Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-488/11-4/BM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2011-11-30
Teza: zwolnienie od podatku VAT przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie od Skarbu Państwa
Słowa kluczowe: dostawa; drogi; nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 sierpnia 2011 r. (data wpływu 19 sierpnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2011 r. (data wpływu 14 listopada 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie od Skarbu Państwa – **jest nieprawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 19 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT przeniesienia z mocy prawa własności nieruchomości przeznaczonej pod zabudowę drogi krajowej w zamian za odszkodowanie od Skarbu Państwa.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 14 listopada 2011 r. o doprecyzowanie stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28 marca 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, została wydana decyzja Wojewody, ustalająca odszkodowanie z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, przeznaczonej na rozbudowę drogi krajowej, położonej w obrębie, gminie, powiecie , województwie , oznaczonej jako działki numer o pow. 0,2596 ha oraz o pow. 0,1677 ha w łącznej kwocie 251.087,00 zł.

Przedmiotowe działki zostały objęte decyzją Wojewody z dnia 28 marca 2011 r. ustalającą warunki lokalizacji dla inwestycji polegającej na rozbudowie drogi krajowej utrzymaną w mocy przez Ministra Infrastruktury decyzją z dnia 4 lipca 2008 r. Zatem z dniem wydania ostatecznej decyzji Ministra Infrastruktury, tj. z dniem 4 lipca 2008 r. nieruchomość oznaczona jako działki (wydzielona z działki) oraz działka (wydzielona z działki) stała się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa.

Zgodnie z art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania, realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4 wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Stosownie zaś do art. 12 ust 4F cytowanej ustawy, odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

Na podstawie decyzji Wojewody z dnia 13 marca 2008 r. oraz księgi wieczystej ustalono, że działki stanowiły własność Gminy.

Zgodnie z treścią art. 18 ust. 1 powoływanej ustawy o szczególnych zasadach przygotowywania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wysokość odszkodowania ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

Wartość nieruchomości określają, rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r o gospodarce nieruchomościami (art. 7 tej ustawy).

Mając powyższe na uwadze Wojewoda zlecił rzeczoznawcy majątkowemu, posiadającemu uprawnienia zawodowe sporządzenie opinii określającej wartość nieruchomości oznaczonej jako działki oraz działki nr według jej stanu na dzień wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji drogi krajowej, tj. na dzień 13 marca 2008 r. według cen aktualnie kształtujących się w obrocie nieruchomościami.

W dniu 11 lutego 2011 r. rzeczoznawca majątkowy przeprowadził oględziny przedmiotowych działek, w wyniku których ustalił, że według stanu na dzień 13 marca 2008 r. stanowiły zabudowaną nieruchomość gruntową, na której znajdowały się naniesienia budowlane oraz naniesienia roślinne.

W sporządzonej opinii w formie operatu szacunkowego z dnia 14 lutego 2011 r. rzeczoznawca określił wartość przedmiotowej części nieruchomości na kwotę 251.087,00 zł, która obejmuje:

*   wartość gruntu działki nr w kwocie 87.252,00 zł,

*   wartość gruntu dziatki nr w kwocie 56.364,00 zł,

*   wartość naniesień budowlanych znajdujących się na działce nr w kwocie 45.937 zł,

*   wartość naniesień budowlanych znajdujących się na działce nr w kwocie 60.725,00 zł,

*   wartość nasadzeń roślinnych znajdujących się na działce nr w kwocie 308,00 zł,

*   wartość nasadzeń roślinnych znajdujących się na działce w kwocie 501,00 zł.

Stosownie do treści art. 18 ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, odszkodowanie jest wypłacane przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad.

Decyzją Wojewody z dnia l3 marca 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod drogę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy zatwierdzonego Uchwałą Rady Miejskiej z dnia 19 maja 2008 r. (Dziennik Urzędowy Województwa).

Stan zagospodarowania nieruchomości: działki nr stanowią drogi z nawierzchnią bitumiczną i faktycznie zajęte są pod drogi.

Gmina nabyła budowlę (drogi) posadowioną na działce nr z mocy prawa Decyzją Wojewody z dnia 27 maja 1990 roku i nigdy nie wykorzystywała tych budowli (dróg) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W piśmie z dnia 08.11.2011 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, iż Gmina jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wskazano także, że:

*   pierwszego zasiedlenia budowli (drogi) posadowionej na działce nr nie było z uwagi na fakt iż Gmina nabyła tę budowlę (drogę) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa na podstawie art. 73 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 roku - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.) w związku z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i nigdy nie wykorzystywała tej budowli (drogi) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

*   pierwszego zasiedlenia budowli (drogi) posadowionej na działce nr nie było z uwagi na fakt, iż Gmina nabyła tę budowlę (drogę) z dniem 1 stycznia 1999 r. z mocy prawa na podstawie art. 73 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 roku - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.) w związku z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i nigdy nie wykorzystywała tej budowli (drogi) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

*   w stosunku do obiektu (drogi) posadowionego na działce nr Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

*   w stosunku do obiektu (drogi) posadowionego na działce nr Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przeniesienie z mocy prawa własności nieruchomości należącej do Gminy (grunty pod drogę, działka nr oraz działka nr) w zamian za odszkodowanie od Skarbu Państwa (wypłacone przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad) może skorzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu tym podatkiem podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i usług.

Według art. 2 pkt 6 cyt. ustawy przez towary rozumie się rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

We wskazanych okolicznościach ma miejsce dostawa towaru, a odszkodowanie stanowi wynagrodzenie, czyniąc wspomnianą czynność faktycznie odpłatną.

Podmiotem, który dokonuje dostawy towaru jest Gmina, która zbywając nieruchomość nie realizuje ani zadań własnych, ani zadań zleconych.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, zarówno organy władzy publicznej, jak urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku przeniesienia z mocy prawa, prawa własności nieruchomości nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Według art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Wobec czego, jeśli dostawa budynków i budowli trwale związanych z gruntem będzie zwolniona od podatku, wówczas dostawa gruntu będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Ponadto według art. 43 ust. 1 pkt 10, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

*   w stosunku do zwolnienia do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

*   dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli poniósł takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Według art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak (\`(...)\`) drogi ( …).

Ponadto stosownie do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), klasa 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej obejmuje również ulice i drogi pozostałe, tj. 21l2 w tym drogi, ulice, aleje, ronda, drogi gruntowe, drogi boczne, drogi dojazdowe, drogi wiejskie, leśne ścieżki dla pieszych, ścieżki rowerowe, ścieżki do jazdy konnej, drogi strefy dla pieszych.

Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budowli (dróg) znajdujących się na działkach nr jak również nie użytkowała tych działek w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zwolnienie z podatku wynikające z przytoczonego przepisu znajduje zastosowanie wyłącznie do dostawy, której przedmiotem jest teren niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę.

Powołując się na ww. przepisy prawa Wnioskodawca w stosunku do nieruchomości oznaczonych jako działki nr powinien skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9a i 9b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie.

Z powyższych przepisów wynika, że dostawą towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie takie wywłaszczenie czy też przymusowa sprzedaż, która następuje za odszkodowaniem. Uznać bowiem należy, że odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną. Jeśli zatem wywłaszczenie lub przymusowa sprzedaż następuje za wynagrodzeniem, to wówczas stanowi odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym taka dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) ustawa określa zasady i warunki przygotowania inwestycji w zakresie dróg publicznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), zwanych dalej „drogami”, a także organy właściwe w tych sprawach.

Art. 11a ust. 1 ww. ustawy stanowi, że wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo starosta w odniesieniu do dróg powiatowych i gminnych wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.

Do postępowania w sprawach dotyczących wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, z zastrzeżeniem przepisów niniejszej ustawy (art. 11c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ww. ustawy decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1, 2, 3, 4 i 4f ww. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003r. decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział nieruchomości. Linie rozgraniczające teren ustalone decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowią linie podziału nieruchomości.

Decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do dokonania wpisów w księdze wieczystej i w katastrze nieruchomości.

Nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy prawa własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych, własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna. Odszkodowanie za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, przysługuje dotychczasowym właścicielom nieruchomości, użytkownikom wieczystym nieruchomości oraz osobom, którym przysługuje do nieruchomości ograniczone prawo rzeczowe.

W myśl art. 12 ust. 4a decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej.

Natomiast zgodnie z art. 18 ust. 1 wysokość odszkodowania, o którym mowa w art. 12 ust. 4a, ustala się według stanu nieruchomości w dniu wydania decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji oraz według jej wartości z dnia, w którym następuje ustalenie wysokości odszkodowania.

W przypadku wywłaszczenia nieruchomości na cele budowy lub poszerzenia dróg w roli organu władzy publicznej wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej występuje organ dokonujący wywłaszczenia. Organem tym może być wojewoda lub starosta (na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami – t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm. i ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych), dokonujący wywłaszczenia w imieniu Skarbu Państwa. Czynność wykonywana przez organy dokonujące wywłaszczenia nie stanowi dostawy towaru, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podmiotem, który realizuje dostawę jest dotychczasowy właściciel nieruchomości, którym w przedmiotowej sprawie jest Gmina. Zbywając nieruchomość Gmina nie realizuje ani zadań własnych, ani zleconych, w tym przypadku dokonuje przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej prawa własności towaru w zamian za odszkodowanie. Wykonuje zatem czynność, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 98 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami działki gruntu wydzielone pod drogi publiczne: gminne, powiatowe, wojewódzkie, krajowe – z nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek właściciela, przechodzą, z mocy prawa, odpowiednio na własność gminy, powiatu, województwa lub Skarbu Państwa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne. Przepis ten stosuje się także do nieruchomości, której podział został dokonany na wniosek użytkownika wieczystego, z tym że prawo użytkowania wieczystego działek gruntu wydzielonych pod drogi publiczne wygasa z dniem, w którym decyzja zatwierdzająca podział stała się ostateczna albo orzeczenie o podziale prawomocne.

Przepis art. 98 ust. 3 ww. ustawy wskazuje, że za działki gruntu, o których mowa w ust. 1, przysługuje odszkodowanie w wysokości uzgodnionej między właścicielem lub użytkownikiem wieczystym a właściwym organem (\`(...)\`).

Wskazać należy, że ani organ władzy publicznej (wójt, burmistrz, prezydent miasta) ani urząd obsługujący ten organ (urząd gminy, czy też urząd miasta) wydając nieruchomość za odszkodowaniem nie może skorzystać z wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Zarówno bowiem organy władzy publicznej, jak i urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, iż czynności te nie są wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku wywłaszczenia nieruchomości za odszkodowaniem nie są realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Gmina, będąca jednostką samorządu terytorialnego, nie może również skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zgodnie z którym zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Dokonując przeniesienia prawa do rozporządzania nieruchomością, jak już powyżej wskazano Gmina nie realizuje zadań własnych, ani zleconych przez organ administracji rządowej.

Ponadto należy zwrócić uwagę na uregulowania zawarte w ustawie z dnia 27 marca 2003r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku natomiast braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w przypadku wydania decyzji o lokalizacji na danym gruncie inwestycji celu publicznego – w przedmiotowej sprawie decyzji dotyczącej inwestycji w zakresie dróg publicznych – bez znaczenia pozostaje przeznaczenie gruntu wynikające ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy jak również przeznaczenie gruntu wynikające z ewidencji gruntu. Obowiązującym dokumentem określającym przeznaczenie gruntu jest wydana przez wojewodę decyzja administracyjna wskazująca na przeznaczenie terenu w niej uwidocznionego pod zabudowę. Zgodnie bowiem z przepisami prawa budowlanego jak i Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych drogi są budowlami.

Zgodnie z przepisem art. 3 pkt 1, 3 i 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:
    1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
    2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
    3.  obiekt małej architektury;

*   budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową;

*   obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Zgodnie natomiast z uregulowaniami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.) przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej są to wszystkie obiekty budowlane nie klasyfikowane jako budynki, tj.: drogi kołowe, drogi kolejowe, mosty, autostrady, drogi lotniskowe, zapory wodne, itp.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

W art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy o VAT, ustawodawca zwolnił od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W przypadku natomiast nieruchomości zabudowanych możliwość zwolnienia od podatku uzależniona jest od spełnienia warunków wynikających z art. 43 ust. 1 pkt 10-10a oraz ust. 7a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonego przepisu, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynku, budowli lub ich części jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy o VAT, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Z powyższych przepisów wynika, iż dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej dwa lata. Aby jednak można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, bowiem zarówno sprzedaż jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment sprzedaży lub oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

Jeśli jednak dostawa nieruchomości jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, lub gdy od momentu pierwszego zasiedlenia nie minęły co najmniej 2 lata, to może ona korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT po spełnieniu określonych w tym przepisie warunków.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z tym gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, na takich samych zasadach zwolniona z opodatkowania jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki (budowle).

Z przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 28 marca 2011 r. dla Gminy, będącej zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, została wydana decyzja Wojewody, ustalająca odszkodowanie z tytułu nabycia z mocy prawa przez Skarb Państwa prawa własności nieruchomości, przeznaczonej na rozbudowę drogi krajowej, położonej w obrębie, gminie, powiecie, województwie, oznaczonej jako działki numer o pow. 0,2596 ha oraz o pow. 0,1677 ha w łącznej kwocie 251.087,00 zł.

Decyzją Wojewody z dnia 13 marca 2008 r. o ustaleniu lokalizacji drogi przedmiotowe działki zostały przeznaczone pod drogę, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Gminy.

Stan zagospodarowania nieruchomości: działki nr stanowią drogi z nawierzchnią bitumiczną i faktycznie zajęte są pod drogi.

Wnioskodawca nabył budowle (drogi) posadowione na działce nr z mocy prawa na podstawie art. 73 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 13 października 1998 roku - Przepisy wprowadzające ustawy reformujące administrację publiczną (Dz. U. Nr 133, poz. 872 ze zm.) w związku z art. 104 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i nigdy nie wykorzystywał tych budowli (dróg) do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż pierwszego zasiedlenia budowli (dróg) posadowionych na działce nie było. W stosunku do obiektów (dróg) posadowionych na działce nr Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Gmina nie ponosiła nakładów na ulepszenie budowli znajdujących się na działkach nr

Mając na uwadze analizę powołanych przepisów prawa oraz opis stanu faktycznego stwierdzić należy, iż dostawa przedmiotowych budowli zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług, zatem przedmiotowa transakcja nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednakże ze względu na to, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało w stosunku do tych obiektów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jak również nie ponosiła ona wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiących co najmniej 30% ich wartości początkowej, dostawa tych budowli korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym dostawa przedmiotowych działek zabudowanych drogami korzysta ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż w stosunku do nieruchomości oznaczonych jako działki nr powinna skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9a i 9b ustawy o podatku od towarów i usług, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.

****