Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-605/08-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-11-28
Teza: Przychody z kapitałów pieniężnych
Słowa kluczowe: akcja-sprzedaż akcji; aport; biegły; koszt-koszty uzyskania przychodów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 11 sierpnia 2008 r. (data wpływu do BKIP w Lesznie 18 września 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów z kapitałów pieniężnych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 września 2008 r. Pan złożył do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przychodów z kapitałów pieniężnych. Pismem z dnia 12 września 2008 r. nr PD-4-410/BA/511/2008 Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu – działając na podstawie art. 170 § 1 oraz art. 15 i 17 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 14b § 1 wyżej powołanej ustawy oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego – przesłał według właściwości miejscowej wniosek Pana do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu.

Wyjaśnić bowiem należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.

Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił –w drodze ww. rozporządzenia – dyrektorów czterech izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów.

W analizowanym przypadku, właściwym miejscowo organem podatkowym do wydania pisemnej interpretacji od dnia 1 lipca 2007 r. jest – w związku z § 6 ww. rozporządzenia – Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca pozostaje podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i ciąży na nim nieograniczony obowiązek podatkowy o jakim mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zainteresowany utworzył, wraz ze swoją małżonką, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od całości swoich dochodów zgodnie z postanowieniami art. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kapitał zakładowy w tworzonej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wynosi 50.000 zł. Kapitał zakładowy dzieli się na 500 udziałów o wartości nominalnej po 100 złotych każdy. Małżonka Wnioskodawcy objęła 50 udziałów, a Zainteresowany objął 450 udziałów. Wnioskodawca zamierza wraz z małżonką zmienić umowę spółki i podwyższyć kapitał zakładowy. Kapitał ma zostać powiększony o kwotę 84.000 tj. do kwoty 134.000 złotych. W nowym kapitale zakładowym Zainteresowany ma objąć 84.000 udziałów. Na poczet nowych udziałów Wnioskodawca zamierza wnieść wkład niepieniężny – aport. Zainteresowany pozostaje akcjonariuszem X Spółka Akcyjna w Poznaniu i przysługuje Mu 84.000 akcji imiennych wskazanej spółki akcyjnej. Każda z akcji ma wartość nominalną 1 złoty.

Jako wkład niepieniężny na poczet podwyższonego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Wnioskodawca zamierza wnieść 84.000 akcji imiennych wskazanej spółki akcyjnej – X. Wartość wkładu niepieniężnego na poczet podwyższanego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadać będzie sumie wartości nominalnej wnoszonych akcji.

Wnioskodawca nie będzie ustalał ceny rynkowej akcji imiennych jakie Mu przysługują w X Spółce Akcyjnej, między innymi dlatego, że dla ustalenia tej ceny musiałby skierować na rynek akcje do sprzedaży. Zbycie akcji imiennych pozostaje jednak ograniczone postanowieniami § 8 Statutu X Spółki Akcyjnej. Ograniczeniom nie podlega natomiast wniesienie akcji jako wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zdaniem Zainteresowanego nie jest wykluczone, że wartość rynkowa akcji wskazanej powyżej spółki przekracza wartość nominalną tych akcji a zatem gdyby oceniać rynkową wartość akcji, które Wnioskodawca zamierza wnieść jako wkład niepieniężny na poczet podwyższanego kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, to łączna wartość rynkowa wkładu niepieniężnego przekraczać będzie łączną wartość nominalną wkładu niepieniężnego.

Wnioskodawca zamierza zatem objąć nowe udziały w podwyższanym kapitale zakładowym w istniejącej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za akcje jakie przysługują Zainteresowanemu w spółce akcyjnej.

Zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie ze wskazanym przepisem dochód ten nie podlega łączeniu z dochodem z innych źródeł opodatkowanych na zasadach wskazanych w art. 27 oraz art. 30c ustawy. Zgodnie z postanowieniami art. 30b ust. 2 punkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu według stopy wynoszącej 19% podlega różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. Zgodnie ze wskazanym art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy kosztami będą wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Ponadto, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9, który określa przedmiot opodatkowania, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie jednak z art. 17 ust. 2 przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19. Zgodnie z art. 19 ust. 1 przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy do ustalenia wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny, o jakim to dochodzie mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, znajdzie zastosowanie art. 19 ust. 1 zdanie 2 wskazanej ustawy, przewidujący ustalanie przez organ podatkowy ceny rynkowej w sytuacji, gdy wartość podana przez podatnika znacznie odbiega od tej ceny?
2.  Czy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów?
3.  Czy pomimo tego, że zarówno art. 17 ust. 1 pkt 9 jak i art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią expressis verbis o wartości nominalnej obejmowanych udziałów (akcji) to organ podatkowy może ustalić przychód podatnika z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to udziałów obejmowanych bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu?

Zdaniem Wnioskodawcy, do ustalenia wysokości przychodu o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania art. 19 ust. 1 zd. 2 wskazanej ustawy przewidujący ustalenie przez organ podatkowy ceny rynkowej. Organ podatkowy nie może ustalić przychodu podatnika, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy poprzez odwołanie się do wartości rynkowej bądź to obejmowanych udziałów bądź udziałów (akcji) wnoszonych w postaci aportu do tworzonej spółki kapitałowej.

Zdaniem Wnioskodawcy obejmując udziały o wartości nominalnej niższej od wartości rynkowej akcji wnoszonych jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie On zobowiązany do zapłaty podatku ustalonego od przychodu wynoszącego wartość nominalną obejmowanych udziałów. Według art. 30b ww. ustawy przedmiotem opodatkowania jest dochód z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z postanowieniami art. 30b ust. 2 pkt 5 ww. ustawy opodatkowaniu według stopy wynoszącej 19% podlega różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ustawy. Artykuł 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stanowi, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.

A zatem dwa odrębne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią, że przy ustalaniu przychodu podatnika z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego bierze się pod uwagę nominalną wartość obejmowanych udziałów (akcji). Ustawodawca w sposób wyraźny postanowił, że dla określania przychodu należy ustalić jedynie wartość nominalną obejmowanych udziałów (akcji). Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość ustalania wartości rynkowej udziałów (akcji) poprzez odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 1 zd. 2 ustawy to stanowiłby we wskazanych powyżej dwóch przepisach o wartości udziałów (akcji), nie wspominając o wartości nominalnej. Odpowiednie stosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wskazanego powyżej stanu faktycznego polegać ma na pominięciu zdania 2 ust. 1 tego przepisu.

Zgodnie z postanowieniami art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia – jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Wskazany przepis ustawy wskazuje zasady przyjmowania kosztów uzyskania przychodów przy opodatkowywaniu przychodu z odpłatnego zbywania udziałów (akcji) objętych za wkład niepieniężny. A zatem gdyby Wnioskodawca chciał zbyć udziały jakie obejmie za akcje spółki to kosztem uzyskania przychodu będzie jedynie wartość nominalna udziałów jakie obejmie za akcje.

Inna od wskazanej powyżej interpretacja postanowień art. 17 ust. 1 pkt 9 oraz 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogłaby doprowadzić do przyjęcia, że pewne przychody Wnioskodawcy byłyby opodatkowane podwójnie.

Podobne stanowisko do zajmowanego przez Zainteresowanego zajął Naczelny Sąd Administracyjny, rozpatrujący sprawę o sygnaturze II FSK 558/05. W sentencji wyroku z dnia 19 kwietnia 2006 roku sąd stwierdził, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, (…), jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia; w przypadku przychodu z tytułu udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny jest to wartość nominalna tych udziałów określona w umowie, pomniejszona o koszty nabycia wkładu niepieniężnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Jak wskazuje art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

W ust. 2 powyższego artykułu ustawodawca wskazał, iż przy ustalaniu wartości uzyskanego w wyżej wymieniony sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazujące tryb ustalania przychodu, gdy cena określona w umowie bez uzasadnienia znacznie odbiega od wartości rynkowej. W razie zaistnienia takich okoliczności, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określa przychód w wysokości wartości rynkowej. Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej jest uprawniony do określenia wartości przychodu z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych, jeżeli podatnik nie wskaże przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi podatnik.

Jak słusznie Wnioskodawca zauważył, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 cytowanej ustawy, przychodem z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny co do zasady jest ich wartość nominalna – jednak, gdy wartość ta bez uzasadnionej przyczyny odbiega od wartości rynkowej, organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przysługują uprawnienia nadane przepisem art. 19 ustawy. W tym kontekście przepisy art. 17 ust. 1 pkt 9 i art. 19 są przepisami, które wzajemnie się uzupełniają.

Zasadnicze znaczenie w rozpatrzeniu niniejszej sprawy ma jednak kwestia uprawnień nadanych organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej przepisami art. 19 ww. ustawy. Są to uprawnienia nadane przepisami rangi ustawowej i nie mogą być zmienione drogą interpretacji w indywidualnej sprawie. To w gestii tych organów mieści się przeprowadzenie postępowania dowodowego i ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnień wynikających z art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również z uwzględnieniem biegłego lub biegłych.

Reasumując, należy stwierdzić, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wniesione akcje spółki akcyjnej, stanowić będzie nominalna wartość uzyskanych udziałów.

Jednakże dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

W związku z tym należy stwierdzić, że w sytuacji objęcia przez Wnioskodawcę udziałów o wartości nominalnej znacznie niższej od wartości rynkowej wkładu (akcji), istnieje możliwość ustalenia przychodu w trybie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. organ informuje, że został on wydany w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.