Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-204/13-2/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-20
Teza: Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym nadwyżka wartości majątku Spółek przejmowanych, który przenoszony jest w wyniku połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych na Wnioskodawcę, ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi Spółek przejmowanych, będzie stanowiła dochód (przychód) Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: majątek; nadwyżki; połączenie; przychód; udział; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 25.03.2013r. (data wpływu 27.03.2013r.) w sprawie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27.03.2013r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Planowane jest dokonanie połączenia czterech spółek z ograniczoną odpowiedzialnością:

*   W SPOŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOSCIĄ z siedzibą w W - Spółka przejmująca (O kapitale zakładowym w wysokości 34.118.500,00 zł, dzielącym się na 68.237 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy;

*   G SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w G - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.290.000,00 zł dzielącym się na 1290 udziałów o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy;

*   P SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w P - Spółka przejmowana (o kapitale zakładowym w wysokości 1.084.000,00 zł dzielącym się na 1084 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy;

*   S SPÓŁKA Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ z siedzibą w G - Spółka przejmowana (O kapitale zakładowym w wysokości 464.000,00 zł dzielącym się na 464 udziały o wartości nominalnej 1.000,00 zł każdy.

We wszystkich tych spółkach jedynym wspólnikiem jest Przedsiębiorstwo Państwowe. Za dokonaniem połączenia tych spółek przemawia szereg argumentów, między innymi optymalizacja kosztów administracji (redukcja zatrudnienia), uproszczenie struktury zarządzania, zwiększenie siły rynkowej połączonego podmiotu, niedopuszczenie do umocnienia swojej pozycji przez konkurencję.

Połączenie spółek ma zostać dokonane na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych, tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na W SP. Z O.O. w zamian za udziały W SP. ZO.O., które W SP. Z O.O. wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych. W związku z połączeniem podwyższony zostanie kapitał zakładowy W SP. Z O.O.

Wykonane wyceny Spółek (wycena metodą DCF oraz metodą transakcji porównywalnych, a następnie - z uwagi na uzyskane szerokie przedziały wyceny - metodą hybrydową) sugerowały, że parytet wymiany udziałów (przy założeniu, że cały majątek Spółek przejmowanych przeznaczany byłby na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej) powinien zostać ustalony zgodnie z proporcją 32,3/35,7, tj. kapitał zakładowy Spółki przejmującej powinien zostać podwyższony o 90,28%. Z uwagi jednak na fakt, że tak istotne zwiększenie kapitału zakładowego Spółki przejmującej nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego (Spółka przejmująca posiada wystarczającą wielkość kapitału zakładowego na prowadzenie działalności, wspólnik nadal posiadać będzie 100% udziałów w Spółce przejmującej) i mogłoby stanowić barierę w rozwoju spółki, połączenie zostanie przeprowadzone w ten sposób, że majątek Spółek przejmowanych zostanie przeznaczony na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego W SP. Z O.O. o kwotę 1.500,00 zł poprzez utworzenie 3 równych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, z przeznaczeniem dla wspólnika Spółek przejmowanych, zaś różnica między wartością majątku Spółek przejmowanych, a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy W SP. Z O.O. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym W SP. Z O.O. zostaną objęte w następujący sposób:

*   w zamian za 1290 udziałów w G SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej otrzyma w Spółce przejmującej 1udział o wartości nominalnej 500,00 zł,

*   w zamian za 1084 udziałów w POZ SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł,

*   w zamian za 464 udziały w SSZ SP. Z O.O. o wartości nominalnej 1000,00 zł każdy, wspólnik Spółki przejmowanej otrzyma w Spółce przejmującej 1 udział o wartości nominalnej 500,00 zł.

Takie rozwiązanie jest neutralne z punktu widzenia kapitałów własnych ogółem, a ma jedynie wpływ na strukturę tych kapitałów (wyższy kapitał zapasowy).

W związku z wyżej opisanym zdarzeniem przyszłym Spółka zadała następujące pytanie.

Czy w opisanym wyżej stanie faktycznym nadwyżka wartości majątku Spółek przejmowanych, który przenoszony jest w wyniku połączenia spółek w trybie art. 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych na Wnioskodawcę, ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi Spółek przejmowanych, będzie stanowiła dochód (przychód) Wnioskodawcy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy dochodzi do połączenia spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikiem jest ten sam podmiot, w trybie 492 § 1 pkt 1 kodeksu spółek handlowych (tj. poprzez przeniesienie całego majątku Spółek przejmowanych na Spółkę przejmującą w zamian za udziały, które Spółka przejmująca wyda wspólnikowi Spółek przejmowanych) i połączenie to ma uzasadnienie ekonomiczne (takie jak chęć zoptymalizowana administracji, uproszczenia struktury zarządzania, zwiększenia siły rynkowej połączonego podmiotu, niedopuszczenie do umocnienia się konkurencji), nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę przejmującą majątku Spółek przejmowanych, ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi Spółek przejmowanych, nie będzie stanowiła dochodu (przychodu) Spółki przejmującej podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji). Jednakże w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej,
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych formułuje zasadę, iż przy połączeniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przyjmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej ponad nominalną wartość udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Jednak w przypadku inkorporacji ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka- córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba (przepis ten znajdzie bowiem zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział mniejszy niż 10%).

Z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika również, że w sytuacji gdy spółka przejmująca lub nowo zawiązana nie posiada w ogóle udziałów spółki przejmowanej, ustawodawca nie uznaje za dochód nadwyżki wartości majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad nominalną wartością udziałów przyznanych udziałowcom spółki przejmowanej. Art. 10 ust. 2 pkt 2 tej ustawy nie znajdzie więc zastosowania, gdy spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów w spółce przejmowanej.

Stanowisko tożsame z powyższym prezentowane jest w interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego (por. m.in. pismo z dnia 16 maja 2008 r. Izby Skarbowej w Warszawie, IP-P83-423-317/08-2 /AG, w którym wyjaśniono, że: „Jeżeli na dzień przejęcia podatnik nie będzie posiadał udziałów spółki przejmowanej, ewentualna nadwyżka wartości majątku przejętego w wyniku podziału przez podatnika nad wartością nominalną akcji, które zostaną wydane akcjonariuszowi spółki przejmowanej, nie będzie stanowić dla podatnika dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”; podobnie też pismo z dnia 10 listopada 2010 roku Izby Skarbowej w Warszawie, IPPB3/423-548/10-2/AG, pismo z dnia 4 grudnia 2009 roku Izby Skarbowej w Katowicach, IBPBII/2/423-30/09/AK).

Odnosząc powołane powyżej uregulowania prawne do treści wniosku, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której Spółka przejmująca nie posiada w ogóle udziałów w Spółkach przejmowanych, zaś wspólnikiem wszystkich spółek uczestniczących w połączeniu jest ten sam podmiot, w przypadku połączenia przez przejęcie, nadwyżka majątku Spółek przejmowanych ponad wartość nominalną udziałów wydanych wspólnikowi Spółek przejmowanych, przekazywana na kapitał zapasowy Spółki przejmującej, nie stanowi dla Spółki przejmującej dochodu (przychodu) stosownie do art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jako że połączenie dokonane zostanie z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a nie w celu uchylenia się czy uniknięcia opodatkowania, nie będzie miał zastosowania art. 10 ust. 4 ww. ustawy.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4a i 4b, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji).

Jednak, w myśl art. 10 ust. 2 ww. ustawy, przy połączeniu lub podziale spółek kapitałowych:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej.
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10 %, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Stosownie do treści art. 10 ust. 5 ww. ustawy przepis ust. 2 ma zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami:

1.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albo
2.  o których mowa w art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  o których mowa w art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Wskazany powyżej przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, formułuje ogólną zasadę, iż przy połączeniu/dzieleniu spółek kapitałowych dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu z udziału w zyskach osób prawnych nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej. Jednak w przypadku inkorporacji Dyrektywy Rady 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, wydzieleń, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych Państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE pomiędzy państwami Członkowskimi polski ustawodawca przewidział (art. 10 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy) możliwość opodatkowania dochodu spółki przejmującej, w szczególnym przypadku, gdy między łączącymi się spółkami na dzień połączenia istnieje więź kapitałowa, w której spółka-matka jest spółką przejmującą, a spółka - córka przejmowaną, a więź ta jest relatywnie słaba. Przepis ten znajduje bowiem (wprost) zastosowanie w sytuacji, gdy spółka przejmująca ma w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział mniejszy niż 10%. Natomiast w sytuacji gdy spółka przejmująca/nowo zawiązana nie posiada wcale udziału w spółce przejmowanej/ dzielonej lub posiada udział w spółce przejmowanej/dzielonej w wysokości co najmniej 10%, zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W konsekwencji w sytuacji przedstawionej we zdarzeniu przyszłym gdy spółka przejmująca (Wnioskodawca) spółki przejmowane nie będzie posiadać na dzień połączenia udziałów w spółkach przejmowanych, zastosowanie znajduje art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zamian za przejęty majątek spółek przejmowanych, Wnioskodawca wyda udziałowcowi spółek przejmowanych udziały własne, zaś różnica miedzy wartością majątku spółek przejmowanych, a wartością nominalną wydanych w zamian udziałów przekazana zostanie na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (z uwzględnieniem art. 10 ust. 5 tej ustawy), nie będzie stanowiła dochodu z udziału w zyskach osób prawnych dla spółki przejmującej - Wnioskodawcy wartość otrzymanego przez nią majątku spółek przejmowanych, o ile zostaną spełnione warunki określone w art. 10 ust. 4 tej ustawy.

Należy podkreślić, że zgodnie z regulacją zawartą art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przepisów ust. 2 pkt 1 nie stosuje się w przypadkach, gdy połączenie lub podział spółek nie są przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, lecz głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z powyższego wynika, że przepisy art. 10 ust. 2 pkt 1 tej ustawy mają zastosowanie gdy połączenie lub podział spółek następuje z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Tak więc gdy warunek powyższy nie zostanie spełniony, a głównym bądź jednym z głównych celów takiej operacji jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania art. 10 ust. 2 pkt 1 nie ma zastosowania.

Przy czym zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału spółki jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Stwierdzenie więc, iż przedstawione przez Wnioskodawcę w zdarzeniu przyszłym połączenie, zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie może podlegać ocenie tutejszego organu podatkowego, bowiem zbadanie przesłanek i celów dokonywanego połączenia jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Zauważyć należy przy tym, że uregulowane w art. 14b-h ustawy - Ordynacja podatkowa - postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych - jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których to prowadzone jest postępowanie dowodowe. Natomiast regulacje art. 14b-nast. ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Nie można więc wykluczyć, w drodze indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, że przepisy art. 10 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, znajdą zastosowanie w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku.

Należy zatem wskazać, iż podatnik stosując przepis art. 10 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do wskazania dowodów, iż połączenie spółek zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy przedstawionego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.