Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-231/11-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-27
Teza: Czy usługi świadczone przez uprawnionego psychologa w NZOZ kierowcom zgodnie z obowiązkami wynikającymi z ustawy o transporcie drogowym są w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania?
Słowa kluczowe: opieka-opieka zdrowotna; usługi-usługi medyczne; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2, § 6 i § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 stycznia 2011 r. (data wpływu 28 stycznia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań psychologicznych kierowców – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 stycznia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku od towarów i usług badań psychologicznych kierowców.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi Gabinet Lekarski, który świadczy również usługi badań psychologicznych przez uprawnionego psychologa. Badania te są w przeważającej części wykonywane kierowcom posiadającym skierowanie od swoich pracodawców działających jako przewoźnicy. Ustawa o transporcie drogowym nakazuje wykonanie stosownych badań psychologicznych dla kierowców wykonujących transport drogowy.

Do 1 stycznia 2011 r. usługi takie były świadczone jako objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług jako szeroko pojęte usługi medyczne. Na skutek zmian podatkowych i zawężenia zwolnienia w podatku dla usług medycznych istnieją, zdaniem Wnioskodawcy, wątpliwości co do opodatkowania takich usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez uprawnionego psychologa w NZOZ kierowcom zgodnie z obowiązkami wynikającymi z ustawy o transporcie drogowym są w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT zwolnione z opodatkowania?

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się z opodatkowania usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, ze zm.),
4.  psychologów.

Zatem w obowiązującym stanie prawnym są zwolnione z opodatkowania tylko usługi wyraźnie wskazane w przepisie a nie wszystkie usługi traktowane jako usługi medyczne. Z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. d wynika, iż zwolnione są usługi psychologów ale wykonywane w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Tym samym zwolnione będą usługi świadczone przez psychologa jeżeli spełniają następujące przesłanki:

1.  są to usługi w zakresie opieki medycznej,
2.  służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Podkreślić należy iż ww. ustawa o zakładach opieki zdrowotnej nie definiuje pojęcia opieki zdrowotnej. Posługuje się za to pojęciem świadczenia zdrowotnego (art. 3 ustawy o świadczeniach zdrowotnych), zgodnie z którym są to działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania, w szczególności związane z:

1.  badaniem i poradą lekarską,
2.  leczeniem,
3.  badaniem i terapią psychologiczną,
4.  rehabilitacja leczniczą,
5.  opieka nad kobietą ciężarną i jej płodem, porodem, połogiem oraz nad noworodkiem,
6.  opieką nad zdrowym dzieckiem,
7.  badaniem diagnostycznym, w tym analityką medyczna,
8.  pielęgnacją chorych,
9.  pielęgnacją niepełnosprawnych i opieka na nimi,
10.  opieką paliatywno – hospicyjną,
11.  orzekaniem i opiniowaniem o stanie zdrowia,
12.  zapobieganiem powstawaniu urazów i chorób poprzez działania profilaktyczne oraz szczepienia ochronne,
13.  czynnościami technicznymi z zakresu protetyki i ortodoncji,
14.  czynnościami z zakresu zaopatrzenia w przedmioty ortopedyczne i środki pomocnicze.

Pojęcie świadczeń zdrowotnych pomimo, iż zostało zdefiniowane bardzo obszernie nie zostało wyczerpane a powyżej wskazana lista świadczeń zdrowotnych ma charakter otwarty. Przemawia za tym użycie w przepisie zwrotu „w szczególności”. Ustawodawca dopuścił możliwość uznania za świadczenia zdrowotne innych świadczeń niż powyżej wymienione pod warunkiem, iż będą służyły zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia a także działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

Jak wskazał Wnioskodawca w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca posłużył się pojęciem „usług w zakresie opieki medycznej”, które nie jest definiowane w ustawie o zakładach opieki zdrowotnej, natomiast jest definiowane wynikające z art. 3 ustawy pojęcie „świadczeń zdrowotnych”.

Zainteresowany zauważa, że pojęcie opieki medycznej jest pojęciem szerszym niż zdefiniowane pojęcie świadczeń zdrowotnych, pomimo iż pojęcia te są zbieżne. W takich warunkach nie jest możliwa, zdaniem Strony, wąska interpretacja pojęcia niezdefiniowanego „opieki medycznej” jeżeli istnieje szerokie pojęcie „świadczeń zdrowotnych”, którego definicja została wprost w ustawie zapisana i ma charakter otwarty. Zatem Wnioskodawca ocenia, że przyjąć należy, iż „usługi w zakresie opieki medycznej” są z pewnością usługami w zakresie świadczeń zdrowotnych oraz pozostałymi wszelkimi usługami związanymi z medycyną.

Takie usługi aby spełnić cechy zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT muszą w szczególności służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Co w omawianym przypadku będzie miało zastosowanie ponieważ badania kierowców są przeprowadzane w związku z wymogiem prawnym wynikającym z art. 39 k Ustawy o transporcie drogowym, zgodnie z którym Kierowca wykonujący przewóz drogowy podlega badaniom psychologicznym przeprowadzanym w celu stwierdzenia istnienia lub braku przeciwwskazań psychologicznych do wykonywania pracy na stanowisku kierowcy. Charakter takich badań wskazuje, iż mają one cel profilaktyki zdrowia kierowców i należy zrównać je z profilaktyką i zachowaniem zdrowia.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy zauważyć iż badania kierowców są zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ponieważ spełniają warunki przepisu art. 43 ust.1 pkt 19 ustawy, czyli:

1.  badania są wykonywane przez psychologa,
2.  badania służą profilaktyce i zachowaniu zdrowia,
3.  badania są wykonywane w zakresie opieki medycznej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług dla dostawy towarów i świadczenia usług zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 - 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Art. 146a ust. 1 ustawy (wprowadzony z dniem 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej - Dz. U. Nr 238, poz. 1578) stanowi, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto ustawodawca w treści samej ustawy oraz w przepisach wykonawczych przewidział obniżone stawki podatku oraz zwolnienia od podatku VAT dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. wyznaczenie zakresu zwolnienia usługi z opodatkowania podatkiem VAT następowało poprzez zidentyfikowanie usługi (czynności) w klasyfikacji statystycznej (PKWiU). Zwolnienie miało charakter wyłącznie przedmiotowy.

W znowelizowanej ustawie o podatku od towarów i usług w poszczególnych punktach art. 43 ust. 1 ustawy o VAT wymieniono czynności zwolnione od podatku wskazując na ich cechy, charakter i okoliczności wykonania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

1.  lekarzy i lekarzy dentystów,
2.  pielęgniarki i położne,
3.  osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89, z późn. zm.),
4.  psychologów.

Należy więc mieć na uwadze, że wyżej powołane przepisy zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem można, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z VAT. Świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywania zawodu lekarza, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeśli nie odpowiadają one koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie jest ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia, ale raczej udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować przedmiotowe zwolnienie muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi gabinet lekarski, który świadczy również usługi badań psychologicznych przez uprawnionego psychologa. Badania te są w przeważającej części wykonywane kierowcom posiadającym skierowanie od swoich pracodawców działających jako przewoźnicy. Ustawa o transporcie drogowym nakazuje wykonanie stosownych badań psychologicznych dla kierowców wykonujących transport drogowy. Badania te maja na celu wydanie orzeczenia o zdolności kierowców do prowadzenia pojazdów mechanicznych, zatem badań nie przeprowadza się w celu terapeutycznym.

Rozpatrując kwestie ewentualnego zwolnienia usług świadczonych przez Wnioskodawcę, należy mieć na uwadze, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach wykonywania zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia, pojęcia te również należy interpretować z zastosowaniem wykładni językowej. „Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk; to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. „Zachowywanie” rozumiane jest jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie. Interpretując słowo „ratowanie”, należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia. Słowo „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić odnowić, sprawić, ze ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Poprawa to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu z VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W kontekście powyższego, zauważyć należy, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie służą bezpośrednio leczeniu. Badania mające na celu ocenę zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym nie służą również profilaktyce (nie zapobiegają bowiem chorobie), nie służą zachowaniu zdrowia (nie dążą do utrzymania aktualnego stanu zdrowia) i z całą pewnością nie służą ratowaniu zdrowia, jego przywracaniu czy poprawie. W przedmiotowej sprawie celem przeprowadzanych badań jest wydanie przez lekarza orzeczenia o zdolności pacjenta do kierowania pojazdem mechanicznym. Głównym celem tych usług nie jest zatem ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia. Wynika stąd, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy nie ma zastosowania do usług świadczonych przez psychologa w zakresie tzw. „badania kierowców”. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT stawką 23%.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.