Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.386.2018.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika właściwego dla OSiR.
Słowa kluczowe: inwestycje; odliczenia-brak prawa do odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; projekt; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika właściwego dla OSiR

– **jest prawidłowe.**

****

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika właściwego dla OSiR.

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 września 2018 r. o doprecyzowanie stanu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina Miejska (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 280, ze zm.), z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji (dalej: OSiR). Głównym przedmiotem działalności OSiR jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki.

Gmina zamierza zrealizować projekt pt. „ (…) rewitalizacja (…)” na terenie Miasta (dalej odpowiednio: Projekt oraz Strefa Urbanistyczna), który będzie dofinansowywany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 994, ze zm.; dalej: Ustawa o samorządzie gminnym) zadania własne Gminy obejmują odpowiednio sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych.

Wnioskodawca realizując Projekt zamierza doprowadzić do rewitalizacji Strefy Urbanistycznej poprzez realizację szeregu zadań inwestycyjnych objętych dofinansowaniem, wśród których znajduje się modernizacja będącego własnością Gminy stadionu sportowego (dalej: Inwestycja).

W ramach Inwestycji Gmina poniesienie wydatki na realizację następujących prac:

*   wykonanie prac przygotowawczych (rozbiórki, roboty ziemne, wycinka drzew);
*   wykonanie następujących obiektów sportowych wraz z dostawą i montażem wyposażenia sportowego:
    *   bieżni lekkoatletycznej o pow. 3.080,10 m2;
    *   ułożenie nawierzchni z trawy naturalnej boiska piłkarskiego wewnątrz bieżni (pow. 9.671,50 m2),
    *   boiska piłkarskiego z nawierzchnią z trawy syntetycznej (pow. 1.508,0 m2);
    *   kortów tenisowych z nawierzchnią z mączki ceglanej (pow. 1.015,91 m2);
    *   boiska do piłki siatkowej plażowej (pow. 528,0 m2);
*   wykonanie podbudowy pod nawierzchnię placów i ciągów komunikacyjnych z nawierzchnią z kostki betonowej;
*   wykonanie żelbetowych murów oporowych;
*   montaż ogrodzeń łącznie z bramami i furtkami;
*   dostawa i montaż trybun stalowych;
*   dostawa i montaż kontenera kasy biletowej;
*   budowa budynku magazynu o powierzchni użytkowej 97,74 m2;
*   roboty instalacyjne (sieci wodno-kanalizacyjne, nawodnienie i odwodnienie, instalacji elektrycznej, monitoringu i nagłośnienia)

(dalej łącznie infrastruktura powstała na skutek powyższych prac jako: Infrastruktura).

Po realizacji Inwestycji, Infrastruktura zostanie przekazana przez Gminę w zarząd OSiRowi, który będzie odpowiedzialny za bieżące utrzymanie Infrastruktury i jej eksploatację. Zgodnie z założeniami Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) do wykonywania czynności niepodlegających VAT, będących realizacją zadań własnych Gminy, w szczególności do nieodpłatnego:

*   szkolenia dzieci i młodzieży z wykorzystaniem Infrastruktury;
*   organizowania zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym dla osób niepełnosprawnych;
*   organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych skierowanych do mieszkańców Gminy;
*   udostępniania obiektu na potrzeby prowadzonych przez placówki oświatowe zajęć wychowania fizycznego;
*   udostępniania obiektu grupom zorganizowanym, reprezentantom klubów sportowych oraz osobom indywidualnym po uprzedniej rezerwacji.

Ponadto, Infrastruktura może w pewnym zakresie być wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) do czynności podlegających VAT, stanowiących czynności opodatkowane VAT. W tym względzie Infrastruktura lub jej część potencjalnie może bowiem (i) podlegać odpłatnemu wynajmowi podmiotom zewnętrznym (zakładom pracy, klubom spoza terenu Gminy organizującym obozy szkoleniowe), jak również (ii) służyć do odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej.

Wniosek został uzupełniony w dniu 10 września 2018 r. przez doprecyzowanie stanu sprawy o następujące informacje:

*   Ad. Pytanie 1 Efekty realizacji projektu pt. „(…) rewitalizacja (…)” na terenie Miasta w zakresie modernizacji będącego własnością Gminy stadionu sportowego (dalej tak jak we Wniosku jako: Inwestycja) zasadniczo będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym, Gmina nie może wykluczyć, że w pewnym zakresie efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę (poprzez OSiR) do czynności podlegających VAT, stanowiących czynności opodatkowane VAT.
*   Ad. Pytanie 2 Jeżeli efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych Gminy, wówczas nabywane towary i usługi – w związku z planowaną Inwestycją – będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast w przypadku, jeżeli okaże się, iż efekty realizacji Inwestycji, oprócz ich wykorzystania do nieodpłatnych zadań własnych Gminy, będą służyć również do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, należy uznać, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza, jak i do celów działalności gospodarczej.
*   Ad. Pytanie 3 Jeżeli efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz (ii) czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług (w związku z realizacją Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.
*   Ad. Pytanie 4 Jeżeli efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do (i) czynności niepodlegających VAT, tj.: szkolenia dzieci i młodzieży, organizacji zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym dla osób niepełnosprawnych, organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych skierowanych do mieszkańców Gminy, udostępniania tych efektów na potrzeby prowadzonych przez placówki oświatowe zajęć wychowania fizycznego, udostępniania tych efektów grupom zorganizowanym, reprezentantom klubów sportowych i osobom indywidualnym po uprzedniej rezerwacji oraz do czynności opodatkowanych VAT, tj.: odpłatnego wynajmu podmiotom zewnętrznym (zakładom pracy, klubom spoza terenu Gminy organizującym obozy szkoleniowe) i odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej. W przypadku, gdy efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w zakresie realizacji Inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa.
*   Ad. Pytanie 5 Ze względu na fakt, iż efekty realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, niniejsze pytanie należy uznać za bezprzedmiotowe.
*   Ad. Pytanie 6 Faktury związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury wyłącznie do realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji?
2.  Czy w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury do nieodpłatnych zadań własnych Gminy i czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury wyłącznie do realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.
2.  w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury do nieodpłatnych zadań własnych Gminy i czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 ustawy o VAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, iż prawo do odliczenia przysługuje, gdy są spełnione tzw. pozytywne przesłanki odliczenia, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary lub usługi, z tytułu nabycia których podatek został naliczony, będą wykorzystywane przez tego podatnika do czynności podatkowanych oraz gdy nie zachodzą żadne przesłanki wyłączające prawo do odliczenia wskazane w art. 88 ustawy o VAT (tzw. negatywne przesłanki odliczenia).

Podatnikiem, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W tym kontekście wskazać należy, iż stosownie do art. 2 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast, zgodnie z art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy (i) kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 Ustawy o samorządzie gminnym) oraz (ii) utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 Ustawy o samorządzie gminnym).

Powyższe oznacza, iż organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT w tych przypadkach, w których: (i) wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach zadań własnych lub (ii) wykonuje czynności mieszczące się wprawdzie w ramach zadań własnych, gdy mają one swoje źródło w stosunku cywilnoprawnym, tj. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko w tym zakresie wykonywane przez Gminę czynności mogą zatem mieć przymiot działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednocześnie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji (dalej: prewspółczynnik) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z kolei, zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia prewspółczynnika ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jednocześnie w przepisie § 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 Rozporządzenia wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia prewspółczynnika przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy.

W świetle powyższych przepisów należy zauważyć, że w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury wyłącznie do realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy, takich jak szkolenie dzieci i młodzieży, nieodpłatne organizowanie zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, organizowanie imprez sportowo-rekreacyjnych dla mieszkańców Gminy, a więc do celów innych niż działalność gospodarcza, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Infrastruktura nie będzie bowiem wykorzystywana w takiej sytuacji przez Gminę (poprzez OSiR) do czynności opodatkowanych VAT, co oznacza, że nie zostaną w takiej sytuacji spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia VAT przewidziane w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak zostało opisane w zdarzeniu przyszłym, może się okazać, że Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) równocześnie do (i) wykonywania nieopłatnie czynności będących realizacją zadań własnych Gminy, jak również do (ii) odpłatnego wynajmu podmiotom zewnętrznym (zakładom pracy, klubom spoza terenu Gminy organizującym obozy szkoleniowe) i odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej. Oznacza to, że Infrastruktura będzie w takiej sytuacji wykorzystywana odpowiednio do celów innych niż działalność gospodarcza, tj. czynności niepodlegających VAT, oraz do występujących w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych VAT. W przypadku tych ostatnich związek, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy VAT, będzie natomiast zachowany.

W konsekwencji, w takich okolicznościach zostaną spełnione przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o VAT do odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Po realizacji Inwestycji Infrastruktura będzie bowiem wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym przypisanie wydatków na Infrastrukturę w całości do działalności gospodarczej Gminy nie będzie możliwe. Tym samym, Gmina chcąc odliczyć VAT od wydatków związanych z realizacją Inwestycji, będzie zobowiązana dokonywać tego za pomocą prewspółczynnika.

Jednocześnie należy stwierdzić, iż Gmina stosując prewspółczynnik zobowiązana będzie do zastosowania prewspółczynnika właściwego dla jednostki organizacyjnej, która faktycznie będzie korzystała z Infrastruktury, a więc w omawianym przypadku prewspółczynnika właściwego dla OSiR. Co prawda aktualnie obowiązujące przepisy nie regulują wprost powyższej kwestii, niemniej stanowisko Gminy wynika z zastosowania wykładni przepisów ustawy o VAT w zgodzie z zasadą neutralności VAT, której to konkluzje wskazują, że w przypadku przekazania przez jednostkę samorządu terytorialnego danych nakładów na rzecz jej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, w celu odliczenia VAT powinien mieć zastosowanie prewspółczynnik tej jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego, gdyż to ta jednostka lub zakład będzie faktycznie wykorzystywać dane nakłady dla swojej działalności.

Stanowisko takie znajduje także potwierdzenie w ugruntowanej praktyce organów podatkowych, tj. w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych w zbliżonych do sytuacji Gminy stanach faktycznych. Tytułem przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) z 3 lipca 2018 r. sygn. 0115-KDIT1-1.4012.340.2018.1.MN, w której DKIS wskazał, że: „Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że skoro zmodernizowany stadion miejski będzie wykorzystywany przez jednostkę budżetową Gminy tj. MOSiR do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej, jak i innej, niebędącej działalnością gospodarczą (opodatkowanej podatkiem VAT i niepodlegającej opodatkowaniu VAT), i nie będzie możliwe wydzielenie zakupów związanych wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną i wyłącznie związanych ze sprzedażą niepodlegającą opodatkowaniu VAT (działalnością gospodarczą i działalnością statutową), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu tzw. prewspółczynnika obliczonego dla MOSiRu – jednostki budżetowej, która będzie faktycznie wykorzystywać ten stadion”. Podobne stanowisko zostało potwierdzone również w interpretacjach indywidualnych DKIS z 8 maja 2018 r. sygn. 0114-KDIP4.4012.131.2018.2.AKO, 8 lutego 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.21.2018.1.AJ oraz z 15 grudnia 2017 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.692.2017.1.EK.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, występujących w ramach działalności gospodarczej, do nieodpłatnych zadań własnych Gminy, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR. Natomiast w przypadku wykorzystania Infrastruktury wyłącznie do zadań własnych Gminy (nieodpłatnych), Gmina nie będzie miała ww. prawa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Na podstawie art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Na podstawie ww. przepisu art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U., poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem. Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

*   urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
*   samorządowej jednostki budżetowej,
*   samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Wskazane rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług (np. otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.). „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy zauważyć, że w świetle art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z wejściem w życie ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina podjęła wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi swoimi jednostkami organizacyjnymi, o których mowa w art. 2 pkt 1 tej ustawy, w tym z Ośrodkiem Sportu i Rekreacji. Głównym przedmiotem działalności OSiR jest zaspokajanie potrzeb społecznych w zakresie kultury fizycznej, rekreacji i turystyki. Gmina zamierza zrealizować projekt pt. „(…) rewitalizacja (…)” na terenie Miasta (dalej odpowiednio: Projekt oraz Strefa Urbanistyczna), który będzie dofinansowywany w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. W myśl art. 7 ust. 1 pkt 10 i pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy obejmują odpowiednio sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Wnioskodawca realizując Projekt zamierza doprowadzić do rewitalizacji Strefy Urbanistycznej poprzez realizację szeregu zadań inwestycyjnych objętych dofinansowaniem, wśród których znajduje się modernizacja będącego własnością Gminy stadionu sportowego.

Po realizacji Inwestycji, Infrastruktura zostanie przekazana przez Gminę w zarząd OSiRowi, który będzie odpowiedzialny za bieżące utrzymanie Infrastruktury i jej eksploatację. Zgodnie z założeniami Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) do wykonywania czynności niepodlegających VAT, będących realizacją zadań własnych Gminy, w szczególności do nieodpłatnego:

*   szkolenia dzieci i młodzieży z wykorzystaniem Infrastruktury;
*   organizowania zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym dla osób niepełnosprawnych;
*   organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych skierowanych do mieszkańców Gminy;
*   udostępniania obiektu na potrzeby prowadzonych przez placówki oświatowe zajęć wychowania fizycznego;
*   udostępniania obiektu grupom zorganizowanym, reprezentantom klubów sportowych oraz osobom indywidualnym po uprzedniej rezerwacji.

Ponadto, Infrastruktura może w pewnym zakresie być wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSiR) do czynności podlegających VAT, stanowiących czynności opodatkowane VAT. W tym względzie Infrastruktura lub jej część potencjalnie może bowiem (i) podlegać odpłatnemu wynajmowi podmiotom zewnętrznym (zakładom pracy, klubom spoza terenu Gminy organizującym obozy szkoleniowe), jak również (ii) służyć do odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej.

Efekty realizacji projektu pt. „(…) rewitalizacja (…)” na terenie Miasta w zakresie modernizacji będącego własnością Gminy stadionu sportowego zasadniczo będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Przy czym, Gmina nie może wykluczyć, że w pewnym zakresie efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę (poprzez OSiR) do czynności podlegających VAT, stanowiących czynności opodatkowane VAT.

Jeżeli efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do wykonywania nieodpłatnych zadań własnych Gminy, wówczas nabywane towary i usługi – w związku z planowaną Inwestycją – będą wykorzystywane wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza. Natomiast w przypadku, jeżeli okaże się, iż efekty realizacji Inwestycji, oprócz ich wykorzystania do nieodpłatnych zadań własnych Gminy, będą służyć również do wykonywania przez Gminę czynności opodatkowanych VAT, należy uznać, iż nabywane towary i usługi będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do celów innych niż działalność gospodarcza, jak i do celów działalności gospodarczej.

Jeżeli efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do (i) czynności mieszczących się w zakresie działalności gospodarczej oraz (ii) czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej, Wnioskodawca nie będzie w stanie bezpośrednio przypisać nabytych towarów i usług (w związku z realizacją Inwestycji) w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej.

Jeżeli efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy oraz do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do (i) czynności niepodlegających VAT tj.: szkolenia dzieci i młodzieży, organizacji zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym dla osób niepełnosprawnych, organizacji imprez sportowo-rekreacyjnych skierowanych do mieszkańców Gminy, udostępniania tych efektów na potrzeby prowadzonych przez placówki oświatowe zajęć wychowania fizycznego, udostępniania tych efektów grupom zorganizowanym, reprezentantom klubów sportowych i osobom indywidualnym po uprzedniej rezerwacji oraz do czynności opodatkowanych VAT, tj.: odpłatnego wynajmu podmiotom zewnętrznym (zakładom pracy, klubom spoza terenu Gminy organizującym obozy szkoleniowe) i odpłatnego udostępniania powierzchni reklamowej.

W przypadku, gdy efekty realizacji Inwestycji będą wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej Wnioskodawcy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza Wnioskodawca nie będzie miał możliwości przyporządkowania poniesionych wydatków na zakup towarów i usług w zakresie realizacji Inwestycji do czynności dających prawo do odliczenia oraz do czynności niedających takiego prawa. Efekty realizacji Inwestycji nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej. Faktury związane z realizacją inwestycji wystawiane będą na Gminę.

Wątpliwości Wnioskodawcy w pierwszej kolejności dotyczą wskazania, czy w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury wyłącznie do realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

W rozpatrywanej sprawie realizowane zadanie odbywa się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując to zadanie działa jako organ administracji publicznej i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. W takim ujęciu Gmina bez wątpienia nie może być uznana za podatnika, gdyż realizuje Ona w tym zakresie zadania własne służące zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny (opodatkowaną). W niniejszej sprawie związek taki nie wystąpi, skoro – jak wskazano we wniosku oraz pytaniu – zgodnie z założeniami Infrastruktura będzie wykorzystywana przez Gminę (poprzez OSIR) do wykonywania czynności niepodlegających VAT, będących realizacją nieodpłatnych zadań własnych Gminy (w szczególności do nieodpłatnego: szkolenia dzieci i młodzieży z wykorzystaniem Infrastruktury; organizowania zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym dla osób niepełnosprawnych; organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych skierowanych do mieszkańców Gminy; udostępniania obiektu na potrzeby prowadzonych przez placówki oświatowe zajęć wychowania fizycznego; udostępniania obiektu grupom zorganizowanym, reprezentantom klubów sportowych oraz osobom indywidualnym po uprzedniej rezerwacji). Zatem efekty realizacji zadania nie będą wykorzystywane do celów zarobkowych i nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując, w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury wyłącznie do realizacji nieodpłatnych zadań własnych Gminy, Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury do nieodpłatnych zadań własnych Gminy i czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT, w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany wyłącznie z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w przypadku wykorzystywania nabywanych towarów i usług do działalności gospodarczej (w tym czynności opodatkowanych), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług jedynie w zakresie, w jakim te towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług w ramach działalności gospodarczej.

Przy czym w odniesieniu do zakupów, które wykorzystywane są zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej (czynności opodatkowane) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), a podatnik nie jest w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, ma on obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Wnioskodawca wskazał bowiem, że przeprowadzając inwestycję Gmina zakłada, że wybudowany/nabyty w ramach tej inwestycji majątek będzie przez nią wykorzystywany do czynności zarówno opodatkowanych (tj. odpłatnego wynajmu podmiotom zewnętrznym – zakładom pracy, klubom spoza terenu Gminy organizującym obozy szkoleniowe), jak i niepodlegających opodatkowaniu (realizacji nieodpłatnych zadań Gminy np. szkolenia dzieci i młodzieży z wykorzystaniem Infrastruktury; organizowania zawodów sportowych dla dzieci, młodzieży i dorosłych, w tym dla osób niepełnosprawnych; organizowania imprez sportowo-rekreacyjnych skierowanych do mieszkańców). Tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawca będzie miał prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy oraz z uwzględnieniem zasad wynikających z przepisów art. 86 ust. 2a ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Podsumowując, w przypadku wykorzystania przez Gminę (poprzez OSiR) Infrastruktury do nieodpłatnych zadań własnych Gminy i czynności opodatkowanych VAT, Gmina będzie miała prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji przy użyciu tzw. prewspółczynnika (czyli proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), właściwego dla OSiR.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności kwestii uznania czynności, do których będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę efekty realizacji opisanej inwestycji za czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegające opodatkowaniu.

Ponadto zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.

****