Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-20
Teza: czy planowane połączenie przez przejęcie podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę będzie miało wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła, w szczególności czy spowoduje przerwanie biegu przedmiotowego terminu
Słowa kluczowe: dywidendy; sukcesja; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem e-puap tego samego dnia), uzupełnionym 22 czerwca 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie przez przejęcie podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę będzie miało wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła, w szczególności czy spowoduje przerwanie biegu przedmiotowego terminu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy planowane połączenie przez przejęcie podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę będzie miało wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła, w szczególności czy spowoduje przerwanie biegu przedmiotowego terminu. Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 17 czerwca 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.174.2020.1.JKT wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 22 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, mający status alternatywnej spółki inwestycyjnej, prowadzi działalność inwestycyjną mającą na celu wzrost wartości posiadanych aktywów m.in. poprzez inwestycję w instrumenty finansowe takie jak: udziały/akcje w krajowych i zagranicznych spółkach.

Spółka planuje dokonać połączenia przez przejęcie podmiotu zagranicznego: spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii w którym posiada udziały (dalej: „podmiot zagraniczny”). Wskazane transgraniczne połączenie przez przejęcie Wnioskodawcy z podmiotem zagranicznym zostanie przeprowadzone z przyczyn ekonomicznych, a jej głównym celem lub jednym z głównych celów nie będzie uzyskanie korzyści podatkowej.

W wyniku przeprowadzenia procesu połączenia przez przejęcie Spółka będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków posiadanych przez podmiot zagraniczny. W szczególności zostanie akcjonariuszem polskiej spółki (dalej: „podmiot polski”), w której podmiot zagraniczny posiada obecnie więcej niż 10 % wyemitowanym akcji.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że przed zakończeniem procesu połączenia podjęta zostanie uchwała w przedmiocie wypłaty dywidendy przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego. Jednocześnie, na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), w celu zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z tej regulacji, podmiot polski uzyska od podatnika dokumenty warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy takie jak: oryginał certyfikatu rezydencji podmiotu zagranicznego aktualny na dzień dokonania wypłaty, oświadczenie podmiotu zagranicznego o niekorzystaniu ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągnięcia oraz oświadczenie podmiotu zagranicznego o prowadzeniu faktycznej działalności gospodarczej w państwie siedziby. Dodatkowo, podmiot polski uzyska od podmiotu zagranicznego informacje oraz dokumenty wymagane do zachowania należytej staranności przy ocenie możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła takie jak: dokumenty rejestracyjne, zaświadczenia potwierdzające rezydencję podatkową podmiotu zagranicznego. W związku z powyższym, podmiot polski planuje zastosować zwolnienie z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT.

Planowana wypłata dywidendy jak również połączenie przez przejęcie może zostać formalnie zakończone przed upływem dwuletniego okresu posiadania akcji podmiotu polskiego przez podmiot zagraniczny warunkującego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy.

Tytułem uzupełnienia, pismem z 22 czerwca 2020 r., Wnioskodawca wskazał, że podmiot z siedzibą w Holandii otrzymujący dywidendę podlega opodatkowaniu w Holandii od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Podmiot z siedzibą w Holandii otrzymujący dywidendę spełnia warunki niezbędne do uznania go za rzeczywistego właściciela należności z tytułu dywidendy w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT. W szczególności wskazać należy, że podmiot ten otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi oraz prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy planowane połączenie przez przejęcie podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę będzie miało wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła, w szczególności czy spowoduje przerwanie biegu przedmiotowego terminu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca w wyniku przejęcia podmiotu zagranicznego będzie kontynuatorem jego praw i obowiązków. Tym samym, bieg dwuletniego okresu posiadania akcji wskazany w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zostanie zachowany również w przypadku dokonania wspomnianego połączenia transgranicznego. Warunki zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła dywidendy zostaną zachowane, jeśli dwuletni okres posiadania akcji dotyczyć będzie ich posiadania zarówno przez spółkę przejmowaną, jak i podmiot przejmujący.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o CIT, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu). Jednocześnie, możliwe jest zastosowanie zwolnienia z opodatkowania podatkiem u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, stanowiącego, że: zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

*   wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
*   uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
*   spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
*   spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Dodatkowo, zgodnie z art. 22 ust. 4a oraz art. 22 ust. 4b ustawy o CIT wspomniane zwolnienie ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca przychody z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały/akcje w spółce wypłacającej te należności w wysokości nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów/akcji, przez spółkę uzyskującą przychody z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych przychodów. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania akcji, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka otrzymująca dywidendę jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

W praktyce oznacza to, iż nie jest wymagane spełnienie warunku związanego z dwuletnim okresem posiadania udziałów/akcji na dzień wypłaty dywidendy. Konieczne jest, aby wspomniany termin zaczął biec najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień uzyskania przychodu i nie został przerwany. Podatnik może złożyć oświadczenia o zamiarze niedokonania zbycia udziałów/akcji przed upływem tego terminu.

Ponadto, w odniesieniu do planowanego przejęcia podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę zastosowanie znajdzie art. 93 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej stanowiący, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych lub spółek. Wskazaną regulację stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie: innej osoby prawnej (osób prawnych). Oznacza to, że w sytuacji przejęcia podmiotu zagranicznego przez Spółkę zastosowanie znajdzie zasada sukcesji uniwersalnej polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę. Zgodnie z doktryną prawa podatkowego istotą sukcesji uniwersalnego jest sytuacja w której podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. Przedmiotem sukcesji nie są wyłącznie prawa majątkowe, lecz również wszelkie nabyte uprawnienia.

Warto również zauważyć, że art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej znajdzie również zastosowanie do transgranicznego połączenia spółek, w którym spółką przejmującą będzie podmiot prawa polskiego. W takim przypadku należy uznać, że prawa i obowiązki wynikające z prawa holenderskiego będą podlegać sukcesji na podstawie prawa obcego, natomiast prawa i obowiązki związane z posiadaniem przez podmiot zagraniczny ograniczonego obowiązku podatkowego w Polsce (przykładowo: termin związany z dwuletnim posiadaniem akcji podmiotu polskiego) podlegają sukcesji uniwersalnej.

Powyższe wynika bezpośrednio z treści art. 93e Ordynacji podatkowej stanowiącym, że przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska nie stanowią inaczej. Przyjęcie odmiennego stanowisko stałoby w sprzeczności z Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (wersja przekształcona) (Dz.U. L 345 z 29.12.2011, s. 8) stanowiącą, że: „konsolidacja spółek różnych państw członkowskich może okazać się konieczna dla stworzenia w ramach Unii warunków analogicznych do warunków rynku wewnętrznego oraz w celu zapewnienia skutecznego funkcjonowania tego rynku wewnętrznego. Takie operacje nie powinny być utrudniane przez ograniczenia, niedogodności lub zakłócenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. Stąd też niezbędne jest, w odniesieniu do konsolidacji spółek różnych państw członkowskich, określenie zasad opodatkowania, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymogów rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność oraz zwiększyć ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym.”

Wobec powyższego, z uwagi na fakt sukcesji podatkowej Wnioskodawca jako podmiot prawa polskiego przejmie prawa i obowiązki podmiotu zagranicznego w szczególności na moment połączenia stanie się akcjonariuszem podmiotu polskiego. Tym samym należy uznać, że bieg terminu dwuletniego okresu posiadania akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła nie zostanie przerwany w wyniku planowanego połączenia transgranicznego. Za przyjęciem takiej wykładni przemawia dodatkowo definicja posiadania „udziału/akcji bezpośrednio” zaprezentowana w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, które wskazują, że ową bezpośredniość należy rozpatrywać i rozumieć w kontekście podmiotów powiązanych, a nie w znaczeniu, jaki przypisuje mu organ, tj. jakoby koniecznym było zachowanie dosłownej tożsamości podmiotu posiadającego akcje. Oznacza to brak ustanowienia przepisami prawa podatkowego wyjątku od zasady sukcesji w odniesieniu do dwuletniego okresu posiadania akcji/udziałów.

Wskazane stanowisko zostało potwierdzone zarówno w doktrynie prawa podatkowego jak i rozstrzygnięciach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Zgodnie z komentarzem do ustawy o CIT: „Zgodzić się należy w tym zakresie, że: jakiekolwiek przekształcenia w tym okresie \[okresie 2-letniego posiadania udziałów - przyp. aut.\] dotyczące któregokolwiek z podmiotów, które efektywnie nie prowadzą: w przypadku podmiotu, na rzecz którego dywidenda została wypłacona - do zmiany struktury aktywów udziałowców spółki, która wypłaciła dywidendę nie stoją w sprzeczności z przesłankami wymienionymi w art. 22 ust. 4b. Tezy te należy rozumieć w ten sposób, że: w przypadku gdy spółka posiadająca udziały utraci swój byt prawny w wyniku przekształceń własnościowych w ten sposób, że podmiot przejmujący będzie w dalszym ciągu posiadał te udziały (nie nastąpią zmiany w strukturze własnościowej posiadanych udziałów) warunek określony w art. 22 ust. 4a w zw. z ust. 4b PDOPrU będzie należało uznać za spełniony.” (Art. 22 PDOPrU red. Obońska 2019, wyd. 3/Gil).

Analogiczna sytuacja została przedstawiona w opisywanym zdarzeniu przyszłym, w którym podmiot zagraniczny posiadający akcje podmiotu polskiego zostanie w wyniku połączenia przez przejęcie, przejęty przez Wnioskodawcę. Wskutek tego Wnioskodawca będzie nieprzerwanie posiadał akcje podmiotu polskiego, a warunek dwuletniego ich posiadania zostanie spełniony.

W podobnym tonie wypowiedział się skład orzekający w wyroku NSA z 12 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 211/18 w którym uznał, że: „Następstwo prawne w prawie podatkowym to wstąpienie we wszystkie przewidziane regulacjami prawa podatkowego uprawnienia i obowiązki podatnika, w tym również nabyte na mocy decyzji (interpretacji indywidualnych) wydawanych na podstawie prawa podatkowego. Sukcesji uregulowanej w art. 93 § 1 O.p. podlegają wszelkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, a nie tylko te prawa, które zostały zrealizowane. Odstępstwa od zasady szerokiego ujęcia następstwa prawnego muszą wprost wynikać z odrębnych ustaw czy ratyfikowanych umów międzynarodowych. Brak jest argumentów by ustawodawca w odmienny sposób uregulował niedopuszczalność kontynuowania przez przejmującą spółkę terminu dwuletniego posiadania ów (akcji) przez spółkę przejętą. Następstwo prawne pod tytułem ogólnym oznacza w istocie wstąpienie w sytuację prawną spółki przejętej, a więc oznacza to kontynuowanie przez spółkę przejmującą biegu terminu jako terminu nieprzerwanego w rozumieniu art. 21 ust. 4 oraz art. 22 ust. 4a u.p.d.o.p. Prowadzi to więc do możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego.”

Warto również wskazać, że organy podatkowe w najnowszych interpretacjach indywidualnych potwierdzają przytoczone stanowisko. Przykładowo w interpretacji z 19 października 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.323.2018.2.MM Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że: „Sukcesji podlegają wszelkie prawa i obowiązki, a nie tylko te, które zostały zrealizowane. Z uwagi na powyższe, na kontynuowanie dwuletniego okresu przez spółkę przejmującą nie ma znaczenia fakt, iż roszczenie o wypłatę dywidendy powstało przed połączeniem przez przejęcie Spółki szwajcarskiej 1 przez Spółkę szwajcarską 2. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawców, przejęcie Spółki szwajcarskiej 1 przez Spółkę szwajcarską 2 nie ma wpływu na bieg dwuletniego terminu dla zwolnienia wypłaty dywidendy od opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a Ustawy o CIT.”

Dodatkowo, w interpretacji z 7 maja 2019 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.88.2019.1.MO Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że: „Zdaniem tut. Organu, art. 93 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w wyniku sukcesji uniwersalnej, spółka X GmbH będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów Spółki koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a u.p.d.o.p.”

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że z uwagi na zasady sukcesji podatkowej przewidzianej w art. 93 Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca w wyniku przejęcia podmiotu zagranicznego będzie kontynuatorem praw i obowiązków tego podmiotu. Bieg dwuletniego okresu posiadania akcji wskazany w art. 22 ust. 4a ustawy o CIT zostanie zachowany również w przypadku dokonania opisanego połączenia transgranicznego. W konsekwencji, Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty zaległego podatku u źródła wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów w wysokości 19% przychodów do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z zadanym pytaniem wyznaczającym zakres interpretacji, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie ustalenia, czy planowane połączenie przez przejęcie podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę ma wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania udziałów koniecznego dla zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4 i 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm., dalej: „updop”). Zatem, przedmiotem interpretacji nie było ustalenie, czy zostaną spełnione pozostałe warunki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a updop za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. dywidendy.

W myśl art. 22 ust. 1 updop, podatek dochodowy od określonych w art. 7b ust. 1 pkt 1 przychodów z dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu (dochodu).

Jednocześnie jednak, ustawodawca w przypadku spełnienia warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 updop, przewidział możliwość zwolnienia dywidend z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Stosownie do ust. 4a powołanego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat. Zwolnienie to, zgodnie z ust. 4b, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Na podstawie art. 22 ust. 4c updop, przepisy ust. 4-4b stosuje się odpowiednio do:

1.  spółdzielni zawiązanych na podstawie rozporządzenia nr 1435/2003/WE z dnia 22 lipca 2003 r. w sprawie statutu Spółdzielni Europejskiej (SCE) (Dz. Urz. WE L 207 z 18.08.2003, z późn. zm.);
2.  dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 1, wypłacanych przez spółki, o których mowa w ust. 4 pkt 1, spółkom podlegającym w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przy czym określony w ust. 4 pkt 3 bezpośredni udział procentowy w kapitale spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 1, ustala się w wysokości nie mniejszej niż 25%;
3.  dochodów wypłacanych (przypisanych) na rzecz położonego na terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub innego państwa należącego do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej zagranicznego zakładu spółki, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jeżeli spółka ta spełnia warunki określone w ust. 4-4b.

Ponadto, stosownie do art. 22 ust. 4d updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, stosuje się:

1.  jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 4 pkt 3, wynika z tytułu własności;
2.  w odniesieniu do dochodów uzyskanych z udziałów (akcji) posiadanych na podstawie tytułu:
    1.  własności,
    2.  innego niż własność, pod warunkiem że te dochody (przychody) korzystałyby ze zwolnienia, gdyby posiadanie tych udziałów (akcji) nie zostało przeniesione.

Przepisy ust. 4-4d stosuje się odpowiednio również do podmiotów wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy, przy czym w przypadku Konfederacji Szwajcarskiej przepisy ust. 4-4d mają zastosowanie, jeżeli zostanie spełniony warunek, o którym mowa w ust. 4c pkt 2 – art. 22 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 22a updop, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie natomiast z art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Ponadto, należy zwrócić uwagę na art. 22c ust. 1 updop, przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było:

1.  sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów;
2.  głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny.

Na potrzeby ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2 updop).

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia z opodatkowania mają charakter ulg podatkowych, które naruszają zasadę równości oraz powszechności opodatkowania i tym samym powinny być interpretowane w sposób niezwykle precyzyjny i ścisły. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie wykładni rozszerzającej. Takie stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 listopada 1993 r., sygn. SA/Po 1811/93 w którym stwierdził, że wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej powszechności i równości opodatkowania, a ich stosowanie nie może abstrahować od wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej.

Cytowane przepisy art. 22 ust. 4 i następne updop wprowadzają wyjątek od generalnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wyrażonej w art. 22 ust. 1 oraz pobierania podatku z tego tytułu przez podmiot dokonujący wypłaty zgodnie z art. 26 ust. 1 updop.

Jednocześnie należy stwierdzić, że aby istniała możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania przychodu (dochodu), zgodnie z art. 22 ust. 4 i następne updop, wszystkie wskazane w tej regulacji warunki muszą zostać spełnione łącznie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca ma status alternatywnej spółki inwestycyjnej. Spółka planuje dokonać połączenia przez przejęcie podmiotu zagranicznego: spółki kapitałowej z siedzibą w Holandii, w której posiada udziały. W wyniku przeprowadzenia ww. procesu Spółka będzie sukcesorem wszelkich praw i obowiązków posiadanych przez podmiot zagraniczny. W szczególności zostanie akcjonariuszem polskiej spółki, w której podmiot zagraniczny posiada obecne więcej niż 10 % wyemitowanym akcji. Wnioskodawca wskazuje, że przed zakończeniem procesu połączenia podjęta zostanie uchwała w przedmiocie wypłaty dywidendy przez podmiot polski na rzecz podmiotu zagranicznego. Planowana wypłata dywidendy jak również połączenie przez przejęcie może zostać formalnie zakończone przed upływem dwuletniego okresu posiadania akcji podmiotu polskiego przez podmiot zagraniczny warunkującego zastosowanie zwolnienia z opodatkowania dywidendy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy planowane połączenie przez przejęcie podmiotu zagranicznego przez Wnioskodawcę będzie miało wpływ na bieg dwuletniego okresu posiadania akcji koniecznego dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania dywidendy podatkiem u źródła, w szczególności czy spowoduje przerwanie biegu przedmiotowego terminu.

W tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Z kolei, § 2 tego artykułu, wskazuje, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1.  innej osoby prawnej (osób prawnych);
2.  osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Ponadto, zgodnie z art. 93e Ordynacji podatkowej, przepisy art. 93-93d stosuje się w zakresie, w jakim odrębne ustawy, umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz inne ratyfikowane umowy międzynarodowe, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, nie stanowią inaczej.

Z powyższych regulacji art. 93 Ordynacji podatkowej, wynika bowiem, że przy połączeniu na gruncie polskich przepisów spółek przez przejęcie jednej osoby prawnej przez inną osobę prawną zastosowanie znajduje zasada sukcesji uniwersalnej, polegającej na przejściu wszelkich praw i obowiązków z poprzednika prawnego na jego następcę (sukcesora). Istota sukcesji uniwersalnej polega na tym, że podmiot będący sukcesorem wstępuje we wszystkie stosunki prawne, których stroną był podmiot przejmowany, z takim skutkiem, jakby to sukcesor od początku był stroną tych stosunków prawnych. W takiej sytuacji poprzednik sukcesora wstępującego do określonego stosunku prawnopodatkowego nie może być traktowany na gruncie tego stosunku prawnego jak podmiot „pośredniczący” w korzystaniu przez sukcesora z uprawnień wynikających z tego stosunku, gdyż w momencie przejścia tych uprawnień na sukcesora jego poprzednik już nie istnieje.

Zdaniem tut. Organu, art. 93 Ordynacji podatkowej, znajduje zastosowanie także w przypadku połączenia zagranicznych osób prawnych, których status prawny odpowiada statusowi prawnemu podmiotów wskazanych w tych przepisach, jeżeli tym podmiotom zagranicznym przysługiwać będą prawa wynikające z polskich przepisów podatkowych lub ciążyć na nich obowiązki wynikające z tych przepisów.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania stwierdzić należy, że w wyniku sukcesji uniwersalnej, Wnioskodawca będzie kontynuatorem minimalnego okresu 2 lat posiadania udziałów podmiotu polskiego, koniecznego dla zastosowania zwolnienia wypłaty dywidendy z opodatkowania podatkiem u źródła, o którym mowa w art. 22 ust. 4a updop.

Tym samym, stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.