Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-52/14-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-04-18
Teza: w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usługi licencji na użytkowanie znaku towarowego związanego z przyszłą sprzedażą sublicencji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; import-import usług; licencja; odliczenia-prawo do odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poźn. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2014 r. (data wpływu 20 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usługi licencji na użytkowanie znaku towarowego związanego z przyszłą sprzedażą sublicencji - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z importem usługi licencji na użytkowanie znaku towarowego związanego z przyszłą sprzedażą sublicencji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

P. S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) oraz została zarejestrowana w Polsce na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka prowadzi działalność holdingową, w ramach której m.in. udziela pożyczek podmiotom powiązanym posiadającym siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski lub państw trzecich.

Wnioskodawca zawarł w 2011 r. z podmiotem z Grupy P., nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (spółka z siedzibą w Niemczech), umowę o udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego „P.” (dalej: Znak towarowy). Wnioskodawca w zamian za użytkowanie Znaku towarowego, w tym prawo do udzielania sublicencji na rzecz innych użytkowników, uiszcza opłatę licencyjną, której wysokość jest określana na podstawie przychodów podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca nabył licencję na użytkowanie Znaku towarowego w celu udzielania sublicencji na rzecz podmiotów powiązanych. Spółka na początku 2014 r. zawarła stosowne umowy z podmiotami powiązanymi z siedzibą w Polsce, na udzielenie sublicencji Znaku towarowego, przy czym jedna z umów przewiduje udzielenie sublicencji począwszy od 7 stycznia 2014 r., natomiast kolejna od 1 lutego 2014 r. Transakcje te są traktowane, jako usługi podlegające opodatkowaniu VAT, a w konsekwencji Spółka wykaże podatek należny z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z nabyciem licencji na Znak towarowy, Wnioskodawca rozpoznaje import usług, tj. w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego wykazuje kwotę podatku należnego i jednocześnie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej samej wysokości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego zarówno w okresie poprzedzającym udzielenie sublicencji, jak i po jej udzieleniu?
2.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 1 jest twierdząca, to czy Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego?

Zdaniem Wnioskodawcy;

W świetle przedstawionego powyżej stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego:

1.  Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług, w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego zarówno w okresie poprzedzającym udzielenie sublicencji jak i po jej udzieleniu.
2.  Spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Prawo do odliczenia VAT na gruncie polskich przepisów

Analiza art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT „w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).” Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotą podatku naliczonego przysługuje również w przypadku importu usług, przez który zgodnie z ar. 2 pkt 9 ustawy o VAT należy rozumieć „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, iż pierwszą przesłanką uprawniającą podmiot do odliczenia VAT jest posiadanie statusu podatnika w myśl art. 15 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, powyższy warunek został spełniony. Ponadto, prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został wykazany podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, dla oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych prezentowanym w wydawanych interpretacjach indywidualnych, związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą np. dalszej odsprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jednakże ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego VAT.

Spółka pragnie podkreślić, iż nawet w przypadku uznania wydatków za pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi, nie wpływa to zasadniczo na zakres uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego przez podatnika.

Na taką interpretację przesłanki zaistnienia związku podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi wskazał m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IPPP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że „ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd też należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego, dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

1.  Związek nabywanych usług z planowaną i realizowaną działalnością gospodarczą

Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w chwili nabycia licencji na Znak towarowy planowała prowadzić, a obecnie faktycznie prowadzi działalność polegającą na zarządzaniu prawami własności intelektualnej i przemysłowej tj. świadczy usługi w postaci udzielania sublicencji na użytkowanie Znaku towarowego innym podmiotom na terytorium Polski (w ramach czynności opodatkowanych VAT), zdaniem Wnioskodawcy można wykazać bezsporny związek (w przeszłości i obecnie) pomiędzy nabyciem licencji na użytkowanie Znaku towarowego a realizowanymi czynnościami opodatkowanym VAT.

Aby Spółka mogła realizować usługi polegające na udzielaniu sublicencji innym podmiotom, musiała dysponować prawami dotyczącymi poszczególnych praw majątkowych. Nieuprawnione korzystanie ze znaku towarowego może stanowić czyn nieuczciwej konkurencji (zgodnie z przepisami o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji), dlatego Spółka przed rozpoczęciem wykonywania planowanych usług była zobowiązana do posiadania odpowiedniej zgody licencjodawcy na realizację dalszej odsprzedaży licencji na użytkowanie Znaku towarowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Wnioskodawcy, usługi nabywane przez Spółkę są bezpośrednio związane z usługami realizowanymi na rzecz podmiotów powiązanych. Bez nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego Spółka nie mogłaby bowiem świadczyć przedmiotowych usług.

1.  Moment realizacji prawa do odliczenia

Na gruncie przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

Przepisy ustawy o VAT przewidują wprost termin, w którym podatnik jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że kwotę podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest usługobiorca, stanowi kwota podatku należnego. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa powyżej „(\`(...)\`) powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek”.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, powyższe prawo powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca”. W przypadku nieskorzystania z prawa do obniżenia kwoty VAT we wskazanym przez ustawę o VAT terminie (tj. zasadniczo w terminie określonym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), podatnik może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli zachodzą przesłanki do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tj. wydatki są ponoszone w celu realizacji czynności opodatkowanych VAT, podatnik uprawniony jest do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresach wskazanych ustawą o VAT, bez względu na moment, kiedy realizuje czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, na potrzeby której dokonał przedmiotowego zakupu.

Przykładowo w sytuacji, gdy podatnik nabywa materiały podlegające zużyciu na potrzeby produkcji określonych wyrobów przeznaczonych do sprzedaży w kolejnych, nieokreślonych okresach rozliczeniowych, ustawodawca umożliwia podatnikowi realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego już w momencie powstania obowiązku podatkowego u dostawcy takiego towaru lub usługi (pod warunkiem uzyskania stosownej faktury przez podatnika-nabywcę), niezależnie od daty dokonania odpłatnej dostawy produktów finalnych, wytworzonych przy użyciu nabytych towarów lub usług. Innymi słowy, przepisy podatkowe nie uzależniają momentu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od wykonania czynności opodatkowanej, na potrzeby której podatnik dokonał przedmiotowego zakupu.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla stwierdzenia prawa do odliczenia VAT wystarczający jest fakt, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi wynika, że zakup dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej.

Ponadto, w zakresie importu usług, realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależniona została przez ustawodawcę również od uwzględnienia przez nabywcę usługi kwoty podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której był on obowiązany rozliczyć ten podatek (art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

Tymczasem w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, że w związku z nabyciem licencji na Znak towarowy, Spółka rozpoznaje import usług oraz wykazuje kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług, a Spółka była zobowiązana ten podatek rozliczyć. W konsekwencji, w analizowanej sytuacji wszelkie przesłanki ustawowe niezbędne do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym Spółka rozliczyła podatek należny z tytułu importu usługi licencyjnej należy uznać za spełnione.

Na gruncie przepisów obowiązujących od stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r.

Kwotą podatku naliczonego w przypadku świadczenia usług, dla których podatnikiem jest usługobiorca, w okresie od 1 stycznia 2011 r., do 31 grudnia 2013 r. była kwota podatku należnego a ponadto zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w analizowanym przypadku, „w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy podatku należnym u nabywcy lub usługobiorcy odpowiednio od świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest usługobiorca, od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca”.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, również przy uwzględnieniu stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2014 r., Spółka miała prawo dokonać odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym rozliczyła podatek należny z tytułu importu usługi licencyjnej tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w tym zakresie.

1.  Prawo do odliczenia VAT na gruncie Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.

Do fundamentalnych cech podatku VAT należy zaliczyć zasadę neutralności podatku dla podatników. Cechą podatku VAT jest faktyczne obciążenie ciężarem podatku VAT jedynie konsumpcji towarów i usług.

Z treści art. 1 ust. 2 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywy VAT) wynika, że podatek ten nie powinien obciążać podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami, niebędących ich ostatecznymi odbiorcami. Mechanizmem zapewniającym obciążenie podatkiem wyłącznie ostatecznych odbiorców towarów i usług, przy jednoczesnym naliczaniu podatku na każdym etapie obrotu, jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony przy nabyciu towarów i usług. Ograniczenie prawa do odliczenia VAT przez podatnika, podobnie jak wszelkie odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, powinny mieć charakter wyjątkowy i mogą być wprowadzane jedynie na podstawie wyraźnych przepisów prawa.

W tym miejscu należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) wielokrotnie potwierdzał, iż powszechność prawa do odliczenia ma zapewniać, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny. Na zasadę neutralności podatku od wartości powoływano się m.in. w sprawach dotyczących przypadków, gdy z powodów niezależnych od podatnika nie mógł on wykorzystać nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej, ale nabycie zostało dokonane z zamiarem takiego wykorzystania. Taka sytuacja była przedmiotem wyroku TSUE w sprawie Ghent Coal Terminal NV C-37/95, w której stwierdzona, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, związanego z robotami inwestycyjnymi nawet w przypadku, gdy przedmiotowe inwestycje nie zostały nigdy wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych z uwagi na zaistniałe okoliczności, które były niezależne od woli podatnika.

Powyższy przykład dotyczy sytuacji, gdy podatnik ponosił wydatki w związku z czynnościami opodatkowywanymi które miały nastąpić w przyszłości. TSUE podkreślił, że nawet w sytuacji gdy do tych czynności nie doszło z uwagi na zaistniałe okoliczności, podatnik nie traci prawa do odliczenia VAT z tytułu poniesionych wydatków. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT w zasadzie nie może być ograniczane pod względem czasu, co oznacza, że ponoszenie wydatków związanych z czynnościami oddalonymi w czasie (nawet o kilka lat) nie wpływa na prawo do odliczenia VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższą sytuację można odnieść do stanu faktycznego /zdarzenia przyszłego przedstawionego na wstępie. Spółka nabyła licencję na użytkowanie Znaku towarowego w celu udzielenia jego sublicencji innym podmiotom, natomiast pierwsza taka czynność nastąpiła na początku 2014 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że usługi Wnioskodawcy polegające na udzieleniu sublicencji Znaku towarowego są opodatkowane VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, wydatki ponoszone zarówno przed udzieleniem pierwszej sublicencji, jak również w okresach późniejszych, są bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi VAT, dlatego też Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego także w okresie poprzedzającym udzielenie pierwszej sublicencji.

1.  Praktyka interpretacyjna MF

Powyższe stanowisko potwierdzają również interpretacje indywidualne wydane w imieniu Ministra Finansów:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 22 sierpnia 2013 r, o sygn. ILPP4/443-253/13-4/EWW, stwierdził, iż „odliczenie podatku naliczonego to przysługujące - zarejestrowanemu czynnemu podatnikowi podatku od towarów i usług — prawo do obniżenia kwoty podatku należnego dotyczącego opodatkowanych dostaw towarów i świadczonych usług o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 26 lipca 2013 r., o sygn. IBPP3/443-506/13/JP, stwierdził, iż „ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej” ,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2013 r. o sygn. IPPP3/443-151/13-2/KT, stwierdził, iż „formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, ze zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika".

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 listopada 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1002/12-2/DG, wskazał, iż „prawo do obniżenia naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są lub będą w przyszłości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych ”,

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2012 r., o sygn. IPPP3/443-176/12-4/MPe, stwierdził, iż „odliczanie podatku naliczonego ma charakter prognozowany, planowany, a prawo do odliczenia należy przyznać podatnikowi biorąc pod uwagę podjęte przez niego czynności jednoznacznie wskazujące na skonkretyzowany zamiar wykonywania czynności opodatkowanych. Zakres prawa do odliczenia należy oceniać w oparciu o finalne przeznaczenie towarów i usług, które podatnik nabywa w związku z planowaną działalnością gospodarczą”.

Ad. 2

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, W takim przypadku, na podstawie art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu importu usług o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy usług - pod warunkiem, że podatnik (nabywca) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek. Podobnie zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy usług.

W myśl powyższego, import usług jest zasadniczo transakcją neutralną podatkową, gdyż podatnik z jednej strony jest zobowiązany do naliczenia kwoty podatku należnego, a z drugiej uzyskuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tej samej wysokości.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia przysługuje w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawa o VAT wskazuje, że odliczeniu może podlegać podatek naliczony (lub jego część), który wynika z zakupów związanych z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Natomiast w przypadku, gdy nie jest możliwe odrębne określenie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, następuje oznaczanie tej części z zastosowaniem proporcji wynikającej ze struktury sprzedaży.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż Spółka nabyła licencję na użytkowanie Znaku towarowego w celu udzielenia sublicencji podmiotom powiązanym. Czynność udzielenia sublicencji Znaku towarowego podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy kwoty podatku naliczonego wynikające z importu usług w postaci prawa użytkowania Znaku towarowego pozostają w bezpośrednim związku z realizacją czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nabycie licencji na użytkowanie Znaku towarowego nie wiąże się z pozostałą działalnością Spółki, w tym w zakresie udzielania pożyczek podmiotom powiązanym, gdyż celem nabycia licencji przez Wnioskodawcę jest udzielenie sublicencji.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy korzysta on z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 86 ust. 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE, który prowadzi działalność holdingową, w ramach której m.in. udziela pożyczek podmiotom powiązanym, posiadającym siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski lub państw trzecich.

Wnioskodawca zawarł w 2011 r. z podmiotem z grupy kapitałowej, nieposiadającym siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, umowę o udzielenie licencji na korzystanie ze znaku towarowego „P.”. Wnioskodawca w zamian za użytkowanie Znaku towarowego, w tym prawo do udzielania sublicencji na rzecz innych użytkowników, uiszcza opłatę licencyjną, której wysokość jest określana na podstawie przychodów podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca nabył licencję na użytkowanie Znaku towarowego w celu udzielania sublicencji na rzecz podmiotów powiązanych i na początku 2014 r. zawarł stosowne umowy z podmiotami powiązanymi z siedzibą w Polsce, na udzielenie sublicencji Znaku towarowego. Transakcje te są traktowane, jako usługi podlegające opodatkowaniu VAT, i w konsekwencji Wnioskodawca wykaże podatek należny z tytułu świadczenia tych usług.

W związku z nabyciem licencji na Znak towarowy, Wnioskodawca rozpoznaje import usług, tj. w rozliczeniu za okres powstania obowiązku podatkowego wykazuje kwotę podatku należnego i jednocześnie dokonuje obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tej samej wysokości.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z uznaniem, czy jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego zarówno w okresie poprzedzającym udzielenie sublicencji, jak i po jej udzieleniu a tym samym, czy ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT z tytułu importu usług.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2011 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju;

Od dnia 1 lipca 2011 r. do dnia 31marca 2013 r. art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy brzmiał podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2013 r. – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Jak wynika z przedmiotowej sprawy, usługodawcą licencji na użytkowanie Znaku Towarowego będzie niemiecki podmiot, który jak wskazał Wnioskodawca, nie posiada siedziby działalności gospodarczej jak i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem Wnioskodawca, jako podatnik o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, zobowiązany będzie do opodatkowania usługi nabywanej od kontrahenta, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium Polski.

Prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli takich, które generują podatek należny.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do działalności opodatkowanej, czyli w przypadku wykonywania czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto, sformułowany w tym artykule warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Słusznie wskazuje Wnioskodawca, że warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, akcentowany jest bardzo często w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions). Także w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Zatem, jeśli towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. natomiast od 1 stycznia 2014 r. w art. 86 ust. 10-13a ustawy.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…).

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Zgodnie z w art. 86 ust. 10 ustawy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. stwierdza się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei w ust.10b tego artykułu, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w:

1.  ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny;
2.  ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik: otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek;
3.  ust. 2 pkt 4 lit. a, b i d - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. ( art. 86 ust. 11 ustawy)

Jak wskazuje Wnioskodawca, nabycie licencji na korzystanie ze znaku towarowego od niemieckiego podatnika na podstawie umowy z 2011 r., odbyło się w celu udzielania sublicencji na rzecz podmiotów powiązanych, jako czynności podlegających opodatkowaniu od stycznia 2014 r. Tym samym przedmiotowy zakup licencji będzie związany z wykonywanymi od stycznia 2014 r. czynnościami opodatkowanymi, świadczonymi przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego zarówno w okresie poprzedzającym udzielenie sublicencji, jak i po jej udzieleniu podmiotom z grupy kapitałowej.

W pytaniu drugim, Wnioskodawca formułuje wątpliwość, czy jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego.

Wnioskodawca prowadzi działalność holdingową, w ramach której m.in. udziela pożyczek podmiotom powiązanym posiadającym siedzibę prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski lub państw trzecich. W swoim uzasadnieniu Wnioskodawca wskazuje, że jego przyszła działalność gospodarcza, dotyczącą udzielania sublicencji, opodatkowana VAT, nie będzie wiązała się z pozostałą działalnością związaną z udzielaniem pożyczek podmiotom powiązanym. Tym samym, podatek naliczony wynikający z rozliczenia nabycia usługi licencji, w ramach importu usług pozostaje w bezpośrednim związku jedynie z czynnościami opodatkowanymi

Art. 90 ust. 1 ustawy stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W sytuacji, gdy powyższe wyodrębnienie nie jest możliwe (w całości lub części), zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik ma prawo do odliczenia części VAT naliczonego, ustalonej w oparciu o proporcję.

Zatem, w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokona przyporządkowania swoich wydatków do określonych rodzajów czynności, tj. czynności opodatkowanych, świadczonych w ramach udzielania sublicencji podmiotom z grupy kapitałowej, przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zrealizowanego nabycia licencji na użytkowanie znaku towarowego.

Reasumując, Wnioskodawca jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego z tytułu importu usług w postaci nabycia licencji na użytkowanie Znaku towarowego, gdyż nabycie to związane jest jedynie z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poźn. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.