Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-331/09/MT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-09-28
Teza: W jakim momencie Szpital powinien zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatki związane z przeprowadzaniem wieloletnich badań klinicznych?
Słowa kluczowe: badanie-badanie kliniczne; koszt-potrącalność kosztów; szpital; zaliczka-zaliczka uproszczona
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 25

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Szpitala, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 22 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego i jego uzupełnieniu z dnia 19 sierpnia 2009 r. (data wpływu 25 sierpnia 2009 r.), dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu potrącalności kosztów związanych z przeprowadzaniem badań klinicznych. Jego uzupełnienie z dnia 19 sierpnia 2009 r. wpłynęło do tutejszego organu w dniu 25 sierpnia 2009 r.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca - zgodnie ze statutem - realizuje zadania w zakresie ochrony zdrowia. W ramach działalności statutowej, podpisuje z firmami polskimi i zagranicznymi umowy o przeprowadzenie badań klinicznych produktów leczniczych.

Badania takie składają się z następujących czynności:

1.  przeprowadzenie wstępnej diagnostyki pacjentów,
2.  zapewnienie wykwalifikowanego zespołu i odpowiedniego sprzętu dla przeprowadzenia badania,
3.  przeprowadzenie diagnostyki stanu zdrowia uczestników badania wraz z zapewnieniem ścisłej kontroli podawania badanego specyfiku,
4.  kontrola stanu zdrowia pacjentów podczas kolejnych etapów badania,
5.  przeprowadzenie niezbędnych testów, badań obserwacyjnych i laboratoryjnych
6.  odpowiednie modyfikowanie toru badania,
7.  analizowanie wyników prowadzonych badań oraz zlecenie wykonania odpowiednich czynności towarzyszących,
8.  wykonywanie towarzyszących czynności leczniczych i medycznych w stosunku do uczestników badania,
9.  przeprowadzenie szczegółowej dokumentacji medycznej z przebiegu prowadzonego badania,
10.  zapewnienie fachowej opieki lekarskiej pacjentom kończącym badanie,
11.  archiwizowanie dokumentacji medycznej,
12.  udostępnianie pomieszczeń i wyposażenia Szpitala.

W większości przypadków, umowy zawierane są na kilka lat, natomiast okresem rozliczeniowym jest kwartał.

Na podstawie otrzymanych od głównego badacza informacji o zrealizowaniu części badania, Szpital wystawia raz na kwartał, w terminie określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, fakturę dokumentującą zrealizowaną część badania klinicznego. W ww. fakturze w nazwie usługi podawana jest następującą treść: „Realizacja programu naukowego” i dodatkowo wpisywany jest nr ogólny danego badania. Jako data sprzedaży wpisywany jest ostatni dzień kwartału, w którym przeprowadzana jest część badania klinicznego. Jednocześnie w związku z przeprowadzanymi badaniami klinicznymi, szpital ponosi koszty, które ujmowane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy Szpital postępuje prawidłowo, wpisując na fakturze wystawianej raz na kwartał, jako datę sprzedaży ostatni dzień miesiąca kończącego kwartał rozliczeniowy wykonania części badania, pomimo zapisu § 5 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), zgodnie z którym faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik powinien podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży?
2.  Czy w świetle ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wydatki związane z przeprowadzaniem trwającego kilka lat badania klinicznego mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w całości w dacie ich poniesienia, czy winny być uznane jako koszty bezpośrednie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie, w którym osiągnięty został odpowiadający im przychód?

Niniejsza interpretacja indywidualna stanowi ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego.

Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego będzie przedmiotem odrębnego rozstrzygnięcia.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie oceny prawnej powyższego stanu faktycznego w zakresie pytania drugiego, Wnioskodawca wskazał, że wypełniając obowiązek z art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), wpłaca zaliczki w formie uproszczonej. Taki sposób rozliczania się z urzędem skarbowym zwalnia go od comiesięcznego wyliczania dochodu podatkowego. W związku z powyższym, Szpital uważa, iż koszty przeprowadzanych badań klinicznych w ciągu roku mogą być ujmowane do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a wyłącznie koszty na przełomie roku winny być tak wyodrębnione, aby istniała możliwość przyporządkowania ich do roku, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać celowość wydatku, tj. istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W przedstawionym stanie faktycznym, Wnioskodawca ponosi wydatki związane z realizacją wieloletnich umów o przeprowadzenie badań klinicznych, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wątpliwości Szpitala dotyczą momentu ich potrącalności.

Unormowania w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodów zawarte zostały w treści przepisów art. 15 ust. 4-4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca zróżnicował zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych w oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć – wprowadził podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4d powołanej ustawy).

Omawiana ustawa nie zawiera przy tym legalnych definicji pojęć: bezpośrednie i pośrednie koszty uzyskania przychodów. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami co do zasady są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 i 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Reguła ta dotyczy bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów:

1.  poniesionych w latach poprzedzających rok podatkowy (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
2.  poniesionych w roku podatkowym (art. 15 ust. 4 ww. ustawy),
3.  poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego (art. 15 ust. 4b ww. ustawy).

Wyjątek od powyższej zasady dotyczy kosztów bezpośrednich związanych z przychodami, odnoszących się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesionych po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 - są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c tej ustawy).

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli natomiast dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d omawianej ustawy).

Wobec powyższego, kwestię wstępną dla prawidłowego ujęcia przez Wnioskodawcę dla celów podatku dochodowego kosztów uzyskania przychodów związanych z prowadzonymi badaniami klinicznymi, stanowi ocena poszczególnych kosztów ponoszonych przez Szpital w kontekście ich przynależności do kategorii bezpośrednich albo pośrednich kosztów uzyskania przychodów.

A zatem, koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji umów o badania kliniczne, tj. koszty w przypadku, których istnieje możliwość ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów na wskazanych powyżej zasadach określonych w art. 15 ust. 4, 4b-c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami z tytułu realizacji umów o badania kliniczne, tj. koszty, których nie można w sposób bezpośredni przypisać do określonego przychodu związanego z prowadzeniem badań klinicznych, ale są racjonalnie uzasadnione jako służące uzyskaniu przychodów z tego tytułu, są potrącalne zgodnie z przepisem art. 15 ust. 4d tej ustawy.

Należy ponadto wskazać, że w myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e omawianej ustawy). Jak wynika z treści cytowanego przepisu, o tym, na który dzień ujmuje się dany koszt w księgach rachunkowych decydują przepisy o rachunkowości, przesądzając tym samym o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych.

Jednocześnie, konieczne jest wskazanie na wyjątki dotyczące potrącalności kosztów, unormowane w art. 15 ust. 4g–h omawianej ustawy. Na mocy jej art. 15 ust. 4g, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl natomiast art. 15 ust. 4h omawianej ustawy, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74, ze zm.), w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

1.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów,
2.  z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się unormowania art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wobec powyższego, w przypadku, gdy w związku z prowadzeniem badan klinicznych, na Wnioskodawcy ciąży obowiązek regulowania należności, o których mowa w powołanym art. 15 ust. 4g i opłacania składek, o których mowa w art. 15 ust. 4h, wydatki te powinny być ujmowane w kosztach uzyskania przychodów zgodnie z zasadami wskazanymi w tych przepisach.

Przedstawione powyżej zasady ujmowania kosztów uzyskania przychodów obowiązują wszystkich podatników podatku dochodowego od osób prawnych – niezależnie od formy, w jakiej wpłacają zaliczki miesięczne na ten podatek. W szczególności okoliczność wpłacania tych zaliczek w formie uproszczonej, przewidzianej art. 25 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i związany z tym brak obowiązku ustalania wysokości zaliczek miesięcznych zgodnie z art. 25 ust. 1 tej ustawy, tj. w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące, nie zwalniają podatnika od obowiązku prawidłowego ujmowania kosztów uzyskania przychodów.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca uzależnienia sposób ujmowania kosztów uzyskania przychodów od tego, czy zostały one poniesione:

1.  w ciągu roku podatkowego – miałyby wówczas stanowić koszty podatkowe w dacie ich poniesienia, czyli z zastosowaniem zasady właściwej dla kosztów pośrednich, czy też
2.  na przełomie lat podatkowych – miałyby wówczas zostać przyporządkowywane do roku, w którym osiągnięto odpowiadający im przychód, czyli z zastosowaniem zasady właściwej dla kosztów bezpośrednich.

Stanowisko to jest niezgodne z normującymi kwestię potracalności kosztów uzyskania przychodów przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, omówionymi w niniejszej interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu jej datowania.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15–950 Białystok po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.