Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.285.2019.2.HK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-28
Teza: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty na nabycie usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli, usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem), usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu i nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, natomiast koszty na nabycie usług zarządczych, w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, a zatem podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu i mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem co do zasady Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, chyba że zostaną spełnione warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania u źródła w oparciu o przepisy szczególne?
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; podatek-pobór podatku; podmiot-podmioty powiązane; pośrednictwo; usługi; usługi-usługi pośrednictwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 16 sierpnia 2019 r. (data wpływu – 20 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 22 października 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy do wydatków na nabycie usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
2.  czy do wydatków na nabycie usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w części dotyczącej usług obejmujących szkolenia personelu Klientów – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**,
3.  czy do wydatków na nabycie usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**,
4.  czy do wydatków na nabycie usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
5.  czy usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu – **jest prawidłowe**,
6.  czy usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu:
    *   w części dotyczącej usług obejmujących szkolenia personelu Klientów – **jest prawidłowe**,
    *   w pozostałej części – **jest nieprawidłowe**,
7.  czy usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu – **jest prawidłowe**,
8.  czy usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy do wydatków na nabycie usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  czy do wydatków na nabycie usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
3.  czy do wydatków na nabycie usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
4.  czy do wydatków na nabycie usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
5.  czy usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu,
6.  czy usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo) mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu,
7.  czy usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu,
8.  czy usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego w piśmie z 14 października 2019 r. znak: 0111-KDIB2-3.4010.285.2019.1.HK, wezwano o jego uzupełnienie.

Wniosek uzupełniono pismem z 22 października 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja mebli tapicerowanych. Wnioskodawca posiada aktualnie 8 zakładów produkcyjnych na terenie Polski.

Wnioskodawca nabywa i będzie nabywał od spółki prawa niemieckiego (dalej jako: „Spółka X”) pakiet usług. Spółka X posiada siedzibę podatkową w Niemczech. Wnioskodawca i Spółka X są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Nabywane od Spółki X usługi można podzielić na cztery grupy:

1.  Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrażaniem do produkcji nowych modeli mebli,
2.  Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo),
3.  Usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych,
4.  Usługi zarządcze w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji.

Ad. 1. Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli.

Głównym rynkiem zbytu wyrobów Wnioskodawcy jest rynek Europy Zachodniej, w szczególności rynek niemiecki.

Z uwagi na specyfikę rynków Europy Zachodniej, zwłaszcza Niemiec producenci muszą stale dokonywać zmian w oferowanym na docelowych rynkach portfolio wyrobów poprzez regularne poszerzenie oferty o nowe modele. Meble oferowane przez Wnioskodawcę muszą spełniać wysokie standardy i warunki techniczne obowiązujące na docelowych rynkach zbytu, w tym w szczególności na rynku niemieckim.

W tym celu w strukturach Wnioskodawcy wyodrębnione są działy modelarni, w których opracowuje się nowe modele mebli. W celu wsparcia lokalnych modelarni Wnioskodawca nabywa od Spółki X usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli.

Usługi Spółki X realizowane są przez projektantów i techników posiadających wieloletnie doświadczenie i staż zarówno w zakresie technologii produkcji mebli tapicerowanych jak i tworzenia modeli/budowy prototypów mebli tapicerowanych.

Usługi Spółki X związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrażaniem do produkcji nowych modeli mebli polegają w szczególności na:

*   przygotowaniu rozwiązań technicznych i użytkowych, szkiców poglądowych, szablonów,
*   budowie prototypów i wzorów,
*   przetłumaczeniu projektów na „język produkcji” poprzez:
    *   przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonawczej i montażowej,
    *   opracowaniu list materiałowych, zdjęć oraz wsparciu przy opracowaniu wstępnych kalkulacji na potrzeby uruchomienia tzw. produkcji zerowej,
*   wsparciu lokalnych modelarni we wdrożeniu produktów do produkcji (tzw. produkcja zerowa).

Zakup ww. usług ma nierozerwalny związek z rozwojem działalności produkcyjnej Wnioskodawcy.

Ad. 2. Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo).

Wnioskodawca dokonuje sprzedaży bezpośredniej do klientów z Europy Zachodniej, w szczególności Niemiec.

Wnioskodawca sprzedaje na rynku Europy Zachodniej meble trzech szyn produktowych: A, B, C.

Meble a to meble wyższego asortymentu cenowego, eleganckie, klasyczne, wykonane z materiałów najlepszej jakości. Kolejną szyną produktową jest B. Są to meble o nowoczesnej stylizacji przeznaczone głównie dla młodych osób, trafiające zarówno na bogatsze rynki, jak i te nastawione na poszukiwanie oszczędności. Z kolei meble z szyny produktowej C to meble średniego asortymentu cenowego, przeznaczone zarówno do tradycyjnej sprzedaży w domach meblowych, a także do sprzedaży wysyłkowej.

Każda z szyn produkcyjnych cechuje się specyficzną polityką dystrybucyjną.

Klienci Wnioskodawcy (dalej: „Klienci”) to przede wszystkim związki meblarskie, zrzeszające niezależnych sprzedawców (domy meblarskie). Związki meblarskie skupiają ponad połowę handlu meblami w Niemczech i co się z tym wiąże posiadają bardzo silną pozycję przetargową na rynku niemieckim. Jeden związek meblarski może zrzeszać do paru tysięcy domów meblarskich. Klienci Wnioskodawcy sprzedają produkty klientom indywidualnym w swoich centrach dystrybucyjnych (domy meblarskie). W oparciu o zamówienia składane przez klientów indywidualnych w domach meblarskich Klienci opracowują zamówienia składane Wnioskodawcy.

W celu utrzymania udziału rynkowego na terenie Niemiec Wnioskodawca korzysta z usług wsparcia sprzedaży (pośrednictwa) od Spółki X.

Usługi są realizowane przez przedstawicieli handlowych („Aussendienst”) wspierających sprzedaż w obrębie wszystkich szyn produktowych Wnioskodawcy. Przedstawiciele handlowi Spółki X posiadają wiedzę i doświadczenie w dystrybucji mebli tapicerowanych, znają specyfikę rynku niemieckiego oraz posiadają niezbędną wiedzę o parametrach technicznych produktów Wnioskodawcy.

Usługi Spółki X związane ze sprzedażą (pośrednictwem) polegają w szczególności na:

*   stałych kontaktach z Klientami Wnioskodawcy, uczestniczeniu w spotkaniach u Klientów (w tym spotkaniach z przedstawicielami związków meblarskich), w trakcie których przedstawiciele handlowi Spółki X:
    *   prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Wnioskodawcy jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio produktów Wnioskodawcy do wymogów Klienta (techniczne dostosowanie oferty produktowej Wnioskodawcy do potrzeb poszczególnych Klientów),
    *   zbierają a następnie przekazują do Wnioskodawcy informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży, w tym sporadycznie przekazują zamówienia, bowiem co do zasady Klienci przesyłają zamówienia bezpośrednio do działu sprzedaży Wnioskodawcy,
    *   przeprowadzają szkolenia personelu Klientów (tj. sprzedawców domów meblarskich), które polegają na przekazywaniu informacji o ofercie produktowej Wnioskodawcy, w tym możliwościach technicznych i konfiguracyjnych produktów, możliwościach wyboru przez klienta indywidualnego dostępnych cech produktowych, kalkulacji ceny w oparciu o cenniki Wnioskodawcy, co warunkuje prawidłowe opracowanie przez sprzedawców domów meblarskich zamówień (cenniki Wnioskodawcy obejmują cały szereg możliwych konfiguracji produktowych i są bardzo obszerne – ok. 20 do 40 stron);
*   technicznym wsparciu Wnioskodawcy w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży; przedstawiciele handlowi Spółki X w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Wnioskodawcy informacje umożliwiające mu zdefiniowanie następujących parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunków wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, zabezpieczenie należności, gwarancji i reklamacji, części zamiennych, czasu dostawy, kar umownych, stosowanych opakowań i kosztów ich utylizacji, dostawy i awizacji, wyładunku, potwierdzenia zleceń, okresów przerw w dostawach, elektronicznej wymiany danych, jakościowych i prawnych wymagań dotyczących produktów, warunków odpowiedzialności prawnej za produkt i naprawienia szkody, wypowiedzenia umowy lub ceny, partycypacji kosztowej Wnioskodawcy w akcjach reklamowych organizowanych przez Klienta;
*   uczestniczeniu w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty i nawiązywane relacje biznesowe z Klientami.

Kluczowym elementem usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwo) jest obsługa Klientów niemieckich poprzez utrzymywanie stałego kontaktu, ciągła prezentacja aktualnej oferty produktowej Wnioskodawcy, dopasowanie portfolio produktów Wnioskodawcy do wymogów Klienta oraz szkolenia techniczne personelu Klientów (sprzedawców domów meblarskich). Czynności te przekładają się na składane przez Klientów zamówienia do Wnioskodawcy. Pozostałe czynności składające się na tą grupę usług mają charakter wspomagający.

W gestii Wnioskodawcy leży podpisywanie umów sprzedaży, ustalanie cenników, systemu rabatów, kart asortymentowych i płatności. Przedstawiciele handlowi Spółki X nie podpisują w imieniu i na rzecz Wnioskodawcy umów sprzedaży.

Zakup ww. usług ma nierozerwalny związek z działalnością sprzedażową Wnioskodawcy.

Ad. 3. Usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych.

Jakość produktów i szybka realizacja napraw gwarancyjnych jest jednym z kluczowych elementów budowania lojalności Klientów co w przypadku przemysłu meblarskiego opierającego się na relacjach typu „business to business” jest istotnym elementem strategii budowania udziału w rynku.

Mając na uwadze że głównym rynkiem zbytu dla Wnioskodawcy jest rynek niemiecki Wnioskodawca nabywa od Spółki X usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych.

Usługi są realizowane są przez techników z branży meblarskiej posiadających wieloletnie doświadczenie.

Usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych polegają w szczególności na:

*   monitorowaniu jakości jako elementu procesu produkcyjnego,
*   wdrażaniu poprawek wpływających na jakość produktów,
*   asyście kontrolerów podczas audytów jakościowych prowadzonych przez Klientów,
*   przekazywaniu informacji o obowiązujących standardach jakości na rynkach docelowych,
*   naprawach reklamacyjnych w siedzibie Klienta,
*   analizie przyczyn reklamacji i przedstawianiu ich wyników ukierunkowanych na polepszenie jakości poprzez wskazanie i likwidację przyczyn usterek.

Zakup ww. usług ma nierozerwalny związek z działalnością produkcyjną Wnioskodawcy i jego serwisem posprzedażnym.

Ad. 4. Usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji.

Kolejna kategoria usług nabywanych od Spółki X to usługi zarządcze.

Usługi te realizowane są przez pracowników Spółki X z długoletnim stażem na stanowiskach managerskich.

Usługi zarządcze obejmują:

*   zarząd nad wszystkimi aspektami działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz nadzór nad kadrą kierowniczą poszczególnych działów,
*   planowanie i utrzymanie mocy produkcyjnych zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   opracowywanie procesów techniczno-produkcyjnych, oprzyrządowań, szablonów w zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   opracowanie planów zatrudnienia i szkoleń, terminów dostaw, terminów wdrożeń nowych produktów,
*   optymalizację kosztową produkcji w zakresie zużycia materiałów i czasów produkcji, technologii produkcji, pozostałych kosztów funkcjonowania zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   unifikację i standaryzację elementów produkcji,
*   nadzór nad istniejącym parkiem maszynowym, jego optymalnym wykorzystaniem, utrzymaniem, wsparcie w planowaniu, zakupie i uruchomieniu nowych maszyn i urządzeń produkcyjnych.

Z tytułu świadczonych usług (opisanych w pkt 1-4 powyżej) Spółka X otrzymuje wynagrodzenie obejmujące koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług wraz z marżą.

Wskazane wyżej grupy kosztów spełniają warunki do uznania ich jako koszty uzyskania przychodów w oparciu o zasady ogólne ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 tej ustawy).

W uzupełnieniu wniosku z 22 października 2019 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) przedstawił klasyfikację usług zgodnie z PKWiU z 2015 r.

Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli.

Usługi te Wnioskodawca kwalifikuje pod następujące kody PKWiU z 2015 r.:

*   74.10.19.0 – „Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania” oraz ewentualnie:
*   74.10.12.0 – „Usługi w zakresie projektowania przemysłowego”,
*   31.00.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją mebli do siedzenia i ich części oraz części pozostałych mebli”,
*   31.03.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją materacy”,
*   31.09.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli”.

W ocenie Wnioskodawcy prawidłowa kwalifikacja ww. usług to kwalifikacja pod kod 74.10.19.0. Niemniej jednak z uwagi na fakt, że świadczenie Spółki X ma charakter kompleksowy i Wnioskodawca nie może jednoznacznie wykluczyć, że pewne elementy świadczenia mogą być kwalifikowane pod kodami: 74.10.12.0, 31.00.99.0, 31.03.99.0 oraz 31.09.99.00 oraz Wnioskodawca nie dysponuje urzędową kwalifikacją statystyczną w/w usług, na potrzeby przedmiotowego Wniosku, Wnioskodawca wnosi o przyjęcie jako Jego kwalifikacji statystycznej tej grupy usług wszystkich ww. grupowań, tj.:

*   74.10.19.0 - „Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania”,
*   74.10.12.0 - „Usługi w zakresie projektowania przemysłowego”,
*   31.00.99.0 - „Usługi podwykonawców związane z produkcją mebli do siedzenia i ich części oraz części pozostałych mebli”,
*   31.03.99.0 - „Usługi podwykonawców związane z produkcją materacy”,
*   31.09.99.0 - „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli”.

Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo).

Usługi te można zakwalifikować pod następujący kod PKWiU 2015 r. – 46.15.11.0 jako „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”, względnie grupowanie pod kodem PKWiU 74.90.12.0 jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Z uwagi jednak na fakt, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. pod tym ostatnim grupowaniem mieszczą się:

*   „usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową (a Wnioskodawca nie jest małą i średnią firmą, lecz tzw. dużym przedsiębiorcą – przyp. Wnioskodawcy),
*   usługi wyceny antyków, biżuterii itp.”

w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedmiotowe usługi należy zakwalifikować pod szczegółowe grupowanie poświęcone konkretnie pośrednictwu w hurtowej sprzedaży mebli, tj. 46.15.11.0.

Usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych.

Usługi związane z monitorowaniem jakości produkcji i naprawami gwarancyjnymi stanowią nieodłączny element procesu produkcyjnego: są warunkiem zachowania ciągłości tego procesu, jego należytej jakości oraz usuwania powstałych w trakcie tego procesu usterek.

Usługi te Wnioskodawca kwalifikuje pod następujące kody PKWiU:

*   95.24.10.0 – „Usługi naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego”, w zakresie w jakim dotyczą naprawy mebli jako odrębnej kategorii oraz
*   31.00.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją mebli do siedzenia i ich części oraz części pozostałych mebli”,
*   31.03.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją materacy”,
*   31.09.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli” – w pozostałym zakresie, jako usługi wspierające element procesu produkcyjnego, bowiem monitoring jakości jest usługą peryferyjną w stosunku do usług prowadzących do wytworzenia mebla.

Usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji.

Z uwagi na niejednolity koszyk świadczeń wchodzących w zakres tak zdefiniowanej usługi, Wnioskodawca kwalifikuje te usługi pod następujące kody PKWiU:

*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,
*   70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”,
*   70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
*   70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Wnioskodawca wskazał, że w ramach żadnej z opisanych we Wniosku grup usług nabywanych od Spółki X Wnioskodawca nie ponosi wydatków związanych z opłatami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w załączeniu uzupełnienia wniosku Wnioskodawca przesłał dowód uiszczenia dopłaty od wniosku w wysokości 320 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty na nabycie usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty na nabycie usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo)) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty na nabycie usług opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty na nabycie usług opisanych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji) należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, a zatem podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu?
5.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu?
6.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo)) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu?
7.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu?
8.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji) mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem co do zasady Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, chyba że zostaną spełnione warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania u źródła w oparciu o przepisy szczególne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Koszty na nabycie usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.
2.  Koszty na nabycie usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo)) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.
3.  Koszty na nabycie usług opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych) nie należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, a zatem nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.
4.  Koszty na nabycie usług opisanych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji) należą do kategorii usług, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT, a zatem podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie tego przepisu.
5.  Koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.
6.  Koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwo)) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.
7.  Koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych) nie mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.
8.  Koszty z tytułu wynagrodzenia na nabycie usług opisanych w pkt 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (tj. usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji) mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, a zatem co do zasady Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, chyba że zostaną spełnione warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania u źródła w oparciu o przepisy szczególne.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Na wstępie Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiot zapytania nie dotyczy kwalifikacji wskazanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym grup kosztów jako kosztów uzyskania przychodów w oparciu o zasady ogólne, lecz ich kwalifikacji jako kosztów limitowanych na gruncie art. 15e ustawy o CIT oraz jako przychodów (dochodów), od których Wnioskodawca jako płatnik jest lub nie jest zobowiązany do potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Uwagi wstępne do art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

W myśl art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (tj. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa własności przemysłowej, know-how),
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu w trakcie nowelizacji, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., w dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca ma na uwadze zarówno stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.

W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia dla analizy prawnopodatkowej jest wyjaśnienie znaczenia poszczególnych kategorii usług i wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „w.n.i.p.”) z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z uwagi na fakt, iż art. 15e ustawy o CIT wprowadza wyłom w zasadzie ogólnej z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, w pierwszym rzędzie należy sięgnąć do ich wykładni językowej.

Ponadto pomocne przy wykładni tych pojęć są:

*   wyjaśnienia Ministra Finansów do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej również: „Wyjaśnienia Ministra Finansów”),
*   wola ustawodawcy znajdująca swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu do ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 – dalej: „Ustawa nowelizująca ustawę o CIT”), oraz
*   na zasadzie wykładni systemowej wewnętrznej wypracowana linia interpretacyjna organów podatkowych i sądów administracyjnych dotycząca tożsamych pojęć, jakimi posłużył się ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT oraz na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej kwalifikacja PKWiU i Wyjaśnienia do PKWiU z 2015 r.

Uwagi wstępne do art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1-2a ustawy o CIT, cyt.:

Podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), (\`(...)\`) 2a) z tytułu świadczeń, doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze – ustala się w wysokości 20% przychodów.

Przepisy art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w tym w szczególności pkt 2a, wprowadzają do prawa konkretny katalog czynności podlegających opodatkowaniu tzw. podatkiem u źródła, przy czym w oparciu o przepisy szczególne i umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania płatnicy przy spełnieniu warunków szczególnych mogą zastosować zwolnienie z opodatkowania bądź preferencyjną stawkę opodatkowania u źródła.

Z uwagi na zbieżność semantyczną kluczowych w niniejszej sprawie pojęć, jakimi ustawodawca posługuje się w art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, poniżej Wnioskodawca przedstawia wspólnie zasady interpretacyjne pozwalające odkodować znaczenie prawne tych pojęć.

Katalog usług i w.n.i.p. wymienionych w art. 15e ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT.

Usługi doradcze.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (internetowy Słownik Języka Polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl – dalej: „SJP”) „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, natomiast termin „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Z uwagi na stosunkowo szerokie językowe rozumienie pojęcia „doradztwa” w Wyjaśnieniach Ministra Finansów wskazuje się na konieczność skonfrontowania tego pojęcia z jego prawniczym rozumieniem.

W tym celu jako przykłady usług doradczych objętych limitem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Minister Finansów wskazuje na usługi kwalifikowane jako:

*   70.22.11.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa i pomoc operacyjna z zakresu polityki i strategii prowadzenia działalności gospodarczej, planowania ogólnego, kształtowania struktury i kontrolowania przedsiębiorstwa (organizacji)”, jak np. „określanie polityki działania firmy”, „strategicznych planów działania”, „opracowywania programów ukierunkowanych na zwiększanie zysków”;
*   70.22.12.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem finansami, z wyłączeniem podatków”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa i pomoc operacyjna z zakresu podejmowania decyzji natury finansowej, takie jak:” np. „zarządzanie kapitałem obrotowym i płynnością, określanie właściwej struktury kapitału”, „analiza propozycji inwestycyjnych”, „zarządzanie aktywami”;
*   70.22.13.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem rynkiem”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa i pomoc operacyjna z zakresu strategii i działalności marketingowej danej organizacji.”, np. „analizy i formułowania strategii marketingowej”;
*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa i pomoc operacyjna z zakresu strategii dotyczącej zasobów ludzkich, polityki, praktyki i procedur danej organizacji”, np.: „rekrutacji, wynagrodzenia, szkolenia pracowników i zaspokajania potrzeb związanych z ich rozwojem”;
*   70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”, tj. przykładowo wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa (\`(...)\`) z zakresu udoskonalania metod i procedur związanych z produkcją”;
*   70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzeniem”, tj. przykładowo wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa związane z zarządzaniem logistycznym”;
*   70.22.17.0 „Usługi zarzadzania procesami gospodarczymi”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „zapewnienie klientowi pakietu usług łączących zaawansowane technologie informatyczne z pracą (\`(...)\`), maszynami, obiektami, dostarczaniem infrastruktury dla usług komputerowych (hosting) do zarzadzania procesami gospodarczymi”;
*   70.21.10.0 „Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi doradztwa i bezpośredniej pomocy (włączając lobbing) w zakresie metod poprawiania wizerunku i stosunków między organizacją lub osobą indywidualną a społeczeństwem, rządem, wyborcami, udziałowcami i innymi jednostkami.”

Usługi badania rynku.

„Usługa badania rynku” nie ma definicji słownikowej. Na usługę to składają się dwa pojęcia:

*   pojęcie „badać” jest definiowane w SJP jako „poznawać coś za pomocą analizy naukowej”,
*   pojęcie „rynek” jest definiowane w SJP jako „całokształt stosunków handlowych i gospodarczych”.

Badanie rynku należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych za pomocą analizy naukowej”.

Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazał wprost, że są to usługi badania rynku, badania potencjału rynkowego, popytu i zwyczajów konsumentów w celu zwiększenia sprzedaży oraz stosowanie monografii, badań statystycznych, modeli ekonometrycznych, sondaży itp., jak również usługi badania opinii publicznej.

Usługi reklamowe.

„Reklama” to zgodnie z definicją słownikową „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”.

Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazał wprost, że są to usługi sklasyfikowane w sekcji M, dziale 73 PKWiU (klas 73.1), czyli usługi reklamowe świadczone przez agencje reklamowe, które obejmują swym zakresem:

*   73.11.11.0 „Kompleksowe usługi reklamowe” obejmujące wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „usługi planowania, tworzenia i realizowania kompleksowych usług reklamowych, takich jak:
    *   wybór mediów do zastosowania,
    *   projektowanie reklam, ilustracji, plakatów itp.,
    *   pisanie scenariuszy do filmów reklamowych, umieszczanie ich w mediach, planowanie (bez produkcji) materiałów reklamowych i filmów,
    *   organizowanie kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego lub reklamy bezpośredniej”;
*   73.11.12.0 „Marketing bezpośredni i reklama bezpośrednia” obejmujący wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „rozwijanie i organizację kampanii reklamowych marketingu bezpośredniego, tj. wysyłanie materiałów reklamowych i promocyjnych bezpośrednio do konsumentów (zamiast przez mass media), włączając bezpośrednie przesyłki pocztowe i telemarketing”;
*   73.11.13.0 „Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych”, obejmujące wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „tworzenie podstawowych idei reklamowych, dobór słownictwa, pisanie scenariuszy do filmów reklamowych”;
*   73.11.19.0 „Pozostałe usługi reklamowe” obejmujące wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r.:
    *   „usługi reklamy lotniczej,
    *   usługi dostawy bezpłatnych próbek lub innego materiału reklamowego,
    *   usługi demonstrowania i prezentowania reklam w miejscu sprzedaży,
    *   usługi promocji sprzedaży (jeśli nie ma zamówień)”;
*   73.12.11.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”;
*   73.12.11.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych”;
*   73.12.12.0 ,,Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji”;
*   73.12.13.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie”;
*   73.12.14.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami”,
*   73.12.19.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach”;
*   73.12.20.0 „Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”.

Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyjaśnił również, że ww. usługi mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonywanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach podstawowej działalności gospodarczej. Ponadto Minister Finansów pomocniczo wskazał na wykładnię pojęcia „usług reklamowych” w orzecznictwie TSUE wydanym na gruncie dyrektywy Rady 2006/112/WE. Jednocześnie Minister Finansów stwierdził, że z uwagi na fakt, iż przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza wyłom w ogólnej zasadzie funkcjonującej na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych zezwalającej na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztów faktycznie poniesionych w celu osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów cyt.: „nie wydaje się zasadne obejmowanie tym pojęciem usług organizacji pewnych działań promocyjnych, jak np. programy lojalnościowe.”

Usługi zarządzania i kontroli.

„Zarządzanie” zgodnie z definicją słownikową oznacza „wydawać polecenie”, „sprawowanie zarządu”.

Z kolei „kontrola” to zgodnie z definicją słownikową „sprawdzanie czegoś, zestawienie stanu faktycznego ze stanem wymaganym”, „nadzór nad kimś lub nad czymś”, „instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór”.

Z uwagi na niedookreślony zakres ww. pojęć Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT posłużył się przykładami bazującymi na PKWiU:

*   69.20.40.0 – „Usługi zarządzania masą upadłościową”,
*   70.10.10.0 „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów, z wyłączeniem holdingów finansowych”, tj. wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „Usługi firm centralnych (head offices) i holdingów w zakresie kontrolowania i zarządzania innymi spółkami lub przedsiębiorstwami”.

Usługi przetwarzania danych.

„Przetwarzanie danych” nie ma definicji słownikowej. Na usługę tą składają się dwa pojęcia:

*   pojęcie „przetwarzać” oznacza „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”,
*   „dane” oznacza „informacje przetwarzane przez komputer”.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy zatem czynności odtwórczych (praca nad istniejącą już bazą danych) i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Przetwarzanie danych oznacza więc działalność związaną z poddawaniem danych procesom przekształcania, obróbki.

Powyższe rozumienie tego sformułowania potwierdza Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, gdzie wprost wskazał, że są to usługi klasyfikowane pod pozycją 63.11.11.0 PKWiU, tj. „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczanych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem baz danych”.

Usługi ubezpieczeń.

W tym zakresie Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT odsyła do definicji umowy ubezpieczenia z Kodeksu cywilnego i wskazuje na konieczność objęcia tym pojęciem dodatkowo usług reasekuracji. Jednocześnie wyjaśnia, że są to usługi klasyfikowane w dziale 65 sekcji K PKWiU.

Usługi gwarancji i poręczeń.

W tym zakresie Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT odsyła do definicji „poręczenia” z Kodeksu cywilnego i fragmentarycznej definicji „gwarancji” z Prawa bankowego i wskazuje na konieczność objęcia tym pojęciem dodatkowo akredytyw. Jednocześnie wyjaśnia, że są to usługi klasyfikowane pod pozycją 64.19.25.0 oraz 64.92.15.0 PKWiU.

Świadczenia o podobnym charakterze do usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W celu ustalenia wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” w drodze wykładni systemowej warto się posłużyć wypracowanym na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT orzecznictwem sądów administracyjnych. Tytułem przykładu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15 wskazał następujące cechy charakterystyczne dla tego typu usług: „W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.p. świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”.

Ww. stanowisko jest również przytoczone w wyjaśnieniach Ministra Finansów do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W kontekście powyższego poprawna wykładnia pojęcia „świadczenie o podobnym charakterze” z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (i analogicznie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT) prowadzi do wniosku, że świadczenie takie to nie każde świadczenie niematerialne, ale tylko świadczenie równorzędne pod względem prawnym do (świadczeń) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń (vide: wyrok WSA w Łodzi o sygn. I SA/Łd 180/19).

W.n.i.p., o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7.

W art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT zostały wymienione:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

Pierwsze trzy pozycje referują do pojęć definiowanych przepisami odrębnych ustaw.

Pojęcie know-how nie ma definicji ustawowej, niemniej jednak na potrzeby jego wykładni można się posłużyć wskazówkami interpretacyjnymi do tego pojęcia w pkt 11 do art. 12 Modelowej Konwencji OECD (str. 285 i 2086, w: Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, wersja skrócona, 15 lipca 2014 r.), zgodnie z którą, cyt.: „Określenie „wynagrodzenie (\`(...)\`) za informacje związane z doświadczeniem nabytym w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej” jest stosowane w kontekście przenoszenia/przekazywania pewnych informacji, które nie były przedmiotem patentu i które na ogół nie mieszczą się w innych kategoriach praw własności intelektualnej. Wyrażenie to odsyła w zasadzie do informacji publicznie nieujawnionych o charakterze przemysłowym, handlowym lub naukowym, mających związek z nabytym doświadczeniem, które mają praktyczne zastosowanie w działalności przedsiębiorstwa i których ujawnienie może przynieść korzyści ekonomiczne. Ponieważ definicja nawiązuje do informacji związanych z nabytym doświadczeniem, to artykuł nie ma zastosowania do wynagrodzenia za nowe informacje otrzymane w wyniku usług wykonywanych na zlecenie osoby wypłacającej wynagrodzenie.”

Przeniesienie niewypłacalności dłużnika.

Ostatnia kategoria usług podlegających limitowaniu dotyczy usług przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przy wykładni ww. pojęć należy mieć na uwadze, że przepis wprowadzający ograniczenie możliwości zaliczenia niektórych wydatków na zakup usług niematerialnych i w.n.i.p. do kosztów uzyskania przychodów jest wyjątkiem od ogólnej zasady określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. A zatem wykładnia analizowanego przepisu, powinna być wykładnią ścisłą i niedopuszczalna jest wykładnia rozszerzająca.

Ponadto przy wykładni przepisu art. 15e ustawy o CIT należy mieć na względzie, że jego wprowadzenie miało na celu przeciwdziałanie tzw. agresywnej optymalizacji poprzez zakup od podmiotów powiązanych niektórych usług i praw i w.n.i.p. wykorzystywanych jako „tarcza podatkowa”, a nie pozbawieniu prawa do rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów wartości usług wykazujących materialny związek ze zbywanymi usługami lub produktami. W uzasadnieniu Ustawy nowelizującej ustawę o CIT ustawodawca wskazał bowiem na takie cechy usług podlegających ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT jak: ich formalny charakter, obiektywne trudności z ustaleniem ich rynkowej wartości oraz cyt.: „brak faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”. Zatem cel jaki przyświecał ustawodawcy podatkowemu potwierdza, że przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT jako odstępstwo od zasady ogólnej nie może być wykładany w sposób rozszerzający.

W wykładni katalogu usług z art. 15e ustawy o CIT celowe staje się również odwołanie do wykładni systemowej i wypracowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych w odniesieniu do tożsamych pojęć użytych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, co obrazuje poniższa tabela:

Tabela – załącznik PDF

Poniżej Wnioskodawca przedstawił zastosowanie ww. przepisów do opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym typów usług nabywanych od Spółki X.

Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli.

Odnosząc powyższe wyjaśnienia do usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli należy stwierdzić, że usługi te w istocie wykazują charakter techniczny i są ściśle związane z procesem produkcyjnym Wnioskodawcy. Efektem tych usług są nowe modele mebli wprowadzone do produkcji u Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi bez wątpienia nie są usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Usług polegających na:

*   przygotowaniu rozwiązań technicznych i użytkowych, szkiców poglądowych, szablonów,
*   budowie prototypów i wzorów,
*   przetłumaczeniu projektów na „język produkcji” poprzez:
    *   przygotowanie dokumentacji technicznej, wykonawczej i montażowej,
    *   opracowaniu list materiałowych, zdjęć oraz wsparciu przy opracowaniu wstępnych kalkulacji na potrzeby uruchomienia tzw. produkcji zerowej,
*   wsparciu lokalnych modelarni we wdrożeniu projektów do produkcji (tzw. produkcja zerowa), nie sposób również uznać za „świadczenia o podobnym charakterze” do usług nazwanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ww. elementy składające się na usługę związaną z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli nie są bowiem:

*   ani równorzędne względem świadczeń o charakterze doradczym, badania rynku, reklamowym, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,
*   ani też elementy charakterystyczne dla świadczeń o charakterze doradczym, badania rynku, reklamowym, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie są elementami przeważającymi nad cechami świadczeń składających się na usługę związaną z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli (tj. przygotowaniu rozwiązań technicznych i użytkowych, szkiców poglądowych, szablonów, budowie prototypów i modeli, przygotowaniu dokumentacji technicznej, wykonawczej i montażowej, opracowaniu list materiałowych, wstępnych kalkulacji, wdrożeniu projektów do produkcji zerowej).

Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli stanowią de facto przedwstępny etap procesu produkcyjnego.

Usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli, zdaniem Wnioskodawcy, nie mieszczą się zatem w katalogu usług niematerialnych objętych limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie są usługami, które powodowałyby po stronie Wnioskodawcy obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Usługi te nie stanowią również w.n.i.p. w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 2 ani też w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, bowiem Wnioskodawca nie nabywa ani praw prawno-autorskich, ani licencji, ani też praw własności przemysłowej. Przedmiotowych usług nie sposób również zakwalifikować jako „know how” w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT, bowiem przedmiotem świadczenia jest realizacja usługi projektowej, technicznej na zlecenie Wnioskodawcy, a nie zakup istniejących informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem. Innymi słowy pracownicy Spółki X opracowują dany model i wdrażają go do produkcji, a nie sprzedają swojego doświadczenia w tym zakresie, a zatem nie dochodzi tu do przekazania Wnioskodawcy specyficznej wiedzy, umiejętności lub doświadczenia, które stanowią know-how (o tym m.in. interpretacja indywidualna z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-385/12-2/AJ).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, iż zbliżone do przedmiotowych usługi o charakterze technicznym nie podlegają limitowaniu, potwierdzają następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.363.2018.2.EN,
*   interpretacja indywidualna z 18 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.3.2019.2.BJ,
*   interpretacja indywidualna z 29 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.529.2018.1.BJ,
*   interpretacja indywidualna z 30 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.78.2018.1.BS.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna z 5 lipca 2012 r., sygn. ITPB3/423/12/AM,
*   interpretacja indywidualna z 17 marca 2017 r., sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO,
*   interpretacja indywidualna z 17 lipca 2012 r., sygn. IPPB5/423-385/12-2/AJ.

Jakkolwiek kwalifikacja usług na potrzeby statystyczne nie jest „podatkotwórcza” w tym znaczeniu, że nie determinuje kwalifikacji usług jako tzw. usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz usług w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, posiłkowo prawidłowość kwalifikacji usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli jako niepodlegających limitowaniu potwierdza ich kwalifikacja statystyczna.

Usługi te można bowiem zakwalifikować pod następujące kody PKWiU (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 – dalej: PKWiU z 2015 r z 2015 r.) oraz odpowiadające im kody PKWiU z 2008 r. (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – Dz.U. z 2008 r. Nr 207 poz. 1293 – dalej: PKWiU z 2008 r.):

*   74.10.19.0 – „Usługi w zakresie pozostałego specjalistycznego projektowania”, bowiem zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. grupowanie to obejmuje projektowanie mebli,
*   74.10.12.0 – „Usługi w zakresie projektowania przemysłowego”, bowiem zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. grupowanie to obejmuje usługi w zakresie projektowania wyrobów przemysłowych, tj. tworzenie i rozwój projektów i specyfikacji, które optymalizują użytkowanie, wartość i wgląd wyrobów włącznie z określeniem materiałów, mechanizmów, kształtu koloru i wykończenia powierzchni wyrobu, biorąc pod uwagę cechy i potrzeby użytkowników, bezpieczeństwo, popyt, sposób dystrybucji, użytkowanie i konserwację,
*   31.00.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją mebli do siedzenia i ich części oraz części pozostałych mebli”,
*   31.03.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją materacy”,
*   31.09.99.0 – „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli”
    *   bowiem zgodnie z Wyjaśnieniami PKWiU z 2015 r. do działu 31 (Meble): „Procesy stosowane w produkcji mebli są standardowymi metodami polegającymi na formowaniu materiału i zmontowaniu elementów, włączając cięcie, formowanie i laminowanie oraz zaprojektowanie wyrobu, ze względu na estetyczne i funkcjonalne właściwości”.

Wnioskodawca zaznaczył, że nie dysponuje urzędową kwalifikacją statystyczną usług nabywanych od Spółki X. Z uwagi jednak na fakt, iż zgodnie z zasadami metodycznymi PKWiU dana usługa (w tym złożona) powinna być zasadniczo zakwalifikowana pod jednym kodem PKWiU oraz mając na uwadze zasady wyrażone w pkt 7.6.2 metodyki („Gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

*   grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,
*   usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,
*   usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2) należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.”),

w opinii Wnioskodawcy najbardziej właściwym kodem dla tego typu usług będzie: 74.10.19.0 PKWiU. Z kolei usługi wskazane w tej pozycji nie wykazują charakteru usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, bowiem to grupowanie wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. obejmuje „usługi projektowania wzornictwa rozmaitych wyrobów poprzez harmonizację względów estetycznych z wymogami technicznymi i pozostałymi wymogami, takie jak „projektowanie mebli” (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że koszty z tytułu nabycia usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli:

*   nie podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.

Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo).

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc uwagi wstępne do tego pakietu usług należy stwierdzić, że usługi te w istocie stanowią usługę pośrednictwa handlowego, która nie mieści się w katalogu usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 jak i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją słownikową SJP:

*   pod pojęciem „pośrednictwa” rozumie się cyt.: „1. działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych; 2. działalność osoby trzeciej mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw między stronami”,
*   pod pojęciem „handel” rozumie się z kolei cyt.: „dział gospodarki, na który składa się wymiana dóbr za pieniądze bądź inne dobra pomiędzy zainteresowanymi stronami”.

Innymi słowy pośrednictwo handlowe to działalność polegająca na kojarzeniu kontrahentów w transakcjach handlowych lub mająca na celu doprowadzenie do porozumienia się lub załatwienia jakichś spraw pomiędzy stronami transakcji handlowej, a tego dotyczy istota usługi w zakresie sprzedaży (pośrednictwa). Przedstawiciele handlowi Spółki X podejmują opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym czynności w celu doprowadzenia do porozumienia pomiędzy Klientem (związek meblarski/dom meblarski) i Wnioskodawcą, które to porozumienie materializuje się w złożonych Wnioskodawcy zamówieniach i ich realizacji przez Wnioskodawcę (sprzedaży mebli).

Fakt, iż w przedmiotowej sprawie ten typ usług stanowi usługę pośrednictwa handlowego potwierdza zresztą opis stanowisk pracy pracowników Spółki X realizujących przedmiotowe usługi („Aussendienst”/„pośrednik handlowy”).

Pośrednictwo (w tym handlowe) nie jest nazwane w polskich przepisach prawa cywilnego. Niemniej jednak w doktrynie prawa wskazuje się przykładowe czynności, jakie podejmuje „pośrednik”.

Tytułem przykładu w „Charakter prawny umowy o pośrednictwo”, Michał Romanowski, Monitor Prawniczy 2/1997 autor stwierdza, że cyt.: „Podstawowym zadaniem takich wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny. (\`(...)\`) Pośrednik tworzy zatem zarówno określoną sytuację faktyczną, jak i prawną. Jego zabiegi obejmują m.in. takie czynności jak wyszukanie i wskazanie osoby kontrahenta, komunikowanie stron ze sobą, przekazywanie ofert, informowanie o warunkach umowy, prowadzenie negocjacji, badanie sytuacji majątkowej drugiej strony, badanie czy przedmiot świadczenia nie jest obarczony wadami fizycznymi lub prawnymi, przygotowywanie wymaganych dokumentów (np. procesowych, rozmaitego rodzaju zaświadczeń itd.). Bezpośrednim celem aktywności pośrednika jest jednak wywołanie skutku prawnego, polegającego na wprowadzeniu zleceniodawcy (podmiotu zastępowanego) w stosunek umowny z osobą trzecią.” Zdaniem tego autora, cyt.: „pośrednictwo należy ujmować znacznie szerzej jako działalność zmierzającą do doprowadzenia wymiany gospodarczej świadczeń pomiędzy dwoma stronami albo poprzez spowodowanie, iż zainteresowane strony zawrą kontrakt bezpośrednio ze sobą wskutek starań pośrednika albo poprzez wykorzystanie pośrednika jako zastępcy pośredniego, a być może także jako pełnomocnika.”

Kluczowym elementem składowym usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwa) jest stały kontakt przedstawicieli handlowych z Klientami Wnioskodawcy (związkami meblarskimi, domami meblarskimi) poprzez:

*   uczestniczenie w spotkaniach z nabywcami produktów Wnioskodawcy, podczas których prezentowany jest aktualny asortyment Wnioskodawcy, a następnie portfolio oferowanych przez Wnioskodawcę produktów dostosowywane jest do potrzeb Klienta, oraz
*   przeprowadzanie szkoleń technicznych personelu Klientów (tj. sprzedawców domów meblarskich), które również polegają na przekazywaniu informacji o ofercie produktowej Wnioskodawcy, w tym możliwościach technicznych i konfiguracyjnych, możliwościach wyboru przez klienta indywidualnego dostępnych cech produktowych, kalkulacji ceny w oparciu o cenniki Wnioskodawcy, co warunkuje prawidłowość zamówień składanych Wnioskodawcy.

Dodatkowo w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przedstawiciele handlowi Spółki X wspierają Wnioskodawcę przy ustaleniu technicznych warunków sprzedaży jak np. warunki wyłączności, terminy płatności, warunki dostawy. Przedstawiciele handlowi uczestniczą również w targach branżowych, gdzie ich aktywność jest zbieżna z aktywnością podczas spotkań z docelowymi nabywcami mebli.

Ww. aktywności przedstawicieli handlowych Spółki X ukierunkowane są na rozwój sprzedaży Wnioskodawcy, a ich materialnym efektem są składane Wnioskodawcy zamówienia.

Jeżeli chodzi o kwalifikację statystyczną, usługi te można zakwalifikować pod następujący kod PKWiU z 2008 r. i 2015 r. – 46.15.11.0 jako „Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej mebli”, względnie grupowanie pod kodem PKWiU 74.90.12.0 jako „Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości i ubezpieczeń”.

Z uwagi jednak na fakt, iż zgodnie z Wyjaśnieniami do PKWiU z 2015 r. pod tym ostatnim grupowaniem mieszczą się:

*   usługi pośrednictwa w interesach, tj. organizowanie zaopatrzenia lub sprzedaży dla małych i średnich firm, włączając praktykę zawodową (a Wnioskodawca nie jest małą i średnią firmą, lecz tzw. dużym przedsiębiorcą – przyp. Wnioskodawcy),
*   usługi wyceny antyków, biżuterii itp.”

w ocenie Wnioskodawcy w przedmiotowym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym bardziej właściwym grupowaniem jest szczegółowe grupowanie poświęcone konkretnie pośrednictwu w hurtowej sprzedaży mebli, tj. 46.15.11.0. Wnioskodawca zaznaczył jednak, że nie dysponuje urzędową kwalifikacją statystyczną usług nabywanych od Spółki X.

Reasumując, usługi w zakresie sprzedaży (pośrednictwa) wpisują się zarówno w sposób dorozumiany (w oparciu o dyrektywę wykładni językowej), funkcjonalny (gospodarczy charakter świadczeń) i statystyczny w pojęcie „pośrednictwa handlowego”.

Z kolei usługa pośrednictwa handlowego – pomimo, iż ze swej istoty zawiera w sobie pewne elementy o charakterze promocyjnym (ponieważ nikt nie zdecyduje się nabyć towaru bez uzyskania informacji o nim) – jest kategorią usługi, która nie wykazuje w przeważającym zakresie cech właściwych dla usług objętych limitowaniem z art. 15e ustawy o CIT, ani cech świadczeń, z tytułu zapłaty za które Wnioskodawca powinien potrącić podatek u źródła w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, konfrontując tą usługę z katalogiem usług z art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, należy stwierdzić, że usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo) nie stanowią ze względów oczywistych ani też nie są podobne do usług ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, ani też świadczeń o podobnym charakterze.

Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo) nie stanowią również usługi doradczej, ani też świadczenia o podobnym charakterze, tj. ich dominującym elementem składowym nie są czynności równoważne z usługami doradczymi.

Zgodnie ze SJP „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”, natomiast termin „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie.”

W wyjaśnieniach Ministra Finansów do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje się na konieczność skonfrontowania tego pojęcia z jego prawniczym rozumieniem, czego przykładem są powołane w tych wyjaśnieniach grupowania PKWiU. Podyktowane jest to tym, że pojęcia wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, jako wprowadzające wyłom od ogólnej zasady rozpoznawalności kosztów jako kosztów uzyskania przychodów muszą być wykładane ściśle a nie w sposób rozszerzający.

Kluczowym elementem usługi pośrednictwa handlowego jest utrzymywanie stałych kontaktów z Klientami Wnioskodawcy, uczestniczenie w spotkaniach u Klientów (w tym spotkaniach z przedstawicielami związków meblarskich), w trakcie których przedstawiciele handlowi Spółki X:

*   prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Wnioskodawcy jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio produktów Wnioskodawcy do wymogów Klienta (techniczne dostosowanie oferty produktowej Wnioskodawcy do potrzeb poszczególnych klientów),
*   zbierają a następnie przekazują do Wnioskodawcy informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży, w tym sporadycznie przekazują zamówienia,
*   przeprowadzają szkolenia u Klientów w zakresie oferty produktowej, możliwości technicznych i konfiguracyjnych produktów, a także możliwościach wyboru przez klienta indywidualnego dostępnych cech produktowych oraz kalkulacji ceny w oparciu o cenniki Wnioskodawcy.

Dodatkowo przedstawiciele handlowi Spółki X w oparciu o informacje pozyskane od Klientów wspierają Wnioskodawcę w zakresie definiowania niektórych parametrów ramowych umów sprzedaży (np. terminy płatności) i uczestniczą w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty i nawiązywane relacje biznesowe z Klientami.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnosząc powyższe do pojęcia „doradztwa” należy zaznaczyć, że ww. świadczenia Spółki X:

*   w głównej mierze realizowane są w relacji wobec Klienta, a nie w relacji do Wnioskodawcy, a zatem nie sposób uznać, że bieżące kontakty przedstawicieli Spółki X z nabywcami mebli i szkolenia techniczne pracowników Klientów (tj. sprzedawców domów meblarskich) są usługą doradczą realizowaną na rzecz Wnioskodawcy,
*   dodatkowo sprowadzają się do przekazania w nieprzetworzonej formie informacji zwrotnych od Klienta, a zatem tak przekazywane informacje, np. co do proponowanych przez Klienta terminów dostaw nie mają charakteru „fachowych porad”.

Jeżeli chodzi o element usługi polegający na technicznych szkoleniach personelu Klientów, to dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że „szkolenia” zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną są wyłączone z zakresu pojęciowego „doradztwa” w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT o czym świadczy szereg interpretacji indywidualnych zapadłych na tle tego przepisu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 września 2014 r., sygn. IPPB5/423-676/14-2/AJ, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 września 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.782.2016.1.BG, Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 sierpnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.165.2017.1.JC – „Usługi szkoleniowe oraz uczestnictwa w konferencjach nie są zbliżone do usług doradczych. Usługa doradcza obejmuje bowiem udzielanie porad, opinii oraz odpowiedzi na pytania oraz problemy przedstawione przez klienta. Usługa doradcza jest zatem świadczeniem indywidualnym, dopasowanym do potrzeb konkretnego klienta. Charakter usługi doradczej jest zazwyczaj poufny, jej wynik zarezerwowany jest jedynie dla klienta oraz nie jest udostępniany osobom trzecim. Świadczenie usług doradczych związane jest również z ryzykiem odpowiedzialności za poprawność wykonywanego świadczenia. W przypadku wadliwości wykonywanych usług, doradca może ponosić odpowiedzialność cywilnoprawną (np. odszkodowanie na rzecz klienta), zawodową (np. utratę określonych licencji oraz uprawnień zawodowych), a nawet karną (np. w przypadku zagrożenia życia i zdrowia ludzkiego, spowodowanego nierzetelną usługą w kwestiach dotyczących bezpieczeństwa). Szkolenia oraz konferencje obejmują natomiast przekazanie określonych informacji szerszemu kręgowi odbiorców. Usługodawca przekazuje informacje o znacznie ogólniejszym charakterze, dopasowanym do większej liczby odbiorców. Co istotne, w przypadku szkoleń oraz konferencji przekazanie określonych informacji przez usługodawcę stanowi jedynie pewną część składową tej usługi. Istotnym elementem przedmiotowych usług jest spotkanie z innymi uczestnikami oraz wzajemna wymiana doświadczeń i opinii, a przede wszystkim nawiązanie odpowiednich kontaktów z innymi uczestnikami szkolenia/konferencji (w przypadku konferencji element ten wielokrotnie stanowi najistotniejszą część nabywanej usługi) Odpowiedzialność organizatora za poprawność przekazywanych informacji jest nieporównywalnie niższa niż w przypadku indywidualnych usług doradczych ogranicza się zasadniczo do zwrotu kosztów szkolenia lub konferencji w przypadku niezadowolenia uczestników. Ponadto charakter usług szkoleniowych oraz konferencji jest znacznie bardziej materialny. Ich organizacja wymaga fizycznej obecności uczestników w określonym miejscu oraz zapewnienia określonej infrastruktury technicznej. W przypadku dłuższych szkoleń i konferencji w praktyce konieczne jest również zapewnienie odpowiedniego wyżywienia oraz napojów, a nawet noclegu dla uczestników. Tym samym szkolenia i konferencje nie stanowią typowych usług niematerialnych”.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym stanie rzeczy nie sposób uznać usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwo) za usługę „doradzania”, „udzielania fachowych porad”, a na tym zasadzają się usługi doradcze.

Wnioskodawca również zaznaczył, że pod kątem statystycznym usługi te nie mieszczą się również w żadnym przykładowo wskazanym w Wyjaśnieniach Ministra Finansów grupowaniu, których przywołanie miało na celu skonfrontowanie językowego pojęcia „doradztwa” („udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”) z jego prawniczym rozumieniem. Kwalifikacja statystyczna posiłkowo potwierdza zatem, że usługi te nie stanowią ani usług doradczych, ani też nie są świadczeniami do nich podobnymi.

Usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwo) nie stanowią również usługi reklamowej, ani też świadczenia o podobnym charakterze.

Pod pojęciem „reklamy” rozumie się „działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług”. „Reklama (z łac. reclamo, reclamare „odzew”; „w tył, znów, naprzeciw” i clamo, clamare „wołać”) – informacja połączona z komunikatem perswazyjnym. Zazwyczaj ma na celu skłonienie do nabycia lub korzystania z określonych towarów czy usług, popierania określonych spraw lub idei (np. promowanie marki)” (źródło: Wikipedia: httos://pl.wikipedia.org/wiki/Reklama). Za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53).

Pośrednictwo od reklamy różnicuje przede wszystkim inny cel gospodarczy – istotą pośrednictwa jest doprowadzenie do zawarcia umowy, porozumienia między partnerami handlowymi, natomiast istotą reklamy jest jak najszersze rozpowszechnianie informacji o towarach wszelkimi dostępnymi formami przekazu (z reguły środkami masowego przekazu).

Ponadto w odniesieniu do tego elementu pośrednictwa jakim jest informowanie i prezentacja produktów wyjaśnić należy, że wprawdzie te elementy noszą cechy promocyjne, niemniej jednak pośrednictwo od reklamy różnicuje:

(i) forma przekazu informacji: w pośrednictwie zobiektywizowana (bowiem bez znajomości produktu nikt go nie nabędzie), w reklamie natomiast perswazyjna, wartościująca, oraz

(ii) skutek tych informacji: w pośrednictwie – złożenie zamówienia i dostawa, w reklamie budowa zachowań, generowanie potrzeb, wywoływanie pragnienia, rozpowszechnianie informacji o produktach (vide: Wikipedia: „Reklama jako środek masowego przekazu ma za zadanie budować zachowania, generować potrzeby, wywoływać pragnienie.”).

Z uwagi na szeroką definicję reklamy, Minister Finansów w wyjaśnieniach do kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazał wprost, że cyt.: „usługi reklamowe sklasyfikowane są w sekcji M, dziale 73 PKWiU 2015 (klasa 73.1.).”

Z kolei grupowania te obejmują:

*   73.11.13.0 „Usługi związane z rozwijaniem koncepcji reklamowych”, obejmujące wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r. „tworzenie podstawowych idei reklamowych, dobór słownictwa, pisanie scenariuszy do filmów reklamowych”;
*   73.11.19.0 „Pozostałe usługi reklamowe” obejmujące wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r.:
    *   „usługi reklamy lotniczej,
    *   usługi dostawy bezpłatnych próbek lub innego materiału reklamowego,
    *   usługi demonstrowania i prezentowania reklam w miejscu sprzedaży,
    *   usługi promocji sprzedaży, (jeśli nie ma zamówień)”;
*   73.12.11.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”;
*   73.12.11.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe w mediach drukowanych”;
*   73.12.12.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w radio i telewizji”;
*   73.12.13.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w Internecie”;
*   73.12.14.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca na cele reklamowe powiązane z wydarzeniami”;
*   73.12.19.0 „Pośrednictwo w sprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe w pozostałych mediach”;
*   73.12.20.0 „Pośrednictwo w odsprzedaży miejsca lub czasu na cele reklamowe”.

Usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwo) nie stanowi żadnej z ww. usług, ani nie wykazuje cech równoważnych z tymi świadczeniami. Elementy promocyjne usługi sprzedaży (pośrednictwa) nie mają charakteru dominującego, bowiem jak to zostało wyżej wskazane prezentacja produktów w tym przypadku ukierunkowana jest wyłącznie na złożenie zamówienia/dostawę mebli.

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym istotne jest również, że Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby do dużych podmiotów (domy meblarskie, w tym zrzeszone w związki domów meblarskich) zajmujących się dystrybucją mebli i wyposażenia wnętrz do klientów indywidualnych. W tym modelu, Wnioskodawca nie posiada ani w swoich strukturach wyspecjalizowanego działu marketingowego, ani też nie nabywa usług o charakterze marketingowym, bowiem funkcje związane z marketingiem i reklamą ponosi de facto nabywca mebli, który sprzedaje meble klientom indywidualnym. Klientami Wnioskodawcy są podmioty, które same we własnym zakresie i na własny rachunek realizują działania reklamowe wobec klientów indywidualnych. Wnioskodawca może sporadycznie partycypować w kampaniach reklamowych organizowanych przez Klientów, lecz usługę reklamy nabywa wówczas od konkretnego Klienta, a nie od Spółki X.

Biorąc pod uwagę powyższe nie sposób uznać usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwo) za usługę reklamową, ani usługę złożoną, w której charakter reklamowy ma dominujące znaczenie, bowiem:

*   istota tej usługi zasadza się na czynnościach przedstawicieli handlowych, zmierzających do doprowadzenia do wymiany gospodarczej pomiędzy nabywcami i Wnioskodawcą, a jest to wyznacznik usługi pośrednictwa handlowego, a nie usługi reklamowej,
*   fakt iż w ramach realizacji tej usługi przedstawiciele handlowi prezentują wyroby nie reklasyfikuje tej usługi na usługę reklamową. Cechą różnicującą pośrednictwo handlowe od reklamy jest bowiem to, że efekt usługi pośrednictwa handlowego ma charakter materialny, który realizuje się w zawartej umowie, złożonych zamówieniach i dostawach towarów. Ten wyróżnik znajduje zresztą swoje odzwierciedlenie w Wyjaśnieniach do PKWiU z 2015 r. do grupowania 73.11.19.0 „Pozostałe usługi reklamowe”, które to grupowanie obejmuje wg Wyjaśnień do PKWiU z 2015 r.:
    *   „usługi reklamy lotniczej,
    *   usługi dostawy bezpłatnych próbek lub innego materiału reklamowego,
    *   usługi demonstrowania i prezentowania reklam w miejscu sprzedaży,
    *   usługi promocji sprzedaży (jeśli nie ma zamówień)”.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tym stanie rzeczy nie sposób uznać usługi związanej ze sprzedażą (pośrednictwo) za usługę „reklamową” lub „świadczenie o podobnym charakterze”, bowiem pomimo iż usługa pośrednictwa nosi w sobie pewien element promocji, jest to odrębna kategoria usługi od „usługi reklamowej” i cechy charakterystyczne usługi pośrednictwa handlowego nie są równoważne pod względem prawnym z usługą reklamową. Elementy promocji w tej usłudze są ściśle związane ze sprzedażą, co przekłada się na składane Wnioskodawcy zamówienia i realizowane przez Wnioskodawcę dostawy.

Usługa związana ze sprzedażą (pośrednictwo) nie stanowi również usługi badania rynku, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ani też nie wykazuje cech równorzędnych pod względem prawnym do tych świadczeń.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, że świadczenia i usługi wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT określa się jako świadczenia niematerialne, gdyż ich rezultat jest niematerialny, a ich wartość dodana dla usługobiorcy jest trudna do zmierzenia. Tymczasem, świadczenia wykonywane przez przedstawicieli handlowych Spółki X mają zupełnie inny charakter, gdyż ich efekt końcowy, którym jest złożenie zamówienia lub wsparcie przy zawarciu umowy długoterminowej jest materialny i mierzalny.

Na zasadzie wykładni systemowej wskazać należy, że organy podatkowe w jednolitej linii interpretacyjnej potwierdzały, że usługi o charakterze pośrednictwa handlowego/agencyjne nie stanowią usługi reklamowej ani też świadczenia o podobnym charakterze z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Z uwagi na zbieżność semantyczną pojęcia „usługi reklamowej” z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT stanowisko zawarte w tych interpretacjach powinno mieć zastosowanie przy wykładni obu przepisów.

Tytułem przykładu Wnioskodawca wskazał na następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna z 4 lutego 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.513.2018.1.EN,
*   interpretacja indywidualna z 25 sierpnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.53.2017.1.AB,
*   interpretacja indywidualna z 14 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-3.4010.369.2018.2.MK,
*   interpretacja indywidualna z 30 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT2-3.4010 41.2017.1.MJ,
*   interpretacja indywidualna z 23 grudnia 2016 r., sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM,
*   interpretacja indywidualna z 4 października 2016r. o sygn. IBPB-1-2/4510-736/16-1/AP,
*   interpretacja indywidualna z 25 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-500/15/MM.

Stanowisko zawarte w tych interpretacjach koresponduje z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   wyrok WSA w Krakowie z 14 listopada 2018 r., sygn. I SA/Kr 1006/18,
*   wyrok WSA w Warszawie z 23 maja 2019 r., sygn. III SA/Wa 1888/18,
*   Podobnie: wyrok WSA w Gliwicach z 5 lutego 2019 r., sygn. I SA/GI 1123/18, wyrok WSA w Krakowie z 20 lutego 2019 r., sygn. I SA/Kr 1398/18.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że koszty z tytułu nabycia usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem):

*   nie podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.

Usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych.

Odnosząc wstępne wyjaśnienia do usług związanych z monitorowaniem jakości produkcji i napraw gwarancyjnych Wnioskodawca stwierdził, że usługi te w istocie wykazują charakter techniczny i są ściśle związane z procesem produkcyjnym Wnioskodawcy. Zamierzonym efektem tych usług jest utrzymanie wysokiego poziomu jakości procesu produkcji, jak i samych produktów oraz świadczenie usług związanych z serwisem posprzedażowym, tj. napraw gwarancyjnych produktu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe usługi nie są usługami doradczymi, badania rynku, reklamowymi, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

W ocenie Wnioskodawcy, usług polegających na:

*   monitorowaniu jakości jako elementu procesu produkcyjnego,
*   wdrażaniu poprawek wpływających na jakość produktów,
*   asyście kontrolerów podczas audytów jakościowych prowadzonych przez Klientów,
*   przekazywaniu informacji o obowiązujących standardach jakości na rynkach docelowych,
*   naprawach reklamacyjnych w siedzibie Klienta,
*   analizie przyczyn reklamacji i przedstawianiu ich wyników ukierunkowanych na polepszenie jakości poprzez wskazanie i likwidację przyczyn usterek

nie sposób również uznać za „świadczenia o podobnym charakterze” do usług nazwanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Ww. elementy składające się na usługę monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych nie są bowiem:

*   ani równorzędne względem świadczeń o charakterze doradczym, badania rynku, reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń,
*   ani też elementy charakterystyczne dla świadczeń o charakterze doradczym, badania rynku, reklamowych, zarzadzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń nie są elementami przeważającymi nad cechami świadczeń składających się na usługę monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych (tj. monitorowanie jakości jako elementu procesu produkcyjnego, wdrażanie poprawek wpływających na jakość produktów, asysta kontrolerów podczas audytów jakościowych prowadzonych przez Klientów, przekazywanie informacji o obowiązujących standardach jakości na rynkach docelowych, naprawy reklamacyjne w siedzibie Klienta, analiza przyczyn reklamacji i przedstawianie ich wyników ukierunkowanych na polepszenie jakości poprzez wskazanie i likwidację przyczyn usterek).

Usługi związane z monitorowaniem jakości produkcji i naprawami gwarancyjnymi stanowią de facto nieodłączny element procesu produkcyjnego: są warunkiem zachowania ciągłości tego procesu, jego należytej jakości oraz usuwania powstałych w trakcie tego procesu usterek.

Usługi związane z monitorowaniem jakości produkcji i naprawami gwarancyjnymi, zdaniem Wnioskodawcy, nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych objętych limitem z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie są usługami, które powodowałyby po stronie Wnioskodawcy obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku u źródła w oparciu o przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, iż zbliżone do przedmiotowych usługi o charakterze technicznym nie podlegają limitowaniu, potwierdzają następujące interpretacje:

*   interpretacja indywidualna z 31 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.363.2018.2.EN,
*   interpretacja indywidualna z 29 marca 2019 r., sygn.. 0111-KDIB2-1.4010.529.2018.1.BJ,
*   interpretacja indywidualna z 8 marca 2019 r., sygn. 011-KDIB1-1.4010.559.2018.2.SG,
*   interpretacja indywidualna z 29 marca 2019 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.537.2018.2.JK.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy dotyczące braku obowiązku pobierania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   interpretacja indywidualna z 7 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.533.2018.2.BM,
*   interpretacja indywidualna z 24 stycznia 2014 r., sygn. ILPB4/423-422/13-4/DS,
*   interpretacja indywidualna z 12 listopada 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1037/14/BG.

Jakkolwiek kwalifikacja usług na potrzeby statystyczne nie jest „podatkotwórcza” w tym znaczeniu, że nie determinuje kwalifikacji usług jako tzw. usług niematerialnych z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz usług w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, posiłkowo prawidłowość kwalifikacji usług związanych z monitorowaniem jakości produkcji i napraw gwarancyjnych jako nie podlegających limitowaniu potwierdza ich kwalifikacja statystyczna.

Usługi te można bowiem zakwalifikować pod kody PKWiU z 2015 r. oraz odpowiadające im kody PKWiU z 2008 r.:

*   95.24.10.0 „Usługi naprawy i konserwacji mebli i wyposażenia domowego”, w zakresie w jakim dotyczą naprawy mebli jako odrębnej kategorii oraz
*   31.00.99.0 „Usługi podwykonawców związane z produkcją mebli do siedzenia i ich części oraz części pozostałych mebli”,
*   31.03.99.0 „Usługi podwykonawców związane z produkcją materacy”,
*   31.09.99.0 „Usługi podwykonawców związane z produkcją pozostałych mebli” – w pozostałym zakresie, jako usługi wspierające element procesu produkcyjnego, bowiem monitoring jakości jest usługą peryferyjną w stosunku do usług prowadzących do wytworzenia mebla.

Wnioskodawca zaznacza jednak, że nie dysponuje urzędową kwalifikacją statystyczną usług nabywanych od Spółki X.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że koszty z tytułu nabycia usług związanych z monitorowaniem jakości produkcji i naprawami gwarancyjnymi:

*   nie podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   nie mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.

Usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji.

Usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji obejmują:

*   zarząd nad wszystkimi aspektami działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz nadzór nad kadrą kierowniczą poszczególnych działów,
*   planowanie i utrzymanie mocy produkcyjnych zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   opracowywanie procesów techniczno-produkcyjnych, oprzyrządowań, szablonów w zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   opracowanie planów zatrudnienia i szkoleń, terminów dostaw, terminów wdrożeń nowych produktów,
*   optymalizację kosztową produkcji w zakresie zużycia materiałów i czasów produkcji, technologii produkcji, pozostałych kosztów funkcjonowania zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   unifikację i standaryzację elementów produkcji,
*   nadzór nad istniejącym parkiem maszynowym, jego optymalnym wykorzystaniem, utrzymaniem, wsparcie w planowaniu, zakupie i uruchomieniu nowych maszyn i urządzeń produkcyjnych.

Wskazane wyżej usługi wykazują niejednorodny charakter. Niemniej jednak elementem dominującym w tym pakiecie usług jest zarząd i kontrola oraz usługi doradcze. Ponadto usługi te realizowane są przez wyspecjalizowaną kadrę menadżerską, co również przemawia za ich dominującym zarządczym charakterem.

Z uwagi na niejednolity koszyk świadczeń wchodzących w zakres tak zdefiniowanej usługi, nie sposób bez uzyskania urzędowej kwalifikacji PKWiU zakwalifikować tą usługę pod jedno grupowanie.

Usługi te można zakwalifikować pod następujące kody PKWiU z 2008 r. i 2015 r.:

*   70.22.14.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”,
*   70.22.15.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem produkcją”,
*   70.22.16.0 „Usługi doradztwa związane z zarządzaniem łańcuchem dostaw i pozostałe usługi doradztwa związane z zarządzaniem”,
*   70.22.30.0 „Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę powyższe, usługi te można uznać za usługi mieszczące się pod kodem ustalonym łącznie na poziomie kategorii pod symbolem PKWiU 70.22.1 jako „usługi doradztwa związane z zarządzaniem”. Również w tym przypadku Wnioskodawca zastrzega, że nie dysponuje opinią statystyczną.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, ten pakiet usług podlega limitowaniu w oparciu o art. 15e ust. 1 ustawy o CIT oraz mieści się również w katalogu usług z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (z zastrzeżeniem możliwości zastosowania przepisów szczególnych, w tym przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Elementem dominującym dla tego pakietu usług są bowiem usługi o charakterze zarządczym, kontrolnym i doradczym.

Zdaniem Wnioskodawcy, z powyższych rozważań należy wyciągnąć wniosek, że koszty z tytułu nabycia usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia produkcji:

*   podlegają limitowaniu w oparciu o przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
*   mieszczą się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, a zatem Wnioskodawca jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, chyba że zostaną spełnione warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania u źródła w oparciu o przepisy szczególne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop” lub „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Rozpatrując nabywane przez Spółkę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e ustawy o CIT, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawych przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 ustawy o CIT, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 ustawy o CIT, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Przypomnieć należy, że o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wystarczające jest stwierdzenie, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych przez ustawodawcę w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 ustawy o CIT, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Z kolei, zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej – zasada ograniczonego obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 3 ust. 3 pkt 5 updop, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Z ust. 5 art. 3 updop wynika, że za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updop, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop, wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski. Podatek ten nazywany jest podatkiem „u źródła” ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez polski podmiot wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta, w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 updop.

W myśl art. 26 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Od 1 stycznia 2019 r. został wprowadzony

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. –osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Od 1 stycznia 2019 r. został wprowadzony art. 26 ust. 2e updop, zgodnie z którym jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jednocześnie, na podstawie art. 26 ust. 7a updop, ust. 2e nie stosuje się, jeżeli płatnik złożył oświadczenie, że:

1.  posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2.  po przeprowadzeniu weryfikacji, o której mowa w ust. 1, nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności nie posiada wiedzy o istnieniu okoliczności uniemożliwiających spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 28b ust. 4 pkt 4-6.

Nadmienić należy, że zgodnie z § 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz.U. z 2018 r. poz. 2545) ogranicza się stosowanie art. 26 ust 2e ustawy w ten sposób, że płatnicy są obowiązani pobrać zryczałtowany podatek dochodowy, według zasad określonych w tym przepisie ustawy, od wypłat należności dokonywanych od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia 31 grudnia 2019 r., jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy, innych niż wskazane w pkt 1, przekracza kwotę 2 000 000 zł.

Przepisy § 2-4 stosuje się, jeżeli spełnione zostały warunki do niepobrania podatku, zastosowania stawki podatku lub zwolnienia, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania – § 5 Rozporządzenia.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a updop świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Dane świadczenie można zakwalifikować do katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a updop po każdorazowej analizie treści samej umowy oraz po osiągnięciu jednoznacznego wniosku, że zawiera ona istotne elementy świadczeń wymienionych w tym przepisie. O tym, czy dane świadczenie można zakwalifikować do usług opodatkowanych podatkiem zryczałtowanym decydujące znaczenie ma treść uregulowania samej umowy oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko nazewnictwo.

W opinii Organu interpretacyjnego kluczowe znaczenie przy analizie konkretnego świadczenia pod kątem „podobieństwa” ma zatem precyzyjne określenie istoty tego świadczenia.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych” oraz „usług pośrednictwa”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m. in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, przez „pośrednictwo” należy rozumieć: działalność osoby trzeciej mającą na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron, kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych i doprowadzenie do zawarcia umowy.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że: „Podstawowym zadaniem (\`(...)\`) wyspecjalizowanych „pośredników” jest wywieranie wpływu na pozycję prawną angażujących ich zleceniodawców poprzez „wprowadzenie” ich w określony stosunek umowny” (zobacz: Michał Romanowski, Charakter prawny umowy o pośrednictwo, Monitor Prawniczy Nr 2/1997).

Wskazać również należy, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług pośrednictwa, usług badania rynku, usług przetwarzania danych, usług zarządzania czy usług reklamowych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Innymi słowy, nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji.

W opinii Organu nabywane przez Wnioskodawcę usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, bezsprzecznie posiadają cechy charakterystyczne zarówno dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jak i dla świadczeń wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

W odniesieniu do usług opisanych we wniosku należy uznać, iż usługi obejmujące:

*   kontakty z Klientami Wnioskodawcy, uczestniczenie w spotkaniach u Klientów, w trakcie których przedstawiciele handlowi Spółki X prezentują modele, aktualny asortyment (w tym nowe produkty), przekazują informacje na temat produktów Wnioskodawcy jak również wraz z Klientem dokonują dopasowania portfolio produktów Wnioskodawcy do wymogów Klienta, zbierają a następnie przekazują do Wnioskodawcy informacje zwrotne dotyczące parametrów sprzedaży;
*   wsparcie Wnioskodawcy w zakresie ustaleń co do warunków sprzedaży; przedstawiciele handlowi Spółki X w oparciu o informacje pozyskane od Klientów przekazują Wnioskodawcy informacje umożliwiające mu zdefiniowanie parametrów ramowych umów sprzedaży, jak np.: warunki wyłączności na dane produkty, okresy obowiązywania cen, terminy płatności, zabezpieczenie należności, gwarancji i reklamacji, części zamiennych, czasu dostawy, kar umownych, stosowanych opakowań i kosztów ich utylizacji, dostawy i awizacji, wyładunku, potwierdzenia zleceń, okresów przerw w dostawach, elektronicznej wymiany danych, jakościowych i prawnych wymagań dotyczących produktów, warunków odpowiedzialności prawnej za produkt i naprawienia szkody, wypowiedzenia umowy lub ceny, partycypacji kosztowej Wnioskodawcy w akcjach reklamowych organizowanych przez Klienta;
*   uczestniczenie w targach branżowych, gdzie prezentowane są produkty i nawiązywane relacje biznesowe z Klientami,

są usługami (świadczeniami) o podobnym charakterze do usług, które zostały wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy oraz w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PIT, w szczególności do usług doradczych, badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli.

Wskazać należy, że zarówno usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, jak i usługi doradcze opierają się na tych samych elementach charakterystycznych. Podstawą ich świadczenia jest jakiś zasób wiedzy opierający się np. na dostawach, negocjacjach definiowaniu kontraktów zakupowych i doświadczeniu, a skutkiem ich świadczenia jest podzielenie się tą wiedzą ze świadczeniobiorcą. Odmienne nazewnictwo w tym przypadku nie powinno różnicować istotnie tych rodzajów usług, w sposobie postrzegania na gruncie przepisów art. 15e ust. 1 ustawy. Ponadto wskazane we wniosku świadczenia składające się na usługę w zakresie wsparcia sprzedaży noszą cechy charakterystyczne dla usług badania rynku, reklamowych oraz zarządzania i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 ustawy. Jednocześnie usługi te mieszczą się w dyspozycji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

W ocenie Organu nabywane od podmiotu powiązanego usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, noszą szereg cech charakterystycznych dla usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a updop i cechy tych usług przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe, należy wskazać, że w kontekście specyfiki działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę przedmiotowe usługi stanowią pod względem cech charakterystycznych usługi podobne do usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

Odnosząc się do usług zarządzania (w tym w zakresie wsparcia produkcji) obejmujących:

*   zarząd nad wszystkimi aspektami działalności gospodarczej Wnioskodawcy oraz nadzór nad kadrą kierowniczą poszczególnych działów,
*   planowanie i utrzymanie mocy produkcyjnych zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   opracowywanie procesów techniczno-produkcyjnych, oprzyrządować, szablonów w zakładach produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   opracowanie planów zatrudnienia i szkoleń, terminów dostaw, terminów wdrożeń nowych produktów,
*   optymalizację kosztową produkcji w zakresie zużycia materiałów i czasów produkcji, technologii produkcji, pozostałych kosztów funkcjonowania zakładów produkcyjnych Wnioskodawcy,
*   unifikację i standaryzację elementów produkcji,
*   nadzór nad istniejącym parkiem maszynowym, jego optymalnym wykorzystaniem, utrzymaniem, wsparcie w planowaniu, zakupie i uruchomieniu nowych maszyn i urządzeń produkcyjnych,

należy wskazać, że usługi te zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a updop.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem), z wyjątkiem wynagrodzeń z tytułu usług obejmujących szkolenia personelu Klientów oraz wynagrodzenie z tytułu usług zarządczych, płacone przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotu powiązanego będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie, co do zasady, Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu, chyba że zostaną spełnione warunki zastosowania stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania bądź zwolnienia z opodatkowania u źródła w oparciu o przepisy szczególne.

Natomiast do usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli, usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych oraz usług obejmujących szkolenia personelu Klientów, nie znajdą zastosowania przepisy art. 15e ust. 1 updop ani przepisy art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tych przepisach. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. usług za usługi doradztwa, badania rynku, reklamowe, zarządzania, czy też usługi przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 czy też w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest wątpliwości, że powyższe usługi nie są podobne do wskazanych w powyższych przepisach, nie posiadają one bowiem cech wspólnych z ww. świadczeniami.

W rezultacie wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli oraz usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych nie będzie podlegało ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

1.  czy do wydatków na nabycie usług związanych z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
2.  czy do wydatków na nabycie usług związanych ze sprzedażą (pośrednictwem) zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:
    *   w części dotyczącej usług obejmujących szkolenia personelu Klientów – jest prawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest nieprawidłowe,
3.  czy do wydatków na nabycie usług monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
4.  czy do wydatków na nabycie usług zarządczych, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest prawidłowe,
5.  czy usługi związane z projektowaniem, prototypowaniem i wdrożeniem do produkcji nowych modeli mebli mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu – jest prawidłowe,
6.  czy usługi związane ze sprzedażą (pośrednictwem) mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu:
    *   w części dotyczącej usług obejmujących szkolenia personelu Klientów – jest prawidłowe,
    *   w pozostałej części – jest nieprawidłowe,
7.  czy usługi monitorowania jakości produkcji i napraw gwarancyjnych mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu – jest prawidłowe,
8.  czy usługi zarządcze, w tym w zakresie wsparcia i kontroli produkcji, mieszczą się w katalogu świadczeń ujętych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a co za tym idzie Wnioskodawca będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku u źródła przy wypłacie należności z tego tytułu – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.