Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.416.2021.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-11-05
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działki niezabudowanej o różnym przeznaczeniu posiadającej linie rozgraniczające.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki-działki rolne; gmina; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 sierpnia 2021 r. (data wpływu 10 września 2021 r.), uzupełnionym pismami z 28 października 2021 r. (data wpływu 28 października 2021 r.) oraz z 29 października 2021 r. (data wpływu 29 października 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1 – **jest prawidłowe**.

**UZASADNIENIE**

W dniu 10 września 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki niezabudowanej nr 1.

Wniosek został uzupełniony 28 października 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz 29 października 2021 r. o podpis osoby upoważnionej na piśmie uzupełniającym.

**We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.**

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: podatek lub VAT).

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego działającą w oparciu o ustawę z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym). Do zakresu działania Gminy w zakresie jej zadań własnych, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności zadania własne Gminy obejmują zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Wnioskodawca planuje dostawę nieruchomości gruntowej (dalej: nieruchomość, działka) niezabudowanej o powierzchni 0,11 ha. Działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: plan, MPZP) o oznaczeniu:

• w części obejmującej około 90% powierzchni symbolem 1R – tereny rolnicze,

• w części obejmującej około 10% powierzchni symbolem 2.1 MNU – tereny zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej.

Na Działce znajduje się linia rozgraniczająca, separująca tereny o różnym przeznaczeniu.

W związku z kwestią ustalenia dla poszczególnych części Działki różnego przeznaczenia, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Gminy, fakt, iż działka położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo jest to teren pod zabudowę, a częściowo teren o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę, to dostawa Działki w odpowiedniej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosowny podział może być dokonany poprzez posłużenie się kluczem powierzchniowym.

W piśmie z 29 października 2021 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Gmina planuje dostawę nieruchomości gruntowej, działki niezabudowanej o numerze ewidencyjnym 1 obr. (…) o powierzchni 0,11 ha (dalej: nieruchomość, działka).
2.  Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji komunalizacyjnej (…) z 23 sierpnia 2006 r.
3.  Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i było niezależne od jej woli i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.
4.  Od momentu nabycia, tj. od 2006 r. do nadal działka jest użytkowana na podstawie umowy dzierżawy na cele rolne, działalność taka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatków od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.
5.  Działka docelowo ma być sprzedana dotychczasowemu dzierżawcy.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.**

Czy dostawa Działki, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, dostawa Działki, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 2 pkt 6 tej ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Z kolei według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (dalej: „k.c.”), rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wskazać przy tym należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzielą się na nieruchomości i rzeczy ruchome. W myśl art. 46 § 1 k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Mając powyższe na uwadze, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy VAT, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prywatne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W opinii Wnioskodawcy, w opisanej w stanie faktycznym sytuacji, sprzedaż nieruchomości, w której skład wchodzą tereny o różnym przeznaczeniu w ramach miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, na gruncie ustawy VAT należy rozpatrywać oddzielnie w odniesieniu do każdej z tych części.

Co do zasady, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, sprzedaż gruntów niezabudowanych innych niż tereny budowlane, podlega zwolnieniu od VAT. Natomiast sprzedaż terenów budowalnych podlega – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy VAT – opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Jednocześnie, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 ustawy VAT, za tereny budowlane uważa się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Nieruchomość opisana przez Wnioskodawcę nie ma jednolitego przeznaczenia, tzn. zgodnie z MPZP przeznaczona jest w części pod zabudowę (symbol 2.1 MNU), a w części ma przeznaczenie jako teren rolniczy (symbol 1R). W opinii Gminy należy w takiej sytuacji, dla potrzeb opodatkowania planowanej transakcji podatkiem od towarów i usług, wyodrębnić obszar danej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszar, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W praktyce organów skarbowych wskazuje się, że do wyodrębnienia obszarów działki dla potrzeb różnych kwalifikacji podatkowych można posłużyć się „kluczem powierzchniowym” — polegającym na określeniu udziału powierzchni przeznaczonej pod zabudowę oraz powierzchni nie przeznaczonej pod zabudowę, w ogólnej powierzchni danej działki.

Wnioskodawca wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ), z 17 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-2.4012.339.2020.1.AA, w której organ wskazał, że: „(\`(...)\`) stanowisko Wnioskodawcy, że przedmiotowa działka jest zwolniona od opodatkowania w zakresie obszaru oznaczonego jako tereny rolnicze – użytki rolne, natomiast podlega opodatkowaniu jedynie w zakresie dotyczącym części oznaczonej jako tereny zabudowy zagrodowej i mieszkaniowej jednorodzinnej, zgodnie zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy uznać za prawidłowe. Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia ustalenia, czy należy zastosować klucz wartościowy przy sprzedaży działki nr (\`(...)\`).

Odnośnie zastosowania przez Wnioskodawcę odpowiedniego klucza alokacji należy wskazać, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części. Zatem można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni gruntu) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości gruntu podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości gruntu ogółem). Zatem każda metoda – czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, będzie właściwa.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji.

Zatem, jeśli zastosowanie przez Wnioskodawcę klucza wartościowego będzie odzwierciedlało stan faktyczny i będzie w konkretnej sytuacji Wnioskodawcy metodą najbardziej obiektywną i wiarygodną, to nic nie stoi na przeszkodzie, aby Gmina taką metodę zastosowała”.

Podobnie DKIS wypowiedział się w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2020 r., sygn. akt 0111-KDIB3-2.4012.303.2020.2.ASZ, w której DKIS stwierdził, że: „Jak wynika z opisu sprawy, działka w części znajdującej się w obszarze oznaczonym symbolem WS stanowi teren budowlany z uwagi na fakt, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dla terenu o symbolu WS dopuszcza możliwość lokalizacji budowli w zakresie lokalizacji stawów rybnych i innych zbiorników wodnych dla potrzeb rolnictwa. (\`(...)\`) Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży działki w części oznaczonej symbolem WS nie będzie podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – na terenie trwałych użytków zielonych o symbolu ZN w ramach przeznaczenia podstawowego nie ma możliwości lokalizacji budynków, ani budowli. Zatem należy stwierdzić, że dostawa terenu trwałych użytków zielonych o symbolu ZN jest dostawą gruntu niezabudowanego, niebędącego terenem budowlanym. W konsekwencji sprzedaż działki w części oznaczonej symbolem ZN spełnia przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, a w konsekwencji podlega zwolnieniu od podatku na podstawie tego przepisu”.

Również w interpretacji indywidualnej z 4 czerwca 2020 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.189.2020.3.MŻ, DKIS wskazał, iż: „Natomiast przeznaczenie tej części działki nr (1) oznaczonej zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego symbolem ZL – tereny leśne (przeznaczone pod lasy) wskazuje na brak możliwości jej zabudowy – to jej sprzedaż w tej części korzysta ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dostawa części działki (1), o przeznaczeniu tereny leśne (przeznaczenie pod lasy) oznaczonej symbolem ZL w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie zwolnienia od podatku VAT sprzedaży tej części działki nr (1) sklasyfikowanej jako tereny leśne oraz opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży tej części działki nr (1), stanowiącej tereny zabudowy rekreacyjno-pensjonatowej – jest prawidłowe. Należy wskazać, że ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku, gdy transakcja dotyczy dostawy nieruchomości gruntowej, która podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku VAT lub częściowemu zwolnieniu z podatku VAT. Zatem, w tej sytuacji dopuszczalne są różne rozwiązania, np. według klucza wartościowego, tj. proporcjonalnie do wartości sprzedawanych części nieruchomości gruntowych zastosować do nich właściwą stawkę podatku VAT, lub też według klucza powierzchniowego, tj. podzielić powierzchnię nieruchomości gruntowej proporcjonalnie do powierzchni zajmowanych przez poszczególne części opodatkowane różnymi stawkami VAT lub zwolnione z podatku VAT. Każda metoda, czy to oparta na kluczu wartościowym, czy też kluczu powierzchniowym jest właściwa, o ile odzwierciedla stan faktyczny.

Należy przy tym zaznaczyć, że wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika, który winien sam zdecydować, czy jest to metoda obiektywna i wiarygodna w jego konkretnej sytuacji”.

Analogicznie organ wypowiedział się w interpretacji indywidualnej DKIS z 21 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.674.2018.3.IK, mianowicie: „Przechodząc do kwestii opodatkowania dostawy działki nr 16/1, należy zauważyć, że działka ta w części jest przeznaczona pod zabudowę, w części zaś nie jest przeznaczona pod zabudowę. Działka nr 16/1 również nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do żadnej działalności. W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 Tatarce Beach Caravan Sales Ltd. stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej. Tak więc, z powyższego wynika że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, że działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że dostawa tej części działki nr (\`(...)\`), która nie stanowi terenów budowlanych, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Natomiast dostawa części działki nr 16/1, która stanowi teren przeznaczony pod zabudowę, nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, nie wykorzystywał jej pod żadną działalność, tym samym nie służyła ona wyłącznie do czynności zwolnionych z podatku VAT. Zatem ww. część działki nr 16/1 będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy.”

Również w interpretacji indywidualnej DKIS z 22 maja 2019 r., sygn. IBPP2/4512-942/15-2/KO, organ wskazał: „Odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego w przypadku dostawy niezabudowanej działki nr 191/12 leżącej na obszarach, w odniesieniu do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, należy dokonać wyodrębnienia obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast odnosząc się do zastosowania klucza powierzchniowego przy dostawie działki niezabudowanej nr 191/3, której około 80% powierzchni nie zostało objęte miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania tej działki należy zauważyć, że brak planu zagospodarowania przestrzennego oraz brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu oznacza, że ten grunt nie spełnia warunków do zakwalifikowania go jako terenu budowlanego, dostawa tego terenu jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 tej ustawy. Natomiast w odniesieniu do pozostałych 20% powierzchni działki, do których miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przewiduje różne przeznaczenia, tj. częściowo przeznaczenie pod zabudowę, a częściowo przeznaczenie inne niż pod zabudowę, należy dokonać wyodrębnienia obszaru tej działki, którego dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz obszaru, którego dostawa na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, jeżeli przyjęty przez Wnioskodawcę klucz podziału powierzchniowego będzie najbardziej miarodajny w tej konkretnej sprawie, to jego zastosowanie należy uznać za właściwe”.

Ponadto Wnioskodawca przytacza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., sygn. III SA/Wa 1520/19, w którym czytamy: „Skoro przepis prawa podatkowego, jak wskazano powyżej, bezpośrednio odsyła przy określaniu, czy teren jest przeznaczony pod zabudowę, czy nie, do regulacji miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz decyzji o warunkach zabudowy, Strona miała prawo zadać organowi pytanie, w którym oczekiwała od niego dokonania subsumpcji opisanego dokładnie stanu faktycznego, z uwzględnieniem określeń odnoszących się do przedmiotowych działek zawartych w MPZP, pod wskazane powyżej przepisy prawa podatkowego oraz w związku z tym oceny, czy opisane we wniosku z 15 października 2018 r. działki mieszczą się w hipotezie normy art. 43 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 2 pkt 33 u.p.t.u.”.

Wnioskodawca wskazuje również na wyrok WSA w Łodzi z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 195/18, w którym wskazano: „jeśli w momencie sprzedaży działka zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego w części przeznaczona była pod zabudowę, a w części nie stanowiła terenów przeznaczonych pod zabudowę, to:

\- dostawa części działki, która zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczona była pod zabudowę podlegała opodatkowaniu wg podstawowej tj. 23% stawki podatku – zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT,

\- dostawa części działki, która – biorąc pod uwagę art. 2 pkt 33 ustawy o VAT – zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego nie stanowiła terenów budowlanych, korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT”.

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawa opisanej działki w odpowiedniej części (oznaczonej symbolem 1R) korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części (oznaczonej symbolem 2.1 MNU) podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisanej sytuacji Wnioskodawca opierając się na udziale procentowym powierzchni stanowiącej tereny rolne w ogólnej powierzchni całej działki, może w obiektywny i wiarygodny sposób wyliczyć powierzchnię Działki spełniającej warunki do zastosowania zwolnienia, o którym mowa art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, dostawa Działki, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe**.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – według art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane – w świetle art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

W tym miejscu należy zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2021 r. poz. 741 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalanie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego wyżej przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1) lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;

2) sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, wójt, burmistrz albo prezydent miasta sporządza projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisami studium oraz z przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem, wraz z uzasadnieniem.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, w planie miejscowym, określa się obowiązkowo przeznaczenie terenów oraz linie rozgraniczające tereny o różnym przeznaczeniu lub różnych zasadach gospodarowania.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Wprowadzony do ustawy art. 2 pkt 33, odpowiada więc także treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z powyższego wynika, że ustawa nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Przy czym, w sytuacji gdy w planie zagospodarowania przestrzennego lub w decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu dla danej działki wyznaczono linie rozgraniczające miejsce zabudowy, to teren taki tylko w tej części, w której przeznaczony jest pod zabudowę, będzie uznany za teren budowlany, pozostała część działki będzie uznana za teren inny niż budowlany.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina planuje dostawę działki niezabudowanej o numerze ewidencyjnym 1. Działka objęta jest w całości miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego (dalej: plan, MPZP) o oznaczeniu:

• w części obejmującej około 90% powierzchni symbolem 1R – tereny rolnicze,

• w części obejmującej około 10% powierzchni symbolem 2.1 MNU – tereny zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej.

Na Działce znajduje się linia rozgraniczająca, separująca tereny o różnym przeznaczeniu.

W związku z kwestią ustalenia dla poszczególnych części Działki różnego przeznaczenia, Wnioskodawca powziął wątpliwość, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności dostawy przedmiotowej nieruchomości.

Zdaniem Gminy, fakt, iż działka położona jest na obszarze, w odniesieniu do którego MPZP przewiduje różne przeznaczenie, tj. częściowo jest to teren pod zabudowę, a częściowo teren o przeznaczeniu innym niż pod zabudowę, to dostawa Działki w odpowiedniej części korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT, a w pozostałej części podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stosowny podział może być dokonany poprzez posłużenie się kluczem powierzchniowym.

Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji komunalizacyjnej z 23 sierpnia 2006 r. Nabycie przez Gminę nieruchomości miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.

Od momentu nabycia, tj. od 2006 r. do nadal działka jest użytkowana na podstawie umowy dzierżawy na cele rolne, działalność taka korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy dostawa Działki, w części w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części w jakiej stanowi ona teren rolniczy, będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

Mając na uwadze opis sprawy oraz ww. przepisy, należy stwierdzić, że skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego istnieje linia rozgraniczająca na działce nr 1 oddzielająca część działki przeznaczoną pod zabudowę (teren oznaczony symbolem 2.1 MNU – teren zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej) od części działki stanowiącej teren rolniczy (teren oznaczony symbolem 1R – tereny rolnicze), to część działki nr 1, stanowiąca teren rolniczy nie stanowi terenów budowlanych i tym samym dostawa ww. części działki nr 1 będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Natomiast odnosząc się do dostawy części działki nr 1, która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jest przeznaczona pod zabudowę (teren oznaczony symbolem 2.1 MNU – tereny zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej), stwierdzić należy, że ta część działki stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy, a zatem sprzedaż tej części działki nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z uwagi na fakt, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki umożliwiające zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy dla sprzedaży części przedmiotowej działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (teren oznaczony symbole 2.1 MNU – teren zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej), należy rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy ww. części działki na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wskazać zatem należy, że dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

\- towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

\- brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia VAT.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina stała się właścicielem nieruchomości w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego na podstawie decyzji komunalizacyjnej z 23 sierpnia 2006 r. Nabycie przez Gminę nieruchomości nastąpiło z mocy prawa i miało charakter nieodpłatny oraz nie wiązało się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie Gminy.

Zatem w analizowanej sprawie w momencie nabycia nieruchomości nie wystąpił podatek naliczony, który mógłby podlegać odliczeniu. Nie można tym samym uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro nabył ww. działkę bez naliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że nie zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dla sprzedaży części przedmiotowej działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (tereny oznaczone symbolem 2.1 MNU – tereny zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Jak wskazano powyżej warunki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy muszą być spełnione łącznie.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że sprzedaż części działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (tereny oznaczone symbolem 2.1 MNU – tereny zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej) nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 oraz pkt 2 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż części działki nr 1 przeznaczonej pod zabudowę (tereny oznaczone symbolem 2.1 MNU – tereny zabudowy jednorodzinnej oraz usługowej) będzie opodatkowana podatkiem VAT.

W kontekście powyższego należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które to wskazuje na możliwość oddzielnego opodatkowania jednej czynności. I tak np. w wyroku z 6 lipca 2006 r. wydanym w sprawie C-251/05 stwierdzono, że jedna dostawa towarów, co do zasady, podlega jednej stawce podatku VAT. Jednakże możliwe jest również oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność. Oznacza to, że okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty preferencją podatkową w podatku VAT oraz z drugiej strony towary wyłączone z tej preferencji, nie stoi na przeszkodzie temu, aby od dostawy towarów wyłączonych z preferencji podatek VAT był pobierany według stawki podstawowej.

Tak więc, z powyższego wynika iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się na terenach przeznaczonych oraz nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może być opodatkowana różnymi stawkami VAT.

**Podsumowując,** **dostawa Działki nr 1, w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP, teren przeznaczony pod zabudowę podlegać będzie opodatkowaniu, natomiast w części, w jakiej stanowi ona, zgodnie z MPZP teren rolniczy, korzystać będzie ze zwolnienia od** **VAT,** **o którym mowa w** **art.** **43 ust. 1 pkt 9 ustawy****.**

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowana ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

**Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.**

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.