Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/4512-438/15/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-06-30
Teza: 1) Czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na wspólnika praw i obowiązków korzystającego wynikającego z umowy leasingu finansowego, obejmujących m. in. uprawnienie do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego? 2) Czy w razie uznania stanowiska przedstawionego w pkt 1 za nieprawidłowe, obowiązek dokonania korekty dotyczyć będzie jedynie podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu finansowego do chwili likwidacji Spółki bądź rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; likwidacja; majątek; spółki-likwidacja spółki; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2015 r. (data wpływu 20 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku przeniesienia na wspólnika prawa ochronnego na znak towarowy na skutek likwidacji Spółki lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 kwietnia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w przypadku przeniesienia na wspólnika prawa ochronnego na znak towarowy na skutek likwidacji Spółki lub rozwiązania bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego.

W złożonym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym, spółką osobową, która planuje podjąć działalność w zakresie wynajmu, dzierżawy, lub udzielania licencji do posiadanych przez siebie składników majątku ewentualnie w zakresie prowadzenia sprzedaży produktów pod określoną marką.

W związku z tym Spółka planuje nabyć w drodze umowy nienazwanej, o której mowa w art. 23f ust. 1 w zw. z art. 23a pkt 1 ustawy o PIT oraz art. 17a pkt 1 w zw. z art. 17f ustawy o CIT (dalej: umowa leasingu finansowego), jako korzystający, prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy.

Na podstawie umowy leasingu finansowego Spółka będzie odliczała VAT naliczony z otrzymanych faktur VAT obejmujących miesięczne raty leasingowe.

Spółka na dzień zawarcia umowy leasingu finansowego będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Będzie wykorzystywać znak towarowy wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W szczególności Spółka rozważa dalsze licencjonowanie znaku towarowego, oddanie go w najem lub dzierżawę, lub też dokonywanie sprzedaży we własnym zakresie produktów oznaczonych znakiem towarowym.

Niewykluczone, że w przyszłości wspólnicy Spółki, niezależnie od woli Spółki jako odrębnego podmiotu prawa, posiadającego na podstawie odrębnych przepisów zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych, podejmą decyzję o zakończeniu jej działalności poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki likwidacja nie zostanie przeprowadzona. Wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału jej majątku oraz sposób zaspokojenia i zabezpieczenia ewentualnych wierzycieli.

W chwili likwidacji Spółki lub jej rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji, Spółka przeniesie na określonego wspólnika przypadającą na niego część majątku Spółki, w skład którego będą wchodzić m.in. środki pieniężne. W związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji Spółki, określony wspólnik otrzyma prawo do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy, nabyte uprzednio przez Spółkę w ramach transakcji opodatkowanej - na podstawie umowy leasingu finansowego. Prawa i obowiązku z umowy leasingu finansowego wraz ze środkami pieniężnymi nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie przepisów o podatku dochodowym, prawo to będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną Spółki, podlegającą amortyzacji, a wartość początkowa tego prawa przekroczy 15.000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1.  Czy w przypadku przeniesienia przez Spółkę na wspólnika praw i obowiązków korzystającego wynikającego z umowy leasingu finansowego, obejmujących m. in. uprawnienie do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy, na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka będzie obowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego?
2.  Czy w razie uznania stanowiska przedstawionego w pkt 1 za nieprawidłowe, obowiązek dokonania korekty dotyczyć będzie jedynie podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu finansowego do chwili likwidacji Spółki bądź rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego?

Ad. 1)

Zdaniem Spółki, w związku z przeniesieniem na wspólnika praw i obowiązków korzystającego wynikających z umowy leasingu finansowego, obejmujących m.in. uprawnienie do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez Spółkę w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego w ramach korekty.

Powołując brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług Spółka wskazała, że dla oceny uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego, każdorazowo należy ustalić, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, pozostają w związku z wykonywanymi przez podatnika czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Następnie przywołując brzmienie art. 91 ust. 2, ust. 3, ust. 7a ustawy, Spółka stwierdziła, że faktury otrzymywane w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego do czasu rozwiązania lub likwidacji Spółki będą dotyczyły usług świadczonych na rzecz Spółki z upływem każdego miesiąca, według miesięcznych okresów rozliczeniowych. W każdym okresie rozliczeniowym usługi świadczone na rzecz Spółki będą wykorzystane przez Spółkę do dokonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Przeniesienie praw i obowiązków wynikających z umowy leasingu finansowego na wspólnika w związku z likwidacją Spółki bądź z rozwiązaniem bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego nie będzie miało, zdaniem Spółki, wpływu na powiązanie usług już wykonanych na rzecz Spółki w miesięcznych okresach rozliczeniowych na podstawie umowy leasingu finansowego, z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT, dokonanymi przez Spółkę w tych okresach rozliczeniowych. W związku z powyższym, zdaniem Spółki, art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT nie będą miały zastosowania względem faktur otrzymanych przez Spółkę w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego w okresach rozliczeniowych poprzedzających likwidację Spółki lub jej rozwiązanie bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Jednocześnie, na podstawie art. 91 ust. 9 ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotowa korekta jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym należy wskazać, że czynność opisana w zdarzeniu przyszłym, na podstawie której Spółka wskutek jej likwidacji lub rozwiązania bez przeprowadzania likwidacji przeniesie określony składnik majątku, tj. wartość niematerialną i prawną w postaci prawa do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy w ramach umowy leasingu finansowego, nie została objęta zakresem zastosowania analizowanego przepisu i nie powinna skutkować obowiązkiem kontynuowania korekty wieloletniej przez podmiot, na który przeniesiony zostanie ogół praw i obowiązków z umowy leasingu finansowego.

Spółka zauważyła, że zagadnienie następstwa prawnego dla celów podatkowych zostało uregulowane w rozdziale 14 ustawy Ordynacja podatkowa, prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych. Ordynacja podatkowa wskazuje wprost katalog zdarzeń prawnych, których wystąpienie łączy się z powstaniem następstwa podatkowego. W katalogu tym mieści się m.in. połączenie oraz przekształcenie spółek handlowych. Ordynacja podatkowa nie zawiera jednakże regulacji przewidującej sukcesję podatkową w związku z otrzymaniem składników majątku na skutek rozwiązania lub likwidacji spółki osobowej. W związku z tym na gruncie Ordynacji podatkowej przeniesienie prawa do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy w wyniku likwidacji lub rozwiązania spółki bez likwidacji nie jest przejawem następstwa prawnego w rozumieniu Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, brak jest zatem podstawy prawnej, zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej, jak i ustawy o VAT, do stwierdzenia, że w związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, wspólnik, na którego zostaną przeniesione prawa i obowiązki z umowy leasingu finansowego stanie się sukcesorem podatkowym Spółki, w zakresie obowiązku dokonania korekty.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w związku z przeniesieniem na wspólnika praw i obowiązków korzystającego wynikających z umowy leasingu finansowego, obejmujących m.in. uprawnienie do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego, w ramach korekty, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT, w deklaracji za ostatni miesiąc rozliczeniowy.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, na wypadek uznania stanowiska przedstawionego w pkt 1 wniosku za nieprawidłowe, obowiązek dokonania korekty dotyczyć będzie jedynie podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych na podstawie umowy leasingu finansowego do chwili likwidacji Spółki bądź rozwiązania Spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit.a, art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług, Spółka wskazała, że biorąc pod uwagę argumentację powołaną w zakresie uzasadnienia stanowiska odnośnie pytania nr 1, w przypadku uznania stanowiska przedstawionego w pkt 1 wniosku za nieprawidłowe, obowiązek dokonania korekty dotyczyć będzie jedynie podatku VAT naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu finansowego do chwili likwidacji Spółki bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na uwadze powyższe regulacje należy wskazać, że co do zasady, opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług, w tym przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej. Ponadto, usługa o charakterze nieodpłatnym, tj. w ramach której odbiorca świadczenia nie jest obowiązany do żadnego świadczenia ekwiwalentnego na rzecz świadczącego usługę, może podlegać opodatkowaniu, jeżeli świadczenie usługi nastąpi dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ww. ustawy po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Jak stanowi art. 91 ust. 2 ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty (art. 91 ust. 4 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

Przepis art. 91 ust. 6 ustawy stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust 7 ustawy przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W świetle art. 91 ust. 7a ustawy w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Zatem w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania (za lata pozostałe do końca okresu korekty). Roczna korekta w tym przypadku, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym nastąpiła powyższa zmiana.

Z kolei w myśl art. 91 ust. 9 ustawy w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Z treści wniosku wynika, że Spółka komandytowa planuje nabyć, jako korzystający, prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy. Na podstawie umowy leasingu finansowego Spółka będzie odliczała podatek naliczony z otrzymanych faktur obejmujących miesięczne raty leasingowe. Na dzień zawarcia umowy Spółka będzie zarejestrowana jako czynny podatnik VAT i będzie wykorzystywać znak towarowy wyłącznie do dokonywania czynności opodatkowanych. Ponadto Spółka zakłada, że w przyszłości wspólnicy, niezależnie od woli Spółki, podejmą decyzję o zakończeniu działalności Spółki poprzez likwidację lub rozwiązanie bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W przypadku rozwiązania Spółki w drodze jednomyślnej uchwały wszystkich wspólników i zawarcia porozumienia w sprawie zakończenia działalności Spółki likwidacja nie zostanie przeprowadzona. Wspólnicy ustalą pomiędzy sobą w szczególności zasady podziału jej majątku oraz sposób zaspokojenia i zabezpieczenia ewentualnych wierzycieli. W związku z likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji Spółki, określony wspólnik otrzyma prawo do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy, nabyte uprzednio przez Spółkę w ramach transakcji opodatkowanej - na podstawie umowy leasingu finansowego. Prawa i obowiązki z umowy leasingu finansowego wraz ze środkami pieniężnymi nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Na podstawie przepisów o podatku dochodowym prawo to będzie stanowiło wartość niematerialną i prawną Spółki, podlegającą amortyzacji, a jego wartość początkowa przekroczy 15.000 zł.

Zgodnie z art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Przepis art. 58 ww. ustawy wskazuje, że rozwiązanie spółki powodują:

1.  przyczyny przewidziane w umowie spółki;
2.  jednomyślna uchwała wszystkich wspólników;
3.  ogłoszenie upadłości spółki;
4.  śmierć wspólnika lub ogłoszenie jego upadłości;
5.  wypowiedzenie umowy spółki przez wspólnika lub wierzyciela wspólnika;
6.  prawomocne orzeczenie sądu.

Z kolei art. 67 § 1 cyt. ustawy wskazuje, że w przypadkach określonych w art. 58 należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Dopuszczalnym sposobem likwidacji spółki komandytowej jest więc także procedura jej rozwiązania bez przeprowadzania procesu likwidacji – przy zachowaniu jednomyślności wspólników.

W myśl art. 82 § 1 Ksh, z majątku spółki spłaca się przede wszystkim zobowiązania spółki oraz pozostawia się odpowiednie kwoty na pokrycie zobowiązań niewymagalnych lub spornych.

Z § 2 powołanego artykułu wynika, że pozostały majątek dzieli się między wspólników stosownie do postanowień umowy spółki. W przypadku braku stosownych postanowień umowy spłaca się wspólnikom udziały. Nadwyżkę dzieli się między wspólników w takim stosunku, w jakim uczestniczą oni w zysku.

Zgodnie z art. 84 § 1 i § 2 ustawy Kodeks spółek handlowych, likwidatorzy powinni zgłosić zakończenie likwidacji i złożyć wniosek o wykreślenie spółki z rejestru. W przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia likwidacji, obowiązek złożenia wniosku ciąży na wspólnikach. Rozwiązanie spółki następuje z chwilą wykreślenia jej z rejestru.

W tym miejscu należy także wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

W myśl art. 14 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych regulacji wynika, że po zaprzestaniu działalności opodatkowaniu podlegają towary własnej produkcji oraz towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy, jeżeli w stosunku do nich podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Należy zwrócić uwagę, że przepis art. 14 ust. 5 ustawy w powiązaniu z ust. 1 tego artykułu, wprost określa jakie podmioty są zobligowane do opodatkowania majątku pozostałego po zakończeniu działalności gospodarczej i objęcia go spisem z natury.

A zatem przekazanie wspólnikom spółki cywilnej i handlowej niemającej osobowości prawnej (a więc w tym spółki komandytowej) w związku z jej likwidacją lub rozwiązaniem bez przeprowadzania likwidacji, towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, pozostających na stanie w momencie likwidacji co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że przepis ten odwołuje się wyłącznie do „towarów własnej produkcji i towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów”, a zatem nie dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, które w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług są usługami, co decyduje o tym, że nie uwzględnia się ich w spisie z natury dokonywanych na dzień likwidacji. Z tych też względów podlegają one korekcie, o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak już wskazano, dla wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł obowiązuje 5-letni okres korekty. Jeżeli w tym okresie nastąpi zmiana przeznaczenia wykorzystywanej przez podatnika usługi, korekcie podlega odpowiednio 1/5 kwoty podatku za każdy rok pozostający do końca okresu korekty. Z tym że, jeżeli zmiana przeznaczenia związana jest z likwidacją działalności gospodarczej, korekta ma charakter jednorazowy i dokonuje się jej w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Mając powyższe na uwadze, jak również przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazać należy, że w przypadku przeniesienia na wspólnika przypadającej na niego części majątku Spółki, tj. prawa do używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy, w związku z likwidacją Spółki bądź jej rozwiązaniem bez przeprowadzenia procesu likwidacji – jak słusznie wskazano we wniosku – nie wystąpi sukcesja praw i obowiązków, ani też nie będzie miała miejsca transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, dla której przewidziano korektę podatku naliczonego w art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Pomimo podzielenia stanowiska w ww. zakresie, nie można jednakże zgodzić się ze Spółką odnośnie braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przez Spółkę, gdyż jak wynika z powołanych regulacji prawnych, w analizowanym przypadku Spółka będzie bowiem podmiotem zobowiązanym do przeprowadzenia korekty podatku naliczonego jeżeli nie upłynął okres 5 letni.

Reasumując, w przypadku gdy dojdzie do zmiany przeznaczenia nabytych wcześniej wartości niematerialnych i prawnych w świetle art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, Spółka w myśl art. 91 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w ciągu 5 kolejnych lat licząc od roku, w którym prawo zostało oddane do użytkowania w Spółce, Spółka będzie obowiązana do korekty podatku naliczonego odliczonego przez nią w związku z nabyciem prawa stanowiącego „wartość niematerialną i prawną Spółki, podlegającą amortyzacji”, którego wartość początkowa „przekroczy 15.000 PLN”.

Z wyżej wskazanych względów za nieprawidłowe należy uznać stanowisko, że w związku z przeniesieniem na wspólnika praw i obowiązków korzystającego wynikających z umowy leasingu finansowego, obejmujących m.in. uprawnienie do odpłatnego używania i pobierania pożytków z prawa ochronnego na znak towarowy na skutek likwidacji lub rozwiązania Spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, Spółka nie będzie zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego uprzednio przez Spółkę w związku z obowiązywaniem umowy leasingu finansowego w ramach korekty.

Z uwagi na uznanie stanowiska odnośnie pytania nr 1 za nieprawidłowe, odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2, wskazać należy, uwzględniając powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług regulujące kwestie dokonania korekt podatku naliczonego – jak słusznie wskazano we wniosku, że obowiązek dokonania korekty dotyczyć będzie podatku naliczonego z faktur otrzymanych przez Spółkę na podstawie umowy leasingu finansowego do chwili likwidacji Spółki bądź rozwiązania bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Oceniając zatem całościowo stanowisko wyrażone we wniosku uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.