Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-7c/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-04-16
Teza: Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od Deponenta w ramach tej umowy spowoduje u Wnioskodawcy powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: depozyt; depozyt-depozyt nieprawidłowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; przychód; zwrot; świadczenie-świadczenie w miejsce wypełnienia (Datio in solutum)
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 grudnia 2013 r. (data wpływu 7 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zwrotu przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż otrzymany od Deponenta, uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu – 18 lutego 2014 r.) oraz dwoma pismami z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.) – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy depozytu nieprawidłowego. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 13 lutego 2014 r. (data wpływu – 18 lutego 2014 r.) oraz dwoma pismami z dnia 7 kwietnia 2014 r. (data wpływu 10 kwietnia 2014 r.)

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego, podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z restrukturyzacją powiązanej z nią spółki (Deponenta), przejmie ona część jej zadań m.in. prowadzić będzie działalność gospodarczą obejmującą obrót zbożami, nasionami oraz świadczenie usług składowania zboża. Dodatkowo Wnioskodawca zamierza przyjmować na przechowanie od Deponenta, wygenerowane przez niego nadwyżki finansowe, czy też posiadane zboże. Podstawą przedmiotowych usług będą odrębne umowy depozytu nieprawidłowego.

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego rzeczy oznaczonych co do gatunku (produktów lub towarów Deponenta) Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania z przekazanych do przechowania towarów za wynagrodzeniem. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent od zysku wygenerowanego przez Wnioskodawcę z tytułu jej obrotu handlowego wygenerowanego przy użyciu rzeczy Deponenta oddanych mu w depozyt. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane jej na przechowanie rzeczy lub w innej postaci (np. pieniędzy lub innych składników majątku Wnioskodawcy, np. gdyby doszło do jego problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

W ramach umowy depozytu nieprawidłowego pieniędzy Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zdeponowanych na jego rachunku nadwyżek finansowych Deponenta. Sposób wynagrodzenia nie został jeszcze ostatecznie ustalony, zakłada się wstępnie procent naliczany od salda zdeponowanych Wnioskodawcy nadwyżek finansowych Deponenta. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca odda wydane mu pieniądze, względnie rzeczy oznaczonych co do gatunku lub w innej postaci (np. składników majątku Wnioskodawca gdyby, np. doszło do problemów finansowych, likwidacji lub upadłości).

Spółka będzie miała prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

Zawarte umowy depozytu nieprawidłowego, sposób naliczania wynagrodzenia oraz ich rozliczenia będą zgodne z przepisami prawa cywilnego.

Konkretyzując zagadnienie natomiast Wnioskodawca wyjaśnił, że przez zwrot „skutki podatkowe” użyty w pytaniach należy rozumieć:

*   uzyskanie przychodu ze względu na zwrot środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku lub rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych lub

*   poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze względu na nabycie rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych zamiast środków pieniężnych lub środków pieniężnych wydanych zamiast rzeczy oznaczonych co gatunku, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia dochodzi do zbycia pierwotnego przedmiotu depozytu nieprawidłowego na rzecz Wnioskodawcy,

*   brak powstania przychodu lub kosztu uzyskania przychodów, gdyby organ interpretacyjny uznał, że w przypadku świadczenia w miejsce wypełnienia nie dochodzi do zbycia bądź nabycia rzeczy oznaczonych co do gatunku wydanych w ramach tego świadczenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymanie środków pieniężnych lub towarów (produktów) na przechowanie w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego przez Wnioskodawcę powoduje powstanie u niego skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy zwrot przedmiotu umowy depozytu nieprawidłowego przez Wnioskodawcę powoduje u niego powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?
3.  Czy zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od Deponenta w ramach tej umowy spowoduje u Wnioskodawcy powstanie skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania oznaczonego we wniosku numerem 3. W pozostałym zakresie zostaną wydane Spółce odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego we wniosku numerem 3 – w sytuacji zwrotu przedmiotu depozytu innego (np. środków pieniężnych odpowiadających wartości wydanych rzeczy co do gatunku) aniżeli ten otrzymany od Deponenta, nie dojdzie do powstania po jego stronie skutków podatkowych.

Umowa depozytu nieprawidłowego łączy w sobie elementy umowy przechowania i pożyczki. Jak wskazuje art. 845 Kodeksu cywilnego do essentialia negotii umowy należą przede wszystkim przekazanie depozytariuszowi środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku wraz z prawem do rozporządzania nimi. Należy zatem stwierdzić, że wyłącznie dwa podane wyżej elementy statuują umowę depozytu nieprawidłowego. Ustawodawca nie wprowadził żadnych innych wymogów, od których uzależniłby ważność takiej umowy.

Jednocześnie w art. 453 Kodeksu cywilnego wprowadził do systemu prawa instytucję datio in solutum. Na podstawie powyższego przepisu, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Należy zatem zauważyć, że datio in solutum jest oparte na odrębnej umowie, której istotą jest zgoda wierzyciela na spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż te, do którego był zobowiązany na podstawie pierwotnej umowy. Przedmiotowa umowa dojdzie do skutku przy spełnieniu dwóch warunków. Po pierwsze, wierzyciel musi wyrazić zgodę, na tego rodzaju zastępcze świadczenie. Po drugie zobowiązany, musi faktycznie je spełnić. Dopiero w tym momencie będzie można uznać, że umowa, wobec której wystąpiła potrzeba świadczenia zastępczego, została zrealizowana. W wyniku datio in soiutum dojdzie bowiem do umorzenia zobowiązania poprzez świadczenie substytucyjne.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca ma swobodę w zakresie rozporządzania przedmiotem depozytu, może dojść do sytuacji, w której nie będzie ona w jego posiadaniu w chwili wezwania przez Deponenta do jego zwrotu. Brak dostępności na rynku rzeczy tego samego gatunku lub chociażby ich gorsza jakość, może uniemożliwić jej wydanie rzeczy takiej samej na żądanie Deponenta. Przyjmując założenie, że w ramach umowy depozytu nieprawidłowego, niemożliwe jest zastosowanie świadczenia w miejsce wypełnienia, bezpodstawnie ograniczono by prawa stron. Nie ma bowiem żadnych obowiązujących przepisów prawa, które pozwoliłyby na wyinterpretowanie z nich norm zakazujących datio in solutum w przypadku umowy depozytu nieprawidłowego.

Oczywiście zwrot przekazanych pieniędzy (w depozycie pieniężnym) lub rzeczy oznaczonych co do gatunku (w depozycie rzeczowym) jest obowiązkiem Wnioskodawcy. Jednakże nie wyklucza to możliwości spełnienia za zgodą Deponenta świadczenia w miejsce wykonania o wartości odpowiadającej wartości jego majątku, oddanego w depozyt nieprawidłowy Wnioskodawcy. Zgodnie z zasadą swobody umów, strony mogą dowolnie kształtować łączący je stosunek prawny, w granicach zakreślonych przez prawo. Nie ma więc żadnych ograniczeń, aby strony umówiły się na zwrot środków pieniężnych jako równowartości rzeczy oznaczonych co do gatunku, bądź na odwrót. Można też rozważyć sytuację, w której Wnioskodawca nie będzie dysponował ani pieniędzmi, ani rzeczami oddanymi w depozyt i w związku z tym zaproponuje inny składnik swoich aktywów odpowiadający wartości przekazanego depozytu. Nie przeczy to istocie depozytu nieprawidłowego, a co więcej zabezpieczałoby obie strony przed ewentualną niemożnością świadczenia.

Stosownie do art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przekazanie:

1.  rzeczy oznaczonych co do gatunku lub innych składników majątku Wnioskodawcy o wartości rynkowej stanowiącej równowartość kwot pieniędzy przekazanych jej w ramach depozytu pieniężnego;
2.  środków pieniężnych lub innych niż rzeczy oznaczonych co do gatunku składników majątku Wnioskodawcy stanowiących równowartość wydanych jej rzeczy w ramach depozytu rzeczowego,

nie spowoduje dla niej skutków podatkowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze otrzymane prawo do rozporządzania przedmiotem depozytu nieprawidłowego jest tylko chwilowe, a więc nie prowadzi do trwałego powiększenia majątku Wnioskodawcy, a w rezultacie do powstania po jego stronie przychodu. Po drugie nie dojdzie także do uszczuplenia jego majątku, bowiem jak wskazywano w punkcie drugim niniejszego wniosku, stanowi to jedynie zwrot otrzymanego świadczenia. Nie ma zatem podstaw by uznać, że zwrot przedmiotu depozytu nieprawidłowego doprowadzi do powstania kosztów uzyskania przychodu. Ponieważ, np. środki pieniężne będą jedynie substytutem rzeczy, które Wnioskodawca uzyskał w ramach rzeczowego depozytu nieprawidłowego, nie doprowadzi to do zmiany wartości jej majątku – suma aktywów nie ulega zmianie. Ewentualna zmiana nie będzie zatem dotyczyć wartości majątku Wnioskodawcy, a jedynie jego formy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 845 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), jeżeli z przepisów szczególnych albo z umowy lub okoliczności wynika, że przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku, stosuje się odpowiednio przepisy o pożyczce (depozyt nieprawidłowy). Czas i miejsce zwrotu określają przepisy o przechowaniu.

Z zacytowanego przepisu wynika, że polski ustawodawca przewidział możliwość zawarcia umowy upoważniającej przechowawcę do rozporządzania pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku oddanymi na przechowanie. Możliwość rozporządzania przez przechowawcę pieniędzmi lub rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku może wynikać bądź z przepisów szczególnych, bądź z samej umowy (tzn. z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany – zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego), bądź też wynikać może z samych okoliczności.

O tym, że umowa taka została zawarta decyduje wola stron albo przepisy prawa, gdyż tego rodzaju umowy nie można domniemywać. Instytucja depozytu nieprawidłowego nosi w sobie znamiona zarówno umowy przechowania jak i umowy pożyczki. Przedmiotem depozytu nieprawidłowego mogą być tylko pieniądze lub inne rzeczy oznaczone co do gatunku, co zbliża tę instytucję do umowy pożyczki. W odróżnieniu od niej depozyt nieprawidłowy jest czynnością prawną realną która dochodzi do skutku dopiero po wręczeniu przechowawcy nieprawidłowemu znaków pieniężnych lub innych rzeczy określonych rodzajowo. Otrzymane rzeczy przechowawca nabywa na własność z obowiązkiem ich zwrotu, może również nimi swobodnie rozporządzać. Przy czym obowiązek zwrotu dotyczy nie tych samych pieniędzy i rzeczy, lecz tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości. Niemniej jednak jest to rodzaj umowy przechowania, o czym świadczy fakt umieszczenia tej konstrukcji prawnej w tytule dotyczącym przechowania, w związku z czym jej istotą jest przyjęcie przez przechowawcę obowiązku pieczy nad powierzoną mu rzeczą.

W przypadku depozytu nieprawidłowego (do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki) odpłatność nie wchodzi w zakres niezbędnych elementów tej umowy, stąd też depozyt może być zarówno odpłatny, jak i nieodpłatny, w zależności od woli stron. Strony mogą się też umówić o odsetki, które przechowawca (biorący) zapłaci składającemu.

Chociaż depozyt nieprawidłowy upodabnia się do umowy pożyczki, na gruncie prawa cywilnego różni się celem gospodarczym, właściwym umowie przechowania, a także uprawnieniem składającego do żądania zwrotu rzeczy każdym, czasie, nawet jeśli depozyt nieprawidłowy złożono na czas oznaczony. Należy stwierdzić przy tym, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych cywilistyczne różnice między umową pożyczki a depozytu nieprawidłowego nie mają istotnego znaczenia podatkowego i do tego rodzaju umów można pomocniczo stosować odpowiednio przepisy dotyczące pożyczki.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca otrzyma w depozyt nieprawidłowy rzeczy oznaczone co do gatunku (produkty lub towary Deponenta) bądź środki pieniężne. Umowa będzie podpisana na czas określony, np. 5 lat. Po tym czasie Wnioskodawca „zwróci przedmiot umowy depozytu nieprawidłowego” w innej postaci niż ten otrzymany Deponenta (np. pieniądze lub inne składniki majątku Wnioskodawcy).

Jednocześnie – celem ustalenia podstawy prawnej tej operacji – wezwano Spółkę do wyjaśnienia, czy będzie miała prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego, czy może na innej podstawie (ze wskazaniem tej podstawy). Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że będzie miał prawo do zmiany przedmiotu zwrotu na podstawie art. 453 Kodeksu cywilnego.

W art. 453 Kodeksu cywilnego została uregulowana instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum).

Zgodnie z tym przepisem, jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa. Jest to jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnoprawnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne, umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia. Roszczenie wierzyciela, wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przed dłużnika na jego rzecz świadczenia zastępczego.

Tym samym, w analizowanym zdarzeniu dojdzie do wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie (np. przez zapłatę uzgodnionej pierwotnie kwoty), przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste spełnienie świadczenia przez dłużnika.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zobowiązaniem pierwotnym jest umowa depozytu nieprawidłowego. Z tego tytułu na Spółce ciąży obowiązek zwrotu przedmiotu depozytu (obowiązek zwrotu dotyczy tej samej ilości pieniędzy lub tej samej ilości rzeczy tego samego gatunku i jakości). W związku z niemożnością spłaty ww. należności w takiej formie zostanie zawarta umowa o świadczenie w miejsce wypełnienia, umożliwiającą Spółce wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia w postaci:

*   zwrotu środków pieniężnych zamiast rzeczy oznaczonych co do gatunku,

*   zwrotu rzeczy oznaczonych co do gatunku zamiast środków pieniężnych.

Dokonanie tych czynności stanowić będzie jednocześnie wykonanie świadczenia zastępczego i tym samym doprowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.

Dla oceny skutków podatkowych (kwestii rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów) w związku ze zwrotem przedmiotu depozytu nieprawidłowego w innej postaci niż ten otrzymany od Deponenta należy odnieść się do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania tym podatkiem – z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 21 i 22 – jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich został on osiągnięty. Dochód stanowi nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem art. 10 i 11). W sytuacji natomiast, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 omawianej ustawy).

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.) nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe (art. 12 ust. 1 pkt 1 omawianej ustawy). Na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można stwierdzić, że – co do zasady – przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną – przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika. Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Jednocześnie, nie budzi wątpliwości, iż użycie w treści przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określenia „w szczególności” poprzedzającego katalog wymienionych w nim zdarzeń rodzących podatkowy przychód oznacza, iż katalog ten jest katalogiem otwartym, dopuszczającym uznanie za rodzące przychód także inne zdarzenia niż wymienione w tym przepisie, których następstwem jest zarówno zwiększenie aktywów podatnika jak i zmniejszenie jego pasywów. Innymi słowy, może być następstwem zdarzeń prawnych, których skutkiem jest zmniejszenie pasywów podatnika, czyli jego zobowiązań.

Jednym z przepisów o charakterze szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest art. 14. W myśl ust. 1 tego artykułu, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie – jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Użyte przez ustawodawcę pojęcie „odpłatnego zbycia” obejmuje zarówno klasyczną sprzedaż, czyli zobowiązanie się zbywcy do przeniesienia na nabywcę prawa własności rzeczy lub prawa majątkowego w zamian za zobowiązanie się nabywcy do zapłaty ceny ustalonej przez strony w umowie, jak i czynności prawne o podobnym charakterze (zamiana, inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych). W szczególności, posługując się terminem „wartość wyrażona w cenie”, przepisy nie przesądzają o dopuszczalnej formie zapłaty tej należności. Może ona nastąpić zarówno w pieniądzu, jak i w innej postaci, np. w formie zwolnienia zbywającego z ciążących na nim zobowiązań wobec nabywcy lub przeniesienia na niego prawa własności rzeczy. Każde z wymienionych rozwiązań będzie prowadziło do uiszczenia „ceny” zbywanej rzeczy lub prawa majątkowego.

Kwestie kosztów uzyskania przychodów reguluje natomiast art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powołany przepis ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,

*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,

*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pierwsza z wymienionych przesłanek odnosi się do możliwości przypisania faktu poniesienia kosztu do osoby podatnika. Kosztem uzyskania przychodu mogą być wyłącznie koszty obciążające samego podatnika – wartość ciężarów, jakie ponosi podatnik w toku prowadzenia działalności (funkcjonowania). Poniesienie kosztu jest co do zasady związane z faktycznym i definitywnym przesunięciem określonej wartości z majątku podatnika do majątku innego podmiotu. Poniesienie kosztu w rozumieniu omawianej ustawy jest świadomym, celowym działaniem podatnika. Polega na faktycznym i definitywnym przesunięciu określonej wartości z jego majątku do majątku innego podmiotu. W szczególności, może mieć postać wydatkowania środków pieniężnych bądź przekazania innych wartości majątkowych.

Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł – obiektywnie oceniając – oczekiwać takiego efektu.

Zauważyć należy, że zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w przywołanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest dlatego od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że koszt, który spełnia łącznie omówione powyżej przesłanki nosi miano kosztu uzyskania przychodów. Należy przy tym podkreślić, że ocena spełnienia ww. warunków może być dokonana wyłącznie w odniesieniu do konkretnego, ustalonego co do rodzaju i wartości, a zatem definitywnego kosztu podatnika.

W rozpatrywanej sprawie strony doszły do porozumienia co do tego, że Wnioskodawca w celu wykonania zobowiązania wynikającego z mocy umowy depozytu nieprawidłowego, do którego mają zastosowanie odpowiednie przepisy dotyczące umowy pożyczki, zamiast przedmiotu depozytu nieprawidłowego zwraca Deponentowi inną rzecz. Świadczenie pierwotne zostało zastąpione świadczeniem obejmującym przeniesienie własności rzeczy. Tym samym, strony dokonały skutecznej modyfikacji pierwotnie kreowanego stosunku obligacyjnego. Oznacza to, że nie można dopatrywać się skutku zobowiązującego w umowie tworzącej podstawowy stosunek obligacyjny, którego przedmiotem jest świadczenie pierwotne, tj. w umowie depozytu nieprawidłowego.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że – mimo, że sama czynność otrzymania i zwrotu środków pieniężnych lub rzeczy oznaczonych co do gatunku w ramach odpłatnej umowy depozytu nieprawidłowego nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy skutków podatkowych (rozpoznania przychodu i kosztów uzyskania przychodów, to – wykonanie zobowiązania poprzez świadczenie w miejsce wykonania prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania Spółki. W ten sposób Spółka jako dłużnik zwolni się z długu. Prowadzi to do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 14 tej ustawy. Celem datio in solutum jest bowiem wygaśnięcie istniejących pomiędzy stronami zobowiązań poprzez spełnienie przez dłużnika świadczenia innego niż określone w treści pierwotnej umowy. Zobowiązanie wówczas wygasa tak, jakby wygasło przez zwykłe wykonanie, przy czym konieczną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania – poza umową stron – jest rzeczywiste wykonanie świadczenia przez dłużnika. Jednocześnie Spółka ma prawo do rozpoznania w związku z niniejszą operacją kosztów uzyskania przychodów.

Konieczne jest również dodanie, że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Tym samym, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie ocenia natomiast charakteru umów zawieranych na podstawie ustawy – Kodeks cywilny. Tym samym nie rozstrzyga o cywilnoprawnych o skutkach tych umów (skutkach tych czynności prawnych).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.