Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.574.2019.1.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-27
Teza: Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz X z tytułu nabycia Usług IT jest/będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, czy na Spółce ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu
Słowa kluczowe: opłata-opłata licencyjna; urządzenie; usługi
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 29 listopada 2019 r. (data wpływu 5 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabycia usług IT:

*   w zakresie w jakim świadczenie ww. usług obejmuje udostępnianie (jest związane z udostępnieniem) urządzenia przemysłowego – **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabycia usług IT, o których mowa we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”) z centralą w Niemczech.

Przedmiotem wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej są przede wszystkim usługi rachunkowo-księgowe. Jednocześnie Spółka świadczy polskim podmiotom z Grupy profesjonalne usługi w zakresie kompleksowego wsparcia informatycznego, związanego m.in. z oprogramowaniem, wyposażeniem w niezbędny sprzęt IT, zarządzeniem i doradztwem. Tym samym Wnioskodawca zajmuje się również scentralizowanym dostarczaniem usług informatycznych dla polskich spółek z Grupy. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa od zewnętrznych dostawców infrastrukturę, systemy, rozwiązania informatyczne i usługi z nimi związane, które następnie wykorzystuje do świadczenia usług podmiotom z Grupy.

W związku z powyższym, Spółka ponosi/będzie ponosić m.in. koszty opłat na rzecz X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „X”), podlegającej w Niemczech opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, z tytułu nabywania usług informatycznych. Podstawą do nabywania usług od X jest umowa ramowa wraz z załącznikami, które szczegółowo określają zakres i przedmiot świadczonych usług. W ramach ww. umowy Spółka nabywa kompleksowy pakiet usług w zakresie IT umożliwiający prowadzenie podstawowych procesów informatycznych w przedsiębiorstwie, a mianowicie usługi związane z zapewnieniem dostępu do sieci Internet, do serwerów, przestrzeni dyskowej, stacji roboczych, niezbędnych aplikacji nierozerwalnie związanych z ww. sprzętem komputerowym i tzw. service desku.

Na usługi świadczone przez X na rzecz Wnioskodawcy składają się następujące usługi:

1.  Serwer - udostępnienie i utrzymanie serwerów wraz z przypisanym do nich oprogramowaniem niezbędnym do jego funkcjonowania, obejmujące serwery zarówno wirtualne jak i fizyczne zlokalizowane u usługodawcy, a także udostępnienie platform/technologii wirtualizacji (VMware). Usługa obejmuje także instalację, konfigurację, testowanie, przeglądy, serwis, utrzymanie oraz przywracanie funkcjonowania serwerów w razie awarii (dalej: „Usługa 1”). Jednocześnie serwery zlokalizowane poza siedzibą usługodawcy pozostają własnością Wnioskodawcy - w tym zakresie Usługa 1 nie jest świadczona przez X, a tym samym nie są naliczane opłaty z tego tytułu.
2.  Storage - zapewnienie dostępu do sprzętu komputerowego i oprogramowania umożliwiającego przechowywanie danych i przywracanie ich kopii zapasowych w przypadku awarii lub usunięcia (backup), tj. dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery. Usługa obejmuje także instalację, konfigurację, aktualizację i przywracanie funkcjonowania sprzętu w razie awarii (dalej: „Usługa 2”).
3.  Network - konfigurowane, administrowanie, monitoring, zapewnienie działania i dostępu do sieci oraz związane z tym raportowanie (dalej: „Usługa 3”).
4.  Workplace - instalacja, konfiguracja, testowanie, utrzymanie, stacji roboczych. Usługa jest świadczona zdalnie lub poprzez wsparcie na miejscu. Stacje robocze stanowią własność Wnioskodawcy (dalej: „Usługa 4”).
5.  Service desk - implementacja systemów niezbędnych do świadczenia usług przyjmowania zgłoszeń dotyczących problemów z dostarczanymi przez X GmbH usługami, w tym w szczególności rozwiązywanie problemów zgłoszonych przez końcowych użytkowników oprogramowania i sprzętu (dalej: „Usługa 5”).
6.  Application & Database management - dostarczenie, utrzymanie, implementacja i konfigurowanie aplikacji w postaci oprogramowania komputerowego udostępnianego Wnioskodawcy w ramach licencji typu end-user (dalej: „Usługa 6”).

Spółka jest obciążana kosztami ww. usług na bazie miesięcznej. Kwoty ujęte w fakturach miesięcznych są dzielone na poszczególne z opisanych powyżej Usług.

X w ramach umowy zobowiązał się także do zagwarantowania nienaruszalności i bezpieczeństwa danych gromadzonych na serwerach udostępnianych Spółce, zapobiegania krytycznym awariom i usuwania ich skutków, zmian w zakresie świadczonych usług udostępnianego sprzętu i zainstalowanego na nim oprogramowania w przypadku zmian w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności lub zmian otoczenia gospodarczego, informowanie o zmianach sprzętu komputerowego i zainstalowanego na nim oprogramowania, monitorowanie sprzętu i oprogramowania w celu weryfikacji czy spełnia wymogi wskazane przez Wnioskodawcę w umowie oraz zapewnienie ciągłości świadczenia usług również w przypadku całkowitego przerwania pracy udostępnionego Wnioskodawcy sprzętu komputerowego (dalej: „Usługi dodatkowe”). Spółka nie jest obciążana kosztami Usług dodatkowych na bazie miesięcznej, ale na podstawie odrębnych faktur wystawianych za konkretne zlecenia.

Usługi 1 do 6 oraz Usługi Dodatkowe w dalszej części wniosku określane będą łącznie jako Usługi IT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie wypłacane na rzecz X z tytułu nabycia Usług IT jest/będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, a w konsekwencji, czy na Spółce ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane na rzecz X z tytułu nabycia Usług IT nie jest/nie będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą/nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu, a tym samym zapłata takiego wynagrodzenia nie pociąga za sobą konieczności pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności.

Zgodnie z zasadą ograniczonego obowiązku podatkowego wyrażoną w przepisie art. 3 ust. 2 ustawy o PDOP podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem w stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagranicznych podatników, zgodnie z wymogami ustawy o PDOP, powstaje ograniczony obowiązek podatkowy, a obowiązek potrącenia podatku od tych przychodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),

2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\-ustala się w wysokości 20% przychodów.

Na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 ustawy o PDOP osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane, jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. la-le. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zatem w przypadku wypłat należności dokonywanych przez Spółkę na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami, z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, po stronie Wnioskodawcy mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Obowiązki płatnika związane z wypłatą podmiotowi niebędącemu polskim rezydentem wynagrodzenia z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 określa art. 26 ustawy o PDOP.

W konsekwencji, dla stwierdzenia czy w związku z płatnościami wynagrodzenia na rzecz Fujitsu, z tytułu świadczenia Usług od 1 do 6 oraz Usług Dodatkowych, na Spółce będą ciążyły obowiązki płatnika podatku u źródła, konieczne jest ustalenie, czy należności te mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

a) Uzasadnienie szczegółowe.

Usługi jako usługi niematerialne wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP.

Jak wskazano w uwagach ogólnych, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP podatek dochodowy z tytułu, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów.

Usług IT nie można, zdaniem Wnioskodawcy, uznać za usługę o charakterze doradczym. Istotą usługi doradczej jest bowiem zaproponowanie najbardziej korzystnego sposobu postępowania w danym przypadku. Przy nabywaniu usługi doradczej powinno ponadto dojść do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie usprawnienia procedur, wdrożenia udoskonaleń. W ocenie Wnioskodawcy, nabywane przez Spółkę Usługi IT nie charakteryzują się wskazanymi wyżej cechami, a zatem brak jest podstaw do poboru podatku u źródła na tej podstawie. Zgodnie bowiem z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”.

Z przedstawionego opisu Usług nie wynika natomiast, że w ramach świadczenia Usług IT X udziela lub będzie udzielał porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi. Ich istotą jest przede wszystkim udostępnienie kompleksowego pakietu usług umożliwiającego prowadzenie podstawowych procesów informatycznych w przedsiębiorstwie, a mianowicie usług związanych z zapewnieniem dostępu do sieci Internet, do serwerów, przestrzeni dyskowej, stacji roboczych, niezbędnych aplikacji nierozerwalnie związanych z ww. sprzętem komputerowym i tzw. service desku. Efektem usługi nie jest zatem porada, co do sposobu postępowania, ale zapewnienie dostępu do odpowiedniego sprzętu i usług. Przy nabywaniu usługi doradczej powinno ponadto dojść do udzielenia konkretnych, indywidualnych wskazówek odnośnie usprawnienia procedur, wdrożenia udoskonaleń. W ocenie Wnioskodawcy, nabywane usługi nie charakteryzują się wskazanymi wyżej cechami, a zatem brak jest podstaw do poboru podatku u źródła na tej podstawie.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym" oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone przez X nie posiadają natomiast cech zarządzania i kontroli. Obejmują one (Usługi od 1 do 6) zapewnienie określonych rozwiązań w zakresie IT, w tym:

*   udostępnienie i utrzymanie serwerów,
*   dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery i na których przechowywane są dane Wnioskodawcy,
*   konfigurowane, administrowanie, monitoring, zapewnienie działania i dostępu do sieci oraz związane z tym raportowanie,
*   instalacja, konfiguracja, testowanie, utrzymanie, stacji roboczych,
*   bieżące wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów w zakresie IT,
*   dostarczenie, utrzymanie, implementacja i konfigurowanie aplikacji (oprogramowania komputerowego).

Również Usługi Dodatkowe jako mające charakter incydentalny, których celem jest zapewnienie ciągłości świadczenia Usług IT spełniających określone wymogi nie kwalifikują się do uznania ich za usługi zarządzania lub kontroli. Podsumowując, Usługi IT nie stanowią usług zarządzania i kontroli.

W ocenie Wnioskodawcy Usługi IT mają charakter przede wszystkim techniczny. Ich istotą jest zapewnienie dostępu do odpowiednich zasobów informatycznych oraz ich prawidłowego funkcjonowania, w tym dzięki bieżącemu usuwaniu błędów oraz rozwiązywaniu problemów pojawiających się podczas korzystania z Usług IT przez Wnioskodawcę. W konsekwencji, Usługi IT należy zatem uznać za usługi techniczno-informatyczne lub po prostu usługi informatyczne.

Poszczególne świadczenia wchodzące w skład Usługi IT nie stanowią również usług księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń, jak również nie mają podobnego do nich charakteru. Usługi te (1-6) nie posiadają żadnych wspólnych cech ze świadczeniami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Usług IT nie można także zakwalifikować jako usług przetwarzania danych lub usług do nich podobnych pod istotnymi względami. Usługi przetwarzania danych mają bowiem charakter odtwórczy i obejmują swoim zakresem znaczeniowym takie elementy jak porządkowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak przykładowo wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-4010.33.2018.1.BS. Natomiast świadczone przez X niebędącego polskim rezydentem podatkowym Usługi IT służą jedynie udostępnieniu przestrzeni dyskowej (sprzętu), do którego nieograniczony dostęp posiada Wnioskodawca.

Wymieniony w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP katalog usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że poza wymienionymi tam usługami obejmuje on również „świadczenia o podobnym charakterze”. Należy jednak podkreślić, że w ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń szczegółowo wymienionych w pkt 2a art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron.

W konsekwencji, Usługi IT, które są przedmiotem zawieranych przez Spółkę transakcji z X, nie stanowią świadczeń, które zostały bezpośrednio wymienione w katalogu usług niematerialnych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. W ocenie Wnioskodawcy nie sposób ich również uznać usługi o podobnym charakterze do tych, które zostały wymienione w tym przepisie. Aby bowiem można było uznać te usługi za usługi o podobnym charakterze powinny one posiadać cechy, które wskazywałyby na podobieństwo pod względem prawnych do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP. Natomiast:

*   udostępnienie i utrzymanie serwerów,
*   dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery i na których przechowywane są dane Wnioskodawcy,
*   konfigurowane, administrowanie, monitoring, zapewnienie działania i dostępu do sieci oraz związane z tym raportowanie,
*   instalacja, konfiguracja, testowanie, utrzymanie, stacji roboczych,
*   bieżące wsparcie w zakresie rozwiązywania problemów w zakresie IT,
*   dostarczenie, utrzymanie, implementacja i konfigurowanie aplikacji (oprogramowania komputerowego),
*   oraz Usługi Dodatkowe

nie są podobne do usług wskazanych ww. przepisie

Podsumowując, należy uznać, że Usługi IT świadczone przez X, na rzecz Spółki, nie spełniają przesłanek uznania ich za świadczenia wprost wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o PDOP, jak również za usługi o podobnym do nich charakterze. W związku z powyższym na Spółce nie ciąży obowiązek zastosowania art. 21 ust. 1, a w konsekwencji również odpowiednich ustępów art. 26 ustawy o PDOP w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wypłat dokonywanych na rzecz X.

Przedstawiona w tej części wniosku kwestia była przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów podatkowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, przykładowo w:

*   interpretacjach z 18 stycznia 2018 r., Znak:
    *   0111-KDIB1-2.4010.384.2017.2.BG,
    *   0111-KDIB1-2.4010.469.2017.l.BG,
    *   0111-KDIB1-2.4010.470.2017.1.BG,
    *   0111-KDIB1.4010.471.2017.1.BG,
    *   0111-KDIB1-2.4010.472.2017. l.BG,
*   interpretacji z 17 marca 2017 r. Znak 2461-IBPB-1-3.4510.1021.2016.3.APO;
*   interpretacji z 2 października 2017 r. Znak 0115-KDIT2-3.4010.158.2017.l.MJ.

Płatności za Usługi jako płatności licencyjne wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Zgodnie z treścią wyżej przywołanego art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, uzyskane na terytorium Polski przez nierezydentów przychody z tytułu z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) podlegają w Polsce podatkowi u źródła w wysokości 20% przychodów.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy świadczenie Usług IT nie stanowi udzielenia informacji związanych ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know¬how). Za know-how uznaje się bowiem zespół konkretnej i mierzalnej wiedzy, jak np. doświadczeń, rozwiązań, koncepcji, technologii, procesów, utworów oraz wszelkiego innego dorobku intelektualnego i technicznego obejmującego informacje stanowiące rozwiązania m.in. techniczne, technologiczne, organizacyjne wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej o określonym stopniu utrwalenia oraz poufności.

Należy zatem przeanalizować, czy wynagrodzenie należne X stanowi należności licencyjne za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 21 ust. 2 ustawy o PDOP powyższe stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle art. 12 ust. 1 UPO z Niemcami należności licencyjne powstające w Polsce i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Niemczech, mogą być opodatkowane w Niemczech.

Natomiast jak wskazano w art. 12 ust. 3 UPO z Niemcami, przez „należności licencyjne” należy rozumieć między innymi należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego.

Jednocześnie należy wskazać, że żadna umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, ani żadne przepisy krajowe nie definiują pojęcia „urządzenia przemysłowego”, w związku z czym należy odwołać się do definicji słownikowej tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN (dostęp na https://sjp.pwn.pl) „urządzenie” to „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”, jednocześnie „przemysłowy” oznacza „dotyczący przemysłu, związany z przemysłem, mający zastosowanie w przemyśle” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, dostęp na https://sjp.pwn.pl). Natomiast przez „przemysł” rozumie się „produkcje materialną polegającą na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Odnosząc powyższe do Usług należy stwierdzić, że serwer (zgodnie z Usługą 1) udostępniany Wnioskodawcy jest urządzeniem przeznaczonym do obsługi użytkowników przy wykorzystaniu swoich zasobów i wykonywaniu poleceń. Serwery udostępniane Wnioskodawcy nie są wykorzystywane w przemyśle, ponieważ nie są ściśle powiązane z urządzeniem przemysłowym biorącym udział w produkcji. Dostęp do serwerów służy możliwości wykonywania podstawowych procesów informatycznych w Spółce, takich jak przetwarzanie i porządkowanie danych czy ich archiwizacja.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie także w szeregu wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo:

*   w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, w którym wskazano, że: urządzenie przemysłowe to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. \[\`(...)\`\] Natomiast z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że opisany zespół serwerów wykorzystywany jest w procesie produkcji Spółki, co nie pozwala przyjąć, że w zakresie funkcjonalnym jest to urządzenie przemysłowe lub
*   w wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, w którym wskazano, że: urządzenie przemysłowe to takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się z tą dziedziną. (\`(...)\`) Nie ulega wątpliwości, że sprzęt wynajmowany przez Spółkę, jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku o interpretację, w zakresie funkcjonalnym nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest przeznaczony do procesu produkcji.

Mając zatem na uwadze powyższe, opłata za Usługę 1 i Usługę 2 nie spełnia do uznania jej za należność licencyjną za użytkowanie lub prawo do użytkowania, w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, a w konsekwencji na Spółce nie ciążą/będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu.

Jeśli chodzi o to czy płatności za Usługi 6, tj. dostarczenie, utrzymanie, implementacja i konfigurowanie aplikacji (oprogramowania komputerowego udostępnianego Wnioskodawcy w ramach licencji typu end-user) mieszczą się w zakresie pojęcia należności licencyjnych, należy mieć na uwadze, że szczególną rolę w tym zakresie odgrywa Komentarz do Modelu Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i od majątku, na której wzorowane są wszystkie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Choć nie jest on źródłem prawa, ma moc szczególną, nadając kierunek interpretacji poszczególnym umowom o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z treścią Komentarza do KM OECD (punkt 14 Komentarza do art. 12) prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu na zasadzie tzw. end-usera, czyli końcowego użytkownika nie stanowią tytułu do naliczania opłat z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych (czyli należności licencyjnych). Tym samym, należności takie należy traktować jako zyski przedsiębiorstwa. Należy przy tym zaznaczyć, iż podejście takie jest również powszechnie przyjęte i konsekwentnie stosowane dla potrzeb aplikacji polskich przepisów PDOP, tj. art. 21 ustawy o PDOP.

W przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem, dla własnych potrzeb, tj. potrzeb prowadzonego przedsiębiorstwa.

Zapłata za licencje do oprogramowania, mające charakter tzw. licencji typu end-user (tj. użytkownika końcowego), czyli za możliwość korzystania z programu bądź systemu komputerowego na własne potrzeby nie stanowi należności licencyjnej zarówno na podstawie polskich przepisów, jak i w rozumieniu UPO.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane przez Spółkę na rzecz Dostawców Oprogramowania z tytułu licencji do oprogramowania, gdzie Spółka występuje w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user) nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP.

Przedstawiona w niniejszym wniosku kwestia była przedmiotem wielu rozstrzygnięć organów podatkowych. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w licznych interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS), m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB2-1.4010.298.2019.l.BKD wydanej 30 sierpnia 2019 r., w której Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: W kontekście powyższych rozważań, należy stwierdzić, że należność (quasi licencja) za korzystanie/prawo korzystania z programów komputerowych w charakterze użytkownika końcowego, tj. wyłącznie na własny użytek, nie stanowi należności licencyjnej za przeniesienie czy udzielenie praw autorskich do korzystania z programu komputerowego. (\`(...)\`) Zaznaczyć należy, że w analizowanej sprawie, Spółka korzysta z Oprogramowania na zasadach końcowego użytkownika, wyłącznie na własny użytek. Tym samym, nawet jeśli kwota wypłaconego przez Spółkę wynagrodzenia na rzecz Podmiotu Powiązanego pokrywa część kosztów licencji z tytułu tego Oprogramowania (udzielonej na rzecz Podmiotu Powiązanego), to jako że Spółka nie nabywa uprawnień do korzystania z Oprogramowania w szerszych polach eksploatacji aniżeli na własny użytek, w ocenie Spółki należność ta nie stanowi należności licencyjnej zarówno na gruncie ustawy o p.d.o.p. (tj. nie mieści się w zakresie stosowania art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.), jak i także w rozumieniu przepisów UPO (art. 13) . W konsekwencji, nie sposób uznać, iż osiągane przez Podmiot Powiązany przychody z tytułu wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę stanowią przychody z praw autorskich bądź praw pokrewnych.
*   interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.231.2019.l.BSA z 3 lipca 2019 r., w której Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie, z tytułu zakupu licencji na Oprogramowanie w charakterze użytkownika końcowego (tzw. end-user), nie mieści się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w ramach uzyskania praw do używania Oprogramowania na własny użytek (do prowadzonej działalności gospodarczej) nie nabywa praw do dokonywania jakichkolwiek modyfikacji Oprogramowania, ani też dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, w związku, z czym nie można uznać, że osiągane przez Usługodawcę przychody są przychodami z praw autorskich bądź pokrewnych. W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że nie ma i nie będzie miała obowiązku stosowania art. 21 ust. 1 w zw. z odpowiednimi ustępami art. 26 ustawy o p.d.o.p. w zakresie obliczenia, pobrania oraz odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego, tzw. podatku u źródła od wynagrodzenia wypłacanego za licencje na Oprogramowanie na rzecz Usługobiorcy niebędącego polskim rezydentem podatkowym.
*   interpretacji indywidualnej Znak: 0111-KDIB1-1.4010.193.2019.l.BS wydanej 1 lipca 2019 r., w której Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał następujące stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: Wnioskodawca korzysta z różnych programów komputerowych nabywanych od podmiotów nieposiadających rezydencji podatkowej w Polsce. Programy te są nabywane na zasadzie licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego przez końcowego użytkownika (end-user). Spółka nie jest upoważniona do dalszej ich odsprzedaży lub udzielania dalszych sublicencji, bowiem w przypadku nabycia licencji typu end-user nie dochodzi do przeniesienia na nabywcę oprogramowania praw do używania praw autorskich (i praw pokrewnych). Nabywca tego typu oprogramowania nabywa bardzo wąski zakres uprawnień, które sprowadzają się do użytkowania nabytego egzemplarza oprogramowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Wnioskodawca może korzystać z danego programu na określonej liczbie stanowisk, lecz nie jest on upoważniony do udzielania dalszych sublicencji do programów na rzecz innych podmiotów lub do sprzedaży praw autorskich do nich. Korzysta z programów na swój wewnętrzny, własny użytek - do prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie ma też prawa do modyfikowania oprogramowania (\`(...)\`). Biorąc powyższe pod uwagę, w pełni uzasadnionym jest stanowisko Spółki, iż wynagrodzenie wypłacane przez nią zagranicznym usługodawcom na mocy opisanych wyżej Umów End-User za licencję na korzystanie z oprogramowania komputerowego nie jest dla tych podmiotów przychodem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a więc na Spółce - jako płatniku - nie ciąży w myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego.
*   interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB1-2.4010.116.2019.1.MS z 4 czerwca 2019 r., w której Dyrektor KIS stwierdza, że: Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika jednak, iż rodzaj płatności uzyskiwanych w ramach transakcji, których przedmiotem jest przekazanie oprogramowania komputerowego zależy od istoty praw, jakie odbiorca nabywa w ramach konkretnego porozumienia dotyczącego użytkowania i korzystania z programów. (\`(...)\`) W opisanych w stanie faktycznym przypadkach Spółka nie nabywa prawa do używania programów komputerowych na żadnym z wyżej wymienionych pól eksploatacji, których to nabycie determinuje zawarcie umowy licencyjnej o przeniesienie praw autorskich, a zatem skoro na Spółkę nie przechodzą autorskie prawa majątkowe do korzystania z utworu, na określonych w ustawie o prawie autorskim polach eksploatacji Spółka nie nabywa praw autorskich, gdyż jak wskazano powyżej, przeniesienie własności egzemplarza utworu nie powoduje przejścia autorskich praw majątkowych do utworu. Co więcej zgodnie z ustawą o prawach autorskich programy komputerowe podlegają ochronie według takich samych zasad, jak utwory literackie. Nie ulega wątpliwości, że nabycie egzemplarza wydanej książki w jakiejkolwiek postaci (drukowanej lub elektronicznej) nie podlega podatkowi u źródła z tytułu nabycia praw autorskich, nawet, jeżeli nabywca kupuje egzemplarz książki z zamieram jego odsprzedaży, zatem nie może podlegać temu podatkowi również nabycie programu komputerowego w celu jego użytkowania bądź odsprzedaży konkretnego egzemplarza tego programu. Takie stanowisko potwierdza również międzynarodowa praktyka opodatkowania należności licencyjnych wyrażona w Komentarzu do Konwencji OECD. W związku z powyższym nabycie programów komputerowych na potrzeby własne jak i do dalszej odsprzedaży użytkownikowi końcowemu nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o CIT z tytułu przychodów z praw autorskich lub praw pokrewnych. Również korzystanie z narzędzi informatycznych udostępnianych przez strony nawet, gdy to korzystanie wymaga zainstalowania programu na komputerze użytkowania nie jest przychodem z praw autorskich podlegającym opodatkowaniu podatkiem u źródła, od której Spółka, jako płatnik powinna pobierać podatek. Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 sierpnia 2017 roku (sygn. akt II FSK 1961/15)(\`(...)\`).
*   interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-1.4010.340.2018.1JC z 19 października 2018 r., w której Dyrektor KIS uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: Mając na uwadze powyższe, obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W przedstawionym stanie faktycznym nie będzie obejmował on Wnioskodawcy, gdyż wypłacane przez niego należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego na własny użytek (w charakterze End User) nie stanowią należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 u.p.d.o.p. w związku z art. 13 umowy polsko-amerykańskiej. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierania podatku u źródła w związku z dokonywaniem płatności na rzecz spółki amerykańskiej oraz do wykonywania żadnych innych obowiązków płatnika w związku z wypłatą tych należności.
*   interpretacji indywidualnej Znak: 0114-KDIP2-1.4010.180.2018.l.PW wydanej 14 maja 2018 r., w której Dyrektor KIS odstępując od uzasadnienia prawnego uznał poniższe stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe: Dodatkowo trzeba wskazać, że Wnioskodawca jest spółką dominującą w Grupie kapitałowej. Posiada wyspecjalizowany dział IT oraz jest właścicielem zdecydowanej większości sprzętu komputerowego użytkowanego przez wszystkie podmioty w Grupie. Sprzęt komputerowy i ewentualnie inny (infrastruktura IT, telefoniczna) jest przez Spółkę udostępniany podmiotom powiązanym odpłatnie, w ramach tzw. umów wsparcia. Oczywistym jest, że aby udostępniony sprzęt mógł być właściwie użytkowany w ramach całej Grupy i działał kompatybilnie w całym systemie, wraz ze sprzętem musi być przez Wnioskodawcę udostępnione oprogramowanie związane z tym sprzętem, a zatem faktycznie licencje dotyczące konkretnych oprogramowań (\`(...)\`). Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanej sytuacji, gdy Spółka nabywa od zagranicznych podmiotów oprogramowanie komputerowe / systemy komputerowe wykorzystywane wyłącznie na własne potrzeby, będąc faktycznie tzw. użytkownikiem końcowym oprogramowania i nie dokonując w oprogramowaniu modyfikacji powodujących zmiany tego oprogramowania, nie powinien on odprowadzać od wynagrodzenia płaconego zagranicznym usługodawcom podatku u źródła w Polsce. Nie powinien go także odprowadzać w sytuacji, gdy nabyte oprogramowanie staje się elementem usługi wsparcia świadczonej przez Wnioskodawcę dla spółek powiązanych, a cena zakupu oprogramowania jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za usługę wsparcia, ponieważ nie powoduje to tego, że Spółka przestaje być użytkownikiem końcowym oprogramowania.
*   interpretacji indywidualnej Znak: 0115-KDIT2-3.4010.385.2017.l.MJ wydanej 31 stycznia 2018 r., w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: Jako nabywca Wnioskodawca nie ma prawa do kopiowania, powielania na potrzeby osób trzecich, modyfikowania oraz rozpowszechniania zakupionego programu komputerowego lub dostępu do baz. Wnioskodawca jest użytkownikiem końcowym (tzw. ang. end-user). Zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego i baz danych jest ograniczony jedynie do wykorzystania ich na własne potrzeby, w określonym czasie. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy a co za tym idzie należność za użytkowanie takiego oprogramowania oraz baz danych nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W przypadku wypłaty przez Wnioskodawcę należności zagranicznym kontrahentom z ww. tytułów, które jak wskazano nie mieszczą się w katalogu art. 21 ust. 1, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku posiadania certyfikatów rezydencji kontrahentów warunkujących niepobranie „podatku u źródła”.
*   interpretacji indywidualnej Znak: IPPB5/4510-603/16-4/MK z 31 sierpnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznając za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej braku obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności dokonanych na rzecz amerykańskiego rezydenta podatkowego w związku z opłatami okresowymi za korzystanie z oprogramowania komputerowego oraz za świadczenie usług serwisowo-utrzymaniowych, stwierdził dokonując oceny prawnej zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska, że: Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, że opłaty wypłacane przez Spółkę na rzecz podmiotu z siedzibą w Stanach Zjednoczonych z tytułu nabycia oprogramowania komputerowego nie mają charakteru należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu w państwie źródła, tj. w Polsce. Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji, zawartym w punkcie 14 do art. 12 (odpowiednik art. 11 UPO), prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem dokonywane płatności za prawa związane jedynie z korzystaniem na własne potrzeby podatnika z programu, należy pominąć przy analizie charakteru transakcji do celów podatkowych. Płatności tego typu powinny być traktowane, jako dochody z działalności handlowej zgodnie z art. 5 UPO. W niniejszej sprawie Wnioskodawca może użytkować oprogramowanie wyłącznie na własne potrzeby zgodnie z jego przeznaczeniem, bez możliwości powielania go, czy też dalszego sublicencjonowania. Program nie może być także przez Wnioskodawcę modyfikowany. Ponadto Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że w niniejszej sprawie nie zmienia sytuacji prawnej fakt, że z programów komputerowych udostępnionych przez kontrahenta na komputerach będących własnością Wnioskodawcy korzystają również pracownicy Instytutu, ponieważ Wnioskodawca wraz z Instytutem stworzyli wspólny departament współpracujący w celach naukowo-inżynieryjnych. Zatem oprogramowanie nadal wykorzystywane jest na potrzeby Wnioskodawcy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podsumowując, należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że poniesione przez Spółkę opłaty na rzecz A. z tytułu prawa do korzystania z programów komputerowych na własny użytek nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce. Spółka nie będzie również zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu płatności za świadczenie usług serwisowo- utrzymaniowych na rzecz podmiotu ze Stanów Zjednoczonych, ponieważ usługi te nie zostały wymienione w katalogu art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. Tym samym Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i odprowadzenia tego podatku w charakterze płatnika.
*   interpretacji indywidualnej Znak: IPPB5/4510-100/16-2/MK z 9 maja 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odstępując od uzasadnienia prawnego uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w poniżej wskazanym stanie faktycznym: Pracownicy i podmioty współpracujące ze Spółką mogą uzyskiwać dostęp do oprogramowania wyłącznie w celu działania na rzecz Spółki oraz innych podmiotów powiązanych, pod warunkiem, że Spółka zawrze z podmiotem współpracującym umowę o zachowaniu poufności zapewniającą ochronę informacji poufnych. Fakt korzystania z oprogramowania przez spółki powiązane bezpośrednio lub pośrednio nie oznacza, że Spółka udziela tym podmiotom sublicencji lub że Spółka rozpowszechnia to oprogramowanie. Prawo do korzystania z oprogramowania przez te podmioty wynika z samego faktu zawarcia umowy z licencjodawcą. Spółka - tak jak wskazała wyżej - nie jest uprawniona do udzielania sublicencji do oprogramowania czy rozpowszechniania oprogramowania. (\`(...)\`). Również nabycie programu komputerowego, z jednoczesnym prawem do jego skopiowania na określoną liczbę stanowisk, a także skopiowania programu na twardy dysk lub do pamięci operacyjnej, bądź sporządzenia kopii archiwalnej mające na celu jedynie umożliwienie prawidłowego korzystania z egzemplarza oprogramowania komputerowego, w ramach własnego użytku, nie skutkuje - w świetle Komentarza do Modelowej Konwencji OECD - uznaniem płatności za należność licencyjną (\`(...)\`).

Płatności za Usługi IT a pozostałe świadczenia wskazane w art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP.

Ponadto należy zauważyć, że Usługi od 1 do 6 oraz Usługi Dodatkowe nie mieszczą się w katalogu świadczeń wskazanych w pozostałych punktach art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, tj.:

*   pkt 2 - usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej;
*   pkt 3 - usługi wywozu ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowe;
*   pkt 4 - usługi świadczone przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej.

Płatności za przedmiotowe usługi nie stanowią również odsetek.

Podsumowanie.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenie wypłacane na rzecz X z tytułu nabycia Usług IT nie jest/nie będzie objęte zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o PDOP, wobec czego na Spółce nie ciążą/nie będą ciążyły obowiązki płatnika z tego tytułu, a tym samym zapłata takiego wynagrodzenia nie pociąga za sobą konieczności pobrania podatku u źródła od wypłacanych należności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Zakres podmiotowy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.; dalej: „updop”) jest ściśle związany z instytucją ograniczonego i nieograniczonego obowiązku podatkowego. Powstanie obowiązku podatkowego wyznacza bądź siedziba lub zarząd usytuowany na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (zasada rezydencji), bądź też osiąganie dochodów na tym terytorium (zasada źródła). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma swoją siedzibę lub zarząd, co oznacza opodatkowanie dochodu uzyskanego w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 updop, podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z art. 3 ust. 5 updop, za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5, uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4.

Na podstawie art. 21 ust. 1 updop podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów:

1.  z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how),
2.  z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a. z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze
    *   ustala się w wysokości 20% przychodów;
3.  z tytułu należnych opłat za wywóz ładunków i pasażerów przyjętych do przewozu w portach polskich przez zagraniczne przedsiębiorstwa morskiej żeglugi handlowej, z wyjątkiem ładunków i pasażerów tranzytowych,
4.  uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez zagraniczne przedsiębiorstwa żeglugi powietrznej, z wyłączeniem przychodów uzyskanych z lotniczego rozkładowego przewozu pasażerskiego, skorzystanie z którego wymaga posiadania biletu lotniczego przez pasażera
    *   ustala się w wysokości 10% tych przychodów.

Przepis art. 21 ust. 2 updop, stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W art. 21 updop wymienione zostały określone rodzaje należności wypłacane przez podmioty polskie podmiotom zagranicznym, w przypadku uzyskania których, podmiot zagraniczny podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem dochodowym, a obowiązanym do jego naliczenia, potrącenia i odprowadzenia do urzędu skarbowego jest podmiot polski.

Zasady ustalania podatku, wynikające z art. 21 updop, będą miały zatem zastosowanie w przypadku braku takich umów, albo wtedy, gdy umowa w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu, której Polska jest stroną, zawarta z krajem, na którego terytorium podatnik ma siedzibę, nie stanowi inaczej niż polska ustawa.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym obowiązującym u wypłacającego te należności łącznie kwoty 2 000 000 zł na rzecz tego samego podatnika, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Przy weryfikacji warunków zastosowania stawki podatku innej niż określona w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika.

Zgodnie z art. 26 ust. 1d i 1e updop, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 na rzecz podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, prowadzących działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, nie pobierają zryczałtowanego podatku od dokonywanych wypłat pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2, prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji, oraz uzyskania pisemnego oświadczenia, że należności te związane są z działalnością tego zakładu; przepis ust. 3d stosuje się odpowiednio. Oświadczenie, o którym mowa w ust. 1d, powinno zawierać dane identyfikujące podatnika prowadzącego działalność poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, a w szczególności pełną nazwę, adres i numer identyfikacji podatkowej podatnika oraz adres zagranicznego zakładu podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 26 ust. 2e updop, jeżeli łączna kwota należności wypłacanych z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 przekracza kwotę, o której mowa w ust. 1, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami są obowiązane jako płatnicy pobrać, z zastrzeżeniem ust. 2g, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat według stawki podatku określonej w art. 21 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę, o której mowa w ust. 1:

1.  z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e;
2.  bez możliwości niepobrania podatku na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także bez uwzględniania zwolnień lub stawek wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W myśl natomiast art. 26 ust. 3 pkt 1 updop płatnicy, o których mowa w ust. 1, przekazują kwoty podatku w terminie do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zgodnie z ust. 1, 2-2b, 2d i 2e pobrano podatek, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika wykonuje swoje zadania, albo - w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. f - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby płatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników wymienionych w art. 3 ust. 2 oraz podatników będących osobami uprawnionymi z papierów wartościowych zapisanych na rachunkach zbiorczych, których tożsamość nie została płatnikowi ujawniona w trybie przewidzianym w ustawie, o której mowa w art. 4a pkt 15, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Płatnicy są obowiązani przesłać podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1 - informację o wysokości pobranego podatku - sporządzone według ustalonego wzoru. Obowiązek przesłania tych informacji podatnikom oraz urzędowi skarbowemu nie powstaje w przypadku i w zakresie określonych w ust. 2a zdanie pierwsze.

Zaznaczyć przy tym należy, że zakres i ramy czasowe zastosowania art. 26 ust. 2e updop modyfikują postanowienia Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2545, dalej: „Rozporządzenie”).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka świadczy polskim podmiotom z Grupy profesjonalne usługi w zakresie kompleksowego wsparcia informatycznego, związanego m.in. z oprogramowaniem, wyposażeniem w niezbędny sprzęt IT, zarządzeniem i doradztwem. Tym samym Wnioskodawca zajmuje się również scentralizowanym dostarczaniem usług informatycznych dla polskich spółek z Grupy. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa od zewnętrznych dostawców infrastrukturę, systemy, rozwiązania informatyczne i usługi z nimi związane, które następnie wykorzystuje do świadczenia usług podmiotom z Grupy. W związku z powyższym, Spółka ponosi/będzie ponosić m.in. koszty opłat na rzecz X GmbH z siedzibą w Niemczech (dalej: „X”), z tytułu nabywania usług informatycznych. Podstawą do nabywania usług od X jest umowa ramowa wraz z załącznikami, które szczegółowo określają zakres i przedmiot świadczonych usług. W ramach ww. umowy Spółka nabywa kompleksowy pakiet usług w zakresie IT umożliwiający prowadzenie podstawowych procesów informatycznych w przedsiębiorstwie, a mianowicie usługi związane z zapewnieniem dostępu do sieci Internet, do serwerów, przestrzeni dyskowej, stacji roboczych, niezbędnych aplikacji nierozerwalnie związanych z ww. sprzętem komputerowym i tzw. service desku. Na usługi świadczone przez X na rzecz Wnioskodawcy składają się następujące usługi:

1.  Serwer - udostępnienie i utrzymanie serwerów wraz z przypisanym do nich oprogramowaniem niezbędnym do jego funkcjonowania, obejmujące serwery zarówno wirtualne jak i fizyczne zlokalizowane u usługodawcy, a także udostępnienie platform/technologii wirtualizacji (VMware). Usługa obejmuje także instalacje, konfigurację, testowanie, przeglądy, serwis, utrzymanie oraz przywracanie funkcjonowania serwerów w razie awarii (Usługa 1). Jednocześnie serwery zlokalizowane poza siedzibą usługodawcy pozostają własnością Wnioskodawcy - w tym zakresie Usługa 1 nie jest świadczona przez X, a tym samym nie są naliczane opłaty z tego tytułu.
2.  Storage - zapewnienie dostępu do sprzętu komputerowego i oprogramowania umożliwiającego przechowywanie danych i przywracanie ich kopii zapasowych w przypadku awarii lub usunięcia (backup), tj. dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery. Usługa obejmuje także instalację, konfigurację, aktualizację i przywracanie funkcjonowania sprzętu w razie awarii (Usługa 2).
3.  Network - konfigurowane, administrowanie, monitoring, zapewnienie działania i dostępu do sieci oraz związane z tym raportowanie (Usługa 3).
4.  Workplace - instalacja, konfiguracja, testowanie, utrzymanie, stacji roboczych. Usługa jest świadczona zdalnie lub poprzez wsparcie na miejscu. Stacje robocze stanowią własność Wnioskodawcy (Usługa 4).
5.  Service desk - implementacja systemów niezbędnych do świadczenia usług przyjmowania zgłoszeń dotyczących problemów z dostarczanymi przez X usługami, w tym w szczególności rozwiązywanie problemów zgłoszonych przez końcowych użytkowników oprogramowania i sprzętu (Usługa 5).
6.  Application & Database management - dostarczenie, utrzymanie, implementacja i konfigurowanie aplikacji w postaci oprogramowania komputerowego udostępnianego Wnioskodawcy w ramach licencji typu end-user (Usługa 6).

Spółka jest obciążana kosztami ww. usług na bazie miesięcznej. Kwoty ujęte w fakturach miesięcznych są dzielone na poszczególne z opisanych powyżej Usług.

X w ramach umowy zobowiązał się także do zagwarantowania nienaruszalności i bezpieczeństwa danych gromadzonych na serwerach udostępnianych Spółce, zapobiegania krytycznym awariom i usuwania ich skutków, zmian w zakresie świadczonych usług udostępnianego sprzętu i zainstalowanego na nim oprogramowania w przypadku zmian w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności lub zmian otoczenia gospodarczego, informowanie o zmianach sprzętu komputerowego i zainstalowanego na nim oprogramowania, monitorowanie sprzętu i oprogramowania w celu weryfikacji czy spełnia wymogi wskazane przez Wnioskodawcę w umowie oraz zapewnienie ciągłości świadczenia usług również w przypadku całkowitego przerwania pracy udostępnionego Wnioskodawcy sprzętu komputerowego (Usługi dodatkowe). Spółka nie jest obciążana kosztami Usług dodatkowych na bazie miesięcznej, ale na podstawie odrębnych faktur wystawianych za konkretne zlecenia.

W odniesieniu do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop zauważyć należy, że katalog usług w nim wskazanych jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. W ramach tego katalogu za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. Niemniej jednak sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem, który kwalifikuje daną usługę jako należącą do katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń.

Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie usług takich jak:

*   Network - konfigurowanie, administrowanie, monitoring, zapewnienie działania i dostępu do sieci oraz związane z tym raportowanie (Usługa 3),
*   Workplace - instalacja, konfiguracja, testowanie, utrzymanie, stacji roboczych. Usługa jest świadczona zdalnie lub poprzez wsparcie na miejscu. Stacje robocze stanowią własność Wnioskodawcy (Usługa 4),
*   Service desk - implementacja systemów niezbędnych do świadczenia usług przyjmowania zgłoszeń dotyczących problemów z dostarczanymi przez X usługami, w tym w szczególności rozwiązywanie problemów zgłoszonych przez końcowych użytkowników oprogramowania i sprzętu (Usługa 5),
*   zagwarantowanie nienaruszalności i bezpieczeństwa danych gromadzonych na serwerach udostępnianych Spółce, zapobieganie krytycznym awariom i usuwania ich skutków, zmian w zakresie świadczonych usług udostępnianego sprzętu i zainstalowanego na nim oprogramowania w przypadku zmian w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności lub zmian otoczenia gospodarczego, informowanie o zmianach sprzętu komputerowego i zainstalowanego na nim oprogramowania, monitorowanie sprzętu i oprogramowania w celu weryfikacji czy spełnia wymogi wskazane przez Wnioskodawcę w umowie oraz zapewnienie ciągłości świadczenia usług również w przypadku całkowitego przerwania pracy udostępnionego Wnioskodawcy sprzętu komputerowego (Usługi dodatkowe),

\-iż nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem „u źródła”.

Zauważyć bowiem należy, iż z treści art. 21 ust. 1 updop wynika, że przychody z tytułu usług świadczonych przez X w ww. zakresie (Usługa 3, Usługa 4, Usługa 5, Usługi dodatkowe) nie zostały w nim literalnie wymienione jako podlegające opodatkowaniu „u źródła”. Nie sposób również uznać ich za przychody ze świadczeń o charakterze podobnym do świadczeń objętych zakresem przedmiotowym ww. przepisu. W związku z powyższym wobec tych usług nie znajdzie zastosowania art. 26 ust. 1 updop. Obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy bowiem wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie obejmuje on swoją dyspozycją wymienionych Usług 3, Usług 4, Usług 5 oraz „Usług dodatkowych”, gdyż usługi te nie zostały wymienione jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie ww. art. 21 updop. Zatem, dokonując wypłaty wynagrodzenia na rzecz podmiotu zagranicznego za ww. Usługi Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od płatności na rzecz podmiotów zagranicznych na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest prawidłowe.

Należy również zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w zakresie Usług Application & Database management polegających na dostarczeniu, utrzymaniu, implementacji i konfigurowaniu aplikacji w postaci oprogramowania komputerowego udostępnianego Wnioskodawcy w ramach licencji typu end-user (Usługa 6).

Analizując obowiązek pobrania podatku u źródła od licencji użytkownika końcowego, należy odnieść się do przepisów określających zakres praw autorskich.

W celu określenia zakresu praw autorskich wg polskich przepisów, należy z kolei odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, dalej: „ustawa o prawie autorskim”), który stwierdza, że przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Ponadto w art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim stwierdza się, że przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). W art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, zawarto ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego, natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy. Dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii, podanych jako katalog otwarty. Ustawodawca, wyszczególniając przykładowe kategorie utworów, posłużył się porządkującym kryterium przedmiotu twórczości i użytych w niej środków wyrazu. Oznacza to, że niektóre dzieła chronione mogą być przyporządkowane do więcej niż jednego przedziału klasyfikacyjnego. Utwory wyrażone w sposób określony w art. 1 ust. 2 pkt 1 stanowią niejednorodną grupę utworów będących przedmiotem prawa autorskiego. Grupa ta została wyodrębniona ze względu na stosowane przez twórcę techniczne środki wyrazu, czyli utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi. W grupie tej wyodrębniono podkategorie wg przedmiotu twórczości, czyli literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe. W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy o prawie autorskim, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Jak wskazuje powołany przepis, program komputerowy podlega ochronie niezależnie od formy (sposobu) wyrażenia, a więc w postaci „programu źródłowego” i „programu maszynowego”, „programu wpisanego do pamięci stałej komputera” itd. Podlega on ochronie również wówczas, gdy jest utrwalony w odręcznie sporządzonych notatkach, w dokumentacji projektowej, wytwórczej i użytkowej.

Stosownie do treści art. 74 ust. 4 pkt 1 i pkt 3 tej ustawy autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

*   trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie; w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
*   rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii.

Reasumując, należy stwierdzić, że w rozumieniu polskich przepisów o prawie autorskim, przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Program komputerowy został wymieniony przez ustawodawcę jako przedmiot prawa autorskiego.

Łączna subsumcja art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz powołanych przepisów prawa autorskiego nie pozostawia wątpliwości, że opłaty z tytułu licencji na oprogramowania komputerowego co do zasady podlegają w Polsce opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym u źródła. W tym stanie rzeczy należy przeanalizować, czy postanowienia ww. Umów nie wyłączają lub nie ograniczają prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych dochodów.

Mając jednak na uwadze fakt, że zgodnie z art. 21 ust. 2 updop, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska zasadne jest odwołanie się do przepisów umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90, dalej: „upo” lub „umowa polsko-niemiecka”).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych (art. 12 ust. 2 upo). Z kolei Określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów (art. 12 ust. 3 upo).

Określona w art. 12 umowy polsko-niemieckiej definicja należności licencyjnych nie wymienia wprost pojęcia oprogramowania komputerowego, posługując się pojęciem każdego prawa autorskiego z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub naukowej, które pozostaje niezdefiniowane w tej umowie.

Należy jednak stwierdzić, że umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawierane przez Polskę wzorowane są na Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku. Zarówno tekst Modelowej Konwencji, jak i Komentarz do Modelowej Konwencji zostały wypracowane w drodze konsensusu przez państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się do stosowania zawartych w nich postanowień. Nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zatem obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W pkt 13 i 13.1 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD wyraźnie stwierdza się, że program komputerowy może być traktowany jako utwór literacki, artystyczny lub naukowy, przy czym, o ile ustawodawstwo krajowe nie stanowi inaczej, najbardziej uzasadnione jest traktowanie programów komputerowych jako dzieła naukowego. Zatem skoro nie wymieniono dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programów komputerowych w definicji „należności licencyjnych”, należy uznać program komputerowy za utwór literacki, artystyczny lub naukowy i dochód uzyskiwany z tytułu użytkowania takich programów traktować dla celów podatkowych jak „należność licencyjną”.

Natomiast w pkt 14 do art. 12 Komentarza Modelowej Konwencji wskazano, że prawa umożliwiające jedynie faktyczne korzystanie z programu, nie stanowią tytułu do naliczania opłat licencyjnych. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego rezydentem państwa, z którym Polska posiada podpisaną umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 upo, przy stosowaniu niniejszej konwencji przez Umawiające się Państwo, jeżeli z treści przepisu nie wynika inaczej, każde określenie nie zdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się według prawa danego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza konwencja.

Na podstawie powołanych przepisów i definicji należności licencyjnych w polskim ustawodawstwie należy zatem uznać, że należności z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania programu komputerowego mieszczą się w definicji należności licencyjnych zawartych w art. 12 ust. 3 upo.

Jednocześnie należy podkreślić, że prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego, zgodnego z prawem autorskim, przekazywane może być na wiele sposobów.

Zaliczenie należności, wypłacanych przez Wnioskodawcę, do odpowiedniej kategorii przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz upo zależy od istoty praw, jakie Wnioskodawca nabywa w ramach umowy przewidującej prawo do korzystania z oprogramowania komputerowego.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca w ramach nabywanych usług IT korzysta m.in. z usługi Application & Database management, polegającej na dostarczeniu, utrzymaniu, implementacji i konfigurowaniu aplikacji w postaci oprogramowania komputerowego udostępnianego Wnioskodawcy w ramach licencji typu end-user.

Zatem, jeżeli zakres uprawnień nabywcy do korzystania z oprogramowania komputerowego udostępniony jest w ramach licencji end-user, to jest to zakres ograniczony jedynie do wykorzystania go na własne potrzeby.

W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania tych praw do używania Wnioskodawcy, a co za tym idzie należności za korzystanie z ww. oprogramowania nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu przepisów ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W związku z powyższym, wynagrodzenie z tytułu opłat za korzystanie z ww. oprogramowania na własny użytek nie stanowi należności licencyjnych, na podstawie ww. art. 21 updop w związku z art. 12 upo, tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce podatkiem u źródła – zgodnie z ww. art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest również prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w kwestii braku obowiązku poboru podatku u źródła od należności wypłacanych na rzecz podmiotu zagranicznego z tytułu usług:

*   Serwer - udostępnienie i utrzymanie serwerów wraz z przypisanym do nich oprogramowaniem niezbędnym do jego funkcjonowania, obejmujące serwery zarówno wirtualne jak i fizyczne zlokalizowane u usługodawcy, a także udostępnienie platform/technologii wirtualizacji (VMware). Usługa obejmuje także instalacje, konfigurację, testowanie, przeglądy, serwis, utrzymanie oraz przywracanie funkcjonowania serwerów w razie awarii (dalej: Usługa 1). Jednocześnie serwery zlokalizowane poza siedzibą usługodawcy pozostają własnością Wnioskodawcy - w tym zakresie Usługa 1 nie jest świadczona przez X, a tym samym nie są naliczane opłaty z tego tytułu.
*   Storage - zapewnienie dostępu do sprzętu komputerowego i oprogramowania umożliwiającego przechowywanie danych i przywracanie ich kopii zapasowych w przypadku awarii lub usunięcia (backup), tj. dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery. Usługa obejmuje także instalację, konfigurację, aktualizację i przywracanie funkcjonowania sprzętu w razie awarii (dalej: Usługa 2)

w zakresie w jakim obejmują one udostępnianie (są związane z udostępnieniem) urządzenia przemysłowego (np. serwera czy dysku). Z opisu sprawy wynika, że Usługi IT w zakresie Serwer i Storage obejmują m.in. serwery zarówno wirtualne jak i fizyczne zlokalizowane u usługodawcy, zapewnienie dostępu do sprzętu komputerowego i oprogramowania umożliwiającego przechowywanie danych i przywracanie ich kopii zapasowych w przypadku awarii lub usunięcia (backup), tj. dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery. Ponadto we własnym stanowisku w sprawie Wnioskodawca wskazał, że Świadczone przez spółkę zagraniczną Usługi IT służą jedynie udostepnieniu przestrzeni dyskowej (sprzętu), do którego nieograniczony dostęp posiada Wnioskodawca.

Należy zauważyć, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop mieszczą się bowiem m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego.

W opinii tut. Organu należności z tytułu Usług polegających na udostępnieniu przez podmiot zagraniczny infrastruktury, w tym serwerów zarówno wirtualnych jak i fizycznych, zapewnienie dostępu do sprzętu komputerowego umożliwiającego przechowywanie danych i przywracanie ich kopii zapasowych w przypadku awarii lub usunięcia (backup), tj. dostęp do dysków zlokalizowanych u usługodawcy, z których korzystają serwery, należy zakwalifikować do tej grupy przychodów.

Odnosząc się z kolei do umowy polsko-niemieckiej ponownie wskazać należy, że w art. 12 ust. 3 stanowi ona, że określenie „należności licencyjne” użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności uzyskiwane za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż z uwagi na ich szczególny charakter, są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD. Państwa, które nie zgadzają się z tezami postawionymi w Komentarzu, mogą złożyć zastrzeżenie do artykułu lub uwagi do Komentarza, w których zastrzegają sobie prawo odmiennego stosowania danego artykułu. W celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości Polska złożyła zastrzeżenie, zgodnie z którym zastrzega sobie prawo dodania do art. 12 ust. 2 słów „za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” (pkt 40 Komentarza OECD do art. 12). Wskazane zastrzeżenie dowodzi intencjom, jakimi kierowała się strona polska przy zawieraniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, a mianowicie objęcie pojęciem należności również dochodów z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania urządzeń przemysłowych.

Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 6 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1773/16 oraz z 5 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 1540/16) przy interpretowaniu pojęcia „urządzenia przemysłowe” trzeba mieć także na uwadze, że jego źródłem jest umowa międzynarodowa. Przy interpretacji pojęć zawartych w treści aktu prawa międzynarodowego istotny jest przede wszystkim cel regulacji. W wersji anglojęzycznej Modelowej Konwencji w sprawie dochodu i majątku OECD, na bazie której sporządzane są umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pojęciu „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” odpowiada zwrot „industrial, commercial, or scientific equipment”. Chodzi tu zatem o wykorzystywanie urządzeń w celach komercyjnych, profesjonalnych a nie prywatnych, zarówno w działalności przemysłowej, handlowej i naukowej. Odpowiada temu definicja w polskiej ustawie podatkowej, w której do urządzeń przemysłowych zalicza się środki transportu oraz urządzenia naukowe i handlowe (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2614/14, publ. CBOSA). Pojęcie „urządzenie przemysłowe” należy zatem rozumieć szerzej niż wynika to z potocznego znaczenia pojęcia „przemysłowe”. Chodzi tu o każde wykorzystanie urządzenia w celach komercyjnych, w działalności przemysłowej, handlowej lub naukowej. W pierwszym z powołanych orzeczeń Sąd wskazał bowiem, że „umieszczony między przecinkami zwrot normatywny „w tym również środka transportu”, mający charakter zwrotu wtrąconego, informuje adresata, że w zbiorze urządzeń przemysłowych zawarte są także środki transportu (por. wyrok NSA z 3 kwietnia 2012 r., II FSK 1933/10, publ. CBOSA). W tej sytuacji, wyjaśniając sens określenia „urządzenie przemysłowe” nie można wprost odwołać się tylko do znaczenia słownikowego słów „urządzenie” oraz „przemysłowe”, rozumianych odrębnie od znaczenia zawartego w tekście u.p.d.o.p., bowiem prowadzić to będzie do błędnych wniosków”.

„Urządzenia przemysłowe, handlowe lub naukowe” (ang. „ICS equipment”, czyli „industrial, commercial, or scientific equipment) stanowią pewną nierozłączną kategorię międzynarodowego prawa podatkowego, podobnie jak zakład (ang. „PE”, czyli „permanent establishment”).

Trzeba przy tym zwrócić uwagę na nieco odmienne znaczenie pojęć „industrial” i „przemysłowy” oraz „commercial” i „handlowy”. W języku angielskim bowiem pojęcie „industry” ma nieco szersze znaczenie niż polskie pojęcie przemysł, gdyż oznacza także branżę (stąd występuje także w liczbie mnogiej „industries”). Dlatego też w języku angielskim „construction industry” to nic innego niż „budownictwo”. Podobnie „telecommunication industry” oznacza branżę telekomunikacyjną, a „transportation industry” – branżę transportową. Natomiast w języku polskim przemysł budowlany będzie kojarzył się raczej z gałęzią przemysłu zajmującą się produkcją materiałów budowlanych. Podobnie przymiotnik „commercial” oznacza nie tylko „handlowy”, ale także „komercyjny”.

Dlatego też pojęcie „industrial equipment” odnosi się także do urządzeń telekomunikacyjnych, transportowych i budowlanych.

Stąd nie ma też wątpliwości na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego, że do kategorii „ICS equipment” (czyli urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych) zalicza się:

*   statki, samoloty, samochody i inne pojazdy, dźwigi (ang. cranes), kontenery, rurociągi, okablowanie - por. Komitet Ekspertów (ONZ) ds. Współpracy Międzynarodowej w Sprawach Podatkowych na 14 sesji – Nowy Jork 3-6 kwietnia 2017 r. „Possible Amedments to the Commentary on Article 12 (Royalties); także wyrok NSA sygn. akt II FSK 1540/16;
*   zwyżki teleskopowe – por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1828/16; II FSK 1491/16; II FSK 1422/16,
*   zwyżki montażowe oraz wózki widłowe - por. wyroki NSA sygn. akt II FSK 1166/16, II FSK 1018/16, II FSK 931/16;
*   teleskopowe wózki widłowe - por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1139/16;
*   kontenery, samochody ciężarowe, statki - pkt 5 Raportu 2 „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD;
*   sprzęt biurowy, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne, zakładowe - ang. plant – por. pkt 10 lit. a Raportu „The taxation of income derived from the leasing of ICS equipment” w wersji pełnej Komentarza do Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OECD.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego wskazać należy, że serwery zarówno wirtualne jak i fizyczne zlokalizowane u usługodawcy, sprzęt komputerowy na którym możliwe jest przechowywanie danych i przywracanie ich kopii zapasowych w przypadku awarii lub usunięcia (backup), tj. dyski zlokalizowane u usługodawcy - należy zaliczyć do kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 upo. W konsekwencji ww. usługi w zakresie w jakim polegają na udostępnieniu/obejmują udostępnianie urządzenia przemysłowego (udostępnienie przestrzeni dyskowej, sprzętu) w przedstawionym powyżej rozumieniu mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz jednocześnie w art. 12 ust. 3 upo. Tym samym, Wnioskodawca jest obowiązany, na podstawie art. 26 ust. 1 updop, do pobrania od wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Podmiotu zagranicznego z tytułu nabycia tych usług tzw. podatku u źródła.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Natomiast pozostałe wskazane we wniosku usługi w zakresie Serwer i Storage nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy na Wnioskodawcy ciąży obowiązek poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu nabycia usług IT:

*   w zakresie w jakim świadczenie ww. usług obejmuje udostępnianie (jest związane z udostępnieniem) urządzenia przemysłowego – jest nieprawidłowe,
*   w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacji indywidualnych i wyroków sądowych, zauważyć należy, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. W konsekwencji, nie mogą wpływać na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych rozstrzygnięć, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy jednakże stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach osadzonych w określonych stanach faktycznych i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.