Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB6/4510-295/16-2/SO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-07-06
Teza: Należy stwierdzić, że dopóki Spółka będzie rozliczała stratę podatkową, odejmując jej wartość od dochodu w kolejnych latach, dopóty będzie zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i dokumenty z lat, w których wykazana była ta strata. Termin przedawnienia powinien więc być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ustalonego na podstawie dochodu pomniejszonego o ostatnią część straty rozliczanej przez podatnika.
Słowa kluczowe: dokumenty-przechowywanie dokumentów; księgi; księgi-księgi podatkowe; przedawnienie; strata; zobowiązanie
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 11-art. 86; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 8 -art. 70

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2016 r. (data wpływu 25 maja 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisów ustawy Ordynacja podatkowa w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia terminu przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których wykazana była strata podatkowa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednym z wiodących podmiotów na rynku, prowadzących działalność w segmencie sprzedaży hurtowej towarów. Z uwagi na dużą skalę prowadzonej działalności Wnioskodawca w każdym miesiącu dokonuje dużej liczby transakcji. W konsekwencji Wnioskodawca posiada bardzo dużą ilość dokumentacji podatkowej, która jest odpowiednio archiwizowana przez okres wskazany przepisami w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (dalej: Ordynacja Podatkowa). Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym Spółka po tym okresie przekazuje dokumenty podatkowe do zniszczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo ustali termin przechowywania ksiąg podatkowych i dokumentów z lat, w których poniósł stratę podatkową, przyjmując że lata te przedawnią się po upływie 5-ciu lat, licząc od roku, w którym złożył deklarację CIT-8 wykazującą stratę podatkową?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 86 § 1 Ordynacji Podatkowej, podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych, przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 i 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), dochodem jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w danym roku podatkowym. Jeżeli koszty przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Podatnik może o wysokość poniesionej straty pomniejszyć dochód uzyskany w kolejnych 5 latach podatkowych. Jednakże wysokość corocznego pomniejszenia nie może nigdy przewyższyć 50 % kwoty tej straty.

Należy wskazać, że strata nie jest ujemnym zobowiązaniem podatkowym, ale jest przeciwieństwem dochodu, który jako kategoria ekonomiczna jest podstawą do wyliczenia zobowiązania podatkowego. Czyli w sytuacji, gdy podatnik wykazuje stratę, to zobowiązanie podatkowe, które jest co do zasady pochodną dochodu (nadwyżką przychodów na kosztami podatkowymi) nie powstaje. Niemniej, zdaniem Wnioskodawcy, przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji Podatkowej, odnosi się do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego. Czyli zarówno uzyskanie dochodu czy straty przedawnia się po takim samym okresie.

Jak słusznie zauważyła Hanna Filipczyk w Glosie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13: „Głębszych treści normatywnych należy się dopatrywać nie w słowie „przedawnienie” (samodzielnie), lecz w traktowanym jako integralne wyrażeniu „termin przedawnienia”. W istocie należy go rozumieć jako „termin, w którym zobowiązanie się przedawniło lub przedawniłoby się, gdyby w dniu jego upływu istniało”.

W ocenie Wnioskodawcy termin przedawnienia w przypadku straty powinno się ustalić, przyjmując okres przedawnienia hipotetycznego zobowiązania podatkowego za czas, za jaki obliczana jest strata. Innymi słowy, określając okres przechowywania dokumentacji podatkowej, Wnioskodawca powinien teoretycznie określić zobowiązanie podatkowe za dany rok podatkowy i na takiej podstawie liczyć okres przedawnienia.

Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 07.01.2009 r. o sygn. I SA/Bk 509/08: „Poszukując racjonalnego wyjścia z tej sytuacji trzeba na wstępie stwierdzić, że nie można dopuścić do niczym nieograniczonego w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Strata podatkowa, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Trudno od wyniku tego rozliczenia uzależniać to, czy dany okres rozliczeniowy podlega przedawnieniu, czy też nie. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 o.p.). Wszystko to skłania do stwierdzenia, że przedawnienie, o którym mowa w art. 70 o.p. powinno się odnosić do wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Dotyczy to w szczególności straty podatkowej”.

Powyższe potwierdza pośrednio również uchwała podjęta 29 września 2014 r. w pełnym składzie Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt: II FPS 4/13, w której stwierdzono, że 5-letni termin przedawnienia jest końcowy dla wszelkich postępowań podatkowych. Wnioskować z tego zatem można, że urząd nie ma prawa kwestionować wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za rok, za jaki obliczana jest strata podatkowa.

Na gruncie powyższej uchwały w zakresie okresu przedawnienia w przypadku wykazania przez podatnika straty wypowiadały się już sądy administracyjne. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 6 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 1970/14) stwierdził: „Wprawdzie, jak już Sąd zauważył, teza uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosiła się do zobowiązań podatkowych, to jednak mając na uwadze to, że w jej uzasadnieniu rozważano specyficzną sytuację, w jakiej za dany rok podatkowy jest wykazywana strata, nie można mieć wątpliwości, że brak możliwości orzekania w przedmiocie straty należy oceniać mając na uwadze treść ww. uchwały. Dodać też należy, że po wydaniu tejże uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2014 r. w sprawie II FSK 513/13 za naruszenie prawa uznał wydanie decyzji o wysokości straty po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten sam rok podatkowy, którego dotyczyła strata. Należy zatem przyjąć, że termin przedawnienia określenia straty podatkowej określa art. 70 Ordynacji podatkowej według tych samych reguł, które dotyczą przedawnienia zobowiązań podatkowych (choć uwzględniających specyfikę konstrukcyjną straty podatkowej, w szczególności niemożność jej zaklasyfikowania jako ujemnego zobowiązania podatkowego)”.

Identycznie orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z 5 marca 2015 r. (sygn. akt I SA/Ol 46/15) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 stycznia 2016 r. o sygn. akt II FSK 2922/14, potwierdzając pogląd wyrażony w uzasadnieniu uchwały NSA, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uniemożliwia także kontynuowanie postępowania w sprawie określenia wysokości dochodu na podstawie art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji dokumenty za rok, w którym zamiast dochodu była strata, podatnik powinien przechowywać przez 5, a nie przez 10 lat.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca za lata podatkowe, w których wykazywał stratę, jest zobowiązany przechowywać dokumenty do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji Podatkowej, tj. przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wykazana strata i nie ma znaczenia, czy te straty zostały rozliczone w następnych okresach rozliczeniowych i wpłynęły na zmniejszenie dochodu do opodatkowania.

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby wskazać, że z dniem 1 stycznia 2016 r. dodany został art. 2a Ordynacji podatkowej stanowiący, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, w związku z brakiem przepisu wprost określającego, jaki jest okres przechowywania dokumentacji podatkowej, w sytuacji gdy nie powstaje za dany okres zobowiązanie podatkowe w związku z wykazaniem straty przez podatnika, zastosowanie powinna mieć wykładnia „in dubio pro tributario” przewidziana w art. 2a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 roku nr PK4.8022.44.2015: „przyjęta przez podatnika interpretacja danego przepisu może być podważona przez organy podatkowe, gdy wykażą one, że treść przepisu nie budzi wątpliwości w danej sprawie albo ewentualne wątpliwości można usunąć, a dokonana przez organy podatkowe prawidłowa wykładnia prowadzi do innych rezultatów”.

Dodatkowo, jak wskazuje Minister Finansów: „W przypadku gdy – w ocenie organu – przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania, należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości. Wymaga tego realizacja wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania”.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez „korzyść podatnika” należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania (w tym przypadku obowiązek przechowywania dokumentacji podatkowej w przypadku wykazywanej straty wyłącznie przez okres wskazany w art. 70 Ordynacji podatkowej) może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy, czyli w kontekście stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.), podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe stanowią inaczej.

Przez księgi podatkowe, zgodnie z art. 3 pkt 4 ww. ustawy, rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci.

Zatem, zgodnie z powyższym, księgi podatkowe i dokumenty źródłowe będące odzwierciedleniem zapisów znajdujących się w tych księgach należy przechowywać przez okres równy okresowi przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych zawarte są w art. 193 o.p. I tak, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Za rzetelne uważa się księgi podatkowe, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Niewadliwe są natomiast księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Za dowód mogą być przyjęte także księgi prowadzone w sposób wadliwy, jeśli wady te nie mają istotnego znaczenia dla sprawy.

Księgi podatkowe powinny być przechowywane przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.; dalej: updop) nie są bowiem zawarte szczególne regulacje w tym zakresie.

Stosownie do art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 updop przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Z kolei, w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z powyższego wynika, iż w razie uzyskania przez podatnika straty nie powstanie zobowiązanie podatkowe, skoro strata jest przeciwieństwem dochodu, a opodatkowaniu podlega dochód.

Na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego oznacza, że po upływie określonego czasu – od momentu powstania zobowiązania podatkowego – zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia.

W praktyce termin ten może ulec wydłużeniu w związku z zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu zawieszenia (art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej), i tak:

*   w myśl art. 70 § 2, bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
    1.  od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
    2.  od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu;
*   bieg terminu przedawnienia, zgodnie art. 70 § 3, przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego; jeżeli natomiast ogłoszenie upadłości, o którym mowa w § 3, nastąpiło przed rozpoczęciem biegu terminu przedawnienia, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 70 § 3a);
*   bieg terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 4, zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny;
*   bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6, zostaje zawieszony z dniem:
    1.  wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania;
    2.  wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania;
    3.  wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
    4.  doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o który mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;
    5.  doręczenia zawiadomienia o przystąpieniu do zabezpieczenia w przypadkach określonych w art. 32a § 3 i art. 35 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619, z późn. zm.).
*   bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu:
    1.  prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe;
    2.  doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności;
    3.  uprawomocnienia się orzeczenia sądu powszechnego w sprawie ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa;
    4.  wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;
    5.  zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
*   nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu (art. 70 § 8 o.p.).

Należy zwrócić uwagę, że w ewentualnym postępowaniu podatkowym czy kontrolnym, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego, zasadniczą kwestią wymagającą wyjaśnienia jest wysokość podstawy opodatkowania, którą kształtują nie tylko uzyskane w roku podatkowym przychody i koszty ich uzyskania, ale również przysługujące podatnikowi ulgi podatkowe, którymi stosownie do art. 3 pkt 6 O.p. są przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, obniżki albo zmniejszenia, których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku.

W podatku dochodowym od osób prawnych tego rodzaju ulga przewidziana została w art. 7 ust. 5 updop. Przepis ten stanowi, że o wysokość straty poniesionej w roku podatkowym można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty straty.

Organ podatkowy wyjaśniający wysokość podstawy opodatkowania, sprawdzając rzetelność danych wykazanych w zeznaniu podatnika, może zatem weryfikować wszystkie elementy mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania dopóty, dopóki ma uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego, tj. do chwili jego przedawnienia.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że strata poniesiona przez podatnika w danym roku podatkowym nie jest elementem konstrukcyjnym zobowiązania podatkowego za dany rok, gdyż zobowiązanie takie powstaje tylko w razie wystąpienia dochodu. Jednak z racji tego, że strata może wpływać na wysokość podatku w następnych pięciu latach podatkowych przez to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia w tym okresie dochodu o wysokość straty, w art. 24 Ordynacji podatkowej przewidziano uprawnienie organu podatkowego do określenia w drodze decyzji wysokości straty poniesionej przez podatnika, jeżeli podatnik nie złożył deklaracji, nie wykazał w deklaracji straty lub wysokość poniesionej straty różni się od wysokości wykazanej w deklaracji, a poniesienie straty zgodnie z przepisami prawa podatkowego uprawnia do skorzystania z ulg podatkowych. Ani w ustawie Ordynacja podatkowa, ani w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidziano wprost ograniczenia czasowego dla wydania decyzji tego rodzaju.

Z kolei z faktu, że podatnik ma możliwość obniżenia o wysokość straty dochodu w pięciu najbliższych, kolejno po sobie następujących latach podatkowych wypływa wniosek, że dopóki nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego i tym samym możliwość określenia jego wysokości, w kwocie innej niż zadeklarowana – dopóty organ podatkowy ma obowiązek wyjaśniać i ustalać wszystkie elementy konstrukcyjne zobowiązania, w tym wysokość straty obniżającej dochód do opodatkowania (vide wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2010 r. sygn. akt II FSK 583/09).

Jak wskazano na wstępie, przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nakładają na podatnika obowiązek przechowania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. – co do zasady – pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (o ile nie został przerwany bieg terminu przedawnienia).

Z kolei, w myśl art. 27 ust. 1 w zw. z art. 25 ust. 1a updop, podatnicy są obowiązani – co do zasady – składać urzędom skarbowym zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Strata podatkowa jest elementem kalkulacyjnym podatku a nie zobowiązaniem podatkowym, nie można więc mówić o jej przedawnieniu. Można przyjąć granice określenia straty (art. 24 O.p.), ale nie przedawnienia straty (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2007 r. sygn. akt II FSK 835/06, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 991/08).

W przypadku, gdy strata podatkowa rozliczana jest przez 5 następujących po sobie lat podatkowych, księgi podatkowe i dokumenty należy przechowywać przez 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin zapłaty podatku, na którego wielkość miała wpływ strata. Przykładowo, jeśli strata nastąpiła w 2015 roku, termin zapłaty podatku upływał w 2016 r., a Spółka zamierza rozliczać stratę przez 5 następujących po sobie lat, ostatnią część straty rozliczy za rok 2021, za który termin wpłaty podatku to 2022 rok. Spółka powinna więc przechowywać dokumentację związaną z wystąpieniem straty podatkowej do końca roku 2026. Dodatkowo należy zaznaczyć, że bieg terminu przedawnienia może ulec zawieszeniu na zasadach określonych w § 1-8 art. 70 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, należy stwierdzić, że dopóki Spółka będzie rozliczała stratę podatkową, odejmując jej wartość od dochodu w kolejnych latach, dopóty będzie zobowiązana przechowywać księgi podatkowe i dokumenty z lat, w których wykazana była ta strata. Termin przedawnienia powinien więc być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku ustalonego na podstawie dochodu pomniejszonego o ostatnią część straty rozliczanej przez podatnika.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, zdaniem Organu rozumowanie jest błędne, ponieważ odnosi się tylko do „pierwotnej” wysokości straty podatkowej, pomija natomiast jej wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w kolejnych latach. Organ przedstawił więc argumentację przeciwną do stanowiska Wnioskodawcy. Organ nie miał żadnych wątpliwości co do treści oraz zastosowania przepisów prawa podatkowego, zatem zasada wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej nie została naruszona. Organ przedstawił stanowisko, że Wnioskodawca ma obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych przez 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym po raz ostatni rozlicza stratę. Trudno w takim przypadku uznać, że w sprawie istniały wątpliwości interpretacyjne a Organ nie działał zgodnie z powyższą zasadą określoną w Ordynacji podatkowej.

Nawiązując jeszcze do wyroków powołanych przez Spółkę na podparcie własnego stanowiska należy pamiętać, że orzecznictwo sądowe nie ma prawotwórczego charakteru. Może być ono rozpatrywane w kategoriach stosowania prawa, a nie jego tworzenia. Orzeczenia sądowe mają charakter indywidualny i nie wiążą organów podatkowych. Orzeczenia sądowe nie mają mocy prawnej precedensów. Wyrok czy też uchwała są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Każdy wyrok może jednak dostarczyć wielu argumentów w spornych kwestiach, wywierać wpływ na praktykę stosowania prawa podatkowego, wytykać luki w prawie, a także wskazywać na potrzeby zmian obowiązującego prawa. Za werdyktem sądu stoi wiedza i autorytet sędziów. Bywają jednak odmienne wyroki w takich samych lub podobnych sprawach, czego ewidentnym przykładem jest poruszana we wniosku Spółki problematyka przedawnienia straty. Wprawdzie wskazane przez Spółkę wyroki prezentują pogląd, który Spółka aprobuje, to jednak w praktyce orzecznictwa sądów występują różne stanowiska, jak wyrażone w wyrokach wskazanych przez tut. organ.

Tut. organ ma świadomość i z czego w praktyce codziennej nieustannie korzysta, że orzecznictwo jest pomocne przy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Nie ma ono jednak charakteru wykładni powszechnie obowiązującej, stąd dla tut. organu stanowiska wyrażone w wyrokach przytoczonych przez Spółkę nie są wiążące.

Nie są też wiążące w niniejszej sprawie przywołane przez Spółkę na poparcie własnego stanowiska opinie zawarte w publikacjach. Niezależnie od faktu, że stanowią one istotny element poznawczy w toku załatwiania spraw, to jednak nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. Organ interpretacyjny nie jest przy tym władny do oceny takich opinii. Podstawą interpretacji wydawanych w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest sam przepis prawa, a nie skupienie się na polemice, zwłaszcza zawartej w publikacjach.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.