Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-622a/14/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-26
Teza: Czy przenoszenie sald pomiędzy rachunkiem Głównym Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Głównym Spółki a rachunkiem Koordynującego), powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: cash pooling; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione

we wniosku z dnia 19 grudnia 2014 r. (data wpływu 29 grudnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania różnic kursowych w związku przenoszeniem sald pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach zawartej umowy cash poolingu (pytanie oznaczone we wniosku – druk ORD-IN numerem 1)

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie powstania różnic kursowych w związku z transakcjami dokonywanymi w ramach umowy cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca – planuje zawrzeć z XXX SA z siedzibą w X (dalej: Bank lub XP) Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków (dalej: Umowa), która stanowi umowę typu cash pool.

Stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu).

System Zarządzania Środkami Pieniężnymi w Grupie Rachunków jest usługą oferowaną przez XP, polegającą na udostępnieniu klientom wchodzącym w skład grup kapitałowych efektywnego instrumentu:

*   zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi i kredytami,
*   efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników Systemu w zakresie kapitału obrotowego oraz
*   poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników Systemu jak i całej grupy kapitałowej (dalej: System lub cash pooling).

Systemem zarządzania środkami pieniężnymi będą objęte rachunki prowadzone w EUR.

Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu. Wnioskodawca, jak i pozostałe spółki z grupy kapitałowej zawrą z Bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne).

Następnie, Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z XP do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych kredyt dzienny / limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Tym samym poszczególni Uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) w ramach Rachunków Głównych mogą zadłużać się maksymalnie do kwoty ustanowionego Limitu Zadłużenia.

W ramach Umowy, inny Uczestnik Systemu będzie pełnił dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie jest objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Każdy Uczestnik Systemu, będzie zobowiązany spłacić w całości Limitu Zadłużenia, do końca dnia roboczego, w którym zobowiązanie zaciągnął. Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie dokona spłaty wykorzystanego Limitu Zadłużenia, to będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek określonych w Umowie. Do sytuacji takiej co do zasady nie dochodzi z uwagi na przewidziane Umową wstąpienie przez Uczestników Sytemu posiadających dodatnie salda w prawa zaspokojonego wierzyciela, jakim będzie Bank w stosunku do Uczestników Systemu posiadających salda ujemne.

Wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela (Banku) będzie się odbywało w oparciu o instytucję subrogacji, na podstawie przepisu art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93, ze zm.) - tj. każdy Uczestnik Systemu Wykorzystujący Limit Zadłużenia nieodwołalnie wyrazi zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyrazi zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik Systemu, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego

Z drugiej strony każdy Uczestnik Systemu nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważni Bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników Systemu w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone Bankowi przez któregokolwiek z Uczestników Systemu wykorzystujących Limit Zadłużenia.

Usługa cash poolingu realizowana przez Bank posiada cechy tzw. cash poolingu rzeczywistego. W praktyce, opiera się ona na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków), z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane jest na koniec każdego dnia roboczego, z chwilą postawienia w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez Bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków (w związku z opisanym mechanizmem subrogacji odpowiednio Koordynujący dokonuje spłaty wobec Banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitu Zadłużenia, lub Uczestnicy Systemu spłacają długi Koordynującego wobec Banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu).

W wyniku wskazanych czynności, odpowiednio Wnioskodawca jaki i pozostali Uczestnicy Systemu będę nabywać roszczenia z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone są odsetkami stosownie do określonej przez Bank stopy procentowej.

Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym.

Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Spółki) będzie dokonywana przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Limitu Zadłużenia w tym rachunku.

W związku z uczestnictwem w Systemie, Wnioskodawca ponosi na rzecz Banku określone w Umowie opłaty.

Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przenoszenie sald pomiędzy rachunkiem Głównym Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Głównym Spółki a rachunkiem Koordynującego), powoduje powstanie różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
2.  Czy w związku z otrzymaniem odsetek przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?
3.  Czy w związku z zapłatą odsetek przez Wnioskodawcę w ramach Umowy Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. Wniosek Spółki w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, przenoszenie sald pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a rachunkiem innego Uczestnika Systemu w ramach zawartej Umowy (w tym w szczególności pomiędzy Rachunkiem Wnioskodawcy a Rachunkiem Pool Leadera), nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: ustawa o CIT), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

*   art. 15a albo
*   przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Z uwagi na fakt, że Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o przepisy art. 15a ustawy o CIT, ewentualne powstanie różnic kursowych na gruncie zawartej Umowy może mieć miejsce wyłącznie na podstawie regulacji zawartych w art. 15a ustawy o CIT. Zgodnie z art. 15 ust 2 i 3 ustawy o CIT, ujemne albo dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1),
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2),
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest inna od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5 (art. 15 a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3),
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15 a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5).

Poniżej Spółka odnosi się do wszystkich wyżej wymienionych przypadków, w których mogą powstać podatkowe równice kursowe na gruncie art. 15a ustawy o CIT w świetle omawianych czynności przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy.

Ad. 1 - różnice kursowe wynikające z uzyskanych przychodów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać podatkowe różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi powstać „przychód należny", a następnie Uczestnik ten musi .otrzymać" omawiany przychód.

Czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie będą związane z powstaniem przychodów podatkowych po stronie Uczestników Systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanej sprzedaży towarów, świadczenia usług, realizacji innych świadczeń, które generują przychody podatkowe. Czynności przenoszenia sald nie będę stanowiły również formy zapłaty, którą otrzymuje podmiot uzyskujący przychód.

W świetle zawartej Umowy, transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, będzie stanowił wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu uzyskuje przychody podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT.

Ad. 2 - różnice kursowe wynikające z poniesionych kosztów

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest inna od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „poniesienia kosztu" oraz następnie jego „zapłaty" przez tego Uczestnika.

Podobnie jak w przypadku różnic kursowych powstających w zakresie przychodów podatkowych, czynności przenoszenia sald w ramach Umowy nie będą związane z ponoszeniem kosztów podatkowych przez Uczestników Systemu. W szczególności, czynności te nie wynikają z dokonanych zakupów towarów, usług oraz innych wydatków. Takie czynności nie będą stanowiły również formy zapłaty związanej poniesieniem kosztu przez Uczestnika.

Zgodnie z zawartą Umową, transfer sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, będzie stanowił wyłącznie czynność techniczną, niezbędną do funkcjonowania struktury cash-poolingu. Taki transfer nie ma związku z transakcjami, z tytułu których Uczestnik Systemu ponosi koszty podatkowe.

W konsekwencji powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT.

Ad. 3 - różnice kursowe związane z zapłatą lub inną formą wypływu środków finansowych

Zgodnie z art. 15 a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT różnice kursowe powstają: jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe, po stronie Uczestnika Systemu musi dojść do „zapłaty" lub „innej formy wypływ środków" w walucie obcej.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, że będzie uczestnikiem systemu zarządzania środkami pieniężnymi opartego na zasadach cash-poolingu.

Jak zostało już wskazane powyżej, czynności przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach Umowy nie będą stanowiły uregulowania jakiegokolwiek zobowiązania, np. z tytułu zakupu towarów, usług. Ponadto, przeniesienie sald nie ma charakteru ostatecznego. Zgodnie bowiem z Umową, po dokonaniu rozliczenia umowy cash-poolingu na koniec danego dnia (po przeniesieniu sald), na początku następnego dnia saldo będzie z powrotem przenoszone na rachunek uczestnika. W konsekwencji, powyższego w przypadku przenoszenia sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu nie można mówić o dokonaniu jakiejkolwiek zapłaty.

W opinii Spółki, samo przetransferowanie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie może być również rozumiane jako .wypływ środków pieniężnych". Należy bowiem wskazać, iż w wyniku takich operacji Uczestnicy Systemu (w tym Spółka) nie tracą władztwa nad swoimi środkami finansowymi, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu Uczestnikowi cash-poolingu. Należy tutaj podkreślić, iż Koordynator Systemu, który zarządza. Rachunkiem Pomocniczym, na który przenoszone są salda dodatnie Uczestników Systemu, jest w sposób wyraźny ograniczony w zakresie możliwości zarządzania tymi saldami. Zgodnie z Umową, Koordynujący będzie mógł w stosunku do przeniesionych sald wykonywać wyłącznie określone czynności służące prawidłowemu funkcjonowaniu Umowy cash-poolingu.

Dodatkowym potwierdzeniem, że w ramach przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie będzie dochodziło do .wypływu środków finansowych", jest podniesiony już fakt że zgodnie z Umową, po dokonaniu na koniec dnia transferów sald, następnego dnia wszystkie kwoty przeniesionych sald wracają z powrotem na rachunki Uczestników Systemu. Istotą przenoszenia sald jest wiec czasowe przeniesienie salda z określonego rachunku z założeniem powrotu tego salda na ten rachunek po dokonaniu rozliczenia umowy cash poolingu na koniec każdego dnia.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, iż przenoszenie sald pomiędzy rachunkami Uczestników Systemu, nie będzie stanowiło „wypływu środków pieniężnych", o jakim mowa w przepisie art. 1 Sa ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, w związku przenoszeniem sald pomiędzy rachunkami bankowymi Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT.

Ad. 4 - różnice kursowe związane ze spłatą kwoty głównej pożyczki lub kredytu

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia (otrzymania) jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu (spłaty), przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W świetle powyższego, aby na podstawie przytoczonej regulacji mogły powstać różnice kursowe musi dojść do zawarcia pomiędzy Uczestnikami Systemu umowy kredytu lub umowy pożyczki.

Zgodnie z przepisami prawa bankowego przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Mając na uwadze powyższą definicję umowy kredytu oraz postanowienia zawartej Umowy, nie ulega wątpliwości, że pomiędzy uczestnikami Systemu nie doszło do zawarcia umowy kredytu.

Jeśli chodzi natomiast o umowę pożyczki, to została ona zdefiniowana w Kodeksie cywilnym. Poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego pożyczkę określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący pożyczkę zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W konsekwencji powyższego, aby doszło do zawarcia umowy pożyczki pomiędzy dwoma podmiotami, muszą wystąpić następujące elementy:

*   obowiązek pożyczkodawcy do przeniesienia na własność pożyczkobiorcy określonej ilości pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku,
*   obowiązek pożyczkobiorcy do zwrotu tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku i tej samej ilości.

Spółka pragnie wskazać, iż w ramach czynność przenoszenia sald na podstawie zawartej Umowy nie doszło do ustalenia pomiędzy Uczestnikami Systemu „określonej ilości" środków finansowych jaka miałaby zostać przeniesiona na innego Uczestnika Systemu. Ponadto, na podstawie zawartej Umowy nie dochodzi do przeniesienia własności środków finansowych. Jak zostało bowiem wskazane, Spółka w wyniku przeniesienia wartości salda, nie traci władztwa nad tymi środkami, w szczególności nie dochodzi do ich definitywnego przekazania innemu uczestnikowi struktury cash-poolingu i zasadą jest, że dnia następnego wszystkie salda wracają z powrotem na pierwotne rachunki bankowe Uczestników Systemu.

W konsekwencji, w związku z przenoszeniem sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powstaną różnie kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy o CIT.

W świetle powyższego, czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Rachunkami Uczestnikami Systemu nie stanowią, żadnego z przypadków wymienionych w art. 15a ust. 2 i 3 ustawy o CIT, w których mogą powstać różnice kursowe. W konsekwencji, należy uznać, iż czynności w zakresie przenoszenia sald pomiędzy Uczestnikami Systemu nie powodują powstania różnic kursowych na gruncie art. 15a ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładem interpretacji w tym zakresie mogą być:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w X z dnia
20 kwietnia 2010 r. (znak IPPB3/423-26/10-4/PD).

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia
5 lipca 2010 r. (znak ITPB3/423-164b/10/MK),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia
15 kwietnia 2014 r. (znak ILPB4/423-11/14-5/ŁM),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia
16 stycznia 2013 r. (znak IPTPB3/423-374/12-3/IR),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia
2 kwietnia 2009 r. (ITPB3/423-24c/09/MT),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia
10 czerwca 2008 r. (znak IBPB3/423-207/08/BG),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia
11 czerwca 2008 r. (znak ITPB3/423-24c/09/MT),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia
12 czerwca 2008 r. (znak IBPB3/423-233/08/SD),

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia
23 lutego 2009 r. (znak IBPBI/2/423-205/09/BG).

Mając na uwadze treść art. 15a ustawy o CIT oraz jednolitą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie braku podatkowych różnic kursowych w ramach realizacji umowy cash-poolingu, nie ulega wątpliwości, iż przenoszenie sald pomiędzy Rachunkami Uczestników Systemu w ramach zawartej Umowy, nie powoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (Agenta, Koordynującego), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

Innymi słowy celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy.

Umowa cash-poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu oprawa cywilnego. Jednakże biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, stwierdzić należy, ze ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash-poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji, faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem - wbrew przekonaniu Spółki - rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Przepisy prawa podatkowego nie odnoszą się wprost do zdarzeń tego rodzaju, zatem ewentualne konsekwencje podatkowe należałoby oceniać z punktu widzenia ogólnych zasad opodatkowania obowiązujących w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem, że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ust. 1 ww. ustawy, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do ust. 2 art. 15a ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

O ujemnych różnicach kursowych można mówić w analogicznych sytuacjach jak zostały opisane powyżej, ale gdy przy zastosowaniu tak zdefiniowanych metod podatnik poniesie stratę ekonomiczną (art. 15a ust. 3 ustawy).

Ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Art. 15a ust. 2 i 3 ww. ustawy, przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych. Różnice kursowe od otrzymanych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 4 ww. ustawy (ujemne różnice kursowe) Natomiast różnice kursowe od zaciągniętych przez podatników pożyczek (kredytów) zostały uregulowane w art. 15a ust. 2 pkt 5 ww. ustawy (dodatnie różnice kursowe) i art. 15a ust. 3 pkt 5 tej ustawy (ujemne różnice kursowe).

Przepis art. 15a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie różnic kursowych wpływających na wysokość podstawy opodatkowania tylko w sytuacji, gdy różnice - w wartości odpowiednio przychodu, kosztu, środków lub wartości pieniężnych, pożyczki lub kredytu - stwierdzone zostaną pomiędzy dwoma momentami, w których następuje faktyczne przeliczenie wartości obcej waluty na PLN. Innymi słowy, ustawa o CIT wymaga, aby łącznie wystąpiły dwa odrębne przeliczenia wartości przychodu/kosztu/środków lub wartości pieniężnych/pożyczki lub kredytu z waluty obcej na PLN.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy za dzień zapłaty, o którym mowa w przypadku ustalania dodatnich i ujemnych różnic kursowych uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z przepisu tego wynika, że różnice kursowe powstają również w sytuacji, w której nie dochodzi do faktycznego transferu pieniędzy. Zapłata zobowiązania, jak również otrzymanie należności, w jakiejkolwiek formie (nawet w formie kompensaty w ramach systemu Cash poolingu) nie stanowi obecnie żadnej przeszkody do uznania, że doszło do powstania różnic kursowych (dodatnich lub ujemnych).

Na podstawie art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy można zatem zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów – tzw. różnice kursowe transakcyjne (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych – tzw. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia/otrzymania kredytu/pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie różnice transakcyjne oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych. Jak z powyższego wynika, art. 15a ust. 2 i 3 ustawy przewiduje zamknięty katalog przypadków, w których powstają różnice kursowe dla celów podatkowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza skorzystać z usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową (tzw. cash pooling rzeczywisty). Systemem zarządzania środkami pieniężnymi będą objęte rachunki prowadzone w EUR. Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z XP do analizowanej Umowy, na podstawie której Bank udostępni w Rachunkach Głównych kredyt dzienny / limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Tym samym poszczególni Uczestnicy Systemu (w tym Wnioskodawca) w ramach Rachunków Głównych mogą zadłużać się maksymalnie do kwoty ustanowionego Limitu Zadłużenia. W ramach Umowy, inny Uczestnik Systemu będzie pełnił dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiada w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony jest dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie jest objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego). Każdy Uczestnik Systemu, będzie zobowiązany spłacić w całości Limitu Zadłużenia, do końca dnia roboczego, w którym zobowiązanie zaciągnął. Jeżeli do końca dnia roboczego Uczestnik Systemu nie dokona spłaty wykorzystanego Limitu Zadłużenia, to będzie on zobowiązany do zapłaty na rzecz Banku odsetek określonych w Umowie.

Usługa cash poolingu, w praktyce, opiera się ona na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków), z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Umowa przewiduje automatyczne transfery zwrotne następnego dnia funkcjonowania Systemu, czyli powrót do stanu sald na Rachunkach Głównych z końca poprzedniego dnia funkcjonowania Systemu. Podstawą prawną zwrotnych transferów pomiędzy Rachunkami Głównymi, a Rachunkiem Głównym Koordynującego i Rachunkiem Pomocniczym Koordynującego będzie rozliczenie Roszczeń pomiędzy Uczestnikami Systemu i Koordynującym. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Spółki) będzie dokonywana przez Bank jednorazowo w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana jest przez Bank. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, Bank uznaje Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąża Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych Bankowi z tytułu Limitu Zadłużenia w tym rachunku.

Wnioskodawca rozlicza różnice kursowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli według tzw. metody podatkowej.

Odnosząc to zdarzenie do przedstawionych wyżej rozwiązań prawnych należy zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji mającej miejsce w tym zdarzeniu nie wystąpią przesłanki odkreślone przepisami art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i ust. 3 pkt 1-3, tj. jest Spółka nie będzie uprawniona do rozpoznania różnic kursowych w o oparciu wymienione przepisy (odpowiednio chodzi tu o różnice kursowe związane z przychodami, kosztami uzyskania przychodów oraz od tzw. własnych środków pieniężnych) – argumentacja Spółki w przedmiotowym zakresie jest przekonywująca.

Organ nie podziela natomiast stanowiska Spółki co do tego, że opisane przenoszenie sald w ramach systemu nie może być traktowane jako forma pożyczki i że w konsekwencji nie powstaną różnice kursowe dotyczące otrzymania/dokonania spłaty pożyczki (cyt. wyżej art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 i ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy.)

Wspomniane różnice powstają w dacie zwrotu/spłaty udzielonej/otrzymanej pożyczki w sytuacji, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki:

*   udzielenie/otrzymanie kredytu (pożyczki) musi nastąpić w walucie obcej bądź kredyt (pożyczka) musi zostać przewalutowana na walutę obcą,
*   zwrot/spłata kredytu (pożyczki) również musi nastąpić w walucie obcej,
*   powstaną różnice między przeliczoną na PLN wartością zobowiązania w dniu jego powstania (udzielenia/otrzymania pożyczki) oraz w dniu jego uregulowania (zwrotu/spłaty pożyczki).

Zatem, aby zastosowanie miały przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące różnic kursowych pożyczka w momencie udzielenia (otrzymania), jak i jej zwrotu (spłaty) musi mieć charakter walutowy.

Jak już zasygnalizowano wyżej polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych.

Biorąc pod uwagę charakter umowy cash-poolingu i jej cele, stwierdzić należy, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie – odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych ) pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Usługi cash-poolingu stanowią zatem „swoistego rodzaju pożyczkę” zawieraną między stronami (właścicielami rachunków bankowych/podmiotów uczestniczących w rozliczeniach). Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest więc udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

W ocenie tutejszego organu, nie można zgodzić się z argumentami Wnioskodawcy, według których charakter rozliczeń między Uczestnikami cash-poolingu oraz Koordynatorem nie spowoduje stosunku prawnego, który mógłby być uznany za umowę pożyczki.

Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie to ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika Umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik ten nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji, gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie Umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane ze środków nie banku, lecz innego bądź innych Uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie, i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników.

Uzyskiwane zatem przez Uczestników Umowy wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników umowy. Tym samym nie powinno budzić wątpliwości, że w przypadku środków finansowych, które posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych Uczestników umowy, można mówić o ich udzieleniu innym uczestnikom umowy w formie pożyczki.

Transfery te wypełniają przesłanki zaliczenia ich do umowy pożyczki. Należy bowiem zauważyć, że przedstawiony przez Spółkę System cash-poolingu spowoduje dostęp – w przypadku salda ujemnego na rachunkach bankowych Spółki – do finansowania wewnątrzgrupowego, czyli finansowania tego salda przez uczestników posiadających na ich rachunkach bankowych salda dodatnie. Podkreślić przy tym należy, że brak sporządzonych umów pożyczek (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) pomiędzy Uczestnikami Systemu cash-poolingu, nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako pożyczek. Opisana we wniosku Umowa cash-poolingu wypełnia zatem przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej – wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową – konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, tutejszy Organ stoi na stanowisku, że w związku z przelewami środków w walucie obcej celem sumowania sald w ramach systemu cash poolingu mogą powstać w Spółce podatkowe różnice kursowe, o jakich mowa w art. 15a ust. 1 i art. 15a ust. 2 pkt 4 i pkt 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 4 i pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Zaakcentować należy, że tutejszy organ podatkowy formułując rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie dokonał analizy interpretacji indywidualnych odnoszących się do podobnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, w tym interpretacji powołanych przez Wnioskodawcę (za wyjątkiem interpretacji indywidualnej, która nie istnieje, tj. wskazanej we wniosku interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 czerwca 2008 r. znak ITPB3/423-24c/09/MT), uwzględniając jednak przede wszystkim naczelną zasadę dotyczącą instytucji interpretacji indywidualnej, tj. zasadę praworządności wyrażoną w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. − Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm., której odzwierciedleniem na gruncie prawa podatkowego jest norma prawna określona w art. 120 (w związku z art. 14h) ustawy Ordynacja podatkowa. Odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa.

Jednocześnie podkreślić należy, że ze względów wskazanych w uzasadnieniu niniejszej interpretacji tutejszy organ nie podziela stanowiska zawartego w powołanych przez Spółkę interpretacjach. Wskazać należy, że na podstawie art. 14e ustawy Ordynacja podatkowa, Minister Finansów może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z generalną zasadą, nawet gdyby w odniesieniu do innych podatków lub innych okresów rozliczeniowych, organy podatkowe wydały odmienne rozstrzygnięcia, to nigdy nie może to stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy podatnika, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. W przypadku takiej rozbieżności, na organie podatkowym ciąży obowiązek podjęcia z urzędu prawem przewidzianych środków do skorygowania wadliwych decyzji, adresowanych do innych podatników. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 848/07). Podobnie stwierdził WSA w Łodzi w orzeczeniu z dnia 18 listopada 2008 r. (sygn. akt I SA/Łd 907/08).

Również w innych orzeczeniach sądowych zgodnie przyjmuje się, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 1775/98, Serwis Podatkowy 2001, nr 4, poz. 12). Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt FSK 1660/04, GP 2005, nr 77, s. 6). Tutejszy organ podatkowy zgadza się z tezą wyroku NSA z dnia 18 lipca 2001 r., sygn. akt SA/Sz 797/00, LexPolonica nr 362513 – „Zasada wyrażona w art. 121, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzące zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako wydawanie decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem”.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Inne kwestie, w tym wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Ponadto, podkreślić należy, że organ nie rozstrzyga o zindywidualizowanych obowiązkach podatkowych strony, gdyż może to nastąpić w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego. Procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego.

Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa

(art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.