Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-380/12-4/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-07-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; dostawa; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2012 r. (data wpływu 24 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2012 r. (data wpływu 4 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT aportu przedsiębiorstwa. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 2 lipca 2012 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o dowód uiszczenia dodatkowej opłaty.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Podatnik, osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji tulei papierowych zwijanych spiralnie, zamierza wnieść aportem własne przedsiębiorstwo do istniejącej spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. W chwili obecnej Podatnik, jako udziałowiec tej istniejącej spółki kapitałowej, do której zamierza wnieść aportem własne przedsiębiorstwo, posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki.

W skład majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej, który będzie stanowił przedmiot aportu do spółki kapitałowej wchodzą:

1.  aktywa trwałe przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń do produkcji, wyposażenia,
2.  aktywa obrotowe w postaci środków produkcji, towarów, zapasów, należności,
3.  zobowiązania,
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy rzeczy ruchomych,
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami.

Podatnik z całego majątku swojego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie z przedmiotu aportu „wyłączy” środki transportu, nazwę przedsiębiorstwa, które w chwili obecnej posiada i będzie kontynuował działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportowych.

Wartość nominalna udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym objętych przez podatnika w zamian za powyższy aport będzie odpowiadała wartości aportowanych składników majątku tego przedsiębiorstwa wynikającej z ewidencji księgowej na dzień objęcia udziałów.

Ponadto, z pisma z dnia 2 lipca 2012 r., stanowiącego uzupełnienie do wniosku wynika, iż wnoszony aportem do spółki kapitałowej zespół wymienionych we wniosku składników majątku, będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Strona podkreśla, że w przedstawionym stanie przyszłym, wkład niepieniężny wniesiony przez Wnioskodawczynię do spółki kapitałowej obejmować będzie składniki materialne w postaci m. in. nieruchomości i maszyn produkcyjnych oraz niematerialne w postaci danych klientów, produkcyjnego know-how, umów z dostawcami i odbiorcami, a także zobowiązania (kredyty, leasingi, zobowiązania wobec dostawców). Tak więc, do spółki kapitałowej zostanie wniesiony cały majątek (rzeczowy i obrotowy) związany z działalnością przedsiębiorstwa za wyjątkiem środków transportu i nazwy przedsiębiorstwa. Zaznaczyć należy, że przedmiotem działalności podatnika nie było świadczenie usług transportowych - posiadane środki transportu były wykorzystywane jako transport własny służący dostarczaniu do klientów sprzedanych towarów. Reasumując powyższe, wnoszony przez podatnika aport do spółki kapitałowej mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wniesienie przedmiotowego aportu będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawczyni, planowana operacja wniesienia aportu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wkładem niepieniężnym do spółki kapitałowej jest transakcją zbycia przedsiębiorstwa, w związku z czym, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, nie będzie ona wywoływała żadnych skutków na gruncie podatku od towarów i usług. Ponadto, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, po stronie osoby fizycznej wnoszącej aport nie powstanie obowiązek korekty podatku naliczonego określony w art. 91 ust. 1-8, gdyż ewentualne korekty będą dokonywane przez nabywcę przedsiębiorstwa, czyli przez spółkę kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, według art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”. Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem, składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to dostawa realizowana do innego podmiotu (np. spółki prawa handlowego lub cywilnego), nie będzie podlegała przepisom ustawy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu.

Natomiast zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawczyni - osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie produkcji tulei papierowych zwijanych spiralnie, zamierza wnieść aportem własne przedsiębiorstwo do istniejącej spółki kapitałowej w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym tej spółki. W chwili obecnej Zainteresowana, jako udziałowiec tej istniejącej spółki kapitałowej, do której zamierza wnieść aportem własne przedsiębiorstwo, posiada 100% udziałów w kapitale zakładowym tej spółki.

W skład majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej, który będzie stanowił przedmiot aportu do spółki kapitałowej wchodzą:

1.  aktywa trwałe przedsiębiorstwa w postaci nieruchomości, maszyn i urządzeń do produkcji, wyposażenia,
2.  aktywa obrotowe w postaci środków produkcji, towarów, zapasów, należności,
3.  zobowiązania,
4.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy rzeczy ruchomych,
5.  księgi i dokumenty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym także dane klientów, cenniki, know-how, umowy z odbiorcami i dostawcami.

Wnoszony aportem do spółki kapitałowej zespół wymienionych we wniosku składników majątku, będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Strona podkreśla, że w przedstawionym stanie przyszłym, wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej obejmować będzie składniki materialne w postaci m. in. nieruchomości i maszyn produkcyjnych oraz niematerialne w postaci danych klientów, produkcyjnego know-how, umów z dostawcami i odbiorcami, a także zobowiązania (kredyty, leasingi, zobowiązania wobec dostawców). Do spółki kapitałowej, jak wskazała Zainteresowana, zostanie wniesiony cały majątek (rzeczowy i obrotowy) związany z działalnością przedsiębiorstwa za wyjątkiem środków transportu i nazwy przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Zatem, w świetle komentowanych wyżej przepisów Kodeksu cywilnego brak jest podstaw do stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., bowiem z aportu wyłączone zostaną nazwa przedsiębiorstwa oraz środki transportu.

Natomiast, w niniejszej sprawie, jak wskazała Zainteresowana, wnoszony aportem do spółki kapitałowej zespół wymienionych składników majątku, będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, co odpowiada zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji powyższego należy uznać, że zostaną spełnione przesłanki określone w art. 6 pkt 1 ustawy i tym samym wniesienie przedmiotowego aportu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, wniesienie przedmiotowego aportu nie będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanej. Inne kwestie przedstawione we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii obowiązku korekty podatku naliczonego w związku z wnoszonym aportem.

Informuje się, iż w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług. Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.