Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-993/13-2/KOM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-12-12
Teza: uznanie faktur pobieranych/otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej za uprawniające do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznanie właściwego momentu powstania tego prawa
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; poczta-poczta elektroniczna; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10.09.2013 r. (data wpływu 17.09.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania faktur pobieranych/otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej za uprawniające do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznania właściwego momentu powstania tego prawa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania faktur pobieranych/otrzymywanych za pośrednictwem poczty elektronicznej za uprawniające do odliczenia podatku naliczonego oraz rozpoznania właściwego momentu powstania tego prawa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu towarów i usług. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe transakcje obecnie są dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi w formie papierowej za pośrednictwem tradycyjnej poczty lub kuriera (ewentualnie wręczanymi osobiście). W celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka oraz jej kontrahenci rozważają zmianę stosowanego dotychczas sposobu otrzymywania przez Spółkę faktur oraz poprzez odstąpienie od ich wystawiania i przesyłania w formie papierowej i zastąpienie ich fakturami elektronicznymi, przesyłanymi za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF/TIFF/JPG.

Spółka przewiduje następujące rozwiązania:

*   poprzez otrzymywanie faktury w formacie PDF/TIFF/JPG na wskazany adres poczty elektronicznej (e-mail),

*   poprzez pobranie udostępnionych faktur w formacie PDF/TIFF/JPG na portalu internetowym.

Otrzymywanie faktur na adres poczty elektronicznej

Spółka wyrazi w wymaganej przez przepisy formie akceptację na to, aby faktury wystawiane przez kontrahentów były przesyłane w formie elektronicznej w formacie PDF/TIFF/JPG na określony adres e-mail, dedykowany tylko do otrzymywania faktur. W celu sprawnego zarządzania obiegiem dokumentów Spółka w wyrażonej akceptacji będzie dokonywała zastrzeżenia, że tylko faktury przesyłane na dedykowany adres e-mail są przez Spółkę akceptowane, tym samym przesyłanie faktur na inny adres (np. osobisty pracownika) nie będzie zaakceptowany przez Spółkę w rozumieniu § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej. Dostęp do takich faktur będzie zabezpieczony loginem i hasłem do komputera. Adres e-mailowy będzie obsługiwany przez uprawnionych do tego pracowników. Tożsamość kontrahenta będzie każdorazowo weryfikowana poprzez identyfikację adresu, spod którego został wysłany e-mail z fakturą, adres ten jest bowiem przypisany do kontrahenta.

Pobieranie udostępnionych faktur na portalu internetowym

Spółka rozważa również otrzymywanie faktur elektronicznych w trybie pobrania dokumentów tych poprzez portal internetowy. Sposób ten polega na zalogowaniu się do portalu internetowego kontrahenta poprzez podanie właściwego loginu i hasła zgodnie z procedurą wdrożoną przez poszczególnych kontrahentów. Oprogramowanie będzie obsługiwane przez uprawnionego do tego pracownika.

Przechowywanie otrzymanych/pobranych faktur

Spółka zamierza ww. faktury, zarówno otrzymane na adres e-mail, jak i pobrane z odpowiedniego portalu, drukować i przechowywać w formacie papierowym. Dodatkowo, co miesiąc będzie wykonywana i zgrywana kopia bezpieczeństwa poczty dedykowanej do przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Wskazane faktury będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający:

1.  autentyczność ich pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,
2.  łatwe ich odszukanie,
3.  organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Każdorazowo, przed pierwszym przyjęciem faktury w formie elektronicznej (przesłanej e-mailem jak i pobranej) Spółka dokona akceptacji formy ich otrzymywania.

W przypadku otrzymywania, jak i pobierania faktur w formie elektronicznej nie zostaną wykorzystane:

*   bezpieczny podpis elektroniczny z rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym, weryfikowany za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu,

*   elektroniczna wymiana danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu danych elektronicznych.

Faktury otrzymywane/pobierane przez Spółkę w formacie plików PDF/TIFF/JPG będą zawierać w swojej treści wszystkie informacje wymagane przez przepisy, tj. dane wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (dalej „ustawa o VAT”) oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia do podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy faktury w formacie PDF/TIFF/JPG otrzymywane/pobierane przez Spółkę w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będą uprawniały Spółkę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, oczywiście pod warunkiem, że nabywane towary i usługi udokumentowane tymi dokumentami, na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych, dają prawo do odliczenia podatku naliczonego (nie występują zakazy odliczeń wynikające z art. 88 Ustawy o VAT)?
2.  Czy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT pobranej/przesłanej w formie elektronicznej powstaje w okresie (lub w dwóch następnych), w którym faktura staje się dostępna dla Spółki, a więc w momencie pojawienia się wiadomości elektronicznej z fakturą na dedykowanej skrzynce pocztowej lub też w momencie jej ściągnięcia po zalogowaniu się na stronie dostawcy i jej wydrukowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy

W okolicznościach opisanych w niniejszym wniosku dokumenty w formacie PDF/TIFF/JPG (faktury, faktury korygujące i duplikaty), które będą otrzymywane za pośrednictwem poczty elektronicznej od dostawców, a także ściągnięte (udostępnione) ze strony dostawcy, po ich wydrukowaniu w siedzibie Spółki należy traktować jako faktury VAT spełniające wszystkie wymogi przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia fakturowego. W związku z tym należy uznać, że Spółka będzie miała prawo do dokonywania odliczenia podatku naliczonego z tych dokumentów (faktur oraz duplikatów), a także będzie miała obowiązek zmniejszania kwot podatku naliczonego (w przypadku faktur korygujących i duplikatów tych dokumentów) oczywiście pod warunkiem, że nabywane towary (czy też usługi) udokumentowane tymi dokumentami na podstawie przepisów ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w danych przypadkach (nie występują zakazy odliczeń wynikające z art. 88 ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT przesłanej w formie elektronicznej powstaje z chwilą, w której faktura VAT stała się dostępna dla Spółki, a więc w momencie pojawienia się wiadomości elektronicznej z fakturą na jej skrzynce pocztowej lub też w momencie jej ściągnięcia po zalogowaniu się na stronie internetowej dostawcy i jej wydrukowaniu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury. W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym integralność i czytelność zapewniona będzie w wyniku wydruku otrzymanej faktury oraz jej zarchiwizowaniu w sposób umożliwiający jej łatwe odszukanie. W istocie, pomiędzy fakturą przesłaną za pomocą poczty elektronicznej, którą Spółka wydrukuje samodzielnie a fakturą wydrukowaną przez dostawcę i przesłaną Spółce za pośrednictwem poczty tradycyjnej lub w inny podobny sposób nie ma różnicy. Faktury te będą zawierały takie same dane, będą dokumentowały transakcję zawartą pomiędzy dostawcą i Spółką. Jedyną różnicą będzie zatem sposób dostarczenia takiej faktury przez dostawcę do Spółki. Sposób dostarczenia faktury jest natomiast nieistotny z punktu widzenia podatku VAT i w żaden sposób nie powinien wpływać na rozliczenia podatkowe Spółki oraz jego kontrahenta.

Sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury określa podatnik.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Autentyczność pochodzenia – pewność co do tożsamości kontrahenta Spółki jako wystawcy - zagwarantowana będzie zdaniem Spółki poprzez system przesyłania/udostępniania dokumentów, w tym w szczególności

*   automatyczne wysyłanie faktur/zamieszczenie faktur na portalu internetowym,
*   wysłanie faktur ze zdefiniowanego adresu e-mail (Spółka będzie poinformowana o danych identyfikacyjnych konta pocztowego należącego do kontrahenta, z którego są wysyłane faktury).

Ponadto otrzymywane/pobierane w opisany wyżej sposób dokumenty będą również posiadać cechę integralności danych. Format PDF/TIFF/JPG jest bowiem formatem, który ze swej istoty nie jest przeznaczony do edytowania, zaś popularne oprogramowanie biurowe, edytory tekstu nie dają możliwości edytowania plików zapisanych w formacie PDF/TIFF/JPG.

Z założenia prezentuje on treść dokumentu w postaci niezmienionej wobec postaci nadanej przez twórcę tego dokumentu, odbiorca nie ma możliwości ingerencji w treść otrzymanego dokumentu. Ewentualne podejmowane w tym celu próby stanowiłyby przestępstwo równoznaczne z fałszerstwem faktury papierowej.

Jednocześnie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że format PDF/TIFF/JPG powinien spełniać określone w Rozporządzeniu warunki zapewnienia autentyczności pochodzenia faktury integralności jej treści, ponieważ w takim samym stopniu jak faktury papierowe pozwala zidentyfikować pochodzenie faktury oraz uniemożliwia zmianę danych, które ma zawierać faktura.

Posługiwanie się fakturami przekazywanymi w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Powyższe stanowisko Spółki zostało w pełni podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 1444/09 oraz z 21 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1544/11. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 kwietnia 2013 r. sygn.IPTPP4/443-29/13-4/BM.

Odnosząc się do kwestii skorzystania z prawa do odliczenia VAT w zdarzeniach przyszłych wskazanych w niniejszym wniosku należy podnieść, że przepisy ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych nie wprowadzają szczególnych zasad w zakresie rozpoznania momentu powstania prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wykazanego w fakturze otrzymanej drogą elektroniczną. W związku z tym należy stosować normę ogólną z ustawy o VAT, że prawo do odliczenia podatku powstaje, w rozliczeniu za okres, w którym otrzymano fakturę VAT (dla celów niniejszego wniosku Spółka nie wspomina o innych, szczególnych momentach powstania tego prawa przewidzianych w ustawie o VAT, gdyż nie mają one znaczenia w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Słowo „otrzymać” nie jest definiowane na potrzeby ustawy o VAT, więc należy przyjąć znaczenie, jakie zostało mu przypisane w języku powszechnym, tj. jako dostanie, uzyskanie czegoś (za słownikiem internetowym języka polskiego, wyd. Internetowe PWN).

Mając powyższe na uwadze, za moment otrzymania faktury VAT przesłanej w formie elektronicznej należy uznać chwilę, w której faktura VAT stała się dostępna dla Wnioskodawcy, a więc moment pojawienia się wiadomości elektronicznej z fakturą na dedykowanej skrzynce pocztowej lub też moment jej ściągnięcia po zalogowaniu się na stronie internetowej dostawcy i jej wydrukowanie. To samo będzie także w przypadku otrzymania w formie elektronicznej faktury VAT korygującej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Art. 86 ust. 10a ustawy stanowi, że w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, o której mowa w art. 29 ust. 4a lub 4c, jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym tę korektę faktury otrzymał. Jeżeli podatnik, nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego odliczenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Kwestię wystawiania i przechowywania faktur reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.).

Zgodnie z dyspozycją wyrażoną w § 19 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży.

Stosownie do § 19 ust. 3 ww. rozporządzenia, w przypadku faktur przesyłanych w formie elektronicznej:

1.  podatnik dokonujący sprzedaży lub upoważniona przez niego do wystawiania faktur osoba trzecia przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy,
2.  nabywca, o którym mowa w § 6 ust. 1, przesyła je, w tym udostępnia, podatnikowi, który upoważnił go do wystawiania faktur, z uwzględnieniem zasad wynikających z procedury zatwierdzania faktur przez podatnika dokonującego sprzedaży,
3.  nabywca, o którym mowa w § 15 ust. 1, przesyła je, w tym udostępnia, wystawcy faktury,
4.  podmiot, o którym mowa w § 23, przesyła je, w tym udostępnia, nabywcy i dłużnikowi - zachowując je jednocześnie w swojej dokumentacji.

Sposób i warunki przesyłania oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz.U. z 2012 r. poz. 1528), które obowiązuje od 1 stycznia 2013 r.

Przepis § 2 ww. rozporządzenia stanowi, iż ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

1.  autentyczności pochodzenia faktury – rozumie się przez to pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury;
2.  integralności treści faktury – rozumie się przez to, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

W myśl § 4 ust. 1 ww. rozporządzenia, faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej, w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury.

Przesyłanie, w tym udostępnianie, faktur w formie elektronicznej podlega akceptacji ich odbiorcy (§ 3 ww. rozporządzenia).

Przy czym od 1 stycznia 2013 r. nie ma obowiązku wyrażania formalnej zgody na przesyłanie faktur w formie elektronicznej, pozostawiając te kwestie całkowicie w gestii umownej stron. W każdym przypadku decyzja o stosowaniu faktur elektronicznych pozostaje ostatecznie kwestią porozumienia między stronami transakcji. Zatem szczegółowe kwestie w zakresie sposobu wyrażania lub cofnięcia zgody przez odbiorcę na przesyłanie faktury w formie elektronicznej pozostają w gestii stron i stanowią element umowy przez nie zawartej.

Zgodnie z § 4 ust. 2 ww. rozporządzenia, sposób zapewnienia autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktury określa podatnik.

Autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych, które ustalają wiarygodną ścieżkę audytu między fakturą a dostawą towarów lub świadczeniem usług (§ 4 ust. 3 ww. rozporządzenia).

W myśl § 4 ust. 4 ww. rozporządzenia, poza wykorzystaniem kontroli biznesowych, określonych w ust. 3, autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury są zachowane, w szczególności, w przypadku wykorzystania:

1.  bezpiecznego podpisu elektronicznego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, z późn. zm.) weryfikowanego za pomocą ważnego kwalifikowanego certyfikatu, lub
2.  elektronicznej wymiany danych (EDI) zgodnie z umową w sprawie europejskiego modelu wymiany danych elektronicznych, jeżeli zawarta umowa, dotycząca tej wymiany, przewiduje stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność jej danych.

Odnosząc się do pojęcia kontrola biznesowa, o którym mowa w § 4 ust. 3 ww. rozporządzenia należy wyjaśnić, że jest to pojęcie szerokie. Jest to proces tworzony, wdrażany i aktualizowany przez osoby odpowiedzialne (zarząd, pracowników i właścicieli) za uzyskanie dostatecznej pewności w zakresie sprawozdawczości finansowej, rachunkowej i nadzorczej oraz w zakresie ich zgodności z wymogami prawnymi.

Dla potrzeb przepisów o podatku od towarów i usług dotyczących fakturowania kontrole biznesowe należy rozumieć jako proces, za pośrednictwem którego podatnik tworzy, wdraża oraz aktualizuje dostateczny poziom pewności w zakresie tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury (autentyczność pochodzenia), w zakresie tego, iż nie zmieniono danych dotyczących podatku VAT (integralność treści) oraz w zakresie czytelności faktury od momentu wystawienia faktury aż do końca okresu przechowywania.

Kontrole biznesowe powinny być odpowiednie do wielkości, działalności i rodzaju podatnika oraz powinny uwzględniać ilość i wartość transakcji, jak również ilość i rodzaj dostawców lub usługodawców oraz nabywców lub usługobiorców. W stosownych przypadkach uwzględnione powinny być także inne czynniki.

Należy wskazać, że rozporządzenie w sprawie faktur elektronicznych nie posługuje się wprost pojęciem „faktura korygująca” czy duplikat, co nie oznacza, że faktury korygujące i duplikaty nie mogą być w ogóle sporządzane w wersji elektronicznej zgodnie z tym rozporządzeniem. Faktura korygująca jak i duplikat są bowiem ze swej istoty rodzajem faktury.

Należy także zauważyć, że w myśl art. 218 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L.06.347.1 ze zm.), państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. Zwrócić należy również uwagę na zapis art. 219 Dyrektywy 2006/112/WE stwierdzający, że każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Zgodnie z powyższą regulacją faktura korygująca sama w sobie jest niezależną fakturą. Duplikat faktury także należy traktować jako fakturę. Oznacza to, że wszelkie przepisy, w tym o sposobie przesyłania faktur w formie elektronicznej, odnoszące się do „faktur” odnoszą się również do faktur korygujących i duplikatów.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje zakupu towarów i usług. Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotowe transakcje obecnie są dokumentowane fakturami VAT, wystawianymi oraz przesyłanymi w formie papierowej za pośrednictwem tradycyjnej poczty lub kuriera (ewentualnie wręczanymi osobiście). W celu usprawnienia przepływu faktur, Spółka oraz jej kontrahenci rozważają zmianę stosowanego dotychczas sposobu otrzymywania przez Spółkę faktur oraz poprzez odstąpienie od ich wystawiania i przesyłania formie papierowej i zastąpienie ich fakturami elektronicznymi, przesyłanymi za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF/TIFF/JPG.

Spółka przewiduje następujące rozwiązania: poprzez otrzymywanie faktury w formacie PDF/TIFF/JPG na wskazany adres poczty elektronicznej (e-mail) czy poprzez pobranie udostępnionych faktur w formacie PDF/TIFF/JPG na portalu internetowym.

Spółka wyrazi w wymaganej przez przepisy formie akceptację na to, aby faktury wystawiane przez kontrahentów były przesyłane w formie elektronicznej w formacie PDF/TIFF/JPG na określony adres e-mail, dedykowany tylko do otrzymywania faktur. Przesyłanie faktur na inny adres (np. osobisty pracownika) nie będzie zaakceptowany przez Spółkę. Adres e-mailowy będzie obsługiwany przez uprawnionych do tego pracowników. Tożsamość kontrahenta będzie każdorazowo weryfikowana poprzez identyfikację adresu, spod którego został wysłany e-mail z fakturą, adres ten jest bowiem przypisany do kontrahenta.

Spółka rozważa również otrzymywanie faktur elektronicznych w trybie pobrania dokumentów tych poprzez portal internetowy. Sposób ten polega na zalogowaniu się do portalu internetowego kontrahenta poprzez podanie właściwego loginu i hasła zgodnie z procedurą wdrożoną przez poszczególnych kontrahentów. Oprogramowanie będzie obsługiwane przez uprawnionego do tego pracownika.

Spółka zamierza ww. faktury, zarówno otrzymane na adres e-mail, jak i pobrane z odpowiedniego portalu, drukować i przechowywać w formacie papierowym. Dodatkowo, co miesiąc będzie wykonywana i zgrywana kopia bezpieczeństwa poczty dedykowanej do przesyłania faktur w formie elektronicznej.

Wskazane faktury będą przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający: a) autentyczność ich pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) łatwe ich odszukanie i c) organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, bezzwłoczny dostęp do faktur.

Każdorazowo, przed pierwszym przyjęciem faktury w formie elektronicznej (przesłanej e-mailem, jak i pobranej) Spółka dokona akceptacji formy ich otrzymywania.

Faktury otrzymywane/pobierane przez Spółkę w formacie plików PDF/TIFF/JPG będą zawierać w swojej treści wszystkie informacje wymagane przez przepisy, tj. dane wskazane w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów. Format PDF/TIFF/JPG jest formatem, który ze swej istoty nie jest przeznaczony do edytowania, zaś popularne oprogramowanie biurowe, edytory tekstu nie dają możliwości edytowania plików zapisanych w formacie PDF/TIFF/JPG. Z założenia prezentuje on treść dokumentu w postaci niezmienionej wobec postaci nadanej przez twórcę tego dokumentu, odbiorca nie ma możliwości ingerencji w treść otrzymanego dokumentu. Ewentualne podejmowane w tym celu próby stanowiłyby przestępstwo równoznaczne z fałszerstwem faktury papierowej. Nabyte towary i usługi, udokumentowane fakturami otrzymywanymi przez Spółkę za pośrednictwem poczty elektronicznej, służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT.

Należy wskazać, że faktury elektroniczne traktowane są dla potrzeb dokumentowania transakcji podobnie jak faktury VAT w formie papierowej. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2012 r. wskazuje jedynie zasady przesyłania (udostępniania) oraz przechowywania faktur w formie elektronicznej. Natomiast wszelkie inne zasady dotyczące tzw. „zwykłych” faktur VAT, które stosuje się odpowiednio do faktur elektronicznych reguluje rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Ustawodawca nie różnicuje zastosowania odliczenia względem formy papierowej czy elektronicznej faktury, jednakże w świetle przytoczonych powyżej przepisów, aby faktura elektroniczna mogła zostać uznaną za dokument stanowiący podstawę do odliczenia podatku naliczonego, musi ona zostać otrzymana (udostępniona) w sposób i w formie zapewniającej autentyczność, integralność i czytelność.

Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że otrzymywanie dokumentów w formacie PDF/TIFF/JPG za pośrednictwem poczty elektronicznej na określony adres e-mail dedykowany tylko do odbioru faktur, a także ściągnięcie dokumentów (udostępnionych) ze strony internetowej kontrahenta, w stosunku do których zapewniona będzie autentyczność pochodzenia oraz integralność treści, jest zgodne z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. Zatem, jeżeli faktury otrzymane w ww. sposób zostaną wystawione zgodnie z przepisami ustawy oraz ww. rozporządzenia, to fakt, że Wnioskodawca otrzyma je bądź odbierze w sposób opisany we wniosku nie wpłynie na ich prawidłowość i będzie można je uznać za spełniające wymogi zarówno ustawy o VAT, jak i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r.

Przy czym należy zauważyć, że stwierdzenie, czy faktycznie faktury zostały wystawione zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. możliwe jest w ramach postępowania dowodowego.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie otrzymanych w opisany sposób faktur należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca - będzie zapewniona autentyczność pochodzenia oraz integralność treści faktur i faktur korygujących otrzymanych za pośrednictwem poczty elektronicznej w formacie PDF/TIFF/JPG za pośrednictwem poczty elektronicznej na określony adres e-mail dedykowany tylko do odbioru faktur, a także ściągnięcie dokumentów (udostępnionych) ze strony internetowej kontrahenta, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, bowiem nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, o ile nie wystąpią przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy.

Spółka będzie miała również obowiązek zmniejszenia kwot podatku naliczonego wynikającego z przesłanych w formie elektronicznej lub ściągniętych (udostępnionych) ze strony internetowej faktur korygujących.

Odnosząc się do pytania dotyczącego chwili powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy wskazać, że zgodnie z ww. przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo to powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Analiza treści ww. pytania nr 2 wskazuje, że dotyczy ono w istocie ustalenia okresu otrzymania faktur przesyłanych w formie elektronicznej lub udostępnianych w takiej formie. Należy wskazać, że zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych, w szczególności rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, czy też przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (…) bez względu na formę w jakiej faktury są otrzymywane, tego zagadnienia nie regulują.

Odwołanie się do gramatycznej wykładni pojęcia „otrzymać”, zgodnie z „Małym Słownikiem Języka Polskiego” pod red. E. Sobol (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa, 1995, s. 576) wskazuje, że „otrzymać” oznacza stać się odbiorcą czegoś, dostać coś. „Otrzymanie” nie jest równoznaczne z przejęciem lub pobraniem. Otrzymującym jest osoba, której dana rzecz została przedłożona.

Zatem otrzymanie faktury jest czynnością faktyczną. Data jej rzeczywistego odbioru co do zasady decyduje o terminie, w którym podatnik ma prawo do odliczenia podatku wykazanego w danej fakturze.

Należy podkreślić, że to na podatniku spoczywa obowiązek stworzenia metod gwarantujących rzetelne udokumentowanie i rozliczenie transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Kwestią kluczową jest uzyskanie pewności, co do daty otrzymania faktury przesłanej w formie elektronicznej. W tej sytuacji należy uznać, że momentem odbioru faktury jest moment, w którym nastąpiło zdarzenie faktyczne powodujące, że Wnioskodawca mógł zapoznać się z jej treścią (odczytać ją w swoim systemie informatycznym).

W okolicznościach niniejszej sprawy okres, w którym podatnik otrzymał fakturę/fakturę korygującą będzie rozpoznawany w dacie otrzymania poczty elektronicznej (wiadomości e-mail) w formacie PDF/TIFF/JPG z załączoną fakturą/fakturą korygującą lub też w dacie, kiedy faktura ta będzie dostępna dla odbiorcy faktury po jego zalogowaniu się na stronie internetowej kontrahenta – wówczas bowiem odbiorca będzie miał możliwość zapoznania się z treścią faktury. Zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego wystąpi w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzyma pocztę elektroniczną z załączoną fakturą/fakturą korygującą lub też po zalogowaniu się na stronie internetowej kontrahenta będzie mógł zapoznać się z treścią faktury udostępnionej na tej stronie.

Stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe w pełnym zakresie.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że oceny prawidłowości wypełnienia warunków zapewnienia autentyczności pochodzenia i integralności treści wystawianych faktur wymaga wiedzy specjalistycznej. Zatem tej oceny będzie mógł dokonać właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w toku kontroli podatkowej lub skarbowej, bowiem postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, stosownie do treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, opiera się jedynie na interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przepisy te – jak wskazano wyżej – nie określają konkretnych wymogów technicznych w przedmiotowym zakresie, tak więc każde rozwiązanie techniczne, o ile zagwarantuje spełnienie wymogów prawa podatkowego będzie prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.