Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.572.2024.2.SH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-12-06
Teza: 1. Ustalenie, czy Spółka Przejmująca po Przejęciu utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT. 2. Ustalenie, czy Przejęcie skutkować będzie powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: podatek-podatek ryczałtowy-ryczałt od dochodów spółek – CIT estoński; prawa-utrata prawa; spółki-przejęcie spółki; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Obowiązki podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Przychody z zysków kapitałowych-Przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów  ; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Utrata prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28j; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28k; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 2-art. 28l-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 7; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 4-art. 28n-ust. 1-pkt 3

**Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2024 roku, wpłynął Państwa wniosek z 24 września 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kwestii ustalenia, czy:

\- Spółka Przejmująca po Przejęciu utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

\- Przejęcie skutkować będzie powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo, w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 27 listopada 2024 r. (data wpływu 2 grudnia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Wnioskodawca”, „Spółka Przejmująca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych posiadającym siedzibę w Polsce oraz podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest sprzedaż detaliczna (…).

Aktualnie udziałowcami Wnioskodawcy są wyłącznie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Wnioskodawca od (…) r. jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Spółka Przejmująca spełnia wszelkie inne wymogi uprawniające do opodatkowania estońskim CIT.

Niektórzy z Udziałowców są komplementariuszami w spółce B., NIP (…), KRS (…) („Spółka Przejmowana”).

Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej Spółki Przejmowanej jest produkcja (…)

Aktualnie wspólnikami Spółki Przejmowanej są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, pełniące role komplementariuszy oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełniąca rolę komandytariusza również podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Komandytariusz”).

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana są powiązane ze sobą osobowo, gdyż udziałowcy Wnioskodawcy reprezentujący (…) udziałów w jej kapitale zakładowym są jednocześnie komplementariuszami Spółki Przejmowanej.

W przyszłości Komandytariusz planuje wystąpić ze Spółki Przejmowanej, a w jego miejsce do Spółki Przejmowanej przystąpi inny wspólnik i stanie się jej komandytariuszem. Wspólnik ten będzie osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie udziałowcemA. Wnioskodawcy.

Po wystąpieniu ze Spółki Przejmowanej Komandytariusza Spółka Przejmowana zamierza wybrać opodatkowanie estońskim CIT. Na dzień złożenia zawiadomienia o tym wyborze do właściwego organu podatkowego Spółka Przejmowana będzie spełniać wszystkie warunki konieczne do wyboru tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności, w okresie, w którym zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana będą opodatkowane estońskim CIT, planowane jest połączenie obu spółek poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę („Przejęcie”):

1.  w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej; „k.s.h.”) oraz
2.  metodą, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „u.r.”) - tzw. metodą łączenia udziałów.

Spółka Przejmująca będzie następca prawnym Spółki Przejmowanej i wstąpi w jej wszystkie prawa i obowiązki. W przypadku przejęcia Spółka Przejmująca zachowa swój byt prawny, nie zmieni się jej rezydencja podatkowa, natomiast dojdzie do rozszerzenia jej działalności dotychczasowy przedmiot działalności Spółki Przejmowanej. Działalności te mają jednocześnie charakter komplementarny. Spółka Przejmowana prowadzi bowiem działalność w zakresie produkcji (…), które sprzedaje do Spółki Przejmującej, która następnie wykorzystując sieć własnych lokali sprzedaje te produkty do klientów detalicznych.

Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku dla celów księgowych. Innymi słowy Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże składniki majątkowe Spółki przejmowanej według ich wartości z ksiąg rachunkowych tej spółki i nie dokona ich przeszacowania dla celów księgowych (lub podatkowych) do wartości rynkowej. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 listopada 2024 r., doprecyzowując opis zdarzenia przyszłego i odpowiadając na zadane pytanie, wskazali Państwo m.in., że w majątku spółki przejmowanej, tj. B. sp. k. (Spółka Przejmowana), na dzień połączenia ze spółką przejmującą, tj. A. sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), występować będą składniki majątkowe, których wartość rynkowa na dzień przedmiotowego połączenia będzie wyższa niż ich wartość podatkowa, tj. wystąpi nadwyżka ich wartości rynkowej ponad ich wartość podatkową.

Jednak Wnioskodawca podkreśla, że w związku z tym, że przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów, po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do rozliczenia zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych tej wartości rynkowej, a tym samym od strony księgowej jak i podatkowej nie powstanie żadne przysporzenie związane z wyższą wartością rynkową przejmowanych składników ponad ich wartość podatkową. Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową oraz księgową przejmowanych składników majątku. Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże składniki majątkowe Spółki przejmowanej według ich wartości z ksiąg rachunkowych tej spółki i nie dokona ich przeszacowania dla celów księgowych (lub podatkowych) do wartości rynkowej. Tym samym, w przyszłości, jeżeli Spółka Przejmująca dokonywać będzie zbycia tych składników majątkowych, kosztem (dla celów księgowych) będzie w rezultacie wartość księgowa tego składnika majątku z ksiąg Spółki Przejmowanej na dzień połączenia (pomniejszona dodatkowo o odpisy amortyzacyjne, jeżeli dany składnik majątkowy podlega amortyzacji). Tym samym nadwyżka wartości rynkowej składników majątkowych Spółki Przejmowanej na dzień połączenia ponad ich wartość podatkową, będzie w całości podlegać opodatkowaniu i nie dojdzie do pomniejszenia podstawy opodatkowania Spółki Przejmującej od wartość tej nadwyżki.

Zatem wskazana nadwyżka, w żaden sposób nie zostanie rozpoznana przez Spółkę Przejmującą - wartość przejętych składników majątkowych zostanie wykazana w księgach Spółki Przejmującej w takiej samej wysokości, w jakiej była ona wykazywana przez Spółkę Przejmowaną. Spółka Przejmująca nie uzyska żadnych korzyści księgowych lub podatkowych związanych z tym, że wartość rynkowa przejmowanych składników majątkowych będzie wyższa niż ich wartość podatkowa - biorąc pod uwagę przyjętą metodę rozliczenia przejęcia (metoda łączenia udziałów) dla Spółki Przejmującej istotna będzie jedynie wartość przejmowanych składników majątkowych wykazana w księgach rachunkowych Spółki Przejmowanej.

**Pytania**

1.  Czy Spółka Przejmująca po Przejęciu utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT?
2.  Czy Przejęcie skutkować będzie powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca po Przejęciu nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, to jest Przejęcie nie będzie skutkować zastosowaniem wobec Spółki Przejmującej art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, Przejęcie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Ad 1

Zgodnie z art. 28I ust. 1 pkt 4 lit. c oraz lit. d ustawy o CIT, podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

\- podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części chyba, że to podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

W przepisach ustawy o CIT dotyczących estońskiego CIT ustawodawca w sposób enumeratywny wymienił sytuacje i okoliczności, w których podatnik traci prawo do opodatkowania w tej formie. W przepisie art. 28l ustawy o CIT, wskazano moment utraty prawa do opodatkowania ryczałtem m.in. w przypadku zaistnienia zdarzeń związanych z naruszeniem warunków stosowania tej formy opodatkowania, tj. określonych warunków organizacyjno-prawnych podmiotu, obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych czy warunków związanych z restrukturyzacją podmiotów. Zgodnie z ww. przepisem podatnik opodatkowany estońskim CIT traci prawo do tego opodatkowania m.in. z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia Innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów, chyba że podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany estońskim CIT.

Przez zawarcie w ww. przepisie zwrotu „chyba że” ustawodawca dopuścił możliwość zachowania prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT pomimo, że podatnik przejął inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów. Możliwość opodatkowania formie estońskiego CIT (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy podmiot przejmowany jest opodatkowany estońskim CIT.

Z powyższego jednoznacznie zatem wynika, że podatnik utraci prawo do opodatkowania estońskim CIT, z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym dokonano przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia lub podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - wyłącznie w sytuacji, gdy podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny nie stosuje opodatkowania estońskim CIT.

Mając na uwadze przedstawiony stan przyszły, w którym Spółka Przejmująca jest opodatkowana estońskim CIT oraz fakt, że Spółka Przejmowana będzie opodatkowana estońskim CIT, powyższa regulacja wyłączająca prawo do stosowania estońskiego CIT, nie będzie miała zastosowania. A contario wskazać należy, że w przypadku, gdy Spółka Przejmująca jest opodatkowana estońskim CIT i dokona przejęcia spółki opodatkowanej w ten sam sposób, Spółka Przejmująca zachowuje uprawnienie do opodatkowania estońskim CIT.

Na tożsamy sposób rozumowania wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach do Ryczałtu od dochodów spółek z dnia 23 grudnia 2021 roku („Objaśnienia"). W rozdziale 12 Objaśnień wprost wskazano, że w przypadku dokonania w okresie stosowania opodatkowania ryczałtem transakcji restrukturyzacyjnych podatnik będzie mógł zachować prawo do ryczałtu, jeżeli podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc się do treści art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a, który stanowi, że estońskiego CIT nie mogą stosować spółki, które powstały poprzez połączenie, należy rozróżnić połączenie spółek przez przejęcie od połączenia poprzez utworzenie nowego podmiotu. W procesie Przejęcia nie powstaje nowy podmiot (podatnik), zatem dla Spółki Przejmującej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Dodatkowo, nie nastąpi zmiana struktury właścicielskiej Spółki Przejmującej na strukturę, która nie spełnia warunków opodatkowania Spółki Przejmującej estońskim CIT, tj. jej udziałowcami pozostaną wyłącznie osoby fizyczne. Tym samym Spółka Przejmująca, dalej będzie spełniać wszystkie przesłanki pozytywne opodatkowania estońskim CIT oraz nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających zachowanie prawa do opodatkowania estońskim CIT, o których łącznie mowa w art. 28j i 28k ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca po Przejęciu zachowa prawo do opodatkowania estońskim CIT - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Ad 2

Zgodnie z art. 4 § 1 k.s.h. użyte w ustawie określenia oznaczają:

1) spółka osobowa - spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną;

2) spółka kapitałowa - spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, prostą spółkę akcyjną i spółkę akcyjną;

W związku z powyższym, Spółka Przejmująca jest klasyfikowana jako spółka kapitałowa, natomiast Spółka Przejmowana jako spółka osobowa.

Zgodnie z art 491 § 1 k.s.h spółki kapitałowo mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

W myśl art 492 § 1 pkt 1 k.s.h. połączenie może być dokonano przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie) - co jest również planowane przez Spółki. Połączenie, zgodnie z art. 493 § 2 k.s.h., następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby Spółki Przejmującej.

Z uwagi na fakt, Iż w przypadku Przejęcia dotychczasowymi Udziałowcy, będący jednocześnie Komplementariuszami, nie utracą kontroli nad żadną ze Spółek. Przejęcie odbędzie w ramach tzw. metody łączenia udziałów, o której mowa w art. 44c u.r.

Łączenie metodą łączenia udziałów polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych spółek, według stanu na dzień połączenia, po uprzednim doprowadzeniu ich wartości do jednolitych metod wyceny i dokonaniu wyłączeń, o których mowa w art 44c ust. 2 i 3 u.r. (art. 44c ust. 1 u.r.).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie powinien on rozpoznać dochodu do opodatkowania w związku z planowanym Przejęciem.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W myśl art. 28m ust. 6 ustawy o CIT, wartość rynkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, określa się:

1) zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o CIT - w przypadku papierów wartościowych oraz składników majątku, z których przeniesieniem nie wiąże się zmiana istotnych ekonomicznie funkcji, aktywów lub ryzyk;

2) zgodnie z art. 11c ustawy o CIT- w przypadkach innych niż określone w pkt 1.

Co do zasady więc, wartość tych składników majątku określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami, prawami lub usługami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca zbycia albo świadczenia.

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 7 ustawy o CIT, przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Z powyższych przepisów należy wnioskować, że każda reorganizacja skutkująca czy to zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Niemniej jednak, nadejście momentu ustalania dochodu nie oznacza, iż taki dochód do opodatkowania powstanie, tj. sformułowanie to oznacza jedynie, że na ten moment należy dokonać weryfikacji powstania potencjalnego dochodu do opodatkowania.

Metoda łączenia udziałów

Rozliczenie połączenia spółek dla celów rachunkowych metodą łączenia udziałów oznacza, że poszczególne pozycje odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów połączonych Spółek zostaną zsumowane według ich wartości wynikających z ksiąg rachunkowych każdej ze Spółek według stanu na dzień połączenia. Z uwagi na ten fakt, nie dojdzie do zmiany wartości składników majątkowych Spółki Przejmowanej i ich wyceny księgowej w Spółce Przejmującej według ich wartości rynkowych, lecz dla potrzeb wyceny księgowej w Spółce przejmującej zostaną zachowane wartości księgowe tych składników majątkowych przyjęte przez Spółkę Przejmowaną.

Przy metodzie łączenia udziałów bilansowe ujęcie połączenia polega na sumowaniu poszczególnych pozycji odpowiednich aktywów i pasywów oraz przychodów i kosztów łączonych Spółek według stanu na dzień połączenia. Przy zastosowaniu metody łączenia udziałów zasadniczo dojdzie jedynie do przeniesienia odpowiednich pozycji bilansowych Spółki Przejmowanej do bilansu Spółki Przejmującej bez dodatkowego aktualizowania ich wartości, ergo nie nastąpi aktualizacja wartości składników do ich wartości godziwej (argument a contrario art. 44b w zw. z art. 44c ust. 1 u.r., gdzie tylko przy metodzie nabycia występuje obowiązek aktualizacji wartości do wartości godziwych).

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe jest kluczowe przy interpretacji przepisów art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT i to zarówno w świetle literalnej wykładni tego przepisu jak i celu tej regulacji w ramach całego systemu opodatkowania spółek estońskim CIT.

Powyższe potwierdza także praktyka Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, który w Interpretacji indywidualnej z 9 lutego 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.35.2023.2.MF wskazał, że: „Z opisu rozpatrywanej sprawy wynika, że każdy składnik majątku Spółki Przekształcanej będzie miał w księgach Spółki Przekształconej taką samą wartość. W procesie przekształcenia nie będzie dokonywana wycena rynkowa składników majątku żadnej ze spółek. Wszelkie kwotowe parametry przekształcenia będą bazowały wyłącznie na wartościach księgowych.

W tej sytuacji nie wystąpi zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego przekształcenia spółki. Zatem, zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że na skutek planowanego przekształcenia Wnioskodawcy w Spółkę Przekształconą w okresie opodatkowania Wnioskodawcy Ryczałtem nie powstanie, ani w Spółce, ani w Spółce Przekształconej określony w art. 28m ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku.”

Interpretacja ta odnosi się co prawda do przekształcenia, nie przejęcia, lecz nie ma to istotnego znaczenia, gdyż art. 28m ust. 1 pkt 4 w katalogu restrukturyzacji skutkujących powstaniem dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątków wymienia, obok połączenia i podziału, także przekształcenie - zatem ustawodawca traktuje to zdarzenia jako równoważne z perspektywy opodatkowania estońskim CIT i powstania nadwyżki wartości rynkowej składników przejmowanego majątku ponad wartość podatkową tych składników.

Brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT

Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczących obowiązków podatkowych podatnika, w szczególności zakresu jego opodatkowania, nie ulega wątpliwości, że pierwszeństwo należy nadać wykładni literalnej, zgodnie z którą, uzupełnioną o zasadę racjonalnego ustawodawcy, każdemu sformułowaniu znajdującemu się w tekście prawnym, należy nadać odpowiednie znaczenie.

Literalna wykładnia zwrotu, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” nakazuje przyjąć, że opodatkowaniu podlega jedynie powstała nadwyżka wartości rynkowej na wartością podatkową przenoszonych na Spółkę Przejmującą składników majątku, która dokonuje się w wyniku zmiany wartości tych składników.

Znaczenia zwrotu „zmiana wartości składników majątku” nie powinno się zatem rozszerzać na przeniesienie składników majątku na podmiot przejmujący, w sytuacji, gdy w związku z przeniesieniem nie dojdzie do zmiany wartości rynkowej tych składników - zastosowanie metody łączenia udziałów wyklucza taką możliwość.

Dodatkowo, na zakaz rozszerzającej wykładni na niekorzyść podatnika wskazuje powszechnie aprobowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, sygn. akt TK P 33/09), gdzie wskazano, że komponentami podniesionej do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege są zakazy wykładni rozszerzającej na niekorzyść podatników.

Rozszerzenie znaczenia zwrotu „dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku” na samo przeniesienie składników majątku na Spółkę Przejmującą stanowiłoby naruszenie głównej zasady prawa podatkowego.

Z uwagi na powyższe, mając na względzie, że do Przejęcia dojdzie poprzez zastosowanie metody łączenia udziału, polegającej na przeniesieniu wartości księgowych Spółki Przejmowanej do ksiąg Spółki Przejmującej bez jakichkolwiek zmian, nie należy uznawać, iż dojdzie do zmiany wartości składników majątku w wyniku Przejęcia, w związku z czym Spółka Przejmująca nie powinna rozpoznać podstawy do opodatkowania estońskim CIT, o której mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Nawet gdyby przyjąć, że wykładnia literalna nie daje jednoznacznych odpowiedzi, należałoby wtedy skłonić się ku innym rodzajom wykładni, lecz w analizowanej sytuacji, zarówno wykładnia celowościowa, jaki i systemowa dają tożsamy wynik, bowiem zgodnie z celem estońskiego CIT jest opodatkowanie efektywnej dystrybucji zysku, natomiast zasadą systemową czynności restrukturyzacyjnych jest ich neutralność podatkowa - co szerzej zostało omówione poniżej.

Cel regulacji dotyczących estońskiego CIT

Przy wykładni analizowanego art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT oraz systemowych zasad leżących u podstaw opodatkowania estońskim CIT, zdaniem Wnioskodawcy, nie można bowiem pominąć celu i założeń z jakimi wprowadzono ten przepis do ustawy o CIT w ramach systematyki przepisów dotyczących spółek opodatkowanych estońskim CIT.

Przepisy z zakresu estońskiego CIT wprowadziły do systemu ustawy o CIT zasadniczą zmianę w odniesieniu do bazy podatkowej, będącej źródłem wyliczenia podatku (podstawy opodatkowania) w tym reżimie podatkowym - tj. w ich ramach dokonano przejścia z wyniku podatkowego na wynik bilansowy (wraz z bilansowymi zasadami ustalania kosztów i przychodów czy wartości składników majątkowych), o czym mowa w art. 28d ustawy o CIT. Co prawda podstawą opodatkowania w reżimie estońskiego CIT jest kwota wypłaconej dywidendy lub szerzej kwota „skonsumowanego" przez wspólników zysku, niemniej jednak w każdym przypadku chodzi o zysk księgowy ustalany w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości.

Niemniej jednak, przeniesienie wyniku bilansowego na grunt prawa podatkowego, poprzez ustalenie efektywnie podstawy opodatkowania w oparciu o wynik bilansowy, nie zawsze Jest w pełni adekwatne. Inne są bowiem cele ustawy o rachunkowości i ustawy o CIT. Jednym z głównych celów ustawy o rachunkowości jest rzetelna prezentacja sytuacji finansowej spółki, tak aby decyzje zarządu I wspólników nie prowadziły do pokrzywdzenia innych podmiotów obrotu gospodarczego. Tym samym regulacje te cechować się będą ostrożnością w szacowaniu zysku spółki, który następnie mógłby być wypłacony w formie dywidendy, tak aby uwzględnić wszystkie istotne czynniki ekonomiczne wpływające na spółkę. Efektywnie zatem zysk ten jest obniżany przez różnego rodzaju rezerwy i inne narzędzia księgowe. Tymczasem celem przepisów podatkowych jest efektywnie maksymalizacja zysku I bazy podatkowej. W rezultacie używając zysku księgowego jako podstawy podatkowej należy zapewnić narzędzia pozwalające na wyeliminowanie wpływu na wynik księgowy tych narzędzi, które prowadzą do zaniżenia wyniku księgowego spółki z powyższych powodów. Art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest właśnie taką regulacją i stanowi zatem „nakładkę” normatywną na prawo bilansowe, która ma korygować powyższe różnice pomiędzy prawem bilansowym a prawem podatkowym. W szczególności art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT ma przeciwdziałać dostępnym w ustawie o rachunkowości możliwościom aktualizacji w księgach wartości składników aktywów i zobowiązań podmiotów przejmowanych lub podmiotów łączących się do ich wartości godziwej/rynkowej (jak zostało wskazano powyżej, taka możliwość występuje, np. w przypadku połączenia podmiotów, rozliczanego dla celów prawa bilansowego metodą nabycia udziałów). O ile taka aktualizacja jest racjonalna z perspektywy odzwierciedlenia finansowego obrazu jednostki, to jednak nie jest ona pożądana z perspektywy ustawodawcy podatkowego. W sferze podatkowej, w warunkach opodatkowania podatnika estońskim CIT, taka aktualizacja wartości składników w podmiocie przejmującym w dalszej perspektywie mogłoby prowadzić do zwiększenia wartości, np. środków trwałych podlegających amortyzacji, a zwiększone w wyniku tego wartości odpisów amortyzacyjnych (względem tych wartości ujmowanych przed połączeniem w podmiocie przejmowanym) wpływałyby na zmniejszenie zysku netto podmiotu po połączeniu w okresie opodatkowania estońskim CIT, a więc zniekształcałyby wynik podatkowy (poprzez wpływ na podstawę opodatkowania estońskim CIT).

Dlatego wprowadzenie opodatkowania „od zmiany wartości składników majątkowych - jak na to wskazuje literalnie brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT”, które to sformułowanie, w ocenie Wnioskodawcy, samo w sobie ma znaczenie w przedmiotowej sprawie, na etapie połączenia stanowi racjonalny instrument przeciwdziałania przez ustawodawcę zmniejszaniu/utracie bazy podatkowej dla opodatkowania estońskim CIT, które mogłoby występować w wyniku wybranych działań restrukturyzacyjnych skutkujących aktualizacją wartości bilansowej składników majątkowych w księgach podmiotu przejmującego.

Konsekwentnie, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, ma w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie wyłącznie w tych sytuacjach, w których, w wyniku wskazanych w ustawie o CIT zdarzeń restrukturyzacyjnych, do takiej aktualizacji realnie dochodzi - takie przeszacowanie może mieć realny wpływ na bazę podatkową dla określenia wysokości podatku w estońskim CIT. A contrario, art. 28m ust. 1 pkt 4 do ustawy o CIT, nie ma w ocenie Wnioskodawcy, zastosowania w takich sytuacjach, w których przepisy prawa bilansowego takiej aktualizacji nie przewidują. Gdy w ramach połączenia nie dochodzi do ustalenia wartości przejmowanych składników majątkowych na poziomie rynkowym, co ma miejsce przy zastosowaniu metody łączenia udziałów, wyeliminowane jest ryzyko utraty bazy podatkowej w estońskim CIT w wyniku tego procesu połączenia.

Potwierdzenie powyższego znajduje również w doktrynie, gdzie wskazano, że dochód (do opodatkowania) ustala się jako nadwyżkę wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Jeśli w wyniku przekształcenia podmioty przeniosą wartości składników bez zmian ich wartości, dochód do opodatkowania nie wystąpi (P. Małecki, M. Mazurkiewicz (w:j P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XV, Warszawa 2024, art. 28(m).).

Uzasadnienie do projektu ustawy

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż szczególny reżim opodatkowania, jakim jest estoński CIT, oparty został na zasadzie, że przedmiotem opodatkowania jest efektywna dystrybucja zysku. Jak wynika bowiem z uzasadnienia rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk nr 643) („Uzasadnienie do projektu ustawy”): ryczałt od dochodów spółek to (\`(...)\`) system wzorowany na systemie estońskim (i pokrewnych: łotewskim, węgierskim, gruzińskim) wiążący dochód do opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego i polegający na zmianie momentu powstania obowiązku podatkowego. (\`(...)\`) Intencją projektodawcy jest opodatkowanie dystrybucji zysku (już w momencie podjęcia uchwały o celu przeznaczeniu tego zysku) i wypłat równoważnych takiej dystrybucji, w tym między innymi świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców (akcjonariuszy) lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami (akcjonariuszami) (tzw. ukryte zyski).

Głównym przedmiotem opodatkowania estońskim CIT jest zatem efektywna dystrybucja zysku, aniżeli czynności reorganizacyjne. Reżim estońskiego CIT ma służyć zatrzymaniu majątku oraz aktywów w spółkach w celu podejmowania dalszych działań inwestycyjnych. Opodatkowanie przejęcia składników majątkowych Spółki Przejmowanej stoi zatem w sprzeczności do intencji ustawodawcy.

Powyższe nie wyklucza, iż dla potrzeb interpretacji przepisów o estońskim CIT nie jest możliwe dopuszczenie opodatkowania innych zdarzeń relewantnych z perspektywy podatkowej. Niemniej jednak, opodatkowaniu podlega przede wszystkim dystrybucja zysków na rzecz podmiotów uprawnionych, a wszelkich innych zdarzeń z pewnością nie powinno interpretować się w sposób rozszerzający, dążąc do ich opodatkowania.

Objaśnienia

Jak wskazano w pkt. 65 Objaśnień, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (\`(...)\`). Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową. Wprowadzenie tej kategorii dochodu do opodatkowania ryczałtem jest uzasadnione przyjętą w modelu tego opodatkowania trwałością wyniku finansowego spółki, ale również możliwością przeszacowania wartości przejmowanych lub przekształcanych aktywów (w następstwie restrukturyzacji).

Wobec tego ratio legis art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jest opodatkowanie w przypadku dokonania aktualizacji wartości składników majątku podmiotu przejmowanego do wartości godziwej/rynkowej, do którego nie dojdzie w procesie planowanego Przejęcia.

Biorąc pod uwagę ww. Uzasadnienie do projektu ustawy, wyjaśnienia Ministra Finansów, jak i przyjętą przez ustawodawcę nazwę kategorii dochodu wskazanego w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT (tj. dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku), należy wskazać, iż obowiązek podatkowy przy połączeniu spółek powinien powstawać tylko wtedy, gdy dojdzie do zmiany (zwiększenia) wartości składników majątku przejmowanego.

Problem podwójnego opodatkowania

Przyjęcie stanowiska zakładającego, że dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku (art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT) powstaje w każdym przypadku łączenia się spółek, również w takim, gdzie zastosowano metodę łączenia udziałów, prowadziłoby de facto do podwójnego opodatkowania tych samych wartości (tj. w analizowanym przypadku zarówno w momencie połączenia się Spółek na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jak i w przyszłości, gdy Spółka Przejmująca uzyska np. zysk ze sprzedaży towarów wyprodukowanych przy użyciu majątku przejmowanego lub zysk ze sprzedaży samych tych składników majątku i wypłaci ten zysk w postaci dywidendy).

Nadto, metoda łączenia udziałów nie pozwala na przyjęcie składników majątku Spółki Przejmowanej w innej wartości niż ich wartość wynikająca z jej ksiąg rachunkowych (wartość historyczna), czyli ich wartość nie zmieni się. Dla Udziałowców Spółki Przejmującej, będących na chwilę obecną również Komplementariuszami w Spółce Przejmowanej, nie powstanie w tym przypadku żadna dodatkowa wartość, nie zwiększy się ich majątek ani wartość posiadanych przez nich praw - w razie sprzedaży tych składników majątkowych zysk zostałby ustalony w takiej samej wysokości, niezależnie od tego, czy potencjalnej sprzedaży dokonałaby Spółka Przejmująca czy Spółka Przejmowana. Tym samym nie można powiedzieć, że w wyniku przejęcia składników majątkowych w ramach analizowanego procesu Przejęcia dojdzie do dystrybucji zysku lub przekazania świadczeń zrównanych z dystrybucją zysku, uzasadniających opodatkowanie tych składników po raz pierwszy, a następnie kolejny raz na etapie dystrybucji zysku, tj. wypłaty dywidendy).

Dyrektywa Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r.

Zasadność powyższego stanowiska Wnioskodawcy potwierdza również zasada neutralności podatkowej działań restrukturyzacyjnych podmiotów gospodarczych, wynikająca ze standardów unijnych wyrażonych w Dyrektywie Rady 2009/133/WE z 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów I wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego („Dyrektywa”).

W pkt 5 preambuły do Dyrektywy wskazano bowiem, że „wspólny system podatkowy powinien zapobiegać nakładaniu podatku w związku z łączeniem, podziałami, podziałami przez wydzielenie, wnoszeniem aktywów lub wymianą udziałów, chroniąc jednocześnie interesy finansowe państwa członkowskiego właściwego dla spółki przekazującej lub nabywanej”. Jakkolwiek przepisów Dyrektywy nie można stosować wprost do Wnioskodawcy, gdyż zgodnie z art. 1 Dyrektywy, ma ona zastosowanie, w przypadku łączenia podmiotów z co najmniej dwóch państw członkowskich, to jednak nie jest uzasadniona dyskryminacja analogicznych transakcji dla stron mających siedzibę w kraju. Dodatkowo pkt 3 preambuły Dyrektywy zakłada, że przepisy krajowe w przekonaniu unijnego ustawodawcy w sposób preferencyjny traktują wewnątrzkrajowe restrukturyzacje spółek, gdyż wskazano, że „przepisy podatkowe są niekorzystne w odniesieniu do takich czynności, w porównaniu z czynnościami, które dotyczą spółek tego samego państwa członkowskiego. Istotne jest usunięcie takich niekorzystnych warunków”, w związku z czym, przyjęcie wykładni sprzecznej ze stanowiskiem Wnioskodawcy nie tyle, że pozbawi preferencyjnego traktowania restrukturyzacji wewnętrznych, co doprowadzi do ich dyskryminacji na tle restrukturyzacji wewnątrzwspólnotowych.

Art. 4 Dyrektywy stanowi wprost, że łączenie, podział lub podział przez wydzielenie nie stanowi podstawy opodatkowania zysków kapitałowych obliczonych poprzez odniesienie do różnicy między wartością rzeczywistą przekazanych aktywów i pasywów a ich wartością do celów podatkowych. Ustalenie takiej podstawy opodatkowania dla restrukturyzacji wewnątrzkrajowych, w tym dla planowanego Przejęcia, stanowi dyskryminację podmiotów krajowych w porównaniu do sytuacji podmiotów działających na poziomie międzynarodowym.

Podsumowując, biorąc pod uwagę zarówno literalne brzmienie art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy CIT, jak też wykładnię celowościową i systemową tego przepisu, z uwagi na to, że w związku z Przejęciem nie dojdzie do aktualizacji wartości składników majątkowych Spółki Przejmowanej przejmowanych przez Spółkę Przejmującą do ich wartości rynkowej/godziwej, w ocenie Wnioskodawcy, Przejęcie nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie pytania Nr 1 jest prawidłowe, natomiast w zakresie pytania Nr 2 jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Państwa Spółka (Spółka Przejmująca) od (…). jest podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek („estoński CIT”), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ustawa o CIT.

Spółka Przejmująca spełnia wszelkie inne wymogi uprawniające do opodatkowania estońskim CIT.

Niektórzy z Udziałowców są komplementariuszami w spółce B. Spółka komandytowa (Spółka Przejmowana).

Aktualnie wspólnikami Spółki Przejmowanej są dwie osoby fizyczne podlegające nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce, pełniące role komplementariuszy oraz spółka z ograniczoną odpowiedzialnością pełniąca rolę komandytariusza również podlegająca nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce („Komandytariusz”).

Wnioskodawca i Spółka Przejmowana są powiązane ze sobą osobowo, gdyż udziałowcy Wnioskodawcy reprezentujący (…) udziałów w jej kapitale zakładowym są jednocześnie komplementariuszami Spółki Przejmowanej.

W przyszłości Komandytariusz planuje wystąpić ze Spółki Przejmowanej, a w jego miejsce do Spółki Przejmowanej przystąpi inny wspólnik i stanie się jej komandytariuszem. Wspólnik ten będzie osobą fizyczną podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu i będzie udziałowcem Wnioskodawcy.

Po wystąpieniu ze Spółki Przejmowanej Komandytariusza Spółka Przejmowana zamierza wybrać opodatkowanie estońskim CIT. Na dzień złożenia zawiadomienia o tym wyborze do właściwego organu podatkowego Spółka Przejmowana będzie spełniać wszystkie warunki konieczne do wyboru tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W dalszej kolejności, w okresie, w którym zarówno Wnioskodawca, jak i Spółka Przejmowana będą opodatkowane estońskim CIT, planowane jest połączenie obu spółek poprzez przejęcie Spółki Przejmowanej przez Wnioskodawcę („Przejęcie”):

C. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 18 ze zm., dalej; „k.s.h.”) oraz

D. metodą, o której mowa w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm., dalej: „u.r.”) - tzw. metodą łączenia udziałów.

Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową przejmowanych składników majątku dla celów księgowych. Innymi słowy Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże składniki majątkowe Spółki przejmowanej według ich wartości z ksiąg rachunkowych tej spółki i nie dokona ich przeszacowania dla celów księgowych (lub podatkowych) do wartości rynkowej.

Zauważyć należy, że kwestie dotyczące łączenia spółek zostały uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 ww. ustawy

spółki kapitałowe mogą się łączyć ze sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa, z wyłączeniem spółki komandytowo-akcyjnej, nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 KSH

połączenie może być dokonane przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje z kolei ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

osoba prawna lub spółka komandytowo-akcyjna zawiązane (powstałe) w wyniku łączenia się:

1) osób prawnych,

2) osobowych spółek handlowych,

3) osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej i spółki komandytowo-akcyjnej łączących się przez przejęcie:

1) innej osoby prawnej (osób prawnych);

2) osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

Sukcesja ta oznacza, że następca prawny przejmuje po poprzedniku wszelkie jego obowiązki (np. zapłaty podatku, złożenia deklaracji, prowadzenia ksiąg podatkowych), ale i prawa (np. do zwrotu nadpłaty, prawo złożenia odwołania od decyzji).

Przedmiotem zawartej przez Państwa w złożonym wniosku wątpliwości jest w pierwszej kolejności kwestia ustalenia, czy Spółka Przejmująca po Przejęciu utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Wskazać należy, że przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”) w art. 28j ust. 1, ściśle określają jakie warunki zobowiązany jest spełnić podatnik aby mógł wybrać formę opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodu spółek, czyli tzw. estoński CIT.

W art. 28k ustawy o CIT ustawodawca wymienił również podmioty, w stosunku do których nie stosuje się rozdziału 6b ustawy o CIT.

W myśl tego przepisu:

1\. przepisów niniejszego rozdziału nie stosuje się do:

1) przedsiębiorstw finansowych, o których mowa w art. 15c ust. 16;

2) instytucji pożyczkowych w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim;

3) podatników osiągających dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a;

4) podatników postawionych w stan upadłości lub likwidacji;

5) podatników, którzy zostali utworzeni:

a) w wyniku połączenia lub podziału albo

b) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby albo jednostki w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby albo jednostki posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

c) przez osoby prawne, osoby fizyczne albo jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, jeżeli w roku podatkowym, w którym podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do niego wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14

– w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia;

6) podatników, którzy:

a) zostali podzieleni przez wydzielenie albo

b) wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

‒ uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

‒ składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

‒ w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

2\. W przypadku łączenia, podziału podmiotów lub wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego przepisy ust. 1 pkt 5 i 6 stosuje się odpowiednio do podmiotów przejmujących lub otrzymujących wkład niepieniężny.

Ustawodawca przewidział również sytuacje, w których podatnik może utracić prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Stosownie bowiem do art. 28l ust. 1 ustawy CIT:

podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego opodatkowania z końcem:

1) roku podatkowego okresu, o którym mowa w art. 28f ust. 1 albo 2 – w przypadku gdy podatnik złoży informację o rezygnacji z opodatkowania ryczałtem;

2) (uchylony)

3) roku podatkowego, w którym podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2 i 3;

4) roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym:

a) podatnik nie spełnił któregokolwiek z warunków, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 4-6,

b) podatnik nie prowadził ksiąg podatkowych lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie wyniku finansowego netto,

c) podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że:

‒ podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny jest opodatkowany ryczałtem albo

‒ podmiot przejmowany, dzielony lub wnoszący wkład niepieniężny z dniem przejęcia lub wniesienia wkładu zamknie księgi rachunkowe, sporządzi sprawozdanie finansowe oraz dokona rozliczenia i ustaleń, o których mowa w art. 7aa, w zakresie transakcji pozostających w związku z przejmowanymi składnikami majątku,

d) podatnik zostanie przejęty przez inny podmiot w drodze łączenia lub podziału podmiotów, w tym podziału przez wydzielenie, lub wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że podmiot przejmujący jest opodatkowany ryczałtem.

Odnosząc powołane wyżej przepisy prawa do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że działania o charakterze restrukturyzacyjnym (w tym połączenie spółek) – co do zasady – mogą skutkować utratą prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Przypadki prowadzące do utraty tego prawa zostały w wskazane w przytoczonym wyżej art. 28l ust. 1 ustawy o CIT. Zauważyć jednak należy, że ustawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od dochodu spółek, pomimo dokonanych działań restrukturyzacyjnych, w sytuacji przewidzianej w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c ustawy CIT. Dzięki zawarciu w ww. przepisie zwrotu „chyba że” prawodawca dopuścił możliwość opodatkowania w formie ryczałtu pomimo, że podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu (kontynuowania opodatkowania w tej formie) ma miejsce wtedy, gdy spełniony jest jeden z warunków wymienionych w tiret pierwsze lub drugie.

Przejęcie przez Państwa B. Spółka komandytowa (Spółki Przejmowanej), będzie objęte dyspozycją art. 28l ust. 1 pkt 4c tiret pierwsze, z uwagi na to, że podmiot przejmowany (B.) jest opodatkowany ryczałtem.

Spełnienie powyższych warunków odniesie taki skutek, że Państwo, jako podmiot przejmujący, będziecie uprawnieni do kontynuacji opodatkowania w formie ryczałtu.

Taka interpretacja omawianych przepisów jest zgodna z ich literalnym brzmieniem art. 28l ust. 1 pkt 4c tiret pierwsze ustawy o CIT.

Do podobnych wniosków prowadzi lektura „Przewodnika do ryczałtu od spółek” z 23 grudnia 2021 r., gdzie w pkt 89 wskazano: „Podatnik opodatkowany ryczałtem traci prawo do tego Opodatkowania z końcem roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik dokona przejęcia innego podmiotu w drodze łączenia albo podziału podmiotów lub otrzymania wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, chyba że: podmiot przejmowany, dzielony jest opodatkowany ryczałtem”.

Zatem podatnik przejmujący majątek może kontynuować rozliczenia ryczałtem, jeżeli podmiot przejmowany jest opodatkowany ryczałem od dochodów spółek.

Odnosząc się do treści art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a, który stanowi, że estońskiego CIT nie mogą stosować spółki, które powstały poprzez połączenie, należy rozróżnić połączenie spółek przez przejęcie od połączenia poprzez utworzenie nowego podmiotu. W procesie Przejęcia nie powstaje nowy podmiot (podatnik), zatem dla Spółki Przejmującej nie znajdzie zastosowania wyłączenie z art. 28k ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy o CIT. Dodatkowo, nie nastąpi zmiana struktury właścicielskiej Spółki Przejmującej na strukturę, która nie spełnia warunków opodatkowania Spółki Przejmującej estońskim CIT, tj. jej udziałowcami pozostaną wyłącznie osoby fizyczne. Tym samym Spółka Przejmująca, dalej będzie spełniać wszystkie przesłanki pozytywne opodatkowania estońskim CIT oraz nie wystąpi żadna z przesłanek negatywnych uniemożliwiających zachowanie prawa do opodatkowania estońskim CIT, o których łącznie mowa w art. 28j i 28k ustawy o CIT.

Z uwagi na powyższe, w przypadku przejęcia Spółki Przejmowanej przez Spółkę Przejmującą, Spółka Przejmująca po Przejęciu zachowa prawo do opodatkowania estońskim CIT - zgodnie z art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o CIT.

Reasumując, w opisanych we wniosku okolicznościach skoro Spółka Przejmowana (B. Spółka komandytowa) będzie na dzień połączenia podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek, nie zaistnieje zdarzenie prowadzące do utraty przez Państwa prawa do opodatkowania estońskim CIT, wskazane w art. 28l ust. 1 pkt 4 lit. c) ustawy o CIT. Jak bowiem wyraźnie wynika z wniosku Spółka przejmowana, na dzień połączenia będzie podatnikiem ryczałtu od dochodów spółek.

Zatem, Spółka Przejmująca po Przejęciu nie utraci prawa do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, to jest Przejęcie nie będzie skutkować zastosowaniem wobec Spółki Przejmującej art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest w dalszej kolejności kwestia ustalenia, czy Przejęcie skutkować będzie powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Stosownie do postanowień art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Z kolei w myśl art. 28m ust. 7 ww. ustawy:

Przez wartość podatkową składnika majątku, o której mowa w ust. 1 pkt 4, rozumie się wartość niezaliczoną uprzednio w jakiejkolwiek formie do kosztów lub wartość obciążającą wynik finansowy netto w jakiejkolwiek innej formie, jaka zostałaby przyjęta przez podatnika za taki koszt, gdyby składnik ten został przez niego odpłatnie zbyty.

Jak wynika z cytowanego wyżej art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, w dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacyjnych, tj. łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie przez osobę fizyczną w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Każda zatem reorganizacja skutkująca czy to np. zmianą w strukturze właścicielskiej (jak w przypadku łączenia czy podziału), czy modyfikacją formy prawnej (jak w przypadku przekształcenia) podatkowo traktowana jest jako moment ustalenia dochodu do opodatkowania w postaci dochodu z tytułu zmiany wartości składników majątku. Dochód ten ustala się jako nadwyżka wartości rynkowej składników przejmowanego, przekształcanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad ich wartość podatkową.

Restrukturyzacji (w drodze łączenia, podziału, przekształcenia czy wkładu niepieniężnego) mogą podlegać również podatnicy opodatkowani już ryczałtem. Zatem dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku może wystąpić również w sytuacji, gdy zarówno wszyscy podatnicy (co ma miejsce w omawianej sprawie) uczestniczący w restrukturyzacji podlegają opodatkowaniu ryczałtem jak i tylko jeden z podatników uczestniczących w restrukturyzacji, jest opodatkowany estońskim CIT.

W dochodzie ustalonym dla celów ryczałtu uwzględniane są zatem wzrosty wartości majątku powstające w następstwie określonych form restrukturyzacji, m.in. w następstwie łączenia podmiotów, które występuje w przedmiotowej sprawie.

W myśl bowiem art. 28n ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT:

podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku osiągnięty w miesiącu, w którym nastąpiło łączenie, podział, przekształcenie podmiotów lub wniesienie wkładu niepieniężnego.

Odnosząc się do powyższej Państwa wątpliwości, wskazać należy, że uzupełnieniu wniosku wyraźnie wskazali Państwo, że w majątku spółki przejmowanej, tj. B. sp. k. (Spółka Przejmowana), na dzień połączenia ze spółką przejmującą, tj. A. sp. z o.o. (Spółka Przejmująca), występować będą składniki majątkowe, których wartość rynkowa na dzień przedmiotowego połączenia będzie wyższa niż ich wartość podatkowa, tj. wystąpi nadwyżka ich wartości rynkowej ponad ich wartość podatkową.

Zatem w tej sytuacji wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek: spółki komandytowej ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że okoliczności podnoszone przez Państwa np., że przejęcie nastąpi metodą łączenia udziałów, a po stronie Spółki Przejmującej nie dojdzie do rozliczenia zarówno dla celów podatkowych jak i księgowych tej wartości rynkowej, a tym samym od strony księgowej jak i podatkowej nie powstanie żadne przysporzenie związane z wyższą wartością rynkową przejmowanych składników ponad ich wartość podatkową oraz, że Spółka Przejmująca będzie kontynuować po Spółce Przejmowanej wycenę podatkową oraz księgową przejmowanych składników majątku i Spółka Przejmująca w swoich księgach wykaże składniki majątkowe Spółki przejmowanej według ich wartości z ksiąg rachunkowych tej spółki i nie dokona ich przeszacowania dla celów księgowych (lub podatkowych) do wartości rynkowej, nie są wystarczające aby uznać, że w opisanej sytuacji nie powstaje przychód, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT. W przypadku, gdy wartość rynkowa przejmowanych składników jest wyższa niż ich wartość podatkowa, nadwyżka podlega opodatkowaniu.

Tym samym, w Państwa przypadku, tj. wystąpienia takiej nadwyżki, wystąpi dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku na skutek planowanego połączenia spółek.

Przejęcie będzie skutkować powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania Nr 2 należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- Spółka Przejmująca po Przejęciu utraci prawo do opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (estoński CIT), o którym mowa w rozdziale 6b ustawy o CIT, w związku z brzmieniem art. 28k ust. 1 i 2 ustawy o CIT - jest prawidłowe,

\- Przejęcie skutkować będzie powstaniem dla Spółki Przejmującej dochodu do opodatkowania, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT - jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanej we wniosku interpretacji indywidualnej, stwierdzić należy, że została ona wydana w indywidualnej sprawie innego podmiotu i nie wiąże organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).