Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.21.2020.3.MSO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-20
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT, w przypadku złożenia przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu tego podatku
Słowa kluczowe: budynek; grunty; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 stycznia 2020 r. (data wpływu 17 stycznia2020 r.), uzupełnionym pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT, w przypadku złożenia przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu tego podatku - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 stycznia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, zastosowania podstawowej stawki podatku VAT, w przypadku złożenia przez strony oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony lub uzyskania zwrotu tego podatku.

Pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w związku z wezwaniem z 27 marca 2020 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.21.2020.1.MSO, 111-KDIB2-2.4014.14.2020.3.HS.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

**przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:**

(…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”, „Sprzedający” lub „Zbywca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, posiadającym siedzibę działalności gospodarczej w Polsce. Spółka jest spółką celową kontrolowaną przez (…) Spółka akcyjna i prowadzi działalność w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

Podmiotem kupującym Nieruchomość będzie (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Kupujący” lub „Nabywca”) będąca spółką celową kontrolowaną przez (…). Nabywca nie prowadził dotychczas działalności gospodarczej. Nabywca po dokonaniu Transakcji będzie prowadził działalność w zakresie wynajmowania powierzchni w Budynku na rzecz najemców, która będzie stanowić jego główną działalność. Niewykluczone, że Nabywca będzie również prowadził działalność w innym zakresie, ale będzie to działalność dodatkowa/pomocnicza, o ograniczonym zakresie. Nie jest wykluczone, że w przyszłości Nabywca może sprzedać Nieruchomość.

Nabywca oraz Zbywca w dalszej części wniosku będą określani również łącznie jako Zainteresowani lub Strony Transakcji.

Zainteresowani są podmiotami niepowiązanymi, zarówno w rozumieniu Ustawy o VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 865 ze zm.).

1\. Opis nieruchomości

Sprzedający jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej położonej w (…) przy ul. (…) składającej się z następujących działek: (i) działka o numerze ewidencyjnym (…) obręb (…) o powierzchni (…) m2 dla której Sąd Rejonowy(…) prowadzi księgę wieczystą o numerze (…), (ii) działki o numerach ewidencyjnych (…) oraz (…) obręb (…) o łącznej powierzchni (…) m2 dla których Sąd (…), prowadzi księgę wieczystą o numerze (…) (dalej: „Działki”).

Działki są zabudowane stanowiącym własność Zbywcy budynkiem biurowym o łącznej powierzchni najmu (…) m2 (dalej: „Budynek”). Na terenie Działek znajdują się również naniesienia w postaci budowli: drogi, chodniki, parkingi, ogrodzenia, oświetlenie oraz urządzenia budowlane jak przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa (dalej łącznie jako: „Budowle”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na części Działek. Działka (…) jest zabudowana parkingiem, oświetleniem, działka (…) jest zabudowana Budynkiem, parkingiem i chodnikami, działka (…) jest zabudowana chodnikiem, działka (…) jest zabudowana Budynkiem, parkingami oraz chodnikami.

Sprzedaż na rzecz Kupującego prawa użytkowania wieczystego Działek wraz z prawem własności Budynku oraz Budowli (łącznie dalej: „Nieruchomość”) na warunkach opisanych w dalszej części wniosku jest przedmiotem transakcji planowanej przez Zbywcę i Kupującego (dalej: „Transakcja”).

Zainteresowani planują przeprowadzić Transakcję w pierwszym półroczu 2020 r. W styczniu 2020 r. Strony Transakcji zamierzają zawrzeć przedwstępną umowę sprzedaży (dalej: „Umowa Przedwstępna”).

Zbywca nabył Nieruchomość 1 grudnia 2017 r. w drodze otrzymania aportu w formie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniesionego przez poprzedniego wspólnika Zbywcy (dalej: „Wspólnik”).

Wspólnik nabył prawo użytkowania wieczystego Działek w 2015 r. w ramach transakcji zwolnionej z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT. Następnie Wspólnik wybudował Budynek oraz Budowle i dokonał komercjalizacji Budynku. Budowa Budynku została zakończona przez Wspólnika w 2016 r., a pozostałej części Budowli we wrześniu 2017 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 22 kwietnia 2016 r. i jest ostateczna.

Wspólnik poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Wspólnik odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z nabyciem Działek i budową Budynku, Budowli oraz ulepszeń (przede wszystkim prace adaptacyjne powierzchni najmu) Budynku.

Zbywca ponosi oraz ponosił koszty bieżącego utrzymania i konserwacji Budynku i Budowli jak również ulepszeń (przede wszystkim prace adaptacyjne powierzchni Budynku) i z tego tytułu dokonuje odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców. Wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło 25 kwietnia 2016 r. Z upływem czasu Wspólnik a następnie Zbywca wydawał kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 1 lutego 2018 r.

Z wyłączeniem miejsc parkingowych, które w 100% objęte są umowami najmu i zostały przejęte przez najemców, Budowle nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. drogi, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu.

Umowy najmu zawierane przez Zbywcę z najemcami przewidują również kategorię tzw. części wspólnych Budynku. W ramach części wspólnych Budynku są takie powierzchnie i pomieszczenia, które są przeznaczone do korzystania przez wszystkich najemców i użytkowników Budynku i stanowią bezpośredni element kalkulacji czynszu najmu m.in. lobby czy też hole windowe. W ramach części wspólnych Budynku są również takie powierzchnie i pomieszczenia techniczne, które są niezbędne do funkcjonowania Budynku i które nie stanowią bezpośredniego elementu kalkulacji czynszu najmu m.in. klatki schodowe, szachty windowe i techniczne.

Wartość wszystkich wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku (tj. tych dokonanych przez Wspólnika jak i Zbywcę) przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a Wspólnikowi oraz Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Zbywca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do Dnia Transakcji. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budowli nie przekroczyła i nie przekroczy do dnia Transakcji 30% ich wartości początkowej.

Nieruchomość stanowi cześć parku biurowego zlokalizowanego w ……. przy ul. ……j (dalej: „Park Biurowy”). Tytuł prawny do pozostałych dwóch budynków biurowych składających się na Park Biurowy przysługuje spółkom powiązanym ze Zbywcą.

W skład Parku Biurowego wchodzi również niezabudowana działka będąca w użytkowaniu wieczystym spółki powiązanej kapitałowo ze Zbywcą (dalej: „Niezabudowana Działka”). Równolegle do Transakcji opisanej w niniejszym wniosku, pozostałe dwa budynki biurowe wchodzące w skład Parku Biurowego zostaną nabyte przez spółki, które w dacie transakcji będą powiązane kapitałowo z Kupującym oraz zostanie zawarta przez (…) sp. z o.o. umowa przedwstępna nabycia budynku, który zostanie wybudowany na Niezabudowanej Działce.

Opisane powyżej transakcje zostaną objęte osobnymi umowami, ale są biznesowo powiązane, co oznacza, że Kupujący oraz spółki, które będą powiązane kapitałowo z Kupującym są zainteresowane łącznym nabyciem całego Parku Biurowego.

W odniesieniu do transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek oraz własności znajdujących się na nich budynków oraz budowli znajdujących się obok Nieruchomości i wchodzących w skład Parku Biurowego (dalej: „Odrębna Transakcja”) zostaną złożone osobne wnioski o wydanie interpretacji podatkowych mające na celu potwierdzenie zasad opodatkowania Odrębnej Transakcji podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

2\. Status Nieruchomości w ramach przedsiębiorstwa Zbywcy

Zbywca należy do grupy kapitałowej (…), której zakres działalności gospodarczej obejmuje budowę i komercjalizację nieruchomości komercyjnych, w szczególności nieruchomości biurowych. Co do zasady, wynajem powierzchni biurowej w Budynku stanowi jedyny przedmiot działalności gospodarczej Zbywcy i jego jedyne źródło przychodu. Działki oraz Budynek wraz z Budowlami oraz inne aktywa związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku (m.in. środki trwałe, należności, rozliczenia międzyokresowe) stanowią wyłączne aktywa Zbywcy, tj. co do zasady Zbywca nie posiada aktywów innych niż związane z działalnością w zakresie wynajmu Budynku. W związku z utrzymaniem i obsługą Nieruchomości Zbywca ponosi m.in. koszty zarządu, mediów, administracyjne, bieżących napraw, konserwacji itd.

Również zobowiązania Zbywcy są ściśle związane z działalnością Zbywcy w zakresie wynajmu Budynku i obejmują m.in. finansowanie zaciągnięte pierwotnie przez Wspólnika w celu nabycia Działek i budowy Budynku i Budowli oraz finansowanie zaciągnięte przez Zbywcę, którego spłata jest zabezpieczona m.in. poprzez hipotekę ustanowioną na Nieruchomości.

Po dokonaniu Transakcji, co do zasady, majątek Zbywcy będzie ograniczony do środków finansowych oraz ewentualnych należności (i zobowiązań) związanych z działalnością gospodarczą prowadzoną do momentu Transakcji a dalsze prowadzenie działalności bądź likwidacja Zbywcy będzie przedmiotem decyzji udziałowców Zbywcy.

Zbywca w celu zapewnienia obsługi Nieruchomości korzysta przede wszystkim z infrastruktury i zasobów kadrowych zewnętrznego podmiotu świadczącego usługi zarządzania nieruchomością.

3\. Planowana transakcja:

Strony Transakcji planują zawarcie (z zastrzeżeniem spełnienia lub zrzeczenia się określonych warunków zawieszających) umowy sprzedaży Nieruchomości (dalej: „Umowa Sprzedaży”), na podstawie której Zbywca przeniesie na Kupującego prawo użytkowania wieczystego Działek oraz prawo własności Budynku i Budowli (jak również inne prawa i obowiązki opisane poniżej) w zamian za zapłatę przez Kupującego ceny sprzedaży. Zawarcie Umowy Sprzedaży zostanie poprzedzone zawarciem przez strony Umowy Przedwstępnej.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Zbywca planuje przenieść na Kupującego w szczególności następujące prawa i obowiązki:

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym, elementy wyposażenia recepcji, pomieszczenia socjalnego i warsztatu, urządzenia elektryczne i elektroniczne);
2.  prawa do utworów autorskich, prawa do wykonywania oraz zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów autorskich oraz zbywalne zgody na modyfikowanie takich utworów autorskich (w tym w szczególności projektów architektonicznych, budowlanych lub powstałej na ich podstawie dokumentacji technicznej), włączając przeniesienie będących w posiadaniu Zbywcy nośników na, których utwory zostały zapisane;
3.  prawa z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku, włączając prawo żądania kar umownych;
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, w ramach których powierzchnia najmu nie zostanie wydana najemcy do dnia Transakcji (o ile wystąpią);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów zabezpieczających prawidłowe wykonanie umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
6.  przelew kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu, wraz z zaciągnięciem przez Kupującego obowiązku zwrotu depozytu najemcy i zwolnienia Zbywcy z odpowiedzialności za wykonanie takiego obowiązku;
7.  prawa do systemu zarządzania budynkiem (BMS);
8.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią);

(wymienione powyżej prawa i obowiązki Zbywcy związane z Nieruchomością będą dalej łącznie zwane: „Przenoszonymi Prawami i Obowiązkami ”).

Dodatkowo, w ramach Transakcji, za wynagrodzeniem wliczonym w cenę sprzedaży Nieruchomości, Zbywca udzieli zgody Kupującemu na wykonywanie praw osobistych i zależnych do utworów zależnych stworzonych na podstawie umów o prace projektowe.

Ponadto, Sprzedający w ramach ceny za Transakcję zamierza zobowiązać się w umowie sprzedaży do powstrzymania się od korzystania z nazwy (…) lub (…) i wyrazi zgodę, aby Kupujący zarejestrował te nazwy na swoją rzecz w odpowiednich rejestrach lub w innych sposób korzystał z tych nazw (z zastrzeżeniem, uprawnienia dla Sprzedającego do korzystania z tych nazw w swoich materiałach marketingowych, w celu informowania, że Sprzedający był inwestorem i deweloperem Budynku).

W związku z Transakcją, Sprzedający wyda Kupującemu wszelkie dokumenty dotyczące przedmiotu Transakcji, tj. w szczególności dokumentację techniczną dotyczącą Budynku, dokumenty prawne dotyczące Nieruchomości, w tym kopie umów i decyzji administracyjnych, oryginały umów najmu oraz dokumenty zabezpieczenia umów najmu.

W ramach badania stanu prawnego, komercyjnego, technicznego oraz kwestii podatkowych związanych z Nieruchomością przeprowadzonego przez Kupującego, Zbywca udostępnił Kupującemu dokumenty oraz informacje dotyczące Nieruchomości oraz umów najmu, w tym informacje mogące stanowić tajemnice przedsiębiorstwa Zbywcy, które nie będą jednak odrębnym przedmiotem nabycia przez Kupującego w ramach Transakcji.

Umowy związane z zarządzaniem, administracją i bieżącą obsługą Nieruchomości (umowa zarządzania nieruchomością, umowy z dostawcami mediów, umowy dotyczące ochrony itp.) zostaną rozwiązane przed zawarciem Umowy Sprzedaży lub niezwłocznie po jej zawarciu.

Po transakcji Kupujący zawrze we własnym zakresie umowy w powyżej wskazanym zakresie, przy czym nie można wykluczyć, że część z takich umów zawarta zostanie z tymi samymi podmiotami. W takim przypadku, zakres i ustalone pomiędzy stronami warunki umów mogą różnić się od obecnie przyjętych przez Zbywcę, gdyż wynikać będą z negocjacji i planów Kupującego, względnie mogą być takie same, jeśli uznane zostaną przez Kupującego za korzystne lub też takie warunki są narzucone przez dostawców danych usług. Jednocześnie, Kupujący nie przewiduje zawarcia umowy o zarządzanie Nieruchomością z podmiotem obecnie świadczącym tego rodzaju usługi na rzecz Zbywcy.

Umowa Sprzedaży będzie przewidywać procedurę spłaty zadłużenia Zbywcy wynikającego z umów finansowania Nieruchomości oraz wykreślenia hipoteki ustanowionej na Nieruchomości.

Co do zasady, w ramach Transakcji Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy, innych niż Przenoszone Prawa i Obowiązki, składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych.

W szczególności, następujące składniki majątku Zbywcy nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Budynku (z zastrzeżeniem uwag powyżej);
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę w ramach Transakcji, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na Dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;
11.  należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
12.  firma Sprzedawcy, z zastrzeżeniem prawa Kupującego do korzystania z nazwy „(…)” lub „(…)”;
13.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji.

W ramach transakcji sprzedaży Nieruchomości strony nie przewidują również, iż dojdzie do przejścia na Kupującego zakładu pracy zgodnie z art. 231 Kodeksu Pracy, w tym, nie dojdzie do przeniesienia na Kupującego pracownika zatrudnionego w Zbywcy, gdyż Zbywca nie zatrudnia żadnych pracowników na moment składania niniejszego wniosku.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na Dzień Transakcji Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako formalny dział, wydział, oddział itp. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego w którym nastąpi Transakcja do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości, jak również przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Zbywcy lub Kupującego. Strony Transakcji dokonają również odpowiedniego rozliczenia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Działek za rok 2020.

Jeżeli na Dzień Transakcji pozostaną do zaspokojenia jakiekolwiek zachęty najemców (tj. np. w postaci płatności związanych z zawarciem umów najmu itp.), Kupujący zobowiąże się do pokrycia kosztów pozostałych do zaspokojenia zachęt najemców (ich wartość zostanie bowiem wzięta pod uwagę w formule kalkulacji ceny za Transakcję).

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W Umowie Sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień oraz okaże Nabywcy dokumenty w zakresie:

*   umocowania do zawarcia umowy,
*   tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy,
*   kwestii podatkowych,
*   umów najmu,
*   nieruchomości,
*   ubezpieczenia,
*   pozwoleń administracyjnych,
*   postępowań sądowych,
*   własności intelektualnej,
*   kwestii środowiskowych,
*   zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence.

Z ostrożności procesowej przed transakcją uzyskane zostaną certyfikaty wydawane na podstawie art. 306g ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej „Ordynacja podatkowa”) dotyczące Sprzedającego to standardowa praktyka w przypadku takich transakcji).

4\. Okoliczności związane z płatnością ceny Transakcji, dokumentowania Transakcji oraz złożenia oświadczenia o wyborze opodatkowania VAT.

W związku ze sprzedażą Nieruchomości, Zbywca zamierza wystawić na Nabywcę stosowną fakturę VAT wykazującą cenę Transakcji.

Przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości (dalej: „Dzień Transakcji”), Kupujący oraz Sprzedający będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni i złożą do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla Kupującego, oświadczenie o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z podatku VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT.

Dodatkowo zgodnie z Umową Przedwstępną Strony Transakcji planują uzgodnić, iż część płatności z tytułu ceny Transakcji zostanie odroczona i stanie się wymagalna dopiero po:

1.  usunięciu wad technicznych Budynku oraz naprawieniu kwestii niezgodności technicznych wskazanych w Umowie Przedwstępnej (bądź po upływie 6 miesięcy od Dnia Transakcji);
2.  zawarciu przez Sprzedającego z Gminą (…) działającą jako właściciel części Działek będących przedmiotem Transakcji umowę, na podstawie której cel użytkowania wieczystego części Działek zostanie zmieniony, aby obejmować obecny sposób korzystania z części Dziatek, tj. korzystanie na cele biurowe (o ile Sprzedający nie zawrze takiej umowy do Dnia Transakcji), bądź po upływie 6 miesięcy od Dnia Transakcji;
3.  uzupełnieniu kwot brakujących zabezpieczeń określonych w Umowie Przedwstępnej;
4.  zawarciu umowy przyrzeczonej przez (…) sp. z o.o. w odniesieniu do Niezabudowanej Działki i budynków tam zlokalizowanych w przyszłości.

W zakresie punktu 1 oraz 2 powyżej, Strony Transakcji uregulują w Umowie Sprzedaży, iż jeżeli jakiekolwiek obowiązki Sprzedającego pozostaną nieuregulowane w dacie przypadającej 6 miesięcy po Dniu Transakcji, Sprzedający będzie zobowiązany uiścić na rzecz Kupującego kwotę odszkodowania równego wartości niewykonanych zobowiązań, w związku z koniecznością samodzielnego wykonania przez Kupującego tych zobowiązań. Jednocześnie, w Umowie Sprzedaży Strony Transakcji wprowadzą zasadę potrącenia wzajemnych wierzytelności z tytułu kwoty zabezpieczenia wykonania czynności z punktu 1 oraz 2 powyżej z kwotą odszkodowania należnego Kupującemu w związku z koniecznością samodzielnego wykonania tych czynności, które to potrącenie powinno nastąpić w dniu następującym po upływie 6 miesięcy od Dnia Transakcji.

Pismem z 31 marca 2020 r. (data wpływu 31 marca 2020 r.) Wnioskodawca uzupełnił przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

Ad. 1)

Czy Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT?

Nabywca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT i będzie nim w momencie przeprowadzenia Transakcji, jak również po jej przeprowadzeniu.

Ad. 2)

Sposób zabudowy poszczególnymi Budynkami i Budowlami w rozumieniu art. 3 pkt 2 i pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 z późn. zm.) posadowionymi na działkach nr xxxx, xxxx, xxxx i xxxx będącymi przedmiotem umowy sprzedaży przez Zbywcę na rzecz Wnioskodawcy (Nabywcy), należy wymienić Budynki i Budowle położone na danej działce tzn. osobno dla każdej działki?

Tak jak wskazano we wniosku „Działki są zabudowane stanowiącym własność Zbywcy budynkiem biurowym o łącznej powierzchni najmu (…) m2 (dalej: „Budynek”). Na terenie Działek znajdują się również naniesienia w postaci budowli: drogi, chodniki, parkingi, ogrodzenia, oświetlenie oraz urządzenia budowlane jak przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa (dalej łącznie jako: „Budowle”), które służą do prawidłowego korzystania z Budynku znajdującego się na części Działek. Działka (…) jest zabudowana parkingiem, oświetleniem, działka (…) jest zabudowana Budynkiem, parkingiem i chodnikami, działka (…) jest zabudowana chodnikiem, działka (…) jest zabudowana Budynkiem, parkingami oraz chodnikami”.

Dokonując uzupełnienia w świetle niniejszego pytania, Spółka wskazuje, że powyższe oznacza, iż:

*   działka (…) jest zabudowana parkingiem, oświetleniem, ogrodzeniem (wjazd) oraz drogą wewnętrzną,
*   działka (…) jest zabudowana Budynkiem, parkingiem, ogrodzeniem, drogą wewnętrzną i chodnikami,
*   działka (…) jest zabudowana chodnikiem oraz drogą wewnętrzną,
*   działka (…)jest zabudowana Budynkiem, drogą wewnętrzną, parkingami oraz chodnikami.

Ad. 3)

Czy wszystkie naniesienia na działkach będących przedmiotem sprzedaży, stanowiące Budynek i Budowle zostały wytworzone przez Wspólnika - poprzednika prawnego Zbywcy?

Wszystkie naniesienia na działkach będących przedmiotem sprzedaży, stanowiące Budynek i Budowle zostały wytworzone przez Wspólnika - poprzednika prawnego Zbywcy, przy czym Zbywca ponosił koszty ich utrzymania, konserwacji oraz ulepszeń.

Ad. 4)

Czy przy wytworzeniu Budynku i Budowli Zbywcy lub poprzednikowi prawnemu - Wspólnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (należy odnieść się do poszczególnych Budynków i Budowli osobno)?

Zarówno Zbywcy (z tytułu m.in. kosztów utrzymania, konserwacji, ulepszeń, będącemu z perspektywy VAT sukcesorem podatkowym Wspólnika), jak i Wspólnikowi (z tytułu m.in. budowy oraz ulepszeń) przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w odniesieniu do (a) Budynku jak również (b) budowli tj. drogi, chodników, parkingu, ogrodzenia, oświetlenia oraz (c) urządzeń budowlanych jak przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne, i in.), linia kablowa oświetleniowa. Tym samym w odniesieniu do Budynku jak i wszystkich Budowli zlokalizowanych na Działkach Zbywcy lub poprzednikowi prawnemu - Wspólnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Ad. 5)

Kiedy i w jaki sposób doszło do pierwszego zajęcia (używania) poszczególnych Budowli i Budynku - proszę odnieść się do każdego obiektu odrębnie.

Jak wskazano we Wniosku, budowa Budynku została zakończona przez Wspólnika w 2016 r., a pozostałej części Budowli we wrześniu 2017 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 22 kwietnia 2016 r. i jest ostateczna. Wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło natomiast 25 kwietnia 2016 r. Z upływem czasu Wspólnik a następnie Zbywca wydawał kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 1 lutego 2018 r. Z wyłączeniem miejsc parkingowych, które w 100% objęte są umowami najmu i zostały przejęte przez najemców Budowle nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. drogi, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu.

Na marginesie Wnioskodawca pragnie wskazać, że przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Zbywca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do Dnia Transakcji. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budowli nie przekroczyła i nie przekroczy do dnia Transakcji 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym do pierwszego zajęcia (używania):

1.  budynku doszło w kwietniu 2016 r.,
2.  budowli (tj. dróg, chodników, parkingu, ogrodzenia oraz oświetlenia) doszło w miesiącu, w którym oddano do używania Budynek tj. w kwietniu 2016 r. za wyjątkiem budowli posadowionych na działce nr (…) w postaci drogi wewnętrznej, parkingu oraz chodnika, w przypadku których doszło do pierwszego zajęcia (używania) we wrześniu 2017 r.

Ad. 6)

Czy Zbywca ponosił wydatki na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów w podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% wartości początkowej, a jeśli tak to proszę wyjaśnić, kiedy nastąpiło przekroczenie oraz czy Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia od tych wydatków.

Nie. Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów w podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej; powyższe stwierdzenie ma także zastosowanie do każdej budowli (rozpatrywanej oddzielnie) składającej się na termin Budowle zdefiniowany na potrzeby niniejszego wniosku.

Zbywca zwraca uwagę, iż jak wskazano we Wniosku „Wartość wszystkich wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku (tj. tych dokonanych przez Wspólnika jak i Zbywcę) przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a Wspólnikowi oraz Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Zbywca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do Dnia Transakcji. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budowli nie przekroczyła i nie przekroczy do dnia Transakcji 30% ich wartości początkowej”.

Ad 7.

Czy po poniesieniu wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym, w stosunku do których Zbywca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. z 2020 r., poz. 106) i kiedy (należy odnieść się do używania Budynku i Budowli osobno)?

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6, Zbywca w odniesieniu do żadnej budowli (składającej się na Budowlę) nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% ich wartości początkowej. Powyższe stwierdzenie ma także zastosowanie do każdej budowli (rozpatrywanej oddzielnie) składającej się na termin Budowle zdefiniowany na potrzeby niniejszego wniosku. Oznacza to, iż nie doszło do ponownego zasiedlenia Budowli.

Natomiast, w odniesieniu do Budynku, tak jak wskazano we Wniosku, wartość wszystkich wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku (tj. tych dokonanych przez Wspólnika jak i Zbywcę, w stosunku do których mieli oni prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego) przekroczyła 30 % jego wartości początkowej.

Przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Zbywca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do Dnia Transakcji. Budynek po poniesieniu wydatków na ulepszenie był używany przez Zbywcę i wynajmowany najemcom.

Oznacza to, iż w odniesieniu do Budynku po poniesieniu wydatków na ulepszenie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w 2016 r.

Ad. 8)

Które z Budowli, służą do właściwego korzystania z Budynku, a które z parkingów (należy odnieść się do każdego z osobna)?

Wszystkie wymienione w zapytaniu Budowle służą właściwemu korzystaniu zarówno z Budynku jak i z parkingów.

Ad. 9)

Czy Nabywca zakupi opisaną we wniosku Nieruchomość w celu wykorzystywania Jej wyłącznie do czynności opodatkowanych?

Nabywca kupi Nieruchomość w celu jej wykorzystania wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Ad. 10)

Kiedy będzie miała miejsce dostawa Nieruchomości, proszę wskazać datę transakcji?

Dostawa Nieruchomości będzie miała miejsce po 31 marca 2020 r., przy czym Strony Transakcji zakładają, że będzie to kwiecień lub maj 2020 r. przy założeniu, że do tego czasu zostaną wydane interpretacje podatkowe w stosunku do Transakcji oraz Odrębnej Transakcji.

Ad. 11)

Czy na Nabywcę zostaną przeniesione:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem?

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na nabycie Nieruchomości, (ii) prawa i obowiązki z umów zarządzania aktywami, oraz (iii) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Jednocześnie, wyjaśniam, iż planowana Transakcja obejmie przeniesienie na Nabywcę kwot równych wartości depozytów pieniężnych złożonych przez najemców Budynku w ramach zabezpieczenia wykonania umów najmu, co zgodnie z treścią Objaśnień w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych opublikowanych przez Ministerstwo Finansów w dniu 11 grudnia 2018 r., nie stanowi elementu istotnego dla klasyfikacji dostawy wynajętej nieruchomości komercyjnej jako przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT?
2.  Czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT, w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku potwierdzenia prawidłowości stanowiska Zainteresowanych w zakresie pytania 2, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia

Nieruchomości, o ile Strony Transakcji, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości (tj. Działek, Budynku wraz z Budowlami) dokonywanej w ramach Transakcji, złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT, w zakresie w jakim jest to dopuszczalne wyżej wymienionymi przepisami Ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Pytanie 1:

Zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

A. Opodatkowanie VAT dostawy Nieruchomości - zasady ogólne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przepisów Ustawy o VAT nie stosuje się jednak do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT).

Mając na uwadze powyższe, w kontekście pytań zadanych we wniosku, w pierwszej kolejności należy przeanalizować, czy planowana Transakcja nie będzie stanowiła zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ma to z kolei bezpośredni wpływ na obciążenie podatkowe Zainteresowanych i stopień rentowności planowanej inwestycji. W związku z tym, zdaniem Zainteresowanych, interpretacja terminów użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT powinna być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Organ wydający interpretację jest uprawniony do dokonania wykładni terminów „przedsiębiorstwo” i „zorganizowana część przedsiębiorstwa”, użytych w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym, do dokonania klasyfikacji przedmiotu planowanej Transakcji (tj. oceny, czy przedstawiona w opisie zdarzenia przyszłego Transakcja sprzedaży będzie dotyczyła zbycia przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy też indywidualnych aktywów niestanowiących przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części).

B. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

1.  Normatywna definicja przedsiębiorstwa. Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwa” dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa można interpretować pomocniczo w oparciu o definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1145; dalej: „Kodeks cywilny”). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:
    *   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
    *   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
    *   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
    *   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
    *   koncesje, licencje i zezwolenia,
    *   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
    *   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
    *   tajemnicę przedsiębiorstwa,
    *   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2.  Przedmiot Transakcji vs. elementy normatywnej definicji przedsiębiorstwa Zdaniem Zainteresowanych, nie można uznać, że przedmiot planowanej Transakcji stanowi przedsiębiorstwo Zbywcy. Wynika to z faktu, iż przedmiot planowanej Transakcji, w ocenie Zainteresowanych, nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy. Prawidłowość stanowiska, iż brak któregokolwiek ze składników wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa powinien skutkować uznaniem, iż Transakcja nie może zostać uznana za niepodlegające opodatkowaniu VAT (zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT) zbycie przedsiębiorstwa, potwierdzona została również w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez polskie organy podatkowe. Jako przykład można przytoczyć:
    
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedmiotem zbycia nie będzie wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa Sprzedającego. Jak wskazał Wnioskodawca, w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia na kupującego pracowników dedykowanych do obsługi farmy wiatrowej, zobowiązań finansowych z tytułu dzierżawy za grunt oraz umów i zobowiązań z tytułu serwisowania farmy. Jednocześnie należy wskazać, że nabywca będzie mógł kontynuować działalność dopiero po uzyskaniu koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Zatem z powyższego opisu wynika, że przedmiotem dostawy będą składniki majątkowe i niemajątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny) lub jego zorganizowanej części (w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy. Tym samym transakcja sprzedaży farmy wiatrowej będzie stanowiła przeniesienie własności konkretnych składników przedsiębiorstwa, a więc dostawę towarów i świadczenie usług opodatkowane na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług według właściwych stawek podatku”;
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (IPPP3/443-1221/12-2/KT), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) Nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa. Sama Nieruchomość nie wyczerpuje bowiem przytoczonej definicji przedsiębiorstwa z art. 551 Kodeksu cywilnego. Planowanej transakcji nie będzie towarzyszył transfer kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących jego funkcjonowanie. Przy Zbywcy pozostaną bowiem podstawowe elementy składające się na przedsiębiorstwo, w tym, w szczególności, nazwa przedsiębiorstwa, środki pieniężne zgromadzone przez Zbywcę, bieżące zobowiązania i należności związane z prowadzonym wynajmem, zobowiązania związane z rozliczeniem mediów, know-how związany z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na wynajmie powierzchni, księgi rachunkowe Zbywcy i inne dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i funkcjonowaniem Zbywcy”,
    *   interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r. (IPPP1/443-1235/12-2/lgo), zgodnie z którą: „(\`(...)\`) przedsiębiorstwo obejmuje całość aktywów
    *   posiadanych przez podatnika odpowiednio zorganizowanych w celu prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem zbycie przez podatnika tylko części swoich aktywów z definicji nie może być zakwalifikowane jako zbycie przedsiębiorstwa, nawet jeżeli przedmiotem zbycia jest zdecydowana większość składników majątkowych”.
    
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wielu innych interpretacjach indywidualnych np. w:
    
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2015 r. (IPPP1/4512-1114/15-2/KR),
    *   interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 kwietnia 2016 r. (ILPP5/4512-1-4/16-4/WB),
    
    oraz w orzeczeniach sądów administracyjnych np. w:
    *   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r., sygn. I FSK 267/06, oraz
    *   orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2012 r., sygn. II FSK 1662/10.
3.  Przedmiot Transakcji vs. całość organizacyjna i funkcjonalna W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, iż określone składniki majątkowe dla uznania za przedsiębiorstwo muszą stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem.

Tymczasem w ramach planowanej Transakcji Nabywca nabędzie jedynie Nieruchomość (i ściśle związane z nią prawa i obowiązki m.in. wynikające z umów najmu) oraz Przenoszone Prawa i Obowiązki. Planowanej Transakcji nie będzie towarzyszyło, co do zasady, przeniesienie praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, które są związane z prawidłowym funkcjonowaniem Nieruchomości, jak również (niezwiązanych bezpośrednio z Nieruchomością) praw i obowiązków z umów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Zbywcę za wyjątkiem Przenoszonych Praw i Obowiązków.

W konsekwencji - po nabyciu Nieruchomości - Nabywca będzie prowadził działalność gospodarczą w odniesieniu do Nieruchomości przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz, zasadniczo, na podstawie umów zawartych przez siebie z podmiotami trzecimi. Nie można zatem - zdaniem Zainteresowanych - uznać, iż przedmiotem planowanej Transakcji jest zorganizowany zespół elementów, które łączy więź o charakterze organizacyjnym i funkcjonalnym.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych nie ma podstaw, aby Transakcję zaklasyfikować jako zbycie przedsiębiorstwa Zbywcy.

W szczególności, w ocenie Zainteresowanych, przedmiot planowanej Transakcji nie umożliwia dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Dla prowadzenia takiej działalności gospodarczej niezbędne jest uzupełnienie przedmiotu planowanej Transakcji o szereg dodatkowych elementów, co po dniu Transakcji będzie pozostawało w gestii Nabywcy. Okoliczność, że przedmiotu Transakcji pomiędzy Zbywcą a Nabywcą nie można uznać za przedsiębiorstwo Zbywcy znajduje potwierdzenie również w interpretacjach indywidualnych - dla przykładu wskazać można na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 listopada 2015 r. (IBPP3/4512-733/15/SR), interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 października 2015 r. (ILPP1/4512-1-544/15- 3/HW), czy też interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2015 r. (IPPP1/443-1256/14-4/MPe).

Warta szczególnej uwagi jest też interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 marca 2016 r., (IPPP3/4512-60/16-2/PC), w której organ podatkowy potwierdził prawidłowość stanowiska wnioskującego, że nabywana przez niego nieruchomość nie będzie stanowiła przedsiębiorstwa zbywcy, gdyż „(\`(...)\`) planowana transakcja nie obejmie istotnych składników majątkowych służących do prowadzenia działalności gospodarczej, o których stanowi art. 55(1) Kodeksu cywilnego. W szczególności, w wyniku transakcji Nabywca nie nabędzie całego szeregu praw, obowiązków, zobowiązań i należności z umów, których stroną jest Zbywca, a które związane są z prawidłowym funkcjonowaniem i obsługą Nieruchomości. Na skutek sprzedaży Nieruchomości nie zostaną przeniesione na Nabywcę środki pieniężne, umowy rachunków bankowych, zobowiązania kredytowe, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi rachunkowe i inne dokumenty Zbywcy. W konsekwencji, po dacie przedmiotowej sprzedaży w rękach Zbywcy pozostanie szereg aktywów oraz dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej należących obecnie do jego przedsiębiorstwa. Zatem nabyte składniki nie umożliwiają dalszego samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej”.

C. Brak przesłanek uzasadniających uznanie Transakcji za zbycie „zorganizowanej części przedsiębiorstwa” i wyłączenia na tej podstawie Transakcji spod zakresu VAT.

a) Zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”), o której mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych (m.in interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114- KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2019 r. (0112-KDIL2- 2.4012.210.2019.2.LS), interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., IBPP3/443-1122/11/AM, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., IPTPP2/443-850/11-2/PR, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 grudnia 2011 r., ILPP2/443- 1309/11-2/Akr, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 listopada 2011 r., IPPP1/443-1372/11-2/AW) z powyższej definicji wynika, iż aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, w tym również zobowiązania) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

Wskazówki w zakresie interpretacji powyższych przesłanek przedstawiają same organy podatkowe. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 grudnia 2015 r., IPPP1/4512-1114/15-2/KR, stwierdził: „Podstawowym wymogiem jest, więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza. Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć, jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą, zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich, jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy, których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”. Podobne uwagi przedstawił również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 marca 2016 r. IPPP3/4512-60/16-2/PC.

Aby zatem określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, musi odznaczać się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym.

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych aktywów i pasywów, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewien zorganizowany zespół tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

b) Odrębność organizacyjna

Zdaniem Zainteresowanych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze organizacyjnej danego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział, itp. (co potwierdzone jest praktyką organów podatkowych). Takie wyodrębnienie organizacyjne powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze.

Ponadto, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych i niemajątkowych odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności gospodarczej prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zbywana w ramach Transakcji Nieruchomość nie została formalnie wyodrębniona w strukturze organizacyjnej Zbywcy. Nie stanowi ona odrębnego działu, wydziału, oddziału. Tym samym, nie można mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym składników majątkowych (Nieruchomości) zbywanych w ramach Transakcji.

c) Odrębność finansowa

Odrębność finansową, zdaniem Zainteresowanych, należy rozpatrywać na płaszczyźnie formalnej. Tak rozumiana odrębność oznacza wymóg prowadzenia odrębnej księgowości, która pozwalałaby na rozdzielenie przychodów i kosztów działalności ZCP od przychodów i kosztów całego przedsiębiorstwa.

Przedmiotem działalności gospodarczej Zbywcy jest odpłatny najem powierzchni Nieruchomości - poza tym Zbywca nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej niezwiązanej z Nieruchomością.

W przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można więc wskazać na odrębność finansową przedmiotu planowanej Transakcji.

d) Samodzielność ZCP.

Samodzielność ZCP, zdaniem Zainteresowanych, oznacza, że wyodrębnione składniki majątkowe muszą posiadać pełną zdolność do niezależnego funkcjonowania, jako samodzielne przedsiębiorstwo.

Zdaniem Zainteresowanych, dopiero w gestii Nabywcy będzie leżało takie zorganizowanie nabywanych składników majątkowych i dodanie nowych składników, aby mogły być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej.

Najistotniejszym elementem konstytutywnym definicji ZCP, który w opinii Zbywcy i Nabywcy nie zostanie spełniony, co przesądza jednocześnie o braku możliwości uznania transferowanej Nieruchomości za ZCP, jest wyodrębnienie funkcjonalne Nieruchomości w majątku Zbywcy, tj. przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych innych niż zadania gospodarcze realizowane przez przedsiębiorstwo Zbywcy, jako całość. Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku, jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych - np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2019 r. (0114-KDIP4.4012.246.2019.2.MP), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 czerwca 2019 r. (0115-KDIT1-2.4012.239.2019.1.DM), interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 marca 2019 r. (0112- KDIL4.4012.41.2019.2.MB), interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2015 r. (IPPP1/443-1417/14-4/MPe), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 września 2015 r. (IBPP3/4512-476/15/KG) oraz z dnia 22 lipca 2014 r. (IBPP1/443-474/14/AW), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2015 r. (IPTPP2/4512-178/15-2/JS).

Na samodzielność jako kluczową okoliczność ZCP wskazują także sądy administracyjne w wydanych orzeczeniach. Jako przykład warto wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2012 r., sygn. I FSK 815/11, w którym stwierdzono: „interpretowany przepis prawa krajowego dotyczy przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, a więc składników rzeczowych i innych stanowiących łącznie przedsiębiorstwo lub jego część. Biorąc zaś pod uwagę, że opodatkowaniem VAT podlega działalność gospodarcza to przenoszony majątek winien służyć właśnie tej działalności. Wobec tego uznać należy, że decydujące znaczenie przy określaniu zakresu przedmiotowego omawianego przepisu ma element funkcjonalny tj. podniesiona wcześniej możliwość realizowania określonych zadań gospodarczych. Ta natomiast konstatacja prowadzi do wniosku, że wyłączenie spod działania uptu dotyczy także takiej części majątku, której przydatność do prowadzenia działalności gospodarczej wynika nie tyle z rodzaju składających się na nią elementów, ile z wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego, charakterystycznego dla zakładu oddziału”.

W konsekwencji, zdaniem Zainteresowanych, elementy planowanej Transakcji nie mogą zostać uznane za samodzielną część przedsiębiorstwa.

e) Przedmiot Transakcji vs. normatywna definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto podkreślenia wymaga, że w skład zbywanej masy majątkowej nie wchodzą o do zasady zobowiązania Zbywcy. Przepis art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT wprost wskazuje na zobowiązania jako niezbędny element zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Potwierdzają to również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 kwietnia 2011 r., ILPP1/443-173/11-3/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał: „Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, iż przeznaczony do zamiany przez zbywcę majątek nie spełnia definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wynikającej z art. 2 pkt 27e ustawy, ponieważ nie obejmuje całości zobowiązań. Tym samym nie spełnia wszystkich kryteriów wymienionych w tym przepisie”.

Tym samym, składniki majątkowe zbywane przez Zbywcę w ramach Transakcji nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

f) Faktyczna możliwość kontynuowania działalności prowadzonej przez Zbywcę w oparciu o składniki majątku (zaplecze) będące przedmiotem Transakcji oraz zamiar kontynuowania przez Nabywcę tej działalności przy pomocy składników majątku (zaplecza) będących przedmiotem Transakcji.

Stanowisko Zainteresowanych, zgodnie z którym zbywane składniki majątkowe nie stanowią przedsiębiorstwa ani ZCP jest zgodne z Objaśnieniami podatkowymi z dnia 11 grudnia 2018 r. wydanymi przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - „Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych” (dalej: „Objaśnienia”). Stosownie do treści Objaśnień (podkreślenia i pogrubienia własne Zainteresowanych):

*   „(\`(...)\`) co do zasady - dostawa nieruchomości komercyjnych stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. W wyjątkowych okolicznościach dostawa nieruchomości komercyjnych może zostać uznana za czynność niepodlegającą opodatkowaniu (\`(...)\`);
*   Przy ocenie, czy składniki majątku powinny być uznane za (i) przedsiębiorstwo, o którym mowa w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, czy też (ii) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności:
    1.  zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
    2.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.
*   Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia Transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi przedsiębiorstwo lub ZCP.
*   Za standardowe elementy typowe dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT należy uznać przykładowo elementy takie jak: grunt, budynek (budynki), budowle, infrastruktura techniczna oraz przynależności, a także prawa i obowiązki z umów najmu, które przechodzą na kupującego z mocy prawa, jak również prawa i obowiązki z umów najmu (odpowiednio dzierżawy), na podstawie których wynajmowane powierzchnie nie zostały (i nie zostaną do dnia transakcji) przekazane najemcom. (\`(...)\`);

W celu ustalenia czy przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę należy ustalić czy oprócz przeniesienia standardowych elementów typowych dla transakcji nieruchomościowych opodatkowanych VAT (pojęcie zdefiniowane w pkt 4.1.) na nabywcę są przeniesione wszystkie poniżej wskazane elementy:

*   prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na realizację, nabycie, modernizację, adaptację lub przebudowę przenoszonej nieruchomości, o ile zbywca korzystał z takiego finasowania i jest stroną takich umów;
*   umowy o zarządzanie nieruchomością;
*   umowy zarządzania aktywami;
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. (\`(...)\`);

Dodatkowo, za okoliczność wykluczającą możliwość stwierdzenia, że przenoszony na nabywcę zespół składników umożliwia kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, należy uznać sytuację, w której konieczne jest podejmowania dodatkowych działań faktycznych lub prawnych (np. zawarcia umów) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przejęte składniki. Sytuacja taka ma miejsce w przypadku, w którym nabywca sam zawarł lub zawiera umowy o zarządzanie nieruchomością i zarządzanie aktywami, nawet z tymi samymi podmiotami, które świadczyły ww. usługi zarządzania na rzecz zbywcy. W takim przypadku bowiem nabywca podejmuje dodatkowe działania w celu kontynuowania działalności gospodarczej zbywcy. (\`(...)\`);

Nie w każdym przypadku podjęcie dodatkowych działań automatycznie wskazuje, że przenoszony na nabywcę zespół składników nie umożliwia kontynuacji działalności prowadzonej przez zbywcę. Taka sytuacja może mieć miejsce w kontekście umów na dostarczanie mediów (ciepło, gaz, energia elektryczna, itp.). Umowy tego typu - czy to z przyczyn prawnych czy gospodarczych - zwykle nie są przenoszone na nabywcę w ramach transakcji zbycia nieruchomości komercyjnej. Typową sytuacją jest zawarcie przez nabywcę nieruchomości nowej umowy z poprzednim dostawcą mediów. W niektórych przypadkach zbywca nieruchomości może przez pewien czas (do zawarcia umowy przez nabywcę) nadal być stroną umowy z dostawcą mediów, a ich koszty refakturować na nabywcę nieruchomości. Zapewnienie mediów dla nieruchomości komercyjnej jest konieczne do jej wykorzystania niezależnie od przeznaczenia czy to na cele wynajmu czy też inne. W związku z powyższym, kwestia przeniesienia tych umów w związku z transakcją nie jest decydująca dla kwalifikacji transakcji jako zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. (\`(...)\`);

W przypadku transakcji zbycia nieruchomości komercyjnych wystąpienie wskazanych poniżej integralnych elementów takich transakcji nie powinno być uznawane za wpływające na ocenę czy zbycie danej nieruchomości stanowi dostawę towaru podlegającą VAT, czy też pozostające poza jego zakresem jako zbycie przedsiębiorstwa (lub ZCP). Należy uznać, że dla celów ustalenia skutków podatkowych transakcji nie jest istotne czy doszło do przeniesienia na nabywcę integralnych dla transakcji obejmujących nieruchomości komercyjne elementów - w szczególności - takich jak:

*   ruchomości stanowiące wyposażenie budynku,
*   prawa z zabezpieczeń prawidłowego wykonania obowiązków wynikających z umów najmu ustanowionych przez najemców (np. prawa z gwarancji bankowych, depozytów, deklaracji o dobrowolnym poddaniu się egzekucji),
*   prawa z gwarancji należytego wykonania przez wykonawców prac związanych z pracami budowlanymi /remontowymi prowadzonymi w budynku,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów serwisowych, w tym m.in. umów dotyczących świadczenia usług ochrony obiektu, sprzątania, obsługi nieruchomości itp.,
*   prawa autorskie na wskazanych w dotyczących ich umowach polach eksploatacji, w tym prawa autorskie do projektu budynku, prawa autorskie i prawo ochronne na zastrzeżone znaki towarowe,
*   prawa z licencji do oprogramowania wykorzystywanego do obsługi nieruchomości,
*   prawa do domen internetowych dotyczących nieruchomości,
*   dokumentacja techniczna dotycząca budynku, w szczególności książki obiektu, projekty budowlane, protokoły z kontroli przeciwpożarowych lub kominiarskich,
*   dokumentacja prawna dotycząca budynku - np. kopie umów, decyzji administracyjnych.

W powyższych przypadkach wskazane elementy przydatne są do wykorzystywania nieruchomości zgodnie z jej gospodarczym przeznaczeniem niezależnie od zamiaru kontynuacji działalności zbywcy przez nabywcę. W przypadku niektórych kryteriów takich jak obowiązki wynikające z umów serwisowych, korzystanie z tych świadczeń jest konieczne, by utrzymać nieruchomość w niepogorszonym stanie (także w okresie, gdy nie jest ona wykorzystywana do celów komercyjnych). ”

W świetle powyższego, zdaniem Zainteresowanych, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Przedmiotem Transakcji będą bowiem wyłącznie elementy uważane za standardowy element transakcji sprzedaży nieruchomości komercyjnych oraz elementy, które – zgodnie z Objaśnieniami - nie są istotne dla oceny przedmiotu Transakcji jako przedsiębiorstwa lub ZCP (jak np. ruchomości, prawa autorskie, czy dokumentacja). Co więcej, żaden z elementów uznawanych za istotne z punktu widzenia kwalifikacji transakcji jako zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, tj.:

*   umowa o zarządzanie nieruchomością,
*   umowa zarządzania aktywami,
*   należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem, nie będzie przedmiotem Transakcji.

Pozbawiony wskazanych powyżej elementów przedmiot Transakcji nie będzie mógł służyć Nabywcy prowadzeniu działalności polegającej na wynajmie nieruchomości komercyjnych bez zawarcia przez Nabywcę dodatkowych umów, w tym w szczególności umowy o zarządzanie Nieruchomością. Innymi słowy Nabywca nie będzie mógł kontynuować działalności Sprzedawcy wyłącznie w oparciu o składniki, które będą przedmiotem Transakcji.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Zainteresowanych wobec braku wypełnienia łącznie kryteriów wskazanych w przedmiotowych Objaśnieniach MF, brak jest podstaw do uznania przedmiotu Transakcji za ZCP/przedsiębiorstwo.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych planowana dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, jako że nie będzie można jej zakwalifikować ani jako transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji do Transakcji tej nie znajdzie zastosowania wyjątek określony w art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT i tym samym Transakcja będzie podlegać przepisom Ustawy o VAT.

Pytanie 2:

Stanowisko Zainteresowanych.

Zdaniem Zainteresowanych w przypadku opisanej powyżej Transakcji obejmującej dostawę na rzecz Kupującego Nieruchomości, do całości dostawy znajdzie zastosowanie opodatkowanie stawką podstawową VAT, jako dostawy dokonanej później niż 2 lata od pierwszych zasiedleń poszczególnych części Nieruchomości, w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed Dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 Ustawy o VAT. Oprócz stawki podstawowej, dla wybranych grup towarów i usług ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT jest więc konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT oraz brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich nabyciu, imporcie lub wytworzeniu.

W ocenie Zainteresowanych, planowana Transakcja nie powinna podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2) Ustawy o VAT, w związku z faktem, że Nieruchomość nie była wykorzystywana przez Zbywcę wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jak wynika z uregulowań, ww. zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości lub części budynków, budowli, jeżeli w momencie dostawy są już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a ich dostawą nie jest krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do rozpoczęcia użytkowania budynków (budowli) na potrzeby własne lub do oddania budynków (budowli) do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (np. w ramach najmu, dzierżawy, sprzedaży).

Zgodnie zaś z art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Wskazany powyżej przepis znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10) Ustawy o VAT. Przy czym, aby możliwe było zastosowanie zwolnienia z VAT dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a) Ustawy o VAT, spełnione muszą być łącznie wskazane w tym przepisie dwa warunki.

Powyższe podejście potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2016 r., IPPP3/4512-494/16-4/RD, wskazując, że: „Wobec braku zastosowania zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dla budynku (\`(...)\`) zasadne jest zbadanie możliwości korzystania ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT przewiduje zwolnienie od podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, pod warunkiem, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz, że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku, do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30%wartości początkowej tych obiektów. Dla zastosowania omawianego zwolnienia spełnione powinny być łącznie obie powyższe przesłanki”.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Budynek oraz Budowle zostały wybudowane przez Wspólnika (poprzedniego wspólnika Sprzedającego). Budowa ta została zakończona w 2016 roku (i w 2017 r. w zakresie Budowli). Na moment składania niniejszego wniosku 100% powierzchni Budynku przeznaczonej do wynajęcia oraz parkingów położonych poza Budynkiem jest objęta umowami najmu i przejęta przez najemców. Powierzchnie te były wydawane najemcom sukcesywnie począwszy od 2016 r., a ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 1 lutego 2018 r. Pozostałe powierzchnie Nieruchomości nie są i nie będą przedmiotem najmu, niemniej jednak część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu.

Wartość wszystkich wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku (tj. tych dokonanych przez Wspólnika jak i Zbywcę) przekroczyła 30 % jego wartości początkowej, a Wspólnikowi oraz Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku (liczonej jako wartość początkowa Budynku z dnia przyjęcia Budynku do ewidencji środków trwałych) i Zbywca przewiduje, że ta wartość nie zostanie przekroczona do Dnia Transakcji. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budowli nie przekroczyła i nie przekroczy do dnia Transakcji 30% ich wartości początkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że do pierwszych zasiedleń wszystkich elementów Nieruchomości (zarówno części związanej z ulepszeniami przekraczającymi 30% wartości początkowej Budynku, jak i pozostałymi) doszło w 2016 r. oraz 2017 r. i kolejne pierwsze zasiedlenia nie miały miejsca. Zatem w ramach Transakcji (w 2020 r.) dojdzie do dostawy elementów Nieruchomości w okresach późniejszych niż 2 lata od momentów ich pierwszych zasiedleń. Konsekwentnie, dostawa Nieruchomości będzie podlegała zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i jeżeli Strony Transakcji złożą przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości oświadczenie o rezygnacji zwolnienia z VAT w trybie określonym w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy o VAT, dostawa Nieruchomości w całości będzie opodatkowana stawką podstawową VAT.

Zbywca nabył Działki, Budynek oraz Budowle w wyniku aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa od Wspólnika. Należy zauważyć, iż na gruncie Ustawy o VAT, w przypadku nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa dochodzi do przeniesienia na nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych jak obowiązywałyby zbywcę gdyby do zbycia nie doszło. Wspólnik poniósł koszty nabycia Działek, budowy Budynku oraz Budowli z zamiarem wykorzystywania Nieruchomości do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (tj. wynajem powierzchni). W związku z powyższym, Wspólnik odliczył naliczony podatek od towarów i usług związany z budową Budynku i Budowli oraz ulepszeń (przede wszystkim prace adaptacyjne powierzchni najmu) Budynku. Wobec faktu, iż Wspólnikowi przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w stosunku do wydatków związanych z budową Budynku oraz Budowli należy uznać, iż także Zbywcy przysługiwało takie prawo, a zatem art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dostawy Nieruchomości.

Wobec opodatkowania VAT dostawy Budynku i Budowli, dostawa Działek w ramach Transakcji również będzie opodatkowana stawką podstawową VAT (na podstawie art. 29a ust 8 Ustawy o VAT).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiotem dostawy w ramach Transakcji będą również określone urządzenia budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 10 listopada 2000 r. - prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. W świetle powyższych przepisów urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem lub budowlą) zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, w szczególności nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, które uznaje się za towar na gruncie Ustawy o VAT. Urządzenia budowlane należy traktować jako elementy przynależne do budynku/budowli i w konsekwencji opodatkować łącznie z budynkiem/budowlą, z którymi są powiązane, a tym samym należy przypisać im stawkę VAT właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie budowlane. Takie stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (0114- KDIP1-1.4012.481.2019.2.MMA). W związku z powyższym, mając na uwadze, że Budynek/Budowle znajdujące się na Działkach będą opodatkowane VAT według stawki podstawowej 23 %, również dostawa urządzeń budowlanych znajdujących się na Działkach będzie opodatkowana VAT według stawki podstawowej 23 %.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Zainteresowanych dostawa Nieruchomości w ramach Transakcji będzie w całości podlegać opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej 23 %.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 5 czerwca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.181.2018.1.SM,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 3 kwietnia 2017 r. o sygn. 2461-IBPP3.4512.919.2016.2.EJ,
*   interpretacja wydana przez Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 15 października 2018 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.514.2018.1 .PC,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 czerwca 2018 roku o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.253.2018.1.DG.

W celu uniknięcia wątpliwości, Zainteresowani wskazują również, iż uwzględnienie pytania nr 2, dotyczącego stawki VAT właściwej dla dostawy Nieruchomości, w formie wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej jest w ich opinii zasadne i nie powinno budzić wątpliwości pod kątem potencjalnego wystąpienia o potwierdzenie w tym zakresie w ramach wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a Ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią art. 42a Ustawy o VAT, „Wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1.  opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;
2.  klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:
    1.  określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,
    2.  stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;
3.  stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi”.

Natomiast zgodnie z art. 42b ust. 4 Ustawy o VAT „Wniosek o wydanie WIS może zawierać żądanie sklasyfikowania towaru albo usługi na potrzeby stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie, innych niż dotyczące określenia stawki podatku”.

Kierując się zatem intencją ustawodawcy, wyrażoną w konstrukcji wskazanych wyżej przepisów (w szczególności w art. 42a pkt 2), wiążąca informacja stawkowa dla potrzeb stosowania przepisów w zakresie VAT może być wydawana jedynie, gdy przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznych - kwalifikacji CN, Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) lub Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU).

Wskazany wyżej zamiar Ustawodawcy potwierdza również cytowany niżej fragment uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Ordynacja podatkowa (druk sejmowy nr 3255), wprowadzającej instytucję wiążącej informacji stawkowej (Ustawa z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; t. j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1751).

Mianowicie „Zgodnie z projektowanymi przepisami WIS będzie decyzją wydawaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, na potrzeby opodatkowania VAT dostawy, importu, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. WIS - zawierająca m.in. klasyfikację towaru według CN albo według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, albo według PKWiU - będzie mogła być wykorzystana przez podatnika również na potrzeby stosowania przepisów w zakresie VAT, które tę klasyfikację przywołują, np. opodatkowania VAT transakcji na zasadzie odwróconego obciążenia, na potrzeby stosowania instytucji odpowiedzialności solidarnej, zwolnienia podmiotowego czy też zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej - art. 42a ustawy o VAT”.

Jak wskazano w uzasadnieniu stanowiska Zainteresowanych odnośnie pytania nr 2, dostawa nieruchomości podlega zasadniczo opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej, przy czym w Ustawie o VAT ustawodawca przewidział sytuacje, w których podlega ona zwolnieniu z VAT (zwolnienia przedmiotowe), określone w art. 43 ust. 1 pkt 2), art. 43 ust. 1 pkt 10) art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

Analiza treści wskazanych wyżej regulacji Ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że zawarte w nich zwolnienia przedmiotowe (w tym w szczególności zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10), które powinno zdaniem Zainteresowanych mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych, lecz skonstruowane są w sposób opisowy. Tym samym pytanie o stawkę VAT dotyczące dostawy Nieruchomości nie może być przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej ze względu na fakt, iż jest ściśle związane z interpretacją przepisów Ustawy o VAT dotyczących opisowych zwolnień przedmiotowych, które nie odwołują się w żaden sposób do klasyfikacji statystycznych (CN, PKOB, PKWiU). W konsekwencji, zasadnym jest udzielenie odpowiedzi w tym zakresie przez Organ w trybie postępowania interpretacyjnego.

Pytanie 3:

Stanowisko Zainteresowanych

Zdaniem Zainteresowanych, z uwagi na opisaną powyżej kwalifikację sprzedaży Nieruchomości dla celów podatku VAT, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony przy nabyciu Nieruchomości oraz do zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, o ile Strony Transakcji zgodnie z przepisem art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT złożą zgodne oświadczenie w przedmiocie rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT. Nieruchomość będąca przedmiotem planowanej Transakcji będzie bowiem wykorzystywana przez Kupującego do wykonywania czynności opodatkowanych, a jej nabycie nastąpi, jak wynika z powyższej analizy, w drodze odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podstawową stawką VAT i jednocześnie nie znajdzie zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem, jeżeli dane towary lub usługi są wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy ich zakupie w całości, o ile nie znajdą zastosowania inne ograniczenia. Nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Kupującego, będącego podatnikiem VAT, do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zatem, po zakupie Nieruchomości i otrzymaniu od Zbywcy faktury VAT dotyczącej tej Transakcji, Kupującemu będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT, gdyż spełniony będzie warunek niezbędny do dokonania takiego obniżenia. Należy ponadto uznać, że nie będzie zachodziła żadna okoliczność wyłączająca prawo do odliczenia VAT na podstawie art. 88 Ustawy o VAT, w szczególności na podstawie art. 88 ust. 4 tej Ustawy, gdyż na moment dokonywania Transakcji Kupujący będzie zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT.

Stosownie do art. 86 ust. 10 w związku z ust. 10b pkt 1 Ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstanie u Kupującego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytego przedmiotu Transakcji powstanie obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym Kupujący otrzyma fakturę.

Ponadto, jak stanowi art. 87 ust. 1 Ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 tej Ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

W świetle powyższego, w okolicznościach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego, po dokonaniu planowanej Transakcji oraz otrzymaniu prawidłowo wystawionej faktury potwierdzającej jej faktyczne dokonanie, Kupujący będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury oraz do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy.

Stanowisko Zainteresowanych znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach wydanych przez organy podatkowe odnośnie opisów zdarzeń przyszłych zbliżonych do opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę:

*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 14 sierpnia2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.421.2018.2.KO,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 28 maja 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.194.2019.2.RM,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 25 kwietnia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL4.4012.85.2019.3.JK,
*   interpretacja wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 23 kwietnia 2019 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.133.2019.2.WH.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Należy zauważyć, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Jak wynika z powyższego, zarówno sprzedaż prawa użytkowania wieczystego, jak również oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa – czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym, jako zespół niematerialnych i materialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Użyte w ww. przepisie określenie „w szczególności” wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej, brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

W myśl art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami umożliwiające kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

W celu wyjaśnienia ww. kwestii należy powołać tezy wyroku TSUE z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes (C-497/01), w którym Trybunał stwierdził, że: „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy dyrektywy – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Mając na uwadze powyższe orzeczenie TSUE należy stwierdzić, że zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy definicja legalna zorganizowanej części przedsiębiorstwa musi być interpretowana przez pryzmat treści art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE i w powiązaniu z rozumieniem pojęcia „przekazania całości lub części majątku”, wyłożonym przez Trybunał w ww. orzeczeniu. Trybunał Sprawiedliwości główny nacisk kładzie na badanie konkretnego przypadku, dopuszczając w pewnych przypadkach zbycie samych składników rzeczowych. Tym samym, w myśl orzecznictwa Trybunału, składniki niematerialne nie stanowią konstytutywnego elementu uznania części majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w każdym przypadku. Trybunał uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Zainteresowanych powstałe na tle przedstawionego we wniosku opisu sprawy dotyczą w pierwszej kolejności tego, czy dostawa Nieruchomości w ramach zawartej Transakcji stanowić będzie sprzedaż składników majątkowych, a nie zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji Transakcja ta będzie podlegać przepisom ustawy o VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Zbywca, jako czynny podatnik podatku VAT planuje sprzedaż Nieruchomości na rzecz Nabywcy za wynagrodzeniem. Przedmiotowa Nieruchomość obejmuje prawo własności działek gruntu o numerach ewidencyjnych: (…),(…),(…),(…) oraz Budynków i budowli trwale związanych z gruntem zlokalizowanych na działkach:

*   działka (…) jest zabudowana parkingiem, oświetleniem, ogrodzeniem (wjazd) oraz drogą wewnętrzną,
*   działka (…) jest zabudowana Budynkiem, parkingiem, ogrodzeniem, drogą wewnętrzną i chodnikami,
*   działka (…) jest zabudowana chodnikiem oraz drogą wewnętrzną,
*   działka (…) jest zabudowana Budynkiem, drogą wewnętrzną, parkingami oraz chodnikami.

Z chwilą zawarcia Umowy Sprzedaży na mocy art. 678 Kodeksu Cywilnego, Kupujący wstąpi, w ramach ceny sprzedaży za Nieruchomość, w miejsce Zbywcy we wszelkie prawa i obowiązki wynajmującego wynikające z umów najmu zawartych w stosunku do Nieruchomości. Ponadto, w ramach ceny sprzedaży, Zbywca planuje przenieść na Kupującego w szczególności następujące prawa i obowiązki:

1.  prawo własności ruchomości stanowiących elementy wyposażenia Budynku (w tym, elementy wyposażenia recepcji, pomieszczenia socjalnego i warsztatu, urządzenia elektryczne i elektroniczne);
2.  prawa do utworów autorskich, prawa do wykonywania oraz zezwalania innym na wykonywanie praw zależnych do opracowań takich utworów autorskich oraz zbywalne zgody na modyfikowanie takich utworów autorskich (w tym w szczególności projektów architektonicznych, budowlanych lub powstałej na ich podstawie dokumentacji technicznej), włączając przeniesienie będących w posiadaniu Zbywcy nośników na, których utwory zostały zapisane;
3.  prawa z tytułu gwarancji jakości lub rękojmi udzielonych przez generalnego wykonawcę oraz wykonawców innych prac budowlanych dotyczących Nieruchomości, w tym Budynku, włączając prawo żądania kar umownych;
4.  prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów najmu, w ramach których powierzchnia najmu nie zostanie wydana najemcy do dnia Transakcji (o ile wystąpią);
5.  prawa i obowiązki wynikające z umów zabezpieczających prawidłowe wykonanie umów najmu przez najemców, w tym, w szczególności, prawa i obowiązki z gwarancji bankowych lub ubezpieczeniowych, oświadczeń najemców o dobrowolnym poddaniu się egzekucji;
6.  przelew kwot stanowiących równowartość depozytów wpłaconych przez najemców w celu zabezpieczenia prawidłowego wykonania umów najmu, wraz z zaciągnięciem przez Kupującego obowiązku zwrotu depozytu najemcy i zwolnienia Zbywcy z odpowiedzialności za wykonanie takiego obowiązku;
7.  prawa do systemu zarządzania budynkiem (BMS);
8.  inne prawa i obowiązki, które mogą zostać uznane za nierozerwalnie związane z Nieruchomością oraz podlegające przeniesieniu na Kupującego w ramach tego rodzaju transakcji, w tym, w szczególności roszczenie o wpłatę kaucji czy też prawo żądania złożenia gwarancji lub oświadczeń o poddaniu się egzekucji w formie aktu notarialnego zabezpieczających potencjalnie roszczenia z tytułu najmu (o ile wystąpią).

Sprzedający nie przeniesie na rzecz Nabywcy, innych niż Przenoszone Prawa i Obowiązki, składników majątkowych istotnych w kontekście możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu nieruchomości komercyjnych. W szczególności, następujące składniki majątku Zbywcy nie wejdą w skład zbywanego przedmiotu Transakcji:

1.  prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością;
2.  prawa i obowiązki z umów serwisowych umożliwiających funkcjonowanie Budynku (z zastrzeżeniem uwag powyżej);
3.  zobowiązania związane z funkcjonowaniem przedmiotu Transakcji, w tym (i) wobec banku z tytułu umowy finansowania, które to zostaną spłacone przez Sprzedawcę w ramach Transakcji, (ii) związane z rozliczeniami publicznoprawnymi (których prawnie, na skutek takiej Transakcji nie można przenieść) a także analogicznie należności publicznoprawne oraz (iii) wynikające z wszelkich sporów sądowych i administracyjnych, których stroną jest Sprzedawca, o ile będą istniały,
4.  istniejących i wymagalnych na Dzień Transakcji wierzytelności pieniężnych;
5.  know-how Sprzedawcy - rozumiany jako określone informacje handlowe w zakresie wynajmu Nieruchomości znajdujące się w posiadaniu Sprzedawcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji,
6.  dokumentacja podatkowa i księgowa związana z przedsiębiorstwem Sprzedawcy,
7.  prawa i obowiązki wynikające z umów rachunków bankowych (m.in. za pośrednictwem których Sprzedawca dokonuje rozliczeń z najemcami związanych z przedmiotem Transakcji np. rachunku czynszowego, rachunku do opłat eksploatacyjnych, rachunku do opłat marketingowych i rachunku do depozytów),
8.  gotówka znajdująca się na wskazanych powyżej rachunkach bankowych,
9.  umowy ubezpieczeniowe zawarte przez Sprzedawcę (które wygasają na mocy art. 823 § 3 Kodeksu cywilnego);
10.  prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z prowadzeniem bieżącej działalności przez Sprzedawcę, w szczególności prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie ksiąg rachunkowych;
11.  należności podatkowe Sprzedawcy (np. o zwrot nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym);
12.  firma Sprzedawcy, z zastrzeżeniem prawa Kupującego do korzystania z nazwy „(…)” lub „(…)”;
13.  tajemnice przedsiębiorstwa Sprzedawcy, z zastrzeżeniem informacji o takim (lub podobnym) charakterze zawartych w dokumentach przekazywanych Nabywcy w ramach Transakcji.

Zarówno na dzień złożenia niniejszego wniosku, jak również na Dzień Transakcji Nieruchomość nie jest, ani nie będzie organizacyjnie wyodrębniona w strukturze Sprzedającego jako formalny dział, wydział, oddział itp. Należy jednak zwrócić uwagę, że Zbywca jest spółką celową i nie prowadzi żadnej innej działalności gospodarczej poza wynajmem Nieruchomości.

Strony Transakcji dokonają również rozliczenia opłat eksploatacyjnych za okres od początku roku kalendarzowego w którym nastąpi Transakcja do dnia końca miesiąca, w którym nastąpi podpisanie Umowy Sprzedaży przenoszącej tytuł prawny do Nieruchomości, jak również przewidziały też procedurę rozliczenia kwot czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych, który może zostać omyłkowo uiszczony przez najemców na rzecz odpowiednio Zbywcy lub Kupującego. Strony Transakcji dokonają również odpowiedniego rozliczenia opłaty z tytułu użytkowania wieczystego Działek za rok 2020.

Jeżeli na Dzień Transakcji pozostaną do zaspokojenia jakiekolwiek zachęty najemców (tj. np. w postaci płatności związanych z zawarciem umów najmu itp.), Kupujący zobowiąże się do pokrycia kosztów pozostałych do zaspokojenia zachęt najemców (ich wartość zostanie bowiem wzięta pod uwagę w formule kalkulacji ceny za Transakcję).

Po nabyciu przez Kupującego, Budynek będzie nadal eksploatowany (wynajmowany na cele komercyjne), choć nie jest wykluczone, że w przyszłości może on zostać także odsprzedany lub zbyty w innej formie. Działalność Kupującego w tym zakresie będzie opodatkowana podatkiem VAT.

Zbywca nie wykorzystywał Nieruchomości wyłącznie do działalności zwolnionej z VAT.

W Umowie Sprzedaży Zbywca udzieli standardowych zapewnień oraz okaże Nabywcy dokumenty w zakresie:

*   umocowania do zawarcia umowy,
*   tytułu prawnego do Nieruchomości i pozostałych aktywów przenoszonych na podstawie umowy,
*   kwestii podatkowych,
*   umów najmu,
*   Nieruchomości,
*   ubezpieczenia,
*   pozwoleń administracyjnych,
*   postępowań sądowych,
*   własności intelektualnej,
*   kwestii środowiskowych,
*   zgodności ze stanem prawnym i faktycznym i kompletności materiałów due diligence.

Na Nabywcę nie zostaną przeniesione: (i) prawa i obowiązki z umów, na podstawie których udzielono zbywcy finansowania dłużnego na nabycie Nieruchomości, (ii) prawa i obowiązki z umów zarządzania aktywami, oraz (iii) należności o charakterze pieniężnym związane z przenoszonym majątkiem. Jednocześnie planowana Transakcja obejmie przeniesienie na Nabywcę kwot równych wartości depozytów pieniężnych złożonych przez najemców Budynku w ramach zabezpieczenia wykonania umów najmu.

Biorąc pod uwagę opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że przedmiot planowanej Transakcji sprzedaży nie będzie stanowił przedsiębiorstwa w rozumieniu powołanego art. 551 Kodeksu cywilnego, ponieważ zbyciu nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Zbywcy.

Planowana transakcja sprzedaży nie będzie również stanowić zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Z treści wniosku wynika, że przedmiot Transakcji nie stanowi bowiem masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana Transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1) jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawców, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 2), dotyczą kwestii rozstrzygnięcia czy dostawa Nieruchomości będzie w całości opodatkowana stawką podstawową VAT, w przypadku złożenia przez Strony Transakcji zgodnego oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia przed dniem Transakcji zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Z kolei zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

I tak, na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, który wskazuje, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich nastąpiło pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do zwolnienia przysługuje wówczas, gdy w stosunku do obiektów będących przedmiotem sprzedaży nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ulepszenie tych obiektów, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystać ze zwolnienia od podatku.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że budowa Budynku została zakończona przez Wspólnika w 2016 r., a pozostałej części Budowli we wrześniu 2017 r. Decyzja o pozwoleniu na użytkowanie Budynku została wydana 22 kwietnia 2016 r. Wydanie najemcom pierwszych pomieszczeń w Budynku nastąpiło natomiast 25 kwietnia 2016 r.

Z upływem czasu Wspólnik a następnie Zbywca wydawał kolejne pomieszczenia nowym najemcom, a ostatnie wydanie powierzchni nastąpiło 1 lutego 2018 r. Z wyłączeniem miejsc parkingowych, które objęte są umowami najmu i zostały przejęte przez najemców, Budowle nie są i nie będą przedmiotem oddzielnego wynajmu na rzecz najemców, natomiast część z nich była udostępniona do korzystania najemcom, np. drogi, chodniki, a pozostała część jest niezbędna do właściwego korzystania z Budynku w celu jego najmu. Budynek był przedmiotem ulepszeń.

Przekroczenie ulepszeń powyżej 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku. Wartość wydatków poniesionych na ulepszenia Budowli nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej.

W związku z powyższym do pierwszego zajęcia (używania): budynku doszło w kwietniu 2016 r., natomiast budowli (tj. dróg, chodników, parkingu, ogrodzenia oraz oświetlenia) doszło w miesiącu, w którym oddano do używania Budynek tj. w kwietniu 2016 r. za wyjątkiem budowli posadowionych na działce nr (…) w postaci drogi wewnętrznej, parkingu oraz chodnika, w przypadku których doszło do pierwszego zajęcia (używania) we wrześniu 2017 r.

Zbywca nie ponosił wydatków na ulepszenie Budynków i Budowli w rozumieniu przepisów w podatku dochodowym, które przekroczyłyby 30% ich wartości początkowej; powyższe stwierdzenie ma także zastosowanie do każdej budowli składającej się na termin Budowle zdefiniowany na potrzeby niniejszego wniosku.

Wartość wszystkich wydatków poniesionych na ulepszenia Budynku od daty wydania dla Budynku pozwolenia na użytkowanie do dnia złożenia niniejszego wniosku przekroczyła 30% jego wartości początkowej, a Wspólnikowi oraz Zbywcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od tych wydatków. Przekroczenie 30% wartości początkowej Budynku nastąpiło w 2016 r. tj. przed nabyciem Nieruchomości przez Zbywcę w drodze aportu wniesionego przez Wspólnika, przy czym do dnia złożenia niniejszego wniosku wartość ulepszeń nie przekroczyła poziomu kolejnych 30% wartości początkowej Budynku.

Jak wynika z opisu sprawy w odniesieniu do Budynku po poniesieniu wydatków na ulepszenie doszło do ponownego pierwszego zasiedlenia w 2016 r.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazał Wnioskodawca do pierwszego zasiedlenia Budynku po ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej Budynku doszło w 2016r., a do pierwszego zasiedlenia Budowli posadowionych na wskazanych we wniosku działkach doszło w miesiącu oddania Budynku do używania tj. 22 kwietnia 2016r., za wyjątkiem Budowli posadowionych na działce nr (…), w przypadku których do pierwszego zajęcia doszło we wrześniu 2017r. Zatem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą Budynku i Budowli upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W konsekwencji spełnione będą warunki do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Ze zwolnienia od podatku będzie również korzystać dostawa gruntu, na którym posadowione są ww. Budynek oraz Budowle w oparciu o art. 29a ust. 8 ustawy.

Ponadto z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem dostawy będą również, jak wskazał Wnioskodawca urządzenia budowlane jak przyłącza (np. wodociągowe, kanalizacyjne i in.) oraz linia kablowa oświetleniowa, które służą do prawidłowego korzystania z Budynku.

W myśl art. 3 pkt 9 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2019 poz. 1186) przez urządzenia budowlane należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Zatem urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nie są to samodzielne budowle zdefiniowane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, które uznaje się za towar na gruncie podatku od towarów i usług. Jednakże urządzenia te należy traktować, jako elementy przynależne do budynku/budowli i opodatkować łącznie z tym budynkiem/budowlą, z którym/którą są powiązane, a tym samym należy przypisać stawkę właściwą dla sprzedawanego obiektu budowlanego znajdującego się na tej samej działce, co urządzenie techniczne.

W związku z powyższym urządzenia budowlane stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym urządzenia budowlane, które służą do prawidłowego korzystania z Budynku powinny być traktowane jako element przynależny do tego budynku i opodatkowane według stawki właściwej dla tego budynku. Zatem w przedmiotowej sprawie dostawa wskazanych wyżej urządzeń budowlanych związanych z używaniem Budynku będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jak wyjaśniono powyżej w przedstawionych we wniosku okolicznościach, planowana Transakcja sprzedaży Nieruchomości zabudowanej będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ponadto w opisie sprawy wskazano, że zarówno Nabywca, jak i Zbywca będą w momencie zawarcia Transakcji zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni oraz Wnioskodawcy planują złożyć, przed dokonaniem Transakcji, wspólne oświadczenie – zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy – o rezygnacji ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i wyborze opodatkowania dostawy Budynku i Budowli podatkiem VAT.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy mogą zrezygnować ze zwolnienia od podatku VAT i wybrać opodatkowanie planowanej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że sprzedaż Budynku i Budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będzie mógł skorzystać z opcji opodatkowania Transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi Budowlami i Budynkiem według podstawowej stawki VAT w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego Budynkiem oraz Budowlami będzie opodatkowana stawką 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2) jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do obniżenia podatku VAT należnego o podatek naliczony (lub uzyskania zwrotu podatku naliczonego VAT) wynikający z nabycia Nieruchomości, o ile Strony Transakcji, przed dniem dokonania dostawy Nieruchomości złożą zgodne oświadczenia o rezygnacji ze zwolnienia dostawy Nieruchomości z VAT zgodnie z art. 43 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że Nieruchomość będąca przedmiotem sprzedaży na rzecz Nabywcy będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze powyższe przepisy w analizowanym przypadku wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy warunki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia Nieruchomości będą spełnione. Jak wynika bowiem z opisu sprawy Nabywca jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, a nabyta Nieruchomość będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Co istotne, w przedmiotowej sprawie nie wystąpi także jedna z negatywnych przesłanek wyłączająca prawo do odliczenia wymieniona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, a mianowicie – jak wyjaśniono powyżej – sprzedaż Nieruchomości nie będzie stanowiła czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ani też zwolnionej od podatku VAT.

Na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Zaznaczyć należy, że przepisy art. 87 ustawy, regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę treść przywołanych przepisów, w kontekście przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że Nabywca będzie uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości opisanej we wniosku.

Z powyższych względów, w sytuacji zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 87 ust. 1 ustawy, Nabywca będzie mógł również ubiegać się o zwrot podatku VAT.

Zauważyć przy tym należy, że uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego Nabywca będzie mógł zrealizować, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawców w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3) jest prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).

Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Ponadto podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana w odniesieniu do przedstawionego opisu planowanego zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Podkreślić ponadto należy, że ewentualna ocena zasadności zwrotu podatku leży w kompetencji właściwego miejscowo i rzeczowo dla nabywcy organu podatkowego pierwszej instancji (Naczelnika Urzędu Skarbowego, Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego).

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług. Natomiast w części dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.