Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.79.2019.3.BKD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-03
Teza: 1. Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość wraz ze zobowiązaniami, który ma zostać wniesiony aportem do Sp. z o.o. Sp.k. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa CIT”), a w konsekwencji czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wniesionego do Spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest Wnioskodawca nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, 2. Czy, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy CIT, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w związku z art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy CIT Spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę powiązaną, od wartości wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP,) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki powiązanej na dzień nabycia
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 lutego 2019 r. (data wpływu

21 lutego 2019 r.), uzupełnionym 30 kwietnia 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wskazany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   wartość wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe**,
*   Spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

*   wskazany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa,
*   wartość wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,
*   Spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 18 kwietnia 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.79.2019.2.BKD wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 30 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca – Sp. z o.o. jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest wspólnikiem - komplementariuszem spółki komandytowej (dalej: „Spółka komandytowa” lub „Spółka A”). Spółka komandytowa jest spółką osobową, której wspólnikami są Wnioskodawca jako komplementariusz oraz osoba fizyczna - komandytariusz. Spółka komandytowa jest transparentna z punktu widzenia podatku dochodowego, a więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wspólnicy Spółki komandytowej, tj. Wnioskodawca jako spółka kapitałowa opodatkowana podatkiem dochodowym od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki komandytowej jest prowadzenie działalności deweloperskiej i zarządzanie nieruchomościami. Powiązana ze Spółką komandytową spółka osobowa – B. Sp. z o.o. sp.k. (dalej: „Spółka powiązana” lub „Spółka B”), zamierza wyodrębnić z prowadzonej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wnieść je w formie wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki powiązanej zgodnie z PKD jest: 10.12.Z. Pozostałe PKD to m.in. 15.11.Z, 15.12.Z, 15.13.A., 15.13.B, 15.88.Z, 15.89 Z. i inne.

Działalność operacyjna Spółki powiązanej sprowadza się zasadniczo do zakupu elementów mięsa wieprzowego i drobiowego, przetwórstwa oraz dystrybucji wyrobów mięsnych.

W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w skład majątku Spółki powiązanej wchodzą w szczególności: nieruchomości, ruchome środki trwałe, w tym środki transportu (samochody osobowe i ciężarowe), wartości niematerialne i prawne, urządzenia, zapasy towarów i materiałów, wierzytelności, licencje i zezwolenia, zespół osobowy, klientela, kontrakty handlowe, zorganizowana sieć sprzedaży, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi i dokumenty, a także zobowiązania i należności związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Ponadto, Spółka powiązana w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa nabyła nieruchomość, zabudowaną obecnie budynkiem biurowym (dalej: „Nieruchomość”), wybudowanym przez Spółkę powiązaną w 2011 r. Przedmiotowa Nieruchomość jest wykorzystywana do działalności związanej z wynajmem nieruchomości biurowej (Spółka powiązana zawarła z kontrahentami szereg umów najmu powierzchni biurowej w Nieruchomości).

Z uwagi na powyższe, Spółka powiązana jest stroną umowy o administrowanie Nieruchomością, zawartej z wykwalifikowanym podmiotem zajmującym się zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami (dalej: „Administrator”). Zgodnie z zawartą umową, Administrator jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Nieruchomością według określonych standardów, sprawowaniem pieczy nad jej prawidłowym utrzymaniem i użytkowaniem stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i innych obowiązujących przepisach oraz wykonywaniem usług w zakresie czynności finansowych związanych z eksploatacją Nieruchomości.

Pozostałe kwestie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, związane z Nieruchomością i jej utrzymaniem, są wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka powiązana ma podpisany szereg umów z dostawcami usług dla Nieruchomości, takimi m.in. jak usługi dystrybucji energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne czy usługi ochrony.

Przedmiotowy obszar działalności Spółki powiązanej jest zarządzany przez członka zarządu Spółki powiązanej.

Spółka powiązana prowadzi księgi rachunkowe i podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Z uwagi na powyższe, ewidencja zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na wyodrębnienie i określenie stanu majątku oraz wyników finansowych związanych z podstawową działalnością Spółki powiązanej oraz najmem Nieruchomości (osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku finansowego związanego z prowadzoną działalnością nieruchomościową oraz podstawową działalnością operacyjną).

Działalność związana z Nieruchomością jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki powiązanej - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego.

Z uwagi na okoliczność, że Spółka powiązana prowadzi działalność zasadniczo w dwóch odrębnych obszarach, podjęto decyzję w przedmiocie wyodrębnienia i wydzielenia ze struktury Spółki powiązanej obszaru związanego z działalnością w zakresie najmu powierzchni biurowej Nieruchomości i przeniesienia tego obszaru do Spółki komandytowej.

Powyższa decyzja podyktowana jest względami natury biznesowej, tj. odseparowaniem dwóch różnych obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę komandytową oraz chęci uporządkowania struktury biznesowej i zabezpieczenia majątku związanego z Nieruchomością.

W ramach przedmiotowej czynności ma dojść do przeniesienia wyodrębnianego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań, związanych z Nieruchomością, do Spółki A, w celu dalszego kontunuowania działalności w zakresie najmu.

W rezultacie przedmiotem wyodrębnienia i przeniesienia do Spółki komandytowej będą w szczególności:

*   prawo do Nieruchomości, w tym również gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość,
*   środki trwałe związane z Nieruchomością, a także wartości niematerialne i prawne
*   oraz wyposażenie - inne pozabilansowe składniki majątku,
*   umowy zawarte w zakresie działalności przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu powierzchni biurowej Nieruchomości, zawarte przez Spółkę, umowy o administrowanie, ochronę Nieruchomości
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
*   wierzytelności związane z Nieruchomością,
*   prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Spółki związane z Nieruchomością,
*   know-how związany z działalnością nieruchomościową Spółki,

tj. wyodrębniony zespół składników majątkowych (wraz ze zobowiązaniami), pozwalający na samodzielne dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni Nieruchomości.

Powyższy zespół składników, w tym Nieruchomość, będący przedmiotem czynności, faktycznie będzie umożliwiał kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości.

Po przejęciu ww. składników majątkowych przez Spółkę komandytową, będzie kontynuowana działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości przez podmiot przejmujący.

Uzasadnienie biznesowe.

Wydzielenie biznesu związanego z wynajmowaną Nieruchomością i przeniesienie go do Spółki A stanowi działanie mające na celu skoncentrowanie działalności związanej z nieruchomościami w jednym, wyspecjalizowanym podmiocie.

Pozwoli to w szczególności na:

*   uporządkowanie działalności operacyjnej Spółki powiązanej tj. skupienie się na podstawowej działalności jaką jest przetwarzanie, produkcja i sprzedaż wyrobów mięsnych oraz Spółki komandytowej, tj. m.in. zarządzanie nieruchomościami.
*   ograniczenie ryzyka biznesowego związanego z każdym z tych dwóch obszarów działalności i możliwe rzutowanie tego ryzyka na drugi obszar,
*   wzmocnienie pozycji Spółki A, jako spółki prowadzącej działalność związaną z nieruchomościami, w szczególności poprzez dalsze prowadzenie działalności związanej najmem Nieruchomości,
*   poprawę efektywności biznesowej i optymalizacja kosztów działalności poszczególnych spółek (potencjalny spadek kosztów jednostkowych obsługi Nieruchomości),
*   dodatkowo reorganizacja oraz przejęcie aktywów i pasywów ma przyczynić się również do zwiększenia wiarygodności wśród instytucji finansowych oraz ułatwienia dostępu do środków na finansowanie kolejnych inwestycji biznesowych,
*   reorganizacja działalności pozwoli na lepsze i bardziej optymalne wykorzystanie majątku Spółki komandytowej,
*   zabezpieczenie majątków obu spółek, tj. Spółki komandytowej i Spółki powiązanej na wypadek potencjalnych roszczeń związanych z prowadzoną działalnością operacyjną poszczególnych podmiotów,
*   rozważane przejście na emeryturę członka zarządu Spółki powiązanej nadzorującego obszar działalności Spółki związany z najmem Nieruchomości i konieczność ograniczenia nakładu pracy poprzez ograniczenie zakresu obowiązków wynikających z prowadzenia jednocześnie dwóch rodzajów biznesu, co pozwoli skupić się głównie na zarządzaniu nieruchomością.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2019 r.:

1.  Czy opisany w zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość wraz ze zobowiązaniami, który ma zostać wniesiony aportem do Sp. z o.o. Sp.k. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „ustawa CIT”), a w konsekwencji czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wniesionego do Spółki komandytowej, w której komplementariuszem jest Wnioskodawca nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)2.  Czy, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy CIT, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w związku z art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy CIT Spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę powiązaną, od wartości wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP,) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki powiązanej na dzień nabycia?
(pytanie oznaczone we wniosku Nr 2)

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy CIT, zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, wraz ze zobowiązaniami, wyodrębniony ze Spółki komandytowej i wnoszony do Spółki A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy dla celów podatku CIT zasadne jest uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT. Na mocy art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 1025 ze zm., dalej: „KC”), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne koncesje, licencje i zezwolenia,
5.  koncesje, licencje i zezwolenia,
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej,
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
8.  tajemnice przedsiębiorstwa,
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W art. 552 KC ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 4a pkt 4 ustawy CIT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższe definicje warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP jest łączne spełnione następujących przestanek:

*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie;
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony finansowo;
*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielni realizujące zadania gospodarcze.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział lub linia biznesowa, itp. O faktycznym wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, również, w zakresie występowania niżej wskazanych przypadków:

*   możliwe jest jednoznaczne przypisanie składników majątkowych, które będą wykorzystywane w obrębie ZCP;
*   przy pomocy składników majątku przyporządkowanych do ZCP możliwe jest samodzielne realizowanie zadań z uwagi na posiadane zasoby materialne i niematerialne, stanowiące zorganizowaną całość;
*   istnieje możliwość rozgraniczenia poszczególnego segmentu działalności, jak również odrębny sposób zarządzania nim;
*   istnieje możliwość wyodrębnienia ZCP w strukturze przedsiębiorstwa w oparciu o określone wskaźniki;
*   ZCP posiadać będzie wyodrębnione oraz przyporządkowane zobowiązania związane z prowadzoną przez siebie działalnością;
*   w związku z utworzeniem ZCP dojdzie do przeniesienia tytułów prawnych do składników wchodzących w skład ZCP, które będą wykorzystywane w jego dalszej działalności.

Wyodrębnienie finansowe.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym przypadku. Spółka nr 1 prowadzi ewidencję księgową w sposób pozwalający na precyzyjne przypisanie przychodów i kosztów związanych z najmem Nieruchomości. Na podstawie prowadzonej ewidencji, w jednoznaczny sposób istnieje możliwość przypisania należności i zobowiązań do działalności w zakresie najmu Nieruchomości.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, spełniony został warunek wyodrębnienia finansowego.

Powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, tj. np. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1896/11.

Wyodrębnienie funkcjonalne.

Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, a w szczególności:

*   zespół składników materialnych ZCP posiada potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy;
*   składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP umożliwiają nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa;
*   ZCP jest w stanie funkcjonować w oparciu o własne zasoby (tj. nie wymaga dodatkowych elementów w postaci nakładów finansowych bądź innych prac, aby można go uznać za niezależne przedsiębiorstwo);
*   ZCP posiada przypisane aktywa niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie działalności wykonywanej dotychczas w strukturze zbywającego;
*   zespół składników majątkowych jest na tyle zorganizowany, że ZCP będzie dysponować wszelkimi składnikami materialnymi oraz niematerialnymi, które pozwolą na prowadzenie działalności gospodarczej, do której został przeznaczony;
*   ZCP ma możliwość kontynuowania dotychczasowej działalności przedsiębiorstwa przy wykorzystaniu istniejących zobowiązań z dotychczasowymi klientami, kontrahentami.

W przedmiotowym przypadku Nieruchomość, wraz z całością praw i obowiązków z nią związanych (umowy najmu, umowy serwisowe, umowy zarządzania, itd.) pozwalają na samodzielne funkcjonowanie tych składników majątkowych, w sposób stanowiący kontynuację bieżącej działalności.

W rezultacie, w ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie funkcjonalne również wystąpi w przedmiotowym przypadku.

Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 15 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 692/11).

Samodzielność gospodarcza.

Jak wskazuje się w orzecznictwie, o przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części można mówić w przypadku, gdy przenoszony zespół składników pozwala na dalsze prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w tym samym obszarze.

Tym samym, jeżeli w przypadku „wyjęcia” ze Spółki składników majątkowych składających się na Nieruchomość oraz wchodzących w jej skład innych środków trwałych, przeniesienie umów najmu oraz umów serwisowych i zarządzania, taki zespół składników nadal będzie mógł samodzielnie funkcjonować i prowadzić działalność gospodarczą, to stanowić będzie przynajmniej zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak przykładowo stwierdził, NSA w wyroku z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2288/11, zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna obejmować składniki determinujące funkcje, które miałoby spełniać przedsiębiorstwo. Innymi słowy: musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości - przedsiębiorstwa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt II CSK 215/09). Podobnie NSA w wyroku z dnia 30 sierpnia 2011 r. II sygn. akt FSK 502/10, orzekł, że: Reasumując, stwierdzić należy, że wykładnia funkcjonalna art. 4a pkt 4 ustawy CIT przeprowadzona z uwzględnieniem kontekstu gospodarczego przedstawionego przez spółkę, prowadzi do wniosku, że (\`(...)\`) elementami świadczącym o wyodrębnieniu byty natomiast wszystkie wzajemnie powiązane składniki materialne niematerialne, które warunkowały, jako całość, prowadzenie wyspecjalizowanej działalności gospodarczej.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedmiotowym przypadku powyższy warunek, w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych będzie spełniony.

W konsekwencji, ze względu na spełnienie wszystkich z ww. przesłanek, zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzi m in. Nieruchomość, wraz ze zobowiązaniami, wyodrębniony ze Spółki komandytowej i wnoszony do Spółki A stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 25 kwietnia 2019 r., Wnioskodawca wskazał m.in., że przedmiot aportu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Wyodrębnienie będzie miało charakter organizacyjny, finansowy i funkcjonalny. Wyodrębnienie finansowe oznacza, że dzięki przygotowywanemu okresowo sprawozdaniu finansowemu możliwe będzie w szczególności określenie przychodów oraz kosztów związanych z Nieruchomością oraz aktywów i zobowiązań przedmiotowej Nieruchomości.

Z uwagi na powyższe, Nieruchomość jest wyodrębniona finansowo w Spółce B ponieważ istnieje możliwość przyporządkowania kosztów i przychodów, należności oraz zobowiązań do przedmiotu aportu, jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Dodatkowo, po dokonaniu aportu Spółka A będzie miała możliwość kontynuowania działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Nieruchomości w takim zakresie, w jakim jest ona obecnie prowadzona w ramach Spółki B.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomość należy uznać za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ stanowi ona zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki B. Składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, a ich zespół mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Reasumując - Nieruchomość, obejmująca wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki materialne i niematerialne, w tym zobowiązania, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT wartość wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wniesionego do Spółki komandytowej w której komplementariuszem jest Wnioskodawca me będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przychodem jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki - w przypadku wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy CIT wartość rynkową, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stany i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Powyższe oznacza, że aport (tj. wniesienie wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem będzie co do zasady generować u niego przychód na gruncie ustawy CIT.

Niemniej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się m.in. wartości aportu, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Tym samym, w przypadku wniesienia majątku w formie ZCP do spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest komplementariuszem, czynność ta będzie podlegała zwolnieniu od podatku dochodowego zgodnie z ww. regulacją.

Pogląd ten potwierdzają również interpretacje organów podatkowych, przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2016 r. Znak: ITPB3/4510-199/16/MJ Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, iż co do zasady przesunięcia majątkowe pomiędzy wspólnikiem spółki osobowej, który jest podatnikiem, na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a spółką osobową, która nie jest podmiotem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych są neutralne z punktu widzenia tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki A nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy (wspólnika spółki A) przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy CIT, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w związku z art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy CIT Spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji przyjętej przez Spółkę powiązaną, od wartości wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki powiązanej na dzień nabycia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1s ustawy CIT w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 16g ust. 10a ustawy CIT, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy CIT w razie nabycia ZCP w ramach wniesienia majątku do spółki, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego.

Tym samym, przedmiotowa regulacja wskazuje na obowiązek przyjęcia wartości początkowej przejmowanych w ramach ZCP środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wysokości niezamortyzowanej części ich wartości.

Oznacza to, że Wnioskodawca przejmując w ramach wniesienia majątku formie ZCP środki trwałe (tj. np. Nieruchomość) powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych od pozostałej niezamortyzowanej wysokości wartości środków trwałych.

Jak wskazuje natomiast art. art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy CIT, w przypadku nabycia ZCP w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład aportu byty wprowadzone do ewidencji środków trwałych podmiotu wnoszącego taki wkład, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuuje metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot wnoszący wkład.

Powyższe znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 kwietnia 2016 r. Znak: IPPB5/4510-132/16-3/AK, w której organ stwierdził, że wnioskodawca (podmiot przejmujący) powinien dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metodę amortyzacji przyjętą przez osobę wnoszącą wkład czy też interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 lutego 2016 r. Znak: IPPB5/4510-1171/15-4/AK, zgodnie z którą, jeżeli przedmiotem wkładu do spółki kapitałowej jest zorganizowana część przedsiębiorstwa to spółka otrzymująca taki wkład, dokonując odpisów amortyzacyjnych od wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zobowiązana jest do kontynuowania metody amortyzacji przyjętej niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych wnoszącego wkład na dzień nabycia na podstawie art. 16g ust. 10a ustawy CIT, w związku z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w związku z art. 16h ust. 3a w związku z ust. 3 ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe, a częściowo nieprawidłowe.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865, dalej: „updop”), zgodnie z którym zorganizowana części przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W rozumieniu powyższej regulacji prawnej, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

*   musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 updop.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Wątpliwości podatnika dotyczą ustalenia, czy zespół składników majątkowych w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, wraz z zobowiązaniami, wyodrębniony ze Spółki powiązanej (Spółki komandytowej) i wnoszony do Spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a w konsekwencji, czy zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT wartość wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) wniesionego do Spółki komandytowej w której komplementariuszem jest Wnioskodawca nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Jak już wcześniej wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z opisu sprawy, spółka powiązana, będąca spółką komandytową (spółka B) zamierza wyodrębnić z prowadzonej działalności gospodarczej zespół składników majątkowych w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa i wnieść je w formie wkładu niepieniężnego do Spółki komandytowej. Przedmiot aportu zostanie formalnie wyodrębniony uchwałą komplementariusza w istniejącej strukturze Spółki. Spółka powiązana jest stroną umowy o administrowanie Nieruchomością, zawartej z wykwalifikowanym podmiotem zajmującym się zarządzaniem i administrowaniem nieruchomościami (dalej: „Administrator”). Zgodnie z zawartą umową, Administrator jest podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie Nieruchomością, sprawowaniem pieczy nad jej prawidłowym utrzymaniem i użytkowaniem stosownie do wymogów określonych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane i innych obowiązujących przepisach oraz wykonywaniem usług w zakresie czynności finansowych związanych z eksploatacją Nieruchomości. Pozostałe kwestie, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, związane z Nieruchomością i jej utrzymaniem, są wykonywane przez podmioty zewnętrzne. Spółka powiązana ma podpisany szereg umów z dostawcami usług dla Nieruchomości, takimi m.in. jak usługi dystrybucji energii elektrycznej, usługi telekomunikacyjne czy usługi ochrony. Przedmiotowy obszar działalności Spółki powiązanej jest zarządzany przez członka zarządu Spółki powiązanej. Spółka powiązana prowadzi księgi rachunkowe i podlega obowiązkowemu badaniu sprawozdania finansowego przez biegłego rewidenta. Z uwagi na powyższe, ewidencja zdarzeń gospodarczych w prowadzonych księgach, zgodnie z zakładowym planem kont, wyróżnia osobną ewidencję aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów, która pozwala na wyodrębnienie i określenie stanu majątku oraz wyników finansowych związanych z podstawową działalnością Spółki powiązanej oraz najmem Nieruchomości (osobno wyszczególnienie majątku oraz wyniku finansowego związanego z prowadzoną działalnością nieruchomościową oraz podstawową działalnością operacyjną). Działalność związana z Nieruchomością jest przedmiotowo różna od podstawowej działalności Spółki powiązanej - pełni inne funkcje gospodarcze, angażuje inne aktywa, posiada inne koszty oraz ma inny profil ryzyka gospodarczego. Z uwagi na okoliczność, że Spółka powiązana prowadzi działalność zasadniczo w dwóch odrębnych obszarach, podjęto decyzję w przedmiocie wyodrębnienia i wydzielenia ze struktury Spółki powiązanej obszaru związanego z działalnością w zakresie najmu powierzchni biurowej Nieruchomości i przeniesienia tego obszaru do Spółki komandytowej. Powyższa decyzja podyktowana jest względami natury biznesowej, tj. odseparowaniem dwóch różnych obszarów działalności prowadzonych przez Spółkę komandytową oraz chęci uporządkowania struktury biznesowej i zabezpieczenia majątku związanego z Nieruchomością. W ramach przedmiotowej czynności ma dojść do przeniesienia wyodrębnianego zespołu składników majątkowych, w tym zobowiązań, związanych z Nieruchomością, do Spółki A, w celu dalszego kontunuowania działalności w zakresie najmu.

W rezultacie przedmiotem wyodrębnienia i przeniesienia do Spółki komandytowej będą w szczególności:

*   prawo do Nieruchomości, w tym również gruntu, na którym znajduje się Nieruchomość,
*   środki trwałe związane z Nieruchomością, a także wartości niematerialne i prawne
*   oraz wyposażenie - inne pozabilansowe składniki majątku,
*   umowy zawarte w zakresie działalności przedsiębiorstwa, w tym umowy najmu powierzchni biurowej Nieruchomości, zawarte przez Spółkę, umowy o administrowanie, ochronę Nieruchomości
*   prawa i obowiązki wynikające z umów o dostawę mediów i umów serwisowych z dostawcami,
*   wierzytelności związane z Nieruchomością,
*   prawa do środków pieniężnych w gotówce jak i na rachunkach bankowych,
*   księgi rachunkowe Spółki związane z Nieruchomością,
*   know-how związany z działalnością nieruchomościową Spółki,

tj. wyodrębniony zespół składników majątkowych (wraz ze zobowiązaniami), pozwalający na samodzielne dalsze prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie najmu powierzchni Nieruchomości. Powyższy zespół składników, w tym Nieruchomość, będący przedmiotem czynności, faktycznie będzie umożliwiał kontynuowanie działalności w zakresie wynajmu Nieruchomości. Po przejęciu ww. składników majątkowych przez Spółkę komandytową, będzie kontynuowana działalność w zakresie wynajmu Nieruchomości przez podmiot przejmujący.

Mając zatem na względzie przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że przedstawione przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy pozwalają na uznanie, że zespół składników majątkowych w skład którego wchodzi m.in. Nieruchomość, wraz z zobowiązaniami, wyodrębniony ze Spółki powiązanej i wnoszony do Spółki komandytowej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 updop.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy dotyczącym niepowstania po jego stronie jako wspólnika spółki komandytowej, do której zostanie wniesiona aportem zorganizowana część przedsiębiorstwa przychodu podatkowego podlegającego opodatkowaniu.

Zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w wyniku opisanej transakcji wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do Spółki A po jego stronie jako wspólnika spółki komandytowej powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, jednak przychód ten będzie zwolniony (winno być: wyłączony) od opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa wprost jakie skutki dla będącego osobą prawną wspólnika spółki osobowej (komandytowej) powstają w związku z wniesieniem do tej spółki wkładu niepieniężnego przez inną spółkę komandytową (a w istocie wspólnika tej spółki). Określa natomiast takie skutki dla podmiotu wnoszącego wkład, a będącego osobą prawną, stanowiąc w art. 12 ust. 4 pkt 3c, że do przychodów nie zalicza się przychodów z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki.

Zatem ocena skutków podatkowych dla spółki kapitałowej będącej wspólnikiem spółki osobowej (komandytowej), do której aportem zostanie wniesiona zorganizowana część przedsiębiorstwa wyodrębniona z innej spółki osobowej wymaga ustalenia, czy zgodnie z unormowaniami ustawy o CIT zaistnienie tego zdarzenia skutkuje powstaniem przychodu podatkowego po stronie wspólnika spółki osobowej, będącego Sp. z o.o.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy CIT, ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy CIT, przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 ww. ustawy – przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W świetle powyższych uregulowań, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych są jedynie te podmioty (spółki), w tym także osobowa spółka komandytowo-akcyjna, które w sposób enumeratywny wymienione zostały we wskazanym powyżej przepisie, i których dochody podlegają regulacjom tej ustawy. Pozostałe spółki osobowe, z uwagi na ich transparentność podatkową nie są podatnikami podatku dochodowego, bowiem opodatkowanie dochodów wygenerowanych przez te spółki osobowe odbywa się na poziomie wspólników.

Niemniej jednak, fakt ten nie oznacza, że po stronie Wnioskodawcy, będącego spółką kapitałową, a tym, samym podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych nie powstanie przychód z tytułu opisanego we wniosku wniesienia do spółki osobowej, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości, o której mowa w ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego do:

1.  spółki kapitałowej jest komercjalizowana własność intelektualna wniesiona przez podmiot komercjalizujący,
2.  spółki albo spółdzielni jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Przy czym, w myśl definicji określonej w art. 4a pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze powyższe należy zauważyć, że treść cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie odnosi się do sytuacji wniesienia wkładów niepieniężnych do spółek będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Dlatego też powyższe przepisy, na które również powołuje się Wnioskodawca, tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy CIT nie znajdą zastosowania w omawianej sprawie, bowiem wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jednej spółki komandytowej i wniesienie jej aportem do drugiej spółki komandytowej nie spełnia wymogów, o których mowa w ww. przepisach ustawy CIT (nie mieści się w dyspozycji tych przepisów).

Zatem wykluczone jest w świetle ww. przepisów wyłączenie od opodatkowania na wskazanej powyżej podstawie prawnej przysporzeń majątkowych uzyskanych w wyniku wniesienia aportem do spółki komandytowej, której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyodrębnionej z innej spółki komandytowej.

Należy zatem rozważyć, czy w omawianej sprawie do Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania inne przepisy ustawy CIT.

Katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 12-14a ustawy o CIT. Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Regulacja ta nie zawiera legalnej definicji przychodu, a jedynie precyzuje – poprzez przykładowe wyliczenie – rodzaje przychodów. Jednocześnie należy stwierdzić, że podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa. Poza tym musi ona mieć charakter definitywny (dokonany) i mierzalny. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy. Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Brak możliwości zastosowania na gruncie niniejszej sprawy wyłączeń, o których mowa w art. 12 ust. 4 ustawy CIT, jak również otwarty charakter katalogu przychodów wymienionych w art. 12 ust. 1 ustawy CIT, przemawiają za tym, że planowana transakcja wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z jednej spółki komandytowej i wniesienia jej aportem do drugiej spółki komandytowej nie będzie dla Wnioskodawcy – Sp. z o.o. neutralna podatkowo. W wyniku przeprowadzenia tej czynności prawnej, Spółka A, której Wnioskodawca jest wspólnikiem otrzyma majątek, co oznacza, że po jej stronie powstanie konkretne przysporzenie majątkowe powiększające aktywa. Zgodnie natomiast z art. 5 ust. 1 ustawy CIT, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału).

W związku z powyższym, mimo że ww. przychody nie zostały wprost wymienione w przykładowym wyliczeniu rodzajów przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy CIT w wyniku wniesienia do Spółki A zorganizowanej części przedsiębiorstwa wydzielonej ze spółki B u Wnioskodawcy jako wspólnika Spółki A powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych proporcjonalnie do posiadanego udziału w tej Spółce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wskazać przy tym należy, że powołana w stanowisku Wnioskodawcy interpretacja indywidualna nie potwierdza prezentowanego przez niego stanowiska, bowiem dotyczy skutków podatkowych powstałych po stronie podmiotu wnoszącego wkład do spółki osobowej, a nie po stronie spółki. Co równie istotne interpretacja ta została wydana w odrębnym stanie prawnym.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku Nr 2, należy zauważyć, że skutki wniesienia aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części szczegółowo regulują art. 15 ust. 1s, art. 16g ust. 9-10a oraz art. 16h ust. 3-3a ustawy CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1s, w przypadku nabycia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wniesionej przez podmiot komercjalizujący wartość poszczególnych składników tego wkładu, w tym składników wchodzących w skład majątku przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustala się:

1.  w wysokości wartości początkowej, określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego wkład - w przypadku składników zaliczonych do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
2.  w wysokości przyjętej dla celów podatkowych i wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego wkład na dzień nabycia - w przypadku pozostałych składników.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Zgodnie natomiast z art. 16g ust 10a ustawy CIT, przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa, jego zorganizowanej części lub komercjalizowanej własności intelektualnej wnoszonej przez podmiot komercjalizujący, w drodze wkładu niepieniężnego.

Art. 16h ust. 3 i 3a ustawy CIT stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7. Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego taki wkład.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka A będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, od podlegających amortyzacji podatkowej składników majątku, wchodzących w skład nabytej w drodze aportu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa z uwzględnieniem wartości początkowej tych składników wynikającej z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu, wnoszącego wkład, jak również z uwzględnieniem dokonanych przez ten podmiot odpisów amortyzacyjnych i przyjętej uprzednio metody amortyzacji. Pamiętać przy tym należy, że dla Wnioskodawcy, jako wspólnika spółki A kosztem podatkowym będzie jedynie stosowna (proporcjonalna do udziału w zysku Spółki A) część dokonanych na powyższych zasadach odpisów amortyzacyjnych.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy:

*   wskazany we wniosku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa – jest prawidłowe,
*   wartość wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego do Spółki nie będzie stanowić przychodu Wnioskodawcy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych – jest nieprawidłowe,
*   Spółka komandytowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuacji metody amortyzacji – jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.