Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/4512-256/15-2/JL
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-27
Teza: Różnica pomiędzy sumą zwiększonych rat leasingowych a kwotą wynikającą z faktury pierwotnej dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu, powinna skutkować wystawieniem faktury korygującej i korektą podstawy opodatkowania na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (podwyższenie ceny na skutek zwiększenia wartości przedmiotu leasingu).
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; leasing-leasing finansowy; umowa-umowa leasingu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 19 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej na bieżąco w trakcie trwania umowy leasingu finansowego – **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej na bieżąco w trakcie trwania umowy leasingu finansowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka Sp. z o.o. (dalej: Spółka) świadczy usługi leasingu. Przedmiotem leasingu mogą być w szczególności środki transportu (tj. samochody osobowe, ciężarowe i dostawcze, ciągniki siodłowe i naczepy, autobusy i motocykle), maszyny i urządzenia przemysłowe, produkcyjne i ogólnego zastosowania, sprzęt biurowy, produkty telekomunikacyjne, urządzenia IT oraz nieruchomości (w tym obiekty biurowe, handlowo-usługowe i magazynowe). Umowy zawierane przez Spółkę (jako finansującego) z klientami (korzystającymi) stanowią umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT). Spółka zawiera zarówno umowy leasingu operacyjnego, tj. umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17b ustawy o CIT, jak i umowy leasingu finansowego, tj. umowy, które spełniają wymogi określone w art. 17f ustawy o CIT.

W przypadku umów leasingu finansowego - będących przedmiotem niniejszego wniosku - traktowanych dla celów podatku VAT jako dostawa towarów, wydanie przedmiotu leasingu każdorazowo potwierdzane jest fakturą VAT. Na wynagrodzenie należne Spółce z tytułu umów leasingu finansowego składa się:

1.  część obejmująca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część kapitałowa) oraz
2.  część przewyższająca spłatę wartości początkowej przedmiotu leasingu (część finansowa/odsetkowa).

Tak obliczona łączna kwota wynagrodzenia leasingowego stanowi kwotę należną netto z tytułu dostawy przedmiotu leasingu stanowiącą podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: podatek VAT) i wykazaną na fakturze dokumentującej dostawę na rzecz korzystającego, wystawioną w związku z powstaniem obowiązku podatkowego, tj. dokonaniem dostawy przedmiotu leasingu, w terminie określonym zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106i ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zgodnie z postanowieniami umów leasingu finansowego, korzystający zobowiązany jest płacić, w ustalonych z góry terminach, raty leasingowe na podstawie wystawianych przez Spółkę not księgowych.

W przypadku części umów leasingu finansowego, możliwe jest wystąpienie już w trakcie trwania tych umów (tj. po ich uczynnieniu) zdarzeń wpływających na zwiększenie wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego. Zdarzeniami tymi mogą być w szczególności: wykonanie unowocześnienia przedmiotu leasingu, wymiana części składowych, dokupienie nowych elementów, skalibrowanie na nowo maszyn, zmiany kodów sterujących, etc., a więc zakup nowych elementów i usług lub zakup samych usług. W każdym przypadku zdarzenie takie wpływa na zwiększenie wartości przedmiotu leasingu (jako jego ulepszenie) i skutkuje koniecznością odpowiedniego przeliczenia na nowo (w porozumieniu z korzystającym) harmonogramu rat leasingowych (począwszy od np. pierwszej niewymagalnej raty).

W konsekwencji, powyższy model rozliczania umów leasingu finansowego z uwzględnieniem wskazanych czynników wpływających na zmianę ceny może powodować, że należność z tytułu dostawy przedmiotu leasingu wynikająca z wystawionej przez Spółkę pierwotnej faktury różnić się będzie od łącznej wartości wynikającej z rat leasingowych faktycznie otrzymanych przez Spółkę w całym okresie obowiązywania umowy leasingu finansowego, gdyż zwiększeniu ulega kwota wydatków Spółki na ulepszenie przedmiotu leasingu, a w konsekwencji zwiększeniu ulegnie podstawa opodatkowania dostawy towaru, co zostanie odzwierciedlone w wystawionej fakturze korygującej (w szczególności zwiększenie podstawy opodatkowania obejmie koszty poniesione przez Finansującego na ulepszenie przedmiotu leasingu oraz narzuty Spółki w postaci części finansowej oraz innych opłat związanych z przedmiotem leasingu, który już został wydany korzystającemu).

Należy podkreślić, że w momencie dokonania pierwotnej dostawy, wartość wykazana na fakturze VAT jest wartością towaru, natomiast ulepszenie towaru może być wskazane w umowie leasingu, jako zdarzenie przyszłe stanowiące kolejny etap dostawy w określonym terminie w przyszłości lub może nastąpić już w trakcie trwania leasingu finansowego w przypadku gdy korzystający podejmie taką decyzję oraz wystąpi do Spółki z wnioskiem o sfinansowanie zakupu towarów lub usług, które składają się na ulepszenie. W obu tych przypadkach, zdarzenie które wpływa na wartość towaru oraz zwiększenie podstawy opodatkowania, ma miejsce już po dokonaniu dostawy pierwotnej i nie mogło być uwzględnione w tej dostawie pierwotnej, z tego powodu, że towar w chwili jego dostawy nie miał tej wartości, którą nadało mu późniejsze ulepszenie. Zatem z tej perspektywy, obie sytuacje stanowią zdarzenia przyszłe w stosunku do dokonanej dostawy pierwotnej i choć zwiększenie wartości może być przewidziane w umowie leasingu, dopóki ono faktycznie nie nastąpi, nie może mieć ono wpływu na dokonaną już dostawę pierwotną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Spółka wnosi o potwierdzenie, czy prawidłowo uznaje, że dokonywane w trakcie trwania umowy leasingu finansowego ulepszenia przedmiotu leasingu, wpływające na zwiększenie jego wartości, stanowią zmianę warunków dostawy towaru w formie leasingu finansowego, która skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej zwiększającej podstawę opodatkowania o kwotę należną z tytułu zwiększenia wartości towaru i jej rozpoznania dla celów podatku VAT (tj. ujęcia korekty podstawy opodatkowania i podatku VAT) na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (tj. w momencie zwiększenia kwoty należnej na skutek dokonanego ulepszenia (zwiększenia wartości) przedmiotu leasingu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych (a w konsekwencji wartość sprzedaży w formie leasingu finansowego) ulegnie zmianie w wyniku ulepszeń przedmiotu leasingu dokonanych w trakcie trwania umowy leasingu (na skutek zdarzeń, które wystąpiły w okresie późniejszym niż wydanie przedmiotu umowy leasingu i powstania obowiązku podatkowego i które nie mogły być uwzględnione w pierwotnej dostawie) - różnica pomiędzy sumą zwiększonych rat leasingowych a kwotą wynikającą z faktury pierwotnej dokumentującej dostawę przedmiotu leasingu, powinna skutkować wystawieniem faktury korygującej i korektą podstawy opodatkowania na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty (podwyższenie ceny na skutek zwiększenia wartości przedmiotu leasingu).

Uzasadnienie stanowiska Spółki

1.  Leasing finansowy jako dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

Zgodnie z kolei z art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 i art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku leasingu finansowego (tj. leasingu spełniającego warunki, o których mowa w art. 17f ustawy o CIT, czyli umów, na podstawie których amortyzacji dla celów podatku dochodowego dokonuje korzystający) wydanie przedmiotu leasingu stanowi dostawę towaru. Finansujący jest zatem zobowiązany, co do zasady, rozpoznać obowiązek w zakresie podatku VAT z tytułu wydania przedmiotu leasingu finansowego w chwili dokonania dostawy towaru.

Analogicznie, tj. na zasadach właściwych dla dostawy towarów, powinna także w takim przypadku, zostać ustalona podstawa opodatkowania. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej - tj. kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego, rozumiana jako całość świadczenia należnego od nabywcy. Oznacza to, że już na moment powstania obowiązku podatkowego, w związku z wydaniem przedmiotu leasingu finansowego, finansujący obowiązany jest określić łączną kwotę należnego wynagrodzenia za cały okres trwania umowy - pomimo, że zgodnie ze specyfiką leasingu finansowego, wynagrodzenie jest spłacane w ratach okresowych (np. miesięcznych, kwartalnych).

Obowiązek wystawienia faktury korygującej w przypadku zmiany warunków dostawy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w trakcie trwania umowy leasingu finansowego, a więc już po rozpoznaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu leasingu finansowego, w wyniku dodatkowych okoliczności (tj. ulepszeń przedmiotu leasingu) może dojść do zmiany wysokości wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, wykazanego pierwotnie jako podstawa opodatkowania.

W takim przypadku, w ocenie Spółki, jest ona zobligowana do korekty podstawy opodatkowania i wystawienia faktury korygującej w rozumieniu art. 106j ustawy VAT. Zgodnie bowiem z ust. 1 pkt 5) tego przepisu, w przypadku, gdy po wystawieniu faktury „podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą”. Natomiast, w opisanym stanie faktycznym dochodzi właśnie do podwyższenia ceny. Tym samym podkreślić należy, że w okolicznościach będących przedmiotem niniejszego wniosku, dokonywane przez Spółkę korekty będą zawsze korektami in plus (zwiększającymi). Opisane zdarzenia wpływające na zmianę ceny stanowią bowiem ulepszenia przedmiotu leasingu, skutkujące zwiększeniem jego wartości, a w konsekwencji również zwiększeniem ceny sprzedaży.

Dodatkowo wskazać trzeba, że zarówno w przepisach art. 106a do 106q ustawy o VAT, regulujących od 1 stycznia 2014 r. kwestię wystawiania faktur, jak również w obowiązujących przed tą datą rozporządzeniach wykonawczych Ministra Finansów do ustawy o VAT, a także w innych przepisach podatkowych, brak jest (jak również brak było) odniesienia się ustawodawcy do kwestii terminu wystawienia faktury korygującej. Dlatego też zdaniem Spółki przyjąć należy, że taka korekta powinna być przez podatnika dokonana niezwłocznie po zaistnieniu zdarzenia powodującego zmianę warunków dostawy towaru, ujętych na fakturze pierwotnej, tj. powinna być ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło to zdarzenie. W przedmiotowej sytuacji należy zatem wystawić fakturę korygującą niezwłocznie po ustaleniu nowej wartości przedmiotu leasingu, zwiększonej w wyniku przeprowadzonych ulepszeń oraz ponownym przeliczeniu harmonogramu rat leasingowych - np. począwszy od pierwszej niewymagalnej raty - dokonanym w następstwie takiego zdarzenia (ulepszenia).

1.  Moment rozliczenia faktury korygującej dla celów podatku VAT

Odnosząc się z kolei do momentu, w którym taka faktura korygująca powinna zostać rozliczona, Spółka pragnie wskazać, że ustawa o VAT reguluje wprost jedynie kwestię zmniejszenia podstawy opodatkowania (tj. korekty in minus), co reguluje art. 29a ust. 13 ustawy VAT.

Natomiast, w przypadku korekty in plus (a więc takiej, jak w niniejszej sprawie), przepisy ustawy VAT nie określają zasad w zakresie ustalania momentu właściwego do uwzględnienia korekty podstawy opodatkowania i kwoty podatku VAT należnego.

W konsekwencji, Spółka stoi na stanowisku, że w tym zakresie należy odwołać się do wypracowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz stanowisk organów podatkowych.

I tak, wskazać należy, że w literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że sposób i moment rozliczenia faktury korygującej w podatku VAT zależy od przyczyn dokonanej korekty. Przyczyną wystawienia faktury korygującej natomiast mogą być następujące kategorie zdarzeń:

1.  pomyłka lub błąd przy wystawianiu faktury pierwotnie dokumentującej zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe (tj. pomyłka w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury);
2.  zdarzenie rodzące zobowiązanie podatkowe, będące następstwem podwyższenia ceny po wystawieniu faktury pierwotnej, na której podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wielkości, a dopiero zdarzenie, które następuje po sprzedaży (podwyższenie ceny) stanowi podstawę dokonania korekty tegoż podatku, poprzez jego podwyższenie.

Na podstawie powyższego przyjęto, że jeżeli podwyższenie kwoty podatku spowodowane było popełnionymi uprzednio błędami lub okolicznościami, które istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej \[przypadek (i)\], wówczas należy ująć fakturę korygującą w deklaracji, w której rozliczono fakturę pierwotną. W takim bowiem przypadku, faktura korygująca nie tworzy nowej sytuacji, lecz poprawia błąd w rozliczeniu pierwotnym.

Natomiast w sytuacji, gdy pierwotne rozliczenie podatku dokonane było prawidłowo \[przypadek (ii)\], to późniejsza zmiana ceny - wynikająca z okoliczności, które zaistniały po wystawieniu faktury pierwotnej i rozpoznaniu obowiązku podatkowego ze sprzedaży - nie powinna wpływać na prawidłowość pierwotnego rozliczenia. W sytuacji zatem, gdy brak jest okoliczności skutkujących podwyższeniem ceny, jako że nie występują one w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury pierwotnej oraz uzależnione są od zdarzeń późniejszych (dokonanie ulepszeń) - kwota wynikająca z faktury korygującej powinna zostać rozliczona na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty bez konieczności wstecznego korygowania podstawy opodatkowania.

Celem przykładu, Spółka pragnie powołać następujące rozstrzygnięcia sądów administracyjnych i organów podatkowych, potwierdzające powyższą regułę:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. I FSK 1710/12), gdzie sąd - powołując się na swoje wcześniejsze orzeczenie z dnia 25 lutego 2011 r. (sygn. I FSK 213/10) - stwierdził, że: „\[\`(...)\`\] powyższa odmienność zdarzeń powodujących korektę podatku należnego ma zatem również wpływ na termin jej ujęcia w rozliczeniach podatnika. W przypadku, gdy korekta ma na celu prawidłowe udokumentowanie zdarzenia gospodarczego, które miało miejsce w danym miesiącu i w tymże miesiącu z powodu jakiejś pomyłki zostało wadliwie udokumentowane, przez co wpłynęło na błędne określenie za ten okres rozliczeniowy wielkości podatku należnego podatnika, dokonana w późniejszym czasie korekta faktury powinna zostać uwzględniona w ramach korekty wielkości podatku należnego za tenże okres rozliczeniowy, poprzez skorygowanie w tym okresie nieprawidłowo zadeklarowanego podatku należnego. Korekty tego rodzaju mają bowiem wpływ na określenie prawidłowej wielkości podatku należnego w okresie, za który składana jest deklaracja, gdyż w pierwotnej deklaracji podatek ten został wykazany w wadliwej wysokości. Jeżeli natomiast wystawienie faktury korygującej podatek należny jest efektem zdarzenia, które wystąpiło po upływie danego okresu rozliczeniowego, np. podniesienie ceny w następnym miesiącu, dokonana korekta powinna zostać uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce po powstaniu już obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości.”

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2011 r. (sygn. I FSK 774/10), w którym Sąd wskazał, że: „\[\`(...)\`\] w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym (np. następuje uzgodniona zmiana ceny,) korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura była wystawiona poprawnie i w dacie jej wystawienia nie doszło do zaniżenia podatku należnego. Sytuacja taka może wystąpić np. w przypadku istnienia uzgodnień umowy między stronami. Pierwotne bowiem zobowiązanie podatkowe, w momencie powstania obowiązku podatkowego ukonstytuowało się w prawidłowej wielkości, a jego zwiększenie następuje w takim przypadku w następstwie zdarzenia zaistniałego już po powstaniu obowiązku podatkowego, modyfikującego wielkość tegoż zobowiązania w momencie jego zaistnienia. Skoro zatem zdarzenie to miało miejsce już po powstaniu obowiązku podatkowego, nie ma podstaw do wykazywania jego skutków w okresie powstania tego obowiązku, lecz w okresie, w którym zdarzenie to zaistniało, kształtując wielkość zobowiązania podatkowego w nowej wysokości”.

*   interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 4 lipca 2014 r. (sygn. IPPP3/443-267/14-4/KT), w której organ stwierdził, że: „W przypadku, gdy faktura pierwotna dokumentująca dostawę towarów lub świadczenie usługi została wystawiona prawidłowo, tzn. w momencie wystawienia faktury pierwotnej nie istniały żadne przesłanki świadczące o ewentualnych pomyłkach (w cenie, stawce lub kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury), co oznacza, że zdarzenie tworzące obowiązek podatkowy zostało w sposób prawidłowy ujęte i rozliczone przez podatnika, to zdarzenie następujące po wystawieniu powyższej faktury pierwotnej (np. podwyższenie ceny dostawy lub usługi w wyniku podpisania aneksu do umowy), które ma wpływ na zwiększenie wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, nie powoduje powstania u podatnika obowiązku korygowania wcześniejszego rozliczenia. Zatem faktura korygująca powinna zostać rozliczona na bieżąco w deklaracji podatkowej za okres zaistnienia ww. zdarzenia skutkującego zwiększeniem podstawy opodatkowania i podatku.”

*   Analogicznie m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-212/13-4/IR) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 10 grudnia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1228/13-2/AW).

Uwzględniając powyższe, Spółka pragnie wskazać, że w przypadkach wskazanych w opisie stanu faktycznego, faktura korygująca powinna zostać wystawiona na bieżąco, tj. po zwiększeniu ceny sprzedaży dokonanej na skutek dokonanego ulepszenia przedmiotu leasingu, a w konsekwencji podwyższenia wartości przedmiotu leasingu i ponownej kalkulacji rat leasingowych (np. począwszy od pierwszej niewymagalnej raty). W tym też momencie (na podstawie tak wystawionej faktury korygującej) należy wykazać podwyższenie podstawy opodatkowania dla celów rozliczenia podatku VAT. Zauważyć bowiem należy, że opisane przez Spółkę zdarzenia, związane z ulepszeniami przedmiotu leasingu kwalifikują się jako przypadki, w których pierwotna cena ulegnie zmianie w wyniku zdarzeń powstałych po zawarciu umowy leasingu finansowego i powstaniu obowiązku podatkowego. Taka następcza zmiana ceny wynikająca z modyfikacji przedmiotu leasingu już po uczynnieniu umowy nie jest zatem okolicznością, którą Spółka ma możliwość ujęcia w momencie powstania obowiązku podatkowego i wystawienia pierwotnej faktury VAT. Wskazane przyszłe zdarzenia nie występują w chwili dostawy przedmiotu leasingu, a niewątpliwie decydują one o faktycznym poziomie pobranego przez Spółkę wynagrodzenia z tytułu umowy leasingu finansowego. Wynagrodzenie wykazane na moment dostawy przedmiotu leasingu finansowego i wystawienia faktury pierwotnej jest zatem prawidłowe, jednak na skutek nowych czynników ulega ono w późniejszym terminie podwyższeniu.

W opinii Spółki należy więc przyjąć, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstanie w terminie późniejszym, tj. po dokonaniu dostawy przedmiotu leasingu i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty (czyli dokonanie ulepszenia potwierdzone protokołem odbioru powodujące zwiększenie wartości przedmiotu leasingu, uprzednio udokumentowane odpowiednim aneksem do umowy leasingu finansowego). W takiej sytuacji bowiem korekta nie wynika z błędu popełnionego przy wystawianiu faktury pierwotnej, gdyż w momencie jej wystawiania była ona prawidłowa (odzwierciedlała faktyczne warunki transakcji). W konsekwencji, fakturę korygującą należy wystawić i rozliczyć dla celów podatku VAT w okresie, w którym dojdzie do zmiany warunków dostawy towaru w związku z wystąpieniem nowych okoliczności (dokonania ulepszeń) powodujących podwyższenie wartości przedmiotu leasingu, a w konsekwencji - ceny sprzedaży.

W tym miejscu Spółka pragnie wskazać, że analogiczne stanowisko w zakresie momentu rozliczenia faktury korygującej dokumentującej zmianę ceny w umowie leasingu wynikającą ze zdarzeń zaistniałych w czasie jej trwania znaleźć można również w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Tak np.:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacjach indywidualnych z dnia 17 kwietnia 2014 r. (sygn. IPPP1/443-321/14-2/IGo oraz IPPP1/443-321/14-3/IGo), odstępując od uzasadnienia, uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Odnosząc powyższe rozważania do sytuacji Spółki, w którym pierwotna cena ulegnie zmianie w wyniku zdarzeń powstałych po zawarciu umowy leasingu finansowego i powstaniu obowiązku podatkowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, porozumienie stron w sprawie zmiany ceny lub innych przypadków następczej zmiany ceny, nie ulega wątpliwości, że Spółka nie ma możliwości przewidzenia wskazanych okoliczności przed powstaniem obowiązku podatkowego i wystawieniem pierwotnej faktury VAT. Należy zatem w opinii spółki przyjąć, że w przypadku, gdy przyczyna korekty powstanie w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny, po dokonaniu dostawy przedmiotu leasingu i wystawieniu faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstanie przyczyna korekty, gdyż pierwotna faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie będzie wynikiem błędu czy pomyłki.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 maja 2014 r. (sygn. IPPP1/443-334/14-2/AS), w której organ wskazał, że: „W przypadku części umów leasingu finansowego, możliwe jest wystąpienie już w trakcie trwania tych umów zdarzeń wpływających na zmianę wynagrodzenia z tytułu leasingu finansowego, przykładowo takich jak wydłużenie umowy leasingu, które skutkuje zmianą wysokości raty leasingowej, porozumienie stron w sprawie zmiany wysokości wynagrodzenia lub innych przypadków zmiany wynagrodzenia (np. zmiana wysokości podstawy opodatkowania). (…) W odniesieniu natomiast do faktur powodujących zwiększenie podstawy opodatkowania, korekta podwyższająca podatek należny w stosunku do sprzedaży pierwotnej może być dokonana:
    1.  w celu naprawienia błędu, który spowodował zaniżenie wartości obrotu (np.: niewłaściwa stawka podatku, błąd rachunkowy, zaniżenie wartości sprzedaży), lub
    2.  z powodu innych przyczyn, np. podwyższenia ceny sprzedaży.W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez korektę, winien rozliczyć należny podatek w terminie sprzedaży. W drugim zaś przypadku, gdy korekta wystawiana jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w momencie korekty oraz w deklaracji za bieżący okres rozliczeniowy. (\`(...)\`) W konsekwencji należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku umów leasingu finansowego, w których wysokość rat leasingowych ulega zmianie w wyniku zdarzeń nieznanych Spółce, niemożliwych do przewidzenia w chwili wystawienia pierwotnej faktury sprzedaży, różnice pomiędzy sumą faktycznie otrzymanych przez Spółkę rat leasingowych w stosunku do kwoty z faktury dokumentującej wydanie przedmiotu leasingu powinny skutkować korektą podstawy opodatkowania oraz wystawieniem faktury korygującej na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, z zastrzeżeniem warunków wynikających z art. 29 ust. 4a ustawy o VAT w przypadku korekty in minus.”

*   Minister Finansów w zmienionej interpretacji indywidualnej z dnia 5 czerwca 2013 r. (sygn. PT8/033/174/400/SBA/13/ RD-34380), w której uznał, że: „W ramach planowanej zmiany Umowy nastąpi zatem rozłożenie równowartości kwoty I Raty Leasingowej w czasie stosownie do pozostałych rat leasingowych. Oznacza to, iż z chwilą zawarcia Aneksu do Umowy zmieni się również podstawa do obliczenia części odsetkowych poszczególnych rat leasingowych. W konsekwencji odsetki należne Wnioskodawcy za cały okres trwania Umowy ulegną zwiększeniu. Powyższe wskazuje zatem, że dopiero z chwilą zawarcia aneksu do umowy leasingowej zaistnieje nowa, nieznana Wnioskodawcy w momencie zawierania umowy i wystawiania faktury pierwotnej, okoliczność skutkująca wystąpieniem zmian w sposobie rozliczenia wzajemnych zobowiązań polegających na zwiększeniu podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Wystawienie faktury korygującej i podwyższenie kwoty podatku należnego nastąpi po wydaniu towaru, po pierwotnym ustaleniu wartości świadczenia i po wystawieniu faktury pierwotnej. Biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca jest zobowiązany rozliczyć faktury korygujące w deklaracji za okres, w którym je wystawił. W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, iż podatek należny VAT wynikający z faktury korygującej wystawionej w związku z zawarciem Aneksu winien być wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc, w którym faktura korygująca zostanie wystawiona (a więc w deklaracji za miesiąc zawarcia Aneksu do Umowy) należało uznać za prawidłowe.”

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 10 maja 2010 r. (sygn. IBPP1/443-198/10/EA), w której organ potwierdził, że: „w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, np. wystąpią nowe okoliczności powodujące podwyższenie ceny po dokonaniu dostawy towaru i wystawienia faktury dokumentującej tę dostawę, korekta in plus powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura została wystawiona poprawnie, tzn. nie była wynikiem błędu czy pomyłki ze strony wystawiającego fakturę. (\`(...)\`) Wnioskodawca w tak przedstawionej sytuacji nie ma obowiązku rozliczać faktury korygującej w miesiącu, w którym wykazał pierwotny obowiązek podatkowy z tytułu dostawy przedmiotu leasingu.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.

****