Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-442/14/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-07-02
Teza: Opodatkowanie opłat w zakresie partycypacji w kosztach inwestycji. Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy realizacji inwestycji.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia; opodatkowanie; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2014 r. (data wpływu 3 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 27 czerwca 2014 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej - **jest prawidłowe,**

*   prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji
\- **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 27 czerwca 2014 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji.

W złożonym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenia przyszłe.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W latach 2012-2013 zrealizowała inwestycję pn. „R\`(...)\`" (dalej: Inwestycja). Inwestycja obejmowała w szczególności budowę sieci kanalizacji sanitarnej, sieci kanalizacji deszczowej, instalacji elektrycznych oraz budowę dróg wraz z oświetleniem.

Inwestycja była finansowana ze środków własnych Gminy oraz ze środków pochodzących z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2007-2013, a także dopłat wnoszonych przez właścicieli nieruchomości zlokalizowanych w miejscowości P. VAT nie stanowił kosztu kwalifikowalnego. Gmina nie odliczyła dotychczas podatku naliczonego wynikającego z realizacji Inwestycji.

Celem Inwestycji było, w szczególności, poprawa warunków życia mieszkańców ww. miejscowości poprzez budowę odpowiedniej infrastruktury kanalizacyjnej i drogowej.

Gmina zawarła z właścicielami nieruchomości położonych w miejscowości P. umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji ww. Inwestycji. Na mocy umowy, właściciel nieruchomości zobowiązał się do dokonania dobrowolnej wpłaty w określonej wysokości, w celu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Innymi słowy, właściciele nieruchomości, którzy podpisali z Gminą umowę i zobowiązali się do dokonania wpłaty, zostali następnie przyłączeni do infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji oraz zostali zwolnieni z obowiązku wniesienia opłaty adiacenckiej. Z kolei właściciele nieruchomości, którzy nie zdecydowali się na partycypację w kosztach realizacji Inwestycji, nie zostali przyłączeni do powstałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Gmina pozostaje właścicielem wszelkiej infrastruktury powstałej w wyniku realizacji Inwestycji.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji i oddaniu jej do użytkowania, infrastruktura kanalizacyjna powstała w jej wyniku zostanie przekazana do nieodpłatnego używania Zakładowi \`(...)\` (dalej: Zakład). Zakład jest samorządowym zakładem budżetowym, działającym na podstawie Uchwały Nr \`(...)\` Rady Gminy z dnia 29 grudnia 2011 r. w sprawie utworzenia samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie ze statutem Zakładu, przedmiotem jego działalności jest zapewnienie bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie użyteczności publicznej w zakresie m.in.:

*   inżynierii sanitarnej,
*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
*   wywozu odpadów stałych i płynnych,
*   oczyszczania ścieków.

Gmina pierwotnie uznała, że wpłaty mieszkańców partycypujących w kosztach realizacji Inwestycji nie podlegały opodatkowaniu VAT. Dlatego też, nie wystawiła z tego tytułu faktur VAT i nie wykazała otrzymanych kwot w rejestrach i deklaracjach VAT. Po konsultacjach z kancelarią prawną rozważa zmianę zastosowanego podejścia oraz skorygowanie wcześniejszych rozliczeń podatkowych, tj. naliczenie podatku należnego „na pobranych przez Gminę opłatach” otrzymanych od właścicieli nieruchomości (metodą „w stu") i wykazanie tego podatku w rejestrach oraz w złożonych deklaracjach podatkowych.

Pomimo tego, że Gmina jest podatnikiem zarejestrowanym dla potrzeb VAT, mogły występować sytuacje, w których część otrzymywanych faktur „zakupowych” była/jest wystawiana przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

W związku z powyższym opisem zadano we wniosku i jego uzupełnieniu następujące pytania.

1.  Czy wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT?
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji oraz czy może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wyrażonym we wniosku i jego uzupełnieniu:

1.  wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT.
2.  przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją Inwestycji oraz może wnioskować o zwrot tego podatku naliczonego.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustęp 2 tego artykułu wskazuje natomiast, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na mocy art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Mając na uwadze fakt, że Gmina wykonywała wskazane czynności na podstawie umów cywilnoprawnych zawartych z mieszkańcami (właścicielami nieruchomości), bez wątpienia występowała w odniesieniu do tych czynności jako podatnik VAT. Natomiast czynności wykonywane na podstawie wskazanych umów cywilnoprawnych, za które otrzymała płatność od mieszkańców (tj. dofinansowanie kosztów realizacji Inwestycji) - stanowiły odpłatne świadczenie usług, czyli czynności podlegające opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy uznać, że wpłaty otrzymywane od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu dofinansowania kosztów realizacji Inwestycji podlegały opodatkowaniu VAT. Gmina powinna zatem dokonać korekty wcześniejszych rozliczeń podatkowych poprzez naliczenie podatku należnego „na pobranych opłatach” otrzymanych od właścicieli nieruchomości (metodą „w stu") i wykazać podatek w rejestrach VAT oraz w złożonych przez Gminę deklaracjach podatkowych.

Stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-434/13-2/KW) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi uznał, że „czynności będące przedmiotem wniosku, za które Wnioskodawca będzie otrzymywał wpłaty od mieszkańców stanowiące wkład w budowę przydomowych oczyszczalni ścieków podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż stanowią zapłatę z tytułu czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, wykonywanych przez Zainteresowanego będącego w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Reasumując, czynności, do wykonania których zobowiązał się Wnioskodawca w ramach zadania inwestycyjnego, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które - zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy - stanowią czynności podlegające opodatkowaniu według stawek obowiązujących dla danego świadczenia".

Analogiczne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi przedstawił w interpretacjach z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-304/13-3/MG) oraz z dnia 6 grudnia 2012 r. (sygn. IPTPP4/443-606/12-4/UNR).

Ad. 2

Artykuł 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na fakt, że realizacja infrastruktury wodno-kanalizacyjnej powstałej w wyniku realizacji Inwestycji była (zgodnie z argumentacją do punktu Ad. 1) związana z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT - tj. usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz mieszkańców (właścicieli nieruchomości położonych w miejscowości P.) - przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur „zakupowych” związanych z realizacją infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej Inwestycją. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1531/12/EK) stwierdził, że „w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które zostaną wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wybudowania oczyszczalni przydomowych i przekazanie ich do użytkowania mieszkańcom), a Jej mieszkańcami, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach budowy. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymywanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, iż czynności które wykona Gmina, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy. Wobec powyższego - o ile nie występują ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy - Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. zadania."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 20 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-713/12-4/AK) uznał, że „Wnioskodawcy będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT związanego z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, gdyż zakupione w ramach projektu towary i usługi \[\`(...)\`\] wykorzystywane są do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług."

*   Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-432/13-2/IR) oraz z dnia 12 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-304/13-2/MG), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1236/12-2/IG).

Z uwagi na fakt, że Gmina do tej pory nie odliczyła podatku naliczonego związanego z budową infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej Inwestycją, będzie uprawniona do złożenia deklaracji korygujących za poszczególne okresy, w których wykazane zostaną kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur dokumentujących realizację infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej Inwestycją do zwrotu na rachunek bankowy Gminy. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Na marginesie Gmina pragnie wskazać, że przeszkodą do odliczenia podatku naliczonego nie będzie okoliczność, że faktury „zakupowe” związane z realizacją Inwestycji mogły/mogą być wystawiane przez kontrahentów ze wskazaniem:

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu,

*   Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Gminy,

*   Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu NIP Urzędu.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że nabywcą poszczególnych usług i towarów dokumentowanych wskazanymi fakturami była w każdym przypadku Gmina. To bowiem Gmina - a nie Urząd - ma osobowość prawną i jest podatnikiem VAT. Urząd jest natomiast jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz do jej obsługi techniczno-organizacyjnej.

Dlatego też, we wskazanych powyżej sytuacjach - w których na fakturach wskazane zostały określone dane Urzędu - Gminie w dalszym ciągu będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Podejście Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach prawa podatkowego, m.in.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 12 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-735/12-5/IR) uznał, że „w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego: wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy, \[lub\] wskazania nr NłP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy, \[lub\] wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych."

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1196/12/AT).

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 lutego 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO).

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 lipca 2011 r. (sygn. IBPP1/443-587/11/AZb).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest:

*   prawidłowe - w zakresie opodatkowania opłat otrzymanych od mieszkańców (właścicieli nieruchomości) z tytułu partycypacji w kosztach realizacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej,

*   nieprawidłowe - w zakresie prawa do odliczenia uprzednio nieodliczonego podatku naliczonego związanego z realizacją ww. inwestycji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy określa, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Według regulacji art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dana czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi być na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była objęta tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2 omawianego artykułu).

Zgodnie z ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powyższego przepisu wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do postanowień ust. 13 ww. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z ust. 15 powołanego artykułu wynika, że do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Według treści § 2 ww. artykułu, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w tej działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nieruchomością wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz powołanych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które zostały wykonane między dwoma stronami umowy cywilnoprawnej, tj. między Gminą (która po wybudowaniu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przyłączyła do niej właścicieli nieruchomości), a właścicielami nieruchomości, którzy zobowiązali się do partycypowania w kosztach jej budowy. Wobec powyższego wystąpił bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy, a płatnościami wnoszonymi przez ww. właścicieli. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz właścicieli nieruchomości należy stwierdzić, że czynności, które wykonała Gmina, stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie korzystające ze zwolnienia. W związku z tym, że Gmina nie opodatkowała tych czynności i nie rozliczyła podatku należnego od nich jest zobowiązana do złożenia korekt deklaracji VAT i wykazania w nich podatku należnego z tego tytułu.

Skoro w momencie budowy przedmiotowej infrastruktury Gmina zamierzała wykorzystać ją zarówno do ww. czynności opodatkowanych, jak do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (nieodpłatne przekazanie Zakładowi), to była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy. W celu określenia przypadającej do odliczenia kwoty podatku naliczonego Gmina była obowiązana do określenia udziału procentowego, w jakim infrastruktura ta będzie wykorzystana do celów działalności gospodarczej. Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony – wbrew twierdzeniom Gminy – nie przysługiwało w pełnej kwocie, lecz jedynie w tej części, w jakiej infrastruktura ta miała być wykorzystywana przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych, o ile nie wystąpiły ograniczenia przewidziane w art. 88 ustawy. Skoro Gmina nie odliczyła tego podatku - stosownie do treści art. 86 ust. 13 ww. artykułu - może dokonać ww. odliczenia poprzez dokonanie korekty/korekt deklaracji za okres/okresy, w którym powstało to prawo. W przypadku, gdy ze złożonej korekty/korekt deklaracji VAT za dany okres/okresy rozliczeniowy/rozliczeniowe będzie wynikała nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, będzie miała prawo ubiegać się zwrot podatku – zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że zasadność otrzymania zwrotu podatku naliczonego (w tym jego kwoty), nie była przedmiotem oceny tutejszego organu, a jedynie kwestia prawa do ubiegania się o jego zwrot w przypadku wystąpienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż taka ocena może być przeprowadzona jedynie w toku prowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy miejscowo organ podatkowy pierwszej instancji.

Ponadto należy wskazać, że zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym, organami gminy są rada gminy i wójt (burmistrz, prezydent miasta). Jak stanowi natomiast art. 11a ust. 3 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o wójcie, należy przez to rozumieć także burmistrza oraz prezydenta miasta. W myśl art. 33 ust. 1, wójt wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

Według rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r. poz. 289), urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Jak wynika z powyższych przepisów, urząd gminy nie jest jednostką organizacyjną w rozumieniu ww. art. 9 ustawy o samorządzie gminnym. Jest wyłącznie zorganizowanym zespołem osób i środków służących do pomocy organowi administracyjnemu. Urząd gminy (miasta) jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu gminy (miasta), również na gruncie podatku od towarów i usług należy stwierdzić, że nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy (miasta). Zatem urząd działając w imieniu gminy realizuje jej zadania własne. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywania czynności prawnych ma gmina, nie zaś urząd. Urząd jest więc aparatem pomocniczym organu wykonawczego, który nie posiada podmiotowości prawnej.

Wobec tego prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa wcześniej, przysługuje niezależnie od tego czy faktury były wystawione na Gminę, czy na Urząd Gminy.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia a w przypadku zdarzenie przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.