Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.333.2018.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: W zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń od Organizacji przyjmujących dotyczących praktyk zawodowych uczniów.
Słowa kluczowe: import-import usług; powiat; stawka-stawki podatku; szkoły-szkoła publiczna; usługi-usługi zwolnione; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2018 r. (data wpływu 28 maja 2018 r.), uzupełnionym na wezwanie Organu w dniu 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania nabywanych świadczeń.

Wniosek został uzupełniony w dniu 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 4 września 2018 r.) na wezwanie Organu z dnia 21 sierpnia 2018 r. skutecznie doręczone w dniu 21 sierpnia 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie:

Powiat jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE. Zespół Szkół Zawodowych jest jednostką organizacyjną Powiatu i dokonuje rozliczeń podatku VAT w sposób scentralizowany (Dz.U. 2016 r. z dnia 4 września 2016 poz. 1454). ZSZ realizuje cele i zadania określone w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty art. 2 pkt 2c oraz w przepisach wydanych na jej podstawie. ZSZ jako jednostka oświatowa świadczy usługi edukacyjne, których elementem są praktyki zawodowe dla uczniów. Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez uczniów szkoły i jest niezbędne do wykonywania przez ZSZ usługi kształcenia. Zespół Szkół Zawodowych otrzymał dofinansowanie projektu: „Atrakcyjność absolwenta polskiej szkoły zawodowej na europejskim rynku pracy” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa podpisana została z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji z listy rezerwowej Projektu Erasmus+. Projekt zakłada wyjazd 61 uczniów na praktyki zawodowe oraz 6 nauczycieli w charakterze opiekunów (w trzech grupach do trzech państw). Uczniowie Zespołu Szkół Zawodowych będą odbywać 3- tygodniowe bezpłatne praktyki zawodowe we Włoszech, na Węgrzech oraz w Austrii.

Organizacje przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii nie posiadają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce w zakresie podatku VAT. Z Organizacjami Przyjmującymi ZSZ w imieniu Powiatu zawarł umowy. Przedmiotem umów jest współpraca szkoły i każdej z firm w zakresie zorganizowania praktyk zawodowych w ramach programu POWER VET. Świadczona usługa dotyczy zorganizowania praktyk zawodowych oraz pobyt grupy za granicą (zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia, biletów transportu miejskiego, wycieczek turystycznych oraz zagwarantowanie miejsca praktyk w prywatnych firmach zobowiązujących się do przyjęcia na praktyki uczniów). Organizacje przyjmujące zapewniają także wsparcie w zakresie przygotowania dokumentów wymaganych w ramach realizacji projektu POWER VET. Intencją (celem) jest nabycie kompleksowej usługi związanej z zorganizowaniem wyjazdu grupy uczniów oraz opiekunów na zagraniczne praktyki zawodowe. Organizacje przyjmujące nie świadczą usług edukacyjnych, ale organizują praktyki zawodowe występując w roli pośrednika, zapewniającego praktyki w prywatnych firmach partnerskich (na podstawie własnych, odrębnych umów). Organizacje nie przeprowadzają zatem praktyk zawodowych, ale w ramach umowy podpisanej ze szkołą gwarantują miejsce praktyk w firmach branżowo związanych z kierunkiem kształcenia uczniów. Organizacje przyjmujące nie przeprowadzają bezpośrednio praktyk zawodowych, nie mają ponadto statusu instytucji oświatowych. Obecność nauczycieli w czasie całego wyjazdu jest niezbędna w związku z obowiązującymi przepisami prawa - wyjazd młodzieży organizowany jest w ramach projektu POWER VET, którego beneficjentem jest szkoła. Część młodzieży jest ponadto niepełnoletnia, co wiąże się z koniecznością obecności opiekuna w trakcie wyjazdu. Szkoła jako beneficjent projektu zobowiązana jest do realizacji wszystkich zdefiniowanych założeń projektu, na którego realizację otrzymała dofinansowanie-odrębne środki finansowe przeznaczone są w ramach projektu na koszty związane z pobytem nauczycieli podczas wyjazdu na praktyki zawodowe. Wycieczki kulturoznawcze oznaczają zorganizowane przez Organizację przyjmującą wizyty w muzeum oraz wycieczkę po mieście z przewodnikiem. Organizacje przyjmujące organizują wspomniane wycieczki po mieście oraz do wybranych muzeów poprzez nabycie dla grupy uczniów oraz nauczycieli biletów wstępu oraz opłacenie kosztów wycieczki z przewodnikiem. Celem zorganizowania wycieczek kulturoznawczych jest bliższe zapoznanie uczniów z historią i lokalną kulturą, jako komplementarnych elementów kształcenia społeczno-kulturowego, istotnego także dla lepszego odnalezienia się i zrozumienia obowiązujących norm w miejscu pracy (miejscu odbywania zagranicznych praktyk). Wycieczki kulturoznawcze odbywają się w czasie wolnym, po godzinach pracy uczniów. Wyjazd na praktyki zawodowe w ramach realizowanego projektu POWER VET zakłada odbycie się również programów kulturowych, tj. wycieczek po wybranych muzeach oraz zwiedzania zagranicznego miasta pobytu. Wyjazd jest ponadto poprzedzony warsztatami międzykulturowymi zorganizowanymi w szkole (w całości organizowane przez szkołę, bez wsparcia Organizacji Przyjmujących), mającymi przygotować uczniów do wyjazdu, regulamin projektu POWER VET zobowiązuje beneficjenta, tj. szkołę do realizacji wszystkich działań zdefiniowanych w indywidualnym planie projektu. W tym przypadku realizacja wycieczek kulturoznawczych jest zatem konieczna w czasie wspomnianych wyjazdów na praktyki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie:

Czy publiczna jednostka oświatowa, jaką jest Szkoła działająca w imieniu Powiatu powinna otrzymane od firm zagranicznych faktury rozpoznać w kontekście importu usług?

Zdaniem Wnioskodawcy ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, należy rozpoznać kompleksową usługę za zorganizowanie praktyk, w związku z tym obowiązek rozliczenia VAT-u związanego z importem usługi spoczywa na nabywcy usługi tj. Powiecie w wysokości 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy – rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z przepisu art. 7 ust. 1 ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

W przypadku świadczenia usług, od określenia miejsca świadczenia zależy czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy. Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy, wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku, gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28b ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 28g ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy, świadczonych na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Natomiast zgodnie z art. 28g ust. 2 ustawy, miejscem świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach, świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana.

Zgodnie z art. 28n ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3.

W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28n ust. 2 ustawy).

W przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ust. 3 ustawy).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Stosownie do art. 2 pkt 9 ustawy, przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Jak wynika z opisu sprawy Powiat jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE. Zespół Szkół Zawodowych jest jednostką organizacyjną Powiatu i dokonuje rozliczeń podatku VAT w sposób scentralizowany. ZSZ jako jednostka oświatowa świadczy usługi edukacyjne, których elementem są praktyki zawodowe dla uczniów. Odbycie praktyk zawodowych jest niezbędne do ukończenia przez uczniów szkoły i jest niezbędne do wykonywania przez ZSZ usługi kształcenia. Zespół Szkół Zawodowych otrzymał dofinansowanie projektu: „Atrakcyjność absolwenta polskiej szkoły zawodowej na europejskim rynku pracy” w ramach Programu Operacyjnego Wiedza Edukacja Rozwój 2014-2020 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Umowa podpisana została z Fundacją Rozwoju Systemu Edukacji z listy rezerwowej Projektu Erasmus+. Projekt zakłada wyjazd 61 uczniów na praktyki zawodowe oraz 6 nauczycieli w charakterze opiekunów (w trzech grupach do trzech państw). Uczniowie Zespołu Szkół Zawodowych będą odbywać 3 - tygodniowe bezpłatne praktyki zawodowe we Włoszech, na Węgrzech oraz w Austrii. Organizacje przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii nie posiadają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce w zakresie podatku VAT. Z Organizacjami Przyjmującymi ZSZ w imieniu Powiatu zawarł umowy. Przedmiotem umów jest współpraca szkoły i każdej z firm w zakresie zorganizowania praktyk zawodowych w ramach programu POWER VET. Świadczona usługa dotyczy zorganizowania praktyk zawodowych oraz pobyt grupy za granicą (zapewnienie zakwaterowania, wyżywienia, ubezpieczenia, biletów transportu miejskiego, wycieczek turystycznych oraz zagwarantowanie miejsca praktyk w prywatnych firmach zobowiązujących się do przyjęcia na praktyki uczniów. Organizacje przyjmujące zapewniają także wsparcie w zakresie przygotowania dokumentów wymaganych w ramach realizacji projektu POWER VET. Intencją (celem) jest nabycie kompleksowej usługi związanej z zorganizowaniem wyjazdu grupy uczniów oraz opiekunów na zagraniczne praktyki zawodowe. Organizacje przyjmujące nie świadczą usług edukacyjnych, ale organizują praktyki zawodowe występując w roli pośrednika, zapewniającego praktyki w prywatnych firmach partnerskich (na podstawie własnych, odrębnych umów). Organizacje nie przeprowadzają zatem praktyk zawodowych, ale w ramach umowy podpisanej ze szkołą gwarantują miejsce praktyk w firmach branżowo związanych z kierunkiem kształcenia uczniów. Organizacje przyjmujące nie przeprowadzają bezpośrednio praktyk zawodowych, nie mają ponadto statusu instytucji oświatowych. Obecność nauczycieli w czasie całego wyjazdu jest niezbędna w związku z obowiązującymi przepisami prawa - wyjazd młodzieży organizowany jest w ramach projektu POWER VET, którego beneficjentem jest szkoła. Część młodzieży jest ponadto niepełnoletnia, co wiąże się z koniecznością obecności opiekuna w trakcie wyjazdu. Szkoła jako beneficjent projektu zobowiązana jest do realizacji wszystkich zdefiniowanych założeń projektu, na którego realizację otrzymała dofinansowanie-odrębne środki finansowe przeznaczone są w ramach projektu na koszty związane z pobytem nauczycieli podczas wyjazdu na praktyki zawodowe. Wycieczki kulturoznawcze oznaczają zorganizowane przez Organizację przyjmującą wizyty w muzeum oraz wycieczkę po mieście z przewodnikiem. Organizacje przyjmujące organizują wspomniane wycieczki po mieście oraz do wybranych muzeów poprzez nabycie dla grupy uczniów oraz nauczycieli biletów wstępu oraz opłacenie kosztów wycieczki z przewodnikiem. Celem zorganizowania wycieczek kulturoznawczych jest bliższe zapoznanie uczniów z historią i lokalną kulturą, jako komplementarnych elementów kształcenia społeczno-kulturowego, istotnego także dla lepszego odnalezienia się i zrozumienia obowiązujących norm w miejscu pracy (miejscu odbywania zagranicznych praktyk). Wycieczki kulturoznawcze odbywają się w czasie wolnym, po godzinach pracy uczniów. Wyjazd na praktyki zawodowe w ramach realizowanego projektu POWER VET zakłada odbycie się również programów kulturowych, tj. wycieczek po wybranych muzeach oraz zwiedzania zagranicznego miasta pobytu. Wyjazd jest ponadto poprzedzony warsztatami międzykulturowymi zorganizowanymi w szkole (w całości organizowane przez szkołę, bez wsparcia Organizacji Przyjmujących), mającymi przygotować uczniów do wyjazdu, regulamin projektu POWER VET zobowiązuje beneficjenta, tj. szkołę do realizacji wszystkich działań zdefiniowanych w indywidualnym planie projektu. W tym przypadku realizacja wycieczek kulturoznawczych jest zatem konieczna w czasie wspomnianych wyjazdów na praktyki.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości czy publiczna jednostka oświatowa, jaką jest Szkoła działająca w imieniu Powiatu powinna otrzymane od firm zagranicznych faktury rozpoznać w kontekście importu usług.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy zauważyć, że w celu prawidłowego opodatkowania nabywanych usług należy ustalić miejsce świadczenia tych usług, jednakże żeby tego dokonać konieczne jest w pierwszej kolejności zidentyfikowanie z jaką usługą, czy z jakimi usługami, mamy do czynienia. Zatem w okolicznościach przedmiotowej sprawy należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

Zatem świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

W świetle zatem powyższego, analizując przedstawiony we wniosku opis sprawy należy wskazać, że opisane we wniosku poszczególne czynności (tj. zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zapewnienie biletów transportu miejskiego, zagwarantowanie miejsca praktyk w prywatnych firmach oraz wsparcie w zakresie przygotowania dokumentów wymaganych w ramach realizacji projektu POWER VET) będą służyć wykonaniu świadczenia podstawowego, jakim w niniejszej sprawie jest kompleksowa usługa w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczona na rzecz Wnioskodawcy przez Organizacje Przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii, która nie zawiera w sobie elementu edukacyjnego, lecz wyłącznie element organizacyjny. Jak bowiem wskazał Zainteresowany – Organizacje Przyjmujące nie świadczą usług edukacyjnych, ale organizują praktyki zawodowe występując w roli pośrednika zapewniającego praktyki w prywatnych firmach partnerskich (na podstawie własnych odrębnych umów). Organizacje nie przeprowadzają zatem praktyk zawodowych, ale w ramach umowy podpisanej ze szkołą gwarantują miejsce praktyk w firmach branżowo związanych z kierunkiem kształcenia uczniów.

Ponadto z okoliczności niniejszej sprawy wynika, że intencją (celem) Wnioskodawcy jest nabycie kompleksowej usługi związanej ze zorganizowaniem wyjazdu grupy uczniów oraz opiekunów na zagraniczne praktyki zawodowe. Wnioskodawca nabywając przedmiotowe usługi od Organizacji Przyjmującej we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii, jest zainteresowany uzyskaniem końcowego efektu ekonomicznego, jakim jest odbycie praktyk zawodowych grupy młodzieży w ramach otrzymanego dofinansowania na realizację projektu.

Zatem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną. Jednocześnie Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i VAT UE a Organizacje przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii nie posiadają na terenie Rzeczpospolitej Polskiej siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej i nie są podmiotami zarejestrowanymi w Polsce w zakresie podatku VAT. Tym samym skoro Wnioskodawca spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, a ponadto w przedmiotowej sprawie nie będą miały zastosowania zastrzeżenia wymienione w art. 28b ust. 1 ustawy, to miejscem świadczenia i opodatkowania kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, świadczonej przez Organizacje Przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii – stosownie do art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca, po spełnieniu warunków wymienionych w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, z tytułu nabycia od Organizacji Przyjmujących kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, zobowiązany będzie do rozpoznania importu usług.

Wskazać należy, że podstawowa stawka podatku, jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

I tak na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\-oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

\-oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Według regulacji art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a ustawy).

Co więcej zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2015 r., poz. 736), zwanego dalej rozporządzeniem, zwalnia się od podatku:

*   usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane;

*   usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do § 3 ust. 8 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Jak już wskazano powyżej – w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z nabyciem kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych, która to usługa nie jest jednak usługą edukacyjną. Natomiast przepisy ustawy nie przewidują dla usługi organizacji praktyk zawodowych obniżonej stawki podatku VAT ani zwolnienia od tego podatku, zatem właściwą stawką podatku dla kompleksowej usługi organizacji praktyk zawodowych jest – stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy – stawka 23%. Zatem Wnioskodawca rozpoznając import usług w związku z nabyciem od Organizacji Przyjmującej kompleksowej usługi w zakresie organizacji praktyk zawodowych (na którą składa się zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie, zapewnienie biletów transportu miejskiego, zagwarantowanie miejsca praktyk w prywatnych firmach oraz wsparcie w zakresie przygotowania dokumentów wymaganych w ramach realizacji projektu POWER VET) winien stosować stawkę 23%.

Z kolei odnośnie nabycia przez Wnioskodawcę usług w zakresie zorganizowania przez Organizacje Przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii wycieczek turystycznych, tj. wycieczek kulturoznawczych należy wskazać, że nie są to usługi w jakikolwiek sposób niezbędne do zorganizowania celu podstawowego, tj. organizacji praktyk zawodowych. Z wniosku wynika, że wycieczki kulturoznawcze oznaczają zorganizowane przez Organizację przyjmującą wizyty w muzeum oraz wycieczkę po mieście z przewodnikiem. Organizacje przyjmujące organizują wspomniane wycieczki po mieście oraz do wybranych muzeów poprzez nabycie dla grupy uczniów oraz nauczycieli biletów wstępu oraz opłacenie kosztów wycieczki z przewodnikiem. Celem zorganizowania wycieczek kulturoznawczych jest bliższe zapoznanie uczniów z historią i lokalną kulturą, jako komplementarnych elementów kształcenia społeczno-kulturowego. Przy tym wycieczki kulturoznawcze odbywają się w czasie wolnym, po godzinach pracy uczniów. Zatem należy uznać, że organizacja wycieczek kulturoznawczych to świadczenia odrębne od usługi organizacji praktyk zawodowych, które nie są – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – konieczne do odbycia w czasie wyjazdów na praktyki, a jednocześnie wycieczki kulturoznawcze mają charakter usług turystycznych.

Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia usług turystki. Jednak przez usługę turystyki należy rozumieć kompleksową usługę, na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Usługa turystyczna jest zatem z natury usługą kompleksową, na którą składają się takie czynności jak transport turysty, jego zakwaterowanie połączone z rekreacją i rozrywką.

W analizowanym przypadku jak wskazał w opisie sprawy Wnioskodawca wycieczki kulturoznawcze oznaczają zorganizowane przez Organizację Przyjmującą wizyty w muzeum oraz wycieczkę po mieście z przewodnikiem. Organizacje Przyjmujące organizują wspomniane wycieczki po mieście oraz do wybranych muzeów poprzez nabycie dla grupy uczniów oraz nauczycieli biletów wstępu oraz opłacenie kosztów wycieczki z przewodnikiem.

Zatem w sytuacji, gdy Organizacje Przyjmujące świadczą powyższe czynności jak zorganizowanie wycieczek zapewniając bilety wstępu, przewodnika oraz oprowadzenie uczestników po mieście – to należy uznać, że świadczą usługę polegającą na zorganizowaniu kompleksowego programu turystycznego, stanowiącego dodatkowe atrakcje dla uczestników praktyk i nauczycieli.

Wobec powyższego uznać należy, że organizacji wycieczek kulturoznawczych nie można wpisać w ramy „kompleksowości” usług organizacji praktyk zawodowych. Świadczenia te stanowią odrębny rodzaj usług, tj. usługi turystyczne oferowane przez Organizacje Przyjmujące we Włoszech, na Węgrzech i w Austrii w ramach realizowanego projektu.

Mając zatem na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że dla świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług turystycznych miejscem świadczenia – na podstawie art. 28n ust. 1 ustawy – będą Włochy, Węgry lub Austria, czyli kraje w których świadczący usługę posiada siedzibę, i z którego świadczone są usługi w zakresie organizacji wycieczek kulturoznawczych. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu nabycia od Organizacji Przyjmujących usług turystycznych nie będzie zobowiązany do rozpoznania importu usług.

W konsekwencji, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy wskazać, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekle prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.