Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-133/14-4/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-05-21
Teza: W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę jak i spółkę komandytową której wnioskodawca jest wspólnikiem akcje spółki komandytowo-akcyjnej?
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; akcjonariusz; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2014r. (data wpływu 10 lutego 2014 r.) oraz uzupełnieniu wniosku z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB1/415-132/14-2/EC z dnia 30 kwietnia 2014 r. (data nadania 2 maja 2014 r., data doręczenia 6 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lutego 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (osoba fizyczna) posiada akcje spółki komandytowo-akcyjnej objęte w zamian za wkład pieniężny. Ponadto wnioskodawca posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w sposób pośredni, tj. akcje posiada spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca objął akcje bezpośrednio w spółce komandytowo-akcyjnej w 2013r., spółka komandytowa w której Wnioskodawca jest wspólnikiem również objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w 2013r.

Wnioskodawca objął akcje w spółce komandytowo-akcyjnej za gotówkę, spółka komandytowa objęła akcje w spółce komandytowo-akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, tj. aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej jako ZCP).

Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż akcji zarówno tych które posiada bezpośrednio, tj. jako akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej oraz tych które posiada pośrednio, tj. tych które posiada spółka komandytowa (akcjonariuszem w SKA jest spółka komandytowa, której wspólnikiem jest Wnioskodawca). Spółka komandytowo-akcyjna nie dokonywała i nie zamierza dokonywać żadnych wypłat na rzecz akcjonariuszy, tj. Wnioskodawcy jak i spółki komandytowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 12 maja 2014 r. (data wpływu 15 maja 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie, doprecyzował opis zdarzenia przyszłego oraz uzupełnił brakującą opłatę.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że spółka komandytowa ma w zakresie swojej działalności obrót (zakup i sprzedaż) akcjami/udziałami. Przedmiotem działalności spółki komandytowej, jest m.in. działalność określona w PKD 64.99.Z, czyli obrót akcjami/udziałami. Ten przedmiot działalności jest ujawniony w KRS-ie, rozważana sprzedaż akcji byłaby pierwszą sprzedażą spółki papierów wartościowych, może się jednak okazać, że spółka w przyszłości będzie również kupowała i sprzedawała akcje i udziały innych spółek.

W tym zakresie podatnik wskazuje również na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10.06.2011r. nr IPPB1/415-249/11-2/EC, zgodnie z którą „w sytuacji gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, instrumentów finansowych lub udziałów (podatnik miał wskazane w umowie spółki PKD 64.99.Z), a Wnioskodawca będzie dokonywał takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany dochód z tego tytułu będzie podlegał u Wnioskodawcy opodatkowaniu według zasad właściwych dla źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób ustalić koszt uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę jak i spółkę komandytową której wnioskodawca jest wspólnikiem akcje spółki komandytowo-akcyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym, która została ogłoszona w Dzienniku Ustaw pod poz. 1387 stanowi, iż jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Z powyższego przepisu wynika, iż w przypadku zbycia (sprzedaży) akcji w spółce komandytowo-akcyjnej (dalej również SKA), przychód podatkowy wspólnika stanowić będzie cena należna z tytułu ich sprzedaży. Natomiast koszty uzyskania przychodów będą stanowiły poniesione przez zbywcę wydatki na objęcie przedmiotowych akcji w SKA. Zdaniem podatnika za wydatki na objęcie akcji o których mowa w przywołanym przepisie uznać należy wartość wkładu pieniężnego w przypadku objęcia akcji w SKA za gotówkę, a w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny kosztem będzie wartość rynkowa wkładu niepieniężnego (tut. ZCP) odpowiadająca wartości emisyjnej akcji SKA. Ponadto przychód ze zbycia akcji należy pomniejszyć o część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Konsekwentnie w opisywanym przypadku w przypadku sprzedaży akcji bezpośrednio posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej przychodem będzie wartość rynkowa akcji, natomiast kosztem będzie wartość wkładu pieniężnego. Natomiast w przypadku zbycia akcji przez spółkę komandytową w której wnioskodawca jest wspólnikiem przychodem będzie cena z tytułu sprzedaży akcji, natomiast podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodów będzie odpowiednia wartość wkładów (ZCP) wniesionych do spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę komandytową, określona w akcie notarialnym zawieranym na okoliczność wniesienia aportu do spółki komandytowo-akcyjnej. Zarówno przychód jak i koszt uzyskania przychodów ze zbycia akcji SKA winien być następnie proporcjonalnie odniesiony do każdego ze wspólników spółki osobowej (komandytowej), na zasadach określonych w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przyjęciem powyższego stanowiska, w zakresie kosztu przy zbyciu akcji objętych przez spółkę komandytową w zamian za ZCP przemawia również wykładnia literalna przywołanego art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym.

Zgodnie ze słownikiem języka polskiego wydatek jest to suma wydana na coś; w analizowanym stanie faktycznym jest to suma majątku jaka została wydana na objęcie akcji, przez sumę wydaną na objęcie akcji należy rozumieć wartość rynkową majątku tj. ZCP za który objęto akcje. Pojęcie wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce ma szeroki zakres znaczeniowy, Ustawodawca nie ograniczył stosowania przywołanego na wstępie przepisu jedynie do wydatków pieniężnych ponoszonych przez podmiot nabywający składniki majątkowe (akcje). W orzecznictwie sądów administracyjnych, podkreślono:

„Zgodnie z przytoczonymi definicjami słownikowymi należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie ustaw podatkowych bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś ~ zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie/objęcie danych akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe".

W niniejszym stanie faktycznym takim wydatkiem będzie wartość ZCP odpowiadająca wartości emisyjnej objętych akcji. W zamian za otrzymane akcje Spółka komandytowa wniosła/wydała ZCP. Wniesienie ZCP stanowi zatem swego rodzaju wynagrodzenie za objęte akcje. Wartość wniesionego majątku ma pewną wartość rynkową i odpowiada wartości emisyjnej wydanych akcji. Należy zatem przyjąć, iż kosztem uzyskania przychodów w przypadku zbycia akcji w SKA będzie wartość ZCP ustalona przez wspólników w momencie wniesienia aportu. Należy również zaznaczyć, iż w przypadku objęcia akcji w zamian za ZCP nie jest możliwe ustalenie kosztów ze zbycia akcji w inny sposób niż odnosząc się do wartości rynkowej ZCP, bowiem na ZCP składają się różne składniki majątkowe zarówno te zakupione jak i wytworzone przez spółkę komandytową, ponadto na wartość ZCP składają się również umowy, należności jak i pracownicy, którzy zostali przejęci przez SKA wszystkie te okoliczności przedstawiają natomiast jako ZCP pewną ekonomiczną wartość (wydatek za który objęto akcje).

Mają powyższe na uwadze zdaniem podatnika w przypadku zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej wydatkiem na nabycie zbywanych akcji stanowiącym koszt uzyskania przychodów będzie wartość wkładu, tj. gotówka w przypadku objęcia akcji za gotówkę oraz wartość zorganizowanej części przedsiębiorstwa odpowiadająca wartości emisyjnej akcji SKA w przypadku objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny z zastrzeżeniem, iż w przypadku zbycia akcji przez spółkę komandytową przychód ze zbycia akcji jak i koszt ustala się proporcjonalnie do udziałów wnioskodawcy w zysku spółki komandytowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 7 tego przepisu:

*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),
*   kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c) (pkt 7).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca posiada akcje w spółce komandytowo-akcyjnej objęte w zamian za wkład pieniężny w 2013 roku. Wnioskodawca rozważa w przyszłości sprzedaż akcji.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387), w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (a więc także ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Stosownie natomiast do brzmienia art. 6 ust. 1 cyt. pow. ustawy, jeżeli akcje lub udział w spółce komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zostały nabyte lub objęte przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, przychód wspólnika z tytułu:

1.  umorzenia akcji lub wystąpienia z takiej spółki,
2.  odpłatnego zbycia tych akcji lub tego udziału,
3.  wniesienia tych akcji lub tego udziału do spółki, tytułem wkładu niepieniężnego,
4.  o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 1 i art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy wymienionej w art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą,
5.  likwidacji spółki komandytowo-akcyjnej

*   pomniejsza się o wydatki na nabycie lub objęcie akcji lub udziału w takiej spółce oraz o określoną zgodnie z art. 5 ustawy wymienionej w art. 1 albo art. 8 ustawy wymienionej w art. 2 część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu.

Analiza wskazanych wyżej przepisów wskazuje, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym dla oceny skutków podatkowych sprzedaży akcji zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odsyłają do przepisów ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) tej ustawy, akcje są zaliczane do papierów wartościowych. Należy przy tym zauważyć, że ww. ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie różnicuje akcji na te emitowane w spółkach akcyjnych i te emitowane w spółkach komandytowo-akcyjnych. Podobnie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) pojęciem „papiery wartościowe” nie ograniczając go tym samym jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek dochodowy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochodem, o którym mowa w art. 30b ust. 1 tej ustawy podatkowej jest zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14.

Przy czym, w myśl art. 30b ust. 4 ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym wyjaśnić należy, iż ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji.

Art. 22 ust. 1f ww. ustawy stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  Określonej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a – jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a.

Jak wynika z powyższego, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cyt. wyżej art. 22 ust. 1f ww. ustawy może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport).

W przypadku sprzedaży akcji, objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 powołanej ustawy, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, ze w przypadku gdy zbywane akcje spółki komandytowo-akcyjnej zostały objęte w zamian za wkład pieniężny – koszty uzyskania przychodów z ich zbycia winno ustalać sie, w wysokości wydatków poniesionych na ich nabycie.

Jednakże akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie miał prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu zgodnie z art. 6 ustawy zmieniającej.

Przepis art. 6 ustawy zmieniającej jako przepis przejściowy należy stosować odpowiednio, z uwzględnieniem ratio legis każdej z norm której dotyczy. Dokonując oceny zakresu stosowania tego przepisu, wskazać należy, że celem tej regulacji jest zapobieżenie podwójnemu opodatkowaniu dochodów uzyskanych przed dniem nim stała się podatnikiem podatku dochodowego (gdy co najmniej jeden wspólnik był osobą fizyczną – dniem 1 stycznia 2014 r.) z tytułu uczestnictwa w spółce w spółce komandytowo-akcyjnej, która co do zasady nie posiadała odrębnej tożsamości w podatku dochodowym, a dochody generowane z jej działalności opodatkowane były u jej wspólników.

Zatem akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej nie ma prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji oraz o określoną zgodnie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, część odpowiadającą uzyskanej przez wspólnika przed dniem, w którym spółka komandytowo-akcyjna stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w takiej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu. W odniesieniu do możliwości pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji trzeba zauważyć, że przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia.

Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Odnosząc się natomiast do ustalenia kosztów uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy w przypadku sprzedaży akcji przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem stwierdzić należy:

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Przychody z działalności gospodarczej zostały zdefiniowane w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należą do nich wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 ww. ustawy. Przy czym, w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki niemającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz jej wspólnicy a uzyskany przychód należy określić na zasadach przewidzianych w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wyżej wymienione przychody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 powoływanej ustawy zaliczane są do odrębnego niż działalność gospodarcza źródła przychodów (kapitałów pieniężnych) i w związku z tym nie można ich łączyć z przychodami z działalności gospodarczej. Wyjątek stanowi tylko sytuacja, gdy czerpanie pożytków z papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej, a czynności te stanowią realizację przedmiotu działalności gospodarczej.

Wynika to z brzmienia art. 30b ust. 4 ww. ustawy, zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót papierami wartościowymi i podatnik dokonuje takiej transakcji, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, uzyskany przychód (dochód) należy traktować jako przychód z wykonywanej działalności gospodarczej. Tak uzyskany przychód (dochód) podlega łącznemu opodatkowaniu z pozostałymi przychodami, w ramach wykonywanej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że jeżeli w istocie odpłatne zbycie przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem przedmiotowych akcji będzie odbywało się w ramach wykonywanej przez spółkę komandytową w zakresie obrotu akcjami oraz udziałami pozarolniczej działalności gospodarczej, przychód (dochód) uzyskany z tej sprzedaży przez Wnioskodawcę proporcjonalnie do udziału w spółce, stanowił będzie przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej. W konsekwencji również koszty uzyskania ww. przychodów, winny być rozliczane w ramach działalności gospodarczej. Oznacza to, tym samym, że nie tylko przychody ale również koszty uzyskania przychodów związane z zawieraniem ww. transakcji przez spółkę osobową w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegają rozliczeniu według zasad właściwych dla źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W myśl art. 22 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,

*   musi być należycie udokumentowany.

Zauważyć przy tym należy, że koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz są zawsze związane z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty te są zatem ściśle i funkcjonalnie przyporządkowane do danego źródła przychodów.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do podatkowych kosztów podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione.

Jak zostało wskazane we wniosku spółka komandytowa (akcjonariusz), w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zamierza dokonać odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, które to akcje obejmie w zmian za wkład niepieniężny (aport) w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, w sytuacji, gdy przedmiotem działalności gospodarczej będzie nabywanie i zbywanie papierów wartościowych, a spółka komandytowa dokona takich transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to uzyskany przychód (dochód) z tego tytułu podlega u Wnioskodawcy opodatkowaniu jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zysku spółki osobowej. Jednocześnie należy uznać, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będą koszty historyczne (tj. wydatki faktycznie poniesione przez spółkę komandytową na nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Poniesione koszty uzyskania przychodów należy ustalić stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym os osób fizycznych.

Jednakże wskazać należy, że spółka komandytowa będąca akcjonariuszem w SKA nie będzie miała prawa do pomniejszenia uzyskanego przychodu o wydatki, o których mowa w cytowanym powyżej art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej.

Spółka komandytowa nie może pomniejszyć przychodu o wydatki na nabycie lub objęcie akcji, gdyż przed momentem, w którym spółka komandytowo-akcyjna uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie powstał przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu ich nabycia lub objęcia.

Natomiast pomniejszenia przychodu, o którym mowa w ostatnim zdaniu art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej, nie stosuje się do przychodów uzyskanych przez akcjonariusza (spółkę komandytową) z uwagi na fakt, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegał tylko przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, który został mu faktycznie wypłacony (postawiony do dyspozycji). Tak więc w spółce komandytowo-akcyjnej nie ma „pozostawionych” przez akcjonariuszy dochodów (za okres w którym spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), które były już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych albo podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie „pozostawione” w spółce dochody mogą występować u komplementariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. U akcjonariusza opodatkowaniu podlega bowiem wyłącznie otrzymana przez niego dywidenda.

Zatem Wnioskodawca jako wspólnik spółki komandytowej również nie ma prawa do pomniejszenia przychodu o wydatki wskazane w powyżej cytowanym art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.