Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.171.2019.2.ES
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-17
Teza: Preferencyjne opodatkowanie dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty kwalifikowane; ochrona; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; ulga
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 25 lutego 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 11 kwietnia 2019 r. (data wpływu 16 kwietnia 2019 r.) będącego odpowiedzią na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2019 r. Nr 0014-KDIP3-1.4011.171.2019.1.ES (data nadania 2 kwietnia 2019 r., data odbioru 4 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   uznania wynagrodzenia wypłacanego pracownikom związanego z działalnością badawczo-rozwojową za koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej – **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do tych wydatków całości wynagrodzenia, również dotyczącego innych obowiązków pracowniczych – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej IP BOX.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka cywilna (dalej: Spółka) powstała we wrześniu 2011 roku. Od początku swojej działalności Spółka oferuje usługi szkoleniowo-konsultingowe oraz programistyczne, ale przede wszystkim prowadzi działalność badawczo-rozwojową celem stworzenia nowych, innowacyjnych propozycji produktowych firmy. Wspólnikami Spółki - Zainteresowanymi są osoby fizyczne, będące podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Rozwój nowoczesnych produktów IT

Głównym celem działalności Spółki jest tworzenie, rozwój oraz optymalizacje innowacyjnych i technologicznie zaawansowanych produktów IT. Już od początku swojego istnienia główne działania Spółki nakierowane były na prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych (główne PKD Spółki to 72.19.Z). Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych narzędzi, ich komponentów, czy też ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów. Ponadto kształtowanie nowych funkcjonalności w tworzonych narzędziach informatycznych, które nie tylko odzwierciedli potrzeby rynku i klientów, ale i ukształtuje je w sposób, który przyczyni się do znacznego usprawnienia procesów biznesowych, prowadząc do innowacji procesowych w różnych dziedzinach gospodarki. W ten sposób, dzięki prowadzonym pracom oraz opracowywaniu nowych rozwiązań, Spółka przyczynia się do rozwoju innych sektorów rynku.

Koordynacja prac

Praca koordynowana jest w Spółce w oparciu o wprowadzone w Spółce nowoczesne metodyki pracy (SCRUM/Agile) oraz w oparciu o narzędzia wspierające stosowanie tychże metodyk. Spółka ma przyjęty określony schemat postępowania, według którego planuje, buduje i kontroluje proces rozwoju innowacyjnych rozwiązań IT. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie poprawek czy usprawnień. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Istotnym elementem tak prowadzonego procesu pracy nad programem jest bieżące zapewnianie jakości opracowywanego oprogramowania przez dedykowane osoby, które w taki sposób wpływają na działania zespołów projektowych (których są częścią), aby już w trakcie tworzenia oprogramowania, na wczesnym etapie realizacji projektów, zespół mógł wykrywać i poprawiać ewentualne błędy oprogramowania czy też identyfikować zagrożenia związane z bezpieczeństwem oprogramowania.

Zastosowanie metodyki SCRUM pozwala na prowadzenie prac równolegle nad kilkoma zagadnieniami, realizację przez zespoły projektowe w danym momencie kilku zadań oraz dostarczenie efektów pracy w krótkich odstępach czasu, samoorganizację zespołu projektowego oraz efektywne zarządzanie projektem, jak również unikanie przestojów prac.

Pracownicy Spółki

Zakres zadań

W celu realizacji zadań opisanych powyżej Spółka zatrudni na podstawie umowy o pracę wysokiej klasy specjalistów, a wśród nich m.in. programistów/inżynierów oprogramowania, analityków, architektów systemów, oprogramowania, danych, specjalistów ds. jakości/testerów, projektantów UI/UX, administratorów systemów, specjalistów wsparcia klienta, konsultantów, projektantów (np. projektantów systemów oraz stron/serwisów internetowych), dokumentalistów, menedżerów projektów i produktów, kadrę zarządzającą oraz personel wspierający. Większość pracowników o tak określonych kwalifikacjach to osoby z wyższym wykształceniem technicznym, systematycznie podnoszące swoje kwalifikacje zawodowe. Obszar działalności Spółki oraz tym samym zakres aktywności pracowników powoduje, że rezultaty działań pracowników są efektem ich zindywidualizowanej i kreatywnej działalności, która prowadzi do powstania utworów, a wśród nich w szczególności m.in.: kodów źródłowych programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, planów i/lub prototypów systemów, baz oraz struktur danych, stron internetowych, dokumentacji technicznej, publikacji naukowych, specyfikacji, planów, analiz, raportów oraz rekomendacji, projektów graficznych (np. interfejsu użytkownika, GUI), materiałów reklamowych i marketingowych, materiałów audio-wideo, a także prezentacji. Wymienione wyżej prace charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością, indywidualnością oraz oryginalnością. Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków pracowników będą mieściły się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne. Zakres obowiązków zawodowych pracowników zostanie tak sformułowany w ramach umowy o pracę zawieranej ze Spółką (lub w opisach stanowisk stanowiących załączniki do umów o pracę). Istotne, że część obowiązków opisanych pracowników będzie związana z działalnością badawczo - rozwojową a części z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki, m.in. delegacje, udział w spotkaniach z klientami, udział w szkoleniach.

Wynagrodzenie

Opisywani powyżej pracownicy zatrudnieni przez Spółkę będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, którego część obejmować będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę - Spółkę majątkowych praw autorskich (honorarium autorskie) do utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych (zarówno w postaci kodów źródłowych programów komputerowych, jak i wszelkich innych, np. raportów z prac, analiz, raportów, rekomendacji, dokumentacji technicznej, etc.). W pozostałym zakresie wypłacane wynagrodzenie dotyczyć będzie realizacji innych obowiązków pracowniczych. Spółka stworzy przejrzysty mechanizm pozwalający precyzyjnie określić wysokość należnego wynagrodzenia, także honorarium autorskiego. Mechanizm ten będzie pozwalał również na przypisanie czasu pracy pracowników z działalnością badawczo-rozwojową. Wszystkie warunki określające wysokość wynagrodzenia z uwzględnieniem honorarium autorskiego oraz warunki jego wypłaty będą określone w umowie o pracę, regulaminie wynagradzania i innych dokumentach wewnętrznych.

W zakresie nabywania od pracowników autorskich praw majątkowych Spółka dodatkowo zamierza korzystać z narzędzi informatycznych pozwalających na:

1.  precyzyjne, imienne i bieżące prowadzenie ewidencji utworów tworzonych w ramach stosunku pracy;
2.  każdorazowe dokonanie przez pracodawcę oceny, czy praca zgłaszana przez pracownika spełnia przesłanki utworu, a tym samym czy może być przedmiotem ochrony przez prawo autorskie;
3.  precyzyjne określenie momentu przejścia majątkowych praw autorskich na pracodawcę, a tym samym momentu nabycia prawa do honorarium autorskiego oraz
4.  dokładne określenie kategorii tworzonego utworu (np. kod źródłowy programu komputerowego, grafika, publikacja, materiał audio-wideo, itp.).

Od 1 stycznia 2019 r. do przepisów ustawy o PIT zostały wprowadzone nowe rozwiązania w zakresie podatku od komercyjnego wykorzystywania tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wśród tych praw zostało wymienione autorskie prawo do programu komputerowego. Ustawodawca zaprezentował ponadto sposób wyliczania podstawy opodatkowania.

Wniosek niniejszy dotyczy ujęcia w nim wynagrodzenia ponoszonego na rzecz pracowników związanych z produktami IT, opisywanymi powyżej. Pracowników tych należy traktować jako zaangażowanych w prowadzoną przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 2 kwietnia 2019 r. Nr 0014-KDIP3-1.4011.171.2019.1.ES Zainteresowani doprecyzowali, że osiągną dochód z autorskiego prawa do programu komputerowego, choć nie wykluczają, iż w przyszłości dochód ten zostanie osiągnięty też z innych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, np. z patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy czy też prawa z rejestracji wzoru przemysłowego. Ponadto Zainteresowani przeformułowali zadane pytania oraz przedstawili swoje stanowisko adekwatne do przeformułowanych pytań.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wynagrodzenie wypłacane pracownikom Spółki związanym z działalnością badawczo -rozwojową stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo - rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT)?
2.  W jakiej części wynagrodzenie wypłacane pracownikom Spółki związanym z działalnością badawczo - rozwojową może być brane pod uwagę przy obliczaniu podstawy opodatkowania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej - w całości czy jedynie w zakresie honorarium autorskiego?

Zdaniem Zainteresowanych, wypłacane wynagrodzenie pracownikom będzie stanowić koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tu: autorskim prawem do programu komputerowego). We wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT omawiany koszt jest oznaczony jako litera a.

Ponadto Zainteresowani uważają, że dla potrzeb ustalania kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tu: autorskim prawem do programu komputerowego) we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT pod literą a należy uwzględnić całość wynagrodzenia wypłacanego pracownikom (tj. honorarium autorskie i pozostałe wynagrodzenie) związanego z działalnością badawczo-rozwojową. Powiązanie tego wynagrodzenia z działalnością badawczo-rozwojową powinno zaś nastąpić poprzez przypisanie czasu pracy pracowników do zrealizowanej przez nich działalności badawczo-rozwojowej.

Uzasadnienie

Ustawą z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U z 2018 r., poz. 2193), zostały wprowadzone rozwiązania dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej. Dochody objęte tym rozwiązaniem mają dotyczyć komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych praw własności intelektualnej. Zmiany zostały dokonane w obu ustawach dochodowych, tj w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Rozwiązania w tym zakresie w obu ustawach są tożsame. Popularnie są one zwane Innovation Box lub IP Box.

W uzasadnieniu do wymienionej ustawy zauważono, że nowe, proponowane rozwiązania wpisują się w opracowane przez Ministerstwo Nauki i Szkolnictwa Wyższego dokumenty mające na celu tworzenie otoczenia prawnego, instytucjonalnego i organizacyjnego sprzyjającego procesom innowacyjnym. Obok tego zaproponowano w nich rozwiązania mające na celu przezwyciężenie zidentyfikowanych problemów i barier związanych z innowacyjnością w Polsce. Wdrażana do systemu prawnego koncepcja będzie nosiła znamiona ulgi podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono też, że projektowane regulacje w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej muszą być spójne z wypracowanym przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) stanowiskiem. Ujęcie, o którym mowa dotyczy reżimów podatkowych przewidujących w swoich regulacjach szczególny sposób opodatkowania dochodów z praw własności intelektualnej. Łączą się one z wytycznymi OECD w ramach tzw inicjatywy Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) zawartymi w raporcie dotyczącym Działania nr 5 - Efektywne zwalczanie szkodliwych praktyk podatkowych przy uwzględnieniu transparentności i rzeczywistej działalności podatników. W konsekwencji państwa, w których już funkcjonuje ulga Innovation Box jak również państwa planujące wprowadzenie przedmiotowych rozwiązań są zobowiązane do dostosowania swoich regulacji do wytycznych wynikających z Działania nr 5 . W raporcie tym zaprezentowano także wytyczne dotyczące konstruowania samej ulgi podatkowej, tzw. podejście nexus (Modified Nexus Approach) - polegającym na konieczności zachowania związku między poniesionymi kosztami, prawami własności intelektualnej oraz generowanym dochodem z tych praw. Zgodnie z podejściem nexus korzyści wynikające z ulgi podatkowej uzależnione są od zakresu działalności badawczo-rozwojowej podejmowanej przez podatnika - skorzystanie z ulgi podatkowej jest możliwe w sytuacji występowania powiązania między dochodem kwalifikującym się do ulgi a wydatkami poniesionymi w celu jego uzyskania.

Przechodząc do analizy wprowadzonego rozwiązania trzeba wskazać, że na gruncie ustawy o PIT wprowadzono katalog tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej objętych nowymi rozwiązaniami; są nimi (art. 30ca ust. 2):

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego.

Warto też dodać, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zgodnie z wolą Ustawodawcy, mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania ( art. 30ca ust. 1).

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3).

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT):

(a + b) \* 1,3

a + b+ c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu (art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Dochód ten ustalany jest w oparciu o art. 9 ust. 2 ustawy o PIT. Ponadto stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty z pozycji wymienionych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o PIT dochodem ze źródła przychodów, co do zasady jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zainteresowani są wspólnikami spółki cywilnej (Spółki), do której znajduje zastosowanie przepis art. 8 ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1 ustawy o PIT). Zasada ta znajduje zastosowanie do rozliczania kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT). Uzupełniając powyższe należy wskazać, że spółka niebędąca osobą prawną to taka, która nie została określona w art. 5a pkt 28 ustawy o PIT.

Wymieniony przepis podaje, że w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółką jest:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną, w tym także spółka zawiązana na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółka kapitałowa w organizacji,
3.  spółka komandytowo-akcyjna mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółka niemająca osobowości prawnej, mająca siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W związku z tym spółką niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 8 ust. 1 i 2 pkt 1 ustawy o PIT jest m.in. osobowa spółka prawa handlowego (spółka jawna, partnerska, komandytowa ale nie komandytowo-akcyjna i tzw. spółka cywilna, której wspólnikami są Zainteresowani).

Działalność badawczo-rozwojowa zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe, zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Wracając do wzoru podanego w przepisie art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT istotnym jest ustalenie, którą z wymienionych tam kategorii kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika będzie wypłacane pracownikom wynagrodzenie związane z działalnością badawczo-rozwojową. Pod uwagę należy brać następujące pozycje:

*   prowadzona bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowa związana z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera a),

*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 (litera b),

*   nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 (litera c),

*   nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (litera d).

Jak powyżej wskazano rozstrzygnięcie tej kwestii dotyczy autorskich praw do programu komputerowego nabywanych od pracowników.

Przepisy ustawy o PIT nie zawierają definicji legalnej zwrotu „program komputerowy”. Warto przy tym zaznaczyć, iż takiej definicji nie zawiera ustawa z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, ze zm.). W ustawie tej przewidziano jednak przepisy szczególne dla programów komputerowych (art. 74 i nast.). Wzorują się one na Dyrektywie Rady z 14 maja 1991 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych 91/250/EWG zastąpionej później przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2009/24/WE z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie ochrony prawnej programów komputerowych. W świetle polskiej ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych programem komputerowym będzie zestaw instrukcji adresowany do komputera, których wykonanie przez komputer prowadzi do uzyskania odpowiednich wyników.

W ocenie Zainteresowanych wypłacane przez Spółkę pracownikom wynagrodzenie stanowić będzie koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - autorskim prawem do programu komputerowego. Odpowiada to lit. a we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

Pozycje wymienione we wzorze w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT mają dwojaki charakter: wewnętrzny i zewnętrzny. Pierwszy z nich dotyczy kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (litera a we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT). Z kolei charakter zewnętrzny to pozostałe litery b - d ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. W pozycjach tych wzoru nexus mowa jest o kosztach faktycznie poniesionych przez podatnika na nabycie bądź to wyników prac badawczo-rozwojowych, związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej bądź nabycie samego prawa własności intelektualnej.

Za kwalifikacją wypłacanego wynagrodzenia Pracownikom Spółki jako kosztu faktycznie poniesionego przez podatnika na prowadzoną przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (lit. a ze wzoru nexus), przemawiają następujące względy.

Spółka jako pracodawca organizuje pracę, stwarza warunki, w ramach których prowadzona jest działalność badawczo-rozwojowa. To pod jej nadzorem jako pracodawcy zatrudnieni Pracownicy realizują swoje obowiązki, a co za tym idzie są oni ukierunkowani na prace wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez Spółkę. Jako twórcy w rozumieniu przepisów prawa autorskiego Pracownicy mogą działać kreatywnie i w sposób twórczy, jednak te przejawy są ukierunkowane w określony sposób przez Spółkę. Spółka podporządkowuje je pod realizację określonego projektu związanego z tworzeniem programu komputerowego, realizowanego w ramach działalności badawczo-rozwojowej. W związku z tym należy uznać, że wynagrodzenie wypłacane pracownikom stanowi koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej - tu autorskim prawem do programu komputerowego. Bez odpowiedniej aktywności Pracowników prowadzona działalność nie przynosiłaby rezultatu, nie zostałby stworzony program komputerowy, a następnie nie mógłby być on komercyjnie wykorzystywany (w zakresach wskazanych w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT).

Pozostałe pozycje ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT oznaczone literami b, c i d, nie znajdą zastosowania w opisywanej sprawie. Ich wspólnym mianownikiem jest koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na nabycie przez podatnika:

1.  wyników prac badawczo - rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d od podmiotu niepowiązanego lub powiązanego w rozumieniu właściwych przepisów ustawy o PIT (lit. b i c);
2.  kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (lit. d).

W przeciwieństwie do powyższych pozycja oznaczona lit. a we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT odnosi się do takiej aktywności podatnika, która dotyczy prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Nie stanowi jedynie nabycia kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale przede wszystkim dotyczy wszelkich prac czy działań, jakie podatnik łoży w ramach działalności badawczo-rozwojowej na przedmiotowe prawo. Mają one na celu jego udoskonalenie czy dostosowanie do oczekiwań potencjalnych klientów. Aktywność ta powoduje powstanie po stronie podatnika kosztów, które należy zakwalifikować jako te poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową, związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

W przeciwieństwie do tego kategorie, do których odnoszą się pozostałe litery ze wzoru podanego w art. 30ca ust. 4 tj. b, c i d, dotyczą jedynie samego nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które w takiej postaci jest komercyjnie wykorzystywane zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT. Nabycie, o którym mowa ma miejsce od podmiotu zewnętrznego w stosunku do podatnika. Przesądza o tym właśnie użyte sformułowanie „nabycie”, które z istoty ma charakter relacji z podmiotem trzecim.

W ocenie Zainteresowanych pozycja oznaczona jako lit. a we wzorze z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT dotyczy nie tylko nabycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (tu: autorskie prawo do programu komputerowego) ale również prac nad nim. Stąd właśnie w ten sposób należy zakwalifikować aktywność pracowników Spółki, którzy nie tylko przenoszą majątkowe prawa autorskie do programów komputerowych, ale pracują nad nimi w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Zainteresowanych we wzorze podanym w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT w części dotyczącej kosztów faktycznie poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (autorskim prawem do programu komputerowego) dopuszczalne jest uwzględnienie w całości wypłacanego pracownikom wynagrodzenia. Nie ogranicza się to jedynie do tej części wynagrodzenia obejmującej nabycie autorskich praw majątkowych dotyczących programu komputerowego. Jest to niewątpliwie istotny element w działalności dotyczącej pozyskania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, lecz nie jedyny. Także wynagrodzenie wypłacane pracownikom w pozostałym zakresie, obok honorarium autorskiego, za podejmowane przez nich czynności wpisujące się w działalność badawczo-rozwojową, prowadzi do otrzymania kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, będącego przedmiotem komercyjnego wykorzystania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania wynagrodzenia wypłacanego pracownikom związanego z działalnością badawczo-rozwojową za koszt faktycznie poniesiony na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej **jest prawidłowe**,

*   zaliczenia do tych wydatków całości wynagrodzenia, również dotyczącego innych obowiązków pracowniczych **jest nieprawidłowe**.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów – art. 9 ust. 2 ww. ustawy.

Działalność badawczo-rozwojowa zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o PIT to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z kolei badania naukowe, zgodnie z art. 5a pkt 39 ustawy o PIT, to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe to prace w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).

Zgodnie z art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 z późn. zm.) podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Warto też dodać, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej, zgodnie z wolą Ustawodawcy, mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3).

W myśl art. 30ca ust. 4 ww. ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) \* 1,3

a + b+ c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT).

Stosownie do art. 30ca ust. 7 ww. ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata):

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Z powyższego wzoru wynika, że im więcej procesów związanych z innowacjami podatnik będzie przeprowadzał we własnym zakresie lub zlecał podmiotom niepowiązanym, tym większy będzie dochód kwalifikowany podlegający preferencyjnej 5% stawce, ponieważ wskaźnik będzie bliższy wartości 1 (kończąc na 1 przy najwyższej wartości wskaźnika).

W tym miejscu wskazać należy, że do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników, składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

Jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP.

Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom (np. zleceniobiorcom na podstawie umowy zlecenia) to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych.

Podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, w szczególności ci podatnicy, którzy pracują nad wytworzeniem więcej niż jedno kwalifikowane IP, powinni prowadzić ewidencję projektów badawczo-rozwojowych, która składałaby się z elementów:

*   opis projektu,

*   czas rozpoczęcia i zakończenia projektu,

*   wykaz osób zaangażowanych w pracę w poszczególnym projekcie,

*   wykaz prac stworzonych w danym projekcie z imiennym przyporządkowaniem do konkretnej osoby wykonującej daną pracę.

W sytuacji gdy z zakresu obowiązków pracownika wynika, że 100% jego czasu pracy związana jest z wytwarzaniem prac badawczo-rozwojowych prowadzących do wytworzenia kwalifikowanego IP, wówczas nie ma potrzeby prowadzenia ewidencji czasu pracy pracownika. W przypadku jednak absencji pracownika, pracodawca zalicza do kosztów kwalifikowanych wynagrodzenie pracownika, w takiej części w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W przypadku więc, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki zarówno związane z działalnością badawczo-rozwojową, jak i obowiązki niezwiązane z ww. działalnością, zasadne jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi B+R) tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności B+R.

Ze zdarzenia przyszłego w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że „Oprócz czynności i efektów twórczych (w tym tych wykazanych powyżej), w ramach obowiązków pracowników będą mieściły się także inne czynności, niebędące czynnościami o charakterze twórczym, jak np.: zadania administracyjne, zarządcze, koordynacyjne, organizacyjne czy techniczne. Zakres obowiązków zawodowych pracowników zostanie tak sformułowany w ramach umowy o pracę zawieranej ze Spółką (lub w opisach stanowisk stanowiących załączniki do umów o pracę). Istotne, że część obowiązków opisanych pracowników będzie związana z działalnością badawczo - rozwojową a części z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki, m.in. delegacje, udział w spotkaniach z klientami, udział w szkoleniach. (…) Opisywani powyżej pracownicy zatrudnieni przez Spółkę będą otrzymywać za swoją pracę wynagrodzenie zasadnicze, którego część obejmować będzie wynagrodzenie za przeniesienie na pracodawcę - Spółkę majątkowych praw autorskich (honorarium autorskie) do utworów stworzonych przez pracowników w ramach wykonywania swoich obowiązków pracowniczych (zarówno w postaci kodów źródłowych programów komputerowych, jak i wszelkich innych, np. raportów z prac, analiz, raportów, rekomendacji, dokumentacji technicznej, etc.). W pozostałym zakresie wypłacane wynagrodzenie dotyczyć będzie realizacji innych obowiązków pracowniczych”.

Jak wyżej wskazano do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus nie zalicza się wydatków, które nie są w sposób bezpośredni powiązane z kwalifikowanym IP. W przedmiotowej sprawie część wynagrodzenia wypłacanego w związku z wykonywaniem zadań związanych z pozostałą sferą funkcjonowania Spółki nie powinna być uwzględniona w obliczaniu wskaźnika nexus.

Do kosztów, o których mowa we wskaźniku nexus podatnik może między innymi zaliczyć poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników w części w jakiej realizuje działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Ustawodawca nie ograniczył tych należności tylko do honorarium autorskiego.

Istotne jest wykazanie związku między: wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem/rozwojem/ulepszeniem kwalifikowanych IP, kwalifikowanymi IP, dochodami uzyskanymi z kwalifikowanych IP.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie wskazał bezpośredniego związku wynagrodzenia dotyczącego innych obowiązków pracowniczych z kwalifikowanym IP. Wobec tego ta część wynagrodzenia nie powinna być uwzględniona w obliczaniu wskaźnika nexus.

Resumując stwierdzić należy, że:

*   wynagrodzenie pracownika, który realizuje działalność badawczo-rozwojową, stanowi dla pracodawcy koszt faktycznie poniesiony przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT.

*   przy obliczaniu podstawy opodatkowania dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy uwzględnić wyłącznie wydatki bezpośrednio powiązane z kwalifikowanym IP. Natomiast część wynagrodzenia wypłacanego w związku z wykonaniem zadań związanych z pozostałą sferą funkcjonowania spółki nie powinna być uwzględniona.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Warszawie, ul. Świetego Mikołaja 78-79, 50-126 Wrocław za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.