Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.407.2018.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-16
Teza: możliwość skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego do którego miał prawo spadkodawca
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; spadek; współwłasność; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2018 r. (data wpływu 9 sierpnia 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 24 września 2018 r. (data wpływu 26 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 17 września 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.409.2018.1.SR, wezwano Wnioskodawczynię na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 17 września 2018 r. (skutecznie doręczone w dniu 20 września 2018 r.), zaś w dniu 26 września 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 24 września 2018 r.).

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Mąż Wnioskodawczyni K.K., z którym Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 15 kwietnia 1989 r., zmarł w dniu 13 marca 2018 r. Pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska. Nigdy nie zawierali umowy majątkowej zmieniającej między nimi stosunki majątkowe. Za życia mąż Wnioskodawczyni nabył spadek po swojej matce L.K. zmarłej w dniu 17 sierpnia 2017 r. Spadek w udziałach po 1/2 odziedziczył wspólnie z siostrą W.M., aktem notarialnym Rep. A Nr … z dnia 27 września 2017 r. o stwierdzeniu nabycia spadku. W skład masy spadkowej po zmarłej L.K. wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 33, położonego w budynku przy ul. …, w …, objętego prowadzoną przez Sąd Rejonowy dla … w …, XVI Wydział Ksiąg Wieczystych, księgą wieczystą nr …. Nieruchomość tę mąż Wnioskodawczyni wspólnie z siostrą sprzedał w dniu 20 października 2017 r. aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia 20 października 2017 r. Dokonana przez męża Wnioskodawczyni sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509).

Kwotę uzyskaną ze sprzedaży mąż Wnioskodawczyni chciał przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej. Deklarację PIT-39 ‒ zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w roku podatkowym 2017, złożył w dniu 19 stycznia 2018 r.

Działka, na której Wnioskodawczyni i Jej mąż planowali budowę, zakupiona była w dniu 24 października 2015 r. aktem notarialnym Rep. nr … i należała do ich majątku wspólnego. O warunki zabudowy Wnioskodawczyni i Jej mąż wystąpili w 2016 r. Decyzja Nr … z dnia 17 listopada 2016 r. o warunkach zabudowy została wydana przez Prezydenta Miasta … na Wnioskodawczynię i Jej męża. W grudniu 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli wniosek wraz z wymaganymi dokumentami do Urzędu Miasta … o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę w dniu 13 marca 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem Nr … została wydana przez Prezydenta Miasta … w dniu 26 kwietnia 2018 r. na Wnioskodawczynię i Jej męża mimo jego śmierci.

Spadek po mężu Wnioskodawczyni odziedziczyła wspólnie z synem w udziałach po 1/2 aktem notarialnym Rep. A nr … z dnia 15 maja 2018 r. W związku z tym inwestorami budynku mieszkalnego w … przy ul. … stali się: w udziale 3/4 Wnioskodawczyni ‒ żona i w udziale 1/4 K.K. ‒ syn. Oboje z synem kontynuują budowę domu i chcą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która przysługiwała spadkodawcy K.K., a który podjął działania zmierzające do skorzystania z niej.

Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że przypadająca na Nią część dochodu, uzyskanego przez Jej męża z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, zostanie wydatkowana przeze Nią w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na Jej własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne przypadające na Nią zostaną w całości przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego tj. zakup materiałów budowlanych oraz robociznę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie z opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości, które przysługiwało mężowi Wnioskodawczyni w związku ze złożonym przez niego do Urzędu Skarbowego PIT-39 stanowi prawo majątkowe, które podlega przejęciu na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa?
2.  Czy fakt, że mąż Wnioskodawczyni nie wydatkował przed śmiercią dochodu uzyskanego ze zbycia 1/2 lokalu mieszkalnego stanowiącego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe, uprawnia Ją do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, które przysługiwało Jej mężowi, z mocy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie ww. lokalu mieszkalnego, odziedziczona kwota w całości zostanie wydatkowana przeze Nią na własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 1), uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.) zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego przez Jej męża z odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w … przy ul. …, przysługuje również Jej, bowiem powyższe zwolnienie stanowi majątkowe prawo spadkodawcy, które zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) podlega przejęciu przez spadkobierców.

Zdaniem Wnioskodawczyni (w odniesieniu do pytania nr 2), będzie Ona miała prawo do ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu odziedziczenia środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży przez Jej męża lokalu mieszkalnego w … ul. …, jeżeli w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, odziedziczona kwota zostanie w całości wydatkowana przeze Nią na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zdaniem Wnioskodawczyni należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 17 listopada 2014 r., sygn. akt II FPS 3/14, zgodnie z którym w myśl art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Z powyższego wynika, że Wnioskodawczyni ma prawo do tzw. ulgi mieszkaniowej przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługującej Jej zmarłemu mężowi, bowiem jako prawo majątkowe podlega ono dziedziczeniu na gruncie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2119/15, i wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3633/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że mąż Wnioskodawczyni, z którym Wnioskodawczyni zawarła związek małżeński w dniu 15 kwietnia 1989 r., zmarł w dniu 13 marca 2018 r. Pomiędzy Wnioskodawczynią i Jej mężem istniała wspólność majątkowa małżeńska. Nigdy nie zawierali umowy majątkowej zmieniającej między nimi stosunki majątkowe. Za życia mąż Wnioskodawczyni nabył spadek po swojej matce zmarłej w dniu 17 sierpnia 2017 r. Spadek w udziałach po 1/2 odziedziczył wspólnie z siostrą. W skład masy spadkowej po zmarłej wchodziło spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które mąż Wnioskodawczyni wspólnie z siostrą sprzedał w dniu 20 października 2017 r. Dokonana przez męża Wnioskodawczyni sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwotę uzyskaną ze sprzedaży mąż Wnioskodawczyni chciał przeznaczyć na budowę domu jednorodzinnego korzystając z przysługującej mu ulgi mieszkaniowej. Deklarację PIT-39 złożył w dniu 19 stycznia 2018 r. Działka, na której Wnioskodawczyni i Jej mąż planowali budowę, zakupiona była w dniu 24 października 2015 r. i należała do ich majątku wspólnego. O warunki zabudowy Wnioskodawczyni i Jej mąż wystąpili w 2016 r. Decyzja z dnia 17 listopada 2016 r. o warunkach zabudowy została wydana przez Prezydenta Miasta na Wnioskodawczynię i Jej męża. W grudniu 2017 r. Wnioskodawczyni wraz z mężem złożyli wniosek wraz z wymaganymi dokumentami do Urzędu Miasta o wydanie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem. Przed wydaniem decyzji o pozwoleniu na budowę w dniu 13 marca 2018 r. zmarł mąż Wnioskodawczyni. Decyzja o pozwoleniu na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem została wydana przez Prezydenta Miasta w dniu 26 kwietnia 2018 r. na Wnioskodawczynię i Jej męża mimo jego śmierci. Spadek po mężu Wnioskodawczyni odziedziczyła wspólnie z synem w udziałach po 1/2. W związku z tym inwestorami budynku mieszkalnego stali się: w udziale 3/4 Wnioskodawczyni ‒ żona i w udziale 1/4 syn. Oboje z synem kontynuują budowę domu i chcą skorzystać z ulgi mieszkaniowej, która przysługiwała spadkodawcy, a który podjął działania zmierzające do skorzystania z niej. Ponadto Wnioskodawczyni wskazuje, że przypadająca na Nią część dochodu, uzyskanego przez Jej męża z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości nabytego w spadku po matce, zostanie wydatkowana przeze Nią w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, na Jej własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne przypadające na Nią zostaną w całości przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego tj. zakup materiałów budowlanych oraz robociznę.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Istotny zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy.

Dokonując oceny skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego należy wskazać, że skoro zbycie opisanego we wniosku udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego nastąpiło za życia spadkodawcy Wnioskodawczyni oraz przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym go nabyto, stanowi źródło przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód ze sprzedaży,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P ‒ przychód ze sprzedaży.

Podkreślić należy, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Tym samym, aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, cały przychód ze zbytego prawa do lokalu mieszkalnego musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach (art. 21 ust. 26 ww. ustawy).

Należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania i są w sposób szczegółowy uregulowane w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem, oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie.

Powyższe przepisy jako normy wprowadzające zwolnienie podatkowe należy interpretować ściśle i niedopuszczalna jest w tym przypadku wykładnia rozszerzająca.

W świetle powołanych przepisów, ustawodawca wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia dochodu od opodatkowania z faktem wydatkowania uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu na własne cele mieszkaniowe, enumeratywnie wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich udokumentowanych wydatków, które poniesione zostały przez podatnika na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Okolicznością decydującą o możliwości skorzystania ze zwolnienia jest zatem wydatkowanie przychodów uzyskanych ze sprzedaży, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – m.in. na budowę własnego budynku mieszkalnego. Jednocześnie, aby podatnik mógł skorzystać z omawianego zwolnienia, fakt poniesienia przez niego określonych wydatków na własne cele mieszkaniowe musi być odpowiednio udokumentowany. Uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych konkretnego podatnika. Z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że tylko spadkodawca mógł ponieść wydatki uprawniające do ulg podatkowych. Ulga zależy bowiem od tego, czy podatnik – a nie jego spadkobiercy – wydatkował przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na własne cele mieszkaniowe.

Zatem, Wnioskodawczyni nie może skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania wymienionego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do której prawa uzyskał Jej mąż w związku z osiągniętym przez niego dochodem z odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Obowiązek podatkowy jest więc ściśle związany z konkretną osobą, która wkroczyła w zakres obowiązku określonego ustawą.

Jak stanowi art. 4 ustawy Ordynacja podatkowa, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp.

Zgodnie z art. 98 § 1 ww. ustawy, do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności spadkobierców za zaległości podatkowe, w tym również za zaległości, o których mowa w art. 52 oraz art. 52a (art. 98 § 2 pkt 1 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 100 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a (art. 100 § 2 ww. ustawy). Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 100 § 3 ww. ustawy).

Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają dziedziczeniu w świetle przepisów Kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nigdy nie było i nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niej. W związku z tym, do ulgi mieszkaniowej zalicza się jedynie wydatki mieszkaniowe dokonane przez spadkodawcę przed śmiercią, o ile spełniają warunki formalne określone w obowiązujących przepisach. Natomiast spadkobiercy, ze względu na osobisty charakter tej ulgi, nie mogą skorzystać z ulgi mieszkaniowej spadkodawcy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni (spadkobierczyni) przejmując zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy (męża), nie może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Wnioskodawczyni nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego przez męża Wnioskodawczyni z tytułu odpłatnego zbycia udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, o którym mowa w ww. ustawie, jeżeli przeznaczy odziedziczone środki pieniężne uzyskane przez spadkodawcę z tytułu sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu na własne cele mieszkaniowe. W przypadku śmierci podatnika, zobowiązanie podatkowe związane z uzyskanym przed śmiercią i nierozliczonym podatkowo dochodem, ustala lub określa właściwy naczelnik urzędu skarbowego, a ewentualnym podatkiem dochodowym zostają obciążeni spadkobiercy zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz odpowiedzialności za długi spadkowe, stosownie do przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Na spadkobierców przechodzi zatem obowiązek uiszczenia należnego podatku dochodowego od dochodu osiągniętego przez zmarłego ze sprzedaży udziału w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego, jednakże spadkobiercy nie są podatnikami, a jedynie osobami odpowiedzialnymi za długi spadkowe.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawczyni zawarte we wniosku o wydanie interpretacji należało uznać za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla drugiego spadkobiercy.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądowych, Organ podatkowy zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia w nich zawarte. Pomimo że orzeczenia kształtują linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Oznacza to, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Tutejszy Organ wydając interpretację prawa podatkowego nie jest bowiem uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie się różnił od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.