Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.661.2022.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-08
Teza: Skutki pod. uczestnictwa w pr. mot. rezydent Japonii.
Słowa kluczowe: akcja; akcja-opcje na akcje; Japonia; programy-program motywacyjny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17-ust. 1-pkt 6-lit. a

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko prawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 21 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych związanych z uczestnictwem w programie motywacyjnym organizowanym przez polską Spółkę.

Uzupełnił go Pan pismem z 22 sierpnia 2022 r (data wpływu 24 sierpnia 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest osobą fizyczną będącą rezydentem w Japonii \[dalej: Wnioskodawca lub A.\]. A., w kraju swojej rezydencji, łączy stosunek pracy (w rozumieniu lokalnych przepisów) z będącą polskim nierezydentem spółką \[dalej: Spółka\], wobec której rolę spółki dominującej (w sposób pośredni) w rozumieniu przepisów o rachunkowości pełni polska spółka akcyjna \[dalej: Spółka Matka\]. Spółka Matka, aktualnie, nie jest spółką publiczną, tj. żadna z jej akcji nie jest dopuszczona do obrotu przez Komisję Nadzoru Finansowego. Równocześnie Spółka Matka nie jest (ani w przyszłości nie będzie) spółką nieruchomościową w rozumieniu art. 5a pkt. 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych \[dalej: ustawa PIT\].

W celu zwiększenia motywacji kluczowych współpracowników świadczących usługi na rzecz grupy kapitałowej \[dalej: Grupa Kapitałowa\], której częścią jest Spółka Matka (jako podmiot dominujący) oraz Spółka, nadzwyczajne walne zgromadzenie akcjonariuszy Spółki Matki uchwaliło program motywacyjny \[dalej: Program Motywacyjny\].

Zgodnie z jego postanowieniami, po zawarciu stosownej umowy pomiędzy Spółką Matką a uczestnikiem, w przypadku spełnienia przez uczestnika ustalonych warunków, uzyska on prawo do wykonania opcji na nabycie akcji Spółki Matki.

Wykonanie opcji może polegać na:

a) uzyskaniu przez uczestnika prawa do odpłatnego objęcia akcji Spółki Matki;

b) wypłaceniu przez Spółkę Matkę na rzecz uczestnika kwoty pieniężnej w zamian za przysługujące Wnioskodawcy opcje na akcje, wyliczonej zgodnie z ich faktyczną wartością rynkową.

Wnioskodawca w przyszłości będzie miał możliwość do przystąpienia do wyżej opisanego Programu Motywacyjnego. Innymi słowy, zawrze on ze Spółką Matką umowę określającą warunki, w przypadku spełnienia których uzyska kolejno:

‒ opcje na akcje Spółki Matki - przy czym przyznanie opcji będzie miało charakter nieodpłatny;

‒ prawo do wykonania opcji polegające na odpłatnym nabyciu akcji Spółki Matki bądź uzyskaniu dodatkowej kwoty pieniężnej.

Wnioskodawca będzie otrzymywał/nabywał opcje w ramach Programu od polskiej spółki akcyjnej - Spółki Matki z siedzibą w Polsce.

Opcje na akcje będą otrzymywane przez Wnioskodawcę w różnych momentach, tzn. część opcji zostanie otrzymana w momencie podpisania umowy ze Spółką Matką, natomiast pozostałe opcje na akcje będą (a precyzyjniej - mogą być) otrzymywane po upływie określonego okresu czasu (np. co roku przez kolejne 3 lata) oraz w przypadku spełnienia ustalonych w umowie warunków (opartych m.in. na realizacji określonego poziomu sprzedaży lub realizacji innych parametrów budżetu - szczegóły w tym zakresie zostaną określone w umowie, którą planuje zawrzeć Wnioskodawca ze Spółką Matką).

Samo uzyskanie przez Wnioskodawcę opcji na akcje nie będzie od razu uprawniało go do realizacji (wykonania) tej opcji. Warunki realizacji opcji będą uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń szczegółowo opisanych w umowie regulującej zasady przystąpienia przez Wnioskodawcę do Programu Motywacyjnego. Przykładem najważniejszego zdarzenia jest tzw. exit event, czyli moment wejścia na rynek regulowany przez Spółkę Matkę, czy sprzedaż pakietu większościowego przez wszystkich lub wskazanych w umowie obecnych akcjonariuszy Spółki Matki.

Kolejnym przykładem warunkującym wykonanie opcji może być zaprzestanie współpracy przez Wnioskodawcę z przyczyn przez niego niezawinionych i niezależnych np. wypadek, czy choroba uniemożliwiająca kontynuację współpracy. Innymi słowy, prawo do wykonania akcji będzie miało charakter warunkowy. W ocenie Wnioskodawcy oznacza to, że jest ono wraz z prawem do objęcia akcji, jednym wspólnym instrumentem.

Podkreślenia wymaga, że w okresie od zawarcia umowy o przystąpieniu do Programu Motywacyjnego do zakończenia uczestnictwa polegającego na nabyciu akcji Spółki Matki bądź uzyskaniu dodatkowej kwoty pieniężnej Wnioskodawca pozostawać będzie rezydentem podatkowym innego państwa niż Polska i w żadnym momencie nie stanie się polskim rezydentem podatkowym. Należy zwrócić uwagę, że A. nie będzie łączyła ze Spółką Matką żadna inna umowa prócz umowy, na mocy której Wnioskodawca przystąpi do Programu Motywacyjnego (tzn. A. nie zawrze ze Spółką Matką żadnej umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy o świadczenie usług lub żadnej innej umowy o podobnym charakterze). Innymi słowy, Wnioskodawcę i Spółkę Matkę będzie łączył tylko jeden stosunek prawny - ten wynikający z umowy o przystąpienie do Programu Motywacyjnego. Ponadto, jeżeli w momencie spełnienia się warunku, o którym mowa powyżej (exit event) Wnioskodawca może być uprawniony do otrzymania dodatkowego jednorazowego wynagrodzenia określonego w przedmiotowej umowie opcyjnej jeżeli wartość całej grupy kapitałowej, w skład której wchodzi Spółka Matka uzyska wartość rynkową powyżej określonej w umowie wartości. Przedmiotowe dodatkowe wynagrodzenie będzie wyliczane proporcjonalnie do poziomu realizowanego budżetu i/lub poziomu sprzedaży aż do maksymalnej wartości uzgodnionej pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Matką i zostanie wypłacone tylko i wyłącznie, jeżeli w dniu exit eventu wartość grupy kapitałowej uzyska wartość rynkową powyżej określonej w danej umowie wartości.

Sama realizacja opcji, zgodnie z Umową regulującą zasady przystąpienia przez Wnioskodawcę do Programu Motywacyjnego, w zależności od wystąpienia określonych w niej sytuacji może polegać na:

‒ uzyskaniu przez Wnioskodawcę prawa do odpłatnego objęcia akcji Spółki Matki;

‒ wypłaceniu przez Spółkę Matkę na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej w zamian za przysługujące Wnioskodawcy opcje na akcje, wyliczonej zgodnie z ich faktyczną wartością rynkową minus ustalone pomiędzy A. a Spółką potrącenia m.in. w postaci Ceny Opcji.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowe opcje na akcje, które otrzymać może Wnioskodawca są instrumentami finansowymi w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Nadmienić należy także, że:

\- A. nigdy nie był polskim rezydentem podatkowym oraz nie planuje nim zostać. W momencie realizacji uprawnienia wynikającego z programu motywacyjnego będzie pozostawać także nierezydentem. Zarówno w czasie obecnym, jak i w momencie realizacji praw wynikających z opcji oraz odpłatnego zbycia akcji, Wnioskodawca będzie posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Japonii, gdzie znajduje się jego ośrodek interesów życiowych. Na żadnym etapie realizacji uprawnień wynikających z Programu Motywacyjnego nie zamierza zmieniać miejsca swojego zamieszkania/pobytu.

Wnioskodawca nie świadczy/nie będzie świadczył pracy w Polsce. Wnioskodawca nie wykonuje/nie będzie wykonywał w ramach tej pracy również usług na rzecz podmiotu/osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług i pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca, zgodnie z ciążącymi obowiązkami wskazanymi w art. 14b § 3a Ordynacji Podatkowej, wskazuje, jest zatrudniony przez spółkę prawa japońskiego działająca pod firmą B. z siedzibą w (…) Japonia, numer identyfikacji podatkowej (…).

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie zdarzenia przyszłego**

Wartość opcji, akcji w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie ich własności nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski.

**Pytania**

1\. Czy realizacja przez Wnioskodawcę opcji nabytej w ramach udziału w Programie Motywacyjnym, polegająca na otrzymaniu kwoty pieniężnej w zamian za przysługujące Wnioskodawcy opcje na akcje będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce?

2\. Czy zbycie akcji nabytych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1. Realizacja opcji nabytej w ramach udziału w Programie Motywacyjnym polegająca na otrzymaniu kwoty pieniężnej (alternatywa pieniężna) w zamian za przysługujące Wnioskodawcy opcje na akcje nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Ad.2. Zbycie akcji nabytych w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z treścią art. 3 ustawy PIT, osoby fizyczne mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce jako jej rezydenci (nieograniczony obowiązek podatkowy) bądź jako nierezydenci (tj. osoby niemające miejsca zamieszkania w Polsce).

W drugiej z wymienionych sytuacji opodatkowaniu w Polsce podlegają wyłącznie dochody osiągane na terytorium Polski. W art. 3 ust. 2b ustawy PIT znajduje się wyliczenie (o charakterze otwartym) przychodów jakie uważa się za osiągnięte na terytorium RP.

Wśród nich:

‒ w punkcie 5, wskazano dochody z „papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze I zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających";

‒ w punkcie 7, wymieniono dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Stosownie do treści art. 4a ustawy PIT, regulacje z art. 3 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska.

Wśród źródeł, do których przyporządkować należy każdy przychód (bądź dochód), o którym mowa w art. 9 ustawy PIT, ustawodawca wskazał m in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy PIT).

Kwalifikuje się do nich, w szczególności, przychody z odpłatnego zbycia udziałów lub akcji (art.17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy PIT), a także przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, zdefiniowanych w art. 5a pkt 13 ustawy PIT, oraz z realizacji praw z nich wynikających. Ustawodawca wśród pochodnych instrumentów finansowych wymienił „opcje, (\`(...)\`), których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (\`(...)\`), które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężnie” — art. 2 ust 1 lit. c ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami I finansowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 328 ze zm.).

Podatek od dochodów z zysków kapitałowych, stosownie do treści art. 30b ust. 1 ustawy PIT, wynosi 19% uzyskanego dochodu. Jednocześnie przepis ten, zgodnie z art. 30b ust. 3 ustawy PIT, stosuje się przy uwzględnieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Z uwagi na charakter Wnioskodawcy - tj. fakt, że jest on (i w przyszłości również będzie) rezydentem podatkowym w Japonii - dla celów określenia skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego niezbędne jest uwzględnienie zapisów Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 20.02.1980 r. \[dalej: UPO\] zawartej pomiędzy Polską a Japonią.

W ocenie A. decydujące znaczenie, dla odpowiedzi na zadane pytania, będą miały w szczególności dwa artykuły wskazanej UPO. Po pierwsze, z treści art. 13 UPO nie została dokładnie uregulowana kwestia przeniesienia majątku z tytułu pochodnych instrumentów finansowych opisanych przez Wnioskodawcę, tj. realizacji uprawnienia do odpłatnego nabycia akcji Spółki Matki bądź wypłacenia przez Spółkę Matkę na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej w zamian za przysługujące Wnioskodawcy opcje na akcje. Wynika natomiast z tego artykułu możliwość opodatkowania zysków z tytułu przeniesienia majątku innego niż wymieniony w tym przepisie tylko w państwie, w którym osoba objęta umową ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Oznacza to, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę, które na podstawie UPO mogą podlegać opodatkowaniu tylko w państwie jego miejsca zamieszkania (tj. w Japonii), nie będą objęte opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce.

Po drugie, normę o charakterze uzupełniającym - w odniesieniu do miejsca opodatkowania dochodów nierezydenta - zawiera art. 22 UPO. Stosownie do zawartych w nim zapisów część dochodów osiągniętych przez rezydenta jednej ze stron umowy, o których nie było mowy w innych regulacjach UPO, podlegają opodatkowaniu w Państwie miejsca zamieszkania (rezydencji) uzyskującej je osoby, czyli w przypadku Wnioskodawcy - w Japonii.

Odnosząc powyższe regulacje do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku oraz do pytań zadanych przez A. należy uznać, że:

1) opcja nabyta w ramach Programu Motywacyjnego stanowi pochodny instrument finansowy w rozumieniu ustawy PIT (ustawodawca wymienił wśród nich „opcje, (\`(...)\`), których instrumentem bazowym jest papier wartościowy (\`(...)\`), które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie I pieniężnie”). Jest ona bowiem oparta na papierze wartościowym jakim jest akcja Spółki Matki.

2) realizacja opcji polegająca na uzyskaniu alternatywy pieniężnej powinna zostać zakwalifikowana - z perspektywy przepisów ustawy PIT - jako zyski kapitałowe, o których mowa w art. 30b ustawy PIT.

3) z uwagi na charakter Wnioskodawcy (nierezydent) zastosowanie powinna znaleźć regulacja z art. 30b ust. 3 ustawy PIT, na mocy której konieczne jest uwzględnienie stosownych zapisów UPO.

4) UPO wiążąca Polskę i Japonię, nie reguluje bezpośrednio zasad opodatkowania przychodów wynikających z pochodnych instrumentów finansowych takich jak opisane przez Wnioskodawcę. Zatem zastosowanie - w takim przypadku - powinna znaleźć regulacja uzupełniająca zawarta w art. 22 UPO. Zgodnie z jej postanowieniami dochód z opcji na akcję powinien zostać opodatkowany w Państwie miejsca zamieszkania osoby go rozpoznającej. Innymi słowy, Wnioskodawca powinien zostać opodatkowany z tego tytułu na terytorium Japonii (jako japoński rezydent podatkowy). Podsumowując stanowisko A. w odniesieniu do pierwszego z pytań, w ocenie Wnioskodawcy realizacja opcji nabytej w ramach udziału w Programie Motywacyjnym polegająca na otrzymaniu kwoty pieniężnej (alternatywa pieniężna) w zamian za przysługujące Wnioskodawcy opcje na akcje nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

Z perspektywy drugiego z zadanych pytań należy, w ocenie Wnioskodawcy, uznać że:

1) dochód ze zbycia akcji nabytych przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym - z perspektywy ustawy PIT - powinien zostać zakwalifikowany jako zyski kapitałowe, o który mowa w art. 30b ustawy PIT. Stanowić on będzie bowiem dochód z odpłatnego zbycia akcji;

2) Spółka Matka, której akcje będą zbywane - zgodnie z aktualną wiedzą A. - w momencie ich zbycia nie będzie spółką nieruchomościową w rozumieniu ustawy PIT;

3) Dla celów ustalenia konsekwencji podatkowych zbycia akcji niezbędne będzie uwzględnienie art. 13 ust. 4 UPO, zgodnie z którym przeniesienie własności majątku takiego jak akcje podmiotu takiego jak Spółka Matka (niewymienione w regulacjach UPO) - może zostać opodatkowane tylko w państwie rezydencji osoby uzyskującej przychód z tego tytułu.

Oznacza to, że zdarzenie to powinno zostać opodatkowane na terytorium Japonii.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, zbycie akcji nabytych w związku z uczestnictwem w Programie Motywacyjnym nie będzie podlegało opodatkowaniu w Polsce.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przykładowy katalog dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Polski przez podatników, którzy nie mają miejsca zamieszkania w Polsce, ustawodawca zawarł w art. 3 ust. 2b ustawy. Wymienił w nim m.in. dochody (przychody) z:

‒ pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia (art. 3 ust. 2b pkt 1);

‒ papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Polski w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających (art. 3 ust. 2b pkt 5);

‒ tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce - jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Polski lub prawa do takich nieruchomości (art. 3 ust. 2b pkt 6);

‒ tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej (art. 3 ust. 2b pkt 6a).

Przepisy o nieograniczonym obowiązku podatkowym stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy).

Jest Pan rezydentem podatkowym w Japonii. Wobec tego ostateczny kształt Pana obowiązków związanych z uzyskiwaniem przychodów na terytorium Polski zależy od uregulowań umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Japonii o uniknięciu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w (…) dnia 20.02.1980 r. (Dz. U. z 1983 r. Nr 12 poz. 60).

Wskazać należy, że zarówno Polska, jak i Japonia notyfikowały ww. Umowę polsko-japońską do objęcia Konwencją wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzoną w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., podpisaną w Paryżu dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1369). Dniem wejścia w życie postanowień Konwencji MLI dla Polski jest dzień 1 lipca 2018 r., natomiast dla Japonii dzień 1 stycznia 2019 r.

Przepisy Konwencji MLI stosowane są równolegle z przepisami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (Konwencja MLI nie działa jak protokół zmieniający). W praktyce przepisy Konwencji MLI mają pierwszeństwo przed regulacjami umów o unikaniu podwójnego opodatkowania (tzn. jeśli przepisy umowy będą sprzeczne z przepisami Konwencji MLI, to przepisy Konwencji MLI będą miały zastosowanie jako akt późniejszy).

Dla celów stosowania prawa, postanowienia Konwencji MLI muszą być interpretowane równolegle z umową między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią, z uwzględnieniem stanowisk Umawiających się Państw w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

Stanowisko Polski zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 6 czerwca 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1370), natomiast wspólne stanowisko Polski i Japonii zostało przedstawione w oświadczeniu rządowym z dnia 11 grudnia 2018 r. w sprawie mocy obowiązującej w relacjach między Rzecząpospolitą Polską a Japonią Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r., oraz jej zastosowania w realizacji postanowień Umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Tokio dnia 20 lutego 1980 r. (Dz. U. z 2019 r., poz. 145).

Konwencja wchodzi w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, następujących po dacie zdeponowania piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 1 Konwencji MLI).

Dla każdego Sygnatariusza, który dokonuje ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia niniejszej Konwencji po zdeponowaniu piątego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia, niniejsza Konwencja wejdzie w życie z pierwszym dniem miesiąca następującego po upływie terminu trzech miesięcy kalendarzowych, rozpoczynającego bieg z datą zdeponowania przez tego Sygnatariusza jego instrumentu ratyfikacji, przyjęcia lub zatwierdzenia (art. 34 ust. 2 ww. Konwencji).

Z kolei, zasady stosowania jej postanowień w odniesieniu do danej Umowy Podatkowej wynikają z art. 35 ww. Konwencji.

Zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, przepisy niniejszej Konwencji będą stosowane przez każdą Umawiającą się Jurysdykcję w odniesieniu do Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja:

a. w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w pierwszym dniu lub po pierwszym dniu kolejnego roku kalendarzowego, który rozpoczyna się w dniu lub po dniu późniejszej z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja; oraz

b. w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez tę Umawiającą się Jurysdykcję, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu, w którym upłynął termin sześciu miesięcy kalendarzowych (lub krótszy termin, w przypadku gdy wszystkie Umawiające się Jurysdykcje notyfikowały Depozytariuszowi, że ich zamiarem jest stosowanie takiego krótszego terminu), rozpoczynający bieg z późniejszą z dat, z którą niniejsza Konwencja wchodzi w życie w każdej z Umawiających się Jurysdykcji, która jest stroną Umowy Podatkowej, do której ma zastosowanie niniejsza Konwencja.

Postanowienia Konwencji MLI będą miały zastosowanie w odniesieniu do Umowy podatkowej począwszy od innych dat niż data wejścia w życie. Przy tym, poszczególne postanowienia Konwencji MLI mogą być stosowane w różnych datach, zależnie od rodzaju podatków (podatki pobierane u źródła lub inne podatki) oraz od wyborów dokonanych przez Umawiające się Państwa w ich stanowiskach w zakresie przyjęcia Konwencji MLI.

W konsekwencji, jeżeli również w ww. stanowiskach nie wskazano inaczej, to zgodnie z art. 35 ust. 1 Konwencji MLI, postanowienia art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 6, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 4 i art. 17 ust. 1 Konwencji MLI będą miały zastosowanie w zakresie stosowania Umowy przez Polskę:

‒ w odniesieniu do podatków pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby w Polsce, gdy zdarzenie dające prawo do pobrania takiego podatku wystąpi w dniu po dniu 1 stycznia 2019 r.; oraz

‒ w odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, w zakresie podatków nakładanych w okresach podatkowych rozpoczynających się w dniu lub po dniu 1 lipca 2019 r.

W tym miejscu należy podkreślić, że art. 35 ust. 1 lit. a) Konwencji MLI odnosi się jedynie do podatków pobieranych u źródła od nierezydentów podatkowych – w przepisie tym jest bowiem mowa o podatkach pobieranych u źródła od kwot wypłacanych lub zaliczanych na rzecz osób niemających miejsca zamieszkania lub siedziby na terytorium Umawiającej się Jurysdykcji. W odniesieniu do pozostałych podatków nakładanych przez Polskę, termin rozpoczęcia stosowania Konwencji MLI należy określić na podstawie art. 35 ust. 1 lit. b) Konwencji MLI.

W związku z powyższym Postanowienia Konwencji MLI mają zastosowanie w odniesieniu do miejsca i sposobu opodatkowania uzyskanych przez Pana dochodów, co zostanie uwzględnione poniżej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego, z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Katalog zawarty w tym przepisie ma charakter rozłączny. To oznacza, że dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródłami przychodów są m.in.:

‒ stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (art. 10 ust. 1 pkt 1);

‒ kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7);

‒ inne źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9), czyli źródła inne niż te wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Ustawodawca przewidział również szczególna sytuację przypisania przychodu do odpowiedniego źródła. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy:

Przychody z realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub z pochodnych instrumentów finansowych, uzyskane w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, są zaliczane do tego źródła przychodów, w ramach którego to świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie zostało uzyskane.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się:

przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Przez pochodne instrumenty finansowe ustawodawca rozumie instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. c-i ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (art. 5 pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), tj.:

(…) niebędące papierami wartościowymi:

a) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności, uprawnienie do emisji lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne, z wyłączeniem instrumentów pochodnych, o których mowa w art. 10 rozporządzenia 2017/565,

b) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,

c) opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, pod warunkiem że są dopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi, z wyłączeniem produktów energetycznych będących przedmiotem obrotu hurtowego na OTF, które muszą być wykonywane przez dostawę,

d) niedopuszczone do obrotu w systemie obrotu instrumentami finansowymi opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które mogą być wykonane przez dostawę, a które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,

e) instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,

f) kontrakty na różnicę,

g) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także instrumenty pochodne, o których mowa w art. 8 rozporządzenia 2017/565, i inne, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

W ramach programu o celach motywacyjnych uzyska Pan od spółki z siedzibą w Polsce (Spółki Matki) opcje, które będzie można wykonać poprzez świadczenie pieniężne albo niepieniężne (nabycie akcji Spółki Matki). Jak Pan wskazał, przyznanie Panu opcji będzie wynikało z odrębnej umowy o przystąpieniu do Programu prowadzonego przez Spółkę Matkę.

Realizacja opcji poprzez wypłatę środków pieniężnych będzie Pana przychodem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Będzie to przychód uzyskany na terytorium Polski – od polskiego wystawcy opcji.

Dla prawidłowego określenia źródła tego przychodu należy uwzględnić art. 10 ust. 4 ustawy. Przychód ten będzie bowiem następstwem uzyskania przez Pana opcji jako świadczenia w naturze.

Świadczenie w postaci uzyskania opcji będzie wynikało z umowy pomiędzy Panem a Spółką Matką. W szczególności, nie będzie ono elementem Pana wynagrodzenia za pracę. Nie mieści się również w innych kategoriach źródeł przychodów wskazanych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ustawy. Należy uznać je za pochodzące z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Wobec tego, stosownie do art. 10 ust. 4 ustawy, Pana przychód z realizacji opcji należy zakwalifikować do tego samego źródła. Środki pieniężne, które uzyska Pan z realizacji opcji będą więc Pana przychodem z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy).

Aby określić, czy przychód ten będzie podlegał opodatkowaniu w Polsce, należy odnieść się do umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Wyżej wymieniona umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążąca Polskę i Japonię, nie reguluje bezpośrednio zasad opodatkowania przychodów wynikających z pochodnych instrumentów finansowych takich jak opisane przez Wnioskodawcę (opcje).

W analizowanym przypadku zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 tej umowy:

Część dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, a o których nie było mowy w poprzednich artykułach niniejszej umowy, będą opodatkowana tylko w tym Umawiającym się Państwie.

Z przepisu tego wynika, że osoba, która ma miejsce zamieszkania w Japonii i uzyska dochód pochodzący z Polski, a dochód ten nie mieści się w treści żadnego z artykułów zawartych w polsko-japońskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, wówczas zgodnie z jej postanowieniami dochód z opcji na akcje powinien zostać opodatkowany w Państwie miejsca zamieszkania osoby go rozpoznającej.

Wobec tego, Pana dochody uzyskane z realizacji opcji na akcje będą podlegały opodatkowaniu w Japonii tj. państwie Pana rezydencji podatkowej.

Pana stanowisko w zakresie skutków wykonania opcji jest zatem prawidłowe.

Przechodząc do skutków podatkowych związanych ze zbyciem akcji nabytych przez Pana w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym wskazać należy, że:

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in.:

przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji), udziałów w spółdzielni oraz papierów wartościowych.

Przychody, które uzyska Pan ze zbycia akcji spółki będą przychodami z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy.

Ponownie, aby stwierdzić, czy przychody te będą opodatkowane w Polsce, należy odnieść się do regulacji polsko-japońskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 13 ust.4 umowy między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Japonią o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1983 r. nr 12, poz. 60) :

zyski uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Umawiającego się Państwa\] z tytułu przeniesienia własności udziałów lub akcji lub porównywalnych praw, takich jak prawa w spółce osobowej lub truście, mogą być opodatkowane w drugim \[Umawiającym się Państwie\], jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium tego drugiego \[Umawiającego się Państwa\].

Jak wynika z tego przepisu, osoba, która ma miejsce zamieszkania w Japonii, co do zasady jest zwolniona od opodatkowania w Polsce z zysku ze sprzedaży walorów kapitałowych (a więc np. akcji). Wyjątkiem jest sytuacja jeżeli w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie własności tych udziałów lub akcji lub porównywalnych praw ich wartość pochodziła lub będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski, wówczas Pana zyski podlegałyby opodatkowaniu w Polsce.

Z opisu zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że wartość otrzymanych/nabytych przez Pana opcji, akcji w jakimkolwiek momencie w okresie 365 dni poprzedzających przeniesienie ich własności nie będzie pochodziła bezpośrednio lub pośrednio w więcej niż 50% z majątku nieruchomego (nieruchomości) położonego na terytorium Polski.

Wobec tego, stosownie do zasady, która wynika z art. 13 ust. 4 ww. umowy, Pana przychody ze zbycia akcji spółki z siedzibą w Polsce będą zwolnione od opodatkowania w Polsce.

Pana stanowisko w zakresie skutków sprzedaży akcji jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).