Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1455/11-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-12-29
Teza: Konieczność wystawienia noty korygującej, do faktur dokumentujących dokonanie zapłaty zaliczki, przed przekształceniem.
Słowa kluczowe: faktura-faktura VAT; korekta; następstwo prawne; noty-nota korygująca; przekształcanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 16.09.2011 r. (data wpływu 30.09.2011 r. ) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia noty korygującej, do faktur dokumentujących dokonanie zapłaty zaliczki, przed przekształceniem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30.09.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie konieczności wystawienia noty korygującej, do faktur dokumentujących dokonanie zapłaty zaliczki, przed przekształceniem.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

„Przedsiębiorca przekształcany”, „Podatnik”) prowadzi działalność gospodarczą wykonywaną we własnym imieniu, jako przedsiębiorca pod nazwą K. na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta.

W dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy Ustawy z dnia 25 marca 2011 r. o ograniczaniu barier administracyjnych dla obywateli i przedsiębiorców (Dz. U. nr 106, poz. 622). Ustawa ta, w dalszej części niniejszego wniosku określana jako „Ustawa Deregulacyjna” wprowadziła, miedzy innymi, zmianę umożliwiającą osobie fizycznej wykonującej we własnym imieniu działalność gospodarczą przekształcenie formy prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę z o.o. albo akcyjną z zachowaniem ciągłości prawnej. Procedura przekształcenia uregulowana jest w szczególności przepisami art. 5841\-58413 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 5842 spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. (Zasady powyższej nie stosuje się jednak do ulg podatkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego.)

W chwili obecnej Podatnik rozważa przekształcenie prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, zgodnie z wyżej powołaną Ustawą deregulacyjną w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka przekształcana”). W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności w jednoosobową spółkę kapitałową. Z uwagi na okoliczność, że jednoosobowa działalność obejmuje przedsiębiorstwo o ugruntowanej pozycji na rynku, należy wskazać, iż wartość rynkowa udziałów, których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik będzie wyższa niż wartość aktywów netto wchodzących w skład przekształcanego przedsiębiorstwa. Ponadto należy wskazać, że wartość nominalna udziałów których właścicielem stanie się, na podstawie art. 584(2) § 3 KSH, Podatnik może być wyższa od wartości netto aktywów wchodzących w skład przedsiębiorstwa w księgach Przedsiębiorcy przekształcanego.

Nowa instytucja prawa, jaką jest przekształcenie będącego osobą fizyczną przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową budzi wątpliwości interpretacyjne na gruncie przepisów prawa podatkowego. Dlatego też Podatnik zwraca się, w trybie art. 14n § 1 Ordynacji podatkowej, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie konsekwencji podatkowych przekształcenia dla Spółki przekształconej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w odniesieniu do faktur VAT wystawionych (w terminach zgodnych z przepisami Ustawy o VAT oraz rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie) przez kontrahentów Przedsiębiorcy przekształcanego przed dniem przekształcenia, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług które będą odbywały się po dniu przekształcenia (przykładowo - faktury potwierdzające otrzymanie zaliczek na poczet dostaw towarów dokonanych po dniu przekształcenia na rzecz Spółki przekształconej, faktury wystawione przed przekształceniem, a dokumentujące dostawę mediów za okres po przekształceniu), Spółka przekształcona (lub Przedsiębiorca przekształcony) będą mieli obowiązek wystawienia noty korygującej wskazującej (w całości lub części) Spółkę przekształconą jako nabywcę towarów i usług” ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wystawionych w prawidłowym terminie przez kontrahentów Przedsiębiorcy przekształcanego faktur VAT, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług które będą odbywały się (częściowo lub w całości) po dniu przekształcenia (przykładowo - faktury wystawione przed dniem przekształcenia potwierdzające otrzymanie zaliczek na poczet dostaw towarów dokonanych po dniu przekształcenia na rzecz Spółki przekształconej, faktury wystawione przed przekształceniem, a dokumentujące dostawę mediów za okres po przekształceniu), Spółka przekształcona (ani też Przedsiębiorca przekształcony) nie będą mieli obowiązku wystawienia not korygujących wskazującej (w całości lub części) Spółkę przekształconą jako nabywcę towarów i usług.

Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług: „Nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.”

Zgodnie z powyższą regulacją, wystawianie not korygujących przez nabywcę związane jest z otrzymywaniem faktur zawierających pomyłki i błędy. Na podstawie powyższej regulacji, Spółka przekształcona (ani też Przedsiębiorca przekształcony) nie będą mieli podstaw do wystawienia not korygujących w sytuacji, gdy wystawiona w prawidłowym terminie faktura przez kontrahenta Przedsiębiorcy przekształcanego będzie dotyczyła dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych juz na rzecz Spółki przekształconej - gdyż w momencie wystawienia tych faktur zostały one wystawione w sposób prawidłowy.

Istota wystawienia noty korygującej zakłada bowiem, iż na pierwotnie wystawionej fakturze znajdują się nieprawidłowości. Natomiast w omawianym przypadku nie można twierdzić, iż na fakturach wystawionych przez kontrahentów Przedsiębiorcy przekształcanego znajdują się pomyłki gdyż faktury te zostały wystawione zgodnie ze stanem faktycznym obowiązującym w dacie ich wystawienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) zwanego dalej rozporządzeniem, wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy. Stosownie do treści § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 tego rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 10 i 11. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, faktury VAT są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Ze względu na zdarzające się w praktyce pomyłki przy dokumentowaniu przez podatników obrotu gospodarczego, normodawca przewidział odpowiednie procedury korygowania błędów w fakturach VAT.

W świetle § 14 ust. 1 powołanego rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zgodnie z brzmieniem § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia ceny bez podatku;
4.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Z przepisu § 14 ust. 3 rozporządzenia wynika, iż faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Z przywołanych uregulowań wynika, iż celem ich wystawienia, jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Ponadto, w myśl § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6-12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Jak stanowi § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca jest przesyłana wystawcy faktury lub faktury korygującej, wraz z kopią. Zaznacza się przy tym, iż sformułowanie: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż w tym trybie mogą być prostowane jedynie pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. W sytuacji, gdy nabywca otrzyma fakturę zawierającą błędy tylko w niektórych elementach nazwy, wówczas może je skorygować notą korygującą.

Na podstawie § 15 ust. 3 rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać co najmniej:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska albo nazwy bądź nazwy skrócone wystawcy noty i wystawcy faktury albo faktury korygującej oraz ich adresy i numery identyfikacji podatkowej;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Zaznaczyć należy, iż podmiotem, któremu prawodawca przyznał prawo wystawienia noty korygującej jest nabywca towaru lub usługi, który prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ustawy. Korygowanie danych określonych na fakturze VAT może odbywać się bowiem według zasad wskazanych w ww. rozporządzeniu. Wobec tego, jeżeli nabywcą towarów lub usług jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, to brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które podmiot taki byłby uprawniony do wystawienia faktury zwanej notą korygującą.

W myśl art. 19 ust. 1, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. 11. Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. (ust. 11)

Ponadto, zgodnie z § 10 ust. 1 cyt. wyżej rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca rozważa przekształcenie prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W związku z powyższym wątpliwości Podatnika dotyczą podatkowych konsekwencji związanych z przekształceniem działalności, a w szczególności w okolicznościach przedstawionej sprawy koncentrują się wokół konieczności wystawiania not korygujących do faktur wystawionych przez kontrahentów Przedsiębiorcy przed dniem przekształcenia, dotyczących dostaw towarów lub świadczenia usług, które będą odbywały się po dniu przekształcenia. Za przykład takiej sytuacji Wnioskodawca wskazał na faktury potwierdzające otrzymanie zaliczek na poczet dostaw towarów dokonanych po dniu przekształcenia na rzecz Spółki przekształconej, faktury wystawione przed przekształceniem, a dokumentujące dostawę mediów za okres po przekształceniu.

Mając przede wszystkim na uwadze podstawową funkcję, jaką spełnia faktura VAT, która winna dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, gdzie jako wystawca i nabywca na fakturze powinni widnieć faktyczni uczestnicy transakcji, w realiach przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z właściwie wystawioną fakturą VAT. Otóż, fakt dokonania zapłaty zaliczki, rodzi po stronie dokonującego dostawy towarów / świadczącego usługę powstanie obowiązku podatkowego, o którym mowa w art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, co jednocześnie obliguje go do udokumentowania tego zdarzania gospodarczego poprzez wystawienie faktury VAT, w myśl § 10 ust. 1 rozporządzenia. Jako, że podmiotem dokonującym zapłaty zaliczki jest Wnioskodawca, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, przed dokonaniem przekształcenia w inną formę prawną, faktura właściwie ujmuje jego - jako nabywcę z tytułu dokonanej czynności.

Reasumując, w takiej sytuacji nie zachodzą przesłanki, w szczególności nie mamy do czynienia z omyłką po stronie danych określających nabywcę, która wywoływałaby skutki w postaci konieczności wystawienia noty korygującej, w myśl § 15 cyt. rozporządzenia.

Końcowo należy nadmienić, iż niniejsza interpretacja odnosi się jedynie do sytuacji prawnopodatkowej Podatnika, przed dokonaniem przekształcenia w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, i ogranicza się jedynie do kwestii związanych z wystawieniem not korygujących. Co do możliwości wystawienia not korygujących przez podmiot przekształcony, w nowym bycie prawnym, o którym mowa w niniejszym wniosku – zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ pragnie zaznaczyć, iż wydając przedmiotową interpretację indywidualną skupił się ściśle na pytaniu postawionym we wniosku, w związku z czym analizie nie podlegały zagadnienia dotyczące sukcesji praw i obowiązków podmiotu, o którym mowa we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.