Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-226/14-2/MK1
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-11
Teza: Czy w przypadku sfinansowania przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń (w całości lub w części), w szczególności kosztów dojazdu, noclegu oraz wyżywiania dla uczestników (nieprowadzących działalności gospodarczej), Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia informacji PIT- 8C, w związku z uzyskaniem przez nich przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia?
Słowa kluczowe: delegacja-delegacja służbowa; szkolenie; zwolnienie; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2014 r. (data wpływu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów szkoleń, w szczególności kosztów dojazdu, noclegu wyżywienia dla ich uczestników oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C z ww. tytułu jest:

*   w części dotyczącej braku powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia – **nieprawidłowe**,
*   w pozostałej części - **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kosztów szkoleń, w szczególności kosztów dojazdu, noclegu wyżywienia dla ich uczestników oraz obowiązku wystawienia informacji PIT-8C z ww. tytułu.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy (dalej jako Wnioskodawca lub Spółka) jest pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie zawierania umów ubezpieczenia oferowanych przez jeden z zakładów ubezpieczeń. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z przedstawicielami finansowo - ubezpieczeniowymi, osobiście wykonującymi czynności agencyjne.

Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124 poz. 1154 ze zm,, dalej jako UoPU) szczegółowo określa warunki, jakie muszą spełniać podmioty zamierzające wykonywać czynności agencyjne. W przypadku osób fizycznych, jednym z warunków, jaki musi zostać spełniony jest odbycie, prowadzonego przez zakład ubezpieczeń szkolenia oraz zdanie egzaminu (art. 9 ust. 1 pkt 5 UoPU). Szczegółowy zakres merytoryczny szkolenia został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzania (Dz. U. z 2005r. Nr 125 poz. 1053, dalej Rozporządzenie). W trakcie trwania tego szkolenia, uczestnicy mają możliwość zapoznania się m. in. z problematyką zawierania umów ubezpieczeniowych, ogólnymi warunkami ubezpieczeń, zasadami obliczania składek, likwidacją szkód czy organizacją oraz funkcjonowaniem zakładów ubezpieczeń. Zaznaczyć należy, że Rozporządzenie to wyznacza jedynie zakres tematyczny szkolenia, nie określając jednocześnie warunków organizacyjnych (w szczególności miejsca szkolenia). Dodatkowo, podkreślić należy, że szkolenia te nie są dostępne w komercyjnej ofercie podmiotów specjalizujących się w organizacji szkoleń.

Zgodnie z ustaleniami poczynionymi z towarzystwem ubezpieczeń na życie, w którego zawieraniu umów pośredniczy Wnioskodawca, koszty organizacji ww. szkoleń zostaną poniesione przez Wnioskodawcę. W chwili obecnej rozważane jest przeprowadzanie wskazanych powyżej szkoleń (bądź ich części) w jednej lokalizacji (najprawdopodobniej w mieście, które jest siedzibą Wnioskodawcy). Przyjmując taki model organizacji szkoleń, Wnioskodawca rozważa poniesienie, poza standardowymi wydatkami szkoleniowymi (np. związanymi z przygotowaniem materiałów szkoleniowych), również kosztów zakwaterowania, dojazdu oraz wyżywienia uczestników. W odniesieniu do statusu uczestników szkoleń, Spółka informuje, że mogą być to zarówno osoby prowadzące już działalność gospodarczą, jak również osoby takiej działalności nie prowadzące.

W celu doprecyzowania stanu faktycznego Wnioskodawca wyjaśnia, że w momencie rozpoczęcia szkolenia jak również w trakcie jego trwania, Wnioskodawcy nie będzie łączyła z żadnym z uczestników szkolenia jakakolwiek umowa o współpracy, umowa zlecenia czy umowa o pracę. Decyzja o podjęciu współpracy, a więc także podpisanie umowy z konkretnym uczestnikiem, zostanie podjęta po zakończeniu szkolenia (umowy o współpracy, w zakresie pośredniczenia w wykonywaniu czynności agencyjnych, będą zawierane pomiędzy konkretnymi uczestnikami szkolenia a Wnioskodawcą).

W chwili obecnej Spółka nie przewiduje, w stosunku do żadnego z uczestników szkoleń (również tych, którzy nie uzyskają prawa do osobistego wykonywania czynności agencyjnych), występowania z wnioskiem o zwrot jakichkolwiek kosztów związanych z organizacją szkolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku sfinansowania przez Wnioskodawcę kosztów szkoleń (w całości lub w części), w szczególności kosztów dojazdu, noclegu oraz wyżywiania dla uczestników (nieprowadzących działalności gospodarczej), Wnioskodawca zobowiązany będzie do wystawienia informacji PIT- 8C, w związku z uzyskaniem przez nich przychodów z tytułu nieodpłatnego świadczenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, po stronie uczestników organizowanych przez nią szkoleń nie powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Ewentualnie przychód ten (w zakresie pokrycia przez Wnioskodawcę kosztów dojazdu, noclegu oraz wyżywienia) będzie korzystał ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej UoPIT). Konsekwentnie Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wystawienia informacji PIT-8C.

Swoje stanowisko Wnioskodawca opiera na następującym rozumieniu przepisów UoPIT.

Źródła przychodów, podlegające opodatkowaniu UoPIT, wskazane zostały w art. 10 UoPIT. Zaznaczyć należy, że katalog źródeł przychodów wskazany w art. 10 jest katalogiem zamkniętym. Oznacza to, że aby dany przychód podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, musi zostać zaklasyfikowany do jednego ze źródeł zdefiniowanych w tym katalogu.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, w zakresie ustalenia potencjalnego źródła przychodów rozważyć należy przychód z tzw. innych źródeł, wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 9 UoPIT - jak już bowiem zostało wskazane w stanie faktycznym, Wnioskodawcy z uczestnikami szkolenia nie będzie łączyła jakakolwiek umowa (w szczególności umowa o pracę/współpracę czy umowa zlecenia). Doprecyzowanie tego źródła przychodów znajduje się w art. 20 UoPIT. Zgodnie z tym przepisem, za przychody z innych źródeł uważa się m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów w art. 12-14 i 17 UoPIT.

Konsekwencją zaklasyfikowania przychodu do tego źródła przychodów jest obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. W myśl zaś art. 42a UoPIT, podmioty, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 UoPIT, w doniesieniu do których nie są zobowiązani pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku przekazać ta informację podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu. Obowiązek wystawienia oraz wysłania informacji PIT-8C zaistnieje, o ile w odniesieniu do przekazywanego/wypłacanego świadczenia nie ma zastosowanie jedno ze zwolnień, przewidzianych w art. 21 UoPIT.

Jak już zostało przedstawione szczegółowo w stanie faktycznym, jeśli czynności agencyjne mają być wykonywane przez osoby fizyczne, osoby te muszą odbyć szkolenie, na którym poruszane będą zagadnienia z szeroko pojętej działalności ubezpieczeniowej oraz zdać stosowany egzamin. Ustawodawca, nakładając, obowiązek przeprowadzenia tego typu szkoleń, nie sprecyzował jednak dotyczących ich kwestii organizacyjnych - wskazany został jedynie zakres tematyczny. W związku z tym, w ocenie Spółki, jeżeli zostanie uzgodnione to z zakładem ubezpieczeń, szkolenia te mogą odbywać się w dowolnie wybranym miejscu.

Mając na uwadze, że uczestnictwo w tego rodzaju szkoleniach jest, dla osób chcących pośredniczyć przy wykonywaniu czynności agencyjnych, obowiązkowe oraz z uwagi na fakt, że wiadomości zdobyte podczas tego szkolenia będą wykorzystywane przez jego uczestników w trakcie pośredniczenia przy wykonywaniu tych czynności), nie można przyjąć, że po stronie tych uczestników powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Żaden z przepisów UoPIT nie zawiera definicji nieodpłatnego świadczenia. Opierając się o bieżącą doktrynę w tym zakresie można przyjąć, że dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zdarzenia, których następstwem jest uzyskanie korzyści przez jeden podmiot kosztem innego podmiotu, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Podobne stanowisko prezentowane jest m. in. w orzecznictwie. Wskazać tu można m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2011 r. (II FSK 788/10), w którym Sąd wskazał: „(\`(...)\`) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (\`(...)\`) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. (\`(...)\`)”

Jak już zostało opisane w stanie faktycznym, udział w szkoleniu jest obowiązkowy dla osób, które zamierzają wykonywać czynności agencyjne. Podejmując decyzję o chęci nawiązania współpracy w powyższym zakresie, osoba taka zobligowana jest do wzięcia udziału w takim szkoleniu. W trakcie trwania szkolenia, uczestnik uzyskuje informacje, które, będą przez nią wykorzystywane w trakcie pośredniczenia przy wykonywaniu czynności agencyjnych. Nie można więc, w ocenie Wnioskodawcy mówić, w tym przypadku o przyznaniu uczestnikom szkoleń jednostronnych świadczeń. Uczestnicy nie uzyskują bowiem świadczenia, którym mogliby swobodnie rozporządzać - uzyskują jedynie informacje niezbędne do pośredniczenia w wykonywaniu czynności agencyjnych. Co istotne, tego rodzaju szkolenia nie są dostępne w ofercie komercyjnej podmiotów, które świadczą usługi w zakresie organizacji szkoleń - uczestnicy szkoleń, nie mogą więc samodzielnie nabyć prawa uczestnictwa w takim szkoleniu od innego podmiotu (np. profesjonalnego podmiotu prowadzącego działalność szkoleniowo - edukacyjną). Nie można więc przyjąć, że Wnioskodawca nie obciążając uczestników jakimikolwiek kosztami udziału w takim szkoleniu, powoduje po stronie tych uczestników powstanie przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia - osoby uczestniczące w takim szkoleniu nie mogłyby bowiem nabyć kosztem własnego majątku praw do udziału w takich szkoleniach od podmiotów zawodowo trudniących się organizacją różnego rodzaju szkoleń.

Mając powyższe na uwadze, nie można, w opinii Wnioskodawcy przyjąć, że udział w szkoleniach opisanych szczegółowo w stanie faktycznym, będzie wiązać się z powstaniem po stronie uczestników przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Jeśli jednak nawet przyjąć, że po stronie osób uczestniczących w szkoleniu powstałby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, to przychód ten należy w ocenie Wnioskodawcy rozpatrywać w zakresie ewentualnych świadczeń związanych z pokryciem przez Wnioskodawcę kosztów noclegu, wyżywienia czy dojazdu. Nie można bowiem w ocenie Spółki przyjąć, że udział w części dydaktycznej szkolenia będzie stanowił dla ich uczestników jakikolwiek przychód. Jeżeli szkolenia tego rodzaju nie są dostępne w ofercie podmiotów świadczących usługi szkoleniowe, to nie można ustalić wartości przysporzenia po stronie konkretnego uczestnika. Dodatkowo, z uwagi na fakt, że wiadomości uzyskane przez uczestników szkolenia będą wykorzystywane w trakcie pośredniczenia przy wykonywaniu czynności agencyjnych, nie można przyjąć, że nastąpiło w tym przypadku jednostronne przysporzenie po stronie tych uczestników.

Zakładając, że po stronie uczestników szkolenia powstałby przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z zapewnieniem przez Wnioskodawcę noclegu, wyżywienia czy dojazdu na szkolenie, to w odniesieniu do tego przychodu będzie miało, w opinii Spółki, zastosowanie zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b UoPIT (uwzględniając ograniczenia wskazane w tym przepisie).

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UoPIT wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podroży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 UoPIT zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UoPIT stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców i zostały poniesione m. in. w celu osiągnięcia przychodów przez podmiot przekazujący tego rodzaju świadczenie.

Z powyższych przepisów wynika, że skorzystanie ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b UoPIT, możliwe jest po spełnieniu następujących warunków:

1.  dotyczy ono tylko i wyłącznie diet i innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem
2.  nieprzekroczenia limitów kwotowych określonych w odrębnych przepisach
3.  otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez świadczeniobiorców
4.  celem poniesienia ww. kosztów przez świadczeniodawcę było osiągnięcie przychodów

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego opinii zwolnienie to będzie miało zastosowanie zarówno w przypadku, jeśli koszty ponoszone są najpierw przez świadczeniobiorców, a następnie zwracane przez świadczeniodawcę w formie pieniężnej, jak również w przypadku, jeśli świadczeniodawca sam ponosi koszty świadczeń, które następnie przekazuje świadczeniobiorcom w postaci np. noclegu czy wyżywienia. Ustawodawca nie zastrzegł bowiem, że zwolnienie to ma zastosowanie tylko i wyłączenie w przypadku zwrotu świadczeniobiorcom określonych kwot pieniężnych.

Przechodząc zaś do analizy wskazanych powyżej przesłanek, to w odniesieniu do pierwszej z nich, w ocenie Wnioskodawcy podróż na miejsce szkolenia, jaką będą odbywać uczestnicy, a także korzystanie przez nich z noclegu i wyżywienia w trakcie szkolenia, mieści się w pojęciu podróży wskazanej w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) UoPIT. Ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, niż w odniesieniu do podróży pracowników, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami (jak zostało wskazane w stanie faktycznym w momencie odbywania szkolenia żaden z uczestników nie będzie związany z Wnioskodawcą umową o pracę, nie będzie mieć więc statusu pracownika). W opinii Spółki, w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego, pierwszą ze wskazanych przesłanek należy uznać za spełnioną.

Drugi ze wskazanych warunków, ogranicza wysokość zwolnienia diet i innych należności wypłacanych z tytułu podróży osób niebędących pracownikami do wysokości w określonej w Rozporządzeniu Ministra pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 poz. 167, dalej Rozporządzenie w sprawie podróży służbowych). Jeśli więc wartości świadczeń ponoszone przez Wnioskodawcę będą mieściły się w limitach ustalonych we wskazanym Rozporządzeniu, warunek ten również należy uznać za spełniony.

W odniesieniu do trzeciej z przesłanek tj. niezaliczenia przez świadczeniobiorców otrzymanych diet i innych należności, do kosztów uzyskania przychodów, stwierdzić należy, że jeśli Wnioskodawca będzie sam pokrywał koszty noclegów, wyżywienia czy dojazdów związanych z organizowanym szkoleniem, to uczestnicy nie będą ponosili jakichkolwiek kosztów, dlatego też nie będą mogli zaliczyć wydatków związanych ze szkoleniem do kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy warunek ten również należy uznać za spełniony.

W odniesieniu zaś do ostatniego z warunków tj. przekazania tych świadczeń przez świadczeniodawcę w celu osiągnięcia przychodów, jest on w opinii Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, również spełniony. Jak już zostało zaznaczone, jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo ubezpieczeniowe. Pośrednictwo to prowadzone przy współpracy z przedstawicielami finansowo - ubezpieczeniowymi. W przypadku wykonywania czynności agencyjnych przez osoby fizyczne, warunkiem koniecznym do rozpoczęcia ich wykonywania jest odbycie szkoleń przewidzianych przepisami prawa. Dodatkowo, jak już zostało kilkukrotnie wskazane, w trakcie tych szkoleń uczestnicy zapoznają się z szeroko pojętą problematyką działalności ubezpieczeniowej, a zdobyte wiadomości będą wykorzystywali w wykonywaniu czynności agencyjnych, których finalnym rezultatem jest podpisanie umowy ubezpieczenia. W związku z powyższym ponoszenie kosztów tego rodzaju szkoleń jest bezsprzecznie związane z przychodami Wnioskodawcy (im więcej umów ubezpieczenia zostanie podpisanych, tym przychód Spółki będzie większy).

Mając powyższe na uwadze, jeśli nawet po stronie uczestników szkolenia powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia, w związku z zapewnieniem przez Wnioskodawcę uczestnikom noclegów, dojazdu czy wyżywienia, to przychód ten będzie korzystał ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b UoPIT - do wysokości kwot wskazanych w Rozporządzeniu w sprawie podróży służbowych. Konsekwentnie, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek wystawienia informacji PIT-8C.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że stanowisko zaprezentowane powyżej, w odniesieniu do możliwości skorzystania ze zwolnienia w zakresie świadczeń uzyskanych przez uczestników szkolenia w postaci zapewnienia przez Wnioskodawcę noclegu oraz wyżywienia podczas szkoleń, prezentowane jest także przez organy podatkowe. W szczególności wskazać tu można m. in. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 października 2008 r. (znak IPPB2/415-1326/08-3/MK), w której organ stwierdził: „Jeżeli z umowy lub innych dokumentów wynika, że osoba nie będąca pracownikiem otrzyma zwrot wydatków związanych z wykonaniem określonego zadania, wówczas otrzymane przez nią diety i inne należności za czas podróży będą wolne od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W rezultacie, w sytuacji opisanej we wniosku, podróż gości krajowych i zagranicznych zaproszonych w związku z organizowaną międzynarodową konferencją spełnia przesłanki dotyczące określenia „podróż” zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym zwracane przez Wnioskodawcę zaproszonym uczestnikom koszty zakupu biletu ponoszone przez uczestników konferencji będą podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie ww. przepisu. Tym samym Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dotyczącym zwrotu kosztów przejazdu uczestników międzynarodowej konferencji, nie będzie obowiązany do sporządzenia informacji PIT-8C”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane także przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 3 lipca 2013 r. (znak IPTPB1/415-237/13-4/MAP), w której organ stwierdził: „Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż sfinansowanie, bądź zwrócenie przez Wnioskodawcę kosztów noclegu osobie, która pozytywnie przeszła proces rekrutacyjny w dzień bezpośrednio poprzedzający termin nawiązania stosunku pracy, będzie stanowiło dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł. Jeżeli koszty noclegu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów kandydata na pracownika oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu przez Wnioskodawcę, to w oparciu o art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ww. ustawy, przychód ten będzie wolny od podatku dochodowego.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej braku powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia, w pozostałej części jest prawidłowe.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Wyrazem jej praktycznej realizacji jest art. 11 ust. 1 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zasady ustalenia wartości nieodpłatnych świadczeń zostały określone m.in. w art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl tego przepisu, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ww. ustawy).

W myśl art. 20 ust. 1 ww. ustawy za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Sformułowanie „w szczególności” dowodzi, iż definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty w związku z czym do tej kategorii zaliczyć można również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na gruncie prawa podatkowego przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest każda forma przysporzenia majątkowego (korzyść), tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna. Innymi słowy, pod pojęciem tym należy rozumieć każde działanie lub zaniechanie prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Stosownie natomiast do art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że jednym z głównych przedmiotów działalności Wnioskodawcy jest pośrednictwo ubezpieczeniowe w zakresie zawierania umów ubezpieczenia oferowanych przez jeden z zakładów ubezpieczeń. Działalność ta prowadzona jest przy współpracy z przedstawicielami finansowo - ubezpieczeniowymi, osobiście wykonującymi czynności agencyjne. Ustawa z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 124 poz. 1154 ze zm.) szczegółowo określa warunki, jakie muszą spełniać podmioty zamierzające wykonywać czynności agencyjne. W przypadku osób fizycznych, jednym z warunków, jaki musi zostać spełniony jest odbycie, prowadzonego przez zakład ubezpieczeń szkolenia oraz zdanie egzaminu (art. 9 ust. 1 pkt 5 tej ustawy). Szczegółowy zakres merytoryczny szkolenia został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2005 r. w sprawie minimalnego zakresu szkolenia osób ubiegających się o wykonywanie czynności agencyjnych oraz zakresu obowiązujących tematów egzaminu i trybu jego przeprowadzania (Dz. U. z 2005r. Nr 125 poz. 1053, dalej Rozporządzenie). W trakcie trwania tego szkolenia, uczestnicy mają możliwość zapoznania się m. in. z problematyką zawierania umów ubezpieczeniowych, ogólnymi warunkami ubezpieczeń, zasadami obliczania składek, likwidacją szkód czy organizacją oraz funkcjonowaniem zakładów ubezpieczeń. Zaznaczyć należy, że Rozporządzenie to wyznacza jedynie zakres tematyczny szkolenia, nie określając jednocześnie warunków organizacyjnych (w szczególności miejsca szkolenia). Dodatkowo, podkreślić należy, że szkolenia te nie są dostępne w komercyjnej ofercie podmiotów specjalizujących się w organizacji szkoleń. Koszty organizacji ww. szkoleń zostaną poniesione przez Wnioskodawcę. W chwili obecnej rozważane jest przeprowadzanie wskazanych powyżej szkoleń (bądź ich części) w jednej lokalizacji. Przyjmując taki model organizacji szkoleń, Wnioskodawca rozważa poniesienie, poza standardowymi wydatkami szkoleniowymi (np. związanymi z przygotowaniem materiałów szkoleniowych), również kosztów zakwaterowania, dojazdu oraz wyżywienia uczestników. W odniesieniu do statusu uczestników szkoleń, Spółka informuje, że mogą być to zarówno osoby prowadzące już działalność gospodarczą, jak również osoby takiej działalności nie prowadzące. W momencie rozpoczęcia szkolenia jak również w trakcie jego trwania, Wnioskodawcy nie będzie łączyła z żadnym z uczestników szkolenia jakakolwiek umowa o współpracy, umowa zlecenia czy umowa o pracę. Decyzja o podjęciu współpracy, a więc także podpisanie umowy z konkretnym uczestnikiem, zostanie podjęta po zakończeniu szkolenia (umowy o współpracy, w zakresie pośredniczenia w wykonywaniu czynności agencyjnych, będą zawierane pomiędzy konkretnymi uczestnikami szkolenia a Wnioskodawcą). W chwili obecnej Spółka nie przewiduje, w stosunku do żadnego z uczestników szkoleń (również tych, którzy nie uzyskają prawa do osobistego wykonywania czynności agencyjnych), występowania z wnioskiem o zwrot jakichkolwiek kosztów związanych z organizacją szkolenia.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Odrębnym przepisem, o którym mowa powyżej, jest m.in. obowiązujące od dnia 1 marca 2013 r. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Zgodnie natomiast z treścią art. 21 ust. 13 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) cyt. ustawy stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1.  w celu osiągnięcia przychodów lub
2.  w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub
3.  przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub
4.  przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Należy zauważyć, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 ww. ustawy.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że poniesione przez Wnioskodawcę koszty szkoleń, w szczególności koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia dla ich uczestników będą stanowiły dla nich nieodpłatne świadczenie, które należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. do przychodów z innych źródeł.

Ponieważ to Wnioskodawca pokrywa ww. koszty szkoleń (w tym koszty dojazdu, noclegu, wyżywienia dla ich uczestników), dlatego na Wnioskodawcy ciąży obowiązek wynikający z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. sporządzenia na podstawie art. 42a tej ustawy informacji PIT-8C.

Podkreślić jednakże należy, że w informacji PIT-8C nie ujmuje się m. in. tych dochodów, które są zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 21 powyższej ustawy.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wartość ww. świadczeń przekazywanych uczestnikom będzie jednak zwolniona z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) powyższej ustawy jeżeli przekazywanie tych świadczeń odbywa się w ramach podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w ww. rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej i o ile spełnione zostaną przesłanki wskazane w art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, nieodpłatne świadczenia, o których mowa powyżej będą stanowić dla osób je otrzymujących przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten jednak zwolniony będzie z podatku dochodowego na podstawie powołanego powyżej art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) z zastrzeżeniem ust. 13, na zasadach i w granicach określonych przez powołane powyżej rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. Natomiast nadwyżkę tych świadczeń ponad limity określone w ww. przepisach Wnioskodawca powinien wykazać w PIT-8C gdyż podlega ona opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychody z innych źródeł.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.