Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.150.2018.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-31
Teza: Czy opłata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – licencja dot. know-how oraz znaku towarowego oraz usługa wsparcia w procesie dystrybucji – (stan faktyczny)
Słowa kluczowe: know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; usługi; znak-znak towarowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 11 czerwca 2018 r. (data wpływu 14 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 6 lipca 2018 r. oraz 31 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy opłata licencyjna ponoszona przez Wnioskodawcę na rzecz podmiotów powiązanych podlega ograniczeniom w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, określonemu w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z brakami formalnymi stwierdzonymi we wniosku, pismem z 13 lipca 2018 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.150.2018.1.KK wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano pismem z 25 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

G. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i karoserie do samochodów. Spółka należy do Grupy G. (dalej: „Grupa”), do której należy także G. DE. Odbiorcami produktów wytwarzanych przez Spółkę pozostają wszystkie największe koncerny samochodowe na świecie (…).

G. DE jest podmiotem powiązanym względem Spółki w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT.

Dzięki wieloletniemu doświadczeniu spółki G. DE (Spółka istnieje od 1910 r.) oraz wysoko wykwalikowanej kadrze G. DE stworzyła innowacyjne technologie produkcji, innowacyjne wyroby oraz rozpoznawalną markę w sektorze automotive.

Niezależnie od powyższego nieustanny rozwój jaki towarzyszy branży motoryzacyjnej sprawia, że G. DE na bieżąco prowadzi także stosowne do potrzeb rynku prace badawczo-rozwojowe, w wyniku których następuje odpowiednia modyfikacja istniejących technologii oraz opracowywanie nowych rozwiązań.

W związku z powyższym G. DE jest właścicielem praw własności intelektualnej niezbędnych Spółce zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak również praw własności intelektualnej do produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej, a które to produkty produkować będzie Spółka (dalej łącznie: „Prawa Własności Intelektualnej”).

Wobec powyższego pomiędzy Spółką i G. DE zawarta została stosowna umowa licencyjna (dalej: „Umowa Licencyjna”), której przedmiotem jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Szczegółowa lista podzespołów oraz elementów karoserii do samochodów, do produkcji której wykorzystywane są nabywane od G. DE Prawa Własności Intelektualnej zawarta została w załączniku do Umowy Licencyjnej.

Co do zasady, Prawa Własności Intelektualnej obejmują:

1.  znak towarowy (dalej: „Znak Towarowy”),
2.  know-how składający się z patentów, technologii, wzorów przemysłowych, praw autorskich i informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej wykorzystywanych przez Spółkę w procesie produkcyjnym (dalej: „Know-How”).

W konsekwencji zawartej Umowy Licencyjnej Spółka uiszcza na rzecz G. DE stosowną opłatę (dalej: „Opłata Licencyjna”). Wysokość Opłaty Licencyjnej wynosi określony procent od uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat. Opłata Licencyjna obejmuje swoim zakresem także wynagrodzenie należne G. DE tytułem wsparcia w procesie dystrybucji.

Rozliczenie z tytułu Opłaty Licencyjnej alokowane jest przez Spółkę według przyjętego w tym zakresie klucza alokacji do centrów kosztowych przypisanych konkretnym departamentom i procesom produkcyjnym/usługowym, w których Prawa Własności Intelektualnej są wykorzystywane. Są to:

*   Departament Rozwoju i Inżynierii Stosowania (Application Engineering and Development), obejmujący następujące centra kosztowe:
    *   Techniki Zgrzewalnicze
    *   Prace Wstępne
*   Departament Dystrybucji (Distribution)
*   Departament Procesu Wstępnego (Pre-production), obejmujący następujące centra kosztowe:
    *   Rozwój procesu produkcji
    *   Planowanie produkcji
    *   Zarządzanie opakowaniami
    *   Planowanie logistyczne

Możliwość korzystania przez Spółkę z Praw Własności Intelektualnej ma nie tylko bezpośredni wpływ na zakres działalności i możliwości produkcyjne Spółki, ale ma także bezpośredni wpływ na pozycję rynkową Spółki w relacjach z kontrahentami. W odniesieniu do Znaku Towarowego zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką sygnowaną renomowaną marką sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym.

Ponoszone przez Spółkę w ww. zakresie wydatki spełniają przesłanki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

W piśmie z 25 lipca 2018 r. (data wpływu 31 lipca 2018 r.) stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że wsparcie w procesie dystrybucji świadczone przez podmiot powiązany, obejmuje szereg usług, świadczonych w celu zapewnienia podobnych rozwiązań w całej grupie związanych z pozyskiwaniem oraz utrzymywaniem relacji z klientami, w szczególności:

1.  Poszukiwanie nowych klientów oraz opracowywanie zapytań ofertowych, promowanie produktów;
2.  Negocjacje cen oraz warunków sprzedaży;
3.  Bieżący kontakt z klientem, wsparcie w wyjaśnianiu problematycznych sytuacji, a także ściąganiu należności;
4.  Renegocjacje warunków cenowych;
5.  Dbanie o rentowność projektów.

Spółka zaznaczyła, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Konieczne jest jednak podkreślenie, iż punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji, etc.), które określane są przez Spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Spółka podkreśliła, iż istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest przedmiotowa opłata licencyjna. Kalkulacja oraz metodologia wyliczeń jest znana odbiorcom, którzy wymagają corocznych zwiększeń efektywności oraz wymuszają na Spółce obniżanie cen. Ceny są zasadniczo ustalane przed zawiązaniem kontraktu, a także corocznie w ramach ich renegocjacji.

Na podstawie kalkulacji ofertowej, tworzone są oferty dla klientów, które w zależności od różnych czynników zawierają określoną marżę. W ofercie przedstawionej klientowi koszty własne są dokładnie określone, wraz ze wskazanymi kosztami pośrednimi oraz ich procentową wielkością w stosunku do kosztów wytworzenia. W wyniku negocjacji, zaproponowana przez Spółkę cena może zostać przyjęta przez klienta bądź też zmieniona.

Niemniej jednak, baza kosztowa – jako punkt wyjścia negocjacji – ogranicza możliwości obniżenia cen przez Spółkę poniżej określonego poziomu (celem negocjacji jest każdorazowo pokrycie całości kosztów pośrednich i bezpośrednich, a także uzyskanie określonej marży). W przypadku obniżenia kosztów ponoszonych przez Spółkę (na przykład na skutek eliminacji opłaty licencyjnej), fakt ten byłby z pewnością zarejestrowany przez klienta i skutkowałby dalszym naciskiem na poziom ceny. Mając jednocześnie na uwadze agresywną politykę negocjacyjną w branży motoryzacyjnej, klienci Spółki (którzy – jak już wskazano – posiadają informacje na temat metodologii kalkulacji stosowanej przez Spółkę) niewątpliwie dążyliby w takiej sytuacji do obniżenia cen. Biorąc pod uwagę powyższe, opłaty licencyjne – podobnie jak pozostałe koszty uwzględniane w kalkulacji ofertowej – wpływają na ostateczne ceny produktów sprzedawanych przez Spółkę. Ze względu na przeprowadzane dodatkowo negocjacje, dokładny wpływ opłat licencyjnych na ostateczną cenę produktów może nieznacznie zmieniać się w zależności od produktu. Warto jednak w tym kontekście podkreślić, że z tych samych powodów, podobna zależność występuje także w odniesieniu do pozostałych kosztów uwzględnianych w kalkulacji, w tym kosztów bezpośrednich produkcji.

Spółka w tym miejscu wskazała na wyjaśnienia Ministra Finansów dotyczące kosztów usług bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi, w których wskazano brak odniesienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do sposobu związania kosztu z przychodami, lecz do sposobu związania kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Minister Finansów zwrócił również uwagę, iż „należy uznać iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to „koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.”

Spółka ponadto zauważyła, iż w przywołanych powyżej wyjaśnieniach Ministra Finansów, różnego rodzaju opłaty licencyjne (w tym związane z dystrybucją a także za znaki towarowe) zostały wprost wskazane jako objęte wyłączeniem z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli jako koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Do podobnych wniosków prowadzą wreszcie ostatnie interpretacje podatkowe, w tym interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 lipca 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.194.2018.1.MG). Zgodnie z jej uzasadnieniem, „o ile w istocie jak wskazał Wnioskodawca, Opłaty będą powiązane ze sprzedawanym wyrobem, jako koszt wytworzenia i ich wartość będzie brana pod uwagę przy ustalaniu ceny sprzedaży wyprodukowanych wyrobów jako jeden z elementów kosztów wytworzenia, to w konsekwencji (co do zasady) Opłaty za korzystanie ze wskazanych we wniosku praw własności przemysłowych należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, do których nie będzie miało zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.”

Na marginesie Wnioskodawca również podkreślił, iż powyższe rozważania odnoszą się do hipotetycznej sytuacji braku obciążenia opłatą licencyjną przy niezmienionym zakresie świadczeń uzyskiwanych od podmiotu powiązanego. W praktyce, eliminacja przedmiotowych obciążeń byłaby możliwa zasadniczo wyłącznie w przypadku braku wsparcia w obszarach objętych opłatą licencyjną. W takiej sytuacji, Spółka musiałaby samodzielnie podjąć działania wykonywane dotychczas usługowo przez G. DE. Ze względu na brak danych, nie jest możliwe określenie wpływu ponoszonych w tej formule kosztów na ostateczne ceny produktów Spółki.

Wartość wynagrodzenia tytułem wsparcia w procesie dystrybucji, nie została wyodrębniona w umowie licencyjnej. Spółka jest jednak w stanie określić odpowiadającą jej część opłaty licencyjnej na podstawie informacji otrzymywanych od usługodawcy. Na fakturach obciążających Spółkę, wartość wynagrodzenia podmiotu powiązanego w ramach przedmiotowego wsparcia jest bowiem dzielona i przypisywana do odpowiednich centrów kosztów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1.  Czy wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń z G. DE, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku uznania przez organ podatkowy, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Umowy Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń, podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to czy:

1.  W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odrębnej odpłatności z tytułu Znaku Towarowego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności z tytułu Know-How przypisanego do Departament Rozwoju i Inżynierii Stosowania oraz Departament Procesu Wstępnego odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  W przypadku wyodrębnienia z Umowy Licencyjnej odpłatności tytułem pośrednictwa w dystrybucji odpłatność ta podlegałaby ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń z G. DE, nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, „podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 (\`(...)\`) w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16, i odsetek.”

Jednocześnie zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, „ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.”

Z zestawienia powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, w sposób bezsprzeczny i jednoznaczny wynika, że tam gdzie poniesienie wydatku na daną usługę lub prawo jest niezbędne z punktu widzenia procesu produkcji czy dystrybucji, nie ma przeszkód aby tak poniesiony wydatek mógł zostać rozliczony w kosztach podatkowych bez ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Mimo posłużenia się przez ustawodawcę terminem „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi” ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt normatywny nie wprowadza jego definicji.

Na potrzeby odkodowania znaczenia ww. zwrotu zasadnym wydaje się jednak posłużenie się w tym zakresie wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. opublikowanymi na stronie www.mf.gov.pl „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których Minister Finansów stwierdził, że:

„Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określona usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru rozumieć należy wydatek niezbędny do poniesienia w procesie produkcji czy dystrybucji. Istotna jest tym samym techniczna możliwość alokacji danego kosztu do procesów produkcyjnych/dystrybucyjnych. Inaczej mówiąc, za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem rozumieć należy te wszystkie wydatki, bez których nie byłoby możliwe legalne wyprodukowanie danego dobra i jego późniejsza legalna dystrybucja.

Przenosząc powyższe na grunt Spółki, zauważyć należy, że – jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego – przedmiotem Umowy Licencyjnej jest udzielenie Spółce, w zakresie niezbędnym dla prowadzonej przez nią działalności, niewyłącznej licencji na użytkowanie Praw Własności Intelektualnej. Bez dostępu Spółki do Know-How nie byłoby możliwe legalne wytworzenie produktów pozostających w ofercie Spółki. Bez dostępu do Znaku Towarowego nie byłoby natomiast możliwe oznaczenie produktów Spółki marką G. i ich dalsza legalna dystrybucja od ostatecznych odbiorców.

Wobec powyższych okoliczności, zdaniem Spółki, spełnione są wszelkie przesłanki uprawniające Spółkę do uznania wydatków ponoszonych tytułem Umowy Licencyjnej za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, Opłata Licencyjna nie jest objęta ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W ocenie Spółki, dla uznania Opłaty Licencyjnej za koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie także fakt, że – jak zostało stwierdzone w opisie stanu faktycznego – Prawa Własności Intelektualnej, za dostęp do których Spółka uiszcza stosowną opłatę, dotyczą także produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej, a które to produkty Spółka produkować będzie dopiero w przyszłości.

Za słusznością powyższego twierdzenia, w ocenie Wnioskodawcy, poza naturalnymi względami logiki przemawiają także doktryna i praktyka prawa bilansowego, do których, zdaniem Spółki, w braku definicji legalnej pojęcia kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem, zasadnym jest się odwołać.

I tak, w pierwszej kolejności, zwrócić należy uwagę na Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR), gdzie w MSR 2 zatytułowanym „Zapasy”, w pkt 15 stwierdza się, że zasadnym jest „(\`(...)\`) zaliczenie do (\`(...)\`) kosztu wytworzenia (\`(...)\`) pośrednich kosztów pozaprodukcyjnych oraz kosztów zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów.”

Na podobnie szerokie rozumienie kosztów wytworzenia wskazuje także doktryna prawa bilansowego. Jako przykład wskazać można pogląd A.Wachowicz w „Koszt wytworzenia produktów” (ABC, Komentarz praktyczny, Wolters Kluwer), według której ponieważ u.o.r. dopuszcza możliwość korzystania z Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, koszt wytworzenia produktów może być rozszerzony o pozostałe koszty, np. koszty zaprojektowania produktów dla konkretnych klientów”.

Wreszcie zwrócić także należy uwagę na treść Uchwały nr 1/07 Komitetu Standarów Rachunkowości z dnia 16 stycznia 2007 r. w sprawie przyjęcia stanowiska „Ustalenie kosztu wytworzenia dla celów bilansowej wyceny zapasów” gdzie w pkt 2.2 Komitet Stwierdził, że „właściwe jest także zaliczenie do kosztu wytworzenia kosztów powstałych przed rozpoczęciem produkcji a związanych bezpośrednio z produkcją, takich jak: amortyzacja kosztów prac rozwojowych, koszt przygotowania produkcji oraz koszty zakupu materiałów produkcyjnych. Do kosztu wytworzenia można także zaliczyć koszty okołoprodukcyjne, związane z nadzorem i wspieraniem procesu produkcyjnego\`(...)\`”.

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na specyfikę branży w jakiej działa Spółka, a w szczególności z uwagi na dużą innowacyjność tego segmentu gospodarki, która stale musi reagować na coraz to nowe wyzwania środowiskowe, coraz wyższe wymagania bezpieczeństwa czy wyzwania narzucane postępującą teleinformatyzacją niemal każdego aspektu życia człowieka, zasadnym wydaje się przyjęcie, że także koszty ponoszone w zakresie produktów, które na tym etapie pozostają jeszcze w fazie koncepcyjnej lub w fazie przygotowawczej (a które to produkty Spółka produkować będzie dopiero w przyszłości), także uznać należy za koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem. Bez poniesienia tych wydatków Spółka nie będzie bowiem w stanie konkurować w przyszłości na rynku automotive z innymi przedsiębiorstwami działającymi w tej branży.

Zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania Opłaty Licencyjnej za koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie także fakt, że Opłata Licencyjna obejmuje swoim zakresem także Prawa Własności Intelektualnej będące Znakiem Towarowym. Bez możliwości korzystania ze Znaku Towarowego Spółka nie byłaby w stanie legalnie dystrybuować swoich produktów. Co więcej, możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką działającą pod „znaną marką” sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym.

W tym zakresie zwrócić należy uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego opłaty ponoszone tytułem licencji na używanie znaku towarowego stanowią koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem. Podobny pogląd wyraził także Minister Finansów w Wyjaśnieniach MF.

Wreszcie, zdaniem Wnioskodawcy, dla uznania Opłaty Licencyjnej za koszt, o którym mowa w art. 15 ust. 11 ustawy o CIT nie stoi na przeszkodzie także fakt, że Opłata Licencyjna kalkulowana jest w modelu opartym na określonym procencie od uśrednionego obrotu Spółki z ostatnich pięciu lat, a nie na odniesieniu np. do liczby jednostek wytworzonych wyrobów gotowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, sposób kalkulowania wysokości Opłaty Licencyjnej pozostaje bez znaczenia dla uznania nabywanych przez Spółkę Praw Własności Intelektualnej za koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Kluczowy w tym zakresie jest bowiem związek funkcjonalny danego wydatku z procesem wytworzenia – który w przypadku Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, pozostaje bezsprzeczny.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo zestawienie ze sobą interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 marca 2018 r. (sygn. 0114-KDIP2-3.4010.31.2018.1.PS), w której organ podatkowy zaakceptował sposób wynagradzania oparty w całości lub części na stałej kwocie wskazanej w umowie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG), w której organ zaakceptował z kolei rozliczenie oparte na rocznej opłacie licencyjnej w wysokości % wartości rocznego obrotu netto licencjobiorcy z tytułu usług świadczonych przez licencjobiorcę w roku kalendarzowym poprzedzającym o dwa lata rok, za który naliczana jest opłata licencyjna.

Niejako z ostrożności Spółka przy tym jednak wskazała, że gdyby zdaniem organu poza związkiem funkcjonalnym danego wydatku z procesem wytworzenia konieczna była także możliwość bezpośredniego powiązania wysokości kosztu z wolumenem wyprodukowanych wyrobów gotowych, to model przyjęty przez Spółkę i G. DE taką referencję również odzwierciedla. Zwrócić bowiem należy uwagę na fakt, że wysokość Opłaty Licencyjnej jest bezpośrednio powiązana z liczbą sprzedanych przez Spółkę produktów. Obrót Spółki odzwierciedla bowiem ilość sprzedanych przez Spółkę wyrobów gotowych.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Opłaty Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń z G. DE, nie podlegają ograniczeniu na mocy art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na fakt, że ponoszone przez Spółkę wydatki w tym zakresie kwalifikowane powinny być jako koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszt związany bezpośrednio z wytworzeniem.

Ad. 2

W przypadku gdyby organ podatkowy uznał, że wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem Umowy Licencyjnej, w obecnie stosowanym przez Spółkę modelu rozliczeń, podlegają jednak ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, to – zdaniem Wnioskodawcy – poszczególne elementy Umowy Licencyjnej, przy zmodyfikowanym modelu rozliczeń, odrębnie mogłyby jednak zostać uznane za nieobjęte dyspozycją art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

a. Znak Towarowy

Bez możliwości korzystania ze Znaku Towarowego Spółka nie byłaby w stanie legalnie dystrybuować swoich produktów. Co więcej, możliwość posługiwania się Znakiem Towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Spółkę działalności. Chęć współpracy przez dostawców i odbiorców ze spółką działającą pod „znaną marką” sprawia, że ilość produkowanych przez Spółkę podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż była w przypadku niemożności posługiwania się Znakiem Towarowym.

Co za tym idzie, w ocenie Spółki, wydatki w przedmiotowym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Potwierdzeniem powyższego może być przykładowo cytowana już interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 kwietnia 2018 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.71.2018.2.MG), w której organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, w myśl którego opłaty ponoszone tytułem licencji na używanie znaku towarowego stanowią koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, tj. koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem.

Powyższe zostało potwierdzone także w Wyjaśnieniach MF.

b. Know-How przypisany do Departamentu Rozwoju i Inżynierii Stosowania oraz Departamentu Procesu Wstępnego

Ponieważ, jak zostało podkreślone w opisie stanu faktycznego, nabywany od G. DE Know-How jest niezbędny Spółce zarówno dla bieżącej produkcji i dystrybucji podzespołów i elementów karoserii, jak i dla produkcji i dystrybucji produktów w przyszłości, bezsprzecznym jest w tym zakresie, że tego rodzaju wydatek jest kosztem bezpośrednio związanym z wytworzeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

c. Odpłatność tytułem pośrednictwa w dystrybucji

W tym zakresie, w pierwszej kolejności zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 12 grudnia 2017 r., do celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”).

Co za tym idzie, w ocenie Wnioskodawcy, na potrzeby analizy dotyczącej uznania/nieuznania odpłatność tytułem pośrednictwa w dystrybucji za usługę objętą/nieobjętą dyspozycją art. 15e ustawy o CIT zasadnym jest odwołanie się do PKWiU. Powyższe wydaje się tym bardziej uzasadnione, że również Ministerstwo Finansów, w wyjaśnieniach z dnia 25 kwietnia 2018 r., także odwołuje się do stosownych grupowań z PKWiU.

Przechodząc na grunt zapytania Spółki, zwrócić należy uwagę na fakt, że zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń podobnym charakterze. Choć powyższy katalog pozostaje katalogiem otwartym to, w ocenie Wnioskodawcy, limituje on jednak usługi objęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wyłącznie do wskazanych tam kategorii usług. Inaczej mówiąc, tam gdzie dany zespół czynności wykonywanych przez usługodawcę cechuje się na tyle dużą odrębnością że możliwe jest „nazwanie”/sklasyfikowanie danej usługi w innej kategorii niż usługi wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy CIT, przedmiotowe ograniczenie nie będzie miało zastosowania.

Odnosząc się specyficznie do usług pośrednictwa w dystrybucji, z uwzględnieniem branży w jakiej działa Spółka, zwrócić należy uwagę na grupowanie 45.31.20.0 – Usługi pośrednictwa w sprzedaży hurtowej części i akcesoriów do pojazdów samochodowych, z wyłączeniem motocykli.

Choć brak jest szczegółowych wyjaśnień do ww. grupowania, jego opis, zdaniem Spółki, jest na tyle precyzyjny, że nie pozostawia on żadnych wątpliwości co do zakresu świadczeń objętych ww. kategorią.

Przenosząc powyższe na grunt usług Spółki, zdaniem Wnioskodawcy, usług pośrednictwa w sprzedaży nie sposób uznać nie tylko za usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń gwarancji i poręczeń, ale także nie sposób uznać je za świadczenia o podobnym charakterze. Co za tym idzie świadczone przez G. DE na rzecz Spółki usługi uznane powinny zostać za nieobjęte ograniczeniem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując ponoszone przez Spółkę opłaty licencyjne organ interpretacyjny w niniejszej interpretacji przeprowadził analizę wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie pod kątem spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do updop nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

–poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Odesłanie do ww. artykułu służy jedynie do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a nie do ustalenia, czy są one wartościami niematerialnymi i prawnymi u podmiotu korzystającego.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3.000.000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250.000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Odnosząc powyższe przepisy do stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę należy stwierdzić, że koszty nabywanych przez Spółkę licencji do korzystania z wymienionych we wniosku wartości niematerialnych i prawnych (znaki towarowe, know-how) mieszczą się co do zasady w katalogu kosztów podlegających ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Z treści wniosku wynika, że Spółka w ramach umowy licencyjnej, poza prawem do znaków towarowych i know-how, nabywa usługi wsparcia w procesie dystrybucji świadczone przez podmiot powiązany, obejmujące szereg usług, świadczonych w celu zapewnienia podobnych rozwiązań w całej grupie związanych z pozyskiwaniem oraz utrzymywaniem relacji z klientami, w szczególności:

*   poszukiwanie nowych klientów oraz opracowywanie zapytań ofertowych, promowanie produktów;
*   negocjacje cen oraz warunków sprzedaży;
*   bieżący kontakt z klientem, wsparcie w wyjaśnianiu problematycznych sytuacji, a także ściąganiu należności;
*   renegocjacje warunków cenowych;
*   dbanie o rentowność projektów.

Przechodząc do kwestii ustalenia czy usługi wsparcia w procesie dystrybucji podlegają ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie omawianych unormowań, należy zauważyć, że zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 upodp jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę poszczególnych wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Przepisy updop nie definiują pojęcia „usług doradczych” oraz „usług zarządzania i kontroli”. Wobec braku w ustawie ww. definicji należy, zdaniem organu interpretacyjnego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi. W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pod pojęciem „wsparcia” rozumie się pomoc udzieloną komuś.

Zdaniem F.Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F.Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Według Urszuli Skurzyńskiej-Sikory, doradztwo może być postrzegane zarówno jako profesjonalna usługa jak i metoda dostarczania praktycznej rady i pomocy czy też proces działania. Zdaniem autorki, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

1.  niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;
2.  specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;
3.  serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;
4.  identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;
5.  rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś (zgodnie z ustalonymi zasadami), wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli.

W ocenie organu interpretacyjnego czynności składające się na wsparcie w procesie dystrybucji są podobne do usług doradczych, usług zarządzania i kontroli oraz usług reklamowych (noszą cechy odpowiadające usługom o charakterze podobnym do powołanych usług).

Podmiot powiązany w ramach świadczonych usług wsparcia w procesie dystrybucji poszukuje nowych klientów, opracowuje zapytania ofertowe, negocjuje ceny oraz warunki sprzedaży, kontaktuje się z klientami, renegocjuje warunki cenowe oraz dba o rentowność projektów, co wskazuje, że powyższe czynności są podobne do usług doradczych oraz usług zarządzania i kontroli.

W opinii organu, wyżej wymienione czynności obejmują charakterystyczne elementy dla świadczeń doradczych oraz świadczeń zarządzania i kontroli i przeważają w zawieranych przez Spółkę umowach z powiązanymi podmiotami. Jakkolwiek powyższe umowy posiadają elementy charakterystyczne dla świadczeń innych niż doradcze czy zarządzania i kontroli, to cechy charakterystyczne dla świadczeń doradczych oraz zarządzania i kontroli przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń.

Należy zwrócić również uwagę, że wśród czynności obejmujących wsparcie w procesie dystrybucji znajduje się także promowanie produktów, co wskazuje że swoim zakresem obejmuje, wymienione wprost w przepisie art. 15e ust. 1 updop usługi reklamowe.

Wychodząc z powyższych założeń należy stwierdzić, że ww. usługi wsparcia w procesie dystrybucji stanowią usługi o podobnym charakterze do świadczeń expressis verbis wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Stanowiące przedmiot interpretacji usługi podobnie jak wskazane wprost w treści przywołanego przepisu usługi, stanowią usługi niematerialne polegającą na doradztwie, reklamie oraz zarządzaniu i kontroli. W rezultacie powyższe usługi podlegają limitowaniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 15e ust. 1 updop.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zarówno opłata licencyjna w części dotyczącej Praw Własności Intelektualnej, na które składają się znaki towarowe oraz know-how, a także usługa wsparcia w procesie dystrybucji objęta jest zakresem art. 15e ust. 1 updop i podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na mocy tego przepisu. Mając powyższe na uwadze należy przejść do kwestii ustalenia czy opłata licencyjna opisana we wniosku może zostać objęta dyspozycja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Na gruncie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop nie każdy koszt ponoszony przez podatnika może być potraktowany jako koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem towaru. Przesądzać o tym nie może jedynie rodzaj (charakter) działalności prowadzonej przez podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że ceny produktów są wynikiem negocjacji cenowych z klientem, kończących się ustaleniem konkretnej kwoty za dany wyrób. Punktem wyjścia do negocjacji jest przedstawiana przez Spółkę kalkulacja ofertowa. Kalkulacja ta dokonywana jest z uwzględnieniem kosztów bezpośrednich produkcji, a także kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem (koszty sprzedaży, dystrybucji, etc.), które określane są przez Spółkę procentowo w stosunku do kosztów wytworzenia. Spółka podkreśliła, iż istotnym elementem ww. kosztów pośrednich jest przedmiotowa opłata licencyjna.

W stosunku do ponoszonej przez Spółkę opłaty licencyjnej nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Przedmiotowy wydatek nie jest kosztem, który bezpośrednio wpływa na finalną cenę danego produktu produkowanego przez Spółkę.

W ponoszonej opłacie licencyjnej nie można doszukać się bezpośredniego związku z wytworzonymi produktami, a tylko w takim przypadku możliwe jest zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. W opisanej powyżej sytuacji, związek ponoszonej opłaty licencyjnej z wytworzonymi produktami ma charakter pośredni, co zauważa sama Spółka wskazując, iż przedmiotowa opłata jest istotnym elementem kosztów pośrednich produkcji.

Mając na uwadze powyższe zauważyć należy, że opłacie licencyjnej, chociaż niewątpliwie związanej z wytworzeniem produktu nie można przypisać bezpośredniego wpływu na wytworzenie produktu.

Reasumując ponoszona przez Wnioskodawcę opłata licencyjna na rzecz podmiotów powiązanych, na którą składa się wynagrodzenie za prawa własności intelektualnej w postaci znaku towarowego oraz know-kow, a także opłata tytułem wsparcia w procesie dystrybucji podlega ograniczeniu w zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów na podstawie dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, a ponoszona opłata licencyjna nie jest bezpośrednio związana wytworzeniem produktu i nie ma do niej zastosowanie wyłącznie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Z uwagi na sposób rozstrzygnięcia odnoście pytania pierwszego Organ nie dokonał oceny stanowiska w zakresie pytania 2 dotyczącego kwestii wyodrębnienia z opłaty licencyjnej poszczególnych składników wynagrodzenia (odpłatności za znak towarowy, odpłatności z tytułu know-how, odpłatności tytułem pośrednictwa w dystrybucji).

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji podatkowych wskazać należy, że dotyczą one tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym czy zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia zostały wydane. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a,
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.