Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.127.2017.2.WM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-16
Teza: Czy Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowym oraz uznanych przez dłużnika, oraz czy na podatniku będzie spoczywał obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń, tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2017 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dokumentu własnego o nazwie dowód wewnętrzny?
Słowa kluczowe: kaucja-kaucja gwarancyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; strata
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2017 r. (data wpływu 24 lutego 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 5 maja 2017 r. (data wpływu 8 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest podatnikiem czynnym VAT, w zakresie podatku od towarów i usług zobowiązany jest do składania deklaracji miesięcznych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzyskiwany przez niego dochód jest opodatkowany stawką liniową w wysokości 19%, zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych Wnioskodawca opłaca kwartalnie. W roku podatkowym 2017 Wnioskodawca zobowiązany jest do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Głównym przedmiotem działalności jest wykonywanie tynków na zlecenie. Na wniosek Wnioskodawcy z dnia 13 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 8 sierpnia 2013 r. wydał interpretację indywidualną nr … uznając w niej, iż nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż ma on prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zwróconych przez upadłego, a które to kaucje gwarancyjne zostały zgłoszone przez stronę w trakcie postępowania upadłościowego oraz uznane przez upadłego, zwanymi dalej kaucjami gwarancyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt …., uchylił w całości ww. interpretację indywidualną z dnia 8 sierpnia 2013 r. Następnie organ interpretacyjny w dniu 17 sierpnia 2016 r. w sprawie zaliczania strat z tytułu kaucji gwarancyjnych w koszty uzyskania przychodu wydał nową interpretację nr … wskazując w niej, iż stanowisko wnioskodawcy z dnia 20 maja 2013 r. jest prawidłowe.

Opisując powyżej wymienione straty należy wskazać, iż dotyczą one między innymi kaucji gwarancyjnych od poniżej wymienionych podmiotów:

1.  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w Y, zwanej dalej upadłym. Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 60.000 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń Wnioskodawcy do dnia 26 kwietnia 2012 r. z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie wykonane przez Wnioskodawcę do dnia ogłoszenia upadłości.
2.  spółki z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzącej działalność pod firmą: Y spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w X, zwanej dalej upadłym. Są to kaucje gwarancyjne w kwocie około 10.000 zł pobrane przez upadłego z wynagrodzeń Wnioskodawcy do dnia 17 maja 2012 r. z należnego Wnioskodawcy wynagrodzenia za wykonane usługi tynkarskie do dnia ogłoszenia upadłości. Sąd Rejonowy w X w dniu 22 lipca 2015 r. ogłosił zakończenie postępowania upadłościowego i następnie w dniu 1 grudnia 2015 r. wykreślił dłużnika z Rejestru Przedsiębiorców. Pomimo zakończenia postępowania upadłościowego Wnioskodawca nie uzyskał od firmy Y sp. z o.o. do dnia sporządzenia niniejszego wniosku zwrotu należnych kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym.

Opisane wierzytelności Wnioskodawca zgłosił w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca ocenia, że z uwagi na fakt, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a niniejsze wierzytelności pomimo, że podlegają one zwrotowi w terminie 3 lat od daty wykonania usługi, nie zostaną one zwrócone w postępowaniu upadłościowym i zostaną uznane za straty po zakończeniu postępowania i wykreśleniu upadłych z Rejestru Przedsiębiorców, i mogą zostać zaliczone do kosztów operacyjnych danego roku obrotowego (podatkowego). Wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych przez Wnioskodawcę w trakcie postępowań upadłościowych zostały uznane przez upadłych.

Opisane na wstępie straty z tytułu kaucji gwarancyjnych Wnioskodawca nie zaliczył w okresie od dnia 31 grudnia 2016 r. do kosztów uzyskania przychodów ani też do przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że stwierdzenie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej o treści: „straty z tytułu kaucji gwarancyjnych strona nie zaliczyła od dnia 31 grudnia 2016 r. do kosztów uzyskania przychodu ani przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych” otrzymuje brzmienie następujące: „straty z tytułu kaucji gwarancyjnych strona nie zaliczyła do dnia 31 grudnia 2016 r. do kosztów uzyskania przychodu ani przychodów należnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”

Wnioskodawca wyjaśnił, iż powyższe stwierdzenie oznacza że straty z powyżej wymienionego tytułu (tj. z tytułu kaucji gwarancyjnych) nie zaewidencjonował od dnia pobrania kaucji gwarancyjnej do dnia 31 grudnia 2016 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i nie zaliczył do dnia 31 grudnia 2016 r. do kosztów uzyskania przychodu. Powyższe stwierdzenie oznacza także, iż zapłacone lub też pobrane przez kontrahentów kaucje gwarancyjne nie zostały przez Wnioskodawcę zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód od dnia ich pobrania przez kontrahenta do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz nie zostały uznane przez podatnika do dnia 31 grudnia 2016 r. za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Kwoty z tytułu przedmiotowych kaucji gwarancyjnych zatrzymane przez kontrahentów Wnioskodawcy nie zostały przez Wnioskodawcę rozpoznane uprzednio jako element należnego przychodu i nie zostały przez Wnioskodawcę opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacjach przedstawionych we wniosku nie zaistniały podstawy do zatrzymania kaucji gwarancyjnych przez kontrahentów. Wskazać należy, że Wnioskodawca prawidłowo wykonał zlecone przez kontrahentów dla ww. roboty budowlane.

Wnioskodawca wskazał również, że dopełnił wszelkich aktów staranności w dochodzeniu opisanych we wniosku wierzytelności z tytułu udzielonych kaucji gwarancyjnych kontrahentom, między innymi terminowo zgłosił powyżej opisane wierzytelności do masy upadłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu ww. kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniach upadłościowym oraz uznanych przez dłużnika, oraz czy na podatniku będzie spoczywał obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń, tj. zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2017 w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dokumentu własnego o nazwie dowód wewnętrzny?

Zdaniem Wnioskodawcy, bezspornie, co potwierdza też interpretacja indywidualna organu interpretacyjnego nr … z dnia 17 sierpnia 2016 r., straty z tytułu kaucji gwarancyjnych są pośrednio związane z działalnością gospodarczą. Stosownie do powyższego, mając za podstawę art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca do dnia 31 grudnia 2017 r. będzie miał prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu strat z tytułu kaucji gwarancyjnych zgłoszonych w postępowaniu upadłościowym oraz uznanych przez dłużnika. Zdaniem natomiast Wnioskodawcy, będzie na nim spoczywać obowiązek zewidencjonowania powyżej opisanych zdarzeń (zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodu do dnia 31 grudnia 2017 r.) w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie dokumentu własnego o nazwie dowód wewnętrzny. Natomiast bez znaczenia w przedmiotowej sprawie będzie fakt, iż dłużnik Y sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej został w dniu 1 grudnia 2015 r. wykreślony z Rejestru Przedsiębiorców oraz bez znaczenia będzie w niniejszej sprawie też fakt, iż postępowanie upadłościowe wobec X sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, w którym to postępowaniu zostały zgłoszone jako wierzytelności powyżej opisane kaucje gwarancyjne nie zostanie zakończone do dnia 31 grudnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
*   być właściwie udokumentowany.

Wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „poniesienia wydatku” - ustalenie zakresu znaczeniowego tego terminu wymaga zatem odniesienia się do języka potocznego. Według Słownika języka polskiego „ponieść” to „zostać obarczonym, obciążonym czymś” (Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1999 r.). Istotą poniesienia kosztu jest obciążenie majątkowe podatnika, które powinno przy tym mieć charakter definitywny, co oznacza, że wydatek nie może zostać zwrócony podatnikowi w żadnej formie.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że udzielał kaucji gwarancyjnych na rzecz kontrahentów. W sytuacjach przedstawionych we wniosku nie zaistniały podstawy do zatrzymania kaucji gwarancyjnych przez kontrahentów. Wnioskodawca prawidłowo wykonał zlecone przez kontrahentów dla ww. roboty budowlane.

Zapłacone przez Wnioskodawcę lub też pobrane przez kontrahentów kaucje gwarancyjne nie zostały przez Wnioskodawcę zaewidencjonowane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako przychód od dnia ich pobrania przez kontrahenta do dnia 31 grudnia 2016 r. oraz nie zostały uznane przez podatnika do dnia 31 grudnia 2016 r. za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Postępowania upadłościowe wobec kontrahentów, na rzecz których przekazano kaucje gwarancyjne, dowodzą, jak wskazuje Wnioskodawca, że upadli kontrahenci nie dysponują majątkiem, a w konsekwencji, że przedmiotowe wierzytelności z tytułu kaucji gwarancyjnych nie zostaną zwrócone w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca wskazał również, że dopełnił wszelkich aktów staranności w dochodzeniu opisanych we wniosku wierzytelności z tytułu udzielonych kaucji gwarancyjnych kontrahentom, między innymi terminowo zgłosił powyżej opisane wierzytelności do masy upadłości.

Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca w celu zapewnienia należytego wykonania usług na rzecz kontrahentów, obowiązany był uiszczać kaucje gwarancyjne, które pobrane zostały przez kontrahentów z wynagrodzeń należnych Wnioskodawcy za wykonane usługi tynkarskie.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia kaucji. Zgodnie ze słownikową definicją (według Internetowego Słownika Języka Polskiego - http://www.sjp.pl) - „kaucja” jest to: „suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania umowy; zastaw; zabezpieczenie; gwarancja”.

Kaucja gwarancyjna to określana – z reguły procentowo – kwota należności wynikających z tytułu wykonanych usług, zatrzymana przez inwestora na określony okres do momentu ich zakończenia tytułem gwarancji. Stanowi ona formę zabezpieczenia należytego wykonania usług przez wykonawcę bądź też służy do pokrycia roszczeń wynikających z ich niewykonania czy też nienależytego wykonania. Co do zasady ma charakter zwrotny i pozostaje neutralna podatkowo. Nie stanowi ona definitywnego przysporzenia. Zakres gwarancji, jej okres oraz zasady rozliczania się z pobranych kaucji są ustalane pomiędzy kontrahentami w zawartej umowie. Zwykle kaucja jest zastrzegana na dwa różne sposoby. W zależności od treści postanowień umowy może polegać na wpłacie określonej sumy przez wykonawcę na konto inwestora lub na zatrzymaniu przez tego ostatniego części należnego wykonawcy wynagrodzenia. Natomiast po pomyślnym upływie ustalonego w umowie okresu, kaucja jest wykonawcy zwracana, chyba że co innego wynika z treści zawartej umowy.

W pierwszej kolejności w celu zakwalifikowania poniesionych kaucji gwarancyjnych do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów należy przede wszystkim poddać pod ocenę możliwość uznania ich za straty.

Wskazać należy więc, że pojęcie straty jako kosztu uzyskania przychodu nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zdefiniowała jedynie stratę jako wynik działalności, stwierdzając, że jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, to różnica jest stratą (art. 9 ust. 2). Przytoczona definicja nie ma jednak nic wspólnego ze stratą, jako kosztem. Jeżeli bowiem strata w przytoczonym znaczeniu oznacza wynik odejmowania, to nie może jednocześnie oznaczać odejmowanego elementu. Znaczenia straty, jako kosztu poszukiwać zatem należy co do zasady w drodze wykładni językowej. Stratę należy raczej ujmować jako szkodę w cywilistycznym rozumieniu tego pojęcia, a więc ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł.

Wśród wydatków nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, ustawodawca wymienił w treści art. 23 ust. 1 omawianej ustawy podatkowej następujące straty:

*   straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 (pkt 5);
*   straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (pkt 6);
*   straty z odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio na podstawie art. 14 została zarachowana jako przychód należny (pkt 34);
*   straty powstałe w wyniku nieobjętych zwolnieniem od podatku akcyzowego ubytków wyrobów akcyzowych oraz podatku akcyzowego od tych ubytków (pkt 44);
*   straty (koszty) powstałe w wyniku utraty dokonanych przedpłat (zaliczek, zadatków) w związku z niewykonaniem umowy (pkt 54);

Jak wynika z analizy ww. regulacji art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczących strat podatnika, ustawodawca utożsamia stratę z wartością podatkową składników majątku podatnika. Strata w rozumieniu przepisów o kosztach uzyskania przychodów nie jest samoistną/niezależną kategorią podatkową, ale pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych. Jest bowiem ściśle związana z utratą możliwości podatkowego rozliczenia faktycznie poniesionych wydatków kwalifikujących się do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo z utratą możliwości faktycznej realizacji przychodu rozpoznanego już dla celów podatkowych jako przychód należny.

Strata w powyższym rozumieniu, nieobjęta żadnym z wyłączeń określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako element ryzyka związanego z działalnością prowadzoną przez podatnika może być traktowana jak koszt uzyskania przychodów, o ile analiza okoliczności powstania straty, a także całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika i działań podjętych przez niego w celu zabezpieczenia się przed powstawaniem strat, prowadzi do wniosku, że strata była zdarzeniem losowym, powstała w trakcie normalnego i racjonalnego działania podatnika, była niezależna od jego woli, niezawiniona przez podatnika, nie wynikała z braku dochowania przez niego należytej staranności. Strat tych nie można zatem a priori traktować jako należących do kategorii kosztów uzyskania przychodów albo niemieszczących się w tym pojęciu. Każdorazowo, strata zaistniała po stronie podatnika powinna podlegać indywidualnej ocenie dla potrzeb jej kwalifikacji podatkowej.

Znaczenie nadane pojęciu „straty” na gruncie analizowanych unormowań art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie daje jednocześnie podstaw dla uznania, że kosztem uzyskania przychodów może być każda nieobjęta zakresem art. 23 ust. 1 strata podatnika w znaczeniu tego pojęcia funkcjonującym w języku powszechnym. Takie twierdzenie byłoby skutkiem „nadużycia” argumentu z przeciwieństwa (a contrario), nieuprawnionym rozciągnięciem skutków tego wnioskowania na kategorie kosztów, czy też kategorie zdarzeń, do których ustawodawca nie odnosił się w treści art. 23 ust. 1.

Nie każda strata może być kosztem uzyskania przychodów. Oznaczałoby to w rzeczywistości rekompensowanie ryzyka gospodarczego za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione oraz straty powstałe w prowadzonej działalności stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

Trudno ponadto przypisać stracie w potocznym rozumieniu – definiującą kategorię kosztu uzyskania przychodów – cechę „poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła”. Odnosząc się do definicji słownikowej, należy bowiem wskazać, że stratą w rozumieniu języka potocznego jest: ubytek; to, co się przestało posiadać; fakt, że się przestało coś posiadać; brak; zanik; zguba; utrata; szkoda poniesiona; uszczerbek; krzywda; uszczerbek; zniszczenie; marnowanie; przegrana; porażka; klęska; deficyt; w przedsiębiorstwie – wielkość, o którą uległy zmniejszeniu własne fundusze.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, stwierdzić należy że strata powinna być pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych albo posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych.

W rozpoznawanej sprawie udzielenie przez Wnioskodawcę jego kontrahentom kaucji gwarancyjnych jako zabezpieczenia właściwej jakości wykonanych robót i usunięcia w okresie gwarancyjnym (rękojmi) ewentualnych wad, stanowiło normalny, zwyczajowo przyjęty w stosunkach danego rodzaju, element umowy zawartej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Brak możliwości odzyskania ww. kaucji wynika z faktu upadłości kontrahentów.

Zgodnie z treścią wniosku, Wnioskodawcy nie można zarzucić braku staranności w jego działaniu przy wykonaniu robót budowlanych (brak podstaw do zatrzymania kaucji przez kontrahentów), Wnioskodawca dopełnił również wszelkich aktów staranności w dochodzeniu wierzytelności z tytułu udzielonych kaucji gwarancyjnych.

Jednakże, co istotne w przedmiotowej sprawie, kwoty kaucji gwarancyjnych zatrzymane przez kontrahentów Wnioskodawcy, nie zostały przez niego rozpoznane jako element należnego przychodu i opodatkowane. Skoro, straty z tytułu kaucji gwarancyjnych nie są pochodną posiadania prawa do uzyskania należności uwzględnionych w kategorii przychodów należnych, jak również nie są pochodną poniesienia wydatków kwalifikujących się do ujęcia w kosztach podatkowych, to Wnioskodawca nie jest uprawniony aby zaliczyć stratę z tytułu kaucji gwarancyjnych zapłaconych na rzecz kontrahentów i niezwróconych do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Utrata przedmiotowych kwot pieniężnych z tytułu kaucji gwarancyjnych jest bowiem utratą składników majątku niemających wartości podatkowej. W przedstawionym stanie faktycznym po stronie Wnioskodawcy nie powstała tym samym strata w rozumieniu tego pojęcia funkcjonującym na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Trudno byłoby bowiem uznać zasadność twierdzenia, że brak możliwości odzyskania neutralnych podatkowo środków pieniężnych ma generować koszty uzyskania przychodów po stronie Wnioskodawcy. W analizowanej sytuacji można jedynie mówić o stracie bilansowej, ekonomicznej, o rzeczywistej szkodzie w rozumieniu przepisów prawa cywilnego.

W tym zatem przypadku – kiedy kwoty kaucji gwarancyjnych zatrzymane przez kontrahentów Wnioskodawcy, nie zostały przez niego rozpoznane jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowane – straty z tytułu kaucji gwarancyjnych, nie mieszczą się w kategorii kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się natomiast do wskazanej przez Wnioskodawcę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego powołanej we wniosku o nr … uwzględniającej orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 maja 2016 r. sygn. akt …, organ zwraca uwagę, że niniejsza interpretacja indywidualna jest zgodna z powołaną przez Wnioskodawcę interpretacją i również w pełni uwzględnia treść powołanego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Bowiem w powołanej interpretacji indywidualnej, na co zwrócił uwagę również Sąd, wskazując okoliczności przemawiające za możliwością zaliczenia strat z tytułu kaucji gwarancyjnych do kosztów uzyskania przychodów wskazano, że „kwota kaucji gwarancyjnej zatrzymana przez kontrahenta Skarżącego, została przez Skarżącego rozpoznana jako element należnego przychodu i uprzednio już opodatkowana”.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.