Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.220.2017.2.WS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.
Słowa kluczowe: podział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; spółki-spółka kapitałowa; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 22 listopada 2017 r. (data wpływu 4 grudnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny – uzupełniony pismem z 10 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r. ) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z planowanym podziałem spółki kapitałowej przez wydzielenie.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania: 1**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: 2**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowani są wspólnikami posiadającymi łącznie 104 udziały (każde z nich posiada po 52 udziały) spośród 260 udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) wynoszącym 130.000 PLN. Spółka jest właścicielem nieruchomości rolnych. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją rolniczą. Dochody Spółki w 2016 r. jako osiągnięte w całości z działalności rolniczej nie podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z uwagi na konflikt pomiędzy wspólnikami dotyczący zarządzania Spółką i odmienne wizje dalszego rozwoju Spółki planowany jest m.in. podział spółki poprzez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie w oparciu o regulację art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych). Rozważane są również inne możliwości rozdziału działalności.

W ramach planowanego podziału na spółkę nowo utworzoną przeniesiona ma zostać część majątku Spółki, w tym przede wszystkim cześć nieruchomości rolnych Spółki. Ze względu na proporcje udziałów na spółkę nowo utworzoną zostaną przeniesione nieruchomości rolne, których powierzchnia (około 200 ha) odpowiadać w przybliżeniu 40% powierzchni ogółu nieruchomości posiadanych obecnie przez Spółkę (około 520 ha). Po dokonaniu podziału Spółka pozostanie właścicielem nieruchomości rolnych, których powierzchnia (około 310 ha) odpowiadać będzie w przybliżeniu 60% powierzchni ogółu nieruchomości rolnych posiadanych obecnie przez Spółkę, w tym zabudowań gospodarczych, maszyn oraz urządzeń rolniczych. W ramach podziału na spółkę nowo utworzoną przeniesione zostaną również zobowiązania dotyczące bieżącej działalności rolniczej na przenoszonych nieruchomościach (m.in. zobowiązania z tytułu zakupu materiału siewnego oraz środków ochrony roślin).

Wspólnikami spółki nowo utworzonej mają zostać wyłącznie zainteresowani. Spółka nowo utworzona kontynuować będzie działalność rolniczą na wniesionych nieruchomościach.

Wartość nominalna udziałów przydzielonych zainteresowanym w spółce nowo zawiązanej nie będzie wyższa niż koszty, które ponieśli oni w celu nabycia udziałów w Spółce. Wartość majątku przeniesionego na spółkę nowo utworzoną w wyniku podziału, która ewentualnie przewyższać będzie wartość nominalną udziałów przydzielonych zainteresowanym, zostanie zaksięgowana na agio.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie powyższego opisu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W spółce podlegającej podziałowi – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) wyodrębnione zostały dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa obejmujące po kilka nieruchomości rolnych zlokalizowanych w odrębnych miejscowościach. Również historycznie nieruchomości Spółki zlokalizowane w powyższych miejscowościach stanowiły odrębne gospodarstwa rolne, które następnie w wyniku przekształceń właścicielskich zostały ulokowane w jednym podmiocie gospodarczym (spółce z ograniczoną odpowiedzialnością). Planowany podział w ogólnym założeniu, przy uwzględnieniu drobnych korekt wynikających z konieczności dokonania podziału uwzględniającego proporcję udziałów w Spółce, miałby przywrócić stan pierwotny.
2.  W wyniku przeprowadzonego podziału w Spółce pozostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca m.in. nieruchomości rolne położone w miejscowości X. Na spółkę nowo utworzoną przeniesiona zostanie zorganizowana część przedsiębiorstwa obejmująca m.in. nieruchomości rolne położone w miejscowości Y. W związku z koniecznością dokonania podziału uwzględniającego proporcję udziałów posiadanych w Spółce przez wspólników, którzy w następstwie podziału nabędą udziały w spółce nowo utworzonej, na spółkę nowo utworzoną przeniesione zostaną nieruchomości rolne położone w miejscowości Y o powierzchni około 200 ha (łączny obszar nieruchomości rolnych posiadanych przez Spółkę w miejscowości Y wynosi 257 ha).
3.  W skład zorganizowanej części nieruchomości, która pozostanie w Spółce w wyniku podziału wchodzą m.in. nieruchomości rolne o powierzchni około 300 ha, zabudowania oraz maszyny rolnicze. Spółka będzie w dalszym ciągu zobowiązana do spłaty zobowiązań kredytowych zaciągniętych przed podziałem. Spółkę obciążać będą również zobowiązania dotyczące bieżącej działalności rolniczej na nieruchomościach (zobowiązania z tytułu zakupu materiału siewnego, środków ochrony roślin, wynagrodzenia za usługi rolnicze), które w wyniku podziału pozostaną jej własnością. W skład zorganizowanej części nieruchomości, która w wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiona na spółkę nowo utworzoną, wchodzą nieruchomości rolne o powierzchni około 200 ha zlokalizowane w miejscowości Y. Co prawda spółka nowo utworzona nie przejmie w wyniku podziału maszyn należących dotychczas do Spółki oraz jej pracowników, ale niezbędne zasoby osobowe i rzeczowe pozyska we własnym zakresie, w tym będzie ona mogła korzystać ze sprzętu rolniczego stanowiącego majątek wspólników. Na spółkę nowo utworzoną przeniesione zostaną również zobowiązania dotyczące bieżącej działalności rolniczej na przenoszonych nieruchomościach (zobowiązania z tytułu zakupu materiału siewnego, środków ochrony roślin, wynagrodzenia za usługi rolnicze).
4.  Spółka zatrudnia na stałe kilku pracowników. Przypisani są oni do części przedsiębiorstwa, która w wyniku podziału pozostanie w Spółce.
5.  Z uwagi na przyjęty w Spółce sposób rozliczeń księgowych możliwe jest przyporządkowanie poszczególnych należności i zobowiązań zarówno do składników majątkowych, które w następstwie podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, jak i składników, które pozostaną w Spółce po podziale.
6.  W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że nieruchomości rolne, które w następstwie podziału mają zostać przeniesione na spółkę nowo utworzoną zlokalizowane są w innej miejscowości niż zdecydowana większość pozostałego majątku Spółki – nieruchomości rolne oraz zabudowania. Również historycznie nieruchomości Spółki zlokalizowane w powyższych miejscowościach stanowiły odrębne gospodarstwa. Ostateczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki składników majątkowych mających pozostać w niej po podziale nastąpi w momencie przyjęcia planu podziału przez zgromadzenie wspólników Spółki w drodze uchwały. W planie podziału (uchwale zgromadzenia wspólników) szczegółowo wymienione zostaną składniki majątku (nieruchomości), które następnie, po zakończeniu procedury podziałowej, zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną.
7.  W aspekcie finansowym z uwagi na przyjęty w Spółce sposób rozliczeń księgowych możliwe jest przyporządkowanie określonych zdarzeń gospodarczych oraz składników majątkowych zarówno do części przedsiębiorstwa, która w następstwie podziału zostanie przeniesiona na spółkę nowo utworzoną, jak części, która pozostanie w Spółce po podziale. Poprzez odrębne subkonta bankowe istnieje również możliwość odrębnego ewidencjonowania przychodów i wydatków dotyczących zarówno składników majątkowych, które w następstwie podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, jak i składników, które pozostaną w Spółce po podziale.
8.  Spółka dysponując majątkiem, który w wyniku podziału pozostanie jej własnością, będzie zdolna do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (prowadzenie produkcji rolnej). Zakres prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej zostanie jedynie dostosowany do zmniejszonego areału gruntów rolnych. Również spółka nowo utworzona dysponując majątkiem przeniesionym na jej własność w wyniku podziału będzie zdolna do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych (prowadzenie produkcji rolnej), której zakres zostanie dostosowany do zmniejszonego areału gruntów rolnych. Spółka nowo utworzona dodatkowe zasoby osobowe i rzeczowe dla produkcji rolniczej pozyska we władnym zakresie, w tym również opierać się będzie na maszynach i urządzeniach posiadanych przez wspólników.
9.  Wyodrębnione składniki majątkowe wskazane w punkcie 2 zostaną przekazane do spółki nowo utworzonej. Pozostałe składniki majątkowe wskazane w punkcie 2 pozostaną własnością Spółki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym majątek przeniesiony na spółkę nowo utworzoną w wyniku podziału przez wydzielenie stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT)? W przypadku odpowiedzi negatywnej na pytanie nr 1:
2.  Czy w związku z planowaną transakcją w opisanym stanie faktycznym po stronie zainteresowanych powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Zainteresowanych majątek przeniesiony na spółkę nowo utworzoną w wyniku podziału przez wydzielenie stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT.

Zgodnie z regulacją art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT „dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) współce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem”.

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zdefiniowane zostało w art. 5a pkt 4 ustawy o PIT jako organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W wyniku podziału spółka nowo utworzona dysponować będzie majątkiem nieruchomym o powierzchni około 200 ha. Powyższe okoliczności wskazują, że będzie ona zdolna do realizacji dotychczasowych zadań gospodarczych. Zakres prowadzonej dotychczas działalności gospodarczej zostanie jedynie dostosowany do zmniejszonego areału gruntów rolnych. Co prawda spółka nowo utworzona nie przejmie w wyniku podziału maszyn należących dotychczas do Spółki oraz jej pracowników, ale niezbędne zasoby osobowe i rzeczowe może pozyskać we własnym zakresie, w tym będzie ona mogła korzystać ze sprzętu rolniczego stanowiącego majątek wspólników.

W zakresie wyodrębnienia organizacyjnego wskazać należy, że nieruchomości rolne, które w następstwie podziału mają zostać przeniesione na spółkę nowo utworzoną zlokalizowane są w innej miejscowości niż zdecydowana większość pozostałego majątku Spółki – nieruchomości rolne oraz zabudowania. Również historycznie nieruchomości Spółki zlokalizowane w powyższych miejscowościach stanowiły odrębne gospodarstwa. Ostateczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki składników majątkowych, które w wyniku podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, nastąpi w momencie przyjęcia planu podziału przez zgromadzenie wspólników Spółki w drodze uchwały. W planie podziału (uchwale zgromadzenia wspólników) szczegółowo wymienione zostaną składniki majątku (nieruchomości), które następnie, po zakończeniu procedury podziałowej, zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną.

W aspekcie finansowym z uwagi na przyjęty w Spółce sposób rozliczeń księgowych możliwe jest przyporządkowanie określonych zdarzeń gospodarczych zarówno do składników majątkowych, które w następstwie podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, jak i składników, które pozostaną w Spółce po podziale. Poprzez odrębne subkonta bankowe istnieje również możliwość odrębnego ewidencjonowania przychodów i wydatków dotyczących zarówno do składników majątkowych, które w następstwie podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, jak i składników, które pozostaną w Spółce po podziale.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że z uwagi na wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne majątku, który w wyniku podziału przez wydzielenie zostanie przeniesiony na spółkę nowo utworzoną, na który obok aktywów składają się również pasywa (na spółkę nowo utworzoną przeniesione zostaną zobowiązania dotyczące bieżącej działalności rolniczej na przenoszonych nieruchomościach) spełnione zostaną warunki do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 2.

W przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 1, w ocenie Zainteresowanych, przy planowanej transakcji nie powstanie po ich stronie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z uwagi na spełnienie warunku przedmiotowego – zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w spółce stanowił będzie zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W ocenie Zainteresowanych również w sytuacji, gdy majątek przejmowany na skutek podziału oraz majątek pozostający w Spółce nie stanowił będzie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powstanie po ich stornie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych z uwagi na nie wystąpienie nadwyżki nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o PIT dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. lf albo art. 23 ust. 1 pkt 38.

Jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość nominalna unicestwianych udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) przed podziałem.

W analizowanym przypadku wartość nominalna udziałów przydzielonych zainteresowanym w spółce nowo zawiązanej w wyniku podziału nie będzie przewyższać kosztów, które zainteresowani ponieśli pierwotnie w celu nabycia udziałów w Spółce. Ewentualna nadwyżka wartości majątku przeniesionego na spółkę nowo utworzoną w wyniku podziału nad wartość nominalną udziałów przydzielonych zainteresowanym zostanie zaksięgowana na agio. Przychód w rozumieniu ww. regulacji stanowić może natomiast jedynie nadwyżka nominalnej wartości udziałów przydzielonych w spółce nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w spółce dzielonej. W analizowanym przypadku opisana powyżej nadwyżka nie wystąpi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są wspólnikami posiadającymi łącznie 104 udziały (każdy z nich posiada po 52 udziały) spośród 260 udziałów w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka). Spółka jest właścicielem nieruchomości rolnych. Spółka prowadzi przedsiębiorstwo zajmujące się produkcją rolniczą. Planowany jest m.in. podział Spółki przez przeniesienie części majątku Spółki na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). W ramach planowanego podziału na spółkę nowo utworzoną przeniesiona ma zostać część majątku Spółki, w tym przede wszystkim cześć nieruchomości rolnych Spółki. W ramach podziału na spółkę nowo utworzoną przeniesione zostaną również zobowiązania dotyczące bieżącej działalności rolniczej na przenoszonych nieruchomościach (m.in. zobowiązania z tytułu zakupu materiału siewnego oraz środków ochrony roślin). Spółka nowo utworzona nie przejmie w wyniku podziału maszyn należących dotychczas do Spółki oraz jej pracowników, ale niezbędne zasoby osobowe i rzeczowe pozyska we własnym zakresie, w tym będzie ona mogła korzystać ze sprzętu rolniczego stanowiącego majątek wspólników. Wspólnikami spółki nowo utworzonej mają zostać wyłącznie zainteresowani. Spółka nowo utworzona kontynuować będzie działalność rolniczą na wniesionych nieruchomościach. Wartość nominalna udziałów przydzielonych zainteresowanym w spółce nowo zawiązanej nie będzie wyższa niż koszty, które ponieśli oni w celu nabycia udziałów w Spółce.

Stosownie do art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200 z późn. zm): ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto jest wymagane, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. O tym, czy doszło do wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań. Wyodrębnienie to musi dotyczyć zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako całości, a nie tylko niektórych jej składników, nawet o znacznej wartości.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Ponadto – co ważne – kwestia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze „zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa”, jest zagadnieniem, które powinno być szczegółowo badane w każdym indywidualnym przypadku.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, należy stwierdzić, że majątek przeniesiony na spółkę nowo utworzoną w wyniku podziału przez wydzielenie nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jak wskazano wyżej, zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki samodzielny składnik majątku, który umożliwia bez żadnych zmian prowadzenie na nim w takim samym lub zbliżonym charakterze działalności gospodarczej.

Tymczasem żadna ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa Spółki nie została wyodrębniona organizacyjnie w Spółce. Nie została podjęta żadna decyzja (statutowa, zarządcza itp.), która nadałaby zorganizowanym częściom przedsiębiorstwa Spółki uprawnienia uzasadniające ich wydzielenie. Spółka nie wskazała na żadne uchwały podjęte w tej kwestii, nie przedstawiła schematu organizacyjnego Spółki, które to dokumenty decydują o wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach jednego podmiotu (tu: Spółki) zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Takie wyodrębnienie powinno mieć miejsce jeszcze przed podziałem (wyodrębnione zorganizowane części przedsiębiorstwa winny w ramach Spółki działać). Za takim wyodrębnieniem powinno pójść przypisanie poszczególnych materialnych i niematerialnych składników majątkowych do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, w tym również pracowników.

Natomiast Wnioskodawca wskazał jedynie, że ostateczne wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej Spółki składników majątkowych mających pozostać w niej po podziale nastąpi w momencie przyjęcia planu podziału przez zgromadzenie wspólników Spółki w drodze uchwały. W planie podziału (uchwale zgromadzenia wspólników) szczegółowo wymienione zostaną składniki majątku (nieruchomości), które następnie, po zakończeniu procedury podziałowej, zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną. Z powyższego wynika, że uchwała dotyczyć będzie jedynie przyjęcia planu podziału składników majątkowych, a nie wyodrębnienia organizacyjnego zorganizowanych części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że Spółka nie posiada wyodrębnionych pod względem organizacyjnym zespołów składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań.

W niniejszej sprawie nie została również spełniona przesłanka wyodrębnienia finansowego zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Jak już wcześniej wspomniano wyodrębnienie finansowe możliwe jest w sytuacji ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tymczasem Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na przyjęty w Spółce sposób rozliczeń księgowych możliwe jest przyporządkowanie określonych zdarzeń gospodarczych oraz składników majątkowych zarówno do części przedsiębiorstwa, która w następstwie podziału zostanie przeniesiona na spółkę nowo utworzoną, jak części, która pozostanie w Spółce po podziale. Przez odrębne subkonta bankowe istnieje również możliwość odrębnego ewidencjonowania przychodów i wydatków dotyczących zarówno składników majątkowych, które w następstwie podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, jak i składników, które pozostaną w Spółce po podziale. Jednocześnie Wnioskodawca zaznaczył, że to Spółka będzie w dalszym ciągu zobowiązana do spłaty zobowiązań kredytowych zaciągniętych przed podziałem. Wynika z tego, że nie nastąpiło odpowiednie przyporządkowanie zobowiązań do poszczególnych zorganizowanych części przedsiębiorstwa. Odrębne ewidencjonowanie w przypadku przedstawionym we wniosku dotyczy jedynie wyodrębnienia przychodów i kosztów dotyczących składników majątkowych, które w następstwie podziału zostaną przeniesione na spółkę nowo utworzoną, jak i składników, które pozostaną w Spółce po podziale. Natomiast w art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o zespole składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Zatem występowanie zobowiązań jest ważnym elementem każdej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z powyższego wynika, że w Spółce brak jest wyodrębnienia finansowego zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą w wyniku podziału przez wydzielenie przejmie spółka nowo utworzona.

Ponadto spółka nowo utworzona nie przejmie w wyniku podziału żadnych maszyn należących dotychczas do Spółki oraz jej pracowników. Niezbędne zasoby osobowe i rzeczowe spółka nowo utworzona pozyska dopiero we własnym zakresie, w tym będzie ona mogła korzystać ze sprzętu rolniczego stanowiącego majątek wspólników. Z tego wynika, że spółka nowo utworzona będzie tworzyć powyższe zasoby dopiero po zakończeniu procedury podziałowej, a więc trudno mówić w tej sytuacji, że wydzielony zespół składników materialnych i niematerialnych nadaje się do realizacji określonego zadania w ramach struktur Spółki. Warunkiem koniecznym prowadzenia działalności wskazanej we wniosku – działalności rolniczej – jest posiadanie odpowiednich maszyn i urządzeń, a także pracowników, którymi dysponuje Spółka, natomiast wspomnianych zasobów nie będzie posiadać druga ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa, która będzie podlegać wydzieleniu do spółki nowo utworzonej.

Powyższe stanowi o braku funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która miałaby zostać przeniesiona na spółkę nowo utworzoną. Brak w niej składników, takich jak: maszyny, urządzenia, pracownicy powoduje, że opisana przez Wnioskodawcę zorganizowana część przedsiębiorstwa nie posiada elementów niezbędnych do samodzielnego prowadzenia działalności, której służą w Spółce.

Powyższe braki powodują, że żadnej ze wskazanych części Spółki nie można uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – w opisanym zdarzeniu przyszłym majątek przeniesiony na spółkę nowo utworzoną w wyniku podziału przez wydzielenie nie będzie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

1.  dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
2.  oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,
3.  podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,
4.  wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Natomiast stosownie do art. 24 ust. 5 pkt 7 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.: dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Z powyższego wynika zatem, że powstanie dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w przypadku podziału przez wydzielenie uzależnione jest od statusu majątku przejmowanego oraz pozostającego w spółce na skutek podziału. Skoro w niniejszej sprawie majątek wydzielony nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, po stronie wspólników Spółki powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W tym miejscu należy wskazać na art. 5a pkt 29a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: ilekroć w ustawie jest mowa o wartości emisyjnej udziałów (akcji) – oznacza to cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie natomiast z art. 22 ust. 1f tej ustawy: w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

W związku z powyższym po stronie Zainteresowanych powstanie dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustalony na dzień podziału w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych im w spółce nowo utworzonej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Reasumując – w związku z planowaną transakcją po stronie Zainteresowanych powstanie na dzień podziału dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości nadwyżki wartości emisyjnej udziałów przydzielonych w spółce nowo utworzonej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów w Spółce.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.