Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.2.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-06
Teza: Interpretacja w zakresie zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej, uznania dochodu ze zbycia autorskich praw do oprogramowania jako dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz możliwości skorzystania w tym zakresie z preferencyjnego opodatkowania dochodu oraz zakwalifikowania kosztów jako poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); usługi-usługi informatyczne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.) – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu – 30 kwietnia 2020 r.), uzupełnionym 14 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie:

*   zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej,
*   uznania dochodu ze zbycia autorskich praw do oprogramowania jako dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz możliwości skorzystania w tym zakresie z preferencyjnego opodatkowania dochodu,
*   zakwalifikowania kosztów jako poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 kwietnia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zakwalifikowania działalności Wnioskodawcy jako działalności badawczo-rozwojowej, uznania dochodu ze zbycia autorskich praw do oprogramowania jako dochodu uzyskanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej oraz możliwości skorzystania w tym zakresie z preferencyjnego opodatkowania dochodu oraz zakwalifikowania kosztów jako poniesionych na działalność badawczo-rozwojową związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, w związku z czym w piśmie z 3 czerwca 2020 r., znak: 0111-KDIB2-3.4011.4.2020.1.AD wezwano do jego uzupełnienia. Wniosek uzupełniono 14 czerwca 2020 r.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest rezydentem polskim i prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą rozliczając się za pomocą książki przychodów i rozchodów. Dochody swoje podatkuje podatkiem liniowym.

Wnioskodawca działa w branży informatycznej i jedynym przedmiotem jego działalności jest tworzenie i rozwój nowoczesnego oprogramowania oraz jego elementów składowych, które następnie sprzedawane są jego kontrahentowi. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca tworzy i rozwija oprogramowanie dla kontrahenta (dalej: „Oprogramowane”). Oprogramowanie, które tworzy Wnioskodawca oferowane jest przez kontrahenta klientom końcowym działającym w branży marketingowej, w szczególności w zakresie szeroko pojętego marketingu internetowego. Działalność Wnioskodawcy na rzecz kontrahenta rozpoczęła się w roku podatkowym 2019.

Oprogramowanie pozwala użytkownikowi na kompleksowe stworzenie zaawansowanej kampanii reklamowej na wielu platformach jednocześnie, w tym na platformie (…), (…), (…) i innych w oparciu o gromadzone dane, z użyciem zaawansowanych algorytmów uczenia maszynowego/sztucznej inteligencji. Przełomową i unikalną funkcjonalnością Oprogramowania jest umożliwienie użytkownikowi zautomatyzowania optymalizacji kosztowej i wydajnościowej. Zastosowane w Oprogramowaniu funkcjonalności i algorytmy pozwalają użytkownikowi na osiągniecie jak najlepszych zasięgów i skuteczności kampanii reklamowych przy jednoczesnym zainwestowaniu jak najmniejszej ilości środków. Taka optymalizacja jest możliwa poprzez zastosowanie funkcjonalności pozwalających na automatyczne balansowanie budżetem i parametrami kampanii na wybranych platformach. Oferowane przez Oprogramowanie możliwości i jego funkcje nie występują na rynku, zatem można uznać Oprogramowanie za zupełnie innowacyjne. Podwyższony poziom innowacyjności Oprogramowania jest również osiągany przez samo wykorzystanie algorytmów uczenia maszynowego (sztucznej inteligencji), a także inne wykorzystane technologie jak: konteneryzacja (docker), mikroserwisy, bigdata, wykorzystanie chmury obliczeniowej.

W ramach rozwoju Oprogramowania Wnioskodawca tworzy zupełnie nowe części i funkcjonalności Oprogramowania, a następnie je utrzymuje i modyfikuje stworzone przez siebie funkcjonalności Oprogramowania poprzez dokonywanie zmian, poprawek oraz usprawnień. Tworzone przez Wnioskodawcę nowe funkcjonalności Oprogramowania, z uwagi na ich innowacyjność, tworzone są przez Wnioskodawcę od podstaw. W ramach świadczonych usług i realizowanego projektu Wnioskodawca tworzy, zmienia i dostosowuje komponenty oprogramowania i dokumentuje to. Do głównych przejawów działalności Wnioskodawcy związanych z tworzeniem i rozwijaniem oprogramowania należy:

1.  utrzymanie infrastruktury oprogramowania (projektowanie architektury, tworzenie skryptów do wdrażania rozwiązań do środowiska chmurowego);
2.  tworzenie skonteneryzowanych mikroserwisów, w oparciu o autorskie biblioteki z algorytmami uczenia maszynowego;
3.  tworzenie skryptów dotyczących infrastruktury oprogramowania;
4.  tworzenie skryptów automatycznego budowania;
5.  tworzenie skryptów wdrażania aplikacji;
6.  tworzenie skryptów konteneryzacji;
7.  rozwój mikroserwisów integrujących poszczególne etapy obliczeń;
8.  pomoc w rozwoju bibliotek wykorzystujących uczenie maszynowe.

Produktem finalnym prac Wnioskodawcy jest dostarczenie gotowego Oprogramowania wraz ze wstępną konfiguracją pozwalającą na uruchomienie go na serwerze testowym jak i produkcyjnym. Podsumowując, Wnioskodawca zajmuje się tworzeniem kodu źródłowego Oprogramowania jego testowaniem i odpowiednim dostosowaniem do konkretnych potrzeb Oprogramowania.

W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia oprogramowania. Których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Głównym celem działalności Wnioskodawcy jest zatem tworzenie oraz rozwój innowacyjnego i technologicznie zaawansowanego Oprogramowania. Wnioskodawca tworzy oraz ulepsza Oprogramowanie, które nie tylko odzwierciedla potrzeby rynku i klientów, ale kształtuje je w taki sposób, aby przyczyniły się do znacznego usprawnienia procesów, prowadząc do innowacji procesowych u nabywców końcowych Oprogramowania. W tym zakresie Wnioskodawca prowadzi prace związane z tworzeniem nowego i innowacyjnego oprogramowania i jego funkcjonalności oraz jego stałego rozwijania, czy też ulepszania. Działania te mają na celu dostarczanie Oprogramowania spełniającego wszelkie wymagania kontrahenta i klientów końcowych.

Tworzone oraz rozwijane Oprogramowanie powstaje przy użyciu najnowszych rozwiązań technologicznych. Prowadzi to do ciągłego rozwoju Wnioskodawcy oraz przyswajania nowej wiedzy i umiejętności. Z każdym projektem, zadaniem i funkcją Wnioskodawca rozwija swoje umiejętności i wiedzę w pracy. Każdy projekt wymaga również zastosowania unikalnego zestawu wzorców projektowych (ang. Design patterns) lub architektur. Istotą prac jest dopasowanie do danego projektu, aplikacji, programu nie tylko odpowiednich technologii, ale także wzorców, które pozwalają utrzymywać kod czystym, przejrzystym i możliwym do ciągłego rozwoju.

Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jedynym efektem świadczonych usług w zakresie rozwoju i tworzenia oprogramowania jest kod źródłowy programu komputerowego, który stanowi utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Umowa między Wnioskodawcą a jego kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconej usługi należą do kontrahenta. Całość praw własności intelektualnej do tworzonego i rozwijanego oprogramowania przekazywana jest odpłatnie na rzecz kontrahenta na podstawie umowy łączącej strony. W toku realizowanych prac Wnioskodawca wytwarza wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Sprzedaż wskazanych praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Omawiane Oprogramowanie tworzone jest, rozwijane i ulepszane przez Wnioskodawcę w sposób systematyczny, w ramach codziennej pracy.

W ramach prac nad Oprogramowaniem Wnioskodawca realizuje następujące zadania:

1.  modyfikacji i dostosowania Oprogramowania według specyfikacji i zamówienia kontrahenta Wnioskodawcy poprzez tworzenie nowych praw własności intelektualnych;
2.  tworzenia nowych funkcjonalności Oprogramowania;
3.  optymalizacja wydajności oprogramowania, zarówno po stronie kodu jak i infrastruktury;
4.  opracowywania nowych modułów mających na celu poprawienie skalowalności systemu.

Prace te prowadzone są w sposób mający na celu zapewnienie atrakcyjności i innowacyjności opracowywanych przez Wnioskodawcę rozwiązań informatycznych. Ponad to, w ramach wspomnianych zadań realizowane są następujące czynności:

1.  prace programistyczne związane z tworzeniem/rozwojem kodu źródłowego;
2.  łączenie i konfiguracja rezultatów prac programistycznych;
3.  symulacja pracy Oprogramowania oraz jego testowanie;
4.  korekty i modyfikacje wprowadzone do Oprogramowania po etapie testowania;
5.  opracowywanie nowych rozwiązań mających na celu poprawę wydajności systemu.

Prace nad Oprogramowaniem poprzedzone są sporządzeniem dokumentacji, która w zależności od realizowanych prac może przybrać postać krótkiej notatki, prostego dokumentu lub dokumentu zawierającego szczegółowy opis celu i metod jego osiągnięcia. Następnie Wnioskodawca prowadząc prace programistyczne przygotowuje kod źródłowy, który prezentowany jest jego kontrahentowi i implementowany ostatecznie do Oprogramowania.

Podsumowując, bezpośrednim rezultatem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest tworzenie Oprogramowania poprzez jego usprawnienie, wprowadzanie aktualizacji czy dodawanie nowych funkcjonalności. Zadania te realizowane są poprzez pisanie nowego kodu źródłowego Oprogramowania oraz jego testowanie.

Należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego kod źródłowy ma bardzo złożony charakter. Wnioskodawca w swojej pracy stosuje system tworzenia kolejnych wydań/aktualizacji oprogramowania, tzw. wersji. W ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania Wnioskodawca dokonuje usprawnień Oprogramowania, zmienia poszczególne jego funkcjonalności i usuwa błędy. Ponadto, w ramach tworzenia nowej wersji Oprogramowania, Wnioskodawca wprowadza poważniejsze udoskonalenia istniejących funkcjonalności Oprogramowania, które z uwagi na stopień zaawansowania mogą być uznawane za nowe funkcjonalności lub/i uzupełnia oprogramowanie o całkiem nowe funkcjonalności opracowane w ramach wskazanych powyżej prac rozwojowych. Te wszystkie modyfikacje Oprogramowania, po połączeniu z istniejącą, niemodyfikowaną częścią kodu źródłowego Oprogramowania tworzy spójną całość – nową wersję Oprogramowania. Tak określane aktualizacje Oprogramowania stanowią, jak wskazano powyżej, utwór i podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Należy nadmienić, że kod źródłowy Oprogramowania jest opracowywany i grupowany w bibliotekach danych, tzw. repozytoriach kodu. Prowadzona jest tam szczegółowa ewidencja wszystkich zmian i modyfikacji kodu źródłowego Oprogramowania, które składają się na kolejne aktualizacje Oprogramowania.

W ramach prowadzonej działalności innowacyjnej Wnioskodawca ponosi koszty:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  koszty ogólne prowadzenia działalności (materiały szkoleniowe i edukacyjne, doskonalenie zawodowe);
3.  koszty łącza internetowego.

Wnioskodawca prowadzi księgę przychodów i rozchodów i jednocześnie prowadzi odrębną ewidencję dla celów rozliczenia preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych, tj.:

1.  wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej (poprzez wskazywanie kolejnych wersji tworzonego Oprogramowania);
2.  prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  w prowadzonej ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
4.  rozlicza poniesione koszty określone w art. 30ca ww. ustawy.

Jako koszty określone w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca bezspornie uznaje i rozlicza:

1.  związane z zakupem sprzętu komputerowego;
2.  koszty ogólne prowadzenia działalności (usługi telekomunikacyjne, doskonalenie zawodowe);
3.  koszty łącza internetowego.

Wnioskodawca wskazuje że wniosek o wydanie interpretacji odnosi się do stanu prawnego obowiązującego od dnia 1 stycznia 2019 r.

Z pisma z 14 czerwca 2020 r. stanowiącego uzupełnienie wynika, że:

*   Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo rozwojową począwszy od dnia 2 stycznia 2019 r.;
*   Wnioskodawca dokonuje sprzedaży praw własności intelektualnej na rzecz swojego kontrahenta;
*   Wnioskodawca po wytworzeniu Oprogramowania sprzedaje całość praw własności intelektualnej na rzecz swojego kontrahenta;
*   Wnioskodawca posiada całość praw do Oprogramowania, które tworzy i przenosi je odpłatnie na kontrahenta;
*   w sytuacji, kiedy Wnioskodawca dokonuje modyfikowania, rozwijania i ulepszania Oprogramowania, powstają zupełnie nowe i odrębne od modyfikowanego Oprogramowania utwory w postaci Oprogramowania podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których Wnioskodawca przenosi majątkowe prawa autorskie za wynagrodzeniem;
*   Wnioskodawca posiada prawa autorskie do wytworzonego w ramach dokonywania modyfikacji Oprogramowania;
*   Wnioskodawca planuje korzystać z ulgi podatkowej za lata 2019, 2020 oraz według potrzeb Wnioskodawcy prawdopodobnie kolejne;
*   autorskie prawa do tworzonego przez Wnioskodawcę Oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawe autorskim i prawach pokrewnych;
*   Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
*   Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję od początku prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej;
*   koszty wskazane we wniosku są bezpośrednio związane z wytworzeniem Oprogramowania, gdyż stanowią one koszty działalności Wnioskodawcy. W przypadku nieponoszenia wskazanych we wniosku kosztów Wnioskodawca nie mógłby realizować prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Ponoszenie kosztów wskazanych we wniosku jest konieczne do realizacji prac badawczo-rozwojowych, których realizacja skutkuje powstaniem nowego prawa własności intelektualnej. Koszty te są bezpośrednio związane z realizacją tych prac. Bez ich poniesienia, prace nie mogłyby być realizowane a tym samym nie powstałoby prawo własności intelektualnej;
*   Wnioskodawca wytwarza wyłącznie kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a następnie przenosi autorskie prawa majątkowe do ww. prawa i otrzymuje za to wynagrodzenie, które chce opodatkować 5% stawką podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym prace realizowane przez Wnioskodawcę stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w zaistniałym stanie faktycznym dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu zbywania autorskich praw do oprogramowania opisanego w niniejszym wniosku, które powstaje w ramach prac prowadzonych przez Wnioskodawcę są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów uzyskiwanych z tego tytułu przy zastosowaniu stawki 5%, o której mowa w art. 30ca ww. ustawy?
3.  Czy wymienione przez Wnioskodawcę koszty można uznać za koszty związane z tworzeniem praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Prace realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Uzasadniając niniejsze stanowisko, według Wnioskodawcy należy wskazać, że działalność badawczo-rozwojowa została zdefiniowana w art. 5a pkt 38 ustawy dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zarówno pojęcie badań naukowych jak i prac rozwojowych zostały natomiast zdefiniowane w kolejnych przepisach, tj. odpowiednio w art. 5a pkt 30 oraz pkt 40 ww. ustawy poprzez odesłanie do definicji zawartych w art. 4 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności.

Z kolei, zgodnie z art. 4 ust. 3 cyt. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mówić wówczas, gdy:

1.  działalność obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe;
2.  realizowane prace mają twórczy charakter;
3.  prace w tym zakresie prowadzone są w systematyczny sposób;
4.  wykonywane prace mają na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań.

Wszystkie wskazane powyżej przesłanki występują w przypadku projektów badawczo-rozwojowych realizowanych przez Wnioskodawcę.

Badania naukowe i prace rozwojowe.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że działalność Wnioskodawcy w zakresie prowadzonych projektów badawczo-rozwojowych wyczerpuje pojęcia zarówno prac rozwojowych jak i badań aplikacyjnych (badań naukowych) zawartych we wskazanych powyżej przepisach. Wnioskodawca prowadzi bowiem prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności i przedmiotowe prace nastawione są na opracowywanie nowych funkcjonalności i mechanizmów działania Oprogramowania lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń, co wyczerpuje wskazaną powyżej definicję badań aplikacyjnych. Oprócz tego Wnioskodawca wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych właściwości oprogramowania. Tym samym, Wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe zdefiniowane we wskazanych powyżej przepisach.

W prowadzonych projektach badawczo-rozwojowych Wnioskodawca prowadzi bowiem prace nastawione zarówno na zdobycie nowej wiedzy, jak i wykorzystanie dostępnej wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych do tworzenia autorskiego i innowacyjnego Oprogramowania lub jego znaczącego ulepszenia. Tym samym, zgodnie ze wskazanymi powyżej ustawowymi definicjami Wnioskodawca prowadzi zarówno prace rozwojowe, jak i badania aplikacyjne.

Twórczy charakter prac.

Kolejną przesłanką warunkującą uznanie działalności podatnika za działalność badawczo-rozwojową jest twórczy charakter tej działalności. W zakresie projektów badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę przesłanka ta jest również spełniona. Należy podkreślić, że rozwiązania i końcowe produkty informatyczne nie powielają prostych i funkcjonujących na rynku typowych koncepcji. W wyniku prac programistycznych prowadzonych przez Wnioskodawcę jego kontrahent otrzymuje nowoczesne i innowacyjne ulepszenia oraz rozwinięcia Oprogramowania, których nie da się nabyć na otwartym rynku. W przypadku projektów badawczo-rozwojowych nie występuje element typowej standaryzacji. Cele jakie są zakładane do osiągnięcia przez kontrahenta wymagają unikatowego podejścia i twórczej pracy koncepcyjnej od samego początku realizacji prac projektowych. Tym samym, tworzone i wdrażane przez Wnioskodawcę elementy Oprogramowania mają zawsze charakter twórczy. Jednocześnie należy podkreślić, że Oprogramowanie i jego funkcjonalności jako rezultat prac rozwojowych i badań aplikacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej wynikającej z ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Prowadzenie prac w systematyczny sposób.

Realizowane przez Wnioskodawcę prace badawczo-rozwojowe mają nie tylko twórczy charakter, ale są również prowadzone w sposób systematyczny, co stanowi kolejną przesłankę wynikającą z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej. Prace badawczo-rozwojowe realizowane są według określonych harmonogramów przez specjalnie wybrane osoby posiadające odpowiednie kompetencje, doświadczenie i wykształcenie. Osoby te mają przypisane określone zadania i kompetencje. Przedmiotowe prace są zaplanowane przez Wnioskodawcę i prowadzone w sposób uporządkowany i regularny. Nie mają one charakteru incydentalnego.

Zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zgodnie z definicją ustawową działalność badawczo-rozwojowa musi także mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań. Podejmowane przez Wnioskodawcę w ramach projektów badawczo-rozwojowych działania, ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, które będą wykorzystywane w obecnie prowadzonych lub kolejnych projektach. Tym samym, wiedza uzyskana podczas prowadzenia poszczególnych prac wykorzystywana jest następnie w innych pracach projektowych. Dodatkowo osoby uczestniczące w przedmiotowych pracach uzyskują nowe umiejętności z dziedziny technologii IT i ich zastosowania w działalności biznesowej, które następnie mogą wykorzystywać do projektowania nowych produktów i usług oferowanych klientom (oprogramowanie, aplikacje). Prace programistyczne realizowane w ramach prac badawczo-rozwojowych mają charakter twórczy i ukierunkowane są na tworzenie nowych, innowacyjnych rozwiązań. Stworzenie kodu źródłowego wymaga połączenia wiedzy z zakresu informatyki natomiast uprzednie opracowanie koncepcji tworzonego oprogramowania i jego części, a także późniejsze koordynowanie prowadzonych prac wymaga specjalistycznej wiedzy biznesowej. Jednocześnie celem prac realizowanych w ramach projektów badawczo-rozwojowych nie jest wyłącznie wprowadzanie rutynowych i okresowych zmian do Oprogramowania.

Projekty realizowane przez Wnioskodawcę, zgodnie z przedstawionym opisem, stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca podkreśla, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Wnioskodawca w prowadzonej ewidencji każdorazowo wyodrębnia koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej związane z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Ad. 2.

Wnioskodawca czerpie dochody ze stworzonego – w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej kodu źródłowego oprogramowania będącego kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dochody uzyskiwane są poprzez sprzedaż autorskich praw majątkowych, tj. Wnioskodawca zgodnie z zawartą umową odpłatnie przenosi autorskie prawa majątkowe swojemu kontrahentowi, na zlecenie którego całość działalności badawczo-rozwojowej jest dokonywana.

W niniejszym stanie faktycznym spełnione są, według Wnioskodawcy, wszystkie przesłanki zastosowania art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Wnioskodawca:

1.  uzyskuje dochód w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej,
2.  uzyskuje kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. W związku z tym spełniona jest pierwsza przesłanka wskazana w art. 30ca ww. ustawy.

Z kolei, z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochody uzyskiwane ze zbywania praw autorskich do programów komputerowych są kwalifikowanymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o której mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, określonej w tym przepisie.

Uzasadniając niniejsze stanowisko Wnioskodawcy należy wskazać, że zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie o ochronie prawnej odmian roślin,
8.  autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej jest autorskie prawo do kodu źródłowego stanowiącego oprogramowanie wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wskazano powyżej Oprogramowanie wytworzone przez Wnioskodawcę podlega ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 1 oraz art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy). Jedynym efektem tych usług jest kod źródłowy programu komputerowego. Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a jego kontrahentem stanowi, że prawa własności intelektualnej jakie wytworzy w ramach zleconych usługą należą do kontrahenta. W ramach usług wytwarza wyłącznie utwory objęte prawami własności intelektualnej. Kontrahent zyskuje wszystkie prawa do wytworzonych przez niego utworów, a Wnioskodawca je traci, za co dostaje wynagrodzenie. Tak więc całość kwoty wynagrodzenia jakie dostaje stanowi wynagrodzenie za sprzedaż praw autorskich. Przedmiotem umowy sprzedaży są więc prawa do własności intelektualnej. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw następuje w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej, która jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Oprogramowanie zostaje wytworzone w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to twórcza działalność podejmowana w sposób systematyczny obejmująca prace rozwojowe w celu tworzenia nowych zastosowań. Przy czym prace te są działalnością obejmującą nabywanie. Łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania wskazanego we wniosku służącego do tworzenia i oferowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów wcześniej niedostępnych na rynku. Nie są to działania rutynowe ani okresowe (nie jest to utrzymanie techniczne produktu), co spełnia definicję działalności rozwojowej określoną w art. 4 ust. 3 prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2.000.000 euro. Nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Prowadzi księgę przychodów i rozchodów. W przypadku rozliczania się na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca, jak wskazano powyżej, prowadzi odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jako, że efektem pracy Wnioskodawcy, jest kod źródłowy programu komputerowego, Wnioskodawca wytwarza prawa własności intelektualnej. Mając na uwadze spełnienie przez niego definicji działalności badaczo-rozojowej, wytwarza więc kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy dochodowej od osób fizycznych. Na podstawie umowy pomiędzy nim a kontrahentem. Wykonuje usługi informatyczne i wszelkie prawa własności intelektualnej są przekazywane na rzecz kontrahenta, za pewną ustaloną opłatą. Według ustawy o podatku od towarów i usług przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”. Tak więc w tym przypadku następuje faktyczna sprzedaż wytworzonych przez niego kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jedyną usługą jaką Wnioskodawca wykonuje na rzecz kontrahenta jest rozwój, modyfikacja oraz tworzenie kodu źródłowego Oprogramowania. Jest to oprogramowanie pisane na zamówienie spełniające specyficzne wymagania klienta i nie istnieje inne podobne tak, aby można było na jego podstawie wycenić wartość praw własności intelektualnej związanej z tym Oprogramowaniem. Tak więc dokumentem określającym wartość sprzedawanych praw jest faktura, którą wystawia kontrahentowi.

Należy zatem podkreślić, że dochody, które uzyskuje Wnioskodawca są dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania wskazanych powyżej dochodów przy zastosowaniu stawki, tj. 5% podstawy opodatkowania. Wynika to z następujących przesłanek ustawowych:

1.  w rozpatrywanym przypadku kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są autorskie prawa do programów komputerowych wskazane w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają ochronie na podstawie odrębnych ustaw (ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych) i których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  uzyskiwany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę praw autorskich do programów komputerowych jest zgodnie z art. 30ca ust. 7 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca uzyskuje bowiem dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem spełnienia przesłanek ustawowych, Wnioskodawca uprawniony jest do opodatkowania dochodów z tytułu sprzedaży przez Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do programów komputerowych przy zastosowaniu stawki określonej w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca podkreśla, że możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową w analogicznych sprawach do niniejszej sytuacji zostały potwierdzone przez organy podatkowe w licznych interpretacjach.

Ad. 3.

Zdaniem Wnioskodawcy do kosztów związanych bezpośrednio z realizacją działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej można zaliczyć bezspornie koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego, koszty ogólne prowadzenia działalności (materiały szkoleniowe i edukacyjne, doskonalenie zawodowe) oraz koszty związane z zakupem wyposażenia oraz koszty łącza internetowego jako, że w całości ponoszone są w związku z wytwarzaniem przedmiotowych praw własności intelektualnej, a zatem w całości przypadają na prace związane z wytworzeniem praw własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 5 ww. ustawy, do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami, tym samym, należy przyjąć, że wszystkie inne koszty, które są ponoszone w związku z działalnością badawczo rozwojową, a które nie są wyraźnie wykluczone na mocy cytowanego powyżej przepisu prawa mogą być zakwalifikowane jako koszty związane z działalnością badawczo-rozwojową. Wnioskodawca tym samym wskazuje wybrane przez siebie koszty jako te związane bezpośrednio z działalnością badawczo-rozwojową i uznaje je jako możliwe do stosowania w uldze IP Box.

Uzasadniając swoje stanowisko Wnioskodawca powołał się na liczne interpretacje indywidualne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 875), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 tej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy w ich ramach wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Z ustawowej definicji działalności badawczo-rozwojowej, zawartej w cytowanych powyżej przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Dodatkowo z art. 5a pkt 38 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa (B+R) musi być podejmowana w systematyczny sposób.

Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie, niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej.

Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowa charakterystyka omawianej działalności jest zawarta w definicji działalności badawczo-rozwojowej, która wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

*   badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz
*   prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na odesłanie do konkretnych uregulowań ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odesłanie to ma na celu wyeliminowanie z zakresu preferencyjnego opodatkowania tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz cytowane przepisy, należy stwierdzić, że przedstawione we wniosku działania Wnioskodawcy spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają charakter twórczy oraz podejmowane są w celu zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Reasumując, podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego (Oprogramowanie) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38-40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie do ust. 4 art. 30ca omawianej ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

((a + b) \* 1,3) / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z praw własności intelektualnej (kwalifikowanych IP) stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box (kwalifikowanych prawach do własności intelektualnej) nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box, jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Podkreślić należy, że obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Jak wynika z treści art. 30 ca ust. 1, w powiązaniu z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aby móc zastosować stawkę preferencyjną (5%) do dochodu uzyskanego z danego prawa własności intelektualnej, musi ono podlegać ochronie prawnej na podstawie konkretnych przepisów.

Autorskie prawo do programu komputerowego – zaliczane do praw własności intelektualnej – objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, ze zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że prowadzona przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą, w ramach której wytwarza kwalifikowane IP spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca tworzy i modyfikuje oprogramowanie, które podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Powyższe oznacza zatem, że tworzone i modyfikowane przez Wnioskodawcę oprogramowanie, stanowi kwalifikowane prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z opisu zdarzenia wynika także, że Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zgodnie z wymogami art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc w sposób umożliwiający ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy zatem stwierdzić, że dochód uzyskany ze zbycia autorskich praw do tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym, samym Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tego tytułu według stawki 5%.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków związanych z zakupem sprzętu komputerowego, kosztów ogólnych prowadzenia działalności (materiały szkoleniowe i edukacyjne, doskonalenie zawodowe) oraz kosztów łącza internetowego za koszty prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uznać za koszty faktyczne poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego – ww. koszty ponoszone przez Wnioskodawcę, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.