Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.496.2019.3.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-08
Teza: moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanych budynków lub rozbudowy istniejących już budynków (uznanej za ulepszenie środka trwałego) na potrzeby wpisu budynku lub ulepszenia budynku do ewidencji środków trwałych
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; budynek; decyzja-decyzja administracyjna; koszt-koszty uzyskania przychodów; pozwolenia; środek-środek trwały
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 października 2019 r. (data wpływu 10 października 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanych budynków lub rozbudowy istniejących już budynków (uznanej za ulepszenie środka trwałego) na potrzeby wpisu budynku lub ulepszenia budynku do ewidencji środków trwałych (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku dochodowego od osób prawnych.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 4 grudnia 2019 r. Nr 0113-KDIPT2-1.4011.496.2019.2.KS, 0111-KDIB1-1.4010.427.2019.3.SG, na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h i art. 14r wymienionej ustawy, wezwano Zainteresowanego będącego stroną postępowania do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 4 grudnia 2019 r. (data doręczenia 16 grudnia 2019 r., identyfikator poświadczenia doręczenia UPD..). Zainteresowany uzupełnił powyższy wniosek pismem z dnia 23 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem operatora pocztowego w dniu 23 grudnia 2019 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

X Sp. z o.o.,

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:

Y,

przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Zainteresowani, tj.: Wnioskodawca, będący komplementariuszem X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa – występująca jako strona postępowania, oraz Pan Y, rezydent podatkowy Niemiec, posiadający ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce m.in. z tytułu bycia komandytariuszem ww. Spółki komandytowej – niebędący stroną postępowania (łącznie zwani również Zainteresowanymi lub Podatnikami), są odpowiednio: podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (CIT) oraz podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) w Polsce.

Spółka komandytowa, w której Zainteresowani są wspólnikami, prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie realizacji projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem i/lub zakupem budynków użytkowych (centrów handlowych), stanowiących powierzchnie handlowe podzielone na lokale oraz ich wynajmem. Budynki te stanowią środki trwałe, których właścicielem jest Spółka komandytowa, wpisywane do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki po przekazaniu ich do użytkowania. Amortyzacja budynków (w tym ulepszenia tych budynków) dokonywana jest metodą liniową. Najemcami są podmioty prowadzące własną działalność gospodarczą w wynajmowanych lokalach związaną ze sprzedażą towarów lub świadczeniem usług. Zainteresowani, jako podatnicy, rozpoznają więc m.in. przychody podatkowe z tytułu najmu lokali użytkowych oraz koszty uzyskania przychodów z tytułu odpisów amortyzacyjnych środków trwałych – w wartości wynikającej z proporcji posiadanych udziałów w zysku Spółki komandytowej. Zdarza się również, że Spółka komandytowa dokonuje inwestycji polegającej na rozbudowie wcześniej użytkowanego i przyjętego do ewidencji środków trwałych budynku centrum handlowego m.in. dobudowując nową część budynku, drogę dojazdową, czy powiększając parking o nowe miejsca parkingowe. Przedmiotową rozbudowę, z uwagi na charakter wykonanych prac oraz ich wartość przekraczającą 10 000 zł w skali roku podatkowego, Spółka komandytowa uznaje za ulepszenie środka trwałego w myśl przepisów ustaw o podatku dochodowym (CIT i PIT).

Spółka po dokonaniu niezbędnych robót i zakończeniu budowy nowego budynku lub rozbudowy dotychczas zaewidencjonowanego budynku najczęściej uzyskuje decyzję urzędową Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego o pozwoleniu na użytkowanie (dalej jako: „decyzja”). W sytuacji gdy prowadzone prace budowlane odbywają się etapami, decyzja wydawana jest dla każdego zakończonego etapu budowy lub rozbudowy budynku i jest to decyzja pozwalająca na częściowe użytkowanie budynku.

Po uzyskaniu decyzji, a także już na etapie budowy zawierane są umowy najmu pomiędzy Spółką komandytową a najemcami lokali. Spółka nie może wykluczyć również, że przychody z tytułu umowy najmu uzyska dopiero po jakimś czasie od oddania lokalu do używania najemcy, np. z uwagi na to, że w lokalu będą trwały jeszcze prace wykończeniowe wykonywane przez najemcę, a najemcy przysługują zgodnie z umową tzw. „wakacje czynszowe”. Ewentualnie po podpisaniu umowy najmu lokal faktycznie zostaje przekazany najemcy do użytkowania dopiero po jakimś czasie, np. po miesiącu, ze względu na prowadzone w lokalu prace wykończeniowe wykonywane przez Spółkę. Przed wykonaniem prac wykończeniowych lokale są w stanie deweloperskim, a najemca odbiera taki lokal na podstawie protokołu odbioru i jest jedynie obciążany kosztami zużycia mediów. Nie zawsze wszystkie lokale znajdują w zbliżonym czasie najemców. Nie można więc nigdy wykluczyć, że nie wszystkie lokale zostaną wynajęte.

Dodatkowo w całym procesie inwestycyjnym występują zwykle takie zdarzenia jak:

*   podpisanie protokołu odbioru prac od generalnego wykonawcy lub wykonawcy (może wystąpić po decyzji udzielającej pozwolenia na użytkowanie),

*   otwarcie pierwszego lokalu w centrum handlowym dla klientów centrum,

*   uroczyste otwarcie centrum handlowego,

*   wystawienie faktur zaliczkowych na rzecz najemców na poczet opłat za media i innych opłat eksploatacyjnych (może wystąpić przed uzyskaniem decyzji).

W umowie o roboty budowlane podpisywanej z generalnym wykonawcą lub wykonawcą robót ujęty jest zwykle kosztorys prac wraz z harmonogramem wpłat należności. Na podstawie takiej umowy Spółce znana jest więc końcowa cena usługi, czyli koszt wszystkich robót budowlanych dotyczących inwestycji. Dotyczy to także robót związanych z rozbudowami. Z umowy często wynika także, że w przypadku podziału robót na etapy generalny wykonawca lub wykonawca będzie wystawiać oddzielne faktury obejmujące wydatki związane z każdym etapem tych prac. Może się zdarzyć, że za któryś z etapów robót faktura zostanie przez generalnego wykonawcę lub wykonawcę wystawiona już po oddaniu środka trwałego do używania (lub po rozpoznaniu ulepszenia) i/lub Spółka otrzyma tę fakturę również już po oddaniu środka trwałego do używania lub po rozpoznaniu ulepszenia. Końcowo jednak najczęściej wartość inwestycji w zakresie wynikającym z wszystkich wystawionych przez generalnego wykonawcę faktur jest równa wartości inwestycji wynikającej z umowy o roboty budowlane.

W piśmie z dnia 23 grudnia 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wskazano ponadto, że przekazanie nowo wybudowanych budynków lub rozbudowy budynków (jako ulepszenia) do używania następuje w miesiącu uzyskania decyzji pozwalającej odpowiednio na użytkowanie budynków lub częściowe użytkowanie budynków, przy czym za dzień uzyskania decyzji pozwalającej na użytkowanie tych środków trwałych uznaje się dzień, w którym ww. decyzja staje się ostateczna w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego i Kodeksu postępowania administracyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1 ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy prawidłowym jest rozpoczęcie dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanych budynków lub też rozbudowy istniejących już budynków (uznanej za ulepszenie środka trwałego) od miesiąca następującego po miesiącu uzyskania decyzji pozwalającej na użytkowanie tych środków trwałych w sytuacji, w której wprowadzenie tych środków trwałych i odpowiednio ulepszenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych nastąpiło w miesiącu uzyskania tej decyzji?
2.  Czy w zakresie ujęcia w wartości początkowej kosztów budowlanych wartość początkowa środka trwałego może zostać ustalona na potrzeby wpisu budynku lub ulepszenia budynku do ewidencji środków trwałych na podstawie danych liczbowych o wysokości kosztów robót wynikających z pisemnej umowy o świadczenie usług budowlanych zawartej z generalnym wykonawcą lub wykonawcą, tj. z uwzględnieniem wysokości netto kosztów prac (bez podatku VAT) – w przypadku gdy Spółka nie otrzyma jeszcze do tego momentu wszystkich faktur dokumentujących wydatki poniesione na poszczególne etapy robót, np. faktura za któryś z etapów zostanie wystawiona przez sprzedawcę i/lub otrzymana przez Spółkę już po przyjęciu środka trwałego/ulepszenia do używania, a dany koszt usług budowlanych był przewidziany w umowie o roboty budowlane i został następnie udokumentowany fakturą?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest ocena stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, natomiast w zakresie pytania Nr 2 w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Zainteresowanych (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku), momentem przekazania środka trwałego do używania, czy też rozpoznania ulepszenia środka trwałego, będącym podstawą do dokonania wpisu środka trwałego lub ulepszenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, oraz uprawniającym następczo do rozpoczęcia naliczania odpisów amortyzacyjnych od nowo wybudowanych budynków lub też od rozbudowy istniejących już budynków (która to uznawana jest za ulepszenie środka trwałego), jest dzień uzyskania decyzji, tj. pozwolenia na użytkowanie budynku lub odpowiednio części budynku przy rozbudowie. Przy tym w przypadku rozbudowy za przyjęciem takiego dnia przemawia uzyskiwanie decyzji zezwalających na częściowe użytkowanie poszczególnych części budynków oddawanych do używania po zakończonych etapach rozbudowy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

*   pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

*   nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   być właściwie udokumentowany.

Należy zaznaczyć, że wykazanie związku poniesionych kosztów z przychodami oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów (lub na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów) obciąża podatnika, bo to on wywodzi skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

Wydatki na nabycie, wytworzenie i ulepszenie środków trwałych nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia (ewentualnie dopiero w momencie zbycia środka trwałego).

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika bowiem, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Kosztami uzyskania przychodów są natomiast odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 – w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały musi:

*   stanowić własność lub współwłasność podatnika,

*   zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

*   być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres jego używania musi być dłuższy niż rok,

*   być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu, o której mowa w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dopiero po spełnieniu łącznie wszystkich ww. przesłanek określony składnik majątku spełnia definicję środka trwałego.

Zgodnie z art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, aby składnik majątku mógł podlegać amortyzacji musi zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Składniki te wprowadza się do przedmiotowej ewidencji najpóźniej w miesiącu ich przekazania do używania. W przypadku późniejszego wprowadzenia do ewidencji uznawane jest to za ujawnienie środka trwałego.

Odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się od ich wartości początkowej, za którą uważa się m.in.: cenę nabycia – w razie odpłatnego ich nabycia, czy koszt wytworzenia – w razie ich wytworzenia we własnym zakresie (art. 22g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Za koszt wytworzenia u podatników podatku dochodowego od osób fizycznych uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ww. cenę nabycia oraz koszt wytworzenia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 22g ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Z powyższych definicji ceny nabycia i kosztu wytworzenia wynika zatem obowiązek rozpoznania konkretnego dnia jako dnia przekazania środka trwałego do używania w celu prawidłowego ustalenia wartości początkowej środka trwałego. Przykładowo, ustalenie konkretnego dnia oddania środka trwałego do używania ma przełożenie na prawidłowe doliczenie do tej wartości początkowej środka trwałego wartości odsetek i prowizji od kredytów inwestycyjnych, naliczonych do tego dnia.

Zatem bezbłędne i bezsporne ustalenie dnia oddania środka trwałego do używania ma nie tylko znaczenie dla ustalenia momentu wpisu tego środka do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale i dla ustalenia jego wartości początkowej.

Zainteresowani wskazują, że w przypadku rozbudowy budynku wartość dobudowanych części stanowić będzie ulepszenie środka trwałego (jako całego budynku), nie będzie natomiast stanowić odrębnego środka trwałego. W przypadku gdy prace służące rozbudowie podzielone będą na etapy, każdy etap stanowić będzie odrębne ulepszenie tego samego środka trwałego. Powyższe wynika ze spełnienia się przesłanek wynikających z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Z powyższego wynika więc, że jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy podatkowe nie odnoszą się wprost do ustalenia konkretnego momentu, który wyznaczałby konieczność rozpoznania ulepszenia. Zatem należy posiłkować się treścią przepisów dotyczących definicji budynku jako środka trwałego i kryteriów, jakie musi spełniać, aby być za taki uznany. Przepisy ustaw o podatkach dochodowych wskazują, że amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, będące np. budynkami, które są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, mają przewidywany okres używania dłuższy niż rok i są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu.

Kompletne i zdatne do użytku są takie składniki majątku trwałego, które zawierają wszystkie elementy konstrukcyjne niezbędne do prawidłowego funkcjonowania zgodnie z ich przeznaczeniem, bez narażenia życia lub zdrowia osób z nich korzystających, a ponadto posiadają stosowne atesty i homologacje oraz dopuszczone są do używania przez właściwe organy administracji państwowej.

WSA w Lublinie w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 893/14 wskazał, że: „problem „zdatności do użytku” powinien być zawsze rozważany w kontekście obowiązujących wymagań technicznych, co z kolei zmusza do uwzględnienia rygorów prawnych, związanych z oceną tych wymagań, przy odwołaniu się do względnie zobiektywizowanych i poddających się prawnej kontroli kryteriów. Warunki kompletności i zdatności do użytku środka trwałego są spełnione wówczas, gdy może on być legalnie przyjęty do używania, przy czym nie dotyczy to jedynie obiektów budowlanych, ale odnosi się także do innych przedmiotów, maszyn i urządzeń opisanych w art. 22a ust. 1 u.p.d.f., które dla legalności użytkowania wymagają stosownych pozwoleń, atestów, homologacji, uprawnień. Dlatego też dla oceny, czy przedmiotowa instalacja (rurociąg), podlegający obowiązkowi zgłoszenia w dozorze technicznym, była zdatna do użytku i kompletna w rozumieniu art. 22a ust. 1 u.p.d.f., organy podatkowe zasadnie powołały się na decyzję UDT z dnia 14 lipca 2009 r. o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego i rozbudowanego urządzenia w ramach infrastruktury jego zakładu.”

Poprawność tego stanowiska uznał NSA w wyroku z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1662/15, zgodnie z którym „organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, zasadnie zatem powołały się na decyzję UDT z dnia 14 lipca 2014 r. o udzieleniu skarżącemu pozwolenia na użytkowanie zmodernizowanego i rozbudowanego urządzenia w ramach infrastruktury jego zakładu. Jedynie bowiem po uzyskaniu tej decyzji podatnik mógł legalnie użytkować przedmiotowe urządzenie w ramach swojej działalności gospodarczej.”

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero zatem po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie (bądź częściowego pozwolenia na użytkowanie) budynek, bądź jego rozbudowa, spełnia wymóg kompletności i zdatności do użytku, a więc może zostać oddany do używania. Wobec czego po uzyskaniu ostatecznej decyzji środek trwały może być ujęty w ewidencji środków trwałych, a wartość ulepszenia zwiększać wartość początkową środka trwałego. Podatnicy natomiast mogą rozpocząć amortyzację od miesiąca następującego po miesiącu ujęcia ww. środka trwałego i ulepszenia w ewidencji środków trwałych. Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 grudnia 2016 r., Nr 2461-IBPB-1-3.4510.946.2016.2.IZ, w której można przeczytać m.in.: „Decyzję o pozwoleniu na użytkowanie, która umożliwia legalne użytkowanie obiektu budowlanego, wydaje właściwy organ administracji (Państwowy Inspektor Nadzoru Budowlanego). To on jest organem decyzyjnym w kwestii wcześniejszego użytkowania budynku, a zatem uznania, czy jest już kompletny i zdatny do użytku, pomimo niewykonania niektórych prac. Jeżeli organ budowlany zdecyduje, że jest możliwe wcześniejsze użytkowanie obiektu, to należy uznać, że jest on kompletny i zdatny do użytku. Zatem, przyjmuje się, że wydanie pozwolenia na użytkowanie obejmującego swym zakresem jedynie część realizowanej inwestycji budowlanej, jest władczym działaniem organu, tworzącym po stronie inwestora prawo do użytkowania tej konkretnej części obiektu. Skoro z okoliczności sprawy wynika, że Spółka uzyska pozwolenie na eksploatację części obiektu budowlanego, tj. wyłącznie na część gastronomiczną i socjalną, to w kontekście powyższych wyjaśnień będzie to oznaczać, że organ budowlany uznał budynek za kompletny i zdatny do użytkowania. Tym samym, Spółka będzie mogła amortyzować i zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej budynku z wyłączeniem nieoddanej do użytkowania części administracyjnej budynku (w odniesieniu do której Spółka nie jest w stanie określić, kiedy ta część zostanie wykończona i oddana do użytkowania)”;

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 kwietnia 2014 r., Nr ILPB4/423-15/14-2/MC, w której podkreślono, że: „W przypadku nieruchomości budowlanych o kryterium kompletności i zdatności przesądza uzyskanie przez podatnika potwierdzenia w postaci wydanej przez organ administracji państwowej decyzji o pozwoleniu na użytkowanie obiektu. W konsekwencji, aby przebudowany przez Wnioskodawcę budynek mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a następnie mógł podlegać amortyzacji zgodnie z art. 16a-16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca musi być w posiadaniu powyżej wskazanej decyzji. Odnośnie do przedstawionego na wstępie zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że skoro w wyniku prowadzonej inwestycji doszło do przebudowy istniejącego parterowego budynku magazynowo-socjalnego na budynek biurowy, to uzyskanie od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie tego budynku stanowi przesłankę do uznania, że budynek biurowy jest kompletny i zdatny do użytku oraz przesądza o możliwości jego używania, co też Spółka uczyniła. Tym samym, warunki uznania tegoż budynku za środek trwały – w myśl art. 16a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – zostały spełnione. Reasumując – parterowy budynek biurowy jest kompletny i zdatny do użytku w rozumieniu art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po uzyskaniu decyzji o pozwoleniu na użytkowanie tego budynku i oddaniu go do używania.”

Zainteresowani wskazują dodatkowo, że Ich zdaniem, to właśnie dzień wydania decyzji o pozwoleniu na użytkowanie jest decydujący dla możliwości przekazania środka trwałego (i odpowiednio ulepszenia) do używania oraz ujęcia tego środka trwałego w ewidencji środków trwałych, a co za tym idzie rozpoczęcia amortyzacji, a nie np. moment przekazania do używania pierwszego lokalu najemcy, czy też kolejnych lokali innym najemcom na podstawie protokołu przekazania. Nie ma również znaczenia data podpisania umów najmu na poszczególne lokale ani fakt, czy w tych umowach przewidziano należności z tytułu czynszu i mediów (czyli przychód dla podatników) już od pierwszego miesiąca podpisania umowy, czy od miesięcy późniejszych (w przypadku tzw. wakacji czynszowych). Będąc w posiadaniu decyzji urzędowej Spółka uzyskuje tytuł do wykorzystywania budynku do działalności gospodarczej (oddania w najem), dokonania wpisu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a Zainteresowani do rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych od miesiąca następującego po miesiącu dokonania wpisu do ewidencji.

Powyższe potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej:

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.408.2017.2.AM, cyt. „Definicja kosztów uzyskania przychodu obejmuje również wydatki ponoszone w celu zabezpieczenia źródła przychodu, a zatem składnik majątku trwałego może być przekazany na cele działalności gospodarczej, żeby np. stanowić przedmiot oferty zawarcia umowy najmu,”

*   w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.203.2018.4.MD, uznając stanowisko wnioskującego podmiotu za prawidłowe, cyt.: „ W momencie przekazania lokal jest kompletny i zdatny do używania, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok i wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością. Wnioskodawca przekazuje lokal na cele wynajmu jeszcze przed zawarciem umowy najmu; koszt odpisu amortyzacyjnego do momentu znalezienia najemcy będzie kosztem zabezpieczającym źródło przychodów z najmu; tak więc lokal będzie wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej, bowiem będzie stanowił przedmiot oferty zawarcia umowy najmu.”

Jak już wyżej zostało wskazane, zdarza się, że niektóre z lokali nie zostają wynajęte z przyczyn niezależnych od Spółki, np. z uwagi na brak zainteresowanych lokalem.

Zgodnie z art. 22f ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli tylko część nieruchomości, w tym budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, jest wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej bądź wynajmowana lub wydzierżawiana – odpisów amortyzacyjnych dokonuje się w wysokości ustalonej od wartości początkowej nieruchomości, budynku lub lokalu odpowiadającej stosunkowi powierzchni użytkowej wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej, wynajmowanej lub wydzierżawianej, do ogólnej powierzchni użytkowej tej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Jednakże, zdaniem Zainteresowanych, powyższy przepis nie znajdzie zastosowania w tym przypadku z tych samych względów, które zostały wskazane powyżej – po stronie Spółki komandytowej istnieje wola wykorzystania przedmiotowych budynków do działalności gospodarczej, tj. oddania w najem poszczególnych lokali w nim wyodrębnionych, a brak zainteresowanych lokalami, jako przesłanka zewnętrzna i niezależna od Spółki, nie może przekreślać tej woli.

Stanowisko Wnioskodawców znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2018 r., Nr 0112-KDIL3-3.4011.347.2018.1.MC, w której organ podatkowy potwierdził następujące stanowisko podatnika: „Należy bowiem zauważyć, że czasowe nieużywanie niektórych lokali w opisanym budynku wyłącznie z przyczyny braku pozyskania najemców na wszystkie lokale/miejsca parkingowe (a nie z powodu przeznaczenia części powierzchni do innych celów, np. prywatnych) nie powoduje konieczności zmniejszenia dokonywanych odpisów amortyzacyjnych wskutek zastosowania art. 22f ust. 4 updof. Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli zamiarem przedsiębiorcy jest ciągłość najmu, a brak najemców jest powodowany czynnikami niezależnymi od niego, to przedsiębiorca ma prawo do realizacji odpisów amortyzacyjnych na zasadach ogólnych, tj. w pełnej wysokości, bez ograniczenia wynikającego z art. 22f ust. 4 updof, a więc także od tej wartości początkowej, która dotyczy powierzchni czasowo niewynajętych. Czasowego braku najemcy nie należy utożsamiać z sezonowym, czy czasowym brakiem przydatności lokalu do wynajmu.”

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, momentem, w którym następuje przekazanie budynku centrum handlowego do używania lub rozpoznanie ulepszenia tego budynku jest zawsze dzień uzyskania decyzji, tj. pozwolenia na użytkowanie – w przypadkach, kiedy uzyskanie takiego pozwolenia jest wymagane przepisami prawa. Inne daty następujące w procesie inwestycyjnym, jak np.: dzień podpisania umowy najmu pierwszego lokalu w budynku, dzień faktycznego przekazania pierwszego lokalu do używania na podstawie protokołu przekazania, dzień rozpoznania pierwszego przychodu podatkowego z tytułu oddania lokalu w najem, dzień wystawienia ostatniej faktury za roboty budowlane, dzień podpisania protokołu odbioru prac od generalnego wykonawcy lub wykonawcy, dzień otwarcia pierwszego lokalu w centrum handlowym dla klientów centrum, dzień uroczystego otwarcia centrum handlowego, dzień wystawienia faktury zaliczkowej na rzecz najemców na poczet opłat za media i innych opłat eksploatacyjnych – pozostają bez wpływu na rozpoznanie dnia przekazania budynku do używania lub rozpoznania ulepszenia, niezależnie od faktu, czy miały miejsce przed, czy po uzyskaniu decyzji zezwalającej na użytkowanie budynku lub części budynku. W konsekwencji, jeśli wpis do ewidencji środków trwałych następuje w tym samym miesiącu co uzyskanie ostatecznej decyzji pozwalającej na użytkowanie bądź częściowe użytkowanie środka trwałego, amortyzacji przedmiotowych środków trwałych i ulepszenia można dokonywać począwszy od miesiąca następnego po tym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Zainteresowanych.

Końcowo należy zaznaczyć, że przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Tym samym, jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe będzie się różnić od stanu/zdarzenia, który wystąpił w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Zainteresowanych w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n ww. ustawy, nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.