Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-761/15/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-10-07
Teza: Opodatkowanie zarządzania spółką komandytową, prowadzenia jej spraw oraz jej reprezentowania, brak prawa do korzystania przez komplementariusza ze zwolnienia, prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od komplementariusza
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; komandytariusz; komplementariusz; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; spółki-reprezentacja spółki; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2015 r. (data wpływu 28 lipca 2015 r.), uzupełnionym w dniach 17 września (dopłata) i 5 października 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą czynności polegających na zarządzaniu spółką komandytową, prowadzeniu jej spraw oraz jej reprezentowaniu, braku prawa do korzystania przez komplementariusza ze zwolnienia od podatku w związku ze świadczeniem usług doradczych, prawa do odliczenia przez spółkę komandytową podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od komplementariusza, dokumentujących usługi zarządzania, prowadzenia jej spraw oraz reprezentowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniach 17 września i 5 października 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za działalność gospodarczą czynności polegających na zarządzaniu spółką komandytową, prowadzeniu jej spraw oraz jej reprezentowaniu, braku prawa do korzystania przez komplementariusza ze zwolnienia od podatku w związku ze świadczeniem usług doradczych, prawa do odliczenia przez spółkę komandytową podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od komplementariusza, dokumentujących usługi zarządzania, prowadzenia jej spraw oraz reprezentowania.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Jako osoba fizyczna prowadzi Pan obecnie działalność gospodarczą jednoosobowo na własne nazwisko. Ze względu na zwiększającą się skalę prowadzonej działalności gospodarczej zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której zostanie komandytariuszem. Komplementariuszem w tej spółce zostanie utworzona przez Pana spółka z o.o. Jako komandytariusz planuje Pan wnieść do spółki komandytowej wkład w wysokości 99% całkowitej wartości wkładów spółki. Komplementariusz wniesie do spółki 1% całkowitej wartości wkładów spółki. Komandytariusz i komplementariusz będą mieli udział w zysku proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, tj. odpowiednio 99% i 1%. Poza udziałem w zysku rocznym spółki na określonym wyżej poziomie, dla pokrycia bieżących kosztów działalności komplementariusza ustalone zostanie dla niego dodatkowe wynagrodzenie na poziomie ponoszonych kosztów działalności, ustalane i rozliczane miesięcznie, w celu zapewnienia środków na bieżącą działalność komplementariusza.

Zamierza Pan zawrzeć w statucie spółki komandytowej odpowiednie zapisy odzwierciedlające powyższe postanowienia.

Uzasadnieniem takiego rozwiązania jest fakt, że komplementariusz prowadząc sprawy spółki komandytowej musi prowadzić swoją działalność zarządczą nawet jeśli spółka komandytowa w danej chwili nie przynosi zysków albo zysk roczny przeznaczany jest na inne cele niż wypłata wspólnikowi, jak np. inwestycje spółki komandytowej albo przeznaczenie na kapitał zapasowy. Ponadto za wykonywaną pracę w zakresie prowadzenia spraw spółki, reprezentowania i zarządzania należy się wynagrodzenie, ponieważ w przeciwnym przypadku można by dopatrywać się nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki komandytowej z tytułu usług świadczonych przez komplementariusza bez wynagrodzenia. Stąd komplementariusz w przyszłej spółce komandytowej będzie osiągał przychody z dwóch źródeł:

*   z tytułu udziału w zysku rocznym spółki - przychód ten ma charakter dywidendy i jest zależny od wyników spółki komandytowej, źródłem tego przychodu jest wkład do spółki, który jako inwestycja powinien przynosić zwrot kapitałowy; przychód ten nie będzie opodatkowany VAT,
*   z tytułu zarządzania i prowadzenia spraw spółki komandytowej - przychód ten ma charakter wynagrodzenia za świadczenie usług, źródłem tego przychodu jest umowa cywilnoprawna zlecenia; przychód ten będzie opodatkowany VAT.

Spółka z o.o. będzie nosiła nazwę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, a jej siedziba będzie w miejscowości E. Spółka komandytowa będzie zaś nosiła nazwę B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa, a jej siedziba będzie w miejscowości E. Spółka komandytowa będzie zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i zamierza wykonywać wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

*   Czy w przypadku gdy spółka z o.o. na podstawie zlecenia jako komplementariusz spółki komandytowej będzie odpłatnie prowadzić na rzecz spółki komandytowej usługi zarządzania, prowadzenia spraw tej spółki oraz jej reprezentowania, to przychody osiągane z tytułu świadczenia tych usług przez komplementariusza będą stanowiły przychody z wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.)?
*   Czy wynagrodzenie komplementariusza spółki komandytowej uzyskiwane od tej spółki za usługi zarządzania, prowadzenia spraw tej spółki oraz jej reprezentowania na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie podlegało VAT oraz czy komplementariusz będzie mógł korzystać przy ich świadczeniu ze zwolnienia podmiotowego, przewidzianego w u.p.t.u. dla podatników rozpoczynających działalność ze względu na osiągany obrót?
*   Czy spółka komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymywanych od komplementariusza faktur za świadczenie na jej rzecz usług zarządzania, prowadzenia spraw oraz reprezentowania na podstawie umowy cywilnoprawnej?

Stanowisko Wnioskodawcy w sprawie:

1.  w przypadku gdy spółka z o.o. na podstawie zlecenia jako komplementariusz spółki komandytowej będzie odpłatnie prowadzić na rzecz spółki komandytowej usługi zarządzania, prowadzenia spraw tej spółki oraz jej reprezentowania, to przychody osiągane z tytułu świadczenia tych usług przez komplementariusza będą stanowiły przychody z wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.);
2.  wynagrodzenie komplementariusza spółki komandytowej uzyskiwane od tej spółki za usługi zarządzania, prowadzenia spraw tej spółki oraz jej reprezentowania na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie podlegało VAT, przy czym w przypadku świadczenia usług doradczych nie będzie możliwe skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego w VAT;
3.  spółka komandytowa będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego od otrzymanej od komplementariusza faktury za świadczenie na jej rzecz usług zarządzania, prowadzenia spraw oraz reprezentowania na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Uzasadnienie.

Zarówno spółka komandytowa, jak i spółka z o.o. są spółkami handlowymi, których zasady działania reguluje ustawa Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z przepisami tej ustawy, obie spółki, tj. spółka z o.o. i spółka komandytowa, posiadają odrębny od wspólników majątek, zdolność sądową i zdolność procesową. Mogą występować w obrocie prawnym i gospodarczym a także być stroną postępowań administracyjnych i sądowych. Ze względu na fakt, że przepisy Kodeksu spółek handlowych przyznają spółce z o.o. pełną osobowość prawną a spółce komandytowej tzw. ułomną osobowość prawną, możliwe jest zawieranie umów cywilnoprawnych pomiędzy tymi spółkami. Spółkę komandytową reprezentują komplementariusze, których z mocy statutu lub prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki. Spółka z o.o. może być komplementariuszem w spółce komandytowej. Każdy komplementariusz ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Statut spółki może przewidywać, że prowadzenie spraw spółki powierza się jednemu albo kilku komplementariuszom. Komplementariuszowi nie przysługuje prawo do prowadzenia spraw spółki przekraczających zwykły zarząd. Zasadą jest, że komplementariuszowi nie przysługuje wynagrodzenie za prowadzenie spraw. Statut może jednak stanowić inaczej. Tym samym komplementariusz może pobierać wynagrodzenie za prowadzenie spraw spółki, o ile zostanie mu ono przyznane na mocy postanowienia statutu. Planuje Pan, jako komandytariusz, wnieść do spółki komandytowej wkład w wysokości 99% całkowitej wartości wkładów spółki. Komplementariusz wniesie do spółki 1% całkowitej wartości wkładów spółki. Komandytariusz i komplementariusz będą mieli udział w zysku proporcjonalny do wartości wniesionych wkładów, tj. odpowiednio 99% i 1%.

Poza udziałem w zysku rocznym spółki na określonym wyżej poziomie, dla pokrycia bieżących kosztów działalności komplementariusza ustalone zostanie dla niego dodatkowe wynagrodzenie na poziomie ponoszonych kosztów działalności, ustalane i rozliczane miesięcznie, w celu zapewnienia środków na bieżącą działalność komplementariusza.

Wnioskodawca zamierza zawrzeć w statucie spółki komandytowej odpowiednie zapisy odzwierciedlające powyższe postanowienia.

Uzasadnieniem takiego rozwiązania jest fakt, że komplementariusz prowadząc sprawy spółki komandytowej musi prowadzić swoją działalność zarządczą, nawet jeśli spółka komandytowa w danej chwili nie przynosi zysków albo zysk roczny przeznaczany jest na inne cele niż wypłata wspólnikowi, jak np. inwestycje spółki komandytowej albo przeznaczenie na kapitał zapasowy. Ponadto, za wykonywaną pracę w zakresie prowadzenia spraw spółki, reprezentowania i zarządzania należy się wynagrodzenie, ponieważ w przeciwnym przypadku można by dopatrywać się nieodpłatnych świadczeń po stronie spółki komandytowej z tytułu usług świadczonych przez komplementariusza bez wynagrodzenia.

Stąd komplementariusz w przyszłej spółce komandytowej będzie osiągał przychody z dwóch źródeł:

*   z tytułu udziału w zysku rocznym spółki - przychód ten ma charakter dywidendy i jest zależny od wyników spółki komandytowej, źródłem tego przychodu jest wkład do spółki, który jako inwestycja powinien przynosić zwrot kapitałowy; przychód ten nie będzie opodatkowany VAT,
*   z tytułu zarządzania i prowadzenia spraw spółki komandytowej - przychód ten ma charakter wynagrodzenia za świadczenie usług, źródłem tego przychodu jest umowa cywilnoprawna zlecenia; przychód ten będzie opodatkowany VAT.

Umowa o zarządzanie jest nienazwaną umową cywilnoprawną. Można ją zakwalifikować jako umowę o świadczenie usług, do których stosowane są odpowiednio przepisy o zleceniu (art. 750 Kodeksu cywilnego Dz. U. z 1964 r. Nr 16., poz. 93, z późn. zm.).

Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 4 kwietnia 2002 r., sygn. akt I PKN 776/00 wskazał, że: „(…) W piśmiennictwie dotyczącym kontraktów menedżerskich przyjmuje się, że istota kontraktu menedżerskiego, nazywanego umową o zarządzanie przedsiębiorstwem bądź umową zarządu, polega na tym, że menedżer zobowiązuje się do prowadzenia za wynagrodzeniem przedsiębiorstwa drugiej strony, na jej rachunek i ryzyko, przy czym prowadzi to przedsiębiorstwo bądź we własnym, bądź w cudzym imieniu (podkreśl. red). W charakterystyce kontraktów menedżerskich podkreśla się samodzielność menedżera (zarządcy) oraz cel umowy, którym jest przeniesienie prowadzenia przedsiębiorstwa na menedżera z przyznaniem mu samodzielności w zakresie zarządzania przedsiębiorstwem. Inną cechą kontraktów menedżerskich jest oczekiwanie, że menedżer wniesie też własne wartości niematerialne w postaci nowego sposobu zarządzania przedsiębiorstwem, swoje doświadczenia zawodowe, wiedzę handlową i organizacyjną, reputację, klientów, wyrobione kontakty handlowe, a także swój image. W powyższym ujęciu kontrakt menedżerski należy wyłącznie do kategorii umów cywilnoprawnych (por. Z. Kubot: Rodzaje kontraktów menedżerskich. Przegląd Prawa Handlowego 1999 nr 7, s. 12-13; Z Kubot: Kwalifikacje prawne kontraktów menedżerskich członków zarządu spółek kapitałowych. PiZS 2000 nr 2, s. 2-4; R. Sadlik: Zatrudnienie członków zarządu w spółkach kapitałowych - Prawo Pracy 1999 nr 8, s. 14-15). Z mocy umowy o zarządzanie menedżer zostaje więc upoważniony przez właścicieli danego przedsiębiorstwa (spółki) do podejmowania wszelkich czynności prawnych i faktycznych dotyczących zarządzanego przedsiębiorstwa (co nie wyklucza wprowadzenia pewnych ograniczeń w zakresie jego samodzielności, np. co do możliwości sprzedaży nieruchomości należących do przedsiębiorstwa, jego technologii, zawierania transakcji powodujących powstanie zobowiązania przekraczającego określoną kwotę itp). (\`(...)\`)”. Także organy podatkowe w zakresie opodatkowania usług zarządzania świadczonych przez komplementariuszy na rzecz spółki wskazują, że czynności wykonywane przez komplementariusza (spółkę z o.o.) na rzecz spółki komandytowej, za które komplementariusz otrzyma wynagrodzenie stanowić będą działalność gospodarczą zdefiniowaną w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej u.p.t.u.).

W konsekwencji, czynności polegające na prowadzeniu spraw i reprezentowaniu spółki komandytowej przez komplementariusza (Spółkę z o.o.) wykonywane za wynagrodzeniem, są usługami w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., świadczonymi przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Takie stanowisko można znaleźć przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy nr ITPP1/443-684/14/KM z dnia 5 września 2014 r., czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-306/14-5/KW z dnia 14 lipca 2014 r. Analogiczny pogląd zaprezentował też NSA w wyroku z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 876/13. A zatem usługi zarządzania świadczone przez komplementariusza na rzecz spółki podlegają opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie, Pana zdaniem, nie jest możliwe skorzystanie przez komplementariusza ze zwolnienia podmiotowego ze względu na wartość obrotów, jeśli przedmiotem usług będą także usługi doradcze. Zgodnie z art. 113 ust. 1 u.p.t.u., zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Jak wynika z ust. 9 tego artykułu, zwolnienie stosuje się w przypadku podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku jeżeli przewidywana przez nich wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jednocześnie w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. a) i b) u.p.t.u. wskazano, że zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego.

Jak wynika z powyższego przepisu, ze zwolnienia nie mogą skorzystać podatnicy świadczący m.in. usługi w zakresie doradztwa. Z uwagi na fakt, że w zakresie usług świadczonych przez komplementariusza znajdować się będą także usługi doradcze w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, rachunkowości, prawa itd. nie będzie mógł skorzystać ze zwolnienia z VAT.

W zakresie prawa spółki komandytowej do odliczania podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od swojego komplementariusza z tytułu wykonywanych usług zarządczych, administracyjnych, doradczych i w zakresie prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania warto przytoczyć interpretację indywidualną potwierdzającą stanowisko organów podatkowych w tej sprawie i potwierdzającą istnienie takiego prawa (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 kwietnia 2013 r., nr ITPP1/443-155/13/DM), zamieszczoną na stronie internetowej Ministerstwa Finansów:

„(…) zgodnie z postanowieniami umowy Spółki, do reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki (wnioskodawcy - przyp. red.) ma prawo i obowiązek wyłącznie komplementariusz. Z umowy wynika również, iż komplementariuszowi przysługuje zwrot kosztów poniesionych w związku z prowadzeniem spraw spółki komandytowej oraz wynagrodzenie z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki na zasadach i w wysokości określonej uchwałą Zgromadzenia Wspólników Spółki komandytowej. Ponadto, komplementariusz na podstawie umowy Spółki komandytowej uczestniczy w zysku w procencie określonym umową, przy czym zysk ten pomniejszany będzie o pobrane w danym roku obrotowym łącznie wynagrodzenie z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki komandytowej. Wspólnicy Spółki komandytowej rozważają dwa warianty uregulowania zasad reprezentacji i prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz wynagrodzenia należnego z tego tytułu, tj. wariant 1 - określenie na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki komandytowej, zasad zwrotu kosztów poniesionych przez komplementariusza z tytułu reprezentacji i prowadzenia spraw spółki komandytowej oraz ustalenia wysokości wynagrodzenia za reprezentację i prowadzenie spraw, jak również terminów jego wypłaty, bądź wariant 2 - zawarcie umowy cywilnoprawnej o zarządzanie i prowadzenie spraw, która określałaby szczegółowe zasady reprezentacji i prowadzenia spraw Spółki komandytowej oraz kwotowe wynagrodzenie za czynności zarządcy określone w tej umowie, płatne w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Komplementariusz uzyskał interpretację indywidualną, zgodnie z którą w obu wariantach wynagrodzenie otrzymywane przez komplementariusza z tytułu prowadzenia czynności w spółce komandytowej stanowić będzie wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zatem czynności te powinny być dokumentowane fakturą VAT. (\`(...)\`) stwierdzić należy, że czynności polegające na prowadzeniu spraw spółki komandytowej przez jej komplementariusza (spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) stanowią usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez podatnika prowadzącego samodzielnie działalność gospodarczą, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem w opisanych w zdarzeniu przyszłym wariantach, wynagrodzenie wypłacane komplementariuszowi spółki komandytowej na podstawie umowy spółki komandytowej i stosownej uchwały Zgromadzenia Wspólników spółki komandytowej (wariant 1), jak i w oparciu o umowę cywilnoprawną o zarządzanie i prowadzenie spraw (wariant 2) będzie stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Uwzględniając powyższe, wskazać należy, że na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług, Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych od komplementariusza faktur, w części, w jakiej nabycia związane będą ze sprzedażą opodatkowaną. (…).”

Wnioskodawca zgadza się z wnioskami wypływającymi z powyższej interpretacji i przyjmuje je za swoje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „świadczenia usług” ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie podatnika – niebędące dostawą towarów – na rzecz innego podmiotu.

Z treści przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Otrzymana zapłata powinna być zatem konsekwencją wykonanego świadczenia.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według regulacji art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja „podatnika” ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w obrocie gospodarczym. Jednakże zauważyć należy, że status podatnika podatku od towarów i usług wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik.

W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy podkreślić, że obie te przesłanki powinny zostać spełnione jednocześnie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika. Tak więc wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika – nawet jeśli jest on podatnikiem z innego tytułu – pozostaje poza zakresem opodatkowania.

Przedstawiona szeroka definicja działalności gospodarczej, została zawężona m.in. przepisem art. 15 ust. 3 ustawy, zgodnie z którym, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Wskazać należy, że w art. 13 pkt 7 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) wymienione są odpowiednio:

*   przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;
*   przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej - z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

Powyższe wyjątki dotyczą wyłącznie osób fizycznych. Z uwagi na fakt, że wyjątki należy interpretować ściśle, niedopuszczalne jest zastosowanie analogii polegającej na rozciągnięciu zastosowania ww. wyłączeń również na osoby prawne, czy też jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.), zwanej dalej Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Spółkę reprezentują komplementariusze, których z mocy umowy spółki albo prawomocnego orzeczenia sądu nie pozbawiono prawa reprezentowania spółki (art. 117 Ksh).

Komplementariusz jest zatem, co do zasady, przedstawicielem ustawowym spółki komandytowej i ma obowiązek reprezentowania spółki.

Z kolei art. 121 § 1 Ksh stanowi, że komandytariusz nie ma prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W myśl art. 103 § 1 Ksh, w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Wobec powyższego należy wskazać na treść art. 39 § 1 Ksh, zgodnie z którym, każdy wspólnik ma prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Komplementariusz ma zatem ustawowe prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki.

Jak stanowi art. 46 Ksh, za prowadzenie spraw spółki wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Z przywołanych uregulowań wynika, że Kodeks spółek handlowych przyznaje komplementariuszom prawo i obowiązek prowadzenia spraw spółki. Jednocześnie Ksh stanowi, że z tytułu realizacji tego uprawnienia wspólnik nie otrzymuje wynagrodzenia. W analizowanej sprawie, spółce z o.o., za prowadzenie spraw spółki komandytowej – jako komplementariuszowi – będzie przysługiwało wynagrodzenie, ustalone w umowie spółki komandytowej. Zatem w tej sytuacji relacje pomiędzy spółką komandytową a spółką z o.o. wykroczą poza zwykłe relacje spółka – wspólnik, uregulowane w Kodeksie spółek handlowych. Strony będzie łączył stosunek cywilnoprawny (umowa), wynikający z podjętego przez spółkę z o.o. zobowiązania do wykonywania czynności wskazanych we wniosku na rzecz spółki komandytowej oraz ze zobowiązania się przez spółkę komandytową do wypłacania wynagrodzenia na rzecz spółki z o.o. z tytułu wykonywanych przez nią usług.

Zgodnie z art. 31 § 1 Ksh, wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarna odpowiedzialność wspólnika).

Zapis ten oznacza, że komplementariusz odpowiada wobec osób trzecich za zobowiązania spółki solidarnie w sposób subsydiarny, lecz bez ograniczeń (stosownie do cytowanego art. 102 Ksh), ponosząc ryzyko ekonomiczne. Zważywszy na taki sposób uregulowania odpowiedzialności w Kodeksie spółek handlowych należy stwierdzić, że działalność usługodawcy będącego komplementariuszem powoduje jego odpowiedzialność wobec osób trzecich za zobowiązania spółki komandytowej. Wskazanie na powyższe jest istotne, bowiem kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego jest jednym z wyróżników prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 23 marca 2006 r. w sprawie C-210/04 Trybunał orzekł, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym podmiotem odrębnym od spółki do której należy, na rzecz którego spółka świadczy usługi, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W pierwszej kolejności Trybunał stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. Po analizie stanu faktycznego Trybunał uznał, że oddział nie ponosi sam ryzyka gospodarczego związanego z działalnością instytucji kredytowej, takiego jak na przykład ryzyko niespłacenia kredytu przez klienta. Ryzyko to ponosi bank jako osoba prawna i z tego powodu podlega kontroli stabilności finansowej i wypłacalności w państwie członkowskim swego pochodzenia. Zatem również w orzecznictwie TSUE kwestia ponoszenia ryzyka ekonomicznego prowadzonej działalności jest istotnym czynnikiem branym pod uwagę, jeżeli istnieją wątpliwości co do prowadzenia działalności gospodarczej w sposób samodzielny.

Zgodnie z regulacją art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W ust. 9 tego artykułu wskazano, że zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Według treści ust. 13 pkt 2 powyższego artykułu, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Według regulacji art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
2.  (uchylona);

3.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
4.  (uchylony);
5.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności;

7.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
8.  (uchylony);
9.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że wykonywane przez spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowej czynności zarządzania, prowadzenia spraw tej spółki oraz jej reprezentowania, będą stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z tytułu świadczenia ww. usług spółka z o.o. nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 9 ustawy w związku z ust. 1 tego artykułu, gdyż – jak wynika z treści wniosku – w zakres świadczenia tych usług będą wchodziły także czynności doradcze dotyczące prowadzenia działalności gospodarczej, rachunkowości, prawa itp. W takim przypadku możliwość zastosowania ww. zwolnienia od podatku została wyłączona w art. 113 ust. 13 pkt 2 lit. b) ustawy.

W związku z tym, że wykonywane przez spółkę z o.o. na rzecz spółki komandytowej ww. czynności będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług, spółce komandytowej będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących te czynności, o ile – jak stwierdzono – obie spółki będą zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług, a nabyte usługi będzie wykorzystywała wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.