Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.292.2019.1.IG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-25
Teza: Planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Podejmowane w imieniu Wnioskodawcy działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; umowa-umowa przedwstępna; współwłasność
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 23 maja 2019 r. (data wpływu 24 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2019 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanej. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 9 lipca 2019 r. (data wpływu 19 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest współwłaścicielem w udziale 1/2 niezabudowanego gruntu składającego się z działek ewidencyjnych oznaczonych numerami 135/28 i 135/29 o łącznym obszarze 2,9532 ha, dla którego w Sądzie Rejonowym - prowadzona jest księga wieczysta. Zgodnie z ewidencją gruntów, nieruchomość to grunty orne klas II, IIIa i IVa.

Drugi współwłaściciel również wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii podatku VAT.

Współwłasność nieruchomości Wnioskodawca nabył wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego. Nieruchomość została zakupiona do celów rolniczych. Następnie małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego, na skutek czego nieruchomość stanowi obecnie współwłasność w ułamkowych częściach równych.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy przyjętego przez Radę Miejską uchwałą działki 135/28 i 135/29 znajdują się na terenach zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów. Ponieważ nieruchomość objęta zapytaniem jest przeznaczona pod inwestycje usługowo-produkcyjno-magazynowe, Wnioskodawca postanowił podpisać umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem zainteresowanym zakupem nieruchomości oraz realizacją inwestycji polegającej na budowie parku magazynowo-logistyczno-produkcyjnego. Umowa przedwstępna sprzedaży została zawarta 24 kwietnia 2018 r. i dotyczy fragmentów działek przeznaczonych pod funkcję usługowo-produkcyjno-magazynową. Firma, z którą Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną została przedstawiona przez agencję doradczą działającą w obrocie nieruchomościami. Z agencją ma podpisaną stosowną umowę w przedmiocie pośrednictwa nieruchomości przy sprzedaży.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, pobiera emeryturę z KRUS. Na działce była prowadzona działalność rolnicza. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Działka nie jest zabudowana. Wnioskodawca nie występował do gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę. Dla działki objętej zapytaniem nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawca nie składał wniosków do gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie działki - zrobiła to gmina.

Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnej dzierżawy. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie są i nie były brane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości - to firma doradcza zgłosiła się do Wnioskodawcy z propozycją sprzedaży gruntu inwestorowi magazynowo-produkcyjnemu. Wnioskodawca nie ogłaszał się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Działania związane z planowaną sprzedażą ograniczyły się do podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej i współpracy z agencją doradczą, która sama się do Wnioskodawcy zgłosiła.

W przeszłości Wnioskodawca dokonywał sprzedaży działek rolnych:

1.  2007 - działka niezabudowana, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
2.  2004 i 2006 - działki pod autostradę i słup wysokiego napięcia, niezabudowane, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
3.  2006 - niezabudowana, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  2008 - działka niezabudowana, sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
5.  2012 - działka niezabudowana - sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu zapłacenia podatku mąż zarejestrował się jako podatnik VAT. Wnioskodawczyni nigdy nie była czynnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że przedmiotem planowanej transakcji jest sprzedaż 1/2 posiadanego przez Wnioskodawcę udziału we własności niezabudowanego gruntu, składającego się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 135/29 o powierzchni 16890 m2.

Nieruchomość została zakupiona dla celów rolniczych i taka też działalność była na niej prowadzona. Wnioskodawca wskazał, iż działalność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części, na działkach nie były również przeprowadzane prace mające na celu utwardzenie nawierzchni (takie jak np. wylanie płyty betonowej, czy ułożenie kostki brukowej). Działka została uzbrojona w przyłącza wody i elektryczne, jednakże dokonano tego w wyniku działań gminy, a nie z inicjatywy Wnioskodawcy.

Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 6 grudnia 2011 r., zmienionej aneksami z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz z dnia 2 stycznia 2012 r., nieruchomość została oddana w dzierżawę na okres 10 lat i nadal znajduje się w jego posiadaniu zależnym. Z tytułu dzierżawy nieruchomości nie są pobierane żadne opłaty, dzierżawca opłaca jedynie podatek rolny od dzierżawionych gruntów. Umowa zostanie rozwiązana przed sprzedażą nieruchomości.

Dnia 4 października 2018 r. Rada Miejska uchwałą przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy, którym objęta została m.in. działka nr 135/28. Zgodnie z ww. planem działka stanowiąca przedmiot sprzedaży znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę usługową, produkcyjną, magazynowo-składową. Wnioskodawca nie występował i nie zabiegał o wydanie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Ponadto dla działki objętej wnioskiem nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Dnia 24 kwietnia 2018 r., w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży, pełnomocnictwa i protokół przyjęcia na przechowanie, której przedmiotem były działki gruntu oznaczone numerem 135/28 i 135/29. Umowa ta została jednak rozwiązana, a w jej miejsce podpisane zostały dwie umowy sprzedaży, odrębna dla działki 135/28 i 135/29. Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest planowana transakcja sprzedaży działki oznaczonej numerem 135/29.

Dnia 22 maja 2019 r., w formie aktu notarialnego, Wnioskodawca podpisał ze spółką I. Sp. z o.o., przedwstępną umowę sprzedaży, pełnomocnictwa i protokół przyjęcia na przechowanie, której przedmiotem jest działka gruntu oznaczona numerem 135/29. Kupujący planuje wybudować na niej i oddać do użytkowania park magazynowo-logistyczno-produkcyjny wraz z obsługą komunikacyjną.

Zgodnie z § 5 tej umowy, umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia kryteriów obejmujących:

1.  Uzyskanie przez Sprzedających wydanych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie mają zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych
2.  Przeprowadzenie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji.
3.  Uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości.
4.  Potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media, wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji.
5.  Potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej.
6.  Przeprowadzenie podziału geodezyjnego nieruchomości, o ile będzie niezbędny do zrealizowania planowej przez Kupującego inwestycji.
7.  Uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji.
8.  Uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji.
9.  Zakończenie dzierżawy sprzedawanej nieruchomości.
10.  Przedstawienia przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu.

W umowie przedwstępnej przyjęto, że warunki zawarcia umowy sprzedaży zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich.

Na dzień złożenia niniejszego pisma Wnioskodawca nie występował o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych (tj. pkt 1 „Warunków zawarcia umowy sprzedaży”), działania związane z planowaną sprzedażą ograniczyły się do podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej (co miało miejsce kilka lat temu i nie jest planowany dalszy jej podział). Kupujący natomiast nie występował z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, jego działania ograniczyły się do złożenia wniosku o usunięcie awarii prądu oraz przełożenia linii wysokiego napięcia położonej na działce nr 135/29.

W ramach zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca udzielił również przedstawicielom Kupującego nieodwołalnego do dnia 31 grudnia 2019 r. pełnomocnictwa do:

1.  przeglądania akt księgi wieczystej;
2.  uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
3.  uzyskania wydanych w trybie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego stwierdzających, że nie niezaleganie lub zaległość z tytułu podatków, bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek;
4.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
5.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
6.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
7.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji;
8.  składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisane we wniosku zdarzenie przyszłe - sprzedaż nieruchomości na rzecz firmy, z którą Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną - będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Według oceny Wnioskodawcy zbycie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym wniosku na rzecz firmy, z którą Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną nie będzie stanowiła czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do naliczenia podatku z tytułu dokonania sprzedaży nieruchomości. Transakcja dotycząca sprzedaży nieruchomości, która jest przedmiotem niniejszego wniosku nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT, z uwagi że Wnioskodawca nie działa w ramach niniejszej transakcji jako podatnik VAT wykonujący działalność gospodarczą. Nieruchomość Wnioskodawca nabył w celach rolniczych i tak też była wykorzystywana. Wnioskodawca nie pobierał też opłat z tytułu dzierżawy nieruchomości.

Dodatkowo Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań marketingowych w celu sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca dokonał wyłącznie podziału geodezyjnego działek ewidencyjnych. Wnioskodawca nie ogłaszał się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Wnioskodawca uważa, że działania te mieszczą się w zwyczajowym zakresie działań podejmowanych przy dysponowaniu majątkiem prywatnym, w celu dokonania jego sprzedaży i nie powinny być uznawane za działania wykonywane przez podmiot zajmujący się profesjonalnie obrotem nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości jest sprzedażą majątku osobistego i w związku z tym Wnioskodawca uważa, że przedmiot sprzedaży nie będzie stanowił czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiuje się natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u., zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza jednak nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. dokonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, ale również czynnik podmiotowy, a zatem czynności te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest realizowana przez podmiot, który w ramach tej właśnie czynności działa jako podatnik wykonujący samodzielną działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie - podatników VAT.

Z powyższego wynika, że opisana we wniosku o interpretację planowana sprzedaż działek wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Jednakże, jako sprzedawca, Wnioskodawca nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań sprzedawcy pod kątem możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Nie podlega bowiem opodatkowaniu taka dostawa towarów (w tym nieruchomości), która stanowi przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nawet gdyby była dokonywana przez podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10), Emilian Kuć, Halina Jeziorska - Kuć (C-181/10) wskazał, iż jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej.

TSUE określił również w tym wyroku, w jakich przypadkach można uznać, iż zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazując, iż mogą one polegać na uzbrojeniu terenu, czy na podejmowaniu działań marketingowych.

W oparciu o powołany wyrok TSUE ukształtowała się linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15, przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Odnosząc się do wskazanych przez TSUE oraz NSA przesłanek do uznania, iż sprzedawca działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia przez Wnioskodawcę działek, które będą stanowić przedmiot sprzedaży.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, działka 135/29 została zakupiona przez Wnioskodawcę i byłego małżonka dla celów rolniczych i taka też działalność była na niej prowadzona. Następnie, w 2011 r., Wnioskodawca podpisał umowę, na podstawie której nieruchomość (w tym działka nr 135/29) została oddana w dzierżawę. W tym miejscu dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, iż nie pobierał żadnych opłat od dzierżawcy - był on zobowiązany jedynie do pokrywania podatku rolnego. Zatem w świetle tych okoliczności nie sposób uznać, iż działki będące przedmiotem wniosku nabyła z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.

Po drugie Wnioskodawca wskazuje, iż na działkach nie zostały posadowione żadne budynki, budowle lub ich części, Wnioskodawca nie dokonywał również żadnych czynności, ani prac związanych z utwardzeniem nawierzchni. Wnioskodawca nigdy nie ponosił również innych nakładów pieniężnych mających związek z ewentualnym przygotowaniem działek do sprzedaży. W kwestii uzbrojenia działki w przyłącza - nie nastąpiło ono na wniosek Wnioskodawcy, tylko z inicjatywy samej gminy.

Do wszelkich czynności związanych z przygotowaniem przedmiotu sprzedaży do transakcji, w tym do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów, zostali upoważnieni przedstawiciele Kupującego na podstawie udzielonego im notarialnie pełnomocnictwa. Wszelkie działania związane ze sprzedażą nieruchomości podejmowane są już po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o zbyciu posiadanego mienia oraz nie są realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez podmiot zainteresowany zakupem działek, co zdaniem Wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go za podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami i zarazem podatnika podatku od towarów i usług.

Analogicznie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH odnoszącej się do zbliżonego stanu faktycznego. Do momentu zawarcia umowy przedwstępnej z Inwestorem Wnioskodawca nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości żadnych prac w szczególności nie dokonał jej podziału, uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp. nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Na podstawie zawartych umów przedwstępnych oraz udzielonych Inwestorowi pełnomocnictw, Inwestor dokonywał oraz dokonuje działań celem uzbrojenia terenu poprzez doprowadzenie mediów do poszczególnych działek (gaz, prąd, urządzenia służące do doprowadzania oraz odprowadzania wody). Co istotne powyższe działania Inwestora nie mają już żadnego wpływu na cenę nieruchomości, która została przez strony ustalana wcześniej na podstawie umowy przedwstępnej, nie są też wykonywane w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmuje na własny koszt Inwestor. Ponadto pełnomocnik, w imieniu Wnioskodawcy zawarł na podstawie udzielonego pełnomocnictwa dwie umowy sprzedaży działki gruntu oraz udziału w gruncie, wydzielonych w wyniku działań pełnomocnika, bezpośrednio z osobami fizycznymi - kontrahentami inwestora, realizującego na ich rzecz inwestycję budowlaną na gruncie uprzednio należącym do Wnioskodawcy. W wyniku zawartych umów sprzedaży Wnioskodawca otrzymał zapłatę bezpośrednio od osób fizycznych - kontrahentów Inwestora. Zdaniem Organu okoliczności rozpatrywanej sprawy nie pozwalają uznać Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą działek wydzielonych z przedmiotowej nieruchomości. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze "handlowca" w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Podobne stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyjął w interpretacji indywidualnej z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG.

Kolejną kwestią do rozważenia pozostaje ocena, czy Wnioskodawca podejmował działania marketingowe w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Jak wskazał w opisie stanu faktycznego, nigdy nie zamieszczał ogłoszeń w prasie, mediach, czy Internecie dotyczących planowanej sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Co więcej, spółka, z którą Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną została mu przedstawiona przez agencję doradczą zajmującą się pośrednictwem przy sprzedaży nieruchomości, która sama się zgłosiła z propozycją sprzedaży posiadanych działek inwestorowi magazynowo - produkcyjnemu.

Nigdy również Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu i taka decyzja dla posiadanej nieruchomości nigdy nie została wydana. Podobnie w kwestii miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, Wnioskodawca wskazuje, iż został on opracowany na mocy uchwały podjętej z inicjatywy samej gminy. Wynika z niego, iż działki nr 135/28 oraz 135/29 znajdują się na terenach zabudowy usługowej, obiektów produkcyjnych, składów i magazynów.

W tym miejscu zasadnym zdaje się ponowne powołanie wyroku TSUE wydanego w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10), Emilian Kuć, Halina Jeziorska - Kuć (C-181/10), w którym wskazano, iż „osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu prawa UE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Wnioskodawcę działań związanych ze sprzedażą działek podkreślić należy, że angażowane środki są typowe i powszechne dla podmiotów „nieprofesjonalnych”, dokonujących zarządu jedynie majątkiem prywatnym.

W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli podatnik dokonując sprzedaży nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług - przykładem jest wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1015/09 ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności - bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług.

Jak wynika z interpretacji indywidualnych na aktywność „handlową” osoby fizycznej sprzedającej działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., znak: IPTPP2/443-107/13-4/KW). Z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. W szczególności nie dokonał czynności, które zdaniem TSUE wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroił terenu, nie prowadził zorganizowanych działań marketingowych). Głównym celem Wnioskodawcy jest sprzedaż działek jednemu Nabywcy, by uzyskać środki pieniężne, które zasilą majątek prywatny.

Dla uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że to, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy, planowana sprzedaż wydzielonych działek gruntu, nie będzie stanowiła działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek świadczących o tym, że podejmowana przeze Wnioskodawcę, jako sprzedającego, aktywność w przedmiocie zbycia działek, mogłaby być porównana do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarem jest także udział w prawie własności lub użytkowania wieczystego nieruchomości. Jest to zgodne z normami unijnymi, bowiem w myśl art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, państwa członkowskie mogą uznać za rzeczy:

1.  określone udziały w nieruchomości,
2.  prawa rzeczowe dające ich posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości,
3.  udziały i inne równoważne udziałom tytuły prawne dające ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości lub jej części.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowej lub współwłasności posiadanej nieruchomości traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Należy podkreślić, że nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić przy tym należy, że pod pojęciem „handel” należy rozumieć dokonywany w sposób zorganizowany zakup towarów w celu ich odsprzedaży. Jeżeli zatem dana czynność została wykonana poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika, czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 15 ust. 2 ustawy, nie można podmiotu dokonującego dostawy uznać za podatnika VAT z tytułu wykonania takiej czynności.

W kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest czy podmiot dokonujący sprzedaży gruntu podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Należy w tym miejscu zwrócić uwagę na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 (przywołane również przez Wnioskodawcę), z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W analizowanym wyroku Trybunał stwierdził również, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Okoliczność, że osoba ta jest „rolnikiem ryczałtowym” w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, jest w tym zakresie bez znaczenia. Orzeczenie to odnosiło się do rolnika, który korzystał ze zwolnienia od podatku VAT. Natomiast w przypadku, gdy sprzedaży działki należącej do przedsiębiorstwa rolnego dokonuje rolnik będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, należy uznać, że mamy do czynienia z działalnością gospodarczą podejmowaną przez podatnika VAT czynnego.

Zatem kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. W konsekwencji powyższego, dostawę gruntu należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W przypadku, gdy brak jest przesłanek świadczących o aktywności sprzedawcy w przedmiocie zbycia gruntu, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem – zbycie działki nie stanowi działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, lecz mieści się w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen v. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że przedmiotem planowanej transakcji jest sprzedaż 1/2 posiadanego przez Wnioskodawcę udziału we własności niezabudowanego gruntu składającego się z działki ewidencyjnej oznaczonej numerem 135/29. Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, pobiera emeryturę z KRUS. Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. W przeszłości Wnioskodawca w 2007 dokonywał sprzedaży działki niezabudowanej, w 2004 i 2006 działki pod autostradę i słup wysokiego napięcia, w 2006 działki niezabudowanej, w 2008 działki niezabudowanej oraz w 2012 działki niezabudowanej.

Współwłasność nieruchomości Wnioskodawca nabył wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P z 14 czerwca 1989 r. Nieruchomość została zakupiona dla celów rolniczych i taka też działalność była na niej prowadzona. Działalność ta nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Działka nie jest zabudowana. Dnia 4 października 2018 r. Rada Miejska uchwałą przyjęła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego Gminy O, którym objęta została m.in. działka nr 135/28. Zgodnie z planem działka stanowiąca przedmiot sprzedaży znajduje się na terenach przeznaczonych pod zabudowę usługową, produkcyjną, magazynowo-składową. Wnioskodawca nie występował do gminy z wnioskami o przekształcenie działek pod zabudowę. Dla działki objętej zapytaniem nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Wnioskodawca nie składał wniosków do gminy z prośbą o uchwalenie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ani o jego zmianę. Wnioskodawca nie podejmował działań mających na celu uzbrojenie działki - zrobiła to gmina. Na przedmiotowej nieruchomości nie znajdują się naniesienia w postaci budynków, budowli lub ich części, na działkach nie były również przeprowadzane prace mające na celu utwardzenie nawierzchni (takie jak np. wylanie płyty betonowej, czy ułożenie kostki brukowej). Działka została uzbrojona w przyłącza wody i elektryczne, jednakże dokonano tego w wyniku działań gminy, a nie z inicjatywy Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie zamierza ponosić nakładów finansowych związanych z przygotowaniem działki do sprzedaży. Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnej dzierżawy. Na podstawie umowy dzierżawy z dnia 6 grudnia 2011 r., zmienionej aneksami z dnia 6 grudnia 2011 r. oraz z dnia 2 stycznia 2012 r., nieruchomość została oddana w dzierżawę na okres 10 lat i nadal znajduje się w jego posiadaniu zależnym. Z tytułu dzierżawy nieruchomości nie są pobierane żadne opłaty, dzierżawca opłaca jedynie podatek rolny od dzierżawionych gruntów. Umowa zostanie rozwiązana przed sprzedażą nieruchomości. Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy nie są i nie były brane dopłaty od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa. Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych w celu zwiększenia atrakcyjności nieruchomości - to firma doradcza zgłosiła się do Wnioskodawcy z propozycją sprzedaży gruntu inwestorowi magazynowo-produkcyjnemu. Wnioskodawca nie ogłaszał się w mediach, internecie, prasie z zamiarem chęci sprzedaży nieruchomości. Działania związane z planowaną sprzedażą ograniczyły się do podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej i współpracy z agencją doradczą, która sama się do Wnioskodawcy zgłosiła.

Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży gruntu z inwestorem zainteresowanym zakupem nieruchomości. Firma, z którą Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną została przedstawiona przez agencję doradczą działającą w obrocie nieruchomościami. Z agencją ma podpisaną stosowną umowę w przedmiocie pośrednictwa nieruchomości przy sprzedaży. Kupujący planuje wybudować na niej i oddać do użytkowania park magazynowo-logistyczno-produkcyjny wraz z obsługą komunikacyjną. Dnia 24 kwietnia 2018 r. Wnioskodawca w formie aktu notarialnego podpisał przedwstępną umowę sprzedaży, pełnomocnictwa i protokół przyjęcia na przechowanie, której przedmiotem były działki gruntu oznaczone numerem 135/28 i 135/29. Umowa ta została jednak rozwiązana, a w jej miejsce podpisane zostały dwie umowy sprzedaży, odrębna dla działki 135/28 i 135/29. Dnia 22 maja 2019 r. Wnioskodawca w formie aktu notarialnego podpisał ze spółką przedwstępną umowę sprzedaży, pełnomocnictwa i protokół przyjęcia na przechowanie, której przedmiotem jest działka gruntu oznaczona numerem 135/29. Zgodnie z § 5 tej umowy, umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia kryteriów obejmujących:

1.  Uzyskanie przez Sprzedających wydanych w trybie art. 306g Ordynacji podatkowej przez właściwe organy podatkowe, organy gminy, Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakład Ubezpieczeń Społecznych lub Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego zaświadczeń potwierdzających, że nie mają zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych
2.  Przeprowadzenie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji.
3.  Uzyskanie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości.
4.  Potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media, wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji.
5.  Potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej.
6.  Przeprowadzenie podziału geodezyjnego nieruchomości, o ile będzie niezbędny do zrealizowania planowej przez Kupującego inwestycji.
7.  Uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji.
8.  Uzyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji.
9.  Zakończenie dzierżawy sprzedawanej nieruchomości.
10.  Przedstawienia przez Kupującego uchwały wspólników wyrażającej zgodę na nabycie nieruchomości lub wydzielonej z niej działki gruntu.

W umowie przedwstępnej przyjęto, że warunki zawarcia umowy sprzedaży zastrzeżone są na korzyść Kupującego, co oznacza, że Kupujący ma prawo żądać zawarcia umowy sprzedaży mimo nieziszczenia się któregokolwiek z nich. Obecnie Wnioskodawca nie występował o wydanie zaświadczeń potwierdzających, że nie ma zaległości z tytułu podatków i innych należności publicznoprawnych (tj. pkt 1 „Warunków zawarcia umowy sprzedaży”), działania związane z planowaną sprzedażą ograniczyły się do podziału geodezyjnego działki ewidencyjnej (co miało miejsce kilka lat temu i nie jest planowany dalszy jej podział). Kupujący natomiast nie występował z wnioskiem o wydanie pozwolenia na budowę, jego działania ograniczyły się do złożenia wniosku o usunięcie awarii prądu oraz przełożenia linii wysokiego napięcia położonej na działce nr 135/29.

W ramach zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca udzielił również przedstawicielom Kupującego nieodwołalnego do dnia 31 grudnia 2019 r. pełnomocnictwa do:

1.  przeglądania akt księgi wieczystej;
2.  uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego;
3.  uzyskania wydanych w trybie art. 306g w zw. z art. 112 Ordynacji podatkowej zaświadczeń właściwych dla Sprzedających organów podatkowych, organów gminy. Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, Zakładu Ubezpieczeń Społecznych lub Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego stwierdzających, że nie niezaleganie lub zaległość z tytułu podatków, bądź składek na ubezpieczenie społeczne, ewentualnie niefigurowanie w rejestrze płatników składek;
4.  uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru;
5.  uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie;
6.  uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych;
7.  uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji;
8.  składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Wątpliwości dotyczą tego czy sprzedaż nieruchomości na rzecz firmy, z którą Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną - będzie stanowiło dla Wnioskodawcy czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z powołanych wyżej regulacji prawnych, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Odnosząc się do sprawy będącej przedmiotem wniosku należy stwierdzić, że sposób nabycia nieruchomości, a także to, że nieruchomość nie została nabyta przez Wnioskodawcę w celach handlowych, nie może przesądzać o tym, że jej sprzedaż nie będzie podlegała opodatkowaniu. Znaczenie dla sprawy ma całokształt działań, jakie Wnioskodawca podjął w odniesieniu do nieruchomości przez cały okres jej posiadania.

Analiza opisanych we wniosku okoliczności wskazuje na aktywność Wnioskodawcy, która wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie wystąpił ciąg zdarzeń, z którego wynika aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca wprawdzie nabył przedmiotową nieruchomość wraz z mężem na zasadach wspólności ustawowej, na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego w P z 14 czerwca 1989 r. dla celów rolniczych jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podjęte przez Wnioskodawcę w celu sprzedaży działki.

Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że nie podejmował w stosunku do nieruchomości działań charakterystycznych dla podmiotów prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak czynności mających umożliwić sprzedaż nieruchomości, związanych z umożliwieniem jej zabudowy.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 95 1 § i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. Czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 Kodeksu cywilnego, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie - przedstawicielstwo ustawowe albo na oświadczeniu reprezentowanego -pełnomocnictwo. Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby - mocodawcy, na mocy którego inna osoba – pełnomocnik, staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W świetle art. 99 § 1 Kodeksu cywilnego, jeżeli do ważności czynności prawnej potrzebna jest szczególna forma, pełnomocnictwo do dokonania tej czynności powinno być udzielone w tej samej formie. W myśl § 2 powołanego artykułu, pełnomocnictwo ogólne powinno być pod rygorem nieważności udzielone na piśmie.

Na mocy art. 108 Kodeksu cywilnego, pełnomocnik nie może być drugą stroną czynności prawnej, której dokonuje w imieniu mocodawcy, chyba że co innego wynika z treści pełnomocnictwa albo że ze względu na treść czynności prawnej wyłączona jest możliwość naruszenia interesów mocodawcy. Przepis ten stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy pełnomocnik reprezentuje obie strony.

Z regulacji art. 109 Kodeksu cywilnego wynika, że przepisy działu niniejszego stosuje się odpowiednio w wypadku, gdy oświadczenie woli ma być złożone przedstawicielowi.

Jak wynika z przepisów art. 95 do art. 109 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną, w ramach której wskazano, że umowa sprzedaży zostanie zawarta pod warunkiem spełnienia kryteriów obejmującychm.in. przeprowadzenie przez Kupującego, na jego koszt, ustaleń, z których będzie wynikało, iż warunki glebowo-środowiskowe nieruchomości umożliwiają realizację planowanej przez niego inwestycji; potwierdzenie, że warunki techniczne (zaopatrzenia w media, wodę, energię elektryczną i gaz) umożliwiają realizację na nieruchomości planowanej inwestycji; potwierdzenie, że nieruchomość ma dostęp do drogi publicznej; przeprowadzenie podziału geodezyjnego nieruchomości; uzyskanie przez Kupującego: warunków technicznych, pozwoleń, decyzji, uzgodnień oraz zgód osób prawnych i fizycznych (w tym dostawców mediów) oraz jednostek samorządu terytorialnego i organów administracji publicznej na zmianę przebiegu mediów znajdujących się na nieruchomości, które to media (gazociągi, linie energetyczne, wodociągi, rurociągi, linie telekomunikacyjne itp.) mogą znajdować się na nieruchomości oraz kolidować z planowaną przez kupującego inwestycją i których zmiana przebiegu jest niezbędna do uzyskania przez kupującego pozwolenia na budowę planowanej inwestycji; zyskanie przez Kupującego ostatecznej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę planowanej przez niego inwestycji. Jednocześnie w ramach zawartej przedwstępnej umowy sprzedaży Wnioskodawca udzielił przedstawicielom Kupującego nieodwołalnego pełnomocnictwa m.in. do uzyskania od właściwych organów administracji publicznej (rządowej i samorządowej) wszelkich zaświadczeń, informacji, wypisów lub wyrysów dotyczących stanu faktycznego i prawnego nieruchomości, koniecznych do przeprowadzenia kompleksowego badania jej stanu prawnego; uzyskania warunków technicznych przyłączenia nieruchomości do infrastruktury technicznej, w szczególności przyłączenia do sieci energetycznej, gazowej teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej lub innej infrastruktury technicznej umożliwiającej odprowadzanie wód opadowych oraz włączenie do dróg, w tym składania i podpisywania wniosków i innych dokumentów, ich zmiany, cofania oraz odbioru; uzyskania decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej, zmiany klasyfikacji gruntów oraz uzyskania decyzji dotyczącej gospodarowania masami ziemi podlegającymi ochronie; uzyskania decyzji o wycince drzew i krzewów oraz uzyskania decyzji o nasadzeniach zastępczych; uzyskania decyzji - pozwolenia wodnoprawnego, decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach oddziaływania planowanej przez Kupującego inwestycji na środowisko, decyzji zezwalającej na prowadzenie badań archeologicznych, decyzji na lokalizację zjazdu publicznego z drogi, decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na nieruchomości planowanej przez Kupującego inwestycji; składania wniosków o podział nieruchomości w celu geodezyjnego wydzielenia działki gruntu odpowiedniej dla zaplanowanej przez Kupującego inwestycji, do reprezentowania ich w postępowaniach wszczętych na podstawie tych wniosków, a także odbioru wszelkich dokumentów, a zwłaszcza decyzji zatwierdzających podział, jak też do ujawnienia tego podziału w ewidencji gruntów i ewentualnej zmiany oznaczenia użytków gruntowych.

Natomiast z wyżej cytowanych przepisów wynika, że stroną podejmowanych czynności będzie Wnioskodawca, a nie Kupujący. Kupujący, jako pełnomocnik Wnioskodawcy, nie działa we własnym imieniu lecz w imieniu Wnioskodawcy, bez względu na to, kto poniesie koszty związane z wyżej wymienionymi czynnościami. Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich decyzji, zaświadczeń, zgód, warunków technicznych, a także zawarcie określonych umów, pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez osoby trzecie – pełnomocnika, nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawcy. Po udzieleniu pełnomocnictwa czynności wykonane przez osoby trzecie wywołają skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawcy - mocodawcy. Zatem osoby trzecie dokonując ww. działań uatrakcyjnią przedmiotową nieruchomość będącą nadal własnością Wnioskodawcy. Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawcy, wpłyną generalnie na podniesienie atrakcyjności nieruchomości jako towaru i przyczynią się do realizacji umowy przedwstępnej.

Zatem w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca, podejmując ww. czynności, zaangażował środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o którym mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazał aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

W świetle powyższych ustaleń, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy. Podejmowane w imieniu Wnioskodawcy działania oraz dokonane czynności wykluczają sprzedaż nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym. W tym przypadku występują bowiem przesłanki pozwalające uznać Wnioskodawcę, w odniesieniu do czynności będącej przedmiotem zapytania, za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą. W analizowanej sytuacji nie można uznać, że sprzedaż działki 135/29 będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie czynność sprzedaży udziału w prawie własności działki 135/29, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna dostawa towarów na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy.

W związku z tym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie odnosząc się do wskazanych we własnym stanowisku orzeczeń oraz interpretacji wskazać należy, że wyrok NSA z dnia 17 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1643/15 jakoby potwierdzający stanowisko Wnioskodawcy nie dotyczy wydanej interpretacji indywidualnej, lecz stanowi rozstrzygnięcie w sprawie wymiarowej. Dodatkowo z opisu sytuacji przedstawionej we wskazanym wyroku nie wynika aby skarżący podpisał umowę pełnomocnictwa do wykonywania w jego imieniu szeregu czynności, o których mowa w przedmiotowej sprawie. Wskazany wyrok dotyczy zatem odmiennego stanu faktycznego i nie znajduje zastosowania w sprawie niniejszej. Natomiast wskazany we wniosku wyrok WSA I SA/Po dotyczy sprzedaży majątku prywatnego, co zdaniem Organu w sprawie niniejszej, z uwagi na przedstawione okoliczności, nie ma miejsca.

Również w odniesieniu do wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych z dnia 25 listopada 2015 r. sygn. IPPP2/4512-939/15-2/BH oraz z dnia 17 lutego 2017 r. sygn. 1462-IPPP3.4512.906.2016.1.IG Organ pragnie zauważyć, że mimo podobnych okoliczności nie rozstrzygają one w tożsamym stanie faktycznym. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej – Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.