Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-725/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-02-27
Teza: W zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wpłat wnoszonych przez przyszłych nabywców nieruchomości.
Słowa kluczowe: akt-akt notarialny; deweloper; lokal; protokół-protokół zdawczo-odbiorczy; przychód; sprzedaż
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 1 grudnia 2012 r. (data wpływu 5 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wpłat wnoszonych przez przyszłych nabywców nieruchomości – jest **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu wpłat wnoszonych przez przyszłych nabywców nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się budową domów jednorodzinnych, mieszkań i lokali usługowych w budynkach wielorodzinnych z przeznaczeniem do sprzedaży. Źródłem finansowania takiej działalności są głównie przedpłaty wnoszone przez przyszłych nabywców, na podstawie zawartych z nimi umów. W dniu 4 października 2012 r. Spółka zawarła z Panią X akt notarialny w formie umowy deweloperskiej zobowiązującej do wybudowania, ustanowienia przeniesienia na rzecz nabywczyni lokalu wraz z ułamkową częścią działki przypadającej na ten lokal za cenę 159 862,43 zł brutto. Odbiór lokalu winien nastąpić protokołem przekazania. Umowa przenosząca własność tego lokalu z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie zawarta najpóźniej do 31 lipca 2014 r. Akt notarialny zawiera załącznik nr 4 - harmonogram płatności w ratach. Obowiązek udokumentowania otrzymanej raty fakturą Vat i konieczność jej wykazania w ewidencji VAT-7 nie jest równoznaczne z uzyskaniem przychodu należnego w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, bowiem w przypadku sprzedaży nieruchomości (a taką jest lokal mieszkalny) sprzedaż tę uważa się za dokonaną wyłącznie pod datą przeniesienia własności – art. 158 Kodeksu cywilnego. W związku z powyższym otrzymana przez Spółkę rata, nie mogła być zaliczona do przychodów tego okresu, także kwota kosztów do czasu sprzedaży (zawarcia aktu notarialnego) nie stanowi kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zatem ani umowa ani protokół nie przenoszą własności nieruchomości, bowiem dla skuteczności tej czynności prawnej została zastrzeżona forma aktu. Celem zawartej umowy jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży, nie rodziła ona natomiast skutków podatkowych, pomimo iż w wyniku jej realizacji nastąpiła wpłata rat na poczet podmiotu umowy, a które Spółka wstępnie zaewidencjonowała na koncie "dochody przyszłych okresów". Otrzymana zaliczka (rata-obecnie) do czasu zawarcia aktu notarialnego, nie powinna być zaliczona do przychodów. Także kwota kosztów do czasu sprzedaży aktem notarialnym nie stanowiła kosztów zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Obecnie nie wiadomo czy akt notarialny w formie umowy deweloperskiej rodzi przychód, czy nie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wpłaty w formie rat rodzą przychód według art. 12 ust. 3 i 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli jest spisany akt notarialny w formie umowy deweloperskiej?

Zdaniem Spółki obecnie sporządzony akt notarialny w formie umowy deweloperskiej zawiera wszystkie informacje dotyczące przeniesienia prawa do lokalu. De facto sam akt notarialny skutkuje już prawem rozporządzania lokalem. Na potwierdzenie Spółka wskazuje na zapisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego - art. 26 stanowi, że umowę deweloperską zawiera się w formie aktu notarialnego. Zdaniem Spółki akt notarialny w tej formie, tzn. umowa deweloperska, nie skutkuje przychodem w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zgodnie z pkt 10 tego aktu nabywczyni przedmiotowy lokal nabędzie do 31 stycznia 2014 roku, zatem każda wpłacona rata stanowi dla Spółki przychód przyszłych okresów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W obecnym stanie Spółka nie jest w stanie określić jaki koszt przypada na przychody, ponieważ są to roboty w toku do chwili zakończenia budowy. Dopiero z zakończeniem budowy można ustalić koszt wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

O przychodzie z działalności gospodarczej można zatem mówić już w momencie powstania uprawnienia podatnika do uzyskania przysporzenia, niezależnie od jego faktycznego otrzymania. Przychodami należnymi w rozumieniu powołanego przepisu są bowiem te przychody, które wynikają ze źródła przychodów i stanowią kwoty, których wydania może żądać podatnik. Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z treści art. 12 ust. 3a cytowanej ustawy wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Jednocześnie na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (…). Zasadę wyrażoną w tym przepisie należy odczytywać w ścisłym związku z normami art. 12 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 12 ust. 3a tej ustawy wyraża zasadę, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu jest wykonanie świadczenia. Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań Kodeksu cywilnego, przepisy regulujące umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia.

W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka zajmuję się budową domów jednorodzinnych, mieszkań i lokali usługowych w budynkach wielorodzinnych z przeznaczeniem do sprzedaży. Źródłem finansowania takiej działalności są głównie przedpłaty wnoszone przez przyszłych nabywców, na podstawie zawartych z nimi umów. W dniu 4 października 2012 r. Spółka zawarła z osobą fizyczną akt notarialny w formie umowy deweloperskiej zobowiązującej do wybudowania i ustanowienia przeniesienia na rzecz nabywcy lokalu wraz z ułamkową częścią działki przypadającej na ten lokal. Odbiór lokalu winien nastąpić protokołem przekazania. Umowa przenosząca własność tego lokalu z przynależnym udziałem w nieruchomości wspólnej zostanie zawarta najpóźniej do dnia 31 lipca 2014 r. Akt notarialny - umowa deweloperska zawiera załącznik nr 4 - harmonogram płatności w ratach. Celem zawartej umowy jest zobowiązanie stron do zawarcia umowy sprzedaży. W wyniku jej realizacji nastąpiła wpłata rat na poczet podmiotu umowy, a które Spółka wstępnie zaewidencjonowała na koncie "dochody przyszłych okresów".

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, iż umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę.

Zgodnie z art. 155 § 1 w zw. z art. 158 tej ustawy, przeniesienie własności nieruchomości na nabywcę następuje z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przy czym umowa ta powinna zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Oznacza to, że zbycie nieruchomości następuje z chwilą podpisania aktu notarialnego. Dopiero w tym momencie można mówić o świadczeniach należnych sprzedającemu, a tym samym o przychodach należnych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Nie ulega zatem wątpliwości, że umowa sprzedaży przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy notarialnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa własności.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przepisy prawa podatkowego należy więc stwierdzić, że powstanie przychodu należnego, w przypadku sprzedaży rzeczy, ustawodawca uzależnia od „wydania rzeczy”, które należy rozumieć jako czynność związaną z przeniesieniem prawa własności. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego. Natomiast art. 158 Kodeksu cywilnego określa właściwą formę dla tej czynności prawnej. Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która została zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości.

Jednocześnie wskazać należy, iż do chwili zawarcia umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego, co ma nastąpić do dnia 31 lipca 2014 r., zaliczki (raty) otrzymane przez Wnioskodawcę na poczet ceny tego lokalu na podstawie umowy deweloperskiej zawartej w formie aktu notarialnego i zobowiązującej do ustanowienia i przeniesienia na rzecz nabywcy lokalu, nie mają charakteru przychodów podatkowych. Dopiero z momentem podpisania aktu notarialnego - umowy o ustanowieniu odrębnej własności ww. lokalu - stają się one bowiem elementem uregulowania należności.

Reasumując, w świetle prawa cywilnego bezwzględnym warunkiem ważności umowy sprzedaży nieruchomości jest jej zawarcie w formie aktu notarialnego. Toteż, ani umowa deweloperska zawarta w formie aktu notarialnego i zobowiązująca Spółkę do wybudowania i ustanowienia przeniesienia na rzecz nabywcy lokalu (umowa przedwstępna), ani wpłata zaliczki (raty), czy też spisanie protokołu zdawczo-odbiorczego nie powodują przeniesienia prawa własności nieruchomości lokalowej. Powstanie przychodu należnego związane jest z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego. Zatem za datę powstania przychodu należnego z tytułu budowy i sprzedaży lokalu należy uznać datę przeniesienia własności wynikającą z aktu notarialnego, bowiem z tym dniem Spółce będzie przysługiwała wierzytelność z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, w świetle którego akt notarialny w formie umowy deweloperskiej nie skutkuje przychodem w rozumieniu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ zgodnie z pkt 10 tego aktu nabywczyni przedmiotowy lokal nabędzie do dnia 31 stycznia 2014 roku, oraz że każda wpłacona rata stanowi dla Spółki przychód przyszłych okresów – uznać należy za prawidłowe.

Do wniosku Spółka dołączyła kserokopię umowy deweloperskiej zawartej w formie aktu notarialnego. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Toruniu działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do jej oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.