Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.134.2020.2.DP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-03
Teza: czy w związku z sukcesją podatkową wynikającą z Połączenia koszty ubezpieczeń, rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie, od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; połączenie; sprawy; sukcesja; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Zainteresowanych przedstawione we wniosku z 11 marca 2020 r. (data wpływu 19 marca 2020 r.) uzupełnionym 21 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z sukcesją podatkową wynikającą z Połączenia koszty ubezpieczeń, rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie, od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 marca 2020 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia, czy w związku z sukcesją podatkową wynikającą z Połączenia koszty ubezpieczeń, rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie, od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych dlatego też pismem z 6 maja 2020 r. znak: 0111-KDIB1-2.4010.134.2020.1.DP wezwano do jego uzupełnienia. Wnioskodawca dokonał uzupełnienia wniosku 21 maja 2020 r. (data wpływu do Organu).

We wniosku złożonym przez:

­­*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   (…)­
*   Zainteresowanego niebędącym stroną postępowania:
    *   (…)

­

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy (dalej także: „Spółka”) jest wynajem i dzierżawa samochodów osobowych. Wnioskodawca stanowi spółkę należącą do Grupy (dalej: „Grupa”). Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Spółka A. będąca podmiotem z siedzibą w Niemczech (dalej: „Wspólnik”).

Obecnie w Grupie planowana jest reorganizacja, w ramach której nastąpi zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski realizowanej obecnie przez polski oddział niemieckiej Spółki N. - GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce (dalej: „Oddział GmbH”) oraz rozpoczęcie prowadzenia ww. działalności przez Wnioskodawcę.

Powyższy skutek zostanie osiągnięty poprzez przeprowadzenie następujących kroków:

1.  podział niemieckiej Spółki N. przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) stanowiącej Oddział GmbH do innej, nowo utworzonej spółki z Grupy („XYZ”) i alokacja majątku ZCP do oddziału XYZ tj. zagranicznego zakładu przedsiębiorcy w Polsce („Oddział XYZ”), (dalej: „Podział”),
2.  transgraniczne połączenie XYZ i Wnioskodawcy, w następstwie którego Wnioskodawca jako spółka przejmująca przejmie XYZ (dalej: „Połączenie”).

Podział nastąpi przez przeniesienie wszystkich składników majątkowych związanych z prowadzeniem działalności przez Oddział GmbH na Oddział XYZ. Natomiast następnie, składniki te, w ramach Połączenia zostaną przeniesione na Wnioskodawcę. Zatem, wydzielony ZCP (czyli de facto Oddział GmbH) zostanie alokowany do majątku Oddziału XYZ w Polsce, a następnie w wyniku Połączenia, stanie się majątkiem Wnioskodawcy.

Jednocześnie, mając na uwadze, iż Podział nie będzie dotyczył podmiotów posiadających siedziby ani zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a podmiotów posiadających siedzibę na terenie Niemiec (posiadających jednocześnie swoje zakłady zagraniczne tj. oddziały na terytorium Polski) tj. niemieckiej Spółki N. i XYZ, zostanie on przeprowadzony przy uwzględnieniu przepisów prawa niemieckiego. Natomiast Połączenie, które przyjmie postać połączenia transgranicznego, zostanie przeprowadzone w oparciu o przepisy art. 5161 - art. 51618 ustawy - Kodeks spółek handlowych.

W związku z tym, działalność w zakresie wynajmu, leasingu i dzierżawy samochodów prowadzona przez Oddział GmbH w Polsce będzie po dokonaniu Podziału i Połączenia prowadzona przez Wnioskodawcę. Ponadto, w wyniku sukcesji prawnej i podatkowej, na Wnioskodawcę przejdą prawa i obowiązki m.in. związane z zawartymi umowami leasingu oraz umowami ubezpieczenia oraz prawa i obowiązki wynikające z przepisów podatkowych Oddziału GmbH pozostające w związku z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku, w tym z ww. umowami.

Powyżej wskazana działalność wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z umowami ubezpieczeń zawieranymi z towarzystwami ubezpieczeniowymi, w ramach których ubezpieczeniem objęte są m.in. przedmioty leasingu i najmu. Oddział GmbH ponosi ww. koszty w celu objęcia ochroną ubezpieczeniową m.in. samochodów. W ramach Podziału i Połączenia, na Spółkę przejdą zarówno przedmioty leasingu i najmu, jak i prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Oddział GmbH umów ubezpieczenia.

Dla celów podatkowych Oddział GmbH traktuje koszty ubezpieczeń jako koszty pośrednie, tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznaje je jako koszty podatkowe rozłożone w czasie proporcjonalnie do długości trwania polisy ubezpieczeniowej.

W piśmie z 21 maja 2020 r. będącym uzupełnieniem wniosku, Wnioskodawca wskazał dane podmiotów powiązanych niezbędne w zakresie realizacji wymiany informacji podatkowych z innymi państwami.

Ponadto, wskazał, że zgodnie z informacjami wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego, Grupa planuje reorganizację, w ramach której nastąpi zmiana formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski realizowanej obecnie przez polski oddział niemieckiej spółki N. - GmbH Sp. z o.o. Oddział w Polsce („Oddział GmbH”) oraz rozpoczęcie prowadzenia ww. działalności przez Wnioskodawcę. Skutek ten zostanie osiągnięty po przeprowadzeniu Podziału i Połączenia na zasadach opisanych we wniosku z dnia 11 marca 2020 r.

Działalność w zakresie wynajmu, leasingu i dzierżawy samochodów wiąże się z koniecznością ponoszenia kosztów związanych z umowami ubezpieczeń zawieranymi z towarzystwami ubezpieczeniowymi, w ramach których ubezpieczeniem objęte są m.in. przedmioty leasingu i najmu. Obecnie ww. koszty ponosi Oddział GmbH. W ramach Podziału i Połączenia opisanego we wniosku z dnia 11 marca 2020 r. na Wnioskodawcę przejdą zarówno przedmioty leasingu i najmu, jak i prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Oddział GmbH umów ubezpieczenia.

Obecnie dla celów podatkowych Oddział GmbH traktuje koszty ubezpieczeń jako koszty pośrednie, tj. inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami i rozpoznaje je jako koszty podatkowe rozłożone w czasie proporcjonalnie do długości trwania polisy ubezpieczeniowej. Koszty ubezpieczenia są rozliczane w czasie przez Oddział GmbH proporcjonalnie do okresu trwania polisy ubezpieczeniowej. Tym samym, Oddział ten ustala jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego i ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym jedynie tej części kosztów, która przypada na ten rok podatkowy. W odniesieniu do części kosztów przypadających na okres po zakończeniu tego roku podatkowego, Oddział może zaliczyć tę część do kosztów podatkowych jedynie w kolejnym roku podatkowym.

W związku z sukcesją podatkową wynikającą z Podziału i Połączenia, Zainteresowani tj. Wnioskodawca i Oddział GmbH chcą uzyskać potwierdzenie, iż koszty ubezpieczeń rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z sukcesją podatkową wynikającą z (…) Połączenia koszty ubezpieczeń, rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie, od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych?

Zdaniem Zainteresowanych, w związku z sukcesją podatkową wynikającą z (…) Połączenia, koszty ubezpieczeń rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych.

Uzasadnienie stanowiska Zainteresowanych (uzupełnione pismem z 21 maja 2020 r.):

Sukcesja podatkowa w przypadku (…) Połączenia

(…)

Zainteresowani pragną podkreślić, iż (…) planowane jest dokonanie Połączenia, a więc majątek XYZ (uwzględniający ZCP) zostanie przeniesiony na Wnioskodawcę jako spółkę przejmującą.

W odniesieniu do Połączenia obowiązuje zasada sukcesji podatkowej, która została wyrażona w art. 93 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej, zgodnie z którym osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Z kolei stosownie do treści art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Stanowisko, zgodnie z którym, w wyniku połączenia transgranicznego, spółka przejmująca stanie się sukcesorem wszelkich praw i obowiązków przewidzianych w przepisach prawa podatkowego związanych z działalnością spółki przejmowanej, znalazło również wyraz w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe, co potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2019 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.258.2019.1.AM, z dnia 17 maja 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-3.4017.1.2017.1.PS i z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4017.2.2017.2.AM oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.933.2016.2.AK i z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. IPPP2/4512-825/15-3/DG.

W związku z powyższym, Wnioskodawca jako spółka przejmująca stanie się następcą prawnym i wstąpi we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki XYZ będącej spółką przejmowaną. Przy czym, wraz z Połączeniem, przestanie istnieć podmiot przejmowany tj. XYZ (wraz z Oddziałem XYZ), co spowoduje powstanie obowiązku po stronie Wnioskodawcy rozpoznawania dla celów podatkowych skutków podatkowych operacji gospodarczych mających miejsce zarówno przed Połączeniem, jak i po tym zdarzeniu. Wskutek połączenia XYZ zakończy swój byt prawny, a wszelkie obowiązki w tym podatkowe jakie ciążyły lub powstałyby na XYZ - będą realizowane przez Wnioskodawcę.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w świetle art. (…) 93 § 1 pkt 1, Wnioskodawca jako następca prawny XYZ wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego związane ze spółką przejmowaną, tj. XYZ i tym samym, związane z przydzielonymi tej spółce składnikami majątku stanowiącymi ZCP.

Rozpoznawanie pośrednich kosztów uzyskania przychodu w przypadku (…) Połączenia

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

(…)

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednie, w konsekwencji Połączenia Wnioskodawcy sukcesja powinna nastąpić w ten sposób, że koszty pośrednio związane z przychodami, (…) w przypadku, gdy potrącenie będzie mieć miejsce (…) od dnia Połączenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb CIT przez (…) Wnioskodawcę jako następcę prawnego XYZ.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż przepis art. 15 ust. 4d ustawy CIT, literalnie odnosi się do przypadku, w którym koszty dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. W takim przypadku, ww. przepis wskazuje, iż co do zasady część kosztów powinna zostać przypisana do danego roku podatkowego. Jeżeli takie przypisanie nie jest możliwe, to podatnik jest zobowiązany do przypisania tych kosztów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym, w ocenie Zainteresowanych należy uznać, iż ustawodawca w odniesieniu do kosztów pośrednich przewidział prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych tej części kosztów, które odnoszą się do danego roku podatkowego. Natomiast, część kosztów dotycząca okresu po zakończeniu roku podatkowego, powinna zostać rozliczona w kolejnym roku podatkowym.

(…)

(…) Tym samym, (…) spółka przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczenia wyłącznie kosztów (…) w części w jakiej koszty te nie zostały uprzednio rozpoznane przez Oddział GmbH.

Potrącenie kosztów ubezpieczeń rozliczanych dla celów podatkowych w czasie

Mając na uwadze powyższe, w celu ustalenia, który podmiot biorący udział w (…) Połączeniu, będzie uprawniony do rozpoznania analizowanych kosztów ubezpieczeń jako kosztów uzyskania przychodów, w ocenie Zainteresowanych należy ustalić, w jakim momencie koszty te można uznać za poniesione w oparciu o treść art. 15 ust. 4d ustawy CIT.

Przy czym, określając powyższy moment, należy wziąć pod uwagę dwa przypadki tj. koszty dotyczące roku podatkowego oraz koszty dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, co do których nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Jak bowiem wynika z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, koszty, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z tzw. częściową sukcesją uniwersalną, (…) prawa i obowiązki nie uległy konkretyzacji (…) na gruncie rozliczeń podatkowych. Oznacza to, iż sukcesji przez spółkę przejmującą powinny podlegać tylko te prawa i obowiązki (…), które na dzień podziału nie zostały jeszcze wykazane dla potrzeb CIT jako koszty uzyskania przychodów.

Wskazana reguła będzie stosownie dotyczyła także kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), które, co do zasady, potrącalne są w dacie ich poniesienia (na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy CIT).

Odnosząc wskazane zasady prawa podatkowego do opisanego zdarzenia przyszłego, podkreślić należy, iż koszty ubezpieczenia są rozliczane w czasie przez Oddział GmbH proporcjonalnie do okresu trwania polisy ubezpieczeniowej. Tym samym, Oddział ten ustala jaka część kosztów dotyczy danego roku podatkowego i ma prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych w danym roku podatkowym jedynie tej części kosztów, która przypada na ten rok podatkowy. Zatem, w odniesieniu do części kosztów przypadających na okres po zakończeniu tego roku podatkowego, Oddział może zaliczyć tę część do kosztów podatkowych jedynie w kolejnym roku podatkowym.

W ocenie Zainteresowanych, należy zatem uznać, iż w przypadku (…) Połączenia, koszty ubezpieczenia rozliczane w czasie, które w okresie do dnia Podziału nie zostaną rozpoznane jako koszty podatkowe stanowią „stan otwarty”, bowiem Oddział GmbH dokonując rozliczenia kosztów pośrednich zgodnie z ww. przepisami miał prawo do zaliczenia w koszty podatkowe jedynie części wydatków, które zgodnie z przyjętą metodą rozliczania tych kosztów w czasie proporcjonalnie do trwania okresu polisy przypadały na ten okres. Podkreślenia wymaga jednocześnie fakt, iż Oddział GmbH na dzień Podziału dokona zamknięcia ksiąg rachunkowych, co z kolei w świetle art. 8 ust. 6 ustawy CIT spowoduje zakończenie roku podatkowego. Tym samym, należy uznać, iż zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 4d ustawy CIT, Oddział będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów podatkowych jedynie tej części kosztów ubezpieczenia, która przypadnie na rok podatkowy trwający od 1 stycznia do dnia podziału (włącznie).

Jednocześnie, koszty przypadające na okres po dniu podziału nie będą mogły stanowić kosztów podatkowych Oddziału GmbH z uwagi na fakt, iż dotyczą one okresu po dniu podziału, w którym to okresie ZCP, z którym koszty te są funkcjonalnie związane, przejdzie w ramach (…) Połączenia na Wnioskodawcę. (…) Tym samym, w świetle sukcesji podatkowej w związku z (…) Połączeniem, należy uznać, iż Wnioskodawca przejął „stan otwarty” i ma prawo do rozpoznania kosztów podatkowych w czasie w części, w której koszty te nie zostały rozpoznane przez Oddział GmbH.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ponoszone koszty ubezpieczenia są związane z prowadzoną działalnością m.in. w zakresie najmu, leasingu i dzierżawy samochodów, tym samym koszty te powinny być rozliczane przez ten podmiot, który w danym okresie prowadzi tę właśnie działalność i osiąga przychody z jej tytułu. Skoro zatem Wnioskodawca będzie kontynuował wskazaną działalność i osiągał po (…) Połączeniu przychody podatkowe, to powinien mieć prawo do rozpoznania kosztów podatkowych związanych z tą działalnością, w tym kosztów ubezpieczeń związanych z samochodami.

Zainteresowani pragną wskazać, iż w przypadku (…) Połączenia fakt, że Wnioskodawca nie poniesie ekonomicznie wydatku z tytułu ubezpieczeń pozostaje bez znaczenia, bowiem w odniesieniu do kosztów bezpośrednio związanych z przychodami, w przypadku podziałów przez wydzielenie organy podatkowe potwierdzają, iż prawo do rozpoznania kosztów podatkowych powstanie po podziale, jeżeli przychód podatkowy z którym są związane powinien być rozpoznany po podziale. Takie stanowisko zostało ugruntowane w interpretacjach indywidualnych dotyczących rozpoznawania tzw. kosztów bezpośrednich w ramach podziału przez wydzielenie, co potwierdzają m.in. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.l.AZ

i z dnia 21 czerwca 2017 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.50.2017.1.AG oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. 3063-ILPB2.4510.233.2016.1.ŁM i z dnia 26 sierpnia 2015 r., sygn. ILPB3/4510-1-258/15-3/EK, oraz 22 lipca 2013 r. sygn. ILPB3/423-188/13-4/AO, a także 4 stycznia 2013 r. sygn. ILPB3/423-420/12-2/JG. W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do (…) Połączenia istotny jest jedynie moment rozpoznania kosztów podatkowych zgodnie z przepisami ustawy CIT.

Konsekwentnie, mając jednocześnie na uwadze zasady sukcesji powiązane z (…) Połączeniem, w ocenie Zainteresowanych, koszty pośrednie ubezpieczeń, rozliczane dla celów podatkowych w czasie, powinny być rozpoznane przez następujące podmioty:

­­*   Oddział GmbH będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w części w której koszty te zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT dotyczą okresu do dnia Podziału włącznie, ­
*   Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w części w której będą uznane za koszt (…) od dnia Połączenia, czyli wydatków zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT (…) a więc w części w jakiej koszty te nie zostały uprzednio rozpoznane jako koszty podatkowe przez Oddział GmbH.

­

Podsumowując, w związku z sukcesją podatkową wynikającą z (…) Połączenia, koszty ubezpieczeń rozliczane przez Oddział GmbH w czasie dla celów podatkowych od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych.

W uzupełnieniu wniosku, wskazując na interes prawny Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania wskazano, że: w konsekwencji zgodnie z powyższym, w ocenie Zainteresowanych, dla Oddziału GmbH będącego Zainteresowanym niebędącym stroną postępowania, w przypadku dokonania (…) Połączenia, wydatki z tytułu ubezpieczenia, które są rozkładane w czasie, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w tej części, w której koszty te przypadają na okres do dnia (…) (Połączenia). Natomiast zgodnie ze zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na sukcesję podatkową w części, w której wydatki te nie zostaną rozpoznane jako koszty podatkowe przez Oddział GmbH, koszty te będzie mógł rozpoznać Wnioskodawca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, w kontekście części zadanego pytania wyznaczającego zakres wniosku było wyłącznie ustalenie, czy w związku z sukcesją podatkową wynikającą z (…) Połączenia koszty ubezpieczeń, rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie do momentu Połączenia stanowią koszty uzyskania przychodu Oddziału, natomiast od dnia Połączenia mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych. Natomiast kwestia podziału przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa o którym mowa we wniosku oraz ewentualnej sukcesji z faktu tego wynikającej nie była przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia. Okoliczność tą przyjęto jako niepodlegający weryfikacji element opisu zdarzenia przyszłego.

Przepisy dotyczące połączeń spółek kapitałowych, w tym połączeń transgranicznych, zawarte są w rozdziale 2 oraz rozdziale 21 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 505 ze zm. - dalej: „KSH”).

Zgodnie bowiem z art. 5161 KSH, połączenie transgraniczne spółek kapitałowych podlega przepisom rozdziału 2, jeżeli przepisy rozdziału 21 nie stanowią inaczej.

Stosownie do treści art. 492 § 1 KSH, połączenie może być dokonane m.in. przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie). Zgodnie natomiast z art. 494 § 1 i 2 KSH, spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Na spółkę przejmującą przechodzą z dniem połączenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej. Powołany przepis ustanawia zatem zasadę uniwersalnego następstwa prawnego w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz – o ile ustawa lub decyzja nie stanowią inaczej - administracyjnoprawnych.

Analogicznie uregulowana została sukcesja praw i obowiązków z zakresu prawa podatkowego. Zgodnie z art. 93 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze. zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”), osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się osób prawnych, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Mając na względzie treść przytoczonych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że sukcesja podatkowa obejmuje, co do zasady, wszelkie podatkowe konsekwencje zdarzeń prawnych, które zaistniały w spółce przejmowanej do dnia połączenia. W szczególności, zakres sukcesji obejmuje prawa i obowiązki poprzednika prawnego jako podatnika, płatnika i inkasenta. W wyniku sukcesji prawnopodatkowej spółka przejmująca wstępuje we wszelkie stosunki prawne (prawa i obowiązki) spółki przejmowanej, ze skutkiem takim, jakby to sukcesor prawny (tj. spółka przejmująca) od początku był ich stroną.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

­*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

­

­

­

­

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z punktu widzenia rozpoznawania momentu, w którym dany wydatek winien być uznany za koszt podatkowy (potrącalność), istotny jest wprowadzony ustawą podział kosztów na bezpośrednio i inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

­­*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c ustawy o CIT), ­
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – art. 15 ust. 4d-4e ustawy o CIT).

­

Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie, te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach której wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru. Podobnie traktować należy wydatki na zakup materiałów i produktów, które można przypisać do konkretnego przychodu, a tym samym dokonać identyfikacji i konkretyzacji przychodu uzyskanego w następstwie poniesienia tego rodzaju wydatku.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Jak wynika z opisu sprawy koszty o jakich mowa we wniosku rozpoznawane są przez Zainteresowanego jako koszty pośrednie.

Biorąc pod uwagę powyższe, „pośrednie” koszty uzyskania przychodów podlegają potrąceniu, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o CIT.

Stosownie bowiem do art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc zatem powyższe przepisy do sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że prawidłowym postępowaniem w przypadku przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, adekwatnie do powołanych przepisów, będzie rozliczanie w czasie kosztów pośrednich ubezpieczeń:

­­*   przez Oddział GmbH, który uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, w części w której koszty te zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT dotyczą okresu do dnia poprzedzającego dzień Połączenia; ­
*   przez Wnioskodawcę, który uprawniony będzie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT, w części w której będą uznane za koszt w dniu Połączenia (włącznie) oraz po tym dniu.

­

A zatem, w związku z sukcesją podatkową wynikającą z Podziału i Połączenia, koszty ubezpieczeń rozpoznawane przez Oddział GmbH dla celów podatkowych jako koszty pośrednie rozliczane w czasie, mogą stanowić koszt podatkowy Wnioskodawcy rozliczany w czasie w części niezaliczonej uprzednio przez Oddział GmbH do kosztów podatkowych od dnia Połączenia włącznie.

Przez wzgląd na powyższe, stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.