Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1656/09-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-02
Teza: 1. Czy przekazując obecnie aportem do spółki zakończone inwestycje, których realizacja trwała w latach 2007-2008 występuje prawo do skorygowania podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które dotyczyły realizacji tych inwestycji, a od których nie odliczono tego podatku? Korekta dotyczyłaby deklaracji składanych przez Urząd. Czynność wniesienia aportu dokonuje Gmina. 2. Czy przekazując aportem do spółki zakończone inwestycje, których rozpoczęcie nastąpiło w roku 2008 a zakończenie po 31 marca 2009 r. występuje prawo do skorygowania podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które dotyczyły realizacji inwestycji, a od których nie odliczono tego podatku? Korekta dotyczyłaby deklaracji składanych przez urząd jak i gminę. 3. Czy Gmina realizując inwestycje po 31 marca 2009 r., o których wiadomo, iż zostaną wniesione aportem do spółki ma prawo dokonywać na bieżąco odliczenia podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które dotyczą tych inwestycji?
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; deklaracje; gmina; inwestycje; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) oraz pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z aportem inwestycji zrealizowanej w latach 2007-2008 oraz inwestycji rozpoczętej w roku 2008, a zakończonej po dniu 31 marca 2009 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT w związku z aportem inwestycji zrealizowanej w latach 2007 -2008 oraz inwestycji rozpoczętej w roku 2008, a zakończonej po dniu 31 marca 2009 r. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. (data wpływu 14 stycznia 2010 r.) oraz pismem z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o doprecyzowanie zdarzenia przyszłego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Z dniem 30 kwietnia 2009 r. Urząd Miejski złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od dnia 4 maja 2009 r. czynnym podatnikiem podatki VAT (zarówno w stosunku do działalności Gminy, jak i Urzędu) jest Gmina Miejska. Gmina realizowała i nadal realizuje inwestycje w infrastrukturę komunalną, które po zakończeniu zostaną wniesione aportem do Spółki z o. o., będącej spółką ze 100% udziałem Gminy. Od dnia 1 kwietnia 2009 r. aporty niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Obecnie Gmina chce przekazać aportem do Spółki zakończone inwestycje zrealizowane w latach 2007-2008, jak i później. Przy realizacji inwestycji ani Urząd, ani Gmina nie dokonywali odliczenia VAT naliczonego. Do dnia 30 kwietnia 2009 r. faktury zakupu w związku z realizacją inwestycji wystawiane były na Urząd Miejski, a od dnia 1 maja 2009 r. na Gminę Miejską.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wyjaśnił, iż inwestycje które będą przekazywane aportem do spółki to:

*   zrealizowane w latach 2007-2008 – elementy kanalizacji deszczowej i sieci wodociągowej,

*   rozpoczęte w roku 2008 i zakończone po dniu 31 marca 2009 r. – elementy kanalizacji deszczowej,

*   realizowane po dniu 31 marca 2009 r. – elementy kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej.

Wszystkie wymienione powyżej inwestycje nie stanowią odrębnego przedsiębiorstwa, ani też nie są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Spółka do której zostaną wniesione aportem te inwestycje, będzie na nich wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wnoszone aporty będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1.  Czy przekazując obecnie aportem do Spółki zakończone inwestycje, których realizacja trwała w latach 2007-2008 występuje prawo do skorygowania podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które dotyczyły realizacji tych inwestycji, a od których nie odliczono tego podatku? Korekta dotyczyłaby deklaracji składanych przez Urząd. Czynność wniesienia aportu dokonuje Gmina.
2.  Czy przekazując obecnie aportem do Spółki zakończone inwestycje, których rozpoczęcie nastąpiło w roku 2008, a zakończenie po dniu 31 marca 2009 r. występuje prawo do skorygowania podatku VAT naliczonego od nabywanych towarów i usług, które dotyczyły realizacji inwestycji, a od których nie odliczono tego podatku? Korekta dotyczyłaby deklaracji składanych przez Urząd, jak i Gminę.

Zdaniem Wnioskodawcy, wnosząc obecnie aportem do Spółki inwestycje realizowane w latach 2007-2008, a także inwestycje rozpoczęte 2008 r. a zakończone po dniu 31 marca 2009 r. ma prawo skorygować podatek VAT naliczony o VAT od nabywanych towarów i usług dotyczących realizacji tej inwestycji, gdyż nie wiedziała, iż w przyszłości (po 31 marca 2009 r.) nabywane towary i usługi będą służyły czynnościom opodatkowanym. Korekta dotyczyłaby odpowiednio deklaracji Urzędu (do 30 kwietnia 2009 r.) oraz deklaracji Gminy (od maja 2009 r.). Gmina uważa, iż zmiana podatnika z Urzędu na Gminę nie może mieć znaczenia dla skorzystania z prawa do skorygowania podatku naliczonego. Gmina jako podatnik podatku VAT obejmuje działalność zarówno Gminy, jak i Urzędu. Potwierdzają to ostatnie interpretacje w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W świetle art. 15 ust. 2 ustawy, przez działalność gospodarczą, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 12 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina na podstawie art. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), jest wspólnotą samorządową, którą tworzą mieszkańcy gminy. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i pkt 2 ww. ustawy, Rada Ministrów w drodze rozporządzenia tworzy gminy, nadaje gminie lub miejscowości statut miasta i ustala jego granice.

Ponadto Gmina, na podstawie art. 2 cyt. wyżej ustawy, wykonuje zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu.

Gmina jest samorządową osobą prawną, która nie ma własnych struktur organizacyjnych, natomiast nałożone na nią zadania, w myśl art. 33 ww. ustawy, wykonuje za pośrednictwem urzędu gminy, w przypadku miasta – urzędu miasta. Zdolność prawną, jak i zdolność do wykonywania czynności prawnych ma jednostka samorządu terytorialnego – gmina, nie zaś urząd gminy. Urząd gminy jest jedynie aparatem pomocniczym gminy.

Jak wynika z powyższego, urząd miasta jest jednostką pomocniczą, służącą zarządowi do wykonania zadań gminy oraz obsługi techniczno-organizacyjnej gminy. Tak rozumiany urząd miasta jest wyspecjalizowanym biurem o pewnym zespole pracowników oraz zasobie środków materialnych, danych do pomocy organowi w celu realizacji jego zadań i kompetencji.

Samorządowe osoby prawne (gminy, powiaty, województwa) nie mają własnych struktur organizacyjnych, zaś nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem urzędu. W oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2006 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz. U. Nr 142, poz. 1020) należy stwierdzić, iż urząd gminy nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku od towarów i usług dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno-organizacyjnej te osoby prawne.

Gmina (jako jednostka samorządu terytorialnego) nie może wykonywać swoich zadań statutowych bez udziału urzędu gminy.

Zatem, wszelkie dokumenty wymagające oznaczenia numeru NIP, sporządzane i wystawiane przez urząd z tytułu czynności przypisanych prawnie gminom, powinny być sygnowane nr NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności, tj. w takim przypadku numerem NIP Gminy.

Stąd też podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności (gminy i urzędu gminy) jest wyłącznie gmina jako jednostka samorządu terytorialnego.

Z opisu sprawy wynika, iż z dniem 30 kwietnia 2009 r. Urząd Miejski złożył zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od dnia 4 maja 2009 r. czynnym podatnikiem podatki VAT jest Gmina Miejska. Gmina realizowała i nadal realizuje inwestycje w infrastrukturę komunalną, które po zakończeniu zostaną wniesione aportem do Spółki z o. o., będącej spółką ze 100% udziałem Gminy. Od dnia 1 kwietnia 2009 r. aporty niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Obecnie Gmina chce przekazać aportem do Spółki zakończone inwestycje zrealizowane w latach 2007-2008, jak i później. Przy realizacji inwestycji ani Urząd, ani Gmina nie dokonywali odliczenia VAT naliczonego. Do dnia 30 kwietnia 2009 r. faktury zakupu w związku z realizacją inwestycji wystawiane były na Urząd Miejski, a od 1 maja 2009 r. na Gminę Miejską. Inwestycje, które będą przekazywane aportem do spółki to:

*   zrealizowane w latach 2007-2008 – elementy kanalizacji deszczowej i sieci wodociągowej,

*   rozpoczęte w roku 2008 i zakończone po 31 marca 2009 r. – elementy kanalizacji deszczowej,

*   realizowane po 31 marca 2009 r. – elementy kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej.

Wszystkie wymienione powyżej inwestycje nie stanowią odrębnego przedsiębiorstwa, ani też nie są zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa. Spółka do której zostaną wniesione aportem te inwestycje, będzie na nich wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT. Wnoszone aporty będą opodatkowane stawką podatku od towarów i usług.

Zatem, z powyższego wynika, iż to Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, a nie Urząd realizowała i nadal realizuje inwestycje w infrastrukturę komunalną jaką jest kanalizacja deszczowa, sanitarna oraz sieć wodociągowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie zapisu art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W świetle powyższego, w celu ustalenia czy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku VAT związanego z przedmiotową inwestycją konieczne jest dokonanie oceny czy czynność wniesienia aportem majątku – infrastruktury komunalnej – będzie skutkowała dla Wnioskodawcy obowiązkiem opodatkowania takiej czynności.

Do dnia 30 listopada 2008 r. czynność wniesienia aportów do spółek prawa handlowego i cywilnego objęta była przedmiotowym zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

W dniu 1 grudnia 2008 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336). Nowe przepisy co do zasady nie przewidują zwolnienia od podatku VAT aportów wnoszonych do spółek prawa handlowego i cywilnego, w związku z powyższym czynność ta jest opodatkowana.

Jednakże zgodnie z przepisem § 38 ww. rozporządzenia, w okresie do dnia 31 marca 2009 r. w przypadku wnoszenia wkładów niepieniężnych (aportów) do spółek prawa handlowego i cywilnego mogło być stosowane zwolnienie od podatku. Podatnik mógł więc sam zdecydować, czy w tym okresie chce opodatkować aport podatkiem od towarów i usług, czy też wybrać dla tej czynności zwolnienie od podatku VAT.

Natomiast po tej dacie, wnoszenie wkładów niepieniężnych do spółek prawa handlowego podlega opodatkowaniu na ogólnych zasadach, określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, w zależności od przedmiotu aportu.

Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż. Gmina realizowała i nadal realizuje inwestycje w infrastrukturę komunalną, które po zakończeniu zostaną wniesione aportem do Spółki z o. o., będącej spółką ze 100% udziałem Gminy. Od dnia 1 kwietnia 2009 r. aporty niepieniężne wnoszone do spółek prawa handlowego stanowią czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Obecnie Gmina chce przekazać aportem do Spółki inwestycje realizowane po dniu 31 marca 2009 r. – elementy kanalizacji deszczowej i kanalizacji sanitarnej. Spółka do której zostaną wniesione aportem te inwestycje, będzie na nich wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT.

W przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do zakupów towarów i usług dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008 r., niewątpliwie zmieniło się prawo do odliczenia podatku naliczonego i to nie w wyniku własnych działań Gminy (tzw. zmiany przeznaczenia zakupionych towarów z działalności zwolnionej od opodatkowania do działalności opodatkowanej), lecz obiektywnej zmiany przez ustawodawcę przepisów dotyczących zasad opodatkowania wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki.

Zmiana prawa do odliczenia podatku naliczonego w tym zakresie wynika zatem z tego, że czynność ta była poprzednio zwolniona od opodatkowania, a zatem nie dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego, natomiast od dnia 1 grudnia 2008 r. aporty są co do zasady opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Należy jednak zwrócić uwagę na fakt, że zmiana ta dotyczy tylko towarów i usług zakupionych przed dniem 1 grudnia 2008 r., a dotyczących aportu wniesionego po tej dacie.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika jednoznacznie, że cała infrastruktura komunalna zostanie wniesione jako aport do Spółki. Mamy zatem do czynienia z sytuacją, w której wnoszony aport podlega co do zasady opodatkowaniu.

Podatek naliczony związany z zakupem towarów i usług, związany z wybudowaniem infrastruktury która ma być przedmiotem aportu do Spółki może być przez Gminę odliczony – ze względu na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (towary i usługi nabywane po dniu 1 grudnia 2008 r.) oraz ze względu na zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wskutek zmiany przepisów podatkowych (towary i usługi nabywane przed dniem 1 grudnia 2008 r.).

W sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji w stosunku do towarów i usług mających być przedmiotem planowanego aportu, a nabywanych przed dniem 1 grudnia 2008 r. zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 1 – 7d ustawy o VAT.

Stosownie do przepisu art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Art. 91 ust. 4 ustawy stanowi, że w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Zgodnie z art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Natomiast, w myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty – art. 91 ust. 7a ustawy.

W przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c (art. 91 ust. 7b ustawy).

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy (art. 91 ust. 7c ustawy).

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż po zmianie przepisów prawnych obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. zmieniło się niejako przeznaczenie nabywanych przez Wnioskodawcę towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji. Bowiem dostawa towarów i usług (aport) zgodnie z aktualnymi przepisami od dnia 1 grudnia 2008 r. nie będzie zwolniona lecz będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg właściwych stawek podatku VAT.

W przedmiotowej sprawie mamy zatem do czynienia z sytuacją wskazaną w przepisie art. 91 ust. 7d ustawy, gdyż doszło do zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku ze zmianą przepisów. W wyniku tej zmiany przepisów, towary i usługi, które nabyte zostały z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługiwało i które nie zostały wykorzystane zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, po zmianie przepisów zostaną wykorzystane do wykonania czynności w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, skoro zmiana przepisów powodująca powstanie prawa Wnioskodawcy do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług mających być przedmiotem planowanego aportu powstała z dniem 1 grudnia 2008 r., Wnioskodawca ma prawo dokonać korekty i odliczyć nieodliczony podatek naliczony związany z zakupami dokonanymi przed dniem 1 grudnia 2008 r. dla ww. towarów i usług mających być przedmiotem aportu.

Natomiast w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dniu 1 grudnia 2008 r. stwierdzić należy, że nie znajdą zastosowania przepisy cyt. art. 91 ust. 1 – 7d ustawy o VAT, bowiem nabywane po tej dacie towary i usługi związane były z wykonaniem czynności opodatkowanej, jaką co do zasady od dnia 1 grudnia 2008 r. jest wniesienie aportu.

Tym samym, w omawianym przypadku Wnioskodawca w odniesieniu do towarów i usług nabywanych po dniu 1 grudnia 2008r. zobowiązany jest wziąć pod uwagę unormowanie zawarte przez ustawodawcę w cytowanym na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kkwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Do uprawnienia, o którym mowa w ust. 13, stosuje się odpowiednio art. 81b Ordynacji podatkowej (art. 86 ust. 15 ustawy).

Jak już wcześniej wskazano gmina jako osoba prawna, a nie urząd, w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych jest podatnikiem podatku od towarów i usług, bez względu na fakt, który z tych podmiotów zawiera umowę, gdyż wszelkie czynności, których dokonuje urząd w ramach zadań własnych gminy jako jednostka pomocnicza, dokonuje w imieniu i na rzecz ww. osoby prawnej. Urząd miasta, realizując zadania spoczywające na samorządowej osobie prawnej, występuje wyłącznie jako jednostka pomocnicza, działająca w imieniu i na rzecz osoby prawnej – gminy.

Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowych inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy, jednak tylko w stosunku do zakupów dokonanych przed dniem 1 grudnia 2008 r. Natomiast w odniesieniu do zakupów dokonanych po tej dacie właściwym sposobem odliczenia podatku naliczonego jest dokonanie rozliczenia tych zakupów poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 w trybie art. 86 ust. 13 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 15 ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w stanowisku Wnioskodawcy, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wydano w dniu 2 marca 2010 r. odrębną interpretację nr XX

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.