Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.499.2016.2.AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-11-16
Teza: CIT - w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; nowelizacja; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia (brak daty) (data nadania 2 listopada 2016 r., data wpływu 7 listopada 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB6.4510.499.16.1.AM z dnia 24 października 2016 r. (data nadania 24 października 2016 r., data doręczenia 27 października 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania przepisów o tzw. niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest spółką nieruchomościową. Przedmiotem działalności Spółki jest kupno, wynajem oraz zarządzanie nieruchomościami.

Spółka zaciągnęła dwie pożyczki:

*   Pożyczkę 1 – w dniu 20 marca 2006 r. Spółka zawarła z A. Fund FCP-FIS), podmiotem z siedzibą w Luksemburgu, działającym jako pierwotny pożyczkodawca (dalej: Pierwotny Pożyczkodawca), umowę pożyczki poddaną prawu Luksemburga (dalej: Pożyczka 1). Celem udzielonej Pożyczki 1 było sfinansowanie nabycia nieruchomości w Katowicach. W chwili zawarcia umowy Pożyczki 1 między Spółką a Pierwotnym Pożyczkodawcą występowały pośrednie powiązania kapitałowe – Pierwotny Pożyczkodawca był 100% udziałowcem jedynego udziałowca Spółki – A. S.à.r.l. z siedzibą w Luksemburgu (nazwa z dnia zawarcia Pożyczki). Kwota Pożyczki 1 została wypłacona Wnioskodawcy w okresie do dnia 31 marca 2007 r. Zgodnie z umową Pożyczki 1 odsetki od Pożyczki kalkulowane są według stałej stopy procentowej i powinny być płacone w okresach kwartalnych, przy czym strony mogą uzgodnić, iż odsetki będą kapitalizowane.

W dniu 23 stycznia 2015 r. zawarta została umowa cesji, w wyniku której z efektem od dnia 31 grudnia 2014 r. w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółki wstąpiła spółka L. S.à.r.l. (działając w dniu dokonania transakcji pod nazwą: A. S.à.r.l; dalej: Pożyczkodawca 2) będąca 100% udziałowcem Spółki, wskutek czego stała się nowym wierzycielem Spółki (dalej: Cesja 1). Zawarcie Cesji 1 z efektem od 31 grudnia 2014 r. oznacza m.in., że Pożyczkodawcy 2 przysługiwały odsetki naliczone od tej daty.

W wyniku Cesji 1 Pożyczkodawca 2 przejął od Pierwotnego Pożyczkodawcy wszelkie prawa wynikające z Pożyczki 1.

*   Pożyczkę 2 – w dniu 9 lipca 2012 roku, ale ze skutkiem od dnia 9 lutego 2012 roku (w którym kapitał pożyczki został skutecznie przelany na rachunek bankowy Spółki), Spółka zaciągnęła pożyczkę zgodnie z prawem Luksemburga od L. S.à.r.l. (działając w dniu dokonania transakcji pod nazwą: A. S.à.r.l. (zdefiniowany powyżej jako: Pożyczkodawca 2) w celu częściowej spłaty długu bankowego zewnętrznego (dalej: Pożyczka 2 a łącznie z Pożyczką 1 – Pożyczki).W chwili zawarcia umowy Pożyczki 2 między Spółką a Pożyczkodawcą 2 występowały bezpośrednie powiązania kapitałowe – Pożyczkodawca 2 był jedynym udziałowcem Spółki. Zgodnie z umową Pożyczki 2 odsetki kalkulowane są według stałej stopy procentowej i powinny być płacone w okresach kwartalnych, przy czym strony mogą uzgodnić, iż odsetki będą kapitalizowane.

W dniu 27 maja 2015 Pożyczkodawca 2 wniósł aportem wszystkie akcje Spółki do swojej jednoosobowej zależnej spółki holenderskiej L. B.V. (dalej: Pożyczkodawca 3), która w związku z tym stała się jedynym udziałowcem Spółki. W związku z powyższym Pożyczkodawca 2 stał się pośrednim udziałowcem Spółki. Następnie, w 2016 r. dokonana została kolejna cesja pożyczki, w wyniku której w miejsce dotychczasowego wierzyciela Spółki, tj. Pożyczkodawcy 2 wstąpił Pożyczkodawca 3 (dalej: Cesja 2).

W 2016 r. została następnie dokonana spłata całości Pożyczki 2 (kapitału i odsetek).

W dniu 7 listopada 2016 r. do tut. Biura wpłynęło uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym Wnioskodawca poinformował, że przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe oraz uszczegółowił przedstawiony opis zdarzenia przyszłego wskazując, że nie złożył oświadczenia o wyborze alternatywnej metody zaliczania odsetek do kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 15c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie Spółka nie dokonywała kapitalizacji odsetek od pożyczek po dniu 1 stycznia 2015 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca zobowiązany jest w odniesieniu do odsetek od wskazanych we wniosku Pożyczek stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca zobowiązany jest w odniesieniu do odsetek od wskazanych we wniosku Pożyczek stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „u.p.d.o.p.”), w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. zmianie uległy przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 u.p.d.o.p. wprowadzające ograniczenia w uznawaniu za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych przez pewną kategorię podmiotów (tzw. cienka kapitalizacja).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Do kosztów nie mogą być również zaliczone odsetki od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia Spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek (art. 16 u.p.d.o.p. pkt 61 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym do końca 2014 r.).

Zgodnie z regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w spółce, która otrzymała pożyczkę:

1.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek;
2.  odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Jednocześnie, ustawa z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 z późn. zm.; dalej: ustawa zmieniająca) wprowadziła przepis przejściowy określający zakres stosowania zmienionych regulacji w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi do 31 grudnia 2014 r. należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., natomiast do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi po 31 grudnia 2014 r. stosować należy przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.

Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego (powinno być zdarzenia przyszłego – przypis organu), zarówno Pożyczka 1 jak i Pożyczka 2 zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Po tej dacie zostanie jedynie dokonana Cesja 2 obu umów pożyczek. Po tej dacie została również zawarta umowa Cesji 1 – z jej treści wynika jednak, że cesja nastąpiła na dzień 31 grudnia 2014 r.

Cesja 1 została poddana, a Cesja 2 zostanie poddana prawu Luksemburga. Niemniej, dla opisania jej istoty, można odnieść się do przepisów polskiego prawa cywilnego, gdyż skutki Cesji 1 i Cesji 2 odpowiadają skutkom cesji dokonanej na gruncie polskich przepisów. Zgodnie z art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu, wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Innymi słowy, przenoszenie wierzytelności polega na przeniesieniu uprawnień wierzycielskich służących danemu podmiotowi (zbywcy wierzytelności) na inny podmiot (nabywcę wierzytelności), który w efekcie staje się nowym wierzycielem dotychczasowego dłużnika. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Wynikiem cesji wierzytelności jest zatem wstąpienie nabywcy w miejsce poprzedniego właściciela wierzytelności. W sytuacji majątkowej dłużnika cesja nie wywołuje żadnych skutków. Pozostaje on dłużnikiem co do całości pierwotnej wierzytelności.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z 5 września 2001 r. (sygn. akt I CKN 379/00), Sąd uznał, że: „W wyniku przelewu w rozumieniu art. 509 K.c. przechodzi na nabywcę ogół uprawnień przysługujących dotychczasowemu wierzycielowi, który zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Innymi słowy, stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie, natomiast zmienia się osoba uczestnicząca w nim po stronie wierzyciela”.

W opinii Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę treść art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej przyjąć należy, że fakt dokonania cesji (prowadzącej to przejęcia przez inny podmiot praw z umów pożyczek) nie wpłynie na zmianę reżimu prawnego w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji.

Treść omawianej normy prawnej jednoznacznie wskazuje, że jedyną przesłanką decydującą o stosowaniu określonego porządku prawnego w odniesieniu do odsetek od danej pożyczki jest moment faktycznego przekazania kwoty tej pożyczki. Zatem w stosunku do odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych podatnikowi do dnia 31 grudnia 2014 r., a więc również do odsetek od Pożyczki 1 oraz Pożyczki 2 udzielonych Wnioskodawcy, należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca wskazuje, że powyższe rozumienie przepisów potwierdza również Minister Finansów w wydanych interpretacjach indywidualnych np. w interpretacji nr IPPB3/4510-222/15-2/AG z dnia 21 maja 2015 r.

Mając na uwadze treść art. 7 ustawy zmieniającej oraz przyjętą w prawie podatkowym zasadę zakazującą stosowania wykładni rozszerzającej, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że wszelkie inne aspekty związane z pożyczką, poza datą faktycznego przekazania środków pieniężnych, nie mają znaczenia dla omawianej regulacji. W szczególności, bez znaczenia pozostaje fakt dokonania cesji umów Pożyczek. Gdyby bowiem ustawodawca chciał objąć nowymi przepisami w zakresie tzw. cienkiej kapitalizacji również pożyczki, w odniesieniu do których dokonano ich cesji, wyraźnie by to w przepisie wskazał. Tymczasem, art. 7 ustawy zmieniającej jako kryterium wskazujące na nowe lub poprzednie przepisy dotyczące tzw. „cienkiej kapitalizacji” wskazuje jedynie datę faktycznego przekazania pożyczki. Z punktu widzenia Wnioskodawcy, faktyczne przekazanie obu pożyczek opisanych we wniosku nastąpiło przed 2015 r.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, dokonanie Cesji 1 oraz Cesji 2 umów Pożyczki 1 oraz Pożyczki 2, nie skutkujące przelaniem jakichkolwiek dodatkowych środków pieniężnych na rachunek Spółki, nie powoduje zmiany w zakresie stosowania reżimu prawnego odnośnie przepisów regulujących kwestię niedostatecznej kapitalizacji. Tym samym, w odniesieniu do odsetek od Pożyczki 1 oraz Pożyczki 2, Wnioskodawca zobowiązany jest do stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.