Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB3.4510.486.2016.1.KP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-12-09
Teza: Interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu.
Słowa kluczowe: agent; banki; cash pooling; Luksemburg; odsetki; podatek-pobór podatku; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; umowa; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6-art. 26

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2016 r. (data wpływu 22 września 2016 r.) –o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu:

*   w sytuacji, gdy agent jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy agent nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie wypłacanych odsetek w związku z uczestnictwem w umowie cash poolingu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X Sp. z o.o. (Spółka lub Wnioskodawca) zawarła z bankiem prowadzącym działalność na terenie Polski (Bank) umowę prowadzenia rachunków w rzeczywistym (realnym) systemie „cashpooling” (Umowa), na mocy której Bank zapewnia usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową grupy podmiotów powiązanych posiadających w Banku rachunki bankowe. Stronami Umowy są polskie spółki z grupy Y (Uczestnicy), Bank oraz agent (Z) - spółka będąca rezydentem podatkowym Księstwa Luksemburg w rozumieniu Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga z 14 czerwca 1995 roku.

Z jest podmiotem z grupy kapitałowej Y powiązanym ze Spółką w rozumieniu Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku (Ustawa o PDOP). Z jest wyspecjalizowanym podmiotem finansowym, którego podstawowym zakresem działalności jest zawieranie transakcji finansowych w ramach grupy, m.in. udzielanie pożyczek innym członkom grupy, uczestniczenie w strukturach typu cashpool, a przez to zarządzanie płynnością finansową członków grupy, ograniczanie ich ryzyka finansowego i optymalizowanie kosztów finansowania działalności członków grupy kapitałowej. Podobnie jak każdy podmiot finansowy działający na rynku, Z finansuje swoją działalność zarówno z kapitałów własnych, jak również z zewnętrznych źródeł finansowania (pożyczek, kredytów). Z zatrudnia również personel wykwalifikowany w zakresie prowadzonej przez ten podmiot działalności. Pracownicy Z współpracują z instytucjami finansowymi w celu zapewnienia sprawnego działania struktur cashpoolingowych w różnych krajach europejskich.

Z jest jednym z uczestników polskiej struktury cashpoolingu rzeczywistego, który zarówno angażuje własne środki finansowe, jak i korzysta z nadwyżek finansowych pozostałych uczestników:

*   w sytuacji gdy pozostali uczestnicy struktury będą posiadali salda ujemne (długi na rzecz banku, tzw. uczestnicy ujemni na koniec każdego dnia rozliczeniowego lub gdy salda dodatnie rachunków niektórych uczestników okażą się niewystarczające aby pokryć salda ujemne (długi) pozostałych uczestników wobec banku, podstawową rolą agenta będzie zapewnienie środków finansowych pozwalających na spłacenie wszystkich pozostających długów członków grupy wobec banku. Z tego tytułu Z będzie uprawniony do otrzymania odsetek od uczestników, których długi zostały subrogowane,
*   Z będzie uczestniczyło w bieżącym rozliczaniu struktury: subrogacje dokonywane będą zawsze pomiędzy bankiem a Z (w przypadku spłacania zadłużenia uczestników „ujemnych”) lub bankiem a uczestnikiem dodatnim (jeżeli Z będzie korzystało z nadwyżek finansowych tego uczestnika); pozostali uczestnicy nie będą dokonywali transakcji subrogacji pomiędzy sobą. X jest również odpowiedzialne za kalkulację odsetek należnych / płaconych przez uczestników.

Z powyższego opisu wynika, że Z będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, w sytuacji gdy środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze cashpoolingu będą pochodzić ze środków własnych Z.

Ponadto zarówno w Spółce, jak i w Z ten sam udziałowiec, którym jest A S.A. (z siedzibą w Szwajcarii: A SUI) posiada ponad 25% udziałów. Okres, w którym powyższy udział kapitałowy w Spółce i Z jest posiadany przez A SUI przekracza dwa lata.

Spółka, jak również Z podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów odpowiednio w Polsce i Luksemburgu i nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Analogicznie, A SUI podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Szwajcarii i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem. Z ma formę luksemburskiej spółki akcyjnej -„societe anonyme”. A SUI ma formę szwajcarskiej spółki akcyjnej „societe anonyme”.

Powyższe potwierdza, że są spełnione warunki, o którym mowa w art. 21 ust. 3a -3c, ust. 4 i ust. 8 Ustawy o PDOP.

Spółka będzie posiadała certyfikat rezydencji Z, jak również oświadczenia, o których mowa w art. 26 ust. lc oraz art. 26 ust. lf Ustawy o PDOP oraz oświadczenie, że Z jest rzeczywistym odbiorcą odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wypłatą przez Spółkę odsetek do Z z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy, w sytuacji gdy na koniec dnia roboczego Spółka będzie uczestnikiem ujemnym, a Z jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, Spółka jest uprawniona do zastosowania zwolnienia z podatku u źródła wynikającego z art. 21 ust. 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Ustawa o PDOP)?

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki wypłacone przez niego z tytułu zobowiązań wynikających z Umowy, w sytuacji gdy na koniec dnia roboczego Spółka będzie uczestnikiem ujemnym, a Z jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek, korzystają z preferencyjnego sposobu opodatkowania określonego w art. 21 ust. 3 Ustawy o PDOP. Oznacza to, iż wypłata odsetek przez Spółkę na rzecz Z zwolniona będzie z opodatkowania podatkiem „u źródła” w Polsce.

Co do zasady, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PDOP, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody, m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

W przypadku natomiast, gdy spełnione są warunki określone w art. 21 ust. 3 Ustawy o PDOP wypłata odsetek na rzecz polskiego nierezydenta jest zwolniona z opodatkowania. Podatnikiem podlegającym ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu są podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu. W takim przypadku, podatnicy ci podlegają opodatkowaniu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z - uzyskując, zatem dochody na terytorium Polski z tytułu wypłacanych przez Spółkę odsetek od zaangażowanych własnych środków finansowych na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w ramach umowy cashpoolingu rzeczywistego (tj. w sytuacji gdy Z jest rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek) - podlega w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Zgodnie z przepisem art. 21 ust. 3 Ustawy o PDOP, zwolnione z podatku są odsetki, jeżeli:

1.  wypłacającym jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę na terytorium Polski,
2.  uzyskującym przychody jest spółka podlegająca w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub państwie członkowskim Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka wypłacająca lub spółka otrzymująca odsetki posiada, co najmniej 25% udziałów w drugiej spółce.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 3a Ustawy o PDOP, warunek posiadania udziałów jest zachowany także w sytuacji, gdy zarówno w spółce wypłacającej jak i otrzymującej odsetki inna spółka podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w państwie członkowskim UE (lub EOG) posiada bezpośrednio co najmniej 25% udziałów (akcji). Zgodnie ze zdarzeniem przyszłym opisanym w niniejszym wniosku, Spółka z tytułu korzystania ze środków w ramach struktury rzeczywistego cashpoolingu wypłaca na rzecz Z wynagrodzenie w postaci odsetek. Udziałowcem wszystkich spółek, posiadającym więcej niż 25% udziałów zarówno w Spółce, jak i Z jest spółka z siedzibą w Konfederacji Szwajcarskiej - A SUI. Należy zatem stwierdzić, iż wymienione w art. 21 ust. 3a Ustawy o PDOP wymogi dotyczące minimalnego udziału kapitałowego w celu możliwości skorzystania z preferencji podatkowych opisanych w analizowanych przepisach są spełnione.

Konfederacja Szwajcarska nie należy do Unii Europejskiej ani do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, niemniej jednak, zgodnie z art. 21 ust. 8 Ustawy o PDOP przepisy m.in. powołanego wyżej art. 21 ust. 3 oraz ust. 3a updop stosuje się do podmiotów wymienionych w Załączniku nr 5 do ustawy.

Załącznik ten, w poz. 25 wymienia spółki działające zgodnie z przepisami Konfederacji Szwajcarskiej, w tym „societe anonyme”, natomiast w poz. 23 spółki działające zgodnie z przepisami Księstwa Luksemburg, w tym „societe anonyme” oraz „societe a responsabilité limitée”.

Reasumując odnosząc uregulowania prawne do opisanego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, że skoro Z angażuje własne środki finansowe aby spłacić wszystkie pozostające długi członków grupy wobec banku, w sytuacji gdy uczestnicy struktury cashpoolingu rzeczywistego będą posiadali salda ujemne na koniec każdego dnia rozliczeniowego lub gdy salda dodatnie rachunków niektórych uczestników okażą się niewystarczające aby pokryć salda ujemne pozostałych uczestników wobec bFanku, to w tym zakresie Z będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych i w tym zakresie odsetki wypłacane przez Spółkę na rzecz Z będą polegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 Ustawy o PDOP.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, iż w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku spełnione są warunki pozwalające na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania wypłaty odsetek przez Spółkę na rzecz Z.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego:

*   w sytuacji, gdy agent jest rzeczywistym odbiorcą - **jest prawidłowe,**
*   w sytuacji, gdy agent nie jest rzeczywistym odbiorcą - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 updop stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 updop, osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższa regulacja wskazuje, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium – w kwestii sposobu opodatkowania – pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Wielkim Księstwem Luksemburga w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Luksemburgu dnia 14 czerwca 1995 r. (Dz. U. z 1996 r. Nr 110, poz. 527, z późn. zm.; dalej: „konwencja polsko-luksemburska”), odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże, takie odsetki mogą być także opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem tego Państwa, ale jeżeli właściciel odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty odsetek brutto (art. 11 ust. 2 konwencji polsko-luksemburskiej).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych daje również możliwość całkowitego zwolnienia z podatku, jednak tylko w przypadku, gdy odsetki wypłacane są spółce powiązanej (udział w kapitale spółki powiązanej nie mniejszy niż 25%) i spełnione zostaną warunki określone w art. 21 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
4.  Odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności (art. 21 ust. 3b updop), oraz jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania (art. 21 ust. 3c updop). Należy również wskazać, że zgodnie z art. 21 ust. 4 updop, Przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zauważyć przy tym należy, że stosownie do art. 22b updop, zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. W powołanym przepisie art. 21 ust. 3 updop ustawodawca implementował do polskiego prawa podatkowego postanowienia Dyrektywy Rady 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do odsetek oraz należności licencyjnych między powiązanymi spółkami z różnych Państw Członkowskich (Dz.U. UE. L. 03.157. 49 ze zm., dalej: „Dyrektywa Rady 2003/49/WE”). Dyrektywa Rady 2003/49/WE zawiera przepisy istotne z punktu widzenia zasad rozliczania „podatku u źródła” dotyczące m.in. odsetek. Dyrektywa wprowadziła podstawową zasadę, że odsetki powstające w jednym państwie członkowskim, wypłacane na rzecz Spółki mającej siedzibę w drugim państwie członkowskim, są zwolnione od opodatkowania w państwie, z którego są wypłacane (państwie źródła) i podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji faktycznego odbiorcy przychodu, tj. właściciela odsetek. Zgodnie z art. 1 pkt 1 Dyrektywy Rady 2003/49/WE odsetki „(…) powstające w Państwie Członkowskim są zwolnione z wszelkich podatków nałożonych na te płatności w tym Państwie przez potrącenie u źródła lub przez naliczenie, pod warunkiem, że właściciel odsetek (…) jest spółką innego Państwa Członkowskiego lub stałym zakładem spółki Państwa Członkowskiego znajdującym się w innym Państwie Członkowskim”. Zgodnie z art. 1 pkt 4 Dyrektywy Rady 2003/49/WE, spółkę Państwa Członkowskiego uznaje się za właściciela odsetek lub należności licencyjnych tylko wtedy, gdy otrzymuje ona te płatności dla własnej korzyści i nie jako pośrednik, taki jak przedstawiciel, powiernik lub upoważniony sygnatariusz, na rzecz innych osób. Rozwiązanie takie stanowi zatem również przeniesienie na grunt polskiej ustawy podatkowej warunku „własności” odsetek.

Dokonując interpretacji ww. przepisów, należy zwrócić również uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

Z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD wynika tymczasem, że postanowienia umów (konwencji) o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie dotyczącym odsetek mają zastosowanie jedynie w przypadku, gdy to podmiot uzyskujący odsetki posiada status rzeczywistego odbiorcy („beneficial owner”), czyli jest podmiotem, którego prawo do dysponowania otrzymaną płatnością nie ma wyłącznie formalnego charakteru. Co do zasady, w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest na rzecz pośrednika będącego rezydentem określonego państwa, który następnie przekazuje tę płatność ostatecznemu odbiorcy, państwo w którym powstaje dana płatność nie jest zobowiązane do zastosowania wobec tego pośrednika postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Treść Komentarza do Konwencji Modelowej OECD podlegała pewnym modyfikacjom od momentu wprowadzenia do ust. 2 art. 11 Konwencji Modelowej OECD kryterium „osoby uprawnionej”. Jednak żadna z wersji Komentarza nie podważa powyższych reguł. Sam bowiem fakt bycia rezydentem określonego państwa i otrzymania płatności nie jest wystarczającym warunkiem do skorzystania z postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania w sytuacji, gdy prawo do dysponowania dochodem ma ograniczony charakter. Oznacza to, że postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania mają zastosowanie do podmiotów będących faktycznymi odbiorcami odsetek.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca przystąpił do wielostronnej Umowy cash poolingu, w której jako agent uczestniczy podmiot z siedzibą w Luksemburgu.

Analizując istnienie cash poolingu w Polsce, należy wskazać przede wszystkim na brak regulacji prawnych w tym zakresie. Prawo cywilne - w części zobowiązaniowej - nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy, stąd umowa cash poolingu pozostaje na gruncie polskiego prawa umową nienazwaną. Generalnie rzecz ujmując, umowa cash poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Co do zasady, cash pooling sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Do niezmiennej istoty cash poolingu zalicza się możliwość kompensowania przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne podmioty z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy (zwana Pool leaderem, Agentem). Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników to na jego rachunek trafiają środki finansowe które są następnie rozdysponowywane w postaci odsetek do uczestników systemu. Niezależnie od tego, czy podmiotem zarządzającym systemem jest bank, czy wybrana spółka z grupy, realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek, do których prawo przysługuje spółkom przekazującym nadwyżkę.

Należy jednoznacznie podkreślić, że cechą charakterystyczną systemu cash pooling jest konsolidowanie środków finansowych wszystkich uczestników, a nie dokonywanie „darowizn” na rzecz podmiotu koordynującego przez pozostałych uczestników. Rzeczywistymi właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

W oparciu o wyjaśnienia przedstawione w oficjalnych dokumentach Komitetu Spraw Podatkowych OECD powszechnie przyjmuje się, które kategorie podmiotów nie mogą być zaliczone do grona faktycznych właścicieli odsetek. Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD, formalna własność dochodu nie jest kryterium wystarczającym do przyznania odbiorcy odsetek właściwości uprawnionego właściciela. Tym samym z kręgu podmiotów uprawnionych do korzyści traktatowych wyłącza się w szczególności osoby występujące jako agent, nominee oraz conduit.

Pojęcie agent należy interpretować w oparciu o przepisy wewnętrzne państw – stron umowy. Przepisy te mogą różnić się co do szczegółów w zależności od stosującego je państwa, jednak zazwyczaj instytucja agenta stanowi formę reprezentacji, w której agent działa w imieniu innej osoby (pryncypała) i jest umocowany do kreowania stosunków pomiędzy tą osobą a podmiotami trzecimi. Natomiast nominee jest zazwyczaj osobą, która tak jak agent działa na rzecz innej osoby, lecz w celu zachowania anonimowości tej osoby, lub w celu usprawnienia procedur rozliczeniowych, występuje wobec osób trzecich jako właściciel danej rzeczy lub prawa. Z kolei conduit co do zasady tylko i wyłącznie pośredniczy w przekazywaniu płatności kolejnemu (ostatecznemu) odbiorcy, a odbiorca ten rezyduje w państwie, które albo nie posiada umowy o unikaniu podwójnemu opodatkowaniu z państwem wypłacającym należności, albo postanowienia umowy zawartej między tymi państwami są mniej korzystne dla tego odbiorcy. Mimo, iż spółka typu conduit pozostaje właścicielem w świetle prawa, to własność ekonomiczna cały czas de facto pozostaje przy ostatecznym odbiorcy. Typowy conduit nie posiada majątku poza tytułem prawnym do należności wypłacanej z państwa źródła, ani nie zatrudnia personelu. Jak już zostało to wspomniane powyżej, nie budzi sprzeciwu pogląd, że podmiot będący jedynie formalnym właścicielem należności, a w praktyce będący jedynie jej powiernikiem lub administratorem, nie powinien mieć prawa do korzystania z przepisów traktatów.

W niniejszej sprawie zaprezentowany przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego model cash poolingu, mieści się w powyższej charakterystyce. Jak wskazał Wnioskodawca, Agent angażuje zarówno własne środki finansowe, jak i korzysta z nadwyżek finansowych pozostałych uczestników. Wobec czego należy zauważyć, że Agent nie będzie posiadał w powyższym systemie status „beneficial owner” w stosunku do całości odsetek wypłacanych przez Spółkę, ponieważ pełnione przez Agenta funkcje w zaprezentowanym wariancie systemu cash poolingu nie są tożsame z wyłącznym władaniem zgromadzonymi w systemie środkami finansowymi, rzeczywistymi bowiem właścicielami przekazywanych środków pozostają podmioty przekazujące nadwyżkę znajdującą się na ich rachunkach.

Status osoby uprawnionej przysługuje bowiem ekonomicznemu właścicielowi udostępnionego kapitału, (a nie ekonomicznemu dysponentowi samych odsetek). Uprawnionym właścicielem może być zatem podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do ich otrzymania. Wobec czego błędem jest utożsamianie właściciela odsetek wyłącznie z podmiotem dysponującym roszczeniem o ich wypłatę i posiadającym prawo do dysponowania nimi.

Wobec czego, jeżeli poszczególne podmioty uczestniczące w umowie cash pooling będą przekazywały nadwyżki środków na rachunek Agenta, to właścicielami odsetek (podmiotami uprawnionymi do odsetek, beneficial owner) będą uczestnicy struktury cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Może nim być również Agent. Jednakże Agent nie będzie rzeczywistym odbiorcą należności odsetkowych w sytuacji kiedy realizuje on jedynie funkcję pośrednika, tzn. nie jest ostatecznym właścicielem odsetek. W takim przypadku Agentowi nie przysługuje tytuł prawny (prawo własności) do odsetek wypłacanych przez Spółkę (z wyjątkiem tej części odsetek, która jest mu należna jako jednemu z uczestników systemu). Wykonując powierzone mu funkcje Agent działa de facto w imieniu i na rzecz pozostałych członków cash poolingu. Agent pełni, co do zasady, jedynie funkcję pośrednika otrzymując płatności z tytułu odsetek wyłącznie w celu ich dalszego przekazania wszystkim uprawnionym podmiotom, tj. uczestnikom systemu cash poolingu. Natomiast ich właścicielami (podmiotami uprawnionymi do odsetek) pozostają uczestnicy umowy cash poolingu przekazujący nadwyżkę środków. Uprawnionym właścicielem odsetek może być podmiot posiadający prawo do kapitału, z tytułu którego udostępnienia należne będą odsetki, jak i prawo do zagospodarowania tych odsetek, jako ich właściciel, a nie podmiot posiadający prawo tylko do otrzymania odsetek. Tytuł prawny do odsetek posiadają poszczególne spółki biorące udział w systemie cash poolingu.

Biorąc pod uwagę charakter zwolnienia należy wskazać, że w sytuacji wypłaty odsetek Spółka musi posiadać informację o podmiocie, który będzie ich odbiorcą i każdorazowo odnosić treść art. 21 ust. 3 updop do danej sytuacji, tj. statusu odbiorcy odsetek. W konsekwencji fakt, spełnienia przez Agenta przesłanek zawartych w omawianym przepisie, skutkuje możliwością korzystania ze zwolnienia w odniesieniu jedynie do odsetek, których odbiorcą jest on sam (Agenta), natomiast nie ma znaczenia w przypadku wypłaty odsetek, których odbiorcami są inni uczestnicy cash poolingu.

Wobec powyższego wypłata odsetek poszczególnym uczestnikom cash poolingu musi być każdorazowo weryfikowana w kontekście zapisów statuujących to zwolnienie w odniesieniu do konkretnych odbiorców odsetek, nie zaś w odniesieniu do Agenta. Dopiero zatem weryfikacja spełnienia przez konkretnego uczestnika cash poolingu warunków określonych w art. 21 ust. 3-8 updop będzie podstawą do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Reasumując, jeżeli ostatecznym odbiorcą odsetek będzie uczestnik cash poolingu, którego siedziba mieści się na terytorium Polski, wówczas nie powstanie obowiązek poboru podatku u źródła, ponieważ transakcje pomiędzy rezydentami polskimi nie powodują obowiązku poboru podatku u źródła na podstawi art. 21 updop.

Natomiast w sytuacji, gdy Agent będzie rzeczywistym odbiorcą wypłacanych odsetek (tj. środki finansowe na pokrycie niedoboru środków pieniężnych w danej strukturze cash poolingu będą pochodzić ze środków własnych Agenta), to w przedmiotowej sprawie kwota wypłacanych przez Wnioskodawcę odsetek będzie korzystać ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce, o którym mowa w art. 21 ust. 3 updop, gdyż wszystkie przesłanki do jego zastosowania zostaną spełnione.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy odsetki wypłacane przez Wnioskodawcę na rzecz Agenta będą podlegały zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

*   w sytuacji, gdy agent jest rzeczywistym odbiorcą - jest prawidłowe,
*   w sytuacji, gdy agent nie jest rzeczywistym odbiorcą - jest nieprawidłowe.

Jednocześnie oświadczenie, na które powołuje się Wnioskodawca, iż Agent jest rzeczywistym odbiorcą odsetek, nie stanowi przesłanki prawnej, na którą można się powoływać. W obowiązujących na dzień wydania interpretacji indywidualnej przepisach prawnych, katalog wymogów jakie należy spełnić, żeby skorzystać z ww. zwolnienia jest zamknięty, wobec czego takie oświadczenie nie ma mocy prawnej. Jednak należy nadmienić, iż posiadanie takiego oświadczenia będzie wymagane od dnia 1 stycznia 2017 r., w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1550). Ww. ustawą nowelizującą została wprowadzona w art. 4a pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicja rzeczywistego właściciela, za którego będzie uznany „podmiot otrzymujący daną należność dla własnej korzyści, niebędący pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części danej należności innemu podmiotowi”. Ponadto w art. 21 ust. 3 pkt 4 wprowadzenie do wyliczenia otrzymało brzmienie: „rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:”. Natomiast art. 26 ust. 1f otrzymał brzmienie: „W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, wypłacanych na rzecz spółki, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 oraz art. 22 ust. 4 pkt 2, lub jej zagranicznego zakładu, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat tych należności, stosują zwolnienia wynikające z art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, z uwzględnieniem ust. 1c, pod warunkiem uzyskania od tej spółki lub jej zagranicznego zakładu pisemnego oświadczenia, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c lub w art. 22 ust. 4 pkt 4. W przypadku należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, pisemne oświadczenie powinno wskazywać, że spółka albo zagraniczny zakład jest rzeczywistym właścicielem wypłacanych należności”.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.