Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-1/4510-102/16-9/BK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-11
Teza: w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: spółki-przejęcie spółki
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), oraz art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym od 6 kwietnia 2020 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy – 29 czerwca 2020 r.) uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 sierpnia 2017 r. Znak: IBPB-1-1/4510-102/16-1/BK – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2016 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej 5 kwietnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 6 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Znak: IBPB-1-1/4510-102/16/DW, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną pismem z 16 czerwca 2016 r. (data wpływu do Organu 28 czerwca 2016 r. ), wniósł wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 28 lipca 2016 r., Znak: IBPB-1-1/4510-1-13/16/DW, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację indywidualną z 6 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-1/4510-102/16/DW złożył skargę ujętą w piśmie z 23 sierpnia 2016 r., które wpłynęło do Organu 30 sierpnia 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 2 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1257/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że skarga okazała się uzasadniona, z przyczyn proceduralnych. Mając na względzie uzasadnienie ww. wyroku Organ nie złożył skargi kasacyjnej. Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 18 maja 2017 r.

W wyniku wykonania ww. wyroku Organ wydał w dniu 7 sierpnia 2017 r. interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-1/4510-102/16-1/BK, oceniając ponownie jako nieprawidłowe prezentowane przez Spółkę stanowisko w powyższym zakresie.

Na powyższą interpretację indywidualną pismem z 6 września 2017 r., (data wpływu do Organu 13 września 2017 r.) wniesiono skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/17 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że skarga okazała się uzasadniona, albowiem zdaniem Sądu narusza ona przepisy prawa materialnego.

W wyroku tym Sąd wskazał, m.in., że W ustawie podatkowej ustawodawca nie zawarł przepisów regulujących wprost konsekwencje podatkowe przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową. Należy tu mieć na uwadze, że z planowanym przejęciem przez skarżącą spółkę z o.o. spółki osobowej wiąże się konieczność wydania udziałów wspólnikom spółki osobowej w zamian za przejęty przez tę spółkę kapitałową majątek spółki osobowej, w części odpowiadającej ich udziałowi w zyskach przejmowanej spółki osobowej. Nie jest to więc tylko przejęcie majątku i powiększenie aktywów spółki kapitałowej stanowiące przysporzenie majątkowe, które spełnia warunki uznania go za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (pkt 1); wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (pkt 2).

Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2016 r. w sprawie o sygn. II FSK 1732/14, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, wiążący się z wydaniem wspólnikom spółki osobowej udziałów przejmującej tą spółkę spółki kapitałowej, należy rozpatrywać w kontekście objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Majątek spółki osobowej (wniesiony i zgromadzony w czasie jej trwania) jest majątkiem spółki osobowej, niemniej jednak z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy podatkowej, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej. Opisana sytuacja odpowiada przypadkowi wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej w zamian za wydane udziały, natomiast z punktu przepisów k.s.h. jest to proces połączenia. Z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wynika, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy wyłącza z przychodów podlegających opodatkowaniu dopłaty wnoszone do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwoty i wartości stanowiące nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymane przy ich wydaniu i przekazane na kapitał zapasowy.

Uzasadnione jest więc stwierdzenie, że w wyniku przeniesienia majątku przejmowanej spółki osobowej do spółki kapitałowej, w zamian za udziały w podwyższonym kapitale zakładowym przejmującej majątek spółki kapitałowej, wydane wspólnikom spółki osobowej - nie powstanie po stronie skarżącej spółki kapitałowej przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowych od osób prawnych. Zasadne jest przy tym stanowisko, że w przypadku objęcia udziałów przez wspólników przejmowanej spółki osobowej w podwyższonym kapitale spółki przejmującej, nadwyżka majątku spółki przejmowanej ponad wartość nominalną udziałów przyznanych wspólnikom spółki osobowej, odniesiona na kapitał zapasowy spółki przejmującej (agio), nie stanowi przychodu dla spółki kapitałowej.

Od powyższego wyroku, Organ pismem z 16 maja 2018 r. Znak: 0110-KWR1.4020.33.2018.2 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast pismem z 6 marca 2020 r. Znak: 0110-KWR1.4020.33.2018.3 Organ wycofał ww. skargę kasacyjną wnosząc o umorzenie postępowania kasacyjnego.

Prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1128/17 wpłynął do tut. Organu 29 czerwca 2020 r.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie ustalenia, czy przejęcie spółek osobowych jest dla Wnioskodawcy transakcją neutralną na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Działalność Wnioskodawcy polega głównie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, którą to prowadzi we współpracy z innymi podmiotami gospodarczymi, świadcząc z nimi usługi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają aktualnie przeprowadzić restrukturyzację swojej działalności i połączyć się w jedną spółkę.

Restrukturyzacja ma na celu doprowadzenie do uproszczenia struktury i zredukowania kosztów ich funkcjonowania, a także do umocnienia swojej pozycji na lokalnym rynku usług telekomunikacyjnych.

Planowane jest połączenie spółek w trybie określnym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: „KSH”, winno być: t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.), tj. przez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na Wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółką przejmującą będzie więc Wnioskodawca, a przejmowanymi spółkami będą trzy spółki osobowe: dwie jawne, przekształcone uprzednio ze spółek cywilnych w trybie art. 26 KSH oraz spółka komandytowa. Wszystkie spółki przejmowane mają (i będą mieć) siedzibę na terytorium RP i tu są podatnikami podatków dochodowych, VAT itp.

Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 - 527 KSH w taki sposób, że majątek spółek przejmowanych zostanie w całości inkorporowany przez Wnioskodawcę i przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego i zapasowego (obecnie w nieustalonej jeszcze aktualnie proporcji), a wspólnicy spółek osobowych obejmą udziały spółki przejmującej (Wnioskodawcy). Połączenie nie będzie wiązało się z dokonywaniem dopłat w gotówce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy, w świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych Wnioskodawca będzie zobowiązany z tego tytułu do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. dalej „Ustawa CIT”)? (pytanie oznaczono we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z połączeniem polegającym na przejęciu przez spółkę kapitałową spółek osobowych, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”).

W przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”) ustawodawca przewidział możliwość połączenia spółek osobowych ze spółką kapitałową poprzez przejęcie spółek osobowych przez spółkę kapitałową w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 KSH.

Co do zasady, uzyskanie przez spółkę kapitałową (podatnika CIT) różnych składników majątku spółki osobowej oznacza dla spółki przejmującej przysporzenie majątkowe stanowiące przychód. Z kolei, zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, przy połączeniu lub podziale spółek, dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej. Zgodnie zaś z ust. 5 tego artykułu, przepis ust. 2 ma zastosowanie do spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 10 ust. 4 Ustawy o CIT, przepisów ust. 2 pkt 1 oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wobec tego, że restrukturyzacja polegająca na połączeniu spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT powinien znaleźć zastosowanie.

Kolejno, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się:

*   przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela;
*   dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach - wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Na podstawie powyższego, tj. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 Ustawy o CIT, skoro w ramach procesu połączenia suma aktywów przejętych ze spółek osobowych będzie odpowiadała sumie kwot o jaki podwyższono kapitał zakładowy i kapitał zapasowy Wnioskodawcy, to po jego stronie nie powstanie przychód do opodatkowania. Nawet gdyby zaś Wnioskodawca otrzymał nadwyżkę wartości majątku spółki (spółek) przejmowanej(ych) ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej lub dzielonej, to zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o CIT, nadwyżka ta nie będzie stanowiła dochodu w rozumieniu Ustawy o CIT, o ile połączenie spółek nastąpi z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych.

Wnioskodawca wskazał, że w sprawach podobnych do powyższej, w licznych interpretacjach organy podatkowe uznawały stanowiska wnioskodawców za prawidłowe. Przykładowo, wskazać można na interpretację indywidualną Znak: IPPB3/423-526/12-2/DP, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie 12 października 2012 r., a także interpretację indywidualną Znak: IPPB3/423-888/13-2/AG wydaną przez ten sam organ 18 grudnia 2013 r.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za powyższym jest fakt, że część majątku spółek przejmowanych (aktywów) jest sfinansowana ich zobowiązaniami. W takiej sytuacji, Wnioskodawca, jako spółka przejmująca przejmie również zobowiązania spółek osobowych. Wnioskodawca nie uzyska więc przysporzenia w kwocie odpowiadającej aktywom spółek przejmowanych, ponieważ przejmie również zobowiązania tych spółek, które w praktyce pomniejszą majątek spółki przejmującej. Zgodnie z art. 44a ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm., dalej: „UoR”), łączenie się spółek handlowych, zwanych dalej „spółkami”, rozlicza się i ujmuje na dzień połączenia w księgach rachunkowych spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (spółki przejmującej) albo nowej spółki powstałej w wyniku połączenia (spółki nowo zawiązanej) - metodą nabycia, o której mowa w art. 44b, z zastrzeżeniem ust. 2. Zgodnie zaś z art. 44b UoR, rozliczenie połączenia metodą nabycia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji aktywów i pasywów spółki przejmującej, według ich wartości księgowej, z odpowiednimi pozycjami aktywów i pasywów spółki przejętej, według ich wartości godziwej ustalonej na dzień ich połączenia.

Jak wynika z powyższego, zsumowane powinny zostać zarówno poszczególne pozycje aktywów, jak i pasywów (zobowiązań) spółek przejmowanych. Tym samym, dotychczasowi wspólnicy spółek osobowych (przejmowanych) powinni co do zasady objąć udziały spółki przejmującej o wartości odpowiadającej majątkowi danej spółki przejmowanej, po odliczeniu wielkości zobowiązań spółki (po ustaleniu ich wartości godziwej), a nie wedle wartości przejętych aktywów. Powyższe nie wyklucza przekazania części wartości tego majątku na kapitał zapasowy, a nie w całości na zakładowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację indywidualną oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania uchylonej interpretacji, tj. w 2016 r., bowiem stanowi ona ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku ww. orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Z opisu sprawy wynika m.in., że działalność Wnioskodawcy polega na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, wraz z innymi podmiotami gospodarczymi pod jedną nazwą handlową X. Podmioty, które tworzą grupę, zamierzają przeprowadzić restrukturyzację prowadzącą do połączenia w jedną spółkę. W związku z czym dojdzie do połączenia spółek poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na wnioskodawcę za udziały, które Wnioskodawca wyda wspólnikom spółek przejmowanych. Spółkami przejmowanymi będą trzy spółki jawne oraz spółka komandytowa. Połączenie zostanie przeprowadzone w trybie art. 517 – 527 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w związku z połączeniem polegającym na przejęciu trzech spółek osobowych Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „Ustawa o CIT”)

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505, z późn. zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 22 § 1 KSH, spółka jawna jest spółka osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Jak wynika z art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH, spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy, połączenie może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie, czyli inkorporacja);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki, czyli konsolidacja).

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Przepisy KSH dopuszczają zatem zarówno możliwość łączenia spółek kapitałowych między sobą, jak również łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, odmienne są jednak w obu przypadkach zasady opodatkowania tych transakcji na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „updop”).

Przechodząc zatem do skutków podatkowych przejęcia spółki osobowej przez spółkę kapitałową należy zauważyć, że istotą połączenia przez przejęcie, które jest przedmiotem analizowanego zagadnienia podatkowego, jest przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały lub akcje, które są wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że ekwiwalentem za przejęty majątek spółki osobowej nie są pieniądze czy inne składniki majątkowe, lecz udziały lub akcje przydzielone przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej. Innymi słowy, w wyniku połączenia polegającego na przejęciu majątku spółki osobowej przez spółkę kapitałową, następuje objęcie udziałów w spółce kapitałowej przez wspólników spółki osobowej.

Przepisy updop, nie regulują wprost skutków podatkowych połączenia spółek polegającego na przeniesieniu całego majątku spółki osobowej na spółkę kapitałową w zamian za udziały lub akcje wydawane przez spółkę kapitałową wspólnikom przejmowanej spółki osobowej. W updop zawarte są jednak przepisy, które mogą znaleźć zastosowanie w odniesieniu do przedmiotowego zagadnienia. Zgodnie z dotychczasowym stanowiskiem organów podatkowych, przepisem takim jest art. 12 ust. 1 tej ustawy, zawierający otwarty katalog przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W tym miejscu należy również wskazać na przepisy art. 12 ust. 4 pkt 4 i pkt 11 updop, przewidujące wyłączenia z opodatkowania określonych przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 11 updop, do przychodów podatkowych nie zalicza się dopłat wnoszonych do spółki, jeżeli ich wniesienie następuje w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach, kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy, oraz w spółdzielniach i ich związkach – wartości wpisowego, przeznaczonych na fundusz zasobowy.

Organ zwraca uwagę, że z podatkowego punktu widzenia proces łączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową jest zbliżony do objęcia udziałów przez wspólników spółki osobowej w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do spółki kapitałowej. Z gospodarczego punktu widzenia są to zdarzenia tożsame, bowiem ich celem jest wydanie wspólnikowi udziałów (akcji) w zamian za wniesiony przez niego majątek do spółki kapitałowej. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie posiada osobowości prawnej (jest transparentna dla celów podatku dochodowego) i z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, uznaje się, że każdy ze wspólników wnosi do spółki kapitałowej majątek odrębnie, w proporcji ustalonej zgodnie z art. 5 ust. 1 updop, w zamian za objęte udziały w podwyższonym kapitale zakładowym spółki kapitałowej.

Zauważa się także, że w art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, ustawodawca stanowi o „wartościach otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego”, zaś w art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy o „kwotach i wartościach stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów (akcji), otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy”. Przepisy te mają zastosowanie nie tylko w przypadku „klasycznego” aportu. Do powiększenia kapitału zakładowego w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 updop, a także do przekazania nadwyżki ponad wartość nominalną udziałów (akcji) w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 11 tej ustawy, może dojść także w wyniku połączenia spółek i przejęcia przez spółkę kapitałową majątku spółki osobowej. Niczym nieuzasadnione byłoby więc różne traktowanie przez ustawodawcę podwyższenia kapitału w spółce kapitałowej w drodze aportu oraz w drodze połączenia ze spółką osobową i przejęcia jej majątku.

W świetle powyższych wyjaśnień należy uznać, że połączenie Wnioskodawcy poprzez przejęcie spółek osobowych (niebędących podatnikiem podatku dochodowego) nie spowoduje powstania przychodu po stronie Spółki przejmującej, ponieważ sytuacja ta objęta jest wyłączeniem z art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 updop.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w 2016 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienić należy, że w zakresie zasad amortyzacji składników majątku przejętych przez Wnioskodawcę na skutek przejęcia spółek jawnych i spółki komandytowej 6 czerwca 2016 r. wydano interpretację indywidualną Znak: IBPB-1-1/4510-103/16/DW.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.