Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.460.2018.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-08
Teza: Ustalenie czy przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych oraz ustalenie czy koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; opłata-opłata licencyjna; przychód-źródła przychodu; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia czy przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych oraz ustalenia czy koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową i polskim rezydentem podatkowym, rozliczającym całość swoich dochodów na terytorium Polski. Działalność Spółki realizowana z wykorzystaniem spółek osobowych obejmuje świadczenie usług opiekuńczych nad osobami starszymi.

_Struktura prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę_

Wnioskodawca działa w formie spółki kapitałowej, na poziomie której są konsolidowane główne zakupy (koszty) niezbędne do prowadzenia działalności operacyjnej, jaką jest świadczenie usług opiekuńczych nad osobami starszymi.

Jednocześnie, Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółkach osobowych, których rolą jest świadczenie usług opiekuńczych na różnych rynkach czy różnych segmentach rynku (Spółka posiada co najmniej 99% udział w przychodach i kosztach spółek osobowych). Poprzez spółki osobowe Wnioskodawca konsoliduje więc sprzedaż, (przychody) osiągane z poszczególnych rynków/segmentów rynku. Spółki osobowe i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 ustawy o PDOP.

Istnienie spółek osobowych i świadczenie usług opiekuńczych za pośrednictwem tych spółek wynika ze specyfiki biznesu (usługi opiekuńcze), który często wymaga odrębnych podmiotów do zawierania kontraktów na różnych rynkach czy segmentach rynku. Posiadanie spółek osobowych pozwala więc na funkcjonowanie w biznesie, przy jednoczesnej pełnej konsolidacji księgowej i podatkowej na poziomie Wnioskodawcy.

Alternatywą dla istnienia spółek osobowych, byłoby realizowanie sprzedaży za pośrednictwem innych spółek kapitałowych (w miejsce spółek osobowych) co z przyczyn obiektywnych zwiększałoby poziom skomplikowania struktury prowadzenia działalności przez Spółkę, zwiększało jej koszty i ograniczałoby elastyczność (Wnioskodawca podkreśla, iż tam gdzie jest to możliwe, prowadzi również działalność z wykorzystaniem spółek kapitałowych, jednak przedmiotowy wniosek nie dotyczy tych sytuacji; przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie sytuacji, kiedy Wnioskodawca działa za pośrednictwem spółek osobowych).

_Zakres prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę za pośrednictwem Spółek osobowych_

Działalność Spółki realizowana za pośrednictwem spółek osobowych polega na świadczeniu usług opiekuńczych na rzecz osób starszych. W uproszczeniu więc, spółki osobowe uzyskują do swojej dyspozycji istotne zasoby (aktywa trwałe bądź inne zakupione zasoby), za pomocą których realizują kontrakty dotyczące opieki osób starszych.

Aby efektywnie prowadzić taką działalność, spółki osobowe potrzebują działać według określonych standardów opracowanych przez Wnioskodawcę i zgodnie z warunkami charakterystycznymi dla Wnioskodawcy (czy też firmy/marki Wnioskodawcy). Należy podkreślić, iż aby taka działalność opiekuńcza mogła być prowadzona, opiekunki (zasoby ludzkie angażowane przez spółki osobowe) muszą zostać zaznajomione ze standardami świadczenia właściwymi dla marki Wnioskodawcy i działać według tych standardów realizując opiekę (które to standardy i pozytywna opinia/historia dotycząca marki Wnioskodawcy są często podstawą wyboru spółki osobowej jako podmiotu świadczącego usługi opiekuńcze).

_Kluczowe aktywa wykorzystywane przez Spółkę i spółki osobowe_

Dla prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek osobowych, kluczowe są następujące aktywa czy zasoby: zasoby ludzkie (faktycznie realizujące usługi opieki), rozpoznawalna i wiarygodna marka oraz odpowiedni standard świadczenia usług opiekuńczych (utożsamiany z marką) z dostępem do wsparcia administracyjnego i sprzedażowego. Takie też zasoby i aktywa są budowane na poziomie Spółki i udostępniane spółkom osobowym.

W szczególności należy podkreślić, iż Spółka jest właścicielem znaku towarowego (zarejestrowanego i chronionego zgodnie z regulacjami w zakresie własności przemysłowej), wokół którego budowana jest marka i standard usług świadczonych za pośrednictwem spółek osobowych. Znak ten został przez Spółkę wytworzony samodzielnie, nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie podlega amortyzacji podatkowej (nie jest więc wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ustawy o PDOP).

_Kluczowe zakupy realizowane przez Spółkę dla potrzeb spółek osobowych_

Dla potrzeb budowania kluczowych aktywów wykorzystywanych do świadczenia usług opiekuńczych za pośrednictwem spółek osobowych, Spółka realizuje zakupy skutkujące poniesieniem kosztów przez Spółkę. Zasadniczo strumienie zakupów realizowanych przez Spółkę są dzielone w następujący sposób: strumień zakupów związanych z marketingiem i promocją marki (znaku towarowego, którego właścicielem jest Spółka), strumień zakupów związanych z budowaniem efektywnej sieci poprzez którą świadczone są usługi opieki (np. dotyczących badania satysfakcji klientów czy wsparcia w zawieraniu kontraktów handlowych) oraz strumień kosztów administracyjnych związanych z utrzymaniem Spółki i spółek osobowych.

Strumień zakupów związanych z marketingiem i promocją marki obejmuje w szczególności reklamę internetową, telewizyjną i w prasie, usługi PR czy badanie rozpoznawalności marki na poszczególnych rynkach. Strumień zakupów związanych z budowaniem efektywnej sieci obejmuje m.in. pośrednictwo w pozyskiwaniu nowych kontraktów i klientów, natomiast strumień kosztów administracyjnych to m.in. koszty najmu i utrzymania biur czy obsługi administracyjnej.

_Przepływy pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi_

Z uwagi na fakt, iż główne koszty są konsolidowane na poziomie Spółki, zaś główne przychody na poziomie spółek osobowych, pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi realizowane są przepływy, które mają umożliwić spółkom osobowym sprzedaż usług opiekuńczych na rzecz podmiotów zewnętrznych. W związku z tym pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi funkcjonują dwa strumienie przepływów:

*   przepływ dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego stanowiącego własność Spółki przez spółki osobowe (z perspektywy cywilnoprawnej, w tym przypadku dochodzi do udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego Spółki przez spółki osobowe w związku z ich działalnością gospodarczą będącą działalnością opiekuńczą),
*   przepływ dotyczący możliwości uzyskania przez spółki osobowe wsparcia ze strony Spółki w zakresie m.in. budowy sieci sprzedaży czy zarządzania siecią opiekunek.

Oba te strumienie przepływów generują przychody po stronie Spółki i są rozliczane jako koszt po stronie spółek osobowych, a następnie konsolidowane w wyniku podatkowym Spółki (zasadniczo wiążą się z realnym transferem pieniężnym pomiędzy podmiotami). Z uwagi na fakt, iż Spółka oraz spółki osobowe są odrębnymi podatnikami VAT, te przepływy są dokumentowane fakturami VAT oraz traktowane jako sprzedaż (po stronie Spółki) i zakup (po stronie spółek osobowych).

Wartość strumieni przepływów (generujących przychody po stronie Spółki i koszty podlegające konsolidacji w wyniku podatkowym Spółki) jest określana w następujący sposób:

*   przepływ dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego - jego wartość jest określana jako procent od przychodów ze sprzedaży usług opiekuńczych przez spółki osobowe,
*   przepływ dotyczący możliwości uzyskania wsparcia - jego wartość jest oparta o koszty ponoszone przez Spółkę i podlegające alokacji do poszczególnych spółek osobowych.

_Księgowe i podatkowe ujęcie przychodów i kosztów przez Spółkę_

Z perspektywy księgowej, przepływy pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi są neutralne i są konsolidowane na poziomie sprawozdania finansowego.

Z perspektywy podatkowej, przychody i koszty generowane przez spółki osobowe, są w odpowiedniej proporcji przypisywane do przychodów i kosztów Spółki (w 99%). W praktyce więc, rozliczenie podatkowe Spółki może wyglądać następująco (zastosowano przykładowe dane/liczby, żeby lepiej zobrazować sytuację Spółki i rachunek podatkowy Spółki).

Rozliczenia:


| Spółka | Spółka osobowa 
| Zakup usług marketingowych – 80 | Sprzedaż możliwości korzystania ze znaku – 100 | Zakup możliwości korzystania ze znaku – 100 | Sprzedaż usług opiekuńczych – 300 
| Zakup usług budowania sieci – 80 | Sprzedaż usług wsparcia – 100 | Zakup usług wsparcia – 100 
| Zakup usług administracyjnych – 10 

Wynik podatkowy Spółki:


| Przychody | Koszty | Dochód 
| Sprzedaż możliwości korzystania ze znaku – 100 | Zakup usług marketingowych – 80 |  
| Sprzedaż usług wsparcia – 100 | Zakup usług budowania sieci – 80 |  
| Sprzedaż usług opiekuńczych – 297 (99% x 300) | Zakup usług administracyjnych – 10 |  
|  | Zakup możliwości korzystania ze znaku – 99 (99% x 100) |  
|  | Zakup usług wsparcia – 99 (99% x 100) |  
| 597 | 368 | 229 

_Alokacja dla celów VAT_

Spółka i spółki osobowe są odrębnymi podatnikami VAT, dlatego też przepływy pomiędzy nimi są traktowane jako świadczenia objęte systemem VAT. Z perspektywy VAT, zakupy realizowane przez Spółkę są alokowane do sprzedaży stanowiącej przepływy pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi. Z tej przyczyny, zakupy usług marketingowych są powiązane ze sprzedażą możliwości korzystania ze znaku a zakupy usług budowania sieci ze sprzedażą usług wsparcia. Z perspektywy spółek osobowych, zakup możliwości korzystania ze znaku i zakup usługi wsparcia pozostaje w związku ze sprzedażą usług opiekuńczych.

Wątpliwości Spółki dotyczą sposobu klasyfikacji przepływów pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi dla celów podatku dochodowego, w szczególności określenie źródła przychodów, do którego należy klasyfikować poszczególne przepływy oraz sposobu ujęcia kosztów wynikających z poszczególnych przepływów.

Wnioskodawca zaznacza, iż jest również udziałowcem spółek kapitałowych, którym udostępnia znak towarowy i usługi wsparcia, jednak przedmiotowy wniosek nie dotyczy sytuacji/współpracy pomiędzy Spółką a spółkami kapitałowymi. Przedmiotowy wniosek dotyczy wyłącznie rozliczeń pomiędzy Wnioskodawcą i spółkami osobowymi, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych?
2.  Jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe, to czy w świetle art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP, koszty zakupu usług marketingowych powinny być przez Spółkę traktowane jako koszty niedające się jednoznacznie przypisać do przychodów z zysków kapitałowych, tylko powinny być odliczane w oparciu o właściwą proporcję (właściwy klucz alokacji wynikający z przepisów)?
3.  Czy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe, to w świetle art. 15 ust. 2-2b ustawy o PDOP, koszty zakupu usług marketingowych powinny być przez Spółkę traktowane jako koszty niedające się jednoznacznie przypisać do przychodów z zysków kapitałowych, tylko powinny być odliczane w oparciu o właściwą proporcję (właściwy klucz alokacji wynikający z przepisów).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 1.

Jak stanowi przepis art. art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PDOP, za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy PDOP z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy PDOP, wskazanymi prawami majątkowymi są nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania m.in. autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, prawa określone w przepisach w zakresie prawa własności przemysłowej (w tym znaki towarowe), wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how) - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, czy dzierżawy.

Z zestawienia powyższych regulacji wynika więc, iż aby dany przychód był traktowany jako przychód ze źródła zyski kapitałowe:

1.  musi być przychodem z praw majątkowych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, a dodatkowo,
2.  nie może być przychodem z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych.

W przypadku Spółki i przychodu wynikającego z przepływu dotyczącego możliwości korzystania ze znaku towarowego, żaden z powyższych przypadków nie jest spełniony.

Ad (a)

Zgodnie z przepisem art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP, przychodem z zysków kapitałowych są wyłącznie przychody z praw majątkowych określonych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP dotyczy określonych praw majątkowych (w tym znaków towarowych), ale wyłącznie takich które zostały nabyte i będą wykorzystywane przez podatnika przez okres dłuższy niż rok.

W przedmiotowej sytuacji, Spółka jest właścicielem znaku towarowego (prawo majątkowe), który wytworzyła we własnym zakresie i który nie jest amortyzowany dla celów podatkowych. Znak ten więc nie spełnia definicji określonej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, gdyż nie został nabytych. Z tej perspektywy nie jest więc on wartością niematerialną i prawną.

W rezultacie, skoro znak nie spełnia definicji określonej w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, to przychody uzyskiwane z takiego znaku nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. W rezultacie więc, przepływy pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi z tytułu korzystania ze znaku, nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych, tylko przychody z innych źródeł (przychody operacyjne).

Takie stanowisko jest spójne z orzecznictwem organów podatkowych i zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lipca 2018 r. sygn. 0114-KDIP2-2.4010.212.2018.1.AS: _„(\`(...)\`) Podsumowując, należy zatem stwierdzić, że przeniesienie na klientów praw autorskich do produktów wywarzanych przez Wnioskodawcę nie będzie skutkowało uzyskaniem przychodu z zysków kapitałowych, bowiem do tej kategorii przychodów nie zalicza się przychodów z praw majątkowych wytworzonych we własnym zakresie, nie stanowiących wartości niematerialnych i prawnych w rozumieniu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Zatem uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu sprzedaży wytwarzanych produktów nie będą zaliczane do przychodów z zysków kapitałowych, o których mowa w art. 7b ust. 1 updop (\`(...)\`)”;_

*   interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.137.2018.l.MJ: „_(\`(...)\`) Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że przeniesienie praw autorskich do utworów stworzonych przez Wnioskodawcę stanowi w istocie zbycie praw wytworzonych we własnym zakresie, niestanowiących wartości niematerialnych i prawnych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w związku z czym przychody z ich zbycia nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop. Ww. operacja nie będzie zatem skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł (\`(...)\`)”._

Ad (b)

Dodatkowo trzeba wskazać na specyficzną sytuację Spółki, która w swoich przychodach podatkowych ujmuje przepływy (przychody) z umożliwienia spółkom osobowym korzystania ze znaku towarowego, jak również przychody z usług opiekuńczych osiągane za pośrednictwem spółek osobowych (z wykorzystaniem tego znaku). Z perspektywy Spółki, istnieje więc bezpośredni i jednoznaczny związek pomiędzy znakiem towarowym (przepływami z udostępnienia tego znaku) oraz przychodami z usług opiekuńczych. Nie podlega zresztą kwestionowaniu, że znak którego właścicielem jest Spółka jest niezbędny i kluczowy dla świadczenia usług opiekuńczych (jednym z kryteriów kontraktowania jest właśnie dostępność znaku oraz warunki świadczenia usług charakterystyczne dla tego znaku czy też - szerzej - marki).

Skoro więc, istnieje bezpośredni związek pomiędzy znakiem towarowym i przychodami z usług opiekuńczych (które na pewno nie spełniają definicji przychodów z zysków kapitałowych, tylko są przychodami z innych źródeł), to przepływy (przychody) generowane ze znaku powinny być traktowane w sposób analogiczny do przychodów z usług opiekuńczych, czyli nie jako przychody z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o PDOP. przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych (tylko przychód z innych źródeł).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 2.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 PDOP, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl natomiast art. 15 ust. 2a ustawy o PDOP, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania. Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 2b ustawy o PDOP. w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o PDOP stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami.

W świetle powyższych przepisów, jeśli podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych i z innych źródeł, to zasadniczo powinien dokonywać alokacji ponoszonych kosztów do tych źródeł. Jeśli nie jest w stanie przypisać kosztu do określonego źródła, to powinien ująć go w wyniku podatkowym w oparciu o odpowiedni klucz alokacji (w tym przypadku klucz przychodowy).

W ocenie Spółki, zakładając że przepływy (przychody) pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczące możliwości korzystania ze znaku towarowego, stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych, to koszty usług marketingowych związane ze znakiem towarowym, powinny być przez Spółkę traktowane jako koszty niezwiązane wyłącznie z przychodami ze źródła zyski kapitałowe, ale również z pozostałych źródeł, a tym samym ujmowane w wyniku podatkowym w oparciu o właściwy klucz alokacji.

Brak możliwości wyłącznego przypisania kosztów usług marketingowych do przychodów (przepływów) z możliwości korzystania ze znaku wynika ze specyficznej struktury prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. W swoim wyniku podatkowym Spółka uwzględnia zarówno przychody (przepływy) z umożliwienia korzystania ze znaku towarowego osiągnięte samodzielnie (przepływ do spółek osobowych), jak również przychody z usług opiekuńczych osiągnięte za pośrednictwem spółek osobowych. Osiąganie przychodów z usług opiekuńczych jest warunkowane korzystaniem ze znaku i dorobku marki, której właścicielem jest Spółka. Dlatego też, marketing znaku pozostaje w związku z przychodami uzyskiwanymi ze sprzedaży usług opiekuńczych.

W tym kontekście Spółka stoi na stanowisku, iż ponoszone przez nią koszty marketingu znaku powinny być traktowane jako koszty związane z przychodami ze źródła zyski kapitałowe (jeśli przepływ dotyczących umożliwienia korzystania ze znaku stanowi przychód z takiego źródła), ale również z pozostałych źródeł, a tym samym ujmowane w wyniku podatkowym w oparciu o właściwy klucz alokacji. Nie ma przy tym znaczenia fakt, iż dla celów VAT zakupy marketingowe są alokowane bezpośrednio do sprzedaży licencji na znak - dla celów VAT Spółka i spółki osobowe są odrębnymi podatnikami, stąd jest możliwość wyodrębnienia strumieni i rozliczenia ich (jako zakupu czy sprzedaży) na poziomie innych podatników. Dla celów podatku dochodowego, przychody i koszty osiągnięte przez spółki osobowe są konsolidowane na poziomie Spółki, dlaczego koszty ponoszone przez Spółkę pozostają w związku z przychodami osiągniętymi samodzielnie przez Spółkę, jak również przychodami osiągniętymi za pośrednictwem spółek osobowych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania 3.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PDOP, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju koszty usług doradczych i przetwarzania danych, opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 PDOP, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o PDOP, i odsetek. Jednocześnie, w świetle art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o PDOP, opłatami objętymi restrykcjami są opłaty za korzystanie m.in. z następujących praw i wartości: autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, licencje, wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Niemniej jednak, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o PDOP, powyższe ograniczenie nie ma zastosowania do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Oznacza to więc, że dany koszt nie będzie objęty restrykcją określoną w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP, jeśli będzie stanowił koszt uzyskania przychodu pozostający w bezpośrednim związku z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na względzie fakt, iż spółki osobowe są obciążane kosztem dotyczącym możliwości korzystania ze znaku towarowego, który to koszt jest ujmowany w wyniku podatkowym Spółki, istnieje teoretyczne ryzyko uznania, że takie koszty będą objęte restrykcjami określonymi w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Niemniej jednak, z uwagi na bezpośredni i funkcjonalny związek tego kosztu z przychodem osiąganym przez spółki osobowe (i ujmowanym w wyniku podatkowym Spółki), w świetle art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP, restrykcje te nie powinny mieć zastosowania. Skoro bowiem znak towarowy jest wykorzystywany dla świadczenia usług opiekuńczych i jest charakterystycznym elementem różnicującym te usługi na rynku, to jego koszty powinny być wyłączone spod ograniczenia. Za takim podejściem przemawia zresztą sposób ustalania wartości przepływu pomiędzy Spółką i spółkami osobowymi z tytułu umożliwienia korzystania ze znaku – skoro ten przepływ jest kalkulowany jako procent przychodu ze świadczenia usług opiekuńczych, to koszt korzystania ze znaku jest inkorporowany w przychodach ze świadczenia usług opiekuńczych. Tym samym wyklucza to możliwość stosowania ograniczeń określonych w art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.

Powyższe podejście jest spójne z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów w zakresie interpretacji przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o PDOP. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami: „(\`(...)\`) przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (\`(...)\`) nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi (\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   ustalenia czy przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych **za prawidłowe;**

*   ustalenia czy koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych **za prawidłowe.**

Ad. 1

Z dniem 1 stycznia 2018 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175, dalej: „ustawa zmieniająca”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”) przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Należy w tym miejscu zauważyć, że od 2018 r. w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła:

*   z zysków kapitałowych oraz

*   z innych źródeł.

Istotą wprowadzonych zmian jest wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Wydzielając odrębne źródło przychodów – z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b updop.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 6 updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody:

1.  z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych,
2.  z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych,
3.  z tytułu uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych lub instytucjach wspólnego inwestowania,
4.  z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a-c,
5.  ze zbycia praw, o których mowa w lit. a-c.

Przepis art. 7b ust. 1 zawiera zamknięty katalog przychodów, które należy zakwalifikować do przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane zostały w nim konkretne transakcje gospodarcze kreujące przychód podatkowy z zysków kapitałowych co oznacza, że wszelkie inne przychody niewymienione w tym przepisie nie będą zaliczane do tej kategorii przychodów.

Ponadto konstrukcja powyższych przepisów wskazuje, że przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. a updop odnosi się jedynie do praw majątkowych wymienionych w punktach od 4 do 7 w art. 16b ust. 1 updop.

Ustawa zawiera więc wyraźne odwołanie do art. 16b, zgodnie z którym amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, m in.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa związane z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, znakami towarowymi, oznaczeniami geograficznymi i topografią układów scalonych, oraz

*   w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how),

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W przedstawionym opisie stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego działalność Spółki realizowana jest za pośrednictwem spółek osobowych. Wnioskodawca jest wspólnikiem (komandytariuszem) w spółkach osobowych, których rolą jest świadczenie usług opiekuńczych na różnych rynkach czy różnych segmentach rynku (Spółka posiada co najmniej 99% udział w przychodach i kosztach spółek osobowych). Dla prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek osobowych, kluczowe są następujące aktywa czy zasoby: zasoby ludzkie (faktycznie realizujące usługi opieki), rozpoznawalna i wiarygodna marka oraz odpowiedni standard świadczenia usług opiekuńczych (utożsamiany z marką) z dostępem do wsparcia administracyjnego i sprzedażowego. Takie też zasoby i aktywa są budowane na poziomie Spółki i udostępniane spółkom osobowym. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że Spółka jest właścicielem znaku towarowego (zarejestrowanego i chronionego zgodnie z regulacjami w zakresie własności przemysłowej), wokół którego budowana jest marka i standard usług świadczonych za pośrednictwem spółek osobowych. Znak ten został przez Spółkę wytworzony samodzielnie, nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie podlega amortyzacji podatkowej (nie jest więc wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszonych pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 jest kwestia określenia źródła przychodów, do którego należy zakwalifikować przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego.

Jak wskazano powyżej przepis art. 7b ust. 1 pkt 6 updop odnosi się do art. 16b updop, tj. do kategorii praw stanowiących dla podatnika „wartości niematerialne i prawne”, które to wartości są kreowane u podatnika wyłącznie poprzez nabycie danego prawa. Do kategorii przychodów z zysków kapitałowych nie zalicza się zatem przychodów z praw majątkowych innych niż określone w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jak wynika z opisu sprawy, Spółka jest właścicielem znaku towarowego. Znak ten został przez Spółkę wytworzony samodzielnie, nie jest wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz nie podlega amortyzacji podatkowej – nie jest więc wartością niematerialną i prawną, o której mowa w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym przychód Spółki z tytułu przepływów pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczące możliwości korzystania ze znaku towarowego nie stanowią przychodów z zysków kapitałowych. Wskazane we wniosku prawa autorskie, z uwagi na fakt ich wytworzenia przez Wnioskodawcę, nie mieszczą się w katalogu art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop, w związku z czym przychody z udzielenia licencji na korzystanie ze znaku towarowego Spółki przez spółki osobowe nie stanowią przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 updop. Ww. operacja nie będzie zatem skutkowała powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z zysków kapitałowych, o którym mowa w powołanej regulacji. Otrzymane z tego tytułu przychody winny zostać rozpoznane jako przychody z innych źródeł.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2

Z uwagi na fakt, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za prawidłowe, odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku stała się bezprzedmiotowa.

Ad. 3

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego praw a do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zgodnie z ust. 2 omawianej regulacji zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów podatników związanych z umowami, które generowały opłaty za korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, co bezpośrednio wpływa na funkcjonowanie krajowego rynku wewnętrznego.

Ustawodawca w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wyłączył z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop, koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi.

Jak wskazuje Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach „Ograniczenie wysokości kosztów nabycia niektórych rodzajów usług i praw (art. 15e ustawy o CIT)”, s. 3, dostępnych na stronach MF:

„To, że dana usługa lub prawo spełnia kryteria przedmiotowe i podmiotowe określone powyżej nie oznacza, iż w każdym przypadku koszt ich nabycia podlega limitowaniu na mocy art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta zawiera w tym zakresie wyłączenia odnoszące się do charakteru danej usługi (prawa), jak i statusu podmiotu ją świadczącego”.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Oznacza to, że koszty opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania m.in. z licencji oraz know-how, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi nie podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, odnosi się do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy stwierdzić, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usług lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi. Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia, czy w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółkach osobowych. Spółki osobowe i Spółka stanowią podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 updop. Dla prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem spółek osobowych, kluczowe są następujące aktywa czy zasoby: zasoby ludzkie (faktycznie realizujące usługi opieki), rozpoznawalna i wiarygodna marka oraz odpowiedni standard świadczenia usług opiekuńczych (utożsamiany z marką) z dostępem do wsparcia administracyjnego i sprzedażowego. Takie też zasoby i aktywa są budowane na poziomie Spółki i udostępniane spółkom osobowym. W szczególności Wnioskodawca podkreśla, że Spółka jest właścicielem znaku towarowego (zarejestrowanego i chronionego zgodnie z regulacjami w zakresie własności przemysłowej), wokół którego budowana jest marka i standard usług świadczonych za pośrednictwem spółek osobowych.

Aby efektywnie prowadzić taką działalność, spółki osobowe potrzebują działać według określonych standardów opracowanych przez Wnioskodawcę i zgodnie z warunkami charakterystycznymi dla Wnioskodawcy (czy też firmy/marki Wnioskodawcy). Wnioskodawca podkreśla, że aby taka działalność opiekuńcza mogła być prowadzona, opiekunki (zasoby ludzkie angażowane przez spółki osobowe) muszą zostać zaznajomione ze standardami świadczenia właściwymi dla marki Wnioskodawcy i działać według tych standardów realizując opiekę (które to standardy i pozytywna opinia/historia dotycząca marki Wnioskodawcy są często podstawą wyboru spółki osobowej jako podmiotu świadczącego usługi opiekuńcze).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że wartość przepływu dotyczącego możliwości korzystania ze znaku towarowego jest określana jako procent od przychodów ze sprzedaży usług opiekuńczych przez spółki osobowe.

W stosunku do ponoszonych przez spółki osobowe kosztów przepływów zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja), które to koszty są ujmowane w wyniku podatkowym Spółki, zastosowanie znajdzie wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Koszty zakupu licencji wykazują bezpośredni i funkcjonalny związek tego kosztu z przychodem osiąganym przez spółki osobowe w celu świadczenia usług opiekuńczych oraz jest on inkorporowany w przychodach ze świadczenia tych usług.

Podsumowując, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w świetle art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 updop, za prawidłowe.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do zadanych we wniosku pytań wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, przedmiotem niniejszej interpretacji była wyłącznie ocena stanowiska Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy przepływ pomiędzy Spółką i spółką osobową dotyczący możliwości korzystania ze znaku towarowego, nie stanowi dla Spółki przychodu z zysków kapitałowych oraz ustalenia czy koszty (przepływy) zakupu możliwości korzystania ze znaku (licencja) stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, a tym samym koszty nieobjęte limitem określonym na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym tut. organ nie odniósł się do tej części stanowiska Wnioskodawcy, która dotyczyła kwalifikacji oraz sposobu ujęcia kosztów wynikających z innych przepływów pomiędzy Spółką i spółką osobową.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.