Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-735/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-17
Teza: Czy zapłata odsetek na rzecz byłego wspólnika od pożyczek krótkoterminowych spłaconych bez odsetek w okresie kiedy był udziałowcem stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Spółki? Czy zapłata odsetek na rzecz byłego wspólnika od pożyczek długoterminowych, których spłata nastąpi w okresie przyszłym będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; odsetki; pożyczka; udziałowiec
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z dnia 3 lipca 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z dnia 12 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 18 czerwca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na zapłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez byłego udziałowca – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji wydatków na zapłatę odsetek od pożyczek udzielonych przez byłego udziałowca.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka została zawiązana w dniu 30 listopada 2007 r. aktem notarialnym sporządzonym przez Notariusza w Kancelarii Notarialnej. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu 04 lutego 2008 r. Kapitał zakładowy Spółki w momencie tworzenia został wniesiony w formie pieniężnej w kwocie łącznej 50.000,00 zł. i dzielił się na 500 udziałów po 100 zł każdy. Do dnia dzisiejszego kapitał pozostaje w tej samej wysokości. W dniu założenia Spółki udziałowcami były dwa podmioty prawne posiadające po 50% udziałów. W dniu 06 marca 2012 udziałowiec firma X nabyła 50% udziałów Spółki stając się jej jedynym wspólnikiem. Firma X w latach 2009-2012 udzieliła Spółce pożyczek długoterminowych oraz krótkoterminowych. Pożyczki krótkoterminowe zostały spłacone, natomiast termin spłaty pożyczek długoterminowych przypada w okresach przyszłych. Odsetki od pożyczek już spłaconych jak i przypadających do spłaty zostaną uregulowane po całkowitej spłacie pożyczek. Kwota udzielonych pożyczek przewyższa trzykrotność kapitału zakładowego Spółki, a wspólnik - pożyczkodawca posiadał 50% udziałów (w okresie od 30 listopada 2007 do 05 marca 2012) i 100% udziałów (w okresie od 06 marca 2012 do nadal). Wspólnik Spółki zamierza dokonać zbycia 100% posiadanych udziałów na rzecz podmiotu niepowiązanego przed upływem terminu spłaty pożyczek długoterminowych oraz całości odsetek.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy zapłata odsetek na rzecz byłego wspólnika od pożyczek krótkoterminowych spłaconych bez odsetek w okresie kiedy był udziałowcem stanowić będzie koszt uzyskania przychodu dla Spółki?

Czy zapłata odsetek na rzecz byłego wspólnika od pożyczek długoterminowych, których spłata nastąpi w okresie przyszłym będzie stanowić koszt uzyskania przychodu dla Spółki?

Zdaniem Spółki, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca posiadającego nie mniej niż 25 % udziałów tej spółki albo udziałowców posiadających łącznie nie mniej niż 25 % udziałów. Dotychczasowy udziałowiec tj. firma X zamierza zbyć udziały w Spółce na rzecz podmiotu niepowiązanego. Spółka dokonała spłaty pożyczek krótkoterminowych na rzecz firmy X, natomiast pożyczki długoterminowe oraz całość odsetek zostanie zapłacona już po zbyciu udziałów, to jest na rzecz byłego udziałowca.

W związku z powyższym przyznać należy że zapłata odsetek na rzecz firmy X stanowić będzie koszty uzyskania przychodu dla Spółki. W obecnym stanie prawnym nie jest istotnym, że dług wraz z należnymi odsetkami przypadać będzie na rzecz byłego udziałowca Spółki. Wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaty odsetek wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 uwarunkowane jest dwoma postulatami: posiadaniem statusu udziałowca oraz progiem procentowym głosów na zgromadzeniu wspólników. Żaden z tych dwóch niezbędnych warunków nie będzie już spełniony. Odsetki od udzielonych pożyczek spłacane będą w momencie, gdy wierzyciel nie będzie posiadał statusu kwalifikowanego udziałowca. W związku z powyższym zapłacone odsetki stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 stycznia 2011 sygnatura III SA/Wa 1052/10.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Pożyczka - obok kredytu - jest jedną z najczęściej spotykanych umów, umożliwiających korzystanie z obcego kapitału. Umowa pożyczki jest uregulowana w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Stosownie do art. 720 kodeksu, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość rzeczy oznaczonych co do gatunku lub określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku lub tę samą ilość pieniędzy.

Umowa pożyczki - oprócz skutków w prawie cywilnym - powoduje również określone konsekwencje w prawie podatkowym. Należy jednak zauważyć, że wpływ na podatek dochodowy od osób prawnych ma - co do zasady - nie tyle sama kwota pożyczki, co odpłatność umowy (odsetki) lub jej brak.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „updop”) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 ww. ustawy zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, iż każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów”, zawartego w ww. art. 15 ust. 1 updop, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1.

Podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych wydatków po wyłączeniu tych, których możliwość odliczenia jest wprost ograniczona w ustawie - zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami, pod warunkiem, że ich poniesienie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, lub wiąże się z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Podatnik ma więc prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jeżeli pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Natomiast stosownie do przepisu art. 16 ust. 1 pkt 61 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Zastosowanie ograniczeń w finansowaniu spółek przewidzianych w wyżej zacytowanych przepisach, uwarunkowane jest zaistnieniem łącznie dwóch przesłanek:

1.  odsetki są wypłacane przez spółkę z tytułu pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez udziałowców (akcjonariuszy) zaliczonych do grona „kwalifikowanych” pożyczkodawców, t.j. ściśle określonej grupy jednostek,
2.  przekroczeniem ustawowo określonego wskaźnika 3:1 - wskaźnika wartości zadłużenia (określoną na dzień zapłaty odsetek) spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego.

„Kwalifikowani pożyczkodawcy” zostali zdefiniowani w updop jako:

*   udziałowiec (akcjonariusz) posiadający nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   kilku udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, lub
*   inna spółka, jeżeli w obu tych spółkach – spółce będącej pożyczkobiorcą i spółce będącej pożyczkodawcą – ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada co najmniej po 25% udziałów.

W świetle powyższego nie są kosztami uzyskania przychodów w pełnej wysokości odsetki od pożyczki (kredytu) udzielonej spółce przez „kwalifikowanego pożyczkodawcę” (lub kilku) w części, w jakiej pożyczka (kredyt) w dniu zapłaty odsetek przekracza trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki. W sytuacji przekroczenia ustawowo określonego wskaźnika 3:1 (wskaźnik wartości zadłużenia spółki wobec jej znaczących udziałowców do wartości jej kapitału zakładowego), odsetki od pożyczki nie stanowią zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop, kosztów uzyskania przychodów w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Z literalnego brzmienia powołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop wynika, że dla oceny wystąpienia przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów należy brać pod uwagę (w pierwszej z wymienionych przesłanek) status udziałowca/akcjonariusza udzielającego pożyczki, czyli pożyczkodawcy/finansującego, a więc określa się go na dzień zawarcia umowy pożyczki/kredytu.

W konsekwencji zmiana statusu wierzyciela (strony umowy) dokonana po dniu zawarcia umowy pożyczki (kredytu), poprzez zbycie udziałów (akcji) jakie pożyczkodawca/finansujący posiadał w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, na skutek czego przestaje on być wspólnikiem pożyczkobiorcy/kredytobiorcy lub zmniejsza się jego udział w kapitale pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, nie skutkuje ponowną weryfikacją wystąpienia ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji, w odniesieniu do określenia rodzaju pożyczek/kredytów nimi objętych – „udzielonych spółce przez”.

W wyniku zbycia przez udzielającego pożyczki/kredytu udziałów (akcji) jakie posiada w kapitale w zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy, dotychczasowy wierzyciel nie zostaje wyłączony ze stosunku zobowiązaniowego, jaki wiązał go z dłużnikiem. Również sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie.

Zmiana dotyczy jedynie statusu wierzyciela (pożyczkodawcy/kredytodawcy) z posiadającego przymiot „kwalifikowanego pożyczkodawcy” (na dzień udzielenia pożyczki/kredytu), na wierzyciela nieposiadającego tego przymiotu (na dzień spłaty pożyczki/kredytu). Zmiana taka nie wpływa jednak na ocenę wystąpienia pierwszej z przesłanek zastosowania ograniczeń wynikających z tych przepisów, gdyż status wierzyciela oceniany jest w świetle art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 updop na dzień udzielenia pożyczki/kredytu.

Jednocześnie jednak fakt zbycia przez pożyczkodawcę/kredytodawcę udziałów/akcji posiadanych w kapitale zakładowym pożyczkobiorcy/kredytobiorcy ma znaczenie dla oceny wystąpienia drugiej z przesłanek zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, t.j. określenia wartości zadłużenia spółki wobec wybranych podmiotów do wartości jej kapitału zakładowego. Ustawodawca nie ogranicza się bowiem w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy, do wartości zadłużenia pożyczkobiorcy/kredytobiorcy wobec podmiotów powiązanych jedynie z tytułu pożyczek, lecz odwołuje się do ogólnego zadłużenia wobec tych podmiotów (oraz innych wskazanych w przepisach). Tak więc, przy określaniu wartości tego zadłużenia należy uwzględnić również istnienie po stronie pożyczkobiorcy/kredytobiorcy jakiegokolwiek zadłużenia w stosunku do podmiotów nabywających udziały/akcje pożyczkobiorcy/kredytobiorcy (nowego wspólnika).

Tak więc, fakt dokonania zbycia i faktycznego przeniesienia przez byłego udziałowca własności 100% udziałów w Spółce na rzecz podmiotu niepowiązanego, nie ma wpływu na ocenę zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 updop (w zakresie oceny wystąpienia pierwszej z przesłanek określonych w tym przepisie), gdyż jak wynika z wniosku Spółki, w dniu udzielenia pożyczki udziałowiec ten (pożyczkodawca) posiadał co najmniej 25% głosów na zgromadzeniu wspólników.

Oznacza to, iż w sytuacji opisanej we wniosku (gdy pożyczek udzielił udziałowiec posiadający co najmniej 25% udziałów Spółki) w przypadku zbycia 100% udziałów, jakie posiadał w kapitale zakładowym Spółki, znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 updop i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od zaciągniętych pożyczek, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 updop, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnęła łącznie trzykrotność kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W konsekwencji nie można uznać za prawidłowe stanowiska Spółki, zgodnie z którym odsetki zapłacone byłemu udziałowcowi są w całości kosztem uzyskania przychodów w dniu zapłaty.

Stanowisko Spółki należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.