Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-89/14-9/17-S/BH/AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-19
Teza: Sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża w myśl art. 119 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; marża; usługi-usługi hotelarskie; usługi-usługi turystyczne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 21 sierpnia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2014 r. (data wpływu 31 stycznia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży usługi hotelowej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania sprzedaży usługi hotelowej.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 25 kwietnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną znak: IPPP2/443‑89/14‑3/BH, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania procedury VAT marża do sprzedaży usług hotelowych.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 25 kwietnia 2014 r. znak: IPPP2/443‑89/14‑3/BH wniósł pismem z 7 maja 2014 r. (data wpływu 12 maja 2014 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 16 czerwca 2014 r. znak: IPPP2/443-89/14-7/BH stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia doręczono w dniu 23 czerwca 2014 r.

Wnioskodawca na ww. interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 25 kwietnia 2014 r. znak: IPPP2/443‑89/14-3/BH złożył skargę z dnia 14 lipca 2014 r. (data nadania 16 lipca 2014 r., data wpływu 21 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14 uchylił zaskarżoną interpretację.

Po otrzymaniu nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wniósł skargę kasacyjną z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt IPA/46-128/15 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W dniu 6 kwietnia 2017 r. do Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15, oddalający skargę kasacyjną, natomiast w dniu 21 sierpnia 2017 r., wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2714/14, uchylający zaskarżoną interpretację.

W opinii Sądu, zaprezentowanej w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14 (data wpływu prawomocnego orzeczenia do Organu 21 sierpnia 2017 r.), w zaskarżonej interpretacji dokonano błędnej interpretacji zawartego w art. 119 ustawy o VAT terminu „ usługi turystyki”, a w konsekwencji do niewłaściwego rozstrzygnięcia, czy sprzedawane przez skarżącą Spółkę usługi hotelowe, powinny być opodatkowane w systemie VAT marża, czy na zasadach ogólnych.

W ocenie Sądu, pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się u. u. t., jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w przepisie art. 119 u. p. t. u.

W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 u. p. t. u. i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. K. Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5).

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie dokumentowania sprzedaży usługi hotelowej - wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. (dalej: wnioskodawca, spółka) jest podmiotem działającym w branży turystycznej - zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent innych organizatorów imprez (touroperatorów).W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo są odprzedawane, jako samodzielna usługa (nie są składnikiem imprezy). Zakupu usług hotelowych spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych (whole seller), którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. W zakresie tego nabycia (od tzw. globalnych dostawców usług hotelowych stanowiących składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę hotelową) Spółka działa na rzecz nabywcy usługi (tj. klienta Spółki) we własnym imieniu i na własny rachunek.

W odsprzedawanej usłudze hotelowej zasadniczo nie ma innych świadczeń poza noclegiem i ewentualnie śniadaniem. Jednakże klient może dodatkowo zakupić do usługi głównej, jaką jest nocleg np. transfer z lotniska lub wycieczkę z przewodnikiem po mieście. Odbywa się to w tym samym systemie, co rezerwacja hoteli. Sama rezerwacja hotelu wymaga indywidualnego wyszukania najlepszej oferty w 4 systemach rezerwacyjnych, biorąc pod uwagę przeróżne kryteria i wymagania klienta.

Poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój + śniadanie czy pokój + transfer z lotniska o czym mowa powyżej, Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen czy centrum SPA, posiadające sale konferencyjne na spotkania biznesowe czy też wręcz obiekty danej sieci hotelowej lub należące do danego programu lojalnościowego. Dodatkowo Spółka zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp.

Przy świadczeniu przedmiotowych usług (tj. usługi hotelowej stanowiącej składnik organizowanej imprezy turystycznej oraz samodzielnej usługi hotelowej) Spółka nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Sprzedając usługę hotelową Spółka wystawia fakturę, na której umieszcza wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka prawidłowo postępuje opodatkowując sprzedawaną swoim klientom usługę hotelową, stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej, albo jako samodzielną usługę, na zasadach procedury marży dla biur podróży, zgodnie z art. 119 ustawy VAT potwierdzając to, gdy obowiązana jest wystawić fakturę, umieszczeniem wyrazów „procedura marży dla biur podróży”?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Spółki w odniesieniu do sprzedaży usług hotelowych nabytych u globalnych dostawców usług turystycznych mają zastosowanie uregulowania dotyczące procedury przy świadczeniu usług turystyki (VAT marża), o której mowa w art. 119 Ustawy VAT. Nie ma znaczenia czy usługa hotelowa jest składnikiem imprezy turystycznej, czy stanowi samodzielną usługę. Wobec tego Spółka prawidłowo na wystawianych fakturach umieszcza wyrazy „procedura marży dla biur podróży”. Ustawa VAT nie definiuje usług hotelowych, czy hotelarskich. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji i w dziale 55 Usługi związane z zakwaterowaniem wskazano m.in.:

Symbol PKWiU i nazwa grupowania

*   Dział 55 Usługi związane z zakwaterowaniem

*   55.1 Usługi hotelarskie i podobne usługi związane z zakwaterowaniem

*   55.10.1 Usługi w zakresie noclegów i usługi towarzyszące świadczone przez hotele, motele, pensjonaty i inne obiekty hotelowe

*   55.2 Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania

*   55.20.1 Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania

*   55.20.11 Usługi świadczone przez schroniska młodzieżowe oraz chaty lub domki

*   55.20.12 Usługi świadczone przez domy letniskowe, do których goście posiadają prawo wspólnego użytkowania przez określony okres każdego roku.

Ustawa VAT również nie definiuje pojęcia usług turystycznych, a posługuje się terminem „usługi dla bezpośredniej korzyści turysty”. Przez pojęcie to należy rozumieć usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Jednakże zgodnie z art. 119 ust. 3 Ustawy VAT opodatkowanie na zasadach VAT marża przy wykonywaniu usług turystyki stosują podatnicy:

1.  działający na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
2.  przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty bez względu kto nabywa usługę turystyki.

Z kolei według definicji zawartej w art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 223, poz. 2268 ze zrn.) przez usługi hotelarskie należy rozumieć krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych. Usługi hotelarskie w świetle tej ustawy są jednym z rodzajów usług turystycznych, bowiem jak wskazuje art. 3 ust. 1 przez usługi turystyczne rozumie się usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym. Zatem w myśl tej ustawy usługi hotelarskie są usługami turystycznymi bez względu na to, czy odbiorcami tych usług są turyści, odwiedzający czy też inne osoby.

Również Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji usług turystycznych, w odniesieniu do których należy stosować procedurę VAT marża. Niemniej jednak w art. 308 tej Dyrektywy stwierdza się, że w odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty. W tym miejscu warto więc wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z w sprawie C-200/04 Finanzamt Heidelberg przeciwko iSt internationale Sprach-und Studienreisen GmbH z 16 czerwca 2005 r. Trybunał stwierdził; „Wszelkie transakcje (czynności) dokonywane przez biura podróży dotyczące podróży traktowane są jako pojedyncze usługi świadczone przez biuro podróży podróżnemu. Podlegają one opodatkowaniu w państwie członkowskim, w którym biuro podróży założyło przedsiębiorstwo, lub ma stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego biuro podróży świadczy usługę. Podstawą opodatkowania oraz ceną bez podatku w znaczeniu art. 22 ust. 3 lit. b), dotyczącą tej usługi jest marża biura podróży, to znaczy różnica pomiędzy całkowitą kwotą do zapłaty przez podróżnego, bez podatku od wartości dodanej, a faktycznymi kosztami biura podróży z tytułu dostaw i usług świadczonych przez innych podatników, gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści podróżnego.(\`(...)\`) Ten specjalny system podatkowy został wprowadzony do szóstej dyrektywy ze względu na okoliczność, że usługi świadczone przez biura podróży i organizatorów wycieczek turystycznych składają się na ogół z wielu świadczeń (np. transport i zakwaterowanie), które są realizowane zarówno w państwie członkowskim, w którym przedsiębiorstwo ma swoją siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, jak również i poza tym państwem. W związku z tym, stosowanie ogólnych przepisów prawa wspólnotowego dotyczących miejsca opodatkowania, podstawy opodatkowania i odliczeń zapłaconego naliczonego podatku, z uwagi na wielość i lokalizację świadczonych usług, napotykałoby u tych przedsiębiorców trudności praktyczne, które utrudniałyby im wykonywanie działalności (4). (\`(...)\`) Otóż, w sprawie Van Ginkel, dokonując wykładni art. 26 opartej na opisanym wcześniej toku rozumowaniu (7), Trybunał orzekł, że okoliczność, iż przedsiębiorstwo nie zapewnia podróżnemu transportu, ale ogranicza się do zapewnienia mu zakwaterowania, nie wyłącza z zakresu stosowania art. 26 świadczenia dokonanego przez to przedsiębiorstwo (8). Ta wykładnia art. 26 odpowiada, zdaniem Trybunału, celom realizowanym przez ten przepis (9)”.

Potwierdza to także wyrok w sprawie C-31/10 Minerva Kulturreisen GmbH przeciwko Finanzamt Freital z 9 października 2010 r., w którym stwierdzono: „21 Z wyroku tego wynika, iż Trybunał nie orzekł, że każda usługa świadczona przez biuro podróży bez związku z turystyką objęta jest specjalnym systemem przewidzianym w art. 26 szóstej dyrektywy, lecz że świadczenie przez biuro podróży usługi zakwaterowania objęte jest zakresem stosowania tego przepisu, chociażby obejmowała ona jedynie zakwaterowanie, a nie transport. 22 Z pkt 24ww. wyroku w sprawie Van Ginkel wynika również, że gdy usłudze nie towarzyszą usługi turystyczne, w szczególności z zakresu transportu i zakwaterowania, to nie mieści się ona w zakresie stosowania art. 26 szóstej dyrektywy. (…) 24 Należy zauważyć zresztą, że stosowanie tego specjalnego systemu do działalności takiej jak ta będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, w ramach której biuro podróży ogranicza się do sprzedaży biletów na przedstawienia bez świadczenia usług turystycznych, powodowałoby zakłócenie konkurencji ze względu na okoliczność, iż taka sama działalność byłaby różnie opodatkowana w zależności od tego, czy podmiotem gospodarczym prowadzącym sprzedaż wspomnianych biletów jest biuro podróży”.

Zatem wystarczy świadczenie jednej usługi z zakresu ustug turystyki, aby zasadnym było stosowanie szczególnej procedury opodatkowania - VAT marża. Podobnie Trybunał orzekał w sprawach:

*   z 20 października 1998 r., sygn. akt C-308/96 pomiędzy Commissioners of Customs and Excise a T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel oraz C‑94/97 pomiędzy T.P. Madgett, R.M. Baldwin działającymi jako The Howden Court Hotel a Commissioners of Customs and Excise.

*   z 20 lutego 1997 r., sygn. akt C-260/95 pomiędzy Commissioners of Customs and Excisea DFDS A/S (Wielka Brytania).

*   z 12 listopada 1992 r., sygn. akt C-163/91 w sprawie Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis‑en Passagebureau Van Ginkel BV) inni przeciwko Inspecteur der Omzetbeiasting Utrecht.

Powyższe wskazuje więc jednoznacznie, że usługi hotelowe (usługi zakwaterowania) są w orzecznictwie unijnym traktowane jako usługi turystyki, podlegające opodatkowaniu szczególną procedurą, tj. VAT marża. Nie ma zatem znaczenia czy Wnioskodawca sprzedaje wyłącznie usługę noclegową, czy też usługa ta stanowi element usługi złożonej (imprezy turystycznej), czy też dodatkowo do tej usługi załatwi opiekunkę do dziecka. Usługa hotelowa jest usługą turystyczną, zatem Spółka jest obowiązana, w związku z otrzymaniem faktur VAT marża, do sprzedaży usług hotelowych w systemie VAT marża i w przypadku obowiązku udokumentowania transakcji fakturą umieszczenia wyrazów „procedura marży dla biur podróży”.

Również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie. Dla przykładu w wyroku NSA w Warszawie z 20 czerwca 2011 r. sygn. Akt I FSK 897/10 czytamy: „Zaznaczyć należy, że kwestia zakresu pojęcia usług turystyki była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Poglądy zbieżne ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku, zostały zaprezentowane chociażby w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, czy też w wyroku NSA z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1252/07. W ostatnim ze wskazanych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że dla wyjaśnienia zakresu pojęcia „usługi turystyki” nieprzydatne są klasyfikacje statystyczne. W związku z tym w pełni dopuszczalnym było wykorzystanie innych metod interpretacyjnych w tym, jak uczynił to Sąd I instancji, odwołanie się do norm źródłowych czy też języka potocznego. Wbrew zatem stanowisku organu interpretacyjnego, w szczególności godne aprobaty było wykorzystanie definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której te (tj. usługi turystyczne) określane są jako „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym” (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się wspomniana ustawa, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym tu przepisie art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej.

Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Przedstawiony wyżej pogląd znajduje pełną aprobatę składu rozpatrującego niniejszą sprawę”. Poparł tym samym rozważania WSA w Gdańsku z 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 893/09: „Pod pojęciem turystyki należy zatem rozumieć zorganizowane lub zbiorowe wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania, wędrówki po obcym terenie, mające cele krajoznawcze lub będące formą czynnego wypoczynku (Sąd odwołał się tu do „Słownika języka polskiego” pod redakcją prof. M. Szymczak, Wydawnictwo PWN 2005). Celem działalności hotelarskiej jest zatem zaspokojenie podstawowych potrzeb bytowych osób czasowo pozostających poza miejscem stałego zamieszkania. Świadczenie usług hotelowych jest więc podstawową formą świadczenia usług turystycznych. Tym bardziej będą więc tę definicję spełniały usługi hotelowe sprzedawane turystom wraz z usługami gastronomicznymi, niezależnie od tego, czy w tym przypadku sprzedaż ta ma charakter bezpośredni, czy też jest „odsprzedażą” usług wykonanych faktycznie przez niezależny podmiot z branży gastronomii. Zdaniem Sądu, a wbrew twierdzeniom organu interpretacyjnego, dla spełnienia definicji usług turystyki, nie jest więc konieczne spełnienie wymogu kompleksowości”. W jednym z ostatnich wyroków z 8 października 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 883/13 WSA w Warszawie stwierdził; „Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. Akt I FSK 897/10, że pojęcia tożsame - wobec braku szczególnych, podatkowych, unormowań - należy zaś rozumieć w sposób jednakowy. Uprawnionym zatem było wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym, zwłaszcza wobec faktu, że przybierała ona postać normy ustawowej. Tego bowiem - mimo podkreślanej w doktrynie i judykaturze autonomiczności prawa podatkowego - wymaga spójność systemu prawnego, w którym to systemie zasada pewności wobec prawa wymaga, aby te same pojęcia były rozumiane w jednakowy sposób, o ile, co oczywiste, brakuje unormowań szczególnych. Pogląd ten znajduje poparcie również w doktrynie, gdzie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych, to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowanie art. 119 u.p.t.u. i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża. (zob. Kinga Baran, Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych, Doradca Podatnika, 2006, nr 1, s. 3-5)”.

Wobec tego Spółka jest uprawniona do sprzedawanych usług hotelowych - bez względu na to, czy stanowią samodzielną usługę, czy też są elementem składowym imprezy turystycznej- stosować regulacje przewidziane dla świadczenia usług turystyki i w przypadku udokumentowania transakcji fakturą, umieszczać wyrazy „procedura marży dla biur podróży”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w dacie wydania pierwotnej interpretacji, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, że czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 3a ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Z powyższych uregulowań wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, że dotyczy jedynie usług turystyki.

Przepis art. 119 ustawy o VAT stanowi implementację art. 306 Dyrektywy 112 (poprzednio - art. 26 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku; Dz. U. UE. L. 77.145.1 z późn. zm. - w skrócie: „VI Dyrektywa”). Przepisy te przewidują obligatoryjne stosowanie procedury VAT-marża do usług turystycznych. Stosowanie tej procedury wyłącza możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu wchodzących w skład usługi turystycznej usług nabywanych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji legalnej pojęcia „usługi turystyki”.Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej tego pojęcia nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 z późn. zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy. Stosownie do powołanego art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Pojęcie „pojedynczej usługi” w rozumieniu tego przepisu obejmuje świadczenia nabywane od innych podatników.

Przy interpretacji wyrażenia „usługi turystycznej” zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (Dz. U. z 2014 r. poz. 196.) (u.u.t.), działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przez użyte w ustawie określenia należy rozumieć:

1.  usługi turystyczne – usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym;
2.  impreza turystyczna – co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u. u. t. przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym”. Warto także zauważyć, że u. u. t. zawiera również definicje imprezy turystycznej, przez którą należy rozumieć co najmniej dwie usługi turystyczne tworzące jednolity program i objęte wspólną ceną, jeżeli usługi te obejmują nocleg lub trwają ponad 24 godziny albo jeżeli program przewiduje zmianę miejsca pobytu (art. 3 pkt 2) oraz usług hotelarskich, którymi są krótkotrwałe, ogólnie dostępne wynajmowanie domów, mieszkań, pokoi, miejsc noclegowych, a także miejsc na ustawienie namiotów lub przyczep samochodowych oraz świadczenie, w obrębie obiektu, usług z tym związanych (art. 3 pkt 8 u. u. t.).

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem działającym w branży turystycznej i zajmuje się zarówno organizacją imprez turystycznych, jak również działa jako agent touroperatorów. W ramach prowadzonej działalności Spółka dokonuje zakupu usług hotelowych, które albo stanowią składnik zorganizowanej imprezy turystycznej, albo są odsprzedawane samodzielnie. Zakupu usług hotelowych Spółka dokonuje za pośrednictwem tzw. globalnych dostawców usług turystycznych, którzy wystawiają na rzecz Spółki faktury VAT marża. Następnie Wnioskodawca dokonuje odsprzedaży nabytej uprzednio usługi we własnym imieniu i na własny rachunek, z tym że klient do usługi hotelowej może nabyć dodatkowe usługi np. transport z lotniska do hotelu lub usługę przewodnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą sposobu opodatkowania usługi hotelowej sprzedawanej pojedynczo jak również stanowiącą składnik organizowanej imprezy turystycznej.

Z treści wniosku wynika, że poza standardowymi, takimi jak: standard pokoju, pokój i śniadanie czy pokój i transfer z lotniska o czym mowa powyżej, Wnioskodawca przygotowuje propozycje noclegu w danej dzielnicy miasta, wyszukuje hotele z konkretnymi usługami, tj. basen czy centrum SPA. Dodatkowo Spółka zapewnia także inne życzenia specjalne dla gości w danym hotelu, tj. np. wstawka VIP do pokoju, opiekunka dla dziecka itp.

W okolicznościach faktycznych analizowanej sprawy oraz orzeczenia TSUE z dnia 22 października 1998 r. w sprawie C-308/96 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel (publ. LEX nr 84374) stwierdzić należy, że prawodawca unijny system VAT-marża nakazuje stosować do podmiotów takich jak: biur podróży oraz organizatorów wycieczek turystycznych, a także do tych podmiotów, które nie posiadając formalnego statusu, świadczą usługi takie, jak biura podróży oraz organizatorzy wycieczek turystycznych.

Do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest orzeczenie TSUE z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Beheermaatschappij Van Ginkel Waddinxveen BV & others v. Inspecteur der Omzetbelasting, w którym to Trybunał orzekł, że art. 26 VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby obejmował on również takich agentów turystycznych i biura podróży, które zapewniają podróżnemu jedynie zakwaterowanie, podczas gdy usługa przejazdu podróżnego nie jest przez nich wykonana. W motywach tego wyroku podkreślono, że fakt, że agent turystyczny zapewnia podróżnemu jedynie zakwaterowanie nie jest wystarczający do tego, by stwierdzić, iż usługa ta nie mieści się w zakresie stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy. Ponadto TSUE uznał, że (\`(...)\`) usługa oferowana przez agenta, nawet jeśli sprowadza się do zapewnienia zakwaterowania, niekoniecznie musi być w tym przypadku ograniczona do jednego świadczenia, gdyż może obejmować, poza zakwaterowaniem, takie usługi, jak udzielanie informacji i doradztwo w sytuacji, gdy agent turystyczny przedstawia szereg ofert wakacyjnych i proponuje rezerwację noclegów. Nie ma zatem uzasadnienia dla wyłączenia takich usług z zakresu stosowania artykułu 26 VI Dyrektywy, o ile właściciel lub podmiot zarządzający nieruchomością, z którym agent zawarł umowę zgodnie z artykułem 26(l) VI Dyrektywy sam jest podatnikiem VAT.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1554/15 rozpatrującego niniejszą sprawę „prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że przy interpretacji pojęcia „usługi turystycznej” zasadne jest także odwołanie się do zasad wykładni językowej i systemowej. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, turystyka to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania. Z kolei w myśl art. 3 pkt 1 u.u.t. przez usługi turystyczne należy rozumieć „usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym: W ocenie Sądu pojęcie „usług turystycznych”, jakim posługuje się u.u.t. jest tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w art. 119 ustawy o VAT. W doktrynie podkreśla się, że skoro za wiążącą definicję usług turystycznych należy uznać definicję zawartą w u.u.t., to usługi hotelarskie byłyby również zaliczane do usług turystycznych. Jeżeli zatem usługą turystyki jest również usługa hotelarska, to także w tym przypadku znajdzie zastosowania art. 119 ustawy o VAT i w przypadku świadczenia usług hotelarskich podatnik ma prawo do zastosowania procedury VAT marża (zob K. Baran. Zastosowanie procedury VAT marża do zakupu i sprzedaży usług hotelowych. Doradca Podatnika. 2006. nr 1, s. 0-5).”

Jak wskazał WSA w wyroku z dnia 30 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2714/14:

„Także w krajowej judykaturze i w doktrynie wyrażono pogląd, że w praktyce za usługi turystyki, mogące podlegać opodatkowaniu marżą, uznaje się usługi hotelowe, nawet w sytuacji gdy są one świadczone bez usług dodatkowych związanych z organizacją czasu wypoczynku (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 59/09, CBOSA, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX, 2013, wyd. VII)”

W ocenie Sądu „dla kwalifikacji usługi jako usługi turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT, nie jest konieczne spełnienie wymogu kompleksowości, rozumianego jako konieczność świadczenia obok usługi rezerwacji hotelowych obejmujących nocleg i ewentualnie śniadanie, także innych dodatkowych usług takich jak np. transport, zakup biletów wstępu, wyżywienie, czy usługa przewodnika.”

Zatem w analizowanej sprawie, biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów prawa podatkowego oraz wytyczne płynące z orzecznictwa, należy stwierdzić, że sprzedawane przez Spółkę usługi hotelowe, zarówno jako składnik imprezy turystycznej, jak i jako samodzielna usługa, będą opodatkowane w systemie VAT-marża w myśl art. 119 ustawy o VAT.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.