Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.442.2025.2.BS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-11-18
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
dokumentujących wydatki związane z cmentarzami za pomocą
zaprezentowanej proporcji.
Słowa kluczowe: cmentarze
gmina
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
1
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 18 września 2025 r. - w odpowiedzi na wezwanie. Treść
    wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana dla celów podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT lub podatek), jako podatnik czynny.
    Gmina, będąca organem władzy publicznej, realizuje zadania nałożone na nie przepisami
    prawa, w tym w szczególności ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.
    U. z 2024 r. poz. 1465, dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zadań własnych Gminy,
    na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,
    należą sprawy w zakresie cmentarzy gminnych.
    Gmina jest właścicielem cmentarzy komunalnych, na terenie których dokonuje odpłatnych
    czynności opodatkowanych podatkiem VAT za które pobiera stosowne opłaty, do których
    należą:
        opłata za udostępnienie miejsca do wykonania pierwszego pochówku trumny lub
        urny;
        opłata za zachowanie nienaruszalności grobu na kolejne 20 lat;
        opłata za rezerwację wolnego miejsca pod grób na okres 20 lat przy pochówku;
        opłata za udostępnienie miejsca w niszy w kolumbarium, z możliwością złożenia 3
        urn na okres 20 lat;
        pozostałe opłaty za czynności administracyjno-terenowe oraz opłaty za korzystanie
        z mienia tj. wykonanie czynności administracyjno-terenowych związanych z
        pochówkiem oraz dochówkiem do grobu na terenie cmentarza komunalnego,
        trumny ze zwłokami, urny, szczątków i zwłok z ekshumacji; za zmianę dysponenta
        grobu; wykonanie czynności administracyjno-terenowych dotyczących prac
        budowlano-kamieniarskich w szczególności ustawienia nagrobka, usunięcia
        nagrobka, rozebrania nagrobka, złożenie nagrobka, wymiany nagrobka; za
        utrzymanie cmentarza (eksploatacyjna); udostępnienie kaplicy; każdorazowy wjazd
        samochodem w celu realizacji usługi na terenie cmentarza.
    Ww. pobierane opłaty w związku z pochówkiem danej osoby są każdorazowo jednakowe,
    zgodnie z oficjalnym cennikiem. Gmina pobiera / będzie pobierać bowiem ww. opłaty na
    podstawie zarządzenia nr (...) Burmistrza z dnia (...) 2025 r. w sprawie ustalenia opłat za
    usługi cmentarne oraz za korzystanie z cmentarzy komunalnych położonych na terenie
    Gminy (dalej: Zarządzenie). Przedmiotowe Zarządzenie zastąpiło uprzednio obowiązujące
    Zarządzenie nr (...) Burmistrza z dnia (...) 2022 r. o tym samym tytule.

    Zarządzenie przewiduje zwolnienie z obowiązku uiszczenia opłaty za wjazd samochodów
    dla:
        podmiotów wykonujących prace na podstawie umów zawartych z Gminą lub
        administratorem cmentarzy dotyczących utrzymania cmentarzy i obiektów na nich
        usytuowanych,
        administratora i nadzoru cmentarzy w związku z wykonywanymi czynnościami
        służbowymi,
        osób niepełnosprawnych kierujących pojazdem (posiadających do tego
        uprawnienia) lub kierowcy przewożącego osoby niepełnosprawne mające trudności
        w poruszaniu się.
    Zaprezentowane rozwiązanie w zakresie zwolnienia z obowiązku uiszczenia opłaty za
    wjazd samochodów dla osób niepełnosprawnych lub kierowców przewożących takie
    osoby zostało przy tym wprowadzone w drodze stosownego aktu prawa miejscowego.
    Przy czym prawo to w ocenie Gminy stanowić będzie realizację przepisu art. 20d ust. 1
    ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu
    osób niepełnosprawnych przewidującego, że osoba niepełnosprawna, o której mowa w
    art. 8 ust. 3a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, jest zwolniona
    z opłaty związanej z korzystaniem z drogi publicznej lub drogi wewnętrznej
    umożliwiających dojazd bezpośrednio do obiektów użyteczności publicznej, w
    szczególności budynków przeznaczonych na potrzeby administracji publicznej, wymiaru
    sprawiedliwości, kultury, kultu religijnego, oświaty, szkolnictwa wyższego, nauki, opieki
    zdrowotnej, opieki społecznej i socjalnej, obsługi bankowej, handlu, gastronomii, usług,
    turystyki, sportu, obsługi pasażerów w transporcie kolejowym, drogowym, lotniczym lub
    wodnym, świadczenia usług pocztowych lub telekomunikacyjnych oraz innych
    ogólnodostępnych budynków, przeznaczonych do wykonywania podobnych funkcji, w tym
    także budynków biurowych i socjalnych.
    Ponadto Zarządzenie określa zwolnienie z opłat cmentarnych w zakresie: opłaty za
    zachowanie nienaruszalności grobu na kolejne 20 lat; wykonanie czynności
    administracyjno-terenowych dotyczących prac budowlano-kamieniarskich w szczególności
    ustawienia nagrobka, usunięcia nagrobka, rozebrania nagrobka, złożenie nagrobka,
    wymiany nagrobka; opłaty za utrzymanie cmentarza (eksploatacyjna); każdorazowy wjazd
    samochodem w celu realizacji usługi na terenie cmentarza; dotyczące grobów osób
    zmarłych odznaczonych Orderem Orła Białego, Orderem Wojennym Virtuti Militari,
    Orderem Krzyża Wojskowego, Orderem Odrodzenia Polski, Orderem Zasługi
    Rzeczypospolitej Polskiej, Krzyżem Walecznym, Wielkopolskim Krzyżem Powstańczym i
    krzyżem Zasług z Mieczami. Przy czym zwolnienie z opłat za wykonanie czynności
    administracyjno-terenowych oraz opłat za utrzymanie cmentarza (eksploatacyjnej) nie
    obejmuje grobów dwumiejscowych (w pionie), w których pochowane są osoby zmarłe
    odznaczone.
    Gmina pragnie zauważyć, że zwolnienie z części opłat cmentarnych związanych z grobami
    odznaczonych osób zmarłych zostało wprowadzone w drodze stosownego aktu prawa
    miejscowego. W ocenie Gminy odnośne zwolnienia dla osób szczególnie zasłużonych dla
    państwa polskiego stanowią realizację normy prawnej zawartej w art. 19 Konstytucji
    Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. przewidującego, że Rzeczpospolita
    Polska specjalną opieką otacza weteranów walk o niepodległość, zwłaszcza inwalidów
    wojennych, a także art. 1 ustawy z 16 października 1992 r. o orderach i odznaczeniach,
    zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska zapewnia ciągłość tradycji narodowych w
    wyróżnianiu zasług, cnót obywatelskich i wybitnych osiągnięć.

    Świadczenie ww. usług cmentarnych zostało zlecone przez Gminę wybranemu
    administratorowi, który jest odpowiedzialny za ich właściwe wykonanie. Gmina zawarła w
    tym zakresie z administratorem stosowną umowę cywilnoprawną, na podstawie której
    Gmina zobowiązana jest do zapłaty administratorowi wynagrodzenia za wyświadczane
    przez niego usługi. Wszelkie podejmowane przez administratora czynności w zakresie
    świadczenia usług cmentarnych są/będą wykonywane przez administratora w imieniu i na
    rzecz Gminy. Gmina wykazuje / będzie wykazywać w swoich rejestrach sprzedaży oraz
    deklaracjach VAT (plikach JPK) obrót z tytułu świadczonych usług cmentarnych oraz
    rozlicza / będzie rozliczać z tego tytułu VAT należny.
    Mając na uwadze powyższe co do zasady Gmina świadczy / będzie świadczyć na
    cmentarzu wyłącznie odpłatne usługi opodatkowane VAT. Niemniej jednak zdarzały się w
    przeszłości i mogą zdarzać się w przyszłości sytuacje, w których Gmina była/będzie
    zobowiązana do świadczenia usług związanych z cmentarzem nieodpłatnie. W
    szczególności taki przypadek może mieć miejsce, gdy obszar Gminy będzie miejscem
    zgonu osoby bezdomnej, a krewni zmarłego nie zorganizują pochówku. Jednakże tego
    typu pochówki mają charakter incydentalny.
    Zgodnie bowiem z przepisami ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (Dz. U. z 2024 r. poz. 576) oraz ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy
    społecznej (Dz. U. z 2024 r. poz. 1283) gminy, na terenie których nastąpił zgon, mają
    obowiązek chowania osób niepochowanych przez osoby bliskie (dalej: osoby bezdomne).
    Jednocześnie, przepisy te przewidują możliwość żądania przez gminy zwrotu kosztów
    pogrzebu z masy spadkowej zmarłego, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
    pogrzebowy. Zatem mimo istnienia obowiązku pochowania osoby bezdomnej, zapłata za
    świadczoną usługę może nastąpić od odnalezionej osoby bliskiej lub z zasiłku
    pogrzebowego, a jeśli nie przysługuje, to z masy spadkowej zmarłego. W sytuacji braku
    osób bliskich oraz spadku koszty sprawienia takiego pochówku ponosi (za pośrednictwem
    Ośrodka Pomocy Społecznej; dalej: OPS) Gmina. Czynności te nie są / nie będą
    dokumentowane fakturami VAT oraz Gmina nie rozlicza / nie będzie rozliczać z tego tytułu
    VAT należnego. W ocenie Gminy, świadczenie nieodpłatnych usług cmentarnych, do
    świadczenia których Gmina jest zobligowana na podstawie odrębnych przepisów, stanowi
    czynność niepodlegającą VAT. Realizację powyższych przepisów stanowi również § 3 ust. 2
    Zarządzenia przewidujący zwolnienie OPS z opłat za udostępnienie miejsca do wykonania
    pierwszego pochówku trumny lub urny oraz pozostałych opłat za czynności
    administracyjno - terenowe oraz opłaty za korzystanie z mienia w przypadku dokonywania
    pochowku osób samotnych będących podopiecznymi OPS.
    Gmina ponosi bieżące koszty utrzymania cmentarza komunalnego, w tym w szczególności
    koszty zakupu usługi administrowania cmentarzem, energii i wody oraz wydatki
    inwestycyjne. Ponoszone przez Gminę wydatki są / będą dokumentowane przez
    dostawców / wykonawców fakturami VAT z wykazaną kwotą podatku.
    W ostatnich latach Gmina poniosła w szczególności wydatki inwestycyjne związane z
    inwestycją pn. „(...)”, której realizacja zakończyła się w 2024 r.
    Wspomniana wyżej inwestycja była realizowana ze środków własnych Gminy.
    Powyższe wydatki (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) dotyczą tylko i wyłącznie
    cmentarza komunalnego, na którym świadczone są usługi cmentarne. W szczególności nie
    są to wydatki o charakterze ogólnym, które dotyczyłyby wszystkich nieruchomości
    gminnych.
    W przypadku wyżej wskazanych wydatków Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego
    przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do
    czynności opodatkowanych VAT (odpłatne usługi cmentarne) lub pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy o VAT (świadczenie usług cmentarnych nieodpłatnie). Zdaniem
    Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.

    Jak zostało już wskazane powyżej, cmentarz jest wykorzystywany przez Gminę wyłącznie
    do świadczenia usług cmentarnych. Zważywszy zatem na charakter wykorzystania, jest /
    będzie ono w pełni mierzalne, tj. Gmina może rozliczać je według proporcji ilości osób
    pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych
    osób w danym roku kalendarzowym. Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest /
    będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile osób zostało pochowanych na cmentarzu
    odpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało
    pochowanych nieodpłatnie (w ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT).
    Ww. wzór prezentowałby się następująco:
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    O - ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N - ilość osób osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg ww. wzoru na podstawie
    danych za 2024 r. wyniosła:
    Wysokość indywidualnego prewspółczynnika obliczona wg danych za 2024 r. wyniosła
    więc 99%.
    Na przestrzeni lat proporcja może ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będzie precyzyjnie oddawać stopień wykonywania usług pogrzebowych do czynności
    opodatkowanych VAT i pozostałych. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w
    ten sposób obiektywnie odzwierciedla jaka część usług związanych z cmentarzami
    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej
    Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego
    Zakresem wniosku objęte są wszystkie cmentarze komunalne, których właścicielem jest
    Gmina.
    W ostatnich latach Gmina poniosła wydatki inwestycyjne związane z inwestycją pn. „(...)”,
    której realizacja zakończyła się w 2025 r. oraz z inwestycją pn. „(...)”.
    W chwili obecnej Gmina nie prowadzi inwestycji związanych z infrastrukturą cmentarną,
    jak i aktualnie brak jest zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę cmentarną w
    przyszłości.
    Niemniej jednak Gmina nie wyklucza prowadzenia inwestycji w zakresie infrastruktury
    cmentarnej w przyszłości. Tytułem przykładu można jedynie wskazać, że Gmina nie
    wyklucza w przyszłości realizacji inwestycji polegających na przebudowie, rozbudowie,

    bądź modernizacji cmentarzy komunalnych np. dobudowy kolumbarium. W opinii Gminy,
    wskazane przez nią inwestycje stanowią przykłady wydatków inwestycyjnych, od których
    mogłaby ona odliczać podatek VAT naliczony przy wykorzystaniu wskazanej proporcji.
    Ponadto, w ostatnich latach, Gmina ponosiła następujące wydatki bieżące dotyczące
    cmentarzy na:
        wycinkę drzew na cmentarzach,
        wywóz i zagospodarowanie odpadów komunalnych i innych odpadów
        nieulegających biodegradacji,
        wykonanie kwietników kaskadowych i wiszących na cmentarzu,
        nasadzenie kwiatów do donic na cmentarzu,
        wytyczenie dwóch nowych rzędów grobów na cmentarzu,
        wdrożenie programu do zarządzania cmentarzami i wykonanie inwentaryzacji
        cmentarza komunalnego w (...),
        odmalowanie kaplicy,
        odnowienie ścian wewnątrz kaplicy w (...),
        usługi administrowania cmentarzami przez (...) Sp. z o.o.
    W przyszłości Gmina będzie ponosiła wydatki bieżące w zakresie cmentarzy komunalnych
    o podobnym charakterze jak dotychczas poniesione, jak i potencjalnie również inne
    wydatki, których poniesienie będzie niezbędne do zapewnienia funkcjonowania
    cmentarzy.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji (prewspółczynnika) zapewnia / będzie
    zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
    przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności gospodarczej
    (cmentarnej) czynności opodatkowane.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W przekonaniu Gminy, wskazany przez Gminę sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny -
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
        uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Gminę działalności cmentarnej,
        jak również specyfikę dokonywanych przez nią nabyć - tym samym spełnione są
        warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o VAT;
        obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z
        działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach
        prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla
        jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą
        Wnioskodawcy w zakresie działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta
        działalność gospodarcza. Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym

        roku do całkowitej liczby osób pochowanych w danym roku dokładnie
        odzwierciedla skalę wyświadczonych przez Gminę usług „na zewnątrz” i „wewnątrz”
        (a więc na cele realizacji zadań własnych). Wskazany przez Gminę sposób odliczenia
        ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności
        opodatkowanych. Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób
        kalkulacji spełnia warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku
        naliczonego, która obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj.
        czynnościami opodatkowanymi VAT;
        jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Gminę. Skoro Gmina
        posługiwałaby się wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu na
        wysokość proporcji pozostawałaby inna działalność Gminy, np. obrót terenami
        budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
        wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć
        wyłącznie świadczeniu usług z zakresu działalności cmentarnej Gminy. Nie będą
        one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji
        administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Gminę we
        wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością
        gospodarczą, której on służy;
        jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie działalność Gminy
        z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj działalności Gminy do którego
        bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz wydatki bieżące oraz
        inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych. Zdaniem Gminy związek
        wydatków z działalnością gospodarczą powinien być oceniany z uwzględnieniem
        przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie całokształtu działalności
        podatnika.
    Gmina stoi na stanowisku, że zaproponowana przez nią metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez nią
    nabyć. W opinii Gminy, zaproponowany przez nią indywidualny sposób obliczenia ww.
    proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane.
    Dochody z usług cmentarnych nie pokrywają / nie będą pokrywały w całości kosztów
    związanych z funkcjonowaniem cmentarzy. Wydatki te nie są finansowane ze środków,
    innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT,
    przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych
    oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym
    osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez
    Miasto zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 ze zm.). Gmina pokrywa ww. wydatki
    z dochodów bieżących, tj. dochodów własnych.
    Działalność cmentarna dotychczas nie była i nie jest finansowana z dotacji lub subwencji.
    Natomiast nie można wykluczyć w przyszłości konieczności ubiegania się przez Gminę o
    wsparcie finansowania tej działalności chociażby z dotacji pozyskanych w celu

    dofinansowania realizacji inwestycji w infrastrukturę cmentarną. Na chwilę obecną brak
    jest jednak zaplanowanych inwestycji w infrastrukturę cmentarną, wobec czego brak jest
    możliwości wskazania konkretnych kwot wsparcia w tym zakresie.
    W przeszłości tj. w odniesieniu do wydatków na cmentarze za rok 2019 r. do odliczenia
    VAT naliczonego Gmina zastosowała indywidualny prewspółczynnik przychodowy,
    skalkulowany w oparciu o rzeczywiste wartości netto sprzedaży opodatkowanej VAT i
    nieopodatkowanej VAT, który w 2019 r. wyniósł 96%.
    Jednakże ze względu na stanowisko prezentowane przez Organ w wydawanych przez
    niego interpretacjach indywidualnych, w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    cmentarze w 2020 r. i w latach kolejnych Gmina stosowała / stosuje sposób określenia
    proporcji obliczony dla Urzędu Gminy na podstawie rozporządzenia z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do
    celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz.
    999).
    Wartość tej proporcji w poprzednich latach wyniosła:
    W 2024 r.: 11% (prewspółczynnik ostateczny za ten rok i wstępny na 2025 r.),
    W 2023 r.: 12% (prewspółczynnik ostateczny),
    W 2022 r.: 9% (prewspółczynnik ostateczny),
    W 2021 r.: 10% (prewspółczynnik ostateczny).
    W 2020 r.: 6% (prewspółczynnik ostateczny).
    Zdaniem Gminy przedmiotowy sposób określenia proporcji tj. pre-współczynnik
    skalkulowany na podstawie powyższego rozporządzenia nie odzwierciedlał oraz nie
    odzwierciedla jednak części wydatków przypadającej na działalność gospodarczą
    (cmentarną), w związku z czym Gmina wystąpiła do Organu z przedmiotowym wnioskiem
    o wydanie interpretacji indywidualnej.

## Pytanie

Czy Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno
    wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału
    procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest / będzie do czynności
    podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego
    według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Gminie przysługuje / będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego
    z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące
    jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest / będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).
    Uzasadnienie Państwa stanowiska:
    Uwagi ogólne dotyczące odliczenia VAT naliczonego przez Wnioskodawcę
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w

    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to
    przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji (dalej również „pre-współczynnik”) powinien najbardziej odpowiadać specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wobec
    powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT,
    należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    a) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez
    podatnika tego podatku,
    b) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem
    przez niego czynności opodatkowanych VAT.
    Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na cmentarze komunalne (zarówno bieżące jak i inwestycyjne) są
    / będą wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności cmentarnej, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie a) powyżej został spełniony.
    Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami bieżącymi i inwestycyjnymi towary i
    usługi są przez Gminę wykorzystywane na potrzeby wykonywania odpłatnych czynności w
    zakresie działalności cmentarnej na rzecz podmiotów zewnętrznych - czynności, które
    zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z
    opodatkowania VAT oraz na potrzeby sprawiania nieodpłatnych pochówków do czego
    Gminę zobowiązują odrębne przepisy, które to czynności, w opinii Wnioskodawcy, nie
    podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie b), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o

      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: Rozporządzenie), w którym określone zostały
    wzory do obliczania pre-współczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Sposób kalkulacji pre-współczynnika
    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie pre-współczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego, niż określony w Rozporządzeniu,
    pre-współczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych przepisów ustawy
    o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych.
    W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 18 marca 2022 r. sąd
    potwierdzając już wcześniej ugruntowaną linię orzeczniczą uznał, że: „W ugruntowanym
    już orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznano prawo jednostek

    samorządu terytorialnego do rozliczenia podatku według proporcji najbardziej
    reprezentatywnej, niekoniecznie przy tym przewidzianej przez ustawodawcę. W
    orzeczeniach tych zauważono, że w obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. przepisach
    ustawy o VAT, poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania
    działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność
    czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tej materii jakichkolwiek
    rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. NSA uznał, że
    nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w
    drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość
    rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez
    nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Takie stanowisko NSA uzasadnia
    tym, że uwzględnia ono złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie, jako podatnika podatku od
    towarów i usług, do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na
    poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych
    nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej
    odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną. Mówiąc w
    uproszczeniu, nie ma prawnych przeszkód - do zastosowania w zakresie konkretnej
    działalności podatnika - odrębnie wyliczonego współczynnika proporcji, o ile będzie
    stanowił reprezentatywny sposób określenia proporcji. Swoboda przyznana gminom w
    ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT umożliwia wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli
    zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
    specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć.”.
    Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA
    wskazał, że: „Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji
    odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że
    ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez
    podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których
    stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi
    słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...) Cechy konstrukcyjne
    systemu VAT uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość
    określenia proporcji odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności
    wykonywanej przez Gminę. Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań
    realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie
    podatnika do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie
    klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w
    rezultacie na odliczenie podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej
    związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA z
    dnia 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt.:
        I FSK 425/18,
        I FSK 715/18,
        I FSK 795/18,
        I FSK 794/18,
        I FSK 1448/18,
        I FSK 1532/18.

    W uzasadnieniu ustnym ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając
    przepisy w zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo
    wyboru konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w
    stanie opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim
    możliwym sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu
    zatem cechy konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają
    wykładnię art. 86 ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego
    określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego
    rodzaju działalności wykonywanej przez gminę.
    Tym samym dopuszczalne jest stosowanie odrębnego prewspółczynnika VAT do
    działalności cmentarnej Gminy, gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej
    działalności gminy w sensie merytorycznym i organizacyjnym.
    Ponadto w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Poznaniu podkreślił, że „nie ma w
    przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. obligatoryjnego sposobu
    obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości. Powyższe przepisy wskazują
    tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze konkretnego sposobu, w
    odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z
    intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak
    najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w
    jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i
    pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia
    prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu
    terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane
    do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby
    jednostka budżetowa - Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru
    opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub
    poprzedzający go rok podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko w zakresie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru pre-współczynnika zostało również (nawet w przypadku oddalenia skargi)
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
        z dnia 11 maja 2022 r. o sygn. I SA/Gd 1711/21, gdzie zdaniem WSA w Gdańsku:
        „uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych
        przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej
        (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy uznać, że
        podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT jest
        stosowanie takiego pre-współczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku
        VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których
        ustawodawca poczynił jednak pewnego rodzaju „ułatwienie”, uwzględniające ich

        specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w
        rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie
        Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w
        nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie
        prewspółczynnika innego niż określony w rozporządzeniu zostało przez
        ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że
        zastosowanie powinien znaleźć inny pre-współczynnik niż obrotowy), ale zasady
        określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu
        od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim
        sposobu określania pre-współczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad
        określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika
        wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.”;
        z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
        wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na
        możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia
        Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co
        wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...) Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT.”;
        z dnia 10 marca 2017 r., sygn. I SA/Op 1/17, w którym WSA w Opolu wskazał, iż: (...)
        podmioty wymienione w tym rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli
        wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej
        dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego
        od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Przepis art. 86 ust. 2h
        ustawy VAT stanowi bowiem, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób

        określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że
        wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia
        proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
        reprezentatywny sposób określenia proporcji”. W konsekwencji, w sentencji tego
        wyroku WSA wskazał, że „Niezbędnym w tym miejscu jest dodatkowe podkreślenie,
        iż w realiach rozpoznawanej sprawy wskazanie przez organ sposobu obliczenia
        współczynnika proporcji w oparciu o zapisy rozporządzenia Ministra Finansów
        uznano za prawidłowe, nie tyle z uwagi na uznanie, że będzie on bardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych
        przez nią nabyć, niż wskazany przez nią samą, na podstawie art. 22 ust. 2h ustawy
        indywidualny sposób określenia proporcji, ale ze względu na merytoryczną
        wadliwość zaproponowanej metody nie zapewniającej realizacji ustawowych
        wymogów z art. 2 ust. 2b pkt 1 i pkt 2 ustawy VAT”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór pre-współczynnika dla urzędu
    obsługującego JST) nie odpowiada specyfice prowadzonej przez Gminę działalności w
    zakresie prowadzenia cmentarzy komunalnych. W związku z tym, Gmina może zastosować
    inny sposób ustalenia proporcji, do czego uprawnia ją wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika, jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu.
    Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów
    administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014
    /16, WSA w Łodzi wskazał, że: „W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu określania
    proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest
    możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przykładowo w wyroku WSA we Wrocławiu
    z dnia 5 lipca 2017 r. (sygn. I SA/Wr 366/17), w którym WSA potwierdził, że ustawodawca
    niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji pre-współczynnika.
    Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy proponowanego przez
    podatnika sposobu kalkulacji pre-współczynnika za nieprawidłowy, powinien on wykazać
    w szczególności:
        dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
        dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
        Rozporządzeniu) bardziej zdaniem organu odpowiada specyfice działalności
        podatnika.
    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji pre-współczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia pre-współczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych. W ocenie Gminy, o ile

    wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko pojętą działalnością
    poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin (np. wydatków
    administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie udostępniane, a
    w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby lokalnej społeczności i
    brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe byłoby oszacowanie
    stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności opodatkowanych, jak
    również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich samorządowych jednostek
    budżetowych, czy też urzędów gmin), o tyle nie są one w żaden sposób reprezentatywne
    dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania do
    czynności opodatkowanych poniesionych przez Gmina wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości pochówków na
    cmentarzach komunalnych.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    cmentarze komunalne. W szczególności w odniesieniu do wydatków na cmentarze
    komunalne, które są wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i
    tylko w marginalnym zakresie na potrzeby realizacji zadań własnych Gminy, obowiązków
    nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami polegających na sprawianiu nieodpłatnych
    pochówków (świadczonych poza działalnością gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie pre-współczynnika określonego w
    Rozporządzeniu dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego do
    wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi byłoby sprzeczne z wykładnią
    celowościową przepisów o pre-współczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić
    przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia
    podatku naliczonego wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z
    czynnościami opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...) Tymczasem
    w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w
    odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT.
    Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością
    gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu
    znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    cmentarzami komunalnymi pre-współczynnik dla urzędu obsługującego Gminę określony
    na podstawie przepisów Rozporządzenia nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej
    przez Gminę działalności w tym obszarze. Ponoszone przez Gminę wydatki na cmentarze

    komunalne mają bowiem bezsprzeczny i bezpośredni związek szczególnie i zasadniczo z
    wykonywaniem czynności z zakresu działalności cmentarnej świadczonej na rzecz
    podmiotów zewnętrznych.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji pre-współczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych pre-współczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    cmentarzem komunalnym - proporcji kalkulowanej według ilości osób pochowanych
    odpłatnie w danym roku kalendarzowym do ilości wszystkich pochowanych osób w danym
    roku kalendarzowym, natomiast w odniesieniu do wydatków administracyjnych
    związanych przykładowo z utrzymaniem budynku Urzędu Miejskiego - pre-współczynnika
    kalkulowanego na podstawie wzoru z Rozporządzenia dla urzędu obsługującego JST.
    Na możliwość stosowania różnych pre-współczynników w zależności od obszaru
    działalności wskazują wprost regulacje Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory
    na potrzeby kalkulacji pre-współczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek
    budżetowych i zakładów budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego
    podatnika VAT. W konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być
    dokonywane odliczenia częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w
    zależności od obszaru działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji pre-współczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z dnia
    28 maja 2007 r., w której wskazano, że: „Uwzględniając jednak przy interpretacji
    przepisów prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego
    sensu przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji - poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie
    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii. Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z dnia 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481
    /11: „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy
    nie należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też

    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje niesprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że:
    „Nie wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada
    dążenie do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to
    wynika z art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji pre-
    współczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji pre-współczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium ilości osób pochowanych w danym
    roku odpłatnie (w ramach czynności podlegających VAT), w sumie ilości osób
    pochowanych w danym roku ogółem (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i
    czynności nieodpłatnych niepodlegających VAT).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na cmentarze komunalne pre-
    współczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, mogłaby zostać obciążona
    kosztem podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady
    systemu VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być
    dla podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a
    jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina ponosi ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w związku
    z prowadzoną działalnością w zakresie działalności cmentarnej, to prawo do odliczenia
    powinno jej przysługiwać w proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych
    zakupów do czynności opodatkowanych. Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje
    zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w stosunku do stopnia wykorzystania nabytych
    dóbr do celów działalności gospodarczej, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo, w wyroku z dnia 25 października 2001 r. w
    sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że: „ponieważ zwrot nadwyżki VAT jest jednym z

    fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady neutralności wspólnego
    systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie mogą uchybiać tej
    zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie ciężar VAT”.
    Pre-współczynnik dotyczący wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z cmentarzami komunalnymi,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z działalnością
    cmentarną, zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego pre-współczynnika opartego na
    kryterium ilości osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym (w ramach
    czynności podlegających VAT), do ilości wszystkich pochowanych osób w danym roku
    kalendarzowym (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych
    niepodlegających VAT).
    Stosując wyżej wskazaną metodę, Gmina jest / będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    osób zostało pochowanych na cmentarzach odpłatnie (w ramach działalności
    pogrzebowej opodatkowanej VAT), a ile osób zostało pochowanych nieodpłatnie (w
    ramach działalności pogrzebowej nieopodatkowanej VAT). Ww. wzór prezentowałby się
    następująco:
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
    O - ilość osób pochowanych odpłatnie w danym roku,
    N - ilość osób pochowanych nieodpłatnie w danym roku.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłoby w górę do najbliższej liczby całkowitej.
    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty pre-współczynnik obliczony w ten sposób dla
    wydatków związanych z działalnością cmentarną spełnia warunki określone w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy w zakresie działalności
    cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza. Porównanie tych dwóch
    wartości dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania cmentarzy komunalnych do
    czynności opodatkowanych.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie działalności cmentarnej, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Gmina pragnie zwrócić uwagę na wyrok WSA w Kielcach z 7 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Ke
    646/21, w którym sąd przyjął następujące stanowisko: „Podkreślenia wymaga, że
    prewspółczynnik obliczony przez Skarżącą opiera się na jednoznacznych i jasnych
    kryteriach obrazujących specyfikę działalności cmentarnej (typowo gospodarczej,
    wykazującej niewielki związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, na co
    wskazywała Gmina w swojej argumentacji) i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych - pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Metoda
    zaproponowana przez Gminę opiera się więc na konkretnych i dających się ustalić
    kryteriach. Zgodnie z treścią wniosku, Gmina jest w stanie precyzyjnie określić wartość
    obrotu z tytułu pochówków dokonanych na cmentarzach w danym roku odpłatnie oraz

    wartość całkowitego obrotu z tytułu działalności cmentarnej. Obliczona w ten sposób
    proporcja stanowi, zdaniem Sądu obiektywny miernik realnego wykorzystania wydatków
    na cmentarze (działalność cmentarną) do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i ściśle określonych, Gmina jest w stanie podać precyzyjnie, w jakim stopniu wykonuje
    działalność cmentarną odpłatnie, a w jakim stopniu wykonuje tę działalność nieodpłatnie.
    Ustalony w powyższy sposób udział procentowy najdokładniej odzwierciedla rzeczywiste
    wykorzystanie wydatków związanych z cmentarzami (działalnością cmentarną), których
    Gmina nie jest w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności Gminy. Wbrew twierdzeniu organu, metoda ta, daje możliwość
    obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, wykonywanych w związku z
    prowadzoną działalnością cmentarną.” Dodatkowo sąd zgodził się ze skarżącą gminą, iż
    sposób określenia proporcji zaprezentowany w rozporządzeniu Ministra Finansów nie
    przystaje do specyfiki działalności cmentarnej gminy.
    Zgodnie natomiast z wyrokiem WSA w Krakowie z 30 września 2020 r., sygn. I SA/Kr 658
    /20, w którym sąd zgodził się z wnioskującą gminą, iż ma ona prawo zastosować
    alternatywny pre-współczynnik (inny niż pre-współczynnik z Rozporządzenia) w
    odniesieniu do wydatków ponoszonych na cmentarz komunalny wykorzystywany w
    sposób analogiczny do sposobu Gminy. Sąd zgodził się, że pre-współczynnik z
    Rozporządzenia nie oddaje najlepiej specyfiki działalności prowadzonej na cmentarzu. Jak
    wskazał sąd, nie trzeba być specjalistą w zakresie usług funeralnych czy też cmentarnych,
    żeby mieć świadomość, że działalność opodatkowana ma charakter zdecydowanie
    przeważający, w stosunku do tej działalności wynikającej z obowiązków ustawowych, jakie
    zostały nałożone na gminy w związku z działalnością cmentarną, a które gmina musi
    finansować ze środków własnych (dotyczy to pochówku osób bezdomnych, samotnych).
    Podobny wniosek wysnuć można z wyroku WSA w Łodzi z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. I
    SA/Łd 193/20 (wyrok utrzymany w mocy po wyroku NSA z dnia 8 listopada 2024 r. sygn. I
    FSK 501/21), w którym sąd stanął na stanowisku, iż: „Razi także dysproporcja pomiędzy
    wartością części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu wynikającą z zastosowania
    prewspółczynnika narzucanego przez Organ (8%) a wynikającego z zastosowania proporcji
    oferowanej przez Gminę (95-99%), wynosząca kilkadziesiąt procent, mimo że cmentarz w
    przeważającej części wykorzystywany jest w działalności gospodarczej. Warto zaznaczyć,
    że gdyby wszystkie osoby chowane byłyby odpłatnie, to w razie czynienia wydatków w
    związku z działalnością cmentarną nie byłoby wątpliwości, że podatek naliczony w całości
    podlegałby odliczeniu, skoro wydatki służyłyby w całości czynnościom opodatkowanym.
    Pochowanie jednej tylko osoby w roku nieodpłatnie powinno więc proporcjonalnie
    zmniejszyć część podatku naliczonego z tytułu tych wydatków do odliczenia przez Gmina,
    co gwarantuje metoda zaproponowana przez Gminę, a czego nie zapewnia proporcja
    wskazywana - jako jedynie słuszna - przez organ interpretacyjny, to jest wynikająca z
    rozporządzenia. To ilustruje nieracjonalność czy nieadekwatność stanowiska organu i
    przekonuje o słuszności stanowiska o swobodzie wyboru metody kalkulacji w odniesieniu
    do danej działalności podatnika (działalności cmentarnej) uwzględniającej najpełniej
    charakter tej działalności i dokonywanych w związku z nią nabyć.”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, Gminie przysługuje / będzie
    przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału procentowego, w jakim
    działalność cmentarna prowadzona jest / będzie do czynności podlegających
    opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika wyliczonego według
    udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób
    pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób
    pochowanych nieodpłatnie).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775
    ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
      usługi.
    Z cytowanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość
    dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego
    z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
    Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami
    opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w ww. art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia
    podatku naliczonego uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a i następnych
    ustawy.
    Zgodnie z 86 ust. 2a ustawy::

      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    W myśl art. 86 ust. 2d ustawy:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.

    Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
      uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia
      proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
      wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    Stosownie do § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:

      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = (A x 100) / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub

        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
          finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w
          jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z
    tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik
    przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne
    świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy - czynności te muszą być wykonywane
    przez podatnika.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W myśl art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-
    przedmiotowy. Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika
    podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności:
        inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
        mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Zatem Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające
    definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w
    charakterze podatnika.
    Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie
    gminnym (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 1153 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy cmentarzy gminnych.
    W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także
      zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    dokumentujących wydatki związane z cmentarzami (zarówno wydatki bieżące jak i
    inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według udziału liczby osób pochowanych w
    danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych ogółem w danym roku (tj.
    zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych nieodpłatnie).
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1959 r. o cmentarzach i chowaniu
    zmarłych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 576 ze zm.):
      Utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów
      (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony.
    Z art. 1 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych wynika, że:
      Zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy.
    Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Prawo pochowania zwłok ludzkich ma najbliższa pozostała rodzina osoby zmarłej, a
      mianowicie:
      1) pozostały małżonek(ka);
      2) krewni zstępni;
      3) krewni wstępni;
      4) krewni boczni do 4 stopnia pokrewieństwa;
      5) powinowaci w linii prostej do 1 stopnia;
      (...).
    Stosownie do treści art. 10 ust. 3 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Zwłoki niepochowane przez podmioty, o których mowa w ust. 1, albo nieprzekazane
      uczelni lub federacji podmiotów systemu szkolnictwa wyższego i nauki są chowane
      przez gminę właściwą ze względu na miejsce zgonu (...).
    W myśl art. 10 ust. 4 ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych:
      Obowiązek pochowania zwłok, określony w ust. 3, nie wyklucza żądania zwrotu
      kosztów na podstawie innych ustaw.
    Natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 1214 ze zm.) wynika, że:
      Do zadań własnych gminy o charakterze obowiązkowym należy sprawienie
      pogrzebu, w tym osobom bezdomnym.
    W myśl art. 44 ustawy o pomocy społecznej:
      Sprawienie pogrzebu odbywa się w sposób ustalony przez gminę, zgodnie z
      wyznaniem zmarłego.
    Zgodnie z art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej:
      W przypadku pokrycia kosztów pogrzebu przez gminę poniesione wydatki podlegają
      zwrotowi z masy spadkowej, jeżeli po osobie zmarłej nie przysługuje zasiłek
      pogrzebowy.
    Z ww. przepisów ustawy o cmentarzach i chowaniu zmarłych (art. 10 ust. 3) oraz ustawy o
    pomocy społecznej (art. 17 ust. 1 pkt 15) wynika, że działania w tym zakresie są
    obligatoryjnie nakazane gminie, a poniesione przez gminę wydatki podlegają zwrotowi z
    masy spadkowej (art. 96 ust. 3 ustawy o pomocy społecznej).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji

    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. ustawy.
    Z okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku w kontekście obowiązujących w tym
    zakresie przepisów prawa należy uznać, że w analizowanej sprawie wydatki inwestycyjne i
    bieżące ponoszone na cmentarze nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej,
    ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i
    usług. Państwa działalność, obejmuje również zadania publiczne niebędące działalnością
    gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą
    opodatkowaniu tym podatkiem.
    W zakresie wydatków związanych z cmentarzammi, w pierwszej kolejności, powinni
    Państwo przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju działalności, z którym
    wydatki te są związane. Mają Państwo zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu,
    czyli dokonania, tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności
    gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego
    związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności
    niepodlegających temu podatkowi.
    Jednocześnie w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do
    działalności gospodarczej nie jest możliwe - a taka sytuacja ma miejsce w analizowanej
    sprawie - kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z ww. przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane

    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują / dokonają
    Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Ustawa zapewnia w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem
    proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma
    charakteru zamkniętego.
    Przy czym korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy Minister
    Finansów w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu
    terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług
    do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy daje podatnikom, w tym jednostkom
    samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji
    niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany
    sposób jest bardziej reprezentatywny.
    Zatem mogą Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy jest ona
    bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
    działalności.
    Wskazali Państwo, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji
    (prewspółczynnika) zapewnia / będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Gminę w ramach
    działalności gospodarczej (cmentarnej) czynności opodatkowane.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie odzwierciedla / będzie
    odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą
    oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których
    ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    W Państwa przekonaniu, wskazany przez Państwa sposób obliczenia proporcji oparty na
    liczbie osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym będzie bardziej reprezentatywny -
    będzie najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez Państwa działalności oraz
    dokonywanych nabyć, ponieważ:
        uwzględnia zarówno specyfikę prowadzonej przez Państwa działalności
        cmentarnej, jak również specyfikę dokonywanych przez Państwa nabyć - tym
        samym spełnione są warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2a i ust. 2b ustawy o
        VAT;
        obiektywnie odzwierciedla jaka część wydatków oraz usług związanych z
        działalnością cmentarną została wyświadczona odpowiednio w ramach
        prowadzonej działalności gospodarczej oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Prewspółczynnik obliczony w ten sposób precyzyjnie odzwierciedla
        jaka część wydatków przypada odpowiednio na działalność gospodarczą w zakresie
        działalności cmentarnej oraz na cele inne niż ta działalność gospodarcza.
        Porównanie liczby osób pochowanych odpłatnie w danym roku do całkowitej liczby
        osób pochowanych w danym roku dokładnie odzwierciedla skalę wyświadczonych

        przez Państwa usług „na zewnątrz” i „wewnątrz” (a więc na cele realizacji zadań
        własnych). Wskazany przez Państwa sposób odliczenia ilustruje, jaka jest struktura
        wykorzystania cmentarzy komunalnych do czynności opodatkowanych. Stąd też, w
        Państwa przekonaniu, proponowany przez Państwa sposób kalkulacji spełnia
        warunek rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która
        obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą, tj. czynnościami
        opodatkowanymi VAT;
        jest poza wpływem innej działalności prowadzonej przez Państwa. Skoro
        posługiwaliby się Państwo wyłącznie ilością pochówków w danym roku, bez wpływu
        na wysokość proporcji pozostawałaby inna Państwa działalność, np. obrót terenami
        budowlanymi, czy wydawanie decyzji administracyjnych. Oczywistym jest, że
        wydatki związane z infrastrukturą cmentarną i jej eksploatacją będą służyć
        wyłącznie świadczeniu usług z zakresu Państwa działalności cmentarnej. Nie będą
        one natomiast służyły działalności polegającej na wydawaniu decyzji
        administracyjnych. Sposób kalkulacji proporcji zaprezentowany przez Państwa we
        wniosku najlepiej odzwierciedla związek konkretnego wydatku z działalnością
        gospodarczą, której on służy;
        jest dokładny, klarowny, oparty na jednoznacznych danych, które w sposób
        przejrzysty można zweryfikować. Klucz ten uwzględnia wyłącznie Państwa
        działalność z zakresu działalności cmentarnej, a więc ten rodzaj Państwa
        działalności Gminy do którego bezpośrednio wykorzystywane są cmentarze oraz
        wydatki bieżące oraz inwestycyjne ponoszone na cmentarzach komunalnych.
        Państwa zdaniem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien być
        oceniany z uwzględnieniem przeznaczenia tych konkretnych wydatków, a nie
        całokształtu działalności podatnika.
    Stoją Państwo na stanowisku, że zaproponowana przez Państwa metodologia najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. W Państwa opinii, zaproponowany przez Państwa indywidualny sposób
    obliczenia ww. proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Państwa w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności, bowiem
    założenia przyjęte przez Państwa przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie
    potwierdzają takiego stanowiska.
    Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK
    1662/18, polskie przepisy w zakresie VAT muszą dopuszczać zastosowanie przez
    podatnika prowadzącego wiele rodzajów działalności (takiego jak Gmina) wielu
    prewspółczynników w zależności od specyfiki danego sektora jego działalności oraz
    konkretnego nabycia. Tylko w ten sposób możliwe jest bowiem dokładne określenie
    zakresu prawa do odliczenia. Stosowanie jakiejkolwiek innej metody prowadziłoby do
    istotnych zaburzeń w tym zakresie, a więc byłoby sprzeczne z celem odliczenia
    proporcjonalnego, o którym mowa w wyrokach TSUE (orzeczenia z 13 marca 2018 r. w

    sprawie C#437/06 i z 8 listopada 2012 r. w sprawie C-511/10, w których wskazano, że
    celem odliczenia proporcjonalnego bez względu na użytą metodę jest jak najdokładniejsze
    ustalenie zakresu prawa do odliczenia).
    Niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w
    każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy,
    zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wynikające
    z art. 86 ust. 2b ustawy powiązanie zakresu dopuszczalnego odliczenia podatku z
    rzeczywistym rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej świadczy o konieczności
    zapewnienia, przy określaniu prewspółczynnika, neutralności podatku VAT w możliwie
    najpełniejszym, w danych warunkach, stopniu. Niezależnie od sposobu sformułowania
    samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola widzenia, że
    interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej regulacji
    zawartej w art. 86 ustawy, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT.
    Mimo, że Państwa zdaniem najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji proporcji
    jest, metoda oparta o kryterium ilości osób pochowanych w danym roku odpłatnie (w
    ramach czynności podlegających VAT), w sumie ilości osób pochowanych w danym roku
    ogółem (tj. zarówno czynności podlegających VAT, jak i czynności nieodpłatnych
    niepodlegających VAT), to przedstawiony przez Państwa sposób określenia proporcji nie
    może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa
    działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości klucza odliczenia nie
    potwierdzają takiego stanowiska.
    Należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na
    uwadze charakter działalności prowadzonej przez gminę. Przyjęta przez Państwa metoda
    nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej
    prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrana przez Państwa metoda wskazuje wprawdzie
    liczbę osób pochowanych odpłatnie w danym roku kalendarzowym do liczby wszystkich
    pochowanych osób w danym roku kalendarzowym, ale nie oddaje specyfiki prowadzonej
    działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w
    imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww.
    ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
    lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Prowadzenie cmentarzy gminnych należy do zadań własnych gminy, o których mowa w
    art. 7 ust. 1 pkt 13 ustawy o samorządzie gminnym. W ujęciu generalnym o tym, co jest
    działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy o samorządzie gminnym.
    Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie
    wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala
    odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności
    publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności
    w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2
    ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej - t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 679).
    Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić
    wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i
    wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań
    publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to,
    że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków
    prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

    W art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym korzyść ogółu określona jest jako
    zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy
    gminy. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że
    wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie
    obowiązujących i że poprzez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty
    samorządowej. Jest przy tym oczywiste, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty
    samorządowej oznacza także to, że zaspokajane są także indywidualne potrzeby i
    prywatne cele członków wspólnoty. Każde działanie podejmowane przez gminę w imieniu
    własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu gminy, służące
    zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne.
    Zauważyć więc należy, że cmentarze komunalne są miejscami ogólnodostępnymi, których
    utrzymanie należy do obowiązków gminy, w konsekwencji czego gmina będzie ponosiła
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem oraz inwestycjami niezależnie od liczby osób,
    które zostaną pochowane w danym roku na cmentarzu. Nawet gdyby w danym roku na
    cmentarzu nie była pochowana żadna osoba, to gmina i tak miałaby obowiązek ten
    cmentarz utrzymywać. Ponadto działalność cmentarna to nie tylko zapewnienie miejsca
    pochówku, ale także wypełnienie innych obowiązków, do których zobowiązuje ustawa o
    cmentarzach i grzebaniu zmarłych. Zgodnie z art. 5 ww. ustawy, cmentarze powinny
    znajdować się na ogrodzonym terenie, odpowiednim pod względem sanitarnym. Na
    każdym cmentarzu powinien być dom przedpogrzebowy lub kostnica, które służą: 1) do
    składania ciał osób zmarłych do czasu ich pochowania; 2) do wykonywania oględzin zwłok
    ludzkich dla celów sądowo-lekarskich, sanitarnych oraz policyjnych; 3) do wykonywania
    innych czynności związanych z chowaniem zwłok.
    Ponadto np. pochowanie osoby bezdomnej jest realizacją zadania gminy wynikającego
    wprost z ustawy o pomocy społecznej.
    Jak zatem wynika z powyższego, znaczna część wykonywanych przez jednostki samorządu
    terytorialnego działań w zakresie działalności cmentarnej oraz pomocy społecznej jest
    realizowana na podstawie przepisów prawa, tym samym jednostki te nie mogą działać w
    sposób wolnorynkowy czy konkurencyjny, jako podmiot gospodarczy. Utrzymanie
    cmentarza komunalnego, który ma za zadanie zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty samorządowej nie może być traktowane wyłącznie jako prowadzenie przez
    gminę działalności gospodarczej. Nadal jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie
    ma cech działalności gospodarczej.
    O publicznym charakterze działalności cmentarnej prowadzonej przez gminę świadczy
    także fakt, że opłaty za czynności podejmowane przez gminę w tej sferze nie są
    ustanawiane w sposób dowolny, lecz aktami prawa miejscowego. Wprawdzie ustawa o
    cmentarzach nie określa ani wysokości opłaty, ani sposobu jej ustalenia, ani też nie
    zawiera delegacji w tym zakresie. Jednak art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o gospodarce
    komunalnej określa generalnie uprawnienie rady gminy do ustalenia wysokości cen i opłat
    albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze użyteczności
    publicznej oraz za korzystanie z gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. Należy więc zauważyć, że opłaty za usługi cmentarne
    ustalane są na podstawie aktów prawa miejscowego w drodze uchwały lub zarządzenia.
    Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
    organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego postanawiają o wysokości cen i
    opłat albo o sposobie ustalania cen i opłat za usługi komunalne o charakterze
    użyteczności publicznej oraz za korzystanie z obiektów i urządzeń użyteczności publicznej
    jednostek samorządu terytorialnego. W kontekście powyższego nie można zaaprobować
    poglądu, że jedyną działalnością publicznoprawną (pozostająca poza zakresem
    działalności gospodarczej) realizowaną przez Państwa w związku z prowadzeniem
    cmentarza jest nieodpłatne pochowanie osób.
    Zaproponowana przez Państwa metoda obliczenia prewspółczynnika jest zbyt
    uproszczona i nieprecyzyjna, a co za tym idzie - nie może być uznana za bardziej

    reprezentatywną niż metoda określona w rozporządzeniu. Liczba pochówków odpłatnych
    i nieodpłatnych nie odzwierciedla bowiem w sposób wystarczający stopnia wykorzystania
    poniesionych wydatków.
    Przyjęcie liczby pochówków jako jedynego kryterium powoduje, że wskaźnik może być
    zaburzony przez nadzwyczajne lub jednorazowe zdarzenia, np. większą liczbę bezpłatnych
    pochówków w wyniku katastrofy czy klęski żywiołowej. W takim przypadku proporcja
    mogłaby spaść lub wzrosnąć w sposób całkowicie oderwany od faktycznego wykorzystania
    ponoszonych wydatków na działalność cmentarną. Podkreślenia wymaga, że większość
    wydatków ponoszonych w związku z utrzymaniem cmentarzy ma charakter stały i nie
    zależy od liczby pochówków w danym roku. Dotyczy to w szczególności kosztów
    utrzymania alejek, oświetlenia, zieleni, ogrodzeń, budynków oraz infrastruktury
    towarzyszącej. Wydatki te ponoszone są niezależnie od tego, ilu pochówków dokonano, a
    tym bardziej - ile z nich miało charakter odpłatny.
    Cmentarze służą realizacji różnych zadań - zarówno tych, które mieszczą się w pojęciu
    działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, jak i tych,
    które są realizowane w ramach władztwa publicznego i w ogóle nie podlegają
    opodatkowaniu. Metoda oparta wyłącznie na liczbie pochówków nie rozróżnia tych
    czynności i nie uwzględnia odmiennych sposobów i zakresów korzystania z infrastruktury.
    Okoliczność, że w przypadku wydatków związanych z działalnością cmentarną, gdzie
    prewspółczynnik Urzędu na podstawie rozporządzenia wyniósł w roku 2024 - 11%,
    natomiast prewspółczynnik proponowany przez Państwa według indywidualnej metody
    (będącej przedmiotem wniosku) wynosi dla danych za rok 2024 - 99%, nie wskazuje, że
    prewspółczynnik proponowany przez Państwa zapewni dokonanie odliczenia podatku
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz
    obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
    oraz cele inne.
    Zatem przedstawiony przez Państwa sposób obliczenia proporcji ustalony jako udział
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku, nie może zostać uznany za reprezentatywny, bowiem sposób ten
    nie odzwierciedla w pełni wielkości czynności wykonywanych przez Państwa w ramach
    działalności gospodarczej i czynności wykonywanych poza działalnością gospodarczą w
    związku działalnością cmentarną. Uznać również należy, że zastosowanie ww. metody w
    analizowanej sprawie może prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku
    naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Zaproponowana przez Państwa metoda
    ustalona jako udział liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie
    osób pochowanych w danym roku, jest nieprecyzyjna.
    Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności oraz treść powołanych przepisów prawa
    podatkowego prowadzi w konsekwencji do stwierdzenia, że nie mogą Państwo – w celu
    określenia przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego z tytułu wydatków
    związanych z cmentarzami – wybrać własnej, zaproponowanej we wniosku metody
    ustalenia „sposobu określenia proporcji”, tj. klucza odliczenia wyliczonego według udziału
    liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w całkowitej liczbie osób pochowanych
    ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i osób pochowanych
    nieodpłatnie), innej niż przewidziana w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17
    grudnia 2015 r.
    Należy bowiem wskazać, że nie przedstawili Państwo wiarygodnych przesłanek
    pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres
    wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie
    odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Przedstawiony sposób nie jest w pełni
    obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania wydatków
    związanych z cmentarzem do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż
    gospodarcza.

    Zatem nie przysługuje / nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia części
    podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z cmentarzami
    (zarówno wydatki bieżące jak i inwestycyjne) za pomocą proporcji obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim działalność cmentarna prowadzona jest / będzie do
    czynności podlegających opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika
    wyliczonego według udziału liczby osób pochowanych w danym roku odpłatnie w liczbie
    osób pochowanych ogółem w danym roku (tj. zarówno osób pochowanych odpłatnie i
    osób pochowanych nieodpłatnie).
    Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy:
        stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
        zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
        obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Państwo ponoszą
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Zatem, wydając interpretację oparłem się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu
    faktycznego i zdarzenia przyszłego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego,
    kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy,
    interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w sytuacji zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci
    swoją aktualność.
    Wskazuję ponadto, że wyroki sądów administracyjnych, które powołaliście Państwo we
    wniosku nie mogą wpłynąć na rozstrzygnięcie w tej sprawie, ponieważ zapadły one w
    odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko temu orzecznictwu opisów spraw. W
    związku z powyższym należy zauważyć, że moc obowiązująca zaprezentowanych przez
    Państwa wyroków zamyka się w obrębie spraw, dla których zostały one wydane.
    Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia
    orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do
    interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania należy zauważyć, że istnienie tego
    orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej
    oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok
    zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny
    przedstawionego we wniosku zagadnienia.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia
        przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.