Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.395.2020.1.IK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-24
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze
Słowa kluczowe: deweloper; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; powiernictwo; rachunki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 14 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wpłat dokonywanych na otwarte mieszkaniowe rachunki powiernicze.

We wniosku przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka, Wnioskodawca, Deweloper prowadzi działalność o charakterze deweloperskim. Ustawa z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (teks jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 1805); (dalej: Ustawa o ochronie praw nabywcy) wprowadziła środki ochrony klientów deweloperów. Spółka na podstawie art. 4 tej ustawy zamierza zapewnić mieszkaniowy rachunek powierniczy, na który klienci będą wpłacali środki zgodnie z harmonogramem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z art. 11 Ustawy o ochronie praw nabywcy bank wypłaci deweloperowi środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu przedsięwzięcia.

Sprzedaż lokali dokonywana jest na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Klienci podpisujący umowy przedwstępne na etapie budowy dokonują wpłat na rachunek zastrzeżony przed przeniesieniem praw własności.

Środki zostaną zwolnione przez bank w momencie dostarczenia przez Spółkę do banku raportu rzeczoznawcy, w którym zostanie określony stopień zaawansowania budowy. Po akceptacji raportu przez bank środki w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania zostaną zwolnione na rachunek bieżący Spółki. Zwolnienie środków i przekazanie na rachunek bieżący pozwala Spółce na dysponowanie nimi.

W przypadku niespełnienia warunków umowy przez Dewelopera nabywcy otrzymują zwrot środków, co do których nie nastąpiła realizacja prac.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki zgromadzone na rachunku powierniczym podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT dopiero w momencie ich wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w VAT powstaje z chwilą zwolnienia przez bank środków z rachunku powierniczego. Dopiero bowiem w tym momencie Spółka może dysponować środkami jak właściciel.

Instytucja rachunków powierniczych została wprowadzona w celu ochrony interesów nabywcy przy zawieraniu umów zakupu lokali.

W myśl art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r. poz. 2357 ze zmianami); (dalej: Prawo Bankowe) stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik). Na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku - na podstawie odrębnej umowy - przez osobę trzecią.

Idea rachunku powierniczego sprowadza się do tego, że mogą być na nim gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi tego rachunku przez osobę trzecią na podstawie odrębnej umowy. Ta odrębna umowa to umowa powiernicza, posiadacz rachunku jest w niej powiernikiem, zaś osoba trzecia powierzającym.

Z powołanych przepisów wynika, iż stronami umowy rachunku powierniczego są bank, który otwiera i prowadzi rachunek oraz posiadacz rachunku (powiernik). Osoba trzecia wpłacająca środki pieniężne na rachunek powierniczy nie jest stroną umowy rachunku powierniczego. Środki pieniężne znajdujące się na rachunku powierniczym pozostają jednak jej własnością. Posiadacz rachunku jest jedynie ich dysponentem. Stan ten trwa do momentu, gdy zgodnie z postanowieniami umowy rachunku powierniczego spełnią się warunki do ich wypłaty na rzecz posiadacza rachunku. Jeśli do tego nie dojdzie, środki powinny być zwrócone powierzającemu.

W myśl art. 19a ust. 1 Ustawy VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi.

Jeżeli jednak przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 Ustawy VAT).

W tym momencie Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż środki zgromadzone na rachunku powierniczym są w pełni kontrolowane przez bank; Deweloper uzyskuje środki w miarę postępu robót po zakończeniu realizacji danego etapu przedsięwzięcia. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy można uznać, iż do czasu spełnienia się warunków przewidzianych w umowie wpłaty mają charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności aż do czasu ich uwolnienia przez bank.

W związku z tym, że wpłaty dokonywane przez nabywców mieszkań (budynków) na rachunek powierniczy nie mają charakteru ostatecznego to dla rozpoznania obowiązku podatkowego w VAT należy wziąć pod uwagę nie dzień tej wpłaty, lecz dopiero ten dzień, w którym Deweloper otrzymał środki z rachunku powierniczego i może faktycznie dysponować środkami. Zatem Spółka uważa że, dla celów rozpoznania obowiązku podatkowego w świetle art. 19a ust. 8 Ustawy VAT wiążąca będzie data przekazania jej środków przez bank, a nie data ich wpłaty przez klientów Dewelopera na rachunek powierniczy.

Zaprezentowane stanowisko potwierdzają również organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 30 maja 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.741.2017.2.EK wskazał, iż:

„Z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego - środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłacenia posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania środkami wpłaconymi na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zaliczkę, przedpłatę.

Z uwagi na powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że środki zgromadzone na rachunku powierniczym nie podlegają opodatkowaniu VAT w momencie ich wpływu na rachunek powierniczy, tylko w momencie wypłaty z tego rachunku na rachunek bieżący Wnioskodawcy. W opisanym zdarzeniu przyszłym obowiązek podatkowy - zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy - powstanie w momencie, w którym ww. środki pieniężne zgromadzone na rachunku powierniczym zostaną przez bank zwolnione i Wnioskodawca będzie mógł nimi swobodnie dysponować przy założeniu, że środki z rachunku powierniczego zostaną przekazane (na rachunek bieżący lub inne spłaty kredytu) przed przeniesieniem prawa do rozporządzania lokalem jak właściciel.”

Podobne stanowisko zostały zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.175.2019.1.JO, interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2018 r., nr 0113-KDIPT1- 3.4012.774.2018.2.EG oraz interpretacji indywidulanej z dnia 22 maja 2018 r., nr 0111-KDIB3- 2.4012.237.2018.1.ASZ.

Zdaniem Wnioskodawcy na uwagę również zasługuje wyrok WSA we Wrocławiu z 3 lutego 2016 r„ sygn. akt I SA/Wr 1840/15, w którym sąd wskazał, iż:

„Uwzględniając uregulowania zawarte w ustawie Prawo bankowe (w szczególności art. 49 ust. I art. 59) oraz ustawie o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (w szczególności art. 4, art. 5 ust. 1 i 2, art. 11, art. 22 ust. 1 pkt 8 i art. 27 ust. 1) należy stwierdzić, że prawidłowo przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, iż środki wpłacone przez przyszłych nabywców lokali na otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy dewelopera nie będą należnościami posiadacza rachunku (dewelopera), gdyż z chwilą ich wpłaty na ten rachunek posiadacz rachunku (deweloper) nie będzie miał możliwości rozporządzania tymi środkami. Istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Strony bezpieczeństwo uzyskują dzięki uczestniczeniu trzeciego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy. Po zawarciu umowy przyszły nabywca lokalu wpłaca środki pieniężne na rachunek powierniczy jednorazowo lub zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca, posiadając informację o zabezpieczeniu środków na realizację uzgodnionego przedsięwzięcia, przystępuje do wykonania umowy. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach, zgodnie z postępem realizacji umowy.

Do momentu uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku bankowym płatności maja charakter nieostateczny, warunkowy, zatem nie można przyjąć, że maja charakter częściowej płatności za usługę. Charakter zgromadzonych środków ulega zmianie wówczas, gdy na skutek realizacji poszczególnych etapów przedsięwzięcia sprzedawca uzyskuje środki do dyspozycji.

(\`(...)\`) Zwolnienie przez bank środków zgromadzonych na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym i przerachowanie ich na spłatę zobowiązań kredytowych wnioskodawcy niewątpliwie generuje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług wynikający z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. Wnioskodawca otrzymał bowiem przed dokonaniem dostawy wyodrębnionych lokali, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, kwoty stanowiące częściową zapłatę za dokonanie tej dostawy.”

Biorąc pod uwagę przytoczone argumenty oraz zaprezentowane stanowiska organów podatkowych i sądu administracyjnego zdaniem Wnioskodawcy momentem powstania obowiązku podatkowego dla środków pieniężnych wpłacanych przez osoby trzecie na rachunek powierniczy banku na gruncie przepisów Ustawy VAT będzie moment uwolnienia tych środków przez bank na rachunek bieżący Dewelopera.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi – co do zasady – usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność o charakterze deweloperskim. Sprzedaż lokali dokonywana jest na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego. Klienci podpisujący umowy przedwstępne na etapie budowy dokonują wpłat na rachunek zastrzeżony przed przeniesieniem praw własności. Spółka na podstawie art. 4 tej ustawy zamierza zapewnić mieszkaniowy rachunek powierniczy, na który klienci będą wpłacali środki zgodnie z harmonogramem realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego. Zgodnie z art. 11 Ustawy o ochronie praw nabywcy bank wypłaci deweloperowi środki pieniężne zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu przedsięwzięcia. Środki zostaną zwolnione przez bank w momencie dostarczenia przez Spółkę do banku raportu rzeczoznawcy, w którym zostanie określony stopień zaawansowania budowy. Po akceptacji raportu przez bank środki w kwocie odpowiadającej stopniowi zaawansowania zostaną zwolnione na rachunek bieżący Spółki. Zwolnienie środków i przekazanie na rachunek bieżący pozwala Spółce na dysponowanie nimi. W przypadku niespełnienia warunków umowy przez Dewelopera nabywcy otrzymują zwrot środków co do których nie nastąpiła realizacja prac.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług już w momencie ich wpływu na mieszkaniowy rachunek powierniczy, czy w momencie wypłaty środków z tego rachunku na rachunek bieżący Spółki.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

W myśl art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2019 r., poz. 2357, z późn. zm.), banki mogą prowadzić w szczególności następujące rodzaje rachunków bankowych:

1.  rachunki rozliczeniowe, w tym bieżące i pomocnicze, oraz prowadzone dla nich na zasadach określonych w rozdziale 3a rachunki VAT;
2.  rachunki lokat terminowych;
3.  rachunki oszczędnościowe, rachunki oszczędnościowo-rozliczeniowe, w tym rachunki rodzinne, oraz rachunki terminowych lokat oszczędnościowych;
4.  rachunki powiernicze.

Stosownie do treści art. 50 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, posiadacz rachunku bankowego dysponuje swobodnie środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku. W umowie z bankiem mogą być zawarte postanowienia ograniczające swobodę dysponowania tymi środkami.

W myśl art. 59 ust. 1 ustawy Prawo bankowe, na rachunku powierniczym mogą być gromadzone wyłącznie środki pieniężne powierzone posiadaczowi rachunku – na podstawie odrębnej umowy – przez osobę trzecią.

Z kolei w świetle art. 59 ust. 2 ustawy Prawo bankowe, stronami umowy rachunku powierniczego są bank i posiadacz rachunku (powiernik).

Natomiast zgodnie z art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, umowa, o której mowa w ust. 2, określa warunki, jakie powinny być spełnione, aby środki pieniężne osób trzecich wpłacone na rachunek mogły być wypłacone posiadaczowi rachunku lub aby jego dyspozycje w zakresie wykorzystania tych środków mogły być zrealizowane.

Stosownie do art. 59 ust. 4 Prawa bankowego, w razie wszczęcia postępowania egzekucyjnego przeciwko posiadaczowi rachunku powierniczego – środki znajdujące się na rachunku nie podlegają zajęciu. W razie ogłoszenia upadłości posiadacza rachunku powierniczego – środki pieniężne znajdujące się na tym rachunku podlegają wyłączeniu z masy upadłości (ust. 5). W przypadku śmierci posiadacza rachunku powierniczego zgromadzone na tym rachunku kwoty nie wchodzą do spadku po posiadaczu rachunku (ust. 6).

W tym miejscu wskazać również należy na przepisy ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz.U. z 2019 r., poz. 1805, z późn. zm.).

Ustawa ta – stosownie do treści art. 1 – reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Jak wynika z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe (Dz.U. z 2018 r. poz. 2187, z późn. zm.) służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę, na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego określonego w tej umowie.

Z kolei zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1 (art. 3 pkt 8 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 3 pkt 5 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie umowa deweloperska oznacza umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa.

Jak wynika z art. 3 pkt 8 ww. ustawy, zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy to należący do dewelopera rachunek powierniczy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe służący gromadzeniu środków pieniężnych wpłacanych przez nabywcę na cele określone w umowie deweloperskiej, z którego wypłata zdeponowanych środków następuje jednorazowo, po przeniesieniu na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1.

Na podstawie art. 4 ww. ustawy, deweloper zapewnia nabywcom co najmniej jeden z następujących środków ochrony:

1.  zamknięty mieszkaniowy rachunek powierniczy;
2.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję ubezpieczeniową;
3.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy i gwarancję bankową;
4.  otwarty mieszkaniowy rachunek powierniczy.

Stosownie do art. 5 ust. 1 powołanej ustawy, dla przedsięwzięcia deweloperskiego deweloper zawiera umowę o prowadzenie otwartego albo zamkniętego mieszkaniowego rachunku powierniczego, zwanego dalej „mieszkaniowym rachunkiem powierniczym”.

Bank prowadzący mieszkaniowy rachunek powierniczy ewidencjonuje wpłaty i wypłaty odrębnie dla każdego nabywcy (art. 5 ust. 2 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego).

Stosownie do art. 11 ww. ustawy, bank wypłaca deweloperowi środki zgromadzone na otwartym mieszkaniowym rachunku powierniczym po stwierdzeniu zakończenia danego etapu realizacji przedsięwzięcia deweloperskiego.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności wysokość i terminy lub warunki spełniania świadczeń pieniężnych przez nabywcę na rzecz dewelopera.

Natomiast, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, przeniesienie na nabywcę prawa, o którym mowa w art. 1, poprzedzone jest odbiorem lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego przez nabywcę, który następuje po zawiadomieniu o zakończeniu budowy domu jednorodzinnego, przy jednoczesnym braku sprzeciwu ze strony właściwego organu, albo na podstawie decyzji o pozwoleniu na użytkowanie.

Zatem jak wynika z istoty rachunku powierniczego, określonej w powołanym wcześniej art. 59 ust. 3 ustawy Prawo bankowe, środki przeznaczone na poczet świadczonych w przyszłości usług lub dostawy towarów, wpłacane na ten rachunek posiadaczowi tego rachunku przez osoby trzecie nie stanowią środków, którymi posiadacz rachunku (powiernik) może zacząć dysponować z chwilą tej wpłaty. Środki wpłacane przez osoby trzecie na rachunek powierniczy nie będą więc należnościami dla posiadacza rachunku, gdyż z chwilą wpłacania ich na rachunek powierniczy posiadacz tego rachunku nie będzie miał możliwości rozporządzania nimi.

Należy wskazać, że istota rachunku powierniczego polega na tym, że jest to transakcja, której zadaniem jest zabezpieczenie interesów sprzedawcy i kupującego. Bezpieczeństwo stron uzyskuje się dzięki uczestnictwu neutralnego podmiotu, który nadzoruje realizację umowy oraz rozstrzyga ewentualne spory. Rachunek powierniczy – jest to specjalny rachunek bankowy służący do zabezpieczenia wykonania zobowiązań pieniężnych kontrahentów. Po zawarciu umowy kupujący przekazuje środki na rachunek powierniczy lub w przypadku transakcji rozłożonej w czasie (np. związanej z zakupem nieruchomości) dokonuje wpłat zgodnie z ustalonym harmonogramem. Sprzedawca otrzymuje informacje o zabezpieczeniu środków na rachunku, po czym wypełnia swoje zobowiązania. Pieniądze są wypłacane sprzedawcy w transzach zgodnie z postępem realizacji umowy lub jednorazowo po potwierdzeniu przez kupującego zgodności towaru z zamówieniem.

W sytuacji kiedy płatności na rachunek powierniczy dokonywane są w taki sposób, że korzystanie z tych środków jest odsunięte w czasie aż do chwili spełnienia warunków przewidzianych w umowie, stanowi to de facto formę kaucji/zabezpieczenia wykonania zobowiązań.

Do momentu zatem uwolnienia środków zgromadzonych na rachunku poszczególne płatności mają charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie zwrotowi. W konsekwencji, do czasu spełnienia się warunków zawieszających przewidzianych w umowie mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega zmianie dopiero w chwili spełnienia warunków zawieszających i w konsekwencji ich uwolnienia, a zatem w chwili, kiedy sprzedawca może uznać środki za faktycznie otrzymane do jego dyspozycji.

Zatem z uwagi na specyfikę funkcjonowania rachunku powierniczego – środków wpływających na rachunek powierniczy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT (z chwilą ich wpłacania posiadacz rachunku nie ma możliwości rozporządzania nimi), bowiem decydującym kryterium dla uznania wpłacanych kwot na rachunek powierniczy jest fakt, czy środki te zostały postawione do dyspozycji posiadacza rachunku, w ten sposób, że może on nimi swobodnie dysponować. Dopiero możliwość swobodnego dysponowania wpłaconymi środkami na rachunek powierniczy powoduje, że wpłacone kwoty uznaje się za zapłatę za wykonane świadczenie lub zaliczkę, przedpłatę.

Analiza powołanych wyżej przepisów prawa w kontekście przedstawionego we wniosku opisu sprawy prowadzi do wniosku, że środki pieniężne wpływające od nabywców podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dopiero w momencie wypłaty środków z rachunku powierniczego na rachunek bieżący Wnioskodawcy, tj. w przypadku otwartego mieszkaniowego rachunku powierniczego – w części, w jakiej zostały wypłacone i postawione Wnioskodawcy do dyspozycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.