Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-447/12/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-03
Teza: określenie miejsca świadczenia usług badawczych oraz zarządczych
Słowa kluczowe: usługi-usługi inżynierskie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2012r. (data wpływu 12 października 2012r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2012r. (data wpływu 23 listopada 2012r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie określenia miejsca świadczenia usług badawczych oraz zarządczych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 14 października 2012r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie w zakresie określenia miejsca świadczenia usług badawczych oraz zarządczych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 22 listopada 2012r. będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 16 listopada 2012r. znak: IBPP4/443-447/12/PK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka mająca siedzibę w Polsce, począwszy od 2006 roku nabywa od osoby prawnej z siedzibą we Włoszech (dalej: Usługodawca) następujące usługi (dalej: usługi):

1.  usługi prowadzenia badań nad częściami samochodowymi w zakresie teorii i zastosowań, obejmujące:
    1.  specjalistyczne usługi techniczne w zakresie kontaktowania się z biurami technicznymi klientów Spółki;
    2.  prace badawcze i projektowe, ukierunkowane na rozwój nowych produktów dla klientów działających na terenie Polski w branży: (i) metalowej, (ii) układów ssania, (iii) zbiorników paliwa oraz (iv) maszyn przemysłowych, obejmujące również budowę matrycy prototypowej do produkcji prototypów, mających uzyskać aprobatę klientów Spółki oraz wstępną produkcję poszczególnych komponentów połączoną z poszukiwaniem europejskich i pozaeuropejskich dostawców materiałów do produkcji - w okresie 2006-2011 przedmiotem powyższych prac były głównie następujące wyroby:
        *   miska olejowa, wykonana z tworzyw sztucznych,
        *   układ ssania 500 Diesel Euro 4,
        *   układ ssania do silnika dwucylindrowego,
        *   wnętrze kabiny Volvo,
        *   układy zbiorników paliwa,
2.  usługi zarządzania i planowania produkcji oraz logistyki materiałów, obejmujące świadczenie specjalistycznych usług technicznych polegających na:
    1.  zarządzaniu planowaniem produkcji z uwzględnieniem zamówień składanych przez klientów Spółki, zarządzania zaopatrzeniem ze strony dostawców oraz przestrzegania terminów produkcji i dostaw;
    2.  zarządzeniu zapasem materiałów produkcyjnych z punktu widzenia zoptymalizowania obrotu materiałami, w tym przeglądaniu zamówień zamkniętych i otwartych;
    3.  zarządzaniu procesami wprowadzania do produkcji nowych produktów.

Usługi wykonywane są przez wykwalifikowany personel Usługodawcy, oddany do dyspozycji Spółki, w zakładzie produkcyjnym Spółki, położonym w \`(...)\`, a także, w zakresie prac badawczych, w należącym do Usługodawcy Ośrodku Badawczym \`(...)\` w \`(...)\`, wpisanym do Rejestru Laboratoriów Badawczych, prowadzonego przez włoskie Ministerstwo Oświaty, Uczelni Wyższych i Badań pod numerem \`(...)\` (dalej: Ośrodek Badawczy).

Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym w Polsce również dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych, posiada siedzibę w Polsce i nie posiada równocześnie stałego miejsca prowadzenia działalności w innych krajach.

Usługodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej we Włoszech, gdzie posiada siedzibę, zarejestrowanym we Włoszech również dla potrzeb dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Usługodawca nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jak również nie jest zarejestrowany jako podatnik VAT w Polsce.

Ww. usługi, w okresie do 31 grudnia 2009r., zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), w zależności od charakteru poszczególnych świadczeń, mieszczą się w zakresie symbolu PKWiU:

*   72.1 „Usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego” lub
*   72.2. „Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania” lub
*   74.14 „Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” lub
*   74.20 „Usługi doradztwa i konsultacji inżynierskich” (przy czym świadczone usługi nie mają związku z nieruchomościami) lub
*   74.3 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.

Opisane usługi w zakresie prowadzenia badań nad częściami samochodowymi mają w ocenie Spółki charakter usług inżynierskich, tzn. ich świadczenie oparte jest na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii i praktycznych doświadczeń do projektowania, produkowania dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów.

W związku z powyższym zadano pytanie:

Czy miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy przez cały okres, począwszy od 2006 roku do dnia dzisiejszego, niezależnie od wprowadzonych w przedmiotowym okresie zmian VAT-u, przypada w Polsce jako miejscu siedziby usługobiorcy i czy w konsekwencji Spółka zobowiązana jest dokonywać rozliczenia nabywania usług dla potrzeb VAT w ramach importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od Usługodawcy, przez cały okres, począwszy od 2006 roku do dnia dzisiejszego, niezależnie do wprowadzonych w przedmiotowym okresie zmian VAT-u, przypada w Polsce, jako miejscu siedziby usługobiorcy. W konsekwencji Spółka zobowiązana jest dokonywać rozliczenia nabywania usług dla potrzeb VAT w ramach importu usług.

1.  Problematykę miejsca świadczenia usług nabywanych przez Spółkę regulują następujące przepisy VAT-u: a. W okresie do 31.12.2009r. art. 27 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 3 i 3a. Zgodnie z postanowieniami art. 27 ust. 3 pkt 2 VAT-u w przypadku usług, o których mowa w ust. 4, świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę na terytorium UE, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona. Zakres przedmiotowy powyższej regulacji, określony w ust. 4, obejmował m.in. szeroko rozumiane usługi doradcze, wyszczególnione w pkt 3, który w okresie do 30.11.2008r. miał następujące brzmienie: „Przepis ust. 3 stosuje się do usług: doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWIU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWIU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń. Po nowelizacji VAT-u na mocy ustawy z dnia 7.11.2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209 poz. 1320), która weszła w życie 1.12.2008r., brzmienie ust. 4 pkt 3 uzupełnione ponadto pkt 3a przedstawiało się następująco: „Przepis ust. 3 stosuje się do usług: pkt 3: doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:
    1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1)
    2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
    3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
    4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
    5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).pkt 3a: przetwarzania danych, dostarczania informacji oraz usług tłumaczeń.” Zgodnie z uzasadnieniem do projektu powyższej nowelizacji, zmiana w art. 27 ust. 4 pkt 3: (i) polegała na zaznaczeniu, że przepis ten stosuje się do wszystkich usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych, w tym również do tych, które przed nowelizacją były identyfikowane przy pomocy PKWiU i zmierzała do uniknięcia wątpliwości w związku z definiowaniem usług przez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych; (ii) miała na celu rozwianie wątpliwości co do zgodności przepisu z Szóstą Dyrektywą (art. 9 ust. 2 lit. e), które to wątpliwości zostały podniesione przez Komisję Europejską w postępowaniu o naruszenie przepisów wspólnotowych w trybie art. 226 TWE b. W okresie od 1.01.2010r., po kolejnej nowelizacji VAT-u, przepisy art. 28b ust. 1, zgodnie z postanowieniami którego: „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę łub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.”
2.  Usługi nabywane przez Spółkę, mające charakter usług doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania oraz w zakresie badań i analiz technicznych, mieszczą się w zakresie przedmiotowym art. 27 ust. 4 pkt 3 VAT-u (w stanie prawnym obowiązującym do 30.11.2008r), art. 27 ust. 4 pkt 3 i 3a (w stanie prawnym obowiązującym od 1.12.2008r. do 31.12.2009r.) oraz art. 28b ust. 1 (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010r.). Za zasadnością powyższego stwierdzenia przemawia:
    1.  szeroki zakres usług doradczych, wymienionych w art. 27 ust. 4 pkt 3, zwłaszcza w kontekście nowelizacji obowiązującej od 1.12.2008r., wskazującej na konieczność szerokiego interpretowania zakresu przedmiotowego usług doradczych, zgodnego z regulacjami unijnymi;
    2.  brak szczególnych regulacji w przedmiocie usług w przepisach stanowiących wyjątki od ogólnej regulacji art. 28b ust. 1 VAT-u;
    3.  spełnianie przez Spółkę i Usługodawcę podmiotowych warunków stosowania regulacji art. 27 ust. 3 pkt 2 VAT-u (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2009r.) oraz art. 28b ust. 1 VAT-u (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010r.).Wobec powyższego zgodnie z dyspozycją przepisu art. 27 ust. 3 pkt 2 VAT-u (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.12.2009r.) oraz art. 28b ust. 1 VAT-u (w stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2010r.), nabywane przez Spółkę usługi podlegały opodatkowaniu w kraju siedziby usługobiorcy, tj. w Polsce.
3.  Stosownie do postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 VAT-u w przypadku nabywania usług od podatników nieposiadających siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, podatek rozlicza nabywca w ramach tzw. importu usług. Warunkiem podmiotowym zastosowania powyższego rozwiązania jest posiadanie przez usługobiorcę statusu podatnika podatku od towarów i usług oraz (w stanie prawnym obowiązującym do 31.12.2008r.) siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (art. 17 ust. 3 VAT-u). Ponadto, w stanie prawnym obowiązującym do 31.03.2011r., rozliczenie podatku przez usługobiorcę nie następowało w przypadku jego uprzedniego rozliczenia przez usługodawcę, zarejestrowanego w tym celu dla potrzeb VAT w Polsce (art. 17 ust. 2 VAT-u w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.03.2011r.). Jak wskazano w opisie stanu faktycznego: (I) Spółka posiada status czynnego podatnika VAT (zarejestrowanego również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych) i ma siedzibę na terytorium kraju, na potrzeby której nabywa Usługi. Spółka nie posiada przy tym stałych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej w innych krajach; (II) Usługodawca ma siedziba we Włoszech i status podatnika włoskiego podatku od wartości dodanej (zarejestrowanego również dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych). Usługodawca nie posiada przy tym stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższy przepis wprowadza powszechność opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności.

Przez świadczenie usług rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pojęcie usługi, według ustawy, jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

W związku z faktem, że opisane zdarzenie miało miejsce na przestrzeni sześciu lat w trakcie których dokonano kilku nowelizacji przepisów regulujących przedmiotowe zagadnienie to należy rozpatrzyć je w odniesieniu do regulacji obowiązujących w poszczególnych przedziałach czasowych.

1\. Okres od 2006 do 30 listopada 2008r.

Stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy (w brzmieniu obowiązujący od 1 maja 2004r. do 31 grudnia 2007r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Po nowelizacji która weszła w życie 1 stycznia 2008r. (art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 19 września 2007r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy zwrocie osobom fizycznym niektórych wydatków związanych z budownictwem mieszkaniowym – Dz.U. z 2007r. nr 192, poz. 1382) przepis ten, do 30 listopada 2008r. stanowił, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

W tym przepisie prawodawca dla celów klasyfikacji usług odwołał się do rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) na podstawie którego dla celów podatku VAT klasyfikowano towary i usługi do dnia 31 grudnia 2010r.

Zgodnie z art. 27 ust. 1, 3 i 4 pkt 3 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Przepis powyższy stosuje się do usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1); w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2); prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1); architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1; w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3); przetwarzania danych i dostarczania informacji; tłumaczeń.

Zgodnie z powyższymi przepisami miejsce świadczenia, a tym samym i opodatkowani usług powiązano co do zasady z miejscem ich konsumpcji. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, że Wnioskodawca dla nabywanych usług podał symbole PKWiU:

*   72.1 „Usługi doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego” lub
*   72.2. „Usługi doradztwa w zakresie oprogramowania” lub
*   74.14 „Usługi doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania” lub
*   74.20 „Usługi doradztwa i konsultacji inżynierskich” (przy czym świadczone usługi nie mają związku z nieruchomościami) lub
*   74.3 „Usługi w zakresie badań i analiz technicznych”.

Wszystkie ww. usługi zostały wymienione w pkt 3 ust. 4 art. 27 dla których to, zgodnie z ust. 3 tego artykułu, stosuje się ww. zasadę określania miejsca świadczenia usług. Tym samym miejscem świadczenia przedmiotowych usług było terytorium Polski.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

W art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawodawca określił, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju.

Przepisu powyższego nie stosuje się, stosownie do art. 17 ust. 2 i ust. 3, w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7. W przypadkach wymienionych w art. 27 ust. 3 przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju.

Mając na uwadze, że miejscem świadczenia nabywanych przez Wnioskodawcę usług jest Polska, a Wnioskodawca jest podatnikiem o którym mowa w art. 15, posiadającym siedzibę na terytorium kraju, winien on z tytuły nabyć przedmiotowych usług rozpoznać import usług i rozliczyć podatek z tego tytułu.

2\. Okres od 1 grudnia 2008 do 31 grudnia 2009r.

Z dniem 1 grudnia 2008r. weszła w życie nowelizacja przepisów określających miejsce świadczenia usług, wprowadzona ustawą z dnia 7 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1320), z którą była związana również nowelizacja art. 8 ust. 3 i 4 ustawy (art. 1 pkt 5 ww. ustawy nowelizującej) w myśl którego usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zgodnie z brzmieniem art. 27 ust. 1, 3 i 4 pkt 3 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Powyższe stosuje się (zgodnie z art. 1 pkt 19 lit. b ww. ustawy zmieniającej) do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3);

Należy zaznaczyć, iż powyższy katalog usług miał charakter przykładowy i był katalogiem otwartym, co oznacza, iż nie obejmuje wyłącznie ww. usługi lecz również inne usługi o podobnym charakterze co wymienione.

Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że ww. usługi nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji.

Natomiast „usługi podobne” oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Niemniej mając na uwadze, że po nowelizacji, w celu klasyfikacji usług, zachowano odwołanie do symboli PKWiU i to, że wymieniono w ww. przepisie usługi są tożsame z tymi które nabywał Wnioskodawca, miejsce ich świadczenia było terytorium kraju.

Nowelizacji, na podstawie art. 1 pkt 12 ww. ustawy zmieniającej z 7 listopada 2008r., uległ również art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy. Tym samym zgodnie z obowiązującym w tym okresie brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3 stosownie do którego podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania albo pobytu na terytorium kraju.

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyłączeniem świadczenia usług określonych w art. 27 ust. 3 lub art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 4.

Bez zmian pozostało brzmienie ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z tymi przepisami Wnioskodawca w dalszym ciągu z tytułu nabycia przedmiotowych usług był podatnikiem i winien rozpoznać import przedmiotowych usług i rozliczyć podatek z tego tytułu.

3\. Okres od 1 stycznia 2010r.

Nowelizacją (art. 1 pkt 6 ustawa z dnia 23 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług Dz. U. Nr 195, poz.1504), która weszła w życie 1 stycznia 2010r. uchylono art. 27 i 28 ustawy. W ich miejsce, na podstawie art. 1 pkt 7 ww. ustawy zmieniającej wprowadzono m.in. art. 28a i 28b które co do zasady regulują miejsce świadczenia usług. Zgodnie z tymi przepisami na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału \[Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług\]:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Za podatników będą uznawane również podmioty wykonujące działalność uznawaną za działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. W Polsce oraz w innych krajach UE wykonywanie takiej działalności wiąże się ze statusem podatnika VAT. Jednak status podatnika według tej definicji nie jest, co do zasady, uzależniony od rejestracji do VAT jako podatnika VAT czynnego. Dlatego podatnikiem według tych regulacji jest podatnik VAT czynny oraz korzystający ze zwolnienia.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

Zgodnie z brzmieniem przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2010r. co do zasady gdy usługa świadczona jest na rzecz podatnika (według definicji ustawowej z art. 28a ustawy), miejsce jej świadczenia będzie znajdować się w kraju, w którym posiada on siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania (dotyczy osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą). Tę zasadę ogólną będziemy stosować, gdy usługa będzie świadczona na rzecz podatnika i przepisy \[ art. 28e, 28f, 28g, 28i, 28j, 28n ustawy \] nie będą przewidywać specjalnych zasad ustalania miejsca świadczenia.

Z powyższego przepisu wynika zatem, iż w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, czyli opodatkowanie usługi zostaje przeniesione do państwa, gdzie następuje faktyczna konsumpcja usługi.

Ww. przepisy uległy kolejnej nowelizacji (art. 1 pkt 9 i 10 ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz.U. Nr 134, poz. 780) z dniem 1 lipca 2011r. nadając im następujące brzmienie:

Na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Stosownie do art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Powyższa nowelizacja nie zmieniła zasadniczo wyżej wyrażonej normy tego przepisu.

Nowelizacji, na podstawie art. 1 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy z dnia 23 października 2009r., uległ również zapis art. 8 ust. 4 na podstawie którego, od 1 stycznia do 31 grudnia 2010, kiedy to został uchylony, przy określaniu miejsca świadczenia usług, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 października 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 226, poz. 1476) uchylony został art. 8 ust. 3 ustawy o VAT.

W związku z faktem, że dla nabywanych przez Wnioskodawcę usług prawodawca nie przewidział szczególnego miejsca świadczenia to przy określaniu tego miejsca zajdzie zastosowanie powyższa zasada ogólna zgodnie, z którą miejsce świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi powiązane jest miejscem odbioru (konsumpcji) tej usługi.

Analizując powyższe należy stwierdzić, iż świadczenie ww. usług dla Wnioskodawcy przez firmę włoską, będzie opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy w miejscu siedziby usługobiorcy ewentualnie w kraju w którym nabywca ma stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jeżeli usługa jest świadczona dla tego miejsca. Mając na uwadze, że siedziba Wnioskodawcy znajduje się w Polsce i nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności dla którego przedmiotowe usługi byłyby świadczone usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie miejscem siedziby Wnioskodawcy.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2010r. nowelizacją (na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy zmieniającej z dnia 23 października 2009r.) uległ również art. 17 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 i 3 ustawy stosownie do którego podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju.

Przepisów ust. 1 pkt 4 i 5 nie stosuje się w przypadku świadczenia usług i dostawy towarów, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę lub dokonującego dostawy towarów na terytorium kraju, z wyjątkiem świadczenia usług, do których stosuje się art. 28b, oraz dostawy gazu w systemie gazowym lub energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca lub nabywca towarów.

Przepis ust. 1 pkt 4 stosuje się, jeżeli usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, również osoba prawna niebędąca takim podatnikiem, zarejestrowana jako podatnik VAT UE, zgodnie z art. 97.

Przepisem art. 1 pkt 7 lit. a ustawy z dnia 9 czerwca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz ustawy o transporcie drogowym - Dz. U. Nr 134, poz. 780) z dniem 1 lipca 2011r. art. 17 ust. 1 pkt 4 otrzymał brzmienie: Podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Ponadto powołany już ust. 2 art. 17 od 1 stycznia 2010r. uległ jeszcze następnym modyfikacjom, tj. z dniem 1 stycznia 2011r. (art. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652)) oraz 1 kwietnia 2011r. (art. 1 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 18 marca 2011r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo o miarach Dz. U. Nr 64, poz. 332) i ostatecznie uzyskał następujące brzmienie: w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Niemniej powyższe nowelizacje nie zmieniły faktu, że Wnioskodawca w przedmiotowej sprawie, nabywając usługi od podmiotu z siedzibą w Włoszech staje się podatnikiem, zobowiązanym do rozliczenia i odprowadzenia podatku VAT z tego tytułu, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 17 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.