Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.267.2021.3.MD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-21
Teza: w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki z o.o. wyodrębnionej działalności handlowej
Słowa kluczowe: aport; opodatkowanie; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie; zbycie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 31 marca 2021 r. (data wpływu 9 kwietnia 2021 r.) uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu 30 czerwca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki z o.o. wyodrębnionej działalności handlowej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT wniesienia aportem do spółki z o.o. wyodrębnionej działalności handlowej. Wniosek został uzupełniony pismem z 22 czerwca 2021 r. (data wpływu z 30 czerwca 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 17 czerwca 2021 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.267.2021.2.MD, 0111-KDIB1-1.4010.169.2021.3.EJ.

W przedmiotowym wniosku uzupełnionym pismem z 22 czerwca 2021 r. przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką osobową spółką z o.o. sp. k. (dalej również jako Spółka X). Przedmiot działalności Wnioskodawcy to produkcja kotłów na słomę i inną biomasę, reduktorów medycznych oraz aparatury medycznej. Uzupełnieniem produkcji są ekologiczne nagrzewnice powietrza do suszarni zbóż, a także medyczne zestawy do podawania tlenu. Dodatkowo Wnioskodawca oferuje podwykonawstwo detali, konstrukcji stalowych, a także wykonanie specjalnych maszyn w oparciu o własną lub powierzoną dokumentację techniczną.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Z uwagi na prężny rozwój Wnioskodawcy oraz dalsze plany rozwoju, w tym udział z licznych przetargach o znacznej wartości, od pewnego czasu w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębniły się w dwa profile działalności:

*   działalność produkcyjna oraz
*   działalność handlowa.

Wyodrębniona działalność handlowa pośredniczy w obrocie towarowym oraz zajmuje się sprzedażą produktów wytwarzanych przez Spółkę.

W skład części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością handlową wchodzą m.in.:

1.  wyposażenie m.in. artykuły biurowe, wyposażenie pomieszczeń itp.,
2.  kontrakty,
3.  umowy licencyjne,
4.  baza klientów,
5.  pracownicy.

Co do zasady sposób prowadzenia rozliczeń pozwala wyodrębnić pozycje finansowe przedsiębiorstwa, które odnoszą się do działalności handlowej, jak również pozycje finansowe przedsiębiorstwa, które odnoszą się do pozostałej działalności.

W związku z powyższym, do działalności handlowej oraz do pozostałej działalności można przypisać konkretne środki finansowe. Co więcej, sposób prowadzenia rachunkowości przez Wnioskodawcę umożliwia przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do działalności handlowej oraz pozostałej działalności.

Wnioskodawca planuje wyodrębnioną działalność handlową wnieść aportem do nowo założonej spółki z o.o. Po transferze tej działalności do spółki, przedmiotowy obszar działalności handlowej będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak w Spółce X. (innymi słowy obszar ten umożliwia kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po wyodrębnieniu).

Dodatkowo, po dokonaniu aportu, wyodrębniony obszar działalności handlowej będzie dalej kontynuował dotychczas prowadzoną działalność w ramach spółki z o.o.

Należy podkreślić, że w skład działalności handlowej na dzień dokonania aportu mogą również wchodzić wierzytelności przysługujące Wnioskodawcy z tytułu świadczenia przez tą część działalności usług na rzecz innych podmiotów.

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiot planowanej transakcji na dzień aportu będzie stanowił zespół składników majątkowych wyodrębnionych na płaszczyźnie funkcjonalnej. W oparciu o przedmiot przekazania (aport) możliwe będzie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej w tym obszarze. W oparciu o nabyty majątek (aport) spółka z o.o. najprawdopodobniej będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak w czasie funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (działalność handlowa).

W momencie wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. wyodrębniona działalność handlowa będzie organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Wyodrębnienie organizacyjne przejawiać się będzie poprzez posiadanie własnego zespołu pracowników dedykowanych do obsługi tego zakresu działalności, w tym kierownictwa zarządzającego tym obszarem działalności, a także w sposobie prowadzenia ewidencji zdarzeń gospodarczych, która pozwoli na identyfikacje przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań z działalnością handlową.

Działalność handlowa posiada własny zespół kontrahentów, w tym przede wszystkim nabywców oraz dostawców (np. licencji).

Działalność handlowa ma również wyodrębniony zakres aktywów tj. wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanych na potrzeby tej działalności.

Wnioskodawca posiada wewnętrzną strukturę uporządkowaną w sposób, który jednoznacznie pozwala na zidentyfikowanie stanowisk, które służą do realizacji zadań działalności handlowej i które zostaną w ramach tej działalności przeniesione.

Spółka X posiada dokumenty wewnętrzne, które pozwalają na wyodrębnienie działalności handlowej są to m.in.:

*   osobny regulamin funkcjonowania dla pracowników,
*   odrębny coroczny plan działalności na dany rok.

Wniesienie aportem wyodrębnionej działalności handlowej do nowo utworzonej spółki z o.o. będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (Dz. U. z 2020 r., poz. 1320 z późn. zm.).

Wyodrębnienie funkcjonalne przejawiać się będzie przez formę prowadzenia dokumentacji księgowej, która pozwala zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę X za pomocą działalności handlowej. Takie przyporządkowanie możliwe będzie nie tylko ze względu na formę prowadzenia ksiąg, ale również przy wykorzystaniu dodatkowych aplikacji (np. oprogramowanie Microsoft Excel).

Ponadto z częścią składników majątku będącą przedmiotem aportu przejdą zobowiązania, jeżeli takie będą występować na moment wniesienia aportu.

W uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego podano następujące informacje.

Składniki majątku wchodzące w skład Działu Handlowego, które zostaną wniesione do nowo utworzonej sp. z o.o. to:

*   wyposażenie m.in. artykuły biurowe, wyposażenie pomieszczeń itp.,
*   kontrakty,
*   baza klientów,
*   pracownicy,
*   wierzytelności (jeżeli wystąpią na dzień wniesienia aportu w Działalności Handlowej),
*   dokumenty wewnętrzne (regulamin funkcjonowania dla pracowników, coroczny plan działalności).

W momencie wniesienia aportem ww. składników majątkowych wchodzących w skład Działu Handlowego według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy będą one:

1.  wyodrębnione organizacyjnie,
2.  wyodrębnione funkcjonalnie,
3.  wyodrębnione finansowo.

Wyodrębniona Działalność Handlowa jest w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona organizacyjnie. Prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z Działalnością Handlową, która ma być przedmiotem planowanej operacji. Działalność Handlowa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki X, ponieważ posiada własny zespół kontrahentów, w tym nabywców, ale również dostawców. Wyodrębnienie organizacyjne przejawia się również poprzez wyodrębnienie odrębnego personelu (co do zasady faktycznie będą to osoby, które co do zasady będą pracowały na 1/2 etatu dla nowej spółki i 1/2 etatu dla spółki X) dedykowanego do obsługi Działalności Handlowej w postaci pracowników, w tym kierownika tej części przedsiębiorstwa, które nadzoruje jej prace i kieruje jej bieżącą działalnością. Dodatkowo Działalność Handlowa posiada własny zakres aktywów (wyposażenie) wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem operacji. Część przedsiębiorstwa prowadząca Działalność Handlową, posiada odrębne zasady działania oraz plany rozwoju, przejawiające się m.in. osobnym regulamin funkcjonowania dla pracowników, czy odrębnym corocznym planem działalności na dany rok.

Wyodrębniona Działalność Handlowa jest w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona funkcjonalnie. Zawiera ona bowiem składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej. W skład ww. działalności handlowej wchodzą przede wszystkim pracownicy oraz niezbędne wyposażenie (np. biurowe), a także inne wartości niematerialne i prawne niezbędne do jej funkcjonowania. Działalność ta posiada już teraz własny zespół kontrahentów – dostawców i odbiorców towarów/usług.

W związku z powyższym Działalność Handlowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębny od reszty przedsiębiorstwa (działalność produkcyjna) przedmiot działalności, a co za tym idzie również zasady i sposób funkcjonowania.

Niewątpliwie inne zadania i cele ma każda z ww. dwóch części przedsiębiorstwa, co przekłada się na ich wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto przyszłe przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną Działalnością Handlową można wyodrębnić. Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, specyfika ponoszonych wydatków pozwala na określenie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu tj. wyodrębnioną Działalnością Handlową.

Wyodrębniona Działalność Handlowa jest w ocenie Wnioskodawcy wyodrębniona również finansowo. Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki X, można zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z Działalnością Handlową.

W strukturze Spółki X istnieje możliwość jednoznacznego wydzielenia finansów dotyczących części aportowanej i pozostałych części Spółki X. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie wszelkie zobowiązania i należności można przyporządkowywać do części Działalności Handlowej, jak również do działalności produkcyjnej. W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co do zasady w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną również wszelkie istotne ekonomicznie finansowe zobowiązania i należności związane z Działalnością Handlową.

Dział Handlowy będzie dysponował nieruchomością (lokalem), w którym będzie prowadzona odpowiednio działalność. Spółka będzie dysponować nieruchomością na podstawie umowy dzierżawy. Przedmiotowa nieruchomość jest tą samą nieruchomością, w której obecnie funkcjonuje Dział Handlowy i służy obu częściom przedsiębiorstwa. Zgodnie z postanowieniami Stron obecnie wykorzystywana cześć nieruchomości przez Dział Handlowy, po wniesieniu aportem Działu Handlowego do nowo utworzonej Spółki będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez ten Dział, ale na podstawie umowy dzierżawy.

Nowo zawiązana Spółka z o.o. w ocenie Wnioskodawcy będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.

Transakcja, której przedmiotem będzie wniesienie składników majątku do nowo utworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) zostanie przeprowadzona z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym bądź jednym z głównych celów tej transakcji nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wniesienie składników majątku nastąpi ze względu na planowaną przez Wnioskodawcę reorganizacje, polegającą na dywersyfikacji ryzyka, ze względu na rozwój i rozrost prowadzonej obecnie działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia ryzyka odpowiedzialności nowej spółki na wypadek niepowodzenia w realizacji planów rozwoju.

W związku z powyższym zadano w zakresie podatku od towarów i usług następujące pytanie (pytanie oznaczone nr 1):

Czy aport działalności handlowej opisanej w opisie zdarzenia przyszłego do nowo utworzonej spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (oznaczone nr 1):

Zdaniem Wnioskodawcy, aport działalności handlowej opisanej w opisie zdarzenia przyszłego do nowo utworzonej spółki z o.o. stanowi transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2018 poz. 2174 ze zm., dalej jako „ustawa o VAT”), w związku z czym czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

Jak wskazuje powyższy przepis, wyłączona z opodatkowania VAT jest czynność zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zatem, w celu ustalenia czy czynność wskazana przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym polegająca na aporcie działalności handlowej do nowoutworzonej spółki z o.o. jest wyłączona z opodatkowania VAT, kluczowe jest określenie czy aport tej działalności opisanej w zdarzeniu stanowi „zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa” w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, działalność handlowa określona w zdarzeniu przyszłym spełnia ustawowe przesłanki do bycia uznanymi za zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, a więc aport tej działalności do spółki nabywającej stanowi ich „zbycie”, wobec czego przedmiotowa transakcja nie będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do: transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W ustawie o VAT ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „transakcji zbycia”. Rozważając jednak zakres przedmiotowy ustawy o VAT, pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, aport, itp. (tak interpretacja indywidualna Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2018 r. 0114-KDIP1- 3.4012.365.2018.2.ISK).

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania (art. 2 pkt 27e ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu Cywilnego „Przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej”. W skład przedsiębiorstwa wchodzą zatem wszelkie zobowiązania i obciążenia związane z prowadzeniem tego przedsiębiorstwa. Innymi słowy, na przedsiębiorstwo składają się rozmaite aktywa, ale również pasywa (zobowiązania i obciążenia).

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) należy rozumieć organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną w tym zakresie linią orzeczniczą, aby wydzielony majątek kwalifikował się jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi on być wyodrębniony: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych) (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 410/2011, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w wyroku z dnia 3 sierpnia 2009 r. I SA/Ke 226/2009).

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kryterium to sprowadza się zatem do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 sierpnia 2011 r., sygn. akt III Sa/Wa 483/2011, gdzie czytamy: „warunkiem do uznania określonego zespołu materialnych i niematerialnych składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest między innymi przeznaczenie ich do realizacji określonych zadań i potencjalna możliwość wykonywania tych zadań przez ten zespół składników materialnych i niematerialnych jako odrębne przedsiębiorstwo”.

Odrębność funkcjonalna ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach przedsiębiorstwa funkcji. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

ZCP musi być przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych, a więc musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia określonych działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa (por. przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 19 lipca 2010 r., Nr IBPBI/2/423-589/10/MO).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe, kanałów dystrybucji i zaopatrzenia. Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku.

Nadto, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że zorganizowana część przedsiębiorstwa to określony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności. Przyjmuje się, że strony mają swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, jednak zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo. Wynika z tego, że o transakcji zbycia przedsiębiorstwa można mówić wtedy, gdy zespół składników wchodzących w jego skład musi stanowić niezbędne minimum, bez którego dane przedsiębiorstwo nie mogłoby realizować swoich zadań gospodarczych. Niemniej istnieje pewne niezbędne minimum składników, które należy ustalić osobno w każdym indywidualnym przypadku, pod względem możliwości prowadzenia działalności gospodarczej (por. Wyrok I SA/Kr 29/10 15.04.2010r.).

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. wyrok WSA oz. w Rzeszowie z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt SA/Rz 1266/97).

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Warto również zauważyć, że „aby część przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie może być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy” (por. wyrok NSA oz. w Gdańsku z dnia 26 czerwca 1998 r., sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Jak wynika z powyższego, aby masa majątkowa spełniała kryterium funkcjonalne zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT musi ona pozwalać na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie charakteryzować się pewną odrębnością, przykładowo posiadać odrębny zespół kontrahentów. Niewątpliwie mając na uwadze powyższe, w przypadku stanu faktycznego przedstawionego w treści przedmiotowego wniosku, wyodrębniona działalność handlowa stanowiąca przedmiot analizowanej transakcji jest wyodrębniona funkcjonalnie i zawiera składniki niewątpliwie wystarczające do prowadzenia za jej pomocą bieżącej działalności gospodarczej.

W skład ww. działalności handlowej wchodzą przede wszystkim pracownicy oraz niezbędne wyposażenie (np. biurowe), a także licencje i inne wartości niematerialne i prawne niezbędne do jej funkcjonowania. Działalność ta posiada już teraz własny zespół kontrahentów – dostawców i odbiorców towarów/usług.

W związku z powyższym działalność handlowa będąca przedmiotem transakcji posiada również aktywa niezbędne do prowadzenia przez nią przyszłej działalności gospodarczej. De facto w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie z pewnością stanowią zespół umożliwiający prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Na wyodrębnienie funkcjonalne wskazuje również odrębny od reszty przedsiębiorstwa (działalność produkcyjna) przedmiot działalności, a co za tym idzie również zasady i sposób funkcjonowania. Niewątpliwie inne zadania i cele ma każda z ww. dwóch części przedsiębiorstwa, co przekłada się na ich wyodrębnienie funkcjonalne.

Ponadto w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody i koszty oraz należności i zobowiązania związane z wyodrębnioną działalnością handlową można wyodrębnić. Jak wskazano przedstawiając zdarzenie przyszłe, specyfika ponoszonych wydatków pozwala na określenie zobowiązań i należności oraz kosztów i przychodów związanych z przedmiotem aportu tj. wyodrębnioną działalnością handlową.

Powyższe jednoznacznie potwierdza zatem, iż część przedsiębiorstwa Spółki X będąca przedmiotem planowanej operacji jest wyodrębniona funkcjonalnie, jako ZCP w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Wyodrębnienie organizacyjne jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić, (patrz: wyrok WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010). Aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego.

Kryterium to jest spełnione, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp., lub może taki stanowić. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 10 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 185/2010 wyraził stanowisko, że: „aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowaną część, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa, np. zakładu, sklepu czy punktu usługowego. Zatem nieodzownym warunkiem do uznania sprzedawanego majątku za część zorganizowaną przedsiębiorstwa jest posiadanie przez niego elementu organizacyjnego”. Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 2724/95 uznał, że „zorganizowana część przedsiębiorstwa to taki zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębny zakład, oddział”.

Wyodrębnienie organizacyjne winno przejawiać się posiadaniem przez daną masę wyznaczonego miejsca w strukturze organizacyjnej firmy. Przejawem takiego wyodrębnienia jest również istnienie odrębnego kierownictwa w jakiejkolwiek formie i na jakimkolwiek szczeblu struktury.

Dowodem wyodrębnienia może być również ustalenie odrębnych procedur lub regulaminów dla danego zespołu aktywów. W doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Innymi słowy, muszą istnieć procedury (zarządzania, podejmowania decyzji) wskazujące na odrębność potencjalnego ZCP od pozostałych składników (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-576/12-3/BH).

Jak wynika ze stanowiska doktryny, przesłanki wyodrębnienia organizacyjnego są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Na rzecz wyodrębnienia organizacyjnego może świadczyć także okoliczność wykorzystywania takich aktywów, których nie wykorzystują pozostałe części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie organizacyjne może także oznaczać pewną wewnętrzną całość, która mimo braku wyodrębnienia zewnętrznego będzie mogła stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące zadania gospodarcze. Odrębność organizacyjna powinna wskazywać na zdolność funkcjonowania ZCP jako odrębnego przedsiębiorstwa. Zdolność wydzielonej części organizacji do samodzielnego funkcjonowania nie powinna być rozumiana jako pełna niezależność od pozostałej części przedsiębiorstwa i samowystarczalność. Dlatego wydzielenie powinno dotyczyć głównego przedmiotu zadań realizowanych przez ZCP.

Dodatkową kwestią jest również konieczność przejścia pracowników związanych z daną masą majątkową. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 października 2008 r., (znak ILPB3/423-446/08-2/HS) „elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących ZCP, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

Jak wynika z powyższego organy podatkowe uznają, iż w sytuacji, gdy pracownicy przedsiębiorstwa są związani z jego częścią dla spełnienia kryterium organizacyjnego w świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT koniecznym jest również, aby podążali oni w ślad za daną masą majątkową. Jednak przede wszystkim, aby część przedsiębiorstwa stanowiła ZCP w świetle niniejszego kryterium winna być ona wyodrębniona w jego strukturze, poprzez posiadanie właściwego miejsca w strukturze organizacyjnej, dysponowanie odrębnymi procedurami, posiadanie odrębnego kierownictwa, czy ewentualnie pełnienie specjalnej funkcji. O takim wyodrębnieniu świadczyć może także wykorzystywanie części posiadanych aktywów wyłącznie w związku z daną masą majątkową funkcjonującą w przedsiębiorstwie czy też prowadzenie w odpowiedni sposób ewidencji należności i zobowiązań.

Mając na uwadze powyższą analizę, wskazać należy, iż część Spółki X będąca przedmiotem planowanej operacji jest również wyodrębniona organizacyjnie w Spółce X.

Jak wskazano w stanie faktycznym, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością handlową, która ma być przedmiotem planowanej operacji.

Co więcej, działalność handlowa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki X. Posiada bowiem własny zespół kontrahentów, w tym nabywców, ale również dostawców (np. licencji).

Posiada ona również odrębny personel dedykowany do jej obsługi w postaci pracowników, w tym kierownika tej części przedsiębiorstwa, które nadzoruje jej prace i kieruje jej bieżącą działalnością. Ww. zasoby ludzkie również zostaną przeniesione do w ramach planowanej operacji aportu ZCP. Działalność handlowa posiada własny zakres aktywów (wyposażenie, licencje) wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności i osiągania przychodów, które są przedmiotem operacji. Część przedsiębiorstwa prowadząca działalność handlową, podobnie jak druga z części przedsiębiorstwa, posiada odrębne zasady działania oraz plany rozwoju, przejawiające się m.in. osobnym regulamin funkcjonowania dla pracowników, czy odrębnym coroczny plan działalności na dany rok.

Z powyższego niewątpliwie wynika, iż część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem operacji może funkcjonować w ramach odrębnego podmiotu (nabywcy) w sposób samodzielny i pozwala na osiąganie rezultatów, do jakich powołane jest każde przedsiębiorstwo. Już w ramach Spółki X, ze względu na jej specyfikę organizacyjną, ww. dział generował odrębny rodzaj przychodów.

W przedstawionym stanie faktycznym wyodrębniona działalność handlowej jest działalnością o odmiennym charakterze od działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oba profile powyższej działalności są od siebie całkowicie niezależne i fakt funkcjonowania jednego profilu nie ma żadnego wpływu na funkcjonowanie drugiego. Każdy z tych profili posiada faktyczną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielnego podmiotu gospodarczego. Należałoby zatem przyjąć, iż takie organizacyjne wyodrębnienie faktycznie istnieje.

Zatem również kryterium wyodrębnienia organizacyjnego jest w analizowanej sprawie z całą pewnością spełnione. Oczywistym jest, iż za pomocą części przedsiębiorstwa w postaci działalności handlowej jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej w sposób efektywny. Podsumowując, część Spółki X będąca przedmiotem opisanej transakcji jest wyodrębniona organizacyjnie.

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy, gdy za pomocą odpowiedniej ewidencji zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Warunkiem koniecznym do zidentyfikowania wyodrębnienia finansowego nie jest samodzielność finansowa zorganizowanej części przedsiębiorstwa (patrz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 stycznia 2016 r. I SA/Wr 1823/15).

Dla spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego nie jest też konieczne prowadzenie odrębnych ksiąg rachunkowych czy sporządzanie bilansów np. dla oddziału czy wydziału funkcjonującego w strukturach przedsiębiorstwa. Ponadto, z orzecznictwa wynika, że nie jest konieczne posiadanie oraz regulowanie wszelkich zobowiązań i przyjmowanie należności przez wydział czy oddział za pośrednictwem indywidualnego konta prowadzonego wyłącznie do potrzeb finansowych wyodrębnionej części działalności.

O wyodrębnieniu finansowym można mówić, gdy ewidencja kosztów i przychodów prowadzona w obrębie danego przedsiębiorstwa pozwala na ustalenie wyniku finansowego części przedsiębiorstwa O wyodrębnieniu finansowym świadczy prowadzenie ewidencji księgowej Spółki w sposób umożliwiający ewidencję zdarzeń gospodarczych dotyczących działalności ZCP. W rezultacie istnieje możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 września 2009 roku, Znak IPPB5/423-436/09-2/MB).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 9 czerwca 2009 roku, znak IPPP2/443-312/09-2/AS „wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze)”.

Należy przyjąć, iż wyodrębnienie finansowe polega na prowadzeniu ewidencji zdarzeń gospodarczych w sposób, który pozwoli przyporządkować przychody i koszty oraz należności i zobowiązania do wyodrębnionej z przedsiębiorstwa jego zorganizowanej części. Na taką możliwość wskazują również publikowane stanowiska organów podatkowych, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 marca 2010 r., sygn. akt IPPB5/423-810/09-4/MB. Prawidłowość powyższej argumentacji potwierdzona została m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. (sygn. ITPP2/443-221/10/AP), zgodnie z którą:

„\`(...)\`wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową”. Wyodrębnienie finansowe zachodzi, gdy możliwe jest, na podstawie prowadzonych przez podatnika ewidencji, przyporządkowanie do ZCP pewnych elementarnych danych finansowych. Co najmniej musi zatem wystąpić sytuacja, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest odrębne określenie podstawowych danych finansowych, takich jak przychody i koszty, aktywa i pasywa, należności i zobowiązania do przedmiotowej części przedsiębiorstwa.

Część Spółki X będąca przedmiotem aportu jest również wyodrębniona pod względem finansowym w danym przedsiębiorstwie.

Dzięki formie prowadzenia dokumentacji księgowej Spółki X, można będzie zidentyfikować jednoznacznie wszystkie koszty i zobowiązania związanych z działalnością prowadzoną przez Spółkę X za pomocą działalności handlowej będącej przedmiotem operacji.

W strukturze Spółki X istnieje możliwość jednoznacznego wydzielenia finansów dotyczących części aportowanej i pozostałych części Spółki X. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie wszelkie zobowiązania i należności można przyporządkowywać do części działalności handlowej, jak również do działalności produkcyjnej.

W konsekwencji nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

Co do zasady w ramach planowanej operacji przeniesione zostaną również wszelkie istotne ekonomicznie finansowe zobowiązania i należności związane z opisaną w stanie faktycznym masą majątkową.

Wnioskodawca podkreśla jednak, że w doktrynie od dłuższego czasu uznaje się, iż ww. zobowiązania nie są obowiązkowym elementem masy majątkowej, aby mogła być ona uznana za ZCP w rozumieniu regulacji prawa podatkowego, czego potwierdzeniem jest przykładowo orzeczenie NSA z 12 maja 2011 r. (sygn. akt II FSK 2222/09).

Jak wynika z powyższego część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem analizowanej transakcji jest również wyodrębniona w przedsiębiorstwie z punktu widzenia finansowego.

Jak wskazują organy podatkowe (Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 29 grudnia 2011 r., sygn. IPPP1/443-1462/11-2/AW), należy wziąć pod uwagę intencję stron analizowanej transakcji, które zgodnie z planowaną treścią dokumentacji wskazują, iż przedmiotem operacji ma być zorganizowana część przedsiębiorstwa.

W ocenie Wnioskodawcy, działalność handlowa będąca przedmiotem planowanej operacji nie jest powiązana funkcjonalnie i finansowo z innymi składnikami majątku podatnika i posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy.

Mając powyższe na uwadze oraz fakt możliwości przeniesienia wraz z wyodrębnioną handlową również wierzytelności, należy uznać za zasadne zakwalifikowanie wyodrębnionej działalności handlowej, jako zespołu składników wyodrębnionych: organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie, z działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę X.

Transakcję zbycia przez Wnioskodawcę działalności handlowej, poprzez jej aport do spółki z o.o., należy uznać za transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Wobec powyższego należy uznać, że czynność ta nie będzie podlegała przepisom ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Ponadto, w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Z opisu sprawy wynika, że z uwagi na prężny rozwój spółki Wnioskodawcy oraz dalsze plany rozwoju, w tym udział z licznych przetargach o znacznej wartości, od pewnego czasu w przedsiębiorstwie Spółki wyodrębniły się w dwa profile działalności tj. działalność produkcyjna oraz działalność handlowa. Wnioskodawca zamierza wyodrębnioną działalność handlową wnieść aportem do nowo założonej spółki z o.o. Wyodrębniona działalność handlowa pośredniczy w obrocie towarowym oraz zajmuje się sprzedażą produktów wytwarzanych przez Spółkę. W skład części przedsiębiorstwa zajmującego się działalnością handlową wchodzą wyposażenie m.in. artykuły biurowe, wyposażenie pomieszczeń itp., kontrakty, baza klientów, pracownicy, wierzytelności (jeżeli wystąpią na dzień wniesienia aportu w Działalności Handlowej) oraz dokumenty wewnętrzne (regulamin funkcjonowania dla pracowników, coroczny plan działalności). Dział Handlowy będzie dysponował nieruchomością (lokalem), w którym będzie prowadzona działalność. Zgodnie z postanowieniami Stron obecnie wykorzystywana część nieruchomości przez dział handlowy, po wniesieniu aportem do nowo utworzonej Spółki będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez ten dział, ale na podstawie umowy dzierżawy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przedstawiony we wniosku opis sprawy wskazuje, że opisany zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej cechuje się wyodrębnieniem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym.

Jak wskazano we wniosku, w momencie wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki z o.o. działalność handlowa będzie organizacyjnie wyodrębniona w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Działalność handlowa posiadała odrębne miejsce w strukturze organizacyjnej Spółki X, ponieważ posiada własny zespół kontrahentów, w tym nabywców, ale również dostawców. Działalność handlowa posiada własny zespół pracowników dedykowanych do obsługi tego zakresu działalności, w tym kierownictwo zarządzające tym obszarem. Jak wskazał Wnioskodawca wniesienie aportem wyodrębnionej działalności handlowej do spółki z o.o. będzie wiązało się z tzw. „przejściem zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę” w myśl art. 231 ust. 1 ustawy Kodeks Pracy. Ponadto Wnioskodawca posiada wewnętrzną strukturę uporządkowaną w sposób, który jednoznacznie pozwala na zidentyfikowanie stanowisk, które służą do realizacji zadań działalności handlowej i które zostaną w ramach tej działalności przeniesione. Wnioskodawca posiada również dokumenty wewnętrzne, które pozwalają na wyodrębnienie działalności handlowej są to m.in. osobny regulamin funkcjonowania dla pracowników oraz odrębny coroczny plan działalności na dany rok. Jak wynika z treści wniosku wyodrębniona działalność handlowa jest działalnością o odmiennym charakterze od działalności produkcyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę. Oba profile działalności są od siebie całkowicie niezależne i fakt funkcjonowania jednego profilu nie ma żadnego wpływu na funkcjonowanie drugiego.

Opisany zespół składników majątkowych przeznaczony do prowadzenia działalności handlowej jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, prowadzona ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwala na identyfikację przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z działalnością handlową, która ma być przedmiotem planowanej operacji. W strukturze Spółki X. istnieje możliwość jednoznacznego wydzielenia finansów dotyczących części aportowanej i pozostałych części Spółki X. W szczególności, o istnieniu wyodrębnienia finansowego zbywanego majątku świadczy sposób prowadzenia ewidencji, gdzie wszelkie zobowiązania i należności można przyporządkowywać do części działalności handlowej, jak również do działalności produkcyjnej. Nie ma przeszkód do określenia pozycji finansowej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem analizowanej operacji (tj. wskazania przychodów kosztów, aktywów i pasywów dotyczących wyłącznie tego majątku).

O wyodrębnieniu funkcjonalnym zespołu składników majątkowych przeznaczonego do prowadzenia działalności handlowej decyduje z kolei fakt, że po transferze tej działalności do spółki, przedmiotowy obszar działalności handlowej będzie mógł bez korzystania z zewnętrznego wsparcia, w tym ze strony Wnioskodawcy, prowadzić działalność gospodarczą w tożsamym zakresie jak w Spółce X. Jak wskazał Wnioskodawca w skład ww. działalności wchodzi zespół aktywów, które same w sobie stanowią zespół umożliwiający prowadzenie odrębnej działalności gospodarczej.

Ponadto w oparciu o nabyty majątek (aport) spółka z o.o. najprawdopodobniej będzie kontynuowała działalność gospodarczą w takim samym zakresie jak w czasie funkcjonowania w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy (działalność handlowa). Po dokonaniu aportu, obszar działalności handlowej będzie dalej kontynuował dotychczas prowadzoną działalność w ramach spółki z o.o. Jak wskazał Wnioskodawca nowo zawiązana Spółka z o.o. będzie miała faktyczną możliwość kontynuowania działalności w oparciu wyłącznie o składniki będące przedmiotem aportu.

Analiza zaprezentowanego opisu sprawy w kontekście przytoczonych regulacji prawnych oraz orzecznictwa TSUE, prowadzi do wniosku, że zostaną spełnione wszystkie wskazane wcześniej przesłanki do uznania zorganizowanego zespołu składników majątkowych, mających stanowić przedmiot aportu, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Opisany we wniosku zespół składników składających się na działalność handlową, stanowi zespół składników majątkowych, który jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy oraz przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych i potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące konkretnie przypisane mu zadania gospodarcze.

W konsekwencji uznania ww. zespołu składników majątkowych składających się na działalność handlową za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, planowana transakcja zbycia (aport) ww. zespołu składników na rzecz spółki z o.o., będzie – zgodnie z cytowanym powyżej art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT, o ile spółka ta będzie kontynuowała działalność z wykorzystywaniem tego zespołu składników.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.