Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/4510-72/15/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-04-28
Teza: Na jaki moment należy obliczać wysokość trzykrotności kapitału zakładowego zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 - na moment naliczenia czy spłaty odsetek - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę pożyczki od Akcjonariusza z wierzytelnością wobec Akcjonariusza o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy?
Słowa kluczowe: kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; odsetki; pożyczka
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2015 r. (wpływ do tut. BKIP 20 stycznia 2015 r.), uzupełnionym 14 i 17 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, na jaki moment należy obliczać wysokość trzykrotności kapitału zakładowego zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 - na moment naliczenia czy spłaty odsetek - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę pożyczki od Akcjonariusza z wierzytelnością wobec Akcjonariusza o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2014 r. do tut. Biura wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, na jaki moment należy obliczać wysokość trzykrotności kapitału zakładowego zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 - na moment naliczenia czy spłaty odsetek - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę pożyczki od Akcjonariusza z wierzytelnością wobec Akcjonariusza o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 kwietnia 2015 r. Znak: IBPBI/2/4510-69/15/JD, IBPBI/2/4510-70/15/JD, IBPBI/2/4510-71/15/JD, IBPBI/2/4510-72/ 15/JD, IBPBI/2/4510-73/ 15/JD, IBPBI/2/4510-74/15/ JD, IBPBI/2/4510-75/15/JD, IBPBI/2 /4510-76/15/JD, IBPBI/2/ 4510-77/15/JD, IBPBI/2/4510-78/15/JD, IBPBII/1/4515-21/15/MZ wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 14 i 17 kwietnia 2015 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej także „Spółka”) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 6.600.000 PLN. Wnioskodawca zgodnie z przyjętą strategią Grupy zajmuje się rozwijaniem projektów deweloperskich w spółkach celowych, które bezpośrednio zajmują się realizacją projektów budowlanych, w tym w zakresie budowy elektrowni wiatrowych. W takiej sytuacji Spółka zaciąga pożyczki u portugalskich podmiotów powiązanych, celem wykorzystania ich w bieżącej działalności oraz celem finansowania projektów w poszczególnych spółkach celowych.

Dlatego też Wnioskodawca jest zadłużony u swojego jedynego akcjonariusza (dalej jako „Akcjonariusz”) z tytułu udzielonych pożyczek (na zadłużenie składa się kwota kapitału pożyczek oraz odsetek od nich). Kwota powyższego zadłużenia wynosi ok. 50 mln. PLN. Pożyczki są wyrażone w walucie EUR. W związku ze wskazanymi wyżej pożyczkami są naliczane odsetki, jednakże ze względu na specyfikę działalności Wnioskodawcy nie są one spłacane, ani kapitalizowane. Akcjonariusz to spółka kapitałowa prawa portugalskiego, która podlega w Portugalii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na swoją siedzibę i położenie głównego ośrodka zarządzania w tym państwie. Akcjonariusz nie posiada w Polsce zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych lub zakładu w rozumieniu art. 5 konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Portugalską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 9 maja 1995 r.

Akcjonariusz posiada wszystkie akcje Wnioskodawcy od momentu jego powstania, tj. od 2005 r. Akcjonariusz jest opodatkowany od całych swoich dochodów w Portugalii i nie korzysta w Portugalii ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Wierzytelność Akcjonariusza z tytułu spłaty pożyczki nie daje mu prawa do udziału w zyskach Wnioskodawcy, ani też Akcjonariusz nie posiada prawa do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach Wnioskodawcy.

Obecnie planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w drodze zmiany statutu i emisji nowych akcji, które zostaną objęte przez Akcjonariusza.

Zgodnie z planowaną uchwałą Walnego Zgromadzenia, akcje zostaną objęte w zamian za wkład pieniężny. W takiej sytuacji Wnioskodawca planuje, podwyższenie kapitału zakładowego o kwotę ok. 6.000.000 PLN. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez emisję akcji na okaziciela o wartości nominalnej 1 PLN, podczas gdy cena emisyjna akcji będzie taka sama jak ich wartość nominalna. Tym samym akcje będą obejmowane za cenę równą wartości nominalnej. Jednocześnie Wnioskodawca zakłada, że będzie w stanie - w momencie podejmowania uchwał o podwyższeniu kapitału - dokonać spłaty pożyczek o wartości ok. 6 mln. PLN. Przy czym, w tym samym dniu lub w najbliższym czasie od dnia dokonania spłaty pożyczek w tej kwocie, Akcjonariusz dokona wpłaty 6.000.000 PLN do Wnioskodawcy tytułem podwyższenia kapitału zakładowego.

Wnioskodawca oraz Akcjonariusz rozważają w takiej sytuacji celem uproszczenia rozliczeń wynikających z planowanego podwyższenia kapitału zakładowego Wnioskodawcy oraz zadłużenia Wnioskodawcy wobec Akcjonariusza dokonanie umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności (dalej: „umowa kompensacyjna”). Przedmiotem umowy kompensacyjnej będzie wierzytelność Wnioskodawcy przysługująca mu względem Akcjonariusza z tytułu wkładu pieniężnego za akcje wyemitowane wskutek podwyższenia kapitału zakładowego oraz wierzytelność Akcjonariusza przysługująca mu względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonych pożyczek i odsetek od nich. Umowa kompensacyjna będzie potrąceniem umownym dopuszczalnym z punktu widzenia art. 14 § 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych.

Po dokonaniu powyższego podwyższenia kapitału w dalszej kolejności Wnioskodawca rozważa dokonać w przyszłości podwyższenia kapitału zakładowego - w drodze zmiany statutu i emisji nowych akcji - z przeznaczeniem na ten cel kwoty ok. 40 mln. PLN.

To podwyższenie kapitału może być podyktowane koniecznością poprawy sytuacji finansowej Spółki, co ma znaczenie w kontekście realizacji przez Spółkę projektów o charakterze inwestycyjnym. Podwyższenie kapitału zakładowego zostanie dokonane poprzez emisję akcji na okaziciela o wartości nominalnej 1 PLN, podczas gdy cena emisyjna akcji będzie znaczenie wyższa niż wskazana wyżej wartość nominalna.

Tym samym akcje będą obejmowane za cenę powyżej wartości nominalnej. Nadwyżka osiągnięta przy emisji akcji zostanie przelana na kapitał zapasowy Wnioskodawcy.

Wnioskodawca oraz Akcjonariusz rozważają w takiej sytuacji dokonanie umownego potrącenia (kompensaty) wzajemnych wierzytelności poprzez zawarcie umowy kompensacyjnej. Przedmiotem umowy kompensacyjnej będzie wierzytelność Wnioskodawcy przysługująca jej względem Akcjonariusza z tytułu wkładu pieniężnego za akcje wyemitowane wskutek podwyższenia kapitału zakładowego oraz wierzytelność Akcjonariusza przysługująca mu względem Wnioskodawcy z tytułu udzielonej pożyczki i odsetek od niej.

Wnioskodawca oraz Akcjonariusz rozważają także - przed podjęciem wskazanych wyżej działań - zawarcie porozumienia, na podstawie którego doszłoby do przewalutowania zaciągniętych pożyczek wraz z naliczonymi w związku z nimi odsetkami z waluty EUR na PLN. Kurs jaki byłby zastosowany dla celów przewalutowania zobowiązań z tytułu spłaty pożyczki na PLN z EUR będzie kursem realnym, czyli uzasadnionym ekonomicznie i nieodbiegającym od warunków rynkowych jakie ustaliłyby w takiej sytuacji podmioty działające w warunkach pełnej konkurencji.

Rozważane przez Wnioskodawcę i Akcjonariusza są następujące kursy do zastosowania w porozumieniu o przewalutowaniu:

*   średni kurs Narodowego Banku Polskiego,
*   średni kurs Europejskiego Banku Centralnego,
*   kurs historyczny, tj. kurs po jakim Wnioskodawca zaewidencjonował otrzymany kapitał pożyczki oraz po jakim zaewidencjonował naliczone odsetki należne Akcjonariuszowi.

Tym samym zmiana warunków spłaty pożyczek będzie nieistotna i ograniczać się będzie jedynie do zmiany waluty w jakiej wyrażane będą pożyczki oraz odsetki od niej.

Następnie przewalutowane pożyczki wraz z odsetkami byłyby potrącane z wierzytelnością Akcjonariusza do wniesienia wkładu celem pokrycia wartości emisyjnej akcji.

Naturalnie jeżeli decyzja o przewalutowaniu nie zostanie podjęta to wówczas dojdzie do potrącenia wierzytelności Akcjonariusza wyrażonych w EUR z wierzytelnościami Wnioskodawcy wyrażonymi w PLN (wierzytelność o wniesienie wkładu celem pokrycia wartości emisyjnej akcji). Wskazane wyżej operacje dotyczyć będą jedynie pożyczek, w przypadku których kwota pożyczki została faktycznie przekazana Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Wnioskodawca stosuje podatkową metodę ustalania różnic kursowych.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Na jaki moment należy obliczać wysokość trzykrotności kapitału zakładowego zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 - na moment naliczenia czy spłaty odsetek - w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego, dokonanego w drodze potrącenia wierzytelności z tytułu spłaty przez Wnioskodawcę pożyczki od Akcjonariusza z wierzytelnością wobec Akcjonariusza o wniesienie wkładu na podwyższony kapitał zakładowy? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo wspólników posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Regulacja art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w brzmieniu sprzed dnia 1 stycznia 2015 r. będzie mieć w tym przypadku zastosowanie na podstawie art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 1328 ze zm.), zgodnie z którym do odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r., stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 6 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W takiej sytuacji, w ocenie Wnioskodawcy, wysokość trzykrotności kapitału zakładowego, zgodnie z przepisem art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT, powinno się obliczać tak samo jak wartość zadłużenia wobec wspólników posiadających określoną w przepisie wysokość akcji Wnioskodawcy, tj. na dzień spłaty (zapłaty) odsetek. Racjonalne jest bowiem, aby oceniać wszystkie wskaźniki istotne dla celów cienkiej kapitalizacji na ten sam moment, tj. na dzień zapłaty odsetek.

W ocenie Wnioskodawcy, w tym przypadku ze względu na zastosowanie regulacji art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., nie będzie możliwe zastosowanie nowego art. 16 ust. 7h ustawy o CIT zgodnie z którym, wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Otóż zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2015 r., stoi w sprzeczności z art. 16 ust. 7h ustawy o CIT - co do m.in. momentu dokonania przeliczenia wartości kapitału. Zatem skoro ten zapis znajduje zastosowanie względem odsetek od pożyczek faktycznie przekazanych przed dniem 1 stycznia 2015 r., to w tym przypadku nowy ust. 7h art. 16 ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania.

W przeciwnym razie istniałby inny moment dla określenia wartości zadłużenia podatnika wobec podmiotów wskazanych w przepisie i określenia wartości trzykrotności kapitału w przypadku odsetek od pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi pożyczki została podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 oraz 6-11wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.