Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-1076/09-2/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-02-17
Teza: Czy powstała różnica w odniesieniu do zwróconej części kwoty głównej Pożyczki pomiędzy jej złotówkową wartością z dnia udzielenia Pożyczki w części przypadającej na zwróconą transzę Pożyczki a jej złotówkową wartością z dnia otrzymania jej zwrotu jest efektywna podatkowo na moment otrzymania zwrotu omawianej części udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na CZK, tj. czy Spółka jest zobowiązana potraktować wspomnianą różnicę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; pożyczka; przewalutowanie; przychód; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2009 r. (data wpływu 25 listopada 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące stany faktyczne oraz opisy zdarzeń przyszłych.

W dniu 31 grudnia 2008 r. Spółka zawarła z firmą x z siedzibą w Czechach (dalej: Pożyczkobiorca) umowę pożyczki środków pieniężnych (dalej: Umowa Pożyczki) na kwotę 3 437 799,24 PLN (dalej: Pożyczka). Zgodnie z ustaleniami Stron, wydanie przedmiotu pożyczki nastąpiło poprzez potrącenie przedmiotu pożyczki ze zobowiązaniem Pożyczkobiorcy wynikającym z tytułu wcześniej zawartych umów pożyczek.

Zgodnie z Umową Pożyczki, spłata Pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek) miała nastąpić w takiej samej walucie, w jakiej była udzielona (tj. w PLN). Pożyczka została udzielona na okres do 30 czerwca 2009 r. (w tym terminie płatne miały być również należne odsetki). Następnie w wyniku zawartego w dniu 16 kwietnia 2009 r. Aneksu Nr 1 do Umowy Pożyczki został zmieniony m.in. termin spłaty Pożyczki i odsetek (tj. przedłużony do 31 grudnia 2009 r.) oraz nastąpiło jej przewalutowanie (zarówno kwoty głównej, jak i naliczonych odsetek) z PLN na korony czeskie (CZK). Omawiane przewalutowanie nastąpiło na podstawie średniego kursu CZK w stosunku do PLN ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski (NBP) w dniu 15 kwietnia 2009 r. (tj. 0,1584 PLN / CZK).

Na dzień podpisania omawianego aneksu kwota główna Pożyczki pozostająca do spłaty wynosiła 1 380 072,94 PLN (stanowiąca po przewalutowaniu równowartość 8 712 581,69 CZK), a wartość odsetek - 80 557,58 PLN (stanowiąca po przewalutowaniu równowartość 508 570,58 CZK). w konsekwencji przewalutowania, wszelkie spłaty na rzecz Spółki z tytułu Pożyczki (zarówno kwoty głównej, jak i odsetek) powinny być dokonywane w CZK, a nie jak do momentu przewalutowania w PLN. Po przewalutowaniu, w dniu 17 lipca 2009 r. Pożyczkobiorca dokonał spłaty części kwoty głównej Pożyczki w EUR (stanowiącej równowartość w CZK spłacanej kwoty). Niemniej jednak z uwagi na nieposiadanie przez Spółkę w momencie dokonania omawianej spłaty rachunku walutowego prowadzonego w EUR, środki pieniężne wpłynęły na rachunek złotowy Spółki (bank obsługujący Spółkę dokonał przeliczenia spłaconej w EUR kwoty na PLN po kursie stosowanym przez ten bank w dniu dokonania omawianej transakcji). Spółka otrzymała zwrot kwoty głównej w przeliczeniu na PLN w wysokości 455 752 PLN. Do wyliczenia wartości zwróconej kwoty głównej pożyczki w CZK, Spółka zastosowała średni kurs ogłoszony przez NBP w dniu otrzymania omawianego zwrotu, tj. 0,1664 PLN / CZK. Spółka posiada aktualnie rachunek walutowy prowadzony zarówno w EUR, jak i w CZK. w przyszłości mogą wystąpić przypadki spłaty Pożyczki zarówno w CZK, jak i w EUR (w zależności od ilości wolnych środków pieniężnych posiadanych przez Pożyczkobiorcę), przy czym środki pieniężne będą wpływać bezpośrednio na odpowiedni rachunek walutowy Spółki.

W konsekwencji dokonanego przewalutowania, w okresie pomiędzy dniem udzielenia przez Spółkę Pożyczki w PLN a dniem otrzymania jej zwrotu w walucie obcej (w EUR lub w CZK), wartość złotówkowa kwoty głównej pożyczki, w wyniku ruchów kursów walut na rynku, uległa i będzie ulegać w przyszłości zmianie. w rezultacie, biorąc pod uwagę, iż wartość złotówkowa zwróconej części kwoty głównej Pożyczki w dniu dokonania tego zwrotu była wyższa od złotówkowej wartości historycznej Pożyczki (w chwili jej udzielenia), po stronie Spółki powstała dodatnia bilansowa różnica kursowa w wysokości 21 911,15 PLN. Jednocześnie, w przypadku otrzymywania w przyszłości spłat kwoty głównej Pożyczki, wartość złotówkowa zwracanej kwoty głównej Pożyczki w dniu dokonania zwrotu będzie różnić się od złotówkowej wartości historycznej Pożyczki (w chwili jej udzielenia). w konsekwencji, po stronie Spółki w przyszłości będą powstawać bilansowe różnice kursowe. Ponadto w następstwie dokonanego przewalutowania, w przypadku otrzymania spłaty odsetek, wystąpią różnice pomiędzy złotówkową wartością odsetek naliczonych na dzień ich przewalutowania a ich wartością złotówkową w dniu ich otrzymania.

Spółka pragnie zaznaczyć, że rozlicza różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wg tzw. metody podatkowej (tj. nie dokonała wyboru rozliczania różnic kursowych wg tzw. metody bilansowej, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy powstała różnica w odniesieniu do zwróconej części kwoty głównej Pożyczki pomiędzy jej złotówkową wartością z dnia udzielenia Pożyczki w części przypadającej na zwróconą transzę Pożyczki a jej złotówkową wartością z dnia otrzymania jej zwrotu jest efektywna podatkowo na moment otrzymania zwrotu omawianej części udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na CZK, tj. czy Spółka jest zobowiązana potraktować wspomnianą różnicę jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy w przypadku otrzymania spłat kwoty głównej Pożyczki (w całości lub w części), które nastąpią w przyszłości, wspomniane różnice będą efektywne podatkowo na moment otrzymania zwrotu udzielonej Pożyczki, uprzednio przewalutowanej z PLN na CZK, tj.:
    1.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia będzie niższa od jej złotówkowej wartości w dniu otrzymania jej zwrotu - w całości lub w części, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako przychód podatkowy,
    2.  czy w sytuacji, gdy złotówkowa wartość udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia będzie wyższa od jej złotówkowej wartości w dniu otrzymania jej zwrotu - w całości lub w części, Spółka powinna rozpoznać kiedykolwiek wspomnianą różnicę jako koszt podatkowy?
3.  Czy sama operacja przewalutowania jest neutralna podatkowo dla Spółki z perspektywy podatku dochodowego od osób prawnych, tj. Spółka nie jest zobowiązana do rozpoznania jakichkolwiek kosztów lub przychodów podatkowych w momencie przewalutowania Pożyczki?
4.  Czy w przypadku otrzymania od udzielonej Pożyczki odsetek w CZK lub w EUR (stanowiących równowartość CZK) naliczonych do dnia przewalutowania po ich uprzednim przewalutowaniu, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej złotówkowej wartości otrzymanych odsetek obliczonej według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania?
5.  Czy w przypadku otrzymania odsetek w CZK lub w EUR (stanowiących równowartość w CZK) od udzielonej Pożyczki po jej przewalutowaniu, które zostały naliczone po dniu przewalutowania od kwoty głównej wyrażonej w CZK, Spółka będzie zobowiązana rozpoznać przychód z tego tytułu w wysokości odpowiadającej złotówkowej wartości otrzymanych odsetek obliczonej według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu, tj. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich otrzymania?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1 obejmujące stan faktyczny. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 17 lutego 2010 r.: nr ILPB3/423-1076/09-3/MM, nr ILPB3/423-1076/09-4/MM, nr ILPB3/423-1076/09-5/MM, nr ILPB3/423-1076/09-6/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami podatkowymi są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto, zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 tegoż artykułu. Dodatnie / ujemne różnice kursowe powstają w przypadkach, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa / wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote wg kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa / niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa / wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa / wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa / niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Ponadto należy podkreślić, że cytowany powyżej art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawiera zamknięty katalog sytuacji, w przypadku których mogą powstać różnice kursowe.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, iż do powstania różnic kursowych w związku z otrzymaniem zwrotu pożyczki dochodzi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

*   pożyczka została udzielona w walucie obcej,

*   spłata pożyczki następuje w walucie obcej,

*   pomiędzy dniem udzielenia pożyczki a dniem otrzymania jej zwrotu nastąpiła różnica w kursie waluty z tych dni.

Na prawidłowość powyższej konkluzji wskazuje w szczególności odwołanie się przez ustawodawcę do kursu waluty z konkretnych dni (tj. z dnia udzielenia pożyczki oraz z dnia otrzymania jej zwrotu), które jednoznacznie potwierdza, że zarówno w momencie udzielenia pożyczki, jak i jej zwrotu, wierzytelność z tego tytułu musi mieć charakter walutowy, aby powstały różnice kursowe w rozumieniu powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększające przychody bądź koszty podatkowe.

Sposób rozumienia powyższych przepisów został także potwierdzony w pismach organów podatkowych, przykładowo w piśmie nr IBPBI/2/423-48/09/MO z dnia 31 marca 2009 r. wydanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

Podkreślenia wymaga fakt, iż należność Spółki z tytułu udzielonej pożyczki została wyrażona w PLN w momencie jej udzielenia. w konsekwencji, nie został spełniony pierwszy z wymienionych powyżej warunków powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych w związku z otrzymaniem przez Spółkę zwrotu pożyczki, zarówno w odniesieniu do spłat już otrzymanych, jak i w przypadku kwot, które zostaną Spółce zwrócone w przyszłości. Jednocześnie, dokonanie przewalutowania pożyczki, której wartość określono w momencie jej udzielenia w PLN, nie oznacza, iż wszelkie otrzymane przez Spółkę spłaty udzielonej pożyczki - zarówno te, które już nastąpiły w EUR (stanowiące równowartość w CZK), jak również te, które zostaną otrzymane przez Spółkę w przyszłości wiążą się z obowiązkiem rozpoznania efektywnych podatkowo różnic kursowych (dodatnich bądź ujemnych), zwiększających przychody bądź koszty uzyskania przychodów Spółki. Należy bowiem wskazać, iż przewalutowanie pożyczki złotowej na pożyczkę walutową nie zmienia faktu, iż pożyczka została udzielona w PLN, tym samym operacja przewalutowania jest neutralna podatkowo dla Spółki z perspektywy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. nie wpływa na możliwość rozpoznania efektywnych podatkowo różnic powstających pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia a złotówkową jej wartością w dniu otrzymania zwrotu Pożyczki. w szczególności, po przewalutowaniu nie można porównywać wartości złotówkowej udzielonej Pożyczki z dnia jej udzielenia do jej wartości złotówkowej z dnia otrzymania przez Spółkę zwrotu udzielonej Pożyczki (ustalonej po kursie z dnia dokonania zwrotu), gdyż Pożyczka została udzielona w PLN.

W tym miejscu Spółka pragnie scharakteryzować istotę operacji przewalutowania, w wyniku przeprowadzenia której:

*   ponownie oblicza się wartość kapitału udostępnionego w ramach umowy pożyczki, tzn. aktualizuje się wartość tych środków w oparciu o uzgodniony kurs przewalutowania,

*   zmienia się - obok waluty - wyłącznie kwota nominalna kapitału głównego do spłaty (jego wartość pozostaje niezmienna),

*   nie następuje zwrot / wpływ środków otrzymanych z tytułu spłaty wierzytelności, tj. nie dochodzi do uregulowania zobowiązania przez pożyczkobiorcę.

Należy zaznaczyć, że zmiana waluty udzielonej Pożyczki w wyniku przewalutowania nie wywołała żadnych konsekwencji w zakresie stosunku zobowiązaniowego łączącego Spółkę z Pożyczkobiorcą. Spółka nadal pozostaje wierzycielem (Pożyczkodawcą), Pożyczkobiorca pozostaje dłużnikiem, Pożyczka pozostaje niespłacona, a stosunek prawny wynikający z Umowy Pożyczki nie uległ w ogóle zmianie. Jedyną konsekwencją przedmiotowej transakcji była zatem zmiana waluty (z PLN na CZK) w trakcie okresu trwania Umowy Pożyczki. Zdaniem Spółki, bez znaczenia pozostaje fakt, iż część Pożyczki została spłacona w EUR zamiast w CZK (jednocześnie nie jest wykluczone, że będzie zwrócona w EUR także w przyszłości), gdyż nadal Pożyczka pozostaje pożyczką udzieloną w PLN, dochodzi jedynie do otrzymania zwrotu pożyczonej kwoty w walucie obcej - wprawdzie innej niż wskazana w Umowie Pożyczki, to niemniej jednak dopuszczalnej w świetle ustaleń poczynionych przez Pożyczkodawcę i Pożyczkobiorcę. w odniesieniu do sytuacji, w której zwrot części kwoty głównej Pożyczki dokonany przez Pożyczkobiorcę w EUR wpłynął bezpośrednio na rachunek złotówkowy Spółki, omawiany sposób dokonania zwrotu nie wpływa, zdaniem Spółki, na odmienne traktowanie wspomnianej różnicy - w odniesieniu do części spłaconej kwoty głównej Pożyczki - występującej pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki z dnia jej udzielenia, a jej złotówkową wartością z dnia otrzymania jej zwrotu w EUR na rachunek złotówkowy Spółki.

Konsekwentnie, zdaniem Spółki, w wyniku otrzymania zwrotu kwoty udzielonej Pożyczki, która została udzielona w PLN, a następnie przewalutowana na CZK (tym samym od momentu przewalutowania spłaty Pożyczki były dokonane i będą dokonywane w przyszłości w walucie obcej), nie doszło i nie dojdzie w przyszłości do powstania efektywnych podatkowo różnic kursowych. w rezultacie różnice pomiędzy złotówkową wartością udzielonej Pożyczki w dniu jej udzielenia a jej złotówkową wartością w dniu otrzymania zwrotu, należy uznać wyłącznie za różnice o charakterze statystycznym, ujmowane wyłącznie dla celów bilansowych, które nigdy nie będą miały wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Spółka nie znajduje także żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które mogłyby skutkować w omawianej sytuacji koniecznością rozpoznania dla celów podatkowych jakiegokolwiek innego rodzaju kosztów lub przychodów podatkowych. w szczególności, Spółka pragnie podkreślić, iż w powyżej zaprezentowanym stanie faktycznym nie znajdą zastosowania znowelizowane przepisy zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) tej ustawy, gdyż pożyczka udzielona przez Spółkę nie była waloryzowana kursem waluty obcej (tym samym spłata pożyczki po przewalutowaniu nie jest pojęciem równoznacznym ze spłatą pożyczki z klauzulą waloryzacyjną). Analogiczne podejście zostało przedstawione przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie nr IPPB5/423-288/08-2/IŚ z dnia 12 marca 2009 r.

W związku z powyższym, zgodnie ze stanowiskiem Spółki, zarówno dodatnia różnica, która wystąpiła pomiędzy złotówkową wartością niezwróconej części Pożyczki w dniu jej udzielenia, a złotówkową wartością Pożyczki w dniu jej zwrotu (tj. wartością w CZK obliczoną przy zastosowaniu kursu z dnia dokonania zwrotu), jak i przedmiotowe różnice, które wystąpią w przyszłości w związku z otrzymaniem zwrotu Pożyczki nie będą nigdy efektywne podatkowo dla Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.