Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/4512-1-736/15-2/TK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-12-08
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu otrzymanego przez komornika sądowego zwrotu wydatków, o których mowa w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.
Słowa kluczowe: komornik; zwrot-zwrot wydatków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2015 r. (data wpływu 6 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu otrzymanego przez komornika sądowego zwrotu wydatków, o których mowa w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie niepodlegania opodatkowaniu otrzymanego przez komornika sądowego zwrotu wydatków, o których mowa w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Komornikiem Sądowym. Od dnia 1 października 2015 r. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar zarejestrować się jako podatnik podatku od towarów i usług.

Zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PT1.050.1.2015.LJU.19 z dnia 9 czerwca 2015 r., komornicy są zwolnieni z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu wykonywanych przez nich czynności za wynagrodzeniem jedynie do końca miesiąca września 2015 r. Minister Finansów stwierdził, że wykonywane przez komorników czynności należy uznać za świadczenia usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie do tych czynności nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają one opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP (Dz. Urz. Ministra Finansów z 10 sierpnia 2004 r., Nr 10, poz. 93) są nieaktualne.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz 790) – dalej „ustawa o komornikach”, komornikom powierzono w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

Według najnowszej, przywołanej powyżej, interpretacji ogólnej Ministra Finansów, komornik wykonujący te czynności prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, a tym samym wykonywane przez komorników czynności należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wynagrodzenie z tytułu wykonywania czynności komorniczych przewidzianych przepisami przysługuje w postaci opłat egzekucyjnych określonych w Rozdziale 7 ustawy o komornikach.

Zgodnie z art. 35 ustawy o komornikach, koszty działalności egzekucyjnej komornika komornik pokrywa z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Art. 34 ustawy o komornikach zawiera katalog kosztów, które pokrywane są, na podstawie art. 35 ustawy o komornikach, z opłat egzekucyjnych. Zgodnie z tym przepisem koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1.  koszty osobowe rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;
2.  koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
3.  koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;
4.  obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;
5.  inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39.

Zatem, co do zasady, komornik finansuje swoją działalność z uzyskanych opłat egzekucyjnych.

Jednak w trakcie postępowania egzekucyjnego na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy o komornikach, komornikowi przysługuje zwrot określonych wydatków ponoszonych w toku egzekucji. W szczególności, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych określonych w art. 39 ust. 2, poniesionych w trakcie egzekucji.

Wydatkami tymi są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego (czyli wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób, oraz koszty transportu specjalistycznego – obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika);
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

Na podstawie art. 40 ustawy o komornikach sądowych, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2, komornik może żądać zaliczki od strony, która wniosła o dokonanie czynności, uzależniając podjęcie czynności od tego, czy strona dokona jej uiszczenia. Wpłaty dokonywane są na podstawie wezwania komornika do uiszczenia zaliczki na wydatki.

Dodatkowo, w zależności od rodzaju czynności lub poniesionego wydatku, zobowiązanym do zapłaty za te czynności jest bądź wierzyciel, bądź dłużnik. Często zatem dojdzie do sytuacji, że czynności wykonywane są, co do zasady, na rzecz wierzyciela, ale zobowiązanym do zapłaty będzie dłużnik.

Zaznaczyć również należy, że z mocy prawa komornik musi szczegółowo ewidencjonować wydatki, które podlegają zwrotowi na podstawie art. 39 ustawy o komornikach. Jak stanowi bowiem art. 41 ust. 2 ustawy o komornikach, komornik obowiązany jest rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Jeżeli skutkiem wcześniejszego ukończenia postępowania lub z innych przyczyn opłacona zaliczkowo czynność w ogóle nie została dokonana, termin miesięczny biegnie od dnia ukończenia postępowania lub zaistnienia przyczyn niedokonania czynności. W tym celu komornik wydaje postanowienie, w którym określa w szczególności: stronę lub innego uczestnika postępowania, który uiścił zaliczkę i jej wysokość, czynności, na poczet których pobrano zaliczkę, ze wskazaniem daty ich dokonania, kwoty zaliczki zaliczone na pokrycie poszczególnych czynności, z jednoczesnym wskazaniem sposobu i podstaw ich wyliczenia oraz kwotę podlegającą zwrotowi i oznaczenie osoby, na rzecz której zwrot ma nastąpić.

Ponadto, w przypadku komornika oprócz ewidencji podatkowych, które zobowiązany jest prowadzić jako podatnik, prowadzona jest również księga pieniężna na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2005 r. w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz. U z 2014 r., poz. 1625, tekst jednolity).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwoty otrzymane z tytułu zwrotu wydatków wymienionych w art. 39 ustawy o komornikach mogą być przez Wnioskodawcę wyłączone z obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdyby były ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty otrzymane z tytułu zwrotu wydatków wymienionych w art. 39 ustawy o komornikach, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm., dalej jako „ustawa o VAT”), nie będą elementem podstawy opodatkowania z tytułu wykonywanych czynności komorniczych.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z brzmieniem cytowanego przepisu w ramach rozliczania z wierzycielem w zakresie ponoszonych na jego rzecz wydatków, wymienionych w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach, powinien on dokumentować je notami księgowymi. W tym celu Wnioskodawca ma zamiar nie księgować ponoszonych opłat w kosztach uzyskania przychodów tylko księgować je przejściowo, wyłącznie na potrzeby rozrachunków. Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te, ponoszone przez niego, są bowiem ponoszone w imieniu i na rzecz zleceniodawcy.

Aby prawidłowo zinterpretować przesłankę działania w imieniu innego podmiotu, określoną w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić kontekst i cel tego przepisu oraz zasady wspólnotowego systemu podatku VAT. W szczególności chodzi tu o zasady określenia podstawy opodatkowania, określone w art. 73, 78 i 79 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1, z późn. zm.) – dalej Dyrektywa VAT, znajdujące odzwierciedlenie w przepisach art. 29a ust. 1 oraz ust. 6 i 7 ustawy o VAT.

Zgodnie z zasadą wynikającą z art. 73 Dyrektywy VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych.

W art. 78 lit. b wyjaśniono z kolei, że dodatkowe koszty ponoszone przez podatnika w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, powiększają wartość dokonywanej czynności, i tym samym podstawę opodatkowania. Przepis ten, zawierający katalog o charakterze otwartym, dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji.

Dodatkowo jednak art. 79 lit. c Dyrektywy VAT stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym. Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony. Zasada ta znajduje odzwierciedlenie w cytowanym art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT.

Zasada wyłączenia tych kosztów z podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których wartość zwraca nabywca, traktowane są jako element niewchodzący w skład świadczenia zasadniczego. W świetle przywołanych przepisów prawa wspólnotowego oraz krajowego należy zatem przyjąć, że każdy zwrot wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz nabywcy czy usługobiorcy nie zwiększa wartości ostatecznej świadczenia opodatkowanego VAT i jako taki powinien być wyłączony z podstawy opodatkowania VAT.

Działanie „w imieniu” innego podmiotu w rozumieniu ustawy o VAT, należy utożsamiać jako wyraźnie udokumentowane działanie dla tego podmiotu, niezależnie od tego, kto na pierwotnych dowodach księgowych figuruje jako ponoszący wydatek. Działanie „na rzecz” oznacza wyłącznie realizowanie interesu faktycznego, zgodnie z przepisami zobowiązującymi komornika do takiego działania.

Natomiast działanie „w imieniu i na rzecz” oznacza, że nie tylko jest realizowany interes faktyczny („na rzecz”), ale także, że dzieje się to na zlecenie wierzyciela, na podstawie przepisów i w oparciu o odpowiednie dokumenty („w imieniu”).

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” PWN określenie „w imieniu” oznacza działanie ze względu na kogoś, dla czyjegoś dobra, odwołując się do kogoś. Określenie „na rzecz” oznacza tyle, co działanie „na czyjąś korzyść, dla kogoś, dla czyjegoś dobra”. Niewątpliwie komornik w kontekście tej definicji działa w imieniu i na rzecz wierzyciela.

Zgodnie z przepisem art. 796 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego – dalej k.p.c., egzekucja może być wszczęta na wniosek, z urzędu lub na żądanie uprawnionego organu. Wniosek egzekucyjny stanowi w swojej istocie zlecenie organowi egzekucyjnemu przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego i w znacznej mierze w zależności od treści określa on ramy tego postępowania. Wniosek ten składa się stosownie do właściwości rzeczowej sądowi lub komornikowi.

O istocie wniosku wierzyciela o wszczęcie egzekucji stanowi fakt, że organ egzekucyjny swoje działania podejmuje tylko w zakresie określonym w przedmiotowym wniosku wierzyciela. Bez wniosku o wszczęcie egzekucji organ egzekucyjny nie może podjąć czynności egzekucyjnych. Wniosek o wszczęcie egzekucji wyraża wolę wierzyciela przeprowadzenia egzekucji. Tylko od niego zależy, czy zostanie on złożony. Zatem zgodnie z przepisami, na podstawie których działa komornik, nie ma wątpliwości, że działa on „w imieniu” i „na rzecz” wnioskującego. Bez takiej inicjatywy, czyli bez wniosku, do czynności egzekucyjnych by nie doszło. Komornik nie reprezentuje zatem swojego interesu, a interes składającego wniosek.

Czynność prawna dokonana przez komornika w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla składającego wniosek (najczęściej wierzyciela). Zatem przedstawicielstwo komornika w tym zakresie polega na dokonywaniu czynności prawnej w imieniu innej osoby fizycznej lub prawnej ze skutkiem prawnym dla tej innej osoby, o ile działa on w granicach umocowania, rozumianego jako uprawnienie do dokonania czynności prawnych z bezpośrednim skutkiem dla składającego wniosek egzekucyjny.

Przykładowo, w Postanowieniu z dnia 25 października 2013 r., sygn. akt VIII Cz 553/13 Sąd Okręgowy w Toruniu VIII Wydział Cywilny Odwoławczy stwierdził między innymi: „komornik, z racji pełnionej funkcji, w rzeczywistości działa w imieniu i na rzecz wierzyciela, podejmowane przez niego czynności mają bowiem na celu wyegzekwowanie świadczenia, które następnie przekazane zostaje uprawnionemu podmiotowi”.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że Wnioskodawca działa na podstawie przepisów k.p.c. oraz ustawy o komornikach i reprezentując składającego wniosek egzekucyjny z mocy prawa, działa „w jego imieniu”. Jednocześnie jest to działanie „na rzecz” składającego wniosek, bowiem to on odnosi korzyść z tytułu skutecznego wykonania przez komornika czynności egzekucyjnych.

Stąd, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowym postępowaniem będzie wyłączenie wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę w imieniu i na rzecz wierzyciela, wymienionych w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach, z podstawy opodatkowania VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT i dokumentowanie ich za pomocą not księgowych lub postanowień wydawanych z mocy prawa, pod warunkiem ujmowania ich przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu ponownie trzeba wskazać, że ustawodawca w ustawie o komornikach odrębnie w Rozdziale 7 umiejscawia wynagrodzenie komornika z tytułu świadczonych czynności, a w Rozdziale 6 zwrot wydatków, który przysługuje komornikowi w związku ze świadczeniem tych czynności. Zasadnicze wynagrodzenie w postaci opłat egzekucyjnych może być wydatkowane zgodnie ze wskazaniami art. 34 ustawy o komornikach, który zawiera katalog kosztów pokrywanych na podstawie art. 35 ustawy o komornikach z opłat egzekucyjnych.

Zgodnie z tym przepisem, koszty działalności egzekucyjnej komornika obejmują:

1.  koszty osobowe i rzeczowe ponoszone w związku z prowadzoną działalnością egzekucyjną;
2.  koszty ochrony zajętego mienia i niezbędnej ochrony osobistej oraz ubezpieczenia mienia kancelarii i własnego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej;
3.  koszty przejazdów w miejscowości będącej siedzibą komornika, korespondencji, obrotu pieniężnego, przewozu drobnych ruchomości niewymagających transportu specjalistycznego;
4.  obowiązkowe opłaty na samorząd komorniczy ponoszone zgodnie z przepisami ustawy;
5.  inne koszty niezbędne do wykonywania czynności egzekucyjnych oraz czynności przewidziane przepisami ustawy, jeżeli nie są pokrywane w trybie określonym w art. 39.

Natomiast zwrot wydatków, który następuje na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy o komornikach, jest jedynie pokryciem określonych wydatków i nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia czynności przez komornika.

W szczególności, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych określonych w art. 39 ust. 2, poniesionych w trakcie egzekucji.

Wydatkami tymi są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11 poza terenem rewiru komorniczego – czyli wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób oraz koszty transportu specjalistycznego - obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika;
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

Na podstawie art. 40 ustawy o komornikach sądowych, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2, komornik może żądać zaliczki od strony, która wniosła o dokonanie czynności, uzależniając podjęcie czynności od tego, czy strona dokona jej uiszczenia. Wpłaty dokonywane są na podstawie wezwania komornika do uiszczenia zaliczki na wydatki.

Wnioskodawca wskazał, że z mocy prawa komornik musi szczegółowo ewidencjonować wydatki, które podlegają zwrotowi na podstawie art. 39 ustawy o komornikach. Jak stanowi bowiem art. 41 ust. 2 ustawy o komornikach, komornik obowiązany jest rozliczyć zaliczkę w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona, i zwrócić jej niewykorzystaną część. Jeżeli skutkiem wcześniejszego ukończenia postępowania lub z innych przyczyn opłacona zaliczkowo czynność w ogóle nie została dokonana, termin miesięczny biegnie od dnia ukończenia postępowania lub zaistnienia przyczyn niedokonania czynności. W tym celu komornik wydaje postanowienie, w którym określa w szczególności stronę lub innego uczestnika postępowania, który uiścił zaliczkę i jej wysokość, czynności, na poczet których pobrano zaliczkę, ze wskazaniem daty ich dokonania, kwoty zaliczki zaliczone na pokrycie poszczególnych czynności, z jednoczesnym wskazaniem sposobu i podstaw ich wyliczenia, oraz kwotę podlegającą zwrotowi i oznaczenie osoby, na rzecz której zwrot ma nastąpić.

Oznacza to, że komornik zobowiązany jest prowadzić ewidencję, w której przejściowo ujmuje wydatki określone w art. 39 ust. 2 ustawy o komornikach, gdyż tylko te wydatki są jemu zwracane na zasadach określonych w Rozdziale 6 i nie stanowią one jego przychodu. Komornik musi ponadto wyszczególnić te wydatki w wydawanym postanowieniu, stanowiącym podstawę ich zwrotu, tudzież podstawę otrzymania zaliczki na te wydatki.

Dodatkowo, w zależności od rodzaju czynności lub poniesionego wydatku, zobowiązanym do zapłaty za te czynności jest bądź wierzyciel, bądź dłużnik. Często zatem dojdzie do sytuacji, że czynności wykonywane są co do zasady na rzecz wierzyciela, ale zobowiązanym do zapłaty będzie dłużnik.

Powyższe oznacza, że same cytowane zapisy Rozdziału 6 ustawy o komornikach nie dają podstaw prawnych do przyjęcia, by zwrot wydatków traktować jako wynagrodzenie komornika czy element tego wynagrodzenia. Ponadto charakter zwrotu wydatków już z samej nazwy świadczy o tym, że są to wydatki niezależne od wynagrodzenia. Po pierwsze dlatego, że ów zwrot kosztów przyznawany jest oddzielnie od opłaty egzekucyjnej stanowiącej zasadnicze wynagrodzenie, po drugie - co jest bardzo istotne - zwrot kosztów przyznawany jest bez względu na osiągnięte wynagrodzenie w postaci opłaty egzekucyjnej, a nawet pomimo jej braku. Zwrócić bowiem należny uwagę, że zgodnie z art. 42 ust. 2 ustawy o komornikach, w przypadku gdy postępowanie egzekucyjne okaże się w całości lub w części bezskuteczne, wydatki poniesione przez komornika, które nie zostały pokryte z wyegzekwowanej części świadczenia, obciążają wierzyciela. Dodatkowo, w tym wypadku na podstawie art. 49 ust. 3 ustawy o komornikach, komornik może wydać postanowienie, w którym wzywa dłużnika do uiszczenia należności z tego tytułu w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia.

W świetle zasad ustalania wynagrodzenia komornika wartość poniesionych kosztów nie wpływa zatem na ostateczną wartość usługi komornika i nie stanowi elementu zapłaty. Aby natomiast uznać daną czynność za świadczenie (sprzedaż) usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, czynność ta musi się mieścić w katalogu wymienionym w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a więc uznanie danego świadczenia za odpłatne świadczenie zależy od istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a ponadto za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem musi istnieć bezpośredni związek.

W rozpoznawanej sprawie źródłem wskazanych przez Wnioskodawcę wydatków z całą pewnością nie było świadczenie usług na rzecz wierzyciela czy dłużnika. Celem opisanych przez Wnioskodawcę czynności, w wyniku których ponosi określone wydatki, jest bowiem poprawienie warunków wykonywanych czynności komornika, a w szczególności gwarancja zwrotu wydatków w związku z ustawowym obowiązkiem podjęcia czynności, które pomimo działań komornika mogą okazać się nieskuteczne i może nie dojść do uzyskania wynagrodzenia, o którym mowa w Rozdziale 7 ustawy o komornikach, czyli do uzyskania opłaty egzekucyjnej. Dlatego też ustawodawca odrębnie określił wynagrodzenie komornika oraz kwestię zwrotu wydatków poniesionych w związku z obligatoryjnym podjęciem czynności pomimo ryzyka ich nieskuteczności.

W konsekwencji uznać należy zdanie Wnioskodawcy, że poniesione koszty, których zwrot otrzymuje komornik, nie są wynagrodzeniem za świadczenie usług, a co za tym idzie zwrotu tych wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania.

Poniesionych przez komornika kosztów wymienionych w art. 39 ust. 2 ustawy o komornikach nie można potraktować analogicznie do wydatków, o których mowa w art. 78 Dyrektywy 112 czy w art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, jako że nie są to wydatki, które powiększają wartość wynagrodzenia za wykonane czynności. Wartość ostateczną wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług komornika określa bowiem przyznane mu na podstawie przepisów Rozdziału 7 ustawy o komornikach wynagrodzenie w postaci opłat egzekucyjnych. Środki wypłacone na podstawie art. 39 ustawy o komornikach, mimo że obciążają wierzyciela lub dłużnika, nie stają się elementem zapłaty za usługę, ale zachowują charakter zwrotu wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz wierzyciela, tudzież innego podmiotu występującego z wnioskiem egzekucyjnym.

Ostatecznie, zdaniem Wnioskodawcy, uznać należy, że w przypadku zwrotu wydatków, o których mowa w art. 39 ustawy o komornikach, będzie on stanowić jedynie zwrot kosztów nieobjętych systemem podatku VAT, wyłączonych z podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, który stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Wnioskodawca uważa zatem, że przenoszenie kosztów poniesionych przez komornika na podmiot, w którego imieniu czy też na którego zlecenie działał, następować będzie na podstawie noty księgowej, a w postępowaniu egzekucyjnym – na podstawie postanowienia wydawanego na tę okoliczność przez komornika. Wnioskodawca jako komornik, nie świadczy bowiem żadnej usługi ani nie pośredniczy w świadczeniu usług, lecz zgodnie z zawartym porozumieniem przenosi koszty poniesione przez siebie przy wykonywaniu wniosku zlecenia egzekucji na podmiot, na rzecz którego działa.

Nadmienić należy, że dla wyłączenia zwrotu wydatków wymienionych w art. 39 ustawy o komornikach z podstawy opodatkowania świadczonej usługi Wnioskodawca, zgodnie z art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, będzie posiadać dowód poniesienia tych wydatków w imieniu i na rzecz zlecającego czynności egzekucyjne, a ponadto ponoszony wydatek będzie przez Wnioskodawcę ujmowany przejściowo w prowadzonej przezeń ewidencji na potrzeby podatku.

Wyłączenie z VAT zwrotu wydatków na gruncie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT wymaga spełnienia szeregu kryteriów.

Kryteria te są następujące:

1.  kwoty muszą być otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy, w przypadku komornika od wierzyciela lub w określonych przypadkach przez dłużnika;
2.  tytułem zwrotu wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy – w przypadku komornika w imieniu wierzyciela;
3.  wcześniej te kwoty musiały być zaksięgowane przez podatnika na koncie przejściowym – w przypadku komornika mogą to być odrębnie prowadzone ewidencje podatkowe, księgowe oraz księga pieniężna prowadzona na podstawie Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2005 r., w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji operacji finansowych kancelarii komorniczych (Dz. U. z 2014 r. poz 1625 tekst jednolity);
4.  podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów – w przypadku komornika narzucają to, oprócz przepisów podatkowych, przepisy ustawy o komornikach oraz Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie określenia szczegółowych przepisów o biurowości i ewidencji, które wymagają prowadzenia akt spraw oraz odpowiednich ewidencji;
5.  podatnik nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony - w przypadku komornika w sytuacji, w której na przykład biegły wystawi fakturę z VAT lub firma świadcząca specjalistyczny transport wystawi fakturę z VAT, komornik nie ma prawa do odliczenia tego podatku naliczonego zawartego w tych fakturach, gdyż nie będzie on związany ze sprzedażą opodatkowaną.

Dodatkowo, zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o komornikach, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia. Żądanie uiszczenia zaliczki następuje w postaci postanowienia.

Zaliczka na wydatki wymienione w art. 39 ustawy o komornikach, w przeciwieństwie otrzymania przed wykonaniem czynności egzekucyjnych zaliczki na opłaty egzekucyjne, nie będzie również stanowić podstawy opodatkowania, gdyż można jednoznacznie zidentyfikować fakt, że jest ona związana z wydatkami, o których mowa w art. 39 ustawy o komornikach. W przypadku komornika nie ma bowiem wątpliwości, z jakiego tytułu otrzymał kwoty pieniężne, gdyż każdorazowo z tego tytułu wydawane jest postanowienie, w którym jasno są określone tytuły opłat i ich kwota. Nie ma zatem problemu z identyfikacją i przyporządkowaniem otrzymanych kwot do kategorii bądź opłat egzekucyjnych, bądź zwrotu wydatków.

Dodatkowo, art. 41 ust. 2 ustawy o komornikach zobowiązuje komornika do rozliczenia zaliczki w terminie miesiąca od dnia poczynienia wydatków, na które była przeznaczona i zwrócić jej niewykorzystaną część. Narzuca to kolejne obowiązki ewidencyjne, które przyczyniają się do przejrzystości finansowania tych wydatków, przy czym nie powinny sprawiać trudności w podziale wydatków na poszczególne kategorie, czyli na te, z tytułu których komornikowi przysługuje odliczenie podatku naliczonego, i na te, od których odliczenie nie przysługuje, gdyż stanowią jedynie wydatki podlegające zwrotowi na podstawie art. 39 ustawy o komornikach.

Należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu, sygn. akt I FSK 862/14 uznał, iż w przypadku wydatków, których zwrot przysługuje syndykowi z mocy prawa w związku z wykonywaniem jego czynności, nie podlegają one VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku oddalił skargę kasacyjną Ministerstwa Finansów, które uznało, że należny jest VAT od wydatków zwracanych syndykowi.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej sygn. IPTPP1/443-712/14-4/MW z 29 grudnia 2014 r. uznał, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają opłaty urzędowe ponoszone przez rzecznika patentowego w Urzędzie Patentowym RP lub Europejskim Urzędzie Patentowym. Organ podatkowy w powołanej interpretacji stwierdził między innymi, że „Wprawdzie opłata urzędowa jest czynnością niezbędną, bez której zgłoszenie nie zostanie przyjęte, jednakże ma ona charakter administracyjny, a nie charakter wynagrodzenia za wykonywaną usługę. Wnioskodawca nie ma interesu prawnego w uiszczeniu tej opłaty, a dokonuje jej jedynie na rzecz podmiotu trzeciego. Opłata urzędowa nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT i potraktowanie jej jako elementu podstawy opodatkowania na wystawianej fakturze bezpodstawnie zwiększyłoby cenę świadczonej przez Wnioskodawcę usługi”.

Niewątpliwie, zarówno powołane orzeczenie NSA, jak i powołana interpretacja, dotyczą sytuacji analogicznych, kiedy określone prawem podmioty wykonują określone zadania i z tego tytułu otrzymują wynagrodzenie zasadnicze, a dodatkowo należy im się zwrot określonych wydatków, które nie stanowią części wynagrodzenia, a jedynie refundację kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz reprezentowanej osoby lub podmiotu.

Również komornik nie ma interesu prawnego w ponoszeniu wydatków określonych w art. 39 ust. 2 ustawy o komornikach, a wydatki te ponosi jedynie na rzecz podmiotu trzeciego, w imieniu i w interesie którego działa. Tym samym wydatki te nie powinny w nieuzasadniony sposób powiększać ceny usługi świadczonej przez komornika. Tym bardziej, że wydatki te, jak na przykład koszty delegacji pracownika, komornik musi ponieść w kwocie brutto, która nie zawiera podatku naliczonego, a w przypadku gdyby zwrot takiego wydatku był częścią wynagrodzenia objętego opodatkowaniem VAT, nie otrzymałby faktycznie zwrotu tego wydatku w całości, a jedynie w części, w kwocie pomniejszonej o podatek należny, który musiałby wykazać z tego tytułu. Tymczasem zwrot wydatku powinien następować w całości, gdyż tak stanowi przepis art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach. Tymczasem opodatkowanie VAT kwoty zwrotu wydatków określonych w art. 39 ust. 2 ustawy o komornikach powodowałoby, że nie następowałby faktycznie zwrot wydatków, a jedynie częściowy zwrot, pomniejszony o podatek należny.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji zwrotu komornikowi wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach, nie będziemy mieli do czynienia ani z tak zwanym refakturowaniem, ani z ujęciem ich jako elementu kalkulacyjnego świadczonej usługi zasadniczej.

Z refakturowaniem mielibyśmy do czynienia w przypadku, gdyby to wierzyciel lub inny podmiot korzystał bezpośrednio z zakupionej przez komornika usługi. Tymczasem to komornik jest faktycznym odbiorcą, np. usługi biegłego, a wierzyciel dokonuje jedynie zwrotu tego wydatku. Natomiast gdyby przyjąć założenie, że zwrot wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach powinien być elementem wynagrodzenia komornika, opodatkowanym VAT, to komornik nabywając np. usługę biegłego, musiałby działać w imieniu własnym, na własną rzecz (w celu realizacji zadań zleconych przez usługobiorcę), a kwestia wliczenia tych wydatków do wynagrodzenia powinna być uregulowana w umowie pomiędzy komornikiem a usługobiorcą lub wprost w przepisach regulujących stosunek pomiędzy komornikiem a wierzycielem, czy też innym podmiotem zlecającym czynności egzekucyjne. Zapisy umowy czy ustawy powinny określać jasno, że zwrot wydatków jest elementem kalkulacyjnym wynagrodzenia za świadczone czynności.

Jak wskazano wcześniej, taka sytuacja nie ma miejsca, gdyż ustawodawca odrębnie uregulował w ustawie o komornikach wynagrodzenie komornika, czyli opłatę egzekucyjną, oraz odrębnie kwestie zwrotu określonych wydatków. Zatem dla obu stron, czyli dla komornika oraz dla podmiotu zlecającego czynności egzekucyjne, jasnym jest od początku, że odrębną sprawą jest wynagrodzenie komornika w postaci opłaty egzekucyjnej, a odrębną sprawą jest zwrot określonych w ustawie wydatków.

Jak wcześniej wykazano, w sposób oczywisty zwrot wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach, stanowi wyłączony z opodatkowania VAT zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W szczególności dlatego, że:

*   komornik działa na rzecz i w imieniu wierzyciela;
*   komornik jest podmiotem faktycznie ponoszącym wydatek i otrzymującym określone świadczenie, z tytułu którego przysługuje mu zwrot tego wydatku;
*   przepisy ustawy o komornikach regulują wprost zwrot określonych wydatków, co oznacza, że stosunek prawny łączący komornika z podmiotem zlecającym czynności egzekucyjne nie uznaje zwrotu wydatków za element składowy wynagrodzenia komornika;
*   komornik nie nakłada marży na zwracane wydatki;
*   komornik ujmuje przejściowo wydatki w prowadzonej ewidencji.

Ponieważ, jak wykazano w treści uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, zostały spełnione wszystkie warunki zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, do wyłączenia z podstawy opodatkowania zwrotu wydatków oraz zaliczek na zwrot wydatków, o których mowa w art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przedstawionego na wstępie stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy wyjaśnić, że przepis art. 8 ust. 1 ustawy jest niejako dopełnieniem art. 7 ust. 1 ustawy i ma na celu objęcie opodatkowaniem każdej transakcji wykonywanej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która nie stanowi dostawy towarów, przez co realizowana jest w ten sposób zasada powszechności opodatkowania.

Zauważa się, że pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem. Przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać związek pomiędzy otrzymaną usługą a wynagrodzeniem dla usługodawcy z tego tytułu.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W kontekście powyższego, uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów lub świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie 235/85 (Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8), zakres pojęcia „działalność gospodarcza” jest bardzo szeroki i zawierają się w nim wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody. Pojęcie to ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana sama w sobie bez względu na jej cele lub skutki.

TSUE w pkt 10 ww. wyroku – rozważając kwestię, czy można uznać działalność notariuszy i komorników za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o podatku od wartości dodanej – wskazał, że: „W świetle neutralnego charakteru pojęcia „działalność gospodarcza”, fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Co więcej, artykuł 6 szóstej dyrektywy przewiduje wyraźnie, że niektóre czynności wykonywane z mocy prawa podlegają systemowi VAT”. Dodatkowo TSUE zauważył, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady, podlegają podatkowi od wartości dodanej (pkt 11).

TSUE zaznaczył także, że skoro notariusze i komornicy w Holandii prowadzą niezależną działalność gospodarczą, polegającą na świadczeniu usług podmiotom trzecim, za co otrzymują płatności na własną rzecz, to muszą być oni uznani za podatników dla celów podatku VAT, w rozumieniu art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy (pkt 15).

Odnośnie kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników – na podstawie art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy (ustanawiającego wyłączenia spod reżimu VAT podmiotów prawa publicznego) TSUE wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Powyższe wynika z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej, ale w formie niezależnej działalności gospodarczej prowadzonej w ramach wykonywania wolnego zawodu (pkt 22).

Ponadto, w wyroku tym TSUE wskazał również, że „notariusze i komornicy nie są związani z władzami publicznymi jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność; mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych (podobna sytuacja występuje także w przypadku innych zawodów regulowanych) oraz że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo, nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą w rozumieniu artykułu 4 (4)” (pkt 14).

Kwestia wyłączenia spod opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych była również przedmiotem rozważań TSUE w sprawie C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V. TSUE w postanowieniu z dnia 21 maja 2008 r., stwierdził, że: „Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego, nie jest zwolniona z podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należących do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest włączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej, wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku” (podkreślenie własne).

Ww. tezy wyroków TSUE należy odnieść również do sytuacji komorników sądowych działających w Polsce.

Po pierwsze, działalność komorników sądowych reguluje m.in. ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2015 r., poz. 790).

Zgodnie z treścią art. 1 ww. ustawy, komornik jest funkcjonariuszem publicznym działającym przy sądzie rejonowym.

Na mocy art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, czynności egzekucyjne w sprawach cywilnych wykonuje wyłącznie komornik, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w innych ustawach. Komornik wykonuje także inne czynności przekazane na podstawie odrębnych przepisów. Komornik pełni czynności osobiście, z wyjątkiem przypadków określonych w przepisach prawa.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 tej ustawy, komornikom powierza się w szczególności następujące zadania:

1.  wykonywanie orzeczeń sądowych w sprawach o roszczenia pieniężne i niepieniężne oraz o zabezpieczenie roszczeń;
2.  wykonywanie innych tytułów wykonawczych wydanych na podstawie odrębnych przepisów oraz tytułów egzekucyjnych, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wykonaniu w drodze egzekucji sądowej bez zaopatrywania ich w klauzulę wykonalności;
3.  sporządzanie protokołu stanu faktycznego przed wszczęciem procesu sądowego lub przed wydaniem orzeczenia na zarządzenie sądu lub prokuratora.

W świetle art. 3a cyt. ustawy, komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 43 ww. ustawy, za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne.

Jak wynika z przepisów art. 8 ust. 2 i ust. 5 tej ustawy, w rewirze komorniczym może działać więcej niż jeden komornik, zaś wierzyciel, ma prawo – z pewnymi wyjątkami – do wyboru komornika na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uwzględniając powyższe regulacje prawne oraz orzeczenia TSUE należy wskazać, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji, komornik sądowy – wykonując w szczególności czynności egzekucyjne – prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Ponadto, do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Podsumowując, wykonywane przez komorników czynności, w szczególności składające się na postępowanie egzekucyjne, należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

Z opisu sprawy wynika, że od dnia 1 października 2015 r. czynności wykonywane przez Wnioskodawcę (jako Komornika Sądowego) podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Wnioskodawca ma zamiar zarejestrować się jako podatnik tego podatku. Według interpretacji ogólnej Ministra Finansów, komornik wykonujący te czynności prowadzi samodzielną działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy, a tym samym wykonywane przez komorników czynności należy uznać za świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak w trakcie postępowania egzekucyjnego na zasadach określonych w Rozdziale 6 ustawy

o komornikach, komornikowi przysługuje zwrot określonych wydatków ponoszonych w toku egzekucji. W szczególności, zgodnie z art. 39 ust. 1 ustawy o komornikach, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych określonych w art. 39 ust. 2, poniesionych w trakcie egzekucji. Wydatkami tymi są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego (czyli wydatki obejmujące diety przysługujące osobom zatrudnionym w kancelarii komornika i uczestniczącym w tych czynnościach, koszty przejazdów i noclegów komornika i tych osób, oraz koszty transportu specjalistycznego – obciążają wierzyciela, chyba że wyrazi on zgodę na obciążenie go innymi wydatkami określonymi w art. 39 ust. 2. Wydatki te obciążają wierzyciela niezależnie od przysługującego mu zwolnienia od kosztów sądowych. Nie wlicza się ich do kosztów egzekucji obciążających dłużnika);
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

W niniejszej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii wyłączenia z obrotu podlegającego opodatkowaniu VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług kwot otrzymanych z tytułu zwrotu wydatków wymienionych w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji.

Jak wskazano powyżej, w związku z wykonywaną przez siebie działalnością gospodarczą Wnioskodawca – komornik, wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem w analizowanym przypadku należy ustalić, które z czynności dokonywanych przez Wnioskodawcę będą stanowiły świadczenie usług za wynagrodzeniem podlegające – na mocy art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 39 ust. 1 i 2 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, komornikowi należy się zwrot wydatków gotówkowych poniesionych w toku egzekucji tylko w zakresie określonym ustawą. Wydatkami, o których mowa w ust. 1, są:

1.  należności biegłych;
2.  koszty ogłoszeń w pismach;
3.  koszty transportu specjalistycznego, przejazdu poza miejscowość, która jest siedzibą komornika, przechowywania i ubezpieczania zajętych ruchomości;
4.  należności osób powołanych, na podstawie odrębnych przepisów, do udziału w czynnościach;
5.  koszty działania komornika, o których mowa w art. 8 ust. 11, poza terenem rewiru komorniczego;
6.  koszty doręczenia środków pieniężnych przez pocztę lub przelewem bankowym;
7.  koszty uzyskiwania informacji niezbędnych do prowadzenia postępowania egzekucyjnego lub wykonania postanowienia o udzieleniu zabezpieczenia;
8.  koszty doręczenia korespondencji, za wyjątkiem kosztów doręczenia stronom zawiadomienia o wszczęciu egzekucji bądź postępowania zabezpieczającego.

Na mocy art. 40 ust. 1 tej ustawy, na pokrycie wydatków, o których mowa w art. 39, komornik może żądać zaliczki od strony lub innego uczestnika postępowania, który wniósł o dokonanie czynności, uzależniając czynność od jej uiszczenia.

Wobec powyższego należy wskazać, że w świetle treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Ponadto, stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast w związku z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, kwoty, o których mowa w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, nie wchodzą do podstawy opodatkowania (stosownie do treści art. 29a ust. 7 ustawy), gdyż stanowią wydatki poniesione w imieniu i na rzecz usługobiorcy, i powinny być ujęte przejściowo przez wnioskodawcę w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Podsumowując, kwoty otrzymane z tytułu zwrotu wydatków wymienionych w art. 39 ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, są wyłączone z obrotu podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdyby były ujmowane przejściowo przez Wnioskodawcę w prowadzonej przez Niego ewidencji na potrzeby podatku.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego, bądź zmiany stanu prawnego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.