Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.128.2016.2.AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2017-01-12
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków i zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; fundacje; kwota-kwota należna; podatek-podatek należny; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-zwrot podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 87

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Fundacji przedstawione we wniosku z 26 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 19 grudnia 2016 r.) oraz pismem z 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 23 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków i zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków i zwrotu nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym oraz prawa do skorygowania deklaracji VAT. Pismem z 12 grudnia 2016 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanego pytania i własnego stanowiska w sprawie. Pismem z 22 grudnia 2016 r. sprostowano opis sprawy zawarty w uzupełnieniu z 12 grudnia 2016 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Fundacja jest fundacją funkcjonującą na podstawie ustawy o fundacjach, ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz statutu Fundacji, powołaną przez kościelną osobę prawną będąca organizacją pożytku publicznego o nazwie Z.

Stan faktyczny i prawny złożonego wniosku obejmuje okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2015 r. W tym okresie Fundacja była podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych przez siebie odpłatnych usług: dzierżawa praw do korzystania ze znaków towarowych i franczyzy (PKWiU 77.40.12.0). Usługi te świadczone były w ramach działalności gospodarczej. Fundacja w ramach tej działalności użyczała swoją markę (logo i nazwę) przedsiębiorcom na potrzeby poprawy efektywności prowadzenia przez nich działalności gospodarczej. Świadczenie usług realizowane było zgodne ze statutem, a zyski z tej działalności przekazywane były na działalność statutową Fundacji.

Fundacja była zwolniona z płacenia podatku dochodowego od osób prawnych z racji przekazywania całego zysku na działalność statutową Fundacji.

Oprócz powyższej działalności Fundacja prowadziła od 2015 roku działania w celu rozpoczęcia prowadzenia działalności odpłatnej (poniosła w tym okresie koszty) w ramach działalności statutowej Fundacji, tj. w zakresie wypoczynku dla dzieci i młodzieży będącej działalnością odpłatną pożytku publicznego (usługa krótkotrwałego zakwaterowania PKWiU 55.20.19.0), która przyniosła przychody w roku 2016.

Oprócz ww. świadczenia usług, Fundacja prowadziła działalność nieodpłatną pożytku publicznego w zakresie nieodpłatnego przekazywania pomocy dzieciom i młodzieży i instytucjom prowadzącym działalność na ich rzecz. Realizacja ww. zadań wymagała finansowania. Fundacja pozyskiwała środki pieniężne na działalność statutową z następujących źródeł: opłaty za odpłatne usługi działalności pożytku publicznego, środki z budżetu państwa, przekazane w ramach 1% podatku dochodowego od osób fizycznych, darowizny i dotacje, a także z działalności gospodarczej (przekazywany zysk tej działalności na działalność statutową).

Z wyżej wymienionych środków pieniężnych nabywane były towary i usługi, służące realizacji różnych celów statutowych Fundacji: świadczenia opodatkowanej działalności odpłatnej określonej powyżej oraz działalności nieodpłatnej niepodlegającej zwolnieniu to jest: PKD 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację), PKD 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), PKD 88.99.Z (pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana).

Ponadto, środki pochodzące z budżetu państwa (1% podatku) oraz z otrzymanych darowizn, wydatkowane były na dofinansowywanie działalności nieodpłatnej, jak również działań działalności odpłatnej, a także na podnoszenie wartości marki Fundacji, która bezpośrednio wpływała na wynik działalności gospodarczej, ponieważ przedmiotem działalności gospodarczej było (i jest nadal) użyczanie logo i nazwy Fundacji do działalności przedsiębiorców celem poprawienia ich efektywności finansowej.

Na potrzeby realizacji działalności gospodarczej i działalności nieodpłatnej, a także działań na potrzeby działalności odpłatnej, funkcjonowało biuro Fundacji (od początku działalności), Zarząd Fundacji oraz kadra administracyjna. Z funkcjonowaniem tych jednostek związane były tzw. „koszty do podziału” tzn.: czynsz najmu lokali, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), opłaty telefoniczne, opłaty za internet, druk materiałów reklamowych oraz promocja Fundacji.

W ramach promocji Fundacja ponosiła koszty kampanii promocyjnej, której celem jest pozyskiwanie 1% podatku.

Następnie, uzyskany przychód, jak wskazano powyżej, wykorzystywany był w części na finansowanie działań pod potrzeby rozpoczęcia działalności odpłatnej, jak również na potrzeby realizacji kolejnych kampanii społecznych, w ramach których promowane było logo i nazwa Fundacji. Promocja skutkowała zwiększeniem rozpoznawalności, a co za tym idzie wartości zarówno logo, jak i nazwy. A udostępnianie tych dwóch elementów było, jak wspomniano, przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że wszelkie działania podejmowane w ramach kampanii 1% podatku miały na celu nie tylko pozyskanie 1% podatku, ale również budowanie marki Fundacji – nierozerwalnie promowana jest nazwa Fundacji, jak i jej logo przy każdym apelu o przekazanie 1% podatku na Fundacje.

Podatnik wyjaśnia, że w związku z tym, że ww. kosztów nie można było w całości przyporządkować działalności nieodpłatnej, stanowiły one również koszty pośrednie działalności opodatkowanej podatkiem VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Fundacja zamierza zweryfikować kwotę podatku od towarów i usług, którą uiściła jako podatek należny we wskazanym okresie, w ten sposób, że obniży kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej o pełną kwotę podatku naliczonego, którą uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z przeprowadzoną w roku 2014 i 2015 kampanią 1% podatku oraz związanych z tzw. „kosztami do podziału”, a gdyby okazało się, że kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego, Fundacja wystąpi o zwrot nadwyżki w podatku naliczonym, uprzednio korygując złożone deklaracje.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 12 grudnia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że:

*   pkt 1 – w okresie objętym wnioskiem (2014 i 2015 r.) Fundacja, oprócz wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r., Nr 173, poz. 1807, ze zm.), jak i działalności odpłatnej pożytku publicznego (działania przygotowawcze prowadzone w roku 2015, w ramach których pojawiły się koszty, ale pierwsze przychody w roku 2016), zgodnie z ustawą z dnia z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. 2003 r., Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), która pozwala kwalifikować Fundację w ramach tej działalności jako podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 3b i 3c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), wykonuje również czynności pozostające poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r., Nr 54, poz. 535, z późn. zm.). Są to czynności związane z udzielaniem pomocy dzieciom i młodzieży w postaci zakupu środków spożywczych, posiłków, ubrań, obuwia, wyprawek szkolnych oraz pomocy dydaktycznych, a także wsparcie finansowe świetlic środowiskowych prowadzących zajęcia dla dzieci w realizacji zajęć edukacyjno-korekcyjnych dla nich. Powyższe czynności wykonywane są w ramach działalności nieodpłatnej pożytku publicznego i zdaniem Wnioskodawcy można je przyporządkować pod następujące kody PKD: 85.60.Z (działalność wspomagająca edukację), 85.59.B (pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane), 88.99.Z (pozostała pomoc społeczna bez zakwaterowania, gdzie indziej niesklasyfikowana). Jednakże czynności związane z kampanią promocyjną, marketingową i informacyjną w tym kampanią promocyjną 1% podatku i kampaniami społecznymi, a także czynności generujące tzw. „koszty do podziału”, czyli czynsz najmu lokali i koszty mediów (prąd, woda, ścieki), materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy, itp.), koszty eksploatacji i napraw samochodu służbowego, opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do Internetu wchodzą częściowo w koszty działalności gospodarczej, częściowo w koszty odpłatnej działalności pożytku publicznego, a częściowo w koszty działalności nieodpłatnej pożytku publicznego, przy czym mają istotny wpływ na generowany przychód w działalności gospodarczej.
*   pkt 2 – nabywane towary i usługi były wykorzystane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz celów innych, niż działalność gospodarcza.
*   pkt 3 – w okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2015 r. przypisywanie kosztów w całości do działalności gospodarczej było możliwe i miało miejsce, natomiast w obecnym stanie prawnym Wnioskodawca przypisuje koszty jedynie w części zgodnie z zastosowaną proporcją.
*   pkt 4 – wydatki określone w pkt 2 wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej służyły Wnioskodawcy w części do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowanych oraz w części do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, aczkolwiek nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych kosztów do poszczególnych rodzajów czynności. Koszty te były kosztami pośrednimi działalności opodatkowanej podatkiem VAT. W świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujących do dnia 31 grudnia 2015 roku, ten stan rzeczy daje prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej o kwotę podatku naliczonego, którą Fundacja uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług określonych w pkt 2.
*   pkt 5 – nie było możliwe jednoznaczne przyporządkowanie danego kosztu do jednej, czy też do drugiej czynności.

Natomiast w piśmie z dnia 22 grudnia 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że zmienia odpowiedź dotyczącą pkt 1, poprzez usuniecie frazy „koszty eksploatacji i napraw samochodu służbowego”. Usunięcie z katalogu kosztu eksploatacji i napraw samochodu służbowego wynika, z faktu, że Fundacja nigdy nie posiadała wcześniej samochodu, a zapis ten w katalogu kosztów w wyjaśnieniu pojawił się omyłkowo.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 12 grudnia 2016 r.).

Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, we wskazanym okresie, Wnioskodawca posiada prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, którą uiścił w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z przeprowadzoną w roku 2014 i 2015 kampanią 1% podatku oraz związanych z tzw. „kosztami do podziału”, a gdyby okazało się, że kwota podatku naliczonego będzie wyższa, niż należnego, czy Fundacja jest uprawniona do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, uprzednio korygując złożone deklaracje?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu do wniosku z 12 grudnia 2016 r.):

Fundacja jest uprawniona do zweryfikowania kwoty podatku od towarów i usług, którą uiściła jako podatek należny we wskazanym okresie, w ten sposób, że obniży kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej o pełną kwotę podatku naliczonego, którą uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z przeprowadzoną w roku 2014 i 2015 kampanią 1% podatku oraz związanych z tzw. „kosztami do podziału”.

W przypadku, gdyby okazało się, że kwota podatku naliczonego jest wyższa, niż należnego, Fundacja jest uprawniona do zwrotu nadwyżki w podatku naliczonym, po uprzedniej korekcie złożonych deklaracji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie ze wskazaniem Wnioskodawcy, niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, natomiast wydatki na zakup przez Zainteresowanego różnego rodzaju towarów i usług związanych z kosztami takimi jak: czynsz najmu lokali i koszty mediów, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do sieci Internet, druk materiałów reklamowych, promocja Fundacji oraz koszt kampanii, której celem jest pozyskanie 1% podatku – zostały poniesione przez Wnioskodawcę w latach 2014-2015, zatem niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w latach 2014-2015.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy bowiem podkreślić, że z uregulowań ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością opodatkowaną. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów i usług, będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o związku pośrednim można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości oraz przyczynia się do generowania przez dany podmiot obrotów.

Powyższe jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem TSUE dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego np. w wyroku TSUE w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika (podobne wyroki: Investrand, C-435/05, EU:C:2007:87, pkt 24, SKF, C 29/08, EU:C:2009:665, pkt 58)”.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy nadmienić, że ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Należy zauważyć, że przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy stanowią dostosowane krajowych regulacji do regulacji wspólnotowych, tj. art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE L Nr 145. s. 1, z późn. zm.)).

TSUE w orzeczeniu w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI Dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Skoro zatem przepis art. 90 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi dostosowane krajowych regulacji do regulacji wspólnotowych, tj. art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady), to faktycznie nie może mieć on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji należy stwierdzić, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zarówno w części, która jest związana ze sprzedażą zwolnioną, jak również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji podatku do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Jak wskazał Zainteresowany, Fundacja wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające regulacjom ustawy. Wydatki ponoszone w związku z zakupem różnego rodzaju towarów i usług związanych z kosztami takimi jak: czynsz najmu lokali i koszty mediów, materiały biurowe i eksploatacyjne, zakup i utrzymanie sprzętu biurowego, wyposażenie biur (meble, sprzęt komputerowy), opłaty telefoniczne i pocztowe, opłaty za dostęp do sieci Internet, druk materiałów reklamowych, promocja Fundacji oraz koszt kampanii, której celem jest pozyskanie 1% podatku – jak wynika z opisu sprawy – wykorzystywane są przez Wnioskodawcę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, oraz do celów innych niż działalność gospodarcza. Zainteresowany zaznaczył również, że wydatki, wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności, służą Wnioskodawcy w części do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. czynności opodatkowanych oraz w części do czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, aczkolwiek nie jest możliwe jednoznaczne przyporządkowanie tych kosztów do poszczególnych rodzajów czynności.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy zaznaczyć, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy obowiązujące w latach 2014-2015 nie zawierały zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślić należy, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną powinien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Fundacja jest zobowiązana do przyjęcia przy odliczeniu VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24). Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje”.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Dotyczą zatem czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych). Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy.

Tym samym przepis art. 90 ust. 1 ustawy w odniesieniu do powyższego nie ma zastosowania w opisanym stanie sprawy, gdyż dotyczy wyłącznie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych, podczas gdy Wnioskodawca wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające regulacjom ustawy.

Nie oznacza to jednak, że Zainteresowanemu przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT od ponoszonych wydatków.

Nieuwzględnianie w kalkulacji proporcji czynności pozostających poza zakresem VAT, nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wykonywaniem czynności niepodlegających opodatkowaniu. Oznacza to jedynie, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT znajdują się poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług oraz ich wykonywanie nie może stanowić podstawy do realizowania przewidzianych w niej praw.

W odniesieniu do zakupów wykorzystywanych zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, jednakże tylko w takim zakresie, w jakim zakupy te można przyporządkować działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Zatem w opisanym stanie sprawy, uwzględniając treść art. 86 ust. 1 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, w jakiej ponoszone przez Zainteresowanego wydatki są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a istnienie tego prawa determinowane będzie faktycznym wykorzystaniem nabywanych towarów i usług na cele działalności gospodarczej.

Podsumowując, nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Fundacja jest uprawniona do zweryfikowania kwoty podatku od towarów i usług, którą uiściła jako podatek należny we wskazanym okresie, w ten sposób, że obniży kwotę podatku należnego z tytułu świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej o pełną kwotę podatku naliczonego, którą uiściła w związku z dokonanym zakupem wszelkiego rodzaju towarów i usług, opodatkowanych podatkiem VAT, związanych z przeprowadzoną w roku 2014 i 2015 kampanią 1% podatku oraz związanych z tzw. „kosztami do podziału”.

W niniejszej sprawie bowiem przyznanie Wnioskodawcy pełnego prawa do odliczenia stałoby w sprzeczności z naczelną zasadą VAT, jaką jest zasada neutralności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przysługuje wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez Wnioskodawcę – czynnego, zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług – czynności opodatkowanych VAT.

Zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (§ 2 tego artykułu).

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

I tak, jak postanowiono w art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy).

W tym przypadku jednak – co należy podkreślić – podatnik może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten miesiąc, nie mając wyboru złożenia deklaracji za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

W związku z tym należy stwierdzić, że w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez dokonanie korekt deklaracji, nie później jednak niż w ciągu 5 lat licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego, jednakże w odniesieniu tylko do tej części wydatków, które związane były z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Takie prawo nie przysługuje w stosunku do tej części wydatków związanych z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto w przypadku gdy kwota podatku naliczonego będzie w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, Wnioskodawca – po spełnieniu warunków wynikających z art. 87 ustawy – będzie miał prawo do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznaje się je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie podkreślić należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisanego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.