Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.508.2024.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-09-23
Teza: Prawo do odliczenia oraz sposób odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: jednostka-samorządowa jednostka organizacyjna; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; urząd
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik); Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Korekta podatku w razie nastąpienia zmiany w stopniu wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenie przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 sierpnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 lipca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

1) prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu (pytanie oznaczone w wniosku nr 1);

2) sposobu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 września 2024 r. (wpływ 17 września 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Województwo (…) jest jednostką samorządu terytorialnego i funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa. (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566) (dalej: USW). Województwo jest czynnym podatnikiem VAT od 1 maja 2001 r. Województwo rozlicza VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi jako jeden podatnik, zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 280) (dalej: Ustawa Centralizacyjna).

W przyszłości, A (…) (dalej: A) planuje zrealizować Projekt. Projekt ten jest planowany do realizacji w ramach programu „(\`(...)\`)” (Projekt jest finansowany ze środków Unii Europejskiej). Poniżej Wnioskodawca zamieszcza opis projektu. Dalej odnosząc się do projektu Wnioskodawca używa pojęcia „Projekt”.

Opis Projektu

Projekt nosi nazwę (…). Projekt jest planowany do realizacji przez A. A będzie również beneficjentem Projektu.

Celem Projektu jest stworzenie systemu komunikacji teletechnicznej. System ten połączy siedziby A oraz wybrane jednostki organizacyjne Województwa.

Infrastruktura składająca się na system pozwoli na wykonywanie połączeń, organizację spotkań zdalnych, wideokonferencji czy też telekonferencji. W ramach systemu łączone będą różne media, protokoły oraz zapewniona będzie archiwizacja.

System komunikacji teletechnicznej będzie wykorzystywany do:

1\. Prowadzenia posiedzeń Zarządu (…).

2\. Połączeń wieloosobowych.

3\. Połączeń wideo i telekonferencyjnych.

4\. Wykonywania prezentacji multimedialnych.

5\. Szkolenia.

6\. Realizowania połączeń z organizacjami zewnętrznymi w kraju i za granicą.

Wdrożenie systemu wynika z potrzeby zapewnienia bezpiecznych i stabilnych połączeń wewnątrz organizacji oraz z jednostkami organizacyjnymi i innymi instytucjami, partnerami, wykonawcami i podyktowane jest koniecznością modernizacji rozwiązań wykorzystywanych obecnie przez A. Rozwiązania te są bowiem przestarzałe i nie są wspierane przez ich producentów.

System ma być systemem otwartym. Oznacza to, że będzie on umożliwiał wykonywanie połączeń z innymi systemami wideokonferencyjnymi opartymi na powszechnie dostępnych protokołach. System będzie gwarantował możliwość podłączenia dodatkowych użytkowników oraz rozbudowy. Należy zaznaczyć, że Projekt nie służy udostępnianiu e-usług zewnętrznych. Projekt zakłada wdrożenie rozwiązania do komunikacji wewnętrznej (w obrębie A) i komunikacji z B, instytucjami w regionie, a także do prowadzenia szkoleń dla pracowników Urzędu.

Przewiduje się, że system teletechniczny będzie mógł być wykorzystywany do każdego rodzaju działalności lub aktywności jego uczestników.

Zakres rzeczowy Projektu obejmuje:

1\. Opracowanie analizy finansowej.

2\. Dostawa i wdrożenie systemu komunikacji teletechnicznej.

3\. Wydatki osobowe na merytoryczną realizację Projektu.

4\. Promocja Projektu.

5\. Koszty pośrednie.

Zakres rzeczowy Projektu zakłada dostawę i wdrożenie systemu wideokonferencyjnego opartego na chmurze prywatnej. W skład systemu wejdą:

1\. Infrastruktura serwerowa.

2\. Zestawy wideokonferencyjne.

3\. Aplikacja wideokonferencyjna.

Realizacja Projektu będzie polegała na wyposażeniu:

1\. Sal wideokonferencyjnych oraz wybranej kadry zarządzającej w zestawy wideokonferencyjne.

2\. Wybranej kadry zarządzającej i wybranych pracowników A w wolnostojące urządzenia personalne do wideokonferencji.

Projekt obejmie zakup i wdrożenie infrastruktury IT dla A. Infrastruktura ta będzie obejmować:

1\. Wolnostojące urządzenia do wideokonferencji (\`(...)\`).

2\. Zestawy wideokonferencyjne lub kodeki z kamerą i nagłośnieniem.

3\. Wyświetlacze (\`(...)\`).

4\. Mikrofony bezprzewodowe ze stacją ładowania, mikrofony sufitowe, mikrofony nablatowe oraz wzmacniacze.

5\. Panele do sterowania systemem wideokonferencyjnym.

6\. Panele przed salą wideokonferencyjną informujące o zajętości Sali.

7\. Głośniki sufitowe oraz wzmacniacze.

8\. Kamery PTZ.

9\. Dedykowane zabudowy.

10\. Zestawy wideokonferencyjne mobilne na stojaku (\`(...)\`).

11\. Zestaw wideokonferencyjny mobilny (\`(...)\`).

12\. Zestaw wideokonferencyjny mobilny (\`(...)\`).

13\. Aplikację wideokonferencyjną.

14\. Licencję oraz subskrypcję na oprogramowanie.

15\. Urządzenia serwerowe, tj.: serwery, przełączniki oraz niezbędne oprogramowanie (system operacyjny, oprogramowanie do wirtualizacji).

Ponadto zostaną zakupione usługi, takie jak: instalacja, uruchomienia, montaż, konfiguracja, wdrożenia, szkolenia, serwis, gwarancja.

Uczestnikami Projektu są, poza A:

1\. (…).

2\. (…).

3\. (…).

4\. (…).

5\. (…).

6\. (…).

7\. (…).

Dalej zwani łącznie: Uczestnicy Projektu.

Wszyscy wymienieni powyżej Uczestnicy Projektu podlegają, wraz z A, centralizacji rozliczeń VAT.

Wybrani Uczestnicy Projektu, na podstawie umowy użyczenia, otrzymają sprzęt lub oprogramowanie umożliwiające komunikację w ramach planowanego systemu. Nie są brane pod uwagę inne formy udostępnienia niż użyczenie. Uczestnicy Projektu otrzymają optymalną liczbę sprzętu/oprogramowania i jedyne kryterium, które będzie rozważane to liczba niezębnego sprzętu/oprogramowania wynikająca ze struktury organizacyjnej jednostki tzn. liczby osób, którym należy zapewnić możliwość zdalnego uczestnictwa w posiedzeniach, komisjach i podobnych spotkaniach. Jako istotne dla oceny skutków podatkowych realizacji Projektu Wnioskodawca wskazuje również na następujące okoliczności wynikające z postanowień Regulaminu Organizacyjnego A oraz poszczególnych B:

(…).

Wnioskodawca składa niniejszy wniosek biorąc pod uwagę, że obecnie znajduje się na etapie planowania budżetu dla Projektu oraz że jest on finansowany ze środków Unii Europejskiej.

**Doprecyzowanie i uzupełnienie opisu sprawy**

1\. Realizacja ww. Projektu nie będzie odbywała się w ramach realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa.

Wnioskodawca podkreśla natomiast dodatkowo, że zgodnie z przedstawionym już we wniosku opisem zdarzenia przyszłego System komunikacji teletechnicznej będzie wykorzystywany do:

1) prowadzenia posiedzeń Zarządu (…),

2) połączeń wieloosobowych,

3) połączeń wideo i telekonferencyjnych,

4) wykonywania prezentacji multimedialnych,

5) szkolenia,

6) realizowania połączeń z organizacjami zewnętrznymi w kraju i za granicą.

Jak już wskazano, wdrożenie systemu wynika z potrzeby zapewnienia bezpiecznych i stabilnych połączeń wewnątrz organizacji oraz z jednostkami organizacyjnymi i innymi instytucjami, partnerami, wykonawcami i podyktowane jest koniecznością modernizacji rozwiązań wykorzystywanych obecnie przez A. Rozwiązania te są bowiem przestarzałe i nie są wspierane przez ich producentów.

Jak podkreślono we wniosku przewiduje się, że system teletechniczny będzie mógł być wykorzystywany do każdego rodzaju działalności lub aktywności jego uczestników. To właśnie powyższe względy zadecydowały o konieczności wdrożenia systemu.

2\. Każdy z uczestników Projektu, zgodnie z brzmieniem ich statutów, jest wojewódzką samorządową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, natomiast A jest urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego.

Wszystkie powyższe jednostki podlegającą scentralizowanemu systemowi rozliczeń podatku VAT w ramach podatnika, jakim jest Województwo (…) NIP (…).

3\. Projekt będzie rozliczany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego – A.

4\. Faktury dokumentujące wydatki związane z realizacją ww. projektu będą dokumentować wydatki łącznie dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Realizatorem Projektu – Wnioskodawcą i Zamawiającym w myśl przepisów ustawy prawo zamówień publicznych będzie Województwo (…) (A).

5\. Na pytanie: „Czy Województwo będzie w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją ww. projektu do każdej jednostki organizacyjnej, tj. A, (…)?” wskazali Państwo, że:

„Przewiduje się, że z planowanej w ramach projektu dostawy i wdrożenia systemu komunikacji teletechnicznej będzie można wyodrębnić jednostkową wartość wolnostojącego urządzenia personalnego do wideokonferencji, które zostaną użyczone każdemu z Uczestników projektu wskazanemu w odpowiedzi na pytanie 2.

Natomiast ze względu na nieznany model licencyjny oprogramowania/licencji/subskrypcji, który zastosuje Wykonawca dostawy i wdrożenie systemu na chwilę obecną Wnioskodawca nie jest w stanie określić czy możliwe będzie wyodrębnienie kosztów wartości niematerialnych i prawnych powiązanych z ww. Uczestnikami projektu.

Uczestnicy projektu na podstawie umowy użyczenia otrzymają do bezpłatnego używania sprzęt/oprogramowanie umożliwiające komunikację w ramach planowanego systemu. Uczestnicy projektu otrzymają optymalną liczbę sprzętu/oprogramowania wynikającą ze struktury organizacyjnej jednostki tzn. liczby osób, którym należy zapewnić możliwość zdalnego uczestnictwa w posiedzeniach, komisjach i podobnych spotkaniach. Umowy użyczenia zostaną przygotowane z uwzględnieniem zapisów wniosku o dofinansowanie projektu i zostaną zawarte co najmniej na okres trwałości projektu. Użyczone środki trwałe zostaną na stanie Województwa (…) – Użyczającego”.

6\. Na pytania oznaczone numerami 6 i 7 o treści:

„6. W przypadku, gdy Województwo nie będzie w stanie przyporządkować wydatków (lub ich części) związanych z realizacją ww. projektu do każdej z ww. jednostek organizacyjnych, to należy wskazać:

a) do jakich czynności wykorzystywane będą przez Województwo towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu, tj. czy do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?), zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem?

b) czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Województwo wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej ustawą, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

c) w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane przez Województwo do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

d) w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

7\. W przypadku, gdy Województwo będzie w stanie przyporządkować wydatki (lub ich części) związane z realizacją ww. projektu do każdej jednostki organizacyjnej, to należy wskazać odrębnie dla A, (…):

a) do jakich czynności wykorzystywane będą wydatki związane z realizacją ww. projektu w danej jednostce organizacyjnej, tj. czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (jakich konkretnie?), zwolnionych od podatku czy niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, towary i usługi nabyte w ramach realizacji projektu?

b) czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. A, (…) będą wykorzystywane przez Województwo wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, czy również do celów innych niż działalność gospodarcza?

c) w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. A, (…) będą wykorzystywane przez Województwo do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, czy istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy?

d) w sytuacji, gdy towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu w zakresie poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. A, (…) będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, czy będzie istniała możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

odpowiedzieli Państwo łącznie:

„W pierwszej kolejności zaznaczyć, że ww. jednostki prowadzą w ramach swojej aktywności następujące rodzaje działalności:

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną)

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną)

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną)

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną)

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną)

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną)

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną)

\- A – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną).

Wnioskodawca nie jest w stanie jednoznacznie określić, do jakiego rodzaju działalności będą wykorzystywane nabyte towary i usługi w ramach tego projektu.

W zakresie A, (…), towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu mogą być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku jak i niepodlagających opodatkowaniu tym podatkiem. Korzystanie przez Województwo (…) – A i Uczestników projektu z systemu komunikacji teletechnicznej nie będzie w żaden sposób ograniczone tzn. zakupione towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności w ramach działalności statutowej, jak i działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie planuje prowadzić sprzedaży usług i sprzedaży produktów na infrastrukturze objętej projektem.

W zakresie A, (…), towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane przez ww. podmioty wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, ale również do celów innych niż działalność gospodarcza, np. działalności statutowej.

W przypadku A wdrożony system umożliwi:

\- organizację i prowadzenie spotkań i narad pracowników różnych szczebli z wykorzystaniem dowolnego medium (urządzenie lub zestaw wideokonferencyjny, komputer, przeglądarka internetowa, urządzenie mobilne),

\- prowadzenie posiedzeń Zarządu (…),

\- prowadzenie sztabów kryzysowych,

\- komunikację z poziomu urządzeń mobilnych (laptopów, tabletów, smartfonów) między dowolnymi lokalizacjami (biuro, delegacja, dom),

\- udział w spotkaniach, wydarzeniach krajowych i zagranicznych bez konieczności ponoszenia kosztów i wyjazdów służbowych,

\- tworzenie i prowadzenie szkoleń dla pracowników oraz udział pracowników w szkoleniach prowadzonych za pomocą systemu.

W przypadku Uczestników projektu, tj. (…), wdrożony system umożliwi Kadrze zarządzającej zdalne uczestnictwo np. w posiedzeniach Zarządu (…), komisjach (…) i podobnych spotkaniach wewnętrznych i zewnętrznych związanych z działalnością ww. podmiotów.

W zakresie A, (…), nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W zakresie A, (…), nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności”.

### Pytania

### 1\. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przysługuje mu prawo do odliczenia VAT z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu?

### 2\. W przypadku gdy organ wydający interpretację uzna, że stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 , to czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dla celów odliczenia VAT od nabyć towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji Projektu powinien on wykorzystać wyłącznie współczynnik preproporcji i proporcji właściwy dla A, a nie współczynniki właściwe dla poszczególnych Uczestników Projektu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1.

Wnioskodawca, uważa, że w odniesieniu do nabyć towarów i usług dokonywanych w ramach realizacji Projektu przysługuje mu prawo do odliczenia VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a Ustawy o VAT).

Prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje pod warunkiem, że w danej sytuacji zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

1\. Nabycie towarów i usług musi być dokonywane przez podatnika VAT, czyli osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT) – przy czym jest to swoista przesłanka podmiotowa;

2\. Nabywane towary i usługi mają być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług – przy czym jest to swoista przesłanka przedmiotowa.

Mając na uwadze status Wnioskodawcy (jednostka samorządu terytorialnego), w ocenie Wnioskodawcy, realizacja Projektu (zakup towarów i usług do tego celu) wykazuje związek zarówno z działalnością opodatkowaną VAT Województwa, jak i z działalnością wyjętą spod opodatkowania. Zgodnie z opisem zdarzenia system komunikacji teletechnicznej połączy siedziby A oraz wybranych jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy. Pozwoli on na wykonywanie połączeń, spotkań zdalnych, wideokonferencji oraz telekonferencji. System będzie wykorzystywany m.in. do prowadzenia posiedzeń Zarządu (…), połączeń wieloosobowych, wideo i telekonferencyjnych, wykonywania prezentacji multimedialnych, szkolenia, połączeń z organizacjami zewnętrznymi w kraju i za granicą.

System teletechniczny będzie więc w istocie narzędziem do komunikacji wewnętrznej i zewnętrznej. Tym samym – biorąc pod uwagę charakter działalności Wnioskodawcy, która obejmuje zarówno działania w sferze sprawowania władzy publicznej, jak i w sferze działalności gospodarczej – system teletechniczny (a więc również wchodząca w jego skład infrastruktura IT) będzie wykorzystywany zarówno do działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (zasadniczo sfera dominium), jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT (zasadniczo sfera imperium, np. prowadzenie posiedzeń Zarządu (…)).

Taką ocenę potwierdzają następujące stanowiska organów podatkowych, które również dotyczą realizacji projektów IT w jednostkach samorządu terytorialnego.:

1\. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 26 lutego 2024 r. (znak: 0114-KDlP4-3.4012.610.2023.1.MKA), w której można przeczytać, że: „Zamierzają Państwo zrealizować projekt pn.: (…) Celem Projektu jest unowocześnienie systemów funkcjonujących w Urzędzie Miejskim dzięki nowoczesnym technologiom i ich szerszemu wykorzystaniu w administracji publicznej, przy jednoczesnym zapewnieniu cyberbezpieczeństwa, zarówno w postaci specjalistycznych systemów zabezpieczeń, procedur organizacyjnych, jak i działań podnoszących wiedzę i świadomość społeczną w obszarze cyberzagrożeń. W związku z realizacją Zadania będą Państwo ponosić wydatki udokumentowane wystawianymi na Państwa, jako nabywcę, fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami podatku VAT. Zakupiony sprzęt oraz usługi będą służyć wyłącznie pracownikom Urzędu Gminy, którzy wykonują czynności związane z wykonywaniem zadań własnych Gminy zarówno w ramach działalności statutowej Gminy (nieobjętej zakresem VAT), jak i w związku z działalnością gospodarczą Gminy, w tym opodatkowaną podatkiem VAT i zwolnioną od podatku VAT. \[\`(...)\`\] W analizowanej sprawie, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że w odniesieniu do Wydatków związanych z realizacją Zadania, które wykorzystają Państwo zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT oraz zwolnionych od podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wyłącznie do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem sposobu określenia proporcji określonego w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją Zadania będą służyły w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie będą Państwo mieli możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, będą Państwo zobowiązani również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy”.

2\. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 lutego 2024 r. (znak: 0112-KDIL1-3.4012.10.2024.1.KL), w której napisano, że: „w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją ww. projektu pn. „(…)”, które są wykorzystywane przez Państwa zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT oraz zwolnione z VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), i których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej z zastosowaniem tzw. preproporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. Ponadto z uwagi na fakt, że – jak wynika z okoliczności sprawy – wydatki związane z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych od podatku, i nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, zobowiązani są Państwo również do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. Podsumowując, w związku z realizacją projektu pn. „(\`(...)\`)” przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu preproporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy w związku z § 3 ust. 2 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 201 5 r., a następnie proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy”.

3\. Interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 21 listopada 2022 r. (znak: 0111-KDIB3-2.4012.789.2022.1.MD), w której organ stwierdził, że: „zamierzają Państwo zrealizować projekt polegający na cyfryzacji biur, jednostek publicznych, jednostek podległych i nadzorowanych. W związku z jego realizacją otrzymają Państwo faktury VAT dokumentujące wydatki poniesione w powyższym zakresie. W ramach programu w celu zapewnienia bezpieczeństwa systemów informatycznych i sprawnego działania urządzeń planują Państwo m.in. następujące działania: audyt cyberbezpieczeństwa wszystkich urządzeń wykorzystywanych w Urzędzie Gminy, zakup i dostawę sprzętu informatycznego z urządzeniami peryferyjnymi i akcesoriami do Urzędu Gminy. Jak wynika z okoliczności sprawy efekty projektu będą wykorzystywane przez Urząd Gminy do działalności zarówno gospodarczej opodatkowanej, zwolnionej oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto jak Państwo podali przypisanie nabywanych na potrzeby projektu towarów i usług do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych za pośrednictwem Urzędu Gminy nie jest możliwe. Z uwagi na powyższe okoliczności, w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez Państwa za pośrednictwem Urzędu Gminy zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, których nie mają Państwo możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej, należy wskazać, że powinni Państwo dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz z rozporządzeniem w sprawie proporcji. Ponadto jak wynika z okoliczności sprawy – nabywane towary i usługi związane z realizacją projektu, które przeznaczone są na działalność Urzędu Gminy służą Państwu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również do zwolnionych od podatku, a nie mają Państwo możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Są więc Państwo dodatkowo zobowiązani do proporcjonalnego odliczenia podatku, zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy”.

Poza powyższymi warte uwagi są również następujące stanowiska Dyrektora KIS:

1\. Interpretacja indywidualna z 14 września 2021 r. (znak: 0113-KDIPT1-1.4012.504.2021.2.AK).

2\. Interpretacja indywidualna z 23 listopada 2020 r. (znak: 0113-KDIPT1-1.4012.762.2020.2.AKA).

3\. Interpretacja indywidualna z 3 października 2018 r. (znak: 0112-KDIL1-1.4012.590.2018.1.MJ).

Ad 2.

W przypadku uznania, że Wnioskodawcy przysługuje prawo od odliczenia, zdaniem Wnioskodawcy, należałoby uznać w dalszej kolejności, że prawo to powinno zostać zrealizowane przy użyciu współczynnika preproporcji oraz współczynnika proporcji (art. 86 ust. 2a i art. 90 ust. 2 ustawy o VAT) właściwego tylko dla A.

Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przypadku Projektu, przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w jego ocenie, nie jest możliwe. Wynika to stąd, że Projekt może być w różnym czasie, w różnym zakresie wykorzystywany zarówno do tej działalności Wnioskodawcy, która podlega opodatkowaniu VAT, jak i do tej działalności, która całkowicie pozostaje poza systemem VAT (reżim publicznoprawny).

Dlatego też ewentualne odliczenie VAT naliczonego z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu powinno się odbywać z wykorzystaniem wskaźnika preproporcji. Przy czym w odniesieniu do jednostek samorządu terytorialnego (czyli Wnioskodawcy) doprecyzowano w § 3 ust. 1 Rozporządzenia, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W myśl ust. 2 art. 90 ustawy o VAT, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przy czym w myśl art. 90 ust. 10a i 10b ustawy o VAT, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio. Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy, urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski. Co należy podkreślić wszyscy uczestnicy Projektu są jednostkami budżetowymi (wynika to z ich statutów).

W zakresie działalności opodatkowanej prowadzonej przez Województwo mieszczą się zarówno czynności faktycznie opodatkowane VAT, jak i te, które podlegają pod zwolnienie od podatku (np. dostawy nieruchomości korzystające ze zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT). Prawo do odliczenia VAT nie przysługuje natomiast w odniesieniu do czynności zwolnionych od podatku. W art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, mowa bowiem o czynnościach opodatkowanych. Pod pojęciem tym należy rozumieć wyłącznie czynności faktycznie opodatkowane, a nie zwolnione od podatku lub wyjęte spod opodatkowania.

System teletechniczny, który zostanie wdrożony w Województwie, będzie wykorzystywany do każdego rodzaju działalności lub aktywności uczestników. Oznacza to, że będzie używany także w zakresie działalności Województwa, która pozostaje zwolniona od VAT.

Przy nabywaniu towarów i usług w ramach realizacji Projektu Wnioskodawca powinien zatem – zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT – wyodrębnić tę kwotę podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami faktycznie opodatkowanymi VAT, oraz tę kwotę podatku naliczonego, która będzie związana z czynnościami podlegającymi zwolnieniu od VAT.

Z punktu widzenia przepisów podatnik powinien najpierw spróbować wyodrębnić tę część podatku naliczonego, która jest związana z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a dopiero następnie może on zastosować proporcję. W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku powyższe wyodrębnienie jest wręcz niemożliwe. Mowa bowiem o systemie teletechnicznym, który będzie wykorzystywany do każdego rodzaju działalności lub aktywności uczestników. Wdrożone rozwiązanie będzie służyło do komunikacji wewnętrznej (tj. w ramach A), z B (np. (…)), instytucjami w regionie, a także do prowadzenia szkoleń dla pracowników Urzędu. Z tego powodu zakupione w ramach realizacji Projektu infrastruktura IT (np. zestawy wideokonferencyjne) oraz usługi (np. serwisowe) mogą być wykorzystywane do różnych celów – takich, które mieszczą się w zakresie działalności faktycznie opodatkowanej VAT, i takich, które podlegają pod zwolnienie od podatku. Co więcej, dany sprzęt może być w różnym stopniu, w różnym okresie czasu, wykorzystywany do czynności faktycznie opodatkowanych VAT i zwolnionych od podatku.

Przykładowo, przy pomocy tego samego zestawu wideokonferencyjnego pracownicy A mogą komunikować się w sprawach dotyczących dostawy nieruchomości opodatkowanej VAT i korzystającej ze zwolnienia od podatku.

Powyższe okoliczności przemawiają za tym, aby uznać, że w toku realizacji Projektu nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W efekcie kwotę podatku naliczonego podlegającego odliczeniu Wnioskodawca powinien ustalić przy zastosowaniu proporcji (art. 90 ust. 2 Ustawy o VAT).

W ocenie Wnioskodawcy, odliczając VAT naliczony z tytułu nabywania towarów i usług w ramach realizacji Projektu powinien on zastosować wyłącznie współczynnik preproporcji i proporcji właściwy dla A. Niezasadne byłoby stosowanie współczynników właściwych dla poszczególnych Uczestników Projektu.

Wynika to stąd, że stosownie do art. 3 USW, administracja samorządowa w województwie jest zespolona w jednym urzędzie i pod jednym zwierzchnikiem. Zespolenie oznacza, że cały administracyjny aparat pomocniczy jest skoncentrowany w jednym urzędzie (tu A). Na zespolenie składa się m.in. zespolenie organizacyjne polegające na włączeniu całego aparatu administracyjnego działającego na terenie danej jednostki podziału terytorialnego do jednego urzędu administracji samorządowej.

Co więcej, w literaturze przedmiotu podkreśla się, że istotą zespolenia jest połączenie sił i środków administracji publicznej zajmującej się różnymi materiami w jedną całość na danym terytorium. Zespolenie zakłada ścisłą współpracę poszczególnych ogniw administracji publicznej połączonych przez jeden wspólny podmiot (tu A). Do tej współpracy niewątpliwie niezbędne są odpowiednie narzędzia do prowadzenia efektywnej komunikacji – np. takie jak opisany system teletechniczny.

Bez nich realizacja postanowienia art. 3 USW byłaby utrudniona.

Następnie należy zauważyć, że beneficjentem i realizatorem Projektu jest A, a nie poszczególne B (one jedynie uczestniczą w Projekcie).

Z tego wywieść należy, że to dla A i jego działalności realizacja Projektu ma charakter najistotniejszy. Pozostałe B muszą uczestniczyć w Projekcie, ponieważ działalność A (administracja zespolona) wymaga komunikowania się z nimi.

Potrzebę zapewnienia odpowiednich kanałów komunikacji na linii A – uczestnicy Projektu potwierdzają postanowienia Regulaminu Organizacyjnego A, jak i statutów poszczególnych B, które zostały przywołane przez Wnioskodawcę w opisie zdarzenia przyszłego. Użyto w nich bowiem takich sformułowań, jak: „konsultowanie, udział w prowadzeniu spraw, opiniowanie i kontrolowanie realizacji umów, występowanie o przekazanie informacji, koordynowanie spraw czy też współdziałanie i współpraca”.

Ponadto w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że celem Projektu jest stworzenie systemu komunikacji teletechnicznej. System ten połączy siedziby A oraz wybrane jednostki organizacyjne Województwa. Położono zatem nacisk na komunikację na linii A — B, co potwierdza, że realizacja Projektu ma najistotniejsze znaczenie dla A. Tym samym uzasadnione byłoby zastosowanie prewspółczynnika i współczynnika właściwego dla A, a nie dla poszczególnych B.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Zauważenia wymaga, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) będzie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Należy ponadto zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Jak już wyżej wskazano, w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika, który wykonuje określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 i ust. 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

4\. obrocie – rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

10\. dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 566):

Samorząd województwa:

1) wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność;

2) dysponuje mieniem wojewódzkim;

3) prowadzi samodzielnie gospodarkę finansową na podstawie budżetu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

W myśl art. 14 ust. 1 cyt. ustawy:

Samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, w szczególności w zakresie:

1) edukacji publicznej, w tym szkolnictwa wyższego;

2) promocji i ochrony zdrowia;

3) kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;

4) pomocy społecznej;

4a) wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;

5) polityki prorodzinnej;

5a) polityki senioralnej;

6) modernizacji terenów wiejskich;

7) zagospodarowania przestrzennego;

8) ochrony środowiska;

9) (uchylony)

10) transportu zbiorowego i dróg publicznych;

11) kultury fizycznej i turystyki;

12) ochrony praw konsumentów;

13) obronności;

14) bezpieczeństwa publicznego;

15) przeciwdziałania bezrobociu i aktywizacji lokalnego rynku pracy;

15a) działalności w zakresie telekomunikacji;

16) ochrony roszczeń pracowniczych w razie niewypłacalności pracodawcy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy – przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W świetle art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Jak stanowi art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

1) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;

2) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem, dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i następne ustawy.

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Państwa wątpliwości w analizowanej sprawie dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu oraz sposobu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy.

Ponadto w sytuacji, gdy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (czynności opodatkowane) oraz związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (czynności zwolnione) – zgodnie z art. 90 ust. 2 – ustawy podatnik jest obowiązany do rozliczenia podatku naliczonego według proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

Zauważyć również należy, że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek organizacyjnych, uzasadnione jest – pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Województwo – wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania proporcji ustalone odrębnie dla jego jednostek organizacyjnych, które będą wykorzystywały efekty Projektu, tj. System komunikacji teletechnicznej.

W sytuacji natomiast, kiedy nie będzie możliwości jednoznacznego przypisana zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej, najbardziej właściwe będzie przypisanie tego zakupu urzędowi obsługującemu jednostkę samorządu terytorialnego i dokonanie odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określenia proporcji właściwego dla tego urzędu.

Przy braku możliwości bezpośredniego przypisania wydatków poniesionych na przedmiotowy System komunikacji teletechnicznej, do określonych rodzajów czynności – rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego – należy uwzględnić sposób wykorzystania ww. Systemu. Jak wynika z opisu sprawy, wydatki związane z realizowanym Projektem będą miały związek z działalnością mieszaną Województwa (opodatkowaną podatkiem VAT, niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem i zwolnioną od podatku VAT). W zakresie A, (…), towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu mogą być wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Korzystanie przez Województwo (…) – A i Uczestników projektu z systemu komunikacji teletechnicznej nie będzie w żaden sposób ograniczone tzn. zakupione towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności w ramach działalności statutowej jak i działalności gospodarczej. W zakresie A, (…), towary i usługi nabywane w związku z realizacją ww. projektu nie będą wykorzystywane przez ww. podmioty wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, ale również do celów innych niż działalność gospodarcza, np. działalności statutowej. W zakresie A, (…), nie istnieje możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W zakresie A, (…) nie ma możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności.

Efekty Projektu wykorzystywane będą – oprócz A – w 7 jednostkach organizacyjnych Województwa, tj. w (…).

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Województwo wydatków na przedmiotowy System komunikacji teletechnicznej, skoro towary i usługi związane z realizacją ww. Projektu Województwo będzie wykorzystywało zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i Województwo nie będzie miało możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. Projektu do celów prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, w pierwszej kolejności będą Państwo zobowiązani, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu sposobu określenia proporcji umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją Projektu – jak wynika z opisu sprawy – będą wykorzystywane przez Województwo wraz z jego jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku VAT, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji Projektu do poszczególnych rodzajów czynności, będą Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze obowiązujące przepisy oraz opis sprawy należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją Projektu, którego efekty będą wykorzystywane przez Województwo wraz z jego jednostkami organizacyjnymi, na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Ponadto, z treści wniosku nie wynika by byli Państwo w stanie jednoznacznie przyporządkować, w jakiej części efekty realizowanego Projektu będą służyły działalności A i działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych Województwa (Uczestników Projektu). Jak bowiem wynika z opisu sprawy, ze względu na nieznany model licencyjny oprogramowania/licencji/subskrypcji, który zastosuje Wykonawca dostawy i wdrożenia systemu, na chwilę obecną nie są Państwo w stanie określić, czy możliwe będzie wyodrębnienie kosztów wartości niematerialnych i prawnych powiązanych z Uczestnikami projektu. Ponadto, uczestnicy projektu prowadzą w ramach swojej aktywności następujące rodzaje działalności:

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną);

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną);

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną);

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną);

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną);

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną);

\- (…) – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną);

\- A – działalność niepodlegającą opodatkowaniu oraz działalność gospodarczą (opodatkowaną i zwolnioną).

Nie są Państwo w stanie jednoznacznie określić, do jakiego rodzaju działalności będą wykorzystywane nabyte towary i usługi w ramach projektu.

Zatem, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, z zastosowaniem proporcji obliczonej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia. Następnie, skoro nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług, Województwo winno zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

**Podsumowanie**

**1\.** **Z tytułu nabywania towarów i usług – w związku z realizacją Projektu – będzie Państwu przysługiwać częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, a następnie, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane również do czynności zwolnionych od podatku VAT, Województwo winno zastosować przepisy art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.**

**2\.** **Dla celów odliczenia podatku naliczonego od nabywanych w ramach realizacji Projektu towarów i usług – skoro jak wynika z opisu sprawy – nie są Państwo w stanie dokonać jednoznacznego przyporządkowania zakupów do konkretnej jednostki organizacyjnej (Uczestników Projektu), Województwo winno zastosować proporcję obliczoną dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, tj. z zastosowaniem proporcji określonej w § 3 ust. 2 rozporządzenia, a nie proporcje dla poszczególnych jednostek organizacyjnych Województwa, tj. dla poszczególnych Uczestników Projektu.**

**Państwa stanowisko w zakresie pytań znaczonych we wniosku nr 1 i nr 2 jest prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że nie istnieje możliwość przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu do poszczególnych rodzajów działalności Uczestników Projektu. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego przez Państwa pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).