Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.603.2017.1.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Zwolnienie od podatku świadczonych usług.
Słowa kluczowe: pośrednictwo-pośrednictwo finansowe; usługi-usługi finansowe; środek-transfer środków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2017 r. (data wpływu 30 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. (zwana dalej Agencją) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach swojej działalności gospodarczej świadczy usługi opodatkowane stawkami 23%, 8%, zwolnione. Usługami zwolnionymi z opodatkowania są:

*   usługi szkoleniowe finansowane w ponad 70 % ze środków publicznych, oraz
*   usługi finansowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy podatku od towarów.

W okresie od czerwca 2008 r. do 30 kwietnia 2016 r. na podstawie na udzielenie zamówienia na pełnienie funkcji Instytucji Pośredniczącej II stopnia do Wdrażania Osi Priorytetowej 1 „Rozwój i Innowacje W MŚP „Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013 z wyłączeniem Działania 1.3 „Pozadotacyjne Instrumenty Finansowe Dla MŚP” zawartej z Urzędem Marszałkowskim Agencji powierzono wykonywanie czynności Instytucji Pośredniczącej II stopnia. Umowa „Na pełnienie funkcji Instytucji Pośredniczącej II stopnia (\`(...)\`)” została zawarta w wyniku udzielenia zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie przetargu ograniczonego na podstawie art. 10 ustawy z 29 stycznia 2004 roku Prawo zamówień publicznych (Dz.U. z 2006 r., poz. 1163 z późn.zm).

Wszystkie zadania wykonywane w ramach tej umowy Agencja (pełniąca funkcje Instytucji Pośredniczącej II stopnia, zwana dalej IP-II) potraktowała jako usługi finansowe zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy od podatku od towarów i usług, jako kompleksową usługę polegającą na transferze środków pieniężnych pochodzących ze środków Unii Europejskiej do ostatecznych beneficjentów pomocy. Agencja otrzymała interpretację indywidualną.

Wykonując te czynności jako usługi „ze stawką zwolnione” Agencja nie odliczała żadnej kwoty podatku naliczonego VAT przy zakupach służących tej działalności (opodatkowane stawkami 8% i 23%) od kwot podatku należnego od tych czynności, które Agencji dawały prawo do odliczania kwoty podatku naliczonego od kwot podatku należnego.

W ramach tej pierwotnej umowy wszystkie czynności były podzielone na trzy etapy:

Etap I. Czynności przygotowawcze. Ten etap został zakończony uzyskaniem certyfikatu po przeprowadzeniu przez Instytucję Certyfikująca pre-audytu. Otrzymanie certyfikatu było warunkiem możliwości wykonywania następnych czynności z kolejnych etapów.

Etap II. Czynności z zakresu wdrażania Osi Priorytetowej.

Etap III. Czynności kończące realizację umowy.

Pomimo zakończenia umowy 30 kwietnia 2016 r. istnieje konieczność wykonywania jeszcze wielu zadań przez wszystkie instytucje biorące udział we wdrażaniu RPO. Agencja jako Instytucja Pośrednicząca II stopnia wykonywała te czynności bezpłatnie do 31 lipca 2017 r.

Urząd Marszałkowski (jako Instytucja Zarządzająca, w skrócie IZ RPO) złożył do Komisji Europejskiej pakiet dokumentów zamknięcia Programu Operacyjnego i obecnie w ramach obowiązków tych instytucji (IZ RPO oraz IP-II) zarówno Urząd Marszałkowski, jak i Agencja realizują czynności zamykające program RPO na lata 2007-2013. W ramach czynności określonych tą umową Agencja wykonuje czynności z trzeciego etapu umowy pierwotnej, tj. czynności zamykające RPO na lata 2007-2013.

Podpisana Umowa na wykonanie zadań Instytucji Pośredniczącej II stopnia do wdrażania Osi Priorytetowej 1 Rozwój i Innowacje w MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa na lata 2007-2013, z wyłączeniem Działania 1.3 Pozadotacyjne instrumenty finansowe dla MŚP, zobowiązuje od 1 sierpnia br. do odpłatnego wykonywania przez Agencję (jako IP-II) następujących zadań:

1.  Rozpatrywanie wniosków beneficjentów o dokonanie zmian w projektach i podpisywanie aneksów do umów o dofinansowanie z beneficjentami;
2.  Przyjmowanie, weryfikowanie, przechowywanie i zwrot zabezpieczeń prawidłowej realizacji umów o dofinansowanie;
3.  Wystawianie korekt zaświadczeń o pomocy de minimis oraz sporządzenie korekt sprawozdań o udzielonej pomocy publicznej i przekazywanie ich Prezesowi Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów;
4.  Weryfikacja sprawozdań beneficjentów projektów mających charakter instrumentu inżynierii finansowej oraz przekazywanie do IZ RPO informacji dotyczących prawidłowości dokonywanych zwrotów;
5.  Przygotowywanie i przeprowadzanie kontroli projektów, w tym w szczególności kontroli trwałości;
6.  Monitorowanie realizacji przez beneficjentów zaleceń pokontrolnych;
7.  Wykrywanie, zgłaszanie i usuwanie nieprawidłowości;
8.  Odzyskiwanie środków od beneficjentów w przypadkach stwierdzenia wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystania ich z naruszeniem procedur, pobrania ich nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Procedura odzyskiwania środków została określona w art. 207 ustawy z 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych. W tym zakresie IP-II będzie wykonywać wszystkie czynności opisane w tym przepisie: pomniejszanie kolejnych płatności, składanie zawiadomienia o przestępstwie, zgłaszanie wierzytelności w postępowaniu upadłościowym lub układowym, z wyjątkiem dochodzenia od Beneficjentów środków nienależnych w drodze postępowania administracyjnego;
9.  Obsługę audytów i kontroli prowadzonych przez wszelkie upoważnione do tego instytucje i podmioty, w szczególności IZ RPO, Instytucję Audytowa i Komisję Europejską;
10.  Wykonywanie czynności z zakresu promocji i informacji, w tym udzielanie informacji w trybie ustawy z 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej;
11.  Monitorowanie, sprawozdawczość i ewaluacja;
12.  Opracowywanie propozycji zmian obowiązujących procedur i przekazywanie ich do akceptacji przez IZ RPO;
13.  Udzielanie wszelkich informacji i wyjaśnień niezbędnych IZ RPO do zapewnienia prawidłowości realizacji jej zadań w odniesieniu do RPO;
14.  Prowadzenie korespondencji z beneficjentami w prawach dotyczących powierzonych jej Działań w ramach Osi Priorytetowej 1 RPO, w szczególności odpowiadanie na wszelkie zapytanie beneficjentów związane z wykonywaniem umów o dofinansowanie;
15.  Przechowywanie wszystkich dokumentów dotyczących powierzonych jej Działań w ramach Osi Priorytetowej 1 RPO, niezależnie od czasu, w którym zostały wytworzone oraz ich dalsze archiwizowanie w sposób zapewniający właściwą ścieżkę audytu.

Agencja jako IP-II jest zobowiązana:

*   Czynności (wykazane w punktach od 1 do 14) realizować przez osoby zatrudnione na podstawie umów o pracę, ponieważ wymagają podporządkowania tych osób pracodawcy, co do miejsca, czasu i sposobu ich wykonywania czynności,
*   Do pełnej obsługi projektów (dotyczących powierzonych jej Działań w ramach osi Priorytetowej 1 RPO) aż do zakończenia okresu trwałości projektów oraz zakończenia realizacji tzw. „polityki wyjścia”. Oznacza to zobowiązanie się do zapewnienia stałej gotowości do wykonania każdego zadania, bez względu na to, w jakim czasie zaistnieje konieczność jego wykonania.

Wszystkie zadania mają być wykonane w okresie od 1 sierpnia 2017 do 31 lipca 2022 r.

Umowa ta zawarta została w wyniku postępowania o udzielenie zamówienia publicznego przeprowadzonego w trybie zamówienia z wolnej ręki na postawie art. 67 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych. Przy wyborze Agencji dla kontynuacji wykonywania zadań z III etapu podstawowe znaczenie ma okoliczność posiadania przez Agencję certyfikatu jako Instytucja Pośrednicząca II stopnia uzyskanego i corocznie potwierdzanego przez Instytucję Audytową.

Wynagrodzenie za cały okres wykonywania zadań wyniesie nie więcej niż … zł brutto. Wysokość wynagrodzenia należnego za każdy z kwartałów będzie proporcjonalna do liczby projektów, których obsługę IP-II będzie zobowiązana zapewnić w danym roku kalendarzowym. Okres trwałości każdego z projektów wyznacza ilość projektów do obsługi w każdym z kwartałów. I tak w kolejnych latach projekty do obsługi będą wynosić odpowiednio:

*   rok 2017 – … projektów,
*   rok 2018 – … projektów,
*   rok 2019 – … projekty,
*   rok 2020 – … projektów,
*   rok 2021 – … projekty.

Razem do obsługi będzie we wszystkich latach … projektów, co daje kwotę … zł brutto za każdy projekt.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kontynuacja trzeciego etapu kompleksowej usługi wykonywanej przez Agencję (jako IP-II) na rzecz Zarządu Województwa (jako IZ RPO), a polegającej na transferze pieniędzy z funduszy unijnych, które stanowią środki publiczne (zgodnie z definicją zapisaną w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych), do ostatecznych beneficjentów pomocy publicznej, ocenie prawidłowości wykorzystania tych funduszy przez beneficjentów oraz czynnościach z zakresu ewaluacji wykonywanych w trakcie wdrażania, jak po zakończeniu wdrażania Poddziałań i Działania Szczegółowego Opisu Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 jest zwolniona od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, kontynuacja wykonywania czynności z trzeciego etapu kompleksowej usługi są nierozerwalną częścią tej usługi i mieszczą się w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 40, jako usługa wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych i jako takie są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Świadczy o tym okoliczność, że wykonywanie zespołu tych czynności mogło być powierzone wyłącznie Agencji, ponieważ tylko Agencja posiada obowiązujący certyfikat Instytucji Audytowej. Agencja uważa, że czynności, które wykonuje w ramach punktu 8 swoich zadań, (tj. odzyskiwanie środków od beneficjentów w przypadkach stwierdzenia wykorzystania ich niezgodnie z przeznaczeniem, wykorzystania ich z naruszeniem procedur, pobrania ich nienależnie lub w nadmiernej wysokości), same w sobie nie są odrębną usługą, gdyż stanowią element nieistotny merytorycznie w czynnościach tej grupy. Agencja wykonuje te czynności samodzielnie, bez możliwości zlecania ich podmiotom zewnętrznym (osobom trzecim).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z obowiązującym do dnia 30 czerwca 2017 r. art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Powyższego przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy obowiązujący do dnia 30 czerwca 2017 r.).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 15 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2017 r., zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Stosownie do art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), od dnia 1 lipca 2017 r. w art. 43 ustawy uchylony został ust. 13 i 14, natomiast ust. 15 tego artykułu otrzymał brzmienie:

„Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.”

Powyższa zmiana doprowadziła do usunięcia z regulacji dotyczących zwolnień od VAT, zwolnienia dla usług stanowiących element zwolnionej od podatku usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz 37-41 ustawy, stanowiących odrębną całość oraz będących właściwymi i niezbędnymi do świadczenia usługi zwolnionej.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Powyższe zwolnienie znajduje odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą.

I tak, zgodnie z art. 131 Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Z art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy, wynika, że państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Przepisy art. 43 ust. 13 i 14 nie miały wprawdzie bezpośredniego odpowiednika w przepisach dyrektywy VAT, stanowiły – jak pierwotnie uznano – odzwierciedlenie tez wynikających z orzecznictwa TSUE, odnoszącego się do kwestii możliwości zastosowania, w świetle przepisów ww. dyrektywy, zwolnienia dla części składowej usługi wykonywanej przez podmiot trzeci (np. wyroki w sprawach C–2/95 SDC, C–235/00 CSC, C–169/04 Abbey National, C–350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj), co odniesiono także do usługi ubezpieczeń. Mając jednak na uwadze orzeczenie TSUE w sprawie C–40/15, gdzie TSUE orzekł o braku analogii transakcji ubezpieczeniowych z usługami finansowymi, oraz zawężającą wykładnię Trybunału w odniesieniu do części składowej usługi finansowej, zasadne stało się usunięcie ust. 13 i 14 w art. 43 ustawy o VAT.

Celem zmiany dotyczącej uchylenia ww. art. 43 ust. 13 i 14 ustawy jest ściślejsze odwzorowanie przepisów dyrektywy VAT dotyczących zakresu stosowania zwolnienia do usług finansowych i ubezpieczeniowych oraz orzecznictwa TSUE. Z uwagi na to, że interpretacja zgodna z orzecznictwem TSUE w zakresie usług finansowych może i powinna zostać wyprowadzona bezpośrednio z przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, przepis art. 43 ust. 13 jest zbędny. Przy dokonywaniu interpretacji przepisów art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41 ustawy o VAT, uwzględnić należy orzecznictwo TSUE, dotyczące usług finansowych (w tym usług stanowiących element usług finansowych). Ze zwolnienia będą nadal korzystać usługi stanowiące element usług finansowych wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 38–41, jeżeli takie zwolnienie wynika z orzecznictwa TSUE.

Kryteria, jakie należy przyjąć w celu kwalifikacji konkretnych usług jako transakcji dotyczących wszelkiego rodzaju płatności, przelewów i transferów pieniężnych, zwolnionych od podatku na podstawie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE, zostały określone w orzecznictwie TSUE. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia, o których mowa w art. 135 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, stanowią autonomiczne pojęcia prawa unijnego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Ponadto, pojęcia użyte do opisania zwolnień od podatku powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Wykładnia tych pojęć musi być jednakże zgodna z celami, jakim służą zwolnienia oraz musi spełniać wymogi zasady neutralności podatkowej. Zasada ścisłej wykładni nie oznacza zatem, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (np. wyroki w sprawach: C-334/14 De Fruytier, pkt 18; C-607/14 Bookit, pkt 34).

W odniesieniu do art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE TSUE wskazał, że przelew jest transakcją polegającą na realizacji dyspozycji przekazania określonej sumy pieniędzy z jednego rachunku na drugi. Transakcja ta cechuje się w szczególności tym, że powoduje zmianę sytuacji prawnej i finansowej istniejącej z jednej strony między udzielającym dyspozycji a beneficjentem, a z drugiej strony między nimi a ich bankiem, jak również, w odpowiednim przypadku, między bankami. Brzmienie art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy 2006/112/WE nie wyklucza co do zasady, aby transakcja przelewu składała się z różnych odrębnych usług, które stanowią wówczas „transakcje dotyczące” przelewów w rozumieniu tego przepisu (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 64). Ponadto, oprócz transakcji spełniających kryterium wskazane przez TSUE dotyczące przelewów zwolnieniem objęte są również transakcje niebędące w istocie przelewami lub płatnościami, a stanowiące transakcje tworzące odrębną całość, ocenianą w sposób ogólny, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności (np. wyrok w sprawie C-2/95 SDC, pkt 66–68). W tym kontekście TSUE podkreślał, że należy odróżnić usługę zwolnioną od podatku w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE od wykonania zwykłego świadczenia rzeczowego lub technicznego. Istotne jest w szczególności, aby w tym celu zbadać zakres odpowiedzialności usługodawcy, a zwłaszcza to, czy odpowiedzialność ta ograniczona jest do aspektów technicznych, czy też obejmuje specyficzne i istotne elementy transakcji (np. wyroki: w sprawie C-350/10 Nordea Pankki Suomi, pkt 24; w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 40). Jak wskazuje TSUE, uwagi odnoszące się do transakcji dotyczących przelewów mają zastosowanie również do transakcji dotyczących płatności (np. wyrok w sprawie C-607/14 Bookit, pkt 43).

Zważywszy, że przedmiotem świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Województwa działającego poprzez Zarząd Województwa w ramach zawartej umowy będzie kombinacja różnych czynności, wskazać należy, że aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą jednolitą – złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, każda czynność powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. W pierwszej kolejności należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. Z jednym świadczeniem złożonym mamy do czynienia m.in. jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (np. wyrok w sprawie C-41/04 Levob, pkt 20 i 22).

W wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC).

W kontekście powyższego stwierdzić należy, że ze świadczeniem usługi złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie usługodawcy jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie usługa taka, jeśli może zostać uznana za usługę o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Wykładnia przepisu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT uwzględniająca orzecznictwo TSUE nakazuje zatem przyjąć, że pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych obejmuje również transakcje tworzące odrębną całość, których skutkiem jest pełnienie szczególnych i istotnych funkcji przelewu lub płatności, i które w konsekwencji skutkują przeniesieniem środków pieniężnych i powodują zmiany prawne i finansowe. Pojęcie usług w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych nie obejmuje natomiast usług o charakterze technicznym, w których odpowiedzialność usługodawcy ograniczona jest do kwestii technicznych i nie obejmuje istotnych elementów transakcji płatniczej.

Należy wskazać, że ekonomicznym efektem dokonania transferów pieniężnych jest, co do zasady, przekazanie przez dany podmiot (osobę) środków pieniężnych na rzecz innego podmiotu (osoby).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać zatem należy, że ekonomicznym efektem czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę jako Instytucji Pośredniczącej II stopnia w zakresie wdrażania Osi Priorytetowej 1 Rozwój i Innowacje w MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z wyłączeniem działania 1.3 Pozadotacyjne instrumenty finansowe dla MŚP jest przekazanie środków pieniężnych pochodzących z Unii Europejskiej na rzecz beneficjentów.

Na proces realizacji transakcji dokonania transferu ww. środków składa się w istocie zbiór określonych świadczeń złożonych realizowanych przez Wnioskodawcę, który jest zaangażowany w ten proces na podstawie zarówno umowy nr …, jaki i umowy nr ….

Wnioskodawca, jak wynika z okoliczności sprawy, pełniąc funkcję Instytucji Pośredniczącej II stopnia odpowiedzialny jest za kompleksową realizację powierzonego zadania – wdrażania Osi Priorytetowej 1 Rozwój i Innowacje w MŚP Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013, z wyłączeniem działania 1.3 Pozadotacyjne instrumenty finansowe dla MŚP, na które składa się szereg czynności szczegółowo opisanych we wniosku.

Czynności Agencji (będącej Instytucją Pośredniczącą II stopnia), w tym wykonywane jako kontynuacja III etapu na podstawie umowy nr … - rozpatrywane kompleksowo - doprowadzają ostatecznie do realizacji operacji przekazania określonej ilości środków pieniężnych pochodzących z Unii Europejskiej na rzecz beneficjentów.

W tym kontekście stwierdzić należy, że wszystkie czynności, które łącznie składają się na usługę złożoną i wypełniającą wskazane wyżej przez TSUE przesłanki, objęte będą zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślić jednak należy, że zwolnienie to będzie obejmować wyłącznie kompleksowe czynności dotyczące transferów pieniężnych dokonywanych bezpośrednio przez Wnioskodawcę lub na Jego zlecenie.

Efektem wszystkich tych czynności łącznie (wykonywanych przez Wnioskodawcę) jest realizacja transferów środków pieniężnych na rzecz beneficjentów (z którymi Wnioskodawca podpisał umowy), która bez tych czynności nie byłaby możliwa. Pomiędzy opisanymi we wniosku czynnościami istnieje ścisły związek przyczynowo skutkowy. Przedmiotowe czynności, w tym dokonywane w ramach kontynuacji etapu trzeciego, stanowią zatem elementy łącznej usługi, spełniającej szczególne oraz istotne funkcje płatności, skutkujące zmianą sytuacji finansowej i prawnej stron tej operacji. Usługi te będą zatem objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwolnienia od podatku dokonywanych czynności uznano za prawidłowe.

Jednocześnie informuje się, że wskazane zwolnienie ma zastosowanie do czynności dotyczących kontynuacji trzeciego etapu kompleksowej usługi wykonywanej przez Agencję na rzecz Zarządu Województwa, przy założeniu, że czynności te nie stanowią usług wymienionych w art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celnoskarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.