Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.43.2019.1.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-05
Teza: Moment zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na wdrożenie systemu informatycznego oraz skutki podatkowe zaniechania wdrażania systemu informatycznego.
Słowa kluczowe: amortyzacja; faktura; inwestycje; inwestycje-inwestycje zaniechane; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; moment; spór; spółki-spółka jawna; systemy; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 lutego 2019 r. (data wpływu 7 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na wdrożenie systemu informatycznego (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych zaniechania wdrażania systemu informatycznego (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 19 lutego 2019 r. (data wpływu 22 lutego 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

*   momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na wdrożenie systemu informatycznego (pytanie Nr 1),
*   skutków podatkowych zaniechania wdrażania systemu informatycznego (pytanie Nr 2).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej „Spółka”). Spółka zajmuje się handlem detalicznym, przede wszystkim obuwiem, ubraniami, dodatkami do ubrań. Spółka prowadzi sprzedaż w salonach w całej Polsce oraz poprzez własny sklep internetowy. W.

Spółka podpisała umowy (dalej „Umowy”) z osobą prowadzącą działalność gospodarczą (dalej „Dostawca”). Pierwsza z nich dotyczyła systemu ERP (enterprise resource planning – planowanie zasobów przedsiębiorstwa). Druga umowa dotyczyła systemu obsługi sklepu internetowego (M). System obsługi sklepu internetowego miał być używany do sprzedaży towarów dwóch różnych marek należących do Spółki.

Systemy miały współpracować ze sobą poprzez odpowiedni interfejs (API) stworzony albo zmodyfikowany przez Dostawcę.

W dalszej części niniejszego wniosku oba elementy oprogramowania (ERP oraz systemu obsługi sklepu internetowego) wraz z interfejsem API określane są jako System.

Zarówno ERP, jak i program do obsługi sklepu internetowego miały być oparte na tzw. rozwiązaniach opensource. Jest to zatem otwarte oprogramowanie, którego twórcy, co do zasady, wyrazili zgodę nie tylko na darmowe udostępnianie, ale także na jego sprzedawanie i wykorzystywanie w sposób komercyjny. Dostawca zobowiązał się do opracowywania i instalowania poszczególnych elementów systemu etapami, w terminach wskazanych w stanowiącym załącznik do Umowy harmonogramie.

Z Umów wynika, że zamierzonym celem zawarcia Umów przez Spółkę jest korzystanie z Systemu w ramach prowadzonej przez Zamawiającego działalności gospodarczej, a zatem częściowe wykonanie przez Dostawcę prac nie będzie miało dla Spółki znaczenia. Z Umów jednoznacznie wynika, że podpisanie przez Spółkę protokołu odbioru bez zastrzeżeń nie wyłącza ani nie ogranicza prawa Spółki do zgłaszania zastrzeżeń dotyczących Systemu w terminie późniejszym i do podnoszenia roszczeń z tytułu gwarancji, rękojmi lub nienależytego wykonania Umowy.

W Umowach wskazano, że na ich podstawie oraz na warunkach w niej określonych, z chwilą zainstalowana Systemu przez Dostawcę, Dostawca udziela Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie z Systemu, na następujących polach eksploatacji:

1.  trwałe i czasowe zwielokrotnienie Systemu w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
2.  używanie oraz zwielokrotnianie jakąkolwiek techniką dokumentacji, instrukcji i innych materiałów otrzymanych od Wykonawcy w ramach Umowy.
3.  dokonywanie zmian w Systemie, w szczególności tworzenie własnych adaptacji i modyfikacji Systemu i korzystanie z takich adaptacji i modyfikacji Systemu, z tym zastrzeżeniem, że Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za szkody spowodowane działaniem stworzonego przez Zamawiającego samodzielnie i bez konsultacji z Wykonawcą oprogramowania aplikacyjnego, które mogłoby modyfikować dane przechowywane w Systemie”.

W Umowach wskazano, że: licencja zostaje udzielona na czas nieoznaczony, przy czym Dostawca zobowiązuje się względem Spółki, że nie wypowie Licencji, z wyjątkiem przypadku, w którym Spółka naruszy warunki Licencji oraz upłynie bezskutecznie dodatkowy czternastodniowy termin wyznaczony przez Dostawcę do zaprzestania naruszeń warunków licencji.

W Umowach wskazano, że licencja nie jest w żaden sposób ograniczona czasowo ani terytorialnie.

W Umowach wskazano, że: licencja uprawnia Zamawiającego do jednoczesnego korzystania z Systemu na nieograniczonej liczbie komputerów.

W Umowach wskazano, że licencja jest udzielona także na rzecz podmiotu, który powstanie w wyniku jakiegokolwiek przekształcenia formy prawnej Spółki, a także w wypadku wniesienia przedsiębiorstwa Spółki aportem do spółki lub zbycia przez Spółkę tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, jak również obejmuje prawo korzystania z Systemu przez Spółkę w zakresie obsługi podmiotu powstałego w wyniku ww. czynności dotyczących przedsiębiorstwa Zamawiającego.

W Umowach wskazano, że licencja nie uprawnia do:

1.  podejmowania lub umożliwiania czynności mających na celu poznanie kodu źródłowego lub struktur baz danych Systemu poprzez jego wyświetlanie, obserwowanie i testowanie, w szczególności w celu poznania idei i zasad Systemu, chyba że stanowi to element uprawnionych czynności niezbędnych w trakcie użytkowania Systemu;
2.  dekompilacji, odtwarzania, reprodukowania lub modyfikowania kodu źródłowego, w tym struktury baz danych Systemu w całości lub części, chyba że:
    1.  stanowi to element uprawnionych czynności niezbędnych w trakcie korzystania z Systemu zgodnie z postanowieniami Umowy lub
    2.  Wykonawca nie wykonuje lub wykonuje nienależycie swoje zobowiązania wynikające z gwarancji udzielonej Zamawiającemu zgodnie z § 8 Umowy lub
    3.  Wykonawca uchyla się od zawarcia Umowy Serwisowej albo zobowiązań z Umowy Serwisowej nie wykonuje (w tym w skutek wygaśnięcia Umowy Serwisowej) lub wykonuje je nienależycie;
3.  sporządzania kopii Systemu, za wyjątkiem kopii dla celów związanych z użytkowaniem Systemu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że przewidziane wyżej ograniczenia Licencji nie ograniczają Zamawiającego w możliwości korzystania z Systemu w zakresie dozwolonym na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 75 ust. 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W Umowach wskazano również, że: licencja nie uprawnia w szczególności do:

1.  sprzedaży, prowadzenia dystrybucji, przekazywania w rozliczeniu, oddawania w najem, leasingu, odstępowania nieodpłatnie, dzielenia się lub zbywania w inny sposób na rzecz osób trzecich Systemu w całości lub części;
2.  udostępniania Systemu w całości lub części osobom trzecim;
3.  zawierania umów zastawu, których przedmiotem byłaby Licencja lub System, chyba że Wykonawca udzieli Zamawiającemu pisemnej zgody w tym zakresie, chyba że co innego wynika z treści niniejszej umowy, a w szczególności postanowień ust. 6 powyżej.

W Umowach wskazano, że: wynagrodzenie będzie płacone częściami stosownie do kwot określonych w Harmonogramie Prac należnych za wykonanie przez Dostawcę danego etapu prac przyjętego przez Spółkę.

Wdrażanie Systemu trwało kilkanaście miesięcy. W tym czasie Spółka odebrała wszystkie pośrednie etapy prac i za te etapy zapłaciła. Końcowy odbiór Systemu Dostawca przesuwał z miesiąca na miesiąc, a budżet znacznie przekroczył pierwotne założenia. Spółka zdecydowała o rozpoczęciu sprzedaży towarów jednej z należących do Spółki marek. W ten sposób Spółka chciała potwierdzić zapewniania Dostawcy, że System jest w pełni gotowy do eksploatacji. Dopiero po tym teście miało dojść do formalnego odbioru końcowego.

W czasie pierwszych dwóch tygodni eksploatacji Systemu (do sprzedaży towarów jednej z marek należących do Spółki) została ujawniona taka liczba błędów, że Spółka zdecydowała o zaprzestaniu wykorzystywania Systemu oraz odstąpieniu od Umowy.

Nieopłacona została faktura za asystę szkoleniowo-wdrożeniową oraz dwie faktury końcowe.

W ocenie Spółki Dostawca bezpodstawnie wystawił nieopłacone faktury końcowe. Dostawca wykazał w nich połowę przewidywanej Umowami kwoty końcowej, ponieważ uznał, że Spółka ostatecznie uruchomiła sprzedaż jednej z marek. Obecnie Spółka pozostaje w sporze z Dostawcą. Spór ten najprawdopodobniej zostanie rozstrzygnięty dopiero przez sąd cywilny.

Zgodnie z Umową Dostawca przesyłał faktury za wykonane usługi (dalej „Faktury”) w formie elektronicznej. W Spółce prowadzone są księgi rachunkowe. Każda faktura od Dostawcy była na bieżąco (pod datą wystawienia) ujmowana w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń z Dostawcą (dalej „Moment ujęcia w księgach”).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  W którym momencie udokumentowane Fakturami kwoty stanowią koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki)?
2.  Jakie skutki podatkowe w podatku dochodowym dla Wnioskodawcy ma zaprzestanie wykorzystania System oraz wypowiedzenie Umowy przez Spółkę?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy kwoty netto udokumentowane Fakturami stanowią koszt uzyskania przychodu w Momencie ujęcia w księgach. Nie ma podstaw do uznania, że System stanowi składnik wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ przedmiotem Umowy jest korzystanie z Systemu, a nie przeniesienie praw autorskich.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania za prawidłowe stanowiska Podatnika dotyczącego pytania 1 zaprzestanie wykorzystania Systemu oraz wypowiedzenie Umowy przez Spółkę nie ma wpływu na rozliczenie kosztów udokumentowanych Fakturami, ponieważ zostały one poniesione w celu uzyskania przechodu. W przypadku uznania, że System stanowi składnik wartości niematerialnych i prawnych, zaprzestanie wykorzystywania systemu oraz wypowiedzenie Umowy przez Spółkę będzie oznaczać likwidację Systemu, w wyniku czego jego niezamortyzowana część będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Uzasadnienie.

Część ogólna.

Zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1509; dalej „Ustawa o PIT”) „Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3”.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT „Źródłami przychodów są (…) pozarolnicza działalność gospodarcza”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o PIT „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe”.

Zgodnie z art. 8 ust. 1a Ustawy o PIT „Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1”.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT „Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do (…) rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat”.

Z powyższych przepisów wynika, że Wnioskodawca z tytułu bycia wspólnikiem w Spółce uzyskuje przychód z działalności gospodarczej proporcjonalny do udziału w zysku Spółki.

Z art. 8 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT wynika, że Wnioskodawcy z tytułu udziału w Spółce przysługuje prawo do uwzględniania kosztów uzyskania przychodów w takiej samej proporcji, jaką ma udział w zyskach.

Pytania dotyczą możliwości uwzględnienia przez Wnioskodawcę kosztów związanych z Systemem z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Sformułowany przez ustawodawcę przepis ma charakter ogólny. Dlatego też każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.

Zatem warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

1.  wydatek został poniesiony przez podatnika,
2.  jest definitywny, a więc bezzwrotny,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
5.  nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT,
6.  został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

Kosztami uzyskania przychodów mogą być, spełniające powyższe kryteria, wydatki zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami. Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Z kolei pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się wprost przypisać do konkretnych przychodów, a które jednak niewątpliwie prowadzą do ich osiągnięcia

Należy również wyróżnić wydatki, które ponoszone są w związku z nabyciem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 22 ust. 8 Ustawy o PIT „Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23”.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 Ustawy o PIT „Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

− o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Z kolei art. 22b ust. 2 Ustawy o PIT stanowi, że „Amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 22c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:
    1.  kupna,
    2.  przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,

1a) wartość firmy, jeżeli w związku z przeniesieniem na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa wartość ta została opodatkowana w państwie członkowskim Unii Europejskiej podatkiem równoważnym do podatku od dochodów z niezrealizowanych zysków, o którym mowa w art. 30da – w przypadku gdy przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część przenoszone są z tego państwa,

1.  koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:
    1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
    2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
    3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii,
2.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający

− zwane także wartościami niematerialnymi i prawnymi”.

Ustawa o PIT nie definiuje pojęcia licencja. Definicję taką zawiera natomiast ustawa z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1191; dalej „Prawo autorskie”).

Zgodnie z art. 41 ust. 2 Prawa autorskiego „Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej «licencją», obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”.

Podstawą legalnego korzystania przez dany podmiot z oprogramowania komputerowego jest zawarcie jednej z wymienionych rodzajów umów:

1.  Umowa zakupu autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, w następstwie której nabywca nabywa nieograniczone prawa do korzystania z programu na wszystkich jego polach eksploatacji, zaś zbywca wyzbywa się całości autorskich praw majątkowych;
2.  Umowa o korzystanie z autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, następstwem której korzystający nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie – bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Zakres ochrony majątkowych praw autorskich do programu komputerowego wskazuje art. 74 ust. 4 Prawa autorskiego;
3.  Umowa o korzystanie z egzemplarza programu, w tym na podstawie umowy najmu lub użyczenia, która nie przenosi na korzystającego żadnych praw autorskich do programu i w następstwie której korzystający może eksploatować taki program tylko w zakresie, w jakim jest to niezbędne do korzystania z tego programu zgodnego z jego przeznaczeniem. W szczególności, w następstwie takiej umowy korzystający nie nabywa prawa do eksploatowania tego programu na tych polach eksploatacji, w zakresie których korzystanie – bez zgody właściciela majątkowych praw autorskich do programu – stanowiłoby naruszenie tych praw. Korzystający nie może więc rozpowszechniać programu uzyskanego na podstawie takiej umowy;
4.  Umowa, której przedmiotem jest przeniesienie własności egzemplarza programu komputerowego, a która nie przenosi na nabywcę żadnych autorskich praw majątkowych do tego programu. W następstwie takiej umowy korzystanie przez nabywcę z oprogramowania ograniczone jest wyłącznie do zakresu, w jakim jest to niezbędne do korzystania z programu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z Umów wynika, że ich przedmiotem było nabycie przez Spółkę prawa do użytkowania Systemu. Wskazuje na to wiele postanowień Umów. Przede wszystkim w Umowach wprost wskazano, że celem Spółki było, jest korzystanie z Systemu w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. W konsekwencji częściowe wykonanie przez Dostawcę prac określonych w Harmonogramie Prac nie będzie miało dla Spółki znaczenia.

Wskazane postanowienia Umów potwierdza cel Spółki – korzystanie z Systemu w ramach prowadzonej działalności. Ponadto w Umowach wskazano, że z chwilą zainstalowana Systemu dostawca udziela Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie z Systemu, na następujących polach eksploatacji:

1.  trwałe i czasowe zwielokrotnienie Systemu w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie;
2.  używanie oraz zwielokrotnianie jakąkolwiek techniką dokumentacji, instrukcji i innych materiałów otrzymanych od Wykonawcy w ramach Umowy;
3.  dokonywanie zmian w Systemie, w szczególności tworzenie własnych adaptacji i modyfikacji Systemu i korzystanie z takich adaptacji i modyfikacji Systemu, z tym zastrzeżeniem, że Wykonawca nie ponosi odpowiedzialności za szkody spowodowane działaniem stworzonego przez Zamawiającego samodzielnie i bez konsultacji z Wykonawcą oprogramowania aplikacyjnego, które mogłoby modyfikować dane przechowywane w Systemie.

Wszystkie wskazane uprawnienia Spółki związane są z korzystaniem z Systemu. Ponadto w Umowach wskazano, że licencja uprawnia Spółkę do jednoczesnego korzystania z Systemu na nieograniczonej liczbie komputerów. To postanowienie umowne również potwierdza, że celem zawarcia Umowy przez Spółkę było nabycie prawa do korzystania z Systemu. Spółka nie posiadała wiedzy, na jak dużej liczbie komputerów będzie chciała używać System (związane jest bowiem m.in. z tym, na jakim poziomie w przyszłości będzie kształtować się wielkość sprzedaży). W związku z tym Spółka zagwarantowała sobie możliwość użytkowania Systemu na dowolnej liczbie komputerów.

W Umowach wskazano, że: Licencja nie uprawnia w szczególności do:

1.  sprzedaży, prowadzenia dystrybucji, przekazywania w rozliczeniu, oddawania w najem, leasingu, odstępowania nieodpłatnie, dzielenia się lub zbywania w inny sposób na rzecz osób trzecich Systemu w całości lub części;
2.  udostępniania Systemu w całości lub części osobom trzecim;
3.  zawierania umów zastawu, których przedmiotem byłaby Licencja lub System, chyba że Wykonawca udzieli Zamawiającemu pisemnej zgody w tym zakresie, chyba że co innego wynika z treści niniejszej umowy, a w szczególności postanowień ust. 6 powyżej.

Wyjątkiem było prawo korzystania z licencji przez podmiot, który powstanie w wyniku jakiegokolwiek przekształcenia formy prawnej Spółkę, a także w wypadku wniesienia przedsiębiorstwa Spółki aportem do innej spółki lub zbycia przez Spółkę tego przedsiębiorstwa albo jego zorganizowanej części, jak również obejmuje prawo korzystania z Systemu przez Spółkę w zakresie obsługi podmiotu powstałego w wyniku ww. czynności dotyczących przedsiębiorstwa Zamawiającego.

Z powyższych postanowień Umów wynika, że prawo do korzystania z Systemu przez Spółkę, co do zasady, nie jest zbywalne. Wyjątkiem są ewentualni następcy prawni Spółki. Postanowienia te jednoznacznie potwierdzają, że Spółka nie nabyła jakichkolwiek uprawnień do rozpowszechniania Systemu.

W Umowach wprost wskazano, że: Licencja nie uprawnia do:

1.  podejmowania lub umożliwiania czynności mających na celu poznanie kodu źródłowego lub struktur baz danych Systemu poprzez jego wyświetlanie, obserwowanie i testowanie, w szczególności w celu poznania idei i zasad Systemu, chyba że stanowi to element uprawnionych czynności niezbędnych w trakcie użytkowania Systemu;
2.  dekompilacji, odtwarzania, reprodukowania lub modyfikowania kodu źródłowego, w tym struktury baz danych Systemu w całości lub części, chyba że:
    1.  stanowi to element uprawnionych czynności niezbędnych w trakcie korzystania z Systemu zgodnie z postanowieniami Umowy lub
    2.  Wykonawca nie wykonuje lub wykonuje nienależycie swoje zobowiązania wynikające z gwarancji udzielonej Zamawiającemu zgodnie z § 8 Umowy lub
    3.  Wykonawca uchyla się od zawarcia Umowy Serwisowej albo zobowiązań z Umowy Serwisowej nie wykonuje (w tym w skutek wygaśnięcia Umowy Serwisowej) lub wykonuje je nienależycie;
3.  sporządzania kopii Systemu za wyjątkiem kopii dla celów związanych z użytkowaniem Systemu, z tym jednakże zastrzeżeniem, że przewidziane wyżej ograniczenia Licencji nie ograniczają Zamawiającego w możliwości korzystania z Systemu w zakresie dozwolonym na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w szczególności art. 75 ust. 2 i 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z powyższych postanowień umownych wynika, że Spółka nie ma uprawnień m.in. do dekompilacji kodu źródłowego, działań mających na celu jego poznanie czy też tworzenia kopii Systemu, z wyjątkiem działań podjętych w zakresie czynności niezbędnych z prawidłowym korzystaniem z Systemu.

Zgodnie z art. 74 ust. 4 Prawa autorskiego „Autorskie prawa majątkowe do programu komputerowego, z zastrzeżeniem przepisów art. 75 ust. 2 i 3, obejmują prawo do:

1.  trwałego lub czasowego zwielokrotnienia programu komputerowego w całości lub w części jakimikolwiek środkami i w jakiejkolwiek formie: w zakresie, w którym dla wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania i przechowywania programu komputerowego niezbędne jest jego zwielokrotnienie, czynności te wymagają zgody uprawnionego;
2.  tłumaczenia, przystosowywania, zmiany układu lub jakichkolwiek innych zmian w programie komputerowym, z zachowaniem praw osoby, która tych zmian dokonała;
3.  rozpowszechniania, w tym użyczenia lub najmu, programu komputerowego lub jego kopii”.

Art. 75 ust. 1 Prawa autorskiego stanowi, że „Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, czynności wymienione w art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2 nie wymagają zgody uprawnionego, jeżeli są niezbędne do korzystania z programu komputerowego zgodnie z jego przeznaczeniem, w tym do poprawiania błędów przez osobę, która legalnie weszła w jego posiadanie”.

Zgodnie z art. 75 ust. 2 Prawa autorskiego „Nie wymaga zezwolenia uprawnionego:

1.  sporządzenie kopii zapasowej, jeżeli jest to niezbędne do korzystania z programu komputerowego. Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, kopia ta nie może być używana równocześnie z programem komputerowym;
2.  obserwowanie, badanie i testowanie funkcjonowania programu komputerowego w celu poznania jego idei i zasad przez osobę posiadającą prawo korzystania z egzemplarza programu komputerowego, jeżeli, będąc do tych czynności upoważniona, dokonuje ona tego w trakcie wprowadzania, wyświetlania, stosowania, przekazywania lub przechowywania programu komputerowego;
3.  zwielokrotnianie kodu lub tłumaczenie jego formy w rozumieniu art. 74 ust. 4 pkt 1 i 2, jeżeli jest to niezbędne do uzyskania informacji koniecznych do osiągnięcia współdziałania niezależnie stworzonego programu komputerowego z innymi programami komputerowymi, o ile zostaną spełnione następujące warunki:
    1.  czynności te dokonywane są przez licencjobiorcę lub inną osobę uprawnioną do korzystania z egzemplarza programu komputerowego bądź przez inną osobę działającą na ich rzecz,
    2.  informacje niezbędne do osiągnięcia współdziałania nie były uprzednio łatwo dostępne dla osób, o których mowa pod lit. a,
    3.  czynności te odnoszą się do tych części oryginalnego programu komputerowego, które są niezbędne do osiągnięcia współdziałania”.

Porównując treść Umowy z postanowieniami Prawa autorskiego, należy zatem uznać, że w analizowanej sprawie przedmiotem Umowy jest korzystanie z programu komputerowego. Umowa nie przenosi natomiast na Spółkę autorskich praw majątkowych do tego System. Na podstawie umowy Dostawca udzielił bowiem Spółce prawa do zainstalowania i użytkowania programu komputerowego jedynie na własne potrzeby.

Zgodnie z art. 22b ust. 1 pkt 4 i 5 Ustawy o PIT wartościami niematerialnymi i prawnymi są jedynie prawa autorskie i licencje, w tym do programów komputerowych. Oznacza to, że nabycie przez podatników programu komputerowego nie wiążące się z jednoczesnym nabyciem praw autorskich lub licencji do tych programów nie jest traktowane jako nabycie wartości niematerialnych i prawnych.

Oznacza to, że w analizowanym przypadku należność przekazywana Dostawcy nie jest objęta dyspozycją przepisów o amortyzacji. Wydatki te powinny być zatem kwalifikowane na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 22 ust. 1 oraz 22 ust. 5-5d Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Nie może budzić wątpliwości, że koszty zostały uzyskane w celu uzyskania przychodu (prowadzenia sprzedaży w sklepie internetowym prowadzonym przez Spółkę).

Zgodnie z art. 22 ust. 5 Ustawy o PIT „U podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 5a i 5b”.

Zgodnie z art. 22 ust. 5a Ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody”.

Zgodnie z art. 22 ust. 5b Ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie”.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c Ustawy o PIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Zgodnie z art. 22 ust. 5d Ustawy o PIT „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Analizowane koszty są kosztami innymi niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, czyli należą do w. kosztów pośrednich. Jednocześnie w momencie ich ponoszenia nie można było ustalić okresu, którego one dotyczą. W konsekwencji, na podstawie art. 22 ust. 5c i 5d Ustawy o PIT, stanowią one koszty na dzień, w którym ujęto je w księgach rachunkowych, czyli Momencie ujęcia w księgach. Dotyczy to Faktur dokumentujących zakończenie każdego kolejnego etapu – zgodnie z harmonogramem stanowiącym załącznik do Umowy.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

1.  z 25 maja 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.121.2018.2.DP),
2.  z 31 sierpnia 2017 r. (0114-KDIP2-2.4010.113.2017.1.SO).

Ponadto Wnioskodawca zauważa, że odpowiedź na zadane pytanie nie jest uzależniona od tego, w jaki sposób zostały rozliczone koszty związane z wdrożeniem systemu dla celów bilansowych (na podstawie ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości, tekst jednolity Dz.U. z 2018, poz. 395).

Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują bowiem wyłącznie przepisy prawa podatkowego (np. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1555/14, z 6 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 1071/13, z 20 lipca 2011 r. sygn. akt II FSK 414/10).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1 za prawidłowe, Wnioskodawca uważa, że zaprzestanie wykorzystania System oraz wypowiedzenie Umowy przez Spółkę nie powoduje żadnych skutków podatkowych. Nie zmienia to bowiem faktu, że koszty zostały poniesione w celu uzyskania przychodów. Ponadto podjęte przez Spółkę działania jedynie rozpoczęły spór z Dostawcą. Obecnie nie wiadomo, kiedy i w jaki sposób się skończy. Działania te nie zmieniają zatem sytuacji Spółki. Oznacza to, że dopiero zwrot poniesionych przez Spółkę kosztów przez Dostawcę będzie mieć skutki podatkowe. Jeśli Spółka otrzyma zwrot poniesionych wydatków uznanych za koszt uzyskania przychodu, to z tego tytułu Wnioskodawca wykaże przychód do opodatkowania. Wynika to z art. 14 ust. 3 pkt 3a Ustawy o PIT. Przepis ten stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się „zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów”.

Oznacza to (wnioskowanie a contrario), że jeśli wydatek został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, to jego zwrot stanowi przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o PIT.

W przypadku uznania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na pytanie 1, że licencja stanowi wartość niematerialną i prawną, która podlega amortyzacji (z czym się Wnioskodawca nie zgadza), to w ocenie Wnioskodawcy zaprzestanie wykorzystywania Systemu (i związane z tym odstąpienie od Umowy) stanowi likwidację tej wartości niematerialnej i prawnej.

W konsekwencji tej likwidacji niezamortyzowana część wartości początkowej powinna być przez Wnioskodawcę jednorazowo zaliczona do kosztów uzyskania przychodu w miesiącu wycofania Systemu z użytkowania.

W praktyce może to oznaczać konieczność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów całej wartości początkowej Systemu (ze względu na brak odpisów amortyzacyjnych spowodowany bardzo krótkim okres korzystania z Systemu, w czasie którego zostały ujawnione liczne błędy).

Zgodnie z art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT „Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

Powyższe oznacza, że aby dany wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych przesłanek. Po pierwsze wydatek taki powinien spełniać definicję kosztu uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT. Po drugie wydatek taki nie może stanowić wydatku ujętego w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT.

W opinii Wnioskodawcy oba powyższe warunki zostały spełnione. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku Wnioskodawcy strata, która powstała na skutek likwidacji przez Spółkę nie w pełni zamortyzowanego składnika stanowiącego wartość niematerialną i prawną nie jest wykluczona z kosztów uzyskania przychodów przez art. 23 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 5 Ustawy o PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1”.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT „Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (…) strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności”.

Przepisy Ustawy o PIT, nie zawierają definicji pojęcia „straty”, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy o PIT.

W świetle interpretacji organów podatkowych nie ma jednak wątpliwości, że przez taką „stratę” należy rozumieć również niezamortyzowaną (nieumorzoną) część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych. Pojęcie „straty” definiowane jest jako ubytek na majątku spowodowany okolicznościami niezależnymi od podatnika, który stratę tę (szkodę) poniósł. Strata powstaje, jeżeli składnik majątku przedsiębiorcy na skutek różnych okoliczności nie posiada dla niego wartości. W tym kontekście warto dodać, że wartości niematerialne i prawne stanowią aktywa (majątek trwały podatnika), który wykorzystuje on w działalności gospodarczej w długim okresie. Zaliczanie wartości niematerialnych i prawnych do kosztów uzyskania przychodów odbywa się poprzez odpisy amortyzacyjne.

W konsekwencji, w sytuacji, w której podatnik nie rozliczył poniesionego wydatku na nabycie danej wartości niematerialnej i prawnej w formie odpisów amortyzacyjnych, a aktywa te utracą swą przydatność dla działalności gospodarczej, to powstaje ubytek w majątku podatnika. Utrata możliwości korzystania z wartości niematerialnej i prawnej powoduje, że poniesiony historycznie wydatek – w części jeszcze nierozliczonej dla celów podatkowych – przestaje stanowić jakąkolwiek wartość dla podatnika, a więc stanowi stratę. Biorąc pod uwagę definicje pojęcia „straty” oraz możliwości jej uznania za koszt uzyskania przychodów, na gruncie art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT, należy zauważyć, że ograniczenie wynikające z tego przepisu ma zastosowanie do strat powstałych w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w analizowanej sytuacji strata dotyczy wartości niematerialnych i prawnych, w części, w której nie została ona pokryta sumą odpisów amortyzacyjnych. Wyłączenie z art. 23 ust. 1 pkt 5 ustawy o PIT nie ma zatem zastosowania w niniejszej sprawie, ponieważ pytanie dotyczy niezamortyzowanej części wartości początkowej likwidowanego Systemu. W analizowanej sprawie nie ma również zastosowania wyłączenie z kosztów art. 23 ust. 1 pkt 6 Ustawy o PIT. Przede wszystkim ma ono zastosowanie tylko do środków trwałych (nie obejmuje wartości niematerialnych i prawnych). Ponadto przepis ten dotyczy sytuacji, gdy dochodzi do zmiany rodzaju działalności gospodarczej (co w analizowanej sprawie również nie ma miejsca).

Wnioskodawca podkreśla, że kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, ale również w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Do pierwszej grupy kosztów możemy zaliczyć wydatki ponoszone przez podatnika, których celem jest zwiększenie majątku podatnika. Natomiast koszty zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów są ukierunkowane na utrzymanie przez podatnika korzystnych dla niego warunków gospodarczych, czy też zmniejszenie straty. Koszt związany z wycofaniem z użytkowania Systemu należy do tej drugiej grupy. Wycofanie to było bowiem spowodowane błędami powodującymi powstawanie strat w Spółce.

Stanowisko Wnioskodawcy, że niezamortyzowana część wartości początkowej składnika majątku stanowiącego wartość niematerialną i prawną stanowi koszt uzyskania przychodu potwierdzają interpretacje indywidualne, np. interpretacja Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej z 14 maja 2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.104.2018.1.PC).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów wydatków na wdrożenie systemu informatycznego (pytanie Nr 1) – **jest nieprawidłowe**,
*   skutków podatkowych zaniechania wdrażania systemu informatycznego (pytanie Nr 2) – **jest prawidłowe**.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest wspólnikiem w spółce jawnej (dalej: Spółka). Spółka prowadzi sprzedaż w salonach w całej Polsce oraz przez własny sklep internetowy. Spółka podpisała umowy (dalej: Umowy) z osobą prowadzącą działalność gospodarczą (dalej: Dostawca). Pierwsza z nich dotyczyła systemu ERP (planowanie zasobów przedsiębiorstwa), natomiast druga – systemu obsługi sklepu internetowego. Systemy miały współpracować ze sobą przez odpowiedni interfejs (API) stworzony albo zmodyfikowany przez Dostawcę. Oba elementy oprogramowania wraz z interfejsem API określane są jako System. Dostawca zobowiązał się do opracowywania i instalowania poszczególnych elementów Systemu etapami. Jednocześnie wynagrodzenie będzie płacone częściami stosownie do kwot należnych za wykonanie danego etapu prac przyjętego przez Spółkę. Z Umów wynika, że zamierzonym celem zawarcia Umów przez Spółkę jest korzystanie z Systemu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, a zatem częściowe wykonanie przez Dostawcę prac nie będzie miało dla Spółki znaczenia. Z Umów jednoznacznie wynika, że podpisanie przez Spółkę protokołu odbioru bez zastrzeżeń nie wyłącza ani nie ogranicza prawa Spółki do zgłaszania zastrzeżeń dotyczących Systemu w terminie późniejszym i do podnoszenia roszczeń z tytułu gwarancji, rękojmi lub nienależytego wykonania Umowy. W Umowach wskazano, że – z chwilą zainstalowana Systemu przez Dostawcę – udziela on Spółce na czas nieoznaczony niewyłącznej licencji na korzystanie z Systemu na wybranych polach eksploatacji. Wdrażanie Systemu trwało kilkanaście miesięcy. W tym czasie Spółka odebrała wszystkie pośrednie etapy prac i za te etapy zapłaciła. Końcowy odbiór Systemu Dostawca odkładał w czasie, a budżet znacznie przekroczył pierwotne założenia. Spółka zdecydowała o rozpoczęciu sprzedaży towarów jednej z należących do Spółki marek. W ten sposób Spółka chciała potwierdzić zapewniania Dostawcy, że System jest w pełni gotowy do eksploatacji. Dopiero po tym teście miało dojść do formalnego odbioru końcowego. W czasie pierwszych dwóch tygodni eksploatacji Systemu została ujawniona taka liczba błędów, że Spółka zdecydowała o zaprzestaniu wykorzystywania Systemu oraz odstąpieniu od Umowy. Nieopłacona została faktura za asystę szkoleniowo-wdrożeniową oraz dwie faktury końcowe. W ocenie Spółki Dostawca bezpodstawnie wystawił nieopłacone faktury końcowe. Dostawca wykazał w nich połowę przewidywanej Umowami kwoty końcowej, ponieważ uznał, że Spółka ostatecznie uruchomiła sprzedaż jednej z marek. Obecnie Spółka pozostaje w sporze z Dostawcą. W Spółce prowadzone są księgi rachunkowe. Każda faktura od Dostawcy była na bieżąco (pod datą wystawienia) ujmowana w księgach rachunkowych na koncie rozliczeń z Dostawcą.

Zgodnie z przepisem art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze zm.): przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

Zgodnie z art. 4 § 1 tej ustawy – spółką osobową jest spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 8 Kodeksu spółek handlowych: spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka osobowa prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą.

W myśl art. 22 § 1 tej ustawy: spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 tej ustawy: ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Wobec powyższych regulacji należy stwierdzić, że spółka jawna (tu: Spółka) nie spełnia definicji spółki, a zatem – zgodnie z ww. przepisami – stanowi spółkę niebędącą osobą prawną.

Stosownie do treści art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W związku z tym, że spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, dochody spółek osobowych (z wyjątkiem spółek komandytowo-akcyjnych) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki osobowej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy: zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że osiągnięte przez spółkę osobową przychody, jak również poniesione przez spółkę koszty uzyskania przychodu przypisuje się poszczególnym wspólnikom spółki proporcjonalnie do ich udziału w zysku spółki, ustalonym zgodnie z treścią odrębnych przepisów (bądź też wynikającym z umowy bądź statutu spółki). Jeżeli udział w zysku nie wynika z ww. uregulowań, to wspólnikom należy przypisać równy udział w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodów.

Zasady kwalifikowania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 22 i 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 tej ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tych kosztów. Przy czym związek przyczynowy między poniesieniem wydatku a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zatem, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

W następnej kolejności należy wskazać, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych definiuje wprost, co należy rozumieć przez pojęcie „inwestycji”.

W myśl bowiem art. 5a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach – oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2018 r. poz. 395, 398 i 650), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351): ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych – rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki (…).

Z kolei środki trwałe w budowie to – zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy – zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Wobec tego inwestycje to aktywa trwałe w okresie realizacji inwestycji, które nie są jeszcze środkami trwałymi w myśl art. art. 22a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

– o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zatem inwestycja to nakład gospodarczy na tworzenie lub zwiększanie majątku trwałego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnicy podejmują zadania inwestycyjne związane w szczególności z nabyciem, wytworzeniem lub ulepszeniem środków trwałych. W toku prowadzonej inwestycji może również dojść do jej zaniechania, z którym mamy do czynienia wówczas, gdy podatnik nie podejmuje kolejnych czynności związanych z prowadzonym procesem inwestycyjnym, mimo że nie został on zakończony. Innymi słowy jest to brak działania, zaprzestanie dokonywania następnych czynności, a w konsekwencji rezygnacja z podjętych wcześniej zamierzeń i odstąpienie od inwestycji. Przy czym zaniechanie inwestycji dotyczy także rezygnacji z inwestycji na etapie wstępnych czynności związanych z planowaną inwestycją.

Wydatki ponoszone w związku z inwestycją nie podlegają bezpośredniemu zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu. Powiększają one wartość inwestycji, wpływając na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie (zostanie wytworzony) po zakończeniu inwestycji. Wydatki poniesione na zakończone inwestycje, w wyniku których zostaną wytworzone środki trwałe, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów przez odpisy amortyzacyjne.

Ustawodawca pozwala jednak rozliczyć w kosztach podatkowych koszty inwestycji, która nie została przez podatnika dokończona, nie żądając spełnienia jakiś dodatkowych warunków, np. zaniechania z określonych powodów. Niewątpliwie jednak podatnik rozliczający w kosztach podatkowych wydatki poniesione na taką inwestycję powinien być w stanie wykazać, że – podejmując ją – zakładał jej związek z uzyskiwaniem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jest to bowiem podstawowy warunek zaliczenia wydatku – na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – do kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie do treści art. 22 ust. 5e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Zatem wydatki poniesione na niedokończoną inwestycję mogą być kosztami uzyskania przychodów w dwóch sytuacjach:

*   zbycia niedokończonej inwestycji,
*   zlikwidowania zaniechanej inwestycji.

W niniejszej sprawie przepis ten nie będzie miał jednak bezpośredniego zastosowania.

Mając na uwadze powyższe wyjaśniania, nie sposób uznać za środki trwałe w budowie wydatków poniesionych na wdrożenie systemu informatycznego (tu: Systemu) skutkujących ewentualnym powstaniem wartości niematerialnej i prawnej, a więc składnika majątku innego niż spełniające ustawową definicję uznania za środek trwały.

W związku z przedstawionym opisem stanu faktycznego podatkowe skutki ponoszenia wydatków związanych z wdrożeniem wskazanego we wniosku Systemu, którego to wdrożenia zaniechano, należy odnieść do ogólnej zasady zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, wynikającej z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części – wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia.

Na podstawie art. 22b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Ponadto w myśl art. 22g ust. 1 pkt 1 tej ustawy: za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia.

Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy).

Natomiast stosownie do art. 22g ust. 18 ww. ustawy: wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę – przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku systemów komputerowych mamy bardzo często do czynienia z procesem ich wdrożenia, aby taka wartość niematerialna i prawna nadawała się do gospodarczego wykorzystania. Na proces ten składa się zespół czynności dostosowawczych, takich jak: zaprojektowanie, budowa i wdrożenie oprogramowania, dostarczenie i udzielenie przez wykonawcę licencji na korzystanie z oprogramowania, czy wykonanie migracji danych z wcześniejszego systemu do dostarczonego oprogramowania. Są to niewątpliwie czynności związane z instalacją, wdrożeniem i uruchomieniem systemu komputerowego, umożliwiające jego użytkowanie.

Odnosząc powyższe do opisu sprawy, należy wskazać, że Umowy zostały zawarte przez Spółkę w celu korzystania z Systemu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. W umowach wskazano także, że z chwilą zainstalowania Systemu przez Dostawcę udziela on Spółce niewyłącznej licencji na korzystanie z Systemu na wskazanych polach eksploatacji, szczegółowo opisanych przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. Stąd wszystkie wydatki poniesione w związku z Umowami i dotyczące Systemu nie mogły stanowić kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, ponieważ ukierunkowane były na nabycie wartości niematerialnej i prawnej w postaci licencji i stanowiłyby o jej wartości początkowej.

Jednocześnie należy wskazać, że w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, – w związku z zaprzestaniem prac nad wdrożeniem Systemu – nie doszło do nabycia wartości niematerialnej i prawnej podlegającej – zgodnie z art. 22b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji podatkowej. W niniejszej sprawie niemożliwe jest także przypisanie wydatków związanych z wdrożeniem Systemu – w przypadku jego zaniechania – do konkretnych przychodów. W konsekwencji – poniesione wydatki będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, a moment ich zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy ustalić zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. przepisu: koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Należy jednocześnie zauważyć, że w przypadku podatników ewidencjonujących zdarzenia gospodarcze w księgach rachunkowych, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Odnosząc się zatem do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, należy stwierdzić, że właściwym momentem dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku wydatków ponoszonych na wdrożenie Systemu, który to proces nie doszedł do skutku, jest dzień podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac w tym zakresie i rezygnacji z wdrożenia Systemu.

Powyższe powoduje, że w momencie zaprzestania prac nad wdrożeniem Systemu po stronie Wnioskodawcy brak jest jakichkolwiek innych skutków podatkowych.

Reasumując – udokumentowane Fakturami kwoty stanowią koszt uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy (z uwzględnieniem udziału Wnioskodawcy w zysku Spółki) w momencie podjęcia decyzji o zaprzestaniu wykorzystywania Systemu oraz odstąpienia od Umowy.

Jednocześnie, skoro System nie stanowi wartości niematerialnych i prawnych, a powyższe wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów dla Wnioskodawcy – z uwzględnieniem jego udziału w zysku Spółki – to zaprzestanie wykorzystania Systemu oraz wypowiedzenie Umowy przez Spółkę nie będzie rodzić dodatkowych skutków podatkowych.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.