Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.927.2016.1.DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-20
Teza: 1. Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanach faktycznych, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę? 2. Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanach faktycznych tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę?
Słowa kluczowe: opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 25 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz Spółek Zależnych odsetek płaconych przez te Spółki - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 listopada 2016 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z podstawy opodatkowania świadczonych usług na rzecz Spółek Zależnych odsetek płaconych przez te spółki.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną z siedzibą w G., podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny.

Wnioskodawca jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy Kapitałowej E SA (dalej: Grupa Kapitałowa). Podstawowa działalność Grupy Kapitałowej obejmuje wytwarzanie, dystrybucję oraz obrót energią elektryczną i cieplną. Podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy w ramach Grupy Kapitałowej jest działalność holdingowa. W jej ramach Spółka prowadzi:

*   działalność związaną z oprogramowaniem i doradztwem w zakresie informatyki na rzecz spółek zależnych wobec Wnioskodawcy (dalej Spółki Zależne), oraz
*   działalność reklamową mającą na celu promocję i wzmacnianie wizerunku marki E.

Wskazane czynności stanowią podstawowy przedmiot działalności Wnioskodawcy. Kosztami realizacji wskazanych czynności Wnioskodawca obciąża Spółki Zależne. Transakcje te stanowią świadczenie usług opodatkowanych VAT według stawki podstawowej.

Dodatkowo, Spółka świadczy również dla Spółek Zależnych usługi obejmujące pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych od zewnętrznych instytucji finansujących (usługi zwolnione z VAT). Wnioskodawca nie posiada aktywów niezbędnych do prowadzenia działalności kredytowej we własnym zakresie. Powyższe podejście jest wyrazem realizacji zapisów Polityki finansowej Grupy E (dalej: Polityka finansowa) oraz wynika z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają udzielenie finansowania od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do umowy o finansowanie lub od zabezpieczenia spłaty tego finansowania w formie przystąpienia do długu lub udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji. Dostosowanie się przez Wnioskodawcę do powyższych wymogów instytucji finansujących zapewnia dostęp do liczniejszych źródeł finansowania oraz możliwość negocjowania korzystniejszych warunków jego pozyskiwania przez Spółki Zależne. W związku z powyższym, konieczne jest pozyskiwanie finansowania przez Wnioskodawcę poprzez zaciąganie kredytów i pożyczek lub emisję obligacji. Pozyskane w ten sposób środki przekazywane są Spółkom Zależnym. Przekazanie środków następuje poprzez objęcie przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną.

Udzielanie finansowania Spółkom Zależnym w formie obligacji, nie stanowi stałego i podstawowego źródła jej dochodu ani stałego, bezpośredniego i koniecznego rozszerzenia jej podstawowej działalności gospodarczej. Należy mieć na uwadze, iż celem nadrzędnym opisanych czynności nie jest osiągnięcie korzyści finansowych a jedynie udzielenie wsparcia ze strony Wnioskodawcy Spółkom Zależnym (i tylko i wyłącznie tym Spółkom). Spółka nie prowadzi w tym zakresie działalności gospodarczej skierowanej do klientów zewnętrznych. Formą tego wsparcia nie są objęte podmioty spoza Grupy Kapitałowej.

W ciągu ostatnich 10 lat Spółka zawarła zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu zabezpieczenia potrzeb finansowych Spółek Zależnych (od 1 stycznia 2014 r. - tylko jedną). Zysk wynikający z transakcji na obligacjach emitowanych przez Spółki Zależne jest marginalny i kształtuje się na poziomie do ok. 1% całkowitego zysku Wnioskodawcy. Wnioskodawca postrzega realizowane w tym zakresie czynności jako działalność usługową na rzecz Spółek Zależnych, wspierającą działalność podstawową tych podmiotów.

Potwierdzają to zastosowane przez Spółkę w powyższych przypadkach modele postępowania i wzajemnych rozliczeń:

*   Model 1

Zgodnie z tym modelem, Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako kredytobiorca (współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania, natomiast Spółka Zależna jako finalny beneficjent takiego finansowania uiszcza opłatę (pokrywającą koszty zorganizowania finansowania przez pracowników Wnioskodawcy), a także pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę na rzecz samej instytucji finansującej (prowizje i opłaty na rzecz finansujących) lub stron trzecich (np. kancelarie prawne). Wskazana opłata powiększona o wymienione koszty obsługi organizacji finansowania stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej.

Oprocentowanie odsetek od obligacji ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym.

*   Model 2

Podobnie jak w Modelu 1, w Modelu 2 Wnioskodawca przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorca (drugim współkredytobiorcą jest Spółka Zależna). Wnioskodawca jako strona umowy gwarantuje spłatę zaciągniętego zobowiązania.

Umowa o finansowanie precyzuje konkretny cel inwestycyjny, na który przeznaczone jest finansowanie. Spółka Zależna jest wyłącznym beneficjentem finansowania jako podmiot realizujący określony program inwestycyjny. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się więc zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. W odróżnieniu od Modelu 1, w Modelu 2 oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek została skalkulowana w takiej wysokości, by z uwzględnieniem wartości pieniądza w czasie pokryć koszty zorganizowania finansowania przez Wnioskodawcę (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.) i stanowi zatem przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej.

*   Model 3

Spółka zawiera bezpośrednio i bez udziału Spółki Zależnej umowę z instytucją finansującą. Rzeczywistym i wyłącznym beneficjentem finansowania jest jednak Spółka Zależna. Podobnie jak w Modelach 1 i 2, rola Wnioskodawcy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji lub kwot wykupu obligacji) pokrywają koszty odsetek lub raty kapitałowe, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku z zawartą umową o finansowanie;

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Różnica w wysokości odsetek stanowi zatem realne przysporzenie (wynagrodzenie/prowizję) po stronie Spółki z tytułu wykonania usług na rzecz Spółki Zależnej, pokrywa poniesione przez Spółkę koszty związane z organizacją finansowania (w tym prowizje i opłaty na rzecz finansujących, doradztwo prawne etc.), a także związane jest z ryzykiem kredytowym Spółki Zależnej.

W każdym z opisanych modeli przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Wnioskodawcą oraz pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane w ten sposób, że po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Wnioskodawca przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei terminy pomiędzy otrzymaniem odsetek lub kwot wykupu obligacji od Spółki Zależnej a ich wypłatą do instytucji finansującej, co do zasady, zapewniają Wnioskodawcy możliwość terminowej realizacji wypłat odsetek lub kapitału na rzecz instytucji finansujących (na przykład w tym samym lub kolejnym dniu).

Powyższe okoliczności wskazują na rolę Wnioskodawcy jako de facto pośrednika między Spółkami Zależnymi a instytucjami finansującymi.

Spółka podkreśliła, że realizacja opisanych czynności zapewniania finansowania spółkom z Grupy Kapitałowej wiąże się z jedynie marginalnym wykorzystaniem przez Wnioskodawcę składników majątkowych oraz usług, które przy zakupie podlegają opodatkowaniu VAT.

W szczególności Spółka wskazała, że obsługą procesu pozyskania finansowania zajmuje się w Spółce Wydział Skarbu, zatrudniający obecnie 5 osób, które mogą być zaangażowane w organizowanie i obsługę procesu finansowania. W okresie, w którym nie są podejmowane czynności związane z organizowaniem finansowania szacowane zaangażowanie pracowników Wydziału w obsługę finansowania kształtuje się na poziomie 1/5 etatu, co związane jest w głównej mierze z wypełnianiem obowiązków sprawozdawczych. Natomiast w okresie organizacji finansowania zaangażowanie to jest wyższe, przy czym jak podkreślono powyżej w okresie ostatnich 10 lat Wnioskodawca zawarł zaledwie 12 umów z instytucjami finansowymi w celu pozyskania finansowania dla zabezpieczenia potrzeb finansowych Spółek Zależnych, a w okresie od 1 stycznia 2014 r. zaledwie jedną. Tymczasem zatrudnienie w Spółce kształtuje się na znacznie wyższym poziomie - na koniec lipca br. było to 125 osób, razem 122,35 etatów - a zatem liczba pracowników Wnioskodawcy zaangażowanych w opisany we wniosku proces finansowania jest nieznaczna z punktu widzenia całokształtu zatrudnienia i działalności Spółki.

Opisane bardzo ograniczone zaangażowanie zasobów kadrowych Wnioskodawcy, które sprowadza się zasadniczo do osoby/osób zatrudnionych w Wydziale Skarbu, w czynności związane z pozyskiwaniem finansowania dla Spółek Zależnych, w połączeniu z częstotliwością zawierania odpowiednich umów w tym zakresie, implikuje również odpowiednie skutki w sferze wykorzystania w związku z tymi czynnościami towarów i usług, których nabycie przez Wnioskodawcę podlegało opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, Spółka wskazuje, że w toku swojej działalności gospodarczej ponosi szereg wydatków na nabycie towarów i usług, które związane są z całokształtem podejmowanych przez nią czynności, przede wszystkim z podstawową działalnością Wnioskodawcy opisaną na wstępie. Ogólny charakter tych wydatków pociąga jednak za sobą konsekwencje w postaci praktycznego braku możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W rezultacie do tych wydatków Spółka stosuje proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT.

Na zakupy związane z „działalnością mieszaną”, od których VAT odliczany jest w oparciu o wskazaną proporcję, składają się głównie wydatki na: usługi zarządzania, doradcze, informatyczne, prawnicze, najem, dzierżawę powierzchni biurowej, usługi administracyjne, oraz usługi pozostałe. Wszystkie te usługi, zważywszy na ich zakres i ogólny związek z działalności Spółki, byłyby przez nią nabywane również wówczas, gdyby Wnioskodawca nie był zaangażowany w opisany w niniejszym wniosku proces organizacji finansowania Spółek zależnych.

Co oczywiste, zważywszy na opisany powyżej rozmiar działalności Wnioskodawcy dedykowany pozyskiwaniu finansowania dla Spółek zależnych, wskazane usługi wykorzystywane są jedynie w bardzo ograniczonym zakresie dla potrzeb tej ostatniej działalności. Okoliczność jednak, że Wnioskodawca nie jest w stanie określić całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powoduje, że Spółka zmuszona jest stosować odliczenie proporcjonalne - do tego bowiem obliguje ją ustawa o VAT, tj. art. 90 ust. 2 i n. ww. ustawy.

Koszty bezpośrednio powiązane z finansowaniem, zostały natomiast uwzględnione bądź w dodatkowych refakturach, bądź też w przewidzianej w zawieranych umowach marży i nie podlegają rozliczeniu proporcją (VAT naliczony nie podlega w ogóle odliczeniu ze względu na bezpośrednie wykorzystanie nabytych usług do czynności zwolnionych z VAT). Koszty te obejmowały zasadniczo także koszty pracownicze i inne koszty.

Wnioskodawca prowadzi szczegółową ewidencję dotyczącą wydatków ponoszonych w związków z wykonaniem opisanych wyżej czynności. Ewidencja prowadzona jest w oparciu o umowy o udzielenie kredytu inwestycyjnego, umowy emisji obligacji, umowy pożyczki, porozumienia między Wnioskodawcą aj Spółkami Zależnymi, umowy o organizacji finansowania między Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi, wyciągi bankowe potwierdzające dokonanie przelewów z tytułu odsetek na rachunki podmiotów zewnętrznych oraz otrzymanie przelewów przychodzących na konta Wnioskodawcy od Spółek Zależnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanach faktycznych, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę?
2.  Czy w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanach faktycznych tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.  W stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę.
2.  W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę.

Ad. 1. Powołując brzmienie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy, Spółka wskazała, że czynność podlega opodatkowaniu wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Następnie przytaczając treść art. 29a ust. 1 i art. 29a ust. 7 ustawy o VAT, Spółka zauważyła, że dla oceny prawidłowości stanowiska przedstawionego w niniejszym wniosku kluczowe znaczenie ma analiza art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Z jego treści wynika, iż aby znalazł on zastosowanie spełnione muszą być łącznie następujące przesłanki:

1.  wydatki zostały poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy,
2.  poniesione wydatki zostały należycie udokumentowane,
3.  wydatki zostały zwrócone podatnikowi przez nabywcę lub usługobiorcę,
4.  kwota poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy wydatków ujęta jest przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji podatkowej.

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym kwoty odsetek otrzymywanych przez Spółkę od Spółek Zależnych w części, w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Spółkę zewnętrznym instytucjom finansującym, spełniają powyższe przesłanki pozwalające na wyłączenie ich z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę.

*   Warunek 1

Spółka podkreśliła, że istotą świadczonych usług jest pozyskiwanie finansowania dla Spółek Zależnych ze źródeł zewnętrznych. Spółka pełni de facto rolę pośrednika pomiędzy instytucjami finansującymi a Spółkami Zależnymi. Spółki Zależne nie są w stanie samodzielnie uzyskać finansowania na odpowiednim poziomie - wynika to z wymogów instytucji finansujących, które uzależniają finansowanie od przystąpienia Wnioskodawcy (jako spółki matki Grupy Kapitałowej) do długu lub od udzielenia przez niego poręczeń i gwarancji.

Zatem w sytuacji, gdy Spółka przystępuje do umowy kredytowej z instytucją finansującą jako współkredytobiorca (drugim współkredytobiorcą/stroną umowy jest Spółka Zależna - Model 1 i Model 2 opisane w stanie faktycznym) nie ulega wątpliwości, że wszystkie ponoszone przez Spółkę w ramach tej umowy koszty są ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej. Spółka Zależna jest bowiem wyłącznym beneficjentem finansowania. Rola Wnioskodawcy w ramach wykonania takiej umowy ogranicza się zasadniczo do przekazania kwoty finansowania do Spółki Zależnej (następuje to w ramach objęcia przez Spółkę obligacji emitowanych przez Spółkę Zależną). Analogicznie zatem, kwoty otrzymywane przez Spółkę od Spółki Zależnej (w formie odsetek od obligacji) pokrywają koszty odsetek, które Spółka uiszcza do instytucji finansującej w związku ze spłatą zobowiązań wynikających z umowy wykonawczej.

W praktyce przepływy pieniężne pomiędzy instytucją finansującą a Spółką oraz pomiędzy Spółką a Spółką Zależną są ze sobą bezpośrednio powiązane, tzn. po otrzymaniu środków pieniężnych od instytucji finansującej Spółka przekazuje je do Spółki Zależnej. Z kolei otrzymane kwoty od Spółek Zależnych przekazywane są, co do zasady, w tym samym lub kolejnym dniu do podmiotów finansujących.

Każdej z umów z instytucją finansującą odpowiada porozumienie ze Spółką Zależną, regulujące zasady wzajemnych rozliczeń. Wynika z nich powiązanie wysokości odsetek płaconych przez Spółkę Zależną do Spółki z wysokością odsetek uiszczanych przez Spółkę do instytucji finansującej. Działalność Wnioskodawcy w tym zakresie, co do istoty, polega więc na obciążeniu Spółek Zależnych rzeczywistymi kosztami poniesionymi przez Spółkę w związku z pozyskiwaniem dla nich finansowania.

W kontekście przedstawionych modeli, jedynym realnym przysporzeniem dla Spółki (zyskiem) jest ewentualna dodatnia różnica (marża) pomiędzy odsetkami otrzymanymi od Spółki Zależnej a odsetkami wypłaconymi instytucji finansującej. W pozostałym zakresie przepływy pieniężne mają dla Spółki neutralny charakter (stanowią zwrot rzeczywistych wydatków). Przy czym w niektórych przypadkach (Model 1 opisani w stanie faktycznym) taka różnica (marża) w ogóle nie występuje, a Spółka otrzymuje jedynie zwrot poniesionych kosztów.

Zdaniem Wnioskodawcy, także w przypadku, gdy Spółka zawiera umowę z instytucją finansującą bez udziału Spółki Zależnej (Model 3 opisany w stanie faktycznym), należy uznać, że otrzymywane od Spółki Zależnej kwoty stanowią w odpowiedniej części zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę w imieniu i na rzecz tej Spółki Zależnej. Istota i sposób wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką i Spółką Zależną są bowiem analogiczne do przypadków, gdy umowa z instytucją finansującą ma charakter trójstronny (tzn. Spółka i Spółka Zależna są solidarnymi dłużnikami). Sposób ułożenia stosunków prawnych nie wpływa na ekonomiczną treść transakcji, które sprowadzają się do pośredniczenia przez Spółkę w pozyskaniu finansowania dla Spółki Zależnej i uzyskaniem od niej zwrotu wydatków związanych z tą czynnością.

Spółka zauważyła, że w piśmiennictwie przyjmuje się, że w celu spełnienia warunku 1, nie jest konieczne, aby faktura (lub odpowiedni dokument), która została wystawiona w związku z przedmiotowymi wydatkami nie wskazywała ponoszącego go podatnika, ale podmiot, w imieniu i na rzecz którego podatnik działał, ponosząc wydatki. O słuszności powyższego twierdzenia świadczy przepis art. 88 ust. 1a, który stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3. Tomasz Michalik w swoim komentarzu do ustawy o VAT wskazuje, że „\[powyższy\] przepis byłby zbędny gdyby warunkiem zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 było wystawienie faktury nie na podatnika ponoszącego wydatek w imieniu i na rzecz innego podmiotu ale właśnie bezpośrednio na ów podmiot, który zostanie ostatecznie obciążony rzeczonym wydatkiem” (VAT. Komentarz. Wydanie 11. Warszawa, 2015. Wydawnictwo C.H. Beck).

Przemawia to dodatkowo za uznaniem dla celów stosowania analizowanych przepisów, że Spółka ponosi wydatki w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych nawet, jeżeli bezpośrednio zawiera umowę z instytucją finansującą (bez udziału Spółki Zależnej).

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, pierwszy z wymienionych warunków zastosowania art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT jest spełniony w rozważanym stanie faktycznym.

*   Warunek 2

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca posiada wymaganą przepisami art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy szczegółową ewidencję dotyczącą wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych oraz ich zwrotu, ewidencja prowadzona jest na podstawie dowodów, tj. m.in.: umów kredytowych i emisyjnych, porozumień między Wnioskodawcą a Spółkami Zależnymi, wyciągów z rachunków bankowych. Wymienione powyżej dokumenty zawierają informacje dotyczące wysokości i dat wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę, oraz terminów i warunków ich zwrotu przez Spółki Zależne.

W ocenie Spółki, warunek 2 jest spełniony w analizowanym stanie faktycznym.

*   Warunek 3

Zgodnie z warunkiem 3, koszty poniesione w imieniu i na rzecz nabywcy powinny zostać zwrócone tylko i wyłącznie przez tego konkretnego nabywcę. W związku z tym, art. 29a ust. 7 pkt 3 nie będzie miał zastosowania w przypadku, gdy poniesiona kwota zostanie zwrócona przez podmiot inny niż nabywca usługi.

W analizowanym stanie faktycznym, Spółka otrzymuje zwrot wydatków wyłącznie od Spółki Zależnej, na rzecz której wykonuje usługę pozyskania finansowania i na rzecz której ponosi te wydatki. Uznać zatem trzeba, że warunek 3 jest również spełniony.

*   Warunek 4

Spółka ewidencjonuje wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych, w związku ze świadczonymi na ich rzecz usługami, w sposób pozwalający na ich wyodrębnienie i nieuwzględnianie w rejestrach VAT (będących podstawą sporządzenia deklaracji). Ustawa o VAT nie określa szczególnych wymogów odnośnie przejściowej ewidencji wydatków ponoszonych w imieniu i na rzecz innych podmiotów. Spółka uważa zatem, że spełnia warunek 4 poprzez posiadanie osobnej ewidencji określającej w szczególności kwotę wydatku, datę jego poniesienia, datę otrzymania zwrotu wydatku oraz podmiot na rzecz którego wydatek został poniesiony.

Zgodnie z przedstawioną powyżej interpretacją przepisu zawartego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca nie powinien wliczać do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług odsetek otrzymanych od Spółek Zależnych, tj. kwot stanowiących zwrot kosztów organizacji finansowania dla tychże spółek. W kontekście stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku oznacza to, że w przypadku, gdy oprocentowanie od obligacji Spółek Zależnych jest równe oprocentowaniu odsetek płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz zewnętrznej instytucji finansującej (Model 1), kwot otrzymanego w tej postaci zwrotu wydatków nie wlicza się do podstawy opodatkowania. W pozostałych przypadkach, tj. gdy odsetki płacone przez Spółki Zależne kształtują się na poziomie wyższym niż oprocentowanie odsetek płaconych przez Wnioskodawcę na rzecz instytucji finansującej (Modele 2 i 3), podstawę opodatkowania stanowi jedynie różnica między wysokością odsetek otrzymanych a wysokością odpowiadających im odsetek należnych instytucji finansującej.

O słuszności stanowiska Wnioskodawcy świadczy fakt, że, w porównywalnym do opisanego w niniejszym wniosku stanie faktycznym, dotyczącym wydatków na ubezpieczenie poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy (interpretacja indywidualna z dnia 16 marca 2010 r., znak IPPP3/4521-18/10-2/MM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Z opisu zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie wynika, iż Wnioskodawca świadczy na rzecz korzystającego usługi ubezpieczeniowe. Takim podmiotem jest zakład ubezpieczeń, który w tym celu zawiera z korzystającym stosowną umowę ubezpieczenia. Rola Wnioskodawcy ogranicza się jedynie do przekazania środków pieniężnych korzystającego zakładowi ubezpieczeń (pełni rolę agenta płatniczego). Nie pobiera z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia - w konsekwencji kwota będąca przedmiotem przekazania nie może być włączona do podstawy opodatkowania Skarżącej z tytułu świadczenia usługi leasingu. (\`(...)\`) kwoty składek ubezpieczeniowych są wynagrodzeniem za niezależną i odrębną usługę, świadczoną przez Zakład Ubezpieczeń na rzecz korzystającego. Dlatego też kwoty ubezpieczenia przedmiotu leasingu nie stanowią po stronie Skarżącej obrotu i nie mogą być wliczone do podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług leasingowych”. Podobne rozstrzygnięcie zawarte zostało w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2015 r. (znak IPPP1/4512-73/15-2/JL), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, iż przekazywanie równowartości składki na rzecz ubezpieczyciela przez firmę leasingowa przy jednoczesnym obciążeniu klienta kwotą odpowiadającą tej składce, stanowi działanie w imieniu i na rzecz nabywcy. Podobne wnioski wyciągnąć można z interpretacji oznaczonych znakami IPPP1/443-272/14-2/PR, IPPP1 -443-951/09/11-7/S/JL, IPPP2/443-984/10-4/KG oraz IPTPP2/443-397/14-2/IR.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 28 sierpnia 2014 r. (znak IBPP1/443-546/14/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach rozpatrzył kwestię dotyczącą zwrotu kosztów przesyłki poniesionych w imieniu i na rzecz nabywców przez wnioskodawcę prowadzącego sprzedaż wysyłkową. W interpretacji stwierdzono: „Podkreślić jednak należy, że skoro - jak wskazał Wnioskodawca we wniosku - od klientów pobiera uśredniony koszt przesyłki, to w przypadku gdy pobrana kwota jest wyższa niż rzeczywisty koszt nabywanych na rzecz klienta usług pocztowych, różnica wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy, że nie świadczy żadnych usług - stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę podlegające opodatkowaniu. Zatem w przypadku gdy Wnioskodawca posiada upoważnienie (pełnomocnictwo) do zawarcia umowy usługi doręczenia towarów w imieniu i na rachunek Kupującego - mamy do czynienia ze zwrotem kosztów i kwota stanowiąca rzeczywisty koszt przesyłki nie wchodzi do podstawy opodatkowania, gdyż nie stanowi dla Wnioskodawcy obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wówczas kwota ta nie będzie uwzględniana przy obliczaniu limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku w trybie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku gdy pobrana kwota jest wyższa niż rzeczywisty koszt nabywanych na rzecz klienta usług pocztowych, to różnica stanowiąca wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczoną usługę staje się podstawą opodatkowania w myśl przepisu art. 29a ustawy o VAT. Wówczas kwota ta będzie musiała być uwzględniana przy obliczaniu limitu uprawniającego do zwolnienia od podatku w trybie art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług”.

Identyczne rozstrzygnięcie sprawy o podobnym stanie faktycznym znaleźć można w interpretacji indywidualnej z dnia 22 października 2015 r. (znak ITPP1/4512-795/15/IK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaznaczył dodatkowo, że aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków \[konieczne\] jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie. Takim dowodem może być faktura, o ile w danym przypadku winna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta”.

W opinii Wnioskodawcy, opisany w niniejszym wniosku stan faktyczny potraktowany winien być w sposób analogiczny do sytuacji podatników opisanych w powyższych interpretacjach indywidualnych. Podobnie bowiem jak w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, Spółka działała w imieniu i na rzecz innych podatników - Spółek Zależnych. W związku z tym, do obrotu w rozumieniu przepisów ustawy o VAT nie powinno wliczać się rzeczywistych kosztów stanowiących zwrot wydatków poniesionych w toku organizacji finansowania dla Spółek Zależnych. W konsekwencji, jedynie nadwyżka kwot otrzymywanych od danej Spółki Zależnej nad poniesionymi wydatkami związanymi z jej finansowaniem winna być uwzględniona w obrocie Wnioskodawcy.

Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca powyżej, w opisie stanu faktycznego, jego rola jako wyłącznie pośrednika między Spółkami Zależnymi a zewnętrznymi instytucjami finansującymi wynika z niewielkiego zaangażowania aktywów Spółki w proces organizacji finansowania. Zarówno pod względem nakładów finansowych, jak i zasobów ludzkich, czynności podejmowane w ramach pozyskiwania finansowania dla spółek wchodzących w skład grupy kapitałowej Wnioskodawcy stanowią nieznaczną część działalności gospodarczej Spółki. Jak wskazała Spółka w opisie stanu faktycznego, w okresach niezwiązanych z organizacją finansowania, w celu obsługi przepływów finansowych związanych z pozyskanym finansowaniem, Spółka angażuje zaledwie 0,16% swoich zasobów ludzkich (tj. 1/5 z 122,35 etatów). Pomimo faktu, że zaangażowanie aktywów Spółki wymagało zwiększenia w okresach organizacji finansowania dla Spółek Zależnych od zewnętrznych instytucji finansujących, nigdy nie stanowiło ono istotnej części całkowitych aktywów Wnioskodawcy.

Marginalne zaangażowanie aktywów Wnioskodawcy wynika przede wszystkim z niskiej częstotliwości czynności polegających na organizacji finansowania Spółek Zależnych. W ciągu ostatnich 10 lat, Wnioskodawca uczestniczył bowiem w zawarciu tylko 12 umów dotyczących finansowania Spółek Zależnych.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe okoliczności bezspornie wskazują na jego charakter jako de facto pośrednika w procesie pozyskiwania finansowania zgodnie z modelami opisanymi w niniejszym wniosku. W konsekwencji, należy uznać, że kwoty otrzymywane od Spółek Zależnych, będących ostatecznymi beneficjentami pozyskanego finansowania, stanowią zwrot kosztów poniesionych w imieniu i na rzecz tychże Spółek Zależnych.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w stanie prawnym po 1 stycznia 2014 r., na podstawie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT, z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę.

Ad. 2. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Art. 29 ustawy o VAT w ówczesnym brzmieniu nie zawierał regulacji odpowiadającej obecnemu art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Regulacja taka istniała jednak w art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347 s. 1, z późn. zm.; dalej: Dyrektywa VAT).

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy VAT:

„podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  upustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy łub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy łub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c, i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony”.

Oznacza to, że art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. był niezgodny z Dyrektywą VAT. W konsekwencji, Wnioskodawca ma prawo do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy VAT w zakresie, w jakim nie zostały implementowane przez polskiego ustawodawcę do krajowego porządku prawnego.

Prawo podatnika do powoływania się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy VAT potwierdza orzecznictwo Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), który w sprawie C-6/64 Flaminio Costa potwierdził, że „w przeciwieństwie do zwykłych umów międzynarodowych, Traktat Rzymski stworzył swój własny system prawny, który w momencie wejścia w życie Traktatu stał się integralną częścią porządku prawnego państw członkowskich, a sądy zobowiązane są go stosować. Poprzez powołanie Wspólnoty na czas nieokreślony, mającej swoje własne instytucje, podmiotowość międzynarodową a w szczególności rzeczywistą władzę wynikającą z ograniczenia suwerenności lub przekazania części kompetencji państw członkowskich na rzecz Wspólnoty, państwa członkowskie ograniczyły swe suwerenne prawa, chociaż jedynie w pewnym zakresie, i stworzyły prawo, które wiąże państwa i ich obywateli”.

Podobna kwestia rozstrzygana była w sprawie C-8/81 Ursula Becker, dotyczącej opodatkowania samodzielnych agentów kredytowych. TSUE stwierdził, że zwolnienie od podatku VAT przewidziane przepisami VI Dyrektywy (artykuł 13(B)(d)(l)(16)) może być wiążące dla podatników nawet w przypadku braku implementacji przepisu na grunt prawa krajowego. Podatnik ma możliwość stosowania przepisów dyrektywy, nawet jeżeli państwo członkowskie, wbrew artykułowi 1, nie zaimplementowało określonych przepisów w przewidzianym terminie. Zgodnie z postanowieniem TSUE, „Jeżeli tylko przedmiot dyrektyw jest określony bezwarunkowo i wystarczająco precyzyjnie, nawet w przypadku niepodjęcia w terminie środków wykonawczych można powołać się na jej postanowienia przeciwko przepisom prawa wewnętrznego niezgodnym z nią lub w takim zakresie, w jakim nadaje ona jednostkom nowe uprawnienia”.

Podatnik ma możliwość powoływać się bezpośrednio na przepisy dyrektyw nie tylko w sytuacji, gdy nie zostały one przyjęte przez prawodawcę krajowego, ale również wtedy, gdy państwo członkowskie implementuje przepisy zgodne z prawem unijnym, ale praktyka władz państwowych prowadzi do innego skutku niż zamierzony. Potwierdzenie powyższej tezy stanowią wyroki TSUE w sprawach C-62/00 Marks & Spencer plc oraz C-430/04 Finanzamt Eisleben.

Prawo do odwołania się bezpośrednio do przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywa VAT) zostało potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 lutego 2009 r. (sygn. akt I SA/Bk 21/09), w którym stwierdza się, iż „zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (wyrok w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Należy jednocześnie wskazać, iż zgodnie z powyższą zasadą, na każdym organie Państwa Członkowskiego, w tym również na organach administracyjnych i podatkowych spoczywa obowiązek stosowania przepisu wspólnotowego z pominięciem sprzecznego z nim przepisu krajowego. W tym aspekcie mamy do czynienia z bezpośrednim stosowaniem przepisów wspólnotowych, które w przypadku kolizji z przepisami krajowymi mają pierwszeństwo zastosowania. Organy administracji publicznej mają obowiązek stosowania prawa wspólnotowego, jako elementu krajowego porządku prawnego. W świetle tych uwag należy więc uznać, że orzekające w tej sprawie organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), miały obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi, zgodnie z omówionymi powyżej zasadami bezpośredniego skutku i pierwszeństwa organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego”. Identyczne wnioski należy wyciągnąć z orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 173/08), z dnia 15 października 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1201/07) oraz z dnia 23 października 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 1744/06).

Zdaniem Wnioskodawcy, analiza przepisów obowiązujących w zakresie podstawy opodatkowania przed 1 stycznia 2014 r. w kontekście przedstawionego stanu faktycznego powinna zatem prowadzić do takich samych wniosków jak analiza art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT. Z tego względu, argumenty przedstawione wyżej w odniesieniu do pytania 1 mają odpowiednie zastosowanie również do pytania 2.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, należy uznać, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r. z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez Spółki Zależne w okolicznościach wskazanych w stanie faktycznym, tj. stanowiące zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5. ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn.zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności, bądź sytuacji. Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., zgodnie z art. 29 ust. 1 powołanej ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze (art. 29 ust. 2 ustawy).

Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ustawy).

Zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Podstawą opodatkowania jest zatem wszystko to, co stanowi zapłatę, którą dostawca towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Jednocześnie podstawa opodatkowania nie obejmuje samego podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35), art. 29 został uchylony.

W zamian ustawodawca w art. 1 pkt 24 ww. ustawy dodał do ustawy o podatku od towarów i usług art. 29a.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak stanowi art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 s. 1 ze zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Powyższy przepis Dyrektywy wskazuje, że jako podstawę opodatkowania przyjąć należy otrzymaną przez usługodawcę zapłatę, wynagrodzenie, za świadczone usługi.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Natomiast, stosownie do art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Podatnik musi przedstawić dowód na rzeczywistą kwotę kosztów, o których mowa w akapicie pierwszym lit. c), i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać naliczony.

Z przytoczonej regulacji art. 79 punkt c) Dyrektywy wynika, że wyłączeniu z podstawy opodatkowania podlegają kwoty otrzymane przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy. Należy jednak zaznaczyć, iż otrzymany przez podatnika zwrot wydatków poniesionych na rzecz zleceniodawcy nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT wówczas, gdy podatnik dysponuje dowodami dokumentującymi rzeczywiste kwoty poniesionych kosztów oraz ww. dowody zostały wystawione na nabywcę (usługobiorcę), w którego imieniu i na rzecz którego poniesione zostały te wydatki.

Podstawowym warunkiem zastosowania wyłączenia określonego w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest działanie podatnika w imieniu i na rachunek nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać również, że aby otrzymana przez podatnika kwota stanowiła zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rachunek klienta, nie może stanowić należności lub kosztów dodatkowych, które w myśl art. 29a ust. 1 i 6 ww. ustawy należy uwzględnić w podstawie opodatkowania. Zatem nie wystąpi zwrot wydatków poniesionych przez podatnika w imieniu i na rzecz klienta, jeśli wydatki te stanowią świadczenia pomocnicze związane bezpośrednio z dokonywaną przez niego na rzecz danego klienta dostawą towarów lub świadczeniem usług; czyli wydatki te były poniesione przez podatnika we własnym imieniu. W takiej sytuacji kwota zwracanych wydatków stanowi w istocie element kalkulacyjny wynagrodzenia z tytułu zawartej transakcji. Należy zatem podkreślić, że z regulacji art. 29a ust. 7 pkt 3 powołanej ustawy wypływa zasadniczy warunek – występowania w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile poniesiony wydatek powinien być w ten sposób dokumentowany.

Kolejnymi warunkami, które powinien spełnić podatnik aby skorzystać z instytucji zwrotu poniesionych wydatków jest ujęcie ich przejściowo w prowadzonej ewidencji dla potrzeb rozliczenia podatku VAT, jak również posiadanie dowodów dokumentujących ich poniesienie.

Takim dowodem może być faktura, która powinna być wystawiona na faktycznego nabywcę lub usługobiorcę, a także dowód potwierdzający fakt uregulowania przez podatnika należności dotyczący tych wydatków.

W konsekwencji spełnienie przez podatnika ww. warunków będzie skutkować możliwością bezpośredniego rozliczenia z kontrahentem poniesionych w imieniu i na jego rzecz wydatków, a tym samym podatnik nie będzie zobowiązany ujmować w podstawie opodatkowania przedmiotowych wydatków w transakcji dotyczącej dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz tego kontrahenta.

Z przedstawionych we wniosku okoliczności wynika, że Wnioskodawca, będący podatnikiem VAT czynnym, świadczy na rzecz Spółek Zależnych opisane we wniosku usługi. W tym celu, Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe w ramach umowy kredytowej zawartej z instytucją finansującą. Każdorazowo, w związku z umową kredytową, Wnioskodawca uiszcza na rzecz instytucji finansującej „koszty odsetek lub raty kapitałowe”. Z kolei za zrealizowane na rzecz Spółki Zależnej czynności otrzymuje wynagrodzenie.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest, czy w stanie prawnym obowiązującym zarówno przed dniem 1 stycznia 2014 r. jak i po tej dacie, odsetki płacone przez Spółki Zależne, mogą być rozliczane jako zwrot wydatków, który nie będzie wliczany do podstawy opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione przepisy oraz opis sprawy, należy wskazać, że w zaistniałej sytuacji Wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z instytucji zwrotu wydatków uregulowanej w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca na rzecz odrębnego podmiotu (Spółki Zależnej), na mocy zawartych porozumień, realizuje za wynagrodzeniem określone usługi. W związku z tymi czynnościami, zawiera bądź przystępuje do umowy kredytowej z odrębnym podmiotem, tj. instytucją finansującą. Z powyższego tytułu Wnioskodawca ponosi określone wydatki, w tym uiszczane na rzecz instytucji opłaty (odsetki, raty kapitałowe czy też – jak wskazano w modelu 3 – prowizje).

Tym samym – zdaniem organu – nie można uznać ponoszonych przez Wnioskodawcę „kwot odsetek” w „części jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Spółkę zewnętrznym instytucjom finansującym”, za wydatki ponoszone w imieniu i na rzecz Spółki Zależnej. Zatem ww. koszty należy uznać za stanowiące element kalkulacyjny wykonywanej przez Wnioskodawcę usługi na rzecz spółki zależnej.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany uwzględnić w podstawie opodatkowania świadczonych usług odsetki płacone na jego rzecz przez spółki zależne.

Zatem w przedstawionej przez Stronę sytuacji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. nie będzie miał miejsca zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz spółki zależnej i tym samym nie znajdą zastosowania regulacje zawarte w przepisie art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytania oznaczonego nr 2 należy wskazać, że w odniesieniu do poszczególnych modeli opisanych we wniosku, mocą zawartych porozumień, Wnioskodawca zobowiązał się do realizacji usług na rzecz Spółek Zależnych. W tym celu ponosi określone koszty. Zauważyć należy, że jak wynika z przedstawionych stanów faktycznych, Wnioskodawca pozyskuje środki finansowe bezpośrednio od instytucji finansowej i to on zobowiązany jest dokonywania rozliczeń finansowych z tą instytucją – uiszcza odsetki i raty kapitałowe. Ponadto „organizacja finansowania” wiąże się nie tylko z ponoszeniem prowizji i opłat na rzecz finansujących ale też nabyciem usług i ponoszeniem wydatków na rzecz „stron trzecich (np. kancelarie prawne)”.

Ponadto w pierwszym ze wskazanych modeli z tytułu realizowanych na rzecz Spółki Zależnej usług, podmiot ten uiszcza opłatę z „tytułu zorganizowania finansowania oraz pokrywa wszystkie koszty związane z organizacją tegoż finansowania płacone przez Wnioskodawcę” na rzecz wskazanych we wniosku podmiotów. Przy czym oprocentowanie odsetek płaconych przez Spółkę Zależną na rzecz Wnioskodawcy ustalone jest na poziomie równym wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym. Z kolei w modelu 2 i 3 „oprocentowanie odsetek od obligacji obejmowanych przez Spółkę ustalone jest na poziomie wyższym od wysokości odsetek należnych instytucjom finansującym”. Gdyby przyjąć za słuszny pogląd wyrażony we wniosku, Wnioskodawca z otrzymywanego od Spółki Zależnej, z tytułu realizowanych na jej rzecz czynności, wynagrodzenia, dokonywałby wydzielenia stosownej jego części odpowiadającej „kwocie odsetek”, którą to część zamierza traktować jako niepodlegającą opodatkowaniu (zwrot wydatków), natomiast podstawę opodatkowania stanowiłaby „pozostała część” z otrzymywanych od spółki zależnej kwot. Z powyższym poglądem nie sposób się zgodzić. Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika bowiem, że wykonywane czynności są częścią usługi głównej, a wartość odsetek powinna stanowić podstawę kalkulacji ceny usługi świadczonej przez Wnioskodawcę. Mając więc na uwadze brzmienie powołanych przepisów stwierdzić należy, że odsetki stanowią dla Wnioskodawcy element obrotu (model 1)/obrót (model 2 i 3) podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z tych też względów nie można podzielić stanowiska wyrażonego we wniosku, że Wnioskodawca w analizowanej sprawie występuje de facto w roli pośrednika, a kwoty odsetek otrzymywane od spółek zależnych w części, w jakiej pokrywają odsetki zapłacone przez Wnioskodawcę zewnętrznym instytucjom finansującym uznać należy za koszty ponoszone w imieniu i na rzecz Spółek Zależnych.

Reasumując uznać należy, że stanowisko, zgodnie z którym zarówno w stanie prawnym obowiązującym przed, jak i od dnia 1 stycznia 2014 r. z podstawy opodatkowania z tytułu świadczenia usług przez Spółkę na rzecz Spółek Zależnych powinny być wyłączone odsetki płacone przez spółki zależne uznać należy za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych i orzeczeń sądów administracyjnych należy mieć na uwadze to, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata, to jest wnioskodawcy i spełniającej wymogi prawa strony postępowania (zainteresowanego), w którym została wydana. Takie też stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1328/11. Z kolei orzeczenia sądów administracyjnych, zapadają one w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych. W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Ponadto w tym miejscu, odnosząc się do zarzutu niezgodności „ art. 29 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r.” z Dyrektywą VAT należy wskazać, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut organ pragnie zauważyć, że porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Zgodnie z art. 249 Traktatu Rzymskiego, państwa członkowskie mają swobodę w zakresie sposobów osiągnięcia tych celów. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, która zastąpiła poprzednio obowiązującą ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r., która jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Należy zauważyć, że o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod, jakimi skutek ma być osiągnięty. Stosując się do dyrektywy, państwo członkowskie uchwala, zmienia bądź uchyla prawo krajowe w danej dziedzinie.

Końcowo należy wskazać, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnień będących przedmiotem zapytań w opisanych we wniosku stanach faktycznych.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.