Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/4510-1-501/15-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami.
Słowa kluczowe: kapitał-podwyższenie kapitału; następstwo prawne; podatek; podatek-podatek od czynności cywilnoprawnych; przekształcanie; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; umowa-zmiana umowy; zwrot
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z 20 października 2015 r. (data wpływu 23 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami – **jest prawidłowe,**
*   powołanej podstawy prawnej w części dotyczącej odsetek od nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka powstała z przekształcenia Spółki z o.o. Spółka komandytowo-akcyjna (Spółka Komandytowo-Akcyjna) na mocy uchwały Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z dnia 11 grudnia 2014 r.

Spółka Komandytowo-Akcyjna została założona w 2013 r. (akt zawiązania Spółki Komandytowo-Akcyjnej z dnia 17 września 2013 r.). Rokiem obrotowym Spółki Komandytowo-Akcyjnej był rok kalendarzowy. Pierwszy rok kalendarzowy Spółki kończył się 31 grudnia 2014 r. Zgodnie z przepisami przejściowymi ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka Komandytowo-Akcyjna w 2014 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r.

Dnia 27 lutego 2014 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki Komandytowo-Akcyjnej w drodze subskrypcji prywatnej.

W konsekwencji Spółka Komandytowo-Akcyjna podwyższyła kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z dokonaniem powyższej czynności notariusz – jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych – pobrał od spółki w dniu 27 lutego 2014 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 Ustawy o PCC podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% podatku od zmiany umowy spółki).

W momencie wnoszenia aportu podatek od czynności cywilnoprawnych nie został ujęty jako koszt podatkowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Wartość ta miała wpływ na wysokość dodatniej wartości firmy, której amortyzacja nie była kosztem podatkowym.

Spółka wystąpiła dnia 21 lipca 2015 r. na podstawie art. 74 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze emisji nowych akcji w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 22 czerwca 2015 r. C 205/13 uznającego spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę akcyjną na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

W dniu 22 kwietnia 2015 r. został wydany wyrok TSUE potwierdzający, że:

„artykuł 2 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie”.

Wyrok ten potwierdził, że działania restrukturyzacyjne jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze subskrypcji prywatnej poprzez objęcie akcji imiennych nowej emisji przez inwestora w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Spółka otrzymała w sierpniu 2015 r. zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami na rachunek bankowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na gruncie powyższego stanu faktycznego, zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych z należnymi odsetkami dla Spółki należy potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy zwrócony podatek nie był zaliczony w Spółce Komandytowo-Akcyjnej jako koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z należnymi odsetkami dla Spółki nie jest przychodem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy zwrócony podatek nie był ujęty wcześniej jako koszt uzyskania przychodu.

Zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych będzie neutralny dla Spółki na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

1\. Status prawny Spółki Komandytowo-Akcyjnej w 2014 r.

Zgodnie z obowiązującą od 1 stycznia 2014 r. regulacją, spółki komandytowo-akcyjne są uznawane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wyjątkiem są spółki zarejestrowane przed dniem 12 grudnia 2013 r., których pierwszy rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. Te spółki do końca swojego pierwszego roku podatkowego, tj. do 31 grudnia 2014 r. podlegają przepisom podatkowym obowiązującym w roku 2013 i stąd nie są do tego czasu podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasada ta wynikała z wykładni art. 4 ustawy nowelizującej. Art. 4 ustawy nowelizującej stanowił:

1.  W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.
2.  Spółka, o której mowa w ust. 1, która:
    1.  powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub
    2.  dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego”.

W niniejszym stanie faktycznym do Spółki Komandytowo-Akcyjnej nie miał zastosowania przepis art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych Spółki na dzień 31 grudnia 2013 r. Spółka nie była bowiem ani spółką, która „powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (…)” ani spółką, która „dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu”.

Rok obrotowy Spółki trwał do końca przyjętego przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną roku obrotowego, co oznacza, iż Spółka Komandytowo-Akcyjna nie posiadała obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie miała ona obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r.

Powyższa zasada oraz interpretacja przepisu ustawy nowelizującej jest potwierdzona także w przykładowych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów.

W związku z powyższym Spółka Komandytowo-Akcyjna do końca roku kalendarzowego 2014 nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie ze wskazaną powyższą zasadą.

W 2014 r. wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej byli podatnikami podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy o PIT, przychody wspólnika będącego osobą fizyczną z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą również u niego uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

Na podstawie art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z udziału w spółce osobowej określa się u każdego wspólnika proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku.

W przypadku dochodów spółki komandytowo-akcyjnej, w roli podatników występują wspólnicy (komplementariusze oraz akcjonariusze), a w zależności od tego, czy są to osoby fizyczne, czy prawne – zastosowanie znajdowała odpowiednio ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych bądź też ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z uchwałami Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała z 16 stycznia 2012 r. sygn. II FPS 1/11 oraz z 20 maja 2013 r. sygn. II FPS 6/12), akcjonariusze nie musieli samodzielnie na bieżąco rozliczać podatków od udziału w zyskach spółki komandytowo- akcyjnej. Ich dochód był opodatkowany dopiero w momencie wypłaty dywidendy i wtedy też powstawał obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy. Zatem przychód akcjonariusza podlegał opodatkowaniu w dniu faktycznego otrzymania dywidendy.

Na tle powyższych uchwał Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 25 listopada 2013 r. (nr DD5/0331/13/KSM/RD-122180/13), w której stwierdził, że: „uwzględniając zatem poglądy wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w obu omówionych uchwałach przyjąć należy, iż kwota przyznanej przez walne zgromadzenie SKA akcjonariuszowi niebędącemu komplementariuszem (osobie fizycznej, osobie prawnej) i wypłaconej dywidendy stanowi przychód takiego akcjonariusza uzyskany z działalności gospodarczej. Przy określaniu daty uzyskania tego przychodu zastosowanie znajdą zatem postanowienia art. 14 ust. 1i updof oraz art. 12 ust. 3e updop, zgodnie z którymi, za datę uzyskania przychodu uważa się dzień otrzymania zapłaty (w tym przypadku – dywidendy). Otrzymana dywidenda zwiększać zatem będzie wysokość należnej od dochodów akcjonariusza zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym dywidenda taka została przez akcjonariusza otrzymana”.

Z kolei dochody komplementariusza były objęte podatkiem dochodowym w takiej wysokości, w jakiej miał udział w zysku.

Biorąc pod uwagę powyższy status Spółki Komandytowo-Akcyjnej w 2014 r., w szczególności w lutym 2014 r., jak Spółka Komandytowo-Akcyjna uiszczała podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego nie było możliwości na mocy przepisów prawa do zaliczenia uiszczonego podatku do kosztów uzyskania przychodu z uwagi na to, że:

*   Spółka Komandytowo-Akcyjna nie była podatnikiem CIT od 1 stycznia 2014 r.;
*   przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kosztach uzyskania przychodu nie miały zastosowania w przedmiotowej sprawie,
*   podatnikiem podatku dochodowego byli wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej (dochód akcjonariusza opodatkowany w momencie wypłaty dywidendy).

2\. Wartość firmy Spółki Komandytowo-Akcyjnej w 2014 r.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka Komandytowo-Akcyjna podwyższyła kapitał zakładowy w drodze emisji nowych akcji i nastąpiło objęcie nowych akcji przez inwestora w drodze subskrypcji prywatnej.

Objęcie akcji imiennych nowej emisji w drodze subskrypcji prywatnej skierowanej do inwestora w zamian za wkład niepieniężny (aport), który był zbywalny, możliwy do oznaczenia, wycenienia i umieszczenia w księgach Spółki Komandytowo-Akcyjnej, w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiący zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, wyodrębniony funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotami paliwami ciekłymi oraz innymi produktami.

W momencie wnoszenia aportu podatek od czynności cywilnoprawnych nie był ujęty jako koszt podatkowy Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Wartość ta miała wpływ na wysokość dodatniej wartości firmy, której amortyzacja nie stanowiła kosztu podatkowego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa.

W przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, zgodnie z art. 126 § 1 KSH – w sprawach dotyczących kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji itp. – czyli aportu (wkłady niepieniężne) zastosowanie mają przepisy dotyczące spółek akcyjnych.

Wkład niepieniężny został określony na kwotę, kwota ta stanowiła „cenę” jaką Spółka Komandytowo-Akcyjna otrzymała za wyemitowane akcje. Nadwyżka „kwoty otrzymanej” nad kwotę podwyższenia kapitału zakładowego odnoszona jest na kapitał zapasowy spółki. Spółka Komandytowo-Akcyjna otrzymała faktyczny aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa jako aktywa netto. Dodatkowo Spółka Komandytowo-Akcyjna poniosła koszty opłat notarialnych i podatku od czynności cywilnoprawnych, które zwiększyły kwotę „cenę nabycia” zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponieważ składniki w wartości godziwej aktywów netto otrzymanych były niższe od ceny nabycia (wartość tych składników plus koszty opłat) to różnica stanowi dodatnią wartość firmy, w odwrotnej sytuacji Spółka Komandytowo- Akcyjna miałaby ujemną wartość firmy.

Zgodnie z art. 33 ust. 4 ustawy o rachunkowości, „wartość firmy stanowi różnicę między ceną nabycia określonej jednostki lub zorganizowanej jej części a niższą od niej wartością godziwą przejętych aktywów netto. Jeżeli cena nabycia jednostki lub zorganizowanej jej części jest niższa od wartości godziwej przejętych aktywów netto, to różnica stanowi ujemną wartość firmy. Zasady rozliczania i odpisywania wartości firmy lub ujemnej wartości firmy określa art. 44b ust. 10-12”.

Praktyka Spółki jest potwierdzona w doktrynie. Zgodnie z tym komentarzem, wartość początkową firmy stanowi nadwyżka ceny nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, obejmująca wszystkie poniesione wydatki bezpośrednio związane z nabyciem (np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych) albo nominalną wartość akcji lub udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny, nad wartością netto aktywów wchodzących w skład nabytej lub przejętej jednostki, ustalona według wartości godziwej (rynkowej). Przez aktywa netto rozumie się wchodzącą w skład nabytego, przejętego do odpłatnego korzystania lub wniesienia do spółki lub jego zorganizowanej części, wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powiększoną o łączną wartość składników zwiększających aktywa nabywcy, a nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, z dnia nabycia, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki takich jak: należności, surowce, materiały, zapasy wyrobów, gotówka, papiery wartościowe, pomniejszone o przyjęte do spłaty zobowiązania wobec dostawców i pracowników, kredyty i pożyczki, a także rezerwy, które traktuje się jako zobowiązania.

Na mocy art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania: (\`(...)\`)

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
    3.  wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji”.

Ponadto, art. 16c pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż amortyzacji nie podlegają: „(\`(...)\`) wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 16b ust. 2 pkt 2”.

Analogicznie stanowi art. 22b i 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w momencie wnoszenia aportu podatek od czynności cywilnoprawnych nie był ujęty jako koszt uzyskania przychodu Spółki Komandytowo-Akcyjnej. Przedmiotowa wartość miała wpływ na wysokość dodatniej wartości firmy, której amortyzacja nie była kosztem podatkowym.

3\. Przekształcenie Spółki Komandytowo-Akcyjnej w Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powstała na skutek przekształcenia Spółki Komandytowo-Akcyjnej, stała się następcą prawnym Spółki Komandytowo-Akcyjnej, co oznacza pełną sukcesję praw i zobowiązań tych podmiotów, a także utrzymanie posiadanych wcześniej przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną numerów identyfikacyjnych, pozwoleń, koncesji, itp.

Jak wskazuje art. 553 KSH, spółce powstałej w wyniku przekształcenia przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Ponadto, spółka ta pozostaje podmiotem wszelkich zezwoleń, koncesji czy ulg, jakimi dysponowała spółka przed przekształceniem, a wspólnicy spółki przekształconej stają się wspólnikami spółki powstałej w wyniku przekształcenia.

Przekształcenie spółki w inną spółkę polega jedynie na zmianie formy ustrojowej spółki bez zmiany przedmiotu jej działalności czy sposobu jej prowadzenia. Zarówno przed jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który jedynie zmienia swą formę prawną. Istnieje więc tożsamość podmiotów przekształcanego i przekształconego.

Wynika to także z wykładni art. 93a Ordynacji podatkowej, iż osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

− wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

W związku z powyższym Spółka jest uprawniona aby w swoich rozliczeniach podatkowych w 2015 r. uwzględniać kwestie braku ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wartości zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych przez Spółkę Komandytowo-Akcyjną w 2014 r.

4\. Wyłączenie z przychodów.

Przychód podatkowy został określony w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co do zasady przychodem są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również równice kursowe. Natomiast w art. 12 ust. 4 wyszczególnione zostały wpływy, których nie zalicza się do przychodów.

W ocenie Spółki, zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych z należnymi odsetkami dla Spółki nie jest przychodem na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy zwrócony podatek nie był ujęty wcześniej jako koszt uzyskania przychodu. Zasada ta wynika z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Z wykładni językowej przepisu wynika, że zwrócone, umorzone lub zaniechane podatki i opłaty co do zasady nie stanowią przychodu. Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której podatki i opłaty, o jakich mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji co do zasady zwrócone podatki stanowią przychód w części w jakiej zostały wcześniej uznane za koszty uzyskania przychodów.

Do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych na tle wykładni przedmiotowego przepisu: „z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wynika w sposób niebudzący wątpliwość, że w podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się zwróconych podatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów”.

Na tle interpretacji tego przepisu Minister Finansów wskazywał także, iż: „skutki podatkowe związane ze zwrotem, o którym mowa powyżej, będą generalnie uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane podlegały zaliczeniu do kosztów podatkowych, czy też nie. Jeżeli zwracane wydatki podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, wówczas kwota zwrotu powinna podlegać zaliczeniu do przychodów. Dotyczyć to będzie, np. kosztów wynagrodzeń, które podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, a zwrot wydatków z tego tytułu będzie stanowił przychód podatkowy. Natomiast, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie kosztów, które zgodnie z przepisami podatkowymi nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla podatnika przychodem podatkowym, niezależnie od statusu jednostki dokonującej zwrotu i jego formy. Takie rozwiązanie wynika literalnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a PDOPrU”.

Jak zostało wskazane powyżej wartość zapłaconego podatku od czynności cywilnoprawnych nie została ujęta jako koszt uzyskania przychodu Spółki Komandytowo-Akcyjnej na mocy obowiązujących przepisów prawa w 2014 r.

Zwrot nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych, w przypadku gdy wartość podatku nie została ujęta w rozliczeniach jako koszt podatkowy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i jest neutralny podatkowo.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem zwrotu nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z odsetkami;
*   **nieprawidłowe** w zakresie powołanej podstawy prawnej w części dotyczącej odsetek od nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

Przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych obejmuje szeroko rozumianą działalność gospodarczą. Punktem wyjścia dla określenia zakresu przedmiotowego ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) jest regulacja zawarta w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, stanowiąca, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (…). Dochodem (z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a) – w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest natomiast nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; (…).

Systematyka wskazanego powyżej przepisu w praktycznym aspekcie pozwala zatem podatnikowi na ustalenie zakresu opodatkowania podatkiem dochodowym poprzez odniesienie się do legalnych definicji dochodu/straty w myśl przepisów ustawy podatkowej i sposobu ich obliczania dla potrzeb określenia w sposób właściwy podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Z powołanej regulacji art. 7 ust. 2 ww. ustawy wynika więc, że dochód podatkowy stanowi różnicę pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania. Co istotne, dochód podatkowy ustalany jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Wpływ na wysokość dochodu podatkowego mają bowiem tylko wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody i koszty uzyskania przychodów, zasady przypisywania ich do danego roku podatkowego oraz przewidziane w tej ustawie zwolnienia i ulgi podatkowe.

Sposób ujęcia przedmiotu opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych nie jest przypadkowy i pozwala na wyprowadzenie wniosku o objęciu zakresem ustawy wszystkich zdarzeń, z którymi wiąże się dla podatnika konkretna korzyść o wymiarze finansowym powodująca zwiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów. Wystąpienie każdego zdarzenia powodującego wymierną korzyść po stronie podatnika skutkuje obowiązkiem opodatkowania osiągniętej nadwyżki ponad koszty jej uzyskania przez podatnika. Nie jest przy tym istotne źródło korzyści, chodzi bowiem o każdy przypadek powodujący wzrost wartości majątku lub zmniejszenie zobowiązań ciążących na podatniku. Bez znaczenia jest również to, czy przysporzenie jest wynikiem działania innej osoby, czy też samego podatnika, jak również to, czy korzyść wiąże się z konkretnymi przepływami finansowymi. Przyjęte rozwiązanie legislacyjne pozwala na stosowanie przepisów ustawy niezależnie od specyfiki podmiotów podlegających opodatkowaniu, zmieniających się okoliczności i rzeczywistości gospodarczej, jak również ewolucji różnego rodzaju instrumentów wykorzystywanych w obrocie gospodarczym.

Z punktu widzenia przepisów ustawy istotny jest zatem efekt końcowy podejmowanej przez podatnika czynności czy też zaistniałego zdarzenia, tj. wystąpienie korzyści finansowej (przysporzenia), nie zaś rodzaj czynności czy zdarzenia, które doprowadziło do osiągnięcia przez niego przychodu.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera jednak legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można więc stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych. Przychody te wymienia przepis art. 12 ust. 4 ww. ustawy, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia (przepis ten tworzy katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii czy wykładni rozszerzającej).

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka powstała z przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia z 11 grudnia 2014 r.).

Dnia 27 lutego 2014 r. uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia spółki komandytowo-akcyjnej podjęto decyzję o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze subskrypcji prywatnej. W konsekwencji spółka komandytowo-akcyjna podwyższyła kapitał zakładowy poprzez emisję nowych akcji, które zostały pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z dokonaniem powyższej czynności notariusz – jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych – pobrał od spółki w dniu 27 lutego 2014 r. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 Ustawy o PCC podatek od czynności cywilnoprawnych (0,5% podatku od zmiany umowy spółki).

W momencie wnoszenia aportu podatek od czynności cywilnoprawnych nie został ujęty jako koszt podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej. Wartość ta miała wpływ na wysokość dodatniej wartości firmy, której amortyzacja nie była kosztem podatkowym.

W dniu 21 lipca 2015 r., na podstawie art. 74 pkt 3 w związku z art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nienależnie pobranego przez płatnika (notariusza) podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze emisji nowych akcji w zamian za aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Żądana nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie C-357/13 (Drukarnia Multipress sp. z o.o./Ministerstwo Finansów) opublikowanego w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej dnia 22 czerwca 2015 r. C 205/13 uznającego spółkę komandytowo-akcyjną za spółkę akcyjną na gruncie Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Wyrok ten potwierdził, że działania restrukturyzacyjne jak podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej w drodze subskrypcji prywatnej poprzez objęcie akcji imiennych nowej emisji przez inwestora w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zwrot nadpłaty wraz z należnymi odsetkami Spółka otrzymała w sierpniu 2015 r.

Na tle powyższego pojawiła się wątpliwość, czy zwrot nadpłaty z tytułu nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych z należnymi odsetkami dla Spółki należy potraktować jako przychód niepodlegający opodatkowaniu na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji gdy zwrócony podatek nie był zaliczony w spółce komandytowo-akcyjnej jako koszt uzyskania przychodu.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższy przepis swoim zakresem przedmiotowym obejmuje, stanowiące dochody budżetu państwa i budżetów samorządowych jednostek terytorialnych, podatki i opłaty, które podlegają zwrotowi, umorzeniu lub zaniechany jest ich pobór, pod warunkiem że nie zostały wcześniej zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów.

Przychodów nie stanowią również odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy).

W tym miejscu należy zauważyć, że kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przekształcenie spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zarówno z punktu widzenia prawa spółek handlowych, jak i prawa podatkowego nie jest więc rozumiane jako likwidacja spółki komandytowo-akcyjnej, tylko proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy użyciu tego samego majątku, a wspólnicy (akcjonariusze) osobowej spółki przekształcanej stają się, z dniem przekształcenia, wspólnikami spółki przekształconej. Następuje zatem przekształcenie formy ustrojowej spółki przy jednoczesnej kontynuacji jej bytu prawnego oraz przy zachowaniu tożsamości podmiotu i ma miejsce sukcesja uniwersalna wynikająca z przepisów prawa podatkowego.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w momencie wnoszenia aportu podatek od czynności cywilnoprawnych nie został ujęty jako koszt podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej – wartość ta miała wpływ na wysokość dodatniej wartości firmy, której amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zwrot nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych, w sytuacji gdy zwrócony podatek nie był ujęty wcześniej jako koszt uzyskania przychodu, nie stanowi przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do przychodów – stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 7 ww. ustawy – Spółka nie zaliczy również odsetek od nienależnie uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej powstania przychodu podatkowego w związku z otrzymaniem odsetek od nienależnie uiszczonego podatku, co do zasady jest prawidłowe, jednakże Wnioskodawca dokonał oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w oparciu o art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to – jak wyjaśniono powyżej – okazało się błędne.

Jednocześnie należy podkreślić, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, zgodnie z treścią pytania wyznaczającego jej zakres, nie jest ani kwestia określenia statusu prawno-podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej, ani też kwalifikacja podatku od czynności cywilnoprawnych na gruncie ustaw o podatku dochodowym. Okoliczności, że w 2014 r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz że wartość podatku od czynności cywilnoprawnych miała wpływ na wysokość dodatniej wartości firmy, której amortyzacja nie stanowiła kosztu podatkowego, przyjęto jako elementy stanu faktycznego.

Końcowo odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.