Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.497.2019.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: w zakresie stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców danej gminy partnerskiej w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji OZE oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańców gminy na realizację instalacji OZE i sposobu wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”, opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez gminy partnerskie dofinasowania na pokrycie kosztów instalacji OZE, zastosowania właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania, stawki podatku VAT z tytułu zwrotu przez mieszkańców kosztów ubezpieczenia instalacji OZE, braku opodatkowania czynności przekazania przez daną gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji OZE.
Słowa kluczowe: dotacja; gmina; instalacja; odliczenia; opodatkowanie; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt; stawka-stawki podatku; ubezpieczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 sierpnia 2019 r. (data wpływu 8 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z 1 października 2019 r. (data wpływu (1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców danej gminy partnerskiej w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji OZE oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańców gminy na realizację instalacji OZE i sposobu wyliczenia podatku należnego metodą „w stu” – **jest prawidłowe,**
*   opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez gminy partnerskie dofinasowania na pokrycie kosztów instalacji OZE, zastosowania właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania – **jest prawidłowe,**
*   stawki podatku VAT z tytułu zwrotu przez mieszkańców kosztów ubezpieczenia instalacji OZE – **jest prawidłowe,**
*   braku opodatkowania czynności przekazania przez daną gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu – **jest prawidłowe,**
*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji OZE – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców danej gminy partnerskiej w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji OZE oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywanych wpłat od mieszkańców gminy na realizację instalacji OZE i sposobu wyliczenia podatku należnego metodą „w stu”, opodatkowania podatkiem VAT otrzymanego przez gminy partnerskie dofinasowania na pokrycie kosztów instalacji OZE, zastosowania właściwej stawki podatku oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania dofinansowania, stawki podatku VAT z tytułu zwrotu przez mieszkańców kosztów ubezpieczenia instalacji OZE, braku opodatkowania czynności przekazania przez daną gminę prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców po upływie okresu trwałości projektu oraz prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w związku z realizacją projektu polegającego na montażu instalacji OZE. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 1 października 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 20 września 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.497.2019.1.SR.

We wniosku złożonym przez:

Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

*   Gminę 1;

Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

*   Gminę 2,
*   Gminę 3,
*   Gminę 4,
*   Gminę 5,
*   Gminę 6

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Zainteresowanymi w niniejszej sprawie są: Gmina 1, Gmina 2, Gmina 3, Gmina 4, Gmina 5 oraz Gmina 6 przystępujące wspólnie jako Partnerzy do projektu polegającego na budowie instalacji odnawialnych źródeł energii w podregionie – …, na nieruchomościach położonych na terenach gmin partnerskich.

Wszyscy Partnerzy posiadają osobowość prawną, są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami podatku od towarów i usług oraz jako jednostki samorządu terytorialnego realizują zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506), służące – zgodnie z art. 7 tej ustawy – zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 tejże ustawy, gminy wykonują zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gmin – w oparciu o art. 6 ust. 1 cytowanej ustawy – należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Wnioskodawcy podejmują czynności wypełniające definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), dalej: ustawy o VAT.

Realizacja projektu przez Partnerów występujących z niniejszym wnioskiem wynika z sytuacji związanej ze złym stanem powietrza w obszarze gmin objętych projektem, na który wpływ ma przede wszystkim emisja ze źródeł powierzchniowych tzw. niska emisja, związana ze spalaniem paliw do celów grzewczych (kotłownie lokalne i paleniska indywidualne), gdzie w większości wykorzystany jako źródło energii jest węgiel kamienny lub miał spalany w kotłach o niskiej sprawności spalania wpływając na znaczne pogarszanie się jakości powietrza, szczególnie w sezonie grzewczym. Dodatkowe znaczenie ma fakt, iż kupowane przez mieszkańców paliwa są często złej jakości oraz, że w konwencjonalnych piecach możliwe jest spalanie śmieci, czy odpadów z tworzyw sztucznych, co powoduje katastrofalne zanieczyszczenie powietrza.

W związku z powyższym, Partnerzy opracowali Programy Gospodarki Niskoemisyjnej zawierające szczegółowe plany działań zakładające rozwiązanie problemu złej jakości powietrza m.in. wymianę źródeł ciepła oraz montaż instalacji OZE do celów grzewczych, c.w.u. oraz produkcji energii elektrycznej. W celu sfinansowania tych działań władze gmin partnerskich podjęły porozumienie o przystąpieniu do realizacji projektu będącego przedmiotem wniosku w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa dla osi priorytetowej: IV. Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna dla działania: 4.1. Odnawialne źródła energii dla poddziałania: 4.1.3. Odnawialne źródła energii.

Wsparciem w ramach poddziałania zostaną objęte typy projektów polegające na „…”. Przedmiotowy projekt zakłada zakup i montaż instalacji takich jak kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła oraz instalacje kotłowe na pellet; dalej: instalacji OZE. Wszystkie z wymienionych instalacji bazują na odnawialnych źródłach energii – energii słonecznej, ciepła pozyskanego z powietrza oraz ekologicznym pellecie pozyskiwanym z drewna i odpadów drewnianych. Dzięki temu zostanie zwiększone wykorzystanie odnawialnych źródeł energii, co wprost wpisuje się w cel określony w Szczegółowym Opisie Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Przedsięwzięcie ma w swoim przeznaczeniu zwiększyć udział energii produkowanej z odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii na terenie 6 gmin i ograniczyć emisję gazów cieplarnianych oraz substancji szkodliwych do atmosfery. Realizacja projektu przyczyni się również do zwiększenia udziału energii odnawialnej w produkcji energii w ujęciu krajowym.

W celu realizacji przedmiotowego projektu w dniu …. Partnerzy podpisali umowę o współpracy, która reguluje wszelkie uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność partnerów oraz określa gminę 2 jako Lidera projektu. Złożony przez Lidera i Partnerów wniosek o dofinansowanie został zaakceptowany przez Instytucję Zarządzająca … na lata 2014-2020, a otrzymana dotacja zostanie w całości przeznaczona na sfinansowanie instalacji OZE, których Partnerzy pozostaną właścicielami, ale z których – na podstawie stosownej umowy – faktycznie korzystać będą mieszkańcy.

Zadania merytoryczne Partnerów projektu obejmują zakup oraz montaż instalacji OZE w poszczególnych gminach. Prace instalatorskie zostaną wykonane przez Wykonawców wyłonionych w drodze zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Lidera Projektu. Przy czym każdy Partner samodzielnie będzie zawierał umowę z wykonawcami w zakresie tej części zadania, która dotyczy terenu jego gminy, co oznacza, że stroną umowy z wykonawcami będzie dana gmina, a faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez gminę na instalacje montowane na jej terenie będą wystawiane tylko na tą gminę. Na chwilę obecną (do czasu rozstrzygnięcia przetargu) nie jest wiadome jaki status dla celu VAT będą mieć wykonawcy, ani czy będą to podmioty z siedzibą, bądź stałym miejscem wykonywania działalności położonym na terytorium Polski.

Potrzeby odbiorców zdefiniowane zostały poprzez przeprowadzone inspekcje przez wykwalifikowanych inspektorów, którzy dobrali instalacje do potrzeb przyszłych użytkowników. Instalacje zostaną zamontowane w miejscu uzgodnionym z użytkownikiem obiektu i zgodnym z obowiązującymi przepisami i normami umożliwiającymi bezproblemową obsługę i serwis. Wszystkie instalacje będą prosumenckimi mikroinstalacjami pracującymi w układzie on-grid. Planowane roboty nie spowodują zmiany funkcji użytkowej obiektów, ani też funkcji użytkowych poszczególnych pomieszczeń. Żaden budynek po wykonaniu przedmiotowych robót nie zmieni swojej kubatury, ani powierzchni zabudowy, jak również nie zostanie zmienione zagospodarowanie terenu wokół niego.

Oferty dostarczone przez Wykonawców będą obejmować całość zadania dla danej gminy, tj. wykonanie projektu, montaż, roboty budowlane oraz wszystkie dostawy i usługi konieczne do przeprowadzenia przedsięwzięcia, aż do momentu przekazania do użytkowania, jak również te prace dodatkowe i elementy instalacji, które nie zostały wyszczególnione, lecz będą niezbędne dla poprawnego funkcjonowania i stabilnego działania oraz wymaganych prac konserwacyjnych, jak również dla uzyskania gwarancji sprawnego i bezawaryjnego działania. W momencie składania wniosku Partnerzy nie posiadają informacji jak sklasyfikowane pod względem PKWiU będą usługi świadczone przez wyłonionych wykonawców nabywane przez gminy w swoim imieniu na rzecz mieszkańców. W Programie funkcjonalno-użytkowym Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia zdefiniowano przedmiot zamówienia według następujących kodów CPV (unijnego wspólnego słownika zamówień):

09331100-9 Kolektory słoneczne do produkcji ciepła

71320000-7 Usługi inżynieryjne w zakresie projektowania

45330000-9 Roboty instalacyjno-wodno-kanalizacyjne i sanitarne

45300000-0 Roboty instalacyjne w budynkach

45320000-6 Roboty izolacyjne

45321000-3 Izolacje cieplne

45317000-2 Instalacje elektryczne

09331200-0 Słoneczne moduły fotoelektryczne

45310000-3 Roboty instalacyjne elektryczne

45315600-0 Instalacje niskiego napięcia

45311100-1 Roboty w zakresie okablowania elektrycznego

45331000-6 Instalowanie urządzeń grzewczych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Przedmiotem zamówienia jest dostawa i montaż wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 1068 instalacji solarnych, 2034 mikro-instalacji fotowoltaicznych, 692 instalacji z pompą ciepła powietrzną na potrzeby ciepłej wody lub centralnego ogrzewania oraz 162 instalacji z kotłem na biomasę – pellet w podziale na cztery części:

W ramach części I będzie miała miejsce dostawa i montaż wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 1068 instalacji solarnych. Zakres robót budowlanych dla instalacji solarnej będzie obejmował budowę instalacji solarnej wytwarzającej energię cieplną na potrzeby własne obiektu. W skład systemu wchodzić będą kolektory słoneczne montowane na dachu obiektu, jego elewacji lub gruncie, podgrzewacz wody z systemem zapewniającym ciągłość pracy instalacji oraz niezbędna armatura. Zakres prac instalacyjnych to: instalacja elementów montażowych pod kolektory, montaż kolektorów na konstrukcji, prowadzenie orurowania, montaż podgrzewacza, niezbędnej armatury i automatyki, podłączenie do instalacji źródła pierwotnego, wykonanie prób instalacji oraz sprawdzających prawidłowe działanie aparatury, uruchomienie układu i regulacje, szkolenie użytkowników w zakresie obsługi instalacji.

W ramach części II nastąpi dostawa i montaż wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 2034 mikro-instalacji fotowoltaicznych łącznie z wykonaniem dokumentacji projektowych 2034 mikro-instalacji fotowoltaicznych na prywatnych budynkach lub na gruncie należących do mieszkańców. Przedmiotem zamówienia będą następujące czynności: przyłączenie do wewnętrznej instalacji elektroenergetycznej oraz uruchomienie instalacji, montaż konstrukcji wsporczych pod moduły PV, montaż modułów PV na konstrukcjach wsporczych, ułożenie okablowania po stronie DC i AC instalacji, rozbudowa istniejącej rozdzielnicy elektrycznej o aparaturę niezbędną do przyłączenia obwodu z instalacji PV, montaż licznika energii na potrzeby pomiaru energii produkowanej z instalacji, montaż inwertera PV, wykonanie prób instalacji oraz sprawdzających prawidłowe działanie układu, uruchomienie układu i regulacje, szkolenie użytkowników w zakresie obsługi instalacji.

Część III dotyczy dostawy i montażu wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 692 instalacji z pompą ciepła powietrzną na potrzeby ciepłej wody lub centralnego ogrzewania w prywatnych budynkach lub na gruncie należących do mieszkańców, to jest następujący zakres robót budowlanych: montaż pompy ciepła, montaż jednostki zewnętrznej, montaż wymiennika pojemnościowego c.w.u,. montaż bufora c.o., montaż instalacji rurowych, płukanie i przeprowadzenie prób szczelności całej instalacji, izolacja termiczna rurociągów i armatury, napełnienie instalacji dolnego źródła czynnikiem niezamarzającym, montaż zasilania elektrycznego, automatyki i sterowania układu, włączenia do istniejącego układu, uruchomienie układu automatyki oraz przeszkolenie przyszłych użytkowników.

Część IV obejmie dostawę i montaż wraz z zaprojektowaniem i uruchomieniem 162 instalacji kotłów na pellet w prywatnych budynkach należących do mieszkańców. Przedmiotem zamówienia będzie modernizacja istniejącej kotłowni w budynku mieszkalnym. Zakres prac dotyczyć będzie wymiany kotła na jednostkę opalaną biomasą – pelletem i obejmie następujące prace: demontaż istniejącego kotła, montaż nowego kotła wraz z zasobnikiem paliwa, prowadzenie orurowania, montaż niezbędnej armatury i automatyki w tym zabezpieczającej, podłączenie do istniejącej instalacji grzewczej, podłączenie do istniejącej instalacji przygotowania ciepłej wody użytkowej, wykonanie prób instalacji oraz sprawdzających prawidłowe działanie aparatury, uruchomienie układu i regulacje, dostosowanie istniejącego układu spalinowego, w przypadku braku takiej możliwości, montaż (w zakresie i na własny koszt użytkownika), dostosowanie istniejącego układu wentylacyjnego (w zakresie użytkownika), szkolenie użytkowników w zakresie obsługi instalacji.

Instalacje OZE będą, co do zasady, instalowane na dachach budynków mieszkalnych. W przypadkach, gdy niemożliwy jest montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych, dopuszcza się techniczną możliwość montażu instalacji zakotwiczonych do ścian budynków. Kolektory słoneczne oraz instalacje fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku będą stanowiły zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego. W miejscach, gdzie montaż wskazanych instalacji na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie instalacji do ich ścian okażą się niemożliwe, będą mogły zdarzyć się przypadki, w których wskazane instalacje zostaną zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do mieszkańców. Z kolei kotły na biomasę zostaną zamontowane wyłącznie wewnątrz budynków mieszkalnych, natomiast pompy ciepła zostaną zainstalowane wewnątrz budynków mieszkalnych lub na ścianach tych budynków (tj. w ich obrysie), ewentualnie część elementów pompy ciepła może zostać zamontowana przy budynkach mieszkalnych, tj. poza ich obrysem.

Zgodnie z założonym modelem finansowym, projekt będzie finansowany z trzech źródeł: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach RPO na lata 2014-2020, wkładu własnego Partnerów oraz wkładu własnego mieszkańców. Dotacja ze środków EFRR odpowiadać będzie 83% wartości kosztów kwalifikowanych, wkład własny lidera i partnerów odpowiadać będzie 17% wydatków kwalifikowanych związanych z promocją i zarządzaniem projektem oraz kwocie VAT od tych pozycji, natomiast wkład własny mieszkańców odpowiadać będzie 17% wydatków kwalifikowanych od instalacji OZE oraz kwocie VAT od tych instalacji. Warunki dofinansowania określa podpisana przez Lidera projektu umowa o dofinansowanie, natomiast ustalenia w zakresie wzajemnych zobowiązań oraz rozliczeń rzeczowo-finansowych pomiędzy każdą z gmin partnerskich, a jej mieszkańcem zawarte są w umowach organizacyjno-finansowych. Każdy z Partnerów zawiera ze swoimi mieszkańcami umowy w oparciu o jeden obowiązujący dla wszystkich uczestników Projektu wzór.

Umowa organizacyjno-finansowa właściwa dla przedmiotowego Projektu wprowadza następujące zasady:

*   zamontowana w ramach Projektu instalacja odnawialnych źródeł energii będzie wykorzystywana przez mieszkańca wyłącznie na potrzeby własne gospodarstwa domowego, bez możliwości wykorzystywania jej do prowadzenia działalności gospodarczej, rolniczej, czy w zakresie agroturystyki;
*   instalacja zostanie umieszczona na nieruchomości lub budynku, którego mieszkaniec jest właścicielem, współwłaścicielem lub posiada do nieruchomości/budynku inny tytuł prawny;
*   mieszkaniec upoważnia gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracyjnymi w celu uzyskania dokumentów niezbędnych w toku realizowanego projektu;
*   mieszkaniec akceptuje obowiązek dokonywania corocznej opłaty na rzecz gminy w związku z koniecznością wykupienia polisy ubezpieczenia instalacji OZE przez gminę;
*   mieszkaniec zobowiązuje się do przyłączenia wybudowanej instalacji OZE do sieci energetycznej oraz do ponoszenia kosztów naprawy instalacji OZE związanej z jej niewłaściwym użytkowaniem.

W każdej umowie będą zawarte szczegółowe postanowienia w zakresie zobowiązań danej gminy względem jej mieszkańca. Ponieważ z inicjatywą realizacji projektu wystąpili Partnerzy projektu, a Lider w imieniu swoim oraz pozostałych Partnerów aplikował o dofinansowanie realizacji, to gminy są odpowiedzialne za prowadzenie wszelkich spraw związanych z rzeczową realizacją projektu w zakresie swojego terytorium. Obowiązki poszczególnych gmin wynikające z umowy to:

*   przeprowadzenie procedury przetargowej w celu wyłonienia wykonawcy instalacji OZE,
*   sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego nad realizacją projektu,
*   ustalenie harmonogramu montażu instalacji OZE u mieszkańców,
*   dokonanie zakupu, dostarczenia, montażu i uruchomienia instalacji OZE wraz z instrukcją obsługi, dokumentacją techniczną, warunkami gwarancji i serwisu,
*   przeprowadzenie odbiorów końcowych,
*   rozliczenie finansowego projektu,
*   ubezpieczenia zamontowanych instalacji OZE przez okres trwałości projektu,
*   przekazanie mieszkańcom instalacji OZE w użytkowanie protokołem zdawczo-odbiorczym,
*   usuwanie w ramach gwarancji usterek i wad towaru zgodnie z warunkami określonymi w umowie z wykonawcą instalacji OZE,
*   promocja projektu.

Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zamontowanych instalacji OZE pozostaną własnością gminy do zakończenia okresu trwałości projektu, z tym, że gmina po zakończeniu montażu i odbiorze robót budowlanych przekaże mieszkańcowi instalację OZE w użyczenie do korzystania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu gmina przekaże mieszkańcowi własność instalacji OZE na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez konieczności uiszczania przez mieszkańca żadnej dodatkowej płatności.

Mieszkaniec jest zobowiązany do:

*   właściwej eksploatacji wszystkich urządzeń wchodzących w skład instalacji OZE zgodnie z jej przeznaczeniem i wytycznymi określonymi w instrukcjach obsługi i dokumentacji techniczno-ruchowej;
*   korzystania z instalacji OZE w celu uzyskania przez gminę wskaźników, które zostały zadeklarowane we wniosku aplikacyjnym i podlegają kontroli oraz monitorowaniu;
*   umożliwienia upoważnionym przez gminę pracownikom bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń instalacji OZE (w tym w szczególności kontroli eksploatacji instalacji OZE;
*   dokonywania odczytów wyprodukowanego ciepła lub energii elektrycznej lub składania gminie corocznych informacji o ilości wytworzonego ciepła lub energii elektrycznej);
*   ponoszenia wszelkich bieżących kosztów związanych z utrzymaniem instalacji OZE określonych w instrukcji eksploatacji, w tym pokrycia kosztu wykupionej przez gminę polisy ubezpieczenia instalacji OZE w części dotyczącej jego nieruchomości/budynku.

Poza koniecznością uiszczenia wkładu własnego oraz zwrotem kosztów ubezpieczenia instalacji OZE, mieszkańcy nie będą obciążani żadnymi dodatkowymi płatnościami zarówno na etapie realizacji, jak i eksploatacji instalacji OZE.

Umowa organizacyjno-finansowa wprowadza obwiązek uiszczenia przez mieszkańca zaliczek na wykonanie przez gminę na rzecz mieszkańca instalacji OZE: pierwszej – w ciągu 7 dni od podpisania umowy oraz drugiej obejmującej pozostałą część należności po wyłonieniu wykonawcy robót na wezwanie gminy. W umowie nie ma zapisów dotyczących udokumentowania otrzymanych przez gminę wpłat fakturą, jak również stawki VAT, czy klasyfikacji PKWiU usługi wykonywanej przez gminę na rzecz mieszkańca. Wnioskodawcy uznają, że przedmiotem ich świadczenia na rzecz mieszkańców będą usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” jako najbardziej odpowiadające usługom termomodernizacji.

W przypadku niezrealizowania Projektu kwota wszystkich wpłat dokonanych przez mieszkańca zostanie mu zwrócona, niedokonanie natomiast przez mieszkańca wpłat w terminach i wysokościach określonych w umowie jest równoznaczne ze złożeniem przez mieszkańca oświadczenia o rezygnacji z udziału w Projekcie, co upoważni Gminę do odstąpienia od umowy i naliczenia kary umownej.

Umowa zawarta pomiędzy gminą, a jej mieszkańcem, przewiduje również możliwość rezygnacji przez mieszkańca z realizacji projektu na jego rzecz bez ponoszenia kosztów w tym również przed wykonaniem instalacji OZE pod warunkiem:

*   wstąpienia na miejsce mieszkańca innego mieszkańca tej samej gminy z listy rezerwowej lub wskazania innego mieszkańca, którego nieruchomość, rodzaj instalacji oraz jej moc zostanie zaakceptowana przez daną gminę,
*   przejęcia przez nowego mieszkańca w całości zobowiązań wynikających z umowy organizacyjno-finansowej,
*   spełnienia wszystkich wymogów projektu.

Jeżeli mieszkaniec zrezygnuje z realizacji umowy bez wskazania nowego mieszkańca, zobowiązany jest do pokrycia wszelkich kosztów związanych z rezygnacją, w szczególności kosztów demontażu, oraz do zwrotu instalacji OZE w niepogorszonym stanie.

Gmina ma prawo odstąpić od umowy między innymi w następujących przypadkach: 1) Braku realizacji zobowiązań umownych przez mieszkańca, w szczególności zaś braku wpłaty wkładu własnego w terminach i wysokościach określonych w umowie, braku przyłączenia Instalacji OZE do sieci energetycznej w terminie umownym, korzystania z Instalacji OZE w niewłaściwy sposób, czy rezygnacji przez mieszkańca z realizacji umowy. 2) Zbycia nieruchomości lub budynku, jeśli nabywca nie wstąpi w prawa mieszkańca jako strony umowy. 3) Gdy realizacja obowiązków wynikających z umowy będzie niemożliwa przez którąkolwiek ze stron z powodów określonych w regulaminie konkursu ogłoszonego przez Zarząd Województwa.

W przypadku odstąpienia przez gminę od umowy, mieszkaniec jest zobowiązany do zwrotu wszystkich kosztów, jakie gmina poniosła na instalację OZE w jego budynku lub nieruchomości zgłoszonych przez tego mieszkańca do projektu.

Umowy zawierane są na okres od momentu podpisania do zakończenia 5-letniego okresu trwałości projektu, przy czym umowa wygasa z chwilą przeniesienia na mieszkańca prawa własności instalacji OZE protokołem zdawczo-odbiorczym.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności przyszłego stanu faktycznego Partnerzy projektu powzięli wątpliwość co do skutków podatkowych realizacji tego projektu co podyktowało konieczność wystąpienia ze wspólnym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W piśmie z 1 października 2019 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

W ramach przedmiotowego projektu instalacje OZE mają być montowane:

1.  w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów i Budynków (dalej: PKOB) pod symbolem 1110 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (publikacja: Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 oraz z 2002 r. nr 18, poz. 170);
2.  poza bryłą ww. budynków, tj. na terenie prywatnych działek zabudowanych (również na terenach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) bezpośrednio na gruncie;
3.  z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych zabudowań gospodarczych posadowionych na terenach prywatnych działek zabudowanych.

Z uwagi na rozległy i rozbudowany charakter projektu, montaż instalacji OZE będzie dokonywany dla wielu mieszkańców posiadających posesje w rozmaitych lokalizacjach i na zróżnicowanych terenach, toteż prace będą dotyczyły montażu zarówno w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak i w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

W opinii gmin partnerskich czynności świadczone przez te jednostki na rzecz mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT tj. usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części. Co prawda, przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wymienionych w cytowanym powyżej art. 41 ust. 12, niemniej jednak, jak podkreśla się w doktrynie oraz ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie budowy, remontu, czy modernizacji zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.) Z kolei w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, ze zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Oczywistym jest, że ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Zatem, bez cienia wątpliwości należy uznać, iż usługi świadczone przez gminy partnerskie w zakresie montażu instalacji OZE będą usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te będą się wiązały z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację.

Art. 41 ust. 12a ustawy o VAT definiuje budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym jako obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w PKOB w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Z kolei w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawarto definicję obiektu budownictwa mieszkaniowego: są to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11.

W konsekwencji, zważywszy, że w ramach przedmiotowego projektu instalacje OZE mają być montowane:

1.  w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów i Budynków (dalej: PKOB) pod symbolem 1110 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (publikacja: Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 oraz z 2002 r. nr 18, poz. 170);
2.  poza bryłą ww. budynków, tj. na terenie prywatnych działek zabudowanych (również na terenach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) bezpośrednio na gruncie;
3.  z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych zabudowań gospodarczych posadowionych na terenach prywatnych działek zabudowanych.

to, w przypadkach montażu instalacji na budynkach jednorodzinnych mieszkalnych opisanych w pkt a), warunek, o którym mowa w art. 41 ust. 12a będzie spełniony.

Na pytanie Organu „Czy realizacja projektu, o którym mowa we wniosku uzależniona będzie od otrzymanych dofinansowań UE? Czy projekt byłby realizowany w sytuacji gdyby gminom nie zostało przyznane dofinansowanie?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Pierwsza część pytania jest dla Wnioskodawców niejasna. Realizacja projektów współfinansowanych z funduszy europejskich przebiega według ściśle określonej procedury podlegającej zarówno audytowi wewnętrznemu beneficjenta, jak i kontrolom przeprowadzanym przez instytucję zarządzającą. Procedura obejmuje kolejno:

1.  zgłoszenie projektu, przygotowanie i złożenie wniosku o jego dofinansowanie,
2.  przygotowanie i podpisanie umowy o dofinansowanie projektu,
3.  realizację projektu,
4.  rozliczanie i kontrolę projektu,
5.  archiwizację dokumentacji projektowej.

Faza realizacyjna jest jak widać jednym z etapów projektu, w toku której beneficjent podejmuje szereg czynności w zakresie rozliczeń finansowych projektu. Rozliczanie projektu oznacza sporządzanie okresowych i końcowego wniosku o płatność (zgodnie z umową o dofinansowanie), okresowych sprawozdań z realizacji projektu oraz innych wymaganych sprawozdań. W zakresie rozliczeń finansowych składa się do instytucji zarządzającej programem operacyjnym (w przedmiotowej sprawie: Urząd Marszałkowski Województwa) wnioski o płatność w celu otrzymania zaliczek na realizację projektu, refundacji poniesionych kosztów, rozliczenia otrzymanych zaliczek, rozliczenia wydatków zapisanych w budżecie. Wysokość zaliczek wylicza się na podstawie kosztów planowanych na kolejny okres realizacji projektu, przy czym umowa o dofinansowanie określa dopuszczalne limity wysokości zaliczki. Wniosek składany w celu rozliczenia poniesionych kosztów zawiera zestawienie wydatków zgodne z budżetem wniosku o dotację, a także kopie dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie tych wydatków, najczęściej faktur, potwierdzeń przelewów, protokołów przekazania towarów, odbioru zleconych prac czy wykonania usług. W odniesieniu do drugiej części pytania „Czy projekt byłby realizowany w sytuacji gdyby gminom nie zostało przyznane dofinansowanie?”, Pełnomocnik gminy będącej stroną postępowania pragnie zauważyć, iż odpowiedź na pytanie dotyczące stanu hipotetycznego, alternatywnego, niemającego miejsca stanowi naruszenie przepisu, które Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za podstawę wystosowania wezwania nr 0111-KDIB3-2.4012.497.2019.1.SR z dnia 20 września 2019 r., tj. art. 14b § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca wyraźnie wskazuje, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej ma być indywidualna sprawa podatnika, zaistniała lub przyszła i taką właśnie sprawę podatnik wnioskodawca jest zobowiązany wyczerpująco opisać we wniosku o wydanie interpretacji. W mojej ocenie przepis art. 14b Ordynacji podatkowej obliguje podatnika wnioskodawcę do dostarczenia Organowi uprawnionemu do wydania interpretacji indywidualnej zindywidualizowanego i jednoznacznego opisu okoliczności zdarzenia gospodarczego, w którym to wnioskodawca uczestniczy, lub ma zamiar uczestniczyć. W przeciwnym wypadku otrzymana interpretacja nie spełniałaby właściwej sobie funkcji gwarancyjnej i ochronnej, ponieważ interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywa się ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W konsekwencji, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność. Proszę zauważyć, że decyzja o realizacji takiego przedsięwzięcia jak w opisie stanu faktycznego jest wynikiem szeregu wyliczeń, konsultacji, opinii, prognoz i analiz. Partnerzy przystępując do realizacji projektu podjęli decyzje w oparciu o zespół elementów zaistniałego stanu faktycznego, tj. skalę potrzeby ograniczenia emisji szkodliwych substancji do atmosfery, wskaźniki zanieczyszczenia powietrza na terenach swoich miast, liczbę chętnych mieszkańców, uwagi zgłaszane podczas spotkań z mieszkańcami, wyniki inspekcji przeprowadzanych na posesjach prywatnych, dostępność, funkcjonalność, wydajność urządzeń OZE, koszty jednostkowego montażu, wynik naboru wniosków o dofinansowanie w ramach RPO, możliwości budżetów miast w zakresie zabezpieczenia środków w wieloletnich planach finansowych gmin i wiele innych. Zatem, na zadane przez Organ w piśmie z dnia 20 września 2019 r. hipotetyczne pytanie należy odpowiedzieć również warunkowo i wielowątkowo: w sytuacji gdyby gminom nie zostało przyznane dofinansowanie, gminy (wspólnie lub każda z osobna) na podstawie dogłębnych analiz posiadanych aktywów, potencjalnych kosztów, możliwości finansowania samodzielnego (przesuwania środków, wstrzymywania innych inwestycji, rezygnacji z innych programów) lub warunków pozyskania finansowania zewnętrznego (kredyt, emisja obligacji, partnerstwo publiczno-prawne), uwarunkowań technicznych, organizacyjnych, zmiany liczby beneficjentów, zmiany zakresu prac, itp. podjęłyby decyzje o zrealizowaniu bądź niezrealizowaniu przedsięwzięcia. Niemożliwym jest również precyzyjne wskazanie, czy i jakie działania zostałyby przeprowadzone przez Partnerów oraz w jakim okresie. W przedstawionym we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. zdarzeniu przyszłym opisano konkretne dofinansowanie dla konkretnego projektu inwestycyjnego, którego skutki podatkowe wzbudziły wątpliwość Partnerów. W ocenie Wnioskodawców rozważanie jakichkolwiek alternatywnych scenariuszy na obecnym etapie projektu jest bezcelowe i w żaden sposób nie może decydować o sposobie opodatkowania planowanych konkretnych transakcji.”

Jak już to zostało przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. zgodnie z założonym modelem finansowym, projekt będzie finansowany z trzech źródeł: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego (dalej: EFRR) w ramach RPO na lata 2014-2020, wkładu własnego Partnerów oraz wkładu własnego mieszkańców. Dotacja ze środków EFRR odpowiada 83% wartości kosztów kwalifikowanych, wkład własny lidera i partnerów odpowiada 17% wydatków kwalifikowanych związanych z promocją i zarządzaniem projektem oraz kwocie VAT od tych pozycji, natomiast wkład własny mieszkańców odpowiada 17% wydatków kwalifikowanych od instalacji OZE oraz kwocie VAT od tych instalacji. Warunki dofinansowania są znane beneficjentowi już na etapie przystępowania do naboru wniosków, a szczegółowo określa je podpisana przez Lidera projektu umowa o dofinansowanie.

Na pytanie Organu „Czy w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku dana gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Tak”.

Rozliczanie finansowe projektu w trakcie jego realizacji oznacza sporządzanie okresowych i końcowego wniosku o płatność (zgodnie z umową o dofinansowanie), okresowych sprawozdań z realizacji projektu oraz innych wymaganych sprawozdań. W zakresie rozliczeń finansowych składa się do instytucji zarządzającej programem operacyjnym (w przedmiotowej sprawie: Urząd Marszałkowski Województwa) wnioski o płatność w celu otrzymania zaliczek na realizację projektu, refundacji poniesionych kosztów, rozliczenia otrzymanych zaliczek, rozliczenia wydatków zapisanych w budżecie. Wysokość zaliczek wylicza się podstawie kosztów planowanych na kolejny okres realizacji projektu, przy czym umowa o dofinansowanie określa dopuszczalne limity wysokości zaliczki. Wniosek składany w celu rozliczenia poniesionych kosztów zawiera zestawienie wydatków zgodne z budżetem wniosku o dotację, a także kopie dokumentów księgowych potwierdzających poniesienie tych wydatków, najczęściej faktur, potwierdzeń. Wszystkie te czynności w przedmiotowej sprawie będą wykonywane przez Lidera na podstawie uzyskanych od Partnerów dokumentów. Lider będzie również dystrybuował otrzymane od instytucji zarządzającej projektem środki na rachunki bankowe Partnerów.

Na pytanie Organu „Czy wysokość otrzymanego przez daną gminę dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych w danej gminie instalacji OZE?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak”.

Na pytanie Organu „Czy stroną umowy ubezpieczenia instalacji jest gmina partnerska czy poszczególni mieszkańcy?”, Wnioskodawca wskazał, że „Wyłonienie zakładu ubezpieczeń, który będzie dostawcą obsługi ubezpieczenia majątkowego nastąpi w trybie zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Lidera Projektu. Umowy z ubezpieczycielem każda gmina partnerska będzie zawierać samodzielnie w zakresie instalacji OZE zamontowanych na jej terenie.”

Partnerzy projektu zakupują usługę ubezpieczenia majątkowego wytworzonych przez siebie instalacji OZE (stanowiących majątek gminny), a następnie „przerzucają” koszty tego ubezpieczenia na mieszkańców użytkujących te instalacje na potrzeby własnych gospodarstw domowych. Nabywając polisę ubezpieczenia majątkowego każda z gmin działa we własnym imieniu, na rzecz mieszkańca. Obciążenie mieszkańca następuje w kwocie równej składce wyliczonej przez zakład ubezpieczeń.

Gmina obciąża mieszkańca kwotą składki ubezpieczeniowej wyliczonej dla konkretnej instalacji OZE. Podpisując umowę z gminą mieszkaniec akceptuje obowiązek dokonywania corocznej opłaty na rzecz gminy w związku z koniecznością ubezpieczenia instalacji OZE przez gminę bez protestu i na każde wezwanie gminy. Ponadto wyraża zgodę na obowiązek opłacenia ubezpieczenia w terminie 14 dni od dnia otrzymania wezwania od gminy, pod rygorem naliczania odsetek ustawowych za opóźnienie. W treści umowy nie ma zapisu wskazującego, iż gmina posiada uprawnienie do rozwiązania umowy w wypadku, gdy mieszkaniec dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności tytułem składki ubezpieczeniowej.

Potwierdzeniem zawarcia umowy ubezpieczenia będzie polisa ubezpieczeniowa dla której podmiotem ubezpieczającym będzie gmina partnerska.

Mieszkaniec będzie zobowiązany uiścić składkę ubezpieczeniową na podstawie otrzymanego od gminy wezwania z podaną kwotą należności.

Na pytanie Organu „Czy istnieje możliwość podpisania przez daną gminę partnerską z mieszkańcem umowy na montaż instalacji OZE bez obowiązku pokrycia kosztów ubezpieczenia instalacji przez tego mieszkańca?”, Wnioskodawca podał, że „Z uwagi na wynikającą z przepisów o finansach publicznych zasadę racjonalnego i oszczędnego gospodarowania środkami publicznymi nie rozważano opcji zawierania umów dotyczących montażu instalacji OZE bez zapisu o zwrocie kosztów poniesionych przez gminy na nabycie polis ubezpieczeniowych.”

Na pytanie Organu „Czy usługodawca (tj. Wykonawca, który wykona montaż instalacji OZE), jest/będzie podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Jak to już zostało przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r. na chwilę obecną nie zostali jeszcze wyłonieni wykonawcy, którzy dokonają montażu instalacji OZE. W konsekwencji, Wnioskodawcy nie posiadają obecnie wiedzy jaki będzie status VAT przyszłych wykonawców, tj. czy będą to podmioty zarejestrowane jako podatnicy VAT czynni, czy zwolnieni.”

Na pytanie Organu „Jaka jest klasyfikacja statystyczna świadczeń objętych zakresem wniosku dokonywanych przez Wykonawcę inwestycji na rzecz gminy partnerskiej zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Na wstępnie należy zaznaczyć, że pytanie zadane przez organ nie ma podstaw prawnych, ponieważ klasyfikacja statystyczna usług nabywanych przez Partnerów Projektu od wykonawców nie jest elementem opisu zdarzenia przyszłego. To organ interpretacyjny powinien na podstawie otrzymanej wyczerpująco opisanej charakterystyki nabywanych usług dokonać właściwej klasyfikacji. Jednolita wykładnia sądów administracyjnych w zakresie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 14b, nie pozostawia wątpliwości, że klasyfikacja statystyczna towarów lub usług będących przedmiotem wątpliwości prawnopodatkowych wnioskodawcy nie stanowi elementu stanu faktycznego, lecz przynależy do oceny prawnej faktów niezbędnej dla określenia skutków podatkowych, do którego określenia zobowiązany jest organ interpretacyjny. Aby ułatwić jednak organowi prace nad niniejszym postępowaniem, Pełnomocnik gminy będącej stroną postępowania podaje klasyfikacje usług wpisujących się w zakres robót, których dotyczyć będą zawierane z wykonawcami umowy. Z uwagi jednak na fakt, o którym Wnioskodawcy poinformowali organ we wniosku z dnia 8 sierpnia 2019 r., że na chwilę obecną nie zostało zakończone postępowanie o udzielenie zamówienia publicznego na wykonanie robót objętych Projektem, Wnioskodawcy nie posiadają wiedzy jak wykonawcy sklasyfikują swoje usługi. Może to być dokonane w następujący sposób:

*   montaż instalacji fotowoltaicznych jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 33.20.50.0 – „Usługi instalowania urządzeń elektrycznych”,
*   montaż kolektorów słonecznych jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż pomp ciepła i kotłów grzewczych na biomasę wykonywane w budynkach mieszkalnych jedno- i dwurodzinnych jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 – „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”,
*   montaż kotłów grzewczych na biomasę wykonywany w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 33.20.1 – „Usługi instalowania metalowych wyrobów gotowych, z wyłączeniem maszyn i urządzeń”,
*   montaż pomp ciepła wykonywany w budynkach mieszkalnych wielorodzinnych, blokach mieszkalnych i kotłowniach jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 33.20.29.0 – „Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane”.

Na pytanie Organu „Czy nabywane towary i usługi do wykonania instalacji OZE będą wykorzystywane przez gminy partnerskie wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Ponoszone przez gminy partnerskie wydatki w ramach Projektu będą bezpośrednio związane wyłączenie ze świadczeniem przez te gminy odpłatnych usług termomodernizacji na podstawie zawartych z mieszkańcami umów.”

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy wpłaty otrzymane przez gminę od mieszkańca będącego stroną umowy organizacyjno-finansowej i nabywcą świadczonej na jego rzecz przez gminę usługi montażu instalacji OZE w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT w momencie otrzymania tych kwot każda gmina powinna obliczyć kwoty podatku należnego metodą „w stu” od otrzymanych wpłat w następujący sposób:
    1.  w przypadku instalacji OZE zamontowanej w bryle budynku mieszkalnego o powierzchni do 300 m2 według stawki 8%,
    2.  w przypadku instalacji OZE zamontowanej w bryle budynku mieszkalnego powyżej 300 m2 – według stawki 8% w części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, a w pozostałej – według stawki 23%,
    3.  w przypadku instalacji OZE zamontowanej na gruncie lub w bryle budynków gospodarczych – według stawki 23%? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)
2.  Czy dofinansowanie otrzymane przez każdą gminę od Instytucji Zarządzającej RPO poprzez rachunek bankowy Lidera Projektu na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców danej gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8 lub 23%, w sposób wskazany w pytaniu nr 1) oraz wykazane w deklaracji sporządzanej dla VAT zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
3.  Czy otrzymywany przez każdą z gmin partnerskich zwrot kosztów ubezpieczenia instalacji OZE podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak to według jakiej stawki VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
4.  Czy przekazanie przez daną gminę mieszkańcowi po upływie okresu trwałości Projektu prawa własności instalacji OZE bez dodatkowego wynagrodzenia będzie podlegało opodatkowaniu VAT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 5)
5.  Czy gminom – Partnerom projektu, będzie przysługiwało pełne prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymywanych od wykonawców robót montażowo-budowlanych dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu – tj. wykonanie instalacji OZE w nieruchomościach należących do mieszkańców tych gmin? (pytanie oznaczone we wniosku nr 6)

Stanowisko Zainteresowanych (doprecyzowane w piśmie z 1 października 2019 r.):

Ad. 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawców, wpłaty otrzymywane przez gminy partnerskie od mieszkańców stanowią zapłatę za świadczone na ich rzecz dostawy i montaż instalacji OZE, a w konsekwencji stanowią podstawę opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 i podlegają opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, tj. stawką 8% w przypadku montażu instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, proporcjonalnie stawką 8% oraz 23% w przypadku wpłat dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach o powierzchni powyżej 300 m2, stawką 23% w przypadku montażu instalacji OZE na gruncie lub budynkach gospodarczych.

Ad. 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawców, dofinansowanie otrzymane od Instytucji Zarządzającej RPO poprzez rachunek bankowy Lidera Projektu na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców danej gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, w związku z czym winno podlegać opodatkowaniu VAT według stawki właściwej dla czynności, z którą to dofinansowanie jest związane (czyli według stawki 8 lub 23%, w sposób wskazany w stanowisku dotyczącym pytania nr 1) i powinno być wykazane w deklaracji sporządzanej dla VAT zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2. Przy czym, u każdego z Partnerów obrotem będzie tylko ta część dotacji, która dotyczy realizacji instalacji OZE na budynkach znajdujących się w granicach administracyjnych danego Partnera.

Ad. 3 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

Otrzymywany przez każdą z gmin partnerskich zwrot kosztów ubezpieczenia instalacji OZE podlega opodatkowaniu, z tym że na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 w związku z art. 8 ust. 2a korzysta ze zwolnienia z podatku jako odsprzedaż usługi ubezpieczeniowej nabytej przez gminy w swoim imieniu na rzecz mieszkańców użytkujących instalacje OZE.

Ad. 4 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5)

Przekazanie przez Partnera – gminę mieszkańcowi po upływie okresu trwałości Projektu prawa własności instalacji OZE bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Ad. 5 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 6)

Zdaniem Wnioskodawców, każdemu Partnerowi będącemu gminą zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur otrzymywanych od wykonawców robót montażowo-budowlanych dokumentujących wydatki ponoszone na realizację Projektu – tj. wykonanie instalacji OZE na rzecz mieszkańców danej gminy. Wnioskodawcy będą mieli prawo dokonać odliczenia VAT w pełnej wysokości, ponieważ nabycie usług będzie służyło wyłącznie sprzedaży opodatkowanej.

Ad. 1 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2a cytowanej ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy i w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument – odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą, zgodnie z definicją zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy regulacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, jednostki samorządu terytorialnego nie działają w charakterze podatników podatku od towarów i usług przy realizacji zadań, podejmowanych w ramach władztwa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W konsekwencji powyższego, należy uznać, iż wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników VAT ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

Co istotne, należy zauważyć, iż realizacja zadań własnych przez jednostkę samorządu terytorialnego przewidzianych ustawą o samorządzie gminnym następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy o VAT (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W niniejszej sprawie poszczególni Partnerzy – gminy, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi wykonają na ich rzecz usługę polegającą na montażu instalacji OZE, na poczet której to usługi każda z gmin pobierze określoną w umowie wpłatę. Nie ulega zatem wątpliwości, że wpłaty uiszczane przez mieszkańców uczestniczących w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności wykonywanych przez gminy – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się danej gminy do wykonania określonych czynności, tj. usług budowlano-montażowych. W zdarzeniu będącym przedmiotem niniejszego wniosku istnieje więc bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi przez mieszkańców wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem wykonanym na ich rzecz przez wnioskujące gminy.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, każda gmina, zawierając umowę z wyłonionym w drodze przetargu wykonawcą na montaż instalacji OZE oraz umowy z mieszkańcami, wchodzi w rolę świadczącego usługę budowlano-montażową. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią na ich rzecz usług. W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty określone umową organizacyjno-finansową dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których Gmina zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w niniejszej sprawie. Oczywiście w tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, na chwilę obecną stawka podatku wynosi 23%.

Dla niektórych czynności przewidziane jest opodatkowanie stawkami obniżonymi, które jednak ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej. W efekcie podatnik uprawniony jest do zastosowania danej preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku od towarów i usług. I tak, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku z zastrzeżeniami wynosi 7%, przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 stawka ta w chwili obecnej ma wartość 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b cytowanej ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b obniżoną stawkę podatku, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, niemniej jednak, jak podkreśla się w doktrynie oraz ugruntowanej i jednolitej linii orzeczniczej, czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie budowy, remontu, czy modernizacji zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (\`(...)\`). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły. Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Z kolei w ustawie z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r. poz. 966 ze zm.), znajduje się określenie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego (art. 2 pkt 2), którym jest między innymi ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych. Co prawda, ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję i tworzyć nową. Należy więc zaznaczyć, że definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; zaniechał nawet przykładowego wymienienia rodzajów prac, jakie mieszczą się w pojęciu tego przedsięwzięcia. Definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Usługi świadczone przez gminy partnerskie dotyczące montażu instalacji OZE będą zatem usługami termomodernizacji, gdyż ich podstawowym celem będzie trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te będą się wiązały z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację.

W świetle przywołanych powyżej przepisów, stwierdzić należy, iż warunkiem zastosowania 8% stawki VAT, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku. Co istotne, w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Kierując się definicją budynku zawartą w odrębnych przepisach, stawkę obniżoną 8% przewidzianą art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, należy stosować wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Co oznacza, iż do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Mając na uwadze przedstawiony w niniejszym wniosku opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu montaż instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Tym samym wpłaty otrzymywane przez gminy – Partnerów Projektu od mieszkańców na montaż instalacji OZE na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, należy opodatkować 8% stawką VAT. Z kolei montaż instalacji na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęty preferencyjną 8% stawką VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowany stawką podstawową 23%. W sytuacji montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że jest ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, bowiem ten typ obiektów nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, w związku z czym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji na budynkach gospodarczych należy opodatkować 23% stawką VAT. W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji OZE poza bryłą budynku mieszkalnego, tj. na sąsiadującym gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie może ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i jest opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji poza bryłą budynku, na przykład w przydomowym ogrodzie, będą opodatkowane podstawową 23% stawką VAT.

Regulacje dotyczące momentu ujęcia dokonanej sprzedaży w rozliczeniu VAT zawarte są w art. 19a, w którym to ust. 1 stanowi, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Na podstawie ust. 8 powołanego artykułu, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, czy ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Jak wskazano w opisie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, na mocy zawartych przez gminy z mieszkańcami umów cywilnoprawnych, regulujących między innymi kwestie partycypacji mieszkańców gmin w kosztach realizacji instalacji OZE, mieszkańcy zobowiązują się do wniesienia wkładu własnego na poczet przyszłej usługi montażu instalacji OZE w określonej umową wysokości, przy czym nieuiszczenie tych kwot w terminach i wysokościach przewidzianych umową jest równoznaczne z odstąpieniem mieszkańca od udziału w projekcie. Ponieważ wnoszone przez mieszkańców wpłaty bezsprzecznie pozostają w bezpośrednim związku z potwierdzonym umową cywilnoprawną świadczeniem na ich rzecz usług budowlano-montażowych, wpłaty te należy uznać za zaliczki na poczet usług montażu instalacji OZE i opodatkować VAT według właściwej stawki zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, to jest z chwilą otrzymania tych wpłat. Ponadto, zgodnie z przepisami art. 106a pkt 1 ustawy o VAT gminy nie będą zobligowane do dokumentowania sprzedaży usług termomodernizacji fakturami, za wyjątkiem sytuacji przewidzianej art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Przy czym, faktury, w których jako nabywcy będą wskazani mieszkańcy dotyczyć będą tylko i wyłącznie kwot od nich otrzymanych, bez uwzględnienia kwot dofinansowania otrzymanych przez Partnerów Projektu od instytucji finansującej.

Ponieważ wpłaty (w wysokości określonego w tej umowie wkładu własnego), które gminy będą otrzymywać od mieszkańców będących stroną umów organizacyjno-finansowych jako zapłatę za wyświadczone na ich rzecz przez gminy usługi montażu instalacji OZE stanowią obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, to w zależności od okoliczności – czy wpłata nastąpi przed wykonaniem usługi, czy po, gminy będą zobowiązane te kwoty opodatkować i wykazać według momentu powstania obowiązku podatkowego odpowiednio w myśl art. 19a ust. 8 lub art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle przepisów art. 29a ust. 1 oraz ust. 6, które stanowią, iż podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika oraz, że podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku, należy uznać, iż wpłaty, które gminy otrzymają będą stanowiły kwoty brutto, zawierające w sobie kwotę VAT. Oznacza to, iż każdorazowo otrzymując jakąkolwiek należność od mieszkańca, każdy z Partnerów Projektu będzie zobligowany wyliczyć kwotę podatku należnego VAT metodą „w stu” z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT zależnej od miejsca montażu instalacji.

Ad. 2 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 2)

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Włączenie do podstawy opodatkowania VAT dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnej usługi. Nie stanowi więc podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzymuje dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia płatność taka powinna być zaliczona do podstawy opodatkowania VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”. Pomocne i znaczące w tym zakresie jest orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna. Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.

Jeżeli zatem otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W przedmiotowej sprawie, Lider Projektu złożył w imieniu swoim i Partnerów wniosek o dofinansowanie inwestycji w zakresie odnawialnych źródeł energii przeprowadzanej na rzecz mieszkańców gmin partnerskich i w wyniku przeprowadzonego konkursu projekt ten otrzymał dofinansowanie do robót budowlano-montażowych instalacji OZE w wysokości 83% wartości kosztów kwalifikowalnych. W tej sytuacji mieszkańcy, którzy są w istocie beneficjentami robót modernizacyjnych w zakresie instalacji OZE na swoich posesjach uiszczają za te usługi cenę w wysokości nie stanowiącej całości wartości tych instalacji, lecz jej części. Co więcej, ponieważ z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie, zatem należy uznać, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – dotacja otrzymana od Instytucji Zarządzającej RPO nie dotyczy ogólnej działalności gmin partnerskich, lecz będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. zaprojektowanie i wykonanie robót budowlanych polegających na montażu instalacji OZE. Tym samym, należy uznać, że przekazane Liderowi Projektu środki finansowe z Regionalnego Programu Operacyjnego na realizację Projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji są ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez każdą z gmin partnerskich na rzecz zamieszkujących je uczestników Projektu, a zatem mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawców usług na rzecz ich mieszkańców. Wskazuje to jednoznacznie, iż otrzymane przez Partnerów środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku Projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE. A zatem otrzymane przez gminy partnerskie za pośrednictwem Lidera Projektu dofinansowanie na realizację montażu instalacji OZE w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o VAT, opodatkowane jest obniżoną 8% stawką VAT. Z kolei dofinansowanie związane z usługą montażu instalacji OZE w bryle budynków, które posiadają powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2, w części obejmującej powierzchnię do 300 m22 jest opodatkowane podstawową 23% stawką VAT. Natomiast kwota dofinansowania odnosząca się do robót budowlanych w bryle budynków gospodarczych lub w przydomowych ogrodach poszczególnych mieszkańców, jest opodatkowana stawką podstawową 23% VAT.

Reasumując, otrzymane przez poszczególnych partnerów kwoty dofinansowania zrodzą obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z regulacją art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, co oznacza, że z chwilą uznania rachunku bankowego Partnera kwotą odpowiadającą całości lub części dofinansowania, wartości te powinny zostać wprowadzone do rejestru VAT sprzedaży na podstawie na przykład faktur wewnętrznych, a kwota podatku należnego powinna zostać obliczona metodą „w stu” według właściwej stawki.

Ad. 3 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 3)

Z opisu warunków uczestnictwa mieszkańców gmin partnerskich w przedmiotowym Projekcie wynika, że po zrealizowaniu inwestycji zamontowane instalacje OZE będą w dalszym ciągu własnością gmin, natomiast mieszkańcy będą je użytkować na podstawie podpisanych ze swoimi gminami umów, w których każda z gmin przekaże wybudowaną przez siebie na budynku/gruncie należącym do danego mieszkańca instalację OZE w użyczenie, tj. umożliwi mieszkańcowi jej nieodpłatne użytkowanie.

Kwestie dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług przez podatnika VAT reguluje art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, z którego wynika, że za odpłatne świadczenie usług uznaje się: 1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych; 2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Analiza powyższego przepisu prowadzi do wniosku, że regulacje w nim zwarte mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, kiedy za świadczone usługi podmiot nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia, a usługi te wykonywane są na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Jak wskazano w treści niniejszego wniosku, podejmowane przez partnerskie gminy czynności w okresie trwałości Projektu będą bezpośrednio związane z prowadzoną przez nie działalnością gospodarczą podlegającą opodatkowaniu, jaką jest świadczenie usługi termomodernizacji na rzecz mieszkańców tych gmin. Zatem przesłanka wynikająca z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, nie zostanie spełniona, co wyklucza uznanie czynności użyczenia za odpłatną w świetle ww. przepisu.

W sytuacji takiej, jak opisana powyżej, tj. świadczenia usługi użyczenia niepodlegającej opodatkowaniu z uwagi na brak odpłatności, organy podatkowe uznają, iż jakakolwiek płatność otrzymywana przez oddającego w użyczenie od korzystającego stanowi de facto odpłatność z tytułu tego użyczenia. Dotyczy to w szczególności zwrotu kosztów ponoszonych przez oddającego do używania związanych z wykorzystywaniem przez korzystającego z rzeczy, np. kosztów mediów, czy podatku od nieruchomości przy użyczeniu nieruchomości, które według organów podatkowych stanowią wówczas element kalkulacyjny czynszu, czyli opłatę nierozerwalnie związaną z głównym świadczeniem, jakim jest udostępnienie rzeczy do używania. Kwota zwrotu należnego oddającemu do używania jest uważana przez organy podatkowe za należność wynikającą ze świadczenia usługi udostępnienia nieruchomości i podlegającą w takiej sytuacji opodatkowaniu VAT na zasadach właściwych dla wiążącego strony stosunku cywilnoprawnego, tj. tak jak czynsz w przypadku usługi najmu.

W niniejszej sprawie otrzymywany przez Wnioskodawców zwrot kosztów opłaconego przez nich ubezpieczenia majątkowego instalacji OZE nie stanowi elementu kompleksowej usługi udostępnienia urządzeń tworzących instalację OZE. Nie można bowiem uznać, że te dwa świadczenia są ze sobą nierozerwalnie związane, lub jedno jest następstwem drugiego. Zawarcie przez gminy partnerskie umów ubezpieczenia jest podyktowane wymogami dotyczącymi racjonalnej i oszczędnej gospodarki środkami publicznymi, a nie charakterem świadczenia głównego (użyczenia), które nie mogłoby zostać przez gminy spełnione bez wykonania świadczenia dodatkowego (ubezpieczenia). W sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, lecz odrębnymi usługami, które nie są od siebie współzależne. Okoliczności zdarzenia nie wymagają jakiejkolwiek koordynacji użyczenia i ubezpieczenia, ponieważ obydwie te czynności nie mają w jakikolwiek sposób doprowadzić do osiągnięcia zamierzonego celu. Tu, usługa ubezpieczenia jest czynnością stanowiącą cel sama w sobie, i nie jest środkiem do pełnego zrealizowania lub jak najlepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego, jakim jest użyczenie.

W świetle powyższego otrzymywane przez gminy zwroty kosztów polis ubezpieczeniowych nie będą stanowiły odpłatności z tytułu użyczenia instalacji OZE, w konsekwencji nie będą podlegały opodatkowaniu według zasad właściwych dla usług o charakterze podobnym do usług najmu.

W opinii Wnioskodawców zakupując usługę ubezpieczenia majątkowego wytworzonych przez siebie instalacji OZE, a następnie przerzucając koszty tego ubezpieczenia na mieszkańców użytkujących te instalacje na potrzeby własnych gospodarstw domowych, gminy partnerskie wpisują się w regulacje art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W niniejszej sprawie Partnerzy dokonują tzw. refakturowania kosztów ubezpieczenia – odsprzedają osobie trzeciej usługę, uprzednio przez nich nabytą na rzecz mieszkańców. Dokonują „przerzucenia” na inny podmiot kosztu zakupu usługi, ponieważ od początku wiadomym jest, że to mieszkaniec jest odbiorcą usługi ubezpieczenia. Każda z gmin, jako właściciel majątku wytworzonego w ramach Projektu ma prawo przerzucić na podmiot trzeci, tj. mieszkańca będącego beneficjentem Projektu koszty ubezpieczenia posiadanego przez siebie majątku.

Konsekwencją zatem uznania Partnerów za biorących udział w odsprzedaży usługi za świadczących usługę ubezpieczeniową, jest rozliczenie tego świadczenia w sposób przewidziany dla usług ubezpieczeniowych, tj. z zastosowaniem zwolnienia od podatku przewidzianego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Ad. 4 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 5)

W ocenie gmin partnerskich, przekazanie przez każdą z gmin mieszkańcowi po upływie okresu trwałości Projektu prawa własności instalacji OZE bez dodatkowego wynagrodzenia nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Wynika to z charakteru świadczonej przez każdą z gmin na rzecz jej mieszkańców usługi – jest to odpłatna kompleksowa usługa, na którą składa się dostawa i montaż instalacji OZE, a następnie jej przekazanie całości na własność. Czynność przekazania po upływie okresu trwałości projektu własności instalacji OZE stanowić będzie końcowy element wykonania usługi realizowanej przez gminy na rzecz mieszkańców i nie będzie stanowić odrębnego od tej usługi świadczenia. Docelowe przekazanie własności instalacji OZE jest w tej sytuacji normalnym następstwem umów zawartych przez gminy partnerskie ze swoimi mieszkańcami. Tym samym brak jest podstaw do przyjęcia, że z tytułu przekazania własności wybudowanych przez gminę instalacji OZE po upływie okresu trwałości projektu powstanie (dodatkowy) obowiązek opodatkowania. Żaden z Partnerów Projektu nie będzie miał obowiązku odrębnie/dodatkowo opodatkować samej czynności przeniesienia własności instalacji OZE, a otrzymane (w formie zaliczek przed dokonaniem dostawy i montażu) wynagrodzenie od uczestnika projektu będzie stanowić łączną zapłatę za wszystkie wykonane przez każdą z gmin czynności, w ramach jednej odpłatnej usługi. Nie można bowiem uznać, że wpłaty wnoszone przez mieszkańców deklarujących uczestnictwo w Projekcie pozostaną „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Partnerów – zachodzi bowiem bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zobowiązaniem się Wnioskodawców do wykonania określonych zindywidualizowanych czynności.

Ad. 5 (stanowisko oznaczone we wniosku nr 6)

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym, stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, a także dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług działający w takim charakterze oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane przepisy, należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku warunki, o których mowa w ww. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, są spełnione, ponieważ każdy z Wnioskodawców jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz jak wskazano powyżej, usługi montażu instalacji OZE, z tytułu których mieszkańcy dokonują wpłat na rzecz właściwej terytorialnie gminy, są opodatkowane VAT, wobec powyższego wydatki poniesione przez każdego z Partnerów na realizację przedmiotowego projektu są związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT. Jednocześnie w przedmiotowej sprawie brak jest przesłanek negatywnych, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Powyższe prowadzi do stwierdzenia, że każda z gmin partnerskich będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu dotyczących montażu instalacji OZE na budynkach i gruntach należących do mieszkańców tych gmin. Ponieważ nabycie usług będzie służyło wyłącznie sprzedaży opodatkowanej, Wnioskodawcy będą mieli prawo dokonać odliczenia VAT w pełnej wysokości, bez konieczności stosowania ograniczeń wynikających z art. 90 ust. 3, czy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r., poz. 506 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy), a także wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Z opisu sprawy wynika, że Zainteresowani (gminy) przystępują wspólnie jako Partnerzy do projektu polegającego na budowie instalacji odnawialnych źródeł energii na nieruchomościach położonych na terenach gmin partnerskich. Przedmiotowy projekt zakłada zakup i montaż instalacji takich jak kolektory słoneczne, instalacje fotowoltaiczne, pompy ciepła oraz instalacje kotłowe na pellet. W celu realizacji przedmiotowego projektu w dniu …. Partnerzy podpisali umowę o współpracy, która reguluje wszelkie uprawnienia, obowiązki i odpowiedzialność partnerów oraz określa Gminę 2. jako Lidera projektu. Złożony przez Lidera i Partnerów wniosek o dofinansowanie został zaakceptowany przez Instytucję Zarządzająca RPO na lata 2014-2020, a otrzymana dotacja zostanie w całości przeznaczona na sfinansowanie instalacji OZE, których Partnerzy pozostaną właścicielami, ale z których – na podstawie stosownej umowy – faktycznie korzystać będą mieszkańcy. Zadania merytoryczne Partnerów projektu obejmują zakup oraz montaż instalacji OZE w poszczególnych gminach. Prace instalatorskie zostaną wykonane przez Wykonawców wyłonionych w drodze zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Lidera Projektu. Przy czym każdy Partner samodzielnie będzie zawierał umowę z wykonawcami w zakresie tej części zadania, która dotyczy terenu jego gminy, co oznacza, że stroną umowy z wykonawcami będzie dana gmina, a faktury dokumentujące wydatki ponoszone przez gminę na instalacje montowane na jej terenie będą wystawiane tylko na tą gminę.

Zgodnie z założonym modelem finansowym, projekt będzie finansowany z trzech źródeł: Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, wkładu własnego Partnerów oraz wkładu własnego mieszkańców. Dotacja ze środków EFRR odpowiadać będzie 83% wartości kosztów kwalifikowanych, wkład własny lidera i partnerów odpowiadać będzie 17% wydatków kwalifikowanych związanych z promocją i zarządzaniem projektem oraz kwocie VAT od tych pozycji, natomiast wkład własny mieszkańców odpowiadać będzie 17% wydatków kwalifikowanych od instalacji OZE oraz kwocie VAT od tych instalacji. Każdy z Partnerów zawiera ze swoimi mieszkańcami umowy w oparciu o jeden obowiązujący dla wszystkich uczestników Projektu wzór. Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zamontowanych instalacji OZE pozostaną własnością gminy do zakończenia okresu trwałości projektu, z tym, że gmina po zakończeniu montażu i odbiorze robót budowlanych przekaże mieszkańcowi instalację OZE w użyczenie do korzystania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu gmina przekaże mieszkańcowi własność instalacji OZE na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez konieczności uiszczania przez mieszkańca żadnej dodatkowej płatności.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego wątpliwości Zainteresowanych dotyczą stawki podatku VAT dla wpłat dokonywanych przez mieszkańców gminy z tytułu wkładu własnego na realizację instalacji OZE.

W tym miejscu należy wskazać, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność, tj. dostawa towaru bądź usługa, a nie zapłata. Wyjątkiem jest uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej dana gmina partnerska dokona na rzecz właściciela nieruchomości biorącego udział w projekcie, będzie wykonanie usługi, na poczet której dana gmina pobierze określoną w umowie wpłatę, zgodnie z zawartymi z mieszkańcami umowami cywilnoprawnymi (17% wydatków kwalifikowanych od instalacji OZE oraz kwota VAT od tych instalacji).

Wpłaty wnoszone przez właścicieli nieruchomości deklarujących uczestnictwo w projekcie nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się danej gminy do wykonania określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami, a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika projektu, które ma zostać wykonane przez daną gminę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, dana gmina zawierając umowę z wykonawcą na montaż urządzeń w postaci instalacji OZE oraz umowy z uczestnikami (mieszkańcami danej gminy), wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym, wpłaty otrzymywane przez daną gminę od uczestników (mieszkańców tej gminy), będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz uczestników projektu.

W konsekwencji, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczyć będą świadczenia usługi montażu instalacji OZE, co wskazuje, że świadczenia, co do których dana gmina partnerska zobowiązała się w ramach podpisanych z uczestnikami umów cywilnoprawnych, stanowić będą odpłatne świadczenie usług, które – zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie, w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż – 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Natomiast stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (ust. 12a ww. artykułu).

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (ust. 12c powołanego artykułu).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, dlatego też w tym zakresie należy odwołać się do rozumienia tych terminów przyjętego w języku potocznym.

Według Słownika języka polskiego (Elżbieta Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 2005, str. 70, kol. 2), przez budowę należy rozumieć m.in. wznoszenie budowli, budowanie (…). Natomiast „budować” to znaczy wznosić budowle, pomieszczenia, ich części lub zespoły.

Pojęcie „modernizacja” oznacza unowocześnienie i usprawnienie czegoś, natomiast termomodernizacja to modernizacja dotycząca ocieplenia budynku (pierwszy człon wyrazu wskazuje na związek z ciepłem tego, co oznacza człon drugi) – według internetowego słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A.).

Ponadto należy wskazać, że również w uchwale z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 2/13 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził że „czynności wymienione w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, w tym pojęcie modernizacji, zostały wprowadzone do tej ustawy w rozumieniu przyjętym w języku powszechnym. W takim znaczeniu modernizacja oznacza unowocześnienie, ulepszenie, udoskonalenie, podniesienie standardu obiektu budowlanego lub jego części”.

Natomiast „przebudowa” – zgodnie z ww. Słownikiem języka polskiego (str. 770, kol. 1) – to zmiana istniejącego stanu czegoś na inny; ulepszenie, poprawienie czegoś.

Budowa, modernizacja, przebudowa, podobnie jak w przypadku innych wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy czynności, powinny zatem dotyczyć elementów konstrukcyjnych obiektów lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W znaczeniu słownikowym („Współczesny słownik języka polskiego”, red. Bogusław Dunaj, wyd. Langenscheidt Polska Sp. z o.o.), „remont” oznacza zespół czynności, w których wyniku przywraca się sprawność, wartość użytkową jakiegoś obiektu, urządzenia.

Montaż – według powyższego słownika – to „składanie maszyn, urządzeń z gotowych części; zakładanie instalacji, łączenie oddzielnych części w jedną artystyczną, kompozycyjną całość”.

W związku z przytoczoną definicją stwierdzić należy, że pojęcie „montaż” odnosi się do takiego sposobu działania, w efekcie którego z niezależnie od siebie istniejących części powstaje wytwór będący zupełnie nową całością.

Natomiast w świetle art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2018 r., poz. 966, ze zm.), przez przedsięwzięcie termomodernizacyjne rozumie się przedsięwzięcie, którego przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów, ustawa o podatku od towarów i usług, poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia, budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych.

Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Według podziału obiektów budowlanych na sekcje i działy w PKOB w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne, natomiast w dziale 12 budynki niemieszkalne.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

*   Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
*   Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
*   Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

Analiza powołanych wyżej przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8% stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy, jest spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części. Po drugie, budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8% stawki podatku.

Natomiast w przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, ze zm.), wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych; budynkiem natomiast jest taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).

Stwierdzić należy, że w powyższej definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że stawka preferencyjna, przewidziana ww. przepisami art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania go zgodnie z jego przeznaczeniem. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla ww. czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu.

Do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma podstawowa stawka podatku w wysokości 23%.

Zatem obniżoną stawkę VAT w wysokości 8% stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Jak wskazano w opisie sprawy, w ramach przedmiotowego projektu instalacje OZE mają być montowane: w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych sklasyfikowanych w dziale 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów i Budynków (dalej: PKOB) pod symbolem 1110 zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie PKOB (publikacja: Dz. U. z 1999 r. nr 112, poz. 1316 oraz z 2002 r. nr 18, poz. 170); poza bryłą ww. budynków, tj. na terenie prywatnych działek zabudowanych (również na terenach nieobjętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego) bezpośrednio na gruncie; z wykorzystaniem elementów konstrukcyjnych zabudowań gospodarczych posadowionych na terenach prywatnych działek zabudowanych. Z uwagi na rozległy i rozbudowany charakter Projektu, montaż instalacji OZE będzie dokonywany dla wielu mieszkańców posiadających posesje w rozmaitych lokalizacjach i na zróżnicowanych terenach, toteż prace będą dotyczyły montażu zarówno w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, jak i w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2. W opinii gmin partnerskich czynności świadczone przez te jednostki na rzecz mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT tj. usług budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że w sytuacji gdy realizowany w ramach projektu montaż instalacji OZE w bryle budynków (w budynkach, na dachach budynków lub zakotwiczonych do ścian budynków) mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 12 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy. Tym samym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji OZE w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2, są opodatkowane 8% stawką podatku VAT.

Z kolei montaż instalacji OZE w bryle budynków (w budynkach, na dachach budynków lub zakotwiczonych do ścian budynków) mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się do opodatkowania usługi montażu instalacji OZE na budynkach gospodarczych należy stwierdzić, że jest ona opodatkowana 23% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1, bowiem tego typu obiektów nie zalicza się do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy. W związku z powyższym wpłaty mieszkańców na montaż instalacji OZE na ww. obiektach są opodatkowane 23% stawką podatku VAT.

W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji OZE poza bryłą budynku mieszkalnego –na gruncie, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, jako wykonywana poza bryłą budynku, nie może ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i jest opodatkowana według stawki 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy. Zatem wpłaty mieszkańców dokonane na montaż instalacji poza bryłą budynku – na gruncie, są opodatkowane podstawową 23% stawką podatku VAT.

W niniejszej sprawie wątpliwości Zainteresowanych budzi również kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wniesienia wkładu własnego mieszkańca.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Mając powyższe na uwadze należy raz jeszcze podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata. Wyjątek polega na tym, że fakturą dokumentującą zapłatę jest faktura dokumentująca uiszczenie zaliczki na poczet przyszłej dostawy towarów czy świadczenia usług, natomiast w pozostałych przypadkach faktura zawsze dokumentuje czynność, a nie płatność, gdyż opodatkowaniu podlega wykonana czynność.

Jednocześnie wskazać należy, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. W istocie okoliczność, czy transakcja została dokonana po cenie niższej, czy też wyższej od kosztu świadczenia, nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji jako „transakcji odpłatnej” w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem to ostatnie pojęcie wymaga wyłącznie istnienia bezpośredniego związku między dostawą towarów lub świadczeniem usług, a świadczeniem wzajemnym (wynagrodzeniem) rzeczywiście otrzymanym przez podatnika.

W niniejszej sprawie czynnością, jakiej dana gmina partnerska dokona na rzecz jej mieszkańca, będzie – zgodnie z zawartą umową – usługa montażu instalacji OZE. Dana gmina zawrze ze swoimi mieszkańcami umowy, na podstawie których mieszkańcy będą zobowiązani do wniesienia wkładu własnego do przedmiotowej inwestycji, w wysokości 17%. Umowa organizacyjno-finansowa wprowadza obwiązek uiszczenia przez mieszkańca zaliczek na wykonanie przez gminę na rzecz mieszkańca instalacji OZE: pierwszej – w ciągu 7 dni od podpisania umowy oraz drugiej obejmującej pozostałą część należności po wyłonieniu wykonawcy robót na wezwanie gminy. Po zakończeniu prac montażowych wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zamontowanych instalacji OZE pozostaną własnością gminy do zakończenia okresu trwałości projektu, z tym, że gmina po zakończeniu montażu i odbiorze robót budowlanych przekaże mieszkańcowi instalację OZE w użyczenie do korzystania zgodnie z przeznaczeniem. Po upływie okresu trwałości projektu gmina przekaże mieszkańcowi własność instalacji OZE na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego bez konieczności uiszczania przez mieszkańca żadnej dodatkowej płatności.

Mając na uwadze powyższe w kontekście powołanych wyżej przepisów prawa należy stwierdzić, że wpłaty mieszkańców pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług realizowanym na rzecz tychże mieszkańców. Wpłaty wnoszone przez mieszkańców nie pozostają „w oderwaniu” od czynności, które będą wykonywane przez daną gminę partnerską – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się danej gminy do wykonania usługi polegającej na montażu instalacji OZE. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaniem wpłaty, a zindywidualizowanym świadczeniem danej gminy na rzecz konkretnego mieszkańca. Tym samym wpłaty dokonywane przez mieszkańców na poczet wykonania przez daną gminę przedmiotowej usługi stanowią wynagrodzenie, w związku z otrzymaniem którego po stronie danej gminy powstaje obowiązek podatkowy.

Zatem wpłaty dokonywane przez mieszkańców należy uznać za zaliczkę na poczet świadczonej usługi montażu instalacji OZE. W związku z powyższym, obowiązek podatkowy z tytułu wniesienia wkładu własnego przez mieszkańca na poczet wykonania usługi montażu instalacji OZE, zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, powstaje z chwilą otrzymania tej wpłaty (zaliczki).

Przechodząc do kwestii sposobu naliczenia podatku należnego od kwoty wkładu własnego otrzymanego od mieszkańców, należy zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak rozstrzygnięto wyżej, dokonywane przez mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie, będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji kwotę wkładu własnego mieszkańca, w świetle ww. przepisów art. 29a ustawy należy uznać za kwotę brutto, tj. zawierającą podatek od towarów i usług, a dana gmina powinna wyliczyć wartość podatku VAT należnego metodą „w stu”, traktując wpłaty mieszkańców jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny.

Podsumowując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Ponadto wątpliwości Zainteresowanych dotyczą kwestii stwierdzenia, czy dofinansowanie otrzymane przez każdą gminę na pokrycie kosztów wykonania instalacji OZE na budynkach należących do mieszkańców danej gminy stanowi obrót w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem czy podlega opodatkowaniu VAT oraz według jakiej stawki.

Jak wynika z treści powołanego wyżej art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

Według art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług, bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, że dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

Z kolei w wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z treści wniosku wynika, że przez Lidera i Partnerów został złożony wniosek o dofinansowanie projektu polegającego na budowie instalacji OZE na nieruchomościach położonych na terenach gmin partnerskich. Dotacja ze środków EFRR odpowiadać będzie 83% wartości kosztów kwalifikowanych. Otrzymana dotacja zostanie w całości przeznaczona na sfinansowanie instalacji OZE, których Partnerzy pozostaną właścicielami do zakończenia okresu trwałości projektu, ale z których – na podstawie stosownej umowy – faktycznie korzystać będą mieszkańcy. Wysokość otrzymanego przez daną gminę dofinansowania będzie uzależniona od ilości zamontowanych w danej gminie instalacji OZE, a w przypadku niezrealizowania projektu, o którym mowa we wniosku dana gmina będzie zobowiązana do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej – ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występują skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie – bowiem jak wynika z opisu sprawy, dotacja (dofinansowanie) będzie wykorzystywana na określone działanie, tj. wykonanie instalacji OZE, zatem opis ten wskazuje jednoznacznie, że przedmiotowe dofinansowanie nie dotyczy ogólnej działalności danej gminy partnerskiej, lecz wykonania konkretnej czynności – montażu instalacji OZE. Tym samym, należy je uznać za ściśle i bezpośrednio związane z konkretnymi usługami wykonywanymi przez daną gminę na rzecz jej mieszkańców.

Zatem stwierdzić należy, że przekazane dla danej gminy partnerskiej środki finansowe z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego na realizację ww. projektu otrzymane od osoby trzeciej w formie dotacji mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez daną gminę ww. usług.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie, otrzymane przez daną gminę dofinansowanie na realizację projektu stanowi podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy, a zatem – co do zasady – podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W związku z tym, że otrzymane przez daną gminę środki unijne przeznaczone na realizację opisanego we wniosku projektu podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, w dalszej kolejności tutejszy organ odniesie się do kwestii stawki podatku VAT dla ww. dofinasowania.

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane – a więc według stawki właściwej dla usługi montażu instalacji OZE.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy należy stwierdzić, że – jak rozstrzygnięto powyżej – w sytuacji, gdy realizowany w ramach projektu, montaż instalacji OZE w bryle budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni użytkowej nieprzekraczającej 300 m2 jest dokonywany w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wówczas jest on opodatkowany 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei gdy montaż instalacji dokonywany jest ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy w/na budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, to w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęty preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowany podstawową 23% stawką podatku VAT. W odniesieniu natomiast do usługi montażu instalacji OZE, które są montowane w bryle budynków gospodarczych lub na gruntach poszczególnych właścicieli nieruchomości, należy stwierdzić, że w świetle wcześniejszych wyjaśnień, nie może ona korzystać ze stawki w wysokości 8%, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy i jest opodatkowana według 23% stawki VAT.

W konsekwencji powyższego, mając na względzie powołane przepisy prawa oraz elementy stanu sprawy wyjaśnić należy, że dofinansowanie, otrzymane przez daną gminę na realizację montażu instalacji OZE w bryle budynków mieszkalnych jednorodzinnych objętych społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy, opodatkowana jest obniżoną, tj. 8% stawką podatku od towarów i usług. Z kolei dotacja związana z usługą montażu instalacji OZE, w bryle budynków, które posiadają powierzchnię użytkową przekraczającą 300 m2, w części obejmującej powierzchnię do 300 m2 jest objęta preferencyjną 8% stawką podatku VAT, natomiast w pozostałej części obejmującej powierzchnię użytkową powyżej 300 m2 jest opodatkowana podstawową 23% stawką podatku VAT. Natomiast dotacja odnosząca się do montażu instalacji OZE w bryle budynków gospodarczych lub na gruntach poszczególnych właścicieli nieruchomości, jest opodatkowana podstawową, tj. 23% stawką podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z otrzymanym dofinansowaniem, należy wskazać, że – jak wynika z powołanego powyżej art. 19 ust. 5 pkt 2 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Tym samym, obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej przez daną gminę partnerską kwoty dofinansowania powstanie w momencie jej otrzymania (wpływu środków finansowych na rachunek bankowy danej gminy partnerskiej), zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Zatem dana gmina partnerska powinna wykazać ww. dofinansowanie w deklaracji sporządzonej dla VAT, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 2 ustawy.

Reasumując, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również ustalenia czy otrzymywany przez każdą z gmin partnerskich zwrot kosztów ubezpieczenia instalacji OZE podlega opodatkowaniu, a jeżeli tak to według jakiej stawki VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy – zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 15 ustawy – zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-4, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Przepis wprowadzający zwolnienie dla usług ubezpieczeniowych znajduje swój bezpośredni odpowiednik w art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Jak wynika z okoliczności sprawy, mieszkańcy są zobowiązani do pokrycia kosztu wykupionej przez gminę polisy ubezpieczenia instalacji OZE w części dotyczącej jego nieruchomości/budynku.

W tym miejscu należy wskazać, że aby określić zakres opodatkowania podatkiem VAT z tytułu ww. ubezpieczenia należy rozstrzygnąć, czy usługa ubezpieczeniowa stanowi odrębną usługę od usługi montażu instalacji OZE.

Należy zauważyć, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi złożonej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

W konsekwencji, świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ściśle powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W kwestii zwolnienia od podatku VAT usługi ubezpieczeniowej w przypadku jej świadczenia wraz z inną usługą wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie. Z orzeczenia tego wynika, że jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, a analiza okoliczności stanu faktycznego sprawy, dokonana przy uwzględnieniu wskazówek wynikających z ww. wyroku TSUE, prowadzi do konkluzji, że są to usługi odrębne w świetle przepisów ustawy o VAT, czynność ta stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. – w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy).

Trybunał wskazał m.in., że: „42 Wprawdzie dzięki usłudze ubezpieczenia związanej z przedmiotem leasingu ryzyka, z którymi jest skonfrontowany leasingobiorca, są zwykle obniżone w stosunku do ryzyk powstałych w sytuacji, gdy brak jest takiego ubezpieczenia, niemniej okoliczność ta wynika z samego charakteru usługi ubezpieczenia. Rzeczona okoliczność sama w sobie nie oznacza, że należy uznać, iż taka usługa ubezpieczenia ma charakter dodatkowy w stosunku do usługi leasingu, w którego ramy się wpisuje. Wprawdzie taka usługa ubezpieczenia świadczona leasingobiorcy za pośrednictwem leasingodawcy w wyżej opisanym rozumieniu ułatwia korzystanie z usługi leasingu, należy jednak uznać, że stanowi ona zasadniczo cel sam w sobie dla leasingobiorcy, a nie tylko sposób korzystania z owej usługi na najlepszych warunkach.

43 Okoliczność, że ubezpieczenie obejmujące przedmiot leasingu jest wymagane przez leasingodawcę, jak wydaje się to mieć miejsce w ramach czynności będącej przedmiotem postępowania głównego, nie może podważyć tego wniosku. W szczególności należy stwierdzić, że w okolicznościach będących przedmiotem postępowania głównego, nawet jeżeli leasingobiorca jest zobowiązany do zadbania, aby przedmiot leasingu został ubezpieczony, to jednak dysponuje swobodą ubezpieczenia tego towaru w wybranym przez niego zakładzie ubezpieczeń. Wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może zatem oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem leasingodawcy, taka jak będąca przedmiotem postępowania głównego, ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usług leasingu.

44 Ponadto należy przypomnieć, że sposoby fakturowania i taryfikacji mogą dostarczać wskazówek w odniesieniu do jednolitego charakteru świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 31). Zatem oddzielne fakturowanie, jak również odrębna taryfikacja świadczeń przemawiają za istnieniem niezależnych świadczeń, jednakże nie przybierają przy tym rozstrzygającego znaczenia (zob. podobnie ww. postanowienie w sprawie Purple Parking i Airparks Services, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo).

45 W tym względzie wydaje się, że sposoby zastosowane w postępowaniu głównym, tj. odrębna taryfikacja i oddzielne fakturowanie, odzwierciedlają interesy stron umowy. Leasingobiorca bowiem dąży przede wszystkim do uzyskania usługi leasingu i tylko pomocniczo poszukuje ubezpieczenia, którego wymaga od niego leasingodawca. Jeżeli leasingobiorca postanowi zapewnić sobie usługę ubezpieczenia również za pośrednictwem leasingodawcy, taka decyzja następuje niezależnie od jego decyzji o zawarciu umowy leasingu.

46 Wreszcie, z ogólnych warunków umów leasingu zawieranych przez BGŻ Leasing z klientami, przedstawionych w aktach przedłożonych Trybunałowi wynika, że w pewnych okolicznościach leasingodawca dysponuje uprawnieniem rozwiązania umowy leasingu, w wypadku gdy leasingobiorca dopuszcza się zwłoki w zapłacie należności innej niż czynsz określony w rzeczonej umowie.

47 W wypadku gdyby taka należność, której brak zapłaty umożliwia leasingodawcy rozwiązanie umowy leasingu, obejmowała również składki ubezpieczeniowe związane z przedmiotem leasingu, należałoby uznać, że wprawdzie postanowienie umowne o takim charakterze może stanowić wskazówkę przemawiającą za uznaniem istnienia jednego świadczenia w innych okolicznościach, to jednak nie jest to właściwe, w wypadku gdy dane odrębne świadczenia obiektywnie nie mogą być uważane za stanowiące jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Field Fisher Waterhouse, pkt 23, 25). Zatem w braku istnienia postanowienia umownego, usługi leasingu i ubezpieczenia takie jak będące przedmiotem postępowania głównego mogą stanowić niezależne świadczenia”.

Końcowo TSUE uznał, że:

1.  „Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie – stanowią one usługi odrębne.
2.  Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej”.

Jak wynika z okoliczności sprawy, obowiązkiem poszczególnych gmin, wynikającym z umowy, jest ubezpieczenie zamontowanych instalacji OZE przez okres trwałości projektu. Umowa organizacyjno-finansowa, zawierająca ustalenia w zakresie wzajemnych zobowiązań oraz rozliczeń rzeczowo-finansowych pomiędzy każdą z gmin partnerskich, a jej mieszkańcem wskazuje na obowiązek dokonywania przez mieszkańca corocznej opłaty na rzecz gminy w związku z koniecznością wykupienia polisy ubezpieczenia instalacji OZE przez gminę. Wyłonienie zakładu ubezpieczeń, który będzie dostawcą obsługi ubezpieczenia majątkowego nastąpi w trybie zamówienia publicznego przeprowadzonego przez Lidera Projektu. Umowy z ubezpieczycielem każda gmina partnerska będzie zawierać samodzielnie w zakresie instalacji OZE zamontowanych na jej terenie. Partnerzy projektu zakupują usługę ubezpieczenia majątkowego wytworzonych przez siebie instalacji OZE (stanowiących majątek gminny), a następnie „przerzucają” koszty tego ubezpieczenia na mieszkańców użytkujących te instalacje na potrzeby własnych gospodarstw domowych. Nabywając polisę ubezpieczenia majątkowego każda z gmin działa we własnym imieniu, na rzecz mieszkańca. Obciążenie mieszkańca następuje w kwocie równej składce wyliczonej przez zakład ubezpieczeń. Z uwagi na wynikającą z przepisów o finansach publicznych zasadę racjonalnego i oszczędnego gospodarowania środkami publicznymi nie rozważano opcji zawierania umów dotyczących montażu instalacji OZE bez zapisu o zwrocie kosztów poniesionych przez gminy na nabycie polis ubezpieczeniowych.

Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy tezy wynikające z wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. należy stwierdzić, że w przedstawionym przez Zainteresowanych opisie sprawy, montaż instalacji OZE oraz ich ubezpieczenie w ramach ustawy o podatku od towarów i usług powinny być traktowane odrębnie. W analizowanej sprawie brak jest tak istotnego powiązania usługi ubezpieczeniowej z usługą montażu instalacji OZE, aby można było uznać, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku nie wynika aby usługa ubezpieczenia oraz usługa montażu instalacji OZE były ze sobą ściśle związane, stanowiąc jedną usługę. Są to usługi w znacznym stopniu niezależne od siebie, dla których przewidziano odrębny sposób rozliczania. Tak jak w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o. podkreślić należy, że wymóg objęcia ubezpieczeniem sam w sobie nie może oznaczać, że usługa ubezpieczenia dostarczana za pośrednictwem danej gminy ma charakter nierozerwalny lub dodatkowy wobec usługi montażu instalacji OZE. Usługobiorca (mieszkaniec danej gminy) bowiem zainteresowany jest przede wszystkim nabyciem usługi montażu instalacji OZE (i możliwością korzystania z niej), a tylko dodatkowo płaci za usługę ubezpieczenia, którego wymaga od niego dana gmina.

W rezultacie, w analizowanej sprawie mamy zatem do czynienia ze świadczeniem dwóch usług – usługi montażu instalacji OZE oraz usługi ubezpieczenia.

Reasumując, należy stwierdzić, że choć usługa ubezpieczenia w pewien sposób jest związana z usługą montażu instalacji OZE, w rzeczywistości jest od niej niezależna i nie dzieli jej losu prawnego.

Tym samym, przeniesienie przez daną gminę na rzecz mieszkańców kosztów ubezpieczenia instalacji OZE jest/będzie zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Zatem stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Ponadto Zainteresowani mają wątpliwości czy przekazanie przez daną gminę mieszkańcowi, po upływie okresu trwałości projektu, prawa własności instalacji OZE bez dodatkowego wynagrodzenia będzie podlegało opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak już wskazano, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie wskazać należy, że do zagadnienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych na rzecz mieszkańców przez daną gminę partnerską w ramach projektu trzeba odnieść się w sposób całościowy. Działania danej gminy wykonywane po upływie okresu trwałości projektu nie stanowią odrębnej czynności. Zatem w przedmiotowej sprawie czynnością podlegającą opodatkowaniu nie będzie samo przekazanie przez daną gminę partnerską po upływie okresu trwałości projektu prawa własności instalacji, lecz świadczenie przez daną gminę partnerską usługi montażu tychże instalacji, której zakończenie nastąpi – jak wyżej wskazano – po upływie tego okresu. Poza koniecznością uiszczenia wkładu własnego oraz zwrotem kosztów ubezpieczenia instalacji OZE, mieszkańcy nie będą obciążani żadnymi dodatkowymi płatnościami zarówno na etapie realizacji, jak i eksploatacji instalacji OZE.

Zatem, przekazanie przez daną gminę partnerską po zakończeniu projektu prawa własności instalacji na rzecz mieszkańców gminy bez dodatkowego wynagrodzenia, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

Wątpliwości Zainteresowanych dotyczą również kwestii prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości wynikającego z faktur otrzymywanych od wykonawców robót montażowo-budowlanych dokumentujących wydatki ponoszone na realizację projektu – tj. wykonanie instalacji OZE w nieruchomościach należących do mieszkańców tych gmin.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w przypadku usług budowlanych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy, kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez podatnika, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go – dla tej czynności – za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jak już wcześniej wskazano, dana gmina będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jej zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jej zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ dana gmina partnerska jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz ponoszone przez gminy partnerskie wydatki w ramach projektu będą bezpośrednio związane wyłączenie ze świadczeniem przez te gminy odpłatnych usług termomodernizacji na podstawie zawartych z mieszkańcami umów, a jak wskazano powyżej, ww. usługi, z tytułu których mieszkańcy dokonują wpłat na rzecz swoich gmin, są opodatkowane podatkiem VAT, wobec powyższego wydatki poniesione na realizację przedmiotowego projektu są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Podsumowując należy stwierdzić, że gminy – Partnerzy Projektu mają prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości od wydatków związanych z realizacją projektu, dotyczących montażu instalacji OZE w/na budynkach i gruntach należących do mieszkańców danej gminy. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku są spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. gminy działają jako podatnik VAT, a wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu służą wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych tym podatkiem.

Należy zauważyć, że gminy mogą odliczyć podatek naliczony pod warunkiem, że nie zaistniały przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania oznaczonego nr 5 jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, 5 i 6. Natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, jak również w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.