Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-1582/15-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-01-21
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: działy specjalne produkcji rolnej; gospodarstwa-gospodarstwa rolne; hodowla; księgi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania działów specjalnych produkcji rolnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1984 r. Wnioskodawca prowadzi gospodarstwo rolne, specjalizujące się w produkcji, hodowli drobiu nieśnego, uprawy zbóż oraz hodowli bydła mlecznego. Gospodarstwo prowadzone w kilku miejscach, stanowiących własność Wnioskodawcy. Z tego tytułu zatem Wnioskodawca osiąga przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (hodowli drobiu nieśnego) i nie prowadzi ksiąg handlowych. Płaci on zryczałtowany podatek dochodowy ustalony wg zasad określonych w art. 24 ust. 4 oraz norm szacunkowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca przewiduje, że w 2015 roku przychód uzyskany z prowadzonych działów specjalnych może przekroczyć równowartość 1.200.000 euro.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeśli w 2015 roku przychód Wnioskodawcy z działów specjalnych produkcji rolnej przekroczy równowartość 1.200.000 euro, to będzie on zobowiązany do założenia i prowadzenia ksiąg rachunkowych począwszy od 1 stycznia 2016 r., czy też skorzysta z zapisu art. 24a ust. 2 pkt 2 i nie będzie musiał ich prowadzić, ponieważ nie zgłosi takiego zamiaru do urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej. Oznacza to, że przepisów ustawy nie stosuje się do działalności rolniczej jako takiej w całości, z tym wszakże wyjątkiem, że gdy jej rozmiar przekroczy ustalone ustawą wielkości, to należy jednak zastosować szczegółowe uregulowania tej ustawy. Działy specjalne produkcji rolnej są więc odrębnym źródłem przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy z 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 699), jeżeli obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg wg zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W takim przypadku nie ma konieczności zawiadamiania naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg, z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości wynika, że przepisy ustawy stosuje się do osoby fizycznej, której przychód netto ze sprzedaży towarów, produktów za poprzedni rok obrotowy wyniósł co najmniej 1.200.000 euro. Dodaniu tego przepisu nie towarzyszy jednak uchylenie art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg. Ponadto przepis art. 24a ustawy wydaje się być przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości. Art. 24a ust. 2 pkt 2 odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów (działy specjalne produkcji rolnej) jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg), w przeciwieństwie do ust. 1, który dotyczy podatników uzyskujących przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z treścią art. 24 ust. 4 dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcji zwierzęcej. Z treści powołanych przepisów wynika, że dochód z działów specjalnych produkcji rolnej ustalany jest przy zastosowaniu norm szacunkowych tylko wówczas, gdy Wnioskodawca nie zgłosi zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie. Wnioskodawca stoi więc na stanowisku, że nie zgłaszając zamiaru prowadzenia ksiąg będzie on mógł w 2016 roku nadal płacić zryczałtowany podatek dochodowy ustalany na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o podatku od osób fizycznych, bez względu na wysokość przychodu uzyskanego w 2016 roku z tego źródła (działy specjalne produkcji rolnej). Takie samo stanowisko prezentuje uchwała 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (II FPS 2/10), który stwierdził, że obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej bez względu na wielkość tych przychodów, jeśli podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg rachunkowych naczelnikowi urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Jak stanowi art. 2 ust. 3 tej ustawy, działami specjalnymi produkcji rolnej są: uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin „in vitro”, fermowa hodowla i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowla i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, hodowla dżdżownic, hodowla entomofagów, hodowla jedwabników, prowadzenie pasiek oraz hodowla i chów innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym.

Przy czym w myśl art. 2 ust. 3a cyt. ustawy, nie stanowią działów specjalnych produkcji rolnej uprawy, hodowla i chów zwierząt w rozmiarach nieprzekraczających wielkości określonych w załączniku nr 2 do ustawy, zwanym „załącznikiem nr 2”.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym źródłem przychodów.

W tym miejscu wskazać należy, że ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 699, z późn. zm), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono zmianę art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. - przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się według zasad określonych w art. 14, jeżeli podatnik prowadzi księgi wykazujące te przychody. O zamiarze założenia ksiąg podatnik jest obowiązany zawiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego przed rozpoczęciem roku podatkowego albo przed rozpoczęciem prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli nastąpiło ono w ciągu roku, z zastrzeżeniem ust. 2.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 powoływanej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku gdy obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych wynika z przepisów o rachunkowości, przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14. W takim przypadku nie ma obowiązku zawiadamiania właściwego naczelnika urzędu skarbowego o założeniu ksiąg rachunkowych.

Stosownie do treści art. 24 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica pomiędzy przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększona o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego. Dochód z działów specjalnych produkcji rolnej, jeżeli podatnik nie prowadzi ksiąg, o których mowa w art. 15, ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Zatem dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalany na dwa sposoby:

1.  metodą szacunkową;
2.  w oparciu o prowadzone przez podatnika księgi (podatkową księgę przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe).

Ponadto, zgodnie z art. 24a ust. 1 powoływanej ustawy, osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej „księgą”, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

W myśl art. 24a ust. 2 pkt 2 ustawy, obowiązek prowadzenia księgi dotyczy również osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg.

Zastosowany w tym przepisie termin „również” wskazuje, że ustawodawca uregulował w nim zasadniczo odmienną sytuację faktyczną niż ta, która podlega regulacji zawartej w art. 24a ust. 1. O ile zatem art. 24a ust. 1 ustawy dotyczy podatników wykonujących działalność gospodarczą, a więc uzyskujących przychody ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy jako pozarolnicza działalność gospodarcza, o tyle art. 24a ust. 2 ustawy odnosi się do podatników uzyskujących przychody z innych źródeł przychodów – prowadzących działy specjalne produkcji rolnej, jeżeli osoby te zgłosiły zamiar prowadzenia tych ksiąg (pkt 2).

Natomiast termin „księgi” zastosowany w tej regulacji, jak również w art. 15 i 24 ust. 4 ww. ustawy, odnosi się zarówno do podatkowej księgi przychodów i rozchodów, jak i do ksiąg rachunkowych.

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ww. ustawy, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych dotyczy osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14, za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w euro w przepisach o rachunkowości.

Określony w tym przepisie obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu określonego limitu przychodów dotyczy, co do zasady, podatników osiągających przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jednakże, jak stanowi art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.), przepisy ustawy o rachunkowości, zwanej dalej „ustawą”, stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej osób fizycznych, spółek cywilnych osób fizycznych, spółek jawnych osób fizycznych oraz spółek partnerskich, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1 200 000 euro.

Zatem przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się m.in. do osób fizycznych, których przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro.

W związku z tym, mając na uwadze treść art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., osoby fizyczne, jeżeli ich przychody netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, ustalają przychód z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych według zasad określonych w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co – z uwagi na treść art. 24 ust. 4 powoływanej ustawy podatkowej – wiąże się z brakiem możliwości ustalania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcji zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2. Bez znaczenia jest tutaj okoliczność, że nie zgłoszono właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zamiaru prowadzenia tych ksiąg.

Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazuje, że skoro z przepisów ustawy o rachunkowości wynika obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to przychód z działów specjalnych produkcji rolnej ustala się na podstawie tych ksiąg. Natomiast przepis art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na który powołuje się Wnioskodawca, ma wyraźnie węższy zakres, a zatem jest przepisem szczególnym w stosunku do ogólnego przepisu zamieszczonego w ustawie o rachunkowości.

Zatem, w świetle przepisów prawa obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r., stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca, osiągając przychody z działów specjalnych produkcji rolnej za 2015 rok, wynoszące co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro, stosownie do treści przepisów ustawy o rachunkowości zobligowany będzie do prowadzenia ksiąg rachunkowych, to zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z dniem 1 stycznia 2016 r. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczania przychodów z działów specjalnych produkcji rolnej na podstawie tych ksiąg rachunkowych.

W związku z powyższym nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, w myśl którego jeśli nie złoży On zawiadomienia o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, będzie mógł nadal opłacać zryczałtowany podatek dochodowy, ustalany na podstawie załącznika nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez względu na wysokość przychodu uzyskanego w 2015 r. z tytułu hodowli drobiu nieśnego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.