Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.474.2019.1.EN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-14
Teza: w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółek Przejmowanych, konieczności rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT
Słowa kluczowe: połączenie; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 października 2019 r., (data wpływu 15 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółek Przejmowanych, konieczności rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w w zakresie ustalenia, czy wskazane we wniosku połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółek Przejmowanych, konieczności rozpoznania przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – S.A., posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca należy do Grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów (dalej: „Grupa”)

W skład Grupy, obok Wnioskodawcy, wchodzą m.in. V Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”), W Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”), Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 3”) oraz Z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 4”); (Spółka Przejmowana 1, Spółka Przejmowana 2, Spółka Przejmowana 3 oraz Spółka Przejmowana 4 dalej łącznie jako: „Spółki Przejmowane”), które posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi, tj. podlegają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania

W chwili obecnej planowane jest połączenie powyższych podmiotów na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”)

Struktura udziałowa ww. podmiotów jest wynikiem wielu historycznych procesów biznesowych i obecnie wygląda następująco:

1.  Spółka Przejmująca: (i) Spółka Przejmowana 1 posiada bezpośrednio 26,49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, (ii) Wnioskodawca posiada bezpośrednio 15,54% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, (iii) Spółka Przejmowana 3 posiada bezpośrednio 38,85% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, (iv) Spółka Przejmowana 4 posiada bezpośrednio 19,13% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej;
2.  Spółka Przejmowana 1: (i) Spółka Przejmująca posiada bezpośrednio 16,72% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1, (ii) Wnioskodawca posiada bezpośrednio pozostałe 83,28% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 1;
3.  Spółka Przejmowana 2: (i) Spółka Przejmowana 1 posiada bezpośrednio 1,42% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, (ii) Wnioskodawca posiada bezpośrednio pozostałe 98,58 % udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2;
4.  Spółka Przejmowana 3: (i) Wnioskodawca posiada bezpośrednio 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3;
5.  Spółka Przejmowana 4: (i) Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 4.

W kontekście przeprowadzanych zmian reorganizacyjnych w Grupie (zapoczątkowanych wiele lat temu), Wnioskodawca pragnie wskazać, że posiadane przez niego udziały w spółkach Grupy zostały nabyte w następujący sposób:

1.  Spółka Przejmująca Wnioskodawca posiada 15,54% (7.920) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które zostały nabyte w następujący sposób:
    *   2.760 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 13 stycznia 2015 r.), w wyniku którego Spółka Przejmująca na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek I sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta I”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej I w drodze zakupu),
    *   1.200 udziałów zostało wniesione do Wnioskodawcy jako wkład niepieniężny na podstawie umowy z stycznia 2011 r. (dalej: „Aport 6”). W zamian za udziały wniesione w ramach Aportu 5, Wnioskodawca wydał na rzecz wnoszącego aport nowo wyemitowane akcje własne. Przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT,
    *   3.960 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 30 sierpnia 2019 r.), w wyniku której Spółka Przejmująca na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek J sp. z o o (dalej: „Spółka Przejęta J”), której udziałowcem był m.in. Wnioskodawca - Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej J w wyniku połączenia Spółki Przejętej J z K Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta K”).
2.  Spółka Przejmowana 1 Udziały w Spółce Przejmowanej 1 (83,28%) zostały wniesione do Wnioskodawcy jak wkład niepieniężny (dalej: „Aport 1”) na podstawie umowy z 27 stycznia 2011 r. W zamian za udziały wniesione do Wnioskodawcy w ramach Aportu 1. Wnioskodawca wydał na rzecz wnoszącego aport nowo wyemitowane akcje własne Przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.
3.  Spółka Przejmowana 2 Wnioskodawca posiada 98,58% (48.539) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 2, które zostały nabyte w następujący sposób:
    *   1.156 udziałów Spółki Przejmowanej 2 zostało nabytych przez Wnioskodawcę w drodze zakupu na podstawie umowy sprzedaży z 23 lipca 2001 r.,
    *   700 udziałów Spółki Przejmowanej 2 zostało objętych przez Wnioskodawcę 30 grudnia 2004 r. na skutek wniesienia przez Wnioskodawcę wkładu pieniężnego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej 2,
    *   7.300 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2, na podstawie uchwały z 30 września 2006 r., wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej „Aport 2”)
    *   2.000 udziałów zostało dobrowolnie umorzonych na podstawie art. 199 § 1 i § 2 KSH w dniu 30 listopada 2010 r. za wynagrodzeniem,
    *   2.000 udziałów zostało dobrowolnie umorzonych na podstawie art. 199 § 1 i § 2 KSH w dniu 13 maja 2011 r. za wynagrodzeniem,
    *   3.200 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 1 października 2012 r ), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek A sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta A”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej A w drodze zakupu),
    *   4.307 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia 10 października 2012 r. przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności (dalej: „Aport 3”),
    *   100 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 31 października 2012 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek B sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta B”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej B w drodze zakupu),
    *   5.000 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 28 stycznia 2013 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek C sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta C”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej C w drodze zakupu),
    *   3.502 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 4 marca 2013 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek D sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta D”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej D w drodze zakupu),
    *   50 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 26 lipca 2013 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek E sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta E”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej E w drodze zakupu),
    *   26.284 udziałów zostało objętych w wyniku wniesienia 4 września 2014 r. przez Wnioskodawcę do Spółki Przejmowanej 2 wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „Aport 4”),
    *   50 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 23 marca 2015 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek F sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta F”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej F w drodze zakupu),
    *   890 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 1 czerwca 2016 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 2 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek G sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta G”), której udziałowcem był Wnioskodawca (Wnioskodawca nabył udziały w Spółce Przejętej G w drodze zakupu).
4.  Spółka Przejmowana 3 Wnioskodawca posiada 100% (8 330) udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmowanej 3, które zostały objęte w następujący sposób:
    *   504 udziałów zostało nabytych przez Wnioskodawcę w drodze zakupu na podstawie umowy z 24 lipca 2003 r.,
    *   400 udziałów Spółki Przejmowanej 3 zostało objętych przez Wnioskodawcę 31 stycznia 2006 r. w drodze wkładu pieniężnego Wnioskodawcy na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmowanej 3,
    *   7.426 udziałów zostało wydanych Wnioskodawcy w wyniku transakcji połączenia (uchwała z 12 listopada 2014 r.), w wyniku którego Spółka Przejmowana 3 na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH przejęła majątek H sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejęta H”), której udziałowcem był Wnioskodawca. Udziały w Spółce Przejętej H zostały nabyte przez Wnioskodawcę w wyniku (i) zakupu oraz (ii) w wyniku ich wniesienia do Wnioskodawcy jako wkładu niepieniężnego w zamian za nowo wyemitowane akcje Wnioskodawcy (dalej: „Aport 5”) (przedmiotowa transakcja stanowiła wymianę udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d ustawy o CIT).

Sposób objęcia udziałów przez Wnioskodawcę został podsumowany w poniższej tabeli:

Tabela = załącznik PDF

Obecnie, ze względów biznesowych planowane jest przeprowadzenie reorganizacji upraszczającej strukturę Grupy, w ramach której dojdzie do połączenia Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych (dalej: „Połączenie”).

W celu zobrazowania wzajemnych zależności ww. podmiotów na dzień Połączenia, Wnioskodawca przedstawił strukturę udziałową na poniższym grafie:

Graf – załącznik PDF

Połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi, nastąpi na następujących zasadach:

a) Spółka Przejmowana 1

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 1, Wnioskodawcy na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 1 (83,28%).

Ze względu na to, że Spółka Przejmująca jest jednym z dwóch wspólników Spółki Przejmowanej 1 posiadającym 16,72% udziałów w kapitale Spółki Przejmowanej 1, nie jest możliwe wydanie jej nowo powstałych udziałów połączeniowych w zamian za udziały, które posiada w Spółce Przejmowanej 1, gdyż doprowadziłoby to do objęcia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, które jest niezgodne z prawem.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 1 posiada 26,49% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostanie umorzonych 26,49% udziałów w Spółce Przejmującej, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

b) Spółka Przejmowana 2

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 2, Wnioskodawcy na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające udziałowi Wnioskodawcy w Spółce Przejmowanej 2 (98,58%).

Spółka Przejmowana 1 posiada 1,42% udziałów w Spółce Przejmowanej 2 oraz jednocześnie bierze udział w niniejszym Połączeniu, jako spółka przejmowana, w związku czym nie jest możliwe wydanie jej nowo powstałych udziałów w Spółce Przejmującej, gdyż z dniem Połączenia ustanie byt prawny tego podmiotu (tj. Spółki Przejmowanej 1). Należy jednak wskazać, że udziały w Spółce Przejmującej zostaną wydane Wnioskodawcy w odniesieniu do udziałów, które posiada on w Spółce Przejmowanej 1. Zważywszy że Spółka Przejmowana 1 posiada 1,42% udziałów Spółki Przejmowanej 2, liczba udziałów wydana w tym zakresie Wnioskodawcy będzie uwzględniać tę zależność (tj. stosownie do przypadającej na Wnioskodawcę liczby udziałów wynikającej z posiadanych 83,23% udziałów w Spółce Przejmowanej 1 z 1,42% udziałów w Spółce Przejmowanej 2).

Jednocześnie, nie jest możliwe wydanie udziałów połączeniowych przypadającym w zamian za udziały w Spółce Przejmowanej 2 posiadane przez Spółkę Przejmowaną 1 drugiemu ze wspólników Spółki Przejmowanej 1, tj. Spółce Przejmującej, bowiem doprowadziłoby to do objęcia przez Spółkę Przejmującą udziałów własnych, gdyż cały majątek Spółki Przejmowanej 1 z dniem Połączenia przejdzie na Spółkę Przejmującą. Takie objęcie udziałów byłoby niezgodne z prawem.

Tym samym, wartość majątku Spółki Przejmowanej 2 odpowiadającej udziałowi Spółki Przejmującej w Spółce Przejmowanej 1 oraz Spółki Przejmowanej 1 w Spółce Przejmowanej 2 (tj. 16,72% z 1,42% = 0,237424% wartości majątku Spółki Przejmowanej 2) nie znajdzie odzwierciedlenia w wartości emisyjnej udziałów wydanych udziałowcom Spółki Przejmowanej 2.

c) Spółka Przejmowana 3

W związku z przejęciem Spółki Przejmowanej 3, Wnioskodawcy na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 KSH zostaną wydane udziały w Spółce Przejmującej, odpowiadające całości majątku Spółki Przejmowanej 3.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 3 posiada 38,85% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostanie umorzonych 38,85% udziałów w Spółce Przejmującej, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

d) Spółka Przejmowana 4

W związku z faktem, że Spółka Przejmująca posiada 100% udziałów w Spółce Przejmowanej 4, która stanowi jej spółkę jednoosobową, na podstawie art. 516 § 6 KSH, w tym zakresie Połączenia nie będzie stosowana procedura wymiany udziałów.

Jednocześnie w związku z tym, że Spółka Przejmowana 4 posiada 19,13% udziałów w kapitale zakładowym Spółki Przejmującej, które w wyniku sukcesji uniwersalnej będącej skutkiem Połączenia staną się udziałami własnymi Spółki Przejmującej, z chwilą Połączenia, na podstawie umowy Spółki oraz art. 199 § 1 i 2 KSH, zostanie umorzonych 19,13% udziałów w Spółce Przejmującej, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki, gdyż jednocześnie z umorzeniem udziałów nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Spółki Przejmującej.

W ramach Połączenia w zamian za udziały Spółek Przejmowanych Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany został ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek.

Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wnioskodawcy w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez niego w Spółkach Przejmowanych. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółek Przejmowanych. Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w przyszłości możliwa jest sprzedaż udziałów Spółki Przejmującej (dalej: „Sprzedaż udziałów”) przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. Planowane Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy, zapoczątkowanego w 2011 r. W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Planowanego Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1\. Czy w przypadku planowanego Połączenia, które to planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółek Przejmowanych, konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT?

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku planowanego Połączenia, które zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, Połączenie to nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem Spółek Przejmowanych konieczności rozpoznania jakiegokolwiek przychodu na gruncie przepisów ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jak wskazano natomiast w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym m.in. przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej.

Jednakże, jak wskazano w art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W świetle powyższego przepisu, czynność połączenia spółek kapitałowych jest neutralna podatkowo dla wspólników spółki przejmowanej.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W świetle przepisu art. 12 ust. 14 ustawy o CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z normą art. 12 ust. 15 pkt 1 oraz art. 12 ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe oraz fakt, iż:

*   Spółka Przejmująca jest polskim rezydentem podatkowym, tj. podlega opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
*   Spółki Przejmowane mają siedzibę i miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi,
*   zarówno Spółka Przejmująca, jak i Spółki Przejmowane mają formę prawną spółki z ograniczoną odpowiedzialnością,
*   planowane Połączenie będzie dokonywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, tj. jego głównym lub jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania (jest to element zdarzenia przyszłego i nie podlega ocenie tutejszego organu),

\-w ocenie Wnioskodawcy, planowane Połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika Spółek Przejmowanych - powstania jakiegokolwiek przychodu podatkowego na gruncie ustawy o CIT.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo, w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.505.2018.1.BM, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: W konsekwencji, w przypadku ustalonego (na potrzeby połączenia spółek) przez Spółkę Y parytetu wymiany udziałów przyznanych Wnioskodawcy przez Spółkę Y na poziomie równym wartości majątku Spółki X, wydanie nowych udziałów przez Spółkę Y na rzecz Wnioskodawcy nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.260.2018.2.JF, w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: Mając na względzie powyższe przepisy, w ocenie Wnioskodawcy, w wyniku połączenia, po stronie Wspólnika nie powstał przychód do opodatkowania w rozumieniu przepisów ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż planowane Połączenie nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania obowiązku podatkowego na podstawie przepisów ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r., Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej „ksh”), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. W myśl art. 492 § 1 pkt 1 ksh, połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Stosownie natomiast do treści art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 8b, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Przez wartość emisyjną rozumie się - zgodnie z art. 4a pkt 16a updop - cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Powyższe wyłączenie z przychodów, nie będzie miało zastosowania - w myśl art. 12 ust. 13 updop, który stanowi, że przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania oraz zgodnie z art. 12 ust. 14 updop, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, powyższe przepisy mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop, stanowi że ww. przepisy stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca – S.A., posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca należy do Grupy zajmującej się produkcją oraz dystrybucją szerokiej gamy produktów mrożonych, chłodzonych i suchych (dalej: „Grupa”) W skład Grupy, obok Wnioskodawcy, wchodzą m.in. V Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmująca”), W Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 1”), X Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 2”), Y Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 3”) oraz Z Sp. z o.o. (dalej: „Spółka Przejmowana 4”), które również posiadają siedziby na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz są polskimi rezydentami podatkowymi. W chwili obecnej planowane jest połączenie powyższych podmiotów na podstawie ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm., dalej: „KSH”). W ramach Połączenia w zamian za udziały Spółek Przejmowanych Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółce Przejmującej według ustalonego parytetu wymiany (dalej: „Parytet Wymiany”). Parytet Wymiany został ustalony przez Zarządy łączących się Spółki Przejmującej oraz Spółek Przejmowanych w oparciu o wartość rynkową łączących się spółek. Tym samym, wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wnioskodawcy w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych (wyliczonej z uwzględnieniem jej aktywów oraz zobowiązań) w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez niego w Spółkach Przejmowanych. Natomiast wartość nominalna podwyższenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej będzie niższa niż wartość rynkowa Spółek Przejmowanych. Spółka Przejmująca z dniem Planowanego Połączenia zgodnie z art. 494 § 1 KSH wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych. Wnioskodawca wskazał, że Planowane Połączenie zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, bowiem dokonane zostanie, między innymi, w celu ograniczenia ogólnych kosztów związanych z funkcjonowaniem niezależnych podmiotów, scentralizowania struktury organizacyjnej pionu dystrybucyjnego Grupy, zwiększenia bezpieczeństwa systemów IT dzięki ich unifikacji w ramach jednego podmiotu, rozwoju employer branding’u, tj. pozycjonowania połączonych spółek jako jednego wiarygodnego pracodawcy, a także umożliwienia swobodnych, wewnętrznych przepływów towarów i usług w ramach jednego podmiotu. Planowane Połączenie jest kontynuacją procesu upraszczania struktury organizacyjnej Grupy, zapoczątkowanego w 2011 r. W konsekwencji, celem Planowanego Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że istnienie uzasadnionych przyczyn ekonomicznych dla przeprowadzenia Planowanego Połączenia oraz brak celu w postaci uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania jest elementem zdarzenia przyszłego i Wnioskodawca nie oczekuje, że będzie to przedmiotem oceny w ramach interpretacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem ww. przejęcia było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Niemniej jednak zauważyć należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia spółek jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostanie przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej. Z tego też względu powyższą informację przyjęto jako niepodlegający weryfikacji przez organ interpretacyjny element opisu zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym, mając na uwadze treść wniosku w którym wskazano, że wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej, które zostaną przyznane Wnioskodawcy w związku z planowanym Połączeniem odpowiadać będzie wartości rynkowej Spółek Przejmowanych w części jaka przypada na procent udziałów posiadanych przez niego w Spółkach Przejmowanych - stwierdzić należy, że o ile w istocie wartość ww. udziałów przyznanych Wnioskodawcy będzie nie niższa od ich wartości rynkowej to otrzymanie udziałów w kapitale Spółki Przejmującej, które zostaną wydane Wnioskodawcy w związku z połączeniem Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych, nie spowoduje powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy w myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 updop.

Końcowo podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem wskazać, że to podatnik stosując przepis art. art. 12 ust. 4 pkt 12 updop, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Zatem z ww. zastrzeżeniem stanowisko Wnioskodawcy, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Nadmienić należy, że w pozostałym zakresie wniosku zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.