Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-605/13-3/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-30
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w SKA oraz zbycia akcji SKA
Słowa kluczowe: akcja; aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; udział; wartość-wartość nominalna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.08.2013r. (data wpływu 14.08.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w SKA oraz zbycia akcji SKA - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.08.2013r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki kapitałowej w SKA oraz zbycia akcji SKA.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 3 ust. 1 Ustawy CIT wnioskodawca („Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych („CIT”). W przyszłości wspólnik Wnioskodawcy, będący rezydentem podatkowym państwa członkowskiego Unii Europejskiej („Wspólnik”), wniesie w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Wnioskodawcy większość (np. 99,8%) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, będącej polskim rezydentem podatkowym (Spółka Nabywana). W zamian za wniesione aportem udziały Spółki Nabywanej, Wspólnik obejmie udziały Wnioskodawcy.

Zatem nabycie przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej odbędzie się na zasadach „wymiany udziałów” zdefiniowanej w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Udziały Spółki Nabywanej zostaną wniesione do Wnioskodawcy po ich wartości rynkowej. W zamian za nie Wspólnik obejmie udziały Wnioskodawcy o wartości nominalnej równej wartości rynkowej wkładu niepieniężnego, tj. wartości rynkowej wnoszonych udziałów w Spółce Nabywanej.

Po dokonaniu powyżej wskazanej wymiany udziałów, Spółka Nabywana planuje dokonać zmiany formy prawnej poprzez przekształcenie ze spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytowo-akcyjną (dalej: „SKA”) w trybie przewidzianym przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000 r. nr 94 poz. 1037 z późń. zm.; dalej „KSH”), tj. na podstawie art. 551 i następnych KSH. Przekształcenie zostanie przeprowadzone bez zmiany wspólników, tj. w ramach samego przekształcenia do SKA nie przystąpi nowy wspólnik, który swoim wkładem mógłby zwiększyć majątek SKA. Dotychczasowi wspólnicy Spółki Nabywanej staną się wspólnikami SKA. Zgodnie z planem przekształcenia Wnioskodawca stanie się akcjonariuszem SKA.

SKA będzie kontynuować działalność Spółki Nabywanej w oparciu o jej dotychczasowy majątek. Ponadto żaden ze wspólników Spółki Nabywanej nie wniesie nowego, dodatkowego wkładu. W związku z tym, w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do SKA dodatkowych składników majątkowych, a majątek SKA będzie taki sam jak majątek Spółki Nabywanej.

Zgodnie z planem przekształcenia kapitał podstawowy SKA zostanie ustalony na tym samym poziomie, co dotychczasowa jego wartość w bilansie Spółki Nabywanej. W szczególności dotychczasowy kapitał zakładowy Spółki Nabywanej zostanie w statucie SKA wykazany jako suma kapitału zakładowego oraz wkładu komplementariusza SKA. Z punktu widzenia prawnego kapitał zakładowy Spółki Nabywanej reprezentowany przez udziały należący do wspólnika, który zostanie komplementariuszem stanie się wkładem komplementariusza, podczas gdy kapitał zakładowy Spółki Nabywanej reprezentowany przez pozostałe udziały pozostanie kapitałem zakładowym Spółki Przekształconej. Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości zarówno wkład komplementariusza jak i kapitał zakładowy Spółki Przekształconej będą stanowiły kapitał podstawowy.

W bilansie Spółki Nabywanej na dzień przekształcenia w kategorii kapitałów własnych oprócz kapitału podstawowego będą najprawdopodobniej wykazane również inne pozycje, m.in.: kapitał zapasowy pochodzący z dopłat, straty z lat ubiegłych, wynik ostatniego okresu. Spółka Nabywana w minionych latach obrotowych wykazywała straty. Zatem w bilansie Spółki Nabywanej w kategorii kapitałów własnych nie występują niepodzielone zyski z lat ubiegłych. Za okres do dnia przekształcenia Spółka Nabywana może wykazać stratę lub zysk okresu bieżącego. Poza kapitałem zakładowym Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem (zgodnie z planem przekształcenia) nie zostaną przekazane na kapitał zakładowy żadne inne pozycje.

SKA zgodnie z ustawą o rachunkowości i przyjętymi zasadami polityki rachunkowej będzie kontynuowała przyjęte przez Spółkę Nabywaną wartości wytworzenia nabycia środków trwałych. Podobnie dla celów podatkowych wartości początkowe środków trwałych zostaną przez SKA stosownie do art. 16g ust. 9 ustawy o CIT przyjęte w wartościach wykazanych w ewidencji Spółki Nabywanej.

W przyszłości Wnioskodawca może podjąć decyzję o odpłatnym zbyciu akcji w SKA, ich częściowym umorzeniu dobrowolnym (tj. zbyciu części akcji na rzecz SKA w celu umorzenia w zamian za wynagrodzenie pieniężne łub wynagrodzenie w formie rzeczowej.

W piśmie z dnia 22.10.2013r. Wnioskodawca wyjaśnił dodatkowo, iż do Spółki Nabywanej nie zostanie wniesiony żaden nowy, dodatkowy wkład i w chwili przekształcenia nie dojdzie do wniesienia do SKA żadnych dodatkowych składników majątkowych, a majątek SKA po przekształceniu będzie taki sam jak majątek Spółki Nabywanej na dzień przekształcenia.

W związku z powyższym, wartość kapitałów własnych Spółki Nabywanej będzie odpowiadać kapitałom własnym SKA.

Jednakże kapitał podstawowy SKA nie będzie równy wartości kapitału zakładowego Spółki Nabywanej, jak to wskazano wyżej, lecz będzie niższy. Zgodnie z planem przekształcenia kapitał podstawowy SKA będzie odpowiadać wartości kapitału zakładowego Spółki Nabywanej pomniejszonego o straty z lat ubiegłych i roku bieżącego Spółki Nabywanej oraz pomniejszonego o wartość kapitału zapasowego (utworzonego w SKA z wkładu komplementariusza oraz części wkładu akcjonariusza). Kapitał podstawowy SKA nie będzie więc równy wartości kapitału zakładowego Spółki Nabywanej lecz będzie niższy. Z punktu widzenia prawnego zarówno wkład komplementariusza jak i akcje akcjonariusza zostaną pokryte w całości z majątku Spółki Nabywanej. Z punktu widzenia ustawy o rachunkowości wkład akcjonariusza zasili kapitał zakładowy (pokryje wartość akcji) oraz w pozostałym zakresie zasili kapitał zapasowy SKA. Natomiast wkład komplementariusza w całości zasili kapitał zapasowy S KA.

W związku z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym Spółka zadała we wniosku następujące pytania.

1.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji SKA na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje)?
2.  Czy w przypadku odpłatnego zbycia części akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu o koszt nabycia akcji SKA, tj. w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej i koszt taki będzie rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym ponieważ przekształcenie Spółki Nabywanej w SKA odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, a SKA będzie kontynuowała działalność Spółki Nabywanej, to Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przychodu (w szczególności ze zbycia udziałów w Spółce Nabywanej lub składników majątku SKA), chyba, że Spółka Nabywana na dzień przekształcenia wykaże w bilansie zgodnie z ustawą o rachunkowości niepodzielony zysk poprzednich okresów i wtedy jego wartość będzie przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1)

W przypadku odpłatnego zbycia (całości lub części) akcji SKA na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej (przy częściowym zbyciu akcji koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze m. - dalej: ustawa o CIT) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1. Brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e wskazuje, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów; wydatki te jednak — w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki, której udziały są nabywane, powiększonych o zapłatę w gotówce, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT — są jednak kosztem uzyskania przychodu w momencie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

W tym miejscu Wnioskodawca podkreśla, iż jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, planowane nabycie przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Nabywanej dokonane zostanie w ramach transakcji wymiany udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d ustawy o CIT.

Zestawienie powyższej regulacji z opisanym zdarzeniem przyszłym prowadzi zatem do wniosku, iż w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów Spółki Nabywanej, koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy powinien zostać ustalony w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych udziałowcom w zamian za udziały Spółki Nabywanej w ramach wymiany udziałów.

Niezależnie od literalnej wykładni powyższych przepisów na takie ich rozumienie wskazuje również wykładnia autentyczna przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Przedmiotowy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W odniesieniu do przedmiotowego przepisu, w treści Założeń Ministerstwa Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, iż „Należy zatem wprowadzić przepis określający wysokość kosztów uzyskania przychodu u spółki nabywającej udziały (akcję), w drodze wymiany udziałów, na poziomie wartości nominalnej wydanych przez nią udziałów (akcji) skorygowanej o wartość ewentualnej zapłaty w gotówce. Koszty te będą uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania dopiero w przypadku odpłatnego zbycia nabytych za nie udziałów (akcji). Dokonując zmiany redakcji przepisów należy uwzględnić terminologię, która zostanie wprowadzona w zakresie definicji wymiany udziałów.”

Powyżej przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w pismach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 kwietnia 2011 r. znak: IBPBI/2/423-122/11/SD oraz z dnia 9 czerwca 2011 r. znak: IBPBI/2/423-324/11/JD.

Biorąc pod uwagę powyższe, koszty podatkowe - w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w Spółce Nabywanej - powinny zostać rozpoznane w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy objętych przez Wspólnika w ramach transakcji wymiany udziałów.

W analizowanym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zgodnie z art. 553 § 3 KSH w dniu przekształcenia Spółki Nabywanej w SKA stanie się z mocy prawa akcjonariuszem SKA, zaś posiadane przez niego dotychczas udziały w Spółce Nabywanej staną się akcjami SKA. W związku z powyższym do transakcji opodatkowanej CIT może dojść w przypadku sprzedaży przez Wnioskodawcę akcji SKA. Zgodnie bowiem z art. 14 ustawy o CIT przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie chyba, że bez uzasadnionej przyczyny cena znacznie odbiega od wartości rynkowej. Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania tego przychodu należy uznać „dzień zbycia prawa majątkowego” (tu: akcji w SKA), nie później niż wystawienie faktury albo uregulowania należności.

W takim przypadku, Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji w SKA w wysokości poniesionych wydatków na nabycie udziałów w Spółce Nabywanej, tj. w wysokości wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że w przypadku odpłatnego zbycia akcji SKA na rzecz osób trzecich, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztów uzyskania przychodu w wysokości historycznej, tj. odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej. Konsekwentnie przy zbyciu części akcji SKA koszt taki byłby rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcie.

Ad. 2)

W przypadku odpłatnego zbycia części akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu o koszt nabycia akcji w SKA, tj. w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej i koszt taki będzie rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane akcje).

Analizując kwestię odpłatnego zbycia części akcji na rzecz SKA w celu umorzenia należy sięgnąć w pierwszej kolejności do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej KSH).

Zgodnie z przepisami KSH umorzenie udziałów (akcji) polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym, jak i korporacyjnym wynikających z udziałów. Tryb umarzania akcji w SKA został uregulowany w art. 359 oraz 360 KSH - bowiem na podstawie art. 126 § 1 pkt 2 Ksh w zakresie nieuregulowanym przepisami KSH dotyczącymi spółki komandytowo-akcyjnej, do umorzenia akcji SKA stosuje się regulacje dotyczące spółek akcyjnych. Zgodnie z tymi przepisami umorzenie może być przeprowadzone:

1.  za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - tzw. umorzenie dobrowolne;
2.  bez zgody wspólnika — tzw. umorzenie przymusowe;
3.  w razie ziszczenia się określonego zdarzenia — tzw. umorzenie automatyczne.

Bezpośrednim skutkiem umorzenia części akcji jest zmniejszenie łącznej wartości nominalnej posiadanych przez akcjonariusza akcji SKA.

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. W wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Z kolei, art. 10 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału. Dochód można definiować jako przysporzenie majątkowe, które powiększa majątek danego podmiotu (faktycznie uzyskane). Przy tym, powyższy przepis obejmuje wyłącznie kwestie umorzenia udziałów/ akcji spółek kapitałowych. Ponadto należy podkreślić, iż od 1 stycznia 2011 r. regulacja art. 10 ust. 1 ma ograniczony zakres, gdyż nie obejmuje sytuacji umorzenia dobrowolnego (zbycia akcji na rzecz spółki w celu ich umorzenia). Zatem nie obejmuje on kwestii dobrowolnego umorzenia akcji SKA.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o CIT nie regulują wprost kwestii dobrowolnego umorzenia akcji SKA oraz ustalania przychodu z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA. Brak jest bezpośredniego przepisu regulującego tę kwestię. W tej sytuacji zastosowanie będą miały ogólne reguły określania przychodu wynikające z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy również zauważyć, że ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu, tylko precyzuje, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 - 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4). Z powyżej wskazanych przepisów można wywieść ogólna regułę, zgodnie z którą przychodami są, co do zasady, wszelkie przysporzenia o charakterze trwałym i definitywnym (faktycznie otrzymane lub należne).W związku z powyższym, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w przypadku dobrowolnego umorzenia akcji w SKA przychód stanowić będzie wartość otrzymanego wynagrodzenia z tytułu umorzenia. Jednocześnie, dla ustalenia przychodu do opodatkowania z tytułu dobrowolnego umorzenia akcji SKA dodatkowo zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) — w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W praktyce oznacza to, że opodatkowaniu CIT podlega wyłącznie nadwyżka przychodów z tytułu umorzenia akcji SKA nad kosztami nabycia (objęcia) umarzanych akcji przez Spółkę.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 14 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-401/12-2/DP) oraz w interpretacji z dnia 13 września 2012 r. (sygn. IPPB3/423-399/12-6/AG).

W związku z faktem, że udziały Spółki Nabywanej zostały uzyskane przez Wnioskodawcę w ramach wymiany udziałów (Wnioskodawca w zamian za udziały Spółki Nabywanej wydał swoje udziały), w zakresie ustalenia kosztów podatkowych tego nabycia zastosowanie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, koszt uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów uzyskanych w ramach wymiany udziałów ustała się w wysokości nominalnej wartości własnych udziałów wydanych udziałowcom spółki, której udziały były nabywane.

Wnioskodawca zauważa, że zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, stanie się on akcjonariuszem SKA w wyniku przekształcenia Spółki Nabywanej w SKA i w konsekwencji akcje posiadane w SKA będą odpowiadać udziałom w Spółce Nabywanej nabytym w drodze wymiany udziałów.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy i okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, koszt nabycia akcji w SKA należy ustalić w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej. W konsekwencji opodatkowaniu CIT podlegać będzie wyłącznie nadwyżka ustalonego przychodu nad lak określonymi kosztami uzyskania przychodów.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia części akcji na rzecz SKA w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne) za prawidłowe należy uznać stanowisko, że Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia przychodu o koszt nabycia akcji w SKA, tj. w wysokości odpowiadającej sumie wartości nominalnej udziałów Wnioskodawcy wydanych w zamian za aport udziałów Spółki Nabywanej i koszt taki będzie rozpoznany odpowiednio w części przypadającej na zbywane w celu umorzenia akcje.

Ad. 3)

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ponieważ przekształcenie Spółki Nabywanej w SKA odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, a SKA będzie kontynuowała działalność Spółki Nabywanej, to Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przychodu (w szczególności ze zbycia udziałów w Spółce Nabywanej lub składników majątku SKA), chyba, że Spółka Nabywana na dzień przekształcenia wykaże w bilansie zgodnie z ustawą o rachunkowości niepodzielony zysk poprzednich okresów i wtedy jego wartość będzie przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, przekształcenie Spółki Nabywanej w SKA odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, co oznacza, iż SKA będzie kontynuowała działalność Spółki Nabywanej a Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przychodu (w szczególności ze zbycia udziałów w Spółce Nabywanej ani z tytułu wyceny składników majątku SKA), chyba, że Spółka Nabywana na dzień przekształcenia wykaże w bilansie zgodnie z ustawą o rachunkowości niepodzielony zysk poprzednich okresów i wtedy jego wartość będzie przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2000 Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcają Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę prawa handlowego (spółkę komandytowo-akcyjną), nie jest tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się kontynuatorem praw i obowiązków spółki przekształcanej, zaś wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zatem przedmiotowe przekształcenie nie może być traktowane jako odpłatne zbycie udziałów w Spółce Nabywanej przez jej udziałowców ani jako odpłatne zbycie składników majątku, które prowadziłyby do rozpoznania przychodu z tego tytułu na dzień przekształcenia.

Z przytoczonych przepisów wynika w szczególności, że majątek Spółki Nabywanej w wyniku przekształcenia nie zostaje wydany wspólnikom lecz postaje majątkiem Spółki Nabywanej przekształconej w SKA. Przekształcenie nie będzie zatem miało wpływu na stan majątkowy Spółki jako udziałowca Spółki Nabywanej. Jedynym skutkiem przekształcenia dra Spółki jako udziałowca Spółki Nabywanej będzie zmiana statusu z udziałowca Spółki Nabywanej na akcjonariusza Spółki Przekształconej, która to zmiana niewątpliwie nie posiada żadnego wymiaru majątkowego, w szczególności nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia wynikającego z samego faktu przekształcenia.

W świetle powyższego, z chwilą przekształcenia Spółki Nabywanej w SKA Wnioskodawca, z mocy samego prawa, bez konieczności podejmowania żadnych czynności innych niż niezbędne do przekształcenia spółki osobowej, stanie się wspólnikiem spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W praktyce zatem, przekształcenie będzie skutkować po stronie Wnioskodawcy jedynie zmianą formy prawnej posiadanego prawa majątkowego (tj. posiadaniem akcji w SKA zamiast udziałów w Spółce Nabywanej), która to zmiana nie będzie wiązała się z jakimkolwiek przysporzeniem majątkowym, w szczególności zmianą wartości spółki przekształcanej lub posiadanych w niej akcji (udziałów) Wnioskodawcy. W praktyce, jeden rodzaj składnika majątkowego Wnioskodawcy, tj. udziały w Spółce Nabywanej, zostanie z mocy prawa zastąpiony innym tj. akcjami w SKA powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, zmiana obejmie wyłącznie formę prawną uczestnictwa Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki przekształcanej.

Biorąc powyższe pod uwagę należy wskazać, że w wyniku przekształcenia Spółki Nabywanej w SKA, Wnioskodawca, jako udziałowiec Spółki Nabywanej a następnie akcjonariusz SKA nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego, ponieważ jego stan majątkowy (wartość majątku) nie ulegnie zmianie. Majątek Spółki Nabywanej po przekształceniu stanie się majątkiem SKA. Jedynym skutkiem przekształcenia dla Wnioskodawcy jako udziałowca Spółki Nabywanej, z punktu widzenia praw i obowiązków korporacyjnych, będzie zmiana statusu udziałowca Spółki nabywanej na akcjonariusza SKA. Nie będzie to jednak skutkowało uzyskaniem przez Wnioskodawcę jakichkolwiek rzeczywistych i definitywnych korzyści majątkowych.

W analizowanym przypadku Wnioskodawca nie będzie zbywał żadnego składnika swojego majątku na rzecz przekształconej spółki (SKA), lecz stanie się akcjonariuszem spółki osobowej na mocy uchwały o przekształceniu i oświadczenia o uczestnictwie w spółce przekształconej, w myśl art. 564 § 1 KSH. Tym samym, majątek Spółki Nabywanej przejdzie na SKA z mocy prawa, ą je w wyniku wniesienia jakiekolwiek wkładu do SKA.

Wnioskodawca w dalszej kolejności zauważa, iż problematyka następstwa prawnego w związku z przekształceniem podmiotu jest również uregulowana na gruncie podatkowym. Bowiem kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę komandytowo-akcyjną. SKA zgodnie z ustawą o rachunkowości i przyjętymi zasadami polityki rachunkowej będzie kontynuowała przyjęte przez Spółkę Nabywaną wartości wytworzenia/ nabycia środków trwałych. Podobnie dla celów podatkowych wartości początkowe środków trwałych zostaną przez SKA stosownie do art. 16 g ust. 9 ustawy o CIT przyjęte w wartościach wykazanych w ewidencji Spółki Nabywanej.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia po stronie udziałowca przekształcanej spółki kapitałowej należy odnieść się do regulacji art. 10 ustawy o CIT określającym przychody z udziału w zyskach osób prawnych.

Zgodnie z treści art. 10 ust. 1 pkt B ustawy o CIT, ustawodawca kwalifikuje przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową jako zdarzenie, które — w przypadku, gdy majątek przekształcanej spółki kapitałowej obejmuje niepodzielone zyski — skutkuje powstaniem dochodu (przychodu) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym (art. 22 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT). Kwestia powstania po stronie podatnika przedmiotowego dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem, w spółkę osobową jest uzależniona od istnienia — na moment przekształcenia — niepodzielonych zysków spółki kapitałowej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż na dzień przekształcenia Spółki Nabywanej w SKA u Wnioskodawcy może powstać przychód podlegający opodatkowaniu CIT jedynie z tytułu wystąpienia w spółce przekształcanej „niepodzielonych zysków”. Prezentowane powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych przykładowo w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. IPPB3/423-149/13-2/AM),

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Lodzi z dnia 4 października 2012 r. (sygn. IPTPB2/423-256/12-2/KJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 czerwca 2010 r. (sygn. IBPBI/2/443-532/10/PK).

Reasumując, biorąc pod uwagę powołane przepisy i przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż przekształcenie Spółki Nabywanej w SKA odbędzie się na zasadzie sukcesji uniwersalnej, co oznacza, iż SKA będzie kontynuowała działalność Spółki Nabywanej a Wnioskodawca nie osiągnie żadnego przychodu (w szczególności ze zbycia udziałów w Spółce Nabywanej lub składników majątku SKA, chyba, że Spółka Nabywana na dzień przekształcenia wykaże w bilansie zgodnie z ustawą o rachunkowości niepodzielony zysk poprzednich okresów i wtedy jego wartość będzie przychodem Wnioskodawcy podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.