Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.1.2019.2.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-29
Teza: w zakresie: Moment zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty pośrednie; koszt-moment zarachowania kosztów; leasing; leasing-leasing operacyjny; leasing-opłata leasingowa; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 7 stycznia 2019 r. (data wpływu 7 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 22 marca 2019 r. (data wpływu 28 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 5 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.1.2019.1.MM wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 marca 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) zawarł w 2018 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres czterech lat, otrzymał samochód i wpłacił opłatę wstępną. Zgodnie z tą umową, opłata wstępna - pierwsza rata wynagrodzenia, stanowi 45% ceny nabycia netto samochodu przez leasingodawcę natomiast pozostała część tej kwoty jest rozłożona na 47 miesięcznych rat okresowych. Ponadto do zapłaty leasingodawcy, oprócz ewentualnej kwoty wykupu, jest także opłata rejestracyjna. Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), uznał tę opłatę wstępną - pierwszą ratę wynagrodzenia w pełnej kwocie w dacie jej poniesienia za jednorazowy koszt uzyskania przychodów natomiast dla celów bilansowych zadecydował o rozliczaniu jej w czasie w księgach rachunkowych przez cały okres trwania leasingu. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawrzeć kolejną umowę leasingu na podobnych warunkach i uznać podatkowo tę opłatę wstępną w pełnej kwocie w dacie jej poniesienia za jednorazowy koszt uzyskania przychodów natomiast dla celów bilansowych nie zamierza rozliczać jej w czasie w księgach rachunkowych lecz ze względu na przewidywaną dużo niższą wysokość tej opłaty wstępnej uznać ją w pełnej kwocie dla celów bilansowych także za koszt jednorazowy w dacie jej poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że opłata wstępna - pierwsza rata wynagrodzenia, będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów rozpoznawany dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - niezależnie od sposobu ujęcia i rozliczania tej opłaty wstępnej dla celów bilansowych w księgach rachunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Wstępna opłata leasingowa może zostać odniesiona w całości oraz jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jej poniesienia, to jest w dacie ujęcia tej opłaty w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury. Stanowisko to będzie prawidłowe niezależnie od tego, w jaki sposób opłata ta zostanie ujęta i rozliczona dla celów bilansowych.

Stanowisko Wnioskodawcy jest zgodne z poglądem wyrażonym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 października 2016 r. Znak: IPPB1/4511-921/16-3/ES.

Zgodnie z art. 17b ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, jeżeli umowa leasingu spełnia określone w tym przepisie warunki, to wówczas wydatki ponoszone przez leasingobiorcę w związku z tą umową, z tytułu używania przedmiotu leasingu, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia wstępnej opłaty leasingowej do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej przez podmiot prowadzący księgi rachunkowe, należy brać pod uwagę zasady potrącania kosztów uregulowane w art. 15 ust. 4d i 4e tej ustawy. I tak, koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Wnioskodawcy, opłata wstępna wynikająca z umowy leasingu będzie stanowiła dla niego koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Nie sposób bowiem przyporządkować jej do konkretnego przychodu. Tym samym powinna ona zostać rozliczona dla celów podatkowych zgodnie z art. 15 ust. 4d zdanie pierwsze ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można bowiem uznać, żeby opłata wstępna dotyczyła okresu dłuższego niż rok podatkowy. Wynika to z faktu, iż opłata ta ma charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej i nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Nie można jej zatem wiązać z okresem umowy leasingowej, lecz należy powiązać ją z momentem zawarcia umowy. Opłata wstępna warunkuje bowiem możliwość rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, nie stanowi natomiast odpłatności za użytkowanie przedmiotu leasingu w czasie - z tego z tytułu Wnioskodawca będzie ponosił na rzecz firmy leasingowej miesięczne raty leasingowe.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przyjąć należy, że opłata wstępna będzie podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, w pełnej kwocie, w dacie jej poniesienia.

Stanowisko takie pozostaje w zgodzie z orzecznictwem sądów administracyjnych wydawanym na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Przykładowo można przywołać następujące wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

*   wyrok z 14 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 2120/11: „(…) poza sporem pozostaje charakter wspomnianej opłaty, której uiszczenie warunkuje zawarcie i rozpoczęcie realizacji umowy leasingu. Oznacza to, że jest to opłata samoistna, bezzwrotna, niezależna od rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. W rezultacie należy je wiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tak zarysowanym stanie faktycznym za prawidłowy należy uznać pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku. Do kosztów uzyskania przychodów niezwiązanych bezpośrednio z przychodami, a jednocześnie dotyczących okresu przekraczającego rok podatkowy, nie można bowiem zaliczyć należności takiej, jak opłata wstępna, która jest płatna jednorazowo i ma charakter samoistny w tym sensie, że jej uiszczenie jest warunkiem koniecznym dojścia do skutku umowy leasingu. Skoro od uiszczenia takiej należności uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu, to dotyczy ona nie trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego”;
*   wyrok z 17 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2906/11: „(…) wstępna opłata leasingowa ma charakter samoistny i bezzwrotny względem rat leasingowych uiszczanych w okresie trwania umowy. (\`(...)\`) dotyczy ona bowiem nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego, skoro od jej uiszczenia uzależnione jest zawarcie umowy i wydanie przedmiotu leasingu. Jest to zatem opłata jednorazowa o odmiennym charakterze aniżeli raty leasingowe - dlatego należy zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo, tak jak uczyniła to spółka, a nie proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu”;
*   wyrok z 26 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1646/09: „(…) opłata wstępna ma charakter samoistny, nie przypisany do poszczególnych rat leasingowych, zaś jej poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu i następuje przed jego faktycznym zrealizowaniem. Nie dotyczy więc całego okresu, na jaki umowa została zawarta. (\`(...)\`) Opłata ta nie była już uwzględniana w pozostałych ratach leasingowych. Niewątpliwie zatem w stanie faktycznym sprawy wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji zapłacenie w określonej dacie jednorazowo opłaty wstępnej warunkowało zawarcie umowy leasingu; późniejsze wykonanie leasingu było konsekwencją zawarcia umowy uzależnionego od porozumienia umownego o jednorazowej zapłacie opłaty wstępnej”.

Co więcej, analogicznie wypowiadają się również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych w analogicznych stanach faktycznych - i tak przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 28 sierpnia 2015 r. Znak: IBPB-1-1/4511-292/15/ESZ: „Co do zasady, opłaty o charakterze wstępnym (niezależnie od stosowanego nazewnictwa), mają charakter opłat samoistnych, bezzwrotnych, nieprzypisanych do poszczególnych rat leasingowych, natomiast ich poniesienie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy leasingu. Opłatę taką wnosi leasingobiorca zanim leasing zostanie uruchomiony i to właśnie od wniesienia takiej opłaty zależy, czy do leasingu w ogóle dojdzie. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Taka kwalifikacja oznaczałaby, że nie ma żadnej różnicy między opłatą wstępną a jednorazową płatnością z tytułu świadczenia usługi, leasingu za cały okres trwania tej umowy uiszczoną z góry. Fakt, że opłata wstępna jest warunkiem zawarcia umowy leasingu, nie musi oznaczać, że dotyczy ona całego okresu trwania umowy”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 sierpnia 2015 r. Znak: IPTPB1/4511-306/15-4/SJ, który zgodził się, że: „(…) czynsz inicjalny, stanowiący 45% wartości przedmiotu leasingu, może zostać odniesiony jednorazowo w koszty uzyskania przychodów w dacie jego poniesienia. Czynsz inicjalny w przedmiotowym stanie faktycznym stanowi opłatę jaką ponosi Leasingobiorca, aby przedmiot leasingu został mu wydany. Stanowi de facto swoisty warunek skuteczności leasingu. (\`(...)\`) W przedmiotowym stanie faktycznym umowa leasingu nie pozwala na wskazanie, że czynsz wstępny stanowi wynagrodzenie za jakikolwiek okres realizacji umowy. Nie jest również możliwe ustalenie, jakie konkretnie przychody będą odpowiadały temu wydatkowi, tym samym nie jest możliwe powiązanie okresu, za jaki uzyskany zostanie przychód z tym konkretnym wydatkiem. Nie ma tu tym samym przesłanek do uznania takiego wydatku na koszt bezpośredni. Stanowi on wydatek bezzwrotny, niezależny od rat leasingowych, warunkujący wydanie przedmiotu leasingu. Jako koszt pośredni w rozumieniu art. 22 ust. 5c ustawy (\`(...)\`), koszt ten winien zostać rozliczony jednorazowo w momencie poniesienia”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 lipca 2015 r. Znak: IPPB1/4511-394/15-3/DK: „W tym miejscu wskazać należy, iż opłata wstępna ma charakter opłaty samoistnej bezzwrotnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Opłata ta jest wydatkiem jednorazowym związanym z zawarciem umowy leasingu, a w konsekwencji i wydaniem samego przedmiotu leasingu. W przypadku, gdy w umowie leasingu nie znajduje się zapis, zgodnie z którym opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Reasumując, opłata wstępna wynikająca z zawartej umowy leasingu operacyjnego powinna zostać rozliczona w pełnej wysokości w kosztach uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu jej poniesienia”.

Jednocześnie należy wskazać, że możliwość jednorazowego rozliczenia opłaty wstępnej w pełnej kwocie, dokonywana dla celów podatku dochodowego, jest niezależna od sposobu jej ujęcia i rozliczenia dla celów bilansowych. Podkreślić bowiem należy, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Powyższa regulacja oznacza, że dla ustalenia momentu ujęcia danego kosztu jako kosztu podatkowego decydujące znaczenie będzie miała data ujęcia wydatku w księgach rachunkowych, to jest data zaksięgowania na podstawie faktury bądź innego dokumentu. Dla rozliczenia opłaty wstępnej w kosztach podatkowych będzie więc istotna jedynie data ujęcia tej opłaty w księgach. Nie będzie natomiast istotne na jakich kontach rachunkowych i w jaki sposób opłatę tę ujęto (za wyjątkiem kosztów rezerw bądź biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów). Wskazać bowiem należy, że powołany przepis odnosi się do dnia, „na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, a nie do dnia „w którym uznano za koszt w księgach rachunkowych” bądź „zaksięgowano jako koszt w księgach rachunkowych”. Poprzez regulację zawartą w tym przepisie ustawodawca zamierzał jedynie precyzyjnie uregulować dzień poniesienia kosztu podatkowego jako faktyczne ujęcie go w księgach rachunkowych (w jakiekolwiek pozycji). Nie uzależnił natomiast poniesienia kosztu od przyjętych przez podatnika zasad rachunkowości.

Za słusznością poglądu Wnioskodawcy przemawia dodatkowo fakt, iż leasing może być kwalifikowany przez korzystającego odmiennie dla celów podatkowych i odmiennie dla celów rachunkowych. Przykładowo umowa stanowiąca umowę leasingu operacyjnego na gruncie ustawy podatkowej może - zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) - być kwalifikowana dla celów rachunkowych jako leasing finansowy. Wówczas sama opłata wstępna nie jest rachunkowo rozkładana w czasie, lecz korzystający zalicza przedmiot leasingu do swoich aktywów i dokonuje jego amortyzacji (od części kapitałowej), podczas gdy dla celów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotu leasingu dokonuje wyłączenie finansujący. Przykład ten potwierdza, że ujęcie bilansowe leasingu nie ma i nie może mieć żadnego przełożenia na jego ujęcie podatkowe. W konsekwencji, także moment podatkowego rozliczenia opłaty wstępnej wynikającej z umowy leasingu nie może być uwarunkowany momentem rozliczenia jej dla celów bilansowych.

W tym miejscu trzeba wskazać, że analogicznie wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 30 lipca 2014 r. Znak: IPPB3/423-818/10-7/14/MS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2014 r. Znak: IBPBI/2/423-597/14/CzP.

Ponadto stanowisko, zgodnie z którym przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania momentu potrącenia wydatku dla celów podatkowych (nie tylko w odniesieniu do opłaty wstępnej, ale jako zasada ogólna rozliczania kosztów pośrednich) zostało potwierdzone w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo można wskazać na:

*   wyrok z 22 lipca 2015 r. sygn. akt II FSK 3396/14;
*   wyrok z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1380/13;
*   wyrok z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 841/13;
*   wyrok z 18 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1380/13;
*   wyrok z 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 483/12;
*   wyrok z 26 kwietnia 2013 r. sygn. akt II FSK 1764/11;
*   wyrok z 15 września 2011 r. sygn. akt II FSK 451/10;
*   wyrok z 15 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1294/09;
*   wyrok z 23 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1733/08;
*   wyrok z 4 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 837/10;
*   wyrok z 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 59/10.

W związku z powyższym Wnioskodawca stoi na stanowisku, że będzie on uprawniony do ujęcia w kosztach podatkowych opłaty wstępnej z umowy leasingu w pełnej kwocie, jednorazowo, w dacie poniesienia rozumianej jako dzień ujęcia opłaty w księgach na podstawie otrzymanej faktury niezależnie od sposobu jej ujęcia i rozliczenia w księgach rachunkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje Rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w rozdziale tym jest mowa o umowie leasingu - ¬rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej „finansującym”, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej „korzystającym”, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do treści art. 17b ust. 1 ustawy o CIT, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 14 stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz.U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

\-do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

W związku z powyższym, co do zasady, jeżeli zawarta umowa leasingu spełnia określone w art. 17b ustawy o CIT warunki oraz finansujący w dniu jej zawarcia nie korzysta ze zwolnień wymienionych w art. 17b ust. 2 ustawy o CIT, to korzystający może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wszelkie poniesione koszty związane z przedmiotem umowy leasingu, w tym wydatek związany z uiszczeniem wstępnej opłaty leasingowej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie udokumentowany.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, wskazano, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zawarł w 2018 r. umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres czterech lat, otrzymał samochód i wpłacił opłatę wstępną. Zgodnie z tą umową, opłata wstępna - pierwsza rata wynagrodzenia, stanowi 45% ceny nabycia netto samochodu przez leasingodawcę, natomiast pozostała część tej kwoty jest rozłożona na 47 miesięcznych rat okresowych. Ponadto do zapłaty leasingodawcy, oprócz ewentualnej kwoty wykupu, jest także opłata rejestracyjna. Wnioskodawca, w oparciu o przepisy ustawy o CIT, uznał tę opłatę wstępną - pierwszą ratę wynagrodzenia w pełnej kwocie w dacie jej poniesienia za jednorazowy koszt uzyskania przychodów, natomiast dla celów bilansowych zadecydował o rozliczaniu jej w czasie w księgach rachunkowych przez cały okres trwania leasingu. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zawrzeć kolejną umowę leasingu na podobnych warunkach i uznać podatkowo tę opłatę wstępną w pełnej kwocie w dacie jej poniesienia za jednorazowy koszt uzyskania przychodów, natomiast dla celów bilansowych nie zamierza rozliczać jej w czasie w księgach rachunkowych, lecz, ze względu na przewidywaną dużo niższą wysokość tej opłaty wstępnej, uznać ją w pełnej kwocie dla celów bilansowych także za koszt jednorazowy w dacie jej poniesienia.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy opłata wstępna - pierwsza rata wynagrodzenia, będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów rozpoznawany dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - niezależnie od sposobu ujęcia i rozliczania tej opłaty wstępnej dla celów bilansowych w księgach rachunkowych.

Należy w pierwszej kolejności wskazać, że, stosownie do postanowień zawartych w ustawie o CIT, dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami (bezpośrednie, pośrednie).

W świetle przytoczonych przepisów, nie ulega wątpliwości, że opłata wstępna warunkująca zawarcie lub uruchomienie umowy leasingu, jako związana w sposób ogólny z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Wnioskodawcę, stanowi pośredni koszt uzyskania przychodów.

Koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego.

Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, że art. 15 ust. 4e ustawy o CIT odnosi się do pojęcia kosztu zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej.

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA: z 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, z 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT.

Ponadto zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 395 z późn. zm.) określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z 4 lutego 1994 r. sygn. akt U 2/90).

Podkreślić w tym miejscu należy, że ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Potwierdzeniem powyższego podejścia są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok: z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1236/13, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 1604/13, z 20 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1443/12, z 4 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1112/12, z 2 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 188/13, z 31 października 2012 r. sygn. akt II FSK 480/11, z 9 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1091/10, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 717/13, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10 - wszystkie publ. CBOSA).

Opłata wstępna dotyczy nie tyle samego trwania usługi leasingu, lecz w ogóle prawa skorzystania z niego. Opłatę wnosi leasingobiorca (korzystający) zanim jeszcze leasing zostanie uruchomiony. Jeżeli w umowie leasingu nie określono, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, to należy ją uznać za koszt jednorazowy, w momencie poniesienia. Nie ma wówczas podstaw, by traktować ją jako koszt, który dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy. Wobec powyższego, wstępna opłata leasingowa powinna być zaliczana do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia. Tym samym należy uznać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości, z uwagi na swój charakter, nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego, w sytuacji przedstawionej w niniejszej sprawie, zastosowanie winny znaleźć przepisy art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Tym samym wstępna opłata leasingowa, z uwagi na swój charakter, podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów leasingobiorcy na zasadach przewidzianych dla tzw. kosztów pośrednich, tj. w dacie poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że z dniem 1 stycznia 2019 r., ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 2159) do ustawy o CIT dodano art. 16 ust. 1 pkt 49a. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów dotyczących samochodu osobowego opłat wynikających z umowy leasingu, o której mowa w art. 17a pkt 1, umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, z wyjątkiem opłat z tytułu składek na ubezpieczenie samochodu osobowego, w wysokości przekraczającej ich część ustaloną w takiej proporcji, w jakiej kwota 150.000 zł pozostaje do wartości samochodu osobowego będącego przedmiotem tej umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym opłata wstępna - pierwsza rata wynagrodzenia, będzie stanowić dla niego koszt uzyskania przychodów rozpoznawany dla celów podatkowych w pełnej kwocie jednorazowo w dacie poniesienia, to jest w dacie ujęcia jej w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury - niezależnie od sposobu ujęcia i rozliczania tej opłaty wstępnej dla celów bilansowych w księgach rachunkowych, jest zatem prawidłowe, jednakże do umowy/umów zawartych po 1 stycznia 2019 r. wysokość wstępnej opłaty leasingowej powinna być ustalona z uwzględnieniem ww. art. 16 ust. 1 pkt 49a ustawy o CIT. Kwestia wysokości wstępnej opłaty leasingowej jaka może być ujęta w kosztach uzyskania przychodów nie była jednak przedmiotem wniosku, co wynika z treści pytania wyznaczającego jego zakres.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.