Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.214.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-08
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; lokal-lokal mieszkalny; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 czerwca 2017 r. (data wpływu 11 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i wydatkowanego przed datą odpłatnego zbycia udziału ( pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie ( pytanie nr 2, 3 i 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawczyni sprzedała na podstawie umowy sprzedaży z dnia 12 lipca 2016 roku (akt notarialny) należący do niej udział w wysokości 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, objętej księgą wieczystą. Umowa sprzedaży przez Wnioskodawczynię jej udziału w nieruchomości została poprzedzona zawarciem z kupującym przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 roku (akt notarialny). Cena sprzedaży należącego do Wnioskodawczyni udziału w tej nieruchomości wyniosła 760.000 złotych. Część tej ceny w wysokości 76.000 złotych została zapłacona Wnioskodawczyni przez kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 roku i wpłynęła na konto bankowe Wnioskodawczyni w dniu 29 kwietnia 2016 roku, stanowiąc jednocześnie zadatek na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży. Reszta ceny sprzedaży (tj. kwota 684.000 złotych) została zapłacona przez kupującego Wnioskodawczyni w dniu 13 lipca 2016 roku przelewem na jej konto bankowe.

Udział we współwłasności sprzedawanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości Wnioskodawczyni nabyła w spadku po swoim mężu, który zmarł w 2015 roku. Wnioskodawczyni w momencie nabycia tego prawa, ani później (w momencie sprzedaży udziału w nieruchomości) nie prowadziła działalności gospodarczej. Odpłatne zbycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nie odbyło się w wykonaniu działalności gospodarczej. Do spadku w odniesieniu do udziału w pozostałej 1/2 części powołana była córka zmarłego męża Wnioskodawczyni z jego pierwszego małżeństwa.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (tj. 29 kwietnia 2016 roku), Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską dotyczącą lokalu położonego przy ul. G (akt notarialny). Na podstawie umowy deweloperskiej z dnia 29 kwietnia 2016 roku Wnioskodawczyni zobowiązana była do dokonania wpłat na poczet całości ceny zakupu tego mieszkania w terminach określonych w § 7 ust. 3 tej umowy, poszczególne wpłaty w łącznej kwocie 438.125 złotych były przez Wnioskodawczynię dokonywane po dniu zawarcia umowy deweloperskiej, w terminie do dnia 17 maja 2016 roku, zgodnie z harmonogramem określonym w akcie notarialnym.

Część środków przeznaczonych na pokrycie ceny zakupu mieszkania przy ul. G. (kwota 76.000 złotych) pochodziła z kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości przy ul. O., która została uiszczona Wnioskodawczyni wcześniej przez Kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości tytułem zadatku. Reszta ceny zakupu mieszkania przy ul. G. została przez Wnioskodawczynię uiszczona z innych zgromadzonych przez nią na ten cel środków.

Po dokonaniu odbioru mieszkania przy ul. G. a jeszcze przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesieniem jego własności na Wnioskodawczynię, co odbyło się na podstawie umowy z dnia 9 lutego 2017 roku, w okresie od 20 lipca 2016 dnia do listopada 2016 roku włącznie, Wnioskodawczyni prowadziła w nowo zakupionym mieszkaniu prace budowlane i wykończeniowe.

Mieszkanie to zostało odebrane w stanie deweloperskim w dniu 19 lipca 2016 roku, co potwierdzono spisanym w tym dniu protokołem odbioru/przejęcia. Prace wykończeniowe w mieszkaniu obejmowały zmianę rozkładu ścian działowych, wykonanie prac związanych z instalacją elektryczną, gładzi szpachlowych, malowanie ścian, wykonanie pokryć podłogowych, wykonanie stolarki drzwiowej wewnętrznej, pokrycie ścian i podłóg glazurą łazienkową, wyposażenie sanitarne łazienki (umywalka, wanna, brodzik, muszla klozetowa, armatura łazienkowa i kuchenna).

Wykonanie wyżej opisanych prac wykończeniowych wiązało się z wydatkami Wnioskodawczyni udokumentowanymi fakturami wystawionymi przez wykonawcę prac na nazwisko Wnioskodawczyni na łączną kwotę brutto wynoszącą 75.676 złotych tytułem wykonania robót modernizacyjnych. Wyżej wskazana kwota obejmowała zarówno koszty prac budowlanych i wykończeniowych (robociznę), jak i koszty zakupu potrzebnych do tych prac materiałów budowlanych i wykończeniowych zużytych w trakcie tych prac przez ich wykonawcę, bez wyodrębnienia poszczególnych pozycji wydatków Doniesionych przez wykonawcę tych prac. Została ona w całości zapłacona przez Wnioskodawczynię wykonawcy robót.

W dniu 6 września 2016 roku Wnioskodawczyni zakupiła drugie mieszkanie, położone przy ul. B. Cena sprzedaży tego mieszkania w wysokości 329.000 złotych została przez Wnioskodawczynię zapłacona sprzedającemu w dniu zawarcia umowy sprzedaży tego mieszkania. Środki na pokrycie ceny zakupu tego mieszkania pochodziły w całości ze środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą przez nią udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. O. dokonaną na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2016 roku.

Wnioskodawczyni ma obecnie 62 lata. Stan jej zdrowia jest zły, od kilku lat choruje na nowotwór. W dniu 30 kwietnia 2015 roku przeszła operację mastektomii prawej piersi, natomiast w dniu 23 września 2016 roku przeszła operację usunięcia macicy z przydatkami i guzem. W okresie ostatnich dwóch lat przed złożeniem niniejszego wniosku Wnioskodawczyni łącznie przeszła pięć zabiegów związanych z leczeniem onkologicznym.

Przed śmiercią swojego męża i później do dnia 15 sierpnia 2016 roku Wnioskodawczyni zamieszkiwała na nieruchomości w domu położonym przy ul. O. Jednak z uwagi przede wszystkim na jej zły stan zdrowia oraz strukturę współwłasności odziedziczonej nieruchomości Wnioskodawczyni zmuszona była do zbycia przysługującego jej udziału we współwłasności tej nieruchomości.

Wnioskodawczyni odziedziczyła udział we współwłasności nieruchomości w wysokości 1/2 części, obok drugiego spadkobiercy swojego męża - jego córki z pierwszego małżeństwa. Z jednej strony nie mogłaby sobie ona pozwolić na spłatę drugiego ze współwłaścicieli, z drugiej natomiast strony nawet w wypadku spłaty pogarszający się stan zdrowia, jej stan rodzinny (wdowa) oraz majątkowy nie pozwoliłyby na należyte utrzymanie nieruchomości oraz komfortowe zamieszkiwanie tam. Wspólne zamieszkiwanie z obcą dla siebie osobą nie wchodziło w tej sytuacji w grę. Z drugiej natomiast strony druga współwłaścicielka tej nieruchomości nalegała na jej sprzedaż, aby uzyskać rozsądną cenę także w odniesieniu do swojego udziału w tej nieruchomości. Wynikająca z powyższych okoliczności konieczność zbycia przysługującego Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości była dla niej dodatkowo (poza koniecznością działania pod presją czasu, co zbiegło się z chorobą) o tyle trudna, że zamieszkiwała na nieruchomości należącej wcześniej do jej męża od ponad 20 lat, dokonywała na nią nakładów, które nie zostały rozliczone i traktowała ją w zasadzie jak swoją własność.

W związku z planowanym zbyciem przysługującego Wnioskodawczyni udziału we współwłasności nieruchomości odziedziczonego w spadku po mężu Wnioskodawczyni podjęła działania w celu nabycia nowego mieszkania przy ul. G.

W dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. O. Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską dotyczącą mieszkania przy przy ul. G. W umowie tej Deweloper zobowiązał się do przedstawienia mieszkania Wnioskodawczyni do odbioru do dnia 16 września 2016 roku. Mieszkanie przy ul. G. zostało odebrane przez Wnioskodawczynię od Dewelopera w dniu 19 lipca 2016 roku, co udokumentowano sporządzeniem protokołu odbioru. Równocześnie w okresie od dnia 20 lipca 2016 roku do listopada 2016 roku w opisanym mieszkaniu Wnioskodawczyni przeprowadziła prace budowlane i wykończeniowe w wyżej opisanym zakresie, adaptując je do swoich potrzeb.

Wnioskodawczyni była zobowiązana na podstawie umowy z dnia 12 lipca 2017 roku sprzedaży udziału w nieruchomości odziedziczonego po mężu do wyprowadzenia się z domu przy ul. O. do dnia 16 sierpnia 2017 roku oraz wydania w tym terminie nieruchomości kupującemu.

Prace budowlane i wykończeniowe prowadzone w mieszkaniu przy przy ul. G. zostały zakończone dopiero w listopadzie 2016 roku, co uniemożliwiało Wnioskodawczyni zamieszkiwanie w tym nowym mieszkaniu od razu. Biorąc pod uwagę powyższe a także przede wszystkim znaczne pogorszenie stanu zdrowia w tym czasie i konieczność zapewnienia sobie opieki na czas choroby ze strony najbliższej jej osoby z rodziny, to jest jej siostry Marii N oraz siostrzenicy Wnioskodawczyni Moniki N, Wnioskodawczyni zakupiła inne mniejsze mieszkanie z rynku wtórnego. Wnioskodawczyni jest wdową i nie ma własnych dzieci.

Sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości położonej przy ul. O. i konieczność wyprowadzki stamtąd zbiegły się w czasie z operacją Wnioskodawczyni i jej rekonwalescencją po tej operacji. Wyprowadzając się z domu przy ulicy O., Wnioskodawczyni na kilka tygodni zamieszkała u swojej siostrzenicy w jej mieszkaniu, a następnie od końca września 2016 roku w nowo zakupionym mieszkaniu przy ul. B., to jest w pobliżu miejsca zamieszkania swojej siostry i siostrzenicy. Wnioskodawczyni chciała sobie zapewnić w ten sposób miejsce zamieszkania na czas do momentu wykończenia wcześniej zakupionego mieszkania oraz móc korzystać z niezbędnej opieki swoich siostry i siostrzenicy (zamieszkujących w pobliżu tego nowo zakupionego mieszkania) podczas rekonwalescencji po przebytej operacji. Pomoc udzielana w tym czasie Wnioskodawczyni przez jej siostrę obejmowała pomoc w czynnościach samoobsługowych (np. myciu się), robienie jej zastrzyków i podawanie leków, przygotowywanie posiłków, robienie zakupów i sprzątanie.

Ze względu na stosunkową poprawę stanu zdrowia i wykończenie mieszkania w listopadzie 2016 roku po zakończeniu prac wykończeniowo - budowlanych Wnioskodawczyni przeprowadziła się do mieszkania położonego przy ul. G., gdzie zamieszkuje po dziś dzień.

Mieszkanie przy ul. B. zostało przez Wnioskodawczynię po jej wyprowadzce stamtąd wynajęte osobie trzeciej na podstawie umowy z dnia 3 listopada 2016 roku.

Zważyć przy tym jednak należy, że Wnioskodawczyni traktuje najem mieszkania przy ul. B. jako stan tymczasowy, który może ulec zmianie. Umowa najmu lokalu przy ul. B. została zawarta przez Wnioskodawczynię na czas określony jednego roku - od dnia 5 listopada 2016 roku do dnia 4 listopada 2017 roku. Ponadto zawiera ona klauzulę dotyczącą możliwości przedłużenia umowy po upływie tego okresu, z tym że wypowiedzenie po tym okresie wynosić będzie jeden miesiąc dla każdej ze stron (Paragraf 2. punkt 1 umowy najmu).

Ze względu na możliwość wznowy choroby, na którą cierpi, zarówno w czasie zawierania opisanej umowy najmu, jak i obecnie Wnioskodawczyni brała pod uwagę jako realną ewentualność, że w niedalekiej przyszłości w sytuacji pogorszenia się jej stanu zdrowia będzie musiała zamieszkać na powrót w mieszkaniu przy ul. B.

Wnioskodawczyni w ten sposób zabezpieczyła sobie możliwość zamieszkania w pobliżu miejsca zamieszkania najbliższych dla niej osób (siostry i siostrzenicy) w mniejszym i mniej komfortowym mieszkaniu, ale bliżej rodziny w celu zapewnienia sobie opieki wyżej wymienionych osób, gdyby to okazało się potrzebne w sytuacji nawrotu choroby.

W związku z uzyskaniem w roku podatkowym 2016 przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości Wnioskodawczyni złożyła zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętego z tego tytułu dochodu (poniesionej straty) - PIT 39. Wnioskodawczyni, poza sprzedażą udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. O., z której uzyskała przychód w wysokości 760.000 złotych, w 2016 roku nie dokonała odpłatnego zbycia żadnych innych nieruchomości ani praw wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy, skutkujących powstaniem przychodu z tego źródła.

W złożonym zeznaniu podatkowym PIT-39 za 2016 rok Wnioskodawczyni zadeklarowała kwotę dochodu zwolnionego z opodatkowania w wysokości odpowiadającej iloczynowi tego dochodu i udziału sumy wszystkich niżej opisanych wydatków w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy (przychód: 760.000 złotych).

Kwota wydatków na własne cele mieszkaniowe przyjęta przez Wnioskodawczynię w celu obliczenia kwoty dochodu zwolnionego z opodatkowania wyniosła łącznie 495.701,42 złotych. Na wyżej wymienioną kwotę składają się kwota 76.000 złotych (tj. część środków przeznaczonych na pokrycie ceny sprzedaży mieszkania przy ul. G. pochodząca z kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości przy ul. O., która została uiszczona przez kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży tej nieruchomości tytułem zadatku), kwota 329.000 złotych (tj. zapłacona przez Wnioskodawczynię cena sprzedaży mieszkania przy ul. B.) oraz kwota 75.676 złotych kwotę zapłaconą przez Wnioskodawczynię wykonawcy prac budowlano-wykończeniowych w mieszkaniu położonym przy ul. G. prowadzonych w okresie od dnia 20 lipca 2016 roku do listopada 2016 roku.

Ponadto w wyżej podanej kwocie przyjętej przez Wnioskodawczynię jako kwota wydatków na jej własne cele mieszkaniowe w celu obliczenia dochodu zwolnionego Wnioskodawczyni ujęła inne wydatki poniesione w związku z nabyciem przez nią wyżej opisanych lokali mieszkalnych Wnioskodawczyni pokryte przez nią z ceny sprzedaży udziału w nieruchomości położonej przy ul. O., w łącznej kwocie 15.025,42 złotych, w tym:

*   wydatek na zapłatę prowizji za pośrednictwo w kupnie mieszkania przy ul. B. w kwocie brutto 6.580 złotych zapłacony przez Wnioskodawczynię w dniu 6 września 2016 roku na podstawie faktury wystawionej przez biuro pośrednictwa obrotu nieruchomościami,
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię związane z zawarciem umowy sprzedaży aktem notarialnym z dnia 6 września 2016 roku mieszkania przy ul. B. przez Wnioskodawczynię w łącznej kwocie 8.062,89 złotych, na którą złożyły się kwota zapłaconego przez Wnioskodawczynię podatku od czynności cywilnoprawnych (6.580 złotych), opłata sądowa za wpis prawa własności do księgi wieczystej (200 złotych) oraz taksa notarialna razem z VAT (1.282,89 złotych),
*   wydatki poniesione przez Wnioskodawczynię związane z zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu położonego przy ul. G. i przeniesieniem jego własności aktem notarialnym z dnia 9 lutego 2017 roku w łącznej kwocie 382,53 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT (246 złotych) oraz taksa notarialna razem z VAT (136,53 złotych).

Wnioskodawczyni nie ponosiła i nie będzie ponosić innych wydatków na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w ustawie, poza wyżej opisanymi (względnie nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi te wydatki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na pokrycie części ceny zakupu mieszkania przy ul. G. w kwocie 76.000 złotych (słownie: siedemdziesiąt sześć tysięcy złotych) ze środków pochodzących z zadatku otrzymanego na poczet ceny sprzedaży przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości przy ul. O. stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?
2.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na pokrycie ceny zakupu mieszkania przy ul. B. w wysokości 329.000 złotych (słownie: trzysta dwadzieścia dziewięć tysięcy złotych) stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustaw o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?
3.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w mieszkaniu przy ul. G. w kwocie 75.676 złotych (słownie: siedemdziesiąt pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt sześć złotych) udokumentowane posiadaną przez Wnioskodawczynię fakturą stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?
4.  Czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki w łącznej kwocie 15.025,42 złotych \[słownie:piętnaście tysięcy dwadzieścia pięć złotych czterdzieści dwa grosze\] (w tym wydatki na zapłatę prowizji za pośrednictwo w kupnie mieszkania przy ul. B. w kwocie brutto 6.580 złotych, zapłatę przez Wnioskodawczynię podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.580 złotych, opłatę sądową za wpis prawa własności do księgi wieczystej w kwocie 200 złotych oraz taksę notarialną razem z VAT w kwocie 1.282,89 złotych związanych z zakupem mieszkania przy ul. B., oraz zapłaconego przez Wnioskodawczynię wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT w kwocie 246 złotych oraz taksy notarialnej razem z VAT w kwocie 136,53 złotych związanych z zakupem mieszkania przy ul. G.) stanowią wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uprawniające ją do skorzystania w odniesieniu do odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy?

Zdaniem Wnioskodawczyni, wszystkie wyżej opisane wydatki, których dotyczą poszczególne pytania 1., 2., 3 i 4., należy zakwalifikować jako wydatki poniesione przez nią na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu ustawy art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym wydatkowanie przez Wnioskodawczynię wyżej opisanych kwot z przychodu uzyskanego w 2016 roku ze sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości położonej przy ul. O. skutkuje uprawnieniem Wnioskodawczyni do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania odpowiednich części uzyskanego dochodu - w proporcjach wynikających z udziału poszczególnych wydatkowanych kwot (odpowiednio: 76.000 zł, 329.000 zł, 75.676 zł, 15.025,42 zł) przez Wnioskodawczynię w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (760.000 zł). Sumarycznie, kwota dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jest równa iloczynowi dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych i udziału sumy wszystkich wyżej opisanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na jej własne cele mieszkaniowe (wynoszących łącznie 495.701,42 zł) w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (760.000 zł).

Uzasadniając powyższe, po pierwsze należy wskazać, iż w opisanym stanie faktycznym dopuszczalne jest przyjęcie, iż Wnioskodawczyni, nabywając obydwa mieszkania, dążyła do zaspokojenia własnych celów mieszkaniowych w rozumieniu ustawy. Na powyższą ocenę wskazują okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży nieruchomości, która skutkowała powstaniem u Wnioskodawczyni przychodu z odpłatnego zbycia, oraz zakupu obydwu mieszkań. Należy podkreślić, że zarówno organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych jak i orzecznictwo sądów administracyjnych dopuszcza możliwość skorzystania ze zwolnienia przez podatników w sytuacji wydatkowania środków na nabycie dwóch mieszkań. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 roku, znak IPPB1/415-934/14-5/MS1, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż wnioskodawczyni \[tej interpretacji\], która zakupiła dwa lokale mieszkalne z zamiarem przeznaczenia ich na własne cele mieszkaniowe (jeden z przeznaczeniem na mieszkanie a drugi z przeznaczeniem na pracownię artystyczną, w której dla wygody miała także zamieszkiwać w okresie nasilonej pracy twórczej), była uprawniona do skorzystania z przedmiotowej ulgi. Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2014 roku, znak IBPBII/2/415-896/14/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał prawidłowość stanowiska wnioskodawcy \[tej interpretacji\], potwierdzając, iż osoba, która wydatkowała środki pochodzące ze sprzedaży mieszkania na własny cel mieszkaniowy a następnie wynajęła zakupione z tych środków mieszkanie w związku ze zmianą sytuacji życiowej i wyjazdem do pracy za granicę, nie traci prawa do ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W opisanym Stanie faktycznym należy uznać, iż z uwagi na okoliczności życiowe dotyczące Wnioskodawczyni takie jak konieczność szybkiej sprzedaży udziału w odziedziczonej nieruchomości i brak możliwości dłuższego zamieszkiwania tam z uwagi na pozostawanie w węźle współwłasności z obcą sobie osobą lub podziału spadku w inny sposób, chęć nabycia mieszkania, które spełniałoby oczekiwania Wnioskodawczyni oraz konieczność posiadania drugiego lokum na czas oczekiwania na wykończenie tego mieszkania (przy ul. G.), nabycie obydwu mieszkań realizowało i realizuje własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawczyni.

W odniesieniu do mieszkania położonego przy ul. B. należy podkreślić, że Wnioskodawczyni zamieszkiwała tam w okresie od końca września do końca listopada 2016 roku w czasie oczekiwania na możliwość zamieszkania w drugim mieszkaniu oraz w okresie czasowego pogorszenia się jej stanu zdrowia związanego z poważną chorobą i koniecznością korzystania z pomocy rodziny w tym czasie. Należy podkreślić, że Wnioskodawczyni przewiduje, iż w sytuacji ponownego pogorszenia stanu zdrowia może wypowiedzieć umowę najmu mieszkania przy ul. B. i na powrót tam zamieszkać, aby móc zapewnić sobie opiekę ze strony swojej siostry i siostrzenicy, które zamieszkują w pobliżu tego mieszkania. Oceny, iż wydatki na zakup tego mieszkania powinny być uwzględniane jako wpływające na określenie wysokości dochodu zwolnionego z opodatkowania nie zmienia fakt, iż mieszkanie to jest obecnie wynajmowane. Należy jednak przy tym zwrócić uwagę, iż celem Wnioskodawczyni przy nabyciu nieruchomości przy ul. B. nie był kaprys, lokata kapitału, prowadzenie inwestycji polegającej na wynajmie czy chęć przeznaczenia mieszkania na cele mieszkaniowe innych osób (por. uzasadnienie interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lipca 2016 roku, znak IPPB1/4511-485/16-4/KS1). Wnioskodawczyni do takiego zakupu została przymuszona w związku ze swoją sytuacją osobistą, zdrowotną i mieszkaniową. Należy także zważyć, iż mieszkanie Wnioskodawczyni położone przy ul. B. zostało wynajęte na okres jednego roku, natomiast w sytuacji przedłużenia tej umowy zastrzeżono możliwość wypowiedzenia jej z miesięcznym terminem wypowiedzenia.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 29 listopada 2016 roku, sygn. akt II FSK 3126/14, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził w kontekście wydatkowania przychodu na zakup kilku lokali między innymi, iż: "czasowe, uzasadnione obiektywnymi okolicznościami wynajęcie zakupionych lokali mieszkalnych samo w sobie nie może przesądzać o tym, że podatnik nie będzie w nich realizował w tych mieszkaniach własnych celów mieszkaniowych. Ustawodawca nie zastrzegł w treści analizowanych przepisów, że własny cel mieszkaniowy w zakupionym lokalu ma być realizowany nieprzerwanie od daty jego nabycia. Zgodzić się jednak należy z Sądem I instancji, że dla uznania spełnienia warunków skorzystania z ulgi nie jest wystarczająca sama deklaracja podatnika, że poprzez wskazane zakupy realizuje swój cel mieszkaniowy. Ustawodawca nie odniósł bowiem skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od werbalnej deklaracji takiego zamiaru w chwili nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe. Zatem ocena musi dotyczyć tego, czy cel ten jest obiektywnie realizowany w stanie faktycznym sprawy".

W związku z powyższym wydatki na nabycie obydwu mieszkań, tj. część kwoty zapłaconej na poczet ceny zakupu mieszkania przy ul. G. (76.000 złotych) oraz cała kwota wydatkowana na zakup mieszkania przy ul. B. (329.000 zł), w obliczu przedstawionych okoliczności powinny być potraktowane jako wydatki na cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni uprawniające ją do skorzystania w tym zakresie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

W odniesieniu natomiast do samej kwoty wydatkowanej przez Wnioskodawczynię na zakup mieszkania przy ul. G. (76.000 zł) pochodzącej z zadatku zapłaconego przez nabywcę nieruchomości przy ul. O., na ocenę tego wydatku jako wydatku na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawczyni uprawniającego ją do zwolnienia z opodatkowania odpowiedniej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, nie ma wpływu fakt, iż wydatek ten został poniesiony jeszcze przed dniem, w którym Wnioskodawczyni zawarła umowę sprzedaży należącego do niej dotychczas udziału w nieruchomości przy ul. O.. Środki wydatkowane na ten cel Wnioskodawczyni uzyskała w związku z zawarciem umowy przedwstępnej sprzedaży zbywanego przez siebie udziału w nieruchomości, którego sprzedaż skutkowała następnie powstaniem dochodu. Jak wynika z przedwstępnej umowy sprzedaży oraz z samej umowy sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. O. środki te stanowiły zadatek, czyli składały się na część ceny sprzedaży. Wydatkowanie kwoty na własny cel mieszkaniowy także jeszcze przed formalnym powstaniem przychodu skutkuje możliwością skorzystania z przedmiotowego zwolnienia.

Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z dnia 19 stycznia 2016 roku, sygn. akt I SA/Gd 1629/15, stwierdził między innymi, iż "uwzględniając wykładnię celowościową niezbędną dla dokonania wykładni przepisu,

\-który nie da się jednoznacznie i bez żadnych wątpliwości zinterpretować na gruncie wykładni językowej, należy przyjąć, że w przypadku realizacji procesu zbycia nieruchomości wieloetapowo (umowa przedwstępna, zaliczka, umowa ostateczna) środki uzyskane przez zbywcę w związku ze zbyciem na jakimkolwiek etapie tego procesu wydatkowane na własne cele mieszkaniowe mogą być uznane za wydatkowane od dnia odpłatnego zbycia w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych".

W ten sam sposób (czyli jako zwolnioną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy) należy potraktować tę część dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych mieszkania przy ul. G. w kwocie 75.676 złotych w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy do wydatków na własne cele mieszkaniowe podatnika w rozumieniu ustawy należy zaliczyć wydatki na budowę, rozbudowę, nadbudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. W myśl utrwalonej praktyki organów podatkowych oraz orzecznictwa sądów administracyjnych przy interpretacji pojęć "budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu” odnosić należy się do terminologii używanej w prawie budowlanym. Należy wskazać, iż wszystkie prace, których dotyczyły opisane w niniejszym wniosku wydatki miały charakter stricte budowlany lub wykończeniowy, i dotyczyły stałych elementów (części składowych) lokalu, wobec czego można uznać je za uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

W kontekście wydatków ponoszonych przez Wnioskodawczynię na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w lokalu przy ul. G. bez znaczenia pozostaje fakt, iż zostały one przeprowadzone w okresie od dnia 20 lipca 2016 roku do listopada 2016 roku, czyli jeszcze w okresie przed ustanowieniem odrębnej własności tego lokalu i przeniesieniem jej na Wnioskodawczynię. W orzecznictwie sądowym zwraca się uwagę, iż "do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych niezbędne jest wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e, na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Przepis ten nie wymaga jednak, by nabycie prawa własności lokalu nastąpiło we wskazanym powyżej terminie.

Za takim celowościowym rozumieniem uprzednio obowiązującej normy określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 5 sierpnia 2011 roku w sprawie II FSK 384/10 i z 31 maja 2012 roku w sprawie II FSK 2204/10, a także w wyroku dnia 10 stycznia 2013 roku w sprawie II FSK 700/10, gdzie podkreślono, iż ze względu na brak sprecyzowania przez ustawodawcę, czy nowo nabyty lokal mieszkalny ma być własnością podatnika już w okresie dokonywania na niego nakładów, czy też dopiero w chwili dokonywania oceny spełnienia przez podatnika przesłanek zwolnienia, wykładnia tego przepisu powinna być dokonywana z uwzględnieniem dyrektywy wykładni celowościowej i wskazaniem, że zawiera ona normę celu społecznego, jakim jest zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych obywateli" (zob. uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2016 roku, sygn. akt I SA/Sz 1244/15, i orzecznictwo tam powołane).

Powyższe uwagi znajdują zastosowanie również do wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię na zapłatę prowizji dla pośrednika nieruchomości w związku z zakupem mieszkania przy ul. B. oraz wydatków związanych z nabyciem przez nią obydwu lokali (wynagrodzenie notariusza z VAT, zapłacone taksy notarialnej z VAT dotyczące umowy sprzedaży i umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jej przeniesienia na Wnioskodawczynię, opłaty sądowe od wniosków o wpis prawa własności i zapłacony w związku z tymi umowami podatek od czynności cywilnoprawnych).

Reasumując, należy wskazać, iż wszystkie opisane wyżej wydatki Wnioskodawczyni stanowią wydatki poniesione na jej własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym przysługuje jej uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy, w odniesieniu do tej części dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych osiągniętego w 2016 roku, która odpowiada iloczynowi dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych osiągniętego w 2016 roku i udziału sumy wszystkich wyżej opisanych wydatków poniesionych przez Wnioskodawczynię w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości otrzymanego w formie zadatku i wydatkowanego przed datą odpłatnego zbycia udziału ( pytanie nr 1) - **jest nieprawidłowe**,
*   w pozostałym zakresie ( pytanie nr 2, 3 i 4) – **jest prawidłowe**.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla określenia skutków podatkowych tego typu transakcji istotne jest zatem ustalenie daty, od jakiej należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej przepisie.

Z treści złożonego wniosku wynika, że udział we współwłasności sprzedanej przez Wnioskodawczynię nieruchomości położonej przy ul. O. Wnioskodawczyni nabyła w spadku po swoim mężu, który zmarł w 2015 roku.

Biorąc pod uwagę powyższe i dokonując oceny skutków prawnych przedstawionego stanu faktycznego należy uznać, że odpłatne zbycie w dniu 12 lipca 2016 r. ½ udziału w nieruchomości nabytego w spadku po zmarłym mężu w 2015 r. jest źródłem przychodu, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w związku z tym podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym według zasad obowiązujących od 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Przy czym w myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d cytowanej ustawy).

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu,do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy również wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30).

Wyjaśnić należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalną treść przepisów. Stąd też korzystanie z omawianego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa. Okolicznością decydującą o zastosowaniu powyższego zwolnienia jest więc m.in. przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości wyłącznie na cele i w terminach określonych w tym przepisie. Przy tym enumeratywne wyliczenie wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania kwot przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki nie wymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie „własne cele mieszkaniowe” podatnika. Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni sprzedała w dniu 12 lipca 2016 roku należący do niej udział w wysokości 1/2 części we współwłasności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym za kwotę 760 000 zł. Część tej ceny w wysokości 76.000 złotych została zapłacona Wnioskodawczyni przez kupującego na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 29 kwietnia 2016 roku stanowiąc zadatek na poczet przyrzeczonej umowy sprzedaży.

W dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości (tj. 29 kwietnia 2016 roku), Wnioskodawczyni zawarła umowę deweloperską dotyczącą lokalu położonego przy ul. G. Część środków przeznaczonych na pokrycie ceny zakupu mieszkania (kwota 76.000 złotych) pochodziła z kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że stosownie do art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Umowa tego rodzaju w rozumieniu cywilnoprawnym ma charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonywania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego i zapłacenia sprzedawcy ceny. Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma treść umowy pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Stosownie do powyższego, strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny. Przyjęcie przez sprzedawcę części ceny (zadatku, przedpłaty, zaliczki) z tytułu sprzedaży nieruchomości następuje na podstawie umowy przedwstępnej, zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości.

Umowa przedwstępna jest instytucją prawa zobowiązań służącą stronom, które dążą do zawarcia określonej umowy, ale z różnych powodów nie chcą lub nie mogą jej zawrzeć, a pragną zapewnić sobie jej zawarcie w przyszłości. Można powiedzieć, że umowa przedwstępna tworzy swoisty mechanizm obligacyjny i organizuje tym samym proces zawierania umowy.

Jednakże zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna ani wpłata zaliczki, zadatku czy przedpłaty nie przenosi własności nieruchomości. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu cywilnego określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione. Stosownie zaś do przepisu art. 389 Kodeksu cywilnego umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej.

Z analizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości może zostać zwolniony z opodatkowania jeżeli przychód zostanie wydatkowany na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy. Skoro zatem w celu skorzystania ze zwolnienia podatnik ma wydatkować uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przychody na cele mieszkaniowe, w tym m.in. na zakup mieszkania, to uznać należy, że warunek ten będzie spełniony wówczas, gdy wydatki związane z zakupem dokonano po sprzedaży nieruchomości.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatkowanie zadatku uzyskanego przy zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na pokrycie ceny zakupu mieszkania przy ul. G. nie spełnia przesłanki, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawczyni wydatkowała bowiem środki pochodzące z zadatku przed datą odpłatnego zbycia nieruchomości.

A zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tej części jest nieprawidłowe.

Odnosząc się natomiast do zagadnień zawartych w pytaniach 2, 3 i 4 wskazać należy, że:

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie ze względu na „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Ustawodawca nie definiuje jednak użytego zwrotu „własne cele mieszkaniowe”. Odnosząc się do powyższej kwestii Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 791/15 stwierdził, iż pojęcie celu związane jest z wewnętrzną postawą człowieka, określaną najczęściej mianem chęci, woli, dążenia, zamiaru, postawy motywującej (powodującej) ludzkie działanie. Zatem wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe, to wydatek dokonany w zamiarze zaspokajania własnych potrzeb mieszkaniowych. Utwierdza to w przekonaniu, że istotny jest zamiar nabycia nieruchomości na cele mieszkaniowe, który powinien prowadzić do zamieszkania w nabytej nieruchomości, chociaż ustawodawca nie uzależnił skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym budynku czy lokalu w chwili jego nabycia, czy też niezwłocznie po nabyciu.

Należy zauważyć, że w obowiązującym stanie prawnym ustawodawca nie zastrzegł, że wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do nabycia np. jednego lokalu czy budynku mieszkalnego

Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na nabycie innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości (tj. 29 kwietnia 2016 roku), zawarła umowę deweloperską dotyczącą lokalu położonego przy ul. G. Część środków przeznaczonych na pokrycie ceny zakupu mieszkania (kwota 76.000 złotych) pochodziła z kwoty stanowiącej część ceny sprzedaży należącego do Wnioskodawczyni udziału w nieruchomości.

W dniu 6 września 2016 roku Wnioskodawczyni zakupiła drugie mieszkanie, położone przy ul. B. Cena sprzedaży tego mieszkania w wysokości 329.000 złotych została przez Wnioskodawczynię zapłacona sprzedającemu w dniu zawarcia umowy sprzedaży tego mieszkania. Środki na pokrycie ceny zakupu tego mieszkania pochodziły w całości ze środków uzyskanych przez Wnioskodawczynię w związku ze sprzedażą przez nią udziału we współwłasności nieruchomości.

W sytuacji zatem, gdy ich zakup nastąpił w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni i potrzeby te będą w nich realizowane, to spełnione zostały warunki uprawniających do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy.

Z treści art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 lit. d) ww. ustawy wynika, że do analizowanego zwolnienia uprawnia również wydatkowanie środków ze zbycia nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego (lub posiadanego na współwłasność) budynku mieszkalnego, jego części lub własnego (lub posiadanego na współwłasność) lokalu mieszkalnego.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa, jakie konkretnie wydatki mieszczą się w pojęciu budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu, nie posługuje się też pojęciami takimi jak wykończenie czy aranżacja. Dlatego też oceniając je pod kątem prawa do zastosowania zwolnienia należy odwołać się posiłkowo do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r., poz. 290).

Zgodnie z art. 3 pkt 6, 7a i 8 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego;
*   przebudowie – należy przez to rozumieć wykonywanie robót budowlanych w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji;
*   remoncie – należy przez to rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

W ustawie Prawo budowlane brak jest jednak definicji legalnej wykończenia. W związku z tym należy sięgnąć do definicji słownikowej zawartej w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.), zgodnie z którą wykończenie to wykonanie prac kończących jakieś dzieło. Wykonanie prac wykończeniowych (np. wykonanie tynków, posadzek, malowanie ścian i sufitów, wykonanie instalacji elektrycznych, kanalizacyjnych, grzewczych, sanitarnych itp.) może być uznane za prace budowlane jeśli wykonywane będą w nowym lokalu mieszkalnym, będą uprawniały do zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Prace wykończeniowe w nowym lokalu mieszkalnym mogą być uznane za wydatki na własne cele mieszkaniowe również tylko wtedy, gdy w okresie dwóch lat liczonych od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego

W świetle powyższego poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych - lokalu mieszkalnego położonego przy ul. G., które obejmowały zmianę rozkładu ścian działowych, wykonanie prac związanych z instalacją elektryczną, gładzi szpachlowych, malowanie ścian, wykonanie pokryć podłogowych, wykonanie stolarki drzwiowej wewnętrznej, pokrycie ścian i podłóg glazurą łazienkową, wyposażenie sanitarne łazienki (umywalka, wanna, brodzik, muszla klozetowa, armatura łazienkowa i kuchenna) będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy.

Odnosząc się natomiast do możliwości uznania za wydatki na własne cele mieszkaniowe wydatków na zapłatę prowizji, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną związanych z zakupem mieszkania przy ul. B., oraz zapłaconego wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT oraz taksy notarialnej razem z VAT związanych z zakupem mieszkania przy ul. G. - które zostały poniesione w związku z nabyciem ww. lokali mieszkalnych. stwierdzić należy, że stosownie do przywołanego powyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe uważa się wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udział w takim lokalu.

Z wykładni językowej przedmiotowego przepisu wynika, że zwolnieniem objęta jest nie tylko cena zakupu (nabycia), lecz także inne wydatki związane z nabyciem lokalu mieszkalnego, do których zaliczyć można wydatki na zapłatę prowizji, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną,zapłaconego wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT. Przepis wyraźnie mówi o wydatkach poniesionych „na nabycie” lokalu mieszkalnego, nie ogranicza zatem ww. zwolnienia tylko do ceny jego zakupu.

Oznacza to, że wydatki w postaci opłat notarialnych, które Wnioskodawczyni poniosła przy nabyciu lokali mieszkalnych przy ul. B. i ul. G. - mogą stanowić wydatek na własne cele mieszkaniowe, na tych samych zasadach jak wydatki poniesione na zakup (cena nabycia) lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, uznano stanowisko Wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z:

*   wydatkowaniem przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na zakup lokalu mieszkalnego przy ul. B., w którym Wnioskodawczyni będzie realizowała własne cele mieszkaniowe
*   wydatkami poniesionym przez Wnioskodawczynię na wykonanie prac budowlanych i wykończeniowych w lokalu mieszkalnym przy ul. G.,
*   wydatkami poniesionymi na zapłatę prowizji, podatku od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową, taksę notarialną związanych z zakupem mieszkania przy ul. B., oraz zapłaconego wynagrodzenia notariusza za złożenie wniosku wieczystoksięgowego z VAT oraz taksy notarialnej razem z VAT związanych z zakupem mieszkania przy ul. G.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię wyroków sądów oraz interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.