Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.349.2020.1.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-04
Teza: zastosowanie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów nabywanych usług IT
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; limit; podmiot-podmioty powiązane; usługi-usługi informatyczne; usługi-usługi o charakterze niematerialnym
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2020 r. (data wpływu 18 grudnia 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat na nabycie Usług IT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do opłat na nabycie Usług IT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym - podatnikiem CIT, funkcjonującym w strukturze grupy kapitałowej X specjalizującej się w świadczeniu usług ochrony osób i mienia, w szczególności usług ochrony fizycznej i monitoringu (dalej: „Grupa”, „Grupa X”).

Zasadniczym źródłem przychodów Wnioskodawcy jest świadczenie usług ochrony osób i mienia. Zakres obiektów chronionych obejmuje zarówno duże obiekty przemysłowe, banki, biura, sieci handlowe i centra logistyczne, instytucje państwowe i jednostki wojskowe, jak i małe i średnie firmy, lokalne punkty handlowe, budowy, magazyny itp. Spółka świadczy również usługi ochrony imprez masowych, sezonowych i krótkotrwałych, a także usługi instalacji systemów ochrony.

Spółka jest stroną umowy współpracy zawartej w Warszawie w dniu 2 stycznia 2018 r. między spółkami z Grupy, które również mają siedzibę w Polsce (dalej: „Umowa”). Przedmiotem Umowy jest świadczenie przez podmiot będący usługodawcą (dalej: „Usługodawca”) usług wsparcia na rzecz innych spółek z Grupy, w tym Spółki (dalej: również jako „Usługobiorcy”).

Zgodnie z załącznikiem nr 1 do Umowy, obszary usług świadczone przez Usługodawcę są następujące:

1.  wsparcie w zakresie administracji i zakupów,
2.  doradztwo prawne,
3.  fakturowanie i windykacja,
4.  wsparcie w obszarze informatyki poprzez zapewnienie dostępu do wspólnych systemów informatycznych, funkcjonujących w ramach Grupy. Usługodawca odpowiada za utrzymanie systemów informatycznych oraz zapewnia pomoc w przypadku wystąpienia problemów czy awarii,
5.  usługi księgowe,
6.  usługi związane z obsługą kadrowo-płacową.

Przedmiotem niniejszego wniosku są ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia w obszarze informatyki poprzez zapewnienie dostępu do wspólnych systemów informatycznych oraz bieżącego wsparcia w zakresie utrzymania posiadanej infrastruktury i sprzętu funkcjonujących w ramach Grupy X. Usługodawca odpowiada za utrzymanie systemów informatycznych oraz zapewnia pomoc w przypadku wystąpienia problemów czy awarii (dalej: „Usługi IT”).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Usługi IT zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i usług (PKWiU) należy przypisać do zgrupowania 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości niematerialnych i prawnych wskazanych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

Wnioskodawca wskazuje, że w ramach odpłatności za wskazane Usługi IT nabywane od Usługodawców, Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Ponadto, Spółka oczekuje wydania interpretacji przepisu art. 15e ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. W związku z tym wskazuje, że jest podmiotem powiązanym w stosunku do Usługodawcy w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. (Dz. U. 2017 r. poz. 2175 - dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w 11a ust. 1 pkt 4, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego są usługi świadczone pomiędzy podmiotami powiązanymi, o konieczności zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT, będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do jakiejkolwiek kategorii usług wymienionych przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że Usługi IT nie zostały wprost wymienione w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Tym samym w ocenie Spółki, Usługi IT nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń czy usług o podobnym charakterze.

Kolejno, Spółka pragnie wskazać, że również Usługi IT nie stanowią świadczeń o podobnym charakterze do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń.

Postanowienie „oraz świadczeń o podobnym charakterze” zawarte w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wskazuje na otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów. W Nowelizacji brak jest jednak ustawowych definicji usług wyliczonych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w związku z tym Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami językowymi. Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w informacji opublikowanej 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Informacja”) dotyczących kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, Wnioskodawca przedstawia znaczenie powyższych pojęć określonych na podstawie wykładni językowej oraz utrwalonego w doktrynie orzecznictwa:

1.  usługi doradcze - zgodnie z definicją zawartą w internetowym Słowniku Języka Polskiego wyd. PWN (dalej „SJP”) zwrot „doradczy” to inaczej „służący radą, doradzający’”, natomiast czasownik „doradzać” oznacza „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawi^’; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii,
2.  usługi badania rynku - zgodnie z definicją słownikową zwrot „badać” oznacza „poznawać coś za pomocą analizy naukowej’, natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do „całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych”’; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej’,
3.  usługi reklamowe - zgodnie z utrwalonymi poglądami „reklamę” stanowi „rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług”” mające na celu zachęcenie potencjalnego klienta do zakupu oferowanych usług czy towarów. Najczęściej są to wiec usługi marketingowe czy szeroko pojęta promocja,
4.  usługi zarządzania i kontroli - zgodnie z SJP „zarządzić” oznacza „wydać polecenie” lub „zarządzać” - „sprawować nad czymś zarząd”; „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym””, „nadzór nad kimś lub nad czymś”,
5.  usługi przetwarzania danych - zgodnie z SJP „przetworzyć” oznacza „przekształcić coś twórczo’”, „zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd”, „opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową”. W związku z powyższym, istotą usług przetwarzania danych jest nie tylko zebranie lecz ich opracowanie i kompletna obróbka danych celem późniejszego wykorzystania,
6.  usługi ubezpieczenia - zgodnie z SJP zobowiązanie umowne zawarte z odpowiednią instytucją w celu otrzymania odszkodowania za straty przewidziane w umowie,
7.  usługi gwarancji i poręczenia - zgodnie z SJP gwarantowanie to pewnego rodzaju umowa określająca odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania dłużnika wobec wierzyciela, natomiast poręczać zgodnie z definicją słownikową to „wziąć na siebie odpowiedzialność za kogoś lub za coś”.
8.  świadczenia o podobnym charakterze - zgodnie z SJP „charakter” to inaczej „zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju”. W związku z tym aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, że „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Świadczenie o podobnym charakterze powinno więc spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych w cytowanym przepisie.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że sam proces oceny istnienia podobieństwa nie może być jednak ujęty w ramy sztywnych i precyzyjnych wskazówek interpretacyjnych (Sekita, Jarosław, 5.2. Usługi o „podobnym charakterze”, w: Rozliczanie podatku u źródła,. Wolters Kluwer Polska, 2017). Jak problematyczne może być ustalenie, czy dane usługi są do siebie podobne wskazuje m.in. J. Sekita:

„szerokie pole luzu interpretacyjnego wynikającego z otwartej formuły art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f \[przyp. pojęcie to występuje również w treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT\] można pokazać na podstawie analizy, czy usługa secondment (oddelegowania własnych pracowników do potrzeb innego podmiotu) jest podobna do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Podobieństwo wynika z faktu, że w obu przypadkach celem gospodarczym transakcji jest zaspokojenie przez usługobiorcę potrzeb kadrowych. Istnieje też oczywista różnica. W przypadku usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu skutkiem usługi jest zatrudnienie pracownika i stałe (przez niezbędny okres) zaspokojenie potrzeb kadrowych. W przypadku usługi secondment usługobiorca nie pełni funkcji pracodawcy, sama usługa ma zaś charakter „elastyczny”. W ocenie autora usługa secondment nie jest usługą „podobną” do usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu ”.

Z treści przytoczonego fragmentu publikacji wynika zatem, że istotne znaczenie dla kwalifikacji określonych świadczeń pod kątem regulacji art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT będzie miał rezultat tych świadczeń. Jeżeli rezultat danego świadczenia będzie odmienny od rezultatów świadczeń wskazanych w treści art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenie to nie będzie objęte zakresem tego przepisu.

Zgodnie z Informacją:

„Z wyjątkiem usług prawnych, księgowych, rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, a także usług ubezpieczenia dla określenia typów usług objętych zakresem regulacji z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT pomocne będzie sięgnięcie do dorobku orzeczniczego powstałego na gruncie wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT regulującego kwestię poboru podatku u źródła od wypłat dokonywanych zagranicę. ”

Ponadto, w Informacji wskazano, że:

„Ogólna charakterystyka „umów (świadczeń) o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych wprost w ustawie o CIT została przedstawiona m.in. w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., sygn. akt IIFSK 2369/15. Zgodnie z tym wyrokiem w aktualnym brzmieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (to samo się tyczy art. 15e ust. 1 pkt 1) świadczenia w nim wymienione można podzielić na dwie grupy. Pierwsza stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wyrost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. ”

Mając na uwadze sposób wykładni pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze” zaprezentowany w Informacji przez MF, pojęcie to na gruncie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT powinno być intepretowane w tożsamy sposób jak na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zatem, bazując również na dorobku orzeczniczym wydanym na podstawie przepisów dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła), Wnioskodawca chciałby ponownie odnieść się do pojęcia „świadczenia o podobnym charakterze” wskazując, że: „pojęcie „świadczeń o podobnym charakterze” użyte w przepisie należy odnosić do świadczeń w nim wymienionych, a więc będą to świadczenia podobne, a nie wszelkie świadczenia o charakterze niematerialnym” (podobnie: Wyroki WSA w Warszawie z 20 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1695/14 oraz z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1758/14 czy też wyrok WSA w Łodzi z 18 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 540/16):

*   za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby dana usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron;

*   świadczenia o podobnym charakterze to „świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (por.: wyrok NSA z 5 lipca 2016 r., IIFSK2369/15, czy też wyrok WSA w Poznaniu z 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1643/16”);

*   decydujące znaczenie ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń, zaś sama nazwa umowy o świadczenie usługi nie może być wyłącznym czynnikiem determinującym daną usługę jako należącą do katalogu wskazanego w art. 21 ustawy o CIT (por. m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r., znak: IBPB-1-2/4510- 470/16/MS).

W ocenie Wnioskodawcy nawet gdyby uznać, że Usługi IT zawierają w sobie komponent usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (co w ocenie Wnioskodawcy nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie), to miałby on charakter jedynie akcesoryjny i pomocniczy w stosunku do złożonego świadczenia głównego, jakim są Usługi IT.

Czynności wykonywane w ramach Usług IT cechuje przede wszystkim wykonywanie czynności obliczonych na wsparcie Spółki w obszarach informatycznych, poprzez zapewnienie dostępu do platform i systemów funkcjonujących w Grupie. Usługi te są usługami o prostym, technicznym i odtwórczym charakterze, które nakierowane są na zapewnienie Wnioskodawcy prawidłowego wykonywania ciążących na nim obowiązków w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, poprzez zapewnienie Spółce dostępu do niezbędnych platform informatycznych oraz w celu zapewnienia ciągłości i prawidłowości funkcjonowania systemów oraz sprzętu informatycznego. Czynności te wykonywane są jednolicie, według z góry określonego standardu.

Zgodnie z ugruntowaną linią interpretacyjną, koszty szeroko rozumianych usług informatycznych w postaci dostępu do platform informatycznych oraz usług technicznego wsparcia informatycznego nie podlegają limitowi z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2020 r. (sygn. 0111-KDWB.4010.1.2020.2.KK), usługi takie jak:

*   usługi administrowania systemami informatycznymi obejmujące bieżące utrzymanie i monitorowanie systemów informatycznych służących do planowania surowców, inwentaryzacji, monitorowania poziomu artykułów oraz codzienne prowadzenie i aktualizowanie dokumentacji zamówień;

*   usługi związane z projektami wdrożeniowymi systemów będących własnością Spółki, w tym zarządzanie magazynem i produkcją, bezpieczeństwem i tym podobnym oprogramowaniem.

*   opracowanie, ustanowienie i wdrożenie standardów informatycznych pomagających Spółce w ciągłym doskonaleniu jej rozwiązań informatycznych;

*   koordynacja wdrażania nowych rozwiązań informatycznych, zapewnienie odpowiednich szkoleń dla użytkowników, zapewnienie dostępności dokumentacji (instrukcji) oraz zapewnienie właściwego wykorzystania systemów i zasobów informatycznych;

*   monitorowanie i wspomaganie modernizacji sieci teleinformatycznej Spółki (LAN, WAN, itp.);

*   monitorowanie i wspomaganie organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej Spółki (serwerów, komputerów, terminali, skanerów) w celu zapewnienia ciągłości działania infrastruktury, z wyłączeniem usług świadczonych na rzecz Spółki przez innych dostawców usług informatycznych,

\- nie podlegają limitowi z art. 15e ustawy o CIT.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

„(\`(...)\`) w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę usług teleinformatycznych nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Ponadto usługi teleinformatyczne nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, bowiem z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca nie ponosi opłat za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, a także z wniosku nie wynika, że w ramach usług wymienionych we wniosku były ponoszone koszty za przeniesienie ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych (art. 15e ust. 1 pkt 3 updop) oraz świadczeń o podobnym charakterze”.

Podobnie, zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lutego 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.574.2019.1.ŚS), do usługi IT takie jak m.in.:

*   udostępnianie i utrzymanie systemu do obsługi poczty elektronicznej.

*   utrzymanie sieci telefonicznej IP

„(\`(...)\`) nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę ww. Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że ww. usługi nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. usług nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami”.

Również, zgodnie ze stanem faktycznym będącym przedmiotem interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.489. 2018.1.DP (stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe), wymienione usługi IT nie podlegają ograniczeniu w zaliczeniu ich do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ustawy o CIT:

„Działając w ramach Grupy, Spółka zawiera transakcje z podmiotami powiązanymi, w tym nabywa od Podmiotu X usługi informatyczne w zakresie wsparcia informatycznego dotyczącego utrzymania i rozwoju systemów, aplikacji oraz infrastruktury informatycznej (dalej: „Usługi” lub „Usługi IT”).

Usługi IT świadczone są dla Spółki w formie stałego oraz bieżącego wsparcia podstawowej działalności Spółki i mają na celu zapewnienie Spółce dostępu do systemów informatycznych i łączności, a także bezawaryjnego funkcjonowania środowiska informatycznego Spółki, w tym sprzętu komputerowego, specjalistycznych aplikacji, sieci WAN i LAN, systemów informatycznych wspierających działanie poszczególnych obszarów działania Spółki (np. zarządzanie częściami zamiennymi, magazynem, planowanie produkcji).

Ponadto bieżące wsparcie informatyczne uzyskiwane dzięki działaniom tzw. help desk’u umożliwia Spółce eliminowanie problemów związanych z funkcjonowaniem jej środowiska informatycznego w możliwie krótkim czasie.

Zakres otrzymywanych Usług IT obejmuje:

*   bieżące wsparcie w opracowywaniu danych i użytkowaniu aplikacji przez pracowników Spółki,

*   rozwiązywanie wszelkich problemów związanych z błędami w aplikacjach,

*   modyfikowanie i dodawanie nowych części składowych do aplikacji na życzenie użytkowników celem ulepszenia bądź wzbogacenia funkcji oprogramowania,

*   rozwiązywanie bieżących problemów informatycznych,

*   administrowanie serwerami, urządzeniami sieciowymi.

*   zabezpieczenie infrastruktury,

*   zapewnienie stałego dostępu do zasobów sieci Internet i poczty elektronicznej,

*   dostęp do systemów informatycznych ”.

Podobne stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 października 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-2.4010.214.2020.2.JG. Zgodnie ze stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji:

„W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Spółka nabywa z Grupy od podmiotów powiązanych (dalej: Podmioty Powiązane lub Usługodawcy) szereg różnorodnych usług wsparcia.

Jedną z kategorii nabywanych świadczeń są usługi IT (dalej: Usługi IT, Usługi informatyczne, Usługi).

Zakres nabywanych przez Spółkę usług obejmuje w szczególności takie rodzaje Usług IT jak:

*   usługi zapewniania i utrzymania infrastruktury informatycznej, w tym m.in. projektowanie centralnych systemów IT dla Grupy; zapewnianie i utrzymywanie serwerów; projektowanie, wsparcie i udoskonalanie baz danych; zapewnianie prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych;

*   usługi projektowania i zapewniania dostępu do aplikacji, w tym m.in. prowadzenie i wykonywanie działań mających na celu ulepszanie istniejących i wdrażanie nowych aplikacji; zapewnianie bezpieczeństwa dostępu do aplikacji; opracowywanie i wdrażanie cyfrowych narzędzi i platform wspierających usprawniających procesy biznesowe; opracowywanie i wprowadzanie systemów pomocnych do przetwarzania danych;

*   usługi bieżącego wsparcia IT użytkowników (help-desk);

*   przekazywanie instrukcji i przeprowadzanie szkoleń w zakresie funkcjonowania systemów IT”.

W ocenie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: „Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadkach wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami ”.

Zgodnie z interpretacją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. 0114- KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS:

„W opinii organu podatkowego nabywane przez Spółkę usługi dotyczące:

*   utrzymywania serwerów;

*   zarządzania infrastrukturą informatyczną;

*   utrzymywania prawidłowego funkcjonowania systemów informatycznych oraz sieci;

*   zarządzania aplikacjami;

*   rozwiązywania problemów i wyeliminowania błędów w oprogramowaniu;

*   bieżącego wsparcia informatycznego;

*   dokonywania zmian w systemach oraz ich ewentualnej przebudowie

\- nie zostały wymienione w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. Nie stanowią one również świadczeń podobnych do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop. W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop”.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają także m.in. następujące interpretacje indywidualne:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS z dnia 14 marca 2018 r.; „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia zatem pozostaje w tym przypadku okoliczność, że Usługodawca lub Podmioty Powiązane są podmiotami powiązanymi względem Spółki w rozumieniu art. 11 updop, gdyż niespełnienie przesłanki przedmiotowej wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 updop powoduje brak zastosowania rzeczonego przepisu w danej sprawie”.

*   Dyrektora Krajowej Informacji nr 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW z dnia 8 marca 2018 r: „Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia Usług informatycznych Dostawca udzielał Wnioskodawcy porad. Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN - (…)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Dostawcę miało być opracowywanie danych”.

Podsumowując powyższe, w ocenie Spółki Usługi IT nie stanowią usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym ponoszone przez Spółkę koszty Usług IT nie podlegają limitowi, o którym mowa w tym przepisie.

Końcowo, odwołując się do wykładni celowościowej należy zwrócić uwagę, że intencją Ustawodawcy, stojącą za wprowadzeniem do ustawy o CIT art. 15e ustawy o CIT, było ograniczenie nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów poprzez nabywanie usług niematerialnych o charakterze ogólnym od podmiotów zagranicznych. Tymczasem, w przypadku usług z analizowanego obszaru ich celem jest zapewnienie Spółce wsparcia w zakresie prawidłowego funkcjonowania szeroko pojętej infrastruktury informatycznej, niezbędnej w wykonywanej przez Spółkę działalności gospodarczej. W efekcie, istnieje silne uzasadnienie ekonomiczne dla ponoszenia tego typu kosztów, a usługi te nie mają charakteru ogólnego lecz ich zakres jest co do zasady precyzyjnie określony w umowie. Zatem, w ich przypadku nie może być mowy o nieuzasadnionym ekonomicznie generowaniu kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym funkcjonującym w ramach grupy kapitałowej. Spółka nabywa od podmiotu powiązanego następujące usługi wsparcia:

1.  wsparcie w zakresie administracji i zakupów,
2.  doradztwo prawne,
3.  fakturowanie i windykacja,
4.  wsparcie w obszarze informatyki poprzez zapewnienie dostępu do wspólnych systemów informatycznych, funkcjonujących w ramach Grupy. Usługodawca odpowiada za utrzymanie systemów informatycznych oraz zapewnia pomoc w przypadku wystąpienia problemów czy awarii,
5.  usługi księgowe,
6.  usługi związane z obsługą kadrowo-płacową.

Przedmiotem niniejszego wniosku są ponoszone przez Spółkę koszty wsparcia w obszarze informatyki poprzez zapewnienie dostępu do wspólnych systemów informatycznych oraz bieżącego wsparcia w zakresie utrzymania posiadanej infrastruktury i sprzętu funkcjonujących w ramach Grupy X. Usługodawca odpowiada za utrzymanie systemów informatycznych oraz zapewnia pomoc w przypadku wystąpienia problemów czy awarii (dalej: „Usługi IT”).

Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, Usługi IT zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i usług (PKWiU) należy przypisać do zgrupowania 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”.

Wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszone w niniejszej sprawie dotyczą zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, do opisanych we wniosku Usług IT.

W celu udzielenia odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie, należy przeanalizować, czy usługi wymienione w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego mogą stanowić usługi doradcze, usługi badania rynku, reklamowe, usługi zarządzania i kontroli czy przetwarzania danych lub świadczenia o podobnym charakterze (objęte limitem z art. 15e ust. 1 updop).

Przepisy updop nie definiują wyżej wymienionych pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

W tym miejscu należy bowiem zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o pdop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12).

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Z kolei przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Przepisy ustawy o pdop nie definiują także pojęć „usług reklamowych”. Wobec braku w ustawie definicji należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Internetowy słownik języka polskiego PWN – (…) podaje, że reklama to działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług, plakat, napis, ogłoszenie, krótki film itp. służące temu celowi.

Natomiast zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.) reklama oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy, głoszenia służące temu celowi.

W związku z brakiem definicji pojęcia „usług reklamowych” w polskim prawie podatkowym właściwym jest odwołanie się do definicji przewidzianych w prawie Unii Europejskiej jak również do praktyki przyjętej na gruncie prawa Unii Europejskiej. Prawo unijne również nie precyzuje oficjalnie definicji usług reklamowych. Niemniej, istnieje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (poprzednio Europejski Trybunał Sprawiedliwości), w którym określony został zakres usług reklamowych.

Znaczenie pojęcia – „usługi reklamowe” – przedstawione zostało przez Trybunał m.in. w orzeczeniach w sprawach C-68/92 (Komisja ca Francji), C-73/92 (Komisja ca Hiszpanii) oraz C-69/92 (Komisja ca Luksemburgowi).

W ocenie Trybunału pojęcie usług reklamowych należy rozumieć jako wszelką działalność promocyjną, tzn. taką, której celem jest informowanie odbiorców o istnieniu firmy i jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Usługi reklamowe tworzą wszelkie czynności stanowiące integralną część kampanii reklamowej, które mają na celu reklamę produktu lub usługi.

Zdaniem Trybunału, dla uznania czynności za usługę reklamową wystarczające jest by była ona wiązana z rozpowszechnianiem wśród odbiorców informacji o istnieniu firmy oraz jakości oferowanych produktów lub usług w celu zwiększenia ich sprzedaży. Taka klasyfikacja według Trybunału powinna mieć miejsce również w przypadku, gdy taki związek jest jedynie pośredni. Zatem zasada ta odnosi się również do każdej czynności, która przyczynia się do rozpowszechniania tych informacji.

Według Trybunału, usługi reklamowe nie muszą być wykonywane przez podmioty, które mają świadczenie usług reklamowych w zakresie swojej działalności, bądź które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to: 1) porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

W doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania i kontroli”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania i kontroli. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN – (…)) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę Usług IT w zakresie zapewnienia dostępu do wspólnych systemów informatycznych oraz bieżącego wsparcia w utrzymaniu posiadanej infrastruktury i sprzętu funkcjonującego w ramach Grupy za usługi doradztwa, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania, czy też usług przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest w ww. przypadku wątpliwości, że Usługi IT nabywane od podmiotu powiązanego nie są podobne do wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop usług, nie posiadają one bowiem żadnych cech wspólnych ze świadczeniami wymienionymi w tym przepisie.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawianego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.