Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3-443-685/10-4/JF
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-10-05
Teza: Wnioskodawca posiada prawo do korekty podatku należnego dotyczącego wierzytelności nieściągalnych na podstawie art. 89a
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.07.2010 r. (data wpływu 13.07.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 29.07.2010 r. (data wpływu 03.08.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13.07.2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku należnego z tytułu wierzytelności nieściągalnych.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych. W związku z powyższym pismem z dnia 26.07.2010 r. znak IPPP3-443-685/10-2/JF tutejszy Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku. Wniosek został uzupełniony w terminie prawidłowym.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2008 r. Wnioskodawca w związku z dokonaną dostawą towarów na rzecz Kontrahenta R sp. z o.o. z siedzibą w L NIP …, wystawił siedem faktur VAT:

1.  fakturę VAT z dnia 25.08.2008 r. , w której kwota należności netto wyniosła 35.030 zł, a kwota należnego VAT 7.706,61 zł;
2.  fakturę VAT z dnia 25.08.2008 r. , w której kwota należności netto wyniosła 1.995 zł, a kwota należnego VAT 438,90 zł;
3.  fakturę VAT z dnia 30.08.2008 r. , w której kwota należności netto wyniosła 10.830 zł, a kwota należnego VAT 2.382,60 zł;
4.  fakturę VAT z dnia 30.08.2008 r. , w której kwota należności netto wyniosła 2.894,70 zł, a kwota należnego VAT 636,83 zł;
5.  fakturę VAT z dnia 08.09.2008 r. , w której kwota należności netto wyniosła 52.637,70 zł, a kwota należnego VAT 11.580,20 zł;
6.  fakturę VAT z dnia 22.09.2008 r. , w której kwota należności netto wyniosła 196.262,80 zł, a kwota należnego VAT 43.177,80 zł;
7.  fakturę VAT z dnia 29.09.2008r. , w której kwota należności netto wyniosła 115.288,50 zł, a kwota należnego VAT 25.363,40 zł.

Wierzytelności określone niniejszymi fakturami VAT nie zostały zapłacone przez Kontrahenta, który w dniu 16.01.2009 r. zmienił siedzibę, a następnie w 2009 r. został postawiony w stan upadłości. Jednocześnie Wnioskodawca uregulował kwoty podatku należnego wynikające z wystawionych przez siebie faktur VAT w rozliczeniach za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r., tj. wierzytelności te zostały wykazane w deklaracjach jako obrót opodatkowany i podatek należny.

Obecnie Wnioskodawca zamierza skorygować podatek należny wynikający z niniejszych faktur, w myśl art. 89a 1 ustawy o VAT. W momencie wystawiania tych faktur, zarówno Wnioskodawca, jak również Kontrahent byli czynnymi podatnikami VAT. Ponadto Kontrahent nie był w 2008 r. postawiony w stan upadłości, jak również nie był w trakcie likwidacji. Dodatkowo do dnia złożenia niniejszego wniosku przedmiotowe wierzytelności nie zostały zbyte. Jednocześnie pomiędzy Kontrahentami nie istniały i nie istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym czy majątkowym, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji Wnioskodawca może do końca 2010 r., zgodnie z art. 89a ustawy o VAT, skorygować podatek należny, wynikający z faktur VAT wystawionych w 2008 r. na rzecz Kontrahenta w związku z nieściągalnością tych wierzytelności?

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiony stan faktyczny uprawnia Spółkę do skorygowania podatku należnego wynikającego z powyższych faktur VAT wystawionych w 2008 r. na rzecz Kontrahenta na zasadach wynikających z art. 89a ustawy o VAT, przy spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w tym przepisie.

W myśl art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy o VAT).

Korektę podatku należnego stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny;
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;
4.  wierzytelności nie zostały zbyte;
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.
7.  Jednocześnie korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6 (art. 89a ust. 3 ustawy o VAT).

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1 obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89 ust. 4 ustawy o VAT).

Podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego (art. 89a ust. 5 ustawy o VAT).

Podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego (art. 89a ust. 6 ustawy o VAT). Powyższych zasad nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem, dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 23 ust. 2-4 ustawy o VAT.

W konsekwencji, przy założeniu, że Wnioskodawca (wierzyciel) zawiadomił dłużnika (Kontrahent w upadłości) o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 (uzyskując jednocześnie potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia), a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie ureguluje należności w jakiejkolwiek formie, to Wnioskodawca będzie uprawniony do korekty podatku należnego wynikającego z przedstawionych faktur VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Na podstawie art. 89a ust. 1a ustawy nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Powołane wyżej przepisy dopuszczają zatem możliwość dokonania przez podatnika korekty podatku należnego, który powstał w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług na terytorium kraju, w sytuacji gdy nabywca towaru bądź usługi, nie dokonał zapłaty na rzecz dostawcy.

Jednocześnie ustawodawca zawarł swoją własną definicję takich wierzytelności. W myśl dodanego do ustawy art. 89a ust. 1a, wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, to takie wierzytelności, które nie zostały uregulowane w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Zatem status wierzytelności (jako wierzytelności o uprawdopodobnionej nieściągalności) związany jest z upływem określonego czasu od dnia upływu terminu płatności do chwili powstania uprawnienia do skorzystania z możliwości dokonania korekty. Uprawnienie to powstanie po upływie 180 dni, licząc od dnia upływu terminu płatności określonego na umowie lub fakturze. Są to wystarczające przesłanki, aby uznać wierzytelność za uprawdopodobnioną.

Możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych uzależniona została od spełnienia również szeregu innych warunków, które zostały wskazane w art. 89a ust. 2 ustawy a dotyczących zarówno samej wierzytelności, warunków jej powstania, jak i osoby dłużnika i wierzyciela.

Po pierwsze, czynność opodatkowana, dla której obrotem jest wierzytelność nieściągalna, powinna zostać wykonana na rzecz podatnika VAT (prowadzącego działalność gospodarczą) zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny. Warunek ten musi być spełniony nie tylko w momencie powstania obowiązku podatkowego, a także później - w momencie dokonywania korekty. Warunek ten jest związany z faktem, że tylko czynni podatnicy są zdolni do dokonywania korekty. Takie, a nie inne określenie statusu dłużnika dla wierzytelności nieściągalnej, od której podatek ma podlegać u wierzyciela korekcie, związane jest z faktem, że korekta podatku należnego u wierzyciela skutkuje obowiązkiem korekty podatku naliczonego u podatnika dłużnika. Tak więc dłużnik musi mieć taki status, aby mogło u niego dojść do korekty podatku naliczonego. Ponadto dłużnik w chwili dokonania transakcji nie może być podatnikiem będącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji.

Podkreślenia wymaga fakt, iż ustawodawca w dwu różnych punktach art. 89a ust. 2 ustawy o VAT określa wymóg co do statusu stron transakcji. W art. 89a ust. 2 pkt 1 mówi się o tym, iż dłużnik w chwili dokonywania transakcji musi być czynnym podatnikiem niebędącym w trakcie postępowania upadłościowego ani likwidacji, natomiast w pkt 3 - iż w chwili dokonania korekty zarówno wierzyciel, jak i dłużnik powinni być czynnymi podatnikami VAT. W pkt 3 nie znajduje się już powtórzenie warunku zawartego w pkt 1 odnośnie postępowania likwidacyjnego czy upadłościowego.

Literalne brzmienie przepisu pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, iż postawienie dłużnika w stan likwidacji już po dokonaniu dostawy nie stoi na przeszkodzie w skorzystaniu z ulgi na złe długi. Zatem stwierdzić należy, iż warunek, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 1, natomiast w momencie dokonania korekty dłużnik (jak również wierzyciel) musi być zarejestrowany jako podatnik VAT czynny stosownie do wyżej cyt. art. 89a ust. 2 pkt 3.

Po drugie, koniecznym jest, aby wierzytelność nieściągalna została wykazana w deklaracji jako obrót, od którego zadeklarowano podatek należny oraz aby istniała w momencie dokonywania korekty. Potwierdza to jednoznacznie przepis art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, z którego wynika, że korekty podatku należnego można dokonać, jeśli wierzytelności - z których wynika korygowany podatek należny - nie zostały zbyte.

Następnym przepisem ustawodawca znacznie ogranicza możliwość korekty wierzytelności nieściągalnych jest termin nie dłuższy niż 2 lata od daty wystawienia faktury, dokumentującej wierzytelność, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona.

Ostatni wreszcie warunek ma charakter formalny. W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r. należy zawiadomić dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności przysługującej względem tego dłużnika.

Po otrzymaniu potwierdzenia o odebraniu zawiadomienia przez dłużnika wierzyciel powinien wstrzymać się ze skorzystaniem z korekty przez 14 dni. Jeśli bowiem dłużnik w tym czasie ureguluje należność (jej część), wówczas korekta wierzytelności nie znajdzie zastosowania lub też znajdzie zastosowanie tylko częściowe.

Zauważyć należy, że jeszcze jeden warunek możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynika z art. 89a ust. 7 ustawy. Zgodnie z tym uregulowaniem, przepisów dotyczących możliwości skorygowania podatku należnego w ramach korekty podatku należnego nie stosuje się w przypadku, gdy pomiędzy sprzedawcą a nabywcą lub osobami pełniącymi u nich funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym (lub z tytułu przysposobienia), kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. W takiej sytuacji podatnik (sprzedawca) nie ma w ogóle prawa do skorzystania z możliwości pomniejszenia podatku należnego.

Wobec powyższego, aby podatnik mógł dokonać korekty określonej w art. 89a ust. 1, warunki określone w art. 89a ust. 2 muszą być spełnione łącznie. Brak któregokolwiek z wymienionych warunków stanowi przesłankę do braku takiego prawa.

Ponadto, zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 6 ustawy, pierwszym etapem skorzystania z ulgi na złe długi przez sprzedawcę jest zawiadomienie dłużnika o odpisaniu wierzytelności jako nieściągalnej, wraz z poinformowaniem o zamiarze skorzystania z ulgi na złe długi. Doręczenie tego zawiadomienia dłużnikowi powoduje rozpoczęcie 14-dniowego okresu oczekiwania. Jest to czas dla dłużnika na ewentualne uregulowania należności, o odpisaniu której w wierzytelności nieściągalnej zawiadomił sprzedawca. Po bezskutecznym upływie 14 dni od zawiadomienia dłużnika o zamiarze skorzystania z prawa korekty z tytułu wierzytelności nieściągalnych dostawca stosownie do art. 89 ust. 5 ustawy obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego. Natomiast w myśl art. 89 ust. 6 ustawy podatnik (wierzyciel) w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym wynika, iż Wnioskodawca wystawił faktury dokumentujące dostawę towarów dokonanych na rzecz kontrahenta w okresie od 25 sierpnia 2008 r. do dnia 29 września 2008 r. Wierzytelności wynikające z tych faktur nie zostały zapłacone, jednocześnie wierzytelności zostały wcześniej wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany - Wnioskodawca wykazał podatek należny w deklaracjach rozliczeniowych za sierpień 2008 r. i wrzesień 2008 r. oraz zapłacił z tego tytułu podatek. W momencie wystawienia faktur zarówno dostawca jak i nabywca byli czynnymi podatnikami VAT, nie byli postawieni w stan upadłości ani w trakcie likwidacji. Jednak w roku 2009 dłużnik postawiony został w stan upadłości. Wskazano, że do dnia złożenia wniosku wierzytelności nie zostały zbyte, natomiast między kontrahentami nie istnieją powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, czy majątkowym, o których mowa w art. 32 ust. 2 – ustawy. Dłużnik zostanie zawiadomiony o zamiarze skorygowania podatku należnego. Wierzyciel oraz dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz wierzytelności nie zostały zbyte.

W treści wniosku Wnioskodawca zaznacza, że spełnia warunki określone art. 89a ust. 2 ustawy oraz pomiędzy nim a dłużnikiem nie istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 ustawy. Jednakże wątpliwości Wnioskodawcy, co do możliwości skorzystania przez niego z procedury przewidzianej przepisem art. 89a ustawy, odnoszą się do sytuacji prawnej jego kontrahenta (dłużnika), będącego od 2009 r. w stanie upadłości. Należy zatem wyjaśnić, iż warunek aby podatnik (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji należy odnieść wyłącznie do daty dostawy towaru lub świadczenia usługi, natomiast w momencie dokonania korekt dłużnik i wierzyciel muszą być zarejestrowani jako podatnik VAT czynny.

W konsekwencji należy stwierdzić, iż na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy Wnioskodawca posiada prawo do korekty podatku należnego dotyczącego przedmiotowych wierzytelności (wynikających z faktur wystawionych w okresie od 25.08.2008 r. do 29.09.2008 r.) w deklaracji podatkowej złożonej do dnia 31 grudnia 2010 r., pod warunkiem jednak jednoczesnego spełnienia warunków wynikających z art. 89a ust. 1a i art. 89a ust. 2-7 ustawy o VAT.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy podatku od towarów i usług należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.