Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-2.4011.139.2019.7.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-05
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku (koszty uzyskania przychodu).
Słowa kluczowe: koszt; kredyt; spadek; spadkodawca
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-pkt 8

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko częściowo nieprawidłowe i częściowo prawidłowe
===========================================================

Szanowny Panie:

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 29 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1518/20 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe w zakresie zaliczenia długów spadkowych jako kwot umniejszających dochód ze zbycia nieruchomości oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 kwietnia 2019 r. wpłynął Pana wniosek z 29 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu od całości dochodów osiąganych na terytorium RP.

Wnioskodawca nabył na podstawie ustawy w całości spadek z dobrodziejstwem inwentarza po zmarłej xx listopada 2012 r. matce, co potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego z 11 października 2013 r. oraz postanowienie Sądu Okręgowego we z dnia 1 kwietnia 2014 r. sygn. akt (…).

Sąd Okręgowy rozpoznający apelację od wyroku Sądu Rejonowego (apelacja została oddalona w całości) w uzasadnieniu postanowienia sygn. akt (…) z dnia 1 kwietnia 2014 roku zauważył że: Na marginesie należy zauważyć, że wobec faktu złożenia przez Wnioskodawcę oświadczenia o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza (akt notarialny z 28 kwietnia 2013 r. rep. (…), rzeczą sądu spadku jest wydanie stosownego orzeczenia o sporządzeniu z urzędu spisu inwentarza po zmarłej T. Zgodnie bowiem z art. 644 kpc, jeżeli złożono oświadczenie o przyjęciu spadku z dobrodziejstwem inwentarza, a inwentarz nie był przedtem sporządzony, sąd wyda postanowienie o sporządzeniu spisu inwentarza. Jeśli stosowne orzeczenie nie zostało wydane w sprawie o odnotowanie oświadczenia spadkowego na skutek zawiadomienia dokonanego z urzędu przez notariusza w trybie art. 640 par. 1 zd. 2 kpc, winno zostać wydane obecnie w sprawie niniejszej, sąd bowiem nie dokonał wszystkich czynności, do których wykonania z urzędu, a zatem bez wniosku osoby zainteresowanej, zobligowany jest przepisami prawa.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku nie sporządzono jeszcze spisu inwentarza. Zostało wydane postanowienie o sporządzeniu spisu z dnia 23 kwietnia 2015 roku, z którego wynika że z majątku spadkowego zostaną ściągnięte koszty sporządzenia spisu inwentarza.

Po stronie aktywów w skład spadku wchodziła m.in. nieruchomość przy ul. (…) (dalej: Nieruchomość) oraz ul. (…) 1/2 udziału w nieruchomości przy ul. (…).

Matka Wnioskodawcy nabyła na własność Nieruchomość w latach 90.

Spadkobierca zgłosił nabyty majątek spadkowy do Naczelnika Urzędu Skarbowego i uzyskał zaświadczenie, że nabycie przez spadkobiercę ww. majątku jest zwolnione od podatku.

Po stronie pasywów spadek był obciążony wieloma długami i toczyły się postępowania komornicze, w trakcie których zajęte były wszystkie konta bankowe spadkodawczyni, zostały zlicytowane trzy samochody.

W związku z powyższym Nieruchomość, jak i nieruchomości przy ul. (…) były obciążone hipotekami i stanowiły przedmiot postępowań egzekucyjnych. Na dzień 12 listopada 2012 roku był wyznaczony opis i oszacowanie nieruchomości przy ul. (…).

W dniu xx listopada 2012 r. zmarła mama Wnioskodawcy.

W przypadku Nieruchomości zabezpieczenie hipoteczne zostało wpisane na rzecz Banku, który udzielił kredytu celem sfinansowania wykończenia/ remontu/ modernizacji nieruchomości, oraz wierzycieli w toczących się postępowaniach komorniczych.

Po uzyskaniu informacji o toczących się postępowaniach komorniczych Bank wypowiedział Spadkodawczyni pożyczkę (pismem z dnia 18 października 2012 r.) i jednocześnie przyłączył się do postępowań komorniczych z nieruchomości.

Wnioskodawca celem uniknięcia odpowiedzialności za długi spadkowe majątkiem osobistym, innym niż majątek spadkowy i zaspokojenia wierzycieli swojej matki, dokonał w dniu 27 czerwca 2014 r. zbycia Nieruchomości. Prawo do dysponowania nieruchomością spadkobierca uzyskał 1 kwietnia 2014 roku po postanowieniu Sądu Okręgowego oddalającym apelację od postanowienia sądu I instancji w przedmiocie nabycia spadku. Od dnia śmierci matki Wnioskodawcy (xx listopada 2012 r.) Bank naliczał karne i umowne odsetki od udzielonego kredytu, w wyniku których kwota wymagana (…) zł na dzień 17 października 2012 r. wzrosła do (…) zł z czego same odsetki karne stanowiły (…) zł plus odsetki umowne (…) zł na dzień 10 lutego 2014 r. – wystawienia przez Bank promesy o stanie zadłużenia.

Jeszcze przed prawomocnym nabyciem spadku Wnioskodawca podjął rozmowy z Bankiem, w wyniku których uzyskał promesę z dnia 13 czerwca 2014 roku, zgodnie z którą Bank odstąpi wobec Wnioskodawcy od dochodzenia pozostałych należności kredytu, jeśli w terminie do 27 czerwca 2014 roku zostanie wpłacona kwota (…) zł na konto banku tytułem spłaty wierzytelności. Wnioskodawca poszukując na własną rękę kupujących sprzedał Nieruchomość i uzyskał kwotę zdecydowanie wyższą niż wynikająca z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę Banku, który oszacował wartość nieruchomości przy wymuszonej sprzedaży nieruchomości w stanie aktualnym na (…) zł na dzień 3 marca 2013 roku. Kwota ta nie pokryłaby istniejących długów spadkowych. Brak spłaty zadłużenia doprowadziłby do zlicytowania również domu rodzinnego Wnioskodawcy przy ul. (…), dla którego była już rozpoczęta przez komornika procedura sprzedaży przez licytację. W wyniku sprzedaży Nieruchomości na wolnym rynku przez Wnioskodawcę osiągnięto zdecydowanie wyższą kwotę (…) zł, z której to kwoty są spłacani wierzyciele spadkodawczyni. Szybka sprzedaż Nieruchomości była jedynym sposobem na zatrzymanie drastycznie szybko narastającego zadłużenia spowodowanego naliczaniem odsetek karnych przez Bank i uregulowaniem pozostałych długów spadkowych oraz uniknięcia sytuacji, w której Wnioskodawca ryzykowałby utratą swojego majątku osobistego (nie będącego majątkiem spadkowym) na rzecz wierzycieli spadkodawcy.

Zgodnie z aktem sprzedaży Nieruchomości kupujący zapłacił na rzecz Wnioskodawcy, w dniu sprzedaży kwotę (…) zł, która została uiszczona następująco:

a) miejsce spełnienia świadczenia kwoty (…) zł rachunek bankowy Komornika Sądowego, w celu spłaty zadłużeń, będących przedmiotem postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Komornika Sądowego, to jest:

§ kwota (…) zł (w tym odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) jako całkowita kwota zadłużenia na dzień 30 czerwca 2014 roku w sprawie KM z wniosku wierzyciela: LP,

§ kwota (…) zł (w tym odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) jako całkowita kwota zadłużenia na dzień 30 czerwca 2014 roku w sprawie KM z wniosku wierzyciela: IW,

§ kwota (…) zł (w tym odsetki i koszty postępowania egzekucyjnego) jako całkowita kwota zadłużenia na dzień 30 czerwca 2014 roku w sprawie KM z wniosku wierzyciela: (…) Spółka Akcyjna,

b) miejsce spełnienia świadczenia kwoty (…) zł rachunek bankowy wierzyciela hipotecznego (…) Spółka Akcyjna, w celu całkowitej spłaty należności zabezpieczonej hipoteką wpisaną w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości;

c) miejsce spełnienia świadczenia (…) zł wskazuje rachunek bankowy (…) w celu całkowitej spłaty należności względem wierzyciela.

Pozostała kwota, to jest (…) zł została zapłacona na rzecz Wnioskodawcy na wskazany przez niego rachunek bankowy w terminie 14 (czternastu) dni od dnia złożenia przez Komornika Sądowego do Sądu Rejonowego wniosków wykreślenie ostrzeżeń o wszczęciu egzekucji wpisanych w księdze wieczystej prowadzonej dla Nieruchomości i wydania przez wierzyciela hipotecznego (…) Spółka Akcyjna zgody na wykreślenie hipoteki wpisanej w księdze wieczystej wyżej powołanej.

Kwota (…) zł jest płacona na rzecz Wnioskodawcy przelewem na rachunek bankowy w ciągu 5 (pięciu) lat w równych ratach półrocznych po (…) zł każda, płatnych począwszy od 31 grudnia 2014 roku do 30 czerwca 2019 roku. Spadkobierca sukcesywnie z kwot jakie wpływały na jego rachunek regulował i reguluje należności względem pozostałych wierzycieli nie będących wykazanych w księdze wieczystej Nieruchomości.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca spłacił długi w Urzędzie Skarbowym, ZUS-ie, należności wynikające z wyroków sądów pracy dotyczące niewypłaconych pensji pracowników firmy, którą prowadziła zmarła mama Wnioskodawcy oraz należności wynikające z prawomocnych nakazów zapłaty wydanych wobec spadkodawczyni.

Należy wskazać, że długi spadkowe wpisane w hipotekę stanowiły ponad połowę wartości Nieruchomości. Spłata długów spadkowych była warunkiem wykreślenia hipoteki z księgi wieczystej Nieruchomości oraz ostrzeżeń o prowadzonych postępowaniach egzekucyjnych i była warunkiem zakupu nieruchomości przez Kupującego. Wnioskodawca spłacił już prawie 3 miliony długów spadkowych, a toczą się jeszcze postepowania sądowe dotyczące zobowiązań spadkowych i istnieją niespłacone jeszcze rachunki po firmie spadkodawcy i pożyczka bankowa na kwotę ponad (…) zł, oraz należności wynikające z sądowych nakazów zapłaty wydanych wobec spadkodawczyni. Ponadto majątek spadkowy będą obciążać koszty sporządzenia spisu inwentarza zgodnie z postanowieniem sądu.

### Pytanie

Czy sprzedaż Nieruchomości spowodowała powstanie przychodu u Wnioskodawcy w PIT, a jeżeli tak, to w jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić dochód ze sprzedaży Nieruchomości?

### Pana stanowisko w sprawie

W Pana opinii, sprzedaż Nieruchomości nie spowodowała powstania przychodu.

Jednocześnie, gdyby organ rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że sprzedaż Nieruchomości doprowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy, to Wnioskodawca, ustalając dochód ze zbycia Nieruchomości, powinien przychód, odpowiadający cenie sprzedaży pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych, pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa) albo przychód odpowiadający całej cenie określonej w umowie sprzedaży pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, tj. koszt spłaty wierzycieli spadkowych.

Jednym słowem, niezależnie od tego, czy wydatek w postaci spłaty wierzycieli spadkodawcy Wnioskodawcy przez Wnioskodawcę zostanie potraktowany jako koszt odpłatnego zbycia pomniejszający przychód, czy jako koszty uzyskania przychodu, to powinien on być uwzględniony przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia Nieruchomości i powinien obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: kc), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Zgodnie z art. 1031 § 2 kc (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) „W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie nie podał do inwentarza przedmiotów należących do spadku albo podał do inwentarza nieistniejące długi”.

Natomiast jak stanowi art. 1032 § 2 kc „Jeżeli spadkobierca, który przyjął spadek z dobrodziejstwem inwentarza, spłacając niektóre długi spadkowe wiedział o istnieniu innych długów spadkowych, ponosi on odpowiedzialność za te długi ponad wartość stanu czynnego spadku, jednakże tylko do takiej wysokości, w jakiej byłby obowiązany je zaspokoić, gdyby spłacał należycie wszystkie długi spadkowe”.

W razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art. 1031 § 2 zd. 1). Oznacza to, że wierzyciele mogą dochodzić roszczeń z całego majątku osobistego spadkobiercy, w tym z majątku spadkowego, jednakże tylko do określonej wysokości (odpowiedzialność pro viribus hereditatis).

Uiszczenie przez spadkobiercę równowartości stanu czynnego należnego mu udziału w spadku wyłącza jego dalszą odpowiedzialność wobec wierzycieli. Jednocześnie zarówno kodeks cywilny jak i inne przepisy szczególne regulują wyjątki, w których ograniczenie odpowiedzialności spadkobiercy odpada.

Jeden z takich wyjątków został uregulowany w art. 74 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o Księgach wieczystych i hipotece, zgodnie z którym „Wierzyciel hipoteczny może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości obciążonej hipoteką, bez względu na ograniczenie odpowiedzialności dłużnika wynikające z prawa spadkowego”.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego, należy w pierwszej kolejności powołać art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3) prawa wieczystego użytkowania gruntów

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Z kolei zgodnie z art. 19 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Na podstawie ww. przepisu art. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d wspomnianej ustawy – za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Uwzględniając wyłącznie literalną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 30e ust. 2 w zw. z art. 19 i 22 ust. 6d ustawy, należałoby stwierdzić, że w przedstawionym stanie faktycznym sprawy wystąpił przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w związku ze sprzedażą nieruchomości w wysokości ceny określonej w umowie sprzedaży nieruchomości, natomiast brak jest kosztów uzyskania przychodu, o które można by pomniejszyć ten przychód.

Jednak zdaniem Wnioskodawcy w okolicznościach tej konkretnej sprawy, nie powinno się poprzestać wyłącznie na wykładni literalnej ww. przepisów, gdyż prowadzi ona do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, rażącej niesprawiedliwości, niweczy cel instytucji prawnej, a także prowadzi do wniosków niedorzecznych.

Literalna wykładnia przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 i n. ustawy prowadzi bowiem do opodatkowania aktywów, które nigdy nie stanowiły realnego i definitywnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy, część z nich bowiem jeszcze przed przeniesieniem własności nieruchomości na Kupującego została przekazana wierzycielom spadkowym.

Standardy wykładni prawa podatkowego, w szczególności w zakresie pozostającym poza wpływem prawa unijnego, przypomniano m.in. w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14.

W jej uzasadnieniu wskazano, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (por. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10; z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11). Zasadniczym argumentem świadczącym o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z 26 kwietnia 2007 r., I KZP 6/07, publ. OSNKW 2007/5/37, Biuletyn SN 2007, nr 5, poz. 18; postanowienie NSA z 9 kwietnia 2009 r., II FSK 1885/07; wyroki NSA z: 19 listopada 2008 r., II FSK 976/08, 2 lutego 2010 r., II FSK 1319/08, 2 marca 2010 r., II FSK 1553/08 oraz wypowiedzi doktryny: M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., B. Brzeziński \[w:\] Prawo podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie, praca zbiorowa pod red. B. Brzezińskiego, s. 422 n.; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83).

W niniejszej sprawie zastosowanie wykładni językowej, systemowej oraz funkcjonalnej nie dają jednoznacznych rezultatów i nie pozwalają przyjąć, że sprzedaż przez Wnioskodawcę Nieruchomości podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a podstawę opodatkowania stanowi cena sprzedaży bez możliwości jej pomniejszenia o długi spadkowe, które zostały spłacone przez Wnioskodawcę z tego co Wnioskodawca uzyskał w zamian za Nieruchomość.

Po pierwsze, w niniejszej sprawie 5 letni okres, o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, należy liczyć od daty nabycia Nieruchomości przez spadkodawcę. Wnioskodawca jako spadkobierca wstąpił we wszystkie prawa i obowiązki spadkodawcy, w tym w prawo do zaliczenia okresu, podczas którego Nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy, na potrzeby rozliczenia podatku dochodowego.

Po drugie, należy wskazać, że istotą podatku dochodowego jest opodatkowanie przyrostu majątku mającego charakter realny i definitywny.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i ust. 2 ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania.

Przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi – otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Ustawa podatkowa nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „koszty odpłatnego zbycia”, o których mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

W orzecznictwie wskazuje się, że mogą być to wyłącznie koszty, które musiały zostać poniesione w związku ze zbyciem. Będą to przede wszystkim wydatki związane z wyceną nieruchomości, ruchomości lub prawa majątkowego, prowizja pośrednika, taksa notarialna, opłata za sporządzenie stosownej umowy, koszty przechowywania przedmiotu zbycia, podatek od czynności cywilnoprawnych, koszty ogłoszeń prasowych związanych ze zbyciem. Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi jednak istnieć związek przyczynowo skutkowy.

Ponadto w wyroku z dnia 13 kwietnia 2017 r. o sygn. II FSK 715/15 Naczelny Sąd Administracyjny uznał za koszt odpłatnego zbycia ze sprzedaży nieruchomości wykonanie zapisu testamentowego za środki pochodzące ze sprzedaży nieruchomości.

Zgodnie z ww. wyrokiem: „Nie można bowiem zgodzić się z wyrażonym w niej stanowiskiem, prowadzącym do uznania za przychód skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości całej przypadającej na niego kwoty (… zł), bez uwzględnienia, że została ona pomniejszona o wykonane zapisy w łącznej kwocie (…) zł. Skarżący słusznie przy tym zarzuca, że w takiej sytuacji płaciłby podatek dochodowy także od tych sum, które jego majątku nie powiększyły. Zauważyć więc należy, że na mocy art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są dochody, stanowiące nadwyżkę sumy przychodów z danego źródła nad kosztami ich uzyskania. Z kolei przychodami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.) są – między innymi – otrzymane przez podatnika pieniądze, pod warunkiem jednak, że przyrost majątkowy ma charakter definitywny (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 1999 r., SA/Bk 605/98, A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 u.p.d.o.f., LEX). Skoro ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, wynika, że skarżący z przypadającej na niego części sumy, uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości, wypłacił kwoty stanowiące zapisy testamentowe, definitywnie nabył tylko tę część wymienionej sumy, która pozostała po wykonaniu zapisów, a więc sumę (…) zł, a nie (…) zł. Prowadzi to do wniosku, że wykonanie zapisu testamentowego pomniejszyło przychód skarżącego, uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, a odmienne stanowisku organu interpretacyjnego prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.”

Pogląd zaprezentowany przez NSA znalazł aprobatę w innych wyrokach sądów administracyjnych (patrz m.in. wyrok WSA w Łodzi z 11 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Łd 1159/17 czy wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Gd 1434/17).

Przyjęcie przez sąd, że wykonanie ze środków uzyskanych w związku ze sprzedażą nieruchomości zapisu testamentowego, będącego w rzeczywistości długiem testamentowym, pomniejsza przychód ze zbycia tej nieruchomości, opiera się na założeniu, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlega rzeczywisty przyrost majątku.

Zasada ta znajduje w pełni zastosowanie w niniejszej sprawie. Wnioskodawca również odziedziczył majątek spadkowy, w tym Nieruchomość, który był obciążony długami. Aby spłacić te długi Wnioskodawca dokonał zbycia Nieruchomości. Taki był też warunek Kupującego, tj. dokona zakupu Nieruchomości, jeżeli część ceny zostanie bezpośrednio rozdysponowana pomiędzy wierzycieli zabezpieczonych na nieruchomości. Zachodzi tu bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy odpłatnym zbyciem a wydatkami poniesionymi na spłatę długów spadkowych. Skutek tego był taki, że część środków, stanowiąca cenę sprzedaży, nigdy nie trafiła do rąk Wnioskodawcy, bezpośrednio zasilając majątek wierzycieli spadkowych, zaś pozostałe, w tym spłacane w ratach przez kolejne lata, przeznaczane były na pozostałe długi spadkowe. Wnioskodawca nigdy nie stał się więc dysponentem kwoty stanowiącej część ceny nieruchomości i w części rozdysponowanej pomiędzy wierzycieli nie stał się wzbogaconym. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku długów spadkowych, które Wnioskodawca spłacił już po sprzedaży Nieruchomości które nie były bezpośrednio zaspokajane do rąk wierzycieli spadkowych przez kupującego. Długi te również były zaspokajane z ceny Nieruchomości sukcesywnie wraz z otrzymaniem przez Wnioskodawcę poszczególnych rat od Kupującego. Kwoty te również nigdy nie stanowiły realnego przysporzenia majątkowego po stronie Wnioskodawcy.

Nie można więc w żadnym wypadku przyjąć, aby w części w jakiej Wnioskodawca spłacił długi spadkowe, osiągnął przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Dodatkowo za tym, że w niniejszej sprawie brak jest opodatkowania sprzedaży nieruchomości, ewentualnie, że przychód powstał, ale należy go pomniejszyć o wartość długów spłaconych przez Wnioskodawcę, przemawia wykładnia funkcjonalna przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym. Ten aspekt sprawy powoduje, że w obecnych warunkach gospodarczych jest on przepisem o charakterze anachronicznym, a co więcej, wprowadza swoistego rodzaju podwójne opodatkowanie.

Chodzi bowiem o dochód uzyskany ze sprzedaży rzeczy i praw nabytych za wcześniej już opodatkowane (ewentualnie zwolnione lub wyłączone z opodatkowania - jak to jest w przypadku niniejszej sprawy) dochody podatnika.

Okoliczność ta nakazuje ścisłą wykładnię przepisów dotyczących opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 6 listopada 2009 r., II FSK 963/08; 25 marca 2011 r., II FSK 2028/09; 20 czerwca 2013 r., II FSK 2004/11; 26 lutego 2014 r., II FSK 427/12 oraz uchwała składu 7 sędziów NSA z 2 kwietnia 2012 r., II FPS 3/11).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie sposób przyjąć, aby sprzedaż Nieruchomości miała charakter spekulacyjny. Oczywiście takie ustalenie nie może automatycznie prowadzić do nieopodatkowania zbycia Nieruchomości, ale w okolicznościach niniejszej sprawy można wręcz powiedzieć, że sprzedaż ta miała charakter przymusowy, ponieważ tylko w ten sposób Wnioskodawca uwalniał od odpowiedzialności wobec wierzycieli spadkowych majątek osobisty, niestanowiący majątku spadkowego.

Z punktu widzenia obrotu taka sytuacja była pożądana – z jednej strony zostali zaspokojeni wierzyciele (w tym publicznoprawni), z drugiej Wnioskodawca bez uszczerbku dla własnego majątku zwolnił się z odziedziczonych zobowiązań.

Na konieczność uwzględnienia okoliczności towarzyszących zbywaniu nieruchomości przy interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. o sygn. II FSK 3675/16, zgodnie z którym: W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fundamentalne znaczenie w niniejszej sprawie ma okoliczność, iż skarżąca nie nabyła nieruchomości od Miasta R. z własnej i nieprzymuszonej woli, lecz działała w warunkach przymusu oraz okoliczność, iż nieruchomość wywłaszczoną nabyła w warunkach rynkowych w 1999 r., a więc w momencie zbywania nieruchomości upłynęło pięć lat od nabycia „pierwotnego”. Równie istotne jest uwzględnienie wykładni teleologicznej, do której nawiązuje autor skargi kasacyjnej. Jak wskazuje się w literaturze i orzecznictwie, zasadniczym celem regulacji zawartej w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. była eliminacja występującego na rynku nieruchomości zjawiska spekulacji (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych Komentarz, Warszawa 2005, s. 349; wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00 - CBOSA). Niewątpliwie takiego charakteru nie można przypisać sprzedaży przez skarżącą nieruchomości w warunkach przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Oczywistym jest, że omawiana regulacja miała realizować cel fiskalny, ale nie wydaje się, by racjonalny z założenia ustawodawca dążył do opodatkowania przychodu bez względu na okoliczności, tj. nawet wówczas, gdy sam poprzez ustawowe regulacje doprowadza do sytuacji, gdy władcze działania organów władzy publicznej mogą doprowadzić podatnika do utraty uprawnienia do nieopodatkowywania uzyskanego przez niego przychodu.

Ponadto kierowanie się literalną wykładnią przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy doprowadza do opodatkowania aktywów, które de facto stanowią majątek spadkowy i powinny być wyłączone na mocy art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy z opodatkowania podatkiem dochodowym. Gdyby bowiem Wnioskodawca otrzymał gotówkę zamiast nieruchomości, to wówczas takie przysporzenie nie podlegałoby przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego zdaniem Wnioskodawcy wyłączeniu z zastosowania ustawy o podatku dochodowym powinno podlegać również wszystko co Wnioskodawca otrzymał w zamian za odziedziczony składnik majątku, czyli wyłączenie powinno obejmować również tzw. surogat majątku.

Nie sposób wreszcie uznać za pozostającą w zgodzie z zasadami sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP) taką wykładnię ww. przepisów, która pozbawia Wnioskodawcę prawa do uniknięcia opodatkowania lub obniżenia podstawy opodatkowania, w sytuacji w której sprzedaż Nieruchomości jest jedynym sposobem na uregulowanie długów spadkowych i jednocześnie sposobem na ochronę Wnioskodawcy przed zajęciem majątku osobistego, nie będącego majątkiem spadkowym. Gdyby bowiem Wnioskodawca nieruchomości nie sprzedał, to wierzyciele spadkodawcy Wnioskodawcy mogliby zaspokoić się z innego majątku Wnioskodawcy - do wartości stanu czynnego spadku.

Zdaniem Wnioskodawcy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2014 r., w zakresie w jakim nie można było zaliczyć okresu, w którym nieruchomość stanowiła własność spadkodawcy na poczet okresu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy oraz nie pozwalano na pomniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym przy zbyciu nieruchomości stanowiącej majątek spadkowy o długi spadkowe spłacane ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, występowała luka prawna, którą należy wypełnić za pomocą wykładni systemowej i funkcjonalnej. Problem ten dostrzegł zresztą sam ustawodawca, który ustawą z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw doprecyzował art. 10 ustawy poprzez dodanie do niego ust. 5 o następującym brzmieniu: W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę. Ustawodawca ww. ustawą zmienił również art. 22 ust. 6d ustawy i nadał mu następujące brzmienie: Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika.

Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Reasumując, zważywszy na to, że z ceny sprzedaży Nieruchomości spłacono:

a) dług zabezpieczony hipoteką, obciążającą tę Nieruchomość, zaciągnięty na potrzeby remontu i rozbudowy Nieruchomości;

b) długi spadkowe, które były egzekwowane przymusowo (komorniczo) ze sprzedanej Nieruchomości;

c) inne długi spadkowe, które były spłacane sukcesywnie

– Wnioskodawca wskazuje, że ustalenie podstawy opodatkowania w wysokości ceny sprzedaży (tj. bez pomniejszenia jej o spłacone długi, w szczególności hipoteczne komornicze) jest niedopuszczalne.

Należy wskazać, że w razie bezczynności Wnioskodawcy, tj. w razie, gdyby nie podjął on działań zmierzających do sprzedaży Nieruchomości, zostałaby ona zbyta w drodze licytacji komorniczej za cenę dalece niższą, aniżeli jej wartość rynkowa. Ponieważ w spisie inwentarza – wyznaczającym przecież próg odpowiedzialności wnioskodawcy – przyjmuje się wartości rynkowe, postępowanie egzekucyjne objęłoby również majątek osobisty Wnioskodawcy.

W ocenie Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania nie może być więc dokonywane w oderwaniu od wartości długów, jakie wchodziły w skład spadku i – wobec przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza przez Wnioskodawcę – obciążały de facto majątek osobisty Wnioskodawcy. Wartość Nieruchomości powinna być ustalana wyłącznie w oparciu o wysokość ceny sprzedaży, pomniejszoną o długi spadkowe, które zostały spłacone ze sprzedaży. Przyjęcie, że podstawą opodatkowania jest faktyczna cena sprzedaży (niepomniejszona o koszty odpłatnego zbycia lub koszty uzyskania przychodu), prowadzi do naruszenia konstytucyjnej zasady proporcjonalności, rozumianej jako proporcje pomiędzy nakładanymi na obywatela ciężarami, a realnymi efektami normy prawnej, nakładającej te ciężary – w tym znaczeniu, że ustalenie podstawy opodatkowania w kwocie równej nominalnej cenie sprzedaży skutkuje brakiem opłacalności podejmowania jakichkolwiek działań wobec wierzycieli masy spadkowej i premiuje faktyczną bezczynność, mimo że bezczynność ta może prowadzić do dalece mniej korzystnych skutków finansowych dla spadkobiercy.

Nie może przy tym ujść uwadze, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego od lat podzielana jest reguła, zgodnie z którą ustawodawca nie może ustanawiać ograniczeń przekraczających pewien stopień uciążliwości, a zwłaszcza zaburzających proporcję między stopniem naruszenia uprawnień jednostki, a rangą interesu publicznego, który ma w ten sposób podlegać ochronie. Zakaz ten jest jednym z przejawów zasady ochrony zaufania obywatela do państwa.

W konsekwencji w ocenie Wnioskodawcy ustalenie podstawy opodatkowania powinno uwzględniać spłatę długów spadkowych, jakie zostały pokryte z ceny sprzedaży.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Pana wniosek – 9 maja 2019 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL3-2.4011.139.2019.1.JK, w której uznałem Pana stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Panu 9 maja 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

7 czerwca 2019 r. wniósł Pan skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Skarga wpłynęła do mnie 13 czerwca 2019 r.

Wniósł Pan o:

1) uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz

2) o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 24 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 634/19.

Wniósł Pan skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 7 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1518/20:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 maja 2019 r., nr 0112-KDIL3-2.4011.139.2019.1.JK.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 7 lutego 2023 r.

W dniu 11 maja 2023 r. otrzymałem zwrot akt administracyjnych w Pana sprawie.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest: prawidłowe w zakresie zaliczenia długów spadkowych jako kwot umniejszających dochód ze zbycia nieruchomości oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647, z późn. zm.):

opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy:

źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przypadku sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości) decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób jej nabycia.

Z analizy wniosku wynika, że nabył Pan po matce zmarłej w 2012 r. spadek z dobrodziejstwem inwentarza. W skład spadku wchodziła między innymi nieruchomość, którą sprzedał Pan w 2014 r. Nieruchomość była obciążona hipoteką. Środki ze sprzedaży zostały przeznaczone na spłatę zobowiązań spadkodawcy.

Stosownie do art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.):

prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

W myśl art. 924 i art. 925 ustawy Kodeks cywilny, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei, postanowienie sądu o nabyciu spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Stosownie do art. 1012 Kodeksu:

spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić.

W związku z powyższym wskazać należy, że dniem nabycia spadku przez Pana będzie data śmierci spadkodawcy.

Dokonując więc oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego należy uznać, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, nabytej w roku 2012, będzie podlegał opodatkowaniu, gdyż zbycie zostało dokonane przed upływem pięcioletniego okresu wynikającego z ustawy podatkowej. Zatem, uzyskany przez Pana przychód z tytułu sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu z odpłatnego zbycia na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do treści art. 30e ust. 2 ww. ustawy:

podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 30e ust. 4 ustawy:

po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 – co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy – jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 stosuje się odpowiednio.

W tym miejscu wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że:

Źródło przychodów, o którym mowa w art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest przewidziane w tej ustawie od daty jej wejścia w życie. Pierwotnie opodatkowaniu podlegał jednak przychód z tego źródła, pomniejszony jedynie o koszty sprzedaży (art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1992 r. do 31 grudnia 2005 r.), przychodów z tego źródła nie łączyło się z pozostałymi przychodami, a zryczałtowana stawka podatku wynosiła 10%. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego do końca 2006 r. w całości były przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Od 1 stycznia 2007 r. opodatkowaniu podlega dochód (czyli przychód pomniejszony o koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 6c i 6d, pomniejszone o ewentualne odpisy amortyzacyjne, dokonywane od zbywanych nieruchomości lub praw - art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f.), przy czym tak jak poprzednio dochodu tego nie łączy się z innymi dochodami i opodatkowany jest on zryczałtowaną stawką 19% (art. 30e ust. 1 i 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.). Przychodem ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest co do zasady ich cena określona w umowie, pomniejszona, o koszty nabycia (art. 19 ust. 1 zd. 1 u.p.d.o.f.). W dacie zbycia odziedziczonej nieruchomości przez skarżącego art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. stanowił, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Stosownie do art. 22 ust. 6d tej ustawy, odnoszącego się do nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za koszty uzyskania przychodu uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej częścią w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Od 1 stycznia 2019 r. art. 22 ust. 6d u.p.d.o.f. został zmieniony i obecnie brzmi: „Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakie wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.”. Dochód został zdefiniowany w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. jako nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (z zastrzeżeniem wyjątków zawartych w art. 24-25 oraz art. 30f, które w tej sprawie nie mają zastosowania). Z przywołanych przepisów wynika, że sytuacja obdarowanych i spadkobierców, którzy zbywali nieruchomości otrzymane w spadku lub darowiźnie ulegała zmianom w okresie obowiązywania przepisów, jednakże wyłącznie w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2018 r. spadkobiercy traktowani byli tak samo, jak podatnicy, którzy zbywali nieruchomość nabytą przez nich odpłatnie.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że wykładnia systemowa wewnętrzna oparta na art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 26 ust.1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że podatek dochodowy ma charakter podatku płaconego od rzeczywiście uzyskanego dochodu. Podstawą wyliczenia tego dochodu jest przychód realnie uzyskany przez podatnika. Odstępstwo od tej reguły następuje w sytuacjach wskazujących na wyraźny zamiar ustawodawcy w tym zakresie, np. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków wskazanych w art. 23 u.p.d.o.f. (por. wyroki tego sądu z 4 marca 2022 r., II FSK 1618/19, z 26 lipca 2022 r.. II FSK 70/20). Skoro ustawodawca zdecydował (co potwierdza zmiana przepisów) że ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. opodatkowany jest obecnie dochód, a nie przychód, to uwzględnić należy takie rozumienie dochodu przy wykładni przepisów regulujących tę regulację.

Zauważyć ponadto należy, że wprawdzie ustawodawca podatkowy ma znaczną swobodę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, to jednak w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ugruntowany jest pogląd według, którego przepisy art. 84 ust. 1. art. 21 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji wykluczają możliwość nadania instytucji opodatkowania charakteru środka represyjnego służącego konfiskacie mienia lub ograniczeniu prawa własności w sposób nadmierny i godzący w istotę tego prawa (zob. wyroki TK: z 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; z 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1; z 7 czerwca 1999 r., sygn. K 18/98, OTK ZU nr 5/1999, poz. 95; z 5 listopada 2008 r., sygn. SK 79/06; z 18 lipca 2013 r.. sygn. SK 18/09, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 80).

Ustawodawca powinien zatem uwzględniać w każdym przypadku zdolność płatniczą podatnika. Własność i jej gwarancje wyrażone w art. 64 należy zatem interpretować w szczególności na tle art. 2 i art. 20 Konstytucji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 29 lipca 2013 r., SK 12/12, pkt I1I.4.2, OTK ZU z 2013 r., nr 6/A poz.87). Z konstytucyjnej gwarancji własności wynikają bowiem – jak podkreśla TK – pozytywne obowiązki państwa, tj. stworzenia dokładnych, reguł prawnoinstytucjonalnych funkcjonowania stosunków majątkowych poprzez ukształtowanie podstawowych instytucji prawnych konkretyzujących treść prawa własności oraz określenie granic prawa własności (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 23 marca 1999 r., K 2/98, pkt III.2.1, opubl. OTK z 1999r, nr 3,poz. 38, z 25 lutego 1999 r., K 23/98, pkt 111.1, opubl. OTK z 1999 nr 2 poz. 25), zaś na płaszczyźnie proceduralnej ustanowienia procedur i środków prawnych zapewniających ochronę własności i innych praw majątkowych (por. np. wyroki z 14 marca 2006 r., SK 4/05, pkt III.8, opubl. OTK z 2006r, nr 3/A. poz. 29, z 4 grudnia 2006 r., P 35/05, pkt 111.6, opubl. OTK z 2006 r., nr 11/a poz.167; z 23 maja 2006 r., SK 51/05, pkt 1II.4.3, opubl. OTK z 2006 r. Nr 5/A poz. 58).

Stosownie do art.1031 k.c. spadkobierca może przyjąć spadek wprost i wówczas odpowiada za długi spadkowe bez ograniczenia (art.1031 § 1 k.c.), albo z dobrodziejstwem inwentarza i wówczas ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku (art.1031 § 2 k.c., pominięto zd. 2, bowiem nie dotyczy ono tej sprawy), albo może odrzucić spadek (art.1012 k.c.) i wówczas nie odpowiada za długi spadkowe. Ograniczenie odpowiedzialności do wartości stanu czynnego spadku jest określane jako odpowiedzialność pro viribus hereditatis. Spadkobierca odpowiada całym swoim majątkiem (spadkowym i osobistym), ale tylko do określonej wartości. Wyczerpanie sumy wyznaczającej granice odpowiedzialności pro viribus hereditatis w zasadzie zwalnia spadkobiercę od dalszej odpowiedzialności, poza wyjątkami z art. 1032 k.c., nie mających znaczenia w tej sprawie (E. Skowrońska-Bocian \[w:\] Odpowiedzialność za długi spadkowe. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2018, art. 1031). Przyjmując spadek z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca może więc zakładać, że nie uzyska przysporzenia majątkowego w wyniku spadkobrania, ale też, że jego własny majątek w wyniku spadkobrania nie zmniejszy się z uwagi na długi spadkowe.

Stosownie do art.10311 § 1 k.c. spadkobierca spadek dobrodziejstwem inwentarza, zapisobierca windykacyjny lub wykonawca testamentu mogą złożyć w sądzie albo przed notariuszem wykaz inwentarza. Wykaz inwentarza składany przed notariuszem zostaje objęty protokołem. W wykazie inwentarza z należytą starannością ujawnia się przedmioty należące do spadku oraz przedmioty zapisów windykacyjnych, z podaniem ich wartości według stanu i cen z chwili otwarcia spadku, a także długi spadkowe i ich wysokość według stanu z chwili otwarcia spadku (art.10311 § 3 k.c.). W podatku spadkowym w podstawie opodatkowania uwzględniania jest tzw. czysta wartość (wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 7 ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, j.t. Dz.U. z 2009 r, Nr 93, poz.768). W tym podatku w podstawie opodatkowania uwzględnia się zatem rzeczywisty wzrost majątku spadkobiercy lub obdarowanego.

W stanie prawnym, obowiązującym w dacie zbycia odziedziczonej nieruchomości przez skarżącego, zgodnie z literalną treścią art. 19 ust.1 i art. 22 ust.6c i 6d u.p.d.o.f. , przy obliczaniu podstawy opodatkowania nie uwzględniano ciężarów spadkowych. Tym samym spłata długów spadkowych z ceny nieruchomości nie miała znaczenia dla obliczenia dochodu odpowiedzialności spadkowej spadkobiercy, rzeczywisty przyrost jego aktywów nie był równy dochodowi jako różnicy między przychodem określonym w art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. a kosztami jego uzyskania, określonymi w art. 22 ust. 6c i 6d u.p.d.o.f.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że w prawie podatkowym co do zasady obowiązuje pierwszeństwo wykładni językowej. Podziela jednakże pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 22 marca 2007 r. o sygn. III CZP 8/07 (opubl. w OSNC z 2008 nr 2 poz.21), że zasada pierwszeństwa stosowania wykładni językowej nie oznacza absolutnego porządku preferencji, a jedynie taki porządek, który w uzasadnionych okolicznościach dopuszcza od niej odstępstwa.

Przykładem potrzeby odstępstwa jest wskazywana w piśmiennictwie sytuacja, w której wynik posłużenia się wykładnią Językową prowadzi do absurdów albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Zaprezentowany w orzecznictwie pogląd o ograniczonej potrzebie sięgania po dyrektywy wykładni celowościowej został jednak odniesiony tylko do sytuacji, w której w wyniku zastosowania dyrektyw językowych uda się ustalić właściwy, a więc nieirracjonalny wynik wykładni znaczenia interpretowanej normy (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 maja 1998 r., I CKN 664/97, OSNC 1999, nr 1, poz. 7). W sytuacji natomiast, w której ścisłe, literalne zinterpretowanie przepisu ustawy uniemożliwiałoby sensowne jego zastosowanie bądź prowadziło do zniekształcenia lub wypaczenia jego treści, sięganie przez organ stosujący prawo do innych sposobów wykładni jest jego obowiązkiem. Wykładnia językowa nie może bowiem prowadzić do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące rationem legis interpretowanego przepisu (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lipca 2022 r., II FSK 70/20).

W stanie faktycznym niniejszej sprawy przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem znacznych długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu uzyskał skarżący, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków.

Przede wszystkim prowadziłoby do skutków zbliżonych do częściowej konfiskaty majątku podatnika. Musiałby on bowiem zapłacić podatek od dochodu, którego ostatecznie nie uzyskał. Prowadzić to w tym przypadku mogłoby do tego, że mimo ograniczenia odpowiedzialności spadkobiercy do czystej wartości spadku, chcąc spłacić długi spadkowe, podatnik będzie musiał uszczuplić swój majątek, skoro zobowiązany będzie do zapłaty podatku od dochodu, którego faktycznie nie otrzymał.

Przejął on bowiem w wyniku spadkobrania nie tylko składniki majątku spadkodawcy, ale także jego długi. Choć długi te nie mają wprost wpływu na wartość nieruchomości, to jednak mają wpływ na wysokość odziedziczonych aktywów.

Ponadto dając możliwość przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, jednocześnie ustawodawca zastawia na spadkobiercę pewnego rodzaju pułapkę, pomijając tę ograniczoną odpowiedzialność przy opodatkowaniu zbycia odziedziczonej nieruchomości, nie pozwalając na odliczenie długów spadkowych, których wysokość i trwające postępowania egzekucyjne, tak jak w tej sprawie, wymuszają szybkie zbycie nieruchomości.

Nie można także pominąć wskazanego przez stronę skarżącą argumentu, że w takim wypadku różnicuje się sytuację spadkobierców w zależności od tego, czy składnikiem odziedziczonego majątku były środki pieniężne, czy nieruchomość.

Spłata długów z odziedziczonych środków pieniężnych nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zbycie nieruchomości w celu ich spłaty, taki skutek wywołuje. Brak jest racjonalnego uzasadnienia różnego traktowania spadkobierców tylko z tego powodu, że w skład spadku wchodzi nieruchomość.

Zauważyć także należy, że wskutek zmian ustawodawczych sytuacja spadkobiercy różni się w zależności od daty nabycia spadku. Gdyby skarżący nabył nieruchomość przed 1 stycznia 2009 r. albo po 1 stycznia 2019 r. , jego dochód ze zbycia nieruchomości byłby odpowiednio zwolniony od podatku albo też mógłby on uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów długi spadkowe. Również i ta cecha różnicująca nie uzasadnia różnego traktowania spadkobierców, skoro nabycie następuje na tej samej podstawie.

Stan faktyczny przyjęty za podstawę orzekania w tej sprawie pozwala zatem na wyprowadzenie wniosku, że przyjęcie wykładni językowej i obliczenie dochodu z pominięciem długów spadkowych, mających wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia, jakie w wyniku sprzedaży odziedziczonego lokalu, uzyskał skarżący, prowadziłoby do niesłusznych, niesprawiedliwych wniosków. Jednocześnie też, co słusznie zauważył skarżący, odejście od wykładni językowej nie niweczy w tym stanie faktycznym celu przepisu jakim w założeniu było zapobieganie spekulacyjnemu zbywaniu nieruchomości.

**W konsekwencji powyższej konstatacji Naczelnego Sądu Administracyjnego należy stwierdzić, że sprzedaż nieruchomości, którą nabył Pan w spadku po zmarłej matce, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W niniejszej sprawie należy uznać, że długi spadkowe mają wpływ na wysokość definitywnego przysporzenia jakie Pan uzyskał z tytułu sprzedaży nieruchomości, a co za tym idzie winny umniejszać dochód z tego tytułu.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).