Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.709.2019.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-03-24
Teza: Opodatkowanie i prawo do odliczenia - wymiana źródeł ciepła.
Słowa kluczowe: odliczenia-brak prawa do odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podstawa; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2019 r. (data wpływu 24 grudnia 2019 r.) uzupełnionym pismami z dnia 6 marca 2020 r. (data wpływu 10 i 13 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Grantobiorców z terenu Gminy Miasta, w ramach realizacji Projektu, polegających na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);
*   prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji tego Projektu, w części dotyczącej ww. Grantobiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Grantobiorców z terenu Gminy Miasta, w ramach realizacji Projektu, polegających na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych w ramach realizacji tego Projektu, w części dotyczącej ww. Grantobiorców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Wniosek uzupełniono w dniu 10 i 13 marca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz przeformułowanie pytania.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miasto (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w szczególności w zakresie ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (dalej: Prawo ochrony środowiska) wynika, że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

Z kolei, w świetle art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej 2014-2020 (dalej: Ustawa w zakresie programów polityki spójności), w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe. Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 35 ust. 6 tej ustawy określa, że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzy grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ubiega się o dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej: Instytucja finansująca) w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „(…)” (dalej: Przedsięwzięcie lub Projekt). Projekt będzie realizowany w latach 2019-2022.

Celem Przedsięwzięcia jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza pochodzących ze spalania paliw stałych w indywidualnych instalacjach grzewczych na terenie wybranych gmin Aglomeracji. Jest to projekt grantowy i polegać będzie na udzielaniu przez grantodawcę grantów na przedsięwzięcia realizowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych dotyczące wymiany wysokoemisyjnych źródeł ciepła na podłączenie do sieci ciepłowniczej, instalacje wykorzystujące odnawialne źródła ciepła, kotły spalające biomasę lub ewentualnie paliwa gazowe czy ogrzewanie elektryczne.

Do Projektu przystąpiły poza Gminą również inne jednostki samorządu terytorialnego Aglomeracji (dalej: Partnerzy), a Gmina przyjęła rolę tzw. Lidera (wniosek o dofinansowanie został złożony przez Gminę zarówno w swoim imieniu jak również partnerów na podstawie upoważnienia zawartego w umowie partnerskiej na rzecz realizacji Projektu). Łącznie Partnerzy i Lider pełnią rolę Grantodawcy, który odpowiada za wdrożenie i zarządzanie projektem grantowym oraz jego monitorowanie w okresie trwałości. Grantobiorcami będą osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnoty mieszkaniowe (w zakresie mieszkań, których właścicielami są osoby fizyczne), które pełnić będą również funkcję operatorów wytworzonej w ramach projektu infrastruktury. W ramach Przedsięwzięcia przeprowadzone zostaną modernizacje wysokoemisyjnych źródeł ciepła. Przewiduje się, że Grantobiorcy zmodernizują łącznie nie mniej niż 637 szt. źródeł ciepła w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych.

Odbiorcami efektów przedsięwzięcia będą z kolei wszyscy mieszkańcy ww. i ościennych gmin, którzy dzięki jego realizacji, będą mogli oddychać lepszej jakości powietrzem.

Gmina jako Lider Przedsięwzięcia planuje ponosić wydatki na:

*   wyposażenie stanowisk pracy do zarządzania Projektem (laptopy z oprogramowaniem systemowym i biurowym wraz z myszką, jedno urządzenie wielofunkcyjne drukarka, scan, ksero wraz z 4 dodatkowymi tonerami),
*   nabycie usług doradczych związanych z Projektem (np. doradztwo prawne) - zarówno dla Gminy (wsparcie w realizacji Projektu) jak i dla potencjalnych Grantobiorców (konsultacje eksperckie opisane poniżej),
*   opracowanie procedur zarządzania Projektem grantowym, opracowanie wniosku o udzielenie grantu i wniosku o wypłatę grantu wraz z instrukcjami,
*   stworzenie strony www. do obsługi Projektu,
*   informację i promocję Projektu - 15 tablic informacyjnych, po jednej dla każdej gminy uczestniczącej w projekcie, do zamieszczenia w ich siedzibach/w sąsiedztwie ich siedzib, tabliczki dla Grantobiorców do zamieszczenia w miejscu realizacji modernizacji źródeł ciepła (min. 637 szt.), nalepki na zakupione wyposażenie.

Dofinansowanie obejmie również koszty osobowe, tj. będzie przeznaczone na pokrycie kosztów części wynagrodzeń pracowników zaangażowanych w realizację Projektu zarówno u Lidera jaki i u Partnerów.

Gmina podejmie również działania mające na celu poprawę świadomości ekologicznej poprzez organizację 15 otwartych prelekcji, po jednej na terenie każdej gminy (Partnerów i Lidera), prowadzonych przez ekspertów w ramach spotkań dot. ogłoszenia konkursu dla Grantobiorców, przygotowanie prezentacji multimedialnej - do zamieszczenia na stronach www. gmin i stronie www. Projektu oraz przygotowanie ulotek/broszur kolportowanych przez gminy wśród mieszkańców. Udział w prelekcjach dla chętnych mieszkańców danej gminy (potencjalnych Grantobiorców) będzie nieodpłatny.

Gmina zapewni potencjalnym Grantobiorcom możliwość skorzystania z konsultacji eksperckich (doradztwo). Doradztwo dla Grantobiorców obejmie merytoryczne porady m.in. w zakresie wyboru źródła ciepła i oszacowania zapotrzebowania na energię z odnawialnych źródeł energii. Gmina nie będzie pobierała w tym zakresie żadnych opłat. Grantobiorcy mogą skorzystać z tej możliwości, ale mogą również przystąpić do Przedsięwzięcia bez udziału w konsultacjach. Z konsultacji mogą skorzystać również ci mieszkańcy, którzy ostatecznie nie zdecydują się ubiegać o grant. Faktury dokumentujące wydatki w powyżej opisanym zakresie będą wystawiane na Gminę.

Lider otrzyma dofinansowanie z Instytucji finansującej zarówno na wymienione powyżej wydatki jak i granty udzielane Grantobiorcom.

Gmina będzie zawierała z Grantobiorcami, których nieruchomości zlokalizowane są na jej terenie umowy powierzenia grantu (dalej: Umowa grantu). Umowa grantu określa szczegółowe zasady, tryb i warunki, na jakich dokonywane będzie przekazywanie, wykorzystanie i rozliczenie grantu na realizację Projektu Grantobiorcy określonego szczegółowo we wniosku o udzielenie grantu oraz inne prawa i obowiązki stron przedmiotowej umowy.

Na podstawie Umowy grantu Gmina przyznaje Grantobiorcy środki na wymianę źródeł ciepła, stanowiące określony procent całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Grantobiorca finansuje z własnych środków.

Grantobiorca samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane na danego Grantobiorcę.

Gmina udziela Grantobiorcy grant w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowalnych na podstawie przedstawionej/przedstawionych przez Grantobiorcę faktury/faktur VAT.

Warunkiem przekazania Grantobiorcy grantu jest:

*   zrealizowanie całego zakresu rzeczowego inwestycji określonego we wniosku o udzielenie grantu,
*   zgłoszenie gotowości do rozliczenia otrzymanego grantu,
*   uzyskanie pozytywnego wyniku kontroli przeprowadzonej przez Gminę,
*   złożenie przez Grantobiorcę do Gminy prawidłowo wypełnionego i kompletnego wniosku o wypłatę grantu wraz z załącznikami, określonymi w procedurze realizacji projektu grantowego,
*   dokonanie przez Gminę pozytywnej weryfikacji i zatwierdzenia wniosku o wypłatę grantu,
*   dostępność wystarczającej ilości środków na rachunku Gminy.

Jeżeli zostanie stwierdzone, że Grantobiorca wykorzystał całość lub część grantu niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem zasad opisanych m.in. w Umowie grantu, właściwych wytycznych, regulaminie konkursu, zaakceptowanym wniosku o udzielenie grantu lub pobrał całość lub część grantu w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, Grantobiorca zobowiązany jest na wezwanie Gminy do zwrotu tych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonych od dnia wypłat grantu.

Analogiczne działania podejmowane są przez Partnerów Projektu (Partnerzy Projektu zawierają umowy grantu z mieszkańcami, których nieruchomości położone są na terenie danej gminy). Partnerzy projektu po podpisaniu umowy z Grantobiorcą i weryfikacji wniosku o wypłatę grantu, zwracają się do Lidera o zatwierdzenie przedmiotowego wniosku. Po zatwierdzeniu wniosku o wypłatę grantu przez Lidera, Partnerzy dokonują wypłaty grantu Grantobiorcy ze środków, które wcześniej otrzymali, za pośrednictwem Lidera, zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem (jeśli wypłacają grant z otrzymanych zaliczek), bądź wypłacają grant ze środków własnych, później przedstawiają przedmiotowy wydatek do refundacji. Lider jest swego rodzaju pośrednikiem pomiędzy Instytucją finansującą a Partnerami.

Środki na realizację projektu Instytucja finansująca będzie przekazywała Liderowi na podstawie złożonych wniosków o zaliczkę lub refundację poniesionych kosztów. Po otrzymaniu środków, będą one dzielone i przekazywane Partnerom zgodnie ze zgłoszonym zapotrzebowaniem (dotyczy zaliczki) lub faktycznie rozliczonym wydatkami kwalifikowalnymi (dotyczy refundacji).

Znaczną część kosztów przeznaczoną na zarządzanie Projektem, które będzie ponosił Lider to koszty wspólne Lidera i Partnerów. Po poniesieniu kosztów w części, która stanowi wkład własny Lidera i Partnerów w Projekt (30%) bądź gdy nie zostaną uznane za kwalifikowalne, Lider będzie obciążał tymi kosztami również Partnerów w przypadającej na nich części, zgodnie z zawartą umową Partnerską.

Wątpliwości Gminy dotyczą prawidłowego rozliczenia na gruncie VAT czynności dokonywanych w ramach Przedsięwzięcia.

W piśmie z dnia 6 marca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Wnioskodawca wskazał, że:

Ad 1.

Kampania informacyjna to działania Gminy mające na celu poprawę świadomości ekologicznej poprzez:

1.  organizację 15 otwartych prelekcji, po jednej na terenie każdej gminy (Partnerów i Lidera), prowadzonych przez ekspertów w ramach spotkań dot. ogłoszenia konkursu dla Grantobiorców,
2.  stworzenie strony www. dedykowanej Projektowi, na której zostaną umieszczone informacje o Projekcie,
3.  zamieszczenie ogłoszeń w prasie na temat Projektu i naborów wniosków o grant,
4.  przygotowanie tablic informacyjnych w siedzibie Lidera i każdego z Partnerów,
5.  przygotowanie prezentacji multimedialnej – do zamieszczenia na stronach www. gmin i stronie Projektu oraz
6.  przygotowanie ulotek/broszur kolportowanych przez gminy wśród mieszkańców.

Ad 2.

Gmina pragnie wskazać, że:

1.  pytanie nr 1 dotyczy czynności wykonywanych wyłącznie na rzecz Grantobiorców;
2.  przez Grantobiorców Gmina rozumie osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnoty mieszkaniowe (w zakresie mieszkań, których właścicielami są osoby fizyczne) z terenu Gminy Miasta;
3.  przedmiotem pytania nie są środki przekazywane Partnerom czy kwestia kosztów wspólnych Lidera i Partnerów.

Ad 3.

Następujące czynności w ramach kampanii informacyjnej będą wykonywane poprzez podmiot zewnętrzny:

*   stworzenie strony www. dedykowanej Projektowi, na której zostaną umieszczone informacje o Projekcie,
*   zamieszczenie ogłoszeń w prasie na temat Projektu i naborów wniosków o grant,
*   przygotowanie ulotek/ broszur kolportowanych przez gminy wśród mieszkańców,
*   przygotowanie tablic informacyjnych w siedzibie Lidera i każdego z Partnerów.

Wyboru podmiotu zewnętrznego dokona Gmina jako Lider Projektu zgodnie z wewnętrznym regulaminem obowiązującym w Gminie (np. poprzez składanie zapytań ofertowych i wybór najkorzystniejszej oferty).

Pozostałe czynności, tj. organizację 15 otwartych prelekcji, po jednej na terenie każdej gminy (Partnerów i Lidera), prowadzonych przez ekspertów w ramach spotkań dot. ogłoszenia konkursu dla Grantobiorców jak i przygotowanie prezentacji multimedialnej wykona Gmina jako Lider Projektu.

Ad 4.

Gmina pragnie wskazać, że realizacja Projektu pn. „(…)” jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina uzyskane środki następnie przekazuje Grantobiorcom. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu, nie byłaby pośrednikiem pomiędzy Instytucją finansującą a mieszkańcami.

Ad 5.

Gmina pragnie podkreślić, iż o przyznanie środków może starać się każdy mieszkaniec, który jest właścicielem domu jednorodzinnego lub mieszkania w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnota mieszkaniowa.

Wszystkie złożone wnioski o udzielenie Grantu poddane zostaną ocenie zgodnie z przyjętymi kryteriami wyboru w Projekcie. Ocena spełnienia kryteriów odbywa się w szczególności na podstawie zapisów wniosku o udzielenie Grantu wraz z załącznikami oraz oświadczeń Grantobiorcy.

Wśród kryteriów wyboru Grantobiorcy wyróżnia się:

1.  kryteria formalne:
    *   kluczowe (kryteria obligatoryjne z brakiem możliwości poprawy),
    *   uzupełniające (kryteria obligatoryjne z jednokrotną możliwością poprawy);
2.  kryteria merytoryczne:
    *   kluczowe (kryteria obligatoryjne z brakiem możliwości poprawy),
    *   uzupełniające (kryteria obligatoryjne z jednokrotną możliwością poprawy).

Wsparcie otrzymają te wnioski, które spełnią zarówno kryteria formalne jak i merytoryczne i uzyskają największą liczbę punktów.

Wśród kryteriów formalnych można wyróżnić przykładowo: złożenie wniosku w ramach właściwego naboru, złożenie uproszczonego audytu energetycznego, złożenie wniosku na właściwym formularzu, adekwatność zapisów i spójność wewnętrzna, kompletność załączników czy podpisanie wniosku.

Wśród kryteriów merytorycznych wskazuje się przykładowo: zasadność i adekwatność wydatków, plan realizacji inwestycji, wysokoemisyjne źródło ciepła opalane paliwem stałym, efektywność redukcji emisji CO2 czy preferowany system grzewczy.

W regulaminie Projektu określono, ile punktów można uzyskać za poszczególne kryteria.

Ad 6.

Grantobiorcy objęci realizowanym Projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania.

Ad 7.

Warunki umowy na wymianę źródła ciepła będą jednakowe dla wszystkich Grantobiorców.

Ad 8.

W ramach realizacji Projektu Gmina będzie wykonywała czynności na rzecz Grantobiorców, tj. czynności polegające na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów. Zdaniem Gminy, jak wskazano we wniosku o interpretację, są to czynności stanowiące świadczenie usług, jednakże niepodlegające ustawie o VAT.

Ad 9.

Zdaniem Gminy, nabyte w ramach Projektu towary i usługi, będą wykorzystane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad 10.

Zdaniem Gminy, nabyte w ramach Projektu towary i usługi, będą wykorzystane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Ad 11.

W związku z udzieloną odpowiedzią na pytania nr 9 i 10, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe.

Ad 12.

W związku z udzieloną odpowiedzią na pytania nr 9 i 10, przedmiotowe pytanie pozostaje bezprzedmiotowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Grantobiorców w ramach realizacji Projektu polegające na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów będą stanowiły usługi opodatkowane VAT, niekorzystające ze zwolnienia? (pytanie sformułowane ostatecznie w piśmie z dnia 6 marca 2020 r.)
2.  W przypadku uznania, że Gmina wykonuje usługi opodatkowane VAT, jaka będzie podstawa opodatkowania przedmiotowych czynności?
3.  Czy Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Opisane czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach realizacji Projektu nie będą stanowiły usług podlegających ustawie o VAT.
2.  Zdaniem Gminy, w związku z faktem, że nie będzie wykonywać ona czynności opodatkowanych VAT, nie można mówić o podstawie opodatkowania czynności.
3.  Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych w ramach Przedsięwzięcia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatnie świadczenie usług na terytorium kraju. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjne nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych prawnych, bez względu na formę, w jakie dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy o VAT.

Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publiczne oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednocześnie zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy do zadań Gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Ponadto, zgodnie z art. 403 ust. 2 Prawa ochrony środowiska, wynika, że do zadań własnych gminy należy finansowanie niektórych zadań z zakresu ochrony środowiska wymienionych w art. 400a ust. 1 cyt. ustawy (w szczególności finansowanie przedsięwzięć związanych z ochroną powietrza czy edukacji ekologicznej).

W wybranych przypadkach, w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, występuje ona w roli podatnika VAT - podejmuje bowiem działania na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, o opodatkowaniu VAT danej czynności można mówić wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

*   wchodzi ona w przedmiotowy zakres ustawy o VAT (kryterium przedmiotowe) oraz
*   jest wykonywana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze (kryterium podmiotowe).

Zdaniem Gminy, w analizowanej sytuacji, Gmina nie działa jako podatnik VAT. Wykonuje ona zadania własne w ramach reżimu publicznoprawnego jako organ władzy publicznej, w szczególności w związku z przepisami Prawa ochrony środowiska oraz ustawy w zakresie programów polityki spójności.

Przyznanie przez Gminę grantu w ramach przedsięwzięcia nie stanowi po stronie Gminy żadnej czynności opodatkowanej VAT. Gmina nie zawiera umów z wykonawcami na realizację wymiany źródeł ciepła, Gmina jedynie przekazuje Grantobiorcom środki finansowe.

Powyższe wynika również z art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. w zakresie programów polityki spójności, w świetle którego w ramach programów operacyjnych mogą być realizowane projekty grantowe. Ponadto, jak wskazuje art. 35 ust. 2 ww. ustawy, projektem grantowym jest projekt, którego beneficjent udziela grantów na realizację zadań służących osiągnięciu celu tego projektu przez grantobiorców. Z kolei art. 5 ust. 6 tej ustawy, określa że grantem są środki finansowe programu operacyjnego, które beneficjent projektu grantowego powierzył grantobiorcy, na realizację zadań, o których mowa w ust. 2.

Na powyższe konkluzje nie powinien wpłynąć również fakt, że Gmina prowadzi w ramach Projektu kampanię informacyjną czy zapewnia możliwość konsultacji eksperckich dla potencjalnych uczestników Przedsięwzięcia.

Ad 2.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonując dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innym opłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z ww. przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W analizowanej sytuacji nie mamy do czynienia z podstawą opodatkowania transakcji, gdyż zdaniem Gminy w związku z realizacją Przedsięwzięcia Gmina nie działa jako podatnik VAT, Gmina nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych VAT.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 21 listopada 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.726.2018.1.KM, w której wskazano, że „Należy ponadto zaznaczyć, że Gmina nie jest zobowiązana do opodatkowania dotacji również w przypadku w części przekazanej Stowarzyszeniu na realizację Inwestycji. Przede wszystkim, należy zwrócić uwagę, iż podstawę opodatkowania mogą stanowić tylko środki faktycznie otrzymane przez podatnika i dotyczące konkretnej transakcji. W przypadku dotacji z UE przekazanej Stowarzyszeniu, Gmina nie jest faktycznym beneficjentem dofinansowania, a jedynie pełni funkcję podmiotu koordynującego przekazanie dotacji i zapewniającego instytucjonalny nadzór nad tym procesem. Beneficjentem dotacji jest Stowarzyszenie. W konsekwencji, środków z dotacji nie można uznać za środki otrzymane przez podatnika w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Środki te zostają faktycznie przekazane na rachunek bankowy Gminy, jednak pozostają tam w formie depozytu do momentu przekazania ich Stowarzyszeniu. Zatem nie stanowią dla niej żadnego faktycznego przysporzenia z tytułu wykonanych usług”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone również w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.419.2019.1.AD, w której organ zgodził się z wnioskodawcą że Przenosząc powyższe na grunt ustawy o VAT Wnioskodawca wskazuje, że sama okoliczność otrzymania grantu przez mieszkańca nie generuje skutków podatkowych w podatku od towarów i usług, ani dla Gminy, ani dla osoby fizycznej. Mieszkaniec ten otrzyma refundację poniesionych wydatków wymiany źródła ciepła u prywatnego przedsiębiorcy, który to wystawi imienną fakturę na osobę fizyczną. Wysokość dotacji udzielonej przez UE na rzecz Gminy pozostaje tym samym bez związku przyczynowo-skutkowego dla zastosowanej przez podmiot trzeci ceny, którą płaci mieszkaniec”.

Analogiczne podejście zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.418.2019.1.KK.

Stanowisko Gminy potwierdza również interpretacja indywidualna z dnia 31 sierpnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.253.2018.2.NK, w której uznano, że „W konsekwencji dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorcy”.

Ad 3.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W związku z powyższym, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje, jeżeli nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT, jak i jeżeli nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Oba powyższe warunki muszą zostać łącznie spełnione.

W przedmiotowej sprawie, Gmina nie wykonuje, jej zdaniem, żadnych czynności opodatkowanych VAT, nie działa jako podatnik VAT. Co więcej, w związku z zawieranymi umowami grantu Gmina jedynie przekazuje grant Grantobiorcy. Faktury dokumentujące wymianę źródła ciepła są wystawiane na danego Grantobiorcę. Natomiast faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez Gminę związane m.in. z promocją Projektu, kampanią informacyjną, nabyciem usług doradczych, etc. nie mają związku z wykonywanymi po stronie Gminy czynnościami opodatkowanym VAT.

Tym samym, Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia VAT od wydatków w ramach przedsięwzięcia.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w powołanych powyżej interpretacjach indywidualnych z dnia 20 września 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.418.2019.1.KK oraz 0115-KDIT1-2.4012.419.2019.1.AD.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów/świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów/świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Należy stwierdzić, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia usług należy rozumieć prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów/świadczącego usługę do żądania od odbiorcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Na mocy art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do tego przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Na podstawie art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają czy też nie podlegają opodatkowaniu istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika więc, że w sytuacji, gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą towarów lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje (dotacje) bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „dotacji i subwencji bezpośrednio związanych z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy, by możliwe było jej ustalenie. Cena, jaką płaci nabywca, musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik „dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika, a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT”.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT. Zatem dotacja podlega opodatkowaniu jeżeli ma bezpośredni związek z ceną towaru/usługi świadczonej przez otrzymującego dotację i w takiej sytuacji przyjmuje się, że dotacja ta stanowi składnik tej ceny.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina, będąca czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, wykonuje zadania własne m.in. na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, w zakresie ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Mając na uwadze powyższe, Gmina ubiega się o dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 na realizację zadania pn. „(…)” – Przedsięwzięcia.

Celem Przedsięwzięcia jest ograniczenie emisji zanieczyszczeń powietrza pochodzących ze spalania paliw stałych w indywidualnych instalacjach grzewczych na terenie wybranych gmin. Jest to projekt grantowy i polegać będzie na udzielaniu przez grantodawcę grantów na przedsięwzięcia realizowane w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych i wielorodzinnych dotyczące wymiany wysokoemisyjnych źródeł ciepła na podłączenie do sieci ciepłowniczej, instalacje wykorzystujące odnawialne źródła ciepła, kotły spalające biomasę lub ewentualnie paliwa gazowe czy ogrzewanie elektryczne.

Do Projektu przystąpiły poza Gminą również inne jednostki samorządu terytorialnego Aglomeracji (dalej: Partnerzy), a Gmina przyjęła rolę tzw. Lidera. Łącznie Partnerzy i Lider pełnią rolę Grantodawcy, który odpowiada za wdrożenie i zarządzanie projektem grantowym oraz jego monitorowanie w okresie trwałości.

W ramach realizacji Projektu Gmina będzie wykonywała m.in. czynności na rzecz Grantobiorców, tj. czynności polegające na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów.

Grantobiorcami będą osoby fizyczne będące właścicielami domów jednorodzinnych lub mieszkań w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnoty mieszkaniowe (w zakresie mieszkań, których właścicielami są osoby fizyczne), które pełnić będą również funkcję operatorów wytworzonej w ramach projektu infrastruktury.

Gmina planuje również przeprowadzić kampanię informacyjną mającą na celu poprawę świadomości ekologicznej poprzez:

1.  organizację 15 otwartych prelekcji, po jednej na terenie każdej gminy (Partnerów i Lidera), prowadzonych przez ekspertów w ramach spotkań dot. ogłoszenia konkursu dla Grantobiorców,
2.  stworzenie strony www. dedykowanej Projektowi, na której zostaną umieszczone informacje o Projekcie,
3.  zamieszczenie ogłoszeń w prasie na temat Projektu i naborów wniosków o grant,
4.  przygotowanie tablic informacyjnych w siedzibie Lidera i każdego z Partnerów,
5.  przygotowanie prezentacji multimedialnej – do zamieszczenia na stronach www. gmin i stronie Projektu oraz
6.  przygotowanie ulotek/broszur kolportowanych przez gminy wśród mieszkańców.

Udział w prelekcjach dla chętnych mieszkańców danej gminy (potencjalnych Grantobiorców) będzie nieodpłatny.

Gmina zapewni także potencjalnym Grantobiorcom możliwość skorzystania z konsultacji eksperckich (doradztwo). Doradztwo dla Grantobiorców obejmie merytoryczne porady m.in. w zakresie wyboru źródła ciepła i oszacowania zapotrzebowania na energię z odnawialnych źródeł energii. Gmina nie będzie pobierała w tym zakresie żadnych opłat. Grantobiorcy mogą skorzystać z tej możliwości, ale mogą również przystąpić do Przedsięwzięcia bez udziału w konsultacjach. Z konsultacji mogą skorzystać również Ci mieszkańcy, którzy ostatecznie nie zdecydują się ubiegać o grant. Faktury dokumentujące wydatki w powyżej opisanym zakresie będą wystawiane na Gminę.

Lider otrzyma dofinansowanie z Instytucji finansującej zarówno na wymienione powyżej wydatki jak i granty udzielane Grantobiorcom.

Gmina będzie zawierała z Grantobiorcami, których nieruchomości zlokalizowane są na jej terenie, umowy powierzenia grantu. Na podstawie Umowy grantu Gmina przyznaje Grantobiorcy środki na wymianę źródeł ciepła, stanowiące określony procent całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Grantobiorca finansuje z własnych środków.

Grantobiorca samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę. Faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane na danego Grantobiorcę.

Gmina udziela Grantobiorcy grant w postaci refundacji części poniesionych wydatków kwalifikowalnych na podstawie przedstawionej/przedstawionych przez Grantobiorcę faktury/faktur VAT.

Grantobiorcy objęci realizowanym Projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania.

Jeżeli zostanie stwierdzone, że Grantobiorca wykorzystał całość lub część grantu niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem zasad opisanych m.in. w Umowie grantu, właściwych wytycznych, regulaminie konkursu, zaakceptowanym wniosku o udzielenie grantu lub pobrał całość lub część grantu w sposób nienależny albo w nadmiernej wysokości, Grantobiorca zobowiązany jest na wezwanie Gminy do zwrotu tych środków wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych liczonych od dnia wypłat grantu.

Realizacja Projektu jest uzależniona od otrzymania dofinansowania. Gmina uzyskane środki następnie przekazuje Grantobiorcom. Gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby Projektu, nie byłaby pośrednikiem pomiędzy instytucją finansującą a mieszkańcami.

O przyznanie środków może starać się każdy mieszkaniec, który jest właścicielem domu jednorodzinnego lub mieszkania w domach jednorodzinnych i wielorodzinnych, jak również wspólnota mieszkaniowa. Wszystkie złożone wnioski o udzielenie Grantu poddane zostaną ocenie zgodnie z przyjętymi kryteriami wyboru w Projekcie. Ocena spełnienia kryteriów odbywa się w szczególności na podstawie zapisów wniosku o udzielenie Grantu wraz z załącznikami oraz oświadczeń Grantobiorcy.

Warunki umowy na wymianę źródła ciepła będą jednakowe dla wszystkich Grantobiorców.

Nabyte w ramach Projektu towary i usługi, będą wykorzystane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i nabyte w ramach Projektu towary i usługi, będą wykorzystane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Wątpliwości Wnioskodawcy – w pierwszej kolejności – dotyczą wskazania, czy czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Grantobiorców z terenu Wnioskodawcy, w ramach realizacji Projektu, polegające na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów będą stanowiły usługi opodatkowane VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. w niniejszej sprawie wykonana usługa, a nie przekazanie grantu.

W odniesieniu do powyższego – raz jeszcze należy podkreślić – że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Mając na uwadze powyższe, w kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT przekazania grantu należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż:

*   Grantobiorca samodzielnie dokonuje wyboru wykonawcy usług wymiany źródła ciepła i następnie zawiera z wykonawcą umowę,
*   faktury VAT dokumentujące wydatki na wymianę źródła ciepła są wystawiane na danego Grantobiorcę,
*   Gmina przyznaje Grantobiorcy środki na wymianę źródeł ciepła stanowiącą określony procent całkowitych kosztów tej wymiany. Pozostałą część wydatków Grantobiorca finansuje z własnych środków,
*   Grantobiorcy objęci realizowanym Projektem nie będą zobowiązani do uiszczenia opłaty/wkładu własnego na rzecz Gminy z tytułu realizacji zadania

to pomiędzy Gminą (Grantodawcą) a jej mieszkańcami (Grantobiorcami) dochodzi jedynie do zwrotu części kosztów poniesionych przez mieszkańców Gminy w związku z wymianą źródeł ciepła. Zatem w tym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a przekazywanych środków finansowych nie będzie można uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi/dokonanej dostawy towarów na rzecz mieszkańców.

Zatem dofinansowanie, które Gmina otrzyma w związku z realizacją opisanego Projektu, nie będzie stanowiło dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, gdyż w przedmiotowej sytuacji Gmina nie będzie nabywać towarów ani usług i nie będzie odsprzedawać ich dalej na rzecz Grantobiorcy.

Zatem nie dojdzie po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług. Oznacza to, że przedmiotowe dofinansowanie nie będzie mieć na celu sfinansowania ceny sprzedaży i nie wypełni przymiotu wynagrodzenia.

W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych w postaci grantu na rzecz Grantobiorców, nie będzie podlegało opodatkowaniu – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – bowiem nie wystąpi bezpośredni związek z jakimkolwiek świadczeniem realizowanym na ich rzecz.

Ponadto – jak wynika z treści wniosku – Gmina będzie wykonywała również usługi na rzecz mieszkańców Gminy (potencjalnych Grantobiorców) polegające na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej i zapewnieniu konsultacji eksperckich. Jednakże co istotne prelekcje oraz konsultacje eksperckie są nieodpłatne, a udział w nich jest dla chętnych Grantobiorców. Zatem Grantobiorcy mogą skorzystać z tej możliwości, ale mogą również przystąpić do Projektu bez udziału w ww. prelekcjach i konsultacjach. Z konsultacji mogą skorzystać również ci mieszkańcy, którzy ostatecznie nie zdecydują się ubiegać o grant.

W konsekwencji należy stwierdzić, że wykonywane na rzecz Grantobiorców ww. usługi nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe wynika z faktu, że wykonywane czynności są nieodpłatne i otrzymane dofinansowanie, w tej części, również nie stanowi wyliczenia/kalkulacji ceny usługi, gdyż beneficjenci ww. usług są potencjalnymi Grantobiocami, mogącymi lub nie wziąć udział w kampanii informacyjnej lub konsultacjach eksperckich. Zatem na moment przyznania dotacji nie występuje skonkretyzowany odbiorca, wobec tego dofinansowanie nie ma charakteru płatności w zamian za ww. świadczenia.

Podsumowując, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Grantobiorców z terenu Wnioskodawcy, w ramach realizacji Projektu, polegające na przeprowadzeniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazywaniu grantów nie będą stanowiły czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za prawidłowe.

Następnie w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 2, Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii określenia podstawy opodatkowania świadczonych usług. Jednakże odpowiedzi na powyższe wątpliwości oczekuje w przypadku uznania wykonywanych na rzecz Grantobiorców świadczeń za czynności opodatkowane podatkiem VAT.

Tym samym w tej sytuacji z uwagi na fakt, że przedmiotowe czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, tut. Organ nie jest zobowiązany do udzielenia odpowiedzi w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

W dalszej kolejności Wnioskodawca powziął wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi w związku z realizacją Przedsięwzięcia.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę pod atku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podstawowym zatem warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny. W omawianej sprawie związek taki nie będzie występował.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina będzie realizować opisany Projekt w ramach zadań własnych w ramach reżimu publicznoprawnego jako organ władzy publicznej. Ponadto, w analizowanym przypadku nabyte w ramach Projektu towary i usługi służące realizacji usług na rzecz Grantobiorców z terenu Wnioskodawcy, będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Zatem w analizowanej sprawie warunki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy, uprawniające do odliczenia nie będą spełnione, gdyż Gmina będzie realizowała ww. Projekt w ramach zadań własnych, nałożonych na nią ustawą o samorządzie gminnym, a nabywane towary i usługi nie będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

Wobec powyższego, poniesione przez Gminę wydatki na realizację czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz Grantobiorców z terenu Wnioskodawcy, polegających na przeprowadzaniu kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazaniu grantów mają bezpośredni i ścisły związek ze sferą działań publicznych jednostki samorządu terytorialnego, a zatem z działalnością w interesie społeczności lokalnej, pozostającą poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nie są to zatem nakłady, które można by uznać za pozostające w takim właśnie związku z realizacją konkretnych czynności opodatkowanych.

Zatem, z uwagi na powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w omawianej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, nie będą spełnione i Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od poniesionych wydatków związanych z realizacją Przedsięwzięcia w części dotyczącej czynności wykonywanych na rzecz Grantobiorców z ternu Wnioskodawcy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii opodatkowania czynności wykonywanych na rzecz Partnerów i prawa do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych związanych z realizacją tych czynności.

Jednocześnie należy podkreślić, że wydana interpretacja dotyczy jedynie kwestii opodatkowania i odliczenia podatku VAT z tytułu realizacji czynności na rzecz Grantobiorców w postaci kampanii informacyjnej, zapewnieniu konsultacji eksperckich i przekazaniu grantów, gdyż Wnioskodawca tylko w tym zakresie przedstawił swoje stanowisko. Przedmiotowa interpretacja nie dotyczy zatem opodatkowania w zakresie otrzymanego przez Gminę dofinansowania, które Gmina przekazuje Partnerom i wydatków którymi obciąża Partnerów Projektu oraz prawa do odliczenia w tej części.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.