Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.131.2021.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-09
Teza: Brak zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do serwisu, konserwacji i napraw silników statków powietrznych.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; usługi-usługi serwisowe
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 maja 2021 r. (data wpływu – 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu – 26 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do serwisu, konserwacji i napraw silników statków powietrznych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego przeznaczonego do serwisu, konserwacji i napraw silników statków powietrznych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 20 lipca 2021 r. (data wpływu – 26 lipca 2021 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 13 lipca 2021 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.131.2021.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

AB sp. z o.o. (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) to innowacyjna firma zajmująca się przede wszystkim serwisem i naprawami silników dla statków powietrznych. (…)

W ramach powyższej działalności Spółka wykorzystuje nie tylko najnowocześniejsze technologie (urządzenia i instalacje oraz oprogramowanie), ale również korzysta ze specjalistycznych zasobów w zakresie środków ochronnych oraz substancji chemicznych niezbędnych do realizacji omawianych usług. Wśród substancji, które Spółka będzie zmuszona wykorzystywać, znajdować się będą rozpuszczalniki oraz substancje czyszczące, w tym alkohol etylowy (CN 2207). Należy przy tym wskazać, iż ze względu na bardzo wysoce zaawansowany proces technologiczny oraz specjalistyczny rodzaj usługi, alkohol ten nie będzie mógł być przedmiotem skażenia (ani tzw. całkowitego, ani tzw. częściowego). Ze względu na styczność z bardzo wrażliwymi komponentami i instalacjami będzie to mógł być wyłącznie alkohol etylowy bez zawartości skażalników. (…)

Wraz z rozwojem Spółki i rosnącą skalą jej działalności, Spółka jest zainteresowana stosowaniem zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do nabywanego alkoholu etylowego, wykorzystywanego w jej działalności.

Na potrzeby niniejszego wniosku, Spółka deklaruje, iż dopełni wszelkich formalnych warunków korzystania ze zwolnień z akcyzy, przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13 (warunki formalne stosowania zwolnienia nie są przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku).

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż alkohol etylowy zostanie przez Spółkę zużyty w jej zakładzie w celu serwisu, konserwacji oraz napraw silników statków powietrznych – nie zostanie on w żadnym razie wykorzystany do jakichkolwiek innych celów. W szczególności w ramach realizacji usług przez Spółkę, dokonuje ona wielu prób produkcyjnych, polegających na próbnych (testowych) uruchomieniach naprawianych i serwisowanych silników, ich elementów i podzespołów. W ramach tych prób Spółka musi dokonywać m.in. czyszczenia poszczególnych elementów i części serwisowanych urządzeń, do czego zużywa ona alkohol etylowy.

W powyższych okolicznościach, po dalszej analizie cytowanych regulacji, Spółka doszła do wniosku, iż ze względu na rodzaj i zakres prowadzonej działalności powinna być ona uprawniona (przy założeniu spełnienia warunków formalnych wymienionych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, 12 i 13) do stosowania zwolnienia z akcyzy. W ocenie Spółki, podstawą prawną dla stosowania powyższego zwolnienia powinien być § 9 rozp. MF ws. zwolnień \[rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525, ze zm.)\].

W uzupełnieniu wniosku z 20 lipca 2021 r. Wnioskodawca podał, że rozpuszczalniki oraz substancje czyszczące - w tym alkohol etylowy (CN 2207) będą używane wyłącznie do czyszczenia elementów i części serwisowych urządzeń oraz w celu ich konserwacji i serwisu. Alkohol etylowy nie będzie zużywany do celów napędowych i opałowych.

Dla potwierdzenia jednak prawidłowości rozważanego podejścia, Spółka zdecydowała się zwrócić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z następującymi pytaniami/zagadnieniami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanych powyżej okolicznościach Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego, używanego do niezbędnych prób produkcyjnych w ramach realizowanych usług serwisowych, dotyczących silników statków powietrznych, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanych powyżej okolicznościach Spółce przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia z akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego, używanego do niezbędnych prób produkcyjnych w ramach realizowanych usług serwisowych, dotyczących silników statków powietrznych, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, przewidzianych w art. 32 ust. 3 oraz ust. 5-6b, ust. 12 i 13 ustawy o podatku akcyzowym.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy

Zgodnie z § 9 rozp. MF ws. zwolnień:

1.  Zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:
    1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
    2.  do badań naukowych;
    3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.
2.  Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5-6b ustawy.

Należy przy tym podkreślić, że ani krajowe przepisy akcyzowe, ani unijne dyrektywy akcyzowe nie zawierają żadnego doprecyzowania rozumienia pojęcia „niezbędnych prób produkcyjnych”. W ocenie Spółki pod pojęciem tym należy rozumieć sytuację, w której dokonanie danej czynności stanowi niezbędny element realizacji danego procesu, w tym usługi serwisowej dla sektora lotniczego. Przykładowo, jeśli Spółka dokonała serwisu silnika lotniczego lub jego podzespołów, przed zwrotem danego urządzenia do zleceniodawcy Spółka musi dokonać testów sprawności urządzenia.

W przypadku Spółki wykorzystanie alkoholu etylowego w ramach powyżej opisanych procesów nosi znamiona „niezbędności”, bowiem zarówno ze względów prawnych, jak i ze względów kontraktowych Spółka jest zobligowana do przeprowadzenia wspomnianych prób i testów. Bez ich przeprowadzenia usługa Spółki nie będzie zgodna ani z przepisami, ani z obowiązującymi Spółkę zleceniami.

Jednocześnie nie ma najmniejszych wątpliwości, iż opisany sposób zastosowania alkoholu etylowego, mimo braku jego skażenia, nie będzie stanowił żadnego dopuszczenia do konsumpcji omawianego alkoholu. Cały proces jego zakupu, dostarczenia do Spółki, jego poboru z magazynu oraz zastosowania będzie przedmiotem ścisłego nadzoru ze strony organów KAS.

Spółka jako tzw. podmiot zużywający będzie przedmiotem kontroli ze strony organów KAS, będzie musiała przejść tzw. urzędowego sprawdzenie, a cała procedura dot. alkoholu etylowego i jego gospodarki magazynowej będzie przedmiotem weryfikacji w ramach tzw. urzędowego sprawdzenia i zatwierdzenia akt weryfikacyjnych.

Dlatego też stanowisko Spółki zawarte w niniejszym wniosku, poparte przywołanymi przepisami prawa, należy uznać za w pełni uzasadnione.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”), ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Jak stanowi art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 10 ust. 1 ustawy.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) – art. 13 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 czerwca 2021 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2021 r., poz. 1178; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”), zwalnia się od akcyzy napoje alkoholowe używane:

1.  jako próbki do analiz, niezbędnych prób produkcyjnych lub celów naukowych;
2.  do badań naukowych;
3.  do procesów produkcyjnych, pod warunkiem że produkt końcowy nie zawiera alkoholu.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1, stosuje się w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1 i 8 ustawy, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5 i 6 ustawy – § 9 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

We wniosku, który wpłynął do Organu 31 maja 2021 r., Spółka wskazała, jako przedmiot wniosku, przepisy § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2525, ze zm.). Zauważyć zatem należy, że przywołane rozporządzenie zostało uchylone z dniem 1 lipca 2021 r., w związku z wejściem w życie rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy z dnia 28 czerwca 2021 roku. Jednakże treść § 9 jest identyczna w obu rozporządzeniach. Z uwagi tę okoliczność oraz fakt, że przedmiotem wniosku jest opis zdarzenia przyszłego, zmiana przepisu prawa podatkowego pozostaje bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy i odnosi się do obowiązującego rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą – ustanowionego w § 9 rozporządzenia – zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego używanego do niezbędnych prób produkcyjnych w ramach realizowanych przez Wnioskodawcę usług serwisowych, dotyczących silników statków powietrznych – dokładnie zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawodawca uwarunkował zastosowanie zwolnienia, wynikającego z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, od spełnienia warunków formalnych. Przy czym zgodnie z treścią wniosku, warunki formalne nie są przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy – Spółka zadeklarowała, że wypełni wszelkie warunki formalne.

Jak zauważa Wnioskodawca w stanowisku własnym, w przepisach nie wyjaśniono co należy rozumieć pod pojęciem „niezbędnych prób produkcyjnych”. Odkodowując zatem znaczenie tego sformułowania, zawartego we wskazanym przepisie materialnego prawa podatkowego (§ 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia), należy mieć na uwadze pewne wytyczne – zasady.

W tym względzie wskazać należy, że zgodnie z zasadami wykładni przepisów, utrwalonymi w doktrynie i orzecznictwie, w toku postępowania interpretacyjnego pierwszeństwo ma wykładnia literalna. Dopiero w przypadku wyczerpania się reguł językowych, które nie dają jednoznacznej odpowiedzi na postawione pytanie prawne, może mieć miejsce stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych. Stosowanie bowiem wykładni systemowej czy celowościowej może mieć jedynie następcze, pomocnicze znaczenie (por. uchwała NSA z 29 listopada 1999 r., sygn. akt FPK 3/99).

Jak zauważono w uchwale siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z 1 marca 2007 r. (sygn. akt III CZP 94/06), „Zastosowanie wykładni, w której interpretator odchodzi od sensu językowego przepisu, może być uzasadnione tylko w wyjątkowych okolicznościach, ponieważ adresaci norm prawnych mają prawo polegać na tym, co ustawodawca w przepisie rzeczywiście wyraził, a nie na tym, co chciał uczynić lub co uczyniłby, gdyby znał nowe lub inne okoliczności. Reguły odstępstwa od jasnego i oczywistego sensu językowego wynikającego z brzmienia przepisu wymagają szczególnej ostrożności przy ich stosowaniu i zobowiązują do wskazania ważnych racji mających uzasadniać odstępstwo od wyniku poprawnie przeprowadzonej wykładni językowej. W konsekwencji, odejście od jasnego, jednoznacznego sensu przepisu z naruszeniem wskazanych reguł powoduje dokonanie wykładni prawotwórczej, będącej przykładem wykładni contra legem. Z kolei zastosowanie wykładni językowej wymaga uwzględniania dyrektyw języka potocznego, a zatem przypisywania zawartym w normie prawnej wyrażeniom podstawowego i powszechnie przyjętego znaczenia”.

Jak zauważa także WSA w Lublinie w wyroku z 18 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 511/05, „… w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej nabiera szczególnego znaczenia, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04, ONSAiWSA 2005/1/17). Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy, rozumiany jako możliwy sens słów, jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej (uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, ONSA 1998, z. 4, poz. 110). Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej” (por. także wyrok WSA w Gdańsku z 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 679/15; wyrok WSA w Warszawie z 23 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 689/16).

Zdaniem R. Mastalskiego, wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, a ponadto zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. „W państwie prawnym nie można bowiem dokonywać wykładni, która by była sprzeczna z tym sensem. Formuła słowna jest bowiem granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu” (R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2016 r. s. 123 i n.; por. także: B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2002, s. 24; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Komentarz, Toruń 2002 r., s. 90, s. 246-247; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008 r. s.108 i n.).

Z kolei jak wskazał NSA w wyroku z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/34 oraz w wyroku z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1320/11, „… dokonywanie wykładni przepisu zupełnie wbrew jego treści jest oczywistym naruszaniem prawa (\`(...)\`) wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu”.

Również Sąd Najwyższy zajmował się omawianą kwestią interpretacji w zakresie prawa podatkowego i w uchwale z dnia 11 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 52/96, (OSNC 1996/9 poz. 111) stwierdza, że „… w drodze wykładni nie można uzupełniać ustawodawcy, a podstawy do ustalenia praw i obowiązków powinny wynikać wprost z ustawy; prymat wykładni językowej trzeba przyznać na gruncie prawa podatkowego, gdyż tam właśnie każde odejście od gramatycznej treści przepisu powoduje niepożądane konsekwencje praktyczne, zwłaszcza gdy się uwzględni zasadę powszechności obowiązku podatkowego”.

Mając powyższe na względzie zauważyć należy że:

*   „niezbędny” oznacza: to co jest koniecznie potrzebne i nie można się bez niego obejść (wsjp.pl); coś bez czego nie można przetrwać, normalnie funkcjonować, coś, co jest bardzo potrzebne (sjp.pl);
*   „próba” wg słownika języka polskiego (sjp.pwn.pl) oznacza badanie mające na celu sprawdzenie czegoś;
*   Wielki słownik języka polskiego (wsjp.pl) wskazuje, że „próba” oznacza podjęcie działań mających na celu zrobienie czegoś;
*   zgodnie z definicją zawartą w Nowym słowniku języka polskiego (E. Sobol red., Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003), „produkcja” to celowa działalność przystosowująca zasoby i siły przyrody do wytwarzania dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka;
*   zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, „produkcja” to zorganizowana działalność mająca na celu wytwarzanie jakichś towarów, usług lub dóbr kultury; też: to, co zostało wytworzone (sjp.pwn.pl);
*   Encyklopedia PWN (encyklopedia.pwn.pl) definiuje „produkcję” jako przekształcanie zasobów w dobra oraz rezultat tego procesu;
*   Wielki słownik języka polskiego (wsjp.pl) definiuje „produkcję” jako wytwarzanie jakichś towarów;
*   zgodnie zaś z definicjami zaczerpniętymi z Leksykonu Naukowo Technicznego Wydawnictwa Naukowo-Technicznego WNT, Warszawa 1984, „proces produkcji” oznacza zespół czynności przetwarzania surowców, materiałów i półwyrobów w wyroby;
*   nadto badania naukowe (encyklopedia.pwn.pl) to działalność wyspecjalizowanych pracowników, instytucji i organizacji naukowych, prowadzona metodycznie, zgodnie z procedurami dochodzenia do twierdzeń, odkryć i wynalazków, ich weryfikacji i kontroli, przyjętymi w danej dyscyplinie i danej epoce historycznej (metodologia nauk).

Mając powyższe na uwadze, w szczególności wskazane wyżej zasady wykładni prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę, że przytoczone definicje wskazują, iż sformułowanie budzące wątpliwości Wnioskodawcy – niezbędne próby produkcyjne (określone w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia) – oznacza konieczne działania zmierzające do wytworzenia jakichś towarów. Zestawienie zatem tych słów wskazuje jednoznacznie, że chodzi ustawodawcy o takie działania, które zmierzają do wyprodukowania określonych rzeczy, a wykorzystanie alkoholu etylowego ma stanowić konieczny etap ich produkcji.

W ocenie Organu czynności, które budzą wątpliwości Wnioskodawcy (serwis, konserwacja oraz naprawa), nie mieszczą się w dyspozycji § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, z uwagi na zupełnie odrębne ich znaczenie.

Jak wskazuje bowiem Słownik języka polskiego (sjp.pwn.pl):

*   serwis to obsługa w zakresie napraw lub konserwacji sprzętu; też: zespół osób wykonujących usługi w tym zakresie;
*   naprawa to usunięcie w czymś usterek, uszkodzeń i doprowadzenie czegoś do stanu używalności;
*   konserwacja to zabiegi mające na celu utrzymanie czegoś w dobrym stanie.

Z kolei Wielki słownik języka polskiego (wsjp.pl) definiuje:

*   serwis jako działalność związaną z utrzymaniem sprawności jakiegoś sprzętu, obejmującą jego naprawę i konserwację;
*   naprawę jako usuwanie usterek i uszkodzeń mające na celu sprawić, żeby coś ponownie nadawało się do użytku;
*   konserwację jako czynności, których celem jest utrzymanie czegoś w dobrym stanie technicznym i zabezpieczenie tego przed zniszczeniem.

Treść powyższych definicji wskazuje w sposób jednoznaczny, że czynności które budzą wątpliwości Wnioskodawcy mają zupełnie odrębne znaczenie od tych, które wynikają z treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia. Wskazane definicje nie odnoszą się do produkcji rzeczy, lecz do utrzymania sprawności rzeczy już wytworzonych, tak aby nadawały się do dalszego wykorzystania.

Z kolei z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał prób produkcyjnych silników do statków powietrznych lub nawet prób produkcyjnych części do silników statków powietrznych. Wnioskodawca, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, dokonywał będzie jedynie serwisu, naprawy, konserwacji silników do statków powietrznych, tak aby nadawały się do dalszej eksploatacji.

Tym samym, zdaniem Organu, Wnioskodawca nie będzie uprawniony do nabycia w ramach zwolnienia określonego w § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, alkoholu etylowego przeznaczonego do serwisu, naprawy, konserwacji silników do statków powietrznych.

Powyższej oceny nie zmienia podnoszona przez Wnioskodawcę „niezbędność” zastosowania alkoholu etylowego do czynności będących przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy, jak i możliwość kontroli ze strony organów KAS. Organ nie neguje niezbędności wykorzystania alkoholu do opisanych czynności. Niemniej wskazana niezbędność winna mieć związek z próbami produkcyjnymi, tj. czynnościami, które umożliwiają przedmiotowe zwolnienie od akcyzy na podstawie treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia, co wynika z faktu, iż omawiane zwolnienie jest zwolnieniem ze względu na ściśle określone przeznaczenie, wynikające z treści przepisu.

Nadto zastosowanie zwolnienia jest, co do zasady, prawem a nie obowiązkiem. Przy czym prawo to nie jest bezwarunkowe. Wręcz przeciwnie, zostało przez ustawodawcę jasno uzależnione od spełnienia określonych wymagań ujętych w treści przepisu. Niezbędność jest jednym z tych wymagań, lecz nie jedynym, które przedmiotowe zwolnienie pozwala zastosować.

Z kolei sama możliwość kontroli nie jest warunkiem formalnym zastosowania zwolnienia. Przy czym na marginesie powyższego należy zauważyć, że warunki formalne nie są w ogóle przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy.

Organ zauważa także, że z treści wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca dokonywał również procesów produkcyjnych lub badań naukowych, tj. czynności umożliwiających zwolnienie na podstawie § 9 ust. 1 pkt 2 i 3 rozporządzenia. W konsekwencji i te przepisy nie dają podstaw do zastosowania zwolnienia od akcyzy dla alkoholu etylowego przeznaczonego do serwisu, naprawy, konserwacji silników do statków powietrznych.

Reasumując, w opisanych okolicznościach sprawy, Spółce nie przysługuje uprawnienie do stosowania zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do alkoholu etylowego używanego w ramach realizowanych usług serwisowych silników statków powietrznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego zdarzenia przyszłego. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Wnioskodawca, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do faktu, że na poparcie własnej argumentacji Wnioskodawca powołał się na funkcjonującą w obrocie prawnym interpretacją indywidualną, Organ pragnie zauważyć, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i odnosi się wyłącznie do okoliczności przedstawionych w inicjującym tę sprawę wniosku. Podkreślenia w tym miejscu bowiem wymaga, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podmiotów w wyniku rozstrzygnięć, dotyczących konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych. Interpretacje indywidulane nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15).

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.