Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.543.2018.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-17
Teza: Stawka podatku VAT dla usługi wynajmu segmentu budynku mieszkalnego na cele działalności gospodarczej Spółki oraz prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej ww. usługi.
Słowa kluczowe: mieszkanie; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; stawka; usługi-usługi wynajmu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 1 sierpnia 2018 r. (data wpływu), uzupełnionym w dniu 12 września 2018 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla usługi wynajmu segmentu budynku mieszkalnego – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej TB X dokumentującej ww. usługi – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 12 września 2018 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wynajmu segmentu budynku mieszkalnego na cele działalności gospodarczej Spółki oraz prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej przez Wnioskodawcę dokumentującej ww. usługi.

We wniosku i jego uzupełnieniu złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Towarzystwo Budowlane „X” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością;
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania:
*   „X-Y” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

przedstawiono następujący stan faktyczny.

Towarzystwo Budowalne „X” Spółka z o.o. (dalej: TB X) jest właścicielem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego (projektowo segment nr 4) położonego w S., w którym znajduje się 51 wyposażonych i przygotowanych do używania mieszkań oraz miejsc postojowych. Pierwotnie mieszkania i miejsca postojowe zostały przez TB X wybudowane z przeznaczeniem na sprzedaż, jednakże z uwagi na poszerzenie spektrum zapotrzebowania na rynku nieruchomości w S., Zarząd spółki TB X postanowił przeznaczyć segment nr 4 budynku mieszkalnego wraz ze znajdującymi się w nim miejscami postojowymi na wynajem posiadającej wyspecjalizowaną kadrę spółce „X-Y” Sp. z o.o., która będzie te lokale mieszkalne wraz miejscami postojowymi wynajmowała na rzecz osób trzecich, częściowo na cele mieszkaniowe, sklasyfikowane w PKD 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKWiU z 2008 r. 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”), a częściowo na cele krótkotrwałego najmu - sklasyfikowane w PKD 55.20.Z „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”). Umowy najmu z osobami trzecimi spółka „X- Y” Sp. z o.o. będzie zawierała we własnym zakresie i na własne ryzyko, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa najmu zawarta pomiędzy TB X a „X-Y” Spółka z o.o. będzie miała charakter długoterminowy i będzie z niej wprost wynikało, że segment budynku mieszkalnego wynajęty jest na cele działalności gospodarczej spółki „X-Y” Spółka z o.o.

Wskazano również, że Zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. „X-Y” Spółka z o.o., jako najemca przedmiotowej nieruchomości otrzymuje od spółki TB X Spółka z o.o. faktury za usługi najmu ze stawką VAT 23%. Jako nabywca usług najmu „X-Y” Spółka z o.o., zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług dokonuje obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych jej przez Wynajmującego, tj. spółkę TB X Spółka z o.o. Z umowy najmu zawartej pomiędzy Wynajmującym, tj. spółką Towarzystwo Budowlane X Spółka z o.o. a Najemcą, tj. spółką „X-Y” Spółka z o. o. wynika, że przedmiotowa nieruchomość została wynajęta Najemcy w celu prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Ani z umowy najmu, ani z żadnych innych dokumentów nie wynika, jakie lokale mogą być wynajmowane na cele mieszkalne, a jakie na cele krótkoterminowego najmu. Decyzję o przeznaczeniu poszczególnych lokali na cele najmu krótkoterminowego lub najmu na cele mieszkaniowe podejmuje wyłącznie spółka „X – Y” Spółka z o.o. Wynajmujący oddaje w najmem całą nieruchomość i nie ma on żadnego wpływu na to, jak poszczególne lokale znajdujące się w tej nieruchomości będą wynajmowane przez Najemcę osobom trzecim. Kalkulacja wynagrodzenia należnego Wynajmującemu tj. spółce TB X Spółka z o.o. od Najemcy, tj. spółki „X-Y” Spółka z o.o. jest dokonywana w oparciu o ceny rynkowe stosowane na rynku nieruchomości i obliczana jest jako iloczyn ilości wynajętych merów kwadratowych oraz ceny za jeden metr kwadratowy wynajętej powierzchni. Przy czym cena za wynajem jednego metra kwadratowego powierzchni lokalu mieszkalnego i lokalu garażowego są zróżnicowane. Ponadto, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa nieruchomość położona jest w miejscowości nadmorskiej, jej wynajem charakteryzuje się sezonowością, w szczególności w odniesieniu do wynajmu krótkoterminowego. Stąd strony umowy najmu ustaliły, że wynagrodzenie należne Wynajmującemu przez część miesięcy w roku (m.in. w okresie jesienno-zimowym) jest skalkulowane według niższej stawki, a w pozostałych miesiącach (m.in. w okresie letnim) według wyższej stawki. Przy czym wynagrodzenie ustalone jest miesięcznie w sposób stały, w poszczególnych okresach roku. Z uwagi na realia gospodarcze Wynajmujący tj. spółka TB X Spółka z o.o. po wybudowaniu przedmiotowej nieruchomości podjęła decyzję o przeznaczeniu tej nieruchomości na wynajem. Takie przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości było podyktowane między innymi korzystną koniunkturą panującą na rynku wynajmu nieruchomości w S. W związku z tym w ocenie zarządu spółki TB X Spółka z o.o. przeznaczenie nieruchomości na wynajem stanowi dla Spółki korzystną inwestycję, z tytułu której rentowność jest wyższa, aniżeli w przypadku jej sprzedaży. Spółka w chwili obecnej nie może kalkulować wartości usługi najmu w oparciu o zwrot nakładów inwestycyjnych, tylko w kategorii najefektywniejszego wykorzystania inwestycji w obecnych realiach rynkowych. W tej sytuacji ustalanie relacji procentowej czynszu rocznego do wartości inwestycji jest bezprzedmiotowe, gdyż wartość wynagrodzenia z tytułu najmu będzie kształtowała się zgodnie z koniunkturą panującą na rynku najmu nieruchomości.

W związku z powyższym opisem we wniosku oraz jego uzupełnieniu zadano następujące pytania.

1.  Według jakiej stawki VAT spółka TB X powinna opodatkować świadczone przez siebie na rzecz spółki „X – Y” Sp. z o. o. usługi wynajmu segmentu budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyposażone i przygotowane do używania mieszkania oraz miejsca postojowe?
2.  Czy zainteresowany niebędący stroną postępowania, tj. „X-Y” Spółka z o.o. ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od faktury za najem nieruchomości od spółki TB X Spółka z o.o. według stawki 23%?

Zdaniem Zainteresowanych (sformułowanym we wniosku oraz jego uzupełnieniu):

Usługi wynajmu segmentu, w którym znajdują się wyposażone i przygotowane do używania mieszkania oraz miejsca postojowe powinny zostać objęte podstawową stawką VAT 23%. Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Wedle art. 5a ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne. Na potrzeby podatku od towarów i usług, stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.). Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane. Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę. Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy wskazać, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz). W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Natomiast stosownie do treści art. 146a pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku.

Zastosowanie preferencyjnych stawek podatku lub zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. W pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55). W świetle powyższych przepisów usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o podatku od towarów i usług pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT może zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowią wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów (vide np. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 1992 r., sygn. akt I SA/Po 596/92). W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia. Zgodnie z art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3. W załączniku nr 3 do ustawy – stanowiącym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%) – pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania. Z powyższych przepisów wynika więc, że w przypadku łącznego spełnienia warunków wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT umowa najmu segmentu budynku mieszkalnego, w którym znajdują się mieszkania przeznaczone na wynajem w celach mieszkalnych, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT. Jeśli natomiast z umowy najmu będzie wynikało, że wynajmowany segment budynku mieszkalnego, a co za tym idzie znajdujące się w nim mieszkania będą przeznaczone na wynajem w celu tzw. krótkotrwałego zakwaterowania, to umowa najmu powinna być objęta stawką 8%.

Gdyby powyższy sposób określenia stawki VAT na usług najmu nieruchomości przenieść na grunt umowy najmu, jaką spółka TB X panuje zawrzeć ze spółką „X – Y” Sp. z o. o., to należałoby dokonać podziału całej nieruchomości na lokale wynajmowane na cele mieszkalne oraz na cele krótkotrwałego zakwaterowania i w zależności od rodzaju lokalu będącego przedmiotem umowy najmu zastosować stawkę VAT zwolnioną lub 8%. Jednakże taki podział nie jest możliwy, z uwagi na to, że z umowy najmu będzie wynikało, że to od najemcy (czyli „X-Y” Sp. z o.o.) a właściwie od koniunktury panującej na rynku będzie zależało, które z lokali będą wynajęte na cele mieszkalne, a które na cele krótkotrwałego zakwaterowania i decyzję w tym zakresie będzie samodzielnie podejmowała spółka „X- Y” Spółka z o. o (najemca). Ponadto najemca będzie miał prawo dokonywać samodzielnie zmiany przeznaczenia poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w wynajmowanym budynku mieszkalnym. Stąd przyjęcie, że do umowy najmu ma znaleźć zastosowanie stawka VAT zwolniona, czy 8%, w sytuacji, gdy przedmiotem najmu będzie cały segment budynku mieszkalnego, a od najemcy będzie zależało, w jaki sposób wykorzystywać on będzie wynajmowane lokale w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, jest błędne. Zatem ani stawka VAT zwolniona, ani 8% nie będzie miała zastosowania do umowy najmu nieruchomości, jaka ma zostać zawarta między spółkami, gdyż spółka „X-Y” Sp. z o.o. nie będzie w tej nieruchomości realizowała własnych celów mieszkaniowych (w tym swoich pracowników), ani nie będzie tej nieruchomości wynajmowała dla swoich potrzeb krótkotrwałego zakwaterowania (ani swoich pracowników). Tym samym nie zostaną spełnione przesłanki wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT ani przedmiotem najmu nie będą mieszkania wynajmowane na cele krótkotrwałego zakwaterowania. Wynajem całego segmentu budynku mieszkalnego na rzecz spółki, która w ramach własnej działalności gospodarczej będzie wynajmować znajdujące się w tym segmencie budynku mieszkalnego mieszkania i stanowiska postojowe na rzecz osób trzecich, nie spełnia istotnej przesłanki niezbędnej do zastosowania ww. zwolnienia z opodatkowania, czy uznania, że mamy do czynienia z usługą krótkotrwałego zakwaterowania. Budynek nie będzie bowiem służył bezpośrednio celom mieszkaniowym, czy celom krótkotrwałego zakwaterowania najemcy, lecz jego działalności gospodarczej. Cel mieszkaniowy, czy cel krótkotrwałego zakwaterowania będzie realizowany wyłącznie na podstawie umowy podnajmu pomiędzy spółką a najemcami lokali, a nie w wyniku wynajmu całego segmentu budynku mieszkalnego przez spółkę TB X na rzecz spółki „X – Y” Sp. z o.o. Stąd stawką właściwą dla najmu tej nieruchomości będzie stawka VAT 23%. Powyższe znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2017 r. sygn. akt I FSK 501/16 NSA wskazał, że: „Przedmiot kontrowersji, który wyłonił się w stanie prawnym tej sprawy, na tle opisanego przez Gminę zdarzenia przyszłego, dotyczy ustalenia, czy Gmina, dzierżawiąc odpłatnie nieruchomość Spółce, przeznaczy przekształcony budynek do wykonywania czynności opodatkowanej, czy też, w perspektywie późniejszego oddania w najem podmiotom prywatnym wyodrębnionych lokali przez Spółkę, będzie świadczyła na jej rzecz usługę zwolnioną. Od tego bowiem zależy, czy z tytułu dokonanych nakładów inwestycyjnych Gmina nabędzie prawo do obniżenia kwot podatku należnego o podatek naliczony z faktur kosztowych, otrzymanych w związku z przystosowaniem budynku gospodarczego do celów mieszkaniowych. (\`(...)\`) W rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że Gmina nie stanie się stroną umów najmu wyodrębnionych mieszkań komunalnych, lecz stroną umowy dzierżawy całego budynku. Dlatego też skutki podatkowe rozporządzania wymienionym mieniem komunalnym, z punktu widzenia prawa do odliczenia, należy oceniać przez pryzmat umowy, którą Gmina zawrze ze Spółką. Ustalenia wymagało zatem, czy odpłatna dzierżawa budynku na rzecz Spółki stanowić będzie, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu, „wydzierżawienie nieruchomości o charakterze mieszkalnym, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Zdaniem NSA, z przedstawionego przez Gminę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że nie wszystkie wskazane powyżej elementy składowe zwolnienia przedmiotowego, interpretowanego w sposób ścisły, zostaną spełnione. Gmina, po dokonanym przekształceniu budynku, wydzierżawi nieruchomość o charakterze mieszkalnym. Jako właściciel budynku dokona tej czynności na własny rachunek. Nie zostanie jednak spełniony ostatni z elementów zwolnienia, gdyż umowa łącząca Gminę ze Spółką nie zostaje zawarta w celu realizacji potrzeb mieszkaniowych dzierżawcy (w tym np. jego pracowników), lecz Spółka wykorzysta przedmiot dzierżawy w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Omawiany przepis nie dotyczy natomiast wynajmu lub dzierżawy na tego typu cele. Nawet jeśli przedmiot działalności gospodarczej dzierżawcy stanowi wyłącznie najem, lub dzierżawa na cele mieszkaniowe. Z punktu widzenia analizowanego zwolnienia istotny jest bowiem sposób rozporządzania mieniem przez usługobiorcę, który musi realizować jego własne cele mieszkaniowe (w tym cele mieszkaniowe swoich pracowników). Stąd cel, dla którego Gmina zawrze umowę ze Spółką, nie stanie się celem mieszkaniowym, nawet przy założeniu, że zostało z góry ustalone, iż mieszkania zostaną oddane w najem podmiotom prywatnym. Realizacja celu mieszkaniowego będzie bowiem cechowała wyłącznie stosunki prawne łączące Spółkę z najemcami lokali, a nie stosunek prawny łączący ją z Gminą. (\`(...)\`) Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu MF uznał jednak, że skoro „cel mieszkaniowy” będzie w ramach zawartej umowy dzierżawy pośrednio realizowany, to umowa ta zostanie objęta zwolnieniem. MF pominął jednak, że ustawodawca nie zwolnił z opodatkowania wynajmu lub dzierżawy „na cele działalności gospodarczej, polegającej na wynajmie nieruchomości wyłącznie na cele mieszkaniowe”. Z literalnego brzmienia powołanego przepisu wynika bowiem, że to beneficjent świadczenia korzystającego ze zwolnienia (w tym wypadku Spółka) musi zaspokoić własne „cele mieszkaniowe”, a nie podmioty, które w ogóle nie biorą udziału w rozpatrywanej czynności, lecz pojawiają się dopiero w dalszej perspektywie, na kolejnym etapie obrotu. Podkreślenia wymaga, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż zwolnienia z opodatkowania należy interpretować w sposób ścisły, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek od wartości dodanej jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów i każdego świadczenia usług dokonywanych przez podatnika (por. m.in. wyroki TSUE z 26 czerwca 1990 r., C-185/89; z 16 września 2004 r., C-382/02; z 14 września 2006 r., od C-181/04 do C-183/04; z 19 lipca 2012 r., C-33/11). W związku z powyższym, MF, interpretując w sposób rozszerzający zakres zwolnienia, dokonał wadliwej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu. W konsekwencji naruszył również art. 86 ust. 1 tej ustawy, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Dodać należy, że ustawodawca krajowy, wprowadzając w art. 43 ust. 1 pkt 36 Uptu wyłączenie ze zwolnienia w odniesieniu do dzierżawy i wynajmu nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe, skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 135 ust. 2 zdanie ostatnie w zw. z ust. 1 lit. I Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r.). Celem takiego uregulowania było nieobciążanie wyłącznie finalnych konsumentów tych usług, czyli osób fizycznych, podatkiem od towarów i usług, czyli minimalizowanie kosztów najmu lokali mieszkalnych, obciążających najemców, wykorzystujących je na cele mieszkaniowe. W orzecznictwie prezentowany jest ponadto pogląd, który NSA w składzie niniejszym podziela, że zwolnienie najmu lokali mieszkalnych ma charakter zwolnienia celowego, ukierunkowanego na ochronę, w aspekcie ekonomicznym, najemców lokali mieszkalnych faktycznie zaspokajających potrzeby mieszkaniowe poprzez tenże najem. Preferencją tą nie są natomiast objęte usługi wynajmu lokali mieszkalnych, których bezpośrednim celem nie jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych najemcy, lecz realizacja przez niego celów gospodarczych, w tym zarobkowych (por. wyroki NSA z 3 sierpnia 2013 r., I FSK 1012/12; z 7 kwietnia 2016 r., I FSK 1963/14; publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl)”.

Biorąc pod uwagę powyższe, spółka TB X powinna opodatkować świadczone przez siebie na rzecz spółki „X-Y” Sp. z o. o. usługi wynajmu całego budynku mieszkalnego, w którym znajdują się wyposażone i przygotowane do używania mieszkania oraz miejsca postojowe według podstawowej stawki VAT 23%.

Usługa najmu segmentu nr 4 budynku mieszkalnego wraz ze znajdującymi się w nim miejscami postojowymi opodatkowana jest według stawki podstawowej, o której mowa w przepisie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. 23%. Na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółce „X-Y” Spółka z o.o. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach najmu wystawionych przez Wynajmującego tj. TB X Spółka z o.o. według stawki 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych:

*   **jest prawidłowe** w zakresie stawki podatku VAT dla usługi wynajmu segmentu budynku mieszkalnego
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze wystawionej TB X dokumentującej ww. usługi.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Należy zauważyć, że generalnie – poza wyjątkami wskazanymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają czynności odpłatne.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Należy jednak zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestię zawierania umów reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), zwana dalej Kodeksem cywilnym. Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu cywilnego, w świetle którego strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki. Jak wynika z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Stosownie do treści powyższego przepisu, oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie rzeczy przez jego najemcę.

Tak więc, najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, że świadczenie usług najmu wypełnia określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej, jeżeli jest wykonywane w sposób ciągły do celów zarobkowych (zawierane umowy najmu mają zazwyczaj długotrwały charakter, a uzyskiwane korzyści z tego tytułu są w zasadzie stałe).

Wskazać zatem należy, że wykonując cywilną umowę najmu, wynajmujący świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. W wykonaniu umowy najmu wynajmujący dokonuje bowiem na rzecz najemcy świadczeń niebędących dostawą towarów. Majątek (np. nieruchomość) pozostanie jego własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz).

W konsekwencji najem stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ponadto należy zauważyć, że w myśl art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Konsekwencją powyższego zapisu jest fakt, że w sytuacji, gdy prawodawca nie dokonał przywołania stosownego symbolu PKWiU dla danego towaru lub usługi w przepisach w zakresie podatku VAT, klasyfikacji należy dokonać na podstawie cech charakterystycznych dla danego świadczenia i takim właśnie świadczeniem są m.in. usługi w zakresie wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe, dla których prawodawca nie dokonał odwołania do statystyk publicznych.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Należy ponadto zauważyć, że stosownie do art. 43 ust. 20 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 36, nie ma zastosowania do usług wymienionych w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy (w pozycji nr 163 tego załącznika, stanowiącego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości – obecnie 8%, znajdują się usługi związane z zakwaterowaniem, oznaczone symbolem PKWiU 55).

W załączniku nr 3 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7%” (zgodnie z art. 146a pkt 2 ustawy, od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku wynosi 8%), pod pozycją nr 163 wymienione zostały usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 55, tj. „Usługi związane z zakwaterowaniem”. Ww. wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Ponadto, ustawodawca nie poprzedził PKWiU 55 symbolem „ex” co pozwala przyjąć, że stawka obniżona podatku ma zastosowanie do wszelkich usług zawierających się w tym grupowaniu.

W tym miejscu warto odnieść się do samego pojęcia „zakwaterowanie”. W związku z tym, że nie zostało ono zdefiniowane w ustawie o VAT, przy ustalaniu jego zakresu znaczeniowego należy odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „zakwaterować” znaczy „przydzielić komuś miejsce czasowego zamieszkania”. Z kolei „zakwaterować się” znaczy „zamieszkać gdzieś tymczasowo”.

Ponadto, zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik. Oznacza to, że w przypadku gdy towar lub usługa wymieniona w załączniku nr 3 do ustawy, jednocześnie na mocy innego przepisu korzysta ze zwolnienia od podatku lub podlega opodatkowaniu stawką niższą niż 8%, to zapis załącznika nie znajduje dla danego towaru lub usługi zastosowania.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest więc uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych, dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych, dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy). W związku z tym, zwolnieniu nie podlega wynajem nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cel inny niż mieszkaniowy. Przy czym, przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę.

Powyższe wskazuje, że zwolnieniu od podatku podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy nieruchomości o charakterze mieszkalnym, co istotne, na cele mieszkaniowe. Zatem przesłanki do zastosowania zwolnienia są następujące:

*   świadczenie usługi na własny rachunek,
*   charakter mieszkalny nieruchomości,
*   mieszkaniowy cel najmu lub dzierżawy.

Zaistnienie wszystkich powyższych przesłanek skutkuje zastosowaniem zwolnienia od podatku. Brak któregokolwiek z powyższych elementów nie pozwala natomiast na zastosowanie zwolnienia i w konsekwencji następuje opodatkowanie świadczonej usługi.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że zwolnienia od podatku od towarów i usług, w tym również zwolnienie od podatku przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy dla wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym, stanowi wyjątek od zasady określonej w art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, jaką jest opodatkowanie sprzedaży 23% stawką podatku. W związku z tym, powinno być interpretowane ściśle, przede wszystkim zgodnie z literalnym brzmieniem wprowadzających je przepisów. W żadnym razie nie powinno ono być interpretowane w sposób prowadzący do rozszerzenia zakresu zastosowania zwolnienia.

We wniosku wskazano, że TB X jest właścicielem nowo wybudowanego budynku mieszkalnego (projektowo segment nr 4 położonego w S., w którym znajduje się 51 wyposażonych i przygotowanych do używania mieszkań oraz miejsc postojowych). Pierwotnie mieszkania i miejsca postojowe zostały przez TB X wybudowane z przeznaczeniem na sprzedaż, jednakże z uwagi na poszerzenie spektrum zapotrzebowania na rynku nieruchomości w S., Zarząd spółki TB X postanowił przeznaczyć segment nr 4 budynku mieszkalnego wraz ze znajdującymi się w nim miejscami postojowymi na wynajem posiadającej wyspecjalizowaną kadrę spółce „X-Y” Sp. z o.o., która będzie te lokale mieszkalne wraz miejscami postojowymi wynajmowała na rzecz osób trzecich, częściowo na cele mieszkaniowe, sklasyfikowane w PKD 68.20.Z „Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi” (PKWiU z 2008 r. 68.20.11.0 „Wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami mieszkalnymi własnymi lub dzierżawionymi”), a częściowo na cele krótkotrwałego najmu - sklasyfikowane w PKD 55.20.Z „Obiekty noclegowe turystyczne i miejsca krótkotrwałego zakwaterowania” (PKWiU 55.20.19.0 „Pozostałe usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania bez obsługi”). Umowy najmu z osobami trzecimi spółka „X- Y” Sp. z o.o. będzie zawierała we własnym zakresie i na własne ryzyko, w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Umowa najmu zawarta pomiędzy TB X a „X-Y” Spółka z o.o. będzie miała charakter długoterminowy i będzie z niej wprost wynikało, że segment budynku mieszkalnego wynajęty jest na cele działalności gospodarczej spółki „X-Y” Spółka z o.o. Ani z umowy najmu, ani z żadnych innych dokumentów nie wynika, jakie lokale mogą być wynajmowane na cele mieszkalne, a jakie na cele krótkoterminowego najmu. Decyzję o przeznaczeniu poszczególnych lokali na cele najmu krótkoterminowego lub najmu na cele mieszkaniowe podejmuje wyłącznie spółka „X – Y” Spółka z o.o. Wynajmujący oddaje w najmem całą nieruchomość i nie ma on żadnego wpływu na to, jak poszczególne lokale znajdujące się w tej nieruchomości będą wynajmowane przez Najemcę osobom trzecim.

W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii ustalenia, wg jakiej stawki VAT TB X powinna opodatkować świadczone przez siebie na rzecz spółki „X-Y” Sp. z o. o. usługi wynajmu segmentu mieszkalnego.

Usługa najmu nieruchomości korzysta ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, pod warunkiem łącznego spełnienia przesłanek co do podmiotu, przedmiotu i celu takiej umowy. Podatnik podatku VAT będzie mógł zatem skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. usługi, jeśli umowa najmu w swojej treści zawiera między innymi postanowienia, z których w sposób niebudzący wątpliwości wynika, że dotyczy ona lokalu mieszkalnego i lokal ten może być wykorzystany przez najemcę tylko w celach mieszkaniowych. Powyższe dotyczy zarówno umów najmu zawieranych pomiędzy wynajmującym a najemcą, jak również umów zawieranych z podmiotem trzecim, tj. w relacji wynajmujący – najemca – podnajemca.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy, należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie ww. warunki uprawniające do skorzystania ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy nie będą spełnione. Jak wynika z opisy sprawy, umowa najmu segmentu budynku mieszkalnego zawarta z Najemcą („X-Y” Sp. z o. o.) nie precyzuje jednoznacznie celu, jaki będzie realizował Najemca na wynajmowanej nieruchomości, wskazuje jedynie, że będzie to cel działalności gospodarczej Najemcy (najem na cele mieszkaniowe lub krótkotrwały najem).

Bez znaczenia dla TB X, z punktu widzenia zawartej umowy jest, w jaki sposób Najemca – X-Y Sp. z o. o., jako podmiot gospodarczy, będzie wykorzystywał przedmiot najmu. Decyzję o przeznaczeniu poszczególnych lokali na cele najmu krótkoterminowego lub najmu na cele mieszkaniowe podejmuje wyłącznie spółka „X – Y” Spółka z o.o.

Tym samym, w sprawie będącej przedmiotem wniosku, zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, nie będzie miało zastosowania.

Wnioskodawca nie spełnia również przesłanek do skorzystania z preferencyjnej stawki w wysokości 8%, gdyż – jak sam wskazał – zawarł on długoterminową umowę wynajmu segmentu budynku mieszkalnego, a usługi zakwaterowania mają charakter tymczasowy. Zatem, przedmiotem umowy najmu nie jest świadczenie usług zakwaterowania, o których mowa w poz. 163 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym, art. 43 ust. 20 ustawy nie znajdzie zastosowania w analizowanym przypadku.

Mając na względzie powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy, zgodzić się należy ze stanowiskiem wyrażonym we wniosku, że w przedmiotowej sprawie dla świadczonej przez TB X usługi najmu segmentu budynku mieszkalnego dla innego podmiotu komercyjnego („X – Y” Spółka z o.o.), bez jednoznacznego umownego sprecyzowania celu wynajmu, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W kontekście wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia przez spółkę „X-Y” Sp. z o. o, należy wskazać, że według art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są/będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są/nie będą w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonywane są z zamiarem wykorzystania ich w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

Istotna jest więc intencja nabycia – jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ww. ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

Rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Należy również wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulują sytuację dotyczącą zakresu prawa do odliczania podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku.

I tak zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Zatem, tylko w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których naliczono podatek, są (mają być) wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia całości podatku. Natomiast w sytuacji, gdy są (mają być) wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności zwolnionych – wówczas przysługuje prawo do odliczenia podatku w ograniczonym zakresie, tj. w zakresie, w jakim są (będą) wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przy ustalaniu zakresu prawa do odliczenia podatku z tytułu wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz zwolnionymi od podatku należy zatem mieć na uwadze art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto ustawa o podatku od towarów i usług daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  (uchylona);
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
3.  (uchylony);
4.  wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
    1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
    2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
    3.  potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
5.  faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
6.  (uchylony);
7.  wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części dotyczącej tych czynności.

Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, oznacza że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Przenosząc powyższe ma grunt niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę, że w przedstawionych okolicznościach najem segmentu budynku mieszkalnego podlegać będzie opodatkowaniu wg podstawowej stawki VAT, w omawianej sprawie zapis art. 88 ust. ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie znajdzie zastosowania. Ponadto wskazać należy, że jedynie w sytuacji, gdyby opisane usługi najmu udokumentowane przez TB X fakturą były związane wyłącznie z opodatkowaną działalnością „X-Y” Sp. z o. o., to Spółce tej przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem tych usług, o ile nie zajdą inne wyłączenia, określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w opisanej sytuacji – na co wskazują okoliczności sprawy – skoro nabywane usługi najmu będą związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (krótkotrwały najem), jak i z czynnościami zwolnionymi od podatku (wynajem na cele mieszkaniowe), to spółce „X-Y” Sp. z o. o. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego zawartą w fakturach wystawionych przez Wynajmującego, a jedynie kwotę podatku naliczonego uwzględniającą zakres związku ze sprzedażą opodatkowaną, stosownie do treści art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z tego też względu stanowisko, zgodnie z którym: na podstawie przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług spółce „X-Y” Spółka z o.o. przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na fakturach najmu wystawionych przez Wynajmującego tj. TB X Spółka z o.o. według stawki 23% uznano za nieprawidłowe, gdyż przy realizacji prawa do odliczenia w opisanych okolicznościach należy mieć na uwadze również uregulowanie zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy wskazać, że wydana interpretacja dotyczy tylko spraw będących przedmiotem złożonego wniosku (zapytań). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego oraz we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w niniejszej interpretacji rozpatrzone.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.