Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-639/09/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2009-10-09
Teza: Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wskazanych uposażeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: należność-należność zagraniczna; stosunek-stosunek służbowy; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; żołnierze
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2009 roku (data wpływu 20 lipca 2009 roku) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2009 roku został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jest Pan żołnierzem zawodowym, rozkazem personalnym Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego z dnia 15 czerwca 2005 roku został Pan wyznaczony do służby poza granicami kraju (Budel, Holandia), na stanowisko służbowe w Sztabie CIMIC na okres kadencji od 1 sierpnia 2005 roku do 31 lipca 2008 roku. Podstawą wyznaczenia był art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 roku w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.). CIMIC (civil military co-operation) jest komórką wewnętrzną Centrum Dowodzenia Dowództwa Operacyjnego, właściwą do planowania i koordynacji działań w obszarze współpracy cywilno-wojskowej realizowanej przez Polskie Kontyngenty Wojskowe prowadzące operacje poza granicami kraju. Jest to współpraca w ramach struktur NATO o bardzo szerokim spektrum oddziaływania na społeczeństwo w zakresie czynników społecznych, politycznych, kulturowych, ekonomicznych, środowiskowych oraz humanitarnych. W wymienionym sztabie zajmował Pan etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. W związku z wykonywaniem służby w Sztabie CIMIC poza granicami kraju we wskazanym wyżej okresie, otrzymywał Pan uposażenie wypłacane przez płatnika Centralę „Wojskowe Misje Pokojowe” z siedzibą w W., ustalone na podstawie rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.). Z wymienionego uposażenia pobierana była zaliczka na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującymi stawkami i progami podatkowymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania wskazanych uposażeń na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze wskazanego stanu faktycznego wynika w sposób oczywisty, iż otrzymane wynagrodzenia za okres od 1 sierpnia 2005 roku do 31 lipca 2007 roku podlegają zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Służba w jednostce sztabowej CIMIC była służbą, której istotną cechą było wzmacnianie sił państwa i sił sojuszniczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Identyczna sytuacja faktyczna została zinterpretowana zgodnie z przedstawionym stanowiskiem m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2009 roku, sygn. III SA/Wa 3228/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawową zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). W myśl postanowień tego przepisu opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. – wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej, pracownikom jednostek wojskowych, jednostek policyjnych i jednostek organizacyjnych Straży Granicznej użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej, a także należności pieniężne wypłacone policjantom, żołnierzom, funkcjonariuszom celnym, Straży Granicznej i pracownikom, pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych; zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym.

Przepisy dotyczące zwolnień przedmiotowych, są odstępstwem od generalnej zasady powszechnego opodatkowania. Wszelkie zwolnienia bowiem w prawie podatkowym są wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, dlatego też wykładnia przepisów ustanawiających te zwolnienia musi być wykładnią ścisłą.

Zasadnicze znaczenie dla zastosowania omawianego zwolnienia przedmiotowego ma wyczerpanie przesłanek przewidzianych w ustawie podatkowej tj. m.in. bycie żołnierzem zawodowym jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa. W konsekwencji, ze zwolnienia nie może korzystać żołnierz zawodowy skierowany do pełnienia służby wojskowej poza granicami państwa w kwaterach głównych, dowództwach i sztabach misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, jeżeli nie jest jednocześnie żołnierzem jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa, zgodnie z przepisami ustawy o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa.

W tym kontekście oczywistym jest, że jednostka ta, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi być użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom, organizowania i kontroli ruchu granicznego, organizowania ochrony granicy państwowej lub zapewnienia bezpieczeństwa w komunikacji międzynarodowej.

Przepisy dotyczące otrzymywania należności zagranicznych przez żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami kraju państwa reguluje rozporządzenie Ministra Obrony Narodowej z dnia 16 czerwca 2004 roku w sprawie należności pieniężnych żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1698 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia, przez żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa należy rozumieć:

1.  żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe w:
    1.  polskich przedstawicielstwach wojskowych przy organizacjach międzynarodowych oraz przy międzynarodowych strukturach wojskowych,
    2.  organizacjach międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych,
    3.  jednostkach organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw zagranicznych, mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, zwanych dalej „placówkami zagranicznymi";
2.  żołnierzy zawodowych skierowanych:
    1.  w charakterze obserwatorów wojskowych lub osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
    2.  do kwater głównych, dowództw i sztabów misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych,
    3.  do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w:
        1.  konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych,
        2.  misji pokojowej,
        3.  akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,
    4.  do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych, których pobyt poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy, o której mowa w lit. c, ma na celu udział w:
        1.  szkoleniach i ćwiczeniach wojskowych,
        2.  akcjach ratowniczych, poszukiwawczych lub humanitarnych,
        3.  przedsięwzięciach reprezentacyjnych.

Wyznaczenie do służby w międzynarodowych strukturach wojskowych nie jest więc tożsame ze skierowaniem w charakterze obserwatorów wojskowych, osób posiadających status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych lub do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej oraz akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom.

Z § 2 cytowanego rozporządzenia wynika, że nie wszystkie kategorie żołnierzy zawodowych wyznaczonych na stanowiska służbowe albo skierowanych poza granice państwa odpowiadają zakresowi art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełniają jedynie żołnierze zawodowi wymienieni w § 2 pkt 2 lit. a) oraz lit. c) powołanego rozporządzenia i tylko oni mogą skorzystać z przedmiotowego zwolnienia.

Tymczasem jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca zajmował etat znajdujący się w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych. Ponadto został wyznaczony do pełnienia służby na podstawie art. 24 ust. 2, art. 44 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 179, poz. 1750 ze zm.) oraz art. 10 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 15 kwietnia 2004 roku w sprawie trybu wyznaczania żołnierzy zawodowych na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk (Dz. U. Nr 108, poz. 1144 ze zm.).

Jak wynika z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 roku o służbie wojskowej, Żołnierz zawodowy może być wyznaczony lub skierowany do pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa.

Natomiast wskazany przez Wnioskodawcę art. 44 ust. 1 pkt 2) tej samej ustawy stanowi, że organami właściwymi do wyznaczania na stanowiska służbowe i zwalniania z tych stanowisk żołnierzy zawodowych są: Szef Sztabu Generalnego Wojska Polskiego, dowódca rodzaju Sił Zbrojnych, Dowódca Operacyjny Sił Zbrojnych, Szef Inspektoratu Wsparcia Sił Zbrojnych, Komendant Główny Żandarmerii Wojskowej i Dowódca Garnizonu - w odniesieniu do stanowisk służbowych do stopnia etatowego kapitana (kapitana marynarki) włącznie w podległych jednostkach wojskowych, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5.

Zainteresowany nie spełnia więc warunków niezbędnych do zastosowania powyższego zwolnienia mianowicie nie został on skierowany w charakterze obserwatora wojskowego lub osoby posiadającej status obserwatora wojskowego do misji organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych ani też do pełnienia służby w składzie jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa zgodnie z przepisami ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz. U. Nr 162, poz. 1117) w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej lub akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a zatem otrzymywana przez Wnioskodawcę należność pieniężna (należność zagraniczna) nie jest należnością pieniężną, o której mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze opisane we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne stwierdzić, że należność zagraniczna otrzymywana przez Wnioskodawcę nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.