Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4012.450.2019.4.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości zabudowanych i niezabudowanych.
Słowa kluczowe: nieruchomości; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 13 sierpnia 2019 r. (data wpływu 19 sierpnia 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 października 2019 r. (data wpływu 4 listopada 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, możliwości zastosowania zwolnienia od podatku, prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz w zakresie korekty podatku. Wniosek uzupełniono 4 listopada 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania:** **A**
*   **Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:** **B**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

I. Szczegółowy opis zdarzenia przyszłego

(i) Wnioskodawcy i planowana transakcja

Wnioskodawca (dalej: „Zbywca”) jest właścicielem Nieruchomości położonych w:

1.  X (dalej: „Nieruchomość X”)
2.  Y (dalej: „Nieruchomość Y”);
3.  Z (dalej: „Nieruchomość Z”)

opisanych szczegółowo poniżej (zwanych łącznie dalej: „Nieruchomości”).

Zainteresowany niebędący stroną postępowania (dalej: „Nabywca”) planuje nabyć od Zbywcy Nieruchomości.

Przedmiotowy wniosek dotyczy planowanej transakcji sprzedaży za wynagrodzeniem („Transakcja”) powyższych Nieruchomości, jaka ma być dokonana pomiędzy Zbywcą a Nabywcą.

Nabywca i Zbywca nie są i na moment Transakcji nie będą podmiotami powiązanymi. W dalszej części Zbywca i Nabywca są łącznie określani jako „Wnioskodawcy” lub „Strony”.

Zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy o VAT.

(ii) Opis Nieruchomości X

Nieruchomość X będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo użytkowania wieczystego działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1, 2 oraz 3 X (dalej: „Działki X”), dla których Sąd Rejonowy w X, (…) Wydział Ksiąg Wieczystych, prowadzi księgę wieczystą
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń w tym infrastruktury technicznej związanej z budynkami i budowlami (np. system oświetlenia LED, (…)) zlokalizowanych na Działkach X (zwanych dalej odpowiednio: „Budynkami X”, „Budowlami X”, Urządzeniami X”). Na Działkach X znajdują się między innymi:
    *   budynek (…) (dalej jako: „Budynek CH X”);
    *   ogrodzenie;
    *   pylon informacyjny;
    *   wieża reklamowa;
    *   parking;
    *   brama wjazdowa;
    *   wiaty na wózki sklepowe;
    *   wiata stalowa.

Działki X położone są na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego oraz ogrodami działkowymi w X, uchwalonym przez Radę Miasta X uchwałą („MPZP X”), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę (obszar oznaczony symbolem 14 UC – przeznaczenie podstawowe: obiekt handlowy o powierzchni sprzedaży powyżej 2000 m2 przeznaczenie dopuszczalne: zabudowa usługowa, zabudowa handlowo-usługowa).

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki X będą zabudowane. Poza Budynkami X, Budowlami X i Urządzeniami X na Działkach X na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości X przez Zbywcę

Historycznie prawo użytkowania wieczystego Działek X oraz własności wzniesionych na nich budynków i budowli zostało nabyte przez J Sp. z o.o. (po późniejszej zmianie firmy: K X 1 Sp. z o.o. – dalej: „K”) od M Sp. z o.o. („M”) w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 2 grudnia 1998 r., sporządzonego przed notariuszem. Zakup budynków i budowli znajdujących się na działkach gruntu przez K podlegał w części opodatkowaniu VAT, oraz w części zwolnieniu z VAT (zwolnieniu dla towarów używanych) a H przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w związku z zakupem Działek X wraz z budynkami i budowlami znajdującymi się wówczas na Działkach X (w zakresie w jakim zakup ten podlegał opodatkowaniu VAT).

W dniu 30 września 1998 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta X udzielająca pozwolenia na rozbudowę i modernizację istniejącego obiektu handlowego w X – wydana na M Sp. z o.o.

W dniu 22 stycznia 1999 r. została wydana decyzja Prezydenta Miasta X dotycząca przeniesienia decyzji z M sp. z o. o. na K.

Kolejne pozwolenia na budowę były wydawane na K i Zbywcę.

Budynki i budowle znajdujące się na Działkach X na moment nabycia od M zostały wyburzone po nabyciu od M.

Obecnie Działki X są zabudowane. Budynki X i Budowle X tworzące Nieruchomość X zostały wybudowane przez K lub Zbywcę. Wydatki poniesione przez K oraz Zbywcę na budowę Budynków X oraz Budowli X podlegały VAT. Zarówno K, jak i Zbywcy przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów.

Budynek CH X jest największym obiektem na Nieruchomości X (zgodnie z wypisem z rejestru budynków z dnia 26 lutego 2019 r., ma powierzchnię (…) m2).

Dodatkowo, zgodnie z rejestrem środków trwałych Zbywcy, do Nieruchomości przynależą m.in.:

*   (…) wiat na wózki – wprowadzone do rejestru w 2015 r.;
*   wiata stalowa (inne budynki) – wprowadzona do rejestru w 2002 r.;
*   ogrodzenie K – wprowadzone do rejestru w 1999 r.;
*   wieża reklamowa – wprowadzona do rejestru w 1999 r.;
*   parking – wprowadzony do rejestru w 1999 r.;
*   pylon informacyjny – wprowadzony do rejestru w 2003 r.;
*   brama wjazdowa – wprowadzone do rejestru w 2017 r.

K i Zbywca mogli ponosić także wydatki na ulepszenie Budynków X i Budowli X i kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów. Niemniej jednak, K i Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z dokonaniem takich ulepszeń.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m.in.:

1.  W dniu 26 lipca 1999 r. na K – pozwolenie na użytkowanie obiektu handlowego H w X;
2.  W dniu 12 listopada 2001 r. na H Sp. z o.o. – pozwolenie na użytkowanie przebudowanego pasażu przy wejściu głównym do H w X;
3.  W dniu 8 sierpnia 2005 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie przebudowanej (…) w Centrum Handlowym A w X dz. nr 1, 2 i 3.

Część pomieszczeń Budynku CH X była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy X”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część ponad dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (\`(...)\`) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez A polegającej m.in. na (…), oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej. Działalność ta była prowadzona przez A w Nieruchomości X przez ponad dwa ostatnie lata.

Pozostałe Budynki X (tj. inne Budynki niż Budynek CH X), Budowle X i Urządzenia X, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH X, zaczęły być wykorzystywane zarówno dla celów własnej, handlowej działalności gospodarczej Zbywcy jak również na potrzeby jego dodatkowej działalności w postaci wynajmu powierzchni Najemcom od momentu ich oddania do użytkowania.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 17 kwietnia 2003 r. K połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku K (na moment połączenia działającej pod nazwą Zarząd Majątkiem X 1 Sp. z o.o.) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 i pkt 1 KSH . W wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki H.

(iii) Opis Nieruchomości Y

Nieruchomość Y będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 4, 5, 6, 7, 8, położonych przy Y (dalej: „Działki Y”), dla których Sąd Rejonowy w Y, (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą ;
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń w tym infrastruktury technicznej związanej z budynkami i budowlami (np. system oświetlenia LED, (…)) zlokalizowanych na Działkach Y (zwanych dalej odpowiednio: „Budynkami Y”, „Budowlami Y”, „Urządzeniami Y). Na Działkach Y znajdują się między innymi:
    *   budynek (…) dalej jako: ”Budynek CH Y”;
    *   myjnia;
    *   sieć kanalizacyjna;
    *   parking;
    *   pylon reklamowy;
    *   budynek pomocniczy;
    *   wiata na wózki sklepowe.

Dla Działek Y obowiązują ustalenia zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru położonego pomiędzy ulicami: w Y uchwalonego Uchwałą (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa …), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę („MPZP Y”).

Wnioskodawcy ponadto wskazują, iż przed nabyciem Nieruchomości Y przez Nabywcę zostanie usunięta myjnia oraz cała infrastruktura (podziemna i naziemna) związana z jej obsługą, która nie jest niezbędna do obsługi Budynków Y.

Niezależnie od powyższego na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki Y – za wyjątkiem Działki Y nr 4, która jak wskazano powyżej jest objęta MPZP jako przeznaczona pod zabudowę – będą zabudowane. Poza Budynkami Y, Budowlami Y i Urządzeniami Y na Działkach Y na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości Y przez Zbywcę

Historycznie działki Y nabywane były przez Zbywcę od osób fizycznych.

Prawo własności Działek Y zostało nabyte przez Zbywcę w drodze transakcji sprzedaży na podstawie następujących aktów notarialnych:

*   z dnia 28 grudnia 2007 r.
*   z dnia 28 grudnia 2007 r.
*   z dnia 22 sierpnia 2008 r.

Działki Y na moment nabycia przez Zbywcę były niezabudowane i powyższe nabycia podlegały opodatkowaniu PCC.

Po nabyciu Działek Y, Zbywca uzyskał decyzje o pozwoleniu na budowę i w konsekwencji wzniósł na nich Budynki Y i Budowle Y.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach inwestycyjnych związanych z budową Budynków Y i Budowli Y.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane między innymi:

*   W dniu 26 kwietnia 2011 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie budynku handlowo – usługowego w części obejmującej pomieszczenie kotłowni gazowej, zlokalizowanego na terenie działek nr 4, 5, 6, 7, 8;
*   W dniu 30 marca 2011 r. na Zbywcę – Pozwolenie na użytkowanie w części obejmującej obiekt handlowo-usługowy wraz z instalacjami w tym wewnętrzną instalacją gazu i stacją transformatorową konsumencką, hali namiotowej, garażu, budynku pompowni i hydroforni wraz z instalacjami, wartowni, pylonu reklamowego, prasokontenera, zbiornika retencyjnego wody, przeciwpożarowego muru oporowego wraz z osłoną parawanową, balustrad zewnętrznych, schodów zewnętrznych, bariery automatycznej dla samochodów dostawczych od strony , dróg służących do wewnętrznej komunikacji, placów manewrowych, miejsc postojowych w ilości (…) szt., chodników wraz z odwodnieniem i oświetleniem, wiat na wózki, sieci elektroenergetycznej, wody pitnej podwyższonego ciśnienia, wodociągowej, hydrantów przeciwpożarowych, kanalizacji technologicznej, kanalizacji deszczowej (czystej i brudnej), drenarskiej, zlokalizowanego na terenie działek nr 4, 5, 6, 7, 8.

Część pomieszczeń Budynku CH Y była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy Y”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (\`(...)\`) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez A polegającej m.in. na (…), oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki Y (tj. Budynki inne niż Budynek CH Y), Budowle Y i Urządzenia Y, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH Y są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców Y. Tym samym, są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości Y do Najemców Y.

Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Budynków Y i Budowli Y, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów. Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na wydatkach na ulepszenie Budynków Y i Budowli Y.

(iv) Opis Nieruchomości Z

Nieruchomość Z będąca przedmiotem Transakcji obejmuje:

*   prawo własności działki gruntu o numerze ewidencyjnym: 9 położonej (…) w Z (dalej: „Działka Z”), dla której Sąd Rejonowy w Z, (…) Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą
*   prawo własności budynków, budowli i urządzeń, w tym infrastruktury technicznej związanej z budynkami i budowlami, zlokalizowanych na Działce Z (zwanych dalej odpowiednio „Budynkami Z”, „Budowlami Z”, „Urządzeniami Z”). Na Działce Z znajdują się między innymi:
    *   budynek (…) (dalej: „Budynek CH Z”);
    *   myjnia;
    *   parking;
    *   pylon reklamowy;
    *   sieć wodociągowa;
    *   wiata na wózki sklepowe.

Działka Z położona jest na terenie objętym Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego miasta Z (uchwalony przez Radę Miasta Z uchwałą ogłoszoną w Dzienniku Urzędowym Województwa (…)), zgodnie z którym teren ten przeznaczony jest pod zabudowę („MPZP Z”).

Wnioskodawcy wyjaśniają, że przed Transakcją Zbywca przeprowadził podział geodezyjny działek Zbywcy o nr 10, 11, w wyniku którego działki uległy podziałowi na działki o nr 12 i nr 9. Wyłącznie działka o nr 9 (Działka Z) będzie przedmiotem Transakcji.

Wnioskodawcy wyjaśniają, że zostaną natomiast ustanowione służebności gruntowe przez działkę 9, które umożliwią prawidłowe funkcjonowanie wydzielonej części nieruchomości, tj. działki o nr 12 poprzez zapewnienie jej dostępu do drogi publicznej.

Wnioskodawcy ponadto wskazują, iż przed nabyciem Nieruchomości Z przez Nabywcę zostanie usunięta myjnia oraz infrastruktura związana z jej obsługą, która nie jest niezbędna do obsługi Budynków Z.

Niezależnie od powyższego, na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), grunt stanowiący Działkę Z będzie zabudowany. Poza Budynkami Z, Budowlami Z i Urządzeniami Z na Działce Z na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

Okoliczności nabycia Nieruchomości Z przez Zbywcę

Historycznie Działka Z została nabyta przez I sp. z o.o., działający później (po zmianie nazwy) jako F sp. z o.o. (dalej: „F”), E.F. RP spółka jawna (dalej: „E.F. RP”).

Prawo własności Działki Z zostało nabyte przez F w drodze transakcji sprzedaży na podstawie aktu notarialnego z dnia 8 maja 2002 r.

Działka Z na moment nabycia przez F zgodnie z aktem notarialnym z dnia 8 maja 2002 r., była niezabudowana i zakup ten podlegał opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych („PCC”).

Przed nabyciem Działki Z przez Zbywcę, E.F. RP uzyskał decyzje o pozwoleniu na budowę na Działce Z. Część pozwoleń została przeniesiona na Zbywcę przed nabyciem Działki Z i w konsekwencji Zbywca wzniósł na niej Budynki Z i Budowle Z.

Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego na wydatkach inwestycyjnych związanych z budową Budynków Z i Budowli Z.

Pozwolenia na użytkowanie zostały wydane m.in.:

*   W dniu 28 sierpnia 2002 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie Centrum Handlowo- Usługowego w Z;
*   W dniu 23 sierpnia 2005 r. na Zbywcę – pozwolenie na użytkowanie pawilonu handlowego dobudowanego do istniejącego Centrum Handlowego „(…)” w Z.

Część pomieszczeń Budynku CH Z była sukcesywnie przekazywana najemcom („Najemcy Z”) w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (\`(...)\`) służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na (…), oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe Budynki Z (tj. Budynki inne niż Budynek CH Z), Budowle Z i Urządzenia Z, jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH Z są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców Z. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości Z do Najemców Z.

Na mocy aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2003 r. F połączyła się ze Zbywcą poprzez przeniesienie całego majątku F (spółkę przejmowaną) na Zbywcę (spółkę przejmującą). Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 KSH. W wyniku połączenia Zbywca wstąpił we wszelkie prawa i obowiązki F.

Zbywca mógł ponosić wydatki na ulepszenie Nieruchomości Z, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b) ustawy o VAT, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

Działki X, Działki Y i Działka Z w dalszej części określane będą jako: „Działki”, Budowle X, Budowle Y i Budowle Z jako: „Budowle”, Budynki X, Budynki Y i Budynki Z jako „Budynki”, zaś Urządzenia X, Urządzenia Y i Urządzenia Z jako: „Urządzenia”, Najemcy Y, Najemcy X oraz Najemcy Z jako: „Najemcy”.

Na dzień składania wniosku (i również na dzień Transakcji), wszystkie grunty stanowiące Działki – za wyjątkiem Działki Y nr 4, objętej MPZP zgodnie z którym jest przeznaczona pod zabudowę – będą zabudowane Budynkami lub Budowlami. Poza Budynkami, Budowlami i Urządzeniami na Działkach na dzień Transakcji nie będą znajdowały się żadne inne naniesienia.

(viii) Składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji

Przedmiotem Transakcji są Nieruchomości, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Przed przeprowadzeniem Transakcji, Zbywca opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń (…) i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Jednocześnie na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Tym samym Nabywca nie wstąpi w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów na media i umowy dostawy mediów.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami architektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości.

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. (…)),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (np. w zakresie działalności handlowej),
*   prawa (…), prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość i znak towarowy związany z nazwą Zbywcy,
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej (inne niż urządzenia i infrastruktura techniczna związana z Budynkami i Budowlami) Zbywcy np. szereg innych ruchomości będących własnością Zbywcy, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji /przebudowy Budynków i Budowli,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – takie umowy obecnie nie istnieją,
*   pracownicy Zbywcy.

Nieruchomości nie są wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Obecnie Nieruchomości mają zostać zbyte na rzecz Nabywcy. Strony planują, iż Transakcja sprzedaży Nieruchomości X zostanie przeprowadzona do końca 2019 r. Niemniej jednak, nie jest wykluczone, że zostanie dokonana dopiero na początku 2020 r.

(iv) Podjęcie własnej działalności przez Nabywcę po nabyciu Nieruchomości

Po nabyciu Nieruchomości zostaną przeprowadzone prace adaptacyjne, modernizacyjne i remontowe niezbędne do przystosowania Budynków i Budowli wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności handlowej dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz oraz towarów związanych z utrzymaniem ogrodów (całkowicie inny profil działalności niż obecnie prowadzony przez Zbywcę). Działalność na terenie Nieruchomości ww. zakresie będzie prowadzona przez spółkę powiązaną (C Sp. z o.o.), która będzie wynajmowała od Nabywcy Nieruchomości. Wynajem Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Działalność prowadzona na nabytych Nieruchomościach nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca poza wynajmem Nieruchomości pod główną działalność prowadzoną przez spółkę powiązaną będzie wynajmował część powierzchni zewnętrznym podmiotom m.in. w zakresie prowadzenia działalności pomocniczej takiej jak przykładowo wynajem powierzchni pod bankomaty, maszyny vendingowe.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów. Zarządzanie Nieruchomościami i aktywami będzie prowadzone przez pracowników podmiotu powiązanego z Nabywcą.

Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie (zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11) o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany będący stroną postępowania wskazał, że działki będące przedmiotem planowanej sprzedaży (Transakcji) mają następujący status zabudowań:

1.  X działka nr 1 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking,
    *   droga wewnętrzna;
2.  X działka nr 2 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking z drogami wewnętrznymi;
3.  X działka nr 3 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   centrum handlowo-usługowe (we wniosku zdefiniowane jako Budynek CH X),
    *   parking,
    *   drogi wewnętrzne,
    *   brama wjazdowa,
    *   ogrodzenie,
    *   pylon informacyjny,
    *   stróżówka,
    *   wiata stalowa;
4.  Y działka nr 4 – niezabudowana;
5.  Y działka nr 5 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y),
    *   parking,
    *   pylon reklamowy,
    *   część podziemna myjni samochodowej (w trakcie usuwania – jak wskazano we wniosku, nie będzie przedmiotem Transakcji, gdyż zostanie usunięta przed Transakcją),
    *   wiata na wózki sklepowe,
    *   latarnie,
    *   według najlepszej wiedzy Zbywcy – sieć wodociągowa;
6.  Y działka nr 6 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y),
    *   parking,
    *   droga wewnętrzna,
    *   część ogrodzenia strefy dostaw,
    *   latarnie,
    *   według najlepszej wiedzy Zbywcy – sieć wodociągowa;
7.  Y działka nr 7 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y),
    *   parking,
    *   budynek pomocniczy,
    *   część ogrodzenia strefy dostaw,
    *   zbiornik ppoż,
    *   latarnie,
    *   według najlepszej wiedzy Zbywcy – sieć wodociągowa;
8.  Y działka nr 8 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   parking,
    *   drogi wewnętrzne.
    *   latarnie;
9.  Z działka nr 9 – zabudowana następującymi naniesieniami:
    *   budynek (…) (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Z),
    *   parking,
    *   myjnia (tak jak wskazano we wniosku nie będzie ona przedmiotem Transakcji, gdyż zostanie usunięta przed Transakcją),
    *   sieć wodociągowa,
    *   wiata na wózki sklepowe,
    *   maszty flagowe,
    *   ogrodzenie z furtką,
    *   wiata (punkt odbioru),
    *   stróżówka,
    *   kanalizacja deszczowa,
    *   kanalizacja sanitarna,
    *   droga wewnętrzna.
    *   latarnie.

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż w złożonym wniosku wspólnym o wydanie interpretacji dla przedmiotowych trzech nieruchomości, tj. Nieruchomości X, Nieruchomości Y i Nieruchomości Z, zawarta została informacja o znajdujących się na Działkach X wiatach na wózki sklepowe i wieży reklamowej. W związku z tym, że na moment złożenia odpowiedzi na Wezwanie wiaty na wózki i wieża reklamowa zostały zdemontowane, to nie znajdują się one obecnie na żadnej z Działek X.

Wszystkie wskazane powyżej naniesienia (w tym nowo wskazane) będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.).

W odniesieniu do sposobu pierwszego zasiedlenia, Wnioskodawca wskazuje, iż część pomieszczeń Budynku CH X, Budynku CH Y, Budynku CH Z była sukcesywnie oddawana do używania Najemcom X, Najemcom Y i Najemcom Z w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT. Pozostała część pomieszczeń (\`(...)\`) była zaś użytkowana na potrzeby własne Zbywcy, tj. służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na (…), oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach X, Działce Z i Działkach Y (wymienione powyżej) jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH X, Budynku CH Y, Budynku CH Z, były wykorzystywane zarówno przez Zbywcę jak i Najemców X, Najemców Y i Najemców Z na przestrzeni ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją. Tym samym były również używane/wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości X, Y, Z do Najemców X, Y, Z.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji były przedmiotem pierwszego zasiedlenia od momentu oddania ich do użytkowania, od którego to momentu były wykorzystywane do prowadzonej przez Zbywcę w działalności gospodarczej.

Poniżej Wnioskodawca wskazuje daty oddania poszczególnych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji, do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla, odpowiednio: Nieruchomości Z, Nieruchomości X i Nieruchomości Y).

1.  X działka nr 1:
    *   parking – 26 lipca 1999 r.,
    *   droga wewnętrzna – 26 lipca 1999 r.;
2.  X działka nr 2:
    *   parking z drogami wewnętrznymi – 26 lipca 1999 r.;
3.  X działka nr 3:
    *   centrum handlowo-usługowe (Budynek CH X) – 26 lipca 1999 r.,
    *   parking – 26 lipca 1999 r.,
    *   drogi wewnętrzne – 26 lipca 1999 r.,
    *   brama wjazdowa – 1 czerwca 2017,
    *   ogrodzenie – 26 lipca 1999 r.,
    *   pylon informacyjny – 2 stycznia 2003 r.,
    *   stróżówka – przed 2003 r.,
    *   wiata stalowa – 19 kwietnia 2002 r;

1.  Z działka nr 9:
    *   budynek (…) (Budynek CH Z) – 7 września 2002 r.,
    *   parking – 7 września 2002 r.,
    *   sieć wodociągowa – 7 września 2002 r.,
    *   wiata na wózki sklepowe – 8 września 2002 r.,
    *   maszty flagowe – 7 września 2002 r.,
    *   ogrodzenie z furtką – 26 listopada 2012 r.,
    *   wiata (punkt odbioru) – 30 grudnia 2013 r.,
    *   stróżówka – 8 września 2002 r.,
    *   kanalizacja deszczowa – 7 września 2002 r.,
    *   kanalizacja sanitarna – 7 września 2002 r.,
    *   droga wewnętrzna – 7 września 2002 r.,
    *   latarnie – 7 września 2002 r.

Na działce nr 5 w Nieruchomości Y znajduje się również myjnia – została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie jest ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Jak wskazywano we wniosku, nie będzie ona przedmiotem Transakcji, gdyż zostanie usunięta przed Transakcją.

Wnioskodawca wskazał, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. zabudowań na Nieruchomościach, a ich dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Poniżej Wnioskodawca szczegółowo odnosi się do dwóch pytań (tj. pytania nr 2 i nr 3 wezwania) w odniesieniu do poszczególnych Nieruchomości.

A) X

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do:

*   Budynku CH X (budynku centrum handlowo-usługowego, stanowiącego budynek w rozumieniu prawa budowlanego).
*   Ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku CH X zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych z następującymi datami (tj. wydatki na ulepszenia były ponoszone do wskazanych poniżej dat):
    *   1 stycznia 2002 r.,
    *   1 marca 2002 r.,
    *   1 sierpnia 2002 r.,
    *   1 listopada 2002 r.,
    *   1 marca 2008 r.
    *   28 maja 2012 r.,
    *   30 września 2013 r.,
    *   25 listopad 2013 r.,
    *   27 stycznia 2014 r.,
    *   25 sierpnia 2014 r.,
    *   26 stycznia 2015 r.,
    *   1 marca 2015 r.,
    *   6 lipca 2015 r.,
    *   13 października 2016 r.,
    *   24 lutego 2017 r.

Wydatki na ulepszenie Budynku CH X przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku CH X 26 stycznia 2015 r. Wydatki na ulepszenie Budynku CH X poniesione po 26 stycznia 2015 r. do daty składania wyjaśnień nie przekroczyły i nie przekroczą ani nie będą równe do daty planowanej Transakcji 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku CH X (czyli wartości początkowej powiększonej o ulepszenia poniesione do dnia 26 stycznia 2015 r.).

Po ulepszeniu Budynku CH X przekraczającym 30% wartości początkowej Budynku CH X (tj. po 26 stycznia 2015 r.), Budynek CH X wraz z dokonanymi ulepszeniami był nadal w całości używany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości X).

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji wydatki na ich ulepszenie nie wyniosły do dnia składania Wyjaśnień i nie wyniosą do daty planowanej Transakcji co najmniej 30% ich wartości początkowej.

B) Y

W odniesieniu do budynków/budowli (tj. w odniesieniu do każdego budynku/budowli z osobna) będących przedmiotem planowanej Transakcji skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła na moment składania Wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment planowanej Transakcji co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Tym samym, jak wspomniano powyżej, nie ma (i na moment Transakcji nie będzie) budynków/budowli w stosunku do których kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

C) Z

W odniesieniu do budynków/budowli (tj. w odniesieniu do każdego budynku/budowli z osobna) będących przedmiotem planowanej Transakcji skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła na moment składania niniejszych Wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment planowanej Transakcji co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Tym samym, jak wspomniano powyżej, nie ma (i na moment Transakcji nie będzie) budynków/budowli w stosunku do których kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Wnioskodawca wskazał, iż w zakresie pytań dotyczących ulepszeń (tj. pytanie 2 i 3 części II Wezwania) nie odnosi się do myjni znajdujących się na Nieruchomości Y i Nieruchomości Z, gdyż, jak wskazywano we wniosku, nie będą one przedmiotem Transakcji, gdyż zostaną usunięte przed Transakcją.

Dodatkowe informacje Wnioskodawcy

Wnioskodawca we wniosku wskazywał, iż przed Transakcją Zbywca opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń (…) i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Jednocześnie na dzień Transakcji Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Tym samym, Nabywca nie wstąpi w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, iż nie można wykluczyć, że jeden z Najemców Z (dalej jako: „Najemca”) pozostanie w Nieruchomości na moment Transakcji. W takim przypadku, prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej z tym Najemcą przejdą z mocy prawa na Nabywcę. Niemniej jednak, Nabywca wyrazi zgodę na zakup Nieruchomości Z wraz ze wspomnianą umową najmu z Najemcą tylko w przypadku, gdy Zbywca ustali ze wspomnianym Najemcą, że opuści on zajmowaną przestrzeń w Budynku CH Z w krótkim okresie po dokonaniu Transakcji. Przejście tej jednej umowy najmu jest zatem jedynie wynikiem braku możliwości jej wcześniejszego rozwiązania przed dokonaniem Transakcji.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą) odbędzie się zasadniczo w stanie wolnym od obciążeń (w tym w szczególności umów najmu czy dzierżawy, za wyjątkiem wspomnianej umowy z jednym Najemcą) innych niż te, które zostaną ustanowione na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą), a także za wyjątkiem ograniczonych praw rzeczowych (służebności), ustanowionych w związku z koniecznością prawidłowego korzystania z Nieruchomości lub nieruchomości sąsiednich, istniejących na moment Transakcji bądź ustanowionych w związku z Transakcją, jakie wynikają (bądź będą wynikały) z decyzji administracyjnych, jak też z umów/porozumień zawartych przez aktualnych bądź uprzednich właścicieli Nieruchomości.

Wnioskodawca zaznacza, iż powyższe informacje nie zmieniają stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1)
2.  Czy w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2)
3.  Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – to, czy Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3)
4.  Czy w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), to Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości? (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5)

**Zdaniem Zainteresowanych:**

1.  Planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.
2.  W stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT.
3.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT). Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.
4.  W przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 1:

Uwagi wstępne

W celu rozstrzygnięcia, czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie opodatkowana VAT, konieczne jest w pierwszej kolejności ustalenie, czy przedmiotowa Transakcja mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu VAT, zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy żadne z wyłączeń z opodatkowania VAT, wskazanych w art. 6 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, jak również wszelkie postacie energii. Uregulowanie zawarte w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, definiuje dostawę towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Oznacza to, iż transakcja mająca za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część („ZCP”) nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT.

Zdaniem Wnioskodawców, wykładnia terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – przedsiębiorstwo oraz ZCP – ma kluczowe znaczenie w sprawie, gdyż rozstrzyga o opodatkowaniu planowanej Transakcji VAT albo PCC.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawców, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i, tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, ZCP czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

Uprawnienie organów do dokonania takiej klasyfikacji znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych, m.in. w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Kr 1691/11), w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 1239/07), w wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2010 r. (sygn. akt I FSK 1216/09), w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 26 maja 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 197/09), w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Gl 10/08) oraz w wyroku NSA z dnia 4 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 1019/09).

Przedsiębiorstwo lub ZCP w rozumieniu ustawy o VAT

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa”. Ze względu na powyższe – oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach – w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, że pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl regulacji zawartej w tym artykule, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei – w myśl regulacji art. 2 pkt 27 ustawy o VAT – przez ZCP rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespól składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Niezależnie od okoliczności, że w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie Nieruchomości, a także majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z Nieruchomościami, oraz dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami i decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości, zdaniem Wnioskodawców, nie można uznać, że Nieruchomości stanowią przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji nie wyczerpuje przytoczonej wyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer innych kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy, obejmujących w szczególności:

*   podstawową działalność gospodarczą Zbywcy (tj. działalność handlowa),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (np. w zakresie działalności handlowej),
*   prawa (…), prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość i znak towarowy związany z nazwą Zbywcy,
*   inne środki trwale wykorzystywane do działalności handlowej Zbywcy np. nieruchomości inne niż Nieruchomości, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji/przebudowy Budynków,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwę przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – takie umowy obecnie nie istnieją,
*   pracownicy Zbywcy.

Ponadto, przed przeprowadzeniem Transakcji, Zbywca opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń (…) i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Jednocześnie na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Tym samym, Nabywca nie wstąpi w miejsce Zbywcy w stosunki najmu wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów na media i umowy dostawy mediów, aczkolwiek okoliczność ta w ocenie Wnioskodawców nie może stanowić podstawy do przyjęcia, iż przedmiot transakcji stanowi przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Jak wskazuje się bowiem w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. „kwestia przeniesienia tych umów i umów w zakresie mediów – przyp. Wnioskodawców i w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP”.

Stanowisko Wnioskodawców, zgodnie z którym składniki majątkowe będące przedmiotem Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską (która – co należy zaznaczyć – była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe) (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Wnioskodawców konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku).

Z odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską można wywnioskować, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa/ZCP nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet jeśli jest on przeznaczony na wynajem. Przedsiębiorstwem, bowiem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami i zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem – jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego – w analizowanym przypadku Transakcji nie będzie towarzyszył transfer należności, zobowiązań Zbywcy czy też umów zawartych przez Zbywcę poza ewentualnie umowami w zakresie mediów. A zatem, po dacie planowanej Transakcji, istniejące należności i zobowiązania pozostaną w bilansie Zbywcy.

Argumentu przemawiającego za tym, iż przedmiotem analizowanej Transakcji nie jest przedsiębiorstwo Zbywcy, dostarczają orzeczenia sądów (Wyrok NSA z dnia 6 października 1995 r., sygn.: SA/Gd 1959/94 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn.: I SA/Wr 355/08), w których wyrażono tezę, iż zbycie przez podatnika tylko części jego aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, choćby nawet przedmiotem zbycia była zdecydowana większość składników majątkowych funkcjonującego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Tymczasem, przedmiot Transakcji nie tworzy takiej funkcjonalnej całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej.

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (Wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95, wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r. sygn.: I SA/Kr 1189/99 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn.: I SA/Gd 1205/13, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2015, sygn.: I FSK 572/14) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawców, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, jako że m.in. umowa ubezpieczenia Nieruchomości, zobowiązania i należności, a także szereg innych ważnych, wskazanych powyżej składników służących Zbywcy do prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, nie zostaną przejęte przez Nabywcę. Z powyższych względów, zdaniem Wnioskodawców, nie ma podstaw, aby Transakcję sprzedaży Nieruchomości zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Ponadto, działalność polegająca na wynajmie Nieruchomości nie stanowi ZCP wyodrębnionej w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Zbywcę. Przesłankami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest bowiem, aby:

*   istniał zespól składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie oraz aby składniki te były przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;
*   zespół tych składników był wyodrębniony organizacyjnie w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników był wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników mógł stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Aby zatem można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym przenoszonych składników, musiałyby one pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należałoby je traktować jako zorganizowany, autonomiczny zespół. Tymczasem, w analizowanym przypadku składniki będące przedmiotem Transakcji nie stanowią takiego autonomicznego, zorganizowanego zespołu m.in. z uwagi na fakt, iż m.in. prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy, jak i wskazany powyżej cały szereg istotnych składników wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej Zbywcy nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Przenoszone składniki nie spełniają też kryterium wyodrębnienia organizacyjnego. Zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny bowiem świadczyć przykładowo odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne spełnione byłoby również wówczas, gdyby zorganizowana część przedsiębiorstwa miała swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp.

Tymczasem, przenoszone składniki majątkowe i oparta o nie działalność Zbywcy nie są obecnie wyodrębnione w żaden z powyższych sposobów w przedsiębiorstwie Zbywcy. Podobnie, Nieruchomości będące przedmiotem Transakcji nie są wyodrębnione finansowo w tym znaczeniu, iż nie są dla nich prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

W szczególności też przenoszone Nieruchomości nie będą posiadały zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się bowiem możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie.

Na rzecz Nabywcy nie będą przenoszone również prawa i zobowiązania wynikające z umów zawartych przez Zbywcę kluczowe dla działania każdego biznesu. Ponadto nie dojdzie do przejęcia zaplecza technicznego w postaci wyposażenia związanego z prowadzeniem działalności handlowej Zbywcy czy też zaplecza osobowego w postaci pracowników. Równocześnie w celu prowadzenia zakładanej przez siebie działalności Nabywca będzie musiał ponieść nakłady pozwalające na dostosowanie przedmiotu nabycia do profilu planowanej działalności na Nieruchomościach. Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przenoszone Nieruchomości nie będą posiadały same w sobie zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo. Tym samym, sprzedawane składniki majątkowe nie będą spełniały definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, określonej w art. 2 pkt 27 ustawy o VAT.

Powyższe potwierdza zatem jednoznacznie, iż przedmiot Transakcji nie może zostać uznany za przedsiębiorstwo ani ZCP Zbywcy. W analogicznych stanach faktycznych podobne stanowisko potwierdził przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 22 maja 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.213.2018.1.KO stwierdził, że: „Bowiem jak wyżej wskazano Zbywca wybudował centrum dystrybucyjne z zamiarem jego sprzedaży na rzecz podmiotu trzeciego. Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników. Nieruchomość nie stanowi odrębnego działu, wydziału czy też oddziału wydzielonego w ramach działalności Zbywcy. Transakcji nie będzie towarzyszyło przeniesienie jakichkolwiek innych niż wymienione składniki majątkowe, w tym należności oraz zobowiązań, związanych ze sprzedawaną Nieruchomością. W konsekwencji, skoro przedmiot sprzedaży – Zbywane Składniki Majątkowe – nie będzie stanowił ani przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jego sprzedaż nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym, transakcja sprzedaży będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów tj. czynność objęta przedmiotowym zakresem opodatkowania określoną w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.267.2018.3.AZ stwierdził, że: „W szczególności nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego żadnych znaków towarowych, know-how, praw do nazwy, praw do domen internetowych, tajemnicy handlowej czy tajemnicy przedsiębiorstwa. W ramach planowanej transakcji nie dojdzie również do przejęcia środków pieniężnych, praw z papierów wartościowych i zapasów związanych z prowadzoną przez Sprzedającego działalnością gospodarczą. Sprzedający nie przeniesie również na Kupującego żadnych rachunków bankowych. W ramach transakcji nie dojdzie do przejęcia przez Kupującego żadnych pracowników Sprzedającego. Zbycie składników materialnych nie wyczerpuje definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, gdyż większość istotnych elementów tworzących u Wnioskodawcy przedsiębiorstwo nie jest objęta transakcją sprzedaży. Zatem w ocenie Organu, w przedmiotowej sprawie nie można mówić o zespole składników niematerialnych i materialnych, zorganizowanych w taki sposób, żeby wspomniany zespół mógł służyć do prowadzenia u nabywcy działalności gospodarczej. Planowana transakcja sprzedaży nieruchomości będzie stanowiła dostawę składników majątkowych. Zatem przedmiotowa czynność nie może zostać uznana za zbycie przedsiębiorstwa.

Powyższe stanowisko (o nieuznawaniu zbycia samej tylko nieruchomości za transakcję zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP na gruncie ustawy o VAT) znajduje też potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 1316/15.

Przedmiot Transakcji w świetle Objaśnień MF

Powyższe stanowisko, zgodnie z którym przedmiot Transakcji nie stanowi przedsiębiorstwa ani ZCP, wpisuje się też w pełni w konkluzje wynikające z objaśnień z dnia 11 grudnia 2018 r. dot. opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych, wydanych na podstawie art. 14a i pkt 2 Ordynacji podatkowej i opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów („Objaśnienia MF”).

Zgodnie z Objaśnieniami MF: „(…) co do zasady – dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT”, a jedynie „w wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu, tj. w przypadku spełnienia przesłanek kwalifikacji nieruchomości komercyjnej (będącej przedmiotem dostawy) jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Odnosząc powyższe do obrotu nieruchomościami komercyjnymi, Objaśnienia MF wskazują, iż typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku daną transakcję należy uznać za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria:

*   przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności;
*   nabywca – w ramach swojej działalności – ma zamiar kontynuowania działalności prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji.

Oceny w powyższym zakresie należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.

W szczególności, w celu ustalenia, czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić, czy – oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (takich jak sam grunt, budynki, budowle czy prawa i obowiązki z umów najmu) – na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

1.  prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
2.  umowy o zarządzanie nieruchomością;
3.  umowy zarządzania aktywami;
4.  należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem.

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności planowanej Transakcji, w pierwszej kolejności należy wskazać, iż w ramach Transakcji na Nabywcę nie zostaną przeniesione prawa i obowiązki wynikające z umów najmu zawartych z Najemcami X oraz Najemcami Y. Zbywca będzie zobowiązany do rozwiązania/wypowiedzenia wszelkich umów najmu, dzierżawy i umów o podobnym charakterze związanych z Nieruchomościami, tak aby Nieruchomości zostały wydane Nabywcy w stanie wolnym od wszelkich obciążeń. Ponadto, Zbywca opuści, przed planowaną Transakcją powierzchnie zajmowane na prowadzenie własnej (handlowej) działalności gospodarczej.

Tym samym, przedmiotem Transakcji będzie jedynie sprzedaż Nieruchomości (nie zajętej przez najemców ani Zbywcę) i określonych praw autorskich, a także dokumentacji prawnej i technicznej i decyzji administracyjnych dotyczących Nieruchomości. Nie jest zatem możliwe uznanie, iż przedmiot Transakcji stanowi ZCP (ani przedsiębiorstwo).

Niezależnie od tego, na Nabywcę nie zostanie przeniesiony żaden element wymieniany w cytowanych wyżej pkt a) - d) Objaśnień MF, w szczególności:

*   prawa i obowiązki z jakichkolwiek umów dotyczących finansowania udzielonego Zbywcy;
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy o zarządzanie nieruchomością (property management) lub umowy o zarządzanie aktywami (asset management);
*   należności o charakterze pieniężnym.

Warto nadmienić, iż zgodnie z Objaśnieniami MF za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez Zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowanie dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz Zbywcy.

Ponadto, zgodnie z Objaśnieniami MF, brak jest możliwości stwierdzenia zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP jeżeli nabywca nie ma zamiaru kontynuowania działalności prowadzonej dotychczas przez Zbywcę.

Jak Wnioskodawcy wskazali powyżej, po Transakcji Nabywca będzie prowadzić na Nieruchomościach działalność opodatkowaną, która nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy.

Powyższa działalność będzie prowadzona przez Nabywcę przy wykorzystaniu własnych zasobów lub przy pomocy profesjonalnych usługodawców oraz w oparciu o własny know-how wypracowany w tym zakresie.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, w tym w szczególności w zakresie zarządzania Nieruchomością (property management) i zarządzania aktywami (asset management).

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy stoją na stanowisku, że planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 2:

Uwagi ogólne

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie stanowiła dostawę Działek wraz z Budynkami oraz Budowlami.

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Co do zasady, podstawowa stawka podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 art. 129 ust. 1.

Przy czym stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji będzie więc opodatkowana VAT jako dostawa towarów, chyba że zastosowanie znalazłoby jedno ze zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT. W przedmiotowym przypadku, należy rozważyć, czy sprzedaż Nieruchomości w ramach planowanej Transakcji może podlegać zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, 10 lub 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, chyba że:

*   dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, w świetle definicji zawartej w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

*   wybudowaniu lub
*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W tym kontekście Wnioskodawcy zwracają uwagę, że zgodnie z ugruntowaną praktyką pojęcie pierwszego zasiedlenia interpretowane jest szerzej, jako obejmujące, poza wydaniem nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych VAT, również wykorzystywanie ich przez dany podmiot na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (z którym to wykorzystaniem nie wiąże się wydanie nieruchomości w ramach czynności opodatkowanych). W wyroku NSA z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14, wskazano, iż „wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziano w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Spółka użytkując w części budynek dla celów działalności gospodarczej spełniła warunki przewidziane dla zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu wyżej wskazanym i nie można twierdzić, że przedmiotowa dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia (\`(...)\`).”

Prawidłowość powyższego podejścia potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r., C-308/16 w sprawie Kozuba Premium Selection sp. z o.o. (dalej: „Kozuba”). W ocenie Trybunału, pojęcie „pierwszego zasiedlenia” nie może zostać ograniczone do oddania budynku/budowli w ramach czynności opodatkowanych VAT. Oznacza to, iż pierwsze zasiedlenie stanowi nie tylko oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (jak np. najem, dzierżawa, sprzedaż), ale także zasiedlenie budynków/budowli poprzez ich wykorzystywanie dla potrzeb własnej działalności gospodarczej podatnika.

Jak stwierdził TSUE: „ art. 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z VAT w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu”.

Ponadto, Trybunał wskazał, iż „Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, S. z), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, tu w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j, kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora (pogrubienie Wnioskodawców). W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (pogrubienie Wnioskodawców)”.

Jednocześnie Wnioskodawcy wskazują, iż w dniu 29 lipca 2019 r. Prezydent RP podpisał ustawę z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (dalej: Ustawa Nowelizująca VAT”) wprowadzającą m.in. modyfikację przesłanek stosowania zwolnienia z VAT dla dostaw budynków, budowli i ich części, poprzez likwidację warunku, że ich zasiedlenie nastąpiło w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Zmiana ta stanowi realizację wspomnianego powyżej wyroku Trybunału w sprawie Kozuba.

Zgodnie z Ustawą Nowelizującą VAT nowa definicja pierwszego zasiedlenia w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT otrzymuje następujące brzmienie: „pierwsze zasiedlenie – rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej”.

Wnioskodawcy wnoszą o uwzględnienie/zastosowanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w uzasadnieniu prawnym (podstawie prawnej) wydawanej interpretacji indywidualnej dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego również treści nowych regulacji dotyczących definicji „pierwszego zasiedlenia”. Wejście w życie nowych przepisów nastąpi (w tym zakresie) z dniem 1 września 2019 r.

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia z opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części podatkiem VAT, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

*   są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
*   złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części podatkiem VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, drugiego z powyższych warunków nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się z podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, jeżeli z tytułu ich nabycia lub wytworzenia nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Należy zatem rozważyć, czy do planowanej dostawy składników majątkowych (Nieruchomości) nie znajdzie zastosowania żadne z powyższych zwolnień przewidzianych w ustawie o VAT, tj. w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9, pkt 10 lub pkt 10a ustawy o VAT.

Uwagi szczegółowe odnoszące się do poszczególnych elementów Nieruchomości

Jak wskazano powyżej, Działki wchodzące w skład Nieruchomości zostały nabyte przez Zbywcę (lub poprzednika prawnego Zbywcy) na podstawie wymienionych w treści zdarzenia przyszłego aktów notarialnych w latach 1998 (Działki X), 2005, 2007-08 (Działki Y), 2002 (Działka Z) jako grunty niezabudowane (w przypadku Działek Y i Działki Z) lub jako grunty zabudowane (w przypadku Działek X, które zostały nabyte jako zabudowane). Zgodnie z ww. aktami notarialnymi, na Zbywcę (lub poprzednika prawnego Zbywcy) przeszło prawo własności lub prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami /budowlami.

Jednocześnie, zgodnie z ww. aktami notarialnymi nabycie:

*   Działek pozostawało poza zakresem VAT (Działki X, Działki Y, Działka Z);
*   Budynków/budowli zlokalizowanych na Działkach X podlegało w części opodatkowaniu, a w części zwolnieniu z VAT.

Opodatkowanie VAT zbycia niezabudowanej Działki Y nr 4

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, jedynie Działka Y nr 4 jest działką niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT z opodatkowania VAT zwalnia się dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Jednocześnie, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Działka Y nr 4 położona jest na terenie objętym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym jest ona przeznaczona pod zabudowę.

Tym samym, planowana sprzedaż Działki Y nr 4 będzie podlegała obowiązkowo opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku VAT.

Opodatkowanie VAT zbycia pozostałych Działek oraz posadowionych na nich Budynków i Budowli.

Poniższe uwagi odnoszą się do Działek innych niż Działka Y nr 4, której sprzedaż, jak wskazano powyżej, będzie podlegała obligatoryjnie opodatkowaniu VAT.

i) Działki

Zgodnie z art. 29 ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Sprzedaż prawa własności lub prawa użytkowania wieczystego Działek wchodzących w skład Nieruchomości będzie zatem opodatkowana według tych samych zasad jak dostawa Budynków i Budowli znajdujących się na Działkach.

ii) Budynki i Budowle wchodzące w skład Nieruchomości X, Nieruchomości Y i Nieruchomości Z

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego wniosku, Budynki i Budowle zostały wybudowane przez Zbywcę bądź K. Zbywcy bądź jego poprzednikowi prawnemu przysługiwało prawo odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budowę tych obiektów.

Budynek CH Y został oddany do użytkowania w 2011 r. Budynek CH X został oddany do użytkowania w 1999 r. Budynek CH Z został oddany do użytkowania w 2002 r. Podobnie co najmniej część pozostałych Budynków Y i Budowli Y, pozostałych Budynków X i Budowli X oraz pozostałych Budynków Z i Budowli Z została oddana do użytkowania ponad dwa lata przed planowaną Transakcją.

Część pomieszczeń Budynku CH Y, Budynku CH X i Budynku CH Z była sukcesywnie przekazywana Najemcom Y, Najemcom X i Najemcom Z w wykonaniu umów najmu podlegających opodatkowaniu VAT (w tym część z pomieszczeń została oddana w taki najem co najmniej dwa lata temu). Pozostała część pomieszczeń (\`(...)\`) służyła po wybudowaniu do prowadzenia działalności gospodarczej przez A, polegającej m.in. na (…), oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz zaprezentowane powyżej uwagi odnoszące się do szerokiej wykładni terminu „pierwsze zasiedlenie” zawartego w art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, Transakcja obejmująca dostawę Budynku CH Y, Budynku CH X oraz Budynku CH Z może zostać dokonana po upływie dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, tj. od momentu oddania przez Zbywcę części powierzchni po wybudowaniu w opodatkowany VAT najem do Najemców Y, Najemców X i Najemców Z oraz (w szczególności w odniesieniu do części powierzchni stanowiącej (…)) od momentu rozpoczęcia faktycznego wykorzystywania przez Zbywcę na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej). Jak Wnioskodawcy wskazywali powyżej, takie podejście jest zgodne z przytoczonymi tezami TSUE oraz NSA, które są obecnie powszechnie akceptowane także w praktyce polskich organów podatkowych. Niemniej jednak, nawet w przypadku, gdyby dostawa (całości bądź części) Budynku CH Y, Budynku CH X i Budynku CH Z była dokonywana przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia, okoliczność ta powodowałaby, iż w takiej części Transakcja podlegałaby opodatkowaniu VAT (co Wnioskodawcy szerzej uzasadniają poniżej).

Budowle Y, Budowle X i Budowle Z oraz pozostałe Budynki Y (tj. inne Budynki niż Budynek CH Y), pozostałe Budynki X (tj. inne Budynki niż Budynek CH X) i pozostałe Budynki Z (tj. inne Budynki niż Budynek CH Z), jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH Y i, odpowiednio, Budynku CH X, i odpowiednio Budynku CH Z, są wykorzystywane przez Zbywcę i Najemców tych Budynków. Tym samym są również wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomościach do Najemców. Należy zatem uznać, iż Budowle Y, Budowle X i Budowle Z oraz pozostałe Budynki Y (tj. inne Budynki niż Budynek CH Y), pozostałe Budynki X (tj. inne budynki niż Budynek CH X) i pozostałe Budynki Z (tj. inne budynki niż Budynek CH Z) były przedmiotem pierwszego zasiedlenia w momencie rozpoczęcia ich wykorzystywania, po wybudowaniu, do prowadzenia działalności gospodarczej Zbywcy.

Za przyjęciem powyższego stanowiska przemawia ponadto argumentacja, w świetle której do pierwszego zasiedlenia budowli (ogrodzenia, parkingi) doszło ze względu na fakt, iż obiekty te są funkcjonalnie połączone z Budynkami, w stosunku do których nastąpiło pierwsze zasiedlenie. Przykładowo ogrodzenia służą zabezpieczeniu całego terenu na wypadek ewentualnych prób włamania, parkingi są przeznaczone dla klientów (…) oraz Najemców.

Powyższe, znajduje swoje oparcie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.625.2017.1.KOM, w której stwierdzono, że: „Doszło także do pierwszego zasiedlenia budowli (szamba – zbiornika na nieczystości płynne) znajdującej się na działce nr (…)/1 i od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Jak wskazał Wnioskodawca, budowla była wykorzystywana od dnia nabycia działki tylko na potrzeby gospodarcze Wnioskodawcy, gdyż była i jest funkcjonalnie połączona z budynkami znajdującymi się na działce nr (…)/2, z których odprowadzane są nieczystości płynne i na nieruchomość nie były ponoszone nakłady na ulepszenie, które przekraczałyby 30% jej wartości początkowej”.

Analogiczne konkluzje zostały ponadto zawarte w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.561.2018.1.JF jak również z dnia 25 października 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.527.2017.1.AM.

Tym samym, również dostawa Budowli Y, Budowli X oraz Budowli Z, jak również pozostałych Budynków Y, pozostałych Budynków X i pozostałych Budynków Z może być dokonywana po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia.

W efekcie, przedmiotowa dostawa Budynków Y, Budowli Y, Budynków X i Budowli X oraz Budynków Z i Budowli Z może podlegać (w całości bądź w części w jakiej upłyną dwa lata od pierwszego zasiedlenia) zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w takim przypadku Wnioskodawcy planują złożyć wspólne oświadczenie, zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, rezygnując ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybierając opodatkowanie dostawy tych obiektów według podstawowej stawki VAT („Oświadczenie o wyborze opodatkowania”).

Niemniej jednak, Zbywca (bądź poprzednik prawny Zbywcy) mógł ponosić wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli Y, Budynków i Budowli X oraz Budynków i Budowli Z, o których mowa w art. 2 pkt 14 lit. b i art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT. Kwota wydatków mogła przekraczać 30% wartości początkowej tych obiektów.

W związku z tym, nie można zupełnie wykluczyć, iż dostawa części Budynków i Budowli Y, części Budynków i Budowli X oraz części Budynków i Budowli Z będzie dokonywana w ramach bądź przed upływem dwóch lat od pierwszego zasiedlenia, a tym samym nie znajdzie do niej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się (bez możliwości rezygnacji z zastosowania zwolnienia) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, pod warunkiem łącznego spełnienia poniższych warunków:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Zbywca wybudował Budynki i Budowle Y, Budynki i Budowle Z a w przypadku Budynków X i Budowli X wybudował je Zbywca lub K (poprzednik prawny Zbywcy). Zbywca i K byli uprawnieni do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z wybudowaniem i ulepszeniem powyższych obiektów.

Tym samym, nawet jeśli wydatki na ulepszenie zostały poniesione w ciągu dwóch lat przed dniem planowanej Transakcji, w odniesieniu do planowanej dostawy Budynków Y i Budowli Y, Budynków X i Budowli X oraz Budynków i Budowli Z, nie znajdzie zastosowanie obligatoryjne zwolnienie z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT z uwagi na przysługujące odliczenie.

Podobnie, nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż przedmiotowe nieruchomości nie były wykorzystywane przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z podatku, a ponadto, Zbywcy (bądź jego poprzednikowi prawnemu) z tytułu ich wytworzenia przysługiwało prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W efekcie, (przy założeniu, że Wnioskodawcy złożą Oświadczenie o wyborze opodatkowania) planowana dostawa Budynków i Budowli będzie w całości opodatkowana VAT według stawki podstawowej z uwagi na fakt, iż nie znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2, pkt 9 oraz pkt 10a ustawy o VAT, a w przypadku w jakim znalazłoby zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT Zbywca i Nabywca złożą oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych VAT.

Na dzień dokonania Transakcji, Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną VAT. W konsekwencji, należy stwierdzić, że Nieruchomości będą wykorzystywane przez Nabywcę będącego czynnym podatnikiem VAT wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania nr 2, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT. Tym samym, Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT obligatoryjnie bądź będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, ale Wnioskodawcy będą uprawnieni do zrezygnowania z tego zwolnienia i wyboru opodatkowania VAT Transakcji. Tym samym, jeżeli Wnioskodawcy złożą przed dokonaniem Transakcji Oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT Transakcji, będzie ona w całości opodatkowana VAT.

W związku z powyższym, okoliczności wskazane w art. 88 ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT, w myśl którego podatnik nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w sytuacji, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie jest opodatkowana VAT lub jest zwolniona z VAT, nie będą miały miejsca.

W myśl art. 86 ust. 10 i ust. 10b pkt 1 oraz ust. 11 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstanie obowiązek podatkowy, w odniesieniu do nabywanych towarów i usług lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, jednak nie wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym Nabywca otrzyma od Zbywcy fakturę VAT dokumentującą faktyczne dokonanie Transakcji.

W świetle powyższego – zdaniem Wnioskodawców – po dokonaniu Transakcji i otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury VAT dokumentującej Transakcję, Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturze dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

Nadwyżka podatku VAT naliczonego nad podatkiem VAT należnym związana z Transakcją podlegać będzie zwrotowi na zasadach określonych w art. 87 ustawy o VAT.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niemniej jednak w sytuacji, gdy po dokonaniu takiego odliczenia zmienią się okoliczności mające wpływ na odliczenie całości lub części podatku naliczonego, powstaje konieczność dokonania stosownej korekty, na zasadach określonych w art. 91 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

*   opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
*   zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami opodatkowanymi na czynności nie dające prawa do odliczenia), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie korekty – tj. w odniesieniu do nieruchomości w okresie 10 lat – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku będą do końca okresu korekty służyły działalności opodatkowanej lub, odpowiednio, działalności zwolnionej/niedającej prawa do odliczenia podatku VAT. Jeśli zatem transakcja zbycia środka trwałego (dokonana w okresie korekty) została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do okres korekty środek ten będzie wykorzystywany do czynności dających prawo do odliczenia podatku VAT.

Jak wskazano powyżej, sprzedaż Nieruchomości zostanie przez Zbywcę opodatkowana według stawki 23% VAT. Strony bowiem na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli i, jednocześnie, jak Wnioskodawcy wskazywali w uzasadnieniu do pytania 1, do Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne obligatoryjne zwolnienie z VAT. Tym samym, w związku z tym, iż Transakcja będzie w całości podlegała opodatkowaniu VAT według stawki 23%, Zbywca nie będzie zobowiązany do dokonania, w związku z dostawą Nieruchomości, korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, która spowodowałaby wyłączenie z odliczenia części podatku VAT naliczonego, który został pierwotnie przez Zbywcę odliczony przy nabyciu, (roz)budowie bądź innych wydatkach inwestycyjnych związanych z Nieruchomościami.

Podsumowując, w przypadku, w którym odpowiedź na pytanie 1 i 2 będzie pozytywna, tj. Organ podatkowy uzna, że do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy o VAT i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT), Zbywca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego w pkt 1-4 na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle ww. przepisów, grunty spełniają definicję towarów, w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i nie będzie wyłączona z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem Transakcji są Nieruchomości, które Nabywca nabędzie na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego.

Przed przeprowadzeniem Transakcji, Zbywca opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń (…) i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Jednocześnie na dzień Transakcji, Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Tym samym Nabywca nie wstąpi w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dot. Nieruchomości.

Nie można wykluczyć, że w niektórych przypadkach Nabywca wstąpi w prawa i obowiązki Zbywcy wynikające z zawartych przez niego umów na media i umowy dostawy mediów.

W ramach Transakcji, oprócz Nieruchomości, Nabywca nabędzie od Zbywcy również:

*   majątkowe prawa autorskie i prawa pokrewne związane z projektami arcHektonicznymi i innymi projektami dotyczącymi prac wykonywanych przez osoby trzecie w związku z budową Budynków i pracami budowlanymi prowadzonymi w Budynkach, w tym prawa do gwarancji związanych z tymi umowami,
*   dokumentację prawną i techniczną związaną z Nieruchomościami oraz decyzje administracyjne związane z użytkowaniem Nieruchomości,

W ramach Transakcji nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę należności i zobowiązań Zbywcy.

Przeniesieniu na rzecz Nabywcy nie będą podlegać także:

*   podstawowa działalność gospodarcza Zbywcy (tj. działalność handlowa opisana powyżej),
*   własność towarów handlowych,
*   umowy Zbywcy z dostawcami towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą Zbywcy (np. w zakresie działalności handlowej),
*   prawa do domeny internetowej, prawo do oprogramowania komputerowego związanego z funkcjonowaniem Nieruchomości, prawo do znaku towarowego wyróżniającego daną Nieruchomość i znak towarowy związany z nazwą Zbywcy,
*   inne środki trwałe oraz wyposażenie wykorzystywane do działalności handlowej (inne niż urządzenia i infrastruktura techniczna związana z Budynkami i Budowlami) Zbywcy np. szereg innych ruchomości będących własnością Zbywcy, drukarki, komputery, terminale płatnicze, monitory, tablety, weryfikatory cen, wagi, kasy fiskalne,
*   prawo własności ruchomości związanych z funkcjonowaniem Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych Zbywcy (w tym rachunków bankowych, za pośrednictwem których Zbywca dokonuje rozliczeń z najemcami),
*   zobowiązania Zbywcy związane z finansowaniem zakupu Działek i budowy/modernizacji /przebudowy Budynków i Budowli,
*   środki pieniężne Zbywcy zdeponowane na rachunkach bankowych,
*   prawa i obowiązki wynikające z umowy ubezpieczenia Nieruchomości,
*   księgi rachunkowe Zbywcy,
*   nazwa przedsiębiorstwa Zbywcy,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą działalnością gospodarczą Zbywcy, w tym w szczególności umowy o usługi księgowe,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Zbywcę w zakresie zarządzania Nieruchomościami (property management) lub zarządzania aktywami (asset management) – takie umowy obecnie nie istnieją,
*   pracownicy Zbywcy.

Nieruchomości nie są wyodrębnione w sensie organizacyjnym w strukturze Zbywcy (jako oddział, departament, wydział), nie są dla nich również prowadzone odrębne księgi rachunkowe, bilans ani rachunek zysków i strat.

Ponadto jak wynika z opisu sprawy po nabyciu Nieruchomości zostaną przeprowadzone prace adaptacyjne, modernizacyjne i remontowe niezbędne do przystosowania Budynków i Budowli wraz z infrastrukturą do prowadzenia działalności handlowej dotyczącej sprzedaży materiałów budowlanych, wyposażenia wnętrz oraz towarów związanych z utrzymaniem ogrodów (całkowicie inny profil działalności niż obecnie prowadzony przez Zbywcę). Działalność na terenie Nieruchomości ww. zakresie będzie prowadzona przez spółkę powiązaną (C. Sp. z o.o.), która będzie wynajmowała od Nabywcy Nieruchomości. Wynajem Nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu VAT. Działalność prowadzona na nabytych Nieruchomościach nie będzie kontynuacją działalności Zbywcy. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca poza wynajmem Nieruchomości pod główną działalność prowadzoną przez spółkę powiązaną będzie wynajmował część powierzchni zewnętrznym podmiotom m.in. w zakresie prowadzenia działalności pomocniczej takiej jak przykładowo wynajem powierzchni pod bankomaty, maszyny vendingowe.

W celu prowadzenia działalności gospodarczej z wykorzystaniem Nieruchomości, Nabywca zamierza zawrzeć własne umowy z zewnętrznymi dostawcami usług, m.in. w zakresie obsługi technicznej i serwisowania obiektów. Zarządzanie Nieruchomościami i aktywami będzie prowadzona przez pracowników podmiotu powiązanego z Nabywcą.

Wnioskodawca wskazał w uzupełnieniu do wniosku, że przed Transakcją Zbywca opuści zajmowaną na własną działalność przestrzeń (…) i nie będzie prowadził w niej działalności handlowej. Jednocześnie na dzień Transakcji Nieruchomości nie będą przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych podobnych umów. Tym samym, Nabywca nie wstąpi w miejsce Zbywcy w prawa i obowiązki wynikające z umów najmu dotyczących Nieruchomości.

W tym kontekście Wnioskodawca wskazał, iż nie można wykluczyć, że jeden z Najemców Z (dalej jako: „.Najemca”) pozostanie w Nieruchomości na moment Transakcji. W takim przypadku, prawa i obowiązki z umowy najmu zawartej z tym Najemcom przejdą z mocy prawa na Nabywcę. Niemniej jednak, Nabywca wyrazi zgodę na zakup Nieruchomości Z wraz ze wspomnianą umową najmu z Najemcą tylko w przypadku, gdy Zbywca ustali ze wspomnianym Najemcą, że opuści on zajmowaną przestrzeń w Budynku CH Z w krótkim okresie po dokonaniu Transakcji. Przejście tej jednej umowy najmu jest zatem jedynie wynikiem braku możliwości jej wcześniejszego rozwiązania przed dokonaniem Transakcji.

Wnioskodawca ponadto wskazuje, iż sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą) odbędzie się zasadniczo w stanie wolnym od obciążeń (w tym w szczególności umów najmu czy dzierżawy, za wyjątkiem wspomnianej umowy z jednym Najemcą) innych niż te, które zostaną ustanowione na rzecz Nabywcy (niepowiązanego ze Zbywcą), a także za wyjątkiem ograniczonych praw rzeczowych (służebności), ustanowionych w związku z koniecznością prawidłowego korzystania z Nieruchomości lub nieruchomości sąsiednich, istniejących na moment Transakcji bądź ustanowionych w związku z Transakcją, jakie wynikają (bądź będą wynikały) z decyzji administracyjnych, jak też z umów/porozumień zawartych przez aktualnych bądź uprzednich właścicieli Nieruchomości.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Sprzedającego.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy. Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Sprzedającego, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii rozstrzygnięcia, czy, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że w pierwszej kolejności przeanalizować, czy przedmiotowe działki będą zabudowane, czy też niezabudowane.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, z późn. zm.).

I tak w myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć: budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ww. ustawy, przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 9 ww. ustawy przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość:

X składa się z działek:

*   nr 1 – zabudowana następującymi naniesieniami: parking, droga wewnętrzna;
*   nr 2 – zabudowana następującymi naniesieniami: parking z drogami wewnętrznymi,
*   nr 3 – zabudowana następującymi naniesieniami: centrum handlowo-usługowe (we wniosku zdefiniowane jako Budynek CH X), parking, drogi wewnętrzne, brama wjazdowa, ogrodzenie, pylon informacyjny, stróżówka, wiata stalowa.

Y składa się z działek:

*   nr 4 – niezabudowana,
*   nr 5 – zabudowana następującymi naniesieniami: część budynku centrum handlowo -usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y), parking, pylon reklamowy, część podziemna myjni samochodowej (w trakcie usuwania – jak wskazano we wniosku, nie będzie przedmiotem Transakcji, gdyż zostanie usunięta przed Transakcją), wiata na wózki sklepowe, latarnie, według najlepszej wiedzy Zbywcy – sieć wodociągowa,
*   nr 6 – zabudowana następującymi naniesieniami: część budynku centrum handlowo -usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y), parking, droga wewnętrzna, część ogrodzenia strefy dostaw, latarnie, według najlepszej wiedzy Zbywcy – sieć wodociągowa,
*   nr 7 – zabudowana następującymi naniesieniami: część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y), parking, budynek pomocniczy, część ogrodzenia strefy dostaw, zbiornik ppoż, latarnie, według najlepszej wiedzy Zbywcy – sieć wodociągowa,
*   nr 8 – zabudowana następującymi naniesieniami: parking, drogi wewnętrzne, latarnie.

Z składa się z działek:

*   nr 9 – zabudowana następującymi naniesieniami: budynek (…) (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Z), parking, myjnia (tak jak wskazano we wniosku nie będzie ona przedmiotem Transakcji, gdyż zostanie usunięta przed Transakcją), sieć wodociągowa, wiata na wózki sklepowe, maszty flagowe, ogrodzenie z furtką, wiata (punkt odbioru), stróżówka, kanalizacja deszczowa, kanalizacja sanitarna, droga wewnętrzna, latarnie.

Z wniosku wynika, że wszystkie wskazane powyżej naniesienia (w tym nowo wskazane) będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – które to zabudowania stanowią budowle w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionych na przedmiotowej działce ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że część pomieszczeń Budynku CH X, Budynku CH Y, Budynku CH Z była sukcesywnie oddawana do używania Najemcom X, Najemcom Y i Najemcom Z w wykonaniu umów najmu, które to czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Pozostała część pomieszczeń (\`(...)\`) była zaś użytkowana na potrzeby własne Zbywcy, tj. służyła prowadzeniu działalności gospodarczej przez Zbywcę polegającej m.in. na sprzedaży detalicznej głównie żywności, sprzedaży napojów alkoholowych, napojów i wyrobów tytoniowych, magazynowaniu i przechowywaniu towarów, oraz pozostałej działalności wspomagającej prowadzenie działalności gospodarczej.

Pozostałe budynki i budowle znajdujące się na Działkach X, Działce Z i Działkach Y jako że pełnią rolę pomocniczą względem Budynku CH X, Budynku CH Y, Budynku CH Z, były wykorzystywane zarówno przez Zbywcę jak i Najemców X, Najemców Y i Najemców Z na przestrzeni ponad dwóch lat przed planowaną Transakcją. Tym samym były również używane/wykorzystywane do prowadzenia działalności Zbywcy, tj. własnej działalności handlowej oraz wynajmu powierzchni w Nieruchomości X, Y, Z do Najemców X, Y, Z.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, budynki i budowle będące przedmiotem planowanej Transakcji były przedmiotem pierwszego zasiedlenia od momentu oddania ich do użytkowania, od którego to momentu były wykorzystywane do prowadzonej przez Zbywcę w działalności gospodarczej.

Poniżej za Wnioskodawcą należy wskazać daty oddania poszczególnych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji, do użytkowania (zgodnie z informacjami zawartymi w rejestrach środków trwałych prowadzonych dla, odpowiednio. Nieruchomości Z, Nieruchomości X i Nieruchomości Y). I tak:

1.  X działka nr 1:
    *   parking – 26 lipca 1999 r.,
    *   droga wewnętrzna – 26 lipca 1999 r.;
2.  X działka nr 2:
    *   parking z drogami wewnętrznymi – 26 lipca 1999 r.;
3.  X działka nr 3:
    *   centrum handlowo-usługowe (Budynek CH X) – 26 lipca 1999 r.,
    *   parking – 26 lipca 1999 r.,
    *   drogi wewnętrzne – 26 lipca 1999 r.,
    *   brama wjazdowa – 1 czerwca 2017,
    *   ogrodzenie – 26 lipca 1999 r.,
    *   pylon informacyjny – 2 stycznia 2003 r.,
    *   stróżówka – przed 2003 r.,
    *   wiata stalowa – 19 kwietnia 2002 r;
4.  Y działka nr 4 – niezabudowana;
5.  Y działka nr 5:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (zdefiniowana we wniosku jako Budynek CH Y) – 2 maja 2011 r.,
    *   parking – 2 maja 2011 r.,
    *   pylon reklamowy – 2 maja 2011 r.,,
    *   wiata na wózki sklepowe – 29 sierpnia 2011 r.,
    *   latarnie – 2 maja 2011 r.Na działce nr 5 w Nieruchomości Y znajduje się również myjnia – została ona wzniesiona przez podmiot trzeci stąd nie jest ujęta w rejestrze środków trwałych Zbywcy. Jak wskazywano we wniosku, nie będzie ona przedmiotem Transakcji, gdyż zostanie usunięta przed Transakcją;
6.  Y działka nr 6:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y) – 2 maja 2011 r.,
    *   parking – 2 maja 2011 r.,
    *   droga wewnętrzna – 2 maja 2011 r.,
    *   część ogrodzenia strefy dostaw – 2 maja 2011 r.,
    *   latarnie – 2 maja 2011 r.;
7.  Y działka nr 7:
    *   część budynku centrum handlowo-usługowego (we wniosku zdefiniowany jako Budynek CH Y) – 2 maja 2011 r.,
    *   parking – 2 maja 2011 r.,
    *   budynek pomocniczy – 2 maja 2011 r.,
    *   część ogrodzenia strefy dostaw – 2 maja 2011 r.,
    *   zbiornik ppoż – 2 maja 2011 r.,
    *   latarnie – 2 maja 2011 r.;
8.  Y działka nr 8:
    *   parking – 2 maja 2011 r.,
    *   drogi wewnętrzne – 2 maja 2011 r.,
    *   latarnie – 2 maja 2011 r.;
9.  Z działka nr 9:
    *   budynek (…) (Budynek CH Z) – 7 września 2002 r.,
    *   parking – 7 września 2002 r.,
    *   sieć wodociągowa – 7 września 2002 r.,
    *   wiata na wózki sklepowe – 8 września 2002 r.,
    *   maszty flagowe – 7 września 2002 r.,
    *   ogrodzenie z furtką – 26 listopada 2012 r.,
    *   wiata (punkt odbioru) – 30 grudnia 2013 r.,
    *   stróżówka – 8 września 2002 r.,
    *   kanalizacja deszczowa – 7 września 2002 r.,
    *   kanalizacja sanitarna – 7 września 2002 r.,
    *   droga wewnętrzna – 7 września 2002 r.,
    *   latarnie – 7 września 2002 r.

Z powyższego wynika więc, że w stosunku do zabudowań na Nieruchomościach doszło do pierwszego zasiedlenia. Ww. obiekty po oddaniu ich do użytkowania (lata 1999 – czerwiec 2017) były bowiem wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (najem) lub w działalności gospodarczej Sprzedającego. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. zabudowań na Nieruchomościach a ich dostawą – jak wskazał Wnioskodawca – upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

W odniesieniu do kwestii poniesienia wydatków na ulepszenie budynków, budowli lub ich części (w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) przekraczających 30% ich wartości początkowej Zainteresowany wskazał, że:

Skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej w odniesieniu do Budynku CH X (budynku centrum handlowo-usługowego, stanowiącego budynek w rozumieniu prawa budowlanego). Ponoszone wydatki na ulepszenie Budynku CH X zostały wprowadzone do rejestru środków trwałych z następującymi datami (tj. wydatki na ulepszenia były ponoszone do wskazanych poniżej dat): 1 stycznia 2002 r., 1 marca 2002 r., 1 sierpnia 2002 r., 1 listopada 2002 r., 1 marca 2008 r., 28 maja 2012 r., 30 września 2013 r., 25 listopad 2013 r., 27 stycznia 2014 r., 25 sierpnia 2014 r., 26 stycznia 2015 r., 1 marca 2015 r., 6 lipca 2015 r., 13 października 2016 r. oraz 24 lutego 2017 r.

Wydatki na ulepszenie Budynku CH X przekroczyły 30% wartości początkowej Budynku CH X 26 stycznia 2015 r. Wydatki na ulepszenie Budynku CH X poniesione po 26 stycznia 2015 r. do daty składania niniejszych wyjaśnień nie przekroczyły i nie przekroczą ani nie będą równe do daty planowanej Transakcji 30% zaktualizowanej wartości początkowej Budynku CH X (czyli wartości początkowej powiększonej o ulepszenia poniesione do dnia 26 stycznia 2015 r.).

Po ulepszeniu Budynku CH X przekraczającym 30% wartości początkowej Budynku CH X (tj. po 26 stycznia 2015 r.), Budynek CH X wraz z dokonanymi ulepszeniami był nadal w całości używany na potrzeby prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (tj. działalności handlowej i działalności polegającej na wynajmie powierzchni w Nieruchomości X).

W odniesieniu do pozostałych budynków i budowli będących przedmiotem planowanej Transakcji wydatki na ich ulepszenie nie wyniosły do dnia składania wyjaśnień i nie wyniosą do daty planowanej Transakcji co najmniej 30% ich wartości początkowej.

W odniesieniu do budynków/budowli znajdujących się na Nieruchomości Y (tj. w odniesieniu do każdego budynku/budowli z osobna) będących przedmiotem planowanej Transakcji, skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła na moment składania wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment planowanej Transakcji co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Tym samym, jak wspomniano powyżej, nie ma (i na moment Transakcji nie będzie) budynków/budowli w stosunku do których kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Natomiast co do budynków/budowli w Z (tj. w odniesieniu do każdego budynku/budowli z osobna) będących przedmiotem planowanej Transakcji skumulowana kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym nie stanowiła na moment składania wyjaśnień i nie będzie stanowiła na moment planowanej Transakcji co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków/budowli.

Tym samym, jak wspomniano powyżej, nie ma (i na moment Transakcji nie będzie) budynków/budowli w stosunku do których kwota wydatków na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych stanowiła co najmniej 30% ich wartości początkowej.

Zatem, należy stwierdzić, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowych obiektów do chwili ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto od chwili oddania do użytkowania budynków/budowli posadowionych na Nieruchomości X po ich ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej każdego z obiektów, do momentu ich sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Zatem w odniesieniu do Transakcji sprzedaży wszystkich budynków/budowli usytuowanych na Nieruchomości zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są ww. obiekty, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż obiektów, posadowionych na ww. gruncie).

Ponadto przedmiotem Transakcji będzie również działka niezabudowana nr 4 w Y.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawodawca dla dostawy nieruchomości niezabudowanych przewidział zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działka 4 Y, jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczona pod zabudowę.

Wobec powyższego, przedmiotowa działka stanowi teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy. W rezultacie, zbycie tej działki nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że – jak wynika z wniosku – niezabudowana działka nr 4 w Y nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, tym samym nie zostanie spełniony jeden z warunków przedstawionych w ww. przepisie.

Zatem w przedmiotowej sprawie dla dostawy ww. działki nie znajdzie zastosowania również zwolnienie od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż niezabudowanej działki nr 4 w Y, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Tym samym, w stosunku do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy, bowiem w części dotyczącej Nieruchomości zabudowanych zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, natomiast działka niezabudowana nr 4 w Y będzie opodatkowana podstawową 23% stawką podatku.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku, gdy do planowanej Transakcji nie znajdzie zastosowania żadne z obligatoryjnych zwolnień z opodatkowania VAT, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2, 9 i 10a ustawy i jednocześnie Wnioskodawcy na podstawie art. 43 ust. 10 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania wchodzących w skład Nieruchomości Budynków i Budowli (tj. sprzedaż Nieruchomości w ramach Transakcji zostanie przez Zbywcę opodatkowana w całości według stawki 23% VAT) – to, czy Nabywcy będzie przysługiwało na podstawie art. 86 ust. 1 prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej od Zbywcy faktury, dokumentującej Transakcję oraz zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zgodnie z brzmieniem art. 87 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do powyższego, należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i będą spełniać ustawową definicję podatnika zawartą w artykule 15 ustawy oraz Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynków i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanych – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, na którym posadowione są zabudowania będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Niemniej jednak Wnioskodawca w analizowanej sprawie po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy, będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży Nieruchomości zabudowanych według 23% stawki VAT.

Wobec powyższego Transakcja zbycia Nieruchomości zarówno zabudowanych jak i niezabudowanych będzie opodatkowana w całości według stawki 23% VAT.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W świetle tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione zostaną określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do działalności opodatkowanej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że przedmiotowe Nieruchomości wykorzystywane będą przez Nabywcę (jak wynika z wniosku – na dzień dokonania Transakcji Nabywca będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT) do czynności opodatkowanych. Po nabyciu Nieruchomości Nabywca będzie prowadził przy wykorzystaniu Nieruchomości działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Ponadto nie zaistnieją przesłanki wyłączające prawo do odliczenia podatku naliczonego przewidziane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, gdyż Transakcja sprzedaży Nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu stawki 23%.

Zatem Nabywca będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać, że w myśl art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości oraz do ewentualnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy będzie on zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego na nabyciu, budowie bądź rozbudowie Nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii uznania, iż Wnioskodawca nie będzie zobowiązany, w związku z dostawą Nieruchomości, do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy, poprzez zmniejszenie odliczonego podatku VAT naliczonego przy nabyciu, budowie bądź rozbudowie należy wskazać, że wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W konsekwencji, w sytuacji gdy obie strony transakcji spełnią warunki wynikające z art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy i wybiorą opodatkowanie dla dostawy budynku i budowli znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości podstawową stawką podatku VAT w wysokości 23% to nie dojdzie do zmiany przeznaczenia przedmiotowej nieruchomości. Zatem, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 ust. 5 w zw. z art. 91 ust. 4 ustawy.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 4 (oznaczonego we wniosku nr 5) jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o opis sprawy, w tym w szczególności o informację, że „wszystkie (…) naniesienia (w tym nowo wskazane) będące przedmiotem sprzedaży stanowią budynki/budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane”. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.