Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.238.2017.1.MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-19
Teza: w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należności Spółki wynikających z potrącenia kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź zmiany uczestnika wyjazdu
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; opłata; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2017 r. (data wpływu21 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należności Spółki wynikających z potrącenia kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź zmiany uczestnika wyjazdu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT należności Spółki wynikających z potrącenia kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź zmiany uczestnika wyjazdu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, jest organizatorem odpłatnych wyjazdów turystycznych (imprezy turystyczne, wycieczki, obozy itp.: dalej: imprezy turystyczne) odbywających się zarówno w kraju jak i za granicą. Wnioskodawca prowadzi wskazaną działalność na warunkach przewidzianych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2016 r. poz. 187, 1334 z późn. zm.). Klientami Wnioskodawcy są zarówno inni podatnicy VAT, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Należności otrzymywane od klientów z tytułu świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania VAT marża na podstawie regulacji, o których mowa w art. 119 Ustawy o podatku VAT.

Zgodnie z warunkami uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez Spółkę (dalej: Warunki Uczestnictwa), zawarcie umowy z uczestnikiem wyjazdu turystycznego następuje po podpisaniu umowy-zgłoszenia oraz wpłaceniu przez uczestnika zaliczki w kwocie, która stanowi określony procent (np. 25%) ceny imprezy turystycznej. Wpłata pozostałej części ceny imprezy powinna być dokonana przez uczestnika wyjazdu w określonym terminie (np. do 21 dnia przed dniem rozpoczęcia imprezy).

W związku z deklaracją klienta udziału w imprezie turystycznej, Spółka ponosi szereg wydatków mających na celu zagwarantowanie klientowi prawa do korzystania z określonych świadczeń w czasie trwania imprezy turystycznej, jak np. koszty rezerwacji przelotu uczestnika. Zdarza się jednak, iż klient, po zawarciu umowy-zgłoszenia oraz wpłaceniu całości bądź części ceny imprezy turystycznej, ostatecznie rezygnuje z uczestnictwa w organizowanym przez Spółkę wyjeździe turystycznym bądź też decyduje się na wyjazd organizowany przez Spółkę w innym terminie. W zależności od momentu, w którym uczestnik oświadcza o rezygnacji z imprezy turystycznej, oraz warunków umownych, na jakich Spółka może odstąpić od zamówionego na rzecz klienta świadczenia, usługodawca (dysponent) danego świadczenia, w związku z anulowaniem zamówienia, może zatrzymać całość bądź część dokonanej przez Spółkę przedpłaty na poczet ceny świadczenia.

W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia przez Spółkę strat związanych z:

*   rezygnacją z imprezy turystycznej przez uczestnika, bądź

*   dokonaniem zmiany terminu imprezy turystycznej przez uczestnika.

Spółka zastrzega sobie prawo do dokonania potrąceń kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę z dokonanych przez uczestnika wpłat na poczet ceny imprezy turystycznej. W kwocie potrącenia Spółka uwzględnia co do zasady koszty poniesione do momentu doręczenia jej przez uczestnika oświadczenia o rezygnacji lub zmianie terminu imprezy. Średnie koszty potrąceń związanych z rezygnacją z imprezy, skalkulowane w oparciu o doświadczenie Spółki oraz dotychczasową praktykę, podane są do wiadomości uczestników imprez turystycznych w Warunkach Uczestnictwa. Przykładowo, wskazane średnie koszty rezygnacji do 40 dni przed datą rozpoczęcia imprezy turystycznej kształtują się do 10% ceny imprezy, chociaż może się zdarzyć w praktyce, że do tego momentu Spółka poniesie faktyczne koszty przekraczające wskazany 10% wskaźnik. Spółka każdorazowo podejmuje działania zmierzające do ograniczenia kosztów i strat związanych z rezygnacją uczestnika z udziału w imprezie, a tym samym do zminimalizowania kosztów rezygnacji, z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności danego przypadku.

Spółka zastrzega sobie również prawo do dokonania pewnych potrąceń w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze zmianą uczestnika wyjazdu. Zmiana ta jest możliwa, jeżeli uczestnik w momencie odstąpienia od umowy, jednak nie później niż 3 dni przed rozpoczęciem imprezy, wskaże Spółce osobę spełniającą wszelkie warunki udziału w imprezie turystycznej, której przekaże uprawnienia do uczestnictwa w imprezie, i która przejmie obowiązki wynikające z zawartej umowy-zgłoszenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy należności Spółki wynikające z dokonanych potrąceń kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w następstwie opisanych w stanie faktycznym zdarzeń, tj. rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź też zmiany uczestnika wyjazdu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W związku z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka stoi na stanowisku, że należności Spółki wynikające z dokonanych potrąceń kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę w następstwie opisanych w stanie faktycznym zdarzeń, tj. rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź też zmiany uczestnika wyjazdu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

„Przez dostawcę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`)” - art. 7 ust. 1 Ustawy o podatku VAT.

Stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o podatku VAT, przez „towary” należy przez to rozumieć „rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.”

Z uwagi na fakt, iż w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie mamy do czynienia z przeniesieniem praw do rzeczy czy też energii elektrycznej, a więc nie występuje dostawa towaru, pozostaje do rozważenia czy w związku z dokonanym potrąceniem dochodzi do świadczenia przez Spółkę na rzecz jej klientów odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak stanowi art. 8 ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.”

Przedstawione powyżej definicja „usługi” jest bardzo szeroka i obejmuje swym zakresem wszelkie świadczenia, z którymi wiąże się jakiekolwiek działanie bądź też zaniechanie wobec osoby trzeciej. Definicja ta stanowi niejako dopełnienie definicji dostawy towarów, realizując przy tym zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

W doktrynie podatkowej wskazuje się, iż aby dana czynność mogła zostać uznana za usługę, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą musi istnieć stosunek prawny,

*   z danego stosunku prawnego musi wynikać zobowiązanie do wykonania określonego świadczenia, w zamian za które usługodawca uzyskuje wynagrodzenie,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z wykonaną czynnością,

*   świadczenie usług za wynagrodzeniem powinno mieć formę przysporzenia (zwiększenia aktywów po stronie beneficjenta) z tytułu konkretnego świadczenia,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia.

W podobnym kształcie warunki uznania danej czynności za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT skonstruował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w orzeczeniu z dnia 17 listopada 2016 r. (sygn. I SA/Kr 1019/16). Zdaniem Sądu „za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być relacje, w których:

*   istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.”

Dokonując oceny przedstawionych w stanie faktycznych zdarzeń związanych z przeprowadzaniem przez Spółkę potrąceń na skutek anulowania rezerwacji przez klientów pod kątem spełnienia wyżej wymienionych kryteriów, należy stwierdzić, iż:

*   zatrzymanie przez Spółkę kwoty należności tytułem potrącenia kosztów rzeczywiście poniesionych w związku z rezygnacją klienta z imprezy turystycznej nie jest świadczeniem usług w zamian za wynagrodzenie, gdyż klient nie staje się beneficjentem tej czynności (nie uzyskuje od Spółki nic w zamian), w szczególności Spółka, w zamian za zatrzymaną kwotę, nie jest zobowiązana do wykonania jakichkolwiek czynności, powstrzymania się od dokonania czynności czy też tolerowania czynności lub sytuacji,

*   zatrzymana przez Spółkę kwota należności w związku z dokonanym potrąceniem nie stanowi ekwiwalentu za jakiekolwiek korzyści, lecz ma jedynie na celu pokrycie poniesionych przez Spółkę strat związanych z rezygnacją klienta z imprezy turystycznej,

*   zatrzymana przez Spółkę kwota nie pozostaje w związku z jakąkolwiek czynnością ze strony Spółki, która miałaby podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

*   w opisanej sytuacji nie jest zachowana symetria pomiędzy świadczenie ma wynagrodzeniem (uczestnik, który rezygnuje z imprezy turystycznej, nie odnosi z tego tytułu żadnych korzyści o charakterze majątkowym).

Z powyższej analizy wynika zatem, że potrącenie przez Spółkę kwoty należności z wpłaty dokonanej przez klienta, w związku z rezygnacją uczestnika z imprezy turystycznej, nie stanowi usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zatrzymana przez Spółkę kwota należności od klienta w związku z jego rezygnacją z danej imprezy turystycznej stanowi formę rekompensaty dla Spółki za szkodę, którą Spółka poniosła z winy klienta. Ten bowiem, rezygnując z imprezy turystycznej, nie dotrzymuje warunków zawartej umowy na świadczenie usług turystycznych, co przekłada się bezpośrednio na poniesienie przez Spółkę strat związanych z organizacją imprezy turystycznej. Koszty imprezy przypadające na uczestnika, który ostatecznie z niej rezygnuje, nie są bowiem pokrywane odpowiadającymi im przychodami ze sprzedaży usługi turystyki (do świadczenie usługi turystyki podlegającej opodatkowaniu ostatecznie nie dochodzi).

Przepisy Ustawy o podatku VAT nie definiują pojęcia „odszkodowania”. W tym zakresie zasadne jest odwołanie się do odpowiednich przepisów ustawy Kodeks cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (tekst jednolity: Dz. U. z 2017 r. poz. 459; dalej: Kodeks cywilny). W świetle art. 361 par. 1 Kodeksu cywilnego „Zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła.” Ustęp 2 tego artykułu stanowi natomiast, że „W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.”

Z powyższych regulacji Kodeksu cywilnego wynika, iż istotą odszkodowań nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Wypłata odszkodowania nie jest zatem transakcją ekwiwalentną (świadczenie w zamian za wynagrodzenie), lecz czynnością o charakterze jednostronnym, gdyż w związku z otrzymaniem odszkodowania nie dochodzi do jakiegokolwiek świadczenia ze strony podmiotu, którego strata jest rekompensowana kwotą wypłacanego odszkodowania.

Potrącana przez Spółkę kwota należności jest właśnie formą naprawienia szkody wyrządzonej Spółce przez uczestnika. Spółka pokrywa poniesioną stratę należnością wynikającą z umownego potrącenia kosztów rzeczywiście przez Spółkę poniesionych względem dokonanych przez uczestnika wpłat na poczet ceny imprezy turystycznej. Związek pomiędzy dokonanym przez Spółkę potrąceniem a poniesioną przez Spółkę stratą (szkodą) ma zatem charakter bezpośredni, przy czym szkoda Spółki jest w tym przypadku wyraźnie określona i odpowiada kosztom poniesionym przez Spółkę w związku z rezygnacją uczestnika z imprezy turystycznej.

Na odszkodowawczy charakter opłaty nakładanej przez usługodawcę w związku z nieskorzystaniem przez klienta z usługi zwrócił uwagę Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 15 kwietnia 2016 r., wyjaśniając, iż „(\`(...)\`) roszczenie objęte sporem nie stanowi ekwiwalentu świadczenia powódki, która wobec rezygnacji kontrahenta w ogóle nie dokonywała świadczenia usługi, a ma charakter ryczałtowego odszkodowania mającego na celu naprawienie szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą. Opłata ta stanowiła sankcję za niewykonanie zobowiązania, czyli nie pojawienie się w hotelu i nie skorzystanie z jego usług, za uzgodnionym wynagrodzeniem. Służyła zrekompensowaniu powodowi poniesionych kosztów, bądź utraconych korzyści wywołanych późniejszym, niż wynikające z zawartej umowy, anulowaniem rezerwacji.”

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska wynika również z regulacji dotyczących zasad ustalania podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy o podatku VAT „Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.”

Ilekroć w przepisach Ustawy o podatku VAT mowa jest o „sprzedaży”, „rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”- art. 2 pkt 22 Ustawy o podatku VAT.

Jak zostało wykazane powyżej, zatrzymanie przez Spółkę kwoty tytułem potrącenia nie wiąże się ze świadczeniem usługi na rzecz uczestnika, który zrezygnował z imprezy turystycznej (nie dochodzi do zrealizowania usługi). Niewykonanie usługi jest równoznaczne z niezrealizowaniem sprzedaży, co powoduje brak obowiązku ustalania podstawy opodatkowania i rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu zatrzymanej przez Spółkę kwoty w następstwie umownego potrącenia.

Podsumowując przedstawioną powyżej argumentację należy stwierdzić, iż należność Spółki od klienta w związku z dokonaną anulacją rezerwacji ma charakter odszkodowawczy, nie ma bezpośredniego związku z jakąkolwiek czynnością (świadczeniem) ze strony Spółki, w związku z czym należność ta nie mieści się w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o podatku VAT i jako taka nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Stanowisko Spółki znajduje oparcie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-277/05, w którym Trybunał stwierdził, iż „kwoty zapłacone tytułem zadatku w ramach umów dotyczących świadczenia usług hotelarskich podlegających podatkowi VAT, w przypadku, gdy klient skorzysta z uprawnienia do odwołania rezerwacji,a kwoty te są zatrzymywane przez przedsiębiorstwo hotelarskie, należy uznać za odszkodowanie ryczałtowe płacone w celu naprawienia szkody poniesionej w następstwie niewykonania umowy przez klienta, bez bezpośredniego związku z jakąkolwiek odpłatnie świadczoną usługą, które jako takie nie podlega opodatkowaniu.”

Analogiczny pogląd prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, czego przykładem są następujące stanowiska:

*   „opłata pobierana od klienta, który nie odwoła w ustalonym terminie rezerwacji i/lub nie skorzysta z usług zakwaterowania, nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę. W przedmiotowym przypadku opłata ta nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę zakwaterowania, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Podkreślenia wymaga fakt, że należność inkasowana od gościa, który w zbyt późnym terminie odwołał rezerwację - nie ma związku ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami zakwaterowania, bowiem opłata ta pobierana jest wyłącznie w przypadku, gdy do wyświadczenia usługi hotelowej nie dochodzi” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 czerwca 2016 r. (sygn. IBPP2/4512-214/16/BW),

*   „(\`(...)\`) opłata pobierana od klienta, który nie odwoła w ustalonym terminie rezerwacji nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatkiem od towarów i usług. Zaznaczyć należy, że opłata pobierana przez Wnioskodawcę pełni funkcję odszkodowawczą po przekroczeniu ustalonego terminu bez kosztowej rezygnacji ze świadczenia” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 lutego 2014 r. (sygn. IBPP2/443-1076/13/IK),

*   „(\`(...)\`) w przypadku, gdy na wskutek niewykonania umowy kwota pobranego zadatku zostanie zwrócona klientowi lub zatrzymana przez Wnioskodawcę, pobrany zadatek nie będzie ekwiwalentem za świadczoną usługę. Pobrany przez Wnioskodawcę zadatek nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę, lecz pełni funkcje odszkodowawczą.” - interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 stycznia 2008 r. (sygn. IBPP2/443-188a /07/BWo).

Pomimo tego, iż przywołane orzeczenie Trybunału oraz interpretacje organów podatkowych dotyczą kwalifikacji podatkowej opłaty pobieranej bądź zadatków potrącanych przez usługodawców w związku z anulowaniem przez klientów rezerwacji hotelowych (noclegów), to z uwagi na podobieństwo tych sytuacji z opisanymi w stanie faktycznym zdarzeniami, wnioski z nich płynące mają odpowiednie zastosowanie przy ocenie prawidłowości zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą o VAT”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Warto w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. I tak, przykładowo w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wypowiadał się, kiedy dane zdarzenie może zostać potraktowane, jako podlegająca opodatkowaniu czynność (np. w powołanym przez Wnioskodawcę wyroku o sygnaturze C-277/05). Zdarzenie takie jest traktowane, jako podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy:

*   istnieje stosunek prawny pomiędzy podmiotami, w ramach którego dochodzi do wymiany wzajemnych świadczeń (np. z jednej strony - czynność, a z drugiej - płatność za czynność),

*   istnieje możliwa do zdefiniowania czynność,

*   wynagrodzenie przekazywane jest w zamian za czynność i jest ekwiwalentne do wartości tej czynności,

*   odpłatność pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

*   istnieje podmiot będący beneficjentem czynności, inny niż wykonujący czynność.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem,i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast, odszkodowanie jest pojęciem niezdefiniowanym w ustawie o podatku od towarów i usług. Natomiast w świetle uregulowań zawartych w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459, z późn. zm.) jest ono zapłatą za wyrządzone szkody, poniesione przez kogoś straty.

Na mocy art. 361 § 1 i § 2 k.c., zobowiązany do odszkodowania ponosi odpowiedzialność tylko za normalne następstwa działania lub zaniechania, z którego szkoda wynikła. W powyższych granicach, w braku odmiennego przepisu ustawy lub postanowienia umowy, naprawienie szkody obejmuje straty, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Jeżeli poszkodowany przyczynił się do powstania lub zwiększenia szkody, obowiązek jej naprawienia ulega odpowiedniemu zmniejszeniu stosownie do okoliczności, a zwłaszcza do stopnia winy obu stron (art. 362 k.c.).

Istotą odszkodowań nie jest zatem płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną – świadczenie w zamian za wynagrodzenie - co oznacza, że otrzymane odszkodowanie nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Zapłata ta nie jest też związana z zobowiązaniem się otrzymującego daną kwotę do wykonania czynności, powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji.

Ustalanie statusu wypłacanej rekompensaty, jako podlegającej bądź nie opodatkowaniu VAT, należy oceniać w kontekście związku z konkretnym świadczeniem. Zatem, jeżeli płatność o charakterze odszkodowawczym nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podatnika, wówczas kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Wobec powyższego, tylko wówczas gdy płatności o charakterze odszkodowawczym nie będą miały bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony podmiotu zobowiązanego, wtedy kwota otrzymanych odszkodowań nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i jako taka nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąca czynnym podatnikiem podatku VAT, jest organizatorem odpłatnych wyjazdów turystycznych imprezy turystyczne odbywających się zarówno w kraju jak i za granicą. Wnioskodawca prowadzi wskazaną działalność na warunkach przewidzianych w ustawie o usługach turystycznych. Klientami Wnioskodawcy są zarówno inni podatnicy VAT, jak również osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Należności otrzymywane od klientów z tytułu świadczonych usług turystycznych Wnioskodawca rozlicza przy zastosowaniu szczególnej procedury opodatkowania VAT marża. Zgodnie z Warunkami Uczestnictwa w imprezach turystycznych organizowanych przez Spółkę, zawarcie umowy z uczestnikiem wyjazdu turystycznego następuje po podpisaniu umowy-zgłoszenia oraz wpłaceniu przez uczestnika zaliczki w kwocie, która stanowi określony procent (np. 25%) ceny imprezy turystycznej. Wpłata pozostałej części ceny imprezy powinna być dokonana przez uczestnika wyjazdu w określonym terminie (np. do 21 dnia przed dniem rozpoczęcia imprezy). W związku z deklaracją klienta udziału w imprezie turystycznej, Spółka ponosi szereg wydatków mających na celu zagwarantowanie klientowi prawa do korzystania z określonych świadczeń w czasie trwania imprezy turystycznej, jak np. koszty rezerwacji przelotu uczestnika. Zdarza się jednak, że klient, po zawarciu umowy-zgłoszenia oraz wpłaceniu całości bądź części ceny imprezy turystycznej, ostatecznie rezygnuje z uczestnictwa w organizowanym przez Spółkę wyjeździe turystycznym bądź też decyduje się na wyjazd organizowany przez Spółkę w innym terminie. W zależności od momentu, w którym uczestnik oświadcza o rezygnacji z imprezy turystycznej, oraz warunków umownych, na jakich Spółka może odstąpić od zamówionego na rzecz klienta świadczenia, usługodawca (dysponent) danego świadczenia, w związku z anulowaniem zamówienia, może zatrzymać całość bądź część dokonanej przez Spółkę przedpłaty na poczet ceny świadczenia. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem poniesienia przez Spółkę strat związanych z: rezygnacją z imprezy turystycznej przez uczestnika, bądź dokonaniem zmiany terminu imprezy turystycznej przez uczestnika. Spółka zastrzega sobie prawo do dokonania potrąceń kosztów rzeczywiście poniesionych przez Spółkę z dokonanych przez uczestnika wpłat na poczet ceny imprezy turystycznej. W kwocie potrącenia Spółka uwzględnia co do zasady koszty poniesione do momentu doręczenia jej przez uczestnika oświadczenia o rezygnacji lub zmianie terminu imprezy. Średnie koszty potrąceń związanych z rezygnacją z imprezy, skalkulowane w oparciu o doświadczenie Spółki oraz dotychczasową praktykę, podane są do wiadomości uczestników imprez turystycznych w Warunkach Uczestnictwa. Spółka każdorazowo podejmuje działania zmierzające do ograniczenia kosztów i strat związanych z rezygnacją uczestnika z udziału w imprezie, a tym samym do zminimalizowania kosztów rezygnacji, z uwzględnieniem indywidualnych okoliczności danego przypadku. Spółka zastrzega sobie również prawo do dokonania pewnych potrąceń w wysokości kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku ze zmianą uczestnika wyjazdu. Zmiana ta jest możliwa, jeżeli uczestnik w momencie odstąpienia od umowy, jednak nie później niż 3 dni przed rozpoczęciem imprezy, wskaże Spółce osobę spełniającą wszelkie warunki udziału w imprezie turystycznej, której przekaże uprawnienia do uczestnictwa w imprezie,i która przejmie obowiązki wynikające z zawartej umowy-zgłoszenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT należności Spółki wynikających z dokonanych potrąceń kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej lub też zmiany uczestnika wyjazdu.

Analizując powyżej przedstawione okoliczności wskazać należy, że należności Spółki wynikające z dokonanych potrąceń kosztów w sytuacji rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź zmiany uczestnika wyjazdu nie jest ekwiwalentem za świadczoną przez Wnioskodawcę usługę na rzecz klienta. Jak wskazał Wnioskodawca, potrącana przez Spółkę kwota należności jest właśnie formą naprawienia szkody wyrządzonej Spółce przez uczestnika. Spółka pokrywa poniesioną stratę należnością wynikającą z umownego potrącenia kosztów rzeczywiście przez Spółkę poniesionych względem dokonanych przez uczestnika wpłat na poczet ceny imprezy turystycznej. Związek pomiędzy dokonanym przez Spółkę potrąceniem a poniesioną przez Spółkę stratą (szkodą) ma zatem charakter bezpośredni, przy czym szkoda Spółki jest w tym przypadku wyraźnie określona i odpowiada kosztom poniesionym przez Spółkę w związku z rezygnacją uczestnika z imprezy turystycznej. W przedmiotowym przypadku opłata ta nie stanowi zatem wynagrodzenia za świadczoną usługę organizacji imprezy turystycznej, lecz pełni funkcję odszkodowawczą. Należność inkasowana od uczestnika, który nie dotrzyma warunków umowy ze Spółką charakter odszkodowawczy. Zatem zatrzymywana przez Wnioskodawcę opłata z tytułu rezygnacji uczestnika z imprezy turystycznej, zmiany uczestnika wyjazdu lub terminu imprezy turystycznej jako pełniąca funkcję odszkodowawczą, nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę organizacji imprezy turystycznej, lecz stanowi rekompensatę za poniesione przez Wnioskodawcę koszty spowodowane zmianą warunków umowy przez uczestnika. Tym samym uznać należy, że opłata pobierana od uczestnika, który zrezygnował z uczestnictwa w imprezie turystycznej, dokonał zmiany uczestnika lub terminu wyjazdu nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy stwierdzające, że należności Spółki wynikające z dokonanych potrąceń kosztów poniesionych przez Spółkę w sytuacji rezygnacji uczestnika z wyjazdu, zmiany przez uczestnika terminu imprezy turystycznej bądź zmiany uczestnika wyjazdu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT - należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach(art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.