Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1274/12/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-01-07
Teza: poniesione koszty inwestycyjne w specjalnej strefie ekonomicznej (metoda kasowa, czy memoriałowa)
Słowa kluczowe: inwestycje; inwestycje-wydatki inwestycyjne; metoda-metoda kasowa; metoda-metoda memoriałowa; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03 października 2012 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2012 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania momentu poniesienia kosztów inwestycyjnych w specjalnej strefie ekonomicznej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest podmiotem należącym do międzynarodowej grupy X, działającej m.in. w sektorze produkcji części i akcesoriów do pojazdów silnikowych. Przedmiotem działalności Spółki jest produkcja zaawansowanych systemów hamulcowych.

Dnia 26 października 1999 r. Spółka uzyskała zezwolenie (dalej: „Pierwsze Zezwolenie”) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), zmienione następnie Decyzją z dnia 29 lutego 2008 r. Spółka korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: „PDOP”) na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: „Ustawa o PDOP”) w zakresie dochodów osiąganych na terenie SSE w ramach zezwolenia.

W związku z realizacją na terenie SSE nowej inwestycji, dotyczącej dywersyfikacji produkcji poprzez wprowadzenie zasadniczo ulepszonego produktu, w dniu 13 czerwca 2012 r. Spółka otrzymała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE (dalej: „Drugie Zezwolenie”).

W Drugim Zezwoleniu ustalono m.in. następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej:

*   poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu § 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 232 poz. 1548 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie SSE”), o łącznej wartości co najmniej 50.035.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.
*   zwiększenie dotychczasowego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 431 pracowników, poprzez zatrudnienie 50 nowych pracowników na terenie strefy po dniu uzyskania Drugiego Zezwolenia w terminie do 31 grudnia 2014 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie co najmniej 481 pracowników do dnia 31 grudnia 2019 r.
*   zakończenie inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Aktualnie Spółka jest w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego związanego z Drugim Zezwoleniem.

Wnioskodawca będzie korzystać z pomocy publicznej (zwolnienia z PDOP) z tytułu kosztów nowej inwestycji, zatem wielkość tej pomocy liczona będzie jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą. Na podstawie § 7 Rozporządzenia SSE, w celu ustalenia wysokości przysługującej Spółce pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, Wnioskodawca zobowiązany jest zdyskontować poniesione koszty inwestycji. Spółka powinna więc prawidłowo ustalić moment, w którym koszty te zostały poniesione, gdyż wpływa to na okres dyskontowania wydatków inwestycyjnych.

Wątpliwości Spółki dotyczą kwestii właściwego rozpoznawania momentu poniesienia kosztów inwestycji realizowanej na podstawie Drugiego Zezwolenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, dostępnej na podstawie Drugiego Zezwolenia, przez poniesienie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty)?

Zdaniem Spółki, przez poniesienie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty).

Zgodnie z art. 12 ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 42 poz. 274 ze zm.; dalej: „Ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia na działalność w specjalnej strefie ekonomicznej, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP, wolne od podatku są dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w Ustawie o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 Rozporządzenia SSE, pomoc publiczna udzielana przedsiębiorcy w formie zwolnień podatkowych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o PDOP stanowi pomoc regionalną z tytułu m.in. kosztów nowej inwestycji, której wielkość jest liczona jako iloczyn maksymalnej intensywności pomocy określonej dla danego obszaru i kosztów inwestycji kwalifikujących się do objęcia pomocą określonych w § 6 Rozporządzenia SSE.

Zgodnie z § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące:

1.  ceną nabycia gruntów lub prawa ich użytkowania wieczystego;
2.  ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika;
3.  kosztem rozbudowy lub modernizacji istniejących środków trwałych;
4.  ceną nabycia wartości niematerialnych i prawnych związanych z transferem technologii przez nabycie praw patentowych, licencji, know-how lub nieopatentowanej wiedzy technicznej (z zastrzeżeniem § 6 ust. 2 i 3 Rozporządzenia SSE);
5.  kosztem związanym z najmem lub dzierżawą gruntów, budynków i budowli - pod warunkiem że okres najmu lub dzierżawy trwa co najmniej 5 lat, a w przypadku małych i średnich przedsiębiorców - co najmniej 3 lata, licząc od przewidywanego terminu zakończenia nowej inwestycji;
6.  ceną nabycia aktywów innych niż grunty, budynki i budowle objęte najmem lub dzierżawą, w przypadku gdy najem lub dzierżawa ma postać leasingu finansowego oraz obejmuje zobowiązanie do nabycia aktywów z dniem upływu okresu najmu lub dzierżawy.

Jednocześnie, zgodnie z § 6 ust. 4 Rozporządzenia SSE, cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm.).

Wnioskodawca wskazuje jednak, że zarówno Rozporządzenie SSE, jak i Ustawa o SSE oraz Ustawa o PDOP nie definiują wprost, kiedy kwalifikowane koszty inwestycji (stanowiące podstawę kalkulacji wartości zwolnienia z PDOP) należy uznać za poniesione, tj. nie wskazują, czy poniesienie wydatku oznacza jego faktyczne zrealizowanie (w ujęciu kasowym), czy też wystarczające jest dokonanie odpisu powodującego zmianę w strukturze aktywów lub pasywów podatnika (zarachowanie kosztu bez dokonania płatności - ujęcie memoriałowe).

W ocenie Spółki, uwzględniając fakt, że odpowiednie przepisy regulujące sposób kalkulacji puli zwolnienia z PDOP nie zawierają definicji „poniesionego kosztu inwestycji”, należy odwołać się do reguł wykładni językowej, która ma prymat w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego. W języku potocznym wyrażenie „ponosić” należy rozumieć jako „zostać obarczonym, obciążonym czymś, doznać czegoś, doświadczyć czegoś” (Słownik Języka Polskiego, T. II pod red. M. Szymczaka, str. 802, wyd. PWN Warszawa 1984 r.). Nie bez znaczenia jest użycie przez prawodawcę trybu dokonanego, co wskazuje na fakt że obciążenie winno być faktycznie zrealizowane. Prowadzi to do wniosku, że użyte w omawianym przepisie pojęcie odnosi się do kosztów inwestycji, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane.

Należy również podkreślić, że przepisy Rozporządzenia SSE wpływają na wysokość zwolnienia od podatku dochodowego i jako takie powinny być interpretowane ściśle. W konsekwencji, nie można przyjąć, że wbrew wykładni językowej, wystarczające dla skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 Ustawy o PDOP jest samo zarachowanie kosztu. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podatnik osiągnąłby wymierną korzyść nie poniósłszy żadnego finansowego ciężaru. Poniesienie wydatku w tym przypadku musi zatem oznaczać jego faktyczne zrealizowanie w znaczeniu kasowym.

Za poprawnością przyjętego rozwiązania przemawiają także reguły wykładni celowościowej. Istotnym bowiem jest fakt, że zwolnienie ma na celu zachętę do inwestowania na terenach wymagających intensyfikacji w dziedzinie działalności przemysłowej, poprzez udzielenie ulg w postaci częściowej „refundacji” ponoszonych wydatków. Chodzi zatem o koszty inwestycyjne, które zostały przez dany podmiot zrealizowane i to w określonym czasie, objętym zezwoleniem na prowadzenie działalności na danym terenie (specjalnej strefy ekonomicznej). Ograniczenie czasowe, jak również fakt pośredniego zwrotu poniesionych kosztów inwestycyjnych wskazuje, że chodzi o wartości, które zostały przez przedsiębiorcę faktycznie wydatkowane.

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie zdefiniował w przepisach dotyczących SSE, kiedy nakłady inwestycyjne należy uznać za poniesione, historycznie pojawiało się wiele wątpliwości i sporów w tym zakresie.

Niejasności te doprowadziły jednak ostatecznie do zajęcia stanowiska w formie wyjaśnień Ministra Finansów, który w piśmie z 5 kwietnia 2006 r. (PB4/KA-8213-321-25/06) stwierdził, iż „zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Wychodząc z tego założenia, należy uznać, że aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego (\`(...)\`) to „poniesienie” musi oznaczać wydatek faktycznie poniesiony, a nie deklarację o zamiarze jego poniesienia w przyszłości. W związku z tym nie jest wystarczające, dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego, jedynie dokonanie odpisu, niebędącego wydatkiem lub zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia”.

W piśmie tym opowiedziano się więc za metodą kasową w zakresie kwalifikacji momentu poniesienia nakładów inwestycyjnych dla celów wyliczenia kwoty zwolnienia z PDOP, co ukształtowało późniejszą jednolitą praktykę interpretacyjną organów podatkowych.

Stanowisko to jest również aktualnie wielokrotnie potwierdzane przez organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych. Przykładowo w interpretacji indywidualnej:

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 maja 2012 r. (IPPB3/423-126/12-3/MS) stwierdzono, iż „Warunek skorzystania przez przedsiębiorcę ze zwolnienia od podatku dochodowego (\`(...)\`) należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym a nie memoriałowym”, wyjaśniając dodatkowo, iż „zagadnienie stosowania zwolnień w SSE wymaga rozróżnienia pomiędzy ustaleniem wyniku podatkowego (dochodu), którego obliczenie następuje na podstawie postanowień ustawy o podatku od osób prawnych a ustaleniem wielkości przysługującej z tytułu poniesienia wydatków inwestycyjnych pomocy publicznej (\`(...)\`) dokonywanej na podstawie ustawy o SSE i rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy. Dochód podatkowy ustalany jest zatem na podstawie przepisów Ustawy o PDOP, natomiast wielkość przysługującej przedsiębiorcy pomocy publicznej ustalana jest na podstawie przepisów Ustawy o SSE oraz przepisów wykonawczych do tej ustawy.”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2010 r. (ILPB4/423-119/10-2/ŁM) wskazano, iż dla uznania kosztu za wydatek kwalifikowany, konieczne jest zrealizowanie określonego przepływu pieniężnego, wyjaśniając, iż „nie jest wystarczające dla obliczenia wielkości zwolnienia podatkowego jedynie zarachowanie wydatku bez jego faktycznego poniesienia. Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 lipca 2010 r. (IBPBI/2/423-550/10/MO) stwierdzono, iż „przez poniesienie wydatków, w rozumieniu § 6 ww. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, należy rozumieć ich poniesienie zgodnie z metodą kasową z chwilą zapłaty”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 3 grudnia 2009 r. (ILPB3/423-758/09-2/EK) wyjaśniono, iż „Moment poniesienia kosztów inwestycji, przy obliczaniu wielkości otrzymanej lub dopuszczalnej pomocy publicznej, należy określać zgodnie z zasadą kasową, tj. przyjmując moment faktycznego zrealizowania kosztów w znaczeniu kasowym”;
*   Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 16 listopada 2009 r., (ITPB3/423-489/09/DK) stwierdzono, iż „biorąc pod uwagę sformułowania wyżej wymienionych przepisów, które przede wszystkim mają umożliwić porównanie dwóch strumieni pieniężnych (tj. poniesionych wydatków i otrzymanej pomocy) przez ich dyskontowanie, nie ulega wątpliwości, że pojęcia „wydatki inwestycyjne poniesione" należy rozumieć jako kwoty faktycznie zapłacone”.

Ponadto, zasadność stosowania metody kasowej dla potrzeb kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP jest również potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w wyroku z dnia 28 stycznia 2008 r. (sygn. I SA/Wr 1037/07), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że „użyte w omawianym przepisie \[ § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE - przyp. Wnioskodawcy\] pojęcie odnosi się do kosztów, które zostały poniesione w sposób definitywny, a więc faktycznie wydatkowane”.

Również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. II FSK 2099/10) Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził zasadność stosowania metody kasowej wyjaśniając, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „poniesienia” wydatku inwestycyjnego odrębnie na potrzeby danego aktu prawnego, to za prawidłowe należy uznać stanowisko, iż „prawo do zwolnienia podatkowego podatnik uzyskuje w momencie, gdy poniesie wydatki inwestycyjne, płacąc za zakupione środki trwałe i wartości niematerialne i prawne".

Podsumowując, Spółka stoi na stanowisku, iż przepisy w obowiązującym brzmieniu nie dają wprost jednoznacznej odpowiedzi w odniesieniu do właściwego momentu rozpoznawania kosztów inwestycyjnych dla potrzeb ustalania dostępnej puli zwolnienia z PDOP. Jednakże, bazując na literalnej i celowościowej wykładni § 6 ust. 1 Rozporządzenia SSE, właściwą w ocenie Spółki pozostaje w tym zakresie metoda kasowa. Stanowisko Spółki znajduje poparcie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, wydawanych na przestrzeni ostatnich lat oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Spółka stoi zatem na stanowisku, iż dla celów kalkulacji wielkości pomocy publicznej w formie zwolnienia z PDOP, dostępnej na podstawie Drugiego Zezwolenia, przez poniesienie kosztów inwestycyjnych kwalifikujących się do objęcia pomocą należy rozumieć ich faktyczne poniesienie zgodnie z metodą kasową (z chwilą zapłaty).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.