Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.12.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-11-07
Teza: Prawidłowość stosowania zaprezentowanego we wniosku sposobu (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała pre-współczynnik dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego gminę, służącego do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia oraz wskazanie, czy wyliczony wg wskazanego sposobu pre-współczynnik musi być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku.
Słowa kluczowe: gmina; odliczenia-odliczenie częściowe; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; proporcja; współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników-§ 3-ust. 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2a

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 26 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 kwietnia 2022 r. sygn. akt I FSK 2237/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 listopada 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 listopada 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie prawidłowości stosowania zaprezentowanego we wniosku sposobu (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała pre-współczynnik dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego gminę, służącego do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) oraz wskazania, czy wyliczony wg wskazanego sposobu pre-współczynnik musi być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Gmina”) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Gmina wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, na podstawie ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 446 ze zm.). Równocześnie, pewne czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, w związku z czym zaliczane są one do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, jako świadczenia dokonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Skonsolidowany model rozliczeń podatku VAT Gmina wdrożyła z dniem 1 stycznia 2017 r.

W związku z tym, od 1 stycznia 2017 r. wszystkie gminne jednostki organizacyjne prowadzą „cząstkowe” rozliczenia podatku VAT (obejmujące wykonywane przez nie czynności stanowiące odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na gruncie podatku VAT), które są następnie konsolidowane na poziomie Gminy.

Jednostkami objętymi centralizacją rozliczeń podatku VAT w Gminie są jej jednostki organizacyjne działające w formie:

1) Urząd Miasta, jako jednostka pomocnicza, prowadząca obsługę gminy, funkcjonująca w formie jednostki budżetowej,

2) jednostki budżetowe objęte budżetem Gminy – realizujące jej zadania, przy czym pobierane w imieniu Gminy dochody odprowadzają na dochody budżetu Gminy, a środki na ich realizację otrzymują z budżetu Gminy w postaci tzw. „zasilania jednostki”,

3) samorządowy zakład budżetowy – powiązany z budżetem Gminy poprzez dotacje przedmiotowe, celowe, jakie otrzymuje z tego budżetu na wspomaganie zadań a do budżetu zobowiązany jest odprowadzić nadwyżkę środków obrotowych, jeśli Gmina nie zdecydowała inaczej.

Znaczna część z nałożonych na Gminę przepisami zadań jest realizowana przez Urząd Miasta, jako jednostkę obsługującą Gminę, która realizuje także zadania Gminy nie przekazane przez nią do realizacji innym podmiotom. W ramach prowadzonych równolegle kilku rodzajów działalności realizowanych w Gminie, o których mowa wyżej – Urząd Miasta dokonuje zakupów towarów i usług:

1) związanych wyłącznie z prowadzoną przez jednostki działalnością gospodarczą (tj. czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT według właściwych stawek, jak i zwolnionymi od podatku VAT);

2) związanych zarówno z prowadzoną działalnością gospodarczą (tj. czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT), jak i czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT;

3) związanych wyłącznie z wykonywaniem zadań własnych, tj. czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Bardzo często też Urząd, prowadząc działalność, nie jest w stanie dokładnie oddzielić zakupów, które służą wyłącznie sprzedaży dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, które służą sprzedaży nieuprawniającej do odliczenia, czy też są czynnościami będącymi poza zakresem VAT, bo służą one wszystkim rodzajom prowadzonej działalności (zdarzeń) jednocześnie.

Począwszy od 1 stycznia 2016 r. każda Gmina, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, w celu prawidłowego odliczania podatku VAT naliczonego, zobowiązana jest dokonywać bezpośredniej alokacji dokonanych zakupów do każdego z prowadzonych typów działalności, czyli przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności (tj. działalności opodatkowanej, działalności opodatkowanej, ale zwolnionej z tego podatku, działalności niepodlegającej opodatkowaniu – jeśli takie rodzaje działalności u niego występują).

W świetle powyższego, poszczególne jednostki organizacyjne Gminy, w tym Urząd Miasta, w celu odliczenia powinny stosować:

1\. bezpośrednie (pełne) odliczenie podatku naliczonego w sytuacjach, w których możliwe jest bezpośrednie przypisanie wszystkich zakupionych towarów i usług w całości do prowadzonej konkretnej, opodatkowanej działalności gospodarczej,

2\. proporcjonalne odliczenie w sytuacjach, w których brak jest możliwości jednoznacznego przyporządkowania dokonanych nabyć w całości do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a poniesione koszty dotyczą zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, wykorzystując:

1) w pierwszej kolejności prewspółczynnik (pre-proporcję), czyli proporcję określającą zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,

2) następnie proporcję – współczynnik sprzedaży, zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy VAT, w sytuacji gdy wydatki służą działalności opodatkowanej oraz zwolnionej z opodatkowania.

Powyższy sposób powinien być także stosowany w Urzędzie do odliczania podatku naliczonego w przypadku dokonywania wydatków na wytworzenie nieruchomości, jak i nabyć środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz towarów i usług pozostałych, o których mowa w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, z wyjątkiem związanych z pojazdami.

Trudności interpretacyjne spowodowały, że Gmina, pomimo iż w odniesieniu do prewspółczynnika wstępnego dla roku 2017, dokonała kalkulacji dla Urzędu w sposób wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, przy zastosowaniu określonego w rozporządzeniu klucza przychodowego, przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy (tj. roku 2016), nie dokonuje jednak odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi. Po wyjaśnieniu wątpliwości Gmina zamierza skorzystać z możliwości wynikającej z art. 90c ustawy VAT i dokonać odliczenia podatku naliczonego w ramach wskazanej tam korekty.

W świetle ust. 2 § 3 rozporządzenia w sprawie proporcji, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:

X = A\*100/Dujst

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej (prewspółczynnik),

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

Dujst – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Opierając się na wskazanym przepisie dla obliczania prewspółczynnika dla „urzędu obsługującego gminę”, jako najwłaściwsze zalecane jest stosowanie metody (finansowej) przychodowo-obrotowej, przy czym wartość tego prewspółczynnika wyliczyć należy, wg opracowanego i zamieszczonego w rozporządzeniu wzoru, gdzie:

I. W liczniku – jako roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, uwzględniono:

1) roczny obrót z tytułu dokonywanych odpłatnych dostaw towarów i usług na terytorium kraju (opodatkowanych, jak zwolnionych od VAT);

2) roczny obrót z tytułu dokonanego eksportu towarów;

3) roczny obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

4) roczny obrót z tytułu odpłatnych dostaw towarów i usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonane na terytorium kraju;

wyłączeniu z sumy ww. składników podlegają jednak, jak niżej:

1) obroty uzyskane z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

2) pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości i pomocnicze transakcje finansowe;

3) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

II. W mianowniku – (dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego) uwzględniono:

1\. dochody wykonane urzędu, obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty wydatkowane z budżetu gminy, które nie służą finansowaniu zadań gminy ale podlegają: przekazaniu, odprowadzeniu, wpłacie do budżetu państwa jednostek sektora finansów publicznych lub innej jednostki, lub stanowiące równowartość środków innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a, w tym między innymi:

1) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o finansach publicznych (j.t. Dz. U. z 2016 r., poz. 1870, ze zm.), tj. dochody z mienia w postaci odsetek od środków na rachunkach bankowych;

2) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o finansach publicznych, jak wyżej, tj. dochody z mienia w postaci odsetek od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych;

3) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o finansach publicznych, jak wyżej, tj. dochody z mienia w postaci dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych;

4) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, jak wyżej, tj. spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych;

2\. zwrot różnicy – nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT (ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2017 r. poz. 1221), zwana dalej ustawą o VAT, ustawą) lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT;

3\. dochody wykonane jednostek budżetowych objętych centralizacją, wykazane w ich jednostkowych sprawozdaniach z wykonania dochodów Rb-27S, o których mowa w § 3 pkt 9 i § 6 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zmianami), powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Uwaga.

Przyjmuje się, że w urzędzie obsługującym gminę, do środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki na podstawie odrębnych przepisów: zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, w obecnym stanie zaliczyć należy jedynie wypłacane na podstawie obowiązujących przepisów, mieszkańcom gminy o niskiej kondycji finansowej dodatki mieszkaniowe i dodatki energetyczne.

4\. środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

5\. wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego;

6\. kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, ustalone w wysokościach wykonanych wydatków wykazanych w rocznym zbiorczym sprawozdaniu Rb-28S o wydatkach wykonanych w Gminie, o którym mowa w § 3 pkt 20 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zmianami), przekazanych jak niżej:

1\. do budżetu państwa, jako, np.:

1) wpłaty jednostek samorządu terytorialnego do budżetu państwa (zwrot udziałów w podatku), z przeznaczeniem na część równoważącą subwencji ogólnej dla gmin, tzw. „janosikowego”,

2) zwrot niewykorzystanych dotacji lub dotacji pobranej niesłusznie albo w nadmiernej wysokości,

3) zwrot niewykorzystanych środków zagranicznych, w tym pochodzących z budżetu Unii Europejskiej;

2\. innym jednostkom sektora finansów publicznych (państwo, województwo, powiat, związek gmin, gmina), np. w postaci udzielonych dotacji: podmiotowych, celowych, dotacji w formie pomocy finansowej, pomocy finansowej, wpłat składek członkowskich, itp., jak niżej:

1) dla jednostek finansowanych z budżetu państwa, w postaci:

a) wpłat na państwowy fundusz celowy – Policji,

b) wpłat na państwowy fundusz celowy – Państwowej Straży Pożarnej, itp.;

2) dla jednostek samorządu terytorialnego na realizację, np.:

a) wspólnych zadań z województwem, powiatem i innymi gminami, realizując zadania objęte dofinansowaniem ze środków zagranicznych, w tym unijnych, np.: kioski internetowe, ścieżki i trasy rowerowe, itp.;

b) wspólnych zadań (powiat, województwo, itp.), dotyczących budowy, modernizacji, remontów, napraw – ulic, skrzyżowań, dróg, chodników, budowy ścieżek rowerowych, modernizacji obiektów, budynków, służących dla zaspokojenia potrzeb służby zdrowia, lub budynków wykorzystywanych dla celów edukacyjnych, itp.;

c) zadań dotyczących zarządzania kryzysowego, itp.;

d) wykonywanych zadań z zakresu pieczy zastępczej, itp.;

3) wspólnych zadań realizowanych we współpracy z innymi gminami, np.:

1\. dotacji celowej przekazywanej do innej gminy, w celu pokrycia części kosztów dowozu uczniów niepełnosprawnych, dowożonych do szkół specjalnych określonego typu, pokrycia kosztów prowadzenia lekcji religii dla dzieci z rodzin różnych wyznań,

2\. dotacji przekazywanych na podstawie przepisów prawa lub zawartych porozumień w celu pokrycia kosztów uczęszczania dzieci z gminy do przedszkola mającego siedzibę w innej gminie, dla którego jest ona organem prowadzącym,

3\. dotacji przekazywanych na podstawie zawartych umów lub porozumień w celu pokrycia kosztów, np.: porządkowania cieków wodnych, działań mających na celu ochronę środowiska, budowę, modernizację, naprawę dróg, ulic, chodników, itp.;

4) wspólnych zadań realizowanych przez powstałe w tym celu związki gmin, związki jednostek samorządu terytorialnego na realizację zadań własnych tych jednostek np.:

1\. wpłat środków w postaci wpłat (rodzaju dotacji, składek członkowskich) dla Komunalnego Związku Komunikacyjnego (\`(...)\`) (KZK (\`(...)\`)), w celu realizacji powierzonych gminie zadań dotyczących komunikacji miejskiej;

3\. osobom fizycznym, prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarczej, celem realizacji zadań gminy, w formie udzielenia dotacji, jak niżej:

1) na wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich, dotacji na wykonanie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków,

2) na działania proekologiczne, wynikające z przepisów, np.: dokarmianie zwierząt, wykonanie prac melioracyjnych na ciekach wodnych, działania mające na celu ochronę wód,

3) na wymianę azbestu na budynkach, zamianę sposobu ogrzewania na ekologiczny, włączenia się do sieci sanitarnej itp.,

4) dotacji dla osób fizycznych prowadzących, np.: kluby dziecięce, przedszkola niepubliczne, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły niepubliczne, itp.,

4\. innym osobom prawnym – w tym przekazanie środków, np.:

1) w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych, np.: w 1 Sp. z o. o. (spółka 100% udziału gminy), innych spółkach prawa handlowego, w których gmina posiada udziały, jak np.: 2 Sp. z o.o., 3 Sp. z o.o., itp.;

2) instytucji kultury – Centrum Kultury, w formie dotacji podmiotowej, dotacji celowych na zadania bieżące i majątkowe, w zakresie kultury i sztuki na terenie miasta,

3) środki w postaci wpłat, zależnie od potrzeb, określonych przepisami prawa, np.: wpłat na rzecz Izb Rolniczych, itp.;

5\. jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, to jest:

1) własnym jednostkom budżetowym (JB), (w tym: żłobkowi, przedszkolom, szkołom podstawowym, Ognisku Pracy Pozaszkolnej, Miejskiemu Ośrodkowi Pomocy Społecznej, Miejskiemu Ośrodkowi Sportu i Rekreacji, Miejskiemu Centrum Edukacji), jako środki na realizację wydatków objętych ich planem finansowym, a wykonywane i wykazywane w jednostkowych sprawozdaniach danej jednostki o wykonaniu wydatków – Rb-28S, o których mowa w § 3 pkt 20 i § 6 ust 1 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16.01.2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015, ze zmianami), traktowane przez te jednostki jako dochody jednostki otrzymane z budżetu na realizację wydatków,

2) samorządowemu zakładowi budżetowemu – (…) (ZB) – w formie: udzielonych z budżetu gminy dotacji przedmiotowych, podmiotowych, celowych na inwestycje i zakupy inwestycyjne,

6\. stowarzyszeniom, organizacjom pożytku publicznego, klubom sportowym itp., udzielonych dotacji w drodze przeprowadzonych konkursów na realizację zadań publicznych na podstawie obowiązujących przepisów, w tym na podstawie ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817 ze zm.), ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o sporcie kwalifikowanym (Dz. U. z 2005 r. poz. 155 ze zm.), z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań gminy, jako jednostki samorządu terytorialnego (JST), w tym, między innymi:

1) w postaci dotacji na prowadzenie działalności sportowej oraz wspierania sportu w gminie (klubów i szkółek piłkarskich, klubów związanych z nauką i uprawianiem sztuk walki, klubów, szkółek pływackich, itp.),

2) w postaci składek członkowskich dotyczących przynależności do stowarzyszeń gminnych, np.: (…), itp.,

3) w postaci składek członkowskich wnoszonych przez gminę do A,

4) w postaci dotacji na prowadzenie świetlic terapeutycznych dla dzieci i młodzieży, pokrycie kosztów usług opiekuńczych nad chorymi mieszkańcami wymagającymi pomocy, itp.,

5) w postaci wynikającego z przepisów obowiązku dokonania wpłat na rzecz np.: Izb Rolniczych;

7\. środki pieniężne otrzymane przez Gminę z tytułu należnych jej: spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej, dokonanych na rzecz jednostek organizacyjnych lub na rzecz gminy;

8\. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych gminy, używanych na potrzeby prowadzonej przez gminę (urząd) działalności;

9\. odszkodowania należne gminie, jako jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, np.: odszkodowania;

10\. dochody lub przychody uzyskane z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

11\. dochody lub przychody uzyskane z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie: nieruchomości;

2) pomocniczych transakcji finansowych;

12\. dochody lub przychody uzyskane z tytułu usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Obliczając „Dochody wykonane” urzędu obsługującego Gminę, o których mowa w § 2 pkt 9 oraz w § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), w celu wpisania ich wartości do mianownika, określonego w rozporządzeniu ww. wzoru, stosowanego przy określaniu wartości prewspółczynnika dla tego urzędu, jako dane wyjściowe do wyliczenia tych dochodów, przyjęto dane z rocznego zbiorczego sprawozdania Rb-27S o wykonanych dochodach Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 3 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.), dotyczące dochodów zrealizowanych w całej Gminie, przez wszystkie jej jednostki budżetowe, objęte centralizacją rozliczeń.

W celu prawidłowego obliczenia wielkości prewspółczynnika z kwoty „dochodów wykonanych”, ustalonych na podstawie ww. zbiorczego sprawozdania rocznego Gminy Rb-27S, o którym mowa w § 3 pkt 9 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, jako najodpowiedniejszej dla urzędu, jako jednostki obsługującej Gminę – wyłącza się środki publiczne, które nie są wykorzystywane bezpośrednio przez Urząd Miasta obsługujący Gminę (nie są wydatkowane) na realizację zadań przez ten urząd wykonywanych, ale są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym gminy realizującym pozostałe zadania Gminy niewykonywane przez Urząd Miasta, a także ze środków tych pokrywane są, jak wskazano wyżej: wydatki przekazywane do innych jednostek samorządu terytorialnego, stowarzyszeń, osób prawnych i fizycznych, które nie będą miały wpływu na obliczenie wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego gminę, będą więc podlegały wyłączeniu z mianownika, czyli będą pomniejszały „Dochody wykonane urzędu obsługującego gminę”.

Środki wyłączone z definicji „dochodów wykonanych” urzędu obsługującego Gminę muszą być jednak uwzględnione przy wyliczeniu proporcji przez te podmioty, które te środki, dotacje lub pomoc finansową otrzymały i wykorzystują je do realizacji powierzonych im zadań Gminy.

Wyłączając więc z kwoty „dochodów wykonanych” wykazanych w rocznym zbiorczym sprawozdaniu Gminy Rb-27S, o którym mowa w § 3 pkt 3 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1015, ze zm.), poszczególne pozycje, wykazane powyżej oraz stosując jako kryterium stopień ich wykorzystywania przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności, „oczyszcza” się te dochody z kwot, które nie stanowią dochodów wykonanych urzędu obsługującego gminę i które nie powinny być wykazane w mianowniku stosowanego wzoru na obliczenie prewspółczynnika, bo te nieprawidłowe wartości negatywnie przełożą się na wielkość odliczanego podatku naliczonego w urzędzie obsługującym gminę.

Jako źródło pozyskiwania danych dla ustalenia kwot, jakie podlegają odliczeniu od kwoty „dochodów wykonanych”, zgodnie z wyżej określonymi zasadami wykorzystuje się dane wykazywane w rocznych sprawozdaniach zarówno jednostkowych, sporządzanych przez poszczególne jednostki organizacyjne gminy objęte centralizacją, jak i rocznych sprawozdaniach zbiorczych, sporządzanych w Gminie, tj. sprawozdań budżetowych: Rb-27S o wykonanych dochodach gminy i Rb-28S o wykonanych wydatkach gminy, o których to mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.), wspomagając się zapisami zawartymi w księgach rachunkowych, na podstawie których sprawozdania te sporządzono, np.: przy ustalaniu wartości podlegających odliczeniu od dochodów odszkodowań, ustalając rodzaj i wartość transakcji pomocniczych, ustalając wartość rzeczywiście wykorzystanych dotacji celowych w danym roku, itp.

### Pytanie

1\. Czy zaprezentowany powyżej sposób (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała pre-współczynnik dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego gminę, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu jest prawidłowy?

2\. Czy tak obliczony pre-współczynnik, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu musi być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Gmina uważa, że zaprezentowany sposób (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała współczynnik dla Urzędu Miasta, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu jest prawidłowy.

Art. 86 ust. 2a ustawy VAT stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy. Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 90c ust. 1 ustawy – w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (art. 90c ust. 2 ustawy). Według art. 90c ust. 3 ustawy – dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

· urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),

· samorządowej jednostki budżetowej,

· samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Ustalając więc sposób obliczenia wskaźników, o których mowa wyżej dla Urzędu Miasta, jako jednostki prowadzącej obsługę Gminy, w celu prawidłowego obliczenia wartości podatku VAT – do jego odliczenia przyjęto, że Urząd uznać należy za jednostkę pomocniczą, obsługująca Gminę (jednostkę samorządu terytorialnego JST) w ramach, której działa jednostka budżetowa – urząd wykonująca zadania gminy nie powierzone do wykonania innym podmiotom. W związku z tym, przy obliczaniu prewspółczynnika stosować należy, jako najwłaściwszy sposób obliczenia podatku do odliczenia – wzór wskazany w ww. rozporządzeniu, właściwy dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli właściwy zarówno dla urzędu jednostki budżetowej, jak i urzędu, jako jednostki obsługującej Gminę, przy czym:

1\. Urząd Miasta mimo, że prowadzi swoją działalność, jako jednostka budżetowa nie może być postrzegany, jak pozostałe jednostki organizacyjne gminy i stosować wskazanego w ww. rozporządzeniu wzoru właściwego dla obliczania wartości prewspółczynnika dla jednostki budżetowej (urząd),

2\. Urząd Miasta, dla potrzeb tego podatku postrzegany jest jako działająca w formie jednostki budżetowej, jednostka pomocnicza, obsługującą Gminę – jako jednostkę samorządu terytorialnego i dlatego wzorem właściwym do prawidłowego obliczania wartości prewspółczynnika dla urzędu, jest wskazany w rozporządzeniu wzór, jaki należy stosować dla urzędu, jako jednostki obsługującej gminę.

W celu prawidłowego ustalenia wartości prewspółczynnika w Gminie na każdy kolejny rok, najbardziej istotne jest właściwe ustalenie wartości kwot zamieszczonych zarówno w liczniku, jak i mianowniku stosowanego w urzędzie obsługującym gminę wzoru i tak:

1\. Wartość „Obrotów”, jakie wykazuje się w liczniku, to wartość obliczona według schematu przedstawionego przy omawianiu stanu faktycznego (str. 4 złożonego wniosku), dane te pobierane są z rejestru sprzedaży i rejestru zakupów, dokonywanych w Urzędzie Miasta, jako jednostce budżetowej i dotyczą obrotów w związku z prowadzoną w Urzędzie działalnością gospodarczą, prowadzoną na podstawie zawartych i realizowanych umów cywilnoprawnych oraz wykazywaną w „deklaracji cząstkowej VAT 7e” Urzędu Miasta jako jednostki budżetowej, służącej do prawidłowego rozliczenia się gminy jako podatnika tego podatku z budżetem państwa oraz jednostkami organizacyjnymi gminy objętymi centralizacją rozliczeń.

2\. Dokonując ustalenia wysokości „dochodów wykonanych” dla urzędu jako jednostki obsługującej gminę, uznaje się, że środki publiczne, które nie są wykorzystywane przez gminę (wydatkowane) na realizację zadań własnych, ale są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym, podlegają wyłączeniu z kalkulacji prewskaźnika urzędu obsługującego gminę. Środki wyłączone z dochodów wykonanych urzędu obsługującego gminę (m.in. omówione w opisie stanu faktycznego – zawartym na str. 5 do str. 9 złożonego wniosku), powinny być uwzględniane przy wyliczeniu proporcji przez jednostki objęte centralizacją, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań gminy.

3\. Wartość „dochodów wykonanych urzędu obsługującego gminę”, o których mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), służącą do wyliczenia prewspółczynnika dla Urzędu Miasta jako jednostki obsługującej gminę, należy obliczyć, zdaniem autorów ww. rozporządzenia, korzystając z danych zawartych „w rocznych sprawozdaniach z wykonania budżetu” (cytat z wyżej przytoczonego rozporządzenia).

W ocenie Gminy, do wyliczeń wartości prewspółczynnika za dany rok, zgodnie ze wzorem wskazanym w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, należy pobierać dane wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu Gminy – jako jednostki samorządu terytorialnego (JST). Żaden jednak przepis nie wskazuje, co należy uznać za sprawozdanie roczne z wykonania budżetu Gminy dla potrzeb obliczenia prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę. Zdaniem Gminy, wskazane jest więc uznać, że właściwym tu sprawozdaniem będzie roczne zbiorcze sprawozdanie budżetowe Rb-27S o wykonanych dochodach budżetowych Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 9 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.), sporządzanym dla Gminy, w którym wykazywane są planowane i wykonane w danym roku: dochody.

Zgromadzone w Gminie dochody, to środki, jakie wpływają do budżetu Gminy na podstawie obowiązujących przepisów (udziały w podatkach, subwencje, dotacje celowe, opłaty i podatki lokalne, opłata targowa, itp.), wynikające z zawartych umów i porozumień dotyczących publicznoprawnej działalności administracyjnej, działalności statutowej, np.: wpłaty z budżetu państwa i od innych jednostek samorządu terytorialnego w formie dotacji, pomocy finansowej, wpłat, dofinansowań dla realizacji ich działalności statutowej, ale także dochody pozyskane w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno przez jednostki budżetowe i zakład budżetowy Gminy, jak i przez urząd obsługujący Gminę, działający jako jednostka budżetowa.

Dochody Gminy, wykazywane w zbiorczym rocznym sprawozdaniu Rb-27S o wykonanych dochodach Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 9 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zmianami), zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych \[ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870 ze zm.)\], przeznaczane są przez nią na pokrycie wydatków, realizowanych przez Urząd Miasta i wszystkie jednostki organizacyjne gminy (np.: subwencja oświatowa i dotacje celowe w przedszkolach, szkołach, itp., dotacje celowe na zadania z zakresu pomocy społecznej w OPS, itp.), a następnie w zakresie wykonania wykazywane są w sprawozdaniu Rb-28S z wykonania wydatków, o którym mowa w § 3 pkt 20 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.), sporządzanym na podstawie zestawienia wydatków poniesionych w poszczególnych jednostkach budżetowych gminy.

Wydatki te obejmują także środki przekazane do samorządowego zakładu budżetowego (dotacje, jakie zakład otrzymał na prowadzenie swojej działalności – przedmiotowe, celowe, w tym na inwestycje i zakupy inwestycyjne, sprawozdaniu instytucji kultury itp.), a także do instytucji kultury (w postaci dotacji podmiotowych, dotacji na inwestycje, innych dotacji celowych), zgodnie z ustawą o finansach publicznych.

Taki stan rzeczy spowodowany jest faktem, że zgodnie z aktualnie obowiązującymi przepisami, jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane są prowadzić rozrachunki z tytułu dochodów, jak i wydatków na oddzielnych rachunkach bankowych.

Obroty na tych rachunkach jednostek budżetowych objętych centralizacją rozliczeń VAT, podlegają ewidencji w księgach rachunkowych, na koncie 130 „Rachunek bieżący jednostki” z podziałem na:

\- subkonto dochodów, gdzie prowadzi się ewidencję dochodów pobranych, zgromadzonych, zwróconych jako nadmiernie pobrane lub nadpłacone, itp. oraz

\- subkonto wydatków, na których w jednostkach organizacyjnych gminy – jednostkach budżetowych, ewidencjonuje się przekazane z budżetu gminy na działalność jednostki środki, z tzw. „otwarcia środków” przeznaczone na ich bieżące funkcjonowanie.

W budżecie Gminy – Organie – na koncie 133 „Rachunek budżetu”, gdzie gromadzone są dochody należne budżetowi Gminy a na subkoncie wydatków – ewidencjonuje się środki przekazane na realizację zadań poszczególnych jednostek. Wśród nich, znajdują się środki jakie otrzymała Gmina na podstawie obowiązujących przepisów, pochodzące z subwencji, dotacji, pomocy finansowej, środków unijnych, środków własnych, itp. bez podziału na te źródła finansowania, jak też dochody, jakie wypracowały poszczególne jednostki i które odprowadziły do budżetu Gminy jako dochody własne Gminy, w tym również z działalności gospodarczej.

W związku z tym, w ocenie Gminy, w celu ustalenia poprawnej wysokości dochodów faktycznie wykonanych w poszczególnych jednostkach organizacyjnych Gminy objętych centralizacją rozliczeń (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) i w urzędzie obsługującym gminę, niezbędne jest przeanalizowanie także innych sprawozdań budżetowych, a w niektórych przypadkach (niektórych pozycji odliczanych od dochodów w trakcie, tzw. ich „oczyszczania”) także szczegółowych zapisów, zawartych w księgach rachunkowych na poszczególnych kontach syntetycznych lub analitycznych.

Ad. 2

Tak obliczony współczynnik, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu musi być stosowany w urzędzie obsługującym Gminę do kalkulacji odliczenia od wszystkich wydatków mieszanych w danym roku.

W świetle przedstawionych powyżej regulacji należy uznać że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych wydatków.

Postanowienie
-------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 3 stycznia 2018 r. wydałem postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania znak 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.1.AP.

Ww. postanowienie doręczono Państwu 3 stycznia 2018 r.

Pismem z 9 stycznia 2018 r. wnieśliście Państwo zażalenie na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 3 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.1.AP.

Utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie z 3 stycznia 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.1.AP wydając postanowienie z 7 lutego 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.2.AP.

Skarga na postanowienie
-----------------------

8 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na postanowienie z 7 lutego 2018 r. znak 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.2.AP do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Skarga wpłynęła do mnie 13 marca 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz,

2) zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na postanowienie – wyrokiem z 17 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 343/18.

Wnieśli Państwo skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2237/18 uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie z 3 stycznia 2018 r. nr 0112-KDIL2-1.4012.534.2017.1.AP.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 6 kwietnia 2022 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 8 sierpnia 2022 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”. W myśl tego przepisu

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy.

W myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy:

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Jak stanowi art. 86 ust. 2f ustawy:

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy:

W przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), zwanej dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową, zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia:

Przez jednostkę budżetową rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia:

Zakładem budżetowym jest, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W konsekwencji odrębnie będzie ustalany sposób wyliczenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jako osobę prawną, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie dla pozostałych samorządowych jednostek budżetowych oraz odrębnie dla samorządowych zakładów budżetowych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe oraz zakłady budżetowe.

Stosownie § 3 ust. 2 rozporządzenia:

W przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X = A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak stanowi § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X = A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D - dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 2 pkt 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

W myśl § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

a) dokonywanych przez podatników:

\- odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,

\- odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,

\- eksportu towarów,

\- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,

b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Zgodnie z § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia:

Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2) transakcji dotyczących:

a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Stosownie do § 8 rozporządzenia:

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w § 3-7, mogą być przyjęte dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, że przy obliczaniu dochodu wykonanego urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie będą uwzględniane dochody wykonane wszystkich jednostek budżetowych utworzonych przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Na mocy art. 9 ust. 1 ww. ustawy:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy:

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaprezentowany powyżej sposób (wraz z przyjętymi wyłączeniami i wskazanymi źródłami pozyskiwania danych), wg którego Gmina będzie obliczała pre-współczynnik dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego Gminę, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu jest prawidłowy.

W rozpatrywanej sprawie Gmina, pomimo iż w odniesieniu do prewspółczynnika wstępnego dla roku 2017, dokonała kalkulacji dla Urzędu w sposób wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, przy zastosowaniu określonego w rozporządzeniu klucza przychodowego, przyjmując dane za poprzedni rok podatkowy (tj. rok 2016), nie dokonuje jednak odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami mieszanymi.

Opierając się na § 3 ust. 2 rozporządzenia dla obliczania prewspółczynnika dla „urzędu obsługującego gminę”, jako najwłaściwsze zalecane jest stosowanie metody (finansowej) przychodowo-obrotowej, przy czym wartość tego prewspółczynnika wyliczyć należy, wg opracowanego i zamieszczonego w rozporządzeniu wzoru. Wnioskodawca wskazał, że w liczniku – jako roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, uwzględniono:

1) roczny obrót z tytułu dokonywanych odpłatnych dostaw towarów i usług na terytorium kraju (opodatkowanych, jak i zwolnionych od VAT);

2) roczny obrót z tytułu dokonanego eksportu towarów;

3) roczny obrót z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów;

4) roczny obrót z tytułu odpłatnych dostaw towarów i usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonane na terytorium kraju;

wyłączeniu z sumy ww. składników podlegają jednak, jak niżej:

1) obroty uzyskane z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności;

2) pomocnicze transakcje w zakresie nieruchomości i pomocnicze transakcje finansowe;

3) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

W stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Stosownie do art. 90 ust. 2 ustawy:

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Przepis art. 90 ust. 3 wskazuje, że:

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast jak stanowi art. 90 ust. 5 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy:

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Przy ustalaniu proporcji zgodnie z ust. 2-6 do obrotu nie wlicza się kwoty podatku (art. 90 ust. 9a ustawy).

Na podstawie art. 90 ust. 10 ustawy:

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należy wskazać, że przedstawiony sposób ustalenia wartości licznika prewspółczynnika dla „urzędu obsługującego gminę” opierający się na § 3 ust. 2 rozporządzenia jest słuszny.

Jak już wskazano, zgodnie z § 2 ust. 5 rozporządzenia:

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o urzędzie obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się przez to urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostce budżetowej – rozumie się przez to utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową (§ 2 ust. 6 rozporządzenia).

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077):

Finanse publiczne obejmują procesy związane z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem, w szczególności:

1) gromadzenie dochodów i przychodów publicznych;

2) wydatkowanie środków publicznych;

3) finansowanie potrzeb pożyczkowych budżetu państwa;

4) zaciąganie zobowiązań angażujących środki publiczne;

5) zarządzanie środkami publicznymi;

6) zarządzanie długiem publicznym;

7) rozliczenia z budżetem Unii Europejskiej.

W myśl art. 9 cyt. ustawy:

Sektor finansów publicznych tworzą:

1) organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały;

2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki,

2a) związki metropolitarne,

3) jednostki budżetowe,

4) samorządowe zakłady budżetowe,

5) agencje wykonawcze,

6) instytucje gospodarki budżetowej,

7) państwowe fundusze celowe,

8) Zakład Ubezpieczeń Społecznych i zarządzane przez niego fundusze oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i fundusze zarządzane przez Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego,

9) Narodowy Fundusz Zdrowia,

10) samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

11) uczelnie publiczne,

12) Polska Akademia Nauk i tworzone przez nią jednostki organizacyjne,

13) państwowej i samorządowe instytucje kultury,

14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy:

Jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jak stanowi art. 14 tej ustawy:

Zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie:

1) gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi,

2) dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego,

3) wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz,

4) lokalnego transportu zbiorowego,

5) targowisk i hal targowych,

6) zieleni gminnej i zadrzewień,

7) kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych,

7a) pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych,

8) utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania,

9) cmentarzy

\- mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o finansach publicznych:

Jednostki sektora finansów publicznych sporządzają sprawozdania z wykonania procesów, o których mowa w art. 3.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 tej ustawy:

Minister Finansów, po zasięgnięciu opinii Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, określi, w drodze rozporządzenia:

1) rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223,

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h) stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,

i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych,

j) z poniesionych przez jednostki sektora finansów publicznych wydatków strukturalnych;

2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;

3) rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Natomiast § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.), stanowi, że:

Rozporządzenie to określa:

1) rodzaje, formy, terminy i sposoby sporządzania sprawozdań:

a) z wykonania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

b) z wykonania planów finansowych jednostek budżetowych,

c) z dochodów i wydatków na rachunkach, o których mowa w art. 163 i art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, zwanej dalej "ustawą o finansach publicznych",

d) z wykonania planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych,

e) z wykonania planów finansowych agencji wykonawczych,

f) z wykonania planów finansowych instytucji gospodarki budżetowej,

g) z wykonania planów finansowych państwowych funduszy celowych,

h) stanie środków finansowych na rachunkach bankowych jednostek samorządu terytorialnego,

i) z wykonania planów finansowych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych;

2) jednostki obowiązane do sporządzania poszczególnych rodzajów sprawozdań, o których mowa w pkt 1, oraz odbiorców tych sprawozdań;

3) rodzaje i zasady sporządzania sprawozdań w zakresie zobowiązań wynikających z umów o partnerstwie publiczno-prywatnym zawieranych na podstawie odrębnych ustaw przez podmioty sektora finansów publicznych.

Ponadto § 2 pkt 2 cyt. rozporządzenia stanowi, że:

Użyte w rozporządzeniu określenie samorządowa jednostka budżetowa – oznacza odpowiednio gminną, powiatową lub wojewódzką jednostkę budżetową.

Na podstawie § 3 ww. rozporządzenia, ustala się m.in. następujące rodzaje sprawozdań:

3) (uchylony)

9) Rb-27S – sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 9 do rozporządzenia (…);

20) Rb-28S – sprawozdanie z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 20 do rozporządzenia (…);

26) Rb-34S – sprawozdanie z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych; wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 26 do rozporządzenia (…).

Na podstawie § 4 pkt 3 tego rozporządzenia:

Do sporządzania i przekazywania sprawozdań w imieniu jednostki są obowiązani w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego:

a) przewodniczący zarządów jednostek samorządu terytorialnego - Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-NDS, Rb-30S, Rb-34S, Rb-50 i Rb-ST,

b) kierownicy jednostek organizacyjnych podległych jednostkom samorządu terytorialnego - Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S i Rb-50,

c) (uchylona),

d) kierownicy samorządowych zakładów budżetowych - Rb-30S,

e) kierownicy samorządowych jednostek budżetowych, dysponujący rachunkiem, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych - Rb-34S,

f) kierownicy jednostek budżetowych realizujący wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego - Rb-28NWS,

g) kierownicy jednostek obsługujących, odpowiednio do zakresu wykonywanych zadań wynikających z przepisów odrębnych - Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-28S, Rb-28NWS, Rb-30S, Rb-34S i Rb-50.

Zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia:

Sprawozdania jednostkowe są sporządzane przez kierowników jednostek organizacyjnych, kierowników jednostek obsługujących i naczelników urzędów skarbowych na podstawie ewidencji księgowej.

W myśl § 6 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia:

Sprawozdania zbiorcze, w szczegółowości sprawozdań jednostkowych – są sporządzane przez przewodniczących zarządów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie sprawozdań jednostkowych jednostek im podległych oraz sprawozdania jednostkowego jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu.

Szczegóły sporządzania sprawozdań oraz ich wzory określają załączniki do ww. rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej.

Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego została określona w załączniku nr 39 do ww. rozporządzenia.

W rozdziale 1 uregulowano kwestie dotyczące sprawozdania Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 2 ust. 1 ww. załącznika:

Jednostka samorządu terytorialnego sporządza sprawozdanie jednostkowe z następujących dochodów budżetowych:

1) z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z § 3 ust. 1, oraz pobieranych przez urzędy skarbowe na rzecz jednostek samorządu terytorialnego;

2) dochodów jednostki budżetowej, zgodnie z § 3 ust. 2;

3) udziałów jednostki samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, przekazanych z centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego;

4) dotacji celowych i subwencji ogólnej otrzymanych z budżetu państwa;

5) dotacji celowych z państwowych funduszy celowych oraz dotacji celowych na zadania realizowane przez jednostkę samorządu terytorialnego na podstawie porozumień pomiędzy jednostkami samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. załącznika:

Dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, należne budżetowi państwa, nie są wykazywane w sprawozdaniu z wykonania planu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 2 ust. 3 ww. załącznika:

Jednostki samorządu terytorialnego w sprawozdaniach jednostkowych sporządzanych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, październik, listopad oraz grudzień – w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” - wykazują dochody budżetowe, pobrane przez urzędy skarbowe na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, w wysokości otrzymanych wpływów na rachunek bieżący..

W myśl § 3 ust. 1 tego załącznika:

Sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych księgowości podatkowej w sposób następujący:

4) w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” wykazuje się dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do rachunku bieżącego - subkonto dochodów oraz do kasy jednostki i zapłaconych kartą płatniczą;

5) w kolumnie „Dochody otrzymane” wykazuje się kwoty dochodów otrzymanych na rachunek bankowy jednostki w okresie sprawozdawczym, pomniejszone o dokonane zwroty (…).

Zgodnie z § 3 ust. 3 cyt. załącznika:

Udziały jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, otrzymane z centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa, wykazuje się następująco:

1) w kolumnie „Plan (po zmianach)” - wykazuje się dane o planowanych dochodach, zgodnie z planem po ewentualnych zmianach;

2) w kolumnie „Należności” – należne udziały jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych;

3) w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” - przekazane do jednostek samorządu terytorialnego kwoty udziałów tych jednostek we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych, należne za okres, którego sprawozdanie dotyczy;

4) w kolumnie „Dochody otrzymane” - kwoty udziałów, które wpłynęły na rachunki bankowe jednostek samorządu terytorialnego w okresie sprawozdawczym;

5) w kolumnach „Saldo końcowe” - odpowiednio: należności pozostałe do zapłaty, zaległości netto oraz nadpłaty wynikające z rozliczeń budżetu państwa z jednostkami samorządu terytorialnego;

6) w sprawozdaniu rocznym w kolumnach „Należności”, „Dochody wykonane”, „zaległości netto” i „nadpłaty” kwoty udziałów jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych powinny być zgodne z kwotami wykazanymi przez Ministerstwo Finansów - Departament przekazujący udziały jednostek samorządu terytorialnego we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych w informacji zamieszczonej do dnia 15 lutego roku następującego po roku budżetowym na stronie internetowej Ministerstwa Finansów http://www.mf.gov.pl/, w zakładce: Działalność > Finanse publiczne > Budżet państwa > Informacje budżetowe.

Jak stanowi § 3 ust. 4 ww. załącznika:

Dochody z tytułu subwencji ogólnej i dotacji celowych, otrzymanych z budżetu państwa, wykazuje się, z zastrzeżeniem ust. 5, w następujący sposób:

1) w kolumnie „Plan (po zmianach)” - wykazuje się dane o planowanych dochodach, zgodnie z planem po ewentualnych zmianach; kwoty planowanych dochodów powinny być zgodne w zakresie:

a) subwencji ogólnej - z ostatnim zawiadomieniem Ministra Finansów o przyznanych kwotach subwencji ogólnej i jej poszczególnych części,

b) dotacji celowych z budżetu państwa - z decyzjami dysponentów części budżetowych o przyznanych kwotach dotacji celowych;

2) w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” - wykazane kwoty powinny być zgodne z kwotami subwencji ogólnej i jej poszczególnych części przekazanymi przez Ministra Finansów oraz kwotami dotacji celowych przekazanymi przez dysponentów części budżetu państwa, z zastrzeżeniem ust. 6;

3) w kolumnie „Dochody otrzymane” - kwoty subwencji ogólnej i dotacji celowych, które wpłynęły na rachunek bankowy jednostek samorządu terytorialnego w okresie sprawozdawczym.

Na podstawie § 3 ust. 6 tego załącznika:

W sprawozdaniach rocznych jednostki samorządu terytorialnego wykazują wysokość otrzymanych dotacji celowych, po potrąceniu zwrotów dokonanych do dnia 31 stycznia roku następującego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie.

Rozdział 4 ww. instrukcji odnosi do sprawozdania Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z § 9 ust. 2 ww. załącznika:

Sprawozdania sporządza się następująco:

1) w kolumnie „Plan (po zmianach)” wykazuje się dane o planowanych wydatkach;

2) w kolumnie „Zaangażowanie” wykazuje się kwoty wynikające z umów, decyzji i innych postanowień, których wykonanie powoduje konieczność dokonania wydatków budżetowych w roku bieżącym;

3) w kolumnie „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego; w sprawozdaniu miesięcznym za grudzień oraz w sprawozdaniu rocznym w kolumnie „Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki, w tym wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego oraz wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego;

4) w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego;

5) w kolumnie „Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a nie są ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym;

6) w kolumnie „Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego” wykazuj e się wydatki, których wykaz organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić zgodnie z art. 263 ust. 2 ustawy o finansach publicznych; kolumnę tę wypełnia się tylko w sprawozdaniu rocznym;

7) w kolumnie „Wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego” wykazuje się wydatki, o których mowa w ustawie z dnia 21 lutego 2014 r. o funduszu sołeckim (Dz.U. poz. 301, z późn. zm.); kolumnę tę wypełnia się tylko w sprawozdaniu rocznym.

W rozdziale 8 instrukcji omówione zostało sprawozdanie Rb-34S z wykonania dochodów i wydatków na rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych.

Zgodnie z § 18 ust. 2 tego załącznika w dziale A. „Dochody” w kolumnach: „Plan” i „Wykonanie” wykazuje się:

1) w szczegółowości dział, rozdział, paragraf – odpowiednio planowane i zrealizowane wpływy środków pieniężnych na wydzielony rachunek dochodów;

2) w wydzielonym wierszu „K 150” – stan środków pieniężnych na wydzielonym rachunku na początku okresu sprawozdawczego.

W myśl ust. 3 § 18 w dziale B. „Wydatki” w kolumnach: „Plan” i „Wykonanie” wykazuje się:

1) w szczegółowości: dział, rozdział paragraf – odpowiednio planowane i poniesione wydatki;

2) w wydzielonym wierszu „P 150” – stan środków pieniężnych na wydzielonym rachunku na koniec okresu sprawozdawczego.

Z powyższych przepisów wynika, że sprawozdanie Rb-27S dotyczy dochodów a sprawozdanie Rb-28S – wydatków. Zauważyć również należy, że w sprawozdaniu Rb-27S wykazywane są wszystkie dochody, jakie otrzymuje jednostka samorządu terytorialnego/samorządowa jednostka budżetowa.

Ponadto jak stanowi § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2017 r. poz. 1911):

Do przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zalicza się dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego nieujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

W tym miejscu należy wskazać, że rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie proporcji określa co powinno zostać ujęte w mianowniku proporcji obliczanej dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Z powyższego wzoru wynika, że mianownik proporcji stanowią dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Ze słowniczka znajdującego się w § 2 rozporządzenia jednoznacznie wynika co należy rozumieć pod pojęciem dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Należy zauważyć, że w świetle przepisów o finansach publicznych prawo do dochodów ustawowo przysługuje jednostce samorządu terytorialnego. Definicja dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego zawarta w § 2 pkt 9 rozporządzenia została utworzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia, w którym przyjęto konstrukcję, że sposób określenia proporcji będzie odrębnie ustalany dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Uwzględniając przyjętą koncepcję, na poziomie urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego jako osobę prawną definicja dochodów urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma obejmować dochody jednostki samorządu terytorialnego wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, których nie wykonują „bezpośrednio” inne jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe).

Jak wskazano powyżej dochody wykonane urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego obejmują dochody wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego jako organu władzy oraz realizacji zadań urzędu jako samorządowej jednostki budżetowej, przy czym w dochodach tych mieszczą się zarówno dochody z tytułu działalności niemającej charakteru gospodarczego, jak i z prowadzonej działalności gospodarczej.

W tym miejscu należy ponownie zauważyć, że wyłączenie określonych tytułów z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji dla urzędu z danych, które zniekształcają tę proporcję (w tym celu nie obejmuje się tym pojęciem m.in. kwot, stanowiących równowartość środków, które są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym oraz kwot stanowiących równowartość środków przeznaczonych na zasilenie samorządowych jednostek budżetowych – celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego; kwoty te powinny być ujęte przez jednostkę budżetową przy wyliczaniu proporcji).

Również definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej została wprowadzona wyłącznie na potrzeby rozporządzenia w sprawie proporcji (w tym przyjętej w nim koncepcji odrębnego określania proporcji przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej ma obejmować kwotowo tę część dochodów jednostki samorządu terytorialnego, które są efektem działalności samorządowej jednostki budżetowej (zostały zrealizowane przez tę jednostkę). W definicji dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej mieszczą się również dochody obejmujące np. otrzymane środki z budżetu Unii Europejskiej. Definicja dochodów wykonanych samorządowej jednostki budżetowej obejmuje również równowartość środków, którymi została ta jednostka zasilona z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę zgodnie z odrębnymi przepisami zasiłków, zapomóg lub innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych. Nie chodzi tu jednak o określenie, jakie wydatki są finansowane z dochodów, ale o matematyczne określenie kwoty dochodów, która zostaje niejako „wypracowana” przez samorządową jednostkę budżetową (przyporządkowana samorządowej jednostce budżetowej).

W opisie sprawy Wnioskodawca wskazał, że obliczając „Dochody wykonane” urzędu obsługującego Gminę, o których mowa w § 2 pkt 9 i § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, w celu wpisania ich wartości do mianownika, określonego w rozporządzeniu ww. wzoru, stosowanego przy określaniu wartości prewspółczynnika dla tego urzędu, jako dane wyjściowe do wyliczenia tych dochodów, przyjęto dane z rocznego zbiorczego sprawozdania Rb-27S o wykonanych dochodach Gminy, o którym mowa w § 3 pkt 3 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, dotyczące dochodów zrealizowanych w całej Gminie, przez wszystkie jej jednostki budżetowe, objęte centralizacją rozliczeń.

W tym miejscu powtórzyć należy, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. DUJST, o których mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie zaś – jak wskazuje Gmina – w § 3 pkt 3 tego rozporządzenia) obejmują dochody wynikające z realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego, jako organu władzy oraz realizacji zadań urzędu jako samorządowej jednostki budżetowej, tj.:

· dochody publiczne w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

· środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych,

· środki pochodzące ze źródeł zagranicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych

wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Jednocześnie dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (tj. DUJST, o których mowa w § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., nie zaś – jak wskazuje Gmina – w § 3 pkt 3 tego rozporządzenia), na podstawie § 2 pkt 9 i § 3 ust. 5 rozporządzenia, nie obejmują:

· dywidend z tytułu posiadanych praw majątkowych,

· spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych,

· zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,

· dochodów wykonanych samorządowych jednostek budżetowych powiększonych o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez te jednostki, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,

· środków finansowych pozostających na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzonych na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

· wpłat nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych,

· kwot stanowiących równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych samorządowym zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej (z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone), celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,

· odszkodowań należnych jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszonych o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy,

· dochodów uzyskanych z tytułu dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności;

· dochodów uzyskanych z tytułu transakcji dotyczących:

\- pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

\- usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W opisie sprawy wskazali Państwo, że opierając się na przepisie § 3 ust. 2 rozporządzenia dla obliczania prewspółczynnika dla „urzędu obsługującego gminę”, jako najwłaściwsze zalecane jest stosowanie metody (finansowej) przychodowo-obrotowej, przy czym wartość tego prewspółczynnika wyliczyć należy, wg opracowanego i zamieszczonego w rozporządzeniu wzoru.

W celu prawidłowego obliczenia wielkości prewspółczynnika z kwoty „dochodów wykonanych”, ustalonych na podstawie ww. zbiorczego sprawozdania rocznego Gminy Rb-27S, o którym mowa w § 3 pkt 9 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, jako najodpowiedniejszej dla urzędu, jako jednostki obsługującej Gminę – wyłącza się środki publiczne, które nie są wykorzystywane bezpośrednio przez Urząd Miasta obsługujący Gminę (nie są wydatkowane) na realizację zadań przez ten urząd wykonywanych, ale są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym Gminy realizującym pozostałe zadania Gminy niewykonywane przez Urząd Miasta, a także ze środków tych pokrywane są, jak wskazano wyżej: wydatki przekazywane do innych jednostek samorządu terytorialnego, stowarzyszeń, osób prawnych i fizycznych, które nie będą miały wpływu na obliczenie wartości prewspółczynnika dla urzędu obsługującego Gminę, będą więc podlegały wyłączeniu z mianownika, czyli będą pomniejszały „Dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę”. Środki wyłączone z definicji „dochodów wykonanych” urzędu obsługującego Gminę muszą być jednak uwzględnione przy wyliczeniu proporcji przez te podmioty, które te środki, dotacje lub pomoc finansową otrzymały i wykorzystują je do realizacji powierzonych im zadań Gminy.

Ponadto – jak wskazał Wnioskodawca – wyłączając więc z kwoty „dochodów wykonanych” wykazanych w rocznym zbiorczym sprawozdaniu Gminy Rb-27S, o którym mowa w § 3 pkt 3 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, poszczególne pozycje, wykazane powyżej oraz stosując jako kryterium stopień ich wykorzystywania przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności, „oczyszcza” się te dochody z kwot, które nie stanowią dochodów wykonanych urzędu obsługującego gminę i które nie powinny być wykazane w mianowniku stosowanego wzoru na obliczenie prewspółczynnika, bo te nieprawidłowe wartości negatywnie przełożą się na wielkość odliczanego podatku naliczonego w urzędzie obsługującym gminę.

**Tym samym odnosząc się do Państwa wątpliwości wskazać należy, że Gmina postąpiłaby słusznie w przypadku, gdy w celu prawidłowego obliczenia wielkości prewspółczynnika z kwoty „dochodów wykonanych”, ustalonych na podstawie ww. zbiorczego sprawozdania rocznego Gminy Rb-27S, o którym mowa w § 3 pkt 9 i § 6 ust. 1 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, jako najodpowiedniejszej dla urzędu, jako jednostki obsługującej Gminę, wyłączyłaby z mianownika prewspółczynnika środki publiczne, które nie są wykorzystywane bezpośrednio przez Urząd Miasta obsługujący Gminę (nie są wydatkowane) na realizację zadań przez ten urząd wykonywanych (związanych z realizacją zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego), ale są przekazywane innym jednostkom organizacyjnym Gminy realizującym pozostałe zadania Gminy niewykonywane przez Urząd Miasta, a także ze środków tych pokrywane są, jak wskazano wyżej: wydatki przekazywane do innych jednostek samorządu terytorialnego, stowarzyszeń, osób prawnych, których** **celem jest realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego.**

Jednocześnie należy podkreślić, że dochody wykonane urzędu obsługującego Gminę winny zostać pomniejszone o kwoty dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze przekazywane jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, w sytuacji gdy, środki przekazywane tym jednostkom służą realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i nie stanowią kwot, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Jednakże zaznaczenia wymaga, że Gmina przekazuje środki osobom fizycznym, prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarcze, celem realizacji zadań Gminy, w formie udzielenia dotacji, jak niżej:

1) na wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich, dotacji na wykonanie robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków,

2) na działania proekologiczne, wynikające z przepisów, np.: dokarmianie zwierząt, wykonanie prac melioracyjnych na ciekach wodnych, działania mające na celu ochronę wód,

3) na wymianę azbestu na budynkach, zamianę sposobu ogrzewania na ekologiczny, włączenia się do sieci sanitarnej itp.,

4) dotacji dla osób fizycznych prowadzących, np.: kluby dziecięce, przedszkola niepubliczne, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły niepubliczne itp.

Stwierdzić jednak należy, że kwoty, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, nie obejmują środków przekazanych osobom fizycznym celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym należy wskazać, że dotacje przekazane osobom fizycznym prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarcze celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego (Wnioskodawca wymienia tu m.in. dotacje na rzecz osób fizycznych na wykonanie prac konserwatorskich, restauratorskich lub robót budowlanych przy zabytku wpisanym do rejestru zabytków oraz dotacje dla osób fizycznych prowadzących kluby dziecięce, przedszkola niepubliczne, inne formy wychowania przedszkolnego, szkoły niepubliczne itp.) należy wyłączyć z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Środki te nie powinny wpływać na tzw. prewspółczynnik w urzędzie, ponieważ są przez urząd redystrybuowane do tych osób celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Jednakże przepis § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia dotyczy transferu środków do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Jak wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia „Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego JST powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki dla realizacji zadań JST, o ile będą one wykorzystywać metodę „dochodową” przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej”. Wypłata środków na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dotyczy wypłaty przez jednostki budżetowe zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz tych osób, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z tym nieuwzględnienie wymienionych przez Wnioskodawcę środków w dochodach wykonanych urzędu obsługującego Gminę (tj. dotacji przekazanych osobom fizycznym prowadzącym albo nieprowadzącym działalności gospodarcze w związku z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego) można byłoby w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dopuścić, gdyż zapewnia to w pełniejszym stopniu realizację art. 86 ust. 2c ustawy. Jednocześnie art. 86 ust. 2h ustawy uzasadnia w tym konkretnym zdarzeniu przyszłym korektę metody przewidzianej w rozporządzeniu, na bardziej reprezentatywną.

Brak wyłączenia kwot, o których mowa powyżej, na podstawie przepisu § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, nie prowadzi do naruszenia równości.

Zaznaczenia również wymaga w odniesieniu do środków przekazywanych innym osobom prawnym w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych, np.: w 1 Sp. z o. o. (spółka 100% udziału Gminy), innych spółkach prawa handlowego, w których Gmina posiada udziały, jak np.: 2 Sp. z o.o., 3 Sp. z o.o. itp., że w świetle § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia, z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wyłączeniu podlegają kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego.

W przypadku wniesienia wkładu w gotówce do spółki Wnioskodawca uzyskuje udziały/akcje (w związku z wniesieniem wkładu do spółki zmienia się niejako forma majątku jednostki samorządu terytorialnego, która obejmuje udziały w zamian za gotówkę), jak również przysługuje mu prawo do dywidendy. Należy wskazać, że zgodnie z § 2 pkt 9 lit. a rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego są pomniejszane o dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych (są to dochody publiczne, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. d ustawy o finansach publicznych). Nie jest więc to sytuacja tożsama z tymi, o których mowa w lit. f, gdzie chodzi o transfer środków do określonych podmiotów, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z cytowanymi wyżej art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym:

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Jak stanowi art. 9 ust. 3 tej ustawy:

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W myśl art. 9 ust. 4 tej ustawy:

Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Jak wynika natomiast z art. 1 ust. 2 ustawy o z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 827):

Gospodarka komunalne obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

Zgodnie z art. 2 tej ustawy:

Gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

W myśl art. 7 ww. ustawy:

Działalność wykraczająca poza zadania użyteczności publicznej nie może być prowadzona w formie samorządowego zakładu budżetowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 cyt. ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 tej ustawy:

Jednostki samorządu terytorialnego mogą także tworzyć spółki komandytowe lub komandytowo-akcyjne, o których mowa w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym.

Jak wynika z art. 10 ust. 1 ww. ustawy:

Poza sferą użyteczności publicznej gmina może tworzyć spółki prawa handlowego i przystępować do nich, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

1) istnieją niezaspokojone potrzeby wspólnoty samorządowej na rynku lokalnym;

2) występujące w gminie bezrobocie w znacznym stopniu wpływa ujemnie na poziom życia wspólnoty samorządowej, a zastosowanie innych działań i wynikających z obowiązujących przepisów środków prawnych nie doprowadziło do aktywizacji gospodarczej, a w szczególności do znacznego ożywienia rynku lokalnego lub trwałego ograniczenia bezrobocia.

Z powołanych przepisów wynika, że Spółki utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego nie muszą wykonywać wyłącznie zadań użyteczności publicznej.

Zatem, nie można również mówić, że wniesienie wkładu w gotówce w celu objęcia przez jednostkę samorządu terytorialnego udziałów w Spółce jest wprost związane z realizacją zadań jednostki samorządu terytorialnego.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy, stwierdzić należy, iż kwoty, o których mowa w § 2 pkt 9 lit. f) rozporządzenia nie obejmują środków przekazywanych innym osobom prawnym w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych, np.: w 1 Sp. z o. o. (spółka 100% udziału Gminy), innych spółkach prawa handlowego, w których Gmina posiada udziały, jak np.: 2 Sp. z o.o., 3 Sp. z o.o. itp.

Tym samym ww. środki przekazywane innym osobom prawnym w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych, nie powinny zostać wyłączone z obliczenia pre-współczynnika dla Urzędu Miasta ustalonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia.

Gmina wskazała również, że jako źródło pozyskiwania danych dla ustalenia kwot, jakie podlegają odliczeniu od kwoty „dochodów wykonanych”, zgodnie z wyżej określonymi zasadami wykorzystuje się dane wykazywane w rocznych sprawozdaniach zarówno jednostkowych, sporządzanych przez poszczególne jednostki organizacyjne Gminy objęte centralizacją, jak i rocznych sprawozdaniach zbiorczych, sporządzanych w Gminie, tj. sprawozdań budżetowych: Rb-27S o wykonanych dochodach gminy i Rb-28S o wykonanych wydatkach gminy, o których to mowa w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, wspomagając się zapisami zawartymi w księgach rachunkowych, na podstawie których sprawozdania te sporządzono, np.: przy ustalaniu wartości podlegających odliczeniu od dochodów odszkodowań, ustalając rodzaj i wartość transakcji pomocniczych, ustalając wartość rzeczywiście wykorzystanych dotacji celowych w danym roku itp.

**Zatem** **Gmina będzie postępowała słusznie** **w przypadku, gdy w celu pozyskania danych, według których Gmina będzie obliczała pre-współczynnik dla Urzędu Miasta, jako urzędu obsługującego Gminę, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu,** **Gmina będzie wykorzystywała dane wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, o którym mowa w § 2 pkt 9 rozporządzenia.**

**Jednakże biorąc pod uwagę powyższe,** **w tym w szczególności wskazanie, że** **środki przekazywane innym osobom prawnym w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych nie powinny zostać wyłączone z obliczenia pre-współczynnika dla Urzędu Miasta ustalonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, należało uznać je za nieprawidłowe.**

Następnie wątpliwości Gminy dotyczą ustalenia, czy tak obliczony pre-współczynnik, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu musi być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku.

Jak wskazano powyżej Wnioskodawca dokonując kalkulacji prewspółczynnika dla Urzędu w sposób wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia w sprawie proporcji, przy zastosowaniu określonego w rozporządzeniu klucza przychodowego, przyjął, że dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego nie obejmują środków przekazywanych innym osobom prawnym w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych, np.: w 1 Sp. z o. o. (spółka 100% udziału Gminy), innych spółkach prawa handlowego, w których Gmina posiada udziały, jak np.: 2 Sp. z o.o., 3 Sp. z o.o. itp.

Jednak – jak wskazano powyżej – środki przekazywane innym osobom prawnym w postaci środków pieniężnych przeznaczonych na zakup, objęcie obligacji, akcji lub zwiększenie kapitału w spółkach handlowych nie powinny zostać wyłączone z obliczenia pre-współczynnika dla Urzędu Miasta ustalonego na podstawie § 3 ust. 2 rozporządzenia.

**Tym samym, tak obliczony pre-współczynnik, służący do określenia wysokości podatku naliczonego, przysługującego do odliczenia z tytułu jego związku z czynnościami wykorzystywanymi przez Gminę do działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu nie może być stosowany do kalkulacji odliczenia do wszystkich wydatków mieszanych w danym roku ponoszonych przez urząd obsługujący Gminę.**

**Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 3 stycznia 2018 r.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto, że wskazane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze przekazywane jednostkom budżetowym, zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, są środkami przekazywanymi tym jednostkom służącymi realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego i nie stanowią kwot, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że kwoty te stanowią kwoty, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Jednocześnie zaznaczenia wymaga, że powołany przez Państwa § 3 pkt 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1015 ze zm.) w dniu 3 stycznia 2018 r., nie obowiązywał.

Wskazać należy, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów wprost odwołuje się jedynie do ustawy o finansach publicznych i pojęć z niej wynikających, definiując w § 2 pkt 2 rozporządzenia, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o ustawie o finansach publicznych, rozumie się przez to ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, nie czyniąc takiego odesłania do jakiegokolwiek innego aktu prawnego.

Sposób sporządzania sprawozdań budżetowych i rodzaje środków, które są w nich ujmowane uregulowane są na podstawie innych przepisów niż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i rozporządzeń wydanych na mocy delegacji ustawowych zawartych w ww. ustawie. Stąd należy wyjaśnić, że tut. organ nie jest uprawniony do oceny prawidłowości rodzaju i wysokości kwot jakie zostaną ujęte w poszczególnych sprawozdaniach, a niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że konkretne rodzaje środków oraz ich wartości odzwierciedlają dane, które mają składać się na określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. wzory.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).