Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4013.124.2020.2.MAZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-30
Teza: Zwolnienie od akcyzy produkowanych produktów biobójczych – niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały – w związku z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz możliwości wydania tych produktów ze składu podatkowego i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.
Słowa kluczowe: napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy; napoje-napoje alkoholowe-alkohol etylowy-alkohol etylowy skażony; podatek-podatek akcyzowy-zwolnienie z podatku akcyzowego; produkty-produkty biobójcze; składnik
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 6-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 czerwca 2020 r. (data wpływu – 18 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 31 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy produkowanych Produktów biobójczych – niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały – w związku z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz możliwości wydania tych Produktów ze składu podatkowego i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku akcyzowego, w zakresie zwolnienia od akcyzy produkowanych Produktów biobójczych – niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały – w związku z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy; możliwości wydania tych Produktów ze składu podatkowego i obrotu na terenie Polski, a także wywozu poza Polskę, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 31 sierpnia 2020 r. (data wpływu – 31 sierpnia 2020 r.), stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 17 sierpnia 2020 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.124.2020.1.MAZ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

… (dalej jako: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polskim podmiotem, prowadzącym działalność gospodarczą w sektorze produkcji wyrobów chemicznych, w tym m.in. produkcji mydła, detergentów, środków myjących i czyszczących, a także produktów biobójczych. Spółka posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Spółka uzyskała wpisy do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2231) oraz następujące pozwolenia na udostępnianie na rynku produktów biobójczych:

*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …

\- dalej łącznie jako: „Produkty biobójcze” lub „Produkty”.

Jednocześnie Spółka informuje, że opis zdarzenia przyszłego nie ogranicza się wyłącznie do wyżej wymienionych Produktów biobójczych, bowiem Spółka zakłada, że w przyszłości może wprowadzić na rynek inne produkty biobójcze, które będą wpisane do Wykazu Produktów Biobójczych. Do wszystkich produktów biobójczych (tj. wyżej wymienionych oraz tych, które mogą być produkowane przez Spółkę w przyszłości) odnosi się opis zdarzenia przyszłego.

Produkty biobójcze przeznaczone są do dezynfekcji rąk oraz powierzchni mających jak i niemających kontaktu z żywnością. Znajdują one zastosowanie do użytku domowego oraz profesjonalnego stosowania m.in. w szpitalach, obszarze spożywczym, przemysłowym, czy też instytucjonalnym. Dodatkowo wykazują one działania wirusobójcze.

W związku z produkcją Produktów biobójczych Spółka rozpoczęła działalność w zakresie skażania alkoholu etylowego jednym ze środków skażających, który zmienia smak, zapach albo zabarwienie alkoholu etylowego w taki sposób, że bez zmiany istotnych właściwości alkohol etylowy staje się niezdatny do spożycia.

Skażanie alkoholu przez Spółkę dokonywane jest w składzie podatkowym środkami dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, które są określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 2158, ze zm.: dalej jako: „Rozporządzenie ws. środków skażających”), w § 2 pkt 3 jako służące do stosowania zwolnienia z akcyzy w przypadku produkcji produktów biobójczych.

Skażony alkohol etylowy wykorzystywany jest przez Spółkę do produkcji Produktów biobójczych. Wnioskodawca zużywa skażony przez Spółkę alkohol etylowy w momencie zużycia w składzie do produkcji Produktów biobójczych; korzysta ze zwolnienia z podatku akcyzowego określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie. Produkcja Produktów biobójczych polega na dodaniu do skażonego przez Spółkę alkoholu etylowego wody destylowanej, substancji zapachowych oraz innych substancji, zgodnie z pozwoleniami dla konkretnego Produktu biobójczego. Następnie Produkty biobójcze rozlewane są do opakowań o różnej pojemności, z reguły od 40 ml do 5 l, które sprzedawane są kontrahentom Spółki.

W uzupełnieniu wniosku z 31 sierpnia 2020 r. Wnioskodawca wskazał, że produkowane przez Spółkę Produkty biobójcze spełniają warunki określone w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz.Urz. UE L 353 z 31.12.2008. str. 1, z późn. zm., dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin”).

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 69 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) NR 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych, posiadacze pozwoleń zapewniają, aby produkty biobójcze były klasyfikowane, pakowane i oznakowane zgodnie z zatwierdzoną charakterystyką produktu biobójczego, w szczególności w odniesieniu do zwrotów określających zagrożenie i środki ostrożności, o których mowa odpowiednio w art. 22 ust. 2 lit. i) oraz zgodnie z dyrektywą 1999/45/WE, a także zgodnie z rozporządzeniem (WE) nr 1272/2008. Zatem z powyższego wynika, że podmioty, którym zezwolono na udostępnienie na rynku i stosowanie produktu biobójczego na terytorium państwa członkowskiego lub na terenie Unii Europejskiej, są zobowiązane do spełnienia warunków określonych w Rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin.

Spełnianie przez Wnioskodawcę warunków określonych w Rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin potwierdza fakt, że Wnioskodawca uzyskał wpisy do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2231) oraz następujące pozwolenia na udostępnianie na rynku produktów biobójczych:

*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej …;
*   nr … dla produktu biobójczego o nazwie handlowej … .

Produkowane przez Spółkę Produkty biobójcze nie są i nie będą produktami przeznaczonymi do spożycia przez ludzi.

W składzie podatkowym Spółki odbywa się skażanie alkoholu etylowego oraz produkcja Produktów biobójczych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy produkowane przez Spółkę Produkty biobójcze, niezależnie od kodu CN tych Produktów biobójczych, korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego, w związku z zastosowaniem do \[nich\] alkoholu, z którego zostały wyprodukowane, określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie i czy w konsekwencji mogą być one przedmiotem wydania ze składu podatkowego i obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, produkowane przez Spółkę Produkty biobójcze, niezależnie od kodu CN tych Produktów biobójczych, korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego w związku z zastosowaniem do \[nich\] alkoholu, z którego zostały wyprodukowane, zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie i w konsekwencji mogą być one przedmiotem wydania ze składu podatkowego i obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.

Zdaniem Spółki wyprodukowane przez nią Produkty biobójcze, w których skład wchodzi alkohol etylowy skażony, którego zużycie w składzie podatkowym do produkcji tych wyrobów korzysta ze zwolnienia z akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, również korzystają ze zwolnienia z podatku akcyzowego i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym jako „nowy wyrób” i mogą być przedmiotem wydania ze składu podatkowego i obrotu na terenie Polski i poza Polską, bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, zwalnia się ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Z powyższego wynika, że \[ze\] zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, korzysta alkohol etylowy, który jest:

1.  skażony właściwymi substancjami skażającymi (tj. określonymi w Rozporządzeniu ws. środków skażających); oraz
2.  wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, w przypadkach określonych w art. 32 ust. 3 pkt 1 lub 8 ustawy o akcyzie.

Na podstawie art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie i alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych, minister właściwy do spraw rolnych określa, w drodze rozporządzenia, środki dopuszczone do skażania alkoholu etylowego oraz minimalną ilość ich zastosowania w tym celu, mając na względzie, że środki te nie mogą zagrażać zdrowiu lub życiu ludzi, a jednocześnie muszą uniemożliwiać spożycie alkoholu etylowego nimi skażonego.

Zgodnie z § 2 pkt 3 Rozporządzenia ws. środków skażających, do skażania alkoholu etylowego jako służące do stosowania zwolnienia z akcyzy, w przypadku produkcji produktów biobójczych dopuszcza się użycie:

*   alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium l g lub
*   alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium l g lub
*   alkoholu izopropylowego 10 000 ml;

\-w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol.

Spółka do skażania alkoholu etylowego zawsze stosuje środki dopuszczone do skażania alkoholu, które są wymienione w Rozporządzeniu ws. środków skażających. Jednocześnie Spółka nie wyklucza, że w przyszłości w związku ze zmianami Rozporządzenia ws. środków skażających do skażania alkoholu etylowego, będzie zmuszona do stosowania innych środków skażających niż wymienione wyżej, w każdym przypadku zgodnie z Rozporządzeniem ws. środków skażających.

W myśl art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy o akcyzie, zwolnienie od akcyzy stosuje się wyłącznie w przypadku ich zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie został wprowadzony do polskiego porządku prawnego na skutek implementacji art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. (t.j. Dz.U. UE L 1992.316.21 ze zm.; dalej: „Dyrektywa 92/83/EWG”).

W związku z powyższym, w celu prawidłowego zrozumienia pojęcia „wykorzystywany do produkcji”, użytego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, należy odwołać się do treści Dyrektywy 92/83/EWG.

Zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy 92/83/EWG, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Dodatkowo w preambule do Dyrektywa 92/83/EWG wskazano, że „możliwe jest pozostawienie Państwom Członkowskim wyboru odnośnie do stosowania zwolnień od podatku w zależności od sposobu ostatecznego wykorzystania produktów na ich terytorium”.

Powyższe prowadzi do wniosku, że użyte w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie określenie „wykorzystywany do produkcji” oznacza, że skażony alkohol etylowy powinien zostać użyty, ostatecznie wykorzystany do wytworzenia produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Tym samym powinien wejść w skład wytworzonego produktu lub przestać istnieć w wyniku wytwarzania tych produktów.

Natomiast zgodnie z art. 2 rozporządzenia (WE) nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiające ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołujące Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiające procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności, przez pojęcie „przeznaczone do spożycia przez ludzi” należy rozumieć żywność lub środek spożywczy.

W związku z powyższym należy uznać, że jeśli alkohol etylowy skażony jest wykorzystany do produkcji gotowego produktu, który jest nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi, który w momencie użycia do produkcji produktów biobójczych korzysta ze zwolnienia z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie, to taki gotowy produkt będzie podlegał zwolnieniu z akcyzy.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 28 lutego 2019 r., sygn. C-567/17, w którym stwierdzono, że:

„Alkohol etylowy zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, który został poddany skażeniu zgodnie z metodą zatwierdzoną w państwie członkowskim, korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 27 ust. 1 lit. b) dyrektywy 92/83”.

Tak samo podniósł Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 7 grudnia 2000 r., sygn. C-482/98, w którym wskazano, że:

„Z brzmienia art. 27 ust. 1 lit. a i b dyrektywy 92/83 w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych jasno wynika, iż przyznanie lub odmowa zwolnienia z podatków akcyzowych zależy od metody denaturacji. Jeśli metoda została zaakceptowana na poziomie wspólnotowym, alkohol jest zwolniony z podatków akcyzowych na podstawie art. 27 ust. 1 lit. a. Jeśli, z drugiej strony, alkohol, zawarty w produkcie nieprzeznaczonym do spożycia przez ludzi, był denaturowany zgodnie z metodą uznaną w danym Państwie Członkowskim, zastosowanie powinno znaleźć zwolnienie przewidziane w art. 27 ust. 1 lit. b”.

Dodatkowo należy wskazać, że wyżej zaprezentowane stanowisko Trybunału Sprawiedliwości w kwestii dotyczącej zwolnienia z podatku akcyzowego alkoholu etylowego wchodzącego w skład gotowego produktu jest tożsame ze stanowiskiem krajowych sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2016 r., sygn. I GSK 1164/14 stwierdzono, że:

„Skorzystanie z omawianego zwolnienia wymaga, oprócz spełnienia wymogów formalnoprawnych (co nie wchodzi w zakres zapytania), bezwzględnego spełnienia przez podatnika warunków materialnoprawnych, a ich naruszenie powinno prowadzić w każdym przypadku do utraty zwolnienia. Niemniej jednak, z uwagi na szczególną wagę omawianej regulacji (zneutralizowanie wpływu akcyzy na alkohol będący półproduktem wchodzącym w skład innych produktów handlowych lub przemysłowych), dokonywana przez organ wykładnia art. 30 ust. 9 pkt 2 upa powinna pozwolić na zrealizowanie celów, o jakich mowa w dyrektywie Rady 92/83/EWG. Z punktu widzenia przepisów podatkowych nie ma znaczenia ostateczny sposób zużycia alkoholu, który podlegał denaturacji zgodnie z art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, ale spełnienie ściśle określonych wymogów zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, tj.: wyrób akcyzowy, który ma skorzystać ze zwolnienia, musi być skażony zgodnie z wymogami państwa członkowskiego i używany do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi (v. wyroki TSUE: z 7 grudnia 2000 r. w sprawie C-482/98 i z 28 lutego 2019 r. w sprawie C-567/17). W art. 27 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 92/83/EWG, w przeciwieństwie np. do art. 27 ust. 1 lit. c tej dyrektywy („\`(...)\` Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, gdy są one używane do produkcji octu oznaczonego kodem taryfowym CN 2209\`(...)\`”) prawodawca unijny uzależnia zwolnienie od tego, aby alkohol denaturowany zgodnie z wymogami państwa członkowskiego został użyty do wytworzenia „jakiegokolwiek” produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi. Zatem dla omawianego zwolnienia kluczowe znaczenie ma przeznaczenie wytworzonego produktu, a nie to, czy skład tego wyrobu będzie różnił się w zasadniczy sposób od alkoholu etylowego skażonego i nie będzie klasyfikowany do pozycji CN 2207 20”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że Produkty biobójcze produkowane przez Spółkę, w skład których wchodzi alkohol etylowy skażony, będą podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym, bowiem Produkty biobójcze stanowią finalny produkt. Znajdują one zastosowanie w dezynfekcji rąk, powierzchni mających, jak i niemających, kontaktu z żywnością. Mogą być wykorzystywane przez gospodarstwa domowe oraz profesjonalne podmioty np. szpitale.

Produkty biobójcze posiadają inne właściwości fizyko-chemiczne, niż skażony alkohol etylowy, który jest surowcem służącym do ich produkowania. Zatem jeśli nawet będą one klasyfikowane jako wyrób objęty pozycją CN 2207, to nie będą one ujmowane w tej pozycji z tej przyczyny, że są skażonym alkoholem etylowym, lecz z tej przyczyny, że będą pozostałym wyrobem alkoholowym skażonym.

W ocenie Spółki klasyfikacja do kodu CN 2207, czy też do kodu CN 3808, który obejmuje swoim zakresem „Środki owadobójcze, gryzoniobójcze, grzybobójcze, chwastobójcze, opóźniające kiełkowanie, regulatory wzrostu roślin, środki odkażające i podobne produkty, pakowane do postaci lub w opakowania do sprzedaży detalicznej, lub w postaci preparatów lub artykułów (na przykład taśm nasyconych siarką, knotów i świec oraz lepów na muchy)”, nie wpływa na objęcie tego wyrobu zwolnieniem z akcyzy. Kluczowe jest bowiem przeznaczenie tego wyrobu, co wynika z orzecznictwa NSA, a nie jego klasyfikacja do określonego kodu CN.

W konsekwencji należy uznać, że Produkty biobójcze produkowane przez Spółkę przy zastosowaniu alkoholu etylowego skażonego w składzie podatkowym Spółki, nawet w przypadku klasyfikacji tych Produktów biobójczych do kodu CN 2207, będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o akcyzie.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2020 r., poz. 722; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o podatku akcyzowym”) – ustawa określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym, zwanym dalej „akcyzą”, wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy, wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych oraz wyroby nowatorskie, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Pod pozycją 17 załącznika nr 1 do ustawy, pod kodem CN 2207, został wymieniony alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone.

Również w załączniku nr 2 do ustawy, stanowiącym wykaz wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w dyrektywie rady 92/12/EWG, w poz. 17 wskazany został ww. alkohol etylowy nieskażony o objętościowej mocy alkoholu 80% obj. lub większej; alkohol etylowy i pozostałe wyroby alkoholowe, o dowolnej mocy, skażone, o kodzie CN 2207.

Jak stanowi art. 92 ustawy, do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie.

Natomiast w myśl art. 93 ust. 1 ustawy, do alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy zalicza się:

1.  wszelkie wyroby o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 1,2% objętości, objęte pozycjami CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to wyroby stanowiące część wyrobu należącego do innego działu Nomenklatury Scalonej;
2.  wyroby objęte pozycjami CN 2204, 2205 i 2206 00, o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu przekraczającej 22% objętości;
3.  napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony alkohol etylowy.

Produkcją alkoholu etylowego w rozumieniu ustawy jest wytwarzanie, przetwarzanie, oczyszczanie, skażanie lub odwadnianie alkoholu etylowego, a także jego rozlew – art. 93 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2352), i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-6b, 12 i 13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

Przypadkiem, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 jest zużycie wyrobów akcyzowych przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 22 lit. a ustawy, podmiot zużywający to podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, który wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie zużywa na cele uprawniające do zwolnienia.

Stosownie do § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2018 r. w sprawie środków skażających alkohol etylowy (Dz.U. poz. 2158, ze zm.; dalej jako: „rozporządzenie w sprawie środków skażających”), środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest mieszanina alkoholu izopropylowego 2000 ml i benzoesanu denatonium 1 g lub alkoholu tert-butylowego 78 g i benzoesanu denatonium 1 g lub alkohol izopropylowy 10 000 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych:

1.  wpisanych do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz. U. z 2018 r. poz. 122, 138, 650, 1000 i 1637), lub
2.  których substancje czynne zostały wpisane do unijnego wykazu zatwierdzonych substancji czynnych, o którym mowa w art. 9 ust. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 z dnia 22 maja 2012 r. w sprawie udostępniania na rynku i stosowania produktów biobójczych (Dz. Urz. UE L 167 z 27.06.2012, str. 1, z późn. zm.), albo których substancje czynne zostały wymienione w załączniku II rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) nr 1062/2014 z dnia 4 sierpnia 2014 r. w sprawie programu pracy, którego celem jest systematyczne badanie wszystkich istniejących substancji czynnych zawartych w produktach biobójczych, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 528/2012 (Dz. Urz. UE L 294 z 10.10.2014, str. 1, z późn. zm.), i które nie będą sprzedawane na terytorium kraju

\-spełniających warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.), gdy spełnienie tych warunków jest wymagane dla tych produktów biobójczych.

Natomiast w myśl § 2 pkt 3a rozporządzenia w sprawie środków skażających, środkiem skażającym, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, służącym do stosowania zwolnień od podatku akcyzowego, jest alkohol benzylowy 3000 ml lub aceton 750 ml, w ilości minimalnej na 1 hl alkoholu 100% vol, w przypadku produkcji produktów biobójczych, o których mowa w pkt 3.

Zgodnie z § 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających, skażanie alkoholu etylowego środkami skażającymi określonymi w § 2 odbywa się w obecności przedstawiciela naczelnika urzędu celno-skarbowego.

Przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy alkoholu etylowego stanowią wyraz implementacji do polskiego prawa podatkowego uregulowań unijnych, zawartych w dyrektywie Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz.U. UE L 316 z 31.10.1992, str. 21, ze zm.; dalej jako: „Dyrektywa strukturalna” lub „Dyrektywa”).

Jak stwierdził bowiem Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2005 r, sygn. akt 18/04, dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w zakresie rezultatu, który ma być osiągnięty. Pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

Zgodnie z powyższym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, ustawodawca polski, dokonując implementacji dyrektywy strukturalnej, skorzystał z prawa do swobodnego wyboru formy i środków służących osiągnięciu zakładanego przez dyrektywę rezultatu.

Jak stanowi art. 20 Dyrektywy strukturalnej, dla celów niniejszej dyrektywy przez pojęcie „alkohol etylowy” rozumie się:

*   wszelkie produkty o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 1,2 % obj., oznaczone kodami taryfowymi CN 2207 i 2208, nawet jeżeli są to produkty stanowiące część produktu należącego do innego rozdziału Nomenklatury Scalonej,
*   produkty oznaczone kodami taryfowymi CN 2204, 2205, 2206 o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 22 % obj.,
*   napoje zawierające rozcieńczony lub nierozcieńczony spirytus.

W myśl art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi.

Wskazać w tym miejscu należy, że art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy stanowi implementację art. 27 ust. 1 lit. b Dyrektywy strukturalnej.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zajmuje się produkcją Produktów biobójczych i planuje ich produkcję w przyszłości. W opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wymieniła produkowane Produkty biobójcze, które wpisane są do Wykazu Produktów Biobójczych oraz wskazała, że inne produkowane w przyszłości Produkty również będą wpisane do ww. Wykazu. Spółka rozpoczęła w składzie podatkowym działalność w zakresie skażania alkoholu etylowego środkami skażającymi dopuszczonymi do skażania alkoholu etylowego, wymienionymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających. Z kolei skażony przez Spółkę alkohol etylowy jest wykorzystywany do produkcji Produktów biobójczych, polegającej na dodaniu do tego alkoholu wody destylowanej, substancji zapachowych oraz innych substancji, zgodnie z pozwoleniami dla konkretnego Produktu. Produkty biobójcze są rozlewane następnie do opakowań jednostkowych od 40 ml do 5 l i tak sprzedawane kontrahentom. Wnioskodawca podał, że produkowane Produkty biobójcze spełniają warunki rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1272/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin, zmieniającego i uchylającego dyrektywy 67/548/EWG i 1999/45/WE oraz zmieniającego rozporządzenie (WE) nr 1907/2006 (Dz. Urz. UE L 353 z 31.12.2008, str. 1, z późn. zm.; dalej jako: „Rozporządzenie w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin”). Produkty biobójcze są produkowane przez Spółkę we własnym składzie podatkowym, a przy tym nie są one i nie będą produktami przeznaczonymi do spożycia przez ludzi.

Wątpliwości Spółki dotyczą:

*   zwolnienia od akcyzy produkowanych Produktów biobójczych – niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały – w związku z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy;
*   możliwości wydania tych Produktów ze składu podatkowego i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych.

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego zdarzenia przyszłego, we własnym składzie podatkowym skaża alkohol etylowy środkami wymienionymi w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających. Przepis § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie środków skażających znajduje zastosowanie w przypadku Spółki, która ze skażonego alkoholu etylowego wytwarza, również w składzie podatkowym, Produkty biobójcze. Z kolei te Produkty biobójcze produkowane obecnie (wymienione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zostały wpisane do Wykazu Produktów Biobójczych, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o produktach biobójczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 122, 138, 650, 1000 i 1637). Ponadto przedmiotowe Produkty biobójcze spełniają warunki Rozporządzenia w sprawie klasyfikacji, oznakowania i pakowania substancji i mieszanin. Przy tym – jak wskazał Wnioskodawca – opis zdarzenia przyszłego odnosi się do Produktów wytwarzanych obecnie oraz tych, które mogą być produkowane w przyszłości. Produkty biobójcze nie są i nie będą przeznaczone do spożycia przez ludzi.

Powyższe oznacza, że Spółka spełnia przesłanki do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy – na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy – alkoholu etylowego skażonego, który wykorzystuje i będzie wykorzystywała do produkcji Produktów biobójczych, tj. wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. W przypadku Spółki znajdzie zastosowanie art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy, bowiem w tym wypadku Wnioskodawca będzie zużywał skażony we własnym składzie podatkowym alkohol do wytwarzania Produktów biobójczych i będzie w związku z tym występował jako podmiot zużywający. Powyższe oznacza zarazem, że niezależnie do jakiego kodu Nomenklatury Scalonej CN zostały przyporządkowane Produkty biobójcze, do wytworzenia których został zużyty prawidłowo skażony alkohol etylowy, Produkty te nie będą podlegały już opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Tym samym oceniając całościowo, w zakresie zwolnienia od akcyzy produkowanych Produktów biobójczych – niezależnie od kodu CN jaki będą posiadały – w związku z zastosowaniem do ich produkcji alkoholu etylowego skażonego, korzystającego ze zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy oraz możliwości wydania tych Produktów biobójczych ze składu podatkowego i obrotu bez żadnych rygorów i procedur akcyzowych, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Ponadto Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być  zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej  rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Natomiast odnosząc się do powołanego w stanowisku Wnioskodawcy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1164/14, Organ pragnie zauważyć, że dotyczy on zwolnienia od akcyzy na podstawie art. 30 ust. 9 pkt 2 ustawy. Jest to zatem przepis ustawy o podatku akcyzowym, o interpretację którego Spółka nie występowała, a który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych - art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193, ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54§ 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.