Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-432/14/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-07-28
Teza: zastosowanie korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą biletów na basen szkolno-rehabilitacyjny
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; gmina; infrastruktura; korekta; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 8 lipca 2014 r. (data wpływu 14 lipca 2014 r.) oraz pismem z 24 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o jakiej mowa w przepisach art. 91 w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą biletów na basen szkolno-rehabilitacyjny – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 kwietnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek, o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego, o jakiej mowa w przepisach art. 91 w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług w związku ze sprzedażą biletów na basen szkolno-rehabilitacyjny oraz sposobu wyliczenia podatku naliczonego podlegającego korekcie. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 9 kwietnia 2014 r. (data wpływu 15 kwietnia 2014 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 1 lipca 2014 r. znak IBPP3/443-432/14/JP oraz pismem z 24 lipca 2014 r.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 8 lipca 2014 r. oraz pismem z 24 lipca 2014 r., został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina T zrealizowała zadanie inwestycyjne obejmujące budowę krytego basenu szkolno-rehabilitacyjnego w miejscowości W. Zadanie to wykonano w ramach zadań własnych Gminy, o jakich mowa w przepisach ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Ogółem koszt realizacji tego zadania wyniósł 5.150.995,68 zł, z czego kwota 4.510.995,68 zł stanowiła środki własne Gminy, a kwota 640.000,00 zł stanowiła środki PFRON. Wszelkie wydatki związane z realizacją zadania dokumentowane były fakturami VAT. Zgodnie z założeniami przyjętymi w związku z realizacją zadania, w godzinach dopołudniowychbasen szkolno-rehabilitacyjny miał być udostępniany nieodpłatnie dzieciom i młodzieży z terenu Gminy, a w godzinach popołudniowych miał być udostępniony odpłatnie wszystkim zainteresowanym. Tak też się stało, przy czym basen szkolno-rehabilitacyjny został w dniu 25 stycznia 2011 r. oddany w trwały zarząd na rzecz Publicznego Gimnazjum, nie posiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej Gminy – nie będącej odrębnym od Gminy czynnym podatnikiem VAT, stanowiąc nadal własność Gminy. Oddanie w trwały zarząd dotyczy wyłącznie statutowej działalności Publicznego Gimnazjum i dotyczy czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W godzinach dopołudniowych basen szkolno-rehabilitacyjny udostępniany jest nieodpłatnie dzieciom i młodzieży z terenu Gminy, a w godzinach popołudniowych udostępniony jest odpłatnie wszystkim zainteresowanym, a związana z tym sprzedaż dokumentowana jest z wykorzystaniem kasy fiskalnej. Opłaty obejmujące bilety wstępu, pobierane są przez Gminę będącą czynnym podatnikiem VAT, stanowiąc jej dochód. W tym celu Gmina dokonała rejestracji kasy fiskalnej. Ponadto Gmina ponosi koszty utrzymania basenu szkolno-rehabilitacyjnego, w tym dokonuje opłat m.in. za media, które objęte są podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy basen szkolno-rehabilitacyjny wykorzystywany jest zatem do czynności opodatkowanych, jak i czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Stąd też Gmina ustaliła szacowany wskaźnik procentowy udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskaźnik ten ustalony został w wysokości 67%, przy założeniu, że basen szkolno-rehabilitacyjny jest nieczynny we wszystkie niedziele w roku (52 dni), święta i dni wolne (17 dni) oraz w dni, w których odbywa się przegląd i konserwacja (6 dni) – do wyliczenia wskaźnika przyjęto 290 dni, a nie 365 (365 – 52 – 17 – 6 = 290). Zakładając, że w ciągu dnia 7 godz. basen szkolno-rehabilitacyjny użytkowany jest nieodpłatnie przez dzieci i młodzież z terenu Gminy, w ramach zajęć z wychowania fizycznego, a 6 godz. jest użytkowany odpłatnie, wobec czego przyjęto, że w 50% czasu to użytkowany jest nieodpłatne a w 50% użytkowany jest odpłatnie. Średnio w ciągu roku jest 190 dni roboczych, w których z basenu szkolno-rehabilitacyjnego korzysta się nieodpłatnie 20 dni w m-cu x 9,5 mc-a (po odjęciu wakacji i ferii) daje to 190 dni, wobec czego: 190 dni x 50% = 95 dni – tyle dni w roku basen szkolno-rehabilitacyjny jest użytkowany nieodpłatnie. Zostaje 100 dni w których w 100% basen szkolno-rehabilitacyjny jest użytkowany odpłatnie, a także 95 dni w których użytkowany jest w 50% również odpłatnie, co daje razem 195 dni.

Zatem:

*   użytkowanie nieodpłatne – 95 dni/290 = 32,76%,
*   użytkowanie odpłatne – 195 dni/290 = 67,24%, co daje wskaźnik w wysokości 67%.

Dotychczas Gmina nie odliczała podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione w związku z budową basenu szkolno-rehabilitacyjnego.

Ponadto, pismem z 8 lipca 2014 r. Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego wskazując, że już na etapie budowy basenu szkolno-rehabilitacyjnego w W, zamierzał inwestycję tę wykorzystywać nieodpłatnie przez młodzież szkolną z terenu Gminy w godzinach dopołudniowych, a w godzinach późniejszych odpłatnie dla wszystkich chętnych. Tak więc basen ten, w zamierzeniu miał służyć zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegajacej.

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte usługi w związku z budową basenu do następujących czynności :

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Gminy podatek należny,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rozpoczęcie budowy basenu – maj 2007 r. , zakończenie – grudzień 2010 r. , oddanie basenu do użytkowania – 13 styczeń 2011 r. Przekazanie basenu w trwały zarząd nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu budowy i oddaniu basenu do użytkowania w dniu 25 stycznia 2011 r. Po oddaniu basenu do użytkowania, a przed oddaniem w trwały zarząd basen nie był on użytkowany i co za tym idzie wykorzystywany przez Gminę do czynności związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Basen szkolono-rehabilitacyjny został przekazany w trwały zarząd z przeznaczeniem na cele statutowe zarządcy Publicznemu Gimnazjum nieodpłatnie.

Realizując inwestycję pn. „…”, Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z budową basenu, gdyż miał świadomość iż nie będzie on go mógł odliczyć w całości. Przed oddaniem i rozpoczęciem użytkowania nie było możliwe wyliczenie części w jakiej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od działalności opodatkowanej. Dopiero w trakcie eksploatacji basenu możliwe było wyliczenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wskaźnika do odliczenia podatku naliczonego.

Prawidłowa nazwa basenu to „basen szkolno-rehabilitacyjny”. Pojawienie się we wniosku nazwy „basen sportowo-rehabilitacyjny” było oczywistą omyłką pisarską.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z dokonywaniem sprzedaży biletów wstępu na basen szkolno-rehabilitacyjny przez Gminę, Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o jakiej mowa w przepisach art. 91 w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.)? W piśmie z 8 lipca 2014 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotem pytania jest korekta podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki na budowę basenu czyli tzw. „zakupów inwestycyjnych”.
2.  Czy prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o jakiej mowa w przepisach art. 91 w związku z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), dotyczyć będzie części podatku naliczonego ustalonego według szacowanego wskaźnika procentowego udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który Gmina ustaliła jako procentowy udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z treści tej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku przysługuje wówczas, gdy nabywane towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Zdaniem Gminy z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem basenu sportowo-rehabilitacyjnego, Gmina uzyskała możliwość odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację basenu sportowo-rehabilitacyjnego. Zatem uzyskała prawo do skorzystania z uprawnienia określonego przepisem art. 91 ust. 1 ustawy, który stanowi, że po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2–10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Przy czym jako proporcję przyjmuje szacowany wskaźnik procentowego udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług, który Gmina ustaliła jako procentowy udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Na uprawnienie to pozostaje bez wpływu oddanie basenu w trwały zarząd nie posiadającej osobowości prawnej jednostce organizacyjnej Gminy, tj. Publicznemu Gimnazjum, gdyż trwały zarząd jest formą oddawania nieruchomości w użytkowanie jednostkom organizacyjnym samorządu terytorialnego, skoro basen sportowo-rehabilitacyjny wykorzystywany jest w części także do wykonywania czynności opodatkowanych bezpośrednio przez Gminę, która dokonuje sprzedaży biletów wstępu, ponosząc koszty utrzymania basenu szkolno-rehabilitacyjnego, zatem w tej części przysługuje Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego, a jeżeli nie był on odliczony do jego korekty. Korekta ta w ocenie Gminy dotyczyć będzie roku 2011, 2012 i częściowo 2013.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie natomiast z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., nadanym art. 1 pkt 38 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 35), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2013 r., obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza (zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r.) obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Gmina) zrealizował zadanie inwestycyjne obejmujące budowę krytego basenu szkolno-rehabilitacyjnego w miejscowości W. Zadanie to wykonano w ramach zadań własnych gminy. Basen szkolno-rehabilitacyjny został w dniu 25 stycznia 2011 r. oddany nieodpłatnie w trwały zarząd na rzecz Publicznego Gimnazjum, nie posiadającej osobowości prawnej jednostki organizacyjnej Gminy. Przekazanie basenu w trwały zarząd nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu budowy i oddaniu basenu do użytkowania. już na etapie budowy basenu szkolno-rehabilitacyjnego w W, zamierzał inwestycję tę wykorzystywać nieodpłatnie przez młodzież szkolną z terenu Gminy w godzinach dopołudniowych, a w godzinach popołudniowych odpłatnie dla wszystkich chętnych. Tak więc basen ten, w zamierzeniu miał służyć zarówno sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT jak i niepodlegajacej.

Gmina zamierzała wykorzystywać nabyte usługi w związku z budową basenu do następujących czynności :

*   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług generujących po stronie Gminy podatek należny,
*   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przekazanie basenu w trwały zarząd nastąpiło bezpośrednio po zakończeniu budowy i oddaniu basenu do użytkowania w dniu 25 stycznia 2011 r. Po oddaniu basenu do użytkowania, a przed oddaniem w trwały zarząd basen nie był on użytkowany i co za tym idzie wykorzystywany przez Gminę do czynności związanych z opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Basen szkolono-rehabilitacyjny został przekazany w trwały zarząd z przeznaczeniem na cele statutowe zarządcy Publicznemu Gimnazjum nieodpłatnie. Basen w godzinach popołudniowych udostępniany jest odpłatnie wszystkim zainteresowanym, a w związku z tym sprzedaż dokumentowana jest z wykorzystaniem kasy fiskalnej. Opłaty obejmujące bilety wstępu pobierane są przez gminę bedąca czynnym podatnikiem VAT.

Przed oddaniem i rozpoczęciem użytkowania nie było możliwe wyliczenie części w jakiej będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od działalności opodatkowanej. Dopiero w trakcie eksploatacji basenu możliwe było wyliczenie proporcji sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a co za tym idzie wskaźnika do odliczenia podatku naliczonego. Realizując inwestycję Wnioskodawca nie odliczał podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w związku z budową basenu.

W tak przedstawionym opisie stanu faktycznego wątpliwości Wnioskodawcy budzi prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę basenu, o jakiej mowa w przepisach art. 91 w związku z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku ze sprzedażą biletów na basen szkolno-rehabilitacyjny.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Jak wynika z treści wniosku Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, a ponadto jak wskazał, już na etapie budowy basenu zamierzał inwestycję tę wykorzystywać w części do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT.

Analizując okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego, w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa, należy uznać, że w rozpatrywanej sprawie zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Gmina bowiem przystępując do realizacji opisanego zadania inwestycyjnego zamierzała realizować z wykorzystaniem wytworzonego majątku między innymi czynności opodatkowane.

Wobec powyższego Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na budowę basenu, w części związanej ze sprzedażą opodatkowaną podatkiem VAT – sprzedaż biletów wstępu na basen.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi, wynikającymi z art. 88 i 90 ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2–5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.). W myśl art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Termin „dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych” do odliczenia podatku jest liczony dopiero od okresu, w którym zostaną spełnione łącznie wskazane wyżej przesłanki do odliczenia.

Wskazać tutaj należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 7 grudnia 2012 r. (Dz.U. z 2013 r. poz. 35), do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Z art. 91 ust. 2 ustawy wynika, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Zgodnie z ust. 2a powołanego artykułu, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do ust. 3 powołanego artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru. Stosownie do zapisu art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku, gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy korekty, o której mowa w ust. 5–7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Zauważyć należy, że w sytuacji gdy podatnik dokonuje nabycia towarów i usług z przeznaczeniem do przyszłego wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych wówczas co do zasady prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje na bieżąco na etapie realizacji zadań inwestycyjnych stosowanie do przywołanych na wstępie postanowień art. 86 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji gdy podatnik w pierwszej kolejności zamierza finalnie wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności niedających prawa do odliczenia podatku naliczonego wówczas nie przysługuje mu praw od odliczenia podatku naliczonego na mocy art. 86 ustawy, jednakże w przypadku zamiany przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnik ma prawo zweryfikować uprzednio nie odliczony podatek naliczony stosownie do art. 91 ustawy o VAT.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę basenu Wnioskodawca nabył w momencie podjęcia decyzji o odpłatnym wykorzystaniu basenu, czyli podjęciu decyzji o wykorzystaniu basenu do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym, nie nastąpiła zmiana przeznaczenia wykorzystywanego przez Wnioskodawcę środka trwałego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca już zgodnie założeniami przyjętymi w związku z realizacją zadania i na etapie budowy basenu Gmina zamierzała inwestycję tę wykorzystywać częściowo odpłatnie dla wszystkich chętnych, tj. czynności opodatkowanych generujących po jej stronie podatek należny – opłaty obejmujące bilety wstępu. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego lub nabywanych towarów i usług.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 91 ustawy o VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że w odniesieniu do zakupionych towarów i usług na potrzeby realizacji inwestycji, Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w trakcie realizacji inwestycji „na bieżąco”, tj. zgodnie z powołanym art. 86 ust. 10 i 11 w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę, lub w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli Wnioskodawca nie dokonał odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo dokonać korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, o czym stanowi art. 86 ust. 13 ustawy.

Podkreślenia jednak wymaga, że opisany powyżej sposób realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujący nabycie towarów i usług dotyczy wyłącznie części podatku naliczonego, bowiem jak wskazał Wnioskodawca, basen w części jest wykorzystywany do czynności opodatkowanych a w części do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca wskazał, że jako proporcję przyjmuje szacowany wskaźnik procentowy udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Wskaźnik ten został ustalony jako 67%.

Wskazać w tym miejscu należy, że Wnioskodawca ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną musi mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami konkretnej sprawy.

Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie rzeczywistego stanu faktycznego. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Warto nadmienić że metody, czy też sposoby, na podstawie których Wnioskodawca dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Każda metoda, o ile odzwierciedla stan faktyczny jest właściwa.

Zdaniem tut. organu, zastosowanie wskaźnika procentowego udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych umożliwi alokację podatku do różnych rodzajów działalności, w zależności od sposobu wykorzystania basenu. Wnioskodawca winien dokonać wyboru wskaźnika, który jest najbardziej miarodajny i obiektywny. Wnioskodawca może oczywiście dokonać wyboru innej metody wyodrębnienia, która będzie umożliwiała wyznaczenie bardziej miarodajnego wskaźnika. Wybór tej metody należy bowiem do obowiązków Wnioskodawcy.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawca ma prawo do korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących budowę basenu czyli tzw. „zakupów inwestycyjnych” jednakże nie w trybie określonym przepisem art. 91, bowiem regulacja ta w opisanym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Gmina będzie miała prawo do korekty nieodliczonego na etapie realizacji inwestycji podatku naliczonego w części związanej z planowaną zgodnie z założeniami przyjętymi przy realizacji, sprzedażą opodatkowaną. Korekty tej jednak Gmina ma prawo dokonać w trybie art. 86 ust. 13 ustawy.

Zatem korekta ta nie będzie dotyczyć, jak wynika to ze stanowiska własnego roku 2011, 2012 i częściowo 2013. Nie jest poprawnym twierdzenie Gminy, że z chwilą rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych z wykorzystaniem basenu szkolno-rehabilitacyjnego Gmina uzyskała możliwość odliczenia części podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację basenu.

Jak już bowiem wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług determinuje związek tych zakupów z wykonywanymi lub planowanymi (zamierzonymi) czynnościami opodatkowanymi. Zatem w sytuacji gdy podatnik dokonuje zakupu towarów i usług służących tej kategorii czynności prawo do odliczenia przysługuje „na bieżąco”.

Podsumowując w opisanym stanie faktycznym Gmina ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w trybie art. 86 ust. 13 przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej z zachowaniem 5-letniego okresu, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wnioskodawca wskazał, że opisaną we wniosku inwestycję (budowa basenu) realizował w latach 2007–2010. Zaznaczenia jednak wymaga, że termin skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w:

*   2007 r. upłynął z końcem 2011 r.,
*   2008 r. upłynął z końcem 2012 r.,
*   2009 r. upłynął z końcem 2013 r.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia części kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur związanych z zakupem towarów i usług niezbędnych do zrealizowania inwestycji polegającej na budowie basenu szkolno-sportowego, ale jedynie z tych faktur, które otrzymał w okresie po 31 grudnia 2009 r.

Wnioskodawca będzie miał prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego przez korektę deklaracji składanych za okresy rozliczeniowe nieprzedawnione do końca 2014 r.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca może dokonać korekty deklaracji jedynie za ten okres rozliczeniowy w którym otrzymał daną fakturę VAT dokumentującą zakupy dokonane w związku z budową basenu, nie mając wyboru złożenia korekty za kolejne dwa okresy rozliczeniowe.

Wnioskodawca nie będzie miał natomiast prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych w latach 2007, 2008 i 2009.

W świetle powyższych argumentów stanowisko zgodnie z którym Gmina uzyskała prawo do skorzystania z uprawnienia określonego przepisem art. 91 ust. 1 ustawy przy czym jako proporcję przyjmuje szacowany wskaźnik procentowy udziału czynności opodatkowanych do czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.