Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.203.2023.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28 i pkt 29 ustawy dla zajęć edukacyjnych, które będą odpłatnie organizowane i przeprowadzane przez Gminę za pośrednictwem A.
Słowa kluczowe: gmina; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie-prawo do zwolnienia
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 27; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 29

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest prawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

4 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 27 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, pkt 27, pkt 28 i pkt 29 ustawy dla zajęć edukacyjnych, które będą odpłatnie organizowane i przeprowadzane przez Gminę za pośrednictwem A. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 26 czerwca 2023 r. (wpływ 26 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina B (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, działającym na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm., dalej: u.s.g).

Stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g., Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, a także posiada osobowość prawną.

Na podstawie art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o wprowadzeniu zasadniczego trójstopniowego podziału terytorialnego państwa (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 96 poz. 603), Gmina stanowi jednostkę samorządu terytorialnego.

Realizując zadania własne, Gmina w oparciu o art. 9 ust. 1 u.s.g., może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do treści art. 9 ust. 2 u.s.g., Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jedną z jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, działającą w formie jednostki budżetowej jest utworzona przez Radę Miejską w B, Uchwałą nr (\`(...)\`) (dalej: „Uchwała”) z dnia (\`(...)\`), jednostka pn. A . A nie jest instytucją kultury, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, nie posiada akredytacji.

Podstawowym zadaniem A, zgodnie z § 2 pkt 1 Statutu tej jednostki, jest upowszechnianie masowej turystyki, rekreacji, kultury (w tym działalności twórczej) i sportu, edukacji ekologicznej oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu.

Zgodnie z § 2 pkt 2 ww. dokumentu, A realizuje zadania w dziedzinie: rekreacji, wypoczynku oraz upowszechniania wiedzy i nauki, których celem jest pobudzenie społeczności Gminy do aktywnego uczestnictwa w działaniach rekreacyjno-edukacyjnych i ich współtworzenia.

A, zgodnie z § 2 pkt 3 Statutu, realizuje zadania m.in. poprzez:

1) podejmowanie działań z zakresu szeroko rozumianej edukacji ekologicznej i przyrodniczej dla różnych grup społecznych, z uwzględnieniem najmłodszych dzieci, młodzieży i dorosłych w tym także niepełnosprawnych,

2) tworzenie warunków do wzrostu aktywności społecznej, hobbystycznej, artystycznej, naukowej,

3) organizowanie wartościowej turystyki, traktowanej jako środka przybliżenia wiedzy o kulturze, krajoznawstwie, edukacji, wychowaniu oraz promocji zdrowia.

Zgodnie z § 3 Statutu, w celu realizacji swoich zadań, A może prowadzić działalność polegającą m.in. na:

1) prowadzeniu działań twórczych w tym: warsztatów, spotkań, zajęć, sekcji, amatorskich grup działań twórczych,

2) organizowaniu spotkań, wykładów, konkursów, przeglądów, festiwali oraz innych wydarzeń rekreacyjnych, kulturalnych, naukowych, sportowych, edukacyjnych,

3) prowadzenie kursów i szkoleń.

A planuje organizować i przeprowadzać odpłatne zajęcia edukacyjne przede wszystkim z zakresu ekologii, w szczególności dla zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe).

Zajęcia miałyby formę zajęć terenowych, mających na celu zapoznanie się przez ich uczestników m.in. z przyrodą doliny (\`(...)\`), gatunkami ptaków, płazów, ssaków, roślin, kwestiami związanymi z ochroną środowiska oraz zajęć w budynku (\`(...)\`), w którym odbywałyby się warsztaty związane w szczególności z tematyką recyklingu, gospodarowania odpadami oraz wpływu człowieka na środowisko.

Zajęcia prowadzone będą przez zatrudnione w jednostce, bądź współpracujące z nią osoby niebędące nauczycielami, lecz pasjonatami w dziedzinie przyrodniczo-ekologicznej.

Zyski z działalności edukacyjnej będą przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych przez jednostkę usług.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

1\. Odpłatnych zajęć edukacyjnych z zakresu ekologii dla zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) nie będzie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

2\. Zajęcia edukacyjne nie będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

3\. Zatrudnione w jednostce osoby nie są nauczycielami.

4\. Organizowane zajęcia edukacyjne nie będą usługami nauczania języków obcych.

5\. Organizowane zajęcia edukacyjne nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych.

6\. Świadczone usługi edukacyjne (zajęcia edukacyjne) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie będą to zajęcia pozostające w związku z jakąś branżą bądź zawodem lub zajęcia mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Będą to zajęcia edukacyjne z zakresu ekologii skierowane do dzieci i młodzieży.

7\. Zajęcia edukacyjne nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zajęcia edukacyjne prowadzone będą na zasadach i w formie przewidzianej w Statucie A.

8\. Dla świadczenia zajęć Gmina (A) nie uzyska akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją.

9\. Zajęcia edukacyjne nie będą dofinansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% ich wartości.

10\. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z organizacją i przeprowadzeniem zajęć edukacyjnych będą wystawiane na Gminę jako nabywcę, a jako odbiorca na fakturze widnieć będzie A.

11\. Usługi edukacyjne (zajęcia edukacyjne) nie będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących.

12\. Organizowane zajęcia edukacyjne nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć.

13\. Nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

14\. Cel świadczenia usług edukacyjnych (zajęć edukacyjnych) wynika ze Statutu A – rozdział 2 § 2 pkt 1, zgodnie z którym podstawowym zadaniem A w B jest upowszechnianie masowej turystyki, rekreacji, kultury (w tym działalności twórczej) i sportu, edukacji ekologicznej oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania czasu wolnego. Głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług.

### Pytanie

Czy zajęcia edukacyjne, które Wnioskodawca planuje odpłatnie organizować i przeprowadzać za pośrednictwem A będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, zajęcia edukacyjne, które Wnioskodawca planuje odpłatnie organizować i przeprowadzać za pośrednictwem A nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a tym samym będą podlegały opodatkowaniu właściwą stawką podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów świadczone na rzecz innego podmiotu. Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę, a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W związku z powyższym, odpłatne organizowanie i przeprowadzanie zajęć edukacyjnych z zakresu ekologii stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Co do zasady, świadczone usługi oraz dostarczane towary podlegają opodatkowaniu podstawową stawką 23% VAT, na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W ustawie o VAT oraz rozporządzeniu wydanym na jej podstawie ustawodawca przewidział zwolnienia od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku VAT dostaw towarów i świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT oraz w wydanym na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.; dalej: rozporządzenie).

W art. 43 ustawy o VAT ustawodawca wskazał zwolnienia z opodatkowania, odnoszące się m.in. do usług w zakresie kształcenia i nauczania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, a mianowicie art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ww. ustawy oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Natomiast, jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem, to szkoły obowiązkowo mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu, zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Z uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT wynika, że zwolnienie z podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy. Skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy o VAT, możliwe jest po spełnieniu łącznie dwóch warunków:

1) dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz

2) podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Jednostki tworzące system oświaty wskazane zostały w art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1082 ze zm.; dalej: u.p o.), zgodnie z którym system oświaty obejmuje m.in.: przedszkola, szkoły, placówki oświatowo-wychowawcze, placówki kształcenia ustawicznego oraz centra kształcenia zawodowego.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy o VAT, mogą korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia. Zwolnione są również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

A nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, nie posiada statusu uczelni, jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. Ze względu na brak spełnienia przesłanki podmiotowej określonej w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, w ocenie Wnioskodawcy, zajęcia edukacyjne, które jednostka planuje organizować i przeprowadzać nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, przedmiotowe zajęcia edukacyjne nie będą również korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie powyższego przepisu ustawy, zwolnione od podatku są usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli spełnione są łącznie trzy warunki, tj.:

1) świadczone są usługi prywatnego nauczania,

2) jest to nauczanie na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym,

3) usługi te świadczone są przez nauczyciela.

Warunkiem uznania świadczonych usług za usługi nauczania prywatnego jest istnienie bezpośredniej relacji między nauczycielem i uczniem lub opiekunem prawnym ucznia, a więc świadczenie usług nauczania na rzecz tych osób. Przedmiotowe zwolnienie nie ma w szczególności zastosowania do usług świadczonych przez nauczycieli w ramach zajęć organizowanych przez podmiot trzeci. Usługami prywatnego nauczania są przy tym wyłącznie usługi świadczone przez nauczycieli osobiście.

W związku z tym, że zajęcia edukacyjne będą organizowane i przeprowadzane przez A, jako jednostkę budżetową Wnioskodawcy, a nie bezpośrednio i osobiście przez nauczyciela, jak również osoby, które będą prowadziły zajęcia nie będą nauczycielami, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą one korzystały ze zwolnienia z opodatkowania VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Ze względu na to, że zajęcia edukacyjne, które planuje organizować i prowadzić A nie będą stanowiły nauczania języków obcych, zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, również nie znajdzie zastosowania.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Korzystającymi z powyższego zwolnienia z opodatkowania VAT są usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego – są to usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Zajęcia z zakresu edukacji ekologicznej, które A planuje organizować i przeprowadzać nie będą stanowiły kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, gdyż skierowane będą do dzieci i młodzieży w wieku przedszkolnym i szkolnym.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zwolnienie z art. 43 ust. 2 pkt 29 ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania dla zajęć edukacyjnych, które zamierza organizować i przeprowadzać jednostka Wnioskodawcy.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest prawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Ponadto, wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy lub świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego, w celu ustalenia możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Zatem, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

‒ podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

‒ wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, działającym na podstawie ustawy o samorządzie gminnym. Jedną z jednostek organizacyjnych Wnioskodawcy, działającą w formie jednostki budżetowej jest jednostka pn. A. A planuje organizować i przeprowadzać odpłatne zajęcia edukacyjne przede wszystkim z zakresu ekologii, w szczególności dla zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe). Zajęcia miałyby formę zajęć terenowych, mających na celu zapoznanie się przez ich uczestników m.in. z przyrodą doliny (\`(...)\`0, gatunkami ptaków, płazów, ssaków, roślin, kwestiami związanymi z ochroną środowiska oraz zajęć w budynku (\`(...)\`), w którym odbywałyby się warsztaty związane w szczególności z tematyką recyklingu, gospodarowania odpadami oraz wpływu człowieka na środowisko. Zyski z działalności edukacyjnej będą przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych przez jednostkę usług. Faktury dokumentujące zakup towarów i usług związanych z organizacją i przeprowadzeniem zajęć edukacyjnych będą wystawiane na Gminę jako nabywcę, a jako odbiorca na fakturze widnieć będzie A.

Mając na uwadze opis sprawy w kontekście powołanych przepisów należy stwierdzić, że planowane organizowanie i przeprowadzanie przez Gminę za pośrednictwem jednostki budżetowej pn. A odpłatnych zajęć edukacyjnych przede wszystkim z zakresu ekologii, w szczególności dla zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) nie będzie stanowić realizacji zadań własnych określonych przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Zatem, dla ww. usług Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, świadczenie odpłatnych usług edukacyjnych o których mowa w złożonym wniosku będzie stanowić odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Według art. 43 ust.1 pkt 29 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Na mocy art. 43 ust. 17a ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jednocześnie z powołanych przepisów art. 43 ust. 17 i art. 43 ust. 17a ustawy wynika, że zwolnienia określone w art. 43 ust. 1 pkt 26, 28 i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a-c ustawy mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe, jeżeli: są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, a ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 955):

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia:

Zwalnia się od podatku od towarów i usług usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

W świetle § 3 ust. 9 rozporządzenia:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

Państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Przepis art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie dyrektywy podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa, jak i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wątpliwości Państwa w analizowanej sprawie dotyczą wskazania, czy zajęcia edukacyjne, które Wnioskodawca planuje odpłatnie organizować i przeprowadzać za pośrednictwem A będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że ograniczenie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia ma charakter przedmiotowo–podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Powyższy przepis ma więc zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu. Zwolnienie to dotyczy tylko i wyłącznie tych usług kształcenia, które podmiot będący jednostką objętą systemem oświaty wskazał we wpisie do ewidencji placówek oświatowych. W zakresie bowiem tylko tych usług kształcenia, podatnik działa jako jednostka objęta systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji tylko w tym zakresie jest podmiotem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Przytaczając przepisy ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 900) wskazać należy, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy:

System oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy:

System oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami specjalnymi lub integracyjnymi, a także inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, przygotowania wojskowego, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

3) placówki oświatowo-wychowawcze, w tym szkolne schroniska młodzieżowe, umożliwiające rozwijanie zainteresowań i uzdolnień oraz korzystanie z różnych form wypoczynku i organizacji czasu wolnego (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy:

1\. Szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

2\. Szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez:

1) jednostkę samorządu terytorialnego;

2) inną osobę prawną;

3) osobę fizyczną.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że A nie jest instytucją kultury, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, nie posiada akredytacji. Podstawowym zadaniem A, zgodnie z § 2 pkt 1 Statutu tej jednostki, jest upowszechnianie masowej turystyki, rekreacji, kultury (w tym działalności twórczej) i sportu, edukacji ekologicznej oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania wolnego czasu. Zajęcia prowadzone będą przez zatrudnione w jednostce bądź współpracujące z nią osoby niebędące nauczycielami, lecz pasjonatami w dziedzinie przyrodniczo-ekologicznej.

Zyski z działalności edukacyjnej będą przeznaczane na kontynuację lub doskonalenie świadczonych przez jednostkę usług. Ponadto odpłatnych zajęć edukacyjnych z zakresu ekologii dla zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) nie będzie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zajęcia edukacyjne nie będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zatrudnione w jednostce osoby nie są nauczycielami. Organizowane zajęcia edukacyjne nie będą usługami nauczania języków obcych. Organizowane zajęcia edukacyjne nie stanowią dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych. Świadczone usługi edukacyjne (zajęcia edukacyjne) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Nie będą to zajęcia pozostające w związku z jakąś branżą bądź zawodem, lub zajęcia mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Będą to zajęcia edukacyjne z zakresu ekologii skierowane do dzieci i młodzieży. Zajęcia edukacyjne nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zajęcia edukacyjne prowadzone będą na zasadach i w formie przewidzianej w Statucie A. Dla świadczenia zajęć Gmina (A) nie uzyska akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Zajęcia edukacyjne nie będą dofinansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% ich wartości. Usługi edukacyjne (zajęcia edukacyjne) nie będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Organizowane zajęcia edukacyjne nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel świadczenia usług edukacyjnych (zajęć edukacyjnych) wynika ze Statutu A – rozdział 2 § 2 pkt 1, zgodnie z którym podstawowym zadaniem A w B jest upowszechnianie masowej turystyki, rekreacji, kultury (w tym działalności twórczej) i sportu, edukacji ekologicznej oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania czasu wolnego. Głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług.

Dla oceny tego, czy usługi wykonywane przez Państwa będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, konieczne jest stwierdzenie:

· czy są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty lub uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze.

Z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że A, świadcząc usługi edukacyjne, nie będzie działać jako jednostka objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe. A nie będzie działać również jako uczelnia, jednostka naukowa Polskiej Akademii Nauk oraz instytut badawczy.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że świadczonych przez Gminę za pośrednictwem A, zajęć edukacyjnych z zakresu ekologii dla zorganizowanych grup dzieci i młodzieży (przedszkola, szkoły podstawowe i ponadpodstawowe) nie będzie można zakwalifikować do usług w zakresie kształcenia lub wychowania, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, Gmina świadcząc zajęcia edukacyjne za pośrednictwem A nie będzie zatem mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, z uwagi na niespełnienie warunków określonych w tym przepisie.

Z kolei, z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy wynika, że warunkiem zastosowania ww. zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu).

Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Należy wskazać, że jak wynika z opisu sprawy zajęcia edukacyjne prowadzone będą przez zatrudnione w jednostce, bądź współpracujące z nią osoby niebędące nauczycielami, lecz pasjonatami w dziedzinie przyrodniczo-ekologicznej. Zajęcia edukacyjne nie będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

W Państwa przypadku, dla świadczonych przez Gminę za pośrednictwem A usług edukacyjnych, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ zajęcia edukacyjne będą organizowane i przeprowadzane przez A, jako Państwa jednostkę budżetową, a nie bezpośrednio przez nauczyciela. Należy również zaznaczyć, że osoby, które będą prowadziły zajęcia edukacyjne nie będą nauczycielami, a także ww. zajęcia nie będą usługami prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym.

Odnosząc się z kolei do kwestii zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT jest fakt, że skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje, jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog.

Mając na uwadze, że świadczone przez Państwa za pośrednictwem A zajęcia edukacyjne nie będą usługami nauczania języków obcych oraz nie będą stanowić dostawy towarów i świadczenia usług ściśle związanych z usługami nauczania języków obcych, w konsekwencji, nie będą mogli Państwo skorzystać ze zwolnienia do podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Jak wynika z opisu sprawy, świadczone usługi edukacyjne (zajęcia edukacyjne) nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Ponadto nie będą to zajęcia pozostające w związku z jakąś branżą bądź zawodem lub zajęcia mające na celu uzyskanie bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Będą to zajęcia edukacyjne z zakresu ekologii skierowane do dzieci i młodzieży. Zajęcia edukacyjne nie będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Zajęcia edukacyjne prowadzone będą na zasadach i w formie przewidzianej w Statucie A. Dla świadczenia zajęć Gmina (A) nie uzyska akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Zajęcia edukacyjne nie będą dofinansowane ze środków publicznych w co najmniej 70% ich wartości. Usługi edukacyjne (zajęcia edukacyjne) nie będą świadczone w ramach szkolenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego osób tego potrzebujących. Organizowane zajęcia edukacyjne nie będą nauczaniem pozostającym w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników zajęć. Nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Cel świadczenia usług edukacyjnych (zajęć edukacyjnych) wynika ze Statutu A – rozdział 2 § 2 pkt 1, zgodnie z którym podstawowym zadaniem A w B jest upowszechnianie masowej turystyki, rekreacji, kultury (w tym działalności twórczej) i sportu, edukacji ekologicznej oraz promowanie zdrowego stylu życia i aktywnego spędzania czasu wolnego. Głównym celem nie będzie osiągnięcie dodatkowego dochodu przez konkurencyjne wykonywanie tych usług.

Tym samym, z uwagi na to, że świadczone przez Gminę za pośrednictwem A zajęcia edukacyjne, nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, zaś spełnienie tego warunku jest konieczne do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, badanie dalszych przesłanek wynikających z tego przepisu jest bezprzedmiotowe.

Zatem – skoro jak wskazano powyżej – zajęcia edukacyjne nie będą stanowić usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, to nie będą objęte zwolnieniem od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jak wynika z treści powołanego wyżej § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia, zwalnia się od podatku:

13) usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

14) usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Skoro – jak wynika z opisu sprawy – nie są Państwo uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz instytutem badawczym, to świadczone przez Państwa usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Ponadto świadczone przez Państwa usługi nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia. Jak bowiem wynika z treści wniosku – usługi przez Państwa świadczone nie stanowią usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz nie są finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

**Podsumowując, odpłatnie organizowane i przeprowadzane przez Gminę za pośrednictwem A zajęcia edukacyjne nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27, 28 i 29 ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia.**

**Wobec powyższego, Państwa stanowisko, zgodnie z którym zajęcia edukacyjne, które Wnioskodawca planuje odpłatnie organizować i przeprowadzać za pośrednictwem A nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Nadmienia się, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi tylko w zakresie zadanego pytania. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii prawidłowości określenia wysokości stawki podatku VAT z tytułu odpłatnego organizowania i przeprowadzania przez Wnioskodawcę zajęć edukacyjnych.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 14b ust 1a Ordynacji podatkowej, w zakresie objętym wiążącymi informacjami stawkowymi, o których mowa w przepisach ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie wydaje się interpretacji indywidualnych. W związku z powyższym, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych dotyczących podatku od towarów i usług w zakresie określenia stawki podatku VAT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).