Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-630/14-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji czasowej na korzystanie z utworów muzycznych.
Słowa kluczowe: licencja; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji czasowej na korzystanie z utworów muzycznych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielania licencji czasowej na korzystanie z utworów muzycznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w branży fonograficznej. Działalność ta dotyczy przede wszystkim wydawania i promocji płyt artystów polskich i zagranicznych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również udzielanie licencji dotyczących praw pokrewnych (producenckich i wykonawczych) na komercyjne wykorzystanie utworów muzycznych. Zawierane przez Spółkę umowy w zakresie udzielania praw do komercyjnego wykorzystania utworów, w szczególności praw do wykorzystania artystycznego wykonania i fonogramu (dalej: prawa do utworów), dotyczą m.in.:

1.  kontentu muzycznego - w tym przypadku Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi (np. portalowi muzycznemu lub muzycznemu sklepowi internetowemu) zbiór utworów, które po przerobieniu ich na odpowiedni format pliku dźwiękowego mogą być odprzedawane przez kontrahenta, np. użytkownikom sieci komórkowych jako pliki muzyczne lub dzwonki do telefonów komórkowych. Kontrahenci przesyłają Spółce raporty o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży utworów wchodzących w skład kontentu muzycznego. Termin na dostarczenie Wnioskodawcy raportu zależy od warunków współpracy uzgodnionych z danym kontrahentem i może wynosić np. 15, 25, 30 albo 45 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału). Wynagrodzenie Spółki należne za dany okres rozliczeniowy jest kalkulowane jako określony procent od wartości sprzedaży utworów objętych kontentem muzycznym osiągniętej przez kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia na podstawie otrzymanych raportów.
2.  poszczególnych utworów muzycznych, za wykorzystanie których Spółka pobiera tantiemy - w tej sytuacji Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi utwór muzyczny z przeznaczeniem do wydania go na płycie CD (lub innym nośniku) w ramach tzw. składanki muzycznej, tj. jako jeden z wielu utworów zamieszczonych na płycie wydanej przez kontrahenta. Kontrahenci przesyłają Spółce raporty o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym ze sprzedaży płyt, na których znajduje się utwór udostępniony przez Spółkę. Wynagrodzenie Spółki (tantiemy) należne za dany okres rozliczeniowy jest kalkulowane jako określony procent tych przychodów. Termin na dostarczenie Wnioskodawcy raportu może wynosić np. 15, 25, 30 albo 45 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału). Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia na podstawie otrzymanych raportów.
3.  licencji czasowej - Spółka udziela także licencji na wykorzystanie praw do utworów muzycznych na określony czas, przeważnie na rok lub kilka lat, np. w zakresie wydania i zwielokrotniania utworu na tzw. składankach muzycznych wydanych na płytach CD. Umowy nie przewidują okresów rozliczeniowych, lecz dotyczą jednego okresu objętego licencją, za który należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie w tej sytuacji ustalone jest ryczałtowo jako stała kwota określona w umowie za cały okres, którego dotyczy licencja. Świadczone przez Spółkę usługi udzielania licencji na korzystanie z praw do utworów są usługami długoterminowymi, świadczonymi w sposób ciągły przez uzgodniony umownie okres, czasem dłuższy niż rok. Usługi te są świadczone nieprzerwanie przez okres trwania umowy. Charakter usług nie pozwala na wyodrębnienie poszczególnych samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług. Umowy licencyjne mogą przewidywać następujące zasady rozliczeń:
    1.  zapłata wynagrodzenia nastąpi jednorazowo w całości „z góry" na początku okresu objętego licencją w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po podpisaniu umowy przez strony, lub
    2.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w kilku ratach w określonych terminach ustalonych w trakcie okresu objętego licencją, lub
    3.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po zakończeniu okresu, na który udzielono licencji.

W sytuacjach opisanych w punktach 1 i 2 (tj. udzielenia praw do kontentu muzycznego i poszczególnych utworów muzycznych), w których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu korzystania z praw do utworów jest kalkulowane jako określony procent przychodów kontrahentów z tytułu eksploatacji utworów, otrzymania od kontrahentów raportów o wielkości ich przychodów. Często zdarza się, że kontrahenci nie dotrzymują ustalonych w umowach terminów na dostarczenie do Spółki raportów o uzyskanych przychodach i Spółka otrzymuje je z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku świadczenia przez Spółkę usług opisanych w pkt 3 polegających na udzieleniu licencji czasowej na korzystanie z utworów muzycznych, za które ustalone jest stale wynagrodzenie ryczałtowe, obowiązek podatkowy należy rozpoznać:

1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
    *   na podstawie art. 19a ust. 3 zd. drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
    *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zd. drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
    *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji), w odniesieniu do otrzymanej kwoty?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku świadczenia przez Spółkę usług opisanych w pkt 3 polegających na udzieleniu licencji czasowej na korzystanie z utworów muzycznych, za które ustalone jest stałe wynagrodzenie ryczałtowe, obowiązek podatkowy należy rozpoznać:

1.  dla usług świadczonych przez okres krótszy niż rok - na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
2.  dla usług świadczonych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok:
    *   na podstawie art. 19a ust. 3 zd. drugie w zw. z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usług, jeśli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
    *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT (z pominięciem art. 19a ust. 3 zd. drugie), tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
    *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi (upływem okresu obowiązywania licencji), w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego (sytuacja 3), w przypadku licencji czasowej Spółka udziela praw do wykorzystania utworów muzycznych na czas określony, przeważnie na rok lub kilka lat, a wynagrodzenie za usługę określone jest ryczałtowo jaka stała kwota. Umowy licencyjne mogą przewidywać następujące zasady rozliczeń:

1.  zapłata wynagrodzenia nastąpi jednorazowo w całości „z góry" na początku okresu objętego licencją w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po podpisaniu umowy przez strony, lub
2.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w kilku ratach w określonych terminach ustalonych w trakcie okresu objętego licencją, lub
3.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po zakończeniu okresu, na który udzielono licencji.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług polegających na udzieleniu licencji czasowej zastosowanie znajdzie, co do zasady, regulacja art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. W omawianej sytuacji za moment wykonania usługi należy uznać ostatni dzień okresu, na który została udzielona licencja.

Choć przepisy ustawy o VAT nie definiują momentu wykonania usługi, to jednak interpretacja tego pojęcia została wypracowana w orzecznictwie oraz w poglądach doktryny. W orzecznictwie wskazuje się, że „o tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze usługi i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług" (por. prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 grudnia 2009 r., sygn, III SA/WA 1038/09). Natomiast w doktrynie wyrażany jest pogląd, że „usługa jest wykonana gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi” (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2014, Tom I, s. 563).

Taki sposób rozumienia momentu wykonania usługi potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 14 lipca 2010 r., sygn. ILPP2/443-619/10-3/MN, wskazał, że: „Dla prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne jest zdefiniowanie momentu, w którym usługa została wykonana. Należy zauważyć, iż w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji „momentu wykonania usługi". Moment wykonania usługi jest często ustalany w oparciu o moment realizacji poszczególnych umów, w których kontrahenci zastrzegają sobie, w jaki sposób dojdzie do realizacji i finalizacji usługi (przygotowanie i przesłanie dokumentacji, sporządzenie i podpisanie protokołu odbioru itp.). (\`(...)\`) Wobec powyższego, usługę uważa się za wykonaną w sytuacji, gdy usługodawca wykonał wszystkie zobowiązania składające się na określony rodzaj usług i wynikające z zawartej umowy. Natomiast w przypadku braku umowy - wykonanie usługi ustala się w oparciu o okoliczności faktyczne, potwierdzone stosownymi dowodami".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2010 r., sygn. IBPP3/443-743/10/DG, uznał, że: „usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi.

Moment wykonania usługi powinien więc być rozumiany jako chwila, w której wszystkie czynności składające się na usługę zostaną zrealizowane przez usługodawcę. Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do usług Spółki polegających na udzieleniu licencji czasowej za moment ich wykonania w rozumieniu art. 19a ust. 1 ustawy o VAT należy uznać dzień zakończenia okresu, na który Spółka udziela licencji. Okres obowiązywania licencji to czas, gdy Spółka ma obowiązek spełniania na rzecz klienta świadczeń związanych z udzieleniem licencji.

Na podstawie umowy licencyjnej licencjodawca (Spółka) udziela bowiem na określony czas prawa do korzystania z utworów objętych licencją, a prawo to wygasa z upływem ostatniego dnia obowiązywania licencji. Podstawowym obowiązkiem licencjodawcy (Wnioskodawcy) jest więc zapewnienie przez cały czas obowiązywania umowy licencyjnej możliwości korzystania przez licencjobiorcę z objętych nią utworów. Z obowiązku tego, na skutek upływu terminu obowiązywania umowy licencyjnej, licencjodawca zostaje zwolniony dopiero z upływem okresu licencji i dopiero w tym dniu, zdaniem Spółki, można mówić o sytuacji, w której usługodawca (licencjodawca) zrealizował wszystkie czynności składające się na usługę udzielenia licencji.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w sytuacji świadczenia usług polegających na udzieleniu licencji czasowej, które będą świadczone przez okres krótszy niż rok (12 miesięcy), obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania powyższych usług, czyli z upływem okresu, którego dotyczy udzielenie licencji. W tym bowiem momencie Spółka, jako usługodawca, zrealizuje na rzecz usługobiorcy wszystkie czynności, do wykonania których zobowiązała się na podstawie umowy. Jeśli jednak przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstanie w chwili jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.

Odmienne zasady będą obowiązywały w przypadku świadczenia usług licencji czasowej, które będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (tj. 12 miesięcy). Jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, wówczas zgodnie z art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT przyjmuje się fikcję, iż wykonanie usługi ma miejsce z upływem każdego roku podatkowego aż do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W konsekwencji, w takiej sytuacji obowiązek podatkowy należy rozpoznać w ostatnim dniu roku podatkowego.

Natomiast w przypadku usług licencji, które będą świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok (tj. 12 miesięcy), jednak w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, wówczas zdanie drugie art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. W takiej sytuacji niewłaściwe byłoby również zastosowanie art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy o VAT, ponieważ jak wynika z przedstawionego powyżej opisu stanu faktycznego, w umowach dotyczących usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie zostały ustalone okresy rozliczeniowe. Oznacza to, zdaniem Spółki, konieczność zastosowania ogólnej reguły powstawania obowiązku podatkowego wynikającej z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w latach, w których upływać będą terminy płatności lub rozliczeń, obowiązek podatkowy nie powstanie z upływem roku podatkowego, lecz w momencie wykonania tych usług rozumianym jako ostatni dzień okresu, którego dotyczy udzielenie licencji.

Ponadto, również w przypadku świadczenia przez Spółkę usług licencyjnych w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, obowiązek podatkowy powstanie w sytuacji otrzymania całości lub części zapłaty przed ich wykonaniem, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Prawidłowość stanowiska Spółki w powyższym zakresie została potwierdzona w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1370/13-2/AW. Interpretacja ta została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego analogicznego do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, obejmującego świadczone usługi licencyjne, dla których nie zostały ustalone następujące po sobie terminy płatności i rozliczeń (por. pytanie 4 i 5 w przywołanej interpretacji). Organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „Jeżeli natomiast usługa wsparcia informatycznego lub usługa udzielania licencji (będąca usługą świadczoną w sposób ciągły), która nie jest rozliczana w okresach rozliczeniowych lecz jednorazowo/ będzie wykonywana przez okres dłuższy niż rok wówczas Spółka będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT na podstawie art. 19a ust. 3 zd. 2 ustawy o VAT, tj. z upływem danego roku podatkowego tylko wówczas, gdy termin płatności nie upłynie w tym roku podatkowym. Powyższa zasada znajdzie zastosowanie do każdego roku podatkowego, w którym nie upływają terminy płatności lub rozliczeń. Jeżeli natomiast w danym roku podatkowym upłynie termin płatności wówczas obowiązek podatkowy powstanie na podstawie art. 19a ust. 1, tj. w momencie wykonania usługi. Jeżeli jednak Spółka przed wykonaniem usługi otrzyma całość lub część zapłaty, wówczas obowiązek podatkowy powstanie w podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty". Analogiczne stanowisko zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 27 lutego 2014 r., sygn. IPPP1/443-1313/13-2/BH.

Sposób rozumowania Spółki, oparty o art. 19a ust. l, ust. 3 zd. 2 i ust. 8 ustawy o VAT przedstawiają poniższe przykłady.

Przykład 1

Spółka zawarła umowę na świadczenie usług licencji w okresie od 1 czerwca 2014 r. do 31 maja 2015 r. (tj. nieprzekraczającym 1 roku). Termin płatności wynagrodzenia upływa 21 czerwca 2014 r.

W takiej sytuacji:

*   jeżeli klient dokona całości lub części zapłaty wynagrodzenia przed dniem wykonania usługi (tj. przed 31 maja 2015 r.) np. 21 czerwca 2014 r. - obowiązek podatkowy należy rozpoznać w dniu otrzymania zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT,
*   jeżeli klient nie dokonałby zapłaty całości lub części wynagrodzenia w terminie płatności, ani w ogóle nie dokona płatności przed wykonaniem usługi (tj. do 31 maja 2015 r.) - obowiązek podatkowy należy rozpoznać w odniesieniu do nieuregulowanej kwoty wynagrodzenia na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi (31 maja 2015 r.),

Przykład 2

Wnioskodawca udzielił licencji na 3 lata w terminie 1 kwietnia 2014 r. - 31 marca 2017 r. (tj. usługi są świadczone w sposób ciągły przez okres przekraczający rok). Płatność wynagrodzenia za cały okres świadczenia usług zgodnie z umową została podzielona na trzy równe części i ma nastąpić na podstawie wystawionych trzech faktur (dotyczących jednak całego okresu licencji) w terminach:

*   20 kwietnia 2014 r.,
*   20 kwietnia 2015 r.,
*   20 kwietnia 2016 r.

W takiej sytuacji:

*   jeżeli klient dokona zapłaty wszystkich trzech części wynagrodzenia w przewidzianych w umowie terminach, wówczas Spółka będzie zobowiązana do wykazania obowiązku podatkowego na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w terminach otrzymania zapłaty: 20 kwietnia 2014 r., 20 kwietnia 2015 r., 20 kwietnia 2016 r.;
*   jeżeli klient nie dokona zapłaty w 2014 r., lecz zapłaci całe wynagrodzenie w dwóch częściach: 20 kwietnia 2015 r. i 20 kwietnia 2016 r. wówczas Spółka nie będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług w 2014 r., ponieważ w tym roku upływa termin płatności dla części wynagrodzenia (art. 19a ust. 3 zd. 2 nie ma zastosowania), a zatem obowiązek podatkowy należy rozpoznać w chwili otrzymania płatności w stosunku do otrzymanej kwoty (na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT); jeżeli klient nie dokona zapłaty w całym okresie obowiązywania licencji, wówczas obowiązek podatkowy od całej wartości usługi należy rozpoznać w momencie wykonania usług, tj. 31 marca 2017 r. (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w ramach swojej działalności udziela licencji czasowej. Spółka udziela także licencji na wykorzystanie praw do utworów muzycznych na określony czas, przeważnie na rok lub kilka lat, np. w zakresie wydania i zwielokrotniania utworu na tzw. składankach muzycznych wydanych na płytach CD. Umowy nie przewidują okresów rozliczeniowych, lecz dotyczą jednego okresu objętego licencją, za który należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie w tej sytuacji ustalone jest ryczałtowo jako stała kwota określona w umowie za cały okres, którego dotyczy licencja. Świadczone przez Spółkę usługi udzielania licencji na korzystanie z praw do utworów są usługami długoterminowymi, świadczonymi w sposób ciągły przez uzgodniony umownie okres, czasem dłuższy niż rok. Usługi te są świadczone nieprzerwanie przez okres trwania umowy. Charakter usług nie pozwala na wyodrębnienie poszczególnych samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług. Wnioskodawca wskazał, że umowy licencyjne mogą przewidywać następujące zasady rozliczeń:

1.  zapłata wynagrodzenia nastąpi jednorazowo w całości „z góry" na początku okresu objętego licencją w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po podpisaniu umowy przez strony, lub
2.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w kilku ratach w określonych terminach ustalonych w trakcie okresu objętego licencją, lub
3.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po zakończeniu okresu, na który udzielono licencji.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawidłowego ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, w opisanych sytuacjach wyżej sytuacjach.

Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w poszczególnych przypadkach, istotne jest określenie momentu wykonania przez Wnioskodawcę świadczonej usługi.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Należy wskazać, że dla celów powstania obowiązku podatkowego wykonanie usługi następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której określono zapłatę (art. 19a ust. 2).

W tym miejscu należy zauważyć, że cyt. powyżej przepis art. 19a ust. 2 ustawy nie ma zastosowania do wszystkich rodzajów usług a jedynie do tych usług, które są usługami podzielnymi w sensie gospodarczym np. usługi transportowe, spedycyjne czy przeładunkowe.

W niektórych przypadkach ustawa określa „umowne” zasady uznania danej usługi za wykonaną.

I tak np. w myśl art. 19a ust. 3 ww. ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Obowiązek podatkowy powstaje również w momencie otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi. Stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy ustalić moment wykonania usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba, że moment ten jest określony przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Z uwagi na opis sprawy i powołane przepisy należy wskazać, że specyfika wykonywanych przez Wnioskodawcę usług świadczy o tym, że usługa udzielania licencji nie należy do usług podzielnych w sensie gospodarczym, co wyklucza zastosowanie art. 19a ust. 2 ustawy. Co do zasady usługę uznaje się za wykonaną w momencie jej faktycznego dokonania, chyba, że strony transakcji w związku z jej świadczeniem ustaliły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń odnoszące się do określonych okresów rozliczeniowych. Wówczas to, zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy ostatni dzień każdego okresu rozliczeniowego uznawany jest umownie za dzień wykonania usługi. W przypadku zaś gdy usługa jest wykonywana w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i w danym roku nie upływają terminy rozliczeń usługę uważa się za wykonaną w ostatnim dniu danego roku. W przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Strony nie określiły żadnych zasad co do następujących po sobie terminów płatności lub rozliczeń odnoszących się do określonych okresów rozliczeniowych związanych z wykonywaniem usługi. W niektórych przypadkach Strony ustaliły, że zapłata wynagrodzenia nastąpi w kilku ratach w określonych terminach ustalonych w trakcie okresu objętego licencją.

Zatem w analizowanym przypadku:

*   w odniesieniu do licencji udzielanej na okres krótszy niż rok obowiązek podatkowy należy rozpoznać na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, lub na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.
*   w odniesieniu do licencji udzielanej na okres dłuższy niż rok obowiązek podatkowy należy rozpoznać:
    *   na podstawie art. 19a ust. 3 zd. drugie w związku z art. 19a ust. 1 ustawy, tj. z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi, jeżeli w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
    *   na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy w momencie wykonania usługi rozumianym jako dzień zakończenia okresu licencji, w przypadku gdy w danym roku upływają terminy płatności lub rozliczeń, lub
    *   na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. w chwili otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem usługi, w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawca uznano za prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczyć należy, że Organ nie odniósł się do przykładów (w szczególności do przykładu 2) podanych przez Wnioskodawcę, gdyż są one nieadekwatne do przedstawionego stanu faktycznego. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, co podkreśla Wnioskodawca , że w umowach dotyczących usług świadczonych przez Wnioskodawcę nie zostały określone okresy rozliczeniowe. Natomiast w przykładzie 2 Wnioskodawca wskazał takie terminy płatności odnoszące się do okresów rozliczeniowych (20 kwietnia 2014, 20 kwietnia 2015 r., 20 kwietnia 2016).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 2 wniosku, w zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.