Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/443-240/11/15-12/S/KG/AO
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-10-08
Teza: W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usługi będącej wkładem niepieniężnym.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy - przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2011 r. (data wpływu 24 lutego 2011 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usługi będącej wkładem niepieniężnym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 lutego 2011 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług dla usługi będącej wkładem niepieniężnym.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zrealizował w latach ubiegłych przedsięwzięcie deweloperskie, to jest przygotował projekty budowlane i wykonawcze, zlecił generalnemu wykonawcy roboty budowlane, uzyskał pozwolenia i zgody na użytkowanie budynków mieszkalnych, poprzez działania marketingowe pozyskał nabywców na wszystkie lokale.

Wnioskodawca postanowił wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności deweloperskiej w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego i zawarł 30 listopada 2010 roku umowę spółki komandytowej, której siedziba jest w Polsce.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest między innymi „zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz Spółki \[komandytowej\] przez cały okres trwania Spółki, w postaci:

*   przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego;
*   przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego;
*   nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji ;
*   zarządzania procesem marketingowym;

dla etapu 1A i 1B Inwestycji, o łącznej wartości 6.276.000 zł”.

Taka działalność jest grupowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności w Podklasie 4110Z „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług związany ze świadczeniem usługi będącej wkładem niepieniężnym?

Stanowisko Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W dalszych ustępach art. 19 nie określono, że w przypadku kompleksowych usług wykonywanych przez kilka lat, obowiązek podatkowy powstaje wcześniej, niż z chwilą wykonania usługi w całości.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy obowiązek podatkowy dla świadczonej przez podatnika usługi wniesionej jako wkład niepieniężny powstanie po jej wykonaniu, czyli po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji lub zakończeniu procesu marketingowego w zależności od tego, co nastąpi później. (W okresach wzmożonego popytu na lokale, wszystkie są zarezerwowane zanim zakończy się budowa i nie potrzebne są już działania marketingowe; natomiast w okresach słabego popytu na lokale, budowa się kończy, a na niektóre lokale nie ma chętnych i nadal należy ich poszukiwać).

W dniu 12 maja 2011 r. wydana została interpretacja indywidualna nr IPPP2/443-240/11-3/KG, w której stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu stwierdzono, że w przypadku aportu niepieniężnego w postaci usługi polegającej na przygotowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji , zarządzaniu procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji, na mocy art. 19 ust. 1 w związku z ust. 11 obowiązek podatkowy powstaje w momencie, w którym Wnioskodawca wniesie aport, tj. w momencie złożenia przez Spółkę Wnoszącą oświadczenia w formie aktu notarialnego o objęciu udziałów w Spółce Otrzymującej, które to udziały stanowią swoistą należność w zamian za wnoszony wkład niepieniężny.

Pismem z dnia 26 maja 2011 r. (data wpływu 30 maja 2011 r.) Strona wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-240/11-5/KG z dnia 30 czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie stwierdził podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 1 sierpnia 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, za pośrednictwem tut. Organu, skargę na interpretację indywidualną z dnia 12 maja 2011 r. znak IPPP2/443-240/11-3/KG.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2519/11 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i stwierdził, że skarga jest zasadna. Sąd w przedmiotowym orzeczeniu przyznał rację Skarżącej i uwzględnił zarzuty dotyczące nieścisłości zawartych w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu błędnie wskazano, że w przedmiotowej sprawie doszło do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych. WSA wskazał, że wadliwe uzasadnienie wydanej interpretacji indywidualnej skutkuje, że wydane rozstrzygnięcie odbiega od rzeczywistego zdarzenia prawnego, wskazanego w złożonym wniosku.

W wyniku uwzględnienia ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 czerwca 2012 roku, sygn. akt III SA/Wa 2519/11 Organ 7 grudnia 2012 r. wydał interpretację indywidualną o sygn. IPPP2/443-240/11/12-6/S/KG. W interpretacji tej Organ stwierdził, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci usługi polegającej na nadzorze nad projektem budowlanym Inwestycji do spółki komandytowej spełnia definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto wniesienie aportu w postaci usługi polegającej na przygotowaniu planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowaniu projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji , zarządzaniu procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji, do spółki komandytowej, skutkuje otrzymaniem wynagrodzenia - pojmowanego jako pewna korzyść, które jest w zaistniałych okolicznościach tożsame z objęciem udziałów w tejże spółce, rozumianych jako udział w zyskach czy też udział kapitałowy. Zobowiązanie do wykonania określonych świadczeń na rzecz spółki komandytowej implikuje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą podpisania umowy, na mocy której Wnioskodawca zobowiązany będzie do świadczenia przedmiotowych usług. W sytuacji, gdy przed wykonaniem usługi wniesionej jako wkład do spółki, Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie rozumiane jako objęcie udziałów w zyskach bądź udziałów kapitałowych w spółce (będącej świadczeniobiorcą), obowiązek podatkowy powstanie z momentem objęcia tych udziałów, których wartość powinna być traktowana jako zaliczka. Zatem, w sytuacji, gdy przedmiotem aportu będzie przedmiotowa usługa obowiązek podatkowy od tej czynności powstanie w dacie zawarcia umowy, na mocy której Wnioskodawca nabędzie udziały spółki, zgodnie z art. 19 ust. 4 w związku z ust. 11 ustawy.

Strona nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z 17 grudnia 2012 r. (data wpływu 20 grudnia 2012 r.) wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydania interpretacji indywidualnej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W odpowiedzi na ww. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w piśmie znak IPPP2/443-240/11/12-10/S/KG z 21 stycznia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 sierpnia 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 686/13 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że nie może być ona wykonana w całości.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartym w wyroku z dnia 30 sierpnia 2013 r. Minister Finansów, rozpoznając ponownie sprawę, nie wykonał w pełni zaleceń wynikających z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2519/11 w części dotyczącej nieścisłości w uzasadnieniu prawnej oceny wydanej indywidualnej interpretacji, na tle wskazanego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego, czym naruszył przepisy art. 14c § 1 i 2 O.p. Sąd podzielił stanowisko Skarżącej, że w wydanej interpretacji Organ posługuje się argumentacją prawną i przepisami, które odnoszą się i mają zastosowanie do spółek kapitałowych, które nie mają zastosowania w realiach rozpoznawanej sprawy przy spółce komandytowej, co tym samym uzasadnia zarzut Skarżącej, że wydana interpretacja indywidualna dotyczy zgoła innego stanu faktycznego, niż podany przez Skarżącą.

W odniesieniu do kwestii związanej z ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego dla wnoszonego wkładu niepieniężnego w postaci usługi kompleksowej, której przedmiotem są świadczone przez okres działalności spółki komandytowej usługi w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym, zarządzania procesem marketingowym Sąd wskazał, że wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej, partnerskiej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. Kodeks spółek handlowych tylko dla spółek kapitałowych wyznacza ostateczne terminy wniesienia wkładu (por. art. 163 pkt 2 i art. 309 k.s.h.), nie zastrzegając tego w przypadku spółek osobowych. Dlatego też art. 50 § 1 k.s.h. stanowi, że „udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki należy odróżnić od wkładu o określonej wartości, do którego wniesienia wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy spółki. Nie można zatem – zdaniem Sądu - uznać jako prawidłowego rozumowania Organu, że wnioskodawca już z chwilą zawarcia umowy zyskuje jakąkolwiek korzyść, gdyż jego udział kapitałowy zależy od tego, ile rzeczywiście wniósł wkładu. W opinii Sądu słusznie więc zauważa Skarżąca, że w przypadku kompleksowej usługi świadczonej przez wiele lat, rzeczywiście wniesiony wkład może zmienić się z upływem czasu, co powoduje, że nie można tym samym twierdzić, że jego pełna wartość przekłada się na majątek spółki już w chwili zawarcia umowy. Sąd zauważył przy tym, że Organ w zaskarżonej interpretacji nie zajął się zagadnieniem usługi kompleksowej wykonywanej przez kilka lat.

Dodatkowo Sąd podzielił pogląd Skarżącej, że nie można zgodzić się także z twierdzeniami organu, że „wniesienie aportu do spółki komandytowej skutkuje otrzymaniem wynagrodzenia, pojmowanego jako pewna korzyść” (str. 4 i 5 interpretacji). Zauważono, że w czasie trwania spółki wspólnik nie może rozporządzać swoim udziałem - dopiero wystąpienie ze spółki lub jej likwidacja pozwalają wspólnikowi uzyskać dla siebie środki pieniężne lub mienie spółki w wartości odpowiadającej jego udziałowi kapitałowemu (por. art. 62, 65 i 103 k.s.h.).

Rekapitulując dotychczasowe rozważania Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

Na powyższe rozstrzygnięcie Minister Finansów 18 grudnia 2013 r. pismem o sygn. IO‑007-595/13 wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 kwietnia 2015 r. o sygn. akt I FSK 179/14 zgodził się z rozstrzygnięciem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r. i oddalił skargę kasacyjną Organu. NSA podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ nie wywiązał się z zaleceń wynikających z wyroku o sygn. III SA/Wa 2519/11 z dnia 14 czerwca 2012 r. Z tych powodów skarga kasacyjna w opinii NSA podlega oddaleniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - po uwzględnieniu rozstrzygnięcia zawartego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 686/13 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jako sprzedaż ustawodawca w art. 2 pkt 22 ww. ustawy rozumie odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Na mocy postanowień art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z powołanych wyżej regulacji zawartych w art. 7 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że pojęcie świadczenia usług ma charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Zatem warunkiem przyjęcia, że mamy do czynienia z usługą jest istnienie świadczenia (innego niż dostawa towarów), które zgodnie z art. 5 ust. 1 musi mieć charakter odpłatny, aby podlegać opodatkowaniu. Przy czym, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Tym samym, powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Należy przy tym zauważyć, że kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 19 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Na podstawie art. 19 ust. 11 ww. ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Z przedstawionej treści wniosku wynika, że Wnioskodawca postanowił wykorzystać swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności deweloperskiej w dziedzinie budownictwa mieszkaniowego i zawarł 30 listopada 2010 roku umowę spółki komandytowej, której siedziba jest w Polsce. Przedmiotem wkładu niepieniężnego jest między innymi „zobowiązanie do świadczenia usług na rzecz Spółki \[komandytowej\] przez cały okres trwania Spółki, w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji i zarządzania procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji, o łącznej wartości 6.276.000 zł”. Taka działalność jest grupowana w Polskiej Klasyfikacji Działalności w Podklasie 4110Z „Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków”.

W kontekście przedstawionych okoliczności należy wskazać, że zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Jak stanowi art. 103 § 1 KSH w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 105 pkt 4 ww. Kodeksu umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość.

Na mocy art. 107 § 1 ww. Kodeksu jeżeli wkładem komandytariusza do spółki jest w całości lub w części świadczenie niepieniężne, umowa spółki określa przedmiot tego świadczenia (aport), jego wartość, jak również osobę wspólnika wnoszącego takie świadczenie niepieniężne.

Stosownie do § 2 ww. artykułu zobowiązanie do wykonania pracy lub świadczenia usług na rzecz spółki oraz wynagrodzenie za usługi świadczone przy powstaniu spółki nie mogą stanowić wkładu komandytariusza do spółki, chyba że wartość innych jego wkładów do spółki nie jest niższa od wysokości sumy komandytowej. Art. 123 § 1 KSH, regulujący stosunki wewnętrzne w spółce wskazuje, że komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Na podstawie art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki. Z kolei art. 50 § 1 ww. Kodeksu wskazuje, że udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu. Stosownie do art. 51 § 1 KSH każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Należy zauważyć, że spółkę komandytową cechuje m.in. występowanie w niej dwóch rodzajów wspólników, tj.: komplementariuszy oraz komandytariuszy. Status prawny komplementariusza jest zbliżony do statusu wspólnika spółki jawnej. Charakteryzuje go przede wszystkim uprawnienie do reprezentowania i prowadzenia spraw spółki komandytowej, a także nieograniczona odpowiedzialność za jej zobowiązania. Status prawny komandytariusza jest zdecydowanie odmienny. Co do zasady, wspólnik ten nie ma prawa, ani obowiązku prowadzenia spraw i reprezentowania spółki. Za jej zobowiązania odpowiada natomiast tylko do wysokości sumy komandytowej, określonej w umowie spółki.

Wkład w postaci zobowiązania do świadczenia usług jest dopuszczalny w spółce jawnej i w przypadku komplementariusza w spółce komandytowej. Przy czym, przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zastrzegają terminów wniesienia wkładu. Dlatego też art. 50 § 1 ww. Kodeksu stanowi, że „udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu”. Pojęcie wkładu rzeczywiście wniesionego należy odróżnić od wkładu o określonej wartości, do którego wspólnik jest zobowiązany na podstawie umowy.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych różnicują status komplementariusza i komandytariusza również w zakresie zasad udziału w zysku spółki komandytowej. Do kwestii udziału komplementariusza w zyskach i stratach spółki komandytowej znajdują zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych dotyczące spółki jawnej. Stosownie do postanowień art. 51 KSH komplementariusz ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. W konsekwencji, udział w zyskach nie jest – co do zasady - determinowany wysokością wniesionych przez komplementariusza do spółki wkładów. Natomiast komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Zaletą spółki jest swoboda kształtowania umowy spółki, swoboda w układaniu relacji pomiędzy wspólnikami oraz fakt, że można stosunkowo szybko skorzystać z zysku. Wspólnicy mają swobodę w zakresie określenia udziału w zysku i relacji pomiędzy nim a wkładem do spółki. W spółce jest możliwość swobodnego korzystania z kapitału spółki, nie istnieją ograniczenia w możliwości pobierania zaliczek na zysk spółki, chyba że wspólnicy sami takie ograniczenia wprowadzą.

Z kwestią uczestnictwa wspólników w zysku spółki komandytowej wiąże się pojęcie udziału kapitałowego. Mianem udziału kapitałowego określa się wartość wkładów rzeczywiście wniesionych przez wspólników do spółki. Przy tym, ostateczny termin wniesienia wkładu do spółki osobowej nie jest wyznaczony przez unormowania Kodeksu spółek handlowych. Kwestię tę pozostawiono uznaniu umawiających się wspólników. Należy jednak zwrócić uwagę, że udział kapitałowy wspólnika jest równy wkładowi rzeczywiście wniesionemu. W trakcie trwania spółki udział ten ulega zmianom. Możliwe jest podwyższanie i obniżanie wkładów. W związku z wniesionym pierwotnie wkładem oraz wkładem zmienianym w trakcie istnienia spółki wspólnik posiada udział kapitałowy, udział w zyskach, udział w stracie. Wnoszony wkład daje wspólnikowi prawo do udziału w zyskach spółki. Przy czym, jak wskazano wyżej wspólnicy mają swobodę w zakresie określenia udziału w zysku i relacji pomiędzy nim a wkładem do spółki.

W świetle przywołanych przepisów i przedstawionych okoliczności należy stwierdzić, że przedmiotowy wkład niepieniężny mieści się w dyspozycji przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z wniosku Wnioskodawca wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności deweloperskiej świadczył będzie usługi na rzecz Spółki komandytowej, przez cały okres trwania Spółki, w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad procesem budowlanym Inwestycji i zarządzania procesem marketingowym.

Na podstawie dokonanej analizy przepisów Kodeksu spółek handlowych należy uznać, że wniesienie wkładu skutkuje uzyskaniem korzyści przez wspólnika rozumianych jako udział w zyskach. Daje on wnoszącemu prawo do udziału w zyskach spółki. Nie można jednak uznać, że Wnioskodawca już z chwilą zawarcia umowy zyskuje jakąkolwiek korzyść, gdyż jego udział kapitałowy zależy od tego ile rzeczywiście wniósł wkładu. W przypadku wkładu niepieniężnego w postaci zobowiązania do świadczenia usług przez wiele lat, rzeczywiście wniesiony wkład może się zmienić z upływem czasu, co powoduje, że jego pełna wartość nie przekłada się na majątek spółki już w chwili zawarcia umowy.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie zawierają postanowień, które określałyby formalne zasady dokonywania podziału i wypłaty zysku. Zatem zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wspólnik (wierzyciel) w celu uzyskania należnej mu wypłaty. Przy czym, konieczność zażądania wypłaty zysku – jako przejawu woli w tym zakresie – dotyczy w praktyce jedynie komandytariuszy. Komplementariusz jako wspólnik prowadzący sprawy spółki i reprezentujący ją ma możliwość samodzielnego dysponowania środkami finansowymi spółki, w tym także pobrania przypadającej na niego części zysku. Zauważyć przy tym trzeba, że ponadto środki pieniężne wspólnik uzyska w związku z udziałem kapitałowym, jednakże udział ten zostanie wypłacony po wystąpieniu wspólnika ze spółki. Zatem swoim udziałem kapitałowym wspólnik będzie mógł rozporządzać dopiero po wystąpieniu ze spółki (art. 62, 65 i 103 Kodeksu spółek handlowych).

Tak jak ustawa o podatku od towarów i usług odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy o VAT. Z jej przepisów wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie wkładu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym, choć Wnioskodawca nie wskazuje na tę okoliczność we wniosku. Wnoszący uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Istnieje więc związek pomiędzy wniesieniem wkładu a otrzymanym z tego tytułu wynagrodzeniem, które przybiera postać praw wynikających z uczestnictwa w tej spółce (w tym prawa do udziału w zysku spółki). Wynagrodzenie to ma charakter wzajemny i ekwiwalentny, co oznacza, że z tytułu wniesienia wkładu, dla wnoszącego wynika bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść. Zatem wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki spełnia przymiot odpłatności. Należy przy tym wskazać, że odpłatność nie musi mieć postaci pieniężnej. Może również przybrać postać rzeczową – zapłatą może być towar lub usługa, albo mieszaną – zapłata może być w części pieniężna, a w części rzeczowa. Innymi słowy dla uznania czynności za odpłatną wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

Przeprowadzona analiza prowadzi do wniosku, że wniesienie przedmiotowego wkładu stanowi czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według ogólnych zasad.

W świetle przywołanego wyżej art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług zdarzeniem, z wystąpieniem którego należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego, jest - co do zasady - wydanie towaru lub wykonanie usługi. Przy czym, dla opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług nie jest istotne zachowanie wszelkich warunków stawianych danej czynności przez prawo cywilne, ale ekonomiczny efekt: wykonanie usługi lub przejście faktycznego władztwa nad rzeczą. W konsekwencji, co do zasady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towarów lub wykonania usługi, a jeżeli czynności te powinny być potwierdzone fakturą, z chwilą wystawienia tej faktury, nie później niż 7-ego dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przy czym, przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy). Ponadto zasadniczym przedmiotem podatku jest obrót. Obowiązek podatkowy – na podstawie w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT – związany jest więc pierwszej kolejności z płatnością.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług), z tym że jedna z nich jest usługą główną przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast, usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

Wobec powyższej analizy świadczeń złożonych należy stwierdzić, że w opisanych okolicznościach świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz spółki komandytowej usługi nie stanowią świadczenia kompleksowego. Z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że Wnioskodawca wykorzystując swoją wiedzę i doświadczenie w zakresie działalności developerskiej świadczył będzie, przez cały okres trwania Spółki, usługi w postaci przygotowania planu zagospodarowania przestrzennego, przygotowania projektu budowlanego i wykonawczego, nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji oraz zarządzania procesem marketingowym dla etapu 1A i 1B Inwestycji. Wszystkie ww. czynności, pomimo że realizowane są na rzecz jednego podmiotu (spółki komandytowej) i dotyczą jednego przedmiotu (Inwestycji ) nie stanowią usługi złożonej, gdyż aby uznać, że dana usługa jest usługą złożoną to powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Dodatkowo w przypadku świadczenia kompleksowego należy wskazać usługę główną i włączone do niej świadczenia dodatkowe.

W analizowanej sprawie, wśród wymienionych we wniosku usług, nie sposób określić usługi głównej dla której pozostałe usługi świadczone przez Wnioskodawcę należy uznać za pomocnicze. Żadnej z wykonywanych przez Wnioskodawcę czynności nie da się przypisać znamion usługi podstawowej uwarunkowanej wykonaniem innej usługi wskazanej we wniosku lub pozwalającej na jej lepsze wykonanie. Tym samym, usługi świadczone przez Wnioskodawcę mają charakter samoistny. Wnioskodawca świadczy jedynie pojedyncze usługi w ramach realizacji Inwestycji . Ponadto Wnioskodawca wykona usługę polegającą na zarządzaniu procesem marketingom, która nie dotyczy realizacji procesu budowlanego, lecz Inwestycji już zrealizowanej. Wykonywane przez Wnioskodawcę czynności sprowadzają się więc do uznania ich za odrębne, gdyż stanowią zasadniczo cel sam w sobie, a nie sposób korzystania z usługi głównej na najlepszych warunkach. Świadczenia te można rozdzielić nie zmieniając ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy. Rzeczywisty charakter wykonywanych świadczeń nie powoduje ścisłego powiązania ze sobą wykonywanych usług. Z tych też względów nie sposób przyjąć, że dokonywane przez Wnioskodawcę czynności (świadczenia) są związane tak ściśle i nierozerwalnie, że wyodrębnianie ich miałoby sztuczny charakter.

Skoro nie sposób wyodrębnić w szeregu świadczonych przez Wnioskodawcę usług wymienionych we wniosku usługi głównej i usług dodatkowych to przedmiotowe usługi, dla celów opodatkowania VAT, należy rozpatrywać odrębnie. Pomimo tego, że usługi te mogą świadczone być łącznie, gdyż istnieje związek w postaci tego samego przedmiotu (czynności dotyczą Inwestycji ) to związek taki sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, że istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT. Czynności te są od siebie niezależne. W konsekwencji, dokonywane w ramach wnoszonego wkładu niepieniężnego usługi nie tworzą, w ocenie Organu, tak ścisłego powiązania, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość. Usługi te nie są czynnościami mającymi taki charakter, że „każda z nich jest konieczna dla wykonania określonego świadczenia głównego, tzn. brak jednej z nich powoduje, że całość dla nabywcy nie ma gospodarczego sensu”.

W świetle powyższej analizy należy stwierdzić, że w opisanym przypadku mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, których obowiązek podatkowy - co do zasady - powstaje z tytułu wykonania poszczególnych świadczeń. W myśl art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Przepis ten stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ww. ustawy).

Powołane wyżej przepisy wiążą więc, co do zasady, powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z wykonaniem usługi (częściowym wykonaniem usługi) lub wystawieniem faktury VAT (pod warunkiem, że została wystawiona do 7 dnia od wykonania usługi).

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych dotyczących obowiązku podatkowego należy stwierdzić, że w odniesieniu do analizowanej transakcji obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstanie w sposób określony w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo, że Wnioskodawca nie wskazuje we wniosku, że świadczone na rzecz spółki komandytowej usługi dokonywane będą za odpłatnością oraz brakuje kwestii ich udokumentowania fakturą VAT to - jak wywiedziono wyżej z przepisów Kodeksu spółek handlowych - Wnioskodawca w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej w postaci świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT dokona sprzedaży, o której mowa w art. 2 pkt 22 tej ustawy. W niniejszych okolicznościach w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej Wnioskodawca dokona czynności opodatkowanej podatkiem VAT w postaci świadczenia odrębnych i niezależnych od siebie usług. Jako że wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usługi. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie po wykonaniu każdej poszczególnej usługi wskazanej we wniosku konieczne jest jej udokumentowanie fakturą VAT. Wystawienie faktury z tytułu świadczenia usług obliguje Wnioskodawcę do wykazania obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej czynności.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy o powstaniu obowiązku podatkowego w całości po wykonaniu usług opisanych we wniosku, będących przedmiotem wkładu niepieniężnego, należało uznać za nieprawidłowe. Nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy w analizowanych okolicznościach powstanie w całości po zakończeniu nadzoru nad całym procesem budowlanym Inwestycji lub zakończeniu procesu marketingowego. W sytuacji braku wcześniejszej płatności obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury dokumentującej wykonanie każdej (poszczególnej) usługi do wykonania której zobowiązał się Wnioskodawca wnosząc wkład niepieniężny, nie później niż w terminie 7 dni licząc od dnia wykonania tej usługi.

Należy przy tym zauważyć, że wskazana wcześniej swoboda kształtowania umowy może powodować, że w umowie lub wystawionej fakturze został określony wcześniejszy termin zapłaty niż wykonanie usługi. Wnioskodawca nie wskazał wprawdzie we wniosku na płatność przed wykonaniem usługi, lecz wobec dokonanej analizy przepisów kształtujących działanie spółek komandytowych nie można wykluczyć takiej sytuacji. Tak więc w przypadku kiedy Wnioskodawca otrzyma należność w związku z wniesionym wkładem niepieniężnym przed wykonaniem usługi, do której wykonania zobowiązał się, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty dokonanej w związku z wniesionym wkładem do spółki lub upływem tego wcześniejszego (przed wykonaniem usługi) terminu zapłaty.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.