Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-564/15/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-27
Teza: Czy, w przypadku współpracy z ekspertem w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej tj. przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii bez wynagrodzenia, po stronie Centrum powstaje przychód z tego tytułu?
Słowa kluczowe: ekspertyza; opinia; przychód; wynagrodzenia; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 września 2015 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii bez wynagrodzenia, po stronie Centrum powstaje przychód z tego tytułu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – zdarzenie przyszłe) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 17 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii bez wynagrodzenia, po stronie Centrum powstaje przychód z tego tytułu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej również: „Centrum”) jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), posiadającą osobowość prawną, powołaną do wspierania działalności w zakresie badań podstawowych (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 30 kwietnia 2011 r. o Narodowym Centrum Nauki, t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 839).

Do głównych zadań Centrum należą:

1.  Finansowanie badań podstawowych realizowanych w formie:
    1.  projektów badawczych, w tym finansowanie zakupu lub wytworzenia aparatury naukowo-badawczej niezbędnej do realizacji tych projektów,
    2.  niepodlegających współfinansowaniu z zagranicznych środków finansowych projektów badawczych realizowanych w ramach programów lub inicjatyw międzynarodowych ogłaszanych we współpracy dwu- lub wielostronnej albo projektów badawczych realizowanych przy wykorzystaniu przez polskie zespoły badawcze wielkich międzynarodowych urządzeń badawczych,
    3.  projektów badawczych realizowanych przez osoby rozpoczynające karierę naukową, w tym mających na celu stworzenie unikatowego warsztatu naukowego lub powołanie nowego zespołu naukowego,
    4.  stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora,
    5.  projektów badawczych dla doświadczonych naukowców mających na celu realizację pionierskich badań naukowych, w tym interdyscyplinarnych, ważnych dla rozwoju nauki, wykraczających poza dotychczasowy stan wiedzy, i których efektem mogą być odkrycia naukowe.
2.  Nadzór nad realizacją wyżej wymienionych badań naukowych.
3.  Współpraca międzynarodowa w ramach finansowania działalności w zakresie badań podstawowych.
4.  Upowszechnianie w środowisku naukowym informacji o ogłaszanych przez Centrum konkursach.
5.  Inspirowanie i monitorowanie finansowania badań podstawowych ze środków pochodzących spoza budżetu państwa.
6.  Inne zadania zlecone przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, w tym opracowywanie programów badawczych ważnych dla kultury narodowej.

W ramach prowadzonej działalności Centrum organizuje konkursy na finansowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich lub staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora. Wnioski złożone w tych konkursach podlegają ocenie ekspertów. Oceny przeprowadzane są w oparciu o zawierane z ekspertami umowy cywilnoprawne. Przedmiotem tych umów jest sporządzenie przez ekspertów pisemnych ocen wniosku o finansowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich oraz staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora. Umowa, za sporządzenie indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii przewiduje dla eksperta wynagrodzenie. Niektórzy eksperci rezygnują z wynagrodzenia za sporządzaną ocenę wniosku.

Należy jednak podkreślić, iż eksperci rezygnujący z wynagrodzenia nie działają wobec Centrum czysto charytatywnie czy też filantropijnie. Jest to pewnego rodzaju współpraca (wspólne przedsięwzięcie, kooperacja) pomiędzy Centrum i ekspertem, która przynosi korzyści dla obu stron. Przez niektórych ekspertów podjęcie współpracy i zdobycie doświadczenia jest często postrzegane jako cenniejsze niż wymierne kwoty.

Pozytywne efekty ze współpracy z Centrum dla eksperta to m.in.:

*   wyróżnienie i prestiż w środowisku naukowym,
*   uczestnictwo w międzynarodowym tworzeniu wartości naukowych,
*   bycie ekspertem Centrum przekłada się dla eksperta niekiedy na inne zlecenia i aktywności zawodowe, których może się on podjąć dzięki doświadczeniu we współpracy z Centrum,
*   eksperci zyskują istotną rolę decyzyjną co do priorytetów rozwoju naukowego w Polsce,
*   eksperci mają realny wpływ na kształtowanie rozwoju badań w kierunkach, w których się specjalizują,
*   Centrum umożliwia im bezpośrednie oraz pośrednie oddziaływanie na edukację i wspieranie nowych pokoleń specjalistów,
*   budowanie doświadczenia w zakresie zasad przyznawania grantów na badania naukowe w oparciu o najlepsze międzynarodowe praktyki stosowane w tym zakresie przez Centrum.

Należy również zwrócić uwagę, że Współpraca pomiędzy ekspertem a Centrum, pozwalając na rozwój systemu grantowego w Polsce w dziedzinie badań podstawowych, pozwala z jednej strony na realizację zadań ustawowych Centrum, z drugiej zaś umożliwia rozwój naukowców i nauki w Polsce.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy, w przypadku współpracy z ekspertem w zdarzeniu przyszłym opisanym powyżej, tj. przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii bez wynagrodzenia, po stronie Centrum powstaje przychód z tego tytułu? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku współpracy z ekspertem w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii bez wynagrodzenia, po stronie Centrum nie powstaje przychód z tego tytułu.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustaw o podatkach dochodowych, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej „CIT”, art. 14 ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej „PIT”). Przepisy nie definiują przy tym pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Jego rozumienie wypracowała jednak doktryna i judykatura.

Termin „nieodpłatne świadczenie” został zdefiniowany m.in. w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 18 listopada 2002 r. (sygn. FPS 9/02). Zdaniem NSA, pojęcie to obejmuje wszystkie te zdarzenia gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Zatem, dane świadczenie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne, gdy polega ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał.

Dalsze orzecznictwo, precyzujące definicję nieodpłatnego świadczenia wskazał obszernie NSA w wyroku z 27 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2641/12), gdzie sąd stwierdził: „zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, pojęcie nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym (zob. np. uchwała NSA z 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, uchwała NSA z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Dla celów podatkowych pojęcie to obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie mające konkretny wymiar finansowy. Oznacza to, że w postępowaniu podatkowym dla uznania danego świadczenia za nieodpłatne konieczne jest przede wszystkim wykazanie, że w zamian za otrzymane świadczenie, spełniający nie uzyska żadnej korzyści majątkowej (\`(...)\`). Dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonanego świadczenia. Potwierdza to orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego - w szczególności wyrok z 21 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Wr 3249/00 (Lex Nr 82360), w którym sąd uznał, że świadczenie na rzecz Spółki z o.o. w postaci pełnienia przez wspólnika tej spółki funkcji prezesa lub członka zarządu bez wynagrodzenia nie będzie nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., jeśli w zamian za pełnienie takiej funkcji bez wynagrodzenia spełniający uzyska lub ma uzyskać wzajemnie pewną korzyść majątkową, niezależnie czy wartość takiej korzyści odpowiada wartości ekonomicznej świadczenia na rzecz spółki”.

Uwzględniając powyższe kryteria wypracowane przez orzecznictwo należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z nieodpłatnym przychodem po stronie Centrum. Wnioskodawca nie uzyskuje korzyści kosztem eksperta, gdyż ekspert ten podejmuje współpracę z Centrum licząc na osiągnięcie innego rodzaju korzyści niż pieniądz. Ekspert nie jest w tej współpracy poszkodowany - podejmuje bowiem decyzję o współpracy analizując i akceptując jej pozytywne dla siebie skutki. Obie strony podejmują się wspólnego zadania dla osiągnięcia celu, na którym obu stronom zależy. Podejmują współpracę licząc na pozytywne wyniki kooperacji dla każdej z nich.

W konsekwencji, w przypadku kooperacji (współpracy) w postaci przygotowania przez eksperta indywidualnej, pisemnej ekspertyzy, oceny lub opinii bez wynagrodzenia nie można mówić o uzyskaniu przez Wnioskodawcę przychodu. Na współpracy tej korzysta nie tylko Centrum, które w ten sposób może wykonywać swoje ustawowe zadania, ale również eksperci, którym umożliwia ona rozwój ich kariery naukowej. Współpraca ta umożliwia także funkcjonowanie systemu grantowego w zakresie badań podstawowych w Polsce, co leży w interesie wszystkich naukowców i ogółu społeczeństwa. (Centrum jest bowiem instytucją powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w szeregu spójnych interpretacji wydanych w analogicznym stanie faktycznym, przykładowo:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 29 czerwca 2011 r. (sygn. ILPB2/415-436/11-2/WS), w której pytano, czy w przypadku zawierania umowy o nieodpłatne odbywanie praktyki powstaje po stronie przyjmującego praktykanta przychód. Wnioskodawca wskazał tam, że zgodnie z odrębnymi przepisami o praktykach absolwenckich, praktyka absolwencka ma na celu ułatwienie absolwentom uzyskanie doświadczenia i nabycie umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy. Praktyka może być odbywana odpłatnie lub nieodpłatnie. Natomiast wysokość miesięcznego świadczenia pieniężnego nie może przekraczać dwukrotnej wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę. Praktykę odbywa się na podstawie pisemnej umowy o praktykę absolwencka, którą zawiera praktykant i podmiot przyjmujący go na praktykę. Zdaniem Wnioskodawcy, celem praktyki jest uzyskanie doświadczenia i nabycie umiejętności praktycznych przez absolwenta (taki wniosek potwierdza m.in. art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy o praktykach absolwenckich). To absolwent korzysta na praktyce, a nie firma, która przyjęła go na praktykę. Firma przyjmująca na praktykę nie uzyskuje więc żadnego świadczenia nieodpłatnego. Takie stanowisko, zdaniem Wnioskodawcy, jest zgodne z celami, jakie ustawodawca zakładał przy wprowadzeniu praktyk absolwenckich. Organ, podzielając zdanie wnioskodawcy, zauważył, że „pojęcie nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W doktrynie i orzecznictwie NSA przyjmuje się, że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma w prawie podatkowym szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby - art. 353 Kodeksu cywilnego), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności przedsiębiorców, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (\`(...)\`). Przychód z nieodpłatnych świadczeń nie powstanie wtedy, gdy świadczenia są ekwiwalentne. Z taką sytuacją mamy do czynienia gdy przyjmujemy jakąś korzyść, ale jednocześnie przekazujemy coś od siebie. Przykładem takiego świadczenia jest przyjęcie osoby na praktykę. Nie dostaje ona pensji, ale zdobywa doświadczenie i podnosi kwalifikacje. Korzysta więc z fachowej wiedzy i doświadczeń przedsiębiorcy. Możemy wobec tego uznać, że świadczenia te są ekwiwalentne, a nie nieodpłatne. Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że osoby odbywają praktykę celem uzyskania doświadczenia i nabycia umiejętności praktycznych niezbędnych do wykonywania pracy, korzystając jednocześnie z wiedzy i doświadczenia przedsiębiorcy. Reasumując uznać należy, że świadczenie pracy w ramach bezpłatnej praktyki nie jest nieodpłatnym świadczeniem ani dla odbywającego praktykę ani dla przedsiębiorcy. Można uznać, że świadczenia te są ekwiwalentne. W związku z powyższym świadczenia te nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Zdaniem Wnioskodawcy, sytuacja kooperacji ekspertów i Wnioskodawcy, jest analogiczna do tej przedstawionej w przedmiotowej interpretacji.
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 lipca 2014 r. (sygn. IBPBII/1/415-350/14/ASz), gdzie Wnioskodawca (Uczelnia) pytała czy Zachęty dla studentów zaliczających semestr akademicki bez jakichkolwiek terminów dodatkowych (poprawkowych), należy uznać za świadczenie nieodpłatne ze strony Uczelni na rzecz studenta. Organ podatkowy uznał, że: „w cywilistycznym ujęciu świadczenie nieodpłatne cechuje niewątpliwie brak po stronie świadczącego jakiejkolwiek korzyści majątkowej (zarówno in valuta, jak i in natura) w zamian za dokonane przez niego przysporzenie innej osobie. Odmiennie rzecz się przedstawia przy świadczeniu odpłatnym, gdyż w takim wypadku dokonujący przysporzenia otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą odpowiednik jego świadczenia. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. (\`(...)\`) przedstawionych we wniosku zachęt dla studentów zaliczających semestr akademicki bez jakichkolwiek terminów dodatkowych (poprawkowych), nie można uznać za świadczenia nieodpłatne ze strony Uczelni (Wnioskodawcy) na rzecz studentów. Jak wskazał Wnioskodawca, studentowi będzie przysługiwała możliwość korzystania, na podstawie regulaminu odpłatności stanowiącego cześć umowy zawartej między studentem a Uczelnią, określonych Zachęt tylko w sytuacji uzyskania zaliczenia w tzw. „pierwszym terminie”. Tym samym nie można uznać, że jeden podmiot (Uczelnia) dokonuje określonego świadczenia a drugi podmiot (student) to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W analizowanym przypadku mamy raczej do czynienia ze świadczeniem wzajemnym. Studenci świadczą odpłatność za usługę edukacyjną na rzecz Uczelni natomiast Uczelnia świadczy usługę edukacyjną, której elementem jest uprawnienie do zdobycia Zachęty pod warunkiem zaliczenia wszystkich przedmiotów i wszystkich egzaminów w pierwszym terminie. (\`(...)\`.) Skoro jednak prawo do Zachęt jest elementem usługi świadczonej na rzecz studentów a warunkiem zyskania możliwości korzystania z ww. Zachęt jest zaliczenie semestru akademickiego bez uczestnictwa w jakimkolwiek dodatkowym terminie, to nie można uznać, że studenci uzyskują z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem”.

Także odpowiedź na Interpelację Poselską nr 11561 w sprawie opodatkowania świadczeń nieodpłatnych (nr SPS-023-11561/09) daje jednoznaczną odpowiedź co do charakteru omawianej kwestii. Problem podniesiony w interpelacji dotyczył pomocy sąsiedzkiej. Podsekretarz stanu stwierdził w imieniu Ministra Finansów, iż „przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 11 ust. 1 ww. ustawy). Kolejne przepisy normują zasady przeliczania dla celów ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu, wartości otrzymanych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednakże trudno uznać, że osoba korzystająca w danym momencie z usług innej osoby otrzymuje z tego tytułu dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mimo zasady powszechności opodatkowania nie można bowiem twierdzić, że pomoc sąsiedzka czy też inna działalność danej osoby fizycznej polegająca na udzielaniu wsparcia czy wzajemnych nieodpłatnych usług podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak szeroka interpretacja zasady powszechności opodatkowania mogłaby doprowadzić do wręcz absurdalnej sytuacji, w której otrzymana pomoc, czy to niewielka w postaci przypilnowania dziecka sąsiadów, czy też daleko szersza polegająca na przykład na usuwaniu skutków klęski żywiołowej, powoduje powstanie obowiązku podatkowego u osoby taką pomoc otrzymującej”. Zatem, odnosząc się do powyższego problemu, można stwierdzić, iż zarówno Centrum jak i eksperci udzielają sobie wzajemnej pomocy, która daje obu stronom korzyści, i dzięki której możliwy jest rozwój grantowego systemu finansowania nauki w zakresie badań podstawowych w Polsce.

Podobnie, odpowiedź z 17 marca 2005 r. podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów, z upoważnienia ministra, na Interpelację nr 3895 w sprawie opodatkowania usług świadczonych przez tzw. banki czasu funkcjonujące na zasadzie świadczenia bezpłatnej, wzajemnej pomocy przez ich członków wskazuje na brak przychodu z tego tytułu. Odpowiadający stwierdził bowiem, że „usług świadczonych przez banki czasu, powstałe i funkcjonujące jako organizacje społeczności lokalnej, na zasadzie bezpłatnej, wzajemnej pomocy ich członków, nie można zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy. Ponadto trudno uznać, iż osoba korzystająca w danym momencie z usług innej osoby w ramach banku czasu otrzymuje z tego tytułu dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w tym przypadku nie występuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Warto podkreślić, że Centrum jest instytucją powołaną do wspierania działalności naukowej w zakresie badań podstawowych. Bez współpracy z ekspertami nie byłoby w stanie realizować swoich podstawowych zadań jakimi są finansowanie projektów badawczych, stypendiów doktorskich i staży po uzyskaniu stopnia naukowego doktora.

Wnioskodawca wskazuje ponadto na argumentację organów podatkowych w interpretacjach dotyczących różnego rodzaju rozliczeń w ramach operacji finansowych. Zdaniem Wnioskodawcy, argumenty te mogą znaleźć analogiczne zastosowanie w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku.

Przykładowo, Wnioskodawca wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 16 kwietnia 2013 r. (ILPB3/423-37/13-2/EK), dotyczącą pożyczki partycypacyjnej. Zgodnie z warunkami zawartymi w Pożyczkach Partycypacyjnych, Pożyczkodawca określa wartość odsetek należnych raz do roku na dzień 31 grudnia, przy czym wartość odsetek należnych do zapłaty za dany rok podatkowy nie może być wyższa od zysku netto osiągniętego przez Spółkę w danym roku. W przypadku osiągnięcia zerowego zysku netto lub poniesienia straty, odsetki od pożyczki za taki okres nie są należne. Organ stwierdził, że nie może tu być mowy o nieodpłatnym świadczeniu pożyczkodawcy na rzecz pytającej Spółki, gdyż strony dzielą niejako ryzyko opłacalności swojej inwestycji, żadna ze stron nie korzysta kosztem drugiej.

Podobnie, warto wskazać na spójne interpretacje nieuznające rozliczeń w ramach cash poolingu (korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej) za nieodpłatne świadczenie. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z 16 maja 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-210/14/MO) stwierdził: „świadczenia występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi ze sobą umową cash-pooling nie mają charakteru świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. W szczególności wskazać należy, że celem spółek uczestniczących w umowie cash-pooling jest osiągnięcie oszczędności związanych z kosztami finansowymi, czy też administracyjnymi, nie zaś uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia lub dokonanie takiego przysporzenia na rzecz innego uczestnika umowy cash-pooling. Świadczenia spółek uczestniczących w cash-pooling uznać należy, co do zasady, za świadczenia wzajemne, (za współdziałanie przy wykonaniu zobowiązania), gdyż wynikają one z istoty umów tego typu”. Podobnie w rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym celem Centrum jest realizacja jego ustawowych zadań, które wymagają pozyskania opinii od wybitnych ekspertów krajowych i zagranicznych a nie uzyskanie nieodpłatnego przysporzenia.

Wnioskodawca pragnie wskazać ponadto na orzecznictwo, co prawda w zakresie podatku od towarów i usług, ale mogące znaleźć zastosowanie również w analizowanej sprawie. W wydanym 11 grudnia 2012 r. wyroku sygn. akt I FSK 161/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że czynności podejmowane przez Strony w ramach realizacji umowy nie podlegają podatkowi od towarów i usług, gdyż są wykonywane w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia a nie w celu wykonania świadczenia na rzecz jednej ze stron. Sprawa dotyczyła Spółki, która zawiera umowy ze związkami, klubami sportowymi, których przedmiotem, jest realizacja audycji telewizyjnej o tematyce sportowej lub transmisji z zawodów sportowych. W celu realizacji przedsięwzięcia strony umowy wnoszą określony wkład finansowy, a Spółka zobowiązuje się do zawarcia umów z twórcami i realizatorami audycji/transmisji, których przedmiotem będzie przeniesienie przez nich wszelkich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz uzyskania zezwoleń na wykonywanie autorskich praw zależnych, tak aby zagwarantowane było dla niej prawo do nieograniczonego w czasie i przestrzeni rozporządzania audycją w kraju i za granicą na określonych w umowie polach eksploatacji. Nabyte prawa autorskie do audycji Spółka przenosi na kontrahenta jako współuprawnionego autorsko w części odpowiadającej jego wkładowi finansowemu na ściśle określonych polach eksploatacji. Organ, wydając interpretację (z 21 maja 2013r. sygn. IPPP1/443-452/10/13-7/S/AS) bazującą na tym wyroku, uznał: „W takim przypadku można mówić o kooperacji działań, której celem jest uzyskanie przez partnerów określonego rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. W świetle powyższego, należy zgodzić się ze Spółką, że nie świadczy ona usług odpłatnych na rzecz kooperanta. Nie można uznać, iż to kontrahent jest beneficjentem ww. działań podejmowanych przez Spółkę. Skutkiem działania kooperantów jest wytworzenie utworu audiowizualnego, do którego prawa będą posiadały współfinansujące go podmioty, adekwatnie do włożonych środków. Analiza przedstawionego stanu faktycznego wskazuje, iż istotę działań podjętych przez Spółkę stanowi wspólne przedsięwzięcie, w ramach którego strony dzielą się kosztami i obowiązkami oraz wspólnie uczestniczą w płynących z tego przedsięwzięcia korzyściach”.

W ocenie Wnioskodawcy, ważnym argumentem jest również racjonalność ustawodawcy i prawodawcy, który nie powinien tworzyć przepisów ze sobą sprzecznych i wzajemnie niwelujących cele danej regulacji. Wnioskodawca został bowiem utworzony na mocy ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Narodowym Centrum Nauki jako agencja wykonawcza w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Zgodnie z art. 18 ustawy o finansach publicznych agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwa.

Zgodnie zaś z art. 21 ustawy o finansach publicznych podstawą gospodarki finansowej agencji wykonawczej jest roczny plan finansowy. Projekt rocznego planu finansowego agencji wykonawczej ustala jej właściwy organ w porozumieniu z ministrem sprawującym nadzór nad agencją wykonawczą. Po zatwierdzeniu przez ministra sprawującego nadzór projekt jest przekazywany Ministrowi Finansów, w trybie i terminach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej. Na mocy art. 22 ustawy o finansach publicznych agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych.

Z art. 38 ustawy o Narodowym Centrum Nauki wynika, że przychodami Centrum są przede wszystkim:

*   dotacje celowe na finansowanie zadań,
*   dotacje podmiotowe na pokrycie bieżących kosztów zarządzania wykonywanymi przez Centrum zadaniami oraz
*   dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji dotyczących obsługi realizacji zadań.

W konsekwencji, uznanie że Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia oraz zapłacić podatek do budżetu Państwa, koliduje ze sposobem finansowania Wnioskodawcy - przede wszystkim również z budżetu Państwa. Może to doprowadzić do nieracjonalnego i nielogicznego transferu środków raz z tytułu podatku do skarbu Państwa by potem przetransferować te same środki na utrzymanie i działanie Wnioskodawcy. Operacja ta byłaby dodatkowo dokonana w wyniku dbałości Wnioskodawcy o gospodarność przy zarządzaniu kosztami (obniżanie kosztów eksperckich). Takie rozumienie przepisów godzi, zdaniem Wnioskodawcy, w zasadę racjonalności ustawodawcy.

Podsumowując, współpraca pomiędzy Centrum a ekspertami opisana w zdarzeniu przyszłym, nie powoduje po stronie Centrum, powstania przychodu z tego tytułu, bowiem korzyści wynikające z tej współpracy występują po obu stronach.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, dalej „ustawa o pdop”), regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego – poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12. W przepisie tym ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza, jakiego rodzaju przysporzenia podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4 ustawy o pdop).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Ustawa o pdop nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń. Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2).

Jednakże pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści. Zatem, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie.

Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia nieodpłatne” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw. Świadczenie jest zatem przedmiotem stosunku zobowiązaniowego i polegać ono może na działaniu lub zaniechaniu osoby zobowiązanej np. wykonanie dzieła lub innego rodzaju usług, bądź na niewykonywaniu pewnych uprawnień czy czynności itp.

Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

Powyższe rozumienie pojęcia nieodpłatnego świadczenia jest utrwalone w orzecznictwie sądowym (por. uchwała Izby Finansowej NSA z 24 października 2011 r., II FPS 7/10, uchwały składów siedmiu sędziów NSA z 24 maja 2010 r., II FPS 1/10, z 18 listopada 2002 r., FPS 9/02 z 16 października 2006 r. II FPS 1/06).

Z opisu zdarzenia przyszłego ujętego we wniosku wynika, że w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca będzie otrzymywał świadczenie, jakim jest pisemna ekspertyza, opinia bądź ocena dokonana przez eksperta. W momencie rezygnacji eksperta z wynagradzania za ww. ekspertyzę, opinię bądź ocenę, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykonywania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Świadczenie jakie otrzyma Wnioskodawca w postaci sporządzenia przez eksperta pisemnej oceny konkretnego wniosku bez pobrania wynagrodzenia będzie świadczeniem nieekwiwalentnym, tym bardziej, że innym ekspertom wynagrodzenie będzie wypłacane. Takie świadczenie na rzecz Wnioskodawcy będzie miało dla niego konkretny wymiar finansowy i stanowić będzie dla niego przysporzenie, stanowiące przychód.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji niewypłacenia wynagrodzenia na rzecz niektórych ekspertów, Wnioskodawca uzyska przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o pdop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych interpretacji indywidualnych, interpelacji poselskiej, odpowiedzi podsekretarza stanu oraz orzeczeń sądowych stwierdzić należy, że wydane zostały one w oparciu o odmienny stan faktyczny niż wskazany we wniosku.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania nr 1 dotyczącego stanu faktycznego oraz w zakresie pytania nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.