Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510/1041/15-2/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-12-14
Teza: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatki Spółki na budowę dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych oraz dróg tymczasowych wybudowanych przez Wnioskodawcę, znajdujących się na gruntach do których Wnioskodawcy przysługuje tytuł prawny inny niż własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP? 2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, element składowy wynagrodzenia, przysługującego wykonawcy z tytułu umowy na kompleksową usługę budowlaną polegającą na budowie wszystkich obiektów składających się na realizowaną inwestycję, w części odnoszącej się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych, powinien być alokowany do wartości początkowej poszczególnych, przyjętych do użytku środków trwałych, jako koszt ich wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP?
Słowa kluczowe: drogi-droga wewnętrzna; inwestycje; koszt-koszt wytworzenia; koszt-koszty uzyskania przychodów; wydatek; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 03 listopada 2015 r. (data wpływu 12 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

1.  czy wydatki Spółki na budowę dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych oraz dróg tymczasowych wybudowanych przez Wnioskodawcę, znajdujących się na gruntach do których Wnioskodawcy przysługuje tytuł prawny inny niż własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  czy element składowy wynagrodzenia, przysługującego wykonawcy z tytułu umowy na kompleksową usługę budowlaną polegającą na budowie wszystkich obiektów składających się na realizowaną inwestycję, w części odnoszącej się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych, powinien być alokowany do wartości początkowej poszczególnych, przyjętych do użytku środków trwałych, jako koszt ich wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatki wymienione we wniosku stanowią koszt wytworzenia środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Od 1 stycznia 2015 największe i najważniejsze spółki grupy kapitałowej E. oraz spółki celowe zostały skupione w Podatkowej Grupie Kapitałowej zarejestrowanej pod nazwą Podatkowa Grupa Kapitałowa P. E. 2015 (dalej: „Grupa E.”, „Wnioskodawca”). Grupa E. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółką dominującą Grupy E. jest E. Grupa E. S. A. Głównym przedmiotem działalności Grupy E. jest wytwarzanie, obrót oraz dystrybucja energii elektrycznej.

W ramach swojej działalności inwestycyjnej, polegającej między innymi na budowie wiatrowych lub wodnych mocy wytwórczych, Wnioskodawca ponosi i ponosić będzie wydatki związane z budową:

*   dróg dojazdowych do realizowanych inwestycji,
*   dróg wewnętrznych na terenie prowadzonej inwestycji, oraz
*   dróg tymczasowych, użytkowanych w okresie realizacji inwestycji - na potrzeby prac budowlanych.

Wnioskodawca wskazuje, że budowa przedmiotowych dróg jest każdorazowo niezbędna z perspektywy realizacji inwestycji, wykorzystywanych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i tym samym mających na celu uzyskiwanie z tego tytułu przychodów. Ich brak uniemożliwiałby prawidłowe funkcjonowanie, korzystanie oraz eksploatację realizowanych inwestycji, ponieważ dostęp do poszczególnych obiektów znajdujących się na terenie realizowanych inwestycji powinien być zapewniony przez cały czas ich budowy, jak i funkcjonowania. Prawidłowy dojazd do realizowanych inwestycji jest również jednym z podstawowych czynników mających zapewnić bezpieczeństwo w ich korzystaniu. W konsekwencji, niezapewnienie infrastruktury drogowej tego typu uniemożliwiałoby Wnioskodawcy kompleksową realizację inwestycji oraz prowadzenie działalności związanej z jej eksploatacją.

Wydatki związane z budową dróg mogą być ponoszone:

1.  bezpośrednio przez Wnioskodawcę, gdy samodzielnie realizuje inwestycję (wydatki takie mogą dotyczyć zarówno dróg budowanych na gruntach należących do Grupy E., jak również na gruntach, do których Grupie E. przysługuje inny niż własność tytuł prawny, tj. tytuł wynikający z umów najmu, dzierżawy, czy umów o podobnym charakterze), bądź
2.  przez generalnego wykonawcę usług budowlanych, gdy przedmiotem umowy zawartej z takim wykonawcą jest kompleksowa usługa budowlana - tzw. budowa pod klucz. Po zakończeniu prac budowlanych przez generalnego wykonawcę, drogi dojazdowe i wewnętrzne, wraz z innymi środkami trwałymi składającymi się na realizowaną inwestycję, przyjmowane są przez Wnioskodawcę do użytku. Elementem składowym wynagrodzenia wykonawcy takich usług, jest również wynagrodzenie za wybudowanie przez wykonawcę dróg tymczasowych, umożliwiających mu realizację usługi budowlanej polegającej wytwarzaniu poszczególnych środków trwałych składających się na realizowaną inwestycję. Drogi takie, jako typowo operacyjne, są używane jedynie przez wykonawcę, w czasie trwania wykonywanych przez niego robót. Po wykonaniu robót, wykonawca dokonuje ich likwidacji. W związku z powyższym, w żadnym momencie, droga tymczasowa wybudowana przez wykonawcę w związku z budową obiektów składających się na realizowaną inwestycję „pod klucz” nie zostaje przyjęta do używania przez Wnioskodawcę bądź wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę. W trakcie budowy obiektów składających się na realizowaną inwestycję, nie jest znana całkowita kwota wynagrodzenia wykonawcy z tytułu budowy oraz likwidacji dróg tymczasowych - do finalnego rozliczenia przedmiotowej usługi dochodzi po zakończeniu robót budowlanych.

Wyżej wymienione wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki, jako ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP.

Wnioskodawca chciałby również nadmienić, że środki trwałe składające się na realizowaną inwestycję, nie są klasyfikowane jako budynki ujęte w grupie 1 Klasyfikacji Środków Trwałych tj. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10.12.2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. nr 242, poz. 1622). Tym samym, Wnioskodawca nie uznaje dróg dojazdowych, wewnętrznych i tymczasowych za obiekty pomocnicze obsługujące dany budynek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, wydatki Spółki na budowę dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych oraz dróg tymczasowych wybudowanych przez Wnioskodawcę, znajdujących się na gruntach do których Wnioskodawcy przysługuje tytuł prawny inny niż własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art . 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, element składowy wynagrodzenia, przysługującego wykonawcy z tytułu umowy na kompleksową usługę budowlaną polegającą na budowie wszystkich obiektów składających się na realizowaną inwestycję, w części odnoszącej się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych, powinien być alokowany do wartości początkowej poszczególnych, przyjętych do użytku środków trwałych, jako koszt ich wytworzenia w rozumieniu art . 16g ust. 4 ustawy o PDOP?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki na budowę dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych oraz dróg tymczasowych wybudowanych przez Wnioskodawcę, znajdujących się na gruntach do których Wnioskodawcy przysługuje tytuł prawny inny niż własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, element składowy wynagrodzenia, przysługującego wykonawcy z tytułu umowy na kompleksową usługę budowlaną polegającą na budowie wszystkich obiektów składających się na realizowaną inwestycję, w części odnoszącej się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych, powinien być alokowany do wartości początkowej poszczególnych, przyjętych do użytku środków trwałych, jako koszt ich wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1

1.  Regulacje podatkowe mające zastosowanie w niniejszym przypadku

1.  1\. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 15 ustawy o PDOP, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty. Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP, wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 430/11), w którym stwierdzono: „Zwrot” w celu „oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj, w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

1.  2\. Moment rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w wyniku podatkowym

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych podatnik powinien, w ocenie Wnioskodawcy, ustalić rodzaj powiązania takich kosztów z przychodami oraz zweryfikować, czy są związane z nabywanymi/wytwarzanymi środkami trwałymi.

Jeżeli związek ze środkami trwałymi nie zachodzi, to podatnik powinien odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

*   koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz
*   koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Ustawa o PDOP nie zawiera w sposób bezpośredni kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do wyżej wymienionych kosztów podatkowych. Bazując na bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie przyjmuje się jednak, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest tym samym ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód). Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

1.  3\. Moment potrącalności kosztów bezpośrednich i pośrednich

Ustawodawca odmiennie unormował moment potrącalności dwóch wyżej wskazanych kategorii kosztów. Co do zasady, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP). Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, są co do zasady, potrącalne w dacie ich poniesienia (art. 15 ust. 4d tej ustawy).

1.  4\. Szczególne traktowanie wydatków związanych ze środkami trwałymi

Specyficzny moment rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów dotyczy wydatków związanych z nabyciem bądź wytworzeniem środków trwałych. Otóż wydatki na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, tj. odpisy z tytułu zużycia tych składników majątku, dokonywane od ich wartości początkowej według zasad wskazanych przede wszystkim w art. 16a-16m ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, składniki majątku podlegające amortyzacji to, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 tej ustawy.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o PDOP, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c tej ustawy, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowie wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający,
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. nr 207, poz. 1293 i nr 220, poz. 1435 oraz z 2009 r. nr 33, poz. 256 i nr 222, poz. 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

1.  5\. Drogi jako budowle

Ustawa o PDOP nie definiuje pojęcia budowli. Z tego względu konieczne jest odwołanie się do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. 2013.1409 j.t, zwana dalej „Prawo budowlane”).

Zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa jest o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa jest o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

1.  6\. Budowa dróg na obcym gruncie

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie wyżej wskazanych przepisów drogi dojazdowe, wewnętrzne oraz tymczasowe, jako budowle w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, wybudowane przez Wnioskodawcę na cudzym gruncie, niezależnie od przewidywanego okresu ich używania, stanowią środki trwałe w rozumieniu ustawy o PDOP.

W szczególności, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na budowę dróg dojazdowych, wewnętrznych oraz tymczasowych będących przedmiotem niniejszego pytania, dotyczą budowli położonych na gruntach których Grupa E. nie jest właścicielem, lecz zostały przez Wnioskodawcę objęte na określony czas we władanie na podstawie umów dzierżawy, najmu bądź umów o podobnym charakterze. Ponadto, budowa dróg została zrealizowana dla celów działalności Wnioskodawcy. W związku z powyższym, wybudowane i wykorzystywane przez Wnioskodawcę drogi znajdujące się na gruntach obcych, stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Należy przy tym zaznaczyć, że budowle wybudowane na cudzym gruncie stanowią odrębny od gruntu środek trwały, przez co nie mogą zostać uznane za środek trwały w postaci inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o PDOP, tj. gruncie użytkowanym przez Wnioskodawcę. Za koniecznością takiej kwalifikacji budowli wybudowanych na obcym gruncie przemawia przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych interpretacja pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym. Przykładowo, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 23 lutego 2010 r., akt I SA/Kr 1799/09 uznał, że: ,,(\`(...)\`) Z inwestycją w obcym środku trwałym mamy do czynienia w przypadku dokonywania nakładów inwestycyjnych na cudzy środek trwały.

Aby więc mówić o inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu przepisu art. 16j ust. 4 u.p.d.o.p., podatnik musi dokonywać ulepszeń już istniejącego, kompletnego i zdatnego do używania środka trwałego, który nie stanowi własności podatnika (\`(...)\`). W tym kontekście za obcy środek trwały nie można także uznać gruntu, na którym podatnicy posadowili budynki i budowle, albowiem grunt ten nie stanowił niczyjego środka trwałego, a grunt i budynek to dwa różne przedmioty regulacji prawnej, dwa odrębne środki trwałe. Z kolei z kategorią środków trwałych zaliczanych do budynków i budowli wzniesionych na cudzym gruncie, mamy do czynienia w przypadku, gdy podatnik wybuduje na gruncie niebędącym jego własnością budynki i budowle, a następnie tak wzniesione - kompletne i zdatne do używania wprowadzi do ewidencji własnych środków trwałych.”

Stanowisko takie, w odniesieniu do budowy dróg, potwierdza również m. in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r. (znak IPPB5/423-33/11-3/AM), w której organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, zgodnie z którym „wydatki na budowę dróg wewnętrznych na gruntach, w stosunku do których stosunek dzierżawy trwa, należy traktować jako koszt wytworzenia oddzielnych środków trwałych w postaci budowli wybudowanych na cudzym gruncie i jako takie podlegających amortyzacji”.

Drogi dojazdowe, wewnętrzne oraz tymczasowe, wybudowane przez Wnioskodawcę na cudzym gruncie, w sytuacji gdy spełniają przesłanki kompletności oraz zdatności do użytku, przewidziane przez art. 16a ust. 1 ustawy o PDOP, mogą zatem, zgodnie z art. 16h ust. 1 ustawy o PDOP podlegać amortyzacji począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzone zostaną do ewidencji.

Mając powyższe na względzie, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki Spółki na budowę dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych oraz dróg tymczasowych wybudowanych przez Wnioskodawcę, znajdujących się na gruntach do których Wnioskodawcy przysługuje tytuł prawny inny niż własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 2

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie - koszt jego wytworzenia.

Za koszt wytworzenia, na podstawie art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP, uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Przy czym do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając na względzie powyższe należy uznać, że do wartości wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem, w tym „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych”. Przy czym posłużenie się przez ustawodawcę przedmiotowym sformułowaniem powoduje, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową, jest otwarty, tj. mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost w tym przepisie koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Takie stanowisko potwierdził, między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi potwierdził w interpretacji indywidualnej z dnia 7 stycznia 2014 r., sygn. IPTPB3/423-372/13-5/IR.

Powyższe oznacza, że kosztem wytworzenia są wszelkie koszty stanowiące element procesu wytwarzania danego składnika majątku. Są to koszty, których poniesienie jest bezpośrednio związane z wytwarzaniem środków trwałych. Ich suma składa się na wartość początkową środka trwałego, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Konieczność wystąpienia bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy poniesionym kosztem a realizacją inwestycji w postaci wytwarzania danego środka trwałego jest podkreślana w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Ministra Finansów. Wnioskodawca przykładowo wskazuje na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 września 2013 r. (znak IBPBI/2/423-1153/13/Cz), w której zostało przedstawione następujące stanowisko: „przez inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych należy rozumieć wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”. Podobnie wypowiedział się również m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. II FSK 1603/09.

Należy przy tym mieć na względzie, że do wartości początkowej środka trwałego wytwarzanego we własnym zakresie zalicza się również wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych, rozumianych zarówno jako usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania. Tożsame stanowisko przedstawił między innymi Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. ILPB4/423-391/12-2/DS.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że wydatki na wynagrodzenie generalnego wykonawcy inwestycji, również w zakresie w jakim dotyczą pokrycia kosztów budowy używanych przez niego dróg tymczasowych, są ponoszone w bezpośrednim i ścisłym związku z wytwarzaniem poszczególnych środków trwałych składających się na realizowaną inwestycję. Przy czym, środkami trwałymi których dotyczą wydatki ponoszone na usługę obcą, tj. wynagrodzenie generalnego wykonawcy, nie są same drogi tymczasowe a określone w umowie z wykonawcą środki trwałe, które finalnie składają się na inwestycję budowaną „pod klucz”.

Natomiast drogi tymczasowe, budowane przez generalnego wykonawcę, stanowią obiekty typowo operacyjne i są użytkowane przez wykonawcę jedynie w okresie realizacji usługi na rzecz Wnioskodawcy. Ponadto, po wykonaniu robót budowlanych, wykonawca we własnym zakresie dokonuje ich likwidacji. W związku z powyższym, w żadnym momencie, droga tymczasowa wybudowana przez wykonawcę w związku z budową obiektów składających się na realizowaną inwestycję „pod klucz” nie zostaje przyjęta do używania przez Wnioskodawcę bądź wprowadzona do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Należy także zaznaczyć, że w okresie budowy obiektów składających się na realizowaną inwestycję przez generalnego wykonawcę, nie jest znana finalna wartość wynagrodzenia wykonawcy w części w jakiej odnosi się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych. Wnioskodawca chciałby również podkreślić, że traktowanie powyższych wydatków w sposób odmienny, tj. jako wydatków związanych z wytworzeniem budowli na obcym gruncie, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której przed finalnym rozliczeniem kompleksowej usługi budowlanej z wykonawcą farmy wiatrowej, droga tymczasowa jaka miałaby potencjalnie stanowić środek trwały w rozumieniu art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, została już zlikwidowana przez wykonawcę i nigdy nie została przyjęta do używania przez Wnioskodawcę ani wprowadzona do ewidencji środków trwałych w okresie realizacji usługi przez generalnego wykonawcę.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, element składowy wynagrodzenia, przysługującego wykonawcy z tytułu umowy na kompleksową usługę budowlaną polegającą na budowie wszystkich obiektów składających się na realizowaną inwestycję, w części odnoszącej się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych, powinien być alokowany do wartości początkowej poszczególnych, przyjętych do użytku środków trwałych, jako koszt ich wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie ustalenia:

1.  czy wydatki Spółki na budowę dróg dojazdowych, dróg wewnętrznych oraz dróg tymczasowych wybudowanych przez Wnioskodawcę, znajdujących się na gruntach do których Wnioskodawcy przysługuje tytuł prawny inny niż własność, stanowią koszt wytworzenia środków trwałych, o których mowa w 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**
2.  czy element składowy wynagrodzenia, przysługującego wykonawcy z tytułu umowy na kompleksową usługę budowlaną polegającą na budowie wszystkich obiektów składających się na realizowaną inwestycję, w części odnoszącej się do pokrycia kosztów budowy dróg tymczasowych, powinien być alokowany do wartości początkowej poszczególnych, przyjętych do użytku środków trwałych, jako koszt ich wytworzenia w rozumieniu art. 16g ust. 4 ustawy o PDOP (pytanie nr 2) - **jest prawidłowe.**

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.