Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.110.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-17
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem pn. „S.” polegającym na unieszkodliwieniu odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizacje materiałów, wyrobów oraz odpadów zawierających azbest.
Słowa kluczowe: azbest; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; organ-organ władzy publicznej
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy – przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 19 lutego 2019 r.) uzupełnionym w dniu 25 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem pn. „S.” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 marca 2019 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z projektem pn. „S.”.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Województwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, składającym do urzędu skarbowego miesięczne deklaracje VAT-7. Województwo jako jednostka samorządu terytorialnego prowadzi działalność niepodlegającą podatkowi od towarów i usług oraz działalność gospodarczą opodatkowaną i zwolnioną.

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280) doszło do scentralizowania rozliczeń VAT województwa i jego jednostek budżetowych. W związku z powyższym od 1 stycznia 2017 r. jedynym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT jest Województwo.

Na mocy uchwały w sprawie wyboru do dofinansowania w trybie pozakonkursowym w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6: Ochrona Środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.3. Gospodarka odpadami, projektu pn. „S.” Zarząd Województwa dokonał wyboru ww. projektu do dofinansowania. Całkowita wartość Projektu wynosi (…) zł, przy czym dla Projektu przeznacza się środki na dofinansowanie w formie współfinansowania UE (płatności ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) w kwocie nieprzekraczającej (…) zł, co stanowi nie więcej niż 85% wszystkich wydatków kwalifikowanych Projektu. Wkład własny na realizację Projektu wynosi nie mniej niż (…) zł i stanowi nie mniej niż 15% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu.

Beneficjentem Projektu „S.” jest Województwo. Na mocy uchwały Zarządu Województwa w sprawie podjęcia decyzji o dofinansowaniu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6: Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.3 Gospodarka odpadami, projektu pn. „S.” wykonanie obowiązków Beneficjenta powierzono Regionalnemu Biuru (…).

Województwo poprzez Regionalne Biuro (…) realizuje projekt w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Oś Priorytetowa 6: Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów, Działania 6.3 Gospodarka odpadami. Realizacja projektu polega na unieszkodliwieniu odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizacje materiałów, wyrobów oraz odpadów zawierających azbest. Przedmiotowy projekt wspiera zapisane w Strategii Europa 2020 (Komunikat Komisji Europa 2020 Strategia na rzecz inteligentnego i zrównoważonego rozwoju sprzyjającego włączeniu społecznemu) priorytety, w tym w szczególności priorytet „Rozwój zrównoważony: wspieranie gospodarki efektywniej korzystającej z zasobów, bardziej przyjaznej środowisku i bardziej konkurencyjnej”. Realizacja projektu wpłynie pozytywnie na poprawę warunków życia mieszkańców z terenu województwa oraz stanu środowiska naturalnego.

Realizacja projektu polega na zakupie usług związanych z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizacje materiałów, odpadów i wyrobów zawierających azbest. W ramach projektu dokonywane są zakupy usług polegających na nadzorze nad poprawnością realizowanych prac w zakresie unieszkodliwiania wyrobów i odpadów zawierających azbest, a także zakupy m.in. usług informacyjnych, edukacyjnych, promocyjnych oraz usługi poczty elektronicznej.

W ramach realizacji przedmiotowego projektu wszelkie dokumenty finansowe (faktury) wystawiane są na Województwo.

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 zatwierdzonych 19 lipca 2017 r. przez Ministra Rozwoju Finansów (MR/H 2014-2020/23(3) 07/2017) podatek od towarów i usług (VAT) określony został we wniosku o dofinansowanie projektu jako wydatek kwalifikowalny.

Opisany projekt nie będzie generował przychodów teraz ani w przyszłości. Podatek VAT stanowi koszt kwalifikowalny projektu, z uwagi na brak związku ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi VAT.

Województwo posiada pełną zdolność organizacyjną i finansową do utrzymania projektu w ciągu, co najmniej 5 lat od daty realizacji projektu. Za zakupione w ramach projektu usługi, Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat opodatkowanych VAT.

Województwo nie będzie mogło więc odzyskać w całości ani w części podatku VAT poniesionego na realizowaną inwestycję zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.).

Stanowisko w powyższej sprawie jest niezbędne celem uznania podatku VAT jak wydatku kwalifikowalnego w realizowanym projekcie.

Efekty realizowanych działań będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Realizując projekt Województwo wykonuje zadania, z których nie ma zamiaru czerpać korzyści finansowych.

W uzupełnieniu wniosku, będącego odpowiedzią na wezwanie tut. organu, dodatkowo wyjaśniono, co następuje.

Wnioskodawca nie realizowałby projektu „S”, gdyby nie otrzymał dofinansowania ze środków pochodzących z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Beneficjent nie byłby w stanie przeznaczyć środków na realizację przedmiotowego projektu.

Płatności ze środków europejskich są przekazywane za pośrednictwem Banku Gospodarstwa Krajowego w formie:

1.  Refundacji poniesionych wydatków kwalifikowalnych na realizację Projektu w postaci płatności pośrednich i płatności końcowej. Przekazanie płatności pośredniej oraz końcowej następuje w terminie do 90 dni od dnia złożenia poprawnego wniosku o płatność.
2.  zaliczki w jednej lub kilku transzach na zasadach określonych w Zobowiązaniu do prawidłowej realizacji Projektu. Zgodnie z zapisami Zobowiązania część dofinansowania stanowiąca płatności ze środków europejskich może być przekazana w formie zaliczki. Łączna wysokość zaliczek nie może być większa niż 85% wartości dofinansowania w formie płatności ze środków europejskich. Zaliczka może być wypłacona w jednej lub kilku transzach na podstawie wniosku o płatność zaliczkową.

Wnioskodawca w przypadku realizacji przedmiotowego Projektu „S.” rozlicza się w formie refundacji. Warunkiem przekazania płatności ze środków europejskich w formie refundacji poniesionych wydatków jest:

1.  złożenie przez Beneficjenta spełniającego wymogi formalne, merytoryczne i finansowe wniosku o płatność; wniosek o płatność składany jest cyklicznie, tj. nie częściej niż raz w miesiącu, ale nie rzadziej niż co trzy miesiące, brak wydatków nie zwalnia Regionalnego Biura z obowiązku przedkładania wniosków o płatność z wypełnioną częścią dotyczącą rzeczowego przebiegu realizacji Projektu, wnioski o płatność składane są wraz z następującymi załącznikami:
    1.  kopiami faktur lub innych dokumentów o równoważnej wartości dowodowej;
    2.  opatrzonymi datą dowodami zapłaty;
    3.  kopiami dokumentów potwierdzających odbiór urządzeń lub wykonanie prac;
    4.  w przypadku zakupu urządzeń, które nie zostały zamontowane, kopiami protokołów odbioru urządzeń lub przyjęcia materiałów, z podaniem miejsca ich składowania;
    5.  kopiami umów oraz aneksów zawartych z wykonawcami/dostawcami;
    6.  kopiami innych dokumentów potwierdzających i uzasadniających prawidłową realizację Projektu;
    7.  kopiami pozwoleń na użytkowanie, jeśli są wymagane przepisami prawa;
2.  poświadczenie faktycznego i prawidłowego poniesienia wydatków oraz ich kwalifikowalności przez Instytucję Zarządzającą;
3.  dostępność środków na rachunku bankowym Ministra Finansów w BGK oraz na rachunku Instytucji Zarządzającej.

Po dokonaniu weryfikacji wniosku o płatność, poświadczeniu wysokości i prawidłowości poniesionych wydatków kwalifikowalnych w nim ujętych, zatwierdza się wysokość dofinansowania i przekazuje do Regionalnego Biura informację w tym zakresie. W przypadku wystąpienia rozbieżności między kwotą wnioskowaną we wniosku o płatność a wysokością dofinansowania zatwierdzonego do wypłaty, Instytucja Zarządzająca załącza do informacji uzasadnienie.

W przypadku stwierdzenia braków lub błędów formalnych lub merytorycznych w złożonym wniosku o płatność Departament Wdrażania Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego może dokonać uzupełnienia lub poprawienia wniosku o płatność lub zwrócić się do Regionalnego Biura o poprawienie lub uzupełnienie wniosku lub do złożenia dodatkowych wyjaśnień w wyznaczonym terminie. W przypadku zaistnienia wątpliwości co do prawidłowej realizacji Projektu lub kwalifikowalności poszczególnych wydatków, DW EFRR może żądać wszelkich innych dokumentów związanych z realizacją Projektu lub potrzebnych do oceny kwalifikowalności poszczególnych wydatków. Zgodnie z powyższymi Wytycznymi Wnioskodawca rozlicza się ze środków finansowych.

Zgodnie z Wytycznymi w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 oraz zgodnie z Zobowiązaniem dotyczącym przyznania dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020. Wnioskodawca w przypadku niezrealizowania projektu jest zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków. Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji Projektu z najwyższą starannością, w szczególności z uwzględnieniem zasad celowego, rzetelnego, racjonalnego i oszczędnego ponoszenia wydatków, w sposób, który zapewni prawidłową i terminową realizację Projektu oraz osiągnięcie wartości docelowych wskaźników (produktu i rezultatu bezpośredniego) zakładanych we wniosku o dofinansowanie Projektu. Wnioskodawca zobowiązany jest do realizacji Projektu zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa i procedurami w ramach Programu.

Wnioskodawca zobowiązany jest stosować następujące Wytyczne:

1.  Wytyczne w zakresie zagadnień związanych z przygotowaniem projektów inwestycyjnych, w tym projektów generujących dochód i projektów hybrydowych na lata 2014-2020;
2.  Wytyczne w zakresie gromadzenia i przekazywania danych w postaci elektronicznej na lata 2014-2020;
3.  Wytyczne w zakresie monitorowania postępu rzeczowego realizacji programów operacyjnych na lata 2014-2020;
4.  Wytyczne w zakresie realizacji zasady równości szans i niedyskryminacji, w tym dostępności dla osób z niepełnosprawnościami oraz zasady równości szans kobiet i mężczyzn w ramach funduszy unijnych na lata 2014-2020;
5.  Wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020.

Nieprawidłowa realizacja Projektu może skutkować utratą lub powstaniem obowiązku zwrotu dofinansowania. W przypadku niezrealizowania projektu lub naruszenia zapisów powyższych wytycznych może powodować zwrot środków pieniężnych. Zgodnie ze Zobowiązaniem § 17 ust. 1 stanowiącym załącznik do uchwały, jeżeli dofinansowanie, o którym mowa w Zobowiązaniu zostanie wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy o finansach publicznych lub pobrane nienależnie albo w nadmiernej wysokości, podlega ono zwrotowi wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, naliczany zgodnie z art. 207 ustawy o finansach publicznych, w kwocie, terminie i na rachunek wskazany przez Instytucję Zarządzającą.

Zgodnie z Załącznikiem nr 2 do uchwały Zarządu Województwa Szczegółowy Opis Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego wskazuje maksymalny % poziom dofinansowania całkowitego wydatków kwalifikowanych na poziomie projektu oraz minimalny wkład własny Beneficjenta jako % wydatków kwalifikowanych.

Zgodnie ze Szczegółowym Opisem Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego, a tym samym Zobowiązaniem, dofinansowanie Projektu zostało przyznane w następujących formach i zakresie:

*   w formie płatności ze środków europejskich (ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego), w kwocie nieprzekraczającej (…) zł przy czym dofinansowanie w formie płatności ze środków europejskich nie może stanowić więcej, niż 85% kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu,
*   wkład własny na realizację Projektu wynosi nie mniej, niż (…) zł i stanowi nie mniej niż 15 % kwoty całkowitych wydatków kwalifikowanych Projektu. Dodatkowo ze środków własnych Beneficjenta pokrywane są wszelkie ewentualne wydatki niekwalifikowalne w ramach Projektu, w szczególności wydatki objęte nieprawidłowościami oraz objęte korektami finansowymi i pomniejszeniami wydatków.

Całkowita wartość Projektu wynosi (…) zł i tym samym wskazana kwota stanowi również całkowite wydatki kwalifikowane.

Zgodnie z Regulaminem dobrowolnego przystąpienia do Projektu pt. „S.” projekt dotyczy budynków mieszkalnych i gospodarczych. Usługi związane z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizacje materiałów, odpadów i wyrobów zawierających azbest świadczone są na rzecz osób fizycznych uprawnionych do złożenia Zgłoszenia lokalizacji oraz posiadających prawo do dysponowania nieruchomością, której dotyczy zgłoszenie na cele związane z realizacją projektu.

Do wsparcia kwalifikują się koszty związane z realizacją zadań polegających na:

1.  usunięciu wyrobów zawierających azbest, poprzez likwidację pokryć dachowych zawierających azbest na budynkach - mieszkalnych i gospodarczych osób fizycznych, poprzez wsparcie kosztów demontażu, odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest,
2.  usunięciu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na nieruchomościach przed wejściem w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649, z późn. zm.) poprzez wsparcie kosztów odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest,
3.  usunięciu odpadów zawierających azbest zgromadzonych na działkach gruntowych po wejściu w życie przepisów rozporządzenia Ministra Gospodarki, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 2 kwietnia 2004 r. w sprawie sposobów i warunków bezpiecznego użytkowania i usuwania wyrobów zawierających azbest (Dz. U. Nr 71, poz. 649, z późn. zm.) pod warunkiem dołączenia do Zgłoszenie lokalizacji oświadczenia Wnioskodawcy potwierdzającego usunięcie wyrobów zawierających azbest zgodnie z § 8 ust. 3 powyższego rozporządzenia, poprzez wsparcie kosztów odbioru (załadunku, transportu, rozładunku) i unieszkodliwieniu odpadów zawierających azbest.

Osoba fizyczna uprawniona do złożenia Zgłoszenia lokalizacji oraz posiadająca prawo do dysponowania nieruchomością składa prawidłowo wypełnione Zgłoszenie lokalizacji w celu realizacji Projektu. Zgodnie z Regulaminem dobrowolnego przystąpienia do Projektu pt. „S.”, osoby fizyczne będą mogły ubiegać się o wsparcie 100% kosztów związanych z realizacją zadań określonych w Regulaminie. Wskazane Zgłoszenie lokalizacji jest dobrowolną i jedyną formą przystąpienia do projektu przez osoby fizyczne, nie jest zawierana w tym zakresie żadna umowa ani inne porozumienie. Dokument w postaci Zgłoszenia lokalizacji przedkładany jest przez Osobę fizyczną celem weryfikacji i zatwierdzenia dokumentów. Niezwłocznie po terminie zakończenia składania Zgłoszeń lokalizacji, Regionalne Biuro przygotuje Listę podstawową i rezerwową. Listę podstawową oraz Listę rezerwową osób zakwalifikowanych do wsparcia usunięcia wyrobów zawierających azbest zatwierdza Zarząd Województwa w formie List rankingowych.

Poprawnie wypełniony, złożony i zatwierdzony dokument Zgłoszenie lokalizacji jest dokumentem wiążącym strony czyli osobę fizyczną z Wnioskodawcą i stanowi podstawę do realizacji zobowiązania tj. unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest poprzez demontaż i/lub odbiór oraz ich utylizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy realizując opisane działania w ramach Projektu pn. „S.” w ramach Osi Priorytetowej 6: Ochrona środowiska i efektywne wykorzystanie zasobów Działania 6.3 Gospodarka Odpadami, Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2014-2020, Województwu przysługuje pełne lub częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, Województwu, jako zarejestrowanemu, czynnemu podatnikowi podatku VAT nie będzie przysługiwało pełne ani częściowe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego projektu. Usługi nabywane w ramach opisanego projektu nie są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Województwo nie będzie prowadziło w oparciu o nie sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. A contrario ponoszenie wydatków, które nie są związane z działalnością opodatkowaną VAT powoduje, że podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT od takich wydatków. Zaplanowane zadania w projekcie nie stanowią czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2018 r. poz. 913, z późn. zm.): „Samorząd województwa wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność”.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie będzie spełniony, ponieważ - jak wynika z okoliczności sprawy - usługi zakupione w ramach realizacji projektu nie będą wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, Województwo nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji projektu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Województwo w związku z realizowanym projektem, w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, nie będzie miało możliwości odzyskania naliczonego podatku VAT w całości ani w części, zarówno w trakcie ponoszenia kosztów na realizacje usług przewidzianych w projekcie, jak i po ich zakończeniu ponieważ Województwo nie będzie prowadziło sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem wspomnianych nakładów. Efekty działań realizowanych w ramach Projektu będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w powyższej sprawie jest niezbędne celem uznania podatku VAT jak wydatku kwalifikowanego w realizowanym projekcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub/i niepodlegających temu podatkowi.

W pierwszej kolejności należy więc rozstrzygnąć kwestię, czy w związku realizacją przedmiotowego projektu Województwo działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy świadczy jakiekolwiek usługi podlegające opodatkowaniu na rzecz osób fizycznych posiadających prawo do dysponowania nieruchomościami.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi, należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednostki samorządu terytorialnego są zatem podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to więc wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np.: czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są, czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które jest związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taką należy zaliczyć do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy, jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności, wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku w sprawie C-353/00, Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. odsprzedażą usług zakupionych w ramach projektu przez Województwo na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości (budynków mieszkalnych i gospodarczych) biorących udział w projekcie (uprawnionych do złożenia Zgłoszenia lokalizacji), a nie z realizacją zadań Województwa działającego w charakterze organu władzy publicznej. Województwo bowiem nabywa przedmiotowe usługi od usługodawców we własnym imieniu (jak wynika z opisu sprawy, faktury są wystawiane na Województwo), ale na rzecz osób trzecich – osób fizycznych biorących udział w projekcie, a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, zawierając umowę z wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wchodzi w rolę podmiotu świadczącego usługę. Trzeba również zauważyć, że to Województwo (nie właściciele nieruchomości) jest stroną umów zawieranych z usługodawcami.

Środki finansowe, które Województwo pozyska w tym przypadku są przeznaczane na realizację konkretnego zadania (projektu) związanego z usunięciem, unieszkodliwieniem wyrobów zawierających azbest, pochodzących z nieruchomości należących do konkretnych osób fizycznych, posiadających prawo do dysponowania nieruchomością.

W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Województwo na rzecz tych osób fizycznych, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową przeznaczoną na ogólną działalność Województwa, jej celem bowiem nie jest dotowanie całej działalności Województwa, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. projektu.

Otrzymana dotacja pokryje 100% ceny usługi świadczonej przez Województwo (osoby fizyczne posiadające prawo do dysponowania daną nieruchomością nie dokonają bowiem na rzecz Województwa żadnej zapłaty za usunięcie, unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest). Skoro więc ostateczny odbiorca usługi nie musi za tę usługę płacić z powodu przyznanego dofinansowania, to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpływa na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy skorzystać z niej za darmo. Bez znaczenia w omawianej sprawie pozostaje wskazana przez Województwo okoliczność, że w zakresie usług związanych z unieszkodliwieniem odpadów szkodliwych poprzez usuwanie, demontaż, transport i utylizacje materiałów, odpadów i wyrobów zawierających azbest świadczonych na rzecz osób fizycznych uprawnionych do złożenia Zgłoszenia lokalizacji oraz posiadających prawo do dysponowania nieruchomością nie jest zawierana żadna umowa ani inne porozumienie. Wyjaśnić bowiem należy, że skoro – jak wynika z wniosku – poprawnie wypełniony, złożony i zatwierdzony dokument Zgłoszenie lokalizacji jest dokumentem wiążącym strony czyli osobę fizyczną z Województwem i stanowi podstawę do realizacji zobowiązania, tj. unieszkodliwienia odpadów zawierających azbest poprzez demontaż i/lub odbiór oraz ich utylizacji, to w takich okolicznościach niewątpliwie istnieje pomiędzy osobą fizyczną i Województwem stosunek cywilnoprawny.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanym przypadku Województwo realizując odpłatne świadczenia na rzecz osób fizycznych, niekorzystające ze zwolnienia od podatku, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a więc warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – wbrew twierdzeniu Województwa – jest spełniony, ponieważ efekty przedmiotowego zadania są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Województwo ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem usług nabywanych w ramach projektu pt. „S.”, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii kwalifikowalności podatku od towarów i usług, gdyż organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, albowiem kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.