Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-109/16/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-26
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu składki członkowskiej
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; organizacje-organizacje pracodawców; składki-składki członkowskie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 lutego 2016 r. (data wpływu 4 marca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu składki członkowskiej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 marca 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu składki członkowskiej.

W ww. wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X. S.A z siedzibą w X. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie produkcji oraz handlu konserwami rybnymi, ponadto jest podmiotem dominującym w stosunku do innych spółek prawa handlowego prowadzących działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji konserw, przetwórstwa rolno - spożywczego, rybołówstwa i rybactwa łącznie z działalnością usługową, wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi czy też sprzedaży hurtowej żywności (dalej: Grupa Kapitałowa X.).

Grupa Kapitałowa X. jest liderem branży przetwórstwa ryb w Polsce.

Spółka zajmuje się także dystrybucją artykułów spożywczych takich jak ryby wędzone i mrożone, owoce morza, kawior oraz sałatki rybne.

W ramach prowadzonej działalności Spółka przynależy do różnych organizacji aby zapewnić sobie ochronę praw i reprezentowanie interesów oraz wsparcie w prowadzonej działalności.

Spółka jest członkiem X. X. Związku Pracodawców z siedzibą w X. (dalej: Związek). Udział Spółki w tej organizacji jest dobrowolny.

Z treści statutu Związku wynika, że jest on dobrowolną, samorządną organizacją, niezależną w swojej działalności statutowej od organów władzy publicznej oraz organizacji politycznych, społecznych i zawodowych (§ 1 statutu). Związek działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (§ 2 statutu).

Do celów i zadań Związku należy w szczególności (§ 4 statutu):

*   reprezentowanie interesów gospodarczych i społecznych zrzeszonych w niej podmiotów w zakresie ich działalności wytwórczej, handlowej, budowlanej lub usługowej, w szczególności wobec organów państwowych, samorządu terytorialnego i związków zawodowych,
*   kształtowanie i upowszechnianie zasad etyki w działalności gospodarczej, w szczególności opracowanie i doskonalenie norm rzetelnego postępowania w obrocie gospodarczym,
*   wyrażanie opinii o projektach rozwiązań odnoszących się do funkcjonowania gospodarki,
*   prowadzenie działalności promocyjnej na rzecz członków oraz pomoc w nawiązywaniu kontaktów z partnerami w kraju i za granicą.

Z § 6 statutu wynika zaś, że członkami Związku mogą być:

1.  pracodawcy działający na obszarze Rzeczpospolitej Polskiej;
2.  organizacje biznesowe działające na podstawie ustawy o stowarzyszeniach;
3.  osoby fizyczne, które aktywnie współpracują ze Związkiem i działają na rzecz jego rozwoju i posiadają doświadczenie jako byli pracodawcy.

Z tytułu uczestnictwa w Związku Spółka opłaca składkę członkowską.

W kontekście przedstawionego stanu faktycznego postawiono następujące pytanie:

Czy składka członkowska opłacana z tytułu uczestnictwa w Związku stanowi podatkowe koszty uzyskania przychodów dla Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W ocenie Spółki składka członkowska opłacana z tytułu uczestnictwa w Związku stanowi dla niej podatkowe koszty uzyskania przychodów w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stanowisko Spółki wynika z przedstawionej poniżej wykładni przepisów prawa podatkowego.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 roku, poz. 851, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wydatków, które z kosztów uzyskania przychodów zostały wyłączone.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 37 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, z wyjątkiem składek na rzecz organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców, działających na podstawie odrębnych ustaw — do wysokości łącznie nie przekraczającej w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Jak wynika z powyższych przepisów, Spółka ma prawo zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów sumę wydatków poniesionych na opłacenie składek członkowskich przy założeniu, że spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

1.  wydatek taki spełnia definicję kosztu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
2.  organizacja, na rzecz której uiszczane są składki, działa na podstawie odrębnych ustaw,
3.  organizacja, na rzecz której uiszczane są składki zrzesza pracodawców i przedsiębiorców,
4.  kwota opłaconych składek nie przekracza w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 0,15% kwoty wynagrodzeń wypłaconych w poprzednim roku podatkowym, stanowiących podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Spółka uważa, że ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na opłacenie składki członkowskiej z tytułu uczestnictwa w Związku z uwzględnieniem ograniczenia co do wysokości wynikającego z powyższego przepisu wynikającą z analizy ww. przesłanek wraz z ich uzasadnieniem.

Ad 1.

W piśmiennictwie fachowym oraz praktyce podatkowej przyjmuje się zgodnie, że kosztami uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie uzasadnione koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie, i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (katalog negatywny). Norma zawarta w art. 15 ust. 1 ma charakter klauzuli generalnej, tj. może zostać zastosowana do każdego określonego stanu faktycznego i prawnego) (tak: Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, red, Krzysztof Gil, Aleksandra Obońska, Adam Wacławczyk, Agnieszka Walter). W konsekwencji zapisów art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z prawem do obniżenia przychodu podatkowego będziemy mieli do czynienia w przypadku wystąpienia kosztu:

1.  który został poniesiony przez podatnika;
2.  służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz
3.  nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 jako wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Składki członkowskie na rzecz Związku są ponoszone przez Spółkę - warunek należy więc uznać za spełniony. Dokonując wykładni powyższych przesłanek organy podatkowe przyjmują powszechnie, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu. (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2008 r., IPPB1/415-767/08-5/IF). W ocenie Spółki składki członkowskie w Związku spełniają definicję kosztu z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ są ponoszone przez nią z tytułu uczestnictwa w organizacji, której celem jest prowadzenie aktywności w interesie przedsiębiorców i pracodawców, tak więc w ten sposób działalność Związku przekłada się pośrednio się na przychody generowane przez Spółkę. Ponadto, wydatki te nie zostały wymienione w tzw. katalogu negatywnym z art. 16 w/w ustawy.

Ad 2.

Związek spełnia także drugą przesłankę tzn. jest on organizacją, którą działa na podstawie odrębnych ustaw. Odrębnymi ustawami, o których mowa w powołanym przepisie, są w ocenie organów podatkowych np. ustawa z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców (Dz. U. z 1991 r., Nr 55, poz. 235, z późn. zm.), czy też inne ustawy regulujące działalność samorządowych organizacji przedsiębiorców (tak: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 maja 2015 r., IPPB5/4510-220/15-2/KS). W opisanym powyżej stanie faktycznym Związek działa na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o organizacjach pracodawców, co tym samym oznacza, że przesłanka ta została spełniona.

Ad. 3.

W analizowanym przypadku spełniona została także trzecia przesłanka - członkami Związku mogą być bowiem m.in. przedsiębiorcy i pracodawcy - stanowi o tym treść § 6 statutu Związku.

Przeprowadzając proces wykładni normy prawnej zawartej w treści art. 16 ust. 1 pkt 37 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sformułowania: „organizacji zrzeszających przedsiębiorców i pracodawców” należy wyraźnie stwierdzić, że z językowego brzmienia tego przepisu nie można wyprowadzić wniosku aby wprowadzał on wymóg, aby członkami organizacji działających na podstawie odrębnych przepisów byli wyłącznie przedsiębiorcy i pracodawcy – w treści analizowanego przepisu brak jest takiego postanowienia, co tym samym, w myśl obowiązującej na gruncie przepisów prawa podatkowego zasadzie prymatu wykładni językowej oznacza, że organy administracji skarbowej nie mogą nakładać takiego dodatkowego obowiązku, ponieważ prowadziłoby to do interpretowania przepisu w sposób oczywiście sprzeczny z jego literalnym brzmieniem.

Zaznaczyć należy, że aby taka wykładnia była dopuszczalna, ustawodawca podatkowy w treści tegoż przepisu powinien użyć np. zwrotu: „organizacji zrzeszających wyłącznie przedsiębiorców i pracodawców” - zabieg taki nie został poczyniony, w związku z czym taki wynik wykładni powinien zostać odrzucony.

Uzasadniając zaprezentowane powyżej stanowisko należy odwołać się do orzecznictwa wypracowanego przez sądy administracyjne na przestrzeni lat. W praktyce orzeczniczej tychże, sądów przyjmuje się powszechnie, że przeprowadzając proces wykładni przepisów prawa podatkowego należy przyznać pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej, traktując pozostałe zasady wykładni jako subsydiarne. Myśl tę wyrażono w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2000 r. (FPS 14/99, ONSA z 2000 r. Nr 3, poz. 92) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, spośród których można wymienić: wyrok z dnia 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03), wyrok z dnia 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09) czy też wyrok z dnia

27 kwietnia 2010 r. (I SA/Gd 99/10).

Na praktyczne znaczenie trzymania się przez organy tej zasady wykładni przepisów podatkowych zwrócił w szczególności uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 kwietnia 2010 r. (I SA/Gd 99/10) w treści którego zasadnie stwierdził, że: „ (…) źródłem wiedzy - zarówno dla podatnika jak i organów stosujących prawo – jest i zawsze będzie tylko językowe - znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organem stosującym prawo. Literalna treść przepisów prawa oznaczać będzie także zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym bowiem razie, może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia.”

W literaturze fachowej dostrzega się także, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (tak: L. Morawski, „Zasady wykładni prawa”, Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (tak: B. Banaszak, „Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz”, Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej.

Podsumowując powyższe uwagi odnośnie trzeciej przesłanki należy więc stwierdzić, że jeżeli członkami Związku mogą być przedsiębiorcy i pracodawcy, to na gruncie opisanego przez Spółkę stanu faktycznego została ona spełniona.

Ad. 4.

Składki uiszczane przez Spółkę na rzecz Związku mogą stanowić dla niej koszty uzyskania przychodów w granicach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 37 lit c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Należy bowiem zastrzec, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym.

Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych, wskazać należy, że zostały wydane w indywidualnych sprawach w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.