Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.500.2023.2.ANK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-12-06
Teza: Czy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) znajduje zastosowanie do: - usług informatycznych - basis services w zakresie Komponentu usługowego, - usług informatycznych - business services w zakresie Oprogramowania produkcyjnego, - centralnych usług konstrukcyjnych, - nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego.
Słowa kluczowe: limit; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 września 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) znajduje zastosowanie do:

\- usług informatycznych - basis services w zakresie Komponentu usługowego,

\- usług informatycznych - business services w zakresie Oprogramowania produkcyjnego,

\- centralnych usług konstrukcyjnych,

\- nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – 27 listopada 2023 r. (data wpływu tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i jednocześnie jest podatnikiem CIT. Główny przedmiot działalności Spółki to….. Spółka wyróżnia również inne segmenty działalności, do których zaliczyć można produkcję …..pojazdów …. Ponadto, Spółka świadczy usługi konstrukcyjne, które polegają na wykonywaniu prac badawczo-rozwojowych w obszarze pojazdów użytkowych, głównie w zakresie projektowania A, wraz z usługami wsparcia.

Spółka prowadziła i prowadzi działalność na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej …

Spółka w latach 2018-2021 nabywała od podmiotu powiązanego…następujące usługi:

1) usługi informatyczne - basis services;

2) usługi informatyczne - business services;

3) centralne usługi konstrukcyjne.

Ad 1) Usługi informatyczne - basis services

W ramach usług informatycznych - basis services, Spółka nabywa świadczenia o dwojakim charakterze:

\- świadczenia usługowe („Komponent usługowy”),

\- licencje na oprogramowanie („Komponent licencyjny”).

Komponent usługowy

Komponent usługowy świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - basis services polega na świadczeniu na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych.

W ramach Komponentu usługowego, Wnioskodawca nie jest obciążany za dostęp do oprogramowania, ani za inne formy licencji i prawa pokrewne.

Komponent licencyjny

W ramach Komponentu licencyjnego, Spółka jest obciążana kosztami dostępu do oprogramowania (tzw. licencji użytkownika końcowego, end-user), tj.:

\- Microsoft Exchange Server Enterprise,

\- Microsoft SharePoint Server,

\- Microsoft Skype for Business,

\- Microsoft SQL Enterprise,

\- Microsoft SQL Standard,

\- Server Lizenzpaket.

Powyższe oprogramowanie Spółka wykorzystuje w swojej bieżącej działalności.

Spółka wskazuje, że podział wynagrodzenia za usługi informatyczne - basis services na Komponent licencyjny oraz Komponent usługowy nie wynika ze sposobu wystawiania faktur przez ….Niemniej, w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych, Wnioskodawca otrzymuje dokumenty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi informatyczne - basis services. Pozwala to na wydzielenie z każdej faktury części wynagrodzenia przypadającej na Komponent licencyjny oraz tej części, która dotyczy Komponentu usługowego. Dzięki temu, Spółka jest w stanie precyzyjnie określić, jaka część danego obciążenia wynikającego z konkretnej faktury dotyczy każdego z komponentów.

Ad. 2) Usługi informatyczne - business services

Usługi informatyczne - business services polegają na udostępnieniu Spółce specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego w działalności Spółki.

Udostępnione w ramach usług informatycznych - business services oprogramowanie można podzielić na dwie grupy:

\- programy o przeznaczeniu ogólnym, służące wsparciu bieżącej działalności („Oprogramowanie ogólne”) oraz

\- programy specjalistyczne o charakterze stricte produkcyjnym lub konstrukcyjnym, wykorzystywane bezpośrednio w produkcji A i/lub świadczeniu przez Spółkę usług konstrukcyjnych („Oprogramowanie produkcyjne”).

Oprogramowanie ogólne

Oprogramowanie ogólne obejmuje m.in. dostęp do systemów zarządzania bezpieczeństwem informatycznym, systemów administracji danymi, licencje na systemy operacyjne oraz systemy finansowo-księgowe. Spółka wskazuje, że programy wchodzące do tej kategorii mają ogólne przeznaczenie. Spółka nie jest w stanie przypisać ich do konkretnego rodzaju działalności (w szczególności programy te nie wykazują bezpośredniego związku z procesem produkcji lub świadczenia usług).

Oprogramowanie produkcyjne

Koszty usług informatycznych - business services, w zakresie w jakim dotyczą Oprogramowania produkcyjnego, obejmują koszty dostępu do następujących programów:

\- CarIT,

\- Prufsysteme,

\- Host,

\- ECAD,

\- EZIS,

\- MCAD,

\- SILOC.

Spółka wykorzystuje powyższe oprogramowanie: 1) w działalności produkcyjnej, 2) jak również w procesie świadczenia usług konstrukcyjnych.

Środowiska udostępnione w ramach przedmiotowej usługi są instalowane w produkowanych przez Wnioskodawcę autobusach oraz umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie ich warstwy informatycznej (np. CarIT), służą programowaniu i diagnostyce pojazdów (np. Prufsysteme), wspomagają organizację procesów produkcyjnych oraz zapewniają prawidłowy obieg dokumentacji technicznej (np. EZIS, Host), służą projektowaniu A (np. ECAD, MCAD) lub są ściśle zintegrowane ze środowiskiem produkcyjnym (np. SILOC).

Powyższe programy wykorzystywane są w pracy działów konstrukcyjnego oraz produkcyjnego. Jednocześnie koszty udostępnienia oprogramowania nabywanego w ramach usług informatycznych - business services wchodzą - w odpowiedniej części - w skład elementów kalkulacyjnych wysokości ceny za dany autobus lub za usługę konstrukcyjną, przez co wpływają bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę ze sprzedaży A oraz świadczenia usług konstrukcyjnych.

Spółka wskazuje, że wykorzystuje oprogramowanie niezbędne do prawidłowego organizowania procesów produkcyjnych, jak również służące do generowania zapotrzebowania na części produkcyjne (np. Host) oraz ewidencji części produkcyjnych (np. SILOC). Ponadto, przedmiotowe oprogramowanie umożliwia programowanie, diagnostykę oraz kontrolę jakości A (np. Prufsysteme). Oprogramowanie produkcyjne obejmuje również programy, które instalowane są bezpośrednio w pojazdach, zapewniające prawidłowe funkcjonowanie ich warstwy informatycznej (np. CarIT).

Wskazane powyżej programy wykazują na tyle ścisły związek z procesem produkcyjnym, że bez dostępu do nich po stronie Spółki powstałyby obiektywne trudności uniemożliwiające wytworzenie A w sposób zgodny z wymogami technicznymi, prawnymi oraz korporacyjnymi. Gdyby Spółka nie posiadała dostępu do tych programów, powstałaby konieczność nabycia dostępu do alternatywnych systemów o zbliżonych funkcjonalnościach, aby Spółka mogła produkować autobusy.

Jednocześnie, z uwagi na wskazany wyżej model ustalania ceny A - koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu sprzedaży danego modelu A. Wynagrodzenie to kalkulowane jest bowiem w oparciu o ceny, uwzględniające m.in. koszty dostępu do Oprogramowania produkcyjnego nabywanego w ramach usług informatycznych - business services. Suma kosztów zostaje powiększona o narzut zysku i podzielona przez planowaną liczbę roboczogodzin przeznaczonych na produkcję A w danym okresie.

Spółka wskazuje, że w ramach świadczenia usług konstrukcyjnych wykorzystuje oprogramowanie służące m.in. do przechowywania listy części produkcyjnych oraz informacji o danym zleceniu/modelu A (np. Host), co pozwala przygotowywać projekty zgodne z obowiązującym w grupie kapitałowej …. („Grupa”) modelem konstrukcyjnym i produkcyjnym jak również wymogami konkretnego zlecenia. Ponadto, udostępnione programy tworzą środowiska konstrukcyjne służące przygotowywaniu, przechowywaniu oraz eksportowi projektów modeli A (np. ECAD, MCAD oraz EZIS).

Programy te są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania zasadniczych funkcji działu konstrukcyjnego. Bez dostępu do nich Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług konstrukcyjnych zgodnie z przyjętym modelem biznesowym. Tym samym, gdyby Spółka nie posiadała dostępu do tych programów, powstałaby konieczność nabycia dostępu do alternatywnych systemów o zbliżonych funkcjonalnościach, aby Spółka mogła świadczyć usługi konstrukcyjne.

Jednocześnie, z uwagi na model ustalania ceny usługi konstrukcyjnej - koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczenia tych usług. Wynagrodzenie to kalkulowane jest bowiem w oparciu o ceny, uwzględniające m.in. koszty dostępu do Oprogramowania produkcyjnego nabywanego w ramach usług informatycznych - business services.

Ponadto, koszty Oprogramowania produkcyjnego wpływają na wysokość wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczenia usług konstrukcyjnych.

Spółka wskazuje, że podział wynagrodzenia za usługi informatyczne - business services na Oprogramowanie ogólne oraz Oprogramowanie produkcyjne nie wynika ze sposobu wystawiania faktur przez usługodawcę. Niemniej, w ramach rozliczeń wewnątrzgrupowych, Wnioskodawca otrzymuje dokumenty stanowiące podstawę kalkulacji wynagrodzenia za usługi informatyczne - business services. Pozwala to na wydzielenie z każdej faktury części wynagrodzenia przypadającej na Oprogramowanie ogólne oraz tej części wynagrodzenia, która dotyczy Oprogramowania produkcyjnego.

Ad 3) Centralne usługi konstrukcyjne

W ramach przyjętego w Grupie modelu rozliczeniowego Spółka jest obciążana kosztami centralnych usług konstrukcyjnych, na które składają się koszty utrzymania działu konstrukcyjnego funkcjonującego w ramach B. Dział konstrukcyjny B pełni w ramach Grupy funkcje centralne w obszarze działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka obciążana jest przez B kosztami funkcjonowania tego działu w formie faktury za centralne usługi konstrukcyjne.

Z drugiej strony, Spółka posiada własny dział konstrukcji, który świadczy usługi na rzecz Grupy. Usługi konstrukcyjne świadczone przez samego Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na wykonywaniu określonych prac w zakresie projektowania i rozwoju pojazdów użytkowych.

Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług konstrukcyjnych jest kalkulowane za pomocą metody odkosztowej. Jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług konstrukcyjnych są koszty funkcjonowania centralnego działu konstrukcyjnego, którymi Spółka jest obciążana przez B. Innymi słowy, w ramach faktury za usługi konstrukcyjne Spółka obciąża odbiorcę kosztami opłaty z tytułu nabywanych centralnych usług konstrukcyjnych (tj. ponoszone przez Spółkę koszty tych usług są przenoszone przez Spółkę na odbiorcę jako element faktury za usługi konstrukcyjne świadczone przez Spółkę).

Przyjęty w Grupie model rozliczeniowy zakłada więc, że przedmiotowe koszty stanowią element cenotwórczy wynagrodzenia za usługi konstrukcyjne świadczone przez samą Spółkę. W ramach tych dwóch transakcji (nabycia centralnych usług konstrukcyjnych, a następnie sprzedaży własnych usług konstrukcyjnych), Spółka de facto przenosi w całości koszt centralnych usług konstrukcyjnych na usługobiorcę. Spółka nie ponosi więc efektywnie ekonomicznego kosztu nabycia centralnych usług konstrukcji, gdyż są one uwzględnione w całości w jej wynagrodzeniu za świadczenie usług konstrukcyjnych. W efekcie fakt nabycia centralnych usług konstrukcji nie ma wpływu na wynik finansowy Spółki, a tym samym na jej dochód. Tym samym, przedmiotowa transakcja stanowi jedynie formę technicznego rozliczenia kosztów, uwzględniającego profil funkcjonalny Spółki w Grupie. Celem takiego rozliczenia jest zapewnienie neutralności transakcji dla Spółki, gdyż - jak wskazano wcześniej - ostatecznie Spółka nie powinna ponosić efektywnie kosztu tej działalności. Mając na uwadze taki model rozliczeń, należy uznać, że w ramach tej transakcji dochodzi de facto do refakturowania kosztów centralnych usług konstrukcyjnych.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, iż:

a) Nabywane przez Spółkę świadczenia informatyczne można podzielić na tzw. basis services, które zasadniczo obejmują świadczenia służące ogólnej działalności Spółki np. dostęp do poczty elektronicznej czy do sprzętu elektronicznego, oraz business services, obejmujące w głównej mierze dostęp do oprogramowania o specjalistycznym przeznaczeniu.

We wniosku Spółka wskazała, że Komponent usługowy świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - basis services polega na świadczeniu na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych.

W tym zakresie Spółka pragnie dookreślić, że na usługi te składały się m.in. następujące działania:

\- alternatywne połączenia sieciowe - zapewnienie i obsługa dostępu dla firm zewnętrznych,

\- Zapewnienie i utrzymanie działania oprogramowania antywirusowego „\`(...)\`” na centralnych serwerach i klientach,

\- Udostępnianie, obsługa i administracja portami LAN kampusu, w tym konserwacja,

\- Zapewnienie i obsługa zdalnego dostępu dla klientów kampusu,

\- Zapewnienie, obsługa i administracja platformy (\`(...)\`),

\- Zapewnienie miejsca, zasilania elektrycznego i klimatyzacji dla centrum danych,

\- Obsługa techniczna / podstawowa obsługa produktów bazodanowych, w tym operacje tworzenia kopii zapasowych i przywracania,

\- Udostępnianie, obsługa i administracja portami DC LAN, w tym konserwacja,

\- Zapewnienie, obsługa i administracja centralnej platformy uwierzytelniania i autoryzacji wraz z usługami pomocniczymi,

\- Zapewnienie centralnego wyszukiwania DNS nazw zewnętrznych i wewnętrznych z uwzględnieniem wszystkich dostępnych źródeł, takich jak hosting dużych części wewnętrznych zakresów DNS i dużej części zewnętrznych zakresów DNS oraz utrzymanie zawartości.

\- Przyjmowanie, analiza, przetwarzanie, dokumentowanie i koordynacja spraw związanych z IT (incydentów i zgłoszeń serwisowych) na podstawie zakresów prac uzgodnionych z odpowiednim właścicielem usługi,

\- Dostarczanie, obsługa i administracja platformy poczty elektronicznej (w tym sprzętu), systemu operacyjnego, oprogramowania poczty elektronicznej, skanera antywirusowego i oprogramowania związanego z systemem,

\- Udostępnianie, obsługa i administracja przechowywaniem plików, w tym operacje tworzenia kopii zapasowych, konserwacja i infrastruktura,

\- Usługa zapewnia centralne przejścia internetowe o wysokiej dostępności do dostawców usług internetowych w celu uzyskania dostępu do usług centralnych w sieci firmowej M z dużą prędkością transferu,

\- udostępnianie narzędzi ITSM, takich jak system biletowy (np. Service Center); Knowledge Mgmt. Narzędzie SKM, UCM DB, zarządzanie procesami ITSM, np. koordynacja z Grupą (\`(...)\`),

\- Dostarczanie specyfikacji architektury i specyfikacji planowania dla środowisk LAN,

\- Dostarczanie, obsługa i administracja centralnym routingiem poczty e-mail, bezpieczeństwem poczty e-mail, szyfrowaniem transportu i szyfrowaniem gate-to-gate oraz oprogramowaniem związanym z systemem,

\- Udostępnianie, obsługa i administrowanie środowiskiem (\`(...)\`) dla firm.

Wszystkie ww. usługi stanowią usługi wsparcia technicznego związane z utrzymaniem, zapewnieniem ciągłości działania i użyteczności środowiska informatycznego.

b) Świadczenia nabywane przez Spółkę w związku z usługami informatycznymi - basis services w zakresie Komponentu usługowego wskazane zostały powyżej.

c) Spółka za dostęp do Oprogramowania produkcyjnego nabywanego w ramach usług informatycznych - business services w zakresie Oprogramowania produkcyjnego, które to oprogramowanie stanowi m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe oraz licencje, jest obciążana co miesiąc przez BSE (dalej: „B”). Spółka nie rozpoznaje wartości niematerialnych i prawnych z tytułu korzystania z Oprogramowania produkcyjnego i nie dokonuje ich amortyzacji, ponieważ jest tzw. użytkownikiem end-user.

d) W ramach Grupy funkcjonuje dział centralny konstrukcji B, który odpowiedzialny jest za działalność badawczo-rozwojową Grupy w obszarze produkcji pojazdów użytkowych, w tym w zakresie projektowania A. Dział ten wykonuje w ramach Grupy przede wszystkim zadania zarządcze, strategiczne i kontrolne w obszarze działalności badawczo-rozwojowej.

Centralne świadczenie funkcji badawczo-rozwojowych przez B służy zoptymalizowanemu pod względem kosztów łączeniu i standaryzacji w ramach Grupy B, a tym samym wykorzystuje synergie jednolitych systemów. W odniesieniu do głównych działań o wartości dodanej w Grupie B, a mianowicie rozwoju, produkcji i sprzedaży lub serwisowania pojazdów użytkowych, transakcja alokacji badań i rozwoju może być klasyfikowana jedynie jako funkcja pomocnicza. Podstawowym celem jest zagwarantowanie standardu pożądanego lub zdefiniowanego przez B w sposób jak najbardziej efektywny kosztowo we wszystkich spółkach Grupy.

e) B wykonuje zadania związane z zarządzaniem, strategią i kontrolą, które przynoszą korzyści centrali i innym lokalizacjom z funkcjami badawczo-rozwojowymi (w tym Spółki) lub wspiera je w tych zadaniach. Usługi te obejmują następującą skróconą, ale niewyczerpującą listę świadczeń, takich jak obszar „Engineering Strategy and Steering” (ESZ):

1\. Budżet i Sterowanie

\- Zarządzanie budżetem w portfelu projektów,

\- Analiza długoterminowego i krótkoterminowego zapotrzebowania na zasoby i wspieranie działów MTB- Engineering,

\- Odpowiedzialność procesowa za inicjowanie projektów i zapewnienie ich wykonalności,

\- Zarządzanie wewnętrznymi organami decyzyjnymi ds. rozwoju,

\- Ogólna odpowiedzialność za planowanie budżetu inwestycyjnego - E,

2\. Koordynacja współpracy w zakresie badań i rozwoju

\- Holistyczne zarządzanie innowacjami,

\- Benchmarking, analiza konkurencji,

3\. Strategia dostawców

\- Techniczne zarządzanie dostawcami (ocena R&D, audyt techniczny, audyt oprogramowania),

\- Interfejs między inżynierią a zakupami,

\- Reprezentacja działu badań i rozwoju:

\- w komitecie ds. zmian, rundzie osiągania celów,

\- w komitecie Make or Buy,

\- w komitetach ds. zaopatrzenia.

4\. Zaawansowany rozwój

\- Potencjalne możliwości rozwoju technologii,

\- Odpowiedzialność za proces wstępnego rozwoju,

\- Wsparcie dla zaawansowanych projektów rozwojowych.

f) W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się produkcją pojazdów zgodnie ze zindywidualizowanymi potrzebami klientów. Oznacza to, że Spółka nie zajmuje się prowadzeniem produkcji seryjnej pojazdów, a wyłącznie produkcją wybranych przez klienta modeli pojazdów, przy czym produkcja ta uwzględnia specjalne potrzeby/życzenia poszczególnych klientów. Aby spełnić wymagania stawiane Spółce niezbędne jest nabycie przez nią centralnych usług konstrukcyjnych, które warunkują prawidłową realizację zamówień składanych przez klientów.

Świadczeniem usług konstrukcyjnych w Spółce zajmuje się dział techniki. Dział techniki w Spółce, stanowi jeden z zespołów w obszarze techniki zarządzanej centralnie przez B. Spółka dzięki kooperacji z pozostałymi działami techniki działającymi w Grupie jest w stanie wykonać swoje zadanie polegające na produkcji A zgodnie ze zindywidualizowanym zamówieniem klienta. Przed przystąpieniem do produkcji niezbędne jest stworzenie projektu budowy A zmodyfikowanego pod konkretne zamówienie klienta. Kooperacja w tym zakresie jest częścią świadczonych przez B na rzecz Spółki usług konstrukcyjnych, które Spółka wykorzystuje w ramach świadczonych przez siebie usług. Koszt zaprojektowania A zmodyfikowanego pod konkretne zamówienie klienta ponosi centrala, tj. B. Koszt nabywanych przez Spółkę usług konstrukcyjnych stanowi bezpośredni koszt usług konstrukcyjnych świadczonych przez Spółkę - koszt ten refakturowany jest na B (wraz z innymi kosztami ponoszonymi przez Spółkę w ramach świadczenia usług konstrukcyjnych).

g) Nabycie centralnych usług konstrukcyjnych przez Spółkę warunkuje wykonanie usług konstrukcyjnych świadczonych przez Spółkę. Niemniej jednak, Spółka w tym zakresie działa w obrębie działu techniki całej Grupy M, a tym samym usługi realizowane przez dział techniki w Spółce nie mogłyby być świadczone samodzielnie bez powiązania z centralnym działem techniki w Grupie.

Ponoszenie kosztów centralnych usług konstrukcyjnych jest niezbędne, aby Spółka mogła osiągać przychody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Podkreślenia wymaga bowiem, że produkcja prowadzona przez Spółkę nie jest produkcją seryjną. Spółka produkuje pojazdy pod konkretne zamówienie klienta. Jak wskazano bowiem powyżej Spółka w tym zakresie działa w obrębie działu techniki całej Grupy M, a tym samym usługi realizowane przez dział techniki w Spółce nie mogłyby być świadczone samodzielnie bez powiązania z centralnym działem techniki w Grupie. Tym samym, aby Spółka mogła osiągnąć przychód z refakturowania świadczonych przez nią usług konstrukcyjnych na rzecz B niezbędne jest nabycie centralnych usług konstrukcyjnych (nabycie centralnych usług konstrukcyjnych jest związane bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury usług konstrukcyjnych).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane identyfikujące podmiot zagraniczny.

**Pytania**

1) Czy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) znajduje zastosowanie do usług informatycznych - basis services w zakresie Komponentu usługowego, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego?

2) Czy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) znajduje zastosowanie do usług informatycznych - business services w zakresie Oprogramowania produkcyjnego, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego?

3) Czy art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) znajduje zastosowanie do centralnych usług konstrukcyjnych, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) nie znajduje zastosowania do usług informatycznych - basis services w zakresie Komponentu usługowego, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego.

Ad 2)

Przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) nie znajduje zastosowania do usług informatycznych - business services w zakresie Oprogramowania produkcyjnego, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego.

Ad 3)

Przepis art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) nie znajduje zastosowania do centralnych usług konstrukcyjnych, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Przepisy ogólne

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT (w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2018), podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 2019 i kolejnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 12 Ustawy CIT, przepis ust. 1 zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2018, jak i w latach następnych stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Ograniczenie to zgodnie z art. 15e ust. 11 Ustawy CIT zarówno w brzmieniu obowiązującym w roku 2018, jak i w latach następnych nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Ad 1)

Jak wskazano w stanie faktycznym, w ramach usług informatycznych - basis services, Spółka nabywa świadczenia o dwojakim charakterze:

\- świadczenia usługowe - Komponent usługowy,

\- licencje na oprogramowanie - Komponent licencyjny.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie - biorąc pod uwagę zasadniczy charakter świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - basis services w zakresie usług wchodzących w skład Komponentu usługowego - koszty tych usług nie powinny podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Komponent usługowy świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - basis services polega na świadczeniu na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych.

W ramach Komponentu usługowego Wnioskodawca nie jest obciążany za dostęp do oprogramowania, ani za inne formy licencji i prawa pokrewne.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, katalog świadczeń można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie znaczenia pojęć: usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli oraz świadczeń mających podobny charakter, a także wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi informatyczne nie stanowią usług ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń, a także przenoszenia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Dla procesu wykładni przepisów prawa podatkowego podstawowe znaczenie mają dyrektywy interpretacyjne dotyczące wykładni literalnej i przyjęcia założenia o racjonalności ustawodawcy. Domniemanie to zakłada istnienie prawodawcy tworzącego przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie same znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. Z. Ziembiński „Teoria prawa”, PWN 1978, s. 106-123, jak też postanowienie SN z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt I KZP 19/99, OSNKW 1999/7-8/42). Jeżeli u podstaw każdej wykładni przepisu prawnego tkwi założenie racjonalności ustawodawcy, to interpretator powinien dążyć do takiego tłumaczenia norm, które by stworzyło spójny wewnętrznie system prawny.

Na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, dalej: „Konstytucja RP”), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1462/20, uchwała NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSP 1/1).

Świadczenia mające podobny charakter do usług wymienionych w art. 15 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT

Stwierdzenie oraz świadczeń o podobnym charakterze zawarte w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów.

Ministerstwo Finansów (dalej: „MF”) opublikowało dnia 23 kwietnia 2018 r. informację dotyczącą kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF wskazał, że z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę.

MF w powołanej Informacji zwrócił przede wszystkim uwagę na charakterystykę pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”:

Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia świadczeń o podobnym charakterze zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT powinno być intepretowane w identyczny sposób jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT. Zatem, bazując również na dorobku orzeczniczym wydanym na podstawie przepisów dotyczących tzw. podatku u źródła, Wnioskodawca chciałby odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że:

\- pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia (por. wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16);

\- za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

\- świadczenia o podobnym charakterze to świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. II FSK 3147/19, wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., II FSK 2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16).

Usługi doradcze

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad - (https://sjp.pwn.pl/szukaj/doradztwo.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.), natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie -(https://sjp.pwn.pl/szukaj/doradza%C4%87.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.). Użyty w u.p.d.o.p. termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W efekcie, zdaniem Spółki, usługi doradcze obejmują usługi polegające na wyrażaniu opinii w danej sprawie, nie obejmując jednak usług polegających na działaniu. Tymczasem jak potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2018 r. (nr 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK.) usługi IT nie stanowią usług doradczych bądź świadczeń o podobnym charakterze. Usługi IT polegają bowiem na aktywności wyrażającej się w usługach związanych z użytkowaniem wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego produktów informatycznych oraz sprzętu, takich jak zapewnienie funkcjonowania systemów, zarządzanie prawami dostępu, usuwanie usterek i zakłóceń w pracy systemów, analizy problemowe, zarządzanie zmianami (incydent, problem, change management według ITIL) czy też dokonanie ewentualnych zmian w istniejących już, administrowanych przez Usługodawcę, systemach informatycznych (w przypadku dodatkowego, specyficznego projektu w zakresie usług o charakterze IT).

Komponent usługowy świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - basis services nosi cechy usług z obszaru service desk, bowiem polegają one na świadczeniu na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych. Jednak, usługi z obszaru „Service Desk” nie stanowią usług doradczych. Service desk stanowi jednostkę organizacyjną albo rolę pełnioną przez zespół wyznaczonych osób, odpowiedzialnych za funkcjonowanie obsługi aplikacji informatycznych oraz usuwanie problemów informatycznych - sprzętowych, jak i aplikacyjnych a zatem służy aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażeniu opinii w danej sprawie. Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 marca 2018 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucję na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Komponent usługowy nabywany w ramach usług informatycznych - basis services polega na świadczeniu na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych. Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne polegają przede wszystkim na bieżącym wsparciu - dla indywidualnych użytkowników, jak i wsparciu systemowym. Dzięki temu wykorzystywane przez Spółkę w bieżącej działalności narzędzia w postaci systemów informatycznych funkcjonują prawidłowo i są dopasowane do potrzeb prowadzonej przez Spółkę działalności. Ponadto, rezultatem przedmiotowych usług jest także samo wdrożenie systemów informatycznych, czyli umożliwienie pracownikom Spółki korzystania z narzędzi usprawniających pracę i umożliwiających prawidłowe wykonanie powierzonych im zadań. Z tego względu w opinii Wnioskodawcy kwalifikacja przedmiotowych usług jako usług doradczych lub usług o podobnym charakterze byłaby nieuzasadniona. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy usługi te nie mają charakteru doradczego, bowiem służą aktywnemu rozwiązaniu problemu, a nie jedynie wyrażeniu opinii w danej sprawie.

Nie sposób także w ocenie Wnioskodawcy uznać, że tego rodzaju usługi są podobne do usług doradczych rozumianych jako „udzielanie fachowych porad”, które zasadniczo - zgodnie z literalnym rozumieniem zakresu usług doradczych - nie obejmują aktywnego działania, a raczej wyrażenie opinii na dany temat.

Usługi badania rynku

Usługi badania rynku należy rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”, gdyż, zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej” – (https://sjp.pwn.pl/szukaj /bada%C4%87.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.), natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych” -(https://sjp.pwn.pl/szukaj /rynek.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.)

Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Komponent usługowy nabywany w ramach usług informatycznych - basis services nie nosi cech usług badania rynku ani świadczeń do nich podobnych.

Usługi reklamowe

Usługi reklamowe jako oparte na utrwalonym rozumieniu „reklamy”, stanowią „działania mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług” - (https://sjp.pwn.pl/szukaj/reklama.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.).

Nabywane usługi w ramach Komponentu usługowego nie mają więc charakteru usług reklamowych ani świadczeń do nich podobnych.

Usługi przetwarzania danych

Z kolei istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006). Przetwarzanie danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach. Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

W opinii Wnioskodawcy, usługi nabywane w ramach Komponentu usługowego nie mogą być również rozumiane jako usługi przetwarzania danych, ani świadczenia podobne. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp.pwn.pl), „przetwarzać” to „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd», 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową» (https://sjp.pwn.pl/szukaj /przetwarza%C4%87.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.).

Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych. Usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy, a ich sensem jest dokonywanie operacji na istniejących bazach (systemach) danych.

Należy podkreślić, że przedmiotem usług nabywanych w ramach Komponentu usługowego jest świadczenie na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych, a więc nie jest opracowywanie danych. Zebrane w toku realizowanych prac dane wykorzystywane są jedynie w celu zapewnienia wsparcia IT Wnioskodawcy. Innymi słowy, nie są to czynności stanowiące produkt dla Spółki, lecz jedynie działania niezbędne do wykonania usługi głównej polegającej na zapewnieniu prawidłowego działania systemu IT Wnioskodawcy.

Usługi zarządzania i kontroli

W opinii Spółki, nie można również uznać usług nabywanych w ramach Komponentu usługowego za usługi zarządzania i kontroli. „Zarządzać” oznacza, „«wydać polecenie», 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd» (https://sjp.pwn.pl/szukaj /zarz%C4%85dza%C4%87.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.), z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym», 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór» (https://sjp.pwn.pl/szukaj/kontrola.html, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.

Natomiast zakres analizowanych usług różni się od samego sprawowania zarządu bądź kontroli, gdyż obejmuje czynności o charakterze wykonawczym, technicznym i administracyjnym, takie jak wsparcie techniczne związane z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych. W związku z tym nie stanowią one ani usług zarządzania ani usług kontroli ani usług do nich podobnych.

Opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

2) licencje,

3) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

4) wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Komponent usługowy świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - basis services polega na świadczeniu na rzecz Spółki usług wsparcia technicznego związanego z utrzymywaniem, zapewnieniem sprawnego działania i możliwości korzystania z zasobów informatycznych, w tym różnorakich środowisk, platform i centrów informatycznych oraz baz danych. W ramach Komponentu usługowego Wnioskodawca nie jest obciążany za dostęp do oprogramowania, ani za inne formy licencji i prawa pokrewne. Kosztami dostępu do oprogramowania (tzw. licencji użytkownika końcowego, end- user), dotyczących oprogramowania Microsoft Exchange Server Enterprise, Microsoft SharePoint Server, Microsoft Skype for Business, Microsoft SQL Enterprise, Microsoft SQL Standard, Server Lizenzpaket, Spółka jest obciążana w ramach Komponentu licencyjnego, który to nie jest objęty pytaniem Wnioskodawcy.

Koszty Komponentu licencyjnego Spółka traktuje jako wprost wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i stoi na stanowisku, że prawidłowe jest jej podejście zgodnie z którym powinny one podlegać limitowaniu na mocy ww. przepisu.

Podsumowanie

Komponent usługowy nie stanowi usług doradczych, badania rynku, reklamowych, przetwarzania danych oraz zarządzania i kontroli ani usług do nich podobnych, wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy CIT ani usług o podobnych charakterze. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy nabywane usługi informatyczne nie stanowią usług ubezpieczeniowych, gwarancji i poręczeń, a także przenoszenia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Powyższe znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej:

Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 31 maja 2023 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.586.2018.8.S/AS,

\- z dnia 31 maja 2023 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2022.1.AP,

\- z dnia 25 maja 2023 r. znak: 0111- KDIB2-3.4010.363.2018.12.AW,

\- z dnia 19 maja 2023 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.123.2023.2.RK,

\- z dnia 26 lutego 2021 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.534.2020.1.BJ,

\- z 27 listopada 2019 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.386.2019.2.ŚS,

\- z dnia 19 października 2018 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.365.2018.2.AM,

\- z dnia 27 listopada 2018 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP,

\- z dnia 14 czerwca 2018 r. znak: 0114-KDIP2-3.4010.68.2018.2.PS,

\- z dnia 5 marca 2018 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

\- zgodnie z którą usługi o bardzo zbliżonym charakterze do usług nabywanych w ramach Komponentu usługowego, takie jak:

\- usługi konfiguracji i utrzymania technicznego serwerów;

\- usługi dostępu do systemów komunikacji, tj. wewnętrznych systemów komunikacji (Intranet, konferencje wideo/internetowe, e-mail) oraz zewnętrznych kanałów informacji (Internet);

\- serwisowanie korporacyjnej sieci;

\- utrzymanie dostępu zdalnego do sieci;

\- serwisowanie systemów mailowych, systemów współpracy i komunikacji wewnętrznej;

\- serwisowanie i utrzymanie stacji roboczych i serwerów;

\- serwis Internetu i Intranetu;

\- utrzymanie usług wideokonferencji;

\- IT Service Desk;

\- utrzymanie infrastruktury konwergentnej;

\- wsparcie informatyczne dotyczące utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej;

\- zapewnienie dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego działania środowiska informatycznego, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych;

\- utrzymywanie sprzętu i oprogramowania oraz umożliwienie korzystania z nich, a także usługi utrzymania elektronicznego przetwarzania danych, systemów komunikacji i łączy;

\- bieżące wsparcie informatyczne, administrowanie systemami informatycznymi, wsparcie dotyczące systemów, administrowanie infrastrukturą informatyczną,

\- zostały uznane przez organy podatkowe za niepodlegające limitacji na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy CIT.

Ad 2)

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Ustawa CIT nie zawiera definicji kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Wobec braku ustawowej definicji, a także zindywidualizowania omawianej kwestii, na którą wskazuje sam ustawodawca, należy interpretować casu ad casum, czy dany wydatek jest bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, a w konsekwencji, czy nie jest objęty ograniczeniem z art. 15e Ustawy CIT.

Źródłem pomocnych wskazówek w procesie stosowania prawa jest uzasadnienie do projektu ustawy nowelizującej, przygotowane przez Ustawodawcę w toku procesu legislacyjnego. Uzasadnienie dostępne jest na sejmowej stronie procesu legislacyjnego dla druku nr 1878 - (http://www.seim.gov.pl/seim8.nsf/PrzebiegProc.xsp?id=F483B4D1B4D3EE44C12581AF004E825E, dostęp: 4 sierpnia 2023 r.). Zgodnie z treścią ostatniej, uaktualnionej wersji uzasadnienia:

_Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9). Celem tego wyłączenia - w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi - jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia._

Omawiane wyłączenie odnosi się do sposobu, w jaki koszt jest związany „z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Ponadto, Ministerstwo Finansów wyjaśnia:

_Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy_ _do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi._

Zgodnie z Informacją, omawiane wyłączenie nie odnosi się do relacji pomiędzy kosztem a dochodem, co oznacza, że nie ma znaczenia, czy są to koszty bezpośrednie, czy pośrednie w rozumieniu art. 15 ust. 4 Ustawy CIT.

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, ma zatem zastosowanie do takich kosztów, które charakteryzują się brakiem związku z końcową ceną produktu lub usługi, przy których wytworzeniu/świadczeniu zostały poniesione. Zgodnie z tezą wyroku NSA z dnia 8 marca 2022 r. sygn. II FSK 1488/21 _konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą._

Pojęcie kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi jest obecnie jednolicie rozumiane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”). Reprezentatywny dla tego stanowiska jest pogląd NSA przedstawiony w wyroku z dnia 23 stycznia 2020 r. (II FSK 1750/19), który stwierdził, że użyty przez ustawodawcę zwrot «bezpośrednio» oznacza, że wydatki na nabycie usług niematerialnych ponoszone przez podatnika na rzecz kontrahentów nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jeżeli wydatki te pozostają w takim związku przyczynowo-skutkowym, że warunkują, w przyjętym modelu biznesowym, nabycie lub wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi – Wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., sygn. II FSK 1750/19.

NSA stwierdził przy tym, że _przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru pomocne jest również stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi. NSA wskazał, iż interpretacja, zgodnie z którą warunkiem wyłączenia wydatku z limitu kosztów niematerialnych jest możliwość identyfikacji kosztu jako czynnika obiektywnie kształtującego cenę produktu lub usługi prowadzi do niedopuszczalnego skorygowania treści normy prawnej, mimo że norma ta jednoznacznie z niego wynika. Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu._

W konsekwencji art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT nie wymaga wykazania przez podatnika inkorporacji kosztu w cenie produktu lub usługi, istnienie takiej zależności może być jednak jednym ze środków dowodzenia bezpośredniego związku kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Wykładnia przedstawiona przez NSA znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych, wydanych zarówno przed, jak również po opublikowaniu wyżej wskazanego orzeczenia - Wyroki NSA z dnia 18 stycznia 2023 r. sygn. II FSK 1376/20, z dnia 1 kwietnia 2022 r. sygn. II FSK 52/22, z dnia 1 lutego 2022 r. sygn. II FSK 1215/19, z dnia 26 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 2605/19.

W wyroku z dnia 9 września 2022 r. sygn. II FSK 3272/19 NSA stwierdził, _że wyłączenie ograniczenia określonego w art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczy kosztów, które są niezbędne do świadczenia usługi lub wytworzenia (nabycia) towaru, a więc warunkują to świadczenie, wytworzenie lub nabycie. Ten kierunek wykładni oznacza brak powiązania kosztu z ceną towaru lub usługi, a zatem brak konieczności inkorporowania tego kosztu w tę cenę. Brak bezpośredniego wpływu na cenę nie powinien zatem przesądzać o braku możliwości skorzystania ze wskazanego wyłączenia. Podobne stanowisko zajął także Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który uznał za prawidłowe stanowisko, iż przesłanka bezpośredniości o której mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, nie wymaga by wydatek celem uznania go za bezpośredni musiał być wkalkulowany w cenę towaru lub usługi. Warunek bezpośredniości może być dowodzony różnymi środkami i choć jednym z nich może być wkalkulowanie wydatku do ceny, to należy podkreślić, iż nie jest to jedyny środek - Interpretacja indywidualna z 4 marca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.516.2019.2.AK._

Jednocześnie Spółka wskazuje, że przedstawiony powyżej sposób rozumienia kosztów _bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi_ znalazł aprobatę w bieżącym orzecznictwie NSA. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z prezentowaną przez NSA linią orzeczniczą, wyłączeniu o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT podlegają _wszelkiego rodzaju opłaty i należności, jeśli wprost dotyczą wyprodukowania lub nabycia towaru lub świadczenia usługi_ - Wyrok NSA z dnia 11 marca 2021 r., sygn. II FSK 1369/20 - a przy ocenie czy dany koszt jest bezpośrednio związany z - przykładowo - świadczeniem usług kluczowe jest stwierdzenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe świadczenie konkretnej usługi.

Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie, to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na ostateczną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi.

Warto również wskazać, że zgodnie z przeważającą linią interpretacyjną, zastosowanie wyłączenia z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT jest szczególnie uzasadnione w przypadku kosztów oprogramowania wykorzystywanego jako bezpośrednie narzędzie pracy usługodawcy. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, (\`(...)\`) _wydatki na opłaty za korzystanie z oprogramowania mogą być uznane za koszty związane bezpośrednio z projektowaniem i produkcją (w tym lokalizacją) przez spółkę poduszek powietrznych i pasów bezpieczeństwa. Nie są to tym samym koszty stałe, związane z funkcjonowaniem spółki, które odnoszą się do całokształtu jej działalności. Nie są to też koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem czy usługą. Konieczność powiązania kosztu z produktem, towarem i usługą, wyklucza z zakresu wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11pkt 1 u.p.d.o.p. tylko koszty ogólne służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą_ - Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2022 r., sygn. II FSK 1335/19.

Teza, zgodnie z którą koszty oprogramowania mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT, znajduje również potwierdzenie w praktyce organów podatkowych:

Interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

\- z dnia 22 lutego 2023 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.9.AW,

\- z dnia 23 sierpnia 2022 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.15.JKU,

\- z dnia 26 lutego 2021 r. znak: 0111-KDIB2-1.4010.534.2020.1.BJ,

\- z dnia 28 października 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.255.2020.1.PP,

\- z dnia 3 września 2020 r. znak: 0114-KDIP2-2.4010.153.2020.2.RK,

\- z dnia 22 sierpnia 2018 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.283.2018.2.JKT,

\- z dnia 7 grudnia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.410.2018.1.ŚS oraz

\- z dnia 12 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS.

Podsumowując powyższe rozważania, Spółka stoi na stanowisku, że dla uznania danego kosztu za bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi konieczne jest, aby w danym modelu biznesowym koszty te warunkowały wytworzenie danego rodzaju towarów bądź świadczenie konkretnego typu usługi. Jednocześnie, inkorporacja kosztu w cenie danego produktu lub usługi nie jest zdaniem Wnioskodawcy niezbędnym warunkiem do uznania go za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT. Niemniej, okoliczność taka stanowi dodatkowy argument wspierający uznanie danego kosztu za koszt, o którym mowa w tym przepisie.

Oprogramowanie produkcyjne jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi

Spółka nabywa od podmiotu powiązanego usługi informatyczne - business services, które polegają na udostępnieniu Spółce specjalistycznego oprogramowania wykorzystywanego w działalności Spółki. Udostępnione w ramach usług informatycznych - business services oprogramowanie można podzielić na dwie grupy:

\- programy o przeznaczeniu ogólnym, służące wsparciu bieżącej działalności - Oprogramowanie ogólne oraz

\- programy specjalistyczne o charakterze stricte produkcyjnym lub konstrukcyjnym, wykorzystywane bezpośrednio w produkcji A i/lub świadczeniu przez Spółkę usług konstrukcyjnych - Oprogramowanie produkcyjne.

Spółka wskazuje, że w jej ocenie - biorąc pod uwagę zasadniczy charakter świadczeń nabywanych w ramach usług informatycznych - business services w zakresie usług wchodzących w skład Oprogramowania produkcyjnego - koszty tych usług nie powinny podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT w zw. z art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Koszty usług informatycznych - business services, w zakresie w jakim dotyczą Oprogramowania produkcyjnego, obejmują koszty dostępu do następujących programów:

\- CarIT,

\- Prufsysteme,

\- Host,

\- ECAD,

\- EZIS,

\- MCAD,

\- SILOC.

Spółka wykorzystuje powyższe oprogramowanie:

1) w działalności produkcyjnej,

2) jak również w procesie świadczenia usług konstrukcyjnych.

Środowiska udostępnione w ramach usług informatycznych - business services, w zakresie w jakim dotyczą Oprogramowania produkcyjnego są instalowane w produkowanych przez Wnioskodawcę autobusach oraz umożliwiają prawidłowe funkcjonowanie ich warstwy informatycznej (np. CarIT), służą programowaniu i diagnostyce pojazdów (np. Prufsysteme), wspomagają organizację procesów produkcyjnych oraz zapewniają prawidłowy obieg dokumentacji technicznej (np. EZIS, Host), służą projektowaniu A (np. ECAD, MCAD) lub są ściśle zintegrowane ze środowiskiem produkcyjnym (np. SILOC).

Powyższe programy wykorzystywane są w pracy działów konstrukcyjnego oraz produkcyjnego. Jednocześnie koszty udostępnienia oprogramowania nabywanego w ramach usług informatycznych - business services wchodzą - w odpowiedniej części - w skład elementów kalkulacyjnych wysokości ceny za dany autobus lub za usługę konstrukcyjną, przez co wpływają bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia uzyskiwanego przez Spółkę ze sprzedaży A oraz świadczenia usług konstrukcyjnych.

Związek kosztów Oprogramowania produkcyjnego z produkcją A

Spółka wskazuje, że wykorzystuje oprogramowanie niezbędne do prawidłowego organizowania procesów produkcyjnych, jak również służące do generowania zapotrzebowania na części produkcyjne (np. Host) oraz ewidencji części produkcyjnych (np. SILOC). Ponadto, przedmiotowe oprogramowanie umożliwia programowanie, diagnostykę oraz kontrolę jakości A (np. Prufsysteme). Oprogramowanie produkcyjne obejmuje również programy, które instalowane są bezpośrednio w pojazdach, zapewniające prawidłowe funkcjonowanie ich warstwy informatycznej (np. CarIT).

Wskazane powyżej programy wykazują na tyle ścisły związek z procesem produkcyjnym, że bez dostępu do nich po stronie Spółki powstałyby obiektywne trudności uniemożliwiające wytworzenie A w sposób zgodny z wymogami technicznymi, prawnymi oraz korporacyjnymi. Gdyby Spółka nie posiadała dostępu do tych programów, powstałaby konieczność nabycia dostępu do alternatywnych systemów o zbliżonych funkcjonalnościach, aby Spółka mogła produkować autobusy. Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, za bezpośrednim związkiem kosztów udostępnienia powyższego oprogramowania z wytworzeniem produktów przez Spółkę w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT przemawia również fakt, że - z uwagi na wskazany wyżej model ustalania ceny A - koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu sprzedaży danego modelu A.

Wynagrodzenie to kalkulowane jest bowiem w oparciu o ceny, uwzględniające m.in. koszty dostępu do Oprogramowania produkcyjnego nabywanego w ramach usług informatycznych - business services. Suma kosztów zostaje powiększona o narzut zysku i podzielona przez planowaną liczbę roboczogodzin przeznaczonych na produkcję A w danym okresie.

Związek kosztów Oprogramowania produkcyjnego ze świadczeniem usług konstrukcyjnych

Spółka wskazuje, że w ramach świadczenia usług konstrukcyjnych wykorzystuje oprogramowanie służące m.in. do przechowywania listy części produkcyjnych oraz informacji o danym zleceniu/modelu A (np. Host), co pozwala przygotowywać projekty zgodne z obowiązującym w Grupie modelem konstrukcyjnym i produkcyjnym jak również wymogami konkretnego zlecenia. Ponadto, udostępnione programy tworzą środowiska konstrukcyjne służące przygotowywaniu, przechowywaniu oraz eksportowi projektów modeli A (np. ECAD, MCAD oraz EZIS).

Programy te są bezpośrednio wykorzystywane do wykonywania zasadniczych funkcji działu konstrukcyjnego. Bez dostępu do nich Spółka nie byłaby w stanie świadczyć usług konstrukcyjnych zgodnie z przyjętym modelem biznesowym. Tym samym, gdyby Spółka nie posiadała dostępu do tych programów, powstałaby konieczność nabycia dostępu do alternatywnych systemów o zbliżonych funkcjonalnościach, aby Spółka mogła świadczyć usługi konstrukcyjne.

Jednocześnie, tak jak w przypadku ceny sprzedaży A, za bezpośrednim związkiem kosztów udostępnienia powyższego oprogramowania ze świadczeniem usług konstrukcyjnych przez Spółkę przemawia fakt, że - z uwagi na model ustalania ceny usługi konstrukcyjnej - koszty te wpływają bezpośrednio na wysokość wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczenia tych usług. Wynagrodzenie to kalkulowane jest bowiem w oparciu o ceny, uwzględniające m.in. koszty dostępu do Oprogramowania produkcyjnego nabywanego w ramach usług informatycznych - business services.

Również zatem i w tym przypadku, za bezpośrednim związkiem kosztów Oprogramowania produkcyjnego ze świadczeniem przez Spółkę usług konstrukcyjnych przemawia fakt, że koszty te - w odpowiedniej części - wpływają na wysokość wynagrodzenia Spółki należnego z tytułu świadczenia usług konstrukcyjnych.

Uznanie kosztów Oprogramowania produkcyjnego za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT

Zdaniem Spółki, koszty Oprogramowania produkcyjnego stanowią więc koszty bezpośrednio związane z produkcją A, jak również ze świadczeniem usług konstrukcyjnych. Z uwagi na opisaną we wcześniejszej części wniosku funkcjonalność oraz sposób wykorzystania przez Spółkę Oprogramowania produkcyjnego - brak dostępu do niego uniemożliwiłby Spółce świadczenie usług konstrukcyjnych oraz produkcję A, a tym samym skutkowałby koniecznością nabycia licencji na dostęp do oprogramowania o zbliżonych funkcjonalnościach.

W związku z tym, w przyjętym w Grupie modelu biznesowym, produkcja A, jak również świadczenie usług konstrukcyjnych nie byłyby możliwe bez dostępu do Oprogramowania produkcyjnego.

Jednocześnie istnieje zależność pomiędzy ceną sprzedawanych A oraz usług konstrukcyjnych, a kosztami Oprogramowania produkcyjnego. Zarówno bowiem cena A, jak i usługi konstrukcyjnej jest kalkulowana w oparciu o metodę odkosztową - ceny te obejmują m.in. koszty dostępu Oprogramowania produkcyjnego powiększone o narzut zysku.

Koszty te wpływają na wysokość obu powyższych wynagrodzeń. W szczególności zwiększenie wartości kosztu Oprogramowania produkcyjnego wpływa w konsekwencji na zwiększenie ceny sprzedaży A lub usługi konstrukcyjnej. Okoliczność ta stanowi dodatkowy argument potwierdzający istnienie bezpośredniego związku między kosztami udostępnienia Oprogramowania produkcyjnego oraz świadczeniem usług konstrukcyjnych, i wytwarzaniem A.

Koszty Oprogramowania ogólnego natomiast Spółka traktuje jako wprost wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT i stoi na stanowisku, że prawidłowe jest jej podejście zgodnie z którym powinny one podlegać limitowaniu na mocy ww. przepisu.

W związku z tym, z uwagi na wykorzystywane Oprogramowania produkcyjnego w procesie produkcji A oraz świadczenia usług konstrukcyjnych, jak również przyjęty w Grupie model rozliczeń, koszty Oprogramowania produkcyjnego w ocenie Spółki stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów lub świadczeniem usług, i w konsekwencji są wyłączone z przedmiotowego limitu na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 Ustawy CIT.

Ad 3)

W ramach przyjętego w Grupie modelu rozliczeniowego Spółka jest obciążana kosztami centralnych usług konstrukcyjnych, na które składają się koszty utrzymania działu konstrukcyjnego funkcjonującego w ramach B. Dział konstrukcyjny B pełni w ramach Grupy funkcje centralne w obszarze działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka obciążana jest przez B kosztami funkcjonowania tego działu w formie faktury za centralne usługi konstrukcyjne.

Z drugiej strony, Spółka posiada własny dział konstrukcji, który świadczy usługi na rzecz Grupy. Usługi konstrukcyjne świadczone przez samego Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na wykonywaniu określonych prac w zakresie projektowania i rozwoju pojazdów użytkowych.

Wynagrodzenie Spółki za świadczenie usług konstrukcyjnych jest kalkulowane za pomocą metody odkosztowej. Jednym z elementów kalkulacji wynagrodzenia Spółki za świadczenie usług konstrukcyjnych są koszty funkcjonowania centralnego działu konstrukcyjnego, którymi Spółka jest obciążana przez B. Innymi słowy, w ramach faktury za usługi konstrukcyjne Spółka obciąża odbiorcę kosztami opłaty z tytułu nabywanych centralnych usług konstrukcyjnych (tj. ponoszone przez Spółkę koszty tych usług są przenoszone przez Spółkę na odbiorcę jako element faktury za usługi konstrukcyjne świadczone przez Spółkę).

Przyjęty w Grupie model rozliczeniowy zakłada więc, że przedmiotowe koszty stanowią element cenotwórczy wynagrodzenia za usługi konstrukcyjne świadczone przez samą Spółkę. W ramach tych dwóch transakcji (nabycia centralnych usług konstrukcyjnych, a następnie sprzedaży własnych usług konstrukcyjnych), Spółka defacto przenosi w całości koszt centralnych usług konstrukcyjnych na usługobiorcę. Spółka nie ponosi więc efektywnie ekonomicznego kosztu nabycia centralnych usług konstrukcji, gdyż są one uwzględnione w całości w jej wynagrodzeniu za świadczenie usług konstrukcyjnych.

W efekcie, fakt nabycia centralnych usług konstrukcji nie ma wpływu na wynik finansowy Spółki, a tym samym na jej dochód (koszty nabycia są równe osiągniętym przychodom). Tym samym, przedmiotowa transakcja stanowi jedynie formę technicznego rozliczenia kosztów, uwzględniającego profil funkcjonalny Spółki w Grupie. Celem takiego rozliczenia jest zapewnienie neutralności transakcji dla Spółki, gdyż - jak wskazano wcześniej - ostatecznie Spółka nie powinna ponosić efektywnie kosztu tej działalności.

Powyższy model rozliczeń, świadczy o tym, że w ramach tej transakcji dochodzi do refakturowania kosztów centralnych usług konstrukcyjnych. W ramach ustalenia wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi konstrukcyjne elementem faktury za te usługi są koszty centralnych usług konstrukcyjnych nabywanych przez Spółkę, co skutkuje tym, że Spółka ostatecznie efektywnie nie ponosi ich kosztu. To z kolei, zdaniem Wnioskodawcy, odpowiada sytuacji przedstawionej w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („ustawa o VAT”), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Spółka bierze bowiem udział w świadczeniu usług działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tj. B).

Nabycie centralnych usług konstrukcyjnych, których koszt następnie jest uwzględniany w świadczeniu na rzecz B, nie wpływa efektywnie na wynik finansowy Spółki, a ostatecznie koszty te ponosi inny podmiot niż Spółka.

Mając zatem na uwadze art. 15e ust. 11 pkt 2 Ustawy CIT, na mocy którego ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, uznać należy, że koszty centralnych usług konstrukcyjnych poniesione przez Spółkę na rzecz B nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w oparciu o wskazane wyłączenie.

Niezależnie od powyższego, Spółka wskazuje, że koszty centralnych usług konstrukcyjnych mogą być uznane za bezpośrednio związane ze świadczeniem usług konstrukcyjnych przez Spółkę. Przyjęty w Grupie model rozliczeniowy zakłada bowiem, że wysokość wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi konstrukcyjne jest uzależniona od kosztów centralnych usług konstrukcyjnych. W tym zakresie aktualność zachowuje argumentacja przedstawiona w zakresie uzasadnienia stanowiska Spółki w zakresie pytania nr 2 niniejszego wniosku.

Powyższa okoliczność (uwzględnienie kosztów centralnych usług konstrukcyjnych jako element faktury za usługi konstrukcyjne świadczone przez Spółkę) prowadzi do wniosku, że istnieje bezpośredni związek między nabywanymi centralnymi usługami konstrukcyjnymi a świadczeniem usług konstrukcyjnych przez samą Spółkę. Wysokość wynagrodzenia za świadczone przez Spółkę usługi konstrukcyjne została bowiem w ten sposób uzależniona od wysokości powyższego kosztu - w przypadku wzrostu kosztów centralnych usług konstrukcyjnych, wzrasta również odpowiednio wartość wynagrodzenia za usługi konstrukcyjne świadczone przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, koszty centralnych usług konstrukcyjnych poniesione przez Spółkę na rzecz B również nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ust. 1 Ustawy CIT, w oparciu o wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz pkt 2 Ustawy CIT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 3
----------------------------------------------------------------

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2021 r.:

Podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT:

Ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2021 r.) znajduje zastosowanie do centralnych usług konstrukcyjnych, nabywanych przez Wnioskodawcę od podmiotu powiązanego.

Jak wskazano w ramach Grupy funkcjonuje dział centralny konstrukcji B, który odpowiedzialny jest za działalność badawczo-rozwojową Grupy w obszarze produkcji pojazdów użytkowych, w tym w zakresie projektowania A. Dział ten wykonuje w ramach Grupy przede wszystkim zadania zarządcze, strategiczne i kontrolne w obszarze działalności badawczo-rozwojowej. Centralne świadczenie funkcji badawczo-rozwojowych przez B służy zoptymalizowanemu pod względem kosztów łączeniu i standaryzacji w ramach Grupy B, a tym samym wykorzystuje synergie jednolitych systemów. B wykonuje zadania związane z zarządzaniem, strategią i kontrolą, które przynoszą korzyści centrali i innym lokalizacjom z funkcjami badawczo-rozwojowymi (w tym Spółki) lub wspiera je w tych zadaniach.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że centralne usługi konstrukcyjne szczegółowo opisane w uzupełnieniu wniosku są usługami wymienionymi w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zatem należy rozważyć, czy do tych usług znajdą zastosowanie wyłączenia, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 i 2 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca uważa, że w stosunku do centralnych usług konstrukcyjnych znajdzie zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, z czym na gruncie analizowanej sprawy nie sposób się zgodzić, bowiem w sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.):

W przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołująca skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi.

Wskazane powyżej przepisy regulują kwestię refakturowania usług pod kątem podmiotu refakturującego usługi, zatem odnoszą się do podatnika, który koszt nabytej przez siebie usługi refakturuje na inny podmiot.

Powyższe potwierdzają zamieszczone na stronie Ministerstwa Finansów objaśnienia do art. 15e ustawy o CIT, gdzie wskazano m.in., że limitowaniu nie podlegają koszty (…) usług refakturowanych przez podatnika; chodzi o usługi nabyte we własnym imieniu, lecz na rachunek innego podmiotu powiązanego.

Natomiast na gruncie analizowanej sprawy nie sposób uznać, że Wnioskodawca dokonuje refakturowania kosztów centralnych usług konstrukcyjnych.

Jak wynika z opisu sprawy w ramach przyjętego w Grupie modelu rozliczeniowego Spółka jest obciążana kosztami centralnych usług konstrukcyjnych, na które składają się koszty utrzymania działu konstrukcyjnego funkcjonującego w ramach B. Spółka obciążana jest przez B kosztami funkcjonowania tego działu w formie faktury za centralne usługi konstrukcyjne. Z drugiej strony, Spółka posiada własny dział konstrukcji, który świadczy usługi na rzecz Grupy. Usługi konstrukcyjne świadczone przez samego Wnioskodawcę polegają przede wszystkim na wykonywaniu określonych prac w zakresie projektowania i rozwoju pojazdów użytkowych. Świadczeniem usług konstrukcyjnych w Spółce zajmuje się dział techniki. Dział techniki w Spółce, stanowi jeden z zespołów w obszarze techniki zarządzanej centralnie przez B. Spółka dzięki kooperacji z pozostałymi działami techniki działającymi w Grupie jest w stanie wykonać swoje zadanie polegające na produkcji A zgodnie ze zindywidualizowanym zamówieniem klienta. Przed przystąpieniem do produkcji niezbędne jest stworzenie projektu budowy A zmodyfikowanego pod konkretne zamówienie klienta. Kooperacja w tym zakresie jest częścią świadczonych przez B na rzecz Spółki usług konstrukcyjnych, które Spółka wykorzystuje w ramach świadczonych przez siebie usług.

Zatem w sprawie nie dochodzi do refakturowania kosztów centralnych usług konstrukcyjnych na ostatecznego nabywcę produktów. Spółka nie dokonuje wprost przeniesienia ponoszonych kosztów nabywanych centralnych usług konstrukcyjnych na ostatecznego nabywcę, tylko uwzględnia ich koszt wyłącznie w ramach kalkulacji wynagrodzenie za swoje usługi. Zatem w analizowanym przypadku nie dochodzi do refakturowania, tylko uwzględnienia w kalkulacji cen (wynagrodzenia za świadczone usługi) kosztów, które Spółka ponosi na rzecz podmiotu powiązanego.

Zresztą sam Wnioskodawca zauważa, że _m__ając na uwadze taki model rozliczeń, należy uznać, że w ramach tej transakcji_ _dochodzi de facto_ _do refakturowania kosztów centralnych usług konstrukcyjnych._ Zatem Spółka ma świadomość iż w sprawie nie mamy do czynienia z refakturowaniem, tylko przyjęty model rozliczeń, według Spółki powoduje ten sam skutek co refakturowanie. Natomiast przepis art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT wprost odwołuje się do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie uregulowane jest refakturowanie, a nie wszelkie czynności, które powodują przeniesienie poniesionego kosztu na ostatecznego nabywcę.

Zatem w sprawie nie znajduje zastosowania wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, jak również nie można zgodzić się z Państwem, że na gruncie analizowanej sprawy znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W przywołanym powyżej przepisie wyłączono z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT – koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się bowiem do sposobu związania kosztu z „wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi”. Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej.

Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”.

Językowa analiza wyrażenia kosztu związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi prowadzi do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą.

Zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 919/18:

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś \[tak: Słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl\]. Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętym przychodem. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15 ust. 4b u.p.d.p. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.p. należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług.

Z tego względu należy stwierdzić, że koszt, o którym mowa w omawianym art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, wspomagające prowadzoną działalność i ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. „Inkorporacja” ceny nabywanej usługi musi się natomiast przejawiać w cenie usługi świadczonej przez Spółkę na rynku, a nie w wysokości wynagrodzenia za nabywane usługi na rzecz podmiotu powiązanego. Przykładem jest sytuacja opisana przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej, wprowadzającej art. 15e do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej, czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Jak wynika z powyższego, związek, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT musi być ewidentny, niepozostawiający wątpliwości.

Na gruncie analizowanej sprawy nie sposób uznać, że centralne usługi konstrukcyjne nabywane od B, który wykonuje w ramach Grupy przede wszystkim zadania zarządcze, strategiczne i kontrolne w obszarze działalności badawczo-rozwojowej były bezpośrednio związane z działalności Wnioskodawcy polegającej na produkcji pojazdów zgodnie ze zindywidualizowanymi potrzebami klientów.

Skoro nabywane usługi w zakresie centralnych usług konstrukcyjnych polegają m.in.:

\- zarządzaniu budżetem w portfelu projektów,

\- analizie długoterminowego i krótkoterminowego zapotrzebowania na zasoby i wspieranie działów MTB-Engineering,

\- odpowiedzialności procesowej za inicjowanie projektów i zapewnienie ich wykonalności,

\- zarządzaniu wewnętrznymi organami decyzyjnymi ds. rozwoju,

\- ogólnej odpowiedzialności za planowanie budżetu inwestycyjnego MTB-E,

\- koordynacji współpracy w zakresie badań i rozwoju (holistyczne zarządzanie innowacjami, benchmarking, analiza konkurencji)

\- technicznym zarządzaniu dostawcami (ocena R&D, audyt techniczny, audyt oprogramowania),

\- reprezentowaniu działu badań i rozwoju,

\- w zakresie rozwoju na potencjalnych możliwościach rozwoju technologii, odpowiedzialności za proces wstępnego rozwoju, wsparciu dla zaawansowanych projektów rozwojowych,

to nie można uznać, że są one bezpośrednio związane z działalności spółki polegającą na produkcji pojazdów. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT wprost odnosi się do kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, a nie do jakichkolwiek usług, które są nabywane przez Spółkę i wykorzystywane w działalności.

Okoliczność, że koszty nabycia centralnych usług konstrukcyjnych są uwzględniane w kalkulacji wynagrodzenie otrzymywanego przez Spółkę od kontrahenta nie zmienia powyższej kwalifikacji, bowiem każdy z ponoszonych przez Spółkę kosztów niejako jest uwzględniany w cenach sprzedawanych towarów/usług, jednak nie każdy jest bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru/świadczeniem usług.

Trudno jest przyjąć, że czynności zarządcze i kontrolne są bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usług. Takie usługi stanowią koszty ogólne i nie sposób ich wprost przełożyć na produkcję towarów lub świadczenie usług.

Ponadto jak wskazano Centralne świadczenie funkcji badawczo-rozwojowych przez B służy zoptymalizowanemu pod względem kosztów łączeniu i standaryzacji w ramach Grupy B, a tym samym wykorzystuje synergie jednolitych systemów. Co oznacza, że ciężko uznać, że są one niezbędne i warunkują produkcję pojazdów przez Spółkę.

W konsekwencji mając na uwadze powyższe wyjaśnienia w stosunku do centralnych usług konstrukcyjnych nie znajdzie zastosowanie również wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, stanowisko Wnioskodawca że koszty centralnych usług konstrukcyjnych poniesione przez Spółkę na rzecz B nie powinny podlegać limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT **jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji w zakresie pytania nr 1 i 2 jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.