Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4511-142/15-7/LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-19
Teza: Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następcy prawnego właściciela oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z następcą prawnym umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być bowiem taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.
Słowa kluczowe: dekret; nabycie; następstwo prawne; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1077/17 (data wpływu 13 czerwca 2019 r.), stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 stycznia 2015 r. (data wpływu 12 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 17 kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPB2/4511-142/15-6/PW w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w części dotyczącej udziału w gruncie, do którego prawa i roszczenia zostały nabyte w drodze umowy kupna-sprzedaży natomiast prawidłowe w pozostałym zakresie.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 kwietnia 2015 r. znak: IPPB2/4511-142/15-6/PW wniósł pismem z dnia 4 maja 2015 r. (data wpływu 8 maja 2015 r.) wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów pismem z 1 czerwca 2015 r., znak: IPPB2/4511-1-34/15-2/PW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 17 kwietnia 2015 r. znak: IPPB2/4511-142/15-6/PW złożył skargę z dnia 6 lipca 2015 r. (data wpływu 9 lipca 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/15 odrzucił skargę.

Od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2068/15, Strona Skarżąca złożyła skargę kasacyjną z 22 grudnia 2015 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Postanowieniem z 19 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 601/16 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2563/16 oddalił skargę.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2563/16, Strona Skarżąca złożyła skargę kasacyjną z 10 marca 2017 r., do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 22 maja 2019 r. do organu wpłynął wyrok z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1077/17.

Natomiast w dniu 13 czerwca 2019 roku wpłynął zwrot akt po prawomocnym rozstrzygnięciu sprawy przez Najwyższy Sąd Administracyjny.

W wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wskazano w niej wprawdzie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. m.in. art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 134 § 1, a także art. 141 § 4, art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również art. 14b § 1, art. 14c, art. 120 o.p., ale wśród nich pojawiły się również zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. oraz niezastosowanie art. 65 w związku z art. 922, art. 924, art. 925 k.c., a także art. 1035, art. 1037, jak i art. 1053 k.c.

Sedno sporu koncentruje się wokół oceny zasadności zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z 1945 r. i dotyczy tego, czy realizacja roszczenia dekretowego przez skarżącego stanowiła rekompensatę w związku z utratą własności w odniesieniu do całości nieruchomości, jak uważa skarżący, czy stanowiła rekompensatę w związku z utratą własności wyłącznie w odniesieniu do części nieruchomości nabytej przez skarżącego w drodze spadkobrania, zaś w pozostałym zakresie stanowiła nabycie własności, jak uważa organ interpretacyjny. Kwestia sporna dotyczy również oceny charakteru umowy zawartej przez skarżącego z siostrą i matką w dniu 12 stycznia 1999 r., którą skarżący we wniosku o udzielenie interpretacji scharakteryzował w ten sposób, że spadkobiercy dokonali, przez zawarcie pomiędzy nimi notarialnej umowy kupna- sprzedaży, podziału części spadku po ojcu wnioskodawcy”.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa z dnia 12 stycznia 1999 r., zawarta między spadkobiercami ojca skarżącego, nazwana przez sporządzającego ją notariusza umową kupna-sprzedaży, stanowi w rzeczywistości częściowy dział spadku. Wypada zwrócić uwagę, że sposób i warunki dokonania działu spadku określają same strony. Treść umowy działowej podlega w tym zakresie ogólnym regułom, w szczególności wyrażonej w art. 3531 k.c. zasadzie swobody umów. W ramach umowy działu spadku, a nie umowy sprzedaży, strony mogą dokonywać zbycia na rzecz innych współspadkobierców udziałów w spadku lub udziałów w poszczególnych przedmiotach spadkowych. Spadkobiercy nie mogą oczywiście określić w umowie wielkości przysługujących im udziałów w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów regulujących dziedziczenie ustawowe lub z treści testamentu, ponieważ takie uregulowanie byłoby sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i pociągałoby za sobą bezwzględną nieważność umowy działowej (art. 58 k.c.). Umową o dział spadku wstępuje się w prawa i obowiązku spadkodawcy dotyczące określonych w tejże umowie części spadku. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stwierdzenie skarżącego, że „różnicowanie sytuacji prawnej (czy też faktycznej) składników majątku (i praw do rzeczy) poszczególnych spadkobierców ustawowych przed i po dokonaniu podziału spadku Qak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku) nie znajduje uzasadnienia prawnego”. Należy tu uwzględnić treść przepisów art. 1035, art. 1037, jak i art. 1053 k.c. Zgodnie właśnie z art. 1053 k.c., w drodze działu spadku nabywca określonej części spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, dotyczące tej części spadku, uzyskanie zatem przez skarżącego użytkowania wieczystego stanowiło zwrotowy, czyli rekompensacyjny charakter.

Nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, stwierdzając, że „quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Sąd Najwyższy w cytowanym orzeczeniu stwierdził również, że należy przyjąć taki wariant wykładni wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego, który najpełniej odpowiada konstytucyjnym standardom demokratycznego państwa prawnego. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Sprawiedliwe rozstrzygnięcie musi uwzględniać również to, że wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. dotychczasowi następcy prawni właściciela złożyli w 1993 r. Wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta nastąpiło dopiero w 2013 r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że starający się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczynili się do tego, że decyzja została wydana dopiero po wielu latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia 1 października 2014 r. prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony wniosek. Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następcy prawnego właściciela oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z następcą prawnym umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być bowiem taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż /odpłatne zbycie/ prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Mając na względzie wyżej zaprezentowaną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzutami skargi kasacyjnej skarżący skutecznie podważył ocenę zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonaną przez WSA w Warszawie. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny - działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną uchylając zaskarżony wyrok, zaś uznając, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona, po rozpoznaniu skargi do WSA w Warszawie - uchylił w całości zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 1 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2 i art. 200 oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je na rzecz skarżącego od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 1925 r. Spółka jawna (dalej: „Spółka”) nabyła nieruchomość gruntową w A. (dalej: „Nieruchomość”). Na Nieruchomości zostały następnie wybudowane w latach 1925-1927 następujące budynki:

*   trzy budynki przemysłowe,

*   trzy inne budynki niemieszkalne,

*   jeden budynek biurowy,

*   jeden budynek oznaczony jako „zbiorniki, silosy i budynki magazynowe”

*   osiem budynków handlowo-usługowych

\- zwane dalej łącznie: „Budynkami”

Nieruchomość objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 roku o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (dalej: „Dekret”) i z dniem 21 listopada 1945 roku przeszła na własność gminy m.st. Warszawy, a w 1950 r., z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa. W dniu 14 czerwca 1948 roku Minister Przemysłu i Handlu wydał orzeczenie nr 37 o przejęciu na własność Państwa przedsiębiorstw (dalej: „orzeczenie nacjonalizacyjne”), w tym przedsiębiorstwa Spółki, o której mowa powyżej. Przedmiotowe orzeczenie zostało wydane w trybie ustawy z dnia 3 stycznia 1946 roku o przejęciu na własność Państwa podstawowych gałęzi gospodarki narodowej i wydanych na jej podstawie przepisów wykonawczych. Cała Nieruchomość przeszła we władanie Skarbu Państwa.

Zgodnie z zapisem w Rejestrze Handlowym 33 z dnia 29 stycznia 1955 roku, wobec nieprowadzenia przedsiębiorstwa, Spółka została wykreślona z tego Rejestru z urzędu.

Należy nadmienić, iż na podstawie art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 Kodeks Handlowy, spółka handlowa była kupcem rejestrowym; w chwili jednak zaprzestania prowadzenia przedsiębiorstwa traciła ona przymiot większego rozmiaru, co skutkowało przekształceniem spółki jawnej w cywilną, a w dacie wykreślenia Spółki z Rejestru Handlowego kupiec przestał być kupcem rejestrowym. W przypadku natomiast pozostawania w takiej spółce jedynego wspólnika, spółka ulegała rozwiązaniu. Jednakże w oparciu o treść art. 580 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 października 1933 roku Kodeks zobowiązań, „aż do ukończenia likwidacji majątku rozwiązanej spółki uważa się spółkę za istniejącą, o ile cel likwidacji tego wymaga, zarówno w stosunku między wspólnikami, jak i wobec osób trzecich”. W przedmiotowej sytuacji takie wymogi nie zaistniały.

Stosownie do zapisów w Rejestrze Handlowym z dnia 29 stycznia 1955 roku oraz wypisem z dnia 5 grudnia 1995 r. z księgi handlowej prowadzonej przez Sąd Okręgowy, Wydział II Handlowy jedynym wspólnikiem w Spółce był ojciec Wnioskodawcy.

Na mocy Postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 29 kwietnia 1986 roku spadek po ojcu Wnioskodawcy po 1/3 nabyli: jego żona, córka i Wnioskodawca (dalej łącznie: „spadkobiercy”).

Z dniem 27 maja 1990 roku Nieruchomość stała się własnością Dzielnicy Gminy A. - co potwierdził ostatecznie Wojewoda decyzją z dnia 9 października 2001 r., jednocześnie odmawiając nabycia z mocy prawa przez Dzielnicę-Gminę własności Budynków posadowionych na tej Nieruchomości, jako odrębnego od gruntu przedmiotu własności.

Orzeczenie nacjonalizacyjne zostało zniesione dopiero decyzją Ministra Przemysłu i Handlu z dnia 13 października 1993 r., przez stwierdzenie jego nieważności. Legalność decyzji denacjonalizacyjnej potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 9 grudnia 1994 roku.

Pismem z dnia 27 października 1993 roku Wnioskodawca w imieniu własnym oraz pozostałych spadkobierców wystąpił z wnioskiem o ustanowienie - na podstawie Dekretu - prawa użytkowania wieczystego do Nieruchomości (dalej: „wniosek”). Natomiast Budynki, zgodnie z art. 5 Dekretu, stanowiły, do czasu rozpoznania wniosku, własność dawnych właścicieli i ich następców prawnych.

Objęcie w posiadanie Budynków przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców nastąpiło w wyniku wydania ich przez Wojewodę w dniu 1 grudnia 1995 r., jako im należnych w ówczesnym stanie prawnym. Czynność ta została potwierdzona stosownym protokółem przekazania.

Od 1 czerwca 1996 Budynki były przedmiotem najmu przez Wnioskodawcę i pozostałych spadkobierców na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Najemca”).

W dniu 12 stycznia 1999 r. spadkobiercy dokonali, przez zawarcie pomiędzy nimi notarialnej umowy kupna - sprzedaży, podziału części spadku po ojcu Wnioskodawcy. Skutkiem tego roszczenia o nieodpłatne nabycie Nieruchomości oraz prawa do położonych na niej Budynków, wynikające z przepisów Dekretu, należne ze spadku po ojcu Wnioskodawcy pozostałym spadkobiercom (matce i siostrze Wnioskodawcy), przeszły na jego rzecz. Jednocześnie prawa do umowy najmu Budynków przeszły na Wnioskodawcę.

Od 1 stycznia 2005 r. do chwili sprzedaży, Budynki były wynajmowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Ta czynność była dokumentowana przez Wnioskodawcę fakturami VAT ze stawką podatku 22%, a od 1 stycznia 2011 roku – 23%.

Decyzją z dnia 13 grudnia 2012 r. Prezydent zatwierdził projekt podziału Nieruchomości, stanowiącej wówczas własność Miasta na dwie działki nr 16/1 (która była objęta roszczeniem Wnioskodawcy) i nr 16/2, zastrzegając jednocześnie, że przy zbywaniu wydzielonych działek, w tym przyznaniu prawa wieczystego użytkowania ma zostać ustanowiona służebność przejścia i przejazdu przez działkę nr 16/1.

W dniu 25 lutego 2013 r. została wydana ostateczna decyzja o ustanowieniu na 99 lat - na zasadach Dekretu - użytkowania wieczystego działki gruntu 16/1 na rzecz Wnioskodawcy, działającego w ramach spółki cywilnej A. w likwidacji „w ramach zwrotu”. Z treści tej decyzji wynika ponadto, iż „czynsz symboliczny” z tytułu ustanowienia prawa wieczystego użytkowania tej działki wynosi rocznie 8868 zł netto, przy czym czynszu nie pobiera się za rok, w którym zostanie ustanowione prawo użytkowania wieczystego.

W wykonaniu postanowień decyzji z dnia 25 lutego 2013 r., w dniu 26 lipca 2013 r. podpisana została w formie aktu notarialnego umowa z Wnioskodawcą o oddanie w wieczyste użytkowanie gruntu (działka 16/1), gdzie Wnioskodawca oświadczył, że powyższe prawo wieczystego użytkowania gruntu w całości wchodzi w skład jego majątku osobistego.

Wpis wieczystego użytkowania do księgi wieczystej, która to czynność stanowi właściwe ustanowienie prawa użytkowania wieczystego, nastąpił 5 września 2013 r. Z treści aktu notarialnego wynika ponadto, iż Budynki znajdujące się na działce 16/1 stanowią, zgodnie z art. 5 Dekretu, odrębne od gruntu nieruchomości, pozostając w sensie prawnym - nieprzerwanie od czasu ich wybudowania - własnością poprzedników prawnych Wnioskodawcy i jego samego.

Pomimo, iż Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w zakresie najmu budynków, Budynki a następnie prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości, przekształcone później w prawo własności, nie zostały ujawnione w jego rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a konsekwencji Budynki nie podlegały amortyzacji dla celów podatkowych.

Wnioskodawca zawarł w dniu 5 lipca 2013 r. umowę przedwstępną sprzedaży („Umowa Przedwstępna”), na podstawie której zobowiązał się sprzedać na rzecz osoby prawnej Nieruchomość, wraz z posadowionymi na niej Budynkami.

W dniu 7 stycznia 2014 r. została wydana przez Zastępcę Burmistrza Dzielnicy decyzja o nieodpłatnym przekształceniu prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości na rzecz Wnioskodawcy, działającego jako następca prawny dawnych właścicieli, w prawo własności. W związku z powyższym „czynsz symboliczny” za rok 2014 z tytułu wieczystego użytkowania tej nieruchomości uległ zmniejszeniu proporcjonalnie do czasu trwania wieczystego użytkowania.

Należy zastrzec, iż działania podejmowane przez Wnioskodawcę w zakresie najmu Budynków miały na celu wyłącznie odzyskanie majątku prywatnego utraconego na skutek bezprawnego działania władzy publicznej. Nieruchomość nie mogła bowiem przez 23 lata trwania postępowania zwrotowego pozostawać w stanie niezagospodarowanym, ze względu na konieczność wykonywania kosztownych bieżących działań konserwacyjnych Budynków i wnoszenia wysokich opłat z tytułu podatku od nieruchomości. Najem był tylko formą zabezpieczenia Budynków przed ich gwałtowną dekapitalizacją i unicestwieniem, co skutkowałoby - zgodnie z zapisami Dekretu - utratą praw do Nieruchomości. Tak więc, wszystkie czynności wykonywane przez Wnioskodawcę należały do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

W okresie poprzedzającym bezpośrednio sprzedaż, Wnioskodawca przekazał Nieruchomość i Budynki do swojego majątku prywatnego. Następnie, transakcja sprzedaży nastąpiła z majątku prywatnego Wnioskodawcy. Sprzedaż Nieruchomości wraz z Budynkami nastąpiła 1 października 2014 r., przy czym cenę Budynków i Nieruchomości - na podstawie wyceny rzeczoznawcy majątkowego - określono odrębnie w stosownym akcie notarialnym.

Pismem z dnia 17 marca 2015 r. Nr IPPB2/4511-142/15-2/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

*   uiszczenie opłaty w wysokości odpowiadającej liczbie stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i doręczenia dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu lub;

*   doręczenia do tut. Organu dowodu uiszczenia opłaty, jeżeli opłata została już uiszczona.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 20 marca 2015 r.

Pismem z dnia 24 marca 2015 r. (data nadania 24 marca 2015 r., data wpływu 26 marca 2015 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W dniu 9 kwietnia 2015 r. doszło do rozmowy telefonicznej z Wnioskodawcą, której celem było doprecyzowanie stanu faktycznego opisanego we Wniosku o datę śmierci ojca Wnioskodawcy. W rozmowie Wnioskodawca wskazał, że data śmierci to 18 grudnia 1985 r. Z rozmowy została sporządzona stosowna notatka służbowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę, następcę prawnego dawnych właścicieli, prawa własności Nieruchomości - które to prawo powstało w wyniku przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu - stanowi dla Wnioskodawcy źródło przychodu i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we wniosku odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę, następcę prawnego dawnych właścicieli, prawa własności Nieruchomości - które to prawo powstało w wyniku przekształcenia na mocy decyzji administracyjnej prawa użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie Dekretu - nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Przedmiotem odrębnego wniosku jest potwierdzenie, iż transakcja sprzedaży Budynków i Nieruchomości wykorzystywanych przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie najmu, które nie były ujęte w jego ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie stanowi dla Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 updof.

Oddanie pierwotnemu właścicielowi, lub jego następcom prawnym w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego Dekretem - w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym - miało charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 Dekretu przewidywał bowiem, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne - ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia, mocą Dekretu, na własność A. gruntów, stanowiących dotąd ich własność. Uzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 Dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty za utraconą własność gruntu.

Z odniesienia powyższych przepisów do przedstawionego zdarzenia wynika, że nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz Wnioskodawcy prawa użytkowania wieczystego w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ustanowienie w tej sytuacji użytkowania wieczystego, należy traktować, jako swoistą, choć ułomną, restytucję stosunków własnościowych z przed komunalizacji.

Wydana na podstawie art. 7 ust. 2 Dekretu decyzja ustanawiająca prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela lub na rzecz jego następców prawnych oraz zawarta przez Prezydenta Miasta z byłym właścicielem lub jego następcami prawnymi umowa użytkowania wieczystego gruntu nie mogą być więc traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2606/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 marca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2498/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/12.

Sądy administracyjne podzieliły pogląd zawarty w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r. sygn. akt III RN 18/02, że „ (\`(...)\`) celem ustawodawcy nie było objęcie opodatkowaniem sprzedaży użytkowania wieczystego nieruchomości, jeżeli sprzedaż ta została dokonana przez byłego właściciela tej nieruchomości lub jego następców prawnych, którzy użytkowanie wieczyste uzyskali w wyniku realizacji uprawnień wynikając z art. 7 ust. 1-4 dekretu. Sąd uznał, że w przypadku tych osób nie doszło do nabycia użytkowania wieczystego, gdyż osoby te były właścicielami, którym państwo mocą dekretu odebrało własność nieruchomości i nigdy nie wywiązało się z określonych w dekrecie obowiązków w zakresie zrekompensowania właścicielom wywłaszczonych nieruchomości poniesionego przez nich uszczerbku majątkowego. W ocenie sądu tak należało potraktować spadkobierców byłych właścicieli nieruchomości, jeżeli to oni uzyskali użytkowanie wieczyste w wyniku realizacji uprawnień wynikających z art. 7 ust. 1-4 dekretu, które przeszły na nich ze spadkodawców”.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy kodeks cywilny może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto - na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego - do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest natomiast przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie należy zatem utożsamiać z nabyciem, o którym mowa art. 10 ust. 1 pkt 8 updof.

W przypadku Wnioskodawcy, to przekształcenie zostało dokonane obligatoryjnie i nieodpłatnie na jego rzecz, jako następcy prawnego dawnych właścicieli przedsiębiorstwa pod nazwą A. wniosek. Dopiero z chwilą zaistnienia tego zdarzenia restytucja stosunków własnościowych z sprzed okresu komunalizacji została w pełni dokonana.

W rezultacie, sprzedaż prawa własności Nieruchomości nie stanowiła dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jednak nie ze względu na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w powyższym przepisie, lecz ze względu na fakt, że jego ustanowienie nie stanowi nabycia.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-377/14-5/MS1: „Sprzedaż przez Wnioskodawczynię, jako następcy prawnego udziału we współwłasności gruntu, powstałego w wyniku przekształcenia udziału w prawie użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie decyzji administracyjnego wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 dekretu z dnia 26 października 1945 r., nie stanowi źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

W opinii Wnioskodawcy, z powyżej przedstawionych okoliczności prawnych wynika, że powyższe zasady mają zastosowanie zarówno do 1/3 udziału w Nieruchomości nabytego przez Wnioskodawcę w wyniku spadku w roku 1986 jak i 2/3 udziału w Nieruchomości, nabytego od pozostałych spadkobierców w roku 1999 tj. siostry i matki Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy, w powyższym zakresie, znajduje pełne uzasadnienie w następujących okolicznościach faktycznych, związanych z przebiegiem procesu restytucji Nieruchomości:

*   wystąpienie o ustanowienie na podstawie Dekretu prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz swoją i pozostałych dwojga spadkobierców zostało złożone przez Wnioskodawcę 27 października 1993 roku w imieniu własnym oraz w imieniu pozostałych spadkobierców. Natomiast ostateczna decyzja w sprawie ustanowienia na 99 lat użytkowania wieczystego została wydana na rzecz Wnioskodawcy dopiero po 20 latach tj. 25 lutego 2013 r.;

*   gdyby ostateczna decyzja została wydana zgodnie z przepisami w „rozsądnym czasie”, wszyscy spadkobiercy mogliby rozporządzić swoim majątkiem każdy według własnej woli, na zasadach podatkowych ogólnie w tych sytuacjach stosowanych, czyli bez uiszczania podatku dochodowego od osób fizycznych. Najem był tylko formą zabezpieczenia Budynków przed ich gwałtowną dekapitalizacją i unicestwieniem, co skutkowałoby - zgodnie z zapisami Dekretu - utratą praw do Nieruchomości i Budynków;

*   w aktualnej sytuacji, gdy w okresie 20 lat Wnioskodawca był pozbawiony praw do gruntu Nieruchomości, jedyną formułą zachowania praw majątkowych, była dla Wnioskodawcy sprzedaż Nieruchomości;

*   jeżeli skutkiem opieszałości i bezczynności Państwa przez 20 lat, miałoby być opodatkowanie zbycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę, to nie może być mowy o restytucji odzyskanego majątku, czemu przecież służyć miały w zamierzeniu przepisy Dekretu.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne zbycie w IV kw. 2014 prawa własności Nieruchomości uzyskanego w wyniku nieodpłatnego, obligatoryjnego przekształcenia użytkowania wieczystego ustanowionego na rzecz Wnioskodawcy na podstawie decyzji administracyjnej, wydanej w związku z art. 7 ust. 1 i 2 Dekretu, nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. II FSK 1077/17.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niezbędne jest więc, ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę gruntu i budynków.

Przy rozstrzygnięciu tej kwestii, należy mieć na uwadze nie tylko przepisy prawa podatkowego, ale przede wszystkim przepisy prawa cywilnego dotyczące nabycia, czy też utraty prawa własności.

W przedmiotowej sprawie udziały w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości z tzw. „Dekretu Warszawskiego” z 1945 r. Wnioskodawca nabył w wyniku dziedziczenia oraz umowy kupna - sprzedaży. Nabycie praw do spadku po ojcu w drodze dziedziczenia miało miejsce w dniu 18 grudnia 1985 r., nabycie praw i roszczeń w drodze umowy kupna - sprzedaży miało miejsce w dniu 12 stycznia 1999 r. Ustanowienie użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawcy nastąpiło na podstawie decyzji z dnia 25 lutego 2013 r. W dniu 26 lipca 2013 r. została zawarta formie aktu notarialnego umowa o oddaniu nieruchomości w użytkowanie wieczyste. Decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. przekształcono prawo użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo własności.

Zgodnie z art. 922 Kodeksu cywilnego, spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego).

Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, że skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia.

Natomiast prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Nabycie i utrata prawa własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155 -231 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy. Swoboda zawierania umów jest naczelną zasadą Kodeksu cywilnego.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Wskazać należy, że użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 2014 r., poz. 121) może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba, że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może, więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującego osobom fizycznym będącym dotychczasowymi użytkownikami wieczystymi, w prawo własności. Przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest tylko zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

Oddanie w użytkowanie wieczyste gruntu skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279 ze zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu, przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;

*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;

*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;

*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;

*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie, w myśl art. 9.

Jak wynika ze wskazanej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność Miasta gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania), było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Mając na względzie ww. przepisy prawa i stan faktyczny opisany przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że opisana we wniosku o udzielenie interpretacji umowa z dnia 12 stycznia 1999 r., zawarta między spadkobiercami ojca skarżącego, nazwana przez sporządzającego ją notariusza umową kupna-sprzedaży, stanowi w rzeczywistości częściowy dział spadku. Wypada zwrócić uwagę, że sposób i warunki dokonania działu spadku określają same strony. Treść umowy działowej podlega w tym zakresie ogólnym regułom, w szczególności wyrażonej w art. 3531 k.c. zasadzie swobody umów. W ramach umowy działu spadku, a nie umowy sprzedaży, strony mogą dokonywać zbycia na rzecz innych współspadkobierców udziałów w spadku lub udziałów w poszczególnych przedmiotach spadkowych. Spadkobiercy nie mogą oczywiście określić w umowie wielkości przysługujących im udziałów w sposób odmienny, niż wynika to z przepisów regulujących dziedziczenie ustawowe lub z treści testamentu, ponieważ takie uregulowanie byłoby sprzeczne z bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa i pociągałoby za sobą bezwzględną nieważność umowy działowej (art. 58 k.c.). Umową o dział spadku wstępuje się w prawa i obowiązku spadkodawcy dotyczące określonych w tejże umowie części spadku. W tej sytuacji na aprobatę zasługuje stwierdzenie skarżącego, że „różnicowanie sytuacji prawnej (czy też faktycznej) składników majątku (i praw do rzeczy) poszczególnych spadkobierców ustawowych przed i po dokonaniu podziału spadku Qak to uczynił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku) nie znajduje uzasadnienia prawnego”. Należy tu uwzględnić treść przepisów art. 1035, art. 1037, jak i art. 1053 k.c. Zgodnie właśnie z art. 1053 k.c., w drodze działu spadku nabywca określonej części spadku wstępuje w prawa i obowiązki spadkodawcy, dotyczące tej części spadku, uzyskanie zatem przez skarżącego użytkowania wieczystego stanowiło zwrotowy, czyli rekompensacyjny charakter.

Nie można uznać za nabycie nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. sytuacji, w której uzyskanie własności lub prawa użytkowania wieczystego ma charakter restytucyjny, tj. gdy stanowi zwrot na rzecz właściciela lub jego następcy prawnego mienia, które uprzednio zostało mu przez władzę publiczną odebrane (por. np. wyrok NSA z 30 października 2014 r., II FSK 2372/12). Ten sam istotny aspekt wykładni wymienionego przepisu podkreślił jednoznacznie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, stwierdzając, że „quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez skarżącą prawa wieczystego użytkowania gruntu ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Sąd Najwyższy w cytowanym orzeczeniu stwierdził również, że należy przyjąć taki wariant wykładni wchodzących w grę przepisów prawa podatkowego, który najpełniej odpowiada konstytucyjnym standardom demokratycznego państwa prawnego. Artykuł 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ogranicza w sposób istotny swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis wyjątkowy, musi być interpretowany ściśle, a wszelkie wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Sprawiedliwe rozstrzygnięcie musi uwzględniać również to, że wniosek w trybie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. dotychczasowi następcy prawni właściciela złożyli w 1993 r. Wydanie decyzji przez Prezydenta Miasta nastąpiło dopiero w 2013 r. Nie ma żadnych podstaw faktycznych do uznania, że starający się o rekompensatę w jakikolwiek sposób przyczynili się do tego, że decyzja została wydana dopiero po wielu latach. Gdyby została wydana w rozsądnym terminie od złożenia wniosku, nie istniałby problem zbycia 1 października 2014 r. prawa wieczystego użytkowania przed upływem pięciu lat od chwili wydania decyzji uwzględniającej złożony wniosek. Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z 1945 r. decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz następcy prawnego właściciela oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta z następcą prawnym umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego nie może być bowiem taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa wieczystego użytkowania ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.