Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.302.2019.1.PM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-23
Teza: Stawka podatku na olej konopny jadalny.
Słowa kluczowe: klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); olej-olej roślinny; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 3 czerwca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 5% stawki VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży olejów konopnych z dodatkiem ekstraktu roślinnego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie 5% stawki VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży olejów konopnych z dodatkiem ekstraktu roślinnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

X (dalej: „Wnioskodawca” lub „podatnik”) jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą (…) wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej od dnia 15 lutego 2019 r. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania (podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Przeważającym przedmiotem działalności zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności jest sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub internet (kod PKD – 47.91.Z).

Podatnik prowadzi detaliczną i hurtową sprzedaż produktów spożywczych, a także innych produktów, np. olejów konopnych z dodatkiem ekstraktu roślinnego (dalej: „produkty”). Wnioskodawca zarejestrował w odpowiedniej powiatowej stacji sanitarno-epidemiologicznej zakład prowadzący sprzedaż żywności specjalnego przeznaczenia w postaci suplementów diety na odległość (sklep internetowy). Opisywane produkty są sprzedawane w formie oleju w buteleczkach z zakraplaczem.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż ww. oleje są olejami roślinnymi. Na dzień sprzedaży są olejami jadalnymi, tj. nadają się do konsumpcji (spożycia przez ludzi). Zdaniem Wnioskodawcy, produkty powinny zostać zakwalifikowane do pozycji 10.4 klasyfikacji PKWiU.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia stosowania właściwej stawki podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych produktów?

**Zdaniem Wnioskodawcy**, jest/będzie on uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych produktów.

Pytanie dotyczy jednego stanu faktycznego oraz jednego zdarzenia przyszłego.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Z kolei na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży.

Stosownie do art. 41 ust. 1 oraz art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, podstawowa stawka VAT, którą opodatkowane są czynności podlegające VAT, wynosi 23%. Jednak w stosunku do dostawy niektórych towarów oraz usług zastosowanie znajdują stawki obniżone. Jedną z obniżonych stawek VAT jest stawka 5%, która na podstawie art. 41 ust. 2a ustawy VAT ma zastosowanie w przypadku dostawy towarów oraz usług wymienionych w załączniku numer 10 do ustawy o VAT.

W załączniku nr 3 do ustawy o VAT, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych aktualnie stawką podatku w wysokości 8% wymieniono w pozycji 27 grupę ex 10.4 oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne.

Jednakże z objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy o VAT wynika, że wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 8%, nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zgodnie natomiast z pozycją 20 załącznika numer 10 do ustawy o VAT, towary sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 10.4 oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne, podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT w wysokości 5%.

Mając na uwadze powyższe, aby możliwe było zastosowanie 5% stawki VAT dla produktów (olejów) konieczne jest spełnienie łącznie niżej wymienionych przesłanek (pozycja 20 załącznika nr 10 do ustawy o VAT):

1.  Produkt musi być klasyfikowany do grupowania PKWiU 10.4 oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne;
2.  Produkt musi być jadalny.

W tym względzie, Wnioskodawca, wskazuje, że:

*   Zdaniem Wnioskodawcy, produkty powinny zostać sklasyfikowane PKWiU pod numerem 10.4, tj. oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne, jako oleje roślinne.
*   Podatnik pragnie wskazać, iż ani w ustawie o VAT ani w PKWiU nie znajduje się definicji określenia „jadalne”. Grupowania, w tytułach których występuje takie wyrażenie, są określone przez odpowiednie podpozycje Nomenklatury Scalonej. Nomenklatura Scalona (CN), określenia „jadalne” lub „niejadalne” używa do określenia produktów przeznaczonych dla ludzi.

Co więcej, kwestia podlegania opodatkowaniu 5% stawką VAT jest niezależna od ich końcowego przeznaczenia, charakteru lub rodzaju nabywców, ponieważ stawka podatku dotyczy istoty produktu, czyli tego czy jest to olej roślinny lub zwierzęcy jadalny, nie dotyczy zaś sposobu wykorzystania oleju. Dlatego też np. oleje roślinne zakwalifikowane jako jadalne, a sprzedawane np. do produkcji pasz czy do celów produkcji technicznej, również będą korzystały z prawa do zastosowania 5% stawki VAT jak olej roślinny czy zwierzęcy sprzedawany do celów branży spożywczej.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie zobowiązuje podatnika do sprawdzenia przeznaczenia sprzedawanego surowca, należy uznać, że wystarczającą przesłanką do zastosowania stawki 5% jest jadalna cecha oleju. Brak jest zatem podstaw, aby o jadalnym charakterze olejów i tłuszczów roślinnych i zwierzęcych decydował faktyczny sposób ich wykorzystania przez nabywców.

W świetle powyższego, ze względu na fakt, iż produkty spełniają wszystkie przesłanki wskazane w pozycji 20 załącznika numer 10 do ustawy o VAT, tj. (i) Produkt należy klasyfikować zgodnie z zasadami PKWiU 10.4 „oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne” (ii.) Produkty są jadalne, podatnik był/jest uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych produktów.

Powyższe stanowisko znajduje także odzwierciedlenie w stanowiskach organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych. Zostało ono potwierdzone m.in. przez:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 24 października 2014 r., IPTPP2/443-652/14-2/JS;
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2017 r., 0112-KDIL4.4012.391.2017.2.JKU.
*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2017 r., 0114-KDIPI-2.4012.483.2017.1.SM.

Mając na uwadze powyższą argumentację, a także ugruntowane stanowisko organów podatkowych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż jest/będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych produktów będących jadalnymi olejami roślinnymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności, której miejsce świadczenia lub dostawy znajduje się na terytorium kraju, istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Tym samym wydając przedmiotową interpretację organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie sprawy, tj. na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Zauważyć należy, że zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – dalej: „PKWiU”, zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi.

Należy jednak podkreślić, że dokonana przez producenta (usługodawcę) klasyfikacja nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU. W razie trudności przy zaliczaniu wyrobu (towaru) lub usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU można wystąpić w tej sprawie do organów statystycznych. Procedury udzielania informacji w sprawie standardów klasyfikacyjnych (w tym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług) określa Komunikat Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych.

Tut. organ nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Podkreślić należy, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Tak więc niniejszą interpretację wydano w oparciu o grupowanie PKWiU wskazane przez Wnioskodawcę we wniosku.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Na mocy art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zauważyć należy, iż przepisy ustawy oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień przedmiotowych. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.).

Stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, prawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do treści art. 41 ust. 2a ustawy, dla towarów wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy stawka podatku wynosi 5%.

Zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%,

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W poz. 27 załącznika nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, wymienione zostały towary mieszczące się w grupowaniu PKWiU 2008 ex 10.4 „Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne”.

Zgodnie z pkt 1 objaśnień do ww. załącznika nr 3, wykaz ten nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku od towarów i usług lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której załącznik dotyczy. Oznacza to, że jeżeli dany towar lub usługa wymieniony w załączniku nr 3, na podstawie innych regulacji podlega opodatkowaniu niższą stawką podatku VAT lub zwolnieniu – zastosowanie ma niższa stawka podatku lub zwolnienie.

Z kolei załącznik nr 10 do ustawy zawiera wykaz towarów opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%. W poz. 20 tego załącznika znajdują się (PKWiU ex 10.4) „Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne”.

W myśl art. 2 pkt 30 ustawy, przez PKWiU ex – rozumie się zakres wyrobów lub usług węższy niż określony w danym grupowaniu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Umieszczenie ww. oznaczenia przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania danej stawki preferencyjnej tylko do towarów/usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniających określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”.

Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danego wyrobu lub usługi z danego grupowania.

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na to, że obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy i nie podlegają ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, zaś możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna, uznać należy, że stawki te winny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca zajmuje się sprzedażą produktów spożywczych, a także innych produktów, np. olejów konopnych. Oleje te są olejami jadalnymi, tj. nadają się do konsumpcji (spożycia przez ludzi). Sprzedawane produkty Wnioskodawca sklasyfikował w grupowaniu PKWiU 10.4.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii opodatkowania 5% stawką VAT transakcji sprzedaży opisanych produktów.

Z treści powołanych przepisów wynika, że z preferencyjnej stawki podatku mogą korzystać oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne, sklasyfikowane w PKWiU w grupowaniu 10.4.

W Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie ma definicji określenia ,,jadalne”. Grupowania, w tytułach których występuje takie wyrażenie, są określone przez odpowiednie podpozycje CN. Nomenklatura scalona (CN), w odniesieniu do produktów przeznaczonych do spasania dla zwierząt stosuje określenia ,,paszowe”, ,,pastewne”. Natomiast określenia ,,jadalne”, ,,niejadalne” są używane do określenia produktów przeznaczonych dla ludzi.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że sprzedaż oleju jadalnego nadającego się do spożycia przez ludzi, sklasyfikowanego w grupowaniu PKWiU 10.4 podlega opodatkowaniu według stawki 5% podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 2a ustawy, w związku z poz. 20 załącznika nr 10 do ww. ustawy – „Oleje i tłuszcze zwierzęce i roślinne – wyłącznie jadalne”.

Reasumując, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do stosowania obniżonej stawki VAT w wysokości 5% w odniesieniu do transakcji sprzedaży opisywanych produktów.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku produktów) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.