Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP2-2.4512.68.2017.1.JK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-11
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, odpłatnych usług szkoleniowych.
Słowa kluczowe: nauczyciel; oświata-system oświaty; placówki-placówka oświatowa; systemy-system oświaty; szkolenie; usługi-usługi edukacyjne; usługi-usługi szkoleniowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 16 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, odpłatnych usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, odpłatnych usług szkoleniowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od dnia 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się jako podatnik podatku od towarów i usług łącznie ze swoimi jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi. Jedną z jednostek budżetowych jest W (dalej: W).

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943 z późn. zm.) system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 6a powyższej ustawy, powiat i gmina mogą zakładać i prowadzić w ramach zadań własnych publiczne placówki doskonalenia nauczycieli i biblioteki pedagogiczne, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Podstawą prawną działalności W jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 29 września 2016 r. w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli (Dz. U. z 2016 r., poz. 1591).

Na podstawie art. 77a ust. 4 ustawy o systemie oświaty, placówki doskonalenia mogą uzyskać akredytację stanowiącą potwierdzenie, że dana placówka zapewnia wysoką jakość prowadzonych form doskonalenia nauczycieli. Akredytację przyznaje kurator oświaty właściwy dla siedziby placówki, w drodze decyzji administracyjnej, wydawanej po przeprowadzeniu przez zespół powołany przez kuratora oświaty oceny działalności danej placówki w zakresie określonym w ust. 7 (art. 77a ust. 6 ustawy o systemie oświaty).

Akredytację może uzyskać placówka doskonalenia, która:

1.  zapewnia wykwalifikowaną kadrę;
2.  opracowuje i wdraża programy doskonalenia nauczycieli oraz przeprowadza ich ewaluację;
3.  prowadzi działalność informacyjną i upowszechnia problematykę doskonalenia nauczycieli;
4.  zapewnia nowoczesną bazę dydaktyczną (art. 77a ust. 7 ustawy o systemie oświaty).

W 2009 r. W uzyskało akredytację Kuratora Oświaty.

Zgodnie ze Statutem W realizuje zadania z zakresu doskonalenia zawodowego nauczycieli, ze szczególnym uwzględnieniem doradztwa metodycznego, wspiera rozwój nauczycieli – w celu podwyższenia jakości świadczonej pracy, W realizuje zadania wobec nauczycieli szkół i placówek prowadzonych przez Gminę.

Do zadań W należy:

1.  prowadzenie doradztwa merytorycznego i metodycznego oraz doskonalenie nauczycieli, wychowawców i kadry kierowniczej placówek oświatowych z uwzględnieniem kierunków polityki oświatowej oraz zmian w systemie oświaty, a także wymagań związanych z ewaluacją zewnętrzną innych elementów nadzoru pedagogicznego, diagnozy potrzeb uczniów, przygotowania do analizy wyników sprawdzianów i egzaminów zewnętrznych;
2.  przygotowywanie i realizacja programów kształcenia ustawicznego nauczycieli;
3.  przygotowanie i realizacja programów doskonalenia dla dyrektorów szkół i placówek oświatowych, w szczególności w zakresie zarządzania oświatą;
4.  organizowanie i prowadzenie kursów kwalifikacyjnych za zgodą Dolnośląskiego Kuratora Oświaty;
5.  diagnozowanie potrzeb z zakresu dokształcania i doskonalenia nauczycieli oraz kadry kierowniczej;
6.  opieka merytoryczna nad nowatorstwem pedagogicznym oraz innowacjami pedagogicznymi wdrażanymi w szkołach i placówkach;
7.  przygotowywanie kadr do wewnątrzszkolnego systemu doskonalenia nauczycieli oraz wspierania rozwoju szkół i placówek, podnoszenia jakości ich pracy;
8.  tworzenia sieci współpracy nauczycieli oraz dyrektorów szkół i placówek, wymiany doświadczeń upowszechniania dobrych praktyk;
9.  upowszechnianie wiedzy pedagogicznej we współpracy ze środkami społecznego przekazu;
10.  realizacja i udział w programach finansowanych z funduszy strukturalnych Unii Europejskiej;
11.  organizowanie i prowadzenie wspomagania szkół i placówek, mającego na celu poprawę jakości pracy szkoły lub placówki w zakresie wynikającym z potrzeb szkoły lub placówki oświatowej.

W związku z powyższym W organizuje różnego rodzaju formy doskonalenia (usługi szkoleniowe) służące podnoszeniu kwalifikacji zawodowych oraz nabywaniu nowych umiejętności przez nauczycieli i dyrektorów szkół i placówek oświatowych np. diagnozy, warsztaty, kursy doskonalące, seminaria, konsultacje. Powyższe formy doskonalenia w większości mają charakter odpłatny. Do udziału w formach doskonalenia W mogą zgłaszać się bezpośrednio nauczyciel – jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub jednostka oświatowa Gminy. Wobec tego koszty szkoleń ponosi odpowiednio albo sam nauczyciel, albo jednostka oświatowa, w której pracuje nauczyciel.

W sytuacji, gdy odbiorcą usług jest jednostka oświatowa, która jednocześnie jest również jednostką organizacyjną Gminy to usługa taka jako czynność o charakterze wewnętrznym będzie neutralna z punktu widzenia podatku VAT, tzn. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dla udokumentowania otrzymanej wpłaty W wystawi notę księgową. Natomiast w sytuacji gdy odbiorcą usługi będzie nauczyciel, czynność taka będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy odpłatne usługi szkoleniowe świadczone bezpośrednio na rzecz nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o podatku VAT) zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w ww. przepisie wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT, nie wystarcza, by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli, wobec tego W objęte jest systemem oświaty w rozumieniu ww. przepisów. Dodatkowo organizowane przez W szkolenia służą doskonaleniu umiejętności zawodowych nauczycieli szkół i placówek oświatowych. W ocenie podatnika są to usługi w zakresie kształcenia. W związku z powyższym wypełniona jest podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku VAT, który jasno stanowi, iż zwalnia się od podatku usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania.

Ponadto, zgodnie z przepisem z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uwagi na fakt, iż W od 2009 r., posiada akredytację Kuratora Oświaty zatem, gdyby opisane we wniosku usługi nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT, a służyłyby kształceniu zawodowemu lub przekwalifikowaniu zawodowemu wówczas korzystałyby ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy o podatku VAT – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją. Jednakże, w ocenie podatnika odpłatne usługi szkoleniowe świadczone bezpośrednio na rzecz nauczycieli, o których mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43. ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku VAT, zatem zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku VAT nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie poruszone we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, na art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U., poz. 1454), zwanej dalej ustawą z dnia 5 września 2016 r., zgodnie z którym, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zauważyć należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z tym, usługa podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 11.12.2016 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Gmina, w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 cyt. ustawy). W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym).

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym – gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie.

Gmina tworzy zatem podmioty będące wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie np. zakładu lub jednostki budżetowej.

Z wniosku wynika, że jednostka budżetowa Gminy organizuje różnego rodzaju formy doskonalenia (usługi szkoleniowe) służące podnoszeniu kwalifikacji zawodowych oraz nabywaniu nowych umiejętności przez nauczycieli i dyrektorów szkół i placówek oświatowych np. diagnozy, warsztaty, kursy doskonalące, seminaria, konsultacje. Powyższe formy doskonalenia w większości mają charakter odpłatny. Do udziału w formach doskonalenia W mogą zgłaszać się bezpośrednio nauczyciel – jako osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej lub jednostka oświatowa Gminy. Wobec tego koszty szkoleń ponosi odpowiednio albo sam nauczyciel, albo jednostka oświatowa, w której pracuje nauczyciel.

Odnosząc treść przytoczonych przepisów do powyższego opisu wskazać należy, że odpłatne usługi szkoleniowe świadczone bezpośrednio na rzecz nauczycieli wypełniają definicję działalności gospodarczej wskazanej w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Gmina świadcząc odpłatnie te usługi działa w reżimie cywilnoprawnym (a nie publicznoprawnym), a zatem wykonuje czynności wskazane w art. 5 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w przepisach ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku w stosunku do niektórych czynności.

Dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak stanowi art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Stosownie do treści art. 43 ust. 17a ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że podstawą prawną działalności W jest rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej w sprawie placówek doskonalenia nauczycieli. W 2009 r. W uzyskało akredytację Kuratora Oświaty. Zgodnie ze Statutem W realizuje zadania z zakresu doskonalenia zawodowego nauczycieli, ze szczególnym uwzględnieniem doradztwa metodycznego, wspiera rozwój nauczycieli – w celu podwyższenia jakości świadczonej pracy, W realizuje zadania wobec nauczycieli szkół i placówek prowadzonych przez Gminę. W organizuje różnego rodzaju formy doskonalenia (usługi szkoleniowe) służące podnoszeniu kwalifikacji zawodowych oraz nabywaniu nowych umiejętności przez nauczycieli i dyrektorów szkół i placówek oświatowych np. diagnozy, warsztaty, kursy doskonalące, seminaria, konsultacje. Powyższe formy doskonalenia w większości mają charakter odpłatny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy odpłatne usługi szkoleniowe świadczone bezpośrednio na rzecz nauczycieli korzystają ze zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a czy art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że zgodnie z ww. art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, zwolnione od podatku są usługi świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Ograniczenie umożliwiające skorzystanie z niniejszego zwolnienia ma zatem charakter przedmiotowo-podmiotowy. Aby możliwe było skorzystanie z niniejszego zwolnienia nie wystarczy by dany podmiot był jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, podmiot ten musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia i wychowania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Powyższy przepis ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych usług, które są przedmiotem zakresu działania podmiotu jako jednostki objętej systemem oświaty, tj. w ramach uzyskanego wpisu.

Określając krąg usług objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca odwołał się do przepisów o systemie oświaty.

Zgodnie z art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.), system oświaty obejmuje szkoły:

1.  podstawowe, w tym: specjalne, integracyjne, z oddziałami integracyjnymi i sportowymi, sportowe i mistrzostwa sportowego,
2.  gimnazja, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi, sportowymi i przysposabiającymi do pracy, sportowe i mistrzostwa sportowego,
3.  ponadgimnazjalne, w tym: specjalne, integracyjne, dwujęzyczne, z oddziałami integracyjnymi, dwujęzycznymi i sportowymi, sportowe, mistrzostwa sportowego, rolnicze i leśne,
4.  artystyczne.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli.

Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 6a ustawy o systemie oświaty, powiat i gmina mogą zakładać i prowadzić w ramach zadań własnych publiczne placówki doskonalenia nauczycieli i biblioteki pedagogiczne, z zastrzeżeniem ust. 3c.

Gmina wskazała we wniosku, że „zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o systemie oświaty, system oświaty obejmuje placówki doskonalenia nauczycieli, wobec tego W objęte jest systemem oświaty w rozumieniu ww. przepisów. Dodatkowo organizowane przez W szkolenia służą doskonaleniu umiejętności zawodowych nauczycieli szkół i placówek oświatowych. W ocenie podatnika są to usługi w zakresie kształcenia”.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wypełniona zostanie podmiotowo-przedmiotowa dyspozycja art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy, a tym samym przedmiotowe usługi korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu jako usługi kształcenia świadczone przez jednostkę objętą systemem oświaty.

Jednocześnie, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, odnoszący się do usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, innych niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.