Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2-1.4011.317.2017.2.KK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-16
Teza: 1. Czy kwota, którą Kupujący, w momencie zakupu nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w roku 2014, w imieniu Wnioskodawczyni uiści w przyszłości tytułem spłaty kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty przez darczyńców Wnioskodawczyni w celu zakupu tejże nieruchomości, a następnie został (kredyt) w drodze aneksu przejęty przez Wnioskodawczynię stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości? 2. Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając w całości dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego wraz z konkubentem przed datą zbycia nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: darowizna; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt-spłata kredytu; nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2017 r. (data wpływu 13 listopada 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 listopada 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni w 2014 r. otrzymała w drodze darowizny od rodziców nieruchomość, tj. lokal mieszkalny o wartości 280.000 zł. Ww. nieruchomość była obciążona hipoteką umowną zwykłą w kwocie 130.000 zł. Przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawczynię do majątku odrębnego. Po nabyciu nieruchomości Wnioskodawczyni przejęła na siebie zobowiązanie z umowy kredytowej zaciągniętej przez darczyńców w celu zakupu nieruchomości darowanej Wnioskodawczyni, która stała się jedyną osobą zobowiązaną do zapłaty z tytułu umowy kredytowej. Przejęcie nastąpiło wskutek aneksu podpisanego z bankiem kredytującym. Następnie Wnioskodawczyni nabyła wraz z konkubentem inną nieruchomość, tj. działkę budowlaną. Na ww. działce Wnioskodawczyni wraz z konkubentem zamierzali wybudować dom i zaciągnęli na ten cel kredyt hipoteczny. Budowa domu zakończyła się jesienią 2016 r. Aktualnie Wnioskodawczyni zamierza zbyć nieruchomość, którą otrzymała w drodze darowizny w 2014 r. za kwotę 230.000 zł. Kupujący wpłaci środki w kwocie aktualnego zadłużenia z tytułu przejętego przez Wnioskodawczynię kredytu na jego spłatę bezpośrednio do banku kredytującego (przejęty kredyt finansujący otrzymaną w drodze darowizny nieruchomość), a pozostałą kwotę na rachunek wskazany przez Wnioskodawczynię. Wskazać należy, iż odpłatne zbycie nieruchomości będzie miało miejsce przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni zamierza otrzymane na swój rachunek pozostałe po spłacie zobowiązania kredytowego środki jakie uzyska ze sprzedaży nieruchomości w całości przeznaczyć na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy kwota, którą Kupujący, w momencie zakupu nieruchomości otrzymanej przez Wnioskodawczynię w drodze darowizny w roku 2014, w imieniu Wnioskodawczyni uiści w przyszłości tytułem spłaty kredytu hipotecznego, który został zaciągnięty przez darczyńców Wnioskodawczyni w celu zakupu tejże nieruchomości, a następnie został (kredyt) w drodze aneksu przejęty przez Wnioskodawczynię stanowi koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości?
2.  Czy Wnioskodawczyni jest uprawniona do skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przeznaczając w całości dochód ze sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego, zaciągniętego wraz z konkubentem przed datą zbycia ww. nieruchomości, na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, kwota spłaconego przez Nią w przyszłości kredytu hipotecznego może być uznana za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości. Powyższe wynika z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi o tym, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zdaniem Wnioskodawczyni niewątpliwie spłacony kredyt należy traktować jako wydatek, który zwiększył wartość nieruchomości, ponieważ nieruchomość obciążona hipoteką ma zawsze wartość mniejszą niż nieruchomość bez tego typu obciążeń. Ponadto warunkiem koniecznym do zbycia ww. nieruchomości było wykreślenie wszelkich obciążeń z księgi wieczystej nieruchomości.

Ponadto, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wnioskodawczyni zamierza sprzedać nieruchomość, którą otrzymała w darowiźnie z równoczesnym zobowiązaniem się do spłaty kredytu hipotecznego w celu odciążenia ww. nieruchomości z obciążeń finansowych. Tak więc w ocenie Wnioskodawczyni przychód jaki może uzyskać w przyszłości z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być obliczony po uwzględnieniu wszelkich niezbędnych kosztów jakimi w tym przypadku będzie spłata kredytu hipotecznego. Kwota dochodu jaką Wnioskodawczyni może uzyskać w przyszłości ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania jest to kwota ceny sprzedaży minus kwota zadłużenia jakie Wnioskodawczyni będzie zobowiązana spłacić, aby sprzedać nieruchomość wolną od obciążeń. Potwierdzeniem stanowiska Wnioskodawczyni jest aktualna linia orzecznicza. Zgodnie z Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 lutego 2017 r. I SA/G 11490/16 do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, zalicza się spłacony przez spadkobiercę kredyt hipoteczny zaciągnięty przez zmarłego spadkodawcę. Można bowiem przyjąć, że był to nakład, który zwiększył wartość rzeczy, poczyniony w czasie jego posiadania przez spadkobiercę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu powyższego wyroku wskazał, iż brak możliwości zaliczania wydatków na spłatę przez spadkobierców kredytu hipotecznego zaciągniętego przez spadkodawcę, do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nabytych w drodze spadku w sposób niemożliwy do akceptacji różnicowałaby sytuację spadkobierców nabywających spadek w takiej postaci, od spadkobierców nabywających spadek w pieniądzu. Stanowiłoby to drastyczne naruszenie gwarantowanej przez ustawę zasadniczą zasady równej ochrony prawnej dziedziczenia. Prócz tego należy wskazać, że na kanwie zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP stanowiącym, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że pewność prawa wymaga przydania prawu cech, które zapewniają jednostce bezpieczeństwo prawne oraz umożliwiają jej decydowanie o swoim postępowaniu przy pełnej znajomości przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, jakie jej działania mogą pociągnąć za sobą. Powyższe rozważania dotyczą również sytuacji gdy majątek nabywany jest w drodze darowizny.

W ocenie Wnioskodawczyni kwota dochodu jaki uzyska ze sprzedaży nieruchomości czyli cena zakupu nieruchomości minus kwota zadłużenia, jeżeli zostanie jednorazowo przeznaczona na spłatę kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię wraz z konkubentem na budowę domu nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, powinna zostać uznana w całości za wydatki na cele mieszkaniowe zgodnie z art. 25 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i w związku z tym korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy - za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

*   nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
*   nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
*   nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
*   budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
*   rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 25 pkt 2 ww. ustawy wynika, że wydatkiem poniesionym na cel mieszkaniowy może być spłata kredytu oraz odsetek od kredytu zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia na cel określony w pkt 1, a więc m.in. na budowę domu.

Podkreślić należy, iż spłata kredytu hipotecznego nie zostanie ujęta w kosztach uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nowo zabudowanej nieruchomości w przyszłości. W ocenie Wnioskodawczyni spłata kredytu zaciągniętego przez Wnioskodawczynię i Jej Konkubenta na budowę budynku mieszkalnego z przychodu z odpłatnego zbycia odrębnej nieruchomości winna być potraktowana w przyszłości jako wydatek na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a)-c) cyt. ustawy. Zatem, przeznaczenie dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na ten właśnie cel będzie uprawniać Wnioskodawczynię do zwolnienia od podatku dochodowego w tym zakresie

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Z kolei podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ww. ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Przepisem określającym, jakiego rodzaju wydatki uznaje się za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, jest art. 22 ust. 6d ustawy. Stanowi on, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ustawy).

Odnosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że spłata kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńców (rodziców Wnioskodawczyni) w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca zaliczył bowiem do nich – co jednoznacznie wynika z treści powołanego wyżej przepisu – jedynie udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jej wartość oraz kwotę zapłaconego podatku do spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na otrzymaną nieruchomość. Przepis art. 22 ust. 6d ustawy jest regulacją szczególną i powinien być wykładany ściśle, z uwzględnieniem jego celu oraz związku z innymi uregulowaniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić także należy, że – wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni – aktualna linia orzecznicza aprobuje stanowisko organów podatkowych w przedmiotowej kwestii. Wskazać w tym miejscu można np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 11 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 977/17. W ocenie Sądu spłata długu spadkodawcy nie jest nakładem i nie zwiększa wartości nieruchomości, może ona ułatwić sprzedaż nieruchomości, ale wartości nieruchomości nie zmienia. (…) Podkreślić przy tym należy, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów (wierzytelności) zabezpieczonych hipoteką. Artykuł 244 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym. Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy o księgach wieczystych i hipotece, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności wynikającej z określonego stosunku prawnego można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości (hipoteka). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza praw wierzyciela hipotecznego, który może dochodzić zaspokojenia swoich roszczeń od tego, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości.

W odniesieniu natomiast do możliwości skorzystania przez Wnioskodawczynię ze zwolnienia przedmiotowego wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowych od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 cyt. ustawy jest zatem fakt wydatkowania nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu ze sprzedaży nieruchomości i praw na własne cele mieszkaniowe, które wskazane zostały przez ustawodawcę w art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Na podstawie art. 21 ust. 25 pkt 2 ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1,
2.  spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a,
3.  spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b

*   w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 29 i 30.

Z kolei, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

*   położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z czym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

Ponadto wskazać należy, że zwolnienia podatkowe oraz ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, dlatego do interpretacji przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jak również ulgi, należy stosować wykładnię ścisłą, która nie wychodzi poza literalne brzmienie przepisów. Stąd też, korzystanie z przedmiotowego zwolnienia przysługuje podatnikowi tylko i wyłącznie w sytuacji spełnienia wszystkich przesłanek wskazanych w przepisie prawa oraz wykluczone jest stosowanie wnioskowania na podstawie podobieństwa.

Podkreślenia wymaga zatem okoliczność, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków na zakup nieruchomości (w niniejszej sprawie spłata kredytu zaciągniętego na budowę budynku mieszkalnego). Ze zwolnienia tego wypływa bowiem daleko idąca konsekwencja zawarta w stwierdzeniu „własne cele mieszkaniowe”. Jest to cel nadrzędny, przez pryzmat którego należy interpretować ww. przepis. Zwolnieniem tym nie są zatem objęte dochody ze sprzedaży nieruchomości i praw w przypadku przeznaczenia przychodu na zakup innych nieruchomości lub praw w sytuacji, gdy czynności te wskazują np. na działanie o charakterze zarobkowym, spekulacyjnym, inwestycyjnym lub innym nie wskazującym na działanie ukierunkowane na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych (czyli zamieszkiwanie w wybudowanym budynku).

Istotna jest zatem interpretacja ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe”. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany podmiotowo-przedmiotowy: wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy – zaspokojenie jego niezaspokojonych celów mieszkaniowych. Poprzedzenie bowiem wyrażenia „cele mieszkaniowe” przymiotnikiem „własne” świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych” potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Powyższe zwolnienie może zatem obejmować taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe począwszy od daty sprzedaży nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym została ona dokonana, to wówczas dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W świetle przywołanych uregulowań prawnych, należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 2014 r. w drodze darowizny, dokonana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, będzie stanowić źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód ze sprzedaży tego prawa co do zasady powinien podlegać opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e tej ustawy. Wnioskodawczyni nie będzie mieć jednakże prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu z tytułu tej sprzedaży kwoty spłaconego kredytu zaciągniętego przez darczyńców.

Z kolei wydatkowanie przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości (w części pozostałej po spłacie kredytu zaciągniętego przez darczyńców) na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu będzie uprawniać Wnioskodawczynię do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile z umowy kredytu bankowego wynika, iż kredyt został udzielony na ten właśnie cel, oraz wyłącznie do wysokości tej części kredytu, która odpowiada udziałowi Wnioskodawczyni w nieruchomości.

Ponadto nieprawidłowość przedstawionego stanowiska wynika z faktu, iż Wnioskodawczyni wiąże skutki podatkowe z wydatkowaniem dochodu ze sprzedaży, natomiast ustawodawca wymaga wydatkowania przychodu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.