Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.798.2018.2.MSU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-20
Teza: bez zwolnienie od podatku VAT usług szkolenia, obowiązek wystawienia faktur korygujących, korekta deklaracji VAT za 2017r. i 2018r. dotyczących podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami szkoleniowymi, proporcja i termin dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.
Słowa kluczowe: korekta; proporcja; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2018 r. (data wpływu 19 października 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 6 grudnia 2018r. (data wpływu 11 grudnia 2018r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia – **jest prawidłowe,**

*   obowiązku wystawienia faktur korygujących – **jest prawidłowe,**

*   korekty deklaracji VAT za 2017r. i 2018r. dotyczących podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami szkoleniowymi – **jest nieprawidłowe,**

*   proporcji i terminu dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia,

*   obowiązku wystawienia faktur korygujących,

*   korekty deklaracji VAT za 2017r. i 2018r. dotyczących podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami szkoleniowymi,

*   proporcji i terminu dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 6 grudnia 2018r. (data wpływu 11 grudnia 2018r.) o doprecyzowanie opisu sprawy, pytania nr 1 oraz własnego stanowiska do ww. pytania oraz dodatkową opłatę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (doprecyzowany w uzupełnieniu wniosku).

…S.A. realizuje dostawy sprzętu wojskowego w ramach podpisanej umowy ze Skarbem Państwa - …. Przedmiot zawartej umowy obejmuje wykonawstwo i dostawy określonych wyrobów oraz przeprowadzenie szkoleń instruktorów … oraz żołnierzy obsad etatowych zgodnie z zakresem określonym w każdej umowie.

Zarówno produkcja sprzętu wojskowego, jak i szkolenia, stanowią przedmiot działalności …. Usługi szkolenia prowadzone przez … S.A. na rzecz … nie są objęte systemem oświaty. … S.A. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Zakres szkolenia, zgodnie z zawartymi umowami, obejmuje:

1.  przygotowanie programu i harmonogramu szkolenia
2.  przygotowanie materiałów dydaktycznych i informacyjnych
3.  szkolenie teoretyczne mające na celu przygotowanie merytoryczne instruktorów i obsady etatowej niezbędne do samodzielnego szkolenia funkcyjnych obsług pojazdów z zakresu:
    *   przeznaczenia, budowy oraz podstawowych funkcji sprzedawanych przez … wyrobów,
    *   zasady obsługi wyrobów,
    *   zasady prowadzenia ognia,
    *   szczegółowe warunki bezpieczeństwa podczas eksploatacji wyrobów,
    *   przygotowanie do praktycznego prowadzenia ognia z amunicji bojowej i szkolno-treningowej,
    *   zakres i zasady prowadzenia przeglądów/obsługi wyrobów zgodnie z obowiązującymi instrukcjami wyrobów w standaryzacji obowiązującej w ….
4.  szkolenie praktyczne mające na celu przygotowanie instruktorów i obsady etatowej do samodzielnej obsługi w zakresie:
    *   obsługi wyrobów na przewidzianych stanowiskach funkcyjnych i stanowiskach etatowych,
    *   przygotowanie do praktycznego prowadzenia ognia z amunicji bojowej i szkolno-treningowej,
    *   zasad prowadzenia przeglądów oraz praktycznego wykonania usług dotyczących przeglądów zgodnie z obowiązującymi instrukcjami.

Po zakończeniu szkolenia, wykonawca (… S.A.) przeprowadza ze szkolonymi egzamin i wydaje zaświadczenia uprawniające szkolonych instruktorów do samodzielnego szkolenia funkcyjnych obsług oraz szkolonych etatowych żołnierzy do użytkowania i obsługiwania wyrobów.

Z przeprowadzonych szkoleń … sporządza protokół, który po uzgodnieniu przez gestora, tj. …, stanowi podstawę do wystawienia faktury na Zamawiającego - …. W 2017r. i 2018r. … S.A. przeprowadziła kilka szkoleń na rzecz Zamawiającego - …, za które obciążyła Zamawiającego fakturami VAT: w czerwcu, wrześniu, październiku 2017r. oraz w styczniu, czerwcu i lipcu 2018r.

Ze względu na fakt, że w zawartej z Zamawiającym - … umowie nie było zapisu stwierdzającego, że przeprowadzane przez … S.A. szkolenia będą finansowane ze środków publicznych oraz … S.A. nie posiadała stosownego oświadczenia od Zamawiającego - … o sfinansowaniu usługi szkolenia ze środków publicznych … S.A. wystawiła faktury VAT stosując stawkę podstawową, tj. 23%.

Faktury zostały przez Zamawiającego opłacone w całości. W związku z opodatkowaniem sprzedaży usług szkolenia dla Zamawiającego – stawką podstawową, tj. 23%, … S.A. nie wyodrębniała kwot podatku VAT naliczonego, w związku z którymi nie przysługiwałoby jej prawo do jego odliczenia w całości lub w części przy zastosowaniu wskaźnika proporcji ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W miesiącu wrześniu 2018r. Zamawiający zakwestionował wystawione przez … S.A. faktury opodatkowujące usługę szkolenia stawką podstawową, tj. 23% uważając, że usługa szkolenia powinna być zwolniona z podatku VAT. Na tę okoliczność Zamawiający - … przekazał w dniu 20 września 2018r. pismo o finansowaniu szkoleń, w którym informuje … S.A., że zgodnie z planem …, szkolenia objęte umową realizowane są w całości ze środków budżetowych.

… S.A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, iż jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit c ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174) oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015r. poz. 736, z poźn. zm.)

Świadczone przez Wnioskodawcę - … S.A. usługi, objęte zakresem wniosku, są usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nabyte przez uczestników szkoleń umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są instruktorzy … oraz żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych. Obszerny zakres szkolenia Wnioskodawca - … S.A. przedstawiła we wniosku ORD-IN z dnia 16 października 2018r.

Przeprowadzane szkolenia, o których mowa we wniosku, nie są przeprowadzane w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Szkolenia przeprowadzane są w formie i na zasadach w oparciu o podpisaną przez … S.A. umowę ze Skarbem Państwa- ….

Usługi szkoleniowe, objęte zakresem wniosku, Wnioskodawca - … S.A. świadczy jako główny wykonawca.

Zakresem pytań przedstawionych we wniosku objęte są towary i usługi nabywane przez Wnioskodawcę - … S.A. wyłącznie w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi.

Wnioskodawca - … S.A. posiada w swojej strukturze organizacyjnej wyodrębnioną komórkę „Dział …”, która w swoim zakresie działalności świadczy usługi serwisowe, gwarancyjne oraz szkoleniowe w zakresie kształcenia przyszłych użytkowników wyrobów … S.A. W latach 2017 - 2018 wszystkie świadczone usługi przez „Dział …” były opodatkowane podatkiem VAT, w tym również usługi szkoleniowe, w związku z brakiem podstaw prawnych do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174). Wszystkie towary i usługi nabywane w 2017r. i 2018r. na cele działalności Działu … były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Przy założeniu, że usługi szkolenia świadczone przez … S.A. - Dział … objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174), to towary i usługi nabywane na cele działalności całego Działu … wykorzystywane byłyby zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT :

*   usługi serwisowe, usługi gwarancyjne, usługi szkoleniowe niepodlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174) - opodatkowane podatkiem VAT;

*   usługi szkoleniowe, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r. poz. 2174) - zwolnione z podatku VAT.

W związku z tym, że … S.A. posiada wyodrębnioną komórkę organizacyjną - Dział …, istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT.

Nabywane towary i usługi bezpośrednio na cele świadczonych usług szkoleniowych (np. usługi podwykonawstwa, materiały szkoleniowe) Wnioskodawca - … S.A. ma możliwość przyporządkowania bezpośrednio do świadczonych usług szkoleniowych. Natomiast nabywanych usług i towarów pośrednich dla całego Działu …, takich jak energia elektryczna, materiały biurowe, nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować do świadczonych usług szkoleniowych.

Dla wyliczenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia w 2017r. i 2018r., Wnioskodawca - … S.A. stosowała przepisy art. 90 ustawy o VAT. Dotyczyło to innych usług zwolnionych z podatku VAT, nieobjętych wnioskiem ORD-IN z dnia 16 października 2018r. Wyliczona, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług VAT, proporcja czynności, w związku z którymi przysługiwało prawo od obniżenia podatku VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługiwało pozwoliła w 2017r. i 2018r. odliczać podatek VAT w 100%.

Wnioskodawca - … S.A. zamierza wystawić faktury korygujące do faktur dokumentujących świadczenie usług szkoleniowych w okresie, w którym uzyska stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, potwierdzające zwolnienie z opodatkowania świadczenia usług szkoleniowych oraz po uzgodnieniu stosownego aneksu do umowy ze Skarbem Państwa – … w sprawie dostawy sprzętu wojskowego i przeprowadzenia szkoleń.

Wnioskodawca - … S.A. w przypadku wystawienia faktur korygujących uzyska potwierdzenie ich odbioru przez nabywcę - …..

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku) Czy usługi szkolenia wykonywane na rzecz Skarbu Państwa – … są zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie nr 1, czy … S.A. powinna wystawić dla Zamawiającego - … korekty faktur dotyczących 2017r. i 2018r. zmieniając stawkę VAT z 23% na stawkę zwolnioną?
3.  Czy … S.A. w związku z ewentualną korektą faktur sprzedaży za 2017r. i 2018r. dokonaną w 2018r. powinna dokonać:
    1.  korekt deklaracji VAT za 2017r. dotyczących podatku VAT naliczonego od zakupów na rzecz sprzedaży usług szkolenia,
    2.  zaktualizować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczącą sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej i dokonać ewentualnej korekty deklaracji VAT za miesiąc styczeń 2018r. zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT,
    3.  dokonać korekty deklaracji VAT za 2018r. dotyczących podatku VAT naliczonego od zakupów na rzecz sprzedaży usług szkolenia,
    4.  dokonać ewentualnej korekty deklaracji VAT za 2018r. wg nowo ustalonego na 2018r. wskaźnika proporcji dotyczącego odliczenia podatku VAT naliczonego dla towarów i usług wykorzystywanych zarówno do sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1 (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

W związku z otrzymaną we wrześniu 2018r. informacją od Zamawiającego – … o sposobie finansowania usług szkolenia, tj. iż szkolenie zgodnie z Planem …, są w całości finansowane ze środków budżetowych, usługi szkolenia wykonywane na rzecz … korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług. Usługi szkoleniowe wykonywane przez … S.A. są usługami kształcenia zawodowego. Celem szkolenia jest zdobycie umiejętności teoretycznych i praktycznych w zakresie prawidłowej i bezpiecznej obsługi przekazywanego sprzętu wojskowego.

Ad. 2

… S.A. powinna dokonać w 2018r. korekt faktur sprzedaży za usługi szkolenia przeprowadzone w 2017 i 2018r., zmieniając zastosowaną stawkę podatku VAT z 23% na stawkę zwolnioną.

Ad. 3

Po wystawieniu korekt faktur sprzedaży w 2018r. dotyczących zarówno 2017 i 2018r. (w związku z otrzymaniem informacji we wrześniu 2018r. od Zamawiającego - … o finansowaniu usług szkolenia w całości ze środków budżetowych) i wystąpieniem dopiero w 2018r. sprzedaży zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług, … S.A. nie ma obowiązku korygowania deklaracji VAT za 2017r. z tytułu odliczenia w całości podatku VAT naliczonego dotyczącego zakupów na rzecz usług szkolenia, ponieważ w 2017r. opodatkowała sprzedaż usługi szkolenia stawką podstawową, tj. 23% i nie miała w związku z tym zakupów na rzecz sprzedaży zwolnionej, tylko w całości na rzecz sprzedaży, w związku z którą przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości.

Z wyliczonej przez … S.A. proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 2, na koniec 2017r. wynikało również, że ma ona możliwość odliczenia podatku VAT w 100%, nie musi więc korygować podatku VAT należnego za koniec 2017r. zgodnie z art. 91 ust. 1, w deklaracji za styczeń 2018r. i może zastosować w 2018r. 100% wskaźnik proporcji.

Dopiero w 2018r., po wystawieniu korekt faktur VAT zmieniających stawkę podatkową z 23% na zwolnioną, wystąpi sprzedaż zwolniona z podatku VAT i od 2018r. … S.A. powinna stosować przepisy art. 90, po zakończonym roku wyliczyć wskaźnik, zgodnie z art. 90 ust. 3 i dokonać ewentualnej korekty w deklaracji za styczeń 2019r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **jest prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług szkolenia,

*   **jest prawidłowe** – w zakresie obowiązku wystawienia faktur korygujących,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie korekty deklaracji VAT za 2017r. i 2018r. dotyczących podatku naliczonego od zakupów związanych z usługami szkoleniowymi,

*   **jest nieprawidłowe** – w zakresie proporcji i terminu dokonania korekty podatku naliczonego od zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na fakt ścisłego powiązania z sobą zagadnień będących przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, tut. Organ udzielił na nie odpowiedzi w jednej interpretacji indywidualnej.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174), zwanej dalej „ustawą”, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2018r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 . - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736, z późn. zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów Prawa oświatowego wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia istotne jest zatem uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Nadto usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane, mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień.

Należy zaznaczyć, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania niema w tym przypadku znaczenia.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca realizuje dostawy sprzętu wojskowego w ramach podpisanej umowy ze Skarbem Państwa - …. Przedmiot zawartej umowy obejmuje wykonawstwo i dostawy określonych wyrobów oraz przeprowadzenie szkoleń instruktorów … oraz żołnierzy obsad etatowych zgodnie z zakresem określonym w każdej umowie. Zarówno produkcja sprzętu wojskowego, jak i szkolenia, stanowią przedmiot działalności Spółki. Usługi szkolenia prowadzone przez … S.A. na rzecz … nie są objęte systemem oświaty. … S.A. nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Po zakończeniu szkolenia wykonawca (… S.A.) przeprowadza ze szkolonymi egzamin i wydaje zaświadczenia uprawniające szkolonych instruktorów do samodzielnego szkolenia funkcyjnych obsług oraz szkolonych etatowych żołnierzy do użytkowania i obsługiwania wyrobów. Wnioskodawca jest podmiotem świadczącym usługi, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się m.in. do kwestii zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy do świadczenia przez Wnioskodawcę usług szkolenia na rzecz Skarbu Państwa – ….

W celu analizy, czy w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia świadczonych usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, w pierwszej kolejności należy ustalić czy przedmiotowe szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę, stanowią usługi kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania zawodowego.

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez Wnioskodawcę - … S.A. usługi objęte zakresem wniosku są usługami kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług. Nabyte przez uczestników szkoleń umiejętności, pozostają w bezpośrednim związku z branżą i zawodem uczestników szkoleń i mają na celu uzyskanie wiedzy do celów zawodowych. Uczestnikami szkoleń są instruktorzy … oraz żołnierze obsad etatowych jednostek wojskowych.

W świetle powyższej analizy oraz okoliczności sprawy zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że świadczone usługi szkoleniowe spełniają definicję usług kształcenia (przekwalifikowania) zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednocześnie z opisu stanu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe oraz przedmiotowe usługi, nie są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. W związku z powyższym Wnioskodawcy nie przysługuje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a i b ustawy.

Jednakże aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać warunek określonych w lit. c powyższego przepisu.

Powołany wyżej przepis prawa podatkowego przewiduje zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia.

W tym miejscu należy wskazać, iż środkami publicznymi – w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2077 z późn. zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);

2a. środki, o których mowa w art. 3b ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (Dz. U. z 2017 r., poz. 1376 i 1475);

1.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
2.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:
    1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
    2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
    3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
    4.  otrzymanych pożyczek i kredytów,
    5.  z innych operacji finansowych;
3.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Natomiast stosownie do art. 9 ww. ustawy o finansach publicznych, sektor finansów publicznych tworzą:

1.  organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;
2.  jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki;

2a. związki metropolitalne;

1.  jednostki budżetowe;
2.  samorządowe zakłady budżetowe;
3.  agencje wykonawcze;
4.  instytucje gospodarki budżetowej;
5.  państwowe fundusze celowe;
6.  Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego;
7.  Narodowy Fundusz Zdrowia;
8.  samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej;
9.  uczelnie publiczne;
10.  Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne;
11.  państwowe i samorządowe instytucje kultury;
12.  inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Z art. 4 ust. 1 ww. ustawy o finansach publicznych wynika, iż przepisy ustawy stosuje się do:

1.  jednostek sektora finansów publicznych;
2.  innych podmiotów w zakresie, w jakim wykorzystują środki publiczne lub dysponują tymi środkami.

Zatem, ustawa o finansach publicznych wymienia wprost, co należy uznać za środki publiczne. Przepisy zaliczają do środków publicznych dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz wskazane przychody budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z różnych źródeł. Środkami publicznymi są również środki pochodzące z funduszy strukturalnych. Ponadto ustawa ta wprost wskazuje, jakie podmioty/jednostki/instytucje tworzą sektor finansów publicznych.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zarówno przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, jak i przepis § 3 ust. 1 pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013r., uzależniają stosowanie zwolnienia od podatku VAT od tego, czy świadczona przez dany podmiot usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego będzie finansowana w określonej wysokości ze środków publicznych. Wprowadzony wymóg finansowania w określonej wysokości przedmiotowej usługi ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

W świetle przedstawionych okoliczności sprawy i przywołanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że w związku z faktem, iż świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia wykonane na rzecz Skarbu Państwa – …, stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy objętych zakresem pytania nr 2, wskazać należy, iż stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki). Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na obowiązek skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Zasady dotyczące wystawiania faktur oraz faktur korygujących zostały określone w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Elementy, jakie powinna zawierać faktura, zostały wymienione w art. 106e ustawy.

Stosownie do treści art. 106e ustawy, faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem (…).

Na podstawie art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

W myśl ust. 2 cytowanego artykułu, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:/li>
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Jak wynika z powyższych regulacji, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, obniżek cen, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu (zwrotu całości lub części należności) oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu.

Z powołanych przepisów dotyczących korygowania faktur wynika, że dopuszczalne jest korygowanie „pomyłek w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury”, przy czym nie uczyniono żadnych zastrzeżeń, co do charakteru tych pomyłek, mogą to być więc wszelkie możliwe pomyłki.

Z wniosku wynika, że z przeprowadzonych szkoleń, będących przedmiotem wniosku … sporządza protokół, który po uzgodnieniu przez gestora, tj. … stanowi podstawę do wystawienia faktury na Zamawiającego - …. W 2017r. i 2018r. … S.A. przeprowadziła kilka szkoleń na rzecz Zamawiającego - …, za które obciążyła Zamawiającego fakturami VAT: w czerwcu, wrześniu, październiku 2017r. oraz w styczniu, czerwcu i lipcu 2018r. … S.A. wystawiła faktury VAT stosując stawkę podstawową, tj. 23%. Faktury zostały przez Zamawiającego opłacone w całości.

Z dokonanego powyżej rozstrzygnięcia wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia wykonane na rzecz Skarbu Państwa – …, stanowią usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i są finansowane w całości ze środków publicznych, zatem korzystają one ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Tym samym, stwierdzić należy, iż dla świadczenia usług będących przedmiotem wniosku zastosowano niewłaściwą stawkę VAT, tj. stawkę podstawową zamiast zwolnionej.

W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z powołanym wyżej art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy, pomyłka w stawce podatku jest podstawą do wystawienia faktury korygującej. Jeśli bowiem zastosowano pierwotnie niewłaściwą stawkę to oznacza to, że faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu zdarzenia gospodarczego, a zatem wymagana jest jej korekta.

Tym samym, stwierdzić należy, iż Wnioskodawca ma podstawy do wystawienia faktur korygujących do faktur pierwotnych, w których wykazał podatek VAT w kwocie wyższej od należnej.

Zatem Wnioskodawca powinien dokonać korekt faktur sprzedaży za usługi szkolenia przeprowadzone w 2017 i 2018r., zmieniając zastosowaną stawkę podatku VAT z 23% na stawkę zwolnioną.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest również kwestia korekty deklaracji VAT za 2017r. i 2018r. oraz korekta podatku, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy, dotyczącej sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej oraz korekty w oparciu o przepisy art. 91 ust. 1 ustawy.

W zakresie korekt deklaracji VAT w związku ze zmianą stawki podatku (z podstawowej na zwolnioną) należy wskazać, iż korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Na mocy art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Podatek od towarów i usług należy do grupy podatków powstających z mocy prawa, który pobierany jest w trybie tzw. samoobliczenia. Dlatego też szczególnie istotną rolę w tym podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów wynika, że każda deklaracja odnosi się do konkretnego, zamkniętego już okresu rozliczeniowego, który w przypadku deklaracji VAT-7 jest okresem miesięcznym. W związku z powyższym deklaracja musi uwzględniać stan prawny istniejący w momencie zamknięcia okresu rozliczeniowego.

Deklaracja podatkowa stanowi zatem opis zdarzeń, zaistniałych w określonym przedziale czasowym, oceniany z punktu widzenia przepisów podatkowych w tym przedziale czasowym obowiązujących, a który w efekcie ma doprowadzić do wykonania przez podatnika obowiązku zapłaty podatku lub zrealizowania przez niego swego uprawnienia do uzyskania od organu podatkowego zwrotu podatku.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), zwaną dalej Ordynacją podatkową, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na podstawie art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Przy tym, w myśl art. 3 pkt 5 Ordynacji podatkowej ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy, zestawienia oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

Przepisy ustawy nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji ani co do przesłanek takiej korekty, ani co do sposobu jej dokonywania. Obowiązek dokonania korekty deklaracji wiąże się ściśle z wystawieniem faktury korygującej, w związku z czym okoliczności związane z korektą faktury powinny znaleźć odzwierciedlenie w złożonej deklaracji.

Sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak, faktura korygująca w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

*   w przypadku, gdy dostawa towaru lub usług została nieprawidłowo zafakturowana (np. błędna cena lub ilość towarów, błędna stawka),

*   z powodu zdarzenia powodującego konieczność korekty, które zaistniało po dokonaniu dostawy towaru lub usług (np. zwrot towaru, zwrot zaliczki).

W związku z powyższym, uzasadnionym jest stwierdzenie, że sposób rozliczenia faktur korygujących uzależniony jest od okoliczności powodujących konieczność skorygowania faktur dokumentujących dostawę towarów, czy też świadczenie usług w tych pozycjach. W przypadku bowiem, gdy przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już chwili wystawienia faktury pierwotnej (np. błąd, pomyłka, przeoczenie) wówczas korekty w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego należy dokonać wstecz, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w sytuacji, gdy przyczyna uzasadniająca dokonanie korekty zaistnieje w terminie późniejszym niż wystawiona została faktura, której korekta ma dotyczyć, wówczas korekty tej nie trzeba uwzględniać w okresie, w którym ujęto fakturę pierwotną.

W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja, w której dla usługi szkoleń na rzecz … zostały wystawione faktury VAT: w … 2017r. oraz w … 2018r. z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 23%. Wnioskodawca wskazał, że … 2018r. otrzymał od nabywcy usług szkoleniowych pismo, że szkolenia realizowane są w całości ze środków budżetowych.

Wskazać należy, że warunkiem zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o wskazane wyżej przepisy usług szkoleniowych jest to, że płatność za usługi podmiot świadczący te usługi otrzymuje bezpośrednio ze środków publicznych lub od beneficjenta tych środków. Należy przy tym podkreślić, że podmiot świadczący ww. usługi – w razie zaistnienia takiej potrzeby – musi udowodnić, że świadczone usługi są finansowane w całości lub w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Przy czym cytowane w przedmiotowej sprawie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzenia do tej ustawy, nie uzależniają prawa do zastosowania zwolnienia od podatku dla realizowanej usługi szkolenia od otrzymania przez podmiot świadczący te usługi oświadczenia od odbiorcy usługi, że opłata za szkolenie jest finansowana w całości ze środków publicznych.

Podmiot świadczący usługi szkoleniowe winien posiadać dla celów dowodowych odpowiednią dokumentację wykonywanych czynności, jednakże żaden przepis nie wymienia katalogu dokumentów, które taki podmiot jest obowiązany posiadać aby zastosować zwolnienie. Tak więc w sytuacji braku przepisów uzależniających (warunkujących) zastosowanie zwolnienia od posiadania oświadczenia od odbiorcy usługi, nie można uznać, że otrzymanie oświadczenia daje prawo do zastosowania zwolnienia. Istotny jest bowiem stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) zaistniały w danej sprawie i faktyczny sposób finansowania danych szkoleń.

Jak wynika ze wskazanych we wniosku okoliczności sprawy, Wnioskodawca świadczył usługi na rzecz Skarbu Państwa – …. Zatem należy stwierdzić, że już w momencie świadczenia usług objętych zakresem wniosku było wiadomym, że środki, jakimi Zamawiający regulował należności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, mieszczą się w kategorii środków publicznych w rozumieniu ww. ustawy o finansach publicznych, bowiem Zamawiającym jest Skarb Państwa – …. Tym samym nie można przyjąć, iż Wnioskodawca dopiero we wrześniu 2018r. powziął informację, że prowadzone przez niego szkolenia finansowane są ze środków publicznych.

W tej sytuacji przyczyna powodująca konieczność dokonania korekty istniała już w chwili wystawienia faktury pierwotnej, bowiem - jak wyżej wskazano - przedmiotowe usługi szkolenia korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy.

W tym miejscu wskazać należy, iż korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

Stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do złożenia korekty istnieje w związku z tym dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Okres przedawnienia wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta deklaracji VAT-7 zastępuje poprzednio złożoną deklarację ze skutkiem ex time, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanej deklaracji.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Mając na uwadze wyżej dokonaną analizę oraz okoliczności sprawy należy uznać, że skoro dla usługi szkoleń na rzecz … zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku od towarów i usług, a Wnioskodawca naliczał 23% stawkę, to w związku z obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktur korygujących oraz faktem, iż w momencie świadczenia ww. usług środki, jakimi Zamawiający regulował należności za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, były środkami publicznymi, Wnioskodawca powinien odpowiednio dokonać korekt deklaracji VAT zarówno za poszczególne miesiące 2017r., jak i za poszczególne miesiące 2018r.

W tym miejscu wskazać należy, iż podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 ustawy. Art. 90 ustawy znajduje zastosowanie w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od opodatkowania tym podatkiem.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W myśl art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Stosownie do art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej (art. 90 ust. 4 ustawy).

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności (art. 90 ust. 5 ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przepis art. 90 ust. 8 ustawy stanowi, że podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Według art. 90 ust. 9 ustawy – przepis ust. 8 stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy – w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W tym miejscu należy zauważyć, że przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku. Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1. Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 ust. 2 lit. b) Dyrektywy, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego, która może zostać proporcjonalnie odliczona, nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi.

W tym miejscu podkreślić należy, iż z dokonanego powyżej rozstrzygnięcia wynika, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi szkolenia wykonane na rzecz Skarbu Państwa – …, stanowią usługi, które korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy. Natomiast Wnioskodawca wskazał, iż wszystkie towary i usługi nabywane w 2017r. i 2018r. na cele działalności Działu … były wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Jednak – jak podał Wnioskodawca - przy założeniu, że usługi szkolenia świadczone przez Wnioskodawcę - Dział …, objęte są zwolnieniem z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy, to towary i usługi nabywane na cele działalności całego Działu … wykorzystywane byłyby zarówno do czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku VAT :

*   usługi serwisowe, usługi gwarancyjne, usługi szkoleniowe niepodlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy - opodatkowane podatkiem VAT;

*   usługi szkoleniowe, o których mowa w art. 43 ust. l pkt 29 lit. c ustawy - zwolnione z podatku VAT.

Nadto Wnioskodawca wskazał, iż w związku z tym, że posiada wyodrębnioną komórkę organizacyjną - Dział …, istnieje możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i czynnościami zwolnionymi od podatku VAT. Nabywane towary i usługi bezpośrednio na cele świadczonych usług szkoleniowych (np. usługi podwykonawstwa, materiały szkoleniowe) Wnioskodawca ma możliwość przyporządkowania bezpośrednio do świadczonych usług szkoleniowych. Natomiast nabywanych usług i towarów pośrednich dla całego Działu …, takich jak energia elektryczna, materiały biurowe, nie ma możliwości bezpośrednio przyporządkować do świadczonych usług szkoleniowych.

Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do ustalenia, czy powinien dokonać aktualizacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy i dokonać ewentualnej korekty deklaracji VAT, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy, powyższe rozstrzygnięcia oraz regulacje prawne wskazać należy, iż obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku (ww. szkolenia na rzecz Skarbu Państwa).

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany wydatek służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii wydatków, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną.

Jeśli więc Wnioskodawca, ponosząc wydatki bezpośrednio na cele świadczonych usług szkoleniowych (np. usługi podwykonawstwa, materiały szkoleniowe) ma możliwość przyporządkowania bezpośrednio do świadczonych usług szkoleniowych – to w odniesieniu do tych wydatków, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT. Natomiast w stosunku do wydatków pośrednich dla całego Działu …, takich jak energia elektryczna, materiały biurowe, do których Wnioskodawca nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania do czynności opodatkowanych, bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym, mając powyższe na uwadze oraz fakt, iż Wnioskodawca opodatkował sprzedaż ww. usług szkoleniowych stawką podstawową, tj. 23% i nie wyodrębniał kwot podatku VAT naliczonego, w związku z którymi nie przysługiwałoby mu prawo do jego odliczenia w całości lub w części przy zastosowaniu wskaźnika proporcji, ustalonego zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, to Wnioskodawca winien zaktualizować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ww. ustawy).

W tym miejscu należy jeszcze raz podkreślić, iż korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty. W niniejszej sprawie, Wnioskodawca opodatkował sprzedaż usług szkoleniowych stawką podstawową, tj. 23%, a jak wyżej rozstrzygnięto, przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia.

Odnosząc przedstawione wyżej okoliczności do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawca, któremu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na cele świadczonych usług szkoleniowych na podstawie proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług ma obowiązek dokonać korekty deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług w zakresie odliczonego podatku naliczonego za odpowiednie okresy rozliczeniowe dotyczące miesięcy poprzednich, przy uwzględnieniu regulacji zawartych w przepisach.

Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy). Jednakże w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokona korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Skoro zatem Wnioskodawca – jak wynika z okoliczności sprawy – dokonał błędnego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okresy, w których wystąpiła sprzedaż zwolniona, to ma obowiązek dokonać korekty deklaracji podatkowych za okresy, w których powstało prawo do „ograniczonego” odliczenia. Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za miesiące poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego miesiąca jest już znana.

Wnioskodawca korygując deklaracje podatkowe za dane miesiące 2017r. jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w 2017r. W konsekwencji, nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonania korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2018 roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku naliczonego w formie szacunkowej. Tym samym, istnieją podstawy do korygowania poszczególnych okresów rozliczeniowych, w których zaistniały przesłanki do korekty podatku naliczonego. Natomiast w odniesieniu do korekty deklaracji za dane miesiące w 2018r., stwierdzić należy, iż Wnioskodawca winien w pierwszej kolejności dokonać proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok, czyli 2017) i rozliczyć podatek w oparciu o tę wstępną proporcję, a następnie dokonać korekty odliczenia podatku w deklaracji za styczeń 2019 roku.

W konsekwencji oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy do pytania nr 3, należało uznać je za nieprawidłowe.

Jednocześnie nadmienia się, że Wnioskodawca w pytaniu nr 1 wskazuje na „ art. 42 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług”. Jednakże, mając na uwadze merytoryczną treść przedmiotowego wniosku (okoliczności sprawy i własne stanowisko), tutejszy Organ uznał, że stanowi to oczywistą omyłkę pisarską i przyjęto, że intencją Wnioskodawcy było powołanie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.