Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-66/15-4/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-15
Teza: 1. Czy T zobowiązana jest do zakwalifikowania do przychodów jedynie ustalonej w porozumieniu kwoty, tj. 70% wierzytelności zakupionej od FS, czy też całej otrzymanej kwoty wierzytelności? 2. W sytuacji jeżeli przychodem jest cała kwoty otrzymana od Syndyka, to czy cześć umówiona przekazywana do B jest kosztem?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; postępowanie-postępowanie upadłościowe; przychód; przychód-przychody należne; udziałowiec; upadłość; upadłość-masa upadłościowa; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2015 r. (data wpływu 16 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z dania 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem wierzytelności jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie ustalenia przychodu podatkowego oraz
*   **prawidłowe** w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej między innymi podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z otrzymaniem wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.).

„T" Sp. z o.o. jest jednym (100%) udziałowcem (od roku 2013) Spółki M w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w B. Postanowieniem z dnia 13 lipca 2007 r. Sąd Rejonowy, Sąd Gospodarczy, V Wydział Gospodarczy, ogłosił upadłość M Sp. z o.o. z siedzibą w B. W ramach toczącego się wobec Upadłego postępowania upadłościowego spółka F Sp. z o.o. z siedzibą w S, przy ul. X (dalej jako „F”) zgłosiła do masy upadłości wierzytelność, która była uznana na liście wierzytelności w trzeciej kategorii w kwocie 2 606 341,20 zł. Przedmiotem wierzytelności była dostawa towarów na rzecz M. Do masy upadłości została zgłoszona również wierzytelność wynikająca z umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa oraz umowy powierniczej z 2007 r. w kwocie 2 981 489 074,56 zł, zgłoszone przez wierzycieli kredytujących, w tym wierzytelność zgłoszona przez The Bank of X z siedzibą w Y (dalej B) w kwocie 1 020 614 425,17 zł. Suma wszystkich wierzytelności uznanych przez Syndyka i ujętych na listach wierzytelności, tj. zarówno liście głównej oraz listach uzupełniających wynosiła 19 527 039,67 zł (dziewiętnaście milionów pięćset dwadzieścia siedem tysięcy trzydzieści dziewięć złotych i sześćdziesiąt siedem groszy). Syndyk odmówił uznania w całości wierzytelności zgłoszonych przez wierzycieli kredytujących i uznał wyłącznie w części, tj. w kwocie 6 018 785,09 zł (sześć milionów osiemnaście tysięcy siedemset osiemdziesiąt pięć złotych i dziewięć groszy) wierzytelność zgłoszoną przez Wierzyciela B. Upadły, ani żaden inny uczestnik postępowania nie sprzeciwił się uznaniu wierzytelności Wierzyciela B w zakresie ww. kwoty. W czerwcu 2008 r. wierzyciele kredytujący wnieśli do Sędziego-Komisarza sprzeciwy co do odmowy uznania zgłoszonych przez nich wierzytelności. Sprzeciwy wierzycieli nie zostały rozpoznane przez Sędziego Komisarza do dnia podpisania porozumienia, o którym mowa poniżej. Wierzyciele kredytujący, w tym B wnieśli również o zmianę na liście wierzytelności poprzez wykreślenie z niej wierzytelności F. Zdaniem B wierzytelność F została zgłoszona do masy upadłości z naruszeniem punktu 15.6 (a) („zakaz konkurencji”) umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa. Stronami umowy kredytowej są m.in. Wierzyciele kredytujący (w tym B), Upadły, oraz F. Upadły oraz F są tzw. zobowiązanymi zgodnie z definicją zawartą w umowie kredytowej. Zgodnie natomiast z punktem 15.6 (a) umowy kredytowej żaden zobowiązany m.in. nie będzie dochodzić żadnych roszczeń ani stawiać się w pozycji wierzyciela w stosunku do któregokolwiek z zobowiązanych ani do ich majątku, w konkurencji do strony finansującej (albo jej powiernika lub agenta działającego na jej rzecz), ani nie otrzyma i nie skorzysta z żadnej płatności od któregokolwiek zobowiązanego, jeżeli wszystkie kwoty, które stały się lub mogą stać się wymagalne dla zobowiązanych nie zostały nieodwołalnie zapłacone w całości lub agent ds. kredytu nie postanowi inaczej. B, działając jako agent ds. kredytu nie wyraził zgody na dochodzenie wierzytelności F. Ponadto, zgodnie z punktem 15.6 (b) umowy kredytowej 2007, w przypadku, gdy zobowiązany otrzyma płatności z naruszeniem punktu 15.6 (a), jest on obowiązany niezwłocznie wypłacić te środki agentowi ds. kredytu. B kwestionował w postępowaniu upadłościowym dwie rzeczy:

1.  uznanie na liście wierzytelności F i innych, z uwagi na postanowienia umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa,
2.  odmowę uznania przez syndyka zgłoszonych przez kredytodawców, w tym B (który był agentem ds. kredytu) wierzytelności w wysokości pond 2 mld złotych (ostatecznie roszczenie zostało zmniejszone do kwoty ok 66 mln Euro), a jedynie w wysokości ok. 6 mln złotych.

W wypadku uwzględnienia obu roszczeń B, wierzytelność która pierwotnie przypadałaby F przesunęłyby się na zaspokojenie B, bowiem środków w postępowaniu upadłościowym starczyłoby na zaspokojenie pozostałych uznanych wierzycieli w całości. Takie rozwiązanie kwestionował T, jako jedyny udziałowiec upadłego, a w szczególności w zakresie zagadnień punktu drugiego powyżej, bowiem uwzględnienie wierzytelności zgłoszonych przez B oznaczałoby, że w masie po zaspokojeniu wszystkich wierzycieli nie zostanie środków dla udziałowca. Na bazie tego stanu faktycznego strony prowadziły spór a lista wierzytelności nie mogła zostać zatwierdzona. Upadły (w tym T jako jedyny udziałowiec upadłego), Syndyk oraz B prowadzili rozmowy w celu zawarcia porozumienia. Głównym przedmiotem ustaleń były warunki finansowe. Strony zawarły dwustopniowe porozumienie. Pierwsze pomiędzy T i B oraz drugie dodatkowo z Syndykiem i Upadłym, które kończyło spór o listę wierzytelności i pozwoliło na realizację płatności przez Syndyka. Intencją porozumienia było to, żeby zarówno T jak B uzyskał jak najwięcej w ramach postępowania upadłościowego, natomiast B chciał uzyskać jak największe zaspokojenie swoich zgłoszonych wierzytelności. Wierzytelność F była kwestionowana przez B, który twierdził, że nie powinna być uwzględniona na liście wierzytelności (z uwagi na postanowienia umowy kredytowej). W ramach porozumienia B zgodził się na zmniejszenie swoich roszczeń zgłoszonych do masy, ale zażądał też dodatkowych pieniędzy z kwestionowanych wierzytelności zgłoszonych przez inne podmioty. Jedynym sposobem realizacji tego żądania była konieczność zakupu wierzytelności przez którąś ze stron oraz podział kwoty zgodnie z umówioną proporcją. Strony nie traktowały tego jako wynagrodzenie. W sytuacji gdyby F nie chciał sprzedać swojej wierzytelności, żadne porozumienia nie weszłyby w życie i w chwili obecnej najprawdopodobniej toczyłby się nadal spór w postępowaniu upadłościowym. W wyniku tych rozmów T i B zawarły warunkowe porozumienie w przypadku i pod warunkiem nabycia przez T lub przez B Wierzytelności F obie Strony zobowiązują się zawrzeć porozumienie z Upadłym oraz syndykiem Upadłego, w terminie 5 dni roboczych od dnia zawarcia umowy nabycia Wierzytelności F. dodatkowo T zobowiązał się upadły zawrze to porozumienie. W przypadku nabycia przez którąkolwiek ze stron wierzytelności F strony postanowiły, że wszelkie kwoty przypadające z masy upadłości na zaspokojenie wierzytelności F, pomniejszone o cenę zakupu wierzytelności F oraz przypadający z tego tytułu podatek, winny zostać wypłacone przez syndyka Upadłego w następujący sposób:

*   70% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez T,
*   30% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez B.

Kwota odpowiadająca cenie zakupu wierzytelności F oraz przypadającemu z tego tytułu podatkowi winna przypaść tej Stronie, która nabędzie wierzytelność. Strony zobowiązały się podjąć wszelkie niezbędne czynności celem zapewnienia dokonania wypłat z masy upadłości w sposób określony powyżej, w tym poinformować drogą pisemną syndyka Upadłego o sposobie dokonania płatności. W wypadku wypłaty na rzecz jednej ze stron porozumienia, druga była zobowiązana do zwrotu otrzymanej kwoty zgodnie z ustaloną proporcją. W wyniku realizacji tego porozumienia T dokonał zakupu wierzytelności o wartości 2 608 008,53 zł za cenę 1 043 200,00 zł. Transakcję T opodatkował podatkiem PCC w wysokości 1%. W wykonaniu porozumienia T i B zawarły też porozumienie z Upadłym i Syndykiem. W jego wyniku wierzyciele kredytujący zrzekli się swoich roszczeń w całości, natomiast B zrzekł się roszczeń ponad kwotę 15 698 385,23 zł, zobowiązał się, że nie będzie kwestionował innych wierzytelności uznanych przez syndyka na liście wierzytelności, w tym wierzytelności przypadającej pierwotnie F oraz powstrzyma się od wszelkich działań prawnych w tym zakresie. Syndyk i upadły uznali na liście wierzytelności wierzytelność B w kwocie 15 698 385,23 zł. Porozumienie to pozwoliło na zakończenie sporu w zakresie zatwierdzenia listy wierzytelności, która ostatecznie się uprawomocniła (strony zawarły ugodę przed sądem w O.). Równocześnie T zgłosił do sądu i syndyka informację, że zakupił wierzytelność zgłoszoną przez F i to jemu przysługuje teraz wierzytelność. Strony nie podjęły żadnych starań w celu wskazania syndykowi jak powinny zostać wypłacone wierzytelności przypadające pierwotnie na zaspokojenie wierzytelności F (jak w porozumieniu między T i B). Syndyk w wykonaniu prawomocnej listy wierzytelności wypłacił T kwotę 2 606 341,20 zł. T jest zobowiązany zgodnie z porozumieniem do wypłaty B 30% otrzymanej wierzytelności, po potrąceniu kosztów zakupu oraz podatków.

W związku z powyższym opisem zadano między innymi następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, oznaczone we wniosku nr 2, 3 i 5 (pytanie drugie zostało doprecyzowane w wyniku uzupełnienia wniosku pismem z dnia 8 kwietnia 2015 r.):

1.  Czy T zobowiązana jest do zakwalifikowania do przychodów jedynie ustalonej w porozumieniu kwoty, tj. 70% wierzytelności zakupionej od F, czy też całej otrzymanej kwoty wierzytelności?
2.  W sytuacji jeżeli przychodem jest cała kwoty otrzymana od Syndyka, to czy cześć umówiona przekazywana do B jest kosztem?
3.  Czy przy przekazaniu środków do B wystąpi tzw. podatek u źródła?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania pierwszego i drugiego. Wniosek Spółki w części dotyczącej pytania trzeciego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Zdaniem podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym otrzymana od syndyka płatność będzie przychodem jedynie w części (proporcji 70%) określonej w porozumieniu z B. Zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie. Przepis art. 12 ustawy podaje jedynie przykładowe wyliczenie rodzajów przychodów. Trudno zatem uznać, iż przepis ten definiuje pojęcie przychodu. W wyroku NSA z 14 maja 1998 r., SA/Sz 1305/97 (Lex Polonica nr 340741) Sąd ten stwierdził, że: „Z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątku (dochodu), a zatem przychodem jako źródłem dochodu jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika, może powiększyć jego aktywa. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są zatem w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482) tylko takie wartości, które powiększają aktywa majątkowe podatnika, a więc takie, którymi może on rozporządzać jak własnymi.” Przychodem są zatem takie wartości, którymi podatnik może rozporządzać jak własnymi, co oznacza, że tytuł prawny, na podstawie którego następuje przysporzenie, ma znaczenie. W wyroku NSA z 28 września 2001 r., I SA/Gd 483/2001 (Lex Polonica nr 356555), sąd stwierdził: „(…) aby otrzymane przez podatnika pieniądze uznać za przychód, musi być zidentyfikowany tytuł prawny i przyczyna ich otrzymania \[\`(...)\`\], a zatem w myśl art. 410 § 1 w zw. z art. 405 k.c. po jego stronie powstała wierzytelność w wysokości świadczonej kwoty, po stronie skarżącej spółki zaś zobowiązanie do jej zapłaty” (cyt za: tamże, s. 168). Podobnie w wyroku z 17 czerwca 2004 r., III SA 558/2003 (Lex Polonica nr 373211) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł, że: „Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem” (cyt za: tamże, s. 178-179). Także w wyroku z 29 września 2004 r., FSK 780/2004, Lex Polonica nr 369480 (OSP 2005, nr 10, poz. 124) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: „nawet jeśli przyjmuje się, że występujące w omawianym przepisie pojęcie „świadczenie” ma szerszy zakres znaczeniowy niż w prawie cywilnym \[\`(...)\`\] za przychód może być uznane tylko takie przysporzenie majątkowe, które zostało uzyskane przez podatnika w wyniku otrzymania przez niego nieodpłatnego świadczenia, a nie w wyniku każdego zdarzenia, którego skutkiem jest nieekwiwalentne przysporzenie” (cyt. za: tamże, s. 176).

W przedmiotowej sprawie pomimo, iż syndyk dokonał płatności na rzecz podatnika w celu zaspokojenia wierzytelności, którą podatnik nabył od spółki F, to płatność ta zgodnie z porozumieniem T z B powinna być uiszczona w odpowiedniej proporcji bezpośrednio do T oraz B. Porozumienie zostało zawarte w celu umożliwienia zakończenia sporu co do wierzytelności umieszczonych na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym i miało na celu zaspokojenie roszczeń B w zakresie zmiany na liście wierzytelności zgłoszonej przez B, jak również zmiany na liście wierzytelności w zakresie wierzytelności zgłoszonej przez F Favarit. T nabywając wierzytelność od F weszła we wszelkie prawa i obowiązki związane z tą wierzytelnością w tym ograniczenia/zobowiązania wynikające z postanowień umowy kredytowej i powierniczej z 2007 r. W ocenie podatnika środki przekazane od syndyka w części/proporcji określonej porozumieniem przypadające B, są to należności B z tytułu zaspokojenia jego wierzytelności w postępowaniu upadłościowym. Z faktu, że znalazły się one na rachunku bankowym T nie wynika, że ma on prawo do tych środków i stanowią dla niego przychód. W ocenie podatnika jego przychodem jest jedynie cześć określona w porozumieniu na 70%.

Zdaniem podatnika w przedmiotowym stanie faktycznym jeżeli uznać, iż cała kwota otrzymana od syndyka jest przychodem, to kwota przekazana do B stanowi koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest więc jego związek z przychodem.

W ocenie podatnika na gruncie podatku dochodowego wypłacona kwota 30% na rzecz B to wydatek poniesiony, aby B odstąpiło od roszczeń i zakupiona wierzytelność mogła się znaleźć na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w wyniku czego powstała możliwość realizacji prawa majątkowego, odzyskania wierzytelności i tym samy powstał przychód. Koszty uzyskania przychodu występują dwuetapowo:

*   wydatek na nabycie wierzytelności do F,
*   wydatek tytułem wynagrodzenia za cofnięcie roszczeń wypłacony dla firmy B

te bowiem dwa działania łącznie mogły przyczynić się do osiągnięcia przychodu.

Aby dany wydatek mógł być uznany za koszt musi on spełnić kitka warunków. Wydatek musi mieć charakter definitywny, tzn. musi on być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny charakter. Można określić następujące warunki uznawania wydatków za koszt podatkowy:

1.  wydatek musi być definitywnie dokonany;
2.  wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;
3.  wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;
4.  wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Poniesienie wydatku z majątku podatnika oznacza, że pokryty jest on co do zasady z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Najważniejszym warunkiem jest ustalenie związku pomiędzy poniesionym kosztem, a osiągniętym przychodem. W orzecznictwie funkcjonują dwie tezy:

1\. pomiędzy przychodem a kosztem musi istnieć związek bezpośredni:

*   Wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 1903/97): „Pojęcie „w celu osiągnięcia przychodów" oznacza bezpośredni związek pomiędzy kosztem a przychodem (bez danego kosztu nie byłoby przychodu) (\`(...)\`).”
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2004 r.(sygn. akt III SA 847/02): „Skoro umowa dostawy nie przewidywała możliwości osiągnięcia przychodów z wykonania dostawy oraz sam podatnik w roku podatkowym nie wykazał przychodów z tego stosunku prawnego, to nie może się domagać od organów podatkowych uznania za koszt uzyskania przychodów kwot wydatkowanych na realizację tak skonstruowanej umowy (\`(...)\`).”
*   Wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1240/98): „Wydatki poniesione na opłacenie czynszu leasingowego w okresie po utracie samochodu, jako pozostające bez wpływu na powstanie przychodu, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.”

2\. relacja pomiędzy kosztem a przychodem musi wykazywać związek przyczynowo skutkowy:

*   Wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 r. (sygn. akt SA/Rz 1596/97): „Ustawodawca posługując się zwrotem „wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu”, nie posługuje się sformułowaniem „skutek”. Takie sformułowanie ma istotne znaczenie przy rozpatrywaniu pojęcia kosztów albowiem czym innym jest cel działania, a czym innym skutek, będący następstwem podjętych działań. Przez sformułowanie „w celu” należy zatem rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”, jeżeli na podstawie dostępnej wiedzy o związkach przyczynowo skutkowych można zasadnie uznać, że poniesiony koszt może przynieść oczekiwane następstwo (przychód).”
*   Wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r.,(sygn. akt II FSK 430/11): „Zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku.”
*   Wyrok NSA z dnia 16 grudnia 1999 r. (sygn. akt SA/Bk 1619/98): „(\`(...)\`) Istnieją jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowo-skutkowy nie jest wyraźny. Należy je rozwiązywać w oparciu o zasadę zdrowego rozsądku, a każda sytuacja wymaga odrębnego potraktowania.”
*   Wyrok NSA z dnia 8 września 2000 r. (sygn. akt I SA/Łd 1317/98): „O celowości ponoszenia wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w tym również o podejmowaniu nowych rodzajów i kierunków działalności gospodarczej, decyduje podmiot prowadzący działalność gospodarczą a nie organ podatkowy.”

Aby móc uznać poniesiony wydatek za koszt uzyskania przychodu, w danym stanie faktycznym będzie to wydatek poniesiony na rzecz B, należy zatem ustalić jego powiązanie z przychodem, w tym celu konieczna jest analiza zdarzeń i faktów:

1.  zakupiona wierzytelność była zgłoszona do masy upadłości i została uznana na liście wierzytelności w trzeciej kategorii,
2.  w postępowaniu upadłościowym nie mogła zostać zatwierdzona lista wierzytelności wobec sporu z B w związku z nieuwzględnieniem zgłoszonej przez niego wierzytelności w całości oraz zgłoszonej przez B zmiany na liście wierzytelności wobec F (między innymi),
3.  T i B zawarły warunkowe porozumienie w dniu 29 września 2014 r. zgodnie z którym, w przypadku i pod warunkiem nabycia przez T lub B wierzytelności F Strony zobowiązują się zawrzeć porozumienie z Upadłym oraz syndykiem (w treści jak w załącznik do porozumienia), z tym zastrzeżeniem, że B nie będzie już kwestionował zasadności umieszczenia na liście wierzytelności zgłoszonej przez F (oraz innych),
4.  w zawartym porozumieniu w § 2 został określony sposób podziału wypłaconej przez syndyka wierzytelności,
5.  w wykonaniu porozumienia z dnia 29 września 2014 r. T i B, zawarły też z upadłą spółką i syndykiem porozumienie, które pozwoliło na zakończenie sporu w zakresie zatwierdzenia listy wierzytelności, która ostatecznie się uprawomocniła (strony zawarły ugodę przed sądem w O.).

Zatem 30% wynagrodzenie zostało wypłacone, aby B odstąpiło od roszczenia, w dalszej kolejności aby zatwierdzono listę wierzytelności i końcową realizację prawa majątkowego -otrzymanie wierzytelności od Syndyka - powstanie przychodu po stronie T.

W ocenie podatnika zachodzą okoliczności, które uprawniają go do ewentualnego zaliczenia wypłaty środków do B za koszty uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie ustalenia przychodu podatkowego oraz prawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

Kwestia cesji wierzytelności uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.). Zgodnie z art. 509 § 1 tej ustawy wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z treści art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku wykonania umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Art. 12 ust. 3 powołanej ustawy stanowi natomiast, iż za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Spółka nabyła wierzytelność od wierzyciela w postepowaniu upadłościowym celem zaspokojenia wierzytelności własnych i innego wierzyciela. Z przedmiotu sprawy wynika bowiem, że Wnioskodawca jest jednym udziałowcem spółki, której ogłoszono upadłość. W ramach toczącego się wobec upadłej spółki postępowania upadłościowego zgłoszono szereg wierzytelności. Do masy upadłości została zgłoszona między innymi wierzytelność spółki F Sp. z o.o. z (dalej jako „F”), której przedmiotem była dostawa towarów na rzecz upadłej spółki, jak również wierzytelność wynikająca z umowy kredytowej najwyższego pierwszeństwa oraz umowy powierniczej z 2007 r., zgłoszone przez wierzycieli kredytujących, w tym wierzytelność zgłoszona przez The Bank of X z siedzibą w Y (dalej B). W związku z tym, że Syndyk odmówił uznania w całości wierzytelności zgłoszonych przez wierzycieli kredytujących i uznał je wyłącznie w części oraz w związku z sprzeciwem wierzycieli kredytujących co do odmowy uznania zgłoszonych przez nich wierzytelności, które nie zostały rozpoznane przez Sędziego Komisarza, strony podpisały porozumienie. Pierwsze pomiędzy Wnioskodawcą i B oraz drugie dodatkowo z Syndykiem i upadłą spółką, które kończyło spór o listę wierzytelności i pozwoliło na realizację płatności przez Syndyka. Intencją porozumienia było to, żeby zarówno Wnioskodawca jak B uzyskał jak najwięcej w ramach postępowania upadłościowego, natomiast B chciał uzyskać jak największe zaspokojenie swoich zgłoszonych wierzytelności. Wierzytelność F była kwestionowana przez B, który twierdził, że nie powinna być uwzględniona na liście wierzytelności. W ramach porozumienia B zgodził się między innymi na zmniejszenie swoich roszczeń zgłoszonych do masy. Jedynym sposobem realizacji tego żądania była konieczność zakupu wierzytelności F przez którąś ze stron oraz podział kwoty zgodnie z umówioną proporcją. W przypadku nabycia przez którąkolwiek ze stron wierzytelności F strony postanowiły, że wszelkie kwoty przypadające z masy upadłości na zaspokojenie wierzytelności F, pomniejszone o cenę zakupu wierzytelności F oraz przypadający z tego tytułu podatek, winny zostać wypłacone przez syndyka Upadłego w następujący sposób:

*   70% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez T,
*   30% kwoty na rachunek bankowy wskazany przez B.

Ostatecznie syndyk w wykonaniu prawomocnej listy wierzytelności wypłacił Wnioskodawcy kwotę 2 606 341,20 zł, stanowiącą 100% wierzytelności F. W konsekwencji Wnioskodawca jest zobowiązany zgodnie z porozumieniem do wypłaty B 30% otrzymanej wierzytelności, po potrąceniu kosztów zakupu oraz podatków.

W związku z powyższym wskazać należy w pierwszej kolejności, że w przypadku podmiotu, który nabywa wierzytelność od innego podmiotu, nabywca wierzytelności uzyskuje przychód dopiero w momencie jej zbycia innemu podmiotowi lub faktycznego otrzymania należności od dłużnika.

Zatem w sytuacji otrzymania od syndyka kwoty wymagalnej wierzytelności, Spółka powinna rozpoznać przychód podatkowy z powyższego tytułu. Z całokształtu okoliczności faktycznych sprawy wynika bowiem, że Spółka nabyła wierzytelność F, a zatem w momencie otrzymania należności od syndyka i zaspokojenia roszczeń Spółki, powinna ona zostać w całości rozpoznana jako przychód podatkowy.

Użycie w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 sformułowania „otrzymane” oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest co do zasady moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowym stanie faktycznym otrzymana od syndyka płatność będzie przychodem jedynie w części (proporcji 70%) określonej w porozumieniu z B.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca zobowiązany był na podstawie zawartego porozumienia do przekazania 30% tej wierzytelności na rachunek bankowy wskazany przez wierzyciela B. Był to jedyny możliwy sposób zakończenia istniejącego sporu i odzyskania wierzytelności. B zgodził się bowiem na zmniejszenie swoich roszczeń w zamian za wynagrodzenie. Nie można więc uznać, że część wierzytelności nabytej przez Spółkę to należności B.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Za koszty uzyskania przychodów można uznać takie wydatki, które spełniają łącznie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1, tj.:

*   zostały poniesione przez podatnika,
*   ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie zostały wyłączone z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Na podstawie zawartego porozumienia pomiędzy stronami, podmiot zagraniczny w zamian za określone wynagrodzenie zobowiązał się w istocie do powstrzymania się od dokonywania dalszych czynności kwestionujących listę wierzytelności.

Zatem jak słusznie wskazuje Spółką wypłacona kwota 30% na rzecz B to wydatek poniesiony, aby B odstąpiło od roszczeń i zakupiona wierzytelność mogła się znaleźć na liście wierzytelności w postępowaniu upadłościowym, w wyniku czego powstała możliwość realizacji prawa majątkowego, odzyskania wierzytelności i tym samy powstał przychód.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty przekazanej podmiotowi zagranicznemu - uznać należy za prawidłowe.

Odnośnie powołanych wyroków sądowych wskazać należy również, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tut. organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.