Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.231.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Wnioskodawca i Zainteresowany, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie: - wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu), - wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków), - wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-spółka jawna; wkład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 4 czerwca 2020 r. (data wpływu 10 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Wnioskodawca i Zainteresowany, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie:

*   wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu) – **jest prawidłowe,**
*   wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków) – **jest prawidłowe,**
*   wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Wnioskodawca i Zainteresowany, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie:

*   wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu),
*   wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków),
*   wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B).

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani są Wspólnikami spółki jawnej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna z siedzibą w (…) (dalej jako: Spółka Osobowa A), która to spółka jest z kolei Wspólnikiem innej spółki jawnej - B Spółka Jawna z siedzibą w (…) (dalej jako: Spółka Osobowa B).

Wnioskodawca oraz Zainteresowany są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającymi nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej jako: „ustawa o CIT”).

Przed przystąpieniem do Spółki B (w okresie od roku 2012 do roku 2015) Spółka Osobowa A udzieliła Spółce Osobowej B wielu pożyczek.

Spółka Osobowa A przystąpiła do Spółki Osobowej B w dniu 1 maja 2016 r. zobowiązując się do wniesienia wkładu finansowego. Wniesienie wkładu nastąpiło tego samego dnia w drodze umowy potrącenia. Strony umowy potrącenia (Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B) dokonały umownego potrącenia w ten sposób, że potrącono wierzytelności przysługujące Spółce Osobowej A względem Spółki Osobowej B z tytułu zawartych umów pożyczek z wierzytelnością przysługującą Spółce Osobowej B względem Spółce Osobowej A o zapłatę wkładu finansowego w związku z przystąpieniem do Spółki Osobowej B. W wyniku potrącenia obie wskazane wierzytelności umorzyły się nawzajem. W tym miejscu należy wskazać, że potrąceniu uległy tylko kwoty główne (kapitał pożyczek), tzn. kwoty faktycznie przekazane przez Spółkę A Spółce B z tytułu zawartych umów pożyczek.

Na potrzeby niniejszego wniosku wniesiony w powyższy sposób wkład Spółki Osobowej A do Spółki Osobowej B został oznaczony jako Wkład nr 1.

W dniu 1 listopada 2019 r. Spółka Osobowa A nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej B od innego wspólnika za kwotę równą wkładowi wniesionemu przez tego innego wspólnika do Spółki Osobowej B. Cena sprzedaży została w całości uiszczona. Tym samym Spółka Osobowa A przejęła ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej B innego wspólnika - w tym również nabyła prawa (i obowiązki) odnośnie wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki Osobowej B przez tego wspólnika. Na potrzeby niniejszego wniosku objęty w powyższy sposób wkład przez Spółkę Osobową A w Spółce Osobowej B został oznaczony jako Wkład nr 2.

W dniu 6 grudnia 2019 r. Spółka Osobowa A wniosła do Spółki Osobowej B wkład pieniężny poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B. Na potrzeby niniejszego wniosku wniesiony w powyższy sposób wkład Spółki Osobowej A do Spółki Osobowej B został oznaczony jako Wkład nr 3.

Aktualnie Spółka Osobowa A rozważa zbycie przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B. Zbycie to, o ile dojdzie do skutku, nastąpi na podstawie art. 10 Kodeksu Spółek Handlowych.

Jako, że Spółka Osobowa A jest spółką transparentną podatkowo - przeto podatkowe skutki zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej w zakresie podatku dochodowego dotyczyć będą bezpośrednio Wnioskodawcy i Zainteresowanego.

W związku z tym pojawiły się wątpliwości prawne, które Wnioskodawca chciałby rozwiać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego prawidłowe jest stanowisko, że w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Wnioskodawca i Zainteresowany, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A (z uwzględnieniem regulacji art. 5 ustawy o CIT) będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie:

*   wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu) oraz
*   wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków) oraz
*   wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego - przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Wnioskodawca i Zainteresowany, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A (z uwzględnieniem regulacji art. 5 ustawy o CIT) będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie:

*   wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu) oraz
*   wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków) oraz
*   wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B)

–jest prawidłowe.

A.

Na wstępie wspomnieć należy, iż zarówno Wnioskodawca, jak i Zainteresowany są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (art. 3. ust. 1 ustawy o CIT). Z uwagi zatem na fakt, że Spółka Osobowa A jako podmiot transparentny podatkowo nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, zastosowanie znajdzie art. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z jego treścią przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie powyższej zasady zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła. Co istotne - powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

A zatem mając na uwadze powyższe nie powinno budzić wątpliwości, że to Wspólnicy Spółki Osobowej A (czyli Wnioskodawca i Zainteresowany) będą obowiązani do rozliczenia w swoim rachunku podatkowym przychodów i kosztów związanych z ewentualnym zbyciem przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w przysługującym im w Spółce Osobowej B.

B.

Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie powinno podlegać dyskusji, że zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej winno być traktowane jako odpłatne zbycie praw majątkowych przysługujących wspólnikom spółki osobowej (art. 14 ustawy o CIT). Takie stanowisko zajął m.in. NSA w wyroku z 14 maja 2019 r. II FSK 1630/17.

Zgodnie ze wskazanym przepisem (art. 14 ustawy o CIT), przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w zakresie kosztów uzyskania przychodów - ustawa podatkowa nie zawiera żadnych szczególnych rozwiązań. W szczególności wskazać należy, że przepisem takim nie jest na pewno art. 15 ust. 1k ustawy o CIT- odnosi się on bowiem do zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

A zatem skoro brak jest szczegółowych przepisów w tym zakresie zastosowanie powinna znaleźć ogólna zasada przewidziana w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z treścią tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Odwołując się zatem do ogólnych zasad rozpoznawania kosztów - by wydatek poniesiony przez podatnika stanowił koszt podatkowy powinien łącznie spełniać następujące warunki:

*   wydatek musi być poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   wydatek musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie może być - podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   wydatek musi pozostać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub musi mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   wydatek musi być właściwie udokumentowany,
*   wydatek ten nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Nadto, za orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 30 listopada 2006 r., sygn. II FSK 1388/05), stosując wykładnię językową i systemową art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za koszt poniesiony należy uznać:

*   koszt faktycznie zrealizowany w znaczeniu kasowym (rozchód pieniężny) oraz
*   każdy faktycznie dokonany odpis niebędący wydatkiem, powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, w tym również stanu środków pieniężnych na rachunkach bankowych (kontach lub subkontach) przedsiębiorstwa.

Rekapitulując powyższe należy stwierdzić, iż co do zasady wszystkie poniesione przez podatnika wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodu o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskiwanymi przychodami lub przyczyniają się do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie są wyłączone na podstawie katalogu zawartego w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

C.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt omawianego zdarzenia przyszłego trzeba wskazać, iż niewątpliwie wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę Osobową A na wniesienie (Wkład nr 1 oraz Wkład nr 3) lub objęcie/nabycie (Wkład nr 2) spełniają wskazane powyżej warunki.

Wydatki bowiem na ww. Wkłady zostały faktycznie poczynione (poniesione), są właściwie udokumentowane, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z planowanym przychodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B i nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z uczestnictwem w Spółce Osobowej B, Spółka Osobowa A poniosła wydatki na wniesienie (Wkład nr 1 oraz Wkład nr 3) oraz nabycie/objęcia (Wkład nr 2) wkładów do spółki. Wydatki te powinny być zatem uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter tych Wkładów (pieniężny czy niepieniężny) nie ma znaczenia dla uznania tych wydatków za koszty uzyskania przychodów, niemniej należy osobno rozpatrzyć każdy z dokonanych Wkładów.

Nie może budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na Wkłady nr 2 oraz 3 miały charakter pieniężny - Spółka Osobowa A zapłaciła środkami pieniężnymi za nabycie ogółu praw i obowiązków (Wkład nr 2) oraz przelała środki pieniężne na poczet zwiększenia swojego wkładu do Spółki Osobowej B (Wkład nr 3).

Wydatki pieniężne na wkład do spółki osobowej stanowią bezsprzecznie koszty uzyskania przychodów. Tak orzekł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 23 marca 2017 (Znak: 3063-ILPB1-1.4511.42.2017.1.AA). Wspomniana interpretacja dotyczy co prawda osób fizycznych, ale zachowuje aktualność również na gruncie podatku CIT.

Mając na względzie powołane powyżej przepisy oraz informacje przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że zbycie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej spowoduje powstanie przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód ten Wnioskodawca będzie mógł pomniejszyć o koszty jego uzyskania. Jednak - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - kosztem uzyskania przychodów ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej będzie wyłącznie wniesiony wkład, tj. suma wartości wkładu gotówkowego uwzględnionego w zawartej umowie spółki jawnej.

Pewne wątpliwości, zdaniem Wnioskodawcy może budzić charakter Wkładu nr 1. Z jednej strony za takim stanowiskiem, iż jest to wkład pieniężny przemawia fakt określenia go w ten sposób w umowie spółki, a także okoliczność, że dokonane potrącenie jest jedną z możliwych form zapłaty. Po prostu Spółki, zamiast dokonywać wzajemnych przelewów, potrąciły przysługujące im względem siebie wierzytelności. Z drugiej jednak strony, Wnioskodawcy znane są orzeczenia sądów stwierdzające odmiennie, a w szczególności linia interpretacyjna, którą zapoczątkował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r. (sygn. akt II FSK 1799/12). Zdaniem Sądu - wniesienie wkładu w formie pieniężnej może zostać zrealizowane wyłącznie poprzez wpłatę gotówki lub przy użyciu pieniądza bankowego, natomiast „zapłata” wierzytelnościami za udziały w spółce jest jej zamianą na inne prawo majątkowe. Stanowisko to potwierdziło wiele składów orzekających: m.in. NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r. (II FSK 2758/12), NSA w wyroku z 7 czerwca 2017, (II FSK 1374/15), NSA w wyroku z 13 kwietnia 2017 r., (sygn. akt II FSK 2301/15). Zacytować wypada tezę NSA II FSK 2648/13:

W świetle zdarzenia przedstawionego we wniosku dojdzie więc w istocie jedynie do zrzeczenia się wierzytelności w pieniądzu w zamian za przekazane wspólnikowi udziały. Zatem pomimo tego, że strona we wniosku podała, iż nowopowstałe udziały zostaną pokryte wkładem pieniężnym rozliczonym przez potrącenie wzajemnych wierzytelności, wkład taki w istocie winien być rozpoznany jako niepieniężny.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż Wkład nr 1 ma charakter niepieniężny. Nie zmienia to jednak faktu, iż cała wartość Wkładu nr 1 powinna być uznana za koszty uzyskania przy ew. transakcji zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B.

W przypadku bowiem wkładu niepieniężnego warto podkreślić, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej (w tym jawnej) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo, tzn. na dzień wniesienia takiego aportu wnoszący wspólnik nie rozpoznaje u siebie przychodu oraz kosztu podatkowego. Koszt taki będzie zmuszony rozpoznać dopiero w momencie zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Wówczas koszt podatkowy powinien być określony według historycznego wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Spółkę Osobową A wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go do Spółki Osobowej B, która to wartość nie została wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez Spółkę Osobową A na objęcie udziału w Spółce Osobowej B i nie jest ujęta w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w momencie odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B, nabytego w zamian za wkład niepieniężny, kosztem uzyskania przychodów może być uznany wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę (koszt historyczny) na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu. Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach indywidualnych m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 listopada 2019 r., Znak: ITPB3/4510-169/16-6/MK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 27 kwietnia 2015 r., Znak: IPPB3/4510-131/15-2/MS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 marca 2015 r., Znak: ILPB4/423- 612/14-2/MC,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423- 399/14-2/DP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r., Znak: IPPB3/423- 496/14-2/DP,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 15 września 2014 r., Znak: ITPB3/423-260W14/DK,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., Znak: ILPB4/423-377/13-3/DS,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2013 r., Znak: ILPB4/423- 378/13-3/ŁM,
*   interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 grudnia 2012 r., Znak: IPPB3/423- 694/12-2/DP.

Mając zatem na względzie powyższe, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe i zasługuje na uwzględnienie. Spółka Osobowa A poniosła bowiem wydatki na Wkład nr 1, Wkład nr 2 oraz Wkład nr 3 i wszystkie te wydatki, zarówno na wkłady pieniężne i niepieniężne - powinny zostać, jak wykazano powyżej, uznane za koszty uzyskania przychodu w przypadku zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.; dalej: „ksh”) przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W myśl art. 4 § 1 pkt 1 ksh spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Stosownie do treści art. 8 § 1 ksh spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 22 ksh, spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego dochody spółki jawnej nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki jawnej. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi (wspólnicy w spółkach jawnych) odpowiednie zastosowanie znajdą zatem uregulowania zawarte w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406; dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1-2 updop, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (ust. 1). Przychody z zysków kapitałowych, przypisane wspólnikowi na podstawie ust. 1, zwiększają przychody wspólnika uzyskane z tego źródła (ust. 1a). Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (ust. 2).

W myśl art. 4a pkt 14 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 21.

Natomiast zgodnie z art. 4a pkt 21 updop, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów - stosownie do art. 7 ust. 2 updop - z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, katalog przychodów podlegających opodatkowaniu określony został w przepisach art. 7b i art. 12-14a updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 4 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną.

W świetle powyżej powołanych przepisów wspólnik spółki jawnej będący osobą prawną z tytułu sprzedaży przez tą spółkę ogółu praw i obowiązków w innej spółce jawnej uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 7b ust. 1 pkt 4 updop. Z uzyskaniem tych przychodów wiąże się możliwość rozliczenia stosownych kosztów podatkowych, których sposób ustalania, wysokość zależą jednak od treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które odnoszą się do sytuacji podatnika tego podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie znajduje się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny (tzw. klauzula generalna). Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu bądź zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie – wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Użycie w art. 15 ust. 1 updop zwrotu „w celu” oznacza, że nie zawsze wydatek musi przynieść skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością oraz nie zostały wskazane w katalogu wydatków nie stanowiących tego rodzaju kosztów w art. 16 ust. 1 updop. Zatem przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek – poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ust. 1 updop - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek powinien być oceniany z tego punktu widzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 671/04).

Z powyższego jasno wynika, że warunkiem zakwalifikowania wydatków jako kosztów, jest ich celowe poniesienie z zasobów majątkowych podatnika.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Zainteresowani są Wspólnikami spółki jawnej A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (dalej jako: Spółka Osobowa A), która to spółka jest z kolei Wspólnikiem innej spółki jawnej - B Spółka Jawna (dalej jako: Spółka Osobowa B). Przed przystąpieniem do Spółki B, Spółka Osobowa A udzieliła Spółce Osobowej B wielu pożyczek. Spółka Osobowa A przystąpiła do Spółki Osobowej B 1 maja 2016 r. zobowiązując się do wniesienia wkładu finansowego, które nastąpiło w drodze umowy potrącenia. Strony umowy potrącenia (Spółka Osobowa A oraz Spółka Osobowa B) dokonały umownego potrącenia w ten sposób, że potrącono wierzytelności przysługujące Spółce Osobowej A względem Spółki Osobowej B z tytułu zawartych umów pożyczek z wierzytelnością przysługującą Spółce Osobowej B względem Spółce Osobowej A o zapłatę wkładu finansowego w związku z przystąpieniem do Spółki Osobowej B. W wyniku potrącenia obie wskazane wierzytelności umorzyły się nawzajem. Potrąceniu uległy tylko kwoty główne (kapitał pożyczek), tzn. kwoty faktycznie przekazane przez Spółkę A Spółce B z tytułu zawartych umów pożyczek. Wniesiony w powyższy sposób wkład Spółki Osobowej A do Spółki Osobowej B, na potrzeby niniejszego wniosku, został oznaczony jako Wkład nr 1.

W dniu 1 listopada 2019 r. Spółka Osobowa A nabyła ogół praw i obowiązków w Spółce Osobowej B od innego wspólnika za kwotę równą wkładowi wniesionemu przez tego innego wspólnika do Spółki Osobowej B. Cena sprzedaży została w całości uiszczona. Tym samym Spółka Osobowa A przejęła ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w Spółce Osobowej B innego wspólnika - w tym również nabyła prawa (i obowiązki) odnośnie wkładu pieniężnego wniesionego do Spółki Osobowej B przez tego wspólnika. Na potrzeby niniejszego wniosku objęty w powyższy sposób wkład przez Spółkę Osobową A w Spółce Osobowej B został oznaczony jako Wkład nr 2. W dniu 6 grudnia 2019 r. Spółka Osobowa A wniosła do Spółki Osobowej B wkład pieniężny poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B. Na potrzeby niniejszego wniosku wniesiony w powyższy sposób wkład Spółki Osobowej A do Spółki Osobowej B został oznaczony jako Wkład nr 3.

Spółka Osobowa A rozważa zbycie, na podstawie art. 10 Kodeksu Spółek Handlowych, przysługującego jej ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B.

Istotne elementy opisu zdarzenia przyszłego, zawarto również we własnym stanowisku Zainteresowanych w sprawie, gdzie wskazano, że wszystkie wydatki poniesione przez Spółkę Osobową A na wniesienie (Wkład nr 1 oraz Wkład nr 3) lub objęcie/nabycie (Wkład nr 2) zostały faktycznie poczynione (poniesione), są właściwie udokumentowane, pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z planowanym przychodem ze zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B i nie znajdują się w katalogu wyłączeń z kosztów podatkowych zawartym w art. 16 ust. 1 updop.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Zainteresowani, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów (z uwzględnieniem art. 5 updop) kwotę równą sumie: wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu) oraz wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków) oraz wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności zauważyć należy, że możliwość przeniesienia na inną osobę ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej została przewidziana w art. 10 ksh. Updop nie zawiera przepisu, który w sposób szczególny określałby sposób ustalenia kosztu uzyskania przychodu z tytułu takiego zbycia ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną. Takim przepisem nie jest w szczególności art. 15 ust. 1k updop, który odnosi się wyłącznie do zbycia udziałów w „spółce” (tj. w spółce będącej podatnikiem - art. 4a pkt 21 updop). Co więcej, konstrukcja tego przepisu dostosowana jest do zupełnie odmiennej sytuacji prawno-podatkowej udziałowca takiej spółki, albowiem objęcie udziału w spółce będącej osobą prawną nie jest neutralne podatkowo (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 maja 2010 r., sygn. I SA/Wr 145/10, prawomocny). Również z pozostałych przepisów rozdziału 3. updop nie można wyprowadzić szczególnych zasad ustalenia kosztu podatkowego w takim przypadku.

Zatem skoro brak jest przepisów ustalających szczególne zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej, to należy odwołać się do ogólnej zasady zawartej w art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z przywołanym powyżej art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

W świetle powyższego przepisu, wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jeśli jest poniesiony bezpośrednio w celu osiągnięcia przychodów lub pośrednio w tym celu (zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) i nie jest ujęty na liście zawartej w art. 16 ust. 1 updop.

Tym samym, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej należy określić w wysokości wydatków poniesionych na przedmiot wkładu.

W odniesieniu do pieniężnej części wkładu, tj. Wkładu nr 2 wydatkiem tym będzie kwota faktycznie wydatkowana na nabycie praw i obowiązków („udziałów”) w spółce jawnej, a w odniesieniu do Wkładu nr 3 kwota pieniężna, która została wniesiona do spółki jawnej.

Natomiast w odniesieniu do Wkładu oznaczonego we wniosku nr 1, tj. wkładu niepieniężnego (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potraceniu), jako że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki jawnej jest neutralne podatkowo, koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w takiej spółce powinien być określony według „historycznego” wydatku na przedmiot wkładu niepieniężnego, czyli według wartości poniesionych przez Wnioskodawcę wydatków związanych z przedmiotem wkładu przed wniesieniem go aportem, która to wartość nie była wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W przypadku wkładu, na który składały się Wierzytelności, koszt ten należy zatem ustalić według nominalnej wartości udzielonych pożyczek (kwoty głównej) - wartość ta odpowiada bowiem faktycznym wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę na objęcie udziału w spółce jawnej i nie jest ujęta w art. 16 ust. 1 updop. Jako kosztu uzyskania przychodu ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce jawnej nie można natomiast przyjąć wartości rynkowej wkładu do spółki jawnej z chwili aportu. Wycena wartości wkładu niepieniężnego nie może być utożsamiana w żaden sposób z „poniesieniem” wydatku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Kwota ta nie odzwierciedla również faktycznie poniesionych wydatków na nabycie czy wytworzenie przedmiotu wkładu do spółki osobowej.

Reasumując, stwierdzić należy, wartość Wkładu nr 1, Wkładu nr 2, Wkładu nr 3 wniesionych przez Zainteresowanych będzie dla stanowić dla nich koszt uzyskania przychodów z tytułu zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B (z uwzględnieniem regulacji wynikających z art. 5 updop).

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie ustalenia, czy w przypadku zbycia przez Spółkę Osobową A ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej B - Wnioskodawca i Zainteresowany, jako Wspólnicy Spółki Osobowej A będą mogli rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów kwotę równą sumie:

*   wartości Wkładu nr 1 (tzn. wartości faktycznie udzielonych pożyczek przez Spółkę A, które następnie uległy potrąceniu) – jest prawidłowe,
*   wartości Wkładu nr 2 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej na nabycie ogółu praw i obowiązków w Spółce Osobowej równej wartości wkładu pieniężnego wniesionego przez wspólnika zbywającego ogół praw i obowiązków) – jest prawidłowe,
*   wartości Wkładu nr 3 (tzn. kwocie faktycznie wydatkowanej poprzez dokonanie przelewu bankowego na rachunek Spółki Osobowej B) – jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu Stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.