Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.496.2022.2.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-12-06
Teza: Dotacja podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy. Gminie przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2-pkt 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8-ust. 2a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe i w części prawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków **– jest nieprawidłowe,** w części niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy kanalizacji sanitarnej **– jest prawidłowe** oraz w część dotyczącej odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w związku z realizacją inwestycji **– jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

19 października 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

· niepodlegania opodatkowaniu podatkiem VAT otrzymanej dotacji stanowiącej dofinansowanie Projektu (pytanie oznaczone we wniosku nr 1);

· prawa do pełnego odliczenia kwot podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2022 r. (wpływ 28 listopada 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest jednostką samorządu terytorialnego, posiadającą osobowość prawną. Gmina jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT w Polsce. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i jako podatnik VAT na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT (objętą opodatkowaniem według właściwych stawek VAT lub zwolnioną od VAT). Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projekcie wspierającym realizację tego celu. W konsekwencji Gmina złożyła wniosek o dofinansowanie (dalej: „Wniosek o Dofinansowanie”) projektu pn.: „(…)” (dalej: „Projekt”) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w obszarze poddziałania „(…)” na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa”.

Celem zaplanowanych działań jest poprawa jakości życia Mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: “POŚ”) na terenie Gminy.

Projekt zakłada budowę (\`(...)\`) szt. POŚ na terenie Gminy oraz budowę systemu kanalizacji zbiorczej dla ścieków komunalnych o łącznej długości 1,015 m. Ponadto, Projekt zakłada poniesienie przez Gminę kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Poniesione wydatki będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców fakturami VAT wystawianymi na Gminę.

Wybudowana kanalizacja sanitarna będzie wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem zakładu budżetowego) wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. odbierania ścieków od osób fizycznych i przedsiębiorców. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz tych podmiotów będą dokumentowane fakturami VAT, a podatek należny z tego tytułu będzie wykazywany w plikach JPK Gminy.

Gmina jest beneficjentem otrzymanych w ramach dotacji środków publicznych (dalej: „Dofinansowanie”). Dofinansowanie stanowi nie więcej niż 63,63% kwoty poniesionych kosztów kwalifikowalnych Projektu. Tym samym, otrzymane przez Gminę dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadającą na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektu. Pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu ma zostać poniesiona przez Gminę. Dofinansowanie, jakie otrzyma Gmina, jest dotacją kosztową do realizacji Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość Dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu.

Równocześnie Gmina zawiera z Mieszkańcami Gminy zainteresowanymi udziałem w Projekcie (dalej jako: „Mieszkańcy”) umowy o cywilnoprawnym charakterze, których celem jest uregulowanie wzajemnych praw i obowiązków (dalej jako: „Umowy”). Na podstawie zawartych Umów Mieszkańcy zobowiązali się do dokonania wpłaty z tytułu wkładu własnego w wysokości określonej kwotowo oraz w określonym terminie. Podatek należny VAT z tytułu tych wpłat został rozliczony przez Gminę. Na mocy Umów Mieszkańcy wyrażają zgodę na montaż POŚ na nieruchomościach będących ich własnością, a także zobowiązują się do właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, eksploatacji urządzeń POŚ. Ponadto Mieszkańcy zobowiązują się do niewykorzystywania instalacji na cele działalności gospodarczej.

Po zakończeniu instalacji POŚ będą przedmiotem użyczenia do korzystania przez Mieszkańców, przy czym pozostaną własnością Gminy przez okres co najmniej 5 lat. Po tym okresie POŚ zostaną przekazane nieodpłatnie na własność poszczególnym Mieszkańcom.

W trakcie okresu użyczenia Gmina będzie na własny koszt ubezpieczać od zdarzeń losowych wykonane w ramach Projektu POŚ. Również to Gmina jest odpowiedzialna za naprawę ewentualnych awarii POŚ – w przypadku wystąpienia usterek lub awarii Mieszkańcy zobowiązani są do poinformowania Gminy, która to powiadomi zewnętrznego wykonawcę POŚ w celu niezwłocznego usunięcia awarii. Jednocześnie, Mieszkańcy zobowiązani są do zapewnienia Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, nieodpłatnego i nieograniczonego dostępu do POŚ w okresie użyczenia.

Wnioskodawca wskazuje, że umowa przyznająca Gminie Dofinansowanie zobowiązuje Gminę do zakupu oraz montażu POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców oraz spełnienia szeregu warunków formalnych. W szczególności Gmina zobowiązała się do nieprzenoszenia, w trakcie realizacji operacji oraz przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania, posiadania lub prawa własności do zakupionej za pomocą uzyskanych środków przedmiotowej infrastruktury. Zawarta umowa o Dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga natomiast od Gminy ani nie weryfikuje pobierania odpłatności od Mieszkańców – dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi dopłaty do ceny.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

1\. Gmina wyjaśnia, że przyznane dofinansowanie może wykorzystać jedynie na pokrycie kosztów realizacji operacji „(…)”. Gmina nie może przeznaczyć przyznanych jej środków na inny projekt, ani na swoją działalność ogólną.

2\. W pierwszej kolejności Wnioskodawca pragnie wskazać, że zarówno działania podejmowane przez Gminę, jak i treść Wniosku odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego, tj. sytuacji, w której Gmina otrzymała dofinasowanie na realizację działania pt. „(…)” i realizuje przedmiotową inwestycję.

Niemniej odpowiadając na pytanie nr 2 odnoszące się do hipotetycznego stanu faktycznego, Wnioskodawca wskazuje, że w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. W zależności od wyniku tych działań zostałaby podjęta ostateczna decyzja o zaniechaniu bądź realizacji inwestycji.

W praktyce, brak dofinansowania na przedmiotową inwestycję wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy. Niemniej przedmiotowy zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości.

3\. W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreśla, że zawarta umowa o dofinansowanie wskazuje ogólną kwotę wsparcia, przyznaną Gminie na realizację projektu, tj. uporządkowania gospodarki wodno-ściekowej w miejscowości (\`(...)\`) oraz budowy przydomowych oczyszczalni ścieków na terenie Gminy. Podstawą do wyliczenia kwoty dofinansowania są faktycznie i prawidłowo poniesione koszty kwalifikowalne. Z kolei koszty kwalifikowane oznaczają koszty związane z realizacją operacji, które zostaną poniesione i zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu (\`(...)\`) objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (Dz. U. z 2020 r. poz. 526) mogą zostać objęte pomocą w ramach operacji typu „Gospodarka wodno- ściekowa”. Do kosztów kwalifikowalnych należą także koszty ogólne projektu, takie jak np. obsługa geodezyjna, czy nadzór budowlany.

Gmina dokonała kalkulacji kosztów kwalifikowanych inwestycji biorąc pod uwagę przede wszystkim potrzeby Mieszkańców w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, zakres planowanej inwestycji, a także płynność finansową Gminy z uwagi na to, że część wydatków inwestycyjnych Gmina ponosi we własnym zakresie.

Odpowiadając na pytanie Organu należy więc wskazać, że wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie.

4\. Przedmiotowe dofinansowanie przyznawane jest Gminie na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, tzn. Gmina po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność do właściwego Urzędu Marszałkowskiego wraz z wymaganymi dokumentami, potwierdzającymi spełnienie warunków wypłaty pomocy.

W trakcie realizacji zadania Gmina nie jest zobowiązania do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymywanych środków finansowych.

5\. Jak zostało wskazane w pkt 4, dofinansowanie przyznawane jest na zasadzie refundacji kosztów. Tym samym, w przypadku gdy inwestycja nie zostanie zrealizowana, a zakładane koszty kwalifikowalne nie zostaną poniesione, kwota dofinansowania nie będzie Gminie wypłacona. Nie nastąpi wobec tego obowiązek zwrotu środków.

6\. Odstąpienie przez Mieszkańca od umowy zawartej z Gminą nie spowoduje konieczności zwrotu części dofinansowania.

W pierwszej kolejności należy raz jeszcze podkreślić, że przedmiotowe dofinansowanie przyznawane jest Gminie na zasadzie refundacji realnie poniesionych kosztów.

Co więcej, ilość wybudowanych przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi jeden z określonych w umowie wskaźników realizacji celu. Osiągnięcie tych wskaźników jest jednym z warunków otrzymania dofinansowania przez Gminę. Co jednak istotne, w przypadku odstąpienia Mieszkańca od umowy, Gmina może zawrzeć umowę z innym Mieszkańcem – umowa zakłada bowiem wybudowanie określonej ilościowo infrastruktury (co przełoży się na realizację ogólnego celu inwestycji, jakim jest rozwój lokalny i poprawa jakości życia Mieszkańców), nie zaś wybudowanie instalacji dla konkretnych Mieszkańców.

7\. Gmina, planując realizację inwestycji, brała pod uwagę przede wszystkim potrzeby i możliwości Mieszkańców. Określona wysokość wkładu własnego stanowi wydatek, który Mieszkańcy są w stanie ponieść i w żadnym wypadku nie powinna zostać zwiększona. Jak zostało wskazane we wcześniejszej części pisma, w sytuacji, w której Gmina nie otrzymałaby dofinansowania Projektu ze środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł.

Co istotne, umowa zawarta z Mieszkańcem nie przewiduje zwiększenia wpłaty Mieszkańca w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone.

8\. Towary i usługi nabywane przez Gminę w związku z realizacją projektu w części związanej z POŚ będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług

9\. Łączna długość budowanego systemu kanalizacji zbiorczej ścieków komunalnych wynosi 1015 m, tj. 1,015 km.

### Pytania

1\. Czy otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

2\. Czy w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1\. Otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie Projektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

2\. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację opisanej inwestycji, tj. budowę kanalizacji sanitarnej i POŚ.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 1:

1\. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), podstawą opodatkowania, co do zasady, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT, a jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania podatkiem VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. W przedmiotowej sprawie wysokość dotacji w żaden sposób nie zależała od odpłatności z tytułu wpłat własnych Mieszkańców. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę Dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego Dofinansowania, gdyż to od decyzji Gminy zależało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od Mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy Dofinansowaniem, a wysokością wpłat dokonywanych przez Mieszkańców z tytułu wkładu własnego. Kwota wynikająca z umowy o Dofinansowanie zostanie wypłacona z uwzględnieniem całościowych kosztów realizacji projektu. Dofinansowanie to uwzględnia bowiem wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o Dofinansowanie, a nie wyłącznie wartość świadczenia realizowanego na rzecz konkretnego Mieszkańca.

Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie, powinny być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar /usługę po obniżonej cenie i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika, niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca), nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotna jest analiza szczegółowych warunków ich przyznawania, która ma za zadanie określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (\`(...)\`), funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o dotacje na inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę. W przypadku dotacji celowych, wartość dotacji nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254 poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. z 2020 r. poz. 1265 ze zm.). Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość opłat należnych Gminie z tytułu wkładów własnych Mieszkańców nie ulegnie zmianie, jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie. W ocenie Gminy nie ulega wątpliwości, że omawiane Dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, Dofinansowania mają pokryć nie tylko koszty nabycia i montażu POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o Dofinansowanie, np. koszty ogólne związane z dokumentacją projektową. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio montażu konkretnej POŚ u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia (również wybudowania sieci kanalizacyjnej). Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała zadania wskazane w Projekcie na danym terenie i była właścicielem POŚ przez minimum 5 lat, tym samym umożliwiając odbiór/oczyszczanie ścieków na określonym obszarze. W istocie, Projekt w ogóle nie wymaga aby przekazać POŚ na rzecz Mieszkańców. W tym zakresie jest to decyzja Gminy, w żaden sposób nie związana z otrzymaną dotacją.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane Dofinansowanie, jako dotacja o charakterze kosztowym, nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

2\. Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem Dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia, jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego Dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty Dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu wkładów własnych uiszczanych przez Mieszkańców przemawia także fakt, że w ocenie Gminy wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za świadczoną na rzecz Mieszkańca usługę. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, udzielone Dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (Dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Fakt, iż część kosztów Projektu może zostać pokryta przez wpłaty Mieszkańców, pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania Dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

W związku z powyższym, otrzymanemu Dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do wysokości ceny płaconej przez Mieszkańców, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu (tj. zarówno zaprojektowania i wybudowania sieci kanalizacyjnej, jak i zaoferowania POŚ Mieszkańcom oraz koszty ogólne projektu), a nie wyłącznie koszt prac budowlanych związanych z POŚ, które są następnie udostępniane do korzystania (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca). Innymi słowy, ostatecznym konsumentem jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego Dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina. Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wniosku o Dofinansowanie Projektu wskazano wprost, że wnioskodawcą jest Gmina. Wynika to z § 3 Rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Wsi z dnia 14 lipca 2016 r. w sprawie szczegółowych warunków i trybu przyznawania oraz wypłaty pomocy finansowej na operacje typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „(…)” objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, zgodnie z którym o taką pomoc może ubiegać się wyłącznie:

· gmina,

· spółka, w której jedynymi udziałowcami są jednostki samorządu terytorialnego,

· związek międzygminny.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego Dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane Dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.125.2017.2.DM,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ,

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512- 710/15-2/AS.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na wyrok NSA z 24 czerwca 2020 r. (I FSK 74/18), który dotyczył stanu faktycznego analogicznego do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego. NSA uznał w nim, że otrzymana przez gminę dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego projektu polegającego na budowie i montażu przydomowych oczyszczalni ścieków przez gminę ma charakter zakupowy i nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabywają od gminy określone usługi. NSA podkreślił między innymi, że o tym, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację o charakterze ogólnym, niezwiązaną z konkretną usługą może świadczyć okoliczność, że dofinansowanie zostało pozyskane dla zrealizowania całego projektu i zostało oparte nie o wartość wszystkich poniesionych kosztów, a jedynie tych, które mogą być zaliczone do katalogu kosztów kwalifikowanych projektu.

W uzasadnieniu do wyroku NSA wskazał w szczególności, że „istotne (\`(...)\`) dla określenia, czy dane dotacje (subwencje) są, czy też nie są opodatkowane, będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeżeli warunki przyznania dotacji wskazują, że otrzymane dofinansowanie, pokrywające określoną część kosztów poniesionych w związku z realizacją Projektu, nie jest przyznawane jako dopłata do ceny usługi, a przeznaczone jest na pokrycie poniesionych kosztów kwalifikowanych w ramach realizowanego Projektu, oznacza to, że występuje dofinansowanie (dotacja) o charakterze zakupowym, a nie dofinansowanie (dotacja), mające na celu sfinansowanie ceny sprzedaż, podlegające opodatkowaniu VAT”.

NSA podkreślił również, że „nawet w sytuacji wykazania, że kalkulacja ceny jednostkowej towaru lub usługi związana jest pośrednio (w sensie ekonomicznym) z otrzymaną dotacją, dofinansowanie takie nie podlega opodatkowaniu”.

W konsekwencji NSA uznał, że „jeżeli (\`(...)\`) z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika jedynie, że pozyskana dotacja przeznaczona jest na pokrycie kosztów zakupu i montażu POŚ na rzecz Gminy, to oznacza, że w opisanej sytuacji występuje dotacja o charakterze zakupowym, a nie dotacja, mająca na celu sfinansowanie ceny sprzedaży usług realizowanych następnie przez Gminę na rzecz Mieszkańców”.

W kontekście argumentacji przedstawionej przez Gminę warto również przywołać wyrok NSA z 2 lipca 2020 r. (I FSK 1600/19), w którym NSA wskazał, że nie można uznać, że dotacja ma bezpośredni wpływ na cenę, tylko z tego powodu, że usługi świadczone przez podatnika są finansowane w ramach projektu i dzięki temu uczestnicy tego projektu nie muszą ponosić kosztów związanych z korzystaniem z tych usług. Ponadto, NSA podkreślił, że nie można mówić o bezpośrednim wpływie dotacji na cenę świadczonych usług, w sytuacji, w której wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio powiązana z liczbą uczestników danego projektu. NSA wskazał, że bezpośredni związek dotacji ze świadczoną usługą miałby miejsce wówczas, gdy i wysokość udzielonej dotacji i liczba uczestników, czy zmiana w zakresie wysokości liczby uczestników wpływała na koszty, które muszą uczestnicy tego projektu ponosić (\`(...)\`).

Podobnie, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. to, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Powyższe wnioski znajdują odzwierciedlenie również w wyroku NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., I FSK 2056/17, w którym NSA uznał, że jeżeli dotacja wykorzystywana jest w szerszym kontekście, np. w celu poprawy wizerunku okolicy, danej miejscowości i całego okręgu, to nie można przyjąć, że ma ona bezpośredni związek z usługą świadczoną na rzecz pojedynczego podmiotu korzystającego z określonego zakresu usług.

Ponadto, jeśli chodzi o orzecznictwo sądów administracyjnych warto również przywołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 23 lipca 2019 r. (I SA/Bd 337/19), w którym w kontekście opodatkowania dotacji otrzymanej przez gminę na budowę przydomowych oczyszczalni ścieków sąd ten uznał, że przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością – ceną wykonanej usługi. W niniejszej sprawie takiej zależności nie ma, gdyż ujawniono jedynie handlową kalkulację. Wysokość dofinansowania nie stanowiła w swym założeniu części ceny usługi, adresowanej do określonego kręgu usługobiorców. Wybudowanie, jakkolwiek dotyczyło konkretnych Mieszkańców, w warunkach zakreślonych we wniosku, pozostawało nieodpłatne”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy odnośnie do pytania 2:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jak wynika z powyższej regulacji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie w przypadku kumulatywnego spełnienia określonych warunków, tj.:

· odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług,

· towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc w szczególności takich, w wyniku których rozliczany jest VAT należny.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami przeznaczonymi do celów działalności gospodarczej. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma więc zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Dodatkowo, ustawa o VAT w art. 88 wskazuje przypadki, w jakich podatek VAT naliczony nie podlega odliczeniu (tzw. przesłanki negatywne, których zaistnienie wyklucza możliwość odliczenia VAT).

Z kolei art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak zostało wskazane w niniejszym wniosku – Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, przy wykonywaniu na rzecz Mieszkańców i przedsiębiorców opisanych usług w zakresie odbioru/oczyszczania ścieków, zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, świadczyć będzie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Czynności te będą wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Omawiane działania mają bowiem charakter cywilnoprawny, tzn. będą realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych (zawieranych z Mieszkańcami i przedsiębiorcami), a więc nie znajdzie zastosowania w tym przypadku wyłączenie z katalogów podatników VAT w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

W świetle okoliczności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku Gmina, realizując inwestycję, poniesie szereg wydatków. Wydatki te związane będą z budową kanalizacji sanitarnej, zakupem i montażem POŚ, ich ubezpieczeniem a także z obsługą gwarancyjną – tj. towarów i usług przy użyciu których Gmina będzie realizowała umowy cywilnoprawne zawarte z Mieszkańcami i przedsiębiorcami.

W odniesieniu do sieci kanalizacyjnej Gmina będzie bowiem świadczyć usługi odbioru ścieków od osób fizycznych (Mieszkańców) oraz innych podmiotów mających siedzibę na terytorium Gminy. Całość usług w tym zakresie podlegać będzie opodatkowaniu VAT, a wynagrodzenie otrzymywane przez Gminę dokumentowane będzie fakturami.

W odniesieniu do POŚ Gmina otrzymała natomiast wynagrodzenie od Mieszkańców w formie wkładu własnego, od którego odprowadziła podatek należny w odpowiednich okresach rozliczeniowych.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, uznać należy, iż nabyte przez Gminę towary i usługi związane z budową kanalizacji sanitarnej i instalacją POŚ, będą wykorzystywane przez Gminę do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, a zatem spełniona zostanie przesłanka, o której mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, wskazane powyżej wydatki nie będą mieściły się w katalogu wydatków wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy o możliwości odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 września 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.380.2019.1.AKR,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 maja 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.215.2019.1.BK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.137.2019.1.MSO,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 maja 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.214.2020.1.MD,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 stycznia 2020 r., sygn. 0114- KDIP4.4012.706.2019.3.AK,

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.556.2019.2.OS.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją opisanej inwestycji, tj. budową kanalizacji sanitarnej i POŚ.

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

(\`(...)\`)

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków **– jest nieprawidłowe,** w części niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy kanalizacji sanitarnej **– jest prawidłowe** oraz w część dotyczącej odliczenia w pełnej wysokości podatku VAT naliczonego z tytułu poniesionych nakładów w związku z realizacją inwestycji **– jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać daną usługę za odpłatną, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, przy czym w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Zatem powinien wystąpić związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym wynagrodzeniem.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 2 ustawy:

W przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

a) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

b) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym.

W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy za niższą kwotę (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za konkretną dostawę.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Jednym z ww. zadań są zadania w zakresie ochrony środowiska. W związku z tym Gmina postanowiła wziąć udział w projekcie pn. „(…)” i złożyła wniosek o jego dofinansowanie. Celem zaplanowanych działań jest poprawa jakości życia Mieszkańców poprzez budowę kanalizacji sanitarnej oraz budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Gmina podejmując realizację zadania zawiera umowy z Mieszkańcami, którzy wyrażają zgodę na montaż przydomowych oczyszczalni ścieków i zobowiązują się do wpłaty wkładu własnego. W związku z Projektem Gmina zakłada poniesienie kosztów ogólnych związanych z dokumentacją projektową, nadzorem inwestorskim i inwentaryzacją geodezyjną. Poniesione wydatki będą dokumentowane fakturami VAT wystawianymi na Gminę. Otrzymane dofinansowanie może zostać wykorzystane jedynie na pokrycie kosztów realizacji operacji, Gmina nie może przeznaczyć przyznanych środków na inny projekt, ani na swoją ogólną działalność. Wnioskodawca wskazuje, że gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, rozważyłaby możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych źródeł. Brak dofinansowania wpłynąłby na zmianę priorytetów inwestycyjnych Gminy, a zakres zadania zostałby co najwyżej odłożony w czasie, a nie zaniechany w całości. W przypadku odstąpienia Mieszkańca od umowy, Gmina może zawrzeć umowę z innym Mieszkańcem – umowa o dofinansowanie zakłada bowiem wybudowanie określonej ilościowo infrastruktury, nie zaś wybudowanie instalacji dla konkretnych Mieszkańców. Gmina, planując realizację inwestycji, brała pod uwagę przede wszystkim potrzeby i możliwości Mieszkańców. Określona wysokość wkładu własnego stanowi wydatek, który Mieszkańcy są w stanie ponieść i w żadnym wypadku nie powinna zostać zwiększona. Wysokość otrzymanej dotacji nie jest bezpośrednio uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w projekcie. Dofinansowanie przyznawane jest na zasadzie refundacji poniesionych kosztów, tzn. po zakończeniu realizacji określonych etapów projektu Gmina zobowiązana jest do złożenia wniosku o płatność wraz z pełną dokumentacją potwierdzającą spełnienie warunków wypłaty pomocy. Gmina nie jest zobowiązana do dokonania innych rozliczeń z tytułu otrzymanych środków finansowych. Odstąpienie przez Mieszkańca od umowy zawartej z Gminą nie spowoduje konieczności zwrotu części dofinansowania. Umowa zawarta z Mieszkańcem nie przewiduje zwiększenia wpłaty własnej w sytuacji, w której dofinansowanie z jakiejkolwiek przyczyny nie zostanie Gminie wypłacone. Zawarta umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie wymaga od Gminy i nie weryfikuje pobierania odpłatności od Mieszkańców. Zobowiązuje ją natomiast do zakupu i montażu POŚ na nieruchomościach należących do Mieszkańców i nieprzenoszenia prawa własności w trakcie realizacji i w okresie 5 lat od dnia otrzymania płatności ostatecznej w ramach dofinansowania. Dotacja ma charakter kosztowy i nie stanowi dopłaty do ceny.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. kwestii, czy dotacja stanowiąca dofinansowanie Projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (we wniosku pytanie oznaczone nr 1).

Na wstępie należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata, płatność) co wynika wprost z art. 5 ust. 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

Tym samym otrzymane dofinansowanie na realizację projektu, który obejmuje budowę kanalizacji sanitarnej i budowę przydomowych oczyszczalni ścieków, w części dotyczącej przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi środki otrzymane od osoby trzeciej, które ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Państwa usług. Okoliczności sprawy nie wskazują, że otrzymane środki w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, zostaną przeznaczone na ogólną działalność Państwa Gminy, lecz będą wykorzystane tylko i wyłącznie na konkretne działanie – budowę przydomowych oczyszczalni ścieków. Zatem, nie mogą być wykorzystane do czynności innych niż wymienionych w projekcie.

Wobec powyższego, kwota dofinansowania w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, stanowi istotną część realizowanej przez Gminę inwestycji w zakresie budowy przydomowych oczyszczalni ścieków i pozostaje w bezpośrednim związku z płatnością po stronie Mieszkańców biorących udział w tej inwestycji.

Zatem, otrzymana przez Gminę dotacja, w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, ma bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. Wobec tego ww. dotacja w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Kolejną kwestią w analizowanej sprawie jest zbadanie czy budowa kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy, finansowana dotacją, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że otrzymanie dofinansowania (dotacji, dopłaty) nie stanowi samo w sobie żadnej czynności, ani też zdarzenia opodatkowanego. Dotacje podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jak już wskazano powyżej tylko dotacje, które stanowią dopłatę do ceny sprzedawanych towarów, czy świadczonych usług, są ściśle związane z daną usługą lub towarem, podlegają opodatkowaniu.

Jak wynika z wniosku, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej nie został spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania z dotacji na cenę świadczonych przez Gminę usług. W przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w tym zakresie realizowanych przez Gminę czynności jest budowa kanalizacji sanitarnej, która po realizacji projektu będzie wykorzystywana przez Gminę za pomocą zakładu budżetowego do odbioru ścieków i pozostanie własnością Gminy. Wykonanie przez Gminę w ramach projektu działań, polegających na budowie kanalizacji sanitarnej, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie w części przeznaczonej na budowę kanalizacji sanitarnej nie stanowi zapłaty za jakiekolwiek usługi. Zatem ww. środki finansowe nie stanowią wynagrodzenia za wykonywane czynności, ale zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, której Gmina będzie właścicielem po wybudowaniu.

W konsekwencji, w odniesieniu do dotacji w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej, mamy do czynienia z dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymana przez Gminę dotacja na realizację projektu, w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy nie jest elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dotacja w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, otrzymana dotacja stanowiąca dofinansowanie do kosztów realizacji projektu podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w części dotyczącej budowy przydomowych oczyszczalni ścieków, natomiast w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.**

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu dotacji stanowiącej dofinansowanie do budowy przydomowych oczyszczalni ścieków należało uznać za nieprawidłowe, natomiast w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej za prawidłowe.

Ponadto, Wnioskodawca powziął również wątpliwość w kwestii prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2).

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi: suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że według art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ponieważ tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na postawie art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Jak wcześniej wskazano odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Z opisu wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Nabywane towary i usługi w związku z realizacją Projektu, zarówno w części związanej z budową przydomowych oczyszczalni ścieków, jak i w części dotyczącej budowy kanalizacji sanitarnej będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Usługi świadczone przez Gminę na rzecz osób fizycznych i przedsiębiorców będą dokumentowane fakturami, a podatek należny będzie wykazywany w plikach JPK.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy w kontekście opisu sprawy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ Gmina w związku z realizacją projektu działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a poniesione wydatki są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, Gminie w świetle art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje prawo do odliczenia w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego z tytułu nakładów poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie kanalizacji sanitarnej i przydomowych oczyszczalni ścieków. Prawo to przysługuje pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.**

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie objętym pytaniem nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (pytań). Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być, zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, rozpatrzone.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Ponadto powołane w stanowisku wyroki sądu nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Sąd wyrokiem lub postanowieniem rozstrzyga wyłącznie konkretną sprawę co do stwierdzenia naruszenia prawa i skutków prawnych tego naruszenia i jedynie w tej sprawie ma moc wiążącą. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.). Zatem powołane wyroki nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

Wydana interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy też zauważyć, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).