Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-641/14-2/NS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-22
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Powiatu, reprezentowanego przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 23 lipca 2014 r. r. (data wpływu 25 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (w tym numeru NIP) na fakturze oraz prawa do złożenia przez Powiat korekt deklaracji VAT złożonych przez Starostwo Powiatowe.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Aktualnie Powiat (dalej: „Powiat” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Powiat zamierza dokonać rozliczenia (odliczenia) podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: „uVAT”) w odniesieniu do wydatków, które miały/mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT (dalej: „Wydatki”).

Powiat jest zarejestrowany dla potrzeb VAT jako podatnik czynny, przy czym:

*   do grudnia 2013 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Starostwu Powiatowemu (dalej także: „Starostwo”), a otrzymywane faktury dotyczące Wydatków, jako nabywcę co do zasady (w większości przypadków) wskazywały Starostwo Powiatowe i przypisany mu NIP;
*   od stycznia 2014 r. formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków, jako nabywcę co do zasady (w większości przypadków) wskazują wprost Powiat i przypisany mu NIP (odrębny NIP od Starostwa).

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT za okresy do grudnia 2013 r. składane były przez Wnioskodawcę jako Starostwo Powiatowe (z NIP Starostwa), natomiast deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. składa Wnioskodawca jako Powiat – jednostka samorządu terytorialnego (z NIP Powiatu).

W związku z dokonywaniem korekt deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 uVAT (korekty mają w założeniu objąć czasookres wyznaczony przepisem art. 86 ust. 13 uVAT do rozliczeń bieżących), po stronie Powiatu pojawiły się wątpliwości dotyczące:

1.  złożenia korekt deklaracji VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Wydatków otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Powiat był zarejestrowany jako Starostwo,
2.  uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków wystawionych na Powiat z NIP Starostwa,
3.  uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków wystawionych na Starostwo (z NIP Powiatu lub NIP Starostwa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur dotyczących Wydatków otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Powiat zarejestrowany był jako Starostwo, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Powiatu i wskazaniem Powiatu jako podatnika VAT?
2.  Czy Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków:
    1.  wystawionych na Powiat z NIP Starostwa,
    2.  wystawionych na Starostwo (z NIP Powiatu lub NIP Starostwa)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Jeżeli nierozliczony uprzednio podatek naliczony wynika z faktur dotyczących Wydatków otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Powiat był zarejestrowany jako Starostwo, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Powiatu i wskazaniem Powiatu jako podatnika VAT. Zatem Powiat ma prawo do odliczenia nierozliczonego dotąd podatku naliczonego z faktur dotyczących Wydatków – otrzymanych w okresach rozliczeniowych, w których Powiat był zarejestrowany dla celów VAT jako Starostwo – poprzez złożenie korekt deklaracji VAT (w trybie art. 86 ust. 13 uVAT) ze wskazaniem w nich jako podatnika VAT Powiatu oraz NIP nadanego Powiatowi.

Ad. 2

Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków:

1.  wystawionych na Powiat z NIP Starostwa,
2.  wystawionych na Starostwo (z NIP Powiatu lub NIP Starostwa).

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 uVAT, podatnikami są między innymi osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 uVAT, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez powiat ma on status podatnika podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podkreśla przy tym, że powiat i jego starostwo nie mają odrębnej podmiotowości podatkowej. Starostwo stanowi jedynie aparat pomocniczy, przez który powiat (organy powiatu) wykonują nałożone zadania. Realizując zadania spoczywające na powiecie – samorządowej osobie prawnej, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w VAT, starostwo występuje wyłącznie jako jednostka organizacyjna działająca w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej, w ramach przysługującego jej (powiatowi) przymiotu podatnika VAT. Innymi słowy, działanie starostwa na gruncie uVAT powinno być identyfikowane z działaniem powiatu. Wszelkie zatem czynności wykonywane przez starostwo są czynnościami tej osoby prawnej.

Oznacza to, że Starostwo realizując rozliczenia dla potrzeb VAT dokonywało ich w imieniu Powiatu, samo bowiem nie mogło posiadać odrębnego od Powiatu statusu podatnika VAT (w kwestii statusu jednostek samorządu terytorialnego jako podatników VAT zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 sierpnia 2009 r., nr IBPP1/443-517/09/MS).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje na powszechną w przeszłości praktykę organów podatkowych, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT powiaty (gminy) rejestrowane były jako starostwa (względnie urzędy), a nie jako jednostki samorządu terytorialnego. Nie budzi jednak wątpliwości – samo przez się – taki sposób rejestracji powiatów (gmin) dla celów VAT, nie powinien dla nich jako podatników wywoływać negatywnych skutków (zob. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 marca 2010 r., nr ILPP2/443-13/11-4/MN).

Powyższe w pełni odnosi się do Wnioskodawcy (Powiatu). Faktycznie bowiem to Powiat przez cały czas był i jest podatnikiem VAT, natomiast Starostwo zarejestrowane w przeszłości jako podatnik VAT czynny, jedynie reprezentowało na potrzeby rozliczeń VAT Powiat. Możliwe zatem i w pełni uzasadnione jest zachowanie ciągłości rozliczeń Powiatu (niezależnie od tego pod jaką nazwą dla celów VAT Powiat był zarejestrowany). W konsekwencji uznać również należy, że Powiatowi przysługuje prawo do złożenia w trybie art. 86 ust. 13 uVAT korekt deklaracji VAT-7, w których wskazano uprzednio jako podatnika VAT Starostwo. W korektach deklaracji Powiat winien przy tym wskazać aktualne określenie podatnika, a więc „Powiat” i NIP Powiatu.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane przez organy podatkowe w analogicznych sprawach. W jednej z nich stwierdzono (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 grudnia 2011 r., nr IPTPP1/443-799/11-6/RG), że w przypadku składania korekt deklaracji, w korektach tych nie należy wskazywać jako podatnika urzędu gminy (analogicznie – starostwa) ani NIP urzędu gminy (analogicznie – starostwa).

Taki pogląd wynika również z interpretacji indywidualnych wydanych przez: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (z dnia 26 sierpnia 2010 r., nr ILPP2/443-932/10-2/MR), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (z dnia 15 lipca 2011 r., nr IBPP1/443-587/11/AZb), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (z dnia 14 września 2011 r., nr IPTPP1/443-517/11-2/MS; z dnia 23 grudnia 2011 r., nr IPTPP1/443-799/11-6/RG; z dnia 24 lutego 2012 r., nr IPTPP1/443-985/11-2/MS; z dnia 18 lipca 2012 r., nr IPTPP1/443-340/12-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (z dnia 1 lutego 2012 r., nr IPPP2/443-1249/11-2/JO; z dnia 8 lutego 2012 r., nr IPPP2-443-1295/11-3/AK).

Mając na względzie – co wskazano już wyżej – że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu VAT, właściwym podmiotem jest jedynie Powiat, należy uznać, że faktury, które zostały w przeszłości wystawione na Starostwo (bądź na Powiat z NIP Starostwa), dotyczą w rzeczywistości Powiatu, jako podatnika VAT. W związku z tym, Powiatowi powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich faktur, bez konieczności wystawiania not korygujących, czy też występowania o wystawienie faktur korygujących przez sprzedawcę.

Powyższy pogląd znajduje uzasadnienie w szeregu interpretacjach indywidualnych wydanych z upoważnienia Ministra Finansów (np. interpretacja z dnia 8 lutego 2013 r., nr IBPP1/443-1179/12/BM).

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 1 lutego 2012 r. o sygn. IPPP2/443-1249/11-2/JO Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, zgadzając się ze stanowiskiem wnioskodawcy – samorządowej osoby prawnej (w tym przypadku gminy – przy czym jest to sytuacja analogiczna jak w przypadku powiatów) – potwierdził, „iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienie noty korygującej przez nabywającego, jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,
*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu”.

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2009 r. o sygn. IPPP3/443-509/09-4/KG stwierdził, że faktura VAT wystawiona na urząd gminy w sytuacji, gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, że istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-716/10-3/BD z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem jednostki samorządu terytorialnego jako nabywcy natomiast z numerem NIP urzędu tej jednostki. Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

Dla potwierdzenia swojej argumentacji Powiat również przywołuje interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 14 września 2011 r. (sygn. IPTPP1/443-517/11-2/MS), w której Dyrektor zgodził się z podatnikiem, że jednostka samorządu terytorialnego „będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd dotyczy omyłkowego wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Miasta, wskazania Miasta jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Urzędu lub wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu, bez konieczności korygowania takiej faktury”.

W świetle powyższego w pełni zasadne jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym:

1.  Jeżeli nierozliczony uprzednio podatek naliczony wynika z faktur dotyczących Wydatków otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Powiat był zarejestrowany jako Starostwo, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Powiatu i wskazaniem Powiatu jako podatnika VAT. Zatem Powiat ma prawo do odliczenia nierozliczonego dotąd podatku naliczonego z faktur dotyczących Wydatków – otrzymanych w okresach rozliczeniowych, w których Powiat był zarejestrowany dla celów VAT jako Starostwo – poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 (w trybie art. 86 ust. 13 uVAT) ze wskazaniem w nich jako podatnika VAT Powiatu oraz NIP nadanego Powiatowi.
2.  Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków:
    1.  wystawionych na Powiat z NIP Starostwa,
    2.  wystawionych na Starostwo (z NIP Powiatu lub NIP Starostwa).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast zgodnie z ww. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje tylko zarejestrowanym czynnym podatnikom podatku od towarów i usług, jeżeli nabyte towary i usługi służą czynnościom opodatkowanym, tzn. czynnościom, które generują podatek należny.

Natomiast prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie przysługuje m.in. przy nabyciu towarów i usług:

1.  wykorzystywanych do czynności nie objętych zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług (tzn. niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem);
2.  wykorzystywanych do czynności wprawdzie podlegających zakresowi opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niemniej jednak na podstawie przepisów szczególnych zwolnionych od tego podatku.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie TSUE.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług, zaś jeśli dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 i ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Dodatkowo zauważyć należy, że od dnia 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy – wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jak stanowi art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, w myśl art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w niniejszej sprawie).

Natomiast od dnia 1 stycznia 2014 r. powyższy przepis otrzymał następujące brzmienie „obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7”.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Przepis art. 106 ust. 1 ustawy – obowiązujący do dnia 31 grudnia 2013 r. – stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, w tym faktury korygujące, zostały określone, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy, treścią rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.) – obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r., zwanego dalej: rozporządzeniem.

Stosownie do § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą tę fakturę.

W myśl 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;
3.  kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;
4.  kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Na mocy § 13 ust. 5 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1.  zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;
2.  zwrotu nabywcy całości lub części należności, o której mowa w § 10 ust. 1.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA”, o czym stanowi § 13 ust. 8 rozporządzenia.

Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury (§ 14 ust. 1 rozporządzenia).

W oparciu o § 14 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku podwyższenia ceny powinna zawierać:

1.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
2.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;
3.  kwotę podwyższenia podatku należnego.

Według § 14 ust. 3 rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku stwierdzenia pomyłek, o których mowa w ust. 1, powinna zawierać dane określone w ust. 2 pkt 1 i dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1-6 zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca, a także:

1.  prawidłową treść korygowanych pozycji, w tym kwoty w wysokości prawidłowej, lub
2.  różnicę między odpowiednimi kwotami wskazanymi pierwotnie w wysokości omyłkowej i w wysokości prawidłowej.

W świetle § 15 ust. 1 rozporządzenia, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

W myśl § 15 ust. 2 rozporządzenia, nota korygująca wymaga akceptacji wystawcy faktury.

Stosownie do § 15 ust. 3 rozporządzenia, nota korygująca powinna zawierać:

1.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
2.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany dla podatku, jak również numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany dla podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy nota korygująca, określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 6;
4.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Na podstawie § 15 ust. 5 rozporządzenia, noty korygujące powinny zawierać wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących faktur korygujących (§ 15 ust. 6 rozporządzenia).

Elementy, jakie powinna zawierać faktura do dnia 31 grudnia 2013 r. były określone w § 5 ust. 1 rozporządzenia.

Zgodnie z natomiast z § 21 ust. 1 rozporządzenia, podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur,
2.  otrzymane faktury, w tym faktury będące duplikatami tych faktur

– w podziale na okresy rozliczeniowe w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2014 r. przez art. 1 pkt 49 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług został uchylony cytowany powyżej art. 106 ustawy, natomiast przez art. 1 pkt 50 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług zostały dodane art. 106a – 106q ustawy.

Wprowadzone przepisy określają zasady ogólne wystawiania faktur, a ponadto między innymi zasady wystawiania faktur korygujących.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Elementy jakie powinna zawierać faktura od dnia 1 stycznia 2014 r. zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

W świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, faktury są dokumentami potwierdzającymi rzeczywiste transakcje gospodarcze dokonywane przez podatnika. Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT, dlatego też niezwykle istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich elementów faktury.

Faktura jest dokumentem potwierdzającym zaistnienie zdarzenia gospodarczego (potwierdzeniem nabycia określonych towarów i usług lub też otrzymania zaliczki) i nierozerwalnie związana jest z powstaniem obowiązku podatkowego. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie ww. dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi (nabywcy), a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.

W praktyce zdarzają się jednakże sytuacje, gdy po wystawieniu faktury następują zdarzenia gospodarcze mające wpływ na treść pierwotnej faktury lub faktura zawiera błędy. W takiej sytuacji ustawodawca wskazuje na możliwość skorygowania takiej faktury poprzez wystawienie faktury korygującej.

Na mocy art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1;
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1;
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań;
4.  dokonano zwrotu całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4;
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

– podatnik wystawia fakturę korygującą.

W świetle art. 106j ust. 2 ustawy, faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA” albo wyraz „KOREKTA”;
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub i usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego – odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej; w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 – prawidłową treść korygowanych pozycji.

Zgodnie z ust. 3 ww. artykułu, w przypadku gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:

1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślić należy, że dokonanie korekty faktury jest możliwe jedynie w przypadku, gdy pierwotna faktura została wprowadzona do obrotu prawnego, tzn. została przyjęta (odebrana) przez nabywcę towaru lub usługi oraz ujęta w jego rozliczeniach.

Natomiast pomyłki dotyczące informacji wiążącej się z nabywcą, mogą być skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę noty korygującej. Świadczy o tym art. 106k ust. 1 ustawy, z którego wynika, że nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Faktura, o której mowa w ust. 1, wymaga akceptacji wystawcy faktury (art. 106k ust. 2 ustawy).

W myśl art. 106k ust. 3 ustawy, faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy „NOTA KORYGUJĄCA”;
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Przepisy ust. 1-3 nie naruszają przepisów dotyczących wystawiania faktur korygujących – art. 106k ust. 4 ustawy.

Należy zatem zauważyć, że błąd w części oznaczeń dotyczących nabywcy jest wadą techniczną, niewyłączającą możliwości zweryfikowania dokonania zdarzenia gospodarczego i prawidłowego określenia nabywcy towaru, a jednocześnie pozostającą bez znaczenia dla wysokości zobowiązania podatkowego.

Z powyższego wynika, że o prawidłowości faktur wystawianych i otrzymywanych przez podatników powinny decydować przede wszystkim ustalenia, czy dokumenty te potwierdzają rzeczywiste transakcje handlowe. A zatem jeżeli w fakturach dokumentujących transakcje występują, tzw. wadliwości mniejszej wagi, należy uznać, że nie ma podstawy do kwestionowania faktur, w tym w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego (korekty), wyłącznie z powodu braków mających charakter tzw. wadliwości mniejszej wagi. Są to tego rodzaju wadliwości, które, co prawda, powodują, że faktura nie odpowiada wymogom określonym w przepisach, jednakże same w sobie nie wpływają na przedmiot i podstawę opodatkowania.

Niemniej jednak opisane błędy winny być skorygowane w ten sposób, aby faktura odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Zatem z przytoczonych uregulowań wynika, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z kolei noty korygujące mogą zostać wystawione przez nabywcę towaru lub usługi, w przypadku gdy otrzymał on fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że aktualnie Powiat jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Powiat zamierza dokonać rozliczenia (odliczenia) podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 ustawy w odniesieniu do Wydatków, które miały/mają związek z czynnościami opodatkowanymi VAT. Powiat jest zarejestrowany dla potrzeb VAT jako podatnik czynny, przy czym:

*   do grudnia 2013 r. włącznie, formalny status podatnika VAT czynnego przypisany był Starostwu Powiatowemu, a otrzymywane faktury dotyczące Wydatków, jako nabywcę co do zasady (w większości przypadków) wskazywały Starostwo Powiatowe i przypisany mu NIP;
*   od stycznia 2014 r. formalny status podatnika VAT czynnego przypisany jest bezpośrednio Wnioskodawcy jako jednostce samorządu terytorialnego, a otrzymane faktury dotyczące Wydatków, jako nabywcę co do zasady (w większości przypadków) wskazują wprost Powiat i przypisany mu NIP (odrębny NIP od Starostwa).

Odpowiednio miesięczne deklaracje VAT za okresy do grudnia 2013 r. składane były przez Wnioskodawcę jako Starostwo Powiatowe (z NIP Starostwa), natomiast deklaracje VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. składa Wnioskodawca jako Powiat – jednostka samorządu terytorialnego (z NIP Powiatu). W związku z dokonywaniem korekt deklaracji w trybie art. 86 ust. 13 ustawy (korekty mają w założeniu objąć czasookres wyznaczony przepisem art. 86 ust. 13 ustawy do rozliczeń bieżących), po stronie Powiatu pojawiły się wątpliwości dotyczące:

1.  złożenia korekt deklaracji VAT w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących Wydatków otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Powiat był zarejestrowany jako Starostwo,
2.  uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków wystawionych na Powiat z NIP Starostwa,
3.  uwzględnienia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków wystawionych na Starostwo (z NIP Powiatu lub NIP Starostwa).

Wskazać należy, że w myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.) – zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm.), powiat ma osobowość prawną i wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest właścicielem mienia i innych praw majątkowych oraz samodzielnie prowadzi gospodarkę finansową na podstawie budżetu powiatu.

Na mocy art. 8 ust. 2 ww. ustawy, organami powiatu są rada powiatu i zarząd powiatu. Zarząd jest organem wykonawczym powiatu (art. 26 ust. 1 powołanej ustawy). Stosownie do treści art. 26 ust. 2 cyt. ustawy, w skład zarządu powiatu wchodzą starosta jako jego przewodniczący, wicestarosta i pozostali członkowie.

W myśl art. 33 wskazanej ustawy, zarząd wykonuje zadania powiatu przy pomocy starostwa powiatowego oraz jednostek organizacyjnych powiatu, w tym powiatowego urzędu pracy.

Ponadto z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2013 r., poz. 289) wynika, że ani starostwo powiatowe ani starosta nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Z powołanych norm prawnych wynika, że starostwo powiatowe jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań powiatu oraz obsługi techniczno-organizacyjnej powiatu. Tak rozumiane starostwo powiatowe jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty) są jednostkami podziału terytorialnego, posiadają osobowość prawną, a zatem i zdolność do działania we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie mają jednak własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. Urzędy te realizując zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako jednostki organizacyjne działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (powiatu i starostwa powiatowego) jest wyłącznie powiat jako jednostka samorządu terytorialnego posiadająca osobowość prawną. Zatem z uwagi na to, że nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, zarówno powiat, jak i starostwo powiatowe, w związku ze swoimi działaniami powinny sporządzać jedno rozliczenie deklaracyjne dla podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Powiat jako osoba prawna, a nie Starostwo Powiatowe, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje Starostwo w ramach zadań własnych Powiatu jako aparat pomocniczy, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Natomiast Starostwo Powiatowe, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako aparat pomocniczy, działający w imieniu i na rzecz osoby prawnej – Powiatu. Starostwo Powiatowe, jako jednostka wykonująca jedynie zadania Powiatu, nie może być odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zatem Starostwo Powiatowe nie jest uprawnione do wystawiania, otrzymywania faktur oraz składania deklaracji w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2012 r., poz. 1314, z późn. zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Obowiązkowi ewidencyjnemu podlegają również inne podmioty niż wymienione w ust. 1, jeżeli na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, oraz płatnicy podatków (art. 2 ust. 2 cyt. ustawy).

Na podstawie art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Naczelnik urzędu skarbowego – zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy – rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako „podatnika VAT czynnego” (\`(...)\`).

W świetle powyższego wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez starostwo dotyczące czynności przypisanych prawnie powiatowi, powinny być sygnowane NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, czyli NIP powiatu.

Jak już zaznaczono, prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury uzależnione jest nie tylko od spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 86 ust. 1 ustawy, ale również od niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że wskazany art. 88 ustawy nie przewiduje braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zawierającej błędne oznaczenie nabywcy czy błędny numer NIP nabywcy (oczywiście w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze). Niemniej, w przypadku udokumentowania zakupu fakturą zawierającą błędne oznaczenie nabywcy, uzasadnione jest co do zasady skorygowanie tego błędu, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Ponadto, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Korekta deklaracji natomiast ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np. określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku naliczonego oraz innych danych zawartych w treści deklaracji np.: adresu, NIP – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnym już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, że w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), zawiera ogólne zasady korygowania deklaracji, także dotyczące deklaracji składanych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług, niezależnie od regulacji zawartych w samej ustawie.

Zgodnie z art. 81 § 1 ww. ustawy, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Na mocy art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Ilekroć w Ordynacji jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci (art. 3 ust. 5 cyt. ustawy).

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

1.  ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej – w zakresie objętym tym postępowaniem lub kontrolą;
2.  przysługuje nadal po zakończeniu:
    1.  kontroli podatkowej,
    2.  postępowania podatkowego – w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 81b § 2 cyt. ustawy, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

W tym miejscu należy podkreślić, że przy korekcie deklaracji należy uwzględnić przepisy dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 ww. ustawy, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zaznacza się, że na podstawie art. 112 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 112a ust. 1 ustawy – wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2014 r. – podatnicy przechowują:

1.  wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie;
2.  otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie

– w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc zatem przytoczone wyżej przepisy do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że jeżeli nabywane przez Powiat towary i usługi są/będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych to Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z zakupem tych towarów i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy.

Wskazać zatem należy, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących Wydatków w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał daną fakturę lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym otrzymał tą fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy. Należy podkreślić, że Powiat może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Ponadto, jak już zaznaczono powyżej, podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności w rozpatrywanej sprawie może być wyłącznie Powiat, jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną, nie zaś Starostwo.

Tak więc tylko Powiat może składać rozliczenia deklaracyjne w podatku od towarów i usług. Starostwo nie może być zarejestrowane jako odrębny od Powiatu podatnik VAT, w związku z czym nie może być uprawnione do składania deklaracji i deklaracji korygujących w imieniu własnym (tj. używając własnej nazwy) w ramach realizacji zadań Powiatu.

Wobec powyższego uznać należy, że Powiat ma prawo do złożenia korekt deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonych przez Starostwo w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu VAT (w zakresie ewentualnej korekty podatku należnego, jak i naliczonego) w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT było Starostwo.

Mając na względzie wykładnię celowościową powołanych wyżej przepisów oraz opis sprawy, w odpowiedzi na zadane pytania, tut. Organ stwierdza, że:

Ad. 1

W przypadku, gdy uprzednio nierozliczony podatek naliczony wynika z faktur dotyczących Wydatków otrzymanych w czasie, w którym dla celów VAT Powiat zarejestrowany był jako Starostwo, korektę deklaracji VAT należy złożyć z NIP Powiatu i wskazaniem Powiatu jako podatnika VAT.

Ad. 2

Powiatowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego – pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 z uwzględnieniem ograniczeń wskazanych w art. 88 ustawy – z otrzymanych faktur dotyczących Wydatków:

1.  wystawionych na Powiat z NIP Starostwa,
2.  wystawionych na Starostwo (z NIP Powiatu lub NIP Starostwa).

Nadmienia się, że w przypadku udokumentowania zakupu na rzecz Powiatu fakturą zawierającą wskazanie błędnego oznaczenia nabywcy, zasadnym jest skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie nieprawidłowości stanowią o braku prawa do odliczenia.

Końcowo wskazać należy, że niniejsze rozstrzygnięcie wydano przy założeniu, że planowane korekty będą zasadne, bowiem przyjmując, że w przedmiotowej sprawie przyjęta jest wykładania celowościowa przedstawionych norm prawnych, która upoważnia Powiat do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych dla Starostwa i uprawniająca do składania korekt deklaracji składanych przez Starostwo, dotychczasowe rozliczenia Starostwa są przyjęte jako rozliczenia Powiatu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.