Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1.4011.567.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-21
Teza: W przypadku rozwiązania umowy dożywocia skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika polegać więc będzie na ponownym nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności, to jest z dniem 30 lipca 2018 r., w którym nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: dożywocie; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; umowa-rozwiązanie umowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 9 lipca 2020 r.), uzupełnionym w dniu 9 października 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 lipca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości, uzupełniony w dniu 9 października 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16 lutego 2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Chcąc zabezpieczyć swoją egzystencję w dniu 9 kwietnia 2015 r. Wnioskodawca zawarł umowę dożywocia ze swoją bratanicą … oraz jej mężem …. W umowie małżonkowie zobowiązali się zapewnić Wnioskodawcy dożywotnie utrzymanie polegające na dostarczeniu całodziennego wyżywienia, ubrania, światła, ogrzewania, wody, mieszkania wraz z prawem korzystania z przedmiotowego lokalu w dotychczasowym zakresie, zapewnienia mu odpowiedniej pomocy, pielęgnowania w chorobie i starości oraz sprawieniu mu na własny koszt pogrzebu oraz zapewnieniu opieki nad jego grobem w sposób zwyczajowo przyjęty. W dniu 30 lipca 2018 r. na podstawie zgodnego oświadczenia stron, z uwagi na niemożność prawidłowej realizacji umowy ze strony nabywcy nieruchomości, nastąpiło rozwiązanie umowy dożywocia.

Obecnie Wnioskodawca planuje sprzedaż wskazanej nieruchomości. Z uwagi na podeszły wiek oraz problemy zdrowotne nie jest w stanie należycie się nią zajmować. Wnioskodawca w 1982 roku został uznany za inwalidę i zaliczony do drugiej grupy inwalidów. Wnioskodawca przebył wiele operacji związanymi z chorobami, m.in. anemią, dyskopatią, zapalenie jąder, zwyrodnienie mięśni barku prawej ręki, żylaki, a także zapalenie spojówek. Podczas wojny Wnioskodawca był zmuszony pracować przymusowo na rzecz III Rzeszy, w chwili obecnej jest członkiem Stowarzyszenia Polaków Represjonowanych przez III Rzeszę. W chwili obecnej Wnioskodawca posiada orzeczenie o znacznym stopniu niepełnosprawności, wobec czego konieczna jest opieka lub pomoc innej osoby w związku ze znacznie ograniczoną możliwością samodzielnej egzystencji. Wnioskodawca utrzymuje się jedynie z emerytury oraz dodatku pielęgnacyjnego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Wnioskodawca chce sprzedać swoją nieruchomość, a uzyskane z niej środki pieniężne przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe w postaci opłacenia lokalu w Domu Opieki Społecznej aż do wyczerpania środków kwoty bądź zgonu Wnioskodawcy.

Wnioskodawca nabył prawo do lokalu mieszkalnego w dniu 16 lutego 2009 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego. Wnioskodawca wraz z zobowiązanymi z tytułu zawartej umowy dożywocia w dniu 30 lipca 2018 r. złożyli oświadczenie o rozwiązaniu umowy dożywocia i powrotnym przeniesieniu własności, udokumentowane aktem notarialnym (Rep. A nr ….), w którym oświadczyli, że rozwiązują umowę dożywocia z dnia …. 2015 r., udokumentowaną aktem notarialnym (Rep. A nr …). Wobec czego zobowiązani z tytułu zawartej umowy dożywocia przenieśli na rzecz Wnioskodawcy prawo własności nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego nabytego w drodze rozwiązania umowy o dożywocie skutkuje obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, na skutek oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 30 lipca 2018 r. nie doszło do nabycia przez Niego nieruchomości w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Na mocy oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 30 lipca 2018 r. doszło jedynie do zwrotu nieruchomości Wnioskodawcy, co nie jest jednoznaczne z nabyciem nieruchomości.

Zgodnie z treścią oświadczenia z dnia 30 lipca 2018 r. zobowiązani z tytułu zawartej umowy dożywocia powrotnie przenieśli na Wnioskodawcę prawo własności nieruchomości, zaś Wnioskodawca na powyższe wyraził zgodę. Co istotne, przeniesienie własności nieruchomości nie nastąpiło w formie umowy lecz oświadczenia. Jedyną czynnością którą wykonał Wnioskodawca było wyrażenie zgody na powrotne przeniesienie na Niego prawa własności nieruchomości. Na skutek utraty mocy umowy dożywocia zostało mu zwrócone prawo własności nieruchomości, którego był właścicielem od 2009 roku.

Wnioskodawca wskazuje, że rozwiązanie umowy dożywocia spowodowało, że dokonane na mocy jej postanowień przeniesienie prawa własności nieruchomości na zobowiązania z tytułu zawartej umowy dożywocia zostało „anulowane”, strony wycofały się z tej czynności, a własność nieruchomości została powrotnie przeniesiona na Wnioskodawcę. Dokonujące tej czynności strony korzystały z obowiązującej w prawie polskim zasady swobody umów. Umowa dożywocia nie mogła zostać wykonana m.in. na skutek zachowania siostrzenicy i jej męża, którzy nie wypełniali obowiązków wynikających z umowy dożywocia. W tej sytuacji, z uwagi na obiektywną niemożliwość wykonania umowy dożywocia, strony postanowiły ją rozwiązać, aby formalnie przywrócić stan poprzedni.

W ocenie Wnioskodawcy w związku z wątpliwościami interpretacyjnymi co do pojęcia „nabycia”, użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co do czynności dokonanej przez strony, tj. rozwiązania umowy dożywocia, należy rozstrzygać na korzyść podatnika.

Mając na uwadze art. 65 k.c., podkreślenia wymaga, że z treści oświadczenia o rozwiązaniu umowy dożywocia oraz powrotnym przeniesieniu własności z dnia 30 lipca 2018 r. wynika, że wolą stron było unieważnienie, likwidacja umowy dożywocia z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz przywrócenie stanu prawnego sprzed zawarcia ww. umowy. Należy wskazać, iż celem stron było zniesienie skutków umowy dożywocia, zniesienie zobowiązań oraz zwrot nieruchomości. W ocenie Wnioskodawcy rozwiązanie umowy o dożywocie przez strony zawiera skutek ex tunc, tzn. że umowę traktuje się jak niezawartą. Skutki umowy o dożywocie upadły z chwilą jej rozwiązania. Rozwiązanie umowy o dożywocie dokonane przez strony spowodowało automatyczne uzyskania prawa własności przez Wnioskodawcę ze względu na upadek przyczyny prawnej leżącej u podstawy pierwotnego przeniesienia prawa własności.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, iż przepis art. 913 k.c. dotyczy rozwiązania umowy o dożywocie. Z uwagi na to, że rozwiązanie umowy powoduje skutki ex tunc nie ma więc nabycia własności przez Wnioskodawcę. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią o nabyciu własności nieruchomości, a umowa rozwiązująca nie jest odpłatnym przeniesieniem prawa majątkowego.

Mając na uwadze powszechnie znane orzecznictwo sądów administracyjnych, należy zauważyć, że pojęcie „nabycie” zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie zostało zdefiniowane w ustawie, zaś analiza orzecznictwa wskazuje, że nie wszystkie formy nabycia będą mieściły się w tym pojęciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, skoro zatem przeniesienie własności nieruchomości w drodze umowy dożywocia nie jest opodatkowane, nabycie własności przez Wnioskodawcę na skutek rozwiązania umowy dożywocia nie stanowi nabycia nieruchomości, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie można od daty tej czynności liczyć pięcioletniego terminu zwolnienia od podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)c) wyżej wskazanej ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment nabycia tej nieruchomości.

Ocena tego, czy umowa o dożywocie mieści się wśród tak rozumianego odpłatnego zbycia wymaga odniesienia się do charakteru tego rodzaju instytucji. Niewątpliwie umowa o dożywocie jest jedną z form zbycia nieruchomości (przeniesienia własności). Zgodnie z brzmieniem art. 908 Kodeksu cywilnego treść umowy o dożywocie polega na tym, iż jedna ze stron przenosi na drugą własność nieruchomości, druga zaś zobowiązuje się w zamian za to do dożywotniego utrzymania zbywcy. Na zobowiązanie to – przy braku innego porozumienia (umowy) – składa się: obowiązek przyjęcia dożywotnika jako domownika, dostarczanie mu wyżywienia, ubrania, światła, opału, pomoc i pielęgnacja w czasie choroby oraz sprawienie mu na koszt nabywcy pogrzebu odpowiadającego zwyczajom miejscowym (art. 908 § 1 i 3 Kodeksu cywilnego).

Przeniesienie własności nieruchomości na podstawie umowy o dożywocie następuje z jednoczesnym obciążeniem tej nieruchomości prawem dożywocia, do którego to obciążenia stosuje się odpowiednio przepisy o prawach rzeczowych ograniczonych (art. 910 § 1 Kodeksu cywilnego). Z istoty prawa dożywocia jako prawa do uzyskania przez dożywotnika (zbywcy nieruchomości lub osoby mu bliskiej) dożywotniego utrzymania wynika, iż zakres związanych z tym obowiązków nabywcy powinien sięgać tak daleko, aby uprawniony nie był zmuszony poszukiwać dodatkowo środków utrzymania z innych źródeł. Oznacza to, że w zamian za przeniesienie własności nieruchomości dożywotnik w ramach dożywotniego utrzymania otrzymuje określone świadczenia także o charakterze majątkowym mające zaspokoić jego potrzeby życiowe. W tym znaczeniu zbycie nieruchomości w drodze dożywocia jest zbyciem na podstawie umowy nie tylko wzajemnej, ale także odpłatnej (ekwiwalentnej), przy którym otrzymywane przez dożywotnika (zbywcę lub osobę mu bliską) środki utrzymania stanowią odpłatę za zbytą nieruchomość. Z kolei odpłatne czynności prawne charakteryzują się tym, że każda ze stron uzyskuje jakąś korzyść majątkową, niekoniecznie w postaci pieniężnej: mogą to być także świadczenia innego rodzaju (usługi, rzeczy, wierzytelności, inne prawa), byleby dały się określić w pieniądzu. W piśmiennictwie przyjęło się traktować umowę dożywocia za umowę nazwaną, odpłatną, konsensualną, zobowiązującą, kauzalną, przysparzającą, dwustronnie zobowiązującą, wzajemną, o charakterze losowym. Odpłatność takiej umowy nie powinna budzić wątpliwości (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 maja 2010 r., I SA/Gd 825/09).

Dla ustalenia charakteru umowy o dożywocie istotne są dalsze regulacje kodeksowe tej instytucji, a mianowicie art. 913 § 1 i art. 914 Kodeksu cywilnego. Potwierdzają bowiem one odpłatność umów o dożywocie. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że jeżeli z jakichkolwiek powodów wytworzą się między dożywotnikiem a zobowiązanym takie stosunki, że nie można wymagać od stron, żeby pozostawały nadal w bezpośredniej ze sobą styczności, sąd na żądanie jednej z nich zamieni wszystkie lub niektóre uprawnienia objęte treścią prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tych uprawnień. Z drugiego zaś wynika, że jeżeli zobowiązany z tytułu umowy o dożywocie zbył otrzymaną nieruchomość, dożywotnik może żądać zamiany prawa dożywocia na dożywotnią rentę odpowiadającą wartości tego prawa.

W przypadku rozwiązania umowy dożywocia skutek w postaci przeniesienia własności nieruchomości na dożywotnika polegać więc będzie na ponownym nabyciu przez niego nieruchomości. Tym samym termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy w niniejszej sprawie liczyć od końca roku, w którym doszło do rozwiązania umowy o dożywocie i powtórnego przeniesienia na Wnioskodawcę prawa własności, to jest z dniem 30 lipca 2018 r., w którym nastąpiło nabycie wskazanej nieruchomości przez Wnioskodawcę. Z tego względu sprzedaż przedmiotowej nieruchomości przed dniem 1 stycznia 2024 r. stanowić będzie źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warto zaznaczyć, że potwierdzeniem prawidłowości powyższego stanowiska jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1163/18.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.