Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.368.2018.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-21
Teza: dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku Przystąpienia do długu za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dług; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu; przejęcie; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2018 r. (data wpływu 23 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy w przypadku Przystąpienia do długu za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2018 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, m.in. w zakresie ustalenia czy w przypadku Przystąpienia do długu za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (dalej również jako: „Spółka”).

Powiązana z Wnioskodawcą spółka komandytowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka komandytowa”) zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (dalej: „Nieruchomość”). W celu dodatkowego zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu Wnioskodawca udzielił Spółce komandytowej poręczenia kredytu, (dalej: „Poręczenie”). Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której Spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością Spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu. W przypadku zatem gdyby Wnioskodawca nie dokonał spłaty kredytu w terminie wynikającym z umowy, bank mógłby zaspokoić swoje roszczenie z czynszów najmu.

Jednocześnie aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane:

1.  Przejęcie długu Spółki komandytowej przez Wnioskodawcę wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem (dalej: „Przejęcie długu”) bądź
2.  Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem (dalej: „Przystąpienie do długu”).

Z tytułu Przejęcia długu lub Przystąpienie do długu Spółka komandytowa zobowiąże się względem Wnioskodawcy do zapłaty kwoty odpowiadającej łącznie następującym wartościom: (1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przejęcia długu/Przystąpienie do długu, (2) odsetek naliczonych do dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu (niezapłaconych do tego dnia), (3) odsetek naliczonych od dnia Przejęcia długu/Przystąpienie do długu oraz (4) dodatkowej marży zysku (dalej łącznie jako: „Wynagrodzenie”). Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie.

W przypadku Przejęcia długu nastąpi wygaśnięcie udzielonego przez Wnioskodawcę Poręczenia. Natomiast w odniesieniu do Przystąpienia do długu udzielone przez Wnioskodawcę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku Przystąpienia do długu Spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Przystąpienia do długu Spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za Wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o pdop nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków:

*   na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (\`(...)\`);
*   na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Umowa poręczenia jest jedną z umów nazwanych, uregulowanych w KC. Poręczenie jest instytucją prawa cywilnego, w ramach której poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela do wykonania zobowiązania w przypadku, gdy dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zobowiązanie poręczyciela wynika bezpośrednio z zakresu zobowiązania jakie w danym momencie obciąża dłużnika i nie może ono zostać zmienione czynnością prawną dokonaną przez dłużnika z wierzycielem po udzieleniu poręczenia, co nie stoi jednak w sprzeczności ze zmiennością wysokości zobowiązania, choćby z uwagi na możliwość poręczenia za dług przyszły. Istota poręczenia polega zatem na tym, że osoba trzecia (niebędąca stroną danej umowy) odpowiada wobec wierzyciela za wykonanie zobowiązanie dłużnika, gdyby ten go nie wykonał. Instytucja poręczenia jest zatem przykładem odpowiedzialności za cudzy dług. Tym samym poręczenie ma charakter akcesoryjny, a poręczyciel nie odpowiada wobec wierzyciela, gdy zobowiązanie dłużnika wygasło lub jest nieważne.

W konsekwencji, wydatki na spłatę zobowiązań z tytułu udzielonych poręczeń nie stanowią kosztów uzyskania przychodów dla spłacającego je podatnika.

Aktualnie Nieruchomość, na wybudowanie której Spółka komandytowa zaciągnęła kredyt, jest własnością Spółki. Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. Z uwagi na trudną sytuację finansową Spółki komandytowej i związane z nią problemy z wykonaniem zobowiązań wynikających z zawartej umowy kredytu, aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca zacznie spłacać kredyt z uwagi na rozważane:

*   Przejęcie długu Spółki komandytowej wynikającego z zobowiązań kredytowych za wynagrodzeniem przez Wnioskodawcę bądź
*   Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem.

Instytucja przejęcia długu została uregulowania w artykułach 519-525 KC. W ramach przejęcia długu osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (art. 519 § 1 KC). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią albo między dłużnikiem a osobą trzecią. Dla skuteczności przejęcia długu (zawarcia umowy) wymagana jest odpowiednio zgoda dłużnika albo wierzyciela (519 § 2 pkt 1 i 2 KC).

Przejęcie długu jest zatem instytucją prawa cywilnego, której zastosowanie prowadzi do zmiany w strukturze podmiotowej zobowiązania po stronie dłużnika. Przejęcie długu ma miejsce wtedy, gdy w wyniku jakiegokolwiek zdarzenia prawnego wystąpią dwa skutki prawne: (i) osoba trzecia wstąpi na miejsce dłużnika oraz (ii) dotychczasowy dłużnik zostanie zwolniony z długu. Podstawowym skutkiem przejęcia długu jest wygaśnięcie obowiązku świadczenia obciążającego dotychczasowego dłużnika. Co istotne, w wyniku przejęcia długu nie ulega zmianie treść zobowiązania.

Co istotne, w przypadku przejęcia długu przez osobę trzecią wygasa udzielone przez tę osobę poręczenie, chyba że poręczyciel albo osoba trzecia wyrazili zgodę na dalsze trwanie zabezpieczenia (art. 525 KC). Wygaśnięcie poręczenia następuje zatem ex lege z chwilą przejęcia długu.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, Wnioskodawca wstąpi w miejsce Spółki komandytowej będącej dłużnikiem z tytułu zobowiązań kredytowych, a Poręczenie udzielone przez Wnioskodawcę Spółce komandytowej wygaśnie. Oznacza to, że na skutek zmiany podmiotowej, Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Dojdzie zatem do zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego Wnioskodawca spłaca zobowiązanie z tytułu kredytu zaciągniętego pierwotnie przez Spółkę komandytową. Tym samym, od momentu Przejęcia długu spłacane z tego tytułu odsetki będą stanowiły wydatki Wnioskodawcy jako dłużnika.

Przejęcie długu może nastąpić odpłatnie albo nieodpłatnie. W przypadku przejęcia długu za wynagrodzeniem po stronie osoby trzeciej przejmującej dług ewentualne powstanie przychodu oraz jego wysokość są uzależnione od rodzaju przejmowanego zobowiązania. W przypadku bowiem przejęcia długu wynikającego ze zobowiązań kredytowych, z uwagi na to, że kwota główna kredytu nie stanowi przychodu na moment jej otrzymania, jak również kosztu podatkowego na moment jej spłaty (art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o pdop), wynagrodzenie przejemcy długu w części związanej z kwotą główną nie będzie stanowiło dla niego przychodu podatkowego. Skoro bowiem Wnioskodawca w wyniku Przejęcia długu stanie się stroną umowy kredytowej i będzie spłacał zobowiązanie kredytowe (kwotę główną oraz odsetki), skutki Przejęcia długu i jego spłaty należy rozstrzygać tak jakby kredytobiorcą był Wnioskodawca. Jedynie zatem ta część Wynagrodzenia, która odpowiada wartości przejmowanego zobowiązania w części dotyczącej odsetek należnych wierzycielowi (bankowi), zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiła przychód Wnioskodawcy.

Mając na uwadze okoliczność, że Przejęcie długu Spółki nastąpi za Wynagrodzeniem, które w części dotyczącej odsetek, zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiło dla Wnioskodawcy przychód, Wnioskodawca będzie miał prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek zapłaconych na rzecz wierzyciela, w tym zarówno naliczonych za okres do dnia Przystąpienia do długu jak i naliczone po Przystąpieniu do długu.

Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy wynika z następujących okoliczności:

*   Z tytułu Przejęcia długu Wnioskodawca uzyska od Spółki komandytowej Wynagrodzenie, które w części dotyczącej odsetek od kredytu, zarówno naliczonych do dnia Przejęcia długu jak i po tym dniu, a także wartości marży zysku, będzie stanowiło przychód.
*   W związku z Przejęciem długu Wnioskodawca będzie spłacał swój, a nie cudzy dług, gdyż dojdzie do zmiany strony podmiotowej zobowiązania kredytowego, a udzielone przez Spółkę Poręczenie wygaśnie. Tym samym, na skutek Przejęcia długu Wnioskodawca stanie się stroną umowy kredytu.
*   Wnioskodawca jest obecnie właścicielem Nieruchomości, która jest wykorzystywana w ramach działalności gospodarczej Spółki, w tym w szczególności jest przedmiotem najmu z którego Spółka uzyskuje przychody podatkowe. W praktyce bowiem spłacając zobowiązanie kredytowe zaciągnięte w celu wybudowania Nieruchomości, której obecnym właścicielem jest Spółka, od momentu Przejęcia długu sytuacja Wnioskodawcy będzie analogiczna do tej, w której Spółka byłaby pierwotnym kredytobiorcą i spłacała należności wynikającej z umowy kredytu zaciągniętego na sfinansowanie (zakup lub wytworzenie) środka trwałego wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej.
*   Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Tym samym, gdyby Wnioskodawca nie spłacał zobowiązań kredytowych na rzecz banku utraciłby źródło przychodów, gdyż bank mógłby zaspokoić się z (i) Nieruchomości jako wierzyciel hipoteczny lub (ii) z wierzytelności Wnioskodawcy z tytułu najmu lub dzierżawy Nieruchomości. W konsekwencji, należy uznać, że spłata zobowiązań kredytowych, w tym odsetek, stanowi zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy w postaci wynagrodzenia z tytułu najmu lub dzierżawy Nieruchomości.

W odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop należy wskazać, że ustawodawca wyłączył na podstawie tego przepisu z kosztów uzyskania przychodów wydatki na spłatę zobowiązań osób trzecich. Świadczy o tym użyte w tym przepisie sformułowanie „spłata innych zobowiązań” oraz wyszczególnienie, że do tej kategorii należy spłata zobowiązań wynikających z poręczenia i gwarancji, a więc instytucji, które z natury swojej stanowią zabezpieczenie cudzego zobowiązania i z których wynika obowiązek zapłaty zobowiązania osoby trzeciej. Dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop objęte zostały zatem te zobowiązania, których obowiązek poniesienia spoczywa na innym niż podatnik podmiocie, tj. gdy podatnik jako osoba niebędąca stroną danego stosunku prawnego spłaca zobowiązania innego podmiotu z niego wynikające.

Jak już jednak wskazano powyżej, w związku z przejęciem długu przez poręczyciela, w wyniku którego wygasa zabezpieczenie tego długu w postaci poręczenia, dochodzi do zmiany podmiotowej po stronie dłużnika oraz zmiany charakteru prawnego zobowiązania, na podstawie którego Wnioskodawca staje się dłużnikiem i odpowiada za swój, a nie cudzy dług.

Tym samym w przypadku zmiany charakteru prawnego zobowiązania, zmianie powinna ulec również jego kwalifikacja podatkowa. Oznacza to, że od momentu Przejęcia długu Spółki komandytowej za wynagrodzeniem, spłacane przez Wnioskodawcę koszty związane z umową kredytu, w tym odsetki, będą stanowiły spłatę własnego zobowiązania (długu) Wnioskodawcy, a nie zobowiązania osoby trzeciej. W konsekwencji, należy uznać, że spłata tych odsetek po Przejęciu długu za wynagrodzeniem nie stanowi wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o pdop. W związku z tym mogą one stanowić koszty podatkowe u Wnioskodawcy w momencie zapłaty, o ile spełniają ogólne przesłanki uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów wynikające z treści art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o pdop.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, odsetki spłacane przez Spółkę na rzecz wierzyciela od momentu Przejęcia długu Spółki komandytowej będą ponoszone w celu uzyskania lub zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów. Jednocześnie wydatki z tego tytułu nie zostały wskazane w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop jako niestanowiące kosztów podatkowych. Tym samym, w związku z Przejęciem długu za wynagrodzeniem Wnioskodawca będzie uprawniony do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu zaciągniętego w celu wybudowania Nieruchomości, której obecnym właścicielem jest Wnioskodawca.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych określonych wydatków związanych z przejęciem długu znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 lutego 2018 r., znak IPPB3/4510-70/16-5/AG/JBB, w której organ podatkowy zaakceptował stanowisko wnioskodawcy, że: Skoro wykorzystywanie przez Wnioskodawcę nabytej nieruchomości będzie przynosić Wnioskodawcy przychody, to towarzyszące temu od momentu nabycia (zawarcia umowy przejęcia długu) wydatki, w tym również obejmujące obsługę zobowiązań, nie mogą zostać wykluczone z kosztów uzyskania przychodów, tylko z tego powodu, że zdarzenia gospodarcze (zaciągnięcie kredytu), z których one wynikają, zostało dokonane przez poprzedniego właściciela nieruchomości. Wskazać należy, że Wnioskodawca na bieżąco zmuszony jest i będzie do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Takimi kosztami obok dotąd ponoszonych kosztów związanych z eksploatacją utrzymaniem w ruchu składników przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, są także niewątpliwie koszty o charakterze czysto finansowym, takie jak odsetki od zobowiązań. Pozwalają one bowiem na normalne funkcjonowanie przedsiębiorstwa - zabezpieczają źródło przychodów, jakim będzie w tej sytuacji nabyta nieruchomość.

Podsumowując, w przypadku Przejęcia długu Spółki komandytowej, wynikającego ze zobowiązań kredytowych zaciągniętych w celu wybudowania Nieruchomości, za wynagrodzeniem, Wnioskodawca będzie miał możliwość zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o pdop”), kwestię kosztów uzyskania przychodów reguluje w art. 15 ust. 1. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych z ich źródła, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Jednocześnie trzeba podkreślić, że przez pojęcie zachować należy rozumieć dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać. Natomiast zabezpieczyć oznacza uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę. Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało.

Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania podatnika oraz prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, do której zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Przywołana regulacja art. 15 ust. 1 ustawy o pdop wskazuje, że definicja kosztów uzyskania przychodów – dla celów podatku dochodowego – składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.:

*   konieczność faktycznego (co do zasady) poniesienia wydatku oraz
*   poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą ponoszonego wydatku nie ujęto w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

Art. 16 ust. 1 ustawy o pdop zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami być mogą. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu z jego źródła (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Tak więc dany podmiot gospodarczy ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu ze źródła przychodów lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów.

Podkreślić należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że powiązana z Wnioskodawcą spółka komandytowa zaciągnęła kredyt inwestycyjny w celu wybudowania centrum handlowego (Nieruchomość). W celu zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu udzielonego kredytu Wnioskodawca udzielił Spółce komandytowej poręczenia kredytu. Aktualnie Nieruchomość jest własnością Wnioskodawcy i jest przez niego wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, w szczególności jest przedmiotem najmu, z którego uzyskuje przychody podatkowe. Wierzytelność banku z tytułu udzielonego kredytu została również zabezpieczona poprzez ustanowienie hipoteki na Nieruchomości. Ponadto Wnioskodawca celem zabezpieczenia wierzytelności banku z tytułu kredytu dokonał przelewu na rzecz banku istniejących i przyszłych wierzytelności, które przysługują Spółce lub będą przysługiwały z tytułu zawartych umów najmu lub dzierżawy dotyczących powierzchni Nieruchomości (zarówno części gruntowych jak i budynkowych), w szczególności wierzytelności o zapłatę czynszu najmu. Należności z tytułu wierzytelności przelanych na bank, które wpłyną na jego rachunek bankowy przed terminem spłaty kredytu są blokowane na tym rachunku jako zabezpieczenie kredytu do czasu upływu umownego terminu spłaty kredytu.

Aktualnie planowane jest, że Wnioskodawca będzie spłacać kredyt z uwagi na rozważane Przystąpienie przez Wnioskodawcę do umowy kredytu za wynagrodzeniem.

Z tytułu Przystąpienie do długu Spółka komandytowa zobowiąże się względem Wnioskodawcy do zapłaty Wynagrodzenia odpowiadającego łącznie następującym wartościom: (1) kwoty głównej kredytu należnej za okres od Przystąpienia do długu, (2) odsetek naliczonych do dnia Przystąpienia do długu (niezapłaconych do tego dnia), (3) odsetek naliczonych od dnia Przystąpienia do długu oraz (4) dodatkowej marży zysku. Płatność Wynagrodzenia zostanie rozłożona w czasie.

W przypadku Przystąpienia do długu udzielone przez Wnioskodawcę Poręczenie ulegnie rozwiązaniu.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy w pierwszej kolejności wskazać, że instytucja przystąpienia do długu uregulowana została w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm., dalej: „KC”).

Zgodnie z art. 366 KC, kilku dłużników może być zobowiązanych w ten sposób, że wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych (solidarność dłużników). Aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani.

Przystąpienie do długu to jedna z form zabezpieczenia przyszłych roszczeń i zwiększenie prawdopodobieństwa ich spłaty. Polega ono na tym, że do istniejącego już stosunku prawnego, w którym jest wierzyciel i dłużnik, przystępuje osoba trzecia jako nowy, dodatkowy dłużnik. Wierzyciel uzyskuje więc dodatkowego dłużnika, nie tracąc dłużnika dotychczasowego. W związku z tym, wierzyciel może żądać całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych dłużników solidarnych ze zobowiązania. W myśl art. 376 KC, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, treść istniejącego między współdłużnikami stosunku prawnego rozstrzyga o tym, czy i w jakich częściach może on żądać zwrotu od współdłużników. Jeżeli z treści tego stosunku nie wynika nic innego, dłużnik, który świadczenie spełnił, może żądać zwrotu w częściach równych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 3531 KC, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego.

Należy podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego w ramach umowy przystąpienia do długu, o której mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Wnioskodawcę. W szczególności, przystąpienie do zobowiązania kredytowego zaciągniętego przez Spółkę komandytową w celu wybudowania Nieruchomości, nie stanowi otrzymania przez Wnioskodawcę kredytu na ten cel. Pomimo, że obie sytuacje w sensie ekonomicznym miałyby podobny skutek, nie można, podobnych skutków różnego rodzaju rozwiązań przyjętych przez podatnika utożsamiać i przenosić wprost na grunt skutków podatkowych. Celem wydatków na spłatę długu, do którego przystąpi Wnioskodawca, jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji, w zakresie w jakim z tytułu samej transakcji przystąpienia do długu za wynagrodzeniem Wnioskodawca wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem, w postaci np. zapłaconych rat kredytu, czy spłacanych odsetek.

Tak więc podkreślić należy, że wyłącznie w kontekście istnienia takiego wynagrodzenia (oraz wykazania przychodu podatkowego z tego tytułu) lub jego braku należy oceniać istnienie związku ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na spłatę długu, do którego Wnioskodawca przystąpił, z przychodami podatkowym Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że tutejszy Organ nie podziela stanowiska Wnioskodawcy, w którym wskazuje on, że w wyniku Przystąpienia do długu Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług. Opisana we wniosku transakcja przystąpienia do długu nie jest bowiem tożsama z otrzymaniem kredytu. Należy bowiem wskazać, że w związku z Przystąpieniem do długu Wnioskodawca otrzyma Wynagrodzenie, na które składać się będą łącznie następujące wartości: kwota główna kredytu należna za okres od Przystąpienia do długu; odsetki naliczone do dnia Przystąpienia do długu (niezapłacone do tego dnia); odsetki naliczone od dnia Przystąpienia do długu oraz dodatkowa marża zysku. Przedmiotowe Wynagrodzenie stanowi zatem kwotę należną Wnioskodawcy za wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym Wnioskodawca przystąpi do udzielonego już innemu podmiotowi kredytu.

W świetle powyższego, w efekcie planowanej transakcji przystąpienia do długu Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości otrzymanej kwoty pieniężnej równej sumie kwot głównych zobowiązań, odsetek oraz kwoty dodatkowej prowizji, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem, w zakresie w jakim z tytułu transakcji przystąpienia do długu podatnik wykaże przychód podatkowy w wysokości należności przysługujących mu z tytułu zawarcia tej transakcji, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki, które podatnik poniesie na spłatę długu, do którego przystąpi, są ściśle związane z tą właśnie transakcją, za którą przysługiwać będzie Wnioskodawcy należność od dotychczasowego dłużnika, generująca u Wnioskodawcy przychód podatkowy. Nie ulega zatem wątpliwości, że wydatki, które Wnioskodawca będzie ponosić na spłatę długu do którego przystąpi, m.in. w postaci odsetek, będą bezpośrednio związane z należnym mu przychodem podatkowym z tytułu tego wynagrodzenia za przystąpienie do długu. Wnioskodawca nie będzie bowiem spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na finansowanie swojej działalności operacyjnej, tylko odsetki od kredytu bankowego, do którego przystąpi, a który uprzednio zaciągnięty został przez inny podmiot. Wobec tego wydatki na spłatę przedmiotowego długu, m.in. w postaci odsetek – o ile zostaną właściwie udokumentowane – będą spełniały kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako ponoszone w celu uzyskania przychodu podatkowego w postaci wynagrodzenia za przystąpienie do długu, co umożliwi ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów.

W konsekwencji, w przypadku rozpoznania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego z tytułu przystąpienia do długu, w wysokości przysługującej mu należności (wynagrodzenia) z tego tytułu, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania tego przychodu wydatki w postaci odsetek – de facto uwzględnionej w wartości wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy za przystąpienie do długu.

Zatem odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia spłacanych odsetek od kredytu do kosztów uzyskania przychodu w przypadku przystąpienia do długu za wynagrodzeniem, należy wskazać, że pomimo błędnej argumentacji zawartej w stanowisku Wnioskodawcy, sprowadzającej się do twierdzenia, że w wyniku przystąpienia do długu Wnioskodawca będzie spłacał zobowiązania wynikające z umowy kredytu zaciągniętego w celu budowy Nieruchomości jako swój dług, to jednak stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu do którego przystąpi za wynagrodzeniem, należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tut. organ zaznacza, że niniejsza interpretacja rozstrzyga wyłącznie kwestie objęte pytaniem oznaczonym przez Wnioskodawcę numerem 4.

Natomiast zagadnienia objęte pozostałymi pytaniami, oznaczonymi we wniosku numerami od 1 do 3, są przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, iż została ona wydana w indywidualnej sprawie podmiotu, który o jej wydanie wystąpił, w odmiennym stanie faktycznym niż będący przedmiotem niniejszego wniosku, zatem nie jest ona wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.