Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-736/13-4/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-12-06
Teza: Prawo do dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania oraz ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; korekta; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2013 r. (data wpływu 13 września 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 listopada 2013 r. (data wpływu 22 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania nr 1 – **jest prawidłowe,**

*   pytania nr 2 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 września 2013 r. został złożony wniosek o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty podatku naliczonego i sposobu jej dokonania oraz ustalenia wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 20 listopada 2013 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy i opłatę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2007 - 2011 Gmina wykonała inwestycję - przyjęcie do użytkowania nastąpiło w 2011 roku. Koszt zrealizowanej inwestycji wynosi 280 776,47 zł. Inwestycja realizowana była ze środków budżetu Gminy oraz pożyczki z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w kwocie 91 579,00 zł. Podatek VAT był kosztem kwalifikowalnym. Towary i usługi służące realizacji inwestycji, materiały i usługi nabywane były na podstawie faktur zakupu wystawionych na Gminę. Aspektem społecznym tego zadania była poprawa jakości życia mieszkańców, którzy wcześniej używali wody ze studni kopanych. Wodociąg nie służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Wodociąg przekazany był w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który to w swoich zadaniach miał nadzór oraz bieżące utrzymanie. Z dniem 31 grudnia 2012 roku Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany, a zadania związane z utrzymaniem wodociągów z dniem 1.01.2013 roku przejęła Gmina. Od dnia 1.01.2013 roku Gmina dokonuje sprzedaży wody, wystawia faktury VAT mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym Gminy, a także w okresach miesięcznych rozlicza podatek VAT.

W roku 2011 Gmina wykonała kolejną inwestycję - przyjęcie do użytkowania środka trwałego nastąpiło w 2011 r. Koszt zrealizowanej inwestycji wynosi 21 977,52 zł. Obiekt budowlany został wykonany zgodnie z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę zawartymi w decyzji o pozwoleniu na budowę. Inwestycja realizowana była ze środków budżetu Gminy. Aspektem ekonomicznym tej inwestycji jest 100% szczelności, co umożliwiło ich instalację blisko strugi. Z drugiej zaś strony nie powoduje pobierania wody z gruntu do wnętrza szamba. Faktury zakupu wystawione są na Gminę. Zbiorniki nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Zbiorniki te przekazane były w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który to w swoich zadaniach miał bieżące utrzymanie oraz wywoził z nich wozem asenizacyjnym nieczystości płynne gromadzone z obiektów gminnych, jak szkoła, ośrodek zdrowia i lokal komunalny wynajmowany na cele gospodarcze. Z dniem 31 grudnia 2012 roku Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany, a zadania związane z wywozem ścieków i utrzymaniem zbiorników na nieczystości płynne z dniem 1.01.2013 roku przejęła Gmina. Od dnia 1.01.2013 roku Gmina dokonuje sprzedaży usług związanych z gospodarką ściekową, wystawia faktury VAT mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym Gminy, a także rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych.

Kolejna inwestycja, od której Gmina ubiega się o zwrot podatku VAT naliczonego to…. W ramach tego zadania wykonano:

*   otwór studzienny do głębokości 90 m,

*   zamontowano w studni pompę głębinową,

*   obudowę studni z kręgów betonowych z dwoma włazami,

*   przyłącze wodociągowe o długości 454 mb.,

*   przyłącze energetyczne od studni do stacji uzdatniania wody, łącznie ze sterowaniem pracy pompy głębinowej,

*   ogrodzenie studni - długość 130 mb.,

*   droga dojazdowa z kruszywa do ogrodzenia studni - pow. 895 m2.

Inwestycję tą oddano do użytkowania w 2009 roku. Koszt całego zadania wynosił 573 564,08 zł i zrealizowana została ze środków budżetu Gminy. Aspektem społecznym tego zadania było zwiększenie wydobycia wody podawanej do sieci wodociągowej oraz zwiększenie ciśnienia w sieci. Budowa ww. studni stała się nieodzowna, ponieważ z roku na rok zapotrzebowanie na dostawę wody z sieci wodociągowej przez mieszkańców Gminy zwiększało się. Służące realizacji inwestycji towary i usługi nabywane były na podstawie faktur zakupu wystawionych na Gminę.

Inwestycja nie służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Inwestycje te przekazane były w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który to w swoich zadaniach miał nadzór oraz bieżące utrzymanie. Z dniem 31 grudnia 2012 roku Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany, a zadania związane z utrzymaniem studni nr 3 z dniem 1.01.2013 roku przejęła Gmina. Od dnia 1.01.2013 roku Gmina dokonuje sprzedaży wody, wystawia faktury VAT mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym Gminy, a także w okresach miesięcznych rozlicza podatek VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż budowa wodociągu wraz z przyłączami, budowa dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, budowa studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w ustawie z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 roku, poz. 594). Podstawą prawną działania jest art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, tj.:

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Wodociąg wraz z przyłączami, budowa dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym, stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 pkt 16g ust. 1 pkt 2).

Wodociąg wraz z przyłączami, studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), który mówi że, przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe lotniska drogi linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych, w rozumieniu ustawy Prawo budowlane art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowią urządzenia budowlane - należy przez to rozumieć urządzenia związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące do oczyszczania lub gromadzenia ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Obiekty powstałe w ramach realizacji inwestycji: wodociąg wraz z przyłączami, dwa szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych, studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym do SUW, są trwale związane z gruntem. Powyższe obiekty podlegają klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

*   wodociąg wraz z przyłączami mieści się w Sekcji 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Dział 22 „Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne”, Grupa 221 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków”
    *   rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,

*   studnia głębinowa wraz z przyłączami wodociągowym i energetycznym mieści się w Sekcji 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Dział 22 „Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne”, Grupa 222 „Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze”, Klasa 2222 „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej”
    *   studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień,

*   szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych mieszczą się w Sekcjach: 1. „Budynki”, Dział 12 „Budynki niemieszkalne”, Grupa 126 „Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej”, Klasa 1263 „Budynki szkół i instytucji badawczych”. Klasa obejmuje budynek szkolnictwa podstawowego i ponadpodstawowego; Klasa 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej” Klasa obejmuje przychodnie lekarskie. Do Grupy 127 pozostałe budynki niemieszkalne Klasa 1274 zaliczyć należy budynek komunalny Gminy przeznaczony na wynajem podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. W myśl ustawy Prawo budowlane art. 3 pkt 9 zbiorniki do gromadzenia nieczystości płynnych stanowią urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym jakimi są ww. budynki.

Inwestycja pod nazwą ….realizowana była w latach 2007-2009.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do zastosowania 10-letniej korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W jakiej wysokości Gmina może odliczyć podatek VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. W momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na:

*   budowę wodociągu z przyłączami,

*   budowę studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym do studni uzdatniania wody,

*   budowa dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych.

Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego, gdyż przedmiotowe inwestycje nie były przez Gminę wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Z dniem 1.01.2013 roku, po zmianie sposobu użytkowania ww. inwestycji, Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację. Możliwość taka została przewidziana przez ustawodawcę w art. 91 ust. 7 ustawy o podatku VAT. Jak wynika bowiem z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku w którym zostały oddane do użytkowania.

Ustawa o podatku VAT oraz ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają definicji nieruchomości. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane określa obiekt budowlany m.in. jako budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Z kolei budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Wodociąg, studnia głębinowa jak również szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych zaliczone są do środków trwałych. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, przyporządkowuje się je do Grupy „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej (\`(...)\`)” podgrupa „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe” rodzaj, Podgrupa „obiekty inżynierii lądowej i wodnej pozostałe gdzie indziej nie sklasyfikowane”. W konsekwencji, w związku z faktem, iż ww. obiekty stanowią nieruchomość, korekty podatku naliczonego powinny być dokonane w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W związku z powyższym, w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę wodociągu z przyłączami, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letntej korekty w związku ze zmianą od 2013 roku sposobu wykorzystania wodociągu, Gmina jest uprawniona do odliczenia 8/10 łącznej wartości podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Pierwszej korekty Gmina może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej, składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2014 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

W zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2013 r sposobu wykorzystania studni, Gmina jest uprawniona do odliczenia 6/10 łącznej wartości podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Pierwszej korekty Gmina może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

W zakresie wydatków poniesionych na budowę dwóch szczelnych zbiorników na nieczystości ciekłe, korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w ciągu 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. W związku z powyższym, w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę zbiorników na nieczystości ciekłe, mając na uwadze konieczność zastosowania 10-letniej korekty w związku ze zmianą od 2013 r. sposobu ich wykorzystania, Gmina jest uprawniona do odliczenia 8/10 łącznej wartości podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Pierwszej korekty Gmina może dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowego obiektu, czyli za rok 2013, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2014 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Ad. 2

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikom przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W nawiązaniu do ww. przepisu działalność związana z gospodarką wodno-ściekową związana jest w 100% ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym Gmina może odliczyć w całości VAT od wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy wodociągu z przyłączami, budowy studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym do SUW i budowy dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, które na podstawie kosztorysu inwestorskiego da się określić jako wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się w zakresie:

*   pytania nr 1– **za prawidłowe,**

*   pytania nr 2 – **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

*   dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,

*   odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

W związku z powyższym należy podkreślić, iż tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

1.  W latach 2007 - 2011 Gmina wykonała inwestycję… - przyjęcie do użytkowania nastąpiło w 2011 roku. Towary i usługi służące realizacji inwestycji materiały i usługi nabywane były na podstawie faktur zakupu wystawionych na Gminę. Wodociąg nie służył Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Wodociąg przekazany był w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który to w swoich zadaniach miał nadzór oraz bieżące utrzymanie. Z dniem 31 grudnia 2012 roku Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany a zadania związane z utrzymaniem wodociągów z dniem 1.01.2013 roku przejęła Gmina. Od dnia 1.01.2013 roku Gmina dokonuje sprzedaży wody, wystawia faktury VAT mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym Gminy a także w okresach miesięcznych rozlicza podatek VAT.
2.  W roku 2011 Gmina wykonała inwestycję … - przyjęcie do użytkowania środka trwałego nastąpiło w 2011 r. Faktury zakupu wystawione są na Gminę. Zbiorniki nie służyły Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Zbiorniki te przekazane były w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który to w swoich zadaniach miał bieżące utrzymanie oraz wywoził z nich wozem asenizacyjnym nieczystości płynne gromadzone z obiektów gminnych, jak szkoła, ośrodek zdrowia i lokal komunalny wynajmowany na cele gospodarcze. Z dniem 31 grudnia 2012 roku Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany a zadania związane z wywozem ścieków i utrzymaniem zbiorników na nieczystości płynne z dniem 1.01.2013 roku przejęła Gmina. Od dnia 1.01.2013 roku Gmina dokonuje sprzedaży usług związanych z gospodarką ściekową, wystawia faktury VAT mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym Gminy a także rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych.
3.  W latach 2007-2009 Gmina zrealizowała inwestycję…. Inwestycję tą oddano do użytkowania w 2009 roku. W ramach tego zadania wykonano: otwór studzienny do głębokości 90 m, zamontowano w studni pompy głębinowej, obudowę studni z kręgów betonowych z dwoma włazami, przyłącze wodociągowe o długości 454 mb., przyłącze energetyczne od studni do stacji uzdatniania wody, łącznie ze sterowaniem pracy pompy głębinowej, ogrodzenie studni - długość 130 mb., droga dojazdowa z kruszywa do ogrodzenia studni - pow. 895 m2. Służące realizacji inwestycji towary i usługi nabywane były na podstawie faktur zakupu wystawionych na Gminę. Inwestycja…. nie służyła Gminie do wykonywania czynności podatkowanych podatkiem VAT, jak również Gmina nie odliczała naliczonego podatku zawartego w fakturach potwierdzających poniesione wydatki inwestycyjne. Inwestycje te przekazane były w nieodpłatne użytkowanie zakładowi budżetowemu Gminy, który to w swoich zadaniach miał nadzór oraz bieżące utrzymanie. Z dniem 31 grudnia 2012 roku Zakład Usług Komunalnych został zlikwidowany a zadania związane z utrzymaniem studni nr 3 z dniem 1.01.2013 roku przejęła Gmina. Od dnia 1.01.2013 roku Gmina dokonuje sprzedaży wody, wystawia faktury VAT mieszkańcom oraz podmiotom gospodarczym Gminy a także w okresach miesięcznych rozlicza podatek VAT.

Budowa wodociągu wraz z przyłączami, budowa dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, budowa studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym należą do zadań własnych Gminy.

Wodociąg wraz z przyłączami, dwa szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych, studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym, stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, wodociąg wraz z przyłączami oraz studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym, stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Natomiast dwa szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych stanowią urządzenia budowlane w rozumieniu ww. ustawy Prawo budowlane, tj. urządzenia związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Obiekty powstałe w ramach realizacji inwestycji: wodociąg wraz z przyłączami, dwa szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych, studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym, są trwale związane z gruntem.

Powyższe obiekty podlegają klasyfikacji według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych:

*   wodociąg wraz z przyłączami mieści się w Sekcji 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Dział 22 „Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne”, Grupa 221 „Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków” -rurociągi przesyłowe naziemne, podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków,

*   studnia głębinowa wraz z przyłączami wodociągowym i energetycznym mieści się w Sekcji 2 „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Dział 22 „Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne”, Grupa 222 „Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze”, Klasa 2222 „Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej” -studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień,

*   szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych mieszczą się w Sekcjach: 1. „Budynki”, Dział 12 „Budynki niemieszkalne”, Grupa 126 „Ogólnodostępne obiekty kulturalne, budynki o charakterze edukacyjnym, budynki szpitali i zakładów opieki medycznej oraz budynki kultury fizycznej”, Klasa 1263 „Budynki szkół i instytucji badawczych”. Klasa obejmuje budynek szkolnictwa podstawowego i ponadpodstawowego; Klasa 1264 „Budynki szpitali i zakładów opieki medycznej” Klasa obejmuje przychodnie lekarskie. Do Grupy 127 pozostałe budynki niemieszkalne Klasa 1274 zaliczyć należy budynek komunalny Gminy przeznaczony na wynajem podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 86 ustawy wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie warunek wskazany w art. 86 ustawy pierwotnie nie został spełniony, bowiem obiekty powstałe w wyniku realizacji trzech przedmiotowych inwestycji tj. wodociąg wraz z przyłączami, dwa szczelne zbiorniki do gromadzenia nieczystości ciekłych, studnia głębinowa wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym – jak wskazał Zainteresowany – nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem, Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na realizację przedmiotowych inwestycji dotyczących budowy:

*   wodociągu wraz z przyłączami,

*   dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych,

*   studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym,

które zostały nieodpłatnie udostępnione Zakładowi Usług Komunalnych.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego Wnioskodawca nabył na skutek zmiany sposobu wykorzystania ww. obiektów, czyli na skutek rozpoczęcia przez Gminę wykorzystywania wodociągu wraz z przyłączami, dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z likwidacją Zakładu Usług Komunalnych.

Należy zatem zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowych obiektów, tj. wodociągu wraz z przyłączami, dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeznaczenie wybudowanych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych w związku ze zrealizowanymi inwestycjami, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

W przypadku zmiany przeznaczenia wykorzystywanego przez podatnika towaru lub usługi zastosowanie znajdują przepisy art. 91 ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Wobec powyższego w świetle okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż wykorzystywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych obiektów tj. wodociągu wraz z przyłączami, dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (oddanie w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Zakładu Usług Komunalnych), a następnie wykorzystywanie ww. obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych, powoduje konieczność dokonania korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Zainteresowany nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych obiektów, Gmina jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Odnosząc się z kolei do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy wskazać, że jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 63, z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, iż nieruchomościami są grunty, ale i także budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 pkt 2 tej ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Natomiast art. 3 pkt 3 tej ustawy wskazuje, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei art. 3 pkt 3a ww. ustawy stanowi, iż przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Natomiast przez urządzenia budowlane, w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy, należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Z powyższego wynika, że obiekty powstałe w ramach realizacji przedmiotowych inwestycji stanowią nieruchomości, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Natomiast sama korekta dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego w związku z budową:

*   wodociągu wraz z przyłączami,

*   dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych,

*   studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym

za każdy rok, w którym nieruchomości te będą służyły do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wskazać przy tym należy, że w przypadku rozpoczęcia wykorzystania przez Gminę przedmiotowych obiektów do wykonywania czynności opodatkowanych w 2013 r. i tym samym zmiany ich przeznaczenia, Wnioskodawca ma możliwość odliczenia:

*   6/10 kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanej do użytkowania w 2009 r. tj. dotyczącej budowy studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym,

*   8/10 kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do inwestycji oddanych do użytkowania w 2011 r. tj. dotyczących budowy wodociągu wraz z przyłączami oraz budowy dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych.

Przy czym pierwszej korekty w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z daną inwestycją Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za styczeń 2014 r., stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1, iż w zakresie wydatków poniesionych przez Gminę na budowę wodociągu wraz z przyłączami, dwóch szczelnych zbiorników do gromadzenia nieczystości ciekłych, studni głębinowej wraz z przyłączem wodociągowym i energetycznym, w związku ze zmianą od 2013 r. sposobu ich wykorzystania, zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty i Gmina jest uprawniona do odliczenia 8/10 i 6/10 odpowiednio dla danej inwestycji łącznej wartości podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z daną inwestycją, uznać należy za prawidłowe.

Jednocześnie w związku z udzieloną odpowiedzią na pytanie nr 1, nie sposób podzielić stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2, zgodnie z którym Zainteresowanemu przysługuje prawo do odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego. Tym samym stanowisko w zakresie pytania nr 2 uznać należy za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zaistniałego stanu faktycznego udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.