Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-2.4011.447.2022.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: Zaliczenie wydatków poniesionych na remont i modernizację do wartości początkowej środka trwałego.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; modernizacja; prace-prace remontowe; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Odpisy amortyzacyjne.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22g

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

26 maja 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 26 maja 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 sierpnia 2022 r. (wpływ 19 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną od 1 stycznia 1998 r. w CEIDG. Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości na dz. nr x położonej przy ul. x, o nr k.w. x. Nieruchomość została wybudowana w I poł. XX w. Na ten moment nieruchomość nie stanowi środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca dnia 4 czerwca 2020 r. wystąpił do Urzędu Miasta w x Wydział Architektury i Urbanistyki o pozwolenie na przeprowadzenie prac budowlanych dotyczących ww. nieruchomości.

Dnia 30 czerwca 2021 r. otrzymał decyzję od Prezydenta Miasta x nr x znak: x w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę.

Dnia 27 grudnia 2021 r. została wydana decyzja Wojewody x (znak sprawy: x) podtrzymująca ww. decyzję w mocy.

Projekt budowlany był kompletny, posiadał wymagane opinie, uzgodnienia, pozwolenia i sprawdzenia oraz informację dotyczącą bezpieczeństwa i ochrony zdrowia.

Zamierzenie budowlane będzie obejmowało remont istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego polegający na:

‒ zmianie układu funkcjonalnego pomieszczeń (bez zmiany ilości lokali mieszkalnych);

‒ wzmocnieniu stropów nad piwnicą, parterem i pierwszym piętrem;

‒ wykonaniu nowych otworów okiennych w parterze elewacji tylnej budynku;

‒ wykonaniu stolarki okiennej w istniejących otworach dachu;

‒ przebudowę i rozbudowę wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, gazu;

‒ budowie wentylacji mechanicznej i teletechnicznej.

Aktualnie budynek jest w złym stanie technicznym. Z tego względu ww. czynności wymagają niezwłocznego przeprowadzenia wraz z wymianą stolarki okiennej oraz stolarki drzwi. Dodatkowo konieczna jest wymiana instalacji i sieci wewnętrznych, które w obecnym stanie stwarzają zagrożenie dla mieszkańców. Z uwagi na powyższe, prac remontowych w postaci wzmocnienia wymagają również stropy.

Przeprowadzenie prac remontowych ma na celu odtworzenie stanu pierwotnego budynku i umożliwienie prawidłowego korzystania i bezpiecznego zamieszkiwania w nim przy wykorzystaniu optymalnych rozwiązań konstrukcyjno-materiałowych.

Obiekt budowlany należy do kategorii XIII – pozostałe budynki mieszkalne, o rodzaju zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej.

Nieruchomość jest obiektem wpisanym do gminnej ewidencji zabytków, w związku z tym, w zakresie prac budowlanych zostało również wydane postanowienie Miejskiego Konserwatora Zabytków z 24 sierpnia 2021 r., znak: x, wymagające realizacji na etapie wykonawczym m.in.:

‒ wyboru koloru elewacji zgodnie z kolorem historycznym – kolorystyka budynku zostanie ostatecznie zatwierdzona przez przedstawicieli Biura Miejskiego Konserwatora Zabytków w x;

‒ przedłożenia do uzgodnienia projektu ocieplenia elewacji;

‒ grubości warstwy dociepleniowej;

‒ projektu wykonawczego stolarki drewnianej okiennej i drzwiowej, uwzględniający odtworzenie pierwotnych podziałów;

‒ kolorystyka stolarki okiennej i drzwiowej powinna powtarzać kolorystykę historyczną;

‒ obróbki blacharskie, parapety, rynny, rury etc. należy wykonać z blachy ocynkowanej, zabronione jest bowiem stosowanie plastikowych zakończeń parapetów;

‒ daszku nad wejściem;

‒ projekt oświetlenia zewnętrznego;

‒ rozwiązania dotyczące prac prowadzonych w przestrzeni klatki schodowej.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że budynek podlega nadzorowi konserwatora, część prac będzie wykonywana w konsultacji z nim i dostosowaniu się do jego wymagań w zakresie zachowania historycznych elementów, materiałów, technologii itp.

W wyniku prac budowlanych nie dojdzie do zmiany parametrów zewnętrznych istniejącego budynku, jak również zmiany sposobu zagospodarowania terenu działki nr x.

Nieruchomość nie znajduje się na terenie objętym formami ochrony przyrody i ma powierzchnię 468 m2, co w związku z rodzajem planowanego przedsięwzięcia inwestycyjnego w świetle przywołanych przepisów zwalnia Wnioskodawcę z obowiązku uzyskania decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach.

Po zakończeniu prac budowlanych, Wnioskodawca planuje wykorzystywać nieruchomość do działalności gospodarczej w postaci odpłatnego wynajmowania pomieszczeń mieszkalnych w ramach najmu długoterminowego lub najmu krótkoterminowego. Obsługę wynajmu planuje prowadzić sam Wnioskodawca, również w zakresie szukania potencjalnych najemców poprzez ogłoszenia na serwisach takich, jak: (\`(...)\`), bez pośrednictwa agencji lub innych biur nieruchomości.

W związku z pracami Wnioskodawca planuje część poniesionych wydatków wliczać bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe, a pozostałą część wydatków ująć jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego.

Do remontu Wnioskodawca chce zakwalifikować:

1) remont (odtworzenie) elewacji zewnętrznej z zachowaniem zdobień architektonicznych;

2) wymianę stolarki okiennej w istniejących otworach dachu, uwzględniającą odtworzenie pierwotnych podziałów;

3) wymianę stolarki drewnianej drzwiowej, uwzględniającą odtworzenie pierwotnych podziałów;

4) remont klatki schodowej i schodów wewnętrznych z zachowaniem zabytkowego ich charakteru;

5) wzmocnienie stropów nad piwnicą, parterem i pierwszym piętrem;

6) wymianę oraz przebudowę wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, gazu.

Do prac modernizacyjnych Wnioskodawca chce zakwalifikować:

1) zmianę układu funkcjonalnego pomieszczeń (bez zmiany ilości lokali mieszkalnych);

2) budowę wentylacji mechanicznej i teletechnicznej;

3) wykonanie nowych otworów okiennych w parterze elewacji tylnej budynku.

### Pytanie

### Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawca w związku z prowadzeniem prac budowlanych polegających na remoncie i modernizacji budynku może zaliczyć część poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe), a pozostałą część wydatków zakwalifikować jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana ocenie, będzie mógł Pan zaliczyć część wskazanych prac budowlanych jako prace remontowe, a w związku z tym zaliczyć te wydatki jako poniesione bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów. Natomiast pozostałą część prac będzie mógł zakwalifikować jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa o PIT”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 Ustawy o PIT.

Wobec powyższego, aby określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

1) musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu;

2) nie może być wymieniony w art. 23 Ustawy o PIT;

3) musi być należycie udokumentowany.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 Ustawy o PIT za koszty uzyskania przychodu nie uważa się wydatków poniesionych na:

a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów;

b) nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione powyżej środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

c) ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Koszty uzyskania przychodów mogą stanowić wydatki poniesione na remont składnika majątku w odniesieniu do art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, niezależnie od tego, czy składnik majątku jest ujawnionym środkiem trwałym.

Istota remontu sprowadza się do wykonywania prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, niezwiększających jego wartości początkowej. Za remont uważa się zatem przywrócenie technicznego stanu pierwotnego i użytkowego środka trwałego poprzez wymianę zużytych lub wyeksploatowanych elementów technicznych, nie powodując tym samym zmian w użytkowaniu, przeznaczaniu i konstrukcji określonego obiektu. Remont środka trwałego ma na celu zachowanie dotychczasowej substancji budowli.

Konsekwencją remontu powinno być utrzymanie środka trwałego we właściwym stanie technicznym i użytkowym.

Przedstawiając natomiast różnice pomiędzy nakładami ponoszonymi na remont a nakładami ponoszonymi na ulepszenie środków trwałych, wskazać należy, że remont zmierza przede wszystkim do podtrzymania i odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego, poprzez naprawę oraz wymianę zużytych elementów. Natomiast ulepszenie środka trwałego prowadzi do unowocześnienia lub przystosowania określonej rzeczy do spełniania innych, nowych funkcji, które tym samym wprowadzają istotną zmianę cech użytkowych określonego przedmiotu.

Artykuł 3 pkt 8 Ustawy prawo budowlane wskazuje, że remont to wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. W związku z powyższym za remont środka trwałego należy uznać wszystkie nakłady związane z podtrzymaniem bądź odtworzeniem wartości użytkowej środka trwałego. Prace remontowe mają zazwyczaj na celu zachowanie i zabezpieczenie należytego stanu technicznego (stanu pierwotnego), zapobieganie zniszczeniu oraz umożliwienie korzystania z określonego przedmiotu (w tym przypadku z budynku) zgodnie z jego przeznaczeniem, nie powodując zmiany jego zastosowania.

Mając zatem na uwadze historyczne znaczenie budynku, Wnioskodawca wskazuje, że do remontu zostaną zaliczone:

1) remont elewacji zewnętrznej z zachowaniem zdobień architektonicznych;

2) wymiana stolarki okiennej w istniejących otworach dachu, uwzględniająca odtworzenie pierwotnych podziałów;

3) wymiana stolarki drewnianej drzwiowej, uwzględniająca odtworzenie pierwotnych podziałów;

4) remont klatki schodowej i schodów wewnętrznych z zachowaniem zabytkowego ich charakteru;

5) wzmocnienie stropów nad piwnicą, parterem i pierwszym piętrem;

6) wymiana i przebudowa wewnętrznej instalacji wodno-kanalizacyjnej, elektrycznej, centralnego ogrzewania, gazu.

Organy podatkowe zgodnie przyjmują, że wyżej wskazane czynności zostaną przyporządkowane do remontu, a w związku z tym powinno dochodzić do ich bezpośredniego zaliczania w bieżące koszty uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe (m.in. indywidualna interpretacja podatkowa z dnia 3 czerwca 2014 r., znak: IBPBI/2/423-548/14/AP). Będą one w głównej mierze polegały na wymianie elementów zużytych i wyeksploatowanych, na te o podobnych funkcjach i właściwościach, a ich istota będzie mieścić się pod pojęciem remontu zgodnie z art. 3 pkt 8 Ustawy prawo budowlane. Nie będą one stanowiły również ulepszenia w rozumieniu art. 22g ust. 17 ustawy o PIT.

Wyliczenie zawarte w ww. przepisie stanowi katalog zamknięty, co oznacza, że tylko wydatki związane z jedną z tych prac, które w konsekwencji skutkują wymienionymi efektami, czyli przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją lub modernizacją środka trwałego, mogą zostać uznane za wydatki ulepszające ten środek. W ocenie Wnioskodawcy przedmiotowe prace nie będą przebudową, gdyż w wyniku ich wykonania nie nastąpi zmiana struktury wewnętrznej. Nie będą również rozbudową (nadbudową), gdyż ewentualne prace w tym zakresie zostaną zaliczone jako koszty ulepszeń zwiększające wartość początkową środka trwałego. Prace te nie stanowią również rekonstrukcji, gdyż nie obejmują one ponownej budowy obiektu lub jego części. Nie jest to również adaptacja, gdyż przedmiotowy budynek przed przystąpieniem do wykonywania prac pełni funkcję mieszkalną i nadal ta funkcja będzie zachowana.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z art. 71 ust. 1 pkt 2 Ustawy prawo budowlane przez zmianę sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części rozumie się w szczególności podjęcie bądź zaniechanie w obiekcie budowlanym lub jego części działalności zmieniającej warunki: bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotne, higieniczno-sanitarne, ochrony środowiska bądź wielkości lub układ obciążeń. Jedynie zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego w rozumieniu art. 71 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo budowlane wymaga zgłoszenia właściwemu organowi administracji architektoniczno-budowlanej.

Zawarty w art. 71 ust. 1 pkt 2 Ustawy prawo budowlane zwrot „w szczególności” nie oznacza, iż każda zamiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego wymaga takiego zgłoszenia. Jedynie zmiany wymienione w tym artykule powodują konieczność sporządzenia stosownego zgłoszenia do właściwego organu (wyrok WSA w Białymstoku z dnia 31 maja 2007 r., II SA/Bk 196/07). W szczególności WSA podkreślił, że z dniem 26 września 2005 r. został uchylony art. 71 ust. 1 pkt 1 Ustawy prawo budowlane, który rozszerzał definicję zmiany sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części także na przeznaczenie pomieszczeń mieszkalnych na cele niemieszkalne.

Wobec powyższego na gruncie prawa budowlanego sama zmiana sposobu wykorzystania budynku/lokalu poprzez zastąpienie jednej funkcji inną funkcją nie prowadzi automatycznie do zmiany sposobu użytkowania, jeśli nie wiąże się to jednocześnie ze zmianą warunków (wszystkich lub niektórych): bezpieczeństwa pożarowego, powodziowego, pracy, zdrowotnych, higieniczno-sanitarnych, ochrony środowiska bądź wielkości lub układu obciążeń. Ponadto, prace te nie będą modernizacją, gdyż nie obejmują one prac, w wyniku których nastąpiłoby wyposażenie budynku w urządzenia lub cechy, których wcześniej nie miał.

Dodatkowo, w literaturze prawniczej podkreśla się, że obecnie w wielu dziedzinach techniki zachodzi niezwykle szybki postęp technologiczny. W niektórych przypadkach po prostu niemożliwe jest przywrócenie dokładnego stanu poprzedniego bez dokonania jakichkolwiek prac ulepszeniowych. Zmieniają się także formy i sposoby dokonywania różnego rodzaju prac. Mając to na uwadze, powinno posługiwać się dynamiczną wykładnią pojęcia „remontu”, która uwzględniać będzie zachodzące zmiany technologiczno-gospodarcze. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji organów podatkowych pozwala na stwierdzenie, że posługując się wykładnią dynamiczną przy interpretacji pojęcia „remontu”, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych.

Natomiast wskazane przez Wnioskodawcę czynności w postaci:

1) zmiana układu funkcjonalnego pomieszczeń (bez zmiany ilości lokali mieszkalnych);

2) budowa wentylacji mechanicznej i teletechnicznej;

3) wykonanie nowych otworów okiennych w parterze elewacji tylnej budynku.

\- zostaną zakwalifikowane do prac modernizacyjnych zwiększających wartość początkową środka trwałego.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 Ustawy o PIT, składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników określonych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 i 2 Ustawy o PIT za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia. Za cenę nabycie, zgodnie z art. 22g ust. 3 Ustawy o PIT uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 Ustawy o PIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Wobec powyższego, jeżeli środek trwały zostaje ulepszony, powoduje to konieczność powiększenia jego wartości początkowej o sumę wydatków poniesionych w związku z tym ulepszeniem. W efekcie poniesione wydatki nie będą stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów.

Przez ulepszenie środków trwałych należy rozumieć:

1) przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny,

2) rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności budynków i budowli, linii technologicznych itp.,

3) rekonstrukcję, tj. odtworzenie zużytych całkowicie lub częściowo składników majątku,

4) adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż ten, do którego był pierwotnie przeznaczony albo nadania mu nowych cech użytkowych,

5) modernizację, tj. unowocześnienie środka trwałego.

Odnosząc się do poszczególnych prac przedstawionych przez Wnioskodawcę, w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że prace związane z wykonaniem dodatkowych pomieszczeń w budynku należy traktować jako przebudowę w rozumieniu art. 3 pkt 7a Ustawy prawo budowlane, bowiem prace te doprowadzają do zmiany parametrów użytkowych budynku mieszkalnego, gdyż ulega zmianie układ funkcjonalny budynku poprzez wyodrębnienie w jego ramach większego pomieszczenia lub pomieszczeń dodatkowych np. łazienka, ubikacja, przedpokój (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 maja 2014 r., II SA/Go 63/14). Wnioskodawca wskazuje, że w ramach prac budowlanych zostanie przeprowadzona zmiana układu funkcjonalnego pomieszczeń, jednakże nie dojdzie do zmiany ilości lokali. Wobec powyższego w sposób jednoznaczny należy stwierdzić, że powyższe czynności należy zakwalifikować jako prace modernizacyjne zwiększające wartość początkową środka trwałego.

W zakresie budowy wentylacji mechanicznej i teletechnicznej należy wskazać, że powyższe stanowi prace wykończeniowe w przedmiocie przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji środka trwałego, powodujące wzrost jego wartości użytkowej. Takie stanowisko przyjmuje m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2019 r. (0111-KDIB1-1.4010.163.2019.1.NL).

W odniesieniu do prawa budowlanego wskazać należy, że wykonanie nowego otworu okiennego jest traktowane jak przebudowa. Wobec powyższego, czynność ta zostanie zakwalifikowana do prac modernizacyjnych zwiększających wartość początkową środka trwałego.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W powołanym w zdaniu poprzednim przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie, jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem że podatnik wykaże, że zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23 (…).

W myśl art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem, aby dany składnik majątku był uznany za środek trwały, musi:

§ stanowić własność lub współwłasność podatnika,

§ zostać nabyty lub wytworzony we własnym zakresie przez podatnika,

§ być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania,

§ jego przewidywany okres używania musi być dłuższy niż rok,

§ być wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością albo oddany do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Składnik majątku spełnia powyższe kryteria uznania go za kompletny i zdatny do używania, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Przez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć przede wszystkim możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania. Środek trwały zdatny do użytku to taki środek, który jest przydatny w danej działalności, właściwy i odpowiedni do funkcji, jakie ma spełniać. Kompletność środka trwałego oznacza, że stanowi on funkcjonalną całość, jest zupełny, całkowity i da się wykorzystać samodzielnie.

Jak stanowi art. 22d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Składniki majątku, o których mowa w art. 22a-22c, z wyłączeniem składników wymienionych w ust. 1, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 22n, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 4.

Zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 22a ust. 1 i ust. 2 pkt 1-3 oraz w art. 22b.

Podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych stanowi wartość początkowa środków trwałych, której zasady ustalania zawarte są w art. 22g ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a jeżeli były używane przez podatnika przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i nie były wcześniej amortyzowane – cenę ich nabycia, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

Stosownie do art. 22g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Oznacza to, że wszystkie wydatki (z zastrzeżeniem art. 23 ww. ustawy) poniesione w celu przystosowania składnika majątku do celów prowadzonej działalności gospodarczej, poniesione przed przekazaniem go do użytkowania, są składnikami wartości początkowej i nie stanowią bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów, lecz zwiększają wartość początkową tego środka trwałego stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Przy czym przekazanie do użytkowania może nastąpić dopiero gdy ten składnik majątku jest kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej.

Zgodnie natomiast z art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1, 3-9 i 11-15, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.

Pod pojęciem remontu należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Istotą remontu jest zatem przywrócenie (odtworzenie) pierwotnego stanu technicznego rzeczy, nie zmieniające jego charakteru i funkcji, następujące w trakcie eksploatacji i wynikające z tej eksploatacji. Remont polega zatem na wykonaniu robót niezbędnych do utrzymania obiektu w odpowiednim stanie technicznym, by nie uległ on pogorszeniu z powodu eksploatacji. Za remont nie mogą być więc uznane prace, w wyniku których powstają nowe elementy. Warto zauważyć, że remont nie został wymieniony w art. 22g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co oznacza, że remont nie mieści się w pojęciu ulepszenie. Skoro tak, to co do zasady wydatki na remont środka trwałego, a więc odtworzenie pierwotnej wartości użytkowej oraz inne wydatki, które nie mają charakteru ulepszenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie muszą być zaliczone do jego wartości początkowej. Tym samym mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak przypadku, w którym nakłady zostały poniesione w celu przystosowania określonego składnika do używania w celu uzyskania statusu środka trwałego. Takie wydatki powinny stanowić element wartości początkowej środka trwałego niezależnie od tego, czy mają charakter „remontu”, czy „modernizacji”. Mogą zatem wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów, ale tylko przez odpisy amortyzacyjne, a nie bezpośrednio.

W opisie sprawy wskazał Pan, że jest Pan właścicielem nieruchomości wybudowanej w I poł. XX w., która nie stanowi środka trwałego wykorzystywanego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. W 2020 r. wystąpił Pan o pozwolenie na przeprowadzenie prac budowlanych dotyczących ww. nieruchomości. W 2021 r. otrzymał Pan decyzję w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę. Zamierzenie budowlane będzie obejmowało remont istniejącego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Aktualnie budynek jest w złym stanie technicznym. Budynek ten wymaga m.in. wymiany instalacji i sieci wewnętrznych, które stwarzają zagrożenie dla mieszkańców. Przeprowadzenie prac remontowych ma na celu odtworzenie stanu pierwotnego budynku i umożliwienie prawidłowego korzystania i bezpiecznego zamieszkiwania w nim przy wykorzystaniu optymalnych rozwiązań konstrukcyjno-materiałowych. Obiekt budowlany należy do kategorii XIII – pozostałe budynki mieszkalne, o rodzaju zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W wyniku prac budowlanych nie dojdzie do zmiany parametrów zewnętrznych istniejącego budynku, jak również zmiany sposobu zagospodarowania terenu działki. Po zakończeniu prac budowlanych planuje Pan wykorzystywać nieruchomość do działalności gospodarczej w postaci odpłatnego wynajmowania pomieszczeń mieszkalnych w ramach najmu długoterminowego lub najmu krótkoterminowego. W związku z pracami planuje Pan część poniesionych wydatków wliczać bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów, jako wydatki remontowe, a pozostałą część wydatków ująć jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego. W opisie sprawy wskazał Pan, jakie prace chce zakwalifikować do remontu, a jakie do prac modernizacyjnych.

Jak wynika z wniosku, zakupiony budynek nie stanowi środka trwałego wykorzystywanego w Pana działalności gospodarczej i dopiero po przeprowadzeniu wskazanych we wniosku prac budowlanych zamierza Pan wykorzystać ten budynek do celów prowadzenia działalności gospodarczej. Przed rozpoczęciem wskazanych we wniosku prac nie był wykorzystywany w tej działalności. Nie był również kompletny i zdatny do użytku na potrzeby prowadzonej przez Pana pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ wymaga przeprowadzenia wskazanych we wniosku prac budowlanych mających na celu przystosowanie go na potrzeby tej działalności. Zatem dopiero w wyniku przeprowadzenia ww. prac budowlanych zakupiony budynek stanie się zdatny do wykorzystania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc będzie spełniał kryteria (uzyska cechy) pozwalające na uznanie go za środek trwały.

Wobec tego należy stwierdzić, że wskazane we wniosku wydatki na „remont” i „modernizację” budynku mieszkalnego będą stanowić składnik jego wartości początkowej. Wydatki te – z uwzględnieniem poniższych zasad – będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Zwracamy przy tym uwagę, że stosownie do art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Amortyzacji nie podlegają budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy – zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Taka treść tego przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2022 r. Przepis ten został bowiem zmieniony przez art. 1 pkt 16 ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: ustawa zmieniająca).

Jednocześnie z art. 71 ust. 2 ustawy zmieniającej wynika, że:

Podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych i podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych mogą, nie dłużej niż do dnia 31 grudnia 2022 r., zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych będących odpowiednio budynkami mieszkalnymi, lokalami mieszkalnymi stanowiącymi odrębną nieruchomość, spółdzielczym własnościowym prawem do lokalu mieszkalnego lub prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, nabytych lub wytworzonych przed dniem 1 stycznia 2022 r.

Tym samym – na podstawie przepisu przejściowego, który jest przepisem szczególnym – podatnicy jeszcze przez rok (2022) będą stosować przepisy dotyczące amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązujące na dzień 31 grudnia 2021 r., w odniesieniu do budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Innymi słowy – na podstawie przepisu przejściowego – podatnicy będą mogli do końca 2022 r. zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od budynków i lokali mieszkalnych nabytych lub wytworzonych przed 1 stycznia 2022 r.

Zatem jeżeli budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku, zostanie przez Pana uznany za środek trwały do końca 2022 r., to poniesione wydatki na „remont” i „modernizację” – jako stanowiące element wartości początkowej tego środka trwałego – będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne (tylko do końca 2022 r.).

Natomiast jeżeli budynek mieszkalny, o którym mowa we wniosku, zostanie przez Pana uznany za środek trwały po 31 grudnia 2022 r., to zgodnie z treścią art. 22c pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poniesionych wydatków na remont i modernizację nie będzie miał Pan możliwości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

### Reasumując – nie można zgodzić się z Pana stanowiskiem, że w związku z prowadzeniem prac budowlanych polegających na remoncie i modernizacji budynku może Pan zaliczyć część poniesionych wydatków bezpośrednio w bieżące koszty uzyskania przychodów (jako wydatki remontowe), a pozostałą część wydatków zakwalifikować jako ulepszenie zwiększające wartość początkową środka trwałego. Wskazane przez Pana wydatki – zarówno o charakterze remontowym, jak i modernizacyjnym – stanowią element wartości początkowej środka trwałego i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem zasad wskazanych w niniejszej interpretacji.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji stwierdzamy, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego tę interpretację.

### Ponadto wskazujemy, że powołane przez Pana orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości tej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, stwierdzamy, że – naszym zdaniem – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).