Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-224/15-4/KR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-22
Teza: Skutki podatkowe przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; zyski-podział zysku; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 7 kwietnia 2015 r. (data wpływu 10 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2015 r. (data wpływu 6 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową.

Wniosek nie spełniał wymogów, określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z powyższym, pismem z dnia 19 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-224/15-2/KR, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawczynię do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 19 czerwca 2015 r. (skutecznie doręczono dnia 25 czerwca 2015 r.), zaś w dniu 6 lipca 2015 r. Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek (data nadania – 2 lipca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest wspólnikiem spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka”). W latach ubiegłych Spółka prowadząc działalność gospodarczą uzyskiwała zyski, które były z uwzględnieniem przepisów art. 191-197 oraz art. 231 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. 2013 r., poz. 1030 dalej „KSH” lub „Kodeks spółek handlowych”) w drodze uchwały dzielone w ten sposób, że były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy oraz pokrycie strat. W przyszłości ze względów uzasadnionych ekonomicznie planowane jest przekształcenie Spółki w spółkę osobową w trybie i na podstawie art. 551-557 Kodeksu spółek handlowych. Do dnia przekształcenia wspólnicy Spółki nie otrzymają dywidendy ani zaliczki na dywidendę, co oznacza, że kapitał zapasowy oraz rezerwowy nie zostanie wypłacony (dotyczy to również ewentualnego zysku roku obrotowego, w którym nastąpi przekształcenie).

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że:

*   Spółka zostanie przekształcona w spółkę komandytową,

*   w wyniku planowanego przekształcenia, udziałowcy Spółki staną się wspólnikami spółki osobowej,

*   na skutek samego przekształcenia Spółki w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia masy majątkowej spółki osobowej w porównaniu z majątkiem spółki kapitałowej (majątek spółki przekształconej jest tożsamy z majątkiem spółki przekształcanej). Wspólnicy nie planują wnieść dodatkowych wkładów do spółki osobowej,

*   zyski przekazywane na kapitał zapasowy i rezerwowy po przekształceniu będą stanowić masę majątkową spółki osobowej,

*   Spółka w okresie swojej działalności uzyskiwała zyski, które były przekazywane na kapitał zapasowy lub rezerwowy lub na pokrycie strat. Spółka nie dzieliła zysku w ten sposób, że był on wypłacany wspólnikom w formie dywidendy. Na przykład zysk za 2012 r. został przekazany na pokrycie straty za 2011 r., natomiast zysk wypracowany w latach 2009-2010 został przekazany na kapitał rezerwowy,

*   Przekształcenie planowane jest na lata 2015 lub 2016.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po 1 stycznia 2015 r. i w związku z tym zyski przekazane na kapitał inny niż kapitał zakładowy osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem i tym samym przekształcenie Spółki w spółkę osobową nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm., dalej jako „Ustawa o PIT”) w brzmieniu nadanym mu przez nowelizację - ustawę z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328) w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wejściu w życie nowelizacji - od 1 stycznia 2015 r. W związku z tym zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy osiągnięte przed 1 stycznia 2015 r. nie będą opodatkowane zgodnie z ww. przepisem. Zatem, gdy na moment przekształcenia Spółki w spółkę osobową, Spółka będzie posiadać jedynie zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, to takie przekształcenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika Spółki.

Uzasadniając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, że art. art. 24 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został zmieniony na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2014 r., poz. 1328). Zmiany odnoszące się do wskazanych regulacji zaczęły obowiązywać od dnia 1 stycznia 2015 r.

Do dnia 31 grudnia 2014 r. brzmienie przepisu było następujące - za przychód uznawano „(\`(...)\`) wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. regulacja ta ma następujące brzmienie - za przychód uznaje się „(\`(...)\`) wartość niepodzielnych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną”.

Z literalnego brzmienia ustaw wynika, że do dnia 31 grudnia 2014 r. opodatkowaniu podlegała „wartość niepodzielonych zysków”. Natomiast od dnia 1 stycznia 2015 r. opodatkowaniu podlega „wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy”. Zastosowanie spójnika „oraz” świadczy wprost, że „wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy” nie jest wyrażeniem tożsamym z wyrażeniem „wartość niepodzielonych zysków”. Gdyby zamiarem ustawodawcy było to, aby „zysk przekazany na inne kapitały niż kapitał zakładowy” wchodził w zakres pojęcia „zysku niepodzielonego” wyraziłby to wprost w Ustawie o PIT za pomocą takich wyrażeń jak „w szczególności”, „w tym”.

Oznacza to, że ustawodawca chciał wyraźnie rozróżnić te dwa pojęcia. Stanowisko to potwierdza rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej” (Dz. U. 2002 r., Nr 100, poz. 908), które w § 10 stanowi, że „Do oznaczenia jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami”.

Oznacza to, że ustawodawca rozszerzył od dnia 1 stycznia 2015 r. zakres opodatkowania.

Pomijając wynik wykładni literalnej należy zauważyć, że ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT nie zdecydował się na wprowadzenie szczególnych zasad intertemporalnych. W art. 17 ustawy zmieniającej wskazał, że ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., z wyjątkami, wśród których nie ma zmiany uregulowanej w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy zmieniającej.

W związku z tym przy ocenie zakresu czasowego jego obowiązywania obok wykładni literalnej zastosowanie znajdą zasady ogólne wypracowane przez orzecznictwo i doktrynę prawa podatkowego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zasady normatywnego charakteru zmiany prawa, która oznacza, że każdorazowa zmiana prawa wprowadza nowe uregulowania i ma zastosowanie do stanów faktycznych, które wystąpiły od dnia jej wejścia życie. Ustawodawca może odstąpić od tych zasad, ale musi dokonać tego w sposób wyraźny - poprzez szczególne normy intertemporalne.

Wnioskodawczyni wskazuje, że stanowisko Jej znajduje swoje odzwierciedlenie w doktrynie prawa podatkowego „(\`(...)\`) założenie nowości normatywnej zmian treści przepisów powinno być postrzegane jako wzruszalne domniemanie interpretacyjne. Każda zmiana powinna być więc uznawana za zmianę znaczącą, mającą walor normatywny, chyba że da się zgromadzić wystarczająco mocne argumenty przemawiające za tezą przeciwną” (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 114).

Stanowisko takie wynika z zasady tempus regit factum, która jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie sądowo-administracyjnym - świadczy o tym m.in. wyrok NSA o sygn. akt. I FSK 1245/12 z dnia 1 sierpnia 2013 r, w którym Sąd stwierdził, że „Przyjmuje się, że w razie milczenia prawodawcy niezbędnym jest skorzystanie z zasady tempus regit factum, która traktowana jest jako swego rodzaju domniemane rozstrzygnięcie intertemporalne. W ujęciu normatywnym zasada ta rozumiana jest jako zalecenie, aby skutki zdarzeń prawnych oceniać na podstawie ustawy, która obowiązywała w czasie, gdy dane zdarzenie nastąpiło (por. T. Pietrzykowski, Podstawy prawa intertemporalnego. Zmiany przepisów a problemy stosowania prawa, Warszawa 2011, s. 78-79). Domniemanie tempus regit factum jest równoznaczne z przyjęciem metody dalszego działania dawnego prawa w stosunku do grupy stanów faktycznych jako „naznaczonych” oceną normatywną dawnego prawa oraz z uznaniem, że metoda bezpośredniego działania nowego prawa może wynikać co do zasady jedynie z wyraźnego przepisu intertemporalnego nowej ustawy i musi być dodatkowo uzasadniona „ważnym interesem publicznym, którego nie można wyważyć z interesem jednostki”. Zasada tempus regit factum ma charakter zasady prawnej o statusie dyrektywalnym na obszarze prawa administracyjnego. Oznacza to, że powinna być ona pojmowana jako norma prawna o znaczeniu zasadniczym dla całego obszaru regulacji administracyjnoprawnej. Źródłem normatywności tej zasady jest klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz zasady cząstkowe z niej wywodzone, w tym np. zasada zaufania do państwa i prawa, zasada ochrony praw nabytych, zasada bezpieczeństwa prawnego, zasada nieretroakcji (por. M. Kamiński, Prawo administracyjne intertemporalne, opubl. LEX 2011 i powołane tam piśmiennictwo oraz orzecznictwo).”

W ocenie Wnioskodawczyni, należy zauważyć, że na normatywny charakter zmiany przepisów wskazują również wyroki sądowe zapadłe na tle art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT (w brzemieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r.). W orzecznictwie sądowo-administracyjnym mamy do czynienia z jednolitą linią orzeczniczą (por. wyrok WSA, sygn. akt III SA/Wa 1901/2013 z dnia 8 stycznia 2014 r.), zgodnie z którą wszelkie sposoby dyspozycji zyskiem dopuszczalne przez KSH stanowią jego podział.

W wyrokach z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 930/10 i sygn. akt II FSK 931/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd: „(\`(...)\`) należy stwierdzić, że skoro przepisy k.s.h. dopuszczają podział zysku na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem, który jednocześnie wyłącza prawo do dywidendy, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany (\`(...)\`), nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ustawodawca w powołanym przepisie podatkowym nie zawęził jego działania wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników. Wobec tego każdy dozwolony przepisami k.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP”. W wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1935/2010, Naczelny Sąd Administracyjny powtórzył powyższą tezę, a także stwierdził, że „(\`(...)\`) dodanie pkt 8 w ust. 5 w art. 24 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, nie spowodowało objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt. II FSK 1671/2010 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd - „Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego odpowiedzi na pytanie o znaczenie pojęcia „niepodzielnego zysku” szukać należy w przepisach K.s.h. Zgodnie z art. 191 § 1 tego Kodeksu, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 K.s.h. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku co udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Już zatem sama treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Sytuacja taka może wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego. W wyroku z dnia 6 marca 2009 r., II CSK 522/2008 Sąd Najwyższy podkreślił, że „Prawo dysponowania zyskiem należy do zgromadzenia wspólników, jeżeli sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji tego organu. Wynika to m.in. z cytowanego art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h. Dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że pomimo, iż K.s.h. nie zawiera definicji pojęcia niepodzielonych zysków, to w sytuacji, gdy zysk ten został rozdysponowany zgodnie z umową spółki, poprzez np. jego przekazanie na kapitał zapasowy czy rezerwowy, nie jest on już zaliczany do kategorii zysków niepodzielonych.”

Stanowisko to znalazło także odzwierciedlenie w interpretacjach podatkowych wydawanych w imieniu Ministra Finansów m.in.:

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 27 lutego 2013 r., IBPBII/2/415-1546/12/MZa: „(\`(...)\`) pokrywając straty w spółce dojdzie do rozdysponowania tych środków w sposób definitywny i ostateczny, albowiem udziałowiec nie będzie mógł na skutek tej czynności liczyć od spółki odnośnie tej kwoty na jakąkolwiek wypłatę, tak jak zgromadzenie wspólników, nie będzie już mogło zadysponować kwotą przekazaną na pokrycie strat. W konsekwencji tej czynności udziałowiec w sposób definitywny wyzbędzie się swojego potencjalnego zysku, który zostanie przekazany na pokrycie strat spółki. Z tego właśnie powodu udziałowcy nieodwracalnie utracą prawo do niepodzielonego dotąd zysku co powoduje w konsekwencji, że jeżeli w istocie w spółce z o.o. dojdzie do przeznaczenia zysku na pokrycie strat nie będzie można tutaj mówić o istnieniu niepodzielonych zysków.”

*   interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 maja 2014 r., IPPB2/415-147/14-3/MK1.

W związku z argumentacją przytoczoną powyżej należy przyjąć, że art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT w zakresie zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy ma zastosowanie do stanów faktycznych zaistniałych po wprowadzeniu nowelizacji, w związku z tym osiągnięte przed dniem l stycznia 2015 r. zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu.

Należy także zauważyć, że w przedmiotowej sytuacji nie wystąpi opodatkowanie na podstawie innych przepisów - do czasu wprowadzenia art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2009 r., zyski niepodzielone nie były opodatkowane. Świadczy o tym jednolita linia orzecznicza. W wyroku sygn. akt II FSK 1671/10 z dnia 7 marca 2012 r. Sąd zawarł następującą myśl „W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego, dokonana z dniem 1 stycznia 2009 r. nowelizacja art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. miała charakter normotwórczy. Ustawodawca uzupełnił określony tym przepisem katalog dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, o kolejny rodzaj „dochodu” podlegającego opodatkowaniu, tj. wartość niepodzielnych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku ich przekształcenia w spółkę osobową. (\`(...)\`) Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygnięcie spornego problemu (\`(...)\`) wymaga sięgnięcia do norm art. 14 i 15 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r. (\`(...)\`) Zgodnie z drugim z wymienionych przepisów ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2009 r. Z tym dniem zatem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych o punkt 8, dotyczący wartości niepodzielonych zysków w przekształcanych spółkach kapitałowych. Niezależnie od określenia momentu wejścia w życie nowelizowanego przepisu, ustawodawca w art. 14 wymienionej ustawy wyraźnie doprecyzował, że ma ona zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r. Przewidziane tym przepisem wyjątki (związane z odniesieniem do innych dat) nie dotyczą dochodów, o których mowa w art. 24 ust 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Analiza treści art. 1 pkt i 1-41 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w powiązaniu z art. 14 tej ustawy, żadną miarą nie pozwala na wyprowadzenie wniosku, że unormowanie zawarte w ostatnim z wymienionych przepisów (ustawa ma zastosowanie do uzyskanych dochodów \[…\] od dnia 1 stycznia 2009 r.) nie odnosi się do art. 1 pkt 17 ustawy nowelizującej. Przepisem tym dodano do art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) kolejną jednostkę redakcyjną, tj. pkt 8, czego konsekwencją stało się objęcie obowiązkiem podatkowym, jako dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych, również wartości niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. Powyższe uprawnia do konstatacji, że przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z art. 14 ustawy nowelizującej z dnia 6 listopada 2008 r., odnosi się do niepodzielonych zysków spółek kapitałowych, przekształconych następnie w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od dnia 1 stycznia 2009 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2008 r.” Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 1863/10 dotyczącym regulacji zawartych w ustawie o CIT. Argumentacja wskazana powyżej została powtórzona w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 707/2013, a także w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 441/2012.

Tożsame stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2013 r., nr IPPB2/415-391/12/13-5/S/MK1.

Oznacza to, że dopiero wprowadzenie art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT wprowadziło obowiązek podatkowy w zakresie zysków niepodzielonych, a nowelizacja wchodząca w życie 1 stycznia 2015 r. rozszerzyła ten obowiązek o zyski przeznaczone na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Zatem, ostatnia zmiana tego przepisu miała charakter normotwórczy. Powyżej powołane stanowisko Sądów w zakresie czasowego obowiązywania normy art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT po jej wejście w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., jest aktualne również w zakresie nowelizacji tego przepisu z dniem 1 stycznia 2015 r. Z tym dniem bowiem rozszerzono katalog podlegających opodatkowaniu dochodów z udziału w zyskach osób prawnych poprzez rozszerzenie pkt 8 o „zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy” w przekształcanych spółkach kapitałowych. Bez tej nowelizacji zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie byłyby opodatkowane.

Pośrednio powyższe stanowisko - o normatywnym znaczeniu nowelizacji art. 24 ust. 1 pkt 8 Ustawy o PIT – znajduje odzwierciedlenie również w interpretacjach Ministra Finansów:

*   nr IBPBII/2/415-1033/14/MZM z dnia 20 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach: „(\`(...)\`) należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, który stwierdził, że przekształcenie Spółki 1 w Spółkę jawną będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy wyłącznie w sytuacji, gdy na moment| przekształcenia Spółka 1 będzie posiadać niepodzielone zyski lub zyski przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.”

*   nr IPTPB1/415-69/14-6/15-S/KO z dnia 25 lutego 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi. W przedmiotowej interpretacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym, (\`(...)\`) dochodem nie będzie zysk podzielony, czyli m.in. zysk przeznaczony na kapitał zapasowy lub pokrycie straty Spółki.” Zaznaczając przy tym, że „(\`(...)\`) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony w 2014 r. (\`(...)\`) niniejsza interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprzed nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328), tj. przepisów obowiązujących do dnia 31 grudnia 2014 r.

*   nr ITPB1/415-908/14/15-S/KW z dnia 16 marca 2015 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy. W interpretacji tej organ podatkowy stwierdził, że do zysków „(\`(...)\`) zgromadzonych na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, w przypadku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, zyski te nie będą podlegały opodatkowaniu jako zyski niepodzielone. Przy tym ponownie zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja dotyczy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień złożenia wniosku i nie wywołuje skutków prawnych w sytuacji gdyby przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową miało miejsce w 2015 r.”.

Wobec powyższego, w przypadku przekształcenia Spółki w spółkę osobową, przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy o PIT, nie będzie miał zastosowania do zysków wypracowanych przed dniem 1 stycznia 2015 r. i zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym bądź też przekazanych na pokrycie straty. W związku z tym, w przypadku planowanego przekształcenia zyski osiągnięte przed dniem 1 stycznia 2015 r. i przekazane na inne kapitały niż kapitał zakładowy nie będą podlegały opodatkowaniu po stronie wspólników (w tym Wnioskodawczyni). Przepis art. 24 ust 5 pkt 8 Ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. odnosi się do zysków przekazanych na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółkach kapitałowych przekształcanych w spółki osobowe, które to zyski zostały osiągnięte od 1 stycznia 2015 r., jeżeli do przekształcenia doszło po dacie 31 grudnia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 551 § 1 ww. Kodeksu, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

W myśl przepisu art. 552 ww. Kodeksu, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Na podstawie art. 553 ww. Kodeksu, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę osobową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ww. Kodeksu), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ww. Kodeksu). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej.

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, że proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego.

Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.).

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określa, że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne.

W art. 17 ust. 1 ww. ustawy, wymienione zostały enumeratywnie te przychody. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przychodem z kapitałów pieniężnych są m. in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskane z tego udziału.

Zgodnie zaś z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W myśl art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych:

1.  spółkę kapitałową, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast spółką niebędącą osobą prawną jest spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego (art. 5a pkt 26 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. Umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 Kodeksu spółek handlowych (art. 191 § 2 ww. Kodeksu). Wspólnicy mogą w uchwale czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas, w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku, mają oni prawo kształtujące, roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Możliwe jest ponadto niepodzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Rozporządzenie to prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Takim innym celem może być np. przekazanie środków na inne fundusze (rezerwowe, zapasowe), utworzenie funduszy amortyzacyjnych (umorzeniowych w celu wypłat kwot za umorzone udziały), a także kumulacja zysku w celu wypłaty w przyszłości, jak również zyski można przeznaczyć na pokrycie straty z lat ubiegłych.

Podkreślić należy, że przepisy prawa podatkowego stanowią pełną autonomiczną całość, w stosunku do której inne regulacje prawne mogą być traktowane jako przepisy szczególne tylko wówczas, gdy przepisy prawa podatkowego tak stanowią. Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, ponieważ w ich treści jest uregulowany – z założenia – podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, a nie na przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych, które nie mogą modyfikować obowiązków podatkowych.

Dokonując wykładni art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy mieć również na uwadze cel nowelizacji wprowadzającej ten przepis do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zapisem art. 24 ust. 5 pkt 8 ww. ustawy rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe.

W stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2008 r. – pomimo braku wyraźnego wskazania w katalogu wymienionym w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegały opodatkowaniu zgromadzone na koncie kapitału zapasowego zyski z lat poprzednich, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową stały się majątkiem spółki osobowej, co potwierdzało również orzecznictwo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08).

Jak już wskazano, z wykładni przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., wynika, że ustawodawca zdecydował, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Należy zauważyć, że ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, z późn. zm.) dokonano zmiany art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślić jednak należy, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej.

Jak wskazano we wspomnianym uzasadnieniu (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Przepis art. 24 ust. 5 pkt 8 w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. był bowiem rozbieżnie interpretowany przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne. Zdaniem organów podatkowych pojęcie to obejmuje te zyski przekształcanej spółki, które w świetle treści przepisów kodeksu spółek handlowych mogły zostać przeznaczone do podziału pomiędzy wspólników takiej spółki, lecz podzielone na tych wspólników nie zostały (a zasiliły np. kapitały rezerwowe czy zapasowe spółki). Z kolei w orzecznictwie sądowym przeważał pogląd, iż pojęcie to nie obejmuje zysków spółki, jakie nie zostały podzielone na jej wspólników, lecz zasiliły kapitały lub fundusze takiej spółki.

W uzasadnieniu podkreślono jednak, że wykładnia omawianego przepisu dokonana przez sądy jest niezgodna z intencją ustawodawcy wyrażoną w treści uzasadnienia ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.), dodającej pkt 8 do art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdzie wyraźnie wskazano, iż „umowa spółki może przewidywać inny (niż wypłata dywidendy – przyp. aut.) sposób podziału zysku np. przeniesienie go do kapitału zapasowego lub innego funduszu celowego, przeznaczenie na pokrycie straty lub na działalność inwestycyjną. Środki zgromadzone na tych funduszach to przysługująca wspólnikom, a niepodzielona i niewypłacona dywidenda”. Nie ma ponadto uzasadnienia dla różnicowania sytuacji podatników wyłącznie przy uwzględnieniu kryterium podjęcia uchwały o przeznaczeniu zysku na kapitały spółki, w oderwaniu od istoty zagadnienia, tj. przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną i związaną z tym zmianą zasad opodatkowania dochodów wspólników spółki przekształcanej. Niezależnie bowiem od tego, czy zysk taki był przedmiotem uchwały, na mocy której został przekazany na inny cel niż wypłata dywidendy, czy też uchwały takiej w stosunku do tego zysku w ogóle nie podjęto, to w momencie przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną wypracowane w ten sposób zyski w toku działalności spółki nie zostaną już opodatkowane w spółce niebędącej osobą prawną jako zyski wypłacone na rzecz wspólników, ze względu na zmianę zasad ich opodatkowania.

Powyższa analiza ma na celu zrozumienie właściwego sensu normy art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jednocześnie pozwala w sposób jasny stwierdzić, że tak przed nowelizacją ustawy dokonaną w 2014 r., jak i po nowelizacji przychody z tytułu zysków z lat poprzednich zgromadzonych na koncie kapitału zapasowego lub rezerwowego, które w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową staną się majątkiem spółki osobowej (zyski z niepodzielonej i niewypłaconej dywidendy z lat poprzednich) podlegały i podlegają opodatkowaniu.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem, dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Spółka przekształcona będzie zobowiązana, jako płatnik, do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. Stosownie do art. 41 ust. 4c ww. ustawy, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia, obowiązana jest, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu faktycznie uzyskanego określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 ww. ustawy podatnik, uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawne stwierdzić należy, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu „niepodzielonych zysków”, o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy lub rezerwowy.

Tym samym, przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. lub 2016 r. będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy. Nie ma znaczenia kiedy zysk został wypracowany, tj. przed 1 stycznia 2015 r., czy po 1 stycznia 2015 r.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków Sądów Administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji Ministra Finansów, tutejszy Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Ponadto należy zauważyć, że zarówno orzeczenia sądów administracyjnych jak i interpretacje indywidualne dotyczyły stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.

Należy zauważyć, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi odpowiedź na postawione pytanie, a zatem, nie rozstrzyga o skutkach podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową jakie wystąpią po stronie Wnioskodawczyni jako wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie zysków przekazanych na pokrycie straty.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.