Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.190.2018.1.SO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-11
Teza: Możliwości powstania przychodu po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego w związku z podziałem przez wydzielenie ZCP.
Słowa kluczowe: przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; przychód; spółki-podział spółki; spółki-podział spółki przez wydzielenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 7 marca 2018 r. (data wpływu 13 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego w związku z podziałem przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego w związku z podziałem przez wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania D. S.A.;
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania: B. S.A. D. A.

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

D. S.A. (dalej: „Bank Dzielony”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Bank Dzielony jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”).

Bank Dzielony jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.: „Prawo bankowe”). Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Banku Dzielonego jest działalność bankowa (prowadzona w oparciu o posiadane odpowiednie upoważnienie do prowadzenia działalności bankowej, na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego (dalej: „KNF”), obejmująca usługi dla klientów korporacyjnych, klientów indywidualnych i biznesowych, m.in. przyjmowanie wkładów pieniężnych i prowadzenie rachunków tych wkładów oraz innych rachunków bankowych, udzielanie kredytów, udzielanie i potwierdzanie gwarancji bankowych, emitowanie bankowych papierów wartościowych, udzielanie pożyczek pieniężnych i kredytów konsumenckich, wydawanie kart płatniczych oraz wykonywanie operacji przy ich użyciu, terminowe operacje finansowe, oferowanie instrumentów inwestycyjnych, obsługę płatności w oparciu o papiery wartościowe, emisję instrumentów dłużnych i akcji.

Bank Dzielony jest członkiem Grupy D., jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest D. A. z siedzibą w Niemczech (dalej: „Akcjonariusz Banku Dzielonego”).

Bank Dzielony jest jedynym udziałowcem domu maklerskiego D.S. S.A. (dalej: „Dom Maklerski”) oferującego usługi brokerskie dla klientów indywidualnych oraz produkty strukturyzowane w zakresie instrumentów finansowych będących przedmiotem obrotu na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie.

B. S.A. (dalej: „Bank Przejmujący”) jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spełniającą definicję banku krajowego w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 Prawa bankowego. Bank Przejmujący podlega (i na moment zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku będzie podlegać) w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w CIT od całości dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy) oraz jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT w Polsce. Akcje Banku Przejmującego są dopuszczone do obrotu na rynku głównym Giełdy Papierów Wartościowych.

W dalszej części wniosku Bank Dzielony oraz Bank Przejmujący będą określani łącznie jako „Zainteresowani”.

Planowane jest dokonanie podziału Banku Dzielonego w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: „Podział”, „Transakcja”). Podział nastąpi poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący części majątku Banku Dzielonego (dalej: „Część Wydzielana”) związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej (w tym akcje w Domu Maklerskim).

W wyniku planowanego Podziału, w Banku Dzielonym pozostawiona zostanie część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalność w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych (dalej: „Część Pozostająca”).

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie KSH, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku planowanego Podziału, będzie to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: „Dzień Podziału”).

Transakcja przeprowadzona zostanie zgodnie z treścią art. 124c Prawa bankowego, zgodnie z którym banki w formie spółki akcyjnej podlegają podziałowi jedynie w sposób określony w art. 529 § 1 pkt 4 KSH z zastrzeżeniem, że przeniesienie części majątku banku dzielonego nastąpi na spółkę akcyjną będącą bankiem krajowym lub instytucją kredytową.

Podział Banku Dzielonego poprzedzony zostanie nabyciem przez Bank Przejmujący części akcji Banku Dzielonego od Akcjonariusza Banku Dzielonego. Zakładane jest, że Bank Przejmujący nabędzie przed Podziałem (i będzie posiadać na moment Podziału) akcje stanowiące udział w kapitale zakładowym Banku Dzielonego w wysokości co najmniej 10%. W wyniku Podziału dojdzie do obniżenia wysokości kapitału zakładowego Banku Dzielonego poprzez umorzenie powyższych akcji w Banku Dzielonym nabytych przez Bank Przejmujący (w wyniku Podziału powyższe akcje nabyte przez Bank Przejmujący przestaną istnieć).

Ponadto, w wyniku Podziału, nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Banku Przejmującego oraz Bank Przejmujący wyemituje akcje na rzecz Akcjonariusza Banku Dzielonego w zamian za Część Wydzielaną przeniesioną z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący. Akcje posiadane przez Bank Przejmujący w Banku Dzielonym zostaną wskutek Podziału unicestwione. Ponadto, w zależności od stanu bilansu Banku Dzielonego, w zakresie, w jakim kapitały własne Banku Dzielonego inne niż kapitał zakładowy będą niewystarczające lub nie będą mogły zostać użyte – z uwagi na ograniczenia ustawowe – do sfinansowania Podziału – w związku z Podziałem może również dojść do unicestwienia (umorzenia) części akcji Banku Dzielonego posiadanych przez Akcjonariusza Banku Dzielonego.

Z uwagi na treść art. 550 KSH, zgodnie z którym spółka przejmująca nie może objąć własnych udziałów albo akcji własnych za udziały lub akcje, które posiada w spółce dzielonej, oraz za własne udziały lub akcje spółki dzielonej, w wyniku Podziału Bank Przejmujący nie będzie obejmował własnych akcji w zamian za posiadane na moment Podziału akcje w Banku Dzielonym.

Wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, nie powinna być wyższa niż suma:

*   wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy o CIT) przydzielonych Akcjonariuszowi Banku Dzielonego; oraz
*   wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

Jednak Zainteresowani nie wykluczają, że w związku z warunkami Transakcji, może wystąpić sytuacja, że wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, będzie wyższa od powyższej sumy.

W związku z Podziałem, Akcjonariusz Banku Dzielonego ani Bank Przejmujący (wyłączni wspólnicy Banku Dzielonego) nie będą zobowiązani do wniesienia dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 KSH.

Dokonanie podziału instytucji finansowej wielkości Banku Dzielonego wymaga uprzedniego wewnętrznego wydzielenia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego. Celem wydzielenia, a co za tym idzie – Podziału, jest zapewnienie po Podziale stabilnej i bezpiecznej kontynuacji w strukturach Banku Przejmującego działalności bankowej prowadzonej dotychczas przez Bank Dzielony w ramach Części Wydzielanej oraz kontynuacja działalności w szczególności w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalności w zakresie kredytów hipotecznych w walutach obcych na rzecz konsumentów przez Bank Dzielony po Podziale. Biorąc pod uwagę konieczność zapewnienia bezpieczeństwa zgromadzonych środków klientów i interesów kontrahentów Zainteresowanych, konieczne jest zagwarantowanie odpowiedniej struktury organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej zarówno dla Części Pozostającej, jak i Części Wydzielanej. Jednocześnie, ze względu na oczekiwania Komisji Nadzoru Finansowego w zakresie pozostawienia działalności w obszarze kredytów hipotecznych w walucie obcej na rzecz konsumentów w Banku Dzielonym, nie istnieje możliwość zbycia tej części działalności hipotecznej Banku Dzielonego. Przeniesienie Części Wydzielanej na Bank Przejmujący w drodze innej niż rozdzielenie od siebie dwóch części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego w ramach Podziału byłoby ekonomicznie i logistycznie nieuzasadnione, ponieważ przejście tylko ściśle określonych praw i obowiązków nie pozwoliłoby na niezakłóconą kontynuację funkcjonowania działalności prowadzonej w ramach Części Wydzielanej (np. konieczność renegocjacji umów z kontrahentami). Wymogiem stawianym przez Komisję Nadzoru Finansowego jest zapewnienie stabilnego zarządzania obydwoma bankami, a jedynie podział przez wydzielenie spełnia to założenie. Tylko podział przez wydzielenie – z uwagi na towarzyszącą mu, uregulowaną w przepisach Kodeksu spółek handlowych, sukcesję uniwersalną praw i obowiązków o charakterze cywilnoprawnym i administracyjnym – może bowiem zapewnić osiągnięcie zakładanych celów biznesowych przy zapewnieniu bezpieczeństwa prawnego planowanej operacji dla wszystkich interesariuszy, tj. zarówno dla Zainteresowanych, ich akcjonariuszy, jak również klientów i kontrahentów. Dlatego też, w ocenie Zainteresowanych przeprowadzenie Podziału w okolicznościach przedstawionych w ramach niniejszego opisu zdarzenia przyszłego jest jedynym sposobem na osiągnięcie zakładanego celu biznesowego w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi Komisji Nadzoru Finansowego.

Podział jest zatem przeprowadzany z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych i pozwoli na osiągnięcie zakładanego celu biznesowego w zgodzie z wymaganiami regulacyjnymi Komisji Nadzoru Finansowego.

Zainteresowani zwracają uwagę, że historycznie znane są na polskim rynku finansowym transakcje o analogicznym charakterze, ustrukturyzowane w sposób analogiczny.

Przed Podziałem Część Wydzielana i Część Pozostająca będą wykorzystywane w ramach wewnętrznej struktury organizacyjnej Banku Dzielonego do prowadzenia działalności w zakresie dwóch odrębnych obszarów. Część Pozostająca będzie zasadniczo wykorzystywana do wykonywania czynności w obrębie działalności w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz działalności w zakresie udzielonych kredytów hipotecznych w walutach obcych, natomiast Część Wydzielana będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności bankowej w szczególności w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej, obejmującej m.in. prowadzenie rachunków bankowych i rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów i pożyczek klientom indywidualnym.

Wyodrębnienie organizacyjne, funkcjonalne oraz finansowe zostało uregulowane w drodze uchwał Zarządu i Rady Nadzorczej Banku Dzielonego, odpowiednio Uchwały Zarządu Banku Dzielonego z dnia 23 lutego 2018 roku w sprawie utworzenia w Strukturze Organizacyjnej Banku Dzielonego Obszaru „Obszar Bankowości Detalicznej i Biznesowej” oraz Obszaru „Obszar Bankowości Korporacyjno-inwestycyjnej i Walutowych Kredytów Hipotecznych” (dalej jako „Obszary”) oraz zmian do Regulaminu Organizacyjnego Banku Dzielonego oraz Uchwały Rady Nadzorczej Banku Dzielonego z dnia 23 lutego 2018 roku w sprawie zatwierdzenia zaktualizowanej Struktury Organizacyjnej Banku Dzielonego w wyniku utworzenia dwóch Obszarów w Strukturze Organizacyjnej Banku Dzielonego (dalej jako: „Uchwały”).

Ponadto Zainteresowani pragną wskazać, iż wymogiem stawianym przez Komisję Nadzoru Finansowego jest złożenie planu działalności po Podziale zarówno w stosunku do działalności prowadzonej przy użyciu Części Pozostającej (plan działalności Banku Dzielonego), jak i działalności Banku Przejmującego po nabyciu przez niego w ramach Podziału Części Wydzielanej. Warunkiem wyrażenia przez organ nadzoru zgody na Podział jest m.in. ocena, że po podziale Bank Dzielony (w oparciu o Część Pozostającą, tj. substrat zarówno majątkowy, jak i personalny pozostały po Podziale w Banku Dzielonym), jak i Bank Przejmujący, w oparciu o nabytą w ramach Podziału Część Wydzielaną, będą w stanie prowadzić działalność bankową zgodnie z zasadami wynikającymi z Prawa bankowego oraz regulacji KNF.

Wyodrębnienie Części Wydzielanej i Części Pozostającej w strukturze wewnętrznej Banku Dzielonego

Wyodrębnienie organizacyjne Struktura organizacyjna

Formalne wyodrębnienie organizacyjne Części Wydzielanej i Części Pozostającej dokonane zostało na mocy Uchwał.

Obecnie struktura organizacyjna Banku Dzielonego funkcjonuje w oparciu o wyodrębnione jednostki i komórki organizacyjne, w szczególności Departamenty, Biura, Zespoły oraz samodzielne stanowiska pracy. W zależności od kompetencji i realizowanych zadań, jednostki i komórki organizacyjne podlegają wyznaczonym Członkom Zarządu Banku Dzielonego, odpowiedzialnym za realizację określonych funkcji i zadań Banku Dzielonego.

Na mocy Uchwal, w skład Części Pozostającej oraz Części Wydzielanej będą wchodzić wyodrębnione jednostki i komórki organizacyjne (w szczególności Departamenty, Biura, Zespoły oraz samodzielne stanowiska pracy) Banku Dzielonego lub ich części.

Zarząd Banku Dzielonego na mocy Uchwał wskazał osoby pełniące funkcje Osób Zarządzających Obszarami, odpowiednio Części Pozostającej i Części Wydzielanej. W drodze kolejnej uchwały Zarządu Banku Dzielonego zostali również powołani Koordynatorzy Obszaru Bankowości Detalicznej i Biznesowej oraz Obszaru Bankowości Korporacyjno-inwestycyjnej i Walutowych Kredytów Hipotecznych. W uchwale tej określony został zakres ich zadań i odpowiedzialności obejmujący:

*   przygotowanie poszczególnych Obszarów do prowadzenia działalności we właściwym zakresie przed i na Dzień Podziału Banku, w tym przygotowanie do wdrożenia planów biznesowych Banku Dzielonego z uwzględnieniem specyfiki działalności poszczególnych Obszarów,
*   koordynacja w zakresie przeprowadzenia alokacji aktywów i pasywów Banku Dzielonego do poszczególnych Obszarów zgodnie z zasadami określonymi w planie Podziału Banku Dzielonego, koordynacja w zakresie wdrożenia procedury alokacji przychodów i kosztów między Obszarami, m.in. w przypadkach przenoszenia kosztów lub świadczenia zadań przez pracowników jednego Obszaru na rzecz drugiego Obszaru,
*   koordynacja w zakresie zapewnienia możliwości odrębnego raportowania dla celów zarządczych danych finansowych, w tym bilansu i rachunku zysków i strat dla każdego Obszaru,
*   ścisła i bieżąca współpraca z Zarządem Banku Dzielonego, Osobami Zarządzającymi Obszarami oraz Kierującymi poszczególnymi jednostkami i komórkami organizacyjnymi Banku Dzielonego,
*   obowiązek regularnego składania Zarządowi informacji z przebiegu powierzonych do realizacji zadań, nie rzadziej niż raz w miesiącu.

W przypadku, gdy części Departamentu, Biura lub Zespołu wchodzą w skład obu Obszarów, Dyrektorom Departamentów, Biur i Zespołów powierzone zostanie kierowanie działaniami dotyczącymi Części Pozostającej i Części Wydzielanej w zakresie kompetencyjnym podlegających im jednostek lub komórek organizacyjnych, przy ścisłej, bieżącej współpracy z właściwymi Osobami Zarządzającymi Obszarami i Koordynatorami Obszarów.

Składniki materialne i niematerialne

W oparciu o wskazane Uchwały, przed dokonaniem Podziału Część Wydzielana i Część Pozostająca zostaną odpowiednio wyposażone we wszystkie składniki materialne i niematerialne pozwalające na prowadzenie działalności w danym zakresie. Alokacja składników majątku Banku Dzielonego pomiędzy Część Wydzielaną oraz Pozostającą będzie spójna z alokacją przedstawioną w planie Podziału Banku Dzielonego.

W ramach alokacji do Części Wydzielanej przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne (aktywa i zobowiązania Banku Dzielonego) związane z bankowością detaliczną (poza kredytami hipotecznymi w walutach obcych), biznesową i prywatną, w szczególności:

*   rachunki bieżące i terminowe klientów indywidulanych i biznesowych
*   kredyty i pożyczki udzielone klientom indywidulanym i biznesowym,
*   instrumenty pochodne zawarte z klientami biznesowymi,
*   sieć dystrybucji (w szczególności sieć oddziałów Banku Dzielonego i agentów).

W szczególności, w skład Części Wydzielanej wchodzić będą:

*   nieruchomości wykorzystywane przez Bank Dzielony na potrzeby działalności Części Wydzielanej,
*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości, alokowane do Części Wydzielanej,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Części Wydzielanej, licencje i zezwolenia przypisane do Części Wydzielanej,
*   środki pieniężne,
*   należności przypisane do Części Wydzielanej,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Wydzielanej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do Części Wydzielanej),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z kontrahentami (tj. umowy z franczyzobiorcami, agentami i brokerami, umowy najmu, umowy w zakresie windykacji należności), przypisanych do Części Wydzielanej,
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z klientami z zakresie działalności Części Wydzielanej,
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Częścią Wydzielaną,
*   akcje Domu Maklerskiego.

W ramach dokonanej alokacji do Części Pozostającej przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne (aktywa i zobowiązania Banku Dzielonego) związane z bankowością korporacyjno-inwestycyjną oraz działalnością w zakresie walutowych kredytów hipotecznych, w szczególności:

*   rachunki bankowe klientów korporacyjnych,
*   kredyty udzielone klientom korporacyjnym,
*   kredyty hipoteczne w walutach obcych,
*   transakcje skarbowe.

W szczególności, w skład Części Pozostającej wchodzić będą:

*   nieruchomości wykorzystywane przez Bank Dzielony na potrzeby działalności Części Pozostającej,
*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości, alokowane do Części Pozostającej,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Części Pozostającej, w tym nakłady poniesione na oprogramowanie oraz znaki towarowe zawierające nazwę Banku Dzielonego,
*   licencja na prowadzenie działalności bankowej,
*   systemy IT,
*   prawa do domen internetowych zawierających nazwę Banku Dzielonego,
*   środki pieniężne,
*   należności przypisane do Części Pozostającej,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Pozostającej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do Części Pozostającej),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z kontrahentami przypisanych do Części Pozostającej,
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia w związku z Częścią Pozostającą.

Niektóre z umów zawartych przez Bank Dzielony, z uwagi na swój charakter, mogą zostać alokowane bezpośrednio do Części Wydzielanej lub Części Pozostającej. Te z umów, co do których alokacja taka jest niemożliwa z uwagi na fakt, że dotyczą one obu części Banku Dzielonego zostaną renegocjowane i zawarte ponownie w zakresie działalności każdej z części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego przed lub po dokonaniu Podziału.

Licencja na prowadzenie działalności bankowej posiadana przez Bank Dzielony zostanie utrzymana w Części Pozostającej, która po Podziale będzie nadal służyła Bankowi Dzielonemu do prowadzenia działalności bankowej, tj. nie zostanie ona przeniesiona na rzecz Banku Przejmującego w ramach dokonanej Transakcji. W konsekwencji, po dokonaniu Podziału kontynuacja działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej przez Bank Przejmujący będzie oparta o zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej (licencję bankową) posiadane przez Bank Przejmujący.

Podobnie, wybrane umowy z kontrahentami Banku Dzielonego (np. umowa z Biurem Informacji Kredytowej), związane z ogółem działalności bankowej Banku Dzielonego, nie zostaną przeniesione na Bank Przejmujący, gdyż konieczne są dla prowadzenia działalności przez Bank Dzielony po zawarciu Transakcji w oparciu o Część Pozostającą. Ponadto Bank Przejmujący posiada już analogiczne umowy zawarte we własnym imieniu. W konsekwencji wskazane kategorie umów zostaną przypisane do Części Pozostającej.

Plan Podziału będzie przewidywać również dodatkowe zasady dotyczące przypisania Bankowi Dzielonemu i Bankowi Przejmującemu (podziału pomiędzy Bank Dzielony i Bank Przejmujący) odpowiednich części środków pieniężnych zapisanych na Dzień Podziału na rachunkach bankowych Banku Dzielonego, wynikające w szczególności z konieczności: (i) uwzględnienia wymogów kapitałowych, które muszą zostać – zgodnie z przepisami prawa i regulacjami KNF – spełnione w odniesieniu do Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej, (ii) zbilansowania aktywów i pasywów.

Pracownicy

Do Części Wydzielanej zostaną przypisani pracownicy Banku Dzielonego zatrudnieni w jednostkach i komórkach organizacyjnych, które na mocy Uchwał zostaną przypisane do Części Wydzielanej. Część Wydzielana nie będzie stanowić odrębnego pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. W ramach Podziału nastąpi w ramach art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 108 ze zm. dalej: „Kodeks pracy”), tj. w trybie przejścia części zakładu pracy, transfer pracowników przypisanych do Części Wydzielanej z Banku Dzielonego do Banku Przejmującego.

Do Części Pozostającej zostaną natomiast przypisani pracownicy Banku Dzielonego zatrudnieni w jednostkach i komórkach organizacyjnych, które na mocy Uchwał zostaną przypisane do Części Pozostającej. Część Pozostająca nie będzie stanowić odrębnego pracodawcy w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Alokowani do niej pracownicy pozostaną pracownikami Banku Dzielonego po Podziale.

Do Dnia Podziału część pracowników przypisanych do Części Wydzielanej może świadczyć wybrane czynności na rzecz Części Pozostającej i odpowiednio część pracowników przypisanych do Części Pozostającej może świadczyć wybrane czynności na rzecz Części Wydzielanej, zgodnie z postanowieniami Uchwał.

Do Części Pozostającej przypisany zostanie ponadto majątek rzeczowy, który po Podziale pozostanie w Banku Dzielonym, w skład którego wchodzić będą m.in. aktywa trwałe przypisane jako osobiste wyposażenie pracowników Banku Dzielonego związanych z wykonywaniem działalności w oparciu o Część Pozostającą, takie jak laptopy, telefony komórkowe, samochody służbowe oraz meble i wyposażenie biurowe wykorzystywane na potrzeby działalność Części Pozostającej.

Wyodrębnienie finansowe

Bank Dzielony zapewni, iż jego systemy finansowo-rachunkowe (wspomagane pomocniczymi bazami danych) umożliwią alokację aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów do Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej. O ile jest to możliwe, dokonywane będzie bezpośrednie przypisanie przychodów i kosztów, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania, do podziału przychodów i kosztów pomiędzy obszary działalności Banku Dzielonego stosowane będą klucze alokacyjne.

Systemy finansowo-rachunkowe Banku Dzielonego (wspomagane pomocniczymi bazami danych) będą również pozwalały na zidentyfikowanie przynależności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Części Wydzielanej i Części Pozostającej.

W konsekwencji, przed dokonaniem Podziału, Bank Dzielony będzie w stanie sporządzić uproszczony rachunek zysków i strat oraz bilans dla działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej i działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Pozostającej.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że przed Podziałem Bank Dzielony będzie w stanie przygotować odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans dla każdej z części działalności, oraz fakt, że wskutek Podziału, dane w zakresie działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej zostaną docelowo przeniesione z systemów informatycznych Banku Dzielonego do systemów informatycznych Banku Przejmującego, należy stwierdzić, że procesy wyodrębnienia danych w zakresie infrastruktury IT umożliwią niezależną działalność oraz stanowią o wyodrębnieniu finansowym zarówno Części Wydzielanej jak i Części Pozostającej.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z uwagi na zróżnicowany charakter czynności bankowych wykonywanych przez Bank Dzielony, w Banku Dzielonym funkcjonuje podział na komórki organizacyjne przeznaczone do pełnienia określonych funkcji w ramach poszczególnych rodzajów działalności Banku Dzielonego.

Ze względu na wskazaną powyżej odrębność funkcji poszczególnych rodzajów działalności Banku Dzielonego (która to odrębność została dodatkowo umocowana w podjętych Uchwałach), w strukturze organizacyjnej Banku Dzielonego wyodrębnić można obszar działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Wydzielanej, jak i działalności prowadzonej z wykorzystaniem Części Pozostającej.

Z uwagi na fakt, że Bank Przejmujący przed dokonaniem Podziału prowadzi działalność, co do zasady, w takim samym zakresie co Bank Dzielony przy wykorzystaniu Części Wydzielanej, po zawarciu Transakcji działalność alokowana do Części Wydzielanej będzie nieprzerwanie kontynuowana z wykorzystaniem składników majątku wchodzących w skład Części Wydzielanej w strukturach Banku Przejmującego.

Planowane jest aby po dokonaniu Podziału obsługa operacji bankowych dokonywanych przez Część Wydzielaną prowadzona była przez Bank Przejmujący w oparciu o posiadany przez niego system informatyczny. W tym celu dane dotyczące Części Wydzielanej przeniesione zostaną docelowo z systemów informatycznych Banku Dzielonego do systemów informatycznych Banku Przejmującego (bezpośrednia migracja). W celu przeprowadzenia wskazanej migracji danych związanych z wydzieloną działalnością, przed Podziałem Bank Dzielony przeprowadzi wewnętrzną separację danych w ramach funkcjonujących w nim systemów informatycznych.

Założeniem Transakcji jest bezpośrednia migracja danych dotyczących Części Wydzielanej z systemów informatycznych Banku Dzielonego do Banku Przejmującego. Nie jest jednak wykluczone, że w celu zachowania ciągłości działalności Części Wydzielanej po Podziale, Bank Dzielony będzie świadczyć usługi na rzecz Banku Przejmującego w szczególności w zakresie obsługi portfela kredytów i pożyczek dla klientów indywidualnych oraz rachunków bankowych przeniesionych w ramach Części Wydzielanej na podstawie umów o świadczenie usług (dalej: „Umowa Outsourcingowa"). Potencjalnie zawarta pomiędzy Bankiem Dzielonym i Bankiem Przejmującym Umowa Outsourcingowa nie będzie w żadnym przypadku obejmować funkcji zarządzania Bankiem Przejmującym ani Częścią Wydzielaną po Podziale. W szczególności nie będzie obejmować zadań z zakresu zarządzania ryzykiem, zarządzania aktywami i pasywami, a treść i zakres Umowy Outsourcingowej podlegać będzie weryfikacji przez KNF, w szczególności, pod kątem zgodności z wymogami mającymi zastosowanie do banków i zdolności Części Wydzielanej do samodzielnego funkcjonowania.

Działalność bankowa przypisana do Części Pozostającej, będzie natomiast kontynuowana po dokonaniu Transakcji przez Bank Dzielony. Część Pozostająca, która po Podziale będzie wykorzystywana przez Bank Dzielony do prowadzenia jego działalności, zostanie wyposażona w wymagane, w zakresie przewidzianym przez Prawo bankowe, zaplecze organizacyjne i samodzielne jednostki wykonujące funkcje w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz obsługi kredytów hipotecznych w walutach obcych.

Bank Dzielony zapewni po Podziale, na podstawie umów najmu i podnajmu, odpowiednie warunki lokalowe, zgodnie ze standardami wymaganymi przez organ regulacyjny, niezbędne do prowadzenia przedsiębiorstwa bankowego.

W konsekwencji, po dokonaniu Podziału, zarówno Bank Przejmujący w zakresie Części Wydzielanej, jak również Bank Dzielony (w zakresie Części Pozostającej), będą zdolne do kontynuowania w sposób odrębny działalności w obszarach, w których Bank Dzielony prowadził działalność przed zawarciem Transakcji, przy wykorzystaniu m.in. posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich, w oparciu o niezbędne licencje i zezwolenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielana stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT?
2.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Banku Dzielonego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT?
3.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Banku Przejmującego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e i art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT?
4.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT?
5.  Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, na Banku Przejmującym nie będzie ciążył obowiązek płatnika, o którym mowa w art. 26 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z przydzieleniem Akcjonariuszowi Banku Dzielonego akcji w Banku Przejmującym?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 4. Wniosek w zakresie pytań nr 1, 2, 3 i 5 zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych.

Zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, Część Pozostająca i Część Wydzielana stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

W myśl art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, zorganizowana część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Mając na uwadze powyższe, aby w rozumieniu ustawy o CIT, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za ZCP, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej. W szczególności ZCP nie jest zbiorem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. ZCP musi się zatem odznaczać określonymi w przepisach cechami.

W świetle praktyki organów podatkowych i orzecznictwa sądów na gruncie przepisów CIT, istnienie ZCP warunkuje łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne i finansowe);
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne), oraz
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w interpretacjach indywidualnych wydanych w ostatnim okresie, przykładowo:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 10 listopada 2017 r. (sygn. 0115-KDIT2-3.4010.260.2017.1.AD), wskazał, że „nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa”;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP), argumentował, iż „zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”;
*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku wydanym w dniu 26 stycznia 2016 r. (sygn. I SA/Wr 1823/15) stwierdził, że „w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego”.

Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przed dokonaniem Podziału, Część Pozostająca i Część Wydzielana zostaną wyposażone w kluczowe składniki materialne i niematerialne potrzebne do prowadzenia działalności w przypisanym im zakresie.

W ramach alokacji do Części Wydzielanej przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne (aktywa i zobowiązania Banku Dzielonego) związane z bankowością detaliczną (poza kredytami hipotecznymi w walutach obcych), biznesową i prywatną, w którą wchodzą m.in.:

*   rachunki bankowe klientów indywidualnych i biznesowych,
*   kredyty i pożyczki udzielone klientom indywidualnym i biznesowym,
*   instrumenty pochodne zawarte z klientami biznesowymi,
*   sieć dystrybucji (w szczególności sieć oddziałów Banku Dzielonego i agentów).

W szczególności, w skład Części Wydzielanej wchodzić będą:

*   nieruchomości wykorzystywane przez Bank Dzielony na potrzeby działalności Części Wydzielanej,
*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości, alokowane do Części Wydzielanej,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Części Wydzielanej,
*   licencje i zezwolenia przypisane do Części Wydzielanej,
*   środki pieniężne,
*   należności przypisane do Części Wydzielanej,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Wydzielanej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do Części Wydzielanej),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z kontrahentami,
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z klientami w zakresie działalności Części Wydzielanej,
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia pozostające w związku z Częścią Wydzielaną,
*   akcje Domu Maklerskiego.

W ramach dokonanej alokacji do Części Pozostającej przypisane zostaną składniki materialne i niematerialne (aktywa i zobowiązania Banku Dzielonego) związane z bankowością korporacyjno-inwestycyjną oraz działalnością w zakresie walutowych kredytów hipotecznych, w którą wchodzą m.in:

*   rachunki bankowe klientów korporacyjnych,
*   kredyty udzielone klientom korporacyjnym,
*   kredyty hipoteczne w walutach obcych,
*   transakcje skarbowe.

W szczególności, w skład Części Pozostającej wchodzić będą:

*   nieruchomości wykorzystywane przez Bank Dzielony na potrzeby działalności Części Pozostającej,
*   środki trwałe (majątek rzeczowy) inne niż nieruchomości, alokowane do Części Pozostającej,
*   wartości niematerialne i prawne przypisane do Części Pozostającej, w tym nakłady poniesione na oprogramowanie oraz znaki towarowe zawierające nazwę Banku Dzielonego,
*   licencja na prowadzenie działalności bankowej,
*   systemy IT,
*   prawa do domen internetowych zawierających nazwę Banku Dzielonego,
*   środki pieniężne,
*   należności przypisane do Części Pozostającej,
*   zobowiązania związane z aktywami przypisanymi do Części Pozostającej (w tym zobowiązania pracownicze związane z pracownikami alokowanymi do Części Pozostającej),
*   prawa i obowiązki z tytułu umów z kontrahentami przypisanych do Części Pozostającej,
*   wszystkie inne zobowiązania i roszczenia będące w związku z Częścią Pozostającą.

Niektóre z umów zawartych przez Bank Dzielony, z uwagi na swój charakter, mogą zostać alokowane bezpośrednio do Części Wydzielanej lub Części Pozostającej. Te z umów, co do których alokacja taka jest niemożliwa z uwagi na fakt, że dotyczą one obu części Banku Dzielonego zostaną renegocjowane i zawarte ponownie w zakresie działalności każdej z części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego przed lub po dokonaniu Podziału.

Ponadto na mocy Uchwał do Części Pozostającej oraz Części Wydzielanej zostaną również przypisani pracownicy Banku Dzielonego zatrudnieni w komórkach organizacyjnych wchodzących w skład odpowiednio Części Pozostającej bądź Części Wydzielanej. Biorąc pod uwagę powyższe zestawienie ww. składników (w tym zobowiązań) wchodzących w skład obu części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego, związanych z prowadzeniem odrębnych obszarów działalności biznesowej Banku Dzielonego, Zainteresowani są zdania, że przesłanka istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), będzie spełniona na moment Podziału zarówno w przypadku Części Pozostającej, jak i Części Wydzielanej.

Wyodrębnienie organizacyjne i finansowe

Zdaniem Zainteresowanych, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego Część Pozostająca i Część Wydzielana w dacie Podziału będą wyodrębnione organizacyjnie i finansowo.

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena wyodrębnienia organizacyjnego musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość) – tak wskazuje Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej w interpretacji z dnia 5 września 2017r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.80.2017.1.NL.

W przypadku zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku, wyodrębnienie organizacyjne Części Pozostającej i Części Wydzielanej nastąpi w szczególności na podstawie Uchwał.

Zadania i funkcje przydzielone do Części Pozostającej i Części Wydzielanej realizowane będą przez konkretnych pracowników przypisanych do każdej z części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego. W wyniku Podziału, pracownicy związani z Częścią Wydzielaną, w trybie art. 231 Kodeksu pracy zostaną przeniesieni do Banku Przejmującego, natomiast pracownicy związani z Częścią Pozostającą pozostaną zatrudnieni w Banku Dzielonym.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Zainteresowanych, Część Pozostająca i Część Wydzielana, na moment Podziału, będą wyodrębnione pod względem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Banku Dzielonego.

W zakresie spełnienia warunku wyodrębnienia finansowego, podkreślane jest przez organy podatkowe, że wystarczającym jest prowadzenie rachunkowości w taki sposób, aby można było przyporządkować koszty i przychody, należności oraz zobowiązania do ZCP.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 14 marca 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-l-3.4510.10.2017.2.KB) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Podobnie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 26 stycznia 2017 r. (sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.9.2017.1.BG) organ potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Natomiast wyodrębnienie finansowe nie oznacza pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, która odnosi się do całego przedsiębiorstwa”.

Jak zostało to wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, systemy finansowo-rachunkowe Banku Dzielonego (wspomagane pomocniczymi bazami danych) umożliwią alokację aktywów i zobowiązań oraz kosztów i przychodów do Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej. O ile jest to możliwe, dokonywane będzie bezpośrednie przypisanie przychodów i kosztów, a w przypadku braku bezpośredniego przypisania, do podziału przychodów i kosztów pomiędzy obszary działalności Banku Dzielonego stosowane będą klucze alokacyjne.

Systemy finansowo-rachunkowe Banku Dzielonego (wspomagane pomocniczymi bazami danych) będą również pozwalały na zidentyfikowanie przynależności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych, należności i zobowiązań, które na moment Podziału zostaną przypisane do Części Wydzielanej i Części Pozostającej.

W konsekwencji, przed dokonaniem Podziału, Bank Dzielony będzie w stanie sporządzić uproszczony rachunek zysków i strat oraz bilans dla działalności prowadzonej w związku z Częścią Wydzielaną i działalności prowadzonej w związku z Częścią Pozostającą.

W świetle powyższego, biorąc pod uwagę, że przed Podziałem Bank Dzielony będzie w stanie przygotować odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans dla każdej z części działalności, oraz fakt, że wskutek Podziału, dane w zakresie Części Wydzielanej zostaną docelowo przeniesione z systemów informatycznych Banku Dzielonego do systemów informatycznych Banku Przejmującego, należy stwierdzić, że procesy wyodrębnienia danych w zakresie infrastruktury IT umożliwią niezależną działalność oraz stanowią o wyodrębnieniu finansowym zarówno Części Wydzielanej jak i Części Pozostającej.

Podsumowując, w ocenie Zainteresowanych, w odniesieniu do Części Pozostającej i Części Wydzielanej, przesłanka wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego będzie spełniona na moment Podziału.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Warunek przeznaczenia do realizacji określonych zadań gospodarczych odnosi się do funkcjonalnego wyodrębnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z definicją sformułowaną w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 7 listopada 2017 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2017.2.AP): „wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość -obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Wyodrębnienie funkcjonalne w strukturach Części Pozostającej i Części Wydzielanej przejawia się wyraźną odrębnością w zakresie działalności operacyjnej prowadzonej w ramach każdej z części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego.

Do działalności realizowanej w ramach Części Wydzielanej należy w szczególności bankowość detaliczna i biznesowa polegająca w szczególności na udzielaniu kredytów i pożyczek oraz prowadzeniu rachunków bankowych na rzecz klientów z tych segmentów. Z kolei działalność wykonywaną w ramach Części Pozostającej stanowi pozostała działalność bankowa realizowana przez Bank Dzielony, w szczególności w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz obsługi kredytów hipotecznych w walutach obcych.

Składniki majątku składające się odrębnie na Część Pozostającą oraz Część Wydzielaną powinny być traktowane jako funkcjonalnie powiązane ze sobą i wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie Banku Dzielonego zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, wystarczających do utworzenia odrębnych przedsiębiorstw prowadzących działalność operacyjną. Wynika to m.in. z faktu, że każda z tych części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego będzie, na moment Podziału, stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych (opisany szczegółowo w części uzasadnienia dotyczącego istnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych), wystarczający do prowadzenia działalności gospodarczej we wskazanym powyżej, odpowiednim zakresie.

W konsekwencji, po dokonaniu Podziału, zarówno Bank Przejmujący w zakresie Części Wydzielanej, jak również Bank Dzielony (w zakresie Części Pozostającej), będą zdolne do kontynuowania w sposób odrębny działalności w obszarach, w których Bank Dzielony prowadził działalność przed zawarciem Transakcji, przy wykorzystaniu m.in. posiadanych składników materialnych i niematerialnych, zasobów ludzkich, w oparciu o niezbędne licencje i zezwolenia. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że warunek przeznaczenia Części Pozostającej i Części Wydzielanej do realizacji określonych zadań gospodarczych w sposób samodzielny i niezależny zostanie spełniony na moment Podziału.

Zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

Zdaniem Zainteresowanych, opisany wyżej zespół składników zorganizowanych jako Część Pozostająca umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w szczególności w zakresie bankowości korporacyjno-inwestycyjnej oraz obsługi kredytów hipotecznych w walutach obcych, natomiast opisany wyżej zespól składników zorganizowanych jako Część Wydzielana umożliwia samodzielne prowadzenie działalności w szczególności zakresie bankowości detalicznej i biznesowej.

Część Wydzielana zostanie wyposażona w wymagane, w zakresie przewidzianym przez Prawo bankowe, zaplecze organizacyjne i samodzielne komórki wykonujące funkcje w szczególności w zakresie bankowości detalicznej i biznesowej. Nie jest wykluczone, że niektóre funkcje uzupełniające prowadzenie działalności we wskazanym zakresie będą realizowane na rzecz Części Wydzielanej m.in. przez pracowników Części Pozostającej, a po Podziale przez Bank Dzielony lub inne podmioty, na podstawie Umów Outsourcingowych oraz w oparciu o inne usługi pomocnicze, które są powszechnie zawierane przez banki w Polsce na podstawie ram prawnych zawartych w przepisach Prawa bankowego.

Możliwość stabilnego funkcjonowania zarówno Części Pozostającej, jak i Części Wydzielanej będzie oceniona przed Podziałem przez KNF. Wymogiem stawianym przez KNF jest złożenie planu działalności po Podziale zarówno w stosunku do Banku Dzielonego (prowadzącego działalność z wykorzystaniem Części Pozostającej), jak i Banku Przejmującego (łącznie z Częścią Wydzielaną). Plany działalności będą przedmiotem analizy KNF, a wydanie zgody na przeprowadzenie Podziału będzie uzależnione m.in. od pozytywnej oceny możliwości dalszego funkcjonowania obu rozdzielanych części przedsiębiorstwa Banku Dzielonego.

Istotne jest również, iż po dokonaniu Podziału upoważnienie do prowadzenia działalności bankowej Banku Dzielonego pozostanie w Banku Dzielonym, zaś Bank Przejmujący, w związku z wymogami Prawa bankowego oraz ustaleniami z KNF, będzie posiadał własne zezwolenie na prowadzenie działalności bankowej (licencję bankową) umożliwiające mu kontynuację działalności Części Wydzielanej w strukturach Banku Przejmującego po dacie Podziału.

Resumując, po dokonaniu Podziału zarówno Bank Dzielony, jak i Bank Przejmujący, będą posiadały zdolność samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej prowadzonej przed Podziałem przez Bank Dzielony odrębnie (w opisanym powyżej zakresie) przy wykorzystaniu Części Pozostającej i Części Wydzielanej. Wskazuje to, że zarówno Część Pozostająca, jak i Część Wydzielana, w momencie dokonania Podziału będą stanowiły zespoły składników mogące samodzielnie realizować przypisane im zadania gospodarcze.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację, potwierdzoną dotychczasową praktyką organów podatkowych, zdaniem Zainteresowanych, Część Pozostająca oraz Część Wydzielana na moment Podziału:

1.  będą stanowiły zespoły składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  będą posiadały organizacyjne i finansowe wyodrębnienie;
3.  będą przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych (wyodrębnienie funkcjonalne);
4.  będą posiadały zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego przypisane im zadania gospodarcze.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionego zdarzenia przyszłego na moment Podziału zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca stanowić będą dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Zdaniem Zainteresowanych w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, w związku z Podziałem, po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT.

Powstanie przychodu dla wspólnika spółki łączonej lub dzielonej w wyniku dokonanego podziału określone zostało w art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Wskazany art. 14 ust. 2 ustawy o CIT stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy, praw majątkowych lub usług określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT został dodany na mocy Ustawy nowelizującej. Zgodnie z uzasadnieniem do niej: „Dodawany przepis art. 12 ust. 1 pkt 8b stanowi (częściowo) odpowiednik normy zawartej obecnie w art. 10 ust. 1 pkt 6 (przepis obowiązujący do 31 grudnia 2017 r. - przypis Wnioskodawcy), z tym że nowelizacja dokonuje modyfikacji wartości uznawanej za przychód w sytuacji opisanej w tym przepisie. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b przychodem udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej będzie, zdefiniowana w art. 4a pkt 16a, wartość emisyjna otrzymanych przez niego udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej. Przepis ten odchodzi zatem od odnoszenia tego przychodu do wartości nominalnej otrzymanych udziałów (akcji), jako od wartości w pewnym sensie „sztucznej” (formalnej), nieodzwierciedlającej faktycznej wartości takich udziałów lub akcji”.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się, w przypadku połączenia lub podziału spółek (z zastrzeżeniem wyżej wskazanego art. 12 ust. 1 pkt 8b) przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

Z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT wynika zatem, że w sytuacji gdy zarówno część pozostająca w spółce wydzielanej, jak i część wydzielona do spółki przejmującej stanowią ZCP, podział przez wydzielenie będzie transakcją neutralną podatkowo dla wspólnika spółki dzielonej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, przepisów art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, w myśl ust. 14 wskazanego przepisu, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wskazać należy, że jak to wykazane zostało w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3, zarówno sama Transakcja, jak i sposób jej przeprowadzenia poprzez podział przez wydzielenie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 KSH są uzasadnione ekonomicznie. W konsekwencji, nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 13 i 14 ustawy o CIT.

Ponadto, jak to zostało wykazane w uzasadnieniu stanowiska w zakresie pytania nr 1, zarówno Część Wydzielana, jak i Część Pozostająca w Banku Dzielonym w dniu dokonania Podziału stanowiły będą ZCP w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o CIT.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, z uwagi na brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT, w związku z Podziałem nie powstanie przychód po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, planowany jest podział przez wydzielenie Banku Dzielonego, a następnie przeniesienie na Bank Przejmujący części majątku Banku Dzielonego związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową w zakresie bankowości detalicznej, biznesowej i prywatnej. Podział Banku Dzielonego poprzedzony zostanie nabyciem przez Bank Przejmujący części akcji Banku Dzielonego od Akcjonariusza Banku Dzielonego.

Zainteresowani wskazali, że wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku podziału, ustalona na dzień podziału, nie powinna być wyższa niż suma wartości emisyjnej akcji Banku Przejmującego (w rozumieniu art. 4a pkt 16a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych – Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm.; dalej: „updop”) oraz wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na procentowy udział Banku Przejmującego w kapitale zakładowym Banku Dzielonego określonego na ostatni dzień poprzedzający Dzień Podziału (tj. wartości majątku Banku Dzielonego przypadającej na akcje posiadane w nim przez Bank Przejmujący, które zostaną unicestwione w wyniku Podziału).

Zainteresowani nie wykluczają jednak, że może wystąpić sytuacja, że wartość majątku otrzymanego przez Bank Przejmujący w wyniku Podziału, ustalona na Dzień Podziału, będzie wyższa od wyżej opisanej sumy.

Na moment złożenia wniosku jedynym akcjonariuszem Banku Dzielonego jest D. A. z siedzibą w Niemczech, jednak podział Banku Dzielonego poprzedzony zostanie nabyciem przez Bank Przejmujący części akcji Banku Dzielonego od Akcjonariusza Banku Dzielonego. Zakładane jest, że Bank Przejmujący będzie posiadać na moment podziału akcje stanowiące udział w kapitale zakładowym Banku Dzielonego w wysokości co najmniej 10%.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r.. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1577, z późn. zm.; dalej: „KSH”). Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Jest to jedyny podział, który nie skutkuje rozwiązaniem spółki dzielonej (art. 530 § 1 i § 2 KSH).

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych wiążą się z możliwością powstania przychodu po stronie Banku Dzielonego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b updop.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

*   przychody spółki dzielonej.

Stosownie do budzącego wątpliwości Zainteresowanych przepisu art. 12 ust. 1 pkt 8b updop, do przychodów zalicza się w szczególności ustaloną na dzień podziału wartość emisyjną udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowi przychodu udziałowca (akcjonariusza) spółki dzielonej ustalona na dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych ww. udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. Innymi słowy, podział przez wydzielenie nie skutkuje powstaniem przychodu po stronie udziałowca (akcjonariusza) spółki podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału i majątek pozostający w spółce dzielonej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa spółki dzielonej.

Definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawiera art. 4a pkt 4 updop, zgodnie z którym zorganizowana część przedsiębiorstwa to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dany zespół składników majątkowych posiada przymiot „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, o ile łącznie spełnia następujące warunki:

1.  występuje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w ramach istniejącego przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład zespołu przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

W opisie zdarzenia przyszłego Zainteresowani szczegółowo opisali, co będzie wchodziło w skład Części Wydzielanej oraz Części Pozostającej. W ocenie organu, zarówno majątek przejmowany na skutek podziału, jak i majątek pozostający w Banku Dzielonym, stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji nie powstanie przychód po stronie Akcjonariusza Banku Dzielonego w związku z podziałem przez wydzielenie.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Wskazać jednak należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, czy przedstawiony przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym podział przez wydzielenie został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego głównym bądź jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.