Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.18.2017.1.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-30
Teza: podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przejętego od wspólnika na podstawie umowy przejęcia długu za wynagrodzeniem.
Słowa kluczowe: dług-przejęcie długu; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki-odsetki od kredytu
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2017 r. (data wpływu 31 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przejętego od wspólnika na podstawie umowy przejęcia długu za wynagrodzeniem - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2017 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu przejętego od wspólnika na podstawie umowy przejęcia długu za wynagrodzeniem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej jako „Spółka”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością posiadającą siedzibę oraz prowadzącą działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a ponadto opodatkowaną od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest właścicielem nieruchomości (dalej: „Nieruchomość”), która uprzednio została wniesiona do Spółki jako wkład niepieniężny przez wspólnika będącego osobą fizyczną (dalej: „Wspólnik”). Przedmiotowa nieruchomość wniesiona została tytułem aportu jako ekwiwalent za objęte w Spółce udziały, w ramach dokonanego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 30 grudnia 2016 r. podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i zmiany umowy Spółki. Został zawarty akt notarialny przenoszący własność nieruchomości.

Do momentu realizacji wyżej wymienionej transakcji Nieruchomość wykorzystywana była przez Wspólnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (w formie jednoosobowej działalności gospodarczej osoby fizycznej) - budynek dzierżawiony był podmiotowi trzeciemu jako placówka oferująca za odpłatnością pobyt krótko i długoterminowy dla aktywnych seniorów oraz osób wymagających stałej i troskliwej opieki („Dom Seniora”). W ramach wyżej wymienionej działalności realizowane są na rzecz pensjonariuszy m.in. usługi polegające na zapewnieniu całodobowej wykwalifikowanej opieki pielęgniarskiej, codziennej rehabilitacji i fizjoterapii, organizacji zajęć kulturalnych oraz imprez towarzyskich, zapewnieniu opieki lekarza rodzinnego itp.

Po wniesieniu Nieruchomości aportem do Spółki wykorzystywana jest ona również przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na takich samych zasadach, w takim samym zakresie i na takie same cele jak w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika, tj. dzierżawa budynku podmiotowi trzeciemu jako placówka oferująca za odpłatnością pobyt krótko i długoterminowy dla aktywnych seniorów oraz osób wymagających stałej i troskliwej opieki („Dom Seniora”).

Nieruchomość obciążona jest kredytem zaciągniętym uprzednio przez Wspólnika na jej remont. Na moment wniesienia Nieruchomości do Spółki kredyt częściowo wymagał jeszcze spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami.

W chwili obecnej planowane jest przejęcie przez Spółkę od Wspólnika praw i obowiązków wynikających z zawartej z bankiem umowy kredytu, łącznie z obowiązkiem zapłaty odsetek od kredytu naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania Bank wyraża zgodę na przejęcie przez Spółkę od Wspólnika praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu. W związku z przejęciem długu, Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu do banku, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania przez Spółkę. Przejęcie długu będzie miało formę umowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem (Spółka a Wspólnikiem, za zgodą wierzyciela (banku), na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego.

W związku z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu, Wspólnik będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów. Zapłata ceny z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zostanie przez Wspólnika w całości pokryta wierzytelnościami przysługującymi Wspólnikowi względem jego kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kapitału kredytu, naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania od Wspólnika, w momencie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty odsetek?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kapitału kredytu, naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania od Wspólnika, w momencie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty odsetek. Stosownie do art. 519 § 1 Kodeksu Cywilnego osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przepis art. 519 § 2 KC stanowi, że przejęcie długu może nastąpić:

1.  przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron;
2.  przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejęcie długu nie narusza istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę podmiotową, po stronie dłużnika - następuje sukcesja po stronie podmiotu zobowiązanego do świadczenia w postaci spłaty długu. Natomiast przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do kwestii sukcesji w przypadku przystąpienia do długu. Po przejęciu długu na nowo ocenie podlegają prawa i obowiązki podatkowe nowego dłużnika. W szczególności, w przypadku przejęcia długu należy ocenić możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od spłacanego kredytu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Przepis stanowi jedynie klauzulę generalną wskazującą cechy wydatków zakwalifikowanych do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Zwrócić należy uwagę, że muszą być to wydatki o charakterze definitywnym, czyli takie, które nie podlegają zwrotowi.

Przenosząc sytuację powyższą na grunt rozważanego zdarzenia przyszłego należy przede wszystkim zauważyć, że celem poniesienia przez Spółkę wydatków na spłatę długu wraz z odsetkami nie jest jedynie wykonanie stosunku zobowiązaniowego, lecz uzyskanie przez Spółkę przychodu z tytułu wykorzystania nieruchomości, z którą związany jest dług. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, zapłata odsetek od kredytu będzie pozostawała w związku z przychodem uzyskiwanym z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.

Dla Spółki spłata kredytu będzie warunkiem koniecznym generowania przychodów związanych z wykorzystaniem nieruchomości w ramach prowadzonej działalności - dzierżawa budynku podmiotowi zewnętrznemu celem wykorzystania go przez ten podmiot jako Dom Seniora.

Należy także zwrócić uwagę na fakt, że Spółka przejmując dług otrzyma wynagrodzenie od zbywcy kredytu w wartości odpowiadającej kwocie kredytu pozostałej do spłaty na moment przejęcia długu oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów. Jednocześnie od dnia przejęcia kredytu Spółka, po wstąpieniu w prawa i obowiązki dłużnika zobowiązana będzie do spłaty do banku kredytu wraz z odsetkami.

Ponadto, art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnego przepisu szczególnego, który wykluczałby możliwość zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów w opisanej sytuacji. Natomiast w celu określenia momentu, w którym odsetki od kredytu mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy, zdaniem Wnioskodawcy, zastosować art. 16 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). W związku z tym, odsetki będą stanowiły koszty uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty.

Powyżej wskazane stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 296/14 wskazał, że: “Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem zaprezentowanym przez stronę, ze przejęcie długu Spółki przez Bank w oparciu o instytucję przejęcia długu uregulowaną w art. 519 Kodeksu cywilnego, w opisanym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę przedmiotu działalności Spółki i Banku, implikuje możliwość zaliczania odsetek naliczonych i zapłaconych przez Bank po dniu nabycia do kosztów uzyskania przychodów Banku. Niewątpliwie przejęte Przedsiębiorstwo/ZCP Spółki, a w szczególności przejęty w ramach Przedsiębiorstwa portfel pożyczek, ma zdolność generowania po stronie Banku przychodów do opodatkowania w postaci odsetek czy opłat. W związku tym, odsetki od kredytu funkcjonalnie związanego z Przedsiębiorstwem, a w szczególności z przejętym portfelem pożyczek, stanowią koszt uzyskania przychodów. Wbrew twierdzeniom organu, Bank podkreślił, że będzie korzystał z kredytu zaciągniętego przez przejętą Spółkę. Zatem nie można przyjąć tak jak organ w zaskarżonej interpretacji, że w przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej sytuacji przejmowany kredyt został przyznany i wykorzystany przez zbywcę przedsiębiorstwa/ZCP.” Analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 233/13 wskazał, że „przejęcie długu według prawa polskiego (na podstawie art. 519 KC) nie daje argumentów do uznania, że odsetki od kredytów płacone przez spółkę po przejęciu długu, stanowić będą wyłącznie koszty związane (wynikające) z faktu zawarcia umowy cywilnoprawnej przejęcia długu, a nie koszty związane z uzyskiwanymi przychodami z najmu powierzchni w centrach handlowych. Przede wszystkim organ zdaje się nie zauważać, że wstąpienie w miejsce dłużnika przez osobę trzecią powoduje, że ta właśnie osoba staje się dłużnikiem, a zmiana ta nie wpływa na treść stosunku zobowiązaniowego istniejącego między dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem. Zaciągnięty kredyt nadal zatem pozostanie kredytem zaciągniętym na budowę lub rozbudowę centrów handlowych.”

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2012 r., sygn. II FSK 613/11 oraz z 18 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 1687/10.

Także Minister Finansów aprobuje ujęcie w kosztach uzyskania przychodów odsetek zapłaconych po przejęciu zobowiązań kredytowych/pożyczkowych, np. w interpretacji indywidualnej z 4 grudnia 2013 r., Znak: IBPBI/2/423-1145/13/AK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wyraził pogląd, że: „Wprawdzie przejęte przez Spółkę zobowiązania mają swe źródło w stosunkach prawnych zawartych przez spółkę wnoszącą aport a przejęcie przez Spółkę tych zobowiązań nastąpiło w ramach konstrukcji szeroko rozumianego prawa cywilnego, niemniej jednak, odnoszące się do nich koszty z tytułu spłaty odsetek dotyczą już działalności Spółki i w związku z jej działalnością powinny być rozpatrywane w kontekście art. 15 ust. 1 updop. Prowadzenie działalności gospodarczej (pierwotnie w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) a następnie po wniesieniu aportu, w ramach innego podmiotu (Spółki), ma charakter permanentny. Przedsiębiorca jest na bieżąco zmuszony do ponoszenia określonych kosztów w celu zapewnienia niezakłóconego funkcjonowania prowadzonego przedsiębiorstwa. Jeżeli więc określony wydatek towarzyszący działalności gospodarczej ze swej istoty i z racji rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie podatkowej jest kosztem podatkowym (zapłata odsetek od kredytu) i gdyby nie wniesienie aportu byłby ze względu na wykazywanie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą kosztem uzyskania przychodu, to takim kosztem powinien pozostać również u obejmującego aport (Spółki), gdyż analogiczny jest także u niej związek pomiędzy takim kosztem a przychodami (prowadzoną działalnością); fakt, że dana operacja gospodarcza rodząca zobowiązanie podjęta została jeszcze przez zbywcę, sam w sobie, nie powinien mieć charakteru rozstrzygającego.”

Podobny pogląd można odnaleźć również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach wydanej dnia 13 stycznia 2015 r., Znak: IBPBI/2//423-1264/14/SD czy w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 marca 2012 r., Znak: IPPB3/423-1084/11-4/AG.

Wobec powyższego, Wnioskodawca prosi o potwierdzenie, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kapitału kredytu, naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania od Wspólnika, w momencie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty odsetek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni, bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Z przepisu art. 15 ust. 1 updop, wynika zatem, że aby wydatki poniesione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozpatrywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. To podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotna znaczenia ma czy pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   musi być definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   musi zostać właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest właścicielem nieruchomości, która uprzednio została wniesiona do Spółki tytułem aportu, przez wspólnika, jako ekwiwalent za objęte w Spółce udziały. Nieruchomość wykorzystywana była przez Wspólnika na potrzeby prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej - budynek dzierżawiony był podmiotowi trzeciemu, jako placówka oferująca za odpłatnością pobyt krótko i długoterminowy dla aktywnych seniorów oraz osób wymagających stałej i troskliwej opieki („Dom Seniora”).

Po wniesieniu nieruchomości aportem do Spółki wykorzystywana jest ona również przez Spółkę na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej na takich samych zasadach, w takim samym zakresie i na takie same cele jak w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wspólnika. Nieruchomość obciążona jest kredytem zaciągniętym uprzednio przez Wspólnika na jej remont. Na moment wniesienia nieruchomości do Spółki kredyt częściowo wymagał jeszcze spłaty kwoty głównej kredytu wraz z odsetkami.

Planowane jest przejęcie przez Spółkę od Wspólnika praw i obowiązków wynikających z zawartej z bankiem umowy kredytu. W związku z przejęciem długu, Spółka będzie zobowiązana do spłaty kwoty głównej kredytu do banku, jak również do bieżącego spłacania odsetek z tego tytułu na rzecz banku naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania przez Spółkę. Przejęcie długu będzie miało formę umowy, na podstawie art. 519 Kodeksu cywilnego.

Wspólnik będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz Spółki ceny, która odpowiadać będzie kwocie kredytu, który został udzielony przez bank, a na moment sprzedaży nieruchomości pozostał do spłaty oraz naliczonym odsetkom na dzień przejęcia długów. Zapłata ceny z tytułu przejęcia praw i obowiązków wynikających z umowy kredytu zostanie przez Wspólnika w całości pokryta wierzytelnościami przysługującymi Wspólnikowi względem jego kontrahentów.

Zgodnie z art. 519 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.), osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Z istoty powyższych przepisów wynika, że przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika, który zostaje z długu zwolniony.

Należy w tym miejscu podkreślić, że na mocy art. 353¹ Kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Podmiotom prawa cywilnego przyznano zatem określoną swobodę w kształtowaniu łączących je stosunków umownych. Należy jednak odróżnić skutki, jakie dana czynność prawna wywołuje na gruncie prawa cywilnego i na gruncie prawa podatkowego. W szczególności, wejście – na gruncie prawa cywilnego – w określone prawa i obowiązki danego podmiotu może być wynikiem porozumienia zainteresowanych podmiotów. Na gruncie prawa podatkowego skutek taki ma miejsce wyłącznie w sytuacjach wskazanych przez ustawodawcę. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą powinien mieć zatem świadomość odrębności pomiędzy cywilnoprawnymi i podatkowoprawnymi skutkami dokonania czynności prawnej, jaką będzie przyjęcie przez Wnioskodawcę wskazanego zobowiązania kredytowego. Nie każda realizacja obowiązków cywilnoprawnych stanowi bowiem koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Do tej kategorii można zaliczyć wyłącznie koszty spełniające przesłanki określone w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy często korzystają z zewnętrznych źródeł finansowania, w szczególności w postaci pożyczek i kredytów. Należy zauważyć, że w myśl regulacji art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów), jak również naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Tym samym odsetki od pożyczek/kredytów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich kapitalizacji lub faktycznej zapłaty.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 powołanej ustawy, dla kwalifikacji prawnej wydatków na zapłatę odsetek, stanowiących koszty uzyskania przychodów, istotne znaczenie ma cel ich poniesienia, czyli przeznaczenie środków finansowych uzyskanych w drodze tego kredytu/pożyczki. Kwestią zasadniczą dla oceny możliwości uznania zapłaconych odsetek za koszty podatkowe jest ustalenie związku przyczynowo-skutkowego, jak i gospodarczego pomiędzy ich zapłatą, a przychodami, jakie podatnik osiąga lub ma szansę osiągnąć, wydatkując środki pieniężne pochodzące z kredytu/pożyczki na dany cel. Przykładowo, powiązanie takie istnieje w sytuacji przeznaczenia kredytu/pożyczki na bieżącą działalność gospodarczą podatnika lub też na zakup czy remont nieruchomości, wykorzystywanej w tej działalności gospodarczej. Jeżeli zatem świadczenie główne (kredyt bankowy/pożyczka) zostało poniesione przez podatnika w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, to świadczenie uboczne tj. np. odsetki od kredytu/pożyczki, zostało poniesione w tym właśnie celu. Należy przy tym podkreślić, że w świetle powołanych wyżej przepisów, przejęcia i spłaty zobowiązania kredytowego przez Wnioskodawcę w ramach umowy przejęcia długu, o którym mowa we wniosku, nie można utożsamiać z otrzymaniem i spłatą kredytu przez Spółkę. W szczególności, przejęte przez Spółkę zobowiązanie kredytowe zaciągnięte uprzednio przez Wspólnika na potrzeby prowadzonej przez niego w ww. nieruchomości działalności

(tj. na jej remont), nie stanowi otrzymania przez Spółkę kredytu na remont tej nieruchomości. Niewątpliwie celem wydatków na spłatę przejętego długu jest wykonanie stosunku zobowiązaniowego, w którym, w miejsce dotychczasowego dłużnika, wstąpi przejemca, nie zaś spłata uzyskanego przez podatnika kredytu na cele związane z jego działalnością gospodarczą.

Dokonując zatem oceny skutków prawno-podatkowych przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego, w zakresie możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zobowiązania kredytowego przejętego, na mocy art. 519 Kodeksu cywilnego, w związku z nabytą w drodze aportu nieruchomością, należy rozdzielić konsekwencje czynności przejęcia długu za wynagrodzeniem od poprzedniego właściciela nieruchomości od czynności nabycia tej nieruchomości. W kontekście przepisów prawa podatkowego te zdarzenia gospodarcze stanowią odrębne podatkowe stany faktyczne.

Nie można zatem wiązać wydatków z tytułu spłaty przez Spółkę odsetek od przejętego kredytu z przychodami z działalności gospodarczej (operacyjnej) Spółki generowanymi przez nieruchomość (przychodów z najmu) oraz z zachowaniem lub zabezpieczeniem tego źródła przychodów. Spółka nie będzie spłacać odsetek od kredytu otrzymanego na remont tej nieruchomości, tylko odsetki od przejętego odpłatnie zobowiązania kredytowego, zaciągniętego uprzednio przez inny podmiot w celu finansowania potrzeb działalności gospodarczej tego podmiotu.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe, nie można podzielić poglądu Spółki, wynikającego z analizy przedstawionego we wniosku stanowiska, zgodnie z którym istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem wydatku w postaci zapłaty odsetek od przejętego kredytu a przychodami Spółki z tytułu wynajmu nieruchomości, tj. prowadzonej działalności gospodarczej.

W konsekwencji, należy wskazać, że tylko w zakresie, w jakim z tytułu samej transakcji przejęcia długu za wynagrodzeniem podatnik wykazuje przychód podatkowy w wysokości tego wynagrodzenia, możliwe jest rozpoznanie kosztów podatkowych związanych z tym przychodem. Wydatki zaś, które podatnik ponosi na spłatę przejętego długu (w tym odsetki) są ściśle związane właśnie z tą transakcją, za którą może przysługiwać wynagrodzenie. Wynagrodzenie takie, stanowiące kwotę należną nabywcy długu, może mieć dowolną formę.

Tak więc wyłącznie w kontekście wynagrodzenia za przejęcie długu lub jego braku należy badać istnienie związku, ponoszonych na spłatę przejętego długu wydatków w postaci odsetek z przychodem podatkowym podatnika.

Zatem Wnioskodawca miałby prawo zaliczenia, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów ponoszonych wydatków na spłatę odsetek od przejętego długu (naliczonych po przejęciu długu), pod warunkiem wykazania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego wynagrodzenia za przejęcie długu.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty zapłaconych odsetek od kapitału kredytu, naliczonych od dnia przejęcia zobowiązania od Wspólnika, w momencie dokonania przez Spółkę faktycznej zapłaty odsetek, należy uznać za prawidłowe, pomimo, że tut. Organ nie podziela części argumentów Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych, należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, których przedstawiony został odmienny stan faktyczny niż przedstawiony w rozpatrywanej sprawie. Zatem powoływanie się na wskazane przez Wnioskodawcę wyroki jest nieuzasadnione i nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ wskazuje, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.