Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB1/415-1226/14/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-03-19
Teza: Czy zastosowana kara umowna może być kosztem uzyskania przychodu?
Słowa kluczowe: kara-kara umowna; koszt; nieterminowość; usługi-usługi budowlane; usługi-wykonanie usługi
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2014 r. (data wpływu 15 grudnia 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2015 r. (data wpływu 16 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Generalny wykonawca podpisał umowę z Inwestorem. Z racji ciężkiej sytuacji finansowej generalnego wykonawcy, warunkiem podpisania umowy było oficjalne zgłoszenie firmy Wnioskodawcy do Inwestora jako dedykowanego, oficjalnego podwykonawcy (do zrealizowania umowy w ramach zadania polegającego na modernizacji obiektów kubaturowych przyjętych od Stoczni), otrzymującego wynagrodzenie za wykonaną pracę bezpośrednio od Inwestora. Zakres wykonywanych przez firmę Wnioskodawcy prac wynosił około 90% wartości kontraktu zawartego między firmą generalnego wykonawcy, a Inwestorem. Wnioskodawca wystawił faktury bezpośrednio Inwestorowi. W trakcie zdawania dokumentacji projektowej Inwestor zdecydował się na wprowadzenie zmian w zakresie opracowania, traktując je jako poprawki, dając wykonawcy (Wnioskodawcy) dwa tygodnie na ich wprowadzenie. Wnioskodawca nie był realnie w stanie wprowadzić zaproponowanych zmian w okresie dwóch tygodni. Przekazał je w późniejszym terminie utrzymując, że jest to zmiana zakresu, a nie poprawka. Inwestor wstrzymał się z podjęciem decyzji, aż do końca grudnia 2013 r. Po wystawieniu faktur przez Wnioskodawcę na rzecz Inwestora, na konto firmy Wnioskodawcy została wpłacona kwota pomniejszona o naliczoną przez Inwestora karę. Notę księgową z uzasadnieniem naliczenia kary Inwestor przesłał Wnioskodawcy w pierwszych dniach stycznia 2014 r. Wnioskodawca odesłał notę Inwestorowi z informacją o jej nieprzyjęciu i żądaniem wypłacenia należnej mu kwoty. Odmowa wraz z notą została odesłana we wrześniu 2014 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jako biuro projektowe realizujące zadania na rzecz MON, wydatki z tytułu kar umownych są nieodłącznym elementem każdego zadania, w związku z czym są ściśle powiązane z prowadzoną działalnością. W każdym zadaniu projektowym realizowanym na rzecz MON, terminy wyznaczone przez Inwestora są tak krótkie, że biuro projektowe przy przystępowaniu do przetargu już w swoim budżecie na zadanie planuje wydatek związany z otrzymaniem kary umownej, gdyż wiadomo, że terminy narzucone przez Inwestora często są niemożliwe do zrealizowania, często też niezgodne z Kodeksem Postępowania Administracyjnego. Inwestorzy w tym sektorze (Jednostki podległe MON) nie zezwalają na wprowadzanie zmian zapisów umowy oraz SIWZ na etapie postępowania przetargowego, w związku z powyższym potencjalni oferenci, chcąc realizować zadania dla MON są zmuszeni do akceptacji tak krótkich terminów realizacji oraz są świadomi wysokiego prawdopodobieństwa naliczenia kar.

Wnioskodawca wskazał, że usługi polegały na opracowaniu dokumentacji projektowej dla tego zadania. Wykonane przez Wnioskodawcę usługi projektowe wykonane zostały poprawnie, co zostało potwierdzone w pozytywnym protokole końcowym odbioru dokumentacji. Na podstawie właśnie tej dokumentacji Zamawiający w chwili obecnej wyłonił wykonawcę robót budowlanych i realizuje to zadanie.

Podczas realizacji pierwszego etapu prac uzgodniono z Zamawiającym przeznaczenie poszczególnych projektowanych obiektów, natomiast Zamawiający podczas realizacji ostatniego etapu umowy, wprowadził zmiany dotyczące przeznaczenia projektowanych budynków. Zmiana ta była jedną z podstawowych przyczyn niewywiązania się przez Wnioskodawcę z terminów umownych, gdyż wymagała stworzenia całkowicie nowego projektu. Na dokonanie tych zmian, a właściwie wykonanie nowego projektu wykonawczego Zamawiający wyznaczył Wnioskodawcy termin 14 dni.

Dwukrotnie wzywano pismami Inwestora do zapłaty pozostałej części należności, jak również kilkakrotnie przedstawiciele firmy Wnioskodawcy próbowali zorganizować spotkanie w siedzibie Inwestora dotyczące wyjaśnienia sprawy.

W związku z realizacją umowy na podstawie umowy o podwykonawstwo, a także ogłoszenia upadłości lidera konsorcjum, który miał bezpośrednio podpisaną umowę z Inwestorem, nie było możliwości wystąpienia przez Wnioskodawcę na drogę sądową, gdyż Wnioskodawca nie jest bezpośrednią stroną umowy głównej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zastosowana kara umowna może być kosztem uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, kara umowna w opisanej wyżej sytuacji może być kosztem uzyskania przychodu w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że uregulowania dotyczące kar umownych zawarte są w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 121). Przepis art. 483 § 1 tego Kodeksu stanowi, że można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna).

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie przychodu, ewentualnie na zwiększenie lub zabezpieczenie źródła tego przychodu.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć bezpośredni lub pośredni wpływ na powstanie przychodu, lub mieć na celu zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy,
*   wydatek jest prawidłowo udokumentowany.

Jednocześnie, ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie on musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

Zauważyć należy, iż zdefiniowanie celu osiągnięcia przychodu nie może być traktowane jedynie w kategoriach formalnych, ponieważ ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w przywołanym przepisie art. 22 ust. 1 ww. ustawy nie wymaga wykazania, że konkretny przychód jest skutkiem poniesienia określonego kosztu. Możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż poniesiony wydatek przysporzy mu spodziewanego przychodu lub przyczyni się do zabezpieczenia źródła przychodów

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 19 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonywanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonywanych robót i usług.

Istotą tego przepisu jest niezaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kar umownych, związanych generalnie z wadami towarów lub usług bądź zwłoką w usuwaniu tych wad. Jeżeli jednak kara umowna przysługuje wierzycielowi z innego tytułu niż ww. wymienione, może ona stanowić u płacącego koszt uzyskania przychodów, o ile spełniona będzie zasadnicza przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, warunkująca zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów - poniesiony wydatek musi być związany z uzyskaniem przychodu, bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodu. Nie oznacza to zatem, że każda kara umowna, naliczona przez kontrahenta w związku z uchybieniem terminu realizacji umowy może stanowić koszt uzyskania przychodu w prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Istotnym jest bowiem w tym względzie, aby zapłacenie kary umownej nie było związane z nieprawidłowościami, których powstanie zostało spowodowane (zawinione) przez podatnika i aby spełniona została podstawowa przesłanka wynikająca z art. 22 ust. 1 cyt. ustawy w postaci osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Podkreślić należy, że nałożona kara nie może wynikać z nieracjonalnego i pozbawionego należytej staranności działania podatnika. Niezwykle istotne jest, aby obiektywna ocena działań Wnioskodawcy skutkowała możliwością uznania ich za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności, które to działania muszą cechować przedsiębiorcę prowadzącego działalność gospodarczą.

Ponadto poniesienie kary musi być właściwie udokumentowane. Z tej też przyczyny, każda zapłacona kara umowna wymaga indywidualnej oceny w aspekcie całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej, okoliczności, których była następstwem oraz formy udokumentowania.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż uchybienie terminowi realizacji umowy nastąpiło z przyczyn niezależnych od Wnioskodawcy, albowiem jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca podjął niezbędne działania zmierzające do wykonania umowy, zgodnie z jej pierwotnym zakresem. Wnioskodawca wskazał bowiem, że jego usługi polegały na opracowaniu dokumentacji projektowej. Usługi projektowe zostały przez Wnioskodawcę wykonane poprawnie, co zostało potwierdzone w pozytywnym protokole końcowym odbioru dokumentacji. Na podstawie właśnie tej dokumentacji Zamawiający w chwili obecnej wyłonił wykonawcę robót budowlanych i realizuje to zadanie.

Podczas realizacji pierwszego etapu prac uzgodniono z Zamawiającym przeznaczenie poszczególnych projektowanych obiektów, natomiast Zamawiający podczas realizacji ostatniego etapu umowy, wprowadził zmiany dotyczące przeznaczenia projektowanych budynków. Zmiana ta była jedną z podstawowych przyczyn niewywiązania się przez Wnioskodawcę z terminów umownych, gdyż wymagała stworzenia całkowicie nowego projektu. Na dokonanie tych zmian, a właściwie wykonanie nowego projektu wykonawczego, Zamawiający wyznaczył Wnioskodawcy termin 14 dni.

Ponadto we wniosku wskazano, że w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej jako biuro projektowe realizujące zadania na rzecz MON, wydatki z tytułu kar umownych są nieodłącznym elementem każdego zadania, w związku z czym są ściśle powiązane z prowadzoną działalnością. W każdym zadaniu projektowym realizowanym na rzecz MON, terminy wyznaczone przez Inwestora są tak krótkie, że biuro projektowe przy przystępowaniu do przetargu już w swoim budżecie na zadanie planuje wydatek związany z otrzymaniem kary umownej, gdyż wiadomo, że terminy narzucone przez Inwestora często są niemożliwe do zrealizowania.

Będąca przedmiotem zapytania kara umowna związana jest w istocie z nieterminowym zrealizowaniem umowy, co było wynikiem rozszerzenia zakresu umowy przez Inwestora w końcowym etapie prac i ustaleniu go odmiennie w stosunku do zapisów pierwotnych umowy. Zapłata kary umownej nie była więc spowodowana wadą wykonanej usługi. Ponadto przyjąć należy, że Wnioskodawca dołożył należytej staranności w celu zachowania terminów i warunków wskazanych w umowie.

Naliczona przez Inwestora kara wynika więc z okoliczności, na które Wnioskodawca nie miał wpływu, a wydatek z tytułu zapłaty przedmiotowej kary związany jest z uzyskiwanym przez Wnioskodawcę przychodem w ramach prowadzonej działalności, tym bardziej, że możliwość powstania obowiązku zapłaty kary umownej, przewidywała podpisana umowa. Zatem powyższą karę na rzecz Inwestora uznać należy za wydatek spełniający kryterium celowości o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, wydatek dotyczący kary umownej, o której mowa we wniosku, może zostać przez Wnioskodawcę, zaliczony do kosztów podatkowych.

Podkreślić jednocześnie należy, że ciężar co do prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazania związku przyczynowego pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Podatnik musi wykazać, że jego działania można uznać za racjonalne, podjęte przy zachowaniu zasad staranności. Inaczej mówiąc Wnioskodawca musi wykazać, że zapłata kary umownej nie wynika z zaniedbań i braku staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszczy po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.