Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.173.2019.9.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Skutki podatkowe przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.
Słowa kluczowe: dług; pożyczka; spadek; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**\- stanowisko prawidło****we**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku wspólnego złożonego 5 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20 (data wpływu 4 lipca 2023 r.),

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

5 kwietnia 2019 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 2 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu.

Treść wniosku jest następująca:

**Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem**

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

(…)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

(\`(...)\`)

3) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

(\`(...)\`)

Opis stanu faktycznego
----------------------

Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia ustawowego wraz z dziećmi nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym w dniu 13 maja 2017 r. mężu.

Nabycie spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 maja 2017 r., zgodnie z którym spadkobiercami zmarłego są: Wnioskodawczyni, córka zmarłego - Zainteresowana i syn zmarłego - Zainteresowany w udziałach wynoszących po 1/3 (jednej trzeciej) części każdy.

W skład spadku weszła nieruchomość, dla której prowadzona jest księga wieczysta, stanowiąca działkę nr x/2 o powierzchni 0,0800 ha. Działka nr x/2 została podzielona na działkę nr y/5 o powierzchni 0,0471 ha i działkę nr z/6 o powierzchni 0,0308 ha.

Nieruchomość była objęta majątkiem osobistym spadkodawcy, wobec tego na skutek dziedziczenia stała się przedmiotem współwłasności Wnioskodawczyni, Jej córki i syna w udziałach wynoszących 1/3 części każdy.

Nieruchomość miała dostęp do drogi publicznej, nie była położona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani parku narodowego, obszaru rewitalizacji, Specjalnej Strefy Rewitalizacji, nadto nie obejmuje gruntów, o których mowa w art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Nie była zabudowana. Nie została nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego.

Spadkodawca zawarł w dniu 25 stycznia 2017 r. z wierzycielem umowę pożyczki, zgodnie z którą wierzyciel pożyczył spadkodawcy kwotę 350 000 zł (trzysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) wraz z odsetkami w wysokości 10% liczonymi za okres od dnia podpisania umowy pożyczki do dnia zwrotu pożyczki. Pożyczka została zabezpieczona wekslem. Wskazana kwota stała się wymagalna w dniu 11 września 2017 r. Weksel został przedstawiony Wnioskodawczyni, Jej córce i synowi do wykupu w dniu 27 grudnia 2017 r.

W dniu 19 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy zawarli ugodę pozasądową, w której postanowiono, że zadłużenie wobec wierzyciela spadkodawcy określone w umowie pożyczki zostanie spłacone przez przeniesienie na jego rzecz własności opisanej wyżej nieruchomości, jak również drugiej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność spadkobiercy – syna Wnioskodawczyni, a także zapłaty kwoty 5 000 zł (pięć tysięcy złotych). Wierzyciel spadkodawcy zobowiązał się zwrócić w dniu przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawczyni, Jej synowi i córce egzemplarz wyżej wskazanej umowy pożyczki oraz wyżej wskazany weksel wraz z deklaracją wekslową.

Wartość nieruchomości nabytej w drodze spadku była niższa, niż wysokość roszczeń wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki, dlatego też w ramach ugody Zainteresowany – syn Wnioskodawczyni - celem zwolnienia siebie i pozostałych spadkobierców z długu przeniósł na wierzyciela własność swojej nieruchomości, stanowiącej działkę nr x/1 o powierzchni 0,0900 ha, którą nabył w dniu 7 kwietnia 2004 r.

W dniu 7 marca 2018 r. aktem notarialnym, Wnioskodawczyni oraz Zainteresowany i Zainteresowana, w celu zwolnienia z zobowiązania do spłaty wyżej opisanej pożyczki z dnia 25 stycznia 2017 r. w kwocie 350 000 zł wraz z wszelkimi odsetkami, przenieśli na wierzyciela spadkodawcy własność wyżej opisanej działki nr y/5 o powierzchni 0,0471 ha oraz nr z/6 o powierzchni 0,0308 ha, powstałych w wyniku podziału nieruchomości położonej w W. stanowiącej działkę nr x/2 o powierzchni 0,0800 ha, objętej księgą wieczystą nr, jak również Zainteresowany – syn Wnioskodawczyni przeniósł na wierzyciela własność swojej nieruchomości, która nie wchodziła w skład spadku.

W wyniku zawarcia umów objętych wskazanym aktem z dnia 7 marca 2018 r. doszło do zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki oraz z nią związanych. Weksel wystawiony przez zmarłego w celu zabezpieczenia powyższej pożyczki wraz z deklaracją wekslową został jego spadkobiercom zwrócony, w związku z tym nie przysługiwały już wierzycielowi jakiekolwiek roszczenia wobec spadkobierców.

Wnioskodawczyni jest obywatelem Rzeczypospolitej Polski i stale zamieszkuje w Polsce. Podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów). Podobnie syn Wnioskodawczyni. Córka Wnioskodawczyni od lat stale zamieszkuje w Niemczech.

Ponieważ w przedstawionym stanie faktycznym, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wierzyciela nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawczyni składa niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej z uwagi na powzięte wątpliwości w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego.

**Pytanie**

Czy przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własność nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki, stanowi odpłatne zbycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust. 1?

Państwa stanowisko w sprawie
----------------------------

Państwa zdaniem, przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własność nieruchomości (udziału w nieruchomości) nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się do spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „PDOFizU”).
-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 453, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W przedstawionym stanie faktycznym w celu zwolnienia się ze zobowiązania do spłaty pożyczki Wnioskodawczyni przeniosła na rzecz wierzyciela spadkodawcy nieruchomość (udział 1/3) nabytą w drodze spadku - podobnie jak pozostali spadkobiercy.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 8 PDOFizU, źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W przedstawionym stanie faktycznym, przeniesienie własności nieruchomości na rzecz wierzyciela niewątpliwie nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W Państwa ocenie, przeniesienie prawa własności nieruchomości na rzecz wierzyciela celem zwolnienia się z obowiązku spłaty pożyczki stanowi jednocześnie „zbycie” w rozumieniu interpretowanej normy, jednakże zdaniem Wnioskodawczyni nie ma ono charakteru odpłatnego.

W wyniku dokonania opisanej we wniosku czynności prawnej (tj. przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu), Wnioskodawczyni nie uzyskała żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i 2 PDoFizU - podobnie jak pozostali spadkobiercy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 PDoFizU, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52 a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Aby móc zaliczyć dane przysporzenie majątkowe do przychodów konieczne jest ustalenie, czy faktycznie powiększyło ono aktywa osoby fizycznej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przeniesienie własności nieruchomości w celu spełnienia przez Wnioskodawczynię i pozostałych spadkobierców innego świadczenia nie spowodowało powstania żadnego przysporzenia majątkowego. W opisanym stanie faktycznym i prawnym przeniesienie własności nieruchomości miało jedynie na celu zwolnienie się z zobowiązania poprzez spełnienie innego świadczenia.

W kontekście powyższych twierdzeń wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 sierpnia 2015 r., sprawieo sygn. akt I SA/Rz 559/15, w którym Sąd stwierdził, że „o możliwości zaliczenia danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje to, czy faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Powiększenie to może mieć cechy zwiększenia zasobów majątkowych lub zmniejszenia zobowiązań.”

Podnieść należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 maja 2017 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 3144/15, oddalił skargę kasacyjną od powyżej przytoczonego wyroku.

Takie stanowisko wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2014 r., w sprawie sygn. akt II FSK 835/12 w którym orzekł, że: „istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia. W sytuacji natomiast, gdy świadczenie zbywającego ma charakter jednostronny, to jest taki, któremu nie odpowiada ekwiwalentne świadczenie wzajemne nabywcy, nie ma ono charakteru odpłatnego. Za ekwiwalentne świadczenie wzajemne nie może przy tym być uznane zwolnienie się z długu wskutek wykonania zobowiązania. Zobowiązanie to może mieć bowiem charakter jednostronny, a więc taki, któremu nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne wierzyciela.”

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że przekazanie przez spółkę jawną jej wspólnikom, tytułem wypłaty ich udziału w zysku, nieruchomości stanowiącej wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środek trwały, ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie jest odpłatnym zbyciem tej nieruchomości i nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 PDoFizU. Co prawda orzeczenie to zostało wydane na gruncie art. 14 ust. 2 pkt 1 PDoFizU, który definiuje kategorie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, posługuje się ono jednak sformułowaniem odpłatnego zbycia, które również zostało użyte przez ustawodawcę w analizowanym art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) PDoFizU.

Z podobnym stanem faktycznym do przedstawionego w niniejszym wniosku, ocenianym na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, wiąże się wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2014 r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1941/13. Należy też wskazać na prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 1396/14, w którym Sąd wskazał, że: „nie ulega wątpliwości, że spłata pożyczki nie musi nastąpić w formie pieniężnej, a kredytodawca może na jej poczet przyjąć inne świadczenie. Wykonanie zobowiązania może nastąpić między innymi w wyniku zastosowania wskazanej konstrukcji prawnej przewidzianej w art. 453 KC. Zgodnie z treścią zdania pierwszego tego artykułu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Oznacza to, że spełnienie za zgodą wierzyciela przez dłużnika innego świadczenia w miejsce tego, do którego dłużnik był pierwotnie zobowiązany powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Wymieniony przepis znajduje się w Dziale I Tytułu VII, Księgi trzeciej Kodeksu cywilnego zatytułowanym „Wykonanie zobowiązań” Wykonanie zobowiązania, w tym przez świadczenie zamienne (datio in solutum), o jakim mowa w art. 453 KC, jest formą jego zaspokojenia i co do zasady nie powoduje żadnego przysporzenia po stronie spełniającego świadczenie dłużnika. Wyżej cytowane orzeczenie dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak zauważyć wypada, że konstrukcja obydwu podatków dochodowych jest bardzo podobna. W konsekwencji argumenty co do wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, często były i są nadal wykorzystywane dla uzasadnienia konkretnych rezultatów interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Istotnym argumentem przemawiającym za uznaniem, że czynność prawna w postaci świadczenia w miejsce wykonania nie stanowi odpłatnego zbycia, jest również nowelizacja przepisów PDoFizU dokonana ustawą nowelizującą z dnia 29 sierpnia 2004 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. Na jej mocy do art. 14 PDoFizU dodano ust. 2e zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Ustawodawca dostrzegając korzystny dla podatników kierunek wykładni przepisów PDoFizU przez sądy administracyjne wprowadził przepis, który reguluje skutki w podatku dochodowym świadczenia w miejsce wykonania. Choć w uzasadnieniu do projektu tej nowelizacji wskazuje się, że zmiana ma jedynie charakter precyzujący, to w piśmiennictwie przyjmuje się jednak powszechnie, że zmiana przepisów jest odpowiedzią na korzystny dla podatników kierunek wykładni, dokonywanej przez sądy administracyjne (por. „Określenie przychodu po nowelizacji przepisów w przypadku datio in solutum”, Edyta Głębicka, TaxFin Grudzień 2014).

W komentarzu do tego przepisu wskazuje się, że: „komentowane przepisy mają zastosowanie w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu). Dotyczy to przypadków tzw. datio in solutum, ale także każdej innej konstrukcji umownej, w przypadku której wykonanie świadczenia w naturze (innego niż umówione) prowadzi do wygaśnięcia długu pierwotnie obciążającego takiego podatnika. Komentowane przepisy mają odpowiednie zastosowanie także do sytuacji, gdy w ten sposób z ciążącego zobowiązania zwalnia się spółkę niebędącą osobą prawną. (…) Wykonanie świadczenia w naturze w celu zwolnienia się w ten sposób z długu będzie rodziło skutek dla tego właśnie podatnika, który to świadczenie wykonuje. Będzie u niego powstawał przychód. Jest to przychód z działalności. Z powyższego wynika, że u podatnika nieprowadzącego działalności przychód w opisywanej sytuacji nie będzie powstawał” (A. Bartosiewicz, Komentarz PIT, Warszawa 2015, s. 289).

Pogląd ten potwierdza, że wprowadzone od 2015 r. zasady opodatkowania czynności świadczenia w miejsce wykonania dotyczy tylko źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i nie może być stosowane do źródła dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości poza tą działalnością.

W konsekwencji uznać należy, że uregulowanie przez spadkobierców zobowiązania z tytułu pożyczki zaciągniętej przez spadkodawcę, poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego – w postaci przeniesienia własności nieruchomości, nie stanowi przychodu w wysokości zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich wyrokach wielokrotnie zajmował stanowisko, że datio in solutum nie stanowi przysporzenia majątkowego tworzącego przychód u zbywcy. I tak można wymienić wyroki: z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, z dnia 12 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 1260/11, z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2312/11 i z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 669/14.

Kończąc, należy zauważyć, że także z czysto matematycznego punktu widzenia opisana transakcja nie doprowadziła po Państwa stronie (Wnioskodawczyni i pozostałych spadkobierców) żadnego przysporzenia. Z chwilą śmierci spadkodawcy – otwarcia spadku, Wnioskodawczyni z dziećmi nabyła zarówno nieruchomość, jak i stała się dłużnikiem w związku z zawartą przez spadkodawcę umową pożyczki. Przeniesienie nieruchomości na rzecz wierzyciela doprowadzało w istocie do spłaty zobowiązania spadkodawcy – zaspokojenia przypadającego na Wnioskodawczynię i Jej dzieci ciężaru spadkowego, przez który należy rozumieć spłacony dług spadkowy. Przeniesienie prawa własności nieruchomości ani nie zwiększyło, ani też nie zmniejszyło majątku Wnioskodawczyni i Jej dzieci.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 10 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0113-KDIPT3.4011.173.2019.2.SK, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego doręczono Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania 16 maja 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 11 czerwca 2019 r. wniesiono skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Skarga wpłynęła do mnie 17 czerwca 2019 r.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie ode mnie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz Skarżącej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…) - wyrokiem z 10 października 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 840/19, oddalił skargę.

Od ww. wyroku pismem z 24 stycznia 2022 r., wniesiono do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 5 sierpnia 2020 r., Nr 0110-KWR5.4021.34.2020.1. udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną z wnioskiem o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20 uchylił zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), sygn. akt I SA/Kr 840/19 w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 maja 2019 r., Nr 0113-KDIPT3.4011.173.2019.1.SK

4 lipca 2023 r. do Organu podatkowego wpłynął ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Następnie 9 listopada 2023 r. do tutejszego Organu wpłynęły akta sprawy przesłane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w (…).

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji w opisanym stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r.:

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z kolei, jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma ustalenie daty nabycia tej nieruchomości i forma prawna jej nabycia.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w drodze dziedziczenia ustawowego wraz z dziećmi nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po zmarłym w dniu 13 maja 2017 r. mężu. Nabycie spadku zostało stwierdzone aktem poświadczenia dziedziczenia z dnia 25 maja 2017 r., zgodnie z którym spadkobiercami po zmarłym mężu są żona - Wnioskodawczyni, córka zmarłego - Zainteresowana i syn zmarłego – Zainteresowany, w udziałach wynoszących po 1/3 (jednej trzeciej) części każdy. W skład spadku weszła nieruchomość stanowiąca działkę nr x/2 o powierzchni 0,0800 ha. Wnioskodawczyni wyjaśnia, że działka x/2 została podzielona na działkę nr y/5 o powierzchni 0,0471 ha i działkę nr z/6 o powierzchni 0,0308 ha. Nieruchomość była objęta majątkiem osobistym Jej zmarłego męża, wobec tego na skutek dziedziczenia stała się przedmiotem współwłasności Wnioskodawczyni, córki oraz syna w udziałach wynoszących 1/3 części każdy. Nieruchomość miała dostęp do drogi publicznej, nie była położona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej ani parku narodowego, obszaru rewitalizacji, Specjalnej Strefy Rewitalizacji, nadto nie obejmuje gruntów, o których mowa w art. 37a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach. Nie była zabudowana. Nie została nabyta od Skarbu Państwa ani od jednostki samorządu terytorialnego. Zmarły maż Wnioskodawczyni zawarł w dniu 25 stycznia 2017 r. z wierzycielem umowę pożyczki, zgodnie z którą wierzyciel pożyczył spadkodawcy kwotę 350 000 zł (trzysta pięćdziesiąt tysięcy złotych) wraz z odsetkami w wysokości 10% liczonymi za okres od dnia podpisania umowy pożyczki do dnia zwrotu pożyczki. Pożyczka została zabezpieczona wekslem. Wskazana kwota stała się wymagalna w dniu 11 września 2017 r. Weksel został przedstawiony synowi, córce i Wnioskodawczyni do wykupu w dniu 27 grudnia 2017 r.

W dniu 19 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni i pozostali spadkobiercy zawarli ugodę pozasądową, w której postanowiono, że zadłużenie wobec wierzyciela spadkodawcy określone w umowie pożyczki zostanie spłacone przez przeniesienie na jego rzecz własności opisanej wyżej nieruchomości, jak również drugiej nieruchomości stanowiącej wyłączną własność spadkobiercy – syna Wnioskodawczyni, a także zapłaty kwoty 5 000 zł (pięć tysięcy złotych). Wierzyciel spadkodawcy zobowiązał się zwrócić w dniu przeniesienia własności nieruchomości Wnioskodawczyni, Jej synowi i córce egzemplarz wyżej wskazanej umowy pożyczki oraz wyżej wskazany weksel wraz z deklaracją wekslową.

Wartość nieruchomości nabytej w drodze spadku była niższa, niż wysokość roszczeń wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki, dlatego też w ramach ugody Zainteresowany – syn Wnioskodawczyni - celem zwolnienia siebie i pozostałych spadkobierców z długu przeniósł na wierzyciela własność swojej nieruchomości, stanowiącej działkę nr x/1 o powierzchni 0,0900 ha, którą nabył w dniu 7 kwietnia 2004 r. W dniu 7 marca 2018 r. aktem notarialnym, Wnioskodawczyni, Jej syn i córka, w celu zwolnienia z zobowiązania do spłaty wyżej opisanej pożyczki z dnia 25 stycznia 2017 r. w kwocie 350 000 zł wraz z wszelkimi odsetkami, przenieśli na wierzyciela własność wyżej opisanej działki nr y/5 o powierzchni 0,0471 ha oraz nr z/6 o powierzchni 0,0308 ha, powstałych w wyniku podziału nieruchomości stanowiącej działkę nr x/2 o powierzchni 0,0800 ha, jak również syn Wnioskodawczyni przeniósł na wierzyciela własność swojej nieruchomości, która nie wchodziła w skład spadku. W wyniku zawarcia umów objętych wskazanym aktem z dnia 7 marca 2018 r. doszło do zaspokojenia wszelkich roszczeń wynikających z wyżej opisanej umowy pożyczki oraz z nią związanych. Weksel wystawiony przez zmarłego męża Wnioskodawczyni w celu zabezpieczenia powyższej pożyczki wraz z deklaracją wekslową został jego spadkobiercom zwrócony, w związku z tym nie przysługiwały już wierzycielowi spadkodawcy jakiekolwiek roszczenia wobec spadkobierców zmarłego.

W związku z zaistniałą sytuacją, powzięli Państwo wątpliwość, czy przeniesienie na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości nabytej w drodze spadku po spadkodawcy celem zwolnienia się od spłaty zaciągniętej przez spadkodawcę pożyczki stanowi odpłatne zbycie, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 30e ust. 1.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości konieczne jest ustalenie, czy w sytuacji przedstawionej w przedmiotowym wniosku doszło do odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm.), jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jednakże gdy przedmiot świadczenia ma wady, dłużnik obowiązany jest do rękojmi według przepisów o rękojmi przy sprzedaży.

Świadczenie w miejsce wykonania (datio in solutum) jest umową, na mocy której obie strony (dłużnik i wierzyciel) wyrażają zgodę na umorzenie istniejącego dotąd zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego, spełni inne świadczenie.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20 podkreślił, że zagadnienie prawnopodatkowych skutków przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu, czyli świadczenia rzeczowego w zamian za przyrzeczone świadczenie pieniężne (datio in solutum) zostało już wszechstronnie rozważone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zasadniczo jednolicie przyjmowany jest pogląd, że przeniesienie własności nieruchomości w takich warunkach nie stanowi jej odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., ponieważ przenoszący własność nie uzyskuje żadnego przysporzenia w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., to jest nie uzyskuje przyrostu majątku powiększającego jego aktywa.

Sąd podkreślił, że pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 listopada 2022 r. (II FSK 597/20), z dnia 8 lutego 2012 r. (II FSK 1384/10), z dnia 12 czerwca 2012 r. (II FSK 1260/11), z dnia 9 lipca 2013 r. (II FSK 2312/11), z dnia 21 marca 2014 r. (II FSK 835/12), z dnia 20 kwietnia 2016 r. (II FSK669/14), z dnia 5 maja 2017 r. (II FSK 3144/15), z dnia 27 marca 2019 r. (II FSK 699/17), z dnia 4 marca 2020 r. (II FSK 884/18), czy z dnia 9 lipca 2020 r. (II FSK 1196/18). W ostatnim z wymienionych judykatów wskazano, że dla rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości konieczne jest stwierdzenie uzyskania określonego przysporzenia majątkowego przez przenoszącego własność nieruchomości. Jakkolwiek cenę zbycia może także stanowić zwolnienie z długu, niemniej w takim przypadku w rezultacie przeprowadzonej czynności prawnej po stronie wyzbywającego się prawa własności nieruchomości nie następuje przyrost aktywów, a jedynie zmianie ulega ich rodzaj i struktura, świadczeniu przenoszącego prawo własności nie odpowiada, bowiem jakiekolwiek świadczenie wzajemne nabywającego to prawo, co oznacza, że czynność jest nieekwiwalentna, a zatem nieodpłatna.

Następnie Sąd wskazał, iż choć rzeczywiście cena zbycia nie musi być wyrażona w pieniądzu i może ją także stanowić zwolnienie z długu lub potrącenie wierzytelności wzajemnych - to wątpliwe jest już twierdzenie, że czynność taka ma charakter ekwiwalentny ze względu na to, że korzyść majątkową uzyskuje każda z jej stron. W takim rozumieniu ekwiwalentności czynności prawnej, (w odniesieniu do rozpoznania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości), konieczne jest stwierdzenie uzyskania przez przenoszącego prawo własności nieruchomości określonego przysporzenia majątkowego. Tymczasem, zaistnienia takiego skutku przeniesienia prawa własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie zostało jednoznacznie wykazane.

Zatem, zdaniem Sądu przenosząc własność nieruchomości zamiast przyrzeczonego w umowie pożyczki świadczenia pieniężnego Strona nie dokonała odpłatnego zbycia tej nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem nie uzyskała przychodu podatkowego. W konsekwencji z tego tytułu nie powstało też zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz uwzględniając stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2023 r., sygn. akt II FSK 2798/20 należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym – przeniesienie przez Państwa na rzecz wierzyciela spadkodawcy prawa własności nieruchomości, tj. działek gruntu nr y/5 o pow. 0,0471 ha oraz nr z/6 o pow. 0,0308 ha, nabytych w drodze spadku po zmarłym w dniu 13 maja 2017 r. spadkodawcy (mężu i ojcu), celem zwolnienia się z obowiązku spłaty zaciągniętego przez niego długu (pożyczki), nie stanowi dla Państwa odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, po Państwa stronie nie powstał obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ust.1 tej ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tutejszy Organ zauważa, że Wnioskodawczyni przedstawiając opis stanu faktycznego w pierwszym akapicie wskazała, że: „Wnioskodawczyni (córka) (…)”. Mając jednak na uwadze wszystkie elementy przedmiotowego wniosku, tutejszy Organ przyjął, że winno być „Wnioskodawczyni ‑ (matka) (…)”. Zatem, powyższe uznano za omyłkę pisarską, niemającą wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Ponadto wskazać należy, że wydając interpretację w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do oceny załączonych do wniosku ORD-IN dokumentów, jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Zainteresowanych i Ich stanowiskiem.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego podanego we wniosku. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić należy, że przedmiotowa interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości nabytych w spadku w zamian za zwolnienie z długu, zgodnie z zapytaniem przedstawionym w złożonym wniosku. W związku z tym, tutejszy Organ nie zajmował stanowiska w sprawie skutków podatkowych przeniesienia prawa własności nieruchomości będących majątkiem osobistym syna Wnioskodawczyni.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383).

Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Pani (…) (Zainteresowana będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).