Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-1029/13-4/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-01-23
Teza: Czy pozostałe usługi (wynajem sal szkoleniowych umożliwiających realizację zamówionych tematów szkoleniowych, ściśle związane z prowadzeniem usługi głównej, czyli szkoleniem stanowiącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.)?
Słowa kluczowe: kurs; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; środek-środki publiczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki cywilnej, przedstawione we wniosku z 22 października 2013 r. (data wpływu 24 października 2013 r.) uzupełnionym pismem z 16 stycznia 2014 r. (data wpływu 17 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 października 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT świadczonych usług. Wniosek uzupełniono 17 stycznia 2014 r. o dokument, z którego wynika, że osoba podpisana pod wnioskiem może występować w imieniu Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca był wykonawcą części zadań w ramach projektów unijnych, dla beneficjanta, który pozyskał środki finansowe na ich realizację z Unii Europejskiej w ramach Europejskich Funduszy Społecznych (EFS).

W sumie do projektu Wnioskodawca miał z tą firmą podpisane dwie różne umowy:

1.  Umowę na przeprowadzenie szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie:
    *   Specjalista ds. kadry i płac: W ramach każdej edycji zrealizowanych było 90h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował analizę przepisów niezbędnych w pracy kadrowca zawartych w: 1) kodeksie pracy, 2) przepisach ZUS, 3) przepisach wykonawczych, 4) praktyczne ćwiczenia.
    *   Specjalista ds. zamówień publicznych: 80h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) zasady obowiązujące w systemie zamówień publicznych, 2) zamówienia wyłączone ze stosowania ustawy, 3) progi kwotowe, 4) tryby udzielania zamówień publicznych, 5) przedmiot zamówienia, 6) specyfikacje istotnych warunków, 7) wybór oferty, 8) dokumentacja postępowania, 9) praktyczne ćwiczenia.
    *   Zarządzanie zasobami ludzkimi: 30 h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.:
        1.  systemy zarządzania personelem,
        2.  kierowanie personelem w organizacji,
        3.  wybrane koncepcje wspierające zarządzanie personelem.
    *   Specjalista ds. zarządzania jakością: 86 h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.:
        1.  systemy zarządzania jakością,
        2.  dokumentacja,
        3.  audytowanie systemów zarządzania,
        4.  proces certyfikacji.
    *   Specjalista ds. pozyskiwania funduszy unijnych: 120 h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.:
        1.  omówienie programów operacyjnych na lata 2007-2013,
        2.  przygotowanie wniosku w ramach POKL,
        3.  przygotowanie wniosku dla firm,
        4.  przygotowanie wniosku dla samorządów,
        5.  elementy analizy finansowej.
    *   Zarządzanie projektami: 30h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.:
        1.  planowanie, organizację, monitorowanie i kontrolowanie wszystkich aspektów projektu,
        2.  motywowanie wszystkich osób zaangażowanych w projekt, aby osiągnąć cele projektu zgodnie z ustalonym terminem i kryteriami wykonania.
2.  Umowę na wynajem sal szkoleniowych umożliwiającego realizację zamówionych tematów szkoleniowych.

Zarówno usługi szkoleniowe jak i usługi z tytułu zawartej umowy najmu były świadczone przez

Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta dotacji od XI.2011 r.

Wobec powyższego Wnioskodawca miał z kontrahentem zawarte dwie umowy, zaś usługa główna to „szkolenie finansowane w całości ze środków publicznych” (art. 43 ust. 1 pkt 29 litera c ustawy VAT, § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego), tzn. że szkolenia te były zwolnione od podatku VAT.

Ponadto w listopadzie 2011 r. Wnioskodawca uzyskał w zakresie wszystkich ww. szkoleń akredytację (Wielkopolskiego Kuratora Oświaty) w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Usługa główna (szkoleniowa) była więc również zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 litera b ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy pozostałe usługi (wynajem sal szkoleniowych umożliwiających realizację zamówionych tematów szkoleniowych, ściśle związane z prowadzeniem usługi głównej, czyli szkoleniem stanowiącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z aktualnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych - oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Ustęp 17 tego artykułu stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Natomiast ustęp 17a stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Art. 43 ust. 17a został dodany przez art. 1 pkt 13 lit. e) ustawy z dnia 18 marca 2011 r. (Dz.U.2011.64.332) zmieniającej nin. ustawę z dniem 1 kwietnia 2011 r.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 29 października 2010 r. (Dz.U. Nr 226, poz. 1476), która uchyliła załącznik nr 4, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, a uregulowania dotyczące tej tematyki zostały przeniesione do treści ustawy.

Przy określeniu zakresu zwolnień od podatku usług kształcenia zostały uwzględnione przepisy art. 132 ust. 1 lit. i) i j) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którymi państwa członkowskie zwalniają:

1.  kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie;
2.  nauczanie prywatne przez nauczycieli, obejmujące kształcenie powszechne lub wyższe.

Zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 19 i 20 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2011.73.392 ze zm.) zwolnione od podatku zostały:

1.  usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;
2.  usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Rozporządzenie Rady Nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

W tym miejscu wskazać należy, że szkolenia stanowiące usługę główną finansowane były w całości ze środków publicznych oraz że Wnioskodawca uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, wobec tego zastosowanie w sprawie znajduje art. 43 ust. 1 pkt 29 b) i c) ustawy o VAT, zaś usługa najmu jest ściśle z tą usługą szkoleniową związana.

W przedmiotowej sprawie znajduje więc zastosowanie pojęcie usługi kompleksowej.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Gard Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Świadczone przez Spółkę usługi były usługami złożonymi.

Wnioskodawca miał podpisane z beneficjentem środków unijnych 2 różne umowy, umowę na przeprowadzenie szkoleń (zwolnioną z VAT) oraz umowę najmu sal szkoleniowych na te szkolenia.

Zasadniczym celem wynikającym z realizowanego przez Wnioskodawcę kompleksowego zlecenia na rzecz beneficjenta dotacji było przeprowadzenie przez Wnioskodawcę szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże dla realizacji celu zasadniczego w postaci przeprowadzenia zamówionego tematu szkoleniowego, niewątpliwie niezbędne było wcześniejsze zamówienie i zapewnienie miejsca szkoleniowego (najem sal szkoleniowych) umożliwiającego realizację zamówionych tematów szkoleniowych, albowiem bez zapewnienia odpowiedniego miejsca, w którym miałoby odbyć się szkolenie, przeprowadzenie szkolenia było niemożliwe.

Opisane powyżej usługi najmu nie mają charakteru samoistnego, gdyż bez przeprowadzenia szkolenia, opisane usługi najmu nie miałyby racji bytu.

Dlatego też w opisanym zdarzeniu usługi szkoleniowe stanowiły usługę główną a usługa najmu była usługą dodatkową, niezbędną wyłącznie do realizacji usługi głównej.

Mając to na względzie należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową), której celem jest przeprowadzenie szkoleń, a pozostałe czynności dodatkowe w postaci najmu, służyły jedynie prawidłowemu wykonaniu usługi kompleksowej.

Podstawowym przedmiotem realizacji umowy na rzecz beneficjenta dotacji były szkolenia stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Do realizacji tego celu, niezbędne było zapewnienie infrastruktury szkoleniowej.

Dlatego Wnioskodawca uważa, że usługą główną były szkolenia. Oznacza to, że w takim razie wszystkie usługi dodatkowe (w przedmiotowej sprawie najem sal szkoleniowych), niezbędne do realizacji usługi głównej są zwolnionej VAT, gdyż są to usługi ściśle związane z usługami szkoleniowym zwolnionymi z VAT na podstawie dwóch przepisów:

*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy VAT - jako finansowane w 100% ze środków publicznych,
*   art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy VAT - jako świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Powyższe stanowisko potwierdzone jest interpretacją indywidualną - sygn. IPPP3/443-194/13-3/IG z dnia 29.05.2013 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym - w myśl art. 146a pkt 1 ustawy - w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wskazać należy, że ww. przepis z dniem 31 grudnia 2013 r. otrzymał nowe brzmienie - wprowadzone ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r., poz. 1608) - zgodnie z którym w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy - zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

Na podstawie uregulowań zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy - zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

W art. 43 ust. 17 ustawy postanowiono, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29,31,32 i 33 lit. a lub,
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zgodnie z art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Ponadto, na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.) - obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. - zwolnione od podatku zostały m.in.:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia);
*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (§ 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia).

Natomiast stosownie do § 13 ust. 8 ww. rozporządzenia - zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 19, 20, 24, 25 i 26 stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

W tym miejscu wskazać należy, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia wykonawczego Rady (WE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L Nr 77 str. 1). Rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011 r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy.

Przepis art. 44 ww. rozporządzenia nr 282/2011 wyjaśnia co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W myśl tego przepisu usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zauważyć w tym miejscu należy, że definicja usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawarta w ww. rozporządzeniu (282/2011) kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca był wykonawcą części zadań w ramach projektów unijnych, dla beneficjanta, który pozyskał środki finansowe na ich realizację z Unii Europejskiej w ramach Europejskich Funduszy Społecznych (EFS).

W sumie do projektu Wnioskodawca miał z tą firmą podpisane dwie różne umowy:

1.  Umowę na przeprowadzenie szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w zakresie:
    1.  Specjalista ds. kadry i płac: W ramach każdej edycji zrealizowanych było 90h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował analizę przepisów niezbędnych w pracy kadrowca zawartych w: 1) kodeksie pracy, 2) przepisach ZUS, 3) przepisach wykonawczych, 4) praktyczne ćwiczenia.
    2.  Specjalista ds. zamówień publicznych: 80h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) zasady obowiązujące w systemie zamówień publicznych, 2) zamówienia wyłączone ze stosowania ustawy, 3) progi kwotowe, 4) tryby udzielania zamówień publicznych, 5) przedmiot zamówienia, 6) specyfikacje istotnych warunków, 7) wybór oferty, 8) dokumentacja postępowania, 9) praktyczne ćwiczenia.
    3.  Zarządzanie zasobami ludzkimi: 30 h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) systemy zarządzania personelem, 2) kierowanie personelem w organizacji, 3) wybrane koncepcje wspierające zarządzanie personelem.
    4.  Specjalista ds. zarządzania jakością: 86 h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) systemy zarządzania jakością, 2) dokumentacja, 3) audytowanie systemów zarządzania, 4) proces certyfikacji.
    5.  Specjalista ds. pozyskiwania funduszy unijnych: 120 h zajęć teoretycznych. Program obejmował m.in.: 1) omówienie programów operacyjnych na lata 2007-2013, 2) przygotowanie wniosku w ramach POKL, 3) przygotowanie wniosku dla firm, 4) przygotowanie wniosku dla samorządów, 5) elementy analizy finansowej.
    6.  Zarządzanie projektami: 30h zajęć teoretycznych. Program szkolenia obejmował m.in.: 1) planowanie, organizację, monitorowanie i kontrolowanie wszystkich aspektów projektu, 2) motywowanie wszystkich osób zaangażowanych w projekt, aby osiągnąć cele projektu zgodnie z ustalonym terminem i kryteriami wykonania.
2.  Umowę na wynajem sal szkoleniowych umożliwiającego realizację zamówionych tematów szkoleniowych.

Zarówno usługi szkoleniowe jak i usługi z tytułu zawartej umowy najmu były świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz beneficjenta dotacji od XI 2011 r. Wobec powyższego Wnioskodawca miał z kontrahentem zawarte dwie umowy, zaś usługa główna to „szkolenie finansowane w całości ze środków publicznych”. Ponadto w listopadzie 2011 r. Wnioskodawca uzyskał w zakresie wszystkich ww. szkoleń akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w związku z tym, że Wnioskodawca nie jest jednostką działającą w ramach systemu oświaty ani uczelnią, jednostką naukową, czy też badawczo rozwojową, usługi świadczone przez niego nie będą mogły korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy.

W związku z czym należy przeanalizować, czy spełnione zostaną przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Aby przedmiotowe usługi mogły korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, muszą być uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz spełniać jeden z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Zwolnieniu podlegają również usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, o czym stanowi § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy lub § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia, istotne jest - w pierwszej kolejności - uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawca zawarł 2 umowy z kontrahentem, tj. na przeprowadzenie szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz na wynajem sal szkoleniowych umożliwiającego realizację zamówionych tematów szkoleniowych, przy czym jak wskazał Wnioskodawca szkolenia stanowiące usługę główną finansowane były w całości ze środków publicznych a Wnioskodawca uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Tym samym skoro Wnioskodawca uzyskał na świadczenie szkoleń wymienionych we wniosku akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, a ponadto szkolenia te finansowane były w całości ze środków publicznych, wypełniają one przesłanki umożliwiające skorzystanie ze zwolnienia od podatku, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b i c ustawy.

Jednakże powstała wątpliwość, czy pozostałe usługi (wynajem sal szkoleniowych umożliwiających realizację zamówionych tematów szkoleniowych, ściśle związane z prowadzeniem usługi głównej, czyli szkoleniem stanowiącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego) są również zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Odnosząc się do kompleksowości przedmiotowej usługi, podkreślić należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy kilka świadczeń obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Pojęcie usługi kompleksowej wprowadzone zostało do doktryny i praktyki orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Commisioners of Customs and Excise przeciwko Card Protection Plan Ltd. W przytoczonym wyroku Trybunał orzekł, że każde świadczenie dla celów opodatkowania VAT należy traktować jako odrębne i niezależne, jednakże w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Odnosząc się do opisanych okoliczności należy ustalić czy świadczone przez Spółkę usługi są usługami pojedynczymi czy też usługami złożonymi.

Jak wskazał Wnioskodawca zasadniczym celem wynikającym z realizowanego przez niego kompleksowego zlecenia na rzecz beneficjenta dotacji było przeprowadzenie szkoleń stanowiących usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże dla realizacji celu zasadniczego w postaci przeprowadzenia zamówionego tematu szkoleniowego, niewątpliwie niezbędne było wcześniejsze zamówienie i zapewnienie miejsca szkoleniowego (najem sal szkoleniowych) umożliwiającego realizację zamówionych tematów szkoleniowych, albowiem bez zapewnienia odpowiedniego miejsca, w którym miałoby odbyć się szkolenie, przeprowadzenie szkolenia było niemożliwe. Ponadto, usługi najmu - jak wskazał Wnioskodawca - nie mają charakteru samoistnego, gdyż bez przeprowadzenia szkolenia, opisane usługi najmu nie miałyby racji bytu. Dlatego też opisane we wniosku usługi szkoleniowe stanowiły usługę główną a usługa najmu była usługą dodatkową, niezbędną wyłącznie do realizacji usługi głównej.

Mając powyższe na względzie należy przyjąć, że w przedstawionej sprawie mamy do czynienia z usługą złożoną (kompleksową), której celem jest przeprowadzenie szkoleń, a pozostałe czynności dodatkowe w postaci najmu, służyły jedynie prawidłowemu wykonaniu usługi kompleksowej. Bowiem podstawowym przedmiotem realizacji umowy na rzecz beneficjenta dotacji były szkolenia stanowiące usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i do realizacji tego celu, niezbędne było zapewnienie infrastruktury szkoleniowej. Zatem usługi dodatkowe (wynajem sal szkoleniowych umożliwiających realizację zamówionych tematów szkoleniowych), niezbędne do realizacji usługi głównej są zwolnionej od podatku VAT, gdyż są to usługi ściśle związane z usługami szkoleniowym zwolnionymi od podatku VAT.

Reasumując, pozostałe usługi (wynajem sal szkoleniowych umożliwiających realizację zamówionych tematów szkoleniowych) są ściśle związane z prowadzeniem usługi głównej, czyli szkoleniem stanowiącym usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego i korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego dla danej usługi szkoleniowej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.