Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/1/415-654/12/AŻ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-10-11
Teza: podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia korekty PIT-11 oraz PIT-4R w przedmiocie przychodów uzyskanych przez pracowników Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych przez te osoby z NZOZ
Słowa kluczowe: korekta; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 10 lipca 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia korekty PIT-11 oraz PIT-4R w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych przez te osoby z NZOZ – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia korekty PIT-11 oraz PIT-4R w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych przez te osoby z NZOZ.

Jako, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych pismem z dnia 10 września 2012 r. znak: IBPB II/1/415-654/12/AŻ oraz IBPB II/1/415-655/12/AŻ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano pismem z dnia 18 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca (Szpital Specjalistyczny- Spółka z o.o.) zatrudnia na podstawie umowy o pracę pracowników (w tym m.in. lekarzy i pielęgniarki), którym nalicza i wypłaca wynagrodzenie zgodnie z obowiązującymi przepisami kodeksu pracy i regulaminu wynagradzania. Jednocześnie w stosunku do tych wynagrodzeń spółka jest płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne (zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych - ustawa z 13 października 1998 r. ze zm.) oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Równocześnie Wnioskodawca zawarł z niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej umowy cywilnoprawne o świadczenie usług medycznych na terenie Spółki i na jej rzecz całodobowo w niedziele, święta i dni ustawowo wolne od pracy oraz w godzinach popołudniowych i nocnych w dni powszednie.

Z kolei NZOZ-y, jako odrębne i samodzielne podmioty prawne zawarły umowy zlecenia ze zleceniobiorcami, na których spoczywa obowiązek świadczenia usług medycznych na terenie Spółki. Obowiązek naliczenia i wypłaty wynagrodzeń w stosunku do zleceniobiorców spoczywa zatem na zleceniodawcach (NZOZ-ach). W konsekwencji pochodne tych wynagrodzeń, tj. składki na ubezpieczenia społeczne oraz podatek dochodowy od osób fizycznych również są naliczane, potrącane, deklarowane i odprowadzane przez płatnika (NZOZ-y) na konta właściwych urzędów. Tym samym płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne oraz płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (zleceniobiorców) z tytułu wynagrodzeń uzyskanych na podstawie umowy zlecenia pozostają w dalszym ciągu zleceniodawcy (NZOZ-y).

Problem powstaje w przypadku, gdy osobami zatrudnionymi przez NZOZ-y do realizacji umów ze Spółką są pracownicy Spółki. Podpisują oni wprawdzie umowy zlecenia z NZOZ-ami ale pracę świadczą na rzecz swojego pracodawcy, czyli Spółki. W takim przypadku zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych za pracownika dla celów ubezpieczeń społecznych uważa się nie tylko osobę pozostającą w stosunku pracy ale również osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarł z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy ( art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych). W związku z powyższym płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w NZOZ-ie na podstawie umowy zlecenia z nim zawartej w tej sytuacji staje się podmiot trzeci, czyli Spółka.

Z kolei przepisy prawa podatkowego - art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wskazują jako płatnika osoby fizyczne, prawne oraz osoby nieposiadające osobowości prawnej zwane dalej (w ustawie) zakładami pracy, nakładając równocześnie na płatnika obowiązek obliczania i pobierania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Mając na uwadze komplementarność obciążeń społecznych i podatkowych oraz ich nierozerwalność z wypłacanym wynagrodzeniem Wnioskodawca w minionym okresie dokonywał w imieniu NZOZ-ów technicznej wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców NZOZ będących jednocześnie pracownikami Spółki.

W związku z powyższym w umowie o świadczenie usług medycznych na NZOZ-y został nałożony obowiązek comiesięcznego informowania Spółki o wysokości należnego zleceniobiorcom przychodu. Tym samym Spółka dokonywała przeliczenia wynagrodzeń wraz z pochodnymi przekazując wartość wynagrodzenia w kwocie netto równocześnie na rachunki bankowe zleceniobiorców. Informacja o naliczonych, potrąconych i zadeklarowanych składkach ZUS przekazywana była przez Spółkę jako płatnika do ZUS. W rzeczywistości Spółka też odprowadzała przedmiotowe składki zarówno w części dotyczącej pracodawcy jak i pracownika. Wynikające z przeliczenia i obciążenia wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były przez Spółkę. Konsekwentnie to Spółka zadeklarowała wartość należnych zaliczek na podatek dochodowy w deklaracji rocznej PIT-4R oraz indywidualnych informacjach PIT-11. Zdaniem Spółki postępowanie takie nie jest do końca prawidłowe ze względu na fakt, iż płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w rozpatrywanym przypadku jest NZOZ.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy zgodnie ze stwierdzeniem, iż w analizowanej sytuacji płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy jest NZOZ - i to na nim właśnie ciąży obowiązek ustalenia wysokości i odprowadzenia zaliczki - Spółka powinna dokonać korekty rocznego rozliczenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo wskazania, iż w przedmiotowej sprawie płatnikiem podatku dochodowego jest NZOZ Spółka nie powinna dokonać korekty rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, iż przejęcie obowiązku płatnika składek przez Spółkę w tym przypadku wynika z braku systemowych uregulowań w ustawach o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz systemie ubezpieczeń społecznych. Konstrukcja rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych nierozerwalnie łączy te dwie ustawy powodując brak możliwości prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych w przypadku dwóch różnych płatników, dochodzi bowiem do sztucznego oddzielenie płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne (Spółka) od płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (NZOZ).

Wnioskodawca zaznacza, iż w obowiązującej informacji PIT-11 (informacja o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) nie ma możliwości wykazania wysokości składek faktycznie odprowadzonych przez płatnika, tj. w kwocie wyższej niż wynikająca z podstawy opodatkowania.

Powyższy sposób rozliczenia jako jeden możliwy zapewnia prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego od osób fizycznych dla opisanego stanu faktycznego z uwzględnieniem prezentowanego stanowiska w uchwale SN z 2009 r. sygn. II UZP 6/09, na mocy której za płatnika składek od umowy cywilnoprawnej zawartej przez pracownika z osobą trzecią (zleceniodawcę) uznany został pracodawca a kolejne orzeczenia powtarzają to rozstrzygniecie.

Zatem przeprowadzenie stosownej korekty nie jest uregulowane prawnie bowiem dojdzie wówczas do sztucznego oddzielenia płatnika składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne (którym w dalszym ciągu pozostanie Spółka) od płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (NZOZ). Skorygowanie wysokości podstawy opodatkowania przez Spółkę poprzez wyeliminowanie wysokości wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia spowoduje:

*   konieczność dokonania korekty deklaracji PIT-11, w sytuacji zamkniętego podatkowo okresu rozliczeniowego, co spowoduje powstanie nadpłaty podatku odprowadzonego przez Spółkę i de facto niedopłaty podatku przez NZOZ, a dodatkowo skumuluje swe negatywne skutki na podatniku tj. zleceniobiorcy, który to ostatecznie zobowiązany jest do dokonania rocznego rozliczenia podatku,
*   doprowadzi do sytuacji opisanej w drugiej części wniosku odnoszącej się do braku możliwości technicznego wykazania w deklaracji PIT-11 wysokości składek na ubezpieczenie społeczne faktycznie odprowadzonych przez płatnika składek, tj. w kwocie wyższej niż wynikająca z podstawy opodatkowania.

Zdaniem Spółki, jedynym rozwiązaniem powodującym zachowanie spójności rozliczeń, tj. zachowanie właściwego poziomu naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne z pozostałymi pochodnymi, a w szczególności z wysokością odprowadzanych i deklarowanych zaliczek na podatek dochodowy jak również zachowanie nierozerwalności z samym faktem wypłaty wynagrodzeń byłaby możliwość przejęcia przez NZOZ roli płatnika składek. Wówczas cały proces przeliczenia wynagrodzeń wraz z pochodnymi oraz wszelkie skutki z tym związane skumulowane zostałyby na zleceniodawcy. Powyższe jest możliwe w sytuacji gdy art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych odczytywany jest jako dotyczący tylko i wyłącznie pracowników zatrudnionych na umowę o pracę, którzy z własnym pracodawcą zawarli dodatkowo umowę zlecenia. Oznacza to, że oba stosunki prawne wiązałyby tego pracownika z tym samym podmiotem. Taka interpretacja zdaniem Spółki była wolą ustawodawcy.

Złożoność przedmiotowej sytuacji polega, zdaniem Spółki, na powodującej powyższy problem interpretacji art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. W judykaturze i fachowej literaturze pojawiają się bowiem odmienne stanowiska regulujące powyższe zagadnienie.

Zgodnie z reprezentowaną w doktrynie interpretacją przepis ten ma zastosowanie dla podmiotów

połączonych ze sobą na podstawie istniejących stosunków prawnych, co oznacza, iż płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne, zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, płatnikiem wynagrodzeń z umów zleceń jest NZOZ. Rozwiązanie to pozostaje w zgodności z zachowaniem tajemnicy służbowej o wysokości osiąganych wynagrodzeń, ustawy o ochronie danych osobowych, a nade wszystko pozwala na zgodne z przepisami naliczanie wynagrodzeń i potrącanie składowych przez jednego płatnika.

W konsekwencji płatnik ten odpowiada za terminowe regulowanie zobowiązań pracowniczych, podatkowych i z tytułu ubezpieczeń społecznych. Rozwiązanie to pozwala również na określenie właściwego poziomu kosztów uzyskania przychodów oraz zabezpiecza prawidłowość terminowej ich klasyfikacji w księgach. Tym samym w doktrynie podkreśla się, iż uznanie pracodawcy za płatnika składek z tytułu umowy zlecenia zawartej przez pracownika tego pracodawcy z osobą trzecią oznaczałoby zobowiązanie go do wykonania czynności niewykonalnych.

Tym samym Spółka nie może być płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu umów cywilnoprawnych zawartych przez NZOZ, bo brak jest podstawy prawnej zobowiązującej Spółkę do wypłaty w tym zakresie wynagrodzenia zleceniobiorcom. Z kolei zleceniobiorcy związani stosunkiem prawnym z NZOZ-em, zatrudnieni w NZOZ na podstawie umowy cywilnoprawnej, uzyskują przychód z NZOZ i to on pełnić powinien do końca rolę płatnika składek na ubezpieczenie społeczne.

Również NZOZ winien dokonać zgłoszenia zleceniobiorcy do ubezpieczeń społecznych tak jak z umowy o pracę na druku ZUS ZUA, z kodem z tytułu ubezpieczeń właściwym dla pracowników, tym bardziej, iż takie zastosowanie art. 8 ust. 2a ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych znajdowało wyraz w poradniku „Ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenia zdrowotne osób wykonujących pracę na podstawie umów cywilnoprawnych" opublikowanym przez ZUS s.14 w 2008 r.

Tymczasem zupełnie odmienne stanowisko zaprezentowane zostało w judykaturze. W 2009 r. Sąd Najwyższy podjął uchwałę o sygn. II UZP 6/09, na mocy której za płatnika składek od umowy cywilnoprawnej zawartej przez pracownika z osobą trzecią (zleceniodawcą) uznany został pracodawca. Kolejne orzeczenia powtarzają to rozstrzygnięcie. Stanowisko to zostało wykorzystane przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, pomimo iż ustawa systemowa wskazuje w art. 4 pkt 2 lit. a) legalną definicję płatnika składek wskazując, iż pracodawca jest płatnikiem składek na ubezpieczenia społeczne względem pracowników, a także osób uznanych za pracowników w rozumieniu art. 8 ust. 2a tej ustawy, jeśli z tymi osobami pozostaje w stosunku prawnym. Tymczasem w analizowanej sytuacji spółka nie pozostaje w stosunku prawnym ze zleceniobiorcami. Stosunek prawny nawiązany jest bowiem pomiędzy pracodawcą i pracownikiem oraz między zleceniodawcą (NZOZ) i zleceniobiorcami, a także między zamawiającym (Spółką) a wykonawcą (NZOZ). Wyżej powołany artykuł nakazuje interpretować definicję płatnika zgodnie z jego brzmieniem a zatem akcentując wyraźnie, iż atrybutem płatnika ma pozostawać jego stosunek prawny z osobą fizyczną w zakresie uprawniającym do objęcia jej ubezpieczeniem.

Szczególnego podkreślenia wymaga fakt, iż pomimo tego, że konflikt dotyczy interpretacji przepisów ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wywiera on bezpośredni wpływ na realizację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz pośredni na ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Spółki przeprowadzenie korekty rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych poprzez wskazanie niższych (nie obejmujących przychodów z NZOZ) wartości przychodu spowoduje konieczność wystąpienia Spółki do urzędu skarbowego z prośbą o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym na kontach podatników wystąpi niedopłata podatku dochodowego, na którą podatnik nie miał wpływu i o której dowiedział się z opóźnieniem. W konsekwencji zostanie postawiony przed koniecznością dokonania zaległej wpłaty wraz z odsetkami.

Dodatkowo, aby informacje o osiągniętych przychodach były rzetelne i prawidłowe korekt imiennych informacji PIT- 11 powinien dokonać również NZOZ. Problematyczna wydaje się również kwestia przekazania informacji do NZOZ o konieczności dokonania przez te zakłady korekty. Możliwa jest bowiem sytuacja, iż na dzień dzisiejszy część NZOZ-ów nie prowadzi już działalności gospodarczej. Abstrahując od powyższego przedmiotowe usługi zostały już dawno rozliczone pomiędzy podmiotami.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Wnioskodawcy dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku sporządzenia korekty PIT-11 oraz PIT-4R w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych przez te osoby z NZOZ. W pozostałym zakresie wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłami przychodów są:

1.  stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta,
2.  działalność wykonywana osobiście.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z przepisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do treści art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

\- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zgodnie z 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 31 ww. ustawy osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie posiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zaliczki te ww. płatnicy pobierają na zasadach określonych w art. 32 ustawy od dochodu, za który uważa się – zgodnie z ust. 2 zdanie pierwsze tegoż przepisu - uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 lub 3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a.

Płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a (art. 38 ust. 1 ww. ustawy).

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31 i 33 - 35, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczną deklarację, według ustalonego wzoru (PIT-4R) (art. 38 ust. 1a ww.).

Z treści art. 39 ust. 1 ww. ustawy wynika, iż w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 31, art. 33 i art. 35, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych - imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11), z zastrzeżeniem ust. 5. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 i 74. W informacji tej wskazuje się również dochody zwolnione od podatku dochodowego na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z kolei przepis art. 41 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują świadczeń z tytułu działalności, o której mowa w art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz art. 18, osobom określonym w art. 3 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 4, zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia, pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści art. 42 ust. 1 powołanej ustawy płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby.

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru (PIT-4R). Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio (art. 42 ust. 1a ww. ustawy).

Zgodnie z treścią art. 42 ust. 2 pkt 1 tejże ustawy w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, oraz urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatnika - imienne informacje o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 41 ust. 1, sporządzone według ustalonego wzoru (PIT-11).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca (Szpital Specjalistyczny - Spółka z o.o.) zatrudnia na podstawie umowy o pracę m.in. lekarzy i pielęgniarki. Równocześnie Wnioskodawca zawarł z NZOZ umowy cywilnoprawne o świadczenie usług medycznych. Z kolei NZOZ-y zawarły umowy zlecenia ze zleceniobiorcami, o świadczenie usług medycznych na rzecz Wnioskodawcy. Niektóre osoby zatrudnione przez NZOZ-y do realizacji umów ze Spółką są jednocześnie pracownikami Spółki. Podpisują oni wprawdzie umowy zlecenia z NZOZ-ami ale pracę świadczą na rzecz swojego pracodawcy, czyli Spółki. W takim przypadku, jak wskazał Wnioskodawca, zgodnie z art. 8 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych płatnikiem składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu wynagrodzenia uzyskanego w NZOZ-ie na podstawie umowy zlecenia z nim zawartej w tej sytuacji staje się podmiot trzeci, czyli Spółka. Wnioskodawca w minionym okresie dokonywał w imieniu NZOZ-ów technicznej wypłaty wynagrodzeń dla zleceniobiorców NZOZ, będących jednocześnie pracownikami Spółki. Spółka dokonywała przeliczenia wynagrodzeń wraz z pochodnymi przekazując wartość wynagrodzenia w kwocie netto równocześnie na rachunki bankowe zleceniobiorców. Informacja o naliczonych, potrąconych i zadeklarowanych składkach ZUS przekazywana była przez Spółkę jako płatnika do ZUS. Wynikające z przeliczenia i obciążenia wynagrodzeń z tytułu umowy zlecenia zaliczki na podatek dochodowy odprowadzane były przez Spółkę. Konsekwentnie to Spółka zadeklarowała wartość należnych zaliczek na podatek dochodowy w deklaracji rocznej PIT-4R oraz wykazała je w indywidualnych informacjach PIT-11. Zdaniem Spółki postępowanie takie nie jest do końca prawidłowe ze względu na fakt, iż płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy w rozpatrywanym przypadku jest NZOZ.

Wnioskodawca stoi jednak na stanowisku, iż mimo, że w przedmiotowej sprawie płatnikiem podatku dochodowego jest NZOZ Wnioskodawca nie powinien dokonywać korekty rocznego rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z powyższym stanowiskiem nie można się jednak zgodzić, zauważyć bowiem należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca pełnił obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych zleceniobiorcom świadczeń mimo, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tym płatnikiem w istocie nie był. Skoro bowiem NZOZ zawarły z niektórymi pracownikami Wnioskodawcy umowy zlecenia i ponosiły ekonomiczny ciężar wypłaty wynagrodzeń tym osobom, to w świetle regulacji podatkowych ciążyły na nich obowiązki płatnika związane z obliczeniem, poborem i wpłatą zaliczek na podatek dochodowy. Stanu tego nie zmienia fakt, że technicznie – zgodnie z zawartą umową pomiędzy Wnioskodawcą i NZOZ to Wnioskodawca dokonywał wypłaty należności z tytułu ww. umów, jak również to, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy - w świetle ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych - jest on zobowiązany do pełnienia funkcji płatnika składek na ubezpieczenie społeczne od ww. umów zlecenia. Nie można bowiem obowiązków wynikających z powyższej ustawy przekładać na obowiązki (i uprawnienia) wynikające z ustaw podatkowych. Z żadnej z wyżej powołanych ustaw, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych nie wynika, iżby bycie płatnikiem na gruncie jednej z tych ustaw rodzi automatyczny obowiązek bycia płatnikiem na gruncie tej drugiej.

Podkreślić należy, iż zobowiązanie płatnika do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie jest oderwane od zobowiązania podatkowego podatnika. Za wyjątkiem sytuacji przewidzianej w art. 26a Ordynacji podatkowej, obciążony podatkiem jest podatnik, a rola płatnika polega na dopełnieniu czynności wskazanych w art. 8 Ordynacji podatkowej. Elementem konstytutywnym odpowiedzialności płatnika jest zawsze niewpłacenie podatku, co wynika z treści art. 30 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że płatnik odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany, a niewpłacony. Zatem płatnik odpowiada wówczas, gdy należny podatek nie wpłynął w odpowiedniej wysokości i w odpowiednim terminie na rachunek urzędu skarbowego. Ustawodawca ukształtował rolę płatnika, jako pośrednika pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym. Czynności podejmowane przez płatnika, polegające na obliczeniu, pobraniu i wpłaceniu należności mają charakter czynności materialno – technicznych. Dlatego też płatnik pobiera podatek od podatnika i wpłaca go do organu podatkowego pełniąc rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Odpowiedzialność płatnika za niepobrany podatek ma na celu zabezpieczenie należności Skarbu Państwa w wysokości tego podatku (z ewentualnymi odsetkami).

Jak wyżej wskazano zobowiązanie płatnika nie jest oderwane od zobowiązania samego podatnika. Jego odpowiedzialność ma zarówno odszkodowawczy (z tytułu niedopełnienia obowiązków) jak i gwarancyjny charakter. Podatnik, płacąc niepobrany przez płatnika podatek, wypełnia własne, a nie płatnika, zobowiązanie. Z chwilą zatem zapłaty podatku przez podatnika dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego po stronie płatnika. Brak zobowiązania powoduje natomiast, że nie można mówić o odpowiedzialności podatkowej jakiegokolwiek podmiotu w tym płatnika, za jego zapłatę.

Obowiązki płatnika wynikają z ustawy i to ustawy podatkowej. Brak jest zatem możliwości swobodnego (np. w drodze porozumienia) decydowania, który podmiot przejmie na siebie obowiązki płatnika zaliczek na podatek dochodowy.

Skoro zatem z treści wniosku wynika, iż to NZOZ-y podpisywały umowy zlecenia z niektórymi pracownikami Wnioskodawcy i to one ponosiły ciężar wypłaty wynagrodzeń tym osobom, to w świetle regulacji podatkowych były one również płatnikami zaliczek na podatek dochodowy. Wynikający zatem z odrębnych (niepodatkowych) ustaw obowiązek Wnioskodawcy poboru składek na ubezpieczenie społeczne w sytuacji, gdy zleceniobiorcy są jednocześnie jego pracownikami nie powoduje przejęcia obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu należności wypłacanych na podstawie umów zlecenia zawartych przez tych zleceniobiorców z NZOZ-ami.

Wypełnianie przez Wnioskodawcę funkcji płatnika zaliczek na podatek dochodowy w sytuacji, gdy nie ciążyły na nim obowiązki płatnicze skutkuje koniecznością dokonania korekty PIT-4R oraz PIT-11 w związku z przychodami uzyskanymi przez pracowników Wnioskodawcy na podstawie umów zlecenia zawartych przez te osoby z NZOZ.

Mając bowiem na uwadze powołany wyżej przepis art. 31 i następne oraz art. 41 i następne ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, trzeba zaznaczyć, iż ustawodawca nałożył na płatnika obowiązek prawidłowego obliczenia, poboru i odprowadzenia w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń i innych świadczeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji pracownika, a także sporządzenia i przekazania urzędowi skarbowemu oraz podatnikowi w ustawowym terminie deklaracji (informacji) według ustalonego wzoru. Ustawodawca przewidział również możliwość dokonania korekty deklaracji (informacji).

Zagadnienia związane z korektą deklaracji (informacji) regulują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Z przepisu art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Natomiast z § 2 tego artykułu wynika, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Z treści art. 81 Ordynacji podatkowej wynika zatem, że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Może więc ona dotyczyć m. in. błędów rachunkowych, oczywistych omyłek, a także gdy wypełniono ją niezgodnie z wymaganiami lub istnieją wątpliwości co do prawidłowości danych w niej zawartych, np. błędnie mogła zostać określona wysokość przychodu bądź dochodu, a także inne dane zawarte w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym poprawnym wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Dlatego też powołane powyżej przepisy znajdują zastosowanie m.in. do korekty informacji PIT-11 oraz do korekty deklaracji PIT-4R.

Korygując deklaracje PIT-4R Wnioskodawca winien zatem wykazać należną zaliczkę jaka winna była być przez niego pobrana w związku z ciążącymi na nim obowiązkami płatnika, nałożonymi przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem– w przedstawionym staniem faktycznym - z tytułu świadczenia wypłacanego na podstawie umowy o pracę. W deklaracji PIT-4R winny być bowiem wykazane należne zaliczki, a zatem takie, które powinny być pobrane zgodnie z obowiązującymi przepisami. To oznacza, że w deklaracji tej nie powinny być ujęte zaliczki, co do których Wnioskodawca nie był uprawniony pełnić funkcji płatnika. Dokonując takiej korekty Wnioskodawca może złożyć do organu podatkowego stosowne wyjaśnienie. Przy czym zaznaczyć należy, iż korekta PIT-4R nie uprawnia Wnioskodawcy w żadnym wypadku do wystąpienia do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty. Wnioskodawca pobierając - mimo że nie był do tego uprawniony– zaliczkę na podatek dochodowy od rzeczonych umów zlecenia pomniejszał dochód do wypłaty należny zleceniobiorcy. Tym samym dysponował w tym przypadku nie własnymi środkami finansowymi lecz zleceniobiorców. To oznacza, iż pełniąc – co już wyżej zaznaczono – rolę pośrednika pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym nie ma żadnych uprawnień do tego, aby żądać zwrotu nieprawidłowo (bezpodstawnie) potrąconych i odprowadzonych zaliczek, skoro te zaliczki nie pomniejszały jego środków finansowych. Pobrane przez Wnioskodawcę zaliczki podlegają rozliczeniu przez podatnika, z którego dochodu zostały potrącone – to on ma prawo do dysponowania nimi (rozliczenia ich w zeznaniu podatkowym).

W przedstawionym stanie faktycznym korekty wymagają także informacje PIT-11. W informacji tej nie powinny być wykazane przychody, dochody i koszty z tytułu omawianych umów zlecenia, gdyż przychody te nie zostały uzyskane przez zleceniobiorcę od Wnioskodawcy. W skorygowanych informacjach PIT-11 winna zostać wykazana tylko pozycja dotycząca wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę wraz z odpowiednimi kosztami uzyskania przychodów. W skorygowanej informacji PIT-11 winny zostać jednak uwzględnione w pełnej wysokości zaliczki pobrane przez Wnioskodawcę. Informacja PIT-11 odzwierciedlać winna bowiem stan faktyczny. Tym samym, skoro Wnioskodawca pobrał zaliczki z dochodów zleceniobiorców to zaliczki te winny być – nawet te bezpodstawnie pobrane – uwzględnione również w skorygowanej informacji; informacja PIT-11 jest bowiem, jak sama nazwa wskazuje– informacją o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy.

Odnosząc się natomiast do kwestii uwzględnienia w informacji PIT-11 składek na ubezpieczenie społeczne z tytułu ww. umów zlecenia, wskazać należy, że jeżeli składki te potrącane są przez Wnioskodawcę zgodnie z ustawą o systemie ubezpieczeń społecznych, to Wnioskodawca (Szpital), obliczając pracownikowi zatrudnionemu na podstawie umowy o pracę zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych, może odliczyć od przychodów ze stosunku pracy składki na ubezpieczenie społeczne pobrane w związku z uzyskanymi w NZOZ dochodami z tytułu umowy zlecenia.

Należy bowiem zauważyć, iż w myśl przywołanego wyżej art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ww. ustawy podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych potrącanych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika. Skoro w niniejszej sprawie Wnioskodawca będący płatnikiem zaliczki na podatek dochodowy, ww. składki na ubezpieczenie społeczne potrącał zgodnie z uregulowaniami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, to ustalając podstawę obliczenia podatku, miał prawo do pomniejszenia dochodu o ww. składki na ubezpieczenie społeczne pobrane ze środków podatnika. Informacja o składkach, które zostały pobrane zgodnie z ww. przepisami winna zatem być zawarta w informacji PIT-11.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.