Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-441/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-11-25
Teza: Czy wniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które Spółka wniesie do X w formie aportu niepieniężnego w zamian za udziały X nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa; przychód; wartość-wartość nominalna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 września 2013 r. (data wpływu 19 września 2013 r.) dotyczącym udzielenia pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 września 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie opodatkowania transakcji wniesienia aportem przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą związaną z wykonywaniem instalacji elektrycznej na jednostkach pływających. Spółka jest ponadto udziałowcem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X”), która prowadzi działalność w innym zakresie niż Spółka. W najbliższej przyszłości Spółka planuje zrestrukturyzować działalność poprzez jej przeniesienie do X. W wyniku restrukturyzacji, X poza swoją dotychczasową działalnością będzie dodatkowo prowadzić działalność w całości w zakresie prowadzonym aktualnie przez Spółkę (tj. wykonywanie instalacji elektrycznych na jednostkach pływających) co powinno pozwolić na ograniczenie kosztów administracyjnych prowadzenia tej działalności oraz optymalizację procesów zarządzania prowadzoną działalnością.

W ramach restrukturyzacji Spółka zamierza wnieść do X wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa Spółki (dalej: „Przedsiębiorstwo”) w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93. dalej: „Kodeks cywilny”) w zamian za udziały X. W momencie zawarcia umowy wniesienia tego wkładu w postaci Przedsiębiorstwa w jego skład będzie wchodził zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych. Zamierzeniem Spółki jest, aby umowa wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa objęła wszystko, co będzie wchodzić w skład tego Przedsiębiorstwa i będzie niezbędne do jego prowadzenia, w tym w szczególności:

*   prawa i obowiązki z umów najmu innych nieruchomości (biurowych);
*   rzeczy ruchome (maszyny i urządzenia produkcyjne, komputery, zapasy);
*   środki pieniężne w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa;
*   certyfikaty;
*   zezwolenia;
*   prawa i obowiązki (także należności i zobowiązania) wynikające z umów zawartych z kontrahentami;
*   nieruchomość wykorzystywana przez Spółkę do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa,
*   tajemnice i dokumenty związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa.

Wniesienie aportu w postaci Przedsiębiorstwa do X będzie skutkowało również przejściem zakładu pracy w rozumieniu art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94. dalej: „Kodeks pracy”).

Opisany wyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wchodzących w skład Przedsiębiorstwa Spółki będzie zorganizowany i ściśle ze sobą związany pod względem funkcjonalnym, służąc prowadzeniu działalności gospodarczej związanej z wykonywaniem instalacji elektrycznej na jednostkach pływających (innymi słowy służąc wykonywaniu funkcji Przedsiębiorstwa w postaci wykonywania instalacji elektrycznej na jednostkach pływających).

Aport nie będzie natomiast obejmował składników majątkowych:

*   zobowiązań podatkowych i należności podatkowych, które nie mogą być przeniesione z mocy prawa udziałów w X, które nie są związane z prowadzeniem Przedsiębiorstwa;
*   części środków pieniężnych, które nie są niezbędne do dalszego prowadzenia Przedsiębiorstwa.

Głównym celem X po otrzymaniu wkładu niepieniężnego w postaci Przedsiębiorstwa będzie kontynuacja dotychczasowej działalności gospodarczej Spółki, czyli działalności związanej z wykonywaniem instalacji elektrycznej na jednostkach pływających. W trakcie swojej działalności X będzie zawierać i realizować umowy ze swoimi kontrahentami w zakresie opisanego przedmiotu działalności. X będzie czynnym podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzonej przez siebie działalności. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład Przedsiębiorstwa będą wykorzystywane przez X do wykonywania czynności opodatkowanych.

Po dokonaniu restrukturyzacji, Spółka nie będzie prowadzić działalności w zakresie wykonywania instalacji elektrycznych.

W związku z tym sformułowano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym w przypadku wniesienia do X w formie wkładu niepieniężnego (aportu) Przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa i w konsekwencji nie wystąpi konieczność opodatkowania VAT poszczególnych składników Przedsiębiorstwa w związku z wniesieniem aportu?
2.  Czy wniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych, stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które Spółka wniesie do X w formie aportu niepieniężnego w zamian za udziały X nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy?

Niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytania drugiego – podatek dochodowy do osób prawnych – w pozostałym zakresie sprawa zostanie rozpatrzona oddzielnie.

We własnym stanowisku w sprawie w odniesieniu do pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest w szczególności nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część: przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio. A contrario w przypadku, gdy przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci tego przedsiębiorstwa, przychód po stronie Spółki nie powstanie.

Dla ustalenia czy przychód powstanie kluczowe jest zatem określenie czy zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił Przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 4a pkt 3 ww. ustawy definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do przepisów Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z regulacją art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
*   koncesje, licencje i zezwolenia;
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
*   tajemnice przedsiębiorstwa;
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, że przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie przez X działalności aktualnie prowadzonej przez Spółkę, to jest działalności związanej z wykonywaniem instalacji elektrycznej na jednostkach pływających. Skoro dotychczas składniki majątkowe i niemajątkowe, które zostaną wniesione do X skutecznie służyły do prowadzenia działalności Spółki, to niemożliwe byłoby przyjęcie, że w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Biorąc pod uwagę przedstawione zdarzenie przyszłe, Spółka stoi na stanowisku, że wyłączenie wskazanych składników majątkowych nie spowoduje utraty przymiotu przedsiębiorstwa.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących Przedsiębiorstwo, X będzie kontynuatorem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników, stanowiących Przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do X, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający X kontynuowanie działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo.

Należy podkreślić, że w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony – jak wynika z art. 552 Kodeksu cywilnego – mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 r. (sygn. IV CKN 51/01) „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego”.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących do prowadzenia działalności związanej z wykonywaniem instalacji elektrycznej na jednostkach pływających, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia dotychczasowej działalności gospodarczej. W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport Przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za prawidłowe jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych opisany powyżej cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, a zatem stanowią przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, że „w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (\`(...)\`)”.

Należy podkreślić, że po wniesieniu Przedsiębiorstwa w formie wkładu niepieniężnego do X, Spółka nie będzie prowadzić działalności związanej z wykonywaniem instalacji elektrycznych ze względu na fakt, że składniki materialne i niematerialne, związane z prowadzeniem tego Przedsiębiorstwa, zostaną przeniesione do X. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, że wniesienie składników majątkowych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do X. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Spółkę do X, stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego (a więc także w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). W rezultacie, w momencie objęcia udziałów X w zamian za aport w postaci Przedsiębiorstwa, po stronie Spółki nie powstanie przychód podatkowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w odniesieniu do sformułowanego pytania uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy stwierdzić, że postępowanie w sprawie interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, czy też kontrolnego, w których organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia postępowania dowodowego. W przypadku wydawania interpretacji indywidualnych organ podatkowy jest związany treścią przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast zakres wniosku definiuje treść pytania, które to elementy stanowią podstawę do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wyznaczając jej zakres i kształt.

Przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”, lecz wprost odsyłają w tym zakresie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) – dalej: „Kodeks cywilny”, która w art. 551, wskazuje, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności: nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w którym Spółka wskazała, że zamierza wnieść do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aport w postaci przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, należy stwierdzić, że aport w takiej postaci nie będzie generował po stronie Spółki przychodu. Odpowiadając wprost na pytanie sformułowane we wniosku, wniesienie zespołu składników majątkowych i niemajątkowych stanowiącego przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, które Spółka wniesie do X w formie aportu niepieniężnego w zamian za udziału X nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w szczególności art. 12 ust. 1 pkt 7 tej ustawy.

Podkreślić jednakże należy, że ostatecznie to właściwy organ podatkowy mający stosowne uprawnienia może dokonać oceny realnie wniesionego aportem zbioru składników majątkowych pod kątem spełniania kryteriów niezbędnych dla uznania go jako przedsiębiorstwa. Tut. organ w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego jest natomiast związany przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, nie może go zatem podważać, czy też kwestionować, gdyż byłoby to sprzeczne z istotą przedmiotowej instytucji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.