Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.226.2024.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-27
Teza: Sposób obliczenia straty lub poziomu współczynnika dochodów w stosunku do przychodów na potrzeby kalkulacji minimalnego podatku dochodowego (pytanie Nr 1) oraz możliwość wyłączenia z obowiązku stosowania przepisów dotyczących kalkulacji minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych, których cena lub sposób ustalenia ceny wynika z przepisów ustawy o akcyzie (pytanie Nr 2).
Słowa kluczowe: cena-cena minimalna; opłata-maksymalna wysokość opłaty; podatek-podatek minimalny; wyłączenie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 10% - minimalny podatek dochodowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24ca-ust. 2-pkt 2-lit. a

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

9 maja 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 29 kwietnia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sposobu obliczenia straty lub poziomu współczynnika dochodów w stosunku do przychodów na potrzeby kalkulacji minimalnego podatku dochodowego (pytanie Nr 1) oraz możliwości wyłączenia z obowiązku stosowania przepisów dotyczących kalkulacji minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych z uwagi na prowadzoną działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej wyrobów tytoniowych, których cena lub sposób ustalenia ceny wynika z przepisów ustawy o akcyzie (pytanie Nr 2).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. sp. z o.o. jest spółką prawa polskiego wpisaną do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (…) (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”).

Spółka posiadając zarówno siedzibę jak i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest podatnikiem CIT w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o CIT”) i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Spółka prowadzi swoją działalność poprzez punkty sprzedaży detalicznej, tj. sklepy działające na terytorium całego kraju. Sklepy Spółki (\`(...)\`). Sklepy spółki, ze względu na charakter działalności i lokalizację, posiadają w swoim asortymencie przede wszystkim wyroby tytoniowe, prasę, książki, bilety komunikacyjne, słodycze, napoje, jak również wszelkiego rodzaju karty prepaid.

Sprzedaż detaliczna wyrobów tytoniowych, tj. papierosów i tytoniu do palenia, prowadzona jest w wyspecjalizowanych sklepach (PKD 47.26.Z).

Zgodnie z obowiązującymi przepisami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej: „Ustawa o akcyzie”) opakowania jednostkowe wyrobów tytoniowych, tj. papierosów oraz tytoniu do palenia, muszą być oznaczone nadrukowaną maksymalną ceną detaliczną.

Zgodnie z art. 99 ust. 7 Ustawy o akcyzie producent, importer lub podmiot dokonujący nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, jest obowiązany wyznaczyć i wydrukować maksymalną cenę detaliczną na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów. Spółka w sklepach na terenie lotnisk posiada również papierosy, które nie podlegają obowiązkowi nadrukowania ceny na opakowaniu, gdyż są przeznaczone do sprzedaży podróżnym podróżującym poza terytorium Unii Europejskiej i nie zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Unii Europejskiej (znajdują się w składzie celnym lub na wolnym obszarze celnym). Tego typu wyroby tytoniowe niepodlegające obowiązkowi oznaczenia ceną maksymalną nie są przedmiotem niniejszego wniosku.

Przedmiotem niniejszego wniosku są wyłącznie wyroby tytoniowe (papierosy i tytoń do palenia) z nadrukowaną na ich opakowaniach maksymalną ceną detaliczną, który to obowiązek wynika z Ustawy o akcyzie (dalej: „Wyroby tytoniowe”).

W takich okolicznościach Spółka powzięła wątpliwość, w jaki sposób powinna obliczyć stratę lub poziom współczynnika dochodów w stosunku do przychodów na potrzeby kalkulacji minimalnego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT oraz czy charakter prowadzonej przez nią działalności skutkuje możliwością wyłączenia z obowiązku stosowania przepisów dotyczących kalkulacji minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych.

**Pytania**

1\. Czy Wyroby tytoniowe stanowią towary, w stosunku do których znajduje zastosowanie art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy o CIT, tzn. takie których „cena lub sposób ustalenia ceny wynika z przepisów ustaw”, a w konsekwencji czy dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT, Spółka jest uprawniona do wyłączenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z nimi związanych, osiągniętych lub poniesionych w związku z obrotem Wyrobami tytoniowymi, jeżeli spełniony jest warunek o którym mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. b) Ustawy o CIT?

2\. Czy w przypadku, gdy w roku podatkowym ponad 50% przychodów Spółki innych niż z zysków kapitałowych będzie pochodziło ze sprzedaży Wyrobów tytoniowych, Spółka będzie podlegała wyłączeniu o którym mowa w art. 24ca ust. 14 pkt 5 lit. d) Ustawy o CIT i w konsekwencji nie będzie podlegała pod minimalny podatek dochodowy?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Zdaniem Spółki, Wyroby tytoniowe stanowią towary, o których mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805, dalej: „ustawa o CIT”), gdyż sposób ustalenia ich ceny w obrocie, w tym przez Spółkę, wynika wprost z przepisów Ustawy o akcyzie oraz ustawy z dnia 9 listopada 1995 r. o ochronie zdrowia przed następstwami używania tytoniu i wyrobów tytoniowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 700; dalej: „Ustawa o ochronie zdrowia”).

W związku z tym przy obliczaniu straty lub poziomu współczynnika przychodów Spółki, o których mowa w art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT, nie należy uwzględniać przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z nimi związanych, osiągniętych lub poniesionych w związku z obrotem Wyrobami tytoniowymi, przy spełnieniu warunku o którym mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. b), tj. w przypadku gdy Spółka w roku podatkowym poniesie stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z handlu Wyrobami tytoniowymi albo osiągnie udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z handlu Wyrobami tytoniowymi w wysokości nie większej niż 2%.

Ad 2)

Zdaniem Spółki, w sytuacji gdy w roku podatkowym jej przychody z tytułu sprzedaży Wyrobów tytoniowych przekroczą 50% przychodów innych niż z zysków kapitałowych, to będzie podlegała pod wyłączenie z art. 24ca ust. 14 pkt 5 lit. d) Ustawy o CIT, a w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu minimalnym podatkiem dochodowym niezależnie od tego, czy po wyłączeniu przychodów i kosztów związanych ze sprzedażą Wyrobów tytoniowych Spółka wykaże stratę lub też stosunek przychodów do dochodów ze źródła innego niż z zysków kapitałowych nie przekroczy 2% określonych zgodnie z art. 24ca ust. 1 i 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad 1)

Zgodnie z art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

1) poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych albo

2) osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%

\- wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Stosownie do art. 24ca ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, do celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach, o których mowa w ust. 1, nie uwzględnia się przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:

a) cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych oraz

b) podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju.

Pytanie Wnioskodawcy dotyczy przesłanki, o której mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit a) Ustawy o CIT.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że przesłanka o której mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. b) Ustawy o CIT będzie spełniona tzn., że w roku podatkowym Spółka poniesie stratę w związku z handlem Wyrobami tytoniowymi lub też udział dochodu w przychodzie związanym z obrotem Wyrobami tytoniowymi nie będzie wyższy niż 2%. Zastosowanie łącznika „oraz” w art. 24ca ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT oznacza bowiem, że oba warunki o których mowa w pkt a) i b) muszą być spełnione łącznie.

Spółka stoi na stanowisku, że sposób określenia ceny Wyrobów tytoniowych będących przedmiotem wniosku (tj. z nadrukowaną na opakowaniu maksymalną ceną detaliczną), „wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych”, o czym świadczą opisane niżej odpowiednie przepisy ustawowe zarówno zakazujące sprzedaży Wyrobów tytoniowych poniżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu nadrukowanej przez producenta, jak i nakładające karne, dodatkowe opodatkowanie akcyzą w sytuacji sprzedaży Wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej określonej na opakowaniu.

Wnioskodawca zwraca przy tym uwagę, że ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy, na podstawie którego wprowadzono art. 24ca ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, nie wyjaśnił co oznacza sformułowanie, że „cena lub sposób określenia ceny wynika z przepisów ustawy lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych”.

Brak jest definicji legalnej tego pojęcia, jak również nie zostały wskazane przykłady towarów czy usług, do których znajduje zastosowanie wskazany przepis.

W ocenie Spółki sformułowanie to należy rozumieć w ten sposób, że określone ustawy zawierają takie regulacje, na podstawie których podmiot gospodarczy nie ma możliwości swobodnego kształtowania ceny towaru niezależnie od jego sytuacji gospodarczej czy rynkowej, gdyż na mocy odpowiednich przepisów określona jest cena minimalna lub maksymalna lub też, że zmiana ceny ustalonej w oparciu o właściwe przepisy powoduje określone negatywne konsekwencje dla przedsiębiorcy ustalającego cenę we własnym zakresie, w szczególności odpowiedzialność karną lub sankcje skarbowe.

Stąd, jeżeli Spółka stosuje w obrocie Wyrobami tytoniowymi maksymalne ceny detaliczne określone na opakowaniu zgodnie z przepisami Ustawy o akcyzie, to stosuje ona ceny, których sposób określenia wynika z ustawy.

Zgodnie z art. 99 ust. 7 Ustawy o akcyzie producenci, importerzy oraz podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego papierosów lub tytoniu do palenia, przeznaczonych do sprzedaży na terytorium kraju, są zobowiązani do wyznaczenia i wydrukowania maksymalnej ceny detalicznej na opakowaniu jednostkowym tych wyrobów.

Spółka nie może sprzedawać Wyrobów tytoniowych ani poniżej ani powyżej maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu tych produktów. Poniżej wyjaśniamy dlaczego.

a) Sprzedaż powyżej maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu

Zgodnie z art. 8 ust. 5 Ustawy o akcyzie przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż lub oferowanie na sprzedaż papierosów lub tytoniu do palenia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, z odpłatnością powyżej maksymalnej ceny detalicznej, w tym w połączeniu z innym towarem lub usługą lub w połączeniu z przyznaniem nabywcy nieodpłatnej premii w postaci innych towarów lub usług, a w przypadku papierosów lub tytoniu do palenia oznaczonych jednocześnie podatkowymi oraz legalizacyjnymi znakami akcyzy, jeżeli odpłatność przekracza kwotę równą sumie maksymalnej ceny detalicznej i kwoty 1,30 zł, stanowiącej należność za legalizacyjne znaki akcyzy.

W przypadku takiej sprzedaży powyżej maksymalnej ceny detalicznej zastosowanie znajduje art. 99 ust. 10 Ustawy o akcyzie, zgodnie z którym w przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 5, stosuje się stawkę akcyzy w wysokości 70% maksymalnej ceny detalicznej wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym. Przepis ten ma charakter sankcyjny i wprowadza on dodatkowe, karne, opodatkowanie 70% stawką akcyzy liczoną od ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu, mimo że od tych papierosów została już uiszczona akcyza przez producenta w momencie opuszczenia składu podatkowego. 

Przepisy Ustawy o akcyzie wyraźnie więc wskazują, że cena określona na opakowaniu przez producenta jest maksymalną ceną detaliczną, której przekroczenie i sprzedaż powyżej tej ceny jest karane dodatkowym, karnym, bardzo wysokim zobowiązaniem akcyzowym.

To dodatkowe sankcyjne zobowiązanie w zakresie podatku akcyzowego jest de facto karą za sprzedaż Wyrobów tytoniowych powyżej maksymalnej ceny detalicznej i ma być mechanizmem przeciwdziałającym takiemu działaniu.

Spółka wskazuje przy tym, że kwota tej karnej akcyzy jest tak wysoka, że sprzedaż Wyrobów tytoniowych powyżej ceny nadrukowanej na opakowaniu jest zupełnie nieopłacalna. Przykładowo w przypadku papierosów, których cena nadrukowana na opakowaniu wynosi 16.99 zł, taka dodatkowa, karna akcyza wyniosłaby 11,89 zł, to znaczy, że Spółka, aby zarobić dodatkową złotówkę z tego tytułu musiałaby sprzedać te papierosy po cenie prawie 30 zł, co jest na rynku niemożliwe.

Dowodzi to wyraźnie tego, że Ustawa o akcyzie nie pozwala na sprzedaż Wyrobów tytoniowych po cenach wyższych niż ceny maksymalne nadrukowane na ich opakowaniach. Niewątpliwie zatem sposób ustalenia ceny Wyrobów tytoniowych, tzn. że jest ona na podstawie Ustawy o akcyzie określana przez producenta/importera i nadrukowana na opakowaniu, przy czym jest ona równocześnie maksymalną ceną detaliczną, która nie może być zmieniana przez sprzedawcę bez konieczności poniesienia kary (dodatkowego sankcyjnego zobowiązania akcyzowego, które w praktyce uniemożliwia sprzedaż wyrobu), oznacza, że cena detaliczna Wyrobów tytoniowych jest regulowana przepisami Ustawy o akcyzie i Spółka jako sprzedawca nie ma możliwości swobodnego jej kształtowania.

Takie stanowisko potwierdzają sądy administracyjne, w tym przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2016 r. (sygn. I GSK 1429/14): „regulacja w art. 99 ust. 10 Ustawy o akcyzie, obok regulacji przewidzianych w art. 99 ust. 8 i 9, które mają zapobiegać innym nieprawidłowościom, takim jak występowanie w obrocie papierosów i tytoniu do palenia nieoznaczonych maksymalną ceną detaliczną oraz takich, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, jest regulacją o charakterze sankcyjnym, której zadaniem jest zniechęcanie podmiotów gospodarczych do ewentualnych nieprawidłowości w zakresie obrotu wyrobami tytoniowymi”.

b) Sprzedaż poniżej maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu

Przepisy ustawowe określają także w sposób restrykcyjny kwestie sprzedaży Wyrobów tytoniowych poniżej ceny ustalonej przez producenta.

To znaczy, że Spółka będzie karana niezależnie od tego, czy sprzeda Wyroby tytoniowe powyżej, czy też poniżej maksymalnej ceny detalicznej nadrukowanej na opakowaniu.

Stosownie bowiem do treści przepisu art. 8 ust. 1 Ustawy o ochronie zdrowia zabrania się promocji wyrobów tytoniowych, w szczególności w telewizji, radiu, kinach, podmiotach leczniczych, szkołach i placówkach oświatowo-wychowawczych, w prasie dziecięcej i młodzieżowej, na terenie obiektów sportowo-rekreacyjnych oraz w innych miejscach publicznych.

Z kolei przez promocję wyrobów tytoniowych należy rozumieć, zgodnie z art. 2 pkt 23 lit. d Ustawy o ochronie zdrowia, oferowanie tych wyrobów konsumentom po obniżonej cenie w stosunku do ceny wydrukowanej na opakowaniu jednostkowym.

Stosownie zaś do treści art. 12 pkt 1 Ustawy o ochronie zdrowia reklamowanie i promowanie wyrobów lub produktów wbrew postanowieniom art. 8 ust. 1, jest zagrożone karą grzywny do 200 000 zł albo karą ograniczenia wolności, albo obiema tymi karami łącznie.

Powyższe oznacza, że maksymalna cena detaliczna określona na opakowaniu Wyrobów tytoniowych jest jednocześnie ceną minimalną, a jej zmiana i sprzedaż poniżej tej ceny jest traktowana jako czyn zabroniony, za który ponosi się odpowiedzialność karną.

Tym samym, zgodnie z powołanymi wyżej przepisami ustawowymi, cena określona na opakowaniu Wyrobów tytoniowych jest dla Spółki wiążąca, a Spółka musi sprzedawać Wyroby po tej cenie i nie ma możliwości jej zmiany ani w górę ani w dół, bez poniesienia negatywnych konsekwencji podatkowych lub też karnych.

W opinii Spółki nie ulega więc wątpliwości, że powyżej przytoczone przepisy świadczą o tym, iż cena, po jakiej podmioty zajmujące się obrotem Wyrobami tytoniowymi mogą je sprzedawać, jest regulowana przepisami prawa. Przepisy Ustawy o akcyzie oraz Ustawy o ochronie zdrowia określają wprost sankcje jakie wiążą się z jakimikolwiek zmianami tej ceny w obrocie tj. sprzedażą poniżej jak i powyżej ceny określonej na opakowaniu. Tym samym, wszystkie podmioty, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej sprzedają wyroby tytoniowe stosują jednakowe ceny. Powyższe wzmacnia jeszcze bardziej argumentację, iż obrót ww. towarem - wyrobami tytoniowymi należy zakwalifikować jako spełniający w pełni przesłanki powołanego przepisu, albowiem podmioty prowadzące sprzedaż tych wyrobów nie mogą ingerować w ich cenę.

Ponadto, jak wyżej wskazano, ustawodawca tworząc niniejszą regulację art. 24ca ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT nie wyjaśnił co oznacza sformułowanie, że „cena lub sposób określenia ceny wynika z przepisów ustawy lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych”.

Brak definicji legalnej tego pojęcia, wskazuje, iż należy je rozumieć szeroko, uzasadniając tym samym fakt, że wielu przedsiębiorców prowadząc działalność gospodarczą w przypadku sprzedaży niektórych towarów bądź usług nie ma de facto możliwości swobodnego kształtowania ceny sprzedawanych towarów bądź też usług. Powyższe natomiast prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż działalności ustawodawcy poprzez tworzenie wszelkich aktów normatywnych wpływających istotnie na obwarowania w ustalaniu ceny przez przedsiębiorców uniemożliwia tym samym wymienienie tych aktów prawnych w sposób ścisły i precyzyjny, tworząc zamknięty ich katalog, który można by zawrzeć w powołanym przepisie ustawy CIT.

Zatem, zakładając, iż ustawodawca tworzy przepisy w sposób racjonalny, uwzględnił w ww. artykule wszystkie obecnie obowiązujące, jak również ewentualne przyszłe akty prawne, które w sposób istotny wpływają lub mogą wpłynąć na cenę towarów lub usług lub sposób jej określenia. A contrario, należałoby domniemywać, iż działanie ustawodawcy byłoby nieracjonalne albo co gorsza wynikać by mogło z rozszerzającej wykładni ww. przepisu, co w prawie podatkowym jest zabronione. Powyższe, tj. zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w prawie podatkowym wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej, jak również przede wszystkim z art. 217 Konstytucji, wskazując na fakt, że w prawie podatkowym pierwszeństwo stosowania ma wykładnia językowa oraz generalny zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w procesie interpretacji przepisów podatkowych.

W myśl ww. art. Konstytucji określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. W rezultacie nie jest możliwe odwoływanie się przez organy podatkowe do definicji pozaustawowych, chyba że przedmiotem aktów prawa niższej rangi (np. rozporządzeń) są elementy nie mające istotnego znaczenia dla konstrukcji określonej daniny (M. Florczak-Wątor (w:) Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, LEX/el. 2021, art. 217.). W podobnym tonie orzekł Trybunał konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15. Co do zasady taki wyjątek nie występuje w ustawach o podatku dochodowym.

Mając na uwadze ingerencyjny charakter prawa podatkowego, w demokratycznym państwie prawnym zakres przedmiotu opodatkowania powinien zostać precyzyjnie określony w ustawach podatkowych. Z założenia bowiem system prawa podatkowego stanowi prawnie zamknięty system norm. Wykładnia norm prawa podatkowego nie powinna zatem doprowadzać do rozszerzenia zakresu zastosowania przepisów nakładających na obywateli obciążenia publicznoprawne. Złamanie zakazu stosowania wykładni rozszerzającej prowadzi w konsekwencji do naruszenia wyinterpretowanej z cytowanego powyżej przepisu art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej naczelnej zasady polskiego porządku prawa podatkowego - nullum tributum sine lege.

Ponadto, należy także wskazać, iż zgodnie z zasadą in dubio pro tributario, wszelkie wątpliwości powstające w trakcie interpretacji przepisów prawa podatkowego powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Postulat ten bowiem gwarantuje realizację fundamentalnych standardów demokratycznego państwa prawnego.

W prawie podatkowym obowiązuje nakaz wykładni ścisłej, a w szczególności zakaz takiej wykładni rozszerzającej przepisów prawa podatkowego, która zwiększałaby zakres obciążeń podatkowych podatnika. Dopuszczalna jest jednak wykładnia rozszerzająca przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika (por. L. Morawski: Wykładnia w orzecznictwie sądów. Toruń 2002, s. 246-247 i 266).

Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca (por. wyrok SN z dnia 22 października I992r., sygn. akt III ARN 50/92, OSNC 1993/10/181 oraz wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1998r., sygn. akt I SA/Po 1782/97). W prawie podatkowym obowiązuje ogólna zasada interpretacji ścisłej wszystkich przepisów prawnych, a w szczególności zakaz stosowania wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatnika. Nie jest w szczególności dopuszczalne tworzenie w drodze wykładni, czy analogii nowych stanów podatkowych. Wspomniana dyrektywa znajduje wsparcie w ww. zasadzie konstytucyjnej wynikającej z powołanego art. 217 Konstytucji.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, że jeżeli w myśl art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit b) Ustawy o C1T poniesie ona w roku podatkowym stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji związanych z handlem Wyrobami tytoniowymi, albo osiągnie udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, to przy obliczaniu straty lub poziomu współczynnika przychodów, o których mowa w art. 24ca ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT, będzie uprawniona do wyłączenia przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z nimi związanych, osiągniętych lub poniesionych w związku z obrotem Wyrobami tytoniowymi, ponieważ zgodnie z art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit a) Ustawy o CIT ich cena jest regulowana przytoczonymi powyżej przepisami prawa.

W ocenie Spółki przedstawione przez nią stanowisko jest zgodne nie tylko z literalną wykładnią przepisów art. 24ca ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT, ale także z wykładnią celowościową tych przepisów.

Celem wdrożenia tych przepisów było uwolnienie od obowiązku obciążenia minimalnym podatkiem dochodowym podmiotów, które nie mają możliwości swobodnego kształtowania cen sprzedawanych towarów czy też świadczonych usług.

Podmioty takie są w sposób szczególny narażone na bardzo niską marżowość a nawet na ryzyko straty podatkowej w sytuacji, gdy pozostałe koszty prowadzenia działalności przekroczą minimalną marżę uzyskiwaną na tego typu wyrobach co do których przepisy ustawy w sposób de facto sztywny określają ich cenę lub sposób jej ustalania. Tego typu przypadkiem są właśnie Wyroby tytoniowe, co do których przepisy uniemożliwiają swobodne kształtowanie ceny i sankcjonują wszelkie działania polegające na zmianie ceny nadrukowanej na opakowaniach Wyrobów tytoniowych.

Ad 2)

Zgodnie z treścią art. 24ca ust. 14 pkt 5 lit. d) Ustawy o CIT, przepisu ust. 1 nie stosuje się do podatników, jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych zostało osiągniętych w związku z transakcjami, o których mowa w ust. 2 pkt 2.

W opinii Spółki, wyżej przytoczony przepis należy rozumieć w ten sposób, że podatnik, który osiągnie w danym roku podatkowym więcej niż 50% przychodów innych niż z zysków kapitałowych w związku z transakcjami, o których mowa w ust. 2 pkt 2, tj. ze sprzedaży towarów, w odniesieniu do których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, to będzie on wyłączony z obowiązku zapłaty minimalnego podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT.

Wnioskodawca wskazuje, że jego zdaniem Wyroby tytoniowe, zgodnie z uzasadnieniem stanowiska do pytania nr 1, spełniają definicję towarów, o których mowa w art. 24ca ust. 2 pkt 2 lit. a) Ustawy o CIT.

Jeżeli zatem przychody ze sprzedaży Wyrobów tytoniowych stanowią więcej niż 50% przychodów innych niż z zysków kapitałowych, Wnioskodawca będzie wyłączony z obowiązku zapłaty minimalnego podatku dochodowego i nie będzie miał obowiązku weryfikacji, czy zgodnie z art. 24ca ust. 1 Ustawy o CIT poniósł on stratę lub też współczynnik, o którym mowa w tym przepisie będzie niższy niż 2%.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 i 2 **jest prawidłowe**.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.