Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.243.2023.2.GK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-09-07
Teza: Uznanie dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów.
Słowa kluczowe: dokumenty; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 3. Wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów - transakcje łańcuchowe; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 1. Miejsce świadczenia przy dostawie towarów-Miejsce dostawy towarów-Miejsce dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% - wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów -  dokumenty; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Warunki zastosowania stawki podatku 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów - dokumentowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 2e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22-ust. 3-pkt 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42-ust. 3

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

1 czerwca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem e-Puapu Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania dostawy towarów dokonanej w ramach transakcji łańcuchowej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką VAT na podstawie posiadanych dokumentów. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 9 sierpnia 2023 r. (wpływ 9 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. GmbH & Co. KG z siedzibą w Niemczech jest podatnikiem podatku od wartości dodanej w Niemczech oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Prowadzicie Państwo w kraju siedziby działalność gospodarczą w zakresie (…). Państwa działalność w Polsce również polega na działalności handlowej. Sprzedajecie Państwo produkty (…). W Polsce znajduje się Państwa główny magazyn. Jest on własnością B. Sp. z o.o., który świadczy na Państwa rzecz usługi magazynowe i logistyczne polegające między innymi na:

a) przyjęciu i wydaniu towarów do i z magazynu oraz składowaniu towarów w magazynie w odpowiednich warunkach wraz z uzupełnieniem danych w systemie teleinformatycznym („IT”),

b) załadunku towarów zgodnie z Państwa pisemną dyspozycją przekazaną drogą elektroniczną, za pośrednictwem poczty elektronicznej, a także przy pomocy systemu teleinformatycznego działającego stale w Państwa siedzibie,

c) kontroli jakości opakowania towaru, jego stanu zewnętrznego, a także samego towaru, o ile taka ocena jest możliwa ze względu na rodzaj, specyfikę i cechy towaru,

d) przygotowaniu towarów do wysyłki, składaniu (kompletowaniu) zamówień wraz z ulotkami dostarczonymi przez Państwa - komisjonowanie,

e) koordynowaniu wysyłania zamówionych zamówień do firm kurierskich,

f) obsłudze reklamacji i zwrotów,

g) rozporządzaniu Państwa towarem zgodnie ze zgłoszonym przez Państwa żądaniem m.in. w przypadku przekroczenia terminu przydatności do spożycia towaru lub wykrycia towaru wadliwego - jeżeli towar taki jest przechowywany.

W ramach poszczególnych zamówień B. Sp. z o.o. odpowiada za właściwe, zgodne ze standardami dostawców usług kurierskich, przygotowanie oraz nadanie towarów do wysyłki, w sposób umożliwiający ich transport do adresata, jak również za przygotowanie i wystawienie dokumentów przewozowych, jeżeli jest to wymagane. B. Sp. z o.o. zobowiązany jest także do monitorowania przesyłek oraz wyjaśniania z przewoźnikiem zgłoszonych skarg dotyczących świadczonych przez niego usług. Ponadto B. Sp. z o.o. jest także zobowiązany do wyjaśniania statusu dostawy z danym kurierem, w tym także rozpoczyna proces reklamacyjny, tj. kontaktuje się z operatorem - kurierem, wyjaśnia problem z dostawą, przygotowuje wyjaśnienie oraz ewentualnie składa reklamację usługi.

Towary nabyte lub zaimportowane przez Państwa do Polski stanowią przedmiot sprzedaży do podmiotów polskich - krajowych, do podmiotów z innych niż Polska krajów UE oraz do podmiotów z krajów trzecich. Państwa Kontrahenci z innych państw członkowskich Unii Europejskiej, na rzecz których dokonujecie Państwo sprzedaży posiadają ważny i właściwy numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców i tym numerem legitymują się nabywając towary od Państwa. Podobnie również Państwo jesteście zarejestrowani do celów transakcji wewnątrzunijnych w Polsce, posiadacie ważny numer VAT UE, którym legitymujecie się w transakcjach z kontrahentami i składacie informacje podsumowujące o transakcjach wewnątrzwspólnotowych.

Przedmiotem niniejszego wniosku są transakcje stanowiące dla Państwa wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: „WDT”) na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które realizowane są na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska, które zidentyfikowane są na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju swojej siedziby (dalej: „Kontrahenci”). Zasadą jest, że dla celów dokonywania sprzedaży oferowanych towarów na danym rynku lokalnym, w celu obsługi tego rynku powoływana jest osoba prawna, która zajmuje się dystrybucją towarów na danym rynku lokalnym. W będącym przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji schemacie transakcji sprzedajecie Państwo towar na rzecz podmiotu zagranicznego tj. Kontrahenta, który prowadzi dystrybucję Państwa towarów w kraju swojej siedziby za pośrednictwem swojej strony internetowej. Państwa Kontrahenci sprzedają towar osobom fizycznym, które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od wartości dodanej i mieszkają w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej (zwani dalej: Konsumentami). Przy czym, co istotne, towary sprzedawane przez Państwa są wysyłane bezpośrednio do Konsumentów, co oznacza, że Państwo wysyłacie towar bezpośrednio do osoby fizycznej, zamieszkałej w innym państwie Unii Europejskiej.

Przebieg transakcji

Działalność operacyjna prowadzona przez Państwa na terenie RP przedstawia się następująco: każdy z Kontrahentów posiada własne narzędzia komunikacyjne, które umożliwiają mu sprzedaż towarów oferowanych przez Państwa przez Internet. Są to: strona internetowa, sklep internetowy czy aplikacja mobilna za pośrednictwem której ostateczny konsument może nabyć Państwa towary. Konsultant zatrudniony przez spółkę obsługującą dany rynek lokalny czyli pracownik Kontrahenta, składa zamówienia na konkretne towary nabyte przez Państwa i przechowywane w Państwa magazynie w Polsce. Osoba ta, jako osoba odpowiedzialna za obsługę klienta w danym kraju kompletuje zamówienia na konkretne towary, weryfikuje poszczególne pozycje zamówienia i ręcznie tworzy zamówienia, które następnie jest wgrywane na platformę internetową dedykowaną do obsługi całego procesu związanego z obsługą konsumenta i zarządzaniem łańcuchem dostaw - system L.

System L. należy do B. Sp. z o.o. i służy do kompleksowej obsługi i zarządzania magazynem. Każde zamówienie zweryfikowane poprawnie przez osobę obsługująca klienta w danym kraju i zaakceptowane do realizacji pojawia się w systemach teleinformatycznych Państwa i B. Sp. z o.o., co do zasady, następnego dnia. W systemie tym gromadzone są wszystkie zamówienia złożone przez Konsumentów na terenie Unii Europejskiej. Za pomocą tego systemu możliwe jest bieżące weryfikowanie stanów magazynowych w zakresie dostępności danego asortymentu, to jest przede wszystkim w zakresie ilości sztuk na magazynie. System ten pozwala również na śledzenie statusu poszczególnych przesyłek od momentu przekazania towaru kurierowi do momentu odbioru towaru przez Konsumenta. W systemie odnotowany jest między innymi numer listu przewozowego firmy kurierskiej (tzw. tracking number) odpowiedzialnej za dostarczenie towaru do Konsumenta, który to numer może być wykorzystany do śledzenia danej przesyłki poprzez stronę internetową kuriera przeznaczoną do tego właśnie celu. Jeżeli asortyment z danego zamówienia jest dostępny, po akceptacji zamówienia przez konsultanta zamówienie otrzymuje status do realizacji i automatycznie widoczne jest w systemie logistycznym B. Sp. z o.o. ze statusem do realizacji. Również w tym momencie w Państwa systemie tworzone jest zamówienie tzw. delivery note i nadawany jest mu numer. Delivery note zawiera następujące informacje: podmiot zamawiający, numer zamówienia, zamówiony asortyment, ilość, data realizacji, przewoźnik dokonujący transportu towaru do zamawiającego. Zamówienie ze statusem do realizacji jest przygotowywane do wysyłki, co oznacza, że B. Sp. z o.o. przystępuje do przygotowania, etykietowania i wydania poszczególnym firmom kurierskim przesyłek zawierających zamówiony asortyment. Zasadą jest, że zamówienia złożone przez Kontrahentów i wprowadzone do realizacji poprzez lokalną platformę sprzedażową do godziny 11 powinny zostać przekazane poszczególnym kurierom do dostarczenia jeszcze tego samego dnia B. Sp. z o.o. korzysta z firm kurierskich wskazanych przez każdą ze spółek działającą na danym rynku lokalnym. Każdy z podmiotów samodzielnie, we własnym zakresie wybiera firmę kurierską, z której usług korzysta. Wybór danej firmy kurierskiej do obsługi danego rynku lokalnego jest co do zasady wiążący dla B. Sp. z o.o.. Możliwe są sytuacje, w których Kontrahent sam organizuje transport - wówczas na zamówieniu - delivery note, jako przewoźnik wskazane jest, że towar zostanie odebrany osobiście przez danego Kontrahenta. Dostawy towarów z odbiorem osobistym dotyczą dostaw realizowanych na rzecz np. Kontrahentów z Rumunii czy Słowenii, którzy sami organizują transport tych towarów. Konsument będący finalnym odbiorcą towaru podczas składania zamówienia wybiera dogodną dla siebie formę płatności. Może to być zapłata przelewem lub kartą płatniczą, bądź za pobraniem - w tym przypadku Konsument dokonuje zapłaty za dostarczony towar kurierowi, który następnie w imieniu firmy kurierskiej transferuje otrzymane środki na rachunek Kontrahenta. Zapłata za towar przebiega w ten sposób, że wpierw Konsument podczas składania zamówienia płaci Kontrahentowi, który następnie dokonuje zapłaty na Państwa rzecz. Sam proces zamawiania i realizacji dostawy przedstawia się w ten sposób, że Konsument rejestruje się na platformie sprzedażowej stanowiącej narzędzie do obsługi sklepu internetowego w swoim państwie zamieszkania, przy czym podczas składania zamówienia może wskazać dowolne miejsce dostawy, również w innym niż kraj zamieszkania państwie. Każdy z Kontrahentów, czyli spółek obsługujących dany lokalny rynek, posiada własne narzędzia i aplikacje służące do obsługi sprzedaży na rzecz Konsumentów. Na koniec danego miesiąca kalendarzowego B. Sp. z o.o. sporządza dla Państwa miesięczny raport złożonych za pośrednictwem danego Kontrahenta zamówień ze wskazaniem aktualnego na dany dzień statusu przesyłek. Raport ten zawiera zestawienie złożonych zamówień wraz ze wskazaniem ilości wydanych dla danego Kontrahenta, na dany rynek lokalny, produktów. Na podstawie miesięcznego zestawienia zrealizowanych przez B. Sp. z o.o. dostaw wystawiacie Państwo na rzecz poszczególnych Kontrahentów faktury VAT, a Kontrahenci na tej podstawie dokonują zapłaty za dostarczony przez Państwa towar. Kontrahent w każdym momencie może monitorować status zamówień poprzez całodobowy dostęp do Państwa platformy magazynowej - L.

Podsumowując, realizowane przez Państwa transakcje przebiegają następująco:

1\. Konsument będący ostatecznym odbiorcą towaru dokonuje zakupu towarów należących do Państwa poprzez stronę internetową (sklep internetowy, aplikację mobilną) Kontrahenta. W ślad za zamówieniem dokonuje płatności na rzecz Kontrahenta. Kontrahent wystawia fakturę VAT Konsumentowi.

2\. Kontrahent składa zamówienie do Państwa i podaje adres wysyłki wskazany przez Konsumenta w zamówieniu internetowym. Na koniec miesiąca kalendarzowego Państwo na podstawie szczegółowej specyfikacji dostaw zrealizowanych na rzecz każdego Kontrahenta wystawia na jego rzecz fakturę VAT - przy czym, co istotne, towar będący przedmiotem dostawy dostarczany jest z magazynu w Polsce bezpośrednio do finalnego Konsumenta zamieszkałego w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej.

Sposób dokumentowania transakcji

Dostawę towarów do Konsumentów zamieszkałych w innym niż Polska kraju Unii Europejskiej dokumentujecie Państwo poprzez posiadanie następujących dokumentów:

1\. faktury VAT wystawionej przez Państwa na rzecz Kontrahenta, na której umieszczony jest numer zamówienia stanowiący jednocześnie numer delivery note,

2\. delivery note zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku wraz z danymi osoby fizycznej zamawiającej towar oraz numerem zamówienia, i z miejscem dostawy, widoczny w systemie magazynowym B. Sp. z o.o. - L.,

3\. tzw. tracking confirmation sporządzone przez B. Sp. z o.o. czyli podmiot zajmujący się logistyką całego procesu związanego z zarządzaniem łańcuchem dostaw do każdego Konsumenta. Jest to zbiorcze zestawienie obejmujące wszystkie wydania towarów z Państwa magazynu, zawierające informacje takie jak:

*   nazwa kuriera,
*   status przesyłki (doręczona, w trakcie doręczania),
*   data wydania kurierowi,
*   data dostarczenia osobie fizycznej,
*   numer zamówienia,
*   tzw. tracking numer, który stanowi zindywidualizowany numer przesyłki nadany przez firmę kurierską, za pośrednictwem którego możliwe jest śledzenie danej przesyłki, poprzez dedykowaną stronę internetową.

Państwa zdaniem wszystkie powyżej wskazane dokumenty potwierdzają niezbicie, że towar wskazany na fakturze oraz pozostałych dokumentach, został przemieszczony z Polski do innego państwa Unii Europejskiej. Tracking confirmation jednoznacznie wskazuje, które zamówienie zostało dostarczone do innego kraju, które zamówienie oczekuje na doręczenie czy też nie zostało odebrane przez Konsumenta w konsekwencji zostanie dokonany jego zwrot. Na tym zestawieniu każda przesyłka posiada numer zamówienia oraz numer nadany przez firmę kurierską, co oznacza, że Państwo macie możliwość powiązania poszczególnej dostawy towarów z numerem wysyłki, w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie danej przesyłki do konkretnej faktury.

W uzupełnieniu wniosku wskazaliście Państwo, że transakcje przedstawione w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku o interpretację przepisów dotyczą zdarzeń, które miały miejsce począwszy od sierpnia 2020 r. i również będą miały miejsce w przyszłości. Przedstawiony opis dotyczy bowiem zdarzeń, które Państwo wykonujecie regularnie i w związku z tym, dla celów prawidłowego rozliczenia transakcji, dokonaliście rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Opis transakcji przedstawiony przez Państwa dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych jednocześnie. Transakcje opisane w stanie faktycznym wniosku o interpretację przepisów odbywają się począwszy od sierpnia 2020 r. Miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, jest terytorium kraju (Polska). Państwo z tytułu dostaw będących przedmiotem wniosku o interpretację przepisów wystawialiście i wystawiacie faktury VAT, stosując stawkę podatku VAT wynoszącą 0%. Przedmiotem sprzedaży są produkty oferowane przez Państwa stanowiące między innymi: (…). Wystawiacie Państwo faktury VAT zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 24 ustawy VAT.

Kontrahenci, na których rzecz realizujecie Państwo wewnątrzwspólnotową dostawę towarów będącą przedmiotem niniejszego wniosku to następujące podmioty:


| Podmiot | Kraj siedziby | Nr VAT 
| C. SRL | Rumunia | RO (…) 
| D. EOOD | Bułgaria | BG (…) 
| E. D.O.O. | Słowienia | SI (…) 
| F. D.O.O | Chorwacja | HR (…) 
| G. UAB | Litwa | LT (…) 
| H. KFT | Węgry | HU (…) 
| I. SRO | Czechy | CZ (…) 
| J. SRO | Słowacja | SK (…) 
| K.SIA | Łotwa | LV (…) 
| L. GmbH | Niemcy | DE (…) 
| M. Ltd. | Wielka Brytania | GB (…) 

Na rzecz M. Ltd. transakcje dokonywane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywane były do dnia 31 grudnia 2020 r. Po tej dacie transakcje z M. Ltd. stanowią dla Państwa eksport towarów, gdyż zakończył się wówczas okres przejściowy po Brexicie.

Osoby fizyczne będące odbiorcami końcowymi dokonywanych przez Państwa dostaw, które są przedmiotem wniosku mieszkają: w/na Portugalii, Austrii, Belgii, Bułgarii, Czechach, Niemczech, Danii, Estonii, Hiszpanii, Finlandii, Francji, Grecji, Chorwacji, Węgrzech, Irlandii, Włoszech, Litwie, Łotwie, Niderlandach, Rumunii, Szwecji, Słowenii, Słowacji.

Dokonujecie Państwo dostaw na rzecz Kontrahentów wymienionych w tabeli w punkcie powyżej. Dokonując zakupu towarów, Kontrahenci ci podają Państwu numery VAT-UE wskazane w tej tabeli. Są to ważne numery identyfikacyjne dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadane przez państwa członkowskie właściwe dla nabywców.

Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahentów następuje w momencie wydania towarów z Państwa magazynu prowadzonego przez B. Sp. z o.o. i przekazania towarów przewoźnikowi na terenie Polski.

Z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami z Kontrahentów na odbiorców końcowych następuje poza granicami Polski, w państwach i w miejscach wskazanych przez tych odbiorców jako miejsca, do których towary mają zostać dostarczone. Wraz z odbiorem towarów przez odbiorcę końcowego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Następuje to na terytorium krajów, w których mieszkają osoby fizyczne będące odbiorcami końcowymi dokonywanych przez Państwa dostaw, które są przedmiotem wniosku.

Składacie Państwo terminowo informacje podsumowujące zawierające prawidłowe dane dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Nie były to jednak dostawy łańcuchowe, które są przedmiotem niniejszego wniosku. W informacjach podsumowujących wykazywaliście Państwo jedynie „klasyczne” wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dokonywane na rzecz podatników podatku od wartości dodanej, w których towary były wysyłane lub transportowane do tych podatników, a nie - jak ma to miejsce w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku - do Konsumentów będących ostatnim ogniwem łańcucha dostaw, w którym drugim ogniwem są podatnicy podatku od wartości dodanej, na których rzecz dokonujecie Państwo sprzedaży. W stosunku do tych wykazanych dostaw posiadacie Państwo odpowiednie dokumenty przewozowe i nie macie wątpliwości co do prawidłowości zastosowania stawki VAT 0%.

Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będące przedmiotem niniejszego wniosku wykazywaliście Państwo natomiast, z najdalej idącej ostrożności, jako sprzedaż krajową, stosownie do art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie byliście pewni, czy posiadane przez Państwa dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, są wystarczające do zastosowania stawki VAT 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w informacji podsumowującej wykazywane są wyłącznie te wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, do których zastosowanie ma stawka VAT 0%. Chcielibyście Państwo w pierwszej kolejności uzyskać potwierdzenie prawidłowości swojego toku rozumowania, a dopiero potem ewentualnie skorygować złożone informacje podsumowujące oraz deklaracje i wykazać w nich również wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będące przedmiotem niniejszego wniosku, składając jednocześnie stosowne pisemne wyjaśnienia naczelnikowi urzędu skarbowego, w myśl art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.

Z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT wynika, że stawka VAT 0% nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Stawka VAT 0% nie ma więc zastosowania, jeśli podatnik nie złożył informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, do których ma zastosowanie stawka VAT 0%, złożył ją po terminie lub złożona informacja podsumowująca nie zawiera danych wymaganych przepisami. Podatnik zachowuje jednak prawo do zastosowania stawki VAT 0%, jeśli należycie na piśmie wyjaśni uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę powyższe regulacje należy stwierdzić, że w stosunku do dostaw będących przedmiotem wniosku o interpretację nie wystąpiły przesłanki negatywne wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT.

Nie można bowiem powiedzieć, że w stosunku do dostaw będących przedmiotem wniosku o interpretację nie dopełniliście Państwo obowiązku złożenia informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, do których ma zastosowanie stawka VAT 0%, złożyliście ją po terminie lub złożona informacja podsumowująca nie zawiera danych wymaganych przepisami. Jak bowiem Państwo wskazaliście dostawy te zostały, póki co, z ostrożności, wykazane ze stawką krajową, w myśl art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż do momentu uzyskania prawomocnej interpretacji i potwierdzenia swojego stanowiska nie chcecie Państwo narażać się na uszczuplenie budżetowe. W informacji podsumowującej natomiast, stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 1, wykazywane są wyłącznie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które wykazane zostały w ewidencji ze stawką VAT 0%. Wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów będące przedmiotem niniejszego wniosku nie powinny więc być do tej pory wykazane w informacji podsumowującej, a w konsekwencji nie można uznać, że naruszyliście Państwo w stosunku do tych dostaw art. 42 ust. 1a ustawy o VAT, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do informacji podsumowującej o wewnątrzwspólnotowych dostawach wykazanych ze stawką VAT 0%.

W przypadku uzyskania prawomocnej interpretacji potwierdzającej Państwa stanowisko przedstawione we wniosku zamierzacie Państwo niezwłocznie skorygować ewidencję i deklaracje VAT (w tym informacje podsumowujące), a tym samym dopełnić obowiązków, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, składając jednocześnie należyte pisemne wyjaśnienia naczelnikowi urzędu skarbowego, w celu skorzystania z wyjątku przewidzianego w art. 42 ust. 1a in fine ustawy o VAT, który dopuszcza zastosowanie stawki VAT 0% także w przypadku, gdy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nie została wykazana w informacji podsumowującej w terminie pierwotnym (np. z uwagi na niepewność podatnika co do prawidłowości zastosowania stawki VAT 0% na podstawie posiadanych dokumentów przewozowych), pod warunkiem dopełnienia tego obowiązku w późniejszym terminie i złożenia wspomnianych wyjaśnień.

Odpowiadając na zadane pytanie, który podmiot uczestniczący w transakcji odpowiadał za wysyłkę/transport towarów, odpowiedzieliście Państwo, że za wysyłkę/transport towarów odpowiadaliście Państwo. Transport dokonywany jest przez przewoźnika (firmę kurierską), działającego bezpośrednio lub pośrednio na Państwa rzecz. Korzystacie Państwo bezpośrednio lub pośrednio z usług trzech firm kurierskich: (…) oraz (…). W przypadku transportu dokonywanego przez (…) oraz (…) umowa z przewoźnikami została zawarta przez B. Sp. z o.o., który następnie wystawia refakturę na Państwa rzecz za usługę transportową. W przypadku natomiast transportu dokonywanego przez (…) umowa z przewoźnikiem została zawarta bezpośrednio przez Państwa. Podmiot dokonujący transportu towarów podejmuje czynności/działania typowe dla przewoźników, tj. odbiera towary od nadawcy, transportuje je we wskazane przez nadawcę miejsce i przekazuje je odbiorcy. Wprowadza także odpowiednie dane do systemu monitoringu (trackingu) przesyłek, dzięki czemu możliwe jest śledzenie statusu przesyłki i jednoznaczne określenie, że została ona wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Posiadacie Państwo następujące dokumenty potwierdzające łącznie fakt przemieszczenia towaru z Polski do innego kraju Unii Europejskiej:

1) fakturę VAT wystawioną przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, na której umieszczony jest numer zamówienia stanowiący jednocześnie numer delivery note,

2) delivery note zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku wraz z danymi osoby fizycznej zamawiającej towar oraz numerem zamówienia i z miejscem dostawy,

3) tzw. tracking confirmation sporządzony przez B. Sp. z o.o., czyli podmiot zajmujący się logistyką całego procesu związanego z zarządzaniem łańcuchem dostaw do każdego Konsumenta. Jest to zbiorcze zestawienie obejmujące wszystkie wydania towarów z magazynu Spółki, zawierające informacje takie jak:

*   nazwa kuriera,
*   status przesyłki (doręczona, w trakcie doręczania),
*   data wydania kurierowi,
*   data dostarczenia osobie fizycznej,
*   numer zamówienia,
*   tzw. tracking number, który stanowi zindywidualizowany numer przesyłki nadany przez firmę kurierską, za którego pośrednictwem możliwe jest śledzenie danej przesyłki, poprzez dedykowaną stronę internetową.

W warunkach transakcji opisanych we wniosku w wyniku dokonanej przez Państwa dostawy w każdym przypadku następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie są magazynowane i rozładowywane. Nie wykluczacie Państwo, że towary mogą być przeładowywane na inny środek transportu, ze względu na specyfikę działania firm kurierskich, które dostarczają towary etapami, pomiędzy poszczególnymi filiami, w celu maksymalnej efektywności i optymalizacji kosztów. Nie jesteście jednak Państwo w stanie uzyskać w tym zakresie szczegółowych informacji od przewoźników, gdyż są one objęte ściśle strzeżoną tajemnicą przedsiębiorstwa. Z całą pewnością jednak możecie Państwo stwierdzić, że nie następuje żadna przerwa w transporcie towarów.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, że posiadane przez Państwa dokumenty tj. faktura VAT, delivery note oraz tzw. tracking confirmation, łącznie potwierdzają przemieszczenie towarów z terytorium kraju do innego kraju Unii Europejskiej i w konsekwencji uprawniają Państwa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT przedmiotem opodatkowania tym podatkiem jest wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Pod pojęciem towarów, z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy VAT należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Art. 13 ust. 1 ustawy VAT wskazuje, że przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (dalej: WDT) należy rozumieć wywóz towarów z terytorium kraju (Polski) w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Czynności określone w art. 7 ustawy VAT definiują dostawę towarów, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zatem przez WDT należy rozumieć wywóz towarów z Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej w ramach przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W opisanym stanie faktycznym Państwa zdaniem, dokonywana przez Państwa dostawa na rzecz Kontrahentów stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Towar transportowany jest z Państwa głównego magazynu położonego w Polsce do wskazanego miejsca dostawy zlokalizowanego w innym kraju Unii Europejskiej, a dostawa realizowana jest na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego UE innego niż Polska.

W tym miejscu należy wskazać na art. 22 ust. 2 ustawy VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Jak wynika z kolei z art. 22 ust. 3 ustawy VAT dostawę towarów, która - poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów - następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.

W opisanym stanie faktycznym towar transportowany jest bezpośrednio z Państwa magazynu położonego w Polsce do finalnego odbiorcy towaru będącego Konsumentem. Za transport towaru odpowiada podmiot polski czyli Państwo, który odpowiedzialny jest za przygotowanie towaru do transportu i jego zorganizowanie. Towar pozostaje w Państwa własności i w posiadaniu aż do momentu doręczenia towaru przez kuriera Konsumentowi. W opisanej transakcji mają miejsce dwie dostawy:

1) dostawa realizowana między Państwem a Kontrahentami, oraz

2) dostawa realizowana między Kontrahentem a finalnymi odbiorcami towaru,

\- przy czym towar transportowany jest bezpośrednio przez Państwa do odbiorcy finalnego.

W przypadku transakcji w których występuje kilka podmiotów, a której przedmiotem jest jeden towar, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z nich, należy przyjąć, że dostawy dokonał każdy z podmiotów uczestniczących w transakcji. W związku z powyższym każda z tych transakcji stanowi odrębną dostawę towarów dla której odrębnie ustalane jest miejsce dostawy, zgodnie z przytoczonym powyżej art. 22 ust. 3 ustawy VAT.

Mając na uwadze art. 22 ust. 3 ustawy VAT wszystkie dostawy dokonane przed dostawą, do której jest przyporządkowany transport lub wysyłka towarów, mają charakter transakcji krajowych w państwie dostawy towarów, natomiast wszystkie późniejsze dostawy po tej dostawie mają charakter dostaw krajowych w państwie przeznaczenia towarów.

W przedstawionym stanie faktycznym transport towarów przypisany jest dostawie towarów dokonanej przez Państwa - podmiot odpowiedzialny za organizację transportu towarów z terytorium kraju na terytorium innego kraju Unii Europejskiej. Transakcja ta stanowi zatem dostawę „ruchomą” opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu. Kolejna dostawa towarów dokonana przez Kontrahenta, na rzecz odbiorcy indywidualnego zamieszkałego poza terytorium RP, jest dostawą „nieruchomą” opodatkowaną w miejscu zakończenia transportu, tj. na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu. Zgodnie z przytoczonym już powyżej art. 13 ustawy VAT dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi istnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania dostawy tych towarów. Zatem, wziąwszy pod uwagę fakt, że dostawą „ruchomą” jest dostawa dokonana przez Państwa na rzecz Kontrahenta dostawa ta stanowi dla Państwa wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dodatkowo art. 13 ust. 2 pkt 1 i ust. 6 ustawy VAT wymagają dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, aby dostawca towaru był podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub ust. 9 ustawy VAT, z kolei nabywcą towaru był podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż Polska.

W objętym wnioskiem stanie faktycznym zarówno dostawca, jak i w każdym przypadku nabywca spełniają powyższe warunki. W konsekwencji Państwa zdaniem transakcja dostawy towaru na rzecz Kontrahentów stanowi dla Państwa WDT.

Zgodnie z art. 41 ust. 3 ustawy VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem z art. 42.

Art. 42 ustawy VAT wprowadza dodatkowe warunki, których spełnienie daje prawo do zastosowania stawki 0%. Jednym z tych warunków jest, aby podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiadał w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Ustawodawca w art. 42 ust. 3 ustawy VAT wskazał dokumenty, które łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się poza terytorium RP i są to:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), oraz

2) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Dodatkowo art. 42 ust. 11 ustawy VAT wskazuje, iż w przypadku gdy dokumenty, wskazane powyżej, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar (\`(...)\`);

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jednocześnie, należy podkreślić, iż wymieniony powyżej katalog tzw. dokumentów pomocniczych ma charakter otwarty, co oznacza, iż macie Państwo prawo potwierdzać fakt dokonania dostawy na rzecz podatnika w innym państwie członkowskim również innymi niż wymienione w art. 42 ust. 11 ustawy VAT dokumentami.

Jak wskazują bowiem przedstawiciele doktryny prawa podatkowego, w celu udokumentowania WDT podatnik może posłużyć się szerokim zakresem dokumentów, które łącznie będą potwierdzać fakt wywiezienia towarów poza granicę RP. Takie stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), który w uchwale wydanej dnia 11 października 2010 r., sygn. I FPS 1/10 stwierdził że: „(\`(...)\`) dowody określone w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy VAT nie mają charakteru bezwzględnie obligatoryjnych. Dlatego też w przypadku, gdy podatnik nie dysponuje kompletem dokumentów wskazanych w tych artykułach, bądź posiadane dokumenty zawierają pewne braki formalne, może on posłużyć się innymi dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 tejże ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Podsumowując, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla WDT podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia z terytorium kraju i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

Jesteście Państwo zarejestrowani dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych jako podatnik VAT UE i dokonujecie dostaw towarów na rzecz Kontrahentów będących podatnikami podatku od wartości dodanej zidentyfikowanymi na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w kraju Unii Europejskiej, w których mają siedziby. Towary transportowane są z terytorium kraju na terytorium państw członkowskich UE innych niż terytorium kraju, a Państwo jesteście w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towar został wywieziony z terytorium Polski i doręczony do odbiorcy finalnego. Dokumenty potwierdzające dostawę to:

*   faktura VAT wystawiona przez Państwa na rzecz Kontrahenta,
*   delivery note zawierająca specyfikację poszczególnych sztuk ładunku, oraz
*   tracking confirmation, stanowiące zbiorcze zestawienie podmiotu odpowiedzialnego za obsługę całego procesu logistycznego i gospodarki magazynowej, zrealizowanych dostaw, zawierające:
*   datę wydania kurierowi,
*   datę dostawy do finalnego odbiorcy,
*   status zamówienia,
*   numer zamówienia,
*   tracking numer, który jest numerem nadanym przez firmę kurierską i pozwala na śledzenie statusu przesyłki w trakcie realizacji dostawy.

Dodatkowo, co istotne, macie Państwo możliwość powiązania poszczególnej dostawy towarów z numerem wysyłki na zbiorczym dokumencie (tracking confirmation) potwierdzającym doręczenie, w taki sposób, że w każdej chwili możecie Państwo przyporządkować daną przesyłkę do konkretnej faktury.

Stoicie Państwo na stanowisku, że posiadane przez Państwa dokumenty, stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jako że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do wskazanego przez Konsumenta miejsca dostawy poza granice RP do innego państwa Unii Europejskiej.

W konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do dokonywanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Dokumentowanie transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, za pomocą dodatkowych dokumentów, między innymi w sposób opisany przez Państwa potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane dla podobnych stanów faktycznych. Przykładowo:

*   pismo wydane przez Izbę Skarbową w Warszawie dnia 2 października 2012 r., o sygnaturze IPPP3/443-672/12-4/KT,
*   pismo wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 czerwca 2017 r., o sygnaturze 0114-KDIP1-2.4012.149.2017.2.PC,
*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 marca 2019 r., o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.779.2018.2.AK,
*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2020 r., o sygnaturze 0112-KDIL1-3.4012.423.2020.1.JK,
*   pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2020 r., o sygnaturze 0112-KDIL1-2.4012.621.2019.2.PM.

Podsumowując należy stwierdzić, że udokumentowanie dokonanych dostaw w sposób opisany w niniejszym wniosku uprawnia Państwa do stosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z tej regulacji wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy:

Przez państwo członkowskie rozumie się państwo członkowskie Unii Europejskiej, a także Irlandię Północną w zakresie określonym w Protokole w sprawie Irlandii/Irlandii Północnej do Umowy o wystąpieniu Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej z Unii Europejskiej i Europejskiej Wspólnoty Energii Atomowej (Dz. Urz. UE L 29 z 31.01.2020, str. 7 z późn. zm.).

Stosowanie do art. 2 pkt 3 ustawy:

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się przez to terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej.

Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy:

Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

W art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy:

Miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy:

W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2e ustawy:

W przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

1) pierwszego dostawcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie;

2) ostatniego nabywcę - wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

Przepis art. 22 ust. 3 ustawy:

W przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c i 2e, dostawę towarów, która:

1) poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

2) następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przypadku transakcji, do których odnosi się art. 22 ust. 2 ustawy, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport) więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy.

W myśl tego przepisu wszystkie transakcje realizowane przed dostawą ruchomą (do której przypisano wysyłkę lub transport towaru) będą opodatkowane w państwie, z którego towar jest wysyłany lub transportowany. Natomiast wszystkie dostawy mające miejsce po transakcji ruchomej będą opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru. Sama transakcja ruchoma będzie generowała po stronie dostawcy wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a po stronie nabywcy wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów.

W sytuacji gdy transportu towarów dokonuje pierwszy dostawca, transport towarów należy przyporządkować dostawie towarów dokonywanej przez tego dostawcę (pierwszej dostawie w ramach łańcucha dostaw). Natomiast w przypadku gdy transportu dokonuje ostatni nabywca, transport towarów należy przyporządkować dostawie dokonanej na rzecz tego nabywcy (ostatniej dostawie w łańcuchu). W tych dwóch przypadkach ustawodawca nie wskazał na możliwość przypisywania transportu innym dostawom ze względu na warunki dostawy. Oznacza to, że warunki dostawy w tych sytuacjach w ogóle nie mają znaczenia. W przeciwnym razie przepis ten nie miałby racji bytu.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez:

*   podatnika pierwszego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana przez ten podmiot (a więc pierwsza z dwóch dostaw) – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy,
*   podatnika drugiego w kolejności (tzw. podmiot pośredniczący), to na zasadzie domniemania transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu (a więc pierwsza z dwóch dostaw) - zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy (za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 22 ust. 2c ustawy),
*   podatnika trzeciego w kolejności, to transakcją „ruchomą”, której przypisany jest ten transport jest dostawa dokonana do tego podmiotu - ostatniego w łańcuchu (a więc druga z dwóch dostaw) -zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Jak stanowi art. 13 ust. 2 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Stosownie do art. 13 ust. 6 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Dla uznania danej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów musi zaistnieć wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego, w wyniku dokonania dostawy tych towarów (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel).

Z opisu sprawy wynika, że jesteście Państwo podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym w Niemczech oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce. Ponadto jesteście Państwo zarejestrowani dla celów transakcji wewnątrzunijnych w Polsce, posiadacie ważny numer VAT UE, którym legitymujecie się w transakcjach z kontrahentami i składacie informacje podsumowujące o transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Prowadzicie Państwo w kraju siedziby działalność gospodarczą w zakresie handlu, dystrybucji, importu i eksportu produktów i urządzeń (…). Państwa działalność w Polsce również polega na działalności handlowej. Sprzedajecie Państwo produkty do (…).

W Polsce znajduje się Państwa główny magazyn. Jest on własnością B. Sp. z o.o., która świadczy na Państwa rzecz usługi magazynowe i logistyczne. W ramach poszczególnych zamówień B. Sp. z o.o. odpowiada m.in. za właściwe, zgodne ze standardami dostawców usług kurierskich, przygotowanie oraz nadanie towarów do wysyłki, w sposób umożliwiający ich transport do adresata, jak również za przygotowanie i wystawienie dokumentów przewozowych, jeżeli jest to wymagane.

Począwszy od sierpnia 2020 r. przeprowadzacie Państwo transakcje stanowiące dla Państwa wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, które realizowane były/są na rzecz podmiotów z krajów Unii Europejskiej innych niż Polska. Miejscem dostawy, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, było/jest terytorium kraju (Polska). Państwa Kontrahenci z innych państw członkowskich Unii Europejskiej tj. z Rumunii, Bułgarii, Słowenii, Chorwacji, Litwy, Węgier, Czech, Słowacji, Łotwy, Niemiec, Wielkiej Brytanii, na rzecz których dokonujecie Państwo sprzedaży posiadają ważny i właściwy numer identyfikacji dla transakcji wewnątrzwspólnotowej nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tych nabywców i tym numerem legitymują się nabywając towary od Państwa. W przypadku Kontrahenta z Wielkiej Brytanii transakcje w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dokonywane były do dnia 31 grudnia 2020 r. Po tej dacie transakcje stanowią dla Państwa eksport towarów, gdyż zakończył się wówczas okres przejściowy po Brexicie.

Schemat transakcji będących przedmiotem wniosku polega na tym, że sprzedajecie Państwo towary na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. Kontrahenta, który prowadzi odsprzedaż tych towarów na rzecz Konsumentów. Każdy z Kontrahentów posiada własne narzędzia komunikacyjne, które umożliwiają mu sprzedaż towarów oferowanych przez Państwa przez Internet. Są to: strona internetowa, sklep internetowy czy aplikacja mobilna, za pośrednictwem której ostateczny Konsument może nabyć towary, który sprzedaje Kontrahent po uprzednim nabyciu od Państwa. Konsultant zatrudniony przez spółkę obsługującą dany rynek lokalny, tj. pracownik Kontrahenta, składa zamówienia na konkretne towary będące Państwa własnością, przechowywane w Państwa magazynie w Polsce. Osoba ta, jako osoba odpowiedzialna za obsługę klienta w danym kraju kompletuje zamówienia na konkretne towary, weryfikuje poszczególne pozycje zamówienia i ręcznie tworzy zamówienia, które następnie jest wgrywane na platformę internetową dedykowaną do obsługi całego procesu związanego z obsługą konsumenta i zarządzaniem łańcuchem dostaw - system L. Następnie Kontrahent sprzedaje towary osobom fizycznym (Konsumentom), które nie prowadzą działalności gospodarczej i nie są podatnikami podatku od wartości dodanej i mieszkają w innych niż Polska krajach Unii Europejskiej, tj. w/na Portugali, Austrii, Belgi, Bułgarii, Czechach, Niemczech, Danii, Estonii, Hiszpanii, Finlandii, Francji, Grecji, Chorwacji, Węgrzech, Irlandii, Włoszech, Litwie, Łotwie, Niderlandach, Rumunii, Szwecji, Słowenii, Słowacji. Przy czym sprzedawane przez Państwa towary wysyłane są bezpośrednio do Konsumentów, co oznacza, że Państwo wysyłacie towar bezpośrednio do osoby fizycznej zamieszkałej w innym państwie Unii Europejskiej.

W każdym przypadku następuje wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju (z Polski do innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej). Na żadnym etapie transportu przez terytorium Polski lub innego kraju UE towary nie są magazynowane i rozładowywane. Przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na Kontrahentów następuje w momencie wydania towarów z Państwa magazynu prowadzonego przez B. Sp. z o.o. i przekazania towarów przewoźnikowi na terenie Polski. Z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami z Kontrahentów na odbiorców końcowych następuje poza granicami Polski w państwach i w miejscach wskazanych przez tych odbiorców jako miejsce, do których towary mają zostać dostarczone. Wraz z odbiorem towarów przez odbiorcę końcowego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel z Kontrahenta na Konsumenta. Następuje to na terytorium krajów, w których mieszkają osoby fizyczne będące odbiorcami końcowymi dokonywanych przez Państwa dostaw. Za wysyłkę lub transport towarów odpowiadacie Państwo. Transport dokonywany jest przez przewoźnika (firmę kurierską), działającego bezpośrednio lub pośrednio na Państwa rzecz. Podmiot dokonujący transportu towarów podejmuje czynności/działania typowe dla przewoźników, tj. odbiera towary od nadawcy, transportuje je we wskazane przez nadawcę miejsce i przekazuje je odbiorcy. Wprowadza także odpowiednie dane do systemu monitoringu (trackingu) przesyłek, dzięki czemu możliwe jest śledzenie statusu przesyłki i jednoznaczne określenie, że została ona wywieziona z terytorium kraju i dostarczona do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

W ramach transakcji posiadacie Państwo następujące dokumenty potwierdzające łącznie fakt przemieszczenia towaru z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, tj.:

1) fakturę VAT wystawioną przez Państwa na rzecz Kontrahenta, na której umieszczony jest numer zamówienia stanowiący jednocześnie numer delivery note,

2) delivery note zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku wraz z danymi osoby fizycznej zamawiającej towar oraz numerem zamówienia i z miejscem dostawy,

3) tzw. tracking confirmation sporządzony przez B. Sp. z o.o., czyli podmiot zajmujący się logistyką całego procesu związanego z zarządzaniem łańcuchem dostaw do każdego Konsumenta. Jest to zbiorcze zestawienie obejmujące wszystkie wydania towarów z Państwa magazynu, zwierające informacje takiej jak:

*   nazwa kuriera,
*   status przesyłki (doręczona, w trakcie doręczania),
*   data wydania kurierowi,
*   data dostarczenia osobie fizycznej,
*   numer zamówienia,
*   tzw. tracking number, który stanowi zindywidualizowany numer przesyłki nadany przez firmę kurierską, za którego pośrednictwem możliwe jest śledzenie danej przesyłki, poprzez dedykowaną stronę internetową.

Macie Państwo możliwość powiązania poszczególnej dostawy towarów z numerem wysyłki, w taki sposób, że możliwe jest przyporządkowanie danej przesyłki do konkretnej faktury.

Dostawy będące przedmiotem niniejszego wniosku z ostrożności zostały wykazane ze stawką krajową, w myśl art. 42 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż nie byliście Państwo pewni, czy posiadane przez Państwa dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, są wystarczające do zastosowania stawki VAT 0%, zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. W przypadku uzyskania interpretacji indywidualnej zamierzacie Państwo niezwłocznie skorygować ewidencję i deklaracje VAT (w tym informacje podsumowujące), a tym samym dopełnić obowiązków, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1, ust. 3 pkt 1 oraz ust. 8 ustawy o VAT, składając jednocześnie należyte pisemne wyjaśnienie naczelnikowi urzędu skarbowego. Ponadto wskazujecie Państwo, że w stosunku do dostaw będących przedmiotem wniosku nie wystąpiły przesłanki negatywne wynikające z art. 42 ust. 1a ustawy o VAT, tj. nie można powiedzieć, że w stosunku do dostaw będących przedmiotem wniosku o interpretację nie dopełniliście Państwo obowiązku złożenia informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów, do których ma zastosowanie stawka VAT 0%, złożyliście ją po terminie lub złożona informacja podsumowująca nie zawiera danych wymaganych przepisami.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą określenia czy posiadane przez Państwa dokumenty tj. faktura VAT, delivery note oraz tzw. tracking confirmation, łącznie potwierdzają przemieszczenie towarów z terytorium kraju do innego kraju Unii Europejskiej i w konsekwencji uprawniają Państwa do zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy, dokonujecie sprzedaży towarów na rzecz podmiotu zagranicznego, tj. Kontrahenta, który odsprzedaje te towary w kraju swojej siedziby np. za pośrednictwem strony internetowej ostatecznemu Konsumentowi. Pracownik Kontrahenta, składa zamówienia na konkretne towary, które przechowywane są w magazynie w Polsce. Przy czym sprzedawane przez Państwa towary wysyłane są bezpośrednio do Konsumentów - osób fizycznych zamieszkałych w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej. Transport dokonywany jest przez przewoźnika (firmę kurierską), działającego bezpośrednio lub pośrednio na Państwa rzecz. Ponadto jak wskazaliście Państwo we wniosku, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel na rzecz Kontrahenta następuje w momencie wydania towarów z Państwa magazynu prowadzonego przez B. Sp. z o.o. i przekazania towarów przewoźnikowi na terenie Polski. Z kolei przeniesienie prawa do rozporządzania towarami z Kontrahenta na odbiorców końcowych (Konsumentów) następuje poza granicami Polski w państwach i w miejscach wskazanych przez tych odbiorców jako miejsce, do których towary mają zostać dostarczone.

Z uwagi na powyższe uznać należy, że w opisanych transakcjach występują dwie dostawy, tj. dostawa pomiędzy Państwem a Kontrahentem z Unii Europejskiej, oraz dostawa pomiędzy Kontrahentem a osobą fizyczną (Konsumentem) - ostatecznym odbiorcą towarów na terytorium Unii Europejskiej. Jak z wniosku wynika Kontrahent przenosi prawo do rozporządzania towarem nabytym od Państwa na rzecz Konsumenta dopiero w momencie przekazania tego towaru Konsumentowi. Ponieważ Państwo jesteście podmiotem, który faktycznie dokonuje wywozu towarów z Polski (poprzez przewoźnika) to, w opisanym schemacie dostaw, transport towarów należy przypisać transakcji dokonanej pomiędzy Państwem a Kontrahentem. Oznacza to, że stosownie do art. 22 ust. 2e pkt 1 ustawy transakcję pomiędzy Państwem a Kontrahentem należy uznać za dostawę transgraniczną „ruchomą”, opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia transportu, czyli na terytorium Polski. Natomiast transakcja pomiędzy Kontrahentem a osobą fizyczną (Konsumentem) jako transakcja bez transportu, dla której stosownie do art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy miejscem świadczenia jest miejsce zakończenia wysyłki lub transportu towarów, tj. terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. W związku z tym biorąc pod uwagę opisane okoliczności zdarzenia, należy stwierdzić, że po Państwa stronie występuje wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów na terytorium Polski, co odpowiada wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów po stronie Kontrahenta w kraju zakończenia transportu do ostatecznego odbiorcy towarów.

W momencie dokonywania dostaw zarówno Państwo jak i Kontrahenci posługiwaliście się ważnymi numerami VAT UE. A zatem należy przeanalizować, czy posiadane przez Państwa dokumenty uprawniają Państwa do zastosowania stawki 0%.

W kwestii dokumentacji uprawniającej do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, od dnia 1 stycznia 2020 r. zastosowanie mają przepisy Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) 2018/1912 z dnia 4 grudnia 2018 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do niektórych zwolnień związanych z transakcjami wewnątrzwspólnotowymi (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 311/10), zwanego dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie 2018/1912 ma zasięg ogólny, wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Rozporządzenie 2018/1912 wprowadza m.in. domniemania wzruszalne odnoszące się do dowodów wymaganych do zastosowania zwolnienia z prawem do odliczenia (stawki 0%) z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

I tak, zgodnie z art. 45a ww. rozporządzenia:

Do celów stosowania zwolnień ustanowionych w art. 138 dyrektywy 2006/112/WE domniemywa się, że towary zostały wysłane lub przetransportowane z państwa członkowskiego do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza jego terytorium, ale na terytorium Wspólnoty, w którymkolwiek z następujących przypadków:

a) sprzedawca wskazuje, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez niego lub przez osobę trzecią działającą na jego rzecz, oraz sprzedawca jest w posiadaniu co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy, albo sprzedawca jest w posiadaniu jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających wysyłkę lub transport, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy;

b) sprzedawca jest w posiadaniu następujących dokumentów:

(i) pisemnego oświadczenia nabywcy potwierdzającego, że towary zostały wysłane lub przetransportowane przez nabywcę lub przez osobę trzecią działającą na rzecz nabywcy, oraz wskazującego państwo członkowskie przeznaczenia towarów; takie pisemne oświadczenie określa: datę wystawienia; nazwę lub imię i nazwisko oraz adres nabywcy; ilość i rodzaj towarów; datę i miejsce przybycia towarów; w przypadku dostawy środków transportu, numer identyfikacyjny środków transportu; oraz identyfikację osoby przyjmującej towary na rzecz nabywcy; oraz

(ii) co najmniej dwóch niebędących ze sobą w sprzeczności dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i nabywcy, lub jakichkolwiek pojedynczych dowodów, o których mowa w ust. 3 lit. a), wraz z jakimikolwiek pojedynczymi niebędącymi ze sobą w sprzeczności dowodami, o których mowa w ust. 3 lit. b), potwierdzających transport lub wysyłkę, które zostały wydane przez dwie różne strony, które są niezależne od siebie nawzajem, od sprzedawcy i od nabywcy.

Nabywca dostarcza sprzedawcy pisemne oświadczenie, o którym mowa w lit. b) pkt (i), do dziesiątego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła dostawa.

2\. Organ podatkowy może obalić domniemanie przyjęte na podstawie ust. 1.

3\. Do celów ust. 1 następujące dokumenty są akceptowane jako dowód wysyłki lub transportu:

a) dokumenty odnoszące się do wysyłki lub transportu towarów, takie jak podpisany list przewozowy CMR, konosament, faktura za towarowy przewóz lotniczy lub faktura od przewoźnika towarów;

b) następujące dokumenty:

(i) polisa ubezpieczeniowa w odniesieniu do wysyłki lub transportu towarów lub dokumenty bankowe potwierdzające zapłatę za wysyłkę lub transport towarów;

(ii) dokumenty urzędowe wydane przez organ władzy publicznej, na przykład notariusza, potwierdzające przybycie towarów do państwa członkowskiego przeznaczenia;

(iii) poświadczenie odbioru wystawione przez prowadzącego magazyn w państwie członkowskim przeznaczenia, potwierdzające składowanie towarów w tym państwie członkowskim.

Jednakże wskazać należy, że niespełnienie warunków wprowadzonych ww. rozporządzeniem nie oznacza, że stawka 0% nie będzie miała zastosowania. W takiej sytuacji dostawca będzie musiał udowodnić w inny sposób, zgodnie z dotychczasowymi przepisami ustawy, że warunki zastosowania stawki 0% zostały spełnione.

Zgodnie bowiem z art. 41 ust. 3 ustawy:

W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy:

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, który nabywca podał podatnikowi;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Warunki wymienione w art. 42 ust. 1 ustawy muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowania w ten sposób ma na celu uniknięcia zakłócenia konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania.

Zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy:

Stawka podatku, o której mowa w ust. 1, nie ma zastosowania, jeżeli:

1) podatnik nie dopełnił obowiązku, o którym mowa w art. 100 ust. 1 pkt 1 lub ust. 3 pkt 1, lub

2) złożona informacja podsumowująca nie zawiera prawidłowych danych dotyczących wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów zgodnie z wymogami, o których mowa w art. 100 ust. 8

\- chyba że podatnik należycie na piśmie wyjaśnił uchybienie naczelnikowi urzędu skarbowego.

Na mocy art. 42 ust. 3 ustawy:

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony),

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Jak stanowi art. 42 ust. 4 ustawy:

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Przy tym, w myśl art. 42 ust. 11 ustawy:

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Należy wskazać, że jeżeli wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu dostawy (tj. przeniesienia na konkretny podmiot prawa do rozporządzenia wywożonym towarem jak właściciel) zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Podkreślić należy, że zakwalifikowanie danej transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wymaga czasowego i materialnego związku pomiędzy dostawą danego towaru i jego transportem.

Brzmienie art. 42 ust. 3 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów, potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Nie oznacza to jednak, że dla potwierdzenia tej okoliczności wymagane jest „łączne” posiadanie wszystkich typów dokumentów wymienionych w powyższych przepisach, o ile posiadane dokumenty jednoznacznie potwierdzają dostarczenie nabywcy towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Przepisy te określają rodzaje dokumentów, których posiadanie gwarantuje podatnikom bezpieczne stosowanie stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych.

Istotne jest aby dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju. Dokumenty mają łącznie potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, że określony towar został faktycznie dostarczony nabywcy do innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Powyższe rozważania potwierdza uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2010 r. (I FPS 1/10), w której Sąd podkreślił, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów jest przede wszystkim jedną z czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o czym stanowi art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy. Co do zasady, polega ona na wywozie towarów z terytorium kraju (Polski), w wykonaniu czynności określonych w art. 7, czyli dostawy towarów, na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0% (tzw. wspólnotowe zwolnienie z prawem do odliczenia), co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążana podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego przy nabyciu tego towaru, co zapewnia realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta obowiązuje jednak tylko wówczas, gdy w wyniku tej transakcji (wywozu) obowiązek naliczenia podatku ciąży na nabywcy towaru (w innym państwie członkowskim), w wyniku wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (WNT) na terenie jego kraju (zasada opodatkowania w kraju przeznaczenia). NSA stwierdził, że samo brzmienie art. 42 ust. 3 i 4 ustawy wskazuje na podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego, który może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami określonymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Tym samym, zdaniem Sądu, w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej o ile łącznie potwierdzają fakt dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ponadto należy zauważyć, że ustawa nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym, że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238, z późn. zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem, sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Wobec powyższego dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały wywiezione i dostarczone nabywcy do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Dokumentem tym może być więc zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy.

Zatem mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego, należy stwierdzić, że dla zastosowania stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystarczającym jest na gruncie polskich przepisów, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy. Dla udokumentowania takiej dostawy podatnik może także posiadać inne dowody w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W konsekwencji, dla zastosowania stawki podatku w wysokości 0% podatnik musi posiadać w swojej dokumentacji dowody, które łącznie potwierdzą fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Przy czym przepisy regulujące prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku nie określają formy dokumentów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy. Obowiązujące w tym zakresie przepisy nie stanowią zatem, że wymagane jest wyłącznie posiadanie oryginałów dokumentów w formie papierowej. Skoro przepisy nie stanowią o ich formie, każda forma jest dopuszczalna, pod warunkiem, że autentyczność tych dokumentów została uprawdopodobniona. W dobie szeroko rozwiniętych technik komunikacji nie ma podstaw, aby odmawiać mocy dowodowej dokumentowi sporządzonemu i przesłanemu w formie elektronicznej. Jeżeli zatem jest to dokument udostępniony w formie elektronicznej, email, ksero, skan, faks dokumentu lub dokument w formie elektronicznej pobrany z platformy internetowej przewoźnika czy udostępniony za pośrednictwem określonych aplikacji, niebudzący wątpliwości co do jego autentyczności, może on stanowić dowód, o którym mowa w powołanych przepisach ustawy. Dokumenty powinny jednoznacznie dowodzić dostarczenie towarów do ich odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

W ramach opisanych transakcji posiadacie Państwo następujące dokumenty potwierdzające łącznie fakt przemieszczenia towaru z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, tj.:

1) fakturę VAT wystawioną przez Państwa na rzecz Kontrahenta, na której umieszczony jest numer zamówienia stanowiący jednocześnie numer delivery note;

2) delivery note zawierającą specyfikację poszczególnych sztuk ładunku wraz z danymi osoby fizycznej zamawiającej towar oraz numerem zamówienia i z miejscem dostawy;

3) tzw. tracking confirmation sporządzony przez B. Sp. z o.o., czyli podmiot zajmujący się logistyką całego procesu związanego z zarządzaniem łańcuchem dostaw do każdego Konsumenta. Jest to zbiorcze zestawienie obejmujące wszystkie wydania towarów z Państwa magazynu, zwierające informacje takiej jak:

*   nazwa kuriera,
*   status przesyłki (doręczona, w trakcie doręczania),
*   data wydania kurierowi,
*   data dostarczenia osobie fizycznej,
*   numer zamówienia,
*   tzw. tracking number, który stanowi zindywidualizowany numer przesyłki nadany przez firmę kurierską, za którego pośrednictwem możliwe jest śledzenie danej przesyłki, poprzez dedykowaną stronę internetową.

Uwzględniając powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane wyżej dokumenty posiadane przez Państwa w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, które zgodnie z art. 42 ust. 3 i ust. 11 ustawy, potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a w konsekwencji upoważniają Państwa (przy spełnieniu pozostałych warunków określonych w art. 42 ustawy) do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% w odniesieniu do transakcji będących przedmiotem wniosku.

Tym samym Państwa stanowisko, zgodnie z którym posiadane przez Państwa dokumenty, stanowią dowody dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz Kontrahenta pomimo tego, że towary zostały dostarczone do Konsumenta tj. do wskazanego przez Kontrahenta miejsca w innym niż Polska państwie Unii Europejskiej i w konsekwencji macie Państwo prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% należało uznać za **prawidłowe**.

### Dodatkowe informacje

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanego pytania) Spółki. Zauważyć bowiem należy, że to wyłącznie Spółka, w treści składanego wniosku, kształtuje jego zakres przedmiotowy. Zatem kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być rozpatrzone - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które to Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zastrzegamy, że rozstrzygnięcie, czy dokumenty, którymi będzie dysponować podatnik, rzeczywiście potwierdzają dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, może być stwierdzone ostatecznie jedynie w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej, przeprowadzonej przez właściwy organ podatkowy, a nie w postępowaniu dotyczącym wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Państwo ponosicie ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”). Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).