Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/4511-200/15-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-20
Teza: Skutki podatkowe wypłaty odprawy
Słowa kluczowe: odprawy; praca-zbiorowy układ pracy; pracownik; programy; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2015 r. (data wpływu 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawczyni do 31 marca 2015 r. będzie zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym („P.”), w którym pracodawca przeprowadził postępowanie restrukturyzacyjne, które objęło również restrukturyzację zatrudnienia na wszystkich stanowiskach w zakładzie pracy.

Restrukturyzacja zatrudnienia, a w szczególności zasady jej przeprowadzania oraz wysokość odpraw wypłacanych pracownikom objętych restrukturyzacją wynikała z dwóch dokumentów: Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) przyjętego Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa Państwowego „P.” oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999 roku (z późniejszymi zmianami zwanego dalej „ZUZP”). Regulamin PDO określa szczegółowo zasady przystępowania pracowników do programu restrukturyzacyjnego natomiast w zakresie przyznawanych odchodzącym pracownikom świadczeń § 6 Regulaminu PDO odwołuje się odpowiednio do stosownych postanowień ustawy Kodeks pracy lub do postanowień ZUZP.

Art. 245 ZUZP odnosi się specyficznie do szczególnych przypadków restrukturyzacji, podziału, likwidacji, reorganizacji powodującej zwolnienia pracowników lub innej zmiany struktury przedsiębiorstwa polegającej na powstaniu w jej wyniku odrębnych podmiotów prawa. Ustęp 3 tego artykułu stanowi, że pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę w wyniku powyżej wskazanych zmian przysługuje odprawa w wysokości:

1.  dwunastomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w P. wynosi od 3 do 5 lat,
2.  dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w P. wynosi od 5 do 10 lat,
3.  trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w P. (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata) – jeżeli staż pracy w P. wynosi ponad 10 lat.

W związku z faktem, że stanowisko, które zajmuje obecnie Wnioskodawczyni zostało przeznaczone do restrukturyzacji, stosunek pracy Wnioskodawczyni z P. zostanie rozwiązany z końcem marca 2015 r. na zasadach określonych w Regulaminie PDO. Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Wnioskodawczyni otrzyma świadczenie pieniężne w wysokości zgodnej z postanowieniami ZUZP. Celem odprawy, która będzie wypłacona Wnioskodawczyni będzie zadośćuczynienie z powodu istotnych problemów i kłopotów, jakie Wnioskodawczyni ma ze znalezieniem nowej pracy zgodnej z jej specjalistycznymi kwalifikacjami, a także zrekompensowanie jej krzywdy moralnej i psychicznej już jej wyrządzonej, jak i tej szkody majątkowej, która dopiero powstanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i utratą źródła dochodów. Odprawa ma więc złagodzić negatywne skutki ekonomiczne związane z rozwiązaniem stosunku pracy po wielu latach współpracy z pracodawcą, podczas których Wnioskodawczyni dostosowała warunki i tryb swojego osobistego życia do zajmowanego stanowiska i związanych z tym wymogów, takich jak pełna dyspozycyjność, ciągłe dokształcanie i doskonalenie, wąska specjalizacja, etc.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość wypłaconego Wnioskodawczyni w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, świadczenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania, biorąc pod uwagę charakter tego świadczenia (zadośćuczynienie/odszkodowanie za zwolnienie z pracy) oraz jego wypłatę w oparciu o stosowny przepis Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w świetle art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość wypłaconego, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, świadczenia korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem ze względu na charakter tego świadczenia (zadośćuczynienie/odszkodowanie za zwolnienie z pracy) oraz jego wypłatę w wysokości wynikającej z przepisów Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz na zasadach wynikających z Regulaminu PDO.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (PDOF) podlega dochód podatnika, osoby fizycznej, będący różnicą osiągniętego przez podatnika przychodu i stosownych dla danego źródła przychodów kosztów uzyskania przychodu. Natomiast źródłami przychodów wymienionymi w art. 10 ust. 1 pkt 1 Ustawy PDOF są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 Ustawy PDOF wynika, że przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast art. 12 ust. 1 Ustawy PDOF stanowi, że za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W świetle powyższego należy więc uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa z tytułu rozwiązania stosunku pracy w wyniku wprowadzenia programu restrukturyzacyjnego w P. stanowi przychód ze stosunku pracy.

Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu przytoczonym powyżej wszedł w życie z dniem 4 października 2014 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328 - „Ustawa Nowelizująca”) i zgodnie z art. 14 Ustawy Nowelizującej ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r. Konsekwentnie Wnioskodawczyni więc uznaje, że cytowany powyżej przepis znajduje zastosowanie do odprawy z tytułu rozwiązania umowy o pracę jaka zostanie wypłacona Wnioskodawczyni w 2015 r.

Nadanie nowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy PDOF, które, zdaniem Wnioskodawczyni, stanowi podstawę prawną do zwolnienia otrzymanego świadczenia od opodatkowania tym podatkiem, poprzez uzupełnienie go o inne – obok wymienionych w nim ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw – normatywne źródła prawa pracy, na podstawie których możliwe jest zasądzenie odszkodowania/zadośćuczynienia, miało na celu wyeliminowanie luki prawnej i zapewnienie spójności systemu prawa w związku z rozstrzygnięciem zawartym w postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt S 2/13 z dnia 29 marca 2013 r. Z brzmienia przytoczonego znowelizowanego przepisu wynika zatem, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie korzystają wszystkie odszkodowania lub zadośćuczynienia, ale jedynie te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wydanych na podstawie tych ustaw oraz z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem wyłączonych z katalogu zwolnień wymienionych enumeratywnie kategorii odszkodowań. W świetle powyższego, ponieważ nie ma wątpliwości, że wysokość wypłaconej Wnioskodawczyni odprawy wynika z ZUZP, a zasady tej wypłaty i warunki rozwiązania umowy o pracę wynikają z Regulaminu PDO, należy uznać, że do odprawy wypłaconej Wnioskodawczyni należy zastosować postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy PDOF, tj. zwolnienie z opodatkowania wypłaconej odprawy.

Odnosząc się do kwestii charakteru ww. świadczenia, Wnioskodawczyni podkreśla, że warunkiem zwolnienia od opodatkowania na podstawie przytoczonego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 3 Ustawy PDOF, jest odszkodowawczy/zadośćuczynieniowy charakter świadczeń, do których ma zastosowanie. Przepis ten stanowi bowiem, że zwolnieniu od opodatkowania podlegają wskazane w nim rodzaje świadczeń, tj. odszkodowania i zadośćuczynienia.

Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody. W praktyce może obejmować stratę polegającą nie tylko na doznanym już ubytku w majątku, ale również może dotyczyć utraconych przyszłych korzyści, jakich poszkodowany mógłby się spodziewać, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Funkcją odszkodowania jest wyrównanie poniesionego już przez podatnika uszczerbku lub takiego, który zostanie poniesiony z winy innej osoby/podmiotu lub na skutek zdarzeń, za które inna osoba/podmiot ponosi odpowiedzialność. Zatem odszkodowanie jest konsekwencją wystąpienia zdarzenia, które spowodowało już szkodę lub też szkoda ta jeszcze u podatnika powstanie. W przedstawionym w niniejszym zapytaniu interpretacyjnym stanie faktycznym, wypłacona Wnioskodawczyni odprawa ma na celu zrekompensowanie jej i złagodzenie negatywnych skutków ekonomicznych związanych z faktem utraty stałego źródła dochodów, tj. utraty pracy i wynagrodzenia.

Również zadośćuczynienie pieniężne jest w prawie polskim jednym ze sposobów wyrównania poniesionej przez daną osobę szkody niemajątkowej. Celem samego zadośćuczynienia jest natomiast wyrównanie wyrządzonej drugiej osobie krzywdy. Krzywda to w zasadzie wszystko to, czego dana osoba doznała wbrew swojej woli, a dane zdarzenie ujemnie wpłynęło na dobre samopoczucie danej osoby, a więc – ból, stres i inne cierpienia fizyczne i psychiczne, spowodowane różnymi przyczynami (np. utratą pracy). Krzywdą nazwiemy zatem cierpienia związane ze skutkami danego zdarzenia. Krzywdą będzie również ból związany z danym zdarzeniem. Krzywdą jest także poczucie dyskomfortu lub upokorzenie wynikające z działania innej osoby lub podmiotu. Zadośćuczynienie jest więc jednorazową kwotą pieniężną przyznawaną jako rekompensata za doznaną krzywdę (szkodę niemajątkową w powyżej wskazanym rozumieniu). Zapłata zadośćuczynienia ma więc na celu wyrównanie krzywdy.

Różnica między zadośćuczynieniem a odszkodowaniem polega na tym, że odszkodowanie ma za zadanie pokrycie poniesionej już szkody majątkowej lub tej, która dopiero zostanie poniesiona w związku z określonym zdarzeniem, a zadośćuczynienie jest rekompensatą pieniężną za krzywdę. Jeśli więc poszkodowany w następstwie zdarzenia poniósł koszty lub utracił zarobek, będzie mógł dochodzić odszkodowania. Jeśli natomiast doznał wyłącznie cierpień fizycznych i psychicznych, ale nie wiązało się to ze szkodą na mieniu, otrzymane przez niego wynagrodzenie jest zadośćuczynieniem. W świetle faktu, że przyznawana pracownikom P. odprawa ma za zadanie zrekompensowanie im szkody, którą pracownicy ponieśli w związku z utratą źródła zarobkowania, złagodzenie negatywnych skutków ekonomicznych utraty pracy oraz zrekompensowanie im poniesionej w związku z zrestrukturyzowaniem ich stanowiska pracy krzywdy i bólu związanego z poczuciem, że jest się już niepotrzebnym i zbędnym po takim długim okresie pracy można uznać, że wypłacona Wnioskodawczyni odprawa w istocie ma dwojaki charakter: odszkodowawczy i zadośuczynieniowy. W związku z powyższym, ponieważ przyznane Wnioskodawczyni świadczenie ma funkcję zarówno zrekompensowania krzywdy jak i wyrównania szkody jest w istocie zarówno odszkodowaniem i zadośćuczynieniem (rekompensuje uszczerbek majątkowy i krzywdę niemajątkową), a w konsekwencji wypełnia dyspozycję art. 21 ust 1 pkt 3.

W konsekwencji, skoro wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy wypełnia wszystkie warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 3, a w szczególności źródłem jego wypłaty jest ZUZP, jego odszkodowawczy i zadośćuczynieniowy charakter nie budzi wątpliwości, a wprowadzony Ustawą Nowelizującą przepis został wprowadzony z mocą wsteczną i ma zastosowanie do wypłat realizowanych od 1 stycznia 2014 i jednocześnie wypłacone Wnioskodawczyni świadczenie nie jest jednym ze świadczeń wymienionych w negatywnej liście świadczeń nie kwalifikujących się do zastosowania zwolnienia, należy uznać, że przyznana Wnioskodawczyni odprawa korzysta ze zwolnienia z podatku PDOF i nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Podobne do powyższego stanowisko zostało zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 30 grudnia 2014 (Nr IBPBII/1/415-881/14/BD), gdzie podatnik zadał pytanie o to, czy wartość rekompensat wypłacanych pracownikowi, które będą wypłacone na podstawie porozumienia zbiorowego, czyli porozumienia zawartego między pracodawcą a między zakładową komisją związkową \`(...)\` (dotyczącego rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników, na mocy którego wypłacane będą rekompensaty z tego tytułu), jest wolna od podatku dochodowego. W powołanej interpretacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że „Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, który to przepis na mocy art. 14 ustawy zmieniającej m.in. ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie do dochodów uzyskanych z tego tytułu od 1 stycznia 2014 r. Skoro bowiem, jak wskazuje Wnioskodawca, wypłata zadośćuczynienia w formie rekompensaty nastąpi na podstawie porozumienia zbiorowego, które zostało zawarte na czas określony stosownie do treści ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, Kodeksu pracy oraz Kodeksu cywilnego, to spełniona zostanie w tym zakresie przesłanka do zastosowania zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten w nowym brzmieniu wyraźnie wskazuje, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy.

Reasumując, wypłacane przez Wnioskodawcę zadośćuczynienia w formie rekompensaty będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na mocy znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wysokość i zasady wypłaty przedmiotowych rekompensat zostały określone w porozumieniu zbiorowym (dotyczącym rozwiązywania umów z pracownikami z przyczyn niedotyczących pracowników) zawartym między pracodawcą a międzyzakładową komisją związkową.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie zaś do art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodu są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast w myśl art. 12 ust. 1 powołanej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów.

Zgodnie z aktualnie obowiązującą treścią art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem:

1.  określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
2.  odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,
3.  odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,
4.  odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,
5.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
6.  odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,
7.  odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

Nowe brzmienie przepisu – zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 29 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw – ma zastosowanie do dochodów uzyskanych od dnia 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie natomiast z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. − Kodeks pracy (Dz. U. z 2014 r., poz. 1502) ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy.

Jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawczyni do 31 marca 2015 r. będzie zatrudniona w Przedsiębiorstwie Państwowym „P.” („P.”), w którym pracodawca przeprowadził postępowanie restrukturyzacyjne, które objęło również restrukturyzację zatrudnienia na wszystkich stanowiskach w zakładzie pracy.

Restrukturyzacja zatrudnienia, a w szczególności zasady jej przeprowadzania oraz wysokość odpraw wypłacanych pracownikom objętych restrukturyzacją wynikała z dwóch dokumentów: Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść (PDO) przyjętego Zarządzeniem Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa Państwowego „P.” Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. oraz Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z 1999 roku (z późniejszymi zmianami zwanego dalej „ZUZP”). Regulamin PDO określa szczegółowo zasady przystępowania pracowników do programu restrukturyzacyjnego natomiast w zakresie przyznawanych odchodzącym pracownikom świadczeń § 6 Regulaminu PDO odwołuje się odpowiednio do stosownych postanowień ustawy Kodeks pracy lub do postanowień ZUZP.

W związku z faktem, że stanowisko, które zajmuje obecnie Wnioskodawczyni zostało przeznaczone do restrukturyzacji, stosunek pracy Wnioskodawczyni z P. zostanie rozwiązany z końcem marca 2015 r. na zasadach określonych w Regulaminie PDO. Z chwilą rozwiązania stosunku pracy Wnioskodawczyni otrzyma świadczenie pieniężne w wysokości zgodnej z postanowieniami ZUZP. Celem odprawy, która będzie wypłacona Wnioskodawczyni będzie zadośćuczynienie z powodu istotnych problemów i kłopotów, jakie Wnioskodawczyni ma ze znalezieniem nowej pracy zgodnej z jej specjalistycznymi kwalifikacjami, a także zrekompensowanie jej krzywdy moralnej i psychicznej już jej wyrządzonej, jak i tej szkody majątkowej, która dopiero powstanie w związku z rozwiązaniem stosunku pracy i utratą źródła dochodów.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy odprawa, która będzie wypłacona na zasadach określonych w Regulaminie PDO w wysokości zgodnej z postanowieniami Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Należy zaznaczyć, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu.

Wskazać przy tym należy, że odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy.

Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Ponadto, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem „odprawa”, to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej.

Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni otrzyma odprawę wynikającą z postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy oraz Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawczynią, że odprawa, która będzie wypłacona na podstawie postanowień Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, tj. na podstawie dokumentu wskazanego w art. 9 § 1 Kodeksu pracy będzie stanowić przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe oraz przepisy prawa należy uznać, że odprawa, która zostanie Wnioskodawczyni wypłacona na podstawie postanowienia Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, jak również Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych nie będzie zwolniona od podatku. Zatem odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W konsekwencji pracodawca będzie obowiązany obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wystawić informację PIT-11, natomiast Wnioskodawczyni ww. kwotę opodatkować w zeznaniu podatkowym łącznie z pozostałymi dochodami osiągniętymi w danym roku podatkowym.

Stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że interpretacje te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.