Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-57/16-5/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-04-15
Teza: Na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b czyli m.in. z tytułu realizacji planu opcyjnego oraz w przypadku sprzedaży akcji ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w którym nastąpi realizacja opcji poprzez otrzymanie akcji spółki amerykańskiej lub zbycie akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Słowa kluczowe: akcja; instrumenty-instrumenty finansowe; opcja; programy-program motywacyjny; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2016 r. (data wpływu 22 stycznia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) na wezwanie Nr IPPB2/4511-57/16-2/MK z dnia 9 marca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w organizowanym przez Spółkę posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych motywacyjnym planie opcyjnym – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania opcji,

*   **prawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 22 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z uczestnictwem Wnioskodawcy w organizowanym przez Spółkę posiadającą siedzibę w Stanach Zjednoczonych motywacyjnym planie opcyjnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym (na podstawie kontraktu odpowiadającego polskiej umowie o dzieło) jako konsultant w zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych firmie D. W ramach kapitałowego planu motywacyjnego (ang. Equity Incentiue Plan) na podstawie umowy opcyjnej (ang. Stock Option Agreement) Wnioskodawca otrzymał bezpośrednio od D. prawo do nabycia akcji zwykłych (ang. Common Stock) D. po cenie określonej w umowie, równej w ocenie administratora planu wartości rynkowej w dniu przyznania opcji (ang. Fair Market Value). Wartość ta ustalana jest w dobrej wierze przez administratora planu. Opcje są niezbywalne. Akcje firmy nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani przez dealera papierów wartościowych. W przyszłości, w tym przed nabyciem akcji przez Wnioskodawcę, możliwe jest, że akcje zaczną być notowane na giełdzie.

Umowa opcyjna określa harmonogram nabywania uprawnień (ang. vesting schedule), tj. prawa do nabycia kolejnych pakietów akcji, które Wnioskodawca nabywa co miesiąc przez 4 lata, pod warunkiem kontynuacji zatrudnienia w D. Akcje Wnioskodawca może nabyć nie później niż w terminie określonym w umowie opcyjnej (10 lat od momentu przyznania puli) i nie później niż 30 dni po ustaniu zatrudnienia w D.

Ponieważ złożony wniosek zawierał braki formalne, tutejszy organ podatkowy pismem z dnia 9 marca 2016 r. Nr IPPB2/4511-57/16-2/MK wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   wskazanie czy przedmiotowy wniosek dotyczy stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego mającego być przedmiotem interpretacji, bowiem w części E formularza ORD-IN wynika, że wniosek dotyczy stanu faktycznego, natomiast z treści opisu stanu faktycznego oraz przedstawionego stanowiska Wnioskodawcy wynika, że dotyczy on również zdarzenia przyszłego. Zatem jeżeli przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być również zdarzenie przyszłe organ podatkowy wzywa do uiszczenia dodatkowej opłaty w wysokości 40,00 zł
*   przeformułowanie zadanego we wniosku pytania tak, by wniosek dotyczył zapytania o wykładnię przepisów prawa materialnego i ich zastosowania w opisanym stanie faktycznym oraz by w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej - interpretacji przepisów prawa podatkowego;
*   wskazanie czy przyznane Wnioskodawcy w ramach Planu motywacyjnego na podstawie umowy opcyjnej warunkowe prawo w postaci niezbywalnych opcji uprawniających do nabycia akcji zwykłych po preferencyjnej cenie stanowią pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w inwestycjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego, czy też stanowią inne prawo, którego realizacja uwarunkowana będzie określonymi w programie kryteriami, do którego nie będą miały zastosowania przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi?
*   czy nabywając akcje Wnioskodawcy będą przysługiwać prawa należne akcjonariuszom (np. prawo do dywidendy, prawo głosu)?
*   czy akcje nabyte w wyniku realizacji opcji są zbywalne (np. mogą być przedmiotem sprzedaży na rzecz osób trzecich).

Braki uzupełniono w wyznaczonym terminie (data nadania 12.06.2013 r.). W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

1.  przedmiotem interpretacji ma być też zdarzenie przyszłe, wobec czego w załączeniu Wnioskodawca przekazał potwierdzenie uiszczenia dodatkowej opłaty,
2.  przeformułowano pytanie
3.  warunkowe prawo w postaci niezbywalnych opcji uprawniających do nabycia akcji po cenie ustalonej przez administratora planu w wysokości wartości rynkowej stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
4.  Wnioskodawcy będą przysługiwały prawa należne akcjonariuszom po nabyciu akcji, akcje nabyte w wyniku realizacji opcji są zbywalne.

Z uwagi na braki formalne w złożonym wniosku, tutejszy organ podatkowy wezwał telefonicznie w dniu 11 kwietnia 2016 r. (na tę okoliczność została sporządzona notatka służbowa) Wnioskodawcę o doprecyzowanie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku czy Wnioskodawca przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki przez okres lub okresy sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W dniu 13 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wniosku. W kwestii doprecyzowania wyjaśniono, że:

Prace dla D. Wnioskodawca wykonywał przebywając na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a długość okresów w których przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie przekraczała łącznie 183 dni w żadnym dwunastomiesięcznym okresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest uznanie, że otrzymanie opcji oraz nabycie akcji, których te opcje dotyczą, nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym, zaś opodatkowane będzie dopiero zbycie tych akcji?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012. 361 ze zm., dalej powoływana jako PDOF) jednym ze źródeł przychodu są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a-c PDOF.

W art. 17 ust.1 pkt 6 lit. a PDOF Ustawodawca sprecyzował, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Ponadto przychodem z kapitałów pieniężnych jest także nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Zastrzeżenie to nie ma znaczenia w przedmiotowym stanie faktycznym.

Przyznane Wnioskodawcy opcje na akcje nie stanowią jakiegokolwiek przysporzenia w majątku Wnioskodawcy, a jedynie dają potencjalną możliwość nabycia akcji w przyszłości po spełnieniu określonych warunków. Tym samym uznać należy, że w chwili otrzymania opcji na akcje Wnioskodawca nie osiągnął żadnego przychodu.

W sytuacji skorzystania przez Wnioskodawcę z prawa nabycia akcji również nie powstanie przychód podatkowy w chwili nabycia akcji. Realizacja opcji polega na nabyciu akcji po preferencyjnej cenie. Podkreślenia wymaga, że akcje spółki nie są notowane na giełdzie, nie ma więc możliwości wskazania ich wartości rynkowej.

Mając na względzie zasadę jednokrotności opodatkowania, wskazać należy, że dany przychód może być opodatkowany tylko raz. Ustawodawca uznał, że obowiązek podatkowy powstaje w chwili objęcia akcji jedynie wówczas, gdy akcje obejmowane są za wkład niepieniężny (art. 17 ust. 1 pkt 9 PDOF). Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF wskazuje, że objęcie akcji za wkład pieniężny jest neutralne podatkowo w dacie objęcia. Opodatkowane będzie dopiero odpłatne zbycie tych akcji, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PDOF.

Na zasady opodatkowania przedmiotowych akcji nie wpłynie fakt ich notowania na giełdzie papierów wartościowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie nie będzie opodatkowane na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 PDOF, gdyż zastosowanie tego przepisu w przypadku realizacji opcji na akcje prowadzi do podwójnego opodatkowania części dochodu. Wnioskodawca nie miałby żadnego instrumentu wyłączającego z podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodu ze zbycia akcji przychodu opodatkowanego w chwili nabycia akcji. Nie ma zaś wątpliwości, że podwójne opodatkowanie tego samego dochodu podatkiem dochodowym od osób fizycznych sprzeczne jest z Konstytucją. Należy więc uznać, iż realizacją pochodnego instrumentu finansowego, jakim jest opcja na akcje, będzie dopiero odpłatne zbycie przedmiotowych akcji, które opodatkowane będzie na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a PDOF.

Za potwierdzeniem poprawności stanowiska Wnioskodawcy przemawia również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 07.02.2014 r. sygn. II FSK 347/12 „uznanie, iż przychód powstaje już w momencie objęcia akcji jako równowartość ceny rynkowej nabytych nieodpłatnie papierów wartościowych prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu”. W innym wyroku z dnia 11.12.2013 r. sygn. II FSK 111/12 NSA uznał, że „nabywając akcje podatnik nabywa w związku z tym określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia)." NSA potwierdził, iż przy obejmowaniu akcji przychodem będzie dopiero kwota uzyskana z ich zbycia. Samo objęcie zaś akcji będzie zdarzeniem neutralnym podatkowo.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno otrzymanie opcji na nabycie akcji, jak i samo nabycie akcji w przedmiotowym stanie faktycznym nie będzie opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Opodatkowany będzie dopiero przychód (dochód) uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych akcji. Podstawą opodatkowania będzie przychód ze sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 PDOF.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w momencie wykonania opcji, natomiast w w pozostałym zakresie prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się , przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów(akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi

Natomiast na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi z wyłączeniem tytułów uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania oraz instrumentów rynku pieniężnego.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna / sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, zatrudnionym (na podstawie kontraktu odpowiadającego polskiej umowie o dzieło) jako konsultant w zarejestrowanej w Stanach Zjednoczonych firmie D. Wnioskodawca uczestniczy w planie motywacyjnym, w ramach którego na podstawie umowy opcyjnej otrzymał bezpośrednio od firmy D. bezpłatnie niezbywalne opcje na akcje zwykłe D. Wnioskodawca w zamian za opcje będzie miał prawo nabyć po cenie określonej w umowie, równej w ocenie administratora planu wartości rynkowej z dnia przyznania opcji. Akcje firmy nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych, ani przez dealera papierów wartościowych. W przyszłości, w tym przed nabyciem akcji przez Wnioskodawcę, możliwe jest, że akcje zaczną być notowane na giełdzie. Akcje nabyte w wyniku realizacji opcji są zbywalne.

Umowa opcyjna określa harmonogram nabywania uprawnień (ang. vesting schedule), tj. prawa do nabycia kolejnych pakietów akcji, które Wnioskodawca nabywa co miesiąc przez 4 lata, pod warunkiem kontynuacji zatrudnienia w D. Akcje Wnioskodawca może nabyć nie później niż w terminie określonym w umowie opcyjnej (10 lat od momentu przyznania puli) i nie później niż 30 dni po ustaniu zatrudnienia w D.

Z chwilą nabycia akcji Wnioskodawcy będą przysługiwać prawa należne akcjonariuszom. Prace dla D. Wnioskodawca wykonywał przebywając na terenie Rzeczpospolitej Polskiej, a długość okresów w których przebywał w Stanach Zjednoczonych Ameryki nie przekraczała łącznie 183 dni w żadnym dwunastomiesięcznym okresie.

Po pierwsze wątpliwość Wnioskodawcy budzi okoliczność, czy nabycie przez Wnioskodawcę i posiadanie opcji na akcje spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zauważyć należy, że samo przystąpienie przez wnioskodawcę do planu motywacyjnego a tym samym otrzymanie przez Wnioskodawcę prawa do opcji na akcje spółki amerykańskiej nie rodzi skutku w postaci przychodu. Otrzymane opcje są jedynie przyrzeczeniem spółki amerykańskiej nabycia akcji na określonych warunkach, nie mogą być zbywane. Powyższe oznacza, że otrzymanie opcji w ramach planu motywacyjnego nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej opcję, a jedynie stwarza potencjalną możliwość uzyskania w przyszłości korzyści majątkowych.

W momencie otrzymania opcji nie powstanie zatem obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychód po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie realizacji praw z opcji. W planie motywacyjnym, w którym wziął udział Wnioskodawca realizacja praw z opcji będzie polegała na nabyciu akcji spółki amerykańskiej po preferencyjnej cenie ustalonej w momencie przydzielenia opcji. Jak wskazał Wnioskodawca akcje nabyte w wyniku realizacji opcji są zbywalne, a więc można ustalić ich cenę rynkową, ponadto Wnioskodawcy będą przysługiwać prawa należne akcjonariuszom.

Realizacja opcji jest więc równoznaczna z nabyciem akcji po umówionej cenie. Tym samym przychód z tytułu realizacji opcji należy utożsamiać z przychodem z kapitałów pieniężnych, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zgodnie z tym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających. Stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy za datę powstania przychodu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych przychód powstaje z tytułu realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uważa się moment realizacji tych praw, do których w niniejszej sprawie należy zaliczyć opcje. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca w odpowiedzi na wezwanie, warunkowe prawo w postaci niezbywalnych opcji uprawniających do nabycia akcji po cenie ustalonej przez administratora planu w wysokości wartości rynkowej stanowi pochodny instrument finansowy, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw z nich wynikających z tych instrumentów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Stosownie natomiast do treści art. 30b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, dochodem z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia – o ile wydatki te, stosownie do art. 22g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie będzie mógł pomniejszyć kwoty przychodu o koszty uzyskania przychodu, gdyż z wniosku wynika, że nie poniesie wydatków na nabycie ww. opcji albowiem przystępując do planu motywacyjnego Wnioskodawca opcje otrzyma nieodpłatnie. Oznacza to, że kwota dochodu równała się będzie kwocie przychodu osiągniętego z realizacji praw pochodnych. Należy tutaj zauważyć, że wydatek na nabycie akcji po cenie określonej w planie opcyjnym nie jest kosztem realizacji opcji, lecz będzie kosztem uzyskania przychodu dopiero z tytułu zbycia akcji spółki amerykańskiej. Wnioskodawca słusznie zauważa, że przychód powstanie w dacie zbycia tych akcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy dochodem o którym mowa w ust. 1 jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38, i 38c.

W myśl art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W przypadku zatem odpłatnego zbycia akcji dochód Wnioskodawca ustali na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podatniku, który uzyskał dochód (poniósł stratę) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy). W tym samym terminie dokonuje się też wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30b ust. 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Przepisy art. 30b ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji (art. 30b ust. 3 ww. ustawy).

W przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym zastosowanie znajdą postanowienia powołanej powyżej umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178).

W myśl art. 14 ust. 1 ww. Umowy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

W polskim prawie podatkowym wprawdzie nie występuje pojęcie „walory kapitałowe”, jednak wyróżnia się pojęcie „kapitałów pieniężnych”. Przychody z realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych oraz zbycia akcji w spółce kapitałowej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych traktowane są jednolicie jako przychody z kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 10 i pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Mając na uwadze powyższe, oraz fakt, że Wnioskodawca nie przebywał i nie będzie przebywał na terytorium USA przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w roku podatkowym, w którym dokona sprzedaży akcji spółki amerykańskiej, w momencie:

*   realizacji praw wynikających z opcji poprzez nabycie przez Wnioskodawcę prawa do akcji spółki amerykańskiej skutkuje powstaniem źródła przychodu z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, do których należą opcje. Przychód taki na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. W przedmiotowym przypadku wysokość dochodu będzie równa wysokości przychodu albowiem Wnioskodawca nie poniesie żadnych kosztów związanych z nabyciem przedmiotowych opcji.
*   sprzedaży akcji spółki amerykańskiej nabytych w ramach programu po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód, który zwolniony jest z opodatkowania w Stanach Zjednoczonych Ameryki, natomiast podlega opodatkowaniu w Polsce, i który należy zakwalifikować do przychodów z kapitałów pieniężnych. Opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy uzyskanym przychodem ze zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi na nabycie akcji, tj. zapłaconą przez Wnioskodawcę cenę realizacji opcji.

Zatem na podatniku, który uzyskał dochód z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b czyli m.in. z tytułu realizacji planu opcyjnego oraz w przypadku sprzedaży akcji ciąży obowiązek złożenia we właściwym urzędzie skarbowym zeznania według ustalonego wzoru (formularz PIT-38), w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1a pkt 1 w związku z art. 30b ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w którym nastąpi realizacja opcji poprzez otrzymanie akcji spółki amerykańskiej lub zbycie akcji. W tym samym terminie Wnioskodawca jest obowiązany do wpłaty należnego podatku wynikającego z zeznania (art. 45 ust. 4 pkt 2 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.