Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-411/12-2/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-05
Teza: Czy w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a kontrahentami krajowymi, rozliczanych w walucie obcej, przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, wynikające z różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia poprzedzającego dzień zarachowania zobowiązania/należności a kursem waluty faktycznie zastosowanym w dniu zapłaty w odniesieniu do kwoty podatku VAT naliczonego/należnego są odpowiednio przychodami bądź kosztami podatkowymi?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; należność; rozliczanie (rozliczenia); różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (…), przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2012 r. (data wpływu 16 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka”) jest spółką kapitałową, założoną zgodnie z polskim prawem i rezydentem podatkowym Polski. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją farb drukarskich. Należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Odbiorcami oraz dostawcami Spółki są podmioty zlokalizowane zarówno w kraju jak i za granicą.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje licznych operacji gospodarczych, których rozliczenie odbywa się w walucie obcej. W szczególności, Spółka realizuje przychody oraz koszty z tytułu różnic kursowych w związku z transakcjami zakupu oraz sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a kontrahentami krajowymi, rozliczanymi w walucie obcej.

Spółka rozpoznaje przychody i koszty z tytułu różnic kursowych stosując tzw. podatkową metodę ustalania różnic kursowych, czyli na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Transakcje w walutach obcych z polskimi kontrahentami dokumentowane są fakturami w walucie wystawianymi na rzecz Spółki przez dostawcę (zakup towarów) lub na rzecz odbiorców przez Spółkę (sprzedaż towarów). Faktury wystawiane są zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów - zawierają kwoty netto, VAT oraz brutto wyrażone zarówno w walucie zagranicznej jak i w polskich złotych. W szczególności kwota podatku VAT naliczonego bądź należnego wyrażona jest również w polskiej walucie, co czyni zadość wspomnianym zapisom rozporządzenia Ministra Finansów.

Z dniem otrzymania/wystawienia faktury z tytułu zakupu /sprzedaży towarów wyrażonej w walucie obcej od/dla polskiego kontrahenta, Spółka dokonuje księgowania kwoty brutto faktury na koncie rozrachunków z danym kontrahentem w walucie obcej oraz w kwocie przeliczonej na PLN według kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury. Jednocześnie Spółka dokonuje zaksięgowania kwoty podatku VAT naliczonego/należnego na odpowiednich kontach dla podatku VAT, wyrażonej w walucie PLN. Zaksięgowana kwota podatku w PLN stanowi w Spółce VAT naliczony (w przypadku zakupu towarów), podlegający odliczeniu od kwoty VAT należnego lub VAT należny (w przypadku sprzedaży towarów), wykazywany w deklaracjach VAT-7 składanych przez Spółkę.

Rozliczenie z kontrahentem (płatność) odbywa się w całości w walucie obcej, w tym również w odniesieniu do kwoty podatku VAT naliczonego, obciążającego zakupy dokonywane przez Spółkę od polskich kontrahentów lub VAT należnego, obciążającego sprzedaż dokonywaną przez Spółkę dla polskich kontrahentów.

Powyższe płatności w walutach obcych realizowane są za pośrednictwem rachunku walutowego Spółki, przy czym wpływ środków w walucie obcej księgowany jest na podstawie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień transakcji, natomiast rozchód waluty wyceniany jest w Spółce przy użyciu metody FIFO.

Różnica pomiędzy wyrażoną w PLN wartością brutto faktury z dnia zarachowania zobowiązania/należności a wartością tej faktury z dnia dokonania płatności wpływa na wynik finansowy Spółki w postaci przychodów/kosztów finansowych i jest księgowana odpowiednio na koncie dodatnich bądź ujemnych różnic kursowych.

Wnioskodawca podkreśla, iż w związku z faktem, że rozliczenia w walucie obcej z tytułu powyższych transakcji dokonywane są w kwocie brutto (obejmującej również kwoty VAT naliczonego/należnego), część różnic kursowych w powyższym zakresie realizuje się w odniesieniu do kwoty VAT, płaconej przez Spółkę na rzecz krajowego dostawcy bądź otrzymywanej przez Spółkę ze strony Jej kontrahenta.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku transakcji zakupu i sprzedaży towarów pomiędzy Spółką a kontrahentami krajowymi, rozliczanych w walucie obcej, przychody i koszty z tytułu różnic kursowych, wynikające z różnicy pomiędzy kursem waluty z dnia poprzedzającego dzień zarachowania zobowiązania/należności a kursem waluty faktycznie zastosowanym w dniu zapłaty w odniesieniu do kwoty podatku VAT naliczonego/należnego są odpowiednio przychodami bądź kosztami podatkowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając różnice kursowe od zobowiązań i należności w walucie obcej w stosunku do polskich kontrahentów, w rachunku podatkowym Spółka uwzględniać powinna tylko różnice kursowe przypadające na wartość netto. Różnice kursowe przypadające na należny/naliczony podatek VAT nie powinny stanowić ani przychodu, ani kosztu podatkowego.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a ww. ustawy, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, iż przyjęła podatkową metodę rozliczania różnic kursowych tj. wskazaną w art. 15a ww. ustawy. W myśl tegoż artykułu, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jak stanowi art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przez średni kurs ogłaszany przez NBP, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu.

Stosownie do ust. 8 tegoż artykułu, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego. W przypadku Wnioskodawcy jest to wspomniana metoda FIFO.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-3 oraz ust. 3 pkt 1-3 ww. ustawy wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie gdy:

1.  wartość przychodu należnego w walucie obcej w dniu jego powstania dla celów podatkowych jest inna niż jego wartość w dniu faktycznego otrzymania;
2.  wartość kosztu poniesionego w walucie obcej w dniu jego zarachowania jest inna niż jego wartość w dniu zapłaty,
3.  wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku,
4.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest inna od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 ww. ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, czyli zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, czyli zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyjaśniają także, co należy rozumieć pod pojęciem „przychód należny” i „koszt poniesiony”.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast na mocy art. 12 ust. 4 pkt 9 cyt. ustawy, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, przy czym, zgodnie z art. 15a ust. 7 tej ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności. Stosownie natomiast do postanowień art. 16 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów - oprócz enumeratywnie wyliczonych wyjątków - podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego, stwierdzić należy, iż podatek od towarów i usług - co do zasady – jest neutralny podatkowo, tj. nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Skoro zatem podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych nie jest uznawany ani za przychód, ani za koszt uzyskania przychodów, to tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie zobowiązania/należności pochodne, w tym również różnice kursowe dotyczące podatku od towarów i usług.

Jak opisano w stanie faktycznym wszelkie poniesione koszty wynikające z transakcji zawieranych z kontrahentami krajowymi w walutach obcych dokumentowane są fakturami, w których zarówno kwoty netto, VAT i brutto wyrażone są w walucie obcej i w walucie polskiej. W momencie otrzymania/wystawienia takiej faktury, Spółka - dla celów obliczenia podatkowych różnic kursowych - zobowiązana jest do przeliczenia na złote kwoty netto z faktury, gdyż kwota ta stanowi o kosztach/przychodach Spółki. Wskazać bowiem należy na regulacje zawarte w art. 12 ust. 2 i art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi koszty/przychody poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu/uzyskania przychodu.

Następnie, w dacie uregulowania zobowiązań/należności, przeliczeniu na złote podlega również kwota netto. Różnica na obu wartościach stanowi dodatnią lub ujemną różnicę kursową, którą Spółka zalicza do przychodów lub kosztów ich uzyskania.

Jednakże z uwagi na fakt, iż faktura zawiera także kwotę VAT wyrażoną w walucie obcej i w walucie polskiej oraz kwotę brutto wyrażoną w walucie obcej, która to kwota stanowi zobowiązanie lub należność Spółki do zapłaty, to w sensie ekonomicznym różnice kursowe powstają również na kwocie VAT. Różnice te można rozpatrywać w kategorii straty lub zysku, ale na podstawie przytaczanych już art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy nie mogą one zostać zaliczone do podatkowej kategorii przychodów, bądź kosztów. Innymi słowy, różnica kursowa powstała na kwocie VAT jest tylko kategorią ekonomiczną.

Reasumując, ustawodawca w art. 15a updop wyraźnie wskazał sytuacje, w których możliwe jest ustalanie różnic kursowych dla celów podatkowych. Różnice powstałe w sytuacjach, które nie mieszczą się w przedmiotowym katalogu, nie mogą wpływać na wysokość osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Nr 749 ze zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.