Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.412.2021.2.GG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-30
Teza: Aport do spółki z o.o. przedsiębiorstwa
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; przedsiębiorstwa; przychód
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 kwietnia 2021 r. (data wpływu 23 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania czynności wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 kwietnia 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, rozlicza się na podstawie podatkowej książki przychodów i rozchodów. Przedmiotem tej działalności jest prefabrykacja i montaż konstrukcji stalowych z materiałów własnych i powierzonych takich jak hale, wiaty, magazyny, zakłady produkcyjne. Zgodnie z klasyfikacją statystyczną, wykonywane przez Wnioskodawcę czynności są klasyfikowane w PKWiU: montaż kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 43.99.50.0; prefabrykacja kompletnej konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0; prefabrykacja elementów konstrukcji stalowej PKWiU 25.11.10.0. Według rodzajów działalności zgodnie z PKD: 25.11.Z – produkcja konstrukcji metalowych i ich części; 25.62.Z – obróbka mechaniczna elementów metalowych; 41.20.Z – roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych; 43.12.Z – przygotowanie terenu pod budowę; 43.21.Z – wykonywanie instalacji elektrycznych; 43.22.Z – wykonywanie instalacji wodno -kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych; 43.31.Z – tynkowanie; 43.99.Z – pozostałe specjalistyczne roboty budowlane gdzie indziej niesklasyfikowane; 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej jednoosobowej działalności gospodarczej wykorzystuje zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (zwany dalej łącznie jako: Przedsiębiorstwo), na który składają się w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości wraz z usytuowanymi na tych nieruchomościach budynkami;

*   własność ruchomości, w tym maszyn, urządzeń, pojazdów służących do prowadzenia działalności;

*   wierzytelności, w szczególności z tytułu dostaw i usług;

*   środki pieniężne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa; know-how, baza klientów;

*   zezwolenia, certyfikaty, licencje;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej;

*   zapasy obejmujące materiały, produkcję niezakończoną oraz produkty gotowe i towary;

*   wartości niematerialne i prawne;

*   umowy zarówno „przychodowe” jak i „kosztowe”.

Ponadto, Wnioskodawca w ramach Przedsiębiorstwa zatrudnia kilkudziesięciu pracowników. Wnioskodawca planuje wniesienie Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności w ramach indywidualnej działalności gospodarczej, obejmujący co do zasady wszystko co wchodzić będzie w skład majątku indywidualnej działalności gospodarczej prowadzonej na moment aportu. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. będzie zatem Przedsiębiorstwo (zespół składników majątkowych i niemajątkowych przeznaczonych do prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej) z wyłączeniem wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności nieruchomości, tj. z budynkami oraz wszystkimi innymi ruchomościami na trwale związanymi z owymi nieruchomościami. Dodatkowo, wraz z aportem na Spółkę z o.o. przeniesione zostaną zobowiązania związane z Przedsiębiorstwem. W związku z aportem Przedsiębiorstwa dojdzie również do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę (tj. Spółkę z o.o.) w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320, z późn. zm.). Planowane jest przeniesienie do Spółki z o.o. wszystkich osób zatrudnionych w jednoosobowej działalności gospodarczej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz postanowieniami umownymi, przeniesienia praw i obowiązków wynikających z określonych umów, jak również przeniesienia wierzytelności lub zobowiązań, może wymagać zgody drugiej strony danej umowy lub też wierzyciela/dłużnika. Dlatego też, poszczególne umowy, wierzytelności i zobowiązania zostaną przeniesione na Spółkę w ramach Przedsiębiorstwa przy założeniu, że przepisy prawa i umowy będą pozwalały na ich przeniesienie oraz że kontrahent udzieli wymaganej prawem lub umową zgody na takie przeniesienie. Działalność gospodarcza oparta o składniki majątkowe i niemajątkowe Przedsiębiorstwa będzie kontynuowana w ramach Spółki z o.o. w niezmienionej formie. W szczególności wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości pozostanie bez wpływu na możliwość kontynuowania działalności Przedsiębiorstwa przez Spółkę z o.o. Brak prawa własności Nieruchomości nie wpłynie na funkcjonalne związki pomiędzy pozostałymi składnikami wchodzącymi w skład Przedsiębiorstwa, które pozwolą na prowadzenie dotychczasowej działalności gospodarczej przez Spółkę z o.o. Prawo do korzystania z Nieruchomości zostanie ustanowione na podstawie zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką z o.o. długotrwałej umowy najmu lub dzierżawy.

W skład Nieruchomości, które nie zostaną przeniesione aportem do Spółki z o.o. są:

*   budynek socjalno-biurowo-produkcyjny, powierzchnia użytkowa budynku …. m2;

*   przewiązka (budynek łączący budynek socjalno-biurowo-produkcyjny z halą magazynową), powierzchnia użytkowa budynku: …. m2;

*   hala magazynowa, powierzchnia użytkowa budynku: …. m2;

*   hala magazynowa, powierzchnia użytkowa budynku: …. m2;

*   zbiornik przeciwpożarowy;

*   drogi i parkingi;

*   Stacja transformatorowa;

*   Działka o powierzchni … ha, ogrodzona.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki z o.o. aportu w postaci Przedsiębiorstwa, z wyłączeniem prawa do nieruchomości, stanowi transakcję zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?
2.  Czy wniesienie Przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. nie będzie skutkować uzyskaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Dla oceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo posłużono się definicjami z art. 5a ustawy. W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4),

*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3).

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 174, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

*   koncesje, licencje i zezwolenia,

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

*   tajemnice przedsiębiorstwa,

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy jako przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zbywam (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę aportu takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wniesie wkład niepieniężny do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W wyniku tej czynności uzyska przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I przychód ten będzie wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

Co ważne, warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Przedmiot aportu umożliwia prowadzenie z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas) z możliwościami funkcjonowania jako niezależne i samodzielne przedsiębiorstwo.

Innymi słowy, Spółka obejmując w drodze aportu składniki majątku będzie mogła korzystać z nich jako przedsiębiorstwo (tj. zostaną spełnione przesłanki funkcjonalności, niezależności organizacyjnej i finansowej), będą to wyłącznie składniki majątkowe tworzące spójną całość. Dane składniki majątkowe tworzą przedsiębiorstwo i możliwe jest kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej nabywanego przedsiębiorstw.

Powyższe potwierdzają stanowiska prezentowane w orzecznictwie TSUE, przykładowo w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie (\`(...)\`), sygn. C-497/01, TSUE ocenił, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów”.

Powyższy przepis wprost wskazuje, że czynności wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy aport Działalności Gospodarczej do Spółki z o.o. korzysta z wyłączenia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako dokonanie wkładu niepieniężnego w formie przedsiębiorstwa. W konsekwencji, wniesienie aportu do Spółki z o.o. nie będzie skutkowało osiągnięciem przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy.

Analogiczne stanowisko zajął organ podatkowy w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2018 r. (sygn. akt: 0114-KDIP 3-1.4011.209.2018.1.MJ) w której stwierdzono, że „Mając na uwadze powyżej powołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Aport ten spowoduje powstanie przychodu, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy",

*   interpretacji indywidualnej z dnia 2 sierpnia 2019 r. (sygn. akt: 0112-KDIL 3-3.4011.177.2019.4.AA), zgodnie z brzmieniem której „Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawczyni zamierza wnieść do Spółki przedmiot aportu, który na moment wniesienia będzie stanowić – zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 1 -zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawczyni otrzyma udziały w Spółce (\`(...)\`) Reasumując – w momencie wniesienia przez Wnioskodawczynię zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do Spółki, po stronie Wnioskodawczyni wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednak przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy”,

*   interpretacji indywidualnej z dnia 3 lipca 2019 r. (sygn. akt: 0113-KDIPT 2-3.4011.285.2019.3.ID), zgodnie z treścią której „Z treści wniosku wynika, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem aportu do spółki kapitałowej można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (\`(...)\`) Mając na uwadze powyżej powołane przepisy prawa oraz przedstawione zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w momencie wniesienia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako wkładu niepieniężnego w celu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po stronie Wnioskodawcy wystąpi przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże przychód ten będzie zwolniony z opodatkowania w myśl art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Mając na względzie powyższe unormowania, przedsiębiorstwem w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa, funkcjonującym jako podmiot w obrocie gospodarczym. Ponadto nie można traktować jako przedsiębiorstwo wyodrębnionej gospodarczo części będącej zespołem składników majątkowych i niemajątkowych, jeżeli nie będzie obejmować ksiąg i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności.

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Ponadto wskazał, że przedmiotem planowanej transakcji aportu będzie całe przedsiębiorstwo, spełniające definicję przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy – Kodeks cywilny. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zobowiązania związane z prowadzoną działalnością i zostaną wniesione aportem do Spółki z o.o. W związku z wniesieniem aportu do Spółki z o.o. dojdzie do przejścia zakładu pracy w rozumieniu w rozumieniu art. 231 ustawy – Kodeks pracy, tak więc w ramach aportu do Spółki z o.o. zostaną wniesione prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę.

Analiza związków i informacji prowadzi do wniosku, że zespół składników materialnych i niematerialnych, które będą przedmiotem Aportu do Spółki z o.o. można uznać za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Wnioskodawcy, przechodząc do kwestii opodatkowania aportu do spółki kapitałowej, należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 tej ustawy – źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Zdaniem Wnioskodawcy, oznacza to, że jeżeli do Spółki, w rozumieniu art. 5a pkt 28 ww. ustawy, wnoszony jest aport będący przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią, to powstały z tego tytułu przychód jest zwolniony z opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128), za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

Skutki podatkowe wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością – art. 5a pkt 28 ww. ustawy, zależą od charakteru wkładu.

I tak, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcje) w spółce:

*   w zamian za wkład niepieniężny – powstaje u niego przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy;

*   w zamian za wkład pieniężny – nie powstaje u niego przychód podatkowy (art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy a contrario).

Różnice w podatkowym traktowaniu sytuacji objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny i niepieniężny wynikają z tego, że:

1.  w przypadku wkładu pieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje po prostu odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) za środki pieniężne;
2.  w przypadku wkładu niepieniężnego podmiot, który wnosi wkład dokonuje natomiast:
    *   odpłatnego „nabycia” (w potocznym znaczeniu tego pojęcia) udziałów (akcji) w zamian za „cenę” w wartości przedmiotu wkładu, oraz jednocześnie
    *   odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu – podmiot, który wnosi wkład przenosi własność przedmiotu wkładu na spółkę w zamian za określoną „cenę”; „ceną” tą jest wartość objętych udziałów (akcji) w spółce.

Ratio legis (sens ustawodawczy) art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, wiąże się więc z faktem, że wkład niepieniężny jest formą odpłatnego zbycia przedmiotu wkładu.

Także w odniesieniu do samego objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny (jako czynności, która generuje przychód podatkowy) ustawodawca przewidział zróżnicowanie jego skutków podatkowych.

I tak, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku są przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

A zatem, w przypadku, gdy podatnik obejmuje udziały (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, po jego stronie powstaje przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, przy czym:

*   jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – przychód ten jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy;

*   jeżeli wkład niepieniężny ma postać inną niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – ustawa nie przewiduje zwolnienia tego przychodu od podatku i przychód taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 30b.

Dla oceny, czy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, należy posłużyć się definicjami z art. 5a ww. ustawy.

W myśl tego przepisu, ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych jest mowa o:

*   zorganizowanej części przedsiębiorstwa – oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 5a pkt 4 ww. ustawy);

*   przedsiębiorstwie – oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego (art. 5a pkt 3 ww. ustawy).

Definicja „przedsiębiorstwa” została zawarta w art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl przywołanego wyżej przepisu, ilekroć w ustawie jest mowa o przedsiębiorstwie oznacza to przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie natomiast z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Jak wynika z tej definicji, przedsiębiorstwo jest zespołem składników majątkowych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie chodzi zatem o jakikolwiek zbiór składników materialnych i niematerialnych, które są wykorzystywane w działalności podatnika, ale o ich „zespół”. Przez „zespół” należy rozumieć zbiór składników pomiędzy którymi istnieją powiązania, które pozwalają uznać ten zbiór za wyodrębnioną funkcjonalnie całość. Przeznaczeniem tego zespołu jest prowadzenie działalności gospodarczej. Powiązania pomiędzy elementami przedsiębiorstwa wynikają z funkcji pełnionych w działalności.

Co istotne, wyliczenie składników przedsiębiorstwa zawarte w art. 551 Kodeksu cywilnego, ma charakter otwarty (ustawodawca użył określenia „w szczególności”). Więcej, wyliczenie to ma charakter ogólny, przykładowy, w tym znaczeniu, że warunkiem istnienia przedsiębiorstwa nie jest posiadanie każdego z wymienionych w przepisie elementów. O tym, co w konkretnym przypadku wchodzi w skład przedsiębiorstwa podatnika – jako zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej – decyduje specyfika działalności prowadzonej w oparciu o to przedsiębiorstwo. Oznacza to, że, np. może istnieć przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, którego elementem nie są patenty, bo w ramach konkretnej prowadzonej działalności nie było potrzeby uzyskiwania czy nabywania przez przedsiębiorcę patentów. Dla oceny, czy przedmiotem transakcji zbycia dokonywanej przez podatnika jest przedsiębiorstwo, należy zatem kierować się ogólną definicją przedsiębiorstwa oraz uwzględniać indywidualne warunki prowadzenia działalności przez podatnika.

Nie ma wątpliwości, że w sytuacji, gdy podatnik prowadzący działalność gospodarczą zbywa (wnosi jako wkład do spółki) wszystkie składniki majątkowe, które służyły prowadzeniu tej działalności, przedmiotem transakcji jest przedsiębiorstwo. Wątpliwości pojawiają się, gdy podatnik wyłącza z transakcji zbycia (wniesienia aportem do spółki) składniki majątku, które stanowiły dotychczas element zespołu składników tworzących przedsiębiorstwo i pełniły w nim określone funkcje gospodarcze.

W doktrynie wskazuje się (uzasadniając to twierdzenie treścią art. 552 Kodeksu cywilnego), że wyłączenie niektórych składników przedsiębiorstwa podatnika z transakcji zbycia nie wyklucza przyjęcia, że mimo tego wyłączenia doszło do zbycia przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego. Warunkiem takiego uznania jest przejście na nabywcę takiego zespołu składników, który umożliwia kontynuowanie działalności gospodarczej, prowadzeniu której służy przedsiębiorstwo. Innymi słowy, wyłączenie nie może dotyczyć elementów istotnych dla zachowania przedsiębiorstwa jako funkcjonalnie powiązanego zespołu składników, który jako całość umożliwia prowadzenie danej działalności gospodarczej.

Nie można w sposób ogólny (abstrakcyjny) wskazać, jakie składniki przedsiębiorstwa determinują spełniane przez niego funkcji gospodarczych. Taki sam rodzaj składnika majątku w jednym przedsiębiorstwie może pełnić funkcje poboczne, a w innym przedsiębiorstwie może mieć kluczowe znaczenie dla jego funkcjonowania. Jest to uzależnione od przedmiotu i warunków prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Stąd konieczność indywidualnego analizowania każdego przypadku.

Co ważne, warunki zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnoszą się wyłącznie do samego przedmiotu wkładu. Dla uznania przedmiotu wkładu podatnika do spółki za przedsiębiorstwo nie mają zatem znaczenia inne czynności, jakich dokona podatnik – czynności inne niż wniesienie wkładu, czynności, które dotyczą składników majątku podatnika nieobjętych aportem. Przedmiot aportu ma umożliwiać prowadzenie z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (tj. działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika wnoszącego aport) bezwarunkowo, a nie pod warunkiem, że zbywca lub nabywca dokonają określonych, dodatkowych czynności.

Dla uznania, że warunki omawianego zwolnienia są spełnione, nieistotne jest również, jakie składniki majątku posiada spółka, do której jest wnoszony aport. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 109 ww. ustawy wymaga, aby przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, a nie by w wyniku wkładu majątek spółki, do której wkład jest wnoszony (posiadany przed aportem i uzyskany w ramach aportu) stanowił przedsiębiorstwo. Nie podlega zatem omawianemu zwolnieniu od podatku wniesienie aportu obejmującego składniki majątkowe, które nie są funkcjonalnie powiązanym zespołem składników umożliwiającym prowadzenie danej działalności gospodarczej (działalności prowadzonej dotychczas przez podatnika), nawet jeśli po „dodaniu” do tego aportu grupy składników majątkowych spółki w spółce będzie istniało przedsiębiorstwo. To sam przedmiot aportu ma spełniać warunek możliwości prowadzenia z jego wykorzystaniem określonej działalności gospodarczej (działalności, którą prowadził dotychczas podatnik wnoszący aport).

Analizując powyższe, należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo – dla celów prawa podatkowego – należy rozumieć jako ogół praw podmiotowych, stosunków faktycznych (np. zakresu i walorów dostawców i klienteli, czyli odbiorców, opinii o przedsiębiorstwie, czyli jego renomy, lokalizacji, stopnia ściągalności jego wierzytelności, środków pieniężnych, udziałów) oraz różnych innych wartości (np. systemu organizacyjnego, doświadczeń w zakresie działalności przedsiębiorstwa, jakości znanej i stosowanej technologii itd.), jakie prowadzący przedsiębiorstwo (jego właściciel) sam lub ze współpracującymi osobami wiąże w zorganizowany zespół majątkowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy wniesienie tytułem wkładu niepieniężnego Przedsiębiorstwa z wyłączeniami przez Wnioskodawcę do Spółki z o. o. stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym czynność ta na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 tej ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu po Jego stronie.

Aby można było uznać, że przedmiotem dokonywanej czynności jest przedsiębiorstwo, należy ocenić, czy zespół składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo zawiera składniki pozwalające na kontynuowanie działalności gospodarczej realizowanej uprzednio przez wnoszącego aport bez konieczności angażowania przez Spółkę innych składników majątku niebędących przedmiotem aportu lub podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych.

Jednocześnie nie można w tym zakresie formułować jednoznacznych, uniwersalnych wzorów, czy kryteriów. Będą się one zmieniały przy każdej dokonywanej czynności, a okoliczności konkretnego przypadku stanowią podstawę oceny czy przedmiotem czynności prawnej jest przedsiębiorstwo.

Po dokonaniu analizy przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, mając na względzie przytoczone wyżej przepisy prawa, należy wskazać, że przedmiotem aportu w niniejszej sprawie będzie zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych), który nie pozwala na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w takim samym zakresie, w jakim prowadzi ją Wnioskodawca, bez konieczności angażowania przez Spółkę zespołu składników majątkowych dodatkowych środków.

Wnioskodawca błędnie wskazuje, że bez wpływu na powyższą ocenę przedstawionego zdarzenia przyszłego pozostaje wyłączenie z przedmiotu aportu Nieruchomości. Wyłączenie Nieruchomości z przedmiotu aportu spowoduje konieczność angażowania innych składników majątku, które nie są przedmiotem aportu.

Innymi słowy Spółka, do której Wnioskodawca wniósł aport, będzie musiała podejmować dodatkowe czynności, by móc kontynuować prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą – konieczne będzie zawarcie dodatkowej umowy najmu lub dzierżawy nieruchomości umożliwiającej korzystanie z gruntu i budynków.

Na Spółkę z o.o. nie przejdą w konsekwencji wszystkie składniki majątku konieczne do podjęcia automatycznie i nieprzerwanie przez Nią działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w dotychczasowym zakresie. W wyniku aportu składników majątkowych Spółka z o.o. nie przejmie całego Przedsiębiorstwa tylko część składników majątku, które są niewystarczające dla dalszego prowadzenia przedsiębiorstwa w dotychczasowym kształcie.

W konsekwencji, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że składniki wyłączone z transakcji nie są konieczne do kontynuowania tej działalności. Jak bowiem wykazano powyżej, z opisanego we wniosku aportu wyłączone zostaną składniki majątku stanowiące o jego istocie.

Tak więc z uwagi na przedstawione okoliczności należy stwierdzić, że przekazywany zespół składników majątkowych i niemajątkowych nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego i w konsekwencji nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 5a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym przychód z wniesienia tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki z o.o. składników prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej nie będzie podlegał zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych należy uznać za nieprawidłowe.

Indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.).

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.