Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.297.2019.2.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-11
Teza: Zastosowanie tzw. odwrotnego obciążenia dla usług budowlanych związanych z budową mostu.
Słowa kluczowe: podatnik; stawka-stawki podatku; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2019 r. (data wpływu 6 maja 2019 r.), uzupełnionym w dniach 6 maja, 14 czerwca i 1 lipca 2019 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” i zasad ogólnych opodatkowania w związku z świadczeniem usług budowlanych (umowa nr …) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniach 6 maja, 14 czerwca i 1 lipca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu tzw. „odwrotnego obciążenia” i zasad ogólnych opodatkowania w związku z świadczeniem usług budowlanych (umowa nr …).

We wniosku oraz jego uzupełnieniach przedstawiono następujące stany faktyczne.

Firmy … i …., zawarły umowę podwykonawczą nr … m.in. na roboty budowlane, składającą się z czterech pozycji, to jest na:

1.  wytwór konstrukcji stalowej mostu,
2.  jej scalenie na budowie,
3.  montaż konstrukcji oraz
4.  wykonanie powłok antykorozyjnych.

Firma … (zwana dalej: „…” lub „Wykonawca”) pełni na Budowie rolę Wykonawcy i jako Wykonawca zawarła umowę o roboty budowlane z … (zwany dalej: „Zamawiający”) na „…” (zwana dalej: „Budowa”). W ramach realizacji Budowy, Wykonawca postanowił powierzyć Podwykonawcy, czyli firmie …. (zwany dalej: „…” lub „Podwykonawca”, „Wnioskodawca”), a Podwykonawca zobowiązał się wykonać, roboty określone w umowie podwykonawczej nr ….

W § 1 ww. umowy jest opisany Przedmiot Umowy i w dziale „Roboty budowlane” są odrębnie wymienione pozycje od 1 do 4, opisane powyżej. W § 3 umowy, który określa wynagrodzenie za wykonanie Przedmiotu Umowy, wyraźnie widnieje rozdzielenie każdej z wymienionych powyżej pozycji. Każda z wymienionych pozycji ma odrębnie wyszczególnioną cenę oraz odrębnie określony został sposób naliczania podatku VAT. I tak, przy pozycjach (1) wytwór i (4) powłoki antykorozyjne, strony określiły naliczanie VAT-u w stawce 23%, a przy pozycjach (2) scalenie konstrukcji i (3) montaż, strony w umowie określiły VAT typu „odwrotne obciążenie”.

Na każdym etapie współpracy pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą, podzielność tych prac była wyraźnie zaznaczona. Każda z pozycji ma odrębną wycenę, która podlegała odrębnym negocjacjom, odrębne są warunki realizacji każdej z wymienionych pozycji, a także odrębne są fakturowania powyższych. Protokoły odbioru robót, będące podstawą do fakturowania prac, zawierają identyczne rozbicie cenowe co umowa, czyli (1) wytwór konstrukcji stalowej mostu, (2) jej scalenie na budowie, (3) montaż konstrukcji oraz (4) wykonanie powłok antykorozyjnych. W sytuacji rozliczania prac, strony określają procentowe zaawansowanie realizacji każdej z wykonanych pozycji. Przykładowo, protokół do FV nr … wyraźnie wskazuje, że na dzień … listopada 2018 r. prace z działu (1) wytwór konstrukcji stalowej mostu, zostały wykonane w 100%, a prace opisane jako (2) jej scalenie na budowie, (3) montaż konstrukcji, są wykonane w 0%, co potwierdza ich rozdzielne traktowanie przez obie strony.

Również dotychczasowa forma współpracy pomiędzy Wykonawcą a Podwykonawcą wskazuje na rozłączne traktowanie ww. prac. Dotychczas Wykonawca i Wnioskodawca wykonali razem następujące prace:

*   Przebudowa … mostów kolejowych położonych w ciągu linii kolejowej nr … …, w której przedmiotem umowy były jedynie prace montażowe związane z przesuwaniem konstrukcji;
*   Rozbudowa drogi wojewódzkiej nr … … od km … do km … i od km … do km …, w której Wykonawca zamówił u Wnioskodawcy jedynie wytwór konstrukcji stalowej wraz z jego zabezpieczeniem antykorozyjnym;
*   Budowa obejścia m. … w ciągu drogi wojewódzkiej nr … – Wykonawca zamówił u Wnioskodawcy wytwór konstrukcji stalowej, a w toku dalszej współpracy zapadła decyzja o zamówieniu u Wnioskodawcy scalania konstrukcji, montażu i zabezpieczenia antykorozyjnego, regulowanych odrębną umową.

Praktyka wskazywała, że to od Wykonawcy zależało, czy na danej budowie zdecyduje się na zakup wszystkich czterech świadczeń, czy tak jak na innych wspólnie realizowanych inwestycjach, tylko część świadczeń.

Należy podkreślić, że wszystkie umowy, które Wnioskodawca (Podwykonawca) zawarł z Wykonawcą zostały podpisane na wzorcu umownym dostarczonym przez Wykonawcę, w którym rozbicie robót budowlanych jest takie same, tylko w zależności od okoliczności zapada decyzja o wykupieniu jednej opcji lub ich większej ilości.

W opisywanej relacji Wykonawca pełni rolę Głównego Wykonawcy, który podzleca podwykonawcom, między innymi Wnioskodawcy częściowe wykonanie elementu Budowy, a odpowiada przed Zamawiającym za przekazanie w pełni funkcjonalnej całości Inwestycji. Również w każdej z innych ww. inwestycjach Wnioskodawca działał jako podwykonawca Wykonawcy, a Wykonawca działał jako Generalny Wykonawca i to on ma obowiązek dostarczyć Zamawiającemu całościowy produkt.

W umowie podwykonawczej nr … Wykonawca zdecydował się na komplet prac, czyli na (1) wytwór konstrukcji stalowej mostu, (2) jej scalenie na budowie, (3) montaż konstrukcji oraz (4) wykonanie powłok antykorozyjnych i zaproponował wspólną umowę na wszystkie ww. roboty. Równocześnie w podobnych sytuacjach, inni kontrahenci, np. firma …, życzą sobie umów odrębnych na poszczególne świadczenia. Jednak pomimo wspólnej umowy na wszystkie świadczenia, każda z powyższych prac ma swoją odrębną cenę i jest osobno fakturowana. Odrębność powyższych świadczeń potwierdza również struktura realizacji kontraktu. O ile (2) scalenie i (3) prace montażowe Wnioskodawca realizuje we własnym zakresie i własnymi siłami, to (1) prace wytwórcze przekazał dalszemu Podwykonawcy, zgłoszonemu firmie Wykonawcy oraz Zamawiającemu, to jest firmie …. Wnioskodawca nie posiada możliwości technicznych, sprzętu i zaplecza do (1) realizacji wytworu konstrukcji stalowej oraz (4) wykonania jej zabezpieczenia antykorozyjnego.

„We własnych siłach” wykonuje montaż i w tym się specjalizuje. Oferując kontrahentowi pełen pakiet usług Wnioskodawca sam musi korzystać z pracy firm odrębnych, czyli z pomocy dalszych podwykonawców, o czym Wykonawca wie, ponieważ zgodnie z prawem Zamówień Publicznych żąda zgłoszenia tych podmiotów oraz przedstawienia zawartych z nimi umów. Dodatkowo Wykonawca i Zamawiający odpowiadają solidarnie za wypłatę wynagrodzenia wobec tych podmiotów (tj. wobec zgłoszonych dalszych podwykonawców).

W toku realizacji umowy podwykonawczej nr … Wnioskodawca wykonał prace określone umową, co potwierdzają stosowne protokoły odbioru. Wnioskodawca wystawił fakturę nr … na kwotę netto …. PLN, do której został doliczony podatek VAT wg stawki 23%. Ta płatność rozliczała pozycje (1) prace wytwórcze. Wykonawca fakturę przyjął i w całości zapłacił. Następnie Wnioskodawca wystawił jeszcze dwie faktury ze stawką VAT 23% tj.: FV nr … również rozliczającą pozycję (1) prace wytwórcze oraz FV nr … rozliczającą pozycję (4) zabezpieczenie antykorozyjne konstrukcji. Tym razem Wykonawca odrzucił faktury, twierdząc, że sposób naliczania podatku VAT jest niepoprawny. Wykonawca zapłacił kwestionowane dwie faktury do wysokości kwoty netto i zażądał skorygowania VAT-u i wystawienia faktury typu „odwrotne obciążenie”.

Swoje stanowisko Wykonawca uzasadnił najpierw ustnie, a później pisemnie twierdząc, że wykonywane przez Podwykonawcę prace: (cytat) „rozpatrywane osobno nie miałyby dla … znaczenia. Dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego dla …. (\`(...)\`) O ile więc z perspektywy nabywcy jedno ze świadczeń jest bezużyteczne jeżeli występuje w oderwaniu od drugiego świadczenia, a dopiero razem z drugim świadczeniem ma ono wartość gospodarczą dla odbiorcy, wtedy te dwa świadczenia dokonywane przez sprzedawcę powinny zostać uznane za jedno świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach”. Dodatkowo Wykonawca uważa, że w tym przypadku kupuje od Wnioskodawcy świadczenie główne, czyli usługę montażu, a pozostałe świadczenia mają jedynie charakter pomocniczy. Wykonawca stwierdza: (cytat) „Za element dominujący świadczenia trzeba uznać usługę montażową konstrukcji stalowej, a więc świadczenie złożone”.

Poszczególne elementy umowy są klasyfikowane w następujący sposób:

1.  Wytwór konstrukcji stalowej mostu - PKWiU 25.11.21 - mosty i części mostów z żeliwa i stali,
2.  Jej scalenie na budowie - PKWiU o numerach 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz 43.99.50.0 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
3.  Montaż konstrukcji - PKWiU o numerach 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz 43.99.50.0 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
4.  Wykonanie powłok antykorozyjnych - PKWiU 25.61.22.0 - pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali.

Zarówno Wykonawca jak i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT.

Przyczyną odrębnego fakturowania świadczonych usług jest fakt, że stan zaawansowania każdej z prac może i nawet powinien być oceniany osobno. Czyli wytwór konstrukcji stalowej (poz. 1) może być już cały zakończony i przetransportowany na budowę, a tym samym proces produkcji może być skończony, a jego scalenie na budowie może jeszcze się nie zacząć (poz. 2). W praktyce tak jest najczęściej.

Relacja wartości poszczególnych pozycji jest następująca:

1.  Wytwór konstrukcji stalowej mostu - koszt …. PLN (ok. …%),
2.  Jej scalenie na budowie - koszt … PLN (ok. …%),
3.  Montaż konstrukcji - koszt … PLN (ok. …%),
4.  Wykonanie powłok antykorozyjnych - koszt … PLN (ok. …%).

W praktyce jest możliwe, aby towar w postaci wytworu mostu (poz. 1 w umowie) Zamawiający lub Główny Wykonawca nabyli od innego podmiotu, a pozostałe części umowy nabyli u innego Podwykonawcy. Przykładowo wytwór można zakupić w firmie … ze …, a montaż w firmie Wnioskodawcy.

Dodatkowo w opisanej sytuacji Wnioskodawca też zamówił wytwór u odrębnego podmiotu, ponieważ sam nie posiada hal produkcyjnych, sprzętu, ludzi ani uprawnień, aby osobiście wytwarzać konstrukcje stalowe. Ta część umowy jest w całości powierzana innemu podmiotowi w ramach umowy o dalsze podwykonawstwo. Tak więc w praktyce realizacja jest w sensie faktycznym i tak rozdzielona.

Wnioskodawca, powołując się na skierowane uprzednio do niego wezwanie, wskazuje na fakt uzyskania informacji od Wykonawcy, zgodnie z którą usługi dla Inwestora klasyfikowane są jako PKWiU 42.13.20 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”.

W związku z powyższym opisem, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r., postawiono ostatecznie następujące pytania:

1.  Czy w zaistniałych okolicznościach ww. świadczenia należy traktować jak świadczenia odrębne i w związku z tym powinny być opodatkowane na odrębnych zasadach, czyli (1) wytwór i (4) powłoki antykorozyjne opodatkowane VAT-em 23%, a pozycje (2) scalenie konstrukcji i (3) jej montaż opodatkowane VAT-em typu „odwrotne obciążenie”?
2.  Czy w zaistniałych okolicznościach ww. świadczenia należy traktować jako jedno świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach, czyli VAT-tem typu „odwrotne obciążenie”?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie wyrażonym w uzupełnieniu do wniosku z dnia 14 czerwca 2019 r., ww. świadczenia należy traktować jak świadczenia odrębne i w związku z tym powinny być opodatkowane na odrębnych zasadach, czyli (1) wytwór i (4) powłoki antykorozyjne opodatkowane VAT-em 23%, a pozycje (2) scalenie konstrukcji i (3) jej montaż opodatkowane VAT-em typu „odwrotne obciążenie”.

W zaistniałym stanie faktycznym kryteria uprawniające do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dotyczą jedynie poz. 2 i 3 umowy. W tym wypadku mamy do czynienia z sytuacją, gdzie obie strony są czynnym płatnikiem VAT, dalej Wnioskodawca jest podwykonawcą Wykonawcy, a PKWiU poz. 2 i 3 umowy jest wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Do pozycji 2 i 3 umowy stosuje się PKWiU o numerach 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz 43.99.50.0 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych.

Odnoście poz. 1 i 4 umowy należy zastosować VAT 23%, ponieważ te usługi nie są wymienione w załączniku nr 14 do ustawy VAT. Produkcja/wytwór elementów mostów klasyfikowana jest jako PKWiU 25.11.21 - mosty i części mostów z żeliwa i stali. Natomiast wykonanie powłok antykorozyjnych klasyfikowane jest jako PKWiU 25.61.22.0 - pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali.

Dodatkowo nie zachodzi przesłanka, która pozwalałaby powyższe 4 świadczenia traktować jako świadczenie kompleksowe. Uzasadnienie dlaczego powyższe świadczenia należy traktować jako odrębne znajduje się poniżej.

Po pierwsze ze względu na fakt, że odrębne traktowanie powyższych świadczeń zgodne jest z celem gospodarczym Wykonawcy realizowanym poprzez powyższą umowę. Wykonawca jako podmiot komercyjny, wykonuje prace dla Inwestora, w celach zarobkowych. Istotą realizacji przez Wykonawcę jego celu gospodarczego jest podzielenie całości prac, wykonywanych na rzecz Zamawiającego, na mniejsze części i powierzenie części z nich poszczególnym Podwykonawcom. Decyzja o tym, które prace Wykonawca wykona sam, a które przekaże podwykonawcom, a także to, jakim podwykonawcom powierzy wykonanie tych prac, zależy od rachunku ekonomicznego Wykonawcy. Takie przekazanie i organizacja pracy pozwala na nałożenie odpowiedniej marży, tym samym na zarobek i realizację celu gospodarczego firmy budowlanej. Rozdzielenie ww. świadczeń jest podstawą realizacji celu ekonomicznego firmy Wykonawcy. Innymi słowy Wykonawca w zależności od otrzymanych ofert cenowych może realizację pozycji 1, 2, 3, 4, powierzyć w całości jednemu podmiotowi lub może każdą z tych pozycji powierzyć różnym, niezależnym od siebie podmiotom. Przykładowo Wykonawca może zamówić wytwór (poz. 1) w firmie … lub … samodzielnie, a odrębnie zamówić scalenie i montaż (poz. 2 i 3) u Wnioskodawcy.

Drugim argumentem popierającym stanowisko Wnioskodawcy jest fakt, że wykonując wszystkie ww. prace Wnioskodawca zaspokaja wiele potrzeb ekonomicznych kontrahenta, które mają samoistny charakter. Oznacza to, że Wnioskodawca sprzedaje wiele świadczeń o równoważnym statusie. Dlatego też w tym przypadku zastosowanie ma np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2018 r. (sygn. akt I SA/Po 1089/17 oraz I SA/Po 1100/17), gdzie Sąd stwierdził, że dostawa konstrukcji stalowej i następcze prace montażowe tego towaru nie stanowią usługi kompleksowej, więc oba te świadczenia należy traktować jako odrębne przedmioty opodatkowania.

Za stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia również struktura dotychczasowej współpracy Wykonawcy i Wnioskodawcy, która pokazuje, że w zależności od aktualnej oferty Wnioskodawcy i firm konkurencyjnych, Wykonawca wybiera, czy korzystniejsze dla niego (ze względów ekonomicznych) jest zamówienie zarówno wytworu, jak i montażu konstrukcji stalowej u Wnioskodawcy, czy powierzenie tych prac odrębnym podmiotom. „Na tym kontrakcie” Wykonawca zdecydował powierzyć Wnioskodawcy całość prac, a na innych kontraktach o identycznej strukturze powierzył tylko część prac.

Za rozdzielnością świadczeń przemawia sposób ich realizacji umowy. Wnioskodawca otrzymał do wykonania całość prac, ale sam ich wykonanie rozdziela i przekazuje dalszym podwykonawcom. Wnioskodawca (ze względu na brak możliwości samodzielnej realizacji części prac) przekazuje do realizacji poz. 1 umowy (wytwór) za zgodą i wiedzą Wykonawcy dalszemu podwykonawcy, w tym przypadku firmie …. Wnioskodawca nie ma hali produkcyjnej, maszyn, ani sprzętu i odpowiednich pracowników, aby samemu wytwarzać konstrukcję, dlatego powierza tą pracę firmie ….

Za rozdzielnością powyższych świadczeń przemawiają również przepisy KC, w szczególności zapisy dotyczące odstąpienia od umowy (art. 491 par. 2 KC) w kontekście ceny podzielonej. Wynika z nich jasno, że istnieje możliwość odstąpienia od umowy w części, jeżeli świadczenie ma charakter podzielny. W przypadku Wnioskodawcy, gdyby z jakichkolwiek przyczyn doszło do odstąpienia od umowy przed rozpoczęciem montażu (poz. 3), a po dokonaniu dostaw wytworzonego materiału (poz. 1), to podział wynagrodzenia byłby prosty, bo określony kwotowo w umowie (cena zawarta w umowie, jest przedstawiona osobno za wytwór konstrukcji stalowej mostu, jej scalenie na budowie, montaż konstrukcji oraz wykonanie powłok antykorozyjnych). W takiej sytuacji firma Wykonawcy miałaby pewną zamkniętą całość (wytworzoną konstrukcję stalową) i mogłaby szukać innego podmiotu dla wykonania drugiej części, stanowiącej samoistną całość. Dodatkowo odstąpienie od montażu nie stanowiłby żadnego uszczerbku dla tej części umowy, która obejmuje dostawę.

Kolejny argument za stanowiskiem Wnioskodawcy jest taki, że orzecznictwo sądów polskich, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jest zgodne co do tego, że istnieje taka zasada, że każde świadczenie powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Klasyfikowanie świadczeń jako kompleksowych należy traktować jako wyjątek od reguły. Zgodnie z zasadami wykładni prawa, wyjątków nie wolno interpretować rozszerzająco, a to oznacza, że należy przyjąć zasadę mówiącą, że domyślnie zakładamy odrębność świadczeń.

Dodatkowo nie może być mowy o świadczeniu kompleksowym objętym odwrotnym obciążeniem jeżeli poz. 1 i 4 umowy (z VAT-em 23%) stanowią aż 3/4 ceny określonej na wykonanie robót budowlanych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych jest nieprawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) - dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r, poz. 2174, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Brzmienie tego przepisu przesądza, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter komplementarny wobec definicji „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

W tym kontekście trzeba mieć na uwadze, że w praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Wobec tego w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego (dominującego) wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

W literaturze (por. G. Mularczyk glosa do wyroku NSA z dnia 5 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 945/05; publ. OSP 2007/7-8/81) podkreśla się, że decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy też jedynie pomocniczy, nie jest ani wartość tego świadczenia, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, lecz to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

Dla potrzeb ustalenia, czy występuje świadczenie złożone bez znaczenia jest fakt, że nabywca jest zainteresowany realizacją zamówienia w całości oraz że np. wyposażenie w dany sprzęt zostało ujęte w jednej cenie określonej za całość świadczenia. W tym względzie decydujące są regulacje zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ważne wytyczne w zakresie przedmiotowego zagadnienia przedstawia Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako „TSUE”), którego orzecznictwo daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń TSUE wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006. 347. 1 ze zm.). Dopiero w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenia dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować stosowne przepisy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w danej sprawie.

Nie zmienia to jednak faktu, że TSUE nie tylko sprzeciwia się sztucznemu dzieleniu świadczeń, ale również ich sztucznemu łączeniu uzasadnionemu jedynie korzyściami podatkowymi. Istotnym w tym zakresie jest jego wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, w którym orzeczono, że „okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy, oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W okolicznościach niniejszej sprawy należy zwrócić również uwagę na spostrzeżenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie przedstawione w jego uchwale z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13. Sąd zaznaczył w niej, że „W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja, co potwierdza zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki ETS: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, Levob Verzekeringen BV,OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

W myśl art. 5a ustawy – towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Przepisy z zakresu podatku od towarów i usług odwołują się w niektórych przypadkach do grupowań PKWiU. Przy czym prawidłowa identyfikacja towarów i usług w ramach klasyfikacji statystycznych stanowi niezbędny warunek do określenia wysokości opodatkowania lub podmiotu zobowiązanego do rozliczenia VAT w odniesieniu do towarów i usług, dla których przepisy z zakresu VAT powołują klasyfikację statystyczną.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określa wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. I tak, w poz. 6 załącznika wymienione zostały „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” – PKWiU 42.13.20.0. Z kolei pod poz. 45 tego załącznika wymieniono „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych” – PKWiU 43.99.50.0.

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Według art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Wykonawcą umowę podwykonawczą m.in. na roboty budowlane, składającą się z czterech pozycji:

1.  wytwór konstrukcji stalowej mostu - PKWiU 25.11.21 - mosty i części mostów z żeliwa i stali,
2.  jej scalenie na budowie - PKWiU o numerach 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz 43.99.50.0 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
3.  montaż konstrukcji - PKWiU o numerach 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz 43.99.50.0 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych,
4.  wykonanie powłok antykorozyjnych - PKWiU 25.61.22.0 - pozostałe usługi powierzchniowej obróbki metali.

Zarówno Wykonawca jak i Wnioskodawca są czynnymi podatnikami VAT.

Zlecający pełni na budowie rolę Wykonawcy i jako Wykonawca zawarł umowę o roboty budowlane z Inwestorem/zamawiającym na „…” (zwana dalej: „Budowa”). W ramach realizacji Budowy, Wykonawca postanowił powierzyć Wnioskodawcy, a ten zobowiązał się wykonać, roboty określone w umowie podwykonawczej.

W umowie są odrębnie wymienione pozycje od 1 do 4, opisane powyżej. Rozdzielono też każdą z wymienionych powyżej pozycji – każda z tych pozycji ma odrębnie wyszczególnioną cenę oraz odrębnie określony został sposób naliczania podatku VAT. I tak, przy pozycjach (1) wytwór i (4) powłoki antykorozyjne, strony określiły naliczanie VAT-u w stawce 23%, a przy pozycjach (2) scalenie konstrukcji i (3) montaż, strony w umowie określiły VAT typu „odwrotne obciążenie”.

Na każdym etapie współpracy pomiędzy Wykonawcą a Wnioskodawcą, podzielność tych prac była wyraźnie zaznaczona. Każda z pozycji ma odrębną wycenę, która podlegała odrębnym negocjacjom, odrębne są warunki realizacji każdej z wymienionych pozycji, a także odrębne są fakturowania powyższych. Protokoły odbioru robót, będące podstawą do fakturowania prac, zawierają identyczne rozbicie cenowe co umowa, czyli (1) wytwór konstrukcji stalowej mostu, (2) jej scalenie na budowie, (3) montaż konstrukcji oraz (4) wykonanie powłok antykorozyjnych. W sytuacji rozliczania prac, strony określają procentowe zaawansowanie realizacji każdej z wykonanych pozycji.

Należy podkreślić, że wszystkie umowy, które Wnioskodawca (Podwykonawca) zawarł z Wykonawcą zostały podpisane na wzorcu umownym dostarczonym przez Wykonawcę, w którym rozbicie robót budowlanych jest takie same, tylko w zależności od okoliczności zapada decyzja o wykupieniu jednej opcji lub ich większej ilości.

O ile (2) scalenie i (3) prace montażowe Wnioskodawca realizuje we własnym zakresie i własnymi siłami, to (1) prace wytwórcze przekazał dalszemu Podwykonawcy, zgłoszonemu firmie Wykonawcy oraz Zamawiającemu. Wnioskodawca nie posiada możliwości technicznych, sprzętu i zaplecza do (1) realizacji wytworu konstrukcji stalowej oraz (4) wykonania jej zabezpieczenia antykorozyjnego.

„We własnych siłach” wykonuje montaż i w tym się specjalizuje. Oferując kontrahentowi pełen pakiet usług Wnioskodawca sam musi korzystać z pracy firm odrębnych, czyli z pomocy dalszych podwykonawców, o czym Wykonawca wie, ponieważ zgodnie z prawem Zamówień Publicznych żąda zgłoszenia tych podmiotów oraz przedstawienia zawartych z nimi umów. Dodatkowo Wykonawca i Zamawiający odpowiadają solidarnie za wypłatę wynagrodzenia wobec tych podmiotów (tj. wobec zgłoszonych dalszych podwykonawców).

W toku realizacji umowy podwykonawczej Wnioskodawca wykonał prace określone umową, co potwierdzają stosowne protokoły odbioru. Wnioskodawca wystawił fakturę nr … na kwotę netto, do której został doliczony podatek VAT wg stawki 23%. Ta płatność rozliczała pozycje (1) prace wytwórcze. Wykonawca fakturę przyjął i w całości zapłacił. Następnie Wnioskodawca wystawił jeszcze dwie faktury ze stawką VAT 23% tj.: FV nr … również rozliczającą pozycję (1) prace wytwórcze oraz FV nr … rozliczającą pozycję (4) zabezpieczenie antykorozyjne kontrakcji. Tym razem Wykonawca odrzucił faktury, twierdząc, że sposób naliczania podatku VAT jest niepoprawny. Wykonawca zapłacił kwestionowane dwie faktur) do wysokości kwoty netto i zażądał skorygowania VAT-u i wystawienia faktury typu „odwrotne obciążenie”.

Swoje stanowisko Wykonawca uzasadnił najpierw ustnie, a później pisemnie twierdząc, że wykonywane przez Podwykonawcę prace: (cytat) „rozpatrywane osobno nie miałyby dla … znaczenia. Dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego dla …. (\`(...)\`) O ile więc z perspektywy nabywcy jedno ze świadczeń jest bezużyteczne jeżeli występuje w oderwaniu od drugiego świadczenia, a dopiero razem z drugim świadczeniem ma ono wartość gospodarczą dla odbiorcy, wtedy te dwa świadczenia dokonywane przez sprzedawcę powinny zostać uznane za jedno świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach”. Dodatkowo Wykonawca uważa, że w tym przypadku kupuje od Wnioskodawcy świadczenie główne, czyli usługę montażu, a pozostałe świadczenia mają jedynie charakter pomocniczy. Wykonawca stwierdza: (cytat) „Za element dominujący świadczenia trzeba uznać usługę montażową konstrukcji stalowej, a więc świadczenie złożone”.

Przyczyną odrębnego fakturowania świadczonych usług jest fakt, że stan zaawansowania każdej z prac może i nawet powinien być oceniany osobno. Czyli wytwór konstrukcji stalowej (poz. 1) może być już cały zakończony i przetransportowany na budowę, a tym samym proces produkcji może być skończony, a jego scalenie na budowie może jeszcze się nie zacząć (poz. 2). W praktyce tak jest najczęściej.

Relacja wartości poszczególnych pozycji jest następująca:

1.  Wytwór konstrukcji stalowej mostu - koszt … PLN (ok. …%),
2.  Jej scalenie na budowie - koszt … PLN (ok. …%),
3.  Montaż konstrukcji - koszt … PLN (ok. …%),
4.  Wykonanie powłok antykorozyjnych - koszt …. PLN (ok. …%).

W praktyce jest możliwe, aby towar w postaci wytworu mostu (poz. 1 w umowie) Zamawiający lub Główny Wykonawca nabyli od innego podmiotu, a pozostałe części umowy nabyli u innego Podwykonawcy.

Dodatkowo w opisanej sytuacji Wnioskodawca też zamówił wytwór u odrębnego podmiotu, ponieważ sam nie posiada hal produkcyjnych, sprzętu, ludzi ani uprawnień, aby osobiście wytwarzać konstrukcje stalowe. Ta część umowy jest w całości powierzana innemu podmiotowi w ramach umowy o dalsze podwykonawstwo. Tak więc w praktyce realizacja jest w sensie faktycznym i tak rozdzielona.

Wnioskodawca, powołując się na skierowane uprzednio do niego wezwanie, wskazuje na fakt uzyskania informacji od Wykonawcy, zgodnie z którą usługi dla Inwestora klasyfikowane są jako PKWiU 42.13.20 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia zakresu w jakim należy zastosować wobec świadczonych na rzecz Wykonawcy usług zasady opodatkowania wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Rozstrzygając niniejszą sprawę w zakresie żądania wyrażonego przez Wnioskodawcę w postawionych pytaniach, sprowadzających się do zakresu zastosowania tzw. mechanizmu odwróconego VAT należy stwierdzić, że o charakterze wykonywanych czynności decyduje całokształt okoliczności faktycznych jakie towarzyszą realizacji tych czynności.

Uwzględniając przedstawione we wniosku okoliczności sprawy wskazać należy, że w związku z realizacją zamówienia Wykonawcy Wnioskodawca wykonuje na jego rzecz czynność, która ma na celu wykonanie całego zespołu określonych czynności w postaci wytworu konstrukcji stalowej mostu, jej scalenia na budowie, montażu tej konstrukcji i wykonaniu powłok antykorozyjnych. Co prawda, jak wynika z okoliczności sprawy, czynności w postaci wytworu konstrukcji mostu (poz. 1 umowy) mogą być podzlecone przez Zamawiającego (Inwestor) lub Wykonawcę (Główny Wykonawca) innemu podmiotowi (nabyte od innego podmiotu), jednakże intencjonalnie Wykonawca ma za cel zakup „jednego świadczenia złożonego (kompleksowego) opodatkowanego VAT na jednolitych zasadach”. Wykonawca wskazany cel uzasadnił Wnioskodawcy stwierdzeniem, że wykonywane przez Podwykonawcę prace „rozpatrywane osobno nie miałyby dla … znaczenia. Dopiero połączenie dostawy konstrukcji stalowej i jej odpowiedniego zamontowania stanowi realizację celu gospodarczego dla …. (\`(...)\`) O ile więc z perspektywy nabywcy jedno ze świadczeń jest bezużyteczne jeżeli występuje w oderwaniu od drugiego świadczenia, a dopiero razem z drugim świadczeniem ma ono wartość gospodarczą dla odbiorcy, wtedy te dwa świadczenia dokonywane przez sprzedawcę powinny zostać uznane za jedno świadczenie złożone (kompleksowe) opodatkowane VAT na jednolitych zasadach”. Elementem dominującym świadczenia dla Wykonawcy jest więc usługa montażowa zamówionej konstrukcji stalowej, a więc świadczenie złożone. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że cel nabycia Wykonawcy jest kluczowy z punktu widzenia przedmiotowej sprawy. Cel zamówienia (intencje nabywcy) determinują bowiem charakter realizowanych przez Wnioskodawcę czynności. W rozpatrywanej sprawie nie można bowiem pominąć kwestii jakie potrzeby nabywcy (Wykonawcy) ma zaspokoić dane świadczenie. Innymi słowy, na transakcję należy patrzeć „oczami nabywcy”.

Odpowiadając na wyrażone w pytaniach wątpliwości Wnioskodawcy podkreślić należy, że zarówno czynności polegające na scaleniu konstrukcji mostu na budowie, jak i montaż tej konstrukcji klasyfikowane są według PKWiU 42.13.20.0 - roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli oraz 43.99.50.0 - roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych. Tym samym czynności te zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, odpowiednio pod poz. 6 i 45. Niemniej jednak dominującą czynnością jest montaż (3), ponieważ – jak zaznaczono powyżej – taką usługę nabywa Wykonawca (tu: wykonywane przez Podwykonawcę prace „rozpatrywane osobno nie miałyby dla … znaczenia (…)”). Zatem usłudze tej przyporządkowane są pozostałe realizowane przez Wnioskodawcę czynności. Nie zmienia tego fakt, że Wykonawca nabywa jednocześnie wytworzoną konstrukcję, której udział w całości prac Wnioskodawcy stanowi ok. …%, ponieważ konstrukcja bez jej montażu nie stanowiłaby dla Wykonawcy celu samego w sobie.

Wobec tego świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy ww. usługa montażu – jako dominująca w ramach kompleksowych czynności świadczonych przez Wnioskodawcę – która mieści się w załączniku nr 14 do ustawy, podlega opodatkowaniu według zasad wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. Konsekwentnie więc takim samym reżimem prawnopodatkowym objęte są pozostałe czynności realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Wykonawcy w ramach jego zamówienia – Umowy (tu: (1) wytwór konstrukcji stalowej mostu, (2) jej scalenie na budowie oraz (4) Wykonanie powłok antykorozyjnych). W niniejszej sprawie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie opodatkowania według tzw. mechanizmu odwróconego VAT. A mianowicie, Wnioskodawca jako Podwykonawca jest świadczeniodawcą usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, realizowanych na zlecenie Wykonawcy (Główny Wykonawca), który z kolei działa na rzecz Zamawiającego (Inwestora). Na tle niniejszej sprawy zaznaczyć należy, że „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (internetowe wydanie Słownika języka polskiego, http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008). Wskazać należy również, że przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac. W niniejszej sprawie usługi realizowane przez Wnioskodawcę stanowią czynności kompleksowe, dla których świadczenie dominujące (3) sklasyfikowane jest według PKWiU 42.13.20.0 i 43.99.50.0, czemu odpowiadają wskazane odpowiednio w poz. 6 i 45 załącznika nr 14 do ustawy „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli” i „Roboty związane ze wznoszeniem konstrukcji stalowych”. Efektem prac realizowanych przez Wnioskodawcę jest więc przeprowadzenie montażu konstrukcji mostu (uprzednio scalonej), a więc prac wpisujących się w zakres realizowanych przez Wykonawcę czynności w zakresie „…”, co potwierdza okoliczność uzyskania od tego Wykonawcy informacji o klasyfikacji realizowanych przez niego na rzecz Inwestora czynności jako PKWiU 42.13.20 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów i tuneli”. Wobec tego Wykonawca jest nabywcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę, a realizowanych faktycznie na rzecz Inwestora. Wnioskodawca, jako Podwykonawca Głównego Wykonawcy (Wykonawca), świadczy zatem usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Powyższe przekłada się w konsekwencji na brak rozliczenia przez Wnioskodawcę podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Tym samym zarówno czynności: (1) wytwór i (4) powłoki antykorozyjne, jak i (2) scalenie konstrukcji i (3) jej montaż należało rozliczyć według zasad tzw. „odwrotnego obciążenia”.

W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 i 2 wniosku uznano za nieprawidłowe.

Zastrzec należy również, że interpretacja nie wywołuje skutków podatkowo-prawnych w odniesieniu do Głównego Wykonawcy oraz Inwestora.

Zaznacza się, że tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.

Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.