Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.265.2019.3.JM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-11
Teza: Opodatkowanie dochodów uzyskanych poza granicami Polski.
Słowa kluczowe: Dania; dieta; Finlandia; koszt-koszty uzyskania przychodów; Norwegia; Szwecja; Wielka Brytania; zaliczka
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 44

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2019 r. (data wpływu 6 czerwca 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data nadania 16 lipca 2019 r., data wpływu 18 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data nadania 16 lipca 2019 r., data wpływu 24 lipca 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 12 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.265.2019.1.MP (data nadania 12 lipca 2019 r., data doręczenia 14 lipca 2019 r.) oraz uzupełnionym pismem z dnia 11 sierpnia 2019 r. (data nadania 11 sierpnia 2019 r., data wpływu 11 sierpnia 2019 r.) stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 6 sierpnia 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.265.2019.2.JM (data nadania 6 sierpnia 2019 r., data doręczenia 7 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych poza granicami Polski – **jest**:

*   **prawidłowe** – w części dotyczącej wyznaczenia kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy,

*   **nieprawidłowe** – w pozostałym zakresie.

UZASADNIENIE

W dniu 6 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych poza granicami Polski.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 12 lipca 2019 r. Nr 0114-KDIP3-3.4011.265. 2019.1.MP (data nadania 12 lipca 2019 r., data doręczenia 14 lipca 2019 r.), tut. organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data nadania 16 lipca 2019 r., data wpływu 18 lipca 2019 r.) oraz pismem z dnia 16 lipca 2019 r. (data nadania 16 lipca 2019 r., data wpływu 24 lipca 2019 r Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W 2018 r. Wnioskodawczyni składając wspólnie z mężem PIT-36, osiągnęła w Polsce dochód z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia oraz zasiłek wypłacany z FGŚP Urzędu Pracy. Powyższe dochody rozliczone zostały według zasad ogólnych, według skali podatkowej w Polsce. Od dnia 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni posiada tylko umowę o pracę w firmie mającej siedzibę na terenie Danii. Dla wspomnianej firmy świadczy pracę, jako inżynier, zarówno w Polsce, jak i za granicą, w miejscu zależnym od zleceń pracodawcy. W 2018 r. była to Wielka Brytania. W 2019 r. i następnych mogą to być następujące kraje: Polska, Norwegia/Szwecja/ Finlandia/Wielka Brytania. Praca nie jest wykonywana na terenie Danii, w związku z tym nie jest opodatkowana w Danii. Za wykonywaną pracę Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie oraz diety, za czas pracy poza Polską, w koronach duńskich (DKK). Dochód za pracę wykonywaną dla tej firmy w Polsce podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych według skali podatkowej w Polsce. W żadnym z wymienionych krajów zagranicznych Wnioskodawczyni nie przebywała/ nie będzie przebywać powyżej 183 dni w roku kalendarzowym. Dodatkowo ośrodek życiowy jest w Polsce – tu przebywają dzieci i mąż. W związku z powyższym, Wnioskodawczyni pozostaje rezydentem na terenie Rzeczpospolitej Polskiej. Od pracy za granicą nie jest odprowadzany podatek w kraju świadczenia pracy zgodnie z zawartymi konwencjami o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz art. 3 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 r. (Dz. U. z 1991 r., Nr 80, poz. 350, z późn. zm.). Wynagrodzenie za pracę wykonaną w Polsce Wnioskodawczyni umieściła jako dochód z umowy o pracę, koszty uzyskania przychodu w normalnej wysokości (111,25zł/m-c). Jednocześnie przychód ten nie został pomniejszony o 30% należnych diet, z racji wykonywania pracy na terenie Polski. Wnioskodawczyni ma wątpliwości odnośnie sposobu rozliczenia części dochodu z tytułu umowy o pracę świadczoną za granicą (w roku 2018 na terenie Wielkiej Brytanii), ponieważ wciąż pozostaje rezydentem w Polsce. Zgodnie z zawartymi przez Polskę konwencjami we wszystkich wymienionych krajach (Wielka Brytania, Norwegia, Szwecja, Finlandia i Dania) obowiązuje metoda wyłączenia z progresją. W dniach 20-21 marca 2019 r. Wnioskodawczyni kontaktowała się z infolinią Krajowej Izby Skarbowej, celem potwierdzenia sposobu, w jaki powinna rozliczyć podatek. Uzyskała następujące informacje, że: 1. dochód osiągnięty na terenie wymienionych państw powinien być rozliczony według metody wyłączenia z progresją, zgodnie z zawartymi konwencjami.

1.  Od osiągniętego dochodu Wnioskodawczyni może odliczyć 30% otrzymanych diet w wysokości 406 DKK/dziennie (zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r.), pomimo że diety wypłacane są w wyższej wysokości.
2.  Zaliczki na podatek dochodowy za pracę wykonaną na terenie Polski, powinny być odprowadzone co miesiąc na podstawie art. 44 ustawy o podatku dochodowym, jednakże Wnioskodawczyni nie uzyskała informacji o sposobie obliczenia wysokości składki.
3.  Dochód osiągnięty za granicą Wnioskodawczyni powinna umieścić w PIT/ZG wskazując kraj, w którym faktycznie była wykonywana praca, dla każdego kraju osobno. Biura rachunkowe umieszczają całość dochodu, również tę część uzyskaną zagranicą, w pozycji 43 (umowa o pracę) lub w pozycji 64 (działalność wykonywana osobiście), z racji wykonywania przez Wnioskodawczynię wolnego zawodu (inżynier budownictwa), pomimo umowy o pracę.

W uzupełnieniu z dnia 16 lipca 2019 r. (data wpływu 18 lipca 2019 r.) Wnioskodawczyni poinformowała, że firma duńska ma siedzibę tylko na terytorium Danii. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę na rzecz firmy duńskiej nie jest/nie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. w Polsce, Norwegii, Szwecji, Finlandii, Wielkiej Brytanii). Firma nie posiada placówki lub zakładu na terytorium innego Państwa niż Dania. Wynagrodzenie nie jest/nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie wykonywania pracy (tj. w Polsce, Norwegii, Szwecji, Finlandii, Wielkiej Brytanii. Ponadto Wnioskodawczyni wskazała, że stan faktyczny dotyczy okresu od dnia 1 czerwca 2018 r., kiedy zaczęła obowiązywać umowa o pracę. Umowa zawarta jest na czas nieokreślony, dlatego stan przyszły dotyczy okresu do końca trwania umowy.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 11 sierpnia 2019 r. (data wpływu 12 sierpnia 2019 r.) Wnioskodawczyni wskazała, że pracuje na podstawie umowy o pracę dla duńskiej firmy M. od dnia 1 czerwca 2018 r. na czas nieokreślony. W Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni przebywała (świadczyła pracę) 117 dni, w okresie od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. W roku 2019 Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy na terytorium Wielkiej Brytanii. W Norwegii Wnioskodawczyni przebywała (świadczyła pracę) 110 dni, w okresie od dnia 2 stycznia 2019 r. do dnia 11 sierpnia 2019 r., na terenie Finlandii/Szwecji/Danii w okresie od dnia 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy. W umowie brak jest zapisu odnośnie jednej, konkretnej lokalizacji świadczenia pracy, co wynika ze specyfiki branży budowlanej. Jest natomiast zapis, że pracownik będzie świadczył pracę tam, gdzie firma będzie realizować projekt. Praca ma charakter stały, tzn. projekty trwają po kilka/kilkanaście miesięcy, jedno biuro budowy na każdy projekt, brak konieczności przemieszczania się pomiędzy różnymi lokalizacjami. Podczas trwania projektów, biuro budowy stanowi stałe miejsce pracy. Praca nie była/nie jest/nie będzie wykonywana w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 77 KP lub duńskich przepisów dotyczących podróży służbowej. Wnioskodawczyni nie świadczy pracy w siedzibie Firmy, tylko na terenie budowy, która stanowi stałe miejsce pracy na czas trwania projektu. Przebywając na budowie Wnioskodawczyni zapewnione ma zakwaterowanie. Firma nie zapewnia wyżywienia, stąd diety. Odnośnie przebywania przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym/ kalendarzowym poza terytorium Polski i świadczenia pracy na rzez M. Wnioskodawczyni może odnieść się tylko do stanu faktycznego. W Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni przebywała przez 117 dni w okresie od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia

31 grudnia 2018 r. Zaś w Norwegii przez 110 dni w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do dnia sporządzenia pisma (11 sierpnia 2019 r.). Wnioskodawczyni jest świadoma, że w sytuacji, kiedy będzie przebywać przez okres powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym/kalendarzowym poza terytorium Polski, to wówczas będzie podlegać ordynacji podatkowej właściwej dla miejsca świadczenia pracy. Jeśli takowe zdarzenie będzie mieć miejsce, to wówczas właściwym organem podatkowym, będzie organ w kraju świadczenia pracy. Pracodawca również dysponuje wiedzą w ww. kwestii. Odnośnie stanu przyszłego - sytuacje takie nie powinny mieć miejsca. Odnośnie świadczenia pracy na terenie Polski oraz zagranicą: Wnioskodawczyni pracuje w systemie rotacyjnym. Przez około dwa tygodnie świadczy pracę na terenie budowy, które wówczas stanowi stałe miejsce pracy. Pracodawca zapewnia zakwaterowanie, ale nie zapewnia wyżywienia, dlatego wypłaca diety. Przez kolejne dwa tygodnie Wnioskodawczyni świadczy pracę z terytorium Polski. Wówczas codziennie Wnioskodawczyni przebywa w stałym miejscu zamieszkania, które stanowi stałe miejsce pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Który sposób rozliczenia w powyższej sytuacji (ta sama umowa o pracę; praca w krajach: Polska plus Wielka Brytania/Norwegia/Szwecja/Finlandia; rezydencja w Polsce) będzie prawidłowy? Zgodnie z informacjami z KIS – metoda rozliczenia z progresją (poz. 43 za dochód wypracowany w Polsce i PIT/ZG za dochód zagraniczny), czy metoda proporcjonalnego rozliczenia (wbrew konwencjom), czy też całość dochodu jako uzyskany na terenie Polski w pozycji 43 lub 64?
2.  Jak, w zależności od odpowiedzi na pytanie 1, wyznaczyć koszty uzyskania przychodu za pracę w Polsce. Proporcjonalnie za każdy dzień, czy w zryczałtowanej kwocie 111,25zł/m-c?
3.  Czy od dochodu uzyskanego za granicą można odliczyć 30% diet w faktycznie otrzymanej wysokości, czy w wysokości zgodnej z rozporządzeniem?
4.  Czy wysokość diet przyjęta do odliczenia właściwa jest dla kraju wykonywanej pracy czy dla kraju siedziby pracodawcy, w przypadku diet w wysokości zgodnej z rozporządzeniem?

Zdaniem Wnioskodawczyni,

Ad. 1. Podatek powinien zostać rozliczony metodą wyłączenia z progresją, zgodnie z zawartymi konwencjami.

Ad. 2. Koszt uzyskania przychodu w wysokości zryczałtowanej, 111,25zł/m-c.

Ad. 3. Wysokość odliczanych diet zgodnie z rozporządzeniem.

Ad. 4. Wysokość diet właściwa dla kraju siedziby pracodawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w części dotyczącej wyznaczenia kosztów uzyskania przychodów oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, natomiast nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie do treści art. 3 ust. 1a cytowanej ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem „lub”, co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie – podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika „lub” w sformułowaniu „centrum interesów osobistych lub gospodarczych” dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez „centrum interesów osobistych” należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei „centrum interesów gospodarczych” to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a ustawy, analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że od dnia 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni posiada umowę o pracę w firmie mającej siedzibę na terenie Danii. Dla wspomnianej firmy świadczy pracę, jako inżynier, zarówno w Polsce, jak i za granicą. W 2018 r. była to Wielka Brytania. W 2019 r. i latach następnych mogą to być następujące kraje: Polska, Norwegia/ Szwecja/Finlandia/Wielka Brytania. Praca nie jest wykonywana na terenie Danii, w związku z tym nie jest opodatkowana w Danii. W żadnym z wymienionych krajów zagranicznych Wnioskodawczyni nie przebywała/nie będzie przebywać powyżej 183 dni w roku kalendarzowym. Dodatkowo ośrodek życiowy jest w Polsce – tu przebywają dzieci i mąż. W związku z powyższym Wnioskodawczyni pozostaje rezydentem na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe, a także powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni podlega/będzie podlegać w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów), bez względu na położenie źródeł przychodów. Powyższe stwierdzenie uzasadnia fakt, że w ww. okresie na terenie Polski posiadała Ona centrum interesów osobistych lub gospodarczych.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia opodatkowania w Polsce dochodów uzyskanych za granicą w związku ze świadczoną tam pracą na podstawie umowy o pracę zawartą z podmiotem duńskim.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zatem, zakres obowiązku podatkowego polskich rezydentów podatkowych wykonujących pracę za granicą modyfikowany jest przez umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z krajem, w którym praca jest wykonywana. Zgodnie z zasadą wyrażaną w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

Z uwagi na fakt, że praca była/jest/będzie wykonywana przez Wnioskodawczynię w kilku państwach Europy, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują:

*   Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów i od zysków majątkowych, podpisana w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840);

*   Konwencja z dnia 9 września 2009 r. między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz Protokół do tej Konwencji (Dz. U. z 2010 r., Nr 134, poz. 899);

*   Konwencja z dnia 19 listopada 2004 r. między Rządem Rzeczpospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r., Nr 26, poz. 193);

*   Konwencja z dnia 8 czerwca 2009 r. między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. 2010 r. Nr 37, poz. 205).

W myśl art. 14 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 15, 17, 18 i 19 niniejszej Konwencji, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie.

Zgodnie z treścią art. 14 ust. 1 Konwencji polsko – norweskiej, wynagrodzenia, pensje oraz inne podobne świadczenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Norma wynikająca z art. 14 ust. 2 ww. Konwencji wskazuje, że bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu, wynagrodzenie, pensja lub inne podobne świadczenie uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, tj. Polsce, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie, przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie, i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej

Stosownie do art. 14 ust. 1 polsko – finlandzkiej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień art. 15, 17 oraz 18, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Natomiast według art. 14 ust. 2 ww. Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w każdym dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku kalendarzowym; i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie posiada miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład, który pracodawca posiada w drugim Państwie; i
4.  praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Art. 15 ust. 1 Konwencji polsko – szwedzkiej stanowi, że z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

W myśl art. 15 ust. 2 tej Konwencji, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje za pracę najemną wykonywaną w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynających się lub kończących w danym roku podatkowym i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z powyższymi przepisami, wynagrodzenie osoby mającej miejsce zamieszkania w Polsce podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium innego kraju. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w innym kraju, jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast ust. 2 odpowiednio art. 14 polsko – brytyjskiej Konwencji, art. 14 Konwencji polsko – norweskiej, art. 14 Konwencji polsko – finlandzkiej oraz art. 15 Konwencji polsko – szwedzkiej, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki.

Przy czym, warunki wynikające z treści art. 14 ust. 2 oraz art. 15 ust. 2 tych Konwencji, dotyczą odrębnie każdego z ww. państw. W celu zastosowania tych przepisów, warunki muszą być spełnione indywidualnie w każdym tym państwie. Okresy pobytu na terytorium danego kraju, w którym Wnioskodawczyni wykonuje pracę należy liczyć dla każdego z tych krajów oddzielnie.

Niespełnienie któregokolwiek z warunków z ust. 2 z ww. przepisów powoduje, że wynagrodzenie pracownika podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w ust. 1, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

Zatem, opodatkowanie wynagrodzenia wyłącznie w Polsce ma miejsce w przypadku, gdy wynagrodzenie nie jest wypłacane przez pracodawcę mającego miejsce zamieszkania lub siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. Wielkiej Brytanii, Norwegii, Szwecji, Finlandii), wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada na terenie ww. państw, a pracownik przebywa na terenie tych państw krócej niż 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym /kalendarzowym oraz w przypadku Norwegii i Finlandii praca najemna nie stanowi przypadku wynajmowania siły roboczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych wynika, że od dnia 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni posiada umowę o pracę w firmie mającej siedzibę na terenie Danii. Dla wspomnianej firmy świadczy pracę, jako inżynier, zarówno w Polsce, jak i za granicą, w miejscu zależnym od zleceń pracodawcy. W 2018 r. była to Wielka Brytania. W 2019 r. i następnych mogą to być następujące kraje: Polska, Norwegia/Szwecja/Finlandia/Wielka Brytania. Praca nie jest wykonywana na terenie Danii. Za wykonywaną pracę Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie oraz diety, za czas pracy poza Polską, w koronach duńskich (DKK). Firma duńska ma siedzibę tylko na terytorium Danii. Wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę nie jest/nie będzie wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który ma siedzibę w państwie wykonywania pracy (tj. w Polsce, Norwegii, Szwecji, Finlandii, Wielkiej Brytanii). Firma nie posiada placówki lub zakładu na terytorium innego Państwa niż Dania. Wynagrodzenie nie jest/nie będzie ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w państwie wykonywania pracy (tj. w Polsce, Norwegii, Szwecji, Finlandii, Wielkiej Brytanii). Odnośnie przebywania przez okres/okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym/kalendarzowym poza terytorium Polski i świadczenia pracy na rzez Spółki duńskiej Wnioskodawczyni wypowiedziała się jedynie w zakresie stanu faktycznego: w Wielkiej Brytanii Wnioskodawczyni przebywała (świadczyła pracę) 117 dni, w okresie od dnia 1 czerwca 2018 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. W roku 2019 Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy na terytorium Wielkiej Brytanii. W Norwegii Wnioskodawczyni przebywała (świadczyła pracę) 110 dni, w okresie od 2 stycznia 2019 r. do 11 sierpnia 2019 r., na terenie Finlandii/Szwecji/Danii w okresie od 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni nie świadczyła pracy. W sytuacji, kiedy Wnioskodawczyni będzie przebywać przez okres powyżej 183 dni w okresie dwunastu miesięcy rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym/kalendarzowym poza terytorium Polski, to wówczas będzie podlegać ordynacji podatkowej właściwej dla miejsca świadczenia pracy, jednakże sytuacje takie nie powinny mieć miejsca.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz w świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni spełniła wszystkie warunki określone w cytowanych wyżej przepisach, tj.:

*   art. 14 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Wielką Brytanią;

*   art. 14 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Norwegią;

*   art. 14 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Finlandią;

*   art. 15 ust. 2 Konwencji zawartej między Polską a Szwecją.

W związku z tym, jeżeli Wnioskodawczyni przebywała/będzie przebywać w wymienionych krajach zagranicznych przez okres nieprzekraczający łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym/kalendarzowym, to dochody Wnioskodawczyni uzyskane z pracy wykonywanej na terenie Wielkiej Brytanii, Norwegii, Finlandii, Szwecji dla duńskiego pracodawcy, podlegają/będą podlegać opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji, czyli w Polsce. Zatem do ww. dochodów Wnioskodawczyni nie ma/nie będzie miała zastosowania żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania wskazanych w powyższych Konwencjach, gdyż w zaistniałej sytuacji nie doszło/nie dojdzie do podwójnego opodatkowania tych dochodów. Podkreślić należy, że dochody osiągane na terenie ww. krajów nie są/nie będą opodatkowane w tych krajach, w związku z czym podlegają/będą podlegać opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zatem, stanowisko Wnioskodawczyni w powyższej części jest nieprawidłowe.

W Polsce dochody Wnioskodawczyni z tytułu umowy o pracę będą podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W myśl art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

Zgodnie z art. 44 ust. 3a ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – w terminie złożenia zeznania podatkowego, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., podatnicy uzyskujący dochody, o których mowa w ust. 1a, są obowiązani w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dochód był uzyskany, a za grudzień – przed upływem terminu określonego na złożenie zeznania, wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Za dochód, o którym mowa w zdaniu pierwszym, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody po odliczeniu miesięcznych kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 lub 9 oraz zapłaconych w danym miesiącu składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lub 2a. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

W celu ustalenia przychodu a następnie dochodu podlegającego opodatkowaniu, od którego Wnioskodawczyni winna odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy należy przeanalizować przepis art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W myśl art. 11a ust. 1 ww. ustawy, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 11a ust. 3 tej ustawy, kwoty uprawniające do odliczenia od dochodu, podstawy obliczenia podatku lub obniżenia podatku, wydatki oraz podatek, wyrażone w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia wydatku lub zapłaty podatku.

Zatem, przychodem Wnioskodawczyni są postawione do dyspozycji lub otrzymane środki pieniężne, co oznacza, że wysokość uzyskanego przychodu z tytułu umowy o pracę w firmie mającej siedzibę na terenie Danii, należy brać pod uwagę całą kwotę przychodu uzyskanego od pracodawcy (kwota brutto).

Dla celów podatkowych za przychód z pracy najemnej za granicą, należy uznać kwotę brutto wynagrodzenia, tj. przed jakimkolwiek potrąceniem dokonanym przez płatnika tego wynagrodzenia, a zatem wynagrodzenie wyrażone w koronach duńskich określone w umowie.

Przy czym, Wnioskodawczyni ma prawo do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, wolna od podatku dochodowego jest część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1 przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15.

Z powyższego wynika, że uprawnienie do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, przysługuje osobom przebywającym czasowo za granicą i uzyskującym przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy.

Powyższe zwolnienie – w myśl art. 21 ust. 15 ww. ustawy, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1.  pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;
3.  uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

Jak wynika z cytowanego przepisu art. 21 ust. 15 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku pracowników odbywających podróż służbową nie ma zastosowania zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy, obejmujące część przychodów osób czasowo przebywających za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy.

Z uwagi na brak definicji podróży służbowej na gruncie prawa podatkowego, do wyjaśnienia tej kwestii należy odwołać się do przepisów prawa pracy.

Definicja podróży służbowej została zawarta w art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2018 r., poz. 108, z późn. zm.), który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Pracownikowi, z tytułu odbytej podróży służbowej w terminie i w państwie określonym przez pracodawcę, przysługują diety oraz zwrot kosztów za przejazdy, dojazdy, noclegi a także inne wydatki określone przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb, do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167).

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, że podróżą służbową jest taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Zwolnienie to ma miejsce w przypadku, gdy w związku z czasowym odesłaniem pracownika do pracy za granicę, w umowie o pracę określone zostaje inne od dotychczasowego (stałego miejsca pracy pracownika) miejsce świadczenia pracy, tj. miejsce położone poza krajem, w którym znajduje się siedziba pracodawcy. Natomiast udanie się w podróż służbową nie wymaga zmiany dotychczasowych postanowień umownych pomiędzy pracownikiem a pracodawcą. Przejściowe świadczenie pracy poza siedzibą pracodawcy lub stałym miejscem pracy pracownika odbywa się w sposób mniej sformalizowany, zazwyczaj w dokumencie polecenia służbowego.

Z przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że od dnia 1 czerwca 2018 r. Wnioskodawczyni posiada tylko umowę o pracę w firmie mającej siedzibę na terenie Danii. W umowie brak jest zapisu odnośnie jednej, konkretnej lokalizacji świadczenia pracy, co wynika ze specyfiki branży budowlanej. Jest natomiast zapis, że pracownik będzie świadczył pracę tam, gdzie firma będzie realizować projekt. Praca ma charakter stały, tzn. projekty trwają po kilka/ kilkanaście miesięcy, jedno biuro budowy na każdy projekt, brak konieczności przemieszczania się pomiędzy różnymi lokalizacjami. Podczas trwania projektów, biuro budowy stanowi stałe miejsce pracy. Praca nie była/nie jest/nie będzie wykonywana w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 77 KP lub duńskich przepisów dotyczących podróży służbowej. Wnioskodawczyni nie świadczy pracy w siedzibie Firmy, tylko na terenie budowy, która stanowi stałe miejsce pracy na czas trwania projektu. Przebywając na budowie Wnioskodawczyni zapewnione ma zakwaterowanie. Firma nie zapewnia wyżywienia, stąd diety. Wnioskodawczyni pracuje w systemie rotacyjnym. Przez około dwa tygodnie świadczy pracę na terenie budowy, które wówczas stanowi stałe miejsce pracy. Pracodawca zapewnia zakwaterowanie, ale nie zapewnia wyżywienia, dlatego wypłaca diety. Przez kolejne dwa tygodnie Wnioskodawczyni świadczy pracę z terytorium Polski. Wówczas codziennie Wnioskodawczyni przebywa w stałym miejscu zamieszkania, które stanowi stałe miejsce pracy.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie przyjmując za Wnioskodawczynią, że praca nie była/nie jest/nie będzie wykonywana w ramach podróży służbowej w rozumieniu art. 77 Kodeksu pracy lub duńskich przepisów dotyczących podróży służbowej, należy stwierdzić, że Wnioskodawczyni może/będzie mogła skorzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, odliczając od przychodu podlegającego opodatkowaniu kwotę odpowiadającą 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy.

Dla celów wyliczenia limitu zwolnienia należy brać pod uwagę dni, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   podatnik przebywał w tym dniu za granicą,

*   podatnik pozostawał w tym dniu w stosunku pracy.

Zatem w świetle powyższego, zwolnienie wynikające z treści art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy, przysługuje za każdy dzień przebywania w stosunku pracy w związku z pracą za granicą. Do dni pobytu za granicą wlicza się więc soboty, niedziele, święta oraz dni płatnego urlopu wypoczynkowego, odbywanych w trakcie czasowego pobytu za granicą, pod warunkiem, jeśli w tym czasie pracownik pozostawał w stosunku pracy i przebywał za granicą oraz dni poświęcone na podróż tam/z powrotem (dni przelotu). Dieta nie przysługuje natomiast za te dni pobytu za granicą, w których osoba fizyczna przebywa na zwolnieniu lekarskim (ale jedynie za czas, w którym pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego, a nie wynagrodzenie za czas choroby, o którym mowa w Kodeksie pracy) lub jest na urlopie bezpłatnym (z uwagi na fakt, że w obu przypadkach nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy) jak również za te dni, które nie są związane z pracą za granicą lecz dotyczą odbywania podróży. W przypadku przebywania pracownika na urlopie bezpłatnym bądź zwolnieniu lekarskim (za czas który pobiera zasiłek pieniężny z ubezpieczenia społecznego) nie jest spełniony warunek mówiący o uzyskiwaniu dochodów ze stosunku pracy i tym samym ww. okresu nie można zaliczać do dni pobytu pracownika przebywającego czasowo za granicą, za które przysługuje zwolnienie zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 20 ww. ustawy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawczyni odnośnie możliwości odliczenia 30% diet jest prawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi kwestia, czy od dochodu uzyskanego za granicą można odliczyć 30% diet w faktycznie otrzymanej wysokości, czy w wysokości zgodnej z rozporządzeniem.

Zgodnie z § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej, dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

W przypadku Wnioskodawczyni docelowym państwem podróży są/będą Wielka Brytania, Norwegia, Szwecja, Finlandia bowiem w tych państwach pracuje/będzie pracować świadcząc pracę dla firmy duńskiej. Tym samym, zwolnieniu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy będzie podlegała 30% diety określonej odpowiednio w poz. 28, 74, 94, 106 załącznika do ww. rozporządzenia, tj. dieta określona odpowiednio dla Finlandii, Norwegii, Szwecji i Wielkiej Brytanii.

Należy powtórzyć, że 30% diet, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegają odliczeniu od przychodu, a nie od dochodu jak wynika to z pytania Nr 3.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Wątpliwość Wnioskodawczyni budzi również kwestia możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl art. 22 ust. 2 tej ustawy, koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej:

1.  wynoszą 111 zł 25 gr miesięcznie, a za rok podatkowy nie więcej niż 1335 zł, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody z tytułu jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
2.  nie mogą przekroczyć łącznie 2002 zł 05 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej;
3.  wynoszą 139 zł 06 gr miesięcznie, a za rok podatkowy łącznie nie więcej niż 1668 zł 72 gr, w przypadku gdy miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę;
4.  nie mogą przekroczyć łącznie 2502 zł 56 gr za rok podatkowy, w przypadku gdy podatnik uzyskuje przychody równocześnie z tytułu więcej niż jednego stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej, a miejsce stałego lub czasowego zamieszkania podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie uzyskuje dodatku za rozłąkę.

Tym samym, osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody ze stosunku pracy przysługuje zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy. Nie ustala się kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie za każdy dzień.

Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawczyni przysługuje prawo do zastosowania kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy w wysokości 111,25 zł miesięcznie.

Stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie jest prawidłowe.

W myśl art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

1.  (uchylony)
2.  składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:
    1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
    2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

\- odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2a ustawy, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c;

Od tak wyliczonego dochodu należy obliczyć zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy i odprowadzić miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni jest obowiązana złożyć urzędowi skarbowemu zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym wykaże uzyskany przychód, dochód oraz odprowadzone zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (art. 45 ust. 1 ustawy).

Podsumowując stwierdzić należy, że dochody osiągnięte przez Wnioskodawczynię z tytułu pracy wykonywanej na terenie Polski, Wielkiej Brytanii, Norwegii, Finlandii i Szwecji podlegają/będą podlegały opodatkowaniu tylko w Polsce, przy spełnieniu wszystkich warunków wymienionych w art. 14 ust. 2 odpowiednio Konwencji polsko – brytyjskiej, Konwencji polsko – norweskiej, Konwencji polsko – finlandzkiej oraz w art. 15 ust. 2 Konwencji polsko – szwedzkiej. W tym przypadku, nie będzie miała zastosowania metoda unikania podwójnego opodatkowania. W Polsce przychód i dochód uzyskany przez Wnioskodawczynię należy ustalić w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Za przychód do obliczenia podatku, należy uznać kwotę brutto wynagrodzenia, a zatem wynagrodzenie wyrażone w koronach duńskich określone w umowie. W celu określenia podstawy opodatkowania, od powyższego przychodu brutto należy odjąć kwotę odpowiadającą 30% diety, zgodnie z ww. rozporządzeniem (tj. dla docelowego państwa podróży: Wielkiej Brytanii, Norwegii, Finlandii, Szwecji) z tytułu podróży poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym Wnioskodawczyni pozostawała w stosunku pracy, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy. Od tak obliczonego dochodu, po odjęciu kosztów uzyskania przychodu ze stosunku pracy oraz zapłacone w danym miesiącu składki na ubezpieczenie społeczne, Wnioskodawczyni ma obowiązek obliczyć podatek dochodowy według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Następnie Wnioskodawczyni ma/będzie miała obowiązek wpłacać zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z art. 44 ust. 3a ustawy. Po zakończeniu roku podatkowego Wnioskodawczyni winna złożyć zeznanie podatkowe na formularzu PIT-36.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym oraz zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawczynię w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.