Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-975/11/JJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-09-26
Teza: Zakres braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 16 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją projektu oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 16 września 2011 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczący podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości odliczenia podatku od towarów i usług w związku z realizacją programu oraz korekty nieodliczonego podatku naliczonego z tytułu zrealizowanej inwestycji.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina znajduje się w trakcie realizacji zadania inwestycyjnego, w ramach Osi Priorytetowej 2 –„Turystyka”, Działanie 21 – „Wzrost potencjału turystycznego”, poddziałanie 21.3. – „Infrastruktura sportowo rekreacyjna”, Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Na powyższą inwestycję w dniu 30 marca 2010 r. została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pomiędzy Województwem a Gminą. Wartość projektu wynosiła 4.259.085,04 zł, wydatki kwalifikowane 4.072.329,04 zł, środki europejskie to 1.954.717,94 zł (48% wydatków kwalifikowanych), zaś wkład własny benificjenta to kwota 2.117.611,10 zł (52% wydatków kwalifikowanych). Przy zawieraniu omawianej umowy podatek VAT był kosztem kwalifikowanym, gdyż statki wykonane w ramach omawianego projektu miały być przekazane Zakładowi Komunikacji Miejskiej (do 31 grudnia 2010 r. był to zakład budżetowy) nieodpłatnie. W międzyczasie dokonywane były korekty umowy o dofinansowanie (w formie aneksów), wynikające między innymi z niższej niż planowana wyłonionej w wyniku przetargu oferty na wykonawcę projektu. Zakład Komunikacji Miejskiej został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zmieniła się również koncepcja przekazania wykonanych w wyniku projektu statków. Uznano, że zostaną one przekazane spółce w dzierżawę, a co się z tym wiąże „VAT staje się kosztem niekwalifikowanym”. Pismem z dnia 26 kwietnia 2011 r. beneficjent, tj. Gmina, zwrócił się o dokonanie zmian w projekcie, dotyczących uznania podatku VAT jako koszty niekwalifikowane. W związku z pozytywną decyzją, Gmina została wezwana do zwrotu nienależnie pobranych środków unijnych wraz z odsetkami. W wymagalnym terminie środki zostały zwrócone wraz z odsetkami. W dniu 21 czerwca 2011 r. został zawarty aneks do umowy o dofinansowanie projektu. W wyniku aneksu wartość projektu wynosi: 3.837.895,07 zł, wydatki kwalifikowane projektu wynoszą 2.966.786,88 zł, w tym: środki europejskie w kwocie 1.424.057,69 zł (48% wydatków kwalifkowanych), wkład własny beneficjenta to kwota 1.542.729,19 zł (52% wydatków kwalifikowanych). Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Gmina wskazuje, iż po zakończeniu inwestycji statki pozostaną jej własnością, a dzierżawca będzie opłacać czynsz dzierżawny dla Gminy na podstawie faktury VAT. Wydatki dokonane w związku z realizowaną inwestycją mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Gmina nie jest zainteresowana uzyskaniem odpowiedzi w zakresie zakwalifikowania zakupów jako wydatków kwalifikowanych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy Gmina może odliczyć VAT naliczony i wykazany w fakturach zakupu towarów i usług nabytych do wykonania inwestycji za okres od dnia 30 marca 2010 r. tj. od dnia zawarcia umowy o dofinansowanie projektu?
*   Czy aby odliczyć podatek VAT za okres od dnia 30 marca 2010 r. należy dokonać korekt deklaracji VAT 7 i dokonywać odliczeń VAT z poszczególnych faktur zgodnie z terminem ich otrzymania lub w miesiącach kolejnych?

Gmina uważa, że będzie mogła odliczyć podatek VAT wykazany w fakturach zakupu towarów i usług nabytych do wykonania inwestycji od czasu podpisania umowy o dofinansowanie projektu tj. od dnia 30 marca 2010 r. Wykonane w wyniku projektu statki zostaną przekazane spółce w dzierżawę, tak więc VAT staje się kosztem kwalifikowanym. Ponadto nienależnie pobrane środki w wysokości 60.423,97 zł zostały zwrócone wraz z odsetkami.

Gmina stoi na stanowisku, że aby odliczyć VAT za okres od dnia 30 marca 2010 r. należy dokonać korekt deklaracji VAT 7 i dokonać odliczeń VAT z poszczególnych faktur zgodnie z terminem ich otrzymania lub w miesiącach kolejnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi, stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1a ww. ustawy, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają ścisły związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji, jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z treści ust. 13 ww. artykułu wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zauważyć należy, iż art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) stanowi, że jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu i może dotyczyć każdej jej pozycji – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega więc na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu formularza z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji, z wynikającym z przepisu prawa obowiązkiem dołączenia pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty. Skorygowane zeznanie (deklaracja) zastępuje zeznanie (deklarację) złożone uprzednio.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty.

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 wskazanej ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia nabytego towaru lub usługi, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina realizuje zadanie inwestycyjne, w ramach Osi Priorytetowej 2 –„Turystyka”, Działanie 21 – „Wzrost potencjału turystycznego”, poddziałanie 21.3. – „Infrastruktura sportowo rekreacyjna”, Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007-2013. Na przedmiotową inwestycję dnia 30 marca 2010 r. została zawarta umowa o dofinansowanie projektu pomiędzy Województwem a Gminą. W związku z planowanym nieodpłatnym przekazaniem zakupionych w ramach projektu statków, podatek od towarów usług nie był odliczany. Ponieważ Zakład Komunikacji Miejskiej został przekształcony w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zmieniła się koncepcja przekazania i postanowiono, że statki pozostaną jej własnością, a dzierżawca będzie opłacać czynsz dzierżawny dla Gminy na podstawie faktury VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, w tym przede wszystkim treść art. 91 ust. 8 ustawy, należy stwierdzić, że skoro aktualnie Gmina podjęła decyzję, że po nabyciu statki, o których mowa we wniosku, będą oddane w opodatkowaną dzierżawę, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją wyżej opisanej inwestycji, na zasadach ogólnych przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jednak nie w sposób wskazany przez Gminę, ale na zasadzie określonej w art. 91 ust. 8 ustawy.

Skoro bowiem Gmina nie dokonywała takiego odliczenia „na bieżąco”, ze względu na przewidywanie ewentualnego nieodpłatnego przekazania statków, a zmiana przeznaczenia ww. statków miała miejsce przed oddaniem ich do użytkowania, to jedynym uprawnionym trybem korekty nieodliczonego uprzednio podatku naliczonego, jest tryb wskazany w art. 91 ust. 8 ustawy. Tym samym za niezasadny należało uznać tryb korekty wskazany przez Gminę, tj. poprzez skorygowanie złożonych deklaracji VAT za okresy, w których poszczególne faktury VAT zostały otrzymane lub w miesiącach kolejnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-561 Olsztyn po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.