Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-1136/10/14-5/S/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-09
Teza: Akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dywidendy z akcji tej spółki, nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W takim przypadku przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód powstaje w dniu wypłaty dywidendy. Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; dywidendy; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; przychód; przychód-źródła przychodu; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wspólnik; zaliczka-zaliczka na podatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1826/11 (data wpływu 14 lipca 2014 r.) - stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2010 r. (data wpływu 24 grudnia 2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej **– jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do źródła przychodów **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”). SKA została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w listopadzie 2010 r. Podatnik będzie uczestniczył w zysku generowanym przez SKA, jeżeli roczne sprawozdanie finansowe SKA będzie wykazywało zysk. Zysk ten będzie mógł zostać wypłacany do Podatnika i innych wspólników jedynie po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego i jedynie na podstawie odpowiedniej uchwały walnego zgromadzenia SKA. Zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, wypłata zysku na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, w części przypadającej akcjonariuszom wymagać będzie zgody wszystkich komplementariuszy. W latach przyszłych, przy spełnieniu odpowiednich warunków przewidzianych w Kodeksie spółek handlowych, Wnioskodawca będzie mógł uzyskiwać również zaliczki na poczet dywidendy należnej za rok obrotowy. W sytuacji, gdy sprawozdanie finansowe SKA nie będzie wykazywać zysku, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało jakiekolwiek roszczenie w stosunku do Spółki o wypłatę dywidendy. Może się również zdarzyć, iż, pomimo zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym SKA za dany rok obrotowy, zysk ten nie zostanie przez zgromadzenie wspólników przeznaczony do podziału między wspólników, lecz zostanie przekazany na inne cele (np. na rozwój SKA).

W związku powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dochody uzyskane przez Wnioskodawcę, związane z posiadaniem akcji w SKA, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a mianowicie, czy Wnioskodawca będzie miał obowiązek ustalania co miesiąc przypadającego na niego dochodu w SKA i zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, czy też dochód Wnioskodawcy z SKA podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Podatnika dywidendy z SKA?

Zdaniem Wnioskodawcy dochód, który będzie uzyskiwany z SKA, związany z posiadaniem akcji w tej spółce, nie będzie podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („Ustawa PIT”). W konsekwencji, Podatnik nie będzie miał obowiązku ustalania co miesiąc dochodu do opodatkowania oraz zapłaty zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy. Dochód uzyskany przez Podatnika z SKA powinien być zaklasyfikowany do przychodów z kapitałów pieniężnych i w konsekwencji podlegać opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA.

Przepisy dotyczące prawnych aspektów działania SKA zawarte są w Dziale IV Kodeksu spółek handlowych (dalej: „KSH”) - art. 125 i nast. W sprawach nieuregulowanych w tym Dziale, do SKA stosuje się w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy - odpowiednio przepisy o spółce jawnej, a w pozostałych sprawach - odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej.

Z wyżej powołanych przepisów wynika, iż w każdej SKA istnieją dwie kategorie wspólników, tj. komplementariusze i akcjonariusze. Podział ten determinuje prawa i obowiązki wspólników w SKA, w tym, przede wszystkim, zasady uczestnictwa w zysku generowanym przez taką spółkę. Zysk przypadający komplementariuszom podlega regulacji przepisów o spółce jawnej, natomiast do zysku przypadającego akcjonariuszom stosuje się zasady wskazane w przepisach o spółce akcyjnej.

Powyższe oznacza, iż akcjonariusz w SKA może uzyskać z tej spółki wypłatę zysku jedynie w przypadku, gdy spełnione są konkretne warunki, a mianowicie:

1.  osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników,
2.  wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym,
3.  wyrażenie opinii o sprawozdaniu finansowym przez biegłego rewidenta,
4.  zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie,
5.  podział zysku walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy.

Do czasu spełnienia wszystkich wskazanych wyżej warunków, akcjonariusz w SKA nie będzie posiadał roszczenia w stosunku do spółki o wypłatę zysku. Co więcej, istotne jest zwrócenie uwagi również na fakt, iż akcjonariuszem uprawnionym do dywidendy jest jedynie ten, któremu prawo do akcji przysługuje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Prawo do zysku związane jest bowiem z akcją a nie z osobą akcjonariusza, więc o przysługiwaniu lub nie przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy będzie decydować to, czy w momencie podjęcia uchwały o podziale zysku dana osoba była posiadaczem akcji.

Oznacza to, iż w przypadku zbycia akcji po zakończeniu roku obrotowego, a przed podjęciem uchwały o podziale zysku, kto inny będzie akcjonariuszem w ciągu roku podatkowego, a kto inny uzyska dywidendę z SKA za zakończony rok obrotowy.

Wyżej opisane rozróżnienie dwóch kategorii wspólników występujących w SKA ma istotny wpływ również na sposób opodatkowania wspólników w odniesieniu do dochodów z udziału w SKA. Zgodnie z przepisami KSH, SKA jest osobową spółką handlową zatem nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego. Art. 8 Ustawy PIT stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku. Taka sama zasada dotyczy alokacji do poszczególnych wspólników kosztów uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, w przypadku, gdy pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, wspólnik ma obowiązek odprowadzania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od przedmiotowych dochodów.

Powyższe reguły opodatkowania wspólnika będą miały niewątpliwie zastosowanie w odniesieniu do dochodów czerpanych z SKA przez wspólnika będącego komplementariuszem. W opinii Podatnika, taki sposób opodatkowania nie będzie natomiast stosowany do opodatkowania dochodu Podatnika, będącego akcjonariuszem w SKA.

Zdaniem Podatnika, przychód uzyskiwany przez niego z SKA nie będzie należał do kategorii dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) Ustawy PIT. Przychód ten będzie natomiast zaliczany do przychodów z kapitałów pieniężnych opodatkowanych zryczałtowaną stawką podatku w wysokości 19%. W konsekwencji, zobowiązanie Podatnika do zapłaty podatku zaistnieje dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy z SKA i Podatnik nie będzie miał obowiązku uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie trwania roku podatkowego.

Zróżnicowanie sposobu opodatkowania z udziału w SKA w odniesieniu do dochodu komplementariusza i akcjonariusza znajduje uzasadnienie w charakterze zaangażowania obu tych kategorii wspólników w działalność spółki. Status komplementariusza w SKA skutkuje prawem i obowiązkiem takiego wspólnika do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania. Komplementariusz jest zatem wspólnikiem aktywnym, decydującym efektywnie o działalności gospodarczej prowadzonej przez SKA.

Zaangażowanie wspólnika będącego akcjonariuszem ma tymczasem zgoła odmienny charakter. Polega ono w praktyce jedynie na inwestycji kapitałowej, polegającej na wprowadzeniu do spółki określonego kapitału bez konieczności oraz możliwości prowadzenia spraw spółki. Akcjonariusz, zgodnie z przepisami KSH, nie prowadzi spraw spółki oraz, co do zasady, nie może jej reprezentować na zewnątrz. Brak bezpośredniego wpływu na działalność gospodarczą prowadzoną przez SKA przejawia się również w zakresie odpowiedzialności obu kategorii wspólników - podczas, gdy komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania SKA, akcjonariusz jest całkowicie od takiej odpowiedzialności uwolniony. Wyłącznie kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w SKA uzasadnia odmienny sposób opodatkowania dochodu uzyskiwanego przez niego z SKA. Nie można w tym przypadku mówić, iż właściwą klasyfikacją dla takiego dochodu jest uznanie go za dochód pochodzący z prowadzonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż rozróżnienie w zakresie statusu podatkowego dwóch omawianych kategorii wspólników SKA zostało również wyraźnie przewidziane w polskim systemie prawa podatkowego. Ordynacja podatkowa wskazuje w art. 115 § 1 na określone kategorie wspólników odpowiadających, jako osoby trzecie, za zaległości podatkowe spółki. Zgodnie z tym przepisem, odpowiedzialność tego rodzaju ponosi wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej. Ustawodawca nie zaliczył natomiast do tego grona akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Uregulowanie takie wyraźnie wskazuje, że w systemie prawa podatkowego uwzględniony został kapitałowy charakter zaangażowania akcjonariusza w działalność SKA, co uzasadniało wprowadzenie analogicznego statusu akcjonariusza w SKA w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jak ma to miejsce w przypadku udziałowców w sp. z o.o. i akcjonariuszy w S.A. Ratio legis takiej regulacji jest przyjęcie założenia, iż akcjonariusz nie prowadzi działalności gospodarczej w ramach SKAJ a jego zaangażowanie ma jedynie charakter finansowy (kapitałowy). Okoliczność ta również potwierdza bezzasadność traktowania dochodów akcjonariusza z SKA, jako dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zasadność powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. W tym zakresie powołać można przykładowo następujące orzeczenia:

1.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. I SA/Kr 1181/07), w którym sąd stwierdził, między innymi:
    1.  Osoba fizyczna będąca akcjonariuszem w spółce komandytowo - akcyjnej, otrzymując dywidendę, uzyskuje przychody z kapitałów pieniężnych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), przy czym obowiązek podatkowy powstaje z momentem wypłacenia dywidendy, podstawą opodatkowania jest kwota wypłacanej dywidendy, a opodatkowanie następuje zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. poprzez pobranie ryczałtowego 19% podatku.
    2.  Akcjonariusz w spółce komandytowo-akcyjnej nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest więc zobowiązany do opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego na zasadach określonych w art. 14 w zw. z art. 44 ust. 1 tejże ustawy.”
2.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Wr 1065/09), w którego uzasadnieniu wskazano, między innymi: „Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy. Sąd ten zwrócił również uwagę, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa. Z tego względu, sąd stwierdził, iż niemożliwe jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.
3.  Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 2 lipca 2009 r. (sygn. I SA/Kr 219/09), w którym stwierdzono, między innymi: „Przepis art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. znajdzie pełne zastosowanie jedynie do opodatkowania dochodów komplementariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, natomiast nie można go wprost zastosować do opodatkowania dochodów akcjonariusza w tej spółce z racji nieuznania za prawidłowe opodatkowania tych dochodów na zasadach określonych w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.”
4.  Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. (sygn. II FSK 1097/08), który wprawdzie został wydany w sprawie podatnika będącego osobą prawną jednakże stanowisko Sądu w nim wyrażone ma pełne zastosowanie również do SKA, w której akcjonariuszem jest osoba fizyczna. W wyroku tym NSA stwierdził, między innymi: „Dla celów podatkowych powołane wyżej przepisy mają to znaczenie, iż pozwalają na stwierdzenie, że przychodem akcjonariusza S. K.A. z tytułu udziału w tego rodzaju spółce są otrzymane pieniądze, a więc przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Momentem powstania przychodu jest moment wypłaty tych środków podatnikowi. Dywidenda, jako związana z prawem do akcji (czyli prawem majątkowym) nie może być bowiem uznana za przychody związane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 12 ust. 3 u. p. d. o.p. /\`(...)\`/ Nawet więc jeżeli S.K.A. osiąga przychody z działalności gospodarczej, to przychód akcjonariusza z udziału w tej spółce nie jest przychodem związanym z działalnością gospodarczą, ale wynika z faktu posiadania prawa majątkowego w postaci akcji tej spółki i winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy.”

W świetle powołanych wyżej argumentów należy stwierdzić, iż przychód Podatnika z udziału w SKA nie powinien być klasyfikowany do kategorii przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji, Podatnik nie będzie miał obowiązku wpłacania miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy w odniesieniu do potencjalnych przychodów z udziału w SKA. Obowiązek podatkowy powstanie po stronie Podatnika dopiero w momencie faktycznego otrzymania przez Podatnika dywidendy z SKA. Przychód taki stanowić będzie przychód z kapitałów pieniężnych, opodatkowany zryczałtowanym podatkiem według stawki 19%, stosownie do art. 30 a Ustawy PIT.

W interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2011 r. Nr IPPB1/415-1136/10-2/ES, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy uznał bowiem, iż dochód związany z posiadaniem akcji w spółce komandytowo -akcyjnej podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (poprzez ustalanie co miesiąc dochodu przypadającego na akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej i zapłatę zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy).

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Wnioskodawca reprezentowany przez radcę prawnego w dniu 22 marca 2011 r. wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data wpływu do Izby Skarbowej 24 marca 2011 r.)

Po dokonaniu analizy zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 20 kwietnia 2011 r. Nr IPPB1/415-1136/10-4/ES.

Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa doręczono w dniu 26 kwietnia 2011 r.

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 24 lutego 2011 r., Nr IPPB1/415-1136/10-2/ES pełnomocnik Strony złożył pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data stempla pocztowego 26 maja 2011 r., data wpływu 30 maja 2011 r.) skargę z powodu jej niezgodności z prawem.

Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pani M. C. na interpretację Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2011 r. Nr IPPB1/415-1136/10-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że kwestią pierwotną niniejszej sprawy było zakwalifikowanie dochodu akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej do właściwego źródła przychodów. W tym właśnie zakresie pogląd Skarżącej Sąd uznał za nieprawidłowy. Stosownie bowiem do wyraźnego, literalnie jasnego brzmienia art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód wspólnika (każdego - także akcjonariusza S.K.A.) uzyskany z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowo-akcyjnej, należy uznać za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, a zatem wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Spółka taka jest bowiem spółką niemającą osobowości prawnej. Wszelkie próby zakwalifikowania przychodu akcjonariusza S.K.A. do innego źródła muszą być uznane za dokonane contra legem. Dla określenia takiego przychodu podstawę stanowi - jednakże tylko co do zasady - art. 8 ust. t ustawy.

Fakt opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika określone obowiązki w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego czy handlowego, Nie można wymagać od podatnika wykonania obowiązków niemożliwych do spełnienia. Interpretacja, która tę zasadę narusza, nie jest możliwa do zaakceptowania. W niniejszej sprawie chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przepisu art. 44 ust. 1 i 3 updof jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust, 1 pkt 1 updof, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 updof, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku;
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b;
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 updof zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia. Natomiast zgodnie z art. 45 ust. 1 updof podatnicy ca obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Powołany wyżej art. 44 ust. 1 pkt 1 updof odwołuje się do art. 14. Zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia „kwota należna”, gdyż znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia „kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Za uprawnioną należy więc uznać definicję, według której „należny” to „przysługujący, należący się komuś”. Z kolei czasownik „należeć się” oznacza tyle, co „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot, u którego ma powstać przychód, może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009 r., sygn. I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). „Kwoty należne” są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin „kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem „wymagalne świadczenie (wierzytelność)” (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007 r. sygn. I! FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe, niezbędna jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, aby stwierdzić, kiedy można mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Prawidłowo wskazano w skardze, że w doktrynie prawa handlowego spółka komandytowo-akcyjna uznawana jest za spółkę z elementami właściwymi dla spółek osobowych, jak i spółek kapitałowych. Ustawodawca przesądził ostatecznie o charakterze tej spółki jako osobowej. S.K.A. musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariusza i akcjonariusza. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie, w jaki sposób wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych zapewnia - co do zasady - udział obu kategoriom wspólników spółki komandytowo-akcyjnej w wypracowanym przez nią zysku, proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób może zostać zrealizowane prawo poszczególnych kategorii wspólników do zysku. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 K.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h., komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 updof i art. 8 ust. 1 updof należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 K.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, do którego stosuje się odpowiednio przepisy K.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 K.s.h., akcjonariuszem uprawnionym do guasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osobą akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie to, czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując - w przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje mu zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 updof sformułowanie „przychód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 K.s.h. w zw, z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w K.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę ąuasi-dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy. Przesłankami powstania tego roszczenia są: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników, wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie, podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy.

Trudno jest uznać, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 updof. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej o wypłatę dywidendy. Nakładając taki obowiązek na Skarżącą Minister naruszył wspomnianą wyżej zasadę imposibilium nulla obligatio est.

Jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego, czy stanu prawnego, na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiskusa (in dubio pro fisco). Z tego względu, mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne, do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego, a także to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku nasuwającego zasadnicze wątpliwości interpretacyjne ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji, należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej treści art. 24 updof w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 updof, stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponieważ w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie wystąpią koszty uzyskania przychodu, to w przedmiotowym przypadku należy uznać, iż przychodem, a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu, będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej. Należy także zauważyć, że akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych -19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 updof, zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem w sytuacji, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku ze spółki komandytowo-akcyjnej zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie zwraca też uwagę na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 stycznia 2012 r. w sprawie II FPS 1/11, odnoszącą się w analogicznej sprawie do obowiązku podatkowego spółki kapitałowej będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej na tle stanu prawnego z 2008 r. Uchwały tej wprost nie można wprawdzie zastosować w sprawie niniejszej, jednak przyjęta w niej argumentacja jest analogiczna do będącej podstawą rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej. Należy zauważyć, że Naczelny Sad Administracyjny w powołanej uchwale stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym w 2008 r. przychód (dochód) spółki kapitałowej posiadającej status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej podlega opodatkowaniu w dniu otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysku, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przychodem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadanych udziałów w lej spółce są bowiem środki pieniężne lub wartości pieniężne otrzymywane w wyniku podziału zysku, a więc przychód w rozumieniu art. i 2 ust 1 pkt 1 updop. Przychód ten podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty z zysku, zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 1 updop. Może to nastąpić po zamknięciu roku obrotowego, a także w trakcie roku obrotowego w przypadku wypłaty zaliczki na poczet wypłaty z zysku. W takim wypadku akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej obowiązany jest, na podstawie art. 5 ust 1 updop, przychody z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej połączyć z innymi swymi przychodami. Następnie, na podstawie art. 25 ust 1 updop, obowiązany jest on uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki za miesiąc, w którym otrzymał wypłatę z zysku.

Powyżej zaprezentowana przez Sąd wykładnia omawianych przepisów znalazła potwierdzenie w licznych wyrokach Sądów administracyjnych, w tym NSA. Tytułem przykładu wskazać można na wyroki WSA we Wrocławiu o sygn. akt I SA/Wr 1064/09, WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 3079/10, Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn: II FSK 1925/09, II FSK 2149/09, akt II FSK 902/10 oraz II FSK 1326/10. Także ostatnie orzecznictwo tutejszego Sądu wskazuje na taki sposób wykładni omawianego zagadnienia (wyroki o sygn. III SA/Wa 352/11, III SA/Wa 1954/11, III SA/Wa 298/12 oraz III SA/Wa 359/12).

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1826/11 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   ustalenia momentu uzyskania przychodu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej **jest prawidłowe,**
*   kwalifikacji do źródła przychodów **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h. spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 Kodeksu spółek handlowych).

Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, ma ustalenie źródeł przychodów, uzyskiwanych przez Wnioskodawcę jako wspólnika spółki osobowej - spółki komandytowo-akcyjnej z uwzględnieniem zakreślonego przez niego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Należy więc ustalić, mając na względzie przedstawiony stan faktyczny/zdarzenia przyszłe, czy Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowo-akcyjnej, w której jest akcjonariuszem, uzyska tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy również przychody (dochody) zaliczane do odrębnych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Powyższe potwierdza art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), zgodnie z którym ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei ust. 2 zdanie pierwsze tego artykułu stanowi, iż dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25, nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym

W myśl art. 8 ust. 1 przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust 2 pkt 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Zauważyć jednak należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł, nawet jeżeli przychody (dochody) są uzyskiwane przez osoby fizyczne będące wspólnikami spółek osobowych w tym spółki komandytowo-akcyjnej. Jeżeli więc podatnik będący osobą fizyczną jest wspólnikiem spółki osobowej nie przesądza to jeszcze o tym, że uzyskuje on wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy spółka poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również innych zdarzeń gospodarczych, z których przychód (dochód) zalicza się do odrębnych od pozarolniczej działalności gospodarczej źródeł przychodów przewidzianych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza, (art. 10 ust. 1 pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Wskazać należy, iż w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniony został katalog źródeł przychodów. Źródłem przychodów jest m.in. pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust 1 pkt 3 powoływanej ustawy) a określenie przychodów zaliczanych do tego źródła znajduje się w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest odrębnym od pozostałych źródłem przychodów, przy czym kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Katalog przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych zawarty został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 i 10 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

*   należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:
    1.  odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych,
    2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi;
*   przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz pkt 10 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacja, gdy czerpanie pożytków z papierów wartościowych, udziałów, pochodnych instrumentów finansowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej.

W konsekwencji aby uzyskany przychód przez wspólnika spółki osobowej mógł być uznany za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód ten nie może być zaliczany poza pozarolniczą działalnością gospodarczą do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 tej ustawy. Jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód (przychody) do innego (innych) źródła przychodów niż pozarolnicza działalność gospodarcza, (np. przychodów z kapitałów pieniężnych), przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez spółkę komandytowo-akcyjną.

Oznacza to, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Z uwagi bowiem na fakt, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje uzyskiwane przez podatników przysporzenia majątkowe do różnych źródeł przychodów, także wspólnicy spółki osobowej (w tym spółki komandytowo-akcyjnej) mogą w związku z prowadzoną w ramach spółki działalnością uzyskiwać przychody z różnych źródeł. Jedynie bowiem w przypadku, gdy wspólnicy tej spółki uzyskają wyłącznie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu cyt. wyżej art. 5a pkt 6 ww. ustawy (a więc tylko przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów), uzyskany przychód w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, który uznaje się za przychody ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż dywidenda z akcji spółki komandytowo-akcyjnej uzyskana przez akcjonariusza tej spółki z tytułu udziału w zysku tej spółki, która prowadzi wyłącznie pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie uzyskuje innych rodzajów przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2, 4-9 powoływanej ustawy, stanowi przychód, ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że tylko w przypadku gdy akcjonariusz spółki komandytowo–akcyjnej, poza uzyskaną dywidendą z akcji spółki komandytowo-akcyjnej nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu przychód (dochód) będzie mógł być zakwalifikowany jako pozarolnicza działalności gospodarcza. Natomiast w sytuacji, gdy spółka komandytowo-akcyjna poza prowadzoną działalnością gospodarczą dokonuje również czynności prawnych lub zdarzeń gospodarczych w wyniku, których uzyskany przychód (dochód) przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że akcjonariusz uzyskuje przychody (dochody) wyłącznie z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na względzie cyt. wyżej przepisy stwierdzić należy, iż, co do zasady, przychody uzyskane przez akcjonariusza (niebędącego komplementariuszem) w postaci dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej – art. 10 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Moment powstania przychodu (dochodu), obowiązek uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jak i sposób ustalenia podstawy opodatkowania u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej został zdeterminowany przez ustawodawcę, od zakwalifikowania uzyskanych przychodów do konkretnego źródła przychodu a więc został uzależniony od tego, czy są to tylko przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czy też stanowią również odrębne od pozarolniczej działalności gospodarczej źródło przychodów.

W związku z powyższym odnosząc się do problematyki dotyczącej kwestii określenia momentu uzyskania przychodu (dochodu) z tytułu udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej czyli ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza – art. 10 ust. 1 pkt 3 powoływanej ustawy przez akcjonariusza spółki komandytowo–akcyjnej oraz obowiązku uiszczania od dochodu uzyskanego z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jak i sposobu ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, iż w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

Odnosząc się do kwestii obowiązku wykazywania i opodatkowania przez Wnioskodawcę przychodów w momencie uzyskiwania przez spółkę przychodów (zysków) ze wskazanych we wniosku transakcji (kwalifikowanych zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej) zauważyć należy, że zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. Statut może upoważnić walne zgromadzenie do określenia dnia, według którego ustala się listę akcjonariuszy uprawnionych do dywidendy za dany rok obrotowy (dzień dywidendy). Dzień dywidendy nie może być wyznaczony później niż w terminie dwóch miesięcy, licząc od dnia powzięcia uchwały, o której mowa w art. 347 § 1. Uchwałę o przesunięciu dnia dywidendy podejmuje się na zwyczajnym walnym zgromadzeniu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, rozpatrując kwestię zasad opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie można pomijać jego szczególnego statusu na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, odmiennego od statusu komplementariusza tej spółki, a także wspólników pozostałych spółek osobowych. W przeciwieństwie bowiem do innych kategorii wspólników spółek osobowych, akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej przysługuje udział w zysku spółki jedynie w przypadku, gdy właściwe organy spółki podejmą, w trybie uregulowanym w K.s.h., stosowną uchwałę o podziale zysku i przyznaniu jego części akcjonariuszom, np. w postaci dywidendy. Powyższe oznacza, że dniem powstania przychodu będzie dzień wypłaty dywidendy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych konkretyzuje w art. 14 moment powstania przychodu w zależności od tytułu prawnego, z jakiego jest osiągany. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej powstaje w dacie określonej w odpowiednim ustępie art. 14 ww. ustawy, czyli od ust. 1c do ust. 1i.

W myśl art. 14 ust. 1i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przepis ten znajdzie swoje zastosowanie w przypadku wypłaty dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną. Z brzmienia art. 14 ust. 1i wynika, że ustawodawca przewidział regulację w nim zawartą dla wszystkich przypadków, które nie można objąć normami prawnymi zawartymi w ust. 1c, 1e i 1h. Jednym z takich przypadków jest wypłata dywidendy akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, będącemu osobą fizyczną.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została wypłacona mu dywidenda, a także obowiązek wykazania tego przychodu w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym powstał ten przychód (został wypłacony).

Jednakże obowiązek wpłacania zaliczek u podatników prowadzących działalność gospodarczą (a regulacje te mają zastosowanie do wspólników spółek niebędących osobami prawnymi z mocy art. 5b ust. 2 tej ustawy) powstanie począwszy od miesiąca, w którym ich dochód przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy o których mowa w ust. 1 są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

W związku z powyższym w momencie wypłaty dywidendy u Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej powstanie przychód z działalności gospodarczej, który przy spełnieniu przesłanek ww. art. 44 ust. 3 ww. ustawy, może powodować powstanie obowiązku zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy od uzyskanego w wyniku wypłaty dywidendy dochodu.

Natomiast stosownie do treści art. 44 ust. 3f ww. ustawy podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zgodnie z art. 44 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż na gruncie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - kwota wypłaconej dywidendy będąca, co do zasady, udziałem w zysku spółki komandytowo-akcyjnej (art. 147 k.s.h. i 347 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.) przyznana niebędącemu komplementariuszem akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód tego akcjonariusza z działalności gospodarczej. Dla celów obliczenia podstawy opodatkowania przychodu tego (w wysokości otrzymanej dywidendy) nie pomniejsza się o koszty jego uzyskania, z uwagi na to, iż wszystkie koszty związane z działalnością gospodarczą spółki zostały już uwzględnione, przy obliczaniu dzielonego zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Wskazać należy, iż akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej, który uzyskuje wyłącznie przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w postaci dywidendy z akcji tej spółki, nie uczestniczy bezpośrednio w podziale przychodów i kosztów ich uzyskania wynikających z działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę. W takim przypadku przychodem akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej jest wysokość przyznanej mu dywidendy z akcji spółki komandytowo-akcyjnej. Przychód powstaje w dniu wypłaty dywidendy.

Od przychodu tego należy odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy, stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiąc, w którym wypłacono dywidendę.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.