Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB6.4510.8.2017.9.S/AZ/AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-10
Teza: sposób korekty przychodów/kosztów nieprawidłowo ujętych w rozliczeniu podatkowym
Słowa kluczowe: korekta-korekta zeznania; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 728/19 (data wpływu prawomocnego orzeczenia oraz zwrotu akt sprawy 10 grudnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu korekty przychodów/kosztów nieprawidłowo ujętych w rozliczeniu podatkowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu korekty przychodów/kosztów.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 23 lutego 2017 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Spółki postanowienie znak: 1462-IPPB6.4510.8.2017.1.AZ, w którym odmówił wszczęcia postępowania na ww. wniosek Spółki. Postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania zostało skutecznie doręczone w dniu 24 lutego 2017 r.

Na postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.1.AZ Wnioskodawca wniósł pismem z dnia 3 marca 2017 r. (data wpływu 10 marca 2017 r.) zażalenie, w którym zaskarżył ww. postanowienie w całości.

Po rozpatrzeniu ww. zażalenia, organ pismem z dnia 31 marca 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.2.AZ/SO utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Następnie, Spółka złożyła skargę (data nadania 4 maja 2017 r., data wpływu 5 maja 2017 r.) na postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.1.AZ, wnosząc o jego uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/17 uchylił postanowienie z dnia 31 marca 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.2.AZ/SO oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.1.AZ.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, pismem z dnia 11 lipca 2018 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 11 marca 2019 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2866/18, w którym Sąd uchylił ww. wyrok WSA z dnia 16 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/17 w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W powyższym wyroku NSA zobowiązał WSA do wyjaśnienia kwestii formalnych dotyczących tego, który akt (postanowienie I czy II instancji) podlegał zaskarżeniu przez Spółkę.

Po wyjaśnieniu przez WSA w Warszawie powyższych wątpliwości, tj. potwierdzeniu przez Spółkę w odpowiedzi na wezwanie Sądu, że przedmiotem skargi było postanowienie II instancji z dnia 31 marca 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.2.AZ/SO, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 728/19 uchylił ww. postanowienie organu oraz poprzedzające je postanowienie z dnia 23 lutego 2017 r. znak 1462-IPPB6.4510.8.2017.1.AZ.

Organ podatkowy, nie zgadzając się z powyższym wyrokiem WSA w Warszawie, pismem z dnia 12 listopada 2019 r., złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W dniu 5 listopada 2020 r. do organu wpłynęło orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 141/20, w którym Sąd oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 10 grudnia 2020 r. doręczono prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 września 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 728/19 oraz zwrócono akta sprawy dotyczące uchylonych postanowień.

W wyżej powołanym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że: „(…) Analiza tez zawartych zarówno w postanowieniu pierwszo- jak i drugoinstancyjnym, wskazuje, że podstawą wydania ww. postawień jest poczynienie przez organ założenia, że wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie sprowadzałoby się do konieczności dokonania oceny zaistniałego stanu faktycznego w postępowaniu dowodowym, do czego organ w postępowaniu o wydanie interpretacji nie jest uprawniony. Podzielić należy pogląd Skarżącej, iż Dyrektor KIS nie tylko niesłusznie zakłada, że do zajęcia stanowiska w przedmiotowej sprawie wymagane jest przeprowadzenie takiego postępowania, ale posuwa się dalej, wskazując, że takiego postępowania domaga się de facto od niego również Bank. Tymczasem twierdzenie to jest nieuzasadnione i nie ma żadnego umocowania w treści złożonego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Szczegółowe przeanalizowanie przez Sąd treści wniosku złożonego przez Bank wskazuje, iż Bank wnosił w istocie o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, bez przeprowadzania postępowania dowodowego. Niezasadna jest zatem odmowa merytorycznego ustosunkowania się do złożonego wniosku. Jeżeli Bank twierdzi, iż opisane we Wniosku zdarzenia są zdarzeniami występującymi w praktyce Banku niejednokrotnie i z całą pewnością będą pojawiały się także w przyszłości, to takie oświadczenia Wnioskodawcy należy przyjąć jako opis stanu faktycznego sprawy. Bank stwierdził, że na bieżąco dokonuje weryfikacji swojej praktyki podatkowej i w przypadku zaistnienia takiej potrzeby dokonuje odpowiednich korekt rozliczeń podatkowych. W związku z tymi korektami Bank zadaje konkretne pytania dotyczące udokumentowania przyczyny korekty. W konsekwencji sugestia organu, jakoby przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest nieskonkretyzowany, a wydana interpretacja służyłoby jedynie abstrakcyjnemu analizowaniu przepisów prawa, należy uznać za niewynikającą ze złożonego wniosku.

Nie można podzielić tezy organu zawartej na s. 12 postanowienia pierwszoinstancyjnego, że wątpliwości Skarżącej nie budzi wykładnia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeżeli Bank nie miałby bowiem takich wątpliwości, to nie składałby wniosku o wydanie interpretacji. Przepisy art. 14b Ordynacji podatkowej nakładają na wnioskodawcę obowiązek przedstawienia własnego stanowiska w sprawie. Przyjęta przez Bank i przedstawiona we wniosku wykładnia wątpliwych przepisów jest wyrazem zadośćuczynienia temu obowiązkowi i nie może być – jak próbuje tego dowodzić organ – podstawą do odmowy wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W celu oceny określonego stanu faktycznego w kontekście danych przepisów niezbędne jest bowiem przedstawienie ich wykładni przez wnioskodawcę w celu spójnego przedstawienia argumentacji co do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

W tym kontekście podnieść należy, co następuje. Pierwsze pytanie zadane przez Bank brzmi: „Czy pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. lub art. 15 ust. 4i ww. ustawy w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia (otrzymania) dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu?”

Pytanie to wprost wiąże się z treścią art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p., jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym, lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl zaś art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Organ winien zatem dokonać subsumpcji stanu faktycznego przedstawionego przez stronę do norm prawnych wynikającym z powyżej cytowanych przepisów, które ewidentnie są przepisami prawa podatkowego. W szczególności organ powinien dokonać wykładni pojęcia „błąd rachunkowy lub inna oczywista pomyłka”, występującego w tych przepisach i wyjaśnić, czy zmiana wykładni prawa podatkowego może być uznana za takiż błąd, czy pomyłkę.

Natomiast pytanie drugie z kolei brzmiało:

„Czy za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i tej ustawy, należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych, lub obserwowanego kierunku tej zmiany, dokonaną z urzędu zmianę indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem niepełniącej funkcji ochronnej, wewnętrzne stanowisko, opinię lub notatkę, poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Banku oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki?”.

Pytanie to nawiązuje wprost do pojęcia „innego dokumentu” znajdującego się w powołanych przepisach u.p.d.o.p.

Niewątpliwie przepisy u.p.d.o.p. są przepisami prawa podatkowego. Wnioskodawca pyta konkretnie, czy w opisywanym stanie faktycznym, takie dokumenty mogą być uznane za dokumenty potwierdzające przyczynę korekty. Organ interpretacyjny nie może unikać wydania wiążącej interpretacji tylko dlatego, że w u.p.d.o.p. nie zdefiniowano pojęcia dokumentu. Samo to pojęcie (tj. „inny dokument”) znajduje się w powołanych przepisach ustawy. Wnioskodawca słusznie zatem wnosi o wyjaśnienie, czy wskazane przez niego przykładowo dokumenty (np. interpretacja prawa podatkowego, wewnętrzna opinia itp.) mogą być uznane za „inne dokumenty” w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 3j u.p.d.o.p. oraz art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Jeżeli organ w celu udzielenia prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji musi złożyć zastrzeżenie odnośnie np. treści, które powyższe dokumenty winny zawierać, albo innych warunków (dotyczących np. formy), które owe dokumenty winny spełniać, to nie ma żadnych przeszkód, aby takie zastrzeżenie znalazło się w wydanej interpretacji. Nie może jednak być to przyczyna odmowy wydania samej interpretacji.

(…)

Podnieść także należy, iż Bank szczegółowo opisał stan faktyczny, którego dotyczy zapytanie, a mianowicie sytuację, w której konsekwencją zmiany stosowanej wykładni przepisów prawa podatkowego będzie konieczność dokonania korekty rozliczeń podatkowych. Przedmiotem zapytania jest także wątpliwość, jakie dokumenty mogą być uznane za spełniające kryteria „innych dokumentów”, o których mowa w art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., a których posiadanie determinuje podatkowy moment dokonania korekty. Przedmiotem wniosku nie było natomiast uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy posiadana dokumentacja potwierdza zaistniały stan faktyczny. Podzielić należy stanowisko Banku, że odpowiedź na udzielone pytania dawałaby mu gwarancję co do momentu dokonania korekty, zarówno mogącej obniżać, jak i podwyższać dochód do opodatkowania. Równocześnie, brak wydania interpretacji może skutkować tym, że postępowanie Banku w przypadku korekt okaże się nieprawidłowe, a w konsekwencji może okazać się w toku postępowania kontrolnego, że przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2017 r. powodują, iż korekta powinna być poczyniona w innym okresie niż ten, który zostanie wybrany przez Bank. Wskazać bowiem należy, iż w poprzednim stanie prawnym kwestia momentu dokonywania korekt nie była uregulowana.

W kontekście powyższego stanu faktycznego uznać należy, iż Bank miał prawo oczekiwać wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zarówno co do treści dyspozycji normy prawnej, jak i jej hipotezy, w tym rozumienia poszczególnych pojęć użytych w art. 12 ust. 3j i art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Minister zaś, odmawiając wydania interpretacji naruszył tym samym art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej.

(…)

Ponadto podzielić należy zarzut Skarżącego odnośnie niezachowania zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady wnikliwości, wynikających odpowiednio z art. 121 § 1 i art. 125 Ordynacji podatkowej, co przejawiło się brakiem dążenia organu do wyjaśnienia przesłanek, jakimi kierował się Bank, zadając pytania oraz nieudzielenia odpowiedzi, która dałaby Skarżącemu pewność postępowania zgodnie z przepisami prawa podatkowego. Organ nie pokusił się o próbę doprecyzowania oczekiwań Skarżącej, występując np. z żądaniem uzupełnienia złożonego Wniosku.

Z powyższego wynika, że w zakresie wskazanym powyżej przez sąd zarzuty podniesione w skardze, były zasadne. Zaskarżone postanowienie podlegało zatem uchyleniu, jako naruszające art. 165a § 1 oraz art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W przedmiotowej sprawie, organ odmówił wszczęcia postępowania. Działanie takie bez wątpienia stanowi naruszenie przepisów postępowania, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Sąd w podsumowaniu wskazał, że rozpoznając sprawę ponownie, organ interpretacyjny winien uwzględnić poczynione powyżej wskazania Sądu i wydać stosowną interpretację prawa podatkowego.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez tutejszy organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Bank (dalej: „Wnioskodawca”, „Bank”) jest bankiem z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącym działalność bankową w oparciu o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 1997 r., poz. 939, z późn. zm.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, dalej: UPDOP). Dokonując kwalifikacji dla potrzeb podatkowych uzyskiwanych przychodów oraz ponoszonych kosztów, Wnioskodawca dokłada wszelkiej staranności, aby kwalifikacja ta była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Celem Wnioskodawcy w zakresie rozliczeń podatkowych jest szczególna troska o to, aby rozliczenia te były wykonywane rzetelne i terminowo.

Dokonując kwalifikacji podatkowej zaistniałych zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca korzysta ze swojej najlepszej wiedzy, wspierając się stanowiskami wyrażanymi przez organy podatkowe w publikowanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego lub ogólnych interpretacjach prawa podatkowego, a także poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach Wnioskodawca występuje samodzielnie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a niekiedy zasięga opinii zewnętrznych doradców podatkowych.

W celu zminimalizowania ryzyka zakwestionowania realizowanych rozliczeń podatkowych, Wnioskodawca na bieżąco monitoruje otoczenie prawne i reaguje na zmiany prawa podatkowego, odpowiednio dostosowując swoją praktykę rozliczeń podatkowych, do nowych lub zmienianych wymogów. Równocześnie, Wnioskodawca systematycznie dokonuje analizy stanowisk organów podatkowych i orzecznictwa sądów administracyjnych w obszarach, które go dotyczą. W konsekwencji takich przeglądów, Wnioskodawca weryfikuje, czy nie zachodzą okoliczności wskazujące na konieczność podjęcia decyzji, co do zmiany sposobu ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów.

Decyzje, o których wyżej mowa, zawsze poprzedzone są wnikliwą analizą i oparte są o dominującą w danym okresie linię interpretacyjną lub orzecznictwo sądów administracyjnych. Jednocześnie, zgodnie z przepisami wewnętrznymi, Wnioskodawca dokonuje archiwizacji dokumentów, które dotyczą danego zagadnienia i które wskazują na przesłanki, które nim kierowały przy kwalifikacji podatkowej danego zdarzenia. Dokumentami tymi w szczególności są wewnętrzne stanowiska i opinie podatkowe oraz notatki, opinie doradców zewnętrznych, a także otrzymane indywidualne interpretacje prawa podatkowego oraz ich zmiany. Dokumenty te archiwizowane są przez okres nie krótszy niż odpowiadający okresowi przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczą.

Bardzo często analiza linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących takich samych, lub podobnych stanach faktycznych wykazuje, że stanowiska tych organów i sądów ewoluują, a w konsekwencji dotychczas obowiązująca linia interpretacyjna znacząco może ulec zmianie (nawet więcej niż jednokrotnie) na przestrzeni lat obejmujących okres przedawnienia zobowiązań. Zdarzają się także przypadki zmiany wydanej dla podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która została zaimplementowana w bieżącej praktyce rozliczeń podatkowych, jednakże nie mogła spełnić funkcji ochronnej, bowiem odnosiła się do zaistniałych przed jej wydaniem stanów faktycznych.

Wnioskodawca, w takich sytuacjach dokonuje zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych, najczęściej występując uprzednio samodzielnie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W niektórych sytuacjach zmiana dotychczasowej praktyki następuje jeszcze przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z uwagi na tzw. ostrożność procesową. Zdarza się również, że Wnioskodawca zmieniając praktykę, decyduje o niewystępowaniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w szczególności w sytuacji, gdy w jego ocenie nie ma szans na potwierdzenie innego niż aktualnie prezentowane podejście organów podatkowych. W każdym przypadku bierze się pod uwagę ocenę stabilności określonego podejścia oraz szanse na jego ugruntowanie się.

Przesłanki zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych wynikają z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ich zmiany lub dokumentowane są w formie wewnętrznych stanowisk, opinii i notatek, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki.

W konsekwencji, Wnioskodawca uznając, że pierwotne ujęcie podatkowe było niewłaściwe, z uwagi na stosowanie się do wykładni aktualnie uznanej za nieprawidłową, sporządza korektę rozliczeń podatkowych. Może się przy tym zdarzyć, iż stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych ulegną kolejnej modyfikacji i z perspektywy czasu, historycznie dokonane korekty, analogicznie jak wcześniej pierwotne ujęcie, okażą się niezgodne z aktualną linią interpretacyjną i orzecznictwem sądowym.

W okresie do 31 grudnia 2015 r., Wnioskodawca dokonując korekty wynikającej z ww. przyczyn, opierał się na przepisach definiujących moment ujęcia wydatków w kosztach uzyskania przychodów (tj. art. 15 ust. 4-4h UPDOP) i przepisach definiujących moment powstania przychodów (tj. art. 12 ust. 3-3i UPDOP).

Jednakże z dniem 1 stycznia 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015, poz. 1595; dalej: „Ustawa nowelizująca”), która zmodyfikowała i uprościła zasady ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów. W przepisach UPDOP zaimplementowane zostały normy regulujące zagadnienie momentu rozpoznania skutków korekt, uzależniające moment ujęcia korekty od spełnienia określonych warunków oraz zastrzegające, iż nowo wprowadzonych przepisów nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu lub kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Ustawodawca wypowiedział się, co do:

*   korekty przychodów wskazując w art. 12 ust. 3j UPDOP, iż jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowy, lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty,

*   korekty kosztów uzyskania przychodów wskazując w art. 15 ust. 4i UPDOP, iż jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Równocześnie ustawodawca nie wprowadził definicji legalnej użytych w ww. przepisach pojęć „oczywistej omyłki” oraz „błędu rachunkowego”, determinujących moment rozpoznania korekty, ani nie doprecyzował charakteru „innego dokumentu” potwierdzającego przyczyny korekty, jak również nie wskazał zasad postępowania w sytuacji zmiany podejścia, które samo uprzednio wynikało z korekty innego (pierwotnego) ujęcia, dokonanego w trybie art. 12 ust. 3j lub art. 15 ust. 4i UPDOP, w przypadku upływu okresu przedawnienia dla pierwotnego zobowiązania podatkowego, z którym związana była wcześniejsza korekta kosztów lub przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j UPDOP lub art. 15 ust. 4i UPDOP w związku ze zmianą tej wykładni, to jest w dacie wystawienia/otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu?
2.  Czy w sytuacji opisanej w stanie faktycznym, za inny dokument potwierdzający przyczyny korekty w rozumieniu art. 12 ust. 3j UPDOP oraz art. 15 ust. 4i UPDOP należy uznać dokument potwierdzający zmianę wykładni prawa podatkowego, będący w szczególności:
    *   indywidualną interpretacją prawa podatkowego, otrzymaną w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym uprzednio wobec zaistnienia wątpliwości co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany,
    *   dokonaną z urzędu zmianą indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem nie pełniącej funkcji ochronnej,
    *   wewnętrzne stanowisko, opinię lub notatkę, poprzedzoną wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskującego, odpowiedź na zadane pytania, w każdym przypadku winna być twierdząca.

Ad. 1

Ustawodawca nie zdefiniował pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te należy zatem rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Pewną wskazówką mogą być także będące – w obiegu prawnym indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego zawierające definicje tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl; dalej: SJP) przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. Zgodnie z brzmieniem analizowanego przepisu, omyłka winna być „oczywista”, tj., za SJP – „niebudząca wątpliwości, łatwa do stwierdzenia; niewątpliwa, bezsporna, pewna”. Zgodnie z definicją SJP „błędem” jest natomiast „niezgodność z obowiązującymi normami, pomyłka, złe, niewłaściwe postępowanie”.

Na takie rozumienie przywołanych pojęć wskazują także organy podatkowe – np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 kwietnia 2016 r., sygn. IPPB6/4510-58/16-2/AZ wskazując, iż: „Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym”. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń (\`(...)\`). W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny, oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym”. Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 19 lipca 2016 r., sygn. IBPB-1-3/4510-521/16/PC.

Warto także przywołać postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 grudnia 2015 r., sygn. I SA/Sz 916/15, w którym sąd na potrzeby wykładni art. 156 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) wskazał: „Przez błąd rachunkowy należy rozumieć błąd wynikający z niewłaściwego przeprowadzenia badań arytmetycznych, a w szczególności błędne zsumowanie lub odjęcie poszczególnych pozycji. Inne oczywiste omyłki są swym charakterem zbliżone do niedokładności, błędu pisarskiego lub błędu rachunkowego”.

W konsekwencji należy uznać, że błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką są tylko takie – zdarzenia, które powodują, że pierwotnie ujęto w kalkulacji podatku dochodowego przychód, lub koszt uzyskania przychodów, który był niezgodny ze stanem rzeczywistym, a jednocześnie, popełnienie błędu rachunkowego, lub oczywistej omyłki jest bezsporne. Takim pojęciem nie można natomiast określić rezultatu procesu wykładni przepisów prawa podatkowego, opartego o weryfikację obecnych w obrocie prawnym stanowisk organów podatkowych lub orzecznictwa sądów administracyjnych, nawet jeżeli w wyniku ewolucji zawartych w nich poglądów, interpretacje w miarę upływu czasu ulegają zmianie. Chronologicznie rzecz biorąc, pierwotne ujęcie przychodu/kosztu uzyskania przychodów nie wynikało bowiem z błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, lecz dokonanego w najlepszej wierze i wg najlepszej wiedzy wyboru najlepszej wykładni prawa podatkowego.

Analiza przywołanych przepisów wskazuje, że od 1 stycznia 2016 r. obowiązkiem podatników jest ujmowanie w kalkulacji podatku dochodowego korekt przychodów i kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu za okres, w którym wystawiono/otrzymano dokument potwierdzający przyczyny korekty. Ujmowanie korekt w kalkulacji podatku za okresy poprzednie jest wyjątkiem od ww. reguły, występującym jedynie równocześnie z wystąpieniem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Na takie rozumienie wskazuje także analiza uzasadnienia do ustawy nowelizującej, w którym ustawodawca wskazał: „Przedmiotowe rozwiązania będą miały zastosowanie do zdarzeń mających wpływ na korektę podstawy opodatkowania, które nastąpiły po dokonaniu sprzedaży, a więc po wystawieniu faktury pierwotnej (lub innego dokumentu) z wyłączeniem przypadków, gdy korekta przychodu lub kosztu uzyskania przychodu spowodowana jest błędem lub pomyłką”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że wyłącznie w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztów lub przychodów było bezpośrednim rezultatem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, nie zaś dokonanej wykładni prawa podatkowego, korekta kosztu winna być uwzględniana retrospektywnie, tj. w rozliczeniu okresu, w którym dokonano pierwotnego ujęcia. W konsekwencji, jeżeli nieprawidłowe ujęcie było następstwem obowiązującej w dacie tego ujęcia wykładni prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, korekty należy dokonać w okresie, w którym otrzymano lub wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na takie podejście nie powinien mieć wpływu fakt, czy dokument tan ma charakter zewnętrzny, czy wewnętrzny.

Ad. 2

Przywołane na wstępie przepisy wskazują, że podatnik ma obowiązek ująć w kalkulacji podatku dochodowego korekty przychodów i kosztów uzyskania przychodów, jeżeli nie wynikają one z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, w okresie, w którym wystawił/otrzymał fakturę lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego ze zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu. Funkcją „innego dokumentu” (jak i faktury) wymienionego w analizowanych przepisach jest zatem potwierdzenie istnienia przesłanek do dokonania korekty i udokumentowanie, że korekta nie wynika z uprzednio popełnionego błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki.

Słownikowa definicja pojęcia „dokument” (za SJP) wskazuje, że jest to „materiał, przedmiot mający wartość dowodową lub informacyjną”. Ustawodawca nie wypowiada się co do formy i zawartości tego dokumentu, nie precyzuje też jego charakteru, ani żadnej innej roli, jaką mógłby pełnić, poza potwierdzeniem przyczyny korekty.

W konsekwencji należy uznać, że dokumentem, o którym mowa w analizowanych przepisach może być każdy dokument, który potwierdza przyczynę korekty.

W szczególności dokumentami tymi mogą być:

1.  indywidualna interpretacja prawa podatkowego, otrzymana w związku z wnioskiem o jej wydanie, złożonym wobec zaistnienia wątpliwości, co do aktualnej linii interpretacyjnej organów podatkowych lub obserwowanego kierunku tej zmiany,
2.  dokonana z urzędu zmiana indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w odniesieniu do posiadanej przez podatnika interpretacji indywidualnej dotyczącej stanu faktycznego zaistniałego przed jej wydaniem, a zatem nie pełniącej funkcji ochronnej,
3.  wewnętrzne stanowisko, opinia lub notatka, poprzedzone wnikliwą analizą otoczenia prawno-podatkowego, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki, np. w związku z:
    *   procesem zmiany powszechnie stosowanej wykładni przepisu prawa podatkowego, na etapie wskazującym na utrwalanie się wykładni odmiennej od dotychczas uznawanej za prawidłową,
    *   wydaną przez ministra do spraw finansów publicznych interpretacją ogólną, która zakłada odmienną kwalifikację podatkową zdarzeń od tej przyjętej przez podatnika,
    *   otrzymaną opinią zewnętrznego doradcy podatkowego, odpowiednio do jej brzmienia.

Jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca dokłada wszelkiej staranności, aby kwalifikacja podatkowa zaistniałych zdarzeń gospodarczych była zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a ryzyko ciążące na Wnioskodawcy było jak najmniejsze.

Wnioskodawca często wykorzystuje więc prawo wystąpienia z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, które co do zasady implementuje niezwłocznie, zmieniając bieżącą praktykę rozliczeń podatkowych, jeżeli sytuacja tego wymaga. Jeżeli wniosek dotyczy przyszłego stanu faktycznego, korzysta równocześnie z funkcji ochronnej takiej interpretacji (art. 14k ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2015, poz. 613), w odróżnieniu do sytuacji, w której interpretacja dotyczy stanu faktycznego zaistniałego przed jej otrzymaniem. Wnioskodawca liczy się też z możliwością zmiany uprzednio skierowanej do niego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W takiej sytuacji za dokument potwierdzający przyczyny korekty należy uznawać otrzymaną od organu podatkowego indywidualną interpretację prawa podatkowego lub jej zmianę.

Występują też inne sytuacje, w których Wnioskodawca decyduje się na zmianę dotychczasowego podejścia w zakresie ujmowania w kalkulacji podatku dochodowego określonych przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, poprzedzając tę zmianę zgodnym z regulacjami wewnętrznymi Wnioskodawcy procesem podejmowania tego typu decyzji w oparciu o ww. przesłanki. Efektem takiego procesu są dokumenty wewnętrzne, przechowywane przez okres nie krótszy niż okres przedawnienia zobowiązań, których dotyczą.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że jeżeli pierwotne nieprawidłowe ujęcie podatkowe było następstwem stosowanej w dacie tego ujęcia wykładni prawa podatkowego, która następnie została zmieniona, korekty należy dokonać w okresie, w którym otrzymano lub wystawiono dokument potwierdzający przyczyny korekty. Na takie podejście nie powinien mieć wpływu fakt, że dokument ten ma charakter zewnętrzny (np. indywidualna interpretacja prawa podatkowego otrzymana przez podatnika przedstawiająca odmienną od dokonanej przez podatnika wykładnię prawa podatkowego), czy wewnętrzny (stanowisko, opinia, notatka wewnętrzna wyjaśniająca przyczyny korekty poprzez wskazanie przesłanek do zastosowania określonej wykładni prawa podatkowego).

W związku z powyższym, Wnioskodawca wniósł jak na wstępie.

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 728/19 w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie sposobu korekty przychodów/kosztów nieprawidłowo ujętych w rozliczeniu podatkowym − uznaje się za nieprawidłowe.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uzyskuje przychody i ponosi koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”). Dokonując kwalifikacji podatkowej zaistniałych zdarzeń gospodarczych, Wnioskodawca korzysta ze swojej najlepszej wiedzy, wspierając się stanowiskami wyrażanymi przez organy podatkowe w publikowanych indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego lub ogólnych interpretacjach prawa podatkowego, a także poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych. W niektórych przypadkach Wnioskodawca występuje samodzielnie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a niekiedy zasięga opinii zewnętrznych doradców podatkowych. Bardzo często analiza linii interpretacyjnej organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących takich samych, lub podobnych stanach faktycznych wykazuje, że stanowiska tych organów i sądów ewoluują, a w konsekwencji dotychczas obowiązująca linia interpretacyjna znacząco może ulec zmianie (nawet więcej niż jednokrotnie) na przestrzeni lat obejmujących okres przedawnienia zobowiązań. Zdarzają się także przypadki zmiany wydanej dla podatnika indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, która została zaimplementowana w bieżącej praktyce rozliczeń podatkowych, jednakże nie mogła spełnić funkcji ochronnej, bowiem odnosiła się do zaistniałych przed jej wydaniem stanów faktycznych. Wnioskodawca, w takich sytuacjach dokonuje zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych, najczęściej występując uprzednio samodzielnie z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W niektórych sytuacjach zmiana dotychczasowej praktyki następuje jeszcze przed otrzymaniem indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, z uwagi na tzw. ostrożność procesową. Zdarza się również, że Wnioskodawca zmieniając praktykę, decyduje o niewystępowaniu z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, w szczególności w sytuacji, gdy w jego ocenie nie ma szans na potwierdzenie innego niż aktualnie prezentowane podejście organów podatkowych. W każdym przypadku bierze się pod uwagę ocenę stabilności określonego podejścia oraz szanse na jego ugruntowanie się. Przesłanki zmiany dotychczasowej praktyki rozliczeń podatkowych wynikają z otrzymanych indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ich zmiany lub dokumentowane są w formie wewnętrznych stanowisk, opinii i notatek, z których wynika ocena sytuacji podatkowej Wnioskodawcy oraz okoliczności przemawiające za zmianą praktyki. W konsekwencji, Wnioskodawca uznając, że pierwotne ujęcie podatkowe było niewłaściwe, z uwagi na stosowanie się do wykładni aktualnie uznanej za nieprawidłową, sporządza korektę rozliczeń podatkowych. Może się przy tym zdarzyć, iż stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych ulegną kolejnej modyfikacji i z perspektywy czasu, historycznie dokonane korekty, analogicznie jak wcześniej pierwotne ujęcie, okażą się niezgodne z aktualną linią interpretacyjną i orzecznictwem sądowym.

Na tle powyższego opisu pojawiła się m. in. wątpliwość, czy pierwotne ujęcie przez Wnioskodawcę przychodu lub kosztu, jeżeli wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego, nie może zostać uznane za dokonane w wyniku błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, a więc podlega korekcie w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j updop lub art. 15 ust. 4i updop w związku ze zmianą tej wykładni, tj. w dacie wystawienia/otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty, jeżeli korekta nie dotyczy przychodu lub kosztu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu, która została sformułowana w pytaniu Nr 1 złożonego wniosku ORD-IN.

W nawiązaniu do powyższego należy zauważyć, że z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzone zostały do updop przepisy dotyczące uproszczonych zasad korygowania przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. Ustawa przewiduje rozwiązanie polegające na rozliczaniu faktury korygującej i innych dokumentów korygujących w zakresie korekty przychodu bądź kosztów uzyskania przychodów w bieżącym okresie rozliczeniowym.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 3j updop, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty. Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 3k updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 3j, podatnik nie osiągnął przychodów lub osiągnięte przychody są niższe od kwoty zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć koszty uzyskania przychodów o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone przychody. Natomiast art. 12 ust. 3l wprowadza zastrzeżenie, że przepisów ust. 3j i 3k nie stosuje się, jeżeli korekta dotyczy przychodu związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4i updop, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Zgodnie z art. 15 ust. 4j updop, jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 4i, podatnik nie poniósł kosztów uzyskania przychodów lub kwota poniesionych kosztów uzyskania przychodów jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone koszty uzyskania przychodów.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4k updop, Przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Z ww. przepisów wynika zatem, że korekta „wstecz” może być dokonana jedynie wtedy, gdy przyczyną korekty jest błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka. Przy czym, ustawodawca nie wskazuje, co należy rozumieć poprzez pojęcia „błąd rachunkowy” oraz „inna oczywista omyłka”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sip.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji, za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista”. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania dokumentu potwierdzającego przyczynę korekty (w przypadku korekty kosztów uzyskania przychodów) lub w okresie wystawienia tego dokumentu (w przypadku korekty przychodów).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie przychodu bądź kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”.

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe oraz przywołane powyżej przepisy prawa w analizowanej sprawie należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nieuzasadnione jest dokonywanie korekty z uwzględnieniem ww. przepisów art. 12 ust. 3j updop oraz art. 15 ust. 4i updop. W rozpatrywanym przypadku mamy bowiem do czynienia z korektą rozliczenia podatkowego, w związku z nieprawidłowym − w ocenie Spółki − ujęciem w nim przychodów i kosztów, a nie korektą przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 3j updop, czy korektą kosztów w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 4i updop. Jak wskazał sam Wnioskodawca, uznając, że pierwotne ujęcie podatkowe było niewłaściwe, z uwagi na stosowanie się do wykładni aktualnie uznanej za nieprawidłową, sporządza on korektę rozliczeń podatkowych.

W związku z tym Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do dokonywania na bieżąco korekty przychodów czy kosztów podatkowych, ale obowiązana jest/będzie do dokonania korekty złożonych wcześniej zeznań podatkowych, w których − zdaniem Spółki − nieprawidłowo ujęte zostały przychody lub koszty podatkowe.

Podsumowując, w sytuacji opisanej we wniosku ORD-IN pierwotne ujęcie przychodu lub kosztu, które wynikało ze stosowanej uprzednio wykładni przepisów prawa podatkowego − jeżeli nieprawidłowe ujęcie było następstwem obowiązującej w dacie tego ujęcia wykładni prawa podatkowego, która następnie została zmieniona − nie może zostać uznane za korektę przychodów w oparciu o przepisy art. 12 ust. 3j updop lub korektę kosztów na podstawie art. 15 ust. 4i updop, ponieważ dotyczy korekty rozliczenia podatkowego, w związku z nieprawidłowym − w ocenie Spółki − ujęciem w nim przychodów i kosztów. W związku z tym Spółka nie jest/nie będzie uprawniona do dokonywania na bieżąco korekty przychodów czy kosztów podatkowych, ale obowiązana jest/będzie do dokonania korekty złożonych wcześniej zeznań podatkowych, w których − zdaniem Spółki − nieprawidłowo ujęte zostały przychody lub koszty podatkowe.

Konsekwencją powyższego jest to, że dokumenty wymienione przez Wnioskodawcę (indywidualna interpretacja prawa podatkowego, dokonana z urzędu zmiana indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, wewnętrzne stanowisko, opinia lub notatka) są to dokumenty uzasadniające korektę rozliczenia podatkowego. Nie są to dokumenty, o których mowa w art. 12 ust. 3j i 15 ust. 4i updop, na podstawie których korygowana jest wysokość przychodów/kosztów.

Powyższe oznacza, że stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania Nr 1 i pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.