Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPB3/423-577/14/18-S/PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-15
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: osoba-osoby prawne; podatnik; podmiotowość; rok-rok kalendarzowy; rok-rok obrotowy; rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 22 stycznia 2018 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 26 stycznia 2015 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 30 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPB3/423-577/14-4/PR, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-577/14-4/PR wniósł pismem z 16 lutego 2015 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, pismem z 18 marca 2015 r. nr ILPB3/4510-2-20/15-2/PR stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 30 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-577/14-4/PR złożył skargę z 13 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 30 stycznia 2015 r. nr ILPB3/423-577/14-4/PR.

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie przedmiot sporu stanowi kwestia możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której co najmniej jednym ze wspólników (akcjonariuszem) jest osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji stwierdzenie, że taka spółka będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Na podstawie ustawy zmieniającej od 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Z poprzednich zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się 31 grudnia 2013 r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgarni rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Sąd uznał za nieprawidłowe stanowisko organu podatkowego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Skarżąca, będąca spółką komandytowo-akcyjną nie mogła określić roku obrotowego innego, aniżeli rok kalendarzowy.

Stanowisko organu podatkowego zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także spółki komandytowo-akcyjne) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi nie ustalało się do końca 2013 r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz z dnia 20 maja 2013 r. sygn. akt II FPS 6/12).

Ponieważ spółki osobowe nie mają statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie jest jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie mają one roku podatkowego, ta kategoria dotyczy wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzą własne księgi rachunkowe). A zatem przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014 r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego „stosowanego również do celów podatkowych”. Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Nie bez znaczenia jest również fakt, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w spółce komandytowo-akcyjnej należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 31 grudnia 2013 r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce. Tym samym ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.).

Sąd uznał, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na 31 grudnia 2013 r., a w związku z tym, że pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w drugiej połowie 2013 r. zakończy się – zgodnie ze statutem – 31 grudnia 2014 r., to kolejny rok podatkowy Spółki rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r., a zatem

od 1 stycznia 2015 r. Strona będzie podlegała opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1118/15, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, złożył skargę kasacyjną z 6 listopada 2015 r. nr ILRP-46-330/15-2/AS do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Ww. skarga kasacyjna została wycofana pismem z 22 sierpnia 2017 r. nr 0110-KWR2.4020.28.2017.1.RS.

Postanowieniem z 3 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 3665/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie umorzył postępowanie kasacyjne.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego wniosek Strony w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki komandytowo-akcyjnej wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA, dalej: Spółka), posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wspólnikami Spółki są: spółka z ograniczoną odpowiedzialnością posiadająca rok obrotowy podatkowy zgodny z rokiem kalendarzowym oraz osoba fizyczna. SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 września 2013 r., a zgodnie z § 17 statutu Spółki rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, przy czym pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. i nie był zmieniany.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Wnioskodawca zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej miał obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013 r.?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się 1 stycznia 2015 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy nie miał on obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że pierwszy rok obrotowy rozpoczęty w drugiej połowie 2013 r., zgodnie ze statutem, zakończy się w dniu 31 grudnia 2014 r., kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2015 r.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., przepisy tejże ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z ustaniem transparentności podatkowej SKA ustawą z 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej: ustawa zmieniająca) wprowadzono również przepisy przejściowe.

W myśl art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Jednakże zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej SKA, która (1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, tj. od 12 grudnia 2013 r., a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub (2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości przez rok obrotowy należy rozumieć rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 20 maja 2014 r. (IPPB3/423-199/14-5/DP) potwierdził, że w stanie faktycznym, w którym Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., oraz jednocześnie jest spółką, która powstała przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, a także po tym dniu nie dokonała zmiany roku obrotowego. W konsekwencji obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzania sprawozdania finansowego przewidziany w art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej nie ma zastosowania do Spółki. Ponadto rozpoczęty w 2013 r. rok obrotowy Wnioskodawcy będzie trwał (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości oraz z przyjętym brzmieniem statutu) do końca 2014 r. i Spółka nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r.

Orzecznictwo sądów administracyjnych też jest w tej sytuacji jednolite. WSA w Rzeszowie w wyroku z 26 sierpnia 2014 r. (sygn. akt I SA/Rz 553/14) przypomniał, że: „regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, że rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013 r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy”. Uznał również przy tym, że: „w przepisie tym (art. 4 ustawy zmieniającej) brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem jest osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia (\`(...)\`)”.

Tożsame stanowisko zajęły również WSA w Gdańsku w wyroku z 9 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Gd 650/14) oraz WSA w Bydgoszczy w wyroku z 15 lipca 2014 r. (sygn. akt I SA/Bd 694/14).

Mając zatem na uwadze, że zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

1.  SKA została zarejestrowana przed dniem 12 grudnia 2013 r. (tj. przed wejściem w życie art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej);
2.  jej pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r.;
3.  rok obrotowy został ustalony zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości – ponieważ spółka rozpoczęła działalność w drugiej połowie roku, w statucie spółki ustaliła, że pierwszy rok obrotowy będzie trwał od momentu założenia spółki do końca następnego roku, tj. do 31 grudnia 2014 r.;

wobec Wnioskodawcy znajdzie zastosowanie zasada ujęta w art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej. W konsekwencji pierwszym dniem roku obrotowego Wnioskodawcy rozpoczynającym się po 31.12.2013 r. będzie 1.01.2015 r. A zatem od 1.01.2015 r. Wnioskodawca będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, ponieważ niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.