Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-340/15-4/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-16
Teza: Czy wynajem wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego sprzętu zachodzący w obustronnych relacjach między Wnioskodawcą i jego szwedzką spółką zależną mieści się w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop lub art. 12 Konwencji, tj. wiąże się z „należnościami licencyjnymi” z tytułu „użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” i koniecznością zapłaty tzw. podatku u źródła ?
Słowa kluczowe: należność-należności licencyjne; podatek-podatek dochodowy-zryczałtowany podatek dochodowy; Szwecja; urządzenie-urządzenie przemysłowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 czerwca 2015 r. (data wpływu 10 czerwca 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego z dnia 28 maja 2015 r. (data nadania 28 maja 2015 r., data doręczenia 1 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń dźwigowych – **jest nieprawidłowe,**

*   konieczności (obowiązku) zapłaty podatku u źródła – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń dźwigowych oraz konieczności (obowiązku) zapłaty podatku u źródła.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca, mający siedzibę i posiadający certyfikat rezydencji w Polsce, prowadzi działalność w zakresie usług dźwigowych, transportu ponadgabarytowego i usług budowlano-montażowych. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy od całości dochodów w Polsce.

W ramach poszerzania rynków zbytu Wnioskodawca planuje utworzenie spółki w Szwecji (spółka prawa szwedzkiego, odpowiednik polskiej spółki z o.o. lub S.A.), w której będzie jedynym lub większościowym udziałowcem / akcjonariuszem. Profil działalności spółki zarejestrowanej w Szwecji będzie zbliżony profilem do działalności Wnioskodawcy.

Dominującym przedmiotem działalności szwedzkiej spółki-córki będą usługi dźwigowe związane głównie z usługami budowlano-montażowymi, załadunkami oraz innymi usługami wymagającymi podnoszenia i przenoszenia elementów.

W większości przypadków Wnioskodawca będzie pełnił rolę podwykonawcy spółki-córki, czyli będzie świadczył usługi dźwigowe, które następnie będą sprzedawane przez spółkę córkę klientowi końcowemu. Możliwe, że w określonych projektach zachodzić będzie relacja odwrotna, tj. szwedzka spółka-córka pełnić będzie rolę podwykonawcy Wnioskodawcy przy zleceniach na terytorium Polski.

Dodatkowo Wnioskodawca rozważa możliwość wynajmu spółce-córce samego dźwigu (bez operatora). Usługa wynajmu dźwigu dotyczyłaby kołowych dźwigów hydraulicznych, dźwigów gąsienicowych, jak również żurawi wieżowych. Analogicznie - w określonych zleceniach realizowanych na terytorium kraju Wnioskodawca rozważa wynajem ww. sprzętu od szwedzkiej spółki-córki.

Mając na uwadze poprawność przyszłych rozliczeń podatkowych, Wnioskodawca pragnie rozstrzygnąć swoje wątpliwości w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kontekście rozważanych transakcji, a konkretnie ustalić czy planowany wynajem sprzętu objęty jest zakresem artykułu 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych lub art. 12 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Polska i Szwecją.

Na potrzeby niniejszego wniosku należy przyjąć, że w razie gdy przepisy prawa precyzują taki wymóg, spółka szwedzka i polska dysponować będą certyfikatem rezydencji.

Nadto w uzupełnieniu wniosku ORD-IN Wnioskodawca przedstawił następujące informacje w odpowiedzi na pytania Organu podatkowego.

*   czy rzeczywiście intencją Wnioskodawcy było uzyskanie oceny przez Organ podatkowy jego stanowiska w zakresie opodatkowania w Szwecji jego przychodów z wynajmu urządzeń dźwigowych; Odpowiedź: intencją Wnioskodawcy była ocena skutków podatkowych opisanych działań zarówno na linii Wnioskodawca - Spółka-córka, jak i w relacji odwrotnej. Jeśli organ podatkowy nie jest formalnie właściwy do rozstrzygnięcia wszystkich aspektów opisanego zdarzenia przyszłego, wnioskujemy o rozstrzygnięcie tych kwestii, których właściwość rzeczowa nie budzi wątpliwości. W szczególności - istotnym elementem wniosku w omawianym kontekście jest rozstrzygnięcie przez organ podatkowy kwalifikacji planowanego do wynajęcia sprzętu w świetle przytoczonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz Konwencji z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.
*   czy miejsce faktycznego zarządu (rozumiane jako miejsce podejmowania kluczowych dla spółki decyzji) oraz siedziba spółki-córki będą znajdowały się w Szwecji, czy spółka córka będzie podlegała w Szwecji opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania; Odpowiedź: tak, zarówno siedziba, jaki miejsce faktycznego zarządu znajdować będą się w Szwecji. Tam tez spółka podlegać będzie opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.
*   czy spółka-córka będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania; Odpowiedź: nie, spółka nie będzie korzystać ze wskazanego zwolnienia.
*   czy spółka-córka posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 updop; odpowiedź:nie, spółka nie będzie posiadała w Polsce zakładu w rozumieniu przywołanego przepisu,
*   czy posiadanie większościowych udziałów (akcji) spółki-córki, będzie wynikało z tytułu własności; odpowiedź: tak, wskazana zależność kapitałowa wynikać będzie z tytułu własności.
*   czy udziały/akcje w kapitale spółki córki Wnioskodawca będzie posiadał w wysokości nie mniejszej niż 25% nieprzerwanie przez okres dwóch lat; Odpowiedź: tak, Wnioskodawca będzie posiadał minimum 25% udziałów/akcji przez minimum 2 lata.
*   czy przychody spółki-córki z wynajmu urządzeń dźwigowych będą mogły być uznane za:
    1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności,
    2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
    3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
    4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności;Odpowiedź: nie, przychody z wynajmu urządzeń dźwigowych nie będą posiadać żadnych z wymienionych cech
*   czy Wnioskodawca uzyska od spółki-córki pisemne oświadczenie, że w stosunku do wypłacanych należności spełnione zostały warunki, o których mowa odpowiednio w art. 21 ust. 3a i 3c updop; Odpowiedź: tak, uzyskanie wskazanego pisemnego oświadczenia będzie możliwe

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał dane dotyczące przyszłej spółki-córki, której utworzenie planuje Wnioskodawca, umożliwiające jej identyfikację, tj. wstępnie planowaną nazwę spółki i jej formę prawną.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy wynajem wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego sprzętu zachodzący w obustronnych relacjach między Wnioskodawcą i jego szwedzką spółką zależną mieści się w zakresie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop lub art. 12 Konwencji, tj. wiąże się z „należnościami licencyjnymi” z tytułu „użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych” i koniecznością zapłaty tzw. podatku u źródła ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem sprzętu nie będzie powodował w świetle updop i Konwencji konieczności pobrania tzw. podatku u źródła z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. przepisami opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowy sprzęt nie może być za takie urządzenia uznany.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, dwudziestoprocentową stawką podatkową obciążone są przychody uzyskane „z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how)”.

Cytowany powyżej przepis nie powinien być stosowany samoistnie, ale z uwzględnieniem odpowiednich przepisów prawa międzynarodowego, tj. umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 updop). W przedmiotowej sprawie 1 umową tą jest konwencja z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobieganiu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu, a konkretnie jej art. 12. Wskazany przepis odnosi się do zasad opodatkowania przychodu „należności licencyjnych”. Jego ustęp 3-ci precyzuje, że pod pojęciem tym rozumie się m.in. „wszelkiego rodzaju należności (…) płacone za użytkowanie lub prawo użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (\`(...)\`)”.

Aby uznać, że przytoczone przepisy prawa w ogóle znajdują zastosowanie, należy odpowiedzieć na pytanie czy dźwigi hydrauliczne, gąsienicowe oraz żurawie wieżowe wpisują się w zakres pojęcia urządzeń przemysłowych. W opinii Wnioskodawcy sytuacja taka nie może mieć miejsca.

Argumentując powyższy pogląd Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności wskazać, że ani updop, ani Konwencja nie zawierają definicji legalnej urządzenia przemysłowego. Nie zawiera jej także Modelowa Konwencja OECD będąca swego rodzaju wzorem i instrukcją tworzenia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i w duchu której umowy takie należy interpretować. Z uwagi na to, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdzie językowa wykładnia cytowanych przepisów, której zasadność, sposób przeprowadzenia i wnioski końcowe stały się przedmiotem bogatego i spójnego ze stanowiskiem Wnioskodawcy orzecznictwa sądów administracyjnych.

Podstawową zasadą wykładni językowej jest reguła, zgodnie z którą w przypadku braku legalnej definicji określonego pojęcia, przy jego rozumieniu należy posłużyć się znaczeniem obowiązującym w języku potocznym \[por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99\]. Wedle Słownika Języka Polskiego (Wyd. PWN, Wielki Słownik W. Doroszewskiego, wersja on-line) pod pojęciem „urządzenia” rozumie się: „mechanizm lub zespół mechanizmów, służący do wykonania określonych czynności”. Przymiotnikiem „przemysłowy” określa się z kolei elementy „dotyczące przemysłu, związane z przemysłem, stosowane w przemyśle”. „Przemysł” zaś to według definicji słownikowej „produkcja materialna polegająca na wydobywaniu z ziemi bogactw naturalnych i wytwarzaniu produktów w sposób masowy przy użyciu urządzeń mechanicznych”.

Mając powyższe na uwadze, należy jednoznacznie uznać, że dane urządzenie będzie „urządzeniem przemysłowym” tylko wtedy gdy ze swej istoty będzie przeznaczone do procesu masowej produkcji. W konsekwencji, stwierdzić można, że dla zaliczenia danego urządzenia do grupy urządzeń przemysłowych decydujące znaczenie ma jego przeznaczenie, a nie sposób korzystania z niego. Pogląd taki potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Przykładowo, jak orzekł NSA w wyroku z 21 lutego 2012 r. (sygn.. akt IIFSK1476/10): „(\`(...)\`) wynajmowany przez Spółkę sprzęt nie jest urządzeniem przemysłowym, gdyż nie jest ze swej istoty przeznaczony do procesu masowej produkcji. Niewątpliwie każde urządzenie przemysłowe jest urządzeniem ułatwiającym pracę, ale nie każde urządzenie ułatwiające pracę jest urządzeniem przemysłowym”.

Przyjęcie powyższego i de facto jedynie słusznego toku rozumowania prowadzi do wniosku, że sprzęt wskazany przez Wnioskodawcę nie nosi cech urządzeń przemysłowych. Zarówno bowiem dźwigi, jak i żurawie nie są maszynami przeznaczonymi do masowej produkcji jakichkolwiek towarów. Ich podstawową funkcją jest przemieszczenie określonego ładunku z miejsca na miejsce, jego odniesienie, załadowanie, etc. W wyniku użycia takich maszyn mamy więc do czynienia wyłącznie ze zmianą położenia pewnych ładunków. Użycie tego sprzętu nigdy jednak nie prowadzi do stworzenia jakiegokolwiek produktu (tym bardziej na masową i regularną skalę), co jak wykazano powyżej warunkuje uznanie danego urządzenia za przemysłowe na potrzeby opodatkowania CIT. Włączenie dźwigów i żurawi w zakres definicji urządzenia przemysłowego byłoby działaniem nieuprawnionym i stanowiłoby nieuzasadnione rozszerzenie hipotez przepisów updop i Konwencji. Potwierdza to przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I SA/Wr 1336/12), gdzie sąd wyraźnie podkreślił, iż „w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obowiązuje nakaz wykładni literalnej, jak też zakaz wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miałaby prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania”. Podobnie uznał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 31 marca 2014 r. (sygn. akt I SA/Po 844/13) stwierdzając, że: „Prezentowane przez organ szerokie rozumienie tego pojęcia nie może bowiem pomijać przymiotnika „przemysłowego” i rozszerzać jego zakresu na każdy inny sektor gospodarki. W tym zakresie należy podzielić zarzut skargi, sprowadzający się do błędnej, rozszerzającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 1 updop. Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w przepisie tym użył sformułowania „urządzenie przemysłowe” to nie jest uprawnionym pogląd, że przepis ten dotyczy każdego urządzenia, nawet nie będącego w istocie przemysłowym. Na analogicznym stanowisku stanął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 marca 2014 r., o sygn. akt II FSK 820/12.

Przywołany powyżej wyrok wrocławskiego WSA zawiera ponadto niezwykle cenne argumenty w analizowanej sprawie nie tylko z uwagi cytowany fragment dotyczący wykładni przepisów prawa podatkowego. Dotyczy on bowiem bardzo podobnego stanu faktycznego. Przedmiotem rozważań sądu była tu bowiem klasyfikacja w świetle definicji „urządzenia przemysłowego” koparek, a więc sprzętu, który podobnie jak dźwigi i żurawie nie jest wykorzystywany przy produkcji masowej z uwagi na oczywiście odmienne funkcje. W przywołanym orzeczeniu wrocławski WSA w sposób jednoznaczny umieścił koparki (i podobny sprzęt budowlany) poza zakresem definicji urządzenia przemysłowego. Wskazał, że „urządzenie przemysłowe” należy rozumieć jako „składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów”. Takim zaś urządzeniem nie jest koparka wykorzystywana przez skarżącą w robotach budowlanych. W konsekwencji przychód uzyskany z jej wydzierżawienia nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 updop oraz art. 12 ust. 3 międzynarodowej umowy podatkowej i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych u źródła w Polsce. (\`(...)\`) Nie można zgodzić się z poglądem Sądu zawartym w ww. wyroku, że „z faktu, że koparka jest maszyną powszechnie stosowaną zarówno w budownictwie, jak też może być wykorzystywana w przemyśle należy ją objąć dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 1 updop”.

W podobnym duchu wypowiedział się także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (wyrok z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1371/13). Przywołane orzeczenie (podobnie jak WSA we Wrocławiu) również odnosi się do branży budowlanej, a więc tej, w której dźwigi i żurawie mają często fundamentalne znaczenie. Jak wskazał Sąd: „budownictwo nie jest tożsame z przemysłem, a urządzenie przemysłowe z urządzeniem budowlanym. Budownictwo nie polega na masowym wytwarzaniu powtarzalnych wyrobów przy zagwarantowaniu ciągłości procesów wytwórczych, a maszyny używane w budownictwie nie służą procesom przemysłowym". Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że cytowany fragment wyroku nie tylko wskazuje na wąskie rozumienie definicji urządzenia przemysłowego, ale powtórnie - podobnie jak inne orzeczenia - akcentuje proces przemysłowy jako element niezbędny do zakwalifikowania danego sprzętu do kategorii urządzenia przemysłowego.

Warto w tym miejscu dodać, że skoncentrowanie się krakowskiego WSA na „procesie przemysłowym" nie jest działaniem odosobnionym w praktyce orzeczniczej. Podobnego zabiegu dokonał WSA we Wrocławiu w cytowanym już wcześniej wyroku o sygnaturze I SA/Wr 1336/12. Wskazano tam, że w przypadku „procesu przemysłowego” mowa jest „o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www. thefreedictionnary.com); (\`(...)\`) ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach” (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002)". Wskazane fragmenty orzeczeń sądów administracyjnych w sposób jednoznaczny kładą nacisk na produkcję, jako warunek uznania danego urządzenia za przemysłowe na gruncie CIT. Co oczywiste, sprzęt wskazany w opisie zdarzenia przyszłego nie spełnia takiego warunku. Urządzenie o charakterze przemysłowym, wykorzystywane w produkcji musi pozwalać na przetworzenie pewnych elementów, względnie ich połączenie dla stworzenia pewnej całości. Urządzeni dźwigowe bez cienia wątpliwości nie mogą ze swej natury spełniać takich funkcji. Nie dość, że nie są przeznaczone do produkcji czegokolwiek, to nawet nie mogą znaleźć w niej incydentalnego zastosowania.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem możliwości uznania dźwigów i żurawi za urządzenia przemysłowe jest sposób ich ujęcia w Klasyfikacji Środków Trwałych do której kilkakrotnie odsyła updop. Co prawda, brak przepisu, który bezpośrednio nakazywałby używanie tejże Klasyfikacji na potrzeby przypisania danym urządzeniom miana przemysłowych, niemniej jednak Klasyfikacja stanowić może cenną wskazówkę przy takiej analizie. Potwierdził to WSA w Warszawie w wyroku z dnia 8 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2973/11, stwierdzając, że: bez względu na reguły wykładni językowej, pomocna w ustaleniu zakresu obowiązywania normy z art. 21 ust. 1 pkt 1 może też być Klasyfikacja Środków Trwałych, gdyż u.p.d.o.p., przy braku definicji legalnej „urządzenia przemysłowego”, w kilku miejscach odsyła do Klasyfikacji Środków Trwałych (np. w art. 16i u.p.d.o.p.). Dla przykładu: w szczególności, podatnicy podatku nie mogliby ustalić prawidłowej wysokości odpisów amortyzacyjnych od użytkowanych przez nich środków trwałych, gdyby nie uwzględnili wskazówek wynikających z Klasyfikacji Środków Trwałych”.

Przechodząc do szczegółowego brzmienia Klasyfikacji Środków Trwałych należy wskazać, że urządzenia przemysłowe sklasyfikowane zostały w podgrupie 65, zaś dźwigi i podnośniki w podgrupach 64 i 743. Taki stan rzeczy wskazuje na zupełnie odmienne i niezależne traktowanie ww. urządzeń w świetle przepisów o podatku dochodowym od osób - prawnych. Przyjęcie odmiennego stanowiska polegającego na choćby częściowym utożsamieniu urządzeń ze wskazanych podgrup KŚT prowadziłoby do absurdalnej sytuacji w której na potrzeby jednego przepisu updop dźwig byłby urządzeniem przemysłowym, a na potrzeby innego już nie. Taka sytuacja oczywiście nie może mieć miejsca, co stanowi kolejny dowód na brak możliwości objęcia najmu dźwigów i żurawi zakresem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 Konwencji.

Warto w tym miejscu zwrócić także uwagę na fakt, że w porównaniu do brzmienia art. 12 Konwencji, updop wyraźnie wskazuje, że w kategorii urządzeń przemysłowych mieszczą się także środki transportu. Wnioskodawca pragnie podkreślić, że ocena tego czy żurawie i dźwigi mieszczą się w takiej kategorii było już przedmiotem analizy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przeprowadzonej właśnie w sprawie z wniosku S.A. W interpretacji nr IPPP3/443-419/14-2/JK Dyrektor Izby, uznając w pełni argumentację Wnioskodawcy, orzekł, iż przedmiotowy sprzęt nie stanowi środków transportu, co również prowadzić może do wniosku, iż urządzenia te nie mają charakteru przemysłowych, a tym samym znajdują się poza hipotezą art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 Konwencji.

Mając na uwadze powyższą argumentację, należy uznać, że na postawione przez Wnioskodawcę pytanie należy odpowiedzieć przecząco. Oznacza to, że wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem sprzętu nie będzie powodował w świetle updop i Konwencji konieczności pobrania tzw. podatku u źródła z uwagi na fakt, iż w omawianej sytuacji opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowy sprzęt (dźwigi i żurawie) nie może być za takie urządzenia uznany.

W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca wynajmujący od zależnej spółki szwedzkiej przedmiotowy sprzęt nie będzie zobowiązany do pobrania w Polsce tzw. podatku u źródła od należności płatnych spółce zależnej tytułem czynszu i odwrotnie - zależna od Wnioskodawcy szwedzka spółka-córka nie będzie zobligowana do poboru w Szwecji podatku u źródła od należności płatnych Wnioskodawcy tytułem najmu. Przedmiotowe transakcje dotyczą bowiem użytkowania urządzeń nie objętych zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i art. 12 Konwencji (jak również zakresem przepisów szwedzkich regulujących problematykę opodatkowania CIT).

Abstrahując od powyższego, wyłącznie z ostrożności procesowej należy dodać, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż przedmiotem umów najmu sprzętu zawieranych między Wnioskodawcą i jej szwedzką spółką zależną (i odwrotnie) byłyby urządzenia przemysłowe, transakcje takie nie podlegałyby opodatkowaniu „u źródła” z uwagi na zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 3 updop i analogicznym odpowiedniku tego przepisu w szwedzkiej ustawie podatkowej. Powodem takiego stanu rzeczy byłaby wystarczająca zależność kapitałowa pomiędzy spółkami, lokalizacja siedzib obu stron umowy oraz sposób rozliczeń z tytułu najmu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie

*   kwalifikacji prawnopodatkowej urządzeń dźwigowych - **jest nieprawidłowe,**

*   konieczności (obowiązku) zapłaty podatku u źródła - **jest prawidłowe.**

Zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm., dalej: „updop”) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W ww. art. 3 ust. 2 updop, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku od tych dochodów spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego dochodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Koncepcja opodatkowania u źródła przychodów z tytułu użytkowania lub nabycia praw do użytkowania określonych urządzeń w polskich ustawach o podatkach dochodowych stanowi odzwierciedlenie Konwencji Modelowej OECD w wersji z 1977 r. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do ustawy zmieniającej (Dz. U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), zmiana treści art. 21 miała jedynie charakter porządkujący i uściślający, a przez dodanie wyrazów „a także środka transportu” nowelizacja miała na celu eliminację ewentualnych sporów co do kwalifikacji środka transportu jako urządzenia przemysłowego. Należy to uznać za zrozumiałe, biorąc pod uwagę choćby wózek widłowy, który można uznać za urządzenie przemysłowe (przeznaczone do zastosowania w przemyśle), jak i handlowe (przeznaczone do zastosowania w handlu, usługach).

Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca rozważa możliwość wynajmu spółce-córce samego dźwigu (bez operatora). Usługa wynajmu dźwigu dotyczyłaby kołowych dźwigów hydraulicznych, dźwigów gąsienicowych, jak również żurawi wieżowych. Analogicznie - w określonych zleceniach realizowanych na terytorium kraju Wnioskodawca rozważa wynajem ww. sprzętu od szwedzkiej spółki-córki.

W myśl art. 26 ust. 1 updop osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Zatem w przypadku wypłaty należności za wynajem od spółki córki kołowych dźwigów hydraulicznych, dźwigów gąsienicowych i żurawi wieżowych (dalej: urządzeń dźwigowych) spółka córka mogłaby być objęta obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, a Wnioskodawca mógłby być zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 updop.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 2 updop przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W świetle powyższego, aby stwierdzić, czy wypłata przez Wnioskodawcę na rzecz spółki-córki wynagrodzenia z tytułu wynajmu urządzeń dźwigowych będzie implikowała konieczność opodatkowania u źródła tego przychodu i pobrania podatku należy rozważyć:

*   czy przedmiotowe urządzenia dźwigowe mieszczą w pojęciu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych w rozumieniu updop oraz stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania,

*   czy zachodzą przesłanki zwolnienia z opodatkowania określone w art. 21 ust. 3 updop.

Za środki transportu należy uznać maszyny transportowe lub istoty żywe, dzięki którym możliwe jest przemieszczanie ludzi lub ładunków, czyli transport.

Podział środków transportu jest zbliżony do podziału transportu. Najprostszy obejmuje środki transportu wewnętrznego zwanego też transportem bliskim (wewnątrz danego obiektu, np. oraz środki transportu zewnętrznego (dalekiego).

Środki transportu dzielą się na:

*   środki transportu dalekiego / zewnętrznego
*   środki transportu bliskiego/wewnętrznego (urządzenia dźwigowo-transportowe). \[Fertsch M. (red.), Janiak T. (red.): Słownik terminologii logistycznej. Poznań 2006, s. 198, seria: Biblioteka Logistyka\].

Jednocześnie w grupie 7 „Środki transportu” Klasyfikacji Środków Trwałych pod symbolem 743 wskazano wprost żurawie samochodowe (dźwigi samojezdne).

Transport na budowie realizowany jest przez urządzenia transportowe z grupy dźwignic. Dźwignice służą do transportu materiałów lub ludzi w pionie lub w poziomie (na niewielkie odległości) w sposób programowalny (za pomocą urządzeń sterujących). Z uwagi na konstrukcję dźwignice dzielą się dalej na:

*   dźwigniki,

*   cięgniki,

*   wyciągi elektryczne,

*   żurawie budowlane,

*   suwnice ramowe,

*   rozkładnice.

Zarówno wykładnia językowa (niewątpliwie urządzenia dźwigowe służą do przemieszczania ładunków) jak i systemowa (w przypadku urządzeń dźwigowych samojezdnych poprzez odwołanie się do klasyfikacji środków trwałych) nie pozostawiają wątpliwości, że kołowe dźwigi hydrauliczne i dźwigi gąsienicowe (opisane we wniosku ORD-IN) – należy uznać za środki transportu samojezdne. Również żurawie wieżowe należy uznać za środki do transportu pionowego lub poziomo-pionowego.

Podkreślić przy tym należy, że odmienna kwalifikacja dla potrzeb ustawy o podatku od towarów i usług nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż regulacje w zakresie podatków dochodowych i pośrednich mogą mieć charakter autonomiczny (np. kwalifikacja licencji jako usługi dla potrzeb podatku od towarów i usług nie oznacza, że dla celów podatku dochodowego nie może ona być traktowana jako prawo majątkowe mogące stanowić wartość niematerialną i prawną).

W konsekwencji należy uznać, że przedmiotowe urządzenia dźwigowe mieszczą się w pojęciu środków transportu wymienionych wprost w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 updop.

Zgodnie z dominującą linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. np. wyrok WSA w Warszawie z 17 sierpnia 2010 r., III SA/Wa 516/10), środki transportu są urządzeniami przemysłowymi bez względu na to, do jakiej aktywności są wykorzystywane (tj. mogą być one wykorzystywane nie tylko w przemyśle, ale i w innych działach gospodarki, np. w budownictwie).

Przechodząc do kwalifikacji prawnopodatkowej przychodów z wynajmu urządzeń dźwigowych na gruncie stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy wskazać, że w niniejszej sprawie zastosowanie znajdą postanowienia Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Sztokholmie dnia 19 listopada 2004 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 26, poz. 193, dalej: „UPO”) – zakładając oczywiście, że spółka córka nie będzie objęta nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w Polsce ze względu na miejsce faktycznego zarządu (rozumiane jako miejsce, gdzie zapadają kluczowe dla spółki decyzje) w Polsce.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 UPO określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, albo filmów lub taśm dla radia bądź telewizji, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego, jak również za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za korzystanie z doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej.

Jednocześnie na mocy art. 3 ust. 2 UPO przy stosowaniu niniejszej Konwencji w dowolnym momencie przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie w niej niezdefiniowane będzie miało takie znaczenie, jakie ma ono w danym czasie w przepisach prawnych tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przy czym znaczenie wynikające z ustawodawstwa podatkowego tego Państwa ma pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

Skoro na gruncie updop przedmiotowe urządzenia dźwigowe należało zakwalifikować do urządzeń przemysłowych, to i na gruncie UPO należy dokonać identycznej kwalifikacji.

Jest to w pełni zgodne z dyrektywami wykładni prawa międzynarodowego. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych co do zasady dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisany stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) dotyczy dochodów uzyskiwanych przez spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP.

Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Zaistniałe wątpliwości interpretacyjne dotyczą bowiem art. 12 UPO, a więc aktu normatywnego należącego do prawa międzynarodowego publicznego, które posiada własne, odrębne i dla siebie swoiste dyrektywy wykładni prawa (por. np.: L. Ehrlich, Interpretacja traktatów, Warszawa 1957, s. 75 i n.; A. Kozłowski, Interpretacja traktatu międzynarodowego w świetle jego kontekstu, Warszawa 2002, s. 25 i n.,). Dyrektywy te zostały częściowo zawarte w Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439, dalej w skrócie: KWPT). Postanowienia Konwencji znajdują zastosowanie w analizowanej sprawie, gdyż zarówno Rzeczpospolita Polska jak i Węgry są stronami ww. aktów prawa międzynarodowego (patrz: United Nation Treaty Collection, http://treaties.un.org). Nawet gdyby któreś z państw nie było stroną KWPT, to zawarte w niej normy prawa międzynarodowego miałyby charakter wiążący, gdyż zgodnie z orzeczeniem Międzynarodowego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 września 1997 r. w sprawie Gabčikovo-Nagymaros (Węgry vs. Słowacja) Konwencja zawiera normy powszechnie obowiązującego międzynarodowego prawa zwyczajowego (por.: International Court of Justice Reports 1997, s. 61 i n.). Tym samym obowiązują wszystkie podmioty prawa międzynarodowego, nawet te, które literalnie nie są związane postanowieniami tej umowy.

W myśl art. 31 ust. 1 ww. Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem odmiennie niż w porządku prawa krajowego, dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy, sięgnąć po wykładnię funkcjonalną (teleologiczną) (por. wyroki II FSK 1398/10, II FSK 917/08)

Treść danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania należy interpretować zgodnie z ww. wskazówkami wymienionymi w ww. art. 31 KPWT.

Przy wykładni użytych w danej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania pojęć nie można nadto pomijać m.in. innych odpowiednich norm prawa międzynarodowego, które mają zastosowanie w stosunkach między stronami umowy (art. 31 ust. 3 lit. c KPWT).

W tym przypadku należy zatem uwzględnić, że Polska jest stroną Konwencji o Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju, wraz z Protokołami dodatkowymi nr 1 i 2 do tej konwencji, stanowiącymi jej integralną część, sporządzonych w Paryżu dnia 14 grudnia 1960 r. (Dz.U. z 1998 r., Nr 76, poz. 490). Zgodnie z art. 5 lit. b tej Konwencji Organizacja ta może przedkładać zalecenia swoim członkom. Jedno z nich- Rady OECD z dnia 21 września 1995 r. dotyczące Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku - zaleca, aby organy podatkowe państw-sygnatariuszy tej Konwencji przestrzegały Komentarza do artykułów Modelowej Konwencji przy interpretowaniu postanowień umów dwustronnych, opartych na jej artykułach. Tym samym dokonując wykładni umowy polskie organy podatkowe mają nie tylko uprawnienie, ale i obowiązek stosowania reguł interpretacyjnych zamieszczonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Nadto należy zauważyć, że postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie należy traktować jako wyłącznie obowiązujących Polskę norm międzynarodowego prawa publicznego, gdyż ze względu na szczególny charakter są one przede wszystkim powszechnie obowiązującymi normami naszego wewnętrznego ustawodawstwa podatkowego, których prawidłowe stosowanie wymaga również odniesienia do ustalonych w międzynarodowej pragmatyce zasad, wyrażonych w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD (por. J. Banach, Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2000).

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z postanowieniami końcowymi UPO w przypadku rozbieżności pomiędzy tekstem szwedzkim a polskim rozstrzygający będzie tekst angielski.

Podkreślić zatem należy, że zarówno w wersji w wersji anglojęzycznej Konwencji Modelowej OECD (OECD Model Tax Convention on Income and on Capital), jak i UPO pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego odpowiada zwrot „industrial, commercial or scientific equipment”.

Pojęcie „commercial” ma szersze znaczenie niż polski przymiotnik „handlowy” i oznacza również „komercyjny” (por. np. megaslownik.pl.), czyli związany z działalnością nastawioną na osiągnięcie zysku (por. sjp.pwn.pl).

W związku z tym w publikacjach OECD problem „szerokości” rozumienia urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego nie występuje. Akcentuje się, że w pojęciu należności licencyjnych (royalties) mieści się wykorzystywanie urządzeń w celach profesjonalnych, komercyjnych, w odróżnieniu od wykorzystywania dla celów prywatnych, osobistych. Jako drugą przesłankę akcentuje się konieczność fizycznego dysponowania, posiadania danego urządzenia przez korzystającego (physical possession).

Dlatego też nie jest problemem czy np. satelita jest urządzeniem telekomunikacyjnym, czy przemysłowym lub handlowym (to, że jest to urządzenie o charakterze komercyjnym, mającym zastosowanie w procesie świadczeniu usług telekomunikacyjnych jest bezsporne), lecz czy przedmiotem „najmu” jest satelita jako urządzenie, czy też określona „przepustowość” (w tłumaczeniu K. Bany „moc transmisyjna”) łączy satelitarnych (transmission capacity), co może wywoływać odmienną kwalifikację prawnopodatkową przychodów z tego tytułu (stosownie do postanowień art. 7, a nie art. 12 Konwencji Modelowej), a w konsekwencji różne skutki prawnopodatkowe (por. OECD, Discussion Draft on Tax Treaty Issues Related to Common Telecomunication Transactions, opubl. w serwisie internetowym oecd.org).

Znalazło to odzwierciedlenie w punkcie 9.1 Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja od 22.07.2010 r.).

Natomiast w Raporcie będącym załącznikiem do Komentarza do Konwencji Modelowej OECD (wersja pełna 2012 r., publ. w serwisie internetowym oecd.org, Raport R2) zatytułowanym The taxation of income derived from the leasing of ICS (industrial, commercial and scientific - przyp. Organu podatkowego) equipment (Opodatkowanie dochodu pochodzącego z wynajmu urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych) jednoznacznie wskazano w pkt 10 lit. a) typowe przedmioty wynajmu: „office equipment, motor cars, containers, computers and plant”, czyli „urządzenia biurowe, samochody, kontenery, komputery, urządzenia fabryczne”.

Pojęcie urządzenia ICS, czyli urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego jest kategorią nierozdzielną, oznaczającą urządzenia wykorzystywane w działalności o charakterze komercyjnym, profesjonalnym zarówno w działalności stricte przemysłowej, jak i szeroko rozumianego handlu i nauki (w tym usług transportowych, telekomunikacyjnych, budowlanych itp.).

Dlatego też w pojęciu urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego zarówno na gruncie prawa krajowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i międzynarodowego (analizowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) mieszczą się także np. urządzenia transportowe i budowlane. Potwierdza to orzecznictwo sądów administracyjnych (por. prawomocny wyrok WSA III SA/Wa 516/10 – maszyny budowlane – dźwig, koparka, wyrok NSA III SA 1091/94 – samochód ciężarowy, wyrok NSA SA/Ka 2296/94 – samochód osobowy, Wyrok NSA SA/Sz 183/95 - samolot), a także stanowisko komentatorów (por. K. Łysiak w Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania z Niemcami pod red. M. Jamrożego, A. Cloer, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2007, str. 270).

Za taką interpretacją przemawia również nie tylko wykładnia literalna art. 21 ust. 1 pkt 1 updop (użyto sformułowania urządzenia przemysłowego, w tym środka transportu), ale także wykładnia celowościowa tego przepisu. Bez wątpienia bowiem zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszelkich korzyści uzyskiwanych z wynajmu, leasingu i innych praw do użytkowania określonych urządzeń przez podmioty zagraniczne w Polsce. W orzecznictwie podkreśla się, że przyjęcie „wąskiego” rozumienia pojęcia „urządzenia przemysłowego” prowadziłoby do wyłączenia z opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez osoby zagraniczne z tytułu używanych w szerokim zakresie przez krajowe podmioty gospodarcze różnego rodzaju urządzeń przemysłowych, stanowiących własność kontrahentów zagranicznych, co byłoby oczywiście sprzeczne z ratio legis art. 3 ust. 2 i art. 21 updop.

Również konstrukcja i brzmienie tego artykułu włączającego jednoznacznie do urządzeń przemysłowych środki transportu wskazuje, że wykładnia zawężająca rozumienie urządzenia przemysłowego np. tylko do związanego z przemysłem jako gałęzią gospodarki (w odróżnieniu od transportu, budownictwa, czy telekomunikacji) nie znajduje logicznego uzasadnienia.

Podkreślenia także wymaga, iż odzwierciedleniem dążeń polskiego prawodawcy do opodatkowania tej kategorii dochodów jest zastrzeżenie poczynione przez Polskę do art. 12 ust. 2 Konwencji Modelowej OECD w wersji z 2005 r. – „Grecja, Meksyk, Polska i Włochy zastrzegają sobie prawo do zamieszczenia w definicji określenia „należności licencyjne” dochodu uzyskiwanego z dzierżawienia urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych i kontenerów, zgodnie z ust. 2 art. 12 Modelowej Konwencji z 1977 r.”

Zarówno analiza konstatacji Komitetu Podatkowego OECD odnoszących się do art. 12 Konwencji Modelowej OECD, jak i ww. orzecznictwa sądowego nie pozostawia zatem wątpliwości, że pojęcie „urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego” należy rozumieć szeroko i że pojęcie to obejmuje m.in. urządzenia transportowe (w tym np. kontenery określone w raporcie R.3 do wersji pełnej Konwencji Modelowej OECD), budowlane, komputerowe czy telekomunikacyjne.

Komitet Podatkowy OECD w opracowaniu „2002 reports related to the OECD Model Tax Convention” w części zatytułowanej „Treaty characterisation issues arising from e-commerce”

(kwestie wynikające z handlu elektronicznego, str. 45-46) wskazał, że wszystkie okoliczności transakcji świadczące o jej istocie powinny być brane pod uwagę przy ocenie, czy jest to kontrakt usługowy (którego istotą jest świadczenie usługi innej niż dzierżawy i do której mają w konsekwencji zastosowanie zasady wynikające art. 7 Konwencji Modelowej), czy też świadczenie usługi najmu, dzierżawy (pkt 26).

Komitet Podatkowy pokazuje przy tym określoną metodologię kwalifikacji prawnopodatkowej – poprzez dokonanie analizy:

*   czy dane urządzenie jest przeznaczone wyłącznie dla konsumenta (ang. private consumer),

*   czy dane urządzenie ma charakter materialny, rzeczowy (ang. tangible), a właściwie czy jego podstawową wartość stanowi warstwa materialna (na tej podstawie wykluczono z kategorii urządzeń przemysłowych, handlowych i naukowych np. płyty CD z muzyką; zastrzeżenia w tym zakresie poczyniła jedynie Nowa Zelandia),

*   czy przedmiot analizy jest tak zaprojektowany, że ma z natury krótki, ściśle określony czas użytkowania (ang. short useful life) - co do zasady takie przypadki nie mieszczą się w pojęciu opłat za „za użytkowanie lub prawo do użytkowania” (np. materiały eksploatacyjne do drukarek – przyp. tut. Organu podatkowego).

W świetle powyższego przedmiotowe urządzenia dźwigowe, budowlane (w tym samojezdne):

*   spełniają definicję urządzenia rozumianego jako rodzaj mechanizmu lub zespół elementów, służący do wykonywania określonych czynności,

*   są wytworem przemysłu przeznaczonym do użytku komercyjnego, profesjonalnego (nie do użytku domowego, dla konsumenta), mogącym mieć zastosowanie np. do transportu materiałów w przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie. budownictwa przemysłowego,

*   mają charakter materialny i trwały (nie są zaprojektowane do krótkotrwałego użytku),

*   urządzenia będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę (będą w jego posiadaniu i pod jego kontrolą – z opisu nie wynika, aby maszyny były obsługiwane przez pracowników kontrahenta zagranicznego.

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Organu podatkowego przedmiotowe urządzenia dźwigowe mieszczą się w pojęciu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych (in. ICS) w rozumieniu zarówno art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 UPO.

Nie można zatem zgodzić się z konstrukcją myślową przedstawioną przez Wnioskodawcę, zgodnie z którą opisanych we wniosku urządzeń nie można uznać za urządzenia przemysłowe, a w efekcie za nie mieszczące się w pojęciu zakresie przedmiotowym art. 21 ust. 1 pkt 1 updop i 12 ust. 3 UPO.

Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczność, czy przedmiotowe urządzenia zostaną zakwalifikowane jako urządzenia przemysłowe (w których mieszczą się środki transportu), handlowe/komercyjne (mające zastosowane w szeroko rozumianym handlu, w tym w usługach budowlanych, budownictwie przemysłowym), czy do kategorii „urządzeń przemysłowych, handlowych, naukowych” (ang. „ICS equipment”) o charakterze nierozłącznym - nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Każda bowiem z tych opcji prowadzi do wniosku, że przedmiotowe dochody z wynajmu urządzeń dźwigowych mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 updop, jak i art. 12 ust. 3 UPO.

Zatem nawet gdyby uznać, że brak jest możliwości kwalifikacji przedmiotowych urządzeń budowlanych jako stricte przemysłowych, to i tak należałoby je zakwalifikować do kategorii urządzeń „przemysłowych handlowych lub naukowych”.

Nie da się pogodzić wąskiego rozumienia pojęcia urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego (np. jako wykorzystywanego w masowej produkcji, wykorzystywanego w handlu detalicznym lub hurtowym) z przyjęciem przez Komitet Podatkowy (in. do spraw podatkowych) OECD, że do kategorii urządzeń ICS należy zaliczyć satelity i kontenery.

Na podstawie art. 12 ust. 1 UPO należności licencyjne powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie uprawnionej mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do treści art. 12 ust. 2 UPO jednakże należności licencyjne mogą być również opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z prawem Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych posiada miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 % kwoty należności licencyjnych brutto.

Zatem z norm kolizyjnych określonych w UPO wynika, że Polska ma prawo do opodatkowania przychodów z tytułu wynajmu urządzeń dźwigowych, lecz jej prawo do opodatkowania jest ograniczone do kwoty 5% wartości wypłaconych należności (licencyjnych) brutto.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym wskazany w opisie zdarzenia przyszłego najem sprzętu nie będzie powodował w świetle updop i Konwencji konieczności pobrania tzw. podatku u źródła z uwagi na fakt, iż zgodnie z ww. przepisami opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane z tytułu należności licencyjnych (czynszu) za użytkowanie urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, a przedmiotowy sprzęt nie może być za takie urządzenia uznany - należy uznać za nieprawidłowe.

Podkreślenia wymaga, że powołane w treści wniosku jednostkowe orzeczenie sądu administracyjnego nie może przesądzić o rozstrzygnięciu w niniejszej sprawie. Tutejszy Organ podatkowy musi się bowiem kierować przede wszystkim zasadą określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym podkreślić, że poprawność wykładni dokonanej przez Organ podatkowy w niniejszym akcie interpretacyjnym znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 sierpnia 2010 r., sygn. III SA/Wa 516/10 oraz wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1330/11.

W tym stanie rzeczy, w celu ustalenia faktycznego opodatkowania w Polsce analizowanych przychodów należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 updop.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 updop zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
    2.  położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania;
3.  spółka:
    1.  o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub
    2.  o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;
    3.  (uchylona);
4.  odbiorcą należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest:
    1.  spółka, o której mowa w pkt 2, albo
    2.  zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Na mocy art. 21 ust. 3a warunek posiadania udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3, uważa się także za spełniony, jeżeli zarówno w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 2, inna spółka podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - nie mniej niż 25% udziałów (akcji). Przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do treści art. 21 ust. 3b updop zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli posiadanie udziałów (akcji), o którym mowa w ust. 3 pkt 3 oraz ust. 3a, wynika z tytułu własności.

Zgodnie z art. 21 ust. 3c zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, stosuje się, jeżeli spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Na podstawie art. 21 ust. 4 przepis ust. 3 ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółki, o których mowa w ust. 3 pkt 3, posiadają udziały (akcje) w wysokości, o której mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Podkreślić przy tym należy, że przepisy ust. 3 i 4 mają również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania przez spółkę, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 1. W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), o których mowa w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat, spółka, o której mowa w ust. 3 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od przychodów określonych w ust. 1 pkt 1 w wysokości 20% przychodów, z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu, o którym mowa w art. 26 ust. 3 (art. 21 ust. 5 updop).

Jednocześnie w art. 21 ust. 6 Ustawodawca ograniczył korzystanie z ww. zwolnienia, wykluczając z niego przychody, które zgodnie z odrębnymi przepisami zostaną uznane za:

1.  przychody z podziału zysków lub spłaty kapitału spółki wypłacającej należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1;
2.  przychody z tytułu wierzytelności dającej prawo do udziału w zyskach dłużnika;
3.  przychody z tytułu wierzytelności uprawniającej wierzyciela do zamiany jego prawa do odsetek na prawo do udziału w zyskach dłużnika;
4.  przychody z tytułu wierzytelności, która nie powoduje obowiązku spłaty kwoty głównej tej wierzytelności lub gdy spłata jest należna po upływie co najmniej 50 lat od powstania wierzytelności.

Biorąc pod uwagę informacje przedstawione przez Wnioskodawcę w uzupełnieniu wniosku ORD-IN nie może budzić wątpliwości, że wszystkie warunki zwolnienia określonego w art. 21 ust. 3 updop będą spełnione.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku ORD-IN Wnioskodawca będzie dysponował również stosownym certyfikatem rezydencji spółki-córki, przedstawienie którego wymagane na podstawie art. 26 ust. 1 updop dla skorzystania z ww. zwolnienia.

W tym stanie rzeczy należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku przyjęcia, że przedmiotem umów najmu sprzętu zawieranych między Wnioskodawcą i szwedzką spółką zależną byłyby urządzenia przemysłowe, transakcje takie nie podlegałyby opodatkowaniu „u źródła” z uwagi na zwolnienie wskazane w art. 21 ust. 3 updop.

Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 w zw. z art. 21 ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt i ust. 2 updop i art. 12 ust. 2 i 3 UPO.

Zatem w tej części stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Organ podatkowy pominął ocenę stanowiska Wnioskodawcy w części odnoszącej się do obowiązku podatkowego w Szwecji, gdyż wykracza to poza zakres przedmiotowy instytucji interpretacji indywidualnej określonej w art. 14b § 1 i nast. Ordynacji podatkowej, a Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku ORD-IN wprost wskazał, że wnosi o rozstrzygnięcie kwestii, których właściwość rzeczowa nie budzi wątpliwości.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.