Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: AG3/8012/12/FLL/13/1
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2014-02-07
Teza: uznanie piwa objętego pozycją CN 2203 oraz napoju piwnego objętego pozycją CN 2206 za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; oraz zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy dla piwa objętego pozycją CN 2203 oraz dla napoju piwnego objętego pozycją CN 2206
Słowa kluczowe: akcyza-wyroby akcyzowe; napoje-napoje alkoholowe-piwo
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział I; [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym-Dział II-Rozdział 1

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.) w związku z art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) oraz § 17 ust. 1-4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. z 2010 r. Nr 159, poz. 1070, ze zm.)

Minister Finansów z urzędu zmienia interpretację indywidualną

z dnia 13 marca 2013 r., znak IPTPP3/443A-160/12-6/KK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - w imieniu Ministra Finansów - stwierdzając, że nie jest prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi zawarte w tej interpretacji w zakresie stwierdzenia, że na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym za piwo należy uznać piwo objęte pozycją CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy objęty pozycją CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

UZASADNIENIE

W dniu 3 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie:

*   uznania piwa objętego pozycją CN 2203 oraz napoju piwnego objętego pozycją CN 2206 za piwo w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym – **jest prawidłowe**
*   zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla piwa objętego pozycją CN 2203 oraz dla napoju piwnego objętego pozycją CN 2206 – **jest prawidłowe**.

W dniu 1 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013r.) wniosek został uzupełniony poprzez doprecyzowanie opisu stanu faktycznego, przeformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego. Pismem z 4 marca 2013 r. (data wpływu 5 marca 2013 r.) zostało sprostowane i uzupełnione ww. pismo.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 2 i 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W składzie podatkowym \[…\] produkuje od dnia 15 października 2012 r. aromatyzowane piwo ze słodu objętego kodem CN 2203 oraz jako mieszaninę tego piwa z napojem bezalkoholowym „produkt finalny” (sprzedawany na rynku krajowym): napój piwny aromatyzowany \[…\] objęty kodem CN 2206. Na rynku sprzedaje \[…\] i samo piwo i ten napój piwny. Dnia 12 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył oświadczenie o deklarowanej ilości sprzedaży w 2012 r. - w okresie X, XI, XII 2012 r. - łącznie po 5833,33 hl miesięcznie piwa aromatyzowanego i napoju piwnego aromatyzowanego \[…\] rozliczając następnie w akcyzie za październik 2012 r. obniżenie akcyzy z tytułu sprzedaży łącznie tego piwa i tego napoju w wysokości 15zł/hl przez obniżenie naliczonej wg art. 94 ust. 4 ww. ustawy kwoty akcyzy o kwotę - sumę przysługującego zwolnienia od łącznej ilości hl tego piwa i napoju \[…\]. Wnioskodawca nie używa do tych produkcji w żadnym zakresie materiałów zwolnionych od akcyzy, ani od których wcześniej uiszczono akcyzę. Uprzednio przed dniem rozpoczęcia produkcji aromatyzowanego piwa \[…\] i aromatyzowanego napoju \[…\], Wnioskodawca produkował (i sprzedawał na krajowym rynku) inny asortyment piwa ze słodu i napoju piwnego: niearomatyzowane piwo i niearomatyzowany napój piwny będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego. Wobec tych niearomatyzowanych piw i niearomatyzowanych napojów piwnych Wnioskodawca nie stosował obniżek akcyzy, o których mowa wyżej w punkcie 1. Produkcja i sprzedaż takich niearomatyzowanych piw i napojów piwnych została zaprzestana przez Wnioskodawcę w październiku 2012 r. W październiku 2012 r. podjęto też produkcję i sprzedaż aromatyzowanego piwa i aromatyzowanego napoju piwnego \[…\]. Wszystkie piwa i napoje piwne \[…\] miały i mają rzeczywistą objętościową moc alkoholu ponad 0,5% obj., a Wnioskodawca jest prawnie i ekonomicznie niezależną od innych przedsiębiorców wytwarzających piwo, posiada miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w odrębnym miejscu niż inni przedsiębiorcy zajmujący się produkcją piwa i nie wytwarza piwa na podstawie licencji uzyskanych od innych przedsiębiorców.

Pismem 1 marca 2013 r. oraz pismem z 4 marca 2013 r. Wnioskodawca uzupełnił przedmiotowy wniosek o następujące informacje.

Wnioskodawca jest producentem wyrobów akcyzowych. Wnioskodawca ma swój skład podatkowy od dnia \[…\] - Nr składu podatkowego: PL \[…\]. Do 2011 r. (wł.) Wnioskodawca nie produkował piwa ani alkoholowego napoju piwnego - mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego. Produkcję piwa - jako półproduktu do alkoholowego napoju piwnego - mieszaniny piwa i napoju bezalkoholowego Wnioskodawca rozpoczął od stycznia 2012 r. W ramach wykonywanej działalności gospodarczej Wnioskodawca produkował od dnia 02.01.2012 r. do dnia 15.10.2012 r. w swoim składzie podatkowym piwo o składzie \[…\] l. fermentowanej brzeczki tego piwa \[…\] kg słodu z jęczmienia i \[…\] kg glukozy z kukurydzy – zboża niesłodowanego – piwa w rozumieniu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i art. 2 ww. dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych. W oparciu o to piwo jako półprodukt Wnioskodawca rozpoczął dnia 09.01.2012 r. produkcję napoju alkoholowego - napoju piwnego objętego kodem CN 2206 będącego mieszaniną tego piwa i napojów bezalkoholowych, a zakończył produkować ten napój dnia 15.10.2012 r. Wnioskodawca nie korzystał przy rozliczaniu akcyzy za ten napój piwny z ulgi z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.

1\. zdarzenie 1

Od dnia 15.10.2012 r. w składzie podatkowym Wnioskodawca rozpoczął produkcję piwa ze słodu z jęczmienia objętego kodem CN 2203 o przewadze w brzeczce słodu z jęczmienia nad glukozą z ziarna zbóż niesłodowanych, jako półproduktu do produkowanych w tym składzie podatkowym od 15.10.2012 r. alkoholowych napojów piwnych objętego kodem CN 2206 stanowiących mieszaninę piwa według tej receptury i napoju bezalkoholowego - w tym piwie i w tym napoju alkoholowym moc alkoholu o rzeczywistej objętościowej mocy w wyrobach przekraczała 0,5% obj.

2\. zdarzenie 2

Od dnia 18.10.2012 r. Wnioskodawca rozpoczął w tym składzie podatkowym produkcję takiego piwa ze słodu jęczmiennego objętego kodem CN 2203 o przewadze w brzeczce słodu z jęczmienia nad glukozą z ziarna zbóż niesłodowanych (o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobie ponad 0,5% obj.) także jako wyrobu gotowego. W zakresie akcyzy od tego napoju piwnego produkowanego od 15.10.2012 r. i od tego piwa produkowanego od 18.10.2012 r. Wnioskodawca korzysta z „ulgi dla małych browarów” z § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. - spełniając łącznie wszystkie kryteria wymagane dla korzystania z takiej ulgi w tym rozporządzeniu, w szczególności w § 17 ust. 1 i ust. 3.

W odpowiedzi na pytania zawarte w wezwaniu Wnioskodawca podał następujące informacje:

Wnioskodawca rozpoczął działalność w zakresie produkcji:

1.  Piwa objętego kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym - jako półprodukt do alkoholowego napoju o CN 2206 - mieszaniny tego piwa i napoju bezalkoholowego - od dnia 2.01.2012 r.
2.  Piwa objętego kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce słodu z jęczmienia nad glukozą ze zbóż niesłodowanych jako półprodukt do alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 - mieszaniny tego piwa i napoju bezalkoholowego - od dnia 15.10.2012 r.; jako wyrób gotowy od dnia 18.10.2012 r., (do końca 2012 r.).

W związku z rozpoczęciem działalności przez Wnioskodawcę w 2012 r. w zakresie produkcji piwa, Wnioskodawca wskazał, iż pierwszą deklarację podatkową złożył właściwemu naczelnikowi urzędu celnego 25 listopada 2012 r. Produkcja piwa przed 15 października 2012 r. miała miejsce również w składzie podatkowym.

Wnioskodawca uzyskał zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego z dniem 30 kwietnia 2004 r. W 2011 r. Wnioskodawca nie sprzedawał piwa ani napoju piwnego objętego kodem CN 2206.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, art. 2 ww. dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19.10.1992 r., § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, do piwa w rozumieniu tych przepisów wlicza się zarówno piwo objęte kodem CN 2203, jak i alkoholowy napój objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną piwa objętego kodem CN 2203 i napoju bezalkoholowego, jeżeli rzeczywista moc objętościowa alkoholu w takim piwie i w takim napoju przekracza 0,5%?
2.  W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie z punktu 1 - że tak takie piwo, jak i taki napój wlicza się do piwa w rozumieniu tych ww. przepisów - to czy Wnioskodawca ma prawo do skorzystania z obniżki akcyzy, o której mowa w tym ww. § 17 tego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r.:

1.  tylko od napoju piwnego objętego kodem CN 2206 - mieszaniny piwa o CN 2203 i napoju bezalkoholowego produkowanego od dnia 15.10.2012 r. - za okres od dnia 15.10.2012 r.?
2.  jedynie od piwa o CN 2203 produkowanego od dnia 18.10.2012 r. - za okres od dnia 18.10.2012 r.?
3.  zarówno od piwa o CN 2203 ze słodu jęczmiennego i od alkoholowego napoju piwnego o CN 2206 - mieszaniny takiego piwa o CN 2203 i napoju bezalkoholowego odpowiednio od alkoholowego napoju piwnego od dnia 15.10.2012 r.; od piwa od dnia 18.10.2012 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, piwo ze słodu o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% obj. objętego kodem CN 2203 oraz mieszanina takiego piwa z napojem bezalkoholowym o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% obj. objętego kodem CN 2206 są piwem ze słodu w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - analogicznie art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji i struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych (Dz. Urz. UE L 316 z 31.10.1992 r., str. 21). To aromatyzowane piwo \[…\] o CN 2203 i ten aromatyzowany napój piwny \[…\] o CN 2206 - obydwa o mocy obj. alkoholu ponad 0,5% obj. wyrobu - stanowią piwo ze słodu w rozumieniu art. 94 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawca w zakresie tego piwa i napoju piwnego spełnia wymogi § 17 ust. 1, ust. 2 i odpowiednio ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (z uwzględnieniem przepisu art. 94 ust. 1 i ust. 4 tej ustawy).

Wnioskodawca podnosi, iż w świetle tych przepisów wobec wyżej określonego stanu faktycznego właściwie stosuje i będzie stosowała przepisy § 17 ust. 1, ust. 2 i odpowiednio ust. 4 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego łącznie do piwa \[…\] i do aromatyzowanego napoju piwnego \[…\], zasadnie obejmując obniżką akcyzy z § 17 łącznie sumę hl wyprodukowanego, sprzedanego aromatyzowanego piwa \[…\] i napoju piwnego \[…\].

Stosując przepisy § 17 tego rozporządzenia Ministra Finansów zasadnie Wnioskodawca objął i może objąć obniżką akcyzy i tylko aromatyzowany napój piwny \[…\] o CN 2206 będący mieszaniną piwa ze słodu (własnej produkcji) \[…\] i napoju bezalkoholowego, i jedynie aromatyzowane piwo \[…\] o CN 2203. Zasadnie stosuje i może stosować to obniżenie akcyzy z § 17 dopiero od dnia produkcji i sprzedaży tego aromatyzowanego piwa \[…\] lub tego aromatyzowanego napoju piwnego \[…\] i tylko w stosunku do tego aromatyzowanego piwa \[…\] lub do tego aromatyzowanego napoju piwnego \[…\].

Uzasadnienie

W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jako wydanego w delegacji z ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez piwo z § 17 należy rozumieć piwo ze słodu z art. 94 ust. 1 tej ustawy - czyli piwo objęte kodem CN 2203 i mieszaninę takiego piwa i napoju bezalkoholowego objętego kodem CN 2206 o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobie ponad 0,5% obj. Nie może być bowiem tak, by w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy inaczej mogło być rozumiane i stosowane słowo: „piwo” - jak w ustawie (niezgodne to byłoby także z wykładnią systemową wewnętrzną tych aktów normatywnych). Takiemu też określeniu z art. 94 ust. 1 tej ustawy piwa ze słodu o CN 2203 oraz mieszaniny takiego piwa i napoju bezalkoholowego o CN 2206 odpowiada i aromatyzowane piwo ze słodu \[…\] o CN 2203 i aromatyzowany napój piwny \[…\] o CN 2206 - toteż i do tego aromatyzowanego napoju piwnego stosuje § 17 tego rozporządzenia Min. Finansów - tak odrębnie do każdego z tych wyrobów jak i do tych wyrobów łącznie.

Ponieważ ten § 17 zawiera unormowanie uprawnienia dla podatnika - podatnik może, ale nie musi skorzystać z ulg - obniżek akcyzy określonych w tym § 17 to i o momencie i zakresie wykorzystania przez podatnika tej ulgi - obniżki decyduje podatnik - w ramach unormowań z tego § 17. A więc stanowisko Wnioskodawcy wyżej przedstawione w tej pozycji 70 nin. wniosku - jako odpowiedzi na ww. w poz. 69 tego wniosku pytania - jest prawidłowe, wobec przepisów tego § 17 z uwzględnieniem art. 94 ust. 1 tej ustawy. (Wnioskodawca powołuje się też odpowiednio na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 28.09.2011 r. Nr IPTPP3/443-15/11-5/S/IB.)

W uzupełnieniu z dnia 01 marca 2013 r. oraz 04 marca 2013 r. Wnioskodawca podtrzymał swoje stanowisko (przedstawienie własnego stanowiska) w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego - zdaniem Wnioskodawcy treść tego stanowiska koresponduje z zakresem pytań oraz odnosi się do opisu stanu faktycznego wraz ze wskazaniem obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Tym niemniej Wnioskodawca uzupełniająco podnosi w zakresie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego z uwzględnieniem powyższej treści niniejszego pisma - jak następuje.

Piwem w rozumieniu art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym jest tak piwo o CN 2203 produkowane ze słodu z jęczmienia (lub z pszenicy), jak i alkoholowy napój o CN 2206 będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego, o ile rzeczywista objętościowa moc alkoholu w takich wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego jest aktem wykonawczym do tej ustawy o podatku akcyzowym - zostało wydane z delegacji ustawowej z tej ustawy - wobec czego taka definicja piwa ze słodu jęczmiennego w rozumieniu tych przepisów art. 2 dyrektywy 92/83/EWG i art. 94 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym odnosi się i do piwa z § 17 tego rozporządzenia.

Toteż za piwo ze słodu jęczmiennego w rozumieniu art. 2 dyrektywy 92/83/EWG i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego uznaje się w całości tak piwo produkowane jako piwo ze słodu jęczmiennego w czystej formie, jak i w całości jako alkoholowy napój objęty kodem CN 2206 - mieszaninę takiego piwa z napojem bezalkoholowym (jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% obj.).

Przedmiotem przedmiotowego wniosku Wnioskodawcy o indywidualną interpretację podatkową jest w istocie - w związku z korzystaniem przez Wnioskodawcę z ulgi z § 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. od 15.10.2012 r. - zaistniały od 15.10.2012 r. stan faktyczny produkcji (i odpowiednio następnie sprzedaży) w składzie podatkowym Spółki:

*   od 15.10.2012 r. produkcja piwa ze słodu jęczmiennego objętego kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce słodu nad innymi składnikami, w szczególności nad glukozą ze zbóż niesłodowanych, jako półproduktu do produkcji w tym składzie podatkowym alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 będącego mieszaniną tego piwa i napoju bezalkoholowego (tak piwo jak i ten napój alkoholowy o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu w wyrobach ponad 0,5% obj.) - tj. z jednoczesnym uruchomieniem i produkcji takiego napoju piwnego o kodzie CN 2206 - co stanowi wg tego wniosku zdarzenie 1
*   od 18.10.2012 r. produkcja takiego jak wyżej piwa jako końcowego wyrobu gotowego - co stanowi wg tego wniosku zdarzenie 2.

Wobec czego te wyroby produkowane – sprzedawane w składzie podatkowym Wnioskodawcy: zarówno ten alkoholowy napój piwny - od dnia 15.10.2012 r., jak i to piwo - od dnia 18.10.2012 r., są piwami w rozumieniu art. 2 dyrektywy 92/83/EWG i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (piwo jako wyrób gotowy - jako ścisła pierwsza forma piwa, napój piwny - jako szeroka druga forma piwa). Jest to zgodne i z interpretacją indywidualną Nr IPTPP3/443-15/11-5/S/IB z dnia 28.09.2011 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

A więc prawem do ulgi z § 17 tego rozporządzenia objęte są:

*   od 15.10.2012 r. ten alkoholowy napój piwny objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną tego piwa ze słodu jęczmiennego o CN 2203 z napojem bezalkoholowym,
*   i od 18.10.2012 r. to piwo jako końcowy wyrób gotowy,

co stanowi o zasadności twierdzących odpowiedzi na wszystkie pytania z przedmiotowego wniosku, w szczególności wyżej określone w części II nin. pisma w punkcie 1 i w punkcie 2 podpunkt 3, bowiem:

Ad. 1

Piwem jest:

*   i piwo objęte kodem CN 2203 (tu: z przewagą w brzeczce słodu nad innymi składnikami, w szczególności nad glukozą),
*   i alkoholowy napój piwny objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego,

(oba wyroby o mocy alkoholu ponad 0,5% obj.),

Ad. 2 ppkt 3

Jeżeli w rozumieniu ww. przepisów, w tym także i w rozumieniu § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, piwem jest i piwo ze słodu jęczmiennego objęte kodem CN 2203, i alkoholowy napój piwny objęty kodem CN 2206 będący mieszaniną takiego piwa i napoju bezalkoholowego, i skoro Wnioskodawca produkuje i sprzedaje w swoim składzie podatkowym i takie piwo, i taki alkoholowy napój piwny, (z rzeczywistą objętościową mocą alkoholu w każdym wyrobie po ponad 0,5% obj.), to i ulgi przewidziane w tym przepisie § 17 tego rozporządzenia obejmują obydwa te wyroby i spółka, spełniając także wszystkie inne wymogi warunkujące korzystanie z tych ulg, zasadnie korzysta z tych ulg w zakresie określonym tym pytaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.), wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod poz. 13 tego załącznika zostało wymienione piwo otrzymywane ze słodu o kodzie CN 2203 00. Z kolei pod poz. 16 ww. załącznika, wymieniono pozostałe napoje fermentowane (na przykład cydr (cidr), perry i miód pitny); mieszanki napojów fermentowanych oraz mieszanki napojów fermentowanych i napojów bezalkoholowych, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone.

Ponadto powołał art. 94 ust. 1 ustawy zgodnie z którym, piwem w rozumieniu ustawy są wszelkie wyroby objęte kodem CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte kodem CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Jako podstawę opodatkowania piwa Dyrektor Izby Skarbowej wskazał produkcję tego piwa (art. 8 ust. 1 pkt 1). Jednocześnie wyjaśnił, iż zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem produkcji wyrobów akcyzowych, z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona w wysokości równej lub wyższej od kwoty akcyzy przypadającej do zapłaty od wyprodukowanych wyrobów akcyzowych, albo z wykorzystaniem wyłącznie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie, pod warunkiem że wyprodukowany wyrób jest również wyrobem akcyzowym zwolnionym od akcyzy ze względu na przeznaczenie.

Mając na uwadze art. 94 ust. 1 ustawy Dyrektor Izby Skarbowej za piwo uznał zarówno piwo objęte kodem CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napoju alkoholowego objętego kodem CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jak i piwo z przewagą w brzeczce słodu jęczmiennego nad glukozą ze zbóż niesłodowanych objęte kodem CN 2203 oraz napój piwny objęty kodem CN 2206 stanowiący mieszaninę tego piwa oraz napoju bezalkoholowego, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż ustawodawca za piwo uznał wszelkie wyroby objęte kodem CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte kodem CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości, bez rozróżnienia wg jakiej receptury są produkowane.

Z uwagi na powyższy wywód Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie za prawidłowe.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 31 ust. 6 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 159, poz. 1070, ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem, określił warunki zwolnień od podatku akcyzowego m.in. podatników produkujących piwo i, że na mocy przepisu § 17 ust. 1 i ust. 2 tego rozporządzenia, zwalnia się od akcyzy podatników produkujących piwo, którzy w roku kalendarzowym poprzedzającym rok podatkowy sprzedali:

do 20 000 hl piwa - w wysokości 30,00 zł/hl,

do 70 000 hl piwa - w wysokości 15,00 zł/hl,

do 150 000 hl piwa - w wysokości 12,00 zł/hl,

do 200 000 hl piwa - w wysokości 9,00 zł/hl

− nie więcej jednak niż 50% kwoty akcyzy obliczonej z zastosowaniem stawki podatku akcyzowego określonej w art. 94 ust. 4 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zwolnienie wynikające z § 17 rozporządzenia, zgodnie z jego literalnym brzmieniem stosuje się w zależności od ilości sprzedanego piwa w kwocie liczonej od każdego hektolitra. Jest więc możliwe odliczenie tej kwoty od tej ilości hektolitrów piwa, od której podatek akcyzowy został zapłacony. Zgodnie bowiem z § 17 ust. 2 rozporządzenia, przedmiotowe zwolnienie jest realizowane przez obniżenie należnej kwoty akcyzy o kwotę przysługującego zwolnienia. Z przepisu tego wynika, iż realizacja przysługującego podatnikowi zwolnienia odbywa się przez obniżenie należnej kwoty akcyzy. Nie będzie można zrealizować tego zwolnienia wówczas, gdy zabraknie jednego elementu wskazanego w tym przepisie, jakim jest należna kwota akcyzy, czyli taka, którą podatnik będzie prawnie zobowiązany uiścić.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zwolnienie od akcyzy wynikające z § 17 ust. 4 rozporządzenia obejmuje podatników rozpoczynających działalność w zakresie produkcji piwa, pod warunkiem, że w dniu złożenia pierwszej deklaracji podatkowej złożą właściwemu naczelnikowi urzędu celnego oświadczenie o zadeklarowanej w tym roku podatkowym sprzedaży piwa w podziale na kolejne miesiące, która w skali roku podatkowego nie przekroczy jednego z limitów ilościowych określonych w § 17 ust. 1 tego rozporządzenia.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż o ile Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało zwolnienie na podstawie § 17 ust. 1 rozporządzenia (w roku poprzedzającym rok podatkowy, tj. 2011 Wnioskodawca nie sprzedawał piwa, w rozumieniu wyżej powołanych przepisów), to będzie przysługiwało zwolnienie od akcyzy na podstawie § 17 ust. 4 rozporządzenia, łącznie od ilości sprzedanego piwa objętego kodem CN 2203 i od alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 (w świetle przedstawionego stanu faktycznego sprawy Wnioskodawca przed dniem złożenia pierwszej deklaracji właściwemu naczelnikowi urzędu celnego przedstawił oświadczenie o zadeklarowanej w tym roku podatkowym sprzedaży piwa w podziale na kolejne miesiące oraz spełnia warunki określone w § 17 ust. 3 tego rozporządzenia).

Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za prawidłowe stanowisko w zakresie zastosowania zwolnienia od akcyzy zarówno dla piwa objętego kodem CN 2203 ze słodu jęczmiennego i od alkoholowego napoju piwnego objętego kodem CN 2206 - tj. mieszaniny takiego piwa o CN 2203 00 i napoju bezalkoholowego odpowiednio od piwa od dnia 18.10.2012 r. a od alkoholowego napoju piwnego od dnia 15.10.2012 r. przy założeniu, iż Wnioskodawca spełnia łącznie wszystkie kryteria uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy.

Po zapoznaniu się z materiałami sprawy Minister Finansów zważył, co następuje.

Piwem, w rozumieniu art. 94 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.) implementującym postanowienia art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG z dnia 19 października 1992 r. w sprawie harmonizacji struktury podatków akcyzowych od alkoholu i napojów alkoholowych, są wszelkie wyroby objęte pozycją CN 2203 oraz wszelkie wyroby zawierające mieszaninę piwa z napojami bezalkoholowymi, objęte pozycją CN 2206, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Ww. przepisy przywołują kody CN Taryfy Celnej, która w myśl art. 3 ww. ustawy właściwa jest dla celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy.

Pozycją 2203 Taryfy Celnej objęte jest piwo otrzymywane ze słodu, które wg Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, to napój alkoholowy otrzymywany w wyniku fermentacji roztworu (brzeczki) przygotowanego ze słodowanego jęczmienia lub pszenicy, wody i (zazwyczaj) chmielu. Do przygotowania roztworu (brzeczki) mogą być również używane pewne ilości niesłodowanych zbóż (np. ziarno kukurydzy lub ryż). Dodatek chmielu nadaje gorzki i aromatyczny smak oraz poprawia trwałość. Podczas fermentacji niekiedy dodawane są wiśnie lub inne substancje aromatyczne. Dodane mogą być także cukier (szczególnie glukoza), substancje barwiące, ditlenek węgla i inne substancje.

Wprawdzie udział dodatku surowców niesłodowanych zużytych do przygotowania brzeczki nie został określony, niemniej zgodnie z definicją piwa powinny być zachowane właściwe proporcje surowców słodowanych i niesłodowanych, podlegających fermentacji.

Aby napój alkoholowy można było uznać za piwo otrzymywane ze słodu z pozycji CN 2203, surowce słodowane muszą stanowić składnik zasadniczy brzeczki, tj. przeważać ilościowo nad surowcami niesłodowanymi, które jak wskazano w notach wyjaśniających, mogą być (w pewnych ilościach) użyte do przygotowania brzeczki. Tym samym nie można uznać za piwo z pozycji 2203 napoju, w którym zasadniczym składnikiem podlegającym fermentacji są surowce niesłodowane, tj. np. syrop glukozowy.

Ustawodawca, tworząc definicję piwa w ustawie o podatku akcyzowym z zamysłem posłużył się kodem Taryfy Celnej CN 2203 wskazującym na piwo otrzymywane ze słodu, zatem również włączając do definicji zawartej w art. 94 ww. ustawy wszelkie wyroby zawierające mieszaninę tego piwa z napojami bezalkoholowymi objęte pozycją CN 2206, oczywiście jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości.

Dyrektor Izby Skarbowej zatem zasadnie uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, iż piwo ze słodu o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% obj. o CN 2203 oraz mieszanina takiego piwa z napojem bezalkoholowym o rzeczywistej objętościowej mocy alkoholu ponad 0,5% o CN 2206 są piwem ze słodu w rozumieniu przepisu art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. I w konsekwencji, że Wnioskodawca w zakresie tego piwa i napoju piwnego spełnia wymogi § 17 ust. 1 ust. 2 i odpowiednio ust. 3 oraz ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnienia od podatku akcyzowego (z uwzględnieniem przepisu art. 94 ust. 1 i ust. 4 ustawy).

Jednocześnie jednak w uzasadnieniu swojego stanowiska w sprawie Dyrektor Izby Skarbowej błędnie wskazał, iż na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy za piwo należy uznać również piwo o pozycji CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy o CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej, w powyższym zakresie, iż za piwo należy uznać napój z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, nie znajduje oparcia zarówno w postanowieniu art. 2 dyrektywy Rady 92/83/EWG, jak i art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej w tym zakresie nie podziela również sam Wnioskodawca, który w uzasadnieniu swojego stanowiska podnosi, iż stosując przepisy § 17 rozporządzenia Ministra Finansów zasadnie obejmuje i może objąć obniżką akcyzy i tylko aromatyzowany napój piwny \[…\] o CN 2206 będący mieszaniną piwa ze słodu (własnej produkcji) \[…\] i napoju bezalkoholowego, i jedynie aromatyzowane piwo \[…\] o CN 2203. I dalej, iż zasadnie stosuje i może stosować to obniżenie akcyzy z § 17 dopiero od dnia produkcji i sprzedaży tego aromatyzowanego piwa \[…\] lub tego aromatyzowanego napoju piwnego \[…\] i tylko w stosunku do tego aromatyzowanego piwa \[…\] lub do tego aromatyzowanego napoju piwnego \[…\].

Reasumując Minister Finansów stwierdza, że dokonana z upoważnienia Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi interpretacja indywidualna w części stwierdzającej, iż na podstawie art. 94 ust. 1 ustawy za piwo należy uznać piwo objęte pozycją CN 2203 z przewagą w brzeczce glukozy ze zbóż niesłodowanych nad słodem jęczmiennym, jak i napój alkoholowy objęty pozycją CN 2206 stanowiący mieszaninę takiego piwa, jeżeli rzeczywista objętościowa moc alkoholu w tych wyrobach przekracza 0,5% objętości - należy uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 30 listopada 2012 r. i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

Wnioskującemu przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od daty doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Minister Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.