Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.368.2018.1.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-20
Teza: Brak opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury z tytułu wypłaty Płatności Gwarancyjnych
Słowa kluczowe: faktura; gwarancje; opodatkowanie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury z tytułu wypłaty Płatności Gwarancyjnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania oraz obowiązku wystawienia faktury z tytułu wypłaty Płatności Gwarancyjnych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 lipca 2018 r. (data wpływu 30 lipca 2018 r.).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zbywca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zbywca prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu nieruchomości własnych. Nabywca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością planującą rozpocząć działalność na rynku nieruchomości. Zbywca i Nabywca są podmiotami niepowiązanymi w rozumieniu przepisów podatkowych.

Nabywca zamierza nabyć na podstawie umowy sprzedaży przedsiębiorstwo Zbywcy (dalej: „Transakcja”) obejmujące w szczególności nieruchomość, na którą składają się:

*   prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowiącej działkę o numerze ewidencyjnym, (dalej: „Grunt”),

*   prawo własności budynku handlowo-usługowo-biurowego (dalej: „Budynek”) będącego odrębnym przedmiotem własności wraz z przynależną infrastrukturą obejmującą w szczególności wjazd do Budynku oraz uzbrojenie terenu (dalej: „Infrastruktura”), posadowionymi na Gruncie,

\- dla których Sąd Rejonowy, Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą (Grunt, Budynek i Infrastruktura dalej również łącznie jako: „Nieruchomość”). Kwestia traktowania Transakcji na gruncie ustawy o VAT jest przedmiotem osobnego zapytania Zainteresowanych.

Z tytułu nabycia przedsiębiorstwa Zbywcy, Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty ceny.

W 2018 r. Zbywca zakończył przebudowę i modernizację Budynku. Od momentu oddania Budynku do używania po jego przebudowie, powierzchnie biurowe, handlowe, usługowe oraz miejsca parkingowe w Budynku przeznaczone są do najmu komercyjnego opodatkowanego stawką 23% podatku od towarów i usług. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, część powierzchni w Budynku została już wydana najemcom, a Zbywca sukcesywnie wydaje kolejne powierzchnie najemcom na podstawie zawartych z nimi umów najmu. W momencie dokonania Transakcji większość powierzchni będzie już wydana najemcom, jednakże część powierzchni objęta już umowami najmu może nie być jeszcze faktycznie wydana odpowiedniemu najemcy. Ponadto, część Nieruchomości może nie zostać wynajęta przed Transakcją docelowemu najemcy. Należy również zwrócić uwagę, że zgodnie z praktyką rynkową, Zbywca zawierając umowy najmu z najemcami udzielił Najemcom określonych zachęt takich jak okresy bezczynszowe lub okresowe obniżki czynszu. W konsekwencji, w początkowym okresie funkcjonowania Budynku będzie on generował niższe dochody.

Jednakże ustalone przez strony warunki Transakcji zakładają, że Budynek będący głównym składnikiem nabywanego przedsiębiorstwa będzie już na dzień Transakcji generował dochody zapewniające oczekiwaną przez Nabywcę stopę zwrotu. Spełnienie powyższego warunku możliwe jest przy założeniu, iż cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości (w tym miejsca parkingowa) będzie w pełni wynajęta oraz generowane będą wpływy odpowiadające nominalnych stawkom czynszu i opłat eksploatacyjnych.

W celu osiągnięcia takiego stanu, równocześnie z dokonaniem Transakcji, Zbywca zawrze z podmiotem należącym do tej samej grupy kapitałowej umowę najmu (tzw. master lease), na podstawie której podmiot ten będzie wynajmował niewynajęte lub niewydane powierzchnie Budynku do czasu wydania ich docelowym najemcom, z prawem poszukiwania docelowego najemcy na powierzchnie, w stosunku do których przed zawarciem Transakcji nie będzie zawarta jeszcze umowa najmu.

Ponadto, na podstawie odrębnej umowy gwarancji czynszowej (z ang. Rental Guarantee Agreement, dalej: „Umowa Gwarancyjna”), Zbywca będzie zobowiązany wypłacać Nabywcy określone płatności odpowiadające kwocie, o jaką przychody wynikające z wynajmu powierzchni lokali, pomieszczeń magazynowych oraz miejsc parkingowych, które będą już wydane Najemcom, będą niższe od oczekiwanych przez Nabywcę z uwagi na udzielone przez Zbywcę obniżki czynszów i inne zachęty. Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej ma na celu wyrównanie sytuacji ekonomicznej nabywcy do poziomu właściwego dla wynajmu Nieruchomości za pełną nominalną stawkę czynszu. Istotą porozumienia Zainteresowanych jest zapewnienie przez Zbywcę rekompensaty na rzecz Nabywcy z tytułu niższych niż uzgodnione przychodów z najmu. Poniżej Zainteresowani przedstawiają szczegóły dotyczące Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna (zawarta równocześnie z umową sprzedaży przedsiębiorstwa) zostanie oparta na podstawie zasady swobody kształtowania umów zawartej w art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm., dalej: „Kodeks cywilny”), zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Zbywca - działając na podstawie Umowy Gwarancyjnej - będzie zobowiązany do dokonywania na rzecz Nabywcy (będącego beneficjentem na podstawie Umowy Gwarancyjnej) miesięcznych płatności gwarancyjnych efektywnie wyrównujących poziom czynszu do poziomu uzgodnionego przez Zainteresowanych w ramach Transakcji („Płatności Gwarancyjne”). Płatności Gwarancyjne będą dokonywane w wysokości odpowiadającej różnicy pomiędzy czynszem bazowym i opłatami eksploatacyjnymi (tj. nominalnymi należnościami wynikającymi z umowy najmu z danym najemcą) a kwotą rzeczywiście należną właścicielowi Budynku w danym okresie z tytułu wynajmu powierzchni lokali, powierzchni magazynowej oraz miejsc parkingowych po uwzględnieniu okresów bezczynszowych, obniżek i rabatów czynszowych. Płatności Gwarancyjne obliczane w stosunku do danych lokali, miejsc parkingowych oraz powierzchni magazynowych będą należne za okresy do dnia poprzedzającego dzień, od którego najemca danego lokalu, powierzchni magazynowej lub miejsca parkingowego zobowiązany będzie do płacenia pełnego nominalnego czynszu. Powierzchnia pomieszczeń/liczba miejsc parkingowych będące podstawą obliczania Płatności Gwarancyjnych będą podlegały automatycznemu zmniejszeniu o powierzchnie pomieszczeń/miejsca parkingowa, w stosunku do których najemcy zaczną płacić pełen czynsz nominalny.

Należy zaznaczyć, że Zbywca - działający na podstawie Umowy Gwarancyjnej - nie będzie zobowiązany do dokonywania jakichkolwiek płatności czynszów i opłat eksploatacyjnych, do których ponoszenia zobowiązany jest najemca na podstawie zawartej umowy najmu (w szczególności w przypadku zwłoki najemcy w płatnościach), ani też nie będzie zobowiązany do dokonywania płatności w przypadku, gdyby umowa najmu została rozwiązana.

W celu zabezpieczenia Płatności Gwarancyjnych, Zbywca (działając na podstawie umowy gwarancyjnej) będzie zobowiązany do złożenia Nabywcy depozytu (dalej: Zabezpieczenie Gwarancji) odpowiadającego łącznej kwocie płatności gwarancyjnych, który będzie podlegał zwrotowi na rzecz Zbywcy w ciągu dwóch tygodni od rozwiązania Umowy Gwarancyjnej (po pomniejszeniu o ewentualne odliczenia do dokonania których będzie uprawniony Nabywca). Z uwagi na fakt, że w momencie zawarcia Transakcji, Zbywca i Nabywca będą mieli wzajemne zobowiązania, tj. z jednej strony Nabywca będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Zbywcy ceny za nabywane przedsiębiorstwo, a z drugiej Zbywca będzie zobowiązany do złożenia Nabywcy Zabezpieczenia Gwarancji, strony w celu uproszczenia rozliczeń zamierzają dokonać wpłaty Zabezpieczenia Gwarancji poprzez potrącenie z płatnością ceny za przedsiębiorstwo.

Zbywcy (jako gwarantowi) będzie przysługiwało prawo do uwolnienia się od zobowiązań z tytułu Umowy Gwarancji, pod warunkiem jednorazowej wpłaty Płatności Gwarancyjnej należnej za cały okres gwarancji. W takim przypadku możliwe będzie potrącenie zobowiązania Zbywcy o zapłatę Płatności Gwarancyjnych ze zobowiązaniem Nabywcy do zwrotu Zabezpieczenia Gwarancji.

Płatności Gwarancyjne będą miały charakter bezzwrotny. W zamian za Płatności Gwarancyjne Zbywca nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń ze strony Nabywcy. W szczególności Zbywca nie uzyskuje prawa do korzystania z żadnej powierzchni Nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych, w tym jednorazowo) dochodzi do wykonania przez Nabywcę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT?
2.  Czy dla udokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych Nabywca lub Zbywca będzie zobowiązany wystawiać faktury VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych, w tym jednorazowa) nie dochodzi do wykonania przez Nabywcę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawca towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 2 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Ponieważ przedmiotem Umowy Gwarancyjnej nie jest dostawa towarów, zapisy Umowy Gwarancyjnej należy rozpatrywać w kontekście świadczenia usług.

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przy czym, jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. I FSK 289/12, dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie, czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. I FSK 388/13, aby ustalić, czy dana czynność może stanowić odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT należy zweryfikować, czy:

1.  istnieje jakiś związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne;
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy;
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi;
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem;
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazane powyżej warunki są akceptowane i wykorzystywane przez sądy administracyjne, o czym świadczą m.in. wyroki NSA z dnia: 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12; 18 kwietnia 2013 r., I FSK 942/12; 31 stycznia 2013 r., I FSK 289/12; 19 grudnia 2012 r., I FSK 273/12.

Poniżej Zainteresowani odnoszą się do każdego z ww. punktów.

Ad a.- związek prawny pomiędzy usługodawca a usługobiorca w ramach którego następuje świadczenie wzajemne.

W pierwszej kolejności należy rozważyć, który podmiot w ramach Umowy Gwarancyjnej mógłby zostać uznany za usługodawcę, a który za usługobiorcę. Intuicyjnym podejściem wydaje się przypisac rolę usługodawcy temu, do kogo trafiają środki finansowe. W stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłymi opisanym w niniejszym wniosku, środki finansowe trafić mogą zasadniczo do Nabywcy. Taki kierunek przepływu środków finansowych mógłby sugerować, iż to Nabywcy należy przypisać rolę usługodawcy. Zdaniem Zainteresowanych byłoby to jednak założenie błędne, sprzeczne z istotą i naturą Umowy Gwarancyjnej.

Umowa Gwarancyjna zakłada, iż to gwarant (Zbywca) jest zobowiązany do określonego zachowania, tj. wypłaty gwarancji. Nabywca, jako beneficjent takiej płatności nie ma obowiązku wykonywania jakichkolwiek czynności w celu jej uzyskania, a sam fakt wypłaty nie zależy od woli czy też działania Nabywcy, lecz wystąpienia obiektywnych okoliczności w postaci braku wynajmu powierzchni Nieruchomości w okresie trwania gwarancji na odpowiednich warunkach.

Ze względu na powyższe Zainteresowani uważają, iż rozpatrując kryterium istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, należy hipotetycznie założyć, iż takim usługodawcą móglbv być Zbywca, a usługobiorcą - Nabywca.

Przechodząc do oceny spełnienia tego warunku należy stwierdzić, iż wprawdzie pomiędzy Nabywcą a Zbywcą istnieje związek prawny (Umowa Gwarancyjna), to w ramach tego związku nie następuje świadczenie wzajemne.

Umowa Gwarancyjna nie obliguje Nabywcy do jakiekolwiek określanego zachowania (ewentualnie zaniechania określonych czynności), wypłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia na rzecz Zbywcy czy dokonania świadczenia ekwiwalentnego. Nabywca, jako beneficjent gwarancji, nie jest zobowiązany do podjęcia jakichkolwiek czynności na rzecz Zbywcy. Z tego względu, zdaniem Zainteresowanych, nie można w tym przypadku mówić o związku prawnym, w ramach którego następują świadczenia wzajemne. Świadczenia te mają bowiem charakter jednostronny. To Zbywca, może być zobowiązany do określonego zachowania. Nabywca, jako druga strona tego związku prawnego, nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek zachowania czy świadczenia na rzecz Zbywcy.

Ad b - wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia stanowiska Zainteresowanych, w przypadku Umowy Gwarancyjnej zasadnym wydaje się przyjęcie hipotezy, wedle której to gwarant (Zbywca) mógłby potencjalnie występować w roli usługodawcy. Jednocześnie, zgodnie z postanowieniami Umowy Gwarancyjnej, Zbywca nie otrzyma od Nabywcy żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. Z tego względu nie można przyjąć, iż dojdzie do przekazania jakiegokolwiek wynagrodzenia, które odzwierciedlałoby wartość usług świadczonych przez Zbywcę.

Ad c - istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy usługi.

W ocenie Zainteresowanych, w ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje żadna bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie Zbywcy (hipotetycznego dostawcy usługi). Zbywca nie otrzyma żadnej bezpośredniej korzyści w związku z realizacją Umowy Gwarancyjnej, gdyż Nabywca w ramach tej umowy nie jest zobligowany do jakiekolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, iż to Zbywca zobligowany będzie do jednostronnego świadczenia (wypłaty gwarancji), z tytułu którego nie otrzyma żadnej bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści.

Ad d - odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Jak zostało to już wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej brak będzie odpłatności ze strony Nabywcy w związku z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych. Z tego względu nie można przyjąć, iż wskazany warunek będzie spełniony.

Ad e - istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Jak zostało to już również wskazane powyżej, w ramach Umowy Gwarancyjnej może dojść wyłącznie do świadczenia jednostronnego, tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę (gwaranta). Ponieważ brak będzie świadczenia wzajemnego ze strony Nabywcy (gdyż Nabywca nie jest w ramach Umowy Gwarancyjnej zobowiązany do jakiegokolwiek działania), nie można wyrazić w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego (gdyż takiego świadczenia wzajemnego po prostu nie ma).

Z uwagi na powyższe, w ocenie Zainteresowanych, brak jest jakichkolwiek przesłanek umożliwiających potraktowanie wypłaty Płatności Gwarancyjnych w ramach zawartej Umowy Gwarancyjnej za odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT. W konsekwencji, czynność przekazania kwot pieniężnych, niebędących wynagrodzeniem za usługę, nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Na konieczność istnienia związku prawnego pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą, w ramach którego dochodzi do wzajemnego świadczenia wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W sprawę C-16/93 R.J. Tolsma Trybunał jednoznacznie wskazał, iż o świadczeniu usług za wynagrodzeniem może być mowa wyłącznie wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje wyraźny związek prawny, na podstawie którego obie strony zobowiązane są do konkretnego działania: usługodawca do wyświadczenia usługi, a usługobiorca do zapłaty za taką usługę. Gdy brak jest podstaw do przyjęcia, iż taki związek istnieje, wówczas brak jest również podstaw do twierdzenia, iż dochodzi do świadczenia usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Na obowiązek istnienia ekwiwalentności (tj. wyraźnego związku pomiędzy wypłacanym wynagrodzeniem a otrzymywanym świadczeniem) w celu uznania danego świadczenia za odpłatną usługę podlegającą opodatkowaniu VAT TSUE zwrócił uwagę również w orzeczeniach w sprawach C-102/86 Apple and Pear Development Council oraz C-305/01 MKG Kraftfahrzeuge-Factoring GmbH.

Przy braku takiej ekwiwalentności i niewystępowaniu świadczeń wzajemnych nie można mówić o świadczeniu usługi podlegających opodatkowaniu VAT, przy czym konkluzje TSUE w tym zakresie są jednoznaczne i nie pozostawiają pola do odmiennej interpretacji.

Zainteresowani pragną w tym momencie ponownie podkreślić, iż Płatności Gwarancyjne wypłacane przez Zbywcę na podstawie Umowy Gwarancyjnej mają charakter jednostronny, tj. tylko Zbywca zobowiązany jest do określonego zachowania. Nabywca nie jest zobowiązany do podejmowania i nie będzie podejmować żadnych czynności ani działań związanych z otrzymaniem Płatności Gwarancyjnych.

Bezpośrednio do kwestii płatności gwarancyjnych odniósł się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 5 kwietnia 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.118.2017.2.RD, w której uznał, że: „Umowa gwarancyjna, w wyniku której Spółka jest zobowiązana do dokonywania płatności (za niewynajęte powierzchnie, opłaty eksploatacyjne oraz jednorazową opłatę za niezrealizowane przez Spółkę prace wykończeniowe nieuwzględnione w kalkulacji ceny sprzedaży lub powierzchni, które pozostaną niewynajęte po wygaśnięciu Umowy) na rzecz Nabywcy Nieruchomości, nie ma charakteru świadczeń wzajemnych. Celem zawartej Umowy jest zapewnienie Nabywcy zakładanego poziomu przychodów z tytułu wynajmu nieruchomości, jakie powstałyby, gdyby całość powierzchni Budynku została wynajęta na założonych z góry warunkach. Przekazanie gwarantowanych kwot (Świadczenia gwarancyjne łącznie z rozliczeniem z tytułu opłat eksploatacyjnych), których celem, jak wskazano, jest zapewnienie określonego poziomu dochodów, stanowi czynność jednostronną. Nabywca nie będzie zobowiązany do wykonania żadnego ekwiwalentnego świadczenia wzajemnego w zamian za otrzymane Świadczenie gwarancyjne, tj. nie będzie zobowiązany do wykonania jakiejkolwiek usługi, bądź do powstrzymania się od dokonania określonych czynności lub do tolerowania określonych czynności lub sytuacji. Z tytułu wypłacenia Świadczeń gwarancyjnych Spółka nie otrzyma żadnego wynagrodzenia, ani też świadczeń wzajemnych np. prawa do eksploatacji lokali w Nieruchomości objętej gwarancją. Zatem należy stwierdzić, że czynność przekazania Świadczeń gwarancyjnych (łącznie z rozliczeniem opłat eksploatacyjnych), które Zbywca będzie zobowiązany wypłacić Spółce w związku z realizacją zapisów Umowy, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przekazanie środków finansowych w omawianym przypadku nie stanowi ani dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, ani świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy”.

Podkreślenia wymaga, że w tym zakresie organy podatkowe prezentują jednolitą linię interpretacyjną. W analogicznym stanie faktycznym zostały również wydane następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.16.2018.l.KBR, w której Dyrektor uznał, że wyrównanie braku przychodu w ramach tzw. gwarancji czynszowej nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów ani za świadczenie usług i tym samym nie jest objęte VAT i może być udokumentowane notą księgową;

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.19.2018.1.KOM, w której Dyrektor stwierdził, że „Świadczenia Gwarancyjne otrzymywane przez Kupującego od Sprzedającego nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało charakter wyrównania braku przychodu, a w zamian za Świadczenie Gwarancyjne Kupujący nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Sprzedającego. A zatem otrzymanych Świadczeń Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego między Kupującym a Sprzedającym, nie dochodzi do czynności opodatkowanych i otrzymanie Świadczenia Gwarancyjnego nie będzie podlegało (\`(...)\`) VAT, co nie będzie powodowało też dla Kupującego jakichkolwiek konsekwencji w podatku VAT

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2018 r., nr 0114-KDIP4.4012.640.2017.1.MPE, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłową,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0114-KDIP1-3.4012.372.2017.2.MT, w której Dyrektor wskazał, że „(\`(...)\`) Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne wypłacone przez R. na rzecz Wnioskodawcy nie stanowią wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancji Czynszowej będzie miało na celu zrekompensowanie Wnioskodawcy nieotrzymanych płatności przypadających na Niewynajęte Powierzchnie. A zatem, opisanych Płatności Gwarancyjnych i Płatności Eksploatacyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, otrzymywane przez Wnioskodawcę Płatności Gwarancyjne i Płatności Eksploatacyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 lipca 2014 r., nr IPPP3/443-432/14-2/MKW, w której Dyrektor uznał stanowisko wnioskodawcy co do braku obowiązku opodatkowania VAT świadczeń gwarancyjnych za prawidłowe;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 listopada 2012 r., nr IPPP1/443-745/12-2/ISZ, w której uznał, że: „wypłata świadczenia gwarancyjnego nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W opisanej sprawie przekazanie określonej kwoty pieniędzy nie stanowi również wynagrodzenia za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. W wyniku wypłaty środków nie dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania żadnym towarem jak jego właściciel.”

Ostatnim punktem rozważań w ramach prezentowanego uzasadnienia własnego stanowiska jest analiza konsekwencji przyjęcia, iż to Nabywca jest hipotetycznym usługodawcą (jako podmiot, do którego trafiają środki finansowe). Wprawdzie Zainteresowani uznają takie podejście za błędne i sprzeczne z naturą Umowy Gwarancyjnej, niemniej dla zachowania przejrzystości prezentowanej argumentacji, wariant taki należy rozważyć.

Nabywca, jako beneficjent Płatności Gwarancyjnych, nie jest zobowiązany do jakichkolwiek działań. Oznacza to, iż jako hipotetyczny usługodawca, Nabywca pomimo otrzymania wynagrodzenia (Płatności Gwarancyjnych) nie wykona żadnego ekwiwalentnego świadczenia na rzecz Zbywcy (hipotetycznego usługobiorcy). Pomijając już sygnalizowany przez Nabywcę brak uzasadnienia dla takiego podejścia, brak działania ze strony Nabywcy oznacza niemożność uznania takiej relacji za odpłatne świadczenie usług. Pomimo odpłatności, Nabywca nie wykona żadnych usług (względnie, nie wstrzyma się od wykonywania jakichkolwiek czynności). Z tego względu, w takim przypadku należy uznać, iż pomimo otrzymania Płatności Gwarancyjnych, Nabywca nie będzie wykonywać odpłatnie usług opodatkowanych VAT.

Reasumując, wypłata Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Nabywcy nie będzie stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT. Wykonanie zawartej Umowy Gwarancyjnej będzie miało charakter rekompensaty za utracone przychody/wyrównania z tytułu nieosiągnięcia odpowiedniego poziomu przychodów z wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Nabywca nie będzie zobowiązany do żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Zbywcy. W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, opisanych w stanie faktycznym Płatności Gwarancyjnych nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art. 5 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Zatem, należy uznać, że wypłacane na rzecz Nabywcy Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. pozostaną poza zakresem przedmiotowymi ustawy o VAT).

Ad 2

Nabywca ani Zbywca nie będzie miał obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnicy są obowiązani wystawić fakturę dokumentującą m.in. świadczenie usług dokonanych na rzecz innego podatnika podatku.

Zgodnie z argumentacją przytoczoną w uzasadnieniu do pytania nr 1, realizacja zapisów Umowy Gwarancyjnej nie będzie stanowiła dostawy towarów ani świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że otrzymane Płatności Gwarancyjne nie powinny być dokumentowane fakturami VAT. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w celu udokumentowania zdarzeń gospodarczych pozostających poza zakresem opodatkowania VAT, może wystawić notę księgową (por. np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2014 r., nr ILPP1/443-979/13-4/HW). Nota księgowa nie jest dokumentem określonym w ustawie o VAT i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów. Należy również stwierdzić, że nie będzie przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania notami księgowymi płatności dokonywanych w ramach wskazanej Umowy Gwarancyjnej.

Reasumując, ze względu na to, że otrzymanie Płatności Gwarancyjnych nie będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, nie będzie istniał obowiązek dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Właściwym postępowaniem Wnioskodawcy będzie w tym przypadku wystawienie not księgowych dokumentujących otrzymanie płatności z tytułu zawartej Umowy Gwarancyjnej. Jednocześnie Zbywca, jako Zainteresowany, powinien oczekiwać od Nabywcy udokumentowania płatności notą księgową, a nie fakturą VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4 0/0, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.