Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.10.ISL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-19
Teza: Obowiązki płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych
Słowa kluczowe: koszt; paliwo; ryczałt; samochód-samochód służbowy
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19 (data wpływu 19 lutego 2021 r.) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/19 (data wpływu 25 listopada 2020 r.), uchylającym zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO, stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych, wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 14 września 2018 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego wniosku Organ podatkowy w dniu 13 grudnia 2018 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO, dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych, w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy wskazując, że kwota ryczałtu, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca przychód ze stosunku pracy pracowników Wnioskodawcy, nie obejmuje kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez pracowników. W konsekwencji powyższego, Wnioskodawca jako płatnik podatku dochodowego - stosownie do art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - zobowiązany jest doliczyć do przychodów pracownika ze stosunku pracy wartość nieodpłatnego świadczenia, tj. wartość paliwa zakupionego przez Wnioskodawcę, a wykorzystywanego przez pracownika do celów prywatnych, ustaloną w oparciu o art. 12 ust. 3 ww. ustawy - zgodnie z zasadami określonymi w art. 11 ust. 2-2b cytowanej ustawy.

Powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO, doręczono Wnioskodawcy za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 17 grudnia 2018 r.

Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 13 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO, Wnioskodawca wniósł za pośrednictwem Organu skargę z dnia 16 stycznia 2019 r. (data wpływu 22 stycznia 2019 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 18 lutego 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.5.BO, udzielił odpowiedzi na skargę z wnioskiem o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Organu podatkowego z dnia 13 grudnia 2018 r., Nr 0113-KDIPT2-1.4011.484.2018.1.BO, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w przepisie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie wskazano, że otrzymanym przez pracownika nieodpłatnym świadczeniem jest „wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych”. Użyte w tym przepisie określenia „wykorzystanie samochodu” oznacza „posługiwanie się samochodem”, „używanie samochodu”. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Organu, świadczeniem pracodawcy, którego ryczałtowa wartość została określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest samo udostępnienie samochodu, z którym Organ utożsamia jedynie stałe związane z pojazdem wydatki takie jak: koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymiana części eksploatacyjnych, np. wymiana opon. Przypisanie pracownikowi do przychodu wartości nieodpłatnego świadczenia w kwotach wskazanych w art. 12a ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wiąże się z takim udostępnieniem przez pracodawcę pojazdu, aby było możliwe faktyczne używanie tego pojazdu, także do celów prywatnych. Obejmuje zatem zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia. Na takie rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu. Pojemność silnika samochodu jest parametrem, który warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Wpływ tego parametru na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest niewielka. Racjonalny ustawodawca wiążąc zatem kwoty ryczałtu ze zużyciem paliwa w kwotach tego ryczałtu, uwzględnił także wydatki na paliwo. Także wykładnia celowościowa spornego przepisu, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Sąd wskazał, że skoro wartość nieodpłatnego świadczenia, uzyskiwanego przez pracowników z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych określono w formie miesięcznego ryczałtu kwotowego, uzależnionego wyłącznie od pojemności silnika samochodu (art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), z możliwością jego pomniejszenia z uwagi na niewykorzystywanie samochodu w celach prywatnych przez część miesiąca (art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz z uwagi na wprowadzoną przez pracodawcę częściową odpłatność za pozasłużbowe wykorzystywanie samochodu (art. 12 ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), to nie można zaaprobować takiej wykładni wymienionych przepisów, która pozwalałaby na podwyższenie wartości nieodpłatnego świadczenia przez dodanie do niego dodatkowych elementów, takich jak koszt paliwa. Odmienna sytuacja byłaby możliwa tylko wówczas, gdyby istniała ku temu podstawa, uzasadniającą takie postępowanie, której jednak Organ nie wskazał. Rozpoznając wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych należy mieć również na uwadze, ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych. Ryczałt ten bowiem obejmuje wszystkie koszty i wydatki czynione z tytułu korzystania z pojazdu, a więc także koszty paliwa. Uprawnione jest zatem odniesienie tej samej reguły do wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych. W tym ostatnim przypadku świadczeniem pracodawcy nie jest więc samo udostępnienie samochodu, ale także zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, co oznacza również ponoszenie przez pracodawcę wszelkich kosztów eksploatacji, w tym kosztów nabycia paliwa.

Sąd stwierdził, że analiza literalnej treści spornej regulacji prawnej oraz jej wykładnia celowościowa, przy jednoczesnym odwołaniu się do intencji ustawodawcy, jednoznacznie prowadzi do konkluzji, że z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób wywnioskować, jakoby kwota analizowanego ryczałtu nie obejmowała kosztów paliwa, w sytuacji gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Z powyższych względów argumentację Organu, prezentowaną w zaskarżonej interpretacji, uznano za chybioną i nieznajdującą oparcia w omawianych normach prawnych. Dodano, że zasada racjonalnego ustawodawcy nakazuje przyjąć, że gdyby jego wolą było wyłączenie kosztów paliwa z regulacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to byłoby to wprost wyrażone w powyższym przepisie, np. przez użycie sformułowania „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa”, bądź zwrotu równoważnego.

Po otrzymaniu nieprawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19 (data wpływu 5 czerwca 2019 r.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z dnia 2 lipca 2019 r., Nr 0110-KWR5.4021.28.2019.2, wniósł do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

W dniu 25 listopada 2020 r. do tutejszego Organu wpłynął wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/19, oddalający skargę kasacyjną Organu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustawodawca określił poprzez wskazanie konkretnych kwot pieniędzy, zróżnicowanych w zależności od pojemności silnika samochodu. Kwota ta została z góry ustalona jako wysokość możliwego przychodu osiągniętego przez pracownika, wyliczona bez podziału na poszczególne pozycje (ryczałtowo) (art. 12 ust. 2a, 2b, 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, Pełnomocnik Skarżącej słusznie zwrócił uwagę, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „wykorzystanie samochodu służbowego”. W języku potocznym przez wykorzystanie rozumieć należy użycie czegoś w celu osiągnięcia jakiegoś celu, zysku (Słownik języka polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). W tym przypadku celem, jakiemu służyć ma pojazd, jest cel prywatny pracownika, w szczególności dojazd do miejsca pracy i powrót z miejsca pracy do domu. Wykorzystanie samochodu polegać zatem będzie na przemieszczaniu się nim przez pracownika. Jego użycie wiąże się z koniecznością ponoszenia wydatków eksploatacyjnych (przykładowo wymiana opon, oleju), czy kosztów ubezpieczenia pojazdu. Podstawowym kosztem, który wiąże się z użyciem pojazdu, jest jednakże zakup paliwa, bez którego korzystanie z samochodu do celów prywatnych w ramach podstawowej funkcji nie będzie możliwe. Jeżeli zatem ustawodawca określa przychód z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ryczałtowo, bez podziału na poszczególne koszty, które przy zwykłym użyciu pojazdu musiałby ponieść pracownik i nie wyłącza z tej kwoty wydatków na paliwo, to należy przyjąć, że określona ryczałtowo wartość nieodpłatnego świadczenia obejmuje wszystkie wydatki związane z normalną eksploatacją samochodu, w tym także na paliwo.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że jeśli ustawodawca chce wyłączyć pewne kwoty z ogólnej kwoty ryczałtu, to używa zwrotu „z wyłączeniem”, czy „za wyjątkiem”, czego przykładem są uregulowania w art. 5b ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 7, art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. b), art. 20 ust. 1c pkt 2 i 5, art. 21 ust. 1 pkt 23b i 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (por. wyrok NSA z dnia 27 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2430/16, LEX nr 2562239).

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zatem argumentacji Organu zawartej w skardze kasacyjnej, odnoszącej się do zamiaru ustawodawcy określenia przychodu z tytułu nieodpłatnego lub częściowo nieodpłatnego świadczenia, jako odpowiadającego kosztom wynajmu samochodu. Powołując się na wskazany powyżej zamiar ustawodawcy Organ zauważył, że wartość zużytego paliwa jest wyłączona z wartości nieodpłatnego świadczenia. Organ dodał, że przy użyczeniu lub wypożyczeniu (najmie) samochodu wynajmujący obowiązany jest bowiem zwrócić samochód z taką samą ilością paliwa w baku, z jaką go wynajął. Ponosi zatem we własnym zakresie koszty zużycia paliwa. W ocenie Sądu Organ pominął jednak, że tego rodzaju rozwiązanie nie jest możliwe przy wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych dla obliczenia wydatków na paliwo. Pracownik musiałby bowiem wyliczać i wykazywać, ile paliwa zużył na jazdy prywatne, a ile na cele służbowe. W takim przypadku ustawodawca powinien wskazać jasne zasady, jakie obowiązywałyby przy wyliczaniu i dokumentowaniu ilości zużytego paliwa (jak uczynił to przykładowo w art. 21 ust. 1 pkt 23b w zw. z art. 23 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, regulacji takiej jednak w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do nieodpłatnego świadczenia z art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie przewidziano. Ponadto, wprowadzenie takiego obowiązku kłóciłoby się z założeniem ustawodawcy (wynikającym z uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, którą do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzono nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, z mocą od dnia 1 stycznia 2015 r.) uproszczenia sposobu obliczania wartości tego nieodpłatnego świadczenia. Uproszczenie to powinno polegać przede wszystkim na uwolnieniu podatnika od obowiązku prowadzenia ewidencji.

Rozwiązanie wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Przytoczony przepis nie daje podstaw do różnicowania dla celów podatkowych - jak oczekuje Organ - kosztów, które mogą być objęte ryczałtem od tych, których ryczałt nie obejmuje (paliwo). Powyższe prowadzi do wniosku, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w pełni uzasadnia wykładnię, że ryczałtowa wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje wszelkie koszty eksploatacji, w tym również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Tym samym, za prawidłową uznać należało wykładnię art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przedstawioną przez WSA we Wrocławiu wraz ze wspierającą ją argumentacją. Czyni to niezasadnym sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji tej regulacji.

Następnie w dniu 19 lutego 2021 r. do tutejszego Organu wpłynęło prawomocne orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19 wraz z aktami sprawy.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z powyższym, wniosek z dnia 7 września 2018 r. (data wpływu 14 września 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wykorzystywaniem przez pracowników samochodów służbowych do celów prywatnych, podlega ponownemu rozpatrzeniu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

… Sp. z o.o. (zwana dalej: Spółką lub Wnioskodawcą) jest osobą prawną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca działa w branży produkcji sprzętu elektronicznego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zatrudnia pracowników na podstawie umowy o pracę, w związku z czym pełni rolę płatnika w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.).

Wnioskodawca udostępnia swoim pracownikom (dalej: Pracownicy) samochody służbowe w celu umożliwienia im wykonywania czynności pracowniczych. Zasady udostępniania Pracownikom samochodów służbowych Spółki określa ustanowiony przez Spółkę Regulamin korzystania z samochodów służbowych (dalej: Regulamin). Samochody służbowe są udostępniane Pracownikom na podstawie zawieranych z nimi umów o gospodarowanie samochodami służbowymi w Spółce … Sp. z o.o. (dalej: Umowa), w której zawarte są szczegółowe zasady używania samochodów służbowych w celach służbowych i w ograniczonym zakresie w celach prywatnych oraz zasady ustalania wynagrodzenia za korzystanie z samochodów służbowych w celach prywatnych. Samochody oddawane przez Spółkę Pracownikom do używania mają silniki o pojemności wyższej niż 1 600 cm3.

Zgodnie z postanowieniami Regulaminu i Umowy, samochody służbowe udostępniane Pracownikom przeznaczone są do zaspokojenia potrzeb wynikających z działalności prowadzonej przez Spółkę. Pracownicy upoważnieni są również do wykorzystywania samochodów służbowych w celach prywatnych, w zakresie i na zasadach określonych w Regulaminie i Umowie.

Spółka przekazuje samochody służbowe wraz z kompletem wyposażenia obowiązkowego oraz ważnymi dokumentami uprawniającymi do kierowania pojazdem. Obowiązek rejestracji samochodów służbowych i ich ubezpieczenia spoczywa na Spółce.

Regulamin stanowi, że Pracownicy korzystający z samochodów służbowych obowiązani są do:

1.  utrzymania samochodu służbowego zgodnie z jego wymaganiami technicznymi (m.in. bieżącego uzupełniania braków płynów, wymiany zużytych części samochodowych),
2.  zachowania estetyki samochodów służbowych,
3.  informowania Spółki o dysfunkcjach pojazdu,
4.  dokonywania ustaleń ze Spółką w sprawach przekazania samochodu służbowego do ewentualnej naprawy,
5.  przedłożenia Spółce ogółu faktur VAT wystawionych na Spółkę, poświadczających ogół wydatków poniesionych w związku z eksploatacją samochodu służbowego (w tym m.in. faktur VAT za paliwo, przeglądy, naprawy pojazdu, zakup olejów silnikowych, opłat parkingowych, opłat za korzystanie z myjni, odkurzacza itp.),
6.  podporządkowania używania samochodu służbowego dyspozycjom Spółki,
7.  wzywania Policji i informowania Spółki w przypadku wystąpienia szkody komunikacyjnej,
8.  prowadzenia samochodu służbowego zgodnie z przepisami prawa, a także bezpiecznego parkowania lub garażowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania Pracownika lub innym wskazanym przez Spółkę.

Samochody służbowe mogą być wykorzystywane przez uprawnionych pracowników Spółki do celów służbowych, a w ograniczonym zakresie, tj. po godzinach pracy, również do celów prywatnych. W związku z używaniem samochodu dla celów prywatnych, Pracownik dokonuje tankowania paliwa we własnym zakresie. Ponadto Pracownik nie ponosi żadnych innych opłat w związku z użytkowaniem samochodu Spółki dla celów prywatnych. Koszty eksploatacji samochodu służbowego ponosi Spółka. Zdarzają się jednak sytuacje, że Pracownik po godzinach pracy używa samochodu z zatankowanym wcześniej dla celów Spółki paliwem. Zdarzają się również sytuacje, że Pracownik, na przykład po weekendzie, wykorzystuje samochód służbowy w godzinach pracy na zatankowanym wcześniej paliwie dla celów prywatnych za własne środki. Spółka ponosi wszelkie koszty związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów, takie jak: ubezpieczenie, wymiana opon, bieżące naprawy, materiały eksploatacyjne, przeglądy okresowe, wymiana oleju i innych płynów oraz zużywających się części w wyniku zwykłego korzystania z pojazdu.

W związku z udostępnianiem Pracownikom samochodów służbowych, z możliwością wykorzystania ich w ograniczonym zakresie na cele prywatne, Spółka (jako pracodawca) oblicza wartość nieodpłatnych świadczeń na rzecz Pracowników na zasadach określonych w art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako iloczyn dni wykorzystywania samochodu przez Pracownika dla celów prywatnych oraz 1/30 stawki określonej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wartości te dolicza do przychodu Pracowników ze stosunku pracy. Dla samochodów o pojemności powyżej 1 600 cm3 zryczałtowany miesięczny przychód wynosi 400,00 zł.

Ponadto, w związku z możliwością korzystania przez Pracowników z samochodu służbowego dla celów prywatnych z zatankowanym wcześniej paliwem dla celów służbowych, oprócz zryczałtowanej kwoty przychodu z nieodpłatnych świadczeń z tytułu wykorzystywania samochodów do celów prywatnych Spółka dolicza do przychodów ze stosunku pracy tych Pracowników dodatkowy przychód z nieodpłatnych świadczeń z tytułu zużywania nabytego przez pracodawcę paliwa, którego wartość ustala w oparciu o art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ww. ustawy. Przychód ten jest naliczany na podstawie prowadzonej przez Pracownika miesięcznej karty ewidencji kosztów paliwa samochodu służbowego. Pracownik jest zobowiązany w tym zakresie do przekazywania każdego 1 dnia miesiąca wypełnionej ewidencji za miesiąc poprzedni i na tej podstawie zostaje mu naliczony przychód.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji, czy Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika, a w konsekwencji Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika, określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Jednocześnie, zgodnie z art. 12 ust. 1 cyt. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie do art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Dodatkowo, w myśl art. 12 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

1.  250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3;
2.  400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3.

W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 38 ust. 1 cyt. ustawy, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a.

Z zestawienia powyższych przepisów wynika, że za przychód ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, jak również wartości innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Jednocześnie, wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego Pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych została w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych określona ryczałtowo, w kwocie uzależnionej od pojemności silnika użytkowanego samochodu, tj. 250 PLN lub 400 PLN.

Zdaniem Wnioskodawcy, rezultaty wykładni językowej art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzą do jednoznacznego wniosku, że w ramach zryczałtowanych wartości określonych w tym przepisie mieści się również wartość paliwa zużywanego przez pracownika, w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych, a które to paliwo zostało uprzednio nabyte przez pracodawcę.

Zwrócić należy uwagę na to, że w przepisie art. 12 ust. 2a ww. ustawy, mowa o „wykorzystywaniu samochodu służbowego do celów prywatnych”. Z uwagi na to, że pojęcie to nie zostało przez ustawodawcę w żaden sposób zdefiniowane, posłużyć należy się w tym przypadku definicją słowa „wykorzystywać” zawartą w Słowniku języka polskiego PWN. Zgodnie z definicją słownikową pojęcie „wykorzystywać” oznacza: „użyć czegoś dla osiągnięcia jakiegoś celu, zysku”. Tymczasem, wykorzystywanie samochodu osobowego, zgodnie z jego przeznaczeniem, oznacza podróżowanie, przemieszczanie się tym samochodem. W związku z powyższym, Wnioskodawca zauważa, że wykorzystywanie samochodu zgodnie z jego przeznaczeniem bez uprzedniego zatankowania pojazdu byłoby niemożliwe, a więc zapewnienie paliwa przez pracodawcę jest warunkiem koniecznym, aby świadczenie w postaci udostępnienia samochodu służbowego do wykorzystywania dla celów prywatnych Pracownika mogło być spełnione. W przypadku udostępnienia samochodu służbowego bez paliwa, a także innych płynów eksploatacyjnych i elementów warunkujących uruchomienie i używanie samochodu, wykorzystywanie samochodu służbowego do celów przemieszczania się nie byłoby możliwe. Tym samym, zdaniem Spółki, zakładając racjonalność ustawodawcy, ryczałt określony w analizowanym przepisie, jako że przepis ten mówi o wykorzystywaniu samochodu, a nie o udostępnieniu samochodu służbowego, powinien zawierać koszty paliwa oraz innych płynów eksploatacyjnych i elementów niezbędnych do uruchomienia i używania samochodu służbowego zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17: „(-) świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu. Jest nim zapewnienie możliwości jego prawidłowego używania, także i ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych”. Mając to na uwadze, w ocenie Wnioskodawcy, nieuzasadnionym jest stwierdzenie, aby jeden rodzaj wydatków umożliwiających używanie samochodu służbowego, jakim są wydatki na paliwo, uznać za odrębne świadczenia. Nie jest bowiem możliwe wykorzystywanie samochodu bez zakupu paliwa, a w treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa o wykorzystywaniu, a nie o udostępnianiu samochodu firmowego.

Zauważyć należy, że na taką interpretację przepisu art. 12 ust. 2 ww. ustawy wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, uzależniona od pojemności silnika samochodu służbowego, używanego przez pracownika do celów prywatnych. Nie sposób nie stwierdzić, że pojemność silnika warunkuje w pierwszej kolejności zużycie paliwa, natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Dodatkowo nie można pominąć kwestii, że intencją ustawodawcy konstruującego przepisy art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej – „o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej”. W uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej wprowadzającej na podstawie art. 3 i art. 4 przepis art. 12 ust. 2a i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, co następuje: „Mimo, że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy, z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych.

Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu. Wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości 250 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika do 1 600 cm3 - co przy stawce podatkowej 18% oznacza kwotę 45 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku, natomiast 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1 600 cm3 - czyli 72 zł zryczałtowanego miesięcznego podatku. W przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustalana będzie za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych - w wysokości 1/30 ww. kwot”.

Z przywołanego uzasadnienia zmian w przepisach wynika, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie zapisu regulującego kompleksowo kwestię nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów pracodawcy dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia. Według Wnioskodawcy, oznacza to, że kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszelkie należności wynikające z użytkowania przez pracownika samochodu służbowego w celach prywatnych. Skoro ustawodawca chciał, jak uzasadnia, wyeliminować po stronie pracodawców ryzyko podatkowe, wynikające z ewentualnego nieprawidłowego naliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia, związanego z użytkowaniem samochodu służbowego dla celów prywatnych, to wynikałoby z tego, że zastosowanie ryczałtu w sposób określony w art. 12 ust. 2a ww. ustawy uwalnia pracodawcę od dokonywania skomplikowanych obliczeń, mających na celu określenie nie tylko wartości świadczenia wynikającego z samego faktu użytkowania samochodu, ale również korzystania z paliwa, zużycia materiałów eksploatacyjnych, czyszczenia itd.

W przeszłości w wydawanych interpretacjach organy podatkowe akceptowały rozmaite, przyjęte przez pracodawców rozwiązania, w zakresie sposobu określania wartości nieodpłatnego świadczenia związanego z użytkowaniem samochodów służbowych dla celów prywatnych.

Obliczenia te były dodatkowo obwarowane różnymi regulaminami, umowami zawartymi z pracownikami oraz zawierały w sobie skomplikowane mnożniki związane z limitami, czy ilością przejechanych kilometrów. Obliczenia te zawierały również różne koszty eksploatacyjne (w tym paliwo). Na przykład, w interpretacji indywidualnej z dnia 22 marca 2013 r. (Nr ILPB2/415-1162/12-2/AJ) - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zaaprobował opisany we wniosku sposób ustalenia przychodu pracownika, polegający na „przemnożeniu wynikającej z umowy leasingu, stawki za 1 kilometr przez liczbę kilometrów przyznaną pracownikowi na podstawie regulaminu (300 km) lub – w przypadku przekroczenia ustalonego regulaminem limitu - przez faktycznie przejechaną przez pracownika dla celów prywatnych liczbę kilometrów, a następnie powiększeniu obliczonej w ten sposób wartości o pozostałe koszty związane z użytkowaniem samochodu (opłaty serwisowe, ubezpieczenie, koszty paliwa) w proporcji odpowiadającej liczbie kilometrów przejechanych przez pracownika w celach prywatnych, spełnia kryteria art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Z powołanego uzasadnienia zmian do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzającego zryczałtowane wynagrodzenie za wykorzystywanie samochodu pracodawcy przez pracownika do celów prywatnych wynika, że ustawodawca postrzegał taki sposób obliczania wynagrodzenia z tytułu nieodpłatnego świadczenia jako zbyt ryzykowny dla pracodawcy, w związku z czym, o czym już wspominano, postanowił tę kwestię uregulować wprowadzając zryczałtowane wynagrodzenie z tego tytułu. W przekonaniu Wnioskodawcy, w sytuacji opisanej we wniosku, zastosowanie ryczałtu, o którym mowa w art. 12 ust. 2a cyt. ustawy, jest wystarczające i kompletne dla określenia wartości przychodu pracownika z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia wynikającego z możliwości korzystania z samochodu firmowego dla celów prywatnych. Nie ma natomiast konieczności naliczania jakiegokolwiek jeszcze innego przychodu z tytułu użytkowania tego samochodu przez pracownika na cele prywatne, a w szczególności związanego z materiałami eksploatacyjnymi (w tym paliwa) wykorzystywanymi do tych samochodów, ani innymi opłatami, czy wydatkami dokonywanymi przez pracodawcę w związku z użytkowaniem tych samochodów.

Mając to na uwadze należy dojść do wniosku, że objęcie ryczałtem określonym w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu określonego przez ustawodawcę, jakim było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu.

Co więcej, należy podkreślić, że ewentualny podział nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych na kilka mniejszych świadczeń, tj.:

1.  przekazanie samochodu,
2.  przekazanie paliwa,
3.  przekazanie oleju do silnika,
4.  przekazanie płynu do spryskiwaczy,
5.  przekazanie ogumienia, itp.

byłby w ocenie Wnioskodawcy nieuzasadniony. Należy mieć bowiem na uwadze, że przedmiotowe świadczenia cząstkowe występujące odrębnie nie miałyby dla korzystających pracowników praktycznej wartości bez połączenia ich w całość, a tym samym sprawne i zgodne z przeznaczeniem wykorzystywanie samochodu służbowego nie byłoby możliwe, gdyby Pracodawca zapewniał jedynie wybrane składkowe części świadczenia całkowitego.

Z drugiej strony Wnioskodawca pragnie wskazać, że bardzo trudne jest jednoznaczne określenie kosztów paliwa wykorzystywanego przez Pracownika do celów prywatnych. Ciężko jest bowiem ustalić, jaka część paliwa nabytego przez Spółkę (po określonej cenie) przypada na jazdy prywatne, a jaka część tego paliwa przypada na wykonane przez Pracownika jazdy służbowe. Poziom zużycia paliwa zależy bowiem od wielu czynników, w głównej mierze od stylu jazdy, czy trasy przejazdu. Powyższe powoduje, że przejechanie odcinka trasy o tej samej długości w dwóch przypadkach może wiązać się ze zużyciem innej ilości paliwa. Jednocześnie ceny paliw zmieniają się bardzo szybko i mogą być inne na różnych stacjach nawet tego samego dnia. Tymczasem Pracownicy korzystający z samochodu służbowego mogą korzystać z samochodu służbowego w ciągu dnia na zmianę dla celów prywatnych i służbowych. Co więcej, zazwyczaj samochód jest dotankowywany w momencie, gdy w baku pozostaje jeszcze pewna ilość paliwa, jednak cena zakupu paliwa może być za każdym razem inna. Mając to na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy, Pracodawca nigdy nie będzie w stanie ustalić dokładnej i tym samym prawidłowej wartości przychodu Pracownika z tytułu zużycia paliwa do celów prywatnych, gdyż nie da się ustalić konkretnej wartości (ceny) paliwa zużytego do celów prywatnych, natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (ani inne obowiązujące przepisy) nie dopuszcza możliwości ustalania przychodu w wysokości hipotetycznej, czy przybliżonej. W tym właśnie celu ustawodawca wprowadził do ww. ustawy przepisy art. 12 ust. 2a, aby te rozliczenia ułatwić.

Końcowo Wnioskodawca pragnie wskazać, że analizowany przepis art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wskazuje wprost, że do ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych nie wlicza się określonych kosztów, czy też przeciwnie - że do ryczałtu wlicza się tylko konkretne koszty. Dlatego też dokonując literalnej wykładni przepisów nie można stwierdzić, że ryczałt ten nie obejmuje kosztów zatankowanego przez Spółkę paliwa. Mając na uwadze zaprezentowane wyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, kwota ryczałtu stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje bezwzględnie koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych, a w konsekwencji Spółka nie powinna traktować kosztów paliwa zużytego na cele prywatne jako oddzielnego benefitu i doliczać ich odrębnie do przychodu Pracownika, a tym samym pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ww. ustawy.

Powyższe stanowisko Spółki potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych, m.in.:

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1064/17: Prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymaga odwołania się do intencji ustawodawcy i wykładni celowościowej. Wykładnia celowościowa art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego, a zatem również kosztów paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Go 436/17: Skoro intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją, przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa, nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 518/17: Udostępnienie pracownikowi przez pracodawcę do używania samochodu (jak wskazuje art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych) obejmuje zapewnienie możliwości prawidłowego używania, a więc także ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków - jakim są wydatki na paliwo - uznać za stanowiące odrębne świadczenia,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Op 327/17: Wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1263/16: Wartość ryczałtowego przychodu z tytułu udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje także udostępnione pracownikowi paliwo,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17: Nie jest prawidłowe stanowisko wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych z użytkowaniem samochodu służbowego. Wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje więc na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystaniem samochodu służbowego, a zatem i kosztów paliwa,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 16/16: Wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, a zatem i kwota ryczałtu określona w art. 12 ust. 2a-2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obejmuje także koszty paliwa. Nie można przyjąć aby racjonalny ustawodawca nie wiedział, że do korzystania z samochodu konieczne jest paliwo.

*   Oznacza to, że gdyby zamierzał koszt zakupu paliwa wyłączyć z regulacji art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to wyraźnie by w tym przepisie to zawarł, np. poprzez użycie sformułowania „z wyłączeniem kosztów zakupu paliwa”,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16: Intencją ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16: Intencję ustawodawcy przy tak sformułowanej treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, a zatem objęcie nim wszystkich jego elementów, w tym kosztów paliwa,

*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 743/16: Skoro, zatem intencją projektodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałtem wszystkie jego elementy. Objęcie zaś ryczałtem samego tylko udostępnienia samochodu lub ewentualnie kosztów stałych związanych z jego eksploatacją przy konieczności odrębnego i skomplikowanego ustalania kosztów zużycia paliwa nie realizowałoby założonego celu. Przeciwnie, stanowiłoby dalsze skomplikowanie prowadzenia niezbędnych ewidencji,

*   Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16: Świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie. Nie ma żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby wydatki na paliwo uznać za jakieś szczególnie odrębne świadczenie. Nie sposób wykorzystywać samochodu bez zakupu do niego paliwa.

Stanowisko wyrażone przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne poparł również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku, jaki zapadł w dniu 10 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1185/16. Zgodnie z uzasadnieniem ustnym wyroku NSA, określona ryczałtowo wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje zarówno wartość paliwa, jak i wszelkich innych opłat i wydatków związanych z korzystaniem z samochodu.

W uzasadnieniu ustnym Sąd podkreślił, że uzasadnione jest stanowisko spółki, że wartość przychodu z tytułu użytkowania auta służbowego do celów prywatnych obejmuje także udostępnienie pracownikowi paliwa, które nie będzie stanowić odrębnego nieodpłatnego świadczenia. Sąd zgodził się, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mówią o wykorzystywaniu auta, a nie o prawie do jego wykorzystywania, a korzystanie z samochodu nie jest możliwe bez paliwa. Takie rozumowanie, zdaniem Sądu, jest zgodne zarówno z celem wprowadzenia ww. przepisów, który - zgodnie z uzasadnieniem do ustawy o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej – miał przyczynić się do rozwiania wszelkich wątpliwości podatników przy ustalaniu wysokości przychodu z wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych oraz literalną wykładnią art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem składu orzekającego NSA, za nieuzasadniony należy także uznać, dokonany przez organy podatkowe, podział opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem samochodu na te, które powinny być dodatkowo doliczane do przychodu (poza ryczałtem) - jak paliwo oraz na takie, które odrębnego świadczenia nie stanowią - np. ubezpieczenie, wymiana opon, itp. Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że kwota ryczałtu, stanowiąca przychód ze stosunku pracy Pracownika, określona w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca wartość nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez Pracownika, obejmuje koszty paliwa wykorzystywanego do celów prywatnych przez Pracownika. W konsekwencji, Spółka nie powinna doliczać kosztów paliwa zużytego na cele prywatne do przychodu Pracownika i pełnić w powyższym zakresie obowiązków płatnika określonych w art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/19 oraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie obowiązków płatnika z tytułu ponoszonych wydatków na zakup paliwa do samochodów służbowych wykorzystywanych przez pracowników do celów prywatnych - jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w związku z prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 188/19 w związku wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2020 r., sygn. akt II FSK 2034/19.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.