Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-488/10/14-5/S/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-05
Teza: 1. Czy opisany powyżej zespół składników majątkowych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT? 2. Czy Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54 oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 53 wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych dla celów podatkowych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy? 3. Czy w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?
Słowa kluczowe: aport; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 303/14 (data wpływu 16 lipca 2014 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie

*   uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo – **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z aportem przedsiębiorstwa.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prowadzącą działalność deweloperską. W ramach swojej działalności deweloperskiej Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa. W chwili obecnej Spółka przygotowuje realizację projektu deweloperskiego w Warszawie. Spółka posiada dwie działki, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu obejmujące działkę oznaczoną numerem ewidencyjnym 54 oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu w odniesieniu do działki oznaczonej numerem ewidencyjnym 53. W 2005 roku Spółka uzyskała decyzję o ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu dla tych działek, która wskazuje na ich przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W trakcie fazy 1 projektu deweloperskiego Spółka prowadzi prace przygotowawcze, uzyskuje niezbędne pozwolenia na budowę, przygotowuje prace m.in. geodezyjne, architektoniczne itp.

Biorąc pod uwagę związaną z kryzysem sytuację na rynku nieruchomości lub utrudnienia w procesie uzyskiwania niezbędnych pozwoleń administracyjnych może się zdarzyć, że Spółka zmieni przeznaczenie nieruchomości przenoszonych w ramach aportu do SPV (np. z budownictwa mieszkaniowego na budynek biurowy przeznaczony do sprzedaży).

Aby w sposób jak najbardziej efektywny i ekonomiczny wykorzystać posiadane nieruchomości, Spółka podczas realizacji fazy 1 wynajmuje na nich miejsca postojowe znajdujące się na parkingu położonym na posiadanych nieruchomościach i uzyskuje z tego tytułu przychody.

W przeszłości Spółka otrzymała pożyczki.

Spółka nie posiada pracowników zatrudnionych na umowę o pracę (co jest typową cechą podmiotów w branży nieruchomościowej). Sprawami Spółki zajmują się członkowie jej Zarządu (będący polskimi rezydentami podatkowymi, uprawomocnieni do reprezentowania Spółki).

Obecnie Spółka rozważa restrukturyzację swojej działalności. W ramach rozważanej przez Spółkę restrukturyzacji, wniesie ona aportem całe swoje przedsiębiorstwo do nowo powołanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „SPV”).

Przedsiębiorstwo wnoszone aportem do SPV będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do SPV będą wchodzić przede wszystkim:

*   wszystkie nieruchomości posiadane przez Spółkę, tj. 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 53) i prawo własności prawa wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54),
*   nakłady związane z pracami przygotowawczymi prowadzonymi na nieruchomościach (faza 1),
*   cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę projektu deweloperskiego,
*   pozwolenia administracyjne (w tym warunki zabudowy wydane w 2005 r.),
*   umowy cywilnoprawne związane z bieżącym zarządzaniem nieruchomościami (np. w związku z ochroną nieruchomości),
*   umowy cywilnoprawne najmu, zawarte przez Spółkę z najemcami posiadanego przez nią parkingu,
*   należności (w tym z tytułu świadczenia usług) i zobowiązania handlowe (w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek i zakupu towarów i usług),
*   rachunki bankowe przedsiębiorstwa wraz ze znajdującymi się na nich środkami pieniężnymi oraz lokaty,
*   tajemnice przedsiębiorstwa.

Spółka nie posiada środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych.

Prawo wieczystego użytkowania gruntów w odniesieniu do działek przeznaczonych na inwestycję deweloperską i pozostających w ramach przedsiębiorstwa wraz z dokonanymi nakładami są obecnie ujmowane przez Spółkę w księgach rachunkowych jako zapasy (aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych) i będą tak również ujęte w księgach SPV. Wyżej wymienione nieruchomości nie są wykazywane w ewidencji środków trwałych ani dla celów rachunkowych ani dla celów podatkowych.

Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do SPV, SPV będzie kontynuować działalność deweloperską Spółki w ramach wniesionego przedsiębiorstwa.

Po zakończeniu inwestycji SPV sprzeda całość tej nieruchomości lub też może się zdarzyć, że w trakcie procesu inwestycyjnego całość lub część tej nieruchomości zostanie sprzedana wraz z dokonanymi na niej nakładami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opisany powyżej zespół składników majątkowych wnoszony aportem do SPV będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT?
2.  Czy Odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54 oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 53 wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonych dla celów podatkowych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy?
3.  Czy w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad1

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników majątkowych (w tym zobowiązania) będący przedmiotem wkładu niepieniężnego do SPV, będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przywoływany wyżej art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”).

Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze powszechnie przyjęty jest pogląd, iż katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia ww. działalności (i stanowiły przedsiębiorstwo), to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa, a przedsiębiorstwo to zostanie unicestwione i zamienione na pojedyncze składniki majątku.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, umów najmu, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności gospodarczej Spółki, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, zdaniem Spółki jest to jednoznaczne, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności deweloperskiej prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwa”.

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c.

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci wspomnianego (szerokiego) zespołu składników majątkowych wykorzystywanych w zakresie prowadzonej działalności, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia obecnej działalności gospodarczej (działalność ta będzie w pełni prowadzona przez SPV). W rezultacie planowana transakcja powinna zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Stanowisko Spółki potwierdzają liczne interpretacje prawa podatkowego, np. interpretacje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-53/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-45/10-2/MS), zgodnie z którymi: „(\`(...)\`) jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) możnaby się zastanawiać, czy składniki te nadał będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, a więc wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo”.

Ponadto występują interpretacje, w świetle których dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż „w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (…)”. Zgodnie z powyższą regułą, tym bardziej należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, skoro Spółka nie dokonała żadnych wyłączeń z przedmiotu aportu.

Właściwym jest przyjęcie, iż zespół składników opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku wyczerpuje substrat przedsiębiorstwa, dlatego też transfer powyższych składników powinien zostać zakwalifikowany jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do SPV (będącej spółką z ograniczoną odpowiedzialnością), stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odpowiednio do treści art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16g ust. 10a oraz art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT SPV będzie miała obowiązek wykazać nieruchomości wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanego przez SPV w drodze aportu (nieruchomości wykorzystywane w działalności deweloperskiej, tj. prawo wieczystego użytkowania gruntu (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54 oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu przy (działka oznaczona numerem ewidencyjnym 53 wraz z dokonanymi do dnia aportu nakładami inwestycyjnymi) dla celów podatku CIT w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa, pod warunkiem, że nieruchomości te nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV wykazane w podatkowym rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Treść art. 16g ust. 10a Ustawy o CIT stanowi, że jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16g ust. 10 Ustawy o CIT, w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

1.  suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2,
2.  różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Zgodnie z treścią art. 16g ust. 2 Ustawy o CIT w przypadku aportu wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, z dnia wniesienia do spółki.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka wykazuje w ramach własnego majątku obrotowego nieruchomości, które z uwagi na specyfikę działalności zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zostały wprowadzone do podatkowej ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

SPV po otrzymaniu aportu (z uwagi na kontynuowanie projektu deweloperskiego) również nie będzie wprowadzać tych nieruchomości do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ale będzie je ujmować jako aktywa obrotowe w swoich księgach rachunkowych.

Innymi słowy nieruchomości wykorzystywane przez Spółkę dla celów działalności deweloperskiej i przyporządkowane do przedsiębiorstwa są i będą do daty aportu traktowane przez Spółkę (zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych), a po dacie aportu - przez SPV, jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT, w momencie aportu SPV będzie miała obowiązek wykazać w swoich księgach otrzymane w ramach aportu nieruchomości przeznaczone na cele działalności deweloperskiej (wchodzące w skład aportu) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach wydanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-105/10-2/MS), a także w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 września 2008, znak IP-PB3-423-962/08-2/MS czytamy „(…) Spółka powinna ustalić (dla celów podatkowych) łączną wartość początkową aktywów, które nie będą stanowiły środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w tym w szczególności prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakłady poczynione na projekt deweloperski, niewykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych u wnoszącego aport, otrzymanych w ramach aportu przedsiębiorstwa, jako sumę ich wartości rynkowej.”

Ponadto, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-111/10-2/MS), zgodnie z którą: „Innymi słowy ww. nieruchomość jest i będzie do daty aportu traktowana przez Spółkę, a po dacie aportu - przez NewCo jako aktywa niestanowiące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wobec powyższego, zgodnie z art. 16g ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT w momencie aportu NewCo będzie miała prawo wykazać w swoich księgach otrzymaną w ramach aportu nieruchomość (wchodzącą w skład aport) według wartości rynkowej zarówno w przypadku wystąpienia, jak i niewystąpienia dodatniej wartości firmy”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 26 października 2009, sygn. ITPB3/423-396b/09/DK stwierdził, że „(…) w sytuacji wystąpienia ujemnej wartości firmy, która nie przewyższa wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wartość początkową składników majątkowych, niebędących środkami, o których mowa wyżej, Spółka będzie mogła przyjąć w wysokości nie wyższej niż wartość rynkowa z dnia wniesienia aportu.”

Takie samo stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 3 lutego 2009 r. \[sygn. IBPB1/2/423-1069/08/CzP\] potwierdzającej stanowisko podatnika, zgodnie z którym „(…) właśnie w wartości rynkowej powinny być wyceniane wszystkie składniki majątkowe niestanowiące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych spółki otrzymującej wkład niepieniężny (aport), a wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego przedmiotem wkładu.”.

Wprawdzie powyższe stanowisko odnosi się do spółki jawnej, lecz z uwagi na tą samą podstawę prawną (tj. art. 16g ust. 10a, ust. 10 i ust. 2 Ustawy o CIT) oraz zbliżony stan faktyczny stanowi ono dodatkowe potwierdzenie powyższego stanowiska Wnioskodawcy.

Podsumowując Spółka stoi na stanowisku, że SPV będzie miała obowiązek wykazać dla celów podatku CIT nieruchomości wykorzystywane w ramach działalności deweloperskiej i wchodzące w skład przedsiębiorstwa otrzymanej przez SPV w drodze aportu (prawo wieczystego użytkowania gruntu - działka oznaczona numerem ewidencyjnym 54 oraz 80% prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu - działka oznaczona numerem ewidencyjnym 53 wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi), które nie były przez Spółkę, ani nie będą przez SPV dla celów podatkowych wykazane w rejestrze środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w wartości rynkowej z dnia aportu przedsiębiorstwa do SPV, zarówno w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, jak i w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W konsekwencji stanowisko Spółki jej zdaniem należy uznać w pełni za prawidłowe.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac), na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT, wartość rynkowa nieruchomości z dnia aportu w części przypadającej na sprzedawane nieruchomości będzie uwzględniana przy ustaleniu kosztu uzyskania przychodu ze sprzedaży.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Na podstawie art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowych oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, W którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Wniesienie do SPV aportem przedsiębiorstwa w zamian za udziały wydane Spółce i przejęcie jej zobowiązań (związanych funkcjonalnie z przedsiębiorstwem) będzie transakcją ekwiwalentną. Po stronie wnoszącego aport (tj. Wnioskodawcy) dojdzie do zbycia przedmiotu aportu, a po stronie otrzymującego aport (tj. SPV) dojdzie do nabycia przedmiotu wkładu niepieniężnego. Ceną nabycia przedsiębiorstwa będzie z jednej strony wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za wkład niepieniężny wniesiony do SPV równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo, a z drugiej strony wartość zobowiązań przejętych przez SPV funkcjonalnie związanych z przedsiębiorstwem.

W konsekwencji należy uznać, że wartość nominalna udziałów wydanych przez SPV w zamian za wniesione przedsiębiorstwo równa wartości rynkowej wszystkich składników majątkowych składających się na przedsiębiorstwo z uwzględnieniem przejętych zobowiązań stanowić będzie, w momencie zbycia przedmiotu aportu, wydatek na jego nabycie. Pomimo tego, że jakkolwiek powyższe nie wynika explicite z Ustawy o CIT, to mając na względzie ratio legis powoływanych powyżej przepisów Ustawy o CIT należy dopuścić możliwość rozpoznania kosztu podatkowego w wysokości wartości nominalnej wydanych udziałów z uwzględnieniem kosztu przejętych zobowiązań. Oznacza to tym samym, że przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia nieruchomości (związanych z prowadzonym projektem deweloperskim) po zakończeniu inwestycji lub wcześniejszej sprzedaży całości/części projektu deweloperskiego, SPV będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową nieruchomości z dnia aportu wniesionego do SPV w części przypadającej na sprzedawaną nieruchomość.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych. I tak dla przykładu w interpretacjach wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu 21 kwietnia 2010 r. (sygn. IPPB3/423-107/10-2/MS oraz sygn. IPPB3/423-102/10-2/MS) organ potwierdził, iż „w momencie sprzedaży lokali mieszkalnych lub całego/części Projektu wraz z odpowiadającym im udziałom w nieruchomości przez NewCo, wartość rynkowa nieruchomości z dnia wniesienia aportu przedsiębiorstwa w części przypadającej na sprzedawane lokale mieszkalne lub cały Projekt (lub jego część) będzie stanowiła dla NewCo koszt uzyskania przychodu.

Ponadto, w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie z dnia 21 lipca 2006r. (znak D-1/423-30/06), organ udzielił odpowiedzi na tle następującego stanu faktycznego: „Podatnik zamierza założyć spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Do spółki w formie aportu zostanie wniesiony zakupiony przez niego grunt, w zamian za objęcie udziałów w spółce. Z uwagi na profil planowanej działalności gospodarczej - obrót nieruchomościami - na gruncie tym zostaną poczynione inwestycje budowlane, po czym grunt ten wraz z naniesieniami zostanie sprzedany przyszłym klientom spółki (…) Wobec powyżej przywołanych przepisów, spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży inwestycji winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu (wniesionego aportem) pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu, który stanowi wartość gruntu ustalona przez Podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Identycznie Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź-Polesie w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2007 r. (znak USII/423/17/2007) stwierdził, że „spółka przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży gruntu winna przychód uzyskany ze sprzedaży gruntu wniesionego aportem pomniejszyć o koszt uzyskania przychodu (wydatki na nabycie gruntu), który stanowi wartość gruntu ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia aportu”.

Analogiczne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2008 r., znak IPPB3/423-962/08-2/MS, potwierdzając stanowisko Wnioskodawcy, że „przy ustalaniu kosztu uzyskania przychodu ze zbycia lokali mieszkalnych oraz użytkowych, Spółka będzie mogła uwzględnić jako koszt uzyskania przychodu wartość rynkową z dnia aportu wniesionych do Spółki przez H w ramach aportu praw użytkowania wieczystego gruntów oraz poczynionych nakładów na projekt deweloperski”.

Potwierdzenie stanowiska Spółki znajduje również odzwierciedlenie w interpretacji z dnia 3 lutego 2009 r., sygn. IPPB3/423-1609/08-2/MS wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w której czytamy: „dochodem do opodatkowania na moment sprzedaży przez Spółkę (\`(...)\`) otrzymanych uprzednio jako wkład niepieniężny pozostałych składników majątkowych, niewprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport, będzie różnica pomiędzy przychodami podatkowymi oraz kosztami podatkowymi, gdzie przychodem na moment sprzedaży przez Spółkę będzie kwota uzyskana ze zbycia tychże pozostałych składników majątkowych a kosztem uzyskania przychodu będzie wartość pozostałych składników majątkowych ustalona na dzień wniesienia aportu w ewidencji Spółki tj. ich ówczesna wartość rynkowa (a w przypadku produkcji w toku ówczesna wartość rynkowa powiększona o nakłady poniesione przez Spółkę do dokończenie produkcji)”.

Reasumując, na podstawie art. 15 ust. 1 oraz ust. 4 ustawy o CIT w przypadku nabycia aportem przedsiębiorstwa, w tym w szczególności nieruchomości stanowiących zapasy (aktywa obrotowe nie stanowiące środków trwałych), SPV jako podmiot obejmujący aport ma obowiązek uznać wartość rynkową tych nieruchomości z dnia aportu (w części przypadającej na sprzedawane nieruchomości po zakończeniu procesu inwestycyjnego bądź sprzedaną wcześniej całość/część nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami) za koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia przez SPV nieruchomości bądź całości/części projektu deweloperskiego.

W konsekwencji stanowisko Spółki jej zdaniem należy uznać w pełni za prawidłowe.

W dniu 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną Nr IPPB5/423-488/10-4/MB stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r. (data wpływu 2 sierpnia 2010 r.) w zakresie:

*   uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo - jest prawidłowe,
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - jest prawidłowe,
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - jest prawidłowe,

\- jednocześnie na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w powyższym zakresie,

*   metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu (pytanie nr 3) – jest nieprawidłowe.

Odpowiadając na pytanie nr 3 Organ stwierdził, że przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który znajduje zastosowanie do przedmiotowej sprawy wskazuje wyraźnie na koszty poniesione w celu uzyskania przychodu przez podatnika. Biorąc pod uwagę fakt, iż przychodem spółki SPV będzie kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, kosztem uzyskania tych przychodów będą wydatki poniesione na ich nabycie. W związku z tym, że spółka SPV nabędzie nieruchomości w drodze aportu, wydając w zamian udziały o określonej wartości nominalnej, to właśnie wartość nominalna wydanych udziałów będzie zwiększała koszty uzyskania przychodów tej spółki z tytułu przedmiotowej sprzedaży wniesionych aportem składników majątkowych. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że w przedstawionej sprawie do kosztów uzyskania przychodów należy zaliczyć wartość rynkową danych nieruchomości z dnia ich objęcia.

Należy stwierdzić, że w przypadku sprzedaży nieruchomości nabytych w drodze aportu, spółka SPV będzie mogła zwiększyć koszt uzyskania przychodu o wysokość wartości nominalnej wydanych udziałów w zamian za aport przedsiębiorstwa – w części odpowiadającej sprzedawanych nieruchomości powiększony o poniesione nakłady.

Powyższe wynika również pośrednio z brzmienia art. 15 ust. 1k pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Cytowany przepis statuuje ogólną zasadę przyjmowania dla celów określenia kosztów uzyskania przychodów wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, ograniczonej jednakże nominalną wartością nabytych udziałów.

Odnosząc się do kwestii przejmowanych z aportem zobowiązań związanych z tymi składnikami obrotowymi należy wskazać, iż zobowiązanie jest stosunkiem prawnym pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem, tym samym istnienie zobowiązania nie jest równoznaczne z jego zapłatą, w konsekwencji przejęte zobowiązania nie będą mogły być uznane za wydatek w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w dniu 3 listopada 2010 r. (data wpływu 4 listopada 2010 r.) w którym zarzuciła Organowi naruszenie:

1.  przepisów prawa materialnego:
    1.  art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późniejszymi zmianami dalej: „ustawa o CIT”) poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniejszej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań;
2.  przepisów postępowania:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej „Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach prawa podatkowego, które nie powinny mieć w niej zastosowania;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

W dniu 30 grudnia 2010 r. (data wpływu 3 stycznia 2011 r.) Spółka wniosła do Organu podatkowego skargę na ww. interpretację, w której wnioskowała o uchylenie ww. interpretacji w części dotyczącej metodyki ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami.

W ocenie Spółki wydana interpretacja indywidualna naruszała:

1.  przepisy prawa materialnego, tj.:
    1.  art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późniejszymi zmianami, dalej: „ustawa o CIT”) poprzez uznanie, że w przypadku sprzedaży przez SPV nieruchomości (powstałych w wyniku realizacji projektu deweloperskiego) po zakończeniu inwestycji albo wcześniej sprzedaży części/całości nieruchomości wraz z dokonanymi na niej nakładami (bez względu na zaawansowanie prac) przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży, będzie uwzględniana nominalna wartość udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa bez uwzględnienia faktu przejęcia zobowiązań.
2.  przepisy postępowania, tj.:
    1.  art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Ordynacja podatkowa („Ordynacja podatkowa”) poprzez sporządzenie uzasadnienie interpretacji, która nie odpowiada ustawowemu wzorcowi;
    2.  art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie na przepisach prawa podatkowego, które nie powinny mieć w niej znaczenia;
    3.  art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji indywidualnej z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 30 września 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 454/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości.

Zdaniem WSA mimo, iż poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa jako aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

W ocenie Sądu SPV nabywając przedsiębiorstwo Skarżącej wyda jej w zamian udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej. Przy czym umowa spółki winna będzie szczegółowo określać przedmiot aportu.

Nie oznacza to jednak, iż każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa jak i jego zobowiązania.

U podstaw stanowiska organu, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu błędne jest również przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport.

Z tych względów WSA w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną w części.

Od powyższego wyroku WSA w Warszawie Organ wniósł (7 grudnia 2011 r.) skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 78/12, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

W uzasadnieniu powyższego wyroku NSA stwierdził, że na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c o.p. Sąd administracyjny I instancji nie posiada umocowania prawnego do uchylenia zaskarżonej indywidualnej interpretacji w części. Pomimo bowiem zaistnienia w interpretacji indywidualnej wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych wymagających odpowiedzi, indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjnyma charakter niepodzielny (jednolity).

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 303/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W ww. wyroku WSA wskazał, że mimo, że poza zakresem znaczeniowym przedsiębiorstwa pozostają jego zobowiązania, to niewątpliwie mają one wpływ na wartość tego przedsiębiorstwa jako aportu wnoszonego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, zwłaszcza, że zgodnie z art. 55 (4) K.c nabywca przedsiębiorstwa odpowiada za jego długi (zobowiązania) solidarnie ze zbywcą.

Zdaniem Sądu SPV nabywając przedsiębiorstwo Skarżącej wyda jej w zamian udziały o określonej liczbie i wartości nominalnej. Przy czym umowa spółki winna będzie szczegółowo określać przedmiot aportu.

Nie oznacza to jednak, iż każdemu ze składników przedsiębiorstwa zostanie przyporządkowana określona liczba udziałów o określonej wartości, albowiem ekwiwalentem wydanych udziałów będzie wartość całego przedsiębiorstwa (wszystkiego co wchodzi w jego skład), na którą składają się zarówno składniki przedsiębiorstwa jak i jego zobowiązania.

U podstaw stanowiska organu, iż koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości stanowi wartość nominalna udziałów wydanych w zamian za aport przedsiębiorstwa - w części odpowiadającej sprzedawanym nieruchomościom powiększona o poniesione nakłady, musiałoby leżeć nie znajdujące oparcia w przepisach założenie, że wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymuje określoną liczbę udziałów o stosownej wartości w zamian za poszczególne składniki przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport. Takie założenie prowadziłoby jednakże również do innego, a w sposób oczywisty błędnego wniosku, iż zobowiązaniom przedsiębiorstwa wnoszonego jako aport do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością winna odpowiadać liczba udziałów o wartości ujemnej, bowiem zobowiązania te zmniejszają wartość przedsiębiorstwa.

Zdaniem Sądu błędne jest przywołanie przez organ w konkretnej sprawie art. 15 ust. 1k pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia. Przepis ten ma bowiem zastosowanie (na co w sposób oczywisty wskazuje jego treść) w sytuacji odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Nie ma on zatem zastosowania w przedstawionym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym, to jest gdy przedmiotem sprzedaży jest nieruchomość będąca składnikiem przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki jako aport. Organ nie uzasadnił, że istnieją podstawy do zastosowania tego przepisu w drodze analogii do sytuacji sprzedaży nieruchomości będących przedmiotem aportu przez spółkę nabywającą aport.

Z powyższych względów Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy zawarte we wniosku z dnia 29 lipca 2010 r., po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 marca 2014 r. (data wpływu 16 lipca 2014 r.) sygn. akt III SA/Wa 303/14, w sprawie oceny prawnej przedstawionego w nim zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   uznania aportowanego majątku za przedsiębiorstwo – **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy - **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania wartości nieruchomości, prawa współwłasności w prawie wieczystego użytkowania gruntu (wraz z dokonanymi nakładami inwestycyjnymi) otrzymanych w drodze aportu w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy - **jest prawidłowe,**
*   metodologii ustalania kosztów uzyskania przychodów na sprzedaży nieruchomości otrzymanych w drodze aportu – **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zaskarżonej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.