Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-185/16/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-06-13
Teza: Czy Gmina prawidłowo zakwalifikowała bezumowne korzystanie z terenu jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane 23% stawką VAT- w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT? Czy naliczona opłata - nazwana „karą” czy też odszkodowaniem, w wysokości 200% czynszu dzierżawnego prawidłowo została uznana również jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane 23% stawką podatku VAT - w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT? Czy też transakcje te (bądź tylko „karę” w wysokości 200% czynszu dzierżawnego) należy uznać jako niepodlegające podatkowi VAT?
Słowa kluczowe: dzierżawa; gmina; grunty; kara; korzystanie; korzystanie-korzystanie bezumowne; nieruchomości; odszkodowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 29 lutego 2016 r. (data wpływu 8 marca 2016 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT:

*   opłaty pobranej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. – **jest prawidłowe,**
*   opłaty pobranej za okres od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 marca 2016 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty pobranej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. oraz opłaty pobranej za okres od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2016 r. (data wpływu 4 maja 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 22 kwietnia 2016 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę dzierżawy nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem pod kiosk handlowy. Umowa zawarta była na czas oznaczony, do dnia 31 lipca 2014 r. Po wygaśnięciu umowy nie została zawarta nowa umowa (grunt przeznaczony był do zbycia). Dotychczasowy dzierżawca, do czasu zbycia gruntu przez Gminę, nadal z niego korzystał (bez tytułu prawnego). Za kolejne okresy bezumownego korzystania z nieruchomości Gmina naliczała opłaty, stanowiące ekwiwalent czynszu dzierżawnego, jaki byłby uzyskiwany w tym okresie na podstawie zawartej umowy dzierżawy. Wystawiano faktury z 23% VAT. Z uwagi na wyznaczony termin zawarcia umowy notarialnej z nowonabywcą, Gmina zażądała wydania nieruchomości w stanie wolnym i wyznaczyła termin jej wydania. W wyznaczonym terminie nie doszło do wydania nieruchomości i były dzierżawca dalej z niej korzystał. W związku z powyższym, Gmina na podstawie ustaleń zawartych w pierwotnej umowie tj. paragrafu 9 umowy dzierżawy, który brzmiał \`(...)\`”W przypadku nie wydania przedmiotu umowy przez „Dzierżawcę” w terminie wyznaczonym przez „Wydzierżawiającego” – „Dzierżawca” jest zobowiązany do zapłaty na rzecz „Wydzierżawiającego” kary umownej w wysokości 200% czynszu płatnego przed zakończeniem trwania umowy w przeliczeniu za każdy dzień opóźnienia. „Wydzierżawiający” jest uprawniony do żądania od „Dzierżawcy” odszkodowania przenoszącego wartość kary umownej”\`(...)\`, wezwała do zapłaty byłego dzierżawcę opłaty w wysokości 200% czynszu dzierżawnego. Wystawione faktury zawierały 23% podatek VAT. Transakcje zastały potraktowane jako świadczenie usługi z uwagi na fakt, że nie skierowano sprawy do sądu o wydanie terenu.

W uzupełnieniu z 29 kwietnia 2016 r. Wnioskodawca poinformował, że:

1.  Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym od dnia 3 listopada 1994 r. i składa deklaracje VAT-7.
2.  Gmina zawarła z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem pod kiosk handlowy. Umowa zawarta była na czas oznaczony tj. do dnia 31 lipca 2014 r. Aneksem z dnia 21 maja 2014 r. wprowadzono do umowy z dnia 1 sierpnia 2011 r. zmiany (m.in. oznaczenie dzierżawcy, nr konta, zapis dot. kary umownej w wysokości 200%). Pismem z dnia 21 maja 2014 r. dzierżawca części nieruchomości gminnej został poinformowany, iż po wygaśnięciu z dniem 31 lipca 2014 r. umowy dzierżawy, nie ma możliwości zawarcia jej na kolejny okres, ze względu na potrzebę innego zagospodarowania przedmiotowego terenu. (dokument - pismo … z dnia 21 maja 2014 r.) Zgodnie z zapisami ww. umowy, z chwilą jej wygaśnięcia - tj. 31 lipca 2014 r. dzierżawca zobowiązany był do usunięcia obiektu oraz przywrócenia miejsca, na którym był usytuowany, do stanu pierwotnego własnym kosztem i staraniem. O braku możliwości dalszego dzierżawienia fragmentu przedmiotowego terenu, dzierżawca powiadomiony został kolejnym pismem z dnia 3 lipca 2014 r., w którym zaproponowano nową lokalizację kiosku. (dokument - pismo … z dnia 3 lipca 2014 r.)
3.  Umowa dzierżawy wygasła z dniem 31 lipca 2014 r. Jednak w związku z toczącym się w dalszym ciągu postępowaniem w sprawie zbycia przedmiotowej nieruchomości, uwzględniając argumentację Wnioskodawcy (dochód z prowadzonej działalności pomagał utrzymać 4-osobową rodzinę), Gmina przychyliła się do prośby dot. czasowego korzystania z przedmiotowego terenu. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. były dzierżawca został poinformowany, iż do czasu zakończenia procedury związanej z przygotowaniem terenu do zbycia, (na fragmencie którego posadowiony był kiosk) istnieje możliwość dalszego użytkowania przedmiotowego terenu z przeznaczeniem na dotychczasowy cel, a za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości naliczana będzie opłata stanowiąca ekwiwalent czynszu, jaki Gmina otrzymywałaby w tym okresie na podstawie zawartej umowy dzierżawy (dokument - pismo … z dnia 19 sierpnia 2014 r.) Nadmienia się, iż z uwagi na prowadzone postępowanie związane ze zbyciem nieruchomości, Gmina nie planowała przedłużenia umowy dzierżawy, wręcz przeciwnie; mając jednak na uwadze ww. prośbę byłego dzierżawcy - termin wydania terenu został wyznaczony, dopiero w momencie, kiedy ustalony został również termin podpisania umowy notarialnej dot. zbycia przedmiotowej nieruchomości. W kierowanej do byłego dzierżawcy korespondencji, pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Gmina informowała ww., iż z uwagi na planowane zawarcie umowy notarialnej, zgodnie z wcześniejszymi informacjami - istnieje konieczność wydania nieruchomości w stanie wolnym (dokument - pismo … z dnia 1 czerwca 2015 r.). Pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. Gmina wyznaczyła termin wydania nieruchomości w stanie wolnym na dzień 17 czerwca 2015 r. - z uwagi na wyznaczony termin zawarcia umowy notarialnej na dzień 18 czerwca 2015 r. (dokument - pismo … z dnia 8 czerwca 2015 r. oraz pismo … z dnia 9 czerwca 2015 r.).
4.  Gmina obciążała byłego dzierżawcę opłatą z tytułu bezumownego korzystania z przedmiotowego gruntu w okresie od dnia 1 sierpnia 2014 r. do dnia 17 czerwca 2015 r. Wysokość żądanej opłaty została naliczona jako ekwiwalent za czynsz, który Gmina otrzymywałaby w tym okresie na podstawie zawartej umowy dzierżawy.
5.  Gmina pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. wyznaczyła termin wydania nieruchomości w stanie wolnym na dzień 17 czerwca 2015 r. (dokument - pismo … z dnia 9 czerwca 2015 r.). Do przejęcia nieruchomości w wyznaczonym terminie nie doszło, ponieważ były dzierżawca kiosku nie usunął. W związku z powyższym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. Gmina wyznaczyła ostateczny termin wydania terenu gminnego w stanie wolnym - na dzień 31 lipca 2015 r. (dokument - pismo … z dnia 13 lipca 2015 r.). Kiosk usunięty został z terenu gminnego w dniu 24 lipca 2015 r., a teren przejęty protokołem w dniu 31 lipca 2015 r. (dokument - Protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 31 lipca 2015 r.).
6.  Wezwaniem do zapłaty z dnia 6 sierpnia 2015 r. Gmina wezwała byłego dzierżawcę do zapłaty opłaty w wysokości 200% czynszu dzierżawnego (dokument - pismo … z dnia 6 sierpnia 2015 r.).
7.  Gmina obciążyła byłego dzierżawcę opłatą w wysokości 200% czynszu dzierżawnego za okres od dnia 18 czerwca 2015 r. do dnia 24 lipca 2015 r.
8.  W związku z niewydaniem nieruchomości w stanie wolnym Gmina rozważała skierowanie sprawy o wydanie terenu na drogę postępowania sądowego. Były dzierżawca, został poinformowany o wyznaczeniu ostatecznego terminu wydania nieruchomości na dzień 31 lipca 2015 r. a także o tym, że niewydanie we wskazanym terminie Gminie użytkowanej części nieruchomości w stanie wolnym, spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego (dokument - pismo … z dnia 13 lipca 2015r.). Z uwagi na fakt, że były dzierżawca usunął pawilon z gruntu gminnego w dniu 31 lipca 2015r. - protokolarnie przekazał dotychczas użytkowany teren w stanie wolnym nie było konieczności skierowania wniosku do sądu o wydanie terenu (dokument Protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 31 lipca 2015 r.).
9.  Były dzierżawca korzystał bezumownie z części nieruchomości gminnej w okresie od dnia 1 sierpnia 2014 r. do dnia 24 lipca 2015 r.
10.  Gmina, pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. wyraziła zgodę na bezumowne korzystanie przez byłego dzierżawcę z części przedmiotowego terenu - do czasu zakończenia procedury związanej z przygotowaniem do zbycia nieruchomości gminnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina prawidłowo zakwalifikowała bezumowne korzystanie z terenu jako odpłatne świadczenie usług na terenie kraju opodatkowane 23% stawką VAT- w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT?
2.  Czy naliczona opłata - nazwana „karą” czy też odszkodowaniem, w wysokości 200% czynszu dzierżawnego prawidłowo została uznana również jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane 23% stawką podatku VAT - w rozumieniu art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT?
3.  Czy też transakcje te (bądź tylko „karę” w wysokości 200% czynszu dzierżawnego) należy uznać jako niepodlegające podatkowi VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcje te spełniają kryteria art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy je zatem traktować jako świadczenie usług na terenie kraju w związku z czym zostały obciążone podatkiem VAT w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty pobranej za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r.,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania podatkiem VAT opłaty pobranej za okres od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Wskazane czynności, jak wynika z art. 5 ust. 2 ustawy, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa.

Powyższe oznacza, że istotny jest przede wszystkim faktyczny przebieg danej czynności i osiągnięty rezultat zgodny z zamiarem umawiających się stron.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy.

Taki szeroki charakter świadczenia usługi potwierdzają także zapisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 380 ze zm.), zwanej dalej k.c.

W świetle art. 353 § 2 k.c., świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu.

Tak więc na świadczenie może składać się zachowanie polegające na działaniu (dokonanie czynności na rzecz innego podmiotu) albo na zaniechaniu (zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji). Na świadczenie mogą się również składać jednocześnie zachowania polegające na działaniu oraz na zaniechaniu.

Zgodnie z art. 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie (z wyjątkiem przypadków ściśle określonych w art. 7 ust. 2 oraz w art. 8 ust. 2 ustawy).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę, należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Wobec powyższych rozważań, dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie, oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Zauważyć należy, że przepisy podatkowe nie zawierają definicji odszkodowania, zatem w tym zakresie należy posiłkować się przepisami prawa cywilnego.

Na gruncie prawa cywilnego, odszkodowanie za doznaną szkodę majątkową lub niemajątkową uzależnione jest od zaistnienia zdarzenia, z którym przepisy łączą obowiązek naprawienia szkody. Ponadto, między zdarzeniem a zaistniałą w jego wyniku szkodą, musi istnieć związek przyczynowy.

Kodeks cywilny rozróżnia dwa podstawowe rodzaje odpowiedzialności: kontraktową, która powstaje z mocy umowy i odnosi się do przypadków niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (art. 471 k.c.) oraz deliktową, czyli wynikającą z czynów niedozwolonych (art. 415 k.c.).

Zgodnie z treścią art. 471 k.c., dłużnik zobowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, na gruncie stosunków cywilnoprawnych, szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika, istnieniu adekwatnego związku przyczynowego pomiędzy działaniem lub zaniechaniem, a szkodą. Brak tych przesłanek powoduje, że nie mamy do czynienia ze szkodą, za powstanie której dłużnik zobowiązany jest do wypłaty odszkodowania.

Przepisy Kodeksu cywilnego regulują również kwestie bezumownego korzystania z cudzej rzeczy.

Zgodnie z art. 222 § 1 i § 2 k.c., właściciel może żądać od osoby, która włada faktycznie jego rzeczą, ażeby rzecz została mu wydana, chyba że osobie tej przysługuje skuteczne względem właściciela uprawnienie do władania rzeczą. Przeciwko osobie, która narusza własność w inny sposób aniżeli przez pozbawienie właściciela faktycznego władztwa nad rzeczą, przysługuje właścicielowi roszczenie o przywrócenie stanu zgodnego z prawem i o zaniechanie naruszeń.

Na podstawie art. 224 § 1 k.c., samoistny posiadacz w dobrej wierze nie jest obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i nie jest odpowiedzialny ani za jej zużycie, ani za jej pogorszenie lub utratę. Nabywa własność pożytków naturalnych, które zostały od rzeczy odłączone w czasie jego posiadania, oraz zachowuje pobrane pożytki cywilne, jeżeli stały się w tym czasie wymagalne.

Jak wynika z treści § 2 powołanego przepisu, od chwili, w której samoistny posiadacz w dobrej wierze dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy, jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy i jest odpowiedzialny za jej zużycie, pogorszenie lub utratę, chyba że pogorszenie lub utrata nastąpiła bez jego winy. Obowiązany jest zwrócić pobrane od powyższej chwili pożytki, których nie zużył, jak również uiścić wartość tych, które zużył.

W oparciu natomiast o art. 225 cyt. k.c., obowiązki samoistnego posiadacza w złej wierze względem właściciela są takie same jak obowiązki samoistnego posiadacza w dobrej wierze od chwili, w której ten dowiedział się o wytoczeniu przeciwko niemu powództwa o wydanie rzeczy. Jednakże samoistny posiadacz w złej wierze obowiązany jest nadto zwrócić wartość pożytków, których z powodu złej gospodarki nie uzyskał, oraz jest odpowiedzialny za pogorszenie i utratę rzeczy, chyba że rzecz uległaby pogorszeniu lub utracie także wtedy, gdyby znajdowała się w posiadaniu uprawnionego.

Z ww. regulacji wynika, że w sytuacji wytoczenia powództwa – przeciwko samoistnemu posiadaczowi w złej wierze – jest on obowiązany do wynagrodzenia za korzystanie z rzeczy oraz jest odpowiedzialny za jej stan. Ponadto, spoczywa na nim obowiązek zwrotu pobranych od powyższej chwili pożytków, których nie zużył, jak również winny jest uiścić wartość tych, które zużył.

Zgodnie z dyspozycją art. 230 k.c., przepisy normujące stosunki między właścicielem rzeczy a posiadaczem samoistnym (art. 224-229 k.c.) znajdują odpowiednie zastosowanie do stosunków między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym.

W myśl powołanego wyżej art. 230 k.c., przepisy dotyczące roszczeń właściciela przeciwko samoistnemu posiadaczowi o wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy, o zwrot pożytków lub o zapłatę ich wartości oraz o naprawienie szkody z powodu pogorszenia lub utraty rzeczy, jak również przepisy dotyczące roszczeń samoistnego posiadacza o zwrot nakładów na rzecz, stosuje się odpowiednio do stosunku między właścicielem rzeczy a posiadaczem zależnym, o ile z przepisów regulujących ten stosunek nie wynika nic innego.

Stosownie do art. 336 k.c., posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

O tym, czy bezumowne korzystanie z nieruchomości lub gruntu podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, decydować muszą w każdym przypadku konkretne okoliczności.

Zauważyć należy, że z cytowanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że przy określeniu czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone.

Analiza ww. przepisów ustawy prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy usługą i otrzymaną zapłatą.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest ustalenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Kluczowym elementem dla rozstrzygnięcia czy czynność podlega opodatkowaniu jest fakt istnienia zgody, chociażby nieformalnej, na korzystanie z przedmiotu.

W sytuacji zatem, gdy osoba trzecia korzysta z nieruchomości bez zgody jej właściciela, zasadne jest przyjęcie, że pomiędzy właścicielem nieruchomości i korzystającym bezumownie z tej nieruchomości nie istnieje żaden jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełnione są świadczenia wzajemne.

Świadczenie podatnika, nieoparte na tytule prawnym, wskazującym na istnienie obowiązku świadczenia usługi oraz wysokości wynagrodzenia – nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Odszkodowanie wypłacone w takich okolicznościach z tego tytułu nie jest płatnością za świadczenie usługi, lecz rekompensatą za pozbawienie właściciela prawa do swobodnego dysponowania nieruchomością i wynikłe z tego tytułu szkody.

Inaczej należy jednak oceniać sytuację, gdy po zakończeniu umowy dotychczasowy najemca (dzierżawca) nadal użytkuje nieruchomość za zgodą właściciela (nawet dorozumianą) płacąc z tego tytułu określone kwoty, a także sytuację, kiedy właściciel rzeczy (np. nieruchomości) – z różnych względów – toleruje sytuację, w której przy braku formalnego stosunku prawnego, inny podmiot korzysta z należącej do niego rzeczy. Uwzględnić w takim przypadku należy, że na mocy art. 674 k.c., jeżeli po upływie terminu oznaczonego w umowie albo w wypowiedzeniu najemca używa nadal rzecz za zgodą wynajmującego, poczytuje się w razie wątpliwości, że najem został przedłużony na czas nieoznaczony. W tych okolicznościach wynagrodzenie otrzymane przez właściciela z tytułu „bezumownego” korzystania z rzeczy spełnia definicję świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że decydujące znaczenie dla opodatkowania lub nieopodatkowania bezumownego korzystania z nieruchomości po zakończeniu stosunku zobowiązaniowego mają okoliczności faktyczne.

Jeżeli jednak okoliczności wskazują na dorozumiane, milczące przedłużenie umowy najmu lub dzierżawy – czynność ta podlega opodatkowaniu jako świadczenie usług.

Zatem stwierdzić należy, że w zakresie w jakim otrzymana należność stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlega ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w sytuacji zaś, gdy otrzymano świadczenie będące odszkodowaniem, to nie podlega ono regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina), zarejestrowany podatnik VAT czynny od 3 listopada 1994 r., zawarł z osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą umowę dzierżawy nieruchomości z przeznaczeniem pod kiosk handlowy. Umowa zawarta była na czas oznaczony tj. do dnia 31 lipca 2014 r.

Aneksem z dnia 21 maja 2014 r. wprowadzono do umowy z dnia 1 sierpnia 2011 r. zmiany (m.in. oznaczenie dzierżawcy, nr konta, zapis dot. kary umownej w wysokości 200%). Pismem z dnia 21 maja 2014 r. dzierżawca części nieruchomości gminnej został poinformowany, iż po wygaśnięciu z dniem 31 lipca 2014 r. umowy dzierżawy, nie ma możliwości zawarcia jej na kolejny okres, ze względu na potrzebę innego zagospodarowania przedmiotowego terenu.

Zgodnie z zapisami ww. umowy, z chwilą jej wygaśnięcia - tj. 31 lipca 2014 r. dzierżawca zobowiązany był do usunięcia obiektu oraz przywrócenia miejsca, na którym był usytuowany, do stanu pierwotnego własnym kosztem i staraniem. O braku możliwości dalszego dzierżawienia fragmentu przedmiotowego terenu, dzierżawca powiadomiony został kolejnym pismem z dnia 3 lipca 2014 r., w którym zaproponowano nową lokalizację kiosku. Umowa dzierżawy wygasła z dniem 31 lipca 2014 r. Jednak w związku z toczącym się w dalszym ciągu postępowaniem w sprawie zbycia przedmiotowej nieruchomości, uwzględniając argumentację dzierżawcy (dochód z prowadzonej działalności pomagał utrzymać 4-osobową rodzinę), Gmina przychyliła się do prośby dot. czasowego korzystania z przedmiotowego terenu. Pismem z dnia 19 sierpnia 2014 r. były dzierżawca został poinformowany, iż do czasu zakończenia procedury związanej z przygotowaniem terenu do zbycia, (na fragmencie którego posadowiony był kiosk) istnieje możliwość dalszego użytkowania przedmiotowego terenu z przeznaczeniem na dotychczasowy cel, a za bezumowne korzystanie z ww. nieruchomości naliczana będzie opłata stanowiąca ekwiwalent czynszu, jaki Gmina otrzymywałaby w tym okresie na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

W kierowanej do byłego dzierżawcy korespondencji, pismem z dnia 1 czerwca 2015 r. Gmina informowała ww., iż z uwagi na planowane zawarcie umowy notarialnej, zgodnie z wcześniejszymi informacjami - istnieje konieczność wydania nieruchomości w stanie wolnym. Pismem z dnia 9 czerwca 2015 r. Gmina wyznaczyła termin wydania nieruchomości w stanie wolnym na dzień 17 czerwca 2015 r. - z uwagi na wyznaczony termin zawarcia umowy notarialnej na dzień 18 czerwca 2015 r. Do przejęcia nieruchomości w wyznaczonym terminie nie doszło, ponieważ były dzierżawca kiosku nie usunął.

W związku z powyższym pismem z dnia 13 lipca 2015 r. Gmina wyznaczyła ostateczny termin wydania terenu gminnego w stanie wolnym - na dzień 31 lipca 2015 r. Kiosk usunięty został z terenu gminnego w dniu 24 lipca 2015 r., a teren przejęty protokołem w dniu 31 lipca 2015 r.

W związku z niewydaniem nieruchomości w stanie wolnym Gmina rozważała skierowanie sprawy o wydanie terenu na drogę postępowania sądowego. Były dzierżawca, został poinformowany o wyznaczeniu ostatecznego terminu wydania nieruchomości na dzień 31 lipca 2015 r. a także o tym, że niewydanie we wskazanym terminie Gminie użytkowanej części nieruchomości w stanie wolnym, spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego.

Za okres od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r. Wnioskodawca obciążył dzierżawcę opłatą – karą umowną w wysokości 200% czynszu dzierżawnego.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy prawidłowo zakwalifikował bezumowne korzystanie z terenu oraz naliczone z tego tytułu opłaty jako odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju opodatkowane 23% stawką VAT w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której umowa dzierżawy wygasła z dniem 31 lipca 2014 r. i zgodnie z informacjami jakich Wnioskodawca udzielał dzierżawcy nie było dalszej możliwości ani zamiaru przedłużenia tej umowy gdyż Gmina planowała ten grunt sprzedać.

Mimo wygaśnięcia umowy dzierżawy były dzierżawca nie opuścił terenu, a ze względu na jego prośby Wnioskodawca wyraził zgodę na bezumowne korzystanie z gruntu ale tylko do czasu zakończenia procedury związanej ze zbyciem tego terenu. Z opisu sprawy wynika, że terminem tym był 17 czerwca 2015 r., gdyż pismami z 1 i 9 czerwca 2015 r. Wnioskodawca informował byłego dzierżawcę o tym, że na dzień 18 czerwca 2015 r. planowana jest sprzedaż nieruchomości i istnieje konieczność wydania nieruchomości w stanie wolnym.

Za ten też okres, tj. od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. Wnioskodawca pobierał od dzierżawcy opłatę stanowiącą ekwiwalent czynszu jaki otrzymywałby w tym okresie na podstawie zawartej umowy dzierżawy.

Należy zatem uznać, że w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. występowało porozumienie wyrażające przyzwolenie Wnioskodawcy na korzystanie z gruntu przez byłego dzierżawcę. Wnioskodawca w okresie tym ze względu na prośby byłego dzierżawcy zgodził się na użytkowanie nieruchomości do czasu zakończenia procedury związanej z przygotowaniem do zbycia nieruchomości gminnej. W związku z czym naliczona za ten okres opłata stanowiąca ekwiwalent czynszu dzierżawnego stanowi wynagrodzenie z tytułu świadczonej usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można natomiast uznać, że takie porozumienie i przyzwolenie Wnioskodawcy występowało w okresie od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r., gdyż na dzień 18 czerwca 2015 r. Wnioskodawca miał zaplanowane zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości więc pismami z 1 i 9 czerwca 2015 r. poinformował byłego dzierżawcę o tym, że na dzień 18 czerwca 2015 r. planowana jest sprzedaż nieruchomości i istnieje konieczność wydania nieruchomości w stanie wolnym, wyznaczył też termin wydania tej nieruchomości na dzień 17 czerwca 2015 r. Ze względu na to, że były dzierżawca w dalszym ciągu terenu nie wydał Wnioskodawca kolejnym pismem z 13 lipca 2015 r. wyznaczył ostateczny termin na wydanie nieruchomości na dzień 31 lipca 2015 r. jak również poinformował dzierżawcę, że niewydanie we wskazanym terminie Gminie użytkowanej części nieruchomości w stanie wolnym, spowoduje skierowanie sprawy na drogę postępowania sądowego. Kiosk został usunięty z terenu gminnego w dniu 24 lipca 2015 r., a teren przejęty protokołem w dniu 31 lipca 2015 r. Tym samym należy uznać, że w tym okresie tj. od 18 czerwca 2015 r. Gmina nie wyrażała zgody na bezumowne korzystanie z nieruchomości, czyniła starania o odzyskanie nieruchomości, a tym samym manifestowała brak woli utrzymania istniejącego stanu. Jednocześnie Wnioskodawca obciążył byłego dzierżawcę za ten okres kwotą kary w wysokości 200% czynszu.

W takiej zatem sytuacji nie mamy do czynienia z czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, bowiem obciążenie byłego dzierżawcy opłatą – karą umowną w wysokości 200% czynszu dzierżawnego miało na celu uzyskanie odszkodowania za brak możliwości swobodnego dysponowania nieruchomością przez Wnioskodawcę, a w szczególności brak możliwości jej wydania nowemu nabywcy w stanie wolnym. Opłata ta w swojej istocie nie stanowi należności za wykonanie usługi, lecz jest rekompensatą za utrudnienie jej wydania nowemu nabywcy.

Reasumując należy stwierdzić, że skoro Wnioskodawca w okresie od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. tolerował sytuację, w której przy braku formalnego statusu prawnego, były dzierżawca korzystał z fragmentu należącej do niego nieruchomości, tym samym pobrana przez Wnioskodawcę kwota z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za ww. okres stanowi zapłatę za świadczenie wzajemne w postaci świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres, w którym pomiędzy Wnioskodawcą, a byłym dzierżawcą nie było porozumienia na korzystanie z gruntu tj. od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r., nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zapłata z tego tytułu odszkodowania (kary) nie stanowi należności za jej wykonanie. Tym samym ww. czynność nie stanowi transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%,
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2 wynosi 7%,
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zatem zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

Świadczenie usług dzierżawy nieruchomości opisanej we wniosku nie zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w konsekwencji podlega opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Podsumowując, należność z tytułu bezumownego korzystania z nieruchomości za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 23% stawką podatku VAT.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy, że transakcje te spełniają kryteria art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, należy je zatem traktować jako świadczenie usług na terenie kraju w związku z czym zostały obciążone podatkiem VAT w wysokości 23%, należało uznać za prawidłowe, wyłącznie w odniesieniu do bezumownego korzystania z nieruchomości za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 17 czerwca 2015 r. Natomiast nieprawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do opłaty (kary) pobranej za bezumowne korzystanie z nieruchomości za okres od 18 czerwca 2015 r. do 24 lipca 2015 r., gdyż w tym okresie nie wystąpiło świadczenie usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.