Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.220.2019.3.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-13
Teza: Brak możliwości zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10.
Słowa kluczowe: dostawa; działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sprzedaż; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 kwietnia 2019 r. (data wpływu 23 kwietnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 17 lipca 2019 r. (data wpływu 24 lipca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki o nr 12/5, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży działki o nr 12/5, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wniosek został uzupełniony pismami z dnia 2 lipca 2019 r. oraz z dnia 17 lipca 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości gruntowej, stanowiącej działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 12/5 o obszarze 0,4377 ha.. W dziale I-O księgi wieczystej sposób korzystania z tej działki oznaczono jako „Ti – inne tereny komunikacyjne”, co zgodne jest z wypisem z rejestru gruntów.

Wnioskodawca został właścicielem tej działki na podstawie umowy o dział spadku i zniesienia współwłasności nieruchomości udokumentowanej aktem notarialnym, sporządzonym dnia 20 stycznia 2005 r. Udział we współwłasności działki nabył uprzednio na podstawie dziedziczenia ustawowego po ojcu.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część działki położona jest na terenie zabudowy usługowej i terenie ulic lokalnych.

Zgodnie z wypisem i wyrysem z obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego część działki znajduje się na terenie ulic zbiorczych.

Działka jest przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 11 lipca 2011 r., na mocy której Wnioskodawca oddał ją osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą do używania i pobierania pożytków na czas określony 12 lat.

Działka jest wykorzystywana na prowadzenie ogólnodostępnego parkingu strzeżonego.

Wszelkie prace modernizacyjne, adaptacyjne i remontowe zgodnie z umową dzierżawca wykonuje na własny koszt i ryzyko, bez prawa do wynagrodzenia z tytułu ulepszenia przedmiotu dzierżawy.

Kwota miesięcznego czynszu, przez cały okres trwania umowy dzierżawy wynosi 50% osiągniętego przez dzierżawcę czystego zysku z tytułu prowadzenia parkingu osiągniętego w miesiącu poprzedzającym.

Po zakończeniu umowy dzierżawy, dzierżawca przekazuje Wnioskodawcy grunt z naniesioną inwestycją, bez roszczeń finansowych.

Dzierżawca wykonał trwałe wyrównanie ogrodzenie terenu, zamontował na terenie parkingu lampy oświetleniowe, przesuwną bramę wjazdową i stróżówkę.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 2 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Ad. 1) Na moment sprzedaży Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
*   Ad. 2) Na moment sprzedaży przedmiotowa działka będzie zabudowana w ten sposób iż:
    1.  Na działce będą znajdować się następujące obiekty stanowiące budowle:
        *   parking (budowla ziemna) – używana przez dzierżawcę od 2011 r.,
        *   tablica reklamowa – używana od listopada 2014 r.,
    2.  Ww. obiekty są używane w ten sposób, iż: parking używany jest przez dzierżawcę od lipca 2011 r., tablica reklamowa – używana od listopada 2014 r.
    3.  Przed planowaną sprzedażą nie były i nie będą ponoszone wydatki na ulepszenie obiektów (parking, tablica reklamowa), w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły/stanowić będą co najmniej 30% ich wartości początkowej.
    4.  Od momentu zakończenia ulepszenia obiektów będących parkingiem i tablicą reklamową (na które wydatki nie przekroczyły i nie przekroczą 30% ich wartości początkowej) nie zostały i nie zostaną one oddane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od czasu zakończenia ulepszenia (parking, tablica reklamowa) upłynął okres powyżej 2 lat (odpowiednio od 2011 r. (parking) i 2014 r. (tablica reklamowa).
*   Ad 3.) Przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia z Wnioskodawcą nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wybudowanie obiektów w postaci trwałego wyrównania i ogrodzenia terenu, lamp oświetleniowych, przesuwnej bramy wjazdowej oraz stróżówki.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 lipca 2019 r. Wnioskodawca wskazał:

*   Ad. 1) Budowle w postaci parkingu (budowli ziemnej) wytworzył dzierżawca (nie Wnioskodawca). Budowlę w postaci tablicy reklamowej wytworzyła firma będąca jej właścicielem. Zgodnie z przedwstępną umową sprzedaży podpisaną przez Wnioskodawcę oraz nabywcę przedmiotem sprzedaży będzie niezabudowana nieruchomość gruntowa stanowiąca działkę oznaczoną numerem 12/5. W związku z powyższym, na moment przedmiotowej transakcji tablica reklamowa nie będzie przedmiotem sprzedaży. Natomiast parking (jest to wysypany tłuczeń na przedmiotowej działce, którego dzierżawca nie będzie zabierać) będzie częścią składową niezabudowanej nieruchomości gruntowej.
*   Ad. 2) Przed planowaną sprzedażą nie dojdzie do rozliczenia pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą z tytułu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na wykonanie budowli, tj. parkingu (budowli ziemnej) oraz tablicy reklamowej.
*   Ad. 3) Na moment sprzedaży przedmiotowa działka oznaczona numerem ewidencyjnym 12/5 będzie objęta dwoma miejscowymi planami zagospodarowania przestrzennego tj.:
    *   Plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym część nieruchomości, znajduje się na terenie zabudowy usługowej terenie ulic lokalnych, oznaczonych na rysunku planu symbolami: 1U/4, 3KDL – przeznaczenie w całości pod zabudowę.
    *   Plan zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym część nieruchomości znajduje się na terenie ulic zbiorczych, oznaczonym na rysunku planu symbolami: 1KD-Z zgodnie z którego ustaleniami wyznaczono ten teren jako ulicę klasy zbiorczej.
*   Ad. 4) W dwóch wskazanych planach zagospodarowania przestrzennego dotyczących działki 12/5, która będzie przedmiotem dostawy, wyznaczone będą na moment sprzedaży linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu w ten sposób, że część działki zgodnie z:
    *   Planem zagospodarowania przestrzennego zgodnie z którym część nieruchomości, znajduje się na terenie zabudowy usługowej i terenie ulic lokalnych, oznaczonych na rysunku planu symbolami: 1U/4, 3KDL – przeznaczenie w całości pod zabudowę;
    *   Planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym część nieruchomości znajduje się na terenie ulic zbiorczych, oznaczonym na rysunku planu symbolami: 1KD-Z – zgodnie z którego ustaleniami wyznaczano ten teren jako ulicę klasy zbiorczej.
*   Ad. 5) Przedmiotowa nieruchomość będzie przez Wnioskodawcę do momentu sprzedaży wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku. Należy nadmienić, iż na moment sprzedaży Wnioskodawca nie będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.
*   Ad. 6) Z tytułu nabycia/wytworzenia przedmiotowej nieruchomości wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż opisanej działki o nr 12/5, po okresie dzierżawy osobie innej niż dzierżawca jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z at. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniona jest dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia łub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, «używanie». Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

Z powyższego orzeczenia NSA wynika zatem, że definicję „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę, że parking został wybudowany nakładem dzierżawcy nie wcześniej niż z rozpoczęciem umowy dzierżawy, należy uznać, że najwcześniej z tym momentem doszło do jego pierwszego zasiedlenia. Zdaniem Wnioskodawcy, pierwsze zasiedlenie budowli w postaci parkingu miało miejsce w momencie oddania przez dzierżawcę parkingu do używania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Tym samym sprzedaż parkingu będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro dostawa parkingu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, zatem na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, również grunt, na którym posadowiony jest parking (działka nr 12/5) będzie zwolniony od podatku.

Zatem, sprzedaż działki 12/5 wraz z parkingiem będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe znajduje wyraz również w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Z najnowszych interpretacji dotyczącej tego zagadnienia można przykładowo wymienić interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lutego 2019 r. (0115-KDlT1-3.4012.830.2018.1.BK), z dnia 14 marca 2017 r. (3063-ILPP1-1 .4512.50.2017.2.SJ) oraz z dnia 14 czerwca 2017 r. (0111-KDIB3-2.4012.88.2017.2.EJ)

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Natomiast art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zawartego w przytoczonym przepisie wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów”, akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie dostawa towarów w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, w świetle przytoczonych powyżej przepisów, grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Stwierdzić należy, że nie każda czynność, która stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl zapisów art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8 ustawy).

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż działki po okresie dzierżawy osobie innej niż dzierżawcy zwolniona jest od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwany dalej k.c., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmioty praw majątkowych mogą mieć charakter materialny albo niematerialny, a rzeczy stanowią jedną z kategorii przedmiotów, do których odnosi się treść praw majątkowych. Wyodrębnione przedmioty mające charakter materialny, czyli rzeczy, dzielone są tradycyjnie na nieruchomości i ruchomości (red. prof. dr hab. Maciej Gutowski, „Kodeks cywilny. Tom I. Komentarz do art. 1-449”, C.H. Beck 2016, komentarz do art. 45 k.c.).

Na podstawie art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to ma szerszy zakres, niż sprzedaż w ujęciu cywilnoprawnym. Przede wszystkim przeniesienie prawa do rozporządzania towarem to nie tylko przeniesienie jego własności. Dostawa towarów nie będzie więc obejmowała tylko sprzedaży towarów (w sensie cywilnoprawnym). Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów wystarczy, że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną, tzn. będzie miał możliwości dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe opisanej we wniosku transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro – w sprawie będącej przedmiotem wniosku – dzierżawca nieruchomości wytworzył parking oraz z opisu sprawy wynika, że pomiędzy Wnioskodawcą a dzierżawcą przed sprzedażą nieruchomości nie dojdzie do rozliczenia nakładów, to tym samym Wnioskodawca nie wejdzie w ekonomiczne posiadanie wybudowanych przez inny podmiot obiektów.

Podkreślić przy tym należy, że co do zasady, ustawy podatkowe nie uznają za przedmiot opodatkowania umów i czynności cywilnoprawnych, lecz rezultaty tych czynności. Tak więc, mimo że dojdzie do przeniesienia własności obiektu, jako części składowej nieruchomości, nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym.

Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1, z późn. zm.) oraz w art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Szóstej Dyrektywy i Dyrektywy 2006/112/WE, które zostały opracowane między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Niemniej jednak, podczas analizy pojęcia przeniesienie prawa do rozporządzenia rzeczą jak właściciel, nie można nie uwzględnić krajowego systemu prawa regulującego obrót cywilny. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel winno mieścić się w granicach regulacji krajowych, na mocy których dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub nabycia prawa zbliżonego do prawa własności, bowiem nie każde przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w ujęciu ekonomicznym można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, lecz jedynie takie, które z punktu widzenia prawa cywilnego przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy dysponowanie towarem prawie jak właściciel.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel, w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Wykonując parking dzierżawca nie działał na rzecz Wnioskodawcy w sensie ekonomicznym. Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą należało do dzierżawcy z chwilą wykonania parkingu, chociaż nie należało do niego prawo własności gruntu.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo do rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej wytworzonego przez dzierżawcę obiektu, nie będzie stanowiła dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, chociaż Wnioskodawca przeniesie jego własność – przenosząc na nabywcę własność gruntu.

W odniesieniu do określenia przedmiotu dostawy przy sprzedaży prawa własności nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy wraz z nakładami na rzecz osoby trzeciej wskazać należy, że skoro przed sprzedażą nie zostaną rozliczone z dzierżawcą nakłady poniesione na wykonanie parkingu, to w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę nieruchomości na rzecz innego podmiotu niż dzierżawca, przedmiotem dostawy będzie jedynie grunt, gdyż rozważając skutki podatkowe dokonywanej transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sytuacji, z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę nieruchomości formalnie przejdzie prawo własności parkingu, ze wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, jednak biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o podatku od towarów i usług, nie wystąpi dostawa towaru jakim są ww. ulepszenia. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Wnioskodawca nie przeniesie na nabywcę prawa do rozporządzania ulepszeniami jak właściciel), prawo to jest bowiem po stronie podmiotu, który ten grunt zabudował. Przyjęcie rozwiązania opartego na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zaistnieje jednocześnie dostawa towaru (parkingu) w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy wraz z przeniesieniem na nabywcę własności gruntu, na którym ww. ulepszenia zostały dokonane. Zatem przedmiotem dostawy będzie w tym przypadku jedynie grunt.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika zatem z treści ww. przepisu zwolnienie od podatku dotyczy wyłącznie kwestii odpłatnej dostawy budynków, budowli lub ich części.

Natomiast w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia wyłącznie z odpłatnym przeniesieniem gruntu przez Wnioskodawcę na rzecz kupującego. Tym samym, w opisanym przypadku zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak i uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 8 ustawy, na które powołuje się Wnioskodawca, nie znajdzie zastosowania.

Reasumując, odpowiadając na zadanie pytanie należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawcę działki o nr 12/5 po okresie dzierżawy osobie innej niż dzierżawca nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.