Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPB-1-3.4510.752.2016.1.JKT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-08-26
Teza: Czy biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozpocznie osiąganie przychodów z działalności objętej Zezwoleniem w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca kalkulując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, powinien uwzględnić w jego liczniku wszystkie przychody zwolnione z opodatkowania, osiągane w ramach działalności objętej Zezwoleniem w ujęciu narastającym od momentu rozpoczęcia ich osiągania, a w mianowniku wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę, tj. zarówno z działalności objętej, jak i nieobjętej Zezwoleniem, również w ujęciu narastającym od początku roku podatkowego Wnioskodawcy?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; proporcja; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 25 lipca 2016 r. (data wpływu do tut. BKIP 1 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2016 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia metody alokacji kosztów wspólnych do dochodu zwolnionego i dochodu podlegającego opodatkowaniu.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”) posiada Zezwolenie z 23 kwietnia 2014 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „Zezwolenie”), rozumianej jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa, w zakresie określonym w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego, wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r.:

*   pozostałe wyroby, gdzie indziej niesklasyfikowane - sekcja C, kategoria 32.99.5,
*   papier falisty i tektura falista oraz opakowania z papieru i tektury - sekcja C, klasa 17.21,
*   opakowania z tworzyw sztucznych - sekcja C, klasa 22.22,
*   odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyclingu - sekcja E, kategoria 38.11.5,
*   magazynowanie i przechowywanie towarów - sekcja H, klasa 52.10.

W Zezwoleniu ustalono następujące warunki prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”):

1.  poniesienie na terenie SSE wydatków inwestycyjnych, w rozumieniu par. 6 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, w wysokości co najmniej 18.000.000,00 PLN w terminie do dnia 31 grudnia 2016 r.
2.  zatrudnienie przy prowadzeniu działalności na terenie SSE po dniu uzyskania Zezwolenia co najmniej 50 pracowników w terminie do dnia 31 grudnia 2018 r. i utrzymanie zatrudnienia na poziomie 50 pracowników w okresie od dnia 31 grudnia 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r.
3.  zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2016 r.

W lipcu 2016 r. Spółka rozpoczęła prowadzenie działalności na terenie SSE w zakresie wskazanym w Zezwoleniu. Spółka przewiduje, że pierwsze przychody z tej działalności zacznie osiągać od sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca prowadzi również działalność poza terenem SSE, którą będzie kontynuował. Spółka będzie zatem osiągać przychody zarówno z działalności objętej Zezwoleniem, a więc podlegające zwolnieniu z opodatkowania (dalej: „działalność strefowa”), jak i przychody z działalności nieobjętej Zezwoleniem, a zatem podlegające opodatkowaniu (dalej: „działalność poza strefowa”). W związku z tym, co do zasady, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty podlegają analizie pod kątem ich obiektywnego związku wyłącznie z działalnością zwolnioną z opodatkowania lub wyłącznie z działalnością podlegającą opodatkowaniu i w ten sposób przypisywane są odpowiednio do działalności strefowej i poza strefowej. Wnioskodawca ponosi i będzie ponosił w przyszłości również koszty, których nie można jednoznacznie przypisać do powyższych rodzajów działalności.

Powyższe koszty Wnioskodawca planuje przypisywać do działalności strefowej i poza strefowej za pomocą przychodowego klucza alokacji zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Działalność prowadzona na terenie SSE na podstawie Zezwolenia będzie wydzielona organizacyjnie stosownie do § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych, a wielkość zwolnienia z opodatkowania będzie określana w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie SSE.

Rok podatkowy Spółki pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca rozpocznie osiąganie przychodów z działalności objętej Zezwoleniem w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca kalkulując klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy o CIT, powinien uwzględnić w jego liczniku wszystkie przychody zwolnione z opodatkowania, osiągane w ramach działalności objętej Zezwoleniem w ujęciu narastającym od momentu rozpoczęcia ich osiągania, a w mianowniku wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę, tj. zarówno z działalności objętej, jak i nieobjętej Zezwoleniem, również w ujęciu narastającym od początku roku podatkowego Wnioskodawcy?

W ocenie Wnioskodawcy, kalkując tzw. klucz przychodowy, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i ust. 2a ustawy CIT, za rok podatkowy, w którym rozpocznie on osiąganie przychodów z działalności objętej Zezwoleniem, należy uwzględnić w jego liczniku wszystkie przychody z działalności objętej Zezwoleniem w ujęciu narastającym od momentu rozpoczęcia ich osiągania, a w mianowniku wszystkie przychody osiągane przez Wnioskodawcę, tj. zarówno z działalności objętej, jak i nieobjętej Zezwoleniem, również w ujęciu narastającym, licząc od początku do końca roku podatkowego Wnioskodawcy.

Wnioskodawca podkreśla, że w przypadkach, gdy jest to możliwe, ponoszone przez niego koszty uzyskania przychodów przypisywane są bezpośrednio do działalności strefowej oraz poza strefowej. Niemniej jednak, w przypadku kosztów, których nie da się jednoznacznie przypisać do działalności strefowej lub poza strefowej na podstawie wartości rzeczywistych, Wnioskodawca stosował będzie się do regulacji art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W myśl z kolei ust. 2a ww. art. 15 ustawy o CIT, zasadę tą stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Wprowadzony przez ustawodawcę klucz przychodowy ma charakter autonomiczny i uniwersalny w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła w sposób jednoznaczny i dokładny.

W ocenie Wnioskodawcy, opisany w przytoczonych przepisach klucz alokacji kosztów, powinien być kalkulowany na bazie przychodów z całego roku podatkowego, ponieważ okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym od osób prawnych jest rok podatkowy. Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma podstaw do stosowania innego sposobu kalkulowania klucza alokacji, w szczególności brak jest uzasadnienia do kalkulowania klucza alokacji wyłącznie w oparciu o przychody zrealizowane w tych miesiącach, w których uzyskano zarówno przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz przychody z innych źródeł.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe uzasadnione jest, po pierwsze - rocznym okresem rozliczeniowym w podatku dochodowym, a po drugie - faktem ponoszenia przez Wnioskodawcę kosztów związanych zarówno z działalnością opodatkowaną, jak i zwolnioną również przed okresem, w którym zostaną osiągnięte pierwsze przychody z takiej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustalając dochód podlegający opodatkowaniu należy porównać sumę osiągniętych przychodów do sumy kosztów ich uzyskania w okresie roku podatkowego zdefiniowanego w art. 8 ustawy o CIT, jako rok kalendarzowy (z określonymi szczegółowo wyjątkami). W myśl bowiem art. 7 ust. 2 ustawy o CIT, dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Ponadto, przepis art. 9 ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Istotą podatku CIT jest to, że dochód podatkowy liczony jest narastająco, a ostatecznie jest rozliczany w składanym zeznaniu rocznym. Tym samym określając dochód danego roku podatkowego, należy mieć na uwadze przychody tego konkretnego roku podatkowego.

Powyższe potwierdza NSA w wyroku z 24 marca 2015 r. (sygn. II FSK 578/13) wskazując: przepisy dotyczące ustalania dochodu, jak i jednego z elementów rachunku podatkowego pod postacią kosztu podatkowego odnoszą się do roku podatkowego, za który to należy określić podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku oraz w obrębie jednego roku podatkowego istotny jest charakter poniesionego kosztu, a nie moment od którego podatnik rozpoczął osiągać przychody i dochody zwolnione, o których stanowi art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Okoliczność ta sama w sobie nie może mieć decydującego znaczenia z uwagi na treść art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje:

Dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia są zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym. Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. dalej: „updop”), wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Jednocześnie, art. 17 ust. 4 updop stanowi, że powyższe zwolnienie przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do art. 15 ust. 2a updop, zasadę tę stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 updop, stosuje się odpowiednio.

Z powyższego wynika, że w sytuacji braku możliwości przypisania danych kosztów do poszczególnych źródeł przychodów, aby ustalić jaka część kosztów powinna obniżać dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, podatnik powinien zastosować proporcję przychodów podlegających opodatkowaniu do ogólnej sumy osiągniętych w danym roku przychodów.

Należy zauważyć, że art. 15 ust. 2 upodp, znajduje zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy w danym okresie funkcjonują dwa różne źródła dochodów, tj. opodatkowane i nieopodatkowane/zwolnione i nie ma możliwości ustalenia kosztów uzyskania przychodów przypadających na poszczególne źródła. Z całej ogólnej sumy przychodów i kosztów podatkowych podatnik musi wyodrębnić te, które mają wpływ na dochód podlegający opodatkowaniu i wyeliminować te, które nie powinny mieć tego wpływu. Jeżeli określone źródło dochodów zostało utworzone w trakcie roku podatkowego, wówczas uwzględnia się porównywalne dane, tj. przychody od daty powstania tego źródła w trakcie roku podatkowego (a nie od początku roku podatkowego).

W świetle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, gdy podmiot rozpoczyna działalność zwolnioną, dla obliczenia wysokości kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochód zwolniony, Spółka zobowiązana będzie do zastosowania klucza przychodowego, uwzględniającego proporcję przychodów zwolnionych („strefowych”) do przychodów ogółem uzyskanych wyłącznie w okresie korzystania z ulgi. Na potrzeby ustalenia dochodu podlegającego zwolnieniu w trakcie roku w którym Spółka rozpocznie korzystanie ze zwolnienia klucz podziałowy powinien objąć przychody zwolnione z miesiąca w którym rozpocznie korzystanie z tego zwolnienia i przychody ogółem również z tego miesiąca.

Reasumując, Spółka nie powinna stosować proporcji przychodów zwolnionych z okresu korzystania ze zwolnienia do przychodów ogółem z całego okresu rozliczeniowego (tj. od początku roku podatkowego).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ponadto, odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku sądu administracyjnego tut. Organ zauważa, że rozstrzygnięcie to zostało wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Powołany przez Wnioskodawcę wyrok został potraktowany jako element stanowiska w sprawie, którego tut. Organ nie podziela.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.