Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.54.2024.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-04-26
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: gmina; jednostka-jednostka budżetowa; jednostka-jednostka samorządu terytorialnego; odliczenia-odliczenie podatku naliczonego od zakupu; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; parking; podatek-podatek naliczony; proporcja; ulice-oświetlenie uliczne; współczynnik-prewspółczynnik; zadania-zadania własne
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1-pkt 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 1-pkt 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 1; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 2; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu najmów części „A” na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, o kwotę podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy obliczonego dla Urzędu Miasta. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z 15 marca 2024 r. (wpływ 18 marca 2024 r.) oraz z 19 marca 2024 r. (wpływ 25 marca 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina rozlicza VAT wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi.

Jedną z jednostek budżetowych Gminy wchodzącą w skład wspólnego rozliczenia VAT jest Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta (dalej: ZDiUM), który jest zarządem dróg. Przedmiotem działalności podstawowej ZDiUM jest m.in. zarządzanie drogami publicznymi i przekazanymi drogami wewnętrznymi.

Jedną z dróg wewnętrznych w Gminie jest „A”.

Na mocy uchwały Rady Miejskiej „A” został pozbawiony kategorii drogi publicznej i obecnie stanowi drogę wewnętrzną, będącą w zarządzie ZDiUM. Powierzchnia „A” wynosi ponad (…) m2. (…).

Obecnie Gmina planuje wykonanie na „A” robót budowlanych i prac ogrodniczych (…).

Wykonany zostanie remont istniejących elementów małej architektury. „A” zostanie również wyposażony w nowe elementy małej architektury.

Jednostka budżetowa Gminy – Zarząd Zieleni Miejskiej, zawarł z Wykonawcą umowę na wykonanie powyższych robót. Wynagrodzenie wykonawcy jest wynagrodzeniem ryczałtowym, w związku z czym nie można wyodrębnić kosztów poszczególnych elementów składających się na całość zamówienia.

„A” jest dostępny publicznie dla wszystkich mieszkańców (…).

Pod powierzchnią „A” znajduje się parking podziemny, którego właścicielem jest Gmina. Budowa parkingu podziemnego została zrealizowana przez Gminę w formie koncesji na roboty budowlane, co oznacza, że wynagrodzeniem za wykonanie prac budowlanych jest prawo do eksploatacji obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z zapłatą. Świadczona przez Gminę usługa polegająca na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. (…) została opodatkowana VAT – faktura została wystawiona przez Gminę – Urząd Miejski (zgodnie Decyzją (…)). W związku z powyższą transakcją, Gmina odliczyła VAT od zakupu budowy parkingu podziemnego (Decyzja z (…)).

Tak więc, na dzień dzisiejszy koncesjonariusz we własnym imieniu i na własną rzecz prowadzi parking podziemny. (…).

Na części „A” znajduje się stała strefa gastronomiczna (…). Powierzchnia stałej strefy gastronomicznej obecnie wynosi około (…) m2, co pozwala na funkcjonowanie (…). Po wykonaniu prac budowlanych powierzchnia strefy stałej nie ulegnie zmianie.

(…).

W związku z tym, że „A” stanowi drogę wewnętrzną, najem części „A” odbywa się na zasadach najmu pasa drogowego drogi wewnętrznej, na którą to czynność nie jest wydawana decyzja administracyjna (jak przy zajęciu pasa drogowego drogi publicznej), lecz odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zakłada wynagrodzenie dla Gminy – ZDiUM, wynagrodzenie jest opodatkowane VAT. Zasady najmu pasa drogowego dróg wewnętrznych uregulowane są w zarządzeniu Prezydenta Miasta z 2011 r. w sprawie wprowadzenia zasad oddawania w najem, dzierżawę lub użyczenie pasa drogowego dróg wewnętrznych, będących w zarządzie Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta oraz zasad ustalania wysokości czynszu z tytułu oddawania w najem lub dzierżawę pasa drogowego dróg wewnętrznych (z późniejszymi zmianami).

Ponieważ zarządem dróg wewnętrznych jest ZDiUM, zawiera umowy cywilnoprawne na udostępnienie części terenu „A”, umowy są odpłatne, a wynagrodzenie jest opodatkowane VAT. Tak więc najemca stałej strefy gastronomicznej oraz najemcy okazjonalni ponoszą opodatkowany VAT, czynsz najmu części „A”.

Wykonywane na „A” roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT (udostępnienie powierzchni „A” dla mieszkańców Miasta) oraz opodatkowanym VAT, czyli odpłatnym najmom części powierzchni „A” oraz parkingowi podziemnemu zlokalizowanemu pod powierzchnią „A”.

Podatnik nie może wyodrębnić kwoty VAT, służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT.

Urząd Miejski wylicza własny prewspółczynnik, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.) (dalej: ustawa o VAT) o VAT, zgodnie z którym: w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik obliczany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w szczególności zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miejski) oblicza prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Jednostki budżetowe (w tym ZDiUM) obliczają prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. rozporządzenia.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy**

Nabywcą towarów i usług opisanych we Wniosku będzie Gmina – Zarząd Zieleni Miejskiej. Zarząd Zieleni Miejskiej jest jednostką budżetową Gminy, wchodzącą w skład centralizacji rozliczeń VAT.

Towary i usługi opisane we wniosku wykorzystywane będą przez Gminę, a w szczególności przez jej jednostki budżetowe – Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta oraz Urząd Miejski. Obie te jednostki wchodzą w skład centralizacji rozliczeń VAT.

Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta jest zarządem dróg w mieście, a ponieważ „A”, który ma status drogi wewnętrznej, Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta wykonuje funkcję zarządcy.

Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta będzie wynajmował część powierzchni „A” na wydarzenia opisane we wniosku (czynność odpłatna i opodatkowana VAT). Ponadto, Gmina jest właścicielem parkingu podziemnego znajdującego pod powierzchnią „A”. Gmina świadczy odpłatną i opodatkowaną VAT usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. (…).

Usługa ta została opodatkowana VAT, faktura VAT została wystawiona przez Gminę. Podatek VAT od tej transakcji w wysokości (…) zł został rozliczony w deklaracji za miesiąc lipiec 2013 r.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług opisanych we wniosku wystawione będą na Gminę – Zarząd Zieleni Miejskiej.

Przedsięwzięcie, o którym mowa we wniosku, realizowane jest w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

\- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

\- kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz (pkt 10);

\- zieleni gminnej i zadrzewień (pkt 12).

Nazwa Przedsięwzięcia, o którym mowa we wniosku to „(…)”.

Nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Nabywane towary i usługi wykorzystywane będą przez Gminę wyłącznie i jednocześnie do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. do działalności niepodlegającej VAT.

Podatnik nie ma możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Zakupy towarów i usług nie będą wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zakupy wykorzystywane będą do dwóch rodzajów czynności:

1) niepodlegającej VAT – „A” jest drogą wewnętrzną, z której korzystać może ogół mieszkańców, jest to korzystanie nieodpłatne. Jednocześnie Gmina precyzuje, że część „A”, której dotyczy Wniosek (działki 1 i 2) została pozbawiona statusu drogi publicznej na mocy uchwały Rady Miejskiej. (…). Plac jest więc dostępny dla każdego mieszkańca. (…).

2) opodatkowanej VAT:

a) część powierzchni „A” będzie wynajmowana na cele stałej strefy gastronomicznej oraz (…); najem jest odpłatny i opodatkowany VAT,

b) pod powierzchnią „A” znajduje się parking podziemny, którego Gmina jest właścicielem. Gmina świadczy odpłatną i opodatkowaną VAT usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. (…).

Usługa ta została opodatkowana VAT, faktura VAT została wystawiona przez Gminę.

(…).

Zakupy nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

Zakupy nie będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

Roboty budowlane i prace ogrodnicze będą realizowane na nawierzchni „A”, który znajduje się na (…). W ramach inwestycji nie będą wykonywane prace ingerujące w strop bądź konstrukcję samego parkingu podziemnego. (…).

Obecnie teren „A” w większości pokryty jest płytami betonowymi oraz kostką granitową. W ramach realizacji zamówienia na obszarze „A”, pod którym znajduje się parking podziemny, prowadzone będą prace polegające na:

(…)

(…).

Gmina, udzieliła uprawnienie do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. (…), stąd Gmina wykorzystuje parking podziemny do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Żadne z prac związanych z nawierzchnią „A” nie będą obejmowały samego parkingu podziemnego, prace dotyczyły będą powierzchni „A”, wykonywane będą również wokół wejść na Parking. (…).

Na „A” zostanie wykonana (…). Ze wszystkich tych prac korzystać będą również klienci parkingu podziemnego (…).

(…). W ocenie podatnika, zachodzi tutaj związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi parkingu, pomimo tego, że prace w istocie nie będą dotyczyły samego parkingu podziemnego (…).

Gdyby na „A” nie znajdowały się (…), w ocenie Gminy, prawa do odliczenia VAT z tytułu prac na nawierzchni „A” by nie było. Gdyby natomiast na „A” znajdowały się (…), natomiast sam parking znajdowałby się poza obrębem „A”, wówczas, w ocenie Gminy, prawo do odliczenia by przysługiwało. Gmina upatruje więc związek prac na samym „A” z tym, że na powierzchni (…).

Sytuację jak opisana w złożonym wniosku można dla przykładu porównać z wymianą płyt betonowych i zazielenieniem nawierzchni parkingu podziemnego prowadzonego przez prywatnego przedsiębiorcę na gruncie, którego jest właścicielem, albo na parkingu przed galerią handlową. W sytuacji przedsiębiorcy prowadzącego parking podziemny lub galerię handlową, nie byłoby wątpliwości, że służy mu prawo do odliczenia VAT w całości.

Sytuacja Gminy jest o tyle odmienna, że sam „A” wykorzystywany będzie (oprócz najmu części) również na czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT (korzystać mogą wszyscy mieszkańcy). Stąd Gminie nie będzie służyło prawo do odliczenia VAT w całości, ale przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Wątpliwości Gminy dotyczą tego, czy należy zastosować prewspółczynnik Urzędu Miejskiego .

„A” będzie służył czynnościom:

1) niepodlegającej VAT – „A” jest drogą wewnętrzną, z której korzystać może ogół mieszkańców, jest to korzystanie nieodpłatne. „A” jest dostępny dla każdego mieszkańca (…).

2) opodatkowanej VAT:

a) część powierzchni „A” będzie wynajmowana na cele stałej strefy gastronomicznej oraz (…); najem jest odpłatny i opodatkowany VAT;

b) pod powierzchnią „A” znajduje się parking podziemny, którego Gmina jest właścicielem. Gmina świadczy odpłatną i opodatkowaną VAT usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji parkingu podziemnego na czas określony, tj. (…).

Usługa ta została opodatkowana VAT, faktura VAT została wystawiona przez Gminę.

(…).

Podatnik chcąc sprecyzować przeznaczenie „A” na wykonywanie czynności niepodlegającej VAT użył określenia „udostępnienie powierzchni „A” dla mieszkańców Miasta”. Oznacza to, że każdy mieszkaniec może dowolnie z „A” korzystać, tak jak korzysta się z przestrzeni publicznej dostępnej każdemu. (…).

### Pytanie

Czy Gminie służy prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu najmów części „A” na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, o kwotę VAT naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych wykonywanych na „A”, przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT obliczonego dla Urzędu Miejskiego?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Prewspółczynnik obliczany jest na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999), w szczególności zgodnie z § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego (Urząd Miejski) oblicza prewspółczynnik zgodnie z § 3 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Ponieważ wykonywane roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT (udostępnienie powierzchni „A” dla mieszkańców Miasta) oraz opodatkowanym VAT, czyli odpłatnym najmom części powierzchni „A” oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, przy czym Podatnik nie może wyodrębnić kwoty VAT służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT, w ocenie Gminy, będzie jej służyło prawo do odliczenia VAT przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

Ponieważ czynności odpłatne i opodatkowane VAT wykonywane będą przez ZDiUM (odpłatne najmy) oraz zostały już wykonane przez Urząd Miejski (udzielenie koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego), powstaje pytanie, czy odliczenie będzie przysługiwało prewspółczynnikiem ZDiUM czy też Urzędu Miejskiego.

W ocenie Gminy, w niniejszej sprawie należy zastosować interpretację indywidualną z 2016 r. i odliczyć VAT przy pomocy prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Miejskiego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z treścią ww. przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określania proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związana z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej licznie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością,

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością i poza tą działalnością,

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza,

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej poza tą działalnością.

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Rozporządzenie:

1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz

2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie natomiast z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Na mocy § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Stosownie do treści § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100/D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie - rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

– eksportu towarów,

– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W świetle § 2 pkt 9 rozporządzenia

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na mocy § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki budżetowej – rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Na mocy art. 90 ust. 10a ustawy:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przepisy ust. 3-6 i 8-10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 10a, rozumie się:

a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,

b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. (…)

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2024 r. poz. 609), zwanej dalej ustawą o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 12 ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

1) ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej;

2) gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz;

10) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych;

12) zieleni gminnej i zadrzewień.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). W tym tylko zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w pozostałym zakresie np. w zakresie zadań własnych nałożonych na gminę na podstawie odrębnych przepisów, jednostki samorządu terytorialnego nie występują jako podatnicy podatku VAT, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki.

Z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną.

Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą, np. dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa – mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Zgodnie bowiem z art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną, jest również akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r., (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions ). Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc), TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Ponadto Trybunał w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta przesądził, że w sytuacji gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

W orzeczeniu z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. Niemniej TSUE stwierdził, że wydatki na doradztwo związane z procesem przejmowania spółek zależnych przez CIBO stanowią koszty ogólne, mające związek z działalnością opodatkowaną tej spółki.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami VI Dyrektywy (od 1 stycznia 2007 r. – Dyrektywy 2006/112/WE), na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, podobnie jak i art. 17(2)(3) i (5) VI Dyrektywy (art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE) należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Jednak brak takiej konkretnej transakcji opodatkowanej nie musi zawsze prowadzić do utraty prawa do odliczenia VAT. W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem tych towarów i usług, a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w pośrednim związku z jego opodatkowaną działalnością gospodarczą, prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT.

Z opisu sprawy wynika, że:

\- są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT,

\- rozliczają się Państwo wspólnie z utworzonymi przez siebie jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi – jedną z jednostek budżetowych Państwa Gminy jest Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta, który jest zarządcą przedmiotowego „A”,

\- planują Państwo wykonanie na „A” robót budowlanych i prac ogrodniczych polegających na:

(…)

\- nazwa Przedsięwzięcia to „(…)”,

\- jednostka budżetowa Państwa Gminy – Zarząd Zieleni Miejskiej, zawarł z Wykonawcą umowę na wykonanie powyższych robót,

\- wynagrodzenie Wykonawcy jest wynagrodzeniem ryczałtowym, w związku z czym nie można wyodrębnić kosztów poszczególnych elementów składających się na całość zamówienia,

\- „A” jest dostępny publicznie dla wszystkich mieszkańców (…),

\- pod powierzchnią „A” znajduje się parking podziemny, którego właścicielem jest Gmina,

\- na „A” znajdują się (…),

\- same wjazdy na parking znajdują się poza obszarem prac,

\- na części „A” znajduje się stała strefa gastronomiczna, podmiot prowadzący stałą strefę gastronomiczną został wybrany w drodze konkursu,

\- po wykonaniu prac budowlanych powierzchnia strefy stałej nie ulegnie zmianie,

\- na części „A” organizowane są sezonowe lub okazjonalne wydarzenia plenerowe (…),

\- najem części „A” odbywa się na zasadach najmu pasa drogowego drogi wewnętrznej, na którą to czynność nie jest wydawana decyzja administracyjna, lecz odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej, która zakłada wynagrodzenie dla Państwa Gminy – ZDiUM, wynagrodzenie jest opodatkowane VAT, tak więc najemca stałej strefy gastronomicznej oraz najemcy okazjonalni ponoszą opodatkowany VAT, czynsz najmu części „A”,

\- wykonywane na „A” roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT (udostępnienie powierzchni „A” dla mieszkańców Miasta) oraz opodatkowanym VAT, czyli odpłatnym najmom części powierzchni „A” oraz parkingowi podziemnemu zlokalizowanemu pod powierzchnią „A”,

\- nie mogą Państwo wyodrębnić kwoty VAT, służącej wyłącznie czynnościom opodatkowanym VAT,

\- nabywcą towarów i usług będzie Gmina,

\- towary i usługi wykorzystywane będą przez Państwa Gminę, a w szczególności przez Państwa jednostki budżetowe – Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta oraz Urząd Miejski

\- faktury dokumentujące nabycie towarów i usług wystawione będą na Państwa Gminę – Zarząd Zieleni Miejskiej,

\- przedsięwzięcie realizowane jest w ramach zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym,

\- nabywane towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wyłącznie do wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

\- nabywane towary i usługi wykorzystywane będą przez Państwa Gminę wyłącznie i jednocześnie do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT oraz do innych celów niż działalność gospodarcza, tj. do działalności niepodlegającej VAT,

\- nie mają Państwo możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT,

\- zakupy towarów i usług nie będą wykorzystywana przez Gminę wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, zakupy wykorzystywane będą do dwóch rodzajów czynności:

a) niepodlegającej VAT – „A” jest drogą wewnętrzną, z której korzystać może ogół mieszkańców, jest to korzystanie nieodpłatne, „A” jest dostępny dla każdego mieszkańca (…),

b) opodatkowanej VAT – część powierzchni „A” będzie wynajmowana na cele stałej strefy gastronomicznej oraz (…); najem jest odpłatny i opodatkowany VAT, pod powierzchnią „A” znajduje się parking podziemny, którego Gmina jest właścicielem. Gmina świadczy odpłatną i opodatkowaną VAT usługę,

\- zakupy nie będą służyły do wykonywania czynności zwolnionych z VAT.

\- roboty budowlane i prace ogrodnicze będą realizowane na nawierzchni „A”, który znajduje się (…),

\- prace prowadzone będą na powierzchni „A”, w tym również wokół wejść na parking,

\- teren „A” w większości pokryty jest płytami betonowymi oraz kostką granitową,

\- w ramach realizacji zamówienia na obszarze „A”, pod którym znajduje się parking podziemny, prowadzone będą prace polegające na:

(…),

\- żadne z prac związanych z nawierzchnią „A” nie będą obejmowały samego parkingu podziemnego (…),

\- ze wszystkich tych Prac korzystać będą również klienci parkingu podziemnego (…)

\- (…).

\- Państwa zdaniem zachodzi tutaj związek zakupów z czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi parkingu, pomimo tego, że prace w istocie nie będą dotyczyły samego parkingu podziemnego, dotyczyły będą natomiast (…),

\- gdyby na „A” nie znajdowały się (…) podziemny to, w Państwa ocenie, prawa do odliczenia VAT z tytułu prac na nawierzchni „A” by nie było; gdyby natomiast na „A” znajdowały się wyłącznie wejścia na parking, natomiast sam parking znajdowałby się poza obrębem „A”, wówczas w Państwa ocenie, prawo do odliczenia by przysługiwało,

\- upatrują Państwo związek prac na samym „A” z tym, że na powierzchni „A” znajdują się (…).

W przedmiotowej sprawie Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy będzie przysługiwać Państwu prawo od obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych wykonywanych na „A”, przy zastosowaniu prewspółczynnika obliczonego dla Urzędu Miasta.

Analizując opis sprawy, powtórzyć należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem).

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest nabywanie towarów i usług wykorzystywanych również do wykonywania przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Zaznaczenia wymaga fakt, że zasadniczym przedmiotem działalności gminy są czynności wykonywane w charakterze podmiotu prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej. Jest to szeroko rozumiana działalność nastawiona na zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy. Do zakresu działań gminy należą zatem wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W sferze publicznoprawnej – co należy podkreślić – są, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym, sprawy ładu przestrzennego gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej, kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz zieleni gminnej i zadrzewień.

Do zadań własnych gminy, należy również zaopatrzenie w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe oraz finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy m.in. ulic, placów, dróg gminnych.

W myśl art. 3 pkt 22 ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 266):

Użyte w ustawie określenia oznaczają: finansowanie oświetlenia – finansowanie kosztów energii elektrycznej pobranej przez punkty świetlne oraz koszty ich budowy i utrzymania.

Z kolei art. 18 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy przewiduje, że:

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy planowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) miejsc publicznych,

b) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

c) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 645, 760, 1193 i 1688), przebiegających w granicach terenu zabudowy,

d) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 2483 i 2707 oraz z 2023 r. poz. 760, 1193 i 1688), wymagających odrębnego oświetlenia:

– przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

– stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

Natomiast art. 18 ust. 1 pkt 3 stanowi, że:

Do zadań własnych gminy w zakresie zaopatrzenia w energię elektryczną, ciepło i paliwa gazowe należy finansowanie oświetlenia znajdujących się na terenie gminy:

a) ulic,

b) placów,

c) dróg gminnych, dróg powiatowych i dróg wojewódzkich,

d) dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, przebiegających w granicach terenu zabudowy,

e) części dróg krajowych, innych niż autostrady i drogi ekspresowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, wymagających odrębnego oświetlenia:

– przeznaczonych do ruchu pieszych lub rowerów,

– stanowiących dodatkowe jezdnie obsługujące ruch z terenów przyległych do pasa drogowego drogi krajowej.

Przepisom ww. ustawy odpowiada art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zgodnie z którym do zadań własnych gminy należy zaspakajanie potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zaopatrzenie w energię elektryczną.

Zatem zapewnienie oświetlenia ulic, placów i dróg publicznych znajdujących się na terenie gminy jest zbiorową potrzebą wspólnoty, jaką jest gmina i ma charakter celu publicznego.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zapewnienie wspólnocie oświetlenia ulicznego – w tym jego utrzymanie, modernizacja i konserwacja – jest realizacją zadania własnego gminy. Nie ulega wątpliwości, że oświetlenie uliczne służy przede wszystkim zaspokajaniu potrzeb zbiorowych wspólnoty. Zatem, Państwo w związku z przebudową układu oświetlenia oraz budową układu doziemnych punktów zasilających, nie występują w charakterze podatnika VAT, a poniesione wydatki w związku z realizacją tej przebudowy nie są związane z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że nabywane w ramach projektu towary i usługi dotyczące przebudowy układu oświetlenia i budowy układu doziemnych punktów zasilających będą miały – Państwa zdaniem – związek z odpłatnym udostępnieniem przestrzeni „A”. Jeżeli bowiem określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny i marginalny w porównaniu do wyraźnego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi VAT.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową układu oświetlenia nie jest spełniony. W związku z powyższym, nie mają Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ww. wydatków.

Ponadto, stosownie do art. 1 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 320):

Drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1) drogi krajowe;

2) drogi wojewódzkie;

3) drogi powiatowe;

4) drogi gminne.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o drogach publicznych określa, że:

Do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym takiej drogi, są drogami wewnętrznymi.

Na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg wewnętrznych oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.

W myśl art. 8 ust. 3 ustawy o drogach publicznych:

Finansowanie zadań, o których mowa w ust. 2, należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga, a w przypadku jego braku – do właściciela tego terenu.

Na mocy art. 8 ust. 4 ww. ustawy:

Oznakowanie połączeń dróg wewnętrznych z drogami publicznymi oraz utrzymanie znaków drogowych, sygnałów drogowych lub urządzeń bezpieczeństwa ruchu drogowego, związanych z funkcjonowaniem tych połączeń, należy do zarządcy drogi publicznej.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o drogach publicznych:

Zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:

1) krajowych – Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;

2) wojewódzkich – zarząd województwa;

3) powiatowych – zarząd powiatu;

4) gminnych – wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Zgodnie z art. 20 pkt 3 i 11 ww. ustawy o drogach publicznych:

Do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora, wykonywanie robót interwencyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

Zarządca drogi, o którym mowa w art. 19 ust. 2 pkt 2-4 i ust. 5, może wykonywać swoje obowiązki przy pomocy jednostki organizacyjnej będącej zarządem drogi, utworzonej odpowiednio przez sejmik województwa, radę powiatu lub radę gminy. Jeżeli jednostka taka nie została utworzona, zadania zarządu drogi wykonuje zarządca.

Przywołane powyżej regulacje prawne w sposób jednoznaczny wskazują, że budowa, przebudowa, remont, utrzymanie, ochrona i oznakowanie dróg oraz zarządzanie nimi należy do zarządcy terenu, na którym jest zlokalizowana droga.

Działania zarządców dróg mieszczą się w zakresie czynności o charakterze publicznoprawnym i wynikają z wykonywania przez te jednostki władztwa publicznoprawnego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy planują Państwo realizację Zadania pn. „(…)”, które obejmuje roboty budowlane i prace ogrodnicze, polegające na:

(…).

Przedmiotowy „A” jest ogólnie dostępny – jak Państwo wskazują – każdy mieszkaniec może dowolnie z niego korzystać, tak jak korzysta się z przestrzeni publicznej dostępnej każdemu. (…).

Mając zatem na uwadze całokształt okoliczności sprawy wynika, że „A” ten stanowi dobro publiczne, zaspokaja potrzeby mieszkańców. Jest to bowiem droga wewnętrzna, z której nieodpłatnie korzystać może ogół mieszkańców. „A” ten jest dostępny publicznie dla wszystkich mieszkańców. Z opisu sprawy wynika także, że przedsięwzięcie realizowane jest w ramach zadań własnych Gminy. Są to zadania określone w przepisach – art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 10 i 12 ustawy o samorządzie gminnym.

Wskazują Państwo także, że część „A” wynajmowana jest na cele stałej strefy gastronomicznej oraz (…) – najem jest odpłatny i opodatkowany podatkiem od towarów i usług. Pod powierzchnią „A” znajduję się parking podziemny, którego są Państwo właścicielem i świadczą Państwo odpłatną usługę polegającą na udzieleniu uprawnienia do eksploatacji tego parkingu. (…). W ramach inwestycji nie będą wykonywane prace ingerujące w strop bądź konstrukcje samego parkingu, prace prowadzone będą na powierzchni „A” (…).

Rozważając możliwość skorzystania przez Państwa z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych wykonywanych na „A”, należy wskazać, iż w świetle art. 86 ustawy, najistotniejszym warunkiem umożliwiającym podatnikowi realizację tego prawa jest związek dokonanych zakupów z wykonaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zauważyć należy, że system odliczenia ma na celu uwolnienie podatnika od ciężaru podatku od towarów i usług, zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. W tym miejscu wskazać trzeba, że drugi warunek, wymieniony w art. 86 ustawy, dający prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, to posiadanie statusu podatnika, zdefiniowanego w art. 15 ustawy.

Przedstawiony opis zdarzenia przyszłego, obejmującego realizację Zadania pn. „(…)”, wskazujący zakres planowanych prac, jednoznacznie świadczy, że w rzeczywistości Gmina będzie realizowała zadania własne, wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3, pkt 10 i pkt 12 ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne Gminy są zadaniami nałożonymi odrębnymi przepisami prawa. Realizowane Zadanie zostanie wykonane w miejscu ogólnodostępnym. Efekty prac będą wykorzystywane w celu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. jako miejsca spotkań, wypoczynku i rekreacji. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż realizuje w tym zakresie zadania własne, służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Zatem nie sposób zgodzić się z Państwem, że wykonywane na „A” roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom niepodlegającym VAT (udostępnienie powierzchni „A” dla mieszkańców Miasta) oraz opodatkowanym VAT, czyli odpłatnym najmom części powierzchni „A” oraz parkingowi podziemnemu zlokalizowanemu pod powierzchnią „A”.

Po pierwsze – brak jest jakiegokolwiek związku, nawet pośredniego, przeprowadzanych prac na „A” z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi na parkingu podziemnym. Sami Państwo jednoznacznie wskazali we wniosku, że roboty budowlane i prace ogrodnicze będą realizowane na nawierzchni „A”, który znajduje się na (…). W ramach inwestycji nie będą wykonywane prace ingerujące (…). Żadne z prac związanych z nawierzchnią „A” nie będą obejmowały samego parkingu podziemnego, prace będą dotyczyły wyłącznie powierzchni „A”. Zatem ponoszone wydatki na „A” w żadnym stopniu nie są związane z powierzchnią parkingu, a tym bardziej nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych na tym parkingu. Dopatrywanie się jakiegokolwiek związku prac realizowanych na samym „A” z prawem do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków tylko z tego powodu, że wejścia do parkingu znajdują się na „A” jest zbyt daleko idące. Jest to nikłe powiązanie.

Ponadto, nie sposób zgodzić się z Państwa twierdzeniem, że wykonywane na „A” roboty budowlane i prace ogrodnicze służyć będą czynnościom opodatkowanym VAT, czyli odpłatnym najmom części powierzchni „A”. Z treści wniosku jednoznacznie wynika, że po wykonaniu prac budowlanych powierzchnia stałej strefy gastronomicznej nie ulegnie zmianie. Nie sposób dopatrzeć się związku w jaki sposób zazielenienie „A” miałoby mieć związek z wykonywaniem przez Państwa czynności opodatkowanych w postaci najmu powierzchni „A”. Realizacja zadań z zakresu zieleni gminnej i zadrzewień należy do Państwa zadań własnych określonych w ustawie o samorządzie gminnym, co wynika z art. 7 ust. 1 pkt 12 tej ustawy.

Zatem fakt, że na „A” prowadzona jest stała i sezonowa strefa gastronomiczna oraz pod „A” znajduje się podziemny parking nie dowodzi bezpośredniego związku dokonywanych zakupów, niezbędnych do zazielenienia „A”, z realizowanymi przez Państwa czynnościami opodatkowanymi (za pośrednictwem Urzędu Gminy – na parkingu oraz za pośrednictwem Zarządu Dróg i Utrzymania Miasta – na „A”), w stopniu uzasadniającym odliczenie podatku naliczonego od tych zakupów. Ponoszone wydatki w związku z realizacją przedsięwzięcia pn. „(…)” nie mają na celu świadczenia dla przedsiębiorców konkretnych usług lub dostaw towarów opodatkowanych podatkiem VAT w oparciu o towary i usługi nabyte w ramach przedsięwzięcia. Zdaniem organu nie występuje w tej sytuacji bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami dotyczącymi robót budowlanych i prac ogrodniczych a wynajmowaną powierzchnią gastronomiczną (która w związku z realizacją przedsięwzięcia nie ulegnie zmianie) oraz podziemnym parkingiem (który w ogóle nie jest usytuowany na „A”). Nadrzędnym bowiem celem działań planowanych przez Gminę jest wypełnienie zadań własnych, wynikających z wymienionych powyżej przepisów ustawy o samorządzie gminnym (tj. art. 7 ust. 1 pkt 1, 2, 3, 10 i 12 tej ustawy), a nie stworzenie nowych, czy ulepszenie już istniejących miejsc wynajmu do prowadzenia działalności gospodarczej na przedmiotowym „A”. Wydatki te nie służą również zwiększeniu zainteresowania parkingiem podziemnym, co pozwoliłoby Państwu na uzyskiwanie przychodów, czyli wykonywanie czynności opodatkowanych. Najem stosunkowo niewielkiej powierzchni „A” (około (…) m2) ma zatem charakter wtórny względem zadań własnych Gminy i nie pozostaje w bezpośrednim związku z planowanymi zakupami. Jak już bowiem zaznaczyłem, i co jednoznacznie wynika z opisu sprawy, w związku z realizacją przedsięwzięcia nie zwiększy się przestrzeń „A” przeznaczona pod wynajem, czyli przestrzeń przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Z kolei roboty wykonywane na „A” w ogóle nie wykazują związku z powierzchnią parkingu, w ogóle go nie obejmują.

Ponadto, niezależnie od tego, czy Gmina świadczy usługi najmu powierzchni na „A”, koszty związane z budową, remontami, konserwacją i utrzymaniem: urządzeń oświetlenia ulicznego, gminnych dróg i związanej z nimi infrastruktury oraz utrzymaniem zieleni gminnej i zadrzewień muszą być przez Państwa ponoszone w ramach wykonywanych przez Państwa w sferze prawa publicznego zadań własnych Gminy. Zatem wydatki przez Państwa ponoszone w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji są związane z realizacją przez Państwa zadań publicznych wykonywanych w ramach władztwa publicznego i nie są związane z osiągnięciem przez Państwa jakichkolwiek opodatkowanych przychodów. Wydatki te nie są związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, bowiem nie działają Państwo w powyższym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym w sprawie będącej przedmiotem wniosku nie dojdzie do spełnienia podstawowego warunku, wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy, dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego. Nie występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi wydatkami na Zazielenienie „A”, a wynajmowaną strefą gastronomiczną, czy parkingiem podziemnym. W świetle okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się z Państwa wskazaniem, że (…) niewątpliwie zwiększy atrakcyjność „A”, ale również i samego parkingu. Celem przedmiotowego Zadania niewątpliwie jest realizacja zadań własnych Gminy, działania te w swojej istocie będą działaniami ukierunkowanymi na realizację misji publicznej.

**Podsumowując, Gminie w ogóle nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego z tytułu najmów części „A” na cele gastronomiczne (stałe i sezonowe) oraz udzielenia koncesjonariuszowi uprawnienia do korzystania z parkingu podziemnego, o kwotę podatku VAT naliczonego z tytułu robót budowlanych i prac ogrodniczych wykonywanych na „A”. Zatem nie będzie Państwu również przysługiwało prawo do odliczenia przy zastosowaniu prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, obliczonego dla Urzędu Miejskiego.**

**Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).