Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.573.2020.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-23
Teza: brak opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu
Słowa kluczowe: lokal; umowa-umowa użyczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 lipca 2020 r. (data wpływu 14 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.) oraz pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lipca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego użyczenia lokalu. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 13 sierpnia 2020 r. (data wpływu 13 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.573.2020.1.SR, oraz pismem z 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 27 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 19 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.573.2020.2.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 13 sierpnia 2020 r., przedstawiono następujący stan faktyczny:

Od 1 stycznia 2017 r., w wyniku przeprowadzonej centralizacji rozliczeń, Gmina jest jednym podatnikiem podatku od towarów i usług, w którego strukturze funkcjonują jednostki budżetowe i samorządowy zakład budżetowy.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jako jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Wnioskodawca składa deklaracje VAT za miesięczne okresy rozliczeniowe. Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r., poz. 713) dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”.

Gmina dnia 3 grudnia 2019 r. podpisała umowę nieodpłatnego użyczenia lokalu o pow. 70,86 m2 w \`(...)\` (dalej: „Lokal”) z biorącą w użyczenie Szkołą (dalej: „biorący użyczenie”).

Zgodnie z umową użyczenia biorący w użyczenie będzie korzystał z lokalu, w celu realizacji zadań i działań prowadzonych w ramach Klubu dziecięcego (placówki opieki nad dziećmi do lat 3) realizowanej w ramach projektu „…”. Użyczający i biorący w użyczenie zgodnie ustalają iż: przedmiotowy lokal wymaga remontu przystosowawczego do prowadzenia w nim określonej funkcji opiekuńczo-pedagogiczno-wychowawczej. Użyczający – Gmina wyraziła zgodę biorącemu w użyczenie na dokonanie przez niego modernizacji, remontu przystosowawczego dla jego potrzeb i na koszt biorącego w użyczenie.

Szkoła określa w niniejszej umowie użyczenia, że wykorzystywać będzie lokal dla potrzeb Klubu Dziecięcego z zastrzeżeniem, że będzie miała prawo do prowadzenia działalności (opieki dzieci do lat 3) odpłatnie, w tym też do swobodnego określania usług społecznych i innych towarzyszących.

Gmina wyraziła zgodę na podnajmowanie przedmiotu umowy dla celów związanych z niniejszą umową, w szczególności na rzecz partnerów projektów.

Niniejsza umowa została zawarta na czas określony (okres 3 lat – licząc od dnia wydania lokalu z możliwością rocznego wypowiedzenia umowy).

Użyczający – Gmina użycza nieodpłatnie lokal, biorący w użyczenie –Szkoła ponosi zwykłe koszty utrzymania lokalu.

W ramach tej umowy biorący w użyczenie zobowiązuje się do dokonania drobnych napraw, które okażą się niezbędne w trakcie użytkowania obiektu.

Dnia 24 grudnia 2019 r., Gmina podpisała kolejną umowę z biorącą w użyczenie Szkołą regulującą sposoby i terminy ewentualnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy bezpłatnego użyczenia lokalu na rzecz wspomnianego Klubu dziecięcego (żłobka).

W umowie tej zawarto zapisy, iż Szkoła („biorący w użyczenie”) zobowiązana jest dokonywać wszystkich opłat wynikających z eksploatacji lokalu (opłaty za zużycie wody, energii elektrycznej, gazu, wywozu odpadów etc.), określono również stawkę, za którą Gmina będzie obciążała biorącego w użyczenie za ogrzewanie pomieszczeń o łącznej powierzchni lokalu z kotłowni usytuowanej w tym budynku z 23% stawką VAT.

Rozliczenia za dostarczanie energii cieplnej będą dokonywane na podstawie wystawionej faktury, miesięczne z 7-dniowym terminem płatności. Pozostałe obciążenie za energię elektryczną będą refakturowane zgodnie ze stanem licznika od mc-a lutego 2020 r.

W piśmie z 13 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Właścicielem lokalu wskazanego we wniosku, znajdującego się przy ul. \`(...)\` w …. jest Gmina.

Na pytanie Organu „We wniosku wskazano, że „Szkoła („biorący w użyczenie”) zobowiązana jest dokonywać wszystkich opłat wynikających z eksploatacji lokalu (opłaty za zużycie wody, energii elektrycznej, gazu, wywozu odpadów etc.), określono również stawkę, za którą Gmina będzie obciążała biorącego w użyczenie za ogrzewanie pomieszczeń o łącznej powierzchni lokalu z kotłowni usytuowanej w tym budynku”. Proszę wskazać jakie opłaty, poza wymienionymi we wniosku opłatami za zużycie wody, energii elektrycznej, energii cieplnej, gazu oraz wywozu odpadów, ponosi Szkoła na rzecz Gminy w związku z udostępnionym jej lokalem?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „W związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu Szkoła („biorący w użyczenie”) ponosi opłaty wskazane we wniosku, za:

*   dostarczenie i usługę dystrybucji energii elektrycznej,
*   dostarczenie energii cieplnej,
*   dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach Szkoła zobowiązana jest do zawarcia umowy na wywóz odpadów komunalnych we własnym zakresie.”

Stroną umowy na dostawę i usługę dystrybucji energii elektrycznej jest Gmina. Koszt ten przenosi na Szkołę poprzez wystawienie refaktury bez doliczania marży.

Dostawę wody i odprowadzenie ścieków realizuje Zakład Komunalny będący zakładem budżetowym Gminy. Zakład nie posiada osobowości prawnej więc objęty jest centralizacją rozliczeń podatku VAT. W związku z tym sprzedawcą jest Gmina, a wystawcą faktur – Zakład Komunalny.

Stroną umów za media i usługi, na podstawie których ustalana jest stawka za ogrzanie 1 m2 budynku przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` jest Gminny Ośrodek Kultury (GOK) – samorządowa instytucja kultury, która otrzymuje środki na swoją działalność z budżetu gminy w formie dotacji podmiotowej. Po zakończeniu sezonu grzewczego GOK przedkłada rozliczenie faktycznie poniesionych kosztów na ogrzewanie budynku przy ul. \`(...)\` Na tej podstawie wyliczana jest stawka za ogrzanie 1 m2 tego budynku, a Szkoła obciążana jest przez Gminę kwotą wynikającą z zajmowanej powierzchni bez doliczania marży.

W umowie użyczenia lokalu przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` widnieje zapis, że w ciągu 21 dni od podpisania umowy zawarta zostanie kolejna – regulująca sposoby i terminy rozliczeń pomiędzy stronami wynikającymi z korzystania z lokalu przez biorącego w użyczenie. Taką umowę podpisano w dniu 24 grudnia 2019 roku. Określono w niej sposób rozliczania za media:

*   opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej – wyliczona jako iloczyn zajmowanej powierzchni stawki za ogrzanie 1 m2 – wnoszona na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego. Po dokonaniu rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów wystawiane są faktury korygujące za okres grzewczy i ustalana jest wysokość stawki na kolejny sezon,
*   za zużytą energię elektryczną i usługę dystrybucji biorący w użyczenie opłaca refaktury wystawiane przez użyczającego na podstawie faktur od dostawcy i dystrybutora energii elektrycznej – zgodnie ze wskazaniami licznika znajdującego się w użyczonym lokalu przy ul. …. w ….,
*   Szkoła miała obowiązek zawarcia umowy z Zakładem Komunalnym na dostawę wody i odprowadzanie ścieków. Biorący w użyczenie obciążany jest na podstawie wskazań podlicznika, który zobowiązany był zamontować na własny koszt.

Szkoła wykorzystuje lokal dla potrzeb prowadzenia Klubu dziecięcego placówki opieki nad dziećmi do lat 3 realizowanej w ramach Projektu „…”. Tworzenie miejsc opieki dla dzieci do lat 3 jest elementem polityki prorodzinnej – a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) polityka prorodzinna należy do zadań własnych gminy.

Lokal przy ul. \`(...)\` w …. Gmina otrzymała nieodpłatnie od Spółdzielni (w trakcie jej likwidacji) na początku lat 90-tych XX wieku. W wyniku komunalizacji mienia gminnego decyzją Wojewody nr XXX z dnia … r. Gmina stała się prawowitym właścicielem gruntów i znajdujących się na niej budynków. Biorąc powyższe pod uwagę Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy nieodpłatne użyczenie lokalu (pomieszczenia budynku komunalnego Gminy) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, nieodpłatne użyczenie lokalu nie rodzi obowiązku zapłaty podatku VAT.

Oddanie lokalu do używania na podstawie umowy użyczenia nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego umowa użyczenia jest bezpłatną formą używania rzeczy. Natomiast stosownie do treści przepisu at. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2020 r. poz. 106) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Od tej zasady ustawodawca przewidział pewne wyjątki. Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Umowę użyczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług należy zakwalifikować jako nieodpłatne świadczenie usług. Zatem będzie ona podlegać opodatkowaniu podatnikiem od towarów i usług, jedynie w przypadku, gdy na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zostanie zakwalifikowana jako czynność zrównana z odpłatnym świadczeniem usług.

Analizując treść przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy należy zwrócić uwagę, iż dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem VAT istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie związane jest z działalnością gospodarczą podatnika, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Oddanie pomieszczeń w użyczenie: dla Szkoły wiąże się z realizacją zadań statutowych, biorący w użyczenie prowadzi działalność w zakresie wspomagania prowadzonej polityki prorodzinnej na terenie gminy.

W związku z powyższym nieodpłatne przekazanie w użyczenie pomieszczeń stanowiących własność Gminy nie stanowi odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wnioskodawca podkreślił również, że w przypadku użyczonych pomieszczeń nie został ustalony czynsz, następuje jedynie zwrot kosztów eksploatacyjnych, a przedmiotem każdego z użyczeń jest lokal przez 36 miesięcy. Ponadto wskazał, że umowy z właściwymi dostawcami mediów zawarte są przez Gminę, a obciążenia w formie refaktur będą dokonywane na podstawie faktur zakupowych.

W celu rozstrzygnięcia wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących uznania czynności użyczenia nieruchomości za czynność opodatkowaną w pierwszej kolejności rozważenia wymaga czy wskazana we wniosku usługa dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, wody i wyprowadzenia ścieków (tzw. mediów) będzie świadczeniem odrębnym od usługi użyczenia, czy też będzie stanowić – wraz z usługą użyczenia – jedno świadczenie.

Należy przypomnieć, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego.

Świadczenie dostarczania energii cieplnej należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla użyczającego celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) przez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników.

Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez biorącego lokal w użyczenie.

Wskazać jednak należy, że w przypadku gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu.

W ocenie Gminy, z uwagi na podobieństwo umowy najmu z umową użyczenia, powyższe uwagi mogą być odpowiednio zastosowane do umowy użyczenia.

Mając zatem na względzie powołane przepisy prawa oraz opis stanu faktycznego wskazać należy, że w niniejszej sprawie w odniesieniu do kosztów związanych z dostarczaniem mediów mamy do czynienia ze świadczeniami odrębnymi. Opisane we wniosku umowy użyczenia przewidują bowiem odrębny sposób rozliczania opłat dodatkowych. Biorący w użyczenie rozliczają zużycie tych mediów w oparciu o wskazania podliczników, decydując tym samym o wielkości ich zużycia lub też są obciążani opłatami za media procentowo do zajmowanej powierzchni. W konsekwencji, w stosunku do usługi dostawy energii cieplnej, energii elektrycznej, gazu, zużycia wody i odprowadzanie ścieków, należy zastosować stawkę właściwą dla danej usługi.

W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu lokalu wskazanym w opisie sprawy podmiotom, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Z przedstawionych w opisie sprawy okoliczności wynika, że przekazanie tych pomieszczeń na rzecz wskazanego podmiotu zostanie dokonane celem realizacji zadań publicznych Gminy, bowiem jak wynika z wniosku, na użyczonych nieruchomościach ww. podmioty realizują zadania statutowe Gminy określone w ustawie o samorządzie gminnym związane z prowadzeniem polityki prorodzinnej (art. 7 ust. 1 ) w ramach projektu „…”. Ponadto Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową, utrzymaniem i pozostałymi kosztami obiektu, w którym zlokalizowano przedmiotowy lokal.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem nieodpłatne użyczenie nieruchomości odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznoprawnych.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie lokalu zlokalizowanego w \`(...)\` nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Ponadto, jak stanowi art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Natomiast w świetle art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii, w tym energii elektrycznej, gazu i energii cieplnej oraz chłodniczej. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

Z powołanego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów w art. 7 ust. 2 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zauważyć należy, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Wyjaśnić ponadto należy, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Należy wskazać, że stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r., poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na mocy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie polityki prorodzinnej, w tym zapewnienia kobietom w ciąży opieki socjalnej, medycznej i prawnej (pkt 16).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina podpisała umowę nieodpłatnego użyczenia lokalu z biorącą w użyczenie Szkołą. Zgodnie z umową użyczenia biorący w użyczenie będzie korzystał z lokalu, w celu realizacji zadań i działań prowadzonych w ramach Klubu dziecięcego (placówki opieki nad dziećmi do lat 3) realizowanej w ramach projektu „…”. Niniejsza umowa została zawarta na czas określony (okres 3 lat – licząc od dnia wydania lokalu z możliwością rocznego wypowiedzenia umowy). Szkoła zobowiązana jest dokonywać wszystkich opłat wynikających z eksploatacji lokalu w związku z nieodpłatnym użyczeniem lokalu. Szkoła ponosi opłaty za dostarczenie i usługę dystrybucji energii elektrycznej, dostarczenie energii cieplnej, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków. Stroną umowy na dostawę i usługę dystrybucji energii elektrycznej jest Gmina. Koszt ten przenosi na Szkołę poprzez wystawienie refaktury bez doliczania marży. Dostawę wody i odprowadzenie ścieków realizuje Zakład Komunalny będący zakładem budżetowym Gminy. Zakład nie posiada osobowości prawnej więc objęty jest centralizacją rozliczeń podatku VAT. W związku z tym sprzedawcą jest Gmina, a wystawcą faktur – Zakład Komunalny. Stroną umów za media i usługi, na podstawie których ustalana jest stawka za ogrzanie 1 m2 budynku przy ul. \`(...)\` w \`(...)\` jest Gminny Ośrodek Kultury (GOK) – samorządowa instytucja kultury, która otrzymuje środki na swoją działalność z budżetu gminy w formie dotacji podmiotowej. Po zakończeniu sezonu grzewczego GOK przedkłada rozliczenie faktycznie poniesionych kosztów na ogrzewanie budynku przy ul. \`(...)\` Na tej podstawie wyliczana jest stawka za ogrzanie 1 m2 tego budynku, a Szkoła obciążana jest przez Gminę kwotą wynikającą z zajmowanej powierzchni bez doliczania marży. Ponadto zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu porządku i czystości w gminach Szkoła zobowiązana jest do zawarcia umowy na wywóz odpadów komunalnych we własnym zakresie.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie dotyczą opodatkowania czynności nieodpłatnego użyczenia lokalu przez Gminę.

W tym miejscu wskazać należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego. W świetle tego przepisu, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zatem strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Jak wynika z art. 710 Kodeksu cywilnego – przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy.

Zatem umowa użyczenia jest z natury umową nieodpłatną. Umowa użyczenia nie przenosi własności rzeczy. Powyższe oznacza, że oddanie do bezpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia jest nieodpłatnym świadczeniem usług.

Jednakże jeśli pojawia się jakakolwiek płatność związana z użytkowaniem rzeczy oddanej w używanie, to na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług umowa ta przestaje być umową nieodpłatną i staje się czynnością odpłatną (odpłatnym świadczeniem usług), a więc jako taka podlega opodatkowaniu.

Jak wynika z treści wniosku w rozpatrywanej sprawie Szkoła ponosi na rzecz Gminy opłaty za dostarczenie i usługę dystrybucji energii elektrycznej, dostarczenie energii cieplnej, dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków.

Rozpatrując kwestię poruszoną we wniosku należy w pierwszej kolejności odnieść się do problematyki świadczenia złożonego.

Należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznaczyć należy, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14, dotyczyły przypadku, w którym wskazane dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą udostępniania nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W odniesieniu do treści przedstawionego opisu sprawy należy zauważyć, że w umowie podpisanej dnia 24 grudnia 2019 roku określono sposób rozliczania za media:

*   opłata miesięczna za dostawę energii cieplnej – wyliczona jako iloczyn zajmowanej powierzchni stawki za ogrzanie 1 m2 – wnoszona na podstawie faktury VAT jako zaliczka, rozliczana po zakończeniu okresu grzewczego. Po dokonaniu rozliczenia faktycznie poniesionych kosztów wystawiane są faktury korygujące za okres grzewczy i ustalana jest wysokość stawki na kolejny sezon,
*   za zużytą energię elektryczną i usługę dystrybucji biorący w użyczenie opłaca refaktury wystawiane przez użyczającego na podstawie faktur od dostawcy i dystrybutora energii elektrycznej – zgodnie ze wskazaniami licznika znajdującego się w użyczonym lokalu przy ul. \`(...)\` w \`(...)\`,
*   Szkoła miała obowiązek zawarcia umowy z Zakładem Komunalnym na dostawę wody odprowadzanie ścieków. Biorący w użyczenie obciążany jest na podstawie wskazań podlicznika, który zobowiązany był zamontować na własny koszt.

Tym samym, koszty zużycia ww. mediów obliczane są w oparciu o wskazania indywidualnego licznika/podlicznika bądź kryterium powierzchni lokalu. Gmina nie ma zatem możliwości decydowania o wielkości zużycia mediów przez biorącego w użyczenie, to biorący w użyczenie decyduje o wielkości ich zużycia.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że opisane we wniosku świadczenia dodatkowe (pomocnicze) nie są ściśle związane z umową użyczenia lokalu w przedmiotowym budynku, i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostarczenia i usługi dystrybucji energii elektrycznej, dostarczenia energii cieplnej oraz dostarczenia wody i odprowadzenia ścieków, stanowią odrębne dostawy towarów i odrębne świadczenie usługi, gdyż to biorący w użyczenie lokalu decyduje o ilości zużytych mediów.

Należy wskazać, że przy rozpatrywaniu kwestii złożoności czynności udostępniania lokalu w przedmiotowym budynku oraz dostawy mediów, mają znaczenie postanowienia umowne wiążące Wnioskodawcę z biorącym w użyczenie, tj. ze Szkołą, a kryterium zużycia ma charakter decydujący o zakwalifikowaniu ww. mediów jako świadczeń odrębnych od czynności udostępnienia ww. lokalu. Odnosząc powyższe do opisu sprawy stwierdzić należy, że w przypadku, gdy umowa nieodpłatnego użyczenia lokalu przewiduje osobne fakturowanie mediów, w kwotach odzwierciedlających faktyczne ich zużycie (określone według stanu licznika/podlicznika lub wyliczone według zajmowanej powierzchni), to takie świadczenie należy traktować jako usługę odrębną od usługi nieodpłatnego użyczenia lokalu.

Zatem wydatki jakie ponosi Szkoła na rzecz Gminy w związku z wykorzystanymi mediami nie będą stanowiły zapłaty za usługę korzystania z lokalu, są jedynie kosztami zwykłego jego utrzymania, które Szkoła ponosi na rzecz Gminy jako koszty eksploatacji tego lokalu.

Z ww. art. 8 ust. 2 ustawy wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług świadczenie tych usług musi się odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Za usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa należy uznać wszelkie usługi, których świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej. Niedopełnienie warunków określonych w art. 8 ust. 2 ustawy, jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że realizacja zadań ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia gminy należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których gmina nie uzyskuje wpływów pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a gmina realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy, bowiem w tym zakresie działa jako organ władzy w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy.

W odniesieniu do sytuacji Gminy należy zauważyć, że świadczenie polegające na nieodpłatnym użyczeniu lokalu wskazanego w opisie sprawy, odbywać się będzie w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością, tj. w ramach zadań własnych. Jak wskazał Wnioskodawca, tworzenie miejsc opieki dla dzieci do lat 3 jest elementem polityki prorodzinnej – a zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym polityka prorodzinna należy do zadań własnych gminy. Ponadto jak wynika z treści wniosku, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z ww. lokalem.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe w kontekście niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Gminę ww. czynności, tj. nieodpłatne użyczenie lokalu, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego (zdarzeniu przyszłym), bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.