Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.187.2020.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-31
Teza: opodatkowanie alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości
Słowa kluczowe: akcyza; alkohol; banderola-banderole legalizacyjne; cena; podatek-podatek akcyzowy; sprzedaż-sprzedaż masy upadłościowej; syndycy; upadłość-masa upadłościowa; zabezpieczenie-zabezpieczenie akcyzowe; znak-znak akcyzy
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 października 2020 r. (data wpływu 8 października 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 oraz 5-8;
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie opodatkowania alkoholu etylowego wchodzącego w skład masy upadłości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Postanowieniem z dnia (…) Sąd Rejonowy (…) ogłosił upadłość A. (dalej jako „Upadły”) i wyznaczył Wnioskodawcę na syndyka masy upadłości Upadłego.

Upadły przed ogłoszeniem upadłości był przedsiębiorca zajmującym się produkcją i sprzedażą różnego rodzaju wyrobów alkoholowych. Upadły przed ogłoszeniem upadłości posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego.

W toku prowadzonego postępowania upadłościowego Wnioskodawca ustalił, iż w skład masy upadłości wchodzi nie sprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury sporządzonym w dniu (…) r. Część alkoholu jest już rozlana w butelki – z czego niektóre zostały obklejone podatkowymi znakami akcyzy (banderolami), inne nie – zaś część pozostaje nierozlana i przechowywana jest w kontenerach typu „mauzer”. Zaznaczyć należy, iż w posiadaniu Upadłego znajdowały się podatkowe znaki akcyzy przeznaczone do nałożenia na nieoznaczone opakowania – jednakże banderole te nie zostały nałożone przed upływem ustawowego terminu i utraciły już ważność, nie mogą więc zostać już obecnie nałożone na opakowania, na które były przeznaczone.

W odniesieniu do przedmiotowego alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Podatek akcyzowy od przedmiotowego alkoholu – w tym również w odniesieniu do alkoholu nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy – został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4, które zostały złożone Naczelnikowi (…). Kwota podatku akcyzowego nie została jednak zapłacona przez Upadłego. Dalej należy wskazać, iż w toku postępowania upadłościowego, (…) dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze zgłoszonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1228, dalej jako „p.u.”).

Ani Upadły, ani Wnioskodawca nie posiadają obecnie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego ani jakiegokolwiek zezwolenia na handel alkoholem, nie są również zarejestrowanymi odbiorcami bądź wysyłającymi w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca, w celu likwidacji masy upadłości oraz pozyskania środków na zaspokojenie wierzycieli Upadłego planuje sprzedać przedmiotowy alkohol podmiotom krajowym posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Wnioskodawca planuje uzyskać zgodę rady wierzycieli upadłego bądź sędziego-komisarza na sprzedaż alkoholu z wolnej ręki. Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje jednak zakres jego obowiązków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym związanych z planowanymi transakcjami sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w związku z dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedażą alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu poza procedurą zawieszenia akcyzy, powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym?
2.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu poza procedurą zawieszenia akcyzy, Wnioskodawca będzie miał obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego?
3.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w przypadku dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu poza procedurą zawieszenia akcyzy, należy przyjąć, iż akcyza od przedmiotowego alkoholu zawarta została w cenie sprzedaży alkoholu?
4.  Czy w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego, Wnioskodawca może za zgodą rady wierzycieli Upadłego bądź sędziego-komisarza sprzedać alkohol wchodzący w skład masy upadłości Upadłego przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową napojów alkoholowych po cenie niższej niż kwota akcyzy określona w złożonych deklaracjach podatkowych AKC-4?
5.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca może w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego sprzedać wchodzący w skład masy upadłości alkohol nieoznaczony znakami akcyzy podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu?
6.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 – czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wchodzącego w skład masy upadłości alkoholu rozlanego w butelki, co do którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, lecz nie zostały one do tej pory oznaczone znakami akcyzy?
7.  W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 5 – czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wchodzącego w skład masy upadłości alkoholu nierozlanego w butelki i przechowywanego w zbiornikach typu „mauzer”, co do którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, lecz nie zostały one do tej pory oznaczone znakami akcyzy?
8.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytania nr 6 lub 7 – czy w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca powinien oznaczyć przedmiotowy alkohol wchodzący w skład masy upadłości podatkowymi czy legalizacyjnymi znakami akcyzy?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego dokonać sprzedaży poza procedurą zwieszenia poboru akcyzy alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości Upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu bez uprzedniego oznaczenia ich znakami akcyzy. Powinien on przed dokonaniem sprzedaży oznaczyć zarówno butelki, jak i zbiorniki typu „mauzer” legalizacyjnymi znakami akcyzy. W przypadku dokonania ww. sprzedaży nie powstanie obwiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Kwota akcyzy zawarta powinna być w cenie sprzedaży, przy czym po uzyskaniu zgody rady wierzycieli bądź sędziego-komisarza Wnioskodawca może sprzedać przedmiotowym alkohol po cenie niższej od kwoty podatku akcyzowego określonej w deklaracji.

W pierwszej kolejności podkreślić należy, iż opisane we wniosku zdarzenie przyszłe jest nietypowe – wniosek dotyczy bowiem aspektów podatkowych sprzedaży alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości. Z uwagi na powyższe, analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego powinna uwzględniać odrębności i specyfikę postępowania upadłościowego, które obecnie reguluje ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (tj. Dz. U. 2020 r., poz. 1228, dalej jako „p.u.”).

Dalej należy wskazać, iż jedną z najistotniejszych zasad określonych przez ustawodawcę w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 722, dalej jako „u.p.a.”) jest zasada jednokrotnego opodatkowania akcyzą.

W art. 8 ust. 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W oparciu o powyższy przepis należy wskazać, iż z uwagi na fakt, że w stosunku do alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości powstał już obowiązek podatkowy, zaś po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy kwota akcyzy została określona w deklaracji, obowiązek podatkowy w stosunku do przedmiotowego alkoholu nie może powstać ponownie. Oznacza to, iż sprzedaż alkoholu w ramach postępowania upadłościowego nie będzie skutkować ponownym powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Podatek został już bowiem zadeklarowany w deklaracjach AKC-4, następnie zaś wierzytelności wynikające ze złożonych przez Upadłego deklaracji zostały prawidłowo zgłoszone wtoku prowadzonego postępowania upadłościowego przez właściwy organ podatkowy, a do ich zaspokojenia dojdzie w trybie przewidzianym w p.u. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2010 r., znak ITPP3/443-35/10/ZG, „Jednakże wskazać należy, iż zgodnie z art. 4 ust. 5 ww. ustawy jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1-3, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności określonej w tych przepisach, jeżeli kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości.

W związku z określoną w ww. przepisie art. 4 ust. 5 ustawy zasadą jednokrotnego opodatkowania akcyzą – w stosunku do przedmiotowego alkoholu etylowego nie powstaje obowiązek podatkowy ani z tytułu jego sprzedaży przez syndyka masy upadłości, ani z tytułu jego nabycia lub posiadania.

Na podmiocie, który nabędzie od syndyka masy upadłości przedmiotowy alkohol etylowy, jak również na każdym kolejnym nabywcy – nie będzie ciążył obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego od tego alkoholu.

W związku z prowadzonym postępowaniem upadłościowym podatek akcyzowy od przedmiotowego alkoholu etylowego, tak jak powstałe wierzytelności, będzie podlegał zaspokojeniu z funduszu masy upadłości, zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2009 r., Nr 175, poz. 1361 z późn. zm.)”.

Wprawdzie powyższa interpretacja odwołuje się do ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz.U. 2004, nr 29, poz. 257), jednakże zasada sformułowana w przywołanym przepisie jest tożsama w swojej istocie z zasadą sformułowaną w art. 8 ust. 6 aktualnej ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym argumentacją przywołana w ww. interpretacji indywidualnej zachowuje aktualność.

Podsumowując powyższy fragment rozważań należy stwierdzić, iż w związku ze sprzedażą dokonaną przez Wnioskodawcę jako syndyka masy upadłości nie powstanie obowiązek podatkowy, tym samym ani na Wnioskodawcy ani na nabywcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku akcyzowego – podatek ten został już bowiem określony w deklaracji i podlegał będzie zaspokojeniu z masy upadłości razem z pozostałymi zobowiązaniami Upadłego, na zasadach określonych w p.u.

Dalej należy również wskazać, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie powstanie również obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Zgodnie z art. 63 ust. 1 u.p.a., Do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty.

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Z konstrukcji powyższego przepisu wynika, iż dotyczy on powstałego bądź mogącego powstać zobowiązania podatkowego. Jak zostało już wskazane – w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zobowiązanie podatkowe już powstało i zostało określone w deklaracji. Zauważyć należy, iż w odniesieniu do powstałego zobowiązania podatkowego, Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w art. 63 ust. 1 u.p.a. Wnioskodawca nie prowadzi bowiem składu podatkowego, nie jest również zarejestrowanym odbiorcą bądź wysyłającym, podmiotem pośredniczącym ani przedstawicielem podatkowym. Wnioskodawca nie jest również podatnikiem o którym mowa w art. 13 ust. 3, tj. z tytułu wyprowadzenia ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy – przedmiotowy alkohol nie znajduje się bowiem obecnie w składzie podatkowym. Wnioskodawca nie spełnia również definicji podatnika z art. 78 ust. 1 u.p.a., gdyż nie dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, na potrzeby wykonywanej na terytorium kraju działalności gospodarczej. Tym samym na Wnioskodawcy nie ciąży obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowanego przed dokonaniem sprzedaży alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 31 marca 2009 r., znak IBPP3/443-65/09/DG: „Natomiast od dnia 1 marca 2009 r. na podstawie art. 63 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. podatnicy prowadzący skład podatkowy, zarejestrowany handlowiec, niezarejestrowany handlowiec, podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, podmiot pośredniczący oraz przedstawiciel podatkowy są obowiązani do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe lub mogące powstać, zobowiązanie podatkowe.

Z sytuacji opisanej we wniosku wynika, że zobowiązanie podatkowe od nabywanego od syndyka masy upadłości alkoholu etylowego zostało już określone na wcześniejszym etapie obrotu (decyzją Naczelnika Urzędu Celnego) i w cenie nabycia tego alkoholu przez Wnioskodawcę został zawarty należny podatek akcyzowy.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż nabyty przez Wnioskodawcę alkohol etylowy od syndyka masy upadłości magazynowany w składzie podatkowym nie obciąża złożonego przez Wnioskodawcę zabezpieczenia akcyzowego”.

Analogicznie należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż należna akcyza została już określona w deklaracji, następnie zaś właściwy organ podatkowy dokonał zgłoszenia wierzytelności w toku prowadzonego postępowania upadłościowego, Wnioskodawca nie musi składać zabezpieczenia akcyzowego – wierzytelność z tytułu akcyzy od przedmiotowego alkoholu zostanie bowiem rozliczona na zasadach określonych w p.u.

Odnosząc się do kwestii wysokości oraz składników ceny alkoholu, o którym mowa w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, wskazać należy, iż zgodnie z art. 61 p.u. z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. Zgodnie z art. 62 p.u., w skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w dniu ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego, z wyjątkami określonymi w art. 63-67a.

Zgodnie z art. 313 ust. 1 p.u., sprzedaż dokonana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Zaznaczyć należy również, iż zgodnie z art. 206 ust. 1 pkt 3 p.u., zezwolenia rady wierzycieli pod rygorem nieważności wymagają następujące czynności: sprzedaż z wolnej ręki mienia wchodzącego w skład masy upadłości.

Jak wskazuje się w doktrynie, „Rada wierzycieli, wyrażając zgodę na sprzedaż z wolnej ręki, może określić warunki transakcji, np. cenę minimalną, obowiązek publicznego zaproszenia do składania ofert itp.” (R. Adamus, Prawo upadłościowe, art. 206, 2019, Legalis).

W wyroku z dnia 11 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 884/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyjaśnił, iż „Wobec powyższego zauważyć trzeba, iż zasadnie Minister Finansów przyjął w wydanych interpretacjach, że syndyk w zaistniałych okolicznościach sprawy nie był podatnikiem podatku akcyzowego, co jednak nie przekreśla jego obowiązku - podczas sprzedaży alkoholu wyprodukowanego w składzie podatkowym przez upadłego - uwzględnienia w cenie sprzedawanych wyrobów akcyzowych podatku akcyzowego. (\`(...)\`) w myśl art. 323 tego aktu Rada wierzycieli może wyrazić zgodę na sprzedaż z wolnej ręki mienia, do którego mają zastosowanie przepisy działu niniejszego, z jednoczesnym określeniem warunków zbycia. A fortiori należy uznać, że rada wierzycieli udzielając zezwolenia na sprzedaż z wolnej ręki danego składnika masy upadłości, określa nie tylko „warunki zbycia” lecz także, jak w sytuacji regulowanej przepisem art. 322 p.u.n. „minimalną cenę sprzedaży” (por. S. Gurgul: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, s.889). Przywołane unormowania określają możliwość obniżenia ceny składników masy upadłości, ich zbycie może nastąpić nawet za cenę minimalną. Nie oznacza to jednak, w żadnym z potencjalnie możliwych do zaistnienia przypadków, zbycia wyrobów akcyzowych po cenach nieuwzględniających podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy, jak wcześniej już zauważono, tkwi w cenie takiego wyrobu. Obniżenie zaś ceny we wskazanych trybach postępowania upadłościowego, implikuje jedynie proporcjonalne obniżenie wartości podatku rezydualnego, inaczej mówiąc podatku zawartego w cenie tych wyrobów”.

Zaznaczyć należy, iż wprawdzie przywołane w powyższym wyroku art. 323 i 322 p.u. (wówczas prawo upadłościowe i naprawcze) zostały uchylone wraz z dnia 1 stycznia 2016 r., jednakże w tej samej dacie ustawodawca nadał również obecne brzmienie art. 206 ust. 1 pkt 3 p.u., wprost wskazując na to, iż zezwolenia rady wierzycieli wymaga sprzedaż z wolnej ręki mienia wchodzącego w skład masy upadłości. Tym samym należy stwierdzić, iż przywołany wyrok zachowuje aktualność w sensie funkcjonalnym. Jednoznacznie wynika z niego, iż kwota podatku akcyzowego, określona w decyzji bądź deklaracji powinna zostać zawarta w cenie sprzedaży alkoholu – jednakże w toku postępowania upadłościowego syndyk może za zgodą rady wierzycieli sprzedać alkohol z wolnej ręki po cenie obniżonej, nawet jeśli będzie ona minimalna.

Na marginesie należy również wskazać, iż zgodnie z art. 213 ust. 1 p.u., jeżeli rada wierzycieli nie została ustanowiona, czynności zastrzeżone dla rady wierzycieli podejmuje sędzia-komisarz. Zgodnie zaś z art. 213 ust. 2 p.u., Sędzia-komisarz wykonuje również czynności zastrzeżone dla rady wierzycieli, jeżeli rada nie wykona ich w terminie wyznaczonym przez sędziego-komisarza lub w terminie określonym w art. 308 ust. 2. W związku z powyższym stwierdzić należy, iż rozważania dotyczące sposobu sprzedaży i ustalenia ceny alkoholu za zgodą rady wierzycieli zachowają aktualność również w przypadku, gdyby przedmiotowej zgody udzielił sędzia-komisarz.

Na koniec, odnosząc się do obowiązku oznaczenia alkoholu podatkowymi znakami akcyzy, należy wskazać, iż zgodnie z art. 117 ust. 3 zd. 1 u.p.a., Wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Zgodnie zaś z art. 116 ust. 1 u.p.a. obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca nie jest żadnym z podmiotów wymienionych w przepisie art. 116 ust. 1 u.p.a. Nie sposób więc wywodzić obowiązku Wnioskodawcy do oznaczenia podatkowymi znakami akcyzy alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości z art. 116 ust. 1 u.p.a. – niezależnie od tego, w jakich opakowaniach alkohol ten się znajduje.

Dalej należy jednak wskazać, iż zgodnie z art. 116 ust. 3 obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży. Zgodnie z art. 116 ust. 4 u.p.a., w przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym niewątpliwie doszło do wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy alkoholu nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy. Wchodzący w skład masy upadłości alkohol powinien zostać prawidłowo oznaczony podatkowymi znakami akcyzy jeszcze przed zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy – co jednak nie nastąpiło. Biorąc natomiast pod uwagę treść przepisu art. 117 ust. 3 u.p.a., wchodzący w skład masy upadłości alkohol nie może zostać sprzedany bez uprzedniego oznaczenia go znakami akcyzy. Tym samym przedmiotowy alkohol podlega oznaczeniu legalizacyjnymi znakami akcyzy.

Dalej należy wskazać, iż podmiotem zobowiązanym do oznaczenia wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy jest posiadacz tychże wyrobów. Ponieważ zaś w niniejszej sprawie alkohol znajduje się w posiadaniu Wnioskodawcy, powinien on oznaczyć go legalizacyjnymi znakami akcyzy przed dokonaniem sprzedaży tychże wyrobów w postępowaniu upadłościowym. Wnioskodawca nie może bowiem sprzedać alkoholu, który nie został oznaczony znakami akcyzy.

Na koniec, rozstrzygając kwestię tego, czy oznaczeniu znakami akcyzy podlega zarówno alkohol rozlany już w butelki jak i alkohol przechowywany w zbiornikach typu .mauzer”, wskazać należy, iż zgodnie z art. 120 ust. 2 u.p.a., znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały. Jak zaś wynika z art. 120 ust. 3 u.p.a., opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Nie ma żadnych wątpliwości co do tego, iż butelki w które rozlany został alkohol stanowią „opakowania jednostkowe” na gruncie powyższego przepisu. Są one przeznaczone do jednorazowego lub wielokrotnego użytku, przystosowane zostały do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, posiadają zamknięcie które jest przystosowane do bezpośredniego spożycia wyrobu a także są przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia w opakowaniach zbiorczych. Ponadto, według wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego butelki są najbardziej typowym opakowaniem jednostkowym alkoholu. Mając zaś na uwadze, że – jak zostało już wykazane wcześniej – Wnioskodawca nie może sprzedać alkoholu bez uprzedniego oznaczenia go znakami akcyzy, zaś właściwym rodzajem znaków akcyzy w opisanym zdarzeniu przyszłym są legalizacyjne znaki akcyzy, do nałożenia których zobowiązany jest Wnioskodawca jako posiadacz wyrobów – należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy alkoholu rozlanego już do butelek.

Analizując obowiązek oznaczenia znakami akcyzy alkoholu przechowywanego w zbiornikach typu „mauzer” wskazać należy, iż również tego typu zbiorniki w ocenie Wnioskodawcy spełniają definicję „opakowań jednostkowych” z art. 120 ust. 3 u.p.a. Zauważyć należy, iż ustawodawca nie przewidział w przywołanym przepisie żadnych ograniczeń co do rozmiarów opakowania jednostkowego. Zbiorniki typu „mauzer” są natomiast samodzielnym opakowaniem wielokrotnego użytku, chroniącym wyrób akcyzowy, przystosowanym do przechowywania i umożliwiającym przystosowanie do eksponowania w nim i sprzedaży z niego alkoholu, posiadają zamknięcie które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego spożycia wyrobu a także są przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia w opakowaniach zbiorczych. Zaznaczyć należy, iż Wnioskodawca zamierza sprzedać alkohol w „mauzerach” podmiotom prowadzącym sprzedaż hurtową alkoholu, które z kolei będą mogły sprzedać alkohol np. lokalom gastronomicznym, które będą miały możliwość rozlewania alkoholu ze zbiorników „mauzer” bezpośrednio do spożycia przez klientów.

Dodatkowo można wskazać, iż zgodnie z art. 116 ust. 5 u.p.a., posiadacz wyrobów, o których mowa w ust. 3 \[tj. występujących poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy – przyp. Wnioskodawcy\], przeznaczonych do dalszej sprzedaży jest obowiązany sporządzić ich spis i przedstawić go w celu potwierdzenia zgodności ze stanem faktycznym właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy. Zgodnie z art. 116 ust. 6 u.p.a., przepisu ust. 5 nie stosuje się do wyrobów akcyzowych, od których została zapłacona akcyza, ponownie rozlanych lub rozważonych w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych w miejscu ich sprzedaży detalicznej.

Z powyższego przepisu wprost wynika, iż ustawodawca wprost dopuszcza możliwość ponownego rozlania w inne opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych polegających oznaczeniu legalizacyjnymi znakami akcyzy. Fakt naniesienia przez Wnioskodawcę legalizacyjnych znaków akcyzy na opakowania typu „mauzer” nie będzie wiec w przyszłości stał na przeszkodzie do rozlania przedmiotowego alkoholu w inne opakowania przez nabywcę alkoholu, jeżeli będzie on spełniał warunki do dokonania ww. czynności. Nie ma więc żadnych przeszkód do uznania zbiorników typu „mauzer” za opakowania jednostkowe podlegające oznaczeniu znakami akcyzy. Zgodnie więc z dotychczasową argumentacją Wnioskodawcy, ma on obowiązek oznaczenia przedmiotowych zbiorników legalizacyjnymi znakami akcyzy przed dokonaniem ich sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy z zakresie interpretacji pojęcia opakowania jednostkowego potwierdza w dalszym ciągu akceptowane w doktrynie stanowisko Ministerstwa Finansów sformułowane w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r., znak PP6/2140/96, zgodnie z którym „opakowanie jednostkowe wyrobu winiarskiego lub spirytusowego \[\`(...)\`\], to bezpośrednie i bezpośrednio chroniące wyrób, pojedyncze, samodzielne oraz jednorazowego lub wielokrotnego użytku opakowanie określonej ilości (np. 0.75l, 2l, 5l, 20l, 30l, 100l) samego wyrobu winiarskiego lub spirytusowego, umożliwiające, przystosowane lub przeznaczone do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu w handlu detalicznym oraz w gastronomii, które ma określoną i funkcjonalną formę – postać (np. butelka, stój, beczka, keg, puszka, torba, pojemnik – pudełko) i jest wykonane z jednorodnego lub różnego i połączonego materiału (np. szkło, metal, tworzywo sztuczne, drzewo, tektura) oraz ma stosunkowo łatwo otwieralne zamknięcie (np. zakrętka, zakrywka, kranik, korek) lub wskazane miejsce i sposób łatwego otwierania umożliwiające, przystosowane lub przeznaczone do łatwego bezpośredniego lub pośredniego indywidualnego spożycia wyrobu (np. w gastronomii), a także które umożliwia i jest przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych” (cytat za: M. Zimny, art. 120 \[w:\] Akcyza. Komentarz, red. M. Zimny, 2020, Legalis).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy odpowiedzi na sformułowane we wniosku pytania powinny być następujące:

1.  W związku z dokonaną przez Wnioskodawcę sprzedażą alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu poza procedurą zawieszenia akcyzy nie powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym.
2.  W związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu poza procedurą zawieszenia akcyzy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.
3.  W przypadku dokonania przez Wnioskodawcę sprzedaży alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości upadłego podmiotom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu poza procedurą zawieszenia akcyzy należy przyjąć, iż akcyza od przedmiotowego alkoholu zawarta została w cenie sprzedaży alkoholu.
4.  Wnioskodawca może za zgodą rady wierzycieli Upadłego bądź sędziego-komisarza sprzedać alkohol wchodzący w skład masy upadłości Upadłego przedsiębiorcom posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową napojów alkoholowych po cenie niższej niż kwota akcyzy określona w złożonych deklaracjach podatkowych.
5.  Wnioskodawca nie może dokonać sprzedaży wchodzącego w skład masy upadłości alkoholu nieoznaczonego znakami akcyzy .
6.  Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wchodzącego w skład masy upadłości alkoholu rozlanego w butelki, co do którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, lecz nie zostały one do tej pory oznaczone znakami akcyzy.
7.  Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia znakami akcyzy wchodzącego w skład masy upadłości alkoholu nierozlanego w butelki i przechowywanego w zbiornikach typu „mauzer”, co do którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, lecz nie zostały one do tej pory oznaczone znakami akcyzy.
8.  Wnioskodawca powinien oznaczyć przedmiotowy alkohol wchodzący w skład masy upadłości legalizacyjnymi znakami akcyzy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-3 i 5-8 oraz nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 722) zwanej dalej „ustawą” – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie – art. 92 ustawy.

W załączniku nr 1 pod pozycjami 17 i 18 określono alkohol etylowy, który uznaje się za wyrób akcyzowy – w poz. 17 oznaczony kodem CN 2207 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone; natomiast w poz. 18 oznaczony kodem CN 2208 – alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy, skład podatkowy to miejsce, w którym określone wyroby akcyzowe są: produkowane, magazynowane, przeładowywane lub do którego wyroby te są wprowadzane, lub z którego są wyprowadzane - z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy; w przypadku składu podatkowego znajdującego się na terytorium kraju miejsce to jest określone w zezwoleniu wydanym przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Z kolei na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy to procedura stosowana podczas produkcji, magazynowania, przeładowywania i przemieszczania wyrobów akcyzowych, w trakcie której, gdy są spełnione warunki określone w przepisach niniejszej ustawy i aktów wykonawczych wydanych na jej podstawie, z obowiązku podatkowego nie powstaje zobowiązanie podatkowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 21 ustawy, sprzedaż to czynność faktyczną lub prawną, w której wyniku dochodzi do przeniesienia posiadania lub własności przedmiotu sprzedaży na inny podmiot.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1.  produkcja wyrobów akcyzowych;
2.  wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;
3.  import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;
4.  nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego; 4a. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, dokonywane do składu podatkowego w celu objęcia ich procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli wprowadzenie tych wyrobów do składu podatkowego nie nastąpiło;
5.  wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie oraz wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, opodatkowanych zerową stawką akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
6.  wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również:

1.  użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie:
    1.  było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub
    2.  nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy;
2.  dostarczenie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia od akcyzy;
3.  sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy;
4.  nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

W myśl art. 10 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Podatnikiem akcyzy, stosowanie do art. 13 ust. 1 ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą.

Jak stanowi art. 21 ust. 1 ustawy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Natomiast jak wynika z art. 21 ust. 2 ustawy, w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1.  składać właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego deklaracje podatkowe, według ustalonego wzoru,
2.  obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwego urzędu skarbowego

\-za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące powstaniem zobowiązania podatkowego.

Stosownie do art. 21 ust. 5 ustawy, zobowiązanie podatkowe przyjmuje się w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej lub z deklaracji uproszczonej, chyba że organ podatkowy określi inną wysokość tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 40 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy, procedura zawieszenia poboru akcyzy ma zastosowanie, jeżeli wyroby akcyzowe są w składzie podatkowym (…).

Na podstawie art. 44 ust. 1 ustawy, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem:

1.  cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający;
2.  upływu okresu, na jaki zostało wydane zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego lub na wysyłanie wyrobów akcyzowych jako zarejestrowany wysyłający, jeżeli podmiot nie uzyskał nowego zezwolenia przed upływem tego okresu;
3.  zaprzestania przez podmiot prowadzący skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą;
4.  likwidacji przedsiębiorstwa podmiotu prowadzącego skład podatkowy lub zarejestrowanego wysyłającego;
5.  utraty ważności zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli przed utratą ważności podmiot prowadzący skład podatkowy albo zarejestrowany wysyłający nie złożył nowego zabezpieczenia akcyzowego albo podmiot prowadzący skład podatkowy nie uzyskał zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 64 ust. 1;
6.  utraty ważności zwolnienia z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, o którym mowa w art. 64 ust. 1, jeżeli przed utratą ważności podmiot prowadzący skład podatkowy nie złożył zabezpieczenia akcyzowego lub nie uzyskał przedłużenia zwolnienia, z zastrzeżeniem art. 64 ust. 5a.

Stosownie do art. 44 ust. 2 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 1, podmiot prowadzący skład podatkowy jest obowiązany do:

1.  sporządzenia spisu z natury wyrobów akcyzowych, zwanego dalej „spisem z natury”, według stanu na dzień zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, w terminie 21 dni od tego dnia;
2.  powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o sporządzeniu spisu z natury i ustalonej ilości wyrobów akcyzowych, a także kwocie akcyzy przypadającej do zapłaty od tych wyrobów, w terminie 7 dni od dnia zakończenia sporządzenia tego spisu, nie później jednak niż w terminie złożenia deklaracji podatkowej i zapłaty akcyzy, o którym mowa w art. 21 ust. 2.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zakończenia tej procedury, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej – art. 45 ust. 1 ustawy.

W przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego stosuje się stawkę akcyzy obowiązującą w dniu zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy – art. 45 ust. 2 ustawy.

W przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca jest syndykiem upadłego przedsiębiorstwa, którego przedmiotem działalności była produkcja i sprzedaż różnego rodzaju wyrobów alkoholowych („Upadły”). Upadły przed ogłoszeniem upadłości posiadał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego. W skład masy upadłości wchodzi niesprzedany przed ogłoszeniem upadłości alkohol, który został wymieniony w spisie z natury. Część alkoholu jest rozlana w butelki, z czego niektóre posiadają naniesione podatkowe znaki akcyzy, a część pozostaje nierozlana i przechowywana jest w kontenerach typu „mauzer”.

W odniesieniu do przedmiotowego alkoholu, procedura zawieszenia poboru akcyzy została zakończona. Podatek akcyzowy od przedmiotowego alkoholu, w tym również w odniesieniu do alkoholu nieoznaczonego podatkowymi znakami akcyzy, został naliczony i zadeklarowany w deklaracjach podatkowych AKC-4, które zostały złożone właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Kwota podatku akcyzowego nie została jednak zapłacona przez Upadłego. W toku postępowania upadłościowego, właściwy urząd skarbowy dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze zgłoszonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. prawo upadłościowe (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1228, dalej jako „p.u.”).

Ani Upadły, ani Wnioskodawca nie posiadają obecnie zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie są również zarejestrowanymi odbiorcami bądź wysyłającymi w odniesieniu do wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca w celu likwidacji masy upadłości oraz pozyskania środków na zaspokojenie wierzycieli Upadłego planuje sprzedać przedmiotowy alkohol podmiotom krajowym posiadającym zezwolenie na sprzedaż hurtową alkoholu. Wnioskodawca planuje uzyskać zgodę rady wierzycieli upadłego bądź sędziego-komisarza na sprzedaż alkoholu z wolnej ręki. Wątpliwości Wnioskodawcy wywołuje jednak zakres jego obowiązków na gruncie ustawy o podatku akcyzowym związanych z planowanymi transakcjami sprzedaży.

W odniesieniu do powyższego opisu, w pierwszej kolejności należy wskazać na podstawową cechę podatku akcyzowego jaką jest jego jednofazowość. Podatek ten powinien być zadeklarowany w deklaracji podatkowej jednokrotnie, wskutek powstania obowiązku podatkowego związanego z dopuszczeniem wyrobu akcyzowego do konsumpcji.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Z treści wniosku wynika, że w odniesieniu do przedmiotowego alkoholu procedura zawieszenia poboru akcyzy została już zakończona i podatek akcyzowy został naliczony i zadeklarowany przez Upadłego w deklaracjach podatkowych AKC-4. Tym samym, w stosunku do tego alkoholu powstało już zobowiązanie podatkowe.

W konsekwencji, mając na uwadze treść przepisu art. 8 ust. 6 ustawy, należy zauważyć, że kolejna czynność w postaci sprzedaży tego alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości Upadłego na rzecz innych podmiotów, dokonywana poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy – nie spowoduje powstania nowego zobowiązania podatkowego po stronie Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 1 należy zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy, do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej powstałe albo mogące powstać zobowiązanie podatkowe albo powstałe lub mogące powstać zobowiązanie podatkowe oraz opłatę paliwową, której obowiązek zapłaty powstał albo może powstać, są obowiązane następujące podmioty:

1.  podmiot prowadzący skład podatkowy;
2.  zarejestrowany odbiorca;
3.  zarejestrowany wysyłający;
4.  podatnik, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
5.  podatnik, o którym mowa w art. 78 ust. 1, z zastrzeżeniem art. 78 ust. 2a;
6.  podmiot pośredniczący;
7.  przedstawiciel podatkowy;
8.  pośredniczący podmiot tytoniowy, z wyłączeniem przedsiębiorcy zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c;
9.  podmiot reprezentujący przedsiębiorcę zagranicznego, o którym mowa w art. 20d pkt 1 lit. c.

Wskazania wymaga, że w przypadku podmiotów stosujących procedurę zawieszenia poboru akcyzy (w tym podmiot prowadzący skład podatkowy) istotą jest odsunięcie w czasie zobowiązania podatkowego w stosunku do powstania obowiązku podatkowego. W celu zapobieżenia sytuacji, w której należna akcyza nie zostałaby zadeklarowana i uiszczona, ustawodawca wskazał, że stosowanie procedury zawieszenia poboru akcyzy co do zasady wiąże się z obowiązkiem złożenia zabezpieczenia akcyzowego, gwarantującego zapłatę należnego podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w sytuacji wystąpienia nieprawidłowości związanych z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy przez podmioty do tego zobowiązane.

Należy podkreślić, że w sytuacji opisanej we wniosku przedmiotowy alkohol znajduje się już poza procedurą zawieszenia akcyzy. Zobowiązanie podatkowe od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości zostało już obliczone na wcześniejszym etapie obrotu i zadeklarowane w deklaracjach AKC-4. Zgodnie z treścią wniosku, właściwy urząd skarbowy dokonał zgłoszenia wierzytelności wynikających ze zgłoszonych przez Upadłego deklaracji podatkowych. Zobowiązania Upadłego z tytułu podatku akcyzowego od alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości będą zaspokajane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe. Wnioskodawca nie posiada zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego, nie jest również zarejestrowanym odbiorcą ani zarejestrowanym wysyłającym w odniesieniu do przedmiotowego alkoholu i nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 78 ust. 1 ustawy.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że w związku z planowaną przez Wnioskodawcę sprzedażą alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości Upadłego na rzecz innych podmiotów dokonywaną poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od którego podatek został już naliczony i zadeklarowany do właściwego urzędu skarbowego – Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 2 należało więc uznać za prawidłowe.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kolejną cechę podatku akcyzowego. Z istoty tej daniny publicznoprawnej wynika, że jest to podatek konsumpcyjny, tzn. nakładany na konsumpcję towarów. Zalicza się on do podatków pośrednich, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ekonomiczny ciężar opodatkowania akcyzą jest konsument wyrobu, a nie podmiot, który jest prawnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (i który wypełnia formalne obowiązki z tym związane – np. producent, importer, dystrybutor). Tym samym, podatek ten winien zawsze stanowić element ceny wyrobu akcyzowego wliczany do tej ceny – i jest on jej integralną częścią (por. R. Mastalski: Prawo podatkowe. Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2001 r., s. 471-472).

W związku z tym, że podatek akcyzowy obciąża dany towar niejako od momentu jego produkcji, po zakończeniu wobec wyrobu procedury zawieszenia poboru akcyzy „tkwi” on w tym towarze i przenoszony jest w jego cenie na poszczególnych etapach obrotu.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy należy zauważyć, że kwota podatku akcyzowego od przedmiotowego alkoholu etylowego (wyrobu akcyzowego), wobec którego zakończyła się procedura zawieszenia poboru akcyzy (został obciążony akcyzą) i od którego powstało zobowiązanie podatkowe oraz została zadeklarowana należna akcyza – winna być zawarta w cenie jego sprzedaży.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do pytania Spółki oznaczonego we wniosku nr 4, należy przywołać wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 11 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 884/09. W orzeczeniu tym Sąd stwierdził: „Zgodnie z art. 322 ustawy p.u.n., jeżeli przetarg albo aukcja nie doszły do skutku albo sędzia-komisarz nie zatwierdził wyboru oferenta, sędzia-komisarz wydaje postanowienie o wyznaczeniu nowego przetargu albo aukcji albo zezwala na sprzedaż z wolnej ręki we wskazanym terminie, określając minimalną cenę oraz warunki sprzedaży. Natomiast w myśl art. 323 tego aktu Rada wierzycieli może wyrazić zgodę na sprzedaż z wolnej ręki mienia, do którego mają zastosowanie przepisy działu niniejszego, z jednoczesnym określeniem warunków zbycia. A fortiori należy uznać, że rada wierzycieli udzielając zezwolenia na sprzedaż z wolnej ręki danego składnika masy upadłości, określa nie tylko „warunki zbycia” lecz także, jak w sytuacji regulowanej przepisem art. 322 p.u.n. „minimalną cenę sprzedaży” (por. S. Gurgul: Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, 6 wydanie, Wydawnictwo C.H. Beck, s.889)”.

WSA wskazał dalej, że: „Przywołane unormowania określają możliwość obniżenia ceny składników masy upadłości, ich zbycie może nastąpić nawet za cenę minimalną. Nie oznacza to jednak, w żadnym z potencjalnie możliwych do zaistnienia przypadków, zbycia wyrobów akcyzowych po cenach nieuwzględniających podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy, jak wcześniej już zauważono, tkwi w cenie takiego wyrobu. Obniżenie zaś ceny we wskazanych trybach postępowania upadłościowego, implikuje jedynie proporcjonalne obniżenie wartości podatku rezydualnego, inaczej mówiąc podatku zawartego w cenie tych wyrobów”.

WSA dla zobrazowania tego zagadnienia (podatku akcyzowego tkwiącego w cenie wyrobu akcyzowego) powołał orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2006r., sygn. akt C-315, zapadłe w sprawie polskiej (Brzeziński kontra Państwo Polskie), w przedmiocie opodatkowania akcyzą samochodów, gdzie ETS zauważył, że podatek nakładany przez Polskę w związku z przywozem samochodu z obszaru Unii Europejskiej nie może przekroczyć rezydualnej wartości tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim. WSA wskazał równocześnie, że „Z wyroku tego jednoznacznie wynika, że podatek akcyzowy tkwi w wartości towaru akcyzowego od daty jego powstania (produkcji). W niniejszej sprawie od daty cofnięcia zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego.”

Zaznaczenia wymaga, że omawiany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy potwierdza prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej, w której – w stosunku do przedstawionego w tej interpretacji zdarzenia przyszłego – organ stwierdził, że „cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą”.

Należy podkreślić, że przedmiotowe orzeczenie WSA aprobujące pogląd organu, zostało również potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2011 r., sygn. akt I GSK 615/10. W wyroku tym NSA, odwołując się do przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz do przepisów ustawy o cenach, wyraził pogląd, zgodnie z którym „Oznacza to, że na ten towar \[alkohol wchodzący w skład masy upadłości – przyp. Organu\] na mocy ustawy nałożony został podatek akcyzowy. Powstający wówczas obowiązek podatkowy deklarujący kwotę podatku przekształca w wymagalne zobowiązanie podatkowe. Z przepisów o cenie (art. 3 pkt 1 ustawy) wynika, że podatek ten uwzględniany jest w cenie. A zatem stanowi element kalkulacyjny ceny. Brak w cenie wyrobu tego obciążenia podatkowego stanowi naruszenie przepisu. Oceny tej nie może zmienić osoba sprzedającego, skoro podmiot ten nie określa elementu kalkulacyjnego ceny lecz sam rodzaj wyrobu akcyzowego”.

NSA podkreślił dalej, że: „Zasada jednofazowości nakładania podatku akcyzowego na wyroby akcyzowe na pierwszym etapie dopuszczenia wyrobu do konsumpcji, a co miało miejsce wraz z zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, powoduje, że w cenie wyrobu na każdym następnym etapie obrotu tym wyrobem zawiera się naliczony podatek akcyzowy. A zatem, brak w cenie wyrobu wskazanego obciążenia podatkowego stanowić będzie naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach, zgodnie z którym cena jest wartością wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący obowiązany jest zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym”.

Końcowo NSA wskazał: „Reasumując stwierdzić należy, że cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna zawierać podatek akcyzowy zadeklarowany i należny od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą z mocy ustawy.”

Mając na uwadze powyższe stwierdzenia, tut. Organ nie może zgodzić się ze Spółką, że Wnioskodawca w opisanym zdarzeniu przyszłym może, po uzyskaniu planowanej zgody rady wierzycieli Upadłego bądź sędziego-komisarza, sprzedać alkohol wchodzący w skład masy upadłości Upadłego po cenie niższej niż kwota akcyzy określona w złożonych deklaracjach podatkowych. Cena sprzedaży alkoholu w ramach likwidacji masy upadłości winna bowiem zawierać w pełni podatek akcyzowy w wysokości zadeklarowanej i należnej od sprzedawanych wyrobów, gdyż na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym sprzedawany alkohol został obciążony akcyzą z mocy ustawy. Oznacza to, że postępując zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Prawa upadłościowego, sędzia-komisarz lub rada wierzycieli może określić „minimalną cenę sprzedaży” przedmiotowego alkoholu, jednak nie może być ona niższa od kwoty akcyzy określona w złożonych deklaracjach podatkowych. Podatek akcyzowy tkwi w cenie tych wyrobów w zadeklarowanej wysokości, a jego brak w cenie sprzedaży (np. w sytuacji, gdy cena ta będzie niższa niż sama wysokość zadeklarowanej uprzednio akcyzy), stanowić będzie naruszenie przepisów ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 4 należało uznać za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 114 ustawy, obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy podlegają wyroby akcyzowe określone w załączniku nr 3 do ustawy.

W załączniku tym, w poz. 5 wymieniony został „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone”, oznaczony kodem CN 2207, natomiast w poz. 6 tego załącznika wskazano „Alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu mniejszej niż 80% obj.; wódki, likiery i pozostałe napoje spirytusowe” oznaczone kodem CN 2208.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy, znaki akcyzy to znaki określone przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, służące do oznaczania wyrobów akcyzowych podlegających obowiązkowi oznaczania, obejmujące:

1.  podatkowe znaki akcyzy, które są potwierdzeniem wpłaty kwoty stanowiącej wartość podatkowych znaków akcyzy,
2.  legalizacyjne znaki akcyzy, które są potwierdzeniem prawa podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, do przeznaczenia tych wyrobów do sprzedaży.

Obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych podatkowymi znakami akcyzy, z zastrzeżeniem ust. 1a, ciąży na zarejestrowanym, zgodnie z art. 16, podmiocie będącym:

1.  podmiotem prowadzącym skład podatkowy, z zastrzeżeniem pkt 6 i 7;
2.  importerem;
3.  podmiotem dokonującym nabycia wewnątrzwspólnotowego;
4.  przedstawicielem podatkowym;
5.  podmiotem dokonującym produkcji wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 47 ust. 1 pkt 1, 2, 4 lub 5;
6.  właścicielem wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 13 ust. 3;
7.  podmiotem zamierzającym nabyć wyroby akcyzowe i posiadającym zezwolenie, o którym mowa w art. 54 ust. 1.

Z kolei obowiązek oznaczania wyrobów akcyzowych legalizacyjnymi znakami akcyzy powstaje w przypadku wystąpienia poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych nieoznaczonych, oznaczonych nieprawidłowo lub nieodpowiednimi znakami akcyzy, w szczególności znakami uszkodzonymi, w przypadku gdy wyroby te przeznaczone są do dalszej sprzedaży – art. 116 ust. 3 ustawy.

W przypadku wyrobów akcyzowych, o których mowa w ust. 3, posiadacz tych wyrobów, a w odniesieniu do wyrobów akcyzowych zbywanych przez właściwy organ administracji publicznej zgodnie z przepisami o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – nabywca tych wyrobów, jest obowiązany zakupić znaki akcyzy i oznaczyć nimi wyroby. Z czynności oznaczania sporządza się protokół – art. 116 ust. 4 ustawy.

Równocześnie, stosownie do art. 117 ust. 3 ustawy, wyroby akcyzowe podlegające obowiązkowi oznaczania znakami akcyzy nie mogą być przedmiotem sprzedaży na terytorium kraju bez ich uprzedniego prawidłowego oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy stwierdzić, że w opisanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca nie może, w ramach prowadzonego postępowania upadłościowego, dokonać sprzedaży przedmiotowych wyrobów wchodzących w skład masy upadłościowej poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy bez ich oznaczenia odpowiednimi znakami akcyzy. Wnioskodawca będący w posiadaniu tych wyrobów przeznaczonych do sprzedaży winien zatem, stosownie do art. 116 ust. 3 i 4 ustawy, zakupić legalizacyjne znaki akcyzy i oznaczyć nimi przedmiotowe wyroby.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania oznaczonego nr 5 oraz w zakresie pytania oznaczonego nr 8 należało zatem uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia przy tym wymaga, że w myśl art. 120 ust. 2 ustawy, znak akcyzy jest nanoszony na opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego lub bezpośrednio na wyrób akcyzowy w taki sposób, aby zdjęcie znaku lub otwarcie opakowania w miejscu przeznaczonym do jego otwierania albo użycie wyrobu powodowały trwałe i widoczne uszkodzenie znaku w sposób uniemożliwiający jego powtórne użycie, chyba że znak akcyzy jest nanoszony bezpośrednio na wyrób akcyzowy w sposób trwały.

Na podstawie art. 120 ust. 3 ustawy, opakowanie jednostkowe wyrobu akcyzowego jest to opakowanie samodzielne, bezpośrednio chroniące wyrób akcyzowy:

1.  jednorazowego lub wielokrotnego użytku oraz
2.  przystosowane lub umożliwiające jego przystosowanie do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu akcyzowego, oraz
3.  posiadające zamknięcie lub wskazane miejsce i sposób otwierania, które jest lub może być przystosowane do bezpośredniego lub pośredniego spożycia wyrobu albo umożliwia bezpośrednie lub pośrednie spożycie wyrobu, a także
4.  przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych.

Ponadto, zgodnie z art. 121 ust. 1 ustawy, właściwy naczelnik urzędu skarbowego w sprawach znaków akcyzy w przypadku nietypowych opakowań jednostkowych wyrobów akcyzowych, na pisemny wniosek podmiotu obowiązanego do oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, wskazuje, w drodze decyzji, sposób nanoszenia znaków akcyzy na opakowania jednostkowe wyrobów akcyzowych lub na wyroby akcyzowe, z uwzględnieniem ogólnych zasad nanoszenia znaków akcyzy.

Decyzja, o której mowa w ust. 1, określa w szczególności rodzaj, nazwę i pochodzenie wyrobu akcyzowego, zawartość i rodzaj opakowania jednostkowego wyrobu akcyzowego, szczegółowy sposób naniesienia znaków akcyzy oraz czas, na jaki wydano decyzję – art. 121 ust. 2 ustawy.

Wskazania wymaga, że w zakresie pojęcia „opakowania jednostkowego” w doktrynie akceptowane jest stanowisko Ministerstwa Finansów sformułowane w piśmie z dnia 12 lipca 1996 r., znak PP6/2140/96, zgodnie z którym „opakowanie jednostkowe wyrobu winiarskiego lub spirytusowego \[\`(...)\`\], to bezpośrednie i bezpośrednio chroniące wyrób, pojedyncze, samodzielne oraz jednorazowego lub wielokrotnego użytku opakowanie określonej ilości (np. 0.75l, 2l, 5l, 20l, 30l, 100l) samego wyrobu winiarskiego lub spirytusowego, umożliwiające, przystosowane lub przeznaczone do przechowywania, eksponowania i sprzedaży w nim lub z niego wyrobu w handlu detalicznym oraz w gastronomii, które ma określoną i funkcjonalną formę – postać (np. butelka, stój, beczka, keg, puszka, torba, pojemnik – pudełko) i jest wykonane z jednorodnego lub różnego i połączonego materiału (np. szkło, metal, tworzywo sztuczne, drzewo, tektura) oraz ma stosunkowo łatwo otwieralne zamknięcie (np. zakrętka, zakrywka, kranik, korek) lub wskazane miejsce i sposób łatwego otwierania umożliwiające, przystosowane lub przeznaczone do łatwego bezpośredniego lub pośredniego indywidualnego spożycia wyrobu (np. w gastronomii), a także które umożliwia i jest przystosowane do pakowania, przechowywania i przewożenia go w opakowaniach zbiorczych lub transportowych” (cytat za: M. Zimny, art. 120 \[w:\] Akcyza. Komentarz, red. M. Zimny, 2020, Legalis).

Należy zauważyć, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym alkohol wchodzący w skład masy upadłości znajduje się częściowo w butelkach, natomiast częściowo w kontenerach typu „mauzer” (opakowaniach jednostkowych, o których mowa w art. 120 ust. 3 ustawy).

Zatem mając na uwadze cytowane wyżej przepisy, należy wskazać, że Wnioskodawca ma obowiązek oznaczenia legalizacyjnymi znakami akcyzy alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości, znajdującego się w opakowaniach jednostkowych w postaci butelek oraz kontenerów typu mauzer, co do którego zakończona została procedura zawieszenia poboru akcyzy, lecz nie zostały one do tej pory oznaczone znakami akcyzy – przed dokonaniem ich sprzedaży.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 6 i 7 należało więc uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku w zakresie zadanych przez Wnioskodawcę pytań i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanych pytań. Inne kwestie, nieobjęte pytaniami nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

W szczególności, Organ podkreśla, że w niniejszej interpretacji ocenie podlegało wyłącznie opodatkowanie przedmiotowych wyrobów (alkoholu wchodzącego w skład masy upadłości Upadłego) podatkiem akcyzowym – tj. w zakresie braku powstania zobowiązania podatkowego, braku obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, obowiązku zawarcia podatku akcyzowego w cenie wyrobu, braku możliwości sprzedaży wyrobów akcyzowych wchodzących w skład masy upadłości po cenie niższej niż kwota akcyzy, a także obowiązku oznaczenia przez Wnioskodawcę wyrobów znajdujących się w opakowaniach jednostkowych (zarówno butelkach, jak i mauzerach) legalizacyjnymi znakami akcyzy. Jednocześnie, tut. Organ informuje, że nie ma uprawnienia do dokonywania wykładni prawa w zakresie przepisów niebędących przepisami prawa podatkowego, w tym ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2019 r, poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.