Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB1.4511.375.2016.2.DJD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2016-07-28
Teza: Możliwość opodatkowania działalności stomatologicznej w formie karty podatkowej.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; karta-karta podatkowa; opodatkowanie-forma opodatkowania; usługi-usługi specjalistyczne; usługi-usługi stomatologiczne
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko  przedstawione we wniosku z dnia 1 kwietnia 2016 r. (data wpływu 22 kwietnia 2016 r.), uzupełnionym pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania działalności stomatologicznej w formie karty podatkowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 kwietnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w zakresie możliwości opodatkowania działalności stomatologicznej w formie karty podatkowej.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b § 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 8 lipca 2016 r., Nr 1061-IPTPB1.4511.375.2016.1.AG, na podstawie art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 8 lipca 2016 r. (data doręczenia 14 lipca 2016 r.). Wnioskodawczyni uzupełniła ww. wniosek pismem z dnia 18 lipca 2016 r. (data wpływu 20 lipca 2016 r.), nadanym za pośrednictwem ….. w dniu 18 lipca 2016 r.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni planuje prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarz stomatolog w ramach podklasy PKD 86.23.Z. Działalność będzie prowadzona jedynie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Poza wyżej wskazaną działalnością Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Ponadto, małżonek Wnioskodawczyni nie będzie prowadził działalności gospodarczej w tym samym zakresie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić na podstawie stosunku pracy jedną pomoc fachową - swojego małżonka, który jest lekarzem stomatologiem. Ponadto, Wnioskodawczyni będzie korzystała z usług specjalistycznych dwóch osób, które będą wykonywały na Jej rzecz, na podstawie umowy zlecenia inne czynności niż objęte planowaną działalnością Wnioskodawczyni, tj. w ramach podklasy PKD 86.90.E - pomocniczą działalność dentystyczną, taką jak działalność higienistek i asystentek dentystycznych. Usługi te są niezbędne względem działalności Wnioskodawczyni, bowiem służą do całkowitego wykonania świadczonych przez Nią usług.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 18 lipca 2016 r. Wnioskodawczyni wskazała, że będzie świadczyć usługi na rzecz osób fizycznych. Mąż Wnioskodawczyni w ramach stosunku pracy będzie wykonywał zabiegi z zakresu chirurgii stomatologicznej, implantologii i endodoncji, testy podstawowe aparatury rentgenowskiej oraz będzie zaopatrywał gabinet. Obowiązki dwóch osób zatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umów zlecenia to: sterylizacja narzędzi stomatologicznych, umawianie pacjentów, przygotowywanie stanowiska pracy stomatologa, pomoc stomatologiczna przy trudnych zabiegach, prace porządkowe w gabinecie. Wnioskodawczyni wskazała również, że nie złożyła wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w warunkach wskazanych w opisanym wyżej zdarzeniu przyszłym Wnioskodawczyni przysługuje prawo do skorzystania z możliwości rozliczania się z osiąganych przychodów w formie karty podatkowej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić m.in. podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego w warunkach określonych w części VIII tabeli, stanowiącej załącznik Nr 3 do ww. ustawy.

Przepis art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy jako wolny zawód określa pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście m.in. przez lekarzy i lekarzy stomatologów, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym.
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4. Rozstrzygnięcie o tym, czy dane usługi mają charakter specjalistyczny czy też nie, będzie wypadkową konkretnego przypadku.

Z przepisu nie wynika, aby usługi specjalistyczne faktycznie miały być czynnościami wysoce specjalistycznymi, których wykonanie wymagałoby specjalistycznych wiadomości, umiejętności, wyposażenia. Z przepisów ustawy wynika, że chodzi o usługi specjalistyczne względem prowadzonej działalności (Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r., Nr ILPB1/415-142/14-2/IM).

Odnosząc zatem treść cyt. powyżej przepisów do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni spełnia warunki do skorzystania z możliwości rozliczania uzyskanych przychodów z przyszłej działalności w formie karty podatkowej, po złożeniu stosownego wniosku w terminie określonym ustawą o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Należy ponadto podkreślić, że korzystanie z usług specjalistycznych dwóch osób, które będą wykonywały na rzecz Wnioskodawczyni na podstawie umowy zlecenia, inne czynności niż objęte Jej planowaną działalnością, tj. w ramach podklasy 86.90.E PKD, jest niezbędne względem Jej działalności, bowiem służą do całkowitego wykonania świadczonych przez Wnioskodawczynię usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930, z późn. zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie wolny zawód oznacza – pozarolniczą działalność gospodarczą wykonywaną osobiście przez lekarzy, lekarzy stomatologów, lekarzy weterynarii, techników dentystycznych, felczerów, położne, pielęgniarki, tłumaczy oraz nauczycieli w zakresie świadczenia usług edukacyjnych polegających na udzielaniu lekcji na godziny, jeśli działalność ta nie jest wykonywana na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej albo na rzecz osób fizycznych dla potrzeb prowadzonej przez nie pozarolniczej działalności gospodarczej, z tym że za osobiste wykonywanie wolnego zawodu uważa się wykonywanie działalności bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą danego zawodu.

W świetle powyższego zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, przy czym decydujące znaczenie dla kwalifikacji danego rodzaju czynności jako wykonywanie wolnego zawodu mają dwa czynniki: wykonywanie działalności dla potrzeb ludności oraz osobiste wykonywanie działalności.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy, zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w wolnych zawodach, polegającą na świadczeniu usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego - w warunkach określonych w części VIII tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej, stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy.

Ponadto, stosownie do treści art. 25 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli:

1.  złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie,
2.  we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli,
3.  przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne,
4.  nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej,
5.  małżonek podatnika nie prowadzi działalności w tym samym zakresie,
6.  nie wytwarzają wyrobów opodatkowanych, na podstawie odrębnych przepisów, podatkiem akcyzowym,
7.  pozarolnicza działalność gospodarcza zgłoszona we wniosku, o którym mowa w pkt 1, nie jest prowadzona poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 25 ust. 3 ww. ustawy, za usługi specjalistyczne w rozumieniu ust. 1 pkt 3 uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4.

Wyjaśnić należy, że co do zasady wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej jest przede wszystkim wypadkową dwóch wielkości – liczby zatrudnionych osób oraz liczby mieszkańców w miejscowości, w której prowadzona jest działalność. Zatrudnienie pracowników może spowodować wzrost stawki karty lub utratę prawa do tej formy opodatkowania (jeżeli przekroczony zostanie określony w tabeli limit stanu zatrudnienia). Ponadto istotne jest, aby podatnik opodatkowany kartą podatkową nie korzystał z usług osób niezatrudnionych na podstawie umowy o pracę, czy z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, z wyjątkiem usług specjalistycznych.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni planuje prowadzić jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego jako lekarz stomatolog na rzecz osób fizycznych, która będzie prowadzona jedynie na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Poza wyżej wskazaną działalnością Wnioskodawczyni nie zamierza prowadzić innej pozarolniczej działalności gospodarczej. Małżonek Wnioskodawczyni nie będzie prowadził działalności gospodarczej w tym samym zakresie. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawczyni zamierza zatrudnić na podstawie stosunku pracy jedną pomoc fachową - małżonka, który jest lekarzem stomatologiem. Będzie On wykonywał zabiegi z zakresu chirurgii stomatologicznej, implantologii i endodoncji, testy podstawowe aparatury rentgenowskiej oraz będzie zaopatrywał gabinet. Wnioskodawczyni poza tym będzie korzystała z usług specjalistycznych dwóch osób, które będą wykonywały na Jej rzecz na podstawie umów zlecenia inne czynności niż objęte planowaną działalnością Wnioskodawczyni, tj. pomocniczą działalność dentystyczną, taką jak działalność higienistek i asystentek dentystycznych. W zakresie obowiązków dwóch osób zatrudnionych na podstawie umów zlecenia będzie: sterylizacja narzędzi stomatologicznych, umawianie pacjentów, przygotowywanie stanowiska pracy stomatologa, pomoc stomatologiczna przy trudnych zabiegach, prace porządkowe w gabinecie.

Z przeanalizowanych powyżej regulacji prawnych wynika, że świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego stanowi wolny zawód, o którym mowa w cytowanym uprzednio art. 4 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy. Świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, jako lekarz stomatolog, wymienione zostało w części VIII – wolne zawody – świadczenie usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego pod liczbą porządkową nr 1 tabeli stanowiącej załącznik Nr 3 do ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Ponadto, w punkcie 1 objaśnień do części VIII załącznika Nr 3 ustawodawca wskazał, że określona w tabeli stawka karty podatkowej (przy wykonywaniu wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego) dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że aby podatnik świadczący usługi w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego, określone w art. 23 ust. 1 pkt 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne mógł skorzystać z opodatkowania uzyskiwanych przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie karty podatkowej powinien nie tylko spełnić przesłanki wskazane w art. 25 ust. 1 pkt 1-7 ww. ustawy, ale również świadczenie ww. usługi musi się odbywać w warunkach określonych w części VIII tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powoływanej ustawy. Oznacza to, że określona w tabeli stawka karty podatkowej przy wykonywaniu wolnego zawodu w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego dotyczy również wykonywania zawodu przy zatrudnieniu jednej pomocy fachowej lub przyuczonej, którą w przypadku Wnioskodawczyni będzie Jej mąż.

W kwestii możliwości opodatkowania uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię przychodów z tytułu świadczenia usług stomatologicznych w przypadku korzystania z usług specjalistycznych dwóch osób, wykonujących pomocniczą działalność dentystyczną, taką jak działalność higienistek i asystentek dentystycznych zatrudnionych na podstawie umowy zlecenia, należy dokonać analizy przepisów art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 3 ww. ustawy.

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego mogą być opodatkowani w formie karty podatkowej, jeżeli nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, z wyjątkiem usług specjalistycznych. Przy czym za usługi specjalistyczne uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 do ustawy. Oznacza to, że jednym z warunków zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej jest brak korzystania z usług osób niezatrudnionych przez Wnioskodawczynię na podstawie umowy o pracę, z wyjątkiem wykonujących usługi specjalistyczne. Wskazać w tym miejscu należy, że aby określone czynności i prace mogły być uznane za usługi specjalistyczne muszą być niezbędne, a więc konieczne do całkowitego wykonania świadczonych usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego.

W przypadku Wnioskodawczyni prace, które będą wykonywane przez osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia polegające m.in. na umawianiu pacjentów, przygotowywaniu stanowiska pracy stomatologa, czy prace porządkowe w gabinecie nie są niezbędne do wykonania usług, co oznacza, że nie są to usługi specjalistyczne w rozumieniu art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego oraz powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni nie będzie przysługiwało prawo do skorzystania z możliwości wyboru opodatkowania uzyskiwanych przychodów z tytułu świadczenia usług w zakresie ochrony zdrowia ludzkiego (usług stomatologicznych) w formie karty podatkowej z uwagi na niespełnienie przewidzianych w art. 25 ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne warunków.

W związku z tym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji organu podatkowego wskazać należy, że orzeczenie to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w niej zawarte jest wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ….., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.