Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.588.2019.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-02-26
Teza: w zakresie zasad rozliczania kosztów podatkowych związanych z naprawami powypadkowymi autobusów stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, jak również zasad rozliczania przychodów uzyskiwanych w związku z otrzymaniem wskazanych we wniosku odszkodowań od ubezpieczyciela
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; odszkodowania; ubezpieczenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 9 grudnia 2019 r., (data wpływu 16 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów podatkowych związanych z naprawami powypadkowymi autobusów stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, jak również zasad rozliczania przychodów uzyskiwanych w związku z otrzymaniem wskazanych we wniosku odszkodowań od ubezpieczyciela – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zasad rozliczania kosztów podatkowych związanych z naprawami powypadkowymi autobusów stanowiących środki trwałe Wnioskodawcy, jak również zasad rozliczania przychodów uzyskiwanych w związku z otrzymaniem wskazanych we wniosku odszkodowań od ubezpieczyciela.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 13 lutego 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.588.2019.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 13 lutego 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego (Sp. z o.o.). Wnioskodawca jest podmiotem powiązanym z jednostką samorządu terytorialnego-Gminą A. Posiada status podmiotu wewnętrznego w rozumieniu Rozporządzenia (WE) 1370/2007 z 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe, opodatkowany jest podatkiem od osób prawnych oraz jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca prowadzi głównie działalność polegającą na wykonywaniu usług komunikacji miejskiej na zlecenie Gminy A.

Do realizacji usług przewozowych Wnioskodawca korzysta z autobusów, które w 100% są wykorzystywane do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Spółka jest właścicielem wszystkich autobusów, które wykorzystuje w działalności gospodarczej. Wszystkie autobusy posiadają ważną polisę OC, część autobusów jest ubezpieczonych dodatkowo ubezpieczeniem AC. W trakcie wykonywania usług przewozowych autobusy uczestniczą w kolizjach i wypadkach drogowych, w których uszkodzeniu ulega środek trwały Spółki. Sprawcami szkody są zarówno osoby trzecie (inni uczestnicy ruchu drogowego) jak również pracownicy Spółki (kierowcy), którzy odpowiadają za szkodę wyrządzoną pracodawcy zgodnie z art. 114 i 115 Kodeksu pracy. Zdarzenia nie powstają z winy Spółki - poszkodowanego. Spółka posiada zgodne z prawem dokumenty poświadczające wykonane procesy gospodarcze będące podstawą ewidencji zdarzeń w księgach rachunkowych.

Z uwagi na fakt, że autobusy nie są objęte definicją „samochodu” użytą w art. 16 ust 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty napraw powypadkowych autobusów nie objętych AC nie doznają ograniczeń wynikających z zacytowanego przepisu.

Procedura, zgodnie z którą następuje w Spółce naprawa powypadkowa/pokolizyjna oraz otrzymanie odszkodowania przebiega w sposób następujący:

a) Przypadek pierwszy.

Po zaistnieniu zdarzenia poszkodowany – Spółka, w uzgodnieniu z ubezpieczycielem sprawcy lub samym sprawcą, ponosi koszty napraw zlecając usługę obcą kontrahentowi Spółki lub naprawia pojazd we własnym zakresie. Koszty są ewidencjonowane w księgach Spółki w dacie ich poniesienia. Data ich poniesienia jest wcześniejsza niż data wpływu odszkodowania. Zdarza się, że pomiędzy datą poniesienia kosztu a datą wpływu odszkodowania mija kilka miesięcy. Koszt poniesiony Spółka ewidencjonuje na koncie 761-02 „Pozostałe koszty operacyjne”: naprawy pojazdów po kolizji oraz 761-08 „Pozostałe koszty operacyjne: naprawy powypadkowe wykonane w warsztacie X”.

Odszkodowanie, które wpłynie na konto Spółki w kolejnym miesiącu i jest ujmowane w księgach Spółki w dacie wpływu na konto bankowe Spółki jako pozostały przychód operacyjny - konto 762-02 jako przychód podatkowy.

b) Przypadek drugi.

Po zaistnieniu zdarzenia poszkodowany - Wnioskodawca, po oględzinach ubezpieczyciela, wysyła autobus do naprawy np. do producenta pojazdu lub podejmuje decyzję o naprawie we własnym warsztacie. W trakcie naprawy okazuje się, że pojazd oczekuje na jej wykonanie, choćby z uwagi na konieczność sprowadzenia części do jej wykonania lub z uwagi na czasowy brak możliwości wykonania naprawy przez kontrahenta.

W czasie oczekiwania na wykonanie naprawy Spółka otrzymuje ryczałtowo ustaloną przez ubezpieczyciela kwotę odszkodowania.

Wpływ odszkodowania jest zaewidencjonowany w dacie wpływu (na koncie 762-02) we wcześniejszym okresie obrachunkowym niż koszt poniesiony naprawy powypadkowej, który zostanie zaewidencjonowany na koncie 761-02 po otrzymaniu faktury usługowej.

Zazwyczaj kwota otrzymanego odszkodowania jest równa kwocie kosztu naprawy powypadkowej, choć mogą wystąpić różnice. Zdarza się, że ubezpieczyciel uzupełnia kwotę przekazanego ryczałtowo odszkodowania w kolejnym miesiącu po ostatecznym rozliczeniu naprawy powypadkowej.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, m.in. że koszty poniesione przez Spółkę na naprawy powypadkowe autobusów, o których mowa w opisie sprawy są kosztami poniesionymi w celu osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na przedstawienie przez Wnioskodawcę dwóch stanów faktycznych - nazwanych jako „przypadek pierwszy” i „przypadek drugi” odpowiedź na pytanie Organu czy „koszty poniesione przez Spółkę na naprawy powypadkowe autobusów, o których mowa w opisie sprawy są kosztami poniesionymi w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ustęp 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych” jest następująca:

1.  w sytuacji opisanej jako „przypadek pierwszy”- koszty poniesione przez Spółkę na naprawy powypadkowe autobusów są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów i spełniają warunki zawarte w art. 15 ust. 1 updp
2.  w sytuacji opisanej jako „przypadek drugi” koszty poniesione na naprawy powypadkowe autobusów nie stanowią kosztów uzyskania przyc hodu z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 58, w związku z art. 17 ust. 1 pkt 54a updop.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji opisanej jako „przypadek pierwszy” prawidłowe jest postępowanie Spółki kwalifikujące:
    1.  koszt uzyskania przychodu dotyczący naprawy powypadkowej w dacie jego poniesienia,
    2.  przychód podatkowy dotyczący odszkodowania powypadkowego w dacie wpływu na konto bankowe Spółki?
2.  Czy w sytuacji opisanej jako „przypadek drugi” prawidłowe jest postępowanie Spółki kwalifikujące:
    
    1.  otrzymane odszkodowanie:
    
    *   w dacie wpływu w pełnej kwocie otrzymanego odszkodowania jako korzystające ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   w kwocie przewyższającej poniesione wydatki na naprawę powypadkową w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym jako nadwyżkę nie korzystającą ze zwolnienia i opodatkowaną w dacie, kiedy Spółka ostatecznie zamknie proces naprawy powypadkowej?
    
    3.  wydatki na naprawę powypadkową jako:
    
    *   nie stanowiące kosztu uzyskania przychodu do wysokości kwoty odszkodowania,
    *   stanowiące koszt uzyskania przychodu w kwocie przewyższającej kwotę odszkodowania?
3.  W przypadku, prawidłowego stanowiska Spółki w zakresie pytań 1 i 2, czy możliwe jest przyjęcie jednolitej metody kwalifikacji przychodów podatkowych (odszkodowań) i kosztów uzyskania przychodu ( wydatków na naprawy powypadkowe ) zgodnej z zasadami zawartymi w art. 17 ust. 1 pkt 54a i art. 16 ust 1 pkt 58, która nie będzie uwzględniać kolejności zaistniałych zdarzeń, opisanych jako przypadki pierwszy i drugi?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 18 lutego 2020 r. (data wpływu 25 lutego 2020 r.):

Ad. Pytanie 1

Naprawa powypadkowa jest wykonywana w celu osiągnięcia przychodu i spełnia warunki uznania za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust 1 uopdop. Koszt naprawy powypadkowej autobusów nie objętych ubezpieczeniem dobrowolnym nie doznaje ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 50, gdyż autobus nie jest klasyfikowany jako „samochód” o czym mowa w powołanym przepisie. Zatem w sytuacji w której Spółka posiada zgodny z prawem dokument poświadczający fakt poniesienia wydatków na naprawę powypadkową może zaliczyć go jako koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia. Spółka ewidencjonuje koszt uzyskania przychodu oczekując na wpływ odszkodowania, którego w momencie kwalifikacji wydatku/kosztu na naprawę nie posiada.

Odszkodowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 uopdop i jest ewidencjonowane w dacie otrzymania środków w pełnej kwocie, która została przekazana na rzecz Spółki.

Ad. Pytanie 2

W przypadku, gdy pierwszym zdarzeniem jest otrzymanie odszkodowania to zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a uopdop wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym m.in. na remont tego środka trwałego, z którym związana była szkoda. W takim przypadku w dacie wpływu odszkodowania Spółka kwalifikuje odszkodowanie jako przychód zwolniony i oczekuje na dokumentację poniesienia kosztu lub wydatku na naprawy powypadkowe.

W przypadku, gdy przychód został zakwalifikowany przez Spółkę jako zwolniony wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z tego odszkodowania w kwocie równej otrzymanemu odszkodowaniu nie są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 pkt 58 uopdop) w okresie o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a uopdop.

W uzupełnieniu własnego stanowiska ujętym w piśmie z 18 lutego 2019 r. (data wpływu 25 lutego 2019 r.) Wnioskodawca wskazał, ponadto że zdaniem Spółki odszkodowania za szkody dotyczące składników majątku związanego z działalnością gospodarczą stanowią u podatnika updop przychód z tej działalności, który generalnie podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop. Jest rzeczą bezsporną, że przedmiotem wniosku o interpretację, jest odszkodowanie dotyczące składników majątku trwałego niezbędnych do wykonywania działalności podstawowej Spółki, tj. komunikacji miejskiej. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a updop wolne od podatku są odszkodowania w środku trwałym ale tylko w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego. Zatem ewentualna nadwyżka kwoty odszkodowania ustalonego ryczałtowo przewyższająca kwotę wydatkowaną na remont środka trwałego będzie przychodem podatkowym w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Natomiast koszty napraw powypadkowych autobusów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę do realizacji działalności podstawowej - komunikacji miejskiej stanowią koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop. Ograniczenie w zaliczaniu kosztów napraw powypadkowych do kup znajduje się w art. 16 ust. 1 pkt 58 w przypadku gdy naprawy powypadkowe zostaną sfinansowane z otrzymanego odszkodowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a).

W przypadku, gdyby kwota odszkodowania nie pokryła pełnej kwoty naprawy powypadkowej autobusu to nadwyżka kwoty naprawy poniesiona przez Spółkę w celu przywrócenia środka trwałego do eksploatacji jest kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Ad. Pytanie 3

Zdaniem Spółki możliwe jest przyjęcie jednolitej zasady w której niezależnie od zdarzenia które będzie miało miejsce jako pierwsze kwota odszkodowania będzie rozliczana na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako kwota przychodu podatkowego zwolnionego a wydatki na naprawy powypadkowe jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu do kwoty otrzymanego odszkodowania.

W przypadku gdyby wydatki na naprawę powypadkową zaistniały jako pierwsze (przypadek pierwszy) i Spółka posiadała prawidłowo wystawiony dokument to wydatek ten nie zostanie zaliczony jako koszt uzyskania przychodów. Z momentem otrzymania odszkodowania Spółka rozliczy szkodę i ewentualną wartość nadwyżki kwoty odszkodowania ponad poniesione wydatki zaliczy do przychodów podatkowych lub ewentualną nadwyżkę poniesionych wydatków na naprawę powypadkową przewyższającą kwotę odszkodowania odniesie w ciężar kosztów uzyskania przychodu.

W ww. uzupełnieniu wskazano ponadto, że pytanie trzecie zadane przez Wnioskodawcę ma charakter warunkowy. Ma ono sens tylko w przypadku gdyby Organ potwierdził zasadę, że sposób kwalifikacji kosztów napraw powypadkowych autobusów i odszkodowań otrzymanych na ich pokrycie, z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zależny byłby od kolejności zdarzeń (co było pierwsze - wpływ odszkodowania na konto bankowe Spółki poszkodowanej, czy wykonanie naprawy powypadkowej udokumentowane fakturą), które zachodzą w przypadku każdej likwidowanej szkody z osobna. Taki sposób postępowania jest bardzo pracochłonny i podatny na popełnienie pomyłki. Spółka zapytała, czy w przypadku, gdyby Organ potwierdził stanowisko spotykane w piśmiennictwie i takie, które prezentuje Wnioskodawca we wniosku o interpretację, że sekwencja zdarzeń, o której mowa powyżej winna decydować o sposobie rozliczania podatkowego odszkodowania i kosztu naprawy powypadkowej, to czy możliwe jest przyjęcie jednej zasady upraszczającej rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych w tym zakresie, w myśl której niezależnie od kolejności zdarzeń:

1.  wpływ odszkodowania stanowiłoby przychód podatkowy zwolniony do kwoty kosztu naprawy powypadkowej,
2.  koszt naprawy powypadkowej nie stanowiłby kosztu uzyskania przychodu do wysokości otrzymanego odszkodowania.

W przypadku Spółki zazwyczaj oba elementy, o których mowa w a i b są tożsame lub bardzo zbliżone. Zdaniem Wnioskodawcy działanie takie nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „updop”), jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony. Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym.

Zatem w świetle powyższego, stwierdzić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych uzależnia możliwość zaliczenia w koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jedynie od objęcia samochodu ubezpieczeniem dobrowolnym. Tak więc, warunkiem koniecznym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z likwidacją bądź remontem powypadkowym samochodu jest zawarcie umowy dobrowolnego ubezpieczenia, a także prawidłowe udokumentowane wydatku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ogólnego pojęcia „samochodu”. Nie odsyłają też w tym zakresie do przepisów innych aktów prawnych. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych posiada jedynie definicję „samochodu osobowego”.

Zatem zasadne będzie dokonanie wykładni użytego w art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcia „samochody”, w oparciu o rozporządzenie Rady Ministrów w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, do którego odwołują się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczące odpisów amortyzacyjnych (art. 16a–16m) oraz załącznik nr 1 do ustawy (zawierający Wykaz Rocznych Stawek Amortyzacyjnych).

W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 1999 r. (Dz.U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r.) w grupie 7 – Środki transportu, w podgrupie 74 – pojazdy mechaniczne, odrębnie sklasyfikowano autobusy oraz autokary (rodzaj 744), samochody: osobowe (rodzaj 741), ciężarowe (rodzaj 742) i specjalne (rodzaj 743). Zgodnie zatem z ww. rozporządzeniem kategoria „samochodów” obejmuje samochody osobowe, ciężarowe i specjalne. Nie obejmuje ona natomiast swym zakresem autobusów i autokarów oraz tramwajów.

Jednocześnie wskazać należy, że od 1 stycznia 2011 r. obowiązuje rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. (Dz .U. Nr 242, poz. 1622) w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, które wprowadza odmienną klasyfikację środków trwałych wymienionych w grupie 7, podgrupie 74 – pojazdy mechaniczne.

I tak, odrębnie zostały sklasyfikowane: samochody osobowe (rodzaj 741), samochody ciężarowe (rodzaj 742), samochody specjalne (rodzaj 743), pojazdy samochodowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu dziewięciu lub więcej osób, włączając kierowcę (rodzaj 744).

Posiłkując się definicją zawartą w art. 2 pkt 41 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 110), pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą, oznacza autobus.

Dokonując zatem wykładni zacytowanego wyżej przepisu art. 16 ust. 1 pkt 50 updop, za zasadną przyjąć należy istotę literalnego brzmienia tej regulacji. I tak skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz koszty ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym, to bezpodstawnym byłoby uznanie, że wyłączeniem tym objęte są również autobusy.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4, ust. 4b-4c udpop),
*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie – potrącane na podstawie art. 15 ust. 4d-4e ww. ustawy).

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e updop).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka prowadzi głównie działalność polegającą na wykonywaniu usług komunikacji miejskiej na zlecenie Gminy A. Do realizacji usług przewozowych Spółka korzysta z autobusów, będących własnością Spółki. Wszystkie autobusy posiadają ważną polisę OC, część z nich jest ubezpieczona dobrowolnym ubezpieczeniem AC. W trakcie wykonywania usług przewozowych autobusy uczestniczą w kolizjach i wypadkach drogowych, w których uszkodzeniu ulega środek trwały Spółki. Koszty poniesione przez Spółkę na naprawy powypadkowe autobusów, o których mowa w opisie sprawy są kosztami poniesionymi w celu osiągnięciem przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Wnioskodawca przedstawiając zdarzenie opisane we wniosku jako „przypadek pierwszy” wskazał, że po zaistnieniu zdarzenia Spółka w uzgodnieniu z ubezpieczycielem sprawcy lub samym sprawcą, ponosi koszty napraw zlecając usługę obcą kontrahentowi Spółki lub naprawia pojazd we własnym zakresie. Koszty są ewidencjonowane w księgach Spółki w dacie ich poniesienia. Natomiast odszkodowanie, które wpłynie na konto Spółki w kolejnym miesiącu jest ujmowane w księgach Spółki w dacie wpływu na konto bankowe Spółki jako pozostały przychód operacyjny.

Zdaniem Wnioskodawcy naprawa powypadkowa spełnia warunki uznania jej za koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, a wypłacone odszkodowanie stanowi przychód podatkowy zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 updop.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia momentu zaliczenia poniesionych wydatków na naprawę powypadkową autobusów do kosztów uzyskania przychodu oraz momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego przez Spółkę odszkodowania od ubezpieczyciela.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że wydatki poniesione przez Spółkę na naprawę powypadkową autobusów mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej uregulowania prawne w opisanej przez Spółkę sytuacji, nie znajdzie zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 50 updop. Tym samym w rozpatrywanej sprawie koszty naprawy powypadkowej autobusu zarówno objętego jak i nieobjętego ubezpieczeniem dobrowolnym Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Jednocześnie poniesione przez Spółkę wydatki za naprawę powypadkową autobusów należy kwalifikować jako koszt pośredni w myśl, cytowanego powyżej art. 15 ust. 4d updop, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Odnosząc się z kolei do kwestii rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanego przez Spółkę odszkodowania od ubezpieczyciela wskazać należy, że art. 12 updop, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 updop, ustawodawca precyzuje jedynie rodzaje przychodów. Wymienione w tymże artykule rodzaje przychodów, nie zawierają w swym katalogu odszkodowań.

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można więc stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Zatem otrzymane odszkodowanie od ubezpieczyciela będzie powiększać przychody Spółki podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy, w dacie wypłaty. Momentem uzyskania przychodu jest więc wynikający z ww. przepisu updop dzień otrzymania odszkodowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1a i 1b należy uznać za prawidłowe.

W sytuacji opisanej we wniosku jako przypadek drugi, Spółka po zaistnieniu zdarzenia, po oględzinach ubezpieczyciela, wysyła autobus do naprawy lub podejmuje decyzję o naprawie we własnym zakresie. W czasie oczekiwania na wykonanie naprawy Spółka otrzymuje ryczałtowo ustaloną od ubezpieczyciela kwotę odszkodowania. Wpływ odszkodowania jest zaewidencjonowany w dacie wpływu we wcześniejszym okresie obrachunkowym niż koszt poniesienia naprawy powypadkowej, który zostanie zaewidencjonowany na koncie po otrzymaniu faktury usługowej. Zazwyczaj kwota otrzymanego odszkodowania jest równa kwocie kosztu naprawy powypadkowej, choć zdarza się, że ubezpieczyciel uzupełnia kwotę przekazanego ryczałtowo odszkodowania w kolejnym miesiącu po ostatecznym rozliczeniu naprawy powypadkowej.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia ustalenia, czy w przedstawionym we wniosku „przypadku drugim” otrzymane odszkodowanie w dacie wpływu na konto Spółki, w pełnej kwocie, korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych i czy otrzymane odszkodowanie przez Spółkę w kwocie przewyższającej poniesione wydatki na naprawę powypadkową w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym jako nadwyżka nie korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, i nadwyżka jest opodatkowana w dacie, kiedy Spółka ostatecznie zamknie proces naprawy powypadkowej.

Z dniem 1 stycznia 2019 r. ustawą z dnia 9 listopada 2018 r. o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (Dz.U. z 2018 r. poz. 2244) zostały dodane do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dwie nowe regulacje zamieszczone w art. 17 ust. 1 pkt 54a oraz art. 17 ust. 10a.

Zgodnie z pierwszą z nich ujętą w art. 17 ust. 1 pkt 54a updop, wolne od podatku są odszkodowania za szkody w środku trwałym, z wyłączeniem samochodu osobowego, w części wydatkowanej w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym na remont tego środka trwałego albo na zakup lub na wytworzenie we własnym zakresie środka trwałego zaliczonego zgodnie z Klasyfikacją do tego samego rodzaju co środek trwały, z którym związana była taka szkoda, przy czym przepis art. 16 ust. 1 pkt 48 stosuje się odpowiednio.

Należy podkreślić, że przedmiotowe zwolnienie obejmuje odszkodowanie za szkody w środkach trwałych powstałe po dniu 31 grudnia 2018 r., co wynika z art. 39 pkt 1 ustawy z dnia 9 listopada 2018 r. (ww. ustawy nowelizującej).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 58 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 katalog zwolnień podatkowych ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52, 53, 54a, 55, 56 i 59.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 10a updop, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 54a, stosuje się także do otrzymanego odszkodowania w części odpowiadającej wartości wydatków poniesionych przez podatnika na cele określone w tym przepisie od dnia powstania szkody do dnia otrzymania odszkodowania, w części niezaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne.

Z powyższych regulacji wynika, że od 1 stycznia 2019 r. podatnicy nie muszą rozpoznawać przychodu tytułem otrzymanego odszkodowania za szkody powstałe na środkach trwałych z pominięciem samochodów osobowych. Pierwszym warunkiem skorzystania ze zwolnienia jest spożytkowanie otrzymanego odszkodowania na remont środka trwałego, który był przedmiotem szkody lub zakup albo wytworzenie środka trwałego zaliczonego do tego samego rodzaju klasyfikacji środków trwałych co środek trwały, który był przedmiotem szkody. Jeżeli odszkodowanie zostało wydane w części na ww. cele, wówczas ze zwolnienia korzysta tylko ta część (pozostała kwota będzie przychodem z działalności gospodarczej podatnika). Drugim warunkiem jest wydatkowanie środków w określonym terminie, tj. w danym lub bezpośrednio po nim następującym roku podatkowym.

Zgodnie z uzasadnieniem do rządowego projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu wprowadzenia uproszczeń dla przedsiębiorców w prawie podatkowym i gospodarczym (druk nr 2862), brak konieczności odprowadzania podatku dochodowego od dochodu stanowiącego równowartość otrzymanego odszkodowania wpłynie na poprawę płynności finansowej poszkodowanego podatnika i ułatwi sfinansowanie przez takiego podatnika wydatków mających na celu przywrócenie uszkodzonego środka trwałego do stanu jego używalności bądź wydatków na zakup środka trwałego który mógłby zastąpić uszkodzony (zniszczony) środek trwały.

Literalne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 54a updop nie pozostawia wątpliwości, że odszkodowanie za szkody w środku trwałym jest wolne od podatku, jeżeli zaistnieją warunki określone wprost w tym przepisie, tj. rzeczywiste wydatkowanie uzyskanego odszkodowania na wskazane cele: remont, zakup bądź wytworzenie środka trwałego oraz określony przedział czasu na wydatkowanie: w roku podatkowym lub w roku bezpośrednio po nim następującym. Z takiej konstrukcji przepisu wynika, że tylko niespełnienie jednego z tych warunków oznacza obowiązek opodatkowania uzyskanego odszkodowania z tytułu szkody w środkach trwałych.

Odnosząc powyższe uregulowania prawne do przedstawionego we wniosku opisu sprawy (przypadek opisany we wniosku jako drugi), należy stwierdzić, że otrzymane odszkodowanie od ubezpieczyciela za szkody na środkach trwałych korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 54a updop, o ile będą spełnione warunki określone wprost w tym przepisie. Natomiast ewentualna nadwyżka kwoty odszkodowania ustalonego ryczałtowo przewyższająca kwotę wydatkowaną na remont (naprawę) środka trwałego (autobusu) będzie dla Spółki przychodem podatkowym zgodnie z art. 12 ust. 1 updop.

Z kolei odnosząc się do kwestii, czy wydatki na naprawę powypadkową nie stanowią kosztu uzyskania przychodu do wysokości odszkodowania, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przypadku gdy przychód (tu: odszkodowanie) wypłacone przez ubezpieczyciela korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 54a updop, to wydatki napraw powypadkowych sfinansowane z tego odszkodowania w kwocie równej otrzymanemu odszkodowaniu na podstawie stosowanego odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 58 updop będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast wydatki na naprawę powypadkową poniesione przez Spółkę mające na celu przywrócenie środka trwałego do eksploatacji w kwocie przewyższającej kwotę otrzymanego odszkodowania są kosztem uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do pytania oznaczonego we wniosku nr 3 dotyczącego możliwości przyjęcia (w sytuacji uznania stanowiska Wnioskodawcy dot. pytania nr 1 i 2 za prawidłowe) jednolitej metody kwalifikacji przychodów podatkowych (odszkodowań) i kosztów uzyskania przychodów (wydatków na naprawy powypadkowe), która nie będzie uwzględniać kolejności zaistniałych zdarzeń, opisanych jako przypadek pierwszy i drugi zauważyć należy, że w sytuacji ponoszenia wydatków na środki trwałe (w tym poprzez odpisy amortyzacyjne) przed uzyskaniem odszkodowania podatnik posiada już wiedzę, czy wydatki te zaliczył czy też nie zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W tej sytuacji podatnik nie ma „wyboru” co do możliwości zastosowania zwolnienia w odniesieniu do otrzymanego odszkodowania. Jeżeli bowiem wydatki nie były zaliczone do kosztów odszkodowanie to może podlegać zwolnieniu. Ewentualny „wybór” mógłby dotyczyć wyłącznie zaliczenia bądź nie, wskazanych we wniosku wydatków do kosztów podatkowych przed otrzymaniem odszkodowania.

Przenosząc zatem powołane wyżej uregulowania prawne na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, niezależnie od tego, które z zaistniałych zdarzeń, opisanych jako przypadek pierwszy i przypadek drugi będzie miało miejsce jako pierwsze - kwota odszkodowania będzie rozliczana na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych jako kwota przychodu podatkowego zwolnionego a wydatki na naprawy powypadkowe jako koszty nie stanowiące kosztów uzyskania przychodu do kwoty otrzymanego odszkodowania zgodnie z przywołanym art. 17 ust. 1 pkt 54 updop w zw. z art. 17 ust. 10a updop, przy spełnieniu warunku, że przed uzyskaniem odszkodowania podatnik nie zaliczył wydatków na naprawę powypadkową do kosztów uzyskania przychodów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.