Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.645.2024.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-10
Teza: Zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji kolonii i półkolonii; brak zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do/jako usług turystyki, o których mowa art. 119 ustawy; prawo do skorygowania deklaracji VAT, powstanie nadpłaty podatku VAT oraz prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja korygująca; dostawa-dostawa towarów; kolonie i obozy; nadpłata; opieka; zwolnienie-prawo do zwolnienia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie usług
Zagadnienia: Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 10 Korekta deklaracji; Ordynacja podatkowa-Dział III Zobowiązania podatkowe-Rozdział 9 Nadpłata; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe-Usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII. Procedury szczególne-Rozdział 4. Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków-Podstawa opodatkowania - marża 
Przepisy: [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 72; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 9 -art. 75; [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących-Rozdział 2-Oddział 1-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 24-lit. a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji kolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji półkolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

\- braku zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do/jako usług turystyki, o których mowa art. 119 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

\- prawa do skorygowania deklaracji VAT, powstania nadpłaty podatku VAT oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2024 r. wpłynął Pani wniosek z 20 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji kolonii i półkolonii; braku zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do/jako usług turystyki, o których mowa art. 119 ustawy; prawa do skorygowania deklaracji VAT, powstania nadpłaty podatku VAT oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Uzupełniła go Pani – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 listopada 2024 r. (wpływ 18 listopada 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pani (…) (dalej jako: „Wnioskodawczyni”, „Podatnik” lub „Strona”) prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…). Wnioskodawczyni jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, figurującym na tzw. białej liście VAT. Podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadającym w Polsce nieograniczony obowiązek podatkowy (rezydencja podatkowa). Według wpisu do CEIDG Strona prowadzi działalność gospodarczą w zakresie: PKD 85.51.Z: pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz PKD 96.04.Z: działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej.

Wnioskodawczyni jest organizatorem sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii (stan faktyczny nr 1) oraz półkolonii (stan faktyczny nr 2). Uczestnikami kolonii oraz półkolonii są dzieci w wieku 6-17 lat (uczniowie szkół podstawowych i średnich).

Kolonie polegają na czasowym (tygodniowym albo 10-dniowym) i aktywnym pobycie w określonym miejscu – z reguły są to (\`(...)\`), sporadycznie kolonie będą organizowane w innym kraju UE (…). W celu organizacji kolonii Strona, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz organizacji i koordynacji kolonii, nabywa od innych firm towary i usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, w szczególności: transport autokarowy, zakwaterowanie oraz pełne wyżywienie, bilety (\`(...)\`), szkolenia (\`(...)\`), kadra instruktorska oraz wychowawcza, dodatkowe usługi takie jak (\`(...)\`).

Głównym celem kolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą poprzez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych. Do celów szczegółowych kolonii należy zaliczyć:

*   Rozwój intelektualny, realizowany poprzez poznanie tradycji i historii regionu, kształtowanie nawyku bezpiecznego zachowania się nad jeziorem i morzem lub w górach, poznanie zasad funkcjonowania w grupie, poszerzenie wiedzy przyrodniczej i historycznej regionu, weryfikacja wiedzy nabytej przez uczestników kolonii np. w formie konkursu wiedzy na temat fauny i flory jezior itd.;
*   Rozwój kulturalny, realizowany poprzez angażowanie dzieci do udziału w zabawach integracyjnych, poszerzenie wiedzy z zakresu zasad zachowania w grupie, zasad fair play (zawody sportowe, ogniska, dyskoteki, imprezy kulturalne);
*   Rozwój fizyczny, realizowany poprzez (\`(...)\`), a także zapoznanie dzieci z podstawami wybranych dyscyplin sportowych (np. (\`(...)\`)).

Półkolonie natomiast mają charakter lokalny i są organizowane w (…) w godzinach 7:30-16:30. Dzieci i młodzież są kierowane na półkolonie wyłącznie przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży (klienci indywidualni). Rodzice/opiekunowie prawni dzieci codziennie dowożą dzieci na półkolonie, a po ich zakończeniu dzieci wracają do domów – w ramach półkolonii nie występuje usługa zakwaterowania. Zajęcia odbywają się na terenie (…), gdzie dzieci mają do dyspozycji (\`(...)\`). W trakcie trwania półkolonii odbywają się również zamknięte zajęcia (\`(...)\`) oraz różnotematyczne warsztaty. Jako organizator półkolonii Wnioskodawczyni, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz na organizacji i koordynacji półkolonii, nabywa również usługi od podmiotów zewnętrznych, z których to usług korzystają uczestnicy półkolonii. Mowa tutaj m.in. o zakupie: wyżywienia (catering), wejściówek (\`(...)\`), biletów (\`(...)\`), najem sali edukacyjnej lub świetlicy, przejazdy komunikacją miejską. Wszystkie usługi nabywane od innych podmiotów są niezbędne do przeprowadzenia przez Wnioskodawczynię usługi własnej polegającej na organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem nabywania usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, lecz zorganizowanie półkolonii według określonego programu. Wnioskodawczyni osiąga dochód z tytułu organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Głównym celem półkolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą poprzez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych. Do celów szczegółowych półkolonii należy zaliczyć:

*   Rozwój intelektualny, realizowany poprzez poznanie tradycji i historii regionu, poznanie zasad funkcjonowania w grupie, poszerzenie wiedzy przyrodniczej i historycznej regionu, zwiedzanie okolicznych zabytków, obiektów i instytucji kultury, sprawdzenie nabytej wiedzy przez uczestników półkolonii;
*   Rozwój kulturalny, realizowany poprzez angażowanie dzieci do udziału w zabawach integracyjnych, poszerzenie wiedzy z zakresu zasad zachowania w grupie, zasad fair play (zawody sportowe, ogniska, dyskoteki, imprezy kulturalne);
*   Rozwój fizyczny, realizowany poprzez (\`(...)\`), a także zapoznanie dzieci z podstawami wybranych dyscyplin sportowych (np. (\`(...)\`)).

Organizowane przez Podatnika kolonie oraz półkolonie polegają na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą zgodnie z przepisami prawa oświatowego. Wszystkie organizowane przez Stronę kolonie (w tym zagraniczne) oraz półkolonie są każdorazowo zgłaszane do właściwego kuratorium oświaty. Nabywane przez Wnioskodawczynię towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy półkolonii oraz kolonii. Usługą główną jest usługa organizacji kolonii oraz usługa organizacji półkolonii według określonego programu wraz z zapewnieniem odpowiedniego personelu, zatrudnionego przez Podatnika, zapewniającego opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii i półkolonii nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą główną. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników; żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia; bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi nabywane od innych podmiotów bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kupowane towary i usługi związane z organizacją kolonii i półkolonii nie mają na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Stronę. Jedynym elementem dochodowym jest sama usługa organizacji kolonii i półkolonii oraz opieka nad dziećmi i młodzieżą. Celem nabycia usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników podatku VAT niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług.

Strona nie jest niepubliczną placówką oświatowo-wychowawczą w systemie oświaty wpisaną do prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki rejestru szkół i placówek oświatowych. Wnioskodawczyni jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W związku z tym Wnioskodawczyni podlega nadzorowi kuratora oświaty na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 15 Prawo oświatowe. Usługi kolonii oraz półkolonii nie stanowią opieki nad dziećmi do lat 3.

Strona spełnia wymogi Prawa oświatowego, tj. wszyscy zatrudnieni wychowawcy posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje oraz kursy wychowawcy wypoczynku.

Usługi organizacji kolonii i półkolonii nie są przez Wnioskodawczynię świadczone, jako jednostkę objętą systemem oświaty. Usługi organizacji półkolonii oraz kolonii są świadczone przez Wnioskodawczynię, jako organizatora wypoczynku dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Strona podlega nadzorowi oraz kontroli Ministerstwa Edukacji Narodowej. Wszystkie organizowane przez Podatnika kolonie (w tym zagraniczne) oraz półkolonie są każdorazowo zgłaszane do odpowiedniego kuratorium oświaty, którego pracownicy są uprawnieni do osobistej kontroli przestrzegania przez Wnioskodawczynię prawa oświatowego.

Usługi organizacji kolonii oraz półkolonii Wnioskodawczyni ewidencjonuje na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług. Od początku świadczenia tego rodzaju usług Spółka ewidencjonuje sprzedaż z zastosowaniem stawki VAT 23%. Zdarzały się pojedyncze sytuacje, w których klient otrzymał od Strony fakturę imienną z 23% VAT. W składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 (obecnie JPK\_V7K) Wnioskodawczyni wykazywał stawkę podatku VAT w wysokości 23% od sprzedaży usług organizacji kolonii oraz półkolonii. W razie stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż usługi organizacji kolonii oraz półkolonii oraz towary i usługi ściśle związane z tymi usługami objęte są zwolnieniem z podatku VAT, Wnioskodawczyni zamierza dokonać korekty deklaracji podatkowych za minione okresy rozliczeniowe (zdarzenie przyszłe nr 1), polegającej na korekcie in minus podatku należnego oraz wykazaniu podstawy opodatkowania (netto) w dotychczasowej kwocie brutto (metoda „w stu”). Przykładowo, przy usłudze (kolonii oraz półkolonii) wycenionej na 100 zł netto + 23 zł VAT, korekta będzie polegała na zaniżeniu podatku należnego o 23 zł oraz wykazaniu podstawy opodatkowania (netto) w kwocie 123 zł (w pozycji deklaracji dotyczącej usług zwolnionych z VAT na mocy art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług).

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

1\. Świadczone przez Podatnika usługi organizacji sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii oraz półkolonii stanowią usługę w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywaną w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm., dalej jako: „ustawa o systemie oświaty” ). Wnioskodawczyni jest organizatorem wypoczynku w myśl art. 92a oraz art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawczyni jest obowiązany do przestrzegania wymogów określonych w art. 92c ust. 2-4 ww. ustawy. W analizowanej sprawie Podatnik stosuje się do regulacji w zakresie zgłoszenia zorganizowania wypoczynku (art. 92d ustawy o systemie oświaty). Wnioskodawczyni ustala opłaty za udział uczestnika w wypoczynku zgodnie z art. 92f ww. ustawy. Do Podatnika odnosi się regulacja dotycząca zawiadomienia o zmianach okoliczności objętych zgłoszeniem wypoczynku (art. 92i ww. ustawy). Wnioskodawczyni jest obowiązany do poinformowania rodziców uczestnika albo pełnoletniego uczestnika wypoczynku o warunkach organizacji wypoczynku, w szczególności o terminie, miejscu lub trasie wypoczynku, jego programie i regulaminie (art. 92j ustawy o systemie oświaty). Wnioskodawczyni zakłada dla uczestnika wypoczynku kartę kwalifikacyjną zgodnie z art. 92k ww. ustawy. Wnioskodawczyni jest obowiązany do stosowania przepisów w zakresie procedury na okoliczność wypadku podczas kolonii lub półkolonii – zgodnie z art. 92l ww. ustawy. Nadzór na wypoczynkiem organizowanym przez Wnioskodawczynię sprawuje kurator oświaty zgodnie z art. 92m ustawy o systemie oświaty. W razie stwierdzenia, że wypoczynek jest prowadzony przez Wnioskodawczynię niezgodnie z prawem lub danymi zawartymi w zgłoszeniu wypoczynku zastosowanie znajduje przepis art. 92n ww. ustawy. Organizowany przez Wnioskodawczynię wypoczynek za granicą podlega nadzorowi zgodnie z art. 92o ustawy o systemie oświaty. Kierownicy wypoczynku oraz wychowawcy wypoczynku kolonii oraz półkolonii organizowanych przez Wnioskodawczynię spełniają wymagania, o których mowa w art. 92p - 92r ww. ustawy. Do organizowanych przez Wnioskodawczynię kolonii oraz półkolonii zastosowanie znajdują ponadto regulacje określone w Rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży.

2\. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii oraz półkolonii są przeprowadzane na podstawie art. 92a-92t ww. ustawy oraz zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.).

3\. Organizując usługę opieki nad dziećmi i młodzieżą w postaci sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii oraz półkolonii Podatnik działa we własnym imieniu i na własny rachunek.

4\. Świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii oraz półkolonii nie stanowią usługi turystycznej lecz są usługami w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywanymi w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle związanych z usługą podstawową, stanowią nieodłączny element opieki nad dziećmi i młodzieżą, o czym świadczy chociażby fakt, iż plan kolonii lub półkolonii, zatwierdzany przez właściwe kuratorium, zawiera informację o tych elementach, bez których właściwa usługa byłaby niekompletna i nie stanowiłaby kompleksowej usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą.

5\. W odniesieniu do organizacji sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii oraz półkolonii Podatnik prowadzi ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.). Zarówno w odniesieniu do kolonii jak i półkolonii Wnioskodawczyni rejestruje w ewidencji VAT, o której mowa powyżej, kwoty wydatkowane na nabycie towarów i usług od innych podatników (na podstawie faktur VAT) dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii oraz półkolonii.

6\. Ewidencja, o której mowa powyżej, jest prowadzona przez Wnioskodawczynię od momentu, w którym Podatnik został zarejestrowany we właściwym urzędzie skarbowym jako podatnik VAT-czynny. Zgodnie z tzw. białą listą nastąpiło to w dniu 17 listopada 2017 r. Przedmiotowa ewidencja, prowadzona zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje okresy rozliczeniowe, za które Wnioskodawczyni zamierza złożyć korektę w podatku VAT. Powyższe odnosi się zarówno do kolonii jak i półkolonii.

7\. Ewidencja za pośrednictwem kasy rejestrującej w odniesieniu do usług organizacji kolonii oraz półkolonii jest prowadzona od momentu pierwszej takiej usługi wykonanej przez Wnioskodawczynię na rzecz osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej, a zatem od początku prowadzenia przez Podatnika działalności gospodarczej. Również za okresy objęte zamiarem złożenia korekty w podatku VAT taka ewidencja była przez Podatnika prowadzona.

8\. Nie jest możliwe zidentyfikowanie nabywców świadczonych usług organizacji kolonii oraz półkolonii, udokumentowanych paragonami fiskalnymi z uwagi na fakt, iż takie paragony nie zawierają danych nabywcy usługi. Natomiast w odniesieniu do wystawionych przez Wnioskodawczynię faktur VAT możliwe jest zidentyfikowanie nabywców usług, jednakże zdecydowana większość usług organizacji kolonii i półkolonii jest dokumentowana paragonem fiskalnym. Tylko w jednostkowych i nielicznych przypadkach Podatnik wystawia imienną fakturę VAT (np. na wyraźne życzenie nabywcy).

9\. Wnioskodawczyni, zgodnie z § 3 ust. 4 Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.), rejestrując sprzedaż za pośrednictwem kasy fiskalnej, jest obowiązany do ujęcia w odrębnej ewidencji błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego) oraz krótkiego opisu przyczyny i okoliczności wystąpienia oczywistej pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny w postaci elektronicznej – podanie numeru tego paragonu oraz numeru unikatowego. W takim wypadku Podatnik ewidencjonuje omyłkę zgodnie z powyższymi zasadami, jednakże w odniesieniu do ewidencjonowania sprzedaży usług opieki nad dziećmi i młodzieżą w postaci kolonii i półkolonii takie omyłki zasadniczo nie występują, a zatem Wnioskodawczyni nie prowadzi takiej ewidencji na bieżąco, ponieważ nie występują okoliczności do tego obligujące (brak omyłek).

10\. Z powodu braku możliwość zidentyfikowania nabywców usług zarejestrowanych na kasie fiskalnej nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz nabywcy (osoby fizycznej – konsumenta). Natomiast w odniesieniu do wystawionych faktur VAT, Wnioskodawczyni zamierza wystawić faktury korygujące metodą „w stu” – w sytuacji, gdy organ interpretacyjny uzna, iż usługi podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji podatek wcześniej zapłacony przez nabywcę zostanie uwzględniony w kwocie netto określonej w korekcie faktury (wcześniejsza kwota brutto w pierwotnej fakturze będzie po korekcie kwotą netto bez podatku VAT – kwota należności od nabywcy nie ulegnie zmianie). Zatem nie dojdzie do zwrotu podatku VAT dla osoby fizycznej, na rzecz której została wystawiona faktura VAT.

11\. Usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą w postaci organizacji kolonii i półkolonii są nabywane przez osoby fizyczne, a nie podatników podatku VAT w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przeszłości wystąpiły jednostkowe sytuacje, gdy nabywca usług (rodzic/opiekun) wskazał dane swojej firmy (podatnik VAT) do faktury za usługę, jednak były to przypadki incydentalne. Nabywcami zagranicznej kolonii ((\`(...)\`)) są - tak samo jak w wypadku krajowych – osoby fizyczne, polscy „konsumenci” (B2C). Kolonie zagraniczne również są organizowane na podstawie ustawy 7 września 1991 r. o systemie oświaty. Nabywcami nie są i nie będą zagraniczne podmioty (podatnicy podatku od wartości dodanej) oraz osoby fizyczne spoza Polski.

12\. Jak wcześniej zauważono, Wnioskodawczyni nie sprzedaje swoich usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju niż Polska.

13\. Wnioskodawczyni nie świadczy i nie będzie świadczył usług poza terytorium kraju. Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w wypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej (z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n). Zatem zgodnie z przywołanym przepisem usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą w postaci zagranicznej kolonii jest wykonywana na terytorium kraju. Wszystkie udzielone powyżej odpowiedzi od pkt 1 do 10 odnoszą się również do zagranicznej kolonii. Sposób ich ewidencjonowania jest taki sam jak w wypadku obozów krajowych. Różnice pojawiają się wyłącznie na poziomie przepisów ustawy o systemie oświaty, gdyż w odniesieniu do zagranicznych obozów ustawodawca wprowadził dodatkowe wymogi (np. § 2 ust. 6 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży).

### Pytania

1\. Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii oraz półkolonii oraz dostawa towarów i świadczenie usług nabytych od innych podmiotów korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług?

2\. Czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii zaliczają się do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług i czy powinny być rozliczanie sposób przewidziany w tym artykule (VAT – marża)?

3\. Czy – w wypadku uznania przez KIS, iż w odniesieniu do usług organizacji kolonii oraz półkolonii zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług – Wnioskodawczyni będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT w zakresie zmniejszenia podatku VAT z 23% (metodą „w stu”) i po stronie Wnioskodawczyni powstanie nadpłata zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej i Wnioskodawczyni będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 ww. ustawy?

### Pani stanowisko w sprawie

*   Odnośnie pytania nr 1:

W ocenie Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym Stronie przysługuje zwolnienie z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm. dalej jako: „Ustawa VAT”), w zakresie usług organizacji kolonii i półkolonii oraz usług i towarów, nabytych od innych podmiotów, a ściśle związanych z usługami podstawowymi.

W myśl art. 8 ust. 1 Ustawy VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Z powyższego wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

W treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności zwolnienie od podatku.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie lub w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług zostały określone m.in. w art. 43 Ustawy VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a Ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W myśl art. 43 ust. 17 Ustawy VAT, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 24, nie ma zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej z podatku VAT lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Skoro organizowane przez Wnioskodawczynię kolonie oraz półkolonie stanowią usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, które są wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach Prawa oświatowego, to usługi te podlegają zwolnieniu z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a Ustawy VAT.

Odnosząc się natomiast do usług i towarów ściśle związanych z usługami organizacji kolonii oraz półkolonii, to – jak wcześniej zostało wyjaśnione – takie usługi i towary są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, tj. organizacji kolonii oraz półkolonii. Głównym celem tych usług i towarów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Wnioskodawczynię (przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających ze zwolnienia z podatku VAT), lecz zorganizowanie kolonii oraz półkolonii według określonego programu, zgodnie z przepisami Prawa oświatowego. Wnioskodawczyni uzyskuje dochód za zorganizowanie kolonii oraz półkolonii, opiekę nad dziećmi i młodzieżą, zapewnienie uczestnikom odpowiednich warunków, zgodnych z przepisami Prawa oświatowego, w tym wykwalifikowanej kadry wychowawców, a nie zaś z konkurencyjnych ofert w zakresie usług i towarów ściśle związanych z usługą podstawową.

Wobec powyższego – w ocenie Wnioskodawczyni – zwolnieniu z podatku VAT podlega cała należność przysługująca Stronie za zorganizowanie kolonii lub półkolonii, łącznie z tą częścią należności, która dotyczy usług i towarów ściśle związanych z usługami organizacji kolonii lub półkolonii.

Możliwość skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a Ustawy VAT, w zakresie kolonii oraz półkolonii została potwierdzona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych np. z dnia 22 maja 2024 r. nr 0112-KDIL1-1.4012.205.2024.2.AR oraz z dnia 7 czerwca 2024 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.262.2024.1.AKA.

*   Odnośnie pytania nr 2:

Zgodnie z art. 119 ust. 1 Ustawy VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Jak doprecyzowuje ust. 3: przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku, gdy podatnik:

*   działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
*   przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 Ustawy VAT).

W myśl art. 119 ust. 3a Ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Jak stanowi art. 119 ust. 5 Ustawy VAT, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

Ustawa zobowiązuje podatników, świadczących usługi turystyki, do prowadzenia dodatkowych pozycji w ewidencji VAT, a mianowicie – jak stanowi art. 119 ust. 3a Ustawy VAT – podatnicy stosujący procedurę VAT-marża są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Dodatkowo, w myśl art. 119 ust. 6 Ustawy VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 5 („usługi własne” w ramach usługi turystyki), obowiązani są do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W celu stwierdzenia, czy przytoczone przepisy odnoszą się do analizowanego stanu faktycznego, należy ustalić, czy usługi organizacji kolonii przez Wnioskodawczynię, są usługami turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1 Ustawy VAT.

W ocenie Strony, świadczone usługi kolonii nie stanowią usług turystyki, lecz są one usługami opieki nad dziećmi i młodzieżą, świadczonymi na podstawie prawa oświatowego. Fakt, iż elementami kolonii są transport, czasowe zakwaterowanie oraz wyżywienie, nie przesądza o tym, iż są one usługami turystyki. Głównym celem kolonii nie jest bowiem zapewnienie uczestnikom relaksu i wypoczynku, lecz realizacja ściśle określonego programu edukacyjnego oraz programu aktywności fizycznej. Należy zauważyć, iż u genezy art. 119 Ustawy VAT, leży zamiar unijnego ustawodawcy opodatkowania usług świadczonych przez biura podróży, który to zamiar został skodyfikowany w art. 306-310 dyrektywy 2006/112/WE. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej szczególna procedura VAT-marża odnosi się do biur podróży (organizatorów turystyki) i ma na celu dostosowanie regulacji dotyczących podatku VAT do specyfiki działalności tych podmiotów, która przejawia się w szczególności tym, że składają się z wielu świadczeń (m.in. w zakresie przewozu i zakwaterowania), wykonywanych często na terytorium różnych państw i przez różne podmioty (wyr.: z 12.11.1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel Waddinxveen BV, Reis-en Passagebureau Van Ginkel BV i inni v. Inspecteur der Omzetbelasting Utrecht, Zb.Orz. 1992, s. I-5723; z 22.10.1998 r. w sprawach C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v. T.P. Madgett, R.M. Baldwin i The Howden Court Hotel, Zb.Orz. 1998, s. I-6229; z 19.6.2003 r. w sprawie C-149/01 Commissioners of Customs & Excise v. First Choice Holidays plc, Zb.Orz. 2003, s. I-6289).

Nie ulega wątpliwości, iż usługi kolonii świadczone przez Wnioskodawczynię nie są tożsame z usługami biur podróży, o których mowa w przytoczonym orzecznictwie TSUE, a zatem należy stwierdzić, że szczególna procedura VAT-marża nie ma zastosowania w analizowanym stanie faktycznym. Tym samym, usługi organizacji kolonii podlegają rozliczeniu oraz opodatkowaniu na zasadach ogólnych przywidzianych w Ustawie VAT, z tym że usługi te należy wykazać w odpowiednich rejestrach oraz deklaracji podatkowej, jako usługi zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 Ustawy VAT.

*   Odnośnie pytania nr 3:

Zgodnie z art. 29a ust. 10 pkt 1-4: podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

W myśl art. 29a ust. 13 Ustawy VAT, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio, w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (ust. 14).

Z powyższych uregulowań wynika, iż możliwość skorygowania deklaracji VAT w zakresie, o którym mowa w ust. 10 pkt 1-3, ustawodawca uzależnił od wystawienia oraz doręczenia kontrahentowi faktury korygującej, a także od posiadania stosownej dokumentacji w zakresie uzgodnienia z kontrahentem warunków obniżenia podstawy opodatkowania. Polski ustawodawca nie przewidział zatem możliwości skorygowania w deklaracji podatku należnego, który został zaewidencjonowany na kasie rejestrującej i udokumentowany wystawionym paragonem fiskalnym.

W Rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie kas rejestrujących (dalej jako: „Rozporządzenie MF”) ustawodawca uregulował jedynie możliwość korekty oczywistej pomyłki w ewidencji podatnika.

Zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia MF, w przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);

2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności wystąpienia oczywistej pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny w postaci elektronicznej – podanie numeru tego paragonu oraz numeru unikatowego.

Powyższy przepis przewiduje zatem korektę ewidencji (a nie deklaracji) na bieżąco („niezwłocznie” po wystąpieniu pomyłki). Zatem, przytoczona regulacja również nie stanowi podstawy prawnej do skorygowania przez Wnioskodawczynię deklaracji VAT w zakresie zawyżonego podatku należnego, udokumentowanego wystawionymi paragonami fiskalnymi.

Poruszona kwestia była przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej jako: „NSA”) w sprawie dotyczącej podatnika, który zaskarżył decyzję organu podatkowego, odmawiającą podatnikowi prawa do korekty oraz zwrotu nadpłaty podatku VAT z tyt. błędnie zastosowanej stawki VAT 23% zamiast 8%, dotyczącej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi. W tej sprawie NSA Postanowieniem z 23 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 1225/18 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „TSUE”) pytanie prejudycjalne sformułowane w następujący sposób: „Czy art. 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.) oraz zasady neutralności, proporcjonalności oraz równego traktowania należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowych organów podatkowych, w zakresie w jakim nie dopuszcza ona – z powołaniem się na brak krajowej podstawy prawnej i bezpodstawne wzbogacenie – korekty wartości podstawy opodatkowania i podatku należnego, jeżeli sprzedaż towarów i usług konsumentom z zawyżoną stawką VAT zarejestrowana została za pomocą kasy rejestrującej i potwierdzona paragonami fiskalnymi, a nie fakturami VAT, przy niezmienionej w wyniku tej korekty cenie (wartości brutto sprzedaży)?”. W wyroku TSUE z 21 marca 2024 r. C-606/22 Sąd orzekł, iż takie działanie organów podatkowych stoi w sprzeczności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”). Jak czytamy w przytoczonym wyroku TSUE: „Artykuł 1 ust. 2 i art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w związku z jej art. 78 lit. a) (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1) – stoją na przeszkodzie praktyce organu podatkowego państwa członkowskiego, zgodnie z którą korekta należnego podatku od wartości dodanej (VAT) poprzez złożenie deklaracji podatkowej jest zakazana, w sytuacji gdy dostawy towarów i świadczenia usług nastąpiły przy zastosowaniu zawyżonej stawki VAT, ze względu na to, że z tytułu tych transakcji nie zostały wystawione faktury, lecz wydane paragony z kasy rejestrującej. Nawet w takich okolicznościach podatnik, który błędnie zastosował zawyżoną stawkę VAT, ma prawo złożyć wniosek o zwrot do organu podatkowego danego państwa członkowskiego, a organ ten może podnieść zarzut bezpodstawnego wzbogacenia tego podatnika wyłącznie wtedy, gdy wykaże, po dokonaniu analizy ekonomicznej, która uwzględnia wszystkie istotne okoliczności, że ciężar finansowy podatku nienależnie pobranego spoczywający na tym podatniku został w całości zneutralizowany”.

Przywołany wyrok TSUE potwierdza również to, iż korekty w analizowanym wypadku dokonuje się metodą „w stu”.

Szerzej na ten temat wypowiedział się Rzecznik Generalny w swojej Opinii z dnia 16 listopada 2023 r. w sprawie C-606/22.

Z przytoczonego wyroku wynika, iż Podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji in minus metodą „w stu” w zakresie podatku należnego w związku ze stosowaniem błędnej stawki podatku VAT na paragonie fiskalnym oraz ma prawo do zawnioskowania do właściwego organu podatkowego o zwrot nadpłaty, a organ podatkowy jest obowiązany do zwrócenia podatnikowi nienależnie zapłaconego podatku. Z wyroku TSUE wynika, iż organ podatkowy może podnieść przeciwko Stronie zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się, jednak może to zrobić jedynie po dokonaniu analizy ekonomicznej u podatnika. Ciężar udowodnienia, iż po stronie podatnika doszło do bezpodstawnego wzbogacenia się, spoczywa na organie podatkowym, przy czym sam fakt zwrotu podatnikowi nienależnie zapłaconego podatku nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, iż ten wzbogacił się w sposób bezpodstawny.

Kwestia „bezpodstawnego wzbogacenia się” została szerzej rozwinięta w Opinii Rzecznika Generalnego z dnia 16 listopada 2023 r. (dalej jako: „Opinia”), poprzedzającej wydanie wyroku w sprawie C-606/22. Jak czytamy w przedmiotowej Opinii, „wbrew stanowisku polskiego rządu zwrot nadpłaty nienależnego podatku nie prowadzi do nieuzasadnionego uprzywilejowania podatnika ze szkodą dla budżetu państwa”.

Rzecznik Generalny przypomina w swojej opinii, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE wzbogacenie nie występuje wtedy, gdy podatek sprzeczny z prawem Unii został przerzucony na konsumenta końcowego za pomocą ceny, a zatem jego koszt poniósł konsument końcowy.

W Opinii czytamy również, iż zgodnie z orzecznictwem TSUE, dla „należytej całościowej oceny zasadnicze znaczenie może mieć to, czy umowy zawarte między stronami przewidują stałe kwoty wynagrodzenia za wykonane usługi, czy też kwoty podstawowe powiększone w odpowiednim przypadku o właściwe podatki. W pierwszym przypadku bowiem - to jest gdy ustalono by stałą kwotę - brak byłoby bezpodstawnego wzbogacenia usługodawcy”. Rzecznik Generalny dodaje: „Zgodnie z pytaniem prejudycjalnym ceny nie uległyby zmianie w przypadku korekty podstawy opodatkowania i należnego podatku. W tym względzie istnieją tutaj stałe kwoty (tzw. ceny brutto), których późniejsze dostosowanie – zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść konsumenta końcowego – wydaje się być wykluczone. Wykluczyłabym zatem per se bezpodstawne wzbogacenie podatnika w przypadku ustalonej stałej kwoty w stosunku do konsumenta końcowego”.

W tym kontekście Wnioskodawczyni podkreśla, iż wszystkie oferty kolonii oraz półkolonii bazują na kwotach brutto, które odbiorca zobowiązuje się uregulować. Klienci są zainteresowani kwotą brutto, a nie tym, jaką część zapłaty stanowi podatek VAT. W takiej sytuacji – zgodnie z przywołaną Opinią Rzecznika Generalnego – zarzut bezpodstawnego wzbogacenia się jest bezzasadny. Ponadto należy podkreślić, iż błędnie zastosowana stawka podatku VAT (23%) sprawiła, iż Wnioskodawczyni znalazła się w gorszej pozycji względem swojej konkurencji, która stosuje zwolnienie z podatku VAT, a przez to oferuje niższe ceny na swoje usługi. W tym kontekście, nie można zatem stwierdzić, iż zwrot nienależnie zapłaconego podatku VAT będzie stanowił bezpodstawne wzbogacenie się Strony. Trzeba również wskazać, iż w sytuacji, gdyby organy podatkowe odmówiły Stronie prawa do złożenia korekty oraz zwrotu nadpłaty, to wówczas Skarb Państwa wzbogaciłby się bezpodstawnie z powodu nienależnych wpływów budżetowych, co również zostało podniesione w Opinii Rzecznika Generalnego.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: „Op.”), za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Op., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak stanowi art. 75 § 2 Op., uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Mając powyższe normy prawne na uwadze, w ocenie Wnioskodawczyni, w analizowanym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniwszy przytoczone orzeczenie TSUE oraz Opinię Rzecznika Generalnego, Stronie przysługuje prawo do skorygowania deklaracji VAT oraz prawo do zwrotu nadpłaty powstałej na skutek nienależnie wpłaconego podatku VAT w wysokości 23% od usług kolonii oraz półkolonii – zgodnie z przytoczonymi przepisami Ordynacji podatkowej.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku w zakresie:

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji kolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe**;

\- zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy świadczonych usług organizacji półkolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) – **jest prawidłowe;**

\- braku zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do/jako usług turystyki, o których mowa art. 119 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest nieprawidłowe;**

\- prawa do skorygowania deklaracji VAT, powstania nadpłaty podatku VAT oraz prawa do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Treść uzasadnienia:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Należy wskazać, że zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 powołanego artykułu:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Regulacje prawne w zakresie określania miejsca świadczenia usług, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Stosownie do art. 28a ustawy:

Na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1) ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;

osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2) podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy:

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W myśl art. 28c ust. 1 ustawy:

Miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Z powyższej regulacji wynika, że przy świadczeniu usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej zasadą jest opodatkowanie usług w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Jeżeli usługodawcą jest polski podmiot, to usługi te, co od zasady, będą opodatkowane w Polsce.

Miejsce świadczenia to inaczej miejsce powstania obowiązku podatkowego, czyli miejsce, gdzie dana usługa powinna zostać objęta VAT.

Wskazała Pani w opisie sprawy, że nie sprzedaje Pani swoich usług na rzecz podatników w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania w innym kraju niż Polska oraz, że zgodnie z przepisem art. 28c ustawy świadczona przez Panią usługa opieki nad dziećmi i młodzieżą w postaci zagranicznej kolonii jest wykonywana na terytorium kraju.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy:

Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, w przepisach o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2023 r. poz. 900, 1672, 1718 i 2005),

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Zgodnie z art. 43 ust. 17 ustawy:

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1) nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2) ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

W świetle ww. przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy należy stwierdzić, że jeżeli świadczone usługi będą stanowiły usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana będzie w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej, o systemie oświaty oraz w przepisach ustawy Prawo oświatowe, to usługi opieki będą objęte zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisów istotne jest spełnienie zawartych w tych przepisach warunków. Zwrócić należy uwagę, że powyższe uregulowania odsyłają bezpośrednio do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 750 ze zm.):

Ilekroć w art. 92b-92t i art. 96a jest mowa o wypoczynku, należy przez to rozumieć wypoczynek organizowany dla dzieci i młodzieży w celach rekreacyjnych lub regeneracji sił fizycznych i psychicznych, połączony ze szkoleniem lub pogłębianiem wiedzy, rozwijaniem zainteresowań, uzdolnień lub kompetencji społecznych dzieci i młodzieży, trwający nieprzerwanie co najmniej 2 dni, w czasie ferii letnich i zimowych oraz wiosennej i zimowej przerwy świątecznej, w kraju lub za granicą, w szczególności w formie kolonii, półkolonii, zimowiska, obozu i biwaku.

Stosownie do art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty:

Organizatorami wypoczynku mogą być:

1) szkoły i placówki;

2) przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i przedsiębiorców ułatwiających nabywanie powiązanych usług turystycznych, o którym mowa w art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2211);

3) osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wymienione w pkt 1 i 2, organizujące wypoczynek w celu:

a) niezarobkowym albo

b) zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 24 listopada 2017 r. o imprezach turystycznych i powiązanych usługach turystycznych.

Zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

Organizator wypoczynku zapewnia:

1) bezpieczne i higieniczne warunki wypoczynku, w szczególności organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie spełniającym wymagania ochrony przeciwpożarowej, ochrony środowiska oraz warunki higieniczno-sanitarne, określone w przepisach o ochronie przeciwpożarowej, ochronie środowiska i Państwowej Inspekcji Sanitarnej, a w przypadku wypoczynku z udziałem dzieci i młodzieży niepełnosprawnej - organizuje wypoczynek w obiekcie lub na terenie dostosowanym do potrzeb wynikających z rodzaju niepełnosprawności uczestników wypoczynku;

2) kadrę wypoczynku, którą stanowią:

a) kierownik wypoczynku i wychowawcy wypoczynku spełniający warunki, o których mowa w art. 92p ust. 1-6; liczba wychowawców wypoczynku jest odpowiednia do liczby uczestników wypoczynku,

b) w zależności od programu wypoczynku i realizowanych zajęć - trenerzy i instruktorzy sportu, rekreacji, animacji kulturalno-oświatowej, lektorzy języka i inne osoby prowadzące zajęcia podczas wypoczynku, które spełniają następujące warunki:

\- mają ukończone 18 lat,

\- posiadają co najmniej wykształcenie średnie lub średnie branżowe,

\- posiadają wiedzę, doświadczenie i umiejętności niezbędne do realizowanych zajęć;

3) dostęp do opieki medycznej:

a) w ramach świadczeń opieki zdrowotnej udzielanych na zasadach określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2024 r. poz. 146) lub

b) na podstawie umowy zawartej z lekarzem, pielęgniarką lub ratownikiem medycznym;

4) program wypoczynku i zajęcia dostosowane do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników, ich stanu zdrowia, sprawności fizycznej i umiejętności;

5) żywienie zgodne z zasadami higieny żywienia określonymi w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz.U. z 2023 r. poz. 1448);

6) bezpieczne korzystanie z wyznaczonego obszaru wodnego zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie osób przebywających na obszarach wodnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 714);

7) bezpieczne przebywanie w górach oraz na zorganizowanych terenach narciarskich zgodnie z ustawą z dnia 18 sierpnia 2011 r. o bezpieczeństwie i ratownictwie w górach i na zorganizowanych terenach narciarskich (Dz.U. z 2023 r. poz. 1154).

Należy w tym miejscu zauważyć, że ww. ustawa nie określa żadnych szczególnych wymagań co do formy prawnej, ani też warunków organizacyjno-finansowych, które powinien spełnić organizator. Ustala się jedynie wymagania dotyczące samych form wypoczynku: obowiązkiem organizatorów jest zapewnienie bezpiecznych i higienicznych warunków wypoczynku i właściwej opieki wychowawczej, a także zatrudnienie odpowiednio przygotowanej kadry pedagogicznej.

W myśl art. 92d ust. 1 i ust. 2 ustawy o systemie oświaty:

1\. Organizator wypoczynku jest obowiązany zgłosić kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na siedzibę lub miejsce zamieszkania organizatora wypoczynku zamiar zorganizowania wypoczynku, z zastrzeżeniem art. 92e ust. 1.

2\. Organizator wypoczynku posiadający siedzibę lub miejsce zamieszkania poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zgłasza zamiar zorganizowania wypoczynku kuratorowi oświaty właściwemu ze względu na lokalizację wypoczynku.

W świetle art. 92t pkt 1 ustawy o systemie oświaty:

Minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia termin złożenia zgłoszenia wypoczynku, o którym mowa w art. 92d ust. 1, jego formę, dokumenty dołączane do zgłoszenia oraz wzór tego zgłoszenia, mając na uwadze potrzebę prawidłowego realizowania przez kuratora oświaty obowiązków związanych z umieszczeniem zgłoszenia wypoczynku w bazie wypoczynku.

Zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 30 marca 2016 r. w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży (t. j. Dz. U. z 2016 r. poz. 452 ze zm.):

Organizator wypoczynku zgłasza kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku:

1) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii letnich oraz wiosennej przerwy świątecznej - od dnia 1 marca w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku;

2) w przypadku wypoczynku organizowanego w okresie ferii zimowych oraz zimowej przerwy świątecznej - od dnia 1 października w roku szkolnym, w którym organizowany jest wypoczynek, jednak nie później niż na 21 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku, a w przypadku organizowania półkolonii lub wypoczynku za granicą - nie później niż na 14 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Natomiast w myśl § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

W przypadkach uzasadnionych względami społecznymi organizator wypoczynku może zgłosić kuratorowi oświaty zamiar zorganizowania wypoczynku po upływie terminu, o którym mowa w ust. 1, nie później jednak niż na 7 dni przed terminem rozpoczęcia wypoczynku.

Stosownie do § 2 ust. 6 rozporządzenia w sprawie wypoczynku dzieci i młodzieży:

Do zgłoszenia wypoczynku organizowanego za granicą organizator wypoczynku dołącza:

1) w przypadku organizowania wypoczynku w obiekcie używanym okazjonalnie oraz bez stałej infrastruktury komunalnej - szkic poszczególnych pomieszczeń obiektu, z określeniem ich funkcji, w szczególności pomieszczenia do spania, stołówki, pomieszczeń do zajęć wychowawczo-rekreacyjnych i sanitariatów;

2) w przypadku organizowania wypoczynku o charakterze wędrownym - mapę trasy ze wskazaniem terminu i miejsca noclegu;

3) oświadczenie o zawarciu umowy ubezpieczenia od następstw nieszczęśliwych wypadków i kosztów leczenia za granicą na rzecz uczestników wypoczynku.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Według wpisu do CEIDG prowadzi Pani działalność gospodarczą w zakresie: PKD 85.51.Z: pozaszkolne formy edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych oraz PKD 96.04.Z: działalność usługowa związana z poprawą kondycji fizycznej. Jest Pani organizatorem sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych kolonii (stan faktyczny nr 1) oraz półkolonii (stan faktyczny nr 2). Uczestnikami kolonii oraz półkolonii są dzieci w wieku 6-17 lat (uczniowie szkół podstawowych i średnich).

Kolonie polegają na czasowym (tygodniowym albo 10-dniowym) i aktywnym pobycie w określonym miejscu – z reguły są to (\`(...)\`), sporadycznie kolonie będą organizowane w innym kraju UE (…). W celu organizacji kolonii, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz organizacji i koordynacji kolonii, nabywa Pani od innych firm towary i usługi dla bezpośredniej korzyści uczestników kolonii, w szczególności: transport autokarowy, zakwaterowanie oraz pełne wyżywienie, bilety (\`(...)\`), szkolenia (\`(...)\`), kadra instruktorska oraz wychowawcza, dodatkowe usługi takie jak (\`(...)\`).

Głównym celem kolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą poprzez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych.

Półkolonie natomiast mają charakter lokalny i są organizowane w (…) w godzinach 7:30-16:30. Dzieci i młodzież są kierowane na półkolonie wyłącznie przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży (klienci indywidualni). Rodzice/opiekunowie prawni dzieci codziennie dowożą dzieci na półkolonie, a po ich zakończeniu dzieci wracają do domów – w ramach półkolonii nie występuje usługa zakwaterowania. Zajęcia odbywają się na terenie (…), gdzie dzieci mają do dyspozycji (\`(...)\`). W trakcie trwania półkolonii odbywają się również zamknięte zajęcia (\`(...)\`). Jako organizator półkolonii Wnioskodawczyni, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz na organizacji i koordynacji półkolonii, nabywa również usługi od podmiotów zewnętrznych, z których to usług korzystają uczestnicy półkolonii. (m.in. zakup: wyżywienia (catering), wejściówek (\`(...)\`), biletów (\`(...)\`), najem sali edukacyjnej lub świetlicy, przejazdy komunikacją miejską). Wszystkie usługi nabywane od innych podmiotów są niezbędne do przeprowadzenia przez Panią usługi własnej polegającej na organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem nabywania usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, lecz zorganizowanie półkolonii według określonego programu. Osiąga Pani dochód z tytułu organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Głównym celem półkolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą poprzez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych.

Organizowane przez Panią kolonie oraz półkolonie polegają na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą zgodnie z przepisami Prawa oświatowego. Wszystkie organizowane przez Panią kolonie (w tym zagraniczne) oraz półkolonie są każdorazowo zgłaszane do właściwego kuratorium oświaty. Nabywane przez Panią towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy półkolonii oraz kolonii. Usługą główną jest usługa organizacji kolonii oraz usługa organizacji półkolonii według określonego programu wraz z zapewnieniem odpowiedniego personelu, zatrudnionego przez Podatnika, zapewniającego opiekę nad dziećmi i młodzieżą. Wskazane towary i usługi związane z usługą organizacji kolonii i półkolonii nabywane od innych podmiotów są ściśle związane z usługą główną. Niezbędność ta, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty, wymaga od organizatora wypoczynku m.in. programu wypoczynku i zajęć dostosowanych do wieku, zainteresowań i potrzeb uczestników; żywienia zgodnie z zasadami higieny żywienia; bezpieczeństwa i higienicznych warunków wypoczynku. Towary i usługi nabywane od innych podmiotów bezpośrednio korespondują z wymogami z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty i są niezbędne w celu realizacji założeń programowych kolonii i półkolonii. Bez zapewnienia ww. towarów i usług nie jest możliwe wykonanie usługi organizacji kolonii i półkolonii, zgodnie z art. 92c ust. 2 ustawy o systemie oświaty. Kupowane towary i usługi związane z organizacją kolonii i półkolonii nie mają na celu osiągnięcia dodatkowego dochodu przez Panią. Celem nabycia usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu poprzez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników podatku VAT niekorzystających ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy.

Nie jest Pani niepubliczną placówką oświatowo-wychowawczą w systemie oświaty wpisaną do prowadzonego przez Ministra Edukacji i Nauki rejestru szkół i placówek oświatowych. Wnioskodawczyni jest organizatorem wypoczynku dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty. W związku z tym podlega Pani nadzorowi kuratora oświaty na podstawie art. 51 ust. 1 pkt 15 Prawo oświatowe. Usługi kolonii oraz półkolonii nie stanowią opieki nad dziećmi do lat 3. Spełnia Pani wymogi Prawa oświatowego, tj. wszyscy zatrudnieni wychowawcy posiadają odpowiednie wykształcenie i kwalifikacje oraz kursy wychowawcy wypoczynku.

Usługi organizacji kolonii i półkolonii nie są przez Panią świadczone, jako jednostkę objętą systemem oświaty. Usługi organizacji półkolonii oraz kolonii są świadczone przez Wnioskodawczynię, jako organizatora wypoczynku dla dzieci i młodzieży na podstawie art. 92c ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Strona podlega nadzorowi oraz kontroli Ministerstwa Edukacji Narodowej. Wszystkie organizowane przez Podatnika kolonie (w tym zagraniczne) oraz półkolonie są każdorazowo zgłaszane do odpowiedniego kuratorium oświaty, którego pracownicy są uprawnieni do osobistej kontroli przestrzegania przez Wnioskodawczynię prawa oświatowego.

Usługi organizacji kolonii oraz półkolonii Wnioskodawczyni ewidencjonuje na kasie rejestrującej zgodnie z art. 111 ustawy. Od początku świadczenia tego rodzaju usług Spółka ewidencjonuje sprzedaż z zastosowaniem stawki VAT 23%. Zdarzały się pojedyncze sytuacje, w których klient otrzymał od Strony fakturę imienną z 23% VAT. W składanych deklaracjach podatkowych VAT-7 (obecnie JPK\_V7K) Wnioskodawczyni wykazywał stawkę podatku VAT w wysokości 23% od sprzedaży usług organizacji kolonii oraz półkolonii. W razie stwierdzenia przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, iż usługi organizacji kolonii oraz półkolonii oraz towary i usługi ściśle związane z tymi usługami objęte są zwolnieniem z podatku VAT, Wnioskodawczyni zamierza dokonać korekty deklaracji podatkowych za minione okresy rozliczeniowe (zdarzenie przyszłe nr 1), polegającej na korekcie in minus podatku należnego oraz wykazaniu podstawy opodatkowania (netto) w dotychczasowej kwocie brutto (metoda „w stu”). Przykładowo, przy usłudze (kolonii oraz półkolonii) wycenionej na 100 zł netto + 23 zł VAT, korekta będzie polegała na zaniżeniu podatku należnego o 23 zł oraz wykazaniu podstawy opodatkowania (netto) w kwocie 123 zł (w pozycji deklaracji dotyczącej usług zwolnionych z VAT na mocy art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług).

Pani wątpliwości dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii oraz półkolonii oraz dostawa towarów i świadczenie usług nabytych od innych podmiotów korzystają ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz czy świadczone przez Wnioskodawczynię usługi organizacji kolonii zaliczają się do usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy, i czy powinny być rozliczanie w sposób przewidziany w tym artykule (VAT marża) – pytanie oznaczone we wniosku nr 2.

Wskazać należy, że w art. 119 ustawy zostały przewidziane szczególne zasady opodatkowania dla usług turystyki.

Zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

W świetle art. 119 ust. 2 ustawy:

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie.

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną. Użyte w tym przepisie słowa „w szczególności” oznaczają, że jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składnik usługi turystycznej również powinny być uwzględnione. Czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie, jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

W myśl art. 119 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy:

Przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek (pkt 2), przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pkt 3).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Według art. 119 ust. 3a ustawy:

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty.

Przedmiotowa regulacja w sposób kategoryczny zobowiązuje podatników świadczących usługi turystyki do prowadzenia specyficznej dla tego rodzaju działalności ewidencji.

Podstawowym obowiązkiem podatnika podatku od towarów i usług jest prawidłowe opodatkowanie wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu. Tak więc dla prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania usług turystycznych, opodatkowanych wg szczególnej procedury, określonej przepisem art. 119 ust. 1, konieczne jest prowadzenie ewidencji, o której mowa w art. 119 ust. 3a ustawy.

Wskazać należy, że ustawa nie zawiera definicji „usług turystyki”. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (t. j. Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich, dotyczących podatków obrotowych – Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EEC ze zm.). Stosownie do powołanego przepisu, transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu Dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z definicją Słownika języka polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052 „turystyka” to zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych.

Definicję usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki. I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale niesłużące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Pakietem usług nazywa się w turystyce zestaw usług turystycznych służących zaspokojeniu kompleksowych potrzeb. Pakiet usług bywa kombinacją dwóch (np. hotel i wyżywienie, przejazd i nocleg) lub więcej elementów oferowanych przez sprzedawcę jako jeden produkt po określonej cenie (por. J. Altkorn „Marketing w turystyce”, Warszawa 2002 r., s. 99).

Zatem usługa turystyki to kompleksowa usługa świadczona na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Za usługi turystyki należy więc uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Z powyższego wynika, że usługi nabyte stanowią elementy składowe określonej usługi turystycznej.

Biorąc pod uwagę przedstawione rozważania, stwierdzić należy, że procedura opodatkowania określona w art. 119 ustawy jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności turystycznej i stanowiąca odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Podkreślenia wymaga fakt, iż cytowane przepisy art. 119 ustawy są zbieżne z przepisami Dyrektywy. I tak, zgodnie z art. 306 Dyrektywy:

Państwa członkowskie stosują procedurę szczególną VAT, do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników.

Z brzmienia powyższego przepisu wynika jednoznacznie, że dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników.

Zgodnie z art. 307 Dyrektywy:

Transakcje dokonywane na warunkach przewidzianych w art. 306 Dyrektywy przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty (…).

Z kolei, na mocy art. 308 Dyrektywy:

W odniesieniu do pojedynczej usługi świadczonej przez biuro podróży, za podstawę opodatkowania i cenę z wyłączeniem VAT w rozumieniu art. 226 pkt 8 uznaje się marżę biura podróży, czyli różnicę między całkowitą kwotą, z wyłączeniem VAT, do zapłaty przez turystę a faktycznymi kosztami poniesionymi przez biuro podróży z tytułu dostaw towarów i usług świadczonych przez innych podatników, w przypadku gdy transakcje te służą bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu warto przytoczyć wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 267 TFUE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny (Polska). W pkt 19 tego wyroku Trybunał wskazał, że:

Głównym celem wprowadzenia uregulowań składających się na szczególną procedurę opodatkowania podatkiem VAT biur podróży było uniknięcie trudności, jakie wynikałyby dla podmiotów gospodarczych ze stosowania ogólnych zasad dyrektywy o podatku VAT do transakcji obejmujących świadczenia nabywane od podmiotów trzecich (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. s. I 6229, pkt 33). Zastosowanie zasad ogólnych w odniesieniu do miejsca i podstawy opodatkowania oraz odliczenia podatku naliczonego powodowałoby bowiem praktyczne trudności dla przedsiębiorstw z powodu wielości i lokalizacji świadczonych usług, co mogłoby stanowić dla nich przeszkodę w prowadzeniu działalności (zob. wyrok z dnia 12 listopada 1992 r. w sprawie C-163/91 Van Ginkel, Rec. s. I 5723, pkt 14).

W cytowanym wyroku TSUE podkreślił, iż Trybunał już w przeszłości orzekł, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich. Ta sama linia rozumowania doprowadziła Trybunał do orzeczenia, że procedura ta nie dotyczy usług przewozu świadczonych bez pośredników, które podlegają przepisom ogólnym mającym zastosowanie do przedsiębiorstw transportowych (wyrok z dnia 27 października 1992 r. w sprawie C-74/91 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I 5437, pkt 26). Trybunał wywiódł stąd, że w sytuacji gdy podmiot gospodarczy podlegający przepisom o szczególnej procedurze opodatkowania biur podróży świadczy za cenę ryczałtową usługi złożone w części z jego własnych usług, a w części ze świadczeń innych podatników, procedura szczególna znajduje zastosowanie tylko do świadczeń podmiotów trzecich (zob. podobnie ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 47).

W tym też kontekście należy rozpatrywać pojęcie „pojedynczej usługi” zawarte w art. 307 i 308 Dyrektywy. Pojęcie to obejmuje tylko świadczenia nabywane od innych podatników. Natomiast zasada dotycząca pojedynczej usługi znajduje zastosowanie w ramach ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT i nie wpływa na interpretację tego pojęcia w ramach szczególnej procedury opodatkowania biur podróży.

Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 13 października 2005 r. (C-200/04, Finanzamt Heidelberg v. iSt internationale Sprach – und Studienreisen GmbH), badając zakres świadczenia usług turystycznych zwrócił uwagę, że definicji podróży nie można ograniczyć ze względu na jej cel. Usługa turystyczna może bowiem obejmować także wyjazd edukacyjny. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że:

Artykuł 26 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. L. 77/388/WE, obecnie art. 306 Dyrektywy Rady 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że ma on zastosowanie do podmiotu gospodarczego, który oferuje usługi takie jak programy „High School” i „College” polegające na organizacji wyjazdów językowych i studiów zagranicznych oraz który za zapłatą ceny ryczałtowej we własnym imieniu zapewnia swoim klientom pobyt za granicą przez okres od trzech do dziesięciu miesięcy i w tym celu powierza świadczenie usług innym podatnikom.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Trybunał zwrócił uwagę, że nawet jeżeli usługa ma charakter edukacyjny, podróż może stanowić jej istotny i znaczący element. Tym bardziej, że pojęcia opisujące zwolnienia podatkowe należy interpretować ściśle.

Jak wskazał również NSA w wyroku z 4 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1768/14:

Jeżeli Spółdzielnia w ramach świadczonej przez nią usługi zapewnia nie tylko dojazd, nocleg, wyżywienie, opiekę sprawowaną przez osoby spełniające wymagania określone przez Ministra Edukacji Narodowej, ale również usługi o charakterze rekreacyjnym i sportowym, między innymi naukę gry w tenisa, jeździectwa, żeglarstwa, tańca, windsurfingu, narciarstwa. Tego typu wyjazdy wykraczają poza zakres pojęcia sprawowania opieki i nabierają cech charakterystycznych dla usług turystycznych, o których jest mowa w art. 119 ust. 1 u.p.t.u.

Zatem, usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. hotel, wyżywienie, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Wobec tego, aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu należy również wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług, jak również Dyrektywa 112 nie zawierają definicji pojęć „biuro podróży” oraz „organizator wycieczek turystycznych”. W sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Commissioners of Customs and Excise v T.P. Madgett, R.M. Baldwin and The Howden Court Hotel Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) uznał, że specjalne zasady opodatkowania agentów turystycznych i biur podróży, określone w artykule 26 VI Dyrektywy 77/388, mają zastosowanie do podmiotów gospodarczych, nawet jeśli nie są one formalnie agentami turystycznymi ani biurami podróży, o ile organizują one wycieczki lub wyjazdy zorganizowane we własnym imieniu i powierzają innym podatnikom wykonanie usług związanych z tą działalnością. To stanowisko podtrzymano następnie w wyroku w sprawie C-200/04 ISt internationale Sprach und Studienreisen GmbH (pkt 22). Szeroka wykładnia art. 306 i n. dyrektywy 112 popierana jest także w orzecznictwie krajowym (wyrok NSA z 4 lutego 2016 r., I FSK 1768/14, a także wyrok WSA w Gliwicach z 28 marca 2011 r., III SA/Gl 2746/10, CBOSA).

Z powyższego orzecznictwa wynika, że procedura szczególna wynikająca z art. 119 ustawy ma zastosowanie nie tylko w stosunku do typowych biur podróży, ale także w stosunku do innych podmiotów, które dokonują podobnych czynności w ramach swojej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że w odniesieniu do usługi organizacji przez Panią kolonii dla dzieci i młodzieży, mamy do czynienia z czynnością złożoną, zawierającą elementy charakterystyczne dla usług turystycznych.

Jak wskazano w powołanym art. 119 ust. 2 ustawy, przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składniki świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie.

W odniesieniu do powyższego zauważyć należy, że w zakresie organizacji kolonii działa Pani na rzecz uczestników we własnym imieniu i na własny rachunek oraz nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści uczestników. Nabywa Pani w szczególności: transport autokarowy, zakwaterowanie oraz pełne wyżywienie.

Wymienione wyżej towary i usługi nabywane od innych podatników są ściśle związane z usługą organizacji wypoczynku dla dzieci. Usługi te są niezbędne do wykonania usługi podstawowej, jaką jest organizacja wypoczynku dla dzieci. Czynności wymienione w opisie sprawy stanowią usługę kompleksową w zakresie organizowania kolonii, w ramach których zapewniane są: transport autokarowy, zakwaterowanie oraz pełne wyżywienie, bilety (\`(...)\`), szkolenia (\`(...)\`), kadra instruktorska oraz wychowawcza, dodatkowe usługi takie jak (\`(...)\`).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odniesieniu do organizowanych przez Panią usług wypoczynku w formie kolonii dla dzieci należy zauważyć, że zawierają one wszelkie cechy charakterystyczne dla usług turystycznych, dla których ustawa o podatku od towarów i usług określa szczególny sposób opodatkowania przewidziany w art. 119 ustawy.

W związku z tym, że z opisu sprawy wynika, że świadczone przez Panią usługi organizowania wypoczynku w zakresie kolonii dla dzieci składają się również z usług nabywanych od innych podatników, dla bezpośredniej korzyści uczestników wypoczynku, zastosowanie znajdzie art. 119 ustawy. Zatem organizacja opisanych kolonii, w ramach których uczestnikom zostanie zapewnione: transport autokarowy, zakwaterowanie oraz pełne wyżywienie, bilety (\`(...)\`), szkolenia (\`(...)\`), kadra instruktorska oraz wychowawcza, dodatkowe usługi takie jak (\`(...)\`) – jest świadczeniem złożonym, składającym się w przeważającej części z towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści uczestników, co w konsekwencji stanowi usługi turystyki opodatkowane według szczególnej procedury określonej w art. 119 ustawy na zasadzie marży przy zastosowaniu właściwej stawki podatku VAT.

Jak wyżej wskazano, w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej „usługami własnymi”, odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a ustawy.

Należy podkreślić, że do towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty można zaliczyć jedynie takie towary i usługi, które nabywa Pani od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty i nie stanowią one jednocześnie „środków” do wyświadczenia usługi własnej, która następnie staje się elementem kompleksowej usługi turystycznej.

Natomiast wszelkie towary i usługi nabywane przez Panią dla wyświadczenia usługi własnej, stanowiącej następnie element usługi turystyki, należy uznać za wydatki dotyczące usług własnych.

W przypadkach, o których mowa w ust. 5 – na podstawie art. 119 ust. 6 ustawy – podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne.

W tym miejscu wskazać należy, że ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzystają świadczone usługi opieki, jeżeli stanowią usługi opieki nad dziećmi i młodzieżą i opieka ta sprawowana jest w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty,

**Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy korzysta jedynie, świadczona przez Panią w ramach ww. usługi organizacji kolonii dla dzieci i młodzieży, usługa w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą, wykonywana w formach i na zasadach określonych w przepisach ustawy o systemie oświaty oraz Prawo oświatowe.**

**Natomiast pozostałe usługi realizowane w ramach organizacji kolonii, których – jak wskazano powyżej – zasadniczym celem jest wypoczynek, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Do tych usług – jako usług turystyki – zastosowanie ma art. 119 ustawy, i powinny być one rozliczane na zasadach w nim przewidzianych.**

**Tym samym Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usług organizacji kolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oraz w zakresie braku zaliczania i rozliczania usług organizacji kolonii do/jako usług turystyki, o których mowa art. 119 ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) oceniłem całościowo jako nieprawidłowe.**

Pani wątpliwości w sprawie dotyczą również zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy dla świadczonych usług organizacji półkolonii.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach organizacji świadczonych usług organizuje Pani półkolonie, które polegają na świadczeniu opieki nad dziećmi i młodzieżą zgodnie z przepisami prawa oświatowego. Wszystkie organizowane przez Panią półkolonie są każdorazowo zgłaszane do właściwego kuratorium oświaty. Nabywane przez Panią towary i usługi od innych podmiotów stanowią element składowy półkolonii. Usługą główną jest usługa organizacji półkolonii według określonego programu wraz z zapewnieniem odpowiedniego personelu, zatrudnionego przez Panią, zapewniającego opiekę nad dziećmi i młodzieżą.

Półkolonie mają charakter lokalny i są organizowane w godzinach 7:30-16:30. Dzieci i młodzież są kierowane na półkolonie wyłącznie przez rodziców i opiekunów prawnych dzieci i młodzieży (klienci indywidualni). Rodzice/opiekunowie prawni dzieci codziennie dowożą dzieci na półkolonie, a po ich zakończeniu dzieci wracają do domów – w ramach półkolonii nie występuje usługa zakwaterowania. Zajęcia odbywają się na terenie (…), gdzie dzieci mają do dyspozycji (\`(...)\`). W trakcie trwania półkolonii odbywają się również zamknięte zajęcia (\`(...)\`). Jako organizator półkolonii Pani, oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz na organizacji i koordynacji półkolonii, nabywa również usługi od podmiotów zewnętrznych, z których to usług korzystają uczestnicy półkolonii, m.in. zakup: wyżywienia (catering), wejściówek (\`(...)\`), biletów (\`(...)\`), najmu sali edukacyjnej lub świetlicy, przejazdy komunikacją miejską. Wszystkie usługi nabywane od innych podmiotów są niezbędne do przeprowadzenia przez Panią usługi własnej polegającej na organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem nabywania usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, lecz zorganizowanie półkolonii według określonego programu. Osiąga Pani dochód z tytułu organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem półkolonii jest aktywna opieka nad dziećmi i młodzieżą poprzez rozwijanie sprawności psychoruchowej dzieci z zastosowaniem zajęć sportowo-rekreacyjnych i edukacyjnych.

Odnosząc się do organizowanych przez Panią półkolonii należy wskazać, że w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego, świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii obejmują swym zakresem usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą wykonywane w formach i na zasadach określonych w przepisach o systemie oświaty. Zatem może Pani skorzystać ze zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy w przypadku świadczenia tych usług.

Ponadto z treści art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy wynika także, że zakresem określonego w nim zwolnienia jest objęta nie tylko opieka nad dziećmi i młodzieżą, ale również dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związanych – pod warunkiem jednak, że są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej i ich głównym celem nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez Panią, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności, w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z okoliczności sprawy wynika, że oprócz usług własnych, polegających na opiece nad dziećmi i młodzieżą oraz na organizacji i koordynacji półkolonii, nabywa Pani również usługi od podmiotów zewnętrznych, z których to usług korzystają uczestnicy półkolonii, m.in. zakup: wyżywienia (catering), wejściówek (\`(...)\`), biletów (\`(...)\`), najmu sali edukacyjnej lub świetlicy, przejazdy komunikacją miejską. Wszystkie usługi nabywane od innych podmiotów – jak Pani wskazała w opisie sprawy – są niezbędne do przeprowadzenia przez Panią usługi własnej polegającej na organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą. Głównym celem nabywania usług i towarów od innych podmiotów nie jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, lecz zorganizowanie półkolonii według określonego programu. Osiąga Pani dochód z tytułu organizacji półkolonii i opieki nad dziećmi i młodzieżą.

Analiza powyższego prowadzi zatem do wniosku, że w przedmiotowej sprawie nie występują przesłanki, o których mowa w art. 43 ust. 17 ustawy, wyłączające zwolnienie od podatku i tym samym ww. świadczenia dodatkowe, które są zapewniane przez Panią w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

Zatem świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy. Ponadto wykonywane przez Panią świadczenia dodatkowe, które są zapewniane przez Panią w ramach organizacji półkolonii, również korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.

**Podsumowując, świadczone przez Panią usługi organizacji półkolonii korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy.**

**Zatem, Pani stanowisko w zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, usług organizacji półkolonii (część pytania oznaczonego we wniosku nr 1) oceniłem jako prawidłowe.**

Kolejne Pani wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w wypadku uznania przez Organ, iż w odniesieniu do usług organizacji kolonii oraz półkolonii zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit a w zw. z art. 43 ust. 17 ustawy – będzie uprawniona do skorygowania deklaracji VAT w zakresie zmniejszenia podatku VAT z 23% (metodą „w stu”) i po stronie Wnioskodawczyni powstanie nadpłata zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej i Wnioskodawczyni będzie uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 ww. ustawy (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

W odniesieniu do powyższego wskazać należy, że ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie, zawiera ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową.

I tak, na mocy art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej:

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji.

Jak stanowi art. 81b § 1 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1) ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;

2) przysługuje nadal po zakończeniu:

a) kontroli podatkowej,

b) postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Z treści art. 81b § 2 Ordynacji podatkowej wynika, że:

Korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych. Organ podatkowy zawiadamia na piśmie składającego korektę o jej bezskuteczności.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Prawo do korekty istnieje zatem dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu.

Dodatkowo w tym miejscu wskazać należy, że w myśl art. 99 ust. 1 ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Na mocy art. 99 ust. 7c ustawy:

Deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 1-3, zawierają dane niezbędne do rozliczenia podatku, obliczenia jego wysokości, w tym wysokości podstawy opodatkowania, podatku należnego i podatku naliczonego, a także dane dotyczące podatnika.

Zgodnie z art. 99 ust. 11b ustawy:

Deklaracje, o których mowa w ust. 1-3, 3c-6, 8-9 i 11a, składa się wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

Stosownie do treści art. 99 ust. 13b ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowy zakres danych, o których mowa w ust. 7c, wraz z objaśnieniami co do sposobu wypełniania i miejsca składania deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, oraz niezbędnymi pouczeniami, uwzględniając konieczność prawidłowego rozliczenia podatku oraz kontroli tego obowiązku przez organ podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 109 ust. 3b ustawy:

Podatnicy, o których mowa w art. 99 ust. 1, są obowiązani przesyłać, na zasadach określonych w art. 99 ust. 11c, za każdy miesiąc do urzędu skarbowego, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, ewidencję, o której mowa w ust. 3, łącznie z deklaracją podatkową, w terminie do złożenia tej deklaracji.

Wskazane wyżej przepisy statuują ogólną zasadę, prawo podatnika do korygowania uprzednio złożonych deklaracji. Korekta pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową zastępuje poprzednio złożony plik JPK\_VAT z deklaracją, czyli za prawidłowe uważane są te dane, które zostały wykazane w skorygowanym pliku JPK\_VAT z deklaracją. Składając korektę pliku JPK\_VAT z deklaracją podatkową podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty pliku JPK\_VAT z deklaracją powoduje, że złożony przez niego korygujący plik JPK\_VAT z deklaracją zastępuje pierwotny (korygowany) plik JPK\_VAT z deklaracją podatkową i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotny plik JPK\_VAT z deklaracją mocy prawnej.

Składając korektę deklaracji podatnik oświadcza, że jego wiedza w zakresie skonkretyzowania zobowiązania podatkowego uległa zmianie, a także wyraża wolę nadania swojemu uprzedniemu oświadczeniu wiedzy w tym przedmiocie odmiennego brzmienia. Zatem skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego korygująca deklaracja zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiając jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast według art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak stanowi art. 29a ust. 10 ustawy:

Podstawę opodatkowania obniża się o:

1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2) wartość zwróconych towarów i opakowań;

3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Przepis art. 29a ust. 13 ustawy wskazuje, że:

W przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.

Na podstawie art. 29a ust. 14 ustawy:

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna.

Według art. 106b ust. 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

2) wewnątrzwspólnotową sprzedaż towarów na odległość, chyba że podatnik korzysta z procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 6a;

3) wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;

4) otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy:

a) wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4,

c) dostaw towarów, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1b.

W myśl art. 106b ust. 2 ustawy:

Podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury w odniesieniu do sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1, art. 113 ust. 1 i 9 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

Dane, które powinna m.in. zawierać faktura zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Faktura powinna zawierać:

1) datę wystawienia;

2) kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3) imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4) numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5) numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6) datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8) miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9) cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10) kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11) wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12) stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13) sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14) kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15) kwotę należności ogółem,

(…).

W praktyce zdarzają się jednak sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy:

W przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1) podstawa opodatkowania lub kwota podatku wskazana w fakturze uległa zmianie,

2) (uchylony)

3) dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,

4) dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,

5) stwierdzono pomyłkę w jakiejkolwiek pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

Według art. 106j ust. 2 ustawy:

Faktura korygująca powinna zawierać:

1) (uchylony)

2) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2a) numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur fakturę, której dotyczy faktura korygująca, z wyjątkiem faktur korygujących wystawianych do faktur, dla których nie został nadany numer identyfikujący w Krajowym Systemie e-Faktur;

3) dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-5,

b) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;

4) (uchylony)

5) jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;

6) w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Należy zauważyć, że faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu, który potwierdza rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Zatem, istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z kolei stosownie do art. 111 ust. 1 ustawy:

Podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

W myśl art. 111 ust. 1b ustawy:

W ewidencji, o której mowa w ust. 1, wykazuje się dane o sprzedaży, zawarte w dokumentach wystawianych przy zastosowaniu kas rejestrujących, w tym określające przedmiot opodatkowania, wysokość podstawy opodatkowania i podatku należnego oraz dane służące identyfikacji poszczególnych sprzedaży, w tym numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku albo podatku od wartości dodanej.

Szczegółowe zasady dotyczące stosowania kas rejestrujących zostały określone w art. 111 ust. 3a pkt 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

Podatnicy prowadzący ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących są obowiązani wystawić i wydać nabywcy paragon fiskalny lub fakturę z każdej sprzedaży:

a) w postaci papierowej lub

b) za zgodą nabywcy, w postaci elektronicznej, przesyłając ten dokument w sposób z nim uzgodniony, w tym przy użyciu systemu teleinformatycznego Szefa Krajowej Administracji Skarbowej pośredniczącego przy wydawaniu paragonów fiskalnych w postaci elektronicznej nabywcy, bez konieczności podawania jego danych osobowych.

Sposób prowadzenia przez podatników ewidencji oraz warunki używania kas rejestrujących określono w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2019 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz. U. z 2021 r. poz. 1625 ze zm.), zwanego dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Podatnicy prowadzą ewidencję każdej czynności sprzedaży, w tym sprzedaży zwolnionej od podatku, przy użyciu kas, które zostały nabyte w okresie obowiązywania potwierdzenia, że kasa spełnia funkcje wymienione odpowiednio w art. 111 ust. 6a lub w art. 145a ust. 2 ustawy oraz wymagania techniczne (kryteria i warunki techniczne) dla kas, wyłącznie w trybie fiskalnym pracy tej kasy, po dokonaniu jej fiskalizacji.

Natomiast w myśl § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Podatnicy, prowadząc ewidencję wystawiają i wydają nabywcy, bez jego żądania, paragon fiskalny podczas dokonywania sprzedaży, nie później niż z chwilą przyjęcia należności, bez względu na formę płatności, z zastrzeżeniem § 12; zamiast paragonu fiskalnego podatnicy mogą wystawić fakturę przy użyciu kasy i wydać ją nabywcy.

Stosownie do treści § 2 pkt 16 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o paragonie fiskalnym albo fakturze - rozumie się przez to dokument fiskalny wystawiany przy użyciu kasy dla nabywcy, potwierdzający dokonanie sprzedaży.

Jak stanowi § 2 pkt 14 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o pamięci fiskalnej - rozumie się przez to urządzenie trwale zawarte w kasie, zawierające elektroniczny nośnik danych, umożliwiające jednokrotny i niezmienialny zapis danych pod bezpośrednią kontrolą programu pracy kasy, które są nieusuwalne bez zniszczenia samego urządzenia, oraz wielokrotny odczyt tych danych.

Ww. cecha pamięci fiskalnej powoduje brak możliwości zarejestrowania na kasie fiskalnej zwrotu bądź reklamacji towarów, co zostało również potwierdzone zapisem § 3 ust. 2 rozporządzenia, który mówi, że:

Nie ewidencjonuje się zwrotów towarów i uznanych reklamacji towarów i usług.

Skoro zatem kasa rejestrująca nie pozwala na korektę danych zapisanych w pamięci fiskalnej (tj. po wydrukowaniu paragonu), to korekta taka powinna być dokonywana za pomocą innych urządzeń księgowych. W takim przypadku należy prowadzić odrębną ewidencję, o której mowa § 3 ust. 3-5 rozporządzenia.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Zwroty towarów i uznane reklamacje towarów i usług, które skutkują zwrotem całości albo części należności (zapłaty) z tytułu sprzedaży, ujmuje się w odrębnej ewidencji zawierającej:

1) datę sprzedaży;

2) nazwę towaru lub usługi pozwalającą na jednoznaczną ich identyfikację i ewentualnie opis towaru lub usługi stanowiący rozwinięcie tej nazwy;

3) termin dokonania zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi;

4) wartość brutto zwracanego towaru lub wartość brutto towaru lub usługi będących przedmiotem reklamacji oraz wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu całości należności z tytułu sprzedaży;

5) zwracaną kwotę (brutto) oraz odpowiadającą jej wysokość podatku należnego - w przypadku zwrotu części należności z tytułu sprzedaży;

6) dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny lub faktura w postaci elektronicznej - numer tego paragonu lub tej faktury oraz numer unikatowy;

7) protokół przyjęcia zwrotu towaru lub reklamacji towaru lub usługi podpisany przez sprzedawcę i nabywcę albo notatkę służbową lub protokół z nabycia sprawdzającego.

Ewidencja taka nie ma określonego wzoru, ale wskazane jest, aby zawierała co najmniej dane niezbędne do ustalenia przyczyny zaistniałej korekty wymienione w § 3 ust. 3 rozporządzenia, a zapisy widniejące w ewidencji pozwalały na określenie prawidłowej kwoty obrotu i podatku należnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:

W przypadku wystąpienia oczywistej pomyłki w ewidencji podatnik dokonuje niezwłocznie jej korekty przez ujęcie w odrębnej ewidencji:

1) błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży (wartość sprzedaży brutto i wysokość podatku należnego);

2) krótkiego opisu przyczyny i okoliczności wystąpienia oczywistej pomyłki oraz dołączenie oryginału paragonu fiskalnego potwierdzającego dokonanie sprzedaży, przy której wystąpiła oczywista pomyłka, a w przypadku gdy dokonanie sprzedaży potwierdza paragon fiskalny w postaci elektronicznej - podanie numeru tego paragonu oraz numeru unikatowego.

Stosownie do § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, podatnik ewidencjonuje przy użyciu kasy sprzedaż w prawidłowej wysokości.

Przez oczywistą pomyłkę należy rozumieć taką pomyłkę, która ma miejsce w momencie sprzedaży, bądź niezwłocznie po niej. Oczywista pomyłka jest to więc pomyłka, która jest łatwa do zauważenia, a oczywistość omyłki, rozumianej jako określenie niedokładności, nasuwa się każdemu bez potrzeby dodatkowych ustaleń, dokumentów.

Zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia:

Podatnicy używający kas dokonują sprawdzenia poprawności pracy kasy, ze szczególnym uwzględnieniem prawidłowego zaprogramowania nazw towarów i usług, stawek podatku, waluty ewidencyjnej wraz z jej symbolem i wartością przelicznika, wskazań daty i czasu oraz właściwego przypisania nazw towarów i usług do stawek podatku lub zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek rzetelnego udokumentowania prowadzonych transakcji w urządzeniach księgowych, tak by odzwierciedlały faktyczny ich przebieg. Prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe powinny w sposób rzetelny odzwierciedlać przebieg zaistniałych zdarzeń związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym zawierać między innymi dane niezbędne do ustalenia przyczyn zaistniałej korekty zapisów w prowadzonych wcześniej ewidencjach.

W świetle przedstawionych unormowań prawnych, kasa rejestrująca, a w szczególności pamięć fiskalna kasy, zostały skonstruowane w sposób uniemożliwiający jakąkolwiek ingerencję podatnika (również podmiotów wykonujących serwis techniczny kas rejestrujących), co oznacza, że dane raz wprowadzone do kasy (transakcja zakończona wydrukowaniem paragonu) nie podlegają już modyfikacji. Korekta danej transakcji (treści paragonu fiskalnego) jest możliwa jedynie przed wydrukowaniem paragonu, czyli zapisaniem danych w pamięci fiskalnej. Jednakże zakaz ingerencji w pamięć fiskalną nie oznacza zakazu korekty samej transakcji sprzedaży, gdyż to dokumentacja kasowa transakcji nie podlega korekcie, a nie sama transakcja sprzedaży (w istocie obowiązuje jedynie zakaz zmiany treści paragonu).

W opisie sprawy wskazała Pani, że z powodu braku możliwość zidentyfikowania nabywców usług zarejestrowanych na kasie fiskalnej nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz nabywcy (osoby fizycznej – konsumenta). Natomiast w odniesieniu do wystawionych faktur, zamierza Pani wystawić faktury korygujące metodą „w stu” – w sytuacji, gdy Organ uzna, że usługi podlegają zwolnieniu przedmiotowemu z art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy. W takiej sytuacji – jak wskazała Pani w opisie sprawy – podatek wcześniej zapłacony przez nabywcę zostanie uwzględniony w kwocie netto określonej w korekcie faktury (wcześniejsza kwota brutto w pierwotnej fakturze będzie po korekcie kwotą netto bez podatku VAT – kwota należności od nabywcy nie ulegnie zmianie). Zatem nie dojdzie do zwrotu podatku dla osoby fizycznej, na rzecz której została wystawiona faktura.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, kiedy ciężar podatku związanego z dostawą usług, tj. usług organizacji kolonii oraz półkolonii został poniesiony przez ostatecznych konsumentów, tj. Pani klientów. Zatem to nie Pani była podmiotem, który ostatecznie poniósł ciężar ekonomiczny podatku od towarów i usług, lecz osoby trzecie (nabywcy usług – od których został ten podatek pobrany w cenie za usługę). Zwrot zapłaconego podatku od towarów i usług na Pani rzecz, tj. osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku oznaczałoby nieuzasadnione przysporzenie po Pani stronie. Zwrot podatku od towarów i usług na rzecz podatnika, który tylko formalnie, a nie faktycznie go zapłacił, prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia po Pani stronie.

W omawianej sytuacji zwrot kwoty podatku VAT bezsprzecznie należy się temu, kto wartość tę utracił, a zatem osobie, która faktycznie poniosła ekonomiczny ciężar podatku.

W analizowanej sprawie korekta kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej – w odniesieniu do usług nabytych przez osoby fizyczne, udokumentowanych paragonem fiskalnym – jest możliwa, pod warunkiem, że podatnik zidentyfikuje nabywcę usługi, dokona korekty paragonu w ewidencji korekt, zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia oraz zwróci klientowi zawyżoną kwotę VAT.

Wskazała Pani natomiast, że nie jest Pan w stanie zidentyfikować klientów, na rzecz których wystawiono paragony dokumentujące sprzedaż usług organizacji kolonii i półkolonii. Wskazała Pani również w opisie sprawy, że z powodu braku możliwości zidentyfikowania nabywców usług zarejestrowanych na kasie fiskalnej nie jest możliwe dokonanie zwrotu podatku VAT na rzecz nabywcy (osoby fizycznej – konsumenta).

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy wskazać, że w odniesieniu do sprzedanych usług, które zostały zaewidencjonowane przez Panią wyłącznie przy użyciu kasy rejestrującej, ponieważ nie jest Pani w stanie zidentyfikować klientów, ani też nie dokona Pani im zwrotu różnicy ceny w odniesieniu do usług organizacji kolonii w części, w której korzystają one ze zwolnienia od podatku oraz organizacji półkolonii z uwagi na błędnie rozliczoną stawkę, nie przysługuje Pani prawo do skorygowania stawki i kwoty podatku VAT z 23% na sprzedaż korzystającą ze zwolnienia od podatku.

**Tym samym, nie przysługuje Pani możliwość dokonania korekty podatku należnego w przypadku zaewidencjonowania w kasie fiskalnej sprzedaży dla Pani klientów usług organizacji kolonii i półkolonii z zawyżoną stawką podatku VAT, która była udokumentowana paragonem.**

Z kolei w przypadku zawyżenia stawki VAT na fakturze dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług albo opodatkowania podatkiem VAT transakcji podlegającej zwolnieniu od VAT, podatnik powinien dokonać korekty podatku należnego w oparciu o art. 29a ust. 13 ustawy w zawiązku z art. 29a ust. 14 ustawy. Przepis ten stosuje się w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. W razie stwierdzenia, że została zawyżona stawka VAT na fakturze pierwotnej, a więc zawyżona została także kwota podatku należnego, obniżenia podstawy opodatkowania w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem dokonuje się pod warunkiem, że z posiadanej przez tego podatnika dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada stosownej dokumentacji, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres, w którym dokumentację tę uzyskał.

Zawyżona stawka VAT na fakturze nie wymaga zatem korygowania pliku JPK (JPK-V7M lub JPK-V7K). W tym przypadku sprzedawca nie wykazuje bowiem faktury korygującej w pliku JPK wstecz, czyli za okres, w którym wykazana została faktura pierwotna, lecz w okresie bieżącym, czyli w miesiącu/kwartale, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą, pod warunkiem posiadania przez sprzedawcę odpowiedniej dokumentacji. Oznacza to, że obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w pliku JPK składanym za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione przesłanki określone w art. 29a ust. 13 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że nie zamierza Pani uzgodnić z nabywcami usług warunków obniżenia podstawy opodatkowania dotyczącej świadczenia usług organizacji kolonii i półkolonii oraz że nie zamierza Pani dokonać zwrotu podatku VAT na rzecz danej osoby fizycznej, na rzecz której została wystawiona faktura.

**W konsekwencji, nie przysługuje Pani możliwość dokonania korekty podatku należnego wynikającego z faktur dokumentujących sprzedaż dla Pani klientów usług organizacji kolonii i półkolonii z zawyżoną stawką podatku VAT.**

Obowiązek składania deklaracji podatkowych reguluje art. 99 ust. 1 ustawy, w myśl którego:

Podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c, art. 133 i art. 138g ust. 2.

Stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy:

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości.

Stosownie do art. 21 Ordynacji podatkowej:

§ 1 Zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem:

1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania;

2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania.

§ 2 Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej:

Za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W myśl art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

Nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Natomiast w myśl art. 74a Ordynacji podatkowej:

W przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy.

Zgodnie z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku.

W myśl art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej:

Uprawnienie do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przysługuje podatnikom, płatnikom i inkasentom oraz osobom, które były wspólnikami spółki cywilnej w momencie rozwiązania spółki w zakresie zobowiązań spółki. Płatnik lub inkasent jest uprawniony do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jeżeli wpłacony podatek nie został pobrany od podatnika.

Stosownie do art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej:

Jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację).

Pomimo stwierdzenia, że w odniesieniu do usług organizacji kolonii (w części) oraz półkolonii zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, nie będzie Pani uprawniona do skorygowania deklaracji VAT (w ramach JPK) w zakresie obniżenia podatku należnego w związku z zastosowaniem przez Panią dla ww. usług stawki w wysokości 23%.

Powyższe wynika z faktu, że nie jest Pani uprawniona – zarówno w przypadku dokumentowania sprzedaży usług kolonii i półkolonii (sprzedaży ewidencjonowanej za pomocą kasy fiskalnej, jak i faktur) do korekty podatku należnego wykazanego w pierwotnych rozliczeniach.

W konsekwencji nie można rozpatrywać nadpłaty, o której mowa w art. 72 Ordynacji podatkowej, a tym samym nie będzie Pani uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej.

**Podsumowując należy wskazać, że mimo, że w odniesieniu do usług organizacji kolonii (w części) oraz półkolonii zastosowanie znajduje zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy – nie będzie Pani uprawniona do skorygowania deklaracji VAT w zakresie zmniejszenia podatku należnego, jak również nie powstanie nadpłata zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nie będzie Pani uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej.**

**Zatem Pani stanowisko w zakresie pytania nr 3 oceniłem jako nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Ponadto, należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Odnośnie powołanych przez Panią interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ocena omawianej kwestii, tj. zwolnienia od podatku świadczonych przez Panią usług organizacji kolonii i półkolonii, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. a ustawy, nie jest kwestią uniwersalną, dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego. We wskazanych interpretacjach zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne okoliczności faktyczne nie spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być tożsamo traktowane.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydane przez upoważniony do tego organ, każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Końcowo nadmieniam – w zakresie powołanych przez Panią we wniosku orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że bezpośrednie odniesienie do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który zapadł w konkretnej sprawie podatnika jest możliwe tylko w przypadku, gdy mamy do czynienia z identycznym lub tożsamym stanem faktycznym. Jednak powołane przez Panią we wniosku orzeczenia Trybunału, odbiegają od sytuacji zaistniałej w analizowanej sprawie, zatem pozostają one bez wpływu na rozstrzygnięcie dokonane w interpretacji indywidualnej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).