Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.75.2023.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-20
Teza: W zakresie ustalenia, czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego.
Słowa kluczowe: konfuzja; połączenie; przychód; skutki podatkowe; spółki-łączenie spółek przez przejęcie; łączenie-łączenie spółek
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Przysporzenia stanowiące przychód-Przychody związane z łączeniem lub podziałem spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7-ust. 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1-lit. m; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 7b-ust. 1-pkt 1a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8ba; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8c; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8d; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1-pkt 8f; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 13; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 14; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3e; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 4-pkt 3f; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 1; [OP][WIS] Ustawa Ordynacja podatkowa-Dział III-Rozdział 14-art. 93-§ 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

### 2 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 11 kwietnia 2023 r. (wpływ do Organu 11 kwietnia 2023 r.).

### Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”, „A.”, „Spółka” lub „Spółka przejmująca”) jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Działalność Wnioskodawcy skupia się na zarządzaniu siecią kilkuset punktów sprzedaży prowadzonych pod różnymi markami, działających w zróżnicowanych lokalizacjach (lotniska, dworce, stacje metra, centra handlowe, szpitale, biurowce i lokalizacje uliczne) na terytorium Polski.

Wnioskodawca, wraz z dwiema zależnymi spółkami z siedzibą w Polsce, należą do podatkowej grupy kapitałowej w rozumieniu art. 1a ustawy o CIT (dalej: „PGK”), w ramach której Spółka jest podmiotem dominującym. PGK została utworzona zgodnie z decyzją właściwego naczelnika urzędu skarbowego począwszy od 1 stycznia 2022 r. na okres trzech lat podatkowych, tj. do dnia 31 grudnia 2024 r. Rok podatkowy PGK trwa od 1 stycznia do 31 grudnia każdego roku. PGK może zostać następnie przedłużona na kolejne lata.

W najbliższej przyszłości Wnioskodawca planuje przeprowadzenie transakcji połączenia z niepowiązaną, w oparciu o przepisy prawa podatkowego, Spółką Akcyjną (dalej: „Spółka przejmowana”), będącą osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka przejmowana zarządza w Polsce siecią kawiarni prowadzonych pod znaną ogólnoświatową marką i automatami kawowymi, zlokalizowanymi na stacjach benzynowych, w biurowcach i sklepach detalicznych na terenie całej Polski. Spółka przejmowana nie należy do PGK. W 2021 r. Wnioskodawca podpisał warunkową umowę nabycia akcji w Spółce przejmowanej, która to transakcja w 2022 r. została zatwierdzona przez Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów. Planowane nabycie akcji (przeniesienie własności) w Spółce przejmowanej ma nastąpić w pierwszej połowie 2023 r.

Na moment składania niniejszego wniosku wszystkie akcje w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej są własnością zagranicznej spółki prawa brytyjskiego, będącej podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą. Docelowo natomiast, A. nabędzie od ww. spółki matki całościowy pakiet akcji Spółki przejmowanej, w związku z czym na moment planowanego połączenia będzie posiadać 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej.

Mając na względzie powyższe, z uwagi na realizowaną przez A. i Spółkę przejmowaną (dalej łącznie jako: „Spółki”) strategię dalszego rozwoju i koncentracji prowadzonej przez Spółki działalności w ramach jednego podmiotu, planowane jest przeprowadzenie transakcji połączenia Spółek w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.; dalej: „KSH”), tj. przez przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej na Spółkę przejmującą (łączenie przez przejęcie, dalej: „Połączenie”). Biorąc z kolei pod uwagę, że na dzień Połączenia A. będzie jedynym akcjonariuszem Spółki przejmowanej, Połączenie zostanie dokonane w trybie uproszczonym, zgodnie z art. 516 KSH, w związku z czym nastąpi ono bez podwyższenia kapitału zakładowego w Spółce przejmowanej i bez wydawania nowych akcji na rzecz wspólnika A..

Jednocześnie, mając na względzie brak możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej na moment składania niniejszego wniosku (będzie ona bowiem znana dopiero na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez A. będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku.

W ramach rozliczania Połączenia Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych na podstawie art. 9 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem opisanym poniżej w zakresie wzajemnych wierzytelności na linii Spółka przejmująca - Spółka przejmowana.

Mianowicie, Spółki nie mogą wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania na linii Spółka przejmująca i Spółka przejmowana, w tym przykładowo zobowiązania z tytułu odsetek związane z uczestnictwem w strukturze cash poolingu.

W powyższych przypadkach, z perspektywy A. może dojść do sytuacji, w której po Połączeniu nastąpi koncentracja długu i wierzytelności w jednym podmiocie, przez co zobowiązanie wygasa z mocy prawa w dniu Połączenia na skutek - tzw. konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia takich wierzytelności (powstałych przed Połączeniem zarówno w A. jak i Spółce przejmowanej), co do zasady, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności lub zobowiązania) przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że dana wierzytelność / zobowiązanie nie będzie istnieć już po Połączeniu w związku z czym wystąpi brak możliwości kontynuacji podatkowej w odniesieniu do tego składnika majątku).

Ponadto, po dokonaniu Połączenia, Spółka przejmująca przypisze i będzie wykorzystywała przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej do swojej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie będzie uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest potwierdzenie w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego kwestii posiadania uzasadnienia ekonomicznego transakcji i należy przyjąć, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 14b ust. 5b Ordynacji podatkowej, tj. przesłanka do odmowy wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że stanowią czynność lub element czynności skutkującej unikaniem opodatkowania.

### Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełniniu wniosku Wnioskodawca doprecyzował opis zdarzenia przyszłego poprzez odpowiedzi na poniższe pytania Organu:

1\. Czy ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższa wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) oraz czy wszystkie te składniki będą przypisane do działalności wykonywanej na terytorium RP?

2\. Czy na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Państwa przewyższa cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym?

Odp.: Zgodnie z informacjami przedstawionymi w treści Wniosku, Spółka wskazała, że nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku. Powyższe, wynika z faktu, że Wniosek dotyczy zdarzenia przyszłego przez co na moment jego składania nie było możliwości definitywnego ustalenia wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej, bowiem będzie ona znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Mając przy tym na względzie, że proces dotyczący rejestracji Połączenia nie został na ten moment zakończony, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że dokładnie określenie wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nie jest również możliwe na moment udzielenia niniejszej odpowiedzi. Stąd, dla potrzeb udzielenia odpowiedzi na pierwszą część pytania nr 1 oraz pytania nr 2 oznaczonych w Wezwaniu, Spółka ponownie zaznaczyła, że nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej, która zostanie otrzymana przez Spółkę będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Spółka przy tym podkreśliła, że DKIS wydawał do tej pory liczne interpretacje dotyczące zdarzeń przyszłych w zakresie m.in. wykładni art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, w których wnioskodawcy również podkreślali na brak możliwości jednoznacznego wskazania relacji wartości rynkowej składników majątku spółek przejmowanych do innych określonych wartości, w szczególności wartości przyjętej dla celów podatkowych tych składników, przykładowo:

‒ w interpretacji z dnia 14 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2022.3.JF):

„Ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (B. Spółka Komandytowa, C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Mając na uwadze, że dzień łączenia nastąpi w przyszłości i jego ustalenie nie pozostaje tylko w gestii Wnioskodawcy, lecz wpływają na niego także procedury przewidziane w kodeksie spółek handlowych i szybkość działania sądu rejestrowego, Wnioskodawca jest w stanie obecnie jedynie prognozować wartość rynkową (jak również wartość przyjętą dla celów podatkowych) majątku podmiotów przejmowanych, jednak nie jest w stanie jej definitywnie ustalić. ”

‒ w interpretacji z dnia 28 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.642.2022.3.AW):

„\[\`(...)\`\] ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (Spółki Komandytowej oraz Sp. z o.o.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Mając na uwadze, że dzień łączenia nastąpi w przyszłości i jego ustalenie nie pozostaje tylko w gestii Spółki, lecz wpływają na niego także procedury przewidziane kodeksem spółek handlowych i szybkość działania sądu rejestrowego, Spółka jest w stanie obecnie jedynie prognozować wartość rynkową (jak również wartość przyjętą dla celów podatkowych) majątku podmiotów przejmowanych, jednak nie jest w stanie jej definitywnie ustalić.”

‒ w interpretacji z dnia 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.643.2022.3.SH):

„ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotów przejmowanych (I. Spółka Akcyjna F. S. Spółka Komandytowa oraz P.M. Sp. z o.o.) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) może przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników). Mając na uwadze, że dzień łączenia nastąpi w przyszłości i jego ustalenie nie pozostaje tylko w gestii Spółki, lecz wpływają na niego także procedury przewidziane kodeksem spółek handlowych i szybkość działania sądu rejestrowego, Spółka jest w stanie obecnie jedynie prognozować wartość rynkową (jak również wartość przyjętą dla celów podatkowych) majątku podmiotów przejmowanych, jednak nie jest w stanie jej definitywnie ustalić,”

‒ w interpretacji z dnia 26 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND):

„Z uwagi na okoliczność, iż pytanie Organu dotyczy wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia w odniesieniu do wartości tych składników majątku przyjmowanej dla celów podatkowych, to relacja obu wskazanych wartości nie jest jeszcze znana Wnioskodawcy. Dzień poprzedzający Połączenie będzie miał bowiem miejsce dopiero w przyszłości. Tym samym, z daleko posuniętej ostrożności, biorąc pod uwagę brak możliwości definitywnego ustalenia na moment składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie relacji obu wartości tj. wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej w relacji do wartości składników majątku przyjmowanej dla celów podatkowych (które będą dopiero znane w przyszłości na dzień poprzedzający Połączenie), Wnioskodawca wskazuje, że nie można wykluczyć, że ustalona na dzień poprzedzający dzień Połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego (Spółki Przejmowanej) otrzymanego przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku (nie wyższą od wartości rynkowej tych składników) ”.

Wnioskodawca zwrócił przy tym uwagę, że Wniosek dotyczy oceny określonych skutków podatkowych, w związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym. Należy przy tym wskazać, że zgodnie z art. 14b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: „Ordynacja podatkowa”) wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Interpretację prawa podatkowego może zatem uzyskać m.in. podmiot, który dopiero planuje działania gospodarcze (W. Gurba, Interpretacja przepisów prawa podatkowego, Biul. Skarb. 2007, nr 3, s. 2-4.).

Biorąc zatem pod uwagę fakt, że skutki podatkowe wywodzone na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) są uzależnione od uprzedniego ustalenia wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, w treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we Wniosku, Spółka podkreśliła brak możliwości dokładnego ustalenia tej wartości. Z tego względu pytania nr 1 -2 Wezwania w przedmiotowym zakresie wymagają od Spółki przedłożenia informacji, na podstawie danych źródłowych, które na chwilę obecną nie mogą istnieć, gdyż dzień poprzedzający dzień Połączenia nie wystąpił. Bezpośrednie udzielenie przez Wnioskodawcę odpowiedzi na pytania DKIS w tym zakresie, tj. twierdzącej lub negującej naraziłoby bowiem Spółkę na nieuzasadnione ryzyko dotyczące konieczności wskazania faktów, które zarówno na moment złożenia Wniosku jak i udzielenia niniejszej odpowiedzi na Wezwanie nie są znane Spółce ani komukolwiek innemu. Udzielenie takich odpowiedzi mogłoby również narazić Spółkę na przedstawienie informacji niezgodnych z prawdą, co mogłoby skutkować m.in. brakiem ochrony Wnioskodawcy wynikającej z art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej, w przypadku zastosowania się do wydanej na podstawie Wniosku interpretacji indywidualnej.

W konsekwencji, opierając się na treści opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę, zgodnie z którym podniesione zostało, że „\[\`(...)\`\] nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez A. będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku” należy stwierdzić, że DKIS powinien rozpatrzeć sytuację, w ramach której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę będzie przewyższać przyjętą dla celów podatkowych wartość składników tego majątku jak i sytuację, w której wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę nie będzie wyższa od przyjętej dla celów podatkowych wartości składników tego majątku.

Odnosząc się natomiast do kwestii przypisania składników majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej przez Spółkę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Wnioskodawca zwrócił uwagę, że przedmiotowa informacja została jednoznacznie wskazana w treści opisu zdarzenia przyszłego Wniosku, tj. w ramach niniejszego fragmentu: „Ponadto, po dokonaniu Połączenia, Spółka przejmująca przypisze i będzie wykorzystywała przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej do swojej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej”. Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka potwierdziła, że wszystkie składniki majątku Spółki przejmowanej zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ponadto, co Wnioskodawca wskazał we Wniosku, w ramach rozliczania Połączenia Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych na podstawie art. 9 ustawy o CIT, z zastrzeżeniem opisanych w treści zdarzenia przyszłego wzajemnych wierzytelności na linii Spółka przejmująca - Spółka przejmowana, co stanowi przedmiot zapytania w ramach Wniosku.

3\. Czy cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), zostanie określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze oraz czy ww. cena nie będzie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)?

Odp.: Spółka wskazała, że cena po jakiej objęte zostały udziały w Spółce przejmowanej została określona w umowie sprzedaży udziałów zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a udziałowcem Spółki przejmowanej. Biorąc przy tym pod uwagę, że ww. transakcja została zawarta pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (uzasadnienie w tym zakresie zostało wskazane w odpowiedzi na pytanie nr 4 Wezwania), w związku z czym wynika ona z indywidualnych decyzji biznesowych sprzedającego oraz kupującego podejmowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca uważa, że cena nabycia udziałów Spółki przejmowanej odzwierciedla ich wartość rynkową.

4\. Proszę wyjaśnić wskazane we wniosku sformułowanie: „(\`(...)\`) Na moment składania niniejszego wniosku wszystkie akcje w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej są własnością zagranicznej spółki prawa brytyjskiego, będącej podmiotem niepowiązanym z Wnioskodawcą. Docelowo natomiast, A. nabędzie od ww. spółki matki całościowy pakiet akcji Spółki przejmowanej, w związku z czym na moment planowanego połączenia będzie posiadać 100% akcji w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej.”

Odp.: Odnosząc się do ww. kwestii, DKIS w treści Wezwania wskazał, że „Wątpliwości tut. Organu budzi stwierdzenie, że zagraniczna spółka prawa brytyjskiego jest podmiotem niepowiązanym z Państwem, natomiast A. nabędzie od spółki matki całościowy pakiet akcji Spółki przejmowanej. Proszę wyjaśnić powyższe.”.

Spółka wskazał, że informacje przedstawione w treści zdarzenia przyszłego Wniosku są prawidłowe, natomiast wątpliwość w tym zakresie może budzić fakt gramatycznej konstrukcji przedmiotowego zdania, w którym Wnioskodawca odniósł się do „ww. spółki matki”. Mając na względzie treść przytoczonego fragmentu Spółka pragnie wyjaśnić, że przez „spółkę matkę” miała na myśli zagraniczną spółkę prawa brytyjskiego posiadającą na moment złożenia Wniosku 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej. Stąd, ww. podmiot był w istocie „spółką matką” Spółki przejmowanej, a nie Wnioskodawcy. Biorąc zatem pod uwagę brak powiązań kapitałowych występujących pomiędzy zagraniczną spółką prawa brytyjskiego będącą na moment złożenia Wniosku jedynym udziałowcem Spółki przejmowanej, Wnioskodawca wskazał, że jest ona niepowiązana ze Spółką. Niezależnie od powyższego, Wnioskodawca wskazuje, że po dniu złożenia Wniosku nabycie przez niego 100% udziałów w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej od wskazanej zagranicznej spółki prawa brytyjskiego zostało już dokonane - w dniu (…) r.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że biorąc pod uwagę odpowiedzi udzielone przez Spółkę w odniesieniu do pytań oznaczonych numerami 1-4 w Wezwaniu, Wnioskodawca podtrzymuje własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego przedstawionego w treści Wniosku, zgodnie z którym w przypadku Połączenia Spółki ze Spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Połączenia Wnioskodawcy ze Spółką przejmowaną, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W wyniku nowelizacji ustawy o CIT wprowadzonej począwszy od 1 stycznia 2022 r., zgodnie ze zmienionym art. 12 ust. 1 pkt 8c ww. ustawy, przychodem podatkowym dla spółki przejmowanej jest ustalona na dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez tą spółkę w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. W porównaniu do poprzedniego brzmienia przedmiotowej regulacji ustawodawca doprecyzował oraz określił dodatkowe kryteria, w oparciu o które podatnik będący spółką przejmującą powinien w prawidłowy sposób ustalić wysokość uzyskiwanego przychodu wynikającego z połączenia, w szczególności:

\- konieczność wyceny majątku spółki przejmowanej na dzień poprzedzający dzień łączenia;

\- wskazanie, że przez wartość majątku spółki przejmowanej rozumie się jego wartość rynkową;

\- określenie wysokości przychodu w oparciu o nadwyżkę ww. wartości nad wartością składników majątku spółki przejmowanej przyjętą dla celów podatkowych.

W świetle brzmienia przytoczonego przepisu, dla prawidłowego ustalenia wysokości przychodu przez Wnioskodawcę wynikającego z Połączenia istotne jest, aby właściwie określić wartość majątku spółki przejmowanej przyjętą dla celów podatkowych. W tym zakresie, ustawodawca nie wskazuje jednak w jaki sposób należy ustalić tę wartość. Ponadto, w ramach znowelizowanego art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT nie zawarto odpowiedniego odniesienia do treści konkretnych przepisów tej ustawy lub innych aktów prawnych, które regulowałyby przedmiotową kwestię. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanym zakresie zastosowanie powinny znaleźć ogólne zasady przewidziane w ustawie o CIT dotyczące określenia wartości składników majątków przyjętej dla celów podatkowych.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę, że zgodnie z art. 4a pkt 2 ustawy o CIT przez składniki majątkowe należy uznać aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 ww. ustawy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „UoR”), aktywa stanowią kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. W związku z powyższym, na potrzeby wyceny wartości składników majątkowych Spółki przejmowanej, należy uwzględnić wartość wszystkich aktywów w rozumieniu przepisów UoR posiadanych przez Spółkę przejmowaną na dzień poprzedzający dzień Połączenia.

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wartości składników majątku przyjętej dla celów podatkowych, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że zmiany dotyczące regulacji w zakresie reorganizacji podmiotów, które weszły w życie 1 stycznia 2022 r. miały zasadniczo na celu uszczelnienie dotychczas obowiązujących przepisów, w oparciu o m.in. ramy prawa Unii Europejskiej dla transgranicznych restrukturyzacji, zgodnie z Dyrektywą Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. L 310 z 25.11.2009, s. 34, z późn. zm., dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z treścią uzasadnienia do Ustawy zmieniającej:

„Kwestia neutralności owych transakcji \[przyp. transakcji restrukturyzacyjnych\] zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych”.

Skoro więc znowelizowane brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT ma swoje oparcie w postanowieniach Dyrektywy, to w przypadku braku szczególnych uregulowań na poziomie prawa krajowego, jej treść powinna mieć decydujące znaczenie przy prawidłowej interpretacji ww. przepisu.

A zatem, zgodnie z art. 4 ust. 2a Dyrektywy „wartość do celów podatkowych” to wartość, na podstawie której wszelkie zyski lub straty zostałyby obliczone do celów podatku od dochodów, zysków lub zysków kapitałowych spółki przekazującej, gdyby takie aktywa lub pasywa zostały sprzedane w chwili łączenia, podziału lub podziału przez wydzielenie, ale niezależnie od niego. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przez „przyjętą dla celów podatkowych wartość” należy rozumieć wartość danego składnika majątku przyjętą dla celów podatku dochodowego w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej.

W takiej sytuacji, wysokość przychodu podatkowego rozpoznana przez Wnioskodawcę na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z dokonaniem Połączenia będzie stanowić nadwyżka wartości rynkowej składników majątku Spółki przejmowanej ustalonej na dzień poprzedzający dzień Połączenia ponad przyjętą dla celów podatkowych wartość tych składników majątku, wynikającą z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

W dalszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego, oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Dokonując analizy warunków zastosowania wyłączenia na podstawie przytoczonego przepisu począwszy od 1 stycznia 2022 r., ustawodawca zdecydował się na bezpośrednie odniesienie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT określającego sposób ustalenia wysokości przychodu w przypadku łączenia spółek. A zatem w przypadku, o którym mowa art. 12 ust. 1 pkt 8c tej ustawy, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, nie stanowi przychodu podatkowego wartość rynkowa składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanych przez spółkę przejmującą, w przypadku których spółka przejmująca spełniła dodatkowe warunki przewidziane w lit. a-b tego przepisu. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, przez „wartość tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą”, która nie stanowi przychodu podatkowego spółki przejmującej, rozumie się ich wartość rynkową, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT. Zasadność takiej wykładni analizowanego wyłączenia znajduje swoje potwierdzenie w ratio legis art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, którego celem jest możliwość nierozpoznawania przychodu podatkowego dla tych składników majątku otrzymanych przez spółkę przejmującą w wyniku łączenia, w przypadku których spełnione zostaną dodatkowe wymogi przewidziane przez ustawodawcę.

Analizując z kolei konieczność spełnienia pierwszej z przesłanek wskazanych w art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że zgodnie z art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej przez księgi podatkowe rozumie się księgi rachunkowe, podatkową księgę przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. W tym zakresie, art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m tej ustawy.

W świetle powyższego, w przypadku Spółki przejmującej przez księgi podatkowe należy rozumieć księgi rachunkowe, a także ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, zobowiązana jest na podstawie przepisów UoR. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, księgi rachunkowe obejmują zbiory zapisów księgowych, obrotów (sum zapisów) i sald, które tworzą:

1) dziennik,

2) księgę główną,

3) księgi pomocnicze,

4) zestawienia: obrotów i sald kont księgi głównej oraz sald kont ksiąg pomocniczych,

5) wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz).

Tym samym, należy uznać, że przedmiotowa przesłanka zostanie spełniona, jeżeli przejęte przez Spółkę przejmującą składniki majątkowe Spółki przejmowanej zostaną przyjęte dla celów podatkowych Spółki przejmującej w wartości przyjętej dla celów podatkowych, która wynika z ksiąg rachunkowych Spółki przejmowanej. Oznacza to, że po dokonaniu Połączenia Spółka przejmująca powinna kontynuować wartość składników majątku przyjętą dla celów podatkowych przez Spółkę przejmowaną przed Połączeniem.

Powyższe rozważania znajdują również oparcie uzasadnieniu do projektu Ustawy zmieniającej, w którym wskazano między innymi, że:

„Kwestia neutralności owych transakcji \[przyp. transakcji restrukturyzacyjnych\] zależna jest między innymi od tego, czy transakcja przestrzega ciągłości w wartościach ustalanych dla celów podatkowych.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 Dyrektywy, łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Jednakże, zgodnie z art. 4 ust. 5 Dyrektywy, w przypadku gdy zgodnie z ustawodawstwem państwa członkowskiego spółki przekazującej spółka przejmująca ma prawo do uwzględnienia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków lub strat w odniesieniu do przekazanych aktywów i pasywów obliczonych na podstawie odmiennej niż ta określona w ust. 4, ust. 1 nie ma zastosowania do aktywów i pasywów, w odniesieniu do których spółka przejmująca skorzystała z tej możliwości.

Powyższe uregulowania wprowadzone zostały celem uniknięcia sytuacji, w której neutralność podatkowa mogłaby doprowadzić do zwolnienia z opodatkowania od zysków kapitałowych, podczas gdy Dyrektywa dąży jedynie do odroczenia opodatkowania do chwili zrealizowania zysku kapitałowego. W konsekwencji, w stosunku do spółki przejmującej art. 4 ust. 1 i 5 Dyrektywy nakładają zasadę ciągłości w wycenie przekazanych aktywów na potrzeby wyliczenia nowych odpisów amortyzacyjnych lub zysków i strat w odniesieniu do aktywów i pasywów. Jest to warunek wstępny neutralności podatkowej”.

W tym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego przypadku nie można całkowicie wykluczyć wystąpienia sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez A. będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, w związku z czym w analizowanej sytuacji po stronie Spółki przejmującej taka nadwyżka stanowiłaby przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Jednocześnie, w takim przypadku w ocenie Wnioskodawcy zastosowanie znalazłoby wyłączenie z konieczności rozpoznawania ww. przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Wnioskodawca zwraca bowiem uwagę, że Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych na podstawie art. 9 ustawy o CIT.

Powyższej konkluzji nie zmienia, zdaniem Wnioskodawcy, okoliczność ewentualnego, zgodnego z prawem, wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań występujących na dzień Połączenia na linii Spółka przejmująca – Spółka przejmowana (w wyniku Połączenia dojdzie do sytuacji, w której wierzyciel i dłużnik będą tym samym podmiotem co skutkuje prawną konfuzją).

W tym miejscu należy wskazać, że konfuzja jest instytucją prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności z tytułu pożyczki) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa (wierzytelności z tytułu pożyczki posiadanej przez spółkę osobową) i związanego z nim obowiązku (zobowiązania wnioskodawczyni do zwrotu pożyczki). Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego na gruncie prawa cywilnego (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1493/18).

Podkreślić przy tym należy, że w orzecznictwie podkreśla się neutralność podatkową konfuzji.

Przykładowo, jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 września 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2975/16):

„Konfuzja nie jest czynnością, lecz konsekwencją pewnych czynności czy zdarzeń. W stanie faktycznym niniejszej sprawy konfuzja jest konsekwencją likwidacji spółki osobowej polegającą na tym, że w rękach tej samej osoby (skarżącego) nastąpi połączenie prawa (wierzytelności spółki wobec skarżącego) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania skarżącego wobec spółki). Brak stosunku zobowiązaniowego pomiędzy odrębnymi podmiotami wyklucza jakiekolwiek świadczenie, w tym wskazywaną przez organ spłatę. Nie ma w tym przypadku żadnego przyrostu majątku, a tym samym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.

Podobne stanowisko zostało również podniesione przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia 7 maja 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-3.4010.105.2020.1.JKT), czy też z dnia 19 listopada 2020 r. (sygn. 0111-KDIB1-2.4010.411.2020.2.SK).

Należy zatem zwrócić uwagę, że brak kontynuacji wartości podatkowej w stosunku do wierzytelności / zobowiązania, które wygasa z mocy prawa nie powinna wiązać się z koniecznością rozpoznania przychodu, z uwagi na naturalną konsekwencję, że nie jest możliwe przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez A. w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki przejmowanej wobec naturalnego faktu, że wierzytelność / zobowiązanie już nie będzie istnieć po Połączeniu.

W ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć podejście, zgodnie z którym samo Połączenie i przejście majątku dzielić będzie tzw. „jurydyczna sekunda”, stąd do wygaśnięcia należności / zobowiązania dojdzie w samej chwili Połączenia. Zatem, wobec ogólnego braku możliwości przyjęcia danego składnika majątkowego (w obojętnie jakiej wartości - wobec tego, że dany składnik majątku już nie istnieje), w ocenie Wnioskodawcy, okoliczność konfuzji (a w związku z tym brak kontynuacji podatkowej co do nieistniejącego składnika majątkowego) nie powinna negatywnie wpływać na ogólną możliwość wyłączenia całości ewentualnego (hipotetycznego) przychodu z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT (zwłaszcza, że z przedmiotową konfuzją z perspektywy ekonomicznej nie wiąże się żadne przysporzenie majątkowe).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-1.4010.111.2022.3.JF), z dnia 28 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.642.2022.3.AW), z dnia 25 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1- 1.4010.643.2022.3.SH), z dnia 15 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.411.2022.2.MF), czy z dnia 4 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.521.2022.2.AW), organ podatkowy stwierdził, że:

„Wskazać należy, że przez instytucję konfuzji (łac. confusio) rozumie się instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tej samej osoby prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została explicite wskazana w prawie cywilnym jako instytucja, określająca sposób wygasania zobowiązań, ale wynika z doktryny i orzecznictwa sądowego, na gruncie prawa cywilnego. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.

Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie przeprowadzenia Transakcji, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 ustawy z 23 kwietnia 1964 r.

Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 z późn. zm.) „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (\`(...)\`)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (\`(...)\`)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów wnoszących wkład niepieniężny nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Konfuzja zobowiązania na skutek przeprowadzenia Transakcji nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

W świetle powyższych przepisów należy uznać, że w związku wygaśnięciem należności w drodze konfuzji na skutek przeprowadzenia Transakcji po stronie Spółki nie powstanie przychód na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c \[…\]”.

Ponadto, opisywane powyżej podejście zostało potwierdzone również w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.518.2022.1.AND):

„Zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie na skutek przejęcia danego składnika majątku, tj. wierzytelności, która w wyniku konfuzji wygaśnie, nie powinno dojść do powstania przychodu na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 października 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.301.2022.2.AND):

„Niemniej, wobec okoliczności, że transakcja Połączenia będzie miała miejsce w przyszłości (i spółki nie mogą przewidzieć wszystkich zdarzeń biznesowych), nie można całkowicie wykluczyć, że na dzień Połączenia istnieć będą wzajemne (niespłacone) należności i zobowiązania na linii Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana (tytułem przykładu - określona niespłacona wierzytelność do zapłaty należna Spółce Przejmowanej od Spółki Przejmującej, np. niespłacona na dzień Połączenia pożyczka lub inna należność).

W powyższej specyficznej sytuacji, w wyniku Połączenia (i sukcesji uniwersalnej), taka niespłacona wierzytelność z perspektywy prawnej wygasłaby z mocy prawa w dniu Połączenia w wyniku konfuzji (tj. zespolenia w jednym podmiocie funkcji wierzyciela i dłużnika). Wówczas, w wyniku wygaśnięcia tej wierzytelności, nie byłoby możliwie przyjęcie dla celów podatkowych tego składnika majątkowego (wierzytelności) przez Spółkę Przejmującą (Wnioskodawcę) w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej (wobec faktu, że wierzytelność już nie będzie istnieć po Połączeniu - brak możliwości kontynuacji podatkowej co do tego składnika majątku). \[…\]

Zatem również w Wariancie 1b nie powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.”

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 grudnia 2022 r. (sygn. 0114-KDIP2-2.4010.127.2022.1.SP);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.626.2022.3.AW);

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 listopada 2022 r. (sygn. 0111-KDIB1-1.4010.592.2022.2.AND).

Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia drugiej przesłanki analizowanego przepisu, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, że po dokonaniu Połączenia, Spółka przejmująca przypisze składniki majątku Spółki przejmowanej do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W związku z powyższym, w przypadku Połączenia dla wszystkich ww. składników majątku Spółki przejmowanej otrzymanych przez Spółkę przejmującą spełniona zostanie również przesłanka przewidziana w art. 12 ust. 4 pkt 3e lit. b ustawy o CIT.

Jednocześnie, w myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stosuje się, jeżeli głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli połączenie spółek nie zostało przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Wnioskodawca pragnie przy tym zaznaczyć, co zostało podkreślone w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, że Połączenie będzie miało miejsce z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a głównym lub jednym z głównych celów Połączenia nie było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Tym samym, nie występują przeciwwskazania, aby w przedmiotowym zakresie zastosowanie znalazło zwolnienie z konieczności rozpoznawania przychodu na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w odniesieniu do Połączenia.

Mając na uwadze powyższe, w przypadku analizowanego Połączenia, nawet w sytuacji, w której ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez A. będzie przewyższać wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, w związku z czym po stronie Spółki przejmującej taka nadwyżka stanowiłaby przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT, Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania takiego przychodu, w związku możliwością zastosowania wyłączenia z konieczności jego rozpoznawania na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 3e tej ustawy.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

połączenie może być dokonane:

1) przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);

2) przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Jednocześnie stosownie do art. 516 KSH:

§ 1. W odniesieniu do spółki przejmującej połączenie może być przeprowadzone bez powzięcia uchwały, o której mowa w **art. 506**, jeżeli spółka ta posiada udziały albo akcje o łącznej wartości nominalnej nie niższej niż 90% kapitału zakładowego spółki przejmowanej, lecz nie obejmującej całego jej kapitału. Nie dotyczy to przypadku, gdy spółką przejmującą jest spółka publiczna.

§ 2. Wspólnik spółki przejmującej, reprezentujący co najmniej jedną dwudziestą kapitału zakładowego, może domagać się zwołania nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników albo nadzwyczajnego walnego zgromadzenia w celu powzięcia uchwały, o której mowa w § 1.

§ 3. Wspólnik spółki przejmowanej może żądać wykupienia jego udziałów albo akcji przez spółkę przejmującą na zasadach określonych w **art. 417**.

§ 4. Uprawnienia, o których mowa w § 2 i § 3, mogą być wykonane w terminie miesiąca od dnia ogłoszenia planu połączenia.

§ 5. Do łączenia przez przejęcie, o którym mowa w § 1, nie stosuje się przepisów art. 501- 503, **art. 505** § 1 pkt 4-5, **art. 512** i **art. 513**.

§ 6. Przepisy § 1, 2, 4 i 5 stosuje się odpowiednio w przypadku przejęcia przez spółkę przejmującą swojej spółki jednoosobowej. W tym przypadku nie stosuje się także przepisów **art. 494** § 4 i **art. 499** § 1 pkt 2–4; ogłoszenie albo udostępnienie planu połączenia, o którym mowa w **art. 500** § 2 i 2, oraz udostępnienie dokumentów, o których mowa w **art. 505**, musi nastąpić co najmniej na miesiąc przed dniem złożenia wniosku o zarejestrowanie połączenia.

§ 7. Do łączenia się spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, których wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne w liczbie nieprzekraczającej we wszystkich łączących się spółkach dziesięciu osób, nie stosuje się przepisów **art. 500** § 2 i art. 502-504, chyba że przynajmniej jeden wspólnik zgłosi sprzeciw spółce, nie później niż w terminie miesiąca od dnia zgłoszenia planu połączenia do sądu rejestrowego.

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1\. osób prawnych,

2\. osobowych spółek handlowych,

3\. osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Stosownie do art. 7 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym: dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy o CIT:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

\- przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,

\- przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,

\- przychody spółki dzielonej.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1a ww. ustawy:

za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

Powołane przepisy art. 7b nie stanowią jednak podstawy powstania zobowiązania podatkowego, a jedynie wskazówkę, do jakiego koszyka przychodów wskazane powyżej przychody powinny być zaklasyfikowane. Samo powstanie ewentualnego przychodu reguluje art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT, nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Literalna wykładnia powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. W piśmiennictwie i judykaturze przychód podatkowy identyfikowany jest z trwałym przysporzeniem majątkowym zwiększającym wartość aktywów (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Podatki i rachunkowość – Komentarz do art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. LEX 2014). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1248/11 stwierdzając, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem jest ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych, na podstawie art. 12 ust. 4 ustawy o CIT.

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej będącej jedynym 100% udziałowcem spółki przejmowanej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8ba, art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8ba ustawy o CIT:

przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych wspólnikowi spółki przejmowanej lub dzielonej w następstwie łączenia lub podziału podmiotów, z zastrzeżeniem pkt 8b.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle art. 12 ust. 1 pkt 8f ww. ustawy:

przychodem jest ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

W tym miejscu należy wskazać, że przez wartość emisyjną udziałów (akcji) rozumie się, zgodnie z art. 4a pkt 16a ustawy CIT:

cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ww. ustawy:

do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 12 ustawy o CIT:

do przychodów nie zalicza się w przypadku połączenia lub podziału spółek, przychodu wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej stanowiącego wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, o którym mowa w ust. 1 pkt 8ba, jeżeli:

1) udziały (akcje) w podmiocie przejmowanym lub dzielonym nie zostały nabyte lub objęte w wyniku wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku innego łączenia lub podziału podmiotów oraz

2) przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych wartość udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nie jest wyższa niż wartość udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, jaka byłaby przyjęta przez tego wspólnika dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do łączenia lub podziału.

W myśl art. 12 ust. 13 ustawy o CIT:

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Jak wynika z art. 12 ust. 14 ustawy o CIT:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Stosownie do art. 12 ust. 15 ustawy o CIT:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2) art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo

3) art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Artykuł 12 ust. 16 ustawy o CIT, stanowi:

przepisy ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

Państwa wątpliwości budzi tylko kwestia ustalenia, czy w przypadku Połączenia Państwa ze Spółką przejmowaną, po stronie Państwa powstanie konieczność rozpoznania przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości ponownie wskazać należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT:

przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Z powyższego przepisu wynika, że wartość przychodu na skutek połączenia powinna zostać określona jako ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Wnioskodawcę jako Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Przychodem po stronie Wnioskodawcy może więc być ewentualna nadwyżka wartości majątku ponad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku.

Z wniosku oraz z uzupełnienia wniosku wynika, że na moment złożenia wniosku nie jest możliwe dokładnie ustalenie wartości rynkowej majątku Spółki Przejmowanej na dzień poprzedzający dzień Połączenia, gdyż wartość ta będzie znana dopiero na dzień poprzedzający dzień Połączenia. Jednakże, na potrzeby wniosku należy przyjąć, że wartość rynkowa majątku Spółki Przejmowanej może przewyższać wartość składników tego majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Zatem, jeżeli na dzień poprzedzający dzień Połączenia wystąpi ww. nadwyżka, to będzie ona stanowić przychód podatkowy.

Nie mniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

a) spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

b) spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem wskazali Państwo w uzupełnieniu wniosku, że w ramach rozliczania Połączenia Spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych składniki majątku Spółki przejmowanej w wartości wynikającej z jej ksiąg podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 4 Ordynacji podatkowej prowadzonych na podstawie art. 9 ustawy o CIT oraz po dokonaniu Połączenia, Spółka przejmująca przypisze i będzie wykorzystywała przejęte składniki majątku Spółki przejmowanej do swojej działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Reasumując, po stronie Państwa (Spółki Przejmującej) na skutek połączenia ze Spółką Przejmowaną nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

Kolejną kwestią do rozstrzygnięcia jest czy wygaśnięcie wzajemnych należności i zobowiązań w wyniku Konfuzji będzie się wiązać się z jakimikolwiek skutkami podatkowymi po stronie Spółki Przejmującej.

Jaka wskazano powyżej stosownie do art. 93 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa:

Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

– wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zasadę tę stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

1\. innej osoby prawnej (osób prawnych);

2\. osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy wskazać należy, iż spółka przejmująca staje się następcą prawnym spółki przejmowanej i wstępuje we wszelkie podatkowe prawa i obowiązki przejętego podmiotu. Oznacza to, że skutki podatkowe czynności (zdarzeń) wykonanych przez spółkę przejmowaną przed momentem połączenia, przypisane są podmiotowi przejmującemu. Innymi słowy, z dniem połączenia (przejęcia) spółka przejmująca staje się stroną wszystkich praw i obowiązków spółki przejmowanej. W konsekwencji, połączenie spółek przez przejęcie skutkuje tym, że ten sam podmiot staje się jednocześnie dłużnikiem i wierzycielem z tytułu tego samego stosunku zobowiązaniowego. W świetle doktryny/nauki prawa cywilnego oraz wykładni regulacji ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.), taka sytuacja będzie stanowić konfuzję, która jest zaliczana do zdarzeń powodujących wygaśnięcie stosunku prawnego, pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia. W przypadku konfuzji wygaśnięcie zobowiązań następuje z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika.

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą, co do zasady, wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przy czym należy zauważyć, że o przysporzeniu można mówić nie tylko wtedy, gdy u podatnika następuje przyrost po stronie aktywów, ale także wówczas, gdy następuje trwałe zmniejszenie jego zobowiązań (pasywów).

Przykładowe wyliczenie wartości majątkowych „w szczególności” zaliczanych do przychodów zawiera art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest również wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…).

Na podstawie art. 12 ust. 1 ww. ustawy można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. Ponadto, użyty w tym przepisie zwrot „w szczególności” oznacza, że wykaz przychodów stanowi katalog otwarty, natomiast zawarte w tym przepisie okoliczności określające przychody mają charakter przykładowy.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy CIT:

Przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

a) zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,

b) środków na rachunkach bankowych – w bankach.

Należy również dodać, że w art. 12 ust. 4 tej ustawy, wyliczone zostały enumeratywnie te rodzaje przychodów uzyskiwanych przez podatnika, które nie stanowią podstawy ustalenia dochodu podlegającego opodatkowaniu. Innymi słowy, art. 12 ust. 4 ustawy CIT, tworzy zamknięty katalog przychodów neutralnych podatkowo, co oznacza, że nie można go rozszerzać ponad te ich rodzaje, które wymienia ustawodawca.

Jak wynika z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że na moment połączenia spółek może wystąpić sytuacja, w której Spółka Przejmująca i Spółka Przejmowana będą posiadać względem siebie wierzytelności (należności). Wówczas, w wyniku połączenia, dojdzie do konfuzji, czyli połączenia w jednym podmiocie (tj. w Spółce Przejmującej) praw wierzyciela i dłużnika, w związku z czym wzajemne wierzytelności łączących się Spółek wygasną.

Odnosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego do powołanych wyżej przepisów, w pierwszej kolejności wskazać należy, że mająca miejsce w opisanym zdarzeniu przyszłym konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności z tytułu zobowiązań, o których mowa we wniosku, zaistniała w związku z połączeniem podmiotów, nie została bezpośrednio wymieniona w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jako skutkująca albo nie skutkująca powstaniem przychodu. Jednocześnie zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiązało się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, z otrzymaniem realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym.

Konfuzja (łac. confusio) jest instytucją prawa cywilnego, która prowadzi do wygaśnięcia prawa podmiotowego na skutek połączenia w rękach tego samego podmiotu prawa i związanego z nim obowiązku. Konfuzja praw wynikających z zobowiązań i należności nie została wyraźnie uregulowana w przepisach prawa cywilnego, ale jej funkcjonowanie znajduje szerokie potwierdzenie w dorobku doktryny prawa cywilnego oraz orzecznictwie polskich sądów powszechnych. Stanowi ona przypadek wygaśnięcia stosunku prawnego (zobowiązaniowego) pomimo braku spełnienia przez dłużnika świadczenia.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zastosowania nie znajdzie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, zgodnie z którym przychodem jest wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Nie można bowiem twierdzić, że w przypadku konfuzji dochodzi do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. W związku z konfuzją nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek.

Wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji, do której dojdzie w następstwie połączenia przez przejęcie, nie będzie również stanowić umorzenia zobowiązania, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT.

Umorzenie zobowiązania, zgodnie z doktryną prawa cywilnego i podatkowego może przyjąć formę: potrącenia, odnowienia (nowacja), zwolnienia z długu. Zgodnie z art. 499 Kodeksu cywilnego „potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (…)” z kolei nowacja następuje zgodnie z art. 506 ww. Kodeksu, gdy „(\`(...)\`) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej (…)”. Żadna z wyżej wymienionych form umorzenia zobowiązania nie wystąpi w opisywanym zdarzeniu przyszłym.

O uznaniu zobowiązania za umorzone decyduje spełnienie dwóch warunków: w przypadku wierzyciela konieczne jest oświadczenie woli o zwolnieniu dłużnika z długu, natomiast w przypadku dłużnika oświadczenie, że zwolnienie to przyjmuje. W kontekście konfuzji, warto podkreślić, że wygaśnięcie zobowiązania w tym przypadku nie jest następstwem zawarcia między wierzycielem, a dłużnikiem umowy. Żaden z podmiotów uczestniczących w połączeniu nie składa względem drugiego oświadczenia w charakterze wierzyciela lub dłużnika (np. zobowiązanie do zwolnienia/umorzenia określonego zobowiązania). Wygaśnięcie zobowiązania jest bezpośrednio następstwem połączenia spółek. Konfuzja zobowiązania na skutek połączenia nastąpi z mocy prawa, wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika, a nie w wyniku zwolnienia dłużnika z długu.

Wskazać w tym miejscu trzeba, że w odniesieniu do naliczonych do dnia połączenia odsetek znajdzie zastosowanie regulacja art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieuiszczenia wskazanych we wniosku odsetek – po stronie Spółki Przejmującej, nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu.

Podsumowując, stwierdzić należy, że efekt w postaci konfuzji wierzytelności i zobowiązań nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego, które mogłoby stanowić przychód podatkowy na gruncie ustawy CIT. W wyniku konfuzji wygaśnięciu ulega bowiem zarówno dług, jak i odpowiadająca mu wierzytelność. Konsekwentnie, zmniejszeniu ulegną zarówno aktywa, jak i pasywa spółek biorących udział w połączeniu.

Zatem, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanych. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).