Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.39.2018.1.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-29
Teza: W zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kuponów odsetkowych.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; papier-papiery wartościowe; przychód
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2018 r. (data wpływu 31 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 stycznia 2018 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie ustalenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu kuponów odsetkowych.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: Bank albo Wnioskodawca) w ramach prowadzonej działalności m.in. kupuje na rynku wtórnym dłużne papiery wartościowe z naliczonym kuponem odsetkowym. Płacona w takich okolicznościach cena za dłużny papier wartościowy jest tzw. ceną brudną tj. uwzględnia również wartość odsetek naliczonych do dnia nabycia papieru przez Wnioskodawcę.

Tytułem przykładu: wartość nominalna (kapitał) dłużnego papieru wartościowego to 100 j.p., naliczone odsetki do dnia nabycia papieru przez Bank to 3 j.p., cena nabycia to 103 (tzw. cena brudna). W takich okolicznościach przyjmuje się, iż tzw. ceną czystą jest kwota 100 j.p. (cena brudna minus naliczone odsetki, a więc 103 – 3 = 100).

W omawianej sytuacji Bank realizuje następujące księgowania. Kasa 103 Ma, Kapitał papieru wartościowego 100 Wn, naliczone odsetki 3 Wn.

Podkreślenia wymaga okoliczność, iż przyszłe odsetki, tj. odsetki dotyczące okresu od dnia nabycia papieru wartościowego przez Bank do daty wykupu dłużnego papieru wartościowego przez emitenta, jako w sensie prawnym nieistniejące – nie są w dacie nabycia papieru w jakikolwiek sposób ewidencjonowane w księgach rachunkowych Banku.

Zgodnie z powyższymi uwagami, od momentu, w którym uprawnionym do dłużnego papieru wartościowego stał się X naliczane są i ewidencjonowane w księgach rachunkowych Banku, stosownie do upływu czasu kolejne odsetki (w korespondencji z rachunkiem wyników), np. w kwocie 2 j.p.

Księgowania: naliczone odsetki 2 Wn, przychody Banku 2 Ma.

W dacie realizacji kuponu odsetkowego, Bank otrzymuje środki pieniężne zarówno z tytułu odsetek nabytych (tj. naliczonych do dnia kupna papieru przez Bank), jak i odsetki naliczone w okresie od daty nabycia papieru przez Bank do momentu realizacji kuponu.

Księgowania: Kasa 5 Wn. Naliczone odsetki 5 Ma.

Powyżej omówionej realizacji kuponu odsetkowego, Bank nalicza memoriałowo kolejne odsetki dotyczące następnego kuponu. Tak dzieje się do momentu zbycia, albo wykupu papieru wartościowego przez emitenta. Księgowania: Odsetki naliczone 5 Wn, Przychody Banku 5 Ma; a następnie w dacie realizacji kolejnego kuponu Kasa 5 Wn, odsetki naliczone 5 Ma; wreszcie w dacie wykupu papieru przez emitenta Kasa 100 Wn, Kapitał papieru wartościowego 100 Ma.

Obowiązujące regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sposób jednoznaczny określają, w którym momencie Bank powinien w omawianych okolicznościach rozpoznać przychody podatkowe, jak również klarownie wskazują, w jakiej dacie podatnik powinien zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatki poniesione na nabycie dłużnego papieru wartościowego (tzw. cena czysta). Obowiązujące przepisy nie dają jednak wprost odpowiedzi na pytanie, w którym momencie do kosztów uzyskania przychodu podatnik może zaliczyć wydatki na nabycie kuponu odsetkowego (tj. różnicę pomiędzy ceną brudną, a ceną czystą), a więc czy powinno to nastąpić w dacie realizacji kuponu odsetkowego, czy też w dacie sprzedaży/wykupu papieru przez emitenta.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wydatki Banku poniesione na nabycie kuponu odsetkowego staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w momencie kasowej realizacji tegoż kuponu odsetkowego, czy też dopiero w momencie zbycia lub wykupu papieru wartościowego przez emitenta?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Banku poniesione na nabycie kuponu odsetkowego stają się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji kuponu odsetkowego tj. w momencie, w którym Bank uzyska przychód podatkowy z tytułu nabytego prawa majątkowego tj. zakupionych odsetek naliczonych za okres przed datą nabycia dłużnego papieru wartościowego. Innymi słowy, różnica pomiędzy ceną brudną, a ceną czystą dłużnego papieru wartościowego (w podanym wyżej przykładzie wartość 3 j.p.) staje się kosztem podatkowym w dacie zapłaty kuponu odsetkowego przez emitenta – art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Banku nie ma podstaw prawnych, aby moment zaliczenia tej wartości do kosztów podatkowych odroczyć na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - do daty sprzedaży papieru wartościowego przez Bank albo też do daty wykupu tegoż papieru przez emitenta.

Powyższe wnioski wynikają zdaniem X z następujących przesłanek.

Kwestię wydatków na nabycie papierów wartościowych bezpośrednio reguluje art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

Art. 16.1. Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: (\`(...)\`)

1.  wydatków na objęcie lub nabycie (\`(...)\`) papierów wartościowych, (\`(...)\`): wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych (\`(...)\`) papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, (\`(...)\`);

W omawianej sytuacji nabycia na rynku wtórnym przez Bank dłużnego papieru wartościowego z naliczonymi już odsetkami podatnik ponosi wydatki na nabycie i części kapitałowej i części odsetkowej papieru wartościowego.

Konieczne jest w takich okolicznościach rozstrzygnięcie czy wzmiankowana "część odsetkowa" jest czy też nie jest integralną częścią papieru wartościowego.

Jeśli "część odsetkowa" jest integralną częścią nabytego papieru wartościowego, to wydatek na nabycie części odsetkowej jest wydatkiem na nabycie papieru wartościowego i art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT znajdzie tutaj zastosowanie. Ale skoro tak, to z konieczności logicznej spłata odsetek (kuponu) przez emitenta jest jednocześnie wykupem/realizacją (części) tegoż papieru wartościowego.

Oznacza to, iż wydatek na nabycie kuponu trzeba odpowiednio alokować do przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego kasowo kuponu.

Jest to podobna sytuacja do tej, w której kapitał dłużnego papieru jest wykupywany częściami (np. dlatego, że emitent ma trudności finansowe) – wówczas nie ma wątpliwości, że wydatki na nabycie papieru należy w odpowiedni sposób podzielić i alokować do spłacanego częściami kapitału. Innymi słowy nie ma wówczas podstaw, aby np. odroczyć rozpoznanie w kosztach podatkowych całego wydatku na nabycie papieru do momentu spłaty ostatniej części kapitału dłużnego papieru wartościowego.

Jeśli jednak kupon (część odsetkowa dłużnego papieru wartościowego) nie jest integralną częścią tegoż papieru to wydatki na nabycie kuponu nie są wydatkiem na nabycie papieru, a więc art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w ogóle nie znajdzie do omawianej sytuacji zastosowania (zastosowanie znajdzie natomiast art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Uwzględniając powyższe, w ocenie Banku niezależnie od sposobu w jaki udzielona zostanie odpowiedź na pytanie o to czy naliczony kupon odsetkowy jest czy też nie jest integralną częścią dłużnego papieru wartościowego – zawsze wydatki na nabycie naliczonego kuponu odsetkowego – staną się podatkowym kosztem uzyskania przychodu w dacie kasowej realizacji tegoż kuponu – czy to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 czy to na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem podatnika niedopuszczalny jest wniosek, że inaczej należałoby ustalić wynik podatkowy na transakcji kupna papieru wartościowego z naliczonym kuponem odsetkowym, a inaczej wynik podatkowy na dwóch odrębnych transakcjach tj. transakcji kupna papieru wartościowego (bez kuponu odsetkowego) i odrębnego nabycia, na podstawie drugiej transakcji samego kuponu odsetkowego. Innymi słowy – skoro nie ulega wątpliwości, że przy kupnie samego kuponu odsetkowego wydatki na nabycie tegoż prawa majątkowego staną się kosztem podatkowym w momencie kasowej realizacji kuponu, nie ma powodów, aby inaczej ustalać wynik podatkowy na realizacji kuponu odsetkowego nabytego wraz z kapitałową częścią dłużnego papieru wartościowego

Dla lepszego wyjaśnienia stanowiska Banku w omawianym zakresie, chcielibyśmy odwołać się do przykładu hipotetycznego nabycia domu wraz z garażem i późniejszej sprzedaży tych składników majątkowych. Naszym zdaniem niedopuszczalny byłby wniosek, iż na innych zasadach należałoby ustalić wynik podatkowy na transakcji sprzedaży garażu - w zależności do tego czy garaż ten nabyty został wraz z domem w ramach jednej czy też w ramach dwóch odrębnych operacji gospodarczych. W ocenie Banku nie ma powodu, aby całość wydatków na nabycie domu z garażem odraczać do momentu sprzedaży domu i traktować transakcję wcześniejszego zbycia garażu jako operację gospodarczą nie generującą jakichkolwiek kosztów podatkowych

Niezależnie od powyższego, w celu uniknięcia ewentualnych wątpliwości - podkreślić należy, iż zdaniem podatnika obowiązujące przepisy w żaden sposób nie nakazują, aby jakąkolwiek część wydatków na nabycie dłużnego papieru wartościowego w jakikolwiek sposób alokować do przyszłych odsetek tj. odsetek, które dopiero będą narastać w okresie po nabyciu papieru przez Bank. Abstrahując od braku regulacji w tym zakresie, podkreślić należy, iż taka alokacja byłaby w sensie ekonomicznym bezzasadna bowiem stosunek prawny związany z dłużnym papierem wartościowym jest ekonomicznie tożsamy z kredytem/pożyczką, w których to sytuacjach od udostępnionego kapitału stosownie do upływu czasu nalicza się odpowiednie odsetki przychodowe, ale nikt nie twierdzi, iż udostępniony kapitał w jakimkolwiek zakresie stanowi w sensie podatkowym koszt, który winien być potrącany w dacie późniejszego otrzymania tychże przychodowych odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 z późn. zm.; dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

O potrącalności kosztów w czasie decyduje art. 15 ust. 4 updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także umorzenia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust.7e.

Z treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika a contrario, że wydatki poniesione na nabycie papierów wartościowych stanowią koszt uzyskania przychodu dopiero z momentem odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub w momencie ich wykupu przez emitenta.

W przypadku zakupu papierów wartościowych z kuponem odsetkowym, nie można wydatku na nabycie papieru wartościowego wraz z tym kuponem podatkowo rozbić na dwie części, z których jedna odnosiłaby się do wartości papieru wartościowego, a druga zaś do odsetek należnych posiadaczowi tego papieru i potraktować ją jako zapłatę za nabycie prawa do realizacji odsetek w przyszłości, co skutkowałoby wyłączeniem tej części wydatku z dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten dotyczy sposobu zaliczania w ciężar kosztów wydatków na nabycie papierów wartościowych i jako taki, stanowi lex specialis w stosunku do generalnych zasad rozliczania kosztów w czasie zawartych w art. 15 ust. 4 updop. W konsekwencji przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 updop znajduje w tym przypadku zastosowanie. Skoro bowiem papier wartościowy zawiera zobowiązanie emitenta do zapłaty posiadaczowi takiego papieru jego wartości nominalnej wraz z oprocentowaniem, wydatek na nabycie takiego papieru obejmuje także tę część płatności, która dotyczy kuponu odsetkowego, w związku z czym wydatek taki stanowi koszt uzyskania przychodu dopiero w momencie zbycia papieru wartościowego lub wykupu przez emitenta.

Należy wskazać, że wydatki na nabycie, o których mowa w art. 16 ust.1 pkt 8 updop, obejmują nie tylko cenę nabywanego papieru wartościowego, ale także wszystkie inne koszty związane z jego nabyciem. Brak więc podstaw prawnych do różnicowania momentu rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wydatków na cenę nominalną dłużnych papierów wartościowych i wydatków na nabycie odsetek (tj. wartość kuponu odsetkowego). Moment faktycznego otrzymania odsetek z tytułu dłużnych papierów wartościowych nie ma wpływu na moment zaliczenia wydatków na nabycie tych papierów (w tym wydatków na nabycie prawa do tych odsetek) do kosztów uzyskania przychodów Banku.

W ocenie organu, Bank powinien rozpoznać jako koszty uzyskania przychodów poniesione przez niego wydatki na nabycie dłużnych papierów wartościowych, obejmujące zarówno ich cenę nominalną jak i naliczone odsetki (tzw. kupony odsetkowe), w momencie wykupu dłużnych papierów wartościowych przez emitenta lub odpłatnego zbycia tych papierów.

Tym samym stanowisko Banku należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

z zastosowaniem art. 119a;

1.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.