Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.885.2020.11.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-09
Teza: Brak możliwości opodatkowania dochodów preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).
Słowa kluczowe: IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Podatek od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP BOX).
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30cb

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 5 listopada 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 23 listopada 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1237/21 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 197/22, i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym o osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

24 listopada 2020 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 15 stycznia 2021 r. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, której przeważającym przedmiotem jest działalność związana z oprogramowaniem komputerowym. Oprogramowanie komputerowe jest wykonywanie na zlecenie klientów, którzy również posiadają status przedsiębiorcy.

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności zajmuje się stale, w sposób zorganizowany i systematyczny:

a) wytwarzaniem części serwerowej systemów komputerowych, pisanych w środowisku Java;

b) wytwarzaniem oprogramowania do systemów, w celu umożliwienia przesyłania metadanych do (\`(...)\`);

c) wytwarzanie części widocznej systemów komputerowych;

d) wytwarzaniem oprogramowania służącego monitorowaniu innego oprogramowania;

e) programowaniem dostępu do baz danych;

f) wytwarzaniem oprogramowania służącego przechowywaniu i utrzymywaniu kodu źródłowego;

g) wytwarzaniem dokumentacji projektowej, niezbędnej do prawidłowego użytkowania programu;

h) tworzenie architektury opartej na mikro-serwisach pozwalających na tworzenie złożonych serii mikro-serwisów, gromadzących i przetwarzających dane pochodzące od dostawców;

i) tworzenie architektury szkieletu mikro-serwisów przetwarzających w czasie rzeczywistym dane z różnych źródeł i w różnych formatach, przechowywanych w bazach danych typu grafowego;

j) implementowaniem testów jednostkowych i integracyjnych, w tym: co do własnego oprogramowania w fazie jego tworzenia lub później w fazie wprowadzania poprawek lub naprawiania błędów;

k) zapewnianiem bezpieczeństwa poprzez wykorzystanie najnowszych dostępnych technologii ochrony z użyciem narzędzi dostarczanych przez (\`(...)\`), mających na celu stworzenie odpowiedniej architektury oprogramowania;

l) wykorzystywaniem architektury na poziomie 99 % lub wyższym jako standardu z wykorzystaniem stref dostępności (\`(...)\`); również między regionami;

m) testowaniem środowisk pod kątem wykorzystywania konceptów, funkcjonalności i wydań aplikacji, bazując na rzeczywistych danych;

n) zarządzaniem projektami informatycznymi;

o) konsultowaniem rozwiązań technicznych dla klientów Wnioskodawcy, w celu wytworzenia odpowiednego systemu dla klientów;

p) świadczeniem usług doradczych w zakresie tworzenia architektury, recenzowania architektury, analizowania wpływu rozwiązań chmurowych oraz wprowadzania innowacji do rozwiązań dostarczania metadanych;

q) aplikowaniem rozwiązań z dziedziny big data dla zbierania danych, procesowania danych oraz ich przechowywania;

r) dostarczaniem rozwiązań do zarządzania urządzeniami i bezpiecznym przesyłaniem danych z urządzeń do chmury.

Podejmowane wyżej czynności służą stworzeniu programów komputerowych, w tym często takich, które służą do obsługi różnych aspektów działalności (\`(...)\`) i głównie są oparte o chmurę obliczeniową (\`(...)\`). Programy te nie są powszechne na rynku, każdy klient docelowy ma specyficzne warunki działania i określone wymagania, tak że nie jest możliwe stworzenie oprogramowania, które w identycznej wersji byłoby odpowiednie dla kilku klientów. Stworzenie programów wymaga zaawansowanej wiedzy programistycznej, rozumienia dziedziny w jakiej jest to zagadnienie rozpatrywane, wiele systemów które są pisane, są bardzo nowoczesne i zastępują stare rozwiązania. Efektem pracy jest gotowe do zastosowania oprogramowanie, które następnie jest sprzedawane. Oprogramowanie wykorzystywane jest przez (\`(...)\`), posiadające system operacyjny pozwalający na korzystanie z takich programów.

W ramach swojej działalności gospodarczej w powyższym zakresie Wnioskodawca współpracuje ze X Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka”) w oparciu o umowę o świadczenie usług wsparcia w zakresie IT, doradztwa technicznego i szkoleniowego.

Ponadto, w mniejszym stopniu Wnioskodawca zajmuje się działalnością gospodarczą polegającą na prowadzeniu szkoleń z zakresu programowania.

Wnioskodawca, w związku z wykonywaniem działalności gospodarczej, nie zatrudnia żadnych pracowników oraz nie współpracuje z innymi podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w oparciu o umowy cywilnoprawne.

Wnioskodawca prowadzi aktualnie powyższą działalność gospodarczą i będzie nadal ją prowadzić od 1 stycznia 2021 roku.

Niniejszy wniosek dotyczy jedynie zdarzenia przyszłego – stanu od 1 stycznia 2021 roku.

Wnioskodawca ze sprzedaży programów lub ich części uzyskiwać będzie dochody, do których planuje stosować preferencyjne zasady opodatkowania, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą ponosi następujące koszty:

a) składki na ubezpieczenia społeczne;

b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym oraz samochodem;

c) koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego należącego do Wnioskodawcy;

d) koszty księgowości (koszt usługi księgowej realizowaną przez zewnętrzne biuro rachunkowe);

e) koszty doradztwa prawnego i podatkowego;

f) koszty Internetu i abonamentu telefonicznego;

g) koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę.

Niektóre koszty Wnioskodawca będzie mógł przypisać jako koszty bezpośrednio związane z przychodem uzyskanym z konkretnego oprogramowania.

Część kosztów Wnioskodawca będzie ponosił wyłącznie w celu prowadzenia działalności skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (np. licencje na oprogramowanie), ale będą to koszty, które nie będą ponoszone w celu stworzenia jednego, a wielu programów (dalej jako: „Koszty Wspólne IT”).

Większość kosztów Wnioskodawca będzie ponosił w celu prowadzenia działalności skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także prowadzenia innej działalności (świadczenia usług konsultacyjnych oraz prowadzenia szkoleń z programowania) (dalej jako: „Koszty Wspólne Ogólne”).

Wnioskodawca planuje, obliczając dochód z takiego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, brać pod uwagę:

1) przychód z tego kwalifikowanego IP;

2) pomniejszać go o koszt bezpośrednio z nim związany (jeśli wystąpi);

3) oraz o część Kosztu Wspólnego IT, obliczonego w ten sposób, że: najpierw Wnioskodawca obliczy udział przychodu z danego programu w ogóle przychodów z programów komputerowych w danym roku podatkowym, a następnie tak ustaloną proporcję pomnoży przez Koszt Wspólny IT;

4) oraz o część Kosztu Wspólnego Ogólnego, obliczonego w ten sposób, że najpierw Wnioskodawca obliczy udział przychodu z danego programu w ogóle przychodów z działalności w danym roku podatkowym, a następnie tak ustaloną proporcję pomnoży przez Koszt Wspólny Ogólny.

Podejście to obrazuje następujący przykład (rodzaje kosztów i wartości hipotetyczne):

• w 2021 r. Wnioskodawca osiąga przychód 500 000 zł ze wszystkich sprzedanych programów, w ramach tego Wnioskodawca osiągnął przychód 200 000 zł ze sprzedaży programu X,

• w 2021 r. Wnioskodawca osiąga przychód 300 000 zł z innej działalności,

• w sumie w 2021 r. Wnioskodawca osiąga przychód 800 000 zł z ogółu działalności Wnioskodawcy,

• w 2021 r. Wnioskodawca ponosi koszt prenumeraty specjalistycznej publikacji, istotnej dla konkretnego, tworzonego programu X w wysokości 20 000 zł,

• w 2021 r. Wnioskodawca ponosi koszt sprzętu komputerowego przeznaczonego wyłącznie do wytwarzania oprogramowania (ale nie tylko programu X) w wysokości 100 000 zł,

• w 2021 r. Wnioskodawca ponosi koszt doradztwa prawnego w wysokości 100 000 zł, które dotyczy zarówno działalności B+R, jak i innej.

W takiej sytuacji zdaniem Wnioskodawcy:

• przychodem z kwalifikowanego IP (programu X) będzie 200 000 zł,

• kosztem bezpośrednim uzyskania tego przychodu kwota 20 000 zł,

• odpowiednią do odliczenia od tego przychodu częścią kosztu związanego z nabyciem sprzętu komputerowego kwota 40 000 zł (20 000 : 500 000 x 100 000),

• odpowiednią do odliczenia od tego przychodu częścią kosztu doradztwa prawnego 25 000 zł (200 000 : 800 000 x 100 000), a więc dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – programu X, będzie kwota 115 000 zł. Przychodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej – programu X, będzie kwota 115 000 zł.

Wnioskodawca będzie obliczał wskaźnik Nexus, w celu ustalenia, do jakiej części dochodu ma prawo zastosować 5% stawkę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskaźnik Nexus Wnioskodawca będzie obliczał odrębnie dla każdego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Przy obliczaniu wskaźnika Nexus, jeśli pod uwagę będzie musiał być brany Koszt Wspólny IT lub Koszt Wspólny Ogólny, będzie on brany pod uwagę w wysokości obliczonej zgodnie z powyższym wyjaśnieniem.

Wnioskodawca przy obliczaniu dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zamierza w literze „a” wzoru Nexus uwzględniać:

1) składki na ubezpieczenia społeczne;

2) koszty eksploatacji samochodu;

3) opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe;

4) opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej;

5) koszty księgowości;

6) koszty doradztwa prawnego i podatkowego;

7) koszty Internetu i abonamentu telefonicznego;

8) zakup wyposażenia biurowego;

9) zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych;

10) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, oraz samochodem.

Wnioskodawca będzie:

• prowadził odrębną ewidencję, w której będzie wykazywał czas poświęcony na wytworzenie kwalifikowanego IP i na tej podstawie przychód uzyskany za sprzedaż kwalifikowanego IP, a także czas wykonywania usług i przychody związane z działalnością innego typu,

• prowadzenie w księdze przychodów i rozchodów lub ewentualnie w ramach odrębnego arkusza kalkulacyjnego (jeżeli taka metoda będzie bardziej przejrzysta) ewidencji kosztów przypisywanych bezpośrednio do dochodu z kwalifikowanego IP, Kosztów Wspólnych IT oraz Kosztów Wspólnych Ogólnych,

• w efekcie czego będzie mógł rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5%, oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

Na koniec miesiąca Wnioskodawca będzie wystawiał Spółce fakturę VAT, na której w odrębnych pozycjach będzie wykazywała poszczególne sprzedawane oprogramowania komputerowe (ich części), ceny tego oprogramowania, a także usługi innego rodzaju (szczególnie konsultacyjne). Odrębnie będzie również wystawiał faktury lub paragony fiskalne (w zależności od tego czy klient będzie przedsiębiorcą czy nie) dokumentujące sprzedaż usług szkoleniowych.

### Uzupełnienie wniosku

**Odpowiedź na pytanie 1 z I części wezwania:** „Czy prowadzana przez Pana działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?”

Wnioskodawca wskazuje, że wykonywana przez niego działalność wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, znacząco wykraczających ponad przeciętną wiedzę w branży informatycznej. Precyzując, należy wskazać, że przeciętna osoba, świadcząca usługi w branży IT nie mogłaby, bez odpowiedniego i czasochłonnego przygotowania, zastąpić Wnioskodawcy w wykonywaniu ww. działań. Wiedza, którą dysponuje przy wykonywaniu ww. działań jest ściśle branżowa, wąska i w celu wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy, musi być systematycznie pogłębiana. Jednocześnie posiadanie takiej wiedzy jest jednym z wymogów jakie wynikają z umowy o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą. W szczególności Wnioskodawca ma wyższe wykształcenie z zakresu informatyki, regularnie bierze udział w kursach doszkalających wiedzę oraz uzyskuje z uczestnictwa w tych kursach certyfikaty ich ukończenia.

Obok tak nabytej wiedzy własnej, Wnioskodawca również nabywa wiedzę praktyczną poprzez wytworzenie nowych rozwiązań w postaci oprogramowania komputerowego lub jego części. Nabyte w ten sposób wiedza i umiejętności Wnioskodawcy są selekcjonowane i łączone w procesie myślowym Wnioskodawcy, tak, żeby wraz ze zdobytym doświadczeniem praktycznym stworzyć tzw. know-how, potrzebny do wąskiego zastosowania. Jednocześnie należy wskazać, że tak nabyta wiedza i umiejętności, wykorzystywane są potem w tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części. Wnioskodawca wskazuje również, że wykonuje ww. działania w sposób zgodny z zasadami etyki branżowej i zgodnie z podstawowymi zasadami metodologii przygotowywania programów komputerowych.

Wnioskodawca podkreśla, że w pracy codziennej stosuje najwyższe standardy należytej staranności zgodnie z dobrymi praktykami funkcjonującymi w branży IT. Z uwagi na fakt, że zarówno Zlecający oraz jego kontrahenci oczekują od Wnioskodawcy gotowego oprogramowania o indywidualnie ustalonej specyfikacji to Wnioskodawca musi dochować wszelkich najwyższych starań, aby dostarczane oprogramowanie odpowiadało tym oczekiwaniom. Dodatkowo w ramach współpracy na rzecz Zlecającego stosuje on metodykę Scrum. To metodyka, która daje możliwość rozwiązywania złożonych problemów, adaptacji produktu, do wymagań klienta. Dzięki metodyce Scrum rozpoczęcie pracy wymaga określenia "wizji” produktu, bez konieczności dokładnego wyznaczenia szczegółowych cech formy, w jakiej ma zostać dostarczony klientowi.

Wnioskodawca wskazuje, że w swojej pracy, jako narzędzie pracy, wykorzystuje najnowsze oprogramowanie komputerowe w celu prawidłowego wykonania ww. działań.

Celem wyżej wymienionych działań w przeważającej mierze jest wytworzenie nowego programu komputerowego lub jego części lub nowej funkcjonalności.

Wytworzenie programu komputerowego lub jego części lub nowej funkcjonalności jest procesem twórczym, gdzie powstaje nowy wytwór intelektu.

Można powiedzieć, że zarówno cały program bądź też jego część, w zależności od zamówienia, może stanowić samodzielny produkt podlegający obrotowi na rynku. Jednocześnie w nawiązaniu do wcześniejszego, należy wskazać, że ww. program bądź jego część będzie miał zastosowanie jedynie w specjalistycznej dziedzinie i to na potrzeby konkretnej specyfikacji, wizji, określonej przez Zleceniodawcę (lub ew. kontrahenta Zleceniodawcy). Zatem unikatowość tej specyfikacji zazwyczaj nie pozwala na praktyczne wystąpienie takiego programu lub jego części w powszechnym obrocie rynkowym. Nawet jeżeli program o określonym zastosowaniu (np. do obsługi kadrowej przedsiębiorstwa) już istnieje, to program lub jego część, pisany przez Wnioskodawcę, różni się od tego już istniejącego.

Działając w powyższy sposób Wnioskodawca nabywa i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do tworzenia nowych programów komputerowych, ich części lub nowych funkcjonalności.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ww. działania podejmuje od początku współpracy ze Zleceniodawcą tj. 1 sierpnia 2017 r. w sposób ciągły. Wykonuje je również obecnie i ma zamiar wykonywać w przyszłości. Wnioskodawca podnosi, że nie mają one charakteru jednorazowego.

Powyższe prowadzi do wniosku, że działalność Wnioskodawcy powinna być uważana za obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Odpowiedź na pytanie 2** **z I części wezwania:** „Czy w ramach działalności gospodarczej opracowuje Pan nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących? ”

Wnioskodawca w odpowiedzi na to pytanie wskazuje, iż istotna jest treść odpowiedzi na pytanie nr 1, a ponadto wskazuje, że wytwarza on programy komputerowe o szczególnej specyfikacji przeznaczone do zastosowania w konkretnym środowisku programowym. Wyjątkowość ww. programów sprowadza się do tego, że, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, takie programy komputerowe lub ich części nie są dostępne na rynku jako gotowe produkty, lecz muszą być tworzone od nowa lub istotnie modyfikowane, przy czym Wnioskodawca takie programy lub ich części pisze od nowa. Wprowadzenie takich rozwiązań wymaga od Wnioskodawcy specjalnej wiedzy branżowej oraz dokonania przez Wnioskodawcę procesu myślowego polegającego na wymyśleniu i napisaniu przez niego nowego kodu źródłowego.

Wewnętrzne standardy Zleceniodawcy i Wnioskodawcy wykluczają możliwość kopiowania i używania kodu innego programu napisanego już wcześniej. Gdyby nawet chciał się posłużyć istniejącym już kodem jako pewnego rodzaju wskazówką, to zmiany w nim musiałyby być istotne.

Kod źródłowy jest wynikiem pracy Wnioskodawcy posiadającym następujące cechy:

• pozwala wyrazić czytelne dla komputera komendy skutkujące podjęciem przez ten komputer oczekiwanych przez Wnioskodawcę działań,

• pozwala przedstawić czytelne dla innego człowieka posiadającego właściwą wiedzę specjalistyczną informacje o tym jakie funkcje i w jaki sposób ma spowodować taki kod,

• jest kodem odróżniającym się od innych napisanych kodów, nawet jeżeli celem takich kodów jest osiągnięcie zbliżonej lub podobnej funkcjonalności programu

Na marginesie należy wskazać, że jak wynika z Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box (zwanych dalej: Objaśnieniami podatkowymi) (str. 12) na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, w stopniu minimalnym, wystarczające jest działanie twórcze na skalę przedsiębiorstwa, tzn. przedsiębiorca we własnym zakresie (w ramach prowadzonych prac badawczo-rozwojowych) opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi, nawet jeżeli podobne rozwiązanie zostało już opracowane przez inny podmiot.

Powyższe, w zestawieniu z informacjami udzielonymi w ramach pytania nr 1, prowadzi do wniosku, że działalność Wnioskodawcy powinna być uważana za obejmującą opracowywanie nowych lub ulepszonych produktów niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.

**Odpowiedź na pytanie 3** **z I części wezwania:** „Czy prowadzona przez Pana działalność polega na działaniach obejmujących zmiany rutynowe i okresowe?”

Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oczekuje potwierdzenia możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 5% PIT jedynie w odniesieniu do dochodu ze sprzedaży programów komputerowych lub ich części, dlatego wyjaśnia, że w zakresie tej działalności, tj. polegającej na wytwarzania i sprzedawaniu programów komputerowych lub ich części Wnioskodawca, zawsze, przy tworzeniu nowego oprogramowania komputerowego stosuje nowy kod źródłowy. Jednocześnie Wnioskodawca nie tworzy żadnych bieżących aktualizacji do już wytworzonych programów komputerowych, nie wykonuje na stworzonych już programach żadnych powtarzalnych czynności. Tworzenie nowych programów, ich części oraz nowych funkcjonalności jest za każdym razem pracą kreatywną.

W efekcie w zakresie działalności programistycznej nie wykonuje działań obejmujących zmiany rutynowe i okresowe.

Należy natomiast wskazać, że Wnioskodawca, w ramach swoich obowiązków wynikających z umowy o świadczenie usług, może prowadzić wsparcie Zlecającego lub jego kontrahentów w zakresie funkcjonalności istniejącego programu. Działania takie mogą polegać na doradzaniu oraz bieżącej pomocy (consulting). Jak jednak wskazał Wnioskodawca przychodu z tego rodzaju działalności Wnioskodawca nie zamierza zaliczać do przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a na fakturze VAT wystawionej na rzecz Zlecającego zawierać ww. usługi w osobnej pozycji niezwiązanej z wytworzeniem nowego oprogramowania komputerowego.

**Odpowiedź na pytanie 4** **z I części wezwania:** „Czy autorskie prawo do wytwarzanego przez Pana oprogramowania komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”

Wnioskodawca wskazuje, że oprogramowanie komputerowe które wytwarza on w ramach prowadzonej działalności jest wytworem jego umysłowej pracy twórczej, polegającej na wymyśleniu i napisaniu odpowiedniego zindywidualizowanego kodu stanowiącego zbiór komend/poleceń do wykonania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze. W tak ustalony sposób może zostać zaprezentowany osobie trzeciej posiadającej specjalistyczną wiedzę, która może następnie to oprogramowanie sprawdzić pod kątem funkcji, jakie ma spełniać (np. weryfikacja przez programistę od strony nabywcy końcowego). Napisany kod źródłowy nie jest kopią istniejącego już kodu.

Program komputerowy nie został zdefiniowany w przepisach prawa. Jak można dowiedzieć się z doktryny jednym z motywów tego pominięcia było ryzyko zdezaktualizowania się definicji w następstwie rozwoju informatyki i postępu technicznego (zob. A. Nowicka \[w:\] red. R. Markiewicz – Komentarz do ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, \[w:\] Ustawy autorskie. Komentarze. Tom II, 2021 LEX w wersji elektronicznej). Z tego głównie też względu Objaśnienia podatkowe (str. 32) zalecają chcącym skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową, złożenie wniosku o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS).

Z Objaśnień podatkowych (w szczególności pkt 77, 79, 86) wynika, że program komputerowy:

• jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów),

• jest ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania,

• zawiera kombinację komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego,

• zawiera między innymi sekwencje instrukcji wykonywanych komputerowo, specyfikacje, cyfrowe przetwarzanie obrazów, moduły, obiekty, procedury, funkcje, pliki z kodem źródłowym lub pliki wykonywalne.

Zgodnie z kolei z interpretacją ogólną Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 roku, nr DD3.8201.1.2018, w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego, zwaną dalej Interpretacją ogólną:

– „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.” (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011),

– program podlega ochronie od momentu jego ustalenia. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem),

– jest przejawem działalności twórczej,

– wykazuje różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

Przedstawione przez Wnioskodawcę cechy programów komputerowych wytwarzanych przez niego, zestawione z dostępnymi pozaustawowymi definicjami programów komputerowych podlegających ochronie prawnoautorskiej, prowadzą do wniosku, że autorskie prawo do wytwarzanego przez Wnioskodawcę oprogramowania komputerowego podlega ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

**Odpowiedź na pytanie 5** **z I części wezwania:** „Wobec opisania we wniosku, że na fakturach będą wykazywane poszczególne sprzedawane oprogramowania komputerowe (ich części) – czy te wytworzone części oprogramowania stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?”

Zgodnie z art. 1 ust. 2 pkt 1 przedmiotem prawa autorskiego są m.in. utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Natomiast zgodnie z ust 3 tego przepisu utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili jego ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną.

Wnioskodawca wskazuje, że program komputerowy ukończony w części jest wytworzony w ramach prowadzonej działalności i jest wytworem jego umysłowej pracy twórczej, polegającej na wymyśleniu i napisaniu odpowiedniego zindywidualizowanego kodu stanowiącego zbiór komend/poleceń do wykonania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze. Ta część ma odpowiadać za określone funkcje, które program docelowy (rozumiany tu jako zamówiony przez ostatecznego nabywcę), ma pełnić. Taka część podlega np. połączeniu z innymi częściami, napisanymi przez innych programistów i odpowiadających za dalsze funkcjonalności programu. Taki kod źródłowy jest utrwalony, zindywidualizowany oraz może być odczytany przez innego specjalistę i przykładowo sprawdzony pod względem spełnienia wymogów. Przykładem obrazującym omawiane zagadnienie może być np. opracowanie przez Wnioskodawcę kodu źródłowego odpowiadającego za funkcję (\`(...)\`).

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 Praw Autorskich. Chodzi tutaj o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy, a nie np. modele 3D wyświetlane na ekranie wskutek realizacji takich instrukcji (por. wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpečnostní softwarová asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Jak wskazano w Interpretacji ogólnej „program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1.” (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./, Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011).

Zgodnie z jedną z definicji powołanych w Objaśnieniach podatkowych „część chronioną prawem \[formę (ekspresji) utworu\] jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego”.

Przedstawione przez Wnioskodawcę cechy części programów komputerowych wytwarzanych przez niego, zestawione z powyższymi poglądami doktryny i orzecznictwa, prowadzą do wniosku, że te części oprogramowania należy uznać za odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi przeszkody fakt, że taka część programu utworzona przez Wnioskodawcę podlega połączeniu z innymi elementami tworzącymi szersze oprogramowanie o kształcie, cechach i funkcjach oczekiwanych przez nabywcę końcowego.

**Odpowiedź na pytanie 6** **z I części wezwania:** „Wobec zasygnalizowania w pytaniu oznaczonym nr 1, że uzyskuje Pan dochody z wytworzonych nowych funkcjonalności do programu na życzenie klienta – czy te wytworzone funkcjonalności stanowią odrębny program komputerowy podlegający ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych”

Wnioskodawca precyzuje, że tzw. nowe funkcjonalności to osobny kod źródłowy, wymyślony przez Wnioskodawcę, który najczęściej zostaje połączony z istniejącym już programem. Przykładem takiego zastosowania będzie napisanie kodu do istniejącego już oprogramowania płacowego, które dotychczas nie miało funkcji (\`(...)\`). W wyniku wdrożenia wymyślonego i utworzonego przez Wnioskodawcę kodu (stanowiącego w rzeczywistości zbiór komend przeznaczonych dla komputera) istniejący już program komputerowy nabierze nowej funkcjonalności. Taka nowa funkcjonalność nie może być mylona z procesem zaktualizowania istniejącego już oprogramowania, a dotyczy nadania kompletnie nowej, ulepszającej, nieistniejącej wcześniej funkcji.

Kod źródłowy odpowiedzialny za nową funkcjonalność jest zindywidualizowany i utrwalony. Prawidłowość takiego kodu i jego skuteczność może być zweryfikowana przez nabywcę. Przy czym należy podkreślić, że jest on pisany w celu połączenia z istniejącym już programem, a bez tego istniejącego już programu, nie osiągnie celu, dla którego został napisany. Bazując na podanym przykładzie - funkcja (\`(...)\`) pojawi się w konkretnym programie płacowym, pod który ten kod jest pisany, ale nie może pojawić się w każdym programie płacowym istniejącym na rynku. Nie będzie też funkcjonować zupełnie odrębnie.

Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 uPr. Chodzi tutaj o elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy, a nie np. modele 3D wyświetlane na ekranie wskutek realizacji takich instrukcji (por. wyr. TS z 22.12.2010 r., C-393/09, Bezpećnostni softwarova asociace, ECLI:EU:C:2010:816).

Należy wskazać, że przykładowo w indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2020 r., znak 0115-KDIT3.4011.557.2020.2.AWO, potwierdzono, że dodawanie nowych funkcjonalności oprogramowania prowadzi do powstania odrębnego od tego oprogramowania utworu, tj. nowego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego.

Przedstawione przez Wnioskodawcę cechy wytworzonych nowych funkcjonalności do programu na życzenie klienta, zestawione z powyższymi poglądami doktryny i orzecznictwa, prowadzą do wniosku, że należy je uznać za wytworzone odrębne programy komputerowe podlegające ochronie prawnej z art. 74 z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przy czym w ocenie Wnioskodawcy nie stanowi przeszkody fakt, że podlegają one połączeniu z istniejącym już programem, a po takim połączeniu program już istniejący nabywa nowe funkcje.

**Odpowiedź na pytania 7 i 8 z I części wezwania:** „Czy prawa autorskie do wytworzonego oprogramowania (części oprogramowania, nowych funkcjonalności, itp.) są odpłatnie przenoszone na zleceniodawcę?” oraz „Jeśli tak, to kiedy i na jakiej podstawie następuje to przeniesienie?”

Zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą autorskie prawa majątkowe związane z wytworzonym oprogramowaniem komputerowy lub jego częścią lub nową funkcjonalnością są przenoszone na Zleceniodawcę za wynagrodzeniem. Zgodnie z umową za sprzedaż oprogramowania lub jego części lub nowej funkcjonalności, Zleceniobiorca otrzyma wynagrodzenie równowarte usługom, których wykonanie doprowadziło do wytworzenia oprogramowania lub jego części lub nowej funkcjonalności, zgodnie ze stawkami wynikającymi z załącznika do umowy.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie treścią umowy łączącej go ze Zleceniodawcą, autorskie prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania komputerowego lub jego części przechodzą na Zleceniodawcę z momentem przekazania utworu Zleceniodawcy. Zgodnie z umową przekazanie utworu następuje w sposób zwyczajowo przyjęty przez Strony, mający na celu udostępnienie Zleceniodawcy przez Wnioskodawcę efektu pracy i może nastąpić w szczególności poprzez przesłanie w formie elektronicznej, pozostawienie na serwerze/dysku należącym do Zleceniodawcy, przeniesienie przy wykorzystaniu specjalistycznej platformy lub przenośnego urządzenia pamięci masowej lub w każdy inny sposób praktykowany w relacji pomiędzy Zleceniodawcą a Wnioskodawcą. Każda ze stron umowy, w razie wątpliwości, ma prawo żądać od drugiej Strony pisemnego potwierdzenia przekazania utworu.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że faktury VAT za dany okres rozliczeniowy wystawiane przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy będą zawierać wykazane szczegółowo sprzedawane oprogramowanie lub jego części lub nowe funkcjonalności, które zostały wykonane przez Wnioskodawcę wraz z wyszczególnieniem wynagrodzenia przysługującego za ich sprzedaż. Przy okazji Wnioskodawca wskazuje, że jeżeli usługa nie będzie dotyczyła sprzedaży oprogramowania komputerowego lub jego części lub nowej funkcjonalności, to będzie to wyszczególnione w innej, osobnej pozycji na fakturze VAT.

**Odpowiedź na pytanie 9 z I części wezwania:** „Czy odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Pana opisanych we wniosku czynności ponosi Zleceniodawca (X Sp. z o.o.)?”

Zgodnie z art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT jednym z warunków, który w połączeniu z dwoma innymi warunkami, prowadzi do nieuznawania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, jest warunek, zgodnie z którym „odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności".

W doktrynie wskazuje się, że „ustawodawca uważa ponoszenie odpowiedzialności cywilnoprawnej za jeden z warunków uznania, iż podmiot prowadzi działalność gospodarczą. Znaczenia nie ma fakt, że zlecający wykonanie czynności nie ponosi odpowiedzialności związanej z dopuszczeniem się przez wykonujących zlecenie czynów niedozwolonych. Istotna jest w tym przypadku tylko odpowiedzialność kontraktowa” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki - PIT. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 5b, 2015 LEX w wersji elektronicznej).

Wnioskodawca wskazuje, że ponosi odpowiedzialność z tytułu należytego wykonania umowy o świadczenie usług, tj. ze stosunku zobowiązaniowego łączącego Wnioskodawcę ze Zleceniodawcą. Wnioskodawca wskazuje, że nie ponosi odpowiedzialności kontraktowej za rezultat oraz wykonanie czynności względem osób trzecich pozostających w ewentualnym stosunku prawnym ze Zleceniodawcą, ponieważ Wnioskodawca nie ma zobowiązań cywilnoprawnych wobec klientów Zleceniodawcy. Jednocześnie umowa między Wnioskodawcą a Zleceniodawcą nie wyłącza żadnego rodzaju odpowiedzialności, wobec czego w razie niewłaściwego wykonania umowy przez Wnioskodawcę i w efekcie poniesienie szkody przez Zleceniodawcę, może on mieć określone roszczenia cywilnoprawne wobec Wnioskodawcy na zasadzie regresu Odpowiedzialność względem osób trzecich jaką może ponosić Wnioskodawca w związku wykonywaniem opisanych we wniosku czynności w ramach wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy może mieć swoje źródło w art. 415 k.c., tj. w przypadku wyrządzenia szkody tej osobie trzeciej.

Wnioskodawca, interpretując ostrożnościowo przepis art. 5b ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, wskazuje, iż odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie przez Wnioskodawcę opisanych we wniosku czynności ponosi Zleceniodawca (X Sp. z o.o.), przy czym w pytaniu Organu nie znalazło się zastrzeżenie o „wyłączeniu odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych”, jednak Wnioskodawca domyśla się, że tenże przepis Organ miał na uwadze.

**Odpowiedź na pytanie 10** **z I części wezwania:** „Czy czynności zlecone Panu w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności?”

Zgodnie z art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT jednym z warunków, który w połączeniu z dwoma innymi warunkami, prowadzi do nieuznawania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, jest warunek, zgodnie z którym „są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności”.

W umowie, ani w stosunku faktycznie istniejącym pomiędzy stronami, nie ma podporządkowania Wnioskodawcy wobec Zleceniodawcy, ani obowiązku wykonywania poleceń przełożonych.

Wnioskodawca wskazuje, że może pracować z dowolnego miejsca w wybranych przez siebie godzinach. Zleceniodawca może uzgadniać z Wnioskodawcą czas i miejsce świadczenia określonych usług. Uzgodnienie takiego miejsca lub czasu nie ma charakteru polecenia kierowniczego i nie wiąże Wnioskodawcy, a jedynie stanowi normalny element współpracy pomiędzy różnymi podmiotami występującymi na rynku z uwagi na ich różną organizację. Zleceniodawca udostępnia w jego biurze przestrzeń biurową z której Wnioskodawca może korzystać wedle własnego uznania, nie będąc jednak do tego zobowiązanym.

W związku z powyższym czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę.

**Odpowiedź na pytanie 11** **z I części wezwania:** „Czy Pan jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością?”

Zgodnie z art. 5b ust. 1 pkt 2 ustawy o PIT jednym z warunków, który w koniunkcji z innymi warunkami, prowadzi do nieuznawania czynności za pozarolniczą działalność gospodarczą, jest warunek, zgodnie z którym „wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością”.

W ślad za przedstawicielami doktryny należy powtórzyć, że „pojęcie ryzyka jest nieprecyzyjne, trudne do jednoznacznego zdefiniowania” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki - PIT. Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 5b, 2015 LEX w wersji elektronicznej).

Wnioskodawca jak każdy przedsiębiorca obciążony jest obowiązkami związanymi z daninami publicznymi, wpisaniem do stosownej ewidencji, aktualizowaniem danych, przestrzeganiem chociażby przepisów RODO itp. Wnioskodawca przy każdej nawiązywanej współpracy nie ma pewności czy powiedzie się ona, odpowiada na zasadach Kodeksu cywilnego za wykonywane usługi i nie chronią go przepisy prawa pracy. W tym kontekście należałoby uznać, że ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością na nim ciąży.

Jednak w doktrynie wskazuje się (ibidem), że „najogólniej rzecz ujmując, można stwierdzić, że brak ryzyka występuje w szczególności wówczas, gdy podmiot wykonujący czynności jest pewny, że w perspektywie czasowej efekty jego czynności zostaną zakupione przez drugi podmiot. Nie pozostaje on w niepewności, że może nie znaleźć nabywcy dla wytwarzanych przez siebie dóbr”. Wnioskodawca wskazuje, że łącząca go z umowa z X sp. z o.o. i stała, owocna współpraca z tym podmiotem, powodują mocne i uzasadnione przekonanie, że po zamówieniu u niego usług prowadzących do wytworzenia programów lub ich części, spółka te programy lub ich części kupi i dokona za nie płatności. Ostrożnościowo więc Wnioskodawca wskazuje, że o ile rozumieć ten przepis wąsko, jedynie w znaczeniu wyżej przytoczonym, można uznać, że Wnioskodawca nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzeniem działalności polegając na tworzeniu programów lub ich części na rzecz X sp. z o.o.

Jednak należy przy tym zaznaczyć, że Wnioskodawca ponosi względem Zleceniodawcy odpowiedzialności za jakość i ewentualne wady świadczonych usług. Zleceniodawca może w tym zakresie wystąpić ze stosownymi roszczeniami cywilnoprawnymi do Wnioskodawcy, a w najgorszym przypadku zakończyć współpracę z Wnioskodawcą i w ocenie Wnioskodawcy takie aspekty powinny przemawiać jednak za uznaniem, że takie ryzyko gospodarcze na nim ciąży.

Z ostrożności Wnioskodawca wskazuje jednak, że kwestia ta nie wydaje się kluczowa dla sprawy o wydanie interpretacji, jako że Wnioskodawca wskazał już jasno w odpowiedzi na pytanie nr 10, iż czynności zlecone Wnioskodawcy w ramach świadczenia usług na rzecz Zleceniodawcy nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez Zleceniodawcę, w związku z czym jego działalność niewątpliwie stanowi pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5b ustawy o PIT.

**Odpowiedź na pytanie 12 z I części wezwania:** „Czy sformułowanie Wnioskodawca będzie prowadził odrębną ewidencję, w której będzie wykazywał czas poświęcony na wytworzenie kwalifikowanego IP (\`(...)\`) oznacza, że prowadzi Pan odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw?”

Wnioskodawca wskazuje, że od 1 stycznia 2021 r. prowadzi i będzie prowadził odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję zapewniającą wyodrębnienie poszczególnych autorskich praw oraz ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu (straty) przypadających na każde z takich praw. Przy czym w zakresie kosztów i co za tym idzie dochodu (straty) przypadający na każde z takich praw, Wnioskodawca będzie niektóre koszty przypisywał proporcjonalnie, tak jak wskazał w ramach stanowiska własnego do pytania nr 3 i 5.

Dodatkowo Wnioskodawca modyfikuje przedstawiony opis i stanowisko, wskazując że ewidencja taka nie musi posiadać informacji dotyczącej „czasu poświęconego na wytworzenie kwalifikowanego IP”, pod warunkiem, że taka informacja nie jest konieczna do ustalenia przychodu ze sprzedaży kwalifikowanego IP. Art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT nie wymagają bezpośrednio ewidencjonowania czasu poświęconego na wytworzenie kwalifikowanego IP.

**Odpowiedź na pytanie nr 13** „Jeśli tak, czy odrębna ewidencja jest prowadzona na bieżąco od początku realizacji działalności badawczo- rozwojowej zmierzającej do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?”

Wnioskodawca wskazuje, że ewidencja jest prowadzona na bieżąco od 1 stycznia 2021 r., a więc od początku okresu, co do którego Wnioskodawca zamierza stosować opodatkowanie, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT. Tylko podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani do jej prowadzenia, a więc za poprzednie lata Wnioskodawca nie musiał i nie prowadził jej, nawet jeżeli realizował działalność badawczo- rozwojową zmierzającą do wytworzenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej

Jeżeli chodzi o określenie ewidencji jako prowadzonej „na bieżąco”, to Wnioskodawca wskazuje, że uzupełniać ją będzie na bieżąco, ale ze względu na to, iż niektóre koszty będą przypadały na kilka kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a czasem również i na działalność inną niż badawczo-rozwojową (co jest szerzej przedmiotem pytania i stanowiska nr 3 i 5), dane w ewidencji będą zmieniały się przez cały rok podatkowy, również w zakresie minionych już w danym roku podatkowym miesięcy. Nie da się pogodzić koncepcji proporcjonalnego przypisywania kosztów z niezmiennością w ciągu roku prowadzonej ewidencji.

Należy zauważyć, że ostateczny Koszt Wspólny IT oraz Koszt Wspólny Ogólny przypadający na pojedyncze oprogramowanie komputerowe będzie zmienny w ciągu roku podatkowego, o tyle o ile, w ciągu roku podatkowego zmieniała się będzie wysokość przychodów Wnioskodawcy (zarówno tych dotyczących wytworzenia programów komputerowych, jak i tych z nimi nie związanych). Przykładowo zatem Koszt Wspólny IT lub Koszt Wspólny Ogólny przypadający na dane wytworzone oprogramowanie komputerowego może być inny np. w lutym a inny np. w lipcu tego samego roku podatkowego.

Tym samym ewidencja w ostatecznym kształcie i treści będzie znana po zakończeniu roku podatkowego, w momencie rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na marginesie, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20 „Nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30cb ust. 1 tej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy”.

Ponadto należy podkreślić, że podatku dochodowego według preferencyjnej stawki 5% i tak nie można rozliczać przy zapłacie zaliczek PIT.

**Odpowiedź na pytanie z części III Wezwania:** „Czy koszty uzyskania przychodów, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i które są przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 2 (składki na ubezpieczenia społeczne; odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym oraz samochodem; koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego; koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej) są kosztami uzyskania przychodu funkcjonalnie związanymi z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu?”

Wnioskodawca wskazuje, że art. 30ca ustawy o PIT, ani żaden inny artykuł znajdujący zastosowanie w sprawie nie posługuje się pojęciem „funkcjonalnego związku z przychodami”, ani tym bardziej go nie definiuje, jednak Wnioskodawca wskazuje, iż:

• koszty ponoszone na składki na ubezpieczenia społeczne; związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego, zakup wyposażenia biurowego – dotyczą całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju;

• koszty ponoszone na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej, koszty opłat licencyjnych i literatury branżowej – w zależności od wykorzystania powyższych, w niektórych przypadkach mogą dotyczyć całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju, zaś w niektórych przypadkach mogą dotyczyć wyłącznie działalności prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych (jednego lub wielu) kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Należy wskazać, że jedynie w Objaśnieniach podatkowych (str. 57) używa się pojęcia „funkcjonalnie związanych z przychodami osiąganymi z danego kwalifikowanego IP kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu”. Z Objaśnień, odwołujących się do wytycznych OECD, wydaje się wynikać, że ten „związek funkcjonalny” należy rozumieć szerzej niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o PIT.

Z interpretacji indywidualnych w analogicznych sprawach (zob. interpretację Dyrektora KIS z 5 października 2020 r., znak 0113-KDIPT2-1.4011.567.2020.2.MD) wynika, że o ile koszty są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością, w ramach której Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową ukierunkowaną na tworzenie programów komputerowych, to ww. koszty poniesione przez wnioskodawcę stanowią koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej. Oznacza to, że koszty te nie muszą być ponoszone wyłącznie w celu prowadzenia działalności prowadzącej do osiągania przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale mogą być ponoszone w celu prowadzenia działalności szerszej, w której mieści się wyżej wymieniona. Jednak w takim przypadku, co również wynika z linii interpretacyjnej, jako iż nie zostało wprost uregulowane przez ustawodawcę, przy określaniu tych kosztów ważne jest zastosowanie właściwej proporcji. Kwestii odpowiedniości proporcji dotyczy pytanie nr 3 zadane w ramach wniosku.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż w przypadku Wnioskodawcy wszystkie ww. koszty stanowią „koszty uzyskania przychodu funkcjonalnie związane z przychodami osiąganymi z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniają się do powstania takiego przychodu”.

### Pytania (ostatecznie sformułowane w wyniku uzupełnienia wniosku)

**Pytanie 1)** Czy podatnik prawidłowo kwalifikuje następujące dochody:

a) z wytworzenia oprogramowania komputerowego/jego części (na co składa się wytworzenie zarówno części serwerowej, jak i programowej, jak i wizualnej i oprogramowania zapewniającego prawidłowe działanie lub wspomagającego tego podstawowego oprogramowania (oprogramowania monitorującego, do przechowywania kodu itp ), a także dokumentacji projektowej, niezbędnej do prawidłowego użytkowania programu oraz implementowaniu testów co do własnego oprogramowania w fazie jego tworzenia) – jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegające opodatkowaniu stawką 5%,

b) z wytworzonych nowych funkcjonalności do programu na życzenie klienta – jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegające opodatkowaniu stawką 5%,

c) z pozostałej działalności, polegającej na: udzielaniu konsultacji telefonicznych (supportu) i prowadzeniu szkoleń – jako dochody niestanowiące dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%?

W odpowiedzi na części II wezwania Wnioskodawca doprecyzował zakres pytania pierwszego, tj. wskazał, że:

1) dochody, o których mowa w literach a-b pytania odnoszą się do dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT,

2) dochody z pozostałej działalności polegającej na: udzielaniu konsultacji telefonicznych (supportu) i prowadzeniu szkoleń – nie odnoszą się do żadnego rodzaju dochodu wymienionego w art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT.

**Pytanie 2)** Które z wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę:

a) składki na ubezpieczenia społeczne;

b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym oraz samochodem;

c) koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego należącego do Wnioskodawcy;

d) koszty księgowości;

e) koszty doradztwa prawnego i podatkowego;

f) koszty Internetu i abonamentu telefonicznego;

g) koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę,

stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

**Pytanie 3)** Czy dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, będzie w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, dochodem rozumianym jako:

• przychód ze sprzedaży oprogramowania komputerowego lub jego części,

• pomniejszony o koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży programu lub jego części (rozumiany jako koszt ponoszony wyłącznie w celu wytworzenia danego programu lub danej części programu),

• oraz pomniejszony o Koszt Wspólny IT (rozumiany jako koszt ponoszony wyłącznie w celu prowadzenia działalności skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem wielu programów komputerowych lub ich części/nowych funkcjonalności) uwzględniony w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części/nowej funkcjonalności pozostaje względem przychodu ze sprzedaży wszystkich programów komputerowych lub ich części/nowych funkcjonalności w danym roku podatkowym,

• oraz pomniejszony o Koszt Wspólny Ogólny (rozumiany jako koszt ponoszony w celu prowadzenia działalności skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także prowadzenia innej działalności >) w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części/nowej funkcjonalności pozostaje względem przychodu z całości działalności gospodarczej podatnika w danym roku podatkowym?

**Pytanie 4)** Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i biorąc pod uwagę, że:

• koszty ponoszone na składki na ubezpieczenia społeczne; związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego, zakup wyposażenia biurowego – dotyczą całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju,

• koszty ponoszone na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej, koszty opłat licencyjnych i literatury branżowej – w zależności od wykorzystania powyższych, w niektórych przypadkach mogą dotyczyć całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju, zaś w niektórych przypadkach mogą dotyczyć wyłącznie działalności prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych (jednego lub wielu) kwalifikowanych praw własności intelektualnej

to do „kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie rodzaje w/w kosztów, tj. składki na ubezpieczenia społeczne; koszty eksploatacji samochodu; opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego; zakup wyposażenia biurowego; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych; odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, oraz samochodem?

**Pytanie 5)** Czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i biorąc pod uwagę, że:

• koszty ponoszone na składki na ubezpieczenia społeczne; związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego, zakup wyposażenia biurowego - dotyczą całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju,

• koszty ponoszone na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej, koszty opłat licencyjnych i literatury branżowej - w zależności od wykorzystania powyższych, w niektórych przypadkach mogą dotyczyć całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju, zaś w niektórych przypadkach mogą dotyczyć wyłącznie działalności prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych (jednego lub wielu) kwalifikowanych praw własności intelektualnej

to do „kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wnioskodawca może zaliczyć, w celu ustalenia „kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” (tu: kwalifikowanego dochodu ze sprzedaży programu lub jego części/nowej funkcjonalności):

• składki na ubezpieczenia społeczne; koszty eksploatacji samochodu oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego; zakup wyposażenia biurowego; a w zakresie w jakim dotyczą całości działalności gospodarczej również: opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, wszystkie powyższe w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części pozostaje względem przychodu z całości działalności gospodarczej podatnika w danym roku podatkowym,

• w zakresie w jakim dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem wielu programów komputerowych lub ich części: opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych; odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, wszystkie powyższe w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części pozostaje względem przychodu ze sprzedaży wszystkich programów komputerowych lub ich części w danym roku podatkowym,

• w zakresie w jakim dotyczą danego programu komputerowego lub jego części: opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, wszystkie powyższe w całości?

**Pytanie 6)** Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca będzie spełniał warunek z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli będzie prowadził ewidencję w elektronicznym arkuszu kalkulacyjnym lub innym programie obliczeniowym, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która:

• będzie pozwalała zapewnić ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

• oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

• jednak w zakresie kosztów uzyskania przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a co za tym idzie na dochód (stratę), przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, będzie zastosowane w tej ewidencji proporcjonalne rozdzielnie tych kosztów, tak jak to przedstawiono w stanowisku własnym do pytania nr 3,

• jednak w zakresie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a co za tym idzie na kwalifikowany dochód, będzie zastosowane proporcjonalne rozdzielnie tych kosztów, tak jak to przedstawiono w stanowisku własnym do pytania nr 5,

• zaś dane w ewidencji będą zmieniały się przez cały rok podatkowy, również w zakresie minionych już w danym roku podatkowym miesięcy?

### Pana stanowisko w sprawie pierwszego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo kwalifikuje on dochody z wytworzenia oprogramowania komputerowego/jego części oraz z wytworzonych nowych funkcjonalności do programu na życzenie klienta, jako dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegające opodatkowaniu stawką 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo kwalifikuje on również, że dochody z pozostałej działalności, polegającej na: udzielaniu konsultacji telefonicznych (supportu) oraz szkoleń z programowania, są dochodami niestanowiącymi dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, niepodlegającymi wobec tego opodatkowaniu stawką 5%.

Z Objaśnień podatkowych Ministra Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box (zwanych dalej: Objaśnieniami), wynika, iż autorskie prawa do programów komputerowych mogą kwalifikować się do kategorii kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Program komputerowy powinien być rozumiany nie wąsko, lecz szeroko, jako: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

Program powinien być przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyrazem twórczości autora lub autorów).

Zdaniem Wnioskodawcy tworzone przez niego programy mają te wszystkie cechy.

Programy są tworzone autorsko przez Wnioskodawcę, nie są powszechne na rynku, każdy klient docelowy ma specyficzne warunki działania i określone wymagania, tak że nie jest możliwe stworzenie oprogramowania, które w identycznej wersji byłoby odpowiednie dla kilku klientów. Stworzenie programów wymaga zaawansowanej wiedzy programistycznej, rozumienia dziedziny w jakiej jest to zagadnienie rozpatrywane, wiele systemów które są pisane, są bardzo nowoczesne zastępują stare rozwiązania.

Zdaniem Wnioskodawcy nie stanowi problemu, że duża część tworzonego oprogramowania wykorzystywana jest przez (\`(...)\`), posiadające system operacyjny pozwalający na korzystanie z takich programów.

Jak wskazuje się w doktrynie:

„spektakularny postęp i rozwój oprogramowania powoduje, że nie jest możliwe stworzenie definicji, która byłaby aktualna przez dłuższy czas, natomiast definicja taka ograniczałaby możliwość objęcia ochroną programów, które nie mieszczą się w jej zasięgu. (\`(...)\`) Definicje pojęcia „program komputerowy” zostały zatem wypracowane przez doktrynę przedmiotu. Według jednej z nich program komputerowy jest zbiorem instrukcji (poleceń, rozkazów) przedstawionym w języku zrozumiałym dla urządzenia technicznego (komputera), których realizacja bezpośrednio lub pośrednio przez komputer ma umożliwić osiągnięcie celów określonych przez twórcę programu” (zob. K. Sztobryn - Ochrona programów komputerowych w prawie własności intelektualnej w Unii Europejskiej, rozdział I, pkt 4, 2015 Lex w wersji elektronicznej).

Zgodnie zaś z definicją słownikową (sjp PWN) komputer to:

„urządzenie elektroniczne automatycznie przetwarzające dane zapisane cyfrowo, służące do szybkiego wykonywania obliczeń, przechowywania, porządkowania i wyszukiwania danych oraz sterowania pracą innych urządzeń” (https://sjp.pwn. pl/sjp/komputer;2472869.html).

Samo więc wykorzystanie oprogramowania w obsłudze (\`(...)\`) nie sprawia, iż tworzonego oprogramowania nie można uznać za program komputerowy. Jeżeli urządzenie, rozumiane zgodnie z w/w definicją, jest zdolne do przetworzenia zbioru instrukcji w sposób umożliwiający osiągnięcie efektów (celów, funkcji) zamierzonych przez programistę, to należało będzie mówić o programie komputerowym, niezależnie od tego czy jest obsługiwany przez urządzenie sterujące następnie (\`(...)\`), czy przez (\`(...)\`) o zaawansowanej technologii.

Prawidłowość powyższego rozumowania potwierdza przykładowo indywidualna interpretacja podatkowa Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2020 r., znak 0115-KDIT2.4011.378.2020.2.HD, w której mowa była o tworzeniu oprogramowania w wielu dziedzinach, m.in. dotyczących sprzętu RTV, AGD oraz usług telekomunikacyjnych (podobnie interpretacja DKIS z dnia 12 czerwca 2020 r., znak 0111-KDIB2-1.4011.34.2020.2.AT).

Zdaniem Wnioskodawcy, utworem będzie również część programu, będąca ustalonym przejawem działalności twórczej, mająca już określoną formę i funkcjonalności.

Jak wskazuje się w doktrynie:

„Spisany kod źródłowy programu stanowi już program chroniony prawem autorskim i niezależnie od tego, czy będzie aplikowany do komputera, powinien być traktowany jako program jednocześnie ustalony i utrwalony” (K. Sztobryn - Ochrona programów komputerowych w prawie własności intelektualnej w Unii Europejskiej, rozdział III, pkt 2.1, 2015 Lex w wersji elektronicznej).

Wnioskodawca uważa również, że sprzedawana część oprogramowania komputerowego także kwalifikuje się jako dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegający opodatkowaniu stawką 5%. Część programu komputerowego również stanowi utwór chroniony na mocy art. 74 Prawa autorskiego.

Pogląd ten ugruntował się już zresztą w praktyce organów podatkowych. Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 lipca 2020 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.183.2020.2.AK:

„Zatem pomimo, że w trakcie roku Projekt IT nie zostanie ukończony, otrzymany łączny dochód za przekazanie praw autorskich do nieostatecznej wersji programu komputerowego w roku 2020 (czyli za fragmenty kodów źródłowych stanowiących odrębne programy komputerowe będące jednocześnie całością programu komputerowego), stanowiącego utwór podlegający ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będzie dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej podlegającym preferencyjnemu opodatkowaniu według stawki 5%”.

Zgodnie z indywidualną interpretacją podatkową Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 maja 2020 r., znak 0111- KDIB1-1.4010.73.2020.2.MF:

„Należy zatem stwierdzić, że oprogramowanie lub jego części stworzone i rozwijane przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi utwór podlegający ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a zatem będzie spełniało definicję kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.p., i tym samym dochód uzyskany ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w myśl art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p., będzie mógł podlegać opodatkowaniu preferencyjną stawką 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 u.p.d.o.p”.

Zdaniem Wnioskodawcy, uzyskiwanie dodatkowego dochodu z tworzenia, na życzenie klienta, nowych funkcjonalności do sprzedanego programu, również będzie dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podlegającego opodatkowaniu stawką 5%.

W ocenie Wnioskodawcy, tworzenie, na życzenie klienta, nowych funkcjonalności do sprzedanego programu, stanowi rozwinięcie lub ulepszenie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jak wynika z Objaśnień (str. 19, pkt 51, 52):

„rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP (\`(...)\`) Podobnie do terminu „ulepszenie” należy rozumieć sformułowanie „rozwinięcie” kwalifikowanego IP. Wobec rozwinięcia kwalifikowanego IP decydujące znaczenie ma więc fakt poszerzenia zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie”, o kwalifikowanego IP, bez względu na uzyskanie dodatkowego prawa ochronnego w tym zakresie”.

### Pana stanowisko w sprawie drugiego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez niego na:

a) składki na ubezpieczenia społeczne – stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w zakresie w jakim składki ZUS mogą stanowić zgodnie z przepisami koszty uzyskania przychodu) (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2020 r., sygn. 0115-KDWT.4011.58.2020.2.MŚ albo interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.529.2020.3.RS);

b) odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym oraz samochodem – stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 2 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.569.2020.2.SJ albo interpretacja indywidualna z dnia 29 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.547.2020.2.SJ);

c) koszty związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego należącego do Wnioskodawcy – stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (w zakresie ustalonych przez ustawodawcę limitów) (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 6 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.495.2020.2.MM albo interpretacja indywidualna z dnia 17 września 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.518.2020.2.JG);

d) koszty księgowości – stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.575.2020.2.DB albo interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.567.2020.2.MD);

e) koszty doradztwa prawnego i podatkowego - stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2020 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4011.495.2020.2.MM albo interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2020 r.. sygn. 0115-KDWT.4011.58.2020.2.MŚ);

f) koszty Internetu i abonamentu telefonicznego - stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 14 października 2020 r., sygn. 0115-KDIT2.4011.529.2020.3.RS, odnośnie Internetu również interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0115- KDIT1.4011.560.2020.3.MN, a odnośnie abonamentu telefonicznego również interpretacja indywidualna z dnia 5 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.567.2020.2.MD);

g) koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę – stanowią koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (pogląd ten ugruntował się w linii interpretacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, np. interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0115-KDIT1.4011.560.2020.3.MN albo interpretacja indywidualna z dnia 15 października 2020 r., sygn. 0115-KDWT.4011.58.2020.2.MŚ;

### Pana stanowisko w sprawie trzeciego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy tak, prawidłowe jest rozumienie, że dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, będzie w świetle stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku, dochodem rozumianym jako:

• przychód ze sprzedaży oprogramowania komputerowego lub jego części,

• pomniejszony o koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży programu lub jego części (rozumiany jako koszt ponoszony wyłącznie w celu wytworzenia danego programu lub danej części programu),

• oraz pomniejszony o Koszt Wspólny IT (rozumiany jako koszt ponoszony wyłącznie w celu prowadzenia działalności skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem wielu programów komputerowych lub ich części/nowych funkcjonalności) w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części/nowej funkcjonalności pozostaje względem przychodu ze sprzedaży wszystkich programów komputerowych lub ich części/nowych funkcjonalności w danym roku podatkowym,

• oraz pomniejszony o Koszt Wspólny Ogólny (rozumiany jako koszt ponoszony w celu prowadzenia działalności skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a także prowadzenia innej działalności >) w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części/nowej funkcjonalności pozostaje względem przychodu z całości działalności gospodarczej podatnika w danym roku podatkowym

Przepis art. 30ca ust. 9 nakazuje obliczanie dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Jednocześnie przepisy nie wskazują jak należy dokonać takiego obliczenia. Objaśnienia wskazują jedynie, że:

„Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP” (str. 57, pkt 136).

Problem ten został zauważony już w ramach innych interpretacji podatkowych wydawanych na gruncie zasad stosowania tzw. ulgi IP Box.

Organy podatkowe uznały za słuszne stosowanie w drodze analogii zasady wynikającej z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a Ustawy o PIT, stanowiących o stosunkowym przypisaniu kosztów. Z takim podejściem zgodził się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnych interpretacjach podatkowych (np. interpretacja indywidualna z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.443.2020.2.JK3; interpretacja indywidualna z dnia 9 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.506.2020.3.MT; interpretacja indywidualna z dnia 8 października 2020 r., sygn. 0115- KDIT3.4011.458.2020.2.AWO).

W ocenie Wnioskodawcy przedstawione przez niego rozumienie dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w jego stanie faktycznym, jest więc prawidłowe.

### Pana stanowisko w sprawie czwartego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, jest prawidłowym stanowiskiem, że w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i biorąc pod uwagę, że:

• koszty ponoszone na składki na ubezpieczenia społeczne; związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego, zakup wyposażenia biurowego – dotyczą całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju,

• koszty ponoszone na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej, koszty opłat licencyjnych i literatury branżowej – w zależności od wykorzystania powyższych, w niektórych przypadkach mogą dotyczyć całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju, zaś w niektórych przypadkach mogą dotyczyć wyłącznie działalności prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych (jednego lub wielu) kwalifikowanych praw własności intelektualnej

to do „kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wnioskodawca może zaliczyć wszystkie rodzaje ww. kosztów, tj. składki na ubezpieczenia społeczne; koszty eksploatacji samochodu; opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego; zakup wyposażenia biurowego; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych; odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, oraz samochodem.

Zdaniem Wnioskodawcy żaden z powyższych kosztów nie musi być wykluczony jako „koszt prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojowej, związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, a który stanowi literę „a” w tzw. wzorze Nexus, podanym w tymże przepisie.

Co do kosztów wymienionych w pkt 1), 6), 8) oraz 9) (numeracja zastosowana w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku) znajduje to zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 października 2020 r., sygn. 0115-KDWT.4O11.58.2O2O.2.MŚ, gdzie wskazano, że:

„Podsumowując tę część, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opisane: 1. Sprzęt komputerowy 2. Delegacje zagraniczne (bilety lotnicze, bilety autokarowe, bilety komunikacji miejskiej, hotel) 3. Wynajem samochodu 4. Materiały biurowe 5. Usługi doradztwa podatkowego 6. Składki na ubezpieczenie społeczne 7. Szkolenie branżowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu właściwej proporcji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne”.

Co do kosztów wymienionych w pkt 5) oraz 7) (numeracja zastosowana w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku) znajduje to zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.443.2020.2.JK3, gdzie wskazano, że:

„Reasumując – wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na koszty podróży służbowych i pobytu w B., księgowość, hosting i inne usługi internetowe, usługi telekomunikacyjne, elektronika w części, w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, mogą stanowić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”.

Co do kosztów wymienionych w pkt 2) oraz 4) (numeracja zastosowana w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku) znajduje to zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 września 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.540.2020.2.MM, gdzie wskazano, że:

„Z informacji przedstawionych w treści wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że Wnioskodawca w związku z prowadzonymi pracami, ponosi następujące koszty: związane z eksploatacją i amortyzacją samochodu/motocykla, związane z obsługą prawno-księgową, związane z zakupem sprzętu elektronicznego, związane z zakupem literatury branżowej, opracowań, subskrypcji oraz związane z zakwaterowaniem i podróżami służbowymi. Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że wymienione we wniosku wydatki mają związek z prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej, a ich ponoszenie jest niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju oraz wykazał przesłanki świadczące o powiązaniu poszczególnych kosztów z wytwarzaniem oprogramowania komputerowego. Wobec powyższego - ww. wydatki (koszty), które ponosi Wnioskodawca, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Co do kosztów wymienionych w pkt 3) (numeracja zastosowana w opisie zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku) znajduje to zdaniem Wnioskodawcy potwierdzenie np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP3-2.4011.506.2020.3.MT.

Wnioskodawca podziela argumentację zastosowaną w powyższych interpretacjach.

### Pana stanowisko w sprawie piątego pytania

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest jego stanowisko, iż w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i biorąc pod uwagę, że:

• koszty ponoszone na składki na ubezpieczenia społeczne; związane z bieżącą eksploatacją samochodu osobowego oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty księgowości; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego, zakup wyposażenia biurowego - dotyczą całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju,

• koszty ponoszone na odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, koszty związane z zakupem sprzętu komputerowego oraz oprogramowania komputerowego potrzebnego do wykonywania działalności gospodarczej, koszty opłat licencyjnych i literatury branżowej - w zależności od wykorzystania powyższych, w niektórych przypadkach mogą dotyczyć całej działalności gospodarczej wykonywanej przez Podatnika, zarówno tej prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, jak i przychodu innego rodzaju, zaś w niektórych przypadkach mogą dotyczyć wyłącznie działalności prowadzącej do uzyskania przychodu z poszczególnych (jednego lub wielu) kwalifikowanych praw własności intelektualnej,

to do „kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, w rozumieniu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, Wnioskodawca może zaliczyć, w celu ustalenia „kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej” (tu: kwalifikowanego dochodu ze sprzedaży programu lub jego części/nowej funkcjonalności):

• składki na ubezpieczenia społeczne; koszty eksploatacji samochodu oraz odpisy amortyzacyjne od samochodu osobowego; koszty doradztwa prawnego i podatkowego; koszty Internetu i abonamentu telefonicznego; zakup wyposażenia biurowego; a w zakresie w jakim dotyczą całości działalności gospodarczej również: opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, wszystkie powyższe w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części pozostaje względem przychodu z całości działalności gospodarczej podatnika w danym roku podatkowym,

• w zakresie w jakim dotyczą wyłącznie działalności gospodarczej skutkującej wytworzeniem lub rozwinięciem wielu programów komputerowych lub ich części: opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych; odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz od wartości niematerialnych i prawnych związane z: licencjami oraz prawami autorskimi, sprzętem komputerowym i elektronicznym, wszystkie powyższe w stosunku w jakim przychód ze sprzedaży danego programu komputerowego lub jego części pozostaje względem przychodu ze sprzedaży wszystkich programów komputerowych lub ich części w danym roku podatkowym,

• w zakresie w jakim dotyczą danego programu komputerowego lub jego części: opłaty licencyjne za oprogramowania komputerowe; opłaty za zakup specjalistycznej literatury branżowej; zakup sprzętu komputerowego i akcesoriów komputerowych, wszystkie powyższe w całości.

W działalności gospodarczej Wnioskodawcy mogą wystąpić „koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej”, które można:

1) bezpośrednio przypisać do wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (oprogramowania bądź jego części/nowe funkcjonalności);

2) pośrednio przypisać do wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w taki sposób, że koszt ten będzie prowadził do wytworzenia więcej niż jednego prawa własności intelektualnej i nie ponoszony na inną działalność Wnioskodawcy (np. przy wytworzeniu kilku programów komputerowych Wnioskodawca będzie ponosił koszt licencji oprogramowania do ich wytworzenia) - Koszt Wspólny IT;

3) pośrednio przypisać do wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w taki sposób, że koszt ten będzie ponoszony w ramach całej działalności gospodarczej (np. koszt składek na ubezpieczenia społeczne) - Koszt Wspólny Ogólny.

Jak wynika z art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według podanego w przepisie wzoru (tzw. Nexus).

Jak wynika z Objaśnień (str. 46, pkt 106):

„Należy zauważyć, że wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych IP”.

Zdaniem Wnioskodawcy więc musi on obliczać wskaźnik Nexus odrębnie dla każdego kwalifikowanego IP (w przypadku Wnioskodawcy - odrębnie dla każdego sprzedawanego programu komputerowego). 

Jeżeli dany koszt związany jest z dochodami z kilku poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, koszt ten może on uwzględnić we wzorze, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, tylko w części (stosownej proporcji) .

O proporcjonalności ww. kosztów wypowiadał się Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej we wspomnianych wcześnie interpretacjach indywidualnych (m.in. 0115-KDWT.4011.58.2020.2.MŚ, 0113-KDIPT2- 1.4011.540.2020.2.MM)

### Pana stanowisko w sprawie szóstego pytania

Zdaniem wnioskodawcy tak, Wnioskodawca będzie spełniał warunek z art. 30cb ust. 2 w zw. z ust. 1 ustawy o PIT, jeżeli będzie prowadził ewidencję w elektronicznym arkuszu kalkulacyjnym lub innym programie obliczeniowym, odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, która:

• będzie pozwalała zapewnić ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej

• oraz wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu,

• jednak w zakresie kosztów uzyskania przychodów przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a co za tym idzie na dochód (stratę), przypadający na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, będzie zastosowane proporcjonalne rozdzielnie tych kosztów, tak jak to przedstawiono w stanowisku własnym do pytania nr 3,

• jednak w zakresie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a co za tym idzie na kwalifikowany dochód, będzie zastosowane proporcjonalne rozdzielnie tych kosztów, tak jak to przedstawiono w stanowisku własnym do pytania nr 5,

• a dane w ewidencji będą zmieniały się przez cały rok podatkowy, również w zakresie minionych już w danym roku podatkowym miesięcy.

Jak wynika z Objaśnień (str. 75, pkt 188):

„W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej prowadzącej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki. Wersja elektroniczna powinna zostać zarchiwizowana natomiast konstrukcja arkusza kalkulacyjnego powinna umożliwiać uzyskanie danych w okresie późniejszym według stanu na koniec poszczególnych, miesięcy kalendarzowych ”.

Należy zauważyć, że ostateczny Koszt Wspólny IT oraz Koszt Wspólny Ogólny przypadający na pojedyncze oprogramowanie komputerowe będzie zmienny w ciągu roku podatkowego, o tyle o ile, w ciągu roku podatkowego zmieniała się będzie wysokość przychodów Wnioskodawcy (zarówno tych dotyczących wytworzenia programów komputerowych jak i tych z nimi nie związanych). Przykładowo zatem Koszt Wspólny IT lub Koszt Wspólny Ogólny przypadający na dane wytworzone oprogramowanie komputerowego może być inny np. w lutym, a inny np. w lipcu tego samego roku podatkowego.

Tym samym ewidencja w ostatecznym kształcie i treści będzie znana po zakończeniu roku podatkowego, w momencie rozliczenia rocznego podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na marginesie należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Go 115/20:

„Nienależyte prowadzenie ewidencji o której mowa w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f., to takie jej prowadzenie, które uniemożliwia określenie prawidłowej podstawy opodatkowania stawką 5%, która nie zawiera informacji, o których mowa w art. 30 cb ust. 1 tej ustawy. Jeżeli ewidencja ta spełnia wskazany cel na dzień dokonania rozliczenia, to nie można jej uznać z prowadzoną w sposób nieprawidłowy”.

Ponadto należy podkreślić, że podatku dochodowego według preferencyjnej stawki 5% i tak nie można rozliczać przy zapłacie zaliczek PIT.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

Postanowieniem z 1 kwietnia 2021 r. znak 0115-KDIT1.4011.885.2021.2.KK pozostawiłem Pana wniosek bez rozpatrzenia. Uznałem, że Pana wniosek i jego uzupełnienie nie pozwalają na merytoryczne rozpatrzenie Pana sprawy.

Wniósł Pan zażalenie na to postanowienie.

Postanowieniem z 22 czerwca 2021 r. znak 0115-KDIT1.4011.885.3.AS Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej utrzymał w mocy skarżone postanowienie I instancji.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

4 sierpnia 2021 r. wniósł Pan skargę na postanowienie II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. Wniósł Pan o uchylenie obu postanowień.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skarżone postanowienie oraz postanowienie I instancji – wyrokiem z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1237/2021.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 6 października 2022 r. sygn. akt II FSK 197/22 – oddalił skargę kasacyjną.

Tym samym, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który uchylił postanowienia stał się prawomocny od 6 października 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

**Preferencyjna stawka opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box)**

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (tzw. ulga IP-Box) jest dochód, który łącznie spełnia następujące warunki:

• został osiągnięty w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, a więc działalności która spełnia warunki określone w art. 5a pkt 6 w zw. z art. 5b ustawy;

• jest „kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”.

Aby wyjaśnić znaczenie pojęcia „kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej”, należy odnieść się do :

• art. 30ca ust. 2 ustawy, który określa, czym jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

• art. 30ca ust. 7 ustawy, który wyjaśnia, jakie kategorie dochodów mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, oraz

• art. 30ca ust. 4, który określa, w jaki sposób ustala się kwalifikowany dochód z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

**Kwalifikowane prawa własności intelektualnej**

I tak, zgodnie z art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Kwalifikowanym prawem własności intelektualnej (tzw. kwalifikowanym IP) jest więc prawo własności intelektualnej, które spełnia wszystkie następujące warunki:

• jest jednym z rodzajów praw własności intelektualnej, które ustawodawca wymienił w art. 30ca ust. 2;

• podlega ochronie prawnej na podstawie odrębnych przepisów;

• jego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

**Autorskie prawo do programu komputerowego jako kwalifikowane IP**

Jednym z rodzajów praw własności intelektualnej wymienionych w art. 30ca ust. 2 ustawy jest autorskie prawo do programu komputerowego.

Ustawa o podatku dochodowym nie zawiera definicji „programu komputerowego” ani też nie odsyła w tym zakresie do żadnych konkretnych regulacji. W języku powszechnym, program komputerowy to zestaw instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych, przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Program komputerowy jest więc pewną odrębną całością, która pozwala użytkownikowi komputera na realizację określonych działań.

Co istotne, tak rozumiany program komputerowy jest przedmiotem prawa autorskiego, jeśli spełnia definicję „utworu” będącego przedmiotem prawa autorskiego z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Stosownie do tego przepisu, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie definiuje „programu komputerowego”. Wymienia „programy komputerowe” jako rodzaj utworów będących przedmiotem prawa autorskiego wyrażanych słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.). Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy Rozdziału 7 ustawy nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Ochronie nie podlegają natomiast idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego (art. 74 ust. 2 ww. ustawy).

A zatem, program komputerowy zawsze jest funkcjonalną całością. Jednak nie każdy tak rozumiany program polega ochronie prawno-autorskiej. Program, który jest napisany z wykorzystaniem powtarzalnych schematów, którego wytworzenie wymagało wiedzy i umiejętności programistycznych, ale nie wiązało się z prowadzeniem działań twórczych o indywidualnym charakterze, nie będzie przedmiotem praw autorskich.

Autorskie prawo do programu komputerowego podlegające ochronie prawnej może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy wyłącznie wówczas, gdy przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. A zatem, warunkiem skorzystania z omawianej preferencji IP Box jest:

• prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej przez podatnika który chce skorzystać z tej preferencji;

• wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie przez podatnika przedmiotu ochrony autorskim prawem do programu komputerowego w ramach tej działalności badawczo-rozwojowej.

**Pojęcie działalności badawczo-rozwojowej**

**Definicje ustawowe**

Znaczenie pojęcia „działalność badawczo-rozwojowa” zostało wyjaśnione w art. 5a pkt 38 ustawy – jest to:

działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań;

Przy czym znaczenia pojęć „badania naukowe” i „prace rozwojowe” zostały określone odpowiednio w art. 5a pkt 39 i 40 ustawy.

I tak, stosownie do art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć jest w niej mowa o badaniach naukowych - oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668 ze zm.), a więc:

prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Pracami rozwojowymi, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych są natomiast – zgodnie z art. 5a pkt 40 tej ustawy – prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli:

działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Łącząc te elementy można stwierdzić, że działalnością badawczo-rozwojową jest działalność twórcza obejmująca:

• badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; lub

• badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń; lub

• prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń,

podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

**Twórczy charakter działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo rozwojowa musi być działalnością twórczą. Twórczy to „mający na celu tworzenie”. Synonimy pojęcia twórczy (pomysł, praca) to „konstruktywny, kreatywny, kreacyjny, kreatorski, koncepcyjny”. Należy przy tym zwrócić uwagę na różnicę znaczeniową pojęcia „tworzyć” - określające czynność, której istotą jest element kreacyjny i „wytwarzać”, czyli „zrobić, wyprodukować coś”. Wytwarzanie także prowadzi do powstania rzeczy lub praw, ale nie ma w sobie indywidualnego elementu kreacyjnego – jest to proces wymagający wiedzy i umiejętności, ale nie prowadzi do powstania efektów niepowtarzalnych.

**Badania podstawowe**

Działalność badawczo rozwojowa może obejmować badania podstawowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, a więc:

• prace empiryczne – czyli prace doświadczalne; lub

• prace teoretyczne – czyli oparte na teorii naukowej, a nie na doświadczeniu;

mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Co istotne, aby prowadzone przez podmiot działania miały status badań podstawowych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

Nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem podstawowym. Prace empiryczne muszą być prowadzone w odpowiednich warunkach (w odpowiednim środowisku), w oparciu o określoną metodę działań. Powinny być przeprowadzone w odpowiedniej próbie, uwzględniać stopień powtarzalność wyników. Prace te powinny być odpowiednio zarejestrowane lub opisane. Szczegółowe standardy prowadzenia prac empirycznych są uzależnione od przedmiotu badania.

Podobnie, nie każde rozważania prowadzone w oparciu o teorie naukowe będą miały status prac teoretycznych w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Prace teoretyczne w rozumieniu tej ustawy także muszą spełniać określone standardy, w tym dotyczące metodologii badan naukowych, komparatystyki, zasad wnioskowania.

**Badania aplikacyjne**

Działalność badawczo rozwojowa może również obejmować badania aplikacyjne w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, czyli prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Aplikacja to m.in. „zastosowanie czegoś w praktyce”. Przedmiotem badań aplikacyjnych jest więc pozyskanie nowej wiedzy i umiejętności (opartych na wiedzy i doświadczeniu) dla potrzeb praktyki produkcyjnej lub usługowej w określonym zakresie. Podmiot podejmujący prace aplikacyjne – mając wiedzę o określonych produktach, procesach lub usługach (ich cechach, wadach) – podejmuje działalność badawczą, której celem jest zdobycie nowej wiedzy i umiejętności po to, aby:

• opracować nowe produkty, procesy lub usługi lub

• wprowadzić znaczące ulepszenia do istniejących produktów, procesów lub usług.

„Nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „taki, który zajął miejsce poprzedniego”, „spotykany po raz pierwszy, dopiero co poznany lub będący od niedawna w jakimś środowisku”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”.

Celem prac aplikacyjnych jest zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności – czyli takiej wiedzy i takich umiejętności, których podmiot prowadzący prace (pomimo bycia specjalistą w danej dziedzinie) wcześniej nie posiadał.

Nowym produktem, procesem lub usługą może być:

• produkt, proces lub usługa, które nie istniały wcześniej, czyli takie, które zostały opracowane po raz pierwszy w wyniku badan aplikacyjnych;

• produkt, proces lub usługi, które istniały już jako rodzaj produktu, procesu lub usługi, ale w wyniku badań aplikacyjnych opracowano ich nową koncepcję.

Ulepszenie natomiast to „to, co usprawniło funkcjonowanie czegoś”. Ulepszać to „zmienić coś tak, żeby stało się bardziej użyteczne lub funkcjonalne”. Celem prac aplikacyjnych dotyczących istniejących produktów, procesów lub usług nie są jakiekolwiek ulepszenia, ale ulepszenia znaczące – czyli mające duże znaczenie, dużą wagę, istotne z punktu widzenia funkcji i dotychczasowych cech ulepszanych produktów, procesów lub usług. Jednocześnie jednak, skala zmian wprowadzonych do produktu, procesu lub usługi nie powoduje, ze mówimy o nowym produkcie, procesie lub usłudze, ale o produkcie, procesie lub usłudze znacząco ulepszonych.

Analogicznie jak w przypadku badań podstawowych, także badania aplikacyjne muszą być prowadzone z zachowaniem odpowiednich standardów.

**Prace rozwojowe**

Pojęcie działalności badawczo rozwojowej obejmuje również prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności; i

• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzą wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz

• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie, ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas), będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

**Systematyczność i cele działalności badawczo-rozwojowej**

Działalność badawczo-rozwojowa jest podejmowana:

• w sposób systematyczny,

• w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Pojęcie „systematyczny” – w odniesieniu do procesów oznacza „zachodzący stale od dłuższego czasu”; w odniesieniu do działań oznacza „prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; planowy, metodyczny”.

Z uwagi na charakter działań, jakie obejmuje działalność badawczo-rozwojowa, pojęcia systematyczności tych działań nie należy ograniczać wyłącznie do ich zwykłego organizacyjnego uporządkowania i częstotliwości podejmowanych czynności. Znaczenie pojęcia „systematyczności” będzie także wynikową przedmiotu prowadzonych działań (badań naukowych lub prac rozwojowych) – musi uwzględniać specyfikę podejmowanych badań lub prac.

Celem działalności badawczo-rozwojowej jest: zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Punktem wyjściowym dla działalności badawczo-rozwojowej jest więc posiadanie pewnego poziomu (określonych zasobów) wiedzy w konkretnym temacie. Aby stwierdzić, czy podjęte działania prowadzą do zwiększenia poziomu wiedzy oraz służą wykorzystywaniu zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, koniecznym jest określenie poziomu wiedzy „wyjściowej” i „wyjściowego” stanu wykorzystywania zasobów wiedzy, „wyjściowego” stanu jej zastosowań. Bez takiego nakreślenia „punktu wyjścia” dla działalności badawczo-rozwojowej, nie da się nakreślić celów podejmowanych działań.

**Dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej**

Ustawodawca określił, jakie rodzaje dochodów, które podatnik uzyskuje w ramach działalności gospodarczej, mogą być uznane za dochody z kwalifikowanych IP. Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Katalog tytułów, z jakich może być osiągany dochód uznawany za uzyskany z kwalifikowanego IP, jest zamknięty. Wśród nich ustawodawca wymienił

uwzględnienie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi (art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy). Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej. Produkt lub usługa oferowane przez podatnika są wynikiem posiadania przez niego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Kształt, cechy, właściwości produktów lub usług są efektem wykorzystania w praktyce gospodarczej podatnika wartości intelektualnych, które powstały w wyniku prowadzonych przez niego prac badawczo-rozwojowych i które podlegają ochronie prawnej jako „przypisane” do podatnika.

W przypadku uwzględnienia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w cenie sprzedaży produktu lub usługi nie dochodzi do sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Sprzedaż kwalifikowanego IP to odrębny tytuł uzyskiwania przychodów z kwalifikowanego IP (art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy).

Co istotne, użyte przez ustawodawcę pojęcie dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej odnosi się do dochodu (straty) z konkretnego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, w celu skorzystania z ulgi IP Box podatnik nie ustala łącznego dochodu (straty) ze wszystkich posiadanych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, ale odrębne dochody (straty) z poszczególnych praw.

Dochód ustala się według zasad z art. 9 ust. 2 ustawy. Przy ustalaniu przychodów należy mieć na względzie przepisy o momentach rozpoznawania przychodów. Jako koszty uzyskania przychodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy rozpoznać koszty funkcjonalnie związane z działalnością podatnika, które w sposób bezpośredni albo pośredni przyczyniły się do powstania takiego przychodu. Należy mieć również na względzie obowiązujące podatnika zasady potrącalności kosztów.

**Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP**

Dochód o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy jest jednym z elementów, które służą ustaleniu przedmiotu opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%, tj. ustaleniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zasadę obliczania kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej określa art. 30ca ust. 4 ustawy. Kwalifikowanym dochodem z kwalifikowanego IP jest iloczyn:

• dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i

• wskaźnika obliczonego według wzoru podanego w przepisie (tzw. wskaźnika nexus).

Dopiero tak ustalony dochód jest przedmiotem opodatkowania preferencyjną stawką 5%.

Celem wskaźnika nexus nie jest „podatkowe rozliczenie” wydatków ponoszonych przez podatników (kwestia możliwości uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z kwalifikowanego IP jest rozstrzygana na etapie ustalania dochodu z kwalifikowanego IP, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy). Wskaźnik nexus służy określeniu, czy za kwalifikowany dochód z kwalifikowanego IP można uznać całość dochodu z kwalifikowanego IP, czy tylko jego część. Istotna jest tu proporcja wykazywanych przez podatnika wartości.

**Podstawa opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5%**

Suma ustalonych we wskazany sposób kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym jest podstawą opodatkowania preferencyjną stawką opodatkowania 5% (art. 30ca ust. 3 ustawy).

Co istotne, podatnik, który chce skorzystać z ulgi IP-Box musi również spełnić obowiązki ewidencyjne, o których mowa w art. 30cb ustawy.

**Ocena charakteru Pana działalności**

Pana działalność opisana we wniosku nie ma charakteru badań podstawowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie prowadzi Pan prac doświadczalnych ani prac teoretycznych, których celem jest zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne.

Pana działalność nie obejmuje również badań aplikacyjnych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzi Pan działalność, która wymaga bieżącego pozyskiwania wiedzy – doszkala się Pan, zdobywa doświadczenie w zakresie rodzajów prowadzonych prac. Nie ma to jednak charakteru prowadzenia badań opartych na wiedzy z danej dziedziny i na doświadczeniu w zakresie realizowanych procesów – dla potrzeb opracowywania nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Nie prowadzi Pan również prac rozwojowych w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niewątpliwie Pana działania bazują na ogólnie dostępnej wiedzy, w tym wiedzy specjalistycznej z dziedziny, którą się Pan zajmuje: nabywa Pan wiedzę i umiejętności i wykorzystuje je w swojej pracy. Przy nabywaniu wiedzy korzysta Pan ze źródeł zewnętrznych (literatura fachowa, kursy doszkalające). Przy prowadzeniu działań selekcjonuje Pan wiedzę i umiejętności i łączy je dla celów wykonania zleconych usług.

Z opisu sprawy nie wynika natomiast, że Pana działania polegają na kształtowaniu wiedzy – że ich efektem jest powstanie wartości dodanej w sferze wiedzy z zakresu tematyki tworzenia lub funkcjonowania oprogramowań, w tym oprogramowań wykorzystywanych w działalności (\`(...)\`).

W szczególności, podkreślane przez Pana okoliczności, że:

• Pana działalność wymaga posiadania specjalistycznej wiedzy i umiejętności, znacząco wykraczających ponad przeciętną wiedzę w branży informatycznej;

• wiedza, którą Pan dysponuje przy wykonywaniu ww. działań jest ściśle branżowa, wąska i w celu wykonywania usług na rzecz Zleceniodawcy, musi być systematycznie pogłębiana,

nie oznaczają jeszcze, że prowadzi Pan prace rozwojowe. Prace rozwojowe z definicji obejmują także łączenie i kształtowanie wiedzy, którego efektem powinna być wartość dodana w zakresie wiedzy i umiejętności.

Jak sam Pan wskazał:

„posiadanie takiej wiedzy jest jednym z wymogów jakie wynikają z umowy o świadczenie usług pomiędzy Wnioskodawcą a Zleceniodawcą”.

A zatem, już na etapie zawierania umowy ze Zleceniodawcą musiał Pan być przygotowany – pod względem wiedzy i umiejętności – do jej wykonywania.

To, że w toku wykonywania umowy nabywa Pan nową wiedzę (w tym wiedzę praktyczną, która wynika z Pana codziennych doświadczeń w pracy), którą wykorzystuje Pan w swojej dalszej pracy, nie jest samo w sobie przesłanką uznania Pana działań za prace rozwojowe. Działa Pan w branży, która wymaga bieżącego aktualizowania wiedzy, nadążania za nowymi rozwiązaniami i technologiami. Bez takich działań nie utrzymałby Pan poziomu swoich kwalifikacji.

Okoliczności, że zachowuje Pan standardy należytej staranności i działa Pan zgodnie z dobrymi praktykami obowiązującymi w Pana branży, to okoliczności, które świadczą o jakości Pana działań, a nie ich charakterze jako prac rozwojowych.

Podobnie, fakt stosowania metodyki Scrum nie oznacza, że prowadzi Pan prace rozwojowe – jest to obecnie jedna z podstawowych metodologii organizacji pracy przy realizacji projektów (zwłaszcza projektów, w ramach których uczestniczą różne podmioty).

Również wykorzystywanie przez Pana najnowszych oprogramowania jako narzędzi Pana pracy, nie wypełnia przesłanek prac rozwojowych.

Jak Pan wskazał, opisane działania prowadzi Pan stale, w sposób ciągły – od początku współpracy ze Zleceniodawcą. Tymczasem, z wykładni pojęcia działalności badawczo-rozwojowej wynika, że nie jest ona działalnością ciągłą. Jest pewnym etapem w działalności gospodarczej podmiotu, który to etap rozpoczyna się określeniem konkretnego celu i metodologii działań i trwa do momentu uzyskania określonych wyników działań.

W rezultacie, całość opisanych przez Pana działań, tj.

• zarówno działania wytwarzania przez Pana oprogramowania, części oprogramowania, nowych funkcjonalności, a także związanych nimi dokumentacji projektowych;

• jak i pozostałe działania (konsultacje telefoniczne, prowadzenie szkoleń)

nie są działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, bezpośrednie efekty Pana pracy, które nazywa Pan „częściami oprogramowania” oraz „nowymi funkcjonalnościami” są elementami składowymi, które tworzą większą całość (program docelowy zamówiony przez ostatecznego nabywcę). Elementy te nie są tworzone jako odrębne funkcjonalnie całości. Nie tworzy ich Pan po to, aby funkcjonowały niezależnie – opracowuje je Pan po to, aby po połączeniu z elementami opracowanymi przez inne osoby stały się częścią oprogramowania, które powstaje u zleceniodawcy. Są więc częściami programów komputerowych, ale nie są osobnymi programami komputerowymi w takim znaczeniu, że mogłyby funkcjonować niezależnie od tego programu.

Nie można tym samym uznać, że pisząc/opracowując „części oprogramowania” oraz „nowe funkcjonalności” tworzy Pan swoje programy komputerowe w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla takiej kwalifikacji „części oprogramowania” oraz „nowych funkcjonalności” nie ma przy tym znaczenia:

• czy są one utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

• czy – po połączeniu z innymi elementami – stworzą u zleceniodawcy program komputerowy.

Istotne jest, że na moment, kiedy będzie Pan przenosił prawa do „części oprogramowania” oraz do „nowych funkcjonalności” na zleceniodawcę, nie będą one Pana programem komputerowym (rozumianym jako funkcjonalna całość). A zatem, nawet gdyby zostały one przez Pana stworzone w wyniku działalności badawczo-rozwojowej (co nie ma miejsca w tej sprawie), nie byłyby Pana kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

**Podsumowanie**

Podsumowując, w ramach opisanej działalności nie prowadzi Pan działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nie wytwarza Pan kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Nie spełnia Pan zatem podstawowych warunków dla skorzystania z ulgi IP-Box.

W konsekwencji, w opisanych okolicznościach sprawy:

• nie jest Pan uprawniony do uznania Pana dochodów za dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

• żadne z wymienionych przez Pana wydatków nie są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych);

• nie ma podstaw do uwzględnia wyliczonych przez Pana wydatków dla potrzeb ustalania wskaźnika Nexus, ponieważ wskaźnik ten w ogóle nie jest/nie będzie w opisanej sytuacji wyliczany (art. 30ca ust. 4 ustawy);

• Pana dochody nie mogą podlegać opodatkowaniu według preferencyjnej 5% stawki podatku, o której mowa w art. 30ca ustawy;

• nie ma Pan obowiązku prowadzenia ewidencji, o której mowa w art. 30cb ustawy.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wniesienia wniosku.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).