Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.240.2025.1.AJB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-04-02
Teza: Opodatkowanie podatkiem VAT kosztów jakie poniósł Powiat
na przygotowanie nieruchomości do obciążenia służebnością
dojazdu.
Słowa kluczowe: operat szacunkowy-koszt operatu szacunkowego
opodatkowanie-podstawa opodatkowania
służebność-odpłatna służebność
służebność-służebność gruntowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa
opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady
ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-
art. 29a-ust. 1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

łowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 marca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie opodatkowania dodatkowych czynności przygotowania
    nieruchomości, których kosztami obciążą Państwo podmiot w związku z ustanowieniem
    służebności dojazdu.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Powiat ... jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w
    zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. wynajem
    lokali użytkowych, dzierżawa.
    Rada Powiatu ... wyraziła zgodę na odpłatne obciążenie zabudowanej nieruchomości
    Powiatu położonej w ..., oznaczonej w operacie ewidencji gruntów i budynków nr 1 o pow.
    0,7141 ha odpłatną służebnością dojazdu na rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 2
    obr. ....
    Aby przygotować nieruchomość do obciążenia Powiat musi wykonać dodatkowe czynności
    zmierzające do prawidłowego ustalenia wartości służebności, którymi następnie obciąży
    podmiot na rzecz którego ustanowiono służebność.
    Odpłatne ustanowienie służebności gruntowej mieści się w pojęciu świadczenia usług w
    rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r.
    o podatku od towarów i usług, o ile świadczący tę usługę podmiot działa w charakterze
    podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 cytowanej ustawy, mając
    powyższe na uwadze Powiat opodatkował odpłatną służebność dojazdu podatkiem VAT w
    wysokości 23%.
    Na koszt przygotowania nieruchomości do ustanowienia służebności składają się
    dodatkowe czynności w postaci operatu szacunkowego, mapy ustanowienia służebności
    gruntowej, wypis z rejestru gruntów, korespondencja itp., którymi następnie jest
    obciążany kontrahent, czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT bądź są z niego
    zwolnione.

## Pytanie

Czy koszty jakie poniósł Powiat na przygotowanie nieruchomości do obciążenia
    służebnością dojazdu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Powiatu koszty usług dodatkowych niezbędnych do przygotowania
    nieruchomości do obciążenia, którymi - następnie Powiat obciąża podmiot na rzecz
    którego ustanowiono służebność, jako element składowy świadczenia zasadniczego,
    również powinien podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, że stanowią
    one usługę ściśle związaną z ustanowieniem służebności dojazdu, gdyż nie stanowią celu
    same w sobie lecz są elementem składowym świadczenia zasadniczego.
    Zgodnie z art. 29a przy ustalaniu wynagrodzenia uwzględnia się elementy stanowiące
    podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących
    się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z
    zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu
    transakcji. Zgodnie z tym zapisem, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów
    lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być
    włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy
    opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na
    nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element

    świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia
    zasadniczego.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:
      1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
      2) eksport towarów;
      3) import towarów na terytorium kraju;
      4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
      5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:
      Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
      1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
        formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
      2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
        czynności lub sytuacji;
      3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
        działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które
    składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby),
    jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia
    jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie,
    które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie
    tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca
    świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.
    Należy również zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa
    towarów czy świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
    bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność.
    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność,
    a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia,
    zwrotu kosztów, płatny.
    Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału
    Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). Przykładowo, w wyroku z 8 marca 1988 r.
    w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of
    Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną

    odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie
    dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie
    pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.
    Podobnie w orzeczeniu TSUE z 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko
    Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden TSUE podkreślił, że usługi świadczone są za
    wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę
    a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym
    wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w
    istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.
    Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie
    bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną
    zapłatą.
    Kolejnym czynnikiem decydującym o tym, czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem, jest
    określenie, czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność
    opodatkowana powstaje bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego
    określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny
    związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego
    wynagrodzenia, oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami i jednocześnie
    wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.
    Chociaż ustawa o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi o zobowiązaniu się do
    powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji
    należy uznać, że świadczenie tego rodzaju usług polegających na zaniechaniu odbywa się
    nie tylko w ramach stosunków obligacyjnych, ale również (a nawet przede wszystkim) na
    płaszczyźnie prawa rzeczowego. Świadczeniem usługi będzie więc również ustanowienie
    niektórych ograniczonych praw rzeczowych: służebności, użytkowania etc. W potocznym
    rozumieniu przez ustanowienie tych praw podmiot zobowiązuje się do przestrzegania
    uszczupleń swojej własności nad rzeczą (tolerowania działań podmiotów, na rzecz których
    ustanowiona została służebność oraz niepodejmowania działań w zakresie wyłączonym
    przez ustanowienie służebności).
    Przy tym, świadczenie usług zachodzi nie tylko wówczas, kiedy następuje dobrowolnie (w
    wyniku umowy). Ma miejsce także wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu
    władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z
    mocy prawa. Jeżeli podmiot jest przymuszony (zobowiązany) do dokonania określonej
    czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę, o ile można wyodrębnić podmiot, który
    jest jej beneficjentem.
    Służebność gruntową definiuje art. 285 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks
    cywilny (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1061 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, zgodnie z
    którym:
      Nieruchomość można obciążyć na rzecz właściciela innej nieruchomości
      (nieruchomości władnącej) prawem, którego treść polega bądź na tym, że właściciel
      nieruchomości władnącej może korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości
      obciążonej, bądź na tym, że właściciel nieruchomości obciążonej zostaje ograniczony
      w możności dokonywania w stosunku do niej określonych działań, bądź też na tym,
      że właścicielowi nieruchomości obciążonej nie wolno wykonywać określonych
      uprawnień, które mu względem nieruchomości władnącej przysługują na podstawie
      przepisów o treści i wykonywaniu własności (służebność gruntowa).
    W świetle tego przepisu służebność gruntowa jest ograniczonym prawem rzeczowym,
    które obciąża cudzą nieruchomość, mającym na celu zwiększenie użyteczności innej
    nieruchomości albo zaspokojenie określonych potrzeb oznaczonej osoby fizycznej.
    Z art. 145 § 1 Kodeksu cywilnego wynika:

      Jeżeli nieruchomość nie ma odpowiedniego dostępu do drogi publicznej lub do
      należących do tej nieruchomości budynków gospodarskich, właściciel może żądać od
      właścicieli gruntów sąsiednich ustanowienia za wynagrodzeniem potrzebnej
      służebności drogowej (droga konieczna).
    Przepis ten przewiduje możliwość ustanowienia w stosunkach sąsiedzkich służebności
    drogowej (przejazdu, przechodu) za wynagrodzeniem, którą ustawa określa jako
    służebność drogi koniecznej.
    Stosownie do art. 145 § 2 Kodeksu cywilnego,
      Przeprowadzenie drogi koniecznej nastąpi z uwzględnieniem potrzeb nieruchomości
      niemającej dostępu do drogi publicznej oraz z najmniejszym obciążeniem gruntów,
      przez które droga ma prowadzić. Jeżeli potrzeba ustanowienia drogi jest
      następstwem sprzedaży gruntu lub innej czynności prawnej, a między
      interesowanymi nie dojdzie do porozumienia, sąd zarządzi, o ile to jest możliwe,
      przeprowadzenie drogi przez grunty, które były przedmiotem tej czynności prawnej.
    Należy zaznaczyć, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art.
    7 ustawy, bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym
    podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest
    podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Według art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług ma
    charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich
    podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie
    gospodarczym.
    Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że
    aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność
    podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie
    działał jako podatnik.

    Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wyrazili Państwo zgodę na odpłatne
    obciążenie zabudowanej nieruchomości Powiatu nr 1 odpłatną służebnością dojazdu na
    rzecz każdoczesnego właściciela działki nr 2. Jednocześnie, aby przygotować
    nieruchomość do obciążenia muszą Państwo wykonać dodatkowe czynności zmierzające
    do prawidłowego ustalenia wartości służebności, którymi następnie obciążą Państwo
    podmiot na rzecz którego ustanowiono służebność. Na koszt przygotowania
    nieruchomości do ustanowienia służebności składają się dodatkowe czynności w postaci
    operatu szacunkowego, mapy ustanowienia służebności gruntowej, wypis z rejestru
    gruntów, korespondencja itp.
    W analizowanym przypadku ustanowienie służebności stanowi świadczenie usług przez
    Państwa w ramach aktywności cywilnoprawnej i w tym zakresie ma charakter działalności
    gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem w związku z powyższym nie ma
    zastosowania wyłączenie z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.
    Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz przepisy prawa należy stwierdzić, że
    ustanowienie służebności, o której mowa w opisie sprawy realizowane za
    wynagrodzeniem ma charakter odpłatnej usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy, a
    z tytułu wykonania czynności odpłatnego ustanowienia ww. służebności działają Państwo
    jako podatnik podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.
    Przechodząc do kwestii objętej zakresem zasadnego pytania w pierwszej kolejności
    przytoczyć należy art. 29a ust. 1 ustawy:
      Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług
    stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość
    rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.
    Według art. 29a ust. 6 ustawy:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania
    określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, zgodnie z którym:
      Podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
        podatku;
      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
        ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od
        nabywcy lub usługobiorcy.
    W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:
      Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
      1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
      2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w
        momencie sprzedaży;

      3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
        wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
        ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji
        na potrzeby podatku.
    Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje
    wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący
    usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7
    ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy
    opodatkowania.
    Należy zauważyć, iż uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi
    odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z
    późn. zm.). Przepis ten stanowi, że:
      w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa
      w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę
      otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę
      towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej,
      włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub
      świadczenia.
    Zgodnie z wolą ustawodawcy, kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od
    nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem
    wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na
    rzecz nabywcy.
    Uregulowanie wynikające z art. 29a ustawy wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy
    ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia
    przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy
    opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą
    towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą
    regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem
    usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy
    opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza,
    że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje
    się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z
    zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.
    W orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v
    Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), Trybunał stwierdził, że: „W celu
    ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które
    należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń
    wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1)
    VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako
    odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu
    widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do
    nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że
    „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części
    składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje
    się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do
    usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi
    zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do
    lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.
    Trybunał zaakcentował „ekonomiczny punkt widzenia” oraz ocenę z perspektywy
    nabywcy.

    Z treści powołanego wyroku wynika, że TSUE położył duży nacisk na subiektywne kryteria
    przy ocenie danego świadczenia jako złożonego, jednakże wnioski, co do kwalifikacji
    danego kompleksu zdarzeń gospodarczych jako świadczenia złożonego, nie mogą być
    pozbawione waloru obiektywnego, albowiem zakres i sposób opodatkowania świadczenia
    nie może być zależny jedynie od woli stron transakcji. Stąd, w pierwszym rzędzie Trybunał
    odwołał się do art. 2(1) VI Dyrektywy, wedle którego każde świadczenie usług powinno być
    zwykle uznawane za odrębne i niezależne, a świadczenie złożone w aspekcie
    gospodarczym nie powinno być sztucznie rozdzielane, by nie pogarszać funkcjonalności
    systemu VAT. Sąd wskazał, że jeśli dana transakcja składa się z szeregu świadczeń i
    czynności, należy uwzględnić wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana
    rozpatrywana transakcja.
    W wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV, OV
    Bank NV p-ko Staatssecretaris van Financiën, Trybunał wskazał, że art. 2 (1) VI Dyrektywy
    „należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub
    czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako
    konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie
    gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie
    te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania
    podatku od wartości dodanej”.
    Zaznacza się, że co do zasady, każda czynność dla celów opodatkowania podatkiem od
    towarów i usług powinna być traktowana jako odrębna i niezależna, jednak w sytuacji, gdy
    kilka czynności obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną czynność (usługę lub
    dostawę), to nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z
    ekonomicznego punktu widzenia czynności nie powinny być dzielone dla celów
    podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną czynność kompleksową obejmującą kilka
    świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład danej czynności – usług lub dostawy –
    wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej,
    zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla
    traktowania ich jako elementu czynności kompleksowej.
    Co istotne, aby móc wskazać, że dana czynność jest złożona, winna się ona składać z
    różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność
    złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji
    określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne
    świadczenia pomocnicze. Natomiast czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie
    stanowi ona celu sama w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub
    wykorzystania czynności zasadniczej. Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak
    element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel czynności pomocniczej jest
    zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez
    czynności pomocniczej czynności głównej.
    Zaznacza się, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od
    wartości dodanej, nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą
    powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i
    europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z
    ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność, nie powinno być
    sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość,
    nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno
    świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter
    dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle
    powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to
    wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną.

    Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny
    świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku
    podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.
    Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej przepisy należy stwierdzić, że w przypadku
    ustanowienia przez Państwa służebności dojazdu, za podstawę opodatkowania należy
    uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od podmiotu na rzecz którego
    ustanowiona będzie służebność. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku
    ustanowienia służebności dojazdu należy wliczyć koszty przygotowania nieruchomości do
    obciążenia służebnością podmiot na rzecz którego ustanowiona będzie służebność, tj.
    wszystkie elementy będące elementami składowymi świadczenia zasadniczego.
    W przedstawionych okolicznościach będą to zarówno koszty związane z ustanowieniem
    służebności dojazdu jak również koszty przygotowania nieruchomości do ustanowienia tej
    służebności w postaci operatu szacunkowego, mapy ustanowienia służebności gruntowej,
    wypisu z rejestru gruntów, korespondencji. W konsekwencji ww. koszty w postaci operatu
    szacunkowego, mapy ustanowienia służebności gruntowej, wypisu z rejestru gruntów,
    korespondencji zwiększają kwotę należną z tytułu zasadniczego świadczenia i należy je
    traktować jako element świadczenia zasadniczego jakim jest ustanowienie służebności
    dojazdu. Zatem koszty związane z przygotowaniem nieruchomości do obciążenia
    służebnością, jako niestanowiące odrębnego świadczenia od ustanowienia służebności
    dojazdu, podlegają opodatkowaniu wedle zasad dotyczących świadczenia zasadniczego.
    Podsumowując, w przypadku ustanowienia służebności dojazdu, koszty związane z
    przygotowaniem nieruchomości do obciążenia ww. służebnością podlegają
    opodatkowaniu jako element ceny za to świadczenie.
    Wobec powyższego Państwa stanowisko uznałem za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Ponadto wskazuję, że wydana interpretacja dotyczy wymienionych we wniosku
    dodatkowych czynności składających się na przygotowanie nieruchomości do
    ustanowienia służebności. Natomiast zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej
    przedmiotem interpretacji nie mogą być zdarzenia nieokreślone, nienazwane. Zatem nie
    dokonywałem oceny w zakresie czynności stanowiących katalog otwarty zawierający się w
    określeniu podanym we wniosku „itp.”.
    Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem sprawy. Ponosi Państwo
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym jego przedstawieniem.
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem
    stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. Zatem, należy
    zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację oparłem się na wynikającym z treści
    wniosku opisie sprawy. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania
    podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny
    stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. Ponadto, w
    sytuacji zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku w opisie sprawy,
    udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem sprawy i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
      · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
      · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
        Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną
    (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.