Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.242.2021.5.OK 0113-KDIPT2-3.4011.718.2021.6.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-07
Teza: W sytuacji, gdy Wnioskodawca rozliczył tzw. ulgę na złe długi jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, a w momencie zapłaty zobowiązania spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to na podstawie powołanych wyżej przepisów przejściowych, do kontynuacji tego rozliczenia uprawniona będzie wyłącznie ta spółka komandytowa. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dłużnik; komandytariusz; spółki-spółka komandytowa; ulga; zatory płatnicze
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Przepisy przejściowe i końcowe.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Złe długi - zmiana wysokości podstawy opodatkowania oraz straty w związku z nieuregulowanymi wierzytelnościami o zapłatę świadczenia pieniężnego z tytułu transakcji handlowej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18f; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 26i

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lipca 2021 r. (data wpływu 14 lipca 2021 r.), uzupełnionym pismami z 7 października 2021 r. (data wpływu 8 października 2021 r.) na wezwanie z 29 września 2021 r. nr 0114-KDIP2-1.4011.242.2021.3.OK, 0113-KDIPT2-3.4011.718.2021.3.KS (data nadania 29 września 2021 r., data odbioru 4 października 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatnika w sytuacji zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tzw. ulgą na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych – **jest nieprawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

14 lipca 2021 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków podatnika w sytuacji zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tzw. ulgą na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.**

Wnioskodawca, osoba fizyczna, niebędąca polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2020, poz. 2123; dalej: Ustawa zmieniająca), spółki komandytowe jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2020.1406 t.j., dalej jako „ustawa o CIT”). Status ten nabyły 1 stycznia, lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r., zatem obecnie Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego, podatnikami z udziału w tych podmiotach byli wspólnicy, a zatem także Wnioskodawca jako komandytariusz takich spółek.

W przypadku wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zasady opodatkowania z udziału w takiej spółce, do 1 styczna 2021 r., uregulowane były w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT, zgodnie z którym: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT: „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.”

Zasady ustalania źródła przychodów wspólników takich podmiotów, a zatem także Wnioskodawcy, regulował art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym: Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza - wskazanie Wnioskodawcy).

Co do zasady zatem, wspólnicy będąc podatnikiem z udziału w spółce komandytowej, uczestniczyli w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku - zarówno w przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę.

Jedną z takich ulg, której dotyczy zagadnienie przedstawione w niniejszym wniosku, jest tzw. ulga na złe długi, wprowadzona od 1 stycznia 2020 r. do ustawy CIT ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczeń zatorów płatniczych (Dz. U. 2019 poz. 1649).

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia dotyczy ulgi od strony wierzyciela, którym w ujęciu cywilistycznym są spółki, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, natomiast w ujęciu podatkowym, prawo do jej rozliczenia przysługiwało Wnioskodawcy, przed tym jak poszczególne spółki uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego spółek komandytowych, która spowodowała także zmiany w statusie podatkowym ich wspólników, którzy nie są już podatnikami z udziału w tych spółkach, ma wpływ na wątpliwości Wnioskodawcy związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących tej ulgi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników, a zatem także u Wnioskodawcy. Spółki komandytowe nie miały wówczas statusu podatnika, ale ich ewentualna zapłata będzie miała miejsce w momencie, kiedy spółki taki status uzyskały: w przypadku spółek, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, niektóre spółki z dniem 1 stycznia 2021 roku, lub na mocy przepisów przejściowych zawartych w Ustawie zmieniającej, niektóre z dniem 1 maja 2021 r.

Konstrukcja tzw. ulgi na złe długi, oraz zasady jej stosowania (od strony wierzyciela) reguluje art. 18f ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT - Wnioskodawca wskazuje, że poniżej wskazane zasady odnoszą się do zasad ogólnych na jakich opiera się ulga, natomiast na potrzeby niniejszego wniosku i pytania Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powołuje przesłanek pozytywnych/negatywnych dla konstrukcji ulgi, ze względu na bezprzedmiotowość tych regulacji dla niniejszego wniosku.

Zgodnie z powołanym wyżej przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi:

*   Podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d: może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie; lub,
*   Jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty: może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

Jak wskazuje ust. 16 art. 18f: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przed 1 stycznia 2021 r. skorzystanie z przedmiotowej ulgi było możliwe na poziomie rozliczeń podatkowych wspólników spółki/spółek komandytowych, a zatem zarówno komplementariusza jak i komandytariusza, przy czym wierzytelności, jako przedmiot ulgi na złe długi przypadające na wspólnika, należało odnosić do jego praw w udziale, jaki posiadał w spółce w ramach ogółu praw i obowiązków, odnoszone najczęściej do prawa do udziału w zysku np. spółki komandytowej.

Wnioskodawca skorzystał z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie. Wnioskodawca wskazuje także, że w przypadku spółek, w których jest komandytariuszem, a które uzyskały status podatnika z dniem 1 maja br.,, Wnioskodawca zamierza także skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli przesłanki jej zastosowania przypadną na okres, w którym to Wnioskodawca był jeszcze podatnikiem z udziału w tych spółkach w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za 2021 r. obejmujący okres od 1 stycznia do 30 kwietnia br.

W piśmie z dnia 7 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że w związku ze zmianami dotyczącymi statusu spółek komandytowych, w której jest wspólnikiem, w istocie przedmiot pytania dotyczy zmian, które nastąpiły w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy podkreślić, że zmiany dokonane w tej ustawie spowodowały zmianę statusu podatkowego spółek komandytowych, co w przedmiocie pytania Wnioskodawcy wiąże się ściśle z objęciem tych podmiotów reżimem przepisów ustawy o CIT, także w zakresie tzw. ulgi na złe długi. Wątpliwości Wnioskodawcy oparte są zatem o wskazany we wniosku art. 18f ustawy o CIT, któremu w zakresie skutków, stanowiących przedmiot pytania podlega obecnie Spółka. W tym zakresie Wnioskodawca jako faktyczny beneficjent ulgi na złe długi, z której skorzystał przed objęciem spółek komandytowych opodatkowaniem, ale ewentualne skutki związane z uzyskanymi płatnościami wierzytelności objętych ulgą mogą wystąpić w momencie, kiedy spółka będzie już podatnikiem, a zatem w pierwszej kolejności należy określić czy spółka będzie zobowiązana do stosowania art. 18f ust. 7 ustawy o CIT w odniesieniu do spłaconych wierzytelności, a zatem przepisy, z uwzględnieniem przepisów przejściowych będą miały wpływ na określenie ewentualnych obowiązków Wnioskodawcy.

Wnioskodawca wskazuje, że podstawą złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zarówno w zakresie stanu faktycznego jaki i uzasadnienia stanowiska wnioskodawcy są przepisy przejściowe, które m.in. regulują kwestie związane z przypisywaniem przychodów oraz kosztów po zmianie statusu podatkowego spółek komandytowych, przy czym dotyczy to zarówno tych spółek jak i ich wspólników - w tym zakresie przepisy te odnoszą się zarówno do wspólników będących osobami prawnym podlegającym ustawie o CIT, jak i wspólników będących osobami fizycznymi.

Pytanie w zakresie podatku CIT wynika także z jednoznacznego brzmienia powołanego we wniosku art. art. 18f ust. 7 ustawy o CIT i wątpliwości co do jego stosowania, w połączeniu z zasadami przypisywania kosztów/przychodów określonych w przepisach przejściowych - to również stanowi element odniesienia Wnioskodawcy do stanu faktycznego, który powstał po zmianie przepisów i objęciu spółek komandytowych opodatkowaniem.

Zatem obecnie jest to przepis, któremu będzie podlegała spółka komandytowa jako podatnik w przypadku, gdy spłata wierzytelności (lub jej zbycie) nastąpi w momencie, gdy to Spółka będzie podatnikiem. Zatem w ocenie Wnioskodawcy kluczowe dla rozstrzygnięcia czy ciążą na nim określone obowiązki związane z zapłatą wierzytelności lub ich zbyciem, które w poprzednim stanie prawnym dawały Wnioskodawcy prawo do zastosowania ulgi na złe długi, należy przypisać spółce czy nadal Wnioskodawcy, przy czym Wnioskodawca zauważa, że te obowiązki ciążą na nim a nie na Spółce, co również odnosi się do wskazanych przepisów analizowanych łącznie z przepisami przejściowymi ustawy zmieniającej, które Wnioskodawca powołał we wniosku uzasadniając swoje stanowisko.

Wnioskodawca jest świadomy, że w ustawie o PIT znajdują się analogiczne przepisy dotyczące tzw. ulgi na złe długi, niemniej Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z brzmieniem art. 26i ust. 7 oraz ust. 16 ustawy o PIT, zgodnie z którymi:

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.

oraz

Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przesłanki dotyczą wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, a zatem od 1 stycznia (lub od 1 maja) br. zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o CIT, spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21 - a zatem przez odwołanie do art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT, spółką nieposiadająca osobowości prawnej w rozumieniu tej ustawy nie jest m.in. spółka komandytowa.

Przedmiot pytania Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opartym w istocie o zmiany w przepisach o podatkach dochodowych w szczególności opartych o przepisy przejściowe, dotyczy zatem wątpliwości dotyczących skutków otrzymania płatności z tytułu wierzytelności, które będą miały miejsce po uzyskaniu przez spółki komandytowe statusu podatnika, zatem zobowiązane do stosowania art. 18f, przy czym po stronie Wspólnika nie mamy już do czynienia ze spółką nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 26i ust. 16 ustawy o PIT.

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowo zostało sformułowane pytanie oparte o przepisy ustawy CIT, z jednoczesnym odniesieniem do przepisów przejściowych, które co Wnioskodawca wskazał we wniosku nie zawierają regulacji odnoszonych do przedstawionego we wniosku zagadnienia. Sformułowanie pytania i uzasadnienie o przepisy ustawy o PIT, w świetle zmiany statusu spółki komandytowej, byłoby w ocenie Wnioskodawcy nieprawidłowe, ze względu na to, że spóła komandytowa, nie spełnia obecnie przesłanki wskazanej w art. 26i ust. 16 ustawy o PIT, a zatem: Przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Kolejnym argumentem za sformułowaniem pytania Wnioskodawcy w oparciu o przepisy ustawy o CIT, jest jednoznaczne brzmienie przepisów art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, któremu na moment zapłaty będzie podlegała spółka, zgodnie z którym: W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych, jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania.

Analogiczną regułę zawiera art. 26i ust. 7 ustawy o PIT: W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego - podkreślając ponownie, że opartego w istocie o zmiany w przepisach. Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego spółek komandytowych, która spowodowała także zmiany w statusie podatkowym ich wspólników, którzy nie są już podatnikami z udziału w tych spółkach, ma wpływ na wątpliwości Wnioskodawcy związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących tej ulgi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników, a zatem także u Wnioskodawcy. Spółki komandytowe nie miały wówczas statusu podatnika, ale ich ewentualna zapłata będzie miała miejsce w momencie, kiedy spółki taki status uzyskały: w przypadku spółek, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, niektóre spółki z dniem 1 stycznia 2021 roku, lub na mocy przepisów przejściowych zawartych w Ustawie zmieniającej, niektóre z dniem 1 maja 2021 r.

Zapłata wierzytelności (lub jej zbycie), które nastąpiłoby w momencie, w którym to spółka jest podatnikiem, w świetle art. 18f ust. 7 ustawy o CIT dotyczyłoby zatem konieczności niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi „na bieżąco”, a biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie tego przepisu, mogłoby wynikać, że powinno nastąpić już na poziomie spółki jako podatnika. Jednocześnie z brzmienia art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, obowiązek odwrócenia skutków zastosowania ulgi - również na bieżąco - można by wywodzić w odniesieniu do wspólnika, jak w tym przypadku do Wnioskodawcy, niemniej nie spełniającego w odniesieniu do spółki komandytowej kryterium, o którym mowa w ust. 16 powołanego przepisu.

Te wątpliwości, wzmocnione brakiem przepisów przejściowych regulujących kwestię skutków dotyczących ulgi z której skorzystał wspólnik, a która w przypadku płatności, co wynika z jednoznacznego brzmienia przepisów art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, powodują niepewność co do tego, kto faktycznie powinien rozliczyć skutki zapłaty takich wierzytelności.

Zasadność powołania Wnioskodawcy przepisów CIT potwierdza także wskazane w ocenie własnego stanowiska, odnoszone do przepisów przejściowych, które nie odwołują się wprost do zagadnienia ulgi, niemniej stanowią element uzasadnienia do wyrażonego przez Wnioskodawcę stanowiska. Wnioskodawca wskazuje w uzasadnieniu własnego stanowiska: Ustawodawca w powołanym przepisie używa sformułowania: „Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek (\`(...)\`) nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które (\`(...)\`) stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki” a zatem odnosi się do zdarzeń, które mimo iż wystąpią po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika, ale które to odnoszą się niejako do zdarzeń zaistniałych w przeszłości na poziomie wspólników jako podatników, które wówczas spowodowały osiągnięcie przychodów/poniesienie kosztów, które, zgodnie z wolą ustawodawcy: stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki”, a zatem skutki takich zdarzeń nie będą uwzględniane w spółce. Pośrednio wskazuje na to także treść ust. 6 art. 12 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem: Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, co stanowiło podstawę powołania przepisów ustawy o CIT a nie o PIT, bez odpowiedzi na pytanie na kim ciąży obowiązek uwzględnienia płatności za wierzytelności objęte ulgą, po objęciu spółki reżimem ustawy CIT, a zatem także w zakresie art. 18f ust. 7 tej ustawy, pytanie w zakresie podatku PIT, w świetle brzmienia art. 26i ust. 7 oraz 16, z uwzględnieniem art. 4a pkt 16 i 21 ustawy o CIT, nie stanowi już podstawy do określenia na kim ciąży obowiązek uwzględnienia skutków płatności wierzytelności, bowiem w tym celu należy odnieść się zarówno do przepisów, które obowiązują spółki komandytowe jako podatników CIT, z jednoczesnym oparciem o przepisy przejściowe ustawy zmieniającej, które odnoszą się zarówno do wspólników takich spółek, bez względu na ich status (osoba prawna, osoba fizyczna) - zatem w tym zakresie determinuje to także obowiązki Wnioskodawcy.

Jak w opisie wskazał Wnioskodawca, beneficjentem tej ulgi był Wnioskodawca, a po zmianie przepisów i statusu Spółki, a dokonując wykładni językowej art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, wynikałoby, że obowiązek rozpatrzenia i określenia spełnienia tych przesłanek, ciążyłby w pierwszej kolejności na spółce, co w ocenie Wnioskodawcy nie byłoby prawidłowe. Wnioskodawca przedstawiając argumenty w uzasadnieniu wniosku, wskazał, że to na nim ciąży obowiązek wykazania skutków związanych z zapłatą (zbyciem) wierzytelności pomimo brzmienia powołanego powyżej przepisu, który w tym przypadku nie powinien mieć zastosowania do Spółki, co z kolei implikuje obowiązki po stronie Wnioskodawcy jako faktycznego beneficjenta ulgi.

Wnioskodawca zamierza także uzyskać odpowiedź w zakresie podatku od osób fizycznych, co wynika z jednoznacznego wskazania Organu: sformułowanie odrębnego pytania dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych tak, by odnosiło się wykładni przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązków Wnioskodawcy jako podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, aby w konsekwencji możliwe było wydanie w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa - interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wskazującego, że w zakresie oparcia Wnioskodawcy o przepisy ustawy CIT, Organ nie dostrzega podstawy do określenia obowiązków Wnioskodawcy w zakresie wskazanym we wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że w opisie stanu faktycznego wskazał wszystkie okoliczności związane ze stanem faktycznym, który w przypadku niniejszego wniosku stanowi zmiana przepisów i objęcie spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem, opodatkowaniem podatkiem CIT, z jednoczesnym brakiem odniesienia w przepisach przejściowych do okoliczności wskazanych w stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca sformułował wniosek o wydanie interpretacji - a zatem odnoszonego do skorzystania przez Wnioskodawcę z ulgi.

Zatem powtarzając za złożonym przez Wnioskodawcę wnioskiem Wnioskodawca skorzystał z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie. Wnioskodawca wskazuje także, że w przypadku spółek, w których jest komandytariuszem, a które uzyskały status podatnika z dniem 1 maja br., Wnioskodawca zamierza także skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli przesłanki jej zastosowania przypadną na okres, w którym to Wnioskodawca był jeszcze podatnikiem z udziału w tych spółkach w zeznaniu podatkowym Wnioskodawcy za 2021 r. obejmujący okres od 1 stycznia do 30 kwietnia br.

W ocenie Wnioskodawcy opis zawiera pełną informację w zakresie stanu faktycznego stanowiącego odniesienie do zadanego przez Wnioskodawcę pytania oraz uzasadnienia, które Wnioskodawca wskazał we wniosku. W odniesieniu do wskazanego stanu faktycznego, Wnioskodawca wyraził stanowisko iż to na nim (na Wnioskodawcy) będzie spoczywał obowiązek uwzględnienia ewentualnych płatności (zbycia) wierzytelności, które stanowiły podstawę ulgi na złe długi, z której, co Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, a co powtórzył powyżej, że skorzystał z ulgi, którą uwzględnił w swoim zeznaniu rocznym za rok 2020 i ewentualnie zamierza skorzystać z niej w odniesieniu do spółek, które uzyskały status podatnika z dniem 1 maja, do czego były uprawnione na podstawie przepisów przejściowych. W tym zakresie ulga obejmowałaby okres od 1 stycznia do 30 kwietnia br. gdzie to Wnioskodawca był podatnikiem z tytułu udziału w spółkach, które we wskazanym okresie nie były podatnikami.

W ocenie Wnioskodawcy wskazany opis, oparty o zmiany, które nastąpiły w przepisach wskazanych we wniosku, wskazuje jednoznacznie, że stan faktyczny dotyczy dokonanego uwzględnienia ulgi na złe długi w rozliczeniu Wnioskodawcy, za konkretnie wskazany we wniosku okres, z ewentualnym rozszerzeniem w przypadku spółek z przesuniętym momentem uzyskania statusu podatnika CIT. Ta okoliczność stanowi podstawę pytania Wnioskodawcy oraz własnego stanowiska wraz z uzasadnieniem do niego, wskazującego, że skutki związane z płatnościami do wierzytelności objętych ulgą w zeznaniu Wnioskodawcy za rok 2020, winny być przyporządkowane Wnioskodawcy.

W kolejnym piśmie z 7 października 2021 r. Wnioskodawca wskazał stan faktyczny w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Wnioskodawca, osoba fizyczna, niebędąca polskim rezydentem podatkowym, uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: Ustawa zmieniająca), spółki komandytowe, jako samodzielni podatnicy, zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych, tym samym podlegają przepisom ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, dalej jako „ustawa o CIT”). Status ten nabyły 1 stycznia 2021 r. lub na podstawie przepisów przejściowych, po decyzji niektórych spółek, 1 maja 2021 r., zatem obecnie Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego.

Przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego, podatnikami z udziału w tych podmiotach byli wspólnicy, a zatem także Wnioskodawca jako komandytariusz takich spółek.

W przypadku wspólnika spółki nieposiadającej osobowości prawnej, zasady opodatkowania z udziału w takiej spółce, do 1 styczna 2021 r., uregulowane były w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej ustawa o PIT), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Zasady ustalania źródła przychodów wspólników takich podmiotów, a zatem także Wnioskodawcy, regulował art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, zgodnie z którym jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).

Co do zasady zatem wspólnicy, będąc podatnikami z udziału w spółce komandytowej, uczestniczyli w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku – zarówno w przychodach (dochodach), jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę.

Jedną z takich ulg, której dotyczy zagadnienie przedstawione we wniosku, jest tzw. ulga na złe długi, wprowadzona od 1 stycznia 2020 r. do ustawy o PIT ustawą z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczeń zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1649).

Wnioskodawca podkreśla, że kwestia dotyczy ulgi od strony wierzyciela, którym w ujęciu cywilistycznym są spółki, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, natomiast w ujęciu podatkowym, prawo do jej rozliczenia przysługiwało Wnioskodawcy, przed tym jak poszczególne spółki uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego spółek komandytowych, która spowodowała także zmiany w statusie podatkowym ich wspólników, którzy nie są już podatnikami z udziału w tych spółkach, ma wpływ na wątpliwości Wnioskodawcy związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących tej ulgi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników, a zatem także u Wnioskodawcy. Spółki komandytowe nie miały wówczas statusu podatnika, ale ich ewentualna zapłata będzie miała miejsce w momencie, kiedy spółki taki status uzyskały – w przypadku spółek, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, niektóre spółki z dniem 1 stycznia 2021 r., lub na mocy przepisów przejściowych zawartych w Ustawie zmieniającej, niektóre z dniem 1 maja 2021 r.

Konstrukcję tzw. ulgi na złe długi oraz zasady jej stosowania reguluje art. 26i ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o PIT – Wnioskodawca wskazuje, że poniżej wskazane zasady odnoszą się do zasad ogólnych, na jakich opiera się ulga, natomiast na potrzeby wniosku i pytania Wnioskodawcy, Wnioskodawca nie powołuje przesłanek pozytywnych/negatywnych dla konstrukcji ulgi, ze względu na bezprzedmiotowość tych regulacji dla wniosku.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami dotyczącymi ulgi na złe długi:

*   podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
*   jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Jak wskazuje art. 26i ust. 16 ustawy o PIT, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przed 1 stycznia 2021 r. skorzystanie z przedmiotowej ulgi było możliwe na poziomie rozliczeń podatkowych wspólników spółki/spółek komandytowych, a zatem zarówno komplementariusza, jak i komandytariusza, przy czym wierzytelności, jako przedmiot ulgi na złe długi przypadające na wspólnika, należało odnosić do jego praw w udziale, jaki posiadał w spółce w ramach ogółu praw i obowiązków, odnoszone najczęściej do prawa do udziału w zysku np. spółki komandytowej.

Wnioskodawca skorzystał z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie, a zatem jako podatnik uwzględnił niezapłacone wierzytelności, spełniające kryteria wskazane w przepisach w swoim zeznaniu podatkowym, za wskazany powyżej okres.

Wnioskodawca wskazuje także, że w przypadku spółek, w których jest komandytariuszem, a które uzyskały status podatnika z dniem 1 maja 2021 r., zamierza On także skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli przesłanki jej zastosowania przypadną na okres, w którym to Wnioskodawca był jeszcze podatnikiem z udziału w tych spółkach w Jego zeznaniu podatkowym za 2021 r. obejmujący okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., zatem ulga zostanie uwzględniona w rozliczeniu Wnioskodawcy za 2021 r, w odniesieniu do wskazanego okresu, w którym niektóre ze spółek nie były podatnikami.

Ponadto Wnioskodawca pismem z 7 października 2021 r. ostatecznie sformułował pytanie nr 2 mające być przedmiotem interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ponadto Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w sprawie oceny prawnej w odniesieniu do ww. pytania nr 2.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, a zatem jako podmiot, który skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których jest komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym?

2\. Czy w przypadku zapłaty konkretnej spółce komandytowej jako wierzycielowi przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego (z której faktycznie skorzystał Wnioskodawca jako podatnik), Wnioskodawca, będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, a zatem jako podmiot, który skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których jest komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania płatności przez dłużników należności, które stanowią w ujęciu cywilistycznym wierzytelności poszczególnych spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, i które w ramach zasad ulgi na złe długi, Wnioskodawca ujął w swoim rozliczeniu podatkowym, to Wnioskodawca, będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowani/zmniejszenia straty na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o CIT.

Należy zwrócić uwagę, że w ocenie Wnioskodawcy nie ma znaczenia, że ewentualna zapłata przez dłużników tych wierzytelności będzie miała miejsce w momencie, w którym Spółka uzyskała status podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z art. 18f ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną. Jak wynika z powołanego przepisu, uprawnienie to przyznano wspólnikom spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do których zalicza się także spółka komandytowa, a zatem podatnikiem korzystającym z możliwości odliczeń/zwiększenia straty byli wspólnicy tych spółek, a zatem także Wnioskodawca.

Jak wynika z przepisów regulujących zasady stosowania ulgi, powołanych już przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego:

art. 18f ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d: może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

Co do zasady zatem, w przypadku wierzyciela, niezapłacone należności wynikające z wierzytelności handlowych w rozumieniu odrębnych przepisów, mogą stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, którą uwzględnia się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Ulga uwzględniana jest przez podatnika, przy czym w przypadku wspólników Spółki, zgodnie z powołanym wyżej art. 18f ust. 16 ustawy o CIT, ulga za 2020 r., została uwzględniona w zeznaniu Wnioskodawcy, który do momentu objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym, posiadał status podatnika z udziału w spółkach komandytowych. W przypadku poniesienia straty - którą również należało odnosić do rozliczeń Wnioskodawcy- zgodnie z ust. 2 art. 18f, Wnioskodawca był uprawniony do zwiększenia tej straty w swoim zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy - oczywiście z uwzględnienie ust. 3 tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 18f ust. 5 ustawy o CIT, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta. Oznacza to, że ulga mimo iż dotyczy zdarzeń (brak płatności w określonym terminie) w danym roku podatkowym, ograniczona jest poprzez przesłankę braku płatności (lub zbycia wierzytelności) do dnia złożenia zeznania podatkowego - co podkreśla Wnioskodawca, dotyczy to zeznania Wnioskodawcy.

Zatem to Wnioskodawca, jako uprawniony na mocy art. 18f ust. 16 ustawy CIT do skorzystania z ulgi, mógł ją uwzględnić w swoich rozliczeniach za rok 2020, pod warunkiem, że taka wierzytelność nie została zapłacona lub zbyta na moment złożenia zeznania podatkowego Wnioskodawcy.

Kluczowa dla zagadnienia będącego przedmiotem niniejszego wniosku, jest przesłanka wskazana w art. 18f ust. 7 ustawy CIT, w przypadku zapłaty wierzytelności lub jej zbycia, które to następują w roku podatkowym innym niż rok, za który skorzystano z ulgi, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia tych zdarzeń w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dokonano płatności lub zbyto taką wierzytelność.

Co do zasady podatnik, który z takiej ulgi skorzystał, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, ma obowiązek zwiększenia podstawy lub zmniejszenia straty - jeżeli strata jest mniejsza niż kwota wynikająca ze spełnienia świadczenia przez dłużnika, wówczas różnica odnoszona jest w przychody podatkowe.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty na podstawie art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, dokonuje Wnioskodawca, mimo iż to Spółka na moment sporządzania niniejszego wniosku jest odrębnym podatnikiem podatku CIT. W ocenie Wnioskodawcy wniosek taki wynika z wykładni powołanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 18f ust. 16 w zw. z ust. 7 tego przepisu ustawy o CIT.

Skoro zatem, jak wskazuje art. 18f ust. 16 ustawy o CIT, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną, a odpowiednie stosowanie odnosi się także do ust. 7 tego przepisu, a zatem, w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania - to należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu powołanych przepisów był Wnioskodawca, który jednocześnie z ulgi skorzystał, jednakże w przypadku spełnienia przesłanek, które wymagają zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, przepisy te należy odnosić nadal do Wnioskodawcy. Skoro zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi przysługiwało Wnioskodawcy, to obowiązki niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi (m.in. zapłaty wierzytelności) również powinny dotyczyć rozliczeń Wnioskodawcy, przy czym, ze względu na zmiany w statusie podatkowym Wnioskodawcy, należy te rozliczenia odnieść do złożonego już przez Wnioskodawcę zeznania, w którym uwzględnił przedmiotowa ulgę.

W ocenie Wnioskodawcy, wynika to także pośrednio z przepisów Ustawy zmieniającej, które wskazują zasady uwzględniania kosztów oraz przychodów, które należy przypisać wspólnikom, mimo zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych. Zgodnie z art. 12 ust. 5 ustawy zmieniającej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. Mimo iż powołany przepis przejściowy nie odnosi się wprost do art. 18f ustawy o CIT, lub innych ulg, z których wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej mogli korzystać jako podatnicy z udział w tych podmiotach, to należy zwrócić uwagę, że co do zasady ulga na złe długi, odnoszona do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem także spółek komandytowych, przed objęciem ich opodatkowanie podatkiem dochodowym, odnosi się także do udziału wspólnika w wierzytelności stanowiącej przedmiot ulgi w odniesieniu do prawa do udziału w zyskach m.in. spółki komandytowej przed zmianą statusu podatkowego.

Wspólnik uwzględniał zatem ulgę w części w jakiej posiadał udział w takiej wierzytelności odnoszony zazwyczaj do udziału w zyskach w spółce, który jest nierozerwalnym elementem praw i obowiązków wspólników takich spółek - możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty o wierzytelności spełniające przesłanki wskazane w przepisach, dotyczy w ocenie Wnioskodawcy przychodów i kosztów, które stanowiły podstawę obliczenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy, którzy w jego ramach uwzględniali ulgę.

Ewentualna zapłata oraz obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, należy zatem odnieść do rozliczeń Wnioskodawcy, który skorzystał z tej ulgi, jeszcze jako podatnik z udziału w Spółce, a przed objęciem Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy inne podejście do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 18f ust. 7 ustawy o CIT, oznaczałoby przypisanie spółce - po uzyskaniu statusu podatnika - skutków zdarzeń, których spółka nie była uczestnikiem, a zatem przede wszystkim podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi, jednocześnie zobowiązywałyby odrębnego już podatnika, do wykazania skutków zdarzeń, które w istocie należy przypisać Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy stałoby w sprzeczności z powołanym art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej, który w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny rozgranicza zdarzenia wpływające na przychody/koszty, które winny być przypisane wspólnikom, a zatem nie powinny one mieć wpływu na wynik podatkowy spółki/spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego.

Ustawodawca w powołanym przepisie używa sformułowania: „Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek (\`(...)\`) nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które (\`(...)\`) stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki” a zatem odnosi się do zdarzeń, które mimo iż wystąpią po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika, ale które to odnoszą się niejako do zdarzeń zaistniałych w przeszłości na poziomie wspólników jako podatników, które wówczas spowodowały osiągnięcie przychodów/poniesienie kosztów, które, zgodnie z wolą ustawodawcy: stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki”, a zatem skutki takich zdarzeń nie będą uwzględniane w spółce. Pośrednio wskazuje na to także treść ust. 6 art. 12 ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem: Spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy ulgę, o której mowa w niniejszym wniosku, należy odnosić do przychodów/kosztów, jako elementów podstawy opodatkowania/straty, które zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej: stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, taka wykładania uzasadniona jest także tym, że wierzytelności, o których mowa w przepisach regulujących przedmiotową ulgę, to przychody, które w ujęciu ekonomicznym były przypisane Spółce, jako wierzycielowi, natomiast w ujęciu podatkowym były to przychody przypisane Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, a zatem spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 18f ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy o CIT, w zakresie obowiązków zwiększenia podstawy/zmniejszenia straty, należy odnosić do Wnioskodawcy, a nie do spółek, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania płatności przez dłużnika lub dłużników do wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi na złe długi przez Wnioskodawcę, na zasadach wskazanych w powołanych we wniosku przepisach, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia tych płatności, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 18f ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy CIT.

Ad. 2

W przypadku dokonania płatności do konkretnej spółki komandytowej, która jest wierzycielem, przez dłużników należności, które stanowią w ujęciu cywilistycznym wierzytelności poszczególnych spółek komandytowych, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem i które w ramach zasad ulgi na złe długi wg stanu prawnego przed 1 stycznia 2021 r., Wnioskodawca ujął w swoim rozliczeniu podatkowym, to Wnioskodawca, będzie zobowiązany do zwiększenia podstawy opodatkowani/zmniejszenia straty na zasadach wskazanych w przepisach ustawy o PIT.

Należy zwrócić uwagę, że w ocenie Wnioskodawcy, nie ma znaczenia, że ewentualna zapłata przez dłużników tych wierzytelności będzie miała miejsce w momencie, w którym Spółka uzyskała status podatnika.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, zgodnie z art. 26i ust. 16 ustawy o PIT, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną. Jak wynika z powołanego przepisu, uprawnienie to przyznano wspólnikom spółki nieposiadającej osobowości prawnej, do których zalicza się także spółka komandytowa, a zatem podatnikiem korzystającym z możliwości odliczeń/zwiększenia straty byli wspólnicy tych spółek, a zatem także Wnioskodawca.

Jak wynika z przepisów regulujących zasady stosowania ulgi, powołanych już przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, tj. art. 26i ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Co do zasady zatem, w przypadku wierzyciela, niezapłacone należności wynikające z wierzytelności handlowych w rozumieniu odrębnych przepisów, mogą stanowić podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, którą uwzględnia się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zaistniały przesłanki wskazane w powołanym przepisie.

Ulga uwzględniana jest przez podatnika, przy czym w przypadku wspólników Spółki, zgodnie z powołanym wyżej art. 26i ust. 16 ustawy o PIT, ulga za 2020 r., została uwzględniona w zeznaniu Wnioskodawcy, który do momentu objęcia Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym, posiadał status podatnika z udziału w spółkach komandytowych. W przypadku poniesienia straty – którą również należało odnosić do rozliczeń Wnioskodawcy – zgodnie z art. 26i ust. 2 ustawy o PIT, Wnioskodawca był uprawniony do zwiększenia tej straty w swoim zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy – oczywiście z uwzględnieniem ust. 3 tego przepisu.

Zgodnie natomiast z art. 26i ust. 5 ustawy o PIT, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Oznacza to, że ulga, mimo iż dotyczy zdarzeń (brak płatności w określonym terminie) w danym roku podatkowym, ograniczona jest poprzez przesłankę braku płatności (lub zbycia wierzytelności) do dnia złożenia zeznania podatkowego – co podkreśla Wnioskodawca, dotyczy to Jego zeznania.

Zatem to Wnioskodawca, jako uprawniony na mocy art. 26i ust. 16 ustawy PIT do skorzystania z ulgi, mógł ją uwzględnić w swoich rozliczeniach za 2020 r., pod warunkiem, że taka wierzytelność nie została zapłacona lub zbyta na moment złożenia zeznania podatkowego Wnioskodawcy.

Kluczowa dla zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, jest przesłanka wskazana w art. 26i ust. 7 ustawy PIT, w przypadku zapłaty wierzytelności lub jej zbycia, które to następują w roku podatkowym innym niż rok, za który skorzystano z ulgi, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia tych zdarzeń w zeznaniu składanym za rok podatkowy, w którym dokonano płatności lub zbyto taką wierzytelność.

Co do zasady podatnik, który z takiej ulgi skorzystał, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, ma obowiązek zwiększenia podstawy lub zmniejszenia straty – jeżeli strata jest mniejsza niż kwota wynikająca ze spełnienia świadczenia przez dłużnika, wówczas różnica odnoszona jest w przychody podatkowe.

Należy podkreślić, że powyższej wskazane zasady uwzględniania płatności wierzytelności objętych ulgą, po objęciu spółek komandytowych statusem podatnika CIT, znajdują się także w art. 18f ust. 7 ustawy CIT, któremu od momentu uzyskania statusu podatnika, spółki komandytowe podlegają i z brzmienia tych przepisów może wynikać także obowiązek rozpoznania skutków płatności po stronie Spółki. W ocenie Wnioskodawcy, powołane przepisy nie znajdą tu zastosowania na poziomie Spółki, co Wnioskodawca wykazuje w dalszej części uzasadnienia.

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, ewentualnego zwiększenia podstawy opodatkowania/zmniejszenia straty na podstawie art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, w przypadku otrzymania zapłaty lub zbycia wierzytelności, dokonuje Wnioskodawca, mimo iż to Spółka na moment sporządzania wniosku jest odrębnym podatnikiem podatku CIT i w ocenie Wnioskodawcy, do Spółki nie znajdzie zastosowanie art. 18f ust. 7 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy, wniosek taki wynika z wykładni powołanych powyżej przepisów, a w szczególności art. 26i ust. 16 w zw. z ust. 7 tego przepisu ustawy o PIT, z jednoczesnym odniesieniem do art. 18f ust. 16 w zw. z ust. 7 ustawy o CIT, który stanowiąc analogiczne regulacje, ale w odniesieniu do Spółki, jednak w ocenie Wnioskodawcy, nie znajdzie tu zastosowania, a zatem to na Wnioskodawcy będzie ciążył obowiązek uwzględnienia skutków związanych z zapłatą wierzytelności (ich zbycia).

Skoro zatem, jak wskazuje art. 26i ust. 16 ustawy o PIT, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną, a odpowiednie stosowanie odnosi się także do ust. 7 tego przepisu, a zatem, w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania – to należy podkreślić, że podatnikiem w rozumieniu powołanych przepisów był Wnioskodawca, który jednocześnie z ulgi skorzystał, jednakże w przypadku spełnienia przesłanek, które wymagają zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, przepisy te należy odnosić nadal do Wnioskodawcy.

Skoro zatem uprawnienie do skorzystania z ulgi przysługiwało Wnioskodawcy, to obowiązki niejako odwrócenia skutków zastosowania ulgi (m.in. zapłaty wierzytelności) również powinny dotyczyć rozliczeń Wnioskodawcy, przy czym, ze względu na zmiany w statusie podatkowym Wnioskodawcy, należy te rozliczenia odnieść do złożonego już przez Wnioskodawcę zeznania, w którym uwzględnił przedmiotową ulgę.

W ocenie Wnioskodawcy, wynika to także pośrednio z przepisów Ustawy zmieniającej, które wskazują zasady uwzględniania kosztów oraz przychodów, które należy przypisać wspólnikom, mimo zmiany statusu podatkowego spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Mimo iż powołany przepis przejściowy nie odnosi się wprost do art. 26i ustawy o PIT (analogicznie do art. 18f ustawy o CIT w odniesieniu do Spółki) lub innych ulg, z których wspólnicy spółek nieposiadających osobowości prawnej mogli korzystać jako podatnicy z udziału w tych podmiotach, to należy zwrócić uwagę, że co do zasady ulga na złe długi, odnoszona do wspólników spółek nieposiadających osobowości prawnej, a zatem także spółek komandytowych, przed objęciem ich opodatkowanie podatkiem dochodowym, odnosi się także do udziału wspólnika w wierzytelności stanowiącej przedmiot ulgi w odniesieniu do prawa do udziału w zyskach m.in. spółki komandytowej przed zmianą statusu podatkowego.

Wspólnik uwzględniał zatem ulgę w części, w jakiej posiadał udział w takiej wierzytelności odnoszony zazwyczaj do udziału w zyskach w spółce, który jest nierozerwalnym elementem praw i obowiązków wspólników takich spółek – możliwość zmniejszenia podstawy opodatkowania lub zwiększenia straty o wierzytelności spełniające przesłanki wskazane w przepisach, dotyczy w ocenie Wnioskodawcy, przychodów i kosztów, które stanowiły podstawę obliczenia wyniku podatkowego Wnioskodawcy, którzy w jego ramach uwzględniali ulgę.

Ewentualną zapłatę oraz obowiązek zwiększenia podstawy opodatkowania lub zmniejszenia straty, należy zatem odnieść do rozliczeń Wnioskodawcy, który skorzystał z tej ulgi, jeszcze jako podatnik z udziału w Spółce, a przed objęciem Spółki opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W ocenie Wnioskodawcy, inne podejście do spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 ustawy o PIT, oznaczałoby przypisanie Spółce – po uzyskaniu statusu podatnika – skutków zdarzeń, których Spółka nie była uczestnikiem, a zatem przede wszystkim podmiotem uprawnionym do skorzystania z ulgi, jednocześnie zobowiązywałyby odrębnego już podatnika, do wykazania skutków zdarzeń, które w istocie należy przypisać Wnioskodawcy, co w ocenie Wnioskodawcy, stałoby w sprzeczności z powołanym art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej, który w ocenie Wnioskodawcy, w sposób jednoznaczny rozgranicza zdarzenia wpływające na przychody/koszty, które winny być przypisane wspólnikom, a zatem nie powinny one mieć wpływu na wynik podatkowy spółki/spółek, które uzyskały status podatnika podatku dochodowego. Ustawodawca w powołanym przepisie używa sformułowania: „Do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek (…) nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które (…) stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki”, a zatem odnosi się do zdarzeń, które mimo iż wystąpią po uzyskaniu przez spółkę statusu podatnika, ale które to odnoszą się niejako do zdarzeń zaistniałych w przeszłości na poziomie wspólników jako podatników, które wówczas spowodowały osiągnięcie przychodów/poniesienie kosztów, które, zgodnie z wolą ustawodawcy „stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki”, a zatem skutki takich zdarzeń nie będą uwzględniane w spółce.

Pośrednio wskazuje na to także treść art. 12 ust. 6 Ustawy zmieniającej. Zgodnie z tym przepisem, spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wyżej wskazano, w ocenie Wnioskodawcy, ulgę, o której mowa w niniejszym wniosku, należy odnosić do przychodów/kosztów, jako elementów podstawy opodatkowania/straty, które zgodnie z art. 12 ust. 5 Ustawy zmieniającej, stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki. W ocenie Wnioskodawcy, taka wykładania uzasadniona jest także tym, że wierzytelności, o których mowa w przepisach regulujących przedmiotową ulgę, to przychody, które w ujęciu ekonomicznym były przypisane Spółce, jako wierzycielowi, natomiast w ujęciu podatkowym były to przychody przypisane Wnioskodawcy, zgodnie z art. 8 ustawy o PIT, a zatem spełnienie przesłanek, o których mowa w art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy o PIT, w zakresie obowiązków zwiększenia podstawy/zmniejszenia straty, należy odnosić do Wnioskodawcy, a nie do spółek, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku dokonania płatności przez dłużnika lub dłużników do wierzytelności, które stanowiły podstawę zastosowania ulgi na złe długi przez Wnioskodawcę, na zasadach wskazanych w powołanych we wniosku przepisach, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia tych płatności, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z art. 26i ust. 7 w zw. z ust. 16 ustawy PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków podatnika w sytuacji zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tzw. ulgą na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych jest nieprawidłowe.**

Artykułem 3 pkt 2 ustawy z dnia 19 lipca 2019 r. o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1649) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm., dalej „updop”) wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 18f.

Stosownie do regulacji art. 18f ust. 1 updop, podstawa opodatkowania ustalona zgodnie z art. 18 lub art. 24d ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 18d:

1.  może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie natomiast do art. 18f ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik poniósł stratę, o której mowa w art. 7 ust. 2, z którą związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1.  może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego, w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2.  podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Zgodnie z art. 18f ust. 5 updop, zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

Zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 dokonuje się, jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane (ust. 6 ww. przepisu).

W myśl natomiast art. 18f ust. 7 updop, w przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę opodatkowania.

W przypadku natomiast gdy po roku podatkowym, za który dokonano zwiększenia na podstawie ust. 1 pkt 2 i ust. 4 lub zmniejszenia na podstawie ust. 2 pkt 2, zobowiązanie zostanie uregulowane, podatnik zmniejsza podstawę opodatkowania lub zwiększa stratę w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym zobowiązanie zostało uregulowane. Jeżeli wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania jest wyższa od tej podstawy, zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia (art. 18f ust. 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 18f ust. 14 updop, jeżeli uprawnienie albo obowiązek odpowiednio zwiększenia lub zmniejszenia, o którym mowa w ust. 1, 2 i 4 albo ust. 7 i 8, powstaje po zmianie formy opodatkowania, zmniejszenia albo zwiększenia podstawy opodatkowania albo straty dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym nastąpiła zmiana formy opodatkowania.

W myśl art. 18f ust. 15 ww. ustawy, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Przepisy ust. 1-16 stosuje się odpowiednio w przypadku uregulowania lub zbycia części wierzytelności (art. 18f ust. 16 updop).

Z kolei na mocy art. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: „Ustawa nowelizująca”) od dnia 1 stycznia 2021 r. przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają, co do zasady, zastosowanie również do spółek komandytowych.

Zgodnie ze znowelizowanym brzmieniem art. 1 ust. 3 pkt 1 updop, przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowych i spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym uległa również zmianie definicja spółki, przez którą, od dnia 1 stycznia 2021 r. zgodnie z art. 4a pkt 21 lit. c updop, należy również rozumieć, spółki, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca przewidział jednak odstępstwo od tej zasady. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 Ustawy nowelizującej, w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

Jak wynika z art. 12 ust. 2 Ustawy nowelizującej, spółka komandytowa mogła postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r. W takim przypadku spółka komandytowa uzyskała status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, niebędącą polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca uczestniczy jako wspólnik będący komandytariuszem w kilku spółkach komandytowych, które na mocy przepisów Ustawy zmieniającej zostały objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych odpowiednio od 1 stycznia 2021 r. lub 1 maja 2021 r. Tym samym ww. spółki komandytowe odpowiednio od 1 stycznia 2021 r. lub od 1 maja 2021 r. podlegają przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przed uzyskaniem przez spółki komandytowe statusu odrębnych podatników podatku dochodowego, podatnikami z tytułu udziału w tych podmiotach byli wspólnicy, a zatem także Wnioskodawca jako komandytariusz takich spółek. Co do zasady, wspólnicy będąc podatnikami z udziału w spółce komandytowej, uczestniczyli w jej wyniku w proporcji do posiadanego udziału w zysku - zarówno w przychodach (dochodach) jak i kosztach, które w ujęciu ekonomicznym i rachunkowym ponosiła spółka. Podatkowo były to jednak wyniki przypisane wspólnikom. Analogicznie, w przypadku określonych w przepisach ulg, to wspólnicy na swoim poziomie uwzględniali je w swoich rozliczeniach podatkowych, na zasadach wskazanych przez ustawodawcę. Jedną z takich ulg była ulga na złe długi. Wierzytelności niespłacone przez dłużników stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniach wspólników Wnioskodawcy. Wnioskodawca skorzystał z możliwości uwzględnienia tej ulgi w swoim rozliczeniu podatkowym za 2020 r., a zatem za okres, od którego ulga po raz pierwszy miała zastosowanie, a zatem jako podatnik uwzględnił niezapłacone wierzytelności, spełniające kryteria wskazane w przepisach w swoim zeznaniu podatkowym, za wskazany powyżej okres. Wnioskodawca wskazuje także, że w przypadku spółek, w których jest komandytariuszem, a które uzyskały status podatnika z dniem 1 maja 2021 r., zamierza On także skorzystać z ulgi na złe długi, jeżeli przesłanki jej zastosowania przypadną na okres, w którym to Wnioskodawca był jeszcze podatnikiem z udziału w tych spółkach w Jego zeznaniu podatkowym za 2021 r. obejmujący okres od 1 stycznia 2021 r. do 30 kwietnia 2021 r., zatem ulga zostanie uwzględniona w rozliczeniu Wnioskodawcy za 2021 r, w odniesieniu do wskazanego okresu, w którym niektóre ze spółek nie były podatnikami.

Niemniej jednak, zmiana statusu podatkowego spółek komandytowych, która spowodowała także zmiany w statusie podatkowym ich wspólników, którzy nie są już podatnikami z udziału w tych spółkach, ma wpływ na wątpliwości Wnioskodawcy związane z rozliczeniami w zakresie zasad dotyczących tej ulgi w przypadku spełnienia świadczeń przez dłużników, które jako wierzytelności niespełnione stanowiły podstawę ulgi w rozliczeniu wspólników, a zatem także u Wnioskodawcy. Spółki komandytowe nie miały wówczas statusu podatnika, ale ich ewentualna zapłata będzie miała miejsce w momencie, kiedy spółki taki status uzyskały: w przypadku spółek, w których Wnioskodawca jest komandytariuszem, niektóre spółki z dniem 1 stycznia 2021 roku, lub na mocy przepisów przejściowych zawartych w Ustawie zmieniającej, niektóre z dniem 1 maja 2021 r.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia czy w przypadku zapłaty przez dłużników wierzytelności objętych ulgą, o której mowa w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca, będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu, a zatem jako podmiot, który skorzystał z uprawnień wynikających z tej ulgi, jako podatnik z udziału w zyskach spółek, w których jest komandytariuszem przed objęciem tych spółek opodatkowaniem podatkiem dochodowym.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że w związku z faktem, iż Wnioskodawca jest osobą fizyczną w przedmiotowej sprawie należy mieć także na względzie postanowienia ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.).

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2020 r. art. 3 pkt 2 ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu ograniczenia zatorów płatniczych, do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadzono przepisy szczególne mające na celu rozpoznawanie skutków w podatku dochodowym tzw. „złych długów”, tj. art. 26i.

Zgodnie z art. 26i ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawa obliczenia podatku ustalona zgodnie z art. 26 ust. 1, art. 30c ust. 2 lub art. 30ca ust. 3 oraz po uprzednim odliczeniu kwot określonych w art. 26e:

1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

Stosownie do art. 26i ust. 2 ww. ustawy, jeżeli podatnik poniósł stratę ze źródła, z którym związana jest transakcja handlowa w rozumieniu ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, kwota straty:

1) może być zwiększona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;

2) podlega zmniejszeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.

W przypadku gdy po roku podatkowym, za który dokonano zmniejszenia na podstawie ust. 1 pkt 1 i ust. 3 albo zwiększenia na podstawie ust. 2 pkt 1, wierzytelność zostanie uregulowana lub zbyta, podatnik obowiązany jest do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta, odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, różnica zwiększa podstawę obliczenia podatku (art. 26i ust. 7 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 26i ust. 16 ww. ustawy, przepisy ust. 1-15 stosuje się odpowiednio do wspólników spółki niebędącej osobą prawną, z tym że warunek, o którym mowa w ust. 10 pkt 1, stosuje się do spółki niebędącej osobą prawną.

Powołany wyżej 26i ust. 16 ww. ustawy stanowi przejaw transparentności podatkowej spółek niebędących osobami prawnymi na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych – dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takiej spółki.

Zgodnie z art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Na podstawie art. 5a pkt 28 wskazanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e) spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Z powyższego wynika, że przychody wspólnika spółki komandytowej będącego osobą fizyczną, uzyskane przez niego z tytułu udziału w jej zyskach, wypracowane przez taką spółkę już po uzyskaniu statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (tj. od 1 stycznia 2021 r. bądź od 1 maja 2021 r.), podlegać będą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących odwrócenia skutków zastosowania ulgi na złe długi po zmianie sposobu opodatkowania spółek komandytowych, należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe Ustawy nowelizującej, tj. art. 12 ust. 5 i ust. 6 tej ustawy.

Stosownie do art. 12 ust. 5 Ustawy nowelizującej, do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów spółek, o których mowa w ust. 1, nie zalicza się przychodów oraz kosztów, które na podstawie art. 8 ustawy zmienianej w art. 1 lub art. 5 ustawy zmienianej w art. 2 stanowiły przychody lub koszty wspólników takiej spółki.

Art. 12 ust. 6 Ustawy nowelizującej stanowi natomiast, że spółka, o której mowa w ust. 1, kontynuuje dokonaną przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, wycenę wartości podatkowej składników majątkowych, w szczególności w zakresie dotyczącym wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przyjętej metody amortyzacji, stawek oraz okresu amortyzacji, a także wysokości odpisów amortyzacyjnych uprzednio dokonanych od tych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz, stosując przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uwzględnia, z zastrzeżeniem ust. 5, zdarzenia zaistniałe przed dniem, w którym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, mające wpływ na wysokość jej zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku rozliczeń wynikających z działalności prowadzonej przez spółkę komandytową, a ujmowanych wcześniej w rozliczeniach podatkowych przez jej wspólników, to spółka komandytowa będzie podmiotem praw i obowiązków związanych z kontynuowaniem tych rozliczeń.

Z literalnego brzmienia powołanych powyżej przepisów ustawy zmieniającej jednoznacznie wynika, że to spółka komandytowa powinna uwzględnić w ramach rozliczenia tzw. ulgi na złe długi, okoliczność zapłaty przez dłużnika wierzytelności objętych tą ulgą. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zapłata przez dłużnika zaległej wierzytelności ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego spółki komandytowej w podatku dochodowym od osób prawnych – po zapłacie przez dłużnika zaległej wierzytelności spółka komandytowa zwiększy podstawę opodatkowania w tej samej kwocie, w jakiej uprzednio zmniejszyli ją wspólnicy, zaś wspólnicy uwzględnią powyższą okoliczność w swoich rozliczeniach w sposób pośredni, tj. przy opodatkowaniu podziału zysków spółki komandytowej. Opisana sytuacja wpisuje się zatem w dyspozycję art. 12 ust. 6 ustawy nowelizującej.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca rozliczył tzw. ulgę na złe długi jako wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, a w momencie zapłaty zobowiązania spółka komandytowa jest już podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, to na podstawie powołanych wyżej przepisów przejściowych, do kontynuacji tego rozliczenia uprawniona będzie wyłącznie ta spółka komandytowa. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania przychodów/zmniejszenia straty z tego tytułu zgodnie z art. 26i ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawą do rozstrzygnięcia przez Wnioskodawcę nie będzie wskazany w zakresie pytania nr 1 art. 18f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lecz art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż Wnioskodawca jako osoba fizyczna podlega regulacją ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu pandemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.