Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-794/09-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-26
Teza: 1) Czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki w zamian za wydanie jej udziałów skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny? 2) Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport jest ustalana, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki Wnoszącej aport? 3) Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych przenaszalnych składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, będących elementami wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowi w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu? 4) Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży? 5) Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, w tym zapasów, towarów, produktów, (w tym produktów będących na moment otrzymania aportu produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana) i innych składników majątkowych które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport?
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód-powstanie przychodu; składnik-składnik majątkowy; udział; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16h

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 22.10.2009 r. (data wpływu 27.10.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do Wnioskodawcy, będącego również spółką kapitałową, wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie zarejestrowanego oddziału Wnoszącej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia przez spółkę kapitałową do Wnioskodawcy, będącego również spółką kapitałową, wkładu niepieniężnego stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w formie zarejestrowanego oddziału Wnoszącej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o. o. jest spółką prowadzącą działalność deweloperską. G Sp. z o.o. rozpoczęła realizację inwestycji budowlanej w postaci osiedla mieszkaniowego. W związku z uwarunkowaniami biznesowymi został wniesiony przez G Sp. z o. o. (dalej: „Spółka Wnosząca”) do B Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) wkład niepieniężny będący zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w formie zarejestrowanego oddziału Spółki Wnoszącej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi zgodnie z art. 4a pkt 4 Ustawy o Podatku Dochodowym od Osób Prawnych (dalej „UPDOP”), organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostały wniesione do Spółki aportem między innymi:

*   działki budowlane, na których realizowana jest inwestycja deweloperska,

*   środki trwałe wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny,

*   rozpoczęta inwestycja deweloperska (inwestycja w toku/produkcja w toku), która nie spełnia warunku kompletności i zdatności do użytku i nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny i na moment wniesienia aportu nie stanowi środków trwałych,

*   prawa i obowiązki z umów związanych z prowadzoną inwestycją deweloperską (np. umowa z generalnym wykonawcą inwestycji),

*   wpłacone zaliczki na poczet przyszłej sprzedaży inwestycji deweloperskiej,

*   środki pieniężne,

*   pożyczki otrzymane na realizację inwestycji

*   inne zobowiązania i należności handlowe

Po otrzymaniu aportu Spółka kontynuuje wniesioną inwestycję deweloperską w toku do momentu jej zakończenia. Po jej ukończeniu Spółka zamierza sprzedać lokale mieszkalne na rynku pierwotnym wraz z udziałem w prawie własności gruntu/prawie użytkowania wieczystego gruntu, realizując dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt.

Przedmiot aportu zwiększył kapitał zakładowy Spółki, a udziały w podwyższonym kapitale zakładowym o wartości nominalnej odpowiadającej wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionej tytułem wkładu niepieniężnego zostały wydane Spółce Wnoszącej aport. Wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki, wiązało się z powstaniem dodatniej wartości firmy w rozumieniu UPDOP, tj. nadwyżki wartości nominalnej wydanych udziałów nad wartością rynkową składników majątkowych zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki w zamian za wydanie jej udziałów skutkuje powstaniem przychodu po stronie Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny?
2.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uprzednio wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport jest ustalana, zgodnie z zasadą kontynuacji, w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych Spółki Wnoszącej aport?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Spółkę w drodze wkładu niepieniężnego innych przenaszalnych składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa m.in. rzeczowych składników majątkowych takich jak: zapasy, towary, produkcja w toku, będących elementami wnoszonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wartość początkową przedmiotowych składników majątkowych stanowi w księgach Spółki suma ich wartości rynkowej w przypadku powstania dodatniej wartości firmy w wyniku aportu?
4.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, które były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a w szczególności jak należy ustalić wysokość kosztów uzyskania przychodów na moment sprzedaży?
5.  Jak należy określić dochód do opodatkowania w przypadku sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych stanowiących elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej tytułem wkładu niepieniężnego, w tym zapasów, towarów, produktów, (w tym produktów będących na moment otrzymania aportu produkcją w toku, która na skutek kontynuacji procesu produkcyjnego w Spółce została sfinalizowana) i innych składników majątkowych które na moment dokonania aportu nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad.1.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP dla Spółki Wnoszącej wkład niepieniężny „przychodami (\`(...)\`) są w szczególności nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej (\`(...)\`) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”. Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 8 UPDOP w którym czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych (\`(...)\`); wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (\`(...)\`)”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka stoi na stanowisku, iż na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP po stronie Spółki Wnoszącej aport nie powstaje przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu. Art. 12 ust. 1 pkt 7 UPDOP jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Oznacza to, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów otrzymanych na moment wniesienia wkładu niepieniężnego powstaje gdy przedmiotem aportu są m.in. poszczególne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawie nie stanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Powyższa argumentacja znajduje logiczne uzasadnienie w przepisach UPDOP odnoszących się do strony kosztowej. Konsekwentnie w art. 15 ust. 1j UPDOP definiuje sposób kalkulacji kosztów uzyskania przychodów dla spółki wnoszącej wkład niepieniężny, na moment dokonania tej czynności w przypadku, gdy wkład niepieniężny przyjmuje inną formę niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Jednocześnie w UPDOP brak jest analogicznych regulacji odnoszących się do sytuacji, w której przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Tym samym, jednoznacznym wydaje się wniosek, iż w takim przypadku na moment dokonania transakcji nie ustała się kosztów uzyskania przychodu, gdyż przychód podatkowy także nie jest kalkulowany, a moment w którym przychód i koszt jest ustalany po stronie spółki wnoszącej aport przypada dopiero w momencie sprzedaży udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W omawianym przypadku przedmiotem aportu do Spółki jest zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 4 UPDOP, obejmuje organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zamian za który Spółka wydaje swoje udziały, będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu.

Przychód podatkowy powstanie dopiero na moment sprzedaży otrzymanych udziałów przez Spółkę Wnoszącą aport. Wówczas zgodnie z art. 15 ust. 1k UPDOP kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na objęcie przedmiotowych udziałów odpowiadające wartości zorganizowanej części przedsiębiorstwa wynikającej z ksiąg określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Opinia Spółki znajduje odzwierciedlenie w stanowisku Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie. W interpretacji z dnia 5 czerwca 2007 roku (sygn. 1472/ROP1/423-128/07/RM) czytamy:

„W kwestii nabycia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy przyjąć, że na dzień objęcia tych udziałów nie powstaje po stronie Wnioskodawcy przychód dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Wskazany bowiem przez Spółkę przepis art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odnosi się do przychodów powstałych na skutek objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.”

Ad.2.

Regulacje UPDOP, w zakresie dotyczącym ustalania wartości początkowej składników majątkowych, stanowiących przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, otrzymanych w drodze wkładu niepieniężnego jasno precyzują w jakiej wysokości dla potrzeb ewidencji podatkowej podmiotu otrzymującego aport należy ustalić ich wartość początkową. Zgodnie z zasadą kontynuacji wyrażoną w art. 16 ust. 9 UPDOP „wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustała się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (\`(...)\`) podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Ponadto zgodnie z brzmieniem art. 16 ust. 10a UPDOP „przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego”.

Powyższe przepisy należy rozpatrywać łącznie z art. 16h ust. 3 UPDOP oraz art. 16h ust. 3a UPDOP. Albowiem w art. 16h ust. 3 UPDOP czytamy, iż „podmioty, które przejęły całość albo część innego podmiotu (…) dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony (\`(...)\`)”. Z kolei art. 16h ust. 3a UPDOP wprowadza zasadę, zgodnie z którą „przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład”.

W opinii Spółki, w przypadku gdy otrzyma ona wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, której składniki majątkowe były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, wówczas jest ona zobowiązana do ustalenia wartości początkowej tychże składników majątkowych w wysokości wartości początkowej przedmiotowych składników majątkowych określonej dla potrzeb ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę Wnoszącą. Ponadto Spółka zobowiązana jest kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez Spółkę Wnosząca, która dokonała wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego przedmiotowych składników majątkowych.

Ad.3.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a UPDOP czytamy „jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust.10”. Wspomniany w poprzednim zdaniu art. 16g ust. 10 UPDOP wskazuje natomiast, iż „w razie nabycia w drodze kupna lub przejęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi suma ich wartości rynkowej w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy ustalonej zgodnie z ust. 2”. Przy czym, zgodnie z powołanym art. 16g ust. 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (\`(...)\`) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (\`(...)\`) wniesienia do spółki”.

Oznacza to, iż w przypadku, gdy składniki majątkowe zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Wnoszącą wkład niepieniężny i jeśli niektóre z tych składników spełniają w Spółce warunki do uznania ich za środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to ich wartość początkowa powinna być ustalona zgodnie z art. 16g ust 10a w powiązaniu z ust 10 UPDOP jako suma ich wartości rynkowej, ale wyłącznie w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy.

Jako ze UPDOP nie definiuje bezpośrednio w jakiej wartości należy wycenić w ewidencji podmiotu otrzymującego aport przenaszalne składniki majątkowe wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego i które nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, m.in. rzeczowe składniki majątkowe takie jak: zapasy, towary produkcja w toku, rozpoczęte prace, środki trwałe w budowie, zdaniem Spółki w takim przypadku, wartość powyższych składników majątkowych należy ustalić w sposób analogiczny do wyceny wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport.

Powyższy wniosek znajduje potwierdzenie m.in. w metodzie kalkulacji dodatniej wartości firmy na moment wniesienia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego. Bowiem zgodnie z powołanym powyżej art. 16g ust 2 UPDOP wartość początkową firmy stanowi „dodatnia różnica między (…) nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład (\`(...)\`) wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia (…)wniesienia do spółki.” Jak wynika z powyższego przepisu dla potrzeb ustalenia wartości firmy w wartości rynkowej wyceniamy nie tylko środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, ale wszystkie składniki majątkowe wchodzące w skład wniesionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Tym samym, zdaniem Spółki analogicznie tj. w wartości rynkowej, powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe nieprowadzone do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która jest przedmiotem wkładu niepieniężnego (w tym w szczególności zapasy, towary, produkcja w toku, środki trwałe w budowie). I w wartości ustalonej w powyższy sposób powinny być wprowadzane do ewidencji w Spółce.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku gdyby w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wnoszonej do Spółki tytułem aportu wchodziłyby przenaszalne składniki majątkowe m.in. takie jak: zapasy, produkcja w toku, środki trwałe w budowie i w wyniku aportu powstawałaby dodatnia wartość firmy, wartość przedmiotowych składników majątkowych na potrzeby ewidencji podatkowej w Spółce powinna zostać ustalona w wartości nie wyższej niż ich wartość rynkowa.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka pragnie przytoczyć następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2007 r. nr IP-PB3-423-149/07-2/MB oraz interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia ł2 października 2007 r. nr ITPB1/423-28/07/MR.

Ad.4.

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (\`(...)\`) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.” Z kolei w art. 16 ust. 1 UPDOP czytamy, iż „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych (\`(...)\`), są jednak kosztem uzyskania przychodów (\`(...)\`) w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.”

Kierując się zatem brzmieniem art. 16 ust. 1 UPDOP Spółka ma prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego. Natomiast na moment sprzedaży przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, Spółka powinna zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów — wartość początkową środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pomniejszoną o dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne (zapis dotyczący odpisów amortyzacyjnych nic znajduje zastosowania w przypadku gruntu oraz prawa wieczystego użytkowania). Tym samym, zdaniem Spółki powinna być to wartość ustalona na dzień otrzymania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w drodze wkładu niepieniężnego, stanowiąca wartość początkową składników majątkowych określoną dla potrzeb ewidencji przez podmiot wnoszący aport z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez ten podmiot, pomniejszona dodatkowo o dokonane przez Spółkę do dnia sprzedaży odpisy amortyzacyjne.

Stanowisko Spółki znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach prawa podatkowego. W piśmie wydanym przez Izbę Skarbową w Warszawie w dniu 5 lipca 2007 roku (sygn. 1401/BP-II/4210-26/07/ZO) czytamy, iż wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży składników majątkowych przedsiębiorstwa będącego uprzednio przedmiotem aportu:

„winna odpowiadać de facto wartości początkowej wnoszonych składników majątkowych ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane do momentu transakcji sprzedaży”.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę składników majątkowych otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny i wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie różnica pomiędzy kwotą uzyskaną przez Spółkę ze zbycia danego składnika majątkowego (cena) oraz wartością tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonane przez Spółkę. Zgodnie z zasadą kontynuacji wartość tegoż składnika majątkowego określoną w księgach Spółki stanowi wartość początkowa tego składnika określona dla potrzeb ewidencji przez Spółkę Wnoszącą aport pomniejszona o odpisy amortyzacyjne dokonane przez ten podmiot.

Ad.5.

UPDOP wprowadza generalną definicję przychodu. W art. 12 ust. 1 pkt 1 UPDOP czytamy, „przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne \`(...)\`”. Art. 14 ust. 1 UPDOP wprowadza szczegółowe regulacje dotyczące ustalania przychodu jeżeli przedmiotem sprzedaży jest majątek Spółki tj. „przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych (…) jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.”

Jednocześnie w art. 15 ust. 1 UPDOP znajdziemy ogólną definicję kosztu uzyskania przychodu. Za taki koszt uważać powinniśmy „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1”

Jednocześnie UPDOP nie definiuje jak należy skalkulować koszty uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży innych niż środki trwale lub wartości niematerialne i prawne składników majątkowych otrzymanych tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zdaniem Spółki, na zasadzie analogii (do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki wnoszącej aport), kosztem uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży takich składników otrzymanych uprzednio tytułem wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w tym w szczególności towarów zapasów, produktów, produkcji w toku oraz innych składników otrzymanych powinna być wartość tychże składników majątkowych ustalona dla celów ewidencji Spółki na moment otrzymania wkładu niepieniężnego tj. zgodnie z argumentacją Spółki przedstawioną w analizie pytania nr 3 wartość rynkowa tychże składników majątkowych na moment dokonania aportu.

Dodatkowo, Spółka stoi na stanowisku, iż w przypadku sprzedaży produktów (lokali mieszkalnych), które na moment otrzymania wkładu niepieniężnego stanowiły produkcję w toku (rozpoczęta inwestycja deweloperska), a których produkcja została sfinalizowana na skutek kontynuacji procesu produkcji w Spółce, kosztem uzyskania przychodu będzie wartość tychże produktów (a właściwie produkcji w toku) na moment otrzymania tychże składników na skutek aportu (zgodnie z argumentacją wartość odpowiadająca wartości rynkowej produkcji w toku) powiększana o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie procesu ich produkcji.

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, że przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Wnoszącej aport, będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych. Kosztem uzyskania przychodu będzie natomiast wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę na dokończenie produkcji).

Dochód do opodatkowania stanowić będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi ustalonymi zgodnie z nakreśloną powyżej metodologią.

Ponadto Spółka nadmienia, iż prawidłowość stanowiska Spółki w zakresie przedstawionym w pytaniach 1-5 potwierdzają również pozytywne interpretacje prawa podatkowego wydane w ostatnim czasie przez organy skarbowe w analogicznym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.