Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.83.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-10
Teza: 1. Czy odsetki uiszczone na rzecz Pożyczkodawcy będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty – w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością? 2. Czy odsetki, które Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy nie będą objęte ograniczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2017 r. (data wpływu 31 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek uiszczonych na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty – w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe**;
*   braku zastosowania do odsetek uiszczanych na rzecz Pożyczkodawcy ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek uiszczonych na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty – w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością oraz braku zastosowania do odsetek uiszczanych na rzecz Pożyczkodawcy ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Polsce i podlega w Polsce opodatkowaniu od całości dochodów zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: updop).

Wnioskodawca planuje przeznaczenie w bliskiej przyszłości znaczących nakładów na rozwój swojej działalności. Jako że Wnioskodawca stosunkowo krótko prowadzi działalność, uzyskanie przez niego finansowania w wymaganej kwocie od podmiotów zewnętrznych, w szczególności banków, jest nierealne. Dlatego też Wnioskodawca planuje zaciągnąć na potrzeby swojej działalności pożyczkę (lub kilka pożyczek) od spółki jawnej z siedzibą w Polsce (dalej: „Pożyczkodawca”), której wspólnikami są aktualnie Wnioskodawca oraz inny podmiot z siedzibą w Polsce, powiązany z Wnioskodawcą. Pożyczkodawca nie będzie jednak pośrednio ani bezpośrednio udziałowcem Wnioskodawcy.

W przypadku, gdy wspólnikami Pożyczkodawcy będą podmioty powiązane z Wnioskodawcą pożyczka będzie oprocentowana na poziomie nieodbiegającym od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty – w rozumieniu art. 11 updop. Pożyczka udzielona będzie ze środków własnych Pożyczkodawcy, pochodzących z jego działalności operacyjnej (nie będą to środki pochodzące z innej pożyczki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy odsetki uiszczone na rzecz Pożyczkodawcy będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty – w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością?
2.  Czy odsetki, które Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy nie będą objęte ograniczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki uiszczone na rzecz Pożyczkodawcy będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy w momencie ich zapłaty – w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które Wnioskodawca będzie uiszczać na rzecz Pożyczkodawcy nie będą objęte ograniczeniami, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

„60) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni;

61) odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę – w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni”.

Zgodnie z art. 4a pkt 21 updop:

„ilekroć w ustawie jest mowa o: (\`(...)\`) spółce – oznacza to

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania”.

Tym samym, nie budzi żadnych wątpliwości, że ilekroć updop posługuje się pojęciem „spółki” odnosi się, w zakresie polskich spółek do: spółek kapitałowych (te bowiem posiadają osobowość prawną), spółek kapitałowych w organizacji, spółek komandytowo-akcyjnych. „Spółkami” mogą być także niektóre podmioty zagraniczne, co jednak nie ma znaczenia dla potrzeb niniejszego wniosku.

W żadnym zaś wypadku pojęcie „spółki” nie odnosi się do polskiej spółki niemającej osobowości prawnej – innej niż spółka komandytowo-akcyjna.

Pojęcie „spółki” na gruncie updop nigdy nie oznacza zatem polskiej spółki jawnej. Odnosi się do niej zupełnie odrębny termin „spółki niebędącej osobą prawną” (art. 4a pkt 14 updop).

Mając powyższe na uwadze, art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 należy zatem rozumieć w ten sposób, iż wyłączają one odsetki z kosztów uzyskania przychodów tylko i wyłącznie w przypadku pożyczek zaciąganych przez Wnioskodawcę:

*   od podmiotu, który posiada pośrednio lub bezpośrednio 25% udziałów we Wnioskodawcy lub łącznie przez podmioty, które posiadają łącznie pośrednio lub bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów we Wnioskodawcy, lub
*   od spółki (czyli podmiotu będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych), w której pośrednio lub bezpośrednio 25% udziałów (akcji) posiada podmiot, który posiada też pośrednio lub bezpośrednio 25% udziałów we Wnioskodawcy.

W opisanym zdarzeniu przyszłym, Pożyczkodawca nie będzie posiadać bezpośrednio ani pośrednio udziałów we Wnioskodawcy, zatem sytuacja, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop nie zajdzie. W opisanym zdarzeniu przyszłym Pożyczkodawca nie jest „spółką” w rozumieniu updop, zatem również sytuacja opisana w art. 16 ust. 1 pkt 61 updop nie zajdzie.

Tym samym, ograniczenia przewidziane w tych przepisach nie będą mieć zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym.

Odsetki uiszczane przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawcy będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych. Momentem ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów będzie – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 updop – moment ich zapłaty. Przy tym, przez „zapłatę” w rozumieniu tegoż przepisu należy rozumieć nie tylko faktyczny przepływ środków pieniężnych, ale także potrącenie (kompensatę), o której mowa w art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelnością drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym.

Fakt, iż potrącenie jest formą zapłaty i ma skutki podatkowe jednakie z zapłatą potwierdzony został w wielu interpretacjach organów podatkowych – np. interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2014 r. (sygn. IPPB3/423-1012/13-2/MC).

Z kolei fakt, że art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 nie mają zastosowania wobec pożyczek od spółek osobowych został potwierdzony np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. IPPB6/4510-84/15-2/TO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek uiszczonych na rzecz Pożyczkodawcy w momencie ich zapłaty – w tym także w momencie ich potrącenia z inną należnością (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) **za prawidłowe**;
*   braku zastosowania do odsetek uiszczanych na rzecz Pożyczkodawcy ograniczeń, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) **za prawidłowe**.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.