Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.486.2018.11.NK/KF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-08
Teza: Brak opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw, pobieranych opłat za pobyt w przedszkolu ponad podstawę programową, sprzedaży posiłków w stołówkach szkolnych.
Słowa kluczowe: gmina; legitymacja; opieka; wyżywienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 6

**INTERPRETACJA INDYWIDUALNA**

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 482/18, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 lipca 2018 r. (data wpływu 9 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku opodatkowania sprzedaży posiłków w przedszkolu na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej;

· braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie;

· braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych – **jest** **prawidłowe.**

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 lipca 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania sprzedaży posiłków w przedszkolu na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

**Dotychczasowy przebieg postępowania:**

W dniu 6 września 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.486.2018.1.NK uznając za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania sprzedaży posiłków w przedszkolu na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, braku opodatkowania pobieranych opłat za pobyt dzieci w przedszkolu publicznym w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz braku opodatkowania czynności polegającej na wydawaniu duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych.

W dniu 1 października 2018 r. (data wpływu 4 października 2018 r.) na ww. interpretację złożono skargę, w której wniesiono o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 482/18 uchylił w całości zaskarżoną interpretację indywidualną.

W dniu 29 kwietnia 2019 r. Gmina (…) złożyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną od powyższego wyroku, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej opodatkowania VAT czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz kadry pedagogicznej.

Dnia 22 maja 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 482/18 w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz oddalenie skargi kasacyjnej Gminy (…).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1137/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i Gminy (…).

W dniu 6 lipca 2021 r. do Organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. sygn. akt III SA/Go 482/18 uchylający w całości zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0115-KDIT1-1.4012.486.2018.1.NK z 6 września 2018 r.

Wskutek powyższego wniosek Strony wymaga ponownego rozpatrzenia przez Organ.

**We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na jego terenie funkcjonują jednostki budżetowe zajmujące się działalnością oświatową, w tym:

· Szkoła Podstawowa nr (…) im. (…) w (…);

· Szkoła Podstawowa nr (…) im. (…) w (…);

· Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);

· Szkoła Podstawowa im. (…) w (…);

· Przedszkole nr (…) im. (…) w (…);

· Przedszkole nr (…) im. (…) w (…).

Placówki te zostały utworzone, w celu realizacji zadań własnych Wnioskodawcy, w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty dotyczących edukacji publicznej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowych z udziałów środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, Wnioskodawca dokonuje wspólnych rozliczeń z zakładem budżetowym oraz ze wszystkimi jednostkami budżetowymi, w tym z placówkami oświatowymi.

Wymóg zapewnienia kształcenia, wychowania i opieki jest zadaniem oświatowym gminy, w myśl art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe. Ponadto, zgodnie z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych, specjalnych, artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W celu realizacji zadań opiekuńczych i wspomagania właściwego rozwoju uczniów, na podstawie art. 106 ustawy Prawo oświatowe, placówki oświatowe prowadzą stołówki szkolne. Korzystanie z posiłków w stołówce jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły/przedszkola w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę/przedszkole. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówkach nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (obejmują one wyłącznie koszt samego posiłku).

Stołówki działają wyłącznie na potrzeby wychowanków placówek oświatowych, przy czym dopuszcza się korzystanie z wyżywienia przez kadrę pedagogiczną za odpłatnością. Celem istnienia stołówek nie jest świadczenie usług gastronomicznych jako takich, ale wyłącznie pełnienie funkcji socjalno-bytowych polegających na zapewnieniu żywienia w ramach realizacji funkcji opiekuńczej przez placówki oświatowe.

Ponadto, Wnioskodawca za pośrednictwem niektórych placówek oświatowych, zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo oświatowe oraz uchwałą nr (…) Rady Miejskiej w (…) z dnia 28 października 2013 r. w sprawie czasu, w jakim przedszkola i oddziały przedszkolne przy szkołach podstawowych prowadzonych przez Wnioskodawcę świadczą bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę oraz wysokości opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego w tych przedszkolach i oddziałach przedszkolnych w czasie przekraczającym wymiar zajęć bezpłatnych, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi w wymiarze 5 godzin dziennie. Za korzystanie w czasie ponadwymiarowym, zgodnie z Uchwałą, placówka oświatowa pobiera opłatę w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą ponadwymiarową godzinę zajęć.

Placówki oświatowe wydają również duplikaty świadectw oraz legitymacji uczniowskich, za co pobierają opłaty na podstawie § 26 ust. 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w kwocie odpowiadającej opłacie skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu (w odniesieniu do duplikatów legitymacji uczniowskich).

W związku z powyższym, Wnioskodawca powziął wątpliwości, czy pobieranie opłat za wyżej wymienione czynności, tj. wydawanie posiłków w ramach prowadzonej stołówki, nauczanie, wychowanie i opiekę nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydawanie duplikatów dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, będzie podlegało ustawie o VAT, a tym samym opodatkowaniu podatkiem VAT.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1\. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Wnioskodawcy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, podlegają opodatkowaniu VAT?

2\. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Wnioskodawcy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, podlegają opodatkowaniu VAT?

3\. Czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Wnioskodawcy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, podlegają opodatkowaniu VAT?

**Zdaniem Wnioskodawcy:**

Wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Wnioskodawcy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie oraz czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, pozostają poza zakresem ustawy o VAT, zatem nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Natomiast, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników VAT uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powołanych przepisów należy stwierdzić, że opodatkowaniu na podstawie ustawy o VAT podlega dostawa towarów lub świadczenie usług, dokonywane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej przez podmioty, które taką działalność prowadzą, niezależnie od ich formy prawnej.

Z całokształtu treści przepisów ustawy o VAT, w tym szczególnie z treści art. 5-8 dotyczących zakresu przedmiotowego obowiązywania ustawy o VAT, a także treści art. 15-17 kształtujących zakres podmiotowy obowiązywania ustawy wynika, że aby dana czynność, dokonana w określonym stanie faktycznym, mogła zostać uznana za podlegającą ustawie, musi się mieścić zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym ustawy o VAT. W związku z powyższym, działalność organów władzy państwowej będzie podlegała przepisom ustawy o VAT, gdy w określonym stanie faktycznym znajdą zastosowanie przepisy kształtujące jednocześnie zakres przedmiotowy jak i podmiotowy.

Powyższe oznacza zatem, że poza zakresem ustawy pozostaje dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu przez podmiot, który w stosunku do tej czynności nie występuje w charakterze podatnika VAT. Na gruncie ustawy o VAT, rozstrzygającą okolicznością jest posiadanie przez dany podmiot statusu podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji, nie zaś posiadanie takiego statusu w ogóle. Jeśli bowiem podmiot będący podatnikiem, w określonej sytuacji dokona czynności, wobec której nie występuje w charakterze podatnika, to bez znaczenia pozostaje fakt, że ten sam podmiot jest podatnikiem w ramach działalności z innego tytułu. Pogląd ten jest utrwalony w doktrynie (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2014) i aprobowany przez sądownictwo administracyjne (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 lutego 2010 r., sygn. I SA/Po 1015/09).

W związku z powyższym, uznanie, czy gmina, jako organ władzy publicznej, w konkretnej sytuacji będzie działała jako podatnik VAT, powinno przebiegać trzyetapowo.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, czy w ramach dokonywania danej czynności, gmina działa w charakterze przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą, wypełniając jednocześnie znamiona art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku, gdyby gmina nie działała w takim charakterze, daną czynność należy zakwalifikować jako wykraczającą poza zakres ustawy o VAT i w związku z tym niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

W przypadku odpowiedzi twierdzącej, należy uwzględnić treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT i zbadać, czy w zaistniałym stanie faktycznym gmina realizuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami, w tym unormowaniami z ustawy o samorządzie gminnym. Jeśli dana czynność pozostaje poza takimi zadaniami, to dana czynność podlega opodatkowaniu VAT.

W ostatnim etapie, w przypadku, gdy dana czynność wypełnia znamiona działalności gospodarczej i jest realizowana w ramach zadań nałożonych przez odrębne przepisy, należy zbadać, czy została ona dokonana na podstawie umowy cywilnoprawnej. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, należy uznać tę czynność za podlegającą ustawie o VAT, w przeciwnym wypadku pozostaje ona poza zakresem podmiotowym obowiązywania ustawy.

Niemniej jednak, zakwalifikowanie konkretnej czynności do objętych zadaniami nałożonymi na gminę odrębnymi przepisami, niejednokrotnie stwarza wątpliwości.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, że po wejściu do Unii Europejskiej koniecznym stało się wprowadzenie do systemu krajowego źródeł prawa europejskiego. W sposób szczególny dotyczy top dyrektyw unijnych, wiążących państwa, do których są skierowane. Ustawodawca krajowy tym samym jest zobligowany do implementacji dyrektyw z uwzględnieniem ich celów i/lub rezultatów. W związku z powyższym, treść ustawy o VAT powinna odpowiadać celom Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W przypadku występowania wątpliwości na gruncie interpretacji przepisów ustawy, sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy.

Ze względu na wątpliwości dotyczące zakresu obowiązywania art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, należy wziąć pod uwagę brzmienie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, w myśl którego krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Interpretacja przepisów dyrektywy powinna odbywać się w świetle brzmienia i celu dyrektywy (Orzeczenie ETS w sprawie von Colson i Kamann z dnia 10 kwietnia 1983 r., C-14/83). Tym samym, w przypadku wątpliwości należy mieć na uwadze, że wykładnia celowościowa prawa wspólnotowego nakazuje w większym stopniu uwzględniać cele konkretnych rozwiązań prawnych niż literalne brzmienie przepisów je zawierających (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15).

Wobec powyższego, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że dokonując omawianych czynności, tj. wydawania posiłków w ramach prowadzonej stołówki na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w czasie przekraczającym 5 godzin dziennie, a także wydając duplikaty dokumentów w postaci legitymacji uczniowskich oraz świadectw, realizuje zadania własne (w tym oświatowe) gminy, nałożone na niego przepisami prawa, w związku z czym nie występuje w charakterze podatnika VAT.

A. Wydawanie posiłków na rzecz uczniów i nauczycieli

Zgodnie z treścią przepisu art. 106 ustawy prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę. Zgodnie z art. 106 ust. 2 ustawy, korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne. Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki. Zgodnie z art. 4 pkt 20 ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o uczniach, należy przez to rozumieć także słuchaczy i wychowanków.

Mając na uwadze powyższy przepis, należy stwierdzić, że organizacja stołówki jest zadaniem gminy realizowanym przez placówki oświatowe w ramach szeroko pojętej edukacji, która zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym należy do zadań własnych gminy. Pogląd, zgodnie z którym dostarczanie obiadów uczniom w ramach stołówki szkolnej należy do zadań własnych gminy, został zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 7 października 2008 r., sygn. I FSK 1157/07. Ponadto, umieszczenie przedmiotowego przepisu w ustawie prawo oświatowe, świadczy o zakwalifikowaniu zadania dotyczącego stołówek do edukacji publicznej (wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15).

Natomiast zgodnie z art. 106 ust. 4 ustawy prawo oświatowe, opłata wnoszona za korzystanie przez uczniów z posiłków w stołówce nie ma charakteru komercyjnego. Świadczy o tym obowiązek niewliczania do wysokości opłaty wynagrodzenia pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń, a także kosztów prowadzenia stołówki. Ponadto, zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. I OSK 1554/10, opłaty za korzystanie z posiłku w stołówce szkolnej powinny być ustalone jako równowartość surowców wykorzystywanych do ich przygotowania.

Tym samym, Wnioskodawca w zakresie wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej placówek oświatowych nie działa jak przedsiębiorca, jej celem nie jest bowiem uzyskanie korzyści ekonomicznej, a ponoszona przez rodziców wychowanków/kadrę pedagogiczną opłata stanowi jedynie częściowy zwrot poniesionych kosztów, nieuwzględniających wynagrodzenia pracowników obsługujących stołówkę i kosztów utrzymania stołówki.

Należy mieć na uwadze, że wydawanie posiłków dotyczy jedynie wychowanków i kadry pedagogicznej, a nie dowolnego konsumenta. Ponadto, wysokość opłaty uregulowana jest przez dyrektora danej placówki w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę, w związku z czym, rodzice wychowanków/kadra pedagogiczna nie mają uprawnień do negocjowania wysokości opłaty, co mogliby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że wydawanie posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej jest zadaniem własnym gminy w zakresie edukacji publicznej, wynikającym z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, zatem Wnioskodawca nie działa w tym zakresie w roli podatnika VAT i tym samym należy uznać powyższą czynność jako niepodlegającą ustawie o VAT.

Takie stanowisko zostało również wyrażone w powołanym wyżej wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1317/15, w którym sąd orzekł, że gmina, realizując zadania w zakresie edukacji, które obejmują organizowanie wyżywienia dzieci w przedszkolu, a także ich pobyt i nauczanie po godzinie 13:00, nie będzie w stosunku do tych czynności – w świetle wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. – podatnikiem podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy.

Powyższe stanowisko zostało również zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. I FSK 1271/15, w którym to sąd orzekł, że prowadzenie stołówki szkolnej mieści się w zadaniach edukacyjnych gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym, w tym zakresie gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

B. Nauczanie, wychowanie i opieka nad dziećmi przedszkolnymi w czasie ponadwymiarowym

Zgodnie z treścią art. 13 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 8 ust. 15 ustawy Prawo oświatowe, gmina zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie. Zgodnie z wydaną uchwała, wymiar czasu, w którym świadczona jest bezpłatna opieka w przedszkolu, wynosi 5 godzin dziennie. Za czas ponadwymiarowy, pobierana jest opłata w kwocie wynoszącej 1 zł za każdą dodatkową godzinę zajęć.

Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że ustalona wysokość opłaty oparta jest na treści art. 52 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych, na podstawie którego gmina zobligowana jest do ustalenia stawki w kwocie wynoszącej maksymalnie 1 zł.

Wnioskodawca wskazuje, że czas wykonywania bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, zasady opieki ponadwymiarowej, a także zasady ustalania stawki za przedmiotową opiekę, uregulowane są w ustawie o finansowaniu zadań oświatowych oraz ustawie Prawo oświatowe. Tym samym, należy stwierdzić, że umieszczenie przepisów w ww. ustawach, kwalifikuje przedstawione czynności do szeroko rozumianej edukacji publicznej.

Ponadto, jak trafnie wskazał WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. I SA/Po 1041/14, stosunek prawny przedszkola nawiązany z rodzicami, powstaje w oparciu o administracyjno-prawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych porozumień – opłaty pobierane za nauczanie i pobyt dzieci w przedszkolu w swym charakterze zbliżone są do daniny publicznej, a strony analizowanego tu stosunku prawnego nie mają pełnej swobody w ustaleniu jej wysokości.

W postępowaniu kasacyjnym, NSA zgodził się z argumentami WSA w Poznaniu i w wyroku z dnia 9 czerwca 2017 r. stwierdził, że umieszczenie przepisu w ustawie o systemie oświaty wskazuje na realizowanie zadania w ramach szeroko pojętej edukacji publicznej, a także że opłaty pobierane od rodziców dzieci nie mają charaktery rynkowego (uzasadnionego pełnym rachunkiem ekonomicznym, typowym dla działalności przedsiębiorców), a w niektórych przypadkach rodzice dzieci zwalniani są z ponoszenia opłat. Należy zgodzić się z argumentacją NSA, że ponadwymiarowa opieka nad dziećmi w przedszkolu mieści się w ramach zadań powierzonych gminie na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym i tym samym nie podlega ustawie o VAT.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, wykonywanie przez placówki oświatowe w imieniu Wnioskodawcy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, pozostają poza zakresem ustawy o VAT i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

C. Wydawanie duplikatów dokumentów

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, świadectwa i dyplomy państwowe, wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Zgodnie z delegacją ustawową zawartą w ust. 2 tego przepisu, Minister właściwy do spraw i oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1\. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji, sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą;

2\. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

W oparciu o powyższy przepis, wysokość tych opłat została uregulowana w § 26 ust. 3 Rozporządzenia, zgodnie z którym za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą, pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej lub przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego, pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub komisji okręgowej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku argumenty, a także treść powyższych przepisów, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw mieści się w zadaniach własnych gminy w zakresie edukacji publicznej.

Wnioskodawca pragnie przywołać stanowisko NSA wyrażone w wyrokach o sygn. I FSK 1317/15 oraz I FSK 1271/15 stanowiącymi, że ustawodawca w sposób nieprzypadkowy dobiera umiejscowienie przepisów. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, umieszczenie przepisów dotyczących wydawania duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych w ustawie o systemie oświaty, wskazuje na zaliczenie ich do szeroko rozumianej edukacji publicznej, będącej zadaniem własnym gminy, mającej podstawy w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym.

Gmina, wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Należy bowiem zauważyć, że wydania duplikatu dokumentu może domagać się jedynie uczeń lub były uczeń placówki oświatowej, do którego uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto, wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia – uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Placówki oświatowe i uczeń nie są połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto, działalność gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

Należy zauważyć, że to wyłącznie placówki oświatowe mogą wydawać duplikaty przedmiotowych dokumentów, albowiem w przypadku, gdyby dany przedsiębiorca zdecydował się na działalność w podobnym zakresie, to wystawiane przez niego dokumenty nie miałyby mocy prawnej uprawniającej podmiot posiadający duplikat świadectw czy legitymacji do np. wstępu na uczelnię publiczną czy posiadania zniżki na przejazdy komunikacją miejską. Co więcej, jak wskazano powyżej, opłata za wydanie duplikatu nie jest zależna od woli danej placówki oświatowej i jest w konkretny sposób ustanowiona w Rozporządzeniu, a tym samym działalność placówek nie jest w tym zakresie nastawiona na zysk. Tym samym, należy zauważyć, że ze względu na ściśle określoną wysokość opłaty, nie ma ona charakteru rynkowego mającego swoje uzasadnienie w rachunku ekonomicznym, typowym dla przedsiębiorców. W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że czynności polegające na wydawaniu duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw stanowią zadanie własne gminy w zakresie edukacji publicznej, a tym samym nie będą podlegały ustawie o VAT.

**Mając na uwadze rozstrzygnięcie zawarte w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z** **14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 482/18 oraz w wyroku NSA w Warszawie z 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I FSK 1137/19, należy uznać, że** **stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania pierwotnej interpretacji w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 14 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Go 482/18.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

\- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

\- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,

\- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji pojęcia „świadczenie usług” wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca usługę, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie do ust. 2 przywołanego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, w art. 15 ust. 6 ww. ustawy ustawodawca wyłączył z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przepisu tego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także wówczas, gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Przepis ten jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). W myśl tego przepisu, krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Aby określić możliwość zastosowania art. 15 ust. 6 przywołanej ustawy, który wyłącza organy władzy publicznej (oraz urzędy obsługujące te organy) z grona podatników podatku od towarów i usług, konieczne jest określenie czy zadania realizowane przez te organy (np. gminę) są zadaniami, dla których zostały powołane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy też są to czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powyższe oznacza, że decydującą przesłanką przesądzającą o uznaniu, bądź nieuznaniu organu władzy publicznej za podatnika tego podatku jest zachowanie się tego organu jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej (oraz urzędów obsługujących te organy) z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo-przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

1) podmiotem jest wyłącznie organ władzy publicznej lub urząd obsługujący ten organ,

2) wykonywane są czynności, które związane są wyłącznie z realizacją zadań nałożonych na ten podmiot przepisami prawa, do realizacji których został on powołany.

Należy zaznaczyć, że takie pojęcia jak „organ władzy publicznej” czy „urzędy obsługujące te organy” nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Choć w wielu aktach normatywnych ustawodawca posługuje się pojęciem „władza publiczna” czy „organy władzy publicznej”, to jednocześnie nigdzie nie definiuje tych pojęć.

Kwestię tę rozważał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, w którym stwierdził, że „choć Konstytucja nie zawiera wprost definicji organu władzy publicznej, to jednak z jej treści da się wywieźć, że jednostki samorządu terytorialnego takie władztwo sprawują. W art. 16 ust. 2 Konstytucji ustrojodawca wskazał bowiem, że >>Samorząd terytorialny uczestniczy w sprawowaniu władzy publicznej. Przysługującą mu w ramach ustaw istotną część zadań publicznych samorząd wykonuje w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność<< Z kolei w art. 163 Konstytucji wskazano, że samorząd terytorialny wykonuje zadania publiczne niezastrzeżone przez Konstytucję lub ustawy dla organów innych władz publicznych. Powyższe wprost dowodzi, że ustrojodawca powierzył samorządowi terytorialnemu wykonywanie zadań administracji publicznej niezastrzeżonych do kompetencji innych organów władzy państwowej. W działaniach tych organy samorządu mogą korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.”

Zatem w świetle sformułowań zwartych w Konstytucji RP, w szczególności, w art. 16 ust. 2 i art. 163, samorząd terytorialny należy traktować jako organ władzy publicznej. Ponadto w uchwale NSA w składzie pięciu sędziów NSA z dnia 9 października 2000 r., sygn. akt OPK 14/00, Sąd stwierdził, że pozycja jednostek samorządu terytorialnego jest wyznaczona przez dwie kategorie prawne, a mianowicie przez kompetencję i osobowość prawną. Na podstawie określonych prawem kompetencji gmina realizuje władztwo administracyjne i działa jako organ administracji publicznej, a w postępowaniu administracyjnym zajmuje pozycję organu prowadzącego postępowanie.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, należy więc zauważyć, że celem tej regulacji jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z kategorii podatników podatku od towarów i usług w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Konieczność spełniania wskazanych dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Z wyroku tego wynika, że wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4 (5) VI Dyrektywy), należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem, wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasady konkurencji.

Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r. poz. 994 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Według ust. 2 ww. artykułu, gmina posiada osobowość prawną.

Z przywołanych przepisów wynika, że jako jednostka zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, gmina posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej.

W myśl art. 9 ust. 1 tej ustawy, w celu wykonywania zadań, gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Należy przy tym zauważyć, że jednostki organizacyjne gminy, to wyodrębnione przez nią jednostki niemające osobowości prawnej, które prowadzą działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Stosownie do art. 9 ust. 2 tejże ustawy, gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa (art. 9 ust. 3 cyt. ustawy).

W tym kontekście należy wskazać, że w myśl art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2018 r. poz. 996, ze zm.), system oświaty zapewnia w szczególności realizację prawa każdego obywatela Rzeczypospolitej Polskiej do kształcenia się oraz prawa dzieci i młodzieży do wychowania i opieki, odpowiednich do wieku i osiągniętego rozwoju.

Jak stanowi art. 2 przywołanej ustawy, system oświaty obejmuje:

1) przedszkola, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkola integracyjne i specjalne oraz inne formy wychowania przedszkolnego;

2) szkoły:

a) podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami przedszkolnymi, integracyjnymi, specjalnymi, przysposabiającymi do pracy, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe i mistrzostwa sportowego,

b) ponadpodstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, specjalnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i mistrzostwa sportowego, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze, leśne, morskie, żeglugi śródlądowej oraz rybołówstwa,

c) artystyczne;

(…).

Stosownie do art. 4 pkt 1 ww. ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa bez bliższego określenia o szkole – należy przez to rozumieć także przedszkole.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą kwestii tego, czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności odpłatnego wydawania posiłków na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej, podlegają opodatkowaniu VAT.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, w celu zapewnienia prawidłowej realizacji zadań opiekuńczych, w szczególności wspierania prawidłowego rozwoju uczniów, szkoła może zorganizować stołówkę.

Korzystanie z posiłków w stołówce szkolnej jest odpłatne (art. 106 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe).

Warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę (art. 106 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe).

Na podstawie art. 106 ust. 4 ustawy Prawo oświatowe, do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki.

W myśl art. 106 ust. 5 ustawy Prawo oświatowe, organ prowadzący szkołę może zwolnić rodziców albo pełnoletniego ucznia z całości lub części opłat, o których mowa w ust. 3:

1\. w przypadku szczególnie trudnej sytuacji materialnej rodziny;

2\. w szczególnie uzasadnionych przypadkach losowych.

Organ prowadzący szkołę może upoważnić do udzielania zwolnień, o których mowa w ust. 5, dyrektora szkoły, w której zorganizowano stołówkę (art. 106 ust. 6 ustawy Prawo oświatowe).

Zgodnie z art. 14 ust. 6 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r., poz. 2198, ze zm.), do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych przedszkolach, oddziałach przedszkolnych w publicznych szkołach podstawowych oraz publicznych innych formach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Z kolei w myśl art. 108 ww. ustawy Prawo oświatowe, przedszkole w zakresie realizacji zadań statutowych zapewnia dzieciom możliwość korzystania z:

1\. pomieszczeń do nauczania, wychowania i opieki;

2\. placu zabaw;

3\. pomieszczeń sanitarno-higienicznych i szatni;

4\. posiłków.

Aby dokonać oceny czy wykonywane przez placówki oświatowe w imieniu Gminy czynności podlegają opodatkowaniu VAT, należy najpierw dokonać oceny czy Gmina będzie w trakcie tych czynności uznana za podatnika podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie o tym, iż Gmina (…) w zakresie przedmiotowej działalności występuje nie jako podatnik podatku od towarów i usług, świadczą takie okoliczności jak to, że podejmuje działania w ramach zadań, do realizacji których została powołana (tzw. zadania własne), a po wtóre źródłem tych działań nie są umowy cywilnoprawne, w znaczeniu w jakim to wynika z art. 15 ust. 6 ustawy, gdyż relacja prawna pomiędzy Gminą i beneficjentami przedmiotowych świadczeń kształtowana jest w istotnym zakresie przez przepisy prawa w sposób wyłączający rynkowe zasady (swobodę umów), a w szczególności odpłata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za świadczone usługi.

Należy mieć na uwadze, że wydawanie posiłków dotyczy jedynie wychowanków i kadry pedagogicznej, a nie dowolnego konsumenta. Ponadto, wysokość opłaty uregulowana jest przez dyrektora danej placówki w porozumieniu z organem prowadzącym placówkę, w związku z czym, rodzice wychowanków/kadra pedagogiczna nie mają uprawnień do negocjowania wysokości opłaty, co mogliby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym.

Zatem, czynności wykonywane w imieniu Gminy polegające na wydawaniu posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz wychowanków i kadry pedagogicznej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem Gmina nie wystąpi w związku z ich wykonywaniem w charakterze podatnika VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie .

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia, czy wykonywane przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi przedszkolnymi, w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie, podlegają opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka może być szkołą i placówką publiczną albo niepubliczną.

Stosownie do art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo oświatowe, szkoła i placówka, z zastrzeżeniem ust. 4-13, może być zakładana i prowadzona przez jednostkę samorządu terytorialnego.

W myśl art. 8 ust. 15 cyt. ustawy Prawo oświatowe, zakładanie i prowadzenie publicznych przedszkoli, w tym z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, przedszkoli integracyjnych i specjalnych oraz innych form wychowania przedszkolnego, o których mowa w art. 32 ust. 2, szkół podstawowych, w tym integracyjnych oraz z oddziałami integracyjnymi lub specjalnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych, szkół artystycznych oraz szkół przy zakładach karnych, szkół w zakładach poprawczych i schroniskach dla nieletnich, należy do zadań własnych gmin.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, przedszkolem publicznym jest przedszkole, które:

1.  realizuje programy wychowania przedszkolnego uwzględniające podstawę programową wychowania przedszkolnego;
2.  zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym niż 5 godzin dziennie;
3.  przeprowadza rekrutację dzieci w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;
4.  zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 1.

Na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy Prawo oświatowe, publiczna inna forma wychowania przedszkolnego, o której mowa w art. 32 ust. 2, zapewnia bezpłatne nauczanie, wychowanie i opiekę w czasie ustalonym przez organ prowadzący, nie krótszym jednak niż czas określony w przepisach wydanych na podstawie art. 32 ust. 11.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy Prawo oświatowe, szkołą publiczną jest szkoła, która:

1) zapewnia bezpłatne nauczanie w zakresie ramowych planów nauczania;

2) przeprowadza rekrutację uczniów w oparciu o zasadę powszechnej dostępności;

3) zatrudnia nauczycieli posiadających kwalifikacje określone w odrębnych przepisach, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 2;

4) realizuje:

a) programy nauczania uwzględniające podstawę programową kształcenia ogólnego, a w przypadku szkoły prowadzącej kształcenie zawodowe – również podstawę programową kształcenia w zawodach,

b) ramowy plan nauczania;

5) realizuje zasady oceniania, klasyfikowania i promowania uczniów oraz przeprowadzania egzaminów, o których mowa w rozdziałach 3a i 3b ustawy o systemie oświaty.

W świetle art. 52 ust. 1 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2203), rada gminy określa wysokość opłat za korzystanie z wychowania przedszkolnego uczniów objętych wychowaniem przedszkolnym do końca roku szkolnego w roku kalendarzowym, w którym kończą 6 lat, w prowadzonym przez gminę:

1\. publicznym przedszkolu i oddziale przedszkolnym w publicznej szkole podstawowej, w czasie przekraczającym wymiar zajęć, o którym mowa w art. 13 ust. 1 pkt 2 ustawy – Prawo oświatowe;

2\. publicznej innej formie wychowania przedszkolnego w czasie przekraczającym czas bezpłatnego nauczania, wychowania i opieki ustalony dla publicznych przedszkoli na podstawie art. 13 ust. 2 ustawy – Prawo oświatowe.

Zgodnie z art. 52 ust. 2 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, rada gminy może określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia z opłat, o których mowa w ust. 1.

Zgodnie z art. 52 ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, wysokość opłaty, o której mowa w ust. 1, nie może być wyższa niż 1 zł za godzinę zajęć.

Ponadto, na podstawie art. 52 ust. 12 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, do ustalania opłat za korzystanie z wyżywienia w publicznych placówkach wychowania przedszkolnego przepisy art. 106 ustawy – Prawo oświatowe stosuje się odpowiednio.

Wskazać należy, że usługa opieki nad dziećmi w przedszkolu ponad podstawę programową jest odpłatna – Gmina będzie pobierać za nią opłatę. Jednakże pobyt ten nie należy klasyfikować w sferze działalności gospodarczej Gminy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 52 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych, Gmina zobligowana jest do ustalenia stawki w kwocie wynoszącej maksymalnie 1 zł. W konsekwencji należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Zatem, Gmina realizując zadania własne w postaci nauczania, wychowania i opieki nad dziećmi w przedszkolu w wymiarze przekraczającym 5 godzin dziennie korzysta wyłączenia przewidzianego w art. 15 ust. 6 ustawy, przez co czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie .

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą także kwestii, czy wykonywanie przez placówki oświatowe, w imieniu Gminy, czynności wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw podlegają opodatkowaniu VAT.

Okoliczność wydawania dokumentów, będących przedmiotem wniosku reguluje art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2017 r. poz. 2198 ze zm.), z którego wynika, że świadectwa i dyplomy państwowe wydawane przez uprawnione do tego szkoły, placówki kształcenia ustawicznego i placówki kształcenia praktycznego, kolegia pracowników służb społecznych oraz okręgowe komisje egzaminacyjne są dokumentami urzędowymi.

Natomiast w myśl art. 11 ust. 2 ww. ustawy, minister właściwy do spraw oświaty i wychowania określi, w drodze rozporządzenia:

1\. warunki i tryb wydawania oraz wzory świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w tym umieszczenie na wzorach druków szkolnych znaków graficznych informujących o poziomie Polskiej Ramy Kwalifikacji, o których mowa w art. 10 ustawy z dnia 22 grudnia 2015 r. o Zintegrowanym Systemie Kwalifikacji (Dz. U. z 2017 r. poz. 986 i 1475), sposób dokonywania sprostowań ich treści i wydawania duplikatów, a także tryb i sposób dokonywania uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą,

2\. wysokość odpłatności za wydawanie duplikatów świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych oraz za dokonywanie uwierzytelnienia dokumentów przeznaczonych do obrotu prawnego z zagranicą

\- uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego tworzenia dokumentacji przebiegu nauczania, oceniania wyników pracy dydaktyczno-wychowawczej szkół i wyników egzaminów przeprowadzanych przez okręgowe komisje egzaminacyjne, a także wymóg, aby wysokość odpłatności za wykonywanie czynności, o których mowa w pkt 2, nie przewyższała kwoty opłaty skarbowej za uwierzytelnienie dokumentu, określonej w przepisach o opłacie skarbowej.

Na mocy powyższej delegacji ustawowej, zostało wydane rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 939).

W myśl przepisu § 22 ust. 1 ww. rozporządzenia, w sprawie świadectw, dyplomów państwowych i innych druków szkolnych, w przypadku utraty oryginału świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia osoba, która otrzymała dokument, może wystąpić odpowiednio do szkoły, okręgowej komisji egzaminacyjnej lub kuratora oświaty, którzy wydali ten dokument, z wnioskiem o wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu lub zaświadczenia. W przypadku utraty suplementu osoba, która otrzymała suplement, może wystąpić do okręgowej komisji egzaminacyjnej, która wydała ten suplement, z wnioskiem o wydanie nowego suplementu.

Zgodnie z § 26 ust. 3 ww. rozporządzenia, za wydanie duplikatu świadectwa, odpisu świadectwa dojrzałości, odpisu aneksu do świadectwa dojrzałości, dyplomu, zaświadczenia i indeksu oraz za uwierzytelnienie dokumentu przeznaczonego do obrotu prawnego z zagranicą pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od legalizacji dokumentu. Za wydanie duplikatu legitymacji szkolnej i e-legitymacji szkolnej lub legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego i e-legitymacji przedszkolnej dla dziecka niepełnosprawnego pobiera się opłatę w wysokości równej kwocie opłaty skarbowej od poświadczenia własnoręczności podpisu. Opłatę wnosi się na rachunek bankowy wskazany odpowiednio przez dyrektora przedszkola, szkoły lub okręgowej komisji egzaminacyjnej, kuratora oświaty albo inny organ dokonujący odpowiedniej czynności.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca – w odniesieniu do opisanych czynności wydawania duplikatów świadectw oraz legitymacji szkolnych – nie wykonuje czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych jest bowiem czynnością wykonywaną w zadaniach własnych Gminy w zakresie edukacji publicznej. Gmina wydając duplikaty legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie działa na podstawie umowy cywilnoprawnej. Wydania duplikatu dokumentu może się domagać jedynie uczeń lub były uczeń placówki oświatowej, do którego uczęszcza lub uczęszczał. Ponadto wysokość opłaty za wydanie duplikatu uregulowana jest na podstawie przepisów Rozporządzenia – uczeń zainteresowany uzyskaniem duplikatu nie jest zatem uprawniony do negocjowania wysokości uiszczanej opłaty, co mógłby czynić w stosunku do przedsiębiorcy działającego w obrocie gospodarczym. Placówki oświatowe i uczeń nie są połączeni stosunkiem cywilnoprawnym, cechującym się wzajemną równością występujących w nim podmiotów. Ponadto, działalność gminy w zakresie wydawania duplikatów legitymacji uczniowskich oraz świadectw, nie jest w żaden sposób konkurencyjna do działalności innych podmiotów gospodarczych.

Wydawanie duplikatów świadectw i legitymacji szkolnych mieści się w zadaniach edukacyjnych Gminy wykonywanych jako organ władzy publicznej i w związku z tym Gmina nie jest podatnikiem podatku VAT stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, Gmina wydając za pośrednictwem placówek oświatowych duplikaty świadectw oraz legitymacji szkolnych, nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania objęta jest regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności te nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie **jest prawidłowe**.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.