Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4012.80.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-06
Teza: Opodatkowanie sprzedaży kryptowaluty
Słowa kluczowe: opodatkowanie; sprzedaż; waluta; zwolnienie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 26 lutego 2018 r. (data wpływu 21 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inną walutę wirtualną, towar lub usługę,
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną,
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za inne waluty wirtualne.

UZASADNIENIE

W dniu 21 marca 2018 r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny oraz momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu ich sprzedaży.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z 14 maja 2018 r. (data wpływu 21 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu nr 0111-KDIB3-3.4012.80.2018.1.MS z 24 kwietnia 2018 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Udzielenie odpowiedzi na przedstawione zapytanie będzie warunkowało to czy Wnioskodawca będzie wnioskował o rejestrację go jako czynnego podatnika. Wnioskodawca planuje rozszerzyć ww. działalności o sprzedaż pozyskiwanych uprzednio jednostki wirtualnej waluty (kryptowaluty).

Powyższe jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana tylko i wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają tylko i wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Wnioskodawca zamierza pozyskiwać prawo własności jednostek wirtualnej waluty w sposób pierwotny (proces tzw. „wydobywania”, „wykopywania”, „mining”) - proces ten polega na wykorzystywaniu mocy obliczeniowej własnego komputera przez użytkownika systemu, w wyniku czego Wnioskodawca otrzymuje określoną liczbę nowych jednostek wirtualnej waluty, które zapisywane są w wirtualnym portfelu użytkownika. Systematyczne powstawanie nowych jednostek waluty jest określone w algorytmie danej waluty.

Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut, przy czym możliwa jest także sprzedaż tych jednostek indywidualnym nabywcom poza giełdą. Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut dochodzi przeważnie w momencie dokonania płatności. Tym samym Wnioskodawca jako zbywca kryptowalut w momencie ich zbycia otrzymuje od razu zapłatę. Wnioskodawca nie wyklucza również wykorzystywania kryptowaluty do zapłaty za nabywane towary lub usługi.

Wnioskodawca zamierza wykonywać powyższą działalność w sposób zorganizowany i ciągły z nastawieniem na osiąganie zysku. Jednocześnie Wnioskodawca w związku z prowadzeniem tej działalności zaangażuje celem pozyskiwania wirtualnej waluty odpowiedni sprzęt komputerowy o znacznych mocach obliczeniowych. Ponadto Wnioskodawca w sposób profesjonalny i zorganizowany zaangażuje się w obrót kryptowalutami za pośrednictwem giełd wirtualnych walut.

Na pytanie tut. organu „Czy Wnioskodawca dokonuje sprzedaży walut wirtualnych na rzecz podmiotów:

1.  będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju?
2.  niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju?
3.  będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
4.  niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej?
5.  będących podatnikami posiadającymi siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?
6.  niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej?”;

Wnioskodawca wskazał, że jak zostało to wymienione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej „Powyższe jednostki wirtualnych walut Wnioskodawca będzie sprzedawał w zamian za walutę tradycyjną przede wszystkim na giełdach wirtualnych walut”. Ze względu na sam sposób działania giełd kryptowalut może się na nich zarejestrować każdy podmiot z dowolnej lokalizacji, który przejdzie proces weryfikacji swoich danych. Mogą to być podmioty z całego świata. Dokonując transakcji wymiany walut na inna kryptowalutę lub waluty tradycyjne takie jak złotówki, euro, dolary dane drugiej strony nie są znane i są dla sprzedającego i nabywcy całkowicie anonimowe. Nie ma technicznej możliwości zweryfikowania kto jest podmiotem kupującym oraz gdzie znajduje się jego siedziba czy miejsce zamieszkania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: „VAT”), która jest objęta zwolnieniem przedmiotowym?
2.  Kiedy powstanie obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami przedstawionymi w opisie zdarzenia przyszłego?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1.

Czynność sprzedaży jednostek wirtualnej waluty stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, objętą zwolnieniem przedmiotowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności sformułowany został, odpowiednio w art. 7 oraz w art. 8 ustawy o VAT.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, towarami w rozumieniu tej ustawy są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

*   przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
*   zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
*   świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Definicja „świadczenia usług” określona w ww. przepisie ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Określeniem „usługi” w przepisach ustawy o VAT objęto obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

W świetle powyższego, wirtualna waluta jako nieposiadająca substratu materialnego, prawo majątkowe niebędące energią, nie stanowi towaru, a tym samym odpłatne zbycie jednostek tejże wirtualnej waluty powinno być kwalifikowane do celów VAT jako świadczenie usług.

Należy również wskazać, iż zbycie jednostek wirtualnej waluty w przedmiotowym przypadku wypełnia definicję usług zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT ze względu na swój odpłatny charakter. W transakcji zbycia jednostek kryptowaluty występuje bowiem bezpośredni związek pomiędzy czynnością ich posiadacza (Wnioskodawcy), a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym świadczeniem wzajemnym. Pomiędzy stronami transakcji (zbywcą i nabywcą) istnieje stosunek prawny, z którego wynika z jednej strony obowiązek określonego zachowania (wykonywania czynności), z drugiej zaś strony obowiązek wypłaty umówionego wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za ich dokonanie.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną. Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o VAT wskutek implementacji przepisu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawne środki płatnicze, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W ocenie Wnioskodawcy, w świetle przytoczonych przepisów, czynność sprzedaży jednostek waluty wirtualnej będzie objęta zwolnieniem przedmiotowym określonym w art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Obowiązek podatkowy w VAT z tytułu czynności związanych z kryptowalutami opisanych w opisie zdarzenia przyszłego powstaje wyłącznie w momencie wykonania transakcji sprzedaży kryptowalut za tradycyjne waluty oraz zakupu za kryptowaluty towarów i usług innych niż inne kryptowaluty.

W myśl art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W powyższym przepisie została wyrażona zasada ogólna dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego. Ustawa o VAT nie definiuje jednak momentu wykonania usługi, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia.

Biorąc pod uwagę wskazane wyżej czynności jakie mogą być podejmowane w odniesieniu do kryptowalut, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy powstaje wyłącznie w sytuacji sprzedaży kryptowalut i zakupu za kryptowaluty towarów i usług innych niż kryptowaluty. Wyłącznie w takim przypadku możliwe jest ustalenie podstawy opodatkowania VAT, gdyż tylko w tych przypadkach możliwe jest wskazanie wartości transakcji w polskich złotych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian w zamian za walutę tradycyjną, inną walutę wirtualną, towar lub usługę,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną,
*   **prawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za towary lub usługi,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za inne waluty wirtualne.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanego wyżej przepisu ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Analiza okoliczności sprawy przedstawionych przez Wnioskodawcę w odniesieniu do obowiązujących w tym zakresie przepisów pozwala stwierdzić, że czynności, które będą wykonywane przez Wnioskodawcę nie będą stanowić dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ponieważ w opisanym zdarzeniu jednostki walut wirtualnych (kryptowalut) nie będą stanowić towaru.

W tym miejscu należy wskazać, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że czynności wymiany waluty wirtualnej należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Jak wyżej wskazano, w przepisie tym przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów.

W przedmiotowej sprawie, zarówno w przypadku sprzedaży waluty wirtualnej nabytej w sposób pierwotny w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne jak i za towary i usługi będziemy mieli do czynienia ze świadczeniem za wynagrodzeniem. W każdym z tych przypadków będzie istniał także bezpośredni konsument.

Zatem opisane przez Wnioskodawcę świadczenia, polegające na transakcji wymiany jednostek wirtualnej waluty nabytych bezpośrednio (zarówno za walutę tradycyjną jak i za walutę wirtualną oraz towary i usługi), wypełnią definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, i jako takie stanowić będą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi jednak art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy – zwalnia się od podatku transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środek płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innego metalu oraz banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które mają wartość numizmatyczną.

Zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej dyrektywą – zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W myśl art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy – państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące walut, banknotów i monet używanych jako prawny środki płatniczy, z wyłączeniem banknotów i monet będących przedmiotami kolekcjonerskimi, za które uważa się monety ze złota, srebra lub innych metali, jak również banknoty, które nie są zwykle używane jako prawny środek płatniczy lub które przedstawiają wartość numizmatyczną.

W tym miejscu warto wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-264/14 Hedqvist, w którym TSUE rozpatrywał kwestię opodatkowania czynności wymiany waluty wirtualnej bitcoin na walutę tradycyjną i odwrotnie.

W ww. wyroku TSUE orzekł, że transakcje polegające na wymianie waluty tradycyjnej na walutę wirtualną „bitcoin” i odwrotnie dokonywane za zapłatą kwoty marży, którą stanowi różnica pomiędzy ceną, po której nabywana jest waluta, a ceną, po jakiej jest sprzedawana, stanowią odpłatne świadczenie usług. Usługi takie są zwolnione od podatku na mocy art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy.

Co istotne, tezy wyroku nie ograniczają się wyłącznie do waluty bitcoin i dotyczą (po spełnieniu warunków wskazanych w wyroku) także innych kryptowalut. W pkt 49 wyroku TSUE stwierdził bowiem, że: „transakcje dotyczące walut nietradycyjnych, czyli innych niż pieniądze, które są prawnymi środkami płatniczymi w jednym lub kilku krajach, o ile waluty te zostały zaakceptowane przez strony transakcji jako alternatywny środek płatniczy wobec prawnych środków płatniczych i ich jedynym przeznaczeniem jest funkcja środka płatniczego, stanowią transakcje finansowe”. TSUE stwierdził, że: „Z kontekstu i celu art. 135 ust. 1 lit. e Dyrektywy wynika, że wykładnia tego przepisu, według której obejmuje on transakcje dotyczące tylko walut tradycyjnych, częściowo pozbawiłaby go skutków. (\`(...)\`) jedynym przeznaczeniem wirtualnej waluty »Bitcoin« jest funkcja środka płatniczego oraz że jest ona w tym celu akceptowana przez niektórych przedsiębiorców. W konsekwencji należy dojść do wniosku, że art. 135 ust. 1 lit. e dyrektywy VAT obejmuje również świadczenie usług takich jak w postępowaniu głównym, które polegają na wymianie walut tradycyjnych na jednostki wirtualnej waluty »bitcoin« i odwrotnie, dokonywane za zapłatą kwoty odpowiadającej marży wynikającej z różnicy pomiędzy ceną, po jakiej dany przedsiębiorca nabywa waluty, a ceną, po jakiej je sprzedaje klientom” (pkt 51-53 wyroku).

Analiza przywołanych wyżej przepisów w kontekście przedmiotowej sprawy pozwala stwierdzić, że jednostki wirtualnych walut nabyte w sposób pierwotny – które Wnioskodawca w ramach własnej działalności gospodarczej zamierza sprzedawać za pośrednictwem giełdy walut wirtualnych jak i poza nią będą wpisywać się w formę prawnego środka płatniczego (dla celów VAT). Jednostki waluty wirtualnej poprzez akceptację stron transakcji jako alternatywnego środka płatniczego będą służyły jako nośnik wartości pieniężnej oraz środek płatniczy podobnie jak waluty używane jako prawny środek płatniczy.

Zatem sprzedaż jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny za wynagrodzeniem, będąca świadczeniem usługi w ramach której pojęcie walut używanych jako prawny środek płatniczy obejmuje również jednostki walut wirtualnych, może być uznana za usługę zwolnioną od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy.

W przedmiotowej sprawie sprzedaż jednostek wirtualnych walut stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która będzie objęta zwolnieniem od tego podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, jednak tylko w przypadku, jeżeli miejsce świadczenia a zarazem opodatkowania tej usługi będzie terytorium Polski.

Przepisy prawa uzależniają określenie miejsca świadczenia usługi od statusu podmiotu, na rzecz którego usługa jest świadczona. Zatem, aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w powyższym zakresie konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta.

Zgodnie z art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującego na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Natomiast transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej albo poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do podmiotów niebędących podatnikami należy wskazać, że ogólna zasada dotycząca określania miejsca świadczenia usług na rzecz ww. podmiotów zawarta została w art. 28c ust. 1 ustawy – zgodnie z którym – miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytej w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, będą podlegały opodatkowaniu w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zatem miejscem opodatkowania wykonywanych przez Wnioskodawcę usług będzie terytorium Polski.

Tym samym transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju lub na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie zaś do art. 28l pkt 5 ustawy – w przypadku świadczenia na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, usług bankowych, finansowych, ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, z wyjątkiem wynajmu sejfów przez banki – miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W związku z powyższym należy wskazać, że transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zatem transakcje sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej z zamian za walutę tradycyjną inne waluty wirtualne, towary lub usługi,będą czynnościami, które nie będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 ustawy, obowiązującej na terytorium kraju.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie także jest nieprawidłowe.

Przechodząc do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek waluty wirtualnej należy wyjaśnić, że z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Zgodnie z art. 109 ust. 3a ustawy o podatku VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8.

Do zawarcia transakcji sprzedaży kryptowalut – jak wskazał Wnioskodawca – dochodzi w momencie dokonania płatności.

Jak już wskazano transakcje sprzedaży jednostek waluty wirtualnej nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inną walutę wirtualną, towar lub usługę, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Niemniej zgodnie z postanowieniami art. 109 ust. 3a ustawy o VAT podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadającymi siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inną walutę wirtualną, towar lub usługę jest nieprawidłowe.

Odnosząc się z kolei do obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za towary i usługi obowiązek podatkowy powstanie w momencie wykonania usługi, tj. dokonania transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej nabytej w sposób pierwotny w zamian za walutę tradycyjną, towar lub usługę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za towary i usługi jest prawidłowe.

Natomiast oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za inne waluty wirtualne, zgodnie z którym w ocenie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy z tytułu tych transakcji nie powstaje gdyż w tym przypadku nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania VAT, tutejszy organ wyjaśnia.

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl przywołanej w art. 29a ust. 1 ustawy zasady ogólnej, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Kryterium zapłaty jest jednym z najbardziej obiektywnych i oczywistych sposobów ustalenia podstawy wymiaru podatku, odnosi się bowiem do konkretnych kwot będących w rzeczywistości elementem transakcji.

Przechodząc natomiast do podstawy opodatkowania w sytuacji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje na formę odpłatności, jak również nie definiuje tego pojęcia.

Orzecznictwo TSUE wskazuje, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym; dostawcę towarów lub usługodawcę łączy z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności; wynagrodzenie jest wyrażalne w pieniądzu, co oznacza, że istnieje możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Wynagrodzenie (zapłata) może mieć postać zarówno świadczenia pieniężnego, jak i rzeczowego (określonego w naturze), np. w przypadku dostawy towaru w zamian za świadczenie usługi czy też w sytuacji zamiany towarów bądź usług. Zatem odpłatną dostawę towaru (odpłatne świadczenie usług) identyfikuje się zarówno w sytuacji klasycznej transakcji (pieniądze za towar/usługę), jak również w sytuacji np. wymiany barterowej.

Barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie, bez konieczności sięgania po pieniądze. Pomimo braku rozliczenia w środkach pieniężnych, ma charakter umowy odpłatnej. Istotne jest, aby wymieniane towary/usługi były sobie równe co do wartości. Celem umów barterowych jest niedokonywanie dodatkowych rozliczeń pieniężnych pomiędzy kontrahentami, a w konsekwencji maksymalne uproszczenie obrotu gospodarczego. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Zatem w przypadku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty w zamian za inne wirtualne waluty (usługa za usługę), za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane w zamian za sprzedaż jednostek wirtualnej waluty.

W przypadku wymiany kryptowalut na inne kryptowaluty, zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe ustalenie podstawy opodatkowania VAT, gdyż w tym przypadku nie jest możliwe wskazanie wartości transakcji w polskich złotych.

Z powyższym nie można się zgodzić, ponieważ jak wynika z opisu sprawy, wartość rynkowa kryptowalut jest zdeterminowana poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut.

Zatem w tym przypadku występuje wynagrodzenie za wymieniane (sprzedawane) jednostki waluty wirtualnej za inne waluty wirtualne, którego wartość wyliczana jest na podstawie ich aktualnego kursu w stosunku do tradycyjnych walut (możliwe jest wskazanie wartości transakcji w złotych) a to oznacza, że występuje podstawa opodatkowania, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy.

W konsekwencji w odniesieniu transakcji sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za inne waluty wirtualne powstanie obowiązek podatkowy w momencie wykonania usługi, tj. dokonania transakcji sprzedaży jednostek waluty wirtualnej nabytej w sposób pierwotny w zamian za inne waluty wirtualne.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadającymi siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadającymi miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną oraz w zamian za inne waluty wirtualne jest nieprawidłowe.

Oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należy je za:

*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   prawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   nieprawidłowe – w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną, inne waluty wirtualne, towary lub usługi,
*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami, posiadających siedzibę na terytorium Unii Europejskiej lub poza terytorium Unii Europejskiej oraz na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej w zamian w zamian za walutę tradycyjną, inną walutę wirtualną, towar lub usługę,
*   prawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za walutę tradycyjną,
*   prawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za towary lub usługi,
*   nieprawidłowe – w zakresie obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży jednostek wirtualnej waluty nabytych w sposób pierwotny na rzecz podmiotów będących podatnikami posiadających siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium kraju, podmiotów niebędących podatnikami posiadających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Unii Europejskiej w zamian za inne waluty wirtualne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywiste stany faktyczne sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywały się będą z opisem zdarzeń przyszłych podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

W tym miejscu także należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna to odpowiedź na konkretne pytanie/pytania dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma natomiast uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co wskazał Wnioskodawca we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów jego działalności. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.