Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-341/12-6/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: w zakresie zwolnienia z VAT usług likwidacji szkód
Słowa kluczowe: grupa; stowarzyszenia; towarzystwo-towarzystwo ubezpieczeniowe; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 stycznia 2017 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 19 kwietnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z VAT dla usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków Spółdzielni na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia z VAT dla usług likwidacji szkód, wymienionych w punktach 1-23 i 25 na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – **jest prawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia z VAT dla usług zbywania przedmiotów w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia, wymienionych w punkcie 24 – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2012 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z VAT usług likwidacji szkód.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP1/443-341/12-2/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zastosowania zwolnienia z podatku VAT usług wsparcia informatycznego oraz obsługi procesu likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków grupy.

Wnioskodawca na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lipca 2012 r. znak: IPPP1/443-341/12-2/PR wniósł pismem z 2 sierpnia 2012 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 5 września 2012 r. znak: IPPP1/443-341/12-5/PR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 lipca 2012 r. znak: IPPP1/443-341/12-2/PR złożył skargę z 8 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 17 lipca 2012 r. znak: IPPP1/443-341/12-2/PR.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie złożył skargę kasacyjną z 17 lipca 2013 r. znak IO-007-345/13 do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 5 października 2016 sygn. akt I FSK 878/16 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z wytycznymi zawartymi w wyroku z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3142/12 pismem z 20 marca 2017 r. znak: IPPP1/443-341/12-4/AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 31 marca 2017 r. (data wpływu 5 kwietnia 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy w zakresie obejmującym świadczenia związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych. W części odnoszącej się do usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej Wnioskodawca wyjaśnił, że w tym zakresie Spółdzielnia finalnie nie rozpoczęła działalności gospodarczej i nie jest już zainteresowana uzyskaniem interpretacji.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie zwolnienia z VAT dla usług obejmujących świadczenia związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1\. Spółdzielnia Usługowa („Spółdzielnia”, „Wnioskodawca”) została utworzona na podstawie statutu oraz przepisów ustawy z dnia 16 września 1982 r. - Prawo spółdzielcze.

2\. Członkami Spółdzielni są wyłącznie osoby prawne Towarzystwa Ubezpieczeń („TU”) należące do X Group („XG”). Działalność TU (świadczenie usług ubezpieczeniowych) podlega zwolnieniu z podatku VAT. W kontekście tej działalności, TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody), mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT.

W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy XG w tym przez same TU.

3\. Podstawowym przedmiotem działalności spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU następujących usług:

1.  wyspecjalizowane usługi pomocnicze do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych,
2.  informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej

Ad. 1)

Zgodnie z umowami z TU usługi związane zasadniczo z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, które świadczy Spółdzielnia obejmują m. in. :

1.  oględziny zniszczonego lub uszkodzonego mienia i określenie zakresu zniszczeń lub uszkodzeń powstałych w związku ze zdarzeniem będącym przedmiotem zgłoszenia szkody,
2.  dokonanie wyceny wysokości szkody w oparciu o odpowiednie narzędzia lub wiedzę i doświadczenie osoby wykonującej wycenę,
3.  dokonanie oględzin miejsca zdarzenia, w następstwie którego powstała szkoda lub innych miejsc i przedmiotów, mających wpływ na ocenę okoliczności zdarzenia, odpowiedzialności TU lub zakres i wysokość szkody,
4.  wykonanie oględzin przedmiotu ubezpieczenia lub mienia po wykonanej naprawie,
5.  wykonanie dokumentacji zdjęciowej z czynności, o których mowa w pkt 1, 3 i 4,
6.  wydawanie opinii dotyczących okoliczności powstania szkody i adekwatności wysokości szkody do okoliczności jej powstania,
7.  ustalenie i wprowadzenie do systemu informatycznego rezerwy szkodowej oraz weryfikacja tej rezerwy w zależności od ustaleń postępowania likwidacyjnego,
8.  uzyskiwania z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody,
9.  badanie zgodności okoliczności powstania szkody i jej wysokości z zakresem ochrony ubezpieczeniowej,
10.  gromadzenie pełnej dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności TU i wysokości odszkodowania, w szczególności pism, formularzy podpisanych przez uprawnione osoby, zdjęć, plików elektronicznych, kosztorysów, bilansów strat, rachunków i innych dokumentów,
11.  wprowadzenie do systemu informatycznego obsługującego proces likwidacji szkód TU wszelkich danych i dokumentów wynikających z odpowiedniej procedury TU,
12.  prowadzenie korespondencji z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody,
13.  przygotowywanie projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru, Rzecznika Ubezpieczonych, innych instytucji i organów oraz ubezpieczycieli dotyczących prowadzonego postępowania lub szkody,
14.  przygotowanie akt szkody do wypłaty po zakończeniu procesu likwidacji szkód i w takiej formie przekazanie całej dokumentacji szkody TU,
15.  wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów ubezpieczenia w granicach pełnomocnictwa udzielonego przez TU,
16.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia,
17.  zapobieganie skutkom albo działaniu na rzecz zmniejszenia skutków wypadków ubezpieczeniowych,
18.  prowadzenie kontroli przestrzegania przez ubezpieczających lub ubezpieczonych, zastrzeżonych w umowie lub w ogólnych warunkach ubezpieczeń, obowiązków i zasad bezpieczeństwa odnoszących się do przedmiotów objętych ochroną ubezpieczeniową,
19.  prowadzenie postępowań regresowych oraz postępowań windykacyjnych związanych z wykonywaniem umów ubezpieczenia,
20.  rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych,
21.  udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU,
22.  rejestrację szkód ubezpieczeniowych od podmiotów zgłaszających roszczenie wobec TU telefonicznie, drogą elektroniczną lub pisemnie oraz udzielania informacji w zakresie obowiązujących w TU procedur likwidacyjnych.
23.  udzielanie mailowych i telefonicznych informacji dotyczących produktów ubezpieczeniowych oferowanych na rynku przez TU,
24.  przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez TU w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia,
25.  inne działania (w tym wykonywane w imieniu TU) dotyczące roszczeń o wypłatę odszkodowania.

Spółdzielnia wykonywać może również inne czynności bezpośrednio wspierające działalność ubezpieczeniową TU.

Ad. 2.)

W tym zakresie Spółdzielnia udostępnia zrzeszonym w niej TU specjalistyczne oprogramowanie dedykowane dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową. Spółdzielnia świadczy również usługi wsparcia tego oprogramowania. Oprogramowanie to jest niezbędne TU w celu świadczenia usług ubezpieczeniowych. Spółdzielnia nie będzie natomiast świadczyć usług udostępniania i wsparcia oprogramowania o charakterze ogólnym, które nie jest ściśle dedykowane działalności ubezpieczeniowej (np. oprogramowania do obsługi poczty elektronicznej, oprogramowania wykorzystywanego dla celów wewnętrznej księgowości TU itp.).

4\. Spółdzielnia powstała na bazie składników majątkowych nabytych od spółek należących do XG:

1.  C Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o. obie spółki uprzednio wykorzystywały wspomniane składniki majątkowe do własnej działalności w zakresie likwidacji szkód (świadczyły usługi na rzecz TU należących do XG);
2.  niektórych TU - m.in. składniki majątkowe niezbędne do świadczenia przez Spółdzielnię usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania dedykowanego działalności majątkowej.

Spółdzielnia przejęła również część pracowników wymienionych wyżej spółek.

5\. Przed powyższą restrukturyzacją w ramach XG, za obsługę TU w zakresie usług opisanych w pkt 3 powyżej (tj. usług świadczonych obecnie przez Spółdzielnię) były odpowiedzialne spółki z grupy kapitałowej (ew. część tych zadań mogła być wykonywana przez TU we własnym zakresie). TU nie nabywały więc przedmiotowych usług od podmiotów nienależących do grupy kapitałowej XG.

6\. Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych w pkt 3 usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych oraz usług udostępniania i wsparcia specjalistycznego oprogramowania obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni).

7\. W chwili obecnej statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej XG. Rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej XG, niebędących członkami Spółdzielni (co do zasady byłyby to usługi podlegające opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, jednak klasyfikacja dla celów VAT tych usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku).

W piśmie z dnia 31 marca 2017 r. uzupełniającym wniosek, Spółdzielnia doprecyzowała opis sprawy o informacje:

Świadczenia związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych.

Szczegółowy opis wraz ze stanowiskiem został przedstawiony poniżej w odniesieniu do wszystkich 25 kategorii ww. usług z zachowaniem kolejności, w jakiej zostały wymienione we Wniosku.

Ad. 1)

Do obowiązków rzeczoznawcy należy dotarcie do miejsca oględzin, oględziny mienia, sporządzenie protokołu i dokumentacji fotograficznej i określenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy faktycznymi uszkodzeniami a zgłoszoną szkodą.

Ad. 2)

Uzupełnienie czynności opisanych w pkt 1 powyżej przez wyliczenie wartości poniesionej szkody. Wycena wyrażona jest w formie pieniężnej w oparciu o narzędzia eksperckie dedykowane do określonego rodzaju szkód.

Ad. 3)

W przypadku, gdy okoliczności w których powstała szkoda pozostawiają wątpliwości, rzeczoznawca na prośbę likwidatora udaje się na miejsce zdarzenia i sprawdza, czy np. wypadek samochodowy nie miał swej przyczyny w zaniedbaniu zarządcy drogi tzn. rzeczoznawca dokumentuje aparatem fotograficznym oznakowania w obrębie miejsca zdarzenia, stan drogi czy nawierzchni.

Ad. 4)

Przy weryfikacji kosztorysu warsztat otrzymuje od Spółdzielni informację, o konieczności przedstawienia pojazdu do oględzin po naprawie w przypadku stwierdzenia konieczności:

*   sprawdzenia faktycznego zakresu naprawy;
*   sprawdzenia czy przeprowadzono naprawę zgodnie z technologią producenta;
*   sprawdzenia czy jakość zastosowanych w naprawie części jest odpowiednia.

Ad. 5)

Dokumentacja fotograficzna wykonywana jest w sytuacjach opisanych w pkt 1,3,4 powyżej. W szczególności:

*   udokumentowanie całego nadwozia pojazdu
*   udokumentowanie uszkodzeń związanych ze szkodą
*   udokumentowanie uszkodzeń niezwiązanych ze szkodą
*   wykonanie dokumentacji uszkodzeń z przymiarem liniowym.

Ad. 6)

O wydanie dodatkowo opinii wnosi się w przypadku rozbieżności deklarowanych okoliczności zdarzenia w stosunku do zgłoszonych uszkodzeń pojazdu a także w przypadku braku korelacji w zakresie i charakterze uszkodzeń pojazdów uczestniczących w zdarzeniu.

Ad. 7)

Rezerwą szkodową nazywa się oszacowanie wartości poniesionej szkody wyrażone w pieniądzu.

Podczas rejestracji zgłoszenia, konsultanci Departamentu Contact Center obowiązani są do założenia w systemie szkodowym takiej rezerwy. Likwidator, w toku likwidacji szkody zobowiązany jest do bieżącej aktualizacji rezerwy szkodowej oraz ponosi pełną odpowiedzialność za zgodność danych dotyczących tej rezerwy w systemie informatycznym. Odpowiednie procedury likwidacji szkód wydane przez TU, w imieniu i na rzecz których Spółdzielnia świadczy usługi regulują kwestie terminowości aktualizacji rezerw przez likwidatorów, jak również przypadki w jakich niezbędna jest każdorazowa aktualizacja rezerwy przez likwidatora.

Ad. 8)

Likwidatorzy, celem przeprowadzenia zgodnej z przepisami obowiązującego prawa likwidacji szkody, są zobowiązani do uzyskiwania z odpowiednich instytucji, organizacji, organów i osób oświadczeń i dokumentów niezbędnych dla prawidłowej likwidacji szkody (np. policja, prokuratura, sądy, poszkodowany, sprawca, świadkowie). Aktywna likwidacja szkody, do której jako profesjonalista zobowiązany jest zakład ubezpieczeń (w tym podmioty którym zleca on likwidację szkód) przejawia się w regularnym monitowaniu o dostarczenie dokumentacji niezbędnej do ustalenia odpowiedzialności danego zakładu ubezpieczeń i wysokości świadczenia.

Ad. 9)

Celem przeprowadzenia właściwej likwidacji szkody Spółdzielnia weryfikuje, czy podane w zgłoszeniu szkody okoliczności jej powstania, jak również wysokość szkody mieści się w zakresie ochrony ubezpieczeniowej zgodnie z zawartą umową.

Sprawdzenia pokrycia ubezpieczeniowego dokonuje się poprzez porównanie danych w zgłoszeniu roszczenia z danymi zawartymi w umowie ubezpieczenia, w szczególności:

*   rodzaju zawartej umowy ubezpieczenia;
*   danych ubezpieczonego;
*   danych przedmiotu ubezpieczenia;
*   okresu ubezpieczenia;
*   zakresu ubezpieczenia;
*   wysokości sumy ubezpieczenia lub sumy gwarancyjnej, uwzględniając także jej konsumpcję z tytułu wcześniej dokonanych wypłat świadczeń;
*   zapłacenia składki, w tym terminu jej zapłaty.

Ad. 10)

W toku likwidacji szkody Spółdzielnia gromadzi kompletną dokumentację niezbędną do ustalenia odpowiedzialności TU i wysokości odszkodowania, w tym m.in. wszelkie pisma z instytucji i organów (np. z Policji), oświadczenia sprawcy szkody, oświadczenia świadków zdarzenia, kalkulacje/ kosztorysy naprawy, faktury ponaprawcze. W aktach szkodowych gromadzona jest również dokumentacja potwierdzająca należytą staranność likwidatora i dochowanie terminów ustawowych likwidacji szkód.

Ad. 11)

Zarówno konsultanci Departamentu Contact Center, rejestrujący zgłoszenie szkody, jak i likwidatorzy oraz rzeczoznawcy prowadzący daną szkodę, wprowadzają do systemów informatycznych poszczególnych TU wszelkie dokumenty i dane niezbędne w procesie likwidacji szkody. Dokumentacja szkodowa wykorzystywana w procesie likwidacyjnym jest na bieżąco skanowana i archiwizowana przez firmę zewnętrzną.

Systemy informatyczne wykorzystywane do rejestracji szkód to:

Spółdzielnia utrzymuje i rozwija system Zgłoszenie/Ekspertyza - tj. platformę dedykowaną do pracy rzeczoznawców, którzy za pośrednictwem tego systemu otrzymują zlecenia do wykonania. Poprzez ten system kontrolowana jest również praca rzeczoznawców, tj. ilość wykonanych zleceń, terminowość wykonanych zleceń. W systemie przechowywana jest także dokumentacja z oględzin.

Pozostałe systemy operacyjne wykorzystywane w Spółdzielni Usługowej:

*   System CSOS- system szkodowy umożliwiający rejestrację oraz merytoryczną likwidację szkód. Wspiera również proces prowadzenia postępowań regresowych. Dedykowany do obsługi szkód na rzecz Towarzystw K oraz R.
*   System CSOU- system wspierający obsługę roszczeń, posiada moduł umożliwiający zarządzanie polisami oraz moduł wspierający proces rejestracji szkód. Wspiera proces prowadzenia postępowań regresowych. Dedykowany do obsługi szkód Towarzystwa B.
*   System SITU- system polisowy wykorzystywany przez Towarzystwo R, umożliwiający zarządzanie polisami, współpracuje z systemem szkodowym dedykowanym dla Towarzystwa R (CSOS).
*   System VERSIS0 system polisowy wykorzystywany przez Towarzystwo K, umożliwiający zarządzanie polisami, współpracuje z systemem szkodowym dedykowanym dla Towarzystwa K( CSOS). System szkodowy ma możliwość odczytania danych z systemu polisowego.

Towarzystwa Ubezpieczeniowe, w imieniu i na rzecz których Spółdzielnia świadczy usługi udostępniają Spółdzielni systemy informatyczne dedykowane do likwidacji szkód.

Ad. 12)

W toku likwidacji szkody, likwidator na bieżąco prowadzi korespondencję zarówno listowną, jak i elektroniczną z podmiotami posiadającymi interes prawny związany z procesem likwidacji szkody. Likwidator prowadzi tę korespondencję w niektórych sprawach bezpośrednio z klientem, natomiast w przypadkach gdy klient jest reprezentowany przez pełnomocnika - korespondencja prowadzona jest z pełnomocnikiem, zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem.

Przykładowo wysyłane są decyzje o odszkodowaniach, pisma do sprawcy szkody w celu potwierdzenia przez sprawcę szkody okoliczności zdarzenia.

Ad. 13)

Spółdzielnia zajmuje się rozpatrywaniem odwołań, tj. pisemnych wniosków o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczące odmowy wypłaty świadczenia lub wysokości wypłaconego świadczenia, będące skargą lub reklamacją w rozumieniu Ustawy o rozpatrywaniu reklamacji przez podmioty rynku finansowego i o Rzeczniku Finansowym z dnia 5 sierpnia 2015 r. Rodzaje spraw, w których Spółdzielnia rozpatruje odwołania regulują odpowiednie Procedury i wytyczne wydane przez TU, w imieniu i na rzecz których Spółdzielnia świadczy usługi.

Spółdzielnia zajmuje się również niezwłocznym przygotowywaniem projektów odpowiedzi na pisma organu nadzoru nad rynkiem finansowym, tj. Komisji Nadzoru Finansowego, jak również Rzecznika Finansowego, w sprawach w których Spółdzielni zlecono likwidację szkód. Projekty odpowiedzi przekazywane są do TU, które na ich podstawie sporządzają finalne odpowiedzi do wyżej wymienionych organów.

Ad. 14)

Po zakończonym procesie likwidacji, likwidator zatrudniony w Spółdzielni przekazuje całe akta szkody wraz z decyzją o wysokości przyznanego odszkodowania do TU, na rzecz którego Spółdzielnia daną szkodę likwidowała. Spółdzielnia likwiduje szkody i wypłaca odszkodowania zgodnie z limitem przyznanym w ramach pełnomocnictw udzielonych Spółdzielni przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe. W przypadku szkód ponadkompetencyjnych, decyzję podejmuje odpowiednie Towarzystwo Ubezpieczeniowe.

Ad. 15)

Decyzje odszkodowawcze podejmowane są na podstawie pełnomocnictw udzielonych na podstawie Umów Ramowych na świadczenie usług w zakresie wykonywania czynności ubezpieczeniowych, udzielonych Spółdzielni przez TU. Na podstawie pełnomocnictwa ogólnego wystawiane są poszczególnym likwidatorom pełnomocnictwa szczegółowe.

Ad. 16)

Rzeczoznawca udaje się w wyznaczone miejsce celem ustalenia wartości przedmiotu ubezpieczenia na zlecenie TU. Wykonywane są pełne oględziny pojazdu w celu ustalenia jego wartości rynkowej na dzień ubezpieczenia, uwzględniając wszystkie parametry wpływające na jego wartość, w tym:

*   stan pojazdu
*   wyposażenie pojazdu
*   przebieg pojazdu
*   zabezpieczenia pojazdu (kradzieżowe).

Ad. 17)

Działanie na rzecz zmniejszenia skutków zdarzeń ubezpieczeniowych.

Konsultanci Contact Center w przypadku szkód katastroficznych udzielają następującej informacji:

*   W stosunku do wszystkich szkód katastroficznych:

*   konieczność wykonywania dokumentacji fotograficznej szkody przed podjęciem jakichkolwiek, niezbędnych, działań przez Ubezpieczonych;
*   konieczność pozostawiania (nie wyrzucania, do okazania likwidatorowi) usuniętych (jeśli było to absolutnie niezbędne) uszkodzonych przedmiotów szkody (np. wypaczone pod wpływem wody drzwi, zdjęta klepka, która zaczynała pleśnieć);- konieczność zbierania rachunków i faktur za robociznę i ewentualnie wymienione przedmioty (np. zdjęcie pleśniejącej klepki) - prace absolutnie konieczne.

*   W podziale na przyczynę powstania szkody:

*   huragan: konieczność wykonania zdjęć, zabezpieczenia mienia przed dalszymi szkodami, naprawienia, ale pozostawienia uszkodzonych elementów do ew. oględzin;
*   przepięcia: (w małych szkodach) Klient powinien przekazać sprzęt do serwisu z prośbą o opinię nt. przyczyny, zakresu uszkodzeń i kosztów naprawy, w większych szkodach o sposobie postępowania będzie decydował likwidator,
*   zalania: należy podjąć działania, w celu nie dopuszczenia do powiększenia się szkody (usuwanie wody, suszenie, wietrzenie itp.),
*   uszkodzenia szyb (zgłoszenia z gradobicia np. okna połaciowe): należy wykonać dokumentację zdjęciową, naprawić szkodę i przedłożyć rachunki za naprawę.

Ad. 18)

Przed zawarciem umowy ubezpieczenia, rzeczoznawca na prośbę TU udaje się np. do budynku mieszkalnego w którym znajduje się sprzęt mający podlegać ubezpieczeniu celem zweryfikowania, czy sprzęt ten jest zabezpieczony w sposób w jaki przedstawił to ubezpieczający.

Ad. 19)

Postępowanie regresowe/ windykacyjne prowadzone jest w przypadkach przewidzianych przepisami prawa:

*   w przypadku wypłaty odszkodowania na podstawie zapisów ustawy o ubezpieczeniach obowiązkowych, Ubezpieczeniowym Funduszu Gwarancyjnym i Polskim Biurze Ubezpieczycieli Komunikacyjnych, podstawę do wystąpienia z roszczeniem regresowym stanowią przepisy:

– art. 17 ww. ustawy – „Jeżeli osoba objęta ubezpieczeniem obowiązkowym odpowiedzialności cywilnej lub osoba występująca z roszczeniem, z winy umyślnej lub rażącego niedbalstwa, nie dopełniły obowiązków wymienionych w art. 16, a miało to wpływ na ustalenie istnienia lub zakresu ich odpowiedzialności cywilnej bądź też na zwiększenie rozmiarów szkody, zakład ubezpieczeń może dochodzić od tych osób zwrotu części wypłaconego uprawnionemu odszkodowania lub ograniczyć wypłacane tym osobom odszkodowanie. Ciężar udowodnienia faktów, uzasadniających zwrot zakładowi ubezpieczeń części odszkodowania lub ograniczenia odszkodowania, spoczywa na zakładzie ubezpieczeń."

– art. 43 ww. ustawy – „Zakładowi ubezpieczeń oraz Ubezpieczeniowemu Funduszowi Gwarancyjnemu, w przypadkach określonych w art. 98 ust. 2 pkt 1, przysługuje prawo dochodzenia od kierującego pojazdem mechanicznym zwrotu wypłaconego z tytułu ubezpieczenia OC posiadaczy pojazdów mechanicznych odszkodowania, jeżeli kierujący:

*   wyrządził szkodę umyślnie, w stanie po użyciu alkoholu lub w stanie nietrzeźwości albo po użyciu środków odurzających, substancji psychotropowych lub środków zastępczych w rozumieniu przepisów o przeciwdziałaniu narkomanii;
*   wszedł w posiadanie pojazdu wskutek popełnienia przestępstwa;
*   nie posiadał wymaganych uprawnień do kierowania pojazdem mechanicznym, z wyjątkiem przypadków, gdy chodziło o ratowanie życia ludzkiego lub mienia albo o pościg za osobą podjęty bezpośrednio po popełnieniu przez nią przestępstwa;
*   zbiegł z miejsca zdarzenia.”

Ad. 20)

Rejestracja szkód następuje w systemach szkodowych udostępnionych przez TU, dla których Contact Center Spółdzielni świadczy usługi zgodnie z przekazanymi wytycznymi. Szkody zgłaszane są za pomocą: telefonu, formularzy na stronie www, korespondencyjnie oraz mailowo. Dodatkowo w ramach procesu rejestracji szkody konsultant Contact Center udziela informacji na temat procesu likwidacji szkody, informuje o możliwości likwidacji szkód w naszej sieci partnerskiej, organizuje zlecenie oględzin pojazdu oraz najem pojazdu zastępczego jeśli jest taka konieczność. Po zakończonej rejestracji i zebraniu niezbędnych danych konsultant kieruje szkodę na odpowiedni tryb likwidacji informując klienta o kolejnych działaniach.

Ad. 21)

Konsultanci drogą mailową bądź telefonicznie udzielają informacji produktowych, przekazują dane kontaktowe oddziału bądź innych jednostek TU. W ramach kompetencji udzielają informacji o zakresie produktu, możliwości zakupu danego ubezpieczenia, wypowiedzenia umowy ubezpieczeniowej. W przypadku pytań dotyczących likwidacji szkód są w stanie udzielić podstawowych informacji bądź skierować klienta do likwidatora.

Ad. 22)

Zdarzenie identyczne z punktem 20.

Ad. 23)

Zdarzenie identyczne z punktem 21.

Ad. 24)

Nabywanie praw do przedmiotów w związku z wykonaniem umowy ubezpieczenia odbywa się tylko i wyłącznie w przypadku szkód polegających na kradzieży pojazdów. W przypadku wypłaty odszkodowania za kradzież pojazdu prawa do pojazdu w przypadku jego odnalezienia przechodzą na TU.

Ad. 25)

Wszelkie inne czynności związane z likwidacją szkód, niewystępujące w adnotacjach jw. Przykładowo dodatkowymi czynnościami, wykonywanymi w imieniu i na rzecz Towarzystw Ubezpieczeniowych są m.in.: uzyskiwanie fotokopii akt sądowych i z postępowań przygotowawczych prowadzonych przez Policję lub prokuraturę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług („Ustawa o VAT”) ?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) będzie miało wpływ na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni?
3.  Czy opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego usługi zasadniczo związane z likwidacją szkód świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT ? (dla uniknięcia wątpliwości Strona zaznacza, że pytanie to nie dotyczy usług wsparcia specjalistycznego oprogramowania opisanego w punkcie 3 ust. 2 stanu faktycznego / opisu zdarzenia)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

Ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni.

Usługi związane z likwidacją szkód wymienione w ust. 3 pkt 1 świadczone na rzecz zrzeszonych w Spółdzielni TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT.

2\. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania „usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji”.

Przepis ten formułuje w ocenie Spółdzielni sześć przesłanek, które muszą być spełnione, aby miało zastosowanie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT:

1.  usługodawcą jest niezależna grupa osób („NGO”) będąca podatnikiem VAT,
2.  nabywcami są członkowie NGO,
3.  działalność nabywców jest zwolniona z VAT lub w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników,
4.  usługi są bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  NGO ogranicza się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, świadczonych przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, wszystkie powyższe przesłanki są spełnione (co zostanie wykazane w kolejnych punktach).

3\. Spółdzielnia stanowi NGO w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, a w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług na rzecz TU posiada status podatnika VAT.

Wprowadzając w treści przepisu pojęcie NGO, ustawodawca wprowadził szczególne kryterium podmiotowe, które powinien spełniać wnioskodawca. NGO musi zrzeszać grupę osób (członków). Ponadto, usługodawca (NGO) powinien prowadzić działalność gospodarczą (w rozumieniu przepisów o VAT) niezależnie od członków grupy, czyli posiadać odrębną od członków podmiotowość w zakresie VAT.

Wnioskodawca jest spółdzielnią, utworzoną na mocy statutu oraz przepisów Prawa spółdzielczego Spółdzielnia może prowadzić działalność gospodarczą, w tym w szczególności w zakresie usług opisanych w niniejszym wniosku, w sposób samodzielny, niezależny od działalności zrzeszonych w niej towarzystw.

W związku z wykonywaniem powyższej działalności gospodarczej, Spółdzielnia działała w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT.

4\. Nabywcami usług świadczonych przez Spółdzielnię są jej członkowie, tj. należące do Spółdzielni TU z grupy kapitałowej XG.

5\. Działalność usługobiorców (TU zrzeszonych w Spółdzielni) jest działalnością zwolnioną z VAT w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT.

TU prowadzą działalność ubezpieczeniową w ramach której świadczą usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT. Jak jednak wspomniano, w kontekście tej działalności TU mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT (takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody) lub mogą być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie). Transakcje te mają charakter poboczny względem zasadniczej działalności TU zwolnionej z VAT. Konieczność dokonywania tych transakcji wynika z charakteru działalności ubezpieczeniowej. Przykładowo, TU muszą pozbywać się nabytych w ramach likwidacji szkody towarów, co wiąże się z dokonywaniem czynności opodatkowanych - „gromadzenie” tych towarów przez TU byłoby nieracjonalne z ekonomicznego punktu widzenia.

Należy uznać, że omawiana przesłanka (dotycząca rodzaju działalności usługobiorcy z perspektywy VAT) nie wyklucza zastosowania zwolnienia w przypadku, gdy usługobiorca, którego zasadnicza działalność gospodarcza jest zwolniona z VAT lub wyłączona z opodatkowania, dokonuje również w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych VAT, o charakterze pobocznym względem tej działalności. Warunek wynikający z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT odnosi się raczej do charakteru podstawowej działalności usługobiorcy (nabywcy usług NGO).

Stanowisko przeciwne (nabywcy muszą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione lub wyłączone z opodatkowania VAT) skutkowałoby nieuzasadnionym zawężeniem możliwości stosowania przedmiotowego zwolnienia. Przede wszystkim nie można twierdzić, że stanowisko takie wynika z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT. Przeciwnie, wydaje się, że gdyby intencją ustawodawcy było wykluczenie możliwości stosowania zwolnienia ze względu na jakąkolwiek czynność opodatkowaną wykonaną przez nabywcę, działając racjonalnie w naturalny sposób uwzględniłby w brzmieniu przepisu, czy wyklucza zwolnienie jeżeli taka czynność została wykonana kiedykolwiek (np. kilka lat wcześniej), czy w danym roku podatkowym, okresie rozliczeniowym itd. Kwestia ta miałaby bowiem zasadnicze znaczenie z punktu widzenia zastosowania zwolnienia, brak uregulowania tej kwestii oznaczałby (przyjmując takie stanowisko) istotną lukę prawną. Trzeba mieć na uwadze, że nawet podmioty prowadzące co do zasady wyłącznie działalność zwolnioną z VAT z reguły dokonują również incydentalnie sprzedaży opodatkowanej. Tak więc NGO musiałaby każdorazowo przed wystawieniem faktury weryfikować, czy usługobiorca (członek NGO) wykonywał czynności opodatkowane VAT, aby mieć pewność, że nie utraciła prawa do zwolnienia w związku z potencjalną sprzedażą opodatkowaną jednego lub więcej członków (nie mając nawet w świetle brzmienia przepisu pewności co do tego, jakiego okresu ów wymóg dotyczy).

Zatem przyjęcie stanowiska wykluczającego możliwość dokonywania jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej przez członków NGO oznaczałoby zasadnicze komplikacje praktyczne w związku ze stosowaniem zwolnienia przy przyjęciu omawianego stanowiska.

Tymczasem, jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (w tym w sprawie C-8/01 Taksatorringen, dotyczącym analogicznego zwolnienia istniejącego w przepisach unijnych), interpretacja przepisów dotyczących zwolnień nie może prowadzić do sytuacji praktycznego braku możliwości stosowania zwolnienia. Wyrok ten również dotyczył niezależnej grupy osób, która świadczyła usługi na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą w zakresie ubezpieczeń, a więc identyczną jak Towarzystwa.

Należy podkreślić, że proponowaną przez Spółdzielnię interpretację omawianej przesłanki potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 5 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Wr 1409/11). Wynika z niego, że art. 41 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT nie precyzuje koniecznego zakresu działalności zwolnionej i w związku z tym nie jest uprawniona wykładnia wykluczająca zwolnienie w przypadku wykonywania przez podmioty zrzeszone w NGO niewielkiej ilości czynności opodatkowanych VAT w stosunku do czynności zwolnionych z opodatkowania.

Konsekwentnie, należy uznać, że w przypadku, gdy członkami NGO są towarzystwa ubezpieczeń, zwolnienie powinno przysługiwać jeśli, w kontekście działalności ubezpieczeniowej, dokonują one jednocześnie np. opodatkowanej odsprzedaży pojazdów (części) lub innych towarów nabytych w ramach likwidacji szkody, czy też jeśli zobowiązane są rozliczać podatek z tytułu importu usług (np. licencji na oprogramowanie).

6\. Usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz TU są bezpośrednio niezbędne do wykonywania zwolnionych z VAT usług ubezpieczeniowych świadczonych przez TU.

Powyższe dotyczy zarówno usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, jak również usług w zakresie oprogramowania (biorąc pod uwagę, że usługi udostępniania i wsparcia świadczone przez Spółdzielnię dotyczą wyłącznie specjalistycznego oprogramowania dedykowanego dla podmiotów prowadzących działalność ubezpieczeniową nie zaś wszelkiego oprogramowania stosowanego przez TU).

7\. Wynagrodzenie Spółdzielni z tytułu usług świadczonych na rzecz TU (członków) obejmuje wyłącznie zwrot kosztów Spółdzielni, do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każde z TU w ogólnych wydatkach poniesionych we wspólnym interesie.

Spółdzielnia nie będzie obciążała TU żadną marżą naliczaną od kosztów poniesionych w związku ze świadczeniem na ich rzecz usług.

8\. Zwolnienie z opodatkowania usług Wnioskodawcy świadczonych na rzecz TU nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Należy podkreślić, że wyodrębnienie z TU należących do grupy kapitałowej XG działalności związanej z likwidacją szkód jest wynikiem strategii biznesowej XG, polegającej na skupieniu tych funkcji w wyspecjalizowanych podmiotach. Działalność ta jeszcze przed utworzeniem Spółdzielni była wykonywana przez odrębne podmioty w ramach XG (tj. C Sp. z o.o. oraz A Sp. z o.o.). Podobnie w przypadku usług związanych z oprogramowaniem specjalistycznym, istotna część obsługi TU w tym zakresie była zapewniana przez odrębny podmiot z grupy kapitałowej (tj. XG Polska Sp. z o.o.), a w pewnym zakresie każde z TU realizowało te zadania na własną rzecz samodzielnie. W obu przypadkach, TU nie zlecały usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych podmiotom spoza grupy kapitałowej XG - działalność ta była, jest i z założenia ma pozostać wykonywana wyłącznie przez podmioty należące do tej samej grupy kapitałowej.

W tej sytuacji, „przeniesienie” w/w działalności z odrębnych spółek funkcjonujących w ramach XG (i częściowo z samych TU) do Spółdzielni zrzeszającej TU w żaden sposób nie wpływa na pozycję podmiotów spoza grupy kapitałowej XG, świadczących analogiczne usługi na rynku. Nie istnieje więc realne ryzyko, że w wyniku stosowania zwolnienia przez Spółdzielnię pozycja niezależnych podmiotów świadczących analogiczne usługi, jeśli chodzi o dostęp do rynku tych usług, została osłabiona. Brak tego ryzyka wyklucza możliwość odmowy zwolnienia na podstawie omawianej przesłanki m.in. w świetle powoływanego już wyżej wyroku ETS w sprawie C-8/01 Taksatorringen (w szczególności w punkcie 59 tego wyroku).

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy zwolnienie z VAT w/w usług Spółdzielni na rzecz członków (Towarzystw) nie będzie się wiązało z realnym ryzykiem naruszenia warunków konkurencji, a co za tym idzie, brak jest podstaw do kwestionowania prawa do zwolnienia na podstawie omawianej przesłanki.

9\. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy odpowiedź na pytanie nr 1 powinna być twierdząca. Opisane usługi związane z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych, świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT, gdyż spełnione są wszystkie przesłanki określone w tym przepisie.

10\. Jeśli chodzi o pytanie nr 2, zdaniem Wnioskodawcy ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni.

Z brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT w żaden sposób nie można wyinterpretować dodatkowej przesłanki zwolnienia, która wymagałaby, aby działalność NGO była ograniczona wyłącznie do świadczenia usług na rzecz jej członków. Oczywistym jest, że w zakresie usług świadczonych na rzecz innych niż członkowie podmiotów nie wchodzi w grę możliwość stosowania zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 Ustawy o VAT (co do zasady, usługi te byłyby opodatkowane stawką podstawową). Działalność taka może być prowadzona równolegle do działalności polegającej na świadczeniu zwolnionych na podstawie w/w przepisu usług na rzecz członków NGO.

11\. Jeśli chodzi o pytanie nr 3 to zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT: „Zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41”.

Literalne brzmienie w/w przepisu wskazuje zatem, że usługa korzysta ze zwolnienia, jeśli zostaną spełnione poniższe warunki:

1.  musi stanowić element jednej z usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41 czyli na przykład usługi ubezpieczeniowej,
2.  element ten musi stanowić odrębną całość,
3.  jest on właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi (m.in. ubezpieczeniowej).

Zdaniem Spółdzielni, w przypadku czynności polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód, opisanych w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego / opisu zdarzenia przyszłego wniosku, wszystkie wymienione wyżej przesłanki stosowania zwolnienia są spełnione.

Jednocześnie należy podkreślić, że zwolnienie określone w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT ma charakter przedmiotowy. Ma zastosowanie w przypadku czynności spełniających w/w przesłanki, niezależnie od tego, czy podatnik będący usługodawcą jest jednocześnie wykonawcą tych czynności (czyli przepis nie wyklucza zwolnienia w przypadku podzielenia wykonania tych czynności innemu podmiotowi) jak również tego, czy usługodawca ma bezpośrednią relację kontraktową z TU czy potencjalnie innymi Towarzystwami Ubezpieczeniowymi (dalej łącznie zwanymi „Towarzystwami Ubezpieczeniowymi”) - może być podwykonawcą podmiotu działającego w imieniu i na rachunek Towarzystwa Ubezpieczeniowego.

Ad. a)

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię w zakresie obsługi procesu likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej. Proces likwidacji jest wręcz niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej (bez niego niemożliwe byłaby wypłata odszkodowania, które to stanowi kwintesencję usługi ubezpieczeniowej). Zgodnie z art. 3 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej:

„5. Czynnościami ubezpieczeniowymi są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

1.  ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
2.  ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
3.  ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
4.  czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

6\. Zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty)” są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe, w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń.”

Zatem bezsprzecznie usługi wykonywane przez Spółdzielnię w procesie likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej.

Ad. b)

Usługi wykonywane przez Spółdzielnię w ramach procesu likwidacji szkód stanowią odrębną całość w ramach obsługi w tym zakresie bezpośrednio Towarzystw Ubezpieczeniowych lub (działając w charakterze podwykonawcy) podmiotów działających w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych, Spółdzielnia świadczy konkretną usługę, która jest odrębnie fakturowana.

Ad. c)

Usługi związane z likwidacją szkód są usługami właściwymi dla usługi ubezpieczeniowej. Pojęcie element „właściwy” dla danej usługi należy rozumieć jako element dla niej „specyficzny” czy „typowy”. Usługi związane z procesem likwidacji szkód, takie jak świadczone przez Spółdzielnię, mają unikalny charakter, mogą stanowić element wyłącznie usług ubezpieczeniowych - nie są świadczone w kontekście umów innych niż ubezpieczeniowe. Są więc elementem specyficznym i typowym dla usług ubezpieczeniowych.

Bezsporne jest, że usługi związane z likwidacją stanowią niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Bez czynności takich jak zlecane Spółdzielni przez Towarzystwa Ubezpieczeniowe (lub podmioty działające w imieniu i na rachunek Towarzystw Ubezpieczeniowych, gdy Spółdzielnia działa jako podwykonawca takiego podmiotu) nie byłaby możliwa wypłata klientom odszkodowań. Zatem ich świadczenie jest niezbędne w celu wykonania usługi ubezpieczeniowej.

12\. Wnioskodawcy znane jest stanowisko organów podatkowych \[Np. pisemne interpretacje przepisów prawa o sygn. IPPP1-443-799/11-2/JL czy IPPP1-443-672/11-4/PR wydane na rzecz podmiotów z grupy XG\] kwestionujące świadczone przez Spółdzielnię usługi polegające na obsłudze procesu likwidacji szkód jako „właściwe” dla usług ubezpieczeniowych. W tym zakresie, organy podatkowe opierając się na orzecznictwie ETS nadają pojęciu „właściwy” nieco odmienne znaczenie. Wskazywane jest, bowiem, że „aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. Tym samym w przedmiotowej sprawie usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz firm ubezpieczeniowych nie można uznać za usługę właściwą, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej”.

Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że orzecznictwo ETS w taki sposób określa zakres zwolnienia z VAT usług stanowiących element usługi wymienionej wprost w przepisach Dyrektywy jako usługa korzystająca ze zwolnienia z VAT. Jednakże orzecznictwo to w ocenie Spółdzielni nie może mieć wpływu na interpretację art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT - w zakresie, w jakim kwestia sporna dotyczy usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej (czyli m.in. usług polegających na obsłudze procesu likwidacji szkód),

13\. Przede wszystkim należy zauważyć, że art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem unijnym w zakresie, w jakim odwołuje się do usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 tej ustawy.

Zakres zwolnienia z VAT na podstawie art. 135 ust. l pkt a) Dyrektywy 2006/112 obejmuje jedynie wprost wymienione tam kategorie (usługi ubezpieczeniowe, reasekuracyjne oraz usługi pokrewne świadczone przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych). Zarówno samo literalne brzmienie przepisu jak i jego wykładnia dokonana przez ETS wykluczają zwolnienie w stosunku do jakichkolwiek innych usług, które stanowią element usługi ubezpieczeniowej, reasekuracyjnej czy pokrewnych do nich usług wykonywanych przez brokerów i agentów ubezpieczeniowych.

Inaczej jest w przypadkach innych usług finansowych, w których zgodnie z Dyrektywą ze zwolnienia korzystają „transakcje dotyczące” np. płatności czy długów. Takie sformułowanie jest pojemniejsze i umożliwiające objęcie zwolnieniem również inne „transakcje” kluczowe dla realizacji usług zwolnionych wymienionych w art. 135 ust. 1 pkt d-f Dyrektywy. Jak wskazał ETS w orzeczeniu w sprawie C-8/01 Taksatorringen: „Jeśli chodzi o argument Taksatorringen oparty na wykładni przez analogię wyroku w sprawie SDC, powołanego powyżej, który również dotyczył podmiotów finansowych, wystarczy przypomnieć, że, w przeciwieństwie do sprawy SDC, u której Trybunał musiał dokonać wykładni art. 13(B) (f-d) VI Dyrektywy pkt 3 i 5, które odnoszą się w ogólny sposób do transakcji dotyczących lub związanych z określonymi operacjami bankowymi, a nie do samych operacji bankowych zwolnienie przewidziane w art. 13(B)(a) VI Dyrektywy obejmuje transakcje ubezpieczeniowe w sensie ścisłym” \[Tłumaczenie L.Karpiesiuk w J.Martini, Ł.Karpiesiuk „VAT w orzecznictwie ETS, wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007 r. Analogiczne konkluzje zostały zawarte w wyroku ETS w sprawie C-240/99 Skandia.

Zatem zdaniem Spółdzielni, art. 43 ust. 13 w zakresie, w jakim odnosi się do usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej, jest sprzeczny z prawem unijnym, gdyż tego rodzaju usługi zgodnie z prawem unijnym powinny podlegać opodatkowaniu.

Skoro jednak polski ustawodawca zdecydował o objęciu zwolnieniem z opodatkowania również usług stanowiących element usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 37 Ustawy o VAT (w szczególności element usługi ubezpieczeniowej), zdaniem Spółdzielni w tym zakresie przesłanki stosowania zwolnienia określone w art. 43 ust. 13 tej ustawy należy interpretować zgodnie z ich literalnym brzmieniem, jednakże bez odwoływania się do orzecznictwa ETS zapadłego na gruncie przepisów unijnych, które nie dotyczą takich usług, jak te będące przedmiotem niniejszego sporu. Brak jest więc możliwości dokonywania wykładni „prounijnej”, co czynią często organy podatkowe, w celu nadania pojęciu „właściwy” znaczenia wynikającego z orzecznictwa ETS (czyli zbliżonego do pojęć „kluczowy” czy „podstawowy”).

Należy ponadto wskazać, że brzmienie art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT oparte jest na fragmencie wyroku ETS w sprawie C-2/95 SDC (oraz późniejszym orzecznictwie opartym na tym wyroku), gdzie ETS wskazał, że zwolnienie od VAT ma zastosowanie, jeżeli operacje te (wykonywane przez centrum przetwarzania danych) mają wyróżniający się charakter i są specyficzne dla transakcji zwolnionych oraz mają kluczowe czy podstawowe (ang. essential,) znaczenie dla ich realizacji \[„Aby można je było scharakteryzować jako transakcje zwolnione dla celów punktów 3 i 5 art. 13(B), usługi świadczone przez centrum przetwarzania danych muszą, z całościowego punktu widzenia, stanowić odróżniającą się całość, spełniającą w rezultacie specyficzne, podstawowe funkcje usługi opisanej w tych dwóch punktach” (tłum j.w.). Tymczasem brzmienie przepisów krajowych (oparte na nieprecyzyjnym tłumaczeniu) wskazuje, że ze zwolnienia korzysta każdy element usługi ubezpieczeniowej (czy finansowej), jeśli jest on właściwy i niezbędny dla wykonania usługi ubezpieczeniowej (finansowej).

14\. W związku z powyższym, zdaniem Spółdzielni przepis krajowy (art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT) przewidujący sprzeczne z Dyrektywą zwolnienie powinien być interpretowany w oderwaniu od kontekstu wynikającego z orzecznictwa ETS. W szczególności, w zakresie, w jakim obejmuje usługi stanowiące element zwolnionej z VAT usługi ubezpieczeniowej, pojęcie usługi „właściwej” do świadczenia usługi ubezpieczeniowej powinno być rozumiane dosłownie (tj. zgodnie ze znaczeniem słowa „właściwy” na gruncie języka polskiego). Znaczenie sformułowania „właściwy” nie może być modyfikowane przez odwołanie do orzecznictwa ETS, gdyż interpretacja taka wykraczałaby poza literalne brzmienie przepisu krajowego (ustawodawca użył bowiem sformułowania „właściwe” w miejsce sformułowania „kluczowe” czy „podstawowe”, które lepiej oddaje sens stwierdzenia ETS). Natomiast wykładnia prounijna nie może prowadzić do wykładni sprzecznej z literalnym brzmieniem przepisu.

Przyjmując, że w omawianym przypadku nie jest możliwa prounijna wykładnia art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT, należy podkreślić jednocześnie, że skutki błędnej implementacji Dyrektywy w przepisach krajowych, polegającej na objęciu zwolnieniem również usług stanowiących element usługi ubezpieczeniowej obciążają państwo członkowskie. Podatnik może zastosować się do sprzecznego z prawem unijnym przepisu prawa krajowego (np. zastosować zwolnienie przyznane przez taki przepis), a organy podatkowe nie mogą w takim przypadku zastosować negatywnych dla podatnika konsekwencji bezpośrednio w oparciu o przepis prawa unijnego. Bez znaczenia z punktu widzenia przedmiotowego sporu pozostaje więc okoliczność, że na podstawie przepisów Dyrektywy usługi takie, jak świadczone przez Spółdzielnię, nie korzystałyby ze zwolnienia z VAT.

Stanowisko takie należy wywieść z orzecznictwa ETS w sprawach C-397/98 i 410/98 Metallgesellschaft i inni, a także w sprawie 80/86 Kopinguis Nijmegen.

15\. Abstrahując od powyższych wywodów, takie stanowisko jak przedstawione we wskazanych interpretacjach indywidualnych wydaje się nieprawidłowe również z perspektywy zasady racjonalności ustawodawcy. Taka interpretacja art. 43 ust.13 prowadzi bowiem do sytuacji, gdy przepis ten w odniesieniu do elementu usługi ubezpieczeniowej byłby pusty. Jeśli ze zwolnienia tego miałyby korzystać jedynie takie elementy usługi ubezpieczeniowej które obejmują funkcje charakterystyczne dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez zakład ubezpieczeniowy który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej to takie usługi stanowiłyby po prostu usługi ubezpieczeniowe zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Trudno wyobrazić sobie element usługi ubezpieczeniowej, który nie będąc usługą ubezpieczeniową sensu stricto, nadawałby jednak całości kompleksowego świadczenia cechy charakterystyczne usługi ubezpieczeniowej, polegające na dostarczeniu klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Zgodnie z zasadami wykładni przepisów prawnych należy odrzucić interpretację, która prowadziłaby do tego, że fragment przepisu ustawy stawałby się pusty (co sprzeczne byłoby z zasadą racjonalnego ustawodawcy).

Zatem należy uznać, że opisane w punkcie 3 ust. 1 stanu faktycznego i opisu zdarzenia przyszłego usługi Spółdzielni w zakresie likwidacji szkód są objęte zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 Ustawy o VAT. Jednocześnie, usługi te nie zostały wyłączone z zakresu w/w zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 14 i 15 Ustawy o VAT. Konsekwentnie, przedmiotowe usługi Spółdzielni podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Prawidłowość przedstawionego przez Spółdzielnię stanowiska potwierdzają także sądy administracyjne, przykładowo WSA w Łodzi w wyroku z dnia 30 stycznia 2012 r. (I SA/Łd 1505/11) oraz z dnia 27 lutego 2012 r. (I SA/Łd 1626/11), a także WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 marca 2012 r. (I SA/Kr 70/12).

W piśmie z dnia 31 marca 2017 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu, Wnioskodawca doprecyzował stanowisko w sprawie w odniesieniu do usług opisanych w punktach od 1 do 25 wskazując, że:

1.  przedmiotowe usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz zrzeszonych w niej TU, podlegają zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT;
2.  ewentualne rozpoczęcie przez Spółdzielnię świadczenia usług na rzecz podmiotów innych, niż zrzeszone w niej TU (podmiotów niebędących członkami Spółdzielni) nie będzie miało wpływu na możliwość stosowania zwolnienia z VAT w odniesieniu do przedmiotowych usług świadczonych na rzecz TU zrzeszonych w Spółdzielni;
3.  przedmiotowe usługi świadczone na rzecz zrzeszonych w Spółdzielni TU oraz potencjalnie innych towarzystw ubezpieczeniowych korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

Ponadto Spółdzielnia podtrzymała uzasadnienie swojego stanowiska zawartego we wniosku w stosunku do wszystkich wymienionych powyżej w pkt 1-25 świadczeń.

Dodatkowo, w tym zakresie, Spółdzielnia uzupełniła uzasadnienie swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 3 poprzez przytoczenie fragmentów wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA”) z 5 października 2016 r., I FSK 878/16 wydanego w niniejszej sprawie.

W wyroku tym NSA stwierdził, iż usługi likwidacji szkód podlegają zwolnieniu z art. 43 ust. 13 ustawy o VAT.

„Nie można obecnie dokonywać wykładni usługi właściwej dla usługi ubezpieczeniowej w sposób zawężający tak jak rozumie to Trybunał. W szczególności nie jest możliwe przyjęcie poglądu, że usługami właściwymi do usługi ubezpieczeniowej były jedynie czynności związane z podjęciem decyzji o sposobie likwidacji, ponieważ stanowią one kwintesencje usługi ubezpieczeniowej, a Trybunał uznał, że usługi ubezpieczeniowe charakteryzują się tym, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za zapłatę składki z góry, do zapewnienia ubezpieczonemu, w razie urzeczywistnienia się ryzyka objętego zakresem ochrony, świadczenia uzgodnionego przy zawarciu umowy (pkt 22 wyroku w sprawie Aspiro). Taka interpretacja art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, skutkowała by jednak tym, że norma prawna wynikająca z tych przepisów byłaby pusta."

„Poszukując racjonalnego zastosowania treści art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT należy zauważyć, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpatrywanej sprawy, przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 950 ze zm.; dalej: ustawa o działalności ubezpieczeniowej) jest obowiązkiem ubezpieczyciela, stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. Obowiązek ten ubezpieczyciel może przy tym, stosownie do art. 3 ust. 6 tej ustawy powierzyć innemu podmiotowi. W związku z powyższym należy przyjąć, że usługi likwidacji szkód stanowią część usługi ubezpieczeniowej, jako niezbędny, specyficzny i istotny element do właściwego jej wykonania, wpisujący się w ciąg czynności, które - z perspektywy klienta - są postrzegane jako fragment świadczonej przez zakład ubezpieczeń usługi ubezpieczeniowej. Przeprowadzenie procesu likwidacyjnego określonego w art. 16 ustawy o działalności ubezpieczeniowej jest bowiem obowiązkiem ubezpieczyciela (który może powierzyć innym podmiotom - art. 3 ust. 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej\], stanowiąc jedno ze świadczeń, do jakich zobowiązany jest ubezpieczyciel w ramach stosunku ubezpieczenia. W tym sensie usługi likwidacji szkód wykonywane przez podmioty niebędące ubezpieczycielami stanowią element usługi zwolnionej, stanowią odrębną całość a także są właściwe oraz niezbędne do świadczenia zwolnionej usługi ubezpieczeniowej ( art. 43 ust. 13 ustawy o VAT).”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zastosowania zwolnienia z VAT dla usług likwidacji szkód świadczonych na rzecz członków Spółdzielni a podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy – **jest nieprawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia z VAT dla usług likwidacji szkód wymienionych w punktach 1-23 i 25 szkód na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – **jest prawidłowe**;
*   zastosowania zwolnienia z VAT dla usług zbywania przedmiotów w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia wymienionych w punkcie 24 – **jest nieprawidłowe**.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym/w dacie wydania pierwotnej interpretacji (gdy dotyczy zdarzenia przyszłego), bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie świadczenia usług zostało określone w art. 8 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 w/w ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Zgodnie z ust. 14, w/w przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

W odniesieniu do możliwości objęcia świadczonych przez Wnioskodawcę usług likwidacji szkód zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy wskazać należy, że na podstawie ww. przepisu zwolnieniu podlegają usługi w przypadku, gdy jednocześnie spełnione są następujące przesłanki:

1.  są świadczone przez niezależne grupy osób,
2.  grupa taka świadczy je na rzecz swoich członków,
3.  działalność członków grupy jest zwolniona z podatku lub w zakresie tej działalności członkowie ci nie są uznawani za podatników,
4.  działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku,
5.  grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie,
6.  zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 2006 Nr 347, str. 1 ze zm.), na mocy którego, państwa członkowskie zwalniają (…) usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji.

Badając kwestię zastosowania zwolnienia w trybie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, należy przeanalizować każdą z przesłanek, wymienionych w przytoczonej regulacji, bowiem jedynie ich kumulatywne spełnienie, uprawnia do zwolnienia z VAT.

Spełnienie pierwszych dwóch wymogów dotyczących świadczenia usług przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków odnosi się w istocie do stwierdzenia, że istnieje jednostka (niezależna grupa osób) świadcząca usługi dla osób, które są jej członkami. To wskazuje, że niezależne grupy osób to m.in. organizacje o charakterze członkowskim, choć niekoniecznie sformalizowane i mające wyraźną podmiotowość. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, pod warunkiem, że podmioty te spełniają kryteria prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT. Co do samej formy funkcjonowania, to zarówno ustawa o VAT, jak i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy nie wskazują konkretnej formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie miało zastosowanie. Szczególna forma prawna nie jest wymagana jako warunek zwolnienia. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT.

Ponadto analiza podmiotowości jaką musi posiadać ustawowa „niezależna grupa osób”, której to usługi mogą podlegać zwolnieniu od podatku, podczas gdy są świadczone na rzecz członków, których zrzesza, prowadzi do wniosku, że owa niezależność powinna objawiać się samodzielnością podejmowania decyzji gospodarczych, i odrębnością podmiotową.

Warunkiem zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest wymóg, aby podmioty, na rzecz których niezależne grupy dokonują świadczeń, były członkami takiej grupy. Stanowisko to potwierdził Trybunał, który w orzeczeniu z dnia 8 marca 1989 r. sygn. sprawy C-348/87, odnoszącym się do przepisów szóstej dyrektywy, która została zastąpiona ww. dyrektywą 2006/112/WE, stwierdził w tezie 14 i 15, że art. 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy odnosi się wyłącznie do niezależnych grup osób świadczących usługi na rzecz członków grupy. „Nie ma to miejsca w sytuacji, w której fundacja wykonuje usługi na rzecz innej fundacji i żadna z nich nie jest członkiem drugiej. Ponieważ warunki zwolnienia są sformułowane precyzyjnie, każda wykładnia poszerzająca zakres artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy jest niezgodna z celem tego przepisu. Tym samym, w odpowiedzi na wniosek o wstępne orzeczenie należy stwierdzić, że czynności, które winny być objęte zwolnieniem podatkowym na mocy artykułu 13(A)(1)(f) szóstej dyrektywy (\`(...)\`) nie obejmują działalności fundacji, polegającej wyłącznie na organizacji i wykonywaniu prac związanych z działalnością innej fundacji, w zamian za zwrot faktycznie poniesionych wydatków, jeżeli ta druga fundacja stanowi organizację parasolową dla szeregu podmiotów prowadzących działalność zwolnioną lub nieopodatkowaną oraz świadczy usługi określone w powyższym przepisie szóstej dyrektywy wyłącznie na rzecz tych podmiotów”.

Natomiast w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C-407/07 Trybunał doprecyzował kwestię zakresu usług świadczonych na rzecz swoich członków przez ww. grupy, stwierdzając, że „(\`(...)\`) wykładni art. 13A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy należy dokonywać w ten sposób, że, z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie, świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków”. Trybunał stwierdził, że nie jest możliwe, by wykładni tego przepisu dokonywać w ten sposób, że poddaje zwolnienie z podatku VAT warunkowi, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy. Gdy świadczenia następują na rzecz jednego lub kilku członków niezależnej grupy, koszt tych świadczeń pozostaje wspólnym wydatkiem tej grupy, która została powołana w tym celu, przy czym metody rachunkowości analitycznej pozwalają na identyfikację części wydatków związanych z każdą usługą uwzględnioną indywidualnie.

Przez niezależność grupy, należy rozumieć niezależność od innych podmiotów, w tym od jej członków, w działaniu i podejmowaniu decyzji. Taka niezależność powinna się objawiać w szczególności w postaci zdolności takiej grupy do nabywania praw i podejmowania zobowiązań, do zawierania umów, możliwości zatrudniania pracowników, do pozywania i bycia pozywanym itp. Grupa taka musi składać się z co najmniej dwóch podmiotów (członków), powinna charakteryzować się odpowiednim poziomem trwałości, a także zostać jasno wyodrębniona spośród innych podmiotów gospodarczych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółdzielnia) zrzesza jako członków wyłącznie osoby prawne Towarzystwa Ubezpieczeń, których działalność co do zasady podlega zwolnieniu z podatku VAT. Towarzystwa Ubezpieczeń mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT takich jak np. odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody, mogą również być zobowiązane do rozliczania podatku należnego z tytułu importu usług np. licencji na oprogramowanie. W ramach procesu centralizacji funkcji związanych ze wspomaganiem TU w świadczeniu usług ubezpieczeniowych Spółdzielnia przejęła zasadniczą część działalności w tym zakresie dotychczas wykonywaną przez inne podmioty z grupy, w tym przez same TU. Podstawowym przedmiotem działalności spółdzielni będzie świadczenie na rzecz zrzeszonych w niej TU usług polegających na wyspecjalizowanych usługach pomocniczych do działalności ubezpieczeniowej, przede wszystkim związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych i majątkowych (czynności szczegółowo wymieniono w stanie faktycznym). Wynagrodzenie (netto) należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych usług związanych z likwidacją szkód komunikacyjnych lub majątkowych obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług, alokowanych do danego TU (członka Spółdzielni). Obecnie statut Spółdzielni nie przewiduje możliwości świadczenia przez nią usług na rzecz innych podmiotów, niż zrzeszone w niej TU z grupy kapitałowej, rozważana jest jednak możliwość zmiany statutu, umożliwiającej Spółdzielni świadczenie usług również na rzecz innych podmiotów, spoza grupy kapitałowej, niebędących członkami Spółdzielni.

Zatem można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z niezależną grupą osób, świadczącą usługi na rzecz jej członków. Wnioskodawca działa jako samodzielna spółdzielnia, prowadząc działalność gospodarczą, co wiąże się także z posiadaniem odrębnej od swoich członków podmiotowości w zakresie podatku VAT. Wnioskodawca działa w sposób niezależny od działalności zrzeszonych w nim Towarzystw Ubezpieczeniowych (TU). Adresatami usług świadczonych przez Wnioskodawcę będą członkowie spółdzielni.

Kolejnym z warunków ograniczających zwolnienie na mocy przywołanej regulacji jest konieczność świadczenia usług, o których mowa we wniosku na rzecz podmiotów, których działalność jest zwolniona z VAT (lub, z czym nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, w zakresie tej działalności nie są uznawani za podatników). Z opisu sprawy wynika, że członkowie Spółdzielni, którymi są Towarzystwa Ubezpieczeniowe, co do zasady zajmują się działalnością ubezpieczeniową objętą zwolnieniem od podatku VAT, jednakże mogą dokonywać także czynności opodatkowanych VAT, takich jak przykładowo odsprzedaż pojazdów nabytych w procesie likwidacji szkody lub mogą być także zobowiązane do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu usług.

W opinii tut. Organu, zastosowanie w tym przypadku bardzo ścisłej interpretacji warunku, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do uznania, że omawiany przepis miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania ze zwolnienia, chociażby pozostałe warunki jego zastosowania zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy).

W celu prawidłowego stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, uzasadniony wydaje się wymóg, aby czynności zwolnione członka grupy były prowadzone w sposób konsekwentny, nie zaś sporadyczny i stanowiły znaczną (tzn. nie de minimis) część działalności podatnika.

Wobec tego należy stwierdzić, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że wykonywanie w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, podczas gdy charakter podstawowej działalności usługobiorcy, nabywcy usług od niezależnej grupy osób podlega zwolnieniu, nie przekreśla możliwości zastosowania zwolnienia z podatku.

Kolejny warunek konieczny do uznania działań Wnioskodawcy za usługi zwolnione z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy to ustalenie, czy działania niezależnej grupy są prowadzone w celu świadczenia swoim członków usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej.

Przepisy nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży, czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od tego, że mogą one być nabywane również w innych branżach.

Pojęcie "niezbędny" oznacza "koniecznie potrzebny" (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Co oznacza, sytuację w której, bez usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych. Należy wskazać, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, jak i powołany przepis Dyrektywy posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu „bezpośrednio”, co dodatkowo ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku i z uwzględnieniem tych dwóch wyrażeń użytych w treści przepisu należy dokonywać jego wykładni, nie pomijając żadnego z nich.

Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), „bezpośrednio” oznacza bardzo blisko, oraz bez pośrednictwa. Bezpośredni związek z wykonywanymi usługami to taki, który nie wymaga pośredników, ogniw pośrednich, który trafia do kogoś lub czegoś wprost. W wyroku TSUE z dnia 11 grudnia 2008 r. w sprawie C 407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercolegiale Toetsing przeciwko Staatssecretaris van Finance, Trybunał wypowiadał się również w kwestii zastosowania zwolnienia z podatku VAT dla niezależnej grupy osób świadczącej usługi na rzecz swoich członków. W Opinii Rzecznika Generalnego Eleanor Sharpston przedstawionej w dniu 9 października 2008 r. właśnie w tej sprawie, w pkt 22 Rzecznik Generalna wskazała, "(\`(...)\`) W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na edukacji (\`(...)\`)".

Zatem pojęcie usług „bezpośrednio niezbędnych” należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy. W rozpoznawanej sprawie chodzi zatem o świadczenie usług bezpośrednio niezbędnych dla usług ubezpieczeniowych, świadczonych przez Spółdzielnię. Innymi słowy, mają być to takie usługi, bez wykonania których niemożliwe będzie wyświadczenie usług ubezpieczeniowych.

Ani ustawa o podatku od towarów i usług ani też Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęcia „usług ubezpieczeniowych”. Wobec braku stosownych definicji zasadne jest odwołanie się do poglądów wyrażonych w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zgodnie z którymi podstawowym elementem usług (transakcji ubezpieczeniowych) jest to, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w zamian za uprzednią zapłatę składki, zapewnić ubezpieczonemu, w przypadku zmaterializowania się pokrywanego ryzyka, usługę uzgodnioną w chwili zawarcia umowy - „(\`(...)\`) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym,, (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Biorąc pod uwagę opis sprawy stwierdzić należy, że usługi w zakresie likwidacji szkód świadczone przez Wnioskodawcę nie posiadają przymiotu bezpośredniej niezbędności w odniesieniu do działalności ubezpieczeniowej.

Czynność ubezpieczeniowa, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą a klientami nie zaistnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Analiza wymienionych we wniosku czynności, świadczonych przez Wnioskodawcę, w kontekście powołanych przepisów prawa oraz orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że nie mogą one zostać zakwalifikowane jako usługi bezpośrednio niezbędne dla usług ubezpieczeniowych. Opisane czynności stanowią czynności zmierzające do założenia, skompletowania i prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i czynności faktycznych związanych z zaistniałym zdarzeniem zmniejszających jego skutki i pomoc poszkodowanym. Wszystkie czynności opisane przez Wnioskodawcę są przede wszystkim usługami związanymi z obsługą już zawartych umów ubezpieczeniowych. Żadna z przedstawionych czynności, wykonywanych na rzecz członków, nie zmierza do transakcji ubezpieczeniowej w rozumieniu orzecznictwa TSUE.

Wskazane usługi w kontekście ścisłej wykładni językowej nie są bezpośrednio niezbędne do zawierania umów ochrony na wypadek ryzyka wystąpienia skutków zdarzeń losowych.

Tym samym, uwzględniając powyższą analizę, należy stwierdzić, że usługi w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych oraz majątkowych są wprawdzie związane z prowadzoną działalnością ubezpieczeniową, nie są jednak "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania tej działalności przez TU.

Zauważyć, że analogiczne stanowisko w kwestii nieuznania usług związanych z likwidacją szkód za bezpośrednio niezbędne w odniesieniu do działalności ubezpieczeniowej zostało zaprezentowane w wyroku WSA z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 15/16

Rozstrzygając kolejną z przesłanek odnośnie poziomu wynagrodzenia pobieranego od członków za świadczenie usług, należy uznać ją za spełnioną, ponieważ jak wynika z opisu sprawy wynagrodzenie należne Spółdzielni z tytułu świadczenia określonych usług obejmuje wyłącznie zwrot kosztów poniesionych przez Spółdzielnię w związku ze świadczeniem tych usług.

Przechodząc z kolei do ostatniego z warunków determinujących możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy wskazać, że w ocenie tut. Organu występuje ryzyko zakłóceń konkurencji.

W niniejszej sprawie naruszenie konkurencji należy rozpatrywać w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku od towarów i usług - sytuacji „niezależnej grupy osób” (Spółdzielni) wobec innych dostawców podobnych usług jako podmiotu preferowanego przez członków grupy (Spółdzielni) właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe.

Pewnych wskazówek w tym zakresie można zaczerpnąć z orzecznictwa TSUE. W wyroku z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen Trybunał stwierdził, że „zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeśli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji” (pkt 64 wyroku). Dodatkowo Trybunał wskazał, że „określenie „takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji” nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie z podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne” (pkt 63 wyroku).

W świetle powyższego, w opinii tut. Organu, w niniejszym przypadku istnieje realne ryzyko wystąpienia naruszenia zasad konkurencji. Z opisu sprawy wynika, Spółdzielnia przejęła usługi dotychczas wykonywane przez inne podmioty z grupy - odrębne Spółki z o.o. oraz w pewnym zakresie przez same TU. Zauważyć należy, że opisane usługi w zakresie likwidacji szkód są usługami typowymi dla wielu podmiotów gospodarczych i mogą je świadczyć inne podmioty działające na rynku. Zastosowanie zatem zwolnienia dla usług świadczonych przez Spółdzielnię stawia ją w uprzywilejowanej sytuacji na rynku w stosunku do innych podmiotów wykonujących takie same czynności.

Na zagadnienie zakłóceń konkurencji należy spojrzeć na poziomie rynku podmiotów świadczących usługi, o których mowa we wniosku. Takie konkluzje wynikają również z opinii Rzecznika Generalnego do sprawy C-8/01 (pkt 123 opinii). I na tym poziomie może dochodzić do naruszenia zasad konkurencji w przedmiotowym sektorze usług oferowanych na rzecz podmiotów z Grupy. Jak bowiem stwierdził Rzecznik Generalny w opinii do wyroku w sprawie C-369/04 Hutchison 3G (dotyczącej działalności organów władzy publicznej): „Jeżeli nawet w danym okresie żaden z konkurentów nie oferuje konkurencyjnych świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji może być realne, bowiem sama niekorzystna sytuacja wyjściowa (w tym przypadku – zwolnienie dla niezależnych grup osób) może powstrzymywać potencjalnych konkurentów od aktywności na rynku” (pkt 131 opinii).

Ponadto dla ustalenia czy w danej sytuacji wystąpi naruszenie zasad konkurencji, należy wziąć pod uwagę, jak wskazał Rzecznik Generalny w opinii w sprawie C-8/01, że „celem właściwego podejścia jest ustalenie na podstawie rzeczywistych okoliczności sprawy, czy zwolnienie jednej grupy podmiotów i nałożenie obowiązku opodatkowania podatkiem na inną grupę podmiotów jest decydującym powodem wykluczenia z rynku niezależnych operatorów. Jeśli tak jest w sprawie, zwolnienie musi być odmówione, jeśli ono ma, samo z siebie, powodować zakłócanie konkurencji. Jeśli tak nie jest w sprawie, nie ma powodu, aby go odmówić jeśli w rzeczywistości nie wpływa na modyfikację warunków rynkowych” (pkt 134, 135 opinii).

Wobec tego w sytuacji gdy na rynku funkcjonują podmioty nienależące do tej Grupy, które wykonują podobną działalność, która jest opodatkowana, wówczas należałoby odmówić zwolnienia niezależnej grupie osób z uwagi na możliwość naruszenia zasad konkurencji. Wystarczy bowiem, że podmioty nienależące do tej Grupy mają utrudniony dostęp do świadczenia tych usług. Nie powinna mieć tutaj również znaczenia skala tego zakłócenia. W przepisie 132 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112/WE nie ma bowiem, w przeciwieństwie do przepisu art. 13 tej dyrektywy wskazania, że przepis ten dotyczy „znaczącego zakłócenia konkurencji”.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzeczeniu z dnia 27 lutego 2013 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1515/12, w którym Sąd odniósł się m.in. do kwestii podmiotów pomiędzy którymi dochodzi do naruszenia warunków konkurencji. W wyroku tym wskazał on, że: „ Art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie precyzuje, do jakich podmiotów należy odnosić zakaz naruszania warunków konkurencji. Potencjalnie bowiem brać pod uwagę możliwe zakłócenia konkurencji na co najmniej dwóch poziomach: pomiędzy X. a innymi podmiotami, wykonującymi takie same usługi, jak objęte zwolnieniem oraz pomiędzy Bankiem a innymi bankami lub podmiotami prowadzącymi zbliżoną działalność, a niekorzystającymi z outsourcingu usług od niezależnej grupy podmiotów, korzystającej z omawianego zwolnienia podatkowego. Organ w zaskarżonej interpretacji nie odnosił się do możliwych interpretacji pojęcia »naruszenia konkurencji« w rozumieniu powołanego przepisu, zakładając, że chodzi o konkurencję pomiędzy X., a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Założenie to można uznać za uzasadnione. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania X. wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej na gruncie podatku VAT sytuacji X. wobec innych dostawców podobnych usług – jako podmiotu preferowanego przez członków grupy właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe”.

Uznać zatem należy, że zastosowanie zwolnienia może spowodować realne zagrożenie konkurencji na rynku i nierówne traktowanie podmiotów świadczących takie usługi. Wnioskodawca stosując bowiem ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy.

W konsekwencji po dokonaniu analizy warunków umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz członków nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wyjaśniono powyżej, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, nie zostaną spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania ww. zwolnienia, a mianowicie usługi świadczone przez Spółdzielnię na rzecz swoich członków nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania przez nich działalności zwolnionej, ponadto ich zwolnienie może doprowadzić do zakłócenia konkurencji.

W związku z negatywną odpowiedzią na pierwsze z postawionych pytań, za bezprzedmiotowe należy uznać warunkowe pytanie nr 2, dotyczące możliwości zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdyby jedynymi odbiorcami nie byli członkowie niezależnej grupy osób ale podmioty zewnętrzne.

Przechodząc z kolei do odpowiedzi na pytanie nr 3, dotyczące objęcia zwolnieniem usług w zakresie likwidacji szkód komunikacyjnych i majątkowych na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Przepis ten stanowi implementację do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym zwolnieniu od tego podatku podlegają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika jak już wyżej wskazano, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

W tym kontekście, świadczone przez Wnioskodawcę czynności w zakresie likwidacji szkód, nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Wnioskodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta towarzystwa ubezpieczeniowego. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy wynika, że między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Wnioskodawca nie świadczy również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez firmę ubezpieczeniową lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że zwolnione z podatku są również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności. Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W świetle powyższego orzecznictwa stwierdzić należy, że działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy produktu ubezpieczeniowego. Powinna to być usługa wykonana na rzecz strony oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo to ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu.

W ramach prowadzonego centrum zgłoszeniowego Spółka wykonuje czynności takie jak przyjmowanie zgłoszeń o szkodach, udzielanie ubezpieczonym informacji o ich prawach i obowiązkach wynikających z umowy ubezpieczeniowej oraz o dalszym postępowaniu dotyczącym likwidacji szkody, dokumentowanie rozmiarów szkody, działania organizacyjne podejmowane dla zapewnienia ubezpieczycielowi pomocy. Świadczone usługi są zatem w rezultacie czynnościami polegającymi na ustaleniu stanu faktycznego i prawnego zaszłego zdarzenia i związanymi z tym czynnościami dokumentacyjnymi, oszacowaniu wysokości szkody oraz podjęciu działań zapewniających ubezpieczonemu pomoc.

Zatem należy uznać, że czynności wykonywane w zakresie likwidacji szkód, będące przedmiotem wniosku, nie stanowią również usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia usług w zakresie likwidacji szkody świadczonych na rzecz zakładu ubezpieczeniowego zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że na mocy tego przepisu zwolnione z VAT będzie świadczenie usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej, który jest dla niej właściwy i niezbędny, ponadto musi on stanowić odrębną całość. Dodatkowo na mocy art. 43 ust. 14 ustawy usługa ta nie może stanowić elementu usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych.

Analizując warunki przewidziane w ww. przepisie należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkód stanowią element usługi ubezpieczeniowej, czyli są one czynnościami, które wchodzą w skład usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakład ubezpieczeń na rzecz ubezpieczonego, będąc świadczeniem realizowanym w przypadku wystąpienia określonego zdarzenia objętego ubezpieczeniem i mają charakter:

1.  właściwy dla usług ubezpieczenia. Pod pojęciem „właściwy” należy rozumieć za Słownikiem Języka Polskiego (http://sjp.pwn.pl) „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk” Niewątpliwie usługi likwidacji szkody posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, gdyż stanowią realizację świadczenia przysługującego ubezpieczonemu.
2.  niezbędny dla usługi ubezpieczenia. Pojęcie „niezbędny” oznacz „koniecznie potrzebny” (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Bez usług świadczonych przez Spółkę nie byłoby możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi likwidacji szkody są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie świadczeń spółki na rzecz klientów pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia.

Ponadto usługi likwidacji szkody stanowią odrębną całość. Słownik języka polskiego (http://sjp.pwn.pl) precyzując termin „odrębny” wskazuje na znaczenie „stanowiący samodzielną całość” Z kolei za całość uznaje „wszystkie części czegoś wzięte razem”. Wspomniane usługi stanowią z perspektywy klienta niepodzielną całość o raz o ich odrębności świadczy również faktu, że mogą być oferowane na rynku jako samodzielny produkt dla klientów indywidualnych.

W konsekwencji należy stwierdzić, że usługi likwidacji szkód komunikacyjnych i majątkowych opisane przez Wnioskodawcę w punktach od 1 do 23 oraz 25 są właściwe, niezbędne do świadczenia usługi ubezpieczeniowej oraz stanowią odrębną całość. Wobec tego mogą korzystać ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu natomiast do czynności wymienionych przez Wnioskodawcę w punkcie 24, tj. przejmowanie i zbywanie przedmiotów lub praw nabytych przez TU w związku z wykonywaniem umowy ubezpieczenia, wskazać należy, że zbywanie praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji jest wprost wyłączone ze zwolnienia w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Tym samym w zakresie zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 37 w zw. z art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie z opodatkowania nie przysługuje.

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zwolnienia z podatku VAT usług związanych z likwidacją szkód majątkowych i komunikacyjnych. W zakresie obejmującym możliwość zwolnienia dla usług informatycznych dotyczących oprogramowania dedykowanego działalności ubezpieczeniowej zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.