Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-439/10/11-S/DP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-05
Teza: 1. Czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce jawnej na pozostałych wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? 2. Jeżeli wskazany przychód podlega opodatkowaniu to, od jakiej podstawy i według jakiej stawki powinien być rozliczony podatek dochodowy od osób fizycznych i kiedy go należy uiścić w związku z rozłożeniem spłaty na raty?
Słowa kluczowe: prawa-prawa majątkowe; spółki-spółka jawna; spółki-spółka osobowa; udział-zbycie udziałów w spółce; zbycie-zbycie praw
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 659/10 - stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2010 r. (data wpływu 7 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziałów w spółce jawnej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zbycia ogółu praw i obowiązków wynikających z udziałów w spółce jawnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Od dnia 1 marca 1993 r. prowadzi Pan pozarolniczą działalność gospodarczą początkowo w formie spółki cywilnej z wkładem 5.000 zł. Następnie spółka cywilna przekształciła się w spółkę jawną czteroosobową z równymi udziałami i wkładami pieniężnymi po 195.000 zł. W dniu 30 grudnia 2009 r. sprzedał Pan ogół praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce jawnej na rzecz pozostałych wspólników za kwotę 2.195.000 zł, której spłata została rozłożona na raty. Pierwszą ratę w wysokości 696.000 zł otrzymał Pan w dniu 14 stycznia 2010 r. Druga rata w wysokości 249.000 zł płatna jest do dnia 7 stycznia 2011 r. Pozostała część 1.250.000 zł będzie spłacona w 15-tu kwartalnych ratach po 84.000 zł od dnia 31 marca 2011 r. do dnia 30 września 2014 r. W akcie notarialnym ustalono, iż wskazana cena sprzedaży obejmuje w szczególności: wartość Pana wkładu, wartość Pana udziału kapitałowego, przypadający na Pana zysk do dnia wystąpienia ze spółki oraz zysk w sprawach jeszcze nie zakończonych. Zawarta w cenie wartość Pana udziału kapitałowego została ustalona z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spółka sukcesywnie powiększała swój majątek płacąc należne budżetowi podatki. Przychody i koszty ich uzyskania generowane przez spółkę były rozliczane w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypowali w jej zyskach na podstawie umowy spółki (w częściach równych). Przychody i koszty, a w konsekwencji i dochód spółki osobowej, rozliczane były bezpośrednio u każdego ze wspólników. Comiesięcznie ustalano dochód przypadający proporcjonalnie na każdego wspólnika. Dochód powstały w wyniku generowania zysków przez spółkę był opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie zaliczek na podatek dochodowy wpłacanych w ciągu roku podatkowego. Od dochodów z Pana udziału w spółce był odprowadzany podatek dochodowy od osób fizycznych obliczany wg stawki liniowej 19%.

Przeniesienie w drodze sprzedaży ogółu praw i obowiązków przysługujących Panu z tytułu uczestnictwa w spółce na pozostałych wspólnków było ustalonym wspólnie sposobem wystąpienia ze spółki. W chwili obecnej Pan nie pracuje i nie prowadzi działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce jawnej na pozostałych wspólników podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Jeżeli wskazany przychód podlega opodatkowaniu to, od jakiej podstawy i według jakiej stawki powinien być rozliczony podatek dochodowy od osób fizycznych i kiedy go należy uiścić w związku z rozłożeniem spłaty na raty?

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód otrzymany przez byłego wspólnika spółki jawnej z tytułu przeniesienia ogółu praw i obowiązków mu przysługujących w spółce jawnej na pozostałych wspólników nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Otrzymana kwota związana jest z wystąpieniem ze spółki jawnej, która prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała dochody, które podlegały opodatkowaniu w każdym roku podatkowym. Przyrost majątku spółki dokonywał się sukcesywnie i sukcesywnie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Nastąpił przyrost wartości zbywczej majątku spółki jawnej. Wypracowany majątek jest dochodem spółki, jako wspólnego źródła przychodów wspólników. Podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych jest wprawdzie osoba fizyczna, a nie spółka jawna, jednak określenie wysokości uzyskanego przez osobę fizyczną dochodu do opodatkowania może mieć miejsce dopiero po ustaleniu dochodu osiągniętego przez tę spółkę. W pierwszej kolejności ustala się, bowiem przychód spółki, który służy do ustalenia dochodu poszczególnych wspólników. Przychód przypadający na podatnika z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej odpowiada części przychodu spółki.

Opodatkowanie otrzymanej w związku z wystąpieniem ze spółki kwoty jako przychód z praw majątkowych byłoby ponownym opodatkowaniem już wypracowanego i opodatkowanego zysku. Z tytułu uczestnictwa w działalności gospodarczej spółki jako jej wspólnik płacił Pan należny podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgromadzony majątek spółki wynika m.in. z Pana 16-to letniej pracy w spółce. Występując ze spółki oprócz wniesionego wkładu pieniężnego otrzymał Pan w cenie sprzedaży zwrot równowartości przypadającego majątku spółki, nabytego w trakcie jej trwania w wyniku prowadzonej przez wspólników działalności gospodarczej. Zawarta w cenie wartość Pana udziału kapitałowego została ustalona z uwzględnieniem wartości zbywczej majątku spółki. Przychody wypracowane przez spółkę i opodatkowane w trakcie jej trwania nie mogą być opodatkowane po raz drugi w momencie gdy są przekazywane wychodzącemu wspólnikowi.

Przeniesienie ogółu praw i obowiązków przysługujących wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej jest bowiem jednym ze sposobów wystąpienia ze spółki. Występujący wspólnik nie otrzymuje w postaci ceny przysporzenia majątkowego, lecz ekwiwalent z tytułu wystąpienia ze spółki w związku z utratą praw związanych z uczestnictwem w spółce jawnej. Wskazany ekwiwalent nie może podlegać opodatkowaniu.

W dniu 4 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wydał interpretację indywidualną Nr ITPB1/415-439/10/DP stwierdzając, iż stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 2 maja 2010 r. jest nieprawidłowe. Uznano bowiem, że dochodem ze zbycia udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków wspólnika, będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tej sprzedaży, a kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z ww. przepisami. Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym. W tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią.

Nie zgadzając się z treścią rozstrzygnięcia, Wnioskodawca, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, wniósł w dniu 25 października 2010 r. (data nadania) skargę na ww. interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 659/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że nie może być wykonana w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz Strony Skarżącej kwotę zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 10 czerwca 2011 r. wpłynął do tutejszego organu odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku.

Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wydanym w niniejszej sprawie orzeczeniu – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 10 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Tak więc, Kodeks spółek handlowych dopuszcza możliwość przeniesienia (zbycia) udziału w spółce jawnej na osobę trzecią lub na pozostałych wspólników, z zachowaniem zasad określonych w art. 10.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy wynika, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Stosownie do art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Z uwagi na fakt, iż w ww. przepisie ustawodawca używa zwrotu w „szczególności” przyjąć należy, że katalog praw majątkowych jest otwarty, a zatem można do niego zaliczyć również inne prawa majątkowe, niewymienione w powyższym przepisie. Na tej podstawie do przychodów z praw majątkowych należy zaliczyć przychody ze sprzedaży osobom trzecim przez wspólnika spółki jawnej praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce. Trzeba przy tym zauważyć, iż w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne reguły dotyczące ustalania przychodów i kosztów uzyskania przychodów. Zatem przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, w myśl postanowień art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia Panu do dyspozycji pieniędzy (lub wartości pieniężnych).

Przez pojęcie "otrzymane" - zgodnie ze Słownikiem języka polskiego - należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Mając na uwadze istnienie wielu form rozliczeń, należy uznać, że otrzymane pieniądze to nie tylko wypłacona gotówka, ale również kwota, która wpłynęła na rachunek bankowy podatnika.

Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji.

Definicja przychodu zawarta w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma charakter ogólny. Wszędzie tam, gdzie przepisy szczególne inaczej zastrzegają rozumienie pojęcia konkretnego przychodu z danego źródła, definicja ta nie znajduje zastosowania.

Ustawodawca w art. 11 ust. 1 ww. ustawy, wskazuje na wyjątki od ogólnej definicji przychodu. Dotyczą one przychodów:

1.  z działalności gospodarczej oraz działów specjalnych produkcji rolnej,
2.  z nieodpłatnego udostępnienia nieruchomości,
3.  ze zbycia papierów wartościowych, ze zbycia oraz realizacji praw pochodnych i pochodnych instrumentów finansowych,
4.  w postaci nominalnej wartości akcji lub udziałów obejmowanych w zamian za aport,
5.  z realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych,
6.  ze sprzedaży nieruchomości, praw "mieszkalnych" oraz rzeczy,
7.  ze źródeł nieujawnionych.

We wszystkich ww. przypadkach pojęcie przychodu jest zdefiniowane inaczej: albo jako kwoty należne, albo jako określona (oszacowana) wartość fikcyjna, albo jako wartość przyjęta w umowie zbycia.

We wskazanych przez ustawodawcę zastrzeżeniach zawartych w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie zostały wymienione przychody z praw majątkowych (art. 18 ustawy). Wobec tego uznać należy, iż otrzymywane przez Pana kwoty z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków spółki jawnej będą stanowiły dla Pana przychód w dacie otrzymania środków finansowych.

Podkreślić należy, iż w tym przypadku nie występuje dwukrotne opodatkowanie, gdyż wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą, czy nawet podobną do odpłatnego przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika tej spółki na osobę trzecią, jak potwierdził Sąd w Białymstoku. Z sytuacją zabronionego podwójnego opodatkowania mielibyśmy do czynienia wówczas, gdyby wspólnik wystąpił ze spółki osobowej i uzyskał z tego tytułu zwrot tego, co do niej włożył, chyba, że w wynika zwrotu uzyskałby dodatkowe korzyści.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazują enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia między nim, a osiągniętym przychodem związku przyczynowo – skutkowego. Ponadto, celem ponoszonego kosztu powinno być osiągnięcie przychodu i jednocześnie przedmiotowy wydatek nie może znajdować się wśród wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

W świetle tego przepisu należy przyjąć, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków może Pan zaliczyć udokumentowane wydatki, które poniesione zostały w celu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia praw majątkowych i mają związek ze źródłem tego przychodu. W szczególności będą to wydatki poniesione uprzednio przez Pana na nabycie tego udziału. Jednocześnie należy zauważyć, że wartość udziału wnoszonego przez wspólnika do spółki winna być określona w zawartej umowie spółki jawnej.

Dochód uzyskany z praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie ze zbycia ogółu praw i obowiązków - zgodnie z art. 9 ust. 1a ustawy, podlega kumulacji z dochodami ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych, czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy, podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 29-30e, pobiera się od podstawy jego obliczenia według następującej skali (obowiązującej w latach 2010-2011):


| Podstawa obliczenia podatku w złotych | Podatek wynosi 
| ponad | do 
|  | 85.528 | 18% minus kwota zmniejszająca podatek 556 zł 02 gr 
| 85.528 |  | 14.839 zł 02 gr + 32% nadwyżki ponad 85.528 zł 

Ze skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż ustawodawca określa poszczególne przedziały (szczeble) dochodowe. Do części dochodów znajdujących się w poszczególnych przedziałach zostaje zastosowana inna (wyższa) stawka podatkowa. Zatem stawka podatku dochodowego od osób fizycznych uzależniona jest od sumy dochodów ze wszystkich źródeł przychodów, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, opodatkowanych na tzw. zasadach ogólnych, uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Reasumując, należności otrzymane lub postawione do Pana dyspozycji z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, powstanie w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych, tj. w momencie otrzymywania spłat poszczególnych rat (transzy). Dochód z tego źródła podlega kumulacji z dochodami z innych źródeł, opodatkowanymi na tzw. zasadach ogólnych czyli według skali określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, uzyskanymi w ciągu roku podatkowego i należy go wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym zostały otrzymane lub postawione do dyspozycji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.