Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.329.2018.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-20
Teza: Określenie, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych.
Słowa kluczowe: gmina; kolektor-kolektor słoneczny; obciążenia-odwrotne obciążenie; podatnik; układ-układy solarne; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 maja 2018 r. (data wpływu 16 maja 2018 r.) uzupełnionym pismem z 12 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia, czy po stronie Gminy powstanie obowiązek rozliczenia podatku należnego na zasadzie tzw. odwrotnego obciążenia z tytułu nabycia usług związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych. Wniosek uzupełniono 12 lipca 2018 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, działa na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym i na mocy tej ustawy posiada osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina planuje w roku 2018 realizację projektu pn. „(…) zakup i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych (…)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Piorytetowa V: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Priorytet inwestycyjny 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Dnia 29 marca 2018 r. została podpisana umowa o dofinansowanie środkami z Unii Europejskiej pomiędzy Gminą a Województwem w imieniu którego działa Zarząd Województwa. Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z Odnawialnych Źródeł Energii na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy. Będzie to 29 instalacji fotowoltaicznych oraz 71 instalacji kolektorów słonecznych. Projekt realizowany będzie na terenie Gminy, która jest gminą wiejską. Inwestycją objętych zostanie 100 budynków mieszkalnych. Moc zaplanowanych układów fotowoltaicznych została dobrana w oparciu o wielkość zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną przez dany budynek mieszkalny. Instalacje w ramach projektu zostaną zamontowane na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, budynku gospodarczym lub na gruncie przynależnym do budynku. Zakłada się podłączenie systemów fotowoltaicznych do sieci – typ instalacji on grid (systemy sieciowe). Energia elektryczna wytwarzana będzie na własne potrzeby (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii). Okres realizacji projektu: 1 styczeń 2018 r. – 31 grudzień 2018 r.

W ramach projektu dokonano podziału inwestycji na zadania, których wartość netto (bez podatku VAT) została zaliczona do wydatków kwalifikowanych:

1.  zadanie 1 – Budowa instalacji fotowoltaicznych na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy,
2.  zadanie 2 – Budowa instalacji kolektorów słonecznych na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy,
3.  zadanie 3 – Przygotowanie programu funkcjonalno-użytkowego.

Źródła finansowania projektu zaplanowano:

*   70% wydatków kwalifikowanych wyniesie dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (wartość netto bez podatku VAT),
*   30% wydatków kwalifikowanych wyniesie wkład własny mieszkańców Gminy objętych projektem (wartość netto bez podatku VAT).

Podpisane z mieszkańcami Gminy umowy udziału w zadaniu określają, że:

1.  Gmina zapewni: realizację projektu zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych: wyłoni wykonawcę, który dostosuje instalację wewnętrzną i zainstaluje zestawy kolektorów; zapewni inspektora nadzoru budowlanego; ubezpieczenie zestawu kolektorów słonecznych; odbiory końcowe; rozliczenie finansowe projektu.
2.  Mieszkaniec upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed odpowiednimi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczegółowymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania urządzeń zestawu kolektorów słonecznych na obszarze budynku mieszkalnego Mieszkańca.
3.  Mieszkaniec zobowiązuje się do wniesienia na rzecz Gminy wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji w wysokości:
    1.  30% kosztów kwalifikowanych montażu indywidualnego zestawu kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych,
    2.  kosztów niekwalifikowanych, w tym:
        1.  kosztu podatku VAT, tj. podatek VAT w wysokości 8% od otrzymanego dofinansowania ze środków z UE (w wysokości 8%, w przypadku montażu zestawu na budynku mieszkalnym) od 30 % wniesionych środków;
        2.  pozostałą opłatę (zgodnie z interpretacją Ministra Rozwoju z dnia 30 października 2017 r. nr pisma DKF-IV.7517.142.2017.DK), tj. 8% podatku VAT od 70% otrzymanego dofinansowania.Właściciel nieruchomości zobowiąże się, że wytworzoną energię będzie wykorzystywał tylko na potrzeby własne na terenie nieruchomości.

Mieszkaniec nie jest obciążony kosztem nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności, dokumentacją projektowo-kosztorysową, zakupu niezbędnych usług informatycznych. Warunkiem uczestnictwa w projekcie przez właściciela nieruchomości jest podpisanie umowy z gminą oraz dokonanie wpłaty przelewem na konto gminy. Wpłaty mają być dokonywane za pośrednictwem banku. Każda wpłata dokonana przez właściciela nieruchomości jest dokumentowana fakturą VAT. Niedokonanie wpłaty przez właściciela nieruchomości w określonej wysokości i w terminie określonym w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie.

Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy Gminą a Mieszkańcem jest zapis, który mówi, że całość zestawu kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych przejdzie na własność Mieszkańca po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawów po upływie okresu 5 lat od dnia przekazania ostatniej refundacji na konto Gminy, co jest zgodne z indywidualną interpretacją nr 0115-KDIT1-3.4012.319.2017.1.AP wydaną dnia 16 sierpnia 2017 r. na rzecz Gminy.

W sytuacji gdy gmina pobierze od mieszkańca i opodatkuje od razu całą kwotę należną jako zaliczkę oraz opodatkuje też otrzymane dofinansowanie, to na moment faktycznego wykonania usługi, kwota należna z tytułu jej wykonania zostanie już w momencie otrzymania opodatkowania podatkiem VAT, tym samym przeniesienie prawa własności instalacji po 5 letnim okresie nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina po przekazaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych właścicielowi nieruchomości nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet przyszłej usługi polegającej na budowie instalacji. Potwierdzenie przeniesienia własności instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych nastąpi na podstawie „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.) stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Gmina informuje, że do chwili obecnej nie dokonała jeszcze odliczenia podatku VAT. Na chwilę obecną jest ogłoszony przetarg na wyłonienie wykonawcy omawianej usługi. Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, co potwierdziło stanowisko Krajowej Informacji Skarbowej w wydanej indywidualnej interpretacji nr 0115-KDIT1-3.4012.319.2017.1.AP z dnia 16 sierpnia 2017 r. na rzecz Gminy.

Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Jednocześnie VAT będzie kosztem niekwalifikowanym w projekcie, gdyż Gmina będzie mogła odliczyć podatek VAT. Gmina występuje w charakterze inwestora, inwestor, czyli Gmina wyłoni w drodze przetargu wykonawcę, który wykona na rzecz Gminy dostawę i montaż kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych. Główny wykonawca będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy.

W związku z powyższym, Gmina jako inwestor, nabywając usługi budowlane od wykonawcy będzie rozliczać się na zasadach ogólnych.

Gmina na chwilę obecną nie przewiduje podpisanie umowy z jakimkolwiek podwykonawcą. Zdaniem Gminy, w tym przypadku nie wystąpi mechanizm odwrotnego obciążenia, bo w realizacji inwestycji budowlanej nie uczestniczy podwykonawca. W sytuacji Gminy wystąpi tylko jeden rodzaj zlecenia, tj. zlecenie przez inwestora (Gminę) na wykonanie prac budowlanych dla wykonawcy (firmie wyłonionej w drodze przetargu). Gmina podpisując umowy z wykonawcą oraz z mieszkańcami występuje jako inwestor organizujący cały proces inwestycyjny realizujący odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców.

Fakt, że Gmina będzie obciążała mieszkańców i wystawiła im faktury VAT za udział w projekcie nie świadczy o tym, że mieszkaniec jest inwestorem, a Gmina wykonawcą. W wypadku gdyby Gmina była wykonawcą i podpisałaby umowę z podwykonawcą na wykonanie prac związanych z montażem kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych u mieszkańców Gminy, wtedy występowałby zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 i ust. 1h mechanizm odwrotnego obciążenia.

W uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazała, że:

1.  Gmina obecnie rozpoczęła procedurę przetargową zamówienia pn. „(…) zakup i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych (…)”. Części w tym zamówieniu to:
    1.  zakup i montaż 71 zestawów kolektorów słonecznych na terenie Gminy,
    2.  zakup i montaż 29 zestawów fotowoltaicznych na terenie Gminy.Przetarg został opublikowany w Dz. U. z dnia 21 czerwca 2018 r. Otwarcie ofert nastąpi dnia 6 sierpnia 2018 r. o godzinie 10:00 w siedzibie Urzędu Gminy. Gmina zakłada, że podmiot wyłoniony w procedurze przetargowej będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, jednocześnie jego czynności w ocenie Gminy, będą stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o podatku VAT.
2.  Czynności wykonywane przez wybranego w przetargu Wykonawcę, który wykona dostawę i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, zdaniem Gminy, są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług.
3.  Klasyfikację statystyczną określa Wykonawca, który wykona zakup i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, ponieważ podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Gmina występuje jako inwestor.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina, występując w projekcie jako inwestor, na przedmiot zamówienia, którym jest dostawa, montaż i uruchomienie kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych, ma prawo zastosować rozliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. bez konieczności stosowania odwrotnego obciążenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, nabyte usługi od wykonawcy dostawy i montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych w ramach projektu mogą być rozliczane na zasadach ogólnych ustawy o podatku VAT. Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek.

Mieszkaniec upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed odpowiednimi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczegółowymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania urządzeń zestawu kolektorów słonecznych na obszarze budynku mieszkalnego Mieszkańca.

Gmina w 2018 r. przeprowadzi przetarg nieograniczony w wyniku którego wyłoni wykonawcę dostawy i montażu instalacji kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych w ramach projektu, zawierając z nim umowę określi zakres przedmiotowy robót, termin wykonania i płatności. Zostanie też ustalony harmonogram zakładający montaż przedmiotowych urządzeń we wskazanym przez Gminę okresie. Gmina zakłada, że podmiot dokonujący montażu instalacji będzie podatnikiem podatku VAT i będzie wykonywał czynności wymienione w poz. od 2 do 48 załącznika nr 14 ustawy o podatku VAT. Stosując przepisy Prawa zamówień publicznych Gmina zapewniła opracowanie projektu technicznego oraz zapewni nadzór inwestorski. Gmina będzie nadzorować przebieg montażu, dokona odbiorów końcowych, zapewni działania promocyjne oraz dokona rozliczenia finansowego przedmiotowego projektu. Gmina podpisując umowy z wykonawcą oraz mieszkańcami występuje jako inwestor organizując cały proces inwestycyjny, realizujący odpłatne świadczenie na rzecz mieszkańców swojej gminy. Po upływie okresu trwałości projektu (5 lat) zestawy instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych zostaną przekazane uczestnikom projektu na własność.

W odniesieniu do realizacji tej inwestycji wyłącznie Gmina a nie mieszkańcy występuje w charakterze inwestora, czego odzwierciedleniem jest zawarcie bezpośrednio przez Gminę tylko umowy z firmą wyłonioną w drodze przetargu odpowiedzialną za montaż instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów, ale również zawrze umowę z firmą na nadzór inwestorski.

Również faktury dokumentujące wydatki dostawy i montaż zestawów instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych będą wystawiane na Gminę. Na Gminę też będą wystawiane faktury dotyczące nadzoru inwestorskiego, promocji projektu, opracowania studium wykonalności, dokumentacji projektowo-kosztorysowej.

Wszystkie towary i usługi związane z realizacją projektu będą stanowić czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, do których zaliczają się usługi i montaż (w tym dostawy urządzeń), za które Gmina pobierze opłaty od mieszkańców stanowiące współfinansowanie montażu urządzeń wynikające z zawartych umów cywilnoprawnych. Gmina będzie miała możliwość bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Gmina wykaże w rejestrze sprzedaży oraz w składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tego tytułu podatek VAT należy, przyjmujący za podstawę opodatkowania kwotę wpłaconą przez mieszkańców oraz otrzymaną dotację.

Usługa montażu instalacji fotowoltaicznych i instalacji kolektorów słonecznych przez Gminę na rzecz mieszkańców jest sklasyfikowana w grupie usług 43.22.12.0 – roboty związane z wykonaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych według PKWiU z 2008 r. wprowadzonej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyborów i Usług (Dz. U. z 2008 r. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Usługi, które będą wykonane przez Gminę na rzecz mieszkańców udokumentowane są zawartymi umowami z mieszkańcami uczestnikami projektu, zgodnie z którymi Gmina świadczy usługi polegające na:

1.  realizacji projektu zgodnie z przepisami Prawa zamówień publicznych, w tym:
    1.  wyłonieniu wykonawcy, który dostosuje instalacje wewnętrzną i zainstaluje zestawy paneli fotowoltaicznych i kolektorów słonecznych,
    2.  zapewni inspektora nadzoru budowlanego,
    3.  dokonaniu ubezpieczenia zestawu zestawów,
2.  odbioru końcowego,
3.  rozliczy finansowo projekt.

Gmina zakłada, że podmiot wyłoniony podczas przetargu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, jednocześnie ich czynności w ocenie Gminy będą stanowić czynności wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 ustawy o podatku VAT.

Zdaniem Gminy, firma wykonująca prace związane z dostawą i instalacją fotowoltaiczną i instalacją kolektorów słonecznych będzie występowała w charakterze wykonawcy. W ramach procesu inwestycyjnego Gmina występuje w roli inwestora odpowiedzialnego za organizację i przebieg całego procesu inwestycyjnego, gdyż świadczy odpłatną usługę na rzecz konkretnych mieszkańców.

Ustawa o podatku VAT nie zawiera definicji podwykonawcy a zgodnie z językową wykładnią prawa, podwykonawca jest podmiotem realizującym usługę związaną z inwestycją jednak nie bezpośrednio na zlecenie inwestora. Jak stanowi Słownik Języka Polskiego PWN podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”. Skoro zatem Gmina w tym przypadku będzie inwestorem to podmiot wykonujący w ramach inwestycji usługi na rzecz Gminy będzie wykonawcą świadczonych usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku VAT wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o podatku VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy o podatku VAT). Stosowanie do art. 17 ust. 1h ustawy o podatku VAT, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczenia podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznik nr 14 ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenie podatku VAT od tych usług. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienione w załączniku nr 14 ustawy o podatku VAT usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (Gminy) podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor (Gmina) otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Należy nadmienić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawca dlatego należy posłużyć się definicją powszechnie stosowaną wynikającą z wykładni językowej. Z kolei dla dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawcą jest zlecający w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując Gmina stoi na stanowisku, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy zastosowaniu przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48) przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania danej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonanych usług.

Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonanych usług. A zatem w Gminie nie ma zastosowanie mechanizmu odwrotnego obciążenia, bo nie są spełnione warunki podane w ustawie o podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorca jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Jednakże zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Na podstawie art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu należy posłużyć się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego: „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Zatem podwykonawca, to dalszy wykonawca prac (częściowych lub całościowych) w ramach zleconej przez inwestora na rzecz głównego wykonawcy inwestycji. A zatem podwykonawca jest podatnikiem działającym na zlecenie głównego wykonawcy.

Natomiast w przypadku wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwrotnego obciążenia.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, m.in. że Gmina (zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług) planuje w roku 2018 realizację projektu pn. „(…) zakup i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych (…)” współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, Oś Piorytetowa V: Gospodarka niskoemisyjna, Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii, Priorytet inwestycyjny 4.1 Wspieranie wytwarzania i dystrybucji energii pochodzącej ze źródeł odnawialnych. Dnia 29 marca 2018 r. została podpisana umowa o dofinansowanie środkami z Unii Europejskiej pomiędzy Gminą a Województwem w imieniu którego działa Zarząd Województwa. Projekt przewiduje budowę infrastruktury, która wykorzystywana będzie do produkcji energii elektrycznej i cieplnej z Odnawialnych Źródeł Energii na potrzeby budynków mieszkalnych z terenu Gminy. Będzie to 29 instalacji fotowoltaicznych oraz 71 instalacji kolektorów słonecznych. Projekt realizowany będzie na terenie Gminy, która jest gminą wiejską. Inwestycją objętych zostanie 100 budynków mieszkalnych. Moc zaplanowanych układów fotowoltaicznych została dobrana w oparciu o wielkość zapotrzebowania na energię elektryczną i cieplną przez dany budynek mieszkalny. Instalacje w ramach projektu zostaną zamontowane na dachu lub elewacji budynku mieszkalnego, budynku gospodarczym lub na gruncie przynależnym do budynku. Zakłada się podłączenie systemów fotowoltaicznych do sieci – typ instalacji on grid (systemy sieciowe). Energia elektryczna wytwarzana będzie na własne potrzeby (jednoczesna produkcja i konsumpcja energii). Okres realizacji projektu: 1 styczeń 2018 r. – 31 grudzień 2018 r. Źródła finansowania projektu zaplanowano:

*   70% wydatków kwalifikowanych wyniesie dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (wartość netto bez podatku VAT),
*   30% wydatków kwalifikowanych wyniesie wkład własny mieszkańców Gminy objętych projektem (wartość netto bez podatku VAT).

Podpisane z mieszkańcami Gminy umowy udziału w zadaniu określają, że: Gmina zapewni: realizację projektu zgodnie z przepisami Prawo zamówień publicznych: wyłoni wykonawcę, który dostosuje instalację wewnętrzną i zainstaluje zestawy kolektorów; zapewni inspektora nadzoru budowlanego; ubezpieczenie zestawu kolektorów słonecznych; odbiory końcowe; rozliczenie finansowe projektu. Mieszkaniec upoważnia Gminę do występowania w jego imieniu przed odpowiednimi organami administracyjnymi, przy ubieganiu się o uzyskanie przewidzianych przepisami szczegółowymi pozwoleń, niezbędnych do usytuowania urządzeń zestawu kolektorów słonecznych na obszarze budynku mieszkalnego Mieszkańca. Warunkiem uczestnictwa w projekcie przez właściciela nieruchomości jest podpisanie umowy z gminą oraz dokonanie wpłaty przelewem na konto gminy. Wpłaty mają być dokonywane za pośrednictwem banku. Każda wpłata dokonana przez właściciela nieruchomości jest dokumentowana fakturą VAT. Niedokonanie wpłaty przez właściciela nieruchomości w określonej wysokości i w terminie określonym w umowie, będzie równoznaczne z rezygnacją z udziału w projekcie. Zgodnie z podpisaną umową pomiędzy Gminą a Mieszkańcem, całość zestawu kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych przejdzie na własność Mieszkańca po zakończeniu prac instalacyjnych, sprzętu i urządzeń wchodzących w skład zestawów po upływie okresu 5 lat od dnia przekazania ostatniej refundacji na konto Gminy. Gmina po przekazaniu instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych właścicielowi nieruchomości nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z ich eksploatacją. Świadczenie dokonywane na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne na wykonanie przez Gminę budowy instalacji ma charakter świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wpłaty mieszkańców będą traktowane jako zapłata na poczet przyszłej usługi polegającej na budowie instalacji. Potwierdzenie przeniesienia własności instalacji kolektorów słonecznych i instalacji fotowoltaicznych nastąpi na podstawie „protokołu zdawczo-odbiorczego”. Budynki objęte projektem zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych wprowadzoną Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. stanowią budynki:

*   mieszkalne sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1110 oraz 1121,
*   gospodarcze sklasyfikowane w grupowaniu PKOB 1271.

Na chwilę obecną Gmina rozpoczęła procedurę przetargową zamówienia pn. „(…) zakup i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych (…)”. Gmina zakłada, że podmiot wyłoniony w procedurze przetargowej będzie czynnym podatnikiem podatku VAT, również Gmina w czasie realizacji projektu będzie czynnym podatnikiem podatku VAT. Zdaniem Gminy, czynności wykonywane przez wybranego w przetargu Wykonawcę, który wykona dostawę i montaż kolektorów słonecznych i paneli fotowoltaicznych, są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług. Gmina występuje w charakterze inwestora, inwestor, czyli Gmina wyłoni w drodze przetargu wykonawcę, który wykona na rzecz Gminy dostawę i montaż kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych. Główny wykonawca będzie wystawiał faktury VAT dla Gminy. W związku z powyższym, Gmina jako inwestor, nabywając usługi budowlane od wykonawcy będzie rozliczać się na zasadach ogólnych. Gmina na chwilę obecną nie przewiduje podpisanie umowy z jakimkolwiek podwykonawcą.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy Gmina występując w projekcie jako inwestor, na przedmiot zamówienia, którym jest dostawa, montaż i uruchomienie kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych, ma prawo zastosować rozliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. bez konieczności stosowania odwrotnego obciążenia.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Mając na uwadze wskazany przez Wnioskodawcę opis sprawy, należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz Mieszkańca działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach zawartej z Gminą umowy ustalającej wzajemne zobowiązania stron, jest wykonanie na obszarze jego budynku mieszkalnego instalacji kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych. Z tego względu Mieszkaniec, a nie Gmina, jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem). W tym przypadku fakt przeniesienia przez Gminę prawa do własności instalacji, tj. instalacji kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych po upływie okresu trwania projektu (5 lat) nie wpływa na określenie jej pozycji jako inwestora. Przedmiotem czynności wykonywanych przez Gminę nie będzie bowiem samo przekazanie prawa własności opisanych instalacji kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych lecz świadczenie usługi budowlanej polegającej na wykonaniu ww. instalacji. Sam fakt, że Mieszkaniec decyduje się przystąpić do projektu i zrealizować inwestycję na preferencyjnych warunkach nie powoduje, że traci on status inwestora na rzecz Gminy.

Zatem, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na dostawie, montażu i uruchomieniu kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych na obszarze budynku mieszkalnego Mieszkańca, które to usługi, jak wskazała Gmina, są usługami wymienionymi w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Wobec powyższego, należy uznać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą a Wykonawcą wykonującym roboty budowlane wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

W rezultacie, to na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem kolektorów słonecznych/paneli fotowoltaicznych.

Zatem, stanowisko Gminy zgodnie z którym, ma ona prawo zastosować rozliczenie podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. bez konieczności stosowania odwrotnego obciążenia, uznano za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej – przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.