Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.79.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-03
Teza: w zakresie ustalenia czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od dnia podziału
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2017 r. (data wpływu 10 maja 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 25 maja 2017r. Nr 0114-KDIP2-3.4010.79.2017.1.MS (data doręczenia 26 maja 2017r.) pismem z dnia 29 maja 2017r. (data nadania 29 maja 2017r., data wpływu do KIS 1 czerwca 2017r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od dnia podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 maja 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością Części Wydzielanej prowadzoną od dnia podziału.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Spółka” lub „Spółka Przejmująca”) mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) w rozumieniu art. 3 ust. 1 Ustawy CIT -tzw. nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka, jako spółka przejmująca, będzie brała udział w podziale innej spółki, spółki akcyjnej (dalej: Spółka Dzielona). Proces zostanie przeprowadzony w oparciu o art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r, poz. 1578 ze zm„ dalej: KSH) i polegać będzie na wydzieleniu jednego z obszarów działalności Spółki Dzielonej do Spółki Przejmującej. Do podziału dojdzie w trakcie roku obrotowego Spółki Przejmującej, a tym samym również w trakcie roku podatkowego Spółki Przejmującej.

Majątek przechodzący na Spółkę Przejmującą na skutek podziału (dalej: Część Wydzielana), jak i majątek pozostający w Spółce Dzielonej stanowić będą zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm, dalej: Ustawa CIT)

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zeznaniu podatkowym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału, Wnioskodawca powinien wykazać przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu lub po dniu podziału?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on obowiązek uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychody i koszty związane z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie w dniu podziału lub po tym dniu. W szczególności, Wnioskodawca nie powinien uwzględniać w zeznaniu rocznym CIT-8 za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału Spółki, przychodów i kosztów związanych z działalnością prowadzoną w ramach Części Wydzielanej, w stosunku do których prawo bądź obowiązek do ich rozpoznania dla celów podatkowych powstanie przed dniem podziału, bowiem te przychody i koszty powinny być uwzględnione przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z regulacją art. 93c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2017 r., poz. 201 ze zm , dalej: Ordynacja Podatkowa), osoba prawna przejmująca wstępuje, z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższa zasada znajduje zastosowanie, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Uregulowanie to jest wyrazem tzw. zasady sukcesji ograniczonej. Oznacza to, że spółka przejmująca jest następcą podatkowym spółki dzielonej, ale tylko w takim zakresie, w jakim prawa i obowiązki podatkowe pozostają w związku z przydzielonymi jej, w planie podziału, składnikami majątku. Należy zatem wskazać, że nie jest to instytucja pełnej sukcesji uniwersalnej, lecz sukcesji uniwersalnej częściowej/ograniczonej. W praktyce oznacza to, że przedmiotem sukcesji są tylko te prawa i obowiązki podatkowe, które łącznie spełniają następujące warunki:

1.  pozostają w związku z przejmowaną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa,
2.  powstały przed dniem sukcesji (stały się przed podziałem „stanami otwartymi”) oraz
3.  nie zostały zrealizowane przez spółkę dzieloną (są nadal „stanami otwartymi” na dzień podziału).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma zatem okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa art. 93c Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej,w planie podziału, składnikami majątku. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym – przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku (stany otwarte).

Wnioskując a contrario, zdarzenia, które uległy konkretyzacji przed dniem podziału (rozpoznanie przychodu lub ujęcie kosztu dla celów podatkowych nastąpiło przed dniem podziału) nie będą przedmiotem sukcesji, ponieważ nie można ich kwalifikować jako tzw „stany otwarte”, o których mowa powyżej. Jeżeli dane prawo lub obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (czyli powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), to skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki Dzielonej Zatem na dzień wydzielenia takie prawa lub obowiązki nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, jeżeli zgodnie z regulacjami Ustawy CIT przychód powinien być rozpoznany przed dniem podziału, bądź też koszt uzyskania przychodu powinien być rozpoznany w okresie przed dniem podziału, prawa i obowiązki związane z rozliczaniem takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Natomiast w stosunku do praw i obowiązków powstałych w dniu podziału (wydzielenia)lub po tym dniu (tj. „pozostających" w związku ze składnikami majątku podlegającymi wydzieleniu), obowiązek rozliczenia związanych z nimi przychodów i kosztów dla celów podatkowych powinien przejść na Spółkę. Prawidłowość przedstawionej powyżej interpretacji zasady sukcesji ograniczonej uregulowanej w przepisie art. 93c Ordynacji Podatkowej potwierdził między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, zgodnie z którym „jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział, powinno być rozliczone w tym właśnie czasie. Skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają”w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa." Wnioskodawca podkreśla, że nie przejmuje w wyniku sukcesji całości rozliczeń podatkowych dotyczących Części Wydzielanej z okresu przed podziałem. Uznać bowiem należy, że rozliczenia dokonywane przez Spółkę Dzieloną, dotyczące części wydzielanej, będą kontynuowane przez Spółkę Przejmującą począwszy od dnia wydzielenia/podziału.

W rezultacie przychody związane z Częścią Wydzielaną, w stosunku do których, zgodnie z art. 12 Ustawy CIT obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał przed dniem podziału, powinny być rozpoznane wyłącznie przez Spółkę Dzieloną Również rozliczenie ewentualnego zobowiązania podatkowego związanego z tymi przychodami powinno zostać dokonane przez tę spółkę. Z kolei przychody z tytułu świadczeń/operacji, w stosunku do których obowiązek podatkowy (przychód należny) powstał w dniu podziału albo po tym dniu powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych przez Wnioskodawcę, nawet w przypadku, gdy ich świadczenie rozpoczęło się przed dniem podziału, a zakończyło się w dniu podziału czy też po tym dniu.

Analogicznie, koszty uzyskania przychodu, które powinny być rozpoznane zgodnie z Ustawą CIT w okresie do dnia poprzedzającego podział, rozpoznać może wyłącznie Spółka Dzielona. Spółka Przejmująca będzie natomiast uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów związanych z częścią wydzieloną i potrącalnych w dniu podziału lub po tym dniu Wskazana powyżej zasada dotyczyć będzie w szczególności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami tj. kosztów potrącalnych w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 Ustawy CIT). W odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatku dochodowego do dnia podziału, prawo do ich potrącenia przysługuje wyłącznie Spółce Dzielonej (niezależnie od tego, która ze spółek dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów). Natomiast w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami rozpoznanymi dla celów podatkowych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała Spółka Przejmująca(niezależnie od tego, która ze spółek dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Wskazana reguła będzie również dotyczyła kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), które, co do zasady, potrącalne są w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d Ustawy CIT). W odniesieniu do kosztów pośrednich, poniesionych do dnia poprzedzającego podział, prawo do potrącenia takich kosztów przysługuje wyłącznie Spółce Dzielonej (niezależnie od tego, która ze spółek dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów). Natomiast w odniesieniu do kosztów pośrednich poniesionych w dniu lub po dniu podziału prawo do potrącenia takich kosztów będzie miała wyłącznie Spółka Przejmująca(niezależnie od tego, która ze spółek dokona faktycznej płatności z tytułu wskazanych kosztów).

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Ministra Finansów, przykładowo:

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017r., sygn. 3063-ILPB2.4510.233.2016.1.ŁM;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-1 4510.298.16.1.AT;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia3 października 2016 r., sygn. IPPB5/4510-816/16-2/PW;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 lipca 2016 r., sygn. ILPB3/4510-1-202/16-6/EK;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2016 r, sygn ITPB3/4510-206/16-2/MJ;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r., sygn. IPPB3/4510-403/16-2/MS;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2016r., sygn. IPPB5/4510-197/16-3/AK;

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 maja 2016r., sygn. IBPB-1 -3/4510-326/16/SK,

*   Interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej z Poznania z dnia 1 marca 2016r, sygn. ILPB4/4510-1-5/16-2/MC.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawców.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.