Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-299/16-3/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-14
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanej oraz niezabudowanego gruntu przeznaczonego pod zabudowę.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; dostawa; grunty-grunt niezabudowany; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2016 r. (data wpływu 20 kwietnia 2016 r.) uzupełnionym w dniu 6 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości w zakresie:

*   pytania nr 1 i pytania nr 2 – **jest prawidłowe;**

**

*   pytania nr 3 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy nieruchomości. Wniosek został uzupełniony w dniu 7 lipca 2016 r. (data wpływu 8 lipca 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

(i) Wstęp

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Wnioskodawca”) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą na rynku nieruchomości, obejmującą m.in. kupno oraz sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Wnioskodawca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch nieruchomości (dalej: „Transakcja”) - jednej w K. oraz jednej w W.. Nabywcą nieruchomości będzie S. FUNDUSZ INWESTYCYJNY ZAMKNIĘTY AKTYWÓW NIEPUBLICZNYCH (dalej: „Nabywca”) będący zamkniętym funduszem inwestycyjnym. W dniu dokonania transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Transakcja planowana jest na przełomie drugiego i trzeciego kwartału 2016 r. Ponieważ pytania Wnioskodawcy zadane w ramach niniejszego wniosku dotyczą klasyfikacji zakładanej Transakcji na gruncie podatku od towarów i usług, w dalszych punktach Wnioskodawca opisuje: (ii) dokładny zakres Transakcji i historię prawną nabywanych nieruchomości, jak również (iii) przedstawia inne relewantne okoliczności związane z planowaną Transakcją.

(ii) Zakres Transakcji

Przedmiotem Transakcji będą dwie nieruchomości: jedna zlokalizowana w K. i druga zlokalizowana w W. oraz zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace związane z nieruchomością położoną w W.

1.  Nieruchomość w K.

Nieruchomość położona w K., składa się z trzech działek gruntu oznaczonych numerami 489/10, 489/26, 489/29, o łącznej powierzchni 5.189 m2, dla których Sąd Rejonowy Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą (dalej: „Grunt A.”).

W dniu Transakcji na terenie Gruntu A. prowadzone będą prace budowlane związane z budową budynku biurowego noszącego nazwę handlową A. (dalej: „Budynek A.”) oraz urządzeń budowlanych takich jak alejki piesze umożliwiające dostęp do Budynku A., zjazd z drogi publicznej, droga dojazdowa oraz totem reklamowy (dalej: „Budowle”). Budynek A. zlokalizowany jest na wszystkich trzech działkach składających się na Grunt A.. Ukończone zostały już prace budowlane dotyczące struktury Budynku A., tak że w dniu Transakcji jego bryła i kubatura nie ulegną zmianie. W dniu Transakcji będą trwały prace nad elewacją i prace na dachu. Ponadto, w dniu Transakcji będą montowane instalacje w szachtach na poszczególnych kondygnacjach Budynku A.. Zakończenie prac i otrzymanie pozwolenia na użytkowanie w stosunku do Budynku A. planowane jest najpóźniej na listopad 2016 r. Wnioskodawca dopuszcza możliwość, że pozwolenie na użytkowanie Budynku A. zostanie wydane z zastrzeżeniem warunku polegającym na wykonaniu prac wykończeniowych i aranżacyjnych na powierzchniach przeznaczonych do wynajmu. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z prowadzonymi pracami budowlanymi.

Grunt A., Budynek A. i Budowle na potrzeby niniejszego wniosku będą razem nazywane „Nieruchomością A.”.

W dniu 28 listopada 2008 r. Prezydent Miasta K. wydał decyzję o warunkach zabudowy w stosunku do Gruntu A. stosownie do której Grunt A. jest przeznaczony pod zabudowę.

Grunt A. został nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 grudnia 2012 roku z Gminą Miasta K., zgodnie z którą na Wnioskodawcę została przeniesiona własność działek o numerach 489/4, 489/10, 489/21, 489/24 oraz 489/26 wraz z naniesieniami zlokalizowanymi wówczas na tych działkach. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony nie wybrały opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Po nabyciu, działka gruntu o numerze 489/21 została podzielona przez Prezydenta Miasta na wniosek Wnioskodawcy na działkę gruntu o numerze 489/28 (na której usytuowany jest budynek hotelu) oraz działkę gruntu o numerze 489/29. Podział geodezyjny działki gruntu o numerze 489/21 został zatwierdzony decyzją Prezydenta Miasta. Dnia 25 czerwca 2013 r. Wnioskodawca zbył działki gruntu, na których usytuowany jest budynek hotelu wraz z towarzyszącą infrastrukturą (tj. działki nr 489/4, 489/24 oraz 489/28) na rzecz spółki pod firmą C. sp. z o.o.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pozostaje obecnie właścicielem działek gruntu o numerach 489/10, 489/26 oraz 489/29 (powstałej w wyniku podziału geodezyjnego działki gruntu o numerze 489/21).

Na dzień zakupu od Miasta, działka gruntu o numerze 489/29 była zabudowana parkingiem samochodów osobowych, który był dzierżawiony podmiotowi trzeciemu (umowa dzierżawy wygasła 30 czerwca 2014 r.). Na działce gruntu o numerze 489/26 znajdował się chodnik (z kostki brukowej lub asfaltu). Ponadto, przez działki gruntu o numerach 489/10 oraz 489/26 przebiegały podziemne elementy infrastruktury technicznej sieci miejskiej, nienależące do Wnioskodawcy (stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych).

Wszystkie opisane powyżej naniesienia, które znajdowały się na działkach w momencie ich nabycia przez Wnioskodawcę zostały przez Wnioskodawcę wyburzone. Na działkach nadal znajdują się podziemne elementy infrastruktury technicznej, które częściowo stanowią własność przedsiębiorstw przesyłowych, a częściowo Wnioskodawcy. W zakresie, w jakim stanowią one własność Wnioskodawcy są to obiekty wybudowane przez Wnioskodawcę.

1.  Nieruchomość w W.

Nieruchomość w W., składa się na nią prawo użytkowania wieczystego jednej działki gruntu o numerze 1/5, dla której prowadzona jest księga wieczysta (dalej: „Grunt w W.”).Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 września 2015 r. z Uniwersytetem. Transakcja nabycia obejmowała prawo wieczystego użytkowania gruntu działki oraz prawo własności znajdujących się na niej budynku oświatowo-kulturalno-naukowego oraz budynku sportowego. Transakcja była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Następnie ww. budynki zostały rozebrane i aktualnie na działce znajduje się wykop, w którym toczą się prace ziemne. Na działkach nie znajdują się obecnie żadne budowle.

W stosunku do Gruntu w W. wydano decyzję o warunkach zabudowy z dnia 20 czerwca 2014 r. oraz decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 12 października 2015 r.

W oparciu o ww. decyzje na Gruncie w W. prowadzone są obecnie prace mające na celu wybudowanie budynku biurowego noszącego nazwę handlową G\`(...)\`. Na działce zakończyły się prace ziemne oraz wykonano płytę denną (fundamentową) i ściany szczelinowe. Aktualnie trwają roboty budowlane na poziomie -2, polegające na montażu instalacji elektrycznych, mechanicznych oraz elementów konstrukcji - m.in. słupy, ściany żelbetowe. Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT zapłaconego w związku z prowadzonymi pracami. Zakończenie prac i oddanie budynku do użytkowania planowane jest do końca 2017 r.

(iii) inne okoliczności towarzyszące Transakcji

Powierzchnia w obu budynkach biurowych, po zakończeniu ich budowy, będzie przeznaczona pod wynajem na cele biurowe i handlowe podmiotom gospodarczym.

W ramach Transakcji, Nabywca planuje przejąć prawa i obowiązki z umów ścisłe związanych z Nieruchomością A., bez przejęcia których jej nabycie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, a także ruchomości służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.).

W zakresie Nieruchomości A., Wnioskodawca podpisał dwie umowy najmu obejmujące znaczną część powierzchni biurowej oraz handlowej w Budynku A. (pomieszczenia nie zostały jeszcze wydane najemcom). Częścią umów najmu, wśród innych jej elementów takich jak opis standardu Budynku A., rzut wynajmowanych pomieszczeń, czy też katalog opłat eksploatacyjnych, do których pokrywania zobowiązani są najemcy, jest regulamin zawierający zasady korzystania z Budynku A. przez wszystkich najemców. Prawa i obowiązki z umów najmu podpisanych na dzień dokonania Transakcji (wraz prawami z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancji bankowych i kaucji w zakresie w jakim zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców), zostaną przeniesione na Nabywcę w ramach Transakcji. Po nabyciu Nieruchomości A., planowane jest wynajęcie przez Nabywcę pozostałej powierzchni handlowej. Ponadto, na Nabywcę z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez zbywcę dwóch umów dzierżawy fragmentów Gruntu A.

Nabywca przejmie także prawa i obowiązki z tak zwanych umów dobrosąsiedzkich, regulujących kwestie korzystania z Nieruchomości A. i nieruchomości sąsiednich przez Wnioskodawcę oraz jego dwóch sąsiadów - X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. oraz L. sp. z o.o. - w związku z toczącymi się na Nieruchomości A., a także na nieruchomościach sąsiednich, procesami budowlanymi. Przejęcie praw i obowiązków z tych umów ma na celu kontynuowanie procesu budowlanego w niezakłócony sposób. Z uwagi na fakt, iż po dokończeniu budowy i pełnym wynajęciu Budynku A., Nabywca planuje jego sprzedaż do kolejnego inwestora i wygenerowanie zysku ze sprzedaży, w ramach Transakcji Nabywca przejmie również prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości A. zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim. W ramach Transakcji Nabywca przejmie prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z ww. umowy w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży Nieruchomości A., przy czym przejmowane zobowiązanie ma charakter warunkowy tzn. Nabywca będzie zobowiązany do sprzedaży Nieruchomości A. tylko po ziszczeniu się, lub zrzeczeniu się przez uprawnioną stronę, warunków zawieszających wymienionych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

W zakresie Gruntu w W., w ramach planowanej Transakcji, Nabywca zwróci Wnioskodawcy równowartość, ujętych w księgach Wnioskodawcy, nakładów poniesionych na prace związane z Gruntem w W.. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży Gruntu w W.. W ramach Transakcji, Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Gruntem w W., takich jak np. umowy dobrosąsiedzkie lub umowy z Gminą.

Natomiast planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa (z wyjątkiem tych wymienionych powyżej). Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na rzecz Nabywcę obejmie:

*   prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: generalnego wykonawstwa prac budowlanych, dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z nieruchomościami; decyzji administracyjnych dot. ww. nieruchomości;

*   umowy na dostawę mediów do ww. nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe;

*   zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości.

Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Po Transakcji Wnioskodawca będzie kontynuował działalność w zakresie budowy budynków biurowych, również poprzez przyjęcie od Nabywcy zlecenia na ukończenie prac związanych w Nieruchomością A. oraz Gruntem w W. (na podstawie umów o zastępstwo inwestycyjne).

Żadna z opisanych nieruchomości nie została przypisana do działu / oddziału / wydziału w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy na podstawie wewnętrznego regulaminu, statutu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Niemniej jednak, w księgach rachunkowych prowadzone jest osobne przyporządkowanie zarówno kosztów, jak i przychodów, należności zobowiązań dla obu projektów budowlanych. Jednocześnie, żaden z opisanych projektów budowlanych nie jest w chwili obecnej na takim etapie zaawansowania, aby mógł on samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym (projekty nie generują jeszcze przychodów za wyjątkiem niewielkich przychodów związanych z uboczną działalnością polegającą na wynajęciu powierzchni reklamowej na rzecz Y., nie są do nich przypisani żadni pracownicy i w oparciu o istniejące obecnie składniki nie można samodzielnie realizować zadań gospodarczych).

Wnioskodawca i Nabywca planują, iż sprzedaż Gruntu w W. i Nieruchomości A. będzie dokonana w dwóch osobnych aktach notarialnych. Nabywca złożył analogiczny wniosek w zakresie opodatkowania transakcji VAT (potwierdzający dodatkowo jego prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz kwalifikację Transakcji na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Nieruchomości A. powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności gruntu, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa budynków dokonywana przed ich pierwszym zasiedleniem?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że dostawa Gruntu w W. będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że zwrot nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Gruncie w W. powinien zostać zakwalifikowany na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dostawa Nieruchomości A. powinna podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności gruntu dokonywana przed ich pierwszym zasiedleniem.
2.  Dostawa Gruntu w W. będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego.
3.  Rozliczenie nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na prace ziemne prowadzone na Gruncie w W. powinno zostać zakwalifikowane na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

UZASADNIENIE

1.  Uwagi wspólne w zakresie pytań 1-3 - klasyfikacja Transakcji jako odpłatna dostawa towarów / odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT

Rozstrzygnięcie, w jaki sposób omawiana Transakcja powinna być zaklasyfikowana na gruncie podatku VAT wymaga - w pierwszej kolejności - ustalenia, czy Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z włączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”). Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część nie podlega opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przedsiębiorstwo oraz jego zorganizowana część - ma kluczowe znaczenie dla oceny jego sytuacji podatkowej, gdyż rozstrzyga o podleganiu planowanej Transakcji opodatkowaniu VAT. W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Stąd - zdaniem Wnioskodawcy - organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „ZCP”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części). Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), z 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), z 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09), czy z dnia 14 listopada 2014 r. (sygn. akt II FSK 2524/12).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego.

W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że dwie nie generujące istotnych przychodów nieruchomości w trakcie procesu budowy stanowią przedsiębiorstwo Wnioskodawcy, którego główną działalnością gospodarczą jest działalność deweloperska. Co więcej, po zbyciu ww. nieruchomości Wnioskodawca planuje kontynuować prowadzoną działalność poprzez świadczenie usług, jako inwestor zastępczy.

Zdaniem Wnioskodawcy - transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kodeksu cywilnego elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Tymczasem, analizowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych dla działalności deweloperskiej składników majątku Wnioskodawcy, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy;

*   praw i obowiązków wynikających z umów w zakresie: generalnego wykonawstwa prac budowlanych, dostawy mediów do nieruchomości, ubezpieczenia nieruchomości, ochrony nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego;

*   licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z ww. Nieruchomościami;

*   decyzji administracyjnych dot. ww. Nieruchomości; umów na dostawę mediów do ww. Nieruchomości;

*   środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie;

*   tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności;

*   ksiąg rachunkowych Wnioskodawcy i innych dokumentów (np. handlowych, korporacyjnych) związanych z prowadzeniem przez Wnioskodawcy działalności gospodarczej;

*   należności i zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązań handlowych;

*   zobowiązań Wnioskodawcy związanych z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na nieruchomości.

Konkluzja Wnioskodawcy znajduje poparcie w znanych mu orzeczeniach sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 roku, sygn.: S.A./Gd 1959/94.), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym.

Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw, aby planowaną Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Przedmiot Transakcji nie stanowi także zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;

zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;

*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym Nieruchomości A. i Nieruchomości w W., w ramach każdej z nich musiałyby funkcjonować zespoły składników majątkowych pozostających we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji (związane z Nieruchomością A. i z Gruntem w W.) nie stanowią takich autonomicznych, zorganizowanych zespołów.

Przede wszystkim, przenoszone składniki majątku nie są wyodrębnione funkcjonalnie, tak aby mogły funkcjonować jako dwa niezależne przedsiębiorstwa. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, składniki majątku Wnioskodawcy będące przedmiotem Transakcji nie mają zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. W praktyce, nieruchomości te musiałyby mieć (na dzień zawarcia planowanej Transakcji) możliwość samodzielnego funkcjonowania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Innymi słowy, gdyby składniki te zostały, teoretycznie, przeniesione do „pustego” podmiotu (np. nowo zawiązanej spółki) to na dzień transakcji musiałyby one być wystarczające, aby (wyłącznie lub w przeważającej mierze) w oparciu o nie móc prowadzić samodzielną działalność gospodarczą. Tymczasem brak jest podstaw do uznania, że przenoszone zespoły praw i składników majątkowych byłyby wystarczające do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym z uwagi na:

*   po pierwsze fakt, że nieruchomości te nie zostały jeszcze ukończone i nie są zdolne do generowania przychodów (obrotu z tytułu sprzedaży opodatkowanej);

*   po drugie, że w ramach Transakcji nie zostaną zasadniczo przeniesione prawa i obowiązki z szeregu fundamentalnych dla prowadzenia działalności obejmującej komercyjny najem nieruchomości umów (co oznacza, że nawet gdyby na dzień zawarcia Transakcji nieruchomości te byłyby zdolne do generowania przychodów, to w oparciu wyłącznie o przeniesione składniki majątki - tj. nieuwzględniające personelu, źródeł finansowania, umów o zarządzenie nieruchomością, oraz innych kluczowych umów, prowadzenie działalności gospodarczej nie byłoby możliwe).

Podsumowując, żaden z opisanych projektów budowlanych nie jest w chwili obecnej na takim etapie zaawansowania, aby mógł on samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym - projekty nie generują jeszcze przychodów.

Co, prawda, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w księgach rachunkowych Wnioskodawcy prowadzone jest osobne przyporządkowanie zarówno kosztów, jak i przychodów, należności oraz zobowiązań dla obu projektów budowlanych. Niemniej, samo tylko wyodrębnienie finansowe poszczególnych projektów (przy braku wyodrębnienia organizacyjnego oraz funkcjonalnego) nie jest wystarczające dla uznania przedmiotu danej transakcji za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Należy także pamiętać, że w obecnych czasach (w których rachunkowość prowadzona jest w przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego), z technicznego punku widzenia możliwe jest przypisywanie przychodów oraz kosztów (jak również należności oraz zobowiązań) do niemal każdego składnika majątku podatnika. Sama okoliczność możliwości dokonywania takiego przyporządkowywania (lub rzeczywistego dokonywania takiego przyporządkowania, np. na potrzeby rachunkowości zarządczej) nie może stanowić samodzielnej przesłanki do uznania danego składnika majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto, omawiane składniki nie spełniają kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Jak zostało już wskazane w opisie zdarzenia przyszłego:

*   ani Nieruchomość A., ani też Grunt w W. nie są obecnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze;

*   ww. elementy majątku Wnioskodawcy nie zostały wyodrębnione jako dział / oddział / wydział w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy;

Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji ZCP, określonej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Podsumowując - zdaniem Wnioskodawcy - przedmiotowa Transakcja powinna być zakwalifikowana na potrzeby podatku VAT jako odpłatna dostawa towarów (oraz ewentualnie odpłatne świadczenie usług w zakresie w jakim Nabywca zwróci nakłady poniesione przez Wnioskodawcę na Grunt w W.) w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i nie będzie mieściła się w katalogu czynności niepodlegających przepisom ustawy o VAT, określonym w art. 6 ustawy o VAT.

1.  Uzasadnienie do pytania nr 1 - zasady opodatkowania dostawy Nieruchomości A.

Przed przystąpieniem do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1, Wnioskodawca pragnie poczynić jedną uwagę ogólną, odnoszącą się do okoliczności, zgodnie z którą na Transakcję - w zakresie Nieruchomości A. - składać się będzie Budynek A. którego proces budowy (choć bardzo zaawansowany) formalnie nie zostanie jeszcze zakończony (bryła budynku została ukończona, trwają jeszcze prace związane z dachem, elewacją oraz wewnętrznym ukończeniem budynku) i budynek w dacie Transakcji nie zostanie jeszcze oddany do używania. W opinii Wnioskodawcy, pomimo tego, że proces budowlany nie zakończył się, to, uwzględniając fakt, że sama Transakcja nie wpłynie na jego przebieg (po nabyciu Nieruchomości A. niezwłocznie podpisana zostanie przez Nabywcę umowa o zastępstwo inwestycyjne z Wnioskodawcą, na podstawie której Budynek A. zostanie ukończony w dokładnie takim kształcie, jaki został zaprojektowany na zlecenie Wnioskodawcy), przedmiotową Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę budynku (oraz towarzyszącej mu infrastruktury w postaci już wybudowanych budowli) wraz z „przynależnymi” do nich działkami gruntu.

Na poparcie takiego stanowiska należy wskazać:

*   po pierwsze, pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r.;

*   po drugie, ukształtowaną praktykę organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w zakresie kwalifikacji na gruncie podatku VAT dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętą inwestycją budowlaną (która ma być kontynuowana przez nabywcę);

*   po trzecie, orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) zgodnie z którym w transakcjach mających za przedmiot dostawę nieruchomości należy brać przede wszystkim ekonomiczny aspekt danej transakcji oraz okoliczności z nią związane, nie zaś elementy, które zgodnie z przepisami prawa budowlanego danego państwa formalnie znajdują się na nieruchomości w momencie dostawy.

Jeżeli chodzi o pierwszą kwestię, to ze wskazanego pisma Głównego Urzędu Statystycznego wynika (Wnioskodawca cytuje to pismo za licznymi interpretacjami indywidualnymi przepisów prawa podatkowego) że „obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany, może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (KOB)”, oraz że „W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku w określonym miejscu zgodnie z zatwierdzonym projektem budowlanym jest tym obiektem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych (jeżeli nie zaistniał fakt samowoli budowlanej - wykonania go niezgodnie z zatwierdzonym projektem)”.

Wskazane powyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego jest od lat powoływane przez organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego dotyczących klasyfikacji dla celów VAT transakcji dostaw nieruchomości gruntowych wraz z rozpoczętym procesem budowlanym. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie w pierwszej kolejności powołać dwie interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o sygnaturach IPPP2/443-502/10-7/RR oraz IPPP2/443-502/10-6/RR, które kompleksowo odniosły się do zagadnienia dostawy rozpoczętej inwestycji polegającej na budowie budynku biurowego. Z interpretacji tych wynika, że linią rozgraniczająca klasyfikację dostawy niedokończonego jeszcze projektu budowlanego jako bądź (a) dostawy budynku wraz z „przynależnym” do niego gruntem, bądź jako (b) dostawy niezabudowanego gruntu wraz z odsprzedażą nakładów inwestycyjnych jest to, czy nabywca ma zamiar kontynuować proces budowlany w takim kształcie, w jakim został on rozpoczęty przez zbywcę. W stanie faktycznym tych spraw (był on niemal identyczny w obydwu interpretacjach) ich wnioskodawca planował dostawę działki gruntu na której rozpoczęła się budowa budynku biurowego (na podstawie decyzji administracyjnej udzielającej pozwolenia na budowę), w zakresie którego - na dzień złożenia wniosku o interpretację - została wykonana cześć podziemna - stan zero oraz słupy konstrukcyjne parteru. Do nieruchomości tej zostały wykonane zostały również przyłącza: elektryczne, wodociągowe, kanalizacyjne.

W stanie faktycznym pierwszej z cytowanych interpretacji wskazano, że nabywca nieruchomości planuje dokończyć proces budowlany. Na gruncie tak przedstawionego stanu faktycznego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że: „Zakładając kontynuację budowy budynku biurowego przez nabywcę nieruchomości, wskazać należy na pismo Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 19 kwietnia 1999 r. nr SRI-4-WSK-12-535/99 (pismo wydane zostało w okresie funkcjonowania obowiązującej do dnia 31 grudnia 1999 r. Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jednak wyrażone w nim stanowisko, w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia analizowanego zagadnienia, należy uznać za wciąż aktualne), obiekt budowlany rozpoczęty, który po zmianie właściciela nadal będzie kontynuowany może być klasyfikowany według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. W chwili sprzedaży obiekt budowlany wznoszony na podstawie wydanej decyzji administracyjnej zezwalającej na budowę określonego budynku jest tym budynkiem w określonym stopniu zaawansowania robót budowlanych.

W świetle powyższego oraz mając na uwadze zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, że sprzedaż gruntu, dla którego Wnioskodawca uzyskał pozwolenie na budowę i na którym -zgodnie z ww. pozwoleniem - została wykonana część podziemna budynku biurowego - stan zero oraz słupy konstrukcyjne, należy traktować jako sprzedaż budynku wraz z gruntem.”

Natomiast w stanie faktycznym drugiej interpretacji jej wnioskodawca założył, że nabywca nie będzie kontynuował procesu budowlanego. W interpretacji tej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, że „Sprzedając niezakończoną inwestycję budowy budynku biurowego, która nie będzie kontynuowana przez nabywcę, należy rozumieć odsprzedaż gruntu niezabudowanego przeznaczonego pod zabudowę wraz z całością usług związanych z przedmiotową budową budynku biurowego, które podlegają opodatkowaniu stawką 22% na postawie art. 41 ust. 1 ustawy”.

Podsumowując, w interpretacjach tych jako czynnik rozróżniający dostawę gruntu niezabudowanego wraz z odsprzedażą nakładów oraz dostawę gruntu zabudowanego budynkiem uznano przede wszystkim okoliczność, czy nabywca nieruchomości zamierza kontynuować proces budowlany w takim kształcie, jaki został rozpoczęty przez zbywcę.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe w ostatnim okresie. Jako przykład należy wskazać interpretację wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r., o sygn. IBPP1/4512-642/15/AL, w której - powołując cytowane powyżej pismo Głównego Urzędu Statystycznego - organ podatkowy za prawidłowe uznał stanowisko podatnika, zgodnie z którym dostawa gruntu wraz z rozpoczętą budową budynku magazynowo-biurowego powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku. Również w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2014 r., o numerze IBPP1/443-920/13/LSz potwierdzono, że sprzedaż działki gruntu na której trwa budowa budynku w którym stan zaawansowania prac budowlanych wynosi około 20%, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa budynku, przy założeniu, że budowa budynku będzie kontynuowana przez nabywcę.

Podobne stanowiska zaprezentowano również w interpretacji z dnia 16 lipca 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-419b/14/MS oraz w interpretacji z dnia 22 kwietnia 2015 r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu o sygn. ILPP2/4512-1-132/15-2/SJ. Analogiczne podejście zaprezentowano również w wyroku WSA w Kielcach w sprawie o sygn. I SA/Ke 199/12

Jak zasygnalizowano powyżej, analizując omawiane zagadnienie należy także uwzględnić orzecznictwo TSUE. W orzecznictwie tym TSUE (w tym w orzeczeniach wydanych na gruncie transakcji polegających na sprzedaży nieruchomości) kładzie nacisk przede wszystkim na ekonomiczny aspekt transakcji (nie zaś na klasyfikację transakcji przez pryzmat wyłącznie przepisów prawa budowlanego danego państwa) oraz okoliczności jej towarzyszące.

Jako przykład należy wskazać wyrok TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. C 543/11 Woningstichting Maasdriel.

Wyrok ten dotyczył sprzedaży działki gruntu przez gminę Maasdriel na rzecz spółki Woningstichting. Umowa sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami zakładała, że przed dostawą działki gmina Maasdiel wyburzy zlokalizowany na niej budynek starej biblioteki oraz parking, jak również uzbroi teren, aby przygotować działkę pod budowę bloków mieszkalnych przez Woningstichting. Niemniej, ostatecznie, w dacie transakcji nieruchomość nie została przygotowana przez gminę Maasdriel w uzgodniony wcześniej sposób (wyburzony został jedynie budynek, bez parkingu i nieruchomość nie została uzbrojona pod przeprowadzenie nowej inwestycji budowlanej). Jednocześnie, w dacie transakcji Woningstichting nie uzyskała jeszcze pozwolenia na budowę. W konsekwencji, problem, który musiał rozstrzygnąć TSUE dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy taka dostawa stanowiła dostawę (a) terenu budowlanego (podlegającego VAT) - pomimo tego, że działka nie była jeszcze uzbrojona i formalnie przygotowana pod rozpoczęcie nowej inwestycji (czego wymagały holenderskie przepisy dla uznania działki za działkę budowlaną), czy też (b) dostawę terenu niezabudowanego (korzystającego ze zwolnienia z VAT, lecz podlegającego niderlandzkiemu podatkowi od sprzedaży nieruchomości).

W sprawie tej TSUE ostatecznie uznał, że jeżeli z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, wynika, iż w dacie dostawy sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę (pomimo tego, że nie został jeszcze uzbrojony ani w inny sposób przygotowany pod zabudowę), to powinien być kwalifikowany jako dostawa działki przeznaczonej pod zabudowę (nie zaś jako działki niezabudowanej).

Choć powyższy wyrok dotyczył nieco odmiennego problemu, to w opinii Wnioskodawcy, stosując poprzez analogię wynikające z niego wytyczne należałoby uznać, że pomimo, że w dacie Transakcji Budynek A. nie będzie jeszcze formalnie ukończony (choć stan zaawansowania jego budowy będzie znaczny), to transakcję należy zakwalifikować z uwzględnieniem obiektywnych okoliczności z nią związanych (na Gruncie A. zlokalizowany jest prawie ukończony budynek), a tym samym opodatkować ją jako dostawę budynku.

Natomiast w wyroku z 19 listopada 2009 r. w sprawie C 461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV TSUE stwierdził, że: „dostawę działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany celem wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórkę rozpoczęto przed tą dostawą oraz rozbiórkę tego budynku, uważać należy, w świetle podatku VAT, za stanowiące transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku, co niezabudowanej działki”.

W sprawie tej miała więc miejsce sytuacja zupełnie odwrotna do opisanej przez Wnioskodawcę (przy czym, istota problemu pozostaje taka sama). O ile w sprawie Don Bosco dostawca dostarczył budynek przeznaczony do rozbiórki i jednocześnie świadczył na rzecz nabywcy usługi rozbiórkowe, o tyle w niniejszej sprawie, Wnioskodawca dostarczy Nabywcy rozpoczęty projekt budowlany, a następnie podpisze z Nabywcą oddzielną umowę (o tzw. zastępstwo inwestycyjne) na dokończenie budowy. Skoro więc w sprawie Don Bosco uznano, że, ostatecznie, przedmiotem dostawy był grunt niezabudowany, to poprzez analogię, w niniejszej sprawie należałoby uznać, że dochodzi do dostawy budynku.

Podsumowując uwagę wstępną, w opinii Wnioskodawcy, omawianą Transakcję należy zakwalifikować jako dostawę budynku oraz istniejącej w momencie dostawy infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, analizy wymaga kwestia, w jaki sposób omawiana dostawa będzie opodatkowana na gruncie podatku VAT.

Planowana Transakcja mogłaby korzystać ze zwolnienia z VAT jedynie wówczas, gdyby znalazłoby zastosowanie jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, sprzedaż Nieruchomości A. mogłaby potencjalnie podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 10 lub 10a ustawy o VAT. W związku z powyższym rozważyć należy, czy zastosowanie znajdzie jedno ze wskazanych zwolnień.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis ten, z oczywistych względów nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie (Wnioskodawca nabył nieruchomość oraz rozpoczął proces inwestycyjny z zamiarem wykorzystywania go do czynności opodatkowanych oraz odliczał podatek VAT związany z budową Budynku A.).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe zwolnienie nie będzie miało zastosowania do omawianej Transakcji. Budowany obecnie Budynek A., jak również infrastruktura budowlana z nim związana (tj. Budowle A.) nie były dotychczas oddane do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W konsekwencji, przedmiotowa Transakcja będzie stanowiła ich pierwsze zasiedlenie, co oznacza, że zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania.

Równocześnie, Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż w odniesieniu do Transakcji nie będzie miało również zastosowania obligatoryjne zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z przepisem powołanym wyżej, zwolniona z opodatkowania VAT może być dostawa budynków, budowli lub ich części nieobjęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy:

*   dokonującemu dostawy, w stosunku do tych obiektów, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, przekraczających 30% wartości początkowej tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W omawianym stanie faktycznym, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku A. (oraz towarzyszącej mu infrastruktury tj. Budowli A.). W konsekwencji, również to zwolnienie nie będzie miało zastosowania.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, planowane zbycie Nieruchomości A. będzie całkowicie objęte obligatoryjnym opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej 23%.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie pytania 2 i 3

Zasady opodatkowania dostawy Gruntu w W. oraz zwrotu nakładów poniesionych na rozpoczęcie procesu budowlanego

Analogicznie do uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, również przed przystąpieniem do omówienia stanowiska Wnioskodawcy odnoszącego się do pytania nr 2 oraz nr 3, Wnioskodawca pragnie poczynić jedną uwagę ogólną, która odnosi się do okoliczności, że na Gruncie w W. rozpoczęła się inwestycja polegająca na budowie budynku biurowego.

W opinii Wnioskodawcy, uwzględniając okoliczność, że budowa budynku na Gruncie w W. jest w chwili obecnej (i będzie w dacie Transakcji) na bardzo wstępnym etapie (tak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, obecnie został zrobiony jedynie wykop oraz trwają prace ziemne), niezasadnym oraz nieracjonalnym byłoby przyjęcie, że przedmiotem dostawy jest budynek lub jego część lub też, że przedmiotem transakcji jest budowla albo też inny obiekt, którego dostawa powinna determinować zasady dostawy Gruntu w W. (należy przypomnieć, że - jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego - na Gruncie w W. nie są zlokalizowane żadne inne budynki oraz budowle).

Dlatego też, w opinii Wnioskodawcy, sprzedaż przez Wnioskodawcę Gruntu w W., oraz zwrot na rzecz Wnioskodawcy poniesionych przez niego nakładów na rozpoczęcie procesu budowlanego powinna być potraktowana, odpowiednio, jako dostawa gruntu niezabudowanego, przeznaczonego pod zabudowę, oraz jako zwrot nakładów budowlanych.

W konsekwencji, zakładana Transakcja będzie obligatoryjnie podlegała opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23%, w zakresie w jakim odnosi się ona do sprzedaży Gruntu w W., jak i w zakresie w jakim odnosi się ona do zwrotu nakładów poniesionych na rozpoczęcie inwestycji.

Do dostawy tej nie będzie miało zastosowania żadne zwolnienie z opodatkowania przewidziane w Ustawie o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 1 i pytania oznaczonego nr 2 oraz jest nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego nr 3.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyłączono czynności określone w art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca zdefiniował „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zatem, aby można było uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, muszą być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
2.  o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu przez oddział, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego można poznać sytuację finansową części przedsiębiorstwa, które będzie przedmiotem zbycia;
3.  wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  po wyodrębnieniu część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest wiec to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację w której przez odpowiednią ewidencje zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne należy natomiast rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem dowolnym zbiorem składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa, ale wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem tych składników, zdolnym do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem, samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż dwóch nieruchomości: jedna zlokalizowana w K. i druga zlokalizowana w W.

Nieruchomość położona w K., składa się z trzech działek gruntu na których prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynku biurowego noszącego nazwę handlową A. oraz urządzeń budowlanych, takich jak alejki piesze umożliwiające dostęp do Budynku A., zjazd z drogi publicznej, droga dojazdowa oraz totem reklamowy. Na Gruncie w W. prowadzone są obecnie prace mające na celu wybudowanie budynku biurowego noszącego nazwę handlową G.

W ramach Transakcji, Nabywca planuje przejąć prawa i obowiązki z umów ścisłe związanych z Nieruchomością A., bez przejęcia których jej nabycie nie miałoby ekonomicznego uzasadnienia, a także ruchomości służące jej odpowiedniemu funkcjonowaniu (np. meble, uchwyty na rowery itp.). W ramach Transakcji na Nabywcę zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umów najmu podpisanych na dzień dokonania Transakcji wraz prawami z zabezpieczeń najmowych, np. gwarancji bankowych i kaucji w zakresie w jakim zabezpieczenia te do czasu Transakcji zostaną dostarczone przez najemców. Ponadto, na Nabywcę z mocy prawa przejdą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Wnioskodawcę dwóch umów dzierżawy fragmentów Gruntu A.. Nabywca przejmie także prawa i obowiązki z tak zwanych umów dobrosąsiedzkich, regulujących kwestie korzystania z Nieruchomości A. i nieruchomości sąsiednich przez Wnioskodawcę oraz jego dwóch sąsiadów - X. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. oraz L. sp. z o.o. - w związku z toczącymi się na Nieruchomości A., a także na nieruchomościach sąsiednich, procesami budowlanymi. Przejęcie praw i obowiązków z tych umów ma na celu kontynuowanie procesu budowlanego w niezakłócony sposób. W ramach Transakcji Nabywca przejmie również prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z przedwstępnej umowy sprzedaży Nieruchomości A. zawartej przez Wnioskodawcę z podmiotem trzecim, oraz prawa i obowiązki Wnioskodawcy wynikające z ww. umowy w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży Nieruchomości A., przy czym przejmowane zobowiązanie ma charakter warunkowy tzn. Nabywca będzie zobowiązany do sprzedaży Nieruchomości A. tylko po ziszczeniu się, lub zrzeczeniu się przez uprawnioną stronę, warunków zawieszających wymienionych w przedwstępnej umowie sprzedaży.

W zakresie Gruntu w W., w ramach planowanej Transakcji, Nabywca zwróci Wnioskodawcy równowartość, ujętych w księgach Wnioskodawcy, nakładów poniesionych na prace związane z Gruntem w W. Wartość tych nakładów zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży Gruntu w W.. W ramach Transakcji, Nabywca może również zdecydować się przejąć prawa i/lub obowiązki wynikające z niektórych umów czy porozumień, których stroną jest lub będzie Wnioskodawca, a które związane są z Gruntem w W., takich jak np. umowy dobrosąsiedzkie lub umowy z Gminą.

W świetle przywołanych uregulowań i przedstawionych okoliczności należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że przedmiotowa transakcja dostawy nie będzie sprzedażą przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia spod przedmiotowego zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Jak wynika z treści wniosku planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 551 Kodeksu cywilnego. W szczególności, planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie należności oraz zobowiązań Wnioskodawcy związanych z funkcjonowaniem jego przedsiębiorstwa. Ponadto, lista składników majątku Wnioskodawcy niepodlegających przeniesieniu na Nabywcę obejmie: prawa i obowiązki wynikające z umów w zakresie: generalnego wykonawstwa prac budowlanych, dostawy mediów do Nieruchomości, ubezpieczenia Nieruchomości, ochrony Nieruchomości, świadczenia usług księgowych dla Nieruchomości, przeglądu i konserwacji wind, monitoringu przeciwpożarowego; licencji, praw autorskich, gwarancji budowlanych związanych z nieruchomościami; decyzji administracyjnych dot. ww. Nieruchomości; umowy na dostawę mediów do ww. Nieruchomości; środków pieniężnych Wnioskodawcy zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie; tajemnicy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz know-how związanego z działalnością deweloperską oraz wyszukaniem portfela najemców o zróżnicowanym profilu działalności; księgi rachunkowe Wnioskodawcy i inne dokumenty (np. handlowe, korporacyjne) związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej; należności i zobowiązania Wnioskodawcy związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w tym należności i zobowiązania handlowe; zobowiązania Wnioskodawcy związane z finansowaniem nabycia prawa własności (prawa użytkowania wieczystego) działek gruntu oraz z finansowaniem procesu budowlanego na Nieruchomości. Przedmiotem Transakcji nie będą także pracownicy Wnioskodawcy (w dacie Transakcji Wnioskodawca nie będzie zatrudniał żadnych pracowników).

Przedmiot zbycia nie będzie również stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wskazał Wnioskodawca ani Nieruchomość A., ani też Grunt w W. nie są obecnie wyodrębnione w strukturze Wnioskodawcy na podstawie statutu, zarządzenia ani aktu o podobnym charakterze, ponadto nie zostały wyodrębnione jako dział / oddział / wydział. Niemniej jednak, w księgach rachunkowych prowadzone jest osobne przyporządkowanie zarówno kosztów, jak i przychodów, należności zobowiązań dla obu projektów budowlanych. Jednocześnie, żaden z opisanych projektów budowlanych nie jest w chwili obecnej na takim etapie zaawansowania, aby mógł on samodzielnie funkcjonować w obrocie gospodarczym.

W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła czynność objętą przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającą opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W przypadku terenów zabudowanych budynkami lub budowlami zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba, że:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich powstało pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Jednakże, w myśl ust. 7a cytowanego artykułu warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Stosownie natomiast do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje sprzedaż nieruchomości - jednej w K. oraz jednej w W.

Na gruncie w K. składającym się z działek oznaczonych numerami 489/10, 489/26, 489/29 prowadzone są obecnie prace budowlane związane z budową budynku biurowego noszącego nazwę handlową A. oraz urządzeń budowlanych, takich jak alejki piesze umożliwiające dostęp do Budynku A., zjazd z drogi publicznej, droga dojazdowa oraz totem reklamowy. Grunt A. został nabyty przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 28 grudnia 2012 roku. Transakcja ta była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przy czym strony nie wybrały opcji opodatkowania transakcji podatkiem VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT.

Nieruchomość w W. składa się z prawa użytkowania wieczystego jednej działki gruntu o numerze 1/5. Nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę na podstawie umowy sprzedaży zawartej w dniu 9 września 2015 r. Transakcja była zwolniona z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W stosunku do Gruntu w W. wydano decyzję o warunkach zabudowy z dnia 20 czerwca 2014 r. oraz decyzję o pozwoleniu na budowę z dnia 12 października 2015 r. W oparciu o ww. decyzje na Gruncie w W. prowadzone są obecnie prace mające na celu wybudowanie budynku biurowego noszącego nazwę handlową G.

Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w tym stosowania zwolnień od podatku, istotny jest podział na grunty zabudowane i niezabudowane. Nie ulega przy tym wątpliwości, że gruntem zabudowanym jest grunt, na którym posadowione są budynki lub budowle, a zatem obiekty budowlane posiadające określone cechy.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz akty wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji pojęcia budynek. Zatem należy posłużyć się pojęciami zawartymi w innych przepisach prawa.

Stosownie do przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 z późn. zm.), stanowiącej usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych, będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W świetle art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Przez budowlę rozumie się natomiast każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolnostojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane).

Z kolei przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane).

W tym miejscu należy wskazać, że w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawie C-326/11 JJ. Komen en Zonen Beheer Heerhugowaard BV Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że: „Komisja Europejska ze swej strony uważa, że kwestia dostawy nowego budynku może pojawić się tylko w wypadku ukończenia przebudowy lub przynajmniej dostatecznego zaawansowania robót, aby powstał budynek istotnie odmienny, który może zostać zasiedlony” (pkt 31).

W świetle poczynionych rozważań należy stwierdzić, że o zastosowaniu właściwej stawki podatku przesądza każdorazowo całokształt okoliczności faktycznych i prawnych. Przy czym, rodzaj obiektu wynika z zatwierdzonego projektu budowlanego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii czy dostawa Nieruchomości A. powinna być zakwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa Budynku oraz budowli wraz z prawem własności gruntu, która będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa budynków dokonywana przed ich pierwszym zasiedleniem.

Jak wskazał Wnioskodawca w dniu Transakcji sprzedaży Nieruchomości położonej w K. na terenie Gruntu prowadzone będą prace budowlane związane z budową budynku biurowego noszącego nazwę handlową A. oraz urządzeń budowlanych takich jak alejki piesze umożliwiające dostęp do Budynku A., zjazd z drogi publicznej, droga dojazdowa oraz totem reklamowy („Budowle”). Ukończone zostały już prace budowlane dotyczące struktury Budynku A., tak że w dniu Transakcji jego bryła i kubatura nie ulegną zmianie. W dniu Transakcji będą trwały prace nad elewacją i prace na dachu. Ponadto, w dniu Transakcji będą montowane instalacje w szachtach na poszczególnych kondygnacjach Budynku A.. Zakończenie prac i otrzymanie pozwolenia na użytkowanie w stosunku do Budynku A. planowane jest najpóźniej na listopad 2016 r.

Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, że w ramach Transakcji dojdzie do dostawy budynku. Jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca w dniu Transakcji będą trwały prace nad elewacją i prace na dachu Budynku A.. Mając zatem na uwadze stopień zaawansowania prac budowlanych w tym w szczególności fakt, że na moment przeprowadzenia Transakcji będą trwały prace budowlane na dachu należy stwierdzić, że przedmiotem dostawy będzie budynek.

W sytuacji kiedy nieruchomość jest zabudowana budynkami, budowlami lub ich częściami ustawa umożliwia zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług, po spełnieniu warunków zawartych w tych przepisach.

W celu ustalenia czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem budynku, o których mowa w niniejszym wniosku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. W wyroku tym Sąd stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w stosunku do dostawy przedmiotowego Budynku A. nie będzie miało zastosowania zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że sprzedaż Budynku będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Jak wskazał Wnioskodawca przedmiotem jego działalności gospodarczej jest działalność obejmująca kupno, sprzedaż nieruchomości oraz realizację projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków. Zatem w analizowanej sprawie pierwsze używanie/wykorzystywanie Budynku A. w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej po jego wybudowaniu nastąpi w momencie sprzedaży Budynku A..

Ponadto, w omawianej sprawie, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony w związku z wszystkimi wydatkami poniesionymi w związku z budową Budynku A.. W konsekwencji, również zwolnienie o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT oraz w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie będzie miało zastosowania..

Zatem dostawa Budynku A. będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia i podlegała będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem stawki podstawowej w wysokości 23% zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Taką samą stawką podatku VAT w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT objęte będzie zbycie prawa własności gruntu na którym posadowiony jest przedmiotowy Budynek A.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym planowana dostawa Nieruchomości A. będzie całkowicie objęta obligatoryjnym opodatkowaniem VAT według stawki podstawowej 23% (pytanie 1) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi także kwestia czy dostawę Gruntu w W. wraz z rozpoczętą budową należy zakwalifikować na potrzeby opodatkowania podatkiem VAT jako dostawę gruntu niezabudowanego budowlanego.

Mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, że w przypadku Transakcji nieruchomości położonej w W. przedmiotem dostawy będzie grunt niezabudowany. Niedokończona inwestycja budowlana w postaci budowy budynku biurowego, gdy prace budowlane na moment przeprowadzenia transakcji będą na wskazanym we wniosku etapie, nie wypełnia definicji budynku, oraz nie nosi cech budowli. Jak wskazał Wnioskodawca na działce zakończyły się prace ziemne oraz wykonano płytę denną (fundamentową) i ściany szczelinowe. Aktualnie trwają roboty budowlane na poziomie -2, polegające na montażu instalacji elektrycznych, mechanicznych oraz elementów konstrukcji - m.in. słupy, ściany żelbetowe. Trudno więc uznać, że wskazane prace na tak wstępnym etapie budowy stanowią budynek, budowlę lub ich części. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, że Nabywca zadeklarował kontynuację rozpoczętej inwestycji budowlanej. Skutki prawnopodatkowe konkretnego zdarzenia powstają w momencie dokonanej dostawy nieruchomości, w której Wnioskodawca będzie posiadał jedynie grunt z wykopami, wykonaniem ściany szczelinowej, oraz płyty fundamentowej, który nie może być zaklasyfikowany ani w świetle przepisów prawa budowlanego, ani według Klasyfikacji Obiektów Budowlanych jako budynek, budowla lub ich część.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem dostawy jest nieruchomość zabudowana niedokończoną inwestycją budowlaną, która w myśl przepisów prawa budowlanego nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części, należy dla potrzeb klasyfikacji prawnopodatkowej taką nieruchomość traktować jako niezabudowany teren budowlany (z wniosku wynika, że dla grunt wydano decyzję o warunkach zabudowy oraz decyzję o pozwoleniu na budowę). Transakcję taką należy w tej sytuacji opodatkować podstawową stawką podatku w wysokości 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust. 1 ustawy o VAT, gdyż nie znajduje dla niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto, zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy w niniejszej sprawie również nie będzie miało zastosowania, gdyż przedmiotowy grunt nie był wykorzystywany przez Wnioskodawcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym dostawa Gruntu w W. będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT, jako dostawa niezabudowanego gruntu budowlanego (pytanie 2) należało uznać za prawidłowe.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy rozliczenie nakładów poniesionych na prace ziemne prowadzone na Gruncie w W. powinno zostać zakwalifikowane na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT.

Wskazać należy, że przedmiotem dostawy w niniejszej sprawie jest nieruchomość z rozpoczętą inwestycją budowlaną, która nie wypełnia definicji budynku, budowli lub ich części. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca wartość nakładów poniesionych na działkę nr 1/5 zostanie uwzględniona w ustalonej cenie sprzedaży Gruntu w W. Zatem stwierdzić należy, że w przypadku dostawy działki o numerze 1/5 mamy do czynienia z jednolitą transakcją dostawy nieruchomości – prawa użytkowania wieczystego terenu niezbudowanego przeznaczonego pod zabudowę, podlegającą opodatkowaniu na podstawie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym rozliczenie nakładów poniesionych na prace ziemne prowadzone na Gruncie w W. powinno zostać zakwalifikowane na potrzeby VAT jako odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (pytanie 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. 2016, poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

**