Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-1146/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-02-03
Teza: możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym (pytanie nr 1) – moment rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu uczestnictwa uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: akcja-opcje na akcje; koszt-koszty uzyskania przychodów; pracownik; programy-program motywacyjny; rozpoznanie; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka zagraniczna; uczestnicy; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu uczestnictwa uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym i określenia momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu uczestnictwa uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) należy do Międzynarodowej Grupy (dalej: „Grupa”), na czele której stoi spółka kapitałowa – X. z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki Północnej (dalej: „Spółka zagraniczna”). Spółka świadczy usługi doradcze w zakresie rekrutacji pracowników. W ramach swojej działalność Spółka poprzez swoich pracowników realizuje projekty polegające na rekrutacji kandydatów na najwyższe i specjalistyczne stanowiska zarządcze, ocenie potencjału kadry menedżerskiej i doradztwie w zakresie zarządzania kapitałem ludzkim (coaching, indywidualne i grupowe programy rozwoju), oraz doradztwie dla rad nadzorczych w obszarze spraw związanych z organizacją prac rady nadzorczej, rekrutacją, oceną i systemami motywacyjnymi dla zarządów i kadry menedżerskiej.

Spółka uczestniczy w programie motywacyjnym (Vested Restricted Stock Program, dalej: „Program”) który organizowany jest dla wybranych, kluczowych pracowników Grupy, w tym Spółki. Program skierowany jest do pracowników wyższego szczebla (dalej: „Uprawnieni”), którzy w znaczący sposób przyczyniają się do wzrostu wyników finansowych Spółki, a więc i Grupy.

Dla Spółki główne cele Programu to między innymi:

*   powiązanie interesów finansowych Uprawnionych z interesem Spółki/Grupy, a tym samym korzyściami akcjonariuszy;
*   przyciąganie, utrzymywanie oraz motywowanie utalentowanych pracowników, zorientowanych na długoterminowy sukces Spółki;
*   zapewnienie utrzymania dynamicznego wzrostu wartości Spółki.

Prawo do udziału w Programie przyznawane jest Uprawnionym na warunkach i zasadach ściśle określonych przez Grupę. Ogólne zasady funkcjonowania Programu, administracji nim oraz zasad przyznawania określonych uprawnień w jego ramach zostały zdefiniowane w regulaminie Programu. W ramach Programu Uprawnionym przyznawane są jednostki uczestnictwa na warunkach i zasadach określonych w Programie.

Pracownik, przystępując do Programu, zawiera umowę ze Spółką zagraniczną („Restricted Stock Unit Award Agreement”), potwierdzającą jego uczestnictwo w Stock Incentive Plan (dalej: „Plan”). W ramach Planu pracownik otrzymuje warunkowe prawo do nieodpłatnego nabycia akcji Spółki zagranicznej (dalej: „Akcje”) w przyszłości. Pracownik Spółki nie jest zatrudniony w Spółce zagranicznej.

Realizacja jednostek uczestnictwa w Planie rozpoczyna się po upływie roku od ich przyznania w proporcji 1/4 przyznanej ilości rocznie. Po upływie wyżej wymienionego okresu, jednostki podlegają automatycznej realizacji, polegającej na nieodpłatnym nabywaniu Akcji przez Uprawnionych. Jednostkom przed realizacją nie można przypisać żadnej wartości, ponadto nie mogą być one zbyte i nie dają Uprawnionym żadnych praw związanych z akcjami, w szczególności prawa głosu. Ponadto, niezrealizowane jednostki wygasają wskutek odejścia Uprawnionego ze Spółki.

Spółka partycypuje w kosztach związanych z realizacją jednostek i obsługą Programu z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie w części dotyczącej jej pracowników. W momencie realizacji jednostek, Spółka jest obciążana kosztami dotyczącymi jej pracowników z tytułu uczestnictwa w Programie. Obciążenie realizowane jest poprzez otrzymanie kwartalnej faktury od Spółki zagranicznej obejmującej koszty programu w danym kwartale.

W chwili obecnej, Spółka nie zalicza wydatków z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy obciążenia płacone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki?
2.  W jakim okresie Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. 1.

obciążenia płacone przez Spółkę na rzecz Spółki Zagranicznej z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki.

Ad. 2.

obciążenia płacone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów na moment ujęcia kosztu wynikającego z otrzymanej faktury w księgach rachunkowych Spółki (t.j. zaksięgowania).

Uzasadnienie:

Ad. 1.

Kwestie kosztów podatkowych reguluje art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. , poz. 851 ze zm.; dalej: „UPDOP”), zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych enumeratywnie w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z treścią przywołanego przepisu należy zatem stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wydatki:

*   racjonalne i gospodarczo uzasadnione
*   definitywne, czyli nie podlegające zwrotowi,
*   związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenie lub zachowania źródła przychodów oraz
*   właściwie udokumentowane.

Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia wspomnianego wyżej powiązania, można wyróżnić koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie). Kategoria ta obejmuje również koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc powyższe przepisy UPDOP do analizowanego stanu faktycznego, Wnioskodawca podkreślił, iż przyznanie pracownikom praw do akcji na zasadach Programu pełni zasadnicze cele motywacyjne. Uczestnictwo w Programie oferowane jest tylko wybranym, kluczowym pracownikom, którzy przyczyniają się w zasadniczy sposób do generowania przychodów Spółki. Uprawnieni poprzez udział w Programie, są dodatkowo motywowani do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji zysków osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie zaangażowania tych pracowników, prowadzi do sprawniejszej, wydajniejszej realizacji celów biznesowych oraz zwiększenia wyników finansowych Spółki, a w rezultacie całej Grupy. Im lepsze bowiem wyniki finansowe osiągane są przez Spółkę z tytułu wynagrodzeń i prowizji z projektów rekrutacyjnych, tym lepsze wyniki finansowe Grupy i wyższa wartość akcji, do których prawo przyznawane jest pracownikom Spółki.

Uczestnictwo w programie minimalizuje dodatkowo ryzyko utraty pracowników pełniących kluczowe role w Spółce, ponieważ stają się oni bardziej związani ze Spółką. Wynika to z faktu, iż niezrealizowane jednostki wygasają w przypadku odejścia pracownika. W opinii Wnioskodawcy, wprost przyczynia się to do zatrzymania w strukturach najbardziej wartościowych pracowników, którzy realizują najlepsze i najbardziej dochodowe projekty rekrutacyjne, z tytułu których Spółka osiąga przychody.

Reasumując, potencjalne benefity dla Uprawnionych zależą zarazem od ich pozostania w Spółce, jak i od wyników finansowych Spółki/Grupy. Oba te czynniki są niewątpliwie powiązane z przychodami osiąganymi przez Spółkę.

W opinii Wnioskodawcy konstrukcja Programu motywuje Uprawnionych do działania zgodnego z celami Spółki, co w konsekwencji ma korzystny wpływ na wynik finansowy Spółki. Z uwagi na powyższy związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy uczestnictwem uprawnionych w Programie, a przychodami Spółki, koszty ponoszone w związku z uczestnictwem Uprawnionych w Programie są w opinii Wnioskodawcy kosztami uzyskania przychodu.

Powyższe stanowisko dotyczące możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych wydatków związanych z programem motywacyjnym, jakim jest Vested Restricted Stock Program, znajduje potwierdzenie również w jednolitej linii interpretacyjnej:

*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 14 maja 2014 r. Nr ILPB3/423-60/14- 2/JG;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 lutego 2014 r. Nr IPPB5/423- 976/13-2/AS;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 października 2013 r. Nr IPPB3/423-659/13-2/MC;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2013 r. Nr IPPB3/423- 567/13-2/AM;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 stycznia 2012 r. Nr IPPB5/423- 1112/11-2/AS;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 3 lipca 2012 r. Nr ITPB3/423~ 165/12/MK;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 grudnia 2011 r. Nr IPPB5/423- 1048/11-2/RS;
*   Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 26 kwietnia 2011 r. Nr IBPBI/2/423- 156/11/JD.

Ad. 2.

Jak wskazano już w odpowiedzi na pytanie nr 1, zdaniem Wnioskodawcy koszty ponoszone w związku z Programem należy zaliczyć do pośrednich kosztów uzyskania przychodu.

Przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów bezpośrednich, gdyż nie można wykazać ich bezpośredniego i ścisłego związku z konkretnie wskazanymi przychodami podatkowymi osiąganymi przez Spółkę/generowanym przez danego Pracownika. Pracownicy otrzymujący możliwość uczestniczenia w Programie są motywowani do działania zgodnego z celami Spółki, co w konsekwencji ma korzystny wpływ na jej wynik finansowy. Jest to jednak przełożenie na całościowy wynik Spółki/jej sumę przychodów. Nie można bezpośrednio powiązać tych wydatków z konkretnym przychodem generowanym przez Pracownika/osiąganym przez Spółkę.

W przypadku kosztów pośrednich zastosowanie znajdują przepisy art. 15 ust. 4d-4e UPDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d UPDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią one koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e UPDOP, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W świetle powyżej przywołanych przepisów Spółka stoi na stanowisku, iż wydatki związane z Programem powinny być rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4d UPDOP, tj. w dacie ujęcia go w księgach rachunkowych Spółki. Jednocześnie, zgodnie z otrzymywanymi fakturami, obciążenia ponoszone przez Spółkę dotyczą okresów nie przekraczających jednego roku podatkowego, w związku z czym nie istnieje konieczność dokonywania ich proporcjonalnego podziału pomiędzy poszczególne lata podatkowe.

Analogiczne stanowisko w zakresie momentu rozpoznania wydatków ponoszonych w związku z programem motywacyjnym, tj. na dzień na który koszt ujęto w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) zostało potwierdzone m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2010 r. Nr IPPB5/423-464/10-4/JC.

Podsumowując, obciążenia płacone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej z tytułu uczestnictwa Uprawnionych w Programie, Wnioskodawca powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym dokonano zaksięgowania tych obciążeń w ciężar kosztów księgowych.

Mając na uwadze przytoczone fakty i argumenty, Wnioskodawca wniósł o potwierdzenie stanowiska zaprezentowanego w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uczestnictwem uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym (pytanie nr 1) **– jest prawidłowe,**
*   momentu rozpoznania kosztu podatkowego z tytułu uczestnictwa uprawnionych pracowników w programie motywacyjnym (pytanie nr 2) **– jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.