Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.257.2017.2.KM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-09-20
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wykazania w informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz podatników z terytorium innych państw Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.
Słowa kluczowe: deklaracje-deklaracja podatkowa; faktura; informacja-informacja podsumowująca; podmiot-podmiot niezarejestrowany; przechowywanie; usługi-usługi elektroniczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 2-art. 99; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 100; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 3-art. 102

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 10 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz podatników z terytorium innych państw Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wykazania w informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz podatników z terytorium innych państw Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 25 sierpnia 2017 r. (data wpływu 31 sierpnia 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne oraz zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z o.o. (dalej również jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) będącym czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Wnioskodawca świadczy usługi elektroniczne, które polegają m.in. na sprzedaży aplikacji, dostęp do oprogramowania SAAS. Spółka świadczy usługi zarówno dla podmiotów na terenie kraju, podmiotów z terytorium Unii Europejskiej oraz podmiotów spoza Unii Europejskiej. Przy czym wśród nabywców z terytorium Unii Europejskiej zdarzają się podmioty będące przedsiębiorcami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”), zarejestrowane oraz niezarejestrowane na potrzeby podatku od wartości dodanej, które posiadają siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innych państw członkowskich w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o VAT, a jednocześnie nie są zarejestrowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE), a co za tym idzie nie figurują w systemie VIES.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1.  Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi elektroniczne nie są/nie będą zwolnione ani opodatkowane stawką 0% w państwach usługobiorców.
2.  Według najlepszej wiedzy Wnioskodawcy, część ww. podatników jest/będzie a część nie jest/nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług elektronicznych świadczonych przez Wnioskodawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy należy wykazywać w informacji podsumowującej VAT UE wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innych państw członkowskich, w odniesieniu do podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nieposiadających numeru VAT UE)?
2.  W jakich polach deklaracji VAT-7 (17) Wnioskodawca powinien wykazać wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innych państw członkowskich, w odniesieniu do podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nieposiadających numeru VAT UE)?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Nie należy wykazywać w informacji podsumowującej VAT UE wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenie usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innych państw członkowskich, w odniesieniu do podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nieposiadających numeru VAT UE).
2.  Powinien on wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, posiadających siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innych państw członkowskich, w odniesieniu do podmiotów niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nieposiadających numeru VAT UE) wykazać w deklaracji VAT-7 (17) wyłącznie w poz. 11.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Wnioskodawca uważa, że nie należy uwzględniać w informacji podsumowującej VAT UE sprzedaży na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, które to podmioty nie posiadają numeru VAT UE. Ponadto w ocenie Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż będzie uwzględniana w deklaracji VAT-7 (17) wyłącznie w poz. 11.

W myśl art. 28b ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzania działalności gospodarczej. W przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu. W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c.

Rozporządzenie Wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE seria L Nr 77, str. 1, z późn. zm.), wprowadziło od dnia 1 lipca 2011 r. dość szczegółowe zasady potwierdzania statusu nabywcy.

W myśl art. 17 ust. 1 tego rozporządzenia, status nabywcy usługi jako podatnika lub „nie podatnika” ustala się na podstawie art. 9-13 Dyrektywy oraz jej art. 43. Z kolei w art. 18 tego rozporządzenia w ust. 1 stwierdza się, iż o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

*   gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
*   gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

W ust. 2 podaje się, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Stosownie do art. 99 ust. 14 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Zgodnie z załącznikiem nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. poz. 2273) zawierającym objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7, VAT-7K) w pozycji 11 wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju, natomiast w poz. 12 wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane „informacjami podsumowującymi”.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy usługa na rzecz podatników z innych krajów Wspólnoty nieposiadających numeru VAT-UE, lecz prowadzących również działalność gospodarczą i w jej ramach nabywająch usługi od Wnioskodawcy, powinna zostać zakwalifikowana na potrzeby podatku od towarów i usług jedynie w poz. 11 deklaracji VAT-7 jako „świadczenie usług poza terytorium kraju” i niewykazana w informacji podsumowującej VAT-UE.

Z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, iż podatnicy są zobowiązani do ujmowania usług, do których stosuje się art. 28b ustawy w informacjach podsumowujących w sytuacji, gdy usługi te są świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby tego podatku.

W opisanej sytuacji nabywcy usług są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług – zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – jest terytorium innego kraju Wspólnoty. Jednakże nabywcy usług nie posiadają podatkowego numeru identyfikacyjnego VAT-UE (zatem nie figurują również w bazie VIES).

Zatem skoro kontrahenci nie posiadają numeru identyfikacyjnego VAT-UE, Wnioskodawca nie powinien przedmiotowych usług świadczonych na rzecz tych kontrahentów wykazywać w informacji podsumowującej VAT-UE, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie prawidłowo przedmiotowe usługi wykazał jedynie w poz. 11 deklaracji VAT-7, nie wykazując ich w poz. 12 deklaracji VAT-7 (17).

Powyższe potwierdzają organy podatkowe w treści wydawanych interpretacji indywidualnych, gdzie tytułem przykładu wskazać można stanowisko zaprezentowane w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 lutego 2015 r. (sygn. IPPP3/443-1107/14-2/IG).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE). Świadczy on usługi elektroniczne, które polegają m.in. na sprzedaży aplikacji, dostępu do oprogramowania SAAS. Wnioskodawca świadczy usługi zarówno dla podmiotów na terytorium kraju, podmiotów z terytorium Unii Europejskiej oraz podmiotów spoza Unii Europejskiej. Przy czym wśród nabywców z terytorium Unii Europejskiej zdarzają się podmioty będące przedsiębiorcami w rozumieniu art. 28a ustawy, zarejestrowane oraz niezarejestrowane na potrzeby podatku od wartości dodanej, które posiadają siedzibę/stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium innych państw członkowskich w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy, a jednocześnie nie są zarejestrowane na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (VAT UE), a co za tym idzie nie figurują w systemie VIES.

Wnioskodawca wskazał, że świadczone przez niego usługi elektroniczne nie są zwolnione ani opodatkowane stawką 0% w państwach usługobiorców. Ponadto część podatników z terytorium innych państw Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych jest, a część nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług elektronicznych świadczonych przez Wnioskodawcę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku wykazania w informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT-7 świadczonych przez niego usług elektronicznych na rzecz podatników z terytorium innych państw Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Wnioskodawca wskazał, że podmioty nabywające od niego usługi elektroniczne są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy.

Ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz podatników zawarta została w art. 28b ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania. Zatem miejscem świadczenia ww. usług na rzecz podatników nieposiadających siedziby działalności oraz miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju jest terytorium państw, w których te podmioty posiadają swoje siedziby.

Stosownie do art. 99 ust. l ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W myśl art. 99 ust. 14 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

W załączniku nr 1 do mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie wzorów deklaracji dla podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 2273) został zawarty wzór deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, natomiast w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, zawarto objaśnienia do deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7 i VAT-7K).

Zgodnie z tymi objaśnieniami na druku VAT-7 (17) – w poz. 11 („Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju”) wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, lub prawo do zwrotu kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 87 ust. 5 ustawy. W pozycji tej nie uwzględnia się wartości dostaw towarów i świadczonych usług dokonywanych w ramach działalności gospodarczej zarejestrowanej poza terytorium kraju oraz świadczonych usług rozliczanych w ramach procedury szczególnej dotyczącej usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych lub usług elektronicznych.

Natomiast w poz. 12 („w tym świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy”) wykazuje się świadczenie usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, tj. usług, do których stosuje się art. 28b ustawy, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Na podstawie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnicy, o których mowa w art. 15, zarejestrowani jako podatnicy VAT UE, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym zbiorcze informacje o dokonanych usługach, do których stosuje się art. 28b, na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej, świadczonych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, innych niż zwolnionych od podatku od wartości dodanej lub opodatkowanych stawką 0%, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca – zwane dalej „informacjami podsumowującymi”.

Informacje podsumowujące składa się za okresy miesięczne za pomocą środków komunikacji elektronicznej w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania transakcji, o których mowa w ust. 1 (art. 100 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 100 ust. 8 ustawy – informacja podsumowująca powinna zawierać następujące dane:

1.  nazwę lub imię i nazwisko podmiotu składającego informację podsumowującą oraz jego numer identyfikacji podatkowej podany w potwierdzeniu dokonanym przez naczelnika urzędu skarbowego zgodnie z art. 97 ust. 9, który zastosował dla transakcji, o których mowa w ust. 1;
2.  właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej lub osoby prawnej niebędącej takim podatnikiem, nabywających towary lub usługi, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
3.  właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez państwo członkowskie właściwe dla podatnika podatku od wartości dodanej dokonującego dostawy towarów, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej – w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2;
4.  łączną wartość wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, łączną wartość wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w tym również łączną wartość dostawy towarów, o której mowa w ust. 1 pkt 3, łączną wartość świadczonych usług, o których mowa w ust. 1 pkt 4 – w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy – minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, terminu i miejsca składania oraz wzór korekty informacji podsumowującej wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełnienia, uwzględniając specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz przepisy Unii Europejskiej.

Na podstawie tej delegacji Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z dnia 27 grudnia 2016 r. w sprawie informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach (Dz. U. z 2016 r., poz. 2268), w którym w § 1 pkt 1 określił wzór informacji podsumowującej o dokonanych wewnątrzwspólnotowych transakcjach stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia wraz z objaśnieniami do tej informacji, stanowiącymi załącznik nr 2 do rozporządzenia.

W pkt 6 objaśnień szczegółowych załącznika nr 2 wskazano, że w informacji (VAT-UE) w części E. „Informacja o wewnątrzwspólnotowym świadczeniu usług”:

*   w kolumnie a należy wpisać kod kraju kontrahenta (usługobiorcy),
*   w kolumnie b należy wpisać poprawny numer identyfikacyjny kontrahenta (usługobiorcy) nadany przez państwa członkowskie właściwe dla kontrahenta,
*   w kolumnie c należy wpisać łączną wartość usług, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, wykonywanych w okresie, za który składana jest informacja, dla poszczególnych kontrahentów.

Wskazać należy, że z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy wynika, że w informacji podsumowującej VAT-UE należy wykazywać usługi opodatkowane zgodnie z art. 28b ustawy, dla których obowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca, które nie są opodatkowane stawką 0% lub zwolnione od podatku od wartości dodanej, świadczone na rzecz podatników podatku od wartości dodanej lub osób prawnych niebędących takimi podatnikami, zidentyfikowanych na potrzeby podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z opisu sprawy, nabywcami usług elektronicznych są podatnicy z innych państw Unii Europejskiej i usługi te są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy. Ww. usługi nie są opodatkowane stawką 0% ani zwolnione od podatku od wartości dodanej w państwach usługobiorców. Część usługobiorców jest zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług, natomiast część usługobiorców nie jest zobowiązana do zapłaty.

Należy stwierdzić, że w przypadku, gdy usługobiorcy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług elektronicznych nie jest spełniona przesłanka warunkująca zastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem Wnioskodawca nie jest zobowiązany do wykazania w informacji podsumowującej świadczenia usług na rzecz podatników z innych państw Unii Europejskiej, którzy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości z tytułu nabywanych ww. usług.

Natomiast w przypadku, gdy usługobiorcy są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług elektronicznych, które są opodatkowane zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy i nie są opodatkowane stawką 0% ani zwolnione od podatku od wartości dodanej w państwach usługobiorców należy stwierdzić, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Zatem Wnioskodawca ma obowiązek wykazać w informacji podsumowującej VAT-UE świadczone przez siebie usługi. Co prawda usługobiorcy Wnioskodawcy nie posiadają numeru VAT-UE, jednakże brak numeru VAT-UE usługobiorców nie zwalnia Wnioskodawcy z obowiązku wykazania w informacji podsumowującej świadczonych usług na ich rzecz.

Odnosząc się do kwestii braku podania numeru VAT-UE przez usługobiorców, w przypadku gdy Wnioskodawca ma pewność co do tego, że usługobiorcy są podatnikami prowadzącymi działalność gospodarczą, powinien on dopełnić wszelkich formalności i podjąć wszelkie możliwe kroki, aby takie numery unijne kontrahentów uzyskać. Zgodnie bowiem z przepisami unijnymi podatnicy nabywający usługi transgraniczne zobowiązani są do dokonania rejestracji dla celów VAT unijnego.

W związku ze zmianą od dnia 1 stycznia 2017 r. brzmienia art. 100 ust. 3 ustawy w zakresie obowiązku składania informacji podsumowujących, które składane są wyłącznie za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazać należy, że system informatyczny nie przyjmuje składanej elektronicznie informacji podsumowującej bez numeru VAT-UE kontrahenta.

Zatem w przedmiotowej sytuacji biorąc pod uwagę, że system informatyczny uniemożliwia złożenie elektronicznie informacji podsumowującej bez podania numeru VAT-UE kontrahenta stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie wykazuje świadczonych usług w informacji podsumowującej, dla których nie posiada numerów VAT-UE usługobiorców.

Podkreślić ponadto należy, że gdy uzyskanie numerów kontrahentów unijnych (usługobiorców Wnioskodawcy) nie jest możliwe, a usługi są uznane za wykonane na terytorium innego państwa członkowskiego, a tym samym Wnioskodawca nie ma możliwości wykazania tych usług w informacji podsumowującej VAT-UE w formie elektronicznej, powinien złożyć pisemne wyjaśnienie o braku identyfikacji kontrahentów, podając ich szczegółowe dane identyfikacyjne.

Odnośnie natomiast wykazywania w deklaracji VAT-7 świadczonych usług należy stwierdzić, że w przypadku, gdy usługobiorcy nie są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług elektronicznych, Wnioskodawca powinien wykazać je tylko w poz. 11 deklaracji VAT-7, gdyż w poz. 12 zgodnie z objaśnieniami, wykazywane są usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca.

Natomiast w przypadku, gdy usługobiorcy są zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej z tytułu nabywanych usług elektronicznych, Wnioskodawca powinien przedmiotowe usługi wykazać w deklaracji VAT-7 zarówno w poz. 11 jak i w poz. 12 deklaracji, ponieważ w poz. 12 zgodnie z objaśnieniami, wykazywane są usługi, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy, dla których zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej jest usługobiorca. Natomiast ewentualna różnica pomiędzy danymi z deklaracji VAT-7 a informacji podsumowującej VAT-UE powinna być wyjaśniona odrębnie (wyjaśniona pisemnie).

Reasumując, w przypadku gdy usługobiorcy Wnioskodawcy (nieposiadający numeru VAT-UE) z tytułu nabywanych usług elektronicznych (opodatkowanych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, które nie są zwolnione, ani opodatkowane stawką 0% w państwach usługobiorców) nie są/nie będą zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej, to Wnioskodawca nie ma/nie będzie miał obowiązku wykazywać świadczenia ww. usług w informacji podsumowującej VAT-UE. Świadczenie tych usług Wnioskodawca wykazuje/będzie wykazywał tylko w poz. 11 deklaracji VAT-7.

Natomiast w przypadku gdy usługobiorcy Wnioskodawcy (nieposiadający numeru VAT-UE) z tytułu nabywanych usług elektronicznych (opodatkowanych zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy, które nie są zwolnione, ani opodatkowane stawką 0% w państwach usługobiorców) są/będą zobowiązani do zapłaty podatku od wartości dodanej, to Wnioskodawca ma/będzie miał obowiązek wykazywać świadczenie ww. usług w informacji podsumowującej VAT-UE. Wnioskodawca nie wykaże/nie będzie wykazywał jednak tych usług w informacji podsumowującej ze względu na to, że system informatyczny nie przyjmuje informacji bez podania numeru VAT-UE usługobiorcy. Świadczenie tych usług Wnioskodawca wykazuje/będzie wykazywał zarówno w poz. 11 jak i w poz. 12 deklaracji VAT-7.

Całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało ocenić jako nieprawidłowe, z uwagi na przedstawioną argumentację Wnioskodawcy, a mianowicie wskazanie, że „skoro kontrahenci nie posiadają numeru identyfikacyjnego VAT-UE, Wnioskodawca nie powinien przedmiotowych usług świadczonych na rzecz tych kontrahentów wykazywać w informacji podsumowującej VAT-UE, o której mowa w art. 100 ust. 1 pkt 4 ustawy. Jednocześnie prawidłowo przedmiotowe usługi wykazał jedynie w poz. 11 deklaracji VAT-7 nie wykazując ich w poz. 12 deklaracji VAT-7 (17)”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą ze stanami faktycznymi (opisami zdarzeń przyszłych) podanymi przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie natomiast powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników dotyczących konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie i nie mogą one decydować o niniejszym rozstrzygnięciu.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w zakresie wykazania w informacji podsumowującej oraz deklaracji VAT-7 świadczonych przez Wnioskodawcę usług elektronicznych na rzecz podatników z terytorium innych państw Unii Europejskiej niezarejestrowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Natomiast w zakresie możliwości przechowywania przez Wnioskodawcę wystawianych faktur dokumentujących świadczenie usług wyłącznie w formie elektronicznej została wydana interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2017 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.376.2017.1.KM.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń;
*   zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.