Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4240-60/12-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-03
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień?
Słowa kluczowe: kurs; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs średni NBP; różnica-różnice kursowe; waluta; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z dnia 05 grudnia 2012 r. (data nadania 05.12.2012 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2012 r. nr ILPB4/423-188/12-2/DS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych, doręczoną w dniu 20 września 2012 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 17 września 2012 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest członkiem międzynarodowej Grupy będącej producentem i dostawcą szerokiej gamy produktów chemii budowlanej przeznaczonych dla profesjonalnych wykonawców, jak i użytkowników indywidualnych.

W ramach prowadzonej działalności Spółka współpracuje z zagranicznymi kontrahentami. W wyniku tej współpracy Spółka otrzymuje przychody w walutach obcych (m.in. z tytułu sprzedaży towarów i usług, otrzymanych pożyczek itp.), jak również ponosi wydatki w walutach obcych (m.in. z tytułu zakupu towarów i usług, spłaty pożyczek itp.).

Spółka posiada kilka rachunków walutowych w EUR i w USD. Na rachunkach tych realizowane są transakcje wyrażone w walutach obcych, tj.:

*   wpływy środków w walucie obcej, w szczególności z tytułu:
    *   zapłaty należności przez kontrahentów z tytułu sprzedaży towarów i usług,
    *   otrzymania kredytu (pożyczki) itp.
*   wypływy środków w walucie obcej, w szczególności z tytułu:
    *   zapłaty zobowiązań na rzecz kontrahentów z tytułu zakupu towarów i usług,
    *   spłaty kredytu (pożyczki) itp.

Na rachunkach walutowych Spółki nie dochodzi do przewalutowania wartości wyrażonych w walucie obcej w momencie wpływu / wypływu środków na dany rachunek walutowy (wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez sprzedaży lub zakupu waluty do lub od Banku, a co za tym idzie zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego).

Spółka ustala podatkowe różnice kursowe zgodnie z art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Z dniem 1 stycznia 2012 r. zmianie uległo brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem powyższego przepisu: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Na tle powyższej zmiany, Spółka powzięła wątpliwość czy w celu ustalenia:

*   wartości środków pieniężnych w dniu ich wpływu i wypływu z rachunków walutowych,
*   wartości przychodów w dniu ich otrzymania na rachunek walutowy oraz
*   wartości kosztów w dniu ich zapłaty z rachunku walutowego,

w stanie faktycznym po 1 stycznia 2012 r. Spółka powinna stosować jako faktycznie zastosowany kurs waluty – kurs banku, z którego usług korzysta, czy też winien to być średni kurs ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (dalej: „NBP”) z dnia poprzedzającego dzień uznania / obciążenia rachunku bankowego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Spółka do ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, w związku z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2012 r. brzmieniem art. l5a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dla celów ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych Spółka powinna stosować średni kurs ogłoszony przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dany dzień.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „Różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Na podstawie art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają m.in. w sytuacjach, gdy wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast, zgodnie z art. 15a ust. 3 tej ustawy, ujemne różnice kursowe, powstają m.in. w sytuacjach, gdy wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia;
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego, od dnia 1 stycznia 2012 r. zmianie uległo brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem powyższego przepisu: „Przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

A zatem, od dnia 1 stycznia 2012 r. faktycznie zastosowany kurs waluty należy stosować w czterech przypadkach, tj.:

*   sprzedaż walut obcych;
*   kupno walut obcych;
*   otrzymanie należności;
*   zapłata zobowiązań.

Jednocześnie, w pozostałych przypadkach (jeżeli Spółka nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty), a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaconych zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia robaczego poprzedzającego ten dzień.

Przez kurs faktycznie zastosowany, o którym mowa w analizowanym przepisie należy rozumieć taki kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany. Tym samym, w sytuacji, gdy nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłaty zobowiązań na rachunek walutowy, nie następuje rzeczywiste wyrażenie wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej w innej walucie (np. złotych polskich).

Analogiczne stanowisko w zakresie wykładni pojęcia „faktycznie zastosowany kurs waluty” zostało zaprezentowane w prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2011 r. (sygn. akt II FSK 1682/09) oraz z dnia 27 września 2011 r. (sygn. II FSK 524/10).

Ponadto, stanowisko Spółki znajduje również poparcie w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej aktualnie obowiązujące brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (druk sejmowy nr 3869 z dnia 15 grudnia 2010 r.).

W powyższym uzasadnieniu Komisja Nadzwyczajna „Przyjazne Państwo” w pierwszej kolejności wskazała na istniejące w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2011 r. wątpliwości interpretacyjne dotyczące zasad ustalania podatkowych różnic kursowych, w szczególności w zakresie pojęcia „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz istniejące rozbieżności z rachunkowymi zasadami ustalania tych różnic, co powodowało niepewność przy ustalaniu przez podatników różnic kursowych.

Ponadto, zgodnie z przedmiotowym uzasadnieniem: „Zmiana zaproponowana w art. 15a ust. 4 ustawy ma na celu uproszczenie podatkowych zasad ustalenia różnic kursowych oraz ich ujednolicenie z przepisami art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez zastosowanie rozwiązania, zgodnie z którym przy ustalaniu różnic kursowych należy uwzględniać kursy faktycznie zastosowane w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań oraz sprzedaży lub kupna walut obcych. W pozostałych przypadkach, a także gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień”.

Jednocześnie w uzasadnieniu podkreślono, że w rachunkowości kurs faktycznie zastosowany ma zastosowanie wyłącznie w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań.

Tym samym, mając na uwadze zakładany cel nowelizacji analizowanego przepisu, należy stwierdzić, że jeśli nie dochodzi do transakcji sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu (gdyż np. wpływ lub wypływ należności czy zobowiązania dokonywany jest na rachunek walutowy bez zastosowania przez bank konkretnego przeliczeniowego kursu walutowego), wówczas - dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych - zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Analogiczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 11 stycznia 2012 r. o sygn. IPPB5/423-1016/11-2/IŚ oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lutego 2012 r. o sygn. IPTPB3/423-305/11-3/IR.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w powołanej powyżej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem podatnika, iż w sytuacji uregulowania należności oraz zapłaty zobowiązań dokonanych poprzez bankowe rachunki walutowe ustalenie i uwzględnienie kursu faktycznie zastosowanego jest niemożliwe, a nawet niezasadne, ponieważ nie dochodzi do faktycznej wymiany pieniężnej środków z zastosowaniem rzeczywistego kursu walutowego (przewalutowania środków z waluty obcej na walutę polską lub odwrotnie).

Analogiczne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi (w powołanej powyżej interpretacji) stwierdzając, iż: „w sytuacji gdy Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta należność w walucie obcej na bankowy rachunek walutowy i środki te nie zostaną odsprzedane bankowi lecz będą służyć potrzebom Wnioskodawcy do wyceny wpływu należności w walucie obcej będzie miał zastosowanie kurs średni ogłaszany przez Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień otrzymania zapłaty”.

W wydanej w dniu 17 września 2012 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, iż Spółka do ustalania podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych powinna stosować – w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 01 lipca 2011 r. – kurs bankowy (odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży banku prowadzącego rachunek walutowy, z usług którego korzysta Spółka).

Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 20 września 2012 r.

W dniu 08 października 2012 r. do tut. Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 17 września 2012 r. nr ILPB4/423-188/12-2/DS.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 02 listopada 2012 r. znak ILPB4/423W-57/12-2/HS (data doręczenia 05.11.2012 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z dnia 05 grudnia 2012 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika, za pośrednictwem tut. Organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z dnia 17 września 2012 r. nr ILPB4/423-188/12-2/DS.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Na mocy art. 2 pkt 3) ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy). Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a. Odnośnie natomiast różnic ustalanych zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 - 5 ww. ustawy, to wartości w tych regulacjach wskazane podlegają przeliczeniu wg kursów faktycznie zastosowanych.

W stanie prawnym obowiązującym od 01.01.2012 r. wspomniana zmiana poprzez nadanie nowego brzmienia przepisowi art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadza swego rodzaju „ograniczenie” do uwzględniania dla celów obliczania różnic kursowych kursu faktycznie zastosowanego do konkretnych przypadków wymienionych w pierwszym zdaniu tego przepisu, tj. sprzedaży waluty obcej, kupna waluty obcej, otrzymania należności lub zapłaty zobowiązania w walucie obcej, czyli do sytuacji, w których dojdzie w rzeczywistości do zastosowania konkretnego, faktycznego kursu walutowego.

W konsekwencji, jeżeli podatnik nie kupuje, ani nie sprzedaje waluty lub nie następuje faktyczne (rzeczywiste) zastosowanie kursu waluty, tj. nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania (np. przez bank do przeliczenia wpływu środków z tytułu otrzymywanej należności lub wypływu środków z tytułu zapłaty zobowiązania po konkretnym, rzeczywistym kursie przeliczeniowym), wówczas zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień (zdanie drugie wyżej powołanego znowelizowanego przepisu art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Powyższe rozumienie znowelizowanego przepisu potwierdza m.in. wykładnia językowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, Wydanie nowe, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2006), pojęcie „faktyczny” należy rozumieć jako „rzeczywisty, realny, istotny”, podczas gdy „zastosować - zastosowywać” oznacza „użyć czegoś w jakiejś sytuacji”.

W świetle powyższych stwierdzeń, należy zatem przyjąć, że „faktycznie zastosowany kurs waluty” jest kursem, który był w istocie, rzeczywiście, realnie zastosowany. Kurs waluty mógł być rzeczywiście (realnie) zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania - do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie.

Cechy „faktycznego zastosowania” kursu nie można odnosić do sytuacji, gdy w istocie nie dochodzi do operacji przewalutowania w następstwie sprzedaży lub zakupu określonej waluty lub przy otrzymaniu należności lub zapłacie zobowiązania na rachunek walutowy, ponieważ w takim przypadku nie następuje rzeczywiste wyrażenie w określonej walucie, np. w złotych polskich wartości pieniężnej wyrażonej pierwotnie w walucie obcej. Co najwyżej jest to jedynie potencjalne zastosowanie danego kursu, ale nie jego rzeczywiste zastosowanie, które musi odnosić się do rzeczywistej, naprawdę przeprowadzonej transakcji.

Reasumując, jeśli nie występuje operacja sprzedaży lub kupna waluty lub nie dochodzi do przewalutowania otrzymywanej należności lub płaconego zobowiązania z zastosowaniem faktycznego kursu - wówczas dla celów ustalenia podatkowych różnic kursowych od operacji na rachunkach walutowych, zastosowanie znajdzie kurs średni ogłaszany przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania danej operacji.

Powyższe stanowisko zgodne jest z reprezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 03 lutego 2011 r. sygn. akt II FSK 1682/09, z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt II FSK 524/10, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 08 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 368/10 oraz w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez Skarżącą w skardze.

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 czerwca 2012 r. było zatem prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z dnia 17 września 2012 r. nr ILPB4/423-188/12-2/DS.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który je wydał (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.