Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.400.2018.1.EK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-25
Teza: Opodatkowanie usług montażu instalacji OZE świadczonych na rzecz mieszkańców gminy oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; opodatkowanie; wpłata; zaliczka; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 czerwca 2018 r. (data wpływu 29 czerwca 2018 r.) uzupełnione pismem z dnia 5 września 2018 r. ( data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone 29 sierpnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowić będą wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegać będą opodatkowaniu VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

*   momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat od Mieszkańców (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

– **jest prawidłowe**

UZASADNIENIE

W dniu 27 czerwca 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowić będą wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegać będą opodatkowaniu VAT oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymanych wpłat od Mieszkańców. Wnioskodawca uzupełnił wniosek pismem z dnia 5 września 2018 r. (data wpływu 5 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 sierpnia 2018 r. (skutecznie doręczone 29 sierpnia 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę (dalej razem: „Instalacje”) w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”). Instalacje będą również realizowane na budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy (lub jego jednostek organizacyjnych objętych centralizacją rozliczeń VAT), jednakże nie są one objęte zakresem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/ współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Niemniej, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m kw.

Kolektory słoneczne oraz panele fotowoltaiczne będą zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów na dachach tych budynków byłaby nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszcza się możliwość zainstalowania kolektorów zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. Z kolei kotły na biomasę będą montowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych (w ich obrysie). Natomiast powietrzne pompy ciepła mogą być instalowane wewnątrz budynków mieszkalnych, ew. na ściana tych budynków (tj. w ich obrysie), bądź też poza obrysem budynku.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami, tj.: Gminą S., Gminą N. oraz Gminą R. (liderem Projektu jest Gmina S.) o nazwie „O.” oraz „Od.” (dalej zwane łącznie „Projektem”) współfinansowanego ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO W"). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina S. (jako lider Projektu) zawarła z Województwem umowy o dofinansowanie Projektu (dalej zwane łącznie: „Umową o dofinansowanie”). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona szczegółowe zasady, tryb i warunki: „(\`(...)\`) 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (\`(...)\`) 2) realizacji Projektu. „Projekt” z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą (dalej: „Wykonawca”), u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”). Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiąże się m.in. do zabezpieczenia rzeczowej realizacji inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji oraz nadzoru inwestorskiego, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji wraz z przeglądami gwarancyjnymi.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji.

Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowy przewidują również, że w przypadku nie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją przez Mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona zapłaty wynagrodzenia, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości, która zostanie określona w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji na ich rzecz. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT?
2.  Czy otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT w momencie otrzymania tychże wpłat?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad 1.

Otrzymywane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ad 2.

Otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu VAT w momencie otrzymania wpłat od Mieszkańców.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad 1.

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo przez dostawę towarów, o której mowa ww. art. 5, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Jednocześnie, stosownie do treści art. 8 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT .

Gmina w ramach zawartych/zawieranych z Mieszkańcami Umów o charakterze cywilnoprawnym z uwagi na zapisy Umowy o dofinansowanie, nie będzie przenosić własności Instalacji na rzecz Mieszkańców w okresie trwałości projektu, tj. w okresie 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu. Również Umowy zawarte z Mieszkańcami wprost stwierdzają, że w okresie ich obowiązywania Instalacje pozostają własnością Gminy, a Mieszkańcy dostaną je jedynie do korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem do zakończenia trwania podpisanych Umów.

Z treści Umów wynika jednocześnie, że dopiero wraz z upływem okresu ich trwania, tj. po 5 latach od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu Instalacje zostaną przekazane Mieszkańcowi na własność.

W konsekwencji, należy uznać, że realizując swoje zobowiązania wobec Mieszkańców wynikające z Umów, Gmina nie dokonuje dostawy towarów w rozumieniu przepisów o VAT. W okresie obowiązywania Umów nie dochodzi bowiem do przeniesienia własności Instalacji na rzecz Mieszkańców.

Jednocześnie, Gmina bezsprzecznie wykonuje określoną w Umowach usługę termomodernizacji na rzecz Mieszkańców. W szczególności, Gmina zobowiązuje się do montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Gmina jest również obowiązana do zabezpieczenia rzeczowej realizacji przedmiotowej inwestycji, na którą składa się wyłonienie wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Instalacji, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych Instalacji, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe inwestycji, zapewnienie serwisu i gwarancji Instalacji wraz z przeglądami gwarancyjnymi. Tym samym, w oparciu o art. 8 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że mamy w tym przypadku do czynienia ze świadczeniem usług przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Przedmiotową usługą jest usługa termomodernizacji, w szczególności polegająca na montażu i udostępnieniu Instalacji do korzystania (szersze wyjaśnienie w zakresie charakteru świadczonej przez Miasto usługi zostało przedstawione w uzasadnieniu do stanowiska dotyczącego pytania nr 2).

Innymi słowy, Gmina przyjmuje rolę inwestora w ramach inwestycji i nabywa od wybranego przez siebie Wykonawcy (firmy budowlanej) usługę wykonania Instalacji we/na wskazanych przez nią budynkach. Budynki te zostaną Gminie użyczone przez Mieszkańców na cały okres trwałości Projektu i okres obowiązywania Umów, a w tym okresie Instalacje pozostaną własnością Gminy. Nie budzi też wątpliwości, że usługom świadczonym przez Gminę odpowiada określone wynagrodzenie, do którego zapłaty zobowiązani są Mieszkańcy. Obowiązek zapłaty wynagrodzenia wynika z Umów, gdzie strony określiły, jakie konkretnie świadczenia ma obowiązek świadczyć Gmina w zamian za otrzymane wynagrodzenie. Umowy te wprost przewidują, że Mieszkaniec zobowiązuje się do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty stanowiącej wynagrodzenie z tytułu realizacji na jego rzecz usługi, w tym w szczególności montażu Instalacji, przekazania ich Mieszkańcom do korzystania, a następnie na własność. Jednocześnie Umowy wyraźnie wskazują, że brak wpłaty ze strony Mieszkańca na rzecz Gminy jest równoznaczny z rezygnacją Mieszkańca, tj. Gmina nie będzie świadczyć na jego rzecz żadnych usług w związku z Projektem.

Tym samym, należy uznać, że w związku z zawieranymi z Mieszkańcami Umowami Gmina realizuje/będzie realizowała odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT.

W tym kontekście, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców, jako konieczny i niezbędny warunek realizacji przez Gminę usług, pozostają w bezpośrednim związku z ww. świadczeniem usług realizowanym na rzecz tych właśnie Mieszkańców. Nie można uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (Mieszkańców) deklarujące uczestnictwo w inwestycji pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę - zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Gminy do wykonywania określonych czynności. Skoro zatem Gmina wchodzi w rolę świadczącego usługę, wpłaty dokonywane na jej rzecz przez Mieszkańców podlegają opodatkowaniu VAT.

Należy tu także zaznaczyć, że realizując przedmiotowe usługi Gmina występuje w charakterze podatnika VAT, gdyż usługi te wykonuje na podstawie zawartych z Mieszkańcami umów cywilnoprawnych. Zgodnie zaś z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT „nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej (\`(...)\`) w zakresie realizowanych zadań (\`(...)\`), dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.

Konkluzje Gminy potwierdza praktyka organów podatkowych zaprezentowana m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2015 r. o sygn. IPTPP3/4512-184/15-4/OS, w której w analogicznym stanie faktycznym organ podatkowy odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając przedstawione stanowisko wnioskodawcy w pełni za prawidłowe.

Ad 2.

W ocenie Wnioskodawcy, otrzymywane przez Gminę od Mieszkańców wpłaty stanowią zaliczkę tytułem świadczenia usługi termomodernizacji podlegającą opodatkowaniu w momencie otrzymania wpłat od poszczególnych Mieszkańców.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Jeżeli jednak przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (\`(...)\`) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT).

W przedmiotowej sprawie Mieszkańcy będą zobowiązani do zapłaty na rzecz Gminy ustalonych w Umowach kwot i wpłaty te będą miały miejsce przed realizacją usługi termomodernizacji, w szczególności przed dokonaniem montażu Instalacji i przekazaniem ich do korzystania Mieszkańcom.

W tej sytuacji należy uznać, że przed wykonaniem usługi Gmina otrzymuje od Mieszkańców zaliczkę, o której jest mowa w art. 19a ust. 8 ustawy o VAT. W konsekwencji, w momencie otrzymania tych wpłat Gmina będzie zobowiązana do rozpoznania obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanych kwot.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z ust. 2 ww. artykułu wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej – na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy – należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.) – gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

*   ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy);

*   wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca realizuje/planuje realizację inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającej na zakupie i montażu paneli fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych, pomp ciepła oraz kotłów na biomasę w/na budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Budynki objęte przedmiotową inwestycją, do których prawo własności/ współwłasności posiadają Mieszkańcy, są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowanymi w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie będzie lokali użytkowych oraz nie będzie w nich prowadzona działalność gospodarcza. Wszystkie budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (PKOB 111). Co do zasady, powierzchnia użytkowa budynków nie przekracza 300 m kw. Niemniej, mogą wystąpić przypadki, kiedy budynek będzie miał powyżej 300 m kw.

Zakup i montaż Instalacji będzie realizowany w ramach projektu partnerskiego przez Gminę wraz z trzema innymi sąsiednimi gminami i współfinansowany ze środków EFRR w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (RPO W). Partnerstwo zawiązane zostało przez ww. gminy w celu realizacji Projektu.

Na realizację Projektu Gmina uzyskała dofinansowanie od Urzędu Marszałkowskiego Województwa (dalej również „instytucja dofinansowująca”). W tym celu Gmina S. (jako lider Projektu) zawarła z Województwem umowy o dofinansowanie Projektu (dalej zwane łącznie: „Umową o dofinansowanie”). Zgodnie z zapisami umowy o dofinansowanie, określa ona szczegółowe zasady, tryb i warunki: „(\`(...)\`) 1) na jakich przekazywane i rozliczane będzie Dofinansowanie na realizację Projektu (\`(...)\`) 2) realizacji Projektu. „Projekt” z kolei stanowi montaż Instalacji. Oznacza to, że na podstawie Umowy o dofinansowanie w oparciu o poniesione w tym zakresie koszty Gmina otrzymuje dofinansowanie do Projektu zdefiniowanego jako montaż Instalacji. Umowy te i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązują Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od daty płatności końcowej lub daty zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu) Gmina pozostała właścicielem Instalacji. Poza tym Umowa o dofinansowanie w żaden sposób nie odnosi się do ustaleń Gminy z Mieszkańcami, w szczególności nie narzuca żadnej formy współpracy z Mieszkańcami, nie wymaga realizacji na ich rzecz określonych świadczeń i nie przewiduje dofinansowania do cen ewentualnych usług świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców.

Projekt zostanie zrealizowany na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupi usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Projektu wystawiane będą na Gminę z podaniem jej numeru NIP.

W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała/podpisze z Mieszkańcami umowy, których przedmiotem będzie ustalenie wzajemnych zobowiązań stron w ramach realizowanej przez Gminę na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji polegającej w szczególności na montażu Instalacji w/na budynku będącym własnością/współwłasnością Mieszkańca, przekazaniu jej Mieszkańcowi do korzystania, a następnie na własność. Okres trwania Umowy ustalony jest na czas określony od dnia podpisania Umowy do upływu 5 lat od dnia dokonania ostatniej płatności przez instytucję dofinansowującą na rzeczy Gminy w związku z realizacją Projektu lub od dnia zatwierdzenia ostatniego wniosku o płatność, jeżeli całość dofinansowania zostanie przekazana przed zakończeniem realizacji Projektu.

Umowy będą przewidywać, że po zakończeniu prac montażowych, sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwania Umowy. Jednocześnie, począwszy od terminu zakończenia i odbioru prac montażowych w budynku Mieszkańca, Gmina przekaże Mieszkańcowi sprzęt i urządzenia wchodzące w skład Instalacji do korzystania zgodnie z jej przeznaczeniem do zakończenia okresu trwania Umowy. Następnie, wraz z upływem okresu trwania Umowy, całość Instalacji stanie się własnością Mieszkańca (bez zawierania odrębnej umowy). Jednocześnie, zgodnie z treścią Umowy, Mieszkaniec na czas trwania Umowy użyczy Gminie do bezpłatnego używania odpowiednią część dachu/budynku/gruntu, gdzie instalowane będą Instalacje. Mieszkaniec wyrazi jednocześnie zgodę na przeprowadzenie tam niezbędnych prac związanych z montażem, serwisem, kontrolą i monitoringiem Instalacji. Stosownie do brzmienia Umowy, z tytułu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi termomodernizacji Mieszkaniec zobowiązany będzie do zapłaty określonego wynagrodzenia na rzecz Gminy.

Umowy przewidują również, że w przypadku nie dokonania przez Mieszkańca wpłaty w terminie i wysokości określonej w Umowie będzie równoznaczne z rezygnacją przez Mieszkańca ze świadczenia na jego rzecz usługi termomodernizacji przez Gminę i rozwiązaniem Umowy. Oznacza to, że w przypadku, gdy Mieszkaniec nie dokona zapłaty wynagrodzenia, Gmina nie będzie realizować na jego rzecz usługi termomodernizacji, tj. nie zamontuje u niego Instalacji ani nie udostępni mu jej do korzystania ani też finalnie na własność. Zapłata wynagrodzenia w wysokości, która zostanie określona w Umowie jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy przez Gminę. Poza zapłatą ww. wynagrodzenia, Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi termomodernizacji na ich rzecz. Gmina wskazała, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy realizowane będzie przez Gminę w ramach usługi termomodernizacji i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

W przypadku jednak wystąpienia dodatkowych kosztów nieprzewidzianych przez Gminę na etapie planowania realizacji przedmiotowej usługi termomodernizacji (np. wzrost kosztów zakupu i montażu Instalacji), wynagrodzenie z tytułu usługi termomodernizacji ulegnie zwiększeniu, a Mieszkaniec zobowiązany będzie do jego zapłaty w terminie wskazanym przez Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii ustalenia, czy otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczone przez Gminę na ich rzecz usługi i jako takie podlegają opodatkowaniu VAT oraz czy otrzymane przez Wnioskodawcę od Mieszkańców wpłaty należy uznać za zaliczki podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT w momencie ich otrzymania.

Jak wyżej wskazano, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność może być odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

Ponadto należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W kontekście ww. okoliczności należy stwierdzić, że wpłaty Mieszkańców (uczestników projektu) będą pozostawać w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże Mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez Mieszkańców nie będą pozostawać „w oderwaniu” od czynności, które są wykonywane przez Wnioskodawcę – zachodzić będzie bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania usługi polegającej na montażu Instalacji. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty a zindywidualizowanym świadczeniem Wnioskodawcy na rzecz konkretnego Mieszkańca (uczestnika projektu). Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Wnioskodawca zawierając umowy na montaż przedmiotowych instalacji, będzie wchodzić w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu.

W związku z powyższym, dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu wkładu własnego w kosztach montażu Instalacji będą dotyczyć usługi montażu tych Instalacji, co wskazuje, że świadczenia, co do których Wnioskodawca zobowiąże się w ramach podpisanych z Mieszkańcami Umów będą stanowić odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Reasumując, otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców stanowią wynagrodzenie za świadczoną przez Gminę na ich rzecz usługę i jako takie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr 1 wniosku uznano za prawidłowe.

Przechodząc do pytania nr 2 należy wskazać, że zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

Jak już wyżej wskazano, wpłaty dokonywane przez Mieszkańców (uczestników projektu) na poczet wykonania przez Wnioskodawcę przedmiotowej inwestycji będą stanowić wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego, po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązek podatkowy. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, będą stanowić zaliczki na poczet przyszłej usługi, której zakończenie nastąpi po upływie okresu trwałości projektu. Zatem należy uznać, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do otrzymanych przez Wnioskodawcę ww. wpłat powstanie na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, tj. z chwilą otrzymania wpłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.