Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-3/4510-572/15/MO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Czy powstała w drodze datio in solutum wartość firmy podlega amortyzacji stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1982 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: amortyzacja; przedsiębiorstwa; spółki-spółka komandytowa; wartość-wartość dodana; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 24 września 2015 r. (wniosek przesłany tego samego dnia za pośrednictwem platformy e-PUAP), uzupełnionym 6 października i 5 listopada 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy powstała w drodze datio in solutum wartość firmy podlega amortyzacji stosowanie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 września 2015 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek przesłany za pośrednictwem platformy e-PUAP o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy powstała w drodze datio in solutum wartość firmy podlega amortyzacji stosowanie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Wnioskodawca planuje zawrzeć transakcję (dalej: „Transakcja”) ze spółką komandytową (dalej: „SK”), w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, w wyniku której Wnioskodawca nabędzie przedsiębiorstwo prowadzone przez SK. Transakcja będzie elementem restrukturyzacji grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Wnioskodawca. Przedmiotem Transakcji będzie całe przedsiębiorstwo SK, czyli przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.; dalej: „k.c.”). Przedsiębiorstwo SK to zorganizowany zespół składników niematerialnych. Za jego pośrednictwem SK prowadzi działalność gospodarczą. Ponadto, przedsiębiorstwo dysponuje rozpoznawalnym na rynku znakiem towarowym, know-how oraz stałymi klientami. W momencie przeprowadzenia transakcji w skład przedsiębiorstwa mogą wchodzić zarówno środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, jak i składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Na dzień przeprowadzenia Transakcji Wnioskodawca nie będzie dysponować środkami pieniężnymi, które pozwoliłyby na sfinansowanie nabycia przedsiębiorstwa. Zatem, nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa zostanie przeprowadzone z wykorzystaniem finansowania dłużnego, które zostanie udzielone Wnioskodawcy przez SK.

Planowana Transakcja zostanie przeprowadzona w ramach poniższego mechanizmu:

1.Udzielenie finansowania/ Finansowanie.

Wnioskodawca wyemituje obligacje, które zostaną objęte przez SK. Stosownie do warunków emisji obligacji, SK będzie zobowiązany do pokrycia objętych obligacji, czyli zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (cena emisyjna obligacji będzie równa ich wartości nominalnej). Efektem końcowym udzielenia finansowania będzie przysługująca Wnioskodawcy wierzytelność wobec SK o wypłatę kwoty pieniężnej. Kwota pieniężna będzie równa cenie emisyjnej obligacji.

2.Nabycie przedsiębiorstwa.

Drugim etapem Transakcji, po udzieleniu finansowania, będzie nabycie przedsiębiorstwa. Zamiarem Wnioskodawcy i SK jest, aby nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło w ramach instytucji świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c.

Działając w celu wykonania zobowiązania do zapłaty kwoty pieniężnej na rzecz Wnioskodawcy, które wynika z udzielonego finansowania, SK przeniesie swoje przedsiębiorstwo na rzecz Wnioskodawcy. W umowie nabycia przedsiębiorstwa, zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a SK, strony uznają, że zobowiązanie SK do zapłaty Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu udzielonego finansowania zostało wykonane poprzez przeniesienie na rzecz Wnioskodawcy własności przedsiębiorstwa. Jak już wskazano, podstawą prawną nabycia przedsiębiorstwa będzie instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. W ramach datio in solutum, stosownie do art. 519 § 2 pkt 2 k.c., Wnioskodawca przejmie wraz z przedsiębiorstwem zobowiązania (długi) SK, które są funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem. Przyjęcie długów nastąpi, stosownie do art. 521 § 2 k.c., z zastrzeżeniem uzyskania zgody poszczególnych wierzycieli na takie przejęcie (w przypadku braku zgody uprawnionego wierzyciela Wnioskodawca będzie jednak odpowiedzialny wobec SK za to, że wierzyciel nie będzie żądał od SK spełnienia świadczenia). Jeśli, z jakichkolwiek względów, nie będzie istniała możliwość zawarcia porozumienia, Wnioskodawca przejmie zobowiązania funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem w ramach instytucji „zwolnienia z długu”, o której mowa w art. 392 k.c. Kwota wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SK z tytułu emisji obligacji objętych przez SK (tj. wartość nominalna obligacji) będzie stanowiła równowartość wartości rynkowej przedsiębiorstwa ustalonej na dzień nabycia przez Wnioskodawcę własności przedsiębiorstwa, pomniejszonej o wartość długów związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem przejmowanych przez Wnioskodawcę. Cena nabycia przedsiębiorstwa w drodze datio in solutum (równa wartości nominalnej obligacji) pomniejszona o wartość długów przejmowanych przez Wnioskodawcę będzie wyższa od sumy wartości rynkowej poszczególnych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozostałych składników majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy powstała w drodze datio in solutum wartość firmy podlega amortyzacji stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1982 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, powstała w drodze datio in solutum wartość firmy będzie podlegała amortyzacji. Stosownie do art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, amortyzacji podlega, niezależnie od przewidywanego okresu używania, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze kupna. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że kupno przedsiębiorstwa przez Wnioskodawcę zostanie zrealizowane w ramach wykonania przez SK zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu objęcia obligacji. Podstawą prawną nabycia przez Wnioskodawcę tytułu prawnego do przedsiębiorstwa SK będzie zatem instytucja prawna świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum), o której mowa w art. 453 k.c. Art. 453 k.c. stanowi, że jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się ze zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. W literaturze prawniczej wskazuje się, że świadczenia w miejsce wykonania (tzw. datio in solutum) jest umową, mocą której obie strony wyrażają zgodę na umorzenie dotąd istniejącego zobowiązania, jeśli dłużnik zamiast pierwotnie ustalonego spełni inne świadczenie (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wyd. 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., nb 1). Na podstawie umowy datio in solutum dochodzi zatem do wygaśnięcia istniejącego pomiędzy stronami zobowiązania poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż świadczenie pierwotne tj. świadczenie objęte treścią zobowiązania wynikającego z pierwotnej umowy. Zobowiązanie wygasa wówczas tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (tj. spełnienie świadczenia pierwotnego), przy czym, ze względu na realny charakter datio in solutum, konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania jest rzeczywiste spełnienie świadczenia (zastępczego) przez dłużnika. W okolicznościach niniejszej sprawy oznacza to, że poprzez przeniesienie na Wnioskodawcę przez SK własności przedsiębiorstwa (nabycie przedsiębiorstwa) dojdzie do wywiązania się przez SK ze zobowiązania do zapłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej z tytułu objęcia obligacji. Zatem, w następstwie zawarcia przez Wnioskodawcę i SK umowy opartej na instytucji prawnej datio in solutum dojdzie równocześnie do (odpłatnego) nabycia przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa oraz uregulowania wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec SKA (winno być „SK”) o zapłatę kwoty pieniężnej wynikającej z tytułu objęcia przez SKA (winno być „SK”) obligacji wyemitowanych przez Wnioskodawcę.

Kluczowa dla analizy podatkowej Transakcji jest okoliczność, że umowa datio in solutum ma charakter odpłatnej umowy rozporządzającej, ponieważ wierzyciel w miejsce dotychczasowego roszczenia uzyskuje inne (E. Gniewek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz, wydanie 4, Legalis, komentarz do art. 453 k.c., Nb. 3). W niniejszej sprawie, odpłatnością ponoszoną przez Wnioskodawcę przy nabyciu przedsiębiorstwa jest wartość wierzytelności przysługującej mu wobec SKA (winno być „SK”) z tytułu emisji obligacji. Z drugiej strony zaś SK dokona zbycia przedsiębiorstwa w sposób odpłatny, gdyż jego zbycie będzie miało skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania SKA (winno być „SK”) do pokrycia obligacji. Należy również wskazać, że z ekonomicznego punktu widzenia przeprowadzenie Transakcji przy wykorzystaniu instytucji prawnej datio in solutum ma identyczny skutek jak przeniesienie przedsiębiorstwa w drodze umowy sprzedaży a następnie rozliczenie w drodze umownego potrącenia ceny sprzedaży (zobowiązania Wnioskodawcy) z wierzytelnością Wnioskodawcy z tytułu wyemitowanych obligacji, objętych przez SK. Podsumowując, z powyższych względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż należy uznać, że nabycie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa, a więc również środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wchodzących w jego skład, będzie miało charakter odpłatnego nabycia (kupna), o którym mowa w art. 16b ust. 2 pkt 2 Ustawy CIT. W konsekwencji, postała wartość firmy będzie podstawą amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a Ustawy CIT, ponieważ powstała ona w drodze odpłatnego nabycia przedsiębiorstwa (odpłatne przeniesienie przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum). Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych na wnioski innych podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 18 października 2013 r. (sygn. ILPB4/423-265/13-3/ŁM) zgodził się z podatnikiem, potwierdzając, że w przypadku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa w ramach transakcji opisanej w zdarzeniu przyszłym będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od ustalonej w opisany powyżej sposób wartości firmy powstałej w wyniku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP zarówno w przypadku nabycia przez Bank przedsiębiorstwa/ZCP w ramach wskazanego opisie zdarzenia przyszłego datio in solutum, jak i sprzedaży. Również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2012 r. (sygn. IPPB5/423-983/12-2/DG) potwierdził stanowisko podatnika, że wartość firmy będzie podlegała amortyzacji zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. ponieważ powstała ona w drodze kupna Przedsiębiorstwa w ramach transakcji stanowiącej jego odpłatne nabycie (odpłatne przeniesienie Przedsiębiorstwa w ramach instytucji datio in solutum). Analogiczne stanowisko zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 3 czerwca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-257/14-2/AG) oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2015 r. (sygn. IBPBI/2/423-1479/14/AP).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo należy zaznaczyć, że tut. Organ w niniejszej interpretacji, nie dokonał oceny, czy czynność przeniesienia przedsiębiorstwa SK na rzecz Wnioskodawcy, w wyniku zawarcia umowy datio in solutum jest czynnością prawnie dopuszczalną.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3-5 zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.