Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-3.4012.68.2021.2.KP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-31
Teza: zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu korepetycji z matematyki świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę oraz udzielania korepetycji z języka angielskiego za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów/nauczycieli, zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy, braku ujmowania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 28 ustawy oraz możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży ww. usług
Słowa kluczowe: ewidencja; kasa-kasa rejestrująca; kasa-kasa rejestrująca-zwolnienie z instalacji kasy rejestrującej; usługi-usługi edukacyjne; zwolnienie; zwolnienie-wysokość zwolnienia podmiotowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 1-art. 113

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 3 lutego 2021 r. (data wpływu 8 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 23 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.68.2021.1.KP (doręczone stronie w dniu 1 kwietnia 2021 r.) oraz uzupełnionym pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy usług polegających na udzielaniu przez Wnioskodawcę korepetycji z matematyki (pytanie nr 1),

*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy usług świadczących za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów/ nauczycieli z języka angielskiego (pytanie nr 2),

*   zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy, usług świadczących za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów z innych niż języki obce przedmiotów (pytanie nr 3),

*   braku wliczania do limitu sprzedaży, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, sprzedaży usług osobiście prowadzonych korepetycji z matematyki oraz sprzedaż usług prowadzonych przez korepetytorów/nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nauczania języków obcych (pytanie nr 4),

*   braku ujmowania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 28 ustawy (pytanie nr 5),

*   możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży ww. usług (pytanie nr 6)

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług polegających na udzielaniu korepetycji z matematyki świadczonych osobiście przez Wnioskodawcę oraz udzielania korepetycji z języka angielskiego za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów/nauczycieli, zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy, braku ujmowania w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT usług korzystających ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 28 ustawy oraz możliwości zwolnienia z obowiązku ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej sprzedaży ww. usług. Wniosek został uzupełniony pismem z 8 kwietnia 2021 r. (data wpływu 15 kwietnia 2021 r.) na wezwanie tut. Organu z 23 marca 2021 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.68.2021.1.KP (doręczone stronie w dniu 1 kwietnia 2021 r.) oraz uzupełnionym pismem z 12 maja 2021 r. (data wpływu 13 maja 2021 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Jest polskim rezydentem podatkowym niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu pozaszkolnych form edukacji - korepetycji. Wnioskodawca jest byłym nauczycielem matematyki na poziomie licealnym i podstawowym. W 2010 r. ukończył studia wyższe na kierunku matematyki oraz uzyskał uprawnienia pedagogiczne do nauczania w szkole. W 2011 r. uzyskał stopień nauczyciela kontraktowego. Do 2016 r. był zatrudniony na stanowisku nauczyciela matematyki.

Jednocześnie, począwszy od 1 września 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia pozaszkolnych usług edukacyjnych - korepetycji dla uczniów szkół podstawowych (w tym przygotowanie do egzaminu 8-klasisty), gimnazjum (w tym przygotowanie do egzaminu gimnazjalnego), średnich (w tym przygotowanie do matury) oraz studentów.

Usługi korepetycji są świadczone stacjonarnie (w domu ucznia lub w domu nauczyciela) lub zdalnie (za pośrednictwem komunikatorów online), w większości na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z rodzicami uczniów lub na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z rodzicem i uczniem (w przypadku uczniów pełnoletnich).

Wnioskodawca osobiście prowadzi korepetycje z matematyki oraz zatrudnia korepetytorów na umowy zlecenia. Pośród osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowy zlecenia znajdują się korepetytorzy prowadzący korepetycje (nauczający) z:

*   matematyki,

*   języka angielskiego,

*   biologii,

*   chemii.

W roku 2020 wartość sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu osobiście świadczonych usług korepetycji z matematyki przekroczyła w skali roku 200 000,00 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100).

W roku 2020 wartość sprzedaży osiągniętej przez Wnioskodawcę z tytułu usług świadczonych przez pozostałych korepetytorów (nauczycieli) zatrudnionych na umowę zlecenia nie przekroczyła 200 000,00 zł (słownie: dwieście tysięcy złotych 00/100).

W odpowiedzi na wezwanie Wnioskodawca wskazał, że nie jest jednostką objętą systemem oświaty objętą katalogiem w art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi objęte zakresem wniosku są usługami prywatnego nauczania. W tym kontekście można uznać, iż są to usługi polegające na kształceniu, natomiast - zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na status podmiotowy Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie jest Jego zdaniem jednostką systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe), nie będą to usługi kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który odnosi się do podmiotów spełniających status jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Wnioskodawca nie jest podmiotem świadczącym usługi, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT (ani jednostką objętą systemem oświaty ani uczelnią, jednostką naukową PAN czy też instytutem badawczym). Świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu matematyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym i obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Jak wskazano w treści wniosku Wnioskodawca jest byłym nauczycielem matematyki na poziomie licealnym i podstawowym. W 2010 r. ukończył studia wyższe na kierunku matematyki oraz uzyskał uprawnienia pedagogiczne do nauczania w szkole. W 2011 r. uzyskał stopień nauczyciela kontraktowego. Do 2016 r. był zatrudniony na stanowisku nauczyciela matematyki. Zatem istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi przez Wnioskodawcę kwalifikacjami (edukacją i doświadczeniem). Usługi nauczania języka angielskiego świadczone są przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a rodzicami uczniów (w niektórych sytuacjach z uczniami). Zdaniem Wnioskodawcy nie stoi to na przeszkodzie zastosowaniu zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, gdyż zgodnie z dyspozycją normy z niego wywiedzionej, zwolnienie to ma charakter szeroki obejmujący swoim zakresem nie tylko usługi nauczania języków obcych, ale także usługi ściśle z usługami nauczania związane niezależnie od cech świadczeniodawcy.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że nie świadczy usług wymienionych w § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. 2018 r. poz. 2519 ze zm.). Wnioskodawca dotychczas nie rozpoczął prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji usługi są klasyfikowane przez Wnioskodawcę wg grupowania PKWiU 85.59.14.0 Korepetycje udzielane w domu, które to grupowanie wg wyjaśnień PKWiU 2015 obejmuje korepetycje udzielane w domu przez firmy lub osoby prywatne, włączając korepetycje z języków obcych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy świadcząc osobiście usługi korepetycji z matematyki, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania ww. usług podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT?
2.  Czy świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów/nauczycieli z języka angielskiego, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania ww. usług podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT?
3.  Czy świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów z innych niż języki obce przedmiotów, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT?
4.  Czy do limitu 200 000,00 zł wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien wliczać wartość sprzedaży zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (sprzedaż usług osobiście prowadzonych korepetycji z matematyki) oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy (sprzedaż usług prowadzonych przez korepetytorów/nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nauczania języków obcych)?
5.  Czy usługi korepetycji prowadzonych osobiście oraz usługi korepetycji/nauczania języków obcych świadczone przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów powinny być przez Wnioskodawcę ujmowane w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT?
6.  Czy świadczone przez Wnioskodawcę usługi (zarówno korepetycje prowadzone osobiście, jak i usługi korepetycji/nauczania świadczone przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów) powinny być dokumentowane paragonami fiskalnymi?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2020 r., 106) - zwanej dalej „ustawą” lub „ustawa o VAT” - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. odpłatne świadczenie usług.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z treścią art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy podstawowa stawka podatku, na dzień przygotowywania niniejszego wniosku, wynosi 23%.

W treści ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnień od opodatkowania, przy czym zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy - zwolnienia o charakterze przedmiotowym oraz w art. 113 ustawy - zwolnienia podmiotowe.

Ad 1

Zwolnienie przedmiotowe - korepetycje świadczone przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem.

Zwolnione od podatku jest nauczanie:

*   prywatne,

*   obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe,

*   przez nauczycieli.

Powszechnie przyjmuje się, iż prywatne nauczanie obejmuje, dla celów zastosowania przedmiotowego zwolnienia, czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów.

Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Na marginesie zauważyć należy, iż bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym. Przy ocenie, czy nauczanie ma charakter prywatny, zgodnie z interpretacjami podatkowymi, nie bez znaczenia pozostaje to, kto jest faktycznym zleceniodawcą nauczyciela świadczącego usługi (muszą to być uczniowie lub ich rodzice/opiekunowie prawni). W sytuacji, gdyby okazało się, iż nauczyciel świadczy usługę nauczania na zlecenie innego podmiotu (np. rada rodziców, podmioty prowadzące działalność gospodarczą w zakresie sprawowania opieki nad dziećmi), wówczas nauczanie (korepetycje) tracą charakter prywatny i nie mogą korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci - EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten - a nie Thomas Eulitz - pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52 orzeczenia).

Zgodnie z kolei ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób.

Przywołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

W przytoczonym powyżej orzeczeniu C-445/05 Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego.

Dokonując analizy spełniania przesłanek do zastosowania ww. zwolnienia w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy usługi prywatnego nauczania świadczone są przez nauczyciela.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia nauczyciela a w szczególności nie wskazuje, iż musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. 2019 r., poz. 2215).

Jak wynika z treści interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB3-2.4012.135.2020.3.SR z 4 czerwca 2020 r.:

„Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r. poz. 967 z późn. zm. - do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). "Nauczyciel" powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. (\`(...)\`)

Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.”

W praktyce opisany powyżej związek pomiędzy przedmiotem nauczania a kwalifikacjami świadczącego usługi nauczyciela jest przez organy skarbowe rozumiany jako faktyczna tożsamość wykształcenia wyższego nauczyciela z przedmiotem nauczania.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, świadcząc osobiście usługi prywatnego nauczania (korepetycji) w zakresie tożsamym z wykształceniem Wnioskodawcy oraz objętym programem nauczania na poziomie podstawowym oraz ponadpodstawowym, Wnioskodawca będzie uprawniony do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania świadczenia takich usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT.

Ad 2

Zwolnienie przedmiotowe - nauczanie/korepetycje z języków obcych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwalnia się od podatku usługi nauczania języków obcych oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

Odnosząc się do opisanego stanu faktycznego, uznać należy, że świadczone usługi będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy. Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca będzie świadczyć usługi nauczania języków obcych za pośrednictwem zatrudnionych nauczycieli a jednocześnie mając na uwadze wskazane informacje uznać należy, że świadczone usługi nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy bądź art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Świadczone usługi nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ nie będą świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe, uczelnię, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk czy też instytut badawczy. Nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ nie są one świadczone przez Wnioskodawcę osobiście, jako nauczyciela usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym. Ponadto nie będą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi nie stanową usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub świadczonych przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy - Prawo oświatowe lub finansowane w całości ze środków publicznych.

Ad 3 i 4

Zwolnienie podmiotowe - ustalanie limitu wartości sprzedaży 200 000 zł.

Jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł, przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Zgodnie z kolei z art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych
    4.  jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
    5.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się m.in. do podatników świadczących usługi:

1.  prawnicze,
2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
3.  jubilerskie,
4.  ściągania długów, w tym factoringu;

Należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży w wysokości 200 000 zł nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym wskazaniem, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będą wliczane m.in. kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, wartość usług zwolnionych z opodatkowania przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o VAT (np. usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczyciela) nie będą wliczały się do limitowanej kwotą 200 000 zł wartości sprzedaży zwolnionej podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Podobnie, do wartości sprzedaży limitowanej kwotą 200 000 zł nie wlicza się wartości sprzedaży zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT, czyli usług nauczania języków obcych.

Ponadto jak wynika z powyższego, zwolnienie przewidziane w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT ma charakter podmiotowy i może być zastosowane w przypadku podatników – usługodawców świadczących każdy rodzaj usług, za wyjątkiem usług wskazanych wprost w art. 113 ust. 13 ustawy. W katalogu zawartym w ww. art. 113 ust. 13 ustawy Ustawodawca nie wskazał usług polegających na usługach udzielania korepetycji, zatem - zdaniem Wnioskodawcy - jest On uprawniony do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1 ustawy w zakresie limitu kwotowego przewidzianego w tym przepisie.

Ad 5

Ewidencja sprzedaży prowadzona przez podatnika zwolnionego podmiotowo.

Zgodnie z art. 109 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, którzy korzystają ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy, są zobowiązani do prowadzenia uproszczonej ewidencji sprzedaży. Przepis precyzuje, że ewidencja powinna być prowadzona za dany dzień, nie później niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym, natomiast nie precyzuje, jakie dane powinna zawierać ewidencja. W tym przypadku sprzedaż należy rozumieć zgodnie ze znaczeniem określonym w art. 2 pkt 22 ustawy, czyli jako odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wykładnia celowościowa ww. przepisów wskazuje, iż bieżąca - dzienna ewidencja ma umożliwić bieżącą kontrolę nad wielkością sprzedaży zarówno samym podatnikom, jak i organom podatkowym, w celu weryfikacji, czy podatnik spełnia w dalszym ciągu warunki uprawniające do podmiotowego zwolnienia z podatku (mieści się w limicie 200 000 zł).

Sens prowadzenia ewidencji, o której mowa, trafnie podsumował Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 7 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1154/11), w którym stwierdzono, że: „Ewidencja sprzedaży przewidziana w art. 109 ust. 1 u.p.t.u. służy precyzyjnemu ustaleniu momentu, w którym podatnik zwolniony podmiotowo przekracza próg kwoty sprzedaży i traci zwolnienie. Dlatego ustawodawca tej ewidencji postawił tylko jeden wymóg - musi w niej być ewidencjonowana sprzedaż na dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym”.

W celu ustalenia, jaka sprzedaż podlega ujawnieniu w ewidencji, należy odwołać się do przepisów traktujących o zwolnieniu podmiotowym, a w szczególności do regulacji, które określają, jaka sprzedaż liczy się do wartości limitu obrotów uprawniających do zwolnienia podmiotowego, w ewidencji ujawniana będzie bowiem wyłącznie taka sprzedaż. Nie ma potrzeby ewidencjonowania innej sprzedaży, skoro nie wpływa ona na uprawnienie do zwolnienia. Oczywiście podatnik może ewidencjonować taką sprzedaż, lecz nie ma prawnego obowiązku czynienia tego.

Jak wspomniano powyżej, zgodnie z art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży, o której mowa w kontekście zwolnienia podmiotowego limitowanego kwotą 200 000 zł, nie wlicza się co do zasady odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż usług zwolniona przedmiotowo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (np. korepetycje świadczone osobiście przez nauczyciela) oraz na podstawie art. 43 ust. 2 pkt 28 ustawy (usługi nauczania języków obcych świadczone za pośrednictwem zleceniobiorców) nie musi być uwzględniana w ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad 6

Fiskalizacja

Zgodnie z § 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. 2018 r., poz. 2519 ze zm.), zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Z kolei pozycja nr 30 załącznika do ww. rozporządzenia obejmuje swoim zakresem grupowanie 85 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wskazując jako zwolnione z obowiązku fiskalizacji usługi w zakresie edukacji, z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),

*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),

*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Czynności (usługi), które mogą podlegać zwolnieniu stypizowanemu we wspomnianym art. 43 ust. 1 pkt 27 oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy o VAT powinny, zdaniem Wnioskodawcy, zostać sklasyfikowane wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 85.59 „Usługi w zakresie pozostałych pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane”, jako „Korepetycje udzielane w domu” (PKWiU 85 59.14.0) i - jako takie - podlegać zwolnieniu z obowiązku fiskalizacji na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów wskazanego powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym, świadczone przez nauczycieli.

Powyższy przepis jest odzwierciedleniem regulacji art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Z regulacji art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że warunkiem zastosowania zwolnienia jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji, ale także przesłanki podmiotowej, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania. Zwolnione od podatku jest nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe. Prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność (tj. nauczyciel działa we własnym imieniu). Prywatny charakter nauczania nie zależy od istnienia bezpośredniej relacji umownej między uczącym a uczniem (bądź uczniami), może to być bowiem umowa zawarta przez nauczającego, np. z rodzicami uczniów. Przykładem takiej usługi jest udzielanie korepetycji. Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje, czy odbiorcą usługi jest indywidualny uczeń czy też jednocześnie większa liczba osób. W przypadku jednak, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni przez inny podmiot, to nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz z podmiotem zatrudniającym.

Przywołany wyżej przepis umożliwia nauczycielom zwolnienie od podatku świadczonych przez nich usług nauczania prywatnego na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym i wyższym. Zwolnienie to odnosi się zatem do usług nauczania, które obejmuje materiał dydaktyczny realizowany przez szkoły lub uczelnie wyższe. Musi istnieć tu zatem zgodność realizowanego w ramach prywatnego nauczania materiału z materiałem przewidzianym w programie nauczania w wymienionych placówkach oświatowych.

Powyższe stanowisko potwierdza analiza orzeczeń TSUE. W zapadłym rozstrzygnięciu C-473/08 z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie Eulitz, Trybunał stwierdził, że nauczyciele świadczący usługi w ramach kursów organizowanych przez podmiot trzeci nie mogą zostać uznani za osoby nauczające „prywatnie” w rozumieniu art. 13 część A ust. 1 lit. j VI Dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. j Dyrektywy 2006/112/WE). W wyroku tym wskazano także, że: „Thomas Eulitz działał jako nauczyciel w ramach kursu szkoleniowego proponowanego przez podmiot trzeci – EIPOS. W świetle ustaleń sądu krajowego podmiot ten – a nie Thomas Eulitz – pełnił obowiązki instytucji szkoleniowej, w ramach której ten ostatni nauczał oraz świadczył usługi szkoleniowe uczestnikom rzeczonych kursów” (pkt 52).

Zgodnie ze stanowiskiem TSUE, zajętym w wyroku C-445/05 z dnia 14 czerwca 2007 r. w sprawie Werner Haderer, nauczanie prywatne obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, czy usługa jest świadczona indywidualnemu uczniowi/słuchaczowi, czy też jednocześnie większej liczbie osób. W orzeczeniu tym Trybunał nadmienił, że pojęcie „edukacja szkolna i uniwersytecka” nie obejmuje jedynie nauczania, które kończy się egzaminem w celu uzyskania danych kwalifikacji lub które umożliwia uzyskanie określonego wykształcenia, lecz obejmuje także inną działalność, w ramach której prowadzi się nauczanie w celu poszerzania wiedzy i umiejętności uczniów lub studentów, pod warunkiem, że działalność ta nie będzie miała charakteru wyłącznie rekreacyjnego. Jednocześnie, zdaniem Trybunału, przyjęcie szczególnie ścisłej wykładni pojęcia „edukacji szkolnej i uniwersyteckiej” groziłoby powstaniem rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w państwach członkowskich, z tego powodu, że systemy nauczania w każdym państwie członkowskim są zorganizowane w różny sposób.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy, zwolnione od podatku są także usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, inne niż wymienione w pkt 26, pkt 27 i pkt 29.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych,

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym niezarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest świadczenie usług z zakresu pozaszkolnych form edukacji - korepetycji. Wnioskodawca jest byłym nauczycielem matematyki na poziomie licealnym i podstawowym. W 2010 r. ukończył studia wyższe na kierunku matematyki oraz uzyskał uprawnienia pedagogiczne do nauczania w szkole. W 2011 r. uzyskał stopień nauczyciela kontraktowego. Do 2016 r. był zatrudniony na stanowisku nauczyciela matematyki. Jednocześnie, począwszy od 1 września 2014 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia pozaszkolnych usług edukacyjnych - korepetycji dla uczniów szkół podstawowych (w tym przygotowanie do egzaminu 8-klasisty), gimnazjum (w tym przygotowanie do egzaminu gimnazjalnego), średnich (w tym przygotowanie do matury) oraz studentów. Usługi korepetycji są świadczone stacjonarnie (w domu ucznia lub w domu nauczyciela) lub zdalnie (za pośrednictwem komunikatorów online), w większości na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z rodzicami uczniów lub na podstawie umów zawieranych przez Wnioskodawcę z rodzicem i uczniem (w przypadku uczniów pełnoletnich). Wnioskodawca osobiście prowadzi korepetycje z matematyki oraz zatrudnia korepetytorów na umowy zlecenia. Pośród osób zatrudnionych przez Wnioskodawcę na umowy zlecenia znajdują się korepetytorzy prowadzący korepetycje (nauczający) z: matematyki, języka angielskiego, biologii, chemii. Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty objętą katalogiem w art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Usługi objęte zakresem wniosku są usługami prywatnego nauczania. W tym kontekście można uznać, iż są to usługi polegające na kształceniu, natomiast - zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na status podmiotowy Wnioskodawcy (Wnioskodawca nie jest jednostką systemu oświaty w rozumieniu art. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe), nie będą to usługi kształcenia w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, który odnosi się do podmiotów spełniających status jednostek objętych systemem oświaty w rozumieniu ustawy Prawo oświatowe. Świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu matematyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym i obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Ponadto istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi przez Wnioskodawcę kwalifikacjami (edukacją i doświadczeniem). Usługi nauczania języka angielskiego świadczone są przez Wnioskodawcę na podstawie umów zawieranych pomiędzy Wnioskodawcą a rodzicami uczniów (w niektórych sytuacjach z uczniami).

Ad 1 i 2

Wnioskodawca ma wątpliwości czy świadcząc osobiście usługi korepetycji z matematyki, będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania ww. usług podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy oraz czy świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów/nauczycieli z języka angielskiego, Wnioskodawca będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania ww. usług podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Jak wskazano wyżej, art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy zawiera zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową, umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku. Dla zastosowania ww. zwolnienia, przesłanki te muszą być spełnione łącznie.

Pod pojęciem nauczyciela należy rozumieć osobę, która posiada i przekazuje wiedzę i umiejętności. Przy czym, nie musi to być nauczyciel w rozumieniu ustawy z dnia 26 stycznia 1982 r. Karta Nauczyciela (Dz. U. z 2018 r., poz. 967 z późn. zm. – do 15 listopada 2019 r., od 15 listopada 2019 r. Dz. U. z 2019 r. poz. 2215), ale np. osoba, która posiada wykształcenie kierunkowe (np. ukończone studia wyższe matematyczne i udziela korepetycji z matematyki). „Nauczyciel” powinien zatem legitymować się wiedzą, kwalifikacjami zdobytymi w oficjalnym systemie nauczania (czy to publicznym, czy prywatnym) np. zgodnie z Prawem Oświatowym, Prawem o szkolnictwie Wyższym. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN wykształcenie to zasób wiedzy określony programem danej szkoły, jednocześnie np. wykształcenie podstawowe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole podstawowej i gimnazjum, wykształcenie średnie to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w szkole średniej, wykształcenie wyższe to zasób wiedzy zdobytej przez kogoś w wyższej uczelni. Musi zatem istnieć związek pomiędzy treścią przekazywaną na lekcji, a posiadanymi kwalifikacjami nauczającego.

W rozpatrywanej sprawie świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne w postaci udzielania lekcji (korepetycji) z zakresu matematyki, o których mowa we wniosku, stanowią usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym. Świadczone usługi edukacyjne obejmują swoim zakresem materiał dydaktyczny przewidziany w programie nauczania placówek oświatowych. Odbiorcą świadczonych usług przez Wnioskodawcę są uczniowie szkół podstawowych (w tym przygotowanie do egzaminu 8-klasisty), gimnazjum (w tym przygotowanie do egzaminu gimnazjalnego), średnich (w tym przygotowanie do matury) oraz studentów. Wnioskodawca prowadzi korepetycje sam na własny rachunek i odpowiedzialność z zakresu matematyki. Wnioskodawca w ramach prowadzonych korepetycji z matematyki nie zatrudnia pracowników – nauczycieli. Jak wskazał Wnioskodawca, usługi świadczone przez Wnioskodawcę są usługami prywatnego nauczania i są świadczone przez nauczyciela (Wnioskodawcę). Wnioskodawca jest byłym nauczycielem matematyki na poziomie licealnym i podstawowym. W 2010 r. ukończył studia wyższe na kierunku matematyki oraz uzyskał uprawnienia pedagogiczne do nauczania w szkole. W 2011 r. uzyskał stopień nauczyciela kontraktowego. Do 2016 r. był zatrudniony na stanowisku nauczyciela matematyki. Z okoliczności sprawy wynika ponadto, że istnieje związek pomiędzy treścią przekazywaną na zajęciach a posiadanymi kwalifikacjami.

Zatem spełnione są warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie nauki matematyki (korepetycje) korzystają ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie ww. przepisu.

Odnosząc się natomiast do zwolnienia dotyczącego nauczania języka angielskiego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy wskazać należy, że zawarte w tym przepisie zwolnienie od podatku jest najbardziej zawężone merytorycznie, ale jednocześnie nie zawiera żadnych ograniczeń podmiotowych. Skutkiem powyższego z zawartego w ww. przepisie zwolnienia od podatku VAT skorzystać mogą podmioty realizujące naukę języków obcych. Warto zwrócić uwagę, że przytoczony przepis nie precyzuje jakich języków obcych dotyczy zwolnienie, przez co wskazuje na ich szeroki katalog. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy obejmuje jednak usługi inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy. Zatem należy w pierwszej kolejności zbadać, czy świadczone usługi nauczania języka obcego nie stanowią usług wymienionych w tych punktach.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, ponieważ Wnioskodawca nie jest podmiotem wymienionym w tym przepisie.

Natomiast dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych.

Mając na względzie powyższe uregulowania, prowadzonych przez Wnioskodawcę prywatnych korepetycji z języka angielskiego w zakresie usługi nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, ponadpodstawowym lub wyższym, nie można uznać za nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem uczestników oraz nie będzie to nauczanie mające na celu uzyskanie, bądź uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, stąd też przedmiotowych usług nie można uznać za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

O braku zawodowego charakteru przedmiotowych zajęć świadczy krąg osób, do których są adresowane, tj. dzieci i młodzież ze szkół podstawowych, ponadpodstawowych lub wyższych, przy czym należy podkreślić, że z uwagi na ich wiek, nie funkcjonują oni na rynku pracy, nie wykonują zawodów, zatem nie możemy mówić o zdobywaniu wiedzy na takich zajęciach do celów zawodowych. Przyswojenie wiedzy przekazywanej na zajęciach nie prowadzi do uzyskania konkretnego zawodu lub rozwijania merytorycznych kwalifikacji i w posiadanym zawodzie.

Zatem, świadczone przez Wnioskodawcę usługi prywatnego nauczania z języka angielskiego w zakresie programu szkoły podstawowej, gimnazjum oraz liceum, nie spełniają definicji usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania i nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a, b, c ustawy.

Jak wskazano powyżej usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z języków obcych w zakresie programu szkoły podstawowej, ponadpodstawowej oraz wyższej świadczone przez nauczycieli w imieniu Wnioskodawcy, zatrudnionych na podstawie umów zlecenia nie będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy. Zatem skoro w niniejszej sprawie wykluczono zastosowanie zwolnienia od podatku VAT dla ww. usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 26, 27 i 29 ustawy to dla świadczenia tych usług zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania określone w art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Reasumując, usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, w zakresie programu szkoły podstawowej, ponadpodstawowej oraz wyższej świadczone przez Wnioskodawcę osobiście we własnym imieniu i na własny rachunek będą korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Z kolei usługi w zakresie nauki języków obcych świadczone w imieniu Wnioskodawcy przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia będą korzystały ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Ad 3 i 4

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów z innych niż języki obce przedmiotów, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT oraz czy do limitu 200 000,00 zł wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien wliczać wartość sprzedaży zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (sprzedaż usług osobiście prowadzonych korepetycji z matematyki) oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy (sprzedaż usług prowadzonych przez korepetytorów/nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nauczania języków obcych).

W odpowiedzi na zadane pytanie w pierwszej kolejności należy ustalić, czy świadczone usługi udzielania prywatnych korepetycji za pośrednictwem zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia korepetytorów z innych niż języki obce przedmiotów podlegają zwolnieniu od podatku VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że skoro świadczone przez Wnioskodawcę usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, biologii i chemii w zakresie programu szkoły podstawowej, ponadpodstawowej oraz wyższej, wykonywane przez nauczycieli zatrudnionych na podstawie umów zlecenia nie mogą korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy, ponieważ Wnioskodawcy nie łączy bezpośrednia relacja umowna z uczestnikami zajęć. Nauka prowadzona jest przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia. Tak więc przedmiotowych usług Wnioskodawca nie będzie świadczył na własny rachunek. Tym samym, ww. usługi w zakresie prywatnych korepetycji z matematyki, biologii i chemii w zakresie programu szkoły podstawowej, ponadpodstawowej oraz wyższej nie podlegają zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w ww. przypadku nie znajdzie zastosowania zwolnienie, o którym mowa w przepisie 43 ust. 1 pkt 27 ustawy.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy, czy świadcząc usługi za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów z innych niż języki obce przedmiotów, Wnioskodawca ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, należy wskazać, że jak wynika z art. 113 ust. 1 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W myśl art. 113 ust. 2 ustawy, do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się:

1.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju oraz sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;
2.  odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3, z wyjątkiem:
    1.  transakcji związanych z nieruchomościami,
    2.  usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41,
    3.  usług ubezpieczeniowych - jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych;
3.  odpłatnej dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

W myśl art. 113 ust. 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 i 9, mogą zrezygnować ze zwolnienia określonego w ust. 1 i 9 pod warunkiem pisemnego zawiadomienia o tym zamiarze naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca, w którym rezygnują ze zwolnienia, a w przypadku podatników rozpoczynających w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, którzy chcą zrezygnować ze zwolnienia od pierwszej wykonanej czynności - przed dniem wykonania tej czynności.

Stosownie do art. 113 ust. 5 ustawy, jeżeli wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 1 przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę.

Zgodnie z art. 113 ust. 9 ustawy, zwalnia się od podatku sprzedaż dokonywaną przez podatnika rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Jeżeli faktyczna wartość sprzedaży zwolnionej od podatku na podstawie ust. 9, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczy w trakcie roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1, zwolnienie traci moc począwszy od czynności, którą przekroczono tę kwotę (art. 113 ust. 10 ustawy).

W myśl art. 113 ust. 11 ustawy, podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 113 ust. 13 ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników:

1.  dokonujących dostaw:
    1.  towarów wymienionych w załączniku nr 12 do ustawy,
    2.  towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym, w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, z wyjątkiem:
        *   energii elektrycznej (PKWiU 35.11.10.0),
        *   wyrobów tytoniowych,
        *   samochodów osobowych, innych niż wymienione w lit. e, zaliczanych przez podatnika, na podstawie przepisów o podatku dochodowym, do środków trwałych podlegających amortyzacji,
    3.  budynków, budowli lub ich części, w przypadkach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b,
    4.  terenów budowlanych,
    5.  nowych środków transportu,
    6.  następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie:
        *   preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
        *   komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
        *   urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
        *   maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
    7.  hurtowych i detalicznych części do:
        *   pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
        *   motocykli (PKWiU 45.4);
2.  świadczących usługi:
    1.  prawnicze,
    2.  w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
    3.  jubilerskie,
    4.  ściągania długów, w tym factoringu;
3.  nieposiadających siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Biorąc pod uwagę powołany powyżej przepis art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, należy stwierdzić, że ze zwolnienia podmiotowego od podatku nie korzystają m.in. usługi prawnicze oraz w zakresie doradztwa.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „doradztwo”. W potocznym rozumieniu termin ten obejmuje szereg usług doradczych, np. podatkowe, prawne, finansowe, techniczne i inne.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN 2006, pod pojęciem „doradcy” należy rozumieć „tego, kto doradza”. Natomiast „doradzać”, w myśl powołanego wyżej Słownika Języka Polskiego PWN 2006, oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Doradztwo jest zatem udzieleniem fachowych zaleceń, porad, np. ekonomicznych czy finansowych. Użyty w ustawie o podatku od towarów i usług termin „usługi w zakresie doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatnik może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie i według zasad określonych przepisami art. 113 ust. 1-12 ustawy pod warunkiem, że nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy.

W związku z powyższym, należy w tym miejscu rozstrzygnąć, czy wskazane we wniosku usługi, które są wykonywane w ramach prowadzonej działalności, należy zaliczyć do usług, których świadczenie uprawnia do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze opis świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz powyższą analizę zarówno pojęcia usług doradczych, jak i przepisów ustawy należy stwierdzić, że opisane przez Zainteresowanego usługi, które świadczy w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowią usług w zakresie doradztwa, które są wyłączone ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe oraz powołane regulacje prawne, należy wskazać, że – co do zasady – o ile wartość sprzedaży (obrotu z tytułu działalności Wnioskodawcy w zakresie (udzielania korepetycji za pośrednictwem zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów z innych niż języki obce przedmiotów uczniom szkoły podstawowej i średniej oraz przygotowania do matur) nie przekroczy w roku podatkowym kwoty określonej na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy, Wnioskodawca będzie miał prawo do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług do momentu przekroczenia tej kwoty. W przypadku przekroczenia ww. kwoty, Zainteresowany zobowiązany będzie do dokonania rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie. Tym samym, Wnioskodawca utraci zwolnienie od podatku od towarów i usług począwszy od czynności, w związku z którą przekroczy kwotę 200.000 zł i w tym przypadku będzie miał obowiązek składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne lub kwartalne.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że w sytuacji gdy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności doradczych (ani innych czynności wymienionych w art. 113 ust. 13 ustawy), będzie miał prawo korzystać ze zwolnienia od podatku do chwili, gdy wartość sprzedaży przekroczy kwotę wskazaną w art. 113 ust. 1 ustawy. W konsekwencji, zgodnie z treścią art. 96 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca nie ma obowiązku rejestrowania się jako podatnik VAT, do chwili utraty zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ustawy.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy, czy do limitu 200 000,00 zł wskazanego w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT Wnioskodawca powinien wliczać wartość sprzedaży zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy (sprzedaż usług osobiście prowadzonych korepetycji z matematyki) oraz art. 43 ust. 1 pkt 28 ustawy (sprzedaż usług prowadzonych przez korepetytorów/nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nauczania języków obcych), należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 113 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, do wartości sprzedaży w wysokości 200 000 zł nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku m.in. na podstawie art. 43 ust. 1.

W związku z powyższym wskazaniem, do wartości sprzedaży, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy, nie będą wliczane m.in. kwoty świadczonych usług zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i 28 ustawy o VAT tj. sprzedaż usług polegających na prowadzeniu korepetycji z matematyki osobiście przez Wnioskodawcę oraz sprzedaż usług polegających na prowadzeniu przez korepetytorów/nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umowy zlecenia nauczania języków obcych.

Natomiast usługi edukacyjne polegające na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, biologii i chemii w zakresie programu szkoły podstawowej, ponadpodstawowej oraz wyższej, wykonywane przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia nie korzystają ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy i tym samym kwotę sprzedaży ww. usług Wnioskodawca powinien wliczać do limitu określonego w art. 113 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 i 4 należało uznać za prawidłowe.

Ad 5

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy usługi korepetycji prowadzonych osobiście oraz usługi korepetycji/nauczania języków obcych świadczone przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów powinny być przez Wnioskodawcę ujmowane w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 1 ustawy o VAT.

Z treści art. 109 ust. 1 ustawy wynika, że podatnicy u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży za dany dzień, nie później jednak niż przed dokonaniem sprzedaży w dniu następnym.

W myśl art. 109 ust. 3 ustawy, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej. Ewidencja powinna zawierać w szczególności dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, korekt podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającej kwotę podatku należnego, korekt podatku naliczonego, kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu, a także inne dane służące identyfikacji poszczególnych transakcji, w tym numer, za pomocą którego kontrahent jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej.

Przytoczona regulacja wskazuje na konieczność prowadzenia przez podatnika ewidencji, służącej prawidłowemu sporządzeniu deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej, gdyż dane, które podatnik wpisuje do deklaracji/informacji podsumowującej składanej w urzędzie skarbowym, stanowią odzwierciedlenie danych wynikających z prowadzonej przez niego ewidencji sprzedaży i ewidencji zakupu VAT. Ważne jest tylko, aby zawierała ona wszystkie elementy wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz opis sprawy przedstawiony we wniosku, stwierdzić należy, że Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarczą wykonuje czynności korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 i pkt 28 oraz art. 113 ust. 1 ustawy, obowiązany jest prowadzić ewidencję sprzedaży dla potrzeb wyznaczania wysokości limitu obrotów uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku od towarów i usług. W ewidencji sprzedaży Wnioskodawca powinien ujmować obrót z tytułu sprzedaży opodatkowanej, tj. świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu prywatnych korepetycji z matematyki, biologii i chemii w zakresie programu szkoły podstawowej, ponadpodstawowej oraz wyższej, wykonywanych przez nauczycieli zatrudnionych przez Wnioskodawcę na podstawie umów zlecenia. Natomiast Wnioskodawca nie jest zobowiązany do ujmowania obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej, tj. usług korepetycji prowadzonych osobiście oraz usług korepetycji/nauczania języków obcych świadczonych przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad 6

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy świadczone przez Niego usługi (zarówno korepetycje prowadzone osobiście, jak i usługi korepetycji/nauczania świadczone przez zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia korepetytorów) powinny być dokumentowane paragonami fiskalnymi.

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących wynika bezpośrednio z art. 111 ustawy o podatku od towarów i usług.

I tak, zgodnie art. 111 ust. 1 ustawy, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Powyższy przepis określa generalną zasadę, z której wynika, że obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej dotyczy wszystkich podatników, którzy dokonują sprzedaży na rzecz określonych w nim odbiorców, tj. osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych. Zatem podstawowym kryterium decydującym o obowiązku stosowania ewidencji za pomocą kas rejestrujących jest status nabywcy wykonywanych przez podatnika świadczeń.

Jak wynika z art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż należy rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 111 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może zwolnić, w drodze rozporządzenia, na czas określony, niektóre grupy podatników oraz niektóre czynności z obowiązku, o którym mowa w ust. 1, oraz określić warunki korzystania ze zwolnienia, mając na uwadze interes publiczny, w szczególności sytuację budżetu państwa (…).

Zatem stosownie do powyższego, kwestie dotyczące między innymi zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy użyciu kas rejestrujących oraz terminów rozpoczęcia prowadzenia tej ewidencji, ustawodawca reguluje na mocy wydanych rozporządzeń w tym zakresie.

W stanie prawnym od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz. U. z 2018 r. poz. 2519 ze zm.), zwanej dalej rozporządzeniem.

Według § 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r.:

1.  podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20 000 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.
2.  podatników rozpoczynających po dniu 31 grudnia 2018 r. dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli przewidywany przez podatnika obrót z tego tytułu nie przekroczy, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w danym roku podatkowym, kwoty 20.000 zł.

Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia, zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, nie stosuje się do podatników, którzy w poprzednim roku podatkowym byli obowiązani do ewidencjonowania lub przestali spełniać warunki do zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania.

Jak stanowi § 5 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót realizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w kwocie 20.000 zł.

Powyższe zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej ma charakter podmiotowy, tj. dotyczy podmiotu.

Z kolei stosownie do § 5 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku podatników korzystających ze zwolnienia, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 2, zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł.

Z kolei, stosownie do zapisu § 2 ust. 1 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2021 r., czynności wymienione w załączniku do rozporządzenia.

Zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, w odniesieniu do niektórych czynności wymienionych w załączniku do rozporządzenia zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, stosuje się zgodnie z warunkami określonymi w tym załączniku.

I tak w załączniku do rozporządzenia z dnia 28 grudnia 2018 r., stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano:

*   w poz. 30 – ex 85 „Usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:
    *   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),
    *   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),
    *   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11)”,

Z objaśnień pod załącznikami wynika, że przedrostek ex – dotyczy wyłącznie danej usługi z danego grupowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 30 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o PKWiU ex – rozumie się przez to zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Powyższe zwolnienie jest zwolnieniem przedmiotowym z obowiązku ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy rejestrującej, tj. dotyczy przedmiotu działalności.

Jak już wcześniej wspomniano – w kwestii prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej – ustawodawca przewidział zwolnienia podmiotowe (§ 3 rozporządzenia), jak i przedmiotowe (§ 2 rozporządzenia) z tego obowiązku. Należy jednak zauważyć, że wykonywanie przez podatnika czynności wymienionych w § 4 rozporządzenia wyklucza możliwość zastosowania przez niego zwolnień określonych w § 2 i § 3 rozporządzenia. Zatem bezwzględnemu obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących, niezależnie od przysługującego podatnikowi zwolnienia od tego obowiązku na podstawie § 2 i § 3 powołanego rozporządzenia, podlegają czynności wymienione w § 4 rozporządzenia, dokonywane na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych.

I tak, w myśl § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia – zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w § 2 i § 3, nie stosuje się w przypadku świadczenia usług:

1.  przewozów pasażerskich w samochodowej komunikacji, z wyłączeniem przewozów wymienionych w poz. 15 i 16 załącznika do rozporządzenia,
2.  przewozu osób oraz ich bagażu podręcznego taksówkami,
3.  naprawy pojazdów silnikowych oraz motorowerów (w tym naprawy opon, ich zakładania, bieżnikowania i regenerowania),
4.  w zakresie wymiany opon lub kół dla pojazdów silnikowych oraz motorowerów,
5.  w zakresie badań i przeglądów technicznych pojazdów,
6.  w zakresie opieki medycznej świadczonej przez lekarzy i lekarzy dentystów, z wyłączeniem usług świadczonych przez osoby wymienione w poz. 48 załącznika do rozporządzenia,
7.  prawniczych, z wyłączeniem usług określonych w poz. 27 załącznika do rozporządzenia,
8.  doradztwa podatkowego,
9.  związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56.10, PKWiU 56.21, PKWiU 56.29, PKWiU ex 56.30), wyłącznie:
    *   świadczonych przez stacjonarne placówki gastronomiczne, w tym również sezonowo, oraz
    *   usług przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering),
10.  fryzjerskich, kosmetycznych i kosmetologicznych,
11.  kulturalnych i rozrywkowych – wyłącznie w zakresie wstępu na przedstawienia cyrkowe,
12.  związanych z rozrywką i rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne.

Jak już wskazano w załączniku do rozporządzenia, stanowiącym wykaz czynności zwolnionych z obowiązku ewidencjonowania, wskazano w poz. 30 – sklasyfikowane według symbolu PKWiU ex 85 – usługi w zakresie edukacji – z wyłączeniem:

*   usług w zakresie pozaszkolnych form edukacji sportowej oraz zajęć sportowych i rekreacyjnych (PKWiU 85.51.10.0),

*   usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (PKWiU 85.52.11.0),

*   usług świadczonych przez szkoły nauki jazdy (PKWiU 85.53.11).

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane jako korepetycje udzielane w domu PKWiU 85.59.14.0. Wnioskodawca w ramach klasyfikacji PKWiU 85.52.1 nie świadczy usług świadczonych przez szkoły tańca i instruktorów tańca (85.52.11.0.).

Zatem, Wnioskodawca świadcząc usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane jako korepetycje udzielane w domu PKWiU 85.59.14.0. na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej będzie korzystać ze zwolnienia z obowiązku ewidencjonowania za pomocą kasy rejestrującej sprzedaży tych usług na podstawie § 2 ust. 1 w związku z poz. 30 załącznika do rozporządzenia, jednak nie dłużej niż do końca 2021 r.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.