Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.550.2020.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-17
Teza: Ustalenie, czy Szpital ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej wpłat składek na PFRON.
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; dochód; działalność-działalność statutowa; fundusz-fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych-Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych; składki; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2020 r. (data wpływu 17 grudnia 2020 r.), uzupełnionym 3 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Szpital ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej wpłat składek na PFRON – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Szpital ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej wpłat składek na PFRON.

Wniosek uzupełniono 3 lutego 2021 r. pismem będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 29 stycznia 2020 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.550.2020.1.MZA.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca – Szpital X jest wpisany do KRS i wykonuje działalność leczniczą. Głównym celem statutowym jest udzielanie świadczeń zdrowotnych i ochrona zdrowia. Środki przeznaczone na prowadzenie działalności leczniczej pochodzą z Narodowego Funduszu Zdrowia. Wszystkie działania są ściśle związane ze świadczeniem usług w zakresie opieki medycznej. W związku z aktualnym zatrudnieniem Wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać wpłat składek na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, które stanowią koszty uzyskania przychodu. Obecnie Szpital osiąga zysk z działalności leczniczej lecz nie nalicza podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) korzystając ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Osiągany dochód jest w całości przeznaczony na cele statutowe Szpitala.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Szpital ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w części dotyczącej wpłat składek na PFRON?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku), w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) wolne są dochody podatników, których celem statutowym jest m.in. ochrona zdrowia. Na podstawie tego artykułu wpłaty dokonywane na PEFRON, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią koszty uzyskania przychodu związane z prowadzoną działalnością leczniczą i podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych (CIT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 updop).

Ustalony w powyższy sposób dochód może być przedmiotem zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 17 ust. 1 updop. Przepis ten zawiera bowiem katalog dochodów (przychodów) wolnych od podatku. Innymi słowy, wyłącza z podstawy opodatkowania dochody uzyskane z tytułów w nim wymienionych.

I tak, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele.

Jednocześnie – stosownie do treści art. 17 ust. 1a pkt 2 updop – zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach.

Z kolei, na podstawie art. 17 ust. 1b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Na podstawie art. 17 ust. 1c updop wynika, że przepis ust. 1 pkt 4 nie ma zastosowania w:

1.  przedsiębiorstwach państwowych, spółdzielniach i spółkach;
2.  przedsiębiorstwach komunalnych mających osobowość prawną, dla których funkcję organu założycielskiego pełnią jednostki samorządu terytorialnego lub ich jednostki pomocnicze utworzone na podstawie odrębnych przepisów;
3.  samorządowych zakładach budżetowych oraz jednostkach organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych – jeżeli przedmiotem ich działalności jest zaspokajanie potrzeb publicznych pośrednio związanych z ochroną środowiska w zakresie: wodociągów i kanalizacji, ścieków komunalnych, wysypisk i utylizacji odpadów komunalnych oraz transportu zbiorowego.

Powyższe oznacza, że ze zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1a pkt 2 updop nie mogą skorzystać podatnicy wymienieni w ww. art. 17 ust. 1c updop, bez względu na cele ich działalności.

W przypadku podatników, którzy uzyskują dochody zwolnione od podatku dochodowego w związku z prowadzeniem określonej działalności statutowej, wszelkie ponoszone wydatki w pierwszej kolejności powinny być analizowane pod kątem możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na zapis art. 16 ust. 1 pkt 36 updop, z którego wynika, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat, o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 426, 568 i 875).

Kwoty przekazywanych składek na PFRON jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów wpływają zatem na zwiększenie dochodu w rozumieniu przepisów podatkowych. Dochody te nie korzystają jednak ze zwolnienia od podatku, ponieważ nie zostały przeznaczone na działalność statutową. Zostały bowiem przekazane na inne cele, tj. na zasilenie PFRON.

Cele statutowe realizowane przez Wnioskodawcę a związane z ochroną zdrowia są ważne ze społecznego punktu widzenia. Są one również preferowane przez ustawodawcę, co przejawia się w zwolnieniu podatkowym dochodu przeznaczonego i wydatkowanego na te cele. Dochód przeznaczony na ochronę zdrowia mógłby korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Jednakże dochód przeznaczony na wpłaty na PFRON nie może być uznany za realizowanie celu społecznie użytecznego zapisanego w statucie Wnioskodawcy. PFRON jest bowiem funduszem celowym realizującym zadania określone w ustawie o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

Należy również zwrócić uwagę, że wpłaty dokonywane przez Wnioskodawcę na PFRON mają charakter sankcyjny. Ich ponoszenie spowodowane jest niewywiązywaniem się z obowiązków pracodawcy nałożonych przez ustawę o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.

W przypadku obowiązujących wpłat na PFRON nie ma także zastosowania cytowany przepis art. 17 ust. 1b, ponieważ zasilenie wpłat na PFRON nie jest wpłatą podatku. Definicja podatku została określona w przepisie art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), zgodnie z którą podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy wynikające z ustawy podatkowej.

Wpłaty na rzecz PFRON nie są wpłatami na rzecz któregokolwiek z wymienionych podmiotów. Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest funduszem celowym, posiadającym odrębność organizacyjną, prawną i finansową. Środki zgromadzone na Funduszu nie stanowią środków budżetowych, a gospodarowanie nimi należy do organów Funduszu.

Dochód odpowiadający równowartości wpłat na PFRON jako nie stanowiący kosztów uzyskania przychodów, nie służący działalności statutowej, nie jest objęty zwolnieniem wynikającym z art. 17 ust. 1 pkt 4 updop i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, gdyż dochód równy wpłatom na PFRON nie jest wydatkowany na cele statutowe. Wobec tego nie jest on przedmiotowo zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 updop. Tym samym dochody odpowiadające równowartości wpłat na PFRON nie są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Ustalony dochód z tego tytułu podlega w całości opodatkowaniu. Innymi słowy, dochód stanowiący równowartość tych wpłat podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Czyli – odnosząc się do pytania Wnioskodawcy – Szpital nie ma prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że Szpital powinien uiścić podatek dochodowy od dochodu powstałego od wpłat składek dokonanych na PFRON, które to składki (stosownie do powołanych wcześniej przepisów) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Podkreślić przy tym należy, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie polskiego prawa podatkowego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości podatkowej). Nie można w tym zakresie stosować wykładni rozszerzającej ustawowy zakres zwolnienia podatkowego na pokrywanie wydatków związanych z działalnością podmiotów. Wydatkowanie zatem części dochodu na inne cele lub na nabycie środków trwałych niesłużących bezpośrednio realizacji celów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 updop, nie jest objęte przedmiotowo zwolnieniem.

Końcowo należy wskazać, że w tożsamych stanach faktycznych istnieją wyroki sądów potwierdzające stanowisko zawarte w niniejszej interpretacji. Tytułem przykładu wskazać można wyrok WSA w Gliwicach z 12 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 663/09 oraz wyrok NSA z 29 stycznia 2008 r. sygn. akt II FSK 1625/06.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.