Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.318.2022.2.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Sprzedaż udziałów w działce B będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, od towarów i usług. Sprzedaż udziałów w działce B będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; opodatkowanie; pełnomocnictwo; podatnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 9

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe.
=====================================================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w nieruchomości oraz prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku do ww. dostawy udziałów w nieruchomości.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej
--------------------------------------------------------------

29 czerwca 2022 r. wpłynął Pana wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 27 sierpnia 2022 r. (wpływ 1 września 2022 r.). Treść wniosku wspólnego jest następująca:

### Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania:

S. W.

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

G. W.

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

B. W.

4) Zainteresowana niebędąca stroną postępowania:

E. P.

5) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

M. W.

6) Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

K. W.

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (zainteresowany będący stroną postępowania) oraz pozostali zainteresowani niebędący stronami postępowania („Współwłaściciele”) są osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej. Wnioskodawca oraz Współwłaściciele są współwłaścicielami nieruchomości położonej w (…) (dalej: „Nieruchomość”). Udział Wnioskodawcy we współwłasności Nieruchomości wynosi (…), zaś każdy z pozostałych Współwłaścicieli posiada (…) udziałów. W skład Nieruchomości wchodzi jedna działka. Nieruchomość jest zabudowana. Sposób korzystania z Nieruchomości jest oznaczony w księdze wieczystej jako „R - Grunty orne”. Jej powierzchnia wynosi mniej niż 3 ha. Na Nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym działalność o charakterze rolniczym. Nie były również dotychczas czynione starania o jej „odrolnienie”. Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego.

Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele zawarli ze spółką jawną prowadzącą działalność deweloperską (dalej: „Deweloper”) umowę przedwstępną sprzedaży części Nieruchomości w formie aktu notarialnego (dalej: „Umowa Przedwstępna”), zgodnie z którą strony umowy (Wnioskodawca, Współwłaściciele oraz Deweloper) zobowiązały się do zawarcia w przyszłości umowy przyrzeczonej sprzedaży części Nieruchomości (dalej: „Umowa Przyrzeczona”) w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich. W Umowie Przedwstępnej Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele oświadczyli, że zobowiązują się dokonać częściowego działu spadku, w ten sposób, że Wnioskodawca obejmie część Nieruchomości („Działka A”) zabudowaną jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi. Dział spadku zostanie dokonany po uprzednim dokonaniu podziału geodezyjnego Nieruchomości, w ramach którego zostanie wyodrębnione Działka A (zabudowana) oraz „Działka B” - stanowiąca obecnie niezabudowaną część Nieruchomości. Przedmiotem sprzedaży do Dewelopera będzie Działka B - na której nie będą znajdować się żadne zabudowania. W momencie sprzedaży, wydzielona Działka B będzie pozostawać we współwłasności Wnioskodawcy oraz pozostałych Współwłaścicieli w takich samych częściach, w jakich obecnie posiadają udziały w Nieruchomości.

Mając na uwadze, że Deweloper zamierza na części Nieruchomości (Działka B) zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych bądź mieszkalno-usługowych (dalej: „Inwestycja”), strony Umowy Przedwstępnej uzależniły zawarcie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej od uprzedniego dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości (na Działkę A oraz Działkę B) oraz od spełnienia następujących warunków:

a) Deweloper uzyska ostateczną Decyzję o Warunkach Zabudowy;

b) sprzedający uzyskają pisemną informację o braku konieczności wydania decyzji administracyjnej zezwalającej na wyłączenie użytków rolnych stanowiących Nieruchomość z produkcji rolniczej albo ostateczną decyzję zezwalającą na wyłączenie użytków rolnych z produkcji rolniczej - przy czym koszty poniesienie Deweloper;

c) Deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę Inwestycji, wydaną w oparciu o Decyzję o Warunkach Zabudowy;

d) Wnioskodawca oraz Współwłaściciele dokonają aktualizacji opisu użytków w ewidencji gruntów i budynków.

W stosunku do Nieruchomości Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele stwierdzają, że:

*   Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele Nieruchomości posiadane udziały we współwłasności Nieruchomości nabyli w drodze spadkobrania; w oparciu o postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 2012 r. oraz 2014 r.;
*   Nieruchomość nie jest obciążona żadnymi ograniczonymi prawami rzeczowym bądź prawami czy roszczeniami osób trzecich;
*   Nie były udzielane żadne pełnomocnictwa osobom trzecim do dokonania czynności prowadzącej do zbycia lub obciążenia Nieruchomości, jak również prowadzącej do jej oddania do używania lub pobierania z niej pożytków;
*   Wnioskodawca oraz inni współwłaściciele Nieruchomości nie zawierali żadnych innych umów przedwstępnych lub zobowiązujących do zbycia lub obciążenia Nieruchomości;
*   Nie toczą się żadne postępowania sądowe ani administracyjne, dotyczące Nieruchomości.
*   Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy bądź użyczenia;
*   Nieruchomość jest nieruchomością rolną w rozumieniu art. 461 Kodeksu cywilnego w związku z art. 2 pkt 1) ustawy z dnia 11 kwietnia 2003 r. o kształtowaniu ustroju rolnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1655 ze zm.), wobec czego do Nieruchomości stosuje się przepisy ustawy o kształtowaniu ustroju rolnego;
*   Nieruchomość (w stanie obecnym, bez podziału na Działkę A i Działkę B) jest zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z budynkami gospodarczymi. Po dokonaniu przedmiotowego podziału, Działka A pozostanie działką zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, zaś Działka B będzie działką niezabudowaną, przy czym przez teren Nieruchomości przebiega sieć gazowa oraz linia średniego napięcia;
*   Nieruchomość posiada dostęp do drogi publicznej;
*   Od momentu nabycia udziałów we współwłasności przez Wnioskodawcę oraz pozostałych Współwłaścicieli nie były czynione znaczące żadne znaczące nakłady na ulepszenie Nieruchomości;
*   Nieruchomość nie znajduje się na obszarze specjalnej strefy ekonomicznej, nie jest położona na obszarze parku narodowego w rozumieniu ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 55 ze zm.), ani na obszarze rewitalizacji, ani na obszarze Specjalnej Strefy Rewitalizacji, o których mowa w ustawie z dnia 9 października 2015 r. o rewitalizacji (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 485), ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu, jak również nie została dla niej wydana decyzja, o której mowa w art. 19 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1463 ze zm.
*   Wnioskodawca oraz pozostali współwłaściciele Nieruchomości nie dokonywali dotychczas prac porządkowych na terenie Nieruchomości.

Wnioskodawca wskazuje jednocześnie, że powyższy opis pozostanie aktualny również po podziale Nieruchomości na Działkę A i Działkę B, z uwzględnieniem różnicy w postaci zabudowania obu wyodrębnionych działek - Działka A (niebędąca przedmiotem sprzedaży) będzie stanowić działkę zabudowaną, zaś Działka B (będąca przedmiotem przyszłej sprzedaży) będzie działką niezabudowaną.

Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele wyrazili zgodę na dysponowanie przez Dewelopera Nieruchomością na cele budowlane, ograniczone do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz do wystąpienia, we własnym imieniu, z wnioskiem o pozwolenie na budowę i uzyskanie pozwolenia na budowę, w szczególności Deweloper może ubiegać się w imieniu własnym o:

a) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów o sprzedaż energii elektrycznej;

b) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci gazowej oraz umów o sprzedaż gazu;

c) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umów o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków;

d) uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń, opinii i innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia lub pozwoleń na budowę;

e) wydanie pozwoleń na budowę.

Właściciel oraz Współwłaściciele wyrażają ponadto zgodę na dokonanie przez Dewelopera wszelkich czynności związanych z dokonywaniem analizy geotechnicznej Nieruchomości, w tym dokonywania odwiertów i związanych z nimi prac budowlanych, a także na dokonanie podziału geodezyjnego Nieruchomości stosownie do potrzeb zamierzenia inwestycyjnego Dewelopera.

Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele ustanowili również pełnomocników, upoważniając ich do: 1) uzyskania ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę; 2) dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych jakie okażą się niezbędne do podziału geodezyjnego Nieruchomości; 3) wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w celu określenia skutków sprzedaży na gruncie podatku VAT; 4) uzyskania niezbędnych dokumentów (zaświadczenia, wypisy).

Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele korzystali z usług pośredników w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca oraz pozostali Współwłaściciele Nieruchomości nie sprzedają i nie sprzedawali w przeszłości innych nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

### Działka B będąca przedmiotem sprzedaży od momentu nabycia była wykorzystywana pod uprawy rolne. Obecnie ww. działka nie jest uprawiana, ani nie jest prowadzona na niej żadna działalność. Stan ten nie ulegnie zmianie do momentu planowanej sprzedaży.

Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt.

Sieć gazowa oraz linia średniego napięcia nie stanowią Pana własności, ani żadnego ze współwłaścicieli. Według Pana wiedzy powyższe sieci stanowią własności podmiotu trzeciego.

Żaden z zainteresowanych nie sprzedawał nigdy wcześniej jakiejkolwiek nieruchomości.

Zainteresowani nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży.

### Pytania

1\. Czy Pan oraz Współwłaściciele nieruchomości z tytułu transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości (w części dotyczącej przyszłej Działki B) na podstawie Umowy Przyrzeczonej będą posiadać status podatników podatku od towarów i usług?

2\. Czy w przypadku udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej z Pana stanowiskiem) odpowiedzi na Pana pytanie oznaczone nr 1- sprzedaż udziałów we współwłasności nieruchomości (w część dotyczącej przyszłej Działki B) przysługujących Panu oraz Współwłaścicielom, na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?

### Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Pana stanowisko w zakresie pytania 1:

Stoi Pan na stanowisku, iż z tytułu transakcji sprzedaży udziałów przysługujących Panu oraz Współwłaścicielom we współwłasności Nieruchomości (w części dotyczącej przyszłej Działki B) w ramach Umowy Przyrzeczonej nie będziecie Państwo podatnikami podatku od towarów i usług.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT definiuje zaś działalność gospodarczą jako wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Pierwszą przesłanką, którą należy wziąć pod uwagę w kontekście uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, jest wymieniona w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT przesłanka wykonywania czynności polegających na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W ocenie Wnioskodawcy, sposób w jaki zamierza on oraz Współwłaściciele zadysponować posiadanymi udziałami we współwłasności Nieruchomości (w części dotyczącej przyszłej Działki B) nie może zostać uznany za działalność ciągłą, prowadzoną w celu zarobkowym. Podkreślić należy, że omawiana „ciągłość” nie jest zdefiniowana na gruncie Ustawy o VAT, zatem należy posłużyć się definicją słownikową. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (sjp.pwn.pl), przymiotnik „ciągły” oznacza: 1. trwający bez przerwy; 2. powtarzający się stale; 3. ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni. Żaden z przywołanych opisów nie może charakteryzować jednorazowej sprzedaży dokonywanej przez Pana oraz Współwłaścicieli, którzy dokonują jednorazowej sprzedaży towaru stanowiącego element majątku osobistego, który nie został nabyty w celu późniejszej odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co istotne, pogląd ten potwierdza ugruntowana linia orzecznicza organów podatkowych, reprezentowana np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 8 października 2019 r. (sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU), w której organ podkreślił, że: „(\`(...)\`) nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.”

Podkreślić w tym kontekście należy, że Pan oraz Współwłaściciele nie wykorzystywali Nieruchomości w trakcie jej posiadania w sposób, który wpisywał się w wykonywanie działalności gospodarczej. W szczególności, Nieruchomość (będącą nieruchomością rolną w rozumieniu przywołanych w opisie zdarzenia przyszłego przepisów) nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej. Nieruchomość nie była również w okresie posiadania udziału w jej współwłasności przedmiotem najmu, dzierżawy czy też innego stosunku prawnego, z którego Pan lub Współwłaściciele czerpałby korzyści. Powyższe wskazania pozostaną aktualne również w kontekście Działki B, po dokonaniu podziału geodezyjnego Nieruchomości.

Drugą z przesłanek, wynikającą z przywołanych wyżej art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, jest działalność handlowców. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w wydawanych interpretacjach indywidualnych wskazuje: „(\`(...)\`) istotne jest, czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.” (interpretacja indywidualna z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ).

W kontekście rozgraniczenia sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami oraz zarządu własnym majątkiem, niestanowiącym takiej działalności, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, powoływanego wielokrotnie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wynika, iż transakcję należy oceniać całościowo, z uwzględnieniem wszystkich jej elementów. Nieprawidłowe jest zatem skupianie się tylko na jednym wycinku opisu transakcji, który osobno - bez uwzględniania całokształtu - wskazywałby na działanie podmiotu jako podatnika VAT bądź też podmiotu zarządzającego majątkiem prywatnym. TSUE podkreślił w przywołanym wyroku, że w szczególności zakres transakcji i uzyskana ze sprzedaży kwota nie są decydujące dla wskazania właściwego modelu sprzedaży. TSUE wskazał wprost, że: „(\`(...)\`) zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą”, podkreślając jednocześnie, że transakcji, w które angażowane są duże kwoty można również dokonywać jako czynności osobistych (por. wyrok w sprawie Wellcome Trust, pkt 37). TSUE zaznaczył w uzasadnieniu swego orzeczenia, że przesłanką wskazującą na podejmowanie działań w zakresie obrotu nieruchomościami (które mogą zostać potencjalnie zakwalifikowane jako działalność gospodarcza) może być podejmowanie przez podmiot aktywnych działań, przy użyciu środków podobnych do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców - jako przykład takich działań TSUE wprost wskazał uzbrojenie terenu bądź działania marketingowe. Jak wskazał TSUE: „Działania takie (uzbrojenie terenu, działania marketingowe - przyp. wł.) nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.”

Jako przykłady innych działań świadczących o przekroczeniu zwykłego zarządu nad majątkiem prywatnym, w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (m.in. interpretacja z 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.341.2019.2.RD; interpretacja z 8 października 2019 r., sygn. S-ILPP1/4512-1-185/16/19-S/JKU; interpretacja z 8 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.323.2018.2.PJ) wymienia się m. in. uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego terenu, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Co jednak kluczowe w kontekście wnioskowania organu, na prowadzenie przez podmiot działalności „handlowej” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych czynności, a nie jedynie stwierdzenie wystąpienia pojedynczych z nich.

Wskazuje Pan także, że powyższe rozważania prezentowane w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej znajdują również oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA). NSA w wyroku z 1 czerwca 2017 r. (sygn. I FSK 451/17), podkreślił, że: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).” NSA w swoim wyroku potwierdził również w jednoznaczny sposób konieczność dokonywania całościowej oceny okoliczności towarzyszących sprzedaży: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE (wyrok TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 - przyp. wł.) przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15).”

Zbieżne stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny zajął także w wyroku z3 lipca 2020 r. (sygn. I FSK 1888/17). NSA wskazał w uzasadnieniu swego wyroku m.in.: „To, czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki NSA z dnia: 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 729/14). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). (\`(...)\`) Należy także zauważyć, że w świetle przytoczonego orzeczenia TSUE osoba działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jeżeli w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji za aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami nie można uznać zamiaru umieszczenia ogłoszenia na portalu internetowym lub skorzystania z usług biura nieruchomości. Tego rodzaju czynności są standardowymi czynnościami podejmowanymi przez osoby zamierzające dokonać sprzedaży nieruchomości. Samo umieszczenie ogłoszenia na wyspecjalizowanym portalu internetowym nie jest przejawem wykonywania działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Tym bardziej za element prowadzenia działalności gospodarczej nie może być uznana chęć skorzystania z pomocy profesjonalnego podmiotu zajmującego się sprzedażą nieruchomości.”

Uwzględniając powyższe w kontekście opisu zdarzenia przyszłego należy wskazać, że uzasadnia on prawidłowość Pana stanowiska. Kluczowy w kontekście określenia skutków planowanej transakcji - w zakresie ewentualnej kwalifikacji Pana oraz Współwłaścicieli jako podatników VAT - jest postulat całościowej i kompleksowej oceny przyszłej transakcji, który potwierdza zarówno orzecznictwo TSUE, jak i NSA oraz stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażane w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Na podstawie przytoczonych w niniejszym wniosku okoliczności przyszłej sprzedaży Nieruchomości (w części dotyczącej przyszłej Działki B), należy wyraźnie podkreślić, w ślad za opisem zdarzenia przyszłego, że Pan oraz Współwłaściciele nie prowadziliście i nie zamierzacie prowadzić do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej działalności gospodarczej w zakresie działalności deweloperskiej bądź zbliżonej; nie będziecie także prowadzić działalności rolniczej. Pan oraz Współwłaściciele nie czyniliście oraz nie będziecie czynić dotychczas żadnych działań mających na celu wydzielenie dróg wewnętrznych czy też uzbrojenie Nieruchomości. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Pan oraz Współwłaściciele zobowiązaliście się do dokonania działu spadku oraz dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości (na Działkę A i Działkę B). Samo dokonanie takiego podziału nie świadczy jednak o „profesjonalnym” działaniu współwłaścicieli - podkreślenia wymaga w tym zakresie wielość współwłaścicieli oraz kwestia dokonywanego działu spadku, związanego z objęciem zabudowanej części Nieruchomości przez jednego ze spadkobierców. Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Pan oraz Współwłaściciele do dnia sprzedaży uzyskacie także pisemną informację o braku konieczności wydania decyzji administracyjnej zezwalającej na wyłączenie użytków rolnych stanowiących Nieruchomość - wystąpienie o wydanie takiej decyzji potwierdzającej brak potrzeby „odrolnienia” Nieruchomości mieści się w zakresie niewykraczającego poza zwykły zakres działań zarządu majątkiem. Podkreślić należy, że Pan i Współwłaściciele nie wykonywaliście również szeroko zakrojonych działań marketingowych - jedyną ich aktywnością w tym zakresie w odniesieniu do Nieruchomości było skorzystanie przed zawarciem Umowy Przedwstępnej z usług pośredników; co również stanowi element zwykłego - prywatnego - zarządu majątkiem.

Za przejaw Pana działalności handlowej bądź któregoś ze Współwłaścicieli nie można uznać również faktu wyrażenia określonych zgód bądź udzielenia pełnomocnictw wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego. Podkreślić w tym kontekście należy, że pełnomocnictwa udzielone przez Pana i Współwłaścicieli odnoszą się do wystąpienia z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie niezbędnych zgód i zezwoleń o charakterze administracyjnym, które odnoszą się bezpośrednio do Inwestycji, definiowanej jako konkretne założenie Dewelopera. Zarówno warunki przyłączenia mediów, jak i specyfikacja techniczna wniosku o wydanie warunków zabudowy i pozwolenia na budowę odnoszą się wprost do projektu i potrzeb Dewelopera. W przypadku ewentualnego niedojścia całej transakcji do skutku i tym samym braku zawarcia Umowy Przyrzeczonej, wydane zezwolenia i zgody administracyjne okazałyby się de facto bezużyteczne dla Pana oraz Współwłaścicieli i nie wpłynęłyby realnie na zwiększenie atrakcyjności Nieruchomości na rynku. Udzielenie ww. pełnomocnictw i powyższe działania nie są bowiem przejawem Pana woli oraz Współwłaścicieli dotyczącej zwiększenia wartości Nieruchomości i przygotowania jej pod ogólnie rozumianą sprzedaż, lecz wynikają bezpośrednio z ustaleń zawartych z Deweloperem; w szczególności z Umowy Przedwstępnej. Tym samym, pomimo że skutki czynności dokonanych w oparciu o ww. pełnomocnictwa zrealizują się bezpośrednio (zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego) w Pana majątku oraz Współwłaścicieli, to znaczącym nadużyciem byłoby przyjęcie, że przesądza to o handlowym charakterze ich działań. Do udzielenia pełnomocnictw doszło bowiem z uwagi na konkretne ustalenia między stronami Umowy Przedwstępnej, a nie z inicjatywy własnej Pana bądź Współwłaścicieli.

Pana stanowisko potwierdza także stanowisko judykatury - Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu wyroku z 23 września 2021 r. (sygn. I SA/Po 356/21, orzeczenie nieprawomocne), w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, wskazał wprost odnosząc się do zbliżonego stanu faktycznego (sprzedawca udzielił nabywcy pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności względem nieruchomości, będącej przedmiotem przyszłej sprzedaży): „Ponieważ w momencie zawarcia umowy przedwstępnej, nabywca nie dysponował jeszcze prawem do tej nieruchomości, nie mógł podejmować czynności przysługujących wyłącznie jej właścicielowi. Jednocześnie nabywca chciał się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel, co zresztą jest całkowicie uzasadnione. W przeciwnym bowiem razie prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości. Stąd wymogi postawione przez nabywcę w ramach umowy przedwstępnej, dotyczące składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń, decyzji, pozwoleń, uzgodnień, sprawdzeń, warunków technicznych, a także możliwości przeprowadzenia przez kupującego analizy stanu prawnego nieruchomości oraz potwierdzenia możliwości budowy na przedmiotowym obszarze obiektu magazynowo - produkcyjnego. Zauważyć należy przy tym, że czynności te nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącego, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów. Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości zawiera umowę przedwstępną, oferuje określoną cenę, ale domaga się udzielenia pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.”

Wnioskodawca podkreśla również, że zbieżne stanowiska zajmowały również inne sądy administracyjne, np.: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyrokach z 3 czerwca 2020 r. (sygn. I SA/Łd 155/20) oraz z 25 sierpnia 2020 r. (sygn. I SA/Łd 153/20) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z 19 stycznia 2021 r. (sygn. I SA/Bd 761/20). Na szczególną uwagę zasługuje fragment uzasadnienia ostatniego z przywołanych wyroków, który odnosi się szeroko do kwestii braku realnego „przysporzenia” po stronie sprzedającego w związku z podejmowaniem określonych działań względem nieruchomości: „Nie są to zatem działania sprzedawcy, który przykładowo stara się grunt uzbroić czy uzyskać określone pozwolenia - aby przedmiot sprzedaży uczynić bardziej atrakcyjnym dla potencjalnych nabywców. Nabywca już się zgłosił, właściciel gruntu nie musi już nic robić aby go „skusić” swoją ofertą. Czynności odpowiadają planowanej inwestycji nabywcy. Skutki prawne czynności wykonanych przez pełnomocnika (nabywcę) w sensie prawnym rzeczywiście dotyczą właściciela gruntu (uzyskanie decyzji, pozwoleń itd.). Jednak starania pełnomocnika nie są staraniami właściciela podejmowanymi aby pozyskać kupującego, aby oferowany grunt uczynić atrakcyjniejszym dla potencjalnego nabywcy, aby podnieść jego cenę. Cena została uzgodniona w umowie przedwstępnej. Sukces działań przedsięwziętych przez pełnomocnika (tj. kupującego) stanowi zaś - w świetle umowy przedwstępnej, opisanej we wniosku o wydanie interpretacji - warunek, że przyrzeczona umowa sprzedaży dojdzie do skutku. Gdyby się bowiem okazało, że uzyskanie pewnych decyzji, pozwoleń, warunków technicznych itd. nie nastąpi - grunt w ogóle nie zostanie przez nabywcę kupiony, gdyż będzie dla niego nieużyteczny, nie będzie spełniał jego potrzeb. Ocena organu opierająca się na znacznym stopniu zaangażowania w podniesienie atrakcyjności handlowej działki byłaby uzasadniona, gdyby Skarżący podejmował je (sam czy przez pełnomocnika) w takim celu, aby znaleźć, pozyskać kupca. Jeśli jednak kupiec już po uzgodnieniu warunków sprzedaży podejmuje je sam, a nie „pod dyktando” i według pomysłu właściciela gruntu, lecz mając na względzie własne potrzeby - to Sąd nie dostrzega w takim ułożeniu stosunków między sprzedawcę a kupującym argumentu przemawiającego za tym, że sprzedawca zachowuje się jak profesjonalista, przez co staje się handlowcem w rozumieniu ustawy o VAT.”

W Pana ocenie, powyższe wnioski można zastosować również wobec sprzedawanej Nieruchomości.

Z kolei w drugim z wymienionych wyroków Sąd wskazał, że „Jeżeli zatem konkretny podmiot zainteresowany nabyciem przedmiotu spadku, zawiera umowę przedwstępną i jest akceptowany przez wszystkich współwłaścicieli, oferuje korzystną cenę, ale domaga się przy tym dokonania określonych czynności w celu upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to - zdaniem Sądu - nie można tego utożsamiać z podjęciem przez spadkobierców prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zauważyć należy przy tym, że czynności, których spełnienia domaga się nabywca nie są podejmowane w celu poszukiwania klienta przez skarżącą, lecz przez klienta w celu realizacji jego własnych interesów.”, co w sposób bardzo zbliżony nawiązuje do sytuacji opisanej w opisie zdarzenia przyszłego w niniejszym wniosku i tym samym kolejny raz dowodzi, że z tytułu planowanej transakcji sprzedaży części Nieruchomości, Pan i Współwłaściciele nie powinni być traktowani jako podatnicy podatku VAT prowadzący działalność gospodarczą.

Końcowo – wskazuje Pan ponownie, że żaden ze współwłaścicieli Nieruchomości nie prowadzi działalności gospodarczej; w szczególności żaden z nich nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny - co dodatkowo wskazuje na wykonanie przyszłej Umowy Przyrzeczonej w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Podsumowując, mając na uwadze powyższe argumenty - w szczególności konieczność brania pod uwagę całokształtu transakcji (a ten wskazuje jednoznacznie, że Pan oraz Współwłaściciele działają w ramach zarządu majątkiem własnym), stoi Pan na stanowisku, że zarówno Pan, jak i Współwłaściciele nie będziecie działać jako podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 Ustawy o VAT, w odniesieniu do przyszłej sprzedaży części Nieruchomości (Działki B), w oparciu o Umowę Przyrzeczoną.

Pana Stanowisko w zakresie pytania 2:

W przypadku negatywnego (sprzecznego z Pana stanowiskiem) stanowiska organu w zakresie pytania nr 1 – Pana zdaniem sprzedaż udziałów przysługujących Panu oraz Współwłaścicielom we współwłasności Nieruchomości (w części dotyczącej przyszłej Działki B) na podstawie Umowy Przyrzeczonej będzie stanowić dostawę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uzasadnienie Pana stanowiska w zakresie pytania 2:

Następstwem udzielenia przez organ negatywnej (sprzecznej z Pana stanowiskiem) odpowiedzi na pytanie nr 1 będzie uznanie, że Pan oraz pozostali Współwłaściciele będziecie działać w charakterze podatników podatku VAT z tytułu sprzedaży swoich udziałów we współwłasności Nieruchomości (w części dotyczącej przyszłej Działki B).

W związku z powyższym, przedmiotowa sprzedaż będzie stanowić odpłatną dostawę opodatkowaną podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) Ustawy o VAT, dokonywaną przez podatnika VAT.

W Pana opinii, z uwagi na przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, nie będzie możliwe skorzystanie w stosunku do przyszłej Działki B ze zwolnienia podatkowego wymienionego w art. 43 ust. 1 pkt 2) oraz pkt 9), a także pkt 10) i 10a) Ustawy o VAT. W konsekwencji, skoro żadne z przywołanych zwolnień nie znajdzie zastosowania, przedmiotowa dostawa przyszłej Działki B (stanowiącej część Nieruchomości) będzie zdarzeniem opodatkowanym podatkiem VAT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku wspólnym jest nieprawidłowe w części dotyczącej nieuznania Sprzedających za podatników podatku VAT z tytułu dostawy udziałów w nieruchomości oraz prawidłowe w części dotyczącej braku zastosowania zwolnienia od podatku do ww. dostawy udziałów w nieruchomości.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.):

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości jak również udziału w nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady :

państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1) określone udziały w nieruchomości,

2) prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,

3) udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z treścią art. 15 ust. 2 ustawy:

obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

„podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 1 lit. b) powołanej Dyrektywy 2006/112/WE Rady wskazano, że:

państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego.

Artykuł 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowi, że:

„teren budowlany” to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.

Na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Z przytoczonych regulacji wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te winny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów, jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Zatem w kwestii opodatkowania sprzedaży udziału w działce istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Sprzedający w celu dokonania sprzedaży ww. gruntu podjęli aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Ich za podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatników podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Uznanie zaś, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Przedstawili Państwo informacje, z których wynika że Pan oraz pozostali Współwłaściciele jesteście współwłaścicielami nieruchomości położonej w (…). W skład Nieruchomości wchodzi jedna działka. Nieruchomość jest zabudowana. Sposób korzystania z Nieruchomości jest oznaczony w księdze wieczystej jako „R - Grunty orne”. Na Nieruchomości nie była prowadzona działalność gospodarcza, w tym działalność o charakterze rolniczym. Nieruchomość nie jest objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego. Pan oraz pozostali Współwłaściciele Nieruchomości posiadane udziały we współwłasności Nieruchomości nabyli w drodze spadku w oparciu o postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 2012 r. oraz 2014 r. Nieruchomość nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy bądź użyczenia. Nieruchomość (w stanie obecnym, bez podziału na Działkę A i Działkę B) jest zabudowana jednokondygnacyjnym budynkiem mieszkalnym wraz z budynkami gospodarczymi. Po dokonaniu podziału, Działka A pozostanie działką zabudowaną budynkiem mieszkalnym oraz budynkami gospodarczymi, zaś Działka B będzie działką niezabudowaną, przy czym przez teren Nieruchomości przebiega sieć gazowa oraz linia średniego napięcia. Działka B będąca przedmiotem sprzedaży od momentu nabycia była wykorzystywana pod uprawy rolne. Pan oraz pozostali Współwłaściciele korzystaliście z usług pośredników w celu sprzedaży nieruchomości. Pan oraz pozostali Współwłaściciele Nieruchomości nie sprzedajecie i nie sprzedawaliście w przeszłości innych nieruchomości. Nieruchomość nie była wykorzystywana na cele działalności zwolnionej od podatku oraz nie będzie wykorzystywana w taki sposób do momentu zawarcia Umowy Przyrzeczonej. Obecnie ww. działka nie jest uprawiana, ani nie jest prowadzona na niej żadna działalność. Stan ten nie ulegnie zmianie do momentu planowanej sprzedaży. Przedmiotem sprzedaży będzie wyłącznie grunt-działka B. Sieć gazowa oraz linia średniego napięcia nie stanowią Pana własności, ani żadnego ze współwłaścicieli. Według Pana wiedzy powyższe sieci stanowią własności podmiotu trzeciego. Zainteresowani nie posiadają innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Pan oraz pozostali Współwłaściciele zawarliście z Developerem umowę przedwstępną sprzedaży części Nieruchomości w formie aktu notarialnego. Deweloper zamierza na części Nieruchomości (Działka B) zrealizować inwestycję polegającą na budowie zespołu budynków mieszkalnych bądź mieszkalno-usługowych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy, Pana wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą ustalenia, czy Pan oraz Współwłaściciele w ramach transakcji sprzedaży udziałów we współwłasności nieruchomości w części dotyczącej przyszłej Działki B będziecie występowali w charakterze podatników VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Dostawa towarów (np. gruntów) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zatem ustalić, czy w odniesieniu do opisanej czynności sprzedaży udziałów w działce B, spełnia Pan oraz Współwłaściciele przesłanki do uznania Państwa za podatników podatku od towarów i usług.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

W tym miejscu należy podkreślić, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Pan oraz Współwłaściciele podejmowaliście działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej, albo że strony inaczej postanowiły.

Z kolei umowa przedwstępna została uregulowana w art. 389-396 ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego:

umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Według art. 389 § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli termin, w ciągu którego ma być zawarta umowa przyrzeczona, nie został oznaczony, powinna ona być zawarta w odpowiednim terminie wyznaczonym przez stronę uprawnioną do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej. Jeżeli obie strony są uprawnione do żądania zawarcia umowy przyrzeczonej i każda z nich wyznaczyła inny termin, strony wiąże termin wyznaczony przez stronę, która wcześniej złożyła stosowne oświadczenie. Jeżeli w ciągu roku od dnia zawarcia umowy przedwstępnej nie został wyznaczony termin do zawarcia umowy przyrzeczonej, nie można żądać jej zawarcia.

Umowa przedwstępna jest więc jedynie zobowiązaniem do przeniesienia własności, lecz własności nie przenosi. Kupujący nie otrzymuje na mocy tej umowy żadnych uprawnień właścicielskich. Właścicielem zostaje dopiero dzięki zawarciu umowy przyrzeczonej.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego – umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzona została w formie aktu notarialnego, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości.

Ponadto należy zwrócić uwagę na kwestię udzielania pełnomocnictw, która to została uregulowana w Tytule IV Działu VI Przedstawicielstwo, Rozdział I Przepisy ogólne, Rozdział II Pełnomocnictwo, ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 95 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego:

umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo).

Stosownie do art. 98 Kodeksu cywilnego:

pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Zgodnie z art. 99 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego:

jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. Pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Art. 108 Kodeksu cywilnego stanowi, że:

pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony

Z regulacji art. 109 ww. ustawy wynika, że:

przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 ww. ustawy, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Strony Umowy Przedwstępnej uzależniły zawarcie w przyszłości Umowy Przyrzeczonej od uprzedniego dokonania podziału geodezyjnego Nieruchomości (na Działkę A oraz Działkę B) oraz od spełnienia m.in warunków tj.: Deweloper uzyska ostateczną Decyzję o Warunkach Zabudowy; Deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę Inwestycji, wydaną w oparciu o Decyzję o Warunkach Zabudowy.

Wskazał Pan jednocześnie, że powyższy opis pozostanie aktualny również po podziale Nieruchomości na Działkę A i Działkę B.

Pan oraz pozostali Współwłaściciele wyraziliście zgodę na dysponowanie przez Dewelopera Nieruchomością na cele budowlane, ograniczone do celów przygotowania dokumentacji technicznej i projektowej oraz do wystąpienia, we własnym imieniu, z wnioskiem o pozwolenie na budowę i uzyskanie pozwolenia na budowę, w szczególności Deweloper może ubiegać się w imieniu własnym o:

a) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci elektroenergetycznej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej oraz umów o sprzedaż energii elektrycznej;

b) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci gazowej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci gazowej oraz umów o sprzedaż gazu;

c) uzyskanie warunków przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej i zawarcie umów o przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej oraz umów o sprzedaż wody i odprowadzanie ścieków;

d) uzyskanie wszelkich innych uzgodnień, pozwoleń, opinii i innych dokumentów niezbędnych do uzyskania pozwolenia lub pozwoleń na budowę;

e) wydanie pozwoleń na budowę.

Fakt, że ww. działania związane z przygotowaniem udziałów w działce B pod zabudowę nie będą podejmowane bezpośrednio przez Sprzedających, ale przez Kupującego oraz pełnomocników nie oznacza, że pozostają bez wpływu na Państwa sytuację prawną. W zawartej umowie przedwstępnej Pan oraz pozostali Współwłaściciele wyraziliście zgodę na dysponowanie przez Developera nieruchomością na cele budowlane. Strony uzależniły zawarcie umowy przyrzeczonej od ściśle określonych warunków. Co więcej ustanowiliście Państwo pełnomocników upoważniając ich do: uzyskania ostatecznej decyzji udzielającej pozwolenia na budowę; dokonywania wszelkich czynności prawnych i faktycznych jakie okażą się niezbędne do podziału geodezyjnego nieruchomości; wystąpienia z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej oraz uzyskania niezbędnych dokumentów (zaświadczeń, wpisów). Tym samym dokonanie wszystkich tych czynności, które zostały wykonane przez Kupującego bądź Pełnomocników wywoła skutki bezpośrednio w Państwa sferze prawnej (mocodawców).

Z kolei Kupujący dokonując opisanych we wniosku działań uatrakcyjnił opisaną we wniosku Nieruchomość, tj. działkę B stanowiącą współwłasność Sprzedających. Działania te, dokonywane za Pana oraz pozostałych Współwłaścicieli pełną zgodą, wpłynęły generalnie na podniesienie atrakcyjności Nieruchomości jako towaru i wzrostu jej wartości.

Z całokształtu sprawy wynika więc, że podejmowane przez Pana oraz Współwłaścicieli działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż udziałów opisanej we wniosku Nieruchomości (udziałów w działce B) w ramach zarządu Państwa majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, że sprzedaż udziałów w Nieruchomości (działki B), zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy stanowiła dostawę dokonywaną przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sprzedający, dokonując opisanych we wniosku czynności podejmowali działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniu w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazywali aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji nie można uznać, że przedmiotem dostawy będzie składnik majątku osobistego Sprzedających, a sprzedaż opisanej we wniosku Nieruchomości stanowić będzie realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym.

Zatem, sprzedaż udziałów w działce B będzie dostawą dokonywaną przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy, a więc przez podatników podatku od towarów i usług, zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 ustawy i w konsekwencji sprzedaż udziałów w ww. Nieruchomości stanowić będzie – wskazaną w art. 7 ust. 1 ustawy – dostawę towarów, która zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 1 oznaczonego we wniosku należało uznać za **nieprawidłowe.**

Pana wątpliwości dotyczą także sposobu opodatkowania opisanej dostawy Nieruchomości na rzecz Nabywcy.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy:

ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C 468/93 Gemeente Emmen przeciwko Belastingdienst Grote Ondernemingen „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym, również w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2022 r. poz. 503):

ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym:

w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego –określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy Plan Zagospodarowania Przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W konsekwencji, generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane, czyli tereny przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, dla których nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego oraz nie wydano decyzji o warunkach zabudowy – są zwolnione od podatku VAT. Ustawa o podatku od towarów i usług w kontekście zastosowania właściwej stawki podatku VAT przy sprzedaży gruntu nakazuje oceniać przeznaczenie tego gruntu wyłącznie na podstawie istniejącego planu zagospodarowania przestrzennego oraz wydanych decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z opisu sprawy wynika, że na działce B znajdują się sieć gazowa oraz linia średniego napięcia, które to naniesienie nie stanowią własności żadnego ze współwłaścicieli, a są własnością podmiotu trzeciego.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny:

z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego:

część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Zgodnie natomiast z art. 49 § 1 Kodeksu cywilnego:

urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że skoro znajdujące się na działce B sieć gazowa oraz linia średniego napięcia są przyłączone do przedsiębiorstwa świadczącego usługi elektroenergetyczne, to stanowią one własność tego przedsiębiorstwa.

Wobec tak przedstawionego opisu sprawy oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdujące się na działce B naniesienia wymienione we wniosku nie są własnością Sprzedających to nie sposób przyjąć, że Sprzedający dokonają dostawy gruntu wraz ze znajdującymi się na nim naniesieniami. Tak więc w przypadku planowanej dostawy udziałów w nieruchomości gruntowej oznaczonej jako działka B, przedmiotem dostawy będą wyłącznie udziały w działce gruntu, a więc elementy infrastruktury technicznej (ww. naniesienia) nie mogą być uwzględnione przy rozstrzygnięciu czy opisana sprzedaż będzie objęta zwolnieniem od podatku VAT.

W opisie sprawy wskazał Pan, że przedmiotem sprzedaży będą udziały w niezabudowanej nieruchomości gruntowej, dla której brak jest aktualnie obowiązującego Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jednakże – jak wynika z opisu sprawy – strony planowanej transakcji ustaliły w umowie przedwstępnej, że jednym z warunków uzależniających zawarcie umowy sprzedaży jest uzyskanie przez Dewelopera ostatecznej decyzji o warunkach zabudowy. Deweloper uzyska ostateczną decyzję o pozwoleniu na budowę inwestycji w oparciu o wydaną decyzję o warunkach zabudowy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy w zw. z art. 2 pkt 33 ustawy, w przypadku terenów niezabudowanych nie korzystają ze zwolnienia te tereny, które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z Miejscowym Planem Zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Zatem działka B na dzień transakcji będzie spełniać definicję terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy, gdyż zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy, działka ta będzie sklasyfikowana jako tereny budowlane. W konsekwencji, transakcja dostawy udziałów w działce B nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Należy wskazać, że dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Wskazać należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zwolnienie od podatku określone wart. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów –zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych –niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) –wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub ustawy, co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia od podatku VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone wart.136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Powyższe oznacza, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z wniosku Pan oraz pozostali Współwłaściciele otrzymaliście udziały w nieruchomości w drodze nabycia spadku. Nie można zatem uznać, że Sprzedającym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem.

Nie został zatem spełniony jeden z warunków określony w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy niezbędny do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Zatem w analizowanej sprawie dla udziałów w działce B nie znalazło zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, sprzedaż udziałów w działce B będzie opodatkowana właściwą stawką podatku VAT.

W związku z tym, Pana stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za **prawidłowe****.**

Odnosząc się do przywołanych przez Pana orzeczeń należy wskazać, że Dyrektor KIS nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, ale zauważa, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, z uwagi na fakt, że jednolita linia orzecznicza w tym zakresie nie występuje. Natomiast w odniesieniu do przywołanych przez Pana na poparcie własnego stanowiska wyroku z 23 września 2021 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 356/21 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 3 czerwca 2020 r. sygn. I SA/Łd 155/20 należy stwierdzić, że są to wyroki nieprawomocne i nie mogą mieć decydującego wpływu przy ocenie merytorycznej analizowanej sprawy. Natomiast Dyrektor KIS powołał w sprawie wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na potwierdzenie stanowiska przedstawionego w interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania
---------------------------------------------------------------------------------------------------------------

S. W. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).