Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.709.2017.13.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-12
Teza: Ustalenie, czy Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; miasto; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; środek-środek trwały
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2. Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 20 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 592/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług **jest prawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z pismem z 23 lutego 2018 r. (wpływ 2 marca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Miasto X (dalej jako: Miasto lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Miasto podjęło rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja) – zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego.

Jedną z jednostek organizacyjnych, która została objęta centralizacją (wraz z którą Miasto podjęło wspólne rozliczanie VAT od 1 stycznia 2017 r.) jest Szkoła Podstawową (…) (dalej jako: Szkoła). Szkoła działa w formie jednostki budżetowej.

Przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez Miasto wraz z jednostkami organizacyjnym (a więc przed dniem 1 stycznia 2017 r.) Szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT.

Szkoła – jako podatnik VAT – zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem (dalej jako: Sala). Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych Szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały Szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu Sala została przyjęta na stan majątkowy Szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa Sali przekracza 15.000 zł.

Sala stanowi odrębny, niezależny budynek od budynku Szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone. W budynku Szkoły prowadzone są zajęcia (lekcje) oraz usytuowane są gabinety dyrekcji i obsługi administracyjnej Szkoły.

Natomiast Sala po oddaniu do użytkowania w roku 2012 wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do:

a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – w tym zakresie Szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (Sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz

b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne).

Dochody związane z wykorzystaniem Sali uzyskiwane są nieprzerwanie od roku 2012. W związku z uzyskiwanymi dochodami rozliczany jest podatek należny.

Po zakończeniu budowy Sali Szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową Sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla Szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu 15 lipca 2014 r. została bowiem wydana dla Szkoły interpretacja indywidualna o nr ILPP1/443-322/14-4/NS (dalej: Interpretacja), w której potwierdzono prawo Szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Sali. Jednocześnie w Interpretacji wskazano, że „w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Sali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim ww. nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne”.

Po uzyskaniu Interpretacji Szkoła złożyła korekty deklaracji uwzględniające podatek naliczony dotyczący wydatków inwestycyjnych związanych z Salą poniesionych po 1 stycznia 2011 r.

Ustalenie przez Szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015), a więc zakresu w jakim Sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w Interpretacji kryterium czasu korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne.

W celu obliczenia udziału procentowego uwzględniono w szczególności następujące okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania Sali do działalności gospodarczej:

a) we wszystkich dniach, w których odbywają się zajęcia lekcyjne, Sala może być wykorzystywana zarówno na cele odpłatne, jak i nieodpłatne (przyjęto zasadnicze co najmniej 7-godzinne przeznaczenie Sali na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym korzystaniu z Sali),

b) wykorzystanie Sali wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT) dotyczy:

\- wszystkich sobót i niedziel,

\- wszystkich dni wakacji letnich,

\- dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne, które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy (w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne) np. 2 maja, piątek po Święcie Bożego Ciała, 30 grudnia itp.

Przyjmując powyższe obiektywne okoliczności dotyczące wykorzystania Sali do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, dokonano stosownego wyliczenia udziału procentowego uwzględniając w szczególności:

\- łączną liczbę dni w roku kalendarzowym,

\- ilość dni w roku, w których Sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania,

\- liczbę dni w roku, gdy Sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT,

\- liczbę dni w roku, gdy Sali przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych,

\- okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych,

\- okoliczność, że w trakcie dni, w których wykorzystuje się Sale na cele nieodpłatne (edukacja szkolna, zajęcia lekcyjne i możliwe jest równoległe (jednoczesne) wykorzystanie Sali do działań odpłatnych (z uwagi na konstrukcję Sali i posiadanie kilku odrębnych pomieszczeń o charakterze umożliwiającym różnego rodzaju zajęcia sportowe).

Wyliczony przez Szkołę w powyższy sposób udział procentowy – w oparciu o wskazany w Interpretacji czas korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne, został przyjęty na potrzeby określenia zakresu wykorzystania wydatków dotyczących Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a w konsekwencji dokonania odliczenia przez Szkołę.

W oparciu o tak wyliczony udział procentowy, określający zakres wykorzystania Sali do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 Ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: uptu), w tym z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b uptu, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015, Szkoła dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z Salą poniesionego od 1 stycznia 2011 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla Szkoły dokonał zwrotu VAT.

Od roku 2012 Szkoła stale uzyskuje dochody związane z odpłatnym udostępnianiem Sali. Jednocześnie od roku 2012 do dnia obecnego przedstawione powyżej okoliczności, w oparciu o które dokonano określenia zakresu wykorzystania Sali do działalności odpłatnej (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT) nie uległy zmianie. W szczególności niezmienny pozostał zakres czasowy przeznaczenia Sali do czynności odpłatnych i nieodpłatnych.

Sala od momentu jej przekazania do użytkowania nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej przedmiotowo z VAT.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) \[dalej jako: Rozporządzenie\], w związku z art. 86 ust. 2a uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Szkoła dokonała w oparciu o te regulacje wyliczenia sposobu określenia proporcji.

Wyliczony dla Szkoły dla roku 2016 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia wyniósł 6%.

Natomiast wyliczony dla Szkoły dla roku 2017 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 Rozporządzenia wyniósł również 6%.

Wydatki związane z Salą (jej utrzymaniem) stanowiły w roku 2016 ok. 1,9% wszystkich wydatków Szkoły (w ujęciu rocznym).

Natomiast wydatki związane z Salą (jej utrzymaniem) stanowią w roku 2017 ok. 1,7% wszystkich wydatków Szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.).

Dochód Szkoły związany z Salą stanowił w roku 2016 ok. 9,3% wszystkich dochodów Szkoły (w ujęciu rocznym).

Natomiast dochód Szkoły związany z Salą w roku 2017 stanowi ok. 9,4% wszystkich dochodów Szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.).

Inwestycja Sali objęta jest przepisami dotyczącymi 10-letniej korekty podatku naliczonego.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, po stronie Wnioskodawcy zrodziły się wątpliwości dotyczące kwestii korekty podatku odliczonego przy budowie Sali, z tytułu nakładów poniesionych po dniu 1 stycznia 2011 r., realizowanej w trybie części dziesiątych po dniu 1 stycznia 2016 r.

Złożony wniosek dotyczy zatem podatku naliczonego związanego z Salą, który został poniesiony po dniu 1 stycznia 2011 r.

**Uzupełnienie oraz doprecyzowanie opisu sprawy**

Sposób wyliczenia sposobu określenia proporcji oparty na czasowym wykorzystaniu Sali (dalej również: „Proporcja”) został szczegółowo przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W kontekście wezwania, Miasto dodatkowo wyjaśnia i informuje.

1\. Punktem wyjścia do obliczenia Proporcji jest łączna liczba dni kalendarzowych w trakcie roku kalendarzowego (a więc zasadniczo 365 dni).

2\. Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których Sala jest w ogóle przeznaczona do wykorzystania. Następuje to poprzez ustalenie liczby dni w trakcie roku, w trakcie których Sala nie jest wykorzystywana w ogóle (z uwagi na szczególny charakter tych dni) – do tych dni zaliczają się zasadniczo przede wszystkim dni, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy (Dz. U. z 2015 r. poz. 90), tj.:

a) 1 stycznia – Nowy Rok,

b) 6 stycznia – Święto Trzech Króli,

c) pierwszy dzień Wielkiej Nocy,

d) drugi dzień Wielkiej Nocy,

e) 1 maja – Święto Państwowe,

f) 3 maja – Święto Narodowe Trzeciego Maja,

g) pierwszy dzień Zielonych Świątek,

h) dzień Bożego Ciała,

i) 15 sierpnia – Wniebowzięcie Najświętszej Maryi Panny,

j) 1 listopada – Wszystkich Świętych,

k) 11 listopada – Narodowe Święto Niepodległości,

l) 25 grudnia – pierwszy dzień Bożego Narodzenia,

m) 26 grudnia – drugi dzień Bożego Narodzenia.

Dodatkowo Sala nie jest zazwyczaj wykorzystywana również w sobotę przed pierwszym dniem Wielkiej Nocy oraz w wigilię Bożego Narodzenia.

W ten sposób ustalona zostaje łączna liczba dni w roku, w trakcie których Sala jest wykorzystywana. Ustalona łączna ilość dni wykorzystywania Sali w trakcie roku jest punktem wyjścia dla dalszych wyliczeń Proporcji.

3\. W celu obliczenia Proporcji uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania Sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których Sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Takie wykorzystanie obejmuje zasadniczo:

\- wszystkie soboty i niedziele,

\- wszystkie dni wakacji letnich (zasadniczo lipiec sierpień),

\- dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne (a więc gdy Sala nie jest wykorzystywana na potrzeby lekcji wychowania fizycznego), które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy; dotyczy to przede wszystkim takich dni jak np. 2 maja, piątek po dniu Bożego Ciała, 30 grudnia, 31 grudnia itp.

4\. Kolejnym etapem wyliczania Proporcji jest ustalenie liczby dni w trakcie roku, gdy Sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnianie Sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne – wychowanie fizyczne). Są to zatem dni, w trakcie których Sala jest wykorzystywana w sposób „mieszany”.

W tym zakresie przyjmuje się – z uwagi na przyjęty przez Wnioskodawcę sposób korzystania z Sali – że Sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym wykorzystaniu z Sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z Sali, należy przyjąć – iż w trakcie takiego dnia – Sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne.

5\. Konkludując, przyjmując powyższe okoliczności dotyczące wykorzystania Sali do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, dokonuje się wyliczenia Proporcji uwzględniając takie dane (kryteria) jak:

\- ilość dni w roku, w których Sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania,

\- liczbę dni w roku, gdy Sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT,

\- liczbę dni w roku, gdy Sali przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni Sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne,

\- okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych.

W powyższy sposób oblicza się wartość procentową określającą stopień (zakres) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W odpowiedzi na pytanie: „Dlaczego Wnioskodawca dokonując wyboru sposobu określenia proporcji opartego na czasowym wykorzystaniu Sali uważa, że jest on bardziej reprezentatywny dla prowadzonej przez jednostkę budżetową działalności niż wskazany w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193)?” Wnioskodawca wskazał co następuje.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca podkreślił – jak już wskazano we wniosku – że określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania Sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT Szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z Salą) jest prawidłowy i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie Sali. Taki sposób odliczenia został również wskazany jako właściwy w uzyskanej przez Szkołę Interpretacji.

W konsekwencji, z uwagi na brak zmiany stopnia wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do jakiejkolwiek zmiany sposobu realizacji (korekty) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z Salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.). W szczególności Wnioskodawca nie powinien być obowiązany do rezygnacji z indywidualnego określenia proporcji odliczenia i zastosowania do korekty dziesiątych części realizowanych po 1 stycznia 2016 r. wyłącznie sposobu określenia proporcji określonego w Rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia).

1.

Należy zauważyć, że określony w § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób ustalenia proporcji dla jednostki budżetowej (a więc Szkoły) opiera się na kryterium obrotowym, tj. konieczności uwzględnienia wszystkich:

a) dochodów jednostki budżetowej (Szkoły), a także

b) wszystkich jej wydatków – w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji w ten sposób należy bowiem uwzględnić równowartość środków przeznaczonych na „zasilenie” jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (uwzględniając przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, środki stanowiące „zasilenie” jednostki organizacyjnej to po prostu środki wydatkowane przez przedmiotową jednostkę w celu realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu, które to środki zostały przekazane jednostce organizacyjnej przez jednostkę samorządu).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że na dochody Szkoły składają się przede wszystkim:

\- dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku Szkoły),

\- dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji,

\- dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku Szkoły (odrębnym od budynku Sali),

\- wynagrodzenie należne płatnikowi,

\- odsetki od środków na rachunkach bankowych,

\- dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne.

Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku Szkoły (odrębnym od budynku Sali).

Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód Szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT). Zważyć należy, że dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Sali stanowi (jak wskazano w opisie stanu faktycznego):

a) w roku 2016 – ok. 9,3% wszystkich dochodów Szkoły (w ujęciu rocznym),

b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) – ok. 9,4% wszystkich dochodów Szkoły.

Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 90% dochodów Szkoły nie jest w ogóle związana z Salą.

Z kolei jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące „zasilenie” Szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje Szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku Szkoły (a nie budynku Sali).

Jednocześnie zważyć należy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, że wydatki Szkoły związane z Salą (jej utrzymaniem):

a) w roku 2016 stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków Szkoły (w ujęciu rocznym) – tym samym jedynie 1,9 % wartości „zasilenia” dotyczyło Sali,

b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków Szkoły – tym samym jedynie 1,7% wartości „zasilenia” dotyczyło Sali.

Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków Szkoły (wartości „zasilenia”) nie jest w ogóle związana z Salą.

Przedstawiona struktura wydatków i dochodów Szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z Salą (związek ten jest niewielki).

Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z Salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność – o zakresie odliczenia w odniesieniu do Sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z Salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku.

Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z Salą – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT od Sali decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki związek z Salą. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 3 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

Dodatkowo podkreślić należy, że o wartości (wysokości) procentowej sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem decydują wszystkie wydatki („zasilenie”) oraz wszystkie dochody Szkoły. W analizowanym przypadku wymienione dwie kategorie wartości mają bardzo mały związek z Salą. Wartościowo przedstawia się to następująco:

a) w przypadku wydatków („zasilenia”) jest to generalnie związek mniejszy niż 2%,

b) w przypadku dochodów jest to generalnie związek mniejszy niż 10%.

Oznacza to niemiarodajność sposobu określania proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków dotyczących Sali, w tym dla potrzeb weryfikacji podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Jak już wspomniano, gdyby przyjąć tak wyliczany sposób określenia proporcji, oznaczałoby to, że o rozliczeniu podatku naliczonego decydują wartości (wskaźniki, okoliczności), które z Salą mają niewielki związek.

2.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia (§ 3 ust. 3) całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej VAT.

Obliczany w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Szkoły), w tym przede wszystkim działalności edukacyjnej, która dodatkowo nie jest prowadzona w budynku Sali (tylko w odrębnym budynku).

Przyjęcie odliczenia dla Sali wg metody § 3 ust. 3 Rozporządzenia oznaczałoby, że w zasadzie bez znaczenia pozostaje okoliczność ile w rzeczywistości występuje odpłatnych udostępnień Sali. Dochód z tego tytułu i tak bowiem niejako „ginie” w połączonej wartości dochodów i wydatków Szkoły, która to suma brana jest pod uwagę przy wyliczaniu sposobu określania proporcji zgodnie z 3 ust. 3 Rozporządzenia i która to suma ma decydujące znaczenie dla wartości sposobu określenia proporcji liczonego zgodnie z tym § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

3.

Reguły określone w § 3 ust. 3 Rozporządzenia, po pierwsze nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto (w tym także jego jednostki organizacyjne). Dotyczą one przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku dotyczącym Sali, uwzględniając chociażby odrębność budynku Sali oraz kryterium czasowe wykorzystania Sali do poszczególnych rodzajów działalności, w sposób jednoznaczny widać, że Sala jest wykorzystywana w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryterium przeznaczenia czasowego Sala w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej, aniżeli do nieodpłatnej działalności edukacyjnej. Wynika to chociażby z tego, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych (niepodlegających VAT), natomiast występuje znaczna ilość dni, w których Sala jest przeznaczona tylko na cele działalności gospodarczej.

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym całej jednostki (Szkoły), nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT tak specyficznego obiektu, jakim pozostaje opisana w stanie faktycznym wniosku Sala.

Wykorzystanie Sali na cele odpłatne opodatkowane VAT, obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystywanie Sali na cele oświatowe (niepodlegające VAT). Sala niezmiennie w całym okresie jej wykorzystywania (od 2012 r.), przeznaczona jest do działań odpłatnych opodatkowanych VAT we:

a) wszystkie dni, w których odbywają się zajęcia lekcyjne (tzw. wykorzystanie mieszane),

b) wszystkie soboty i niedziele,

c) wszystkie dni wakacji letnich,

d) we wszystkie dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne, występujące przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy oraz dniach, w których co do zasady Szkoła jest zamknięta (np. 2 maja, piątek po Święcie Bożego Ciała, 31 grudnia, 30 grudnia).

Co więcej, z założenia brak jest dni, w których Sala byłaby przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych.

Powyższe ewidentnie dowodzi i wskazuje, że Sala wykorzystywana jest do działalności gospodarczej w większym zakresie (stosunku) niż:

a) 6% – w roku 2016 – taki zakres związania Sali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla roku 2016,

b) 6% – w roku 2017 – taki zakres związania Sali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla roku 2017.

Uzasadnia to zatem odstąpienie od metody określonej w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

4.

O niewspółmierności (niemiarodajności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku Szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z Salą, a nie z całą działalnością jednostki (Szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (Sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez Szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności Szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku Szkoły całkowicie niezwiązanym z Salą (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do Rozporządzenia).

Wnioskodawca uważa bowiem, że sposób określenia podatku naliczonego w oparciu o metodę bazującą wyłącznie na kryterium obrotowym (z Rozporządzenia), w zakresie w jakim abstrahuje od innych istotnych kryteriów decydujących o rzeczywistym wykorzystaniu Sali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) nie gwarantuje dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług tytułem realizacji inwestycji Sali, do czynności dających prawo do odliczenia.

5.

Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności.

Tymczasem o zakresie prawa do odliczenia powinien decydować rzeczywisty związek wydatków z działalnością gospodarczą, a nie inne okoliczności, w tym forma organizacyjna prowadzenia działalności gospodarczej (bez względu na formy organizacyjną prowadzenia działalności zakres odliczenia VAT od Sali powinien być identyczny).

Należy zauważyć, że w przypadku wydzielenia budynku Sali do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczenia (inną wartość procentową sposobu określenia proporcji). W takim bowiem przypadku do wyliczenia brano by pod uwagę wyłącznie dochody i wydatki stricte związane z Salą.

Oznaczałoby to z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna (forma organizacyjna prowadzenia działalności polegającej na wykorzystaniu Sali), a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą.

Uzasadnione jest zatem zastosowanie takiego sposobu określenia proporcji, który niezależnie od formy organizacyjnej prowadzenia działalności, umożliwi dokonanie odliczenia w identycznym zakresie. Takim z kolei sposobem jest sposób oparty na czasowym wykorzystaniu Sali. W tym bowiem przypadku miarodajnie zostanie odzwierciedlony związek Sali z działalnością gospodarczą prowadzoną przy wykorzystaniu przedmiotowego składnika majątkowego.

O odliczeniu nie mogą decydować inne czynniki niż faktyczny związek wydatku z działalnością gospodarczą.

6.

Podkreślenia wymaga, że Szkoła – jako jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Miasta – dysponuje dwoma budynkami:

a) budynkiem Szkoły, w którym prowadzona jest w zdecydowanie przeważającym stopniu działalność niepodlegająca VAT (zajęcia lekcyjne, funkcja edukacyjna),

b) budynkiem Sali, który jest wykorzystywany na potrzeby działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT — lekcje wychowania fizycznego) oraz odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnianiu Sali na podstawie umów cywilnoprawnych); biorąc pod uwagę przeznaczenie czasowe Sali należy stwierdzić, że Sala jest przeznaczona do działalności gospodarczej w zdecydowanie większym stopniu niż do działalności niepodlegającej VAT.

Jak już wskazano, sposób określenia proporcji obliczony dla Szkoły zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia wynosi 6%.

Tymczasem różny jest stopień wykorzystania budynku Szkoły i budynku Sali do działalności gospodarczej. Konieczność zastosowania identycznego sposobu odliczenia VAT dla wydatków związanych tymi dwoma budynkami uwidacznia daleko idącą niemiarodajność odliczenia, a tym samym nie miarodajność metody z § 3 ust. 3 Rozporządzenia wobec podatku naliczonego związanego z Salą.

Pomimo bowiem różnego stopnia związania ww. budynków z działalnością gospodarczą Szkoły wysokość odliczenia od tych samych wydatków byłaby identyczna.

Jako przykład mogą posłużyć:

a) wydatki na środki czystości na Salę i budynek Szkoły – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 3 Rozporządzenia (a więc 6%) oznaczałoby identyczne odliczenie od tego typu wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą,

b) wydatki na ogrzewanie Sali i budynku Szkoły – zastosowanie w obu przypadkach sposobu określenia proporcji zgodnego z § 3 ust. 3 Rozporządzenia (a więc 6%) oznaczałoby identyczne odliczenie od tego typu wydatków, pomimo ich całkowicie różnego związku z działalnością gospodarczą.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec Sali – charakterze metody określonej w § 3 ust. 3 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innej metody, która w rzeczywisty sposób odda zakres wykorzystania Sali do działalności gospodarczej. Taki rzeczywisty obraz związku Sali z działalnością gospodarczą miarodajnie oddaje natomiast czas przez jaki Sala (z punktu widzenia roku kalendarzowego) jest wykorzystywana na działalność niepodlegającą i gospodarczą w ogólnym czasie wykorzystania Sali w ogóle.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca jest obowiązany do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 Rozporządzenia, czy też – z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania Sali – Wnioskodawca może realizować tę korektę kontynuując obrany indywidualny sposób określenia proporcji oparty na czasowym wykorzystaniu Sali (jako bardziej reprezentatywny dla nakładów dotyczących Sali)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca – do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali – będzie uprawniony, z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania Sali, do realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu Sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących Sali).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uptu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przypadku podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi nieruchomości podatnikowi przysługuje bieżące prawo do odliczenia pod warunkiem, że nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia przyszłej działalności opodatkowanej VAT (nie ma bowiem podstaw aby środek trwały w budowie, w zakresie prawa do odliczenia, traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego). Powyższe zostało potwierdzone w wydanej dla Szkoły Interpretacji. Jednocześnie, w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z Salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.) zastosowanie miał art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. W związku z tym, Szkole przysługiwało bieżące prawo do odliczenia według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a uptu w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015.

W oparciu o powyższe zasady Szkoła dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z Salą (poniesionego po dniu 1 stycznia 2011 r.).

Z uwagi na charakter inwestycji Sali, rozliczenie podatku naliczonego objęte jest jednak zasadą 10-letniej korekty podatku naliczonego (por. w szczególności art. 91 oraz 90c uptu).

Zasada korekty 10-letniej ma źródło w art. 184 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: dyrektywa 112).

Zgodnie z tym przepisem wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest wyższa lub niższa od kwoty odliczenia przysługującej podatnikowi. Natomiast w myśl art. 187 dyrektywy 112, korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji VAT (i dokonaniu odliczenia) nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia. Zasady przewidziane w dyrektywie 112 w zakresie korekty mają na celu zwiększenie stopnia dokładności odliczeń w sposób zapewniający neutralność VAT. Z kolei przyjęty w przepisach okres, w którym dokonywana jest korekta pozwala na wyeliminowanie błędów w obliczeniu kwoty podatku do odliczenia oraz powstania nieuzasadnionych korzyści lub strat dla podatnika (w szczególności, gdy po złożeniu deklaracji nastąpi zmiana czynników uwzględnionych przy ustalaniu kwoty do odliczenia). Prawdopodobieństwo wystąpienia takich zmian jest szczególnie wysokie w zakresie dóbr inwestycyjnych, wykorzystywanych często przez okres wielu lat, w którym ich przeznaczenie może ulec zmianie.

Zasady dotyczące korekty wieloletniej przewidują, że w przypadku gdy w okresie korekty zakres wykorzystania nieruchomości (w tym przypadku Sali) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT:

a) nie ulegnie zmianie – wówczas podatnik nie jest obowiązany dokonywać jakichkolwiek korekt (zmian) w zakresie pierwotnego odliczenia VAT związanego z daną nieruchomością (dokonanego na bieżąco),

b) zwiększył się – wówczas podatnik może zwiększyć pierwotne odliczenie (tzw. korekta in plus),

c) zmniejszył się – wówczas podatnik jest obowiązany zmniejszyć pierwotne odliczenie (tzw. korekta in minus).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że od momentu oddania do użytkowania Sala jest wykorzystywana w identyczny sposób i w identycznym zakresie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (stosownie do określonego – zgodnie z Interpretacją – zakresu odliczenia w oparciu o udział procentowy).

W szczególności zauważyć należy, że nie nastąpiła jakakolwiek zmiana okoliczności faktycznych, która wpływałaby na określenie stopnia wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT (określonego zgodnie z art. 86 ust. 7b uptu w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015 zgodnie z wydaną dla Szkoły Interpretacją).

Innymi słowy, okoliczności, które zostały wzięte pod uwagę przy wyliczeniu – na potrzeby odliczenia wstępnego (bieżącego) – udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b uptu (w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015) od momentu dokonania odliczenia w żaden sposób się nie zmieniły.

W takim stanie rzeczy, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania Sali indywidualny sposób określenia proporcji jest prawidłowy, i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie Sali. W konsekwencji Wnioskodawca nie powinien być zobowiązany do jakiejkolwiek zmiany sposobu realizacji (korekty) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z Salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.), w tym w szczególności poprzez rezygnację z indywidualnego określenia proporcji odliczenia i zastosowanie do korekty dziesiątych części realizowanych po 1 stycznia 2016 r. wyłącznie sposobu określenia proporcji określonego w Rozporządzeniu (§ 3 ust. 3 Rozporządzenia).

Ewentualne przyjęcie obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego dotyczącego Sali (poniesionego od 1 stycznia 2011 r.), odliczonego przez Szkołę przed 1 stycznia 2016 r., wynikać musiałoby ze zmiany stanu prawnego (uniemożliwiającego wprost kontynuację korekty odliczenia w częściach dziesiątych według indywidualnego sposobu określenia proporcji), nie zaś z okoliczności zmiany zakresu (stopnia) wykorzystania Sali do czynności opodatkowanych. Przyjęcie takiego obowiązku byłoby jednak sprzeczne nie tylko z treścią art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (dalej: Ustawa Zmieniająca) w związku z art. 90c ust. 3 uptu w brzmieniu obowiązującym od stycznia 2016 r., ale także z fundamentalną cechą podatku od towarów i usług jaką jest jego neutralność. Wówczas bowiem należałoby przyjąć, że korekta uzależniona jest od innych czynników aniżeli rzeczywisty zakres wykorzystania wydatków do czynności opodatkowanych VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że prawodawca z dniem 1 stycznia 2016 r. Ustawą Zmieniającą zmodyfikował zasady odliczania podatku naliczonego. Mowa tu o przepisach art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90c ust. 1 – ust. 3 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r.

W tym zakresie zważyć należy, że stosownie do art. 90c ust. 1 uptu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio. Jednocześnie w świetle art. 90c ust. 3 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. dokonując korekty, o której mowa w art. 90c ust. 1 uptu, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z kolei zgodnie z art. 6 ust. 2 Ustawy Zmieniającej, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Przyjęcie powyższej regulacji w uptu oraz przywołanych przepisach Ustawy Zmieniającej, po stronie Wnioskodawcy – wobec braku zmiany zakresu wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a także obiektywnego odzwierciedlenia wykorzystania Sali do działalności gospodarczej wskutek zastosowania indywidualnie określonego sposobu ustalenia proporcji odliczenia VAT – potwierdza, że nie wystąpi obowiązek zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, a tym samym dokonania jakiejkolwiek korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z Salą (poniesionego po 1 stycznia 2011 r.). Wynika to – jak już wskazano – z faktu, że nie nastąpiła jakakolwiek zmiana w stopniu wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W dalszym bowiem ciągu o zakresie odliczenia decyduje rzeczywisty zakres wykorzystania danego dobra inwestycyjnego (środka trwałego) do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Znalazło to wyraz w szczególności w art. 86 ust. 2a, 2b, 2c i 2h oraz art. 90c ust. 3 uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. stosowanym w związku z art. 6 ust. 2 Ustawy zmieniającej.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a uptu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. \[dalej również uptu2016\] w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, (\`(...)\`) gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego (\`(...)\`) oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei zgodnie z art. 86 ust. 2b uptu2016 sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2. oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawodawca w art. 86 ust. 2c uptu2016 wskazał, jakie dane wykorzystać można przy ustalaniu sposobu określenia proporcji, tak aby odpowiadała ona specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Katalog zawarty we wspomnianym przepisie nie ma jednak charakteru zamkniętego, co oznacza, że podatnik – w celu określenia zakresu odliczenia – może również wykorzystać inne dane (a tym samym opracować indywidualną metodę odliczenia, która w najbardziej miarodajnym stopni będzie określać zakres odliczenia).

Językowa analiza przepisu art. 86 ust. 2c uptu2016 i użycie przez ustawodawcę zwrotu „można wykorzystać w szczególności następujące dane” wskazuje, że:

a) podatnik może wykorzystać którąkolwiek grupę danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu2016,

b) brak jest gradacji dla poszczególnych grup danych wskazanych w art. 86 ust. 2c uptu2016 (nie została wskazana grupa danych, która powinna być stosowana przez podatników w pierwszej kolejności),

c) podatnik może – w celu ustalenia sposobu proporcji – wykorzystać również inne dane niż wskazane w art. 86 ust. 2c uptu2016.

Niezależnie od powyższego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (i ich jednostek organizacyjnych) przewidziano również w Rozporządzeniu (art. 86 ust. 22 uptu2016).

Zgodnie z Rozporządzeniem sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym co istotne – stosownie do art. 86 ust. 2h uptu2016 – w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Określony w § 3 ust. 3 Rozporządzenia sposób ustalenia proporcji dla jednostki budżetowej (a więc Szkoły) opiera się na kryterium obrotowym, tj. konieczności uwzględnienia wszystkich:

a) dochodów jednostki budżetowej (Szkoły), a także

b) wszystkich jej wydatków – w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji w ten sposób należy bowiem uwzględnić równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego (uwzględniając przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, środki stanowiące zasilenie” jednostki organizacyjnej to po prostu środki wydatkowane przez przedmiotową jednostkę w celu realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu, które to środki zostały przekazane jednostce organizacyjnej przez jednostkę samorządu).

W tym kontekście należy zaznaczyć, że na dochody Szkoły składają się:

\- dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku Szkoły),

\- dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji,

\- dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku Szkoły (odrębnym od budynku Sali),

\- wynagrodzenie należne płatnikowi,

\- odsetki od środków na rachunkach bankowych,

\- dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne.

Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku Szkoły (odrębnym od budynku Sali).

Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód Szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT). Zważyć należy, że dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Sali stanowi (jak wskazano w opisie stanu faktycznego):

a) w roku 2016 – ok. 9,3% wszystkich dochodów Szkoły (w ujęciu rocznym),

b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) – ok. 9,4% wszystkich dochodów Szkoły.

Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 90% dochodów Szkoły nie jest w ogóle związana z Salą.

Z kolei jeśli chodzi o środki stanowiące „zasilenie” Szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje Szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje zasadniczo w drodze wykorzystania budynku Szkoły (a nie budynku Sali).

Jednocześnie zważyć należy, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, że wydatki Szkoły związane z Salą (jej utrzymaniem):

a) w roku 2016 stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków Szkoły (w ujęciu rocznym) – tym samym jedynie 1,9% wartości „zasilenia” dotyczyło Sali;

b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków Szkoły – tym samym jedynie 1,7% wartości „zasilenia” dotyczyło Sali.

Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków Szkoły (wartości „zasilenia”) nie jest w ogóle związana z Salą.

Przedstawiona struktura wydatków i dochodów Szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z Salą. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z Salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność – o zakresie odliczenia w odniesieniu do Sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z Salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku.

Podkreślić należy, że o wartości (wysokości) sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem decydują wszystkie wydatki („zasilenie”) oraz dochody Szkoły. W analizowanym przypadku wymienione dwie kategorie wartości mają mały związek z Salą:

a) w przypadku wydatków (zasilenia) jest to generalnie związek mniejszy niż 2%;

b) w przypadku dochodów jest to generalnie związek mniejszy niż 10%.

Oznacza to niemiarodajność sposobu określania proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków dotyczących Sali, w tym dla potrzeb weryfikacji podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Jak już wspomniano, gdyby przyjąć tak wyliczany sposób określenia proporcji, oznaczałoby to, że o rozliczeniu podatku naliczonego decydują wartości (wskaźniki, okoliczności), które z Salą mają niewielki związek.

Co więcej, przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z Rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Obliczany w oparciu o przepisy Rozporządzenia sposób określenia proporcji całkowicie abstrahuje od skali rzeczywistego wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a skupia się na całej działalności jednostki (Szkoły), w tym przede wszystkim działalności edukacyjnej, która dodatkowo nie jest prowadzona w budynku Sali (tylko w odrębnym budynku).

Reguły określone w treści Rozporządzenia, po pierwsze nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto (w tym także jego jednostki organizacyjne). Dotyczą one przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku dotyczącym Sali, uwzględniając chociażby odrębność budynku Sali oraz kryterium czasowe wykorzystania Sali do poszczególnych rodzajów działalności, w sposób jednoznaczny widać, że Sala jest wykorzystywana w znacznym stopniu do działalności gospodarczej (z pewnością w szerszym aniżeli do nieodpłatnej działalności edukacyjnej, gdyż jak wskazano brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych, natomiast występuje znaczna ilość dni, w których Sala jest przeznaczona tylko na cele działalności gospodarczej). Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w Rozporządzeniu.

Dlatego też sposób określenia proporcji w zakresie, w jakim opiera się na kryterium obrotowym całej jednostki (Szkoły), nie odzwierciedla faktycznego zakresu wykorzystania do działalności opodatkowanej VAT tak specyficznego obiektu, jakim pozostaje opisana w stanie faktycznym wniosku Sala. Ponadto, jak podkreślono w opisie stanu faktycznego, specyfika Sali pozwala – ze względu na charakterystykę jej pomieszczeń – wykorzystywać ją jednocześnie (tj. w tym samym momencie) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz czynności nieodpłatnych (zadań edukacyjnych).

Wykorzystanie Sali na cele odpłatne opodatkowane VAT, obejmuje w istocie – pod względem czasowym – zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystywanie Sali na cele oświatowe (niepodlegające VAT). Sala niezmiennie w całym okresie jej wykorzystywania (od roku 2012), przeznaczona jest do działań odpłatnych opodatkowanych VAT we:

a) wszystkie dni, w których odbywają się zajęcia lekcyjne,

b) wszystkie soboty i niedziele,

c) wszystkie dni wakacji letnich,

d) we wszystkie dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne, występujące przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy oraz dniach w których co do zasady Szkoła jest zamknięta (np. 2 maja, piątek po Święcie Bożego Ciała, 31 grudnia).

Co więcej, z założenia brak jest dni, w których Sala byłaby przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych. Należy też mieć na uwadze, jak wskazano już w stanie faktycznym, pozostałe okoliczności świadczące o zakresie wykorzystania Sali do działalności gospodarczej:

a) okoliczność, że we wszystkich dniach, w których odbywają się zajęcia lekcyjne, Sala może być wykorzystywana zarówno na cele odpłatne, jak i nieodpłatne (przyjęto zasadnicze co najmniej 7-godzinne przeznaczenia Sali na cele odpłatne w zakładach 14-godzinnym dziennym korzystaniu z Sali),

b) wykorzystanie Sali wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej) dotyczy:

\- wszystkich sobót i niedziel,

\- wszystkich dni wakacji letnich,

\- dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne, które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy (w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne) np. 2 maja, piątek po święcie Bożego Ciała, 30 grudnia itp.

Powyższe ewidentnie dowodzi, że Sala wykorzystywana jest do działalności gospodarczej w większym zakresie (stosunku) niż:

a) 6% – w roku 2016 – taki zakres związania Sali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla roku 2016,

b) 6% – w roku 2017 – taki zakres związania Sali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z Rozporządzeniem dla 2017 r.

O niewspółmierności (niezasadności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku Szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z Salą, a nie z całą działalnością jednostki (Szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (Sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie prowadzenia przez Szkołę działalności gospodarczej w stosunku do całej działalności Szkoły (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do Rozporządzenia).

Z tych względów, nawet gdyby przyjąć, że na potrzeby korekty 10-letniej (obejmującej podatek naliczony związany z Salą poniesiony od 1 stycznia 2011 r.), dla pozostałego po 1 stycznia 2016 r. okresu tej korekty wieloletniej, Wnioskodawca ma obowiązek dokonania korekty na zasadach obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. (a więc przy zastosowaniu zwłaszcza art. 86 ust. 2a-2h uptu2016), to zważywszy na brak zmiany zakresu wykorzystania Sali do działalności opodatkowanej VAT oraz fakt, że właśnie czasowe wykorzystanie Sali (stanowiące o indywidualnym sposobie określenia proporcji) najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej z wykorzystaniem Sali działalności i dokonywanych nabyć, po stronie Wnioskodawcy nie zaistnieje obowiązek jakiejkolwiek zmiany (korekty, modyfikacji) pierwotnego odliczenia podatku naliczonego związanego z Salą (poniesionego od 1 stycznia 2011 r.). Podstawę prawną takiego twierdzenia stanowi zaś art. 86 ust. 2h uptu2016 oraz art. 6 ust. 2 Ustawy Zmieniającej w związku z art. 90c ust. 3 uptu2016.

Wnioskodawca uważa bowiem, że sposób określenia podatku naliczonego w oparciu o metodę bazującą wyłącznie na kryterium obrotowym (z Rozporządzenia), w zakresie w jakim abstrahuje od innych istotnych kryteriów decydujących o rzeczywistym wykorzystaniu Sali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) nie gwarantuje dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług tytułem realizacji inwestycji Sali, do czynności dających prawo do odliczenia.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na wspomniany art. 86 ust. 2h uptu2016. Zgodnie z jego brzmieniem, w przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Ustawodawca zatem wprost wskazał na możliwość odstąpienia przy ustalaniu sposobu określenia proporcji od metod wskazanych w Rozporządzeniu. Możliwość, o której mowa aktualizuje się w sytuacji takiej jak opisana została w stanie faktycznym niniejszego wniosku, czyli wtedy, gdy sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Wówczas podatnik, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na możliwość taką wprost wskazują sądy administracyjne:

\- wyrok WSA w Poznaniu z 9 maja 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Po 1626/16;

W ocenie Sądu poprzez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości. (\`(...)\`) Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

\- wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1014/16;

Zauważyć należy, że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku.

\- wyrok WSA w Rzeszowie z 5 października 2017 r. w sprawie sygn. akt I SA/Rz 493/17;

Nieadekwatność stanowiska organu afirmującego prewspółczynnik wynikający z rozporządzenia, wynika stąd, że bezpodstawnie założył organ, że Gmina może operować w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem, odnoszącym się do całokształtu działalności Gminy, co w żadnym razie z ustawy podatkowej nie wynika. Po wtóre, pominął organ przy doborze prewspółczynnika, rodzaj dokonywanych przez Gminę wydatków, które przy kalkulacji prewspółczynnika są bardzo istotne, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą Gminy. Zaznaczyć należy, że według stanowiska Gminy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, podany tam sposób określenia proporcji jest najbardziej reprezentatywny dla danych wydatków i związanej z nimi działalności Gminy (\`(...)\`).

Z przytoczonego orzecznictwa jasno wynika, że o wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze decyduje podatnik zgodnie z intencją ustawodawcy, zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

Z powyższych względów Wnioskodawca uważa, że metoda według której Szkoła pierwotnie ustaliła zakres odliczenia (a więc wartość udziału procentowego obliczona w oparciu o kryterium czasu wykorzystania Sali) zapewnia najbardziej dokładne (miarodajne) określenie zakresu odliczenia (określonego procentowo) i znajduje również zastosowanie dla całego 10-letniego okresu korekty (przy założeniu niezmiennego czasowego stopnia powiązania Sali z działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT). Ponadto, metoda ta uznana została za obiektywną i miarodajną w Interpretacji.

Należy wreszcie dodać, że nieadekwatność sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem wynika również stąd, że bezpodstawne byłoby operowanie przez Szkołę w rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym sposobem określenia proporcji, odnoszącym się do całokształtu działalności Szkoły. Obowiązek taki nie wynika z treści uptu.

Nie można także pominąć, że przy doborze sposobu określenia proporcji, rodzaj dokonywanych wydatków jest bardzo istotny, gdyż to one wyznaczają związek z daną działalnością gospodarczą. Konsekwencją przyjęcia sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem byłoby zróżnicowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do tych samych wydatków, wykorzystywanych w takim samym zakresie do tej samej działalności gospodarczej i innej działalności, w zależności od wyboru formy organizacyjnej prowadzenia działalności. Należy bowiem zauważyć, że w przypadku wydzielenia budynku Sali do odrębnej jednostki organizacyjnej (np. jednostki budżetowej) – co teoretycznie i praktycznie jest możliwe – wyliczenie sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem dałoby zupełnie inaczej określony zakres odliczania. Oznaczałoby to z kolei, że o zakresie odliczenia decyduje forma prawna, a nie rzeczywisty stopień związania podatku naliczonego z działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, Wnioskodawca – do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali – będzie uprawniony, z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania Sali, do realizacji tej korekty na zasadzie kontynuacji obranego indywidualnego sposobu określenia proporcji opartej na czasowym wykorzystaniu Sali (jako bardziej reprezentatywnego dla nakładów dotyczących Sali).

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 14 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.709.2017.2.HW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

16 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 18 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej,

2) zasądzenie od tut. Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 432/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 31 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2326/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną interpretację – wyrokiem z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 592/22.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 24 listopada 2023 r.

Ww. wyrok oraz akta sprawy wpłynęły do mnie 2 kwietnia 2024 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest prawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy, warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast z art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. takich, które są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

W oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Z kolei, art. 7 ust. 1 powyższej ustawy wskazuje, że:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy, i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010, Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b.

Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.):

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy:

Przez wytworzenie nieruchomości, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy, miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą zmieniającą, do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że do 31 grudnia 2015 r. oprócz ogólnego przepisu, który zezwalał na odliczenie podatku w związku z działalnością opodatkowaną (art. 86 ust. 1), obowiązywał przepis art. 86 ust. 7b (od roku 2011), zgodnie z którym:

W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

W ww. przepisach nie zostały natomiast zawarte kryteria służące ustaleniu proporcjonalnej części podatku naliczonego do odliczenia w przypadku wykorzystywania przez podatników towarów i usług do celów działalności mieszanej, w przypadku gdy nie jest możliwe bezpośrednie przyporządkowanie podatku do poszczególnych rodzajów działalności.

Natomiast ustawa zmieniająca wprowadziła do ustawy (poprzez dodanie w art. 86 ust. 2a-2h) zasady dotyczące wyliczania stosownego współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości w odniesieniu do nabywanych towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (obowiązek wyliczania takiego współczynnika wynika z już obecnie obowiązujących regulacji).

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Według art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

\- urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

\- samorządowej jednostki budżetowej,

\- samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, wskazano m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5, pkt 6, pkt 7 i pkt 8 rozporządzenia wynika, że:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o:

5) Urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

6) Jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową;

Zakładzie budżetowym – rozumie się przez to utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy;

7) Jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b) jednostkę budżetową,

c) zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

– odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

– odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

– eksportu towarów,

– wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

W myśl § 2 pkt 10 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane jednostki budżetowej – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:

a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz

b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek

– powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych.

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Miasto – będące zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT – z dniem 1 stycznia 2017 r. podjęło rozliczanie VAT wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi (tzw. centralizacja) – zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Jedną z jednostek organizacyjnych, która została objęta centralizacją (wraz z którą Miasto podjęło wspólne rozliczanie VAT od 1 stycznia 2017 r.) jest Szkoła Podstawową nr 5, działająca w formie jednostki budżetowej. Przed rozpoczęciem wspólnego rozliczania VAT przez Miasto wraz z jednostkami organizacyjnym (a więc przed dniem 1 stycznia 2017 r.) Szkoła posiadała status czynnego podatnika VAT.

Szkoła – jako podatnik VAT – zrealizowała inwestycję budowy sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem (dalej jako: Sala). Zakończenie prac budowlanych oraz uzyskanie pozwolenia na użytkowanie Sali nastąpiło w roku 2012. Realizacja inwestycji czyniona była bezpośrednio w ramach wydatków inwestycyjnych Szkoły (jako jednostki budżetowej). Sala stanowi środek trwały Szkoły ujęty w jej aktywach trwałych (po zrealizowaniu Sala została przyjęta na stan majątkowy Szkoły na podstawie dokumentu przyjęcia środka trwałego OT). Wartość początkowa Sali przekracza 15.000 zł. Sala stanowi odrębny, niezależny budynek od budynku Szkoły. Budynki te nie są ze sobą połączone. Sala po oddaniu do użytkowania w roku 2012 wykorzystywana jest w sposób nieprzerwany jednocześnie do:

a) czynności odpłatnych opodatkowanych VAT – w tym zakresie Szkoła świadczy odpłatne usługi na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych (Sala była budowana w szczególności w celu świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT) oraz

b) działań nieodpłatnych (wykorzystanie na cele edukacyjne).

Dochody związane z wykorzystaniem Sali uzyskiwane są nieprzerwanie od roku 2012. W związku z uzyskiwanymi dochodami rozliczany jest podatek należny. Po zakończeniu budowy Sali Szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową Sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla Szkoły interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 15 lipca 2014 r. została wydana dla Szkoły interpretacja indywidualna nr ILPP1/443-322/14-4/NS, w której potwierdzono prawo Szkoły do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Sali. Jednocześnie w Interpretacji wskazano, że „w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Sali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim ww. nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne”.

Ustalenie przez Szkołę zakresu odliczenia (udziału procentowego stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r.), a więc zakresu w jakim Sala wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej nastąpiło w oparciu o wskazane w Interpretacji kryterium czasu korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne. W celu obliczenia udziału procentowego uwzględniono w szczególności następujące okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania Sali do działalności gospodarczej:

a) we wszystkich dniach, w których odbywają się zajęcia lekcyjne, Sala może być wykorzystywana zarówno na cele odpłatne, jak i nieodpłatne (przyjęto zasadnicze co najmniej 7-godzinne przeznaczenie Sali na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym korzystaniu z Sali),

b) wykorzystanie Sali wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT) dotyczy: wszystkich sobót i niedziel; wszystkich dni wakacji letnich; dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne, które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy (w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne) np. 2 maja, piątek po Święcie Bożego Ciała, 30 grudnia itp.

Przyjmując powyższe okoliczności dotyczące wykorzystania Sali do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, Wnioskodawca dokonał stosownego wyliczenia udziału procentowego uwzględniając w szczególności: łączną liczbę dni w roku kalendarzowym; ilość dni w roku, w których Sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania; liczbę dni w roku, gdy Sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT; liczbę dni w roku gdy Sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych i nieodpłatnych; okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych; okoliczność, że w trakcie dni, w których wykorzystuje się Sale na cele nieodpłatne (edukacja szkolna, zajęcia lekcyjne i możliwe jest równoległe (jednoczesne) wykorzystanie Sali do działań odpłatnych (z uwagi na konstrukcję Sali i posiadanie kilku odrębnych pomieszczeń o charakterze umożliwiającym różnego rodzaju zajęcia sportowe).

Wyliczony przez Szkołę w powyższy sposób udział procentowy – w oparciu o wskazany w Interpretacji czas korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne, został przyjęty na potrzeby określenia zakresu wykorzystania wydatków dotyczących Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a w konsekwencji dokonania odliczenia przez Szkołę.

W oparciu o tak wyliczony udział procentowy, określający zakres wykorzystania Sali do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ustawy, w tym z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym do końca roku 2015, Szkoła dokonała odliczenia podatku naliczonego związanego z Salą poniesionego od 1 stycznia 2011 r., a Naczelnik Urzędu Skarbowego właściwy dla Szkoły dokonał zwrotu VAT.

Od roku 2012 Szkoła stale uzyskuje dochody związane z odpłatnym udostępnianiem Sali. Jednocześnie od roku 2012 do dnia obecnego przedstawione powyżej okoliczności, w oparciu o które dokonano określenia zakresu wykorzystania Sali do działalności odpłatnej (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT) nie uległy zmianie. W szczególności niezmienny pozostał zakres czasowy przeznaczenia Sali do czynności odpłatnych nieodpłatnych.

Sala od momentu jej przekazania do użytkowania nie była wykorzystywana do działalności zwolnionej przedmiotowo od VAT.

Z uwagi na wejście w życie od 1 stycznia 2016 r. regulacji § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia, w związku z art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., Szkoła dokonała w oparciu o te regulacje wyliczenia sposobu określenia proporcji.

Wyliczony dla Szkoły dla roku 2016 sposób określenia proporcji w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł 6 %.

Natomiast wyliczony dla Szkoły dla roku 2017 „sposób określenia proporcji” w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. oraz na podstawie § 3 ust. 1 i 3 rozporządzenia wyniósł również 6%.

Dochód Szkoły związany z Salą stanowił w roku 2016 ok. 9,3% wszystkich dochodów Szkoły (w ujęciu rocznym).

Natomiast dochód Szkoły związany z Salą w roku 2017 stanowi ok. 9,4% wszystkich dochodów Szkoły (według obliczeń od początku roku do końca listopada 2017 r.).

Inwestycja Sali objęta jest przepisami dotyczącymi 10-letniej korekty podatku naliczonego.

Punktem wyjścia do obliczenia proporcji jest łączna liczba dni kalendarzowych w trakcie roku kalendarzowego (a więc zasadniczo 365 dni).

Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których Sala jest w ogóle przeznaczona do wykorzystania. Następuje to poprzez ustalenie liczby dni w trakcie roku, w trakcie których Sala nie jest wykorzystywana w ogóle (z uwagi na szczególny charakter tych dni) – do tych dni zaliczają się zasadniczo przede wszystkim dni, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy.

Dodatkowo Sala nie jest zazwyczaj wykorzystywana również w sobotę przed pierwszym dniem Wielkiej Nocy oraz w wigilię Bożego Narodzenia.

W ten sposób ustalona zostaje łączna liczba dni w roku, w trakcie których Sala jest wykorzystywana. Ustalona łączna ilość dni wykorzystywania Sali w trakcie roku jest punktem wyjścia dla dalszych wyliczeń proporcji.

W celu obliczenia Proporcji uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania Sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których Sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT).

Takie wykorzystanie obejmuje zasadniczo: wszystkie soboty i niedziele, wszystkie dni wakacji letnich (zasadniczo lipiec, sierpień), dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne (a więc gdy Sala nie jest wykorzystywana na potrzeby lekcji wychowania fizycznego), które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy; dotyczy to przede wszystkim takich dni jak np. 2 maja, piątek po dniu Bożego Ciała, 30 grudnia, 31 grudnia itp.

Kolejnym etapem wyliczania Proporcji jest ustalenie liczby dni w trakcie roku, gdy Sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnianie Sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne – wychowanie fizyczne). Są to zatem dni, w trakcie których Sala jest wykorzystywana w sposób „mieszany”.

W powyższy sposób oblicza się wartość procentową określającą stopień (zakres) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Konkludując, przyjmując powyższe okoliczności dotyczące wykorzystania Sali do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, dokonuje się wyliczenia proporcji uwzględniając takie dane (kryteria) jak:

\- ilość dni w roku, w których Sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania,

\- liczbę dni w roku, gdy Sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT,

\- liczbę dni w roku gdy Sali przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni Sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne,

\- okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych.

W tym zakresie przyjmuje się – z uwagi na przyjęty przez Wnioskodawcę sposób korzystania z Sali – że Sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym dziennym wykorzystaniu z Sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z Sali, należy przyjąć, iż w trakcie takiego dnia, Sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne.

Określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania Sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT Szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z Salą) jest prawidłowy i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie Sali. Taki sposób odliczenia został również wskazany jako właściwy w uzyskanej przez Szkołę Interpretacji.

Na dochody Szkoły składają się przede wszystkim:

\- dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku Szkoły),

\- dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji,

\- dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku Szkoły (odrębnym od budynku Sali),

\- wynagrodzenie należne płatnikowi,

\- odsetki od środków na rachunkach bankowych,

\- dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne.

Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku Szkoły (odrębnym od budynku Sali).

Oprócz wyżej wymienionych dochodów, na łączny dochód Szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Sali (stanowiący obrót opodatkowany VAT). Dochód z tytułu odpłatnego udostępniania Sali stanowi:

a) w roku 2016 – ok. 9,3 % wszystkich dochodów Szkoły (w ujęciu rocznym),

b) w roku 2017 (w okresie od początku roku do końca listopada) – ok. 9,4% wszystkich dochodów Szkoły.

Powyższe oznacza, że zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 90% dochodów Szkoły nie jest w ogóle związana z Salą.

Z kolei jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące „zasilenie” Szkoły (środki stanowiące zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego), obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej (jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje Szkoła). Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku Szkoły (a nie budynku Sali).

Zarówno w roku 2016, jak i w roku 2017 ponad 98% wydatków Szkoły (wartości „zasilenia”) nie jest w ogóle związana z Salą.

Zdaniem Państwa, uzasadnione jest zatem twierdzenie, że tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z Salą z uwagi na swoją niemiarodajność i nieadekwatność – o zakresie odliczenia w odniesieniu do Sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z Salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku.

Przyjęcie – na potrzeby odliczenia VAT związanego z Salą – sposobu określenia proporcji z § 3 ust. 3 rozporządzenia oznaczałoby, że o odliczeniu VAT od Sali decydowały niemiarodajne dane (wartości, wskaźniki), które wykazują jedynie niewielki związek z Salą. Stąd też uzasadnione jest twierdzenie, że sposób określenia proporcji z § 3 ust. 3 Rozporządzenia jest w tym przypadku niereprezentatywny (niemiarodajny).

Dodatkowo podkreślili Państwo, że o wartości (wysokości) procentowej sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem decydują wszystkie wydatki („zasilenie”) oraz wszystkie dochody Szkoły. W analizowanym przypadku wymienione dwie kategorie wartości mają bardzo mały związek z Salą. Wartościowo przedstawia się to następująco:

a) w przypadku wydatków („zasilenia”) jest to generalnie związek mniejszy niż 2%,

b) w przypadku dochodów jest to generalnie związek mniejszy niż 10%.

Oznacza to niemiarodajność sposobu określania proporcji obliczanego zgodnie z Rozporządzeniem dla wydatków dotyczących Sali, w tym dla potrzeb weryfikacji podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Jak już wspomniano, gdyby przyjąć tak wyliczany sposób określenia proporcji, oznaczałoby to, że o rozliczeniu podatku naliczonego decydują wartości (wskaźniki, okoliczności), które z Salą mają niewielki związek.

Przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z rozporządzenia (§ 3 ust. 3), zdaniem Wnioskodawcy, całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Stąd też uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu Sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej VAT.

Reguły określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, po pierwsze nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto (w tym także jego jednostki organizacyjne). Dotyczą one przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana VAT. Tymczasem w analizowanym przypadku dotyczącym Sali, uwzględniając chociażby odrębność budynku Sali oraz kryterium czasowe wykorzystania Sali do poszczególnych rodzajów działalności, w sposób jednoznaczny widać, że Sala jest wykorzystywana w znacznym (a wręcz przeważającym) stopniu do działalności gospodarczej.

Uwzględniając kryterium przeznaczenia czasowego Sala w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej, aniżeli do nieodpłatnej działalności edukacyjnej. Wynika to chociażby z tego, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych (niepodlegających VAT), natomiast występuje znaczna ilość dni, w których Sala jest przeznaczona tylko na cele działalności gospodarczej.

Taka sytuacja w sposób ewidentny uzasadnia zastosowanie innej reguły określenia zakresu odliczenia aniżeli sposób określenia proporcji uregulowany w § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Wykorzystanie Sali na cele odpłatne opodatkowane VAT, obejmuje w istocie zakres znacznie szerszy aniżeli wykorzystywanie Sali na cele oświatowe (niepodlegające VAT). Sala niezmiennie w całym okresie jej wykorzystywania (od roku 2012), przeznaczona jest do działań odpłatnych opodatkowanych VAT we:

a) wszystkie dni, w których odbywają się zajęcia lekcyjne (tzw. wykorzystanie mieszane),

b) wszystkie soboty i niedziele,

c) wszystkie dni wakacji letnich,

d) we wszystkie dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne, występujące przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy oraz dniach, w których co do zasady Szkoła jest zamknięta (np. 2 maja, piątek po Święcie Bożego Ciała, 31 grudnia, 30 grudnia).

Co więcej, z założenia brak jest dni, w których Sala byłaby przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych.

O niewspółmierności (niemiarodajności) zastosowania sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony, którego dotyczy niniejszy wniosek dotyczy niezależnego budynku (odrębnego od budynku Szkoły). Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z Salą, a nie z całą działalnością jednostki (Szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (Sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez Szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności Szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku Szkoły całkowicie niezwiązanym z Salą (a w taki sposób określany jest sposób określenia proporcji stosownie do Rozporządzenia). Wnioskodawca uważa bowiem, że sposób określenia podatku naliczonego w oparciu o metodę bazującą wyłącznie na kryterium obrotowym (z Rozporządzenia), w zakresie w jakim abstrahuje od innych istotnych kryteriów decydujących o rzeczywistym wykorzystaniu Sali do czynności odpłatnych (opodatkowanych VAT) nie gwarantuje dokładnego przyporządkowania podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług tytułem realizacji inwestycji Sali, do czynności dających prawo do odliczenia. Szkoła – jako jednostka organizacyjna (jednostka budżetowa) Miasta – dysponuje dwoma budynkami:

a) budynkiem Szkoły, w którym prowadzona jest w zdecydowanie przeważającym stopniu działalność niepodlegająca VAT (zajęcia lekcyjne, funkcja edukacyjna),

b) budynkiem Sali, który jest wykorzystywany na potrzeby działalności nieodpłatnej (niepodlegającej VAT – lekcje wychowania fizycznego) oraz odpłatnej (działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnianiu Sali na podstawie umów cywilnoprawnych); biorąc pod uwagę przeznaczenie czasowe Sali należy stwierdzić, że Sala jest przeznaczona do działalności gospodarczej w zdecydowanie większym stopniu niż do działalności niepodlegającej VAT.

Pomimo bowiem różnego stopnia związania ww. budynków z działalnością gospodarczą Szkoły wysokość odliczenia od tych samych wydatków byłaby identyczna.

W tym kontekście zasadne jest twierdzenie o niemiarodajnym – wobec Sali – charakterze metody określonej w § 3 ust. 3 Rozporządzenia i konieczności zastosowania innej metody, która w rzeczywisty sposób odda zakres wykorzystania Sali do działalności gospodarczej. Taki rzeczywisty obraz związku Sali z działalnością gospodarczą miarodajnie oddaje natomiast czas przez jaki Sala (z punktu widzenia roku kalendarzowego) jest wykorzystywana na działalność niepodlegającą i gospodarczą w ogólnym czasie wykorzystania Sali w ogóle.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie, wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, jesteście Państwo obowiązani do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali wyłącznie według sposobu określenia proporcji określonego w oparciu o § 3 ust. 3 rozporządzenia, czy też – z uwagi na istnienie bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji wykorzystania Sali – możecie Państwo realizować tę korektę kontynuując obrany indywidualny sposób określenia proporcji oparty na czasowym wykorzystaniu Sali (jako bardziej reprezentatywny dla nakładów dotyczących Sali).

Treść złożonego wniosku wskazuje, że po zakończeniu budowy Sali Szkoła dokonała rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wszelkie wydatki inwestycyjne związane z budową Sali, według reguł i zakresu przedstawionego w wydanej dla Szkoły interpretacji z dnia 15 lipca 2014 r., nr ILPP1/443-322/14-4/NS w której wskazano, że „w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia Sali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Szkole przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art 86 ust. 7b w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Szkoła na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim ww. nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej – np. w oparciu o czas korzystania z Sali na potrzeby działalności i potrzeby inne”.

Z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że:

W przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy, stanowi, że:

W przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu:

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu:

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy, zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy zmieniającej, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień art. 6 ust. 2 ww. ustawy:

W przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. W związku z tym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Miasto nie ma obowiązku dokonywania korekty podatku naliczonego w trybie art. 90c ustawy od wytworzenia lub zakupów środków trwałych wytworzonych/nabytych przed dniem 1 stycznia 2016 r. niestanowiących nieruchomości.

Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Należy wskazać, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Tym samym skoro opisana we wniosku Sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem była przez Miasto, za pośrednictwem jej jednostki budżetowej, wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.

Zatem, w analizowanej sprawie w przypadku nakładów poniesionych przed 1 stycznia 2016 r. na wytworzenie stanowiących majątek Miasta nieruchomości, które wykorzystywane były/są do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, Miasto powinno objąć je korektą w trybie art. 90c ustawy (zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy zmieniającej).

Podsumowując należy stwierdzić, że – na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej – w przypadku wydatków poniesionych do dnia 31 grudnia 2015 r. na budowę Sali gimnastycznej wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem Miasto powinno dokonać korekty podatku, na zasadach określonych w art. 90c ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości należy stwierdzić, że jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

\- zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

\- obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć. Jednocześnie należy wyjaśnić, że w przypadku, gdy Sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest wykorzystywana przez Miasto do świadczenia usług, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, uwzględnia się zasady określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem możecie Państwo zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Jak wskazali Państwo we wniosku Miasto, „dokonuje się wyliczenia Proporcji uwzględniając takie dane (kryteria) jak:

\- ilość dni w roku, w których Sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania,

\- liczbę dni w roku, gdy Sala przeznaczona jest wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT,

\- liczbę dni w roku gdy Sali przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni Sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne,

\- okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których Sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych.

W powyższy sposób oblicza się wartość procentową określającą stopień (zakres) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT”.

W rozpatrywanej sprawie, w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, Miasto uznało za najbardziej reprezentatywny „sposób określania proporcji” według udziału procentowego, w jakim Sala gimnastyczna wraz z niezbędnymi instalacjami i zapleczem jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu (tj. według udziału czasowego).

Państwa zdaniem, określony w oparciu o czynnik czasowego wykorzystania Sali indywidualny sposób określenia proporcji (zastosowany pierwotnie w rozliczeniu VAT Szkoły za rok 2012 w celu dokonania odliczenia VAT związanego z Salą) jest prawidłowy, i jednocześnie najbardziej obiektywnie odzwierciedla wykorzystanie Sali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 4 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Po 592/22 wskazał, że w Jego ocenie: „(…) metoda czasowa uwzględnia okoliczność wykorzystania sali do działalności nieopłatnej (statutowej) Miasta przez szkołę jako jednostkę organizacyjną Miasta realizującą zadania publiczne.

Zdaniem Sądu, trudno w stanie faktycznym opisanym we wniosku i w piśmie uzupełniającym ten wniosek o bardziej dokładne ustalenie stopnia wykorzystania sali gimnastycznej do działalności gospodarczej, niż czas (liczbę godzin), w których obiekt ten udostępniany będzie w celach komercyjnych (odpłatnie). To zaś w konsekwencji przemawia za tym, że metoda czasowa jest najbardziej reprezentatywnym sposobem określenia proporcji”.

W wydanym ww. wyroku WSA w Poznaniu wskazał, że: „(…) godzi się zauważyć, że określony w § 3 ust. 3 rozporządzenia sposób ustalenia proporcji dla jednostki budżetowej (w przedmiotowej sprawie szkoły) opiera się na kryterium dochodowym, tj. konieczności uwzględnienia wszystkich: dochodów jednostki budżetowej (szkoły), a także wszystkich jej wydatków - w celu wyliczenia sposobu określenia proporcji w ten sposób należy bowiem uwzględnić równowartość środków przeznaczonych na zasilenie jednostki budżetowej celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. W tym kontekście wskazać należy, na co zwróciła skarżąca uwagę, że na dochody szkoły składają się przede wszystkim: dochody z tytułu zapewnienia uczniom posiłków w stołówce szkolnej (znajdującej się w budynku szkoły), dochody (opłaty) związane z wydawaniem duplikatów świadectw i legitymacji, dochody z wynajmu sal i pomieszczeń w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali gimnastycznej), wynagrodzenie należne płatnikowi, odsetki od środków na rachunkach bankowych, dochody z tytułu wpłat rodziców za zniszczone podręczniki szkolne. Wszystkie funkcje i cele z jakimi związane są ww. dochody realizowane są w budynku szkoły (odrębnym od budynku sali). Oprócz ww. dochodów, na łączny dochód szkoły składa się również dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali (stanowiący obrót opodatkowany podatkiem VAT). W opisie stanu faktycznego skarżąca wskazała, że dochód z tytułu odpłatnego udostępniania sali stanowi w 2016 r. – ok. 9,3% wszystkich dochodów szkoły (w ujęciu rocznym), w 2017 r. (w okresie od początku roku do końca listopada) – ok. 9,4% wszystkich dochodów szkoły. Powyższe oznacza, że zarówno w 2016, jak i w 2017 r. ponad 90% dochodów szkoły nie jest w ogóle związana z salą. Natomiast jeśli chodzi o kategorię wydatków, a więc o środki stanowiące zasilenie szkoły obejmują one przede wszystkim środki stanowiące subwencję oświatową, która jest przeznaczona na realizację funkcji edukacyjnej i jest to przeważająca część środków, którymi dysponuje szkoła. Realizacja tych podstawowych funkcji i celów edukacyjnych następuje przede wszystkim w drodze wykorzystania budynku szkoły, a nie budynku sali. (…) wydatki szkoły związane z salą (jej utrzymaniem) w 2016 r. stanowiły ok. 1,9% wszystkich wydatków szkoły (w ujęciu rocznym) – tym samym jedynie 1,9% wartości zasilenia dotyczyło sali, w 2017 r. (w okresie od pocz. roku do końca listopada) stanowiły ok. 1,7% wszystkich wydatków szkoły – tym samym jedynie 1,7 % wartości zasilenia dotyczyło sali. Oznacza to, że zarówno w 2016 r., jak i w 2017 r. ponad 98% wydatków szkoły (wartości zasilenia) nie jest w ogóle związane z salą. Przedstawiona zatem struktura wydatków i dochodów szkoły, którą należy uwzględnić przy wyliczaniu sposobu określenia proporcji zgodnie z § 3 ust. 3 rozporządzenia wskazuje, że nie mają one zasadniczo związku z salą (związek ten jest niewielki).

W ocenie Sądu, z uwagi na powyższe uzasadnione jest twierdzenie, że: „(…) tak wyliczony sposób określenia proporcji nie powinien być stosowany dla podatku naliczonego związanego z salą z uwagi na niemiarodajność i nieadekwatność, gdyż o zakresie odliczenia w odniesieniu do sali nie powinny bowiem decydować wartości, które z salą nie mają zasadniczego (istotnego) związku. Oznacza to zatem niemiarodajność sposobu określenia proporcji obliczanego zgodnie z rozporządzeniem dla wydatków dotyczących sali, w tym dla potrzeb weryfikacji podatku naliczonego w ramach korekty wieloletniej. Gdyby bowiem przyjąć tak wyliczany sposób określenia proporcji, oznaczałoby to, że o rozliczeniu podatku naliczonego decydują wartości, które z salą mają niewielki związek”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyroku wskazał, że: „(…) przyjęcie sposobu określenia proporcji według reguł z § 3 ust. 3 rozporządzenia całkowicie abstrahuje od rzeczywistego (faktycznego) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Stąd też w ocenie Sądu uzasadnione jest odejście od tej metody na rzecz metody, która w wiarygodny sposób będzie bazować na faktycznym wykorzystaniu sali do działalności nieodpłatnej i odpłatnej opodatkowanej podatkiem VAT. Zauważyć również należy, że reguły określone w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nie uwzględniają zróżnicowanego charakteru działań podejmowanych przez Miasto (w tym także przez jego jednostki organizacyjne). Dotyczą one przede wszystkim przypadków, gdy niejako obok nieodpłatnej działalności publicznej pojawia się działalność gospodarcza opodatkowana podatkiem VAT. Tymczasem w analizowanej sprawie dotyczącej sali gimnastycznej, uwzględniając chociażby odrębność budynku sali oraz kryterium czasowego wykorzystania sali do poszczególnych rodzajów działalności, w sposób jednoznaczny wskazuje, że sala jest wykorzystywana w znacznym, a nawet przeważającym stopniu do działalności gospodarczej. Uwzględniając kryterium przeznaczenia czasowego sala w szerszym zakresie przeznaczona jest do działalności odpłatnej, niż do nieodpłatnej działalności edukacyjnej, co wynika z przedstawionego przez skarżącą sposobu korzystania z sali. Sala jest zatem wykorzystywana do działalności gospodarczej w znacznie większym zakresie (stosunku) niż: - 6%, a taki zakres związania sali z działalnością gospodarczą należałoby przyjąć w oparciu o sposób określenia proporcji wyliczony zgodnie z rozporządzeniem”.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd stwierdził, że: „O niewspółmierności zastosowania sposobu określenia proporcji obliczonego zgodnie z rozporządzeniem świadczy również okoliczność, że podatek naliczony dotyczy sali gimnastycznej, t.j. budynku odrębnego od budynku szkoły. Oznacza to, że chodzi w tym przypadku o podatek naliczony wyłącznie związany z salą, a nie z całą działalnością jednostki budżetowej (szkoły). Rozliczenie przedmiotowego podatku naliczonego winno być zatem uzależnione od stopnia wykorzystania tego podatku naliczonego (sali) do działalności gospodarczej, a nie procentowo określonym zakresie (stopniu) prowadzenia przez szkołę działalności gospodarczej bazującym na całej działalności szkoły, w tym przede wszystkim działalności prowadzonej w budynku szkoły całkowicie niezwiązanej z salą (a w taki sposób określana jest proporcja stosownie do rozporządzenia)”.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 315/23 wskazał, że: „Należy podzielić pogląd Sądu pierwszej instancji, że powyższe przepisy dotyczące określenia proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazują, że ustawodawca nie narzuca rozwiązań, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Wybór metody kalkulacji został bowiem pozostawiony podatnikowi. Nie oznacza to oczywiście dowolności. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom z art. 86 ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym. Ponadto podkreślić należy, że o ile metody wskazane w rozporządzeniu w istocie skierowane są do jednostek samorządu terytorialnego – jako co do zasady najbardziej odpowiadające specyfice prowadzonej przez nie działalności – o tyle nie jest też tak, że w każdej sytuacji jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do stosowania prewspółczynnika z rozporządzenia. W tym zakresie – tak jak w niniejszej sprawie – należy bowiem uwzględnić m.in. specyfikę funkcjonowania danej jednostki. Nie można więc pomijać działalności związanej z przedmiotowym obiektem (sala gimnastyczna), z którą związane są nakłady poniesione z tytułu budowy, w tym przede wszystkim, niewątpliwie inną proporcję czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych, niż w przypadku chociażby innych aktywności szkoły podstawowej, gdzie działalność opodatkowana ma charakter marginalny. W takim przypadku zastosowanie prewspółczynnika z rozporządzenia może niezasadnie ograniczać prawo danej jednostki budżetowej do odliczenia podatku naliczonego. Dlatego należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że specyfika działalności polegającej na zarządzaniu i udostępnianiu sali gimnastycznej może pozwalać na odstąpienie od wskazanych w rozporządzeniu metod ustalania proporcji w przypadku wydatków mieszanych”.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w ww. wyroku stwierdził, że: „(…) przedstawiona przez wnioskodawcę metoda czasowa została tak skonfigurowana, że punktem wyjścia do obliczenia metody czasowej jest łączna liczba dni kalendarzowych w trakcie roku podatkowego (zasadniczo 365 dni). Następnie ustalana jest łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest w ogóle przeznaczona do wykorzystania. Następuje to poprzez ustalenie liczby dni w trakcie roku, w trakcie których sala nie jest wykorzystywana w ogóle (z uwagi na szczególny charakter tych dni) – do tych dni zaliczają się zasadniczo przede wszystkim dni, o których mowa w art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 18 stycznia 1951 r. o dniach wolnych od pracy, dodatkowo sala nie jest wykorzystywana również w sobotę przed pierwszym dniem Wielkiej Nocy oraz w wigilię Bożego Narodzenia. W ten sposób zostaje ustalona łączna liczba dni w roku, w trakcie których sala jest w ogóle wykorzystywana. Ustalona łączna ilość dni wykorzystywania sali w trakcie roku jest punktem wyjścia dla dalszych wyliczeń metody czasowej. W celu obliczenia metody czasowej uwzględnia się następnie okoliczności decydujące o zakresie wykorzystania sali do działalności gospodarczej VAT. W pierwszej kolejności dokonuje się ustalenia liczby dni w roku, w trakcie których sala jest wykorzystywana wyłącznie na cele odpłatne (działalności gospodarczej opodatkowanej VAT). Takie wykorzystanie obejmuje zasadniczo wszystkie soboty i niedziele, wszystkie dni wakacji letnich (zasadniczo lipiec-sierpień), dni, w których nie odbywają się zajęcia lekcyjne (a więc gdy sala nie jest wykorzystywana na potrzeby lekcji wychowania fizycznego), które występują przed lub po dniach ustawowo wolnych od pracy: dotyczy to przede wszystkim takich dni jak np. 2 maja, piątek po dniu Bożego Ciała, 30 grudnia, 31 grudnia itp. Kolejnym etapem wyliczenia metody czasowej jest ustalenie liczby dni w trakcie roku, gdy sala przeznaczona jest jednocześnie do czynności odpłatnych (odpłatne udostępnienie sali na podstawie umów cywilnoprawnych) i nieodpłatnych (zajęcia lekcyjne - wychowanie fizyczne). Są to zatem dni, w trakcie których sala jest wykorzystywana w sposób mieszany. W tym zakresie przyjmuje się z uwagi na przyjęty przez szkołę sposób korzystania z sali, że sala jest wykorzystywana zasadniczo przez 7 godzin na cele odpłatne w zakładanym 14-godzinnym wykorzystaniu sali. Oznacza to, że z uwagi na przyjęte zasady korzystania z sali należy przyjąć, że w trakcie takiego dnia sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne”.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że wskazali Państwo, że: „(…) dokonuje się wyliczenia metody czasowej uwzględniając takie dane (kryteria), jak: ilość dni w roku, w których sala przeznaczona jest w ogóle do wykorzystania, liczbę dni w roku, gdy sala jest przeznaczona wyłącznie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT, liczbę dni w roku gdy sala jest przeznaczona jednocześnie do czynności odpłatnych oraz nieodpłatnych i jednocześnie przyjmując, że w trakcie takich dni sala jest w 50% wykorzystywana na cele odpłatne, natomiast w 50% na cele nieodpłatne, okoliczność, że brak jest dni w trakcie roku, w których sala jest przeznaczona wyłącznie do działań nieodpłatnych. W ww. sposób oblicza się wartość procentową określając stopień (zakres) wykorzystania sali do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT”.

Tak przedstawiona przez Miasto metoda czasowa pozwala – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie – „(…) dojść do wniosku, że to czas korzystania z sali w najlepszy i najbardziej dokładny sposób obrazuje zakres wykorzystania sali do działań nieodpłatnych oraz czynności opodatkowanych VAT, a tym samym zakres wykorzystania zakupów związanych z salą do czynności opodatkowanych podatkiem VAT”.

Tym samym, proponowany przez Miasto sposób określenia proporcji, według udziału procentowego, w jakim Sala będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego udostępniania obiektu (tj. według udziału czasowego) jest prawidłowy.

**Podsumowanie**

Mając na uwadze opis sprawy oraz obowiązujące przepisy należy stwierdzić, że wobec braku zmiany stopnia (zakresu) wykorzystania Sali do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, są Państwo obowiązani do dokonania po 1 stycznia 2016 r. korekty w odniesieniu do dziesiątych części podatku naliczonego odliczonego przy nakładach poniesionych po 1 stycznia 2011 r. z tytułu budowy Sali. Możecie Państwo realizować tę korektę kontynuując obrany indywidualny sposób określenia proporcji oparty na czasowym wykorzystaniu Sali (jako bardziej reprezentatywny dla nakładów dotyczących Sali niż sposób określenia proporcji, o którym mowa w § 3 ust. 3 Rozporządzenia).

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).