Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-607/14/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-23
Teza: Czy refakturując na Najemcę koszty ubezpieczenia pojazdu dopuszczalne jest uwzględnianie tej samej stawki VAT (zwolnienia od VAT), która była zastosowana przez sprzedawcę usługi ubezpieczeniowej?
Słowa kluczowe: najem; refakturowanie; samochód; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia; umowa-umowa ubezpieczenia; wynajem-wynajem samochodów
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 czerwca 2014r. (data wpływu 23 czerwca 2014r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności zastosowania stawki VAT zwolnionej przy refakturowaniu na najemcę kosztów ubezpieczenia pojazdu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 czerwca 2014r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dopuszczalności zastosowania stawki VAT zwolnionej przy refakturowaniu na najemcę kosztów ubezpieczenia pojazdu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług wynajmu pojazdów specjalistycznych. Pojazdy te Wnioskodawca ubezpiecza (ubezpieczenie OC, AC).

Wnioskodawca chciałby, aby Najemca oprócz czynszu za najem pojazdu opłacał odrębnie koszty ubezpieczenia pojazdu, na podstawie refaktury.

Koszty ubezpieczenia miałyby być wskazane w fakturze jako odrębna od czynszu za najem pozycja. W związku z powyższym powstaje wątpliwość czy refakturując koszty ubezpieczenia pojazdu Spółka jest zobowiązana uwzględnić stawkę VAT właściwą dla świadczonych usług najmu czy też kwota refakturowanego ubezpieczenia powinna być zwolniona z VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy refakturując na Najemcę koszty ubezpieczenia pojazdu dopuszczalne jest uwzględnianie tej samej stawki VAT (zwolnienia od VAT), która była zastosowana przez sprzedawcę usługi ubezpieczeniowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, refakturowanie kosztów ubezpieczenia pojazdu z uwzględnieniem zastosowanego przez sprzedawcę takiej usługi zwolnienia z VAT jest dopuszczalne.

Na podstawie umowy najmu podstawowym obowiązkiem Wynajmującego jest oddanie przedmiotu najmu najemcy do używania, natomiast podstawowym obowiązkiem najemcy jest zapłata czynszu najmu.

W umowie najmu strony mogą swobodnie ukształtować łączący je stosunek prawny, byle ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie oraz zasadom współżycia społecznego, mogą zatem postanowić, że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży albo na wynajmującym, albo na najemcy, oraz że koszty ubezpieczenia ponosi najemca i nie stanowią one elementu czynszu, ale opłacane będą odrębnie na podstawie refaktury.

W przypadku gdy wynajmujący ubezpiecza samochód celem oddania go najemcy do korzystania bierze on udział w świadczeniu usługi ubezpieczeniowej działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej-najemcy. W takim wypadku zobowiązanie wynajmującego do wykonania dodatkowych świadczeń w postaci zawarcia umowy ubezpieczenia pojazdu nie wchodzi w zakres usługi najmu, a tym samym i czynszu najmu, i w konsekwencji powinno podlegać takim zasadom opodatkowania podatkiem od towarów i usług jak usługi ubezpieczeniowe.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT usługi ubezpieczeniowe są z VAT zwolnione.

Problem opodatkowania podatkiem od wartości dodanej usługi ubezpieczenia świadczonej łącznie z usługą leasingu był rozstrzygany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie B. L. sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie do sygn. C-224/11. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2013 roku ETS stwierdził, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i niezależne dla celów podatku od wartości dodanej. Jeżeli więc leasingobiorca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, to czynność taka stanowi transakcję ubezpieczeniową, zwolnioną z opodatkowania, na podstawie art. 135 ust. l lit. a.) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż z punktu widzenia przepisów prawa unijnego do celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Usługa leasingu i świadczenie ubezpieczenia związanego z jej przedmiotem mogą być uznawane za ściśle ze sobą związane wyłącznie gdy stanowią jedną czynność. Każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia pewien związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek, niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza aby ustalić czy istnieje jedno złożone świadczenie dla celów podatku VAT.

ETS stanął na stanowisku, że w przypadku gdy usługa ubezpieczeniowa jest w pierwszej kolejności sprzedawana przez ubezpieczyciela na rzecz leasingodawcy, który następnie odzyskuje dokładny koszt ubezpieczenia od swojego klienta, stanowi to transakcję ubezpieczeniową, zwolnioną z VAT.

Podobne stanowisko jest wyrażane także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z dnia 30 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I FSK 180/13), w którym Sąd stwierdził, iż co do zasady usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu stanowią usługi odrębne i dla celów podatkowych niezależne.

Co prawda wyrok ten odnosi się do usług leasingowych, niemniej jednak argumentacja w nim zawarta powinna znaleźć zastosowanie także do umów najmu pojazdu.

Podsumowując stwierdzić należy, iż usługa najmu pojazdu i związana z nią usługa ubezpieczeniowa nie stanowią jednej czynności w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozumieniu prawa unijnego, w szczególności Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wobec powyższego obie usługi powinny być potraktowane jako odrębne i opodatkowane odrębnie. Spółka jest zobowiązana uwzględnić stawkę VAT właściwą dla świadczonych usług najmu w odniesieniu wyłącznie do czynszu najmu, natomiast w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia Wnioskodawca powinien zastosować zwolnienie z VAT, analogicznie do tego, w jaki sposób została wystawiona faktura przez pierwotnego sprzedawcę usługi ubezpieczeniowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy - w przypadku gdy podatnik we własnym umieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten reguluje zatem takie sytuacje, kiedy podatnik działając we własnym imieniu zawiera umowę, na podstawie której zobowiązuje się do zrealizowania pewnego świadczenia, jednak faktycznie świadczenie to realizowane jest przez podmiot trzeci. W takim przypadku, gdy podmiot nabywa usługę, a następnie odsprzedaje ją kontrahentowi w tzw. „stanie nieprzetworzonym”, uznawany jest za podatnika, który usługę taką świadczy. Świadczenie takich usług powinno zostać opodatkowane podatkiem od towarów i usług wg stawki właściwej dla danego rodzaju usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z ust. 6 powołanego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2016r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy o VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą między innymi w zakresie usług wynajmu pojazdów specjalistycznych. Pojazdy te Wnioskodawca ubezpiecza (ubezpieczenie OC, AC). Wnioskodawca chciałby, aby Najemca oprócz czynszu za najem pojazdu opłacał odrębnie koszty ubezpieczenia pojazdu, na podstawie refaktury. Koszty ubezpieczenia miałyby być wskazane w fakturze jako odrębna od czynszu za najem pozycja.

W związku z powyższym Wnioskodawca ma wątpliwość czy dopuszczalne jest zastosowanie stawki podatku VAT zwolnionej przy refakturowaniu na najemcę kosztów ubezpieczenia pojazdu.

Umowa najmu została uregulowana w art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121), zwanej dalej k.c. Zgodnie z tym przepisem, wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. W myśl natomiast § 2 powołanego przepisu, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju - art. 659 § 1 k.c.

Najem jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie towaru przez najemcę.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że najem wypełnia określona w art. 8 ustawy definicję usługi. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Dla świadczonych usług wynajmu pojazdów ustawodawca nie przewidział zastosowania stawki obniżonej lub zwolnienia. Tym samym czynność wynajmu pojazdów specjalistycznych będzie opodatkowana stawką podstawową VAT.

W odniesieniu zaś do możliwości zastosowania stawki zwolnionej przy refakturowaniu kosztów ubezpieczenia należy wskazać, że regulacje w zakresie „refakturowania” zostały zawarte w art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.).

Odzwierciedleniem powyższego przepisu w krajowym porządku prawnym jest cytowany wcześniej art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną firmę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Z powyższego wynika, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. „Refaktura” jest więc zwykłą fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie „w stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi.

W myśl art. 805 § 1 tego Kodeksu, przez umowę ubezpieczenia ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę.

Na podstawie art. 808 § 1 K.c, ubezpieczający może zawrzeć umowę ubezpieczenia na cudzy rachunek. Ubezpieczony może nie być imiennie wskazany w umowie, chyba że jest to konieczne do określenia przedmiotu ubezpieczenia.

Jak wynika z § 2 ww. artykułu, roszczenie o zapłatę składki przysługuje ubezpieczycielowi wyłącznie przeciwko ubezpieczającemu. Zarzut mający wpływ na odpowiedzialność ubezpieczyciela może on podnieść również przeciwko ubezpieczonemu.

Ubezpieczony jest uprawniony do żądania należnego świadczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela, chyba że strony uzgodniły inaczej; jednakże uzgodnienie takie nie może zostać dokonane, jeżeli wypadek już zaszedł (§ 3 tego artykułu).

Odnosząc się do kwestii kosztów ubezpieczenia samochodu, wyjaśnić należy, iż co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinna być ona sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia, usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę złożoną, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jako element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Świadczenie złożone ma więc miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu należy zauważyć, że podobny problem jak przedstawiony w niniejszej sprawie, był również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym przez Wnioskodawcę orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B. L. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. W sprawie będącej przedmiotem ww. wyroku B. L. prowadzi działalność w zakresie leasingu. Zgodnie z ogólnymi warunkami zawieranych z klientami umów, przedmioty oddane w leasing przez leasingodawcę pozostają jego własnością przez cały okres leasingu. Leasingobiorca płaci czynsz leasingodawcy oraz ponosi inne koszty i opłaty związane z przedmiotem leasingu. Ponadto, podczas trwania leasingu tylko leasingobiorca ponosi odpowiedzialność w szczególności w wypadku uszkodzenia, zniszczenia, a także obniżenia wartości towaru będącego przedmiotem leasingu, chyba że wynika ono z normalnego zużycia tego towaru. B. L. wymaga ubezpieczenia przedmiotów oddawanych w leasing. W tym celu oferuje swoim klientom możliwość zapewnienia im ubezpieczenia. Jeśli zechcą oni skorzystać z owej możliwości, B. L. zawiera umowę odpowiedniego ubezpieczenia z ubezpieczycielem i refakturuje na nich jego koszt.

W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził, że „(…) nie tylko każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną, lecz również że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (…) czynność będąca przedmiotem postępowania głównego, jak wynika z akt przedłożonych Trybunałowi, cechuje się w szczególności obecnością dwóch następujących elementów: usługi leasingu uzgodnionej między stronami umowy leasingu, tj. leasingodawcą i leasingobiorcą, oraz usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, w ramach której leasingodawca – właściciel owego przedmiotu – zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę. Aby stwierdzić, czy takie elementy stanowią jedną transakcję do celów podatku VAT, należy w pierwszej kolejności zauważyć, że prawdą jest, że owe dwa elementy mogą być świadczone łącznie. Istnieje bowiem związek między świadczeniem usługi leasingu a świadczeniem usługi ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu, jeżeli takie ubezpieczenie obejmujące rzeczony przedmiot jest użyteczne tylko w związku z nim.

W tym względzie należy podkreślić, że każda transakcja ubezpieczeniowa z natury przedstawia związek z przedmiotem, który obejmuje. Wynika z tego, że przedmiot oddany w leasing i jego ubezpieczenie muszą przedstawiać pewien związek. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT”. Dalej Trybunał wskazał, że „Jako świadczenie usług takie czynności leasingu są tytułem zasady ogólnej opodatkowane podatkiem VAT na mocy art. 2 ust. 1 lit. c) dyrektywy VAT, a ich podstawa opodatkowania jest ustalana zgodnie z jej art. 73 (…). Natomiast, jeśli chodzi o usługi ubezpieczenia, zwykle powinny one być zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT. (…) Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach. (…) w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu”. Zdaniem TSUE „(…) w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia” oraz „(…) usługa ubezpieczenia i usługa leasingu będące przedmiotem postępowania głównego nie mogą być uważane za tak ściśle związane, by obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (…)”. Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia z podatku VAT usługi ubezpieczeniowej Trybunał przypomniał, że „(…) określenia użyte do sformułowania zwolnień w art. 135 ust. 1 dyrektywy VAT należy interpretować ściśle, gdyż stanowią one wyjątki od ogólnej zasady, wedle której podatek VAT obciąża wszelkie usługi świadczone odpłatnie przez podatnika (…)” i wskazał, iż „(…) usługa ubezpieczenia taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego nie może być objęta podatkiem VAT ze względu na zwykłe przeniesienie związanych z nią kosztów, zgodnie z regulacją umowną zawartą między stronami umowy leasingu. Okoliczność, że leasingodawca zawiera ubezpieczenie na wniosek swoich klientów z podmiotem trzecim, a następnie przenosi na nich dokładny koszt zafakturowany przez ów podmiot trzeci, nie może podważyć powyższego wniosku. W takich okolicznościach, o ile omawiana usługa ubezpieczenia pozostaje niezmieniona, refakturowana kwota w rzeczywistości stanowi świadczenie wzajemne rzeczonego ubezpieczenia, a zatem nie można takiej czynności objąć podatkiem VAT, bowiem jest ona zwolniona na podstawie art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT”.

W konsekwencji TSUE stwierdził, że:

„Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.

Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca zawiera umowy najmu pojazdów specjalistycznych. Pojazdy te Wnioskodawca ubezpiecza. W przyszłości Wnioskodawca chciałby, aby najemca oprócz kwoty czynszu za najem pojazdu opłacał odrębnie koszty ubezpieczenia pojazdu, na podstawie refaktury. Koszty te byłyby wskazane jako odrębna pozycja na fakturze.

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że dopuszczalne będzie zastosowanie stawki zwolnionej w zakresie refakturowania kosztów ubezpieczenia w sytuacji, gdy Wnioskodawca (wynajmujący) będzie obciążać najemcę kwotą ubezpieczenia w takiej samej wysokości jaka będzie wynikać z zawartej polisy ubezpieczeniowej. Wówczas będziemy mieć do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami tj. usługą wynajmu pojazdu oraz usługą ubezpieczeniową. Wynajmujący (Wnioskodawca) - nabywając usługi ubezpieczeniowe, będzie działał we własnym imieniu ale na rzecz najemcy, faktycznie korzystającego z usług ubezpieczeniowych – najpierw będzie występować jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tych samych usług (ubezpieczający). Zatem usługi te będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, jako czynności świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek.

W przypadku jednakże, gdy Wnioskodawca będzie obciążać najemcę kwotą ubezpieczenia w wysokości wyższej lub niższej od tej, która wynikać będzie z polisy ubezpieczeniowej, nastąpi wówczas jedno świadczenie złożone tzn. wartość ubezpieczenia będzie stanowić element kalkulacyjny podstawy opodatkowania usługi najmu pojazdu specjalistycznego.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, że refakturowanie kosztów ubezpieczenia pojazdu z uwzględnieniem zwolnienia jest dopuszczalne, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.