Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.674.2020.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Koszty uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; ryczałt
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu 19 sierpnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   diet z tytułu podróży służbowej - **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 28 września 2020r., Nr 0113-KDIPT2 1.4011.674.2020.1.RK, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h powołanej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 28 września 2020 r. (data doręczenia 5 października 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 8 października 2020 r. (data wpływu 12 października 2020 r.), nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 8 października 2020 r.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Praca Wnioskodawcy polega na ciągłych wyjazdach, związanych z instalowaniem i uruchamianiem oraz naprawami, konserwacją maszyn przemysłowych. Realizacja ta odbywa się w oparciu o podpisany kontrakt ze Spółką nowozelandzką. Spółka ta nie prowadzi żadnej działalności na terenie Polski, a więc nie posiada na terenie Polski żadnej placówki, zakładu, oddziału, czy też innej jednostki organizacyjnej, ani żadnej siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta realizuje całość zamówienia, tj. zbiera zlecenia i podpisuje kontrakty na montaż i uruchamianie maszyn przemysłowych, dokonuje naboru specjalistów z całego świata, ustala zakres i terminy wykonania usług oraz prowadzi kompleksowe rozliczenia kosztów. Specjaliści rejestrują jednoosobową działalność gospodarczą, by świadczyć swoje usługi wyłącznie na rzecz tylko tego jednego podmiotu gospodarczego, na własny rachunek i na własną odpowiedzialność. Wynagrodzenie jest uzależnione od liczby przepracowanych godzin i nie obejmuje noclegów i dojazdów do pracy. Nie wiąże Go żadna umowa z właścicielem instalowanych maszyn. Jego każdorazowa podróż odbywa się na podstawie polecenia wyjazdu Spółki nowozelandzkiej, która wskazuje termin i miejsce wykonywania zadań. W tym samym czasie i do tego samego hotelu przyjeżdżają inni specjaliści z różnych krajów, z którymi tworzy jeden zespół. Wspólnie ustalili, że w celu minimalizacji kosztów, w zamian za użyczenie pokoju hotelowego w czasie podróży, zobowiązany jest do zakupu artykułów żywnościowych i napojów na rzecz wynajmującego Mu pokój. Ponadto, ze względu na konieczność odbywania codziennie kilkudziesięciu kilometrowych dojazdów do miejsca pracy, wynajmują jeden lub dwa samochody osobowe. Koszty ich eksploatacji pokrywają wspólnie. Osoby otrzymujące rachunki nie mają możliwości i uprawnień do cedowania lub wystawiania rachunków na osoby trzecie. Na ich podstawie dzielą się zobowiązaniami i wręczają sobie gotówkę. To samo dotyczy wynajęcia przez jednego z Nich taxi na dojazd z lotniska do hotelu oraz z hotelu na lotnisko.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Jego miejscem zamieszkania jest tylko i wyłącznie terytorium Polski, ponieważ tutaj posiada centrum interesów osobistych, tj. własny dom, małoletnią córkę i rodzinę. Ponadto w tym i zeszłym roku przebywał w Polsce dłużej niż 183 dni.

W dniu 13 lutego 2019 r. założył w swoim miejscu zamieszkania działalność gospodarczą. W oparciu o prowadzoną podatkową księgę przychodów i rozchodów wybrał jako formę opodatkowania dochodów podatek liniowy według stawki 19%. Posiada dokumentację przychodową w postaci rachunków oraz dokumenty księgowe (faktury, rachunki) otrzymywane od kontrahentów, a także dowody wewnętrzne, ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wyciągi bankowe, arkusze inwentaryzacyjne. Nie jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Jego działalności jest instalowanie, uruchamianie, naprawa i konserwacja maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, które według klasyfikacji PKWIU z 2007 r. ujmuje się w grupie 33.12.1 i 33.20.1.

W dniu 11 stycznia 2019 r. podpisał kontrakt ze spółką nowozelandzką. Warunkiem podpisania tej umowy było prowadzenie na własny rachunek działalności gospodarczej w Polsce i ponoszenie odpowiedzialności za wykonane prace oraz regulowanie z tego tytułu zobowiązań publiczno-prawnych. Jego wynagrodzenie jako podwykonawcy robót jest uzależnione od liczby przepracowanych godzin. Nie wiąże Go żadna umowa z konsumentem tych usług i właścicielem montowanych środków trwałych.

Spółka nowozelandzka nie prowadzi żadnej działalności na terytorium Polski, a więc nie posiada w kraju żadnej placówki, zakładu, oddziału, czy też innej jednostki organizacyjnej, ani żadnej siedziby, czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka ta realizuje całość zamówienia, tj. zbiera zlecenia i podpisuje kontrakty na montaż i instalację maszyn do produkcji wyrobów higienicznych, dokonuje naboru specjalistów z całego świata, ustala zakres i terminy wykonania usług oraz prowadzi kompleksowe rozliczenia kosztów montażu maszyn i urządzeń. Dostawa materiałów i części urządzeń dokonywana jest tylko i wyłącznie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. Świadczenie tych usług ma charakter jednorazowy, w zasadzie niepowtarzalny i odbywa się na terenie Państw Trzeciego Świata.

Po podpisaniu umowy ze Spółką nowozelandzką otrzymał dostęp do aplikacji w ich serwerze. Jego i innych osób dane osobowe widnieją w systemie Spółki. Ma również dostęp do planowanych projektów, dokumentacji i terminów instalacji maszyn. Poza tym kontaktuje się telefonicznie i poprzez pocztę e-mail.

Przedstawiciele Spółki organizują i ustalają składy osobowe, terminy i miejsca wyjazdów.

Do tej pory, jako inżynier w dziedzinie mechaniki, a w szczególności specjalista ds. uruchamiania piecowych urządzeń klejowych, dokonywał instalacji w:

*   Izraelu w dniach od 13 kwietnia do 18 maja 2019 r.,

*   Rosji w dniach od 26 maja do 15 czerwca 2019 r. (jedna linia technologiczna),

*   Rosji w dniach od 21 sierpnia do 10 września 2019 r. (druga linia technologiczna),

*   Singapurze w dniach od 14 września do 13 października 2019 r. (instalacja linii technologicznej),

*   Singapurze w dniach od 7 do 18 grudnia (rozruch technologiczny),

*   Stanach Zjednoczonych Ameryki w dniach od 29 lutego do 30 czerwca 2020 r. (dwa projekty).

Z powyższego wynika, że Jego wyjazdy służbowe, zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wiążą się tylko i wyłącznie z uzyskiwanymi przez Niego przychodami, wpływami środków finansowych na Jego konto bankowe w Polsce.

Tak jak już informował, ustalony przez Spółkę skład osobowy, otrzymuje polecenie wyjazdu w określonym terminie i miejscu. Po wylądowaniu na lotnisku wynajmuje taksówkę i jedzie do hotelu. Z jednym ze współpracowników, na zasadzie dobrowolności i koleżeństwa, wynajmuje w hotelu pokój i ustalają warunki pobytu, zakup artykułów żywnościowych i środków codziennego użytku. Pomagają sobie wzajemnie, zwłaszcza że niekiedy pracują w różnych porach, zdarza się nocnych.

Wspólnie też ustalają godzinę wyjazdu do i z zakładu pracy, oddalonego nieraz o 40 km od hotelu. Wynajmują jeden, czasem dwa samochody i dokładają się do kosztów ich eksploatacji. Do tej pory nie wypożyczał na siebie samochodu. Nie posiada żadnych rachunków.

Do sierpnia 2020 r. naliczał diety za czas podróży zagranicznej, ryczałty za nocleg, ryczałty na pokrycie kosztów dojazdu z portu lotniczego w obie strony, ryczałty na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej do wysokości, określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Ze zdumieniem jednak przeczytał na stronie internetowej w poradnikach przedsiębiorcy, że przedsiębiorcy nie mogą rozliczać ryczałtu za nocleg i innych ryczałtów wymienionych w cytowanym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, bowiem dotyczą one tylko delegacji pracowniczych.

Z ostrożności podatkowej i w celu uniknięcia kar i dodatkowych odsetek za zwłokę w razie ewentualnej kontroli skarbowej, zmniejszył koszty o naliczone ryczałty, obliczył należny podatek dochodowy i z odsetkami za zwłokę odprowadził na swój mikrorachunek podatkowy. Jednocześnie wystąpił do Krajowej Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zgodnie z § 2, 16 i 17 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługującym pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), zwanym w dalszej części wniosku rozporządzeniem, może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej:

1.  ryczałty na dojazdy:
    *   z i do portu lotniczego w wysokości jednej diety, o której mowa w § 13 ust. 1, w miejscowości, w której korzystał z noclegu,
    *   pokrycie dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 10% diety, o której mowa w § 13 ust. 1, za każdą rozpoczętą dobę pobytu.
2.  ryczałty na nocleg w wysokości 25% limitu, określonego w załączniku do cytowanego rozporządzenia, jako częściowy zwrot poniesionych wydatków, poniesionych w ramach odbywanej podróży zagranicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszt powinien być związany z osiąganymi przychodami lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, nie może być wymieniony w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiący kosztu podatkowego i być prawidłowo udokumentowany. Niewątpliwie wyjazdy za granicę są warunkiem koniecznym osiągnięcia Jego przychodów. Mają one charakter podróży do miejsca wykonywania przez Niego pracy i w terminie określonym przez zlecającego. W świetle przepisów polskiego prawa pracy jest to podobne do wykonywanych czynności przez pracownika - osoby świadczącej pracę za wynagrodzeniem w warunkach podporządkowania poleceniom pracodawcy. Definicja ta ulega znacznemu rozszerzeniu w prawie unijnym. Aktywność zarobkowa danej osoby może realizować się w ramach różnych podstaw prawnych. Oznacza to, że pracownikiem w znaczeniu wspólnotowym może być również osoba wykonująca pracę na innej podstawie niż umowa o pracę. Tytuł IV Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej z dnia 30 marca 2010 r. zapewnia swobodny przepływ osób, usług i kapitału. Oznacza to, że z powyższego, podstawowego prawa mogą korzystać nie tylko pracownicy, osoby ubiegające się o pracę (ale także osoby świadczące usługi na podstawie umów nieregulowanych przepisami prawa pracy (kontraktów cywilnoprawnych) oraz samozatrudnieni, prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą. Obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej definiując pracownika nie kieruje się krajowymi przepisami prawa pracy poszczególnych państw członkowskich Unii Europejskiej, lecz uważa, że bez względu na podstawę prawną zatrudnienia, wymiar czasu pracy, wysokość wynagrodzenia, okres zatrudnienia, każda praca świadczona przez osobę fizyczną ma cechy zatrudnienia pracowniczego. Zarówno dojazdy z i do lotniska oraz dojazdy środkami komunikacji miejscowej, a także ryczałty za nocleg, nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Art. 23 - wydatki nieuznawane za koszty uzyskania przychodów - ust. 1 pkt 52 brzmi: „wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra”. Z zapisu tego wynika, że tylko wydatki w podróży zagranicznej, przekraczające limit diety określonej w § 13 rozporządzenia, nie są kosztami uzyskania przychodu. W prawie polskim obowiązuje wykładnia językowa, co oznacza, że przepisy prawa powinny być interpretowane literalnie, a zatem w pierwszej kolejności należy przepisom prawa nadać sens wynikający z ich dosłownego brzmienia.

Skoro w pkt 52 ustawy oprócz diet nie wymieniono innych należności z tytułu podróży służbowej, np. ryczałtów za nocleg, czy za dojazdy, to przysługują one także przedsiębiorcy. Przepisy nie określają, na jakiej podstawie dokonać zapisu zwrotu wydatków dla celów jego udokumentowania. Dopuszcza się stosowanie dowodu rozliczenia podróży służbowej pracowników, zgodnie z § 13 ust. 2 pkt 5 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544) i z pkt 13 objaśnień do podatkowej księgi przychodów i rozchodów załącznika nr 1 do cyt. rozporządzenia. Dokument ten już od kilkudziesięciu lat ma powszechne zastosowanie przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych.

Badając wydane indywidualne interpretacje podatkowe w sprawie diet i zwrotu innych koszów podróży dla zleceniobiorców i innych osób niebędących pracownikami, np.:

*   interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 kwietnia 2019 r. Nr 0112-KDIL3-3.4011.48.2019.1.DS w sprawie diet i ryczałtów za nocleg zleceniobiorców, tj. osób, które zgodnie z art. 13 pkt 8 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, które uzyskują przychody na podstawie umowy zlecenia, należy zauważyć, że podniesiono w niej że :
    1.  zleceniobiorcy wykonują prace podobnie jak pracownicy - „umówione miejsce świadczenia pracy jest więc istotnym elementem stosunku pracy, na polecenie pracodawcy”.
    2.  odbywają podróż służbową - bowiem „ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również inne regulacje nie definiują pojęcia podróży, w związku z tym należy pojęcie to rozumieć jego potoczną (słownikową) definicję. Zgodnie zaś z internetowym Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), podróż to przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca”. Podstawą wypłaty należności z tytułu podróży służbowych zleceniobiorcom, a więc wypłaty diet i ryczałtów za nocleg w podróży zagranicznej, zgodnie z cyt. rozporządzeniem, jest rozszerzenie definicji wynagrodzenia w umowie zlecenia. Art. 735 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 - Kodeks cywilny, (Dz. U. z 2019 r., 1145) brzmi:„Jeżeli nie ma obowiązującej taryfy, a nie umówiono się o wysokość wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające wykonanej pracy. Dyrektor KIS nie zakwestionował legalności i zasadności wypłaty kwoty wynagrodzenia zleceniobiorców twierdząc, że ich przychody z tytułu podróży służbowych, w tej części zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych oraz nie wniósł zastrzeżeń do ujęcia ich jako koszty uzyskania przychodów spółki, prowadzącej działalność gospodarczą w oparciu o ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.),
*   postanowienie w sprawie interpretacji prawa podatkowego wydane przez Trzeci Urząd Skarbowy Warszawa - Śródmieście z dnia 12 kwietnia 2006 r.,Nr 1449/1BP/423/lnt.64/06 w sprawie należności krajowych i zagranicznych podróży służbowych Prezesa jednoosobowego zarządu, nie pozostającego w stosunku pracy z jednoosobową spółką kapitałową, należy zauważyć, że w tym przypadku nie zakwestionowano legalności ujęcia wydatków na podróże służbowe prezesa zarządu w kosztach uzyskania przychodów spółki.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stwierdza, że organy skarbowe dopuszczają zaliczanie wypłaconych należności z tytułu podróży zagranicznych osobom niebędącym pracownikami w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W tym kontekście Jego wyjazdy z miejsca zamieszkania na terytorium Polski poza granice kraju są także odbywaniem podróży w rozumieniu cyt. rozporządzenia, a ponoszone wydatki są kosztem uzyskania przychodów. Trzeba również wziąć pod uwagę równouprawnienie różnych podmiotów prawnych w ramach tego samego systemu prawnego. Podkreśla, że zgodnie z art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polski z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483), wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Nikt nie może być zatem dyskryminowany z jakiejkolwiek przyczyny w zależności od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można traktować obywateli zatrudnionych na podstawie Kodeksu pracy, umowy zlecenia inaczej niż osoby prowadzących własną działalność gospodarczą. Nie może być tak, że samozatrudnionym przedsiębiorcom nie przysługują takie same prawa i należności z tytułu podróży służbowych, jakie przysługują pracownikom w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej oraz innym podatnikom.

Na tak postawione pytania każda odpowiedź jest twierdząca. Niewątpliwie wyjazdy za granicę są warunkiem koniecznym do osiągnięcia Jego przychodów. Mają one charakter podróży do miejsca wykonywania przez Niego pracy i w terminie określonym przez zlecającego. Dieta do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167) jest kosztem uzyskania przychodu i to jasno wynika z art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ryczałty na dojazdy: z i do portu lotniczego w wysokości jednej diety, o której mowa w § 13 ust. 1, w miejscowości, w której korzystał z noclegu, pokrycie dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 10% diety, o której mowa w § 13 ust. 1, za każdą rozpoczętą dobę pobytu nie zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani w żadnym innym punkcie art. 23, co oznacza, że również są kosztami uzyskania przychodów. Podobnie ryczałty za nocleg.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

*   diet z tytułu podróży służbowej - **jest prawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z poźn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a wyżej powołanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Przy czym kwalifikacja uzyskiwanych przysporzeń majątkowych do tego źródła przychodów uzależniona jest od spełnienia warunków określonych w art. 5a pkt 6 cyt. ustawy, w którym zostało zdefiniowane (definicja legalna) pojęcie działalność gospodarcza. Zgodnie z tym przepisem, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienio nych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu - w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z tym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Dla zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, określony wydatek nie może być również wyszczególniony w katalogu negatywnym - wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, ujętych w art. 23 ww. ustawy oraz musi być należycie udokumentowany.

Odnosząc się natomiast do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowej wskazać należy, że:

Regulacje prawne dotyczące zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kosztów podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących zawarte zostały w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 52 ww. ustawy, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Z powołanego przepisu ustawy wynika, że osobom prowadzącym działalność gospodarczą przysługuje prawo uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wartości diet za czas podróży służbowych w ramach określonego limitu, tzn. do wysokości diet przysługujących pracownikom. Zakresem omawianego unormowania zostały więc objęte osoby prowadzące działalność gospodarczą bez żadnych wyłączeń podmiotowych i przedmiotowych. W szczególności przepis ten nie przewiduje żadnych ograniczeń kręgu osób uprawnionych ze względu na rodzaj lub miejsce wykonywania czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ani też nie rozróżnia wyjazdu służbowego w celu zawarcia umowy o świadczenie usług, dokonania zakupu środka trwałego, czy świadczenia usługi w wykonywaniu zawartej umowy. Jedyne ograniczenie ustanowione tym przepisem odnosi się do limitu wartości, która może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Ustawodawca wyłącza bowiem z kosztów wartość diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą, ale tylko w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom. Zasadniczą przesłanką decydującą o kwalifikacji danego wyjazdu, jako podróży służbowej, jest jej związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dlatego też, za podróż służbową należy uznać bezpośrednie wykonywanie przez przedsiębiorcę zadań związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą poza siedzibą firmy, zarówno w kraju, jak i poza jego granicami.

Odrębne przepisy, o których mowa powyżej, zawiera rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie z § 2 ww. rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1.  diety;
2.  zwrot kosztów:
    1.  przejazdów,
    2.  dojazdów środkami komunikacji miejscowej,
    3.  noclegów,
    4.  innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

Warunkiem formalnoprawnym zakwalifikowania przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest właściwe udokumentowanie poniesienia danego wydatku.

Wysokość diety za dobę podróży zagranicznej w poszczególnych państwach jest określona w załączniku do rozporządzenia (13 ust. 4 powołanego rozporządzenia).

Podkreślenia również wymaga fakt, że ustawodawca nie upoważnił organów podatkowych do decydowania, kiedy odbywana podróż ze względu na cel i wykonywanie zadania będzie podróżą służbową. Pojęcie podróży służbowej zostało bowiem zdefiniowane w przepisach prawa pracy. Zgodnie z art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040, z późn. zm.), za podróż służbową uznaje się wykonywanie na podstawie polecenia pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

W konsekwencji, rozstrzygnięcie kwestii dotyczącej ustalenia, czy dana podróż jest faktycznie podróżą służbową nie leży w kompetencji organów podatkowych upoważnionych do wykonywania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że osoby fizyczne, przedsiębiorstwa w spadku, spółki cywilne osób fizycznych, spółki cywilne osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3, 5 i 5a, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Na podstawie powyższej delegacji ustawowej Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2019 r., poz. 2544). Ww. rozporządzenie określa sposób prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W § 13 tego rozporządzenia zawarte zostały wymogi, jakie dane powinny zawierać dowody księgowe dotyczące podróży służbowej pracowników, osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

Według § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Przepis § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia stanowi, że dowody wewnętrzne, mogą dotyczyć kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących.

Dowody wewnętrzne - w myśl § 13 ust. 3 ww. rozporządzenia - dotyczące rozliczenia kosztów podróży służbowych pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących powinny zawierać co najmniej następujące dane: imię i nazwisko, cel podróży, nazwę miejscowości docelowej, liczbę godzin i dni przebywania w podróży służbowej (data i godzina wyjazdu oraz powrotu), stawkę i wartość przysługujących diet.

Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących diet związanych z podróżami służbowymi Wnioskodawca winien zatem wystawić dowody wewnętrzne spełniające wymogi, o których mowa w cytowanych przepisach.

Natomiast regulacje prawne dotyczące pracowników i prawa do ryczałtu na pokrycie kosztów noclegu przyznaje odbywającym podróż służbową § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia. Natomiast w myśl § 16 ust. 2 tego rozporządzenia, w razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Prawo do ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego przyznaje pracownikom odbywającym podróż służbową § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Stosownie do § 17 ust. 1 powołanego rozporządzenia, pracownikowi przysługuje ryczałt na pokrycie kosztów dojazdu z i do dworca kolejowego, autobusowego, portu lotniczego lub morskiego w wysokości jednej diety w miejscowości docelowej za granicą oraz w każdej innej miejscowości za granicą, w której pracownik korzystał z noclegu. Natomiast w myśl § 17 ust. 3 tego rozporządzenia, na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 10% diety za każdą rozpoczętą dobę pobytu w podróży zagranicznej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 13 lutego 2019 r. założył w swoim miejscu zamieszkania działalność gospodarczą, której przedmiotem jest instalowanie, uruchamianie, naprawa i konserwacja maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia, które według klasyfikacji PKWiU z 2007 r. ujmuje się w grupie 33.12.1 i 33.20.1. Jako formę opodatkowania dochodów wybrał podatek liniowy 19% i dla celów prowadzonej działalności gospodarczej prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. W dniu 11 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał kontrakt ze Spółką nowozelandzką. Warunkiem podpisania tej umowy było prowadzenie na własny rachunek działalności gospodarczej w Polsce i ponoszenie odpowiedzialności za wykonane prace oraz regulowanie z tego tytułu zobowiązań publiczno-prawnych. Wyjazdy służbowe Wnioskodawcy wiążą się tylko i wyłącznie z uzyskiwanymi przez Niego przychodami, wpływami środków finansowych na Jego konto bankowe w Polsce. Wnioskodawca otrzymuje polecenie wyjazdu od Spółki w określonym terminie i miejscu. Po wylądowaniu na lotnisku wynajmuje taksówkę i jedzie do hotelu. Z jednym ze współpracowników, na zasadzie dobrowolności i koleżeństwa, wynajmują w hotelu pokój i ustalają warunki pobytu, zakup artykułów żywnościowych i środków codziennego użytku. Wspólnie też ustalają godzinę wyjazdu do i z zakładu prac y, oddalonego nieraz o 40 km od hotelu. Wynajmują jeden, czasem dwa samochody i dokładają się do kosztów ich eksploatacji. Do tej pory nie wypożyczał na siebie samochodu. Wnioskodawca nie posiada żadnych rachunków. Wnioskodawca do sierpnia 2020 r. naliczał diety za czas podróży zagranicznej, ryczałty za nocleg, ryczałty na pokrycie kosztów dojazdu z portu lotniczego w obie strony, ryczałty na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przy spełnieniu warunku, że podróże zagraniczne odbywane przez Wnioskodawcę, będą podróżami służbowymi związanymi z prowadzoną przez Niego pozarolniczą działalnością gospodarczą, w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone diety związane z tymi podróżami, jednakże wyłącznie w części nieprzekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, tj. dla podróży zagranicznych - rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej oraz pod warunkiem właściwego udokumentowania wydatku dotyczącego podróży zagranicznej.

W odniesieniu natomiast do wydatków ponoszonych w związku z odbywaniem podróży służbowych w ramach działalności gospodarczej, tj. wydatków na dojazdy taxi z i do portu lotniczego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtu na dojazdy z i do portu lotniczego w wysokości jednej diety, o której mowa w § 13 ust. 1, w miejscowości, w której korzystał z noclegu, gdyż ww. ryczałt jest naliczany w przypadku delegacji pracowniczych. Natomiast Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, odbywając podróż służbową nie może skorzystać z takiego rozliczenia. Aby wydatki poniesione za dojazdy: taxi z i do portu lotniczego mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy je odpowiednio udokumentować (np. biletem za przejazd albo innym dokumentem, z którego będzie wynikała kwota poniesionego wydatku na konkretny środek transportu).

Tak więc z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie może On skorzystać z rozliczenia w formie ryczałtu, w ww. kwestii, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do wydatku związanego z wynajmem samochodu w związku z odbywaniem podróży służbowych z hotelu w Nowej Zelandii do zakładu pracy w Nowej Zelandii oddalonego nieraz 40 km od hotelu i z powrotem w ramach działalności gospodarczej, należy stwierdzić, że Wnioskodawca jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej ryczałtu na dojazdy na pokrycie kosztów dojazdów środkami komunikacji miejscowej w wysokości 10% diety, o której mowa w § 13 ust. 1, za każdą rozpoczętą dobę pobytu, gdyż ww. ryczałt jest naliczany w przypadku delegacji pracowniczych. Aby wydatki poniesione na wynajem samochodu w związku z odbywaniem podróży służbowych z hotelu w Nowej Zelandii do zakładu pracy w Nowej Zelandii oddalonego nieraz 40 km od hotelu i z powrotem mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej, w myśl art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy je odpowiednio udokumentować.

Tak więc z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie może On skorzystać z rozliczenia w formie ryczałtu w ww. kwestii, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

W odniesieniu natomiast do wydatków na nocleg, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej ryczałtu na nocleg w wysokości 25% limitu, określonego w załączniku do cytowanego rozporządzenia, gdyż ww. ryczałt jest naliczany w przypadku delegacji pracowniczych. Natomiast Wnioskodawca, jako osoba prowadząca działalność gospodarczą odbywając podróż służbową nie może skorzystać z takiego rozliczenia. Aby wydatek za usługę noclegową mógł stanowić koszt podatkowy musi spełniać przesłanki określone w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy go odpowiednio udokumentować. Niezbędnym jest bowiem posiadanie dowodów (faktura, rachunek), świadczących o wykonanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej usługach wymagających pobytu w kraju, w którym Wnioskodawca wynajął pokój, umożliwiający w sposób bezsporny ustalenie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, a ponadto potwierdzających racjonalność poniesionych wydatków .

Tak więc z uwagi na to, że zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowej sprawie może On skorzystać z rozliczenia w formie ryczałtu, w ww. kwestii, stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, kontrolnego, czy kontroli celno-skarbowej. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku - nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień wydania interpretacji indywidualnej.

Zaznacza się, że interpretacja odnosi się tylko i wyłącznie do Wnioskodawcy i nie ma zastosowania do innych specjalistów, z którymi Wnioskodawca tworzy zespół.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres : Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.