Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.132.2019.2.AK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: Metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład z zastosowaniem prewspółczynnika ilościowego liczonego jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez zakład budżetowy, jednostki budżetowe i urząd) jest nieprawidłowa.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; infrastruktura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 marca 2019 r. (data wpływu 5 marca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu z dnia 29 kwietnia 2019 r. znak 0114-KDIP4.4012.132.2019.1.AK (skutecznie doręczone dnia 6 maja 2019 r.) , o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika ilościowego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 5 marca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika ilościowego. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6 maja 2019 r., złożonym w dniu 6 maja 2019 r. (data wpływu 10 maja 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Miasto i Gmina, dalej jako: „Gmina”, jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z póżn. zm.) - dalej jako: „ustawa o VAT”.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: „Rozporządzenie”. Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Urząd oraz zakład budżetowy (Miejsko-Gminny Zakład Wodociągowy) nabywają towary i usługi służące działalności zakładu budżetowego, do których stosują prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla zakładu. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest wyłącznie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 994 z późn. zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych gminy.

W ramach działalności zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których w szczególności zaopatruje w wodę mieszkańców Gminy. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład budżetowy zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy. Zakład budżetowy nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę. Przykładowo, działalność zakładu nie obejmuje takich spraw jak utrzymanie dróg, cmentarzy, zieleni, innych obiektów użyteczności publicznej i obiektów administracyjnych. W marginalnym stopniu w zakładzie występuje inna sprzedaż, ale jest to sprzedaż opodatkowana, np. odsprzedaż mediów (refakturowanie), sprzedaż środka trwałego.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, tj. na cele sprzedaży prowadzonej przez ten zakład, którą w szczególności stanowi zaopatrzenie w wodę mieszkańców, oraz na cele zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych gminy. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne - dalej: „wydatki na zakład”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego.

Zaopatrzenie w wodę mieszkańców jest czynnością opodatkowaną VAT. Generuje ono przychód i obrót opodatkowany podatkiem VAT zakładu budżetowego. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych, które również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz zakładu, za dostarczaną wodę. W zakresie tych czynności zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Współczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 100%. Prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 68%.

Wydatki na zakład służą przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, ale również jednostek organizacyjnych. W tym zakresie w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych wydatki te służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, w sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika. Aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakład, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców i kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę każdej jednostki organizacyjnej. Należałoby uznać, że w zakresie w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki na zakład służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, do tej części zastosowanie znalazłby prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla tej jednostki. Zdaniem Gminy nie ma jednak potrzeby stosowania do wyodrębnionego na poszczególne jednostki podatku naliczonego dodatkowo prewspółczynnika i współczynnika danej jednostki. W jej ocenie zasadne jest przyjęcie, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana do jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT (przyjęcie fikcji, że w tym zakresie podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia). Natomiast w zakresie w jakim woda jest dostarczana mieszkańcom, Gmina będzie odliczała podatek VAT w całości. Jest to pewne uproszczenie, ale pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Zasadniczo bowiem podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, jako czynnościami opodatkowanymi. Powyższe powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu. Z uwagi na nieistotność, Gmina uznaje za wystarczające odliczenie całości VAT od części przypadającej na mieszkańców. Wobec tego wystarczające będzie wyodrębnienie zakresu w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców i zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności pozostałej, wykonywanej przez jednostki organizacyjne. Na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych. Na podstawie zestawienia za rok 2018 obliczono prewspółczynnik ilościowy. Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez zakład budżetowy, jednostki budżetowe i urząd). Prewspółczynnik ilościowy wskazuje, że ilość dostarczonej wody mieszkańcom stanowi 95,5% ilości dostarczonej wody ogółem. Cena po jakiej dostarczana jest woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony na podstawie wartości dostarczonej wody również wynosi 95,5%.

Obecnie, Gmina stosuje prewspółczynnik obliczony dla każdej jednostki organizacyjnej zgodnie z § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia, odpowiednio dla urzędu, jednostek budżetowych, zakładu budżetowego. Gmina zamierza stosować prewspółczynnik wstępny dla zakładu budżetowego na rok 2019 w wysokości 96% (tj. prewspółczynnik ilościowy zaokrąglony w górę). Następnie, co roku prewspółczynnik ten będzie ustalany na podstawie danych z roku poprzedniego. Prewspółczynniki pozostałych jednostek organizacyjnych będą obliczane i stosowane zgodnie z Rozporządzeniem. Przyjęty zatem przez Gminę sposób określenia proporcji będzie w znacznym stopniu zgodny z Rozporządzeniem, tj. jest / ustalany będzie jeden dla każdej jednostki organizacyjnej, dla jednostek budżetowych zostanie ustalony zgodnie z § 3 ust. 3 Rozporządzenia, dla urzędu zgodnie z § 3 ust. 2 Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego jako udział ilości dostarczonej wody mieszkańcom w ilości dostarczonej wody ogółem (prewspółczynnik ilościowy). Taki sposób określenia proporcji w świetle powyższych okoliczności jest bardziej reprezentatywny dla Gminy. Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład budżetowy Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od mieszkańców. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od mieszkańców, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem. Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem, określa jedynie udział obrotu ze sprzedaży w przychodach wykonanych, a nie specyfikę prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Zasadniczo, w żadnym przedsiębiorstwie udział obrotu w przychodach nie będzie wynosić 100%, nawet wykonujących wyłącznie czynności opodatkowane. Jest mnóstwo sytuacji w życiu gospodarczym, które generują przychód niestanowiący obrotu (np. wskazane wyżej odsetki). Nie sposób jednak przyjąć, że takie przychody powodują obowiązek stosowania częściowego odliczania VAT. Nie można zatem zgodzić się, że wszystkie wpływy niebędące obrotem (poza nielicznymi wyjątkami wynikającymi z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego) powinny pomniejszać prewspółczynnik.

Infrastruktura wodociągowa w przeważającej części, a nawet należałoby zaznaczyć, że prawie wyłącznie dotyczy usług zaopatrzenia w wodę na rzecz mieszkańców. Liczba nieruchomości należących do Gminy, przyłączonych do sieci, stanowi zaledwie kilka procent ogółu nieruchomości przyłączonych do sieci. Również ilość dostarczonej wody świadczy o tym, że zakład budżetowy zasadniczo obsługuje mieszkańców, na rzecz których świadczy usługi opodatkowane VAT. Rozporządzenie dotyczy każdej jednostki samorządu terytorialnego. Trudno zatem twierdzić, że ten sam sposób ustalania proporcji dla zakładu dotyczy specyfiki działalności każdego z nich. Rozporządzenie nie zostało wydane indywidualnie dla Gminy S. z uwzględnieniem specyfiki działalności tej Gminy, ale jest kierowane do wszystkich jednostek samorządu terytorialnego. Działalność innych zakładów może obejmować szereg innych czynności. Obok działalności wodociągowej, zakłady mogą zajmować się utrzymaniem parków, zieleni, dróg. Tej działalności nie ma w zakładzie budżetowym. Prewspółczynnik ilościowy jest oparty na mierzalnych i obiektywnych parametrach, odzwierciedlających charakter prowadzonej działalności i w przeciwieństwie do prewspółczynnika z Rozporządzenia, nie narusza zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W przedstawionym stanie faktycznym należy uznać, że Gminie przysługuje prawo do odliczania podatku VAT od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego. Sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu dla jednostek budżetowych i urzędu wzorów wynikających z Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego prewspółczynnika ilościowego, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzorów z Rozporządzenia dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności zakładu. W konsekwencji, w stanie faktycznym zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, na podstawie którego gmina może stosować własny sposób określenia proporcji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art, 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, i przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 Rozporządzenia).

Na podstawie § 3 ust. 5 dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej. Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Zaproponowana przez prawodawcę w wymienionym rozporządzeniu metoda dla samorządowych zakładów budżetowych ma charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej cele, bowiem polega na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd przewidziany jest inny sposób liczenia prewspółczynnika. Działalność zakładu budżetowego jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Prewspółczynnik ilościowy pokazuje jak marginalne jest wykorzystanie wydatków na zakład na cele inne niż zaopatrzenie w wodę mieszkańców. W sytuacji, gdyby zakład budżetowy świadczył wyłącznie usługi na rzecz mieszkańców (nie zaopatrywałby w wodę jednostek organizacyjnych), wydatki na zakład byłyby związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a co za tym idzie przysługiwałoby pełne prawo do odliczenia. Fakt dostarczania wody do jednostek organizacyjnych w wielkości kilku procent ogólnie dostarczanej wody nie może powodować, że prawo do odliczenia podatku VAT spadnie do poziomu 68%. Mając na uwadze konstrukcję podatku VAT należy uznać, że dla wydatków na zakład, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla wydatków na zakład stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Stosowanie indywidualnego prewspółczynnika dla działalności wodociągowo - kanalizacyjnej przez jednostki samorządu terytorialnego jest popierane przez Naczelny Sąd Administracyjny który również stoi na stanowisku, że w zakresie tej działalności nie można uznać prewspółczynnika z Rozporządzenia za spełniającego warunki przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem NSA bardziej reprezentatywny jest klucz oparty na ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków/obrotu ze sprzedaży opodatkowanej w „obrocie” ogółem. W stanie faktycznym cena po jakiej dostarczana jest woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto dla mieszkańców. Nie ma zatem znaczenia, czy klucz będzie oparty na ilości m3, czy kwotach należnych od mieszkańców i jednostek organizacyjnych.

I tak, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2018 r. I FSK 219/18, stwierdzono, że prewspółczynnik obliczony jako wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków przez Gminę, opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej. Organy podatkowe niejednokrotnie kwestionują kalkulację prewspółczynnika według własnej metody uzasadniając to faktem, że proporcja nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również - w pewnym zakresie - z działalnością gospodarczą. Jak podkreśla NSA w powyższym wyroku, argument ten jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to gmina zakresu odliczenia. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał ponadto racje gminy zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Wyrok NSA również wskazuje na możliwość uznania, że w zakresie w jakim woda jest dostarczana jednostkom, służy ona wyłącznie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Ewentualne przypisywanie części przydającej na czynności opodatkowane danej jednostki byłoby niecelowe, gdyż nie miałoby istotnego znaczenia na wysokość proporcji a i tak, powodowałoby co najwyżej jej wzrost.

Jak wskazuje NSA, w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 794/18: _„Raz jeszcze należy podkreślić, że wydatki na nabycie towarów i usług są tu sprecyzowane jako wydatki na sieć wodno-kanalizacyjną. Pytaniem jest, w jakim zakresie sieć wodno-kanalizacyjna służy działalności opodatkowanej, a w jakim nie. Ustalenie tego za pomocą prewspółczynnika "metrażowego" jest, zdaniem NSA, oparte na wymiernych, konkretnych i dających się ustalić kryteriach prowadzących do oczekiwanego rezultatu.” W tym wyroku NSA zaznacza również, że „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: \`(...)\` obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca "podpowiedział" jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT). (\`(...)\`) Wydane na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT przepisy rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., wskazane w nim sposoby określenia proporcji, również nie mają charakteru norm bezwzględnie wiążących dla jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ art. 86 ust. 2h ustawy o VAT przewiduje, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Jest to zastrzeżenie zrozumiałe dla uniknięcia sprzeczności norm rozporządzenia wykonawczego z ustawową zasadą z art. 86 ust. 1, a sprzeczność ta zajdzie zawsze wtedy, gdy okaże się, że sposób obliczenia proporcji określony w rozporządzeniu wykonawczym nie jest tym, który najbardziej odpowiada specyfice działalności podatnika, co jest równoznaczne z tym, że ogranicza jego prawo do odliczenia.”_

NSA, niejednokrotnie podkreślał już w swoich orzeczeniach, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej. Również w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 roku, w sprawie I FSK 795/18, Sąd podzielił stanowisko, zgodnie z którym dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej bardziej reprezentatywny jest prewspółczynnik indywidualny, niż wynikający z Rozporządzenia.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 493/17: _„Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzemplifikacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT.”_

NSA sam podkreśla w wydanych orzeczeniach, że już po raz kolejny tłumaczy, że Rozporządzenie nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej gmin. W orzeczeniach wydanych w grudniu 2018 roku, ponownie i niezmiennie stoi na stanowisku, że dla działalności wodno-kanalizacyjnej zasadne jest stosowanie indywidualnego klucza określenia proporcji opartego na ilości ścieków.

W analogicznej sprawie zapadł wyrok NSA w dniu 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, którego uzasadnienie było przytaczane w kolejnych orzeczeniach. O ile orzeczenia NSA nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego, należy stwierdzić, że z uwagi na jednolite stanowisko Sądu w sprawie prewspółczynika dla tej konkretnej działalności gmin, jakiekolwiek drobne różnice w stanach faktycznych nie mają istotnego znaczenia. W świetle orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w analogicznych sprawach, nie ulega wątpliwości zasadność stosowania prewspółczynnika ilościowego dla wydatków na zakład w przedstawionym stanie faktycznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Rozpatrując kwestie zawarte we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Jak stanowi art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r., przez jednostkę organizacyjną rozumie się:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy;
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

W tym miejscu wskazać należy na rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, zgodnie z którym, gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi.

Na tle obecnej ustawy o podatku od towarów i usług w dniu 26 października 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów (sygn. akt I FSP 4/15) wskazał na orzeczenie TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 i podkreślił, że w wyroku tym TSUE udzielił bardzo szczegółowych wskazówek dotyczących warunków, jakie muszą spełniać publiczne jednostki organizacyjne, aby mogły one być uznane za podatników VAT czynnych, tj. działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, ponoszenie ryzyka gospodarczego, brak hierarchicznego podporządkowania, itp. NSA wskazał, że pomimo większego niż jednostki budżetowe stopnia samodzielności zakładu budżetowego, nie może on być uznany za odrębnego od Gminy podatnika VAT, nie spełnia bowiem ww. warunków – nie jest wystarczająco samodzielny. Podatnikiem i stroną w kontaktach na zewnątrz jest wyłącznie Gmina. Zatem to Gmina świadczy usługi opodatkowane i z tego powodu ma prawo do odliczenia VAT naliczonego.

W konsekwencji orzeczenia TSUE oraz podjętej przez NSA uchwały należy uznać, że jednostki organizacyjne gminy posiadające status zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej, nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez te jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tej jednostki (zarówno pomiędzy jednostkami budżetowymi, jak i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na mocy art. 86 ust. 2a cyt. ustawy o podatku od towarów, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W myśl art. 86 ust. 2c ww. ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d cyt. ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Jak wskazuje art. 86 ust. 2e ww. ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Stosownie do art. 86 ust. 2f cyt. ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ww. ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

Z treści art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług wynika natomiast, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. Rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zakładem budżetowym – w myśl pkt 7 ww. § 2 - rozumie się utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządowy zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Jednocześnie – co istotne – rozporządzenie nie przewiduje, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy, samodzielnie. Jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Tym samym proporcja, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, powinna zostać obliczona, zgodnie z ww. przepisami rozporządzenia, dla każdej z jednostek samorządu terytorialnego oddzielnie.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= (A x 100) / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Definicja obrotu wskazana jest w § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia – zgodnie, z którym przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    *   odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    *   odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    *   eksportu towarów,
    *   wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia, przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

W myśl § 3 ust. 5 powołanego rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego (czy też zakładu budżetowego realizującego zadania jednostek samorządu terytorialnego) niemożliwe jest wyliczenie „obrotu” uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę – dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji – że całkowity „obrót” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT w danym zakładzie budżetowym odpowiada wysokości zrealizowanych przez ten zakład budżetowy przychodów wykonanych.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 cyt. ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak wynika z treści art. 15 ust. 2 ww. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ww. ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ww. ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Stosownie do art. 90 ust. 10 cyt. ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2 8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje zatem, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy też jednak podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ww. ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Przedstawione wyżej zasady odliczania podatku naliczonego wykluczają zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Jak wynika z treści art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie samorządowego zakładu budżetowego lub jednostki budżetowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ww. ustawy, Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 cyt. ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a tej ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku ) w art. 90 ust. 2 i 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193). Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT - „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT - współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Urząd oraz zakład budżetowy (Miejsko-Gminny Zakład Wodociągowy) nabywają towary i usługi służące działalności zakładu budżetowego, do których stosują prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla zakładu. Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest wyłącznie działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę. Realizacja spraw z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę stanowi realizację zadań własnych gminy.

W ramach działalności zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których w szczególności zaopatruje w wodę mieszkańców Gminy. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład budżetowy zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy. Zakład budżetowy nie wykonuje działalności innej niż związanej z zaopatrzeniem w wodę. Przykładowo, działalność zakładu nie obejmuje takich spraw jak utrzymanie dróg, cmentarzy, zieleni, innych obiektów użyteczności publicznej i obiektów administracyjnych. W marginalnym stopniu w zakładzie występuje inna sprzedaż, ale jest to sprzedaż opodatkowana, np. odsprzedaż mediów (refakturowanie), sprzedaż środka trwałego.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, tj. na cele sprzedaży prowadzonej przez ten zakład, którą w szczególności stanowi zaopatrzenie w wodę mieszkańców, oraz na cele zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych gminy. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne - „wydatki na zakład”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego.

Zaopatrzenie w wodę mieszkańców jest czynnością opodatkowaną VAT. Generuje ono przychód i obrót opodatkowany podatkiem VAT zakładu budżetowego. Natomiast zaopatrzenie w wodę jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych, które również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz zakładu, za dostarczaną wodę. W zakresie tych czynności zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Współczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 100%. Prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z § 3 ust. 4 Rozporządzenia, na rok 2019, na podstawie danych z 2018 roku, wynosi 68%.

Wydatki na zakład służą przede wszystkim do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, ale również jednostek organizacyjnych. W tym zakresie w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych wydatki te służą działalności wykonywanej przez wszystkie jednostki organizacyjne, a zatem działalności opodatkowanej, zwolnionej od podatku i niepodlegającej opodatkowaniu. Woda jest bowiem dostarczana do wszystkich jednostek Gminy, które zużywają ją na potrzeby własnej działalności.

Gmina uznała, że prewspółczynnik obliczony dla zakładu budżetowego, w sposób wskazany w Rozporządzeniu, nie odpowiada najbardziej specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Możliwe jest zastosowanie bardziej reprezentatywnego prewspółczynnika.

W zakresie w jakim woda jest dostarczana do jednostek organizacyjnych, Gmina nie będzie odliczała podatku VAT (przyjęcie fikcji, że w tym zakresie podatek naliczony jest związany wyłącznie z działalnością inną niż gospodarcza i nie daje prawa do odliczenia). Natomiast w zakresie w jakim woda jest dostarczana mieszkańcom, Gmina będzie odliczała podatek VAT w całości. Jest to pewne uproszczenie, ale pozwalające na obiektywne odzwierciedlenie kwoty podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Zasadniczo bowiem podatek naliczony jest związany ze świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, jako czynnościami opodatkowanymi. Powyższe powoduje, że nie ma konieczności wyodrębniania zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności każdej, poszczególnej jednostki organizacyjnej a następnie stosowania prewspółczynnika i współczynnika każdej z nich. Ewentualne stosowanie prewspółczynnika i współczynnika jednostek mogłoby, co najwyżej spowodować wzrost kwoty podlegającej odliczeniu. Z uwagi na nieistotność, Gmina uznaje za wystarczające odliczenie całości VAT od części przypadającej na mieszkańców. Wobec tego wystarczające będzie wyodrębnienie zakresu w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców i zakresu w jakim wydatki na zakład służą działalności pozostałej, wykonywanej przez jednostki organizacyjne. Na podstawie zestawienia sprzedaży wody możliwe jest określenie ilości wody, która została dostarczona w danym roku, w tym z podziałem na wodę dostarczoną mieszkańcom i jednostkom organizacyjnym. Możliwe jest zatem ustalenie odrębnie ilości wody przeznaczonej na działalność opodatkowaną (sprzedaną w ramach odpłatnego świadczenia usług) i odrębnie ilości przeznaczonej na działalność jednostek organizacyjnych. Na podstawie zestawienia za rok 2018 obliczono prewspółczynnik ilościowy. Prewspółczynnik ilościowy jest liczony jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez zakład budżetowy, jednostki budżetowe i urząd). Prewspółczynnik ilościowy wskazuje, że ilość dostarczonej wody mieszkańcom stanowi 95,5% ilości dostarczonej wody ogółem. Cena po jakiej dostarczana jest woda jednostkom organizacyjnym jest taka sama jak cena netto dla mieszkańców. Wobec tego prewspółczynnik liczony na podstawie wartości dostarczonej wody również wynosi 95,5%.

Wątpliwości Zainteresowanego w analizowanej sprawie dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazał Wnioskodawca – zakład budżetowy wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT, w ramach których w szczególności zaopatruje w wodę mieszkańców Gminy. Zakład budżetowy nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład budżetowy zaopatruje w wodę nieruchomości stanowiące własność Gminy, wykorzystywane przez jednostki organizacyjne tej Gminy.

Gmina nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, tj. na cele sprzedaży prowadzonej przez ten zakład, którą w szczególności stanowi zaopatrzenie w wodę mieszkańców, oraz na cele zaopatrzenia w wodę jednostek organizacyjnych gminy. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne - „wydatki na zakład”.

Należy zauważyć, że ani ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze do niej, dla usług zaopatrzenia w wodę nie przewidują zwolnienia od podatku VAT. Zatem odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody podlega opodatkowaniu według właściwej dla tych usług stawki VAT.

Okoliczności sprawy wskazują zatem, że w ramach działalności gospodarczej zakład nie wykonuje czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, w związku z wykorzystywaniem nabywanych towarów i usług, przeznaczonych na działalność Zakładu, do działalności gospodarczej (opodatkowanej), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (zdarzenia pozostające poza zakresem VAT), Gminie przysługuje / prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi będą służyły do wykonywania przez Gminę (za pośrednictwem Zakładu) czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe okoliczności należy stwierdzić, że Wnioskodawca ponosząc wydatki na zakład (tj. wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne), które wykorzystane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów pozostających poza taką działalnością i nie będąc w stanie bezpośrednio przypisać ww. wydatków wyłącznie i w całości do działalności gospodarczej, ma obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, skoro ponoszone wydatki na Zakład nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania, to wyliczony na podstawie ww. art. 86 ust. 2a ustawy podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, podlega odliczeniu w całości.

Podsumowując należy stwierdzić, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki na Zakład w zakresie, w jakim te wydatki służą / do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług na podstawie „sposobu określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wynika to z faktu, że Gmina nabywa towary i usługi, które są wykorzystywane zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Wnioskodawca nie jest w stanie przypisać tych wydatków w całości i wyłącznie do działalności gospodarczej.

Przy czym nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz

*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak już wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Wnioskodawcę metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Wskazać należy, że ustawodawca, na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego, możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny.

Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę, a także sposób finansowania tego podmiotu.

Wnioskodawca wskazał, że sposób określenia proporcji opracowany przez Gminę, polegający na stosowaniu dla jednostek budżetowych i urzędu wzorów wynikających z Rozporządzenia, zaś dla zakładu budżetowego prewspółczynnika ilościowego, należy uznać za bardziej reprezentatywny, niż stosowanie wyłącznie wzorów z Rozporządzenia dla wszystkich jednostek organizacyjnych. Sposób określenia proporcji oparty wyłącznie na Rozporządzeniu nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie działalności zakładu. Zdaniem Gminy dla wydatków na zakład, wręcz nie można stosować w przedstawionym stanie faktycznym metody wskazanej w Rozporządzeniu, gdyż istnieje możliwość ustalenia i przypisania kwoty wydatków do działalności gospodarczej na podstawie bardziej obiektywnych kryteriów. Zastosowanie prewspółczynnika z Rozporządzenia dla wydatków na zakład stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT. Gmina ponosiłaby bowiem ciężar ekonomiczny podatku VAT w zakresie w jakim nie występuje jako ostateczny konsument, lecz jako podatnik VAT.

Jednakże, w ocenie Organu, przedstawiony przez Wnioskodawcę sposób określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez Zakład działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości prewspółczynnika przez Wnioskodawcę budzą wątpliwości.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostki budżetowe Gminy, a także sposób finansowania tych podmiotów. Zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność jednostek budżetowych finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tych jednostek celem realizacji przypisanych im zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na prowadzenie działalności przez jednostki budżetowe i ich funkcjonowanie. Wybrana przez Wnioskodawcę metoda odzwierciedla jedynie ilość dostarczonej wody, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy zarówno przez Zakład, jak i inne jednostki budżetowe Gminy oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Poza tym Gmina powinna odnosić prewspółczynnik do wykorzystania nabytych towarów i usług na potrzeby działalności Zakładu do działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza, a nie do wykorzystania tych towarów i usług do potrzeb własnych. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością.

Podkreślić należy, że w przypadku samorządowego zakładu budżetowego, specyfiką jego działalności jest to, że działalność ta finansowana jest (poza przychodami własnymi) m.in. z dotacji przekazywanych temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (…).

Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Sytuacja, zwłaszcza finansowo-prawna, samorządowego zakładu budżetowego realizującego zadania gminy w zakresie dostarczania wody odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy. Samorządowy zakład budżetowy może bowiem pokrywać w części swoje wydatki z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (poprzez otrzymywane dotacje). Tego rodzaju „zabezpieczenia finansowego” – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną. To zaś sprawia, że uzyskiwane z Gminy środki powinny być uwzględniane podczas kształtowania prewspółczynnika. Niewzięcie pod uwagę ww. środków tj. sposobu finansowania zakładu budżetowego podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburzałoby neutralność podatku od towarów i usług. W takim przypadku część podatku naliczonego od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym.

Odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę „sposobu określenia proporcji” należy wskazać, że nie uwzględnia on faktu, że woda zużyta na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy oraz innych miejsc mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą.

Należy przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na Zakład (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy też z działalnością inną niż działalność gospodarcza), a w konsekwencji o zakresie prawa do odliczenia, nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą a jej jednostkami z tytułu wykorzystania nabytych towarów i usług w celu świadczenia usług dostawy wody na potrzeby własne. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, z jaką działalnością prowadzoną przez Gminę związane będą nabywane towary i usługi. Przykładowo bowiem jednostki organizacyjne Gminy mogą, poza działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, wykonywać czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W takim przypadku, przy wykorzystaniu na potrzeby funkcjonowania jednostek organizacyjnych Gminy, nabyte towary i usług (poniesione wydatki na Zakład) związane będą również z działalnością gospodarczą Gminy (opodatkowaną i zwolnioną VAT). Nie można zatem stwierdzić, że część wydatków na Zakład, związanych z wykonywaniem czynności dostawy wody na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy, jest wykorzystywana tylko do działalności innej niż gospodarcza.

Ponadto, zdaniem Organu, sam fakt, że prewspółczynnik obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu wyniósłby – jak wskazał Wnioskodawca – 68%, podczas gdy prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody wynosi 95,5%, nie wskazuje, że obliczony według danych dotyczących ilości wody zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz cele inne. Przedstawione przez Wnioskodawcę wyliczenie wskazuje jedynie, że sposób proponowany przez Wnioskodawcę pozwala na odliczanie podatku naliczonego w zaokrągleniu w 96%, co jest korzystniejsze dla Wnioskodawcy, natomiast określony w Rozporządzeniu 68%. Jednakże, nie oznacza to, że proponowany przez Wnioskodawcę sposób zapewnia neutralność tego podatku, ani nie wskazuje, że zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne.

Wypada również zauważyć, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji w odniesieniu do różnych zakupów w obrębie tej samej jednostki organizacyjnej gminy. Postępowanie takie mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której w ramach jednostki samorządu terytorialnego – oprócz proporcji określonej dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym również dla zakładu – funkcjonowałyby inne sposoby określenia proporcji.

Strona wskazała, że aby ustalić w jakiej części Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na zakład, w pierwszej kolejności należy wyodrębnić kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę mieszkańców i kwotę podatku naliczonego przypadającą na cele zaopatrzenia w wodę każdej jednostki organizacyjnej. Należałoby uznać, że w zakresie w jakim wydatki na zakład służą do zaopatrzenia w wodę mieszkańców, Gminie przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT. Natomiast w zakresie w jakim wydatki na zakład służą danej jednostce budżetowej/urzędowi, do tej części zastosowanie znalazłby prewspółczynnik i współczynnik obliczony dla tej jednostki.

Mnogość sposobów określenia proporcji spowodowałaby, że odliczenie podatku naliczonego przez Gminę byłoby nieczytelne. Taka sytuacja jest niedopuszczalna w świetle regulacji zawartych w rozporządzeniu. W rozporządzeniu tym ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dla ustalenia sposobu określenia proporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności i dokonywanych przez nią nabyć – sposób ten ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, w tym zakładu budżetowego.

Podkreślić należy, że ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez Gminę/jednostki organizacyjne oddzielnie. Jednakże, jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.

Skoro w rozpatrywanej sprawie działalność w zakresie dostawy wody jest prowadzona przez Gminę za pośrednictwem zakładu budżetowego, to zastosowanie znajdzie sposób ustalony w Rozporządzeniu dla zakładu budżetowego.

W kontekście wszystkich wykonywanych przez Gminę czynności oraz celów jakim one służą (działalności gospodarczej Gminy), a także działalności innej niż gospodarcza, argumentacja przedstawiona przez Gminę nie jest wystarczająca do uznania wybranego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywną niż sposób wskazany w Rozporządzeniu.

Jak wskazano wyżej, zdaniem organu, zaproponowana przez Gminę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Wybrany przez Gminę sposób odzwierciedla bowiem jedynie wartość sprzedaży opodatkowanej (na rzecz mieszkańców), a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem uznać należy, że zastosowanie proponowanej przez Gminę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego (niezgodnego z rzeczywistością) odliczenia podatku naliczonego.

Uwzględniając powyższe okoliczności, należy wskazać, że Gmina nie przedstawiła wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tut. Organu, przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania poniesionych wydatków na Zakład związanych z dostarczeniem wody do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko Organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

Tym samym, proponowana przez Gminę metoda określenia proporcji w celu odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład z zastosowaniem prewspółczynnika ilościowego liczonego jako iloraz ilości dostarczonej wody mieszkańcom i ilości dostarczonej wody ogółem (tj. ilości wody dostarczonej mieszkańcom, wykorzystanej przez zakład budżetowy, jednostki budżetowe i urząd) nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem tutejszego organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że Gmina nie wykazała, że przedstawiona przez nią metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji, niż wskazany w rozporządzeniu.

Podsumowując, w związku z ponoszeniem wydatków na Zakład nieprawidłowe jest dokonanie odliczenia podatku naliczonego na podstawie prewspółczynnika ilościowego.

Z uwagi na powyższe okoliczności stwierdzić należy, że w celu odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków na Zakład Gmina jest zobowiązana stosować sposób określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług oraz w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Tym samym, stanowisko Zainteresowanego należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, należy wskazać, że w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeń Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, Organ nie podziela stanowiska w nich wyrażonego.

Jednocześnie należy wskazać, że Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie wyroki WSA, natomiast Organ wskazuje na rozstrzygnięcia orzeczeń WSA: w Warszawie wyrok z dnia 22 lutego 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 1557/18, w Gliwicach wyrok z dnia 22 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 445/17, z dnia 1 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 367/17 z dnia 20 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 326/17, WSA w Olsztynie z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 401/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akr I SA/Bd 64/17, WSA w Lublinie z dnia 29 listopada 2017 r., sygn. akt I Sa/Lu 809/17, które potwierdzają stanowisko Organu.

W ww. wyroku sygn. akt III Sa/Gl 367/17 Sąd wskazał: „W przekonaniu Sądu przedstawiona regulacja świadczy o tym, że sytuacja prawna (a zwłaszcza finansowoprawna) zakładu budżetowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, poddanego grze sił rynkowych. Dzieje się tak przez wzgląd na możliwość uzyskiwania przez zakład budżetowy maksymalnie 50 % dotacji z budżetu (w przypadku gminnego zakładu budżetowego – z budżetu gminy). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takim bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sferą podatku od towarów i usług.

Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług”.

Także w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Po 1318/16, Sąd wskazał: „(\`(...)\`) organ trafnie podniósł, że wynikająca z § 3 ust. 2 rozporządzenia MF metoda określania prewspółczynnika ma charakter metody obrotowej. Rezygnacja z niej na rzecz metody z uwzględnieniem powierzchni jawi się w świetle przytoczonego poglądu TS jako dopuszczalna jedynie w sytuacji, gdy druga z metod będzie dokładniejsza od metody opartej na wielkości obrotu. Wnioskodawca wskazał jedynie, że metoda powierzchniowa stosowana odrębnie wobec każdego z budynków jest w pełni uzasadniona z uwagi na odzwierciedlanie specyfiki wykorzystywania poszczególnych obiektów w bieżącej działalności. W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę stwierdzenie to nie stanowi wystarczającego argumentu dla odstąpienia od zasadniczej – obrazującej całokształt działalności urzędu skarżącej – metody określania prewspółczynnika z zastosowaniem wzoru przewidzianego w § 3 ust. 2 rozporządzenia MF”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.