Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.112.2018.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-09
Teza: Konieczności spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny oraz w metodologia ewidencjonowania przyjęcia wyrobów akcyzowych na skład podatkowy
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; ewidencja; podatek-podatek akcyzowy; skład-skład podatkowy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 11 maja 2018 r. (data wpływu 17 maja 2018 r.) uzupełnione pismem z 7 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie braku konieczności spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny oraz w zakresie metodologii ewidencjonowania przyjęcia wyrobów akcyzowych na skład podatkowy jest:

*   **prawidłowe -** w zakresie braku konieczności spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny;
*   **nieprawidłowe** \- w zakresie metodologii ewidencjonowania przyjęcia wyrobów akcyzowych na skład podatkowy.

UZASADNIENIE

W dniu 17 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny oraz prowadzenia ewidencji składu podatkowego. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 7 lipca 2018 r. (data wpływu 13 lipca 2018 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 12 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.112.2018.1.MK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zamierza ubiegać się o zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. Przedmiotem działalności składu podatkowego, będzie kompleksowa obsługa innych podmiotów w zakresie magazynowania, przeładunku, przewozu i konfekcjonowania towarów należących do obsługiwanych podmiotów (operator logistyczny).

Spółka spełnia przesłanki podmiotowe do wydania zezwolenia, tak w oparciu o art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, jak i czyni zadość wymaganiom określonym w § 3 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego.

Wprowadzenie wyrobu akcyzowego do składu podatkowego będzie miało miejsce w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego. Oleje z pozycji CN 2710 19 będą wprowadzane do składu podatkowego na zasadzie określonej w art. 41 ust. 1 ustawy. Podmiot będący właścicielem wyrobu akcyzowego (wprowadzający towar do Składu Podatkowego), jest zobowiązany posiadać koncesje na Obrót Paliwem Zagranicą (OPZ). Podmiot świadczący usługi dla Składu Podatkowego w zakresie magazynowania, przeładunku - załadunku posiada koncesję na Magazynowanie Paliw Ciekłych (MPC) pojemność magazynową co najmniej 2500m3 oraz koncesję na Obrót Paliwami Ciekłymi (OPC).

Wprowadzane oleje ropy naftowej, będą wyposażone w szereg wymaganych odrębnymi przepisami dokumentów określających parametry produktu. Dla poszczególnych partii wyrobów, będzie dołączane świadectwo jakości. Na świadectwie jakości dla każdej partii będzie podana gęstość oleju w temperaturze referencyjnej 15°C, a także inne niezbędne dane. Dostawca przy wysyłce wyrobu będzie dokonywał pomiaru ich ilości, a całość przewozu odbywać się będzie w systemie EMCS - pod nadzorem służby administracji celno-skarbowej.

Spółka zamierza, wprowadzać do składu podatkowego wyroby akcyzowe będące przedmiotem wniosku w następujący sposób:

1.  Olej ropy naftowej dostarczony w cysternach samochodowych do składu podatkowego rozładowany do zbiorników składu podatkowego (zbiorników magazynowych);
2.  Olej ropy naftowej dostarczony w cysternach kolejowych do składu podatkowego rozładowany do zbiorników składu podatkowego (zbiorników magazynowych);
3.  Olej ropy naftowej dostarczony w cysternach samochodowych przyjęty na skład podatkowy bez konieczności rozładunku do zbiorników składu. W tym przypadku, przyjęcie na skład podatkowy nastąpi poprzez umieszczenie cysterny samochodowej w wyznaczonym miejscu składu podatkowego.

Ewidencjonowanie przyjęć w sposobach opisanych w pkt 1, 2, 3 nastąpi w oparciu o ilości deklarowane w dokumentach. Ewidencjonowanie wydań będzie w oparciu o rozliczenie wagowe. Pomiar wydanego towaru w jednostkach wagowych (Mg).

W uzupełnieniu wniosku z 7 lipca 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem wniosku są wyroby klasyfikowane do kodu CN 2710 19, w szczególności:

*   wyroby klasyfikowane do pozycji CN 2710 19 41 – oleje napędowe;
*   wyroby klasyfikowane do pozycji CN od 2710 19 51 do 2710 19 69 - oleje opałowe których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwiony na czerwono i oznaczony znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi.

Oleje smarowe nie będą przedmiotem obrotu realizowanego przez Spółkę.

Przedmiotem zainteresowania Spółki są sytuacje opisane w pkt 1, 2, 3 opisu zdarzenia przyszłego.

W zdarzeniu przyszłym, został zaprezentowany sposób wprowadzenia na skład podatkowy wyrobu akcyzowego z rozróżnieniem, ze względu na środek transportu (cysterny samochodowe oraz cysterny kolejowe) oraz ze względu na fizyczny sposób umieszczania wyrobu na składzie podatkowym (z rozładunkiem do zbiorników magazynowych lub bez rozładunku).

Należy zaznaczyć, że w zamiarze Spółki jest określenie infrastruktury składu podatkowego bazy paliw, na którą będą się składać nie tylko zbiorniki magazynowe ale również miejsca postojowe, instalacje przeładunkowe oraz bocznica kolejowa. Tak rozwinięta infrastruktura umożliwia Spółce świadczenie również innych usług niezwiązanych bezpośrednio z magazynowaniem paliw w wydzielonych zbiornikach magazynowych.

Wątpliwości Spółki w zakresie ewidencjonowania wyrobu akcyzowego.

1\. Ewidencjonowanie wyrobu akcyzowego dostarczonego do składu podatkowego w cysternach samochodowych rozładowanego do zbiorników magazynowych składu podatkowego.

Ustalenie ilości wprowadzonego do składu podatkowego wyrobu akcyzowego, będzie miało miejsce w oparciu o dostarczoną dokumentację handlową towarzyszącą przesyłce oraz świadectwo jakości produktu. Dodatkowo poprzez obliczoną wagę wyrobu. Po ustaleniu wagi netto przesyłki, w oparciu o informacje producenta co do gęstości zostanie obliczona objętość w m3 w temperaturze referencyjnej 15°C. Określenie ilości wyprowadzonego ze składu podatkowego wyrobu akcyzowego będzie na podstawie wagi netto wyprowadzonego wyrobu akcyzowego. Na legalizowanej wadze znajdującej się w składzie podatkowym zostanie zmierzona waga autocysterny (tara). Nastąpi wydanie towaru akcyzowego do autocysterny i ważenie towaru akcyzowego z autocysterną (brutto). Na podstawie obliczenia różnicy waga brutto odjąć waga tara zostanie określona ilość wyprowadzonego wyrobu akcyzowego w jednostkach wagowych Mg. W oparciu o informacje zawarte w świadectwie jakości co do gęstości zostanie obliczona objętość (ilość) w m3 w temperaturze referencyjnej 15°C wyprowadzonego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego.

2\. Ewidencjonowanie wyrobu akcyzowego dostarczonego do składu podatkowego w cysternach kolejowych rozładowanego do zbiorników magazynowych składu podatkowego.

Ustalenie ilości wprowadzonego wyrobu akcyzowego w m3 w temperaturze referencyjnej, będzie miało miejsce w oparciu o dostarczoną dokumentacje handlową towarzyszącą przesyłce oraz świadectwo jakości produktu. Spółka dokona przyjęcia ilości deklarowanej do ewidencji składu podatkowego. Spółka bierze pod uwagę, że zaproponowany model postępowania może doprowadzić do powstania lub zwiększenia zobowiązania podatkowego po stronie Spółki. Określenie ilości wyprowadzonego wyrobu akcyzowego będzie na podstawie wagi netto wydanego wyrobu akcyzowego. Na legalizowanej wadze znajdującej się w składzie podatkowym zostanie zmierzona waga autocysterny (tara). Nastąpi wydanie towaru akcyzowego do autocysterny i ważenie towaru akcyzowego z autocysterną (brutto). Na podstawie obliczenia różnicy waga brutto odjąć waga tara zostanie określona ilość wyprowadzonego wyrobu akcyzowego w jednostkach wagowych Mg. W oparciu o informacje zawarte w świadectwie jakości co do gęstości zostanie obliczona objętość (ilość) w m3 w temperaturze referencyjnej 15°C wyprowadzonego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego.

3\. Ewidencjonowanie wyrobu akcyzowego dostarczonego do składu podatkowego w cysternach samochodowych bez rozładowania do zbiorników magazynowych składu podatkowego.

Cysterna samochodowa wraz z wyrobem akcyzowym zostanie wprowadzona do składu podatkowego w wyznaczonym miejscu magazynowania wyrobu akcyzowego. Ustalenie ilości wyrobu akcyzowego, będzie miało miejsce w oparciu o dokumenty handlowe towarzyszące przesyłce oraz świadectwo jakości wyrobu. Spółka nie zamierza dokonywać rozładunku, przeładunku oraz magazynowania wyrobu akcyzowego dostarczonego w tym wariancie dostawy do innych zbiorników niż ten w którym dostarczono wyrób akcyzowy do składu podatkowego. Wyprowadzenie ze składu podatkowego nastąpi w oparciu o ilości przyjęte na etapie wprowadzenia wyrobu na skład podatkowy w tym samym zbiorniku w którym wyrób akcyzowy został wprowadzony do składu podatkowego w tej samej ilości w której wyrób akcyzowy został wprowadzony.

Pytanie \[oznaczone nr 2 – przypis Organu\], dotyczy sposobu ewidencjonowania ilości magazynowanego wyrobu akcyzowego z uwzględnieniem różnic opisanych w pkt 1-3 \[opisu zdarzenia przyszłego – przypis Organu\] oraz sposobu magazynowania z rozróżnieniem na magazynowanie w zbiornikach magazynowych i cysternie samochodowej w miejscu wyznaczonym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Art. 48 ust. 4a ustawy o podatku akcyzowym, nie określa minimalnej wartości rynkowej oleju ropy naftowej jako dodatkowego warunku wydania zezwolenia dla operatora logistycznego. Czy brak określenia minimalnej wartości rynkowej oleju ropy naftowej magazynowanej w przypadku operatora logistycznego oznacza, że warunek przewidziany w art. 48 ust. 4a Spółki nie dotyczy ze względu na rodzaj magazynowanego wyrobu?
2.  Czy w świetle art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy oraz § 23 ust. 1 lit b, rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy, prawidłowe będzie postępowanie Spółki przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego dotyczące przyjęcia wyrobu na skład podatkowy?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

Dot. pytania 1.

Art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, określa przesłanki podmiotowe do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Ust. 1, enumeratywnie wymienia warunki właściwe dla każdego wyrobu akcyzowego, natomiast dalsze regulacje wskazują warunki dodatkowe.

W przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładunku wyrobów energetycznych, warunkiem dodatkowym jest pojemność magazynowa na poziomie co najmniej 2500 m3. Ust. 4a, wprowadza warunek dodatkowy wydania zezwolenia - minimalną wartość rynkową wszystkich wyrobów będących przedmiotem działalności podmiotu i wynosi dla:

1.  wyrobów tytoniowych - 350 mln zł;
2.  napojów alkoholowych - 50 mln zł;
3.  olejów smarowych -10 mln zł;
4.  płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich - 350 mln zł.

Oleje ropy naftowej, nie zostały zdefiniowane jako wyroby akcyzowe mające spełnić warunek dodatkowy minimalnej wartości rynkowej wyrobu składowanego w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym. Mając na uwadze zamknięty katalog warunków wydania zezwolenia prowadzenia składu podatkowego, w szczególności określenia warunków dodatkowych dla poszczególnych wyrobów akcyzowych - brak wyrobów energetycznych w zapisie ust. 4a zdaniem Spółki nie eliminuje możliwości uznania za operatora logistycznego podmiot prowadzący działalność polegającą na kompleksowej obsłudze innych podmiotów w zakresie magazynowania i przeładowywania oleju ropy naftowej należącego do obsługiwanego podmiotu.

Dot. pytania 2.

Zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencje wyrobów akcyzowych, umożliwiającą między innymi ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym oraz wysyłanych ze składu podatkowego. Jednocześnie, ewidencja składu podatkowego powinna zawierać ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku wyrobów takich jak będące przedmiotem niniejszego wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrażona w litrach w temperaturze 15°C, zatem jest to jednostka miary którą należy ujmować w ewidencji składu podatkowego.

Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają wytycznych w jaki sposób należy określić ilość wyrobów energetycznych w litrach w temperaturze referencyjnej. Ponieważ przyjęte w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego do składu podatkowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby, w całości zostaną dostarczone do odbiorcy na terytorium kraju bez konieczności ich magazynowania, Spółka uznaje za nieracjonalne, niemożliwe do wykonania w świetle obowiązujących przepisów dokonanie rozładunku wyrobów do innego opakowania, a po ustaleniu ilości wyrobów przyjętych do składu ich ponownego załadunku na ten sam pojazd. Jednocześnie uznaje, iż za powstałe w czasie transportu straty, ewentualne zmiany parametrów towaru spowodowane pobytem towaru w innym opakowanie niż pierwotne w całości odpowiadać będzie Spółka.

Schemat postępowania jaki będzie stosowany przez Spółkę dla olejów ropy naftowej z pozycji CN 2710 19 wygląda następująco: Wprowadzenie wyrobów do składu podatkowego nastąpi w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w Systemie EMCS. W dacie przyjęcia wyrobów do składu podatkowego, nastąpi ujęcie przyjęcia w części ewidencji dotyczącej wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach. Jako ilość wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego uznana będzie ilość zadeklarowana przez wysyłającego wyroby, a wskazana w dokumencie handlowym. Jeżeli wielkość ta będzie podana w innej jednostce niż w jednostce miary właściwej dla ustalenia podstawy opodatkowania tj. w masie bądź wadze wyrobów, wówczas do obliczenia objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C Spółka będzie opierać się na gęstości wskazanej na świadectwie jakości dla poszczególnych partii wyrobu.

Następnie Spółka przewiduje możliwość wyprowadzenia wyrobów:

1.  poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, rozpoznając datę powstania zobowiązania podatkowego w dacie wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego - wówczas podstawą opodatkowania będzie ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego - co oznacza, iż ewentualne powstałe straty wyrobów, zostaną opodatkowane w dacie wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego prowadzonego przez Spółkę;
2.  w ramach procedury zwolnienia ze względu na przeznaczenie do podmiotu pośredniczącego albo podmiotu zużywającego - wówczas ilością wskazaną w dokumencie dostawy będzie ilość wyrobów deklarowana przez wysyłającego (w razie konieczności przeliczona na objętości wyrobu w referencyjnej temperaturze 15°C) — Odbiorca wyrobów akcyzowych na dokumencie dostawy potwierdzi rzeczywistą ilość otrzymanych wyrobów, a w razie powstania różnicy między zadeklarowaną ilością wysłanych wyrobów, powstałe straty zostaną opodatkowane jako ubytki wyrobów akcyzowych.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że planowana przez nią metodologia ewidencjonowania nabywanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy olejów ropy naftowej, będzie zgodna z obowiązującymi przepisami akcyzowymi.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała:

Bez względu na rodzaj środka przewozowego którym dostarczany jest na skład podatkowy wyrób akcyzowy oraz bez znaczenia na miejsce magazynowania wyrobu akcyzowego na składzie podatkowym, zgodnie z art. 138a ust. 3 pkt \[5 i 6 – przypis Organu\] ustawy o podatku akcyzowym, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany prowadzić ewidencje wyrobów akcyzowych, umożliwiających między innymi ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzanych i wyprowadzanych ze składu podatkowego.

W przedmiocie miejsca odbioru wyrobów akcyzowych i sposobów ich magazynowania, Spółka ma świadomość rygoru Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (Dz. U. z 2018 r., poz. 55).

Ewidencja składu podatkowego powinna zawierać ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania. W przypadku wyrobów takich jak będące przedmiotem niniejszego wniosku, podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość wyrażona w m3 w temperaturze 15°C, zatem jest to jednostka miary którą należy ujmować w ewidencji składu podatkowego. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym, jak również aktów wykonawczych do tej ustawy nie zawierają wytycznych w jaki sposób należy określić ilość wyrobów energetycznych w m3 w temperaturze referencyjnej 15°C.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka zaprezentowała sposób ustalania ilości wyrobu akcyzowego w dwojaki sposób.

W sytuacji opisanej w pkt 3 \[opisu zdarzenie przyszłego\], ustalenie ilości wyrobu akcyzowego wprowadzonego i wyprowadzonego w składzie podatkowym będzie miało miejsce w oparciu o dokumentację handlową oraz świadectwo jakości towarzyszące przesyłce. Nie będzie przeładunku (opróżnianie, napełnianie) wyrobu akcyzowego do zbiorników. Towar akcyzowy pozostaje w swoim opakowaniu w którym był dostarczony podczas wprowadzania i wyprowadzania wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego.

W sytuacji opisanej w pkt 1 i 2 \[opisu zdarzenia przyszłego – przypis Organu\], ustalenie ilości wyrobu akcyzowego wprowadzonego do składu podatkowego, będzie miało miejsce w oparciu o dokumentacje handlową oraz świadectwo jakości towarzyszące przesyłce. Ujęcie jako ilość wprowadzonych wyrobów do składu podatkowego, ilości określonych na podstawie świadectwa jakości oraz ilości określonej w odpowiednich dokumentach handlowych wystawionych przez dostawcę, który przy wysyłce określa ilość dostarczonego wyrobu przy pomocy legalizowanych urządzeń pomiarowych. Ustalenie ilości wyprowadzonego wyrobu akcyzowego ze składu podatkowego odbywać się będzie na podstawie obliczenia wagi towaru netto po zważeniu autocysterny (tara) przed napełnieniem oraz zważeniu autocysterny (brutto) po napełnieniu w jednostkach wagowych Mg i obliczeniem ilości wyprowadzonego wyrobu akcyzowego z uwzględnieniem gęstości w temperaturze referencyjnej 15°C w m3.

Stanowisko Spółki jest zbieżne z Interpretacją indywidualną z dnia 16 lutego 2018 r. nr. 0111-KDIB3- 3.4013.279.2017.l.WR

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** - w zakresie braku konieczności spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny;
*   **nieprawidłowe** - w zakresie metodologii ewidencjonowania przyjęcia wyrobów akcyzowych na skład podatkowy.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1114 ze zm.) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W ww. załączniku nr 1 do ustawy w poz. 27, pod kodem CN 2710, wymieniono oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe.

Z kolei w załączniku nr 2 do ustawy stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), w poz. 20 ujęto wyroby z kodu CN od ex 2710 11 do ex 2710 19 69 - oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z minerałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów.

Stosownie z art. 2 ust. 1 pkt 2, 3, 4, 9, 10, 11, 12, 15, 15a, 20 i 26 ustawy:

*   terytorium kraju - terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   terytorium państwa członkowskiego - terytorium państwa, do którego zgodnie z art. 52 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 349 i 355 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej mają zastosowanie te Traktaty, z wyłączeniem terytorium kraju z zastrzeżeniem lit. a i b art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy;
*   terytorium Unii Europejskiej - terytorium kraju oraz terytoria państw członkowskich;
*   nabycie wewnątrzwspólnotowe - przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;
*   skład podatkowy – to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego;
*   podmiot prowadzący skład podatkowy – to podmiot, któremu wydano zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego;
*   procedura zawieszenia poboru akcyzy – oznacza procedurę stosowaną podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe;
*   e-AD – to elektroniczny administracyjny dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy;
*   dokument zastępujący e-AD – to dokument, na podstawie którego przemieszcza się wyroby akcyzowe z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, gdy System jest niedostępny, zawierający takie same dane jak e-AD;
*   ubytki wyrobów akcyzowych to wszelkie straty:

1.  wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych,
2.  objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie:
    *   napojów alkoholowych,
    *   wyrobów energetycznych, z wyjątkiem wyrobów węglowych, przemieszczanych, a w przypadku podmiotu pośredniczącego, również magazynowanych,
3.  wyrobów węglowych powstałe w trakcie ich przemieszczania na terytorium kraju w związku z wykonaniem czynności stanowiącej przedmiot opodatkowania akcyzą,
4.  wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
5.  wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, powstałe podczas:
    *   stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji,
    *   przemieszczania poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na podstawie dokumentu dostawy;

\- System - krajowy system teleinformatyczny służący do obsługi przemieszczania wyrobów akcyzowych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, w szczególności do przesyłania e-AD, raportu odbioru i raportu wywozu, unieważnienia e-AD, zmiany miejsca przeznaczenia oraz zawiadomienia o zmianie miejsca przeznaczenia, o których mowa w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 684/2009 z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie wykonania dyrektywy Rady 2008/118/WE w odniesieniu do skomputeryzowanych procedur przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy (Dz. Urz. UE L 197 z 29.07.2009, str. 24, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1\. produkcja wyrobów akcyzowych;

2\. wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3\. import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4\. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;

5\. wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6\. wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Przedmiotem opodatkowania akcyzą są również ubytki wyrobów akcyzowych lub całkowite zniszczenie wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20. Wyrób uważa się za całkowicie zniszczony, gdy nie może już zostać wykorzystany jako wyrób akcyzowy - art. 8 ust. 3 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 45 ust. 1 i 2 ustawy w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podmiotu – art. 49 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 48 ust. 1 ustawy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane podmiotowi, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  prowadzi co najmniej jeden rodzaj działalności polegającej na produkcji, przeładowywaniu lub magazynowaniu wyrobów akcyzowych, w tym będących również własnością innych podmiotów;
2.  jest podatnikiem podatku od towarów i usług;
3.  jest podmiotem, którego działalnością kierują osoby nieskazane prawomocnym wyrokiem sądu za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub przestępstwo skarbowe;
4.  nie posiada zaległości z tytułu cła i podatków stanowiących dochód budżetu państwa, składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz nie jest wobec niego prowadzone postępowanie egzekucyjne, likwidacyjne lub upadłościowe;
5.  złoży zabezpieczenie akcyzowe, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 1;
6.  nie zostało cofnięte, ze względu na naruszenie przepisów prawa, żadne z udzielonych mu zezwoleń, o których mowa w art. 84 ust. 1, jak również koncesja lub zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej ani nie została wydana decyzja o zakazie wykonywania przez niego działalności regulowanej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646), w zakresie wyrobów akcyzowych;
7.  posiada tytuł prawny do korzystania z miejsca, w którym ma być prowadzony skład podatkowy.

Stosownie do art. 48 ust. 3 ustawy w przypadku podmiotu ubiegającego się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej wyłącznie na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia, z zastrzeżeniem ust. 4, jest dla:

1\. wyrobów tytoniowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym 222 mln zł;

1a.płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od tych wyrobów akcyzowych, gdyby nie zostały one objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym w przypadku:

1.  płynu do papierosów elektronicznych - 7 mln zł,
2.  wyrobów nowatorskich - 1,8 mln zł;

2\. napojów alkoholowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym w przypadku:

1.  alkoholu etylowego - 23 mln zł,
2.  wina i napojów fermentowanych - 3 mln zł,
3.  wyrobów pośrednich - 5 mln zł,
4.  piwa - 8 mln zł;

3\. wyrobów energetycznych, z wyłączeniem wyrobów, o których mowa w pkt 4-6 - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 2500 m3;

4\. olejów smarowych - minimalna wysokość akcyzy, która byłaby należna od wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wynosząca w roku kalendarzowym 600 tys. zł;

5\. gazu - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 250 m3;

6\. benzyn lotniczych o kodzie CN 2710 11 31, paliw typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70, paliw do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 oraz nafty pozostałej o kodzie CN 2710 19 25 - pojemność magazynowa dla tych wyrobów w składzie podatkowym, w którym prowadzona będzie działalność na podstawie wydanego zezwolenia, co najmniej na poziomie 400 m3.

W przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 1a, 2 i 4, warunkiem wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jest złożenie przez podmiot oświadczenia, że w składzie podatkowym, w którym będzie prowadzona działalność na podstawie wydanego zezwolenia, wysokość akcyzy, która byłaby należna od magazynowanych lub przeładowywanych wyrobów, gdyby wyroby te nie zostały objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy, będzie osiągać w roku kalendarzowym minimalne poziomy określone w ust. 3 pkt 1, 1a, 2 lub 4. W przypadku gdy zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego jest wydawane w trakcie roku kalendarzowego, minimalną wysokość akcyzy oblicza się proporcjonalnie do liczby pozostałych, kolejnych miesięcy roku kalendarzowego – art. 48 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 48 ust. 4a ustawy w przypadku operatora logistycznego, który ubiega się o wydanie zezwolenia na prowadzenie w składzie podatkowym działalności polegającej na magazynowaniu lub przeładowywaniu wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w innym składzie podatkowym, oprócz warunków określonych w ust. 1, dodatkowym warunkiem wydania zezwolenia jest minimalna wartość rynkowa wszystkich towarów będących przedmiotem działalności tego podmiotu, jako operatora logistycznego, w tym wyrobów akcyzowych w jednym miejscu magazynowania w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym, wynosząca dla:

1.  wyrobów tytoniowych - 350 mln zł;
2.  napojów alkoholowych - 50 mln zł;
3.  olejów smarowych - 10 mln zł;
4.  płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich - 350 mln zł.

Za operatora logistycznego uznaje się podmiot prowadzący działalność polegającą na kompleksowej obsłudze innych podmiotów w zakresie magazynowania, przeładowywania, przewozu i konfekcjonowania towarów należących do obsługiwanych podmiotów – art. 48 ust. 4b ustawy.

W świetle art. 86 ust. 1 pkt 2 ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się wyroby objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715.

W myśl art. 88 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość opałowa, wyrażona w gigadżulach (GJ).

Stosownie do art. 138a ustawy:

1) Podmiot prowadzący skład podatkowy prowadzi ewidencję wyrobów akcyzowych.

2) Operator logistyczny prowadzący skład podatkowy oprócz ewidencji, o której mowa w ust. 1, prowadzi ewidencję wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

3) Ewidencja, o której mowa w ust. 1, powinna umożliwiać w szczególności:

1\. ustalenie ilości, rodzajów oraz miejsca magazynowania w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  nieobjętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w tym:
    *   wyrobów zwolnionych od akcyzy, w tym zwolnionych ze względu na ich przeznaczenie,
    *   wyrobów opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

2\. ustalenie ilości i rodzajów wyrobów, od których została zapłacona akcyza;

3\. ustalenie ilości i rodzajów magazynowanych w jednym zbiorniku wyrobów energetycznych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy,
2.  od których została zapłacona akcyza,
3.  zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie,
4.  opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, o których mowa w art. 89;

4\. wyodrębnienie kwoty akcyzy, której pobór podlega zawieszeniu w związku z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, oraz kwoty akcyzy, która przypadałaby do zapłaty, gdyby wyroby nie były zwolnione od akcyzy;

5\. ustalenie ilości wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego i wyprodukowanych w składzie podatkowym;

6\. ustalenie ilości wysłanych lub otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, daty wysłania lub odbioru tych wyrobów, a także miejsca odbioru w przypadku ich przemieszczania oraz informacje o dokumentach dostawy;

7\. ustalenie właściciela wyrobów akcyzowych, innego niż podmiot prowadzący skład podatkowy, oraz posiadania przez tego właściciela wymaganej koncesji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne.

4) Ewidencja, o której mowa w ust. 2, powinna umożliwiać ustalenie ilości oraz rodzajów magazynowanych w składzie podatkowym wyrobów niebędących wyrobami akcyzowymi, innych niż stanowiące wyposażenie składu podatkowego.

Szczegóły dotyczące ewidencji o których mowa w art. 138a ustawy zawiera rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 2018 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz. U. z 2018 r., poz. 643 ze zm.).

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l ustawy, księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o ustawy, zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego - § 2 ust. 2 rozporządzenia.

Równocześnie jak wynika m.in. z § 23 pkt 1 lit. b rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, innych niż wyroby energetyczne magazynowane w jednym zbiorniku z wyrobami o innych statusach, składa się z zestawień danych dotyczących wyrobów akcyzowych wprowadzonych do składu podatkowego, z wyłączeniem wprowadzonych wyłącznie w celu dokonania przeładunku, które zawiera ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku piwa liczbę hektolitrów gotowego wyrobu.

Analogiczne zapisy dotyczą m.in. wyrobów akcyzowych przeładowywanych w składzie, magazynowanych czy wyprowadzanych ze składu podatkowego (§ 23 pkt 2 lit. b, pkt 5 lit. b, pkt 6 ww. rozporządzenia).

Z kolei zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2015 r. w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 55) miejsce prowadzenia składu podatkowego powinno:

1\. być wydzielone od pozostałej części terenu lub pomieszczenia, w szczególności za pomocą ogrodzenia lub innego trwałego oznaczenia;

2\. być oznaczone poprzez umieszczenie tablicy zawierającej wyrazy "Skład podatkowy" oraz imię i nazwisko lub nazwę podmiotu prowadzącego skład podatkowy;

3\. posiadać infrastrukturę techniczną, sanitarną i komunikacyjną umożliwiającą wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami oraz prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu;

4\. osiadać zabezpieczenia techniczne lub elektroniczne gwarantujące nienaruszalność i niezmienialność znajdujących się w składzie podatkowym wyrobów akcyzowych;

5\. być wyposażone odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające:

1.  prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu,
2.  określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym,
3.  wykonywanie kontroli nad wyrobami akcyzowymi znajdującymi się w składzie podatkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

Mając na uwadze powyższe stwierdza się co następuje:

Ad. 1.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego wydaje właściwy naczelnik urzędu skarbowego po spełnieniu m.in. warunków określonych w art. 48 ust. 1 i art. 48 ust. 3 pkt 3 i 6 ustawy. W przypadku ubiegania się o status logistycznego składu podatkowego ustawodawca przewidział w art. 48 ust. 4a ustawy dodatkowe warunki wydania zezwolenia na prowadzenie logistycznego składu podatkowego. Warunki te związane są z minimalną wartością rynkową wszystkich towarów będących przedmiotem działalności tego podmiotu, jako operatora logistycznego, w tym wyrobów akcyzowych w jednym miejscu magazynowania w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym i wynosząca dla:

1.  wyrobów tytoniowych - 350 mln zł;
2.  napojów alkoholowych - 50 mln zł;
3.  olejów smarowych - 10 mln zł;
4.  płynu do papierosów elektronicznych lub wyrobów nowatorskich - 350 mln zł.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że żadne z wymienionych wyrobów akcyzowych w art. 48 ust. 4a ustawy, w tym oleje smarowe mieszczące się w klasyfikacji CN 2710 19, nie będą przedmiotem działalności Spółki. Równocześnie z opisu sprawy wynika, że Spółka spełnia przesłanki podmiotowe do wydania zezwolenia, tak w oparciu o art. 48 ustawy o podatku akcyzowym, jak i czyni zadość wymaganiom określonym w § 3 rozporządzenia w sprawie urzędowego sprawdzenia.

Odpowiadając zatem wprost na zadane przez Wnioskodawcę pytanie oznaczone nr 1 stwierdzić należy, że warunek określony w art. 48 ust. 4a ustawy dotyczący minimalnej wartości rynkowej wszystkich towarów będących przedmiotem działalności tego podmiotu, jako operatora logistycznego, w tym wyrobów akcyzowych w jednym miejscu magazynowania w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym, nie dotyczy Wnioskodawcy. Albowiem przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy nie są wyroby akcyzowe względem których wymagane jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w art. 48 ust. 4a ustawy.

Tym samym stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego uznać należy za prawidłowe.

Ad. 2.

W kwestii związanej z prowadzeniem ewidencji przez skład podatkowy wskazać w pierwszej kolejności należy, że co do zasady rolą ewidencji składu podatkowego jest ujęcie wszelkich zdarzeń związanych z czynnościami mającymi miejsce w składzie podatkowym. Wymóg ewidencyjny dotyczący umożliwienia identyfikacji zarówno poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi wynika m.in. ze specyfiki instytucji składu podatkowego, która umożliwia (po spełnieniu odpowiednich warunków) przesunięcie w czasie przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe.

Równocześnie zastosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy wiąże się nieodłącznie z ubytkami wyrobów akcyzowych zdefiniowanymi w art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy, które co do zasady, stanowią w myśl art. 8 ust. 3 ustawy przedmiot opodatkowania akcyzą.

Z powyższych względów istotne z punktu widzenia podmiotu prowadzącego skład podatkowy jest rzetelność prowadzenia ewidencji, która odzwierciedlać będzie m.in. rzeczywiste ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu wprowadzone, które w składzie będą magazynowane i które ze składu podatkowego będą wyprowadzane.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że zgodnie z § 3 pkt 5 rozporządzenia w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony odpowiednio w urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające prowadzenie w składzie podatkowym działalności określonej w zezwoleniu oraz umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Wskazać należy, że przepisy nie precyzują jaką metodą należy określić ilość wyrobów akcyzowych, którą następnie należy odnotować w ewidencji składu podatkowego. Ustawodawca pozostawia zatem podmiotom prowadzącym skład podatkowy wybór metody z tym zastrzeżeniem, że powinna ona odzwierciedlać rzeczywistą ilość wyrobów akcyzowych. W interesie podmiotów prowadzących skład podatkowy jest bowiem stosowanie tej samej metodologii którą stosują jego kontrahenci w celu uniknięciu ewentualnych rozbieżności w deklarowanych ilościach wyrobów akcyzowych oraz związanych z tym ewentualnych postępowań wyjaśniających zmierzających do ustalenia przyczyny rozbieżności.

Zatem podmiot prowadzący skład podatkowy nie może przyjąć do ewidencji składu podatkowego ilości wyrobów akcyzowych wskazanych w dokumentach handlowych. Ewidencja powinna zawierać stan rzeczywisty a nie tylko wynikający z dokumentów handlowych lub ustalony na wcześniejszym etapie obrotu. Jest to o tyle uzasadnione, że zgodnie ze wskazanym wyżej rozporządzeniem w sprawie szczegółowych warunków dotyczących miejsca odbioru wyrobów akcyzowych oraz prowadzenia składu podatkowego, skład podatkowy winien być wyposażony m.in. w odpowiednie urządzenia, maszyny, przyrządy, narzędzia, pojemniki lub naczynia umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Sama konieczności odnotowywania w ewidencji rzeczywistego stanu faktycznego wynika wprost z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy.

Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wyrok TSUE C-64/15 z dnia 28 stycznia 2016r., który dotyczy art. 20 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. (Dz.U.UE.L.2009.9.12 ze zm.) w sprawie zasad przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i występowania nieprawidłowości przemieszczania w kontekście art. 10 tej dyrektywy. Zgodnie z tym wyrokiem przyjęcie dostawy następuje w chwili, gdy odbiorca jest w stanie poznać dokładną ilość faktycznie odebranych wyrobów. Dopiero po faktycznym odbiorze wyrobów, tj. po całkowitym rozładunku środka transportu i stwierdzeniu dokładnych ilości wyrobów, należy dokonywać odpowiednich wpisów do ewidencji.

Przenosząc powyższe na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy Organ nie podziela stanowiska Spółki, że opisana we wniosku metodologia ewidencjonowania przyjęcia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wniosku jest prawidłowa (pytanie Wnioskodawcy dotyczy wyłącznie przyjęcia wyrobów do składu podatkowego).

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego w przypadku wyrobów akcyzowych wprowadzanych do składu podatkowego w cysternach kolejowych i samochodowych, które następnie będą przelewane do zbiorników magazynowych (pkt 1 i 2 opisu zdarzenia przyszłego), Wnioskodawca w ewidencji zamierza odnotowywać ilość wyrobów akcyzowych zadeklarowanych w dokumentach handlowych. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku wyrobów akcyzowych, które nie będą w składzie podatkowym rozładowywane (pkt 3 opisu zdarzenia przyszłego).

We wskazanych przypadkach ujęcie w ewidencji ilości wyrobów wprowadzonych do składu podatkowego wyłącznie w oparciu o dokumenty handlowe, nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ilość wyrobów, które faktycznie zostały do składu podatkowego wprowadzone.

W ocenie Organu niezasadny jest argument Spółki, że za nieracjonalne i niemożliwe do wykonania w świetle obowiązujących przepisów uznać należy dokonanie rozładunku wyrobów do innego zbiornika, a po ustaleniu ilości wyrobów przyjętych do składu ich ponownego załadunku na ten sam pojazd. Z przepisów jasno bowiem wynika, że podmiot prowadzący skład podatkowy winien posiadać techniczne możliwości umożliwiające określenie ilości wyrobów znajdujących się w składzie podatkowym.

Reasumując, w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do ustawy opisana we wniosku przez Wnioskodawcę metodologia ewidencjonowania przyjęcia do składu podatkowego wyrobów akcyzowych będących przedmiotem wniosku jest nieprawidłowa. We wskazanych bowiem wyżej sytuacjach ewidencja nie będzie odzwierciedlać rzeczywistej ilości wyrobów akcyzowych, które zostały do składu podatkowego Wnioskodawcy wprowadzone.

Zaznaczenie wymaga również fakt, że jednostką miary właściwą dla ustalenia podstawy opodatkowania w przypadku wyrobów będących przedmiotem wniosku jest ilość wyrażona w litrach w temperaturze 15°C, a nie jak wskazuje Wnioskodawca w m3.

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego uznać należy za nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się za:

*   prawidłowe - w zakresie braku konieczności spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny;
*   nieprawidłowe - w zakresie metodologii ewidencjonowania przyjęcia wyrobów akcyzowych na skład podatkowy.

Odnosząc się do powołanej interpretacji stwierdzić należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15). Indywidualne interpretacje kształtują sytuację prawną wyłącznie podmiotów których dotyczą. Podmioty mają prawo powoływać się na otrzymaną interpretację tak długo jak będzie ona funkcjonowała w obrocie prawnym z zastrzeszem, że Minister Finansów może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając m.in. orzecznictwo sądów administracyjnych lub TSUE (por. wyrok NSA z 5 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2105/13).

Zaznacza się również, że interpretacja indywidulana dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego tj. braku konieczności spełnienia dodatkowego warunku do wydania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego jako operator logistyczny oraz ujęcia w prowadzonej ewidencji składu podatkowego przyjęcia wyrobów akcyzowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.