Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.52.2019.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-13
Teza: Czy koszty nabycia Usług call center podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: podmiot-podmioty powiązane; refaktura; refakturowanie; usługi-usługi o charakterze niematerialnym; Włochy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 4 lutego 2019 r. (data wpływu 13 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług call center podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty nabycia Usług call center podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej także: „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki akcyjnej. Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „podatek CIT”), podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład międzynarodowej Grupy X (dalej: „Grupa”). Grupa jest jednym z przodujących koncernów przemysłowych świata. Działalność Grupy koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym.

Wnioskodawca prowadzi jeden z największych zakładów produkcyjnych należących do Grupy. Oprócz tego Spółka poprzez swoją sieć handlową sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce.

Jedynym akcjonariuszem Spółki jest spółka z siedzibą za granicą (dalej: „Spółka A”).

Branża motoryzacyjna, w której działa Wnioskodawca, cechuje się silną konkurencją, konsolidacją i globalizacją produkcji oraz znacznymi kosztami wytworzenia i rozwoju technologii. Z uwagi na taki charakter branży, na rynku motoryzacyjnym mogą konkurować ze sobą tylko duże podmioty o międzynarodowej renomie i stabilnej sytuacji. W związku z tym podmioty działające na rynku motoryzacyjnym muszą budować i utrzymywać konkurencyjną jakość i dostępność produktów i usług oraz ciągle wzmacniać zaufanie do marki.

Jednym z priorytetów Grupy jest zapewnienie ciągłego rozwoju, mającego na celu utrzymanie wysokiego poziomu jakości produkcji, niezawodności wyrobów i zapewnienie oszczędności w sferze przemysłowej, a także realizacja zadań zmierzających do wzrostu sprzedaży samochodów, dalszej poprawy rentowności Spółki oraz wzrostu jakości obsługi klientów poprzez m.in. prowadzenie działań wpływających na poprawę wizerunku Spółki w Polsce. Cele te przyczyniają się w znaczący sposób do utrzymania i poprawy konkurencyjności produkowanych wyrobów.

Dlatego też Grupa szczególną uwagę przywiązuje do utrzymywania jak najlepszych relacji z klientami, które są czynnikiem wpływającym na poprawę konkurencyjności produkowanych wyrobów Grupy oraz wzrost przychodów ze sprzedaży. W związku z tym spółki wchodzące w skład Grupy, doceniając istotną rolę, jaką odgrywa jakość obsługi klienta, zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług call center, zapewniających prawidłowe funkcjonowanie obsługi handlowej i posprzedażowej.

Z uwagi na to, że realia rynku motoryzacyjnego wymagają, aby podmioty na nim obecne, wchodzące w skład jednej grupy kapitałowej, działały w zunifikowany sposób, konieczne stało się skoncentrowanie ww. usług w rękach jednego usługodawcy. Z tego względu, dla zachowania spójności i zagwarantowania kompletności nabywanych usług, konieczne było zawarcie przez Grupę wspólnej umowy z dostawcą usług polegających na organizacji i obsłudze call center. W takiej sytuacji spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem kontraktu i negocjowaniem jego warunków Spółce A. W związku z tym, Spółka A zawarła kontrakt z zewnętrznym usługodawcą (dalej: „Usługodawca”) na realizację usług call center (dalej: „Usługi call center”).

Usługi call center można podzielić na następujące grupy:

1.  Infolinia handlowa, w ramach której przekazywane są klientom informacje o produktach, cenach, promocjach, punktach sprzedaży (zdarzyło się również w przeszłości, że infolinia handlowa aktywnie dzwoniła do klientów, którzy kupili samochody, aby nabyli wydłużoną gwarancję), oraz
2.  Biuro obsługi klienta, w ramach którego można uzyskać informacje na temat sieci serwisowej oraz zgłaszać reklamacje i zażalenia związane z obsługą posprzedażową.

Usługi można zakwalifikować zgodnie z nomenklaturą Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), Dz.U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.) jako grupowanie 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Nabywane Usługi call center mają duże znaczenie dla prowadzonej przez Spółkę działalności, ponieważ zapewniają prawidłowe funkcjonowanie procesów handlowych i posprzedażowych oraz umożliwiają otrzymywanie informacji zwrotnej na temat satysfakcji klientów z produktów Spółki, co w dalszej mierze może wspierać stałe doskonalenie i usprawnianie samochodów produkowanych przez Spółkę.

Dodatkowo nabywanie przez Spółkę Usług call center od zewnętrznego Usługodawcy za pośrednictwem Spółki A prowadzi do:

*   zmniejszenia kosztów działalności Spółki z powodu zastosowania sprawdzonych rozwiązań wypracowanych w Grupie,
*   uzyskania najwyższej jakości usług od wykwalifikowanych usługodawców posiadających doświadczenie w branży automotive,
*   usprawnienia obsługi posprzedażowej oraz handlowej,
*   minimalizacji zaangażowania własnych środków na realizację analogicznych usług we własnym zakresie,
*   budowania spójnego wizerunku Grupy,
*   budowania relacji z finalnymi odbiorcami produktów Spółki i Grupy,
*   zwiększenia udziału Spółki na rynku samochodowym, co zgodnie z przewidywaniami Spółki przyczynia się do wzrostu jej przychodów w dłuższym okresie czasu.

Spółka A refakturuje na Spółkę koszty Usług call center nabywanych od zewnętrznego Usługodawcy w zakresie, w jakim jest ona rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi call center nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług call center.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zaistniałym stanie faktycznym koszty nabycia Usług call center stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W opisanym stanic faktycznym koszty nabycia Usług call center nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz.U. 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”) do Ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jednocześnie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT stanowi, iż ww. ograniczenie nie ma zastosowania do:

1.  kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;
2.  kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;
3.  usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;
4.  gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7. 

Z powołanych przepisów wynika, iż wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów podlegają koszty, które spełniają łącznie dwie przesłanki:

1.  mieszczą się w katalogu kosztów zawartym w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT oraz
2.  nie podlegają wyłączeniu na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia Usług call center nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy wskazać, iż usługi call center nie zostały wymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT jako usługi podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów i w związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, tego rodzaju usługi nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Jak wskazał Wnioskodawca, Usługi call center można podzielić na Infolinię handlową oraz Biuro obsługi klienta, w ramach którego można uzyskać informacje na temat sieci serwisowej i zgłaszać reklamacje lub zażalenia związane z obsługą posprzedażową. Zatem w wyniku realizowanych Usług call center Spółka nabywa usługi polegające na utworzeniu i utrzymaniu platformy do kontaktu z jej klientami, a nie rekomendacje/porady co do podejmowanych działań. Spółka na podstawie informacji uzyskiwanej bezpośrednio od jej klientów za pośrednictwem infolinii, będącej rezultatem Usług call center, sama decyduje o konieczności podjęcia określonych czynności w prowadzonej działalności.

Usługi call center nie stanowią również usług badania rynku, bowiem służą obsłudze klienta (infolinia handlowa, obsługa zgłoszeń serwisowych, obsługa reklamacji).

Nabywane Usługi call center nie polegają również na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych, a ich charakter jest twórczy, a nie odtwórczy - gdyż efektem realizacji Usług call center jest indywidualna, dostosowana do potrzeb każdego przypadku, obsługa klientów Spółki. Jednocześnie dane uzyskiwane w toku realizacji prac są wykorzystywane jedynie do realizacji usług obsługi posprzedażowej.

Ponadto, zdaniem Spółki, opisane powyżej Usługi call center nie kwalifikują się też do usług reklamowych, bowiem w ich zakres nie wchodzą takie czynności, jak opracowanie treści marketingowych czy też prowadzenie kampanii reklamowych, zatem nie sposób uznać je za usługi reklamowe.

Opisanych we wniosku Usług call center nie sposób także uznać za usługi zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Skoro, jak zostało wykazane, Usługi call center nie posiadają cech wspólnych z usługami doradczymi, usługami reklamowymi, usługami badania rynku czy też przetwarzania danych, a ponadto nie można ich uznać za usługi zarządzania i kontroli, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, to nie można również uznać ich za usługi podobne do ww. usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT.

Aby dana usługa mogła być uznana za „świadczenie o podobnym charakterze” do usługi wymienionej w danym przepisie, niezbędnym jest, aby elementy usługi wprost wymienionej w danym przepisie miały charakter dominujący wobec elementów usługi w nim niewymienionej. Przenosząc te rozważania na grunt rozpatrywanych Usług call center, nawet w przypadku uznania, że pewne elementy Usług call center mogłyby być - gdyby istniały niezależnie - uznane za usługi wymienione w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, tj. za usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji lub poręczeń, to aby Usługi call center mogły być uznane za „świadczenie o podobnym charakterze”, te elementy musiałyby mieć charakter przeważający nad innymi elementami Usług call center. W ocenie Wnioskodawcy, w opisywanym stanie faktycznym taka sytuacja nie będzie miała miejsca, gdyż elementem przeważającym nabywanych Usług call center jest utworzenie i utrzymanie platformy do kontaktu z klientami Spółki w celu realizacji ich obsługi posprzedażowej.

Na poparcie swojej argumentacji Spółka przywołuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2016 r. sygn. akt II FSK 2369/15, w którym stwierdzono: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niewłaściwa jest taka wykładnia tego przepisu, której rezultatem było uznanie przez organ, że pod użytym w jego treści pojęciem »świadczeń o podobnym charakterze« mieszczą się wszystkie świadczenia niematerialne. W aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie nie wymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych”. Analogicznie podejście na gruncie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT zostało przyjęte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 787/18.

Powyższe stanowisko Spółki w odniesieniu do wyłączenia Usług call center z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 sierpnia 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.210.2018.2.MJ, w której organ podatkowy wprost wskazał, że „usługi w zakresie księgowości, usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura, usługi centrów telefonicznych (call center) oraz usługi świadczone przez biura kredytowe, bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”.

Jednocześnie Spółka pragnie podkreślić, iż Usługi call center mają bezpośredni związek ze świadczonymi przez Spółkę usługami serwisowymi (obsługi posprzedażowej), warunkując możliwość ich realizacji.

Przy ocenie, czy dany koszt może zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem (nabyciem) towaru lub świadczeniem usługi, pomocne jest bowiem w szczególności ustalenie, czy bez poniesienia danego kosztu byłoby możliwe wytworzenie konkretnego produktu oraz świadczenie usług.

Analizując kwestię wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e Ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowymi od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Druk nr 1878), który był podstawą wprowadzenia art. 15e Ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie „sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów” z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne „w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości”. Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych.

W tym kontekście, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy, w ocenie Wnioskodawcy, nie odnoszą się do usług nabywanych na rynku od podmiotów niepowiązanych, refakturowanych następnie na podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, gdyż:

1.  z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (ewentualny przychód równy jest kosztowi),
2.  ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,
3.  nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów na podmiot polski - ponieważ w sposób bezpośredni go dotyczą.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem wniosku Spółka uiszcza na rzecz Spółki A należności z tytułu korzystania z Usług call center dostarczanych przez podmiot niezależny, refakturowanych na nią wyłącznie w zakresie, w jakim jest rzeczywistym beneficjentem tych usług. W związku z tym faktycznym odbiorcą wynagrodzenia za Usługi call center nie jest podmiot powiązany, tylko niezależny dostawca Usług call center, które z uwagi na przynależność podmiotów do jednej Grupy nabywane są w ramach jednej umowy, aby zapewnić realizację wspólnych standardów obsługi klienta. Mając to na uwadze należy wskazać, że transakcja będąca przedmiotem wniosku nie wypełnia podstawowych założeń, którym przyświecało wprowadzenie do Ustawy o CIT ograniczenia określonego w art. 15e tej ustawy.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym koszty nabycia Usług call center nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, w związku z czym Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia wydatków na nabycie Usług call center do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz.Urz. GUS z 2005 r. Nr 1 poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego organ przyjął, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865; dalej: „Ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 Ustawy o CIT, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 Ustawy o CIT.

Z treści wniosku wynika, że Spółka wraz z podmiotami powiązanymi wchodzi w skład Grupy, której działalność koncentruje się wokół produkcji, sprzedaży i świadczenia usług w sektorze motoryzacyjnym. Wnioskodawca prowadzi zakład produkcyjny, sprzedaje samochody marek należących do Grupy, a także zapewnia serwis samochodowy tych marek w Polsce. Jedynym akcjonariuszem Spółki jest Spółka A z siedzibą za granicą. Spółki wchodzące w skład Grupy zdecydowały o powierzeniu zewnętrznemu, wyspecjalizowanemu podmiotowi świadczenia usług call center, zapewniających prawidłowe funkcjonowanie obsługi handlowej i posprzedażowej. Spółki postanowiły powierzyć czynności związane z zawarciem kontraktu i negocjowaniem jego warunków Spółce A. W związku z tym, Spółka A zawarła kontrakt z Usługodawcą na realizację Usług call center.

Usługi call center można podzielić na następujące grupy:

1.  Infolinia handlowa, w ramach której przekazywane są klientom informacje o produktach, cenach, promocjach, punktach sprzedaży (zdarzyło się również w przeszłości, że infolinia handlowa aktywnie dzwoniła do klientów, którzy kupili samochody, aby nabyli wydłużoną gwarancję), oraz
2.  Biuro obsługi klienta, w ramach którego można uzyskać informacje na temat sieci serwisowej oraz zgłaszać reklamacje i zażalenia związane z obsługą posprzedażową.

Jak wynika ponadto z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, Spółka klasyfikuje Usługi call center wg PKWiU jako grupowanie 82.20.10.0 - Usługi centrów telefonicznych (call center).

Spółka wskazała jednocześnie we wniosku, iż Spółka A refakturuje na Spółkę koszty Usług call center nabywanych od Usługodawcy w zakresie, w jakim jest ona rzeczywistym beneficjentem tych usług.

W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość, czy koszty nabycia Usług call center stanowią koszty podlegające wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Należy wskazać, że stosownie do art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Podstawową zatem przesłanką stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e Ustawy o CIT jest to, aby koszty ponoszone przez podatnika stanowiły koszty, o których mowa w art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że opisanych we wniosku kosztów nabycia Usług call center nie sposób uznać za koszty wymienione w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT, tj. za koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 Ustawy o CIT, ani za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze.

Do rozstrzygnięcia pozostaje zatem kwestia ewentualnego zakwalifikowania opisanych we wniosku kosztów nabycia Usług call center do kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Wprawdzie w Ustawie o CIT brak jest definicji legalnej wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 tej ustawy usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, to jednak należy zauważyć, że podobne sformułowanie zostało użyte w art. 21 ust. 1 pkt 2a Ustawy o CIT, w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Mimo że regulacja art. 21 Ustawy o CIT dotyczy obowiązków związanych z poborem zryczałtowanego podatku dochodowego, to jednak tożsamość semantyczna pojęć z obu ww. artykułów uzasadnia posłużenie się przy odkodowaniu znaczenia terminów z art. 15e Ustawy o CIT dorobkiem doktryny i orzecznictwa, jaki został wypracowany na gruncie podatku u źródła.

Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT nie obejmują opisanych we wniosku Usług call center. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi call center nabywane przez Wnioskodawcę nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Nabywane przez Wnioskodawcę Usługi call center nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Potwierdza to również wskazana przez Wnioskodawcę, a oparta o PKWiU klasyfikacja tych usług. Usługi call center klasyfikowane przez Spółkę wg PKWiU do grupowania 82.20.10.0 – Usługi centrów telefonicznych (call center) bez wątpienia nie są usługami objętymi zakresem art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług call center Usługodawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można więc zrównywać z usługami doradczymi.

Usługi świadczone na rzecz Spółki, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego nie wynika, by przedmiotem Usług call center miało być opracowywanie danych.

Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi call center nie posiadają cech zarządzania i kontroli.

Opisanych we wniosku Usług call center nie sposób także uznać za usługi badania rynku, usługi reklamowe, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń ani za świadczenia o podobnym charakterze.

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi call center nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 Ustawy o CIT, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 Ustawy o CIT, to wydatki na nabycie Usług call center nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

Tym samym w przedmiotowej sprawie nie jest spełniona podstawowa przesłanka stosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT.

W konsekwencji bezprzedmiotowa stała się ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie, w jakim Spółka odnosi się do ewentualnego wyłączenia stosowania art. 15e Ustawy o CIT na podstawie art. 15e ust. 11 Ustawy o CIT. Nie jest zatem przedmiotem niniejszej interpretacji rozstrzyganie o charakterze związania nabywanych Usług call center ze świadczonymi przez Spółkę usługami serwisowymi (obsługi posprzedażowej) ani kwestia wpływu na stosowanie w przedmiotowej sprawie art. 15e Ustawy o CIT faktu refakturowania przez Spółkę A na Wnioskodawcę kosztów Usług call center nabywanych od Usługodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym koszty nabycia Usług call center nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 Ustawy o CIT, jest zatem prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.