Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.99.2017.3.UG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-08-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie.
Słowa kluczowe: podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; podatnik; umowa-umowa o zarządzanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 10 kwietnia 2017 r. (data wpływu 13 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismami z dnia: 9 czerwca 2017 r. (data wpływu 13 czerwca 2017 r.) oraz 2 sierpnia 2017 r. (data wpływu 7 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

1.  uznania Zarządzającego za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie,
2.  prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie

– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania Zarządzającego za podatnika podatku VAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie umowy o zarządzanie. Dnia 13 czerwca 2017 r. oraz 7 sierpnia 2017 r. wniosek uzupełniono o doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącego stroną postępowania (…)**
*   **Zainteresowanych niebędących stroną postępowania (…)**

**

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany będący stroną postępowania posiada status podatnika VAT (dalej: Spółka). Spółka obecnie rozważa zawarcie z członkiem zarządu Spółki (dalej: Zarządzający, Członek Zarządu, razem: Zainteresowani) umowy o świadczenie usług w zakresie zarządzania (dalej: Umowa o zarządzanie).

Przedmiotowa umowa zostałaby zawarta na okres pełnienia przez Członka Zarządu funkcji w Zarządzie Spółki.

Spółka powzięła wątpliwości, czy czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy o zarządzanie stanowią samodzielną działalność gospodarczą, a Członek Zarządu będzie podatnikiem z tytułu świadczenia przedmiotowych usług w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710; dalej: UVAT) i czy w sytuacji wystawienia przez niego z tego tytułu faktury VAT, Spółka będzie uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT.

W momencie zawarcia Umowy o zarządzanie Członek Zarządu nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie zarządzania na podstawie stosownego wpisu do ewidencji działalności gospodarczej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Zarządzający byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki następujących usług:

*   prowadzenia spraw Spółki z uwzględnieniem jej stałej reprezentacji oraz uczestnictwo w pracach Zarządu Spółki,
*   reprezentowania Spółki wobec podmiotów trzecich,
*   osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji, z uwzględnieniem uprawnień pozostałych organów Spółki,
*   realizacji wyznaczonych celów zarządczych.

Zarządzający byłby zobowiązany do współdziałania z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki za zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w szczególności ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: KSH), jak również postanowieniach Umowy Spółki, uchwałach organów Spółki oraz innych aktach wewnętrznych Spółki.

Członek Zarządu zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O (Directors&Officers Insurance), tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką.

Natomiast zgodnie z Umową o zarządzanie, Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu.

Zarządzający będzie zobowiązany wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie Usług poza siedzibą Spółki nie będzie mogło zakłócać jej płynnego funkcjonowania. Ponadto ze względu na przedmiot działalności Spółki, Zarządzający zobowiązany będzie do uczestnictwa w konferencjach, seminariach lub spotkaniach o charakterze biznesowym związanych z przedmiotem działalności Spółki. Zarządzający będzie również zobowiązany do wcześniejszego poinformowania o każdej przerwie w świadczeniu usług na rzecz Spółki oraz uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej świadczenia usług poza siedzibą Spółki trwającego powyżej 4 dni.

Na potrzeby świadczenia swoich usług, Zarządzający będzie uprawniony do korzystania z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, abonamentu telefonicznego, komputera przenośnego, tabletu lub smartfonu z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet oraz samochodu osobowego. Zarządzający będzie korzystać z abonamentu telefonicznego oraz samochodu służbowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce.

Dodatkowo jeżeli Zarządzający poniesie inne niezbędne do należytego wypełniania swoich obowiązków wydatki, zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, Spółka będzie zobowiązana do zwrotu tych wydatków po ich należytym udokumentowaniu i uzasadnieniu ich poniesienia.

Z tytułu świadczonych usług, Zarządzającemu przysługiwać będzie stałe wynagrodzenie miesięczne (dalej: Wynagrodzenie Stałe) oraz wynagrodzenie uzupełniające za rok obrotowy (dalej: Wynagrodzenie Zmienne). Przy czym Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu m.in. pod warunkiem realizacji określonych celów zarządczych oraz zatwierdzeniu sprawozdania finansowego.

Zgodnie z Umową o zarządzanie, Członek Zarządu zobowiązuje się do świadczenia usług osobiście, bez względu na to, czy działa w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie uprawniony do powierzenia świadczenia usług osobie trzeciej.

W piśmie z dnia 9 czerwca 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca –w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Ad. I

W opinii Spółki wynagrodzenie uzyskiwane przez Członków Zarządu z tytułu świadczenia usług zarządzania na podstawie Umowy o zarządzanie na czas pełnienia funkcji z obowiązkiem świadczenia osobistego będzie stanowić przychód z działalności wykonywanej osobiście zgodnie z art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad. II

Jak Spółka wskazała we wniosku o wydanie interpretacji Zarządzający ponosiłby odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy o zarządzanie, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Członka Zarządu. Natomiast odpowiedzialność Członka Zarządu wobec osób trzecich wynika wyłącznie z przepisów art. 291-299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1578, dalej: KSH). Tym samym odpowiedzialność wobec osób trzecich nie będzie niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający będzie ponosić z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu wobec Spółki. Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu Umowy o zarządzanie (por. także pkt V).

Ad. III

Zarządzający w ramach Umowy o zarządzanie, w związku z pełnieniem funkcji Członka Zarządu będzie wyrażać oświadczenia woli w imieniu i na rzecz Spółki.

Ad. IV

Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne czynności podejmowanych przez Zarządzającego z tytułu wykonywania postanowień Umowy o zarządzenie będzie ponosić Spółka.

Ad. V

Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, iż Członek Zarządu w przypadku zawarcia Umowy o zarządzanie zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O (Directors&Officers Insurance), tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką. Koszt ubezpieczenia ponosiłaby Spółka.

Spółka nie zna jeszcze postanowień i warunków konkretnej umowy ubezpieczenia, gdyż ubezpieczyciel nie został jeszcze wybrany (przedmiotem wniosku jest zdarzenie przyszłe). Jednak ubezpieczenie D&O jest produktem ubezpieczeniowym chroniącym osoby zarządzające spółkami. Ubezpieczenie odpowiedzialności władz spółki typowo chroni te osoby zarówno w przypadku roszczeń odszkodowawczych związanych z wykonywaną funkcją, ale również zapewnia pokrycie kosztów obrony w postępowaniach karnych, karno-skarbowych, administracyjnych czy też cywilnoprawnych. Polisa D&O bardzo często obejmuje również np. kary administracyjne nakładane na osoby fizyczne, jak również koszty firm public relations.

Ad. VI

Czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy o zarządzanie będą obejmować całokształt działalności Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tym samym zakupione usługi będą związane z czynności opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Z kolei, w piśmie z dnia 2 sierpnia 2017 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, Wnioskodawca – w odpowiedzi na pytania sformułowane przez tut. Organ – doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe o następujące informacje:

Ad. 1 i 2.

Zgodnie z zapisami Umowy o zarządzanie Zarządzający zobowiązany jest współdziałać z pozostałymi członkami Zarządu i organami Spółki na zasadach określonych w powszechnie obowiązujących przepisach prawa, w tym w szczególności przepisach KSH, postanowieniach umowy Spółki, uchwałach organów Spółki, a także innych aktach prawa i dokumentach wewnętrznych Spółki, w szczególności regulaminu Zarządu Spółki. Dodatkowo obowiązki/zadania Zarządzającego określa również Karta Celów na dany rok kalendarzowy. Karta celów ustalana jest każdorazowo przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Zarządzającym nie później niż do końca pierwszego kwartału roku, na który ma obowiązywać.

W związku z powyższym Spółka stoi na stanowisku, iż Zarządzający nie dysponuje niezależnością i samodzielnością w działaniu pozwalającą na uznanie, iż działa jako profesjonalny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Zgodnie z Umową, Zarządzający ponosi odpowiedzialność wobec Spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego przedmiotu Umowy, będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania obowiązków Zarządzającego wynikających z Umowy lub z przepisów prawa. Zarządzający ponosi również odpowiedzialność z tytułu pełnienia Funkcji, określoną przepisami prawa, w szczególności Kodeksu spółek handlowych. Jednocześnie Zarządzający jest objęty ubezpieczeniem OC przez Spółkę, co oznacza, iż nie ponosi ekonomicznego ryzyka skutków decyzji biznesowych podejmowanych w ramach czynności wykonywanych na rzecz Spółki, podczas gdy ponoszenie tego typu ryzyka uznać należy za immanentną cechę prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

Jednocześnie Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z przepisem art. 219 § 2 KSH Rada Nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki. W konsekwencji Rada nadzorcza sprawuje jedynie nadzór nad czynnościami Zarządzającego. Zgromadzenie Wspólników nadzoruje działalność Zarządzającego, w szczególności w ramach udzielenia absolutorium z wykonywania obowiązków Członka Zarządu.

Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami. Natomiast świadczenie Usług poza siedzibą Spółki trwające nieprzerwanie powyżej czterech dni kalendarzowych wymaga wcześniejszego uzgodnienia z Przewodniczącym Rady Nadzorczej Spółki. Zarządzający jest także zobowiązany do pisemnego poinformowania Przewodniczącego Rady Nadzorczej, w miarę możliwości, z co najmniej jednodniowym wyprzedzeniem, a w przypadku niemożności dokonania tego z przyczyn obiektywnych, zastępcy Przewodniczącego lub innego upoważnionego członka Rady Nadzorczej, o każdym przypadku przerwy w świadczeniu Usług. Zarządzający nie posiada tym samym pełnej swobody w ramach ustalania przedmiotu, miejsca oraz harmonogramu wykonywania czynności związanych z realizacją Umowy o zarządzanie.

Ad. 3.

Ze względu ma charakter wykonywanych usług polegających na świadczeniu usługi zarządzania Członek Zarządu posiada pewną swobodę w kształtowaniu harmonogramu czynności wykonywanych w celu realizacji przedmiotu umowy. Wskazana elastyczność w działaniu nie może jednak doprowadzić do niewykonania Umowy o zarządzanie, zgodnie z którą Zarządzający zobowiązany jest wykonywać Usługi w czasie oraz w sposób zapewniający należytą realizację Umowy oraz prawidłowe i nieprzerwane funkcjonowanie Spółki oraz prowadzić sprawy Spółki w taki sposób, aby zapewnić stałą jej reprezentację. W przypadku przerwy w świadczeniu Usług (poza płatną przerwą określoną w Umowie) spowodowanej np. absencją chorobową Spółka dokonuje potrącenia, odpowiadającego tej przerwie, z kwoty wynagrodzenia.

Umowa o zarządzanie wprost wskazuje, iż Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązki w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, przy czym świadczenie usług poza siedzibą Spółki nie może zakłócać jej płynnego funkcjonowania, a Zarządzający powinien zapewnić możliwość komunikacji ze Spółką za pośrednictwem telefonu komórkowego lub poczty elektronicznej.

Ad. 4.

Zgodnie z Umową o zarządzanie, obowiązkiem Spółki w celu należytego wykonywania przez Zarządzającego obowiązków umownych i spełnienia wymogów bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych, jest udostępnienie Zarządzającemu do stosowania wszelkich środków służących spełnianiu wskazanych wymogów, w tym w szczególności do korzystania w czasie świadczenia usług z: urządzeń technicznych oraz innych zasobów stanowiących mienie Spółki a w szczególności z pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem, abonamentu telefonicznego, na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce, komputera przenośnego, tabletu lub smartfonu z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet oraz samochodu osobowego.

Należy zatem stwierdzić, iż Spółka zapewnia Zarządzającemu wszelkie niezbędne środki do realizacji czynności związanych ze świadczeniem usług zarządzania. Wykorzystywanie przez Zarządzającego w celu świadczenia usług innych środków organizacyjnych lub innej infrastruktury zależy wyłącznie od Zarządzającego, przy czym w przypadku wykonywania przedmiotu Umowy o zarządzanie w miejscu innym niż siedziba Spółki, celem zachowania wymogów bezpieczeństwa, Zarządzający zobowiązuje się do używania i korzystania z przedmiotów i urządzeń udostępnionych Zarządzającemu w celu świadczenia usług zarządzania, w szczególności przenośnego komputera osobistego z bezprzewodowym dostępem do sieci Internet, środków łączności, w tym telefonu komórkowego, spełniających wymagane przez Spółkę wymogi bezpieczeństwa, w szczególności co do gromadzenia i przesyłania danych.

Ad. 5.

Zarządzający nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość przyznanego mu Wynagrodzenia Zmiennego. Zgodnie z Umową o zarządzanie Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od poziomu realizacji celów zarządczych. Natomiast ustalenie Celów Zarządczych na dany rok, a także ocena ich wykonania i zasady wypłaty Wynagrodzenia Zmiennego są ustalane przez Radę Nadzorczą w porozumieniu z Zarządzającym w drodze uchwały Rady Nadzorczej, podejmowanej nie później niż do 31 marca każdego kolejnego roku kalendarzowego.

Jednocześnie Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy – zweryfikowanego przez biegłego rewidenta i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników.

W przypadku pełnej realizacji celów zarządczych Wynagrodzenie Zmienne Członka Zarządu wynosić będzie 18% Wynagrodzenia Stałego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego.

Ad. 6.

Z tytułu przeniesienia praw własności i autorskich prawa majątkowych rzeczy wytworzonych przez Zarządzającego oraz za korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonych przez Zarządzającego nie będzie mu przysługiwało dodatkowe wynagrodzenie. W konsekwencji wynagrodzenie z tytułu wytworzenia i przeniesienia na rzecz Spółki praw autorskich utworów wytworzonych przez Zarządzającego w trakcie świadczenia usługi zarządzania będzie częścią Wynagrodzenia Stałego oraz Wynagrodzenia Zmiennego Członka Zarządu.

Ad. 7.

Jedną z podstawowych czynności składających się na świadczenie usług przez Członka Zarządu w ramach Umowy o zarządzanie będzie reprezentowanie Spółki w stosunkach zawieranych z podmiotami trzecimi. Taki zakres kompetencji Członków Zarządu wynika również z przepisu art. 201 KSH, który wśród kompetencji zarządu spółki z o.o. w pierwszej kolejności w § 1 wskazuje, iż zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku zawarcia Umowy o zarządzanie Zarządzający będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu czynności wykonywanych na jej podstawie?
2.  Czy Spółka będzie uprawiona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy o zarządzanie, jeżeli zostanie On uznany za podatnika podatku VAT na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z zasadami ogólnymi wskazanymi w przepisie art. 86 UVAT?

Zdaniem Zainteresowanych, Zarządzający nie będzie podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 UVAT z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy o zarządzanie, bowiem nie stanowią one działalności gospodarczej wykonywanej samodzielnie w rozumieniu tego przepisu.

Jednak gdyby uznać, iż Zarządzający będzie podatnikiem VAT, Spółka wnosi o potwierdzenie, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na podstawie Umowy o zarządzanie zgodnie z art. 86 UVAT, gdyż w takiej sytuacji nie będzie miało zastosowania wyłączenie wskazane w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 UVAT, podatnikami podatku VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 UVAT, samodzielnej działalności gospodarczej nie stanowią te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Jednocześnie w myśl art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art .15 ust. 1 UVAT, nie uznaje się m.in. działalności wykonywanej osobiście, zdefiniowanej w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032; dalej: UPDOF), jeżeli osoba realizująca te czynności jest związana ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności – co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Stosownie natomiast do przepisu art. 13 pkt 9 UPDOF, do którego odwołują się powyższe regulacje UVAT, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze.

Mając na uwadze powołane przepisy należy wskazać, że wyłączenie z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 3 pkt 3 UVAT znajduje zastosowanie również w przypadku osób fizycznych uzyskujących przychody z tytułu umowy o zarządzanie przedsiębiorstwem w przypadku, gdy zapisy tej umowy regulują powstały pomiędzy stronami stosunek prawny w zakresie:

*   warunków wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zdaniem Zainteresowanych, wszystkie powyższe przesłanki zostaną spełnione w analizowanej sytuacji, bowiem zapisy Umowy o zarządzanie regulują stosunek prawny między stronami zarówno w zakresie warunków świadczenia, wynagrodzenia, jak i podziału odpowiedzialności.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, iż zapisy Umowy o zarządzanie określają warunki wykonywania usług zarządzania przez Zarządzającego. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, przy przeprowadzaniu działalności Zarządzający korzysta w głównej mierze z organizacji i struktury Spółki. Umowa o zarządzanie stanowi m.in., iż na potrzeby i w celu świadczenia swoich usług, Zarządzający jest uprawniony do korzystania z:

*   pomieszczeń biurowych wraz z wyposażeniem,
*   abonamentu telefonicznego,
*   komputera przenośnego, tabletu lub smartfonu z bezprzewodowym dostępem do sieci Internetu,
*   samochodu osobowego.

Ponadto, Zarządzający jest uprawniony do korzystania z abonamentu telefonicznego oraz samochodu służbowego na zasadach korzystania i odpłatności obowiązujących w Spółce. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji trudno mówić o mobilizowaniu przez Zarządzającego własnych środków finansowych na poczet usług realizowanych w ramach Umowy o zarządzanie, co niewątpliwie stanowi charakterystyczną i nieodłączną cechę działalności gospodarczej.

Należy również podkreślić, iż w § 2 Umowy o zarządzanie, regulującym przedmiot umowy wskazano, że Zarządzający będzie świadczył usługi na rzecz Spółki w związku z pełnieniem określonej funkcji w Zarządzie Spółki. Zdaniem Zainteresowanych, zapis ten wskazuje w sposób wyraźny, iż wykonywane przez niego czynności wynikają stricte z funkcji pełnionej w związku z członkostwem w Zarządzie (tj. organie) Spółki. Zainteresowani wyjaśniają, iż celem umowy o zarządzanie jest w głównej mierze doprecyzowanie kwestii formalnych związanych z wysokością wynagrodzenia otrzymywanego przez Zarządzającego w związku z wykonywaniem funkcji w Zarządzie Spółki, szczególnych obowiązków Zarządzającego, czy zakazem konkurencji. W istocie czynności wykonywane przez Zarządzającego w ramach Umowy o zarządzanie mogłyby być świadczone niezależnie od faktu jej zawarcia, bowiem należą do podstawowych obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 201 § 1 KSH, Zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Należy zatem stwierdzić, iż z uwagi na charakter czynności wykonywanych przez członka zarządu oraz konieczności zagwarantowania mu niezależności w działaniach na rzecz Spółki Umowa o zarządzanie jest najlepszą formą uregulowania zasad współpracy pomiędzy Zarządzającym a Spółką.

Odnosząc się natomiast do kwestii odpowiedzialności Zarządzającego należy wskazać na brzmienie § 13 Umowy o zarządzanie, zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w Umowie mają odpowiednie zastosowanie w szczególności przepisy Kodeksu cywilnego i Kodeksu Spółek handlowych. Stosownie zaś do przepisu art. 293 § 1 KSH, członek zarządu ponosi odpowiedzialność cywilnoprawną za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami umowy spółki (statutu) wobec spółki (za wyjątkiem sytuacji szczególnych, w których członkowie zarządu odpowiadają solidarnie wobec wierzycieli spółki). Z powyższego można wysunąć wniosek, że zakres odpowiedzialności Zarządzającego jako zarządzającego z uwagi na pełnienie funkcji w Zarządzie Spółki ogranicza się zasadniczo do odpowiedzialności wobec Spółki (a więc zleceniodawcy), a nie osób trzecich.

W tym miejscu należy przywołać wnioski płynące z rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał) w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla, w którym Trybunał analizował status poborców podatkowych działających na rzecz gminy na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Jednym z argumentów przesadzających o konieczności uznania poborców za podatników VAT był w ocenie TSUE fakt, iż organizują oni swoją pracę w sposób niezależny, zatrudniając samodzielnie pracowników, a także nabywają oraz wykorzystują materiały i wyposażenie niezbędne do prowadzenia swojej działalności. TSUE podkreślił ponadto, że ekonomiczne ryzyko prowadzonej działalności leży po stronie poborców (z uwagi na ponoszone koszty wyposażenia oraz zatrudnienia personelu oraz występującą zależność wysokości ich wynagrodzenia od wartości ściągniętych należności), a także, iż odpowiadają oni niezależnie za szkody wyrządzone wobec osób trzecich w przypadku gdy nie działają jako reprezentanci organu administracji. W świetle powyższego, a contrario należy więc uznać, iż nie będzie podatnikiem VAT osoba fizyczna, która nie spełnia warunków wskazanych przez TSUE, tj. osoba która:

*   korzysta w prowadzonej działalności z infrastruktury i wyposażenia zleceniodawcy,
*   nie ponosi ekonomicznego ryzyka swojej działalności,
*   nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Mając na uwadze powyższe, a także przywołane postanowienia Umowy o zarządzanie regulujące warunki świadczenia usług zarządzania przez Zarządzającego i zakres Jego odpowiedzialności, w opinii Zainteresowanych żadna z przesłanek determinujących możliwość uznania danego podmiotu za podatnika VAT wskazanych przez Trybunał nie została spełniona.

Ponadto, w ocenie Zainteresowanych, również zapisy umowne dotyczące wynagrodzenia Zarządzającego prowadzą do wniosku, iż w rzeczywistości nie jest ono wprost zależne od intensywności podejmowanych przez Niego działań czy ich zależności. Zgodnie z postanowieniami Umowy o zarządzanie, jedynie pewna część wynagrodzenia – Wynagrodzenie zmienne jest uzależnione od osiągniecia przez Zarządzającego określonych celów, natomiast zarówno miesięczne Wynagrodzenie Stałe ustalone w stałej, niezmiennej wysokości) jest niezależne od wyników jego działań. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, otrzymywane przez Zarządzającego wynagrodzenie nie jest proporcjonalne do zakresu świadczonej przez Niego usługi i tym samym, Zarządzający nie ponosi ekonomicznego ryzyka w ramach czynności wykonywanych na rzecz Spółki. Natomiast ponoszenie tego typu ryzyka uznać należy za immanentną cechę prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych.

Podsumowując, Zainteresowani stoją na stanowisku, iż w ramach zawartej umowy o Zarządzanie, Zarządzający nie działa w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT, bowiem:

*   nie wykonuje działalności na własny rachunek i odpowiedzialność,
*   nie kształtuje warunków realizacji usług w sposób swobodny,
*   znacząca część otrzymywanego przez Zarządzającego wynagrodzenia nie jest uzależniona od zakresu podjętych przez Niego działań,
*   ponosi odpowiedzialność za swoje działania jedynie względem Spółki.

Tym samym stosunek prawny zawarty na podstawie Umowy o Zarządzanie w dużej mierze odpowiada stosunkowi jaki łączy pracownika i pracodawcę, głównie z uwagi na element podporządkowania Zarządzającego innym organom Spółki oraz brak swobody w kształtowaniu zasad świadczenia usług. Działalność Zarządzającego nie będzie zatem wykonywana w ramach własnej działalności, prowadzonej w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż czynności wykonywane przez Członka Zarządu na podstawie umowy zarządzanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Z tego względu z uwagi na regulację zawartą w przepisie art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT, zgodnie z którą nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, Spółce nie przysługiwałoby prawo odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego.

Natomiast w przypadku uznania, iż czynności wykonywane przez Zarządzającego na podstawie Umowy o zarządzanie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, Spółce przysługiwałoby prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez członka Zarządu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 UVAT, przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 UVAT nie znajdowałby zastosowania w sprawie.

Powyższe stanowisko jest zgodne z wieloma rozstrzygnięciami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo w wyroku z dnia 16 czerwca 2016 r., sygn. I FSK 83/15, dotyczącego stanu faktycznego analogicznego do sytuacji będącej przedmiotem wniosku. W omawianym wyroku NSA w sposób wyraźny dokonał rozróżnienia statusu na gruncie przepisów o VAT menedżerów, którzy działają w warunkach rynkowych od tych, którzy jednocześnie pełnią funkcję członków zarządu. Sąd podkreślił, iż pozycja członka zarządu, z którym spółka zawarła kontrakt menadżerski (umowę o zarządzanie) jako przedsiębiorcą jest szczególna. W następstwie kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) członek zarządu nie przejmuje zarządzania spółką we własnym imieniu i na własny rachunek. Zarządzanie spółką nadal jest realizowane przez członka zarządu w ramach członkostwa w zarządzie. Rola kontraktu menadżerskiego (umowy o zarządzanie) ograniczona jest do ustalenia wynagrodzenia za wykonywanie funkcji w zarządzie (czy jeszcze innych czynności określonych w umowie), szczególnych (kwalifikowanych i dodatkowych – w porównaniu z regulacją Kodeksu spółek handlowych i wewnętrznego prawa spółki) obowiązków dotyczących zarządzania spółką, zakazów w zakresie konkurencji oraz podejmowania dodatkowej działalności (Z. Kubot, Kwalifikacje prawne kontraktów menadżerskich członków zarządu spółek kapitałowych, PiZS 2002, nr 2 s.2 i n).

Należy również przytoczyć konkluzje zawarte w wyroku z dnia 23 sierpnia 2012 r., sygn. I FSK 1645/11, w którym sąd wskazał, iż jego działalności (menedżera – przyp. Zarządzającego) nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi immanentną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. Jako członek zarządu-menadżer działa w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej Spółki, nie ponosi kosztów swej działalności, wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka i działa jedynie w imieniu i na rzecz zarządzanej Spółki, która za jego działania ponosi odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę osobom trzecim. Nie działa on w warunkach ryzyka, niepewności, np. co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa. Nie wykonuje swojej działalności w swoim imieniu i na własny rachunek, lecz w imieniu zarządzanej Spółki. (\`(...)\`) Przy tak ustalonym stanie faktycznym i prawnym kwalifikacji prawnej na gruncie VAT sytuacji członka zarządu, menadżera, należy stwierdzić bezzasadność zarzutów w przedmiocie naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem transakcja objęta fakturą nie podlegała opodatkowaniu VAT, jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie Spółka nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia VAT.

Należy zatem stwierdzić, iż zdaniem NSA, działalności zarządcy pełniącego jednocześnie funkcję członka zarządu nie można przypisać spełnienia warunku samodzielności, który stanowi nieodłączną cechę działalności gospodarczej w rozumieniu VAT, bowiem:

*   działa on w ramach struktury organizacyjnej zarządzanej spółki,
*   nie ponosi on kosztów prowadzenia swojej działalności,
*   jego wynagrodzenie nie jest uzależnione od ekonomicznego ryzyka,
*   nie działa on w warunkach niepewności, co do popytu, konkurencji, czy ostatecznego rezultatu własnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji Sąd uznał, że działalność menedżera będącego jednocześnie członkiem zarządu wykonywana jest nie w swoim imieniu i na własny rachunek lecz w imieniu zarządzanej osoby prawnej. W takim przypadku zarządzanemu podmiotowi nie przysługiwałaby możliwość odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez członka zarządu.

W podobnym tonie wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 30 września 2014 r., sygn. I FSK 1479/13, jak również WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. I SA/Gd 1315/15 oraz WSA w Łodzi w wyroku z dnia 28 stycznia 2016 r., sygn. I SA/Łd 1314/15.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, zgodnie z którymi członkowie zarządu świadczący usługi w ramach kontraktu menedżerskiego, bądź umowy o podobnym charakterze nie spełniają definicji podatnika VAT.

Jako przykład można wskazać stanowisko zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 1 lutego 2017 r,‚ sygn. 2461-IBPP2.4512.921. 2016.2.EJu, stwierdzającej, iż skoro Menedżer nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu umowy, nie ponosi ryzyka gospodarczego podejmowanych decyzji w ramach umowy ze Spółką należy uznać, że relacja łącząca Menedżera z Zleceniobiorcą (Spółką) stanowi stosunek zobowiązaniowy podobny do tego, jaki łączy pracodawcę i pracownika. Świadczonych przez Menedżera czynności na podstawie kontraktu menedżerskiego nie można uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powołanego art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. (\`(...)\`) Tym samym, wystawione faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu, co w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT wyklucza prawo do odliczenia z tych faktur.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.527.2016.2.SM uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym wolą stron Umowy nie jest świadczenie usług zarządzania w ramach działalności gospodarczej Zarządzającego, lecz dostosowanie formy zatrudnienia Członka Zarządu Spółki do aktualnie obowiązujących przepisów prawa. Okoliczności zmiany obowiązującej w Spółce formy – zatrudnianie członka zarządu na podstawie umowy o świadczenie usług zarządzania, nie może być interpretowane, jako samodzielna podstawa do uznania usług wykonywanych na podstawie takiej umowy za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocena ta powinna zostać oparta na obiektywnych przesłankach. wskazujących na fakt samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej przez Zarządzającego. W analizowanym przypadku usługi wykonywane w ramach realizacji umowy przez Zarządzającego nie posiadają cech wymaganych dla samodzielnej działalności gospodarczej i tym samym Zarządzający z tytułu ich wykonywania nie uzyskuje statusu podatnika VAT. W konsekwencji Spółka nie jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego w związku z ich nabyciem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie, powstrzymanie się od działania (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 tej ustawy. Należy jednak zaznaczyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy albo świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w świetle ust. 2 powołanego wyżej artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 3 ustawy stanowi, że za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności:

1.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 i 2048 oraz z 2017 r. poz. 60, 528, 648 i 859);
2.  (uchylony);
3.  z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

1.  (uchylony);
2.  przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych;
3.  przychody z działalności duchownych, osiągane z innego tytułu niż umowa o pracę;
4.  przychody z działalności polskich arbitrów uczestniczących w procesach arbitrażowych z partnerami zagranicznymi;
5.  przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych lub obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7;
6.  przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9;
7.  przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych;

*   7a. przychody otrzymywane przez członków Rady Mediów Narodowych;

1.  przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:
    1.  osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,
    2.  właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością– z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;
2.  przychody uzyskane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, w tym przychody z tego rodzaju umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej – z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7.

W myśl art. 15 ust. 3a ustawy, przepis ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw artystycznego wykonania albo ich wykonanie, w tym również wynagradzanych za pośrednictwem organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi.

Z cytowanego przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy wynika, że dla uznania, że określone czynności wykonywane przez osobę fizyczną nie stanowią samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej i tym samym pozostają poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług, istotne jest łączne spełnienie wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, tj. związanie zleceniobiorcy ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym, a wykonującym zlecane czynności co do warunków:

*   wykonywania tych czynności,
*   wynagrodzenia, oraz
*   odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Zatem, użycie słowa „samodzielnie” w kontekście art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyklucza opodatkowanie pracowników i innych osób, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący więzi (stosunek podporządkowania) między pracodawcą a pracownikiem co do (w zakresie) warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

Oznacza to, że przychody z tytułu wykonywanych czynności nie tylko winny być wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz także spełnione muszą zostać pozostałe kryteria przedmiotowe określające m.in. czy działanie usługodawcy odbywa się na warunkach ryzyka gospodarczego, a tym samym kto ponosi odpowiedzialność za wykonane usługi. Nie stanowią bowiem samodzielnej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tylko i wyłącznie te czynności, gdy pomiędzy zlecającym ich wykonanie i wykonującym zlecone czynności istnieją więzy tworzące stosunek prawny w zakresie warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Odnośnie dwóch pierwszych warunków stwierdzić należy, że każdy w zasadzie stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, jest w jakimś sensie określony co do warunków wykonywania danych czynności oraz wynagrodzenia.

Nie będzie więc podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług osoba, która w ramach podpisanej umowy, tworzyć będzie ze zlecającym więzi analogiczne ze stosunkiem pracy, nie ponosząc tym samym ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywanymi czynnościami. Tylko spełnienie wymogów wyłączających samodzielność działania poprzez zawarcie więzi prawnej między zleceniodawcą a zleceniobiorcą co do warunków wykonywania zleconych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, pozwala jednocześnie wyłączyć wykonywane czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze, że w zasadzie każdy stosunek prawny o charakterze odpłatnym istniejący pomiędzy podmiotem zlecającym wykonanie danej czynności a podmiotem, który daną czynność wykonuje, określa wynagrodzenie oraz przynajmniej podstawowe warunki wykonywania czynności, należy uznać, że „odpowiedzialność zlecającego wobec osób trzecich” jest kryterium kluczowym dla oceny charakteru prawno-podatkowego danego podmiotu. Jest to czynnik odróżniający na gruncie ustawy VAT prowadzenie działalności gospodarczej (przesłanki warunkującej status podatnika podatku VAT) od innego rodzaju aktywności zawodowej niepowodującej powstania podmiotowości prawno-podatkowej na gruncie ww. ustawy. Istotna jest w tym przypadku analiza istoty odpowiedzialności, wynikającej z charakteru stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę oraz Zarządzającego.

Zgodnie z treścią art. 201 § 1 i § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2016 r., poz. 1578, z późn. zm.), zwaną dalej K.s.h., zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę, natomiast członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 203 § 1 K.s.h., członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu.

Jednocześnie, z treści art. 204 § 1 K.s.h. wynika, że prawo członka zarządu do prowadzenia spraw spółki i jej reprezentowania dotyczy wszystkich czynności sądowych i pozasądowych spółki. Prawa członka zarządu do reprezentowania spółki nie można ograniczyć ze skutkiem prawnym wobec osób trzecich (art. 204 § 2 K.s.h.). Czynności takie zawsze będą wywoływały skutek na zewnątrz, nawet gdyby dochodziło do ograniczeń. Oznacza to, że w stosunkach zewnętrznych istnieje odpowiedzialność zlecającego za czynności wykonywane przez członka zarządu, natomiast w stosunkach wewnętrznych będzie rodziło odpowiedzialność odszkodowawczą osób działających wbrew ograniczeniom względem zlecającego.

Jeżeli członkowie zarządu umyślnie lub przez niedbalstwo podali fałszywe dane w oświadczeniu, o którym mowa w art. 167 § 1 pkt 2 lub w art. 262 § 2 pkt 3, odpowiadają wobec wierzycieli spółki solidarnie ze spółką przez trzy lata od dnia zarejestrowania spółki lub zarejestrowania podwyższenia kapitału zakładowego (art. 291 K.s.h.).

Ponadto należy zauważyć, że zgodnie z treścią art. 293 § 1 K.s.h., członek zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej oraz likwidator odpowiada wobec spółki za szkodę wyrządzoną działaniem lub zaniechaniem sprzecznym z prawem lub postanowieniami statutu spółki, chyba że nie ponosi winy.

Jeżeli szkodę, o której mowa w art. 292 i art. 293 § 1, wyrządziło kilka osób wspólnie, odpowiadają za szkodę solidarnie (art. 294 K.s.h.).

W myśl art. 299 § 1 K.s.h. jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, członkowie zarządu odpowiadają solidarnie za jej zobowiązania (art. 299 § 1 K.s.h.).

Zgodnie z art. 300 K.s.h., przepisy art. 291-299 nie naruszają praw wspólników oraz osób trzecich do dochodzenia naprawienia szkody na zasadach ogólnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zdefiniowane zostało również w drugim akapicie art. 9 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. W myśl tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Artykuł 10 Dyrektywy 2006/112/WE wyjaśnia znaczenie terminu „samodzielnie” użytego w art. 9 (1). Stwierdza on, że warunek określony w art. 9 (1) stwierdza, że działalność gospodarcza prowadzona „samodzielnie” wyklucza pracowników i inne osoby z podatku VAT, o ile są one związane z pracodawcą przez umowę o pracę lub inny stosunek prawny tworzący relacje między pracodawcą a pracownikiem w zakresie warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności pracodawcy.

W celu określenia granic pojęcia „działalności gospodarczej” i „podatnika” należy przypomnieć art. 9 (2) i 12 (1) Dyrektywy 2006/112/WE.

Artykuł 9 (2) Dyrektywy 2006/112/WE stwierdza, że poza osobami, o których mowa w ust. 1, za podatnika uznawana jest każda osoba, która okazjonalnie dokonuje dostawy nowego środka transportu wysyłanego lub transportowanego do nabywcy przez sprzedawcę, przez nabywcę albo na rzecz sprzedawcy lub nabywcy, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium państwa członkowskiego, ale na terytorium Wspólnoty. Przy czym, artykuł 12 (1) stanowi, że „państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi (\`(...)\`)”.

Dyrektywa VAT zapewnia bardzo szeroki zakres działalności gospodarczej, obejmujący wszystkie etapy produkcji, dystrybucji i dostarczania towarów i usług. To, że działalność gospodarcza, która ma być traktowana jako taka, nie jest działalnością wykonywaną okazjonalnie, nie oznacza, że działalność ta, aby mieścić się w zakresie podatku VAT, musi osiągnąć pewną liczbę operacji lub osiągnąć określony poziom dochodu. Decydującym elementem jest wola lub zamiar osoby dokonującej czynności, aby brać udział w produkcji, dystrybucji lub dostarczaniu dóbr lub usług. Elementem definiującym działalność gospodarczą na gruncie przepisów Dyrektywy jest to, że osoba, w celu wykonywania swoich działań, wykorzystuje zasoby ludzkie lub rzeczowe w taki sam sposób, jak są one wykorzystywane przez producenta, handlowca lub osoby świadczące usługi. Działalność gospodarcza w rozumieniu Dyrektywy będzie miała miejsce, gdy zaistnieje zamiar wykorzystania i zorganizowania środków w celu wzięcia udziału w produkcji, dystrybucji towarów lub świadczeniu usług.

Przedmiotowe zagadnienie było również przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (orzeczenia w sprawie C-202/90 Ayuntamiento de Sevilla przeciwko Recaudadores de Tributos de las Zonas primera v. segunda, C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Niderlandów). TSUE w ww. orzeczeniach wskazał, że za samodzielną nie będzie mogła być uznana działalność gospodarcza, która wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Ponadto, zgodnie z opinią RG M.G. Tesauro z dnia 4 czerwca 1991 r. do sprawy C-202/90, co się tyczy warunków pracy należy przeanalizować czy pracownik jest niejako zintegrowany z organizacją pracodawcy (\`(...)\`) czy i w jakim zakresie może swobodnie zorganizować swoją działalność. Jest oczywistym, że możliwość swobodnego zorganizowania (wybór współpracowników, struktury niezbędne do wykonywania zadań, godziny pracy), jak też brak zintegrowania w przedsiębiorstwie czy w administracji stanowią elementy typowe dla działalności wykonywanej w sposób samodzielny. Jednakże poddanie się niektórym dyrektywom jak też pewnej kontroli czy władzy dyscyplinarnej pracodawcy, które odnajdujemy również w stosunku pracy nie wykluczają charakteru samodzielnego działalności. Co się tyczy warunków wynagrodzenia, okoliczność, że wynagrodzenie (także to określone ustawą) jest proporcjonalne do usług i charakter przypadkowy, który z tego wynika stanowią jasne wskaźniki istnienia stosunku samodzielnej pracy. Nie ma wątpliwości, że ryzyko w ramach stosunku pracy podporządkowanej spoczywa tylko na pracodawcy. W zakresie odpowiedzialności wskazano, że należy badać czy pracownik jest odpowiedzialny wobec osób trzecich za czynności i działania, które można mu przypisać (pkt 6).

Z kolei w wyroku z dnia 18 października 2007 r. sprawa C-355/06 J.A. van der Steen, Trybunał wskazał, że osoba fizyczna, która wykonuje wszystkie prace w imieniu i na rachunek spółki na podstawie umowy o pracę wiążącej ją z tą spółką, będąc ponadto jedynym wspólnikiem, zarządzającym i członkiem personelu pracowniczego tej spółki, sama nie jest podatnikiem. Uznano bowiem, że istnieje stosunek podporządkowania pomiędzy ww. obydwoma zainteresowanymi podmiotami. J.A. van der Steen, świadcząc usługi jako pracownik, nie działał we własnym imieniu, na własny rachunek lub na własną odpowiedzialność, lecz na rachunek i na odpowiedzialność spółki, która ponosiła de facto ryzyko gospodarcze – zawierała umowy z klientami i wykonywała na ich rzecz usługi o charakterze gospodarczym.

Dokonując więc wykładni analizowanego art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy należy wskazać, że za niespełniające warunku samodzielności należy uznać czynności prawne zawarte między podmiotami, które w swej istocie zbliżone są do umowy o pracę kreujące stosunek podporządkowania co się tyczy warunków pracy, wynagrodzenia i odpowiedzialności wobec osób trzecich. Powyższe potwierdza również uchwała NSA z dnia 12 stycznia 2009 r. w sprawie sygn. akt I FPS 3/08, w której wskazano, że za samodzielną działalność nie będzie mogła zostać uznana działalność, która jest stosunkiem pracy lub stosunkiem do niego bardzo zbliżonym, ponieważ wykonywana jest przy wykorzystaniu infrastruktury i organizacji wewnętrznej podmiotu, na rzecz którego jest prowadzona, nie powoduje żadnego ryzyka ekonomicznego po stronie usługodawcy, a nadto nie powoduje odpowiedzialności usługodawcy wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.

Zauważyć też należy, że sformułowanie wyżej cyt. art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy odnoszące się do odpowiedzialności, należy rozumieć jako odpowiedzialność zleceniodawcy, w stosunku do osób trzecich, za czynności realizowane przez zleceniobiorcę w ramach wykonywania zlecenia. Tylko w takim przypadku ryzyko wykonania czynności zleconych przechodzi z faktycznego wykonawcy na osobę zlecającą ich wykonanie, co wyklucza samodzielny charakter działalności zleceniobiorcy. Tak bowiem rozumiana odpowiedzialność za wykonanie czynności wskazuje, kto ponosi ryzyko prowadzonej działalności, a tym samym wskazuje na wyłączenie ze sfery samodzielności (i z grona podatników podatku od towarów i usług) tego podmiotu, który nie odpowiada za efekt wykonywanej pracy wobec osób trzecich.

O wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług można zatem mówić w przypadku, gdy zleceniobiorcę będą łączyć ze zleceniodawcą więzi analogiczne jak w przypadku stosunku pracy, jako że nie będzie on ponosił ryzyka ekonomicznego w związku z wykonywaniem czynności, będących przedmiotem wskazanych umów, a odpowiedzialność za te czynności w stosunku do osób trzecich będzie bezwzględnie ponosił zlecający. Oznacza to, że z treści zawartych umów wynikać winno zobowiązanie, które w swej istocie kładzie na zlecającego odpowiedzialność, zamiast na zleceniobiorcę, podobnie jak ma to miejsce w przypadku stosunku pracy.

Co istotne, nawet w sytuacji, gdy w umowie nie została wprost unormowana kwestia odpowiedzialności wobec osób trzecich, nie można z góry przyjąć, że odpowiedzialności takiej nie ma. Odpowiedzialność wobec osób trzecich ocenić należy nie tylko na podstawie samej umowy, lecz na podstawie całokształtu okoliczności i więzów tworzących stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a zleceniobiorcą.

Należy zauważyć, że wprawdzie z jednej strony – jak wskazano we wniosku – „Zarządzający nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wynikające z podejmowanych przez niego czynności przy wykonywaniu Umowy o zarządzanie”, jednakże Wnioskodawca podał też, że „odpowiedzialność Członka Zarządu wobec osób trzecich wynika wyłącznie z przepisów art. 291-299 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (…). Tym samym odpowiedzialność wobec osób trzecich nie będzie niezależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający będzie ponosić z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu wobec Spółki”.

W tym miejscu należy wskazać, że biorąc pod uwagę, że odpowiedzialność Zarządzającego wobec osób trzecich będzie zależna od odpowiedzialności, którą Zarządzający będzie ponosić z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu oraz fakt, iż – jak wskazał Wnioskodawca – przedmiotowa umowa zostałaby zawarta na okres pełnienia przez Członka Zarządu funkcji w Zarządzie Spółki, to zdaniem tut. Organu, skoro Zarządzający pełniący funkcję Członka Zarządu będzie świadczył usługi zarządzania w ścisłym powiązaniu z przedmiotową umową, nie można uznać, że Zarządzający nie będzie ponosił odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Dla określenia statusu prawno-podatkowego ww. podmiotu istotne znaczenie ma również zakres niezależności i samodzielności przy wykonywaniu usług zarządzania. Na taki charakter świadczenia wskazuje fakt, że Zarządzający byłby zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki m.in. usług: „osobistego zarządzania powierzonymi obszarami działalności Spółki, przypisanymi do pełnionej funkcji (…)”. Zakres samodzielności tylko w pewnej części ogranicza przepis art. 207 ustawy K.s.h., który odnosi się jedynie do spraw wyraźnie zastrzeżonych w ustawie, w umowie spółki oraz, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, w uchwałach wspólników. Należy przy tym zauważyć, że ww. uregulowanie ma zastosowanie w stosunkach wewnętrznych Spółki, co nie przekłada się na zakres przysługującego członkom zarządu prawa do reprezentacji oraz przypisuje im domniemanie samodzielności we wszystkich sprawach niezastrzeżonych ww. przepisami. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że jak wskazano w uzupełnieniu do wniosku „zgodnie z przepisem art. 219 § 2 KSH Rada Nadzorcza nie ma prawa wydawania zarządowi wiążących poleceń dotyczących prowadzenia spraw spółki”. W konsekwencji sam Wnioskodawca uznał, że „Rada nadzorcza sprawuje jedynie nadzór nad czynnościami Zarządzającego”. W tym kontekście zachodzą przesłanki wskazujące na samodzielność Zarządzającego w zarządzaniu Spółką w wyznaczonym obszarze jej działalności.

Na swobodę (autonomię) w wykonywaniu swoich funkcji członka zarządu może również wskazywać to czy realizuje on swoje zadania w wybranym przez siebie czasie i miejscu. Wprawdzie we wniosku wskazano, że Zarządzający zobowiązany jest wykonywać swoje obowiązku w siedzibie Spółki oraz w zależności od potrzeb Spółki, w innych miejscach na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i poza jej granicami, to z opisu sprawy wynika, że „Członek Zarządu posiada pewną swobodę w kształtowaniu harmonogramu czynności wykonywanych w celu realizacji przedmiotu umowy”. Przy czym Wnioskodawca dodał jedynie, że „wskazana elastyczność w działaniu nie może jednak doprowadzić do niewykonania Umowy o zarządzanie”. Powyższe wskazuje zatem na swobodę wyboru czasu realizacji powierzonych zadań, przy założeniu zapewnienia należytej realizacji Umowy.

Kolejną przesłanką wskazującą na działanie Zarządzającego w charakterze podatnika jest sposób ustalenia jego wynagrodzenia, które składa się z części stałej (wynagrodzenie miesięczne) oraz wynagrodzenia uzupełniającego za rok obrotowy. Jak wynika z wniosku „(…) Wynagrodzenie Zmienne przysługuje Członkowi Zarządu pod warunkiem realizacji przez Zarządzającego Celów Zarządczych, po zatwierdzeniu sprawozdania Zarządu z działalności Spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy – zweryfikowanego przez biegłego rewidenta i udzieleniu Zarządzającemu absolutorium z wykonania przez niego obowiązków Członka Zarządu przez Zgromadzenie Wspólników”. Ponadto „w przypadku pełnej realizacji celów zarządczych Wynagrodzenie Zmienne Członka Zarządu wynosić będzie 18% Wynagrodzenia Stałego uzyskanego w poprzednim roku obrotowym, dla którego dokonywane jest obliczenie wysokości przysługującego Wynagrodzenia Zmiennego”. Powyższe okoliczności wskazują zatem, że Wynagrodzenie Zmienne uzależnione jest od efektów działania Zarządzającego, co oznacza, że ponosi on ekonomiczne ryzyko swojej działalności.

Ponadto, istotne znaczenie ma fakt, że pomimo tego, że – jak wynika z wniosku – „Ryzyko gospodarcze oraz ekonomiczne czynności podejmowanych przez Zarządzającego z tytułu wykonywania postanowień Umowy o zarządzie będzie ponosić Spółka”, to „Członek Zarządu w przypadku zawarcia Umowy o zarządzanie zostałby również objęty ubezpieczeniem typu D&O, tj. ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej w zakresie następstw czynności związanych z zarządzaniem Spółką”. Powyższe oznacza, że Zarządzający zawierając umowę ubezpieczenia, będą chcieli zminimalizować ewentualne negatywne skutki wynikające z ponoszonego ryzyka gospodarczego. Jak wynika z opisu sprawy: „Ubezpieczenie odpowiedzialności władz spółki typowo chroni te osoby zarówno w przypadku roszczeń odszkodowawczych związanych z wykonywaną funkcją, ale również zapewnia pokrycie kosztów obrony w postępowaniach karnych, karno-skarbowych, administracyjnych, czy też cywilnoprawnych”. Zdaniem tut. Organu zawierane ubezpieczenie wskazuje również na odpowiedzialność Zarządzających wobec osób trzecich.

Należy też zauważyć, że – jak wynika z opisu sprawy – wynagrodzenie Wnioskodawcy obejmuje również należność za przeniesienia praw własności i autorskich prawa majątkowych rzeczy wytworzonych przez Zarządzającego oraz za korzystanie przez Spółkę z wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego stworzonych przez Zarządzającego. Okoliczności te dodatkowo wskazują, że Zarządzający działa w charakterze podatnika podatku VAT, w tym przypadku w kontekście uregulowań zawartych w art. 15 ust. 3a ustawy.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że działania Zarządzającego, pełniącego funkcję Członka Zarządu będą mieściły się w definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie o podatku od towarów i usług.

Reasumując, czynności, które będą wykonywane przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie należy uznać za odpłatne świadczenie usług wykonywane w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej, a w konsekwencji podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Zatem w przedmiotowej sprawie Zarządzający będzie wykonywał samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem nie wystąpią wszystkie przesłanki wynikające z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy. W konsekwencji usługi świadczone przez Zarządzającego na podstawie umowy o zarządzanie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Oprócz powyższego rozstrzygnięcia, wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Spółka będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Zarządzającego z tytułu czynności wykonywanych na postawie Umowy o zarządzanie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez czynnego, zarejestrowanego podatnika VAT do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wynika z opisu sprawy, zakupione przez Zainteresowanego będącego stroną postępowania (Spółkę) przedmiotowe usługi w zakresie zarządzania, będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług wykonywanymi przez Spółkę. Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do sytuacji przedstawionej we wniosku należy stwierdzić, że w stosunku do podatku naliczonego związanego z wydatkami, na zakup usług zarządzania, których świadczenie przez Zarządzającego (jak rozstrzygnięto wyżej) będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu, Spółce będzie – co do zasady – przysługiwać prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę treść powołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że w związku z nabyciem usług zarządzania Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Członka Zarządu na zasadach ogólnych, tj. zgodnie z art. 86 ustawy. Zauważyć przy tym należy, że powyższe uprawnienie Spółka będzie mogła zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego co do zasady wydawane są w indywidualnych sprawach zatem nie mogą przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądu tut. Organ pragnie wyjaśnić, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

**