Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-860/11-5/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-01-18
Teza: Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki winna zawierać wyszczególnienie towarów zwolnionych z opodatkowania oraz towarów podlegających opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: dokumentacja; faktura; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALN

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2011 r. (data wpływu 7 października 2011 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu dokumentowania otrzymanej zaliczki – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych

*   podstawy zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntów niezabudowanych,

*   sposobu udokumentowania otrzymanej zaliczki.

Pismem z dnia 31 grudnia 2011 r. (data wpływu 4 stycznia 2012 r.) uzupełniono wniosek w zakresie doprecyzowania opisanego stanu sprawy oraz przedmiotu wniosku.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 18 sierpnia 2008 r. Spółka kupiła przedsiębiorstwo w likwidacji w skład którego wchodziło m. in.:

1.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 8/7 (działka gruntu) i 6/4 (działka gruntu) o łącznej powierzchni 2.244 m2, oraz prawo własności części budynku administracyjno produkcyjnego, wiaty i stacja trafo posadowionych na tych działkach, stanowiącego odrębną własność, dla których urządzono jedną KW;
2.  Prawo własności działek 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 (inne tereny zurbanizowane) oraz działkę 2/8 (zurbanizowane tereny niezabudowane), o łącznej powierzchni 8.855 m2, dla których urządzono jedną KW.

Przeważająca część gruntu składająca się z tych działek (oprócz działki 2/8, 3/8, 5/9, 7/10, 74/13 o powierzchni łącznej 1740 m2), są fizycznie zabudowane budynkiem administracyjno produkcyjnym, wiatą i śmietnikiem.

W umowie sprzedaży z dnia 18 sierpnia 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego, w imieniu Spółdzielni w likwidacji dokonującej sprzedaży przedsiębiorstwa, a w tym nieruchomości złożono oświadczenie, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c., co zobowiązywało nabywcę do zapłaty PCC (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT). Sprzedający z tytułu niniejszej umowy zwolniony był od podatku od towarów i usług. Sprzedający na nieruchomości prowadził od kilkunastu lat działalność gospodarczą w przedmiocie produkcji konfekcji opodatkowanej podatkiem VAT.

Dla ww. terenów nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania. Wszystkie działki, które są przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę oraz te, które są przedmiotem prawa własności, są zakwalifikowane w rejestrach gruntu prowadzonego przez Starostę Powiatowego jako inne tereny zabudowane z wyjątkiem jednej działki nr 2/8, sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

W trakcie użytkowania nieruchomości, Spółka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowych nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Umowa przyrzeczona ma być spełniona do 31 grudnia 2012 r. po uzyskaniu przez strony stosownych pozwoleń i spełnieniu warunków w umowie opisanych. Do tego dnia nastąpi przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek 8/7 i 6/4 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli oraz prawa własności działek 2/5, 2/8, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli.

W umowie przyrzeczonej ustalono kwotę transakcji. Umowa nie posiada w treści zapisu o obowiązkach podatkowych stron.

Transakcja dotycząca zaliczki była potwierdzona fakturą VAT, ostateczna transakcja zbycia nieruchomości będzie potwierdzona stosowną fakturą VAT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że przedmiotem sprzedaży nie będzie majątek spełniający warunki zawarte w art. 551 K. c. Przedmiotem sprzedaży nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w myśl przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie to również przekazanie zespołu składników majątkowych. Przedmiotem sprzedaży będą wyodrębnione geodezyjnie działki zabudowane i niezabudowane. Działki nr 8/7, 6/4, 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 są zabudowane budynkami lub budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działka o nr 2/8 jest niezabudowana. Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży miało miejsce w lata 70-tych ubiegłego wieku. Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca nabył zorganizowane przedsiębiorstwo wraz z nieruchomością i zapłacił PCC od tej transakcji. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drobne nakłady, co do których przysługiwało odliczenie VAT, nie stanowiły więcej niż1% wartości początkowej budynków. Przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana o nr 2/8. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka niezabudowana została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla ww. gruntów została wydana decyzja o warunkach zabudowy dopiero 25 listopada 2011 r. i nie jest jeszcze prawomocna – na budowę pawilonu usługowo – handlowego, parkingu, pylonu reklamowego. Prawo wieczystego użytkowania działek będących przedmiotem wniosku wydano w latach 70-tych ubiegłego wieku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Spółka musi wykazać VAT w fakturze dokumentującej otrzymanie zaliczki w wartości brutto wraz z podatkiem stosunkowo: w części wartości opodatkowanej i w pozostałej części zwolnionej, bez wyszczególnienia podatku jako czynności zwolnionej, czy też zastosować od całości transakcji zwolnienie podatkowe wynikające z faktu, że zaliczka dotyczy w przeważającej kwocie przyszłej transakcji czynności zwolnionej?

Zdaniem Wnioskodawcy, czynność polegająca na przeniesieniu własności nieruchomości zabudowanej opisanej wyżej, korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w części dostawy gruntu objętych działkami zabudowanymi, oraz nie korzysta ze zwolnienia, w części dostawy gruntu niezabudowanego fizycznie. Na fakturze dokumentującej transakcję należy rozdzielić wartość stosunkową powierzchni gruntu opodatkowanej części do całości powierzchni objętej sprzedażą i wartość stosunkową powierzchni gruntu korzystającą ze zwolnienia do powierzchni całkowitej objętej transakcją sprzedaży.

W przypadku sprzedaży gruntów zabudowanych, należy stosować zasady określone w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe oznacza, iż grunt de facto jest opodatkowany tak samo, jak nieruchomość na nim posadowiona. Te mogą być z kolei opodatkowane na trzy różne sposoby, z których jeden dotyczy przedmiotowego przypadku tj. w przypadku sprzedaży budynku używanego możliwe jest zastosowanie zwolnienia z podatku VAT.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się stawkę podatku taką, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Jak wynika z art. 43 ust. 1 ustawy ze zwolnienia od podatku korzysta dostawa budynków, budowli lub ich części, pod warunkami tam wymienionymi.

W przypadku używanych nieruchomości nieistotne jest czy w odniesieniu do tych towarów podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego w chwili nabycia, jeżeli ich dostawa dokonywana jest po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia oraz w trakcie użytkowania nieruchomości, Spółka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej.

Spełnione są zatem warunki do skorzystania przy tej transakcji sprzedaży ze zwolnienia od podatku VAT, ponieważ:

1.  dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynków upłynął okres dłuższy niż 2 lata,
3.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w części budynków i gruntu działek te budynki obejmujące będzie miało zastosowanie zwolnienie z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10, oraz art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym w art. 4 ust. 1 tej ustawy, wskazuje, że ustalenie przeznaczenia terenu, określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym (art. 4 ust. 2 tej ustawy) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. Powyższe tu nie występują. W takiej sytuacji należy się posłużyć inną dokumentacją sporządzoną na podstawie powołanej ustawy. W tym przypadku jest to Rejestr gruntów prowadzony przez Starostę Powiatowego. Działki będące przedmiotem transakcji zbycia mają tam status „inne tereny zabudowane” lub w przypadku jednej z nich „zurbanizowane tereny niezabudowane”. Natomiast opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 23% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Wynika to z wyjątkowości zwolnienia z opodatkowania określonego w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę w odniesieniu do przedmiotowej nieruchomości w części gruntu, na którym fizycznie nie znajdują się żadne budynki lub budowle, wartość sprzedaży w przynależnej do tej części wartości będzie opodatkowana stawką podstawową.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów podatkowych sprzedaż należy udokumentować fakturami VAT odrębnie do sprzedaży, łącznie wszystkich działek fizycznie niezabudowanych, przyjmując kryterium stosunkowej wartości ich powierzchni do całej wartości sprzedaży wyszczególnionej w umowie przyrzeczonej jako czynności opodatkowanej stawką 23% i odrębnie do sprzedaży wszystkich działek zabudowanych jako zwolnionej.

W przypadku dostawy kilku wyodrębnionych geodezyjnie działek, dla których prowadzona jest jedna księga wieczysta, dostawę tę należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych działek i winno być dokonanie rozbicie ceny wg powierzchni gruntów opodatkowanych odpowiednimi stawkami VAT i zwolnionymi.

W takim przypadku zasadne jest przyporządkowanie gruntu do poszczególnych budynków/budowli według odpowiedniego klucza podziału (tzn. klucza, który w danych okolicznościach pozwoli na osiągnięcie racjonalnego i współmiernego wyniku). Winna nastąpić alokacja według kryterium powierzchni.

Ustawodawca w art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, wyjątkowo przyjął, że w przypadku sprzedaży budynku do jego podstawy opodatkowania należy włączyć wartość gruntu, to chodzi o wartość jedynie tej działki gruntu, na której jest posadowiony budynek, nie zaś innych działek, które są (lub mogą być) odrębnymi przedmiotami dostaw. Dla innych trenów niż zabudowane opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowanie i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 23% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Literalne brzmienie przepisu wskazujące na wyjątkowość zwolnienia, każe zastosować opodatkowaniu dostawy gruntów fizycznie niezabudowanych.

Z Klasyfikacji Środków Trwałych wynika, że „inne tereny zabudowane” to tereny mieszkaniowe, tereny przemysłowe, grunty zajęte pod budynki i urządzenia związane z administracją, służbą zdrowia, handlem, kultem religijnym, rzemiosłem, usługami, nauką, oświatą, kulturą i sztuką, wypoczynkiem, łącznością itp., czynne cmentarze, grzebowiska zwierząt, w tym również podwórza, dojazdy, przejścia, przydomowe place gier i zabaw itp. a do zurbanizowanych terenów niezabudowanych zalicza się grunty niezabudowane, przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, wyłączone z produkcji rolniczej i leśnej.

Ta klasyfikacja nie decyduje i nie musi być zastosowana wprost do przepisu ustawy o VAT o zwolnieniu z opodatkowania gruntów co do faktycznie znajdujących się na tych działkach dojazdów czy przejść. Stanowisko Wnioskodawcy wywołane jest tzw. ostrożnością, wyboru opodatkowania tych czynności kosztem potencjalnej możliwości ich zwolnienia z opodatkowania i tylko ze względu na mniejsze ewentualne sankcje karno skarbowe.

Spółka dokumentuje otrzymanie zaliczki od nabywcy fakturą, w której treści stosuje podział na czynność opodatkowaną wg stawki opodatkowanej 23% (dotyczącą wartości stosunkowej powierzchni gruntu działek niezabudowanych w wysokości brutto) i w pozostałej części wartości działek korzystającego ze zwolnienia (wyliczonych o kryterium powierzchni co do całej powierzchni sprzedawanego gruntu), przy zwolnieniu wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10, w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku części gruntu zabudowanego stawka podatku VAT powinna być zastosowana dla stanu z chwili otrzymania zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości, a jest ona zabudowana budynkami stanowiącymi towary używane i powinna być to stawka „zwolniona”, właściwa dla dostawy nieruchomości zabudowanych budynkami stanowiącymi towary używane. Dla pozostałych opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, opodatkowane 23% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2007 r. o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje w chwili jej otrzymania w tej części, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania (art. 19 ust. 10). Powyższy przepis dotyczy zatem dostawy, która ma dopiero nastąpić. Niezależnie od postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży zasadą jest, że do opodatkowania zaliczek ma zastosowanie taka sama stawka jak do towaru, który jest przedmiotem dostawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Generalna zasada dotycząca powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 ustawy.

Od tych ogólnych zasad, ustawodawca określił jednak szereg wyjątków ustalających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego (uzależniony np.: od formy wydania towaru, rodzaju transakcji, otrzymania zapłaty itp.).

Przepis art. 19 ust. 10 ustawy stanowi, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wydania, z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 10 i 11.

Ponadto w art. 19 ust. 11 ustawy postanowiono, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast na podstawie art. 29 ust. 2 ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Podatnicy, o których mowa w ust. 1-3, nie mają obowiązku wystawiania faktur, o których mowa w ust. 1 i 2, osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. Jednakże na żądanie tych osób podatnicy są obowiązani do wystawienia faktury (art. 106 ust. 4 ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, szczegółowe zasady dotyczące faktur uregulowane zostały w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 ze zm.), zwanym dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 9 ust. 1 rozporządzenia, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi z zastrzeżeniem § 10 i 12.

Jak stanowi § 10 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Stosownie do treści § 10 ust. 4 rozporządzenia, faktura stwierdzająca otrzymanie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi powinna zawierać co najmniej:

1.  imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;
2.  numer identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;
3.  datę wystawienia i numer kolejny faktury oznaczonej jako „FAKTURA VAT” lub „FAKTURA VAT-MP”, kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto, a w przypadku określonym w ust. 3 – również daty i numery poprzednich faktur oraz sumę kwot otrzymanych wcześniej części należności brutto;
4.  stawkę podatku;
5.  kwotę podatku, wyliczoną według wzoru:

KP= (ZB x SP)/(100+SP)

gdzie:

KP – oznacza kwotę podatku,

ZB – oznacza kwotę otrzymanej części lub całości należności brutto,

SP – oznacza stawkę podatku

1.  dane dotyczące zamówienia lub umowy, a w szczególności: nazwę (rodzaj) towaru lub usługi, cenę netto, ilość zamówionych towarów, wartość zamówionych towarów lub usług netto, stawki podatku, kwoty podatku oraz wartość brutto zamówienia lub umowy;
2.  datę otrzymania części lub całości należności (przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty), o której mowa w ust. 1-3, jeśli nie pokrywa się ona z datą wystawienia faktury.

Zgodnie z treścią § 10 ust. 5 rozporządzania – jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 5 i 7-9, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących otrzymanie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast w myśl § 10 ust. 6 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1-3, obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury w terminie określonym w § 9.

W myśl § 10 ust. 7 rozporządzenia, przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że pobranie zaliczki, przedpłaty przed wykonaniem usługi lub w trakcie jej wykonywania stanowi obrót, który należy udokumentować fakturą VAT (gdy sprzedaż jest dokonywana na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą lub osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych gdy zażądają oni wystawienia faktury dokumentującej wpłaconą zaliczkę). Tut. Organ zwraca uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie posługują się pojęciami „faktura zwykła” czy też „faktura zaliczkowa”. Zarówno faktura wystawiona na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy, jak również faktura wystawiona zgodnie z art. 106 ust 3 i § 10 ust. 1 rozporządzenia, jest fakturą VAT.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca zamierza dokonać sprzedaży wyodrębnionych geodezyjnie działek zabudowanych i niezabudowanych. Działki nr 8/7, 6/4, 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 są zabudowane budynkami lub budowlami lub ich częściami w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. Działka o nr 2/8 jest niezabudowana.

Wnioskodawca w dniu 18 sierpnia 2008 r. kupił przedsiębiorstwo w likwidacji w skład którego wchodziło m. in.:

1.  Prawo użytkowania wieczystego działek nr 8/7 (działka gruntu) i 6/4 (działka gruntu) o łącznej powierzchni 2.244 m2, oraz prawo własności części budynku administracyjno produkcyjnego, wiaty i stacji trafo posadowionych na tych działkach, stanowiącego odrębną własność, dla których urządzono jedną KW;
2.  Prawo własności działek 2/5, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 (inne tereny zurbanizowane) oraz działkę 2/8 (zurbanizowane tereny niezabudowane), o łącznej powierzchni 8.855 m2, dla których urządzono jedną KW.

Przeważająca część gruntu składająca się z tych działek (oprócz działki 2/8, 3/8, 5/9, 7/10, 74/13 o powierzchni łącznej 1740 m2), są fizycznie zabudowane budynkiem administracyjno produkcyjnym, wiatą i śmietnikiem.

W umowie sprzedaży z dnia 18 sierpnia 2008 r. zawartej w formie aktu notarialnego, w imieniu Spółdzielni w likwidacji dokonującej sprzedaży przedsiębiorstwa, a w tym nieruchomości złożono oświadczenie, że przedmiotem sprzedaży jest zorganizowane przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 K.c., co zobowiązywało nabywcę do zapłaty PCC (art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT). Sprzedający z tytułu niniejszej umowy zwolniony był od podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy, w związku z nabyciem przedmiotowych nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dla ww. terenów nie ustalono miejscowego planu zagospodarowania. Wszystkie działki, które są przedmiotem przeniesienia prawa użytkowania wieczystego na Spółkę oraz te, które są przedmiotem prawa własności, są zakwalifikowane w rejestrach gruntu prowadzonego przez Starostę Powiatowego jako inne tereny zabudowane z wyjątkiem jednej działki nr 2/8, sklasyfikowanej jako zurbanizowane tereny niezabudowane.

Pierwsze zasiedlenie budynków i budowli będących przedmiotem sprzedaży miało miejsce w lata 70-tych ubiegłego wieku. W trakcie użytkowania nieruchomości, Spółka w rozumieniu przepisów o podatku dochodowych nie ponosiła wydatków na ulepszenie tej nieruchomości, które stanowiłyby co najmniej 30% jej wartości początkowej. Zainteresowany nie ponosił wydatków na ulepszenie nieruchomości, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Drobne nakłady, co do których przysługiwało odliczenie VAT, nie stanowiły więcej niż1% wartości początkowej budynków. Przedmiotem dostawy będzie działka niezabudowana o nr 2/8. Według studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego działka niezabudowana została sklasyfikowana jako zurbanizowane tereny niezabudowane. Dla ww. gruntów została wydana decyzja o warunkach zabudowy dopiero 25 listopada 2011 r. i nie jest jeszcze prawomocna – na budowę pawilonu usługowo – handlowego, parkingu, pylonu reklamowego. Prawo wieczystego użytkowania działek będących przedmiotem wniosku wydano w latach 70-tych ubiegłego wieku.

Umowa przyrzeczona ma być spełniona do 31 grudnia 2012 r. po uzyskaniu przez strony stosownych pozwoleń i spełnieniu warunków w umowie opisanych. Do tego dnia nastąpi przeniesienie prawa użytkowania wieczystego działek 8/7 i 6/4 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli oraz prawa własności działek 2/5, 2/8, 3/5, 3/8, 5/6, 5/9, 7/7, 7/10, 11/6, 74/10, 74/13 wraz z prawem własności znajdujących się na nich budynków i budowli.

W umowie przyrzeczonej ustalono kwotę transakcji. Umowa nie posiada w treści zapisu o obowiązkach podatkowych stron. Transakcja dotycząca zaliczki była potwierdzona fakturą VAT, ostateczna transakcja zbycia nieruchomości będzie potwierdzona stosowną fakturą VAT.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy należy zauważyć, iż zaliczka nie tworzy samodzielnego bytu podatkowego, lecz jest ściśle związana z dostawą konkretnego towaru i nie można rozpatrywać jej jako czynności „oderwanej” od sprzedaży. Nie jest ona dodatkową czynnością, lecz jest integralnie związana ze sprzedażą towaru, na poczet której została uiszczona. W przypadku zaliczek ustawa określa jedynie inny moment powstania obowiązku podatkowego, niż w przypadku sprzedaży dokonywanej bez pobrania zaliczki.

Dokonując zatem przyjęcia zaliczki, stawka podatku od towarów i usług winna być adekwatna do stawki właściwej dla sprzedaży danego towaru, której dotyczy regulowana zaliczka. W niniejszej sprawie, z uwagi na to, iż dostawa nieruchomości zabudowanych będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, natomiast dostawa nieruchomości niezabudowanych będzie podlegała opodatkowaniu otrzymana przez Spółkę zaliczka na poczet dostawy tych ww. nieruchomości, również w części winna korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług a w części być opodatkowana.

Zgodnie zatem z art. 106 ust. 3 ustawy oraz z § 10 cyt. rozporządzenia Wnioskodawca winien wystawić fakturę VAT zaliczkową w terminie 7 dni od dnia otrzymania tej zaliczki. Faktura dokumentująca otrzymanie zaliczki winna zawierać wyszczególnienie towarów zwolnionych z opodatkowania oraz towarów podlegających opodatkowaniu. Przy czym, wbrew stanowisku Wnioskodawcy podział na czynność opodatkowaną i zwolnioną z opodatkowania nie może być dokonana w oparciu o wartość udziału powierzchni gruntów zabudowanych i niezabudowanych do całości powierzchni objętej sprzedażą. W świetle przedstawionego stanu sprawy, właściwym i miarodajnym będzie udział wartości sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej w całej wartości transakcji.

Z uwagi na fakt, iż § 10 ust. 7 cyt. rozporządzenia wskazuje, że przepisy § 5 ust. 6 i 7 oraz § 7 stosuje się odpowiednio do faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, to zgodnie z § 5 z ust. 7 cyt. rozporządzenia, faktura VAT zaliczkowa dokumentująca otrzymanie przez Wnioskodawcę zaliczki na poczet przyszłej dostawy nieruchomości zabudowanych, których dostawa korzystać będzie ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, winna również zawierać symbol towaru, określony w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej; jeżeli ustawa lub przepisy wykonawcze do ustawy nie powołują tego symbolu Wnioskodawca winien podać przepis ustawy albo aktu wydanego na podstawie ustawy, na podstawie którego stosuje zwolnienie z podatku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Końcowo wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje zasad zawierania między stronami umów oraz zasad ustalania cen, a organy podatkowe nie mają prawa ingerować w zawierane umowy i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba, że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego.

W niniejszej interpretacji rozstrzygnięto wniosek w części dotyczącej zaistniałego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie sposobu udokumentowania otrzymanej zaliczki. Natomiast wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w opodatkowania sprzedaży działek zabudowanych i niezabudowanych został rozpatrzony interpretacją Nr ITPPP1/443-860/11-4/MS.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.