Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-3.4012.285.2018.2.IP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-08-07
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; przetarg; sprzedaż; ulepszenie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 czerwca 2018 r. (data wpływu 5 czerwca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 22 czerwca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości. Wniosek uzupełniono w dniu 22 czerwca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz ponowne (odrębne od pisma przewodniego) przesłanie wniosku ORD-IN z dnia 4 czerwca 2018 r. za pośrednictwem platformy ePUAP w formie dokumentu elektronicznego, tj. opatrzonego kwalifikowanym podpisem elektronicznym osoby upoważnionej do reprezentowania Wnioskodawcy przed tutejszym organem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Województwo jest właścicielem nieruchomości, oznaczonej w ewidencji gruntów jako obręb (…), działka nr 8/47 o pow. 0,8362 ha, zapisanej w księdze wieczystej.

Województwo zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość w trybie przetargowym. Nieruchomość była wykorzystywana do celów statutowych przez wojewódzką samorządową osobę prawną, tj. Szpital Zespolony, na podstawie prawa nieodpłatnego użytkowania, które przed procedurą sprzedaży zostało wygaszone.

Działka nr 8/47 zabudowana jest budynkiem dawnego Oddziału Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego.

Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Działka została nabyta w drodze decyzji administracyjnej, wydanej przez Wojewodę.

Dyrektor Szpitala poinformował, że na ulepszenie budynku, znajdującego się na działce nr 8/47, Szpital poniósł wydatki w kwocie 1.536.650,64 zł, jednak z uwagi na fakt prowadzenia w obiekcie działalności zwolnionej z podatku VAT, Szpitalowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie budynku była wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta, działka nr 8/47 znajduje się na terenie oznaczonym jako UN-2 – teren usług nieuciążliwych – usług publicznych, tereny szpitali. Szczegółowe zapisy planu zagospodarowania przestrzennego na terenie przedmiotowej nieruchomości dopuszczają prowadzenie usług wyłącznie o charakterze publicznym.

Ponadto, w piśmie z dnia 22 czerwca 2018 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  Województwo jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług.
2.  Województwo nabyło nieruchomość z dniem 1 stycznia 1999 r., co potwierdza decyzja administracyjna Wojewody z dnia 31 marca 2000 r.
3.  Województwo przekazało nieruchomość w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Szpitala Zespolonego aktem notarialnym z 21 grudnia 2007 r.
4.  Szpital Zespolony jako wojewódzka samorządowa osoba prawna, posiada odrębną od Województwa osobowość prawną. Nie podlega centralizacji podatku od towarów i usług z Województwem.
5.  Budynek był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

*   6a. Wydatki na ulepszenie budynku zostały poniesione w następujących terminach: 31.12.1999 r., 30.12.2005 r., 31.12.2009 r.

*   6b. Wydatki stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (odpisy amortyzacyjne).

*   6c. Po dokonanym ulepszeniu w budynku była prowadzona działalność zwolniona z VAT. Od momentu ulepszenia do chwili obecnej upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Szpital w obiekcie przez cały okres prowadził działalność podstawową.

*   6d. Obiekt nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

*   6e. Nie nastąpiło rozliczenie poniesionych nakładów.

*   6f. Nie będzie rozliczenia nakładów na ulepszenie pomiędzy Szpitalem a Województwem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W związku z zamiarem zbycia przez Województwo w trybie przetargowym działki nr 8/47, powstaje pytanie, czy do ceny sprzedaży nieruchomości należy doliczyć podatek VAT w wysokości 23%, czy też sprzedaż ta podlega zwolnieniu z podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, należy przyjąć, że nieruchomość jest zabudowana i jej sprzedaż podlega zwolnieniu:

1.  zarówno w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), bowiem dostawa budowli nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  jak również w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, bowiem w stosunku do wspomnianego budynku nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na mocy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2018 r., poz. 913, z późn. zm.), organy samorządu województwa działają na podstawie i w granicach określonych przez ustawy. Do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, w celu wykonywania zadań województwo tworzy wojewódzkie samorządowe jednostki organizacyjne oraz może zawierać umowy z innymi podmiotami.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym, państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

W konsekwencji, zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko – jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że „Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W świetle wykładni językowej, jak i celowościowej systemu VAT, w ocenie NSA, należy więc przyjąć, że jeżeli podatnik użytkował dany budynek, budowlę lub ich części i spełnia warunek korzystania z budynku, budowli lub ich części przez wymagany czas, to do sprzedaży prawa własności tego budynku, budowli lub ich części zastosowanie znajdzie fakultatywne zwolnienie przewidziane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług”.

W kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że kryterium „pierwszego zasiedlenia” budynku (jako odpowiadające kryterium pierwszego użytkowania budynku przez jego właściciela lub lokatora) zostało uznane za określające moment, w którym kończy się proces produkcji budynku i budynek ów staje się przedmiotem konsumpcji (pkt 41 ww. wyroku TSUE z dnia 16 listopada 2017 r.).

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak wynika z powyższego, prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów, będących przedmiotem sprzedaży, nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, chyba że budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. A zatem, wykorzystywanie obiektu przez okres co najmniej 5 lat do czynności opodatkowanych pozwala podatnikowi na zastosowanie zwolnienia od podatku nawet w sytuacji, gdy ponosił on wydatki wyższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów, w związku z którymi to wydatkami miał prawo do odliczenia podatku VAT.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis wskazany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Według art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Województwo jest właścicielem nieruchomości, działka nr 8/47 o pow. 0,8362 ha, zapisanej w księdze wieczystej. Województwo zamierza zbyć przedmiotową nieruchomość w trybie przetargowym. Nieruchomość była wykorzystywana do celów statutowych przez wojewódzką samorządową osobę prawną, tj. Szpital Zespolony, na podstawie prawa nieodpłatnego użytkowania, które przed procedurą sprzedaży zostało wygaszone. Działka nr 8/47 zabudowana jest budynkiem dawnego Oddziału Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego. Województwu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. nieruchomości. Działka została nabyta w drodze decyzji administracyjnej, wydanej przez Wojewodę. Dyrektor Szpitala poinformował, że na ulepszenie budynku, znajdującego się na działce nr 8/47, Szpital poniósł wydatki w kwocie 1.536.650,64 zł, jednak z uwagi na fakt prowadzenia w obiekcie działalności zwolnionej z podatku VAT, Szpitalowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenie budynku była wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu. Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego Miasta, zatwierdzonym uchwałą Rady Miasta z 19 grudnia 2001 r., działka nr 8/47 znajduje się na terenie oznaczonym jako UN-2 – teren usług nieuciążliwych – usług publicznych, tereny szpitali. Szczegółowe zapisy planu zagospodarowania przestrzennego na terenie przedmiotowej nieruchomości dopuszczają prowadzenie usług wyłącznie o charakterze publicznym. Województwo jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem od towarów i usług. Województwo nabyło nieruchomość z dniem 1 stycznia 1999 r., co potwierdza decyzja administracyjna Wojewody z dnia 31 marca 2000 r. Województwo przekazało nieruchomość w nieodpłatne użytkowanie na rzecz Szpitala Zespolonego aktem notarialnym z 21 grudnia 2007 r. Szpital Zespolony jako wojewódzka samorządowa osoba prawna, posiada odrębną od Województwa osobowość prawną. Nie podlega centralizacji podatku od towarów i usług z Województwem. Budynek był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT. Wydatki na ulepszenie budynku zostały poniesione w następujących terminach: 31.12.1999 r., 30.12.2005 r., 31.12.2009 r. Wydatki stanowiły ulepszenie budynku w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (odpisy amortyzacyjne). Po dokonanym ulepszeniu w budynku była prowadzona działalność zwolniona z VAT. Od momentu ulepszenia do chwili obecnej upłynął okres dłuższy niż 2 lata. Szpital w obiekcie przez cały okres prowadził działalność podstawową. Obiekt nie był wykorzystywany do czynności opodatkowanych. Nie nastąpiło rozliczenie poniesionych nakładów. Nie będzie rozliczenia nakładów na ulepszenie pomiędzy Szpitalem a Województwem.

Na tle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż w trybie przetargowym nieruchomości zabudowanej (działki nr 8/47) będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W celu ustalenia, czy w analizowanej sprawie dla dostawy przedmiotowej nieruchomości zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy w odniesieniu do budynku dawnego Oddziału Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, którym nieruchomość jest zabudowana, miało miejsce pierwsze zasiedlenie.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu nadanym przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwem TSUE – należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło pierwsze zasiedlenie posadowionego na działce nr 8/47 budynku dawnego Oddziału Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, gdyż jak wskazał Zainteresowany ww. budynek na podstawie aktu notarialnego z dnia 21 grudnia 2007 r. został oddany w nieodpłatne użyczenie Szpitalowi.

Z opisu sprawy wynika co prawda, że na budynek zostały poniesione nakłady stanowiące ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyły 30% wartości początkowej obiektu, wydatki te poniósł jednak użytkownik (Szpital) a nie Wnioskodawca i co istotne – jak wskazał Zainteresowany – rozliczenie poniesionych przez Szpital nakładów nie nastąpiło i nie będzie rozliczenia nakładów na ulepszenie pomiędzy Szpitalem a Wnioskodawcą.

A zatem, w analizowanej sprawie, dostawa w trybie przetargowym budynku dawnego Oddziału Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata, tym samym zbycie ww. obiektu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z tym, że przedmiotowa dostawa korzystać będzie ze zwolnienia w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, rozpatrywanie zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stało się bezzasadne.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostaną spełnione przesłanki do objęcia dostawy budynku dawnego Oddziału Wojewódzkiego Szpitala Zespolonego, którym zabudowana jest działka nr 8/47, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie również dostawa gruntu, na którym posadowiony jest ww. budynek – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od VAT.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że tutejszy organ zgadza się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, co do istoty rozstrzyganego problemu, czyli możliwości zastosowania przez Zainteresowanego zwolnienia od podatku VAT dla sprzedaży opisanej nieruchomości. Oceniając jednak całościowo stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym przedmiotowa sprzedaż podlega zwolnieniu zarówno w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak również w trybie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy należało ocenić jako nieprawidłowe. Zaznaczyć bowiem należy, że z przepisów regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynika, że w odniesieniu do tych obiektów może wystąpić jedna z podstaw do zastosowania zwolnienia, gdyż – jak wskazano wyżej – przepisy w zakresie podatku od towarów i usług nie przewidują możliwości stosowania zwolnienia od podatku dla tej samej czynności na podstawie różnych norm prawnych.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Należy zatem zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację tutejszy organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego, w szczególności na oświadczeniu Wnioskodawcy, że na ulepszenie budynku, znajdującego się na działce nr 8/47 to Szpital poniósł wydatki w rozumieniu podatku dochodowego, których wartość była wyższa niż 30% wartości początkowej obiektu, i że nie nastąpiło rozliczenie poniesionych nakładów oraz nie będzie rozliczenia nakładów na ulepszenie pomiędzy Szpitalem a Województwem. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem sprawy podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.