Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/4512-297/15/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-07-03
Teza: możliwości korekty podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług fitness i siłowni
Słowa kluczowe: błąd; deklaracje-deklaracja korygująca; dokumentacja; karnet; kasa-kasa rejestrująca; klub; korekta; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; stawka-stawki podatku; świadczenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 marca 2015r. (data wpływu 26 marca 2015r.), uzupełnionym pismem, które wpłynęło do tut. organu 26 czerwca 2015r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług fitness i siłowni – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2015r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości korekty podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług fitness i siłowni.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem, które wpłynęło do tut. organu 18 czerwca 2015r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 28 maja 2015 r. znak: IBPP2/4512-297/15/JJ.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

W okresie od maja 2012 roku do października \[włącznie\] 2013 roku Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług rekreacji określonej w poz. 186 załącznika 3 do Ustawy o VAT. Konkretnie usługi te polegały na:

1.  świadczeniu usług fitness, które prowadziła zatrudniona przez Wnioskodawcę trenerka w urządzonej odpowiednio przez Wnioskodawcę sali,
2.  świadczeniu usług siłowni, polegających na udostępnianiu odpowiednio wyposażonej sali, gdzie każdy klient wykonywał ćwiczenia według własnego uznania, przy jedynie ogólnym nadzorze pracownika Wnioskodawcy przebywającego cały czas na sali \[trener indywidualny ani dla grup nie był zatrudniany w siłowni\].

Na powyższe zajęcia Wnioskodawca sprzedawał bilety jednorazowe oraz karnety. Zajęcia fitness odbywały się w ściśle określonych godzinach dla grup wcześniej zapisanych i prowadzone były przez zatrudnionego trenera, który miał obowiązek dbać o bezpieczeństwo ćwiczących na sali, pokazywać prawidłowe wykonywanie ćwiczeń i korzystanie z urządzeń. Za pracę instruktora Wnioskodawca nie pobierał odrębnej opłaty, gdyż wkalkulowana ona była w cenę fitness dla całej grupy.

Natomiast osoby wykupujące usługi siłowni nie miały oznaczonych godzin i mogły ćwiczyć dowolną ilość czasu w danym dniu, oczywiście gdy klub był otwarty czyli np. od 8.00 do 20.00.

Osoby opłacające powyższe usługi otrzymywały natychmiast paragon fiskalny. W każdym przypadku ceny określane były jako ceny brutto \[czyli netto plus podatek VAT\].

Kierując się stanowiskami organów skarbowych \[np. Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2012 roku \[nr ILPP2/443-485/12-2/MN\] Wnioskodawca stosował do tych usług 23% stawkę VAT.

Obecnie Wnioskodawca dowiedział się, że zupełnie inne stanowiska w sprawie stawki VAT od tych usług prezentują polskie sądy jak np. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 28 września 2012 roku - sygn. akt I SA/Kr 889/12, czy WSA w Rzeszowie \[sygn. akt I SA Rz 980/12\]. Stoją one na stanowisku, że przedmiotowa stawka VAT winna być 8%-wa. Podobne stanowisko zajął WSA w Łodzi \[sygn. akt I SA/Łd 1373/13\] w wyroku z dnia 05 lutego 2014 roku uchylającym interpretację indywidualną organu skarbowego.

W piśmie, które wpłynęło do tut. organu 18 czerwca 2015r. Wnioskodawca na zadane pytania przez tut. organ odpowiedział w następujący sposób:

Pytanie nr 1) „Czy bilety jednorazowe oraz karnety wstępu na zajęcia fitness oraz do siłowni, opisane we wniosku obejmowały również świadczenie usług indywidualnego instruktora lub trenera personalnego?

Jeśli tak to proszę wyjaśnić:

1.  Czy instruktor lub trener personalny prowadził indywidualne zajęcia z klientami?
2.  Jak skalkulowane było wynagrodzenie za usługi, czy klienci za usługi instruktora, trenera personalnego dokonywali osobnej opłaty od karnetów (kart wstępu) na teren klubu i siłowni?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: „Nie. Bilet wstępu dotyczył jednorazowych zajęć grupowych lub indywidualnego wejścia na siłownię”.

Pytanie nr 2) „Czy wszystkie świadczone usługi zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi i opodatkowane stawką 23%?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: „Wszystkie świadczone usługi zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi ze stawką 23%”.

Pytanie nr 3) „Czy Wnioskodawca prowadzi ewidencję podmiotów korzystających z usług opisanych we wniosku?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: „Nie prowadziliśmy ewidencji podmiotów korzystających z usług, gdyż były to osoby fizyczne”.

Pytanie nr 4) „Czy Wnioskodawca jest w posiadaniu oryginałów korygowanych paragonów fiskalnych?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: „Jestem w posiadaniu raportów miesięcznych oraz posiadam zapisy wszystkich transakcji na karcie pamięci mojej kasy”

Pytanie nr 5) „Czy Wnioskodawca jest w stanie udokumentować przebieg transakcji gospodarczej rzetelnymi dowodami i zapisami zawartymi w prowadzonych urządzeniach księgowych, z których dane za miesiąc rozliczeniowy obniżą łączną wartość podatku należnego zaewidencjonowaną w kasie rejestrującej, jeśli tak, to proszę go opisać?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: „Księgowość mojej firmy prowadzona była na profesjonalnym programie firmy C.”.

Pytanie nr 6) „Czy Wnioskodawca zwrócił/zwróci każdemu konsumentowi część ceny, w związku z zastosowaniem niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT?”

Odpowiedź Wnioskodawcy: „Nie, ponieważ kwota brutto pozostaje bez zmian”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z powyżej opisanym stanem faktycznym Wnioskodawca może zastosować do świadczonych w okresie od maja 2012 do października 2013 roku usług fitness i siłowni stawkę 8%-wą korygując niewłaściwą, zdaniem Wnioskodawcy, 23%-wą w następujący sposób:

1.  w ewidencji korekt prowadzonej do kasy fiskalnej zmienić wykazaną wcześniej stawkę 23%-wą na 8%-wą,
2.  w ślad za korektami określonymi w pkt 1 dokonać stosownych korekt w ewidencji sprzedaży VAT,
3.  skorygować deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące stosownie do zmian określonych powyżej \[pkt. 2\] dołączając pisemne uzasadnienie przyczyn korekt?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, od sprzedaży usług fitness i siłowni opisanych powyżej stawka VAT winna wynosić 8%. Zgodnie z art. 40.1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast zgodnie z art. 81.1 O.P. podatnicy mają prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji. Fakt, że po zarejestrowaniu w kasie fiskalnej obrotu nie ma możliwości dokonania jakichkolwiek zmian, nie stanowi przeszkody do korekty deklaracji VAT-7 jaką daje zasada określona w art. 29 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, bowiem obrotem jest kwota rzeczywiście należna, a nie kwota figurująca na paragonie fiskalnym. Skoro kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej, to korekta taka powinna być dokonana za pomocą innych urządzeń księgowych. Dopuszczalna w tym przypadku jest „ewidencja korekt”. Po takiej korekcie pozostałe czynności jak korekta ewidencji sprzedaży i korekta deklaracji VAT-7 są już tylko prostą konsekwencją pierwszej czynności (zapisów w ewidencji korekt). Oczywiście do korekt VAT-7 należałoby załączyć stosowne uzasadnienie przyczyn korekt.

Ponadto w piśmie, które wpłynęło do tut. organu 18 czerwca 2015r. Wnioskodawca poinformował, że korekta polegać będzie na zmianie kwoty podatku VAT w comiesięcznych zestawieniach, a co za tym idzie podatek powinien zostać zwrócony przez Urząd Skarbowy. Skorygowany zostanie także podatek dochodowy za pomocą zeznań rocznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, przez pojęcie sprzedaży należy rozumieć zarówno odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Z powyższych przepisów wynika więc, że warunkiem powstania obowiązku ewidencjonowania danego zdarzenia (sprzedaży) przy zastosowaniu kasy rejestrującej jest powstanie obrotu.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 i 8 ustawy, zgodnie z którym podatnicy prowadzący ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani:

*   dokonywać wydruku paragonu fiskalnego lub faktury z każdej sprzedaży oraz wydawać oryginał wydrukowanego dokumentu nabywcy,
*   dokonywać wydruku emitowanych przez kasę rejestrującą dokumentów i ich kopii.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 14 marca 2013 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2013 r., poz. 363). Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, podatnicy, prowadzą ewidencję każdej sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej, wyłącznie przy użyciu kas, które mają potwierdzenie, że kasa spełnia funkcje wymienione w art. 111 ust. 6a ustawy oraz kryteria i warunki techniczne określone w przepisach wydanych na podstawie art. 111 ust. 9 ustawy. Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia podatnicy, prowadząc ewidencję wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny.

Przez paragon fiskalny rozumie się wydrukowany przez kasę dla nabywcy w momencie sprzedaży dokument potwierdzający dokonaną sprzedaż (§ 2 pkt 12).

Natomiast zgodnie z § 2 pkt 11 ww. rozporządzenia, przez pamięć fiskalną rozumie się urządzenie zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny, niezmienialny zapis danych pod kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 3 rozporządzenia, który mówi, że nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1.  błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wartość podatku należnego);
2.  krótkiego opisu przyczyny i okoliczności popełnienia pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego dokumentującego sprzedaż, przy której nastąpiła oczywista pomyłka.

W tym miejscu wskazać należy, że na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w okresie od maja 2012 roku do października \[włącznie\] 2013 roku prowadził działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług rekreacji określonej w poz. 186 załącznika 3 do Ustawy o VAT. Konkretnie usługi te polegały na:

1.  świadczeniu usług fitness, które prowadziła zatrudniona przez Wnioskodawcę trenerka w urządzonej odpowiednio przez Wnioskodawcę sali,
2.  świadczeniu usług siłowni, polegających na udostępnianiu odpowiednio wyposażonej sali, gdzie każdy klient wykonywał ćwiczenia według własnego uznania, przy jedynie ogólnym nadzorze pracownika Wnioskodawcy przebywającego cały czas na sali \[trener indywidualny ani dla grup nie był zatrudniany w siłowni\].

Na powyższe zajęcia Wnioskodawca sprzedawał bilety jednorazowe oraz karnety. Zajęcia fitness odbywały się w ściśle określonych godzinach dla grup wcześniej zapisanych i prowadzone były przez zatrudnionego trenera, który miał obowiązek dbać o bezpieczeństwo ćwiczących na sali, pokazywać prawidłowe wykonywanie ćwiczeń i korzystanie z urządzeń. Za pracę instruktora Wnioskodawca nie pobierał odrębnej opłaty, gdyż wkalkulowana ona była w cenę fitness dla całej grupy.

Natomiast osoby wykupujące usługi siłowni nie miały oznaczonych godzin i mogły ćwiczyć dowolną ilość czasu w danym dniu, oczywiście gdy klub był otwarty czyli np. od 8.00 do 20.00.

Osoby opłacające powyższe usługi otrzymywały natychmiast paragon fiskalny. W każdym przypadku ceny określane były jako ceny brutto \[czyli netto plus podatek VAT\].

Wnioskodawca stosował do tych usług 23% stawkę VAT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że bilet wstępu nie obejmował świadczenia usług indywidualnego instruktora lub trenera personalnego, dotyczył jednorazowych zajęć grupowych lub indywidualnego wejścia na siłownię.

Wszystkie świadczone usługi zostały udokumentowane paragonami fiskalnymi ze stawką 23%.

Wnioskodawca nie prowadził ewidencji podmiotów korzystających z usług, gdyż były to osoby fizyczne”.

Wnioskodawca jest w posiadaniu raportów miesięcznych oraz posiada zapisy wszystkich transakcji na karcie pamięci swojej kasy.

Wnioskodawca wskazał, że księgowość swojej firmy prowadzona była na profesjonalnym programie firmy C.

Wnioskodawca nie zwrócił/zwróci każdemu konsumentowi część ceny, w związku z zastosowaniem niewłaściwej (zawyżonej) stawki podatku VAT ponieważ, zdaniem Wnioskodawcy, kwota brutto pozostaje bez zmian.

Wątpliwość Wnioskodawcy dotyczy tego, czy Wnioskodawca może dokonać korekty podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług fitness i siłowni.

Rozstrzygnięcie kwestii zasadności korekty podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej dot. świadczonych usług fitness i siłowni, będącej przedmiotem zapytania Wnioskodawcy wymaga wstępnego rozważenia czy faktycznie do usług tych, w okolicznościach przedstawionych we wniosku, zastosowanie ma obniżona stawka podatku VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych w niektórych przypadkach odwołują się do grupowań PKWiU. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na mocy art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku.

W załączniku nr 3 do ustawy stanowiącym „Wykaz towarów i usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 7%” (w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. – 8%), pod pozycją 186 zostały wymienione „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy stanowi uzupełnienie regulacji zawartych w pozycjach 179, 182-185 tego załącznika, które wyznaczają zakres stosowania obniżonej stawki podatku dla niektórych usług związanych m.in. z rekreacją.

Powyższe pozycje dotyczą:

*   poz. 179 – usług związanych z działalnością obiektów sportowych – PKWiU 93.11.10.0;
*   poz. 182 – usług kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu:
    *   na widowiska artystyczne, włączając przedstawienia cyrkowe,
    *   do obiektów kulturalnych\-bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 183 – usług związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 184 – usług bibliotek, archiwów, muzeów oraz pozostałych usług w zakresie kultury – wyłącznie w zakresie wstępu – bez względu na symbol PKWiU;
*   poz. 185 – wstępu na imprezy sportowe – bez względu na symbol PKWiU.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji pojęcia „rekreacja”, aby zatem poznać jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. Słownik Języka Polskiego (www.sip.pwn.pl) definiuje rekreację jako „aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu”. Wielki Słownik Języka Polskiego (http://www.wsjp.pl/) za rekreację uznaje „ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu”, „Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem” Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako „odpoczynek, rozrywka, wytchnienie, pochodzące od łacińskiego »recreatio« czyli powrót do zdrowia, sił”.

Mając na uwadze powyższe definicje oraz brzmienie poz. 179, 182-185 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy – na potrzeby stosowania art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – uznać za rekreację różne formy aktywności mające służyć wypoczynkowi i zdrowiu.

Należy jednakże zwrócić uwagę, że ustawodawca objął obniżoną stawką podatku VAT w wysokości 8% pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu. Ustawodawca nie określił jednak ani form ani kategorii „wstępu”, do których ma zastosowanie obniżona stawka podatku w wysokości 8%.

Słownik Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) definiuje pojęcie wstępu wskazując m.in., że jest to „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zatem pod pojęciem „wstępu” w rozumieniu poz. 182-186 załącznika nr 3 do ustawy należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty), tzn. czy jest to jednorazowy bilet, czy też karnet upoważniający do kilku wejść. Dodatkowo należy zauważyć, że wejścia (wstępu) nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem w rozumieniu tych przepisów związane jest określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak, np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, w przypadku parku rozrywki – możliwość korzystania z określonych urządzeń, sali tanecznej – możliwość tańczenia, na imprezę sportową – możliwość obejrzenia rozgrywanych na danym obiekcie zawodów, „na siłownię” – możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych przy wykorzystaniu znajdujących się na jej terenie przyrządów, do parku narodowego – możliwość oglądania obiektów przyrodniczych znajdujących się na jego terenie.

Tym samym, nie ma uzasadnienia dla zawężania stosowania stawki obniżonej związanej ze wstępem do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu, a więc wyłącznie do wejścia do danego obiektu bez możliwości korzystania z urządzeń wiąże się z typowym użytkowaniem danego obiektu w ramach wstępu do tego obiektu (tak jak np. wstęp „na siłownię”, czy do parku rozrywki).

Co do zasady, zróżnicowanie ceny biletu wstępu np. w zależności od rodzaju usług związanych z rekreacją, do skorzystania z których dany bilet uprawnia (np. do pomieszczenia siłowni, w którym znajdują się urządzenia do ćwiczeń siłowych, czy też do pomieszczenia do ćwiczeń aerobowych (fitness) oraz sauny) nie ma wpływu na wysokość stawki podatku, która ma zastosowanie do ich sprzedaży.

Pojęcie „Usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” odnosi się do kart wstępu np. na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie „wyłącznie w zakresie wstępu” należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną, lecz są opodatkowane stawką podstawową.

Zatem stawkę obniżoną VAT stosuje się, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, do usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu), co oznacza, że objęte tym przepisem są tylko te świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do tych usług.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadził działalność polegającą na świadczeniu usług rekreacji. Konkretnie usługi te polegały na świadczeniu usług fitness oraz siłowni.

W ocenie tut. Organu charakter świadczonych przez Wnioskodawcę usług, wymienionych w opisie sprawy, oceniany przez pryzmat przywołanej wyżej definicji „rekreacji” wskazuje, że usługi te można sklasyfikować jako „usługi związane z rekreacją”. Wnioskodawca – jak wynika z opisu sprawy – świadczył ww. usługi sprzedając bilety jednorazowe oraz karnety wstępu. Usługi fitness prowadziła trenerka, zajęcia odbywały się w ściśle określonych godzinach dla grup wcześniej zapisanych i prowadzone były przez trenera, który miał obowiązek dbać o bezpieczeństwo ćwiczących na sali, pokazywać prawidłowe wykonywanie ćwiczeń i korzystanie z urządzeń. Za pracę instruktora Wnioskodawca nie pobierał odrębnej opłaty, gdyż wkalkulowana była w cenę fitness dla całej grupy. Natomiast świadczone usługi na siłowni, polegały na udostępnianiu odpowiednio wyposażonej Sali, gdzie każdy klient wykonywał ćwiczenia według własnego uznania, przy ogólnym nadzorze pracownika przebywającego cały czas na Sali (trener indywidualny ani dla grupy nie był zatrudniany w siłowni). Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi były związane z normalnym typowym użytkowaniem klubu fitness.

Jak wskazano wyżej dla usług związanych z rekreacją (wyłącznie w zakresie wstępu) – na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy – stosuje się stawkę podatku obniżoną do wysokości 8%.

W tej sprawie Wnioskodawca wnosi o zastosowanie ww. obniżonej stawki do już dokonanej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi.

W myśl art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Jednakże w tym miejscu należy wskazać, iż cechą podatku od towarów i usług jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość „przerzucania” ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów/usług) wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru/usługi. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika lecz przez osoby trzecie. W tej sytuacji przyznanie prawa do zwrotu podatku podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot, który rzeczywiście poniósł koszt podatku na skutek wadliwego opodatkowania – nie znajdowałaby uzasadnienia.

W tym miejscu należy wskazać, iż zgodnie z art. 72 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę:

1.  nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;
2.  podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
3.  zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;
4.  zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Przepis art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego.

Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika.

Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale I GSK 1/11, odniósł się do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo TSUE dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok TSUE z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C - 68/79 Hans Just I/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok TSUE z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok TSUE z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C-199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok TSUE z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok TSUE z dnia 9 lutego 1999r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok TSUE w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie TSUE wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok TSUE w sprawie Comateb, pkt 22).

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku VAT w związku ze świadczeniem usługi fitness i siłowni został poniesiony przez ostatecznych konsumentów tj. osoby fizyczne. Zatem to nie Wnioskodawca był podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług lecz osoby trzecie (nabywcy usług fitness i siłowni – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na rzecz Wnioskodawcy, który nie poniósł ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałby nieuzasadnione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz Wnioskodawcy. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po stronie Wnioskodawcy.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca wszystkie świadczone usługi dokumentował paragonami fiskalnymi ze stawką 23% oraz nie prowadził ewidencji podmiotów korzystających z usług, gdyż były to osoby fizyczne. Tym samym nie posiada dokumentów pozwalających na jednoznaczną identyfikację usługobiorców. Jednocześnie Wnioskodawca nie jest w posiadaniu oryginałów korygowanych paragonów. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, żeby Wnioskodawca, był w stanie udokumentować przebieg transakcji gospodarczych dowodami i zapisami zawartymi w prowadzonych urządzeniach księgowych pozwalających na korektę obrotu.

W związku z powyższym, w odniesieniu do osób fizycznych, którym nie wystawiono faktur, Wnioskodawca nie może skorygować nienależnie zadeklarowanego podatku VAT, tym samym dokonać korekty deklaracji miesięcznej VAT-7, w której naliczył i wpłacił podatek VAT z tytułu świadczonych usług fitness i siłowni, gdyż nie jest w stanie zidentyfikować osób fizycznych i zwrócić im nienależnie zapłacony zawyżony podatek VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w kwestii możliwości korekty podatku należnego zaewidencjonowanego na kasie rejestrującej w przypadku zastosowania niewłaściwej stawki podatku VAT dla świadczonych usług fitness i siłowni jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zmiana któregokolwiek z elementów przedstawionego opisu stanu faktycznego, w szczególności gdyby usługi świadczone w ramach karnetów wstępu dotyczyły również usług trenera personalnego, który prowadziłby indywidualne zajęcia z klientami, powoduje, że interpretacja traci ważność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.