Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.826.2020.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-28
Teza: obowiązek stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz spółek miejskich, w których Gmina jest udziałowcem lub akcjonariuszem, samorządowych instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem, jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej oraz Skarbu Państwa.
Słowa kluczowe: ewidencja; gmina; instytucja; kultura; podmiot-podmioty powiązane; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 października 2020 r. (data wpływu 22 października 2020 r.), uzupełnionym pismem z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie

*   obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz spółek miejskich, w których Gmina jest udziałowcem lub akcjonariuszem (pytanie nr 1) oraz samorządowych instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej (pytanie nr 3) oraz Skarbu Państwa (pytanie nr 4) - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2020 r. został złożony ww. wniosek, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz spółek miejskich, w których Gmina jest udziałowcem lub akcjonariuszem, samorządowych instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem oraz braku obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej i Skarbu Państwa.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 21 grudnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 14 grudnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.826.2020.1.KO.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny:

Gmina (…) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.). Powyższe oznacza, iż funkcjonowanie Gminy cechuje swoisty dualizm: równolegle z realizacją zadań własnych określonych odrębnymi przepisami niestanowiących przejawów działalności gospodarczej, Gmina funkcjonuje w obrocie gospodarczym jako podmiot zobowiązany do naliczania podatku od towarów i usług, prowadzenia właściwej zgodnej z przepisami ewidencji oraz składania deklaracji podatkowych.

Podstawowe ramy prawne określające funkcjonowanie Gminy zawarte zostały w ustawie z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 713 ze zm.), zwanej dalej: USG. Zgodnie z tym aktem normatywnym zadania publiczne realizowane są przez Gminę w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; Gmina posiada mienie i dysponuje majątkiem, prowadzi gospodarkę finansową, może tworzyć jednostki organizacyjne, zawierać porozumienia, tworzyć związki i stowarzyszenia, Gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego, Gminę jako osobę prawną reprezentuje prezydent miasta.

Gmina jako wspólnota samorządowa lokalnej społeczności jest powołana do samodzielnego wykonywania administracji państwowej: w ramach obowiązującego porządku prawnego Gmina we własnym zakresie, bez żadnego dyktatu zewnętrznego, czy odgórnych poleceń, decyduje o wszystkich sprawach lokalnych - ustroju, lokalnym porządku prawnym, podatkach i opłatach, przeznaczeniu mienia komunalnego, zasadach korzystania z obiektów publicznych, zagospodarowaniu przestrzennym, zakresie podejmowanych inwestycji oraz związanych z tym nakładach finansowych i rzeczowych. Zatem, w granicach wynikających z ustaw, Gmina nie jest podporządkowana czyjejkolwiek woli i w tych granicach podejmuje czynności prawne i faktyczne. Z uwagi na wyrażoną w Konstytucji zasadę praworządności (wymagającej jednolitego stosowania prawa w całym państwie) samodzielność Gminy nie oznacza pełnej niezależności. Ingerencja ustawodawcy w samodzielność Gminy wymaga umocowania prawnego.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, które zgodnie z art. 7 ust. 1 USG obejmują między innymi sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;
2.  gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;
3.  wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz; 3a.działalności w zakresie telekomunikacji;
4.  lokalnego transportu zbiorowego;
5.  ochrony zdrowia;
6.  pomocy społecznej, w tym ośrodków i zakładów opiekuńczych; 6a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
7.  gminnego budownictwa mieszkaniowego;
8.  edukacji publicznej;
9.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
10.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;
11.  targowisk i hal targowych;
12.  zieleni gminnej i zadrzewień;
13.  cmentarzy gminnych;
14.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego;
15.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
16.  polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej;
17.  wspierania i upowszechniania idei samorządowej, w tym tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych i wdrażania programów pobudzania aktywności obywatelskiej;
18.  promocji gminy.

Zgodnie z art. 9 USG w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Ustawa nie definiuje jednak pojęcia jednostki organizacyjnej, dlatego należy się odnieść do interpretacji ukształtowanej w orzecznictwie: „Pojęcie jednostki organizacyjnej oznacza więc podmiot posiadający określoną strukturę organizacyjną. W tym rozumieniu gminna jednostka organizacyjna jest jednostką, która została utworzona przez gminę, czy w której gmina ma udziały lub, korzysta z finansowych środków gminy. Pojęcie gminnej jednostki organizacyjnej obejmuje zarówno jednostki organizacyjne gminy oraz gminne osoby prawne. Każdy z tych podmiotów spełnia bowiem określone kryteria: wykonuje zadania publiczne, został wyposażony w zespół składników osobowych i rzeczowych” (wyrok NSA z dnia 15/07/2009 sygn. II OSK 664/09). Zdaniem Sądu jednostka organizacyjna gminy dodatkowo spełnia warunek bycia częścią struktury organizacyjnej gminy (np. jako zakład czy jednostka budżetowa), zaś gminna osoba prawna to gminna jednostka organizacyjna, która została utworzona przez gminę, ale jest wydzielona organizacyjnie; ma osobowość prawną; posiada odrębne składniki osobowe i majątkowe, a ponadto ma możliwość prowadzenia działalności gospodarczej wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej.

Na terenie miasta funkcjonują zarówno gminne jednostki organizacyjne (jeden zakład budżetowy oraz ponad sto jednostek budżetowych), jak i gminne osoby prawne (spółki miejskie, samorządowe instytucje kultury), a także jednostki budżetowe wchodzące w skład administracji zespolonej podlegające prezydentowi miasta. Gmina dokonuje transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z gminnymi osobami prawnymi, z jednostkami budżetowymi administracji zespolonej, a także w zakresie gospodarki nieruchomościami ze Skarbem Państwa.

Co istotne, Gmina jest jednostką o charakterze hybrydowym - jest bowiem miastem na prawach powiatu, czyli specyficznym połączeniem gminy i powiatu. Mocą art. 92 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2020 r. poz. 920), zwanej dalej USP; miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie, ustrój zaś i funkcjonowanie organów miasta na prawach powiatu, w tym nazwę, skład, liczebność oraz ich powoływanie i odwoływanie, a także zasady sprawowania nadzoru określa ustawa o samorządzie gminnym.

Zgodnie z USP, powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie między innymi:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej; 3a. wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
4.  polityki prorodzinnej;
5.  wspierania osób niepełnosprawnych;
6.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
7.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
8.  kultury fizycznej i turystyki;
9.  geodezji, kartografii i katastru;
10.  gospodarki nieruchomościami;
11.  administracji architektoniczno-budowlanej;
12.  gospodarki wodnej;
13.  ochrony środowiska i przyrody;
14.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
15.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
16.  ochrony przeciwpowodziowej;
17.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
18.  ochrony praw konsumenta;
19.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej;
20.  obronności;
21.  promocji powiatu;
22.  współpracy i działalności na rzecz organizacji pozarządowych
23.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Fundamentalnym zadaniem miasta na prawach powiatu jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie zadań własnych powiatu, ale również zadań z zakresu administracji rządowej zleconych oraz przejętych na podstawie stosownych porozumień. Wykonanie powyższych zadań następuje po zapewnieniu miastu koniecznych środków finansowych na ich realizację. Do zadań publicznych powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w ustawach zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży. Ustawy mogą określać inne zadania powiatu, przy czym zadania powiatu nie mogą naruszać zakresu działania gmin.

W myśl art. 33a ust. 1 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, kierownicy powiatowych służb, inspekcji i straży wykonują określone w ustawach zadania i kompetencje przy pomocy jednostek organizacyjnych - komend i inspektoratów.

Zgodnie z art. 33a ust. 2 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży może tworzyć, przekształcać i likwidować wojewoda, na wniosek starosty, zaopiniowany przez właściwego kierownika zespolonej służby, inspekcji lub straży wojewódzkiej, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Zgodnie z brzmieniem art. 33a ust. 3 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, jednostki organizacyjne, o których mowa w ust. 2, z wyjątkiem jednostek organizacyjnych Policji, są powiatowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Z przepisu art. 34 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że starosta organizuje pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kieruje bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentuje powiat na zewnątrz.

Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1-2 ustawy o samorządzie powiatowym organizację i zasady funkcjonowania starostwa powiatowego określa regulamin organizacyjny. Starosta jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu oraz zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży.

Jak stanowi art. 35 ust. 3 ww. ustawy o samorządzie powiatowym, starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży:

*   powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej
*   zatwierdza programy ich działania;
*   uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu;
*   w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek;
*   zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów ustawy o samorządzie powiatowym, samorządowa osoba prawna - jaką jest powiat - jest jednostką podziału terytorialnego, posiadającą osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie ma jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nią zadania wykonuje za pośrednictwem urzędu (starostwa powiatowego). Urząd ten realizując zadania spoczywające na powiecie (samorządowej osobie prawnej), a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Jednocześnie starosta jako organ jednostki samorządu terytorialnego działa jedynie jako organ tej jednostki, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W związku z wejściem w życie od 1 października 2020 roku przepisów dotyczących nowych zasad ewidencji czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj.: Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2019 r. poz. 1988 ze zm.) Gmina powzięła wątpliwość co do klasyfikowania dla potrzeb oznaczania procedur sprzedaży transakcji z następującymi podmiotami:

1.  Spółki miejskie
2.  Instytucje kultury
3.  Inspekcje, straże i urzędy rządowej administracji zespolonej
4.  Skarb Państwa

1\. Wątpliwość Gminy dotyczy spółek, które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem większościowym. Przykładowo, w chwili obecnej, są to następujące podmioty (w nawiasie wielkość udziałów/akcji; wszystkie spółki wymienione poniżej są czynnymi zarejestrowanymi podatnikami VAT):

Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Odpadami Sp. z o.o. (100%), Miejski Zarząd Budynków Mieszkalnych – (…) Sp. z o.o. (100%), Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o. (56,33%), Przychodnia (…) Sp. z o.o. (100%), xxxx (…) Sp. z o.o. (60%), (…) xxxx (…) Sp. z o.o. (100%), (…) Sp. z o.o. (100%), (…) Szpital Miejski Sp. z o.o. (100%), (…) xxxx Sp. z o.o. (100%), xxxx S.A. (43,73%), (…) Wodociągi S.A. (100%), (…) S.A. (97,35%).

Jak już zostało stwierdzone wcześniej, przepisy ustrojowe zezwalają, by jednostki samorządu terytorialnego wykonywały zadania własne przy pomocy jednostek organizacyjnych niewyodrębnionych ze swojej struktury, w formie utworzonych przez siebie spółek prawa handlowego oraz poprzez powierzenie wykonania określonych zadań osobom trzecim na podstawie umowy. Dodatkowo wskazać należy iż, wybór jednej z wyżej wymienionych form należy do organu stanowiącego tej jednostki. Swoboda wyboru realizacji zadań poprzez spółkę prawa handlowego jest w pewien sposób „zawężona” w odniesieniu do „sfery użyteczności publicznej”. Precyzując: gmina może tworzyć spółki prawa handlowego, co do zasady, w celu prowadzenia działalności w sferze użyteczności publicznej. Art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. z 2019 r. poz. 712 ze zm.) stanowi, iż Gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki: istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym; występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia. Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich również wówczas, jeżeli zbycie składnika mienia komunalnego mogącego stanowić wkład niepieniężny gminy do spółki albo też rozporządzenie nim w inny sposób spowoduje dla gminy poważną stratę majątkową. Utworzenie spółek miejskich, obejmowanie w nich udziałów lub akcji, wykonywanie wobec nich uprawnień i obowiązków właścicielskich, w tym dokapitalizowanie, odbywa się na zasadach określonych Kodeksem spółek handlowych. Miejskie spółki kapitałowe będąc osobami prawnymi działają przez swoje organy: zarząd, radę nadzorczą, a także zgromadzenie wspólników. Nie jest rzadkością powoływanie do składu rad nadzorczych spółek miejskich posiadających odpowiednie uprawnienia pracowników Urzędu Miejskiego w (…).

2\. Wątpliwość Gminy dotyczy również samorządowych instytucji kultury, których jest organizatorem.

W chwili obecnej na terenie (…) działają następujące tego typu instytucje: (…) Centrum Sztuki – (…) (czynny podatnik VAT), Teatr (…) (czynny podatnik VAT), Miejski Klub (…) (czynny podatnik VAT), xxxx (…) Muzeum w (…) (czynny podatnik VAT), Miejska Biblioteka Publiczna (podatnik VAT zwolniony), Miejski Dom Kultury (…) (podatnik VAT zwolniony), Miejski Klub (…) (podatnik VAT zwolniony). Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Zadania Gminy w sferze kultury są wykonywane na podstawie przepisów szczególnych: ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 194), ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o muzeach (Dz.U. z 2010 r. poz. 902), a także ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (Dz.U. z 2019 r. poz. 1479). Ustawy te w większości przypadków nie narzucają tworzenia konkretnego rodzaju jednostki kultury, gmina ma jednak obowiązek organizacji i prowadzenia jednej gminnej biblioteki publicznej wraz z odpowiednią liczbą filii i oddziałów oraz punktów bibliotecznych. Gminy organizują działalność kulturalną poprzez tworzenie samorządowych instytucji kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Zgodnie z przepisami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej utworzenie samorządowej instytucji kultury wymaga podjęcia przez radę gminy uchwały o utworzeniu instytucji kultury i nadaniu jej statutu. Akt o utworzeniu instytucji kultury określa jej nazwę, rodzaj, siedzibę i przedmiot działania. Instytucją kultury zarządza dyrektor powołany przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona, a instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Organizację wewnętrzną instytucji kultury określa regulamin organizacyjny nadawany przez dyrektora tej instytucji, po zasięgnięciu opinii organizatora oraz opinii działających w niej organizacji związkowych i stowarzyszeń twórców. Likwidacja samorządowej instytucji kultury może nastąpić w szczególnie uzasadnionych przypadkach, następuje to wówczas w drodze uchwały rady gminy. Na 6 miesięcy przed podjęciem uchwały likwidacyjnej, organizator jest zobowiązany podać do publicznej wiadomości informacje o zamiarze i przyczynach likwidacji. Uchwała o likwidacji stanowi podstawę wykreślenia instytucji kultury z rejestru prowadzonego przez organizatora. Wszystkie zobowiązania i wierzytelności likwidowanej instytucji przejmuje organizator, który jest także zobowiązany do zabezpieczenia mienia po jej likwidacji.

3\. Wątpliwość Gminy dotyczy również jednostek funkcjonujących w ramach szeroko rozumianego powiatu, tj. inspekcji, straży i urzędów administracji zespolonej. W chwili obecnej na terenie Gminy (…) funkcjonują następujące jednostki administracji zespolonej:

Powiatowy Urząd Pracy Komenda Powiatowa Państwowej Straży Pożarnej, Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz.U. z 2020 r. poz. 1409) instytucjami rynku pracy realizującymi zadania określone w ustawie są publiczne służby zatrudnienia. Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, do zadań samorządu powiatu w zakresie polityki rynku pracy należy m.in.:

*   opracowanie i realizacja programu promocji zatrudnienia oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy stanowiącego część powiatowej strategii rozwiązywania problemów społecznych, o której mowa w odrębnych przepisach;
*   pozyskiwanie i gospodarowanie środkami finansowymi na realizację zadań z zakresu aktywizacji lokalnego rynku pracy (\`(...)\`);
*   udzielanie pomocy bezrobotnym i poszukującym pracy w znalezieniu pracy przez pośrednictwo pracy i poradnictwo zawodowe (\`(...)\`);
*   rejestrowanie bezrobotnych i poszukujących pracy (\`(...)\`).

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zadania, o których mowa w ust. 1, są wykonywane przez powiatowe urzędy pracy (PUP) wchodzące w skład powiatowej administracji zespolonej. Utworzenie, likwidacja lub zmiana obszaru działania PUP wymaga zgody ministra właściwego do spraw pracy (art. 9 ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). W myśl z art. 109 ust. 1 ww. ustawy, minister właściwy do spraw pracy przekazuje, na wyodrębniony rachunek bankowy, samorządom województw i powiatów środki Funduszu Pracy na finansowanie zadań realizowanych w województwie do wysokości kwot ustalonych zgodnie z ust. 2-11. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, PUP realizujący zadania, o których mowa w art. 9 ust. 1, obejmujący obszarem swojego działania kilka powiatów, jest współfinansowany z budżetów tych powiatów. Powiat, którego jednostką organizacyjną jest PUP, o którym mowa w ust. 1, zwany dalej „powiatem prowadzącym”, otrzymuje dotacje celowe na wydatki bieżące z budżetów innych powiatów, których zadania realizuje, zwanych dalej „powiatami dotującymi” (art. 9a ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy). Stosownie do art. 9a ust. 3 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, powiaty dotujące oraz powiaty prowadzące zawierają dwustronne porozumienia określające wysokość, terminy i zasady przekazywania dotacji celowej na współfinansowanie kosztów funkcjonowania PUP z uwzględnieniem zmniejszenia dotacji o kwotę refundacji ze środków Funduszu Pracy, o której mowa w art. 9 ust. 2d, na realizację przez powiat prowadzący projektów współfinansowanych ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego i Funduszu Pracy dotyczących powiatu dotującego.

W myśl art. 9 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, starosta powołuje dyrektora PUP wyłonionego w drodze konkursu spośród osób posiadających wykształcenie wyższe oraz co najmniej 3-letni staż pracy w publicznych służbach zatrudnienia lub co najmniej 5-letni staż pracy w innych instytucjach rynku pracy. Starosta odwołuje dyrektora PUP po uzyskaniu opinii powiatowej rady rynku pracy. Opinia powiatowej rady rynku pracy nie jest wymagana w przypadkach, o których mowa w art. 52 i art. 53 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, oraz w przypadku odwołania dyrektora PUP na jego wniosek. Natomiast art. 9 ust. 5a cyt. ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy stanowi, że dyrektora PUP, o którym mowa w art. 9a, wyłonionego w drodze konkursu spośród osób spełniających warunki określone w ust. 5 powołują i odwołują w porozumieniu właściwi starostowie i prezydenci miast na prawach powiatu, a organ właściwy do dokonywania czynności z zakresu prawa pracy ustalają w porozumieniu właściwi starostowie i prezydenci miast na prawach powiatu.

PUP ma umocowanie ustawowe do działania i wykonuje zadania wskazane w przepisach ustawowych, utworzenie PUP nie jest zatem uzależnione od woli samorządowego organu administracji - jednostka jest tworzona na podstawie przepisów prawa i zadania przez nią realizowane wynikają z przepisów ustawowych. Powiatowy Urząd Pracy wchodzący w skład powiatowej administracji zespolonej, powołany jest na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy do realizacji zadań określonych w art. 9 ust. 1 tejże ustawy. PUP nie posiada zatem samodzielności w zakresie swojej działalności, nie dysponuje w własnym majątkiem, nie osiąga własnych dochodów, nie ponosi kosztów swojej działalności. Jest szczególną jednostką powiązaną systemowo, organizacyjnie i funkcjonalnie zarówno z powiatem jak i rządem. PUP jako powiatowa jednostka organizacyjna wchodząca w skład powiatowej administracji zespolonej związana jest z jednostką samorządu terytorialnego, jednak, oprócz powiązania ze starostą, jako jednostka wchodząca w skład administracji zespolonej, PUP pozostaje organem administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu, czyni to we własnym imieniu.

Komenda Powiatowa Państwowej Straży Pożarnej (KPPSP) została utworzona na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o Państwowej Straży Pożarnej (Dz.U. z 2020 r. poz. 1123 ze zm.), ustawy z dnia 24 sierpnia 1991 roku o ochronie przeciwpożarowej (Dz.U. z 2020 r., poz. 961 ze zm.).

Odnośnie kwestii dotyczącej (KPPSP) należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej powołuje się Państwową Straż Pożarną jako zawodową, umundurowaną i wyposażoną w specjalistyczny sprzęt formację, przeznaczoną do walki z pożarami, klęskami żywiołowymi i innymi miejscowymi zagrożeniami. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, jednostkami organizacyjnymi Państwowej Straży Pożarnej są m.in. Komenda Główna, komenda wojewódzka, komenda powiatowa (miejska), Szkoła Główna Służby Pożarniczej oraz pozostałe szkoły.

Stosownie do art. 9 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, centralnym organem administracji rządowej w sprawach organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego oraz ochrony przeciwpożarowej jest Komendant Główny Państwowej Straży Pożarnej, podległy ministrowi właściwemu do spraw wewnętrznych. W myśl art. 11a ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, w postępowaniu administracyjnym, w sprawach związanych z wykonywaniem zadań i kompetencji Państwowej Straży Pożarnej, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, organem właściwym jest komendant powiatowy (miejski) Państwowej Straży Pożarnej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej, komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej powołuje spośród oficerów Państwowej Straży Pożarnej komendant wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej w porozumieniu ze starostą. Przepisu art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym (tj.: Starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej) nie stosuje się: komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej odwołuje komendant wojewódzki Państwowej Straży Pożarnej po zasięgnięciu opinii starosty. Zgodnie z art. 13a ust. 1 ustawy, komendanci wykonują swoje zadania przy pomocy komend, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3. W świetle art. 13a ust. 4 ustawy regulamin organizacyjny komendy powiatowej (miejskiej) Państwowej Straży Pożarnej jest ustalany przez komendanta powiatowego i zatwierdzany przez komendanta wojewódzkiego Państwowej Straży Pożarnej. Koszty związane z funkcjonowaniem Państwowej Straży Pożarnej są pokrywane z budżetu państwa. Koszty funkcjonowania Państwowej Straży Pożarnej na obszarze powiatu są pokrywane z dotacji celowej budżetu państwa (art. 19a ustawy o Państwowej Straży Pożarnej).

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego został utworzony na podstawie: ustawy z dnia 13 października 1998 r. Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz.U. Nr 133, poz. 872 ze zm.), ustawy o samorządzie powiatowym oraz ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2020 r. poz. 1333). Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy Prawo budowlane powiatowy inspektor nadzoru budowlanego wykonuje swoje zadania przy pomocy powiatowego inspektoratu nadzoru budowlanego. W myśl art. 80 ust. 2 ustawy Prawo budowlane, zadania nadzoru budowlanego wykonują, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4, następujące organy: powiatowy inspektor nadzoru budowlanego; wojewoda przy pomocy wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego jako kierownika wojewódzkiego nadzoru budowlanego, wchodzącego w skład zespolonej administracji wojewódzkiej oraz Główny Inspektor Nadzoru Budowlanego. Jak stanowi art. 83 ust. 1 Prawa budowlanego, do właściwości PINB, jako organu pierwszej instancji, należą zadania i kompetencje, wprost wymienione w ustawie.

W zależności od rodzaju działania należy wskazać, że nadzór nad powiatowym inspektorem nadzoru budowlanego sprawuje rada powiatu, która jest właściwa do rozpatrywania skarg na powiatowego inspektora nadzoru budowlanego, jako osoby będącej kierownikiem powiatowej inspekcji, natomiast jeżeli skarga dotyczy powiatowego inspektora, jako organu administracji publicznej, działającego w określonym postępowaniu administracyjnym, jak również obsługującego go powiatowego inspektoratu - właściwy jest wojewoda, przy pomocy wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego. Jeżeli idzie o merytoryczny nadzór nad sposobem działalności powiatowego nadzoru budowlanego właściwym organem jest wojewoda, przy pomocy wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego, który jako organ wyższego stopnia sprawuje nadzór nad właściwym poziomem merytorycznym prac powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. W odniesieniu natomiast do kwestii pracowniczych właściwym do rozpoznania skargi jest starosta, będący zwierzchnikiem administracji zespolonej w powiecie oraz pełniący w stosunku do powiatowego inspektora nadzoru budowlanego funkcję pracodawcy w rozumieniu ustawy Kodeks pracy.

Na pokrycie działalności statutowej PINB uzyskuje środki z budżetu powiatu jako dotacja celowa przekazana z budżetu państwa na tą konkretną jednostkę administracji rządowej. Podstawą gospodarki finansowej PINB jest roczny plan wydatków określony w uchwale budżetowej rady miasta na dany rok. Powiatowy inspektor wydaje w imieniu własnym akty prawa administracyjnego w prowadzonych zgodnie z właściwością rzeczową i miejscową postępowaniach administracyjnych i postępowań egzekucyjnych. Powiatowy inspektor upoważniony jest do składania oświadczeń woli związanych z prowadzeniem bieżącej działalności Inspektoratu, zgodnie z upoważnieniem wynikającym z treści uchwał rady miasta. Mienie PINB stanowi jego własność.

Starosta pełni funkcję zwierzchnika powiatowej administracji zespolonej, o czym stanowi wprost art. 35 ustawy o samorządzie powiatowym. Zgodnie bowiem z ust. 2 tego artykułu starosta jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu oraz zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży.

W ramach zwierzchnictwa w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży starosta:

*   powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, a także wykonuje wobec nich czynności w sprawach z zakresu prawa pracy, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej,
*   zatwierdza programy ich działania,
*   uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu,
*   w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek,
*   zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli.

Co istotne, starosta sprawuje także zwierzchnictwo służbowe wobec powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Wprawdzie nie ma tutaj miejsca tzw. zespolenie kompetencyjne, albowiem starosta nie ma merytorycznego wpływu na zadania wykonywane przez inspektora nadzoru budowlanego, tym bardziej że w rozumieniu Prawa budowlanego starosta jest organem administracji architektoniczno-budowlanej, a nie nadzoru budowlanego. Zwierzchnictwo służbowe między starostą a powiatowym inspektorem nadzoru budowlanego wyraża się jednak w tzw. zespoleniu osobowym. Należy podkreślić, że to starosta powołuje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego. Zgodnie z art. 86 ust. 1 Prawa budowlanego powiatowy inspektor nadzoru budowlanego jest powoływany przez starostę spośród co najmniej trzech kandydatów wskazanych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego (po bezskutecznym wyczerpaniu tego trybu starosta powołuje kandydata wskazanego przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego). Starosta odwołuje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w uzgodnieniu z wojewódzkim inspektorem nadzoru budowlanego albo na wniosek wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego. Stosownie do art. 86 ust. 4 Prawa budowlanego, organizację wewnętrzną i szczegółowy zakres zadań PINB określa powiatowy inspektor nadzoru budowlanego w regulaminie organizacyjnym.

Dość istotny w niniejszej sprawie jest fakt, iż między powiatowym inspektorem nadzoru budowlanego a starostą występuje podległość służbowa w rozumieniu art. 24 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, co ma daleko idące skutki procesowe w zakresie podstawy do wyłączenia pracownika i organu od udziału w postępowaniu administracyjnym. Stosownie bowiem do tego przepisu, pracownik organu administracji publicznej podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawie, w której jedną ze stron jest osoba pozostająca wobec niego w stosunku nadrzędności służbowej. Jeżeli zatem stroną postępowania prowadzonego w ramach nadzoru budowlanego (np. samowola budowlana, odstępstwa od projektu, utrzymanie obiektu budowlanego w należytym stanie technicznym) jest starosta, to stanowi to podstawę do wyłączenia powiatowego inspektora w takim postępowaniu. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. akt OSK 554/08. Sąd uznał, że ww. podległość wynika także z art. 2 pkt 5 ustawy o administracji rządowej w województwie, który stanowi, że pod zwierzchnictwem starosty działają kierownicy powiatowych służb, inspekcji i straży wykonujący zadania i kompetencje określone w ustawach, czyli m.in. powiatowi inspektorzy nadzoru budowlanego, a zwierzchnictwo jest niczym innym jak nadrzędnością służbową, do której odnosi się art. 24 § 1 pkt 7 KPA: „Stosunek podległości służbowej Inspektora w stosunku do Starosty wynika expresis verbis z treści art. 35 ust. 2 i 3 ustawy o samorządzie powiatowym. Starosta jest bowiem nie tylko kierownikiem starostwa powiatowego, ale i zwierzchnikiem służbowym kierowników jednostek organizacyjnych powiatu, oraz zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży”.

4\. Wątpliwość Gminy dotyczy również relacji ze Skarbem Państwa, które to pojawiają się w kontekście zarówno roli Gminy jako organu administracji publicznej, jak i w sferze cywilnoprawnej, w której Gmina posiada kompetencje podmiotu wyposażonego w osobowość prawną uczestniczącego w transakcjach handlowych na równi z prywatnymi przedsiębiorstwami. Gmina to podstawa systemu demokratycznego państwa, której celem jest zarządzanie sprawami lokalnymi. Wynika to z celów społeczeństwa obywatelskiego, bowiem zakłada wspólną realizację oraz obronę potrzeb danego społeczeństwa. Samorząd terytorialny stanowi wspólnotę mieszkańców danego regionu i ma jej umożliwiać udział w sprawowaniu władzy bezpośrednio i pośrednio, tak by władza zaspokajała bieżące potrzeby mieszkańców oraz stwarzała odpowiednie warunki dla rozwoju społecznego, kulturalnego, gospodarczego i cywilizacyjnego. W Konstytucji, gdzie samorządowi terytorialnemu został poświęcony cały rozdział, ustawodawca zagwarantował samodzielności jednostek samorządu terytorialnemu ochronę. Oznacza to, iż nadzór państwa nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego, sprawowany przez właściwe organy publiczne - organy nadzoru, może odbywać się jedynie w granicach określonych ustawami. Sprawowanie nadzoru przez organy administracji rządowej na podstawie kryteriów innych niż legalność spowoduje naruszenie samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, która jak już wspomniano podlega ochronie sądowej.

Co więcej, ustrój terytorialny w Polsce zapewnia decentralizację władzy publicznej, a to oznacza, że część organów administracji publicznej jest pozbawiona hierarchicznego podporządkowania. Brak zależności służbowej i osobowej czyni samorząd terytorialny jednym z podmiotów administracji zdecentralizowanej. Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej, a przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Owa samodzielność obejmuje różne płaszczyzny: można mówić o samodzielności w zakresie realizacji zadań publicznych w oderwaniu od władz centralnych, samodzielności finansowej, czy też ustrojowej. Cała władza administracyjna państwa bierze swój początek od ośrodka centralnego, jakim pozostaje Rada Ministrów i administracja rządowa. Samorząd terytorialny, będąc podmiotem administracji zdecentralizowanej, pozostaje względnie niezależny od organów administracji rządowej. Nie można w tej sytuacji mówić o pełnej niezależności czy wręcz o autonomii. Gmina, powiat i samorząd województwa w zakresie określonym prawem pozytywnym pozostaje jednak zależny od scentralizowanych organów administracji rządowej. Relacje: administracja rządowa a samorząd terytorialny są określone jednoznacznie, w sposób pozbawiony wątpliwości, tak by konstytucyjne zasady pomocniczości i decentralizacji państwa nie zostały pozbawione swych walorów normatywnych i praktycznych. Podstawowym przejawem zależności jednostek samorządu terytorialnego od organów administracji rządowej jest funkcja nadzoru, o którym mówi art. 171 Konstytucji. Działalność samorządu terytorialnego podlega nadzorowi z punktu widzenia legalności (art. 171 ust. 1 Konstytucji). Organami nadzoru nad działalnością jednostek samorządu terytorialnego są Prezes Rady Ministrów i wojewodowie, a w zakresie spraw finansowych regionalne izby obrachunkowe (art. 171 ust. 2 Konstytucji ). W szczególnych sytuacjach Sejm, na wniosek Prezesa Rady Ministrów, może rozwiązać organ stanowiący samorządu terytorialnego, jeżeli ten organ rażąco narusza Konstytucję lub ustawy (art. 171 ust. 3 Konstytucji ). Podstawowym kryterium nadzoru jest przede wszystkim legalność. Przedstawicielem Rady Ministrów w województwie jest wojewoda i jemu przysługują szczególne kompetencje jako odpowiedzialnemu za wykonywanie polityki Rady Ministrów w województwie. Wojewoda jako organ o właściwości ogólnej jest odpowiedzialny za realizację interesu publicznego państwa a przede wszystkim ochronę dóbr publicznych o szczególnej wartości. Do właściwości wojewody należą wszystkie sprawy z zakresu administracji rządowej w województwie niezastrzeżone w odrębnych ustawach do właściwości innych organów tej administracji. W myśl art. 22 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (Dz.U. z 2019 r. poz. 1464), wojewoda zapewnia współdziałanie wszystkich organów administracji rządowej i samorządowej działających w województwie i kieruje ich działalnością w zakresie zapobiegania zagrożeniu życia, zdrowia lub mienia oraz zagrożeniom środowiska, bezpieczeństwa państwa i utrzymania porządku publicznego, ochrony praw obywatelskich, a także zapobiegania klęskom żywiołowym i innym nadzwyczajnym zagrożeniom oraz zwalczania i usuwania ich skutków, na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Jeśli wojewoda w tej sytuacji będzie kierował organami administracji rządowej, to będziemy mieli do czynienia z kierownictwem służbowym, funkcjonującym w obrębie tego samego systemu administracji rządowej. Natomiast, jeśli czynności kierownicze wojewody będą dotyczyły organów jednostek samorządu terytorialnego, odrębnego od administracji rządowej, to będzie to kierownictwo organizacyjne.

W praktyce rozróżnienie to nie będzie miało większego znaczenia, ponieważ istotą tak określonego kierowania ma być zrealizowanie celów określonych przez ustawodawcę. To że wojewoda może wydawać polecenia obowiązujące wszystkie organy administracji rządowej działające w województwie pozostaje jak najbardziej naturalnym zjawiskiem, charakterystycznym dla systemu scentralizowanej administracji rządowej. Odstępstwem jednak pozostaje wydawanie poleceń, w sytuacjach nadzwyczajnych, obowiązujących również organy samorządu terytorialnego. Polecenia te nie mogą dotyczyć rozstrzygnięć co do istoty sprawy załatwianej w drodze decyzji administracyjnej, a także nie mogą dotyczyć czynności operacyjno-rozpoznawczych, dochodzeniowo-śledczych oraz czynności z zakresu ścigania wykroczeń. Kompetencje wojewody do kierowania i koordynowania prac organów jednostek samorządu terytorialnego nie należących do scentralizowanej administracji rządowej, jest wyrazem jednostkowych odstępstw ustawodawcy od niektórych elementów zasady decentralizacji, w celu ochrony najwyższych wartości.

Nadzór regionalnych izb obrachunkowych obejmuje wyłącznie sprawy finansowe. Nadzór ten ma zatem charakter wyspecjalizowany, ograniczony w stosunku do kompetencji nadzorczych wojewody . Pojęcie „sprawy finansowe” nie ma definicji legalnej. Ustawodawca nie precyzuje bowiem, co przez nie rozumie, natomiast w literaturze wyrażany jest pogląd, że w pojęciu tym powinien się mieścić ogół czynności związanych z gromadzeniem i wydatkowaniem zasobów pieniężnych i majątkowych. Omawianemu pojęciu można nadawać znaczenie względne, według którego zakres przedmiotowy pojęcia „sprawy finansowe” został sformułowany przez art. 11 ust. 1 pkt 1-6 ustawy z 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych. Przepis ten stanowi, że „w zakresie działalności nadzorczej właściwość rzeczowa regionalnych izb obrachunkowych obejmuje uchwały i zarządzenia podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego w sprawach: procedury uchwalania budżetu i jego zmian; budżetu i jego zmian; zaciągania zobowiązań wpływających na wysokość długu publicznego jednostki samorządu terytorialnego oraz udzielania pożyczek; zasad i zakresu przyznawania dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego; podatków i opłat lokalnych, do których mają zastosowanie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa; absolutorium”. W kwestii kontroli należy wskazać także, iż Najwyższa Izba Kontroli może kontrolować działalność samorządu terytorialnego z punktu widzenia legalności, gospodarności i rzetelności.

Zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Skarb Państwa jest osobą prawną, a w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nie należącego do innych państwowych osób prawnych. Poza tym formalnoprawnym sformułowaniem, w systemie prawa krajowego brak jednoznacznej definicji Skarbu Państwa. Skarb Państwa jest nierozerwalnie związany z mieniem państwowym i na ogół utożsamiany z państwem. Jest szczególną osobą prawną o odmiennym charakterze w odniesieniu do innych państwowych osób prawnych. Skarb Państwa jako osoba prawna wykonuje za pomocą swoich jednostek organizacyjnych (stationes fisci), niemających osobowości prawnej, zadania społeczne i gospodarcze (dominium), pozbawione cech władczego działania publicznoprawnego (imperium). Chodzi tu więc o działanie Skarbu Państwa w sferze stosunków cywilnoprawnych z innymi podmiotami na zasadzie równorzędności. W takich wypadkach Skarb Państwa - zgodnie z art. 34 Kodeksu cywilnego - jest w stosunkach cywilnoprawnych podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych. Zgodnie z art. 441 § 1 Kodeksu cywilnego, mienie państwowe przysługuje Skarbowi Państwa albo innym państwowym osobom prawnym. Mienie to jest materialną podstawą służącą realizacji celów publicznych. Takie przeznaczenie mienia publicznego leży u podstaw kreowania przez ustawodawcę szczególnych uregulowań prawnych dotyczących mienia publicznego, a jako przykład można wskazać m.in. ustawę z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. z 2020 r. poz. 65 ze zm.) Na podstawie art. 11 ust. 1 tej ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków ustawowych, organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (prezydent miasta na prawach powiatu) wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej, według zaś art. 11a dokonuje on także czynności prawnych na rzecz lub w interesie Skarbu Państwa. Sprawami gospodarowania nieruchomościami, które zostały przykładowo wskazane w art. 23 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, są m.in. podejmowanie czynności w postępowaniu sądowym, w szczególności w sprawach dotyczących własności, oraz składanie wniosków o założenie księgi wieczystej dla nieruchomości Skarbu Państwa oraz o wpis w księdze wieczystej. Wymienione przepisy zawierają domniemanie kompetencji starosty w zakresie reprezentacji Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami. Jest więc generalną zasadą reprezentowanie Skarbu Państwa w tych sprawach przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu), a wyjątki od tej zasady mogą wynikać jedynie z przepisu ustawy. To, że starosta reprezentuje Skarb Państwa, nie oznacza, iż można go uznać za organ państwowej jednostki organizacyjnej.

Jednakże starosta (prezydent miasta na prawach powiatu), reprezentując Skarb Państwa w sprawach dotyczących gospodarowania nieruchomościami, powinien być traktowany jako statio fisci Skarbu Państwa. I tak na przykład w dotyczących majątku należącego do Skarbu Państwa (dzierżawę gruntów, sprzedaż nieruchomości) Gmina zawiera umowę jako reprezentant Skarbu Państwa - który jest odrębną osobą prawną - między sobą, a Gminą, która też ma odrębną od Skarbu Państwa osobowość prawną. Umowy takie są zasadne na gruncie prawa cywilnego, choć dochodzi to do nietypowej sytuacji ze względu na brak samodzielności Skarbu Państwa dla potrzeb podatku od towarów i usług faktura dokumentująca taką transakcję wskazuje jak sprzedawcę i nabywcę Gminę (…), jako, że Skarb Państwa nie spełnia przesłanki z art. l5 ust. 1 ustawy o VAT: nie wykonuje on bowiem samodzielnie działalności gospodarczej. Jak czytamy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu sygn. I SA/Wr 401/13 z dnia 3 lipca 2013 r. We wszystkich w zasadzie przypadkach prowadzenia działalności dotyczącej mienia stanowiącego własność Skarbu Państwa, podmiotami, które to czynią, są jednostki organizacyjne na ogół wyodrębnione w tym właśnie celu. Oznacza to, że zamiarem ustawodawcy było wykreowanie sytuacji, w ramach których zawsze istnieje substrat zarówno organizacyjny jak i majątkowy Skarbu Państwa.

Jednym z przypadków działania w imieniu Skarbu Państwa jest dokonywanie czynności gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność tego podmiotu uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 102, poz. 651 ze zm.). Z ustawy tej wynika z zastrzeżeniem przewidzianych wyjątków, iż organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta, wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Rozwinięciem tej ogólnej zasady jest unormowanie zawarte w art. 23 ust. 1 tej samej ustawy, wedle którego zasobem nieruchomości Skarbu Państwa gospodarują z zastrzeżeniem (nie mającym w sprawie znaczenia) starostowie wykonujący zadania z zakresu administracji rządowej. Odnotować przy tym należy, że zgodnie z art. 4 pkt 9b1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, ilekroć w ustawie jest mowa o staroście - należy przez to rozumieć również prezydenta na prawach powiatu.

W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że Miasto W. jest miastem na prawach powiatu, a w myśl art. 92 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity w Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1592 ze zm.) miasto na prawach powiatu jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w tej ustawie. Jednocześnie na podstawie art. 92 ust. 1 powołanej ustawy funkcje organów powiatu w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta. Prezydent miasta na prawach powiatu (starosta) nie działa na własny rachunek i na swoją odpowiedzialność chociażby z tego powodu, że nie jest, ze względu na brak wyodrębnienia, jednostką organizacyjną. Prezydent miasta na prawach powiatu jest organem, o którym mowa w art. 11a pkt 2) ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r. nr 142, poz. 1 591 ze zm. - dalej powoływana jako ustawa o samorządzie gminnym). Jest więc organem gminy będącej miastem na prawach powiatu. Prezydent miasta na prawach powiatu podejmuje działania, które w istocie są działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego. Wykonując zadania zlecone przez ustawodawcę prezydent miasta na prawach powiatu (Prezydent W.) w istocie działa jedynie jako organ jednostki samorządowej, zaś gospodarując nieruchomościami, których właścicielem jest Skarb Państwa działa w imieniu i na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Zatem podmiotem wykonującym czynności ekonomicznego rozporządzania (władztwo ekonomiczne) przedmiotem prawa własności (nieruchomością) Skarbu Państwa w imieniu Skarbu Państwa jest Gmina W. Reasumując, ustawa o gospodarce nieruchomościami w sposób szczególny reguluje zasadę gospodarowania zasobami nieruchomości gmin, powiatu i Skarbu Państwa. Gmina W. jest podatnikiem VAT z tytułu wykonywaniu opodatkowanych podatkiem VAT czynności na mieniu wchodzącym w skład zasobów Skarbu Państwa, powiatu oraz gminy. Skutkuje to tym, że pomimo, że Prezydent W. (statio fisci Skarbu Państwa) działa jako reprezentant Skarbu Państwa w razie wykonywania czynności na mieniu Skarbu Państwa podatek VAT od tej czynności odprowadza Gmina W. Gmina W. odprowadza do budżetu państwa podatek należny z tytułu czynności wykonywanych we własnym imieniu - jako gmina i miasto na prawach powiatu - oraz z tytułu czynności wykonywanych w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa. (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 459/12).

W związku z dokonywaniem transakcji podlegających opodatkowaniu z opisanymi powyżej podmiotami, tj. spółkami miejskimi, instytucjami kultury, jednostkami administracji zespolonej oraz Skarbem Państwa Gmina powzięła wątpliwość co do obowiązku oznaczania takiej sprzedaży symbolem „TP” w prowadzonej na cele rozliczenia VAT ewidencji. Pytania Gminy dotyczą opisanych grup podmiotów, nie konkretnych jednostek, jako, że nie można wykluczyć, iż w kolejnych latach na terenie xxxx powstaną nowe tego typu jednostki. Opis poszczególnych jednostek administracji zespolonych ma na celu uwidocznienie osnowy prawnej w jakiej te jednostki funkcjonują, z uwagi, że działalność każdej z nich jest regulowana przez odrębne przepisy.

Pismem z 21grudnia 2020 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy następująco:

W odpowiedzi na wezwanie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organu) z dnia 11 grudnia 2020 r. do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej obowiązku oznaczania transakcji kodem TP informuję, iż kwestie, o które Organ pyta zostały szczegółowo opisane we wniosku z dnia 21 października 2020 r. W piśmie tym Gmina zwróciła się do Organu o potwierdzenie jej stanowiska w zakresie wprowadzania do ewidencji VAT Gminy (…) sprzedaży z oznaczeniem TP dla transakcji dokonywanych z:

1.  utworzonymi przez Gminę spółkami miejskimi;
2.  samorządowymi instytucjami kultury;
3.  jednostkami administracji zespolonej;
4.  Skarbem Państwa.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina podała podstawę prawną wskazując między innymi na obowiązujące od 1 października 2020 r. zasady prowadzenia ewidencji VAT wprowadzone Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15.10.2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. z 219 r. poz. 1988). W § 10 ust. 4 w pkt 4 tego Rozporządzenia przewidziano obowiązek oznaczania symbolem „TP” sprzedaży dokonywanej na rzecz nabywcy którego łączą ze sprzedawcą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.); dalej: ustawy o VAT. Jednocześnie Gmina wskazała, iż powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT to powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie Gmina przytoczyła treść ustaw o podatkach dochodowych wskazując, iż podmiotami powiązanymi są te podmioty z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, przy czym przez wywieranie znaczącego wpływu należy rozumieć sytuację w której:

1.  podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a także pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Dalej, dokonując analizy stanu faktycznego w oparciu o obowiązujące przepisy, Gmina stwierdziła, iż:

1.  „W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz jej spółki miejskie łączą powiązania zarówno kapitałowe, jak i osobowe, bowiem osoba reprezentująca Gminę posiada prawną oraz faktyczną zdolność wpływania na podejmowane przez te spółki decyzje gospodarcze” (strona 6 formularza ORD-IN, ostatnie zdanie).
2.  „W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz zorganizowane przez nią instytucje kultury łączą powiązania o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2, bowiem zarówno osoba reprezentująca Gminę jak i organ stanowiący - rada miasta - posiadają prawną oraz faktyczną zdolność wpływania na podejmowane przez te instytucje kultury decyzje gospodarcze” (część H załącznika ORD-IN/A 1/11, ostatnie zdanie).
3.  „W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz jednostki wchodzące w skład administracji zespolonej nie stanowią podmiotów powiązanych o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT” (część H załącznika ORD-IN/A 2/11, ostatnie zdanie akapitu ad. 3).
4.  „Niemniej jednak, w ocenie Gminy, nie są to relacje, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” (część H załącznika ORD-IN/A 3/11, 7 linia od góry).

Powyższe sformułowania oznaczają, iż w ocenie Gminy:

1.  Pomiędzy Gminą, a utworzonymi przez nią spółkami miejskimi istnieją powiązania o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  Pomiędzy Gminą, a utworzonymi przez nią samorządowymi instytucjami kultury istnieją powiązania o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
3.  Pomiędzy Gminą, a jednostkami administracji zespolonej funkcjonującymi na terenie miasta nie istnieją powiązania o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.
4.  Pomiędzy Gminą, a Skarbem Państwa nie istnieją powiązania o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT Gminy (…) sprzedaży na rzecz spółek miejskich w których Gmina (…) jest udziałowcem lub akcjonariuszem, zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”?
2.  Czy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT Gminy (…) sprzedaży na rzecz samorządowych instytucji kultury, których Gmina (…) jest organizatorem zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”?
3.  Czy w przypadku wprowadzania przez Gminę (…) do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”?
4.  Czy w przypadku wprowadzania przez Gminę (…) do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Od 1 października 2020 r. obowiązują regulacje znowelizowanego art. 109 ust. 3 ustawy o VAT oraz zasady prowadzenia ewidencji VAT wprowadzone Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 109 ust. 3 podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące: rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego (w tym korekty podatku należnego), stawek podatku, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego (w tym korekty podatku naliczonego), kontrahentów oraz dowodów sprzedaży i zakupów. Z kolei § 10 ust. 4 Rozporządzenia z dnia 15 października 2019 r. wymienia elementy jakie podatnik musi zawrzeć w ewidencji dotyczące oznaczania specjalnych procedur sprzedaży. I tak w pkt 4 przewidziano obowiązek oznaczania symbolem „TP” transakcji przeprowadzonej pomiędzy podmiotami między którymi istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, tj. powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawy o podatkach dochodowych wskazują, iż podmiotami powiązanymi są te podmioty z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, przy czym przez wywieranie znaczącego wpływu przepisy ustaw podatkowych rozumieją sytuację w której:

1.  podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziałów zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa certyfikatów inwestycyjnych lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, a także pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

O ile zacytowany powyżej w punkcie 1 sposób ustalenia powiązań jest w przypadku Gminy oczywisty, o tyle kryterium „faktycznego wpływu osoby fizycznej na decyzje gospodarcze” dopuszcza pewien stopień uznaniowości. Niemniej jednak w ocenie Gminy należy przyjąć, że chodzi o sytuacje, kiedy pomimo nawet braku formalnego umocowania w organach stanowiących (zarządzie, radzie nadzorczej lub innym organie stanowiącym) lub kontrolnych istnieje osoba, fizyczna, która w istotny sposób wpływa na strategiczne decyzje gospodarcze podmiotu poprzez na przykład wpływ na wybór podmiotów zarządzających lub nadzorujących; wpływ na strukturę podmiotu czy decydowanie o jego rozwoju lub działalności.

Oczywiście ideą wprowadzenia do ustaw regulujących opodatkowanie podatkami dochodowymi było ograniczenie transferu zysków pomiędzy podmiotami gospodarczymi, tj. zapobieganie przerzucania przychodów i kosztów poprzez ich zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowej w celu podwyższaniu kosztów działalności drugiego podmiotu lub zaniżaniu przychodu u dostawcy towarów lub usług. Stąd też tak szeroka definicja powiązań - zarówno wynikających z udziałów w kapitale jak również tych, w których powiązania mają charakter osoby i tym samym istnieje możliwość wpływania przez nie na wzajemne relacje w tych podmiotach. Efektem istnienia powyższych powiązań oraz spełnienia innych wymienionych w ustawach warunków jest obowiązek sporządzania i przekazywania organom podatkowym dokumentacji potwierdzającej stosowanie cen rynkowych w transakcjach między tymi podmiotami.

Ponieważ jednak w przepisach wprowadzających nowe zasady prowadzenia ewidencji VAT znajduje się jedynie odniesienie do istnienia powiązań, bez wskazania na istnienie konieczności sporządzania przez podmioty powiązane dokumentacji cen transferowych, Gmina uznaje iż w celu zastosowania dla danej sprzedaży oznaczenia „TP” wystarczającym jest przeanalizowanie stanu faktycznego w zakresie relacji Gminy z konkretnymi podmiotami pod względem spełnienia definicji sformułowania „wywieranie znaczącego wpływu” zawartej w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tak aby wykazać, że istniejące relacje generują zachowania, które nie miałyby miejsca w porównywalnym przypadku dotyczącym podmiotów niepowiązanych.

Ad. 1

W ocenie Gminy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz spółek miejskich które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem, tj.: Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami Sp. z o.o., Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych – (…) Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o., Przychodni (…) Sp. z o.o., xxxx (…) Sp. z o.o., (…) xxxx (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o., (…) Szpitala Miejskiego Sp. z o.o., (…) xxxx Sp. z o.o., xxxx S.A., (…) Wodociągów S.A. oraz (…) S.A. zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”.

Powyższe stanowisko jest zasadne z uwagi na występujące pomiędzy Gminą i jej spółkami powiązania kapitałowe i osobowe. Powiązania kapitałowe są niezaprzeczalne, jako, że Gmina posiada w przypadku każdej z wymienionych spółek co najmniej 25% udziałów w kapitale. Ponadto oprócz powiązań kapitałowych Gminę łączą ze spółkami także powiązania o charakterze osobowym. Zgodnie z obowiązującym prawem nadzór nad takimi spółkami sprawowany jest przez członków rad nadzorczych, a także poprzez nadzór właścicielski (zgromadzenie wspólników). Funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy, czyli Prezydent Miasta. Zatem odpowiednio do regulacji Kodeksu spółek handlowych Prezydent występując w takim charakterze dysponuje prawem do zbycia i wydzierżawienia przedsiębiorstwa, ustanowienia na nim prawa użytkowania wieczystego, prawem zbycia czy nabycia nieruchomości. Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki. Jako że ustawa o samorządzie gminnym w art. 18 przewiduje, że to rada gminy podejmuje uchwały dotyczące likwidacji, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw, zakres uprawnień Prezydenta jest tym samym ograniczony, ponieważ podstawę podejmowanych przez niego rozstrzygnięć stanowią uchwały organu stanowiącego Gminy. Nieco odmienna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do powoływania do rad nadzorczych spółek miejskich osób reprezentujących Gminę - to wyłączna kompetencja Prezydenta Miasta. Decyzje w tym zakresie podejmowane są jednoosobowo i nie wymagają argumentacji. Do rad nadzorczych w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Rada nadzorcza to kluczowy organ spółki kapitałowej: sprawuje ona nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach funkcjonowania, dokonuje oceny sprawozdania zarządu z działalności oraz sprawozdania finansowego, ale najważniejszą kompetencją wynikającą z przysługujących radzie nadzorczej uprawnień decyzyjnych jest wybór składu osobowego zarządu, a w szczególności powołanie prezesa spółki.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz jej spółki miejskie łączą powiązania zarówno kapitałowe, jak i osobowe, bowiem osoba reprezentująca Gminę posiada prawną oraz faktyczną zdolność wpływania na podejmowane przez te spółki decyzje gospodarcze.

Ad. 2

W ocenie Gminy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz samorządowych instytucji kultury, których jest organizatorem, tj.: (…) Centrum Sztuki – (…), Teatru (…), Miejskiego Klubu (…), xxxx (…) Muzeum w (…), Miejskiej Biblioteki Publicznej, Miejskiego Domu Kultury (…), Miejskiego Klubu (…) zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”.

Przytoczone w opisie stanu faktycznego przepisy ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej wskazują wyraźnie na wyodrębnienie prawne i organizacyjne instytucji kultury oraz na ich pełną autonomię i samodzielność finansową i organizacyjną. Instytucje kultury są samorządowymi osobami prawnymi, mają odrębny status i autonomię, nie są więc formalnie podporządkowane swojemu organizatorowi, a gmina nie jest wobec nich jednostką nadrzędną. Należy tu jednak wskazać, iż samodzielność nie oznacza braku zupełnej podległości merytorycznej, czy po części i finansowej gminie. Organizator zgodnie z ustawowymi kompetencjami nadaje jednostce statut, w którym określa m.in.: 1) nazwę, teren działania i siedzibę instytucji kultury; 2) zakres działalności; 3) organy zarządzające i doradcze oraz sposób ich powoływania; 4) sposób uzyskiwania środków finansowych; 5) zasady dokonywania zmian statutowych; 6) postanowienia dotyczące prowadzenia działalności innej niż kulturalna, jeżeli instytucja zamierza działalność taką prowadzić.

Nieruchomości w których mają siedzibę xxxx instytucje kultury należą do Gminy, a placówki użytkują je na podstawie umów użyczenia zawartych na czas nieokreślony. Choć w obowiązujących instytucje kultury przepisach nie wskazano wprost adresata, do którego kierownik jednostki składa zatwierdzone roczne sprawozdanie finansowe, to w praktyce sprawozdanie finansowe przedkłada się do zatwierdzenia organizatorowi - w przypadku gmin organem zatwierdzającym będzie rada miasta lub prezydent. Również program działalności merytorycznej podlega nadzorowi organów rady gminy np. gminnej komisji kultury, w szczególności w trakcie prac nad określaniem wysokości dotacji na dany rok budżetowy. Należy tu także wskazać, iż na organizatorze jako jednostce udzielającej dotacji ciąży obowiązek nadzoru nad jej wykorzystaniem i w tym zakresie gmina może nie tylko określać przeznaczenie dotacji, ale także kontrolować jej wykorzystanie przy zachowaniu autonomii i samodzielności finansowej instytucji. Szczególnymi formami kontroli, które nie powinny jednak naruszać samodzielności instytucji są uprawnienia organizatora do powoływania dyrektora instytucji i opiniowania regulaminu organizacyjnego. Zatem, mimo formalnej odrębności, realny jest wpływ organizatora na kształt funkcjonowania instytucji kultury poprzez na przykład weryfikację zakresu tematycznego działalności i wynikającej z tego frekwencji, a co za tym idzie wysokości przychodów własnych instytucji oraz końcowo - wysokości potrzebnej dotacji. Wyznaczanie instytucjom kultury określonych celów, jakie w ocenie organizatora są niezbędne dla wypełnienia zadania własnego w zakresie organizowania kultury pozostaje w zgodzie z przepisami regulującymi kwestie dysponowania środkami publicznymi.

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz zorganizowane przez nią instytucje kultury łączą powiązania o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2, bowiem zarówno osoba reprezentująca Gminę jak i organ stanowiący - rada miasta - posiadają prawną oraz faktyczną zdolność wpływania na podejmowane przez te instytucje kultury decyzje gospodarcze.

Ad. 3

W ocenie Gminy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej nie zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”.

Mimo ewidentnego braku samodzielności w zakresie swojej działalności wskutek zespolenia ze starostą, wchodzące w skład administracji zespolonej Powiatowy Urząd Pracy, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego oraz Komendant Powiatowy Państwowej Straży Pożarnej pozostają organami administracji rządowej, a wykonując zadania powiatu czynią to we własnym imieniu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż podstawę działania zarówno Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej regulują przepisy ustawowe. Utworzenie ww. jednostek nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji, lecz tworzone są na podstawie przepisów prawa i zadania przez nie realizowane wynikają z konkretnych norm prawnych. Staroście - jako osobie reprezentującej jednostkę samorządu terytorialnego - przysługują jedynie określone ustawowo uprawnienia: uzgadnianie wspólnych działań na terenie powiatu, zatwierdzenie programów działania, kierowanie wspólnymi działaniami w sytuacjach szczególnych oraz zlecenie przeprowadzenia kontroli w uzasadnionych przypadkach. Wymienione jednostki administracji zespolonej nie są organami powiatu. Co więcej, działalność Powiatowego Urzędu Pracy może także obejmować więcej niż jeden powiat, na co wskazuje treść art. 9a ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Powyższe przemawia za brakiem uzasadnienia, aby podmioty rządowej administracji zespolonej uznać za podmioty powiązane gospodarczo z Gminą (…). Nie występują powiązania o charakterze kapitałowym, jak również żadna osoba fizyczna reprezentująca interesy Gminy nie ma faktycznej możliwości wywierania znaczącego wpływu na działalność tych jednostek. Jakiekolwiek działania - i tak mocno ograniczone - Starosty / Prezydenta Miasta w stosunku do Powiatowego Urzędu Pracy, Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego oraz Komendanta Powiatowego Państwowej Straży Pożarnej mogą odbywać się tylko w granicach określonych prawem. W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz jednostki wchodzące w skład administracji zespolonej nie stanowią podmiotów powiązanych o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Ad. 4

W ocenie Gminy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa nie zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”.

W świetle przytoczonych w opisie stanu faktycznego przepisów wynika, że prezydent - jako reprezentant Skarbu Państwa - może podejmować wobec majątku Skarbu Państwa tylko ściśle sprecyzowane działania. Czynności te mają przede wszystkim charakter publicznoprawny, a przy tym administracyjny. Jeżeli nawet prezydent zmierza do zbycia (nabycia), czy też wydzierżawienia, wynajęcia, albo użyczenia określonych nieruchomości, to czynności te - co do zasady - wymagają zgody właściwego wojewody. Tym samym nie są to autonomiczne decyzje prezydenta, które mogłyby przesądzać o jego uprawnieniach zbliżonych do właścicielskich.

Oczywiście, w przypadku wykonywania czynności z zakresu zadań zleconych nałożonych na starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) ustawą o gospodarce nieruchomościami w stosunku do nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa, wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych, to miasto na prawach powiatu posiada status podatnika podatku od towarów i usług. Wynika to z faktu, że Skarb Państwa - jako osoba prawna niemająca własnych organów - opisane działania zleca jako zadanie z zakresu administracji rządowej prezydentowi miasta. Taka procedura ustanowiona została w powołanym już wcześniej art. 11 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, przez dosłowne wskazanie podmiotu reprezentującego Skarb Państwa przy realizacji zadań w zakresie gospodarki nieruchomościami Skarbu Państwa.

Wobec powyższego Skarb Państwa reprezentowany przez starostę (prezydenta miasta na prawach powiatu) w związku z gospodarowaniem własnością Skarbu Państwa, nie występuje w charakterze podatnika VAT, bowiem obowiązki wynikające z czynności cywilnoprawnej spoczywają na podmiocie ustawowo zobowiązanym do realizacji tego zadania (gospodarowania nieruchomościami) tj. na prezydencie miasta na prawach powiatu. Rzecz jasna prezydent nie może być podatnikiem podatku od towarów i usług, chociażby z tego względu, że nie jest on podmiotem samodzielnie prowadzącym działalność gospodarczą: prezydent nie działa bowiem na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Uwzględniając jednakże zapisy ustawy o samorządzie gminnym i samorządzie powiatowym oraz ustawy o VAT należy wskazać, że rolę podatnika w związku z gospodarowaniem nieruchomościami będącymi własnością Skarbu Państwa pełni w rozpatrywanej sprawie Miasto (gmina).

Jak wynika z okoliczności przedstawionych w opisie stanu faktycznego, pomiędzy Gminą a Skarbem Państwa występują nierozerwalne relacje zarówno na poziomie administracji publicznej, jak i stosunków cywilnoprawnych. Prezydent miasta działa jako organ jednostki samorządu terytorialnego, a zatem wszelkie podejmowane przez niego działania są w istocie działaniami podejmowanymi przez jednostkę samorządu terytorialnego; jednocześnie prezydent, gospodarując nieruchomościami w imieniu bądź na rzecz Skarbu Państwa działa jako reprezentant Skarbu Państwa. Niemniej jednak, w ocenie Gminy, nie są to relacje, o których mowa w art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych czy art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Istniejące powiązania wynikają z przepisów prawa i są nimi precyzyjnie obwarowane. Nie można tu mówić o powiązaniach kapitałowych, nie ma też mowy o wywieraniu znaczącego wpływu przez osobę fizyczną. Prezydent Miasta nie ma żadnego wpływu na decyzje gospodarcze podejmowane przez reprezentanta Skarbu Państwa jakim jest wojewoda. Wojewoda ma kompetencje organu nadzoru nad działalnością Gminy jedynie w granicach określonych Konstytucją i innymi przepisami. Brak pomiędzy Prezydentem a Wojewodą zależności służbowej, czy kompetencyjnej (za wyjątkiem określonych ustawowo sytuacji klęski żywiołowej, czy stanu wyjątkowego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego w zakresie:

*   obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz spółek miejskich, w których Gmina jest udziałowcem lub akcjonariuszem (pytanie nr 1) oraz samorządowych instytucji kultury, których Gmina jest organizatorem (pytanie nr 2) - jest prawidłowe,
*   braku obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej (pytanie nr 3) oraz Skarbu Państwa (pytanie nr 4) - jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, według art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności – art. 15 ust. 1 ustawy.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika – art. 99 ust. 7c dodany do ustawy od 1 października 2020 r.

Z dniem 1 października 2020 r. weszły w życie przepisy art. 99 ust. 11c ustawy o VAT, z którego wynika, że deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, są składane zgodnie z wzorem dokumentu elektronicznego w rozumieniu ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2019 r. poz. 700, 730 i 848), który obejmuje deklarację i ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3. Dokument elektroniczny, o którym mowa w zdaniu pierwszym, jest przesyłany w sposób określony w przepisach wydanych na podstawie art. 193a § 3 Ordynacji podatkowej i zgodnie z wymaganiami określonymi w tych przepisach.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy – art. 99 ust. 13b ustawy.

Natomiast zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2020 r., podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1.  rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;
2.  kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;
3.  kontrahentów;
4.  dowodów sprzedaży i zakupów.

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji – art. 109 ust. 3b ustawy, w brzmieniu dodanym z dniem 1 października 2020 r.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 3, oraz sposób wykazywania danych w ewidencji przesyłanej zgodnie z ust. 3b i 3c, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowości rozliczeń podatników oraz kontroli obowiązków podatników przez organ podatkowy, identyfikowania obszarów, w których występują nadużycia w podatku lub narażonych na te nadużycia, oraz możliwości techniczno-organizacyjne prowadzenia przez podatników ewidencji – art. 109 ust. 14 ustawy.

Na podstawie art. 99 ust. 13b oraz art. 109 ust. 14 ustawy z dnia 15 października 2019 r. Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju wydał rozporządzenie w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 1988 z późn. zm.), którego przepisy weszły w życie z dniem 1 października 2020 r. Z przepisów tego rozporządzenia wynika, że plik JPK dla potrzeb VAT powinien zawierać m.in. informacje o dostawach niektórych wyrobów i świadczonych usługach wraz z odpowiednim ich oznaczeniem oraz oznaczenia dowodów sprzedaży i zakupów.

Zgodnie z § 10 ust. 4 pkt 3 ww. rozporządzenia, dodatkowo ewidencja zawiera oznaczenia dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy - oznaczenie „TP”.

Na podstawie art. 32 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieją powiązania, o których mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

\-organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że powiązania te miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy, przez powiązania, o których mowa w ust. 1, rozumie się powiązania w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do treści art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm.), ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o powiązaniach – oznacza to relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Przez podmioty powiązane – zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 cytowanej ustawy – należy rozumieć:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Natomiast zgodnie z art. 11a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez -wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Gmina powzięła wątpliwość co do obowiązku stosowania w ewidencji sprzedaży oznaczenia „TP” w przypadku sprzedaży na rzecz:

1.  Spółek miejskich - wątpliwość Gminy dotyczy spółek, które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem większościowym tj.: Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami Sp. z o.o., Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych – (…) Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o., Przychodni (…) Sp. z o.o., xxxx (…) Sp. z o.o., (…) xxxx (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o., (…) Szpitala Miejskiego Sp. z o.o., (…) xxx Sp. z o.o., Agencji \`(...)\` S.A., (…) Wodociągów S.A. oraz (…) S.A.
2.  Instytucji kultury - wątpliwość Gminy dotyczy samorządowych instytucji kultury, których jest organizatorem tj.: (…) Centrum Sztuki – (…), Teatru (…), Miejskiego Klubu (…), xxxx (…) Muzeum w (…), Miejskiej Biblioteki Publicznej, Miejskiego Domu Kultury (…), Miejskiego Klubu (…)
3.  Inspekcji, straży i urzędów rządowej administracji zespolonej - wątpliwość Gminy dotyczy jednostek funkcjonujących w ramach szeroko rozumianego powiatu, tj. Powiatowy Urząd Pracy, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego oraz Komendant Powiatowy Państwowej Straży Pożarnej
4.  Skarbu Państwa - wątpliwość Gminy dotyczy również relacji ze Skarbem Państwa, które to pojawiają się w kontekście zarówno roli Gminy jako organu administracji publicznej, jak i w sferze cywilnoprawnej, w której Gmina posiada kompetencje podmiotu wyposażonego w osobowość prawną uczestniczącego w transakcjach handlowych na równi z prywatnymi przedsiębiorstwami.

Należy zaznaczyć, że regulacje prawne odnoszące się do stosowania oznaczeń „TP” wskazują, że oznaczenie „TP” odnosi się wyłącznie do faktu wystąpienia powiązań pomiędzy dostawcą a nabywcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy. Samo wystąpienie powiązań powoduje więc obowiązek stosowania ww. oznaczenia, natomiast nie bierze się pod uwagę, czy doszło do sytuacji wymienionych w poszczególnych punktach art. 32 ust. 1 ustawy (np. do zaniżenia podstawy opodatkowania w podatku VAT).

Odnosząc się do kwestii objętej zakresem przedstawionego we wniosku pytania nr 1, należy mieć na uwadze, że w przypadku relacji pomiędzy spółką miejską (komunalną) a Gminą istotne znaczenie ma fakt, iż spółki komunalne są tworzone przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi bowiem art. 9 ust. 1 ustawy z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r., poz. 679), jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Tworząc spółki prawa handlowego (lub przystępując do tych spółek), jednostki samorządu terytorialnego stają się jednocześnie udziałowcem/akcjonariuszem tych spółek wykonującym swoje uprawnienia i obowiązki „właścicielskie”.

W analizowanej sprawie - Gmina dokonuje sprzedaży do wymienionych we wniosku spółek miejskich (komunalnych) które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem większościowym – Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Odpadami Sp. z o.o. (100%), Miejski Zarząd Budynków Mieszkalnych – (…) Sp. z o.o. (100%), Przedsiębiorstwo Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o. (56,33%), Przychodnia (…) Sp. z o.o. (100%), xxxx (…) Sp. z o.o. (60%), (…) xxxx (…) Sp. z o.o. (100%), (…) Sp. z o.o. (100%), (…) Szpital Miejski Sp. z o.o. (100%), (…) xxxx Sp. z o.o. (100%), Agencja \`(...)\` S.A. (43,73%), (…) Wodociągi S.A. (100%), (…) S.A. (97,35%).

Powyższe wskazuje, że Gmina posiada w przypadku każdej z wymienionych spółek co najmniej 25% udziałów w kapitale, a więc występują powiązania o charakterze kapitałowym, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o CIT.

Gminę jako osobę prawną reprezentuje prezydent miasta. W jednoosobowych spółkach jednostek samorządu terytorialnego funkcję zgromadzenia wspólników/walnego zgromadzenia pełnią organy wykonawcze tych jednostek samorządu terytorialnego - w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy o gospodarce komunalnej. Natomiast art. 10a ustawy o gospodarce komunalnej reguluje natomiast sytuację prawną organów spółek kapitałowych z udziałem jednostek samorządu terytorialnego. Ustęp pierwszy tego przepisu przesądza, że w takich spółkach obligatoryjne jest powołanie rady nadzorczej.

Zatem Gmina słusznie zwraca uwagę, również na powiązania o charakterze osobowym. Jak bowiem zauważa Wnioskodawca, zgodnie z obowiązującym prawem nadzór nad takimi spółkami sprawowany jest przez członków rad nadzorczych, a także przez nadzór właścicielski (zgromadzenie wspólników). Funkcję zgromadzenia wspólników pełni organ wykonawczy, czyli Prezydent Miasta. Zatem odpowiednio do regulacji Kodeksu spółek handlowych Prezydent występując w takim charakterze dysponuje prawem do zbycia i wydzierżawienia przedsiębiorstwa, ustanowienia na nim prawa użytkowania wieczystego, prawem zbycia czy nabycia nieruchomości. Również uchwałą wspólników następuje zmiana umowy spółki, przekształcenie lub rozwiązanie spółki. Jako że ustawa o samorządzie gminnym w art. 18 przewiduje, że to rada gminy podejmuje uchwały dotyczące tworzenia, reorganizacji i likwidacji przedsiębiorstw, zakres uprawnień Prezydenta jest tym samym ograniczony, ponieważ podstawę podejmowanych przez niego rozstrzygnięć stanowią uchwały organu stanowiącego Gminy. Nieco odmienna sytuacja ma miejsce w odniesieniu do powoływania do rad nadzorczych spółek miejskich osób reprezentujących Gminę - to wyłączna kompetencja Prezydenta Miasta. Decyzje w tym zakresie podejmowane są jednoosobowo i nie wymagają argumentacji. Do rad nadzorczych w spółkach z udziałem jednostek samorządu terytorialnego stosuje się przepisy Kodeksu spółek handlowych z zastrzeżeniem przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Rada nadzorcza to kluczowy organ spółki kapitałowej: sprawuje ona nadzór nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach funkcjonowania, dokonuje oceny sprawozdania zarządu z działalności oraz sprawozdania finansowego, ale najważniejszą kompetencją wynikającą z przysługujących radzie nadzorczej uprawnień decyzyjnych jest wybór składu osobowego zarządu, a w szczególności powołanie prezesa spółki.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że pomiędzy Gminą a tymi spółkami miejskimi występują powiązania kapitałowe i osobowe, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, który z kolei odwołuje się do art. 23m ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych. Natomiast w tych przepisach jest mowa o powiązaniach, co oznacza relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi. Natomiast podmioty powiązane (w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23m ust. 1 pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) to podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot lub podmioty, na które wywiera znaczący wpływ ten sam inny podmiot. Zaś przez wywieranie znaczącego wpływu rozumie się posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale (o czym stanowi art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23m ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) bądź faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (zgodnie z art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 23m ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych)..

W konsekwencji powyższego należy uznać, iż Gminę oraz wymienione we wniosku spółki miejskie tj.: Miejskiego Przedsiębiorstwa Gospodarki Odpadami Sp. z o.o., Miejskiego Zarządu Budynków Mieszkalnych – (…) Sp. z o.o., Przedsiębiorstwa Komunikacji Miejskiej Sp. z o.o., Przychodni (…) Sp. z o.o., xxxx (…) Sp. z o.o., (…) xxxx (…) Sp. z o.o., (…) Sp. z o.o., (…) Szpitala Miejskiego Sp. z o.o., (…) xxxx Sp. z o.o., Agencji \`(...)\` S.A., (…) Wodociągów S.A. oraz (…) S.A., łączą powiązania zarówno kapitałowe, jak i osobowe, bowiem osoba reprezentująca Gminę posiada prawną oraz faktyczną zdolność wpływania na podejmowane przez te spółki decyzje gospodarcze.

Skutkiem tego Gmina jest zobowiązana stosować oznaczenie „TP” dla sprzedaży dokonywanej na rzecz ww. spółek miejskich, które utworzyła oraz w których jest udziałowcem lub akcjonariuszem posiadając ponad 25% udziałów w kapitale.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do objętej pytaniem nr 2 kwestii, czy w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT Gminy (…) sprzedaży na rzecz samorządowych instytucji kultury, których Gmina (…) jest organizatorem zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”, należy wskazać co następuje:

W opisie sprawy Gmina wskazała, że prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym – ustawa z dnia 25 października 1991 roku o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2020 r. poz. 194 ze zm.).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy, podmioty tworzące instytucje kultury, o których mowa w art. 8 i 9, zwane są dalej organizatorami.

Zasady tworzenia instytucji kultury reguluje art. 11 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2.

W myśl art. 12 ww. ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora.

Ponadto, stosownie do ust. 3 ww. regulacji, organizację wewnętrzną instytucji kultury określa regulamin organizacyjny nadawany przez dyrektora tej instytucji, po zasięgnięciu opinii organizatora oraz opinii działających w niej organizacji związkowych i stowarzyszeń twórców.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora.

Dyrektora instytucji kultury powołuje organizator na czas określony, z zastrzeżeniem ust. 3, po zasięgnięciu opinii związków zawodowych działających w tej instytucji kultury oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych właściwych ze względu na rodzaj działalności prowadzonej przez instytucję. Odwołanie dyrektora następuje w tym samym trybie. Zasięganie opinii związków zawodowych oraz stowarzyszeń zawodowych i twórczych nie jest konieczne w przypadku wyłonienia kandydata na dyrektora w drodze konkursu, o którym mowa w art. 16. (art. 15 ust. 1 ww. ustawy).

Jak wynika z art. 18 ust. 1 ww. ustawy, Organizator może dokonać połączenia instytucji kultury, w tym instytucji kultury prowadzących działalność w różnych formach, lub podziału instytucji kultury.

Zgodnie z art. 28 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów.

Natomiast, jak stanowi art. 29 ust. 5 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, roczne sprawozdanie finansowe instytucji kultury zatwierdza organizator. W przypadku samorządowej instytucji kultury roczne sprawozdanie finansowe zatwierdza organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że relacje występujące pomiędzy Wnioskodawcą a wymienionymi we wniosku instytucjami kultury, dla których jest on organizatorem, mają charakter powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a zatem w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT (odpowiednio ustawy o PIT). Samorządowa instytucja kultury może zostać utworzona i jej statut wydany wyłącznie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w przypadku gminy – radę gminy). Statut określa istotne elementy funkcjonowania samorządowej instytucji kultury, w tym zakres działalności, organy zarządzające, sposób finansowania jednostki. Ponadto organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym działalność instytucji kultury jest prowadzona, przyznaje instytucji kultury dotacje podmiotowe na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, zatwierdza roczne sprawozdanie finansowe instytucji kultury, powołuje i odwołuje dyrektora tej instytucji. Zatem relacja między gminą, której organem stanowiącym jest rada gminy będąca organizatorem samorządowej instytucji kultury, a instytucjami kultury, jest relacją występującą między podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT: gmina poprzez swoje organy wywiera znaczący wpływ na wskazane podmioty, tj. ma faktyczną zdolność do wpływania na podejmowane przez nie kluczowe decyzje gospodarcze (warte podkreślenia jest to, że ustawodawca wskazuje na „decyzje gospodarcze”, co oznacza, że wpływ, o którym mowa w przepisie, nie powinien się wiązać jedynie z prowadzeniem działalności gospodarczej).

Należy też zwrócić uwagę, że wynikająca z przepisów ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej samodzielność instytucji kultury jako osoby prawnej, nie zmienia charakteru więzi istniejącej pomiędzy samorządową instytucją kultury a jednostką samorządu terytorialnego, wyrażającą się w uprawnieniu organizatora do wpływania na działalność instytucji kultury (vide: postanowienie NSA z 10 maja 2018 r., sygn. akt II OSK 135/18).

Wobec tego należy stwierdzić, że w przypadku wprowadzania do ewidencji VAT sprzedaży na rzecz wskazanych we wniosku samorządowych instytucji kultury, których organizatorem jest Gmina, tj.: (…) Centrum Sztuki - xxxx (…), Teatru (…), Miejskiego Klubu (…), xxxx (…) Muzeum w (…), Miejskiej Biblioteki Publicznej, Miejskiego Domu Kultury (…), Miejskiego Klubu (…) zaistnieje obowiązek uwzględnienia dla takiej sprzedaży oznaczenia „TP”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy z zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Gminy (pytanie nr 3) odnoszą się do obowiązku uwzględniania w ewidencji VAT oznaczenia „TP” przy sprzedaży na rzecz jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej takich jak Powiatowy Urząd Pracy, Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego oraz Komendant Powiatowy Państwowej Straży Pożarnej.

Miasto na prawach powiatu stanowi specyficzne połączenie gminy i powiatu, gdyż jest gminą wykonującą zadania powiatu na zasadach określonych w ustawie o samorządzie powiatowym. Funkcje organów powiatu (tj. rady powiatu i zarządu powiatu, którego przewodniczącym jest starosta) w miastach na prawach powiatu sprawuje rada miasta i prezydent miasta (stosownie do brzmienia art. 92 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym). Zatem uprawnienia i kompetencje, o których mowa poniżej, przysługujące staroście na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym, przysługują w mieście na prawach powiatu – prezydentowi tego miasta.

Natomiast powiatową administrację zespoloną, oprócz starostwa powiatowego, stanowią: powiatowy urząd pracy, będący jednostką organizacyjną powiatu oraz jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży, będące powiatowymi jednostkami budżetowymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych (art. 33a ust. 3 i art. 33b ustawy o samorządzie powiatowym). W przypadku tych jednostek mamy do czynienia z podwójnym podporządkowaniem – z jednej strony pozostają one bowiem pod względem organizacyjno – ustrojowym częścią administracji rządowej, a z drugiej strony są powiatowymi jednostkami organizacyjnymi, podlegając zwierzchnictwu starosty (vide: E. Dziuban, Podstawa normatywna zespolenia powiatowych służb, inspekcji i straży, publ. Lex).

Z przepisów zawartych w ustawie o samorządzie powiatowym oraz w odrębnych regulacjach prawnych dotyczące funkcjonowania poszczególnych jednostek administracji zespolonej, o które pyta Wnioskodawca (tj. z ustawy z 24 sierpnia 1991 r. o Państwowej Straży Pożarnej, ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz z ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy) wynika, że:

*   starosta (organizujący pracę zarządu powiatu i starostwa powiatowego, kierujący bieżącymi sprawami powiatu oraz reprezentujący powiat na zewnątrz) jest kierownikiem starostwa powiatowego oraz zwierzchnikiem służbowym pracowników starostwa i kierowników jednostek organizacyjnych powiatu, a także zwierzchnikiem powiatowych służb, inspekcji i straży (o czym wprost stanowi art. 35 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   starosta sprawując zwierzchnictwo w stosunku do powiatowych służb, inspekcji i straży powołuje i odwołuje kierowników tych jednostek, w uzgodnieniu z wojewodą, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (w myśl art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   komendanta powiatowego (miejskiego) Państwowej Straży Pożarnej powołuje komendant wojewódzki w porozumieniu ze starostą (art. 13 ust. 1 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej), natomiast odwołanie następuje również przez komendanta wojewódzkiego po zasięgnięciu opinii starosty (art. 13 ust. 3 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej);
*   powiatowy inspektor nadzoru budowlanego jest powoływany przez starostę spośród co najmniej trzech kandydatów wskazanych przez wojewódzkiego inspektora nadzoru budowlanego (art. 86 ust. 1 Prawa budowlanego) oraz starosta odwołuje powiatowego inspektora nadzoru budowlanego w uzgodnieniu z wojewódzkim inspektorem nadzoru budowlanego albo na jego wniosek (art. 86 ust. 2 Prawa budowlanego).

Ponadto w odniesieniu do Powiatowego Urzędu Pracy - starosta powołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy wyłonionego w drodze konkursu oraz starosta odwołuje dyrektora powiatowego urzędu pracy po uzyskaniu opinii powiatowej rady rynku pracy (art. 9 ust. 5 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że starosta ma możliwość oddziaływania na obsadę stanowisk kierowników jednostek wchodzących w skład administracji zespolonej powiatu jako że.

*   starosta wykonuje wobec kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży czynności w sprawach z zakresu prawa pracy (art. 35 ust. 3 pkt 1 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   starosta zatwierdza programy działania powiatowych służb, inspekcji i straży, uzgadnia wspólne działanie tych jednostek na obszarze powiatu, w sytuacjach szczególnych kieruje wspólnymi działaniami tych jednostek i zleca w uzasadnionych przypadkach przeprowadzenie kontroli (zgodnie z art. 35 ust. 3 pkt 2-5 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   jednostki organizacyjne stanowiące aparat pomocniczy kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży (tj. komendy i inspektoraty) może tworzyć (przekształcać i likwidować) wprawdzie wojewoda, ale na wniosek starosty zaopiniowany przez właściwego kierownika zespolonej służby, inspekcji lub straży (zgodnie z art. 33a ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym);
*   przyznano staroście (na podstawie art. 14 ust. 3–8 ustawy o Państwowej Straży Pożarnej oraz art. 89c Prawa budowlanego) w przypadku szczególnego zagrożenia bezpieczeństwa, w szczególności zagrożenia życia lub zdrowia, prawo do wydawania odpowiedniemu inspektorowi lub komendantowi powiatowemu polecenia podjęcia działań, mających na celu usunięcie tego zagrożenia – mamy zatem w tej sytuacji do czynienia z uprawnieniem starosty o charakterze władczym, realizowanym w sytuacjach nadzwyczajnych;
*   starosta może upoważnić pracowników powiatowych służb, inspekcji i straży oraz kierowników jednostek organizacyjnych powiatu do wydawania w jego imieniu decyzji (stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym) – wówczas dojdzie do realizacji zadań powiatu „za” starostę, a kierownik jednostki administracji zespolonej stanie się aparatem pomocniczym starosty (vide: B. Majchrzak, Prawne relacje między starostą a powiatowym inspektorem nadzoru budowlanego, publ. Lex).

Warto również zwrócić uwagę na zależność finansową ww. jednostek administracji zespolonej od powiatu - budżet danej służby/inspekcji/straży został bowiem włączony do budżetu powiatu (vide: art. 33a ust. 3 ustawy o samorządzie powiatowym). Ponadto art. 8 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego wśród dochodów powiatu wymienia dotacje celowe z budżetu państwa na realizację zadań straży i inspekcji, o których mowa w ustawie o samorządzie powiatowym.

Uwzględniając powyższe należy przyjąć, że prezydent miasta na prawach powiatu posiada faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych (o której mowa w art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT) nie tylko przez miasto na prawach powiatu, ale również przez ww. jednostki administracji zespolonej. W konsekwencji między miastem na prawach powiatu a jednostkami wchodzącymi w skład administracji zespolonej istnieją powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, skutkujące obowiązkiem stosowania oznaczenia „TP”.

Wobec powyższego stanowisko Gminy w zakresie objętym pytaniem nr 3 jest nieprawidłowe.

W pytaniu nr 4 Gmina wyraziła wątpliwości związane z obowiązkiem uwzględniania w ewidencji VAT oznaczenia „TP” przy sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa.

Odnosząc się do relacji pomiędzy miastem na prawach powiatu a Skarbem Państwa trzeba mieć na uwadze, że Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych jest podmiotem praw i obowiązków, które dotyczą mienia państwowego nienależącego do innych państwowych osób prawnych (stosownie do art. 34 Kodeksu cywilnego). Natomiast organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest starosta (w przypadku miasta na prawach powiatu – prezydent miasta) wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze (dla miasta na prawach powiatu – prezydent tego miasta), o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami.

Z powyższego więc wynika, że prezydent miasta na prawach powiatu, będąc organem wykonawczym gminy, pełni jednocześnie funkcję przypisane staroście jako przewodniczącemu zarządu powiatu, występując w charakterze reprezentanta Skarbu Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami położonymi na terenie danej gminy. Zatem prezydent miasta na prawach powiatu, dokonując sprzedaży na rzecz Skarbu Państwa w zakresie gospodarowania nieruchomościami, działa w dwojakiej roli. Z jednej strony bowiem jest podmiotem reprezentującym miasto na prawach powiatu, a z drugiej reprezentuje Skarb Państwa. Na gruncie prawa cywilnego mamy więc do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami (Skarbem Państwa i jednostką samorządu terytorialnego), ale dochodzi do specyficznej sytuacji – miasto na prawach powiatu reprezentowane przez prezydenta miasta dokonuje sprzedaży we własnym imieniu (albo na własną rzecz), a prezydent miasta na prawach powiatu, reprezentując Skarb Państwa, działa w imieniu i na jego rzecz.

W konsekwencji należy uznać, że dochodzi do powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, a miasto na prawach powiatu jest zobowiązane stosować oznaczenie „TP”. Prezydent miasta na prawach powiatu ma bowiem faktyczną zdolność do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych w zakresie gospodarowania nieruchomościami zarówno przez miasto na prawach powiatu, jak i przez Skarb Państwa.

Zatem stanowisko Gminy w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.