Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.19.2017.1.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-23
Teza: w zakresie uznania premii pieniężnych wypłaconych pracownikom za koszty pracownicze, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1 wniosku) oraz określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (pytanie nr 2 wniosku)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; pracownik; pracownik-świadczenia na rzecz pracowników; premia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania premii pieniężnych wypłaconych pracownikom za koszty pracownicze, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1 wniosku) – **jest prawidłowe;**

*   określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych wypłaconych pracownikom (pytanie nr 2 wniosku) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania premii pieniężnych wypłaconych pracownikom za koszty pracownicze, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, a w konsekwencji za koszt uzyskania przychodu (pytanie nr 1 wniosku) oraz określenia momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu (pytanie nr 2 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest częścią międzynarodowego koncernu farmaceutycznego (grupy kapitałowej U.), zajmującego się wytwarzaniem i obrotem specjalistycznymi produktami leczniczymi. W celu realizacji przedmiotu swojej działalności Spółka zatrudnia pracowników, wykonujących zadania wyznaczone z jednej strony przez charakter działalności, jak też z drugiej strony wyznaczone corocznie w postaci indywidualnych celów, które ustalane są przez bezpośrednich przełożonych lub kierownictwo wyższego szczebla.

Spółka zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, których wynagradza na podstawie przepisów Kodeksu pracy, Regulaminu Pracy oraz Regulaminu Wynagradzania Pracowników. Oprócz wynagrodzenia zasadniczego pracownicy mogą otrzymać premię roczną na podstawie Załącznika do Regulaminu Wynagradzania Pracowników dotyczącego premiowania pracowników.

Celem planu premii rocznych jest dodatkowa motywacja pracowników do budowania sukcesu Spółki. Plan premii rocznych przewiduje przyznawanie premii związanych bezpośrednio z realizacją celów biznesowych, jak i celów indywidualnych w danym roku kalendarzowym (Rok Planowy).

Podstawa premii uzależniona jest od szczebla płacowego przypisanego do danego stanowiska i określona jako procent rocznego wynagrodzenia zasadniczego brutto uczestnika Planu Premii rocznych, zaś ostateczna wartość premii uzależniona będzie od globalnego wyniku finansowego grupy kapitałowej U. oraz oceny rocznej pracownika. Premia pieniężna naliczana jest w wysokości brutto, od której odliczane są właściwe składki i podatki.

Decyzja o przyznaniu premii rocznej za wyniki danego roku podejmowana jest przez zarząd Spółki w oparciu o wyniki finansowe grupy kapitałowej U. na świecie po zamknięciu Roku Planowego. Zgodnie z Regulaminem Premiowania Pracowników uczestnicy planu premii rocznej otrzymują wypłatę premii rocznej najpóźniej do końca kwietnia następnego roku po upływie roku kalendarzowego, za który ma być przyznana premia. Jednakże w praktyce od kilku lat premia wypłacana jest najpóźniej do dnia 30 marca roku następującego po roku kalendarzowym, za który ma być przyznana premia.

Wysokość premii poszczególnych pracowników uzależniona jest od następujących czynników:

*   poziom zaszeregowania pracownika zgodnie z korporacyjnym systemem – dla każdego poziomu zaszeregowania ustalony jest możliwy do osiągnięcia poziom premii rocznej (tzw. „target bonus”) jako procent rocznego wynagrodzenia brutto pracownika;

*   realizacja celów indywidualnych wyznaczonych dla danego pracownika na dany rok kalendarzowy;

*   wyniki finansowe grupy kapitałowej U..

W sytuacji gdy pracownik kończy zatrudnienie w trakcie roku (tzn. na dzień 31 grudnia danego roku kalendarzowego nie jest pracownikiem Spółki), wówczas pracownik traci prawo do premii. Co do zasady w sytuacji, gdy zatrudnienie pracownika kończy się pomiędzy końcem roku kalendarzowego a dniem wypłaty premii w marcu roku następnego, pracownikowi przyznawana jest premia pod warunkiem sfinalizowania Programu Oceny Rocznej.

Program Oceny Rocznej pracownika to proces rozłożony w czasie i odbywający się w kilku etapach:

*   określenia celów indywidualnych, cele mogą być zarówno finansowe jak i nie mające bezpośredniego związku z osiągnięciem wyniku finansowego, oraz ich udziału w całości celów w Roku Planowym;

*   określenie terminów realizacji celów i mierników oceny wraz z ustaleniem minimalnego i maksymalnego poziomu realizacji celów;

*   określenie oczekiwanych wzorców zachowań;

*   dialog na temat planu rozwoju indywidualnego;

*   dyskusja kierownika z pracownikiem w ramach procesu oceny wraz z wstępną oceną wyników oraz z ewentualną weryfikacją celów;

*   Ocena Roczna wraz z kalibracją w formie oceny wg ustalonej skali, sformalizowana w Arkuszu Oceny Rocznej w systemie Talent Share.

Zakończenie procesu Oceny Rocznej następuje w pierwszych miesiącach następujących po zakończeniu Roku Planowego, tj. roku kalendarzowego, z reguły do końca lutego. Do czasu zakończenia procesu Oceny Rocznej ostateczna wysokość premii rocznej przyznanej pracownikowi nie jest ustalona.

Kadra zarządzająca Spółki dokonuje oceny funkcjonowania planu premii rocznych i może w całości lub częściowo zmodyfikować, zawiesić lub wycofać którykolwiek z przepisów w dowolnym momencie przed upływem Roku Planowego, jeśli jego kontynuacja okaże się niekorzystna lub niewskazana.

Uczestnicy planu premii rocznych nie nabywają żadnych praw do premii dopóki:

*   nie spełnią wszystkich warunków i wymogów Planu,

*   nie zostanie podjęta decyzja o przyznaniu premii za Rok Planowy.

W świetle powyższych regulacji, premia roczna:

*   stanowi zmienny element wynagrodzenia;

*   wysokość premii jest uzależniona od wyników firmy, jak i od wyników oceny pracownika;

*   wypłata premii jest uzależniona od decyzji Kierownictwa, jak i od zakończenia Procesu Oceny Rocznej;

*   wypłata premii następuje do 30 marca roku następującego po roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka uznaje premie pieniężne za koszty pracownicze, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami?
2.  Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym Spółka określa moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych wypłaconych pracownikom, kalkulowanych w oparciu o wyniki pracy pracowników Wnioskodawcy za dany rok podatkowy (kalendarzowy), a przyznanych i wypłaconych przez Wnioskodawcę w roku następnym, stanowią koszty uzyskania przychodu w ostatnim miesiącu roku kalendarzowego za który jest wypłacana premia?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określa art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm., dalej: ustawa o PDOP), zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o PDOP, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Koszty ponoszone przez podatnika należy ocenić pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. koszty pracownicze. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników.

Nadmienić w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi natomiast, że za przychód z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną uważa się wszelkie przychody, o których mowa w art. 11, uzyskane przez członka spółdzielni lub jego domownika z tytułu wkładu pracy oraz innych tytułów przewidzianych w statucie spółdzielni, po wyłączeniu z tych przychodów udziałów w dochodzie podzielnym spółdzielni z tytułu działalności rolniczej, z wyjątkiem polegającej na prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej. Przepisy ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Należy przy tym zauważyć, że z uwagi na przedmiot regulacji przepis ten nie ma odniesienia do rozpatrywanej sprawy.

Co istotne, nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o PDOP.

W myśl art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Oznacza to, że pracodawcy, którzy terminowo wypłacają należności z tytułu wynagrodzenia za pracę mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (czyli na zasadzie memoriałowej).

Dopiero w przypadku niedotrzymania terminu wypłaty tych należności regulacja prawna odsyła do art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP.

I tak, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich (Dz. U. Nr 127, poz. 1052), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g.

Z treści cytowanych przepisów ustawy o PDOP wynika więc, że wynagrodzenia, premie i nagrody i inne świadczenia pieniężne ponoszone na rzecz pracownika mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w okresie, za który są należne, jednak pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Ad. pytanie nr 1)

Zdaniem Spółki odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego i przywołanych powyżej przepisów prawa należy zatem stwierdzić, że premie pieniężne wypłacane jako dodatkowa motywacja pracowników do budowania sukcesu Spółki na podstawie Załącznika do Regulaminu Wynagradzania Pracowników w związku z realizacją celów biznesowych, jak i celów indywidualnych w danym roku kalendarzowym po spełnieniu przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP mogą zostać uznane za koszty pracownicze, poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostające w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Ad. pytanie nr 2)

Zdaniem Spółki w sprawie momentu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu premii pieniężnych wypłaconych pracownikom, kalkulowanych w oparciu o wyniki pracy pracowników Spółki za dany rok podatkowy (kalendarzowy), a przyznanych i wypłaconych przez Spółkę w roku następnym, ma zastosowanie przywołany powyżej art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP.

Regulacje prawne zawarte w tym przepisie w odniesieniu do należności związanych ze stosunkiem pracy modyfikują ogólne zasady zaliczania wydatków do bezpośrednich i pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynikające z art. 15 ust. 4 i art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP. Jako przepis szczególny art. 15 ust. 4g ma zatem pierwszeństwo przed zasadami ogólnymi.

Na podstawie regulacji prawnej art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP przyznana premia pieniężna stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna, pod warunkiem, że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w określonym terminie wynikającym ze stosunku prawnego łączącego strony.

W konsekwencji, w przypadku świadczeń z tytułu premii rocznej, do których termin wypłaty wynika z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innych regulacji wewnętrznych pracodawcy, w tym obowiązującego w Spółce Załącznika do Regulaminu Wynagradzania Pracowników, wypłata świadczenia uprawnia Spółkę do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów zgodnie z zasadą przewidzianą w art. 15 ust. 4g ustawy o PDOP, tj. stanowią one koszt uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne (w przypadku świadczeń przysługujących za okresy dłuższe niż miesiąc – na koniec okresu, za który jest należne świadczenie) pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Dopiero w przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych znajdzie zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o PDOP.

A zatem zdaniem Spółki premie roczne, wypłacane w roku następującym po roku, za który zostały przyznane stanowią koszt uzyskania przychodów na koniec okresu (ostatni miesiąc roku kalendarzowego), za który dane świadczenie jest należne pod warunkiem, że wypłata nastąpiła zgodnie z terminem wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy o pracę lub innych regulacji wewnętrznych pracodawcy, w tym obowiązującego w Spółce Załącznika do Regulaminu Wynagradzania Pracowników.

Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska Spółka wskazuje, iż znajduje ono potwierdzenie w wydawanych przez Ministra Finansów interpretacjach – przykładowo:

*   Interpretacja indywidualna z dnia 04.01.2017 r. (sygn. 1462-IPPB6.4510.558.2016.2.AZ) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dla podmiotu z tej samej grupy kapitałowej co Spółka z tym samym stanem faktycznym;

*   Interpretacja indywidualna z dnia 06.09.2013 r. (sygn. IPPB5/423-427/13-2/AS) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie oraz

*   Interpretacja indywidualna z dnia 08.07.2015 r. (sygn. IPPB6/4510-45/15-2/AM) wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

Wobec powyższego Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska zaprezentowanego we wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.