Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.70.2017.1.RM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-17
Teza: W zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług dotyczących podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: konsorcjum; obciążenia; obciążenia-odwrotne obciążenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 17 marca 2017 r. (data wpływu 29 marca 2017 r.) uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) oraz uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług jest:

*   nieprawidłowe w zakresie nie uznania Spółki za podwykonawcę,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, że wystawiane przez Spółkę faktury za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT,
*   nieprawidłowe w zakresie uznania, że podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia,
*   prawidłowe w zakresie uznania, że Lider Konsorcjum powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych,
*   nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla świadczonych usług.

Wniosek uzupełniony został w dniu 25 kwietnia 2017 r. (data wpływu 28 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym w dniu 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 5 maja 2017 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r.:

Lider oraz Spółka wchodzą w skład Konsorcjum, które zawarło dwie umowy ze Skarbem Państwa -DDKiA.

GDDKiA zawarła umowy wykonawcze z konsorcjantami, działając w imieniu rządu i obywateli Rzeczpospolitej Polskiej, po wystosowaniu zaproszenia do przetargu ograniczonego na realizację projektów. Pierwszy z projektów dotyczył zaprojektowania i wybudowania odcinka drogi ekspresowej S3, drugi zaś - zaprojektowania i budowy odcinka drogi ekspresowej S8.

Należy podkreślić, że w zawartych umowach wykonawczych po stronie Konsorcjum występowali wszyscy jego członkowie. Konsorcjum było reprezentowane przez jego Lidera - Konsorcjanci zostali określeni jako "wykonawcy wspólnie ubiegający się o udzielenie zamówienia".

Zasadne jest podkreślenie, że wszyscy konsorcjanci - w tym Spółka oraz Lider - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT.

Następnie zawarto umowy wykonawcze pomiędzy Konsorcjum (jako strona zostali wymienieni wszyscy członkowie Konsorcjum, w tym Spółka) a Spółką. W przedmiotowych umowach Konsorcjum było reprezentowane przez Lidera Konsorcjum.

Spółka zobowiązała się do wykonania całości robót budowlanych, objętych kontraktem głównym oraz do usunięcia wszystkich ewentualnie zaistniałych wad. W zamian za wykonanie w/w usług podmioty wchodzące w skład Konsorcjum zobowiązały się do dokonania na rzecz Spółki zapłaty ceny w umówionej wysokości. Obie strony umowy wykonawczej oświadczyły, że dysponują zgodami, zezwoleniami i upoważnieniami, wymaganymi do zawarcia umów wykonawczych.

Symbol PKWiU świadczonych przez Spółkę na podstawie w/w umów wykonawczych z Konsorcjum usług to 42.11.20.0.

W zakresie wzajemnych rozliczeń pomiędzy Spółką a konsorcjantami, Spółka zobowiązała się do przedstawiania Konsorcjum pisemnych oświadczeń, określających wartość zrealizowanych zgodnie z umowami wykonawczymi prac, a także wartość materiałów, przeznaczonych na wykonanie przedmiotów umów wykonawczych. Lider Konsorcjum zobowiązał się opłacić faktury, wystawione przez Spółkę, w imieniu i na rzecz podmiotów, będących członkami Konsorcjum.

Z zapisów Umowy Konsorcjum wynika, że Lider reprezentuje całe Konsorcjum przed inwestorem - GDDKiA. W kontaktach biznesowych jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie przez Konsorcjum.

W takiej konfiguracji nie występuje bezpośrednie rozliczenie pozostałych konsorcjantów z inwestorem - GDDKiA. Spółka i pozostali konsorcjanci, inni niż Lider, nie wystawiają faktur VAT bezpośrednio na GDDKiA.

Natomiast jeżeli Spółka będzie zawierała umowy o podwykonawstwie z podmiotami trzecimi jako jej podwykonawcami, to na niej będzie spoczywał obowiązek udostępnienia tych faktur wraz z dowodami płatności, w umownie oznaczonym terminie.

Pomiędzy kontraktami głównymi a umowami wykonawczymi występuje zależność polegająca na tym, że jeżeli któryś z kontraktów głównych zostanie rozwiązany przed ukończeniem zobowiązań umownych przez Spółkę, Konsorcjum będzie miało prawo rozwiązać umowę ze Spółką w każdym czasie. W przypadku przerwania prac w taki sposób Spółce będzie przysługiwało roszczenie do zapłaty proporcjonalnego wynagrodzenia za całość wykonanej pracy, sprowadzonych materiałów, a także działań niezbędnych do usunięcia narzędzi technologicznych z placu budowy.

Na podstawie umów wykonawczych, podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum przysługuje prawo dostępu i wglądu w dokumentację księgową i finansową Spółki, mającą związek z umowami podwykonawczymi, umowami dostawy, umowami świadczenia usług zawartymi na potrzeby realizacji umów wykonawczych - na cele audytu oraz nadzoru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania, ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r.:

1.  Czy w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Spółka będzie mogła wystawiać faktury VAT za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych, zawartych z podmiotami wchodzącymi w skład Konsorcjum naliczając podatek VAT? Czy Lider Konsorcjum będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT, naliczonego z faktur otrzymywanych od Spółki?
2.  Czy świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Konsorcjum, w skład którego ona wchodzi, będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług?
3.  Czy Lider Konsorcjum usługę na rzecz inwestora - GDDKiA rozliczy na zasadach ogólnych tj. wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek i jednocześnie rozliczy podatek VAT od wykonanych czynności na zasadzie odwróconego obciążenia?

Stanowisko Zainteresowanych ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2017 r.:

Ad. 1

Spółka oraz Lider Konsorcjum stoją na stanowisku, że za usługi świadczone na podstawie w/w umów wykonawczych Spółka będzie mogła wystawiać faktury VAT, zaś Lider Konsorcjum - będzie miał prawo do odliczania podatku VAT, naliczonego z wystawionych przez Spółkę faktur.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy świadczenie usług przez Spółkę na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzi, nie będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy Lider Konsorcjum będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz GDDKiA na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT. Jednocześnie podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia.

W przypadku zastosowania odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, należy dokonać analizy przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: VATU).

Warunki objęcia wykonywanych prac mechanizmem odwrotnego obciążenia zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy VATU, tj.:

1.  świadczona jest usługa wymieniona w poz. 2-48 załącznika nr 14 do VATU,
2.  świadczącym usługę jest podatnik, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie w ramach tzw. zwolnienia podmiotowego,
3.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 VATU, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,
4.  usługodawca świadczy usługę jako podwykonawca.

Spośród w/w przesłanek, wątpliwości może budzić spełnienie pkt 3. Jak zaś wynika z interpretacji indywidualnej z dnia 24 stycznia 2017 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPP1.4512.1024.2016.1.IGo: utworzone konsorcjum (wspólne przedsięwzięcie) nie jest odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnikami VAT w zakresie czynności opodatkowanych tym podatkiem, wykonywanych na podstawie umowy konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia), są i będą Strony konsorcjum (wspólnego przedsięwzięcia) - w zakresie takim, jaki wynika z zawartej między nimi umowy. Powyższe stanowisko potwierdza interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 lutego 2010 r., o sygn. IPPP1/443-1316/09-5/AW, w której organ podatkowy uznał, iż w szczególności konsorcjum nie posiada osobowości prawnej, nie jest odrębną jednostką organizacyjną i nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej. Podatnikami są wyłącznie Uczestnicy Konsorcjum i Lider Konsorcjum, którzy jako równorzędne podmioty zobowiązały się do wykonania wspólnego przedsięwzięcia.

Do przyjęcia takiego stanowiska może prowadzić również wnioskowanie a contrario. Jeżeli bowiem przyjętoby założenie, że nie jest możliwe uznanie Spółki za podatnika VAT, należałoby za takowego uznać Konsorcjum, które nie jest ani osobą prawną, ani jednostką organizacyjną, niemającą osobowości prawnej, a nabywającą usługi, wymienione w załączniku nr 14 do VATU. Przepisy obowiązującego prawa ani nie definiują konsorcjum, ani nie przyznają mu osobowości prawnej czy zdolności prawnej. Na próżno więc można by upatrywać możliwości uznania konsorcjum za jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Brak jest bowiem podstaw m in. do prawnego czy majątkowego wyodrębnienia konsorcjum. Z art. 33(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny wynika, iż niezbędnym warunkiem do uznania za jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną jest przyznanie zdolności prawnej przez ustawodawcę.

Analiza dotycząca statusu prawnego konsorcjum w świetle prawa cywilnego ma niewątpliwie przełożenie na ocenę sytuacji podatkowo-prawnej tego podmiotu zbiorowego. W świetle zasady praworządności określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej, należy przytoczyć stanowisko organów podatkowych, które wskazują, iż konsorcjum nie może być podatnikiem VAT. Potwierdza to m in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2008 r. IPPP2/443-251/08-4/BM, gdzie jednoznacznie wskazano, iż konsorcjum nie może zarejestrować się jako podatnik VAT w świetle art. 96 ust. 1 VATU. Przy czym możliwa byłaby sytuacja, że konsorcjum byłoby podatnikiem VAT, pod warunkiem, że zostałoby ono zawarte w formie spółki celowej (postanowienie Urzędu Skarbowego w Tczewie z dnia 26 października 2005 r. PI/443-1582/05/P/05).

Ponadto, Spółka stoi na stanowisku, że świadczenie przez nią usług na rzecz Konsorcjum, w skład którego wchodzi, nie będzie uznawane za świadczenie usług przez podwykonawcę w rozumieniu art. 17 ust. 1h VATU.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że do takiego wniosku prowadzi wykładnia językowa powyższego przepisu prawnego. Teza ta jest uzasadniona nawet przy wzięciu pod uwagę, że przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "podwykonawca".

Również orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność takiego stanowiska. W wyroku z dnia 7 listopada 2014 r., sygn. akt IV CSK 95/14, Sąd Najwyższy wskazuje na rozumienie pojęcia konsorcjonatów nie jako podwykonawców względem lidera konsorcjum, ale jako współwykonawców. Jak podkreśla SN, uprawnionymi do otrzymania zapłaty od zamawiającego (inwestora) są wszyscy konsorcjanci, jedynie reprezentowani przez lidera konsorcjum. Chodzi tu o wspólne uprawnienie konsorcjantów (ich wspólną wierzytelność pieniężną). Zamawiający może skutecznie zwolnić się wobec konsorcjum z obowiązku zapłaty za wykonane roboty budowlane, jeżeli wypłata nastąpi na rzecz wszystkich konsorcjantów, a nie tylko na rzecz jednego z nich - nawet gdyby był to lider konsorcjum, reprezentujący konsorcjum przy zawarciu umowy - chociażby wykonał on prawidłowo powierzone mu w części roboty budowlane.

W orzecznictwie Sądu Najwyższego trafnie wskazuje się na to, że kwestię legitymacji czynnej konsorcjantów w związku z utworzeniem konsorcjum wykonawczego i zawarciem umowy o zamówienie publiczne determinuje status konsorcjum jako jednolitego (łącznego) podmiotu uprawnień i obowiązków wynikających z tej umowy (np. uzasadnienie wyroku Sądu Najwyższego z dnia 11 maja 2012 r., II CSK 491/11).

W związku z tym, że w ramach konsorcjum każdy z uczestników zachowuje pełną odrębność i niezależność - również w zakresie VAT - Spółka będzie zobowiązana do udokumentowania wykonanych przez siebie prac fakturą, wystawianą na rzecz Lidera Konsorcjum. Faktura ta będzie w oczywisty sposób związana z fakturą wystawianą przez Lidera Konsorcjum na rzecz inwestora - GDDKiA. Dlatego też wydaje się właściwe, że podmioty działające w ramach Umowy Konsorcjum do wzajemnych rozliczeń powinny stosować ogólne zasady w zakresie wystawiania faktur VAT, dokumentujących wykonane przez nie czynności.

Przyjęcie takiego rozwiązania znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów. Wskazać można w szczególności interpretację Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2015 r., nr ILPP4/4512-1-278/15-2/BA oraz interpretację Ministra Finansów z dnia 12 listopada 2015 r. nr IPPP2/4512-795/15-2/RR.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe w zakresie nie uznania Spółki za podwykonawcę, nieprawidłowe w zakresie uznania, że wystawiane przez Spółkę faktury za świadczenia, wykonywane na podstawie umów wykonawczych powinny zawierać podatek VAT, nieprawidłowe w zakresie uznania, że podatek VAT od wykonanych przez Spółkę czynności nie będzie rozliczany na zasadzie odwróconego obciążenia, prawidłowe w zakresie uznania, że Lider Konsorcjum powinien rozliczać usługę świadczoną na rzecz inwestora na zasadach ogólnych oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy wskazać, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, wskazanych w art. 88 tej ustawy. W treści tej regulacji ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Zatem w sytuacji, gdy zostały wystawione faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których na fakturze nie wykazuje się kwoty podatku, podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Natomiast, w myśl art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r. zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy mechanizm odwrotnego obciążenia ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem, w przypadku gdy usługodawca będzie świadczył usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 11 do ustawy jako podwykonawca generalnego wykonawcy, zastosowanie będzie miał mechanizm odwrotnego obciążenia, a tym samym zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie nabywający usługę, tj. generalny wykonawca. Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług, które realizowane są przez wykonawcę/generalnego wykonawcę na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę/generalnego wykonawcę, natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Natomiast, przy dalszych „podzleceniach” należy przyjąć podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 106e ust. 4 pkt 1 ustawy faktura nie zawiera, w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, jest nabywca towaru lub usługobiorca - danych określonych w ust. 1 pkt 12-14.

Dane, które powinna zawierać faktura, zostały wskazane w art. 106e ust. 1 ustawy, gdzie w punktach 12 – 14 wymieniono:

1.  stawkę podatku (pkt 12),
2.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku (pkt 13),
3.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku (pkt 14),

a ponadto, w pkt 18 wskazano, że w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Zatem w sytuacji gdy podatnikiem jest nabywca towarów lub usług, wówczas podatnik dokonujący dostaw lub świadczący usługę wystawia na rzecz tego nabywcy fakturę, która nie uwzględnia stawki i kwoty podatku oraz sumy sprzedaży netto, powinna być jednak opatrzona adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Spółka) oraz Lider wchodzą w skład Konsorcjum, z którym GDDKiA zawarł umowy wykonawcze dotyczące zaprojektowania i wybudowania odcinków dróg ekspresowych S3 oraz S8. Lider reprezentuje Konsorcjum przed inwestorem – GDDKiA, jest podmiotem, który wystawia faktury za zrealizowane przez Konsorcjum usługi i przyjmuje zapłatę za ich wykonanie.

Następnie Konsorcjum zawarło umowy wykonawcze ze Spółką (jako strona zostali wymienieni wszyscy członkowie Konsorcjum, w tym Spółka). Konsorcjum było reprezentowane przez Lidera Konsorcjum Wnioskodawca, na podstawie umów wykonawczych zawartych z Konsorcjum, zobowiązał się do wykonania całości robót budowlanych, objętych kontraktem głównym i z tego tytułu będzie wystawiał faktury na rzecz Lidera Konsorcjum. Natomiast podmioty wchodzące w skład Konsorcjum zobowiązały się - w zamian za wykonanie w/w usług - do dokonania na rzecz Wnioskodawcy zapłaty ceny w umówionej wysokości. Należności wynikające z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę będzie regulował Lider Konsorcjum - w imieniu i na rzecz podmiotów, będących członkami Konsorcjum. Jak wskazał Wnioskodawca faktura ta będzie związana z fakturą wystawianą przez Lidera Konsorcjum na rzecz inwestora, tj. GDDKiA. Usługi świadczone na podstawie umów wykonawczych z Konsorcjum Wnioskodawca zakwalifikował do grupowania statystycznego PKWiU 42.11.20.0.

Konsorcjanci - w tym Spółka oraz Lider - są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT.

Na tle tak przedstawionego opisu sprawy Spółka powzięła wątpliwości czy świadcząc usługi, na podstawie umów wykonawczych zawartych z Konsorcjum, będzie działała w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy oraz czy z tytułu ww. świadczeń powinna wystawiać faktury zawierające podatek VAT.

Natomiast Lider Konsorcjum powziął wątpliwości czy usługę na rzecz GDKKiA powinien rozliczyć na zasadach ogólnych wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek jak również czy powinien rozliczyć podatek VAT od usług świadczonych przez Spółkę z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia oraz czy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur otrzymywanych od Spółki.

Odnosząc się do przedstawionych wątpliwości należy wskazać, że w praktyce gospodarczej bardzo często inwestycje budowlane realizowane są przez wykonawców funkcjonujących w formie konsorcjum, które jest związkiem kilku przedsiębiorstw, zawartym w celu dokonania wspólnego przedsięwzięcia. W praktyce mogą wystąpić różne modele konsorcjów, każde konsorcjum będzie miało zatem indywidualny charakter. To z postanowień konkretnych umów konsorcjów będzie wynikał sposób jego organizacji i rozliczeń pomiędzy jego członkami a inwestorem, jak również zakres usług świadczonych przez poszczególnych członków konsorcjum.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. W prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje definicja konsorcjum, jednakże przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459), w ramach tzw. swobody umów.

W konsekwencji strony zawierające umowę konsorcjum mogą ją kształtować w sposób dowolny, byleby jej treść lub cel nie sprzeciwiały się ustawie, zasadom współżycia społecznego oraz właściwości takiego stosunku. Konsorcjum nie jest podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem.

Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika. Jak wskazuje art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Konsorcjum nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum, a przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. W konsekwencji działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej.

Ponadto odnosząc się do kwestii zastosowania mechanizmu odwróconego obciążenia do usług budowlanych świadczonych w ramach konsorcjum należy mieć na uwadze, że wprowadzane zmiany w zakresie reverse charge dla usług budowlanych generalnie nie powodują zmiany sposobu opodatkowania tych usług (np. w zakresie stawki VAT). W określonych przypadkach będzie dochodzić jedynie do przeniesienia obowiązku rozliczenia podatku VAT z usługodawcy na usługobiorcę.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dana usługa jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Przy czym podkreślić należy, że dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

W rozpatrywanej sprawie Konsorcjum, którego Spółka jest członkiem, zawarło umowę z GDDKiA, na mocy której zobowiązało się do realizacji robót budowlanych związanych z zaprojektowaniem i wybudowaniem odcinków drogi ekspresowej S3 oraz S8. Następnie Spółka podpisała umowy wykonawcze z Konsorcjum reprezentowanym przez Lidera. Na podstawie umów wykonawczych zawartych z Konsorcjum Spółka wykona usługi budowlane w zakresie wynikającym z udzielonego przez GDDKiA zamówienia. Wykonanie ww. świadczeń zostanie przez Spółkę potwierdzone fakturą wystawioną na rzecz Lidera. Lider Konsorcjum, który reprezentuje całe Konsorcjum przed GDKKiA - wystawia na rzecz GDDKiA faktury z tytułu realizacji przedmiotu zamówienia przez Konsorcjum (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) i przyjmuje zapłatę za zrealizowane przez Konsorcjum usługi. Zatem skoro w analizowanej sprawie, Spółka będzie wystawiała faktury na rzecz Lidera Konsorcjum za wykonane w ramach umów wykonawczych usługi, natomiast Lider Konsorcjum wystawi faktury na rzecz GDKKiA za prace wykonane przez Konsorcjum, należy uznać, że wbrew twierdzeniu Spółki będzie w przedstawionym schemacie występowała w charakterze podwykonawcy Lidera Konsorcjum, działającego w takim przypadku jako generalny wykonawca względem GDKKiA.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że usługi świadczone na podstawie umów wykonawczych z Konsorcjum należą do grupowania statystycznego PKWiU 42.11.20.0. Należy zauważyć, że pod poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca wskazał grupowanie PKWiU 42.11.20.0 „Roboty ogólnobudowlane związane z budową autostrad, dróg, ulic i innych dróg dla pojazdów i pieszych oraz budową pasów startowych” jako te do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wcześniej wskazano, w sytuacji gdy usługodawca świadczy jako podwykonawca usługi wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy i jednocześnie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wówczas znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Tym samym skoro Spółka, w ramach umowy wykonawczej zawartej przez Konsorcjum wykonuje usługi budowlane wskazane pod poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy, jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy to oznacza, że w analizowanej sprawie spełnione są przesłanki wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji usługi budowlane realizowane przez Spółkę podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zatem faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Lidera, dotycząca wykonanych w ramach umowy wykonawczej usług budowlanych, nie powinna zawierać stawki i kwoty podatku. Powinna natomiast zawierać adnotację „odwrotne obciążenie”. Jednocześnie Lider Konsorcjum jako generalny wykonawca - na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy - będzie podatnikiem w odniesieniu do usług budowlanych wymienionych pod poz. 4 załącznika nr 14 do ustawy, zrealizowanych przez Spółkę działającą w analizowanej sprawie w charakterze podwykonawcy.

Jednocześnie w analizowanym przypadku Lider Konsorcjum, którego – jak wskazano – należy uznać za generalnego wykonawcę świadczenie usług na rzecz GDDKiA (obejmujące całość świadczenia Konsorcjum) rozliczyć na zasadach ogólnych wystawiając fakturę VAT zawierającą podatek.

Odnosząc się do wątpliwości dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Lidera Konsorcjum wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę należy zauważyć, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wówczas gdy spełnione są przesłanki pozytywne wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że Liderowi Konsorcjum nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę z uwagi na fakt, że w analizowanej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. Jak bowiem wskazano w niniejszej interpretacji faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz Lidera Konsorcjum nie powinna zawierać kwoty podatku od towarów i usług. Tym samym nie można zgodzić się, że Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez Spółkę.

Niemniej jednak Liderowi Konsorcjum przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Należy bowiem wskazać, że w przypadku usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, ich nabywca ma obowiązek rozliczyć podatek należny. Przy czym jak wynika z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy kwota podatku należnego stanowi kwotę podatku naliczonego. Zatem określony przez Lidera Konsorcjum, jako nabywcę usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, podatek należny stanowi jednocześnie podatek naliczony, który podlega odliczeniu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Lider Konsorcjum będzie rozliczał usługę świadczoną na rzecz GDDKiA na zasadach ogólnych, wystawiając fakturę VAT VAT zawierającą podatek jest prawidłowe. Natomiast stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Spółka nie jest podwykonawcą oraz, że podatek VAT od czynności zrealizowanych przez Spółkę nie będzie rozliczany z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia jak również, że Lider Konsorcjum będzie miał prawo do odliczania podatku VAT, naliczonego z wystawionych przez Spółkę faktur należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.