Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1-2/4511-1-82/16-2/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-09-13
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty nieprzekraczającej udziału spadkowego.
Słowa kluczowe: przychód; spadek-dział spadku; spadkobiercy; spłata; udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2016 r. (data wpływu 22 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty nieprzekraczającej udziału spadkowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania spłaty nieprzekraczającej udziału spadkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 28 września 20xx r. Wnioskodawca nabył spadek w 3/16 części po zmarłym ojcu. Podstawą nabycia jest prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 27 października 2015 r.

Zgodnie z tym postanowieniem Zainteresowany stał się współwłaścicielem:

1.  lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się na parterze domu wielomieszkaniowego o powierzchni użytkowej 22,39 m2, wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej, miejsce położenia lokalu mieszkalnego D., nabyty udział 3/32,
2.  nieruchomości zabudowanej garażem o powierzchni 18 m2, miejsce położenia garażu, D., nabyty udział 3/32.

Pozostałe części na podstawie ww. postanowienia nabyli spadkobiercy 4/16 druga żona ojca Wnioskodawcy oraz po 3/16 pozostałe dzieci, dwie siostry i brat (po drugiej żonie ojca Wnioskodawcy), tj. T.R., L.R. i S.Ł.

Nabycie nieruchomości w drodze opisanego wyżej spadku zostało zgłoszone we właściwym terminie, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, który zaświadczeniem z dnia 7 czerwca 2016 r. potwierdził zwolnienie Wnioskodawcy z podatku od spadków i darowizn w zakresie nabytych praw współwłasności opisanych wyżej nieruchomości.

W wyniku decyzji spadkobierców, tj. Wnioskodawcy, sióstr oraz żony zmarłego ojca, postanowiono podzielić spadek i znieść współwłasność składników spadku na rzecz większościowego udziałowca, tj. żony spadkodawcy. W tym celu 29 czerwca 2016 r. przed notariuszem zawarta została umowa sprzedaży odziedziczonych udziałów R.Ł., T.R. i L.R. na rzecz K.Ł.

Tytułem spłaty za nabycie udziału w mieszkaniu Wnioskodawca otrzymał 5 625 zł, a za udział w garażu 1 406 zł.

Razem Zainteresowany otrzymał 7 031 zł.

Wartość przedmiotowego lokalu mieszkalnego wszyscy spadkobiercy ustalili na podstawie notowań rynkowych na kwotę – 60 000 zł, a wartość garażu na kwotę – 15 000 zł.

Notariusz pobrał należny podatek od czynności cywilnoprawnych.

Suma spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy spłatę spadkobierców dokonaną w wyniku sprzedaży spadku odziedziczonych udziałów po zmarłym ojcu należy traktować jako odpłatne zbycie określone w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i przychód ten opodatkować zgodnie z tą ustawą, czy też zgodnie z zapisem art. 2 ust. 1 pkt 3 przywołanej ustawy jest to przychód podlegający przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, a więc nie podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od przychodu ze zbycia nieruchomości?

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 212 § 2 Kodeksu cywilnego, gdy rzeczy nie da się podzielić, może być ona przyznana jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty. Tak stało się w przypadku Zainteresowanego, co zostało potwierdzone aktem notarialnym. Odpłatne zbycie jest naturalną konsekwencją nabytych praw w wyniku otrzymania spadku, które podlegało opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Dokonana spłata w spadku jest ekwiwalentna do posiadanego udziału w spadku. Nie wystąpiło więc przysporzenie majątkowe względem odziedziczonej ułamkowej części masy spadkowej, co oznacza brak podstaw do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty spłaty otrzymanej przez Wnioskodawcę w wyniku sprzedaży udziałów.

W omawianej we wniosku sytuacji nikt ze spadkobierców nie uzyskuje korzyści materialnych. Unormowana została sytuacja prawna – zniesienie części współwłasności na rzecz jednego ze spadkobierców na skutek braku możliwości podziału rzeczy z obowiązkiem spłaty biorących udział w zniesieniu współwłasności spadkobierców.

Dla lepszego przedstawienia własnego stanowiska Wnioskodawcy posłużył się omówieniem wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanego w dniu 5 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 918/12, w którym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, która była niekorzystna dla Skarżącej. Stanowisko Zainteresowanego dotyczy sytuacji, która jest analogiczna do tej rozpatrywanej przez Sąd.

W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy wymaga uprzedniej analizy przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym (K.c.) oraz w Kodeksie postępowania cywilnego (K.p.c.) regulujących kwestie dziedziczenia.

W myśl art. 925 K.c. Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 K.c.). Tytuł VI K.c. dotyczy stwierdzenia nabycia spadku, natomiast tytuł VIII reguluje kwestie wspólności majątku spadkowego i działu spadku.

Z treści tych przepisów wynika, że w postępowaniu spadkowym mogą wystąpić dwa powiązane ze sobą postępowania, pierwsze – zmierzające do stwierdzenia nabycia spadku (art. 680 – art. 689 K.p.c.), drugie to dział spadku, przy czym dział spadku jest konsekwencją postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Powyższe oznacza, że oba one należą do spraw z zakresu prawa spadkowego. Spadek jako prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku w wyniku stwierdzenia nabycia spadku mogą przy tym przechodzić na jednego lub kilku spadkobierców. W przypadku wielości spadkobierców powstaje między nimi współwłasność w częściach ułamkowych, co oznacza, że każdy z nich jest właścicielem całej rzeczy i żaden nie jest właścicielem całości. Od chwili nabycia spadku między współspadkobiercami istnieje wspólność majątku spadkowego, do której stosuje się odpowiednie przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych, każdy ze współspadkobierców może swobodnie rozporządzać swoim udziałem w spadku, nie może natomiast swobodnie rozporządzać w udziale konkretnej rzeczy należącej do spadku (tu potrzebna jest zgoda współspadkobierców, wyrażona przed lub po dokonaniu czynności); a w razie jej braku, zgodę taką może zastąpić zgoda sądu.

Wspólność między spadkobiercami ma charakter przejściowy, tj. do chwili podziału między spadkobiercami majątku spadkowego. Zniesienie tej współwłasności następuje dopiero przez dział spadku. Ustawa nie nakłada jednak obowiązku działu, ani nie wprowadza terminu na jego dokonanie. Dział spadku polega na tym, że po ustanowieniu wartości całego majątku ustala się wartość sched poszczególnych spadkobierców.

Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się wyłącznymi podmiotami przyznanych im praw majątkowych, a prawa te wchodzą do majątków osobistych współspadkobierców.

Wobec powyższych regulacji nie budzi wątpliwości, że dziedziczenie niezależnie od tego, czy następuje na podstawie ustawy czy testamentu, należy rozumieć, zarówno jako nabycie na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, jak i nabycie w drodze działu spadku (tak sądowego, jak i umownego).

Powyższe w ocenie Sądu, dowodzi jednoznacznie, że nie do przyjęcia jest objęcie opodatkowaniem na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych otrzymanej w dziale spadku spłaty.

Wnioskodawca stwierdza, że wspólnie z rodzeństwem dokonali działu spadku po zmarłym ojcu. Żona zmarłego ojca przejęła ich udziały uzyskane w drodze dziedziczenia spłacając w formie gotówki posiadany przez nich udział w lokalu mieszkalnym i garażu. Wartość tej spłaty nie przekroczyła wartości przysługujących im udziałów.

W ocenie Zainteresowanego spłata jaką otrzymał od żony zmarłego ojca w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny i garaż nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W innym przypadku prowadziłoby to do dwukrotnego opodatkowania tego samego przychodu, tj. raz podatkiem od spadków, drugi raz podatkiem dochodowym.

Zdaniem Wnioskodawcy nie uzyskał żadnego przychodu, bowiem jedynie spieniężył udział w nieruchomościach nabyty w spadku otrzymując jedynie jego równowartość.

Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Katalog źródeł przychodów, których osiągnięcie powoduje powstanie obowiązku podatkowego, odnośnie nieruchomości zawarty został w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym uregulowaniem, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380 z późn. zm.), spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwilą jego śmierci przechodzą na jedną lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast, zgodnie z art. 1025 § 1 Kodeksu cywilnego, prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Zgodnie z art. 1035 ustawy Kodeks cywilny, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. W myśl art. 210 tej ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wspólnie z rodzeństwem dokonali działu spadku po zmarłym ojcu. Małżonka zmarłego ojca przejęła ich udziały nabyte w drodze dziedziczenia oraz dokonała spłaty w formie gotówki posiadane przez nich udziały w lokalu mieszkalnym i garażu. Wartość owej spłaty nie przekroczyła wartości przysługujących im udziałów spadkowych.

Reasumując należy stwierdzić, że spłata, którą Wnioskodawca otrzymał od żony zmarłego ojca w związku z działem spadku obejmującego lokal mieszkalny i garaż, odziedziczone po rodzicu nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z odpłatnego zbycia udziału w tym lokalu i garażu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Istotne znaczenie dla niniejszego rozstrzygnięcia ma okoliczność, że wielkość spłaty nie przekroczyła wartości przysługującego Wnioskodawcy udziału spadkowego.

Zainteresowany nie uzyskał żadnego przychodu bowiem jedynie spieniężył udział w lokalu mieszkalnym i garażu nabyty w spadku uzyskując jedynie jego równowartość. Skoro zatem nabycie tego udziału podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, to w sprawie znajdzie zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przepisów ww. ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn.

Końcowo tut. Organ informuje, że z uwagi na to, że wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego został złożony przez jednego ze spadkobierców przedmiotowych nieruchomości, to oznacza, że niniejsza interpretacja nie wywiera skutku prawnego dla pozostałych spadkobierców, tj. pozostałe osoby chcąc uzyskać interpretację indywidualną mogą wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej udzielenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.