Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.145.2017.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-25
Teza: Czy sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości odebranej tzw. dekretem Bieruta z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, następnie zwróconej pierwotnej współwłaścicielce w 12/24 części i spadkobierczyni pierwotnego współwłaściciela Jana G. w 4/24 części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art.10 ust.1 pkt 8 PDoFizU) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciu umowy o ustanowieniu tego prawa, jak też przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo własności nieruchomości decyzją administracyjną przekształcającą prawo użytkowania wieczystego w prawo własności?
Słowa kluczowe: budynek; darowizna; dekret; grunty; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; osoba-osoby trzecie; spadek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2017 r. (data wpływu 24 maja 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 7 lipca 2017 r. (data wpływu 12 lipca 2017 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.145.2017.1.MJ o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych:

*   sprzedaży udziału w prawie własności do działki – **jest nieprawidłowe**;
*   sprzedaży udziału w prawie własności do budynku – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni była współwłaścicielką w udziale 16/24 nieruchomości (dalej „Nieruchomość”) na podstawie Decyzji z dnia 21.10.2016 r., opatrzonej klauzulą ostateczności z dnia 17.11.2016 r. W dniu 28.02.2017 r. Wnioskodawczyni dokonała aktem notarialnym sprzedaży całego swojego udziału na rzecz osób trzecich.

Nieruchomość pochodzi z dawnej nieruchomości hipotecznej\`(...)\` Ww. Nieruchomość hipoteczna została objęta działaniem dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i z dniem 21.11.1945 r., tj. z dniem jego wejścia w życie przeszła na własność gminy m. st. Warszawy, a w 1950 r., z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z zaświadczeniem Sądu Grodzkiego z dnia 03.02.1949 r. Nieruchomość oznaczona jako Hip. \`(...)\` tytuł własności uregulowany był na imię ks. Mariana K. na mocy aktu z dnia 03.03.1945 r. za nr \`(...)\` z nabycia od Mikołaja G.

W dniu 04.02.1949 r. Marian K. złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do ww. Nieruchomości.

W dniu 18.08.1950 r. ks. Marian K. darował (umową darowizny - akt notarialny z dnia 18.08.1950 r., sporządzony przez Notariusza) -cytuję: „ww. Nieruchomość Hipoteczną wraz ze wszystkimi częściami składowymi i prawami Janowi O. w niepodzielnej połowie i Karinie O. w drugiej niepodzielnej połowie”.

Ks. M. K. był najbliższą rodziną dla Henryka i Jana G. Siostra ks. M. K. była matką Henryka i Jana G., a tym samym babcią Kariny S. - Wnioskodawczyni.

Decyzją z dnia 12.09.1969 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie (Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) odmówiło dawnemu właścicielowi -Marianowi K. - przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości warszawskiej, z powodu „innych przyczyn” (w rozumieniu art. 7 ust. 5 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy) i jednocześnie stwierdziło, że budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Państwa.

Karina O. w dn. 12.02.1972 r. wstąpiła w związek małżeński z Jeanem S. i przyjęła nazwisko męża.

Jan O. zmarł w dniu 03.04.1985 r. Jan O. był bratem ojca Wnioskodawczyni Henryka G.. Postępowanie spadkowe po Janie O. zakończyło się postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny - z dnia 27.09.2012 r. Spadek po ks. Janie O. nabyli:

1.  jego bratanica Karina S. (z d. O.) w 2/6,
2.  jego brat Mikołaj O. w 2/6,
3.  jego siostrzenica Maria D. w 1/6,
4.  jego siostrzenica Danuta S. w 1/6.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12.09.1969 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie został złożony w dniu 01.03.2013 r.

W dniu 28.05.2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło nieważności ww. decyzji z dnia 12.09.1969 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie.

W dniu 26.02.2015 r. Urząd m. st. Warszawy Biuro Gospodarki Nieruchomościami uwzględnił wniosek o przyznanie spadkobiercom byłych właścicieli, w tym wnioskodawczyni, prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

W dniu 22.07.2015 r. Minister Administracji i Cyfryzacji wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z dnia 30.12.1992 r., tj. tzw. decyzję dekomunalizującą kamienicę.

W dniu 01.12.2015 r. nastąpiło protokolarne przekazanie kamienicy byłym już właścicielom ww. kamienicy od Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami m. st. Warszawy.

W dniu 15.03.2016 r. przed Markiem W. notariuszem została zawarta między Miastem Stołecznym Warszawy a Wnioskodawczynią i pozostałymi spadkobiercami umowa użytkowania wieczystego.

W dniu 21.10.2016 r. Zarząd Dzielnicy m.st. Warszawy wydał Decyzję przekształcającą prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w prawo własności. Decyzja została opatrzona klauzulą ostateczności w dniu 17.11.2016 r.

W dniu 28.02.2017 r. przed Markiem W. notariuszem została zawarta między Wnioskodawczynią i pozostałymi spadkobiercami a małżonkami Mariolą i Grzegorzem W. umowa sprzedaży udziałów w prawie własności ww. nieruchomości.

Wnioskodawczyni wywodzi, że przysługiwało jej prawo własności ww. nieruchomości w 1/2 części (= 12/24 części) na podstawie umowy darowizny - aktu notarialnego - z dnia 18.08.1950 r. sporządzonej przed notariuszem, mocą której ks. Marian K. darował ww. nieruchomość ze wszystkimi częściami składowymi i prawami Wnioskodawczyni oraz siostrzeńcowi Janowi O. - każdy w 1/2.

Na podstawie postanowienia spadkowego po Janie O. Wnioskodawczyni wywodzi, że przysługiwało jej prawo własności ww. nieruchomości także dodatkowo do 4/24 części.

Przez lata Wnioskodawczyni oraz pozostali prawowici właściciele lub ich spadkobiercy byli pozbawieni prawa własności tejże nieruchomości, mimo, iż faktycznie prawo własności do tejże nieruchomości im przysługiwało. Wnioskodawczyni przedmiotową nieruchomość odzyskała wskutek szeregu zainicjowanych przez siebie postępowań administracyjnych, których celem była reprywatyzacja nieruchomości po jej bezprawnym odebraniu na mocy art. 7 ust. 5 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, tzw. dekretu Bieruta. Skoro zatem prawo własności zostało po latach przywrócone prawowitym właścicielom lub ich spadkobiercom, Wnioskodawczyni przyjmuje fikcję prawną, że prawo własności nie zostało nigdy przez nią faktycznie utracone, a jedynie na długi czas zawieszone. Mając powyższy wniosek na uwadze Wnioskodawczyni wskazuje, że współwłaścicielką w 12/24 stała się już w dniu 18.08.1950 r. (akt notarialny umowy darowizny), a w pozostałej części 4/24 w dniu 03.04.1985 r. (data zgonu Jana G.).

Nabycie własności nieruchomości nastąpiło wobec powyższego więcej niż 5 lat temu.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 28 czerwca 2017 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.145.2017.1.MJ Pełnomocnik Wnioskodawczyni wskazał, że miejsce zamieszkania Wnioskodawczyni, to Francja oraz doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

*   w chwili objęcia dekretem nieruchomość była zabudowana przedmiotową nieruchomością,
*   prawo własności do kamienicy na rzecz Pani Kariny S. zostało przeniesione na podstawie Decyzji Zarządu Dzielnicy Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 21.10.2016 r., o bezpłatnym przekształceniu prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości opatrzonej klauzulą ostateczności z dnia 17.11.2016 r.

Natomiast prawo użytkowania wieczystego nieruchomości zostało ustanowione na podstawie prawomocnej i ostatecznej Decyzji Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z dnia 26.02.2015 r. oraz na podstawie aktu notarialnego umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste z dnia 15.03.2016 r. zawartej przed Notariuszem Markiem W., Kancelaria Notarialna.

Prawo własności do kamienicy od Wnioskodawczyni na rzecz małżonków Marioli i Grzegorza W. zostało przeniesione w dniu 28.02.2017 r. umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego zawartą przed Markiem W. notariuszem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy sprzedaż udziału w prawie własności nieruchomości odebranej tzw. dekretem Bieruta z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy, następnie zwróconej pierwotnej współwłaścicielce w 12/24 części i spadkobierczyni pierwotnego współwłaściciela Jana G. w 4/24 części podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (w szczególności jako źródło przychodów wymienione w art. 10 ust.1 pkt 8 PDoFizU) w sytuacji, gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło wydanie decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarciu umowy o ustanowieniu tego prawa, jak też przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono prawo własności nieruchomości decyzją administracyjną przekształcającą prawo użytkowania wieczystego w prawo własności?

Zdaniem Wnioskodawcy, podatek dochodowy od osób fizycznych od odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w zaistniałym stanie faktycznym nie należy się, ponieważ Wnioskodawczyni stała się współwłaścicielką ww. nieruchomości w 12/24 już w dniu 18.08.1950 r. (akt notarialny umowy darowizny), a w pozostałej części 4/24 w dniu 03.04.1985 r. (data zgonu Jana G.).

Nie powinno się oceniać ustanowienia na rzecz skarżącej prawa użytkowania wieczystego, a następnie prawa własności w kategoriach nabycia, o jakim stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. Oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, a następnie jego przekształcenie w prawo własności, nie może być utożsamione ze zwrotem własności, jednakże stanowi swoisty substytut zwrotu własności, w sytuacji, w której ubieganie się o zwrot własności jest niemożliwe ze względu na brak do tego podstaw prawnych w dekrecie komunalizacyjnym. Ponadto, prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi (por. uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 kwietnia 2000 r., K 8/98, OTK 2000 nr 3, poz. 87), co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych sprzed komunalizacji.

Quasi-restytucyjny i zdecydowanie rekompensacyjny charakter nabycia przez Wnioskodawczynię prawa wieczystego użytkowania gruntu, które następnie zostało przekształcone w prawo własności, ma znaczenie dla zastosowania w stosunku do niej przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na podstawie umowy zawartej z Prezydentem Miasta Stołecznego Warszawy nabyła to prawo, ale nie było to tego rodzaju nabycie, o jakie chodzi we wspomnianym przepisie. W konsekwencji przepis ten nie ma do niej zastosowania. Zasadą jest, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu. Ta zasada powinna być zastosowana do sytuacji Wnioskodawczyni.

Wydanie na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcie przez Prezydenta Miasta Stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego, które to prawo następnie zostanie następnie przekształcone w prawo własności, nie może być taktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem sprzedaż (odpłatne zbycie) prawa własności, przekształconego z prawa użytkowania wieczystego ustanowionego w trybie art. 7 tego dekretu nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, także wówczas gdy sprzedaż ta została dokonana przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ustanowienie użytkowania wieczystego, a także przed upływem pięciu lat od wydania decyzji administracyjnej o ustanowieniu użytkowania wieczystego i zawarcia umowy o ustanowieniu tego prawa, jak też przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności.

Stanowisko Wnioskodawczyni znajduje odzwierciedlenie w wyroku Sądu Najwyższego - Izba Administracyjna, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych z dnia 7 maja 2002 r., sygn. akt: III RN 18/02.

Stąd Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że podatek dochodowy od osób fizycznych od odpłatnego zbycia udziału w prawie własności nieruchomości w zaistniałym stanie faktycznym nie należy się.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie skutków podatkowych:

*   sprzedaży udziału w prawie własności do działki – **jest nieprawidłowe**;
*   sprzedaży udziału w prawie własności do budynku – **jest prawidłowe**.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ww. ustawy osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Za dochody osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez osobę, która nie posiada miejsca zamieszkania w Polsce uważa się zgodnie z art. 3 ust. 2b pkt 4 ww. ustawy w szczególności dochody (przychody) z położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości.

Przepis art. 4a ww. ustawy, przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Republiki Francuskiej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. Nr 1 poz. 5), dochody z majątku nieruchomego, włączając dochody z eksploatacji gospodarstw rolnych i leśnych, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony.

Określenie "majątek nieruchomy" ma takie znaczenie, jakie nadaje mu prawo tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego dany majątek jest położony. Określenie to obejmuje w każdym przypadku mienie przynależne do majątku nieruchomego, żywy i martwy inwentarz gospodarstw rolnych i leśnych, prawa, do których mają zastosowanie przepisy prawa powszechnego dotyczące nieruchomości gruntowych, prawa użytkowania nieruchomości, jak również prawa do stałych lub zmiennych świadczeń z tytułu eksploatacji lub prawa do eksploatacji złóż mineralnych, źródeł i innych zasobów naturalnych; statki morskie, statki żeglugi śródlądowej i statki powietrzne nie stanowią majątku nieruchomego (art. 6 ust. 2 ww. Umowy).

Stosownie do art. 13 ww. umowy, zyski pochodzące ze sprzedaży majątku nieruchomego w art. 6 ustęp 2 albo ze sprzedaży udziałów lub podobnych praw w spółce, której aktywa składają się głównie z majątku nieruchomego, podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym majątek ten jest położony.

Użycie w umowie sformułowania „podlegają opodatkowaniu w tym Umawiającym się Państwie, w którym ten majątek jest położony” oznacza, że dochód z majątku nieruchomego położonego w Polsce jest opodatkowany w Polsce, o ile polskie ustawy podatkowe przewidują ich opodatkowanie. Wobec tego należy stwierdzić, że w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz polsko – francuskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, przychody ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach położonych w Polsce przez osobę zamieszkałą we Francji podlegają opodatkowaniu w Polsce, według zasad wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisami art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Podkreślić należy, że przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntów upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższego, dla opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości podatkiem dochodowym od osób fizycznych istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości, bądź udziału w niej.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami, jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności.

Prawo użytkowania wieczystego jest silnym prawem rzeczowym, lokującym się w hierarchii tych praw bezpośrednio po prawie własności, a przed ograniczonymi prawami rzeczowymi, co pozwala na potraktowanie ustanowienia użytkowania wieczystego jako swoistej restytucji stosunków własnościowych.

Zgodnie z art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki majątkowe przechodzą na jedną lub kilka osób.

Natomiast w myśl art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba,że przepis szczególny stanowi inaczej.

Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 ww. ustawy, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Oddanie w użytkowanie wieczyste „gruntu warszawskiego” skomunalizowanego dekretem z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279, z późn. zm.), w wypadku spełnienia przesłanek przewidzianych w tym akcie prawnym przez ubiegającego się o to dotychczasowego właściciela tego gruntu lub jego następców prawnych, miało niewątpliwie charakter rekompensacyjny.

Przepis art. 7 ust. 1 ww. dekretu przewidywał, że:

*   dotychczasowy właściciel gruntu, prawni następcy właściciela, będący w posiadaniu gruntu, lub osoby prawa jego reprezentujące, mogą w ciągu 6 miesięcy od dnia objęcia w posiadanie gruntu przez gminę zgłosić wniosek o przyznanie na tym gruncie jego dotychczasowemu właścicielowi prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną;
*   gmina uwzględni wniosek, jeżeli korzystanie z gruntu przez dotychczasowego właściciela da się pogodzić z przeznaczeniem gruntu według planu zabudowania, a jeżeli chodzi o osoby prawne – ponadto, gdy użytkowanie gruntu zgodnie z jego przeznaczeniem w myśl planu zabudowania nie pozostaje w sprzeczności z zadaniami ustawowymi lub statutowymi tej osoby prawnej;
*   w razie uwzględnienia wniosku gmina ustali, czy przekazanie gruntu nastąpi tytułem wieczystej dzierżawy, czy na prawie zabudowy, oraz określi warunki, pod którymi umowa może być zawarta;
*   w przypadku nieuwzględnienia wniosku, gmina zaofiaruje uprawnionemu, w miarę posiadania zapasu gruntów - na tych samych warunkach dzierżawę wieczystą gruntu równej wartości użytkowej, bądź prawo zabudowy na takim gruncie;
*   w razie niezgłoszenia wniosku, przewidzianego w ust. 1, lub nieprzyznania z jakichkolwiek innych przyczyn dotychczasowemu właścicielowi wieczystej dzierżawy albo prawa zabudowy, gmina obowiązana jest uiścić odszkodowanie w myśl art. 9.

Jak wynika z przytoczonej regulacji, prawodawcy niewątpliwie chodziło o zrekompensowanie dotychczasowym właścicielom (ich następcom prawnym) przejścia na własność m.st. Warszawy gruntów stanowiących dotąd ich własność. W dekrecie od razu uregulowano kwestię stosownych rekompensat. Odzyskanie prawa wieczystej dzierżawy z czynszem symbolicznym lub prawa zabudowy za opłatą symboliczną (art. 7 ust. 1 dekretu, obecnie prawa wieczystego użytkowania) było ustawowo zagwarantowaną formą rekompensaty.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Nieruchomość pochodzi z dawnej nieruchomości hipotecznej oznaczonej jako hip\`(...)\` Ww. Nieruchomość hipoteczna została objęta działaniem dekretu z dnia 26.10.1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) i z dniem 21.11.1945 r., tj. z dniem jego wejścia w życie przeszła na własność gminy m. st. Warszawy, a w 1950 r., z chwilą likwidacji gmin - na własność Skarbu Państwa.

Zgodnie z zaświadczeniem Sądu Grodzkiego z dnia 03.02.1949 r. Nieruchomość oznaczona jako Hip. \`(...)\` tytuł własności uregulowany był na imię ks. Mariana K. na mocy aktu z dnia 03.03.1945 r. za nr 60 z nabycia od Mikołaja G.

W dniu 04.02.1949 r. Marian K. złożył wniosek o przyznanie prawa własności czasowej do ww. Nieruchomości.

W dniu 18.08.1950 r. ks. Marian K. darował (umową darowizny - akt notarialny z dnia 18.08.1950 r., sporządzony przez Notariusza) -cytuję: „ww. Nieruchomość Hipoteczną wraz ze wszystkimi częściami składowymi i prawami Janowi O. w niepodzielnej połowie i Karinie O. w drugiej niepodzielnej połowie”.

Decyzją z dnia 12.09.1969 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie (Wydział Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej) odmówiło dawnemu właścicielowi - Marianowi K. - przyznania prawa własności czasowej do gruntu nieruchomości warszawskiej położonej w Warszawie, z powodu „innych przyczyn” (w rozumieniu art. 7 ust. 5 Dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy) i jednocześnie stwierdziło, że budynki znajdujące się na powyższym gruncie przeszły na własność Państwa.

Jan O. zmarł w dniu 03.04.1985 r. Jan O. był bratem ojca wnioskodawczyni Henryka G.. Postępowanie spadkowe po Janie O. zakończyło się postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny - z dnia 27.09.2012 r. Spadek po ks. Janie O. nabyli:

1.  jego bratanica Karina S. (z d. O.) w 2/6,
2.  jego brat Mikołaj O. w 2/6,
3.  jego siostrzenica Maria D. w 1/6,
4.  jego siostrzenica Danuta S. w 1/6.

Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 12.09.1969 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie został złożony w dniu 01.03.2013 r.

W dniu 28.05.2014 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie stwierdziło nieważności ww. decyzji z dnia 12.09.1969 r. Prezydium Rady Narodowej w m. st. Warszawie.

W dniu 26.02.2015 r. Urząd m. st. Warszawy Biuro Gospodarki Nieruchomościami uwzględnił wniosek o przyznanie spadkobiercom byłych właścicieli, w tym wnioskodawczyni, prawa użytkowania wieczystego ww. nieruchomości.

W dniu 22.07.2015 r. Minister Administracji i Cyfryzacji wydał decyzję stwierdzającą nieważność decyzji Wojewody Warszawskiego z dnia 30.12.1992 r., tj. tzw. decyzję dekomunalizującą kamienicę.

W dniu 01.12.2015 r. nastąpiło protokolarne przekazanie kamienicy byłym już właścicielom ww. kamienicy od Zakładu Gospodarowania Nieruchomościami m. st. Warszawy.

W świetle powyższego, stwierdza się, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do restytucji wcześniej panujących stosunków prawnorzeczowych. Wnioskodawczyni nie była w przeszłości właścicielem, ani spadkobiercą właścicieli skomunalizowanej nieruchomości warszawskiej. Wnioskodawczyni udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości nabyła w dwóch datach, tj. dnia 18.08.1950 r. w drodze darowizny od ks. Mariana K., właściciela ww. nieruchomości oraz dnia 03.04.1985 r. w spadku po Janie O., który nabył udział w prawach i roszczeniach do przedmiotowej nieruchomości w drodze darowizny w dniu 18.08.1950 r. od właściciela nieruchomości.

W dniu 04.02.1949 r. Marian K. złożył wniosek o przyznanie mu prawa własności czasowej do przedmiotowej nieruchomości.

Na tej podstawie Wnioskodawczyni stała się podmiotem uprawnionym, na podstawie przepisów dekretu, do żądania ustanowienia i oddania w użytkowanie wieczyste gruntu. W znaczeniu prawnym dopiero ustanowienie na rzecz Wnioskodawczyni oraz pozostałych spadkobierców użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi nabycie udziału w prawie użytkowania wieczystego.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, ustanowiony na rzecz Wnioskodawczyni udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości stanowi jej nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co znajduje odzwierciedlenie, np. w wyroku WSA w Warszawie z dnia 29 września 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1541/06.

W dniu 15.03.2016 r. przed Markiem W. notariuszem w Warszawie została zawarta między Miastem Stołecznym Warszawy a Wnioskodawczynią i pozostałymi spadkobiercami umowa użytkowania wieczystego.

W dniu 21.10.2016 r. Zarząd Dzielnicy m.st. Warszawy wydał Decyzję przekształcającą prawo użytkowania wieczystego ww. nieruchomości w prawo własności. Decyzja została opatrzona klauzulą ostateczności w dniu 17.11.2016 r.

W dniu 28.02.2017 r. przed Markiem W. notariuszem w Warszawie została zawarta między Wnioskodawczynią i pozostałymi spadkobiercami a małżonkami Mariolą i Grzegorzem W. umowa sprzedaży udziałów w prawie własności ww. nieruchomości.

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je bardziej do prawa własności, niż praw rzeczowych ograniczonych. Ponadto, na podstawie wyraźnych odesłań w art. 234 i 237 ustawy Kodeks cywilny, do ww. prawa stosuje się odpowiednio przepisy o własności nieruchomości. Z powyższych względów prawo użytkowania wieczystego nie zostało wymienione w art. 244 ww. ustawy, wśród innych praw rzeczowych ograniczonych, lecz zostało uregulowane odrębnie, jako tytuł II księgi drugiej Kodeksu cywilnego.

Granice prawa użytkowania wieczystego są wyznaczane przez ustawy, zasady współżycia społecznego oraz umowę o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Uprawnienie do wyłącznego korzystania z gruntu przez użytkownika wieczystego gruntu jest skuteczne wobec osób trzecich, a także właściciela gruntu, chyba że umowa o której mowa wyżej zawiera odrębne uregulowania dotyczące uprawnień właściciela.

Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Użytkownik wieczysty może więc rozporządzać swoim prawem zarówno w drodze czynności prawnej inter vivos, jak i mortis causa – za życia i na wypadek śmierci. Nie można być natomiast jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Możliwe jest jednak przekształcenie prawa użytkowania wieczystego, przysługującej osobie fizycznej będącej dotychczasowym użytkownikiem wieczystym, w prawo własności.

Mając na uwadze przywołane przepisy prawa, stwierdzić należy, że za datę nabycia nieruchomości, od której liczony jest 5–letni termin, określony w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać datę nabycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. datę zawarcia aktu notarialnego ustanowienia na rzecz Wnioskodawczyni użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości. Moment przekształcenia prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest to tylko zmiana formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości.

W przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni wskazała, że oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste na rzecz Wnioskodawczyni nastąpiło na podstawie aktu notarialnego sporządzonego w dniu 15.03.2016 r. Zatem za datę nabycia przez Wnioskodawczynię udziału w przedmiotowej nieruchomości (działce) należy uznać 2016 rok.

W wyniku powyższego rozpatrując skutki podatkowe tej sprzedaży należy wziąć pod uwagę przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ten sposób, że zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych od dnia 1 stycznia 2009 r. zastosowanie mają przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2009 r.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 roku od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zgodnie z treścią art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem ze sprzedaży jak wskazano powyżej jest cena pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie jej posiadania (art. 22 ust. 6c ww. ustawy).

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Nadto, zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy wysokość nakładów, o których mowa powyżej, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należy jednakże zauważyć, że w myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały w art. 21 ust. 25 cytowanej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że odpłatne zbycie udziału w prawie własności nieruchomości (działki) dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ustanowiono na rzecz Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości, tj. wydano na jej rzecz ostateczną decyzję administracyjną w formie aktu notarialnego o ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu, stanowić będzie źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. Po zakończeniu roku podatkowego, w którym Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży, będzie obowiązana w zeznaniu podatkowym wykazać dochód z tego tytułu. Jednakże należy wskazać, że dochód ten może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części w jakiej zostanie wydatkowany, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpił odpłatne zbycie na cele mieszkaniowe, określone w art. 21 ust. 25.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności do działki jest nieprawidłowe.

Jeżeli chodzi o budynki znajdujące się na gruntach przechodzących na własność gminy miasta, to zgodnie z art. 5 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta, pozostają one własnością dotychczasowych właścicieli, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej.

Przepis ten obejmował zatem tylko takie budynki, które istniały, a więc były wybudowane na gruncie w chwili, kiedy zgodnie z postanowieniami Dekretu grunt stał się własnością miasta. Z powyższego wynika zatem, że w chwili kiedy zgodnie z postanowieniami dekretu grunt, na którym znajdował się budynek przechodził na własność gminy miasta, to budynek ten pozostawał własnością dotychczasowych właścicieli. Nie przechodził zatem razem z gruntem na własność gminy Miasta. Oznacza to, że w stosunku do takiego budynku nie można mówić o jego zwrocie. Budynek ten bowiem nigdy nie przechodził na własność gminy, aby ta mogła dokonywać ewentualnego zwrotu. Tym samym, rozpatrując datę nabycia przez spadkobierców poprzednich właścicieli budynku, który w momencie przejścia na własność gminy gruntu, na tym gruncie już się znajdował należy brać pod uwagę datę nabycia spadku, czyli śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z wniosku w dniu wejścia w życie dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy w skład nieruchomości wchodziła kamienica. Zatem nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w prawie współwłasności budynku nastąpiło w dwóch datach, tj. dnia 18.08.1950 r. w drodze darowizny od ks. Mariana K., oraz dnia 03.04.1985 r. w spadku po Janie O.. W związku z tym pięcioletni termin, określony zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 1955 r. i 1990 r.

Zatem odpłatne zbycie udziału w prawie współwłasności budynku nie będzie stanowiło źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez Wnioskodawczynię udziałów w budynku, tj. od końca 1950 r. i 1985 r.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie skutków podatkowych sprzedaży udziału w prawie własności do budynku jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku wyroku stwierdzić należy, że powołany wyrok jest rozstrzygnięciem w indywidualnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i tylko do niej się zawęża.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.