Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4017.1.2021.4.ICZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-20
Teza: Przepisy Ordynacji podatkowej tj. art. 14k § 1 i 3, art. 14l, art. 14m § 1 i 2 - regulujące kwestię funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.
Słowa kluczowe: interpretacja; ochrona
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział II-Rozdział 1-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 21 stycznia 2021 r. (data wpływu 21 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14k § 1 i 3, art. 14l, art. 14m § 1 i 2 - regulujących kwestię funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej:

*   w odniesieniu do skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2017 r. (kwestia objęta pytaniem nr 1) - **jest nieprawidłowe**,
*   w odniesieniu do skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2019 r. (kwestia objęta pytaniem nr 4A) - **jest nieprawidłowe**,
*   w odniesieniu do skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2019 r. (kwestia objęta pytaniem nr 4B) - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 stycznia 2021 r., do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów Ordynacji podatkowej tj. art. 14k § 1 i 3, art. 14l, art. 14m § 1 i 2 - regulujących kwestię funkcji ochronnej interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

W dniu 15 marca 2017 r. X złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej: „ustawa o VAT”).

Przedmiotem zapytania X było, czy usługa obsługi autoryzacji oraz rozliczenia transakcji finansowych świadczona przez X na rzecz banków i agentów rozliczeniowych będących Uczestnikami Systemu Płatności Mobilnych BLIK (dalej: „usługa” lub „usługi”) będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2017 r. Zdaniem X usługa ta podlega zwolnieniu od VAT.

Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT (JPK\_VDEK).

W odpowiedzi na ww. wniosek, w dniu 23 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr xxx w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: „interpretacja podatkowa z 2017 r.”), w której nie zgodził się ze stanowiskiem X uznając, że przedmiotowa usługa nie jest zwolniona od VAT i podlega opodatkowaniu 23% VAT.

Wnioskodawca stosował się do stanowiska wyrażonego w interpretacji podatkowej z 2017 r. w ten sposób, że doliczał podatek VAT do ceny swoich usług i deklarował go jako podatek należny, a także dokonywał obniżenia (zgodnie z art. 86 ustawy o VAT) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc świadczenia omawianych usług).

Jako że Wnioskodawca świadczył usługi opodatkowane i nieopodatkowane podatkiem VAT oraz nie było w jego przypadku możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie całości lub części kwot podatku naliczonego do usług opodatkowanych i nieopodatkowanych, to Wnioskodawca stosował zasady częściowego odliczania podatku zgodnie z przepisami art. 90-92 ustawy o VAT (odliczenie według proporcji wstępnej i proporcji końcowej). Przy obliczaniu podatku do częściowego odliczenia (obliczaniu proporcji) Wnioskodawca zakładał, że przedmiotowe usługi są opodatkowane VAT (stawka 23%), tak jak to zostało wskazane w interpretacji podatkowej z 2017 roku.

Wnioskodawca złożył jednocześnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej: „WSA”) skargę na indywidualną interpretację (interpretację podatkową z 2017 r.) wnosząc o jej uchylenie. W dniu 18 lipca 2018 r. WSA wydał w tej sprawie wyrok (sygn. III SA/Wa 2867/17), w którym przyznał rację X i uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten uprawomocnił się. Akta wraz z odpisem wyroku zostały zwrócone Dyrektorowi KIS.

W wykonaniu ww. wyroku Dyrektor KIS wydał w dniu 8 października 2019 r. interpretację indywidualną z nr xxx (dalej „interpretacja podatkowa z 2019 r.”), w której uznał stanowisko X za prawidłowe. Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 10 października 2019 r. i nie została zaskarżona.

Po otrzymaniu nowej interpretacji Wnioskodawca skorygował wystawione przez siebie faktury w trybie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Oznacza to, że na skorygowanych fakturach świadczone usługi oznaczone zostały jako zwolnione od podatku, zamiast opodatkowane stawką 23%. Zapłacony wcześniej podatek należny (w związku wystawieniem rzeczonych faktur) Podatnik rozliczył zaś w bieżących deklaracjach podatkowych (za okresy w 2020 r.) - każdorazowo w okresie rozliczeniowym (danym miesiącu w 2020 r.), w którym odbiorca faktury potwierdził jej otrzymanie. Wnioskodawca obniżył w ten sposób kwotę podatku należnego o kwotę korygowanego VAT (kierując się dyspozycją art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie skorygował deklaracji podatkowych za okresy do końca 2019 r., tj. podatek do częściowego odliczenia (art. 90-92 ustawy o VAT) został obliczony tak jakby przedmiotowe usługi nie były zwolnione od VAT (podlegały 23% VAT), a co za tym idzie tak, jakby usługi te uprawniały do takiego odliczenia.

Przyjęcie, że omawiane usługi są zwolnione od VAT nie zmienia faktu, że Spółka nie może alokować wszystkich nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności dającej prawo do odliczenia VAT i niedającej takiego prawa. Niezależnie od przyjęcia, czy usługi te są zwolnione od VAT, czy też opodatkowane VAT Spółka musi ustalać proporcję do częściowego odliczenia VAT na zasadach wynikających z art. 90-92 ustawy o VAT.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest moc ochronna interpretacji podatkowych z 2017 i 2019 r. w związku ze wskazanymi wcześniej usługami świadczonymi przez Spółkę od doręczenia interpretacji podatkowej z 2017 r. do końca 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (oznaczone jak we wniosku):

Pytanie 1 Czy interpretacja podatkowa z 2017 r. chroni Wnioskodawcę przed zapłatą zaległości podatkowej spowodowanej zawyżaniem w deklaracji VAT podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego, a ponadto przed zapłatą odsetek za zwłokę, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że do takiego zawyżenia doszło na skutek błędnego przyjęcia przy obliczaniu podatku do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT), że przedmiotowe usługi są opodatkowane podstawową stawką VAT?

Pytanie 2A. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca roku podatkowego, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, co oznacza, że Wnioskodawcy nie może szkodzić to, że stosował we wszystkich deklaracjach za 2019 r. proporcję wstępną (art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT) ustaloną na początku 2019 r. w oparciu o założenie, że przedmiotowe usługi są opodatkowane podstawową stawką VAT?

Pytanie 2B. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, to czy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca roku podatkowego, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, co oznacza, że Wnioskodawcy nie może szkodzić to, że po zakończeniu roku 2019 zastosował proporcję końcową (art. 91 ust. ustawy o VAT) w oparciu o założenie, że wszystkie omawiane usługi (świadczone w całym 2019 r.) są opodatkowane podstawową stawką VAT?

Pytanie 3A. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, a na pytanie 2A odmowna, to czy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, co oznacza, że Wnioskodawcy nie może szkodzić to, że stosował we wszystkich deklaracjach za okres od stycznia 2019 r. do miesiąca, w którym powyższy odpis wyroku został doręczony Dyrektorowi KIS proporcję wstępną (art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT) ustaloną na początku 2019 r. w oparciu o założenie, że przedmiotowe usługi są opodatkowane podstawową stawką VAT?

Pytanie 3B. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie twierdząca, a na pytanie 2B odmowna, to czy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, co oznacza, że Wnioskodawcy nie może szkodzić to, że po zakończeniu roku 2019 zastosował proporcję końcową (art. 91 ust. ustawy o VAT) w oparciu o założenie, że przedmiotowe usługi świadczone od początku 2019 r. do miesiąca, w którym, w którym powyższy odpis wyroku został doręczony Dyrektorowi KIS są opodatkowane podstawową stawką VAT?

Pytanie 4A. Czy interpretacja podatkowa z 2019 r. chroni Wnioskodawcę przed zapłatą podatku (zaległości podatkowych), zapłatą odsetek od zaległości podatkowych, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że Wnioskodawca zaniżył kwoty podatku należnego w deklaracjach za miesiące, w których Wnioskodawca otrzymał potwierdzenia otrzymania faktur korygujących dokumentujących wykonanie przedmiotach usług, gdzie na fakturach korygowanych wskazywano 23% VAT (zamiast zwolnienia od VAT jak to ma to miejsce w fakturach korygujących).

Pytanie 4B. Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 będzie odmowna, czy interpretacja podatkowa z 2019 r. zwalnia Wnioskodawcę od zapłaty odsetek od zaległości podatkowych jeżeli Wnioskodawca skoryguje deklaracje podatkowe za okresy do doręczenia mu interpretacji podatkowej z 2019 r. w zakresie podatku naliczonego do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT) przyjmując za interpretacją podatkową z 2019 r., że przedmiotowe usługi są zwolnione od VAT, a które to zaległości będą do zapłaty z uwagi na to, że w deklaracjach pierwotnych (przed korektą) przedmiotowe usługi były traktowane jako opodatkowane 23% VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Odpowiedź na pytanie 1 jest twierdząca - interpretacja podatkowa z 2017 r. chroni wnioskodawcę w zaistniałym stanie faktycznym przed zapłatą zaległości podatkowej spowodowanej zawyżaniem w deklaracji VAT podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego, a ponadto przed zapłatą odsetek za zwłokę, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że do takiego zawyżenia doszło na skutek błędnego przyjęcia przy obliczaniu podatku do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT), że przedmiotowe usługi są opodatkowane podstawową stawką VAT.
2.  Odpowiedź na pytanie 2A jest twierdząca, to znaczy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca roku podatkowego, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, co oznacza, że Wnioskodawcy nie może szkodzić to, że stosował we wszystkich deklaracjach za 2019 r. proporcję wstępną (art. 90 ust. 3 i nast. ustawy o VAT) ustaloną na początku 2019 r. w oparciu o założenie, że przedmiotowe usługi są opodatkowane podstawową stawką VAT.
3.  Odpowiedź na pytanie 2B jest twierdząca, to znaczy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca roku podatkowego, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, co oznacza, że Wnioskodawcy nie może szkodzić to, że po zakończeniu roku 2019 zastosował proporcję końcową (art. 91 ust. ustawy o VAT) w oparciu o założenie, że wszystkie omawiane usługi (świadczone w całym 2019 r.) są opodatkowane podstawową stawką VAT.
4.  Odpowiedź na pytania 3A i 3B jest twierdząca, ponieważ jako że zdaniem Wnioskodawcy interpretacja chroni do końca roku podatkowego, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności, to tym samym chroni do końca miesiąca w którym doręczono Dyrektorowi KIS ten wyrok.
5.  Odpowiedź na pytanie 4A jest twierdząca, to znaczy interpretacja podatkowa z 2019 r. chroni Wnioskodawcę przed zapłatą podatku (zaległości podatkowych), zapłatą odsetek od zaległości podatkowych, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy, że Wnioskodawca zaniżył kwoty podatku należnego w deklaracjach za miesiące, w których Wnioskodawca otrzymał potwierdzenia otrzymania faktur korygujących dokumentujących wykonanie przedmiotach usług, gdzie na fakturach korygowanych wskazywano 23% VAT (zamiast zwolnienia od VAT jak to ma to miejsce w fakturach korygujących).
6.  Odpowiedź na pytanie 4B twierdząca, to znaczy, że w przypadku stwierdzenia, że Wnioskodawca nie może korzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej z 2017 r. dla okresów rozliczeniowych do doręczenia mu interpretacji podatkowej z 2019 r., interpretacja podatkowa z 2019 r. zwalnia Wnioskodawcę od zapłaty odsetek od zaległości podatkowych jeżeli Wnioskodawca skoryguje deklaracje podatkowe za okresy do doręczenia mu interpretacji podatkowej z 2019 r. w zakresie podatku naliczonego do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT) przyjmując za interpretacją podatkową z 2019 r., że przedmiotowe usługi są zwolnione od VAT, a które to zaległości będą do zapłaty z uwagi na to, że w deklaracjach pierwotnych (przed korektą) przedmiotowe usługi były traktowane jako opodatkowane 23% VAT.

UZASADNIENIE

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY DOT. PYTANIA 1

Istota wątpliwości dotyczących wykładni wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej sprowadza się do zagadnienia, czy podatnik może korzystać równolegle z mocy ochronnej dwóch sprzecznych ze sobą interpretacji podatkowych z uwagi na to, że podatek należny i naliczony jest rozliczany w deklaracjach za inne okresy rozliczeniowe (korekta faktur sprzedażowych rozliczana jest na bieżąco, natomiast podatek do odliczenia z zastosowaniem proporcji rozliczany został historycznie).

Zgodnie z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej „zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej”.

Zgodnie z § 3 tego przepisu „w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę”.

Zgodnie z 14m § 1 Ordynacji podatkowej „zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej”.

Co prawda przepis art. 14m § 1 nie wymienia sytuacji, w której interpretacja została uchylona na skutek orzeczenia sądu administracyjnego, co miało miejsce w omawianym stanie faktycznym, jednak § 2 tego przepisu, który bezpośrednio rozwija § 1 uwzględnia już tę sytuację. Wnioskodawca uznaje więc, że systemowo nie powinno to wpływać na interpretację przepisu. Oznacza to, że szeroką ochroną objęte jest również zastosowanie się podatnika do interpretacji uchylonej później na skutek orzeczenia sądu administracyjnego, co potwierdza doktryna prawa podatkowego(1).

Zdaniem Wnioskodawcy, aby stwierdzić, że podatnik „zastosował się do interpretacji podatkowej” podatnik ten musi uwzględnić stanowisko wyrażone w interpretacji w swoim rozliczeniu podatkowym, które manifestuje się w złożonej deklaracji podatkowej (zeznaniu podatkowym). Inaczej mówiąc, podatnik musi „dokonać rozliczenia podatkowego z uwzględnieniem przyjętej w interpretacji wykładni prawa(2)

Zdaniem Wnioskodawcy nie może być wątpliwości, że zastosował się on do interpretacji podatkowej z 2017 r. oraz, że to przez tę interpretację zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo wykonane w świetle interpretacji podatkowej z 2017 r. (a nie zostało prawidłowo wykonane w świetle interpretacji podatkowej z 2019 r.).

Świadczą o tym następujące elementy:

1.  najpierw zostały doręczone interpretacje, a dopiero potem wykonano usługi oraz wystawiono faktury ze stawką 23% (skutki podatkowe/obowiązek podatkowy powstały po doręczeniu interpretacji),
2.  sprzedaż ze stawką 23% została ujawniona w deklaracjach podatkowych (podatek należny), a ponadto
3.  Podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ prawo to jest związane z opodatkowaniem usług podatkiem VAT (23%), na które to prawo wskazywała interpretacja podatkowa z 2017 r.

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja podatkowa dotycząca stawki podatku VAT chroni wnioskodawcę również w zakresie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego nawet wtedy, kiedy wniosek o wydanie interpretacji podatkowej nie zawierał pytania o możliwość zastosowania takiego obniżenia. Możliwość taka wynika bowiem wprost z przepisów prawa (art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT). Nie ma bowiem możliwości, aby podatnik dokonywał opodatkowanej sprzedaży (co stwierdza organ w interpretacji), a jednocześnie żeby nie miał prawa do stosowania ww. obniżenia, które jest z nim immanentnie związane i jest niezbędne dla zachowania zasady neutralności podatku VAT - w przypadku obliczania proporcji wstępnej oraz korekty z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wysokość podatku podlegającego odliczeniu wyznacza wprost wysokość sprzedaży opodatkowanej VAT i jest bezpośrednią konsekwencją wykładni przepisów podatkowych wynikających z otrzymanej interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy nawet pomimo tego, że interpretacja wprost nie dotyczy prawa do obniżenia podatku należnego, to chroni go również w tym zakresie. Interpretacja organu w zakresie stawki VAT, bezpośrednio wpłynęła na prawidłowość lub nieprawidłowość wykonania całości zobowiązania przez podatnika, w tym na odliczenie podatku należnego (art. 14m Ordynacji podatkowej). Żaden zaś przepis nie ogranicza skutku ochronnego jedynie do zagadnień wprost i literalnie wskazanych w pytaniu podatnika lub interpretacji organu.

Ponadto, w omawianym stanie faktycznym zastosowanie się do interpretacji w zakresie tego, czy usługi są opodatkowane podatkiem VAT, czy też są z niego zwolnione, wpływa tak na samą stawkę podatku wskazaną na fakturach wystawionych klientom Podatnika, jak i na prawo Podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego(3). Wynika to z tego, że w obowiązek podatkowy powstaje z dniem zaistnienia zdarzeń wskazanych w art. 19a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 99 ustawy o VAT, podatnicy zobowiązani są do składania deklaracji, w których dokonują samoobliczenia podatku. W deklaracji tej podaje się tak podatek należny jak i naliczony. Podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty (art. 21 ust. 2 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że aby prawidłowo obliczyć i wykonać zobowiązanie podatkowe należy prawidłowo wykazać tak podatek naliczony jak i należny.

Organ wydając interpretację podatkową, w której stwierdził, że dane usługi nie są zwolnione z podatku VAT spowodował, że podatnik był zmuszony do zwiększenia ceny netto swoich usług, poprzez doliczenie do niej podatku, ale jednocześnie podatnik zyskał uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Gdyby podatnik nie zastosował się do interpretacji, lecz zgodnie z własnym stanowiskiem traktował własne usługi jako zwolnione, to podatek VAT naliczony mu przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych przy świadczeniu tych usług nie mógłby zostać odliczony.

Biorąc pod uwagę, że stanowisko wyrażone w interpretacji podatkowej ostatecznie okazało się nieprawidłowe, to również zobowiązanie podatkowe w podatku VAT zostało wykonane przez Podatnika nieprawidłowo w wyniku dokonania odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego.

Mając powyższe na uwadze nie może być wątpliwości, że do momentu skorygowania przez Wnioskodawcę wystawionych przez niego faktur w trybie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT (na skorygowanych fakturach świadczone usługi oznaczone zostały jako zwolnione od podatku, zamiast opodatkowane - wynikającą z interpretacji podatkowej z 2017r. - stawką 23%) podatnik byłby w pełni chroniony przed zapłatą podatku i innymi konsekwencjami dokonanego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Niemniej Wnioskodawca stoi na stanowisku, że nawet dokonana korekta oraz dokonane rozliczenie jej w bieżących deklaracjach podatkowych nie może powodować, że Wnioskodawca utraci ochronę indywidualnej interpretacji podatkowej z 2017 r. „Zastosowanie się do interpretacji”, o którym mowa w art. 14m Ordynacji podatkowej jest bowiem zdarzeniem faktycznym i historycznym i nie jest odwoływalne. Oznacza to, że nawet pomimo dokonanej korekty podatku należnego w bieżących deklaracjach VAT, Wnioskodawca wciąż nie jest zobowiązany do zapłaty podatku, o który obniżył podatek należny w przeszłości uznając, zgodnie z interpretacją podatkową z 2017 r., że usługi świadczone przez niego były opodatkowane stawką 23%.

O ile więc przed korektą wystawionych przez siebie faktur Wnioskodawca zapłacił zbyt dużo podatku - tzn. odprowadził nienależny podatek w wysokości 23% pomniejszony o podatek naliczony, o tyle po dokonaniu korekt faktur podatnik ten podatek „odzyska” - w bieżących deklaracjach podatkowych wykaże mniejszy podatek należny. Oznacza to jednak także, że Wnioskodawca zaniżył w przeszłości w deklaracjach podatek do zapłaty (poprzez zawyżenie kwoty podatku podlegającego odliczeniu), a w związku z tym po ewentualnej korekcie tych deklaracji lub po wydaniu decyzji przez organy podatkowe zostałaby wykazana zaległość podatkowa. Z uwagi jednak na moc ochronną interpretacji (spełnione są przesłanki z art. 14k § 1 i 3 oraz 14m Ordynacji podatkowej), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do jej zapłaty.

Wnioskodawca objęty jest zakresem mocy ochronnej wynikającej z art. 14k § 1 i 3 oraz 14m Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że zastosowanie się do interpretacji nie może mu w żaden sposób szkodzić, a ponadto:

1.  jest zwolniony z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji,
2.  nie można wobec niego wszcząć się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe,
3.  nie można naliczać mu odsetek za zwłokę.

Pojęcie „nie może szkodzić” należy interpretować szeroko, co potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

1.  z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt. I FSK 293/17: „Wyrażona w art. 14k § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) zasada nieszkodzenia, jako mająca swoje źródło w konstytucyjnej zasadzie zaufania do organu, realizuje gwarancyjny charakter interpretacji podatkowych. Odstąpienie od zasady z art. 14k § 1 tej ustawy powinno być wyjątkiem, a nie regułą”;
2.  z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt. I FSK 2082/18: „Określona w art. 14k § 1 o.p. tzw. zasada nieszkodzenia, uwzględniając treść art. 14p w zw. z art. 14m § 1 i 3 o.p., skutkuje uwolnieniem podatnika od wszelkich negatywnych skutków związanych z zastosowaniem się przez niego do wydanej przez organy podatkowe interpretacji, niezależnie od tego, czy dotyczy rozliczenia podatkowego VAT za okres, w którym wystąpiło zobowiązanie podatkowe, czy też zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oraz czy zwrot ten faktycznie nastąpił”;
3.  z dnia 24 lipca 2019 r. sygn. akt.: II FSK 2846/17: „Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., dotyczy sytuacji, w której interpretacja jest powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy jest wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej.”;
4.  z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt. III SA/Wa 2329/17: „Skoro bowiem indywidualna interpretacja prawa stanowiła przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. Stosowanie instytucji prawnej (interpretacji) mającej z założenia zapewnić bezpieczeństwo prawne wnioskodawcy nie powinno generować nowych wątpliwości co do jego sytuacji prawnej i przysługującej mu ochrony”.

Oznacza to, że interpretacja potokowa z 2017 r. chroni Wnioskodawcę również przed skutkami korekty faktur wystawionych na rzecz swoich kontrahentów. Należy stwierdzić w tym miejscu, że z cywilnoprawnego punktu widzenia Wnioskodawca był zobowiązany do zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT swoim klientom. Jak wskazano bowiem w wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 21 września 2018 r. (sygn. I AGa 122/18): „Gdy cena sprzedaży nieruchomości obejmuje bezpodstawnie ustalony podatek od towarów i usług (VAT), można przyjąć, że umowa jest nieważna w zakresie obejmującym wymieniony podatek jako składnik ceny (art. 58 § 3 k.c.). Tym samym kwota odpowiadająca sumie bezpodstawnie ustalonego podatku stanowi świadczenie nienależne, podlegające zwrotowi na podstawie art. 410 k.c. w zw. z art. 405 k.c.”. Wnioskodawca zobowiązany był do zwrotu nienależnie pobranego podatku VAT również ze względu na konieczność utrzymania pozytywnych relacji biznesowych ze swoimi kontrahentami.

Oznacza to, że musiał dokonać korekty wystawionych faktur, i aby nie ponosić ciężaru podatku we własnym zakresie, dokonał potrąceń z nadpłaconego podatku w bieżących deklaracjach podatkowych (w miesiącach w których otrzymywał potwierdzenie odebrania skorygowanych faktur).

Aktualnie więc Wnioskodawca nie jest obciążony tym podatkiem, teoretycznie jednak korzysta z zaistniałej sytuacji poprzez istniejące odliczenie od podatku naliczonego dokonane w przeszłości (w czasie, kiedy wystawiał i deklarował usługi obciążone podatkiem 23% VAT). Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przepis art. 14m należy stosować w ten sposób, że nie jest on w tym momencie (ani nie będzie po wydaniu odpowiedniej decyzji podatkowej) zobowiązany do zwrotu tej kwoty, którą należy uznawać za „zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku”, o którym mowa w tym przepisie.

Należy również pamiętać o tym, że potencjalnie opodatkowanie usług podatnika podatkiem VAT mogło skłonić Wnioskodawcę do zakupu towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia własnych usług. Gdyby bowiem usługi podatnika były zwolnione z VAT to odliczenie podatku naliczonego przy zakupach nie byłoby możliwe, a przez to cena za te zakupy byłaby mniej korzystna. Błędna interpretacja podatkowa z 2017 r. mogła więc prowadzić do innych decyzji zakupowych Wnioskodawcy, tj. dokonania zakupów, których nie dokonałaby, gdyby nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy ich zakupie. Obowiązek zapłaty tego podatku po zmianie interpretacji niewątpliwie pogarszałby więc sytuację podatnika, powodując bezpodstawne zwiększenie kosztów jego działalności.

Pełna ochrona podatnika powinna również obejmować ochronę przed sankcjami podatkowymi (dodatkowymi zobowiązaniami podatkowymi), które nie są wprost wymienione w przepisach z zakresu indywidualnych interpretacji podatkowych. Do takiej kategorii należy zaś dodatkowe zobowiązanie podatkowe z art. 112b ustawy o VAT. Charakter tego zobowiązania jest represyjny oraz prewencyjny.

Jak wskazano w uzasadnieniu do projektu ustawy dodającej do ustawy o VAT przepis 112b: „Przedmiotowe sankcje mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie”, „(\`(...)\`) celem jest przede wszystkim uświadomienie podatnikom znaczenia rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji, co zapewni prawidłowy pobór tego podatku”, a dalej: „Na to prewencyjne znaczenie wprowadzanych sankcji wskazują przepisy określające, w jakich sytuacjach sankcji nie ustala się. Ma to miejsce w sytuacji, gdy podatnik sam skoryguje błąd i wpłaci różnicę wyrównującą zaniżenie podatku lub zawyżenie kwoty zwrotu w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli podatkowej lub skarbowej.”

Uzasadnienie projektu ustawy może być brane pod uwagę przy wykładni przepisów dotyczących zobowiązań dodatkowych, co potwierdza m. in. wyrok WSA w Krakowie z 7 sierpnia 2019 r., I SA/Kr 1356/18, w którym stwierdzono, że „przytoczenie wybranych założeń projektu ustawy było konieczne z uwagi na cel, jaki w zamyśle ustawodawcy przyświecał mu przy wprowadzeniu regulacji dotyczącej dodatkowego zobowiązania, co w konsekwencji rzutuje na dokonanie wykładni przedmiotowych przepisów”.

Biorąc pod uwagę uzasadnienie przepisów oraz omawiany stan faktyczny należy stwierdzić, że nakładanie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podatnika chronionego interpretacją przed zapłatą podatku byłoby niezasadnie. Skoro bowiem taki podmiot nie musi płacić podstawowego zobowiązania, ani odsetek od niego, to nie powinien również być zobowiązany do zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego. Nieprawidłowe wypełnienie swojego podstawowego zobowiązania nie wynika bowiem z jego winy, niestaranności i nierzetelności podatnika, lecz bezpośrednio z wprowadzenia go w błąd przez organ podatkowy.

Ponadto należy zauważyć, że jedną z możliwości, aby zwolnić się z obowiązku zapłaty zobowiązania dodatkowego jest dokonanie korekty deklaracji oraz zapłata podatku wraz z odsetkami za zwłokę (art. 112b ust. 3 ustawy o VAT). Skoro więc interpretacja indywidualna chroni właśnie przed zapłatą podatku wraz z odsetkami, to nielogiczne byłoby, aby Wnioskodawca był postawiony przed wyborem, że albo zapłaci zobowiązanie dodatkowe, albo zrezygnuje z ochrony interpretacji i zapłacić podatek z odsetkami.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY DOT. PYTAŃ 2A, 2B, 3A i 3B

Pytania te dotyczą jedynie ostatniego roku obowiązywania interpretacji podatkowej z 2017 r., bowiem w dniu 18 lipca 2018 r. WSA wydał w tej sprawie wyrok, w którym przyznał rację X i uchylił interpretację z 2017 r., zaś Dyrektor KIS wydał w dniu 8 października 2019 r. interpretację indywidualną z nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.10.EK (interpretacja podatkowa z 2019 r.), w której uznał usługi świadczone przez X za zwolnione od VAT.

Tak więc rok ten dzieli się na dwie części - przed dniem doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności oraz po tym dniu. Ma to bezpośrednio związek z art. 14m § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym:

§ 2. Zwolnienie, o którym mowa w § 1 (zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku), obejmuje:

1.  w przypadku rocznego rozliczenia podatków - okres do końca roku podatkowego, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności;
2.  (\`(...)\`)
3.  w przypadku miesięcznego rozliczenia podatków - okres do końca miesiąca, w którym opublikowano zmienioną interpretację ogólną, doręczono zmienioną interpretację indywidualną lub stwierdzono jej wygaśnięcie albo doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności, oraz miesiąc następny.

Pytania dotyczą tego, który z ww. punktów art. 14m § 2 Ordynacji określa zakres ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej z 2017 r. w stosunku do proporcji wstępnej oraz proporcji końcowej stosowanej za rok 2019 r.

Przepis ten stanowi, że w przypadku rocznego rozliczenia podatków zwolnienie z obowiązku płatności podatku obejmuje okres do końca roku podatkowego, w którym doszło do uchylenia interpretacji. Okresem rozliczeniowym dla VAT jest miesiąc albo kwartał (w przypadku X jest to miesiąc), ale w przypadku kwoty podatku odliczonego wyliczanego według art. 90 ust. 2 ustawy o VAT mamy do czynienia de facto z podatkiem rozliczanym rocznie, na co wskazuje treść art. 91 ust. 1 ustawy o VAT. Ostateczna wartość podatku do zapłaty znana jest dopiero po zakończeniu roku, a kwoty wynikające z miesięcznych/kwartalnych deklaracji mają w praktyce charakter jedynie „zaliczkowy”. Zbliżona sytuacja do omawianej występuje w przypadku opłacania miesięcznych zaliczek w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) w uproszczonej formie, tzn. w wysokości 1/12 podatku objętego zeznaniem za rok poprzedni. W przypadku podatku CIT ostateczna wysokość zobowiązania podatkowego znana jest dopiero po zakończeniu roku. Oba przypadki różni natomiast techniczny sposób rozliczenia. W przypadku VAT ostateczne rozliczenie nazywane jest w ustawie „korektą” i odbywa się w deklaracji podatkowej za pierwszy miesiąc po zakończeniu roku podatkowego, natomiast w przypadku CIT odbywa się ono w deklaracji podatkowej obejmującej cały okres rozliczeniowy (jednego roku podatkowego).

Zdaniem Wnioskodawcy interpretacja podatkowa z 2017 r. chroni go tak w zakresie proporcji wstępnej jak i końcowej za wszystkie miesiące 2019 r., w tym również te po miesiącu, w którym doręczono organowi podatkowemu odpis orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną ze stwierdzeniem jego prawomocności do końca roku. Przeciwne stanowisko, w ocenie Wnioskodawcy, prowadziłoby do utraty przez interpretację podatkową jej podstawowego waloru, jakim jest ochrona podatnika. W sprawach dotyczących „współczynnika” (art. 90 ust. 2 w zw. art. 91 ust. 1 ustawy o VAT) uprawnienia podatnika wynikające z art. 14k-14m Ordynacji podatkowej byłyby bowiem gołym prawem, bezprzedmiotowym i w praktyce pozbawionym wartości. Gdyby bowiem uznać, że dokonując korekty podatku za rok 2019 r. należy traktować wszystkie świadczone przez siebie usługi objęte interpretacją podatkową z 2017 r. w 2019 r. jako zwolnione z podatku VAT (korekta ta dokonywana jest bowiem najwcześniej w styczniu 2020 r. za cały 2019 r., a więc kilka miesięcy po uchyleniu tej interpretacji), to skutek ochronny tej interpretacji byłby „niwelowany” przez korektę z art. 91 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie podatku do zapłaty.

Oznacza to, że zdaniem Wnioskodawcy, odpowiedź na pytania 2A i 2B jest twierdząca, a więc interpretacja chroni za wszystkie miesiące do końca roku 2019. A skoro tak, to również odpowiedź na pytania 3A i 3B jest twierdząca, z uwagi na to, że okres, którego dotyczą te pytania (do końca miesiąca, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności) zawiera się w całości w okresie rocznym, którego dotyczą pytania 2A i 2B.

Zdaniem wnioskodawcy skutek ochronny interpretacji podatkowej z 2017 r. obejmuje również proporcję wstępną na 2019 r. (ustalaną na podstawie sprzedaży za 2018 r.) i kwotę podatku podlegającego odliczeniu według proporcji wstępnej, wykazywaną w każdej deklaracji VAT za poszczególne miesiące 2019 r. do końca tego roku. Wynika to z tego, że zdarzenie i skutek podatkowy powstał jeszcze przed uchyleniem interpretacji podatkowej z 2017 r. a Wnioskodawca miał prawo uwzględnić proporcję wstępną z początku 2019 r. w każdej deklaracji VAT za 2019 r. W przypadku proporcji wstępnej Wnioskodawca stosuje się do interpretacji na początku roku, kiedy to ustalana jest proporcja wstępna obowiązująca na cały rok podatkowy. Oznacza to, że Wnioskodawca miał prawo do stosowania w każdym miesiącu 2019 r. proporcji wstępnej obliczonej na podstawie sprzedaży z 2018 r. uwzględniającej sprzedaż, której dotyczyła interpretacja podatkowa z 2017 r. jako opodatkowaną.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY DOT. PYTANIA 4A

Interpretacja podatkowa z 2019 r. (uznająca usługi świadczone przez Wnioskodawcę za zwolnione od VAT) chroni Wnioskodawcę przed zapłatą podatku (zaległości podatkowych), zapłatą odsetek od zaległości podatkowych, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy, w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy (wbrew stanowisku wyrażonemu w interpretacji podatkowej z 2019 r.), że Wnioskodawca zaniżył kwoty podatku należnego w deklaracjach za miesiące, w których otrzymał potwierdzenia otrzymania faktur korygujących dokumentujących wykonanie przedmiotach usług, gdzie na pierwotnie na fakturach korygowanych wskazywano 23% VAT (zamiast zwolnienia od VAT jak to ma to miejsce w fakturach korygujących).

Aktualnie Wnioskodawca koryguje wystawione przez siebie faktury w trybie z art. 29a ust. 14 w zw. z ust. 13 ustawy o VAT. Oznacza to, że na skorygowanych fakturach świadczone usługi oznaczone są jako zwolnione od podatku, zamiast opodatkowane stawką 23%. Zapłacony wcześniej podatek Wnioskodawca rozlicza zaś w bieżących deklaracjach podatkowych - każdorazowo w okresie, w którym odbiorca faktury potwierdził jej otrzymanie podatnik potrąca z podatku należnego podatek ujęty na fakturach korygujących (zgodnie z dyspozycją art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Pytanie dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy w ewentualnym, przyszłym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej stwierdzi ostatecznie, że usługi te powinny być jednak opodatkowane stawką podstawową, a nie traktowane jako zwolnione od podatku (jak ma to miejsce w interpretacji podatkowej z 2019 r.). Jest to oczywiście jedynie hipotetyczna, choć możliwa sytuacja biorąc pod uwagę, że interpretacje podatkowe nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organów podatkowych. W takiej sytuacji podatnik korygując faktury z zawierających podatek VAT na faktury VAT „zwolnione” postąpiłby nieprawidłowo i zaniżył zobowiązanie podatkowe, przez faktyczny brak poboru podatku, do którego byłby zobowiązany zgodnie z taką hipotetyczną decyzją organu podatkowego.

Zdaniem Wnioskodawcy w takiej sytuacji byłby on jednak chroniony w pełni przez interpretację podatkową z 2019 r. tzn. nie musiałby płacić podatku z uwagi na brzmienie art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ podatnik dokonując korekty faktury zastosował się do interpretacji podatkowej z 2019 r., a jednocześnie:

1.  zobowiązanie podatkowe nie zostałoby prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji podatkowej z 2019 r. nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miałyby miejsce po doręczeniu mu interpretacji indywidualnej. Co wynika z tego, że korekta faktur VAT miała miejsce po otrzymaniu przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowej z 2019 r. - Wnioskodawca manifestuje zastosowanie się do interpretacji w deklaracji podatkowej za okresy już po doręczeniu interpretacji podatkowej z 2019 r.

Wnioskodawca byłby wtedy objęty również wąską ochroną tzn. z art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten działa w każdym przypadku, gdy zastosowanie ma również art. 14m § 1 (przesłanki ograniczone są jedynie do zastosowania się do interpretacji, a więc § 14m § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym zakresie więc Wnioskodawca chroniony byłby przed obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Jeżeli chodzi o uzasadnienie rozciągnięcia tej ochrony na obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT to aktualne są uwagi w tym zakresie wskazane w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY DOT. PYTANIA 4B

Jeżeli odpowiedź na pytanie 1 byłaby odmowna (Wnioskodawca nie może korzystać z ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej z 2017 r.) pojawia się pytanie czy dla okresów rozliczeniowych przed doręczeniem mu interpretacji podatkowej z 2019 r. Wnioskodawca może korzystać ze zwolnienia od zapłaty odsetek od zaległości podatkowych gdy Wnioskodawca skoryguje deklaracje podatkowe za okresy do doręczenia mu interpretacji podatkowej z 2019 r. w zakresie podatku naliczonego do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT) przyjmując za interpretacją podatkową z 2019 r., że przedmiotowe usługi są zwolnione od VAT, a które to zaległości będą do zapłaty z uwagi na to, że w deklaracjach pierwotnych (przed korektą) przedmiotowe usługi były traktowane jako opodatkowane 23% VAT.

O ile Wnioskodawca zajmuje stanowisko, że może korzystać z mocy ochronnej interpretacji podatkowej z 2017 r. w zakresie podatku naliczonego do odliczenia (por. uzasadnienie do pytania 1 powyżej), to w przypadku odmiennego stanowiska (odrzucenia argumentów wskazanych przy uzasadnieniu stanowiska do pytania 1) należałoby uznać, że w tym zakresie Wnioskodawca ma prawo do korzystania z wąskiej ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej z 2019 r. w sytuacji, gdy skoryguje deklaracje podatkowe przyjmując - za interpretacją podatkową z 2019 r. - że omawiane usługi były zwolnione od VAT, co przekłada się na zmianę proporcji wstępnej i proporcji końcowej (art. 90-92 ustawy o VAT) przyjętą w deklaracjach pierwotnych (deklaracjach sprzed korekty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego:

*   w odniesieniu do skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2017 r. (kwestia objęta pytaniem nr 1) - jest nieprawidłowe
*   w odniesieniu do skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2019 r. (kwestia objęta pytaniem nr 4A) - jest nieprawidłowe
*   w odniesieniu do skutków prawnych zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2019 r. (kwestia objęta pytaniem nr 4B) - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Kwestie związane z ochroną prawną wynikającą z zastosowania się przez podatnika do uzyskanych interpretacji indywidualnych zostały określone w art. 14k-14m ustawy Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: informacyjną i ochronną. Realizacja funkcji informacyjnej warunkuje wypełnienie funkcji ochronnej. Adresat interpretacji, który zastosuje się do informacji uzyskanej od organu interpretacyjnego, nie będzie ponosił negatywnych konsekwencji podatkowych ewentualnej zmiany tej interpretacji. Istota interpretacji indywidualnej realizuje się przez ochronę udzieloną wnioskodawcy, który zastosował się do niej. Należy jednak podkreślić, że ochrona prawna nie jest skutkiem wydania samej interpretacji, lecz wynika z zastosowania się do niej. Zastosowanie się wnioskodawcy do wydanej na jego wniosek interpretacji indywidualnej podlega ochronie prawnej unormowanej w przepisach art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa. Ochrona udzielana podatnikowi działającemu w zaufaniu do interpretacji indywidualnej wynika z tak zwanej zasady nieszkodzenia. W przypadku zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, a także w przypadkach nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej – zmiana ta wywiera określone skutki prawne.

Zasadniczym i wymiernym, sensu stricte, prawem wynikającym z wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego jest ustawowa gwarancja ochrony prawnej w przypadku i z tytułu zastosowania się do niej. Obejmuje ona każdego, kto zastosuje się do opublikowanej interpretacji ogólnej oraz adresatów interpretacji indywidualnych.

Zasada nieszkodzenia realizuje się przede wszystkim przez zwolnienie z zapłaty podatku, nienaliczanie odsetek za zwłokę oraz odstąpieniu od prowadzenia postępowania karnego skarbowego.

W myśl art. 14k § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w zakresie związanym z zastosowaniem się do interpretacji, która uległa zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a postępowanie wszczęte w tych sprawach umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę.

W art. 14m § 1 pkt 1 i 2 ustawodawca wskazał, że zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1.  zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz
2.  skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej.

Przepis art. 14l Ordynacji stanowi, że w przypadku gdy skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub przed doręczeniem interpretacji indywidualnej, zastosowanie się do tej interpretacji nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku.

Ochrona podmiotu korzystającego z interpretacji ogólnej i ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, że nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji).

W związku z tym należy wskazać, że w art. 14k ustawy Ordynacji podatkowej, wyrażona jest tzw. zasada nieszkodzenia czyli to, że podmiot, który zastosował się do interpretacji, nie może z tego tytułu ponosić negatywnych skutków prawnych.

Ustawodawca wprowadził różne kryteria oceny stosowania zasady nieszkodzenia.

Skutki prawne zastosowania się do interpretacji zależą bowiem od tego:

*   czy skutki podatkowe zastosowania się do interpretacji miały miejsce przed opublikowaniem interpretacji ogólnej lub doręczeniem interpretacji indywidualnej (art. 14l Ordynacji), czy też po ich opublikowaniu lub doręczeniu (art. 14m Ordynacji);
*   czy stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji zaistniał przed doręczeniem interpretacji indywidualnej lub doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 1 Ordynacji), czy też wystąpił po tych zdarzeniach (art. 14m Ordynacji);
*   czy stan faktyczny związany z interpretacją zaistniał przed opublikowaniem interpretacji ogólnej, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej (art. 14k § 2 Ordynacji), czy też wystąpił po jej opublikowaniu (art. 14m Ordynacji).

Ograniczona zasada nieszkodzenia ma zastosowanie, gdy skutki podatkowe związane ze stanem faktycznym, będącym przedmiotem interpretacji ogólnej lub indywidualnej, miały miejsce:

*   przed jej – odpowiednio – opublikowaniem lub doręczeniem (art. 14l Ordynacji) i
*   gdy podmiot zastosował się do interpretacji ogólnej przed jej zmianą, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu (art. 14k § 2 Ordynacji) lub do interpretacji indywidualnej, przed jej zmianą lub uchyleniem (art. 14k § 1 Ordynacji), a także w przypadku nieuwzględnienia interpretacji w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej.

Jak wynika z powyższych przepisów interpretacja indywidualna nie ma jednorodnego charakteru, zważywszy, że może ona dotyczyć stanu faktycznego, który już miał miejsce – tj. zaistniałego stanu faktycznego – albo zdarzenia, które ma dopiero wystąpić – tj. zdarzenia przyszłego. W związku z tym, ustawodawca zróżnicował skutki prawne interpretacji w zależności od tego, czy dotyczą one zdarzeń, które miały miejsce, czy też dopiero planowanych.

Tym samym, inny jest zakres ochrony, gdy zainteresowany czynności będących przedmiotem wniosku już dokonał, a następnie wystąpił o wydanie interpretacji, a inny, gdy już planując określone przedsięwzięcie gospodarcze, wystąpił o interpretację, natomiast jego realizacja nastąpi dopiero po jej doręczeniu.

Jeżeli wnioskodawca wystąpił o wydanie interpretacji co do planowanych przedsięwzięć gospodarczych i przystąpił do ich realizacji w taki sposób, że skutki podatkowe stanu faktycznego, którego dotyczyła interpretacja, nastąpiły dopiero po doręczeniu mu interpretacji – skorzysta z szerokiej ochrony prawnej.

Zastosowanie się do takiej interpretacji, która następnie została zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli spełnione są dwa warunki wymienione w cyt. powyżej art. 14m § 1 Ordynacji.

Wysokość podatku objętego zwolnieniem organ podatkowy ustala w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego. Następuje to na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji (art. 14m § 3 Ordynacji). Jeżeli natomiast podatnik uiścił podatek w zakresie objętym tym zwolnieniem – organ określa wysokość nadpłaty. Zwolnienie z obowiązku zapłaty, o którym mowa powyżej, powodować będzie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 59 § 1 pkt 10 Ordynacji. Jednocześnie przepisy określają precyzyjnie ramy czasowe tego zwolnienia. Zróżnicowano w tym zakresie zasady w zależności od tego, w jakich okresach jest rozliczany podatek (art. 14m § 2 Ordynacji).

Odnośnie sytuacji, gdy interpretacja indywidualna dotyczy zdarzeń przyszłych, których kształt może być determinowany tymi interpretacjami zastosowanie będą miały przepisy art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej, wówczas należy zauważyć, że zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku może być następstwem zastosowania się do interpretacji indywidualnej, które uległy zmianie, której wygaśnięcie stwierdzono lub nie zostały uwzględnione w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Warunkiem tego zwolnienia jest spełnienie dwóch zasadniczych przesłanek – zobowiązanie podatkowe nie zostało prawidłowo wykonane w efekcie zastosowania się do interpretacji, zaś stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji nie wystąpił jeszcze w momencie doręczenia interpretacji indywidualnej, lecz dopiero po jej doręczeniu. Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku wystąpi jednak tylko w takim zakresie, w jakim zdarzenie będące przedmiotem interpretacji kształtuje powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego.

Skutkiem procesowym zastosowania się do interpretacji będzie złożenie przez podatnika wniosku o wydanie decyzji, w której organ podatkowy określi lub ustali wysokość zobowiązania podatkowego, w tym podatku objętego zwolnieniem lub jego nadpłaty (art. 14m § 3).

Zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku, oznacza, że nie mogą też być naliczane odsetki za zwłokę ani też nie można wszczynać w sprawie postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego oraz postępowania karnoskarbowego.

W odniesieniu do interpretacji indywidualnych okres ochrony liczy się od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej, do której zastosował się wnioskodawca. Funkcja ochronna i gwarancyjna interpretacji indywidualnej realizuje się z momentem podjęcia przed jej zmianą przez podatnika – w zaufaniu do organu podatkowego, który interpretację wydał – konkretnych działań i zachowań, których cel, kierunek, przedmiot, zdeterminowane są treścią wydanej interpretacji.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w dniu 15 marca 2017 r. złożył do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia świadczonych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca składa miesięczne deklaracje VAT (JPK\_VDEK).

W odpowiedzi na ww. wniosek, w dniu 23 czerwca 2017 r. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.2.EK w przedmiocie podatku od towarów i usług, w której nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy uznając, że przedmiotowa usługa nie jest zwolniona od VAT i podlega opodatkowaniu 23% VAT.

Wnioskodawca stosował się do stanowiska wyrażonego w interpretacji podatkowej z 2017 r. w ten sposób, że doliczał podatek VAT do ceny swoich usług i deklarował go jako podatek należny, a także dokonywał obniżenia (zgodnie z art. 86 ustawy o VAT) kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z towarami i usługami wykorzystywanymi do wykonywania czynności opodatkowanych (a więc świadczenia omawianych usług).

Jako że Wnioskodawca świadczył usługi opodatkowane i nieopodatkowane podatkiem VAT oraz nie było w jego przypadku możliwe wyodrębnienie i przyporządkowanie całości lub części kwot podatku naliczonego do usług opodatkowanych i nieopodatkowanych, to Wnioskodawca stosował zasady częściowego odliczania podatku zgodnie z przepisami art. 90-92 ustawy o VAT (odliczenie według proporcji wstępnej i proporcji końcowej). Przy obliczaniu podatku do częściowego odliczenia (obliczaniu proporcji) Wnioskodawca zakładał, że przedmiotowe usługi są opodatkowane VAT (stawka 23%), tak jak to zostało wskazane w interpretacji podatkowej z 2017 roku.

Wnioskodawca złożył jednocześnie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na indywidualną interpretację (interpretację podatkową z 2017 r.) wnosząc o jej uchylenie.

W dniu 18 lipca 2018 r. WSA wydał w tej sprawie wyrok (sygn. III SA/Wa 2867/17), w którym przyznał rację Wnioskodawcy i uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten uprawomocnił się. Akta wraz z odpisem wyroku zostały zwrócone Dyrektorowi KIS.

W wykonaniu ww. wyroku Dyrektor KIS wydał w dniu 8 października 2019 r. interpretację indywidualną z nr 0114-KDIP4.4012.35.2017.10.EK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe. Interpretacja została doręczona Spółce w dniu 10 października 2019 r. i nie została zaskarżona.

Po otrzymaniu nowej interpretacji Wnioskodawca skorygował wystawione przez siebie faktury w trybie z art. 29a ust. 14 ustawy o VAT. Oznacza to, że na skorygowanych fakturach świadczone usługi oznaczone zostały jako zwolnione od podatku, zamiast opodatkowane stawką 23%. Zapłacony wcześniej podatek należny (w związku wystawieniem rzeczonych faktur) Podatnik rozliczył zaś w bieżących deklaracjach podatkowych (za okresy w 2020 r.) - każdorazowo w okresie rozliczeniowym (danym miesiącu w 2020 r.), w którym odbiorca faktury potwierdził jej otrzymanie. Wnioskodawca obniżył w ten sposób kwotę podatku należnego o kwotę korygowanego VAT (kierując się dyspozycją art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT).

Na moment złożenia niniejszego wniosku Wnioskodawca nie skorygował deklaracji podatkowych za okresy do końca 2019 r., tj. podatek do częściowego odliczenia (art. 90-92 ustawy o VAT) został obliczony tak jakby przedmiotowe usługi nie były zwolnione od VAT (podlegały 23% VAT), a co za tym idzie tak, jakby usługi te uprawniały do takiego odliczenia.

Moc ochronna interpretacji indywidulanej z 2017r.

Na tle przedstawionej sytuacji prawnej Wnioskodawca powziął wątpliwości czy interpretacja podatkowa z 2017 r. chroni Wnioskodawcę przed zapłatą zaległości podatkowej spowodowanej zawyżaniem w deklaracji VAT podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego, a ponadto przed zapłatą odsetek za zwłokę, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT, w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdzi, że do takiego zawyżenia doszło na skutek błędnego przyjęcia przy obliczaniu podatku do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT), że przedmiotowe usługi są opodatkowane podstawową stawką VAT (kwestia objęta pytaniem nr 1).

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Interpretacja z 2017r. dotyczyła wyłącznie rozliczenia podatku VAT w zakresie podatku należnego. Stosując się do tej interpretacji Wnioskodawca opodatkowywał usługi wg stawki VAT 23% oraz skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą sprzedażą.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Wnioskodawca pomimo uzyskania ochrony w zakresie prawidłowości dokonanych rozliczeń VAT (wynikającej z interpretacji z 2017r.) i braku obowiązku korygowania tych rozliczeń, dokonał korekt rozliczonego w tych okresach podatku należnego nie dokonując jednakże korekt w zakresie podatku naliczonego.

Powodem tych korekt było uchylenie interpretacji z 2017r. oraz wydanie w jej miejsce „nowej” z 2019r. Wnioskodawca dokonał zatem zmiany rozliczeń podatku VAT za okresy objęte ochroną wynikającą z interpretacji z 2017r. Zmiana ta choć dotycząca tylko podatku należnego spowodowała, że rozliczenia te ostatecznie zostały zmienione i nie odpowiadają interpretacji z 2017r.

Odnosząc się zatem do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że po dokonanych przez Wnioskodawcę korektach nie jest spełniony podstawowy warunek wynikający art. 14k § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Nie można zatem uznać, że w świetle przepisów dotyczących funkcji ochronnej interpretacji w zakresie tych okresów rozliczeniowych interpretacja z 2017r. pełni dalej swoją funkcję ochronną.

Funkcja ochronna interpretacji dotyczy rozliczeń w zakresie podatku VAT, czyli odnosi się zarówno do dokonanego rozliczenia w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego - wynika to ze specyfiki rozliczeń podatku VAT.

Wobec powyższego Wnioskodawca nie będzie chroniony przez interpretację z 2017r. przed zapłatą zaległości, jak również przed zapłatą odsetek za zwłokę, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego (art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT) spowodowanych zawyżeniem w deklaracjach VAT kwot podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od VAT należnego (zaległości spowodowane nie dokonaniem przez Wnioskodawcę odpowiednich korekt podatku naliczonego).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejne kwestie, które budzą wątpliwość Wnioskodawcy dotyczą sytuacji objętej pytaniami nr 2A, 2B, 3A, 3B:

*   Czy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia do końca roku podatkowego, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017 r. ze stwierdzeniem jego prawomocności - pyt. 2A.
*   Czy tym samym obliczając proporcję końcową za 2019 r. w korekcie dokonywanej w styczniu 2020r. Wnioskodawca mógł przyjąć, że w całym 2019 roku przedmiotowe usługi były opodatkowane stawką 23%. - pyt. 2B
*   Czy moc ochronna interpretacji podatkowej z 2017 r. trwa od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy do końca miesiąca, w którym doręczono Dyrektorowi KIS odpis orzeczenia WSA uchylającego interpretację podatkową z 2017r. ze stwierdzeniem jej prawomocności - pyt. 3A
*   Czy tym samym obliczając proporcję końcową za 2019 r. w korekcie dokonywanej w styczniu 2020 r. Wnioskodawca mógł przyjąć, że w okresie od początku 2019 r. do miesiąca w którym powyższy odpis wyroku został doręczony Dyrektorowi KIS usługi były opodatkowana stawką 23% - pyt. 3B.

Odnosząc się do przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu stanu faktycznego - Wnioskodawca dokonał korekt podatku należnego za okresy rozliczeniowe VAT objęte ochroną wynikającą z interpretacji z 2017 r. - należy stwierdzić, odpowiednio do odpowiedzi w zakresie pytania 1, że tym samym utracił ochronę z niej wynikającą.

Wobec powyższego pytania 2A, 2B, 3A i 3B należy uznać za bezprzedmiotowe.

Moc ochronna interpretacji indywidulanej z 2019r.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestii czy interpretacja podatkowa z 2019 r. chroni Wnioskodawcę przed zapłatą podatku (zaległości podatkowych), zapłatą odsetek od zaległości podatkowych, odpowiedzialnością za przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, a także przed zapłatą dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1-2a ustawy o VAT od dnia jej doręczenia Wnioskodawcy, w zakresie miesięcznych rozliczeń VAT w których ujął korekty faktur VAT dokonanych zgodnie z interpretacją z 2019r. (pytanie nr 4A).

Wnioskodawca dokonał korekt pierwotnych faktur VAT z wykazanym podatkiem VAT 23% i rozliczonych za okresy przed otrzymaniem interpretacji z 2019r. Korekty te w oparciu o przepisy ustawy VAT, rozliczył w bieżących okresach rozliczeniowych (w 2020 r.) tj. po otrzymaniu interpretacji z 2019 r.

Wnioskodawca pyta o „pełną” ochronę wynikającą z zastosowania się do interpretacji z 2019r. w zakresie rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowy w 2020 r. w których ujął przedmiotowe korekty. Ochrona ta wynikająca z interpretacji z 2019 r. miałaby chronić podatnika w przypadku uznania przez organ podatkowy, że dokonane korekty faktur były bezpodstawne tj. świadczone usługi winny być jednak opodatkowane stawką VAT 23%.

Zgodnie z przedstawionym opisem Wnioskodawca po otrzymaniu „nowej” interpretacji 10 października 2019 r. zastosował się do niej częściowo - tylko w zakresie podatku należnego, cofając się do okresów poprzednich. Na moment złożenia wniosku Wnioskodawca nie skorygował jednak deklaracji podatkowych za okresy do końca 2019r. w zakresie podatku naliczonego.

W związku z powyższym, ze względu na nie dokonanie odpowiednich korekt podatku naliczonego za okresy do końca 2019r. nie można uznać, że Wnioskodawca zastosował się do interpretacji z 2019 r. w odniesieniu do zdarzeń i ich skutków mających miejsce do końca 2019r. - tym samym nie uzyskał ochrony z interpretacji z 2019 r. za te okresy.

Faktury VAT, które Wnioskodawca skorygował w zakresie podatku należnego dotyczyły zdarzeń (usług) wykonanych w okresach rozliczeniowych VAT nie objętych ochroną - przed doręczeniem interpretacji z 2019 r.

Z uwagi na to, że okresy te nie są objęte ochroną wynikającą z interpretacji z 2019 r. tym samym korekty faktur VAT jako dotyczących zdarzeń i skutków podatkowych dotyczących tych rozliczeń pomimo tego, że zostały rozliczone w okresach rozliczeniowych w 2020 r. nie będą objęte ochroną.

W konsekwencji powstała (stwierdzona przez organ podatkowy) zaległość podatkowa wynikająca z nieprawidłowego rozliczenia podatku VAT za miesiące 2020 r., w których Wnioskodawca ujął przedmiotowe korekty VAT nie będzie korzystać z ochrony z interpretacji z 2019 r. Powyższe dotyczy nieprawidłowości, których powodem byłyby te faktury VAT korekta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 4A, należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości dotyczą ustalenia czy interpretacja podatkowa z 2019 r. zwalnia Wnioskodawcę od zapłaty odsetek od zaległości podatkowych, jeżeli Wnioskodawca skoryguje deklaracje podatkowe za okresy do doręczenia mu interpretacji podatkowej z 2019 r. w zakresie podatku naliczonego do częściowego odliczenia (proporcji wstępnej i proporcji końcowej - art. 90-92 ustawy o VAT) przyjmując za interpretacją podatkową z 2019 r., że przedmiotowe usługi są zwolnione od VAT, a które to zaległości będą do zapłaty z uwagi na to, że w deklaracjach pierwotnych (przed korektą) przedmiotowe usługi były traktowane jako opodatkowane 23% VAT (pytanie 4B).

W odniesieniu do powyższego należy wskazać, że do uchylenia interpretacji indywidualnej dochodzi w następstwie zastosowania przepisu art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej, przewiduje on bowiem możliwość wniesienia skargi na interpretację indywidualną do sądu administracyjnego. W wyniku tej skargi interpretacja może być uchylona, co następuje z chwilą doręczenia organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia uchylającego interpretację.

Z powołanego wyżej art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej wynika ogólna zasada nieszkodzenia stosującemu się do interpretacji przed doręczeniem orzeczenia sądu, a praktyczny sposób tej ochrony wynika z cytowanego wcześniej art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej.

Zatem należy stwierdzić, iż w świetle obowiązujących przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawne dla wnioskodawcy, który zastosował się do tejże interpretacji przed jej zmianą od dnia jej doręczenia.

Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż ochrona jaką daje interpretacja indywidualna będzie dotyczyć zarówno stanów faktycznych, jak i zdarzeń przyszłych, jednakże zakres tej ochrony będzie różny.

Zatem nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że pełna ochrona będzie dotyczyć zarówno zdarzeń przyszłych, jak i zaistniałych stanów faktycznych. W przypadku uchylenia prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe, Organ ma obowiązek wydania nowej interpretacji uwzględniającej wskazania sądu. W takim przypadku podatnik będzie korzystał z ochrony począwszy od dnia doręczenia pierwotnej (uchylonej) interpretacji uznającej stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Przepis art. 14m § 1 dotyczy sytuacji, gdy w okresie działania (obowiązywania) interpretacji podatnik zachowa się zgodnie z nią, ale jej zmiana lub nieuwzględnienie jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje uznanie, że wcześniej, w okresie jej działania, zobowiązanie powinno być wyższe (więc w świetle nowej interpretacji wystąpiła zaległość) albo niższe (a więc w świetle nowej interpretacji mamy nadpłatę). Zatem w świetle nowej interpretacji zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane (takiego pojęcia używa ustawodawca). Jednak dzięki przepisowi art. 14m § 1 Ordynacji podatkowej adresat nie ma obowiązku zapłaty podatku stanowiącego różnicę między interpretacją „nową” a interpretacją „starą”. Ponieważ postąpił zgodnie z tą ostatnią, to przysługuje mu ochrona, która polega na zwolnieniu od zapłaty zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 14m § 2 pkt 1, 2 i 3, zwolnienie to rozciąga się do końca okresu rozliczeniowego.

Ochrona adresata interpretacji indywidualnej ogranicza się wówczas do tego, iż nie wszczyna się wobec niego postępowania w sprawach karnych skarbowych, a postępowanie wszczęte umarza się oraz nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 14k § 3 Ordynacji podatkowej). Na podatniku ciąży jednak obowiązek zapłaty podatku (art. 14l Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do skutków prawnych, w kwestii objętej pytaniem nr 4B, zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2019 r. należy uznać, że Wnioskodawca ma prawo do korzystania z wąskiej ochrony wynikającej z interpretacji podatkowej z 2019 r. w sytuacji, gdy skoryguje deklaracje podatkowe przyjmując - za interpretacją podatkową z 2019 r. - że omawiane usługi były zwolnione od VAT, co przekłada się na zmianę proporcji wstępnej i proporcji końcowej (art. 90-92 ustawy o VAT) przyjętą w deklaracjach pierwotnych (deklaracjach sprzed korekty).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, w kwestii objętej pytaniem nr 4B jest prawidłowe.

Zaznacza się, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu sprawy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.

\-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

(1) Jest to błędem i zwykłą niekonsekwencją, biorąc pod uwagę treść art. 14m § 2 pkt 1-3 Teszner Krzysztof. Art. 14(m). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany. System Informacji Prawnej LEX, 2020 r., podobnie: Kabat Andrzej. Art. 14(m). W: Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI. Wolters Kluwer Polska, 2019 r.

(2) Por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt, I SA/Wr 233/18

(3) Prawo takie przysługuje tylko w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przy czym jeżeli nie da się wyodrębnić kwot bezpośrednio przypisanych do czynności, gdzie przysługuje takie prawo od tych, gdzie takie prawo nie przysługuje, odliczenia dokonuje się z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.