Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-248/11-4/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-05-26
Teza: w zakresie prawidłowej dokumentacji dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i możliwości zastosowania stawki 0%
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2007r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.02.2011r. (data wpływu 15.02.2011r.), uzupełnione w dniu 23.05.2011 r.(data wpływu) na wezwanie z dnia 10.05.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej dokumentacji dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i możliwości zastosowania stawki 0% - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15.02.2011 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony w dniu 23.05.2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowej dokumentacji dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i możliwości zastosowania stawki 0%.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Sp. z o.o. (dalej: „Spółka lub „Wnioskodawca”) produkuje towary, a następnie dokonuje ich dostawy m.in. do podmiotów powiązanych z Grupy M. posiadających swoje siedziby na terytoriach państw członkowskich Unii Europejskiej. W związku z dokonywanymi dostawami towary przemieszczane są z magazynu Spółki położonego na terytorium Polski do magazynów zlokalizowanych na terytoriach innych państw członkowskich. Magazyny, do których towary są przemieszczane, prowadzone są bezpośrednio przez podmiot z Grupy M., który nabywa od Spółki towary lub przez podmiot trzeci działający na zlecenie jej kontrahenta.

Występują także sytuacje, gdy towary przemieszczane są do magazynów prowadzonych przez ostatecznych nabywców towarów, tj. podmiotów, które nabywają towary od kontrahentów Spółki. Transport towarów dokonywany jest przez zewnętrznych przewoźników bądź spedytorów (dalej: „Przewoźnicy” lub „Spedytorzy”) działających na zlecenie Wnioskodawcy.

Powyższe transakcje stanowią wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów („WDT”) w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. W celu stosowania do poszczególnych omawianych WDT stawki 0% VAT, Spółka zmierza posługiwać się następującym zestawem dokumentów:

1.  kopią faktury wystawionej dla nabywcy zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju członkowskim UE innym niż Polska;
2.  specyfikacją towarów zbywanych w ramach dostawy wynikającą z kopii faktury na której uwzględnione zostaną wszystkie towary objęte daną dostawą;
3.  wystandaryzowanym oświadczeniem (dalej: „Oświadczenie”) Przewoźnika, wystawionym w formie papierowego dokumentu opatrzonego datą i podpisem Przewoźnika, potwierdzającym, że towary sprzedane w ramach konkretnej i identyfikowalnej dostawy / konkretnych i identyfikowalnych dostaw zostały dostarczone do ich odbiorcy na terytorium kraju członkowskiego UE innego niż Polska. Oświadczenie nie będzie wskazywać listy towarów objętych daną dostawą/danymi dostawami ani odesłania do konkretnej faktury / konkretnych faktur. Niemniej, każda dostawa wspomniana w Oświadczeniu będzie identyfikowalna dzięki wskazaniu w jego treści numeru zlecenia (przesyłki), który Spółka będzie w stanie powiązać z konkretną fakturą i specyfikacją towarów. Spółka posiada również dokumentację uzupełniającą potwierdzającą wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE. W skład przedmiotowej dokumentacji wchodzą w szczególności:
    1.  potwierdzenie sald, tj. dokument generowany przez Spółkę na zakończenie danego miesiąca, a następnie przesyłany do jej kontrahentów, celem potwierdzenia należności Spółki z tytułu dostaw towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;
    2.  protokół załadunku wskazujący m.in. przewoźnika bądź spedytora, numer rejestracyjny pojazdu transportującego towary, miejsce przeznaczenia, specyfikację transportowanych towarów oraz podpis kierowcy oświadczającego, że potwierdza przyjęcie towarów;
    3.  dokument dostawy (ang. Delivery Note) lub dokument WZ (w przypadku dostaw dokonywanych z magazynu zewnętrznego), zawierający specyfikację wysyłanych towarów, miejsce ich dostawy, numer CNN (pozwalający na identyfikację danej przesyłki w systemie magazynowanym podmiotów z Grupy M.), datę wysyłki, podpis kierowcy odbierającego towar;
    4.  wydruk z systemu magazynowego, stosowanego w ramach podmiotów z Grupy M., zawierający dokładne dane w szczególności w zakresie daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki oraz daty dostawy towaru do magazynu innego podmiotu z Grupy M.. W ramach przedstawionego systemu każdy z magazynów oraz każdy kraj członkowski posiada swój unikalny numer pozwalający na jego szybką i pewną identyfikację. System daje możliwość wydruku wszystkich danych koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru i ich przyjęcia, dokonywanej z magazynu Sp. z o.o. do magazynu podmiotu z Grupy M., zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE;
    5.  informacje wprowadzone w formie elektronicznej do tzw. systemu bookingu załadunku i rozładunku, stosowanego pomiędzy podmiotami z Grupy M., w którym ewidencjonowany jest każdy załadunek i rozładunek towarów będących przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami z Grupy M.. System ten pozwala na precyzyjne określenie: (i) towarów będących przedmiotem dostawy (za pomocą przypisanego danej dostawie numeru unikalnego CNN oraz odpowiadającej mu faktury VAT) oraz (Ii) daty dostawy towarów z magazynu M. Polska do magazynu podmiotu z Grupy M. w innym niż Polska państwie członkowskim UE.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Oświadczenie będzie spełniało rolę dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do zastosowania dla dokonywanej WDT 0% stawki podatku VAT posiadając, w odniesieniu do tej dostawy, dokumenty wskazane w punkcie 1, 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego?

Ad. 1) wskazane w opisie zdarzenia przyszłego Oświadczenie będzie spełniało rolę dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3

Ad. 2) Na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, Spółka będzie miała prawo do zastosowania dla dokonywanej WDT 0% stawki podatku VAT posiadając, w odniesieniu do tej dostawy, dokumenty wskazane w punkcie 1, 2 i 3 opisu zdarzenia przyszłego.

W dalszej części pisma, Wnioskodawca przedstawia argumentację, która w jego przekonaniu przemawia za słusznością stanowisku zaprezentowanego powyżej.

Zdaniem Wnioskodawcy, na poprawność przedstawionego powyżej stanowiska w odniesieniu do zadanych przez Wnioskodawcę pytań wskazują przedstawione poniżej przesłanki.

Ad.1

1\. Brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usługi Dyrektywy 2006/112/WE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT, opodatkowaniu VAT podlega między innymi WDT. Przez WDT rozumie się (zgodnie z art. 13 ust. 1 wskazanej ustawy), wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT, WDT podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, przy czym przepis ten określa szereg warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby dokonujący dostawy mógł z tej stawki skorzystać. Jednym z podstawowych warunków w tym zakresie jest posiadanie odpowiedniej dokumentacji, w której znajdują się dowody, że towary będące przedmiotem WDT zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Katalog przedmiotowych dokumentów został wskazany przez ustawodawcę w art. 42 ust. 3 ustawy VAT, zgodnie z którym „dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Powyższe przepisy obarczone są zastrzeżeniami zawartymi w ust. 4 i 5, jednak zastrzeżenia te nie mają znaczenia w sytuacji Spółki przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego - dotyczą bowiem przypadków, w których wywozu towarów dokonuje bezpośrednio dostawca lub nabywca oraz sytuacji, w której nabywca wywozi towar będący nowym środkiem transportu bez użycia innych środków transportu, podczas gdy, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka zleca dokonanie dostawy Przewoźnikom.

Zdaniem Wnioskodawcy, przytoczony przepis ustawy nie wskazuje na konkretny format dokumentów przewozowych, jakie Spółka musi posiadać w swojej dokumentacji (np. że dokumentem tym może być wyłącznie list przewozowy CMR). Istotne jest jedynie, aby z przedstawionych dokumentów przewozowych jednoznacznie wynikało, iż WDT miała miejsce, tj. towar został dostarczony do odbiorcy (nabywcy) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Forma w jakiej to potwierdzenie nastąpi, nie ma natomiast istotnego znaczenia w kontekście zastosowania 0% stawki podatku.

Oświadczenie, jakie Przewoźnik będzie wypełniał i przekazywał Wnioskodawcy po dokonaniu transportu, zawierało będzie informację stanowiącą potwierdzenie, iż towary objęte konkretną i identyfikowalną poprzez numer przesyłki dostawą zostały dostarczone do odbiorcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. W związku z powyższym, Oświadczenie takie będzie zdaniem Wnioskodawcy pełnić rolę dokumentu przewozowego, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie wskazać, iż fakt, że ustawodawca nie wymaga od podmiotów dokonujących WDT posiadania dokumentów przewozowych w ściśle określonej formie, wynika również pośrednio z brzmienia art. 43 ust. 11 ustawy VAT. We wskazanym przepisie ustawodawca stwierdził, iż nawet jeżeli dokumenty wskazane w ust. 3-5 (a więc między innymi dokumentacja przewozowa) nie potwierdzają jednoznacznie dokonanie WDT, to dokumentami, które mogą niejako zastępczo potwierdzić fakt dokonania takiej dostawy, mogą być także inne dokumenty, jak przykładowo korespondencja handlowa z nabywcą czy też dokument potwierdzający zapłatę za towar.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wskazane przepisy ustawy VAT należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który dokonał WDT, jest uprawniony do zastosowania stawki 0%, o ile posiada w swojej dokumentacji takie dowody, które jednoznacznie potwierdzają dokonanie WDT, przy czym jednocześnie ustawa VAT nie uznaje żadnych dokumentów przewozowych za wyłączne w tej kwestii, dopuszczając podatnikowi dokonującemu dostawy możliwość uzgodnienia z przewoźnikiem konkretnego formatu oraz treści dokumentacji transportowej, która będzie sporządzana w celu potwierdzenia faktu przetransportowanie zbywanych towarów z Polski na terytorium innego Państwa Członkowskiego UE.

Należy ponadto dodać, że wskazane przepisy ustawy VAT są odzwierciedleniem regulacji wspólnotowych. Zgodnie z art. 138 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa VAT”), państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wynika z powyższego przepisu, regulacje unijne również nie uzależniają zastosowania zwolnienia (w polskiej ustawie przeformułowanego na stawkę 0% celem wskazania, iż chodzi o swego rodzaju „zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego”) od posiadania przez dokonującego WDT zestawu konkretnych dokumentów potwierdzających dokonanie danej dostawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, warunkiem zastosowania zwolnienia jest więc posiadanie dokumentacji otrzymanej od przewoźnika dowodzącej, że WDT zostało dokonana, bez wskazania konkretnych dokumentów, jakie w skład takiej dokumentacji muszą wchodzić. Dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT, może być zatem przykładowo list przewozowy w formacie CMR, jak również inny dokument przewozowy otrzymany od Przewoźnika, z którego jednoznacznie wynika dokonanie WDT. W przypadku Spółki rolę takiego dokumentu pełnić będzie Oświadczenie Przewoźnika, potwierdzające, iż towary objęte konkretną i identyfikowalną za pomocą numeru przesyłki dostawą zostały faktycznie dostarczone do odbiorcy na terytorium innego państwa członkowskiego UE.

2\. Stanowiska organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez Ministra Finansów.

W szczególności, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 24 listopada 2009 roku (sygn. IBPP3/443-659/09-PK), w przypadku której stan faktyczny był analogiczny do sytuacji prawnopodatkowej Wnioskodawcy wskazanej w opisie zdarzenia przyszłego.

W rozpatrywanym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach przypadku, podatnik wystąpił bowiem z wnioskiem o potwierdzenia, iż oświadczenie złożona przez przewoźnika, że dokonał dostawy towarów do nabywcy z terytorium państwa członkowskiego będzie można uznać za dokument, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził stanowisko podatnika, stwierdzając między innymi: „Tut. organ chciałby zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do art. 42 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy należy stwierdzić, że dokument ten powinien być dowodem (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ww. ustawy), że towar będący przedmiotem wewnętrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikację i fakturę, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii przewozu (obowiązkiem kontrahenta wobec przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy) nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny).

Biorąc pod uwagę powyższe tutejszy organ podatkowy stoi na stanowisku, iż dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), podpisany przez niego osobiście, z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument w tym również oświadczenie przewoźnika o dostarczeniu towaru (oczywiście opatrzony podpisem wystawcy), potwierdzający powyższe.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w sytuacji gdy Wnioskodawca posiada kopię faktury, która zawiera również specyfikację towarów oraz dokumenty przewozowe w formie oświadczenia przewoźnika o dostarczeniu towaru, to spełnia warunki zawarte w art. 42 ust. 3, które uprawniają do zastosowania stawki 0% przy wewnętrzwspólnolowej dostawie towarów.”

Na fakt, iż katalog dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania zwolnienia przy WDT nie jest zamknięty i ściśle określony w przepisach ustawy VAT, zwrócił również uwagę między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzając w interpretacji z 28 maja 2010 roku (sygn. akt IPPP3-443-317/10-4/JF), że dla celów zastosowania 0% stawki podatku „(…) wystarczy, że ogół posiadanych przez niego (podatnika – przyp. Wnioskodawcy) dokumentów potwierdza łącznie, ale w sposób jednoznaczny fakt dostarczenia towarów wspólnotowemu nabywcy”.

Zdaniem Wnioskodawcy taka właśnie sytuacja będzie miała miejsce w będącym przedmiotem niniejszego zapytania opisie zdarzenia przyszłego, a fakt dostarczenia towarów objętych konkretną i identyfikowalną dostawą wspólnotowemu nabywcy będzie potwierdzony w szczególności przez otrzymany od przewoźnika dokument przewozowy w postaci Oświadczenia, co przy posiadaniu przez Wnioskodawcę wszelkich innych dokumentów wymaganych przez przepisy ustawy (kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku), skutkować będzie możliwością zastosowania do dokonywanych transakcji WDT 0% stawki podatku VAT.

3\. Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „ETS”)

Stanowisko Wnioskodawcy było również potwierdzane przez polskie sądy administracyjne, które wielokrotnie stwierdzały, iż dla zastosowania 0% stawki podatku w przypadku WDT istotne jest posiadanie przez podatnika dokumentów potwierdzających dokonanie takiej dostawy, a nie konieczność posiadania dokumentacji przewozowej ustalonej według jakiegoś konkretnego wzoru. Szczególnie istotne znaczenie w tym zakresie ma bez wątpienia uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów podjęta 11 października 2010 roku (sygn. akt I FPS 1/10). W omawianej uchwale, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż zastosowanie stawki 0% do WDT jest pochodną tego, iż każdej takiej dostawie towarów odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane w miejscu siedziby ich nabywcy, a zatem 0% stawka podatku jest swego rodzaju gwarantem realizacji fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności podatkowej i powoduje uniknięcie ryzyka podwójnego opodatkowania tej samej transakcji.

Odwołując się do prawodawstwa i orzecznictwa wspólnotowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, iż „przepisy zobowiązujące podatnika do dostarczenia przekonującego dowodu na to, że towary fizycznie opuściły państwo członkowskie dostawy (\`(...)\`) muszą uwzględniać zasadę proporcjonalności, a w szczególności nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie”.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił również, iż o prawie do zastosowania 0% stawki podatku nie powinny decydować ograniczenia formalne, ale wymogi merytoryczne, tj. potwierdzenie, iż WDT została faktycznie dokonana. W przytoczonej uchwale czytamy bowiem, iż „przepis krajowy który w istocie uzależnia prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech.”

Skład orzekający zwrócił również uwagę, iż, „jeżeli fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.”

Powyższe tezy zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny przesądzają zdaniem Wnioskodawcy, iż analiza poprawności zastosowania 0% stawki podatku powinna polegać na weryfikacji, czy istnieją dokumenty potwierdzające dokonanie takiej dostawy, a nie żądaniu od podatnika przedstawienia takich dokumentów w ściśle określonej formie.

Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowi swego rodzaju potwierdzenie linii orzeczniczej prezentowanej już uprzednio przez wojewódzkie sądy administracyjne.

Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku wydanym 8 maja 2008 roku (sygn. akt I SA/Ka 114/08) stwierdził, iż „stosowanie stawki 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wyjątkiem od reguły, lecz regułą od której wyjątkiem jest stosowanie stawki krajowej. Oznacza to, że wykładnia przepisów dotyczących warunków, od których spełnienia zależy prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, powinna być rozszerzająca, a nie zawężająca. Wszelkie zaś wątpliwości dotyczące opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powinny być rozstrzygane na korzyść reguły ogólnej, czyli stosowania stawki 0%. Tym samym należy podkreślić, że podatnik nie musi posiadać omawianych dowodów jako odrębnych dokumentów, ważne jest bowiem jedynie to, aby dokumenty te zawierały informację, z których wynika, że towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego.”

Podobne tezy przewijają się w szeregu innych wyroków sądów administracyjnych, jak choćby w wyroku NSA z 20 stycznia 2009 roku (sygn. akt I FSK 1500/08), czy też w zapadłym już po wydaniu przez NSA wskazanej powyżej uchwały, wyroku WSA w Poznaniu z 9 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 485/10).

Należy również podkreślić, iż prezentowane przez polskie orzecznictwo tezy stanowią konsekwencję konkluzji zaprezentowanych w orzecznictwie ETS. W tym zakresie należy wspomnieć przykładowo wyrok w sprawie C-146/05 (Albert Collee przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn). Sentencje wskazanego wyroku zawiera w istocie tezy powtórzone w omawianej wyżej uchwale NSA, bowiem ETS stwierdził w nim, iż „przepis krajowy, który uzależnia w istocie prawo do zwolnienia od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając wymogów merytorycznych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione, wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku. Czynności powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniom ich obiektywnych cech. (\`(...)\`) W konsekwencji, skoro fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej jest bezsporny, zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne. Inaczej byłoby jedynie w przypadku, gdyby naruszenie tych wymogów formalnych uniemożliwiło przedstawienie przekonywującego dowodu spełnienia przesłanek merytorycznych.”

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ze zgromadzonych przez niego w celu zastosowania 0% stawki VAT dokumentów przewozowych potwierdzających dokonanie WDT powinno wynikać, iż przedmiotowa dostawa została faktycznie dokonana. Nie ma natomiast znaczenia forma, w jakiej to udokumentowanie nastąpi. Tym samym, wypełnione przez Przewoźnika Oświadczenie potwierdzające dostarczenie towarów objętych konkretną i identyfikowalną dostawą do odbiorcy na terytorium innego państwo członkowskiego, stanowić będzie dokument przewozowy, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0% pod warunkiem, że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwo członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z kolei dowodami, o których mowa powyżej, zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy VAT są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Wnioskodawca zamierza gromadzić dokumentację dokonywanych WDT zawierającą kopie faktur, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz Oświadczenia Przewoźnika spełniającego funkcję dokumentu przewozowego, z którego będzie wynikało jednoznacznie, że towary objęte konkretną i identyfikowalną za przy pomocy numeru przesyłki dostawą zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innym niż terytorium kraju.

Tym samym, Wnioskodawca uważa, że przy tak skonstruowanej dokumentacji, spełniał będzie warunki wskazane przez ustawodawcę i będzie miał prawo do stosowania w stosunku do dokonywanych WDT 0% stawki podatku VAT.

Mając na uwadze powyższe argumenty, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanych powyżej stanowisk.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zw. dalej ustawą, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów,
2.  podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Art. 42 ust. 3 stanowi, że dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zalecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

Z kolei w ust. 11 tego samego artykułu stwierdza się, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca produkuje towary, a następnie dokonuje ich dostawy m.in. do podmiotów powiązanych z Grupy M. posiadających swoje siedziby na terytoriach państw członkowskich Unii Europejskiej. W związku z tymi dostawami towary przemieszczane są z magazynu Wnioskodawcy położonego na terytorium Polski do magazynów zlokalizowanych na terytoriach innych państw członkowskich. Transport towarów dokonywany jest przez zewnętrznych przewoźników bądź spedytorów, działających na zlecenie Wnioskodawcy. Aby Wnioskodawca mógł zastosować stawkę podatku w wysokości 0% dla ww. dostaw towarów, zmierza posługiwać się następującym zestawem dokumentów:

1.  kopią faktury wystawionej dla nabywcy zarejestrowanego dla potrzeb VAT w kraju członkowskim UE innym niż Polska;
2.  specyfikacją towarów zbywanych w ramach dostawy wynikającą z kopii faktury na której uwzględnione zostaną wszystkie towary objęte daną dostawą;
3.  wystandaryzowanym oświadczeniem Przewoźnika, wystawionym w formie papierowego dokumentu opatrzonego datą i podpisem Przewoźnika, potwierdzającym, że towary sprzedane w ramach konkretnej i identyfikowalnej dostawy/konkretnych i identyfikowalnych dostaw zostały dostarczone do ich odbiorcy na terytorium kraju członkowskiego UE innego niż Polska. Każda dostawa wymieniona w Oświadczeniu będzie identyfikowalna dzięki wskazaniu w jego treści numeru zlecenia (przesyłki), który Wnioskodawca będzie w stanie powiązać z konkretną fakturą i specyfikacją towarów. Oprócz tych dokumentów, Wnioskodawca podaje, że będzie posiadać dokumentację uzupełniającą potwierdzającą wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego UE, w szczególności: potwierdzenie sald, protokół załadunku, dokument dostawy (ang. Delivery Note) lub dokument WZ (w przypadku dostaw dokonywanych z magazynu zewnętrznego), zawierający specyfikację wysyłanych towarów, miejsce ich dostawy, numer CNN (pozwalający na identyfikację danej przesyłki w systemie magazynowanym podmiotów z Grupy M.), datę wysyłki, podpis kierowcy odbierającego towar, wydruk z systemu magazynowego, stosowanego w ramach podmiotów z Grupy M., zawierający dokładne dane w szczególności w zakresie daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Spółki oraz daty dostawy towaru do magazynu innego podmiotu z Grupy M., informacje wprowadzone w formie elektronicznej do tzw. systemu bookingu załadunku i rozładunku, stosowanego pomiędzy podmiotami z Grupy M., w którym ewidencjonowany jest każdy załadunek i rozładunek towarów będących przedmiotem dostawy pomiędzy podmiotami z Grupy M..

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy wskazane Oświadczenie otrzymywane od przewoźnika, będzie spełniało rolę dokumentu, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy a tym samym będą uprawniały go do zastosowania stawki 0% dla dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych.

Dokonując analizy przepisów ustawy oraz opisanego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że istotą przywołanych przepisów jest przede wszystkim zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze skutki podatkowe, niż w przypadku dostaw krajowych.

Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy.

Słusznie Wnioskodawca zauważa, że ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji „dokumentu przewozowego”. Nawiązując do cyt. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, dokument ten powinien być dowodem potwierdzającym (łącznie z pozostałymi dowodami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy), że towar będący przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy został wywieziony z terytorium kraju i dostarczony do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. List przewozowy opisany w Rozdziale III Konwencji Genewskiej o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z dnia 19 maja 1956 r. (Dz. U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238 ze zm.), jest niewątpliwie dowodem zawarcia umowy przewozu. Zgodnie z art. 4 oraz art. 9 Konwencji Genewskiej list przewozowy stanowi dowód zawarcia umowy przewozu, warunków tej umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika, o ile nie zostanie przeprowadzony dowód przeciwny. Brak, nieprawidłowość lub utrata listu przewozowego nie wpływa na istnienie ani na ważność umowy przewozu, która mimo to podlega przepisom Konwencji. Zatem sama Konwencja również nie ogranicza możliwości przeprowadzania dowodu w zakresie przewozu towarów tylko do listu przewozowego.

Mając na uwadze powyższe, nie jest prawidłowe utożsamianie pojęcia dokumentu przewozowego z art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, tylko i wyłącznie z listem przewozowym. Za taki dokument uznać należy każdy dokument potwierdzający powierzenie przewoźnikowi lub spedytorowi przewozu lub spedycji towaru, zgodnego ze specyfikacją i fakturą, poza terytorium kraju i dostarczenie tego towaru do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jeżeli dokument taki potwierdza essentialia negotii umowy przewozu (obowiązkiem kontrahenta przewoźnika jest wydanie towaru i zapłata wynagrodzenia za przewóz, natomiast podstawowym obowiązkiem przewoźnika jest przewiezienie towaru do miejsca przeznaczenia i wydanie go odbiorcy), nie można mu odmówić mocy dowodowej i uznać, że nie jest on dokumentem, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy (chyba, że istnieje dowód przeciwny). Zatem dokumentem tym może być zarówno tradycyjny list przewozowy, jak i każdy inny dokument spełniający warunki formalne i potwierdzający dokonanie dostawy towaru do nabywcy. Jednak z dokumentów tych nie będzie wynikał jednoznacznie fakt, że towary, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej Wnioskodawcy, zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego niż Polska. Natomiast ten aspekt fizycznego przemieszczenia towaru poza terytorium kraju przy jednoczesnym dostarczeniu go do wskazanego nabywcy w innym kraju wspólnotowym jest najistotniejszy. Uwzględniając normę zawartą w ust. 11 art. 42, katalog podstawowy dokumentów z ust. 3 tego artykułu może być uzupełniony dodatkowymi dokumentami.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca podaje, że oprócz Oświadczenia Przewoźnika, dysponować będzie szeregiem dodatkowych dokumentów, potwierdzających wywóz towarów z terytorium polski i dostarczenie go do magazynu zlokalizowanego w innym państwie członkowskim. Jak wskazuje Wnioskodawca, jednym z dokumentów uzupełniających będzie wydruk z systemu magazynowego, stosowanego w ramach podmiotów z Grupy Wnioskodawcy, zawierający dokładne dane w szczególności w zakresie daty i godziny wyprowadzenia określonego towaru z magazynu Wnioskodawcy oraz daty dostawy towaru do magazynu innego podmiotu z Grupy, zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE. Ponadto, system magazynowy daje możliwość wydruku wszystkich danych koniecznych do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca będzie posiadał dokument wystawiony przez Przewoźnika, odpowiedzialnego za transport towarów, niepotwierdzający dostarczenia towarów, w ramach konkretnej dostawy do odbiorcy znajdującego się na terytorium kraju UE innego niż Polska. Wskazuje jednocześnie, że będzie posiadać dokumenty dodatkowe, wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa. Łącznie przedstawione powyżej dokumenty, tj. kopia faktury, specyfikacja towarów, wystandaryzowane oświadczenie Przewoźnika wraz z dokumentacją uzupełniającą, będą potwierdzać fakt wywozu i dostarczenia towaru do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania pierwszego należy uznać za prawidłowe.

Odnosząc powyższe do pytania drugiego, należy zauważyć, że ustawa wprowadziła dwa podstawowe warunki, od spełnienia, których uzależnione jest potraktowanie określonej dostawy, jako wewnątrzwspólnotowej. Jeden z nich związany jest ze stronami transakcji, zaś drugi dotyczy aspektu faktycznego transakcji, tj. udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Dokumenty te powinny zawierać informacje, z których będzie wynikać, że dany towar zostać rzeczywiście dostarczony do innego państwa członkowskiego. Wynika stąd że, omawiane dokumenty mają "łącznie" potwierdzać, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej.

Wnioskodawca, jak wskazuje we wniosku, zamierza gromadzić dokumentację dokonywanych dostaw, zawierającą kopie faktur, specyfikację poszczególnych sztuk ładunku oraz Oświadczenia Przewoźnika spełniającego funkcję dokumentu przewozowego wraz z dokumentami uzupełniającymi, z której będzie wynikało jednoznacznie, że towary objęte konkretną i identyfikowalną za przy pomocy numeru przesyłki dostawą zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego UE innym niż terytorium kraju. Jak wskazano powyżej, to dokumenty podstawowe, tj. kopia faktury, specyfikacja towarów oraz oświadczenie Przewoźnika, łącznie z dokumentami uzupełniającymi wskazanymi przez Wnioskodawcę będą tymi dokumentami, które jednoznacznie mają potwierdzać wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium innego kraju członkowskiego niż Polska.

Pamiętać należy, że organy podatkowe dokonują oceny środków dowodowych, które przyczynią się do wykrycia prawdy materialnej a dowody te mają mieć formę dokumentów. Jak wskazuje Wnioskodawca, będzie dysponował m.in. wydrukiem z systemu magazynowego, zawierającym wszystkie niezbędne dane konieczne do potwierdzenia szczegółowych elementów każdej dostawy towaru i ich przyjęcia do magazynu zlokalizowanego na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego.

Reasumując, należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania dla dokonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych stawki 0% podatku posiadając, w odniesieniu do tej dostawy, wskazane powyżej dokumenty, które łącznie oświadczenie Przewoźnika, łącznie z dokumentami uzupełniającymi będą potwierdzały fakt wywozu towarów z terytorium kraju i dostarczenia ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania drugiego należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.