Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1210/12-3/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-02-13
Teza: Prawo do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej i działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 grudnia 2012 r. (data wpływu 10 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej i działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 grudnia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia w całości podatku VAT w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej i działalności niepodlegajacej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie ze statutem Wnioskodawcy (Gmina), do zakresu jego działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności, wykonuje on zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania z zakresu właściwości powiatu, województwa i administracji rządowej na podstawie porozumień z tymi jednostkami samorządu terytorialnego lub właściwym organem administracji rządowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U.0l.142.1591.j.t.) do zadań własnych gminy należą m.in. sprawy:

1.  ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej,
2.  edukacji publicznej,
3.  kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami,
4.  kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, targowisk i hal targowych,
5.  zieleni gminnej i zadrzewień,
6.  cmentarzy gminnych,
7.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli oraz ochrony przeciwpożarowej i przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania gminnego magazynu przeciwpowodziowego,
8.  utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Z tytułu wykonywania swoich zadań, lub wykonywania innych czynności, Gmina może pobierać różnego rodzaju opłaty (np. opłatę targową, opłatę produktową) opłatę miejscową, opłaty z tytułu czynności administracyjnych, opłatę od posiadania psów).

W tym zakresie Gmina, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawana, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatek VAT”).

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatkiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Gmina m.in.:

1.  oddaje grunty w użytkowanie wieczyste,
2.  świadczy usługi w zakresie dzierżawy gruntów,
3.  świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
4.  dokonuje odpłatnego zbycia mienia komunalnego,
5.  świadczy usługi wynajmu sieci wodociągowej i kanalizacyjnej,
6.  świadczy usługi reklamy.

W związku z powyższym, Wnioskdoawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje mu prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT.

Dla celów tak zakrojonej działalności Gmina nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. W zdecydowanej większości przypadków, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności (tj. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności w ramach której jest uznawana za podatnika podatku VAT lub podmiot, który na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Gminę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Wnioskdoawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a Gmina nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych przez siebie zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu takich zakupów.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie stwierdzić, iż w świetle postanowień art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE seria L z 1977r., Nr 145, poz. 1, zwana dalej „VI Dyrektywą”) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE seria L z 2006r., Nr 347, poz. 1, zwana dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”), ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Polski ustawodawca implementował wskazane postanowienia Dyrektyw wspólnotowych w szczególności w przepisach art. 86 oraz art. 90 i art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w” zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, Z kolei, stosownie do art. 90 ust. 1 tej ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca postanowił, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Z kolei zgodnie z art. 90 ust. 3 tej ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego. Należy jednak zauważyć, iż wskazując w treści art. 90 ust. 3 ustawy o VAT na sposób obliczania poszczególnych składników proporcji (tj. licznika i mianownika współczynnika), ustawodawca posługuje się pojęciem obrotu, przez który rozumieć należy — stosownie do postanowienia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT — kwotę należną z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak rozumiany obrót stanowi podstawę opodatkowania VAT transakcji sprzedaży, do katalogu których ustawa o VAT zalicza odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma przy tym podstaw, aby pojęcie obrotu na gruncie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT interpretować w sposób odmienny od wskazanego w art. 29 ust. 1 tej ustawy. Stanowisko takie prezentowane jest również przez organy podatkowe. Jak trafnie zauważył Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 14 lipca 2006 r. (sygn. 1472/RPP1/443-405/2006/PS) „(\`(...)\`) dla potrzeb art. 90 — 91 polski ustawodawca nie stworzył odrębnej definicji obrotu. Stąd też wniosek, iż pojęcie to należy rozumieć tak, jak to zostało zdefiniowane w art. 29 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.”

Z powyższego wynika, iż pojęcie obrotu na gruncie przepisów ustawy o VAT związane jest z wykonywaniem czynności mieszczących się w zakresie przedmiotowym opodatkowania VAT. W konsekwencji, pojęcie obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego należy rozumieć jako odnoszące się zasadniczo jedynie do czynności zwolnionych od opodatkowania VAT.

W przypadku zatem podatku VAT naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi (z wyłączeniem zwolnionych od opodatkowania) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT (dalej „WSS”), ale odliczenie pełne.

Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb kalkulacji wartości WSS, a tym samym nie wpływa na prawo podatnika do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego. Powyższe wynika w szczególności z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć przez obrót dla celów VAT tj. kwotę należną od nabywcy z tytułu transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Za prawdziwością tego stanowiska (iż jedynie obrót w rozumieniu VAT powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości WSS) przemawia w szczególności fakt, iż obrót w rozumieniu VAT nie jest równoznaczny z przychodem lub dochodem. Przykładowo, różnice kursowe, o których mowa w regulacjach w zakresie podatków dochodowych, mogą w określonych okolicznościach stanowić przychód. Nie zmienia to jednak faktu, iż dla celów VAT, to czy różnice kursowe występują, czy też nie, nie ma żadnego znaczenia. Dostawca towarów lub usług, ma zawsze ustaloną wartość netto swojego świadczenia, i od tej wartości kalkuluje wartość podatku VAT należnego, której nie koryguje w przypadku wystąpienia różnicy kursowej.

Podobna sytuacja ma miejsce również przy innych dochodach. Przykładowo, jednym z przychodów jednostek samorządu terytorialnego jest opłata od posiada psów. Gdyby zgodzić się z tezą, iż opłata od posiada psów powinna być uwzględniana przy kalkulacji wartości WSS jednostek samorządu terytorialnego, należałoby również zgodzić się z twierdzeniem, iż stanowi ona wynagrodzenie za określone świadczenie. W ocenie Gminy takie twierdzenie byłoby błędne, gdyż w zamian za analizowaną opłatę, podmiot ją uiszczający nie otrzymuje świadczenia ekwiwalentnego.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać również, iż pojęcie „,czynność”, użyte w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie może być rozumiane inaczej niż ‚„transakcja podlegająca VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT”. Inne rozumienie tego pojęcia (np. iż obejmuje ono każdy przejaw działalności zarówno wewnętrznej, jak i zewnętrznej) prowadziłoby do absurdalnych skutków.

Przykładowo, w sytuacji gdy spółka, posiadająca swoje oddziały na terenie całego kraju podejmuje pewne działania dla ich potrzeb (np. obsługę księgową), bez wątpienia wykonuje czynność. Mając na uwadze fakt, iż dla celów podatku VAT spółka i jej oddziały są jednym podatnikiem, „transakcje” dokonywane pomiędzy nimi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (co zostało potwierdzone przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej „TSUE” lub „Trybunał” - w wyroku z dnia 23 marca 2005 r. w sprawie Ministero dell’Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate przeciwko FCE Bank plc, C-210/04). Jeżeli więc, spółka wykonuje „czynności”, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, to nie powinna mieć prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z nimi związanego. Tak jednak nie jest. Czynności wykonywane przez spółkę na de facto swoją rzecz, nie wpływają na jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Wpływ na te prawo mają natomiast świadczenia wykonywane na rzecz podmiotów trzecich.

Gdyby w przypadku Wnioskodawcy uznać, iż wykonywane przez Gminę „czynności”, inne niż transakcje podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT należy uwzględnić w kalkulacji wartości WSS Wnioskodawcy, to należałoby też uznać, iż przy tej kalkulacji uwzględnić należy także m.in. opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, gdyż takie działanie bez wątpienia stanowi „czynność”. W tym przypadku, problemem praktycznym mogłoby jednak okazać się co będzie stanowiło „obrót — czy wartość tego działania dla społeczności, czy wartość włożonej pracy czy może wartość zakupów, które były związane z tą „czynnością”.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe przykłady jednoznacznie potwierdzają tezę, iż przy kalkulacji wartości WSS należy uwzględniać wyłącznie obrót (nie zaś dochód czy przychód) z tytułu transakcji podlegających regulacjom w zakresie VAT (nie zaś wszystkich czynności, jakie są wykonywane przez podatnika podatku VAT).

Powyższe wnioski potwierdza w szczególności analiza orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz kolejnych wersji projektów ustawy o VAT.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskdoawcy w orzecznictwie TSUE

W swoich orzeczeniach TSUE kilkakrotnie zajmował się problemem, co należy rozumieć pod pojęciem czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wskazane orzeczenia dotyczyły przede wszystkim otrzymywania przez Spółkę holdingową odsetek od udzielonych pożyczek oraz dywidend z tytułu udziału w zarządzanych przez nią spółkach, tj. z tytułu czynności, które w świetle orzecznictwa TSUE zasadniczo pozostają poza zakresem opodatkowania VAT.

Dla przykładu, w sprawie C-142/99 Floridienne( ETS z dnia 14 listopada 2000r. w sprawie C-142/99 Floridienne), TSUE orzekł, iż (..) otrzymywanie dywidend bądź odsetek od spółek zależnych przez spółki holdingowe może być pominięte przy ustalaniu struktury sprzedaży w rozumieniu art. 19 ust. 1 VI Dyrektywy. Przychody te bowiem pozostają poza sferą działalności gospodarczej (\`(...)\`), gdyż wynikają z samego faktu bycia właścicielem aktywów, i w żaden sposób nie powinny wpływać na rozliczanie podatku naliczonego związanego zarówno z tą działalnością, jak i działalnością opodatkowaną” (zob. J. Zubrzycki Leksykon VAT 2008 Tom I, Wrocław 2008, s. 1087).

Podobnie Trybunał wypowiedział się w sprawach C-333/91 (wyrok ETS z dnia 22 czerwca 1993r. w sprawie C-333/91 Sofitam) Sofitam oraz C-16/00 CIBO Participations (wyrok ETS z dnia 27 września 2001r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations).

Wprawdzie wskazane wyżej orzeczenia wydane zostały w sprawach dotyczących zaliczenia do wartości obrotu kwot uzyskanych tytułem dywidendy lub odsetek od udzielonego kapitału, niemniej jednak u podstaw rozstrzygnięcia TSUE w tych sprawach leżało ogólniejsze założenie, że czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT nie podlegają uwzględnieniu przy ustalaniu wartości WSS, a tym samym nie mają wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego.

W tym miejscu na uwagę zasługuje również fragment uzasadnienia postanowienia Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego z dnia 4 kwietnia 2005r.(sygn. PP I 0090/1/34/05), w którym organ podatkowy stwierdził, iż „Orzecznictwo ETS ukształtowało utrwaloną linię interpretacyjną w kwestii zaliczania czynności nieobjętych podatkiem od towarów i usług do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego przez podatników wykonujących zarówno czynności, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, które takiego prawa nie dają. Stanowisko Trybunału wyrażone m. in. w sprawach sygn. C-333/91, C-142/99, C-16/00, wskazuje, że zarówno w liczniku, jak i w mianowniku ułamka odzwierciedlającego proporcję, uwzględnia się jedynie transakcje objęte VAT.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych

Z przedstawionych dotychczas rozważań wynika, iż fakt związania podatku naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na prawo podatnika do odliczenia całości tego podatku. Zdaniem Gminy, na uwagę zasługuje również fakt, że stanowisko takie jest powszechnie podzielane w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 24 października 2011 r.(syg. akt I FPS 9/10).

W uchwale tej NSA stwierdził, że: „za trafne należy uznać (\`(...)\`) stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Brak jest bowiem - przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia - podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków”.

W dalszej części uchwały NSA uznał, że:,,(\`(...)\`) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”.

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej „WSA w Warszawie”) w wyroku z dnia 11 lutego 2008 r. (sygn. akt III Sa/Wa 1925/07) Stwierdził mianowicie, że „w sytuacji, gdy podatek naliczony związany jest zarówno z czynnościami opodatkowanymi (jednakże nie zwolnionymi z podatku) oraz z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT i nie jest możliwe odrębne przyporządkowanie kwot tego podatku do poszczególnych z powyższych typów działalności, podatek taki podlega odliczeniu w całości. Nie znajdują w takiej sytuacji zastosowania przepisy dotyczące proporcjonalnego odliczenia podatku określone w art. 20 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 90 ustawy o VAT z 2004 r.”.

Zdaniem Sądu, powyższe wynika bezpośrednio z wiążących Polskę przepisów dyrektyw wspólnotowych (w tym w szczególności VI Dyrektywy) oraz orzecznictwa TSUE.

Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 8 marca 2011r. (sygn. akt I Sa/BK 18/11, dalej „WSA w Białymstoku”) stwierdził, iż: „Trzeba więc stwierdzić, że w przypadku, gdy dokonywane przez podatnika zakupy dotyczą zarówno czynności opodatkowanych, zwolnionych z opodatkowania, jak i nieobjętych w ogóle przepisami u.p.t.u., a jednocześnie nie da się przyporządkować kwot podatku naliczonego wyłącznie do czynności opodatkowanych lub zwolnionych od opodatkowania, wówczas przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 90 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., nie uwzględnia się wartości czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku zaś podatku naliczonego związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne”.

Nie mniej istotne w tym zakresie, jest stwierdzenie poczynione przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”), który w wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I FSK 659/10) wskazał, iż: „ (…) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek, że w przypadku podatku związanego tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100.% )”.

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego

W przedmiotowej kwestii wypowiedział się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie.

W interpretacji indywidualnej z dnia 18 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP1/443-1551/11-2/AS), organ uznał, że: „w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży”.

W dalszej części argumentacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się wprost do pytania będącego przedmiotem niniejszego wniosku. Uznał bowiem, że: „(\`(...)\`) w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania VAT, a ponadto nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.”

Potwierdzenie stanowiska Wnioskodawcy w świetle analizy prac legislacyjnych nad projektem ustawy o VAT

Na etapie prac legislacyjnych ustawa o VAT zawierała regulacje, zgodnie z którymi wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT powinna być uwzględniania w sumie obrotów ustalanej dla celów kalkulacji wartości WSS. Pierwotnie, odpowiednik przepisu art. 90 ust. 7 ustawy o VAT wskazywał, że do obrotu uzyskanego z tytułu czynności, w stosunku do których nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, wlicza się wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. W ostatecznym brzmieniu komentowanego przepisu, postanowienie to zostało jednak wyeliminowane.

Z analizy procesu legislacyjnego wynika zatem wniosek, iż polski ustawodawca stanął na stanowisku, że fakt związania podatku VAT naliczonego również - lecz nie wyłącznie - z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT, nie powinien w żaden sposób wpływać na

prawo podatnika do odliczenia tego podatku w całości.

W konsekwencji, zdaniem Gminy należy uznać, iż skoro ustawodawca nie wprowadził rozważanej regulacji do treści aktu, to jego intencją było faktycznie wyłączenie z kalkulacji obrotu dla celów VAT tych dochodów, które nie są związane z działalnością podlegającą regulacjom VAT. Powyższe twierdzenie Gminy wynika w szczególności z faktu, iż „(\`(...)\`.) w państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć” (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006 s. 77).

Delegacja ustawowa do określenia innego sposobu kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży

Jak zostało już wskazane we wniosku, art. 17 VI Dyrektywy oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE, przewiduje, iż ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania VAT, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.

Art. 90 ust. l1 ustawy o VAT przewiduje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, metody obliczania proporcji inne niż określona w art. 91 ust. 3 oraz warunki ich stosowania, uwzględniając uwarunkowania obrotu gospodarczego oraz przepisy Unii Europejskiej.

W ocenie Gminy, oznacza to, że polskie regulacje w zakresie VAT przewidują możliwość stosowania innego sposobu kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży (w formie aktu wykonawczego do ustawy o VAT), jednakże do tej pory z możliwości tej nie skorzystano.

Podsumowując, zdaniem Gminy, w sprawie będącej przedmiotem Wniosku zastosowania nie znajduje przepis art. 90 ustawy o VAT.

Przeciwnie, z literalnego brzmienia przepisów ustawy o VAT, jak również z powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa TSUE, polskich sądów administracyjnych oraz z analizy prac nad projektem ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy dokonywane zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, jak i działalności wyłączonej z zakresu przedmiotowego opodatkowania VAT, a jednocześnie nie jest możliwa alokacja bezpośrednia kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy wskazanych zakupach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy.

I tak, zgodnie z przepisami ust. 1 i 2 art. 90 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności wykonuje zarówno czynności opodatkowane podatkiem VAT, jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy o VAT. W związku z powyższym Gmina nabywa towary i usługi od podmiotów trzecich. W zdecydowanej większości przypadków, Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości bezpośredniego przyporządkowania określonego zakupu do konkretnego obszaru swojej działalności (tj. Gmina nie jest w stanie jednoznacznie określić, czy dana usługa lub nabyty towar może być wykorzystywany wyłącznie dla celów działalności w ramach której jest uznawana za podatnika podatku VAT lub podmiot, który na mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie jest uznawany za podatnika).

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Powyższe, jak słusznie zauważa Wnioskodawca znajduje, potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 24.10.2011 r. sygn. I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(\`(...)\`)za w pełni aktualną i trafną należy uznać linię orzeczniczą NSA, z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 – 3 u.p.t.u. sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, jeżeli Wnioskodawca jest w stanie wydzielić z całości zakupów część związaną z działalnością opodatkowaną oraz niepodlegającą opodatkowaniu wówczas Wnioskodawca winien zastosować alokację bezpośrednią, czyli przyporządkowanie zakupów do czynności dających i niedających prawa do odliczenia VAT. Natomiast w sytuacji gdy, dany zakup jest wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie jest wykorzystywany do działalności zwolnionej od opodatkowania podatkiem VAT, a Wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, to wówczas Wnioskodawca będzie miał prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów. A zatem, w przedmiotowej sytuacji nie ma zastosowania odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.