Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.300.2024.1.IN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-09
Teza: Określenie warunków związanych z poziomem zatrudnienia pracowników dla zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.
Słowa kluczowe: pracownik; prawa-utrata prawa; warunki; zatrudnianie (zatrudnienie)
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1-pkt 3

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 czerwca 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie określenia warunków związanych z poziomem zatrudnienia pracowników dla zachowania prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Podatnik (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka”) powstał i rozpoczął prowadzenie działalności w 2023 roku. Od początku wybrał opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. Pierwszy rok podatkowy Spółki skończył się 31 grudnia 2023 r., a kolejne odpowiadać będą kolejnym latom kalendarzowym. W roku 2023, tj. roku rozpoczęcia działalności Spółki (pierwszym jej roku podatkowym), Spółka nie zatrudniała nikogo na podstawie umowy o pracę.

W roku 2024 Spółka również dotychczas nie zatrudniała i nie zatrudnia nikogo na podstawie umowy o pracę. Spółka w drugiej połowie 2024 roku zatrudni na podstawie umowy o pracę osobę niebędącą wspólnikiem Spółki w pełnym wymiarze czasu pracy i utrzyma to zatrudnienie do końca roku.

W 2025 roku Spółka, nadal utrzymując zatrudnienie tej osoby przez co najmniej przez 300 dni w pełnym wymiarze czasu pracy, zatrudni ponadto w drugiej połowie roku na podstawie umowy o pracę drugą osobę, niebędącą wspólnikiem Spółki, w pełnym wymiarze czasu pracy i utrzyma to zatrudnienie do końca roku.

Natomiast w 2026 roku Spółka w pełni spełni warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w kolejnych latach podatkowych będzie utrzymywać ten stan.

### Pytanie

Czy w razie zajścia opisanego zdarzenia przyszłego Spółka w latach podatkowych 2024 i 2025 spełni wymóg określony w artykule 28j ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.) i w związku z tym, w świetle artykułu 28l ust. 1 pkt 3 tej ustawy, utrzyma prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w tych latach i w roku 2026?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem wnioskodawcy odpowiedź na sformułowane wyżej pytanie jest twierdząca. Ponieważ w art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. jest mowa o corocznym zwiększaniu zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy, począwszy od drugiego roku podatkowego (aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w art. 28j ust. 1 pkt 3 p.d.o.p.), więc nie ma wymogu, aby w drugim roku podatkowym od rozpoczęcia działalności to zwiększenie zatrudnienia nastąpiło już od początku tego roku ani aby już w tym roku zostały w pełni spełnione wymogi określone w art. 28j ust. 1 pkt 3 p.d.o.p., w szczególności co do okresu zatrudnienia w roku w przypadku lit. a (choćby w odniesieniu do jednego pracownika), to oznacza, że aby wymóg z art. 28j ust. 2 pkt 2 p.d.o.p. został spełniony, wystarczy, że omawiane zwiększenie zatrudnienia nastąpi w którymkolwiek momencie w ciągu tego roku podatkowego.

Analogicznie dotyczy to również kolejnego zwiększenia zatrudnienia, w trzecim roku podatkowym od rozpoczęcia działalności, o drugi etat.

Taka wykładnia art. 28j ust. 2 pkt 2 CIT została potwierdzona m. in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora KIS: nr 0114-KDIP2- 2.4010.245.2023.1.IN z dnia 10 lipca 2023 r. oraz 0114-KDIP2-2.4010.443.2023.1.RK z dnia z dnia 20 października 2023 r.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie wskazać należy, że w interpretacji przyjęto za Wnioskodawcą, że w 2026 roku Spółka w pełni spełni warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w kolejnych latach podatkowych będzie utrzymywać ten stan.

Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej: „ustawa CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT.

Dodatkowo art. 28k ww. ustawy wyłącza wprost niektóre kategorie podatników z zakresu podmiotowego tej regulacji.

I tak, zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, jeżeli spełnia łącznie następujące warunki:

**3) podatnik:**

a) **zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty**, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w przypadku gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych - przez co najmniej 82% dni przypadających w roku podatkowym, lub

b) ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń podatnik jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lub płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych lub ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych;

Zgodnie z art. 28j ust. 2 ustawy CIT:

**w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:**

1) warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) **warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 3, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących**, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

W myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka powstała i rozpoczęła prowadzenie działalności w 2023 roku. Od początku wybrała opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek. W 2023 roku, tj. roku rozpoczęcia działalności Spółki (pierwszym jej roku podatkowym), Spółka nie zatrudniała nikogo na podstawie umowy o pracę. Spółka w drugiej połowie 2024 roku zatrudni na podstawie umowy o pracę osobę niebędącą wspólnikiem Spółki w pełnym wymiarze czasu pracy i utrzyma to zatrudnienie do końca roku. W 2025 roku Spółka, nadal utrzymując zatrudnienie tej osoby przez co najmniej przez 300 dni w pełnym wymiarze czasu pracy, zatrudni ponadto w drugiej połowie roku na podstawie umowy o pracę drugą osobę, niebędącą wspólnikiem Spółki, w pełnym wymiarze czasu pracy i utrzyma to zatrudnienie do końca roku. Natomiast w 2026 roku Spółka w pełni spełni warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w kolejnych latach podatkowych będzie utrzymywać ten stan.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy spełniają Państwo warunek zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT i tym samym nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem w myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że warunki opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych zawiera art. 28j ust. 1 ustawy CIT. W odniesieniu do części obowiązków wynikających z powyższego przepisu, w oparciu o art. 28j ust. 2 ustawy o CIT, z preferencji skorzystać **mogą tylko podatnicy rozpoczynający prowadzenie działalności gospodarczej.**

Zatem nadmienić należy, że zgodnie z treścią art. 28j ust. 2 ustawy CIT, w przypadku podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności:

1) warunek dotyczący limitu przychodów oraz ich struktury określony w art. 28j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy CIT, uznaje się za spełniony w pierwszym roku podatkowym opodatkowania ryczałtem;

2) warunek dotyczący zatrudnienia, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy CIT, nie dotyczy roku rozpoczęcia tej działalności i 2 lat podatkowych bezpośrednio po nim następujących, z tym że począwszy od drugiego roku podatkowego podatnik jest obowiązany do corocznego zwiększenia zatrudnienia o co najmniej 1 etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia określonej w tym przepisie.

Należy zauważyć, że ww. przepis odnosi **się ogólnie do podatników rozpoczynających prowadzenie działalności** i nie zawiera negatywnego katalogu wyłączającego zastosowanie tej regulacji do podatników, rozpoczynających prowadzenie działalności w określony sposób.

Jak wynika z powyższego, warunek zatrudnienia przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, a w sytuacji gdy rokiem podatkowym nie jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych – przez co najmniej 82% dni roku podatkowego**, nie dotyczy podmiotów rozpoczynających prowadzenie działalności gospodarczej**. Już od drugiego roku podatkowego podatnik musi corocznie zwiększać zatrudnienie o co najmniej jeden etat w pełnym wymiarze czasu pracy aż do osiągnięcia wielkości zatrudnienia wymaganego przez warunek, o którym mowa w art. 28j ust. 2 ustawy o CIT. Przepis ten nie wymaga jednak, aby co roku w okresie przejściowym, każdy nowo zatrudniony na umowę o pracę pracownik, przepracował 300 dni. Do minimalnego poziomu zatrudnienia, o którym mowa powyżej nie wlicza się wspólników podatnika.

**Wskazać również należy, że warunek zatrudnienia uznaje się spełniony jeśli podatnik zatrudnia na umowę o pracę odpowiednią liczbę pracowników wymaganą w danym roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek**, oraz jeśli w związku z wypłatą wynagrodzeń, na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych ( t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.).

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia musi być:

*   opodatkowana PIT (obowiązek poboru przez podatnika zaliczek na podatek PIT) oraz
*   oskładkowana (obowiązek poboru przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne).

Regulacje prawne w zakresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek dopuszczają zaliczanie do poziomu zatrudnienia pracowników na umowę inną niż umowa o pracę. W przypadku zatrudnienia na podstawie umowy innej niż umowa o pracę, oba warunki muszą być spełnione kumulatywnie (łącznie) tj. wysokość wydatków na wynagrodzenia takich osób powinna być równa co najmniej trzykrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia oraz wypłata wynagrodzenia musi być opodatkowana i oskładkowana.

Jednakże są odstępstwa od ww. warunku. W sytuacji gdy podatnik będzie zobowiązany do naliczenia, pobrania i odprowadzenia składek, ale przepis szczególny pozwoli na zwolnienie z PIT oraz oskładkowania to warunek ten również zostaje spełniony. Dotyczy to m.in. osób korzystających z ulgi dla młodych do 26 roku życia, czy ulgi dla seniora.

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spółka:

*   w pierwszym roku opodatkowania ryczałtem tj. w 2023 r. – zatrudnia 0 osób;
*   w drugim roku opodatkowania ryczałtem tj. w 2024 r. – zatrudnia 1 osobę na umowę o pracę w pełnym wymiarze czasu;
*   w trzecim roku opodatkowania ryczałtem tj. w 2025 roku – planuje zwiększyć zatrudnienie o kolejną osobę w pełnym wymiarze czasu;
*   w 2026 r. - w pełni spełni warunek określony w art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w kolejnych latach podatkowych będzie utrzymywać ten stan.

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz opisu sprawy stwierdzić należy, że Spółka od początku prowadzonej działalności będzie Spełniała warunek zatrudnienia wskazany w art. 28j ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 28j ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. A zatem, w latach podatkowych 2024 i 2025 spełni wymóg określony w artykule 28j ust. 2 pkt 2 i w związku z tym, nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów Spółek w myśl art. 28l ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Tym samym Spółka utrzyma prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w latach 2024 – 2026.

**Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Jednocześnie informuje się, że organ potwierdza prawidłowość Państwa stanowiska tylko w odniesieniu do zadanego pytania, natomiast nie odnosi się do kwestii spełnienia pozostałych warunków przewidzianych w art. 28j oraz art. 28k ustawy o CIT.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. J. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).