Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP3/443-15/11-5/S/IB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-09-28
Teza: Zwolnienie od akcyzy podatników produkujących piwo.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; produkcja
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 31

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

W związku ze skargą wniesioną w dniu 24 sierpnia 2011 r. (data wpływu 29 sierpnia 2011 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2011 r. znak: IPTPP3/443-15/11-2/IB w przedmiocie podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy podatników produkujących piwo, doręczonej w dniu 21 lipca 2011 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2011 r. znak: IPTPP3/443-15/11-2/IB, uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy podatników produkujących piwo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów akcyzowych. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej produkuje piwo w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym i art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. Wśród wielu gatunków piw produkowanych przez Wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe, z dodatkiem napojów bezalkoholowych. Zawartość alkoholu w tym ostatecznym produkcie (piwie smakowym) przewyższa zawsze 0,5 % ich objętości.

W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją piwa w dwóch prawem dopuszczalnych formach:

1.  piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203 00) - tzw. „forma pierwsza"
2.  piwa złożonego z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości (CN 2206 00) - tzw. „forma druga".

W tym stanie faktycznym piwo produkowane przez Wnioskodawcę, zarówno piwo ze słodu jak i piwo smakowe o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, uznawane są przez Wnioskodawcę za wyrób akcyzowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W roku poprzedzającym rok podatkowy Wnioskodawca sprzedał powyżej 150 000 hektolitrów, lecz poniżej 200 000 hektolitrów piwa (łącznie w obu opisanych powyżej formach, tj. "pierwszej" i "drugiej"). Jednocześnie Wnioskodawca jest podmiotem prawnie i ekonomicznie niezależnym od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo, posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa i nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W związku z powyższym Wnioskodawca korzysta przy uiszczaniu podatku akcyzowego z ulgi, o której mowa w § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wnioskodawca zamierza korzystać z ulgi na dotychczasowych warunkach również w przyszłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku produkcji przez Wnioskodawcę piwa (w rozumieniu art. 94 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG – w obu formach dopuszczonych tym przepisem tj. piwa ze słodu oraz piwa w formie wyrobów zawierających mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości) należy do ilości sprzedanych hektolitrów w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości przysługującej Wnioskodawcy ulgi należy wliczać piwo w obu opisanych powyżej formach?
2.  Czy w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pierwsze pytanie należy uwzględniać całą objętość piwa w „formie drugiej"?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

Wnioskodawca uważa, że do ilości sprzedanych hektolitrów w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości przysługującej podatnikowi ulgi należy wliczać ilość obu form produkowanego przez Wnioskodawcę piwa - tj. zarówno formę pierwszą, jak i formę drugą. Wynika to wprost z art. 94 ustawy o podatku akcyzowym, a także z art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, gdzie na potrzeby tych aktów prawnych (oraz aktów wydawanych na ich podstawie) za piwo uznaje się zarówno piwo produkowane ze słodu, jak i piwo stanowiące mieszaninę piwa produkowanego ze słodu z innymi napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Definicja legalna piwa, zawarta w ustawie o podatku akcyzowym rozciąga się również na wydane w oparciu o tą ustawę przepisy rangi podustawowej - w szczególności na przepisy § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który definiuje przesłanki i wysokość zwolnienia w wypadku producentów piwa.

Stanowisko takie jest tym bardziej prawidłowe gdy weźmie się pod uwagę, że wskazane rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera w istniejącym „słowniczku” terminologicznym (zawartym w § 2 rozporządzenia), odmiennej definicji piwa mającej zastosowanie li tylko do materii regulowanej rozporządzeniem. W tym świetle, w celu zachowania spójności systemowej i definicyjnej ustawy i wydanego w jej wykonaniu rozporządzenia, przy przyjęciu zasady racjonalności i poprawności techniki legislacyjnej, należy uznać, że piwo zarówno na potrzeby ustawy, jak i rozporządzenia, definiowane jest tak samo, a definicja ta jest identyczna jak definicja w Dyrektywie Rady 92/83/EWG i za piwo uznaje zarówno piwo ze słodu (tzw. formę pierwszą), jak i piwo mieszane (tzw. forma druga). Rozumowanie przeciwne, uznające, że w jednej dziedzinie prawa (prawie akcyzowym), jeden termin (piwo) miałby wiele znaczeń, jest całkowicie błędne i sprzeczne z podstawowymi zasadami zarówno techniki prawodawczej, jak i rozumowań prawniczych.

Ad. 2)

Piwem w rozumieniu art. 94 ustawy o podatku akcyzowym, art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest zarówno piwo produkowane ze słodu, jak i piwo stanowiące mieszaninę piwa produkowanego ze słodu z innymi napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Tym samym za piwo uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa, tj. mieszaniny, jeśli moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Zgodnie z wskazanymi przepisami, nie można za piwo uzna wyłącznie półproduktu składowego w postaci piwa, które następnie ma być łączone z innymi składnikami (tj. napojami bezalkoholowymi) w mieszaninę, którego moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Rozumowanie takie zgodne jest z najnowszym orzecznictwem i interpretacjami indywidualnymi, które stanowią, że „określenie podstawy opodatkowania w przypadku piwa, możliwe jest dopiero w momencie pojawienia się gotowego wyrobu, gdyż wówczas ustalić należy zawartość alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego w gotowym wyrobie. (\`(...)\`) Wyrobem gotowym będzie piwo po dosładzaniu i dodaniu dodatków smakowych. Natomiast przed dodaniem wskazanych składników będzie to wyłącznie półprodukt. W efekcie należną akcyzę należy uiszczać od gotowego wyrobu, a nie półproduktu." (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2009 roku nr IBPP3/443-605/09/DG). W tym stanie rzeczy, w odniesieniu do piwa w formie drugiej należy zdaniem Podatnika brać pod uwagę całą produkcje piwa w tzw. formie drugiej, nie zaś tylko ilość półproduktu stosowanego do produkcji mieszaniny będącej wyrobem gotowym.

W dniu 15 lipca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną znak: IPTPP3/443-15/11-2/IB uznając stanowisko Wnioskodawcy w kwestii zwolnienia od akcyzy podatników produkujących piwo za nieprawidłowe.

W treści interpretacji indywidualnej stwierdzono, iż z uwagi na to, że sprzedawany wyrób „piwa drugiej formy” o kodzie CN 2206 000 nie jest piwem wskazanym pod poz. 13 załącznika nr 1 i 2 ustawy, nie należy sprzedanej jego wielkości wliczać do ilości piwa sprzedanej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy, pomimo że do jego produkcji zostało zużyte „piwo pierwszej formy” o kodzie CN 2203 00.

Zatem wskazano, iż zwolnienie przewidziane w § 17 rozporządzenia przysługuje tylko i wyłącznie w przypadku sprzedaży wyprodukowanego „piwa pierwszej formy” o kodzie CN 2203 00 w określonych w nim ilościach.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, iż pytanie nr 2 wniosku stało się bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem tut. Organu, pełnomocnik Spółki z o.o. pismem z dnia 22 lipca 2011 r. (data nadania 25 lipca 2011 r., data wpływu do tut. Biura 28 lipca 2011 r.) wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę wydanej interpretacji poprzez uznanie stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe.

W odpowiedzi z dnia 9 sierpnia 2011 r. znak: IPTPP3/443AW-1/11-2/BJ na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 15 lipca 2011 r. znak: IPTPP3/443-15/11-2/IB podtrzymując jednocześnie swoje stanowisko.

Wobec powyższego, pismem z dnia 24 sierpnia 2011 r. (data stempla pocztowego 25 sierpnia 2011 r.) za pośrednictwem Izby Skarbowej w Łodzi Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2011 r. znak: IPTPP3/443-15/11-2/IB.

Zaskarżonej interpretacji Pełnomocnik Skarżącej zarzuca:

1.  naruszenie prawa materialnego, tj. § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. 10.159.1070 ze zm.) w zw. z art. 94 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. 11.108.626 t.j. ze zm.) w zw. z art. 2 i art. 4 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. U UE L 92 316 21 Dz. U UE-sp.09-1-206 ze zm.) poprzez:

1.  błędne przyjęcie, że piwo otrzymane z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości, objęte oznaczeniem CN 2206 00 (w interpretacji określane skrótowo piwem formy drugiej) nie jest piwem o którym mowa w powołanych wyżej przepisach, w związku z czym ilości tego piwa sprzedanej przez Skarżącą nie można wliczyć do ilości piwa sprzedanej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy, od której zależy wysokość zwolnienia w podatku akcyzowym
2.  zaniechanie określenia czy do wyliczenia, wysokości sprzedanego piwa (w obu formach), w wypadku piwa formy drugiej (piwo otrzymane z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości, objęte oznaczeniem CN 2206 00) należy brać pod uwagę całą objętość, czy też wyłącznie półprodukt w postaci piwa produkowanego ze słodu (oznaczonego CN 2203 0C). które stanowi jedynie pewien procent objętości sprzedawanego napoju

3.  Naruszenie prawa procesowego, tj. art. 120 art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z art. 14h oraz art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie należytego odniesienia się w interpretacji do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji, a zwłaszcza do treści przytoczonych rozstrzygnięć i interpretacji potwierdzających słuszność stanowiska zawartego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącej, do ilości sprzedanych hektolitrów w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości przysługującej podatnikowi ulgi należy wliczać obie formy produkowanego przez Skarżącą piwa – tj. zarówno formę pierwszą, jak i formę drugą opisaną we wniosku (piwo ze słodu oraz piwo stanowiące mieszankę piwa z innymi składnikami bezalkoholowymi, którego moc przekracza 0,5%). Wynika to nie tylko z art. 94 ustawy o podatku akcyzowym, a także z art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, gdzie na potrzeby tych aktów prawnych (oraz aktów wydawanych na ich podstawie) za piwo uznaje się zarówno piwo produkowane ze słodu, jak i piwo stanowiące mieszaninę piwa produkowanego ze słodu z innymi napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości. Definicja legalna piwa, zawarta w ustawie o podatku akcyzowym rozciąga się również na wydane w oparciu o tą ustawę przepisy rangi podustawowej – w szczególności na przepisy § 17 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, który definiuje przesłanki i wysokość zwolnienia w wypadku producentów piwa. Jest to tym bardziej ewidentne gdy weźmie się pod uwagę, że § 17 rozporządzenia stanowi implementację art. 4 dyrektywy Rady 92/83/EWG, która to dyrektywa na swoje potrzeby przyjęła jednolitą definicję piwa.

Zdaniem Skarżącej, stanowisko uznać należy za prawidłowe także gdy weźmie się pod uwagę, że wskazane rozporządzenie Ministra Finansów nie zawiera w istniejącym „słowniczku" terminologicznym (zawartym w § 2 rozporządzenia), odmiennej definicji piwa mającej zastosowanie li tylko do materii regulowanej rozporządzeniem. Jest elementarną wiedzą z zakresu analizy prawa, że skoro racjonalny prawodawca w rozporządzeniu nie odszedł od definicji wynikających z ustawy, to celem takiego działania było wyłącznie wskazanie, że stosować należy w całej rozciągłości definicję ustawową - w tym wypadku – art. 94 ustawy o podatku akcyzowym. W tym świetle, w celu zachowania spójności systemowej i definicyjnej ustawy i wydanego w jej wykonaniu rozporządzenia, przy przyjęciu zasady racjonalności i poprawności techniki legislacyjnej, należy uznać, że piwo zarówno na potrzeby ustawy, jak i rozporządzenia, definiowane jest tak samo. a posiłkowo definicja ta jest identyczna z definicją z Dyrektywy Rady 92/83/EWG i za piwo uznaje zarówno piwo produkowane ze słodu (tzw. formę pierwszą), jak i piwo mieszane (tzw. forma druga) Rozumowanie przeciwne, uznające, że w jednej dziedzinie prawa (prawie akcyzowym), jeden termin (piwo) miałby wiele znaczeń, jest całkowicie błędne i sprzeczne z podstawowymi zasadami zarówno techniki prawodawczej, jak i rozumowań prawniczych.

Całkowicie nieprawidłowe jest odwoływanie się (i to kategoryczne) do pozycji załącznika do ustawy o podatku akcyzowym - ani bowiem art. 94 ustawy o podatku akcyzowym, ani § 17 rozporządzenia, do zawartych tam danych nie odwołują się. Wręcz przeciwnie. § 17 rozporządzenia wyraźnie bazuje na definicji z art. 94 ustawy o podatku akcyzowym Twierdzenie organu (str. 5 interpretacji), jakoby zwolnienie z § 17 przysługiwało jedynie na piwo o kodzie CN 2203 00 jest całkowicie nieprawidłowe, nie znajduje oparcia w przepisie prawa i jego wykładni dokonanej w sposób zgodny z podstawowymi zasadami interpretacji.

Co więcej również z uregulowań dotyczących oznaczania produktów znakami akcyzy wynika ze mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5% objętości, objęte oznaczeniem CN 2206 00 traktuje się jak piwo. Nie pozostawia w tej kwestii żadnych wątpliwości interpretacja indywidualna z 13 czerwca 2011 roku nr IPPP3/443-599/11-3/JK w której stwierdzono, że „zwolnienie z obowiązku oznaczania znakami akcyzy wyłącznie napojów alkoholowych będących mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych klasyfikowanych do kodu CN 2206 00 jest konsekwencją zwolnienia z obowiązku oznaczania piwa klasyfikowanego do kogo CN 2203. Jeżeli bowiem przedmiotowym zwolnieniem objęto piwo o kocie CN 2203 00, to również należało zwolnić mieszaniny piwa i napojów bezalkoholowych, które zostały zaklasyfikowane do CN 2206 00"

Wskazać należy, że jedyną prawidłową kwalifikacją prawną jest uznanie, że piwem w rozumieniu art. 94 ustawy o podatku akcyzowym, z uwagi na fakt implementowania art. 2 Dyrektywy Rady 92/83/EWG, a także § 17 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego z uwagi na fakt implementowania art. 4 Dyrektywy Rady 92/83/EGW jest zarówno piwo produkowane ze słodu, jak i piwo stanowiące mieszaninę piwa produkowanego ze słodu z innymi napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0.5 % objętości.

Tym samym za piwo uznaje się w całości produkowane w czystej formie piwo ze słodu (tzw. forma pierwsza) oraz całość wytwarzanego przez podatnika w tzw. formie drugiej piwa. tj. mieszaniny opisanej wyżej, jeśli moc alkoholu przekracza 0.5% objętości. Zgodnie z wskazanymi przepisami, nie można za piwo uznać wyłącznie półproduktu składowego w postaci piwa, które następnie ma być łączone z innymi składnikami (tj. napojami bezalkoholowymi) w mieszaninę, którego moc alkoholu przekracza 0,5% objętości.

Rozumowanie takie, jak zostało to podkreślone przez Podatnika we wniosku zgodne jest z interpretacjami indywidualnymi (por interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10 listopada 2009 roku nr IBPP3/443-605/09/DG), stanowi również jedyną możliwość uznania, że Rzeczypospolita Polska prawidłowo implementowała postanowienia Dyrektywy Rady 92/83/EWG w zakresie zwolnienia z podatku akcyzowego tzw. „małych browarów" (przyjęcie stanowiska organu podatkowego powoduje, ze implementacja rozwiązania unijnego do prawa polskiego jest całkowicie nieprawidłowa, sprzeczna z celem i literalnym brzmieniem przepisów Dyrektywy).

W tym stanie rzeczy, w odniesieniu do piwa w formie drugiej należy zdaniem Podatnika brać pod uwagę całość wolumenu piwa w tzw formie drugiej, nie zaś tylko ilość półproduktu stosowanego do produkcji mieszaniny będącej wyrobem gotowym. I dopiero od łącznej ilości piwa formy pierwszej i formy drugiej zależeć będzie stawka zwolnienia w podatku akcyzowym.

Podkreślić należy także, że jak wynika z treści art. 14c Ordynacji podatkowej obligatoryjnym elementem negatywnej dla wnioskodawcy interpretacji indywidualnej jest zawarcie wyczerpującego uzasadnienia prawnego stanowiska organu podatkowego. Jak podkreśla się w orzecznictwie nie może się ono ograniczać wyłącznie do zacytowania treści przepisów. Musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie przepisy te przepisy znajdują zastosowanie, dlaczego należy dokonywać ich interpretacji w określony sposób, a także dlaczego wyrażony przez podatnika pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (por wyr WSA w Krakowie z dnia 15 stycznia 2009 r.. sygn. akt I SA/Kr 1544/08, publ. LEX nr 475273) Szczególnie istotne jest to w wypadku gdy przepis polski stanowi implementację przepisów unijnych a organ dokonuje co najmniej pośrednio wykładni tych przepisów i ma obowiązek przepis polski wykładać w sposób zapewniający realizację celów przysługujących prawodawcy unijnemu.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej zaniechano jakiegokolwiek ustosunkowania się do argumentacji Wnioskodawcy, a zwłaszcza orzecznictwa i stanowisk organów podatkowych przytoczonych na jej poparcie. Nie podano także wyczerpującego uzasadnienia prawnego przyjętego przez organy stanowiska, w szczególności w zakresie wskazującym, że przyjęte przez polski organ stanowisko zgodne jest z prawodawstwem unijnym, a dokonana tym samym implementacja postanowień Dyrektywy Rady 92/83/EWG dotyczących ulg podatkowych dla tzw. „małych browarów" dokonana przez władze Rzeczypospolitej jest prawidłowa zarówno w zakresie rozwiązań prawnych, jak również ich stosowania przez organy podatkowe Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wyłącznie przytoczenie literalnego brzmienia przepisów prawa polskiego, która w ocenie organu stanowią wystarczającą jasną i zrozumiałą podstawę do uznania stanowiska podatnika za nieprawidłowe. Dla poparcia stanowiska organ powołał przepisy i załączniki, do których w żaden sposób nie odnoszą się przepisy, których wykładni domagała się Skarżąca Na dodatek nie wskazano dlaczego, zdaniem organu § 17 rozporządzenia i przewidziana w nim konstrukcja zwolnienia miałaby odnosić się tylko do piwa ze słodu, nie zaś obu postaci wyrobu, które w art. 94 ustawy o podatku akcyzowym i art. 2 Dyrektywy zostały uznane za piwo. Działanie organu pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. Prawidłowość i kompletność uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni niezwykle ważną funkcję gwarancyjną dla Skarżącej. Rzetelnie przygotowane elementy uzasadnienia konkretyzują i warunkują bowiem fundamentalne uprawnienia podatnika takie jak prawo do obrony poprzez wniesienie skargi do sądu administracyjnego. Naruszenie powyższego przepisu może stanowić zatem samodzielny zarzut naruszenia prawa procesowego mający istotne znaczenie dla wyniku sprawy.

Co więcej, należy zwrócić uwagę na nieprawidłowe odniesienie się organu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji. Faktem jest, że rozstrzygnięcie to zapadło w indywidualnej sprawie konkretnego podatnika i w oparciu o przedstawiony w nich stan faktyczny. Jest jednak rzeczą oczywistą, iż powołane przez Spółkę orzecznictwo stanowi zasadniczy element argumentacji prawnej - a w związku z tym wymagane jest od organu by wypowiedział się on na temat tej argumentacji w sposób bezpośredni i wyczerpujący, nie zaś ignorował stanowisko strony stwierdzeniem, ze interpretacja taka „nie ma mocy powszechnie obowiązującego prawa" (str. 6 interpretacji). Per analogiam należy w takiej sytuacji zastosować rozwiązania dotyczące powoływania wyroków sądów administracyjnych. Znajduje to potwierdzenie w orzecznictwie administracyjnym, zgodnie z którym oczywistym jest, że „wyrok wydany w innej sprawie nie ma mocy wiążącej dla organu ani innego sądu, tym niemniej brak odniesienia się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu takiego wyroku o ile strona na nią się powołuje należy traktować jako pominięcie wypowiedzi strony Skwitowanie przez organ (\`(...)\`) tego rodzaju argumentów stwierdzeniem, że orzeczenia WSA wiążą, ale tylko w indywidualnej sprawie, jest lekceważeniem staranności strony, która dla poparcia swych wywodów zadaje sobie trud poszukiwania wypowiedzi innych sądów w kwestii w danej sprawie istotnej" (por wyr. WSA w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/OL 180/07). Oznacza to, iż obowiązkiem organu jest merytoryczne, wyczerpujące ustosunkowanie się do wszystkich tez przedstawionych przez Wnioskodawcę - niezależnie czy odwołują się one do komentarzy przedstawicieli doktryny (które również nie są poglądami wiążącymi), czy do orzecznictwa polskiego, czy też europejskiego To merytoryczne ustosunkowanie się ma oczywiście spełniać standardy wynikające z zasady zaufania i przekonywania, które to zasady obowiązują również w wypadku wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Zaniechanie powyższych działań powoduje, iż przedmiotowa interpretacja narusza zarówno art. 14c Ordynacji podatkowej, jak i zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Pełnomocnika Skarżącej, stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 16 maja 2011 r. jest więc w pełni aktualne i zasługuje na uwzględnienie.

Odpowiedź na zarzuty zawarte w skardze:

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, po rozpatrzeniu przedmiotowej skargi z dnia 29 sierpnia 2011 r., po ponownym przeanalizowaniu opisanego stanu faktycznego w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych uwzględnia skargę w całości i stwierdza, że stanowisko Pełnomocnika Skarżącej przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2011 r. (data wpływu do tut. Biura – 16 maja 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy podatników produkujących piwo - jest prawidłowe.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi rozpatrując ponownie przedmiotową sprawę stwierdził co następuje:

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), zwanej dalej ustawą, wyroby akcyzowe oznaczają - wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod poz. 13 tego załącznika zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00. Z kolei pod poz. 16 ww. załącznika, wymieniono pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone o kodzie CN 2206 00.

Art. 94 ust. 1 ustawy wskazuje, że piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Wskazać należy, iż powyższa definicja piwa jest analogiczna do definicji „piwa” zawartej w art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992 r., str. 21).

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych.

Stosownie do art. 40 ust. 5 ustawy, procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się do wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy z zastrzeżeniem art. 47 ust. 1. W przypadku wyrobów akcyzowych oznaczonych kodami CN 2710 11 21, 2710 11 25 oraz 2710 19 29 procedurę zawieszenia poboru akcyzy stosuje się, jeżeli wyroby te są przemieszczane luzem.

Pod poz. 13 tego załącznika zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00.

Natomiast pod poz. 16 wymieniono pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone o kodzie CN 2206 00.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 31 ust. 6 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.) zwanego dalej rozporządzeniem, określił warunki zwolnień od podatku akcyzowego m.in. podatników produkujących piwo.

W myśl przepisu § 17 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:

1.  do 20 000 hl piwa - w wysokości 30,00 zł/hl,
2.  do 70 000 hl piwa - w wysokości 15,00 zł/hl,
3.  do 150 000 hl piwa - w wysokości 12,00 zł/hl,
4.  do 200 000 hl piwa - w wysokości 9,00 zł/hl

\- nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Przy czym zwolnienie to, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Według zaś § 17 ust. 3 ww. rozporządzenia przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

1.  prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazano, iż Wnioskodawca jest producentem wyrobów akcyzowych. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej produkuje piwo. Wśród wielu gatunków piw produkowanych przez Wnioskodawcę, znajdują się także piwa smakowe, z dodatkiem napojów bezalkoholowych.

Zawartość alkoholu w tym ostatecznym produkcie (piwie smakowym) przewyższa zawsze 0,5 % ich objętości. W związku z tym należy stwierdzić, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją piwa w dwóch prawem dopuszczalnych formach:

1.  piwa otrzymywanego ze słodu (CN 2203 00) - tzw. „forma pierwsza"
2.  piwa złożonego z wyrobu zawierającego mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi w których rzeczywista objętościowa moc alkoholu przekracza 0,5 % objętości (CN 2206 00) - tzw. „forma druga".

W tym stanie faktycznym piwo produkowane przez Wnioskodawcę, zarówno piwo ze słodu jak i piwo smakowe o zawartości alkoholu przekraczającej 0,5% objętości, uznawane są przez Wnioskodawcę za wyrób akcyzowy i podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W roku poprzedzającym rok podatkowy Wnioskodawca sprzedał powyżej 150 000 hektolitrów, lecz poniżej 200 000 hektolitrów piwa (łącznie w obu opisanych powyżej formach, tj. "pierwszej" i "drugiej"). Jednocześnie Wnioskodawca jest podmiotem prawnie i ekonomicznie niezależnym od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo, posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa i nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W związku z powyższym Wnioskodawca korzysta przy uiszczaniu podatku akcyzowego z ulgi, o której mowa w § 17 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wliczania piwa w obu opisanych powyżej formach do ilości sprzedawanych hektolitrów w danym roku, stanowiących podstawę do ustalenia wysokości przysługującej ulgi.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie wynikające z § 17 rozporządzenia, zgodnie z jego literalnym brzmieniem stosuje się w zależności od ilości sprzedanego piwa w kwocie liczonej od każdego hektolitra. Jest więc możliwe odliczenie tej kwoty od tej ilości hektolitrów piwa, od której podatek akcyzowy został zapłacony. Zgodnie bowiem z § 17 ust. 2 rozporządzenia, przedmiotowe zwolnienie jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Z przepisu tego wynika, iż realizacja przysługującego podatnikowi zwolnienia odbywa się przez obniżenie należnej kwoty akcyzy. Nie będzie można zrealizować tego zwolnienia wówczas, gdy zabraknie jednego elementu wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy, czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić.

Zatem stwierdzić należy, że zwolnienie od akcyzy obejmuje podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali piwo wyprodukowane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

W ocenie tut. Organu z uwagi na to, że ustawodawca jako piwo zdefiniował nie każdą mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, ale objął zakresem tego pojęcia tylko mieszaninę powyższych napojów, gdy rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości, to sprzedawany wyrób „piwa drugiej formy” o kodzie CN 2206 000 którego moc objętościowa przewyższa zawsze 0,5 % ich objętości, jest piwem w rozumieniu definicji zawartej w art. 94 ust. 1 ustawy. Zatem wielkość sprzedaży produktu gotowego w postaci „piwa drugiej formy” należy wliczać do ilości piwa sprzedanej w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy przy ustalaniu wysokości zwolnienia, o którym mowa w § 17 rozporządzenia.

Zatem należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż mieszanina piwa z napojem bezalkoholowym, którego objętościowa moc przewyższa zawsze 0,5% ich objętości będzie stanowić piwo, którego wielkość produkcji wyrobu gotowego należy w całości wliczyć do podstawy wyznaczającej wielkość zwolnienia z podatku akcyzowego na podstawie ww. § 17 rozporządzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) organ, którego działanie lub bezczynność zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

Mając powyższe na uwadze tut. Organ uznał skargę w całości i uwzględniając zarzuty zmienił interpretację indywidualną z dnia 15 lipca 2011 r. nr IPTPP3/443-15/11-2/IB. Ponadto uwzględniając skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, że wydanie powyższej interpretacji nie nastąpiło bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź w terminie trzydziestu dni od dnia jej doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, 97-300 Piotrków Trybunalski ul. Wronia 65.