Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.378.2019.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-12
Teza: Zwolnienie od opodatkowania sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; działki; nieruchomości; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; Policja; powiat; przetarg; sprzedaż; użytkowanie (używanie); zarząd-trwały zarząd; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 czerwca 2019 r. (data wpływu do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 5 lipca 2019 r., do KIS w Bielsku-Białej 11 lipca 2019 r.), uzupełnionego pismami z dnia: 28 czerwca 2019 r. (data wpływu 11 lipca 2019 r.) oraz 28 sierpnia 2019 r. (data wpływu 29 sierpnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2019 r. wpłynął do KIS w Bielsku-Białej ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 29 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy w odniesieniu do każdej z działek mających być przedmiotem sprzedaży, tj. nr: 96/1, 96/2, 96/5 oraz ponowne (odrębne od pisma przewodniego) przesłanie wniosku ORD-IN z dnia 28 czerwca 2019 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w formie dokumentu elektronicznego, tj. opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy przed tutejszym organem, a także w dniu 29 sierpnia 2019 r. o brakującą opłatę.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Starosta, jako organ reprezentujący Skarb Państwa, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, zamierza zbyć w drodze przetargu ustnego nieograniczonego zabudowaną nieruchomość, oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki numer: 96/1, 96/2 i 96/5 o łącznej pow. 0,1818 ha, dla której w Sądzie Rejonowym prowadzona jest księga wieczysta.

Nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego istnieje aktualnie obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy z dnia 19 października 2005 r., działki o numerach ewidencyjnych 96/1, 96/2 i 96/5 znajdują się w jednostce planistycznej: 11 U – teren zabudowy usługowej. Nieruchomość zabudowana jest dwukondygnacyjnym budynkiem po dawnym komisariacie policji o pow. użytkowej 314 m2 i kubaturze 1.146,10 m3.

Zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze przetargu ustnego nieograniczonego w trybie przepisów art. 37 ust. 1 i art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), wyraził Wojewoda Zarządzeniem z dnia 8 maja 2019 r.

Skarb Państwa ujawniony został jako właściciel nieruchomości na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r..

Decyzją Naczelnika Gminy z dn. 23 marca 1979 r. przekazano również przedmiotową nieruchomość na czas nieokreślony i nieodpłatnie w trwały zarząd i użytkowanie na rzecz Komendy Wojewódzkiej Milicji Obywatelskiej. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że przedmiotowy grunt jest zabudowany przez Komendę Wojewódzką Milicji Obywatelskiej oraz jest w jej administrowaniu od wielu lat.

Decyzją Kierownika Urzędu Rejonowego z dn. 26 listopada 1996 r. ustalono Wojewódzkiej Komendzie Policji opłatę roczną z tytułu zarządu gruntem Skarbu Państwa.

Decyzją z dn. 7 listopada 2008 r., na wniosek Komendy Wojewódzkiej Policji wygaszono KWP trwały zarząd w stosunku do zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, oznaczonej nr ewidencyjnymi 96/1, 96/2, 96/5, 96/6, 96/7 i 96/9, z uwagi na fakt, że nieruchomość stała się zbędna dla potrzeb służbowych Policji.

Aktem notarialnym z dn. 2 kwietnia 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została przekazana w drodze darowizny na rzecz Gminy z przeznaczeniem pod komunalne budownictwo mieszkaniowe.

Z uwagi na fakt, że nieruchomość nie została wykorzystana na cel wskazany w umowie darowizny, aktem notarialnym z dn. 12 lutego 2019 r. dokonano odwołania darowizny i przeniesienia prawa własności ponownie do zasobu Skarbu Państwa.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Wskazany we wniosku budynek dwukondygnacyjny znajduje się tylko na działce o numerze ewidencyjnym 96/2.

Ad 2.

Działki o numerach ewidencyjnych 96/1 i 96/5 będą stanowiły nieruchomość niezabudowaną, natomiast działka numer 96/2 stanowi nieruchomość zabudowaną budynkiem dwukondygnacyjnym.

Ad 3.

1.  w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym 96/1, w dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został m.in. jako właściciel działki 96/1, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług dająca prawo do odliczenia tego podatku.
2.  w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym 96/2, w dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został m.in. jako właściciel działki 96/2, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług dająca prawo do odliczenia tego podatku.
3.  w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym 96/5, w dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został m.in. jako właściciel działki 96/5, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług dająca prawo do odliczenia tego podatku.

Ad 4.

Wg informacji posiadanych przez Wnioskodawcę:

a) działka numer 96/1 w latach 1979-2008 była w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i była wykorzystywana w celu realizacji zadań ustawowych Policji, które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W latach 2008-2012 działka nr 96/1 nie była udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana była przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W latach 2012-2019 działka nr 96/1 oddana była w darowiznę Gminie na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że działka nr 96/1 nie była wykorzystywana do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który działka nr 96/1 została przekazana Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że działka 96/1 wykorzystywana była wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Od lutego 2019 r. działka nr 96/l nie jest udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana jest przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W zakresie przyszłego zagospodarowania działki numer 96/1 o sposobie wykorzystania gruntu zadecyduje nowy właściciel.

b) działka numer 96/2 w latach 1979-2008 była w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i była wykorzystywana w celu realizacji zadań ustawowych Policji, które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W latach 2008-2012 działka nr 96/2 nie była udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana była przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W latach 2012-2019 działka nr 96/2 oddana była w darowiznę Gminie na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że działka nr 96/2 nie była wykorzystywana do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który działka nr 96/2 została przekazana Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że działka 96/2 wykorzystywana była wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Od lutego 2019 r. działka nr 96/2 nie jest udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana jest przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W zakresie przyszłego zagospodarowania działki numer 96/2 o sposobie wykorzystania gruntu zadecyduje nowy właściciel.

c) działka numer 96/5 w latach 1979-2008 była w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i była wykorzystywana w celu realizacji zadań ustawowych Policji, które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług.

W latach 2008-2012 działka nr 96/5 nie była udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana była przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W latach 2012-2019 działka nr 96/5 oddana była w darowiznę Gminie na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że działka nr 96/5 nie była wykorzystywana do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który działka nr 96/5 została przekazana Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że działka 96/5 wykorzystywana była wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Od lutego 2019 r. działka nr 96/5 nie jest udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana jest przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W zakresie przyszłego zagospodarowania działki numer 96/5 o sposobie wykorzystania gruntu zadecyduje nowy właściciel.

Ad 5.

Przedmiotowy budynek dwukondygnacyjny w latach 1979-2008 był w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i wykorzystywany był do czynności polegających na realizacji zadań statutowych Policji zwolnionych od podatku od towarów i usług.

W latach 2008-2012 budynek znajdujący się na działce nr 96/2 nie był udostępniany podmiotom zewnętrznym i wykorzystywany był przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.).

W latach 2012-2019 budynek na działce nr 96/2 udostępniony był Gminie w drodze darowizny na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że budynek ten nie był wykorzystywany do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który budynek na działce nr 96/2 został przekazany Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że budynek wykorzystywany był wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT).

Od lutego 2019 r. budynek na działce nr 96/2 nie jest udostępniany podmiotom zewnętrznym i wykorzystywany jest przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy o VAT.

W zakresie przyszłego wykorzystania budynku o sposobie jego wykorzystania zdecyduje nowy właściciel.

Ad 6.

W dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został jako właściciel przedmiotowej nieruchomości (dz. 96/1, 96/2 i 96/5), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, dająca prawo do odliczenia tego podatku. Skarb Państwa nabył własność nieruchomości już zabudowanej.

Ad 7.

W stosunku do przedmiotowego budynku obecny właściciel (tj. Skarb Państwa) nie ponosił i nie ponosi żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W zakresie przyszłych wydatków na ulepszenie budynku zdecyduje o tym nowy właściciel.

Jednocześnie należy podkreślić, że z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie były również ponoszone żadne wydatki na ulepszenie budynku przez ówczesnego trwałego zarządcę nieruchomości, tj. Komendę Wojewódzką Policji.

Z informacji uzyskanych natomiast od Gminy wynika, że Gmina ponosiła jedynie koszty bieżącego utrzymania budynku znajdującego się na działce nr 96/2, tj. koszty energii elektrycznej, ochrony obiektu. Budynek nie był ulepszany ani przebudowywany.

Koszty bieżące utrzymania obiektu w okresie posiadania przez Gminę wyniosły kwotę 29.624.93 zł, z czego:

*   ochrona obiektu 13.588,41 zł,
*   energia elektryczna 1.036,52 zł,
*   instalacja systemu alarmowego 15.000,00 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.)?

**Zdaniem Wnioskodawcy** (sformułowanym w piśmie z dnia 28 sierpnia 2019 r.):

W odniesieniu do działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 96/1 Wnioskodawca informuje, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy z dnia 19 października 2005 r., działki o numerach: 96/1, 96/2 i 96/5 znajdują się w jednostce planistycznej: 11 U – teren zabudowy usługowej. Działka numer 96/1 jest działką niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowa działka gruntu nr 96/1 spełnia definicję terenu budowlanego, jest bowiem objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jest przeznaczona pod zabudowę. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, sprzedaż działki nr 96/1 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawę ww. działki należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 96/5 Wnioskodawca informuje, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zatwierdzonym Uchwałą Rady Gminy z dnia 19 października 2005 r. działki o numerach: 96/1, 96/2 i 96/5 znajdują się w jednostce planistycznej: 11 U – teren zabudowy usługowej. Działka numer 96/5 jest działką niezabudowaną.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Definicja terenów budowlanych znajduje się w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, zgodnie z którą przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowa działka gruntu nr 96/5 spełnia definicję terenu budowlanego, jest bowiem objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i jest przeznaczona pod zabudowę. Zdaniem Wnioskodawcy zatem, sprzedaż działki nr 96/5 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Dostawę ww. działki należy opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

W odniesieniu do działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 96/2 Wnioskodawca informuje, co następuje.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do zapisów art. 43 ust. 1 pkt 10 wyżej cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższych uregulowań wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części, oraz gruntów na których posadowione są te budynki i budowle – co do zasady – jest zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim albo jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie. w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W kontekście powyższego, jak i przedstawionego zdarzenia przyszłego, zdaniem Wnioskodawcy, z momentem oddania przedmiotowej nieruchomości (w tym dz. 96/2) w trwały zarząd i użytkowanie na rzecz Komendy Wojewódzkiej Milicji Obywatelskiej, doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym, w tym zakresie zostały spełnione warunki zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został jako właściciel m.in. dz. 96/2, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, dająca prawo do odliczenia tego podatku. Skarb Państwa nie ponosił żadnych nakładów związanych z ulepszeniem budynku znajdującego się na przedmiotowej nieruchomości.

Nieruchomość od 1979 r. była w administrowaniu Komendy Wojewódzkiej Milicji Obywatelskiej, trwały zarząd Komendzie Wojewódzkiej Policji wygaszono decyzją Starosty z dn. 7 listopada 2008 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 2204, z późn. zm.), organem reprezentującym Skarb Państwa w sprawach gospodarowania nieruchomościami jest Starosta, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, a organami reprezentującymi jednostki samorządu terytorialnego są ich organy wykonawcze.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o normę art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Z powyższego przepisu należy wywieść, że opodatkowane są te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Z kolei dostawy gruntów niezabudowanych, będących na przykład gruntami rolnymi, czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy – przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Z powyższego wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem od towarów i usług są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., niebędących terenami budowlanymi – są zwolnione od podatku VAT.

Natomiast w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających określone w tych przepisach warunki.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r.), rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9, art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków lub budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Starosta, jako organ reprezentujący Skarb Państwa, wykonujący zadanie z zakresu administracji rządowej, zamierza zbyć w drodze przetargu ustnego nieograniczonego zabudowaną nieruchomość oznaczoną w ewidencji gruntów jako działki numer: 96/1, 96/2 i 96/5 o łącznej pow. 0,1818 ha. Nieruchomość położona jest na obszarze, dla którego istnieje aktualnie obowiązujący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, działki o numerach ewidencyjnych 96/1, 96/2 i 96/5 znajdują się w jednostce planistycznej: 11 U – teren zabudowy usługowej. Nieruchomość zabudowana jest dwukondygnacyjnym budynkiem po dawnym komisariacie policji o pow. użytkowej 314 m2 i kubaturze 1.146,10 m3. Zgodę na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w drodze przetargu ustnego nieograniczonego w trybie przepisów art. 37 ust. 1 i art. 40 ust. 1 pkt 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, wyraził Wojewoda Zarządzeniem z dnia 8 maja 2019 r. Skarb Państwa ujawniony został jako właściciel nieruchomości na podstawie decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r. Decyzją Naczelnika Gminy z dn. 23 marca 1979 r. przekazano również przedmiotową nieruchomość na czas nieokreślony i nieodpłatnie w trwały zarząd i użytkowanie na rzecz Komendy Wojewódzkiej Milicji Obywatelskiej. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że przedmiotowy grunt jest zabudowany przez Komendę Wojewódzką Milicji Obywatelskiej oraz jest w jej administrowaniu od wielu lat. Decyzją z dnia 7 listopada 2008 r., na wniosek Komendy Wojewódzkiej Policji wygaszono KWP trwały zarząd w stosunku do zabudowanej nieruchomości Skarbu Państwa, oznaczonej nr ewidencyjnymi 96/1, 96/2, 96/5, 96/6, 96/7 i 96/9, z uwagi na fakt, że nieruchomość stała się zbędna dla potrzeb służbowych Policji. Aktem notarialnym z dnia 2 kwietnia 2012 r. przedmiotowa nieruchomość została przekazana w drodze darowizny na rzecz Gminy z przeznaczeniem pod komunalne budownictwo mieszkaniowe. Z uwagi na fakt, że nieruchomość nie została wykorzystana na cel wskazany w umowie darowizny, aktem notarialnym z dnia 12 lutego 2019 r. dokonano odwołania darowizny i przeniesienia prawa własności ponownie do zasobu Skarbu Państwa. Wskazany we wniosku budynek dwukondygnacyjny znajduje się tylko na działce o numerze ewidencyjnym 96/2. Działki o numerach ewidencyjnych 96/1 i 96/5 będą stanowiły nieruchomość niezabudowaną. natomiast działka numer 96/2 stanowi nieruchomość zabudowaną budynkiem dwukondygnacyjnym. W stosunku do każdej z przedmiotowych działek, w dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został m.in. jako właściciel ww. działek, nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług dająca prawo do odliczenia tego podatku. Wg informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, działka numer 96/1 w latach 1979-2008 była w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i była wykorzystywana w celu realizacji zadań ustawowych Policji, które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W latach 2008-2012 działka nr 96/1 nie była udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana była przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy. W latach 2012-2019 działka nr 96/1 oddana była w darowiznę Gminie na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że działka nr 96/1 i działka nr 96/5 nie były wykorzystywane do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który ww. działki zostały przekazane Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że działki nr 96/1 i 96/5 wykorzystywane były wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Od lutego 2019 r. ww. działki nie są udostępniane podmiotom zewnętrznym i wykorzystywane są przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy. W zakresie przyszłego zagospodarowania ww. działek o sposobie wykorzystania gruntu zadecyduje nowy właściciel. Działka numer 96/2 w latach 1979-2008 była w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i była wykorzystywana w celu realizacji zadań ustawowych Policji, które podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług. W latach 2008-2012 działka nr 96/2 nie była udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana była przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy. W latach 2012-2019 działka nr 96/2 oddana była w darowiznę Gminie na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że działka nr 96/2 nie była wykorzystywana do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który działka nr 96/2 została przekazana Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że działka 96/2 wykorzystywana była wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Od lutego 2019 r. działka nr 96/2 nie jest udostępniana podmiotom zewnętrznym i wykorzystywana jest przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy. W zakresie przyszłego zagospodarowania działki numer 96/2 o sposobie wykorzystania gruntu zadecyduje nowy właściciel. Przedmiotowy budynek dwukondygnacyjny w latach 1979-2008 był w trwałym zarządzie Komendy Wojewódzkiej Policji i wykorzystywany był do czynności polegających na realizacji zadań statutowych Policji zwolnionych od podatku od towarów i usług. W latach 2008-2012 budynek znajdujący się na działce nr 96/2 nie był udostępniany podmiotom zewnętrznym i wykorzystywany był przez Skarb Państwa na cele. które nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy. W latach 2012-2019 budynek na działce nr 96/2 udostępniony był Gminie w drodze darowizny na cele budownictwa mieszkaniowego. Z informacji uzyskanych od Gminy wynika, że budynek ten nie był wykorzystywany do żadnej działalności. Według informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę, cel na który budynek na działce nr 96/2 został przekazany Gminie w drodze darowizny (tj. budownictwo mieszkaniowe) wskazuje, że budynek wykorzystywany był wyłącznie do celów zwolnionych od podatku od towarów i usług (art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy). Od lutego 2019 r. budynek na działce nr 96/2 nie jest udostępniany podmiotom zewnętrznym i wykorzystywany jest przez Skarb Państwa na cele, które nie podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, gdyż nie znajdują się w katalogu przedmiotowym zawartym w art. 43 ustawy. W zakresie przyszłego wykorzystania budynku o sposobie jego wykorzystania zdecyduje nowy właściciel. W dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy z dnia 23 marca 1979 r., na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został jako właściciel przedmiotowych nieruchomości (dz. 96/1, 96/2 i 96/5), nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jej nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług, dająca prawo do odliczenia tego podatku. Skarb Państwa nabył własność nieruchomości już zabudowanej. W stosunku do przedmiotowego budynku obecny właściciel (tj. Skarb Państwa) nie ponosił i nie ponosi żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. W zakresie przyszłych wydatków na ulepszenie budynku zdecyduje o tym nowy właściciel. Z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że nie były również ponoszone żadne wydatki na ulepszenie budynku przez ówczesnego trwałego zarządcę nieruchomości, tj. Komendę Wojewódzką Policji. Z informacji uzyskanych natomiast od Gminy wynika, że Gmina ponosiła jedynie koszty bieżącego utrzymania budynku znajdującego się na działce nr 96/2, tj. koszty energii elektrycznej, ochrony obiektu. Budynek nie był ulepszany ani przebudowywany.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy sprzedaż przedmiotowych nieruchomości będzie mogła korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przedmiotowe nieruchomości w postaci działek o numerach ewidencyjnych 96/1 i 96/5, stanowią – jak wskazał Wnioskodawca – tereny niezabudowane. Zatem, w sytuacji ich sprzedaży, nie będą miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy – odnoszące się wyłącznie do nieruchomości zabudowanych.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że działki niezabudowane nr 96/1 i 96/5 objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z postanowieniami tego planu, znajdują się one w jednostce planistycznej: 11 U – teren zabudowy usługowej.

Wobec powyższego, przedmiotowe nieruchomości stanowią teren budowlany, o którym mowa w art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie, zbycie nieruchomości o numerach ewidencyjnych 96/1 i 96/5 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Dla dostawy nieruchomości niezabudowanych, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Jak wskazano wyżej, według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W tym miejscu nadmienić należy, że brak prawa do odliczenia należy odczytywać w kontekście tez zawartych w wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans A/S przeciwko Skatteministeriet (pkt 24-26). W sprawie tej Trybunał wskazuje, że: „Zwolnienie przewidziane w art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy może obejmować zatem jedynie dostawy towarów, przy których nabyciu wyłączone było, na podstawie ustawodawstwa krajowego, prawo do odliczenia. Treść tego artykułu nie może być w tym aspekcie interpretowana w inny sposób, który umożliwiłby uniknięcie sytuacji, w której podatnik pozbawiony możliwości skorzystania z takiego zwolnienia podlegałby podwójnemu opodatkowaniu (pkt 24).

Jeśli tego rodzaju ustawodawstwo, jak to rozpatrywane w postępowaniu przed sądem krajowym, przewiduje, iż przedsiębiorstwa, których działalność polega na wynajmie pojazdów mechanicznych mogą odliczyć podatek od zakupów przeznaczonych na tę działalność, to wynika z tego, iż nabycie pojazdu przez tego rodzaju przedsiębiorstwo nie dotyczy w rozumieniu art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 tej dyrektywy. Nie można zatem uznawać, że odsprzedaż tego pojazdu zalicza się do dostaw podlegających zwolnieniu przewidzianemu w owym art. 13 część B lit. c. Okoliczność, że przy takim nabyciu nie przysługiwało prawo do odliczenia z tego względu, że – podobnie jak w sprawie przed sądem krajowym – nastąpiło ono od sprzedawców, którzy sami nie mogli, zgodnie z ustawodawstwem krajowym, odliczyć podatku naliczonego od dokonanych przez nich zakupów pojazdów i stąd nie zadeklarowali naliczonego podatku VAT, jest bez znaczenia dla kwalifikacji tego nabycia do celów stosowania owego art. 13 (pkt 25).

W tej sytuacji (…) art. 13 część B lit. c szóstej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na potrzeby swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowania wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia (pkt 26)”.

W art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L Nr 145, str. 1) wskazano, że nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, Państwa Członkowskie zwalniają, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom: dostawy towarów przeznaczonych w całości dla działalności, która jest zwolniona od podatku na podstawie art. 28 ust. 3 lit. b), jeśli dla tych towarów nie przedsięwzięte zostały odliczenia podatkowe, jak również dla towarów, od których nabycia lub produkcji nie przysługiwało na podstawie art. 17 ust. 6 prawo do odliczenia podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 17 ust. 6 szóstej Dyrektywy – przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne.

TSUE w podanym wyżej wyroku orzekł, że art. 13 część B lit. c szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej Dyrektywą Rady 94/5/WE z dnia 14 lutego 1994 r., należy interpretować w ten sposób, że nie jest z nim sprzeczne ustawodawstwo krajowe, które poddaje opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej czynności, w ramach których podatnik odsprzedaje, po przeznaczeniu na cele swojego przedsiębiorstwa, towary, przy których nabyciu nie miało zastosowanie wyłączenie prawa do odliczenia zgodnie z art. 17 ust. 6 zmienionej dyrektywy 77/388, i to mimo tego, że przy owym nabyciu, od podatnika pozbawionego możliwości zadeklarowania podatku VAT, nie przysługiwało z tego względu prawo do odliczenia.

Mając na uwadze powyższe w kontekście analizowanej sprawy należy zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca – w stosunku do działki o numerze ewidencyjnym 96/1 oraz 96/5, w dacie wydania decyzji Naczelnika Gminy, na podstawie której Skarb Państwa ujawniony został m.in. jako właściciel ww. działek, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem – nie obowiązywała ustawa o podatku od towarów i usług dająca prawo do odliczenia tego podatku.

Podkreślić należy, że w przedmiotowej sprawie, uwzględniając wyżej powołane orzeczenie TSUE, nie będzie spełniony warunek dotyczący braku prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości przez Wnioskodawcę. Skoro – jak wynika z opisu sprawy – w momencie nabycia przedmiotowych nieruchomości przez Wnioskodawcę (ujawnienia Skarbu Państwa jako właściciela ww. działek) nie występował podatek od towarów i usług, to w takiej sytuacji nie można mówić, że Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości lub, że takie prawo mu nie przysługiwało, ponieważ z uwagi na brak danego podatku, dostawa nie mogła być nim obciążona. W konsekwencji nie można uznać, że Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, skoro danego podatku w momencie nabycia nieruchomości nie było.

Ponadto nadmienić należy, że – jak wynika z opisu sprawy – również drugi z warunków wskazanych w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy nie będzie spełniony, bowiem sposób wykorzystywania działek nr 96/1 i 96/5 od momentu ujawnienia Skarbu Państwa jako właściciela ww. działek do momentu ich sprzedaży nie można uznać za wykorzystywanie towaru wyłącznie do działalności zwolnionej.

Skutkiem powyższego – z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zastosowanie zwolnienia dla sprzedaży działek niezabudowanych nr 96/1 i 96/5 na podstawie powołanej regulacji nie będzie możliwe.

Z uwagi na powyższe, sprzedaż ww. nieruchomości niezabudowanych oznaczonych nr 96/1 i 96/5, Wnioskodawca będzie zobowiązany opodatkować stawką VAT w wysokości 23%.

Z kolei, w celu ustalenia, czy w odniesieniu do sprzedaży działki o numerze ewidencyjnym 96/2, tj. działki zabudowanej budynkiem dwukondygnacyjnym, zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku, czy też opodatkowanie stawką podstawową, należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy względem posadowionego na działce ww. budynku nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że w przypadku budynku dwukondygnacyjnego posadowionego na działce nr 96/2 doszło już do pierwszego zasiedlenia (co najmniej w momencie oddania go w trwały zarząd Komendzie Wojewódzkiej Policji w 1979 r.), a od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Ponadto Zainteresowany podkreślił, że w stosunku do przedmiotowego budynku obecny właściciel (tj. Skarb Państwa) nie ponosił i nie ponosi żadnych wydatków na ulepszenie przedmiotowego budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Również z informacji posiadanych przez Wnioskodawcę wynika, że żadne wydatki na ulepszenie budynku nie były ponoszone również przez ówczesnego trwałego zarządcę nieruchomości, tj. Komendę Wojewódzką Policji, a Gmina ponosiła jedynie koszty bieżącego utrzymania przedmiotowego budynku. Budynek nie był ulepszany ani przebudowywany.

Zatem, z uwagi na fakt, że od momentu pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku do chwili jego sprzedaży upłynie okres dłuższy niż 2 lata, a ponadto w całym okresie użytkowania ww. budynku nie były ponoszone nakłady na jego ulepszenie, przekraczające 30% jego wartości początkowej, to w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynku dwukondygnacyjnego zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż działki zabudowanej o nr ewidencyjnym 96/2, z którą związany jest/będzie ww. budynek, będzie zwolniona od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (analogicznie jak sprzedaż budynku, który jest z tym gruntem związany).

W związku z tym, że dostawa opisanego budynku korzystać będzie ze zwolnienia od podatku w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 10a i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Podsumowując, w analizowanym przypadku sprzedaż działek niezabudowanych o nr ewidencyjnych 96/1 i 96/5 nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, bowiem – jak wskazano wyżej – przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy odnoszące się wyłącznie do nieruchomości zabudowanych, nie będą miały dla tej transakcji zastosowania. Jednakże należy zgodzić sie z Wnioskodawcą, że dla opisanej transakcji nie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku ani na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, ani w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, tym samym zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, sprzedaż gruntu będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%.

Z kolei sprzedaż budynku dwukondygnacyjnego będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż zabudowanej działki o nr ewidencyjnym 96/2, na której posadowiony jest ww. budynek, korzystać będzie ze zwolnienia od opodatkowania VAT.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy oceniono jako prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.