Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/436-148/12/16-S/TJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-08-31
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.
Słowa kluczowe: aport; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; opodatkowanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów - po uwzględnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4006/13 - stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 sierpnia 2012 r. (data wpływu 23 sierpnia 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną. Otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „Nabywana S.K.A.”). W zamian za akcje Nabywanej S.K.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywana S.A.”). W zamian za akcje Nabywanej S.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej S.K.A. oraz Nabywanej S.A., tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej S.K.A.?
2.  Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego związanego z aportem akcji Nabywanej S.A.?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie będzie on zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w żadnej z opisanych sytuacji, ponieważ będą one kwalifikowane jako tzw. wymiana udziałów, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Uzasadniając przedstawione stanowisko Wnioskodawca wyjaśnia, że stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki. Pod tym pojęciem jest rozumiana także zmiana umowy spółki powodująca podwyższenie podstawy opodatkowania. Z kolei na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1) ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie składników majątkowych takich jak akcje do spółki osobowej powoduje więc co do zasady konieczność zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Ustawa przewiduje jednak sytuacje w których takiej konieczności nie ma, nawet mimo faktu, iż nastąpiła zmiana umowy spółki. Stosownie do art. 2 pkt 6) lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje: udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. W odniesieniu do Nabywanej S.A., której akcje otrzyma Wnioskodawca, nie ma wątpliwości, iż jest ona spółką kapitałową w rozumieniu ustawy o czym wprost stanowi art. la pkt 2). W konsekwencji spełniałaby warunki do zastosowania opisanego wyłączenia z opodatkowania.

W odniesieniu zaś do statusu Wnioskodawcy oraz Nabywanej S.K.A. jako spółek kapitałowych w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, według Wnioskodawcy należy odwołać się do pro wspólnotowej wykładni ustawy, dokonywanej w związku z brzmieniem Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz uchylonej przez nią Dyrektywy Kapitałowej, które stanowiły podstawę wprowadzenia opisywanego zwolnienia. W związku z powyższym wyjaśnia, że stosownie do treści art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Stosownie zaś do art. 3 ust. 2 Dyrektywy Kapitałowej do celów stosowania niniejszej dyrektywy, wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczenia podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Powyższe w ocenie Wnioskodawcy wskazuje więc, że nie istnieje uprawnienie Państw Członkowskich do nie uznawania za spółki kapitałowe spółek o których mowa w art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej, tj. spółek których udziały w kapitale mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. Analogiczne przepisy znajdują się w treści Nowej Dyrektywy Kapitałowej, a są to odpowiednio art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 2 ust. 2 w zw. z art. 9 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Również Nowa Dyrektywa Kapitałowa nie przywiduje możliwości nieuznawania za spółki kapitałowe, spółek o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b), a więc tych, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie. W związku z tym, że doktryna prawa handlowego zgodnie przyjmuje, że akcje spółki komandytowo-akcyjnej mogą być zgodnie z ustawą z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi notowane na rynku giełdowym, przesłankę wynikającą z przepisu art. 2 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej oraz art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej należy uznać za spełnioną. Oznacza to, że spółka komandytowo-akcyjna jest w rozumieniu przepisów Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej uznana za spółkę kapitałową. Kwalifikacja ta wynika z przepisu bezwzględnie wiążącego państwa członkowskie, a nie z przepisu pozostawiającego swobodę wyboru państwom członkowskim w jego implementacji.

Stanowisko takie potwierdza także orzecznictwo sądowe, w tym np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 48/12, gdzie rozważając omawianą kwestię stwierdzono, że „Mając na względzie powyższe uwagi, w ocenie Sądu, Dyrektywa Rady 2008/7/WE, jak i poprzednio obowiązująca Dyrektywa 69/335/EWG ma zastosowanie do spółki komandytowo - akcyjnej, gdyż w świetle szerokiej definicji obecnie obowiązującego art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE oraz poprzednio obowiązującego art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG o tożsamej treści spółkę komandytowo - akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową. (\`(...)\`). W art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE dla celów stosowania tejże Dyrektywy zdefiniowano pojęcie spółki kapitałowej, wyłączając swobodę po stronie państw członkowskich w modyfikacji zakresu jej obowiązywania. Wprawdzie państwa członkowskie stosownie do treści art. 9 Dyrektywy mają prawo o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe. Jednak to wyłączenie nie dotyczy spółek zdefiniowanych w ustępie 1 powołanego wyżej art. 2 Dyrektywy. Należy wskazać, że akcje S.K.A. mogą być przedmiotem obrotu na giełdzie, a już sama potencjalna możliwość nakazuje uznawać tę spółkę w świetle art. 2 ust. 1 pkt b) za spółkę kapitałową. Ponadto także w zakresie lit. c) powołanego przepisu należy wskazać, że akcjonariusze mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów (\`(...)\`). W związku bowiem z faktem, że Dyrektywa kapitałowa uznaje za spółki kapitałowe wszystkie spółki wymienione w art. 2 ust. 1 Dyrektywy, polski ustawodawca nie mógł wykluczyć tych spółek z grona spółek kapitałowych - na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niezależnie od ich kwalifikacji na gruncie prawa handlowego".

Wnioskodawca wskazuje, że stanowisko takie potwierdza także doktryna prawa podatkowego, a przemawiają za nim także dodatkowe argumenty. Dla przykładu przytacza stanowisko, zgodnie z którym przekładając wskazaną definicję na płaszczyznę form prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w formie spółki, pojawia się wątpliwość, dlaczego w jej zakresie nie znalazła się spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna. Na gruncie KSH wszystkie trzy przesłanki wymienione wyżej, wydają się spełnione. Po pierwsze, nie ulega wątpliwości, że celem obydwu spółek jest prowadzenie działalności gospodarczej, która ukierunkowana jest na zysk. Równocześnie, przepisy KSH ograniczają odpowiedzialność komandytariuszy oraz akcjonariuszy za zobowiązania spółki wobec jej wierzycieli tylko do wartości wniesionego wkładu. Ostatni element definicji spółki kapitałowej, ujętej w Dyrektywie, zawiera się w przewidzianej w art. 10 KSH możliwości przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki (w tym przypadku komandytowej lub komandytowo-akcyjnej) bez uprzedniej notyfikacji i bez pisemnej zgody udzielonej przez pozostałych wspólników wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Wskazane argumenty, w ocenie Wnioskodawcy, zdają się sugerować, iż obydwie wskazane formy spółek osobowych powinny zostać zakwalifikowane, dla potrzeb ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do kategorii spółek kapitałowych, a podobne podejście zostało zastosowane przez inne państwa członkowskie. Zauważa, iż w załączniku nr 1 do Dyrektywy zostały umieszczone odpowiednie rodzaje spółek prawa krajowego państw członkowskich, które należy utożsamiać ze spółką kapitałową. Lista ta, w przypadku większości krajów, obejmuje spółki odpowiadające polskiej spółce komandytowo- akcyjnej oraz spółce komandytowej, co może oznaczać właściwe odczytanie zarówno założeń Dyrektywy, jak również zawartych w niej definicji. Zwraca jednak uwagę, że kwestia ta nie stanowiła dotychczas przedmiotu zainteresowania ani doktryny, ani orzecznictwa. Uwzględniając możliwości odmiennych interpretacji, w tym wątpliwości związane z istnieniem w praktyce wspomnianych spółek, w których zbycie akcji lub praw i obowiązków wymaga zgody pozostałych wspólników (wobec braku właściwego zastrzeżenia w umowie spółki) oraz kwestię odpowiedzialności komplementariusza, wydaje się właściwy postulat de lege ferenda stosownej zmiany w tym zakresie, w jednoznaczny sposób wskazującej, że spółka komandytowa oraz spółka komandytowo-akcyjna stanowią spółki kapitałowe na potrzeby ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ponadto Wnioskodawca stwierdza, że w dniu przystąpienia do UE Polska zobowiązała się przyjąć całość zasobu prawnego UE, tj. zarówno pierwotne, w skład którego wchodzą traktaty założycielskie Wspólnot Europejskich i UE oraz ogólne zasady prawa, jak również prawo stanowione łącznie ze wspólnotowym dorobkiem prawnym (acquis communautaire) zawartym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej Europejski Trybunał Sprawiedliwości) (dalej „TSUE"). W Akcie dotyczącym przystąpienia oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej, nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy Kapitałowej z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a), którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych. Przepis ten nie dotyczył spółek komandytowo-akcyjnych. W szczególności nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do konieczności stosowania art. 3 ust. 1 lit. b) Dyrektywy Kapitałowej. Zgodnie z art. 13 Dyrektywy Kapitałowej Państwa Członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania niniejszej dyrektywy przed dniem 1 stycznia 1972 r. i niezwłocznie powiadomią o tym Komisję. W związku z przystąpieniem Polski do Wspólnot obowiązek ten w stosunku do Polski powstał z dniem 1 maja 2004 r. Z kolei art. 15 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, iż Państwa członkowskie wprowadzą w życie przepisy ustawowe, wykonawcze i administracyjne niezbędne do wykonania art. 3, 4, 5, 7, 8, 12, 13 i 14 najpóźniej do dnia 31 grudnia 2008 r. Państwa członkowskie niezwłocznie przekażą Komisji tekst tych przepisów oraz tabelę korelacji pomiędzy tymi przepisami a niniejszą dyrektywą, zaś art. 16 tej Dyrektywy wskazuje, iż Dyrektywa 69/335/EWG, zmieniona dyrektywami wymienionymi w części A załącznika II, traci moc z dniem 1 stycznia 2009 r., bez uszczerbku dla obowiązków państw członkowskich w odniesieniu do terminów transpozycji do prawa krajowego dyrektyw określonych w części B załącznika II. Odesłania do uchylonej dyrektywy traktuje się jako odesłania do niniejszej dyrektywy i odczytuje się je zgodnie z tabelą korelacji zamieszczoną w załączniku III. Końcowo art. 18 Nowej Dyrektywy Kapitałowej stanowi, że niniejsza dyrektywa wchodzi w życie dwudziestego dnia po jej opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Artykuły 1, 2, 6, 9, 10 i 11 mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. Innymi słowy, według Wnioskodawcy, moment końcowy implementacji obu Dyrektyw do krajowych porządków prawnych minął. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w razie niezgodności przepisów krajowych z wyraźnymi i bezwzględnymi postanowieniami dyrektyw, obywatele państw członkowskich mają prawo powoływania się na te dyrektywy. Przepisy dyrektyw, w razie takiej niezgodności mają pierwszeństwo stosowania przed przepisami krajowymi.

Wobec powyższego Wnioskodawca wskazuje, że przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten wszedł w stosunku do Polski w życie z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. w dniu 1 maja 2004 r. w związku z koniecznością implementacji wspólnotowego dorobku prawnego co wskazano powyżej. Co więcej kwestia obowiązywania przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej w państwie członkowskim, które przystąpiło do UE po dniu jej wejścia w życie, była już przedmiotem interpretacji TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. (sprawa C-366/05) w sprawie Optimus - Telecomunicacioes SA przeciwko Fazenda Publica (dalej jako „Optimus") TSUE podkreślił, iż: „W przypadku państwa takiego jak Republika Portugalska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 stycznia 1986 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG (\`(...)\`) musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania dyrektywy 69/335, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej." Jak podkreślił TSUE w orzeczeniu w sprawie Optimus „Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335/EWG nakłada na państwa członkowskie jasny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Republiki Portugalskiej, począwszy od dnia 1 stycznia 1986 r.", tj. od dnia przystąpienia tego państwa do UE.

Zatem, z uwagi na brak odmiennych postanowień, z analizy wyroku TSUE w sprawie Optimus wynika, iż wersją Dyrektywy Kapitałowej, która obowiązuje Polskę, jest jej wersja na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Z uwagi na brak postanowień o odmiennej treści, data odniesienia, tj. 1 lipca 1984 r., zawarta w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Kapitałowej wiąże również Polskę. Na obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w prawie krajowym zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą na podstawie Dyrektywy Kapitałowej, zwrócił także uwagę TSUE w wyroku z dnia 9 lipca 2009 r. w sprawie C-397/2007 Komisja przeciwko Królestwu Hiszpanii oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 sierpnia 2009 r. (III SA/Wa 527/2009) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 22 października 2009 r. (I SA/Kr 813/2009).

Podsumowując, wynika z powyższego, iż czynności, które w Polsce były na dzień 1 lipca 1984 r. zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą nie mogą być po tym czasie opodatkowane podatkiem kapitałowym.

Obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. odpowiednikiem dzisiejszej Ustawy PCC była ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. 1975 r. Nr 45 poz. 226, dalej jako „Ustawy o Opłacie"). Zgodnie z treścią przepisu art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) tej ustawy, opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających jedynie zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ustawa nie przewidywała opodatkowania opłatą skarbową zmiany umowy spółki. Brak także przepisu stwierdzającego, iż podwyższenie wkładu do spółki osobowej podlegało opodatkowaniu opłatą skarbową. Zatem, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie ustawy o opłacie skarbowej opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało jedynie zawiązanie spółki, natomiast opodatkowaniu nie podlegało podwyższenie wkładów do spółki osobowej.

Niemniej jednak, art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o opłacie skarbowej przewidywał, iż Rada Ministrów w drodze rozporządzenia określi „przedmioty opłaty skarbowej wymienione w przepisie art. 1, zasady ustalania podstawy obliczania opłaty, wysokość stawek opłaty od poszczególnych przedmiotów opłaty, jak również zwolnienia od tej opłaty nieprzewidziane w ustawie". Na podstawie powyższego przepisu wydane zostało rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. 1983 r. Nr 34 poz. 161 ze zm., dalej jako „Rozporządzenie"). Zgodnie z przepisem § 54 ust. 1 Rozporządzenia, opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła 5% lub 10% od podstawy obliczenia opłaty w zależności od przedmiotu wkładu do spółki. Zgodnie z § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, podstawę opodatkowania przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Stosownie do § 54 ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej, kapitał zakładowy oznaczał zasadniczo wszelkie wkłady wspólników.

W roku 1984 za spółkę uważane były podmioty wymienione w rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy (Dz. U. 1934 nr 57 poz. 502 ze zm. dalej „KH"). W przepisach tych nie było mowy o spółce komandytowo-akcyjnej.

W KH została uregulowana instytucja spółki jawnej (Dział IX), spółki komandytowej (Dział X), spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Dział XI) oraz spółki akcyjnej (Dział XII). W związku z faktem, że w roku 1984 instytucja spółki komandytowo-akcyjnej nie była przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych należy przyjąć, że przepisy ówczesnej Ustawy o Opłacie oraz wydanych na jej podstawie rozporządzeń nie mają zastosowania do spółki komandytowo- akcyjnej.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowanie podwyższenia wkładu wynikające z obowiązującej wówczas ustawy o opłacie skarbowej nie miało zastosowania w odniesieniu do spółki komandytowo-akcyjnej, ponieważ takiej formy prawnej prowadzenia działalności nie przewidywały w tym czasie polskie przepisy prawa. Innymi słowy na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału spółki komandytowo-akcyjnej nie było opodatkowane. W konsekwencji, zgodnie z Dyrektywą, nie może być opodatkowane po wejściu Polski do UE a więc po 1 maja 2004 r.

Wnioskodawca zwraca również uwagę na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki akcyjnej. Wprawdzie omawiane sprawy dotyczą opodatkowania PCC podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jednakże przepisy regulujące opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej, jak i spółki komandytowo-akcyjnej są takie same. W wyrokach z dnia 23 września 2011 r. (sygn. I SA/Wr 1212/11 oraz I SA/Wr 1213/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że: „definicję kapitału zakładowego z Dekretu warto porównać z definicją kapitału zakładowego zawartą w Rozporządzeniu. Wówczas widocznym staje się, że ustawodawca do definicji zawartej w Rozporządzeniu przeniósł tylko pierwszą część definicji z Rozporządzenia ("wszelkie wkłady wspólników z wyjątkiem polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty") i kompletnie pominął część definicji dotyczącą kapitału zakładowego w spółkach akcyjnych. Przy założeniu racjonalności ustawodawcy nie sposób uznać tego za działanie niezamierzone, lecz należy uznać, że ustawodawca świadomie wyeliminował z definicji kapitału zakładowego element dotyczący kapitału zakładowego spółki akcyjnej co doprowadziło do zmiany definicji podstawy opodatkowania dla celów podatku kapitałowego w Polsce poprzez usunięcie z tego zakresu wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy w spółkach akcyjnych. Dotychczasowa analiza, zdaniem Sądu prowadzi do wniosku, że ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. definicję kapitału zakładowego okrojoną o wzmiankę o kapitale zakładowym w spółce akcyjnej zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Oznacza to, że od momentu wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej z 1975 r. - czyli również na dzień 1 lipca 1984 r. - wkłady wnoszone do spółek akcyjnych nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Należy także wskazać, że powyższa zmiana wprowadzona przez ustawę znajdowała uzasadnienie w ówczesnej rzeczywistości społeczno-gospodarczej PRL, gdzie funkcjonowało zaledwie kilka spółek akcyjnych, których jedynym akcjonariuszem był Skarb Państwa. Reasumując, należy uznać, że w polskim stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym czyli opłatą skarbową co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej (czyli 1 maja 2004 r.) powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Oznacza to, że jeśli państwo członkowskie nie miało prawa na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w okresie od 1 maja 2004 r. do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, niezależnie od tego czy nakładało taki podatek faktycznie w dniu 1 stycznia 2006 r., nie jest uprawnione do nakładania takiego podatku po 1 stycznia 2009 r. Odmienna interpretacja pozbawiałaby przepisów przedmiotowych dyrektyw unijnych efektywności co byłoby sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa unijnego oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości." Oznacza to, że skoro opodatkowaniu PCC nie powinno podlegać podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej, która już istniała w przepisach kodeksu handlowego, to tym bardziej nie powinno podlegać opodatkowaniu PCC podwyższenie kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, która w roku 1984 nie istniała. Podobna argumentacja odnosi się do spółki komandytowej, która również w tym czasie nie istniała. Potwierdza to WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1552/11 wskazał, że „Jak wyżej Sąd wyjaśnił, po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej opisana we wniosku operacja wniesienia aportu do spółki komandytowej była w prawie krajowym przez pewien czas zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, jakim jest podatek od czynności cywilnoprawnych. Zasada stand - still nie pozwalała więc na późniejsze przywrócenie tego podatku. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument Spółki polegający na odwołaniu się do daty 1 lipca 1984 r. i na konstatacji, że w dacie tej w Polsce umowa spółki komandytowej nie była opodatkowana opłatą skarbową, gdyż nie istniała wówczas instytucja prawna spółki komandytowej. Nie przewidywał jej bowiem obowiązujący wówczas w okrojonym zakresie Kodeks handlowy. Argument ten jest jednak o tyle zasadny, że świadczyłby on o słuszności stanowiska Spółki nawet wówczas, gdyby w polskim prawie krajowym od początku członkostwa Polski w Unii Europejskiej, i to nieprzerwanie, funkcjonował podatek kapitałowy od wkładów niepieniężnych do spółki komandytowej. Ten argument ma zatem jedynie znaczenie wtórne."

Powyższa argumentacja prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do wniosku, iż Ustawa PCC w zakresie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej, w tym w szczególności w drodze tzw. wymiany udziałów jest niezgodna nie tylko z Dyrektywą Kapitałową ale i Nową Dyrektywą Kapitałową.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 lit. e) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w art. 4". Zgodnie zaś z treścią art. 4 ust. 1 lit. b) Nowej Dyrektywy Kapitałowej „Na użytek niniejszej dyrektywy następujących działań restrukturyzacyjnych nie uważa się za wkłady kapitałowe: przejęcie przez spółkę kapitałową, która (\`(...)\`) już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje".

W konsekwencji należy uznać, iż działaniem restrukturyzacyjnym, o którym mowa w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej jest tzw. wymiana udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi, a więc sytuacja otrzymania udziałów/akcji jednej spółki w zamian za udziały/akcje drugiej dające w niej większość praw głosu. Działaniem restrukturyzacyjnym jest więc sytuacja opisana w niniejszym wniosku.

Skoro zaś, jak dowiedziono powyżej spółka komandytowo-akcyjna jest spółką kapitałową w rozumieniu obu Dyrektyw, wymiana udziałów dokonywana pomiędzy SKA a inną SKA bądź inną spółką kapitałową powinna być bezwzględnie zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym. W tym zakresie Ustawa PCC pozostaje więc w oczywistej sprzeczności z Nową Dyrektywą Kapitałową.

Na brak opodatkowania wymiany udziałów pomiędzy SKA, nie może wpływać treść art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, przewidującego prawo nakładania podatku kapitałowego państwom członkowskim, które nakładały taki podatek 1 stycznia 2006 r. Skoro taki podatek, jak wykazano powyżej, był nakładany w tym dniu sprzecznie z treścią Dyrektywy Kapitałowej, Polska nie można powoływać się na treść tego przepisu. Potwierdza to wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2012 r. o sygn. I SA/Wr 48/12, w którym wskazano, że „Zdaniem Sądu w niniejszym składzie przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE powoduje, że należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do Unii tj. 1 maja 2004 r. zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r., a obowiązku tego nie wypełniła to nie może skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE. Państwo członkowskie, które nie dostosowało swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie może wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków."

Co więcej, przepisy art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej, nie przewidują możliwości nakładania podatku na transakcje restrukturyzacyjne, opisane w art. 4 Nowej Dyrektywy Kapitałowej do których należy także sytuacja opisana we wniosku (wymiana udziałów). Możliwość nakładania podatku kapitałowego odnosi się jedynie do wkładów kapitałowych (stosownie do treści art. 7 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej) z zakresu których czynności restrukturyzacyjne zostały wprost wyłączone na mocy art. 4 ust. 1 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Skoro transakcje restrukturyzacyjne nie są wkładami kapitałowymi w rozumieniu Nowej Dyrektywy Kapitałowej, powinny być zwolnione z podatku kapitałowego, bez względu na zastrzeżenia zawarte w art. 7 Nowej Dyrektywy Kapitałowej. Tym samym Nowa Dyrektywa Kapitałowa przewiduje bezwzględny zakaz opodatkowania transakcji restrukturyzacyjnych.

Wobec wyżej wskazanej, w ocenie Wnioskodawcy, niezgodności prawa krajowego z prawem unijnym państwo członkowskie, a więc także jego organy powinny zastosować w sposób bezpośredni przepisy prawa unijnego. Obowiązek taki potwierdził TSUE już w wyroku z dnia 22 czerwca 1989 r. w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, gdzie wskazał, iż w czwartym zagadnieniu, sąd krajowy pragnie ustalić, czy władze administracyjne, włącznie z władzami gminy, mają ten sam obowiązek co sąd krajowy, stosowania postanowień art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305 oraz odstąpienia od krajowych przepisów sprzecznych z nimi. W swoim postanowieniu, z dnia 19 stycznia 1982 r., sprawa 8/81 Becker przeciwko Finanzamt Muenster-Innenstadt (1982) 53, str. 71 oraz 26 lutego 1986 r., sprawa 152/84 Marshall przeciwko Southampton oraz South-West Hamshire Area Health Authortiy (1986) 723, str. 748), Trybunał orzekł, że tam gdzie postanowienia dyrektywy, o ile chodzi o ich treść, są bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, to takie postanowienia mogą być przytaczane przez osobę występującą przeciwko państwu, jeżeli państwo to nie wdrożyło tej dyrektywy do krajowego porządku prawnego w przewidzianym terminie lub jeżeli nie wdrożyło jej w sposób prawidłowy. Należy zauważyć, że powodem dla którego osoba prywatna może, zgodnie z okolicznościami podanymi powyżej, powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowym jest to, że obowiązki wynikające z tych przepisów są wiążące dla wszystkich władz państw członkowskich. Co więcej, byłoby sprzeczne z ww. zasadą to, że podczas gdy osoba prywatna może powoływać się na postanowienia dyrektywy, spełniające warunki określone powyżej, podczas krajowego postępowania sądowego celem uzyskania wyroku sądowego przeciwko władzom administracyjnym, władze te nie mają obowiązku stosować postanowień dyrektywy oraz odstąpienia od tych przepisów prawa krajowego, które są w kolizji z nimi. Stąd też, ilekroć warunki, zgodnie z którymi Trybunał uznał, że osoby prywatne mogą powoływać się na postanowienia dyrektywy w postępowaniu przed sądami krajowymi są spełnione, wszystkie organy administracji, także organy zdecentralizowane, takie jak gminy, są zobowiązane do stosowania tych postanowień. Zważywszy szczególnie na art. 29 ust. 5 Dyrektywy 71/305, z dyskusji nad pierwszym zagadnieniem wynika, że jest on bezwarunkowy i wystarczająco precyzyjny, aby mógł być przytaczany w postępowaniu przeciwko państwu. Osoba prywatna może dlatego powoływać się na ten przepis w postępowaniu przed sądem krajowym oraz, biorąc pod uwagę powyższe, jest oczywiste, że wszystkie organy administracji, także te zdecentralizowane, jak gminy, są zobowiązane do podporządkowania się temu przepisowi. Odpowiedź na czwarte zagadnienie powinna dlatego brzmieć, że władze administracyjne, także władze gminne, podlegają tym samym obowiązkom jak sąd krajowy, jeżeli chodzi o stosowanie przepisu art. 29 ust. 5 Dyrektywy Rady 71/305/EEC oraz powstrzymywanie się od stosowania tych przepisów krajowych, które są sprzeczne z tym przepisem". Podobnie TSUE wypowiedział się także w sprawie C-97/90 Hansgeorg Lennartz oraz 5/84 Direct Cosmetics oraz w wielu innych sprawach. Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, iż obowiązek stosowania prawa unijnego ciąży nie tylko na sądach ale także na innych organach państwa członkowskiego. W razie niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektyw, które są wystarczająco jasne i precyzyjne oraz bezwarunkowe, a których termin implementacji minął, organy te powinny zastosować przepisy dyrektyw. Wnioskodawca wskazuje, że potwierdzają to także sądy krajowe, wśród których można wskazać WSA w Warszawie, który w wyroku z 19 marca 2012 r. sygn. III SA/Wa 1552/11 wskazał, że „Odnosząc się natomiast do zasygnalizowanej wyżej, podniesionej przez Ministra kwestii braku uprawnienia organów administracji podatkowej do korygowania prawa krajowego przez pryzmat prawa wspólnotowego, to uznać należy, że w istocie, wobec takiej argumentacji Organu, spór w niniejszej sprawie został sprowadzony do pytania o zakres prymatu prawa wspólnotowego nad prawem krajowym. Chodzi w szczególności o pytanie, czy uprawnienie do odmowy zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym przysługuje też krajowemu organowi administracji. Nie wnikając szczegółowo w aksjologiczne i normatywne uzasadnienie powyższego uprawnienia przysługującego także organowi administracji, a nie tylko sądowi krajowemu, Sąd wskazuje, że w nauce prawa i orzecznictwie sądów krajowych oraz ETS uprawnienie to nie budzi już żadnej wątpliwości (vide np. wyrok C-97/90 Lennertz, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. III SA/Wa 263/08, Monitor Podatkowy 2008/6/6). Każdy organ państwa członkowskiego powinien podejmować wszelkie działania dla zapewnienia realizacji celów prawa wspólnotowego, w tym zobowiązany jest stosować to prawo bezpośrednio, o ile cechuje je odpowiedni poziom precyzyjności i jest bezpośrednio stosowalne, a ponadto odmówić zastosowania prawa krajowego w razie jego sprzeczności z prawem wspólnotowym. Wobec tego za błędną uznać należy sugestię Ministra, że dyrektywa stanowi jedynie pewien modelowy wzór dla prawodawcy krajowego. Skoro zatem, w niniejszej sprawie prawo krajowe nieprawidłowo implementowało dyrektywę 69/335/EWG wraz ze wszystkimi jej nowelizacjami, a to poprzez nierespektowanie niekwestionowanej zasady stand - still, to obowiązkiem Ministra było odpowiedzieć na zadane we wniosku pytanie Spółki z uwzględnieniem wymogów tej dyrektywy. Konieczne było jej zastosowanie w sprawie wprost."

Podsumowując należy więc uznać, iż na gruncie Dyrektywy Kapitałowej oraz Nowej Dyrektywy Kapitałowej wymiana udziałów pomiędzy Wnioskodawcą a Nabywaną SKA oraz Wnioskodawcą i Nabywaną SA nie powinna być opodatkowana podatkiem kapitałowym jakim jest PCC. W związku ze sprzecznością polskich przepisów z przepisami unijnymi, organy państwa członkowskiego powinny odmówić ich zastosowania i wydać interpretację potwierdzającą stanowisko Wnioskodawcy.

W dniu 23 listopada 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną Nr ITPB2/436-148/12/TJ, w której wyjaśnił, że spółka komandytowo - akcyjna nie może zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE, wobec czego jej przepisy nie znajdują zastosowania do czynności cywilnoprawnych z nią związanych. Konsekwencją powyższego jest natomiast stosowanie do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian wyłącznie przepisów krajowych, tj. regulacji zawartych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego też względu nie można zgodził się z Wnioskodawcą, że czynności cywilnoprawne związane z umową spółki osobowej lub jej zmiany nie powinny po przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z zobowiązaniami jakie Polska przyjęła na siebie, a wynikającymi z Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG) (Dz. U. UE L 1969.249.25), jak również z Dyrektywy 2008/7/WE. W rezultacie organ uznał, że w analizowanej sprawie, wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu w postaci akcji innej spółki komandytowo - akcyjnej oraz spółki akcyjnej jako zmiana umowy spółki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a wyłączenie wskazane w art. 2 pkt 6 ustawy nie będzie miało zastosowanie.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 28 listopada 2012 r. wniesiono w dniu 4 grudnia 2012 r. Odpowiedź na ww. wezwanie została udzielona pismem z dnia 8 stycznia 2013 r., znak ITPB2/436W-9/12/IB.

W dniu 8 stycznia 2013 r. do Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, w której Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie na Jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła natomiast naruszenie:

*   art. 1a pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, poprzez niezastosowanie jasnych i bezwarunkowych przepisów Dyrektywy określających katalog spółek kapitałowych, wśród których w Jego ocenie, znajduje się spółka komandytowo - akcyjna;
*   art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy w zw. z art. 4 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) Dyrektywy, poprzez uznanie, iż czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo - akcyjnej i wniesienie aportu w postaci akcji i udziałów, które będą zapewniały Skarżącej większość głosów w spółkach podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych;
*   art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1 Dyrektywy poprzez uznanie, że spółka komandytowo - akcyjna nie podlega regulacjom Dyrektywy i nie jest spółką kapitałową w jej rozumieniu pomimo, iż z żadnego przepisu Dyrektywy nie wynika, że cały kapitał spółki musi być przedmiotem transakcji na giełdzie aby była ona traktowana jak „spółka kapitałowa” na gruncie przepisów Dyrektywy;
*   art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu Akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej poprzez brak bezpośredniego zastosowania art. 2 ust. 1 Dyrektywy oraz art. 7 ust. 1 w zw. z art. 3 ust. 1, pomimo braku prawidłowej implementacji treści przepisów Dyrektywy;
*   art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak bezpośredniego zastosowania przepisów Dyrektywy pomimo ich błędnej implementacji.

Wyrokiem z dnia 22 maja 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Spółki, stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona interpretacja odpowiada prawu.

Nie zgadzając się z tym rozstrzygnięciem, pismem z dnia 2 września 2013 r. Spółka wniosła skargę kasacyjną, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła natomiast naruszenie art. 3 ust. 1 lit. b) i art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału w zw. z art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 3 ust. 2 ww. Dyrektywy, art. 2 ust. 1 lit. b) i art. 5 ust. 1 lit. e) i art. 9 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 i art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2016 r, na rozprawie wniesionej skargi kasacyjnej, uchylił zaskarżony wyrok jak również interpretację indywidualną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ani organ interpretacyjny ani sąd pierwszej instancji nie rozstrzygnął, czy przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności prawnej zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej były zgodne m.in. z art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2008/7/WE oraz 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG, poprzestając jedynie na stwierdzeniu, że regulacje obu dyrektyw kapitałowych nie mają zastosowania do konstrukcji spółki komandytowo-akcyjnej, jako spółki osobowej oraz uznaniu, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu zarówno art. 2 ust. 1 lit. a) jak i art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7 WE.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE (zastąpiła ona z dniem 1 stycznia 2009 r. dyrektywę 69/335/EWG). Pewne wątpliwości, co do możliwości jej stosowania do określonej kategorii podmiotów, mogą natomiast wynikać z faktu, iż europejski prawodawca odniósł jej stosowanie do spółek kapitałowych, a ze stosownych jej przepisów wynika, że przez spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy, ustanowioną zgodnie z prawem polskim, należy rozumieć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Stwierdził jednak, że zakres podmiotowy obowiązywania dyrektywy został rozszerzony unormowaniami zawartymi w art. 2 ust. 1 lit. b) i lit. c), a także w ust. 2 omawianej dyrektywy, stosownie do postanowień których przez spółkę kapitałową należy również rozumieć każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzącą działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, w którym niezależnie od elementu personalnego związanego z osobą komplementariusza, występuje element wkładu kapitałowego, z którym wiąże się wystawienie akcji, które mogą być przedmiotem publicznego obrotu, w tym za pośrednictwem giełdy. Zdaniem Sądu dychotomiczny charakter udziału w spółce komandytowo-akcyjnej poszczególnych grup wspólników (akcjonariuszy i komplementariuszy) pozostaje bez znaczenia dla oceny czy spełnia ona kryteria zakreślone w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE (czy też w art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG). O objęciu tej formy spółek stosowaniem wymienionej dyrektywy przesądza sama prawna możliwość wprowadzenia jej akcji do obrotu giełdowego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że prawna możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego przesądza, iż spółka komandytowo-akcyjna odpowiada spółce kapitałowej, o której mowa w art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b) dyrektywy 69/335/EWG).

Wskazał, że stanowisko to jest zbieżne z poglądem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wyrażonym w wyroku z dnia 22 kwietnia 2015 r. wydanym w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., w którym Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 lit. b) i c) ww. Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że spółkę kapitałowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie, jak również z poglądem Ministra Finansów wyrażonym w interpretacji ogólnej nr PL-LM.831.22.2015 Ministra Finansów z dnia 27 października 2015 r.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że uznanie spółki komandytowo- akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie, czego nie dokonał organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wychodząc z błędnego założenia, że polska spółka komandytowo-akcyjna nie jest spółką kapitałową w rozumieniu wspomnianej dyrektywy, co znalazło aprobatę Sądu pierwszej instancji. Mając na względzie to, że istota sprawy nie budzi najmniejszych wątpliwości, a wadliwość zarówno wydanej interpretacji indywidualnej jak i wyroku Sądu pierwszej instancji wynikają z błędnej wykładni art. 3 ust. 1 lit. b) i c) dyrektywy 2008/7/WE, Naczelny Sąd Administracyjny - korzystając z możliwości jaką zapewnia 188 p.p.s.a. - uchylił zaskarżony wyrok i zadecydował o rozpoznaniu skargi. W związku z tym wskazał, że organ interpretacyjny, prowadząc ponownie postępowanie zainicjowane wnioskiem Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji, obowiązany będzie do dokonania oceny skutków podatkowych (w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych) dokonanej w 2012 r. czynności prawnej podwyższenia kapitału zakładowego spółki komandytowo-akcyjnej i pokrycia nowowyemitowanych akcji wkładem niepieniężnym w postaci akcji spółki akcyjnej i udziałów w spółce z o.o., z uwzględnieniem unormowań zawartych w dyrektywie 2008/7/WE oraz poprzedzającej ją dyrektywie 69/335/EWG (art. 7 ust. 1). Badając relacje między rozwiązaniami legislacyjnymi przyjętymi przez polskiego prawodawcę w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych a postanowieniami dyrektywy 2008/7/WE oraz 69/335/EWG, organ uwzględni zasadę pierwszeństwa prawa unijnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego, biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 626) zawiera zamknięty katalog czynności objętych opodatkowaniem. Oznacza to, że opodatkowaniu podlegają wyłącznie czynności enumeratywnie wskazane w art. 1 ust. 1, w tym wymienione w pkt 1 lit. k) tego artykułu umowy spółki, a także, co wynika z pkt 2 powołanego przepisu, ich zmiany, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak stanowi art. 1 ust. 3 ww. ustawy w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się:

1.  przy spółce osobowej - wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania;
2.  przy spółce kapitałowej - podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty;
3.  przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej;
4.  przeniesienie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z terytorium państwa niebędącego państwem członkowskim:
    1.  rzeczywistego ośrodka zarządzania spółki kapitałowej, jeżeli jej siedziba nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego,
    2.  siedziby spółki kapitałowej, jeżeli jej rzeczywisty ośrodek zarządzania nie znajduje się na terytorium państwa członkowskiego

*   także wtedy, gdy czynność ta nie powoduje podwyższenia kapitału zakładowego.

Zgodnie natomiast z jej art. la pkt 2 określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W przypadku zmiany umowy spółki obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej oraz z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a stosownie do art. 4 pkt 9 ciąży on na spółce. W myśl natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) podstawę opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej albo podwyższeniu kapitału zakładowego stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy, a czynność taka opodatkowana jest stawką 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca - spółka komandytowo-akcyjna - otrzyma od jednego ze swoich akcjonariuszy, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje innej spółki komandytowo-akcyjnej (dalej „Nabywana S.K.A.”). W zamian za akcje Nabywanej S.K.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Wnioskodawca otrzyma również od swojego akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, w drodze wkładu niepieniężnego (aportu), akcje w spółce akcyjnej oraz w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „Nabywana S.A.”). W zamian za akcje Nabywanej S.A. Wnioskodawca wyda własne akcje powstałe z podwyższenia kapitału zakładowego na skutek aportu. Akcje Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A. otrzymane w drodze aportu będą zapewniały Wnioskodawcy nie mniej niż 51% praw głosu na Walnym Zgromadzeniu Nabywanej S.K.A. oraz Nabywanej S.A., tj. Wnioskodawca uzyska większość praw głosów w Nabywanej S.K.A. jak i Nabywanej S.A.

W związku z tak przedstawionym opisem wskazać należy, że na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie podlegają podatkowi umowy spółki i jej zmiany związane z:

1.  łączeniem spółek kapitałowych,
2.  przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
3.  wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
    1.  przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części,
    2.  udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.

Przepis ten, wprowadzony do ustawy z dniem 1 stycznia 2009 r„ stanowi efekt dostosowania przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawuych w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych do obowiązującego prawa Unii Europejskiej, poprzez wdrożenie postanowień Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z dnia 21 lutego 2008 r., s. 11), która uprościła i uporządkowała prawo Unii Europejskiej w materii opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych oraz wprowadziła korzystne regulacje dla spółek kapitałowych, przez ograniczenie katalogu czynności podlegających podatkowi kapitałowemu.

Skutkiem implementowania ww. Dyrektywy jest wyłączenie z opodatkowania czynności związanych z przenoszeniem aktywów i pasywów w spółkach kapitałowych, będących w świetle dyrektywy działaniami restrukturyzacyjnymi obligatoryjnie nie podlegającymi podatkowi kapitałowemu. Za działania restrukturyzacyjne zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 Dyrektywy Nr 2008/7/WE uznaje się:

1.  przeniesienie przez jedną lub kilka spółek kapitałowych wszystkich swoich aktywów i pasywów, lub jednego bądź więcej oddziałów do jednej lub więcej spółek kapitałowych, które są w trakcie tworzenia lub już istnieją, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał spółki przejmującej.
2.  przejęcie przez spółkę kapitałową, która jest w trakcie tworzenia lub już istnieje, udziałów dających większość głosów w innej spółce kapitałowej, pod warunkiem że rekompensata obejmuje przynajmniej częściowo papiery wartościowe reprezentujące kapitał tej pierwszej spółki. W przypadku gdy większość praw głosu uzyskuje się za pomocą co najmniej dwóch operacji, za działania restrukturyzacyjne uznaje się wyłącznie operację, w której uzyskano większość praw głosu, i wszelkie kolejne operacje.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 Dyrektywy, przez spółkę kapitałową w znaczeniu niniejszej dyrektywy należy rozumieć:

1.  każdą spółkę, która przyjmuje jedną z form wyszczególnionych w załączniku I (w przypadku Polski są to spółka akcyjna i spółka z o.o.);
2.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie;
3.  każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Z kolei stosownie do ust. 2 ww. przepisu na użytek niniejszej dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe.

Z zacytowanych przepisów wynika, że z obligatoryjnego wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegać mają tzw. czynności restrukturyzacyjne dokonywane w spółkach kapitałowych.

Jak wynika natomiast z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 4006/13 spółka komandytowo-akcyjna stanowi podmiot, który z uwagi na prawną możliwość wprowadzenia wyemitowanych akcji na okaziciela do obrotu giełdowego, spełnia warunki do uznania za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w omawianej sprawie zachodzą przesłanki do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jakkolwiek stosownie do art. la pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spółka komandytowo-akcyjna nie została zaliczona do spółek kapitałowych w rozumieniu tej ustawy. Uznać bowiem należy, że spółka komandytowo-akcyjna, z uwagi na połączenie w niej elementu personalnego z elementem kapitałowym w postaci akcji, które mogą stanowić przedmiot publicznego obrotu, mieści się w definicji spółki kapitałowej wynikającej z art. 2 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 200//7/WE.

Tym samym, ze względu na zasadę pierwszeństwa prawa Unii Europejskiej przed prawem krajowym oraz obowiązek dokonywania wykładni prawa krajowego w taki sposób, aby w pełni realizować postanowienia prawa unijnego uznać należy, że spółka komandytowo-akcyjna stanowi spółkę kapitałową w rozumieniu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dlatego też zmiana umowy spółki komandytowo-akcyjnej - Wnioskodawcy - związana z wniesieniem jako aportu akcji w innych spółkach kapitałowych (spółce komandytowo-akcyjnej i spółce akcyjnej), dających w niej większość głosów, w zamian za akcje Wnioskodawcy, nosi znamiona działań restrukturyzacyjnych, o których mowa w Dyrektywie Rady Nr 2008/7/WE, wyłączonych z opodatkowania na podstawie powołanego przepisu ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W rezultacie czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Końcowo jedynie wyjaśnić należy, że za wyłączeniem z opodatkowania opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej - w ocenie tutejszego organu - przemawia wyłącznie fakt uznania spółki komandytowo-akcyjnej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE. Samo objęcie takich czynności opodatkowaniem zgodne jest bowiem z przepisami prawa Unii Europejskiej, w tym art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. W ocenie tutejszego organu bez znaczenia dla opodatkowania umów spółek i ich zmian pozostaje fakt, że spółka komandytowo- akcyjna nie była w 1984 r. przedmiotem żadnych polskich regulacji prawnych a tym samym na dzień 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału tej spółki nie było opodatkowane, co oznacza, że zgodnie z dyrektywą nie mogło być opodatkowane po wejściu Polski do Unii Europejskiej. Należy zauważyć, że zarówno przepisy ustawy o opłacie skarbowej jak i dyrektywy 69/335/EWG, odwołując się do kwestii związanych z obowiązkiem uiszczenia podatku kapitałowego (opłaty skarbowej wg ówcześnie obowiązującego w Polsce stanu prawnego), nie wiązały tego obowiązku z faktem działania spółki w ściśle określonej formie prawnoorganizacyjnej. Przepisy te odnosiły się bowiem jedynie w sposób ogólny do opodatkowania samych operacji kapitałowych. Dyrektywa nie nakładała natomiast obowiązku wprowadzenia zwolnienia z podatku z uwagi na to, jaki podmiot był lub mógł potencjalnie być stroną transakcji kapitałowej. Obowiązku wprowadzenia zwolnienia Dyrektywa nie wiązała więc z dokonywaniem operacji kapitałowej przez spółki działające w określonej formie, lecz z faktem zaistnienia określonego zdarzenia np. zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego, przekształcenia spółki. Istotne z punktu widzenia regulacji zawartej w dyrektywie, stanowiącej wytyczne dla państwa członkowskiego było to jakim regułom opodatkowania podlegała sama operacja kapitałowa, a nie operacja kapitałowa dokonywana przez podmiot działający w określonej formie prawnej (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1252/11).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydal interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.