Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.97.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-24
Teza: Stwierdzenie, czy wywóz przez Wnioskodawcę na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej w tym kraju stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; towar-przemieszczanie towarów; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 13

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2019 r. (data wpływu 26 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że wywóz przez Wnioskodawcę na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej w tym kraju nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stwierdzenia, że wywóz przez Wnioskodawcę na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej w tym kraju nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą: X. od 19 maja 1996 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Przedmiotem tej działalności są ogólnobudowlane roboty sklasyfikowane zgodnie z Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) w sekcji Budownictwo w następujących działach:

41 Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków, w podklasie:

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków,

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych,

42 Roboty budowlane związane z budową obiektów inżynierii lądowej i wodnej, w podklasie:

42.11.Z Roboty związane z budową dróg i autostrad,

42.12.Z Roboty związane z budową dróg szynowych i kolei podziemnej,

42.13.Z Roboty związane z budową mostów i tuneli,

42.21.Z Roboty związane z budową rurociągów przesyłowych i sieci rozdzielczych,

42.22.Z Roboty związane z budową linii telekomunikacyjnych i elektroenergetycznych,

42.91.Z Roboty związane z budową obiektów inżynierii wodnej,

42.99.Z Roboty związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane,

43 Roboty budowlane specjalistyczne, w podklasie:

43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych,

43.12.Z Przygotowanie terenu pod budowę,

43.13.Z Wykonywanie wykopów i wierceń geologiczno-inżynierskich,

43.21.Z Wykonywanie instalacji elektrycznych,

43.22.Z Wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych,

43.29.Z Wykonywanie pozostałych instalacji budowlanych,

43.31.Z Tynkowanie,

43.32.Z Zakładanie stolarki budowlanej,

43.33.Z Posadzkarstwo; tapetowanie i oblicowywanie ścian,

43.34.Z Malowanie i szklenie,

43.39.Z Wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych,

43.91.Z Wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych,

43.99.Z Pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W ramach tej działalności Wnioskodawca przyjął zlecenie wykonania na rzecz słowackiego inwestora pod firmą Y z siedzibą w Słowacji, czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, robót ogólnobudowlanych na budynku położonym w O. na terytorium Słowacji. W szczególności zlecenie obejmuje wykonanie robót budowlanych mających na celu usunięcie w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich, oraz wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych. Słowacki inwestor zaineresowany był tylko kompleksowym wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę, czyli wykonaniem robót na budynku w O. przez Wnioskodawcę w całości przy użyciu jego wykonawców, czy podwykonawców, a także jego własnych materiałów, środków transportu itp.

Ponadto zlecenie to obejmowało koordynację robót w tym obsługę budowy i sporządzanie zapotrzebowania na konieczne, a wynikające z frontu robót materiały. Ponieważ Wnioskodawca dysponuje kapitałem ekonomicznym, organizacyjnym oraz ludzkim zdolnym do wykonania takiego kompleksowego zlecenia, Wnioskodawca przyjął jego wykonanie. Wynikiem tego umówiona pomiędzy Wnioskodawcą a zleceniodawcą cena z tytułu wykonywanych usług ogólnobudowlanych - budynek w O., obejmuje łącznie (w jednej pozycji) koszt samej usługi oraz koszty zużytych do jej wykonania materiałów, koszty transportu, a także koszty obsługi budowy. Wnioskodawca materiały do wykonania usługi nabywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od polskich dostawców, gdyż ze względu na stałą z nimi współpracę otrzymuje przy zakupie rabaty. Materiały te Wnioskodawca nabywa sukcesywnie stosownie do etapu realizacji robót i przewozi je własnym transportem lub transportem sprzedawcy na terytorium Słowacji, na teren prowadzonych robót budowlanych. Ponieważ jak wyżej wskazano cena wykonywanych robót obejmuje również koszty materiałów, inwestor firma Y w celach kontrolnych każdorazowo potwierdza przywóz tych materiałów na teren robót budowlanych na budynku położonym w O. Przykładowo, objęte zleceniem roboty budowlane wykonywane na przedmiotowej nieruchomości, częściowo odebrane, obejmowały montaż rurociągu wody DN 40 i podłączenie do budynku dł. 18 m.b., wykopy, przekucie przez fundament, zasypanie, podłączenie rur spustowych z dachu do instalacji deszczowej, rozebranie ścian i transport do kontenera, murowanie ścian i nadproży, tynkowanie (omietki), murowanie ścian - osadzanie nadproży, kucie otworów, wiercenie otworów, układanie polistyrenu na posadce, montaż słupów stalowych, wykucie bruzd i wstawienia, montaż obejm na słupach betonowych, uszczelnianie ścian na II N.P., wyrównywanie ścian na II N.P, układanie styropianu, siatki zbrojeniowej, kratek ściekowych, wylewanie posadzki, układanie płytek, sufitów kasetonowych, układanie cokołów. Przy wszystkich tych robotach Wnioskodawca dodatkowo świadczył usługę obsługi budowy oraz korzystał z własnego transportu. Ponadto do każdej z tych robót Wnioskodawca sporządzał zapotrzebowanie na materiały niezbędne do ich wykonania. Przykładowo zużyte do wykonania robót budowlanych, częściowo odebranych, materiały to rury wodne o różnych przekrojach, złączki, zawory, kolanka, redukcje, czyszczaki do rur spustowych, trójniki, pustaki, nadproża, kleje, zaprawa murarska, gipsy tynkarskie, grunt, fuga, polistyreny w tym z folią aluminiową, dyletacje, włókna zbrojeniowe, słupy stalowe, obejmy stalowe, pianka poliuretanowa, karton gips, gips Knauf, styropiany, plastyfikatory, kratki ściekowe, taśmy dyletacyjne, siatki zbrojeniowe, cement, piasek, schody metalowe, wiórki zbrojeniowe, bloczki, sufit podwieszany karton - gips, schody główne, bariery szklane. Przy czym materiały te nabywane były w odniesieniu do realizowanego frontu robót, czyli w oparciu o ustalone odpowiednio do tej realizacji zapotrzebowanie na materiały, co do ich przedmiotu, rodzaju i ilości. Wnioskodawca wykonane usługi zafakturował zgodnie z ich częściowymi odbiorami przez inwestora, wykazując na fakturze cenę za usługę obejmującą również koszty zużytych materiałów oraz koszty transportu. Ponieważ zobowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej jest nabywca usługi tj. słowacka firma Y faktury dokumentujące powyższą sprzedaż zostały wystawione przez Wnioskodawcę bez wykazanego podatku VAT i z wyrazami „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca, dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też wywożone materiały należy uznać za element kompleksowego świadczenia realizowanego przez Wnioskodawcę polegającego na robotach budowalnych, a nie na dostawie towarów?

Zdaniem Wnioskodawcy, wywóz materiałów na Słowację wykorzystywanych następnie do świadczenia przez niego usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdyż wywożone materiały stanowią element kompleksowego świadczenia polegającego na robotach budowlanych, a nie na dostawie towarów.

Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazuje, że wykonywane przez niego roboty budowlane w budynku położonym na terenie Słowacji są usługami na nieruchomości, których miejscem świadczenia zgodnie z art. 28e u.p.t.u. jest miejsce położenia nieruchomości. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia nieruchomości, ani nie precyzuje o jaki rodzaj związku świadczonych usług z nieruchomością chodzi, w tym zakresie należy posłużyć się regulacjami zawartymi w rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) Nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającym rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (dalej r.w.m.ś.u) Na związek wykonywanych przez Wnioskodawcę robót budowlanych z przedmiotową nieruchomością wskazuje wprost art. 13b lit. c) oraz lit. d) wyżej przywołanego rozporządzenia.

I tak na użytek stosowania dyrektywy w sprawie 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się m.in.:

*   „każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy”;
*   „każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji”.

Ponadto r.w.m.ś.u. wskazuje na przypadki uznawania określonych usług jako związanych z nieruchomościami. W szczególności do objętego niniejszym wnioskiem stanu faktycznego odnosi się art. 31a ust. 1 lit. b) oraz art. 31a ust. 2 lit. c) oraz lit. d) r.w.m.ś.u. zgodnie, z którymi usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością.

Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością m.in. w przypadku, gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W szczególności obejmują one:

*   wznoszenie budynku na terenie oraz prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące budynku lub jego części,
*   budowę stałych struktur na terenie, jak również prace budowlane i rozbiórkowe dotyczące stałych struktur, takich jak systemy rurociągów gazowych, wodnych, kanalizacyjnych i podobnych.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje usługi w budynku położonym na terenie Słowacji, a w ramach świadczonych usług wykonuje zarówno prace budowlane, częściowo rozbiórkowe jak i prace budowlane odtworzeniowe tego budynku, a także prace budowlane stałych struktur na terenie, dlatego też niewątpliwie świadczone przez Wnioskodawcę usługi na nieruchomości położonej w O. na terytorium Słowacji, zgodnie z przywołanym wyżej r.w.m.ś.u. są usługami związanymi z tą nieruchomością. Każdy bowiem użyty lub zainstalowany przez Wnioskodawcę w związku ze świadczoną usługą w budynku materiał stanowi jego integralną część, a jego ewentualny demontaż nie mógłby się odbyć bez jego zniszczenia, uszkodzenia lub zmiany konstrukcyjnej, zaś jego ewentualny brak powodowałby, że budynek byłby niepełny.

W drugiej kolejności Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotem zlecenia jest realizacja robót budowlanych w ramach, których inwestor - zleceniodawca oczekuje od niego jako zleceniobiorcy, efektu w postaci poprawienia wadliwie wykonanych w budynku przy jego wznoszeniu prac budowalnych oraz dokończenia prac niewykonanych. Przy czym poprawa wadliwie wykonanych robót wiąże się z częściowym demontażem budynku i ponownym wybudowaniem zdemontowanej części. Wnioskodawca jest zatem odpowiedzialny za wykonawstwo w związku z realizowanym zleceniem w ramach, którego sam przeprowadza konieczne rozbiórki, organizuje roboty budowlane, nabywa konieczne i o odpowiednich parametrach materiały i dokonuje ich prawidłowego, zgodnego ze sztuka budowlaną montażu. Wnioskodawca podkreśla, że montaż, czy też użycie określonego materiału w celu wykonania danej usługi budowlanej wymaga specjalistycznego sprzętu oraz wyspecjalizowanej ekipy fachowców. Zatem dla wykonania na rzecz zleceniodawcy usługi zgodnie z jego zleceniem i oczekiwaniem, Wnioskodawca oprócz siły roboczej musi dysponować również odpowiednim sprzętem, umiejętnościami oraz niezbędnymi materiałami. Takie wykonywanie usługi należy więc uznać jako świadczenie o charakterze kompleksowym, gdyż składa się na nie kilku elementów tj. obok samych robót budowlanych w tym specjalistycznych, obejmuje także ich organizację w tym konieczny transport oraz zakup materiałów. Wnioskodawca w związku ze świadczeniem takiej kompleksowej usługi powziął jednak wątpliwość, czy transportowanie nabywanych w Polsce materiałów budowlanych na Słowację, wykorzystywanych następnie do świadczenia tam usług budowlanych, nie stanowi odrębnej od tej usługi, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. W ocenie Wnioskodawcy transport nabywanych przez niego w Polsce materiałów budowlanych na Słowację, które następnie są wykorzystywane do wykonania usług budowlanych na nieruchomości położonej w tym kraju, nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z przepisami art. 13 ust. 3 u.p.t.u., za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika. Jednakże zleceniodawca zlecił Wnioskodawcy wykonanie określonych robót budowlanych, które mają doprowadzić do określonego przez zleceniodawcę efektu gospodarczego. Ten efekt gospodarczy to usunięcie z budynku wadliwie wykonanych jego części i elementów, odtworzenie ich na nowo, a także wykonanie robót budowlanych niewykonanych, tak aby budynek spełniał wymagania projektowe i architektoniczne i nadawał się do używania. Aby doprowadzić do takiego efektu, który jest celem udzielonego Wnioskodawcy zlecenia, Wnioskodawca musi podejmować szereg czynności. Czynności te są ze sobą ściśle powiązane a wykonywanie każdej z nich z osobna nie ma znaczenia dla zleceniodawcy, gdyż zleceniodawca zainteresowany jest wyłącznie końcowym efektem udzielonego Wnioskodawcy zlecenia.

Dlatego też rozbiórka wadliwych części budynku, wywóz związanego z tą rozbiórką gruzu, przygotowanie frontu robót, roboty budowlane i budowlano-montażowe, obsługa budowy, koordynacja prac budowlanych, określanie zapotrzebowania na materiały, jak i nabywanie materiałów oraz ich transport na teren budowy, stanowią elementy składowe zleconej usługi budowanej. Możemy zatem powiedzieć, że Wnioskodawca świadczy na rzecz zleceniobiorcy usługę o charakterze kompleksowym lub usługę złożoną, a nie każdą z wymienionych czynności z osobna jako świadczenia odrębne.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani Dyrektywa VAT nie regulują czynności kompleksowych lub złożonych. Niemniej jednak w przedmiocie opodatkowania podatkiem VAT świadczeń kompleksowych wypowiadał się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W swoim wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. (C-349/96) odnoszącym się do problematyki opodatkowania świadczeń złożonych na gruncie podatku VAT, wyraził pogląd, że „w celu ustalenia, dla celów podatku od wartości dodanej, czy świadczenie usług, na które składa się kilka elementów, należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę, po pierwsze, że w treści art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy 77/388 wynika, że każde świadczenie usług powinno być normalnie traktowane jako odrębne i niezależne, oraz, po drugie, że świadczenie, obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia pojedynczą usługę nie powinno być sztucznie dzielone, aby nie zakłócić funkcjonowania systemu podatku od wartości dodanej. Z pojedynczym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub więcej elementów uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania jak do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. W takiej sytuacji fakt, iż stosowana jest jedna cena nie ma decydującego znaczenia”.

Powyższy pogląd Trybunału Sprawiedliwości co do sposobu opodatkowania usług kompleksowych podzielają polskie sądy administracyjne jak i organy podatkowe.

Między innymi takie stanowisko zaprezentował m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2017 r., nr 1462-IPPP3.4512.954.2016.2.J2, w której ponadto czytamy: „(\`(...)\`) Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE (\`(...)\`), nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. (\`(...)\`)”.

Przenosząc wyżej przywołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości oraz interpretację indywidualną, na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej świadczy na rzecz zleceniodawcy roboty budowlane, których celem jest usunięcie wad robót budowlanych budynku powstałych przy jego wznoszeniu i ich poprawienie, oraz dokończenie robót w tym budynku niewykonanych. Na wykonywanie tych robót składa się szereg czynności, w tym nabywanie przez Wnioskodawcę na terytorium Polski materiałów budowlanych, które po ich transporcie na terytorium Słowacji, są wykorzystywane do wykonywania tych robót. Jednakże dla zleceniodawcy, nie mają znaczenia gospodarczego wykonywane przez Wnioskodawcę poszczególne czynności, a jedynie ich łączne wykonanie, gdyż dla niego zlecone roboty budowlane stanowią jedną czynność o charakterze dominującym. Tylko łączne wykonanie wszystkich tych czynności może doprowadzić bowiem do pożądanego przez zleceniodawcę efektu gospodarczego, jakim jest wykonie przedmiotu zlecenia jako całości. Dlatego też Wnioskodawca nie powinien dokonując przemieszczenia nabywanych w Polsce materiałów na terytorium Słowacji, w celu wykonywania przy ich wykorzystaniu na rzecz Słowackiego zleceniodawcy kompleksowej usługi robót budowlanych, rozpoznawać wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Należy podkreślić, że dla zleceniodawcy nabywanie przez Wnioskodawcę przedmiotowych materiałów budowlanych nie stanowi celu samego w sobie, a jedynie jest środkiem do wykonania oczekiwanej przez zleceniodawcę usługi głównej, czyli wykonania określonych na budynku położonym na terenie Słowacji robót budowlanych. Wyodrębnianie z tak świadczonej usługi, czynności związanych z dostarczaniem na miejsce prowadzenia robót materiałów, stanowiłoby sztuczne dzielenie jednego świadczenia, o którym wspomina Trybunał Sprawiedliwości w przywołanym wyżej wyroku. Dlatego też przemieszczanie w tych okolicznościach materiałów, winno dzielić los prawny świadczenia głównego, czyli wykonania określonych robót budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji. Zatem też faktura dokumentująca wykonywane przez Wnioskodawcę usługi robót budowlanych winna zawierać łączną umówioną cenę za te usługi, która zawiera także koszty materiałów, koszty transportu oraz innych usług pomocniczych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy). Przez terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Na mocy art. 13 ust. 1 ustawy – przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy – za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Należy zaznaczyć, że przez pojęcie „działalności gospodarczej” należy rozumieć każdą aktywność podatnika realizowaną w ramach przedsiębiorstwa, niezależnie od miejsca prowadzenia tej działalności.

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z treścią ww. przepisów ustawy, wewnątrzwspólnotową dostawą towarów jest wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, na terytorium innego państwa członkowskiego. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej (opodatkowanej w Polsce) musi się ona odbywać z kraju (tzn. Polski) i ma być dokonywana przez podatnika, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 bądź ust. 9 ustawy.

Szczególnym przypadkiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest przemieszczenie towarów własnych podatnika z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego. Art. 13 ust. 3 ustawy rozszerza pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na czynności, które nie mają charakteru czynności dwustronnych, polegających na przemieszczeniu towarów przedsiębiorstwa z Polski do innego państwa członkowskiego, w którym mają posłużyć do działalności gospodarczej podatnika. W przypadku tej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów polski dostawca pełni równocześnie rolę nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przywołane powyżej przepisy wskazują zatem, że jeżeli wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na konkrety podmiot prawa do dysponowania wywożonym towarem jak właściciel, zachodzi wówczas wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w sprzedaży, której po stronie nabywcy odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów w zakupie. Natomiast, gdy dla wywożonych towarów nie jest jeszcze znany nabywca lub towary mają służyć innym niż ich dostawa czynnościom, wówczas występuje u podatnika wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w przemieszczeniu towarów, której odpowiada wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez ten sam podmiot na terytorium państwa członkowskiego zakończenia transportu lub wysyłki.

Należy zaznaczyć, że przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy występuje chociażby jedna z przesłanek negatywnych określonych w art. 13 ust. 4 ustawy.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy o VAT przemieszczenia towarów, o którym mowa w ust. 3, przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w przypadku gdy:

1.  towary są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, dla których miejscem dostawy zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli towary te są przemieszczane przez tego podatnika dokonującego ich dostawy lub na jego rzecz;
2.  przemieszczenie towarów następuje w ramach sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju;
3.  towary są przemieszczane na pokładach statków, samolotów lub pociągów w trakcie transportu pasażerskiego wykonywanego na terytorium Unii Europejskiej z przeznaczeniem dokonania ich dostawy przez tego podatnika na pokładach tych pojazdów;
4.  towary mają być przedmiotem eksportu towarów przez tego podatnika;
5.  towary mają być przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonanej przez tego podatnika, jeżeli przemieszczenie towarów następuje na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, do którego dokonywana jest ta wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów;
6.  towary mają być przedmiotem wykonanych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju na rzecz tego podatnika usług polegających na ich wycenie lub wykonaniu na nich prac, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium kraju;
7.  towary mają być czasowo używane na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w celu świadczenia usług przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, który przemieścił lub na rzecz którego przemieszczono te towary;
8.  towary mają być czasowo używane przez tego podatnika na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, nie dłużej jednak niż przez 24 miesiące, pod warunkiem że import takich towarów z terytorium państwa trzeciego z uwagi na ich przywóz czasowy byłby zwolniony od cła;
9.  przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Zgodnie z treścią art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei w myśl art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 19 maja 1996 r. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny w Polsce.

W ramach tej działalności Wnioskodawca przyjął zlecenie wykonania na rzecz słowackiego inwestora Y z siedzibą w Słowacji, czynnego podatnika podatku od wartości dodanej, robót ogólnobudowlanych na budynku położonym w O. na terytorium Słowacji. W szczególności zlecenie obejmuje wykonanie robót budowlanych mających na celu usunięcie w przedmiotowym budynku wadliwie wykonanych przy jego wznoszeniu robót budowlanych przez poprzednią firmę budowlaną i poprawienie ich, oraz wykonanie robót przez tę poprzednią firmę niewykonanych. Słowacki inwestor zaineresowany był tylko kompleksowym wykonaniem usługi przez Wnioskodawcę, czyli wykonaniem robót na budynku w O. przez Wnioskodawcę w całości przy użyciu jego wykonawców, czy podwykonawców, a także jego własnych materiałów, środków transportu itp.

Wnioskodawca materiały do wykonania usługi nabywa na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej od polskich dostawców, gdyż ze względu na stałą z nimi współpracę otrzymuje przy zakupie rabaty. Materiały te Wnioskodawca nabywa sukcesywnie stosownie do etapu realizacji robót i przewozi je własnym transportem lub transportem sprzedawcy na terytorium Słowacji, na teren prowadzonych robót budowlanych.

W świetle powyższego Wnioskodawca ma wątpliwości czy dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czy też wywożone materiały powinien uznać za element kompleksowego świadczenia polegającego na robotach budowalnych, a nie na dostawie towarów.

Przepis art. 13 ust. 3 ustawy o podatku VAT rozszerza zakres transakcji uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów o przemieszczenie towarów własnych podatnika z Polski do kraju członkowskiego UE. Regulacja ta oznacza, że przemieszczenie towarów traktowane jest jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów tylko wtedy, gdy przemieszczane towary są własnością podatnika, który wszedł w ich posiadanie na terytorium kraju, z którego transportowane są do państwa członkowskiego i będą one służyć czynnościom wykonywanym przez niego, jako podatnika, na terytorium kraju członkowskiego.

Mając na uwadze ww. okoliczności należy stwierdzić, że dokonywane przez Wnioskodawcę przemieszczenie wskazanych we wniosku materiałów budowlanych z Polski na terytorium Słowacji na podstawie powołanych przepisów, stanowić będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca (podatnik podatku VAT) dokonuje bowiem przemieszczenia (we własnym zakresie lub bezpośrednio przez sprzedawców) towarów należących do jego przedsiębiorstwa (materiałów budowlanych) z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (na terytorium Słowacji), które zostały przez Wnioskodawcę na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa nabyte i mają służyć działalności gospodarczej Wnioskodawcy polegającej na świadczeniu usług budowlanych na rzecz kontrahenta ze Słowacji.

Tym samym przemieszczenie przez Wnioskodawcę wskazanych we wniosku materiałów budowlanych z terytorium kraju na Słowację spełnia wszelkie przesłanki uznania tej czynności w świetle art. 13 ust. 3 ustawy o podatku VAT za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jednocześnie w odniesieniu do przedmiotowego przemieszczenia materiałów budowlanych Wnioskodawcy nie mamy do czynienia z żadnym z przypadków określonych w art. 13 ust. 4 ustawy o VAT uniemożliwiających uznanie tej czynności za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem w przypadku zakupu materiałów budowlanych w kraju i transportowanych na Słowację - które następnie są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności na terytorium Słowacji -

należy stwierdzić, że mamy tutaj do czynienia z przemieszczeniem towarów własnych z Polski na Słowację, które następnie są wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności na terytorium Słowacji, którą to czynność należy rozpoznać - na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy – jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na terytorium kraju. Zatem czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu VAT na terytorium Polski.

Jednocześnie jak wynika z opisu sprawy, zakupione w kraju materiały budowlane i transportowane na Słowację stanowią element składowy usługi budowlanej świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta ze Słowacji na nieruchomości położonej w tym kraju.

Podniesiona w stanowisku Wnioskodawcy kwestia, że świadczona przez niego usługa, na którą składa się wiele czynności (rozbiórka wadliwych części budynku, wywóz związanego z tą rozbiórką gruzu, przygotowanie frontu robót, roboty budowlane i budowlano-montażowe, obsługa budowy, koordynacja prac budowlanych, określanie zapotrzebowania na materiały, jak i nabywanie materiałów oraz ich transport na teren budowy, stanowią elementy składowe zleconej usługi budowanej) stanowi świadczenie kompleksowe (złożone), pozostaje bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie. Po pierwsze należy zauważyć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) przedmiotowej usługi jest terytorium Słowacji, a tym samym ewentualne rozpoznanie jej jako usługi kompleksowej winno się dokonać w oparciu o przepisy obowiązujące w tym kraju. Przy czym co najistotniejsze dla sprawy, przedmiotowa usługa budowlana (niezależnie od tego czy będzie rozpoznana jako świadczenie kompleksowe czy też nie) - jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej - poprzedzona jest przemieszczeniem towarów z Polski na Słowację, które (jak wykazano powyżej) na gruncie podatku VAT rozpoznawane jest jako odrębna czynność podlegająca opodatkowaniu na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że wywóz materiałów na Słowację wykorzystywanych następnie do świadczenia przez niego usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji nie zobowiązuje go do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wskazać należy, że granice postępowania, którego celem jest uzyskanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa zainteresowany (wnioskodawca) występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przez niego przedstawionego, co wynika wprost z przepisu art. 14b § 1, 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. Organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zatem niniejsza interpretacja rozstrzyga ściśle w zakresie sformułowanego we wniosku pytania, tj. w zakresie stwierdzenia czy Wnioskodawca, dokonując wywozu na Słowację materiałów wykorzystywanych następnie przez niego do świadczenia usług budowlanych na nieruchomości położonej na Słowacji, jest zobowiązany do rozpoznania czynności wywozu tych materiałów jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Inne kwestie przedstawione we wniosku nieobjęte pytaniem nie były przedmiotem oceny gdyż w tym zakresie Wnioskodawca nie zadał pytania jak również nie przedstawił własnego stanowiska w tym zakresie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.