Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/4510-214/15-6/PM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-09-23
Teza: w zakresie: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 3), zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 4)
Słowa kluczowe: amortyzacja; darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; składnik-składnik majątkowy; wartość-wartość rynkowa; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r. (data wpływu 18 czerwca 2015 r.), uzupełniony pismem z dnia 17 września 2015 r. (data wpływu 21 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 3) – **jest prawidłowe,**

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach Podatkowej Grupy Kapitałowej (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w X działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), pismem z dnia 11 września 2015 r., nr IPTPB3/4510-214/15-2/PM (doręczonym w dniu 15 września 2015 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie dnia w dniu 21 września 2015 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane dnia 17 września 2015 r.), w którym Wnioskodawca wyjaśnił kwestię dotyczącą doręczonego pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X S.A. działa jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową X („PGK X”) w zakresie obowiązków wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (UPDOP) oraz z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa („Spółka Reprezentująca PGK”).

Zgodnie z art. la ust. 1 i 2 UPDOP PGK X została utworzona przez powiązane kapitałowo spółki prawa handlowego:

*   X Sp. z o.o.;

*   X S.A.

*   X S.A.

*   X Sp. z o.o.

*   X Sp. z o.o.

*   X Sp. z o.o.

*   X Sp. z o.o. oraz

*   X S.A. („Spółka Dominująca PGK”) posiadającą m.in. 95% w ww. spółkach („Spółki Zależne PGK”).

Umowa o utworzeniu PGK X została zawarta przez Spółkę Dominującą PGK oraz Spółki Zależne PGK w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Na 3 miesiące przed rozpoczęciem roku podatkowego przyjętego przez PGK X Spółka Reprezentująca PGK zgłosiła tę umowę do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, który w dniu 5 listopada 2014 r. wydał decyzję o rejestracji umowy o utworzeniu PGK X i nadał jej numer identyfikacji podatkowej.

W celu usprawnienia wewnątrzgrupowych procesów zarządczych oraz biznesowych, PGK X rozważa obecnie przeprowadzenie kompleksowego procesu restrukturyzacyjnego. Jednym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest przekazanie przez Spółki Zależne PGK na rzecz Spółki Dominującej PGK własności określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych („znaki lub inne prawa”), wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych Spółek Zależnych PGK. W momencie dokonania przedmiotowego przekazania, ww. składniki majątku będą stanowić własność Spółek Zależnych PGK oraz nie zostaną ujawnione przez nie dla celów podatkowych. Historycznie, w przeszłości (takie przed utworzeniem PGK X) Spółki Zależne PGK ponosiły w stosunku do niektórych ze znaków lub innych praw pewne wydatki związane z rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji ww. znaków lub innych praw, obejmujące w szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych znaków lub innych praw, koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych, ponoszonych w tym zakresie oraz koszty innych niezbędnych usług dotyczących ww. znaków lub innych praw. W przypadku niektórych z ww. znaków lub innych praw, ww. koszty/wydatki zaliczane były przez Spółki Zależne PGK do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Żaden z omawianych kosztów/wydatków nie został aktywowany, tj. wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółki Zależne PGK i rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych.

Ww. znaki lub inne prawa – stanowiące wyłączną własność Spółek Zależnych PGK oraz nieujawnione dotąd przez ww. Spółki dla celów podatkowych – posiadają ustaloną wartość rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny).

Własność ww. znaków lub innych praw zostanie przekazana Spółce Dominującej PGK w formie darowizny, tj. w szczególności (i) podstawą dokonania czynności ww. przekazania będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz (ii) w związku z przeniesieniem własności znaków lub innych praw, Spółka Dominująca PGK nie dokona ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Spółek Zależnych PGK żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania ww. darowizny, ani w przyszłości. Jednocześnie, wartość przedmiotowego nieodpłatnego przekazania wskazana w ww. umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej znaków lub innych praw, stanowiących przedmiot tej darowizny.

Po otrzymaniu ww. darowizny, Spółka Dominująca PGK będzie wykorzystywała przedmiotowe znaki lub inne prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, bezpośrednio po otrzymaniu przedmiotowej darowizny, Spółka Dominująca PGK wprowadzi ww. znaki lub inne prawa do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT oraz rozpocznie amortyzację tych składników majątku dla celów podatkowych – począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z otrzymaniem przez Spółkę Dominującą PGK darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych w Spółkach Zależnych PGK znaków lub innych praw, Spółka Dominująca PGK powinna rozpoznać przychód podatkowy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT (który to przychód, jako element składowy dochodu/straty Spółki Dominującej PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK X), odpowiadający (zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy o CIT) wartości rynkowej składników majątku będących przedmiotem tej darowizny, określonej na moment jej otrzymania?
2.  Czy przy wprowadzaniu znaków lub innych praw, będących przedmiotem ww. darowizn, do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółkę Dominującą PGK, wartość początkowa poszczególnych znaków lub innych praw powinna zostać określona w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej danego znaku lub innego prawa z dnia nabycia tego znaku lub innego prawa przez Spółkę Dominującą PGK w drodze darowizny – a odpisy amortyzacyjne dokonywane przez ww. Spółkę od wartości rynkowej ww. składników majątku (począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji) będą stanowiły w całości koszty uzyskania przychodu Spółki Dominującej PGK (które to koszty, jako elementy składowe dochodu/straty tej Spółki Dominującej PGK, zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK X)?
3.  Czy wartość darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych w ramach działalności gospodarczej Spółek Zależnych PGK), przekazanych na rzecz Spółki Dominującej PGK w ramach PGK X, będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółek Zależnych PGK w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – który to koszt, jako element składowy dochodu/straty Spółek Zależnych PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK X?
4.  Czy w przypadku potwierdzenia możliwości rozpoznania przez Spółki Zależne PGK przedmiotowych darowizn nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw jako kosztu uzyskania przychodów ww. Spółek (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty ww. Spółek, zostaną uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK X), wartość ww. kosztu powinna odpowiadać wartości rynkowej i przedmiotu darowizny (znaków lub innych praw) określonej na dzień zawarcia umowy darowizny?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 3 i 4, natomiast w pozostałym zakresie zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3

wartość darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw (wykorzystywanych przez Spółki Zależne PGK w ramach działalności gospodarczej), przekazanej na rzecz Spółki Dominującej PGK w ramach PGK X będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) – który to koszt, jako element składów/dochodu/straty Spółek Zależnych PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK X.

Analiza przepisów prawnych

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem m.in. tych, które są dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie generalnej zasady, zgodnie z którą wartość darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych przez określonych podatników nie powinna stanowić kosztu uzyskania przychodów u tych podatników – nawet w sytuacji, gdy przekazanie ww. darowizn/ofiar zostałoby dokonane w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. spełniałoby pozostałe warunki określone w art. 15 ust. l ustawy o CIT.

Wyjątkiem od tej reguły, wyraźnie zaakcentowanym w treści ww. regulacji, są m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju (tj. zarówno darowizny pieniężne jak i darowizny, których przedmiotem jest własność rzeczy lub praw) dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK. Analiza literalnego brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy jeden z podmiotów wchodzących w skład PGK dokonuje darowizny na rzecz innego podmiotu będącego członkiem tej samej PGK, wartość przedmiotowej darowizny stanowi koszt uzyskania przychodów u podmiotu dokonującego jej przekazania, pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów określonych w art. 15 ust. l ustawy o CIT, tj. poniesienia przedmiotowego kosztu (przekazania przedmiotowej darowizny) w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Wobec braku wyraźnego wskazania przez ustawodawcę definicji kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, definicję tę należy formułować przede wszystkim w oparciu o kryteria, wynikające z wykształconej z ugruntowanej praktyki organów podatkowych oraz sądów administracyjnych.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem i piśmiennictwem w ww. zakresie, możliwość zaliczenia konkretnego kosztu do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od powiązania poniesionego kosztu z działalnością podatnika, który zalicza ten koszt do kosztów, istnienia racjonalnego (a nawet jedynie potencjalnego) związku przyczynowego między kosztem a uzyskanym przychodem oraz właściwego udokumentowania tego kosztu, przy czym przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

A zatem, biorąc pod uwagę brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz powyższe stanowisko prezentowane w tym zakresie przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, generalnie, określony koszt może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli:

*   został poniesiony przez podatnika;

*   jest definitywny (rzeczywisty);

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia przychody podatkowe dla tego podatnika;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; oraz

*   został właściwie udokumentowany.

Pierwszym z zaprezentowanych warunków uznania konkretnego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest poniesienie go przez podatnika, rozumiane jako pokrycie przedmiotowego kosztu z zasobów majątkowych tego podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych warunków uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów jest jego definitywność (rzeczywistość). Warunek ten stanowi odzwierciedlenie poglądu, że aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt podatkowy, jego poniesienie nie powinno być obciążone jakimkolwiek elementem niepewności.

Kolejne dwa warunki uznania danego kosztu za koszt uzyskania przychodów, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tym kosztem a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą generującą z założenia jego przychody podatkowe oraz (ii) wykazanie, że koszt ten został poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – powinny być analizowane łącznie, ponieważ generowanie przychodów (jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej.

Ocena, czy w konkretnym przypadku pomiędzy poniesieniem kosztu związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwością uzyskania przychodu zachodzi związek przewidziany w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT winna doprowadzić do ustalenia, czy poniesiony koszt przyczynił się lub mógł się przyczynić do osiągnięcia przez podatnika przychodu z danego źródła. Dla możliwości zaliczenia danego kosztu do kosztu uzyskania przychodów podatnika kluczowym jest, aby koszt ten przynajmniej potencjalnie mógł być powiązany z przychodem z działalności gospodarczej tego podatnika. Innymi słowy, koszt ten powinien wykazywać pewien racjonalny związek przyczynowo-skutkowy z przychodem z działalności gospodarczej podatnika.

Kolejnym z zaprezentowanych wymogów, jakie powinny być spełnione, aby dany koszt mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów podatnika, jest warunek udokumentowania poniesienia przez podatnika tego kosztu, rozumiany jako konieczność posiadania/wygenerowania dokumentu potwierdzającego poniesienie przez podatnika tego kosztu. Przy czym, analiza stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w tym zakresie wskazuje, że w celu udokumentowania danego kosztu nie jest konieczne posłużenie się dokumentami sporządzonymi zgodnie z odpowiednimi przepisami o rachunkowości – w tym kontekście, wystarczającym jest zaprezentowanie wszelkich prawnie dopuszczalnych dowodów, potwierdzających zaistnienie określonej transakcji gospodarczej.

Indywidualna sytuacja PGK X.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że Spółki Zależne PGK zamierzają dokonać darowizny własności znaków lub innych praw w ramach PGK X, w analizowanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. l pkt 14 ustawy o CIT, tj. darowizna ta nie będzie wyłączona z kosztów podatkowych ww. Spółek, jako element zamkniętego katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W konsekwencji, w celu ustalenia czy Spółki Zależne PGK mają możliwość zaliczenia wartości przedmiotowej darowizny do swoich kosztów podatkowych, konieczne jest przeanalizowanie spełnienia przez tę darowiznę pozostałych warunków określonych w art. 15 ust. l ustawy o CIT, tj. udowodnienie, że koszt ten (wartość przekazanej darowizny):

*   został poniesiony przez Spółkę;

*   jest definitywny (rzeczywisty) – tj. nie jest obarczony żadnym elementem niepewności;

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła lub może mieć inny (nawet potencjalny) wpływ na wielkość osiągniętych przychodów; oraz

*   został właściwie udokumentowany.

W omawianym przypadku, spełnienie dwóch pierwszych warunków – tj. warunku poniesienia określonego kosztu przez Spółki Zależne PGK oraz jego definitywność wydaje się oczywiste. Przedmiotem darowizny jest bowiem własność znaków lub innych praw, które, pomimo ich nieujawnienia dla celów podatkowych, stanowią nieodłączne elementy majątku tych Spółek, wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. A zatem, przekazanie ww. składników odbywa się kosztem majątku Spółek Zależnych PGK oraz jest definitywne, tj. składniki te nie podlegają zwrotowi, ich przekazanie i jest nieodwracalne.

Kolejne dwa wymogi warunkujące możliwość uznania wartości przedmiotowej darowizny za koszt uzyskania przychodów Spółek Zależnych PGK, a zatem (i) istnienie związku pomiędzy tą darowizną a prowadzoną przez te Spółki działalnością gospodarczą oraz (ii) wykazanie, że darowizna ta zostanie dokonana przez te Spółki w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów – powinny być analizowane łącznie, jako że generowanie przychodów przez Spółki Zależne PGK jak również zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów) stanowi nieodłączny element działalności gospodarczej tych Spółek.

W konsekwencji oraz biorąc pod uwagę fakt, że (i) przedmiotem darowizny dokonanej przez Spółki Zależne PGK w ramach PGK X będą znaki lub inne prawa wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, (ii) celem procesu restrukturyzacyjnego Grupy X jest długoterminowe usprawnienie wewnątrzgrupowych procesów zarządczych i biznesowych oraz optymalne wykorzystanie zasobów znajdujących się w posiadaniu poszczególnych podmiotów z PGK X mające wpływ na wzmocnienie pozycji X oraz Grupy X na rynku farmaceutycznym oraz (iii) przeprowadzana restrukturyzacja pozwoli Spółkom Zależnym PGK nadal prowadzić opodatkowaną działalność gospodarczą w zakresie ich specjalizacji – warunek istnienia związku pomiędzy omawianą darowizną a działalnością gospodarczą oraz zabezpieczeniem źródła przychodów ww. Spółek (oraz, w konsekwencji, całej PGK X) wydaje się być spełniony.

Dodatkowo, również warunek właściwego udokumentowania przedmiotowej darowizny jest spełniony. Podstawą dokonania ww. darowizny będą bowiem odpowiednie umowy darowizny zawarte pomiędzy Spółkami Zależnymi PGK a Spółką Dominującą PGK, określające w sposób jednoznaczny fakt przeniesienia własności znaków lub innych praw, jak również wartość tych darowizn.

Niezależnie od powyższego, można argumentować, że możliwość zaliczenia przez Spółki Zależne PGK darowizny dokonanej w ramach PGK X do kosztów uzyskania przychodów wynika z samego brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT i nie jest efektywnie uzależniona od spełnienia generalnych kryteriów obliczalności podatkowej wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Powyższe stwierdzenie jest oparte na następujących argumentach:

*   PGK jest samoistnym podatnikiem, który ustala wysokość swojego dochodu w oparciu o przychody i koszty uzyskania przychodów (a w konsekwencji, o oparciu o dochody i straty) poszczególnych spółek tworzących PGK – tzn. dochodem PGK jest nadwyżka sumy dochodów wszystkich spółek tworzących PGK nad sumą ich strat;

*   ujęcie przez jedną ze spółek tworzących PGK wartości darowizny dokonanej na rzecz innej spółki tworzącej PGK jako kosztu uzyskania przychodów będzie korespondowało z ujęciem przez drugą ze spółek tworzących PGK wartość otrzymanej darowizny jako przychodu podlegającego opodatkowaniu;

*   innymi słowy, wartość takiej darowizny będzie odpowiednio obniżać dochód jednej ze spółek (tej, która dokonuje darowizny) oraz podwyższać dochód drugiej ze spółek (tej, która otrzymuje darowiznę);

*   obniżenie dochodu jednej ze spółek oraz podwyższenie dochodu drugiej ze spółek zostanie zbiorczo uwzględnione w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych dokonywanym przez PGK jako samoistnego podatnika (które to rozliczenie uwzględnia odpowiednio dochód obliczony przez każdą ze spółek tworzących PGK);

*   w konsekwencji, wydaje się, że intencją, jaka przyświecała wprowadzeniu przez ustawodawcę art. 16 ust. 1 pkt 14 było stworzenie możliwości zaliczania określonych darowizn (m.in. tych dokonywanych w ramach PGK) do kosztów uzyskania przychodów bez konieczności spełniania przez te konkretne darowizny dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. l ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że powyższe stanowisko – zgodnie z którym możliwość potraktowania wartość darowizny dokonanej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK jako kosztu uzyskania przychodów wynika z samego art. 16 ust. l pkt 14 ustawy o CIT (bez kategorycznej konieczności wykazywania, że spełnione zostały generalne kryteria obliczalności podatkowej określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe oraz doktrynę prawa podatkowego.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie – w imieniu Ministra Finansów (sygn. IPPB5/423-588/09-5/MB), organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, zgodnie z którym „(…) w analizowanej sytuacji. Spółka (jako spółka reprezentująca Podatkową Grupę Kapitałową) powinno potraktować darowiznę pieniężną, która zostanie wypłacona przez Spółkę Zależną (Spółki Zależne) na rzecz Spółki (w okresie istnienia PGK posiadającej status podatnika CIT) jako koszt uzyskania przychodów Spółki Zależnej (Spółek Zależnych) będącej jedną ze spółek tworzących Podatkową Grupę Kapitałową – powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu CIT Podatkowej Grupy Kapitałowej”. – przy czym argumentacja podatnika odwoływała się wyłącznie do art. 16 ust. l pkt 14 ustawy o CIT (tj. w szczególności, podatnik nie wskazywał na spełnienie dodatkowych warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT).

Podobnie, zgodnie ze stanowiskiem doktryny w powyższym zakresie, „za darowizny, które podatnik może zaliczyć do kosztów podatkowych ustawodawca uznaje jedynie darowizny dokonane pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej (tj. pomiędzy spółką dominującą a spółką zależną albo między spółkami zależnymi)”. \[J. Marciniuk (red) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2010, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010, str. 529\]. A zatem, również w zaprezentowanym stanowisku doktryny, brak jest uzależnienia od odliczalności podatkowej darowizn dokonywanych w ramach PGK od spełnienia dodatkowych warunków określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 3

Zważywszy, że (i) Spółki Zależne PGK dokonają przedmiotowej darowizny w ramach PGK X, a w konsekwencji darowizna ta nie będzie podlegała wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 14 ustawy o CIT oraz (ii) przekazaniu ww. darowizny będzie towarzyszyło spełnienie pozostałych warunków odliczalności podatkowej, określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT – mimo braku kategorycznej konieczności spełnienia tych pozostałych warunków w analizowanym stanie faktycznym – zdaniem PGK X wartość omawianej darowizny, przekazanej na rzecz Spółki Dominującej PGK będzie stanowić koszt uzyskania przychodów Spółek Zależnych PGK w rozumieniu art. 15 ust. 1 (który to koszt, jako element składowy dochodu/straty tych Spółek Zależnych PGK, powinien zostać uwzględniony w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych PGK X).

Na prawidłowość powyższej wykładni Wnioskodawca wskazuje treść interpretacji indywidualnej z dnia 4 lipca 2011 r. (sygn. IPPB5/423-393/11-2/AM) otrzymanej przez X Sp. z o.o. – tj. jedną ze Spółek Zależnych PGK – przed utworzeniem PGK X.

Dodatkowo PGK X wskazuje, że poprzedniczka PGK X, tj. Podatkowej Grupy Kapitałowej X o numerze NIP: XXXX otrzymała pozytywny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w analogicznym stanie faktycznym jaki został zaprezentowany w niniejszym wniosku.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku potwierdzenia przez organ podatkowy możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych Spółek Zależnych PGK X wartości darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw przekazanej przez te Spółki w ramach PGK, wartość ww. kosztu uzyskania przychodów powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny (tj. znaków lub innych praw), określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Analiza przepisów prawnych

Analiza art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT wskazuje, że do kosztów podatkowych zalicza się m.in. darowizny oraz ofiary wszelkiego rodzaju dokonywane pomiędzy spółkami tworzącymi podatkową grupę podatkową.

Jednocześnie jednak, przepisy podatkowe nie wskazują wprost sposobu ustalenia wartości darowizny, w przypadku gdy wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów podatnika przekazującego taką darowiznę oraz gdy jej przedmiotem są wartości niematerialne i prawne, w tym własność znaków lub praw. W konsekwencji, w celu rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie sposobu określenia wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego poniesionego w związku z przekazaniem takiej darowizny, konieczne jest odwołanie się do przepisów podatkowych określających metodologię ustalania wartości darowizny rzeczowej w przypadku, gdy darowizna ta podlega odliczeniu od dochodu podatnika, zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1b ustawy o CIT, jeżeli przedmiotem darowizny są towary opodatkowane podatkiem od towarów i usług, za kwotę darowizny uważa się wartość towaru wraz z podatkiem od towarów i usług, określoną zgodnie z art. 14 ustawy o CIT.

Z kolei art. 14 ustawy o CIT wprowadza generalną zasadę, zgodnie z którą w przypadku dokonywania zbycia rzeczy lub praw majątkowych, skutki podatkowe takich transakcji powinny być ustalane w oparciu o wartość tych rzeczy/praw majątkowych wynikającą z umowy zbliżonej jednakże do ceny rynkowej. Jednocześnie, zgodnie z omawianym przepisem, wartość rynkowa rzeczy/praw majątkowych powinna odpowiadać cenie rynkowej tych rzeczy/praw majątkowych, stosowanej w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku przekazania przez podatnika darowizny rzeczowej oraz, jednoczenie, uzyskania przez tego podatnika prawa do odliczenia ww. darowizny od dochodu podatkowego, wartość ww. odliczenia/zmniejszenia dochodu powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach organów podatkowych w tym zakresie. Przykładowo, w informacji z dnia 15 listopada 2004 r. o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego wydanej przez naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku-Białej (sygn. PDOP/423-0013/04), potwierdzono prawidłowość stanowiska, zgodnie z którym „(\`(...)\`) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje sposobu wyceny towarów podlegających podatkowi od towarów i usług będących przedmiotem darowizny. Określa jedynie, iż w ww. przypadku dla ustalenia wartości dokonanej darowizny należy do wartości towaru lub usługi doliczyć podatek od towarów/usług według właściwej stawki. Ustalona w ten sposób wartość powinna być zbliżona do wartości rynkowej darowizny, chyba że zachodzi przyczyna, która powoduje znaczne zawyżenie lub zaniżenie wartości darowizny w stosunku do jej wartości rynkowej. Dopiero wówczas, gdy wartość towarów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług przekazanych w formie darowizny bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od ich wartości rynkowej odpowiednie zastosowanie ma art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który polega na ustaleniu przez organ podatkowy wartości darowizny w wysokości wartości rynkowej darowanych towarów lub usług (\`(...)\`)”.

Z uwagi na fakt, że przepisy podatkowe nie definiują sposobu ustalania wartości darowizny, (i) której przedmiotem byłyby inne niż towary składniki majątku oraz (ii) której dokonanie wywierałoby inny skutek podatkowy niż możliwość obniżenia dochodu do opodatkowania – wyżej zaprezentowana metodologia ustalania wartości darowizny oparta na wycenie przedmiotu darowizny w wartości rynkowej powinna znajdować zastosowanie do darowizn wszelkiego rodzaju, tj., w szczególności darowizn, których przedmiotem są wartości niematerialne i prawne oraz które skutkują możliwością rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu ich dokonania. Gdyby bowiem założyć, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od przedmiotu tej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości darowizny, której przedmiotem są towary opierałoby się na innej metodologii niż wycena darowizny wartości niematerialnych i prawnych – prowadziłoby to do konkluzji, że de facto ten sam rodzaj darowizny – tj. darowizna składników majątku (towarów/wartości niematerialnych i prawnych) jest wyceniany w różny sposób. Podobnie, gdyby uznać, że sposób wyceny darowizny jest uzależniony od sposobu ujęcia skutków podatkowych takiej darowizny, tj. w szczególności określenie wartości darowizny odliczalnej od dochodu podatkowego opierałoby się na innej metodologii niż wycena darowizny stanowiącej koszt podatkowy – prowadziłoby to do konkluzji, że darowizny mające w ujęciu wartościowym de facto ten sam skutek podatkowy (tj. pomniejszenie dochodu podatnika) podlegają innym restrykcjom odnośnie ich wyceny.

Biorąc pod uwagę powyższe, wartość darowizny (a tym samym koszt podatkowy darczyńcy – w przypadku darowizny dokonywanej pomiędzy spółkami tworzącymi PGK), (i) której przedmiotem są wartości niematerialne i prawne (własność znaków lub innych praw) oraz (ii) która skutkuje rozpoznaniem po stronie darczyńcy kosztów podatkowych – powinna być określona zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 18 ust. 1b oraz art. 14 ustawy o CIT, tj. powinna korespondować z wartością rynkową przedmiotu darowizny. W szczególności, bez znaczenia powinien pozostawać fakt, że ww. metodologia ustalania wartości darowizny – zgodnie z literalnym brzmieniem przepisów podatkowych – odnosi się jedynie do darowizn rzeczowych odliczalnych od dochodu podatkowego. Przyjęcie innej metodologii ustalania wartości darowizny w zależności od jej przedmiotu i skutków podatkowych wskazywałoby na różnicowanie traktowania dla celów podatkowych transakcji o de facto tym samym wymiarze ekonomicznym i prawnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, w indywidualnej sytuacji Wnioskodawcy, koszt podatkowy jaki Spółki Zależne PGK będą miały prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw – w ramach PGK X –powinien korespondować z wartością rynkową znaków lub innych praw będących przedmiotem omawianej darowizny.

Powyższa konkluzja wynika z zaprezentowanej analizy odpowiednich przepisów podatkowych, tj. art. 18 ust. lb oraz art. 14 ustawy o CIT, które wprowadzają generalną zasadę ustalania wartości przedmiotu darowizny w oparciu o ceny rynkowe, tj. ceny stosowane w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Zdaniem Spółki, sam fakt, że ww. przepisy – w swoim literalnym brzmieniu – wydają się dotyczyć włącznie wyceny darowizny rzeczowej odliczalnej od dochodu podatkowego nie powinien mieć znaczenia. Brak odrębnych przepisów podatkowych wskazujących jednoznacznie metodologię określania wartości darowizny w inny niż wyżej zaprezentowany sposób sugeruje, że analizowane regulacje powinny mieć zastosowanie do darowizn wszelkiego rodzaju, w tym darowizn, których przedmiotem są znaki lub inne prawa oraz, które skutkują możliwością rozpoznania kosztów podatkowych u darczyńcy.

Nawet gdyby uznać, że wskazane powyżej przepisy, tj. art. 18 ust. lb oraz art. 14 ustawy o CIT nie powinny mieć zastosowania w przedstawionej sytuacji, a w konsekwencji Spółki Zależne PGK nie będą miały prawa określić wartości darowizny, a tym samym kosztu podatkowego, w wartości rynkowej przedmiotu tej darowizny – otwartym pozostaje pytanie, w jaki inny sposób Spółki Zależne PGK powinny określić koszt podatkowy poniesiony w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny.

Otóż zważywszy, że znaki lub inne prawa będące przedmiotem darowizny (i) nie zostały przez Spółki Zależne PGK ujawnione dla celów podatkowych – tj. nie posiadają wartości księgowej/podatkowej oraz (ii) zostały przez te Spółki wytworzone we własnym zakresie – tj. nie jest możliwe określenie wartości historycznej, odpowiadającej cenie nabycia omawianych składników majątku – nie istnieje żadna alternatywna wartość, która mogłaby zostać zastosowana w celu określenia kwoty kosztu uzyskania przychodów dla darczyńcy. A zatem, jedynym możliwym sposobem określenia wartości uszczuplenia majątku tych Spółek w związku z przekazaniem darowizny ww. składników (a tym samym kosztu podatkowego) jest oparte ww. wyceny na wartości rynkowej tych składników.

Niezależnie od powyższego, wymóg określenia wartości kosztu podatkowego (tj. kosztu, który Spółki Zależne PGK będą miały prawo rozpoznać w przedmiotowym stanie faktycznym), w wartości rynkowej przedmiotu darowizny wynika również z analizy struktury prawno-podatkowej, jak również podstawowych zasad funkcjonowania w ramach PGK. Bezpośrednią konsekwencją rozpoczęcia działalności przez PGK jest traktowanie spółek wchodzących w skład takiej PGK jako posiadających jedną i tę samą osobowość prawno-podatkową. W konsekwencji, wszelkie rozliczenia dokonywane w ramach PGK, tj. pomiędzy spółkami tworzącymi tę samą PGK, powinny być neutralne podatkowo. Innymi słowy, skutek podatkowy określonej transakcji rozpoznawany przez jedną ze spółek tworzących PGK powinien być neutralizowany wartościowo przez sposób ujęcia tej samej transakcji przez inną spółkę należącą do tej samej PGK oraz będącą stroną tej samej transakcji.

Indywidualna sytuacja PGK X

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zważywszy, że przekazanie darowizny nieujawnionych dla celów podatkowych znaków lub innych praw zostanie dokonane pomiędzy spółkami tworzącymi PGK X, skutki podatkowe tej konkretnej transakcji powinny pozostać neutralne dla całej grupy. Innymi słowy, koszt podatkowy, który Spółki Zależne PGK rozpoznają w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny powinien odpowiadać wartości przychodu ujętego dla celów podatkowych przez Spółkę Dominującą PGK – tj. podmiot będący beneficjentem omawianej darowizny.

Skoro zatem, brak jest w ustawie podatkowej regulacji, które w sposób jednoznaczny wskazywałyby metodologię ujęcia przez Spółki Zależne PGK kosztów podatkowych w związku z przekazaniem przedmiotowej darowizny, celowym byłoby posłużenie się regulacjami określającymi sposób ujęcia oraz wartość przychodu, jaki powinien zostać rozpoznany przez beneficjenta ww. darowizny, tj. Spółkę Dominującą PGK.

Zatem, jak wskazał Wnioskodawca w uzasadnieniu do pytania nr l w analizowanym stanie faktycznym Spółka Dominująca PGK – jako beneficjent darowizny otrzymanej od Spółek Zależnych PGK – będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej znaków lub innych. W konsekwencji, w celu utrzymania neutralnego charakteru ww. transakcji – co, jak już wspomniano, stanowi konsekwencję traktowania spółek wchodzących w skład PGK jako jednego podmiotu prawno-podatkowego –Spółki Zależne PGK uzyskają prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w związku z omawianą transakcją w tej samej wysokości – tj., w wysokości odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Podsumowanie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania nr 4

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość kosztu uzyskania przychodów, który Spółki Zależne PGK będą miały prawo rozpoznać w związku z przekazaniem darowizny nieujawnionych znaków lub innych praw w ramach PGK X, powinna odpowiadać wartości rynkowej przedmiotu ww. darowizny, określonej na dzień zawarcia umowy darowizny.

Prawidłowość powyższego stanowiska została dodatkowo potwierdzona we wspomnianej powyżej interpretacji indywidualnej IPPB5/423-393/11-2/AM otrzymanej przez X Sp. z o.o. przed utworzeniem PGK X.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazuje że poprzedniczka Wnioskodawcy, tj. Podatkowej Grupy Kapitałowej X o numerze NIP: XXX otrzymała pozytywny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w analogicznym stanie faktycznym jaki został zaprezentowany we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **prawidłowe** w zakresie pytania nr 3, tj. zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej,

*   **nieprawidłowe** w zakresie pytania nr 4, tj. zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości rynkowej darowizny znaków towarowych i innych praw na rzecz Spółki Dominującej w ramach podatkowej grupy kapitałowej.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. 2015 r., poz. 613), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 we wniosku z dnia 12 czerwca 2015 r.

W odniesieniu do pytania nr 4 stwierdza się co następuje: W polskim prawie podatkowym przepisy traktują podatkową grupę kapitałową jako podmiot podatku dochodowego od osób prawnych. Pomimo, że podatkowa grupa kapitałowa nie posiada osobowości prawnej, to zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), nadany jej został status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Utworzenie podatkowej grupy kapitałowej jest możliwe, gdy zostaną spełnione łącznie wszystkie ustawowe warunki formalne.

Zgodnie z art. 1a ust. 2 ww. ustawy, podatkowa grupa kapitałowa jest podatnikiem, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć wyłącznie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, mające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli:
    1.  przeciętny kapitał zakładowy, określony w sposób, o którym mowa w ust. 2b, przypadający na każdą z tych spółek, jest nie niższy niż 1 000 000 zł,
    2.  jedna ze spółek, zwana dalej „spółką dominującą”, posiada bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym lub w tej części kapitału zakładowego pozostałych spółek, zwanych dalej „spółkami zależnymi”, która na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji nie została nieodpłatnie lub na zasadach preferencyjnych nabyta przez pracowników, rolników lub rybaków albo która nie stanowi rezerwy mienia Skarbu Państwa na cele reprywatyzacji,
    3.  spółki zależne nie posiadają udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
    4.  w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa;
2.  spółka dominująca i spółki zależne zawarły, w formie aktu notarialnego, umowę o utworzeniu, na okres co najmniej 3 lat podatkowych, podatkowej grupy kapitałowej i umowa ta, zwana dalej „umową”, została zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego;
3.  po utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej spółki tworzące tę grupę spełniają warunki wymienione w pkt 1 lit. a-c, a ponadto:
    1.  nie korzystają ze zwolnień od podatku dochodowego na podstawie odrębnych ustaw,
    2.  nie pozostają w związkach powodujących zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11, z podatnikami podatku dochodowego niewchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej;
4.  podatkowa grupa kapitałowa osiągnie za każdy rok podatkowy udział dochodów w przychodach, określony zgodnie z art. 7a ust. 1, w wysokości co najmniej 3%.

Na podstawie art. 7a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

W myśl postanowień art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Członkowie podatkowej grupy kapitałowej, tak jak inne spółki kapitałowe podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i rozliczają się na tych samych zasadach, z niektórymi wyjątkami, ściśle określonymi w ustawie (np. art. 7a ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z założeń planowanego procesu restrukturyzacyjnego jest przekazanie przez Spółki Zależne PGK na rzecz Spółki Dominującej PGK własności określonych znaków towarowych lub innych praw własności intelektualnej, jak również autorskich lub pokrewnych praw majątkowych („znaki lub inne prawa”), wykorzystywanych dotychczas w ramach prowadzonej działalności gospodarczej poszczególnych Spółek Zależnych PGK. W momencie dokonania przedmiotowego przekazania, ww. składniki majątku będą stanowić własność Spółek Zależnych PGK oraz nie zostaną ujawnione przez nie dla celów podatkowych. Historycznie, w przeszłości (także przed utworzeniem PGK X) Spółki Zależne PGK ponosiły w stosunku do niektórych ze znaków lub innych praw pewne wydatki związane z rejestracją/obsługą formalną procesu rejestracji ww. znaków lub innych praw, obejmujące w szczególności opłaty za zgłoszenie rejestracyjne przedmiotowych znaków lub innych praw, koszty usług prawnych/patentowych oraz rejestracyjnych, ponoszonych w tym zakresie oraz koszty innych niezbędnych usług dotyczących ww. znaków lub innych praw. W przypadku niektórych z ww. znaków lub innych praw, ww. wydatki zaliczane były przez Spółki Zależne PGK do kosztów uzyskania przychodów na bieżąco, tj. w momencie ich poniesienia. Żaden z omawianych wydatków nie został aktywowany, tj. wprowadzony do odpowiedniej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez Spółki Zależne PGK i rozliczony w drodze odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów podatkowych. Ww. znaki lub inne prawa – stanowiące wyłączną własność Spółek Zależnych PGK oraz nieujawnione dotąd przez ww. Spółki dla celów podatkowych – posiadają ustaloną wartość rynkową (lub możliwe jest ustalenie tej wartości w drodze odpowiedniej wyceny). Własność ww. znaków lub innych praw zostanie przekazana Spółce Dominującej PGK w formie darowizny, tj. w szczególności (i) podstawą dokonania czynności ww. przekazania będzie umowa darowizny zawarta w sposób oraz w formie wynikającej z odpowiednich przepisów prawa oraz (ii) w związku z przeniesieniem własności znaków lub innych praw, Spółka Dominująca PGK nie dokona ani nie będzie zobowiązana do dokonania na rzecz Spółek Zależnych PGK żadnego świadczenia ekwiwalentnego/zwrotnego ani w chwili otrzymania ww. darowizny, ani w przyszłości. Jednocześnie, wartość przedmiotowego nieodpłatnego przekazania wskazana ww. umowie darowizny będzie odpowiadała wartości rynkowej znaków lub innych praw, stanowiących przedmiot tej darowizny. Po otrzymaniu ww. darowizny, Spółka Dominująca PGK będzie wykorzystywała przedmiotowe znaki lub inne prawa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W konsekwencji, bezpośrednio po otrzymaniu przedmiotowej darowizny, Spółka Dominująca PGK wprowadzi ww. znaki lub inne prawa do odpowiedniej ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej zgodnie z odpowiednimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz rozpocznie amortyzację tych składników majątku dla celów podatkowych –począwszy od miesiąca następującego po miesiącu ich wprowadzenia do ww. ewidencji wartości niematerialnych i prawnych Spółki.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Zasadą jest więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju. Jednym z wyjątków są darowizny i ofiary dokonywane między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową.

Co prawda ustawodawca nie wskazał w powołanym przepisie wprost, w jakiej wysokości/wartości koszt powinien ustalić darczyńca, jednakże nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, iż ten koszt należy odnosić do wartości rynkowej przedmiotu darowizny.

Skoro bowiem ustawodawca nie wskazał w tej mierze szczególnych zasad ustalania tych kosztów, to koszty, o których mowa w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wywieść z normy ogólnej wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy, jako do kosztu poniesionego w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. do tzw. „kosztu podatkowego”. Innymi słowy ogólną zasadą jest, że jeżeli ustawodawca nie wprowadził szczególnego wyjątku, jaki np. jest w przepisie art. 15 ust. 1k pkt 1 ustawy, podatnicy zaliczać mogą koszty rzeczywiście przez nich poniesione, nie podlegają zaś takiemu zaliczeniu koszty oparte na bieżącej rynkowej wycenie zbywanych składników majątku, a także raz już uwzględnione w systemie rozliczenia podatku, np. poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, gdyby jego zamiarem było aby, koszty wynikające z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustalać na poziomie rynkowym to wskazałby to wprost w tym przepisie. Odniesienie do wartości rynkowej znajdujemy w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, np. w przepisach art. 12 ust. 1 pkt 9 czy art. 16g ust. 1 pkt 3. Ponadto ustawodawca mógłby także dla omawianej „wartości” przewidzieć zastosowanie przepisów art. 14 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie wskazanego sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku dokonania darowizny pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład podatkowej grupy kapitałowej. Gdyby bowiem przyjąć zaprezentowane stanowisko, mogłoby to skutkować możliwością ujmowania w kosztach uzyskania przychodów danej „wartości” więcej niż jeden raz (wielokrotnie). Wykładnia systemowa oraz konstrukcja podatku dochodowego od osób prawnych uprawnia do stwierdzenia, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana na imię tej samej osoby, a ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta, co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy, niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania uzasadnia przyjęcie takiego założenia.

Wobec powyższego, ustalona na dzień dokonania darowizny wartość rynkowa znaków towarowych i innych praw nie będzie dla Spółek Zależnych kosztem uzyskania przychodów, jeżeli darowizna zostanie dokonana na rzecz Spółki Dominującej, w ramach spółek tworzących podatkową grupę kapitałową. Przedmiotowym kosztem uzyskania przychodów będą koszty poniesione na nabycie bądź wytworzenie ww. znaków lub innych praw, niezaliczone uprzednio do kosztów podatkowych.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono podobne lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak, w praktyce sytuacje takie mogą mieć miejsce, choćby z uwagi na przewidzianą przez ustawodawcę możliwość zmiany interpretacji indywidualnej w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Jak wynika z powołanego unormowania, przesłanką dla rozważenia zmiany interpretacji indywidualnej (tj. w istocie zmiany stanowiska w zakresie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) jest w szczególności ugruntowanie się linii orzeczniczej sądów, w której prezentowany jest odrębny niż zawarty w tym rozstrzygnięciu pogląd dotyczący interpretacji określonego przepisu lub przepisów prawa podatkowego. Wskazana okoliczność powinna być jednocześnie brana pod uwagę przy wydawaniu nowych interpretacji indywidualnych w takich samych sprawach, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Co więcej, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności Podstawowym zadaniem tutejszego Organu jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Należy podkreślić również, że na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie może wpłynąć powołane przez Wnioskodawcę orzeczenie sądu administracyjnego, bowiem stanowi ono rozstrzygnięcie w konkretnej sprawie, osądzonej w określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Jednocześnie zauważyć należy, że Wnioskodawca otrzymał już od tutejszego Organu interpretację indywidualną z dnia 16 lipca 2013 r. nr IPTPB3/423-161/13-4,5/MF, w tożsamym zakresie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w X.