Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB4/415-612/12-4/JK3
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-10-30
Teza: Spłata ze środków uzyskanych przez Pana ze sprzedaży mieszkania nie później niż w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży rat kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nowego mieszkania, oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego, którego jest Pan właścicielem i jego remont stanowi realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy i uprawnia do ulgi w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki negatywne do przedmiotowego zwolnienia. Natomiast środki, które zostały wpłacone w dniu 08.12.2006 r. jako zadatek w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej kupna nowego mieszkania nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem wydatek ten został poniesiony jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży mieszkania. Zatem nie można uznać jakoby wydatkowano środki ze sprzedaży, skoro sprzedaż nastąpiła dopiero 12.02.2007 r.
Słowa kluczowe: lokal-lokal mieszkalny; mieszkanie-sprzedaż mieszkania; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spłata; umowa-umowa przedwstępna; zadatek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2012 r. (data wpływu 24.07.2012 r.) oraz uzupełnieniu z dnia 21.10.2012 r. (data nadania 22.10.2012 r., data wpływu 24.10.2012 r.) na wezwanie z dnia 09.10.2012 r. Nr IPPB4/415-612/12-2/JK3 (data nadania 10.10.2012 r., data doręczenia 15.10.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych

*   **jest nieprawidłowe** - w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania środków, które wpłacono na nowe mieszkanie w formie zadatku w dniu 08.12.2006 r.,
*   **jest prawidłowe** – w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonego na zakup nowego mieszkania, spłatę kredytu zaciągniętego na jego zakup, a także na remont mieszkania.

UZASADNIENIE

W dniu 24.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem Nr IPPB4/415-612/12-2/JK3 z dnia 09.10.2012 r. (data nadania 10.10.2012 r., data doręczenia 15.10.2012 r.) tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku poprzez doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego.

Pismem z dnia 21.10.2012 r. (data nadania 22.10.2012 r., data wpływu 24.10.2012 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 12 lutego 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży (ostateczną) za kwotę 290 tyś. zł mieszkania położonego przy ul. K. w W., zakupionego w dniu 8 września 2003 r. wspólnie z żoną na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2006 r., przy podpisaniu której otrzymał 29 tysięcy zadatku.

W dniu 21 lutego 2007 r. Wnioskodawca i Jego żona złożyli oświadczenia o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. K. na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dniu 21 lutego 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarł umowę kupna (ostateczną) mieszkania położonego przy ul. R. w W. za kwotę 540 tysięcy złotych na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 8 grudnia 2006 r., przy podpisaniu której wpłacili 54 tyś. zł zadatku.

W dniu 22 stycznia 2007 r. Wnioskodawca wraz z żoną zawarli umowę kredytową z M. Kredyt opiewał na 400 tyś zł. Z tego tytułu w dniu 23 lutego 2007 r. (dzień uruchomienia kredytu) bank pobrał prowizję w wysokości 3.200 zł oraz składkę ubezpieczeniową w wysokości 800 zł. Kredyt ten został zabezpieczony na hipotece mieszkania położonego przy ul. R.

Środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. K. wydatkowano na zakup mieszkania położonego przy ul. R. 140 tyś. zł wydane bezpośrednio na kupno mieszkania (540 tyś. zł wartość mieszkania - 400 tyś. zł kredyt) oraz o dalsze wydatki wciągu dwóch lat od dnia nabycia nieruchomości na spłatę kredytu, wydatki na remont mieszkania i koszty aktu notarialnego. Od kwoty przychodu „niemającej pokrycia” w ww. wydatkach zapłacono zryczałtowany podatek dochodowy (na zasadzie korekty zeznania).

Z kredytu sfinansowano pozostałą część ceny za mieszkanie położone przy ul. R.

Ponadto w uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż sformułowanie „dalsze wydatki wciągu dwóch lat od daty nabycia nieruchomości…” jest oczywistą omyłką pisarską popełnioną przez Wnioskodawcę. Sformułowanie prawidłowe powinno brzmieć: „dalsze wydatki w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży nieruchomości\`(...)\`”. Wnioskodawca podkreśla, że argumentację o omyłce wzmacnia również to, iż z całego wniosku wynika, że chodzi o sprzedaż mieszkania i datę dwóch lat od daty sprzedaży mieszkania.

Jednocześnie oświadcza, że żadne z wydatków, które uznał za zwolnione od podatku nie zostały poniesione pomiędzy 12 lutym 2009 r. (dwa lata od dnia sprzedaży mieszkania przy ul. K.) a 21 lutym 2009 r. (dwa lata od dnia kupna mieszkania przy ul. R.).

Wnioskodawca wskazuje, iż z ceny 290 tyś. zł uzyskanej ze sprzedaży mieszkania przy ul. K.:

*   140.000 zł zostały wydane bezpośrednio na kupno mieszkania przy ul. R. (540.000 zł cena mieszkania – 400.000 zł kredyt na to mieszkanie) - wydatek poniesiony przed dniem 12 lutym 2009 r.,
*   44.493,20 zł spłata kolejnych rat kredytu wziętego na mieszkanie położone przy ul. R - wydatki poniesione przed dniem 12 lutym 2009 r.
*   48.752,80 zł wydatki na remont mieszkania przy ul. R., i koszty aktu notarialnego jego nabycia - wydatki poniesione przed dniem 12 lutym 2009 r.
*   56.754 zł od tej kwoty został zapłacony zryczałtowany podatek dochodowy (na zasadzie korekty zeznania).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy środki w wysokości 290 tyś. zł uzyskane ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul. K. w W., w całości korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym wyżej stanie faktycznym kwota w wysokości 290 tyś zł. uzyskana ze sprzedaży mieszkania położonego przy ul, K. w całości korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych (poza środkami co do których została złożona korekta zeznania).

Wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą” dokonał Naczelny Sąd Administracyjny np. w orzeczeniu z dnia 12 stycznia 2010 r. (II FSK 1241/08), wskazując iż ustawodawca ustanowił dwa kryteria oceny wydatków dla zachowania prawa do zwolnienia podatkowego tj.:

1.  wydatkowanie faktyczne na wskazane cele mieszkaniowe,
2.  termin opodatkowania 2 lata od dnia sprzedaży.

Ustawa wiąże przychód ze sprzedażą nawiązując do umowy sprzedaży. Zatem decydujące jest samo zawarcie umowy sprzedaży, również dlatego, że wartość przychodu jest określana na podstawie ceny określonej w umowie. Przepisy nie określają terminu uzyskania przychodu. Jedynym terminem jest dwu letni termin liczony od dnia sprzedaży nieruchomości.

Ponadto dokonując wykładni powyższego przepisu należy wskazać, że w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 marca 2011 r. II FSK 2028/09) ww. zwolnienie podatkowe uznaje się za normę celu społecznego, która ma realizować preferowany cel jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Dlatego też to zwolnienie podatkowe powinno być interpretowane przy użyciu wykładni celowościowej, Jednocześnie NSA wskazał, że chociaż w dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje stanowisko, że przy interpretowaniu normy podatkowej decydujące stanowisko ma wykładnia językowa to przy interpretacji ulgi z art. 21 ust. pkt 32 lit. a i e ustawy należy dać pierwszeństwo wykładni celowościowej. Następnie NSA przytoczył (z aprobatą) wcześniejsze orzecznictwo dające w przypadku ww. ulgi pierwszeństwo wykładni celowościowej nad innymi rodzajami wykładni (wyrok z dnia 27 października 2010 r. I SA/OL 645/10, wyrok z dnia 12 listopada 2009 r. I SA/FE 393/09;. Należy również podkreślić, że jak trafnie zauważył WSA w wyroku z dnia 27 października 2010 r. l SA/Ol 645110 „przewidziane w ustawie ulgi mieszkaniowe są wyrazem realizacji przez ustawodawcę normy zawartej w art. 75 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którą władze publiczne prowadzą politykę sprzyjającą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych obywateli (…) Tak więc powyższa norma powinna także stanowić wskazanie nie tylko dla ustawodawcy, realizującego powyższy cel poprzez stosowne zwolnienia podatkowe ale również organu stosującego prawo.”.

Również komentatorzy ww. przepisu (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki) wykładając go doszli do wniosku, że „fakt nabycia nieruchomości lub praw mieszkaniowych” przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych nie wyłącza prawa do zwolnienia od podatku”. W dalszej części autorzy komentarza przywołują kolejne orzeczenia: wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1994 r. SA/Gd 2605/93 który stwierdził, iż ”Fakt nabycia prawa do lokalu mieszkalnego przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3, nie wyłącza automatycznie zwolnienia tych przychodów od podatku dochodowego”, oraz wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2000 r. I SA/Gd 535/98 który stwierdził, iż: „Warunkiem zwolnienia od podatku od przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest wyłączne przeznaczenie przychodów w całości lub części na nabycie w kraju w określonym terminie od dnia sprzedaży innego budynku lub lokalu mieszkalnego, nie ma natomiast decydującego znaczenia fakt że umowa zbycia nastąpiła później niż umowa nabycia.”

Analizując powyższy stan prawny nie można również abstrachować od funkcji jaką pełni zadatek w prawie cywilnym. Należy podnieść, że nie ma on samodzielnego bytu prawnego, gdyż dany jest w celu dojścia do skutku umowy ostatecznej. Tak wskazuje doktryna np. Agnieszka Rzetecka-Gil w komentarzu do art. 394 Kodeksu cywilnego oraz orzecznictwo tu np. wyrok SN z dnia 18 maja 2000 r. III CKN 245/00, w którym SN stwierdził, iż:

1.  "Zadatek jest szczególną umowną sankcją za niewykonanie umowy.
2.  Jego podstawową funkcją jest dyscyplinowanie stron w dotrzymaniu zawartej umowy, potwierdzonej zadatkiem. Skoro zatem w umowie przedwstępnej strona urnowy przyjmując zadatek zobowiązała się do zawarcia umowy przyrzeczonej po upływie określonego terminu, a w tym czasie nie podjęła żadnych kroków w celu umożliwienia jej zawarcia, to trafny jest wniosek, iż ta zupełna bierność stanowi o zawinieniu, które uzasadnia żądanie drugiej strony zapłaty podwójnego zadatku (art. 394 § 1 kc).”. W związku z jego pomocniczą funkcją w umowie sprzedaży nie należy wywodzić z niego zbyt daleko idących skutków na gruncie odmiennych systemowo rozwiązań prawa podatkowego, pozostając przy jego w istocie pomocniczymi zabezpieczającym wykonanie umowy charakterze.

W sytuacji będącej przedmiotem wniosku doszło do spełnienia wskazanych powyżej dwóch warunków wynikających bezpośrednio z treści przepisów ustawy. Przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na cele mieszkaniowe w ciągu dwóch lat od jego uzyskania. Należy również podkreślić, że gdyby nie sprzedaż mieszkania i środki z niej uzyskane w żadnej sytuacji nie doszłoby do kupna kolejnego mieszkania, które zostało zakupione w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych (powiększająca się rodzina). Należy również dodać, że daty podpisania umów są uzależnione od terminów notarialnych oraz obu drugich stron transakcji. Tym samym nie są zależne jedynie od podatnika, co tym bardziej wzmacnia argumentację na rzecz jedynie technicznego ich charakteru, bez znaczenia ze względu na ich cel oraz przepisy ustawowe.

W opisanej sytuacji należy przyjąć, że zwolnienie podatkowe przysługuje, gdy podatnik przeznacza oznaczone przychody na cele wskazane w przepisie i w terminach w nim zakreślonych, co nie oznacza, by wyłącznie te same pieniądze oznaczone co do tożsamości pochodzące wprost z oznaczonego źródła przychodu były zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Zaś z powodu braku innych wystarczających źródeł przychodu do kupna nowego mieszkania sprzedaż dotychczasowego była warunkiem niezbędnym. Należy podkreślić, że taką metodę obliczania przychodu do opodatkowania zaakceptowało też orzecznictwo. Np. NSA w wyroku z dnia 25 sierpnia 1999 r. I SA/Gd 1782/97 stwierdził, iż „przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty sprzedaży. Niedopuszczalnie zawężająca jest interpretacja, aby te same fizycznie pieniądze lub tylko wpłaty dokonane po dniu sprzedaży pochodzące „wprost” z tego źródła przychodu były zwolnione od podatku”, oraz WSA w wyroku z dnia 20 września 2009 r. I SA/Gd 529/11 zaznaczył, że „Przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od sprzedaży, również w wyroku NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r. SA/Sz 701/01 pada teza, że na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma podstaw do twierdzenia, że przychody muszą w sensie fizycznym być tożsame z kwotami wydatkowanymi, a to oznacza, że dokonana przed uzyskaniem przychodu ze sprzedaży kwota wydatkowana na cele wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy do wysokości uzyskanego przychodu ze sprzedaży podlega zwolnieniu jeśli dotyczy tego samego przedmiotu nabycia, co kwota wydatkowana po uzyskaniu przychodu ze sprzedaży.”

Jednocześnie podkreślenia wymaga okoliczność, iż kredyt hipoteczny nie jest wprawdzie warunkiem koniecznym finansowania zakupu nieruchomości, ale w praktyce obrotu nieruchomościami funkcjonuje jako powszechny sposób finansowania ich zakupu. Również w sytuacji będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obok sprzedaży dotychczasowej nieruchomości kredyt hipoteczny był warunkiem sine qua non sfinansowania zakupu nieruchomości. Prowizja od udzielenia kredytu i ubezpieczenie do czasu wpisu hipoteki są co do zasady częścią składową kredytu. W związku z powyższym w ocenie podatnika te opłaty są objęte ulgą podatkową.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny i prawny zdaniem wnioskodawcy otrzymane ze sprzedaży środki korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, stwierdzam, co następuje.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, sprzedaż ta nie jest źródłem przychodu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Z powyższego wynika zatem, iż w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma data nabycia tej nieruchomości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż w dniu 8 września 2003 roku Wnioskodawca wspólnie z małżonką nabyli mieszkanie. Tak więc w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588 ze zm.), do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r. stosuje się zasady określone w tej ustawie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ww. ustawy wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Natomiast jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

W myśl art. 28 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Na mocy art. 28 ust. 2 i 2a ww. ustawy, podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1 ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zasada ta, nie ma zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e).

Art. 28 ust. 3 ustawy stanowi, iż jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) – podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1.  od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży – w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,
2.  począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty – w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

1.  w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    *   na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,
    *   na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
    *   na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne – własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przepisy ust. 1 pkt 32 i 32a nie mają zastosowania, jeżeli:

1.  budowa i sprzedaż budynków i lokali oraz sprzedaż gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów jest przedmiotem działalności gospodarczej podatnika,
2.  przychód ze sprzedaży lub zamiany jest wydatkowany na:
    1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
    2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, modernizację, adaptację lub remont budynku albo jego części\- przeznaczonych na cele rekreacyjne,
3.  przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej lub z działów specjalnych produkcji rolnej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1.

Przepis ust. 1 pkt 32 lit. e) nie ma zastosowania do podatników, którzy odsetki od kredytu lub pożyczki odliczali lub odliczają w ramach ulgi odsetkowej na podstawie art. 26 b (art. 21 ust. 2a).

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnień wynikających z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym – jest fakt wydatkowania (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) przychodu ze sprzedaży nieruchomości na wskazane w ustawie cele mieszkaniowe.

A zatem odliczeniu podlega jedynie ta część środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, która zostanie przeznaczona na sfinansowanie jednej z ww. inwestycji mieszkaniowych.

Z istoty rozwiązania zawartego w ww. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że aby kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy mogła korzystać z przedmiotowego zwolnienia, podatnik winien wydatkować ją m.in. na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cele mieszkaniowe. Sprzedaż ta powinna nastąpić więc wcześniej lub co najmniej jednocześnie z poniesieniem wydatku na te cele.

Jednakże w określonych przypadkach zwolnieniem, o którym mowa, mogą być objęte również przychody uzyskane na poczet ceny sprzedaży (zadatek) i wydatkowane m.in. na nabycie budynku mieszkalnego przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży, jeżeli ich otrzymanie przez sprzedawcę zostało udokumentowane w sposób przyjęty w obrocie cywilnoprawnym.

Zatem w sytuacji gdy, okoliczność wcześniejszego otrzymania części ceny umówionej z tytułu sprzedaży nieruchomości zostanie udokumentowana zawartą umową przedwstępną oraz potwierdzona definitywną umową sprzedaży w formie aktu notarialnego, to kwoty uzyskane z tego tytułu przez sprzedawcę i wydatkowane, np. na zakup budynku mieszkalnego korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na warunkach określonych w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Podkreślić należy, że w przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych, również wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i ww. praw majątkowych – na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy (nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży) stanowi przesłankę do zastosowania przedmiotowego zwolnienia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w dniu 8 września 2003 roku Wnioskodawca wspólnie z żoną nabyli mieszkanie. W 2007 roku małżonkowie postanowili je sprzedać i kupić nowe. W dniu 12 lutego 2007 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży (ostateczną) za kwotę 290 tyś. zł przedmiotowego mieszkania, wspólnie z żoną na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, zgodnie z warunkami umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2006 r., przy podpisaniu której otrzymał 29 tysięcy zadatku.

W dnia 8 grudnia 2006 r., Wnioskodawca wraz z żoną podpisali umowę przedwstępną na kupno nowego mieszkania, przy której wpłacili 54 tyś. zł zadatku. W dniu 21 lutego 2007 r. zawarli ostateczną umowę kupna. Część kwoty ze sprzedaży nieruchomości w wysokości 140.000 zł została przeznaczona na zakup nowego mieszkania, część kwoty została przeznaczona na spłatę kredytu hipotecznego na mieszkanie przy ul. R. w W. oraz jego remont.

W przypadku zwolnienia z opodatkowania przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, a przeznaczonych na spłatę kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele mieszkaniowe, przepis nie wymaga, aby kredyt lub pożyczka zostały zaciągnięte na nabycie lub wybudowanie innej niż sprzedawana nieruchomość. Skutek prawny w postaci zwolnienia określonego przychodu od podatku dochodowego od osób fizycznych jest związany z terminem wydatkowania tych środków na cel określony w ustawie. Momentem wydatkowania przez podatnika kwot uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości jest moment spłaty kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Bez znaczenia w tym przypadku jest natomiast data zaciągnięcia kredytu (pożyczki). Nie ma więc przeszkód, aby skorzystać ze zwolnienia w sytuacji, gdy podatnik przed sprzedażą zaciągnął kredyt na sfinansowanie celu mieszkalnego wymienionego w ww. ustawie (m.in. na nabycie lokalu mieszkalnego), a następnie spłaca ten kredyt ze środków uzyskanych ze sprzedaży. Ważny natomiast jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na spłatę kredytu muszą pochodzić ze sprzedaży nieruchomości.

Reasumując, spłata ze środków uzyskanych przez Pana ze sprzedaży mieszkania nie później niż w okresie dwóch lat od dnia tej sprzedaży rat kredytu wraz z odsetkami zaciągniętego na zakup nowego mieszkania, oraz przeznaczenie środków uzyskanych ze sprzedaży na nabycie lokalu mieszkalnego, którego jest Pan właścicielem i jego remont stanowi realizację celu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) ww. ustawy i uprawnia do ulgi w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki negatywne do przedmiotowego zwolnienia.

Natomiast środki, które zostały wpłacone w dniu 08.12.2006 r. jako zadatek w związku z podpisaniem umowy przedwstępnej kupna nowego mieszkania nie mogą korzystać z przedmiotowego zwolnienia, bowiem wydatek ten został poniesiony jeszcze przed dokonaniem transakcji sprzedaży mieszkania. Zatem nie można uznać jakoby wydatkowano środki ze sprzedaży, skoro sprzedaż nastąpiła dopiero 12.02.2007 r. (umowa przedwstępna 13.12.2006 r.).

Ponadto dodać należy, iż procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną ocenę spełnienia przez Wnioskodawcę przesłanek zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa jest bowiem sam przepis prawa. Wobec tego, wydając przedmiotową interpretację oparto się na przedstawionym we wniosku stanie faktycznym. W przypadku, gdy w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego właściwe organy ustalą, że przytoczony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, to wówczas Wnioskodawca nie będzie mógł ze skutkiem prawnym powołać się na niniejszą interpretację.

W tym miejscu należy zauważyć, że interpretacja przepisów prawa podatkowego to czynność uprawnionego organu, która w odróżnieniu od aktu administracyjnego (decyzji) nie jest co do zasady skierowana wprost na wywołanie skutków prawnych, lecz stanowi ocenę stanowiska wnioskodawcy bądź wskazanie prawidłowego stanowiska, z uzasadnieniem prawnym, przy uwzględnieniu stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez zainteresowanego we wniosku o interpretację. Wydając interpretację organ nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatkowych wnioskodawcy wynikających z danego stanu faktycznego czy przyszłego zdarzenia, a jedynie czy dany podmiot, w danych warunkach, w istniejącym stanie prawnym, postąpił lub postąpi prawidłowo, a więc zgodnie z prawem podatkowym. Celem interpretacji jest przekazanie informacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot składający wniosek o wydanie interpretacji. Organ udzielając interpretacji przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Interpretacja nie jest aktem stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tego podatnika.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Należy także wskazać, iż z uwagi na to, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – niniejsza interpretacja jest wydana dla Wnioskodawcy, jako występującego z wnioskiem. Jeżeli więc uzyskaniem interpretacji indywidualnej zainteresowana jest również żona Wnioskodawcy winna ona wystąpić z osobnym wnioskiem o jej udzielenie i uiścić stosowną opłatę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.