Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBII/2/415-863/12/NG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-26
Teza: sposób ustalenia przychodu ze zbycia nieruchomości oraz wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe – spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania oraz na jego remont
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; kredyt; lokal-lokal mieszkalny; małżonek; remonty; zwolnienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 26 czerwca 2012 r.), uzupełnionym w dniu 04 i 06 września 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania nabytego w darowiźnie:

*   w części dotyczącej ustalenia wysokości przychodu ze sprzedaży mieszkania -**jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe kwot przeznaczonych na zakup mieszkania, w tym: pośrednictwo przy zakupie, opłaty sądowe, wynagrodzenie notariusza – **jest prawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe kwoty kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania - **jest nieprawidłowe,**
*   w części dotyczącej zaliczenia do wydatków na cele mieszkaniowe wydatków poniesionych na materiały budowlane i usługi remontowo-budowlane – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania nabytego w darowiźnie.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 27 sierpnia 2012 r. Znak: IBPB II/2/415-863/NG; IBPB II/1/436-225/12/MCZ wezwano do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 04 i 06 września 2012 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W lipcu 2010 r. wnioskodawczyni otrzymała w drodze darowizny od męża lokal mieszkalny. Mieszkanie w momencie darowizny było własnością jej męża, stanowiło ono jego majątek osobisty ponieważ nabył je będąc kawalerem. W momencie darowizny ustanowiona była między małżonkami rozdzielność majątkowa. Zatem darowizna ww. lokalu mieszkalnego miała miejsce w trakcie trwania związku małżeńskiego, ale między wnioskodawczynią i jej mężem była ustanowiona rozdzielność majątkowa. W dniu 07 grudnia 2010 r. małżeństwo zostało rozwiązane przez rozwód.

Mieszkanie, które wnioskodawczyni wraz z mężem wyremontowała i urządziła było luksusowe i komfortowe, jednak opłaty związane z utrzymaniem mieszkania były dla wnioskodawczyni ogromnym obciążeniem. Ponadto mieszkanie to było obciążone kredytem hipotecznym zaciągniętym przez męża jeszcze przed zawarciem małżeństwa. Mąż darując wnioskodawczyni mieszkanie zadeklarował gotowość do spłat rat kredytu, jednak potwierdzenie spłaty raty kredytowej przedstawił jedynie raz (wnioskodawczyni nie mogła przejąć kredytu, gdyż nie miała zdolności kredytowej). Kredyt był zaciągnięty na okres 25 lat, pozostało więc jeszcze 22 lata do spłaty kredytu.

Po rozwodzie były mąż wnioskodawczyni nie przedstawiał jej dowodów spłat rat kredytowych, co nie dawało wnioskodawczyni poczucia bezpieczeństwa. Ponadto opłaty związane z utrzymaniem mieszkania były bardzo wysokie. Wobec powyższego po ponad rocznych prośbach były mąż wyraził zgodę na sprzedaż darowanego wnioskodawczyni mieszkania. Były mąż musiał wyrazić zgodę na sprzedaż mieszkania, gdyż w umowie darowizny wnioskodawczyni została zobowiązana do nie wynajmowania ani do nie zbywania mieszkania do czasu osiągnięcia przez córkę pełnoletniości a mieszkanie było obciążone kredytem hipotecznym.

Wnioskodawczyni chciała sprzedać mieszkanie i zakupić mniejsze, co wiązałoby się zarówno z mniejszymi kosztami utrzymania mieszkania oraz dawałoby wnioskodawczyni i jej córce poczucie bezpieczeństwa.

W dniu 19 sierpnia 2011 r. przed notariuszem były mąż oświadczył, iż wyraża zgodę na zbycie mieszkania. Następnie wnioskodawczyni spisała umowę przedwstępną dotyczącą sprzedaży mieszkania oraz otrzymała zadatek w kwocie 10 000 zł.

Umowę sprzedaży wnioskodawczyni podpisała w dniu 23 września 2011 r. Zgodnie z przedmiotową umową wnioskodawczyni sprzedała mieszkanie za cenę 240 000 zł.

Powyższą kwotę kupujący zobowiązał się uiścić w następujący sposób:

*   w terminie do 12 października 2011 r. kwotę 87 998,24 zł wpłaci na rachunek banku, celem spłaty zobowiązań byłego męża wnioskodawczyni z tytułu udzielonego kredytu budowlano-hipotecznego zabezpieczonego hipoteką i otrzymania oświadczenia, z którego będzie wynikało, że bank wyraża zgodę na wykreślenie hipoteki,
*   w terminie do dnia 14 listopada 2011 r. kwotę 142 001,76 zł wpłaci na rachunek bankowy wnioskodawczyni.

Ze sprzedaży mieszkania wnioskodawczyni otrzymała łącznie kwotę 152 001,76 zł (142 001,76 zł + 10 000 zł zadatku) oraz został spłacony kredyt w wysokości 87 998,24 zł.

Następnie wnioskodawczyni za kwotę 152 000, 00 zł zakupiła mieszkanie, z czego 40 000 zł pochodziło z kredytu hipotecznego (z przeznaczeniem na częściowe sfinansowanie zakupu ww. mieszkania), który regularnie spłaca. Kredyt zaciągnięty jest na 10 lat.

W przeciągu 2 lat od sprzedaży darowanego mieszkania wnioskodawczyni planuje wydać (bądź już wydała) łącznie 52 675,85 zł na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni poniosła już następujące wydatki:

*   kwotę 4 674,00 zł wnioskodawczyni przeznaczyła na pośrednictwo przy zakupie nieruchomości,
*   kwotę 4 248,60 zł wnioskodawczyni przeznaczyła na opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wynagrodzenie notariusza.
*   kwotę 25 000 zł wnioskodawczyni przeznaczyła na usługi remontowo-budowlane.
*   kwotę 23 500 zł wnioskodawczyni przeznaczyła na materiały budowlano-remontowe (m.in. tynki, farby, panele, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, glazurę, sanitariaty, rury, kaloryfery, kable).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytania:

Czy należny jest podatek ze sprzedaży mieszkania za kwotę 240 000 zł, z czego wnioskodawczyni otrzymała (wraz z zadatkiem) 152 001,76 zł?

Czy należy także odprowadzić podatek od kwoty 87 998, 24 z, która była przekazana przez kupujących bezpośrednio na konto Banku, który ustanowił hipotekę na ww. mieszkaniu?

Czy w wydatkach na cele mieszkaniowe uwzględnia się kredyt hipoteczny zaciągnięty przez wnioskodawczynię na częściowe sfinansowanie zakupu mieszkania?

Zdaniem wnioskodawczyni, nie należy odprowadzać podatku od kwoty, jaką uzyskała ze sprzedaży darowanego mieszkania. Wnioskodawczyni uważa, że całą kwotę, jaką uzyskała ze sprzedaży darowanego mieszkania, przeznaczyła w ciągu 2 lat na cele mieszkaniowe, wobec powyższego nie ma żadnych zobowiązań finansowych wynikających z rozliczenia PIT-39 za 2011 r. w związku z darowizną, którą otrzymała w 2010 r. a sprzedała w 2011 r. Zdaniem wnioskodawczyni, przychód to kwota, którą faktycznie uzyskała ze sprzedaży darowanego mieszkania tj. 152 001,76 zł. Natomiast wydatki poniesione na zakup mieszkania, wydatki na pośrednictwo przy zakupie nieruchomości, opłaty sądowe, podatek od czynności cywilnoprawnych, wynagrodzenie notariusza, na usługi remontowo-budowlane oraz na materiały budowlano-remontowe (m.in. tynki, farby, panele, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, glazurę, sanitariaty, rury, kaloryfery, kable) są wydatkami poniesionymi na cele mieszkaniowe.

Wnioskodawczyni uważa, że nie należy odprowadzać podatku od kwoty 87 998,24 zł, które były przekazane przez kupujących bezpośrednio na konto banku, który ustanowił hipotekę dla ww. mieszkania. Zdaniem wnioskodawczyni, w wydatkach na cele mieszkaniowe uwzględnia się kredyt hipoteczny zaciągnięty przez wnioskodawczynię na częściowe sfinansowanie zakupu nowego mieszkania. Ponadto zdaniem wnioskodawczyni, nie istnieje zobowiązanie podatkowe po zbyciu przez nią spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gdyż było ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków w związku z dużymi kosztami utrzymania mieszkania oraz brakiem poczucia bezpieczeństwa oraz brakiem potwierdzenia dokonywania spłat rat kredytowych przez byłego męża a środki uzyskane ze sprzedaży wydatkowane zostały na nabycie lokalu w całości w okresie dwóch lat od dnia zbycia.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie zaznacza się, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie ocena stanowiska wnioskodawczyni w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży mieszkania nabytego w darowiźnie.

W części dotyczącej podatku od spadków i darowizn wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest – z zastrzeżeniem ust. 2 – odpłatne zbycie m. in.:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną własność),
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub praw przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wyjaśnić należy, że bez wpływu na powyższą zasadę pozostają motywy jakie towarzyszą podatnikowi przy podejmowaniu decyzji o odpłatnym zbyciu nieruchomości lub prawa.

W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu uzyskanego z ich zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie zarówno daty jak i formy nabycia nieruchomości lub prawa.

We wniosku wnioskodawczyni wskazała, że w drodze darowizny od męża w lipcu 2010 r. nabyła mieszkanie. Mieszkanie wchodziło do majątku osobistego męża wnioskodawczyni. W momencie darowizny między małżonkami była ustanowiona rozdzielność majątkowa. Wnioskodawczyni nabyła ww. mieszkanie do majątku odrębnego. W 2011 r. wnioskodawczyni mieszkanie sprzedała.

Przez pojęcie darowizny rozumieć należy typ umowy nazwanej, opisany w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z przepisem art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Z uwagi na fakt, iż nabycie sprzedanego w 2011 r. mieszkania nastąpiło w 2010 r. w drodze darowizny, dla oceny skutków podatkowych sprzedaży mieszkania znajdą zastosowanie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r. Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak, zgodnie z art. 30e ust. 1 - 2 powołanej powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2009 r. od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż przy sprzedaży nieruchomości mogą wystąpić koszty dwojakiego rodzaju:

*   koszty odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz
*   koszty uzyskania przychodu.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych – w przedmiotowej sprawie za koszt sprzedaży - uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości lub prawa przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości lub prawa, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości lub prawa. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie natomiast do art. 22 ust. 6d powołanej ustawy podatkowej za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Uzyskany dochód z odpłatnego zbycia jest zatem opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa będzie dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia, tj. rynkową wartością lokalu mieszkalnego na dzień zbycia, a kosztami, o których mowa w art. 22 ust. 6d ww. ustawy.

Wnioskodawczyni wskazała, iż nabyte mieszkanie było obciążone kredytem zaciągniętym jeszcze przez męża wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni wskazała także, że mieszkanie sprzedała za kwotę 240 000 zł. Część ww. kwoty w wysokości 87 998,24 zł nabywca mieszkania wpłacił na konto banku, w którym zaciągnięty był ww. kredyt na jego spłatę, zaś pozostałą kwotę w wysokości 152 001,676 zł wpłacił bezpośrednio wnioskodawczyni (w tym 10 000 zł tytułem zadatku przy zawarciu umowy przedwstępnej oraz 142 001,76 zł po zawarciu umowy przyrzeczonej).

Wątpliwości wnioskodawczyni budzi okoliczność czy przychodem ze sprzedaży mieszkania jest cena sprzedaży określona w umowie tj. 240 000 zł, czy też kwota sprzedaży pomniejszona o kwotę spłaty kredytu hipotecznego.

W tym miejscu wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (…).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wysokość przychodu należy określić na podstawie przepisu art. 19 ww. ustawy, tj. w oparciu o cenę określoną w umowie odpłatnego zbycia. Zatem, na gruncie analizowanej sprawy dla wnioskodawczyni przychodem ze sprzedaży mieszkania jest cena sprzedaży ustalona w umowie sprzedaży bez względu na sposób zapłaty tej ceny przez kupującego. Należy tutaj zauważyć, że strony umowy sprzedaży określiły cenę mieszkania na kwotę 240 000 zł, a fakt, iż część tej kwoty kupujący uiścił bezpośrednio do banku wynikał z umowy sprzedaży zawartej między stronami. Strony a więc wnioskodawczyni i kupujący, w ramach swobody zawierania umów porozumiały się między sobą co do sposobu zapłaty ceny. Fakt, że część pieniędzy wnioskodawczyni otrzymała na rachunek a część przelano bezpośrednio na spłatę kredytu hipotecznego w niczym nie zmienił okoliczności, że ceną sprzedaży była kwota 240 000 zł. Sposób zadysponowania tą kwotą należną sprzedawcy, za jego zgodą, w żadnym wypadku nie zmienił ustalonej ceny sprzedaży.

Zatem nie sposób zgodzić się z wnioskodawczynią, iż uzyskała przychód ze sprzedaży mieszkania w wysokości 152 001,76 zł. Z przedstawionego przez wnioskodawczynię stanu faktycznego w sposób jasny wynika, iż ceną sprzedaży mieszkania była kwota 240 000 zł i tę kwotę należy uznać za wysokość przychodu ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania (o ile odpowiada ona cenie rynkowej mieszkania). Okoliczność, iż część przedmiotowej kwoty została bezpośrednio przekazana do banku nie oznacza, iż wnioskodawczyni tego przychodu nie osiągnęła.

Jednakże stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Powyższy przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sposób jednoznaczny wskazuje, że przedmiotowy dochód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw może być zwolniony jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Oznacza to, że dla lokalu mieszkalnego sprzedanego w 2011 r. termin wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe upływa z dniem 31 grudnia 2013 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D x W/P

gdzie:

D – dochód ze sprzedaży,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód ze sprzedaży.

Stosownie do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ww. ustawy za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1\. wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego,

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

2\. wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a),
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a) lub b)

\-w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Katalog wydatków wymienionych w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy ma charakter zamknięty, jest to wyliczenie enumeratywne w związku z tym tylko realizacja powyższych celów pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania.

Z treści art. 21 ust. 26 ww. ustawy wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Dodatkowo ustawodawca w art. 21 ust. 29 ww. ustawy wskazuje, iż w przypadku gdy kredyt (pożyczka), o którym mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c), stanowi część kredytu (pożyczki) przeznaczonego na spłatę również innych niż wymienione w tych przepisach zobowiązań kredytowych (pożyczkowych) podatnika, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki przypadające na spłatę kredytu (pożyczki) określonego w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) oraz zapłacone odsetki od tej części kredytu (pożyczki), która proporcjonalnie przypada na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) ww. ustawy.

Należy również wskazać, iż przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). Innymi słowy, przepis ten zapobiega sytuacji, kiedy podatnik dwukrotnie odliczałby ten sam wydatek – raz jako poniesiony np. na zakup lokalu mieszkalnego, za drugim zaś razem jako wydatek na spłatę kredytu, który finansowałby ten właśnie zakup. W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego stwierdzić należy, że przeznaczenie części środków ze sprzedaży mieszkania na nabycie lokalu mieszkalnego będzie mogło skorzystać z tzw. ulgi mieszkaniowej na zasadzie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albowiem zakupu przedmiotowego mieszkania wnioskodawczyni dokonała w celu realizacji jej własnego celu mieszkaniowego i jej rodziny. Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych, innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych. Świadczy o tym poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne”. Przy czym za środki przeznaczone na nabycie mieszkania w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy należy rozumieć nie tylko kwotę odpowiadającą cenie zakupu mieszkania czy też tę część ceny zakupu, która została zapłacona ze środków uzyskanych ze sprzedaży mieszkania, ale także kwotę, którą wnioskodawczyni przeznaczyła na pośrednictwo w zakupie, na niezbędne opłaty sądowe przy zakupie, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz wysokość taksy notarialnej, którą zapłaciła.

Odnośnie natomiast możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe kredytu zaciągniętego na sfinansowanie w części nabycia lokalu mieszkalnego zaważyć należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwolnienie ma zastosowanie do przychodów, które zostały przeznaczone na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. Powyższe oznacza, iż zwolnieniu podlega nie kwota kredytu, lecz dopiero jego spłata, czy też spłata rat kredytu w okresie od momentu zbycia nieruchomości lub prawa do upływu 2 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Istotne jest także to, aby kredyt zaciągnięty był przez podatnika i to przed uzyskaniem przychodu ze zbycia.

W świetle tego przepisu celem mieszkaniowym będzie spłata kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętych wyłącznie przed dniem sprzedaży nieruchomości lub prawa. Ponadto ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku. Środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe czyli m.in. na spłatę kredytu oraz odsetek od tego kredytu muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży lokalu mieszkalnego. Powyższe oznacza, iż podatnik będzie mógł zaliczyć do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe nie kwotę odpowiadającą wysokości kredytu, lecz wysokość kwot poniesionych na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup nowego mieszkania licząc od dnia sprzedaży poprzedniego mieszkania. Przedmiotowe zwolnienie nie będzie więc obejmować tej części kredytu, którą podatnik spłaci przed zbyciem lokalu mieszkalnego. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy jasno wskazuje, że wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia ma nastąpić począwszy od dnia odpłatnego zbycia. Jest to zatem pierwszy dzień z okresu jaki ustawodawca dał podatnikowi na wydatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia celem skorzystania ze zwolnienia. Kredyt i odsetki spłacone przed datą odpłatnego zbycia nie są wydatkiem na cele mieszkaniowe. Należy w tym miejscu zauważyć, że wnioskodawczyni nie wskazała, kiedy zaciągnęła przedmiotowy kredyt. Należy zatem powtórzyć, iż spłata przedmiotowego kredytu będzie mogła stanowić wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe tylko wtedy gdy został on zaciągnięty przed zawarciem przez wnioskodawczynię umowy sprzedaży mieszkania otrzymanego w darowiźnie.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należało, że stanowisko wnioskodawczyni, iż wydatkiem na cele mieszkaniowe jest wysokość kredytu zaciągniętego na sfinansowanie zakupu mieszkania jest nieprawidłowe, albowiem takim wydatkami może jedynie być spłata tego kredytu a nie sam fakt jego zaciągnięcia i to przy spełnieniu ww. warunków.

W tym miejscu należy także przypomnieć o treści art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wyklucza zastosowanie zwolnienia do tej części kredytu jaka sfinansowała wydatki, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 jeśli wydatki te były już przez podatnika odliczone. W przypadku, kiedy wnioskodawczyni będzie planowała za cel mieszkaniowy uznać także wydatek na nabycie nowego mieszkania, kwestia równoczesnego odliczenia kredytu na ten zakup nie będzie miała znaczenia, gdyż wnioskodawczyni za wydatek na cel mieszkaniowy nie uzna całej ceny nabycia czyli kwoty 152 000 zł, lecz jedynie tę kwotę, którą faktycznie sfinansowała środkami ze sprzedaży poprzedniego mieszkania, czyli cenę pomniejszoną o tę jej część, jaka sfinansowana została kredytem. Nie dojdzie wówczas do naruszenia art. 21 ust. 30 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustosunkowując się z kolei do możliwości zaliczenia do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe pozostałych wydatków, tj. wydatków poniesionych przez wnioskodawczynię na zakup materiałów budowlanych oraz wydatków poniesionych na usługi remontowo-budowlane należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „budowa” czy też „remont”, zatem właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy z dnia z dnia 07 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243 poz. 1623 z późn. zm.). Z treści art. 3 pkt 6 ww. ustawy wynika, że poprzez sformułowanie „budowa” należy rozumieć wykonanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Przepis art. 3 pkt 8 ww. ustawy stanowi, iż poprzez „remont” należy rozumieć wykonanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym.

Z powyższej definicji wynika, że za wydatki remontowe należy uznać tylko te roboty budowlane, które zostały dokonane po oddaniu budynku (lokalu) do użytkowania, gdyż remontu budynku (lokalu) nie można utożsamiać z jego wybudowaniem. Remont może być przeprowadzony po uprzednim wybudowaniu budynku (lokalu) mieszkalnego. W przeciwnym wypadku nie istnieje przedmiot remontu. Nie można remontować czegoś, co nie zostało jeszcze wybudowane. Powyższe znajduje potwierdzenie zarówno w przepisach prawa budowlanego, jak i w ustawie, na gruncie której pojęcie budowy występuje niezależnie od pojęcia remontu.

Pojęcie remontu wyczerpująco wyjaśnił również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 04 marca 1998 r., I SA/Gd 886/96 stwierdzając: „za remont budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego w znaczeniu powszechnie stosowanym w zakresie inwestycji uważa się prace budowlane mające na celu utrzymanie lokalu mieszkalnego lub budynku mieszkalnego we właściwym stanie, przywrócenie jego pierwotnej zdolności użytkowej, którą utracił w wyniku upływu czasu i eksploatacji wraz z wymianą dotychczas użytkowanych zużytych składników ich wyposażenia technicznego takich jak: dotychczasowej instalacji wodnej, kanalizacyjnej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody, gazu przewodowego lub tylko określonych elementów tych instalacji.”

Podsumowując powyższe stwierdzić należy, że ww. wydatki wskazane przez wnioskodawczynię, tj. wydatki na usługi remontowo-budowlane oraz zakup materiałów budowlanych (tynki, farby, panele, drzwi wewnętrzne i zewnętrzne, glazurę, sanitariaty, rury, kaloryfery, kable), mogą być zaliczone do wydatków na własne cele mieszkaniowe. Zatem stanowisko wnioskodawczyni, iż ww. wydatki są wydatkami na cele mieszkaniowe, o ile zostaną poniesione w określonym ustawowo terminie i dotyczyć będą mieszkania, którego w chwili ponoszenia wydatków wnioskodawczyni będzie właścicielem lub współwłaścicielem i w której wnioskodawczyni zamierza realizować własne potrzeby mieszkaniowe, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Do wniosku wnioskodawczyni dołączyła kserokopie dokumentów. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny (weryfikacji); jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawczynię i jej stanowiskiem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.