Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.381.2018.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: Rozpoznanie importu usług przewozów lotniczych pasażerów i ich opodatkowania
Słowa kluczowe: import-import usług; stawka; transport-transport międzynarodowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania importu usług przewozów lotniczych pasażerów i ich opodatkowania jest:

*   prawidłowe w zakresie nieuwzględnieniu lotów ferry przy określaniu trasy transportu, w zakresie braku rozpoznania importu usług transportu międzynarodowego oraz w zakresie rozpoznania importu usług transportu krajowego;
*   nieprawidłowe w zakresie sposobu określenia lotów jako transport międzynarodowy albo krajowy.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w przedmiocie rozpoznania importu usług przewozów lotniczych pasażerów i ich opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Spółka nabywa usługi lotnicze przewozu osób od zagranicznego operatora, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługa lotnicza wykonywana jest z wykorzystaniem małego, kilkuosobowego samolotu, a trasy lotów są ustalane indywidualnie według potrzeb Spółki (trasy jak i godziny lotów, startów, lądowań). Spółka nie otrzymuje biletu za lot, otrzymuje natomiast fakturę, na której nie ma wyszczególnionego podatku VAT.

Spółka płaci za zamówiony lot na określonej trasie, a trasa ustalana jest jako wejście na pokład samolotu pasażerów, ewentualne międzylądowania z możliwością czasowego opuszczenia pokładu samolotu przez pasażerów oraz ostateczne zejście z pokładu pasażerów, przy czym jeśli samolot musi dolecieć z innego lotniska by zabrać pasażerów lub dolecieć do miejsca hangarowania po zakończonym locie, to kalkulacja ceny obejmuje również trasę bez pasażera (lot ferry).

Zamawiane przez spółkę trasy lotów mogą zawierać tzw. „międzylądowania” w czasie których to pasażerowie opuszczają pokład samolotu w celu załatwienia powierzonych zadań.

Trasy z tzw. międzylądowaniami (bez uwzględnienia lotów ferry) mogą mieć następujące konfiguracje:

1.  Start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
2.  Start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie na lotnisku nr 2 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
3.  Start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera ), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
4.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
5.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
6.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie na lotnisku nr 2 poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
7.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem;
8.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem.

Koszt lotu jest kalkulowany wg czasu lotu (bez wyszczególniania poszczególnych odcinków) jako przelicznik cena za 1 godzinę lotu x ilość minut lotu na całej zamówionej trasie, z uwzględnieniem opłat lotniskowych na wszystkich lotniskach, na których ląduje oraz ceny za lot ferry (inna stawka godzinowa).

Mogą się zdarzyć sytuacje, że ustalony przez spółkę lot będzie odpowiadał innym podmiotom i wówczas, jeśli parametry samolotu na to pozwolą (dopuszczalna liczba pasażerów) z tej samej usługi lub jej części skorzysta również inny podmiot. W takiej sytuacji cena lotu będzie odpowiednio niższa.

Może zaistnieć również sytuacja odwrotna, tj. Spółka skorzysta z zamówionego przez inny podmiot lotu, gdy nabywca lotu zgodzi się na współudział w locie również pasażerów Spółki. Spółka płaci wówczas jedynie za odcinek trasy, na której na pokładzie samolotu znajdowali się przedstawiciele Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy ustalenie miejsca wyjazdu (startu) i przyjazdu (lądowania) powinno być określone przez wejście na pokład samolotu i zejście z pokładu samolotu pasażerów bez uwzględnienia miejsca z którego startuje samolot lub na którym ląduje ostatecznie samolot (tj. bez lotów ferry)?
2.  Czy w przypadku wykupienia lotów z międzylądowaniami na trasie, w czasie których pasażerowie opuszczają pokład samolotu w celu załatwienia spraw służbowych i ponownie wchodzą na pokład samolotu by udać się w dalszą podróż miejsce startu i miejsce lądowania należy wyznaczyć w miejscach pierwszego wejścia na pokład pasażera i ostatniego zejścia z pokładu pasażera, a tym samym czy nabywane usługi transportu lotniczego osób opisane w pkt. a)-f) stanowią usługi transportu międzynarodowego określone w art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, a nabywane usługi transportu lotniczego osób opisane w pkt. g)-h) stanowią usługi transportu lotniczego osób wykonywane na terytorium Polski?
3.  Jak należy opodatkować nabycie usług międzynarodowego transportu lotniczego osób?
4.  Jak należy opodatkować nabycie usług transportu lotniczego osób na trasach krajowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Spółka uważa, iż nie ma znaczenia skąd startuje samolot by wykonać usługę na zamówionej przez Spółkę trasie.

Spółka zamawia transport osób na ustalonej przez siebie trasie. Miejscem rozpoczęcia usługi jest miejsce, w którym pasażer wsiada do samolotu, a miejscem zakończenia usługi jest miejsce, w którym pasażer ostatecznie opuszcza samolot. Fakt, iż do oferty ceny usługi przewoźnik dolicza opłatę za lot ferry nie ma znaczenia. Spółka akceptuje ofertę lub nie.

Ad. 2.

Art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT określa, iż przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23 w zakresie przewozu lub innego sposobu przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i klejowego rozumie się przewóz:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Spółka zamawia i nabywa usługi transportu lotniczego wymienione w pkt. a)-f) jako kompleksową usługę.

Spółka uważa, iż miejsce wyjazdu (startu) wyznaczane jest w miejscu pierwszego wejścia na pokład pasażera, a miejsce przyjazdu (lądowania) wyznaczane jest w miejscu ostatniego zejścia z pokładu pasażera (na początku i na końcu całego wykupionego lotu). Nie ma możliwości ustalenia odrębnych tras na poszczególnych odcinkach pomiędzy poszczególnymi startami i lądowaniami ponieważ Spółka zamówiła kompleksową usługę i nie ma możliwości sztucznego jej dzielenia. Ponadto Spółka nie posiada informacji jaki czas upłynął na poszczególnych odcinkach. Międzylądowania na całej wykupionej trasie, podczas których pasażer opuszcza pokład samolotu w celu załatwienia określonych spraw służbowych nie stanowią zatem podstawy do ustalenia nowego miejsca przyjazdu lub wyjazdu. W związku z powyższym przykłady opisane w pkt. a)-f) należy zakwalifikować jako nabycie usług transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT.

W związku z powyższym Spółka uważa, iż nabycie usług transportu lotniczego na trasach określonych w pkt. g)-h) należy zakwalifikować jako usługi wykonane na terytorium Polski.

Ad. 3.

Miejsce świadczenia usług międzynarodowego transportu lotniczego określa § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług, zgodnie z którym w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób - miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju. Przez terytorium kraju, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o VAT, należy rozumieć terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Brak założenia, że przytoczony powyżej § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. ma zastosowanie wyłącznie do podatników podatku od towarów i usług sprzedających przedmiotowe usługi, prowadziłby do sytuacji, w której na terytorium Polski opodatkowaniu podlegałaby zarówno sprzedaż międzynarodowych biletów lotniczych na rzecz zagranicznych kontrahentów, jak również ich zakup. W rezultacie mogłoby dochodzić do podwójnego opodatkowania opisanych transakcji.

Naszym zdaniem Spółka, która jest jedynie nabywcą usługi, zatem w zakresie nabytych usług międzynarodowego transportu lotniczego osób, które zostaną zakwalifikowane do art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT, nie jest zobowiązana do wykazania importu usług międzynarodowego transportu lotniczego i rozliczenia podatku VAT z tego tytułu.

Ad.4.

Spółka nabywa usługi od podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

Przy świadczeniu usług transportu pasażerów zasadą jest, że miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT). Zatem jeśli spełnione są warunki:

1.  usługa jest świadczona przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
2.  nabywcą usługi jest podatnik posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski,
3.  miejsce świadczenia usługi znajduje się na terytorium Polski, a więc podlega ona opodatkowaniu VAT w Polsce.

W związku z powyższym w momencie nabycia usługi lotu na terytorium Polski potwierdzonej fakturą od operatora, który nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju spełniony zostaje warunek wystąpienia importu usług.

Spółka uważa, iż z tytułu nabycia usługi przewozu lotniczego osób na terytorium Polski Spółka jest obowiązana naliczyć podatek należny według obowiązującej w Polsce dla usług krajowego transportu pasażerów stawki 8 proc. (art. 41 ust. 2 w związku z poz. 161 załącznika nr 3 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT). Podatek ten stanowi jednocześnie kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT) podlegającą odliczeniu na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie nieuwzględnieniu lotów ferry przy określaniu trasy transportu, w zakresie braku rozpoznania importu usług transportu międzynarodowego oraz w zakresie rozpoznania importu usług transportu krajowego;
*   **nieprawidłowe** w zakresie sposobu określenia lotów jako transport międzynarodowy albo krajowy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy zauważyć, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy. Za świadczenie usług uznaje się równie odsprzedaż zakupionych usług.

Podstawowa stawka podatku, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

Jednocześnie ustawodawca przewidział obniżone stawki oraz zwolnienia od podatku dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek i zwolnień. Należy przy tym mieć na względzie, że zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienia od podatku - jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania - możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W załączniku nr 3 do ustawy „Wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%”, w poz. 161, pod symbolem PKWiU ex 51.10.1 (ex - dotyczy tylko danego wyrobu/usługi z danego grupowania), wymieniono „Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie”.

Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do usług transportu międzynarodowego.

Zgodnie z art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:

1.  z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
2.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju,
3.  z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt).

Z treści art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy wynika, że przez usługi transportu rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego, kolejowego z jednego miejsca do drugiego.

Nie jest usługą, o której mowa w ust. 3, przewóz osób lub towarów w przypadku gdy miejsce wyjazdu (nadania) i miejsce przyjazdu (przeznaczenia) tych osób lub towarów znajduje się na terytorium kraju, a przewóz poza terytorium kraju ma wyłącznie charakter tranzytu (art. 83 ust. 4 ustawy).

Stosownie do art. 83 ust. 5 pkt 4 ustawy dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu osób - międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Na podstawie ww. przepisów należy stwierdzić, że transportem międzynarodowym pasażerów będzie przewiezienie (przemieszczenie) osób z kraju do innego państwa i z innego państwa do kraju oraz przejazd (przemieszczenie), w ramach tranzytu, na pewnym odcinku przez terytorium kraju, gdy podróż rozpoczyna się i kończy poza terytorium kraju.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zgodnie z ogólnymi zasadami opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w myśl art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy. W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 28f ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Z powyższego wynika zatem, że co do zasady, w przypadku usług transportu pasażerów, miejscem ich świadczenia (opodatkowania) jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi.

Jednakże w odniesieniu do ściśle określonych środków transportu, w przypadku których zastosowanie klucza kilometrowego mogłoby stanowić trudność dla podatników, ustawodawca ustalił, że miejscem świadczenia jest terytorium kraju.

I tak zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1686 ze zm.), w przypadku świadczenia, środkami transportu morskiego lub lotniczego, usług międzynarodowego transportu osób miejscem świadczenia tych usług jest terytorium kraju.

Przepis ust. 1 nie narusza przepisów obowiązujących w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej (§ 3 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Powyższa zasada ma zastosowanie do podatników podatku od towarów i usług świadczących przedmiotowe usługi.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawca nabywa usługi transportu lotniczego osób od zagranicznego operatora, który nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Usługa lotnicza wykonywana jest z wykorzystaniem małego, kilkuosobowego samolotu, a trasy lotów są ustalane indywidualnie według potrzeb Spółki (trasy jak i godziny lotów, startów, lądowań). Spółka nie otrzymuje biletu za lot, otrzymuje natomiast fakturę. Spółka płaci za zamówiony lot na określonej trasie, a trasa ustalana jest jako wejście na pokład samolotu pasażerów, ewentualne międzylądowania z możliwością czasowego opuszczenia pokładu samolotu przez pasażerów oraz ostateczne zejście z pokładu pasażerów, przy czym jeśli samolot musi dolecieć z innego lotniska by zabrać pasażerów lub dolecieć do miejsca hangarowania po zakończonym locie, to kalkulacja ceny obejmuje również trasę bez pasażera (lot ferry).

Zamawiane przez spółkę trasy lotów mogą zawierać tzw. „międzylądowania” w czasie których to pasażerowie opuszczają pokład samolotu w celu załatwienia powierzonych zadań. Trasy z tzw. międzylądowaniami (bez uwzględnienia lotów ferry) mogą mieć następujące konfiguracje:

1.  Start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
2.  Start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie na lotnisku nr 2 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
3.  Start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
4.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
5.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
6.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie na lotnisku nr 2 poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem;
7.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem;
8.  Start samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się z pytaniami w zakresie rozliczenia nabycia ww. usług

Jak wskazano powyżej usługi transportu międzynarodowego osób polegają na przemieszczaniu pasażerów z kraju do innego państwa albo innego państwa do kraju oraz w przypadku tranzytu przez terytorium kraju. Warto zauważyć, że samo słowo „transport” zgodnie z jego potocznym znaczeniem oznacza „przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji” (internetowy słownik języka polskiego PWN https://sjp.pwn.pl/sjp/;2530401). Dlatego też chcąc ocenić charakter świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług, na podstawie przedstawionych we wniosku schematów, należy brać pod uwagę, na jakich trasach (od którego do którego punku) ma miejsce przewożenie osób. Albowiem tylko wtedy gdy dochodzi do przemieszczania (w tym przypadku) osób może być mowa o tym że jest świadczona usługa transportowa.

Dlatego też określając przebieg trasy lotów, które Wnioskodawca nabywa, nie należy uwzględniać lotów ferry (czyli lotów do lotniska na którym wsiądzie pasażer oraz lotów do miejsca hangarowania).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe.

Odnośnie zaś oceny przedstawionych schematów to nie można przyjąć za Wnioskodawcą, że „miejsce wyjazdu (startu) wyznaczane jest w miejscu pierwszego wejścia na pokład pasażera, a miejsce przyjazdu (lądowania) wyznaczane jest w miejscu ostatniego zejścia z pokładu pasażera (na początku i na końcu całego wykupionego lotu)” w sytuacji gdy ma miejsce międzylądowania, które jest podyktowane względami zależnymi od usługobiorcy.

Należy zauważyć, jak to ma miejsce np. w schemacie przedstawionym w pkt b (start samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie na lotnisku nr 2 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem), że lądowanie na lotnisku nr 1 jest dokonywane na żądanie Wnioskodawcy (usługobiorcy) w celu załatwienia przez niego określonych spraw. W tej sytuacji, celem Wnioskodawcy, jest dotarcie do lotniska nr 1, a następnie do lotniska nr 2. Zatem oba te miejsca są punktami docelowymi (z punktu widzenia transportu), inaczej mówiąc, wolą Wnioskodawcy jest aby przemieścić się z punku poza terytorium kraju, na lotnisko nr 1 w kraju oraz tego lotniska na lotnisko nr 2 w kraju, z którego to dopiero nastąpi przemieszczenia poza terytorium kraju. W takim przypadku należy stwierdzić, że wraz z lądowaniem na lotnisku nr 1 dochodzi do zakończenia świadczenia transportu, a start z tego lotnika powoduje podjęcie transportu na nowo, który w kontekście jego rozpoznania jako transportu międzynarodowego w kontekście art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy, winien być rozpatrzony jako odrębna usługa.

Powyższe wynika wprost z literalnego brzmienia ww. przepisu. Zgodnie z tym przepisem przez usługi transportu międzynarodowego, rozumie się przewóz osób m.in. środkami transportu, lotniczego wśród nich:

*   z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju,
*   z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju.

Zatem ustalając trasę transportu należy określić skąd następuje wyjazd i gdzie ma miejsce przyjazd. Zgodnie z potocznym znaczeniem słowo „wyjazd” oznacza „opuszczenie jakiegoś miejsca, wyruszenie dokądś jakimś środkiem lokomocji” natomiast „przyjazd” rozumie się jako „przybycie gdzieś jakimś środkiem lokomocji” (oba pojęcia za internetowym słownikiem języka polskiego PWN).

Trzeba zauważyć, że (trzymając się przedstawionego schematu w pkt b) lodując zarówno na lotnisku nr 1 jak i nr 2 pasażer przybywa w te miejsca w z góry określonym celu, inaczej mówiąc osiąga swój cel podróży. Lądowanie na każdym z tych lotnisk nie jest podyktowane względami logistycznymi operatora lotniczego (np. tankowanie paliwa) ale realizacją potrzeb Wnioskodawcy w zakresie przemieszczenia pasażera w te określone miejsca celem załatwieniem danych spraw.

Należy zatem stwierdzić, że rozpoznając dane przemieszczenie osób jako transport międzynarodowy - w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 2 ustawy - konieczne jest wyszczególnienie transportu o nieprzerwanym charakterze, który będzie spełniał warunki określone w tym przepisie.

Powyższe zostało potwierdzone w uchwale NSA z 25 czerwca 2012 r. (sygn. akt I FSP 3/12), która co prawda odnosiła się do eksportu i transportu towarów, lecz wnioski tam zawarte, znajdują adekwatnie zastosowanie również w odniesieniu do transportu osób. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził, że „Dla przybliżenia charakteru takiego transportu \[transportu (wysyłki) zasadniczo o nieprzerwanym charakterze - przypis Organu\] przydatne może być sięgnięcie do normy art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., stanowiącej, że przez usługi transportu międzynarodowego rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej. W sytuacji gdy transport towaru z Polski zostanie przerwany na terytorium innego kraju unijnego i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, jest tenże inny kraj unijny, brak podstaw do stwierdzenia, że eksport tych towarów nastąpił z terytorium Polski”.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji gdy usługa lotu polega na przemieszczeniu pasażera z pkt a do pkt b (albo z powrotem do punktu a), a pomiędzy tymi punktami dochodzi do międzylądowania w pkt 1, 2 itd., w celu załatwienia przez pasażera określonych spraw, to przy każdym takim międzylądowaniu dochodzi do przerwania transportu, a następnie do jego ponownego rozpoczęcia, z każdego lotniska na którym wyląduje samolot z pasażerem.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionych schematów należy stwierdzić, że w sytuacji gdy:

1.  start samolotu następuje poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera) i usługa kończy się lądowaniem samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z dwoma transportami międzynarodowymi: z poza kraju do kraju i z kraju poza kraj;
2.  start samolotu następuje poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), następnie ma miejsce lądowanie na lotnisku nr 2 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z dwoma transportami międzynarodowymi: z poza kraju do lotniska nr 1 w kraju i z kraju (z lotniska nr 2) poza kraj oraz lotem krajowym pomiędzy lotniskiem nr 1 i 2 w kraju;
3.  start samolotu następuje poza terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z transportem międzynarodowym jeżeli część lotu przebiega przez terytorium kraju natomiast w sytuacji gdy żadna część lotu nie przebiega przez terytorium kraju będzie to usługa świadczona poza granicami kraju;
4.  start samolotu następuje na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z transportem krajowym (pomiędzy lotniskiem startowym, a lotniskiem krajowym oraz międzynarodowym (pomiędzy lotniskiem krajowym, a lotniskiem zakończenia lotu);
5.  start samolotu następuje na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z transportem międzynarodowym (z krajowego lotniska startowego do lotniska poza krajem) oraz transportem poza granicami kraju (pomiędzy lotniskami poza krajem);
6.  start samolotu następuje na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku nr 1 na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), lądowanie ma miejsce na lotnisku nr 2 poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu poza terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z transportem krajowym (z lotniska startowego do lotniska nr 1), transportem międzynarodowym (z lotniska nr 1 do lotniska nr 2) oraz z transportem poza granicami kraju (z lotniska nr 2 do lotniska końcowego);
7.  start samolotu następuje na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku poza terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z dwoma transportami międzynarodowymi (z lotniska startowego do lotniska poza krajem oraz z tego lotniska do lotniska końcowego na terytorium kraju);
8.  start samolotu następuje na terytorium kraju wraz z pasażerem, lądowanie ma miejsce na lotnisku na terytorium kraju (załatwienie spraw przez pasażera), i usługa kończy się lądowaniem samolotu na terytorium kraju wraz z pasażerem - mamy do czynienia z dwoma transportami krajowymi.

Odnosząc się do argumentów Wnioskodawcy przedstawione w stanowisku własnym odnośnie kompleksowości nabytych usług, to należy zauważyć, że w przepisach o podatku VAT nie zawarto takiego określenia. Wynika natomiast ono z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W sprawie C-349/96 Trybunał uznał, że w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem Trybunału pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C-41/04 gdzie Trybunał zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Z powyższego można wnioskować, że uznanie zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest wyjątkiem od zasady ogólnej zgodnie z którą każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Natomiast warunkiem do uznania zestawu usług za świadczenie kompleksowe jest aby te pojedyncze usługi były ze sobą ściśle związane tak aby z gospodarczego (handlowego) punktu widzenia stanowiły jedno jednorodne świadczenie przy czym konieczne jest wyróżnienie świadczenia zasadniczego wobec którego pozostałe świadczenia mają charakter uzupełniający i nie stanowią celu samego w sobie.

Mając na uwadze opisane przez Wnioskodawcę usługi nie sposób uznać, aby loty pomiędzy poszczególnymi lotniskami nie stanowiły celu same w sobie, jak wynika bowiem z wniosku każde lądowanie na danym lotnisku jest podyktowane koniecznością załatwieniem określonych spraw. Ponadto nie sposób wyróżnić jednej usługi zasadniczej wobec której pozostałe świadczenia miałyby charakter uzupełniający. Każdy bowiem lot ma ten sam charakter, przemieszczenia pasażera z jednego punktu do drugiego. Natomiast sam fakt, że dla Wnioskodawcy ze względów ekonomicznych, organizacyjny czy też czasowych, opłaca się załatwienie spraw, zgodnie z opisanymi schematami, i nabywa loty pomiędzy poszczególnymi lotniskami (w ramach danego schematu) jako jeden pakiet, nie czyni, że poszczególne, zawarte w nim loty są łącznie jedną usługą kompleksową.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytanie nr 2 jest nieprawidłowe.

Odnośnie zaś opodatkowania nabywanych przez Wnioskodawcę usług, to w pierwszej kolejności należy określić miejsce ich opodatkowania, albowiem tylko usługi których miejsce świadczenia znajduje się w kraju podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak wynika z art. 28f ust. 1 ustawy, w przypadku usług transportu pasażerów miejscem ich świadczenia, co do zasady, niezależne od miejsca siedziby podatnika świadczącego usługę (firmy transportowej) lub nabywcy usługi, jest miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Powyższe zostało potwierdzone przez TSUE (wyrok z 6 listopada 1997 r., C-116/96, Reisebüro Binder GmbH v. Finanzamt Stuttgart-Körperschaften), gdzie stwierdzono, że przy dzieleniu usługi transportu pomiędzy poszczególne państwa należy brać pod uwagę wyłącznie przebyte odległości.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania, cytowany wyżej, przepis § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2013 r. w sprawie miejsca świadczenia usług oraz zwrotu kwoty podatku naliczonego jednostce dokonującej nabycia (importu) towarów lub usług. Przepis ten dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy świadczącym usługę jest polski podatnik, zatem w przedmiotowej sytuacji (gdzie usługodawcą jest podatnik zagraniczny) nie ma on zastosowania.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia i opodatkowania ww. usług transportu międzynarodowego, który odbywa się na odcinkach krajowych oraz transportu krajowego jest terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług - rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4;

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 2 stosuje się również, w przypadku gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Ww. przepisy wprowadzają mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Powiązanie ww. mechanizmu z regulacjami w zakresie określenia miejsca świadczenia usług ma na celu opodatkowanie usług w miejscu ich konsumpcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej nabywa usługi transportu lotniczego od podatnika zagranicznego. Wnioskodawca otrzymuje od przewoźnika faktury za wykonane loty.

Odnosząc powyższe przepisy prawa podatkowego do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca dokonując zakupu usług lotniczych staje się nabywcą usługi, wykonanej przez zagranicznego przewoźnika.

Zatem na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek jej opodatkowania, bowiem ustawodawca w żaden sposób nie wiąże tego obowiązku z nabywcą usługi - nie występuje w przedmiotowej sprawie import usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 ustawy. W przypadku świadczenia ww. usługi, to usługodawca (przewoźnik) jest podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że w przypadku kiedy zagraniczny przewoźnik nie posiada w Polsce siedziby ani stałego miejsce prowadzenia działalności, po stronie Wnioskodawcy nie występuje import usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Natomiast przedstawiony powyżej mechanizm w zakresie odwrotnego obciążenia znajdzie zastosowanie w przypadku nabycia przez Wnioskodawcę usług lotów krajowych. Aby rozpoznać import usług muszą być spełnione następujące warunki:

*   miejsce świadczenia znajduje się w Polsce,
*   usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju,
*   usługobiorca natomiast powinien posiadać w Polsce siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej albo być osobą prawną niebędącą podatnikiem, która jest zarejestrowana lub jest obowiązana do zarejestrowania jako podatnik VAT.

W przedmiotowej sprawie ww. przesłanki są spełnione. Zatem Wnioskodawca winien rozpoznać import usług z tytułu transportu krajowego osób.

Usługi te podlegają opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 8% gdy są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 51.10.1 „Transport lotniczy pasażerski - wyłącznie przewozy lotnicze rozkładowe pasażerskie i pozarozkładowe pasażerskie”. W przeciwnej sytuacji zastosowanie znajdzie stawka podstawowa w wysokości 23%.

Odnośnie zaś kwestii odliczenia podatku z tytułu importu usług to należy zauważyć, że stosownie do dyspozycji art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Katalog przesłanek wyłączających prawo podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku zawiera art. 88 ustawy.

W sytuacji gdy nabywane loty są związane z działalnością opodatkowana Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z importem tych usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Podsumowując:

1.  określając przebieg trasy lotów, które Wnioskodawca nabywa, nie należy uwzględniać lotów ferry (czyli lotów do lotniska na którym wsiądzie pasażer oraz lotów do miejsca hangarowania);
2.  w sytuacji gdy usługa lotu polega na przemieszczeniu pasażera z pkt a do pkt b (albo z powrotem do punktu a), a pomiędzy tymi punktami dochodzi do międzylądowania w pkt 1, 2 itd., w celu załatwienia przez pasażera określonych spraw, to przy każdym takim międzylądowaniu dochodzi do przerwania transportu (zakończenia usługi), a następnie do jego ponownego rozpoczęcia (rozpoczęcia świadczenia nowej usługi), z każdego lotniska na którym wyląduje samolot z pasażerem;
3.  Wnioskodawca nie rozpoznaje importu usług transportu międzynarodowego, który odbywa się na odcinkach krajowych;
4.  Wnioskodawca winien rozpoznać import usług transportu krajowego oraz go rozliczyć.

Tym samym stanowisko jest:

*   prawidłowe w zakresie nieuwzględnieniu lotów ferry przy określaniu trasy transportu oraz w zakresie braku rozpoznania importu usług transportu międzynarodowego oraz w zakresie rozpoznania importu usług transportu krajowego;
*   nieprawidłowe w zakresie sposobu określenia lotów jako transport międzynarodowy albo krajowy.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Zainteresowanego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem (w tym klasyfikacja statystyczna usług) nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danych towarów i usług istotne jest właściwe ich zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację Organ oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji (odwołanie się do usługi wymienionej w poz. 161 załącznika nr 3 do ustawy o VAT).

Wskazać należy, że stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania towarów, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji towarów sprzedawanych przez Firmę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że poprawnie zakwalifikowano towary będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towarów do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku usług lotów krajowych) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.