Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.256.2018.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-17
Teza: uznanie wniesienia wkładu niepieniężnego za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wkładu niepieniężnego za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług w zakresie uznania wniesienia wkładu niepieniężnego za transakcję zbycia przedsiębiorstwa, która na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

\`(...)\` (dalej „Wnioskodawca”) prowadzi w \`(...)\` przy ul. T. jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą \`(...)\`..

Działalność ta wykonywana jest w oparciu o podstawowy składnik majątkowy, którym jest nieruchomość składająca się z działki gruntu oraz budynku użytkowego (niemieszkalnego) posadowionego na tej działce. Wnioskodawca jest właścicielem tej nieruchomości i nieruchomość ta jest ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę. W części budynku Wnioskodawca prowadzi restaurację oraz salę zabaw dla dzieci. Pozostała część budynku jest przez Wnioskodawcę wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek. Pozostałymi składnikami majątkowymi wykorzystywanymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności są w szczególności: wyposażenie restauracji (meble, urządzenia techniczne, urządzenia kuchenne), wyposażenie sali zabaw, zapasy towarów, wyposażenie biurowe (meble, komputery i drukarki). Z prowadzaniem przedsiębiorstwa związane są zobowiązania obejmujące w szczególności wynagrodzenia pracowników, raty z tytułu leasingu finansowego samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz zobowiązanie do spłaty kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na wzniesienie wspomnianego budynku. Wnioskodawca zatrudnia pracowników.

Wnioskodawca zamierza, z uwagi na wskazane poniżej przesłanki, kontynuować prowadzoną działalność gospodarczą jednakże w innej formie prawnej, mianowicie w formie spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem:

1.  jednoosobowa działalność gospodarcza nie odpowiada już skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności (Wnioskodawca prowadzi już obecnie pełną rachunkowość, a nie księgę przychodów i rozchodów);
2.  jednoosobowa działalność gospodarcza nie odpowiada nie tylko skali prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ale również ryzyku gospodarczemu związanemu z tą działalnością, a spółka komandytowa zapewnia ograniczenie ryzyka gospodarczego wspólników, zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych;
3.  Wnioskodawca chce zapewnić bezproblemowe kontynuowanie działalności w razie wystąpienia w stosunku do niego takich zdarzeń lasowych jak długotrwała choroba lub śmierć.

Wobec tego Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie jedynym komandytariuszem, a następnie wnieść do tej spółki komandytowej, wkład niepieniężny (aport) w postaci prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa i powiększyć w ten sposób swój wkład do tej spółki.

Wnioskodawca w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) jaki zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, przeniesie wszystkie składniki przedsiębiorstwa (całe przedsiębiorstwo), a w szczególności takie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa jak:

1.  własność działki gruntu;
2.  własność posadowionego na tej działce budynku, w którego jednej części Wnioskodawca prowadzi restaurację oraz salę zabaw dla dzieci, a pozostała część budynku jest przez Wnioskodawcę wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek;
3.  prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek;
4.  wyposażenie restauracji (meble, urządzenia techniczne, urządzenia kuchenne);
5.  wyposażenie sali zabaw;
6.  pozostałe wyposażenie budynku;
7.  zapasy towarów,
8.  wyposażenie biurowe (meble, komputery i drukarki);
9.  księgi rachunkowe;
10.  pracownicy, którzy na mocy przepisów Kodeksu pracy przejdą wraz z przedsiębiorstwem do spółki komandytowej, do której przedsiębiorstwo zostanie wniesione jako wkład niepieniężny (aport).

Ponadto, w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na spółkę komandytową, spółka ta na mocy art. 55 (4) Kodeksu Cywilnego stanie się odpowiedzialna solidarnie z Wnioskodawcą za zobowiązania immanentnie związane z tym przedsiębiorstwem w postaci zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, z umowy leasingu finansowego samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz zobowiązań wynikających z umowy kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na wybudowanie wspomnianego budynku, stanowiącego główny składnik przedsiębiorstwa i na mocy porozumień, które zostaną zawarte z leasingodawcą oraz z bankiem, spółka komandytowa stanie się leasingobiorcą oraz przystąpi do umowy kredytu jako współdłużnik. Zatem przenoszone na spółkę komandytowa przedsiębiorstwo obejmować będzie faktycznie również związane z nim składniki w postaci zobowiązań. Wszystkie te składniki tworzą zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiot będzie, po wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, identyczny z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu tych wszystkich składników przed dokonaniem tego aportu. Spółka komandytowa w oparciu o te nabyte w formie aportu składniki będzie kontynuować działalność w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca. Zatem przedmiotem wkładu jaki ma zostać przez Wnioskodawcę wniesiony do spółki komandytowej, w której będzie on komandytariuszem będą opisane powyżej składniki, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, pozostawające ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. (oznaczone we wniosku nr 2)

Czy wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanego powyżej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującego opisane składniki, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa, co oznacza, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do wniesienia tego wkładu nie będzie stosować się przepisów tej ustawy i wniesienie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanego powyżej przedsiębiorstwa Wnioskodawcy obejmującego opisane składniki, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa, co oznacza, że na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do wniesienia tego wkładu nie będzie stosować się przepisów tej ustawy i wniesienie to nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „Ustawa VAT”) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Dostawą towarów, o której mowa jest w tym przepisie jest, zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy VAT, rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W związku z powyższym, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednak dla wykazania, czy czynność ta jest opodatkowana należy rozstrzygnąć, czy jest ona odpłatna. Na gruncie przepisów Ustawy VAT, odpłatnością jest każdy rodzaj korzyści uzyskanej przez dostawcę towaru, zatem wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnioskodawca, wnoszący wkład niepieniężny uzyskuje korzyść w postaci ogółu praw i obowiązków w tej spółce, dającego przede wszystkim prawo do uczestniczenia w jej zyskach. W związku z tym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jednak dla określenia czy dana czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy wspomnianego art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT, konieczne jest ustalenie czy zostanie ona wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Ponieważ w przedmiotowej sprawie, czynność w postaci wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej zostanie

dokona przez Wnioskodawcę zarejestrowanego jako czynny podatnika VAT, wykonującego działalność gospodarczą polegającą na wynajmowaniu powierzchni w budynku użytkowym oraz na prowadzeniu restauracji i sali zabaw dla dzieci w tym budynku, to niewątpliwie planowane wniesienie tego wkładu zostanie dokonane przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT.

A zatem, co do zasady, wniesienie przez Wnioskodawcę, zarejestrowanego jako czynny podatnik VAT, wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, w której zostanie on komandytariuszem, stanowić będzie odpłatna dostawę towarów i podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednak czynność wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w zależności od tego co jest przedmiotem tego wkładu niepieniężnego (aportu).

Zgodnie bowiem z art. 6 pkt 1 Ustawy VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Użyte w tym przepisie określenie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do normatywnego terminu „dostawa towarów”, o którym mowa jest w art. 7 ust. 1 Ustawy VAT. Oznacza to, że zbycie obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem zbycia jak właściciel, w tym przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonego do spółki komandytowej.

Należy jednak podkreślić, że wyłączenie stosowania przepisów Ustawy VAT, o którym jest mowa w art. 6 pkt 1 tej ustawy, obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy VAT nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, co oznacza, że ustalenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do definicji sformułowanej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej „KC”).

Zgodnie z art. 55 (1) KC, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w tym przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa. Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Ponadto, zgodnie z art. 55 (2) KC, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo (w tym zatem wniesienie przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej) obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Zatem, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia poprzez wniesienie tego przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Wnioskodawca w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) jaki zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, przeniesie wszystkie składniki przedsiębiorstwa (całe przedsiębiorstwo), a w szczególności takie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa jak

1.  własność działki gruntu;
2.  własność posadowionego na tej działce budynku, w którego jednej części Wnioskodawca prowadzi restaurację oraz salę zabaw dla dzieci, a pozostała część budynku jest przez Wnioskodawcę wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek;
3.  prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek;
4.  wyposażenie restauracji (meble, urządzenia techniczne, urządzenia kuchenne);
5.  wyposażenie sali zabaw;
6.  pozostałe wyposażenie budynku;
7.  zapasy towarów;
8.  wyposażenie biurowe (meble, komputery i drukarki);
9.  księgi rachunkowe;
10.  pracownicy, którzy na mocy przepisów Kodeksu pracy przejdą wraz z przedsiębiorstwem do spółki komandytowej, do której przedsiębiorstwo zostanie wniesione;
11.  jako wkład niepieniężny (aport).

Ponadto w związku z przeniesieniom przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na spółkę komandytową spółka ta na mocy art. 55 (4) Kodeksu Cywilnego stanie się odpowiedzialna solidarnie z wnioskodawcą za zobowiązania immanentnie związane z tym przedsiębiorstwem w postaci zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, z umowy leasingu finansowego samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz zobowiązań wynikających z umowy kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na wybudowanie wspomnianego budynku, stanowiącego główny składnik przedsiębiorstwa i na mocy porozumień, które zostaną zawarte z leasingodawcą oraz z bankiem, spółka komandytowa stanie się leasingobiorcą oraz przystąpi do umowy kredytu jako współdłużnik. Zatem przenoszone na spółkę Komandytowa przedsiębiorstwo obejmować będzie faktyczne również związane z nim składniki w postaci zobowiązań.

Wszystkie te składnik tworzą zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiot będzie, po wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aport) do spółki komandytowej identyczny z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu tych wszystkich składników przed dokonaniem tego aportu. Spółka komandytowa w oparciu o te nabyte w formie aportu składniki majątku będzie kontynuować działalność w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca.

Zatem przedmiotem wkładu jaki ma zostać przez Wnioskodawcę wniesiony do spółki komandytowej, w której będzie on komandytariuszem będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu powołanych powyżej przepisów KC. Opisane powyżej składniki wchodzące w skład przedsiębiorstwa, będą pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego w postaci opisanego powyżej przedsiębiorstwa, jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, w której Wnioskodawca będzie komandytariuszem, będzie transakcją zbycia przedsiębiorstwa, co oznacza że na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy VAT do wniesienia tego niee będzie stosować przepisów Ustawy VAT wniesienie to nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Podobny pogląd był zaprezentowany w szeregu indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, przykładowo w interpretacjach

1.  z dnia 31 stycznia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL2-1.4012 556 2017.2
2.  z dnia 31 stycznia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0114-KDIP1-3 4012.20.2018 1.MT
3.  z dnia 24 stycznia 2018 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nr 0112-KDIL1-2 4012.624.2017.1.JO.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W analizowanej sprawie należy wskazać, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów, bowiem następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wniesienie aportu jest więc dostawą towarów, zważywszy na fakt, że mamy w tym przypadku do czynienia z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy dostawa ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Na gruncie kodeksu spółek handlowych przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe. Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa TSUE wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów.

Wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego lub cywilnego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Nie każda jednak czynność, która stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane są przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów, czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te – chociaż można je zakwalifikować jako odpłatną dostawę towarów czy też odpłatne świadczenie usług – nie podlegają opodatkowaniu.

I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Warto nadmienić, że przepis art. 6 ust. 1 ustawy, stanowi implementację art. 19 ust. 1 i ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2006, Nr 347, str. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.), zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 551 k.c., przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zatem składniki materialne i niematerialne, wchodzące w skład przedsiębiorstwa, powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Wobec powyższego, przedsiębiorstwem w rozumieniu Kodeksu cywilnego jest takie przedsiębiorstwo, które jest zorganizowane i wyposażone w składniki zapewniające realizowanie celów gospodarczych, jest samodzielnym podmiotem prawa funkcjonującym w obrocie gospodarczym.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą ….. Działalność ta wykonywana jest w oparciu o podstawowy składnik majątkowy, którym jest nieruchomość składająca się z działki gruntu oraz budynku użytkowego (niemieszkalnego) posadowionego na tej działce. Wnioskodawca jest właścicielem tej nieruchomości i nieruchomość ta jest ujęta w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę. W części budynku Wnioskodawca prowadzi restaurację oraz salę zabaw dla dzieci. Pozostała część budynku jest przez Wnioskodawcę wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek. Pozostałymi składnikami majątkowymi wykorzystywanymi w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności są w szczególności: wyposażenie restauracji (meble, urządzenia techniczne, urządzenia kuchenne), wyposażenie sali zabaw, zapasy towarów, wyposażenie biurowe (meble, komputery i drukarki).

Z prowadzaniem przedsiębiorstwa związane są zobowiązania obejmujące w szczególności wynagrodzenia pracowników, raty z tytułu leasingu finansowego samochodu wprowadzonego do ewidencji środków trwałych oraz zobowiązanie do spłaty kredytu i odsetek od kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na wzniesienie wspomnianego budynku. Wnioskodawca zamierza utworzyć spółkę komandytową, w której Wnioskodawca będzie jedynym komandytariuszem, a następnie wnieść do tej spółki komandytowej, wkład niepieniężny (aport) w postaci prowadzonego obecnie przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwa i powiększyć w ten sposób swój wkład do tej spółki.

Wnioskodawca w ramach wkładu niepieniężnego (aportu) jaki zostanie przez Wnioskodawcę wniesiony do spółki komandytowej, w której będzie komandytariuszem, przeniesie wszystkie składniki przedsiębiorstwa (całe przedsiębiorstwo), a w szczególności takie składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa jak:

1.  własność działki gruntu;
2.  własność posadowionego na tej działce budynku, w którego jednej części Wnioskodawca prowadzi restaurację oraz salę zabaw dla dzieci a pozostała część budynku jest przez Wnioskodawcę wynajmowana innym podmiotom gospodarczym, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek;
3.  prawa i obowiązki z umów najmu zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami, które prowadzą w niej przedszkole oraz żłobek;
4.  wyposażenie restauracji (meble, urządzenia techniczne, urządzenia kuchenne);
5.  wyposażenie sali zabaw;
6.  pozostałe wyposażenie budynku;
7.  zapasy towarów,
8.  wyposażenie biurowe (meble, komputery i drukarki);
9.  księgi rachunkowe;
10.  pracownicy, którzy na mocy przepisów Kodeksu pracy przejdą wraz z przedsiębiorstwem do spółki komandytowej, do której przedsiębiorstwo zostanie wniesione jako wkład niepieniężny (aport).

Ponadto, w związku z przeniesieniem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy na spółkę komandytową, spółka ta na mocy art. 55 (4) Kodeksu Cywilnego stanie się odpowiedzialna solidarnie z Wnioskodawcą za zobowiązania immanentnie związane z tym przedsiębiorstwem w postaci zobowiązań wynikających ze stosunku pracy, z umowy leasingu finansowego samochodu wykorzystywanego przez Wnioskodawcę w prowadzeniu przedsiębiorstwa oraz zobowiązań wynikających z umowy kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawcę na wybudowanie wspomnianego budynku, stanowiącego główny składnik przedsiębiorstwa i na mocy porozumień, które zostaną zawarte z leasingodawcą oraz z bankiem, spółka komandytowa stanie się leasingobiorcą oraz przystąpi do umowy kredytu jako współdłużnik. Wszystkie te składniki tworzą zorganizowany zespół składników przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej, której przedmiot będzie, po wniesieniu przedsiębiorstwa jako wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej, identyczny z przedmiotem działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu tych wszystkich składników przed dokonaniem tego aportu. Spółka komandytowa w oparciu o te nabyte w formie aportu składniki będzie kontynuować działalność w takim samym zakresie w jakim prowadził ją Wnioskodawca. W zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostaną funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej przez spółkę komandytową.

Na tle powyższego, Zainteresowany wniósł o potwierdzenie, czy wniesienie w drodze wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej opisanych składników jest zbyciem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a tym samym, czy powyższa czynność jest wyłączona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług należy wskazać, że wniesienie aportu nie zostało wyłączone spod zakresu regulacji tej ustawy i tym samym czynność ta winna być traktowana jak każda inna dostawa towarów i co do zasady, opodatkowana podatkiem VAT.

Wyjątkiem od powyższego będzie wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub przedsiębiorstwa, gdyż zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się, m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wskazać należy, że – co do zasady – zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres zbywanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości. Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, że doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo Wnioskodawcy. Zatem czynność ta – zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług – będzie wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT. Dostawa przedsiębiorstwa spełniającego wymogi określone w art. 55¹ Kodeksu cywilnego wyłączona jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług, nie podlega więc opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, niniejsza interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie podatku od towarów i usług. Wniosek w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.