Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.236.2018.1.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-11
Teza: Brak zwolnienia od akcyzy piwa produkowanego w roku kalendarzowym na własny rachunek w ilości do 200 000 hl, gdy łączna ilość wyprodukowanego własnego piwa oraz rozlanego usługowo dla innego browaru przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl; metodologia ustalania rocznego limitu produkcji piwa.
Słowa kluczowe: akcyza; akcyza-zapłacona akcyza; limit; napoje-napoje alkoholowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo; produkcja; przedpłaty; skład-skład podatkowy; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 39; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział IV-Rozdział 1-art. 94

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 października 2018 r. (data wpływu – 10 października 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie:

*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość piwa rozlewanego w składzie podatkowym na własny rachunek - zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość rozlewanego piwa - zakupionego i rozlewanego na własny rachunek przez Wnioskodawcę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru (wytwórcy) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe**,
*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość rozlewanego piwa - zakupionego i rozlewanego na własny rachunek przez Wnioskodawcę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru lub browarów kontraktowych (gdy piwo wyprodukowano w browarze – wytwórcy, przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych tego właśnie browaru stacjonarnego) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie (pytanie nr 3) – **jest nieprawidłowe**,
*   metody ustalania rocznego limitu produkcji piwa, uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji dokonywania rozlewu na własny rachunek piwa, zakupionego i dostarczonego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz usługowego rozlewu piwa na zlecenie innych podmiotów (pytania nr 4 i 5) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie:

*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość piwa rozlewanego w składzie podatkowym na własny rachunek - zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie;
*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość rozlewanego piwa - zakupionego i rozlewanego na własny rachunek przez Wnioskodawcę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru (wytwórcy) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie;
*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość rozlewanego piwa - zakupionego i rozlewanego na własny rachunek przez Wnioskodawcę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru lub browarów kontraktowych (gdy piwo wyprodukowano w browarze – wytwórcy, przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych tego właśnie browaru stacjonarnego) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie;
*   metody ustalania rocznego limitu produkcji piwa, uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji dokonywania rozlewu na własny rachunek piwa, zakupionego i dostarczonego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz usługowego rozlewu piwa na zlecenie innych podmiotów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Spółka (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność w zakresie produkcji piwa. Produkcja ta polega na rozlewie piwa, które odbywa się w czterech opcjach, które opisano poniżej.

Sytuacja nr I.

Piwo jest kupowane od innego browaru, który je wytwarza i dostarcza luzem w procedurze zawieszenia poboru akcyzy do składu podatkowego Wnioskodawcy. Ten z kolei po jego rozlewie wyprowadza je jako produkt gotowy ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i sprzedaje pod własną marką. Z tego tytułu uiszcza należną akcyzę, przy czym korzystając ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień \[rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2017 r., poz. 430, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie zwolnień” lub „rozporządzenie”), obniża kwotę należnej akcyzy o 50%.

Sytuacja nr II.

Piwo jest kupowane od innego browaru (dalej jako: „browar - wytwórca”), który je wytwarza poza składem podatkowym (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), a podatek akcyzowy od tego piwa płacony jest w ramach tzw. przedpłaty akcyzy. Wnioskodawca następnie zakupione piwo rozlewa w prowadzonym przez siebie składzie podatkowym, i jako wyrób gotowy sprzedaje pod własną marką.

Sytuacja nr III.

Piwo wytworzone przez inny browar (browar - wytwórcę) poza składem podatkowym (poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy), od którego podatek akcyzowy płacony jest w ramach tzw. przedpłaty akcyzy, jest wysyłane do Wnioskodawcy, który na zlecenie powyższego browaru usługowo to piwo rozlewa. W tym przypadku właścicielem piwa pozostaje browar zlecający rozlew.

Sytuacja nr IV.

Piwo wytwarzane w browarze - wytwórcy jest produkowane w systemie przedpłaty przez tzw. browar lub kilka browarów kontraktowych, czyli takich które wykorzystują sprzęt i moce produkcyjne tego pierwszego (tzw. browaru stacjonarnego). Piwo to jest następnie usługowo rozlewane przez Wnioskodawcę na zlecenie browaru lub browarów kontraktowych.

W sytuacjach nr II - IV browar - wytwórca również korzysta ze zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13. Natomiast w sytuacji nr 4 \[winno być „nr IV” – przypis Organu\] browary kontraktowe korzystają ze zwolnienia na podstawie § 13 ust. 3a ww. rozporządzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, jeżeli ilość piwa rozlanego w sytuacji nr I nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość powyższego piwa i piwa rozlanego przez Wnioskodawcę w sytuacji nr II przekracza 200 000 hl?
2.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, jeżeli ilość piwa rozlanego w sytuacji nr I nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość powyższego piwa i piwa rozlanego przez Wnioskodawcę w sytuacji nr III przekracza 200 000 hl ?
3.  Czy Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, jeżeli ilość piwa rozlanego w sytuacji nr I nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość powyższego piwa i piwa rozlanego przez Wnioskodawcę w sytuacji nr IV przekracza 200 000 hl ?
4.  Czy w sytuacji nr IV, na potrzeby ustalenia rocznego limitu produkcji w wysokości 200 000 hl, o którym mowa w § 13 ww. rozporządzenia, który to limit uprawnia do zwolnienia od akcyzy, ilość piwa wyprodukowanego (rozlanego) przez Wnioskodawcę w sytuacji nr I, należy łączyć z całością produkcji browaru lub browarów kontraktowych?
5.  Czy w sytuacji nr IV, na potrzeby ustalenia rocznego limitu produkcji w wysokości 200 000 hl, o którym mowa w § 13 ww. rozporządzenia, który to limit uprawnia do zwolnienia od akcyzy, ilość piwa wyprodukowanego (rozlanego) przez Wnioskodawcę w sytuacji nr I, należy łączyć z całością produkcji browaru kontraktowego lub browarów kontraktowych oraz browaru - wytwórcy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stanowisko do pytania nr 1.

Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, jeżeli ilość piwa rozlanego w sytuacji nr I nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość powyższego piwa i piwa rozlanego przez Wnioskodawcę w sytuacji nr II przekracza 200 000 hl.

Stanowisko do pytania nr 2.

Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, jeżeli ilość piwa rozlanego w sytuacji nr I nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość powyższego piwa i piwa rozlanego przez Wnioskodawcę w sytuacji nr III przekracza 200 000 hl.

Stanowisko do pytania nr 3.

Wnioskodawca może skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 13 ww. rozporządzenia, jeżeli ilość piwa rozlanego w sytuacji nr I nie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl, jednak łączna ilość powyższego piwa i piwa rozlanego przez Wnioskodawcę w sytuacji nr IV przekracza 200 000 hl.

Stanowisko do pytania nr 4.

W sytuacji nr IV, na potrzeby ustalenia rocznego limitu produkcji w wysokości 200 000 hl, o którym mowa w § 13 ww. rozporządzenia, który to limit uprawnia do zwolnienia od akcyzy, ilość piwa wyprodukowanego (rozlanego) przez Wnioskodawcę w sytuacji nr I, nie należy łączyć z całością produkcji browaru lub browarów kontraktowych.

Stanowisko do pytania nr 5.

W sytuacji nr IV, na potrzeby ustalenia rocznego limitu produkcji w wysokości 200 000 hl, o którym mowa w § 13 ww. rozporządzenia, który to limit uprawnia do zwolnienia od akcyzy, ilość piwa wyprodukowanego (rozlanego) przez Wnioskodawcę w sytuacji nr I, nie należy łączyć z całością produkcji browaru kontraktowego lub browarów kontraktowych oraz browaru - wytwórcy.

Uzasadnienie do stanowiska.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie poinformować, że posiada interpretację indywidualną, która potwierdza, że w sytuacji nr I, wskazanej w opisie stanu faktycznego, może korzystać z ulgi, o której mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień (nr 0111-KDIB3-3. 4013.93.2018.MAZ z dnia 31.07.2018 r.)

Dyrektywa Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U. UE. L. z 2009 r. Nr 9, str. 12 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa akcyzowa”), przewiduje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji (art. 7 ust. 1). Przez „dopuszczenie do konsumpcji” rozumie się produkcję wyrobów akcyzowych poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy (art. 7 ust. 2 lit. c).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy PA \[ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „Ustawa PA”)\], przedmiotem opodatkowania akcyzą jest produkcja wyrobów akcyzowych. Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew (art. 94 ust. 2).

W świetle ww. przepisów produkcja piwa przez browar - wytwórcę lub browar kontraktowy poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (art. 13 ust. 1 \[Ustawy PA\]). Zatem odpowiednio browar - wytwórca i browar kontraktowy z tytułu opisanej w stanie faktycznym produkcji piwa poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy będą podatnikami akcyzy.

Zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 5 \[Ustawy PA\], produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy.

Browar - wytwórca i browar kontraktowy piwo będą produkowały po uprzednim złożeniu deklaracji przedpłaty i uiszczeniu przedpłaty akcyzy. Zatem obowiązek produkcji piwa w składzie podatkowym nie będzie ich dotyczył.

Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej (art. 10 ust. 1 \[Ustawy PA\]). Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato. Stawka akcyzy na piwo wynosi 7,79 zł od 1 hektolitra za każdy stopień Plato gotowego wyrobu (art. 94 ust. 3 i 4 \[Ustawy PA\]).

Jak przyznano w indywidualnej interpretacji podatkowej nr IBPP4/443-99/13/BP z dnia 03.06.2013 r. dotyczącej produkcji piwa w systemie przedpłaty, podstawą opodatkowania jest ilość hektolitrów piwa, które stanowi wyrób gotowy, w momencie przekazania do magazynu wyrobów gotowych. Pod pojęciem wyrobów gotowych rozumie się produkty niepodlegające dalszej obróbce w ramach tego samego przedsiębiorstwa, w którym zostały wyprodukowane, lecz są następnie przeznaczone do sprzedaży na zewnątrz przedsiębiorstwa.

Produktem gotowym dla browaru - wytwórcy i browaru kontraktowego jest piwo luzem, bowiem nie będzie już ono u tych podmiotów poddawane dalszej obróbce i jednocześnie parametry tego piwa, tj. zawartość w nim alkoholu oraz ekstraktu rzeczywistego, umożliwiają obliczenie zawartości ekstraktu brzeczki podstawowej. Przyjęcie tego momentu za właściwy do ustalenia podstawy opodatkowania i obliczenia akcyzy jest zgodne z indywidualną interpretacją podatkową nr IBPP4/4513-104/15/MK z dnia 09.10.2015 r.

W związku z tym, w stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku, obowiązek podatkowy będzie powstawał u podmiotu stosującego przedpłatę akcyzy w momencie przekazania piwa luzem do magazynu wyrobów gotowych.

Zgodnie z art. 22 ust. 2-3 Ustawy PA, wpłaconą przedpłatę akcyzy zalicza się na poczet akcyzy należnej za miesiąc rozliczeniowy, o którym mowa w ust. 1 oraz uwzględnia się w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1.

Przedpłacenie więc akcyzy skutkuje wygaśnięciem obowiązku podatkowego od wyprodukowanego w danym miesiącu rozliczeniowym piwa w tej części, w jakiej kwota tej przedpłaty pokryje kwotę akcyzy należnej od tego piwa za ten miesiąc. Jeżeli przedpłata akcyzy będzie niższa od kwoty należnego podatku, wystąpi zaległość, jeżeli wyższa, to po stronie podatnika powstanie nadpłata. Odpowiednio też znajdą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 4 i 5 \[Ustawy PA\]. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest mniejsza od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, od tej różnicy należne są odsetki jak od zaległości podatkowej, za okres od ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wyroby akcyzowe zostały wyprodukowane, do dnia, w którym powinna zostać zapłacona należna akcyza za te wyroby. Przepisy o zaległościach podatkowych stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy wpłacona przedpłata akcyzy jest większa od należnej akcyzy za miesiąc rozliczeniowy, którego przedpłata akcyzy dotyczy, nadwyżkę przedpłaty akcyzy wykazaną w deklaracji podatkowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 \[Ustawy PA\], rozlicza się przy przedpłatach akcyzy za następne okresy rozliczeniowe, jeżeli podatnik nie posiada zaległości podatkowych oraz bieżących zobowiązań podatkowych ani nie złoży wniosku o zaliczenie nadpłaty w całości albo w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku wyprodukowania piwa w systemie przedpłaty mamy do czynienia z wyrobem akcyzowym, od którego akcyza została zapłacona. Przy czym tak długo, jak długo z deklaracji, którą należy złożyć zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 \[Ustawy PA\], nie będzie wynikać inna kwota akcyzy niż ta, którą przedpłacono, uznaje się, że jest ona zapłacona w prawidłowej wysokości.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 Ustawy PA, jeżeli wobec wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej Jeżeli więc w opisanym stanie faktycznym browar - wytwórca lub browar kontraktowy, od wyprodukowanego w ramach systemu przedpłaty piwa uiści należną akcyzę, to dokonywanie wobec tego piwa innych czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 8 ust. 1 Ustawy PA, nie będzie rodziło obowiązku podatkowego.

W tym miejscu zasadnym jest przytoczyć art. 47 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, który przewiduje, że produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem jednak produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych.

W opisanym stanie faktycznym powyższe wyłączenie znajdzie zastosowanie w stosunku do Wnioskodawcy. W efekcie bowiem dokonywanego przez niego rozlewu piwa, nie będzie powstawał wyrób akcyzowy, na którym ciążyłaby akcyza w kwocie wyższej niż ta, którą zapłacono od piwa przed jego rozlewem. W wyniku czynności, których będzie dokonywał Wnioskodawca, nie zwiększy się bowiem ani stopień Plato, ani ilość piwa. W tym ostatnim przypadku ilość ta najpewniej będzie niższa od wyjściowej na skutek strat, do których w trakcie rozlewu dochodzi. W konsekwencji nie znajdzie również zastosowania przepis art. 21 ust. 8 \[Ustawy PA\], zgodnie z którym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Na poparcie powyższego powołać można indywidualną interpretację podatkową z dnia 07.04.2016 r. nr IBPP4/4513-35/16/MK, w której stwierdzono, że rozlew alkoholu z wykorzystaniem alkoholu, od którego akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, w myśl art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy nie musi być prowadzony w składzie podatkowym.

Pomimo, że Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, aby rozlewu zakupionego piwa dokonywać w składzie podatkowym, to jednak będzie to robił z uwagi na to, że w pomieszczeniach prowadzonego składu usytuowana jest należąca do niego linia rozlewnicza. Rozlew ten będzie dokonywany oczywiście poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Rozlew przez Wnioskodawcę piwa, od którego uiszczono przedpłatę akcyzy, nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego w rozumieniu art. 8 ust. 1 Ustawy PA. W efekcie w odniesieniu do powyższego piwa, nie znajdą zastosowania przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku.

Zgodnie z ust. 1 i 2 ww. przepisu, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa - w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustaw. Zwolnienie to jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia.

Skoro Wnioskodawca nie będzie posiadał z tytułu rozlewu zakupionego piwa wyprodukowanego wcześniej w systemie przedpłaty, statusu podatnika, oraz wobec tego piwa nie wystąpi należna kwota akcyzy (nie powstanie obowiązek podatkowy), to cytowana wyżej regulacja rozporządzenia w sprawie zwolnień nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji też rozlew powyższego piwa nie będzie wchodził do przysługującego Wnioskodawcy limitu, o którym mowa w ww. przepisie.

Powyższe jest zgodne z interpretacją indywidualną nr ILPP3/443-31/09-3/TK z dnia 16.06.2009 r., w której podzielono pogląd, że zakupiona wielkość piwa luzem z zapłaconą akcyzą, a następnie rozlew i sprzedaż nie mogą być uwzględnione w ilości piwa dla celów ustalenia poziomu zwolnienia od akcyzy. W interpretacji tej stwierdzono, że realizacja przysługującego podatnikowi zwolnienia odbywa się przez obniżenie należnej kwoty akcyzy. Nie będzie można zrealizować tego zwolnienia wówczas, gdy zabraknie jednego elementu wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy, czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić.

Skoro na podstawie ww. przepisu Wnioskodawca nie będzie mógł zastosować zwolnienia od akcyzy w odniesieniu do rozlanego i wyprodukowanego wcześniej w systemie przedpłaty piwa, to również przewidziane w tym przepisie warunki zwolnienia, do których należy przysługujący Wnioskodawcy roczny limit produkcji, nie mogą obejmować piwa, od którego akcyzę zapłacono w systemie przedpłaty.

W związku z powyższym zasadnym jest sformułować następujące wnioski odnośnie opisanych w stanie faktycznym sytuacji nr II-III.

Sytuacja nr II.

Ilość piwa rozlanego przez Wnioskodawcę zakupionego od browaru - wytwórcy, który wcześniej je wytworzył, i od którego zapłacił akcyzę w ramach systemu przedpłaty, nie wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, z którego Wnioskodawca korzysta w sytuacji nr I.

Sytuacja nr III.

Ilość piwa usługowo rozlanego przez Wnioskodawcę, należącego do browaru - wytwórcy, który wcześniej je wytworzył, i od którego zapłacił akcyzę w ramach systemu przedpłaty, a następnie zlecił Wnioskodawcy usługowy rozlew, nie wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, z którego korzysta w sytuacji nr I.

Uznanie ww. wniosków za nieprawidłowe i ewentualny pogląd, że w powyższych sytuacjach rozlane piwo wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu prowadziłoby do sytuacji, w której rozlana przez niego ilość piwa wytworzonego w ramach przedpłaty akcyzy, pomniejszałyby dwa odrębne limity produkcji, przysługujące dwóm różnym podmiotom. Pierwszy raz limit u podatnika, który rozliczył przedpłatę akcyzy, drugi raz limit Wnioskodawcy, który jedynie rozlał piwo, od którego akcyza została już zapłacona.

Powyższa argumentacja przemawia również za tym, aby uznać, że ilość piwa usługowo rozlanego przez Wnioskodawcę, wyprodukowanego w browarze - wytwórcy przez browar kontraktowy, od którego akcyzę zapłacono w ramach systemu przedpłaty, nie wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, z którego korzysta w sytuacji nr I.

Dodatkowo w odniesieniu do sytuacji nr IV (rozlew piwa na rzecz browaru lub browarów kontraktowych) należy stwierdzić, co następuje.

Art. 4 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE. L. z 1992 r. Nr 316, str. 21 ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa dot. alkoholu”) stanowi, że Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

*   stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,
*   stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.

Ust. 2 ww. przepisu stanowi, że do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie „niezależny, mały browar” rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Art. 4 ust. 2 zdanie drugie cytowanej wyżej Dyrektywy dot. alkoholu, stanowi w istocie modyfikację pojęcia „niezależnego, małego browaru”, polegającą na tym, że na zasadzie wyjątku, dwa lub więcej małych browarów, może być traktowanych jako jeden niezależny, mały browar. W efekcie mogą one korzystać z przewidzianego w art. 4 ust. 1 ww. dyrektywy zwolnienia od podatku, o ile ze sobą współpracują, a łączna wielkość ich rocznej produkcji nie przekracza 200 000 hl.

Przepis § 13 ust. 3a rozporządzenia w sprawie zwolnień, stanowi implementację normy zawartej w zdaniu drugim ust. 2 art. 4 ww. Dyrektywy. Zgodnie z § 13 ust. 3a ww. rozporządzenia, ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa.

Dodanie powyższego przepisu miało na celu rozszerzenie (o czym świadczy użycie słowa „także”) zakresu podmiotów uprawnionych do stosowania ulgi o tzw. browary kontraktowe, które dotąd nie mogły z niej korzystać.

Jak już wskazano wyżej, implementację art. 4 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy dot. alkoholu etylowego stanowi właśnie § 13 ust. 3a rozporządzenia w sprawie zwolnień. W związku z tym przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że dwa (lub więcej) małe browary (kontraktowe) współpracujące ze sobą na podstawie pisemnej umowy mogą na zasadzie wyjątku korzystać ze zwolnienia od podatku, jeżeli w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowały do 200 000 hl piwa. Użyte w powyższych przepisach sformułowania dotyczące „współpracy” stosowane są wyłącznie do zdefiniowana szczególnej sytuacji, w której dwa lub więcej małych browarów traktowanych jest na potrzeby zwolnienia od podatku akcyzowego jako jeden niezależny mały browar. Nie jest więc browarem współpracującym w rozumieniu ww. przepisów browar, z którego sprzętu i mocy produkcyjnych korzystają kontraktowe browary współpracujące. Przysługujący im wspólny limit nie odnosi się więc do wspomnianego wyżej browaru stacjonarnego. Browarowi temu, jeżeli również jest tzw. małym browarem, przysługuje odrębny limit 200 000 hl. Zatem jego własna produkcja oraz produkcja browaru lub browarów kontraktowych nie sumują się.

Na poparcie powyższego stanowiska należy powołać uzasadnienie do nowelizacji rozporządzenia w sprawie zwolnień (z dnia 20 marca 2018 r., Dz.U. poz. 608), w którym stwierdzono, że na mocy projektowanych przepisów, współpracujące ze sobą browary kontraktowe będą mogły produkować łącznie do 200 000 hl piwa rocznie przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych współpracującego z nimi browaru stacjonarnego, i jako podatnik podatku akcyzowego korzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Nowelizacja zakłada bowiem, że browar kontraktowy podejmujący współpracę z małym browarem będzie mógł być podatnikiem podatku akcyzowego, po złożeniu właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy. Browar kontraktowy nie prowadzący składu podatkowego, jako podatnik akcyzy, będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy. Podatnikiem akcyzy będzie zaś z tytułu m.in. produkcji piwa z zastosowaniem przedpłaty akcyzy, o której mowa w art. 22 ustawy (produkcja odbywająca się poza składem podatkowym). W tym przypadku podatnik będzie obowiązany składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje w sprawie przedpłaty akcyzy oraz obliczać i wpłacać przedpłatę akcyzy na rachunek właściwego urzędu skarbowego, w wysokości akcyzy, jaka będzie należna od wyprodukowanego piwa w danym miesiącu, za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym piwo zostanie wyprodukowane.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Wnioskodawca w modelu współpracy opisanym w niniejszym wniosku w sytuacji nr IV nie jest podmiotem, o którym mowa w § 13 ust. 3a rozporządzenia w sprawie zwolnień. W konsekwencji przysługujący Wnioskodawcy roczny limit produkcji, który uprawnia do skorzystania z ulgi nie podlega sumowaniu z limitem przysługującym browarowi lub browarom kontraktowym lub tym ostatnim oraz browarowi - wytwórcy (browarowi stacjonarnemu), który również jako mały browar korzysta z ulgi. Wnioskodawca bowiem korzysta z limitu, który przysługuje mu nie na podstawie § 13 ust. 3a, lecz w oparciu o § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia.

Podsumowując.

Piwo luzem wyprodukowane przez browar - wytwórcę w systemie przedpłaty akcyzy, a następ-nie zakupione przez Wnioskodawcę i przez niego rozlane, nie wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu produkcji, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawniającego go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (sytuacja nr I oraz nr II).

Piwo luzem wyprodukowane przez browar - wytwórcę w systemie przedpłaty akcyzy, a następ-nie usługowo rozlane na jego zlecenie przez Wnioskodawcę, nie wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu produkcji, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawniającego go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (sytuacja nr I oraz nr III).

Piwo luzem wyprodukowane w browarze - wytwórcy przez browar lub browary kontraktowe w systemie przedpłaty akcyzy, a następnie usługowo rozlane na ich zlecenie przez Wnioskodawcę, nie wchodzi do przysługującego Wnioskodawcy limitu produkcji, o którym mowa w § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień, uprawniającego go do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy (sytuacja nr I oraz nr IV).

W przypadku usługowego rozlewu przez Wnioskodawcę piwa wyprodukowanego w systemie przedpłaty akcyzy przez browar lub browary kontraktowe w browarze - wytwórcy (w tzw. browarze stacjonarnym), nie występuje przewidziany przez § 13 ust. 3a ww. rozporządzenia wymóg łączenia wielkości produkcji tych browarów oraz produkcji własnej Wnioskodawcy, polegającej na rozlewie należącego do niego piwa (sytuacja nr I oraz nr IV).

W przypadku usługowego rozlewu przez Wnioskodawcę piwa wyprodukowanego w systemie przedpłaty akcyzy przez browar lub browary kontraktowe w browarze - wytwórcy (w tzw. browarze stacjonarnym) oraz piwa wyprodukowanego przez ten ostatni podmiot na własną rzecz, nie występuje przewidziany przez § 13 ust. 3a ww. rozporządzenia, wymóg łączenia wielkości produkcji tych browarów oraz produkcji własnej Wnioskodawcy, polegającej na rozlewie należącego do niego piwa (sytuacja nr I oraz nr IV).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość piwa rozlewanego w składzie podatkowym na własny rachunek - zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie (pytanie nr 1) – nieprawidłowe,
*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość rozlewanego piwa - zakupionego i rozlewanego na własny rachunek przez Wnioskodawcę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru (wytwórcy) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie (pytanie nr 2) – nieprawidłowe,
*   zwolnienia od akcyzy piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość rozlewanego piwa - zakupionego i rozlewanego na własny rachunek przez Wnioskodawcę w ramach procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru lub browarów kontraktowych (gdy piwo wyprodukowano w browarze – wytwórcy, przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych tego właśnie browaru stacjonarnego) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie (pytanie nr 3) – nieprawidłowe,
*   metody ustalania rocznego limitu produkcji piwa, uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy, w sytuacji dokonywania rozlewu piwa na własny rachunek i usługowego rozlewu na zlecenie innych podmiotów (pytania nr 4 i 5) – nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 1114, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 13 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2203 00, zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu.

Natomiast pod pozycją 16 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2206 00, zostały wymienione pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

W załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o którym mowa w dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.Urz.UE.L 1992 Nr 76, str. 1), pod pozycją 13 wymienione zostały wyroby o kodzie CN 2203 00 – piwo otrzymywane ze słodu.

W myśl art. 94 ust. 1 ustawy, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 00 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206 00, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Produkcją piwa w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie lub przetwarzanie piwa, a także jego rozlew – art. 94 ust. 2 ustawy.

Podstawą opodatkowania piwa jest liczba hektolitrów gotowego wyrobu na 1 stopień Plato – art. 94 ust. 3 ustawy.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 8 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą (…) - art. 13 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 13 ust. 3 ustawy, podatnikiem z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy jest podmiot będący właścicielem tych wyrobów, który uzyskał od właściwego naczelnika urzędu skarbowego zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników – art. 13 ust. 4 ustawy.

W myśl art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są:

1.  w składzie podatkowym, w tym również w wyniku zwrotu przez podmiot pośredniczący albo podmiot zużywający,
2.  przemieszczane między składami podatkowymi na terytorium kraju,
3.  przemieszczane, w celu dokonania eksportu, ze składu podatkowego na terytorium kraju do urzędu celno-skarbowego na terytorium kraju, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów poza terytorium Unii Europejskiej;

W myśl art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem wyprowadzenia wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy wobec podmiotu prowadzącego skład podatkowy, jeżeli powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, o której mowa w art. 8 ust. 1 pkt 5.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy, w tym opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy - art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 roku w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2018 r., poz. 1748; dalej jako: „rozporządzenie” lub „rozporządzenie w sprawie zwolnień od akcyzy”), zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym wyprodukowali do 200 000 hl piwa – w wysokości 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki akcyzy określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 2 rozporządzenia.

W myśl § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepis ust. 1 stosuje się do podatników:

*   prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
*   posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
*   niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Ze zwolnienia, o którym mowa w ust. 1, korzystać mogą także podatnicy produkujący piwo lub podatnicy posiadający zezwolenie wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy, którzy współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy i w roku kalendarzowym łącznie wyprodukowali do 200 000 hl piwa - § 13 ust. 3a rozporządzenia.

Zgodnie z § 13 ust. 3b rozporządzenia, przepis ust. 3a stosuje się, jeżeli współpracujący ze sobą podatnicy spełniający warunki z ust. 3a:

1.  są prawnie i ekonomicznie niezależni od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
2.  posiadają miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
3.  nie wytwarzają piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

W przypadku gdy w roku podatkowym podatnicy przekroczą produkcję 200 000 hl piwa, do całości wyprodukowanego piwa w danym roku stosuje się stawkę akcyzy dla piwa określoną w ustawie, bez możliwości obniżenia należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia - § 13 ust. 5 rozporządzenia.

Zmiana treści § 13 rozporządzenia nastąpiła w wyniku wejścia w życie w dniu 24 marca 2018 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 marca 2018 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. poz. 608; dalej jako: „rozporządzenie zmieniające”) i na mocy:

*   § 1 pkt 1 rozporządzenia zmieniającego - § 13 ust. 1 rozporządzenia posiada obecne brzmienie,
*   § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego - dodane zostały ust. 3a i 3b do § 13 rozporządzenia,
*   § 1 pkt 4 rozporządzenia zmieniającego - § 13 ust. 5 posiada obecne brzmienie.

Przepisy dotyczące piwa, zawarte w rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, są wyrazem dokonanej implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „dyrektywa strukturalna” lub „dyrektywa”).

W myśl art. 4 ust. 1 dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie mają prawo stosować do piwa produkowanego przez niezależne, małe browary obniżone stawki podatku akcyzowego, zróżnicowane zależnie od wielkości rocznej produkcji danych browarów, z zachowaniem następujących limitów:

*   stawek obniżonych nie stosuje się wobec zakładów produkujących ponad 200.000 hl piwa rocznie,
*   stawki obniżone, które mogą kształtować się poniżej poziomu stawki minimalnej, mogą być niższe maksymalnie o 50 % od standardowej, krajowej stawki podatku akcyzowego.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej, do celów stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego przez pojęcie „niezależny, mały browar” rozumie się browar, który jest prawnie i ekonomicznie niezależny od wszelkich innych browarów, mieści się w budynkach usytuowanych poza terenem należącym do jakiegokolwiek innego browaru i nie działa na mocy licencji. Jednakże w przypadku gdy dwa lub więcej małych browarów współpracują ze sobą, a ich łączna wielkość rocznej produkcji nie przekracza 200.000 hl, mogą one być traktowane jako jeden niezależny, mały browar.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji (rozlewu) piwa na własny rachunek w następujących dwóch opcjach:

1.  piwo zakupione luzem w browarze, który je wytworzył, w procedurze zawieszenia poboru akcyzy jest dostarczane do składu podatkowego Spółki, gdzie następnie jest rozlewane i jako wyrób gotowy wyprowadzane ze składu podatkowego i sprzedawane pod własną marką Wnioskodawcy; Spółka płaci należną akcyzę korzystając przy tym ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 rozporządzenia;
2.  piwo zakupione w browarze, który je wytworzył poza składem podatkowym płacąc akcyzę w formie przedpłaty, Spółka rozlewa własnym składzie podatkowym, a następnie jako wyrób gotowy sprzedaje pod własną marką.

Ponadto Wnioskodawca dokonuje usługowego rozlewu (produkcji) piwa w następujących dwóch opcjach:

1.  wytworzone przez inny browar (wytwórcę) poza składem podatkowym piwo, od którego zapłacona został akcyza w formie przedpłaty, jest wysyłane do Wnioskodawcy, który dokonuje usługowego rozlewu piwa na rzecz wytwórcy;
2.  wytwarzane przez browar (wytwórcę) piwo jest produkowane w systemie przedpłaty akcyzy przez tzw. browar lub kilka browarów kontraktowych, wykorzystujących sprzęt i moce produkcyjne wytwórcy (tzw. browaru kontraktowego), a następnie usługowo rozlewane przez Wnioskodawcę, na zlecenie browaru lub browarów kontraktowych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii:

*   możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia, w przypadku, gdy dokonuje na własny rachunek rozlewu (produkcji) piwa zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ilości do 200 000 hl w roku kalendarzowym, a także zakupionego piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy, w sytuacji, gdy łączna ilość piwa rozlewanego na własny rachunek przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl;
*   możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia, w przypadku, gdy dokonuje na własny rachunek rozlewu (produkcji) zakupionego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ilości do 200 000 hl w roku kalendarzowym, a także usługowego rozlewu piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy, zleconego przez browar, który wytworzył to piwo, w sytuacji, gdy łączna ilość piwa rozlewanego na własny rachunek oraz na zlecenie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl;
*   możliwości skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia, w przypadku, gdy dokonuje na własny rachunek rozlewu (produkcji) zakupionego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, w ilości do 200 000 hl w roku kalendarzowym, a także usługowego rozlewu piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy, zleconego przez browary kontraktowe, które wyprodukowały to piwo przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych browaru stacjonarnego, w sytuacji, gdy łączna ilość piwa rozlewanego na własny rachunek oraz na zlecenie przekracza w roku kalendarzowym 200 000 hl;
*   metody ustalania rocznego limitu produkcji piwa, uprawniającego do zastosowania zwolnienia od akcyzy, o którym mowa w § 13 rozporządzenia, w sytuacji dokonywania rozlewu na własny rachunek piwa, zakupionego i dostarczonego do składu podatkowego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i usługowego rozlewu piwa na zlecenie innych podmiotów.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości Organu oraz Wnioskodawcy fakt, że rozlew piwa jest tożsamy z jego produkcją, na gruncie przepisów art. 94 ust. 2 ustawy. Taki sposób rozumienia istoty rozlewu piwa potwierdził Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazując, że dokonywana w Spółce produkcja polega na rozlewie piwa w czterech różnych opcjach.

Ustawa o podatku akcyzowym nie definiuje pojęcia „rozlew”, z uwagi na jednoznaczne jego brzmienie literalne. W konsekwencji powyższego rozlew piwa, bez względu na to, czy jest ono własnością podmiotu rozlewającego, czy też innego podmiotu, a sama czynność rozlewu następuje w ramach świadczonej usługi, będzie produkcją piwa na gruncie przepisów ustawy. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie różnicują bowiem czynności rozlewu piwa w zależności od tego, czy jest dokonywany na własny rachunek, czy też na zlecenie innego podmiotu.

W § 13 ust. 1 rozporządzenia jest mowa o zwolnieniu od akcyzy w przypadku produkcji piwa w roku kalendarzowym w ilości do 200 000 hl. Produkcję piwa, wobec braku odmiennej definicji w rozporządzeniu i wobec faktu, że rozporządzenie jest aktem wykonawczym do ustawy o podatku akcyzowym, należy rozumieć zgodnie z brzmieniem art. 94 ust. 2 ustawy. Produkcją piwa jest więc jego wytwarzanie, przetwarzanie oraz rozlew. Zatem należy uznać, że produkcja piwa, realizowana w formie rozlewu piwa własnego oraz usługowego rozlewu piwa, jest ograniczona do ilości 200 000 hl piwa w roku kalendarzowym w przypadku, gdy podmiot dokonujący tej czynności zamierza korzystać ze zwolnienia od akcyzy, określonego w § 13 ust. 1 rozporządzenia. Przy czym możliwość skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia ma zastosowanie wobec podatników spełniających warunki wymienione w § 13 ust. 3 rozporządzenia:

*   prawnie i ekonomicznie niezależnych od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo;
*   posiadających miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa;
*   niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Stwierdzić należy, że Organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, dowodzącego, że ilości piwa, od którego została zapłacona przedpłata akcyzy, rozlewanego na własny rachunek przez Spółkę lub też rozlewanego usługowo na rzecz zlecającego browaru (wytwórcy) lub browaru/browarów kontraktowych (korzystających ze sprzętu i mocy produkcyjnych browaru stacjonarnego – wytwórcy piwa), nie wlicza się do limitu produkcji 200 000 hl, uprawniającego do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 rozporządzenia. Wnioskodawca opiera swoje stanowisko na twierdzeniu, że rozlew piwa, od którego została zapłacona przedpłata akcyzy, nie będzie powodował powstania obowiązku podatkowego, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i w efekcie do tego piwa nie znajdą zastosowania przepisy § 13 rozporządzenia. Wnioskodawca bowiem uważa, że skoro nie będzie mógł zastosować zwolnienia od akcyzy – przewidzianego w § 13 rozporządzenia – w odniesieniu do zakupionego i rozlanego na własny rachunek piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy, zatem piwa tego nie dotyczą wskazane w przywołanym przepisie warunki rocznego limitu produkcji.

Ponadto Wnioskodawca twierdzi, że uwzględnienie w przysługującym Spółce limicie produkcji, wskazanym w § 13 rozporządzenia, rozlanego usługowo piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy spowoduje, że ta ilość piwa pomniejszy limity produkcji przysługujące dwóm różnym podmiotom – Wnioskodawcy oraz zleceniodawcy rozlewu.

Takie stanowisko Wnioskodawcy nie znajduje uznania Organu. Wnioskodawca skonstruował swoją argumentację w oparciu o przepisy ustawy dotyczące przedpłaty akcyzy (art. 22), produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości nie niższej od przypadającej do zapłaty od wyrobów wyprodukowanych (art. 47 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 21 ust. 8), produkcji poza składem podatkowym wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona przedpłata akcyzy (art. 47 ust. 1 pkt 5) oraz powstawania obowiązku podatkowego (art. 10 ust. 1 oraz art. 8 ust. 6). Przywołanie przez Wnioskodawcę wymienionych przepisów ma na celu wykazanie, że Spółka nie musi uwzględniać w rocznym limicie produkcji 200 000 hl piwa, uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy przewidzianego w § 13 ust. 1 rozporządzenia, ilości piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy, zakupionego i rozlewanego na własny rachunek oraz piwa zleconego do rozlania przez browar – wytwórcę lub browar/browary kontraktowe.

Wskazać zatem należy, że przepisy § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy nie zawierają w swojej treści żadnego odniesienia do ww. przepisów ustawy o podatku akcyzowym, na których Wnioskodawca oparł swoją argumentację. W § 13 ust. 1 rozporządzenia jest mowa wyłącznie o piwie wyprodukowanym w roku kalendarzowym w ilości do 200 000 hl. Jak wskazano powyżej, na gruncie przepisów art. 94 ust. 2 ustawy, rozlew piwa jest jego produkcją, z czym zarówno Organ, jak i Wnioskodawca się zgadzają. Skoro zatem w § 13 ust. 1 rozporządzenia jest mowa o wyprodukowanym piwie, to pojęcie to obejmuje również piwo rozlane. Nie będzie w tym wypadku miało znaczenia, że od rozlewanego (na własny rachunek Spółki lub usługowo) piwa została zapłacona przedpłata akcyzy. Fakt ten nie będzie wyłączał piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy z konieczności uwzględnienia go przy ustalaniu limitu 200 000 hl piwa wyprodukowanego (rozlanego) w roku kalendarzowym, bowiem zapisy § 13 ust. 1 rozporządzenia mają charakter bezwarunkowy – nie różnicują piwa produkowanego (rozlewanego) u podatnika na takie, od którego zapłacono akcyzę (przedpłatę akcyzy) lub też produkowanego (rozlewanego) w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, który twierdzi, że z tytułu rozlewu piwa zakupionego od innego browaru, który je wytwarza poza składem podatkowym w ramach przedpłaty akcyzy, nie będzie posiadał statusu podatnika oraz wobec tego piwa nie powstanie obowiązek podatkowy. Wyjaśnić bowiem należy, że czynność dokonywana przez Wnioskodawcę, tj. rozlew piwa z zapłaconą w postaci przedpłat akcyzą mieści się w dyspozycji art. 94 ust. 2 ustawy. Zatem czynność ta stanowi produkcję piwa (napoju alkoholowego) w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym u Wnioskodawcy z tytułu czynności produkcji piwa będzie powstawał obowiązek podatkowy i Wnioskodawca w myśl art. 13 ust. 1 ustawy będzie podatnikiem podatku akcyzowego, co nie oznacza zarazem, że z tego tytułu będzie zobowiązany do zapłaty akcyzy. Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 21 ust. 8 ustawy, kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowych wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi. Z kolei zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem, że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Stosownie do powyższego stwierdzić należy, że w stosunku do produkowanych przez Wnioskodawcę piw (napojów alkoholowych) powstanie obowiązek podatkowy. Jednakże z uwagi na art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja ta nie musi być prowadzona w składzie podatkowym. Tym samym produkcja (rozlew) piw, od których akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, dokonywana przez Wnioskodawcę, wbrew jego stanowisku, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Natomiast w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 8 ust. 6 ustawy należy zauważyć, że przepis ten ma zastosowanie do rozlewanego (produkowanego) przez Wnioskodawcę piwa, do którego zostało wykorzystane piwo z zapłaconą w postaci przedpłat akcyzą. Wynika to z faktu, że w przypadku produkcji (rozlewu) piwa z wykorzystaniem piwa z zapłaconą akcyzą, czynność ta jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, która w sytuacji objętej przepisem art. 47 ust. 1 pkt 1 nie musi być dokonywana w składzie podatkowym. Jednocześnie powstanie obowiązku podatkowego w związku z czynnością produkcji (rozlewu) piwa powoduje, że nie powstanie już obowiązek podatkowy w stosunku do wyprodukowanego (rozlanego) piwa na podstawie innej czynności.

Końcowo należy wskazać, że dla Wnioskodawcy nie ma zastosowania przepis art. 47 ust. 1 pkt 5 ustawy, gdyż Wnioskodawca nie produkuje wyrobów akcyzowych, od których zapłacona została przedpłata akcyzy. Taką czynność dokonał bowiem kontrahent, który dostarczył Wnioskodawcy piwo do rozlewu. Natomiast do produkcji (rozlewu) piwa z zapłaconą akcyzą (w tym zapłaconą i rozliczoną akcyzą na zasadach przedpłaty) poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy czyli nie objętą wymogami prowadzenia składu podatkowego zastosowanie ma wskazany wyżej art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym w sprawie objętej wnioskiem Wnioskodawca nie produkuje (dokonuje rozlewu) piwa z wykorzystaniem przedpłaty od produkowanego (rozlewanego) wyrobu akcyzowego.

W tym miejscu ponadto Organ pragnie wskazać na jeden z warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, a wymienionego w § 13 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia, w którym jest mowa o stosowaniu tych przepisów do podatników niewytwarzających piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców. Ustawodawca niewątpliwie celowo wprowadził w § 13 rozporządzenia dwa różne pojęcia: szersze - „produkcja piwa” oraz węższe - „wytwarzanie piwa” (a ściśle z rozporządzeniem – „niewytwarzający piwa”). Z uwagi na powyższe nieuprawnionym jest, jak to czyni Wnioskodawca, zawężanie rozumienia pojęcia produkcji piwa – na gruncie przepisów § 13 rozporządzenia - do wyłącznie takiego piwa, od którego akcyza (przedpłata akcyzy) nie została zapłacona (bez względu na to, czy jest rozlewane piwo własne Spółki, czy jest to rozlew usługowy), czyli wyłącznie do piwa produkowanego (rozlewanego) przez Spółkę w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy na własny rachunek.

Podsumowując ten aspekt wniosku Spółki, Organ pragnie stwierdzić, że Wnioskodawca produkując (rozlewając) piwo w czterech opcjach – na własny rachunek i usługowo na zlecenie innych browarów; zarówno w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, jak i z zapłaconą przedpłatą akcyzy – w limicie produkcji 200 000 hl, uprawniającym do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, powinna uwzględnić łącznie (zsumować) wielkość produkcji (rozlewu) piwa z każdej realizowanej opcji.

Zatem Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, dla piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość piwa rozlewanego przez Spółkę na własny rachunek w składzie podatkowym - zakupionego w procedurze zawieszenia poboru akcyzy i z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie będzie mógł także skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, dla piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość piwa rozlewanego - zakupionego i rozlewanego przez Spółkę na własny rachunek w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru (wytwórcy) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za nieprawidłowe.

Wnioskodawca nie będzie mógł również skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, dla piwa zakupionego i rozlewanego w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy w ilości do 200 000 hl rocznie, gdy łączna ilość piwa rozlewanego - zakupionego i rozlewanego przez Spółkę na własny rachunek w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz rozlewanego usługowo dla innego browaru lub browarów kontraktowych (gdy piwo wyprodukowano w browarze – wytwórcy, przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych tego właśnie browaru stacjonarnego) piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy - przekracza 200 000 hl rocznie.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należy uznać za nieprawidłowe.

Na mocy § 1 pkt 2 rozporządzenia zmieniającego, dodane zostały ust. 3a i 3b do § 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od akcyzy. Zmiany w rozporządzeniu są wyrazem implementacji przepisów art. 4 ust. 2 dyrektywy strukturalnej. W ich wyniku niezależne, małe browary współpracujące ze sobą, produkujące rocznie nie więcej niż 200 000 hl piwa, mogą być traktowane jak jeden niezależny, mały browar, dzięki czemu mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy na mocy § 13 ust. 3a i 3b rozporządzenia. Celem tego rozwiązania jest udzielenie wsparcia tzw. browarom kontraktowym, które dotychczas nie mogły korzystać ze zwolnienia od akcyzy.

Zgodnie z obecnie obowiązującymi przepisami, współpracujące ze sobą browary kontraktowe będą mogły produkować łącznie do 200 000 hl piwa rocznie, przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych współpracującego z nimi browaru stacjonarnego i jako podatnik podatku akcyzowego, korzystać z prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Z treści uzasadnienia do wprowadzonych zmian wynika, że browar kontraktowy to przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją piwa przy wykorzystaniu sprzętu i mocy produkcyjnych udostępnionych przez browar stacjonarny.

Zatem nowy przepis daje możliwość zastosowania zwolnienia dla podmiotu będącego producentem piwa w zakresie jego rozlewu, o ile czynność ta stanowiła będzie wsparcie dla browarów kontraktowych i podmiot ten będzie współpracować z takim browarem na podstawie pisemnej umowy.

W opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę, Spółka nabywa piwo w celu jego rozlania oraz usługowo rozlewa piwo dostarczone przez inne podmiot (browary), będące właścicielem tego piwa. Zatem w przypadku nabycia piwa przez Wnioskodawcę mamy do czynienia z przeniesieniem własności. Natomiast w przypadku usługowego rozlewu piwa następuje jedynie wykonanie usługi przez Spółkę, natomiast piwo pozostaje własnością zleceniodawcy (browaru - wytwórcy lub browaru/browarów kontraktowych). Istotne jest, na co wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, że browar lub browary kontraktowe korzystają ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 3a rozporządzenia. Ponadto przedstawiając usługowy rozlew piwa dla browaru lub browarów kontraktowych, Wnioskodawca stwierdził, że te browary kontraktowe to takie, które wykorzystują sprzęt i moce produkcyjne browaru stacjonarnego, który jest wytwórcą piwa. Natomiast Spółka nie pozostaje w bezpośrednich relacjach gospodarczych z browarem stacjonarnym, który przy wykorzystaniu swojego sprzętu i mocy produkcyjnych wytworzył piwo dla browaru lub browarów stacjonarnych, zlecających rozlew tego piwa przez Wnioskodawcę. Zatem w tym wypadku nie znajdzie zastosowania § 13 ust. 3a rozporządzenia, bowiem podatnicy produkujący piwo nie współpracują ze sobą na podstawie pisemnej umowy przy wytwarzaniu tego piwa.

W konsekwencji Wnioskodawca, ustalając limit produkcji w wysokości 200 000 hl piwa rocznie, uprawniający do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, ilości piwa zakupionego i rozlanego na własną rzecz w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie będzie łączył z całością produkcji browaru lub browarów kontraktowych.

Wnioskodawca również - ustalając limit produkcji w wysokości 200 000 hl piwa rocznie, uprawniający do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia - ilości piwa zakupionego i rozlanego na własną rzecz w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie będzie łączył z całością produkcji browaru lub browarów kontraktowych oraz browaru wytwórcy (browaru stacjonarnego).

Wprawdzie przyznając rację Wnioskodawcy, że całości produkcji browaru lub browarów kontraktowych oraz browaru wytwórcy (browaru stacjonarnego) nie należy łączyć z ilością piwa zakupionego i rozlanego na własną rzecz przez Spółkę w składzie podatkowym w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, nie można zapominać o całości zaprezentowanego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie metodologii liczenia ilości piwa. W tym kontekście, mając wzgląd na ten właśnie pogląd Wnioskodawcy odnośnie metody liczenia ilości piwa na potrzeby zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, stanowisko Spółki w zakresie pytań nr 4 i 5 jest nieprawidłowe. Zauważyć bowiem trzeba, że ustalając limit produkcji w wysokości 200 000 hl piwa rocznie, uprawniający do korzystania ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 13 ust. 1 rozporządzenia, do ilości piwa zakupionego i rozlanego na własną rzecz w składzie podatkowym (zakupionego piwa w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oraz piwa z zapłaconą przedpłatą akcyzy) Wnioskodawca będzie zobowiązany dodać całość piwa rozlanego usługowo na zlecenie browaru lub browarów kontraktowych oraz browaru wytwórcy (browaru stacjonarnego). Organ pragnie przy tym podkreślić, że Wnioskodawca w swoim stanowisku w zakresie objętym pytaniami nr 4 i 5 nie uwzględnia wszystkich okoliczności sprawy, które sam przedstawił w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego (Spółka wskazała, że prowadzi produkcję piwa w czterech opcjach) – Wnioskodawca pomija fakt rozlewu na własny rachunek piwa zakupionego z przedpłatą akcyzy. Tym samym Wnioskodawca - nie kwestionując definicji produkcji piwa, zawartej w art. 94 ust. 2 ustawy - nie uwzględnia w limicie 200 000 hl piwa całej ilości piwa rozlewanego na własny rachunek oraz rozlewanego usługowo.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 4 i 5 należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej nr ILPP3/443-31/09-3/TK z 16 czerwca 2009 r., Organ pragnie zauważyć, że wydana została w innym stanie faktycznym niż przedstawiony przez Spółkę oraz w odmiennym stanie prawnym. Obowiązujące wówczas rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 32, poz. 228, ze zm.), w § 17 ust. 1 stanowiło o zwolnieniu od akcyzy piwa sprzedanego w roku kalendarzowym, czyli odmiennie niż to mam miejsce w obecnie obowiązującym rozporządzeniu w sprawie zwolnień od akcyzy, gdzie zwolnienie odnosi się do ilości piwa wyprodukowanego w roku kalendarzowym

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy, będącej przedmiotem interpretacji, pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.