Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.31.2018.2.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-30
Teza: Opodatkowanie przekazania aportem infrastruktury, odliczenie, sposób odliczenia.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; odliczenia-odliczenie podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 stycznia 2018 r. (data wpływu 18 stycznia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1 – **jest prawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 – **jest prawidłowe;**

*   sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy lub innej umowy o charakterze cywilnoprawnym za czynność opodatkowaną, niekorzystającą ze zwolnienia;

*   braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1;

*   zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyboru opcji opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 2;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem umowy dzierżawy;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 2;

*   sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 23 marca 2018 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, dokument pełnomocnictwa oraz dodatkową opłatę od wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej również „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest np. budowa infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz związanej z nią środków technicznych na obszarach położonych na jego terenach.

Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „” (dalej: „Inwestycja”), która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek o nr ewid. 640/39, 640/38, 640/25, 640/21, 640,15 obręb, gmina (dalej: „Nieruchomość”).

Inwestycja będzie polegała w szczególności na przygotowaniu ww. działek inwestycyjnych do dzierżawy albo sprzedaży (Gmina nie będzie we własnym zakresie nanosiła budynków na tym terenie). W ramach Inwestycji zostaną m.in. zrealizowane następujące prace: budowa sieci wodociągowej oraz budowa sieci kanalizacji sanitarnej (dalej łącznie: „Infrastruktura wod-kan”). Dzierżawa lub sprzedaż działek ewidencyjnych wchodzących w zakres Nieruchomości nie będzie obejmowała Infrastruktury wod-kan, która nadal pozostanie własnością i w posiadaniu Gminy (do czasu ewentualnego aportu, o którym będzie mowa poniżej).

Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy lub/oraz w formie aportu. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu, nastąpi on albo już z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania (Opcja 1) lub w okresie późniejszym, po uprzednim wydzierżawieniu Infrastruktury wod- kan do Spółki po oddaniu jej do użytkowania (Opcja 2).

Wybudowana w ramach Inwestycji Infrastruktura wod-kan będzie podłączona do pozostałej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej zarządzanej przez Spółkę i będzie służyła Spółce do świadczenia przez nią odpłatnych usług sprzedaży wody oraz odbioru ścieków na rzecz użytkowników lokali, które będą znajdowały się na nieruchomościach, które Gmina zamierza sprzedać łub wydzierżawić w drodze czynności opodatkowanej VAT. Poszczególne części Infrastruktury wod-kan realizowane przez Gminę będą miały wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i będą traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe. W konsekwencji Gmina będzie w stanie przyporządkować koszt związany z wybudowaniem Infrastruktury wod-kan do odpłatnej umowy dzierżawy lub przekazania w formie aportu Infrastruktury wod-kan do Spółki.

W przypadku podjęcia przez Gminę decyzji o aporcie Infrastruktury wod-kan do Spółki po uprzedniej dzierżawie, dostawa budynków, budowli lub ich części oraz przy założeniu, że przedmiotowa dostawa nastąpi po okresie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, Gmina przyjmuje, że wraz ze Spółką złożą zgodne oświadczenie, że zrezygnują ze zwolnienia z opodatkowania, korzystając z opcji dobrowolnego opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Jednocześnie, w przypadku wykorzystania Infrastruktury obejmującego jej dzierżawę, wynagrodzenie należne od Spółki z tytułu świadczenia przez Gminę usług dzierżawy będzie pobierane w okresach rozliczeniowych i jego wysokość zostanie skalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów, z uwzględnieniem realiów rynkowych, tj. braku realnej możliwości odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wod-kan na rzecz podmiotu zewnętrznego innego niż Spółka, przy jednoczesnym uwzględnieniu wpływu kalkulacji czynszu na taryfę wodno-kanalizacyjną.

Równocześnie, w kalkulacji czynszu Gmina uwzględni zobowiązanie po stronie Spółki do realizowania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury, ponoszenia kosztów związanych z jej utrzymywaniem i eksploatacją w stanie gotowości, dokonywania wszelkich czynności na Infrastrukturze koniecznych do odcinania przyłączy kanalizacyjnych w sytuacjach określonych przepisami prawa oraz prowadzenia i przechowywania niezbędnej dokumentacji dotyczącej Infrastruktury.

Ponadto, Gmina pragnie podkreślić, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia z dnia 15 września 2017 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) do zadań własnych gminy należy realizowanie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków, niezależnie od tego czy w związku z prowadzeniem tejże działalności wystąpiłby zysk czy też nie.

Ustawa o samorządzie gminnym zobowiązując do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, nakłada na Gminę obowiązek urzeczywistnienia tego zapotrzebowania, które mieści się w zakresie działania Gminy, jest potrzebą powszechną lub dominującą i służy realizacji ogólnych, wspólnych kategorii interesów prawnych i ekonomicznych tej społeczności. W tym znaczeniu staje się ono potrzebą o charakterze publicznym. Zaspokajanie tych potrzeb oznacza, że są one urzeczywistnione w sposób realny, a nie tylko potencjalny; w tym ujęciu jest ono działaniem stałym i systematycznym.

Zadanie własne w zakresie zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków może być realizowane bezpośrednio przez JST (tutaj: Gminę) i jej jednostki organizacyjne lub też zlecone na zewnątrz – najczęściej komunalnej spółce prawa handlowego. W każdym z przyjętych rozwiązań, w tym również w przypadku zlecenia realizacji tych zadań na zewnątrz – JST (Gmina) pozostaje podmiotem odpowiedzialnym za kształtowanie sposobów realizacji zadania, w tym również w zakresie polityki cenowej dostarczania wody i odprowadzania ścieków poprzez zatwierdzanie taryf za usługi, a opracowanych przez przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne.

Kalkulacja cen w zakresie usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków podlega regulacji ustawowej i w tym zakresie przedsiębiorstwo nie może prowadzić rynkowej polityki cenowej. Zgodnie z brzmieniem art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 328 ze zm.) „Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne określa taryfę na podstawie niezbędnych przychodów po dokonaniu ich alokacji na poszczególne taryfowe grupy odbiorców usług”. Pojęcie niezbędnych przychodów jest definiowane nie poprzez odwołanie do działalności zarobkowej a poprzez zapewnienie (zabezpieczenie) ciągłości świadczenia usług.

Szczegółowe kryteria ustalania niezbędnych przychodów określa § 6 rozporządzenia Ministra Budownictwa z dnia 28 czerwca 2006 r. w sprawie określania taryf, wzoru wniosku o zatwierdzenie taryf oraz warunków rozliczeń za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1701). Uwzględniają one mają przede wszystkim: koszty eksploatacji i utrzymania, podatki i opłaty niezależne od przedsiębiorstwa, koszty zakupionej wody lub wprowadzania ścieków do urządzeń kanalizacyjnych niebędących w posiadaniu przedsiębiorstwa, spłaty rat kapitałowych ponad wartość amortyzacji lub umorzenia, spłaty odsetek od zaciągniętych kredytów i pożyczek, należności nieregularne (definiowane jako wierzytelności nieściągalne w trybie ustalonym w umowie o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) oraz marżę zysku. Ponoszone koszty przypisywane są do poszczególnych taryfowych grup odbiorców usług, odrębnie dla zaopatrzenia w wodę i dla odprowadzania ścieków.

Taki sposób kalkulacji ceny oznacza, iż jednym z elementów kalkulacji taryfy są koszty, jakie przedsiębiorstwo zobowiązane jest ponieść w celu zapewnienia możliwości świadczenia usługi.

Wysokość czynszu dzierżawnego za infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ma więc bezpośrednie przełożenie na kalkulację wysokość ceny wody i ścieków danej JST (tutaj: Gminie), którą finalnie zapłaci odbiorca końcowy.

Okolicznością bezsporną jest, iż realizacja zadań własnych przez JST powinna opierać się na zasadzie realnej powszechności usług, której przejawem jest m. in. minimalizowanie kosztów usług świadczonych w interesie publicznym. Gmina kalkulując stawkę odpłatności za korzystanie z Infrastruktury wod-kan powinna tak ukształtować cenę za korzystanie, by ta nie wpływała nadmiernie na zwiększenie taryfy za dostarczaną wodę i odprowadzane ścieki. Ten element miał podstawowe znaczenie dla ustalenia wysokości stawki odpłatności.

Warto w również zwrócić uwagę na brzmienie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zgodnie z którym to przepisem podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Podsumowując, realizacja zadań z zakresu działalności wodno-kanalizacyjnej oraz sposób realizacji tychże zadań wynika ze wskazanych wyżej przepisów prawa publicznego. Z uwagi na ww. ograniczenia Gmina nie ma możliwości zupełnie swobodnego kształtowania wysokości wynagrodzenia czynszu dzierżawnego z tytułu udostępnienia Infrastruktury wod-kan do Spółki. Niemniej jednak wysokość ww. wynagrodzenia skalkulowana zostanie przy uwzględnieniu: (i) realnej możliwości udostępnienia Infrastruktury wod-kan; (ii) celu i przeznaczenia Infrastruktury wod-kan; (iii) kosztów ponoszonych przez Spółkę oraz tzw. „rozsądnego zysku” dla Spółki.

Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest/będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług. Wydatki dotyczące Inwestycji są finansowane/zostaną sfinansowane w części ze środków własnych, a w pozostałej części z dofinansowania uzyskanego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej „RPO”). W ramach ww. dofinansowania VAT został wskazany jako wydatek niekwalifikowany. Gmina do tej pory nie odliczyła VAT naliczonego od kosztów Inwestycji.

Zasadniczym zamiarem Gminy jest dokonanie dzierżawy Infrastruktury do Spółki. Niemniej, zawarcie dzierżawy będzie wymagać uzyskania odpowiedniej zgody instytucji dofinansowującej. W przypadku, gdy takiej zgody nie uda się Gminie uzyskać, nie jest wykluczone, iż Infrastruktura zostanie udostępniona do Spółki na podstawie innej aniżeli dzierżawa umowy o charakterze odpłatnym. W takim przyjęcie rozważane byłoby przez Gminę rozwiązanie zawarcia umowy przesyłu, na podstawie której Infrastruktura byłaby Spółce udostępniania do przesyłania wody/ścieków za odpłatnością.

Na ten moment nie jest możliwe precyzyjne określenie okresu, na jaki zawarta zostanie umowa dzierżawy/inna odpłatna umowa udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Niemniej, Gmina zakłada, że łączny okres trwania umowy dzierżawy lub innej odpłatnej umowy na podstawie której doszłoby do udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki przekroczy okres 10 lat.

Łączna wartość Inwestycji (zadania) wyniesie ok. 6,5 mln zł brutto. Przy czym przewidywana wysokość nakładów, które Gmina poniesienia w związku z realizacją Infrastruktury wodno- kanalizacyjnej stanowi ok. 608 850 zł brutto. Jednocześnie, ze względu na fakt, iż projekt jest na etapie prac budowlanych, nie można wykluczyć, iż finalnie wartość prac będzie w pewnym zakresie odbiegać od ww. kwot, gdyby w ramach procesu inwestycyjnego doszło do nieprzewidzianych na tym etapie okoliczności, które spowodowałoby wzrost/spadek wartości kontraktu.

Na ten moment trudno jest przewidzieć dokładnie wysokość czynszu dzierżawnego z tytułu odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Niemniej jednak, Gmina przyjmując, że czynsz dzierżawny byłby równy planowanemu rocznemu odpisowi amortyzacyjnemu dla Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej oraz, że odpis ten wyniesie 2,5%, to roczna kwota czynszu dzierżawnego wyniesie ok. 15 221,25 zł brutto, co w ujęciu miesięcznym daje kwotę 1 268,44 zł.

Udział rocznego czynszu z tytułu odpłatnej dzierżawy/z tytułu innej odpłatnej umowy udostępnienia do wydatków, które Gmina planuje ponieść w związku z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną realizowaną w ramach Inwestycji (tj. kwoty 608 850 zł podanej w ramach odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej) wynosi 2,5%. Przy czym Gmina pragnie wskazać, iż ww. wskazany udział może ulec zmianie z uwagi na ewentualną zmianę finalnej wartości inwestycji, o czym była mowa w odpowiedzi na pytanie nr 3 powyżej. Jednocześnie, Gmina pragnie zauważyć, że ww. udział został skalkulowany w oparciu o wartość przewidywanego rocznego czynszu.

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego (dalej jako: „JST”) jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest m.in. budowa Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym).

Jednocześnie zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego określa ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Ustawa ta przewiduje, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez samorządowe jednostki organizacyjne w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2) oraz że gmina może powierzyć wykonywanie swoich zadań osobom fizycznym, osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej w drodze umowy na zasadach ogólnych (art. 3).

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż JST mogą realizować zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków m.in. w następujących schematach:

*   JST samodzielnie – w takiej sytuacji gminną infrastrukturą wodno-kanalizacyjną zarządza właściwy referat urzędu obsługującego JST i świadczenie usług na rzecz odbiorców realizowane jest przez JST bezpośrednio;

*   JST za pośrednictwem jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego – w takiej sytuacji następuje przekazanie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do odpowiedniej jednostki, która świadczy usługi na rzecz odbiorców (z punktu widzenia VAT jest to świadczenie danej JST);

*   za pośrednictwem podmiotu zewnętrznego, np. spółki komunalnej – w takiej sytuacji gminna infrastruktura jest udostępniana odpłatnie lub nieodpłatnie spółce komunalnej, która we własnym imieniu samodzielnie świadczy usługi na rzecz odbiorców.

W każdym z ww. schematów świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych uwzględnia realia rynkowe, tj. fakt że cena tych usług nie może przekroczyć określonego poziomu, gdyż w przeciwnym razie usługi te nie byłyby nabywane. Jednocześnie, kierując się dobrem mieszkańców na terenie danej JST każda JST zasadniczo dąży do tego, aby ceny te były jak najniższe.

Z tego powodu, bez względu na wybrany schemat organizacyjny, pożytki uzyskiwane przez JST w związku z realizacją zadań wodno-kanalizacyjnych zasadniczo nie pokrywają kosztów inwestycyjnych (nakładów na infrastrukturę wod.-kan.) ponoszonych przez JST.

Dotyczy to również Gminy, która nie mając w ramach swoich struktur odpowiednich kadr i zasobów organizacyjnych, zdecydowała się na skorzystanie z ostatniej wymienionej opcji, tj. na współpracę z podmiotem zewnętrznym (Spółką) i udostępnienie mu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do kompleksowej eksploatacji i konserwacji.

Należy mieć w szczególności na uwadze, że w przypadku Gminy, gdzie świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych na rzecz odbiorców będzie zajmowała się Spółka, działająca na zasadach w pełni rynkowych, ustalenie poziomu wynagrodzenia należnego Gminie za korzystanie z jej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie odbywa się z perspektywy kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę, ale z perspektywy przychodów, które potencjalnie może uzyskać Spółka i jej kosztów.

Innymi słowy, działalność Spółki musi być rentowna na tyle, aby opłacało się jej realizować powierzone zadania. W innym wypadku Spółka nie będzie ich świadczyć, a Gminie pozostałoby realizowanie tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne (konieczność zatrudnienia dodatkowych kadr, zaangażowania nowych zasobów organizacyjnych itd.), a w rezultacie mogłoby doprowadzić albo do wzrostu cen wody/odbioru ścieków albo do większej dysproporcji pomiędzy kosztami inwestycyjnymi a uzyskiwanymi przez Gminę przychodami.

W tej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych ponoszonych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki i współpraca pomiędzy stronami nie byłaby możliwa. Punktem wyjścia dla ustalenia ceny za korzystanie z Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej jest natomiast spodziewana wysokość przychodów, które Spółka może uzyskać świadcząc usługi dostawy wody i odbioru ścieków oraz koszty Spółka ponoszone w związku z jej działalnością (w tym w związku z konserwacją Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej).

Zatem, wartość świadczeń Spółki z tytułu udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej objętej zakresem pytania nie ma bezpośredniego związku z kosztami ponoszonymi przez Gminę na budowę Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie odpowiadając na zadane pytanie, należy stwierdzić, że biorąc pod uwagę obecny poziom cen dostawy wody i odbioru ścieków na terenie Gminy, wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę za korzystanie z jej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (równe wartości świadczeń Spółki) nie pokrywa poniesionych przez Gminę kosztów inwestycyjnych w zakresie Infrastruktury wodno- kanalizacyjnej.

Niemniej, kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla niniejszego Wniosku i zadanego w nim pytania. W ocenie Gminy, bezsprzecznie Infrastruktura wodno-kanalizacyjna wykorzystywana jest przez Gminę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a zatem przysługuje jej prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną. Metodologia ustalania czynszu za korzystanie z tej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie wpływa na uprawnienia Gminy w tym zakresie.

W odpowiedzi na pytanie nr 7: „Czy nastąpiło/nastąpi pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o podatku od towarów i usług, przed dokonaniem aportu?, Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/odpłatnego udostępnienia. Natomiast w przypadku, gdy Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjne do Spółki bez uprzedniej dzierżawy/odpłatnego udostępnienia tejże do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie wniesienia aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki.

W odpowiedzi na pytanie: „W wyniku jakich czynności oraz kiedy miało miejsce/będzie miało miejsce pierwsze zasiedlenie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przed dokonaniem aportu?”,

Wnioskodawca wskazał, że odpowiedź na niniejsze pytanie została zawarta w odpowiedzi na pytanie nr 7 powyżej.

W przypadku wyboru przez Gminę opcji dokonania aportu z uprzednim wydzierżawieniem/innym oddaniem w odpłatne udostępnienie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, do jej pierwszego zasiedlenia dojdzie w momencie rozpoczęcia dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia, a wniesienie jej aportem do Spółki nastąpi po upływie dwóch lat od momentu rozpoczęcia dzierżawy/innego odpłatnego udostępnienia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, czyli po upływie dwóch lat od jej pierwszego zasiedlenia.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy przed dokonaniem aportu Infrastruktura wodno-kanalizacyjna była/jest/będzie wykorzystywana przez Wnioskodawcę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że nie.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca w okresie pomiędzy oddaniem do użytkowania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej a jej aportem zamierza ponosić wydatki na ulepszenie ww. infrastruktury, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości wyższej niż 30% wartości początkowej tej infrastruktury?”, Wnioskodawca wskazał, że nie, tego typu wydatki będą ponoszone wyłącznie w okresie przed oddaniem do użytkowania Infrastruktury.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, stanowi budowlę w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest trwale związana z gruntem?”, Wnioskodawca wskazał, że Infrastruktura wodno-kanalizacyjna będzie, co do zasady zakopana pod powierzchnią gruntu w sposób trwały (oczywiście będzie możliwe odłączenie jej poszczególnych elementów i jej wykopanie).

Przy czym, zgodnie z art. 49 par. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), urządzenia służące do doprowadzania lub odprowadzania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej oraz inne urządzenia podobne nie należą do części składowych nieruchomości, jeżeli wchodzą w skład przedsiębiorstwa. Zatem w świetle przepisów cywilnoprawnych, Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, po podłączeniu jej do sieci wod.-kan. na terenie Gminy, z prawnego punktu widzenia, nie będzie stanowić części składowej nieruchomości.

Infrastruktura wodno-kanalizacyjna, będąca przedmiotem Wniosku, jest klasyfikowana przez Gminę w ramach Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych następująco:


| Symbol PKOB | Nazwa grupowania | Wyszczególnienie 
| 2212 | Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków | Rurociągi przesyłowe naziemne i podziemne i podwodne do transportu wody i ścieków 
| 2222 | Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej | Rurociągi sieci rozdzielczej wody, hydranty 
| 2223 | Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej | Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory 

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca zalicza Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną do środków trwałych podlegających amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym?, Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem CIT w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (w szczególności przepisów ustawy z dnia z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.), Gmina nie jest zobowiązana do dokonywania amortyzacji środków trwałych w myśl tych przepisów.

W odpowiedzi na pytanie: „Czy Wnioskodawca i Spółka złożą oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług przed dniem dokonania aportu?”, Wnioskodawca wskazał, że zdaniem Gminy, zarówno w przypadku Opcji 1 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, jak i w przypadku Opcji 2 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania w odniesieniu do planowanego aportu zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostały omówione we Wniosku - Ad. 2 pkt. i oraz Ad. 3 pkt. i), a jedynie w takim przypadku konieczne jest składanie oświadczenia, o którym mowa w pytaniu nr 20.

Niemniej, w przypadku, gdyby tut. Organ stwierdził, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę we Wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie, w takiej sytuacji Gmina wnosi, aby przy wydawaniu interpretacji, organ przyjął jako element stanu faktycznego założenie, iż Gmina i Spółka złożą zgodne oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 ustawy o VAT (Gmina wskazała tę kwestię w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym na str. 3 Wniosku).

W odpowiedzi na pytanie: „Czy oświadczenie, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?”, Wnioskodawca wskazał, że w opinii Gminy, zarówno w przypadku Opcji 1 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, jak i w przypadku Opcji 2 opisanej we Wniosku, tj. wniesieniu aportem Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki po uprzedniej dzierżawie Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na rzecz Spółki, brak będzie podstaw do zastosowania w odniesieniu do planowanego aportu zwolnienia z VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie zostały omówione we Wniosku – Ad. 2 pkt. i oraz Ad. 3 pkt. i), a jedynie w takim przypadku konieczne jest składanie oświadczenia, o którym mowa w pytaniu nr 20.

Niemniej, w przypadku, gdyby tut. Organ stwierdził jednak, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Gminę we Wniosku znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku przewidziane w przytoczonym powyżej przepisie, w takiej sytuacji Gmina wnosi, aby przy wydawaniu interpretacji, organ przyjął jako element stanu faktycznego założenie, iż złożone przez Gminę i Spółkę oświadczenie, o którym mowa w odpowiedzi na pytanie nr 20, będzie zawierało wszystkie elementy, o których mowa w art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku 2) Czy wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 1, tj. dokonanie aportu bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, będzie podlegać opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT?
2.  (we wniosku 5) Czy w związku z aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki zrealizowanym zgodnie z Opcją 1, tj. dokonanie aportu po oddaniu użytkowania Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan?
3.  (we wniosku 7) W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na wytworzenie Infrastruktury wod-kan?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy

Pytanie nr 1 (we wniosku pytanie nr 2): Zdaniem Gminy, wniesienie aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 1, tj. dokonanie aportu bezpośrednio po oddaniu do użytkowania Infrastruktury, podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, niekorzystające ze zwolnienia z opodatkowania VAT.

Pytanie nr 2 (we wniosku pytanie nr 5): Zdaniem Gminy, w związku z aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki zrealizowanym zgodnie z Opcją 1, tj. dokonanie aportu po oddaniu użytkowania Infrastruktury, Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia kwot VAT naliczonego wynikających z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z Infrastrukturą wod-kan.

Pytanie nr 3 (we wniosku pytanie nr 7): Gmina jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzymała/otrzyma fakturę dokumentującą wydatek inwestycyjny związany z Infrastrukturą wod-kan (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstał obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu VAT – uwagi ogólne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie zaś do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin (podkreślenie Gminy) są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. sygn. I FSK 273/09 NSA uznał, iż podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) – gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

1.  Umowa dzierżawy.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępniania Infrastruktury wod-kan na rzecz Spółki na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie działała w roli podatnika VAT.

Konsekwentnie, mając na uwadze, iż Gmina będzie działała w tym zakresie w roli podatnika VAT, oraz będzie wykonywała usługi dzierżawy na rzecz Spółki za wynagrodzeniem (Spółka będzie uiszczała czynsz dzierżawny z tytułu przekazanej jej na podstawie umowy dzierżawy Infrastruktury wod-kan), przedmiotowa transakcja będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

W opinii Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi dzierżawy na rzecz Spółki nie będą przy tym korzystały ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w szczególności w interpretacji indywidualnej z dnia 7 listopada 2013 r., znak: ITPP2/443-871/13/RS, wydanej przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w której potwierdził on przedstawione przez podatnika stanowisko odstępując od sporządzenia uzasadnienia: „Niemniej jednak, w momencie zawarcia umowy dzierżawy, która jest umową cywilnoprawną uregulowaną w art. 693 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Miasto działa jak przedsiębiorca i w konsekwencji działa w charakterze podatnika. Dlatego też, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, powinno opodatkować VAT świadczone usługi dzierżawy (usługi takie nie skorzystają ze zwolnienia). W rezultacie, uznać należy, że w przypadku zawarcia ze spółką umowy odpłatnej dzierżawy infrastruktury, działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, które jednocześnie – zdaniem Miasta – nie będą korzystać ze zwolnienia.”

W podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2017 r., znak: 2461-IBPP3.4512.227.2017.1.MN, w której organ podatkowy stwierdził, że „Tym samym dla czynności odpłatnego świadczenia usług w postaci dzierżawy na rzecz Spółki z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, jako podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem czynności te wykonywane są w sferze cywilnoprawnej. Należy stwierdzić, że świadczenie realizowane na mocy zawartej przez Gminę umowy dzierżawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy na zasadach ogólnych, bowiem ani w treści ustawy, ani w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla takich czynności preferencji podatkowej bądź zwolnienia.”

1.  aport Infrastruktury.

Podobnie planowane wniesienie przez Gminę do Spółki aportem Infrastruktury wod-kan stanowić będzie również czynność cywilnoprawną. W ocenie Wnioskodawcy, także w jej przypadku, Gmina działać jako podatnik VAT na podstawie przytoczonego już art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Przedmiotem aportu będzie mienie w postaci obiektów budowlanych (budynków, budowli lub ich części).

Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą wod-kan jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. ILPP1/443-10/11-8/NS, gdzie stwierdzono „Wniesienie aportu w postaci nieruchomości lub rzeczy ruchomych do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, zatem podlega opodatkowaniu”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2011 r., sygn. IBPP3/443-1016/10/AB „Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec powyższego, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Ad. 1 (we wniosku Ad. 2). Opodatkowanie VAT wniesienia aportem Infrastruktury wod-kan do Spółki przy założeniu Opcji 1, tj. bezpośrednio po oddaniu do użytkowania.

1.  Brak podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych powyżej przepisów, w przypadku gdy aport Infrastruktury wod-kan nastąpi z momentem oddania Infrastruktury wod-kan do użytkowania, do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury będzie dochodziło w momencie wniesienia jej aportem do Spółki.

W rezultacie, uznać należy, iż w przypadku wniesienia Infrastruktury wod-kan do Spółki z momentem oddania jej do użytkowania, do pierwszego zasiedlenia będzie dochodziło w momencie wniesienia aportem tej Infrastruktury, nie będzie spełniony warunek dający prawo do zwolnienia, tj. czynność nie będzie dokonana po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, a zatem aport będzie czynnością opodatkowaną (23% VAT), niekorzystającą ze zwolnienia z VAT.

1.  Brak podstaw do zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Gmina pragnie podkreślić, iż zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT również nie będzie miało zastosowania. W związku z budową Infrastruktury wod-kan, Gminie przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego ze względu na zamiar dokonania czynności opodatkowanych VAT, których ma ona być przedmiotem po zakończeniu Inwestycji w momencie oddania ich do użytkowania lub po oddaniu ich do użytkowania (kwestia prawa do odliczenia VAT od nakładów na budowę Infrastruktury wod-kan oraz metodologii jego dokonania jest przedmiotem odpowiedzi na pytania nr 4-6).

Tym samym, w związku z prawem Gminy do pełnego odliczenia VAT odnośnie Infrastruktury wod-kan, nie zostanie spełniona przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT, tj. brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Infrastruktury wod-kan, która warunkuje możliwość zastosowania zwolnienia z VAT na podstawie ww. przepisu. W związku z brakiem jej wypełnienia, nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Dla braku możliwości zastosowania zwolnienia nie będzie w tej sytuacji istotne ewentualne spełnienie, drugiej z przesłanek, o której mowa w lit b ww. przepisu (tj. brak dokonania ulepszeń Infrastruktury wod-kan).

Podsumowując, w opinii Gminy, w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w przypadku, gdy Gmina wniesie aportem Infrastrukturę wod-kan do Spółki bezpośrednio po oddaniu do użytkowania, transakcja ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT i nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT; w szczególności nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 2 (we wniosku Ad. 5) Prawo do odliczenia kwot VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę wod-kan i zakres tego prawa w związku z Opcją nr 1, tj. w związku z aportem Infrastruktury wod-kan na rzecz/do Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania.

Gmina stoi na stanowisku, że realizacja budowy Infrastruktury wod.-kan. pozostaje w bezpośrednim związku z odpłatną dostawą towarów w postaci wniesienia Infrastruktury wod.-kan. w drodze aportu na rzecz/do Spółki, które podlegać będzie opodatkowaniu VAT (szczegółowe uzasadnienie tej kwestii zostało przedstawione przez Gminę w ramach odpowiedzi na pytanie 2).

Ad. 3 (we wniosku Ad. 7) Termin realizacji prawa Gminy do odliczenia kwot VAT naliczonego od Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan.

Jak wykazano wyżej, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Inwestycję w zakresie Infrastruktury wod-kan na zasadach ogólnych wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma/będzie miała prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie VAT zawartego w fakturach związanych z Inwestycją w zakresie Infrastruktury wod-kan w okresach, w których powstał obowiązek podatkowy w stosunku do nabywanych usług, nie wcześniej niż w rozliczeniach za okresy, w których otrzymano odpowiednie faktury – zgodnie z art. 86 ust. 10 i 10b ustawy o VAT.

Jeśli Gmina nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za wskazane powyżej okresy, wówczas może/będzie mogła obniżyć kwotę VAT należnego o kwotę VAT naliczonego w deklaracji VAT za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (por. art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e, i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Tym samym, w przypadku faktur dokumentujących realizację poszczególnych części Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan, z uwagi na brak dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego na zasadach wynikających z art. 86 ust. 10, 10b i 11 ustawy o VAT, prawo to Gmina będzie mogła zrealizować w drodze korekty odpowiednich deklaracji VAT co do zasady za te okresy przeszłe, w których otrzymała odpowiednie faktury VAT.

W większości wydatki na Inwestycję w zakresie Infrastruktury wod-kan są i będą związane z nabyciem przez Gminę usług budowlano-montażowych. Obowiązek podatkowy w przypadku usług budowlano-montażowych powstaje z chwilą wystawienia faktury, zatem w praktyce Gmina zrealizuje prawo do odliczenia również w rozliczeniu za okres otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług/towarów innego rodzaju (np. wykonanie dokumentacji projektowej, zakup energii, itp.) Gmina zrealizuje prawo do odliczenia z uwzględnieniem zasad, według których dla określonego typu dostawy powstanie obowiązek podatkowy.

W konsekwencji, w związku z ponoszeniem wydatków na realizację Inwestycji w zakresie Infrastruktury wod-kan Gmina jest/będzie uprawniona do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego już w trakcie realizacji Inwestycji – w bieżącej deklaracji VAT, w której otrzyma fakturę dokumentującą dany wydatek (lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych), o ile w okresie tym (lub wcześniej) po stronie dostawcy/usługodawcy powstanie obowiązek podatkowy w VAT w zakresie transakcji dokumentowanej tą fakturą. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1 – **jest prawidłowe;**

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 – **jest prawidłowe;**

*   sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według którego sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Podkreślić trzeba, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także, np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,

*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,

*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei ust. 6 powołanego artykułu stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego czynność wniesienia aportu pomiędzy Gminą a Spółką następuje na podstawie umowy cywilnoprawnej, zatem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Z art. 146a pkt 1 ustawy wynika, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku, a także określił warunki stosowania tych obniżonych stawek i zwolnień.

W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Powyższe przepisy wskazują, jakie muszą zostać spełnione warunki aby sprzedaż budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Z przepisów tych wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki nie niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Z analizy powołanych wyżej przepisów wynika, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2), musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, który nastąpi po jego oddaniu do użytkowania, zostanie dokonany w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. W związku z powyższym aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystał ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Aport ww. budowli nie korzysta/nie będzie korzystać również ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, z uwagi na to, że nie będą spełnione przesłanki wskazane w ust. 1 pkt 10a lit. a-b i ust. 7a tego przepisu. Dostawa tej budowli nie korzysta/nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, ponieważ nie będzie ona wykorzystywana przez Gminę przed dokonaniem aportu wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku. Tym samym aport Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jest/będzie opodatkowany stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy dostawie budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

W konsekwencji aport gruntu, na którym znajduje się ww. budowla również jest/będzie opodatkowany stawką podatku w wysokości 23%, co wynika z treści art. 29a ust. 8 ustawy.

W związku z powyższym Gmina ma/będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Zatem stanowisko w zakresie braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1, należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast stosownie do treści art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina rozpoczęła w 2017 r. inwestycję pn. „”, która polega na uzbrojeniu poprzemysłowych terenów inwestycyjnych na nieruchomości o powierzchni ok. 3,5 ha, składającej się z działek o nr ewid. 640/39, 640/38, 640/25, 640/21, 640,15. Na terenie Gminy funkcjonuje Przedsiębiorstwo spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której wszystkie udziały posiada Gmina. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną Gminy. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług dostawy wody i odbioru ścieków odprowadza do właściwego urzędu skarbowego podatek należny VAT. Gmina planuje przekazanie Infrastruktury wod-kan do Spółki w formie aportu. Jeżeli Gmina zdecyduje się na dokonanie aportu, nastąpi on z momentem oddania Infrastruktury do użytkowania (Opcja 1). Wszystkie wydatki inwestycyjne związane z realizacją Inwestycji są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców/wykonawców na Gminę fakturami VAT.

Należy podkreślić, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje, jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dana osoba ma osiągnąć dokonując tych czynności.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia, w niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że Gmina przystąpi do realizacji przedsięwzięcia budowy Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej z zamiarem wniesienia jej aportem do Spółki. Gmina przekaże aportem ww. inwestycję.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki wystąpi, gdyż – jak rozstrzygnięto w niniejszej interpretacji – Gmina ma/będzie miała obowiązek przy wnoszeniu aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, zastosować stawkę podatku w wysokości 23%.

Zatem ze względu na spełnienie przesłanek warunkujących prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakimi są związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi (wniesienie aportu) oraz dokonanie tych czynności przez podatnika podatku od towarów i usług, to Gmina zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, ma/będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych dokumentujących nabyte towary i usługi w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1. Prawo to przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia innych niż wymienione w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy przesłanek negatywnych.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, należy wskazać, że terminy, w których powstaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, ustawodawca określił w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Na podstawie art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (ust. 11 analizowanego artykułu).

Według ust. 13 cyt. artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak już wcześniej wskazano ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas, po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług, dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa. Decyzja taka musi być podjęta od razu.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że Gmina może/będzie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1 terminach określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b i ust. 11 ustawy, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Wnioskodawca otrzymał stosowne faktury. W sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał/nie dokona odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, może/będzie mógł – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – zrealizować to prawo poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił/spełni wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1, należało uznać za prawidłowe.

Końcowo należy zwrócić uwagę, że w związku z rozstrzygnięciem zawartym w orzeczeniu TSUE w sprawie C-308/16 Kozuba Premium Selection, Wnioskodawca ma prawo do zastosowania obowiązujących norm prawa krajowego albo może bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w orzecznictwie sądowym, w tym w wyroku C-308/16.

Również w przypadku zastosowania wykładni prounijnej w rozpatrywanej sprawie nie doszło do pierwszego zasiedlenia Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej.

Przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347,str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Nadto w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C 308/16 Kozuba Premium Selection sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie TSUE stwierdził, że „artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

TSUE wskazał, iż pojęcie „pierwszego zasiedlenia”, jest zawarte w art. 12 dyrektywy VAT, ale nie jest ono w niej zdefiniowane.

Jak wynika przede wszystkim z prac przygotowawczych do szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. 1977, L 145, s. 1), które pozostają wymierne do celów interpretacji dyrektywy VAT, w ramach zwolnień przewidzianych w jej art. 135 ust. 1 lit. j), kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku należy rozumieć jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora. W tychże pracach przygotowawczych stwierdzono, że kryterium to zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji. Z powyższej analizy historycznej nie wynika jednak, że użytkowanie budynku przez jego właściciela ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

Literalna wykładnia art. 12 i art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT, jak również analiza kontekstu i celów założonych w tej dyrektywie świadczą zatem o tym, że wspomniana dyrektywa nie przyznaje państwom członkowskim uprawnienia do wprowadzenia warunków w odniesieniu do przewidzianych tam zwolnień czy też ograniczenia ich. Wynika stąd, że państwa członkowskie nie są w szczególności upoważnione do uzależnienia zwolnienia z VAT w zakresie dostaw budynków następujących po ich pierwszym zasiedleniu od warunku, który nie został przewidziany w dyrektywie VAT, a zgodnie z którym takie pierwsze zasiedlenie ma nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w przypadku ww. niezgodności prawa krajowego z prawem UE, to podatnik może zastosować obowiązujące normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy dyrektywy z uwzględnieniem wykładni pojęcia pierwszego zasiedlenia przedstawionego w wyroku C-308/16, zaś organy podatkowe są obowiązane respektować rozstrzygnięcie TSUE zawarte w wyroku C-308/16. Tym samym ocena planowanej dostawy pod kątem zwolnienia z VAT powinna być dokonana przy uwzględnieniu przyjętej przez podatnika definicji pierwszego zasiedlenia.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że niniejszą interpretacją został załatwiony wniosek w części dotyczącej:

*   braku zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy aportu Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej przy założeniu Opcji 1;

*   prawa do pełnego odliczenia podatku w związku z wydatkami poniesionymi na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1;

*   sposobu odliczenia podatku od wydatków poniesionych na Infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, która ma być przedmiotem aportu zgodnie z Opcją 1.

Natomiast w pozostałym zakresie wniosek zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.