Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP3.4512.873.2016.2.AB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-10
Teza: Brak uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0 %.
Słowa kluczowe: dokumenty; dowód; eksport-eksport towarów; przewóz-dokumenty przewozowe; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016, poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2016 r. (data wpływu 21 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 20 lutego 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0 % - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 20 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i zastosowania stawki 0 %.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

XX. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w M. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest firmą inżynierską, oferującą kompleksową obsługę od projektowania, po produkcję, testy, badania NDT (badania nieniszczące), serwis oraz dostawę części zamiennych do. systemów olejowych, paliwowych, wodnych, gazowych, a także wysokociśnieniowych układów hydrauliki i sterowania dla różnych gałęzi przemysłu. Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz posiada nadany numer VAT-UE nadany dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje dostaw towarów dla kontrahentów posiadających siedziby w innych niż Rzeczpospolita Polska krajach Unii Europejskiej (dalej: Kontrahenci). Kontrahenci są podatnikami podatku od wartości dodanej zarejestrowanymi dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych w krajach Unii Europejskiej (poza Polską). W ramach transakcji ze Spółką posługują się oni numerami VAT-UE, które Spółka uwidacznia na wystawianych na ich rzecz fakturach.

Dostawy towarów na rzecz Kontrahentów organizowane są na zasadach Incoterms 2010-FCA M.. Spółka przygotowuje towar, do transportu. Towar odbierany jest z magazynu Spółki w M. przez przewoźników wynajętych i opłacanych przez Kontrahentów. Towar transportowany jest z magazynu Spółki do różnych punktów odbioru na terytorium Unii Europejskiej – przykładowo na teren terminalu przeładunkowego w A. (Belgia).

Po wykonanej dostawie Spółka otrzymuje dokument CMR potwierdzający odbiór towaru przez Kontrahentów lub osoby przez nich upoważnione na terytorium Unii Europejskiej. Z udostępnionych Spółce dokumentów jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Spółka dysponuje także specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku. W oparciu o zgromadzoną dokumentację Spółka wystawia na rzecz Kontrahentów faktury VAT stosując stawkę 0%. Faktury te zawierają określenie numeru VAT-UE Spółki oraz Kontrahentów.

Częstokroć z ogółu informacji posiadanych przez Spółkę (m.in. z dokumentów zawierających zestawienie dostarczanych towarów – tzw. packing list) wynika, iż towar, który Kontrahent nabywa w Spółce i który transportowany jest pierwotnie przez nabywcę do określonego miejsca na terytorium Unii Europejskiej, przeznaczony jest finalnie na potrzeby projektów prowadzonych przez Kontrahenta lub jego klientów poza terenem Unii, czyli w krajach trzecich (np. Indie, Pakistan). Z informacji posiadanych przez Spółkę wynika również, iż dostarczany przez nią towar, przed opuszczeniem Unii Europejskiej, jest często przez długi czas magazynowany przez Kontrahenta na terenie Unii (np. na terenie terminalu przeładunkowego w A.). W relacji między Spółką a Kontrahentem nie pojawia się żadna wiążąca informacja, a tym bardziej wiążące Spółkę zobowiązanie, które mogłoby oznaczać, że to w istocie transakcja między Spółką a Kontrahentem ma charakter transakcji eksportowej – w szczególności, warunki transakcji nie wskazują na miejsce dostawy poza Unią.

Dla zachowania pełnego opisu transakcji, trzeba też zaznaczyć, że często zdarza się, iż Spółka przejmuje na siebie obowiązki związane z zainicjowaniem procedury eksportowej w stosunku do zbywanego Kontrahentowi towaru. W efekcie, Spółka niejednokrotnie posiada dokumenty IE-515 oraz IE-529 stanowiące o rozpoczęciu procedury eksportu, na których to Spółka wskazana jest jako nadawca, a w konsekwencji, także IE-599 potwierdzający zamknięcie procedury eksportowej.

Spółka decyduje się na inicjowanie eksportu w imieniu Kontrahentów m.in. z uwagi na to, że takie są wyraźne ich oczekiwania, a także ze względu na uzgodnione z nimi warunki dostawy – wedle reguł Incoterms 2015, w ramach klauzuli FCA za rozpoczęcie procedur wywozowych (eksport) odpowiada dostawca – czyli Spółka. Można zatem powiedzieć, że fakt zainicjowania eksportu przez Spółkę jest efektem jej zobowiązań kontraktowych, w ramach których powinna ona w sposób kompletny realizować m.in. obowiązki wynikające z przyjętych warunków dostawy.

Co istotne, Spółka ani nie dokonuje fizycznie wywozu poza teren Unii, ani też nie organizuje (nie zleca) takiego transportu. Jak wyżej wskazano, towar wywożony jest z magazynu Spółki na teren innego kraju unijnego transportem organizowanym przez Kontrahenta, i tam oczekuje na jego dalsze dyspozycje, co do jego dalszego wywozu. Wywóz ten realizowany jest już w ramach przesunięć wewnętrznych Kontrahenta, bądź też w ramach kolejnej transakcji realizowanej przez niego z podmiotem trzecim i to w ramach tych operacji zamykana jest procedura eksportowa. Niezależnie jednak od tego, co dzieje się dalej z towarem, są to bezwzględnie operacje znajdujące się poza zakresem zainteresowania Spółki.

Podsumowując, dla Spółki transakcja kończy się z chwilą wydania towaru z magazynu. Po zakończeniu pierwszego etapu dostawy, Spółce dostarczane są dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór towaru na terenie Unii Europejskiej. Spółka może tylko przypuszczać gdzie, kiedy i w jakim celu transportowany jest dalej sprzedany przez nią towar – Spółka nie jest bowiem ani eksporterem, ani organizatorem eksportu towaru poza terytorium Unii Europejskiej.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że stwierdzenie „Spółka przyjmuje na siebie obowiązki związane z zainicjowaniem procedury eksportowej” oznacza podjęcie przez Spółkę następujących działań:

1.  Spółka zleca przeprowadzenie procedur eksportowych agencji celnej,
2.  Agencja celna w imieniu Spółki dokonuje zgłoszenia celnego w formie elektronicznego komunikatu przesyłanego do Systemu Kontroli Eksportu. Agencja celna przesyła poprzez System Kontroli Eksportu elektroniczne zgłoszenie wywozowe, w formie komunikatu IE-515;
3.  Spółka jest w zgłoszeniu ujęta jako Nadawca.

Towary zostają objęte procedurą wywozu poza terytorium Unii Europejskiej na terytorium Polski przez agencję celną w imieniu Wnioskodawcy, poprzez dokonanie odpowiedniego zgłoszenia. Do ostatecznego wywozu i opuszczenia terytorium Unii Europejskiej towary zostają zgłoszone na terytorium państwa unijnego z którego odbywa się dalszy transport towaru poza Unię Europejską. Wnioskodawca nie wie kto fizycznie wydaje towar do wywozu bezpośrednio poza terytorium Unii Europejskiej. Niemniej jednak, na dokumencie potwierdzającym ostatecznie wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jako nadawca widnieje Wnioskodawca, jako podmiot który rozpoczyna procedurę wywozu.

Wnioskodawca ani nie dokonuje fizycznie wywozu poza teren Unii, ani też nie organizuje (nie zleca) takiego transportu. Wnioskodawca wydaje jedynie towar Kontrahentowi w Polsce i na jego żądanie inicjuje procedurę eksportu. Wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej realizowany jest już w ramach przesunięć wewnętrznych Kontrahenta, bądź też w ramach kolejnej transakcji realizowanej przez niego z podmiotem trzecim (Wnioskodawcy nie łączy wówczas z odbiorcą spoza Unii żaden stosunek obligacyjny) i to w ramach tych operacji zamykana jest procedura eksportowa.

Niezależnie od tego, co dzieje się dalej z towarem, trzeba podkreślić, że towar jest poza zakresem oddziaływania Spółki. Zgodnie z dokumentami przewozowymi, które posiada Wnioskodawca, wydawane Kontrahentowi towary przeznaczone są w pierwszej kolejności do wywozu do kraju unijnego. Na dokumentach CMR jako miejsce przeznaczenia widnieje np. A., Belgia, miejsce załadunku M. Wnioskodawca nie zawsze nawet otrzymuje IE-599, które potwierdza wywóz poza terytorium Unii Europejskiej, nie zawsze zatem posiada informacje czy towar opuścił terytorium m Unii Europejskiej.

W momencie wydania towaru Kontrahentowi, Wnioskodawca posiada komunikaty celne dotyczące zgłoszenia do procedury wywozu. W momencie wydania towaru Kontrahentowi Wnioskodawca posiada także wystawioną przez siebie fakturę, z której wynika adres dostawy, który jest umiejscowiony w państwie poza terytorium Unii Europejskiej.

W większości przypadków towar jest magazynowany przez kontrahenta na terenie Unii Europejskiej przed rozpoczęciem dostawy do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej. Z wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę magazynowanie (np. w terminalu przeładunkowym w A.) trwa dłuższy czas tj. do kilku miesięcy. A zatem transport towarów jest przerwany w opisany wyżej sposób.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dostawy realizowane na opisanych wyżej warunkach i w opisanych wyżej okolicznościach, stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Spółka może zastosować stawkę 0% zgodnie z art. 42 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dostawy realizowane na warunkach i w okolicznościach opisanych w stanie faktycznym wniosku stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Spółka może zastosować stawkę 0% zgodnie z art. 42 UVAT.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 oraz 2 UVAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, w wykonaniu dostawy towarów, jeśli nabywcą jest m.in. podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 UVAT, wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami potwierdzającymi dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju są w przypadku gdy przewóz jest zlecany przewoźnikowi:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku (art. 42 ust. 3 pkt 1 oraz 3 UVAT).

Dodatkowo w przypadku faktur dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, art. 106e ust. 1 pkt 23 UVAT, jako obligatoryjne elementy faktur wskazuje:

1.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku VAT, poprzedzony kodem PL;
2.  numer, za pomocą którego nabywca towaru lub usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej w danym państwie członkowskim, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla tego państwa członkowskiego.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, iż dostawy towarów wykonywane na rzecz Kontrahentów spełniają wszelkie warunki określone przepisami UVAT do uznania ich za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w szczególności warunki określone w art. 13 oraz art. 42 UVAT, na co wskazują następujące elementy stanu faktycznego:

1.  Towar z magazynu Spółki, położonego w kraju, jest faktycznie transportowany przez przewoźnika do różnych punktów odbioru na terytorium Unii Europejskiej;
2.  Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT-UE;
3.  Kontrahenci, będący nabywcami towaru, to podatnicy podatku od wartości dodanej zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.
4.  Kontrahenci w ramach transakcji ze Spółką posługują się numerami VAT-UE;
5.  Faktury wystawiane przez Spółkę, dokumentujące transakcje z Kontrahentami, zawierają numer VAT poprzedzony kodem PL należący do Spółki oraz numer za pomocą którego Kontrahenci zarejestrowani są jako podatnicy podatku od wartości dodanej, zawierający dwuliterowy kod stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej właściwy dla danego państwa członkowskiego. Faktury wystawiane są przez Spółkę ze stawką 0%;
6.  Spółka posiada dokumenty przewozowe pochodzące od przewoźnika (dokumenty CMR) potwierdzające jednoznacznie wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie towaru do określonego przez Kontrahenta miejsca odbioru na terytorium Unii Europejskiej. Spółka posiada ponadto specyfikację sztuk ładunku właściwą dla danej transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro dostawa towarów prowadzona przez niego na rzecz Kontrahentów ma miejsce z terytorium kraju na terytorium innego państwa Unii Europejskiej, to może ona być przez niego traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na powyższe stanowisko i zastosowanie w opisanym stanie faktycznym przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i stawki 0% nie powinny mieć wpływu pozostałe okoliczności, które mogą wystąpić w opisanej sytuacji. W stanie faktycznym wskazano bowiem, iż Spółka częstokroć z ogółu posiadanych informacji jest w stanie wywnioskować, iż towar, który Kontrahent nabywa w Spółce i który transportowany jest pierwotnie przez nabywcę do określonego miejsca na terytorium Unii Europejskiej, przeznaczony jest finalnie na potrzeby projektów prowadzonych przez Kontrahenta lub jego klientów poza terenem Unii, czyli w krajach trzecich (np. Indie, Pakistan).

Ponadto Spółka w wykonaniu zobowiązań kontraktowych często przejmuje na siebie obowiązki związane z zainicjowaniem procedury eksportowej w stosunku do zbywanego Kontrahentowi towaru. W efekcie, Spółka niejednokrotnie posiada dokumenty IE-515 oraz IE-529 stanowiące o rozpoczęciu procedury eksportu, na których to Spółka wskazana jest jako nadawca, a w konsekwencji, także IE- 599 potwierdzający zamknięcie procedury eksportowej.

Spółka stoi jednak na stanowisku, iż nie dokonuje dostawy towarów na rzecz Kontrahentów w ramach eksportu towarów. Takie stanowisko Spółka opiera na następujących faktach:

1.  W relacji między Spółką a Kontrahentem nie pojawia się informacja czy zobowiązanie, które mogłyby wskazywać, że transakcja między Spółką, a Kontrahentem ma charakter transakcji eksportowej;
2.  Warunki transakcji pomiędzy Spółką, a Kontrahentami nie wskazują na miejsce dostawy poza Unią Europejską.
3.  Spółka, na podstawie dokumentu CMR, posiada szczegółowe informacje na temat miejsca dostawy towarów na terytorium Unii Europejskiej (posiada tym samym potwierdzenie dostawy towarów na terenie Unii);
4.  Spółka nie dokonuje fizycznie (także nie zleca) wywozu towaru poza teren Unii Europejskiej. Spółka wydaje jedynie towar przewoźnikowi (opłaconemu i zamówionemu przez Kontrahenta), który transportuje towary do różnych punktów odbioru na terenie Unii Europejskiej. Spółka posiada dokumenty potwierdzające jednoznacznie wywóz towarów z terytorium kraju i ich odbiór na terytorium Unii Europejskiej;
5.  Spółka nie kończy procedury eksportowej, choć niejednokrotnie posiada dokumenty IE-515 oraz IE-529 stanowiące o rozpoczęciu procedury eksportu, na których to Spółka wskazana jest jako nadawca, a w konsekwencji, także IE-599 potwierdzającym zamknięcie procedury eksportowej. Fakt, iż Spółka pojawia się również na dokumencie potwierdzającym zamknięcie procedury eksportowej wynika ze specyfiki działania systemu celnego, skoro bowiem Spółka jest uwidoczniona jako nadawca na dokumentach IE-515 oraz IE-529, to jeśli procedura nie zostanie przerwana, Spółka będzie uwidoczniona również na dokumencie potwierdzającym zamknięcie procedury eksportowej;
6.  Spółka nie organizuje dla Kontrahenta eksportu. Jak wyżej wskazano, towar wywożony jest z magazynu Spółki na terytorium innego kraju unijnego, a tam towar oczekuje na dalsze dyspozycje Kontrahenta, co do jego dalszego wywozu;
7.  Wywóz poza terytorium Unii Europejskiej realizowany jest już w ramach przesunięć wewnętrznych Kontrahenta, bądź też w ramach kolejnej transakcji realizowanej przez niego z podmiotem trzecim i to w ramach tych operacji zamykana jest procedura eksportowa. Wobec tego operacje, o których mowa, są w całości poza zakresem działań i zobowiązań Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe elementy stanu faktycznego, Spółka stwierdziła, że nie dokonuje eksportu towarów na rzecz Kontrahentów lub w imieniu własnym. Dla Spółki transakcja kończy się z chwilą wydania towaru z magazynu w M. Spółce dostarczane są dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór towaru z Unii Europejskiej. Niezależnie od tego, co dzieje się z towarem po dostarczeniu go do miejsca odbioru na terytorium Unii Europejskiej, to operacje te prowadzone są przez Kontrahenta i, jako wykraczające poza relację: Spółka - Kontrahent, znajdują się poza zakresem zainteresowania Spółki. Spółka może tylko przypuszczać gdzie, kiedy i w jakim celu transportowany jest dalej sprzedany przez nią towar.

Podsumowując tą część rozważań, zdaniem Spółki nie jest ona zobowiązana do rozpoznania, w ramach transakcji opisanych w stanie faktycznym, czynności opodatkowanych w postaci eksportu, bowiem nie wykonuje ona w ramach przeprowadzanych na rzecz Kontrahentów dostaw towarów, eksportu z terytorium kraju, w imieniu własnym lub na rzecz Kontrahenta.

Ponadto, zauważyła, iż nawet gdyby przyjąć, że dostawy wykonywane przez Spółkę na rzecz Kontrahentów powinny być rozumiane jako eksport towarów, ze względu na domniemane przeznaczenie towarów poza terytorium Unii Europejskiej, Spółka nie będzie rozpoznawać eksportu z tytułu prowadzonych dostaw, bowiem transport poza terytorium Unii Europejskiej zostaje przerwany poprzez długotrwałe magazynowanie towaru na terytorium Unii przed dalszym transportem poza terytorium Unii Europejskiej. Transport towaru z magazynu Spółki na terytorium kraju do ostatecznego miejsca przeznaczenia poza terytorium Unii Europejskiej nie stanowi zatem jednolitej transakcji eksportowej - transakcja dzieli się na dostawę na terytorium Unii Europejskiej (co do której Spółka posiada dokumenty transportowe) oraz wykonywany przez Kontrahentów transport towarów poza terytorium Unii Europejskiej, w którym Spółka nie bierze udziału.

Spółka zauważyła, że nie ma obowiązku zastosowania w stosunku do dostaw stawki VAT 0% z tytułu eksportu, jeśli jednocześnie dostawa realizowana przez podatnika spełnia warunki uznania jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, a Spółka rozliczy realizowaną przez siebie dostawę w stawce 0% właśnie jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. UVAT nie zawiera bowiem regulacji, które określałyby sposób postępowania w przypadku tak szczególnego zbiegu podstaw do zastosowania przy podatkowym rozliczeniu VAT, stawki 0%. Przepisem który przewiduje rozstrzygniecie kolizji do zastosowania stawki 0% dla dostaw spełniających warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest natomiast przepis art. 13 ust. 8 UVAT w którym stwierdza się, iż za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 1, 3, 6,10 i 18 UVAT, oraz towarów opodatkowanych według zasad określonych w art. 120 ust. 4 i 5 UVAT. Dostawy w rozpatrywanej sytuacji faktycznej nie odpowiadają hipotezą przepisów o których mowa we wskazanej regulacji, a zatem brak jest podstaw do obligatoryjnego wyłączenia rozpatrywanych dostaw z kręgu czynności uznawanych za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Nie ma zatem prawnych przeszkód aby Spółka zastosowała w rozpatrywanym stanie faktycznym stawkę 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, tak długo jak dostawy na rzecz Kontrahentów będą spełniały, zgodnie z przedstawionym powyżej wyjaśnieniami, wszelkie przewidziane UVAT uwarunkowania do uznania i rozliczenia ich jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Podatnik ma zatem w tym zakresie, zdaniem Spółki, swoisty wybór podstaw do zastosowania stawki 0%, który może rozstrzygnąć zgodnie ze swoją wolą. Jednocześnie Spółka nie może zostać obciążona koniecznością rozliczania zarówno wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jak i eksportu, z tytułu wykonania w rzeczywistości jednej dostawy towarów.

Podsumowując, dostawy realizowane na opisanych w stanie faktycznym warunkach i w opisanych tam okolicznościach, stanowią wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, do której Spółka może zastosować stawkę 0% zgodnie z art. 42 UVAT. Dostawy realizowane na rzecz Kontrahentów spełniać będą bowiem wszelkie przewidziane w UVAT przesłanki, których zaistnienie uzasadnia zastosowanie stawki 0% w rozliczeniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…)

Towarami są – w myśl art. 2 pkt 6 – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

Stosownie do art. 2 pkt 8 ustawy, przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

*   jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych;

Definiując pojęcie eksportu towarów ustawodawca dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy towar będący przedmiotem eksportu jest wywożony przez dostawcę albo jest wywożony na jego rzecz oraz gdy wywóz jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju albo na jego rzecz.

Aby zatem uznać daną czynność za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności musi nastąpić wywóz towaru z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (dostawy) towar opuszcza terytorium kraju w celu dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju. Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy.

Jak wskazano powyższej, jednym z warunków koniecznych dla uznania danej transakcji za eksport, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy, jest dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej.

W tym miejscu wskazać należy, że zgodnie z art. 269 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady 9 UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiające unijny kodeks celny towary unijne, które mają zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii, zostają objęte procedurą wywozu.

W kwestii eksportu towarów wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FPS 3/12 orzekając, że: „(…) Dla zastosowania przez podatnika stawki 0% w Polsce z tytułu eksportu towaru konieczne jest, aby miejscem dostawy tej czynności była Polska, co wymaga wykazania, że wywóz tego towaru poza obszar Unii Europejskiej następuje – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. – w ramach transportu, który rozpoczął się na terytorium Polski, w wykonaniu czynności określonej w art. 7 ustawy. Zgłoszenie towaru do procedury wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w krajowym urzędzie celnym należy traktować jako niewątpliwy dowód rozpoczęcia takiego transportu na terytorium Polski, niemający jednak charakteru wyłącznego”.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu nim w danym państwie (na terytorium) podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane – na tle przepisów o miejscu świadczenia – za wykonane w tym państwie (na terytorium). Zatem określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

1.  towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy(pkt 1);
2.  towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy (pkt 3).

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym opisem sprawy –wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy– należy stwierdzić, że dostawa towarów realizowana przez Wnioskodawcę spełnia warunki do uznania jej za eksport towarów. Bowiem jak wynika z treści wniosku w wyniku dostawy dochodzi do wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski. Wskazać należy że, towary objęte zostają procedurą wywozu na terytorium Polski. Wnioskodawca posiada komunikat celny IE-515 z Systemu Kontroli Eksportu, potwierdzający zgłoszenie towaru do wywozu, w którym wskazany został jako nadawca oraz komunikat IE-529 (zwolnienie towaru do procedury wywozu). Wnioskodawca posiada także fakturę, z której wynika adres dostawy, umiejscowiony w państwie poza terytorium Unii Europejskiej. Oznacza to, że towary będące przedmiotem dostawy, przeznaczone są do wywozu z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej, a w momencie rozpoczęcia ich transportu poza terytorium UE znajdują się na terytorium Polski. Co więcej, ww. wywóz potwierdzony jest przez urząd celny określony w przepisach celnych, gdyż – jak wskazał Wnioskodawca – niejednokrotnie posiada komunikat IE-599 potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Wskazać również należy, iż okoliczności sprawy nie wskazują, że transport towarów wywiezionych z terytorium RP zostanie przerwany na terytorium innego kraju Unii Europejskiej i ponownie podjęty w okolicznościach wskazujących, że miejscem jego rozpoczęcia, w celu wywozu towarów poza terytorium UE, jest inny kraj unijny. Co prawda towary są magazynowane na terytorium Unii Europejskiej (np. w terminalu przeładunkowym w A.) przez kontrahenta Wnioskodawcy, jednakże jest to podyktowane wyłącznie względami logistycznymi, gdyż przeznaczeniem transportowanych towarów jest ich wywiezienie z terytorium UE, na co jednoznacznie wskazują m.in. posiadane przez Wnioskodawcę komunikaty celne. Reasumując, powyższe okoliczności uzasadniają uznanie przedmiotowej transakcji za eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy, w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

Stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, o czym stanowi art. 41 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 6a ustawy, dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (art. 41 ust. 7 ustawy).

Na mocy art. 41 ust. 8 ustawy, przepis ust. 7 stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu.

Natomiast, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W myśl art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument, o którym mowa w ust. 6, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust. 7 i 9 stosuje się odpowiednio.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem uwarunkowanie zastosowania stawki podatku w wysokości 0% przy eksporcie od potwierdzenia przez urząd celny określony w przepisach celnych wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Jak wskazują ww. przepisy, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, musi posiadać dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej.

Reasumując, przedmiotowa dostawa towarów spełnia definicję eksportu pośredniego towarów, zawartą w art. 2 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawcy przysługuje także prawo do opodatkowania ww. dostawy 0% stawka podatku, pod warunkiem posiadania dokumentu, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy, z którego wynikać będzie tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Podkreślenia wymaga, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu stanu faktycznego ostatecznie sprecyzowanego w uzupełnieniu wniosku, z którego wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały objęte procedurą wywozu na terytorium Polski i zgodnie z komunikatami celnymi posiadanymi przez Spółkę przeznaczone były do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej przez terminal przeładunkowy w A. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.