Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.338.2018.1.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-19
Teza: w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących transakcji wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 oraz wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; waluta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 marca 2018 r. (data wpływu 26 marca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 maja 2018 r. (data wpływu 30 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów:

*   w części dotyczącej transakcji wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) **– jest nieprawidłowe,**

*   w części dotyczącej transakcji wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z uwagi na braki formalne wniosku, Organ podatkowy pismem z dnia 15 maja 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.189.2018.1.PR (doręczonym w dniu 16 maja 2018 r.) wezwał Wnioskodawcę na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia. W odpowiedzi na ww. wezwanie w dniu 30 maja 2018 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 22 maja 2018 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (po uzupełnieniu wniosku):

Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Aktualnie osiąga przychody ze stosunku pracy. Wnioskodawca planuje wykonywanie działalności polegającej na wytworzeniu i udostępnieniu użytkownikom aplikacji służącej do „wykopywania” kryptowalut, tzw. puli (ang. pool mining). Jednostki kryptowalut stanowią zapis cyfrowy, który jest przechowywany w formie elektronicznej. Ich przechowywanie może odbywać się bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego w tzw. portfelu na dysku twardym komputera, innym nośniku danych lub w pamięci wirtualnej. Jednostki kryptowalut to wirtualne znaki legitymacyjne o charakterze zbliżonym do pieniądza bezgotówkowego. Nie posiadają centralnego emitenta ani instytucji kontrolującej jej obrót, ich wartość rynkowa jest zdeterminowana wyłącznie poprzez wolnorynkowe mechanizmy popytu i podaży w serwisach wymiany wirtualnych walut, na podstawie których ustala się ich aktualny kurs w stosunku do tradycyjnych walut. Kryptowaluty umożliwiają dokonywanie rozliczeń drogą elektroniczną bezpośrednio pomiędzy dokonującym płatności, a odbiorcą bez pośrednictwa jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Mając na uwadze, że jednostki wirtualnych walut nie posiadają jakiegokolwiek substratu materialnego, pełnią one funkcje zbliżone do funkcji pieniądza bezgotówkowego. Wszelkie operacje dokonywane za pośrednictwem kryptowalut polegają wyłącznie na dokonywaniu odpowiednich zapisów w systemach informatycznych i nie są związane z wydawaniem jakichkolwiek dokumentów lub innego rodzaju potwierdzeń o charakterze materialnym. Zarówno sama jednostka waluty, jak i cały system występują pod różnymi nazwami, takimi jak: Bitcoin, Litecoin, Ether, Monero, Iota. Tego rodzaju systemy wirtualnych walut nie posiadają uregulowania w przepisach prawa. Na gruncie polskiego prawa kryptowalut nie można traktować na równi z prawnym środkiem płatniczym, ponieważ nie funkcjonują one jako instrument rynku pieniężnego w rozumieniu odrębnych przepisów. Kryptowaluty nie są pieniądzem elektronicznym, nie mieszczą się w zakresie ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (Dz. U z 2017 r., poz. 2003, z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1768, z późn. zm.). W świetle obowiązujących przepisów prawa ww. kryptowaluty nie są więc walutami uznawanymi jako prawny środek płatniczy. Nie są również stosowane w rozliczeniach międzynarodowych w sensie prawnym, ponieważ nie posługują się nimi żadne instytucje publiczne. W konsekwencji, w zakresie zagadnień dotyczących obrotu kryptowalutami nie można automatycznie stosować rozwiązań, jakie mają zastosowanie do tzw. waluty tradycyjnej.

Pierwotne pozyskanie jednostki kryptowaluty możliwe jest m.in. w procesie tzw. wykopywania kryptowalut. Proces wykopywania polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez osobę „wykopującą” urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela wykopującym odpowiednią ilość jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty).

Aplikacja, którą rozwijać i udostępniać będzie Wnioskodawca, to program komputerowy, który zostanie uruchomiony na wynajętych lub kupionych przez Wnioskodawcę serwerach (lub serwerze), do którego poszczególni użytkownicy z całego świata będą podłączać się wraz ze swoimi urządzeniami służącymi „wykopywaniu” kryptowalut. W momencie, gdy któryś z użytkowników Aplikacji „wykopie” blok transakcji, Aplikacja automatycznie otrzyma od sieci wynagrodzenie w postaci jednostki kryptowaluty, która pojawi się w portfelu Wnioskodawcy. Następnie Aplikacja obliczy udziały poszczególnych użytkowników biorących udział w wykopywaniu danej jednostki kryptowaluty. W tym samym dniu, zgodnie z algorytmem obsługiwanym przez Aplikację będzie ona dzielona pomiędzy poszczególnych użytkowników Aplikacji proporcjonalnie do ich udziału w „wykopaniu” przydzielonej jednostki kryptowaluty, powiększając saldo poszczególnych użytkowników Aplikacji. Po przekroczeniu określonej wartości salda danego użytkownika, Aplikacja automatycznie przeniesie do jego portfela przysługujące mu jednostki kryptowalut. Jednocześnie, określona procentowo część „wykopanej” jednostki kryptowaluty będzie pozostawała w portfelu Wnioskodawcy jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Aplikacji, stając się własnością Wnioskodawcy.

Mechanizm można wyjaśnić posługując się następującym przykładem. Do puli (Aplikacji) podłącza się pięciu użytkowników, z których każdy dysponuje taka samą mocą. Danego dnia „wykopali” blok z transakcjami, za który powiązany z Aplikacją portfel otrzymuje nagrodę w postaci 10 jednostek kryptowaluty. Aplikacja pobiera z tego dla Wnioskodawcy, jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie Aplikacji 1% „wykopanych” kryptowalut. W tym przypadku będzie to 0,1 kryptowaluty (10 jednostek \* 1%). Reszta, czyli 9,9 kryptowaluty zostaje podzielona pomiędzy 5 użytkowników, a że ich wkład był równy, to każdy z nich otrzymuje 1,98 jednostki kryptowaluty (9,9/5 = 1,98).

Po uzyskaniu należnej Wnioskodawcy prowizji, będzie On wymieniał uzyskane w ten sposób jednostki kryptowaluty (dalej „Krypiowaluta 1”), na inną kryptowalutę (dalej „Kryptowaluta 2”), która może w praktyce zostać wymieniona na jedną z walut tradycyjnych. Następnie Wnioskodawca będzie wymieniał Kryptowalutę 2 na jedną z walut tradycyjnych. Wymiana Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 i następująca po niej wymiana Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będą najczęściej następować tego samego dnia. Konieczność wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 może zaistnieć w szczególności ze względu na fakt, że nie każdą kryptowalutę można w praktyce szybko wymienić na walutę tradycyjną. Wnioskodawca zamierza rejestrować transakcje dokonywane przez siebie związane z wymianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 w prowadzonej przez siebie ewidencji. Ewidencja ta będzie zawierała m.in. datę dokonania zamiany, ilość Kryptowaluty 1, która została wymieniona oraz ilość Kryptowaluty 2, którą Wnioskodawca otrzymał w zamian za wymienianą Kryptowalutę 1. Z uwagi na specyfikę pozyskiwania Kryptowalut oraz zakładany model działalności Wnioskodawcy, stwierdzić należy, że Kryptowaluta, która pojawi się w Aplikacji, pojawi się w niej niejako jako wytwór działania Aplikacji. Koszty, jakie ponosić będzie Wnioskodawca związane z uzyskaniem należnej Mu prowizji, to przede wszystkim koszty zakupu lub najmu serwerów, koszt utworzenia Aplikacji, jej dalszego rozwijania i utrzymywania. Dodatkowe koszty związane będą z działalnością marketingową. Natomiast kosztem, który Wnioskodawca będzie ponosił w związku z wymianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2, a także Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będzie wartość wymienianej Kryptowaluty.

Wnioskodawca planuje zarejestrować działalność gospodarczą w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. W ramach działalności, Wnioskodawca będzie rozwijał, utrzymywał, promował i udostępniał Aplikację. W związku z tym, podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy będzie działalność związana z oprogramowaniem (PKD 62.01.Z). Nadto, Wnioskodawca będzie prowadził działania zmierzające do wymiany waluty wirtualnej na waluty tradycyjne, w celu otrzymania zysku z tej działalności, co można zakwalifikować jako pozostałą finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD 64.99.Z). Przy czym Wnioskodawca planuje wykonywać opisany powyżej rodzaj działalności w sposób ciągły.

Wnioskodawca będzie dokumentował przychody i koszty uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w podatkowej książce przychodów i rozchodów. Mając na uwadze specyficzny sposób działalności Wnioskodawcy, wydaje się, że Kryptowaluta, którą będzie pozyskiwał Wnioskodawca, może zostać uznana za towar handlowy w rozumieniu § 3 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy przychody z przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego działalności, w szczególności przychody ze sprzedaży kryptowalut, Wnioskodawca będzie mógł zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować je według tzw. stawki płaskiej równej 19%, o której mowa w art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy przychodem Wnioskodawcy będzie całkowita wartość wykopanej przez wszystkich użytkowników kryptowaluty zapisanej w portfelu przypisanym do Aplikacji?
3.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość Kryptowaluty 1, jako kosztu podatkowego w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2?
4.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić wartość Kryptowaluty 2, jako kosztu podatkowego w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 3 i nr 4, natomiast w zakresie pozostałych pytań zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przychodu rozpoznanego w momencie pierwotnego objęcia Kryptowaluty 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”. W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkocjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu uzyskania przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika. Jak wynika z przedstawionego zdarzenia przyszłego Wnioskodawca zamierza dokonać zbycia wirtualnej waluty jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą. Do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma zatem prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami osiągniętymi w związku ze zbyciem wirtualnej waluty, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kosztem uzyskania ww. przychodu będą zatem, co do zasady, wydatki poniesione na nabycie wirtualnej waluty, np. koszt ich nabycia. Jednocześnie, Wnioskodawca będzie prowadził rejestr czynności dokonywanych z Kryptowalutami, w tym rejestr wszystkich zamian Kryptowaluty na inną Kryptowalutę, jak również zamian Kryptowaluty na walutę tradycyjną (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 grudnia 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4011.167.2017.2.BK).

Nadto, Wnioskodawca pomocniczo wskazuje, że zgodnie z art. 22 ust. 1dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych praw jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód.

Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z aktualnym poglądem organów podatkowych, wymiana kryptowaluty na inną kryptowalutę skutkuje powstaniem przychodu podobnego do wynikającego z umowy zamiany. W związku z tym, w przypadku wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 niewątpliwie wartość rynkowa Kryptowaluty 1 dnia wymiany będzie stanowiła koszt podatkowy Wnioskodawcy jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z tej transakcji.

Jakkolwiek kryptowaluty nie są papierami wartościowymi ani prawami pochodnymi z instrumentów pieniężnych, to z uwagi na brak szczególnego uregulowania dotyczącego przychodu z wymiany kryptowalut, zasadne będzie zastosowanie przez analogię rozwiązania z art. 22 ust. 1 dc, przez rozpoznanie w momencie wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 w wysokości przychodu rozpoznanego uprzednio przy nabyciu Kryptowaluty 2 jako prowizji. Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z obecnym stanowiskiem organów podatkowych, gdy przedmiotem działalności gospodarczej jest handel wirtualną walutą, podatnik po stronie kosztów uzyskania przychodów, stosuje takie zasady ich ujmowania jakie obowiązują w przypadku towarów handlowych.

W opinii Wnioskodawcy, mając zatem na uwadze specyficzny sposób działalności Wnioskodawcy, na który składają się dwa elementy, tj. obsługa informatyczna i dostarczanie oprogramowania, jak również handel Kryptowalutami w celu urealnienia osiąganego przychodu, uznać należy przedstawione przez Wnioskodawcę stanowisko za prawidłowe. Taka interpretacja przepisów zapewni realizację podstawowej zasady podatku dochodowego od osób fizycznych, jaką jest opodatkowanie dochodu, a zatem realnego przyrostu majątku podatnika (lub w niektórych przypadkach – uniknięcie uszczuplenia tego majątku), a nie przychodu (który jest przedmiotem opodatkowania jedynie w szczególnych, wyraźnie wskazanych w ustawie przypadkach).

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną, Wnioskodawca będzie mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przychodu rozpoznanego z tytułu objęcia Kryptowaluty 2 w drodze wymiany z Kryptowaluty 1. Stanowisko takie jest analogiczne i spójne z uzasadnieniem przedstawionym do stanowiska Wnioskodawcy w sprawie pytania nr 3, pozwalając na realizację podstawowej zasady podatku dochodowego od osób fizycznych, jaką jest opodatkowanie dochodu, a zatem realnego przyrostu majątku podatnika (lub w niektórych przypadkach – uniknięcie uszczuplenia tego majątku), a nie przychodu (który jest przedmiotem opodatkowania jedynie w szczególnych, wyraźnie wskazanych w ustawie przypadkach).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 oraz prawidłowe w części dotyczącej ustalenia kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23”.

W powołanym przepisie ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, bądź funkocjonowanie tego źródła.

Kosztami uzyskania przychodów są zatem wszelkie wydatki, które łącznie spełniają następujące warunki:

*   zostały faktycznie poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, tzn. pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami,

*   nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów,

*   są odpowiednio udokumentowane.

W związku z powyższym, za koszt uzyskania przychodu można uznać taki wydatek, który został poniesiony przez podatnika w sposób rzeczywisty (definitywny). Wydatek musi zostać faktycznie poniesiony w sensie realnym, tzn. że musi nastąpić uszczuplenie zasobów finansowych podatnika.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca planuje wykonywanie działalności polegającej na wytworzeniu i udostępnieniu użytkownikom aplikacji służącej do „wykopywania” kryptowalut, tzw. puli (ang. pool mining). Pierwotne pozyskanie jednostki kryptowaluty możliwe jest m.in. w procesie tzw. wykopywania kryptowalut. Proces wykopywania polega na wykorzystaniu przez wirtualną platformę w sieci Internet mocy obliczeniowej posiadanych przez osobę „wykopującą” urządzeń. W zamian za to, platforma przydziela wykopującym odpowiednią ilość jednostek wirtualnej waluty (kryptowaluty). Aplikacja, którą rozwijać i udostępniać będzie Wnioskodawca, to program komputerowy, który zostanie uruchomiony na wynajętych lub kupionych przez Wnioskodawcę serwerach (lub serwerze), do którego poszczególni użytkownicy z całego świata będą podłączać się wraz ze swoimi urządzeniami służącymi „wykopywaniu” kryptowalut. W momencie, gdy któryś z użytkowników Aplikacji „wykopie” blok transakcji, Aplikacja automatycznie otrzyma od sieci wynagrodzenie w postaci jednostki kryptowaluty, która pojawi się w portfelu Wnioskodawcy. Następnie Aplikacja obliczy udziały poszczególnych użytkowników biorących udział w wykopywaniu danej jednostki kryptowaluty. W tym samym dniu, zgodnie z algorytmem obsługiwanym przez Aplikację będzie ona dzielona pomiędzy poszczególnych użytkowników Aplikacji proporcjonalnie do ich udziału w „wykopaniu” przydzielonej jednostki kryptowaluty, powiększając saldo poszczególnych użytkowników Aplikacji. Po przekroczeniu określonej wartości salda danego użytkownika, Aplikacja automatycznie przeniesie do jego portfela przysługujące mu jednostki kryptowalut. Jednocześnie, określona procentowo część „wykopanej” jednostki kryptowaluty będzie pozostawała w portfelu Wnioskodawcy jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Aplikacji, stając się własnością Wnioskodawcy. Mechanizm można wyjaśnić posługując się następującym przykładem. Do puli (Aplikacji) podłącza się pięciu użytkowników, z których każdy dysponuje taka samą mocą. Danego dnia „wykopali” blok z transakcjami, za który powiązany z Aplikacją portfel otrzymuje nagrodę w postaci 10 jednostek kryptowaluty. Aplikacja pobiera z tego dla Wnioskodawcy, jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie Aplikacji 1% „wykopanych” kryptowalut. W tym przypadku będzie to 0,1 kryptowaluty (10 jednostek \* 1%). Reszta, czyli 9,9 kryptowaluty zostaje podzielona pomiędzy 5 użytkowników, a że ich wkład był równy, to każdy z nich otrzymuje 1,98 jednostki kryptowaluty (9,9/5 = 1,98). Po uzyskaniu należnej Wnioskodawcy prowizji, będzie On wymieniał uzyskane w ten sposób jednostki kryptowaluty (dalej „Krypiowaluta 1”), na inną kryptowalutę (dalej „Kryptowaluta 2”), która może w praktyce zostać wymieniona na jedną z walut tradycyjnych. Wymiana Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 i następująca po niej wymiana Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będą najczęściej następować tego samego dnia. Wnioskodawca zamierza rejestrować transakcje dokonywane przez siebie związane z wymianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 w prowadzonej przez siebie ewidencji. Ewidencja ta będzie zawierała m.in. datę dokonania zamiany, ilość Kryptowaluty 1, która została wymieniona oraz ilość Kryptowaluty 2, którą Wnioskodawca otrzymał w zamian za wymienianą Kryptowalutę 1. Koszty, jakie ponosić będzie Wnioskodawca związane z uzyskaniem należnej Mu prowizji, to przede wszystkim koszty zakupu lub najmu serwerów, koszt utworzenia Aplikacji, jej dalszego rozwijania i utrzymywania. Dodatkowe koszty związane będą z działalnością marketingową. Natomiast kosztem, który Wnioskodawca będzie ponosił w związku z wymianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2, a także Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będzie wartość wymienianej Kryptowaluty.

Wobec powyższego koszty uzyskania przychodów należy ustalić w oparciu o art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z przeanalizowanych regulacji prawnych wynika, że przepis art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzależnia możliwość zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów od spełnienia m.in. warunku, że wydatek ten musi zostać poniesiony przez podatnika. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca ma prawo zaliczyć wszystkie realnie poniesione koszty związane z przychodami osiągniętymi w związku z zamianą Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 oraz Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe zapisy pod uwagę stwierdzić należy, że skoro nabycie Kryptowaluty 1, nastąpiło w drodze przyznania Wnioskodawcy prowizji za udostępnienie stworzonej przez Niego Aplikacji – to wartość tej Kryptowaluty 1 nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę pozarolniczej działalności gospodarczej, ponieważ nie zostanie spełniona jedna z przesłanek wynikająca z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wymóg poniesienia kosztu.

Według definicji „kosztu” zawartej w internetowym Słowniku języka polskiego Wydawnictwo Naukowe PWN, pojęcie to oznacza – sumę pieniędzy wydatkowanej na kupno lub opłacenie czegoś, natomiast definicja „kosztów” z tegoż słownika oznacza – nakłady, wydatki poniesione przez przedsiębiorstwo w celu wytworzenia (nabycia) określonego produktu.

W sytuacji opisanej we wniosku, nabycie Kryptowaluty 1 stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie – zatem nie miało charakteru odpłatnego, nie można więc mówić o „poniesieniu kosztu”. Z tego względu – przy tym sposobie nabycia – brak odpłatności decyduje o niemożności zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wartości Kryptowaluty 1.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołany przepis prawa podatkowego, nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że w momencie wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 będzie mógł On rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości wartości przychodu rozpoznanego w momencie pierwotnego objęcia Kryptowaluty 1. Skoro Wnioskodawca będzie otrzymywał Kryptowalutę 1 jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Aplikacji, to stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych bezpośrednich (faktycznych) wydatków związanych z nabyciem tej Kryptowaluty 1. Brak poniesienia przez Wnioskodawcę faktycznych (realnych) kosztów na nabycie Kryptowaluty 1 nie spełnia kryterium celowości, o którym mowa w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem w momencie wymiany Kryptowaluty 1 na Kryptowalutę 2 Wnioskodawca nie będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wartości przychodu z tytułu objęcia Kryptowaluty 1 – stanowiącego Jego wynagrodzenie za udostępnianie użytkownikom Aplikacji.

Odnosząc się do pytania oznaczonego we wniosku nr 4 w kwestii ustalenia wartości kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do transakcji wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powyższe przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że Wnioskodawca w momencie wymiany Kryptowaluty 2 na walutę tradycyjną będzie mógł, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozpoznać koszt uzyskania przychodów w wysokości odpowiadającej wartości przychodu rozpoznanego z tytułu objęcia Kryptowaluty 2, nabytej w drodze wymiany z Kryptowaluty 1.

Ponadto, mając na względzie powołanie się przez Wnioskodawcę na możliwość zastosowania przez analogię, w niniejszej sprawie, art. 22 ust. 1 dc ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w następującym brzmieniu „w przypadku realizacji praw z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, lub realizacji praw z pochodnych instrumentów finansowych uzyskanych w następstwie objęcia lub nabycia tych prawo jako świadczenie w naturze lub nieodpłatne świadczenie, w związku z którymi został określony przychód, wartość tego przychodu powiększa koszty uzyskania przychodu ze źródła, do którego, zgodnie z art. 10 ust. 4, został zaliczony ten przychód”, stwierdzić należy, że kryptowaluty nie są uznawane za papiery wartościowe, ani za instrumenty finansowe, zatem nie ma możliwości zastosowania powyższego przepisu w rozpatrywanej sprawie, nawet poprzez analogię.

Końcowo, odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, wskazać należy, że nie jest ona wiążąca dla tutejszego Organu. Interpretacje organu podatkowego dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące, zatem nie mogą one przesądzać o niniejszym rozstrzygnięciu. Jednakże, tutejszy Organ po dokonaniu jej analizy stwierdza, że przedstawione w niej zdarzenie przyszłe nie pokrywa się z opisem zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy. Podkreślić należy, że Wnioskodawca w opisie zdarzenia przyszłego niniejszej sprawy wskazał, że „(…) określona procentowo część „wykopanej” jednostki kryptowaluty będzie pozostawała w portfelu Wnioskodawcy jako Jego wynagrodzenie za udostępnienie użytkownikom Aplikacji.”, natomiast z treści opisu zdarzenia przyszłego powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych (z dnia 21 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-1.4011.167.2017.2.BK), wynika, że Wnioskodawca „nabywał jednostki kryptowaluty bitcoin na giełdach kryptowalut”.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo wskazać należy, że interpretacja podatkowa to odpowiedź na konkretne pytanie dotyczące podatków, dlatego wywołuje ona wyłącznie skutki w sferze podatkowej, a nie żadnej innej. Zgodnie z przepisami organ podatkowy jest przy tym związany treścią wniosku, nie ma uprawnień ani nawet możliwości badania prawdziwości faktów czy stwierdzeń, podawanych przez Wnioskodawcę. Formułując odpowiedź organ podatkowy polega więc wyłącznie na tym, co pisał podatnik we wniosku i nie sprawdza legalnych aspektów działalności Wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji podatkowej nie rozstrzyga więc o legalności danej działalności.

Zgodnie z art. 14na ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.