Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-435/12/15-7/S/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-05-19
Teza: W zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zapasowy; przekształcanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udziałowiec
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 3241/12 z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 23 kwietnia 2015 r.) stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 02 maja 2012 r. (data wpływu 07 maja 2012 r.) uzupełnione pismem z dnia 02 sierpnia 2012 r. (data wpływu 06 sierpnia 2012 r.) na wezwanie z dnia 16 lipca 2012 r. Nr IPPB3/423-288/12-2/DP, IPPB2/415-435/12-2/AS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodu stanowiącego niepodzielony zysk spółki kapitałowej przekształconej w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 lipca 2012 r. Nr IPPB3/423-288/12-2/DP, IPPB2/415-435/12-2/AS na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia złożonego wniosku poprzez:

*   wskazanie, czy interpretacja przepisów prawa podatkowego ma być wydana wyłącznie w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy także w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy nadmienić, iż w części E.2 złożonego wniosku ORD-IN zaznaczono jako rodzaj sprawy poz. 53 - podatek dochodowy od osób prawnych oraz poz. 54 - podatek dochodowy od osób fizycznych. Natomiast w dniu 02 maja 2012 r. dokonano wpłaty opłaty w kwocie 40,00 zł, tj. w wysokości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu.
*   A zatem, jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie Nr 31 1010 1010 0166 4922 3100 0000 i przesłać kserokopię dowodu uiszczenia opłaty do tut. Organu;

\- w terminie 7 dni pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wniosek uzupełniono w terminie, tj. pismem z dnia 2 sierpnia 2012 r. (data wpływu 6 sierpnia 2012 r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) posiada czterech udziałowców - osoby fizyczne mające zamieszkania w Polsce. W przyszłości udziałowcem spółki będzie także osoba prawna - inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę komandytową zgodnie z art. 551 Kodeksu spółek handlowych. W wyniku przekształcenia, osoby fizyczne zostaną komandytariuszami Spółki, spółka będąca kolejnym udziałowcem Wnioskodawcy zostanie zaś komplementariuszem.

W dniu przekształcenia, w bilansie Spółki będzie widnieć pozycja kapitał zapasowy. Środki zgromadzone na kapitale zapasowym stanowią zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy Spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne (tj. przekazano na kapitał zapasowy).

Spółka nie będzie posiadała w bilansie pozycji - niepodzielony zysk.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, kwota kapitału zapasowego Spółki będzie podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 26 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (zdarzenie przyszłe)?

Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych została zawarta w odrębnej interpretacji indywidualnej.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową, wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia „niepodzielonych zysków”, o których mowa w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (pdof) oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pdop). W konsekwencji, kwoty kapitału zapasowego nie podlegają opodatkowaniu na dzień przekształcenia. Zatem, Spółka nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o pdof (w przypadku wspólnika będącego osobą fizyczną) oraz art. 26 ust. 6 ustawy o pdop (w przypadku wspólnika będącego osoba prawną).

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Podobnie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop, przychód stanowi wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe.

Podstawową kwestią wymagającą wyjaśnienia przy odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie jest zdefiniowanie co kryje się pod pojęciem „niepodzielonego zysku”.

Zdaniem Wnioskodawcy, przez „niepodzielony zysk” należy rozumieć zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale, tj. uchwały, która albo przeznacza zysk do wypłaty udziałowcom albo przeznacza zysk na kapitał zapasowy.

Zgodnie z art. 191 § 2 kodeksu spółek handlowych (k.s.h.) wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1 k.s.h. Natomiast § 2 art. 191 k.s.h. stanowi, iż umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 k.s.h.

Inny sposób podziału zysku, o którym mowa w art. 191 § 2 k.s.h., może się wiązać z utworzeniem funduszu rezerwowego lub kapitału zapasowego. Należy podkreślić, że podział zysku oznacza nie tylko oddanie zysku do dyspozycji wspólników, ale również przeznaczenie go, mocą uchwały, np. na kapitał zapasowy. W świetle powyższego, niepodzielony zysk to taki zysk, który nie został podzielony ani między wspólników, ani w żaden inny sposób.

W art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof (art. art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop) ustawodawca zdecydował, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W rozumieniu tego przepisu dochodem nie jest więc zysk podzielony (w tym przekazany na kapitał zapasowy). Ustawodawca nie zawęził bowiem działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust 5 pkt 8 ustawy o pdof (oraz odpowiednio art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o pdop).

Odmienne stanowisko nie wynika wprost z omawianego przepisu, a to oznacza, iż zawężenie działania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do nałożenia obowiązku podatkowego na podstawie rozrzedzającej wykładni prawa, a nie przepisu prawa, co z kolei jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP.

Przepis art. 192 k.s.h. stanowi, iż kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału.

Opierając się na zacytowanym przepisie k.s.h. należy stwierdzić, iż zysk niepodzielny jest kategorią odrębną od kapitałów zapasowych utworzonych z zysku. Zatem, za zysk niepodzielony należy uznać jedynie zysk wykazany w sprawozdaniu finansowym spółki za lata ubiegłe, który nie został rozdysponowany uchwałą zgromadzenia wspólników. Pojęcie to nie obejmuje więc środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Z faktu wymienienia obok siebie przywołanych kategorii zysku wynika, iż jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie może być on zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków.

Zdaniem W. Pyzioła (Kruczalak, Komentarz KSH, s. 351), w razie braku odnośnego postanowienia umowy co do określenia innego sposobu podziału zysku, decyduje uchwała zgromadzenia wspólników. Przykładowo, podział zysku winny sposób ma miejsce w przypadku przeznaczenia go na wypłaty dla pracowników lub na tantiemy dla członków zarządu, na cele dobroczynne, na zasilenie określonych fundacji. Zdaniem Wnioskodawcy nie ulega także wątpliwości, iż zysk wypracowany przez spółkę może być przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Tym samym, uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku. Po podjęciu tej uchwały zysk zgromadzony przez spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Sytuacja taka ma miejsce niezależnie od tego na jaki cel zysk został przeznaczony.

Biorąc pod uwagę powyższe, z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są liczne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

W orzeczeniu z 29 listopada 2011 r. (II FSK 931/10), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w sytuacji, gdy zysk został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.

Dalej, wskazane powyżej orzeczenie wskazuje, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o pdof.

W innym orzeczeniu z dnia 8 czerwca 2010 r. (III SA/Wa 45/10) wskazano, przykładowo, że zyski niepodzielone w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy to zyski co do których zgromadzenie wspólników nie podjęło uchwały zadysponowania nimi w dopuszczalny przez prawo sposób. Są to zyski, których nie podzielono pomiędzy wspólników i którym nie zadysponowano w inny sposób.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 marca 2012 r. (sygn. II FSK 1671/10) oraz z 8 grudnia 2011 r. (sygn. II FSK 1050/10), a także wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2009 r. (sygn. III SA/Wa 1059/09), z 1 lutego 2012 r. (sygn. I SA/Po 835/11) oraz z 8 czerwca 2010 r. (I Sa/Po 824/11).

Biorąc pod uwagę całokształt przedstawionej argumentacji, wartość kapitału zapasowego nie podlega opodatkowaniu w momencie przekształcenia. Zatem, Spółka nie jest zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłacenia podatku od wartości kapitału zapasowego spółki przekształcanej zgodnie z art. 41 ust. 4c ustawy o pdof (w przypadku udziałowców będących osobami fizycznymi) oraz art. 26 ust. 6 ustawy o pdop (w przypadku udziałowca będącego osobą prawną).

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB2/415-435/12-4/AS z dnia 10 sierpnia 2012 r., w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, kwota kapitału zapasowego Spółki odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc, w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę komandytową „wartość niepodzielonych zysków” znajdujących się na kapitale zapasowym spółki z o.o. stanowi na dzień przekształcenia przychód byłych wspólników Spółki z o.o., od którego spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia, jako płatnik pobierze zryczałtowany podatek dochodowy zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. (data wpływu 30 sierpnia 2012 r.) Wnioskodawca wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 25 września 2012 r. Nr IPPB2/415-435/12-6/AS (skutecznie doręczonym w dniu 15 października 2012 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

W dniu 3 listopada 2012 r. (data wpływu: 12 listopada 2012 r.) Wnioskodawca złożył za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniósł o jej uchylenie w całości.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna.

Sąd wskazał, że w rozpoznanej sprawie istota sporu stron w sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową zysk w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przekazany na kapitał zapasowy, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę komandytową będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Skarżąca uważała, że wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła „niepodzielonych zysków” w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowiących przychody wspólników, podlegające opodatkowaniu na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Tym samym po przekształceniu nie będzie zobowiązana jako płatnik do pobrania i wpłaty podatku zgodnie z art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową kwota kapitału zapasowego odpowiada pojęciu „niepodzielone zyski” użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a zatem byli wspólnicy uzyskają przychód podlegający opodatkowaniu. Powstała w wyniku przekształcenia spółka komandytowa - jako płatnik - będzie zobowiązana pobrać podatek dochodowy od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, a zatem stanem prawnym, na podstawie którego należało ocenić prawidłowość przedstawionego przez nią stanowiska, jest stan prawny obowiązujący w dacie wydania interpretacji. Tak też słusznie przyjął Organ interpretacyjny.

Na mocy art. 1 pkt 17 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) w u.p.d.o.f. dodany został art. 24 ust. 5 pkt 8, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Przepis art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8.

Sąd wskazał, że zagadnienie opodatkowania zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe było już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. Sąd podzielił również pogląd wyrażony między innymi w wyroku NSA z 14 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1558/09 (LEX nr 952668), zgodnie z którym przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową nie oznacza postawienia do dyspozycji wspólników niepodzielonego dochodu znajdującego się do tego czasu na funduszu zapasowym spółki przekształcanej. Spółka przekształcona rozpoczyna działalność z takim samym majątkiem, z jakim kończy działalność spółka przekształcana. Dotyczy to również wchodzącej w jego skład wyodrębnionej rachunkowo części odpowiadającej swoją wartością wielkości niepodzielonego zysku za lata ubiegłe oraz zysku za rok bieżący. Do czasu podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku do podziału wspólnikowi nie przysługuje prawo do wypłaty dywidendy, czy też domagania się podziału zysków. Niepodzielony zysk stanowiący majątek spółki kapitałowej, w wyniku przekształcenia w spółkę osobową staje się majątkiem spółki przekształconej, a następuje jedynie przeniesienie tej części majątku spółki z kapitału zapasowego na kapitał podstawowy. Tego rodzaju zmiana nie oznacza, że w takim przypadku wspólnicy uzyskali dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Sąd wyjaśnił, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. brak było podstaw do uznania, że z momentem rejestracji spółki przekształconej wspólnicy uzyskują dochód podlegający opodatkowaniu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 17 ust. 1 ustawy u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu istniejące wówczas kontrowersje dotyczące stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., związane z opodatkowaniem wspólników spółki kapitałowej przekształcanej w spółkę osobową, miała wyeliminować właśnie zmiana tego przepisu dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r.

Sąd wskazał również, że w świetle aktualnego brzmienia powyższego przepisu nie budzi wątpliwości, że ustawodawca nakazał uznać za przychód faktycznie uzyskany z udziału w zyskach osób prawnych (zrównał z nim), również przychód który spełnia warunki określone tym przepisem. Oznacza to, że jeżeli nawet wspólnicy spółki kapitałowej nie uzyskali faktycznego zysku, to i tak w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, ich dochodem będzie ten zysk, chyba że został on podzielony.

Przepis powyższy posługuje się pojęciem „wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych”. Sąd zauważył, że w rozpoznanej sprawie pojęciu temu strony przypisują odmienne znaczenie i ta właśnie odmienność jest źródłem ich sporu.

Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko wyrażone w powołanym przez Skarżącą wyroku NSA z 29 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 931/10 (LEX nr 1110479).

Jak wyjaśnił NSA, na potrzeby ustawy podatkowej pojęciu „niepodzielony zysk” można przypisać dwa znaczenia. Można zatem uznać, iż będzie to zysk, który nie został podzielony między wspólników (przeznaczony na wypłatę dywidendy), albo też przyjąć, że „niepodzielony zysk” to taki, który nie został podzielony między wspólników, ani w żaden inny sposób.

Minister Finansów opowiedział się za pierwszym ze wskazanych wyżej znaczeń pojęcia „niepodzielony zysk” uznając, iż obejmuje ono zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzone na kapitale zapasowym (rezerwowym). Skarżąca za właściwe uznaje drugie ze znaczeń.

Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie, zgodnym ze stanowiskiem NSA zajętym w ww. wyroku, dokonana przez Ministra Finansów wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. nie znajduje uzasadnienia w treści tego przepisu.

W ocenie Sądu nie ulega wątpliwości, że ani przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani przepisy Kodeksu spółek handlowych nie definiują pojęcia „zysk niepodzielony”. Tym niemniej, wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, dokonując wykładni tego pojęcia należy uwzględnić unormowania właśnie Kodeksu spółek handlowych.

Przepis art. 191 § 1 k.s.h. stanowi, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2 k.s.h.). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3 k.s.h.).

Zgodnie zaś z art. 231 § 2 pkt 2 k.s.h. przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Z treści art. 191 § 2 k.s.h. wynika jasno, że przeznaczenie zysku może polegać na jego zadysponowaniu w sposób inny niż poprzez jego przekazanie wspólnikom. Może być on wypłacony na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy) albo też przeznaczony na utworzenie lub zasilenie funduszu rezerwowego (zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego).

Sąd zauważył, że jakkolwiek Kodeks spółek handlowych nie zawiera definicji pojęcia „niepodzielone zyski”, w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy lub rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii „zysków niepodzielonych”. Pogląd taki, podzielany przez Skład orzekający w niniejszej sprawie, prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł: _Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodziełonego zysku_ - glosa do wyroku WSA z 10 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1059/09 i z 18 stycznia 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1616/09; Przegląd Podatkowy Nr 2/2011, s. 44).

Sąd wskazał, że Autor cytowanej publikacji zwraca ponadto uwagę, że w art. 192 k.s.h. ograniczono wysokość zysku przeznaczonego do podziału między wspólników, wprowadzając limit tzw. kwoty dywidendowej. Zgodnie z tym przepisem, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe. Redakcja art. 192 k.s.h. wskazuje wyraźnie, że pojęcie „niepodzielony zysk” w ujęciu k.s.h. jest różne od pojęcia kapitału rezerwowego lub zapasowego, traktując je jako odrębne pozycje księgowe, w oparciu o wysokość których można określić wielkość kwoty podlegającej podziałowi w ramach podziału zysku. Kapitał zapasowy (rezerwowy) nie wchodzi więc w zakres pojęcia zysk niepodzielony.

W konsekwencji może się okazać, że spółka wykazująca zysk netto, zyski z lat ubiegłych i posiadająca kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe utworzone z zysków, nie będzie mogła wypłacić dywidendy wspólnikom z uwagi np. na wysokie, niepokryte straty.

Przyjęcie, że opodatkowaniu podlegają wszystkie kwoty niepodzielone między wspólników prowadziłoby zatem do opodatkowania także tych kwot, które zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych podzielone być nie mogą.

Zdaniem Sądu uprawniony jest więc wniosek, że skoro przepisy Kodeksu spółek handlowych dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, które to przeznaczenie jednocześnie wyłącza prawo wspólników do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., a tym samym nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie tego przepisu.

Wbrew twierdzeniu Ministra Finansów, ustawodawca nie objął zakresem zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. zysków niepodzielonych pomiędzy wspólników. Każdy podział zysku, dozwolony przepisami Kodeksu spółek handlowych, wyklucza zastosowanie tego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

W ocenie Sądu stanowisko odmienne byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Objęcie pojęciem „zyski niepodzielone” podlegające opodatkowaniu wszelkich zysków niepodzielonych między wspólników, także przekazanych na kapitał zapasowy, prowadziłoby ponadto do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne w świetle art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym istotne elementy stosunku prawnopodatkowego powinny wynikać z ustawy. Skarżąca zasadnie podniosła tę okoliczność w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych.

W powołanym przez Skarżącą wyroku z 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10 NSA stwierdził, że skoro ustawodawca nie ograniczył pojęcia podział zysków tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej, co zarazem wiąże się z wykreowaniem zobowiązania spółki do wypłaty określonych części zysku poszczególnym wspólnikom, to należy uznać, że „podział zysku” to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału miedzy wspólników, jak i przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki. Skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił.

Sąd wskazał również, że analogiczne stanowisko zajęte zostało w wyrokach NSA z 7 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1671/10; z 19 kwietnia 2012r. sygn. akt II FSK 1863/10 i sygn. akt II FSK 1935/10, a także z 29 maja 2012r. sygn. akt II FSK 2362/10 (dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu, w konsekwencji przyjąć należało, że każdy zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych podział zysków dokonany przez zgromadzenie wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością zarówno skutkujący wypłatą dywidendy na rzecz wspólników, jak i zwiększeniem kapitału zapasowego spółki, powoduje, że środki objęte podziałem nie stanowią zysków niepodzielonych w rozumieniu art. 24 ust.5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu prawidłowe było zatem stanowisko Skarżącej sprowadzające się do stwierdzenia, iż powstała w wyniku jej przekształcenia spółka komandytowa nie będzie zobligowana, na podstawie art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f. naliczyć, pobrać i przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego, podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Zdaniem Sądu kwestionując to stanowisko Minister Finansów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, naruszył przepis prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., jako że dokonał jego błędnej wykładni.

Sąd wskazał, że Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to z naruszeniem interpretowanego przepisu. Zdaniem Sądu błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa. Dlatego też Sąd nie podzielił poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Niezależnie od powyższego, nie kwestionując i w żaden sposób nie podważając znaczenia orzecznictwa sądów administracyjnych jako zawierających istotne wskazówki co do interpretacji przepisów prawa oraz ich zastosowania, Sąd podkreślił, że istnienie tego orzecznictwa nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Zdaniem Sądu Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. Wbrew twierdzeniu Skarżącej nie jest zobowiązany przepisami prawa do zastosowania w konkretnej sprawie tez wyroków sądów administracyjnych podjętych w innych sprawach.

Rzeczą Organu interpretacyjnego jest ocena, czy i na ile określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie. Organ interpretacyjny ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji.

Sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone także w powołanych przez Skarżącą wyrokach NSA.

Zdaniem Sądu nie było zatem naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) dokonanie przez Ministra Finansów wykładni art. 24 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. odmiennej niż wynikająca z orzecznictwa sądów administracyjnych.

W ocenie Sądu Minister Finansów nie mógł naruszyć art. 14e Ordynacji podatkowej, ponieważ przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej interpretacji. Natomiast art. 14a tejże ustawy, nakładający na Ministra Finansów obowiązek uwzględniania orzecznictwa sądów, aczkolwiek podkreśla rolę i znaczenie orzecznictwa, nie może być odczytywany bez kontekstu tego obowiązku - dążenia do jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wydanego wyroku wydał dyspozycję, że ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 z późn. zm.) - dalej: „p.p.s.a.”

Organ w piśmie z dnia 28 maja 2013 r. złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Pismem z dnia 20 stycznia 2015 Organ podatkowy w imieniu Ministra Finansów wycofał skargę kasacyjną i wniósł o umorzenie postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na pismo Ministra Finansów Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 17 lutego 2015 r. postanowienie (sygn. akt II FSK 1996/13), w którym umorzył postępowanie kasacyjne.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. do tut. organu wpłynął odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3241/12.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 3241/12 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.