Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.321.2024.4.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-19
Teza: Powstanie w Polsce zagranicznego zakładu podatkowego Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: montaż; nierezydent; Norwegia; podwykonawstwo; towar-dostarczenie towarów; zakład-zakład zagraniczny
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Słowniczek-Zagraniczny zakład
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4a-pkt 11

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy działalność Wnioskodawcy w ramach Kontraktu będzie skutkowała powstaniem dla Wnioskodawcy zakładu podatkowego na terytorium Polski.

Uzupełnili go Państwo - na wezwania - pismem z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.) oraz pismem 14 sierpnia (data wpływu 14 sierpnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Norwegii. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest (\`(...)\`).

Spółka zarejestrowana jest w Polsce dla celów podatku od towarów i usług jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca został zaangażowany w montaż i produkcję (\`(...)\`) w Polsce. Spółka zawarła umowę na dostawę z podmiotem posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce, czynnymi podatnikiem VAT (dalej: „Kontrahent” lub „Klient”). Przedmiotem umowy jest dostawa maszyny i świadczenie usług z tym związanych. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na dostawie towaru oraz wsparciu przy uruchomieniu i serwisie w całym cyklu życia urządzenia (\`(...)\`).

W transakcji bierze udział również podwykonawca z siedzibą na terytorium Polski, będący czynnym podatnikiem VAT (dalej: „Podwykonawca”), który dostarcza towary do Wnioskodawcy, które są następnie transportowane na rzecz Klienta.

Transakcja składa się z następujących etapów:

1\. Nabycie towarów (komponentów)

*   Wnioskodawca zamawia komponenty z całego świata (Norwegii, UE, Azji i innych);
*   Niektóre z komponentów są wysłane do Norwegii przed ich wysyłką do Polski.
*   Inne komponenty są wysyłane bezpośrednio do Polski;

2\. Montaż wykonywany przez Podwykonawcę

*   Początkowa dostawa jest realizowana przez Podwykonawcę (który dostarczy stal).
*   Podwykonawca montuje komponenty w przenośny generator (\`(...)\`) (wielkości kontenera transportowego).
*   Prace te wykonywane są wyłącznie w siedzibie Podwykonawcy, tj. w Polsce.
*   Zakres prac wykonywanych przez Podwykonawcę obejmuje:
*   Prace inżynieryjne związane z tworzeniem rysunków produkcyjnych i modeli 3D.
*   Zaopatrzenie w surowce;
*   Zarządzanie projektem i kontrola dokumentów;
*   Budowa niektórych części, tj. zbiorników ciśnieniowych i rurociągów;
*   Instalacja wszystkich komponentów;
*   Testowanie systemu;
*   Transport systemu do siedziby klienta końcowego w Polsce;
*   Uruchomienie i instalacja na miejscu u Klienta (ten element na dzień składania wniosku nie jest pewny i nie został zakontratkowany).

3\. Dostawa

*   Wnioskodawca dostarcza generator do odbiorcy końcowego (przy pomocy Podwykonawcy);
*   Transport jest wykonywany na warunkach incoterms DDP,
*   Instalacja maszyny u odbiorcy końcowego nie jest realizowana przez Wnioskodawcę i przez Podwykonawcę. Należy jednak zastrzec, że Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wspomagał Klienta w instalacji (jednakże ten etap nie jest jeszcze zakontraktowany). Instalacja będzie realizowana przy pomocy podwykonawców. Aktualnie brak jest informacji, czy odbiorca końcowy zdecyduje się na wsparcie wnioskodawcy w tym zakresie. Jeżeli tak, prace instalacyjne będą zrealizowane przy pomocy podwykonawców.

W ramach działalności prowadzonej w Polsce, Spółka jest zaangażowana w montaż i produkcję (\`(...)\`).

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych.

Spółka nie korzysta z takich powierzchni na podstawie umowy zwartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, jak również nie dysponuje zapleczem technicznym na terytorium Polski.

Spółka nie zamierza w przyszłości organizować zaplecza technicznego i kadrowego na terytorium Polski.

Spółka będzie dokonywać importu towarów w celu ich dalszego przetworzenia u partnera.

Spółka nie wyznaczyła w Polsce żadnych osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). W szczególności Spółka nie posiada ani przedstawicieli handlowych ani przedstawicieli umocowanych do zawierania umów w jej imieniu lub osób uprawnionych do negocjowania kontraktów. Spółka nie przewiduje oddelegowania personelu Spółki na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości realizowanych dostaw towarów. W Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywały osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. W szczególności należy przy tym wskazać, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników Spółki nie będzie stale albo przez dłuższy okres czasu przebywał w Polsce.

Spółka zamierza wykonywać czynności związane z prowadzoną działalnością (tj. zaopatrzenie, obsługa klienta, księgowość oraz czynności o podobnym charakterze) na terytorium Norwegii. Również czynności związane z podejmowaniem strategicznych decyzji związanych z działalnością Spółki oraz decyzji dotyczących działalności w Polsce (tj. podejmowanie decyzji biznesowych, działania sprzedażowe) będą wykonywane z terytorium Norwegii. Czynności związane z negocjacjami i zawieraniem umów także będą wykonywane na terytorium Norwegii. Z terytorium Norwegii są też składane i zawierane zamówienia na dostawę towarów i usług od dostawców, a także kształtowana jest polityka Spółki w zakresie jej podstawowej działalności.

Działalność Spółki na terytorium Polski będzie związana z dostawą gotowego generatora (\`(...)\`) do podmiotu mającego siedzibę w Polsce. Wnioskodawca będzie również odpowiedzialny za wykonanie montażu dostarczonego generatora (\`(...)\`). Co też istotne, Wnioskodawca będzie wykonywał na rzecz odbiorcy generatora usługę serwisowania urządzenia przez cały okres jego eksploatacji.

Spółka nabywa w Polsce usługi na potrzeby swojej działalności i są to usługi inżynieryjne, produkcyjne, testowe i instalacyjne, związane z produkcją generatora (\`(...)\`). Spółka nabywa na terytorium Polski również towary niezbędne do wykonywania działalności gospodarczej.

Całkowity okres prac związanych z realizowanym projektem przekroczy 12 miesięcy.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

W piśmie uzupełniającym z 29 lipca 2024 r. (data wpływu 30 lipca 2024 r.), wskazali Państwo, iż Spółka została zarejestrowana do celów VAT w Polsce od czerwca 2023 r. Spółka dokonała rejestracji w Polsce ze względu na planowane nabycia wewnątrzwspólnotowe towarów na terytorium Polski. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT UE w Polsce.

Działalność Spółki w Norwegii polega na produkcji (\`(...)\`) poprzez (\`(...)\`). Jest to również produkt, który Spółka dostarcza swojemu klientowi w Polsce. Spółka posiada różne departamenty: badań i rozwoju, technologii, zaopatrzenia, produkcji, sprzedaży, finansów, HR i marketing. Spółka w Norwegii ma biuro i laboratorium do prowadzenia badań oraz produkcji (\`(...)\`). Większość personelu Spółki ma wykształcenie inżynieryjne, a także wykształcenie w HR, marketingu i finansach.

Spółka nie posiada bezpośredniej kontroli nad zasobami osobowymi oraz technicznymi/rzeczowymi Podwykonawcy. Spółka nie ma również wpływu na zasoby osobowe ani techniczne/rzeczowe Podwykonawcy, ani na czas pracy zasobów osobowych Podwykonawcy.

Spółka wskazała dane Klienta (nazwa oraz NIP), z którym Spółka zawarła umowę na „dostawę maszyny i świadczenie usług z tym związanych”\]: A. sp. z o.o., NIP: ….

Umowa z Klientem została zawarta w dniu … 2023 roku.

Przedmiotem wniosku jest dostawa systemu (\`(...)\`), zamontowanego w kontenerze, oraz kontenera do konwersji energii. Spółka (lub podmiot działający na jej rzecz) nie będzie odpowiedzialna za instalację urządzenia u Klienta.

Instalacja: Obejmuje umieszczenie maszyny w jej ostatecznej lokalizacji i podłączenie jej do mediów na miejscu. Klient jest odpowiedzialny za zarządzanie i ukończenie wszystkich czynności instalacyjnych na swoim miejscu. To Klient (lub podmiot działający na jego rzecz) będzie odpowiedzialny za zainstalowanie urządzenia zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Wnioskodawcę. W trakcie instalacji Klient może konsultować się z Wnioskodawcą w sprawie instalacji.

Montaż: Odnosi się do procesu produkcyjnego, w którym elementy maszyny są łączone. Podwykonawca Wnioskodawcy zajmuje się montażem, ale nie odbywa się on w siedzibie Klienta. Montaż komponentów urządzenia odbywa się u Podwykonawcy na terytorium Polski i nie ma miejsca na terenie Klienta. Natomiast instalacja obejmuje umieszczenie maszyny w docelowym miejscu i jej odpowiednie podłączenie, co jest w pełni odpowiedzialnością Klienta, który zarządza i realizuje wszystkie działania instalacyjne w swojej lokalizacji.

Przedmiotem dostawy jest (\`(...)\`) w kontenerze oraz kontener do konwersji energii.

Spółka zobowiązana jest do dostawy kontenerowego urządzenia do produkcji (\`(...)\`) (\`(...)\`) oraz jednostki do (\`(...)\`). Dodatkowo inżynierowie Wnioskodawcy będą uczestniczyć w uruchomieniu urządzenia na miejscu, co oznacza uruchomienie jednostki po raz pierwszy i pokazanie operatorom Klienta, jak kontrolować i obsługiwać urządzenia.

Zakres prac dla systemu (\`(...)\`) w kontenerze oraz kontenera do konwersji energii obejmuj kluczowe etapy realizacji projektu:

*   projektowanie,
*   zakup,
*   produkcję/montaż,
*   testowanie funkcjonalne oraz zapewnienie, że Wnioskodawca spełnia wszystkie odpowiednie standardy i wytyczne.

System (\`(...)\`) to kontener zawierający sprzęt, orurowanie, oprzyrządowanie i elementy związane z bezpieczeństwem do wytwarzania (\`(...)\`) poprzez (\`(...)\`). Jest on przeznaczony do zintegrowania z większym systemem, który dostarcza jednostce energię elektryczną, powietrze do przyrządów, azot, wodę wodociągową i środki do pobierania wyprodukowanego (\`(...)\`) do dalszego wykorzystania. W przypadku, który związany jest z analizowaną transakcją, celem jest wykorzystanie wyprodukowanego (\`(...)\`) do współspalania w elektrowni i/lub wykorzystanie (\`(...)\`) w stacji tankowania (\`(...)\`) do samochodów osobowych, autobusów i ciężarówek. Spółka zakłada, że ten produkt został zaklasyfikowany pod kodem HS (\`(...)\`).

Wsparcie rozruchowe i serwisowe oznacza wsparcie wymagane od odbioru towarów w miejscu docelowym do przekazania ich Klientowi. Wsparcie to obejmuje sprawdzenie i korektę instalacji, dopuszczenie do pierwszego uruchomienia, uruchomienie urządzenia oraz wsparcie testu odbiorczego w miejscu instalacji i sprawdzenie wydajności.

Celem Klienta jest uzyskanie kontenerowej jednostki do produkcji (\`(...)\`) (\`(...)\`) do ich (\`(...)\`) w (\`(...)\`) („Transport i ubezpieczenie” - DDP). Klient otrzyma także pomoc w uruchomieniu jednostki po raz pierwszy (uruchomienie), szkolenie z zakresu kontroli i obsługi jednostek (\`(...)\`). Klient będzie następnie obsługiwał jednostki w celu produkcji i sprzedaży (\`(...)\`). Warto zauważyć, że znaczna część wartości umowy dotyczy wyposażenia samego (\`(...)\`).

Faktycznego montażu maszyny dokonuje Podwykonawca. Montaż nie ma miejsca na terenie działalności Klienta, a po dostarczeniu urządzenia, Klient jest odpowiedzialny za instalację maszyny w docelowym miejscu oraz jej odpowiednie podłączenie. Montaż wymaga wiedzy i umiejętności spawalniczych zgodnych z dyrektywą PED oraz montażu komponentów mechanicznych i elektrycznych.

Główną częścią umowy jest dostawa wyposażenia do (\`(...)\`). Zdaniem Spółki istnieje wyraźny podział i/lub rozdzielenie czynności (i odpowiedzialności za nie), które są realizowane w ramach tej umowy między Spółką a Klientem.

Prawo własności do (\`(...)\`) oraz wszelkich urządzeń lub materiałów, które mają być w nim zamontowane, przechodzi na Klienta w momencie dostawy do zakładu Klienta. Ryzyko utraty lub uszkodzenia (\`(...)\`) oraz wszelkich urządzeń lub materiałów, które mają być w nim zamontowane, przechodzi na Klienta z chwilą dostawy DDP do Zakładu Klienta.

Dostawa do Klienta następuje pod adresem: (…), Polska

Podwykonawca „fakturuje” realizację transakcji, w następujący sposób:

*   dla głównej umowy: płatności z tytułu kamieni milowych na podstawie postępu projektu (podpisanie – odbiór głównych elementów – dostawa kompletnego systemu);
*   dla dodatkowych prac (np. przeróbki): po zakończeniu dodatkowych prac;
*   dla dodatkowych części: po właściwym odbiorze części, chyba że uzgodniono inaczej, np. kamienie milowe.

Spółka wyjaśniła, że pytanie nr 1 wniosku dotyczy usług:

*   Zakupu (w tym: RFQ; Wybór; Transport; Jakość);
*   Obsługi materiałów (w tym: odbiór i magazynowanie wszystkich przedmiotów dostarczonych;
*   przez Spółkę i innych przedmiotów);
*   Montażu wszystkich przedmiotów dostarczonych przez Spółkę i innych przedmiotów;
*   Testowania i weryfikacji końcowego montażu;
*   Certyfikacji i dokumentacji zgodnie z normami CE.

Ostateczny montaż nastąpi u Klienta pod adresem: (…), Polska.

Dostarczony sprzęt to jednostki kontenerowe (jedna część (\`(...)\`) i jedna część do (\`(...)\`)). Obie jednostki są integralnie przymocowane do podłoża na płaskiej powierzchni betonowej, ale nie są zintegrowane z żadnymi innymi stałymi budynkami lub podobnymi strukturami. Maszyna może być podniesiona przez odpowiednie urządzenie dźwigowe po usunięciu połączeń z innymi usługami i mocowań do powierzchni betonowej. Po usunięciu maszyny pozostaną po niej fundamenty, które będą wymagać naprawy.

Czas od podpisania umowy (… 2023) do momentu dostarczenia jednostki na miejsce (tj. obejmujący montaż skonteneryzowanych systemów (\`(...)\`) w Polsce przez podwykonawcę w jego siedzibie bez uwzględniania uruchomienia i instalacji maszyny na miejscu u Klienta przy pomocy podwykonawców) przekracza 12 miesięcy. Dostawa na miejsce planowana jest na IV kwartał 2024 roku.

Instalacja dostawy na miejscu nie jest odpowiedzialnością Spółki, ale spodziewanym jest, że zostanie wykonana przez Klienta (lub podwykonawcę Klienta) w ciągu 1-2 miesięcy.

Od dostawy do ostatecznej akceptacji uruchomienia uruchomieniu i instalacji maszyny na miejscu u Klienta przewiduje się okres 11 tygodni.

W piśmie uzupełniającym z 14 sierpnia 2024 r. (data wpływu 14 sierpnia 2024 r.), wskazali Państwo, iż zgodnie z pierwotnym założeniem montaż miał trwać mniej niż 12 miesięcy. Jednakże, biorąc pod uwagę obecny status projektu, istnieje możliwość, że systemy (\`(...)\`) mogą być przechowywane w siedzibie Podwykonawcy do czerwca/lipca 2025 roku. Tym samym, istnieje możliwość, że okres montażu i przechowywania przekroczy 12 miesięcy.

### Pytania

1\. Czy opisane w stanie faktycznym usługi realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (za pomocą Podwykonawcy) należy uznać za usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 28e ustawy VAT, w związku z czym miejscem opodatkowania jest miejsce położenia nieruchomości, czyli terytorium Rzeczpospolitej Polskiej?

2\. Czy transakcję będącą przedmiotem niniejszego wniosku, należy kwalifikować jako świadczenia kompleksowe w postaci tzw. dostawy towaru wraz z montażem/nadzorem nad montażem, podlegające opodatkowaniu zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, tj. w kraju montażu/nadzoru nad montażem?

3\. Czy w związku z realizacją opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym usług przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta, Wnioskodawca będzie posiadał stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce?

4\. Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca nie będzie posiadał stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jednak z uwagi na dokonywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów w Polsce, będzie zobowiązany do rejestracji w Polsce jako podatnik VAT UE, nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT tj. Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego w przypadku dostawy towarów na terytorium Polski na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 ustawy VAT, posiadających siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

5\. Czy w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO PL-NO?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w kwestii dotyczącej pytania oznaczonego we wniosku nr 5. W kwestii dotyczącej pytań oznaczonych we wniosku nr 1-4 w zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis stanu faktycznego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Wnioskodawcy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO PL-NO.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 2 ustawy o CIT podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przepis zawarty w art. 3 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład.

Definicja "zakładu podatkowego" zawarta została w art. 4a pkt 11 ustawy o CIT który stanowi, że zagraniczny zakład oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Koncepcja zakładu w UPO PL-NO

W związku z tym, że Wnioskodawca jest norweskim rezydentem podatkowym, zastosowanie w przedmiotowej sprawie znajdą przepisy UPO pomiędzy Polską a Norwegią.

W rozumieniu art. 5 ust. 1 UPO PL-NO, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Z kolei w świetle ust. 2 i 3 niniejszego artykułu, określenie "zakład" obejmuje w szczególności: (a) miejsce zarządu, (b) filię, (c) biuro, (d) zakład fabryczny, (e) warsztat, (f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, a także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Dodatkowo, zgodnie z UPO PL-NO mającą zastosowanie w niniejszej sprawie, jeżeli przedsiębiorstwo jednego państwa wykonuje usługi w drugim państwie:

a. za pośrednictwem osoby fizycznej obecnej w tym drugim państwie przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie, lub

b. poprzez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie i usługi te są wykonywane w ramach tego samego projektu lub związanych ze sobą projektów przez jedną lub więcej osób fizycznych wykonujących te usługi w drugim państwie lub obecnych w tym państwie w celu wykonywania tych usług,

\- i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo w ciągu tego okresu lub okresów jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w tym drugim Państwie przez te osoby fizyczne, wówczas działalność prowadzona w tym drugim państwie polegająca na wykonywaniu tych usług będzie uważana za działalność prowadzoną poprzez zakład posiadany przez to przedsiębiorstwo w tym drugim państwie.

Z kolei zgodnie z art. 5 ust. 6 UPO PL-NO, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela (\`(...)\`) działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa (\`(...)\`).

Mając na uwadze powyższe, w świetle UPO pomiędzy Polską a Norwegią, możliwe są następujące Modele, poprzez które wobec przedsiębiorstwa prowadzącego działalność na terenie Polski może powstać tzw. zakład:

*   Przedsiębiorstwo prowadzi w całości lub częściowo działalność gospodarczą poprzez stałą placówkę zlokalizowaną w Polsce lub
*   Osoba trzecia działa jako przedstawiciel zależny przedsiębiorstwa i zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa lub
*   Przedsiębiorstwo prowadzi działalność poprzez plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy lub
*   Pracownicy przedsiębiorstwa wykonują usługi na terytorium Polski przez okres lub okresy przekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym i więcej niż 50 procent dochodów brutto, które można przypisać do wykonywanej działalności gospodarczej prowadzonej przez to przedsiębiorstwo jest uzyskiwane z tytułu wykonywania usług w Polsce.

Niezależnie od powyższego, w ramach UPO PL-NO zastrzega się jednak, że w przypadku, gdy usługi świadczone przez dane przedsiębiorstwo na terytorium jednego z państw są usługami o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym wykonywanymi za pośrednictwem stałej placówki, wówczas nie powoduje to powstania zakładu w związku z tą stałą placówką.

Zgodnie z art. 5 ust. 5 UPO PL-NO, do działań o charakterze pomocniczym lub przygotowawczym, których wykonywanie na terenie danego państwa nie powoduje powstania zakładu należy zatem zaliczyć:

a. użytkowanie placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub wydawania dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa;

b. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

c. utrzymywanie zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

d. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu uzyskiwania informacji dla przedsiębiorstwa;

e. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

f. utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dyspozycja art. 5 ust. 5 UPO PL-NO stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w treści art. 5 ust. 1-4 i ust. 6 UPO PL-NO, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych.

Spółka nie korzysta z takich powierzchni na podstawie umowy zwartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, jak również nie dysponuje zapleczem technicznym na terytorium Polski.

Spółka nie zamierza w przyszłości organizować zaplecza technicznego i kadrowego na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze, należy uznać, że Spółka nie prowadzi w całości lub częściowo działalności gospodarczej poprzez stałą placówkę zlokalizowaną w Polsce.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

Spółka nie wyznaczyła w Polsce żadnych osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). W szczególności Spółka nie posiada ani przedstawicieli handlowych ani przedstawicieli umocowanych do zawierania umów w jej imieniu lub osób uprawnionych do negocjowania kontraktów. Spółka nie przewiduje oddelegowania personelu Spółki na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości realizowanych dostaw towarów. W Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywały osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. W szczególności należy przy tym wskazać, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników Spółki nie będzie stale albo przez dłuższy okres czasu przebywał w Polsce.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

Wnioskodawca został zaangażowany w montaż i produkcję (\`(...)\`) w Polsce. Spółka zawarła umowę na dostawę z Klientem. Usługi świadczone przez Wnioskodawcę polegają na dostawie towaru oraz wsparciu przy uruchomieniu i serwisie w całym cyklu życia urządzenia (\`(...)\`).

W transakcji bierze udział również Podwykonawca z siedzibą na terytorium Polski, który dostarcza towary do Wnioskodawcy, które są następnie transportowane na rzecz Klienta.

Transakcja składa się z następujących etapów:

1\. Nabycie towarów (komponentów)

*   Wnioskodawca zamawia komponenty z całego świata (Norwegii, UE, Azji i innych);
*   Niektóre z komponentów są wysłane do Norwegii przed ich wysyłką do Polski.
*   Inne komponenty są wysyłane bezpośrednio do Polski;

2\. Montaż wykonywany przez Podwykonawcę

*   Początkowa dostawa jest realizowana przez Podwykonawcę (który dostarczy stal).
*   Podwykonawca montuje komponenty w przenośny generator (\`(...)\`) (wielkości kontenera transportowego).
*   Prace te wykonywane są wyłącznie w siedzibie Podwykonawcy, tj. w Polsce.
*   Zakres prac wykonywanych przez Podwykonawcę obejmuje:
*   Prace inżynieryjne związane z tworzeniem rysunków produkcyjnych i modeli 3D.
*   Zaopatrzenie w surowce;
*   Zarządzanie projektem i kontrola dokumentów;
*   Budowa niektórych części, tj. zbiorników ciśnieniowych i rurociągów;
*   Instalacja wszystkich komponentów;
*   Testowanie systemu;
*   Transport systemu do siedziby klienta końcowego w Polsce;
*   Uruchomienie i instalacja na miejscu u Klienta (ten element na dzień składania wniosku nie jest pewny i nie został zakontratkowany).

3\. Dostawa

*   Wnioskodawca dostarcza generator do odbiorcy końcowego (przy pomocy Podwykonawcy);
*   Transport jest wykonywany na warunkach incoterms DDP,
*   Instalacja maszyny u odbiorcy końcowego nie jest realizowana przez Wnioskodawcę i przez Podwykonawcę. Należy jednak zastrzec, że Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wspomagał Klienta w instalacji (jednakże ten etap nie jest jeszcze zakontraktowany). Instalacja będzie realizowana przy pomocy podwykonawców. Aktualnie brak jest informacji, czy odbiorca końcowy zdecyduje się na wsparcie wnioskodawcy w tym zakresie. Jeżeli tak, prace instalacyjne będą zrealizowane przy pomocy podwykonawców.

Całkowity okres prac związanych z realizowanym projektem na rzecz Klienta przekroczy okres 12 miesięcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci tzw. zakładu budowlanego.

Zdaniem Wnioskodawcy prace realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz Klienta (przy pomocy Podwykonawcy) związane z montażem (\`(...)\`) nie mogą zostać uznane za plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowych, czy prace instalacyjne o których mowa w art. 5 UPO PL-NO. Wobec tego pomimo, że projekt realizowany jest przez okres przekraczający 12 miesięcy dla Wnioskodawcy nie powstanie zakład podatkowy typu budowlanego w Polsce.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, jak również nie dysponuje zapleczem technicznym na terytorium Polski.

Spółka nie zamierza w przyszłości organizować zaplecza technicznego i kadrowego na terytorium Polski.

Spółka nie przewiduje oddelegowania personelu Spółki na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości realizowanych dostaw towarów. W Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywały osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. W szczególności należy przy tym wskazać, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników Spółki nie będzie stale albo przez dłuższy okres czasu przebywał w Polsce.

Mając na uwadze, że Wnioskodawca nie oddelegowuje do Polski własnych pracowników oraz nie zatrudnia w Polsce pracowników, to zdaniem Wnioskodawcy nie powstał dla niego zakład podatkowy związany z przebywaniem pracowników przedsiębiorstwa na terytorium Polski, o którym mowa w art. 5 ust. 4 UPO PL-NO.

Podsumowując, w opinii Wnioskodawcy, w związku z projektem realizowanym na rzecz Klienta (przy pomocy Podwykonawcy) dla Wnioskodawcy nie powstał w Polsce zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO PL-NO.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT,

podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Określając podmiotowy zakres obowiązywania ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca polski przyjął dwie zasady: nieograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego osób prawnych mających siedzibę lub zarząd w Polsce (zasada rezydencji - art. 3 ust. 1 ustawy o CIT) i ograniczonego obowiązku podatkowego, dotyczącego tych osób prawnych, które nie mają siedziby lub zarządu w Polsce (zasada źródła - wyrażona w art. 3 ust. 2 ustawy o CIT). Zasada ograniczonego obowiązku podatkowego wynika z zasady źródła, która wiąże się z opodatkowaniem dochodu powstałego na terytorium państwa polskiego bez względu na miejsce (kraj), w którym podatnik ma siedzibę lub zarząd.

Zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy o CIT:

za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

2\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

3\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

4\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

4a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

5\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia;

6\. niezrealizowanych zysków, o których mowa w rozdziale 5a.

Jak wynika z wyżej powołanych przepisów, uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu zagranicznego przedsiębiorcy prowadzi do powstania źródła przychodów w Polsce, które powinny być opodatkowane na terytorium Rzeczypospolitej.

Zgodnie z definicją zagranicznego zakładu zawartą w art. 4a pkt 11 ustawy CIT pojęcie to oznacza:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

\- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej.

Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Siedziba Wnioskodawcy znajduje się na terytorium Norwegii, dlatego też analiza czy Wnioskodawca posiada zakład w Polsce powinna zostać przeprowadzona na gruncie postanowień Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzonej w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. Nr 134 poz. 899, dalej: „umowa polsko-norweska”, „UPO”) zmienionej Protokołem sporządzonym w Oslo dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 680), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Norwegię dnia 7 czerwca 2017 r.

Stosownie do art. 7 ust. 1 UPO:

Zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

W myśl art. 5 ust. 1 UPO:

W rozumieniu niniejszej Konwencji, określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Z art. 5 ust. 2 UPO wynika, że:

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

(a) siedzibę zarządu;

(b) filię;

(c) biuro;

(d) fabrykę;

(e) warsztat;

(f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 3 umowy UPO:

Określenie "zakład" obejmuje także plac budowy, prace konstrukcyjne, prace montażowe lub instalacyjne tylko wówczas, gdy trwają one dłużej niż dwanaście miesięcy.

Jak stanowi art. 5 ust. 5 UPO;

Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, określenie "zakład" nie obejmuje:

(a) użytkowania placówek, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania lub dostawy dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa;

(b) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostawy;

(c) utrzymywania zapasów dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa, wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo;

(d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo zbierania informacji dla przedsiębiorstwa;

(e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym;

(f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu łącznego prowadzenia którychkolwiek rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e) niniejszego ustępu, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia ma charakter przygotowawczy lub pomocniczy.

Dyspozycja art. 5 ust. 5 UPO PL-NO stanowi więc enumeratywne wyliczenie różnego rodzaju działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w treści art. 5 ust. 1-4 i ust. 6 UPO PL-NO, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą takich rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Dlatego działalność, która nie może zostać zaliczona do żadnego z ww. przypadków będzie uznawana za zakład, w rozumieniu ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 UPO wynika, że dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki tj.

*   istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
*   stały charakter takiej placówki,
*   wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

*   Spółka nie jest właścicielem nieruchomości położonych w Polsce, w szczególności powierzchni magazynowych, ani biurowych.
*   Spółka nie korzysta z takich powierzchni na podstawie umowy zwartej z innym podmiotem, w szczególności umowy najmu lub dzierżawy. Spółka nie zatrudnia w Polsce pracowników, jak również nie dysponuje zapleczem technicznym na terytorium Polski.
*   Spółka nie zamierza w przyszłości organizować zaplecza technicznego i kadrowego na terytorium Polski.

Mając powyższe na uwadze, należy zgodzić się z Państwem, że Spółka nie prowadzi w całości lub częściowo działalności gospodarczej poprzez stałą placówkę zlokalizowaną w Polsce.

Należy zauważyć, że obok opisanej powyżej zasadniczej formy zakładu, umowa polsko – norweska przewiduje także alternatywny sposób ustalania istnienia zakładu, na podstawie którego można uznać, że zagraniczne przedsiębiorstwo posiada zakład, nawet jeśli nie dysponuje stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej w drugim państwie.

Zgodnie z art. 5 ust. 6 umowy polsko-norweskiej:

Bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2 niniejszego artykułu, jeżeli osoba - z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela, o którym mowa w ustępie 7 niniejszego artykułu - działa w imieniu przedsiębiorstwa i posiada, oraz zwyczajowo wykonuje, pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, wówczas uważa się, że to przedsiębiorstwo posiada w tym Państwie zakład w zakresie każdego rodzaju działalności, którą ta osoba podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 5 niniejszego artykułu, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu.

Jak wynika z powyższego, zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Użyte w treści ust. 6 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 lit. c UPO osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób.

Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 6 ww. umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania. Wystarczające jest, że reprezentowany godzi się na dokonanie czynności cywilnoprawnych przez przedstawiciela. Dla oceny, czy osoba ma pełnomocnictwo do zawierania umów, bardziej miarodajny jest całokształt okoliczności i zachowań osób uczestniczących w dokonywaniu czynności prawnych, niż umocowanie cywilnoprawne.

Jednakże w myśl art. 5 ust. 7 umowy polsko - norweskiej:

Nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w Umawiającym się Państwie tylko z tego powodu, że podejmuje ono w tym Państwie czynności za pośrednictwem maklera, generalnego komisanta albo jakiegokolwiek innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem, że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności.

Jeżeli natomiast osoba, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, pozostaje w stosunku zależności od tego przedsiębiorstwa (organizacyjnej, prawnej lub ekonomicznej) lub czynności (niezależnego) przedstawiciela wykraczają poza przedmiot jego zwykłej działalności, to może powstać zakład. Niezależność osoby w stosunku do przedsiębiorstwa, które ona reprezentuje, zależy od zakresu jej zobowiązań wobec przedsiębiorstwa. Jeżeli prowadzona przez nią działalność handlowa jest poddana szczegółowym instrukcjom to taka osoba nie może być uznana za niezależną od przedsiębiorstwa. Inne ważne kryterium polega na tym, czy ryzyko przedsiębiorcy ponosi ta osoba czy przedsiębiorstwo, które ona reprezentuje (pkt 38 Komentarza do art. 5 Konwencji Modelowej OECD).

Zatem przedstawiciel jest niezależny, jeżeli nie jest związany poleceniami i dyrektywami reprezentowanego przedsiębiorstwa, a także nie pozostaje w osobistym stosunku zależności \[zależność osobista występuje w sytuacji, gdy osoba generalnie wykonuje polecenia przedsiębiorstwa (tak jak w przypadku stosunku pracy), a nie tylko w związku z konkretną transakcją\]. Nie ulega wątpliwości zatem, że zależnym przedstawicielem jest osoba zatrudniona w przedsiębiorstwie na podstawie stosunku pracy. Osoby, które są w stosunku pracy z reprezentowanym przedsiębiorcą nie podlegają regulacji ust. 5. Kto podlega szczegółowym instrukcjom nie może ponosić ryzyka gospodarczego za czynności, na które nie ma wpływu.

Za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka nie wyznaczyła w Polsce żadnych osób do obsługi jej działalności, które związane byłyby ze Spółką stosunkiem zależności (np. umową o pracę, umową zlecenia itp.). W szczególności Spółka nie posiada ani przedstawicieli handlowych ani przedstawicieli umocowanych do zawierania umów w jej imieniu lub osób uprawnionych do negocjowania kontraktów. Spółka nie przewiduje oddelegowania personelu Spółki na terytorium Polski w celu nadzorowania prawidłowości realizowanych dostaw towarów. W Polsce nie przebywają i nie będą stale przebywały osoby upoważnione do reprezentowania Spółki. W szczególności należy przy tym wskazać, że żaden z członków zarządu, menedżerów, pracowników lub współpracowników Spółki nie będzie stale albo przez dłuższy okres czasu przebywał w Polsce.

Należy zatem zgodzić się również z Państwem, że Spółka nie posiada na terytorium Polski zakładu podatkowego w postaci zależnego przedstawiciela przedsiębiorstwa, który zwyczajowo posiada oraz wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Polsce w imieniu tego przedsiębiorstwa.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym:

Spółka została zaangażowana w montaż i produkcję skonteneryzowanych systemów (\`(...)\`) w Polsce. Spółka zawarła umowę na dostawę z Klientem. Usługi świadczone przez Spółkę polegają na dostawie towaru oraz wsparciu przy uruchomieniu i serwisie w całym cyklu życia urządzenia (system (\`(...)\`).

W transakcji bierze udział również Podwykonawca z siedzibą na terytorium Polski, który dostarcza towary do Spółki, które są następnie transportowane na rzecz Klienta.

Transakcja składa się z następujących etapów:

1\. Nabycie towarów (komponentów)

*   Wnioskodawca zamawia komponenty z całego świata (Norwegii, UE, Azji i innych);
*   Niektóre z komponentów są wysłane do Norwegii przed ich wysyłką do Polski.
*   Inne komponenty są wysyłane bezpośrednio do Polski;

2\. Montaż wykonywany przez Podwykonawcę

*   Początkowa dostawa jest realizowana przez Podwykonawcę (który dostarczy stal).
*   Podwykonawca montuje komponenty w przenośny generator (\`(...)\`) (wielkości kontenera transportowego).
*   Prace te wykonywane są wyłącznie w siedzibie Podwykonawcy, tj. w Polsce.
*   Zakres prac wykonywanych przez Podwykonawcę obejmuje:
*   Prace inżynieryjne związane z tworzeniem rysunków produkcyjnych i modeli 3D.
*   Zaopatrzenie w surowce;
*   Zarządzanie projektem i kontrola dokumentów;
*   Budowa niektórych części, tj. zbiorników ciśnieniowych i rurociągów;
*   Instalacja wszystkich komponentów;
*   Testowanie systemu;
*   Transport systemu do siedziby klienta końcowego w Polsce;
*   Uruchomienie i instalacja na miejscu u Klienta (ten element na dzień składania wniosku nie jest pewny i nie został zakontratkowany).

3\. Dostawa

*   Wnioskodawca dostarcza generator do odbiorcy końcowego (przy pomocy Podwykonawcy);
*   Transport jest wykonywany na warunkach incoterms DDP,
*   Instalacja maszyny u odbiorcy końcowego nie jest realizowana przez Wnioskodawcę i przez Podwykonawcę. Należy jednak zastrzec, że Wnioskodawca najprawdopodobniej będzie wspomagał Klienta w instalacji (jednakże ten etap nie jest jeszcze zakontraktowany). Instalacja będzie realizowana przy pomocy podwykonawców. Aktualnie brak jest informacji, czy odbiorca końcowy zdecyduje się na wsparcie wnioskodawcy w tym zakresie. Jeżeli tak, prace instalacyjne będą zrealizowane przy pomocy podwykonawców.

W uzupełnieniu wniosku doprecyzowali Państwo, że faktycznego montażu maszyny dokonuje Podwykonawca. Montaż nie ma miejsca na terenie działalności Klienta, a po dostarczeniu urządzenia, Klient jest odpowiedzialny za instalację maszyny w docelowym miejscu oraz jej odpowiednie podłączenie zgodnie z instrukcjami dostarczonymi przez Państwa. Montaż wymaga wiedzy i umiejętności spawalniczych zgodnych z dyrektywą PED oraz montażu komponentów mechanicznych i elektrycznych.

Czas od podpisania umowy (… 2023) do momentu dostarczenia jednostki na miejsce (tj. obejmujący montaż (\`(...)\`) w Polsce przez podwykonawcę w jego siedzibie bez uwzględniania uruchomienia i instalacji maszyny na miejscu u Klienta przy pomocy podwykonawców) przekracza 12 miesięcy. Dostawa na miejsce planowana jest na IV kwartał 2024 roku. Instalacja dostawy na miejscu nie jest odpowiedzialnością Spółki, ale spodziewanym jest, że zostanie wykonana przez Klienta (lub podwykonawcę Klienta) w ciągu 1-2 miesięcy.

Ponadto, w uzupełnieniu wskazali Państwo, że zgodnie z pierwotnym założeniem montaż miał trwać mniej niż 12 miesięcy. Jednakże, biorąc pod uwagę obecny status projektu, istnieje możliwość, że systemy (\`(...)\`) mogą być przechowywane w siedzibie Podwykonawcy do czerwca/lipca 2025 roku. Tym samym, istnieje możliwość, że okres montażu i przechowywania przekroczy 12 miesięcy.

Dokonując interpretacji postanowień umowy polsko-norweskiej należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień. Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

W komentarzu do art. 5 ust. 3 Modelowej Konwencji OECD stwierdzono, iż: określenie plac budowy, budowa lub prace instalacyjne i montażowe obejmuje nie tylko budowę budynków, lecz również budowę dróg, mostów lub kanałów, renowację (obejmującą ważne prace budowlane, a nie tylko prace związane z utrzymaniem i dekoracją) takich budynków, dróg, mostów lub kanałów, układanie rurociągów i prowadzenie prac ziemnych. Również określenie prace montażowe nie ogranicza się do prac instalacyjnych związanych z placem budowy: obejmuje ono również instalowanie nowych urządzeń w wybudowanych już budynkach oraz poza nimi. Zgodnie z Komentarzem prace instalacyjne rozumiane jako składanie (montaż) wcześniej przygotowanych elementów produkcyjnych lub rusztowań w jedną całość są objęte zakresem art. 5 ust. 3 MK OECD.

Zasadnym jest przyjęcie, że zakres użytego w Umowie pojęcia „budowa albo montażu” rozciąga się na różnego rodzaju prace budowlano-montażowe, wykonywane w państwie źródła w określonym miejscu i przez określony czas. Pojęcie "budowa albo montaż" jako szczególna forma działalności uznawanej za "zakład" oznacza zatem działalność o charakterze usługowym, polegająca na wykonywaniu czynności budowlano-montażowych, a zatem zyski wyłącznie z takich usług mogą być przypisane przedsiębiorstwu zagranicznemu jako uzyskane przez prowadzony w drugim państwie zakład wykonujący budowę albo montaż przez okres przekraczający określony Umową czas.

Zatem prace realizowane przez Spółkę na rzecz Klienta (przy pomocy Podwykonawcy) związane z montażem (\`(...)\`) należy uznać za prace montażowe, o których mowa w art. 5 ust. 3 UPO.

Postanowienia umowy polsko - norweskiej przewidują, że prace montażowe lub instalacyjne mogą stanowić zakład w rozumieniu art. 5 UPO. Powstanie zakładu w przypadku prac montażowych lub instalacyjnych jest jednak ograniczone czynnikiem czasowym. Zgodnie bowiem z umową polsko - norweską, wskazane powyżej działania montażowe lub instalacyjne będą stanowić zakład jedynie wówczas, gdy trwają one dłużej niż 12 miesięcy.

M. J. Jaworski wskazuje, że ocena czy budowa lub montaż stanowi zakład podatkowy, następować powinna jedynie w odniesieniu do trwania poszczególnej budowy lub montażu (zob. M. J. Jaworski, Kwalifikacja placu budowy praz prac budowlanych i instalacyjnych jako zakładu na gruncie polsko–niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Monitor Podatkowy Nr 3/2010, s. 18).

Wspólnym mianownikiem dla wszystkich wskazówek dotyczących obliczenia ww. terminu jest położenie nacisku na aspekty gospodarcze, a nie stricte formalne związane z prowadzeniem działalności gospodarczej za pośrednictwem stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu. Przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników prowadzącymi do niespełnienia się kryterium terminu, od którego zależy powstanie stałego zakładu w formie placu budowy lub montażu, na przykład poprzez dzielenie kontraktów budowlanych na kilka części, z których każda odnosi się do okresu krótszego niż ten konstytuujący stały zakład budowlany lub montażowy (zob. punkt 18 Komentarza OECD do art. 5 ust. 3.).

Dla powstania stałego zakładu w postaci placu budowy lub montażu istotne jest to, aby był on zlokalizowany w konkretnym punkcie albo przynajmniej obejmował odpowiednio zwarty i niewielki teren, na którym realizowane są czynności budowlane i montażowe pozostające w związku gospodarczym (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red. Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 326).

Prace montażowe lub instalacyjne istnieją od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność, co obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie, w którym ma być zrealizowane przedsięwzięcie (projekt).

Zatem aby rozpocząć liczenie długości trwania prac budowlanych muszą być rozpoczęte jakikolwiek prace dotyczące danej inwestycji nawet jeśli nie są to czynności budowlane sensu stricto (np. planowanie, ogrodzenie terenu porządkowanie terenu). Czynności te nie muszą być wykonywane faktycznie na placu budowy, wystarczy, że dotyczą danej inwestycji i mają miejsce w kraju jej realizacji. Czas ich prowadzenia będzie wyliczany od czasu istnienia placu budowy. Zdaniem W. Morawskiego, pojawienie się pierwszych pracowników na budowie z pewnością oznacza rozpoczęcie liczenia terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 342).

Zakończenie biegu dwunastomiesięcznego okresu prowadzenia budowy, prac montażowych lub instalacyjnych następuje wraz z całkowitym ukończeniem prac budowlanych, montażowych lub instalacyjnych. Ukończenie przedmiotowych prac następuje wraz z formalnym przyjęciem prac przez zamawiającego. Jako moment zakończenia można więc przyjąć zasadniczo dzień podpisania protokołu ostatecznego odbioru robót budowlanych, montażowych lub instalacyjnych.

Nie można uważać, że prace montażowe lub instalacyjne przestają istnieć, jeżeli prace są przerwane czasowo. Sezonowe lub inne czasowe przerwy powinny wchodzić w okres liczony jako trwanie prac montażowych lub instalacyjnych. Sezonowe przerwy mogą być spowodowane złą pogodą. Czasowe przerwy mogą być spowodowane np. brakiem materiałów, brakiem siły roboczej lub innymi przyczynami wynikającymi z charakteru prowadzonych prac. Zgodnie z Komentarzem OECD przerwy w realizacji montażu lub instalacji nie mają wpływu na przerwanie prac montażowych lub instalacyjnych. Może jednak dojść do sytuacji, w której dłuższe przerwy w pracach montażowych lub instalacyjnych mogą doprowadzić do zawieszenia czasu realizacji przedsięwzięcie (projekt). Czas przerwy w realizacji danego projektu montażowego lub instalacyjnego będzie jednak wliczony do okresu 12 miesięcy, jeżeli podjęte po przerwie prace montażowe lub instalacyjne będą funkcjonalnie związane z tym, które zostały przerwane.

Według W. Morawskiego, z treści Komentarza MK OECD wynikałoby, że nie ma znaczenia przyczyna przerwy, każda przerwa wliczana jest do terminu 12 miesięcy (zob. W. Morawski, Komentarz do artykułu 5, \[w:\] B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD Komentarz, Warszawa 2010, s. 344).

Należy podkreślić, że zgodnie z powołanym już art. 5 ust. 3 umowy polsko – norweskiej, prace montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli trwają dłużej niż 12 miesięcy. Należy zaznaczyć, że powyższe kryterium odnosi się również do podwykonawcy w zakresie wykonywanych przez niego prac (prace montażowe przez podwykonawcę powinny być traktowany jako prace wykonywane przez wykonawcę generalnego).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, prace montażowe wykonywane przez Podwykonawcę w Polsce, związane z realizacją projektu ((\`(...)\`) w Polsce), należy przypisać do prac montażowych w rozumieniu art. 5 ust. 3 umowy polsko-norweskiej wykonywanych przez Państwa. Przekroczenie terminu wskazanego w art. 5 ust. 3 umowy polsko – norweskiej (tj. 12 miesięcy) oznacza, że zakład istniał od samego początku tj. od dnia rozpoczęcia prac związanych z realizacją projektu.

Biorąc pod uwagę powyższe uznać należy, że skoro jak Państwo wskazali, istnieje możliwość, że montaż (\`(...)\`) w Polsce przez Podwykonawcę przekroczy okres 12 miesięcy, to powyższe prace montażowe w sytuacji przekroczenia 12-o miesięcznego okresu ukonstytuują zakład podatkowy Spółki w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT w zw. z art. 5 UPO PL-NO.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).