Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-599/15/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-27
Teza: W którym roku podatkowym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabytej przez Wnioskodawcę usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych, poniesionego w całości po wykonaniu usługi, w ostatnim roku trwania poręczenia?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz, U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 19 listopada 2015 r, (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2015 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku na nabycie usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest krajową spółką prawa handlowego utworzoną przez spółkę X. sp. z o.o. jako komplementariusza oraz spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe jako akcjonariuszy. Wnioskodawca na podstawie przepisów art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r, poz. 1387), począwszy od 1 stycznia 2014 r. podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o posiadane zasoby majątkowe oraz pracowników polegającą na świadczeniu szerokiego wachlarza zróżnicowanych usług na rzecz podmiotów należących do systemu spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych. Wnioskodawca świadczy w szczególności usługi w zakresie sporządzania analiz ryzyk kredytowych, ubezpieczeniowych, analiz finansowych oraz innych usług wspierających procesy związane z udzielaniem przez instytucje finansowe oraz inne podmioty usług finansowych na rzecz klientów oraz potencjalnych klientów.

W latach ubiegłych Wnioskodawca wyemitował komercyjne weksle inwestycyjno-terminowe, tj. papiery wartościowe regulowane przez przepisy Prawa wekslowego (dalej: „KWIT”). Celem emisji papierów wartościowych w postaci KWIT było pozyskanie środków pieniężnych na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z warunkami zawartych przez Wnioskodawcę umów, wyemitowane KWIT zostały zabezpieczone - co stanowiło warunek skutecznego przeprowadzenia emisji. Zabezpieczenie emisji udzielone zostało przez krajową instytucję finansową w formie prawnej poręczenia zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z emisji KWIT (dalej: „Usługa”). Zgodnie z warunkami umowy zawartej przez Wnioskodawcę z poręczycielem, wynagrodzenie za Usługę świadczoną przez poręczyciela w całym okresie poręczenia obejmującym kilka lat podatkowych należne było dopiero po wykonaniu usługi poręczenia, tj. po upływie określonego w umowie okresu poręczenia zobowiązań Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał zapłaty należnego wynagrodzenia za cały, kilkuletni okres poręczenia, w całości, jednorazowo, w ostatnim roku trwania poręczenia. Koszt z tytułu nabycia usługi poręczenia został przez Wnioskodawcę ujęty w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym miała miejsce zapłata wynagrodzenia, na podstawie faktury wystawionej przez instytucję finansową, która wyświadczyła Usługę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

W którym roku podatkowym powinno nastąpić zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kosztu nabytej przez Wnioskodawcę usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych, poniesionego w całości po wykonaniu usługi, w ostatnim roku trwania poręczenia?

W ocenie Wnioskodawcy koszt nabytej Usługi, stosownie do art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinien zostać zaliczony do kosztów podatkowych Wnioskodawcy w całości w roku podatkowym, w którym nastąpiło jego poniesienie na podstawie faktury wystawionej przez instytucję finansową.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy i nie jest możliwe jaka ich

część dotyczy danego roku podatkowego, wówczas stanowią koszt uzyskania proporcjonalnie do okresu którego dotyczą. Moment poniesienia kosztu pośredniego zdefiniowany został natomiast w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który przewiduje, że: za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy zawarte w powyższych artykułach przewidują zasady podatkowego rozliczenia tzw. kosztów pośrednich, tj. kosztów które nie są związane z osiągnięciem konkretnych, dających się zidentyfikować przychodów, ale dotyczą ogółu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Nabyta przez Wnioskodawcę Usługa stanowi, w ocenie Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów inny niż związany bezpośrednio z określonymi przychodami. Koszt poniesiony na nabycie Usługi pozostaje bowiem w związku z przychodami Wnioskodawcy, jako koszt związany z pozyskaniem finansowania na prowadzenie działalności gospodarczej, nie da się jednak powiązać z konkretnym strumieniem przychodów o określonej wysokości.

Zdaniem Wnioskodawcy z powyższych przepisów wynika, że ujęcie kosztu w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanego dokumentu (w tym przypadku faktury) wyznacza moment poniesienia kosztu, jako podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Ustawodawca wskazując w art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dzień poniesienia kosztu dla celów podatku dochodowego odwołał się do dnia, na który dany koszt został ujęty w księgach rachunkowych - zaksięgowany. W przypadku kosztu Usługi nabytej przez Wnioskodawcę jest to moment zaksięgowania otrzymanej faktury za Usługę, co nastąpiło dopiero w momencie, kiedy zgodnie z zawartą umową wynagrodzenie z tytułu wykonania usługi stało się wymagalne, tj. po wykonaniu usługi w ostatnim roku trwania poręczenia. W tym czasie Wnioskodawca uregulował też całość należności za wykonywaną usługę, ponosząc koszt także w wymiarze ekonomicznym (finansowym).

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy spójne jest z utrwalonym w orzecznictwie sądowym poglądem, iż moment poniesienia kosztu tj. ujęcia faktury łub innego dowodu w księgach rachunkowych podatnika wyznacza moment potrącenia wydatku dla celów podatkowych (por. wyrok NSA 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 717/13, wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2014 r. sygn. II FSK 255/13, wyrok NSA z 14 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 861/11, wyrok NSA z 20 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2406/11. W powołanych wyrokach, Naczelny Sąd Administracyjny opowiadając się za autonomicznością prawa podatkowego, opierając się na literalnej brzmieniu art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał, iż ujęcie kosztu w księgach rachunkowych przesądza o rozliczeniu tego kosztu dla celów podatkowych.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do kosztu Usługi nie znajdzie zastosowania zasada przewidziana w art. 15 ust. 4d zdanie 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewidująca przypisanie kosztu, w częściach proporcjonalnych do okresów, których ten koszt dotyczy, jeżeli jest to koszt, który dotyczy różnych lat podatkowych. O ile w przypadku kosztu pośredniego dotyczącego różnych lat podatkowych, który został poniesiony w całości na początku okresu lub w pierwszym okresie rocznym, proporcjonalne przypisanie kosztu do poszczególnych lat podatkowych jest konieczne, o tyle w zaistniałym stanie faktycznym zafakturowanie i ujęcie kosztu w księgach Wnioskodawcy nastąpiło po zakończeniu okresu świadczenia Usługi. Zdaniem Wnioskodawcy w tym przypadku brak jest podstaw do przypisania kosztu w częściach do poprzednich lat podatkowych, albowiem w tych latach koszt nie był jeszcze „poniesiony”, a - w świetle art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - tylko koszt poniesiony podlegać może potrąceniu dla celów podatkowych. Moment poniesienia zaś nastąpił dopiero po wykonaniu Usługi tj. z chwilą zaksięgowania faktury w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn, zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W świetle ww. przepisów, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i4c.

Natomiast art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w latach ubiegłych Wnioskodawca wyemitował komercyjne weksle inwestycyjno-terminowe, tj. papiery wartościowe regulowane przez przepisy Prawa wekslowego (dalej: „KWIT”). Celem emisji papierów wartościowych w postaci KWIT było pozyskanie środków pieniężnych na finansowanie prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z warunkami zawartych przez Wnioskodawcę umów, wyemitowane KWIT zostały zabezpieczone - co stanowiło warunek skutecznego przeprowadzenia emisji. Zabezpieczenie emisji udzielone zostało przez krajową instytucję finansową w formie prawnej poręczenia zobowiązań Wnioskodawcy wynikających z emisji KWIT. Zgodnie z warunkami umowy zawartej przez Wnioskodawcę z poręczycielem, wynagrodzenie za usługę świadczoną przez poręczyciela w całym okresie poręczenia obejmującym kilka lat podatkowych należne było dopiero po wykonaniu usługi poręczenia, tj. po upływie określonego w umowie okresu poręczenia zobowiązań Wnioskodawcy. Wnioskodawca dokonał zapłaty należnego wynagrodzenia za cały, kilkuletni okres poręczenia, w całości, jednorazowo, w ostatnim roku trwania poręczenia.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek nie znajduje bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przez Wnioskodawcę przychodach. Jednakże istnieje pośredni związek pomiędzy zapłatą wynagrodzenia za poręczenie, a uzyskaniem przychodu (zabezpieczeniem, zachowaniem źródła przychodu) i jednocześnie nie podlega wyłączeniu z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy. Prowizja stanowi więc pośredni koszt podatkowy.

Wobec tego, w odniesieniu do wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia poręczenia będzie miał zastosowanie przepis art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym należy uznać, że koszty wynagrodzenia za usługę świadczoną przez poręczyciela w całym okresie poręczenia obejmującym kilka lat podatkowych dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, co oznacza, że Spółka powinna podzielić je proporcjonalnie do długości okresu którego dotyczy umowa i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów, gdyż możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego. Należy bowiem wskazać, że umowa poręczenia została zawarta na okres obejmujący kilka lat podatkowych, zaś wynagrodzenie za tę usługę zostało określone w formie jednorazowej opłaty.

Zgodnie ze wskazanym wyżej art. 15 ust, 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), Zasada ta nie ma zastosowania w stosunku do ujmowanych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W doktrynie podkreśla się, że takie rezerwy lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów staną się kosztem uzyskania przychodu dopiero z chwilą ujęcia w księgach poniesienia danego kosztu, na który utworzono rezenvę lub który stał się podstawą do dokonania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, np. z chwilą ujęcia kosztu z tytułu otrzymania faktury potwierdzającej istnienie danego zobowiązania, które w momencie tworzenia rezerwy było zobowiązaniem przyszłym o dużym stopniu prawdopodobieństwa, czy też np. z tytułu otrzymania faktury za usługę, której koszt był wcześniej znany - odnośnie do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, komentarz do art. 15, System Informacji prawnej LEGALIS 2015).

Mając na uwadze powyższe, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w odniesieniu do kosztu usługi poręczenia nie znajdzie zastosowania zasada przewidziana w art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma prawna wynikająca z tego przepisu stanowi bowiem, że jeżeli koszty pośrednie dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to koszty te stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Przepis ten nie uzależnia rozliczenia proporcjonalnie kosztów pośrednich do okresu, którego dotyczą od - jak chce tego Wnioskodawca - tego, aby koszt pośredni został poniesiony w całości na początku okresu lub w pierwszym okresie rocznym, co uzasadniałoby jego proporcjonalne przypisanie do okresu, którego dotyczą. Wykładnia językowa art. 15 ust. 4d zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie wskazuje, że koszty pośrednie dotyczące okresu przekraczającego rok podatkowy, w stosunku do któiych nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, przy czym bez znaczenia jest, czy koszt ten został poniesiony na początku, w trakcie, czy też na koniec tego okresu.

Reasumując, skoro znany jest okres, przez który podatnik jest odbiorcą usługi poręczenia świadczonej w okresie kilku lat podatkowych, za którą ponosi wydatek w formie jednorazowej opłaty, to koszt ten powinien być przez niego rozliczony w czasie, proporcjonalnie do okresu świadczenia tej usługi. Tym samym jeżeli koszt usługi poręczenia dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, to Spółka powinna go podzielić proporcjonalnie do długości okresu, na który została zawarta umowa poręczenia i w tej proporcji zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów poszczególnych okresów.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012, poz. 270 ze. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § ł ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.