Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-163/12/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-05-04
Teza: Czy dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31?
Słowa kluczowe: akcja-akcje pracownicze; akcja-objęcie (nabycie) akcji; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; obowiązek-obowiązek płatnika; przychód; przychód-przychody z innych źródeł
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) po ponownym rozpatrzeniu, w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 09 września 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10 oraz prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 541/09, wniosku z dnia 10 grudnia 2008 r. (data wpływu do tut. Biura 11 grudnia 2008 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko spółki przedstawione w ww. wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracowników wnioskodawcy na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 11 grudnia 2008 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia przez pracowników wnioskodawcy na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu.

W dniu 05 marca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację Znak: IBPB II/2/415-140/08/MM, w której uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu za nieprawidłowe, stwierdzając, że przyznany uczestnikom planu rabat na nabycie akcji skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie, w którym uczestnik nabywając akcje uzyska prawo akcjonariusza.

Natomiast w części dotyczącej obowiązków płatnika w sytuacji nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, ponieważ przyznany pracownikom rabat przy nabywaniu akcji nie jest pokrywany przez pracodawcę i tym samym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

Pismem z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu do tut. Biura 25 marca 2009 r.) wniesiono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. Znak: IBPB II/2/415W-17/09/MM odmawiając zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Odpowiedź na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa skutecznie doręczono w dniu 24 kwietnia 2009 r.

Pismem z dnia 22 maja 2009 r. (data wpływu do tut. Biura – 28 maja 2009 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację indywidualną.

Pismem z dnia 29 czerwca 2009 r. Znak: IBPB II/2/4160-13/09/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów udzielił odpowiedzi na skargę przesyłając ją wraz z aktami sprawy do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 541/09 uchylił zaskarżoną interpretację.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając z upoważnienia Ministra Finansów złożył skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skargę kasacyjną złożył też wnioskodawca. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 09 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1113/10 oddalił obie skargi kasacyjne, równocześnie zastępując wadliwą ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku oceną wyrażoną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Akta przedmiotowej sprawy zostały zwrócone do tut. Biura w dniu 06 lutego 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W ramach Międzynarodowego Planu Zakupu Akcji Pracowniczych 2008 (dalej – PZAP 2008) określeni pracownicy wnioskodawcy będącego spółką z siedzibą w Polsce, są uprawnieni do zakupu akcji Spółki z siedzibą w Luksemburgu, notowanej na giełdach w Europie oraz na New York Stock Exchange. Pracownik Spółki, ażeby uzyskać możliwość zakupu akcji spółki z Luksemburga musi spełniać określone warunki, m.in. musi być zatrudniony u wnioskodawcy przez okres nie krótszy niż 3 miesiące. Pracownik jest uprawniony do nabycia już istniejących akcji za cenę stanowiącą średnią notowań akcji z otwarcia oraz zamknięcia na E. z dnia poprzedzającego dzień zapisu uczestników na akcje. Tak określona cena jest pomniejszana o rabat w wysokości 15% bądź 10% w zależności od liczby nabywanych akcji. Po nabyciu akcji przez uczestników zostają one zablokowane na okres 3 lat, co oznacza iż uczestnik PZAP 2008 nie może dokonać ich zbycia, chyba że wystąpi jedno z trzech zdarzeń powodujących wcześniejsze zakończenie uczestnictwa, tj. całkowita niepełnosprawność, rozwiązanie umowy o pracę bądź śmierć uczestnika. Zaraz po zakupie akcje są deponowane na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową działającą jako powiernik. Podczas wspomnianego okresu 3 lat, akcje są zablokowane i nie mogą być zbywane przez uczestników, a więc nie mogą oni swobodnie dysponować akcjami będącymi przedmiotem omawianego planu, aż do momentu zwolnienia blokady.

Uczestnik, może jednak w tym okresie wykonywać prawo głosu z akcji, ma również prawo do dywidend, nie będą one jednak wypłacane uczestnikom, a jedynie deponowane na oprocentowanym rachunku. Dopiero po upływie 3-letniego okresu, na pisemne wezwanie uczestnika, akcje zostaną mu wydane, w braku wezwania akcje zostaną sprzedane a uzyskane w ten sposób środki przelane na rachunek bankowy uczestnika.

W uzupełnieniu wnioskodawca wyjaśnił, że pracownik Spółki uprawniony do zakupu akcji z rabatem nabywa akcje od podmiotu innego niż pracodawca za cenę stanowiącą średnią notowań akcji z otwarcia oraz zamknięcia na E. z dnia poprzedzającego dzień zapisu na akcje pomniejszoną o rabat w wysokości 15% bądź 10% w zależności od liczby nabywanych akcji. Wnioskodawca w żadnym momencie nie jest właścicielem akcji i nie dokonuje ich sprzedaży na rzecz swoich pracowników.

Pracownik, który dokonał zapisu na akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu płaci cenę obniżoną o rabat bezpośrednio na rachunek bankowy sprzedającego akcje a nie na rachunek wnioskodawcy. Rabat w wysokości 10-15% nie jest ani bezpośrednio ani pośrednio pokrywany przez pracodawcę tj. spółkę z siedzibą w Polsce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników PZAP 2008 a zapłaconą przez nich kwotą nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem wnioskodawcy, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji spółki z siedzibą w Luksemburgu w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy a co za tym idzie na Spółce nie spoczywa obowiązek pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opinii Spółki, zakup przez pracowników akcji w ramach PZAP 2008, nie powoduje powstania po ich stronie dochodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na żadnym z etapów PZAP 2008. Dochód ten powstanie dopiero w chwili zbycia akcji. Należy go zakwalifikować jako dochód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji na Spółce nie będzie ciążył obowiązek pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na żadnym etapie PZAP 2008, gdyż dochody ze sprzedaży akcji wykazywane są przez podatnika w odrębnym zeznaniu podatkowym i opodatkowane, co do zasady, dopiero po zakończeniu roku podatkowego.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje następujące pisma organów podatkowych:

*   postanowienie z dnia 10 stycznia 2007r. Znak: 1471/DPF/415/101/06/PP wydane przez Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie,
*   postanowienie z dnia 29 września 2005r. Znak: 1472/RPŁ/415-50/05/PK wydane przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie,
*   postanowienie z dnia 12 czerwca 2007r. Znak: 1472/DPC/415-49/07/PK wydane przez Drugi Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie,
*   interpretację indywidualną z dnia 08 lutego 2008r. Znak IPPB2/415-366/07-5/AF wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Powołując się na powyższe pisma wnioskodawca stwierdza, iż przychód uzyskany w ramach uczestnictwa w PZAP 2008 należy zakwalifikować do źródła, jakim są kapitały pieniężne określone w art. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i opodatkować jedynie w momencie sprzedaży akcji. Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odpowiednio skalkulowany dochód tego rodzaju podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych zgodnie z 19 procentową stawką podatkową.

Powyższa kwalifikacja przychodów do kategorii kapitałów pieniężnych, oznacza, iż na Spółce jako pracodawcy nie ciążą jakiekolwiek obowiązki w zakresie deklarowania oraz rozliczania dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych dochodów wynikających z udziału pracowników Spółki w PZAP 2008.

W związku z powyższym dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników a należną ceną nie będzie stanowiła przychodu ze stosunku pracy a Spółka nie będzie zobowiązana do pobrania i wpłacenia na rachunek właściwego urzędu skarbowego zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Spółka wnosi o potwierdzenie jej rozumienia przepisów w powyższym zakresie.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 05 marca 2009 r. Znak: IBPB II/2/415-140/08/MM Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w części dotyczącej momentu opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu za nieprawidłowe, stwierdzając, że przyznany uczestnikom planu rabat na nabycie akcji skutkuje powstaniem przychodu z innych źródeł w rozumieniu art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychód powstanie w momencie, w którym uczestnik nabywając akcje uzyska prawo akcjonariusza.

Natomiast w części dotyczącej obowiązków płatnika w sytuacji nabycia przez pracowników na preferencyjnych warunkach akcji spółki posiadającej siedzibę w Luksemburgu, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, ponieważ przyznany pracownikom rabat przy nabywaniu akcji nie jest pokrywany przez pracodawcę i tym samym nie stanowi przychodu ze stosunku pracy.

Wnioskodawca zaskarżył, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, iż jest ona niezgodna z prawem.

W wyniku rozpatrzenia skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 21 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 541/09 uchylił zaskarżoną interpretację. Od powyższego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skargę kasacyjna złożył też wnioskodawca. W wyniku rozpatrzenia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 09 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10 oddalił skargi kasacyjne i zastąpił wadliwą ocenę prawną wyrażoną w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oceną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 09 września 2011 r., sygn. akt II FSK 1113/10 stwierdził, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy źródła przychodów i momentu powstania przychodu z tytułu zakupu przez pracowników skarżącej Spółki akcji spółki mającej siedzibę w Luksemburgu w ramach PZAP po preferencyjnej cenie ( z rabatem), a także ewentualnych obowiązków Spółki jako płatnika. Zdaniem Sądu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonując wykładni art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych błędnie uznał, że dla uznania przychodu za przychód ze stosunku pracy wystarczy, aby warunkiem jego uzyskania było wyłącznie zatrudnienie u konkretnego pracodawcy, bez względu na osobę świadczącą. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji wykładnia przepisu art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której wynikiem jest nałożenie na zakład pracy obowiązku pobierania zaliczki od wszelkich przychodów uzyskanych przez pracownika, także pochodzących od innych osób, tylko dlatego, że warunkiem ich otrzymania jest zatrudnienie u konkretnego pracodawcy, prowadziłaby do nałożenia na płatnika obowiązków niemożliwych do wypełnienia, a tym prowadziłaby do założenia nieracjonalności ustawodawcy.

W dalszej części wyroku Sąd zaznaczył, że pojęcie przychodu zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z powołanym przepisem przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 (wyjątki te nie dotyczą stanu faktycznego sprawy), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przypadku świadczeń częściowo odpłatnych, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy). W przypadku nabycia rzeczy i praw jest to zatem różnica między ceną rynkową, stosowaną w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, w uwzględnieniem ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy). Dla uznania, że dane świadczenie jest nieodpłatne bądź częściowo nieodpłatne konieczne jest stwierdzenie, że w wyniku zdarzenia prawnego czy zjawiska gospodarczego podatnik uzyskał korzyść majątkową kosztem innego podmiotu lub też uzyskał nieodpłatne (częściowo nieodpłatne), to jest niezwiązane z kosztami (całkowitymi kosztami) lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06, opubl. ONSA i WSA z 2006 r., nr 6, poz. 153). Sąd podkreślił, że przysporzenie to musi zatem być rzeczywiste, a nie tylko potencjalne.

Następnie Sąd zdefiniował pojęcie akcji i stwierdził, że nabywając akcje podatnik nabywa określone uprawnienia niemajątkowe i majątkowe, których realizacja dopiero w przyszłości może wiązać się z przysporzeniem majątkowym (otrzymaniem dywidendy, sprzedażą akcji za cenę wyższą od ceny nabycia). Sąd wskazał, że w stanie faktycznym sprawy jedynie potencjalna możliwość uzyskania przychodu uwidacznia się w sposób szczególny, skoro przez 3 lata od zakupu akcji nabywca może wykonywać tylko prawo głosu z akcji i nabywać prawo do dywidendy, nie ma natomiast możliwości ich zbycia i pobierania dywidendy. Już z tego względu zdaniem Sądu, nie można uznać, że w momencie nabycia akcji po preferencyjnej cenie nabywca uzyskuje przychód w postaci częściowo nieodpłatnego świadczenia. Ponadto cena rynkowa akcji, która winna być ustalona w celu ustalenia wartości przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia, musi być ceną określoną z uwzględnieniem czasu i miejsca ich nabycia. W stanie faktycznym opisanym we wniosku cena, którą uznawano za podstawę udzielania rabatu była średnią ceną z notowań giełdowych z poprzedniego dnia. Nie odpowiadała zatem pojęciu ceny rynkowej w rozumieniu art. 11 ust. 2 i ust. 2a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stąd trudno było nawet stwierdzić, czy faktycznie cena z rabatem była ceną niższą od rynkowej.

Następnie Sąd wyjaśnił, że nabycie akcji po cenie niższej od rynkowej może natomiast mieć wpływ na wysokość dochodu osiągniętego w wyniku zbycia tych akcji. Dochodem uzyskanym przez podatnika (przy czym nie budzi wątpliwości, że dochód ten będzie dochodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy) będzie wówczas nadwyżka przychodów (kwoty należnej za akcje) nad kosztami ich nabycia. Zgodnie z art. 23 ust.1 pkt 38 wydatki na objęcie lub nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną są kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji. Niższa cena nabycia akcji zwiększać będzie więc wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.

Zdaniem Sądu, nie można także nie zauważyć, że dochód z tego samego tytułu może być opodatkowany tylko raz i może być, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 10 ust. 1 ww. ustawy, przyporządkowany tylko do jednego źródła przychodów. Uznanie, że przychód powstaje już w momencie nabycia akcji jako różnica między ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą (przy czym przychód ten byłby równy dochodowi, skoro wydatki związane z nabyciem akcji można uznać za koszt uzyskania przychodu wyłącznie ze zbycia akcji), a następnie uwzględnienie - przy obliczaniu dochodu ze zbycia tych akcji - jako kosztu uzyskania przychodu - wyłącznie faktycznej ceny ich nabycia prowadziłoby do podwójnego opodatkowania części dochodu (raz w momencie nabycia, a drugi raz w momencie zbycia akcji). Sąd zaznaczył, że niebezpieczeństwo podwójnego opodatkowania zauważył zresztą ustawodawca, wprowadzając wyraźną regulację dotyczącą momentu powstania dochodu z tytułu objęcia lub nabycia akcji w spółce przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia przy poniesieniu wydatków niższych niż wartość rynkowa akcji (art. 24 ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) i stwierdzając w uzasadnieniu do projektu ustawy (druk Sejmu III kadencji), że przepis ten ma wyeliminować podwójne opodatkowanie z tytułu nabycia, a następnie zbycia akcji.

W ocenie Sądu, z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skarżącej Spółki niewłaściwego zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a za niezasadny - zarzut zawarty w skardze kasacyjnej organu - niewłaściwego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy brzmieniu obowiązującym w 2008 r., przychodami z zastrzeżeniem art. 14-16 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że uprawnieni pracownicy wnioskodawcy uczestniczą w Międzynarodowym Palnie Zakupu Akcji Pracowniczych. Pracownicy nabywają już istniejące akcje spółki z siedzibą w Luksemburgu za cenę obniżoną o rabat w wysokości 10% bądź 15% w zależności od liczby nabywanych akcji. Wnioskodawca podkreśla, że rabat ten nie jest ani bezpośrednio ani pośrednio pokrywany przez pracodawcę. Nabyte przez pracownika akcje na okres 3 lat deponowane są na rachunku prowadzonym przez instytucję finansową. Pracownik do momentu zwolnienia blokady nie może swobodnie dysponować akcjami, może jednak w tym okresie wykonywać prawo głosu z akcji, ma również praco do dywidendy, która nie jest wypłacana, ale deponowana na oprocentowanym rachunku.

Zatem w przedmiotowej sprawie nie można uznać, że w momencie nabycia przez uczestnika planu akcji po preferencyjnej cenie uzyskuje on przychód w postaci częściowo nieodpłatnego świadczenia skoro przez 3 lata od zakupu akcji uczestnik planu nie ma możliwości ich zbycia i pobierania dywidendy. Ponadto w celu ustalenia przychodu z częściowo nieodpłatnego świadczenia należy odnieść się do ceny rynkowej akcji, która winna być ustalona z uwzględnieniem czasu i miejsca ich nabycia. Natomiast z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że cena, która stanowiła podstawę udzielania rabatu była średnią ceną z notowań giełdowych z poprzedniego dnia, stąd trudno jest nawet stwierdzić, czy faktycznie cena z rabatem była ceną niższą od rynkowej.

Przychód w przedmiotowej sprawie powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia akcji i będzie kwalifikowany do źródła jakim są kapitały pieniężne zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wówczas kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tych akcji będzie zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy faktycznie poniesiony przez pracownika koszt nabycia zbywanych akcji.

Jak wynika zatem z powyższego dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji nabywanych przez uczestników programu a zapłaconą przez nich kwotą na nabycie akcji podlega opodatkowaniu dopiero przy zbyciu akcji. Wówczas jednak uczestnicy programu z uzyskanego dochodu winni rozliczyć się osobiście.

Zgodnie bowiem z art. 30b ust 6 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, w tym również dochody, o których mowa w art. 24 ust. 14, i dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ponadto należy podkreślić, że zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Z treści tego przepisu wynika, iż warunkiem istnienia obowiązków płatnika dla określonego podmiotu jest fakt dokonywania świadczeń przez ten podmiot na rzecz osób będących pracownikami tego podmiotu. W przedstawionym zdarzeniu Spółka nie przekazuje swoim pracownikom żadnych świadczeń w ramach Planu. Ponadto przychód po stronie pracowników (uczestników planu) powstanie dopiero w momencie zbycia przedmiotowych akcji i jak wykazano powyżej jego źródłem będą kapitały pieniężne a nie stosunek pracy.

W przypadku nabycia przez uczestników planu akcji za cenę pomniejszoną o rabat - operacja taka nie wywoła skutku podatkowego w postaci uzyskania przez uczestnika programu przychodów z tytułu świadczeń częściowo odpłatnych.

Reasumując, dodatnia różnica pomiędzy wartością rynkową akcji w momencie ich nabycia przez uczestników a ceną jaką za nie płacą, nie stanowi przychodu ze stosunku pracy i na Spółce nie spoczywa obowiązek płatnika. Przychód po stronie uczestników programu powstanie dopiero w chwili zbycia akcji i należy go zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych.

Stanowisko wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez wnioskodawcę pism organów podatkowych należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.