Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-914/10-2/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-17
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Instytutu, przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2010 r. (data wpływu 18 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyodrębnienia części podatku naliczonego przypadającej do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Instytut został utworzony 1 kwietnia 2009 r. na podstawie art. 38 ustawy z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk, zgodnie z procedurą przewidzianą w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 września 1998 r. w sprawie trybu tworzenia i likwidacji instytutów Polskiej Akademii Nauk (Dz. u. Nr 124, poz. 810). Instytut powstał na bazie zlikwidowanego Zakładu. Instytut prowadzi działalność statutową i gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż prac naukowo-badawczych, usług noclegowych, refakturowanie rozmów telefonicznych i usług wywozu ścieków dla pracowników itd.), jak i zwolnioną od podatku VAT (wynajem mieszkań pracownikom Instytutu). Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług i osiąga następujące rodzaje przychodów:

1.  przychody niepodlegające ustawie o VAT: dotacja podmiotowa na działalność statutową otrzymywana z MNiSzW, dotacje celowe na remonty i modernizację budynków oraz zakup aparatury i środków trwałych, środki finansowe na realizację projektów badawczych własnych i promotorskich otrzymywane z MNiSzW, środki finansowe pochodzące z UE i MNiSzW na realizację VI Programu Ramowego, środki finansowe otrzymane w związku z realizacją Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013, dotacje z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (zwany dalej: WFOŚiGW) na realizację przedsięwzięć, np. organizacja nieodpłatnej konferencji, przeprowadzenie prac naukowo-badawczych, a także środki finansowe na dofinansowanie zadań z zakresu działalności wspomagającej badania naukowe (zwana dalej: DWB) i inne;
2.  przychody opodatkowane podatkiem od towarów i usług: sprzedaż usług naukowo-badawczych na zlecenie konkretnych odbiorców zewnętrznych, sprzedaż usług noclegowych, refakturowanie prywatnych rozmów telefonicznych i usług za wywóz ścieków dotyczących pracowników, organizowanie konferencji naukowych odpłatnych itp.;
3.  przychody zwolnione od podatku od towarów i usług: wynajem mieszkań pracownikom Instytutu.

Instytut wykonuje zatem trzy rodzaje czynności:

*   czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT,
*   czynności opodatkowane,
*   czynności zwolnione.

W związku z powyższym wyodrębniane są zakupy związane:

*   tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczania VAT naliczonego, a więc z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT,
*   tylko z czynnościami zwolnionymi,
*   tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, a więc z czynnościami opodatkowanymi, np. stawką 7% i 22%,
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, np. zakup mediów. w tym przypadku odliczenia VAT Instytut dokonuje w myśl przepisów art. 90 i 91 ustawy o podatku VAT (proporcjonalne odliczenie VAT).

Działalność Instytutu prowadzona jest w 4 miejscach:

*   siedziba instytutu mieści się w. w siedzibie mieści się: księgowość, sekretariat, administracja, dyrektor jednostki i dyrektor ds. naukowych, a także pracownie naukowo-badawcze. Księgowość, sekretariat oraz administracja obsługują cały Instytut (w zakresie czynności związanych ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną i nieopodatkowaną). Pracownie naukowo-badawcze prowadzą badania naukowe, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (działalność statutowa, realizacja projektów UE i projektów badawczych własnych i promotorskich) oraz wykonują zlecenia z zewnątrz (sprzedaż usług naukowo – badawczych i usług związanych z organizacją konferencji naukowych), które opodatkowane są stawką 22%;
*   budynek w . w budynku tym mieści się gabinet Dyrektora (zakres kompetencji ww. dyrektora określa statut Instytutu) oraz pracownie naukowo-badawcze. Naukowcy uczestniczą w badaniach, z których część podlega sprzedaży opodatkowanej jak i nieopodatkowanej;
*   Pałac wraz z parkiem i ogrodzeniem okalającym pałac i park. w pomieszczeniach pałacu mieści się administracja (obsługuje działalność związaną ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną jaki i niepodlegającą opodatkowaniu), wynajmowane są tu także pokoje gościom (sprzedaż opodatkowana), prowadzona jest sprzedaż drewna pozyskanego z parku (sprzedaż opodatkowana), wynajmowane są mieszkania pracownikom Instytutu (sprzedaż zwolniona) oraz funkcjonują tu także pracownie naukowe (działalność nieopodatkowana);
*   budynek , gdzie mieści się muzeum (działalność nieopodatkowana) oraz mieszkanie pracownika. Pracownik obciążany jest tak jak inni pracownicy za wynajem mieszkania (działalność zwolniona) oraz za prywatne rozmowy i wywóz ścieków (działalność opodatkowana).

Z otrzymanej interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, ILPP1/443-1036/09-2/KG z dnia 24 listopada 2009 r. wynika, że w stosunku do zakupów związanych jednocześnie z czynnościami nieopodatkowanymi, zwolnionymi i opodatkowanymi należy zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego. w związku z powyższym Instytut zamierza zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami związanymi jednocześnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu według stawek 7% lub 22% oraz czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem VAT.

W pierwszym etapie Instytut zamierza dokonać podziału podatku naliczonego na dwie części: pierwsza część związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (nieobjętą przepisami ustawy VAT) oraz drugą część związaną z działalnością opodatkowaną (tj. działalnością opodatkowaną stawkami podatku VAT 7% lub 22% oraz z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania).

W drugim etapie Instytut zamierza dokonać podziału kwoty podatku naliczonego ustalonej w etapie pierwszym, przypadającej na czynności objęte ustawą o VAT (tj. działalność opodatkowaną stawkami podatku VAT 7% lub 22% oraz czynności zwolnione od opodatkowania) w oparciu o proporcję ustaloną zgodnie z przepisami art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT.

W etapie pierwszym Instytut dokona podziału kwoty podatku naliczonego w oparciu o klucz podziału ustalony w następujący sposób:

1.  w liczniku zostaną umieszczone zakupy związane z działalnością nieopodatkowaną – zakupy związane z realizacją zadań statutowych, na które przyznawana jest dotacja podmiotowa, zakupy związane z realizacją projektów badawczych VI PR i Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 oraz projektów badawczych promotorskich i własnych, DWB oraz WFOŚiGW - wszystkie wartości zostaną wykazane w kwotach brutto,
2.  w mianowniku zostaną ujęte wartości umieszczone w liczniku, oraz wartość zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną (kwota brutto), wartość zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (wartość netto bez podatku naliczonego) wartość zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi (wartość netto bez podatku naliczonego).

Wyliczony w powyższy sposób wskaźnik Instytut pomnoży przez wartość podatku VAT wykazaną w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie przez Instytut do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności nieobjętych przepisami ustawy o VAT w celu ustalenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami nieobjętymi ustawą o VAT. Następnie od całkowitej kwoty podatku naliczonego Instytut odejmie kwotę podatku VAT przypadającego na czynności niepodlegające ustawie o VAT (ustaloną zgodnie ze zdaniem poprzednim) w celu ustalenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi stawkami 7% i 22% oraz z czynnościami zwolnionymi.

Reasumując, w etapie pierwszym Instytut ustali wartość podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane stawkami 7% oraz 22% oraz czynności zwolnione. Ze względu na brak jakichkolwiek przepisów ustawy VAT wskazujących na sposób ustalania tego typu proporcji Instytut zamierza ustalać wartość proporcji, o której mowa w etapie pierwszym co miesiąc i będzie ona miała zastosowanie tylko dla danego miesiąca.

Ponadto Instytut zamierza ustalać klucze podziału odrębnie dla każdego miejsca prowadzenia działalności - zawsze zgodnie z wyżej zaprezentowanym sposobem ustalania wartości licznika oraz mianownika (łącznie w etapie pierwszym zostaną zatem ustalone 4 klucze podziału). Natomiast ustalenie podziału podatku naliczonego pomiędzy czynności zwolnione oraz podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (drugi etap podziału) Instytut zamierza dokonać zgodnie z regulacjami zawartymi w przepisach art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT.

Przedmiotem zainteresowania Instytutu jest odliczenie podatku naliczonego związanego jednocześnie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT według stawek 7% oraz 22% oraz z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem VAT oraz czynnościami nieobjętymi regulacjami przepisów ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy ustalony przez Instytut klucz podziału podatku naliczonego pomiędzy czynności objęte przepisami ustawy o VAT oraz nieobjęte przepisami ustawy o VAT (etap pierwszy) pozwoli Instytutowi na ustalenie kwoty podatku naliczonego, która ma podlegać podziałowi w oparciu o przepisy art. 90, art. 91 ustawy o VAT (etap drugi)?
2.  Czy Instytut postępuje prawidłowo ustalając klucz podziału, o którym mowa w etapie pierwszym co miesiąc dla danego miesiąca rozliczeniowego?
3.  Czy Instytut postępuje prawidłowo ustalając odrębne klucze podziału, o których mowa w etapie pierwszym dla każdego miejsca prowadzenia działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalony przez Instytut klucz podziału w etapie pierwszym pozwoli na ustalenie w prawidłowy sposób podziału podatku naliczonego pomiędzy czynności objęte przepisami ustawy o VAT oraz nieobjęte przepisami ustawy o VAT. Zdaniem Instytutu, wybrany w etapie pierwszym klucz podziału został ustalony prawidłowo, a ustalona w oparciu o ten klucz podziału wartość podatku naliczonego powinna podlegać wtórnemu podziałowi zgodnie z przepisami art. 90 i art. 91 ustawy o VAT. Wnioskodawca uważa, że wybór przedstawionego we wniosku klucza uwzględnia specyfikę działalności jednostki. Miesięczne ustalanie klucza podziału dla każdego miejsca prowadzenia działalności gwarantuje prawidłowość i rzetelność jego wielkości. w ocenie jednostki klucz podziału jest miarodajny a przede wszystkim uzasadniony. Prawidłowość tak ustalonego klucza podziału potwierdził także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 21 października 2009 r., znak IBPP4/443-973-09/JP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikom podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z zasady tej wynika ponadto, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jednocześnie, według ust. 2 ww. artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z art. 90 ust. 3 i ust. 4 ustawy, proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto na podstawie art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w art. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie w jakim czynności te są wykonywane sporadycznie.

Przy obliczaniu struktury sprzedaży, w liczniku uwzględnia się roczny obrót z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, natomiast w mianowniku uwzględnia się całkowity obrót uzyskany z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W art. 90 ustawy nie sprecyzowano, co należy rozumieć przez obrót, o którym mowa w tym przepisie. w związku z tym odwołać się należy do obrotu zdefiniowanego na potrzeby określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z konstrukcji cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Ponadto w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że czynności pozostające poza zakresem działania ustawy o VAT nie mają wpływu na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ww. ustawy, bowiem nie stanowią obrotu w rozumieniu ustawy.

Z opisu zawartego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność statutową i gospodarczą, zarówno opodatkowaną podatkiem VAT (sprzedaż prac naukowo-badawczych, usług noclegowych, refakturowanie rozmów telefonicznych i usług wywozu ścieków dla pracowników itd.), jak i zwolnioną od podatku VAT (wynajem mieszkań pracownikom Instytutu). Instytut wykonuje trzy rodzaje czynności: czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT, czynności opodatkowane oraz czynności zwolnione. Instytut jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona jest w czterech miejscach.

W związku z powyższym wyodrębniane są zakupy związane:

*   tylko z czynnościami niedającymi prawa do odliczania VAT naliczonego, a więc z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT,
*   tylko z czynnościami zwolnionymi,
*   tylko z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT, a więc z czynnościami opodatkowanymi, np. stawką 7% i 22%,
*   jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu np. zakup mediów. w tym przypadku odliczenia VAT Instytut dokonuje w myśl przepisów art. 90 i art. 91 ustawy o VAT (proporcjonalne odliczenie VAT).

Jednakże, Instytut zamierza zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami związanymi jednocześnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, czynnościami podlegającymi opodatkowaniu według stawek 7% lub 22% oraz czynnościami zwolnionymi od opodatkowania podatkiem VAT.

W pierwszym etapie Instytut zamierza dokonać podziału podatku naliczonego na dwie części: pierwsza część związana z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT (nieobjętą przepisami ustawy VAT) oraz drugą część związaną z działalnością opodatkowaną (tj. działalnością opodatkowaną stawkami podatku VAT 7% lub 22% oraz z czynnościami zwolnionymi od opodatkowania).

W drugim etapie Instytut zamierza dokonać podziału kwoty podatku naliczonego ustalonej w etapie pierwszym, przypadającej na czynności objęte ustawą o VAT (tj. działalność opodatkowaną stawkami podatku VAT 7% lub 22% oraz czynności zwolnione od opodatkowania) w oparciu o proporcję ustaloną zgodnie z przepisami art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT.

W etapie pierwszym Instytut dokona podziału kwoty podatku naliczonego w oparciu o klucz podziału ustalony w następujący sposób:

1.  w liczniku zostaną umieszczone zakupy związane z działalnością nieopodatkowaną – zakupy związane z realizacją zadań statutowych, na które przyznawana jest dotacja podmiotowa, zakupy związane z realizacją projektów badawczych VI PR i Programu Operacyjnego Innowacyjna Gospodarka 2007-2013 oraz projektów badawczych promotorskich i własnych, DWB oraz WFOŚiGW - wszystkie wartości zostaną wykazane w kwotach brutto,
2.  w mianowniku zostaną ujęte wartości umieszczone w liczniku, oraz wartość zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną (kwota brutto), wartość zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną (wartość netto bez podatku naliczonego) wartość zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i nieopodatkowanymi (wartość netto bez podatku naliczonego).

Wyliczony w powyższy sposób wskaźnik Instytut pomnoży przez wartość podatku VAT wykazaną w fakturach potwierdzających nabycie towarów i usług wykorzystywanych jednocześnie przez Instytut do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych od opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności nieobjętych przepisami ustawy o VAT w celu ustalenia wartości podatku naliczonego związanego z czynnościami nieobjętymi ustawą o VAT. Następnie od całkowitej kwoty podatku naliczonego Instytut odejmie kwotę podatku VAT przypadającego na czynności niepodlegające ustawie o VAT (ustaloną zgodnie ze zdaniem poprzednim) w celu ustalenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi stawkami 7% i 22% oraz z czynnościami zwolnionymi.

Zatem, w etapie pierwszym Instytut ustali wartość podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane stawkami 7% oraz 22% oraz czynności zwolnione. Ze względu na brak jakichkolwiek przepisów ustawy VAT wskazujących na sposób ustalania tego typu proporcji Instytut zamierza ustalać wartość proporcji, o której mowa w etapie pierwszym co miesiąc i będzie ona miała zastosowanie tylko dla danego miesiąca.

Ponadto Instytut zamierza ustalać klucze podziału odrębnie dla każdego miejsca prowadzenia działalności - zawsze zgodnie z wyżej zaprezentowanym sposobem ustalania wartości licznika oraz mianownika (łącznie w etapie pierwszym zostaną zatem ustalone 4 klucze podziału). Natomiast ustalenie podziału podatku naliczonego pomiędzy czynności zwolnione oraz podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (drugi etap podziału) Instytut zamierza dokonać zgodnie z przepisami zawartymi w przepisach art. 90 oraz art. 91 ustawy o VAT.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia klucza podziału:

*   podatku naliczonego pomiędzy czynności objęte przepisami ustawy o VAT oraz nieobjęte tymi przepisami,
*   o którym mowa w etapie pierwszym, co miesiąc dla danego miesiąca rozliczeniowego,
*   o którym mowa w etapie pierwszym, odrębnie dla każdego miejsca prowadzenia działalności.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług związanych zarówno z wykonywaniem czynności niepodlegających, jak i podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Należy podkreślić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu nie są w ogóle objęte regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. w rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy. Ponadto brak jest w ustawie przepisów, które dopuszczałyby możliwość odliczenia w takiej sytuacji.

Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca wykonuje czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (zarówno czynności opodatkowane i zwolnione) oraz wykonuje czynności niepodlegające podatkowi VAT i jednocześnie nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych zakupów do konkretnego rodzaju działalności, zdaniem tut. Organu, mając na uwadze regulacje zawarte w przepisie art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy, dla ustalenia kwoty podatku naliczonego przysługującego do odliczenia powinien zastosować dwuetapowy podział podatku naliczonego.

Mianowicie w pierwszym etapie z całości zakupów, których nie można bezpośrednio przyporządkować działalności opodatkowanej, Wnioskodawca winien wydzielić tę ich część, która związana jest z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu i część, która związana jest z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną). Aby tego dokonać Wnioskodawca powinien posłużyć się wybranym przez siebie miarodajnym i uzasadnionym kluczem podziału, odpowiednim dla specyfiki prowadzonej działalności. Należy zaznaczyć, że wyboru tego klucza powinien dokonać sam Wnioskodawca.

Natomiast w drugim etapie, w odniesieniu do części zakupów związanych z działalnością gospodarczą (zarówno opodatkowaną jak i zwolnioną), Wnioskodawca winien ustalić właściwą proporcję jako udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej opodatkowanej w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu działalności gospodarczej, opodatkowanej i zwolnionej, zgodnie z przepisami art. 90 ustawy.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że w odniesieniu do wydatków związanych jednocześnie ze sprzedażą opodatkowaną, zwolnioną od podatku oraz niepodlegającą opodatkowaniu Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego z zastosowaniem dwuetapowego podziału podatku naliczonego. Jednocześnie należy wskazać, że zaproponowany przez Wnioskodawcę sposób wyliczenia kwoty podatku VAT do odliczenia, polegający na zastosowaniu w pierwszym etapie podziału kluczy opisanych we wniosku oraz przyjęcie tego rozliczenia w każdym miesiącu i w każdym miejscu prowadzenia działalności, jest prawidłowy, pod warunkiem, że zastosowane klucze są miarodajne i odzwierciedlają rzeczywiste wartości dotyczące działalności podlegającej opodatkowaniu jednostki.

Należy podkreślić, iż wyłącznie Wnioskodawca znając specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie dokonać oceny prawidłowości stosowanego klucza podziału.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.