Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.554.2019.2.MMA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-20
Teza: Nieuznanie nabytych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i prawo do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14 r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 8 października 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nabytych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania nabytych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa i prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej tę transakcję.

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Pana M.M.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Panią N.P.

przedstawiono następujący stan faktyczny:

M.M. (dalej Sprzedający) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kilka dziedzin, w tym - do dnia transakcji sprzedaży aktywów - działalność polegającą na prowadzeniu sklepu internetowego z asortymentem służącym do (\`(...)\`). Niezależnie od tej działalności, Sprzedający prowadzi działalność obejmującą m.in. internetowy sklep z artykułami zagospodarowania placów zabaw oraz wypożyczalnię samochodów klasy premium.

Do każdego z obszarów działalności gospodarczej Sprzedającego można przypisać pewne aktywa wyłącznie związane z daną branżą. Wspólne dla wszystkich przedsięwzięć Sprzedającego pozostają księgowość, niektóre rachunki bankowe, finansowanie bieżącej działalności gospodarczej (m.in. w postaci karty kredytowej, kredytu kupieckiego, kredytów operacyjnych). Sam sklep internetowy (…) powstał w 2013 r. wraz z wykupem serwera i zamówieniem domeny. Sklep był tworzony organicznie przez Sprzedającego. Logo sklepu zostało stworzone osobiście, podobnie wszystkie grafiki do sklepu. Wraz ze wzrostem sprzedaży byli zatrudniani kolejni pracownicy do obsługi sklepu. Nabywane były kolejne elementy wyposażenia biurowego, w tym sprzęt komputerowy. Sprzedający dysponuje pawilonem handlowym, w którym prowadzona była działalność związana ze sklepem.

Działalność sklepu (\`(...)\`) nie została w żaden sposób przerwana, stąd działalności tej można przypisać pewne zobowiązania, w tym m.in.: zobowiązania wynikające z zamówień złożonych i opłaconych przez klientów skle­pu, zobowiązania wobec pracowników wykonujących prace związane z obsługą sklepu, zobowiązania wynikają­ce z karty kredytowej (która służy do spłaty reklam sklepu), zobowiązania wobec biura księgowego obsługują­cego całość działalności Sprzedającego.

Sprzedający postanowił zbyć niektóre aktywa związane z prowadzonym sklepem (\`(...)\`) Przedmiotem transakcji sprzedaży zostały:

*   domeny: www\`(...)\`..pl, www. … .pl,

*   niezarejestrowany znak towarowy: \`(...)\`

*   adresy e mail na domenie \`(...)\`.pl i usługa hostingowa D.,

*   wszelkie prawa autorskie do oprogramowania sklepu (Sklep \`(...)\`) umowy współpracy handlowej ze zgodami na cesje,

*   numer telefonu komórkowego,

*   3 komputery stacjonarne, 6 monitorów oraz 1 laptop z osprzętem i oprogramowaniem.

Za powyższe aktywa ustalono cenę łączną.

Ponadto, przedmiotem transakcji objęto stan magazynowy - płatny oddzielnie po cenach zakupu z dodatko­wym 10 procentowym rabatem na określony asortyment).

Poza transakcją pozostały natomiast następujące aktywa i zobowiązania Sprzedającego związane z działalnością sklepu \`(...)\`:

1.  Pracownicy, którzy dotychczas obsługiwali u Sprzedającego działalność sklepu \`(...)\`, pozostali pracow­nikami Sprzedającego (umowy z niektórymi pracownikami wygasły wraz ze zbyciem sklepu na rzecz Kupują­cego). Kupujący we własnym zakresie przeprowadzi rekrutację obsługi sklepu.
2.  Wszelkie środki finansowe związane z finansowaniem działalności gospodarczej Sprzedającego (w tym kredyt kupiecki, Leasingi, kredyty operacyjne), w szczególności transakcja nie objęła praw do karty kredytowej, z której regulowano niektóre zobowiązania związane z działalnością sklepu \`(...)\`. Poza transakcją pozostały również rachunki bankowe (wydzielone u Sprzedającego, dedykowane do działalności sklepu \`(...)\`) oraz zgromadzone na nich środki pieniężne.
3.  Prawo do lokalu (pawilonu), w którym prowadzona jest działalność sklepu \`(...)\` wraz z wyposażeniem biurowym oraz 2 laptopy stanowiące wyposażenie biura obsługującego sklep \`(...)\`.
4.  Prawo do placu i garażu, gdzie utrzymywane są zapasy magazynowe - Kupujący wynajął od Sprzedającego na mocy odrębnych ustaleń zawartych w umowie zbycia aktywów ten plac i garaż na okres 3 miesięcy za dodatkowym wynagrodzeniem.
5.  Zasoby do pakowania towarów: kartony, palety.
6.  Jeden z dwóch numerów telefonu, które służyły do obsługi działalności sklepu \`(...)\`.
7.  Prawa do konta na A., konta B., konta C. oraz serwera D., na którym znajdowały się pliki sklepu \`(...)\`.
8.  Umowy z przewoźnikami (…), którzy realizowali dostawy towarów do klientów sklepu \`(...)\`.
9.  Część zapasów zgromadzonych w magazynie - Sprzedający zatrzymał część towarów znajdujących się w magazynie celem wywiązania się ze zobowiązań do realizacji zamówień złożonych i opłaconych przez klientów na rzecz Sprzedającego w przypadku, gdy Sprzedający przed dniem zbycia aktywów sklepu \`(...)\` dysponował już zaopatrzeniem niezbędnym do realizacji zamówienia.
10.  Zobowiązania - Kupujący nabył aktywa wolne od wszelkich obciążeń. Sprzedający pozostał zobowiązany do realizacji na swój koszt i ryzyko części dostaw do odbiorców końcowych (opisane w punkcie powyżej), do spłaty karty kredytowej, z której finansowane były reklamy sklepu \`(...)\`, wszelkie inne zobowiązania związane z obsługą działalności sklepu \`(...)\` (np. opłaty abonamentów telefonicznych, opłaty związane z eksploatacją lokalu biurowego, placu i garażu magazynowego).
11.  Zapisy w księgach handlowych Sprzedającego związane z prowadzoną działalnością sklepu \`(...)\`.
12.  Umowa z biurem rachunkowym obsługującym Sprzedającego m.in. w zakresie prowadzonej działalności sklepu \`(...)\`.

Przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego umów współpracy z kontrahentami wymagało dokonania przez Sprzedającego cesji praw i obowiązków z tych umów wynikających.

Intencją Sprzedającego i Kupującego nie była transakcja zbycia/nabycia zorganizowanej części przedsię­biorstwa, m.in. z tego powodu, że ich intencją nie jest choćby przeniesienie ogółu praw Sprzedającego na rzecz Kupującego dotyczących działalności sklepu, ani przystąpienie do długów przez Kupującego, które dotyczyłyby tej działalności.

Kupujący planuje prowadzenie działalności gospodarczej, wyłącznie opodatkowanej VAT, polegającej na prowadzeniu sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego (\`(...)\`). Do wykonywanych czynności zamierza wykorzystywać aktywa nabyte od Sprzedającego.

Kupujący planuje utrzymać nazwę sklepu \`(...)\`.

Sprzedający i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

Z perspektywy niemal 2 miesięcy od daty transakcji, kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aktywa wymagało podjęcia następujących działań/zorganizowania dodatkowych aktywów:

*   Zapewnienie finansowania - nabyte aktywa były bowiem wolne od wszelkich zobowiązań, ale nie przejęto także należności ani gotówki związanej z działalnością, toteż jej kontynuowanie wymagało zapewnienia środków pieniężnych (gotówki) w kwocie ok. 200 tys. zł;

*   Zawarcie umowy z przewoźnikami - zorganizowanie przesyłek kurierskich stanowi kluczowy element prowadzenia sprzedaży/dostaw ze sklepu internetowego;

*   Konta A., B., C. musiały być założone odrębnie przez Kupującego; kanały sprzedaży na platformach typu A. czy B. to istotne kanały dystrybucji dla sklepu internetowego;

*   Zatrudnienie personelu - do obsługi sklepu Kupujący (po nabyciu aktywów) pozyskał 3 osoby (bez personelu prowadzenie działalności byłoby praktycznie niemożliwe);

*   Zaprowadzenie systemu sprzedażowo-księgowego (\`(...)\`) (umożliwiającego także gospodarkę magazynową);

*   Zawarcie umowy z biurem rachunkowym;

*   Wynajęcie biura i magazynu, w szczególności utrzymywanie zapasów wymagało wynajęcia zewnętrznego magazynu obsługiwanego przez firmę logistyczną.

Ponadto, zainwestowano środki pieniężne w zmianę strony internetowej.

Bez podjęcia powyższych działań/pozyskania dodatkowych aktywów, prowadzenie działalnościprzez Kupującego byłoby wysoce utrudnione, jeśli nie niemożliwe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym transakcja:
    1.  sprzedaży aktywów związanych z prowadzeniem sklepu \`(...)\` (wymienionych w opisie stanu faktycznego);
    2.  zbycia części stanów magazynowych;
    3.  najmu placu i garażu służącego do magazynowania zapasów\- będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenia odrębne, niestanowiące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa?
2.  Czy Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu;
    1.  sprzedaży aktywów związanych z prowadzeniem sklepu \`(...)\` (wymienionych w opisie stanu faktycznego);
    2.  zbycia części stanów magazynowych;
    3.  najmu placu i garażu służącego do magazynowania zapasów?

Zdaniem Wnioskodawców:

1.  W opisanym w stanie faktycznym transakcje:
    1.  sprzedaży aktywów związanych z prowadzeniem sklepu (…) (wymienionych w opisie stanu faktycznego);
    2.  zbycia części stanów magazynowych;
    3.  najmu placu i garażu służącego do magazynowania zapasów\- będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenia odrębne, niestanowiące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
2.  Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w prawidłowo wystawionych przez Sprzedającego fakturach z tytułu;
    1.  sprzedaży aktywów związanych z prowadzeniem sklepu (\`(...)\`) (wymienionych w opisie stanu faktycznego);
    2.  zbycia części stanów magazynowych;
    3.  najmu placu i garażu służącego do magazynowania zapasów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (pytanie nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi jednak, że przepisów Ustawy o VAT nic stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Wprawdzie pojęcie przedsiębiorstwa nie zostało zdefiniowane wprost w Ustawie o VAT, jednakże w doktrynie, orzecznictwie (przykładowo: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 20 grudnia 2000 r., sygn. III RN 163/00; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 października 2009 r., sygn. III SA/Wa 368/09) oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe (przykładowo; interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. IPPP1/443-1510/08-3/GD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. IPPP1/443-1641/08-4/SM) powszechnie przyjmuje się, że do zdefiniowania tego pojęcia w zakresie ustaw podatkowych najeży zastosować wykładnię systemową zewnętrzną i przyjąć definicję zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Stosownie do art. 551 Kodeksu cywilnego przez „przedsiębiorstwo” należy rozumieć zorganizowany zespół składników- niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej lub z przepisów szczególnych (art. 552 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z powyższym przepisem przedsiębiorstwo obejmuje w szczególności;

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą w takich wzajemnych relacjach, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami majątku, tak aby przekazana masa majątkowa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce wtedy, gdy wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym), stanowiące zorganizowany zespół składników, zostaną przekazane nabywcy.

W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego powyżej stanu faktycznego wynika, ze przedmiotem transakcji są ruchomości (stan magazynowy, część wyposażenia biurowego) oraz prawa majątkowe (umowy współpracy, prawa do używania domeny, niezarejestrowanego znaku \`(...)\`). Ponadto, na mocy odrębnych ustaleń Kupujący wynajmie od Sprzedającego plac i garaż magazynowy.

W opinii Wnioskodawcy nie ma uzasadnienia twierdzenie, że nabycie składników majątku Sprzedającego mogłoby stanowić podstawę do uznania tej transakcji za transfer zorganizowanej części przedsiębiorstwa („ZCP”) wyłącznie ze względu na posiadaną przez te aktywa znacznej wartości ekonomicznej. Dla celów spełnienia przesłanek definicji ZCP nic jest bowiem istotna wartość przenoszonych składników majątkowych, lecz wzajemne, funkcjonalno-organizacyjne powiązania pomiędzy różnymi składnikami, występujące również poza obrębem samego przedmiotu transakcji. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny oddział zamiejscowy w Gdańsku w wyroku z dnia 6 października 1995 r. sygn. SA/Gd 1959/94. Dla uznania planowanej transakcji za zbycie przedsiębiorstwa konieczne byłoby również przeniesienie na nabywcę dodatkowych składników przedsiębiorstwa prowadzonego przez zbywcę.

Prawidłowość przytoczonych powyżej argumentów prawnych oraz stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają liczne interpretacje wydane przez organy podatkowe:

*   interpretacja wydana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 20 lutego 2006 r., sygn. 1471/DC/436/3/06/IIB. w której Naczelnik zajął stanowisko, że „ze względu na objęcie (\`(...)\`) transakcją sprzedaży jedynie niektórych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa Strony, przedstawiona czynność prawna nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. IPPP2-443-1352/08-3/BM, w której Dyrektor stwierdził, że: „Nie wystarczy bowiem, ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym, czy nawet organizacyjnym, powyższy zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo, ponieważ art. 6 pkt 1 ustawy, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo”,

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/JK, w której potwierdzone zostało, że „Transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Dodatkowo, zdaniem Spółki, na gruncie przyłączanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa”.

Pojęcie ZCP zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 27e Ustawy VAT jako ,,organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych w tym zobowiązania przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Aby zatem zbiór danych składników majątkowych mógł być uważany za ZCP muszą być spełnione łącznie wszystkie elementy definicji przytoczonej powyżej, co oznacza, że:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Łączne spełnienie wyżej wymienionych przesłanek jest niezbędne, aby można było stwierdzić, że mamy do czynienia z ZCP. Stanowisko takie zostało potwierdzone w orzecznictwie (por wyrok WSA w Lublinie z dnia 12 października 2007 r., sygn. I SA/Lu 403/07, wyrok WSA w Kielcach z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. I SA/Ke 226/09) oraz interpretacjach organów podatkowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 maja 2009 r., sygn. IPPB5/423-131/09-2/MB; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP2/443-67/09-4/FN; interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r., sygn. IPPP2/443-778/09-2/IK).

Aby zatem w rozumieniu przepisów podatkowych określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako ZCP musi się on odznaczać pełną odrębnością, która stanowi o możliwości samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym ZCP tworzą więc składniki, które można uznać za stanowiące zespół, a nie zbiór przypadkowych elementów.

ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić działalność gospodarczą, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa już przed zbyciem (por. interpretacja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 29 marca 2004 r., sygn. IS.1/3-423/6/04); tj., na ile stanowią wyodrębnioną w nim organizacyjnie i funkcjonalnie całość. Bez zaangażowania innych struktur i środków, takich w szczególności jak pracownicy oraz pewna ilość kapitału, czy - co szczególnie istotne w przypadku sklepu internetowego konta A. czy B. stanowiące istotne elementy systemu sprzedaży i dystrybucji towarów, same tylko stany magazynowe, umowy współpracy handlowej, czy prawa do strony internetowej sklepu nie są wystarczające do samodzielnego wykonywania zadań gospodarczych. Każdy z objętych umową aktywów jest jednak samodzielny i bez zaangażowania dodatkowych środków nic stanowi przedsiębiorstwa czy zorganizowanej jego części służącej realizacji określonego zadania gospodarczego.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie w interpretacjach przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-639/09-6/MT wskazano, iż ,,nie wystarczy, że ze względu na pewną samodzielność pod względem technicznym czy nawet organizacyjnym zespół składników majątkowych mógłby potencjalnie stanowić odrębne przedsiębiorstwo bądź zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ art. 6 pkt 1 Ustawy VAT wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarowi usług zbycie wszystkich składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia pewnych składników majątkowych przedsiębiorstwa”.

Poszczególne aktywa objęte transakcją sprzedaży czy to odrębnie czy rozpatrywane jako całość, nie spełniają w ocenie Wnioskodawcy, kryteriów pozwalających na zaklasyfikowanie ich jako ZCP. Należy zwrócić uwagę, że - jak to zostało powołane powyżej - aby można było mówić o ZCP, niezbędne jest wyodrębnienie organizacyjne oraz finansowe składników majątkowych z przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Ustawa o VAT nie wskazuje expressis verbis, co należy rozumieć poprzez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2008 r., sygn. ILPB3/423-496/08-2/HS.) Dodatkowo „wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.”. (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-165/08-6/MB).

Twierdzenie takie odzwierciedla również stanowisko doktryny. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział czy wydział itp. (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis, komentarz do art. 2).

Takiego wyodrębnienia w strukturze Sprzedającego sklep (\`(...)\`) nie ma, pomimo oznaczenia go logo, oraz pomimo pewnej faktycznej odrębności wewnątrz organizacji Sprzedającego. Pewna odrębność funkcjonalna, wynikająca z charakteru pracy i zakresu czynności pracowników dedykowanych do obsługi sklepu \`(...)\`, nie jest w ocenie Wnioskodawcy wystarczające, skoro nie jest to jasne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Sprzedającego. Pomimo faktycznego zajmowania się przez wskazane osoby wyłącznie tą określoną sferą aktywności gospodarczej Sprzedającego, kompetencje niektórych innych jego pracowników zazębiają się również o tę sferę. Brak jest również formalnego wyodrębnienia działalności sklepu \`(...)\` w strukturze organizacyjnej Sprzedającego.

Jeżeli chodzi natomiast o wyodrębnienie finansowe, to i w tym przypadku ustawa nie określa, jakie przesłanki muszą być spełnione, w szczególności, czy koniecznie jest prowadzenie odrębnych ksiąg, czy sporządzanie bilansów. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż ,,wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa” (por. J. Marciniuk, ,,Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2008”. Komentarz; Wydawnictwo CH. Beck; Warszawa 2008; także postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 20 marca 2007 r., sygn. 1471/DPR2/423-204/06/AB).

Dodatkowo, wyodrębniona ze struktury Jednostka” powinna posiadać własne środki pieniężne na finansowanie bieżącej działalności oraz własny rachunek bankowy.

Również w świetle powyższej przesłanki wybrane i objęte transakcją sprzedaży aktywa związane z prowadzeniem sklepu (\`(...)\`) nie będą w momencie nabycia wykazywały cech ZCP. Dla sklepu (\`(...)\`) nie są prowadzone odrębne księgi oraz nie jest sporządzany dla tej działalności osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Sprzedającego ani środków finansowych, co zasadniczo jest również argumentem potwierdzającym stanowisko, że przedmiotem transakcji nie będzie ZCP. Na nabywcę nie zostaną również przeniesione wierzytelności ani zobowiązania Sprzedającego (poza opisanymi wyżej prawami i obowiązkami wynikającymi z umów współpracy handlowej).

Sprzedający jest wprawdzie w stanie ustalić dosyć dokładnie - na podstawie prowadzonych przez siebie urządzeń księgowych - przychody i pewne koszty (znaczną ich część) przypisane działalności sklepu, ale nie jest w stanie przypisać do niej zobowiązań, kapitałów ani wykorzystania kredytów obrotowych na finansowanie tej działalności.

Podkreślenia wymaga, że w ramach analizowanej transakcji Kupujący nie przejmie dokumentacji rachunkowej, nawet w części, gdzie zapisy księgowe dotyczyłyby sprzedaży sklepu (\`(...)\`)

Powyższe stanowisko poparte jest poglądami doktryny (por. Komentarz do ustawy o VAT 2009, Tomasz Michalik, Legalis. Komentarz do art. 2 akp. 148.) oraz reprezentowane jest w interpretacjach organów skarbowych (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 kwietnia 2008 r., sygn. IPPB3-423-138/08-2/MB, oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 grudnia 2008 r., sygn. ITPP2/443-789a/08/MD).

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację należy stwierdzić, że zbycie przez Sprzedającego wybranych aktywów na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa ani ZCP w rozumieniu Ustawy o VAT, w związku z tym taka dostawa będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych przewidzianych dla odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług.

Pomimo pewnego funkcjonalnego wyodrębnienia sklepu (…) w działalności gospodarczej Sprzedającego, transakcja nie obejmie wszystkich elementów, które byłyby niezbędne i - w konsekwencji - umożliwiałyby prowadzenie tej działalności przez Kupującego bez dodatkowego zaangażowania niektórych innych aktywów (środki pieniężne niezbędne do prowadzenia tej działalności) oraz bez podjęcia dodatkowych działań (np. organizacja zaplecza biurowego, zawarcie umów z pracownikami obsługującymi sklep, zawarcie umów na prowadzenie kont A. i B., zawarcie umów z przewoźnikami). Nadto Kupujący przejmie tylko niektóre z praw przysługujących Sprzedającemu i nie przejmie jego długów z wyjątkiem wynikających z umów handlowych.

Co najmniej kilka kluczowych elementów pozostaje poza zakresem transakcji, przy czym są to tego typu elementy, bez których nie jest możliwe prowadzenie działalności przedsiębiorstwa polegającej na sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego, w tym:

*   umowy na prowadzenie kont A. i B. jako istotnych kanałów dystrybucji;

*   dostęp do serwera, na którym są zlokalizowane pliki sklepu internetowego;

*   operacyjne - umowy z pracownikami do obsługi sklepu, pozyskanie powierzchni magazynowej, umowy z przewoźnikami, umowy na realizację płatności, umowa rachunku bankowego, umowa na prowadzenie ksiąg rachunkowych i podatkowych;

*   finansowe - finansowanie zaopatrzenia sklepu będzie musiało być zorganizowanie ponownie przez Kupującego.

Powyższe powoduje, że opisywanemu zespołowi aktywów materialnych i niematerialnych trudno nadać przymiot zdolności do funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo, co z kolei wyklucza kwalifikację przedmiotu transakcji jako ZCP.

W rezultacie do transakcji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanego (pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 ustawy o VAT).

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT przewiduje jednak, że podstawy do odliczenia VAT nie stanowi faktura, jeżeli transakcja, którą ona dokumentuje, nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W konsekwencji, aby Kupującemu przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę aktywów, stanów magazynowych i świadczenie najmu, transakcja ta nie może też podlegać zwolnieniu ani być wyłączona z opodatkowania VAT.

Wskazane warunki odliczenia będą spełnione. Kupujący będzie wykorzystywał nabyte aktywa wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie umowy sprzedaży lub aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1113/16) „przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy oznacza każdy zespół składników służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, jeżeli jest wystarczający do prowadzenia przez nabywcę w oparciu o przekazane składniki majątkowe w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Pojęcie przedsiębiorstwa określonego w tym przepisie można interpretować też w świetle art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 z późn. zm.), ale wyłącznie pomocniczo z uwagi na autonomię prawa podatkowego. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, ustawodawca wyłączył ponadto z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynika z art. 2 pkt 27e ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 ustawy, czy zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić ponadto należy następujące okoliczności:

1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany również z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości WE w sprawie C-497/01 odnoszącego się do treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.)

Należy zauważyć, że prawodawca unijny stanowiąc regulację ww. art. 19 Dyrektywy 112 nie zdefiniował jednak użytego w niej pojęcia prawnego „całości lub części majątku”.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes przeciwko Administration de lenregistrement et des domaines Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie, podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie Trybunału należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Tym bardziej, elementem tym nie mogą być obciążające zorganizowaną część przedsiębiorstwa zobowiązania. W tym zakresie Trybunał uznał bowiem, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christem Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Podobne stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych, np. w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 955/12, czy z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

O tym, czy nastąpi zbycie zorganizowanej część przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W ocenie Organu, dla uznania, że zbywana część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, istotne znaczenie ma ocena, czy ta zbywana część przedsiębiorstwa jest zdolna do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Sprzedający prowadzi działalność gospodarczą obejmującą kilka dziedzin, w tym - do dnia transakcji sprzedaży aktywów - działalność polegającą na prowadzeniu sklepu internetowego z asortymentem służącym do (\`(...)\`). Niezależnie od tej działalności, Sprzedający prowadzi działalność obejmującą m.in. internetowy sklep z artykułami zagospodarowania placów zabaw oraz wypożyczalnię samochodów klasy premium. Do każdego z obszarów działalności gospodarczej Sprzedającego można przypisać pewne aktywa wyłącznie związane z daną branżą. Wspólne dla wszystkich przedsięwzięć Sprzedającego pozostają księgowość, niektóre rachunki bankowe, finansowanie bieżącej działalności gospodarczej (m.in. w postaci karty kredytowej, kredytu kupieckiego, kredytów operacyjnych). Sam sklep internetowy \`(...)\` powstał w 2013 r. wraz z wykupem serwera i zamówieniem domeny. Sklep był tworzony organicznie przez Sprzedającego. Logo sklepu zostało stworzone osobiście, podobnie wszystkie grafi­ki do sklepu. Wraz ze wzrostem sprzedaży byli zatrudniani kolejni pracownicy do obsługi sklepu. Nabywane były kolejne elementy wyposażenia biurowego, w tym sprzęt komputerowy. Sprzedający dysponuje pawilonem handlowym, w którym prowadzona była działalność związana ze sklepem. Działalność sklepu \`(...)\` nie została w żaden sposób przerwana, stąd działalności tej można przypisać pewne zobowiązania, w tym m.in.: zobowiązania wynikające z zamówień złożonych i opłaconych przez klientów skle­pu, zobowiązania wobec pracowników wykonujących prace związane z obsługą sklepu, zobowiązania wynikają­ce z karty kredytowej (która służy do spłaty reklam sklepu), zobowiązania wobec biura księgowego obsługują­cego całość działalności Sprzedającego.

Sprzedający postanowił zbyć niektóre aktywa związane z prowadzonym sklepem \`(...)\`. Przedmiotem tran­sakcji sprzedaży zostały:

*   domeny: www\`(...)\`..pl, www. … .pl,

*   niezarejestrowany znak towarowy: \`(...)\`

*   adresy e mail na domenie \`(...)\`.pl i usługa hostingowa D.,

*   wszelkie prawa autorskie do oprogramowania sklepu (Sklep …) umowy współpracy handlowej ze zgodami na cesje,

*   numer telefonu komórkowego (…),

*   3 komputery stacjonarne, 6 monitorów oraz 1 laptop z osprzętem i oprogramowaniem.

Za powyższe aktywa ustalono cenę łączną.

Ponadto, przedmiotem transakcji objęto stan magazynowy - płatny oddzielnie po cenach zakupu z dodatko­wym 10 procentowym rabatem na określony asortyment).

Poza transakcją pozostały natomiast następujące aktywa i zobowiązania Sprzedającego związane z działalnoś­cią sklepu \`(...)\`:

1.  Pracownicy, którzy dotychczas obsługiwali u Sprzedającego działalność sklepu \`(...)\`, pozostali pracow­nikami Sprzedającego (umowy z niektórymi pracownikami wygasły wraz ze zbyciem sklepu na rzecz Kupują­cego). Kupujący we własnym zakresie przeprowadzi rekrutację obsługi sklepu.
2.  Wszelkie środki finansowe związane z finansowaniem działalności gospodarczej Sprzedającego (w tym kredyt kupiecki, Leasingi, kredyty operacyjne), w szczególności transakcja nie objęła praw do karty kredytowej, z której regulowano niektóre zobowiązania związane z działalnością sklepu \`(...)\`. Poza transakcją pozostały również rachunki bankowe (wydzielone u Sprzedającego, dedykowane do działalności sklepu \`(...)\`) oraz zgromadzone na nich środki pieniężne.
3.  Prawo do lokalu (pawilonu), w którym prowadzona jest działalność sklepu \`(...)\` wraz z wyposażeniem biurowym oraz 2 laptopy stanowiące wyposażenie biura obsługującego sklep (\`(...)\`.)
4.  Prawo do placu i garażu, gdzie utrzymywane są zapasy magazynowe - Kupujący wynajął od Sprzedającego na mocy odrębnych ustaleń zawartych w umowie zbycia aktywów ten plac i garaż na okres 3 miesięcy za dodatkowym wynagrodzeniem.
5.  Zasoby do pakowania towarów: kartony, palety.
6.  Jeden z dwóch numerów telefonu, które służyły do obsługi działalności sklepu \`(...)\`.
7.  Prawa do konta na A., konta B., konta C. oraz serwera D., na którym znajdowały się pliki sklepu \`(...)\`.
8.  Umowy z przewoźnikami (\`(...)\`), którzy realizowali dostawy towarów do klientów sklepu \`(...)\`.
9.  Część zapasów zgromadzonych w magazynie - Sprzedający zatrzymał część towarów znajdujących się w magazynie celem wywiązania się ze zobowiązań do realizacji zamówień złożonych i opłaconych przez klientów na rzecz Sprzedającego w przypadku, gdy Sprzedający przed dniem zbycia aktywów sklepu \`(...)\` dysponował już zaopatrzeniem niezbędnym do realizacji zamówienia.
10.  Zobowiązania - Kupujący nabył aktywa wolne od wszelkich obciążeń. Sprzedający pozostał zobowiązany do realizacji na swój koszt i ryzyko części dostaw do odbiorców końcowych (opisane w punkcie powyżej), do spłaty karty kredytowej, z której finansowane był) reklamy sklepu \`(...)\`, wszelkie inne zobowiązania związane z obsługą działalności sklepu \`(...)\` (np. opłaty abonamentów telefonicznych, opłaty związane z eksploatacją lokalu biurowego, placu i garażu magazynowego).
11.  Zapisy w księgach handlowych Sprzedającego związane z prowadzoną działalnością sklepu \`(...)\`.
12.  Umowa z biurem rachunkowym obsługującym Sprzedającego m.in. w zakresie prowadzonej działalności sklepu \`(...)\`.

Przeniesienie przez Sprzedającego na Kupującego umów współpracy z kontrahentami wymagało dokonania przez Sprzedającego cesji praw i obowiązków z tych umów wynikających.

Intencją Sprzedającego i Kupującego nie była transakcja zbycia/nabycia zorganizowanej części przedsię­biorstwa, m.in. z tego powodu, że ich intencją nie jest choćby przeniesienie ogółu praw Sprzedającego na rzecz Kupującego dotyczących działalności sklepu, ani przystąpienie do długów przez Kupującego, które dotyczyłyby tej działalności. Kupujący planuje prowadzenie działalności gospodarczej, wyłącznie opodatkowanej VAT, polegającej na prowadzeniu sprzedaży za pośrednictwem sklepu internetowego \`(...)\`. Do wykonywanych czynności zamierza wykorzystywać aktywa nabyte od Sprzedającego. Kupujący planuje utrzymać nazwę sklepu (\`(...)\`). Sprzedający i Kupujący są podatnikami VAT zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że z perspektywy niemal 2 miesięcy od daty transakcji, kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aktywa wymagało podjęcia następujących działań/zorganizowania dodatkowych aktywów:

*   Zapewnienie finansowania - nabyte aktywa były bowiem wolne od wszelkich zobowiązań, ale nie przejęto także należności ani gotówki związanej z działalnością, toteż jej kontynuowanie wymagało zapewnienia środków pieniężnych (gotówki) w kwocie ok. 200 tys. zł;

*   Zawarcie umowy z przewoźnikami - zorganizowanie przesyłek kurierskich stanowi kluczowy element prowadzenia sprzedaży/dostaw ze sklepu internetowego;

*   Konta A., B., C. musiały być założone odrębnie przez Kupującego; kanały sprzedaży na platformach typu A. czy B. to istotne kanały dystrybucji dla sklepu internetowego;

*   Zatrudnienie personelu - do obsługi sklepu Kupujący (po nabyciu aktywów) pozyskał 3 osoby (bez personelu prowadzenie działalności byłoby praktycznie niemożliwe);

*   Zaprowadzenie systemu sprzedażowo-księgowego (\`(...)\`) (umożliwiającego także gospodarkę magazynową);

*   Zawarcie umowy z biurem rachunkowym;

*   Wynajęcie biura i magazynu, w szczególności utrzymywanie zapasów wymagało wynajęcia zewnętrznego magazynu obsługiwanego przez firmę logistyczną.

Ponadto, zainwestowano środki pieniężne w zmianę strony internetowej.

Bez podjęcia powyższych działań/pozyskania dodatkowych aktywów, prowadzenie działalności przez Kupującego byłoby wysoce utrudnione, jeśli nie niemożliwe.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedane przez niego składniki stanowią bądź nie stanowią przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ, jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano powyżej, kryterium uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa przenoszonych składników, jest ich zorganizowany charakter, dzięki któremu mogą one realizować zadania gospodarcze. Kluczowa zatem jest ich wzajemna funkcjonalność oraz organizacyjna odrębność. Wskazać także należy, że muszą być to składniki zarówno materialne, jak i niematerialne ściśle związane z przedsiębiorstwem. Przy czym, sama czynność przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dotyczy głównie kompletnego objęcia fizycznych elementów umożliwiających określone działanie, a jeśli z taką działalnością związane są także składniki niematerialne, wówczas także i one powinny zostać przeniesione na nowego nabywcę.

Jak wyjaśniono powyżej, podstawowym wymogiem do uznania dostawy majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań, należności oraz środków pieniężnych), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że zbycie przez Sprzedającego wybranych aktywów na rzecz Kupującego nie będzie stanowiło zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wnioskodawca, jak sam wskazał we wniosku, z perspektywy niemal 2 miesięcy od daty transakcji, kontynuowanie działalności gospodarczej w oparciu o nabyte aktywa wymagało podjęcia następujących działań/zorganizowania dodatkowych aktywów: zapewnienie finansowania - nabyte aktywa były bowiem wolne od wszelkich zobowiązań, ale nie przejęto także należności ani gotówki związanej z działalnością, toteż jej kontynuowanie wymagało zapewnienia środków pieniężnych (gotówki) w kwocie ok. 200 tys. zł; zawarcie umowy z przewoźnikami - zorganizowanie przesyłek kurierskich stanowi kluczowy element prowadzenia sprzedaży/dostaw ze sklepu internetowego; konta A., B., C. musiały być założone odrębnie przez Kupującego; kanały sprzedaży na platformach typu A. czy B. to istotne kanały dystrybucji dla sklepu internetowego; zatrudnienie personelu - do obsługi sklepu Kupujący (po nabyciu aktywów) pozyskał 3 osoby (bez personelu prowadzenie działalności byłoby praktycznie niemożliwe); zaprowadzenie systemu sprzedażowo-księgowego (…) (umożliwiającego także gospodarkę magazynową); zawarcie umowy z biurem rachunkowym; wynajęcie biura i magazynu, w szczególności utrzymywanie zapasów wymagało wynajęcia zewnętrznego magazynu obsługiwanego przez firmę logistyczną. Bez podjęcia powyższych działań/pozyskania dodatkowych aktywów, prowadzenie działalności przez Kupującego byłoby wysoce utrudnione, jeśli nie niemożliwe.

Zatem w okolicznościach niniejszej sprawy zbycie przez Sprzedającego wybranych aktywów na rzecz Kupującego, nie cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Przedmiotowa transakcja nie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z tych względów, że dla sklepu \`(...)\` nie są prowadzone odrębne księgi oraz nie jest sporządzany dla tej działalności osobny bilans. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, przedmiotem transakcji nie będzie przeniesienie rachunków bankowych związanych z działalnością Sprzedającego ani środków finansowych. Wnioskodawca wskazał również, że transakcja nie obejmie wszystkich elementów, które byłyby niezbędne i - w konsekwencji - umożliwiałyby prowadzenie tej działalności przez Kupującego bez dodatkowego zaangażowania niektórych innych aktywów (środki pieniężne niezbędne do prowadzenia tej działalności) oraz bez podjęcia dodatkowych działań (np. organizacja zaplecza biurowego, zawarcie umów z pracownikami obsługującymi sklep, zawarcie umów na prowadzenie kont A. i B., zawarcie umów z przewoźnikami). Nadto Kupujący przejmie tylko niektóre z praw przysługujących Sprzedającemu i nie przejmie jego długów z wyjątkiem wynikających z umów handlowych.

A zatem uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do dostawy przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż zbywane składniki nie stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto Nabywca będzie musiał zaangażować dodatkowe środki oraz zawrzeć umowy umożliwiające kontynuowanie działalności gospodarczej.

W konsekwencji skoro zbywane składniki nie stanowią przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to transakcja zbycia tych składników nie może być wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, a sprzedaż aktywów związanych z prowadzeniem sklepu (\`(...)\`) – które to składniki nie tworzą przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki – nie podlega wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym, sprzedaż aktywów związanych z prowadzeniem sklepu (\`(...)\`) (wymienionych w opisie stanu faktycznego), zbycie części stanów magazynowych oraz najem placu i garażu służącego do magazynowania zapasów, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenia odrębne, niestanowiące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, według właściwej stawki podatku VAT.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi. Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki prawno-podatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć, dokonując tych czynności.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, że sprzedaż aktywów związanych z prowadzeniem sklepu (\`(...)\`) (wymienionych w opisie stanu faktycznego), zbycie części stanów magazynowych oraz najem placu i garażu służącego do magazynowania zapasów, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako świadczenia odrębne, niestanowiące zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, opodatkowane według właściwej stawki VAT. Dodatkowo Kupujący będzie wykorzystywał nabyte aktywa wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej VAT.

W konsekwencji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktury dokumentującej dostawę aktywów, stanów magazynowych i świadczenia najmu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.