Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.416.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-18
Teza: Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz uznanie realizowanego świadczenia za świadczenie usług.
Słowa kluczowe: miejsce-miejsce opodatkowania; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; usługi; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 30 września 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 30 września 2020 r.) uzupełnionym w dniu 12 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 12 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług

*   **prawidłowe** w zakresie uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, opodatkowania usług, uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 12 stycznia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 12 stycznia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 24 grudnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 stycznia 2021 r.).

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: - A.
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania - B. Sp. z o.o.

przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

A. („Spółka”) jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy (\`(...)\`) i zajmującą się w ramach tej Grupy produkcją oraz sprzedażą aparatów (\`(...)\`) i akcesoriów.

Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka posiada siedzibę podatkową na terytorium Danii.

Spółka zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów (\`(...)\`): aparatów (\`(...)\`), aparatów wewnątrzusznych oraz aparatów typu (\`(...)\`). Produkcja tych aparatów odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów (\`(...)\`) (dalej łącznie z w/w aparatami: Towary).

Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią).

Spółka kooperuje z polską spółką córką C. Sp. z o.o. („C.”). C. świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne.

Spółka jest udziałowcem D. Sp. z o.o. (dalej: D.). D. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (\`(...)\`) oraz części/komponentów do aparatów (\`(...)\`) w Polsce. D. nabywa aparaty (\`(...)\`) oraz części/komponenty od Spółki.

Spółka kooperuje również z B. Sp. z o.o. (dalej: B. PL), która również wchodzi w skład wielonarodowej Grupy (\`(...)\`). Przedmiotem działalności B. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością.

Spółka i B. PL są powiązane kapitałowo.

W ramach umowy o współpracy z B. PL (dalej: Umowa), B. PL świadczy na rzecz Spółki następujące usługi:

*   logistyczno-magazynowe („Usługi Logistyczno-Magazynowe”),

*   produkcji obejmującą w szczególności produkcję wewnątrzusznych aparatów (\`(...)\`) oraz wkładek wewnątrzusztnych („Usługa Produkcyjna”),

*   księgowe i controllingowe („Usługi Księgowe i Controllingowe”),

*   naprawy („Usługi Naprawy”).

Zakres Usług Logistyczno-Magazynowych.

Dla potrzeb świadczenia usług Logistyczno-Magazynowych, B. PL wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową (Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnych powierzchni użytkowych). Spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są Towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Mimo że Spółka nie wynajmuje żadnych powierzchni użytkowych w Polsce, miejsce, w którym przechowywane są Towary i Produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę „Europejskie (\`(...)\`)” (European (\`(...)\`), w skr. „E.”).

Spółka sprzedaje Towary jednostkom powiązanym z Grupy (\`(...)\`) (dalej: Jednostki Powiązane) lub innym podmiotom zlokalizowanym na całym świecie.

Towary, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. B. PL działa wówczas jako operator logistyczny i może kontaktować się z firmami spedycyjnymi.

W przypadku, gdy Towary są wysyłane z E. poza Unię Europejską, w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej B. PL występuje również w roli agenta celnego Spółki. Spółka może zlecić działanie w charakterze agenta celnego innym podmiotom niż B. PL.

Zakres Usług Logistyczno-Magazynowych obejmuje również następujące czynności:

B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania Towarów w E.

Powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie są zlokalizowane na terenie zakładu B. PL w Polsce - są to powierzchnie własne lub wynajęte przez B. PL.

Usługi logistyczne obejmują w szczególności:

*   umieszczanie Towarów w E.,

*   ochronę i monitoring Towarów umieszczonych w E.,

*   pakowanie Towarów przed ich wysyłką,

*   dostarczanie informacji na temat przygotowania Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),

*   przekazanie Towarów przewoźnikowi,

*   dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności:
    *   drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów:
        *   wprowadzanie do rejestru importu,
        *   zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe - jako załączniki do rejestru importu)
        *   tłumaczenie (załącznik do rejestru),
    *   przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej,
    *   przedzgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów),
    *   odprawę celną (kontakt z agencją celną i urzędem celnym),
    *   kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru),
    *   weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu),
    *   kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych Usług Logistyczno-Magazynowych Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika B. PL (lub agenta celnego współpracującego z B. PL) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów. Możliwe jest też, że zgłoszeń celnych dokonuje w imieniu Spółki zewnętrzna agencja celna.

Na potrzeby realizacji przez B. PL Usług Logistyczno-Magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom B. PL dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej.

Pracownicy B. PL na bieżąco monitorują stany Towarów należących do Spółki.

Zakres Usługi Produkcyjnej:

B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną.

B. PL produkuje aparaty wewnątrzuszne („Aparaty") oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), w szczególności wkładki wewnątrzuszne (Produkty) na rzecz Spółki.

W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję Aparatów:

Na potrzeby realizacji przez B. PL Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B. PL elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji Aparatu, stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy Aparatu.

Spółka dostarcza również komponenty do produkcji Aparatów inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji Aparatów może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji Aparatów.

Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji Aparatów przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji.

Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B. PL, tj. cenę, jaką Spółka płaci B. PL za wykonanie Usługi Produkcyjnej (dalej: Cena Usługi Produkcyjnej). Na Cenę Usługi Produkcyjnej Aparatów składają się:

*   koszty wykonania Usługi Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę,

*   koszty komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji Aparatów. Do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę.

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji Aparatów.

W przypadku wyposażenia i akcesoriów do aparatów (\`(...)\`), w szczególności wkładek wewnątrzusznych, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji.

W celu wykonania Usługi Produkcyjnej, B. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.

W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B. PL, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji.

Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję Aparatów, jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego Produktu:

*   udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,

*   udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej,

*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. PL.

Po zakończeniu Usługi Produkcyjnej Produkty są umieszczane w E. i są przedmiotem Usług Logistyczno-Magazynowych.

Produkcja przez B. PL odbywa się na zasadzie „just in time”, tzn. Produkty po ich wytworzeniu są wysyłane ze Spółki do Jednostek Powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty są jednak składowane i wysyłane z E..

B. PL przeprowadza kontrolę jakości Produktów, które jednak pozostają własnością Spółki do momentu ich sprzedaży na rzecz B. PL i/lub Jednostek Powiązanych.

Zakres Usług Księgowych i Controllingowych:

*   wsparcie techniczne w zakresie wystawiania faktur. W praktyce proces ten przebiega w następujący sposób:
    *   dane potrzebne do wystawienia faktur są dostępne w systemie Spółki, do którego B. PL ma dostęp,
    *   B. PL otrzymuje informację od Spółki kiedy Produkty/Towary są sprzedane,
    *   B. PL przygotowuje Produkty/Towary do wysyłki (w ramach Usług Logistyczno-Magazynowych) i - kiedy Produkty/Towary są gotowe do wysyłki - wprowadza stosowną informację do systemu Spółki. Ta czynność inicjuje wystawienie faktury od strony technicznej.

*   wprowadzanie faktur sprzedażowych do systemu Spółki,

*   drukowanie faktur sprzedażowych i załączanie ich do Produktów/Towarów transportowanych z E. lub wysyłanie ich do nabywcy w postaci elektronicznej,

*   wsparcie księgowe obejmujące m.in. uzgadnianie kont, zarządzanie gotówką, przygotowywanie danych do kalkulacji podatkowych,

*   usługi controllingowe obejmujące m.in. budżetowanie, przygotowywanie miesięcznych raportów, analizy odchyleń.

Zakres Usług Naprawy:

*   B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę naprawy Produktów oraz Towarów.

*   Na potrzeby realizacji przez B. PL naprawy Produktów/Towarów Spółka dostarcza do B. PL komponenty w celu ich wykorzystania w procesie naprawy.

*   W celu wykonania naprawy Produktów/Towarów B. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością.

*   W wyniku naprawy Produktów/Towarów przez B. PL powstaje taki sam produkt.

W przypadku Usług Naprawy, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów naprawy. Może się jednak zdarzyć, że koszt ten przekracza 50%, w zależności od tego, co wymaga naprawy.

W przypadku Usług Naprawy:

*   udział kosztów wykonania przedmiotowej usługi (koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne) przekraczają 70% ceny Usługi Naprawy, jaką Spółka płaci B. PL z tytułu jej wykonania,

*   udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu wykonania naprawy nie przekracza 30% ceny Usługi Naprawy,

*   komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowym przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. PL.

Część z powyższych usług będzie przenoszona do B. PL etapami z C. (jeżeli były wcześniej świadczone przez C.). Celem Spółki jest przeniesienie całej działalności usługowej prowadzonej przez C. do B. PL i likwidacja C.

Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, Spółka korzysta ze wsparcia B. PL w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich doradcy podatkowemu Spółki/wskazanemu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych w Polsce.

Wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw Towarów i Produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską).

Ani pracownicy B. PL, ani pracownicy C. nie posiadają pełnomocnictwa do zawierania w imieniu i na rzecz Spółki umów handlowych, w rozumieniu zarówno formalnym jak i faktycznym (tj. nie prowadzą negocjacji oraz nie podejmują innych czynności prawnych i faktycznych zmierzających do zawarcia przez Spółkę umów handlowych).

Spółka nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B. PL/C., ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B. PL/C./D.

Spółka nie świadczy usług niematerialnych na rzecz B. PL, jak np. usługi doradcze, konsultacyjne, nadzoru produkcyjnego.

Spółka nie posiada i nie zamierza posiadać na terytorium Polski oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura.

Spółka nie wynajmuje w Polsce żadnego lokalu użytkowego. Magazyn B. PL, w którym umieszczane są Towary i Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu B. PL:

*   Magazyn B. PL, w którym umieszczane są Towary i Produkty pozostaje w wyłącznym władztwie i posiadaniu B. PL.

*   Pomieszczenia C. pozostają w wyłącznym władztwie i posiadaniu C.. Spółka nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

*   Pomieszczenia D. pozostają w wyłącznym władztwie i posiadaniu D. Spółka nie ma dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem.

Spółka nie posiada na terytorium Polski maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.

Spółka nie zatrudnia na terytorium Polski żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stałe lub okresowo, ani też nie dysponuje na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę.

W zakresie Towarów i Produktów:

*   Towary i Produkty należące do Spółki są przechowywane w E. i sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub innym podmiotom,

*   Towary, Produkty, części oraz komponenty należące do Spółki i przechowywane w pomieszczeniach należących do C. w Polsce są używane na potrzeby usług produkcyjnych i usług naprawy świadczonych przez C.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanych pytań Wnioskodawca odpowiedział następująco:

1.  czy na terytorium Polski Wnioskodawca realizuje czynności podlegające opodatkowaniu, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania Wnioskodawca wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania.
2.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Danii (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Wnioskodawca prowadzi działalność w kraju siedziby np. czy działalność w kraju siedziby ogranicza się tylko do posiadania biura, czy w kraju siedziby Wnioskodawca korzysta z jakichś magazynów, czy w kraju siedziby odbywa się produkcja towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne posiada w kraju siedziby itp.) Wnioskodawca prowadzi w kraju siedziby, tj. na terytorium Danii, faktyczną działalność operacyjną. Działalność Wnioskodawcy w kraju siedziby nie ogranicza się wyłącznie do posiadania biura. Wnioskodawca korzysta z magazynu położonego na terytorium Danii. Ponadto na terytorium Danii Wnioskodawca m.in. prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową, realizuje projekty dot. badań i rozwoju (działalność R&D), jak również podejmuje decyzje dotyczące kwestii finansowych. Spółka zatrudnia w Danii ponad 800 pracowników.
3.  na czym konkretnie polega działalność B. PL tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi B. PL B. PL prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (\`(...)\`). Sprzedaż aparatów (\`(...)\`) jest dokonywana na rzecz krajowych podmiotów prowadzących działalność w zakresie protetyki (\`(...)\`) (podmioty niepowiązane). Przedmiotem sprzedaży są aparaty (\`(...)\`) oraz aparaty wewnątrzuszne, jak również ich części i wyposażenie, które B. PL nabywa od podmiotu z Grupy B. B. PL świadczy również usługi produkcji aparatów wewnątrzusznych na zlecenie innego podmiotu z Grupy B. i obecnie również Wnioskodawcy, a także usługi logistyczno-magazynowe dla innego podmiotu z Grupy B. i obecnie również Wnioskodawcy. B. PL ani nie kupuje ani nie sprzedaje Produktów i Towarów Wnioskodawcy.
4.  przez jaki okres czasu (w przybliżeniu/około) planowana jest współpraca Wnioskodawcy z B. PL w tym od kiedy trwa współpraca B. PL z Wnioskodawcą Współpraca Wnioskodawcy z B. PL rozpoczęła się w maju 2020 r. i nie został określony czas jej trwania.
5.  czy Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są wytwarzane również w innych krajach niż Polska w tym w kraju siedziby Wnioskodawcy Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są również wytwarzane w innych krajach, w tym w kraju siedziby Wnioskodawcy (w Danii) oraz w Chinach.
6.  czy Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są sprzedawane również w ramach sprzedaży realizowanej z terytorium kraju siedziby Wnioskodawcy, tj. z terytorium Danii Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są również sprzedawane w ramach sprzedaży realizowanej z terytorium Danii.
7.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki Produkty (wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są magazynowane w pomieszczeniach E. (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania) Długość czasu magazynowania wyprodukowanych przez B. PL Produktów zależy głównie od zapotrzebowania i planowanego poziomu sprzedaży. Zasadniczo są one produkowane na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów Wnioskodawcy i w większości przypadków nie są magazynowe, lecz od razu po zakończeniu procesu produkcji są wysyłane do klientów.
8.  czy Wnioskodawca poza komponentami i elektroniką do produkcji i naprawy udostępnia B. PL jakiekolwiek inne należące do Wnioskodawcy urządzenia/sprzęt/materiały/jakiekolwiek inne aktywa Wnioskodawca nie udostępnia B. PL żadnych innych aktywów poza komponentami i elektroniką potrzebną do świadczenia przez B. PL usług produkcji i naprawy. Jak wskazano we wniosku Spółka nie posiada w Polsce maszyn i urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej.
9.  czy świadczenie usług logistyczno-magazynowych, księgowych, controllingowych, produkcyjnych oraz usług naprawy odbywa się zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę Świadczenie usług logistyczno-magazynowych, księgowych, controllingowych, produkcyjnych oraz naprawy odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B. PL. Usługi te są świadczone zgodnie oczekiwaniami i ustaleniami poczynionymi przez strony, jednak jak wskazano w treści wniosku:
    *   usługi są świadczone przez B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników,
    *   Wnioskodawca nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B. PL, ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B. PL.
10.  na czym konkretnie polega działalność D. Sp. z o.o. tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi D. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (\`(...)\`) na terytorium Polski.
11.  od kiedy trwa współpraca Wnioskodawcy z D. Sp. z o.o. D. Sp. z o.o. została zarejestrowana w KRS w 2014 r., a od 2015 r. jest podatnikiem VAT w Polsce. Wnioskodawca współpracuje z D. Sp. z o.o. od momentu jej utworzenia (Wnioskodawca dokonuje sprzedaży aparatów (\`(...)\`) na rzecz D. Sp. z o.o. zarówno wyprodukowanych w Polsce jak i poza Polską).
12.  w jakim zakresie odbywa się współpraca Wnioskodawcy z D. Sp. z o.o., tj. należało opisać jakie działania/czynności są realizowane w ramach tej współpracy, na jakich zasadach są realizowane Wnioskodawca dokonuje sprzedaży aparatów (\`(...)\`) na rzecz D. Sp. z o.o. zarówno wyprodukowanych w Polsce jak i poza Polską.
13.  na czym konkretnie polega działalność C., tj. należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jaką działalność gospodarczą prowadzi C. C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (\`(...)\`)/komponentów do produkcji aparatów (\`(...)\`). W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu.
14.  od kiedy trwa współpraca Wnioskodawcy z C. Wnioskodawca współpracuje z C. od momentu powstania C., tj. od 29 lipca 2014 r.
15.  w jakim zakresie odbywa się współpraca Wnioskodawcy z C., tj. należało opisać jakie działania/czynności są realizowane w ramach tej współpracy, na jakich zasadach są realizowane C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (\`(...)\`)/komponentów do produkcji aparatów (\`(...)\`). Wnioskodawca nabywa te towary od C. i sprzedaje podmiotom powiązanym. W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu.
16.  w jakim celu Spółka „dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią)” Towary (komponenty i urządzenia elektroniczne) wysyłane do Polski, będące własnością Spółki, służą do produkcji aparatów (\`(...)\`) w Polsce lub dalszej odsprzedaży.
17.  jaka jest różnica między „Towarami” a „Produktami” (Wnioskodawca posługuje się dwojakim nazewnictwem należy wyjaśnić z czym należy utożsamiać „Towary” a z czym „Produkty” w tym wskazać czy „Towary” nie są produkowane przez B. PL a „Produkty” są produkowane przez B. PL) Jako „Produkty” należy rozumieć aparaty wewnątrzuszne oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), w szczególności wkładki wewnątrzuszne produkowane przez B. PL na rzecz Wnioskodawcy. Jako „Towary” należy rozumieć aparaty (\`(...)\`), w tym aparaty (\`(...)\`) oraz aparaty typu (\`(...)\`) oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), których produkcja odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych. Podsumowując, Produkty są produkowane przez B. PL, natomiast Towary nie są produkowane przez B. PL.
18.  od jakich okoliczności zależy długość czasu/okresu przez jaki Towary są magazynowane w pomieszczeniach E. (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania). Długość czasu magazynowania wyprodukowanych przez B. PL Towarów zależy głównie od zapotrzebowania i planowanego poziomu sprzedaży. Zasadniczo są one produkowane na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów Wnioskodawcy i w większości przypadków nie są magazynowe, lecz od razu po zakończeniu procesu produkcji są wysyłane do klientów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT?
2.  Czy usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT?
3.  Czy usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe. Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania?
4.  Czy Spółka jest uprawniona do odliczenia VAT na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z faktur dokumentujących świadczenie usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności z faktur dokumentujących świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie Organu):

Ad 1. W opisanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb VAT.

Ad 2. Usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Ad 3. W opisanym zdarzeniu przyszłym usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce z uwagi na fakt, iż miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

Ad 4. Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki, w szczególności z faktur dokumentujących świadczenie Usługi Logistyczno-Magazynowej, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy, jeżeli świadczone usługi te będą związane z nieruchomością położoną w Polsce lub Spółka będzie miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, a w konsekwencji na fakturach wystawianych przez B. PL będzie wykazana kwota VAT.

Ad 1. Brak stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej

Przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Definicję taką zawierają natomiast przepisy wspólnotowe.

Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. do Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Rozporządzenie Rady):

1.  „Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.”

Jak wskazano w preambule do Rozporządzenia Rady, powyższe przepisy oparte zostały o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE).

W orzecznictwie TSUE ukształtowała się jednolita linia orzecznictwa w zakresie definicji „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

W wyroku z dnia 27 czerwca 2007 r. do sprawy C-73/06 Planzer Luxembourg Sari przeciwko Bundeszentralamt fur Steuern, TSUE stwierdził:

„pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (\`(...)\`). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny”.

Stanowisko analogiczne zaprezentowane zostało przez TSUE także m.in.:

*   w sprawie C-168/84 Gunter Berkholz und Finanzamt Hamburg-Mitte-AItstadt,

*   w sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s,

*   w sprawie C-190/95 ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grotę Ondernemingen te Amsterdam.

W świetle powyższego, aby podatnik posiadał w danym miejscu stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, miejsce to musi spełniać łącznie następujące warunki:

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza personalnego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   zaangażowanie pewnego minimalnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

*   swoista stałość i niezależność miejsca, w którym prowadzona jest ta działalność gospodarcza.

Brak spełnienia choćby jednego z powyżej wymienionych warunków wyklucza możliwość uznania danego miejsca za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W celu określenia zatem, czy Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej należy zweryfikować, czy spełnione zostały łącznie następujące warunki:

*   Spółka dysponuje na terytorium Polski zapleczem personalnym (osobowym),

*   Spółka dysponuje na terytorium Polski zapleczem technicznym,

*   zaplecze techniczne i personalne, którym dysponuje Spółka na terytorium Polski umożliwia świadczenie usług w sposób niezależny.

W opisanym zdarzeniu przyszłym następujące okoliczności potwierdzają, iż Spółka nie będzie posiadać stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce:

*   nie będzie spełniony warunek odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza technicznego z uwagi na:
    *   brak oddziału (filii), przedstawicielstwa czy biura na terytorium Polski,
    *   brak maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski,
    *   brak wynajmu jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce,
    *   brak dostępu do jakichkolwiek powierzchni użytkowych w Polsce, w szczególności Spółka nie będzie posiadała żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których będą przechowywane Towary/Produkty. Spółka nie będzie miała ani dostępu do pomieszczeń ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem,

*   nie będzie spełniony warunek wystarczającej stałości i niezależności oraz odpowiedniej struktury w zakresie zaplecza personalnego z uwagi na:
    *   brak zatrudnienia przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników,
    *   brak oddelegowania przez Spółkę na terytorium Polski jakichkolwiek pracowników na stałe lub okresowo,
    *   brak możliwości dysponowania na terytorium Polski pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę
    *   brak możliwości zawierania w Polsce jakichkolwiek umów i odbierania jakichkolwiek usług - wszelkie kontrakty handlowe dot. dostaw Towarów/Produktów Spółka będzie negocjowała samodzielnie poza Polską.

W kontekście powyższego w opisanym zdarzeniu przyszłym nie będą spełnione przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Powyższe stanowisko potwierdza również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2019 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.191.2019.3.MC, cyt.: „Wnioskodawca nie posiada w Polsce oddziału, przedstawiciela, ani biura. Nie posiada także na terytorium kraju żadnej stałej infrastruktury - takiej jak pojazdy, narzędzia, wyposażenie, budynki, czy inne nieruchomości. Spółka nie wynajmuje również żadnego biura, budynku lub powierzchni w Polsce. Innymi słowy Spółce nie przysługuje żaden tytuł prawny (własność, najem, leasing) do żadnego z wymienionych powyżej rodzajów infrastruktury w Polsce. Spółka nie zatrudnia w Polsce żadnych pracowników na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło lub innych rodzajów umów pracowniczych o podobnym charakterze. W Polsce Spółka nie posiada pracowników handlowych. Niemniej jednak Spółka w celu realizowania swoich zobowiązań handlowych wobec Odbiorców, nabywa na terytorium Polski usługi magazynowe i logistyczne, które są świadczone przez niezależnego Operatora Logistycznego. Oprócz Operatora Logistycznego Spółka w ograniczonym stopniu korzysta z usług innych niezależnych usługodawców na terytorium Polski, w szczególności jeśli chodzi o wsparcie podatkowe w związku z dokonaną rejestracją dla potrzeb VAT czy też usług agencji celnej. (\`(...)\`) W konsekwencji, biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy, w tym w szczególności zakres oraz sposób prowadzenia działalności na terytorium Polski należy stwierdzić, że nie są spełnione przez Wnioskodawcę kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. Tym samym należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.”

*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 stycznia 2016 r. sygn. akt IPPP3/4512-26/16-2/JF, w której za prawidłowe uznano stanowisko wnioskodawcy, cyt.: „Mając na uwadze powyższe konkluzje, należy uznać, że Spółka nie dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą charakteryzującą się określonym poziomem stałości oraz nie dysponuje określonymi zasobami ludzkimi i technicznymi, w takim stopniu, aby umożliwić odbiór i wykorzystanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Usługi nabywane przez Wnioskodawcę od polskiego usługodawcy - który przy ich świadczeniu działa jako podmiot niezależny - będą świadczone na rzecz siedziby Spółki w Niemczech i nie będą konsumowane na terytorium Polski. W konsekwencji nie są spełnione przesłanki niezbędne do ukonstytuowania na terytorium Polski miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki.”

*   interpretacja Ministra Finansów wydana za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 13 września 2012 r. sygn. akt IPPP3/443-624/12-2/KT, cyt.: „Brak osób uprawnionych przez Zagranicznego Kontrahenta do zawierania umów oraz podejmowania decyzji dotyczących jego działalności na terytorium Polski wyklucza możliwość uznania, iż Zagraniczny Kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.”

Wniosek: w opisanym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ad 2. Usługa Produkcyjna stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami w rozumieniu przepisów ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym na Cenę Usługi Produkcyjnej składać się będą:

*   koszty wykonania Usług Produkcyjnej (inne niż towary). Podstawą kalkulacji tego kosztu będą koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Do kosztów tych B. PL doliczy odpowiednią marżę,

*   koszty komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej. Udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10 % kosztów produkcji Aparatów. Do kosztów tych B. PL doliczy odpowiednią marżę.

Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie będzie przekraczał 50% kosztów produkcji Aparatów.

W świetle powyższego Cena Usługi Produkcyjnej obejmuje zarówno:

*   wynagrodzenie B. PL z tytułu wykonania Usługi Produkcyjnej,

*   wynagrodzenie B. PL z tytułu dostawy komponentów.

Komponenty stanowią towary w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje zatem zarówno:

*   czynności, które mogą zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu przepisów art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tj. dostawę komponentów,

*   czynności, które mogą zostać uznane za świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, tj. wykonanie Usługi Produkcyjnej.

Przy czym zakres Usługi Produkcyjnej obejmuje łącznie obie wskazane powyżej czynności. B. PL zużywa bowiem należące do niej komponenty wyłącznie w celu wykonania Usługi Produkcyjnej na rzecz Spółki.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają regulacji szczegółowo wskazujących w jaki sposób należy zaklasyfikować dla potrzeb VAT transakcję, której przedmiot obejmuje zarówno czynności które mogą zostać uznane za dostawę towarów jak i za świadczenie usług.

W zakresie tym wypowiedział się natomiast Naczelny Sąd Administracyjny (NSA). W wyroku z 17 maja 2012 r. sygn. I FSK 1154/11, NSA powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie nr C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, orzekł, cyt.:

„Kryteria określenia, czy dana czynność złożona powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług wskazał Trybunał w wyroku z dnia 29 marca 2007 r., w sprawie C-111/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, który podał, że należy zidentyfikować przede wszystkim elementy dominujące. Z orzecznictwa Trybunału wynika również, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego”.

W świetle powyższego aby dokonać klasyfikacji Usługi Produkcyjnej dla potrzeb VAT jako dostawy towarów albo świadczenia usług należy w pierwszej kolejności ustalić jej elementy dominujące. Następnie należy ustalić którą z czynności wykonywanych w ramach Usługi Produkcyjnej należy uznać za świadczenie główne a którą za pomocnicze względem świadczenia głównego.

W opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym:

*   Spółka jest zainteresowana nabyciem usługi produkcyjnej, w wyniku której z powierzonych przez Spółkę komponentów oraz komponentów własnych B. PL powstanie gotowy Aparat lub inny Produkt,

*   co do zasady komponenty do produkcji Produktów będą zatem dostarczane przez Spółkę, w szczególności Spółka będzie dostarczała elektronikę, która stanowi główny komponent do produkcji Aparatu. Komponenty należące do B. PL będą miały w całościowej ocenie Aparatu mniej istotne znaczenie,

*   B. PL będzie dostarczała komponenty wyłącznie w celu prawidłowego wykonania Usługi Produkcyjnej,

*   udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej w przypadku produkcji Aparatów i pozostałych Produktów będzie przekraczał 70% Ceny Usługi Produkcyjnej,

*   udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie będzie przekraczał 30% Ceny Usługi Produkcyjnej.

W świetle powyższego, Spółka sama będzie dostarczała główne komponenty do wykonania Produktów. W procesie produkcji dostawa komponentów będzie stanowiła zatem zakres czynności należących do Spółki, a nie do B. PL.

Komponenty należące do B. PL i zużywane przez nią w procesie produkcji będą służyły wyłącznie prawidłowemu wykonaniu usługi produkcji Produktów. Zarówno wartość komponentów, jak i ich znaczenie w procesie produkcji będą miały charakter marginalny.

W świetle powyższego elementem dominującym Usługi Produkcyjnej świadczonej przez B. PL jest wykonanie usługi wyprodukowania Produktów. Dostawa komponentów stanowi wyłącznie środek do wykonania tej usługi i nie stanowi celu samego w sobie.

Mając powyższe na uwadze należy uznać, że dla potrzeb VAT Usługę Produkcyjną należy zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu przepisów art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Do kwestii klasyfikacji dla potrzeb VAT usług świadczonych na towarach należących do innego podmiotu, w ramach którego to świadczenia zużywane są również towary należące usługodawcy odniósł się również wielokrotnie Minister Finansów w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 18 lipca 2013 roku (IPTPP2/443-338/13-2/KW), Minister Finansów uznał, że, cyt.:

„W sytuacji, gdy materiały powierzone stanowią mniej niż 100% materiałów zużytych przy wykonaniu danego wyrobu, zdaniem tut. Organu należy przyjąć, że jeśli stanowią one przeważającą część w stosunku do materiałów własnych usługodawcy, w ujęciu wartościowym, świadczenie stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym”.

Stanowisko to potwierdza również, m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2017 r. (3063-ILPP1-3.4512.201.2016.1.KB), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 9 marca 2016 r. (IPTPP2/4512-637/15-3/SM) oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 listopada 2013 r. (IBPP4/443-342/13/LG).

Wniosek: w opisanym stanie faktyczny/zdarzeniu przyszłym Usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie ustawy o VAT.

Ad 3 Miejsce świadczenia usług poza Polską

W opisanym zdarzeniu przyszłym zarówno Spółka, jak i B. PL są podatnikami podatku VAT prowadzącymi działalność gospodarczą polegającą na produkcji i sprzedaży Towarów i Produktów oraz świadczeniu usług z nimi związanych (np. Usług Napraw). Przy czym B. PL posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii.

Usługi świadczone przez B. PL na rzecz Spółki będą podlegały opodatkowaniu VAT w Polsce wyłącznie w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia dla potrzeb VAT będzie terytorium Polski.

Przepisy ustawy o VAT zawierają szczegółowe regulacje określające miejsce świadczenia usług dla potrzeb podatku VAT.

Zgodnie z zasadą ogólną dotyczącą miejsca świadczenia usług wskazaną w przepisach art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z treścią art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28fust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.”

W świetle przepisów art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przez B. PL na rzecz Spółki usług jest miejsce, w którym Spółka, jako ich usługobiorca, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jako że Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Danii, miejscem świadczenia usług na jej rzecz zgodnie z art. 28b ustawy o VAT jest Dania.

Od zasady ogólnej zawartej w art. 28b ustawy o VAT przepisy zawierają szereg wyjątków wskazanych w przepisach art. 28b ust. ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i. art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT. Jako że przepisy:

*   art. 28f dotyczą usług transportowych,

*   art. 28g dotyczą usług wstępu na imprezy kulturalne,

*   art. 28i dotyczą usług restauracyjnych i cateringowych,

*   art. 28j dotyczą usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu,

*   art. 28n dotyczą usług turystyki,

\- przepisy te nie mają zastosowania do usług świadczonych przez B. PL na rzecz Spółki.

Zgodnie natomiast z przepisem art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy art. 28e ustawy o VAT wskazują, iż, cyt.:

„Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.”

Mając na uwadze treść powyższych przepisów ustawy o VAT oraz zakres usług świadczonych przez B. PL należy uznać, że żadna z tych usług nie stanowi usługi związanej z nieruchomością. W szczególności usługi związanej z nieruchomością nie stanowi Usługa Logistyczno-Magazynowa. Potwierdza to również linia interpretacyjna organów podatkowych, m.in.

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 kwietnia 2019 r. 0114-KDIP1-2.4012.178.2019.1.MC, cyt.: „Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku opisana we wniosku usługa obsługi logistycznej magazynu typu „multi customed świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz klientów nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy.”

*   interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 września 2018 r., nr 0114-KDIP1-2.4012.474.2018.2.RM, cyt.: „Zatem skoro Wnioskodawcy nie zostało przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości nie można uznać, że usługa magazynowo - logistyczna stanowi usługę związaną z nieruchomością, o której mowa w art. 28e ustawy. W konsekwencji przy ustalaniu miejsca świadczenia usługi logistyczne - magazynowej art. 28e ustawy nie znajdzie zastosowania. Wobec powyższego miejsce świadczenia (opodatkowania) usług magazynowo - logistycznych wykonywanych na rzecz Wnioskodawcy, należy ustalić zgodnie z zasadą ogólną.”

Ponadto zgodnie ze wskazanym powyżej uzasadnieniem do pytania nr 1 Spółka nie posiada na terytorium Polski stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla potrzeb podatku VAT.

Wniosek: miejscem świadczenia przez B. PL na rzecz Spółki usług opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będzie miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej oraz opodatkowania usług

*   **prawidłowe** w zakresie uznania realizowanego świadczenia za świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, świadczenie to nie powinno być sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład realizowanego świadczenia wchodzą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Również w orzecznictwie NSA przyjmuje się, że świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze - tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Zatem należy uwzględniać ochronę podstawowych zasad opodatkowania podatkiem od wartości dodanej wymagających, by każda działalność gospodarcza była traktowana w ten sam sposób. Sprzeciwia się to temu, by podmioty gospodarcze dokonujące takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru tego podatku (wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., I FSK 2105/13).

W kontekście przytoczonych regulacji stwierdzić należy, że ze świadczeniem złożonym (kompleksowym) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie świadczenie takie, jeśli może zostać uznane za świadczenie o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu jednolitą stawką podatku od towarów i usług, właściwą dla świadczenia podstawowego, głównego.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka (Wnioskodawca) posiada siedzibę na terytorium Danii. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Spółka zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów (\`(...)\`): aparatów (\`(...)\`), aparatów wewnątrzusznych oraz aparatów typu (\`(...)\`) . Spółka zajmuje się również produkcją i odsprzedażą akcesoriów i wyposażenia do aparatów (\`(...)\`). Produkcja aparatów odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Na terytorium Danii Wnioskodawca m.in. prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową, realizuje projekty dot. badań i rozwoju (działalność R&D), jak również podejmuje decyzje dotyczące kwestii finansowych. Spółka zatrudnia w Danii ponad 800 pracowników. Na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Towarów (aparaty oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), które nie są produkowane przez B. PL) oraz Produktów (aparaty oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), które są produkowane przez B. PL). Towary i Produkty są przechowywane na terytorium Polski w miejscu, które otrzymało własną (biznesową) nazwę „Europejskie (\`(...)\`)” (E.). Towary i Produkty, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. Przy tym od 29 lipca 2014 r. Spółka kooperuje z polską spółką córką C., która świadczy w Polsce na rzecz Spółki usługi produkcyjne. C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (\`(...)\`)/komponentów do produkcji aparatów (\`(...)\`). W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu. Od 2014 r. Spółka współpracuje z D. D. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (\`(...)\`) oraz części/komponentów do aparatów (\`(...)\`) w Polsce. D. nabywa aparaty (\`(...)\`) oraz części/komponenty od Spółki. Od maja 2020 r. Spółka kooperuje również z B. PL. Przedmiotem działalności B. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. W ramach Umowy o współpracy B. PL świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługi Naprawy. Jednocześnie Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią). Towary (komponenty i urządzenia elektroniczne) wysyłane do Polski, będące własnością Spółki, służą do produkcji aparatów (\`(...)\`) w Polsce lub dalszej odsprzedaży.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia czy posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca posiada siedzibę na terytorium Danii i jest spółką prawa duńskiego wchodzącą w skład wielonarodowej Grupy (\`(...)\`). Wnioskodawca na terytorium Danii m.in. prowadzi działalność produkcyjną i sprzedażową aparatów (\`(...)\`) i akcesoriów, realizuje projekty dot. badań i rozwoju (działalność R&D), jak również podejmuje decyzje dotyczące kwestii finansowych. Spółka zatrudnia w Danii ponad 800 pracowników. Spółka zajmuje się produkcją głównie trzech typów aparatów (\`(...)\`): aparatów (\`(...)\`), aparatów wewnątrzusznych oraz aparatów typu (\`(...)\`) . Produkcja tych aparatów odbywa się bezpośrednio w Danii lub za pośrednictwem producentów kontraktowych zlokalizowanych w różnych miejscach na świecie. Na terytorium Polski Wnioskodawca dokonuje sprzedaży Towarów (aparaty oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), które nie są produkowane przez B. PL) oraz Produktów (aparaty oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), które są produkowane przez B. PL). Spółka dokonuje przeniesienia (importu) do Polski Towarów wytworzonych/nabytych przez Spółkę w Danii i innych krajach (w Unii Europejskiej lub poza nią). Ponadto Spółka kooperuje z polską spółką córką C.. C. funkcjonuje jako regionalne centrum operacyjne i świadczy usługi posprzedażowe, które obejmują przede wszystkim serwis i naprawy, produkcję i renowację aparatów (\`(...)\`)/komponentów do produkcji aparatów (\`(...)\`). Wnioskodawca nabywa towary od C. i sprzedaje podmiotom powiązanym. W zakresie produkcji współpraca Wnioskodawcy z C. odbywa się na podstawie toolingu. Wnioskodawca współpracuje z C. od momentu powstania C., tj. od 29 lipca 2014 r. Ponadto Spółka współpracuje z D., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży aparatów (\`(...)\`) oraz części/komponentów do aparatów (\`(...)\`) w Polsce. D. nabywa aparaty (\`(...)\`) oraz części/komponenty od Spółki. Wnioskodawca współpracuje z D. od momentu jej utworzenia (rejestracja w KRS w 2014 r.). Wnioskodawca dokonuje sprzedaży aparatów (\`(...)\`) na rzecz D. zarówno wyprodukowanych w Polsce jak i poza Polską. Wnioskodawca kooperuje również z B. PL. Przedmiotem działalności B. PL jest m.in. produkcja, serwis i naprawy aparatów (\`(...)\`) oraz wszelkie czynności związane z tą działalnością. Produkty (takie same jak wytworzone w wyniku usług świadczonych przez B. PL) są również wytwarzane w innych krajach, w tym w kraju siedziby Wnioskodawcy (w Danii) oraz w Chinach. Współpraca Wnioskodawcy z B. PL rozpoczęła się w maju 2020 r. i nie został określony czas jej trwania. W ramach Umowy o współpracy B. PL świadczy na rzecz Spółki Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługę Produkcyjną, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługi Naprawy. Świadczenie usług logistyczno-magazynowych, księgowych, controllingowych, produkcyjnych oraz naprawy odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B. PL. Usługi te są świadczone zgodnie oczekiwaniami i ustaleniami poczynionymi przez strony. Dla potrzeb świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych, B. PL wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową. Miejsce, w którym przechowywane są Towary i Produkty otrzymało własną (biznesową) nazwę „Europejskie (\`(...)\`)” (E.). Długość czasu magazynowania wyprodukowanych przez B. PL Produktów zależy głównie od zapotrzebowania i planowanego poziomu sprzedaży. Zasadniczo są one produkowane na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów Wnioskodawcy i w większości przypadków nie są magazynowe, lecz od razu po zakończeniu procesu produkcji są wysyłane do klientów. Wnioskodawca sprzedaje Towary Jednostkom Powiązanym z Grupy lub innym podmiotom zlokalizowanym na całym świecie. Towary, które są przechowywane w E., są sprzedawane przez Spółkę Jednostkom Powiązanym lub ich klientom na ich rachunek i są wysyłane za pośrednictwem firm spedycyjnych wskazanych przez Spółkę. B. PL działa wówczas jako operator logistyczny i może kontaktować się z firmami spedycyjnymi. W przypadku, gdy Towary są wysyłane z E. poza Unię Europejską, w ramach Usługi Logistyczno-Magazynowej B. PL występuje również w roli agenta celnego Spółki (Spółka może zlecić działanie w charakterze agenta celnego innym podmiotom niż B. PL). Ponadto B. PL jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników świadczy na rzecz Spółki usługę magazynowania Towarów w E.. Powierzchnie magazynowe wykorzystywane do świadczenia usług w tym zakresie są zlokalizowane na terenie zakładu B. PL w Polsce - są to powierzchnie własne lub wynajęte przez B. PL. Świadczone przez B. PL na rzecz Wnioskodawcy usługi logistyczne obejmują w szczególności:

*   umieszczanie Towarów w E.,

*   ochronę i monitoring Towarów umieszczonych w E.,

*   pakowanie Towarów przed ich wysyłką,

*   dostarczanie informacji na temat przygotowania Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika),

*   przekazanie Towarów przewoźnikowi,

*   dokonywanie odpraw importowych/eksportowych oraz wsparcie w tym zakresie, w szczególności: drukowanie i przygotowanie wymaganych dokumentów w tym: wprowadzanie do rejestru importu, zapisywanie dokumentów otrzymywanych od Spółki w wersji elektronicznej (faktury, listy przewozowe - jako załączniki do rejestru importu), oraz tłumaczenie (załącznik do rejestru); przesyłanie kompletów dokumentów do agencji celnej, przed zgłoszeniową weryfikację ceł (weryfikacja ilościowa, zgodność zadeklarowanych dokumentów), odprawę celną (kontakt z agencją celną i urzędem celnym), kontrolę płatności do urzędu celnego - potwierdzanie daty dostawy (potwierdzenie przelewu jako załącznik do rejestru), weryfikację dokumentów celnych (PZC jako załącznik do rejestru, uzupełnienie rejestru importu), kontrolę dostaw (ilość i wartość, uzupełnianie rejestru importu o informacje magazynowe).

W celu realizowania przedmiotowych Usług Logistyczno-Magazynowych Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika B. PL (lub agenta celnego współpracującego z B. PL) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów (możliwe jest też, że zgłoszeń celnych dokonuje w imieniu Spółki zewnętrzna agencja celna). Na potrzeby realizacji przez B. PL Usług Logistyczno-Magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom B. PL dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej. Pracownicy B. PL na bieżąco monitorują stany Towarów należących do Spółki.

Ponadto B. PL świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną. B. PL produkuje na rzecz Wnioskodawcy aparaty wewnątrzuszne (Aparaty) oraz akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), w szczególności wkładki wewnątrzuszne (Produkty). Na potrzeby realizacji przez B. PL Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B. PL elektronikę. Spółka dostarcza również komponenty do produkcji Aparatów inne niż elektronika. W celu wykonania Usługi Produkcyjnej, B. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością. W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B. PL, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji. Po zakończeniu Usługi Produkcyjnej Produkty są umieszczane w E. i są przedmiotem Usług Logistyczno-Magazynowych. Produkcja przez B. PL odbywa się na zasadzie „just in time”, tzn. Produkty po ich wytworzeniu są wysyłane ze Spółki do Jednostek Powiązanych lub ich klientów. Ze względów logistycznych Produkty są jednak składowane i wysyłane z E.. Długość czasu magazynowania wyprodukowanych przez B. PL Towarów zależy głównie od zapotrzebowania i planowanego poziomu sprzedaży. Zasadniczo są one produkowane na podstawie zamówień otrzymywanych od klientów Wnioskodawcy i w większości przypadków nie są magazynowe, lecz od razu po zakończeniu procesu produkcji są wysyłane do klientów. B. PL przeprowadza kontrolę jakości Produktów, które jednak pozostają własnością Spółki do momentu ich sprzedaży na rzecz B. PL i/lub Jednostek Powiązanych. B. PL świadczy także na rzecz Wnioskodawcy usługi księgowe i controllingowe. Do zakres usług księgowych i controllingowych świadczonych przez B. PL należy:

*   wsparcie techniczne w zakresie wystawiania faktur. W praktyce proces ten przebiega w następujący sposób: dane potrzebne do wystawienia faktur są dostępne w systemie Spółki, do którego B. PL ma dostęp, B. PL otrzymuje informację od Spółki kiedy Produkty/Towary są sprzedane, B. PL przygotowuje Produkty/Towary do wysyłki (w ramach Usług Logistyczno-Magazynowych) i - kiedy Produkty/Towary są gotowe do wysyłki - wprowadza stosowną informację do systemu Spółki. Ta czynność inicjuje wystawienie faktury od strony technicznej.

*   wprowadzanie faktur sprzedażowych do systemu Spółki,

*   drukowanie faktur sprzedażowych i załączanie ich do Produktów/Towarów transportowanych z E. lub wysyłanie ich do nabywcy w postaci elektronicznej,

*   wsparcie księgowe obejmujące m.in. uzgadnianie kont, zarządzanie gotówką, przygotowywanie danych do kalkulacji podatkowych,

*   usługi controllingowe obejmujące m.in. budżetowanie, przygotowywanie miesięcznych raportów, analizy odchyleń.

Ponadto B. PL świadczy na rzecz Spółki usługę naprawy Produktów oraz Towarów. Na potrzeby realizacji przez B. PL usługi naprawy Produktów/Towarów Spółka dostarcza do B. PL komponenty w celu ich wykorzystania w procesie naprawy. W celu wykonania naprawy Produktów/Towarów B. PL wykorzystuje również komponenty będące jej własnością. W wyniku naprawy Produktów/Towarów przez B. PL powstaje taki sam produkt. Celem Spółki jest przeniesienie całej działalności usługowej prowadzonej przez C. do B. PL i likwidacja C.. Z uwagi na fakt, iż Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, Spółka korzysta ze wsparcia B. PL w zakresie gromadzenia dowodów dostawy i przesyłania ich doradcy podatkowemu Spółki/wskazanemu podmiotowi dokonującemu rozliczeń podatkowych w Polsce. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku wynika, że Spółka będzie dysponować w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Mając na uwadze wskazane informacje, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca poprzez współpracę ze spółką B. PL, która świadczy usługi logistyczno- magazynowowe, produkcji, księgowe i controllingowe oraz usługi naprawy zapewnia produkcję towarów na terytorium Polski, przechowywanie Towarów w E., ochronę i monitoring Towarów umieszczonych w E., pakowanie Towarów przed ich wysyłką, dostarczanie informacji na temat przygotowania Towarów do wysyłki (ich odbioru przez przewoźnika), przekazanie Towarów przewoźnikowi, dokonywanie odpraw importowych/eksportowych, obsługę w zakresie księgowości i controllingu, w tym wsparcie techniczne w zakresie wystawiania faktur, wprowadzanie faktur sprzedażowych do systemu Spółki, drukowanie faktur sprzedażowych i załączanie ich do Produktów/Towarów transportowanych z E. lub wysyłanie ich do nabywcy w postaci elektronicznej, wsparcie księgowe obejmujące m.in. uzgadnianie kont, zarządzanie gotówką, przygotowywanie danych do kalkulacji podatkowych, usługi controllingowe obejmujące m.in. budżetowanie, przygotowywanie miesięcznych raportów, analizy odchyleń a także zapewnia możliwość serwisu i naprawy aparatów (\`(...)\`). Wnioskodawca na potrzeby realizacji przez B. PL Usługi Produkcyjnej dostarcza elektronikę oraz komponenty do produkcji Aparatów oraz akcesoriów i wyposażenia do aparatów (\`(...)\`). Świadczenie usług logistyczno-magazynowych, księgowych, controllingowych, produkcyjnych oraz naprawy odbywa się zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a B. PL. Usługi te są świadczone zgodnie oczekiwaniami i ustaleniami poczynionymi przez strony. Ponadto współpraca Wnioskodawcy z B. PL rozpoczęła się w maju 2020 r. i nie został określony termin jej zakończenia. Natomiast współpraca z C. i D. trwa od 2014 r. Zatem, cechy i skala posiadanego w kraju zaplecza personalnego i technicznego umożliwiają Wnioskodawcy w sposób stały prowadzenie części działalności gospodarczej na terytorium Polski. Wnioskodawca mimo, że na terenie Polski nie posiada i nie zamierza posiadać oddziału (filii), przedstawicielstwa, biura, nie wynajmuje żadnego lokalu użytkowego, nie posiada maszyn i innych urządzeń niezbędnych do samodzielnego wykonywania działalności gospodarczej, nie zatrudnia na żadnych pracowników oraz nie deleguje pracowników do Polski na stale lub okresowo, ani też nie dysponuje pracownikami innych podmiotów, którzy zobligowani byliby wykonywać polecenia służbowe wydawane przez Spółkę dysponuje na terytorium Polski niezbędną infrastrukturą w celu prowadzenia części działalności gospodarczej w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów gotowych.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym B. PL/C.. Co prawda, Wnioskodawca nie nadzoruje, nie kieruje ani nie kontroluje działalności produkcyjnej i usługowej B. PL/C., ani też nie wydaje poleceń lub instrukcji pracownikom B. PL/C./D.. Należy jednak zauważyć, że Wnioskodawca nawiązał współpracę z B. PL/C. m.in. w celu produkowania towarów, które będą następnie sprzedawane przez Wnioskodawcę Jednostkom powiązanym lub ich klientom. Jednocześnie wskazano, że w ramach współpracy Wnioskodawca powierza B. PL elektronikę oraz komponenty, z których następnie B. PL wykonuje aparaty (\`(...)\`). Wnioskodawca zapewnia także serwis i naprawy aparatów (\`(...)\`), ponadto Spółka upoważniła na terenie Polski pracownika B. PL (lub agenta celnego współpracującego z B. PL) do dokonywania w jej imieniu zgłoszeń celnych i formalności związanych z importem Towarów. Na potrzeby realizacji przez B. PL Usług Logistyczno-Magazynowych, Spółka zapewnia pracownikom B. PL dostęp do swojego systemu gospodarki magazynowej. Pracownicy B. PL na bieżąco monitorują stany Towarów należących do Spółki.

Ponadto w analizowanym przypadku bez znaczenia pozostaje okoliczność, że wszelkie kontrakty handlowe dotyczące dostaw Towarów i Produktów Spółka negocjuje samodzielnie i zawiera we własnym imieniu i na własny rachunek (poza Polską), bowiem stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie można utożsamiać z intensywnością i częstotliwością podejmowania działań w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jak również z decyzjami podejmowanymi przez Wnioskodawcę, które nie mają miejsca w kraju. Istotny jest fakt, że decyzje, które zapadają w kraju siedziby dotyczą w rzeczywistości działalności prowadzonej w Polsce.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada/będzie posiadał w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy uznać za **nieprawidłowe**.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia czy Usługa Produkcyjna świadczona przez B. PL na rzecz Spółki stanowi świadczenie usług na gruncie przepisów ustawy.

Jak wskazano B. PL na rzecz Spółki świadczy m.in. Usługę Produkcyjną. B. PL świadczy na rzecz Spółki Usługę Produkcyjną jako niezależny, samodzielny podmiot gospodarczy na własny rachunek i ryzyko, przy wykorzystaniu własnych aktywów i pracowników. W ramach Usługi Produkcyjnej B. PL produkuje Aparaty oraz Produkty (akcesoria i wyposażenie do aparatów (\`(...)\`), w szczególności wkładki wewnątrzuszne). W przypadku Usługi Produkcyjnej obejmującej produkcję Aparatów na potrzeby realizacji przez B. PL Usługi Produkcyjnej, Spółka dostarcza B. PL elektronikę. Elektronika, której koszt stanowi ponad 50% kosztu produkcji Aparatu, stanowi główny i najbardziej kosztowny komponent do budowy Aparatu. Spółka dostarcza również komponenty do produkcji Aparatów inne niż elektronika. Koszt pozostałych komponentów powierzanych przez Spółkę do produkcji Aparatów może stanowić od kilku do kilkunastu procent kosztów produkcji Aparatów. Łączny udział kosztów należących do Spółki komponentów do produkcji Aparatów przekracza istotnie 50% kosztów ich produkcji. Koszty produkcji obejmują również wynagrodzenie B. PL, tj. cenę, jaką Spółka płaci B. PL za wykonanie Usługi Produkcyjnej. Na Cenę Usługi Produkcyjnej Aparatów składają się koszty (inne niż towary) wykonania Usługi Produkcyjnej (podstawą kalkulacji tego kosztu są koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne, do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę) oraz koszty komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów, tj. wykonania Usługi Produkcyjnej (udział kosztów tych komponentów nie przekracza 10% kosztów produkcji Aparatów, do kosztów tych B. PL dolicza odpowiednią marżę). Łączny udział Ceny Usługi Produkcyjnej nie przekracza 50% kosztów produkcji Aparatów. Natomiast w przypadku wyposażenia i akcesoriów do aparatów (\`(...)\`), w szczególności wkładek wewnątrzusznych, koszty materiałów powierzonych przez Spółkę stanowią co do zasady mniej niż 50% łącznych kosztów produkcji. Największy udział w kosztach produkcji stanowią wówczas koszty wykonania Usługi Produkcyjnej, tj. koszty wynagrodzenia pracowników, koszty administracyjne, amortyzacja i inne. Może się jednak zdarzyć, że koszty materiałów powierzonych przez Spółkę będą stanowiły więcej niż 50% łącznych kosztów produkcji (w zależności od rodzaju akcesoriów/wyposażenia). W obu przypadkach komponenty powierzone przez Spółkę stanowią jednak w ujęciu wartościowym przeważającą część kosztów komponentów użytych do produkcji. W wyniku przerobienia materiałów powierzonych przez Spółkę oraz materiałów własnych B. PL, powstaje nowy produkt, pełniący inne funkcje niż komponenty służące do jego produkcji. Zarówno w przypadku, gdy Usługa Produkcyjna obejmuje produkcję Aparatów, jak i pozostałych Produktów, w stosunku do każdego Produktu udział kosztów wykonania Usługi Produkcyjnej przekracza 70% Ceny Usługi Produkcyjnej, udział kosztów komponentów należących do B. PL i zużywanych przez nią w celu produkcji Aparatów i pozostałych Produktów nie przekracza 30% Ceny Usługi Produkcyjnej, oraz komponenty powierzone przez Spółkę stanowią w ujęciu wartościowych przeważającą część w stosunku do komponentów własnych B. PL. Zatem, mając na uwadze wskazane w opisie sprawy informacje należy uznać, że realizowane przez B. PL na rzecz Spółki świadczenie w postaci Usługi Produkcyjnej stanowi świadczenie kompleksowe, które powinno być traktowane a tym samym opodatkowane jako świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uznania realizowanego świadczenia (Usługi Produkcyjnej) za świadczenie usług należy uznać za **prawidłowe**.

Ponadto wątpliwości dotyczą kwestii czy usługi świadczone przez B. PL, w szczególności Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, z uwagi na fakt, że miejscem ich świadczenia jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Dania oraz czy Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z faktur dokumentujących świadczenie usług przez B. PL, w szczególności z faktur dokumentujących świadczenie Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy.

Z opisu sprawy wynika, że B. PL świadczy na rzecz Wnioskodawcy Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługę Produkcyjną oraz Usługi Naprawy. Przy tym dla potrzeb świadczenia Usług Logistyczno-Magazynowych B. PL wykorzystuje własną/wynajętą we własnym imieniu powierzchnię magazynową natomiast Wnioskodawca nie ma żadnego tytułu prawnego do korzystania z jakichkolwiek pomieszczeń, w których przechowywane są towary, nie ma także dostępu do tych pomieszczeń, ani możliwości podejmowania jakichkolwiek decyzji związanych z ich wykorzystaniem. Zatem należy stwierdzić, że Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługa Produkcyjna oraz Usługi Naprawy stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy (tj. są to usługi do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n). Przy tym w niniejszej interpretacji wskazano, że Wnioskodawca posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Jednocześnie mając na uwadze okoliczności nabywania Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Produkcyjnych, Usług Księgowych i Controllingowych oraz Usług Naprawy należy uznać, że są one świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że skoro wskazane Usługi są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności Wnioskodawcy w Polsce podlegają/będą podlegały opodatkowaniu stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy w Polsce. Tym samym miejscem świadczenia (a w konsekwencji - opodatkowania podatkiem od towarów i usług) Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy jest/będzie Polska.

Jednocześnie z wniosku wynika, że Spółka jest zarejestrowana w Polsce na cele podatku od towarów i usług oraz wykonuje na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Zatem są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie gdy Wnioskodawca otrzyma faktury dokumentujące Usługi Logistyczno-Magazynowe, Usługi Księgowe i Controllingowe, Usługę Produkcyjną oraz Usługi Naprawy, do których stosuje się art. 28b ustawy z wykazanym podatkiem nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy (jak wskazano w niniejszej interpretacji miejscem opodatkowania podatkiem od towarów i usług Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy jest/będzie Polska). W konsekwencji, należy wskazać, że Wnioskodawca jest uprawniony do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ustawy z faktur dokumentujących świadczenie przez B. PL Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania Usług Logistyczno-Magazynowych, Usług Księgowych i Controllingowych, Usługi Produkcyjnej oraz Usługi Naprawy należy uznać za **nieprawidłowe** natomiast w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę odnośnie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że interpretacje indywidualne są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą w sprawach innych podatników, co jest zrozumiałe zważywszy na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w każdej z indywidualnych spraw podlegających rozstrzygnięciu. Powołane przez Wnioskodawcę interpretacje oraz wyroki sądów rozstrzygają w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odmiennych od opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej należy oceniać przez pryzmat konkretnego przypadku, bowiem ze względu na branżę w jakiej działa dany podmiot wymagane/wykorzystywane zaplecze techniczne i organizacyjne będzie inne. Przy rozstrzyganiu posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności niezbędna „struktura organizacyjna” różni się w zależności od sektora gospodarczego, którego sprawa dotyczy. Inne jest zaplecze techniczne i organizacyjne niezbędne np. dla świadczenia usług, a inne dla dystrybucji towarów, w tym inne dla różnego rodzaju towarów. Jednocześnie, różne są cechy, skala i zakres każdej prowadzonej aktywności na terytorium kraju.

Zatem powołane przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku interpretacje oraz wyroki sądów, wydane dla innych podmiotów w ich indywidualnej sprawie, nie mogą być podstawą do zaakceptowania stanowiska, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.