Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.708.2017.10.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-10-19
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności polegających na usunięciu azbestu z nieruchomości za usługi podlegające opodatkowaniu VAT; w zakresie stawki podatku VAT dla czynności usunięcia azbestu z nieruchomości; w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usunięcia azbestu z nieruchomości oraz w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na demontażu azbestu.
Słowa kluczowe: azbest; czynności-czynności opodatkowane; gmina; odliczenia-odliczenie podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik; stawka-stawki podatku
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy ogólne-Definicje; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności niepodlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Zwrot różnicy podatku ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 maja 2023 r. (wpływ 23 sierpnia 2023 r.) sygn. akt I SA/Op 53/23; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 19 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie:

\- uznania czynności polegających na usunięciu azbestu z nieruchomości za usługi podlegające opodatkowaniu VAT;

\- stawki podatku VAT dla czynności usunięcia azbestu z nieruchomości;

\- określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usunięcia azbestu z nieruchomości;

\- prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na usuwaniu azbestu.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 września 2023 r. (wpływ 19 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina zrealizowała zadanie polegające na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Zadanie polegało na demontażu, zebraniu, zabezpieczeniu, załadunku, transporcie oraz unieszkodliwieniu na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest (dalej jako: usuwanie azbestu).

Gmina nabyła przedmiotowe usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia (dalej: Wykonawca). Z tytułu nabycia przedmiotowych usług Gmina otrzymała od Wykonawcy faktury VAT z wykazanym podatkiem naliczonym.

Na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z właścicielami nieruchomości prywatnych (dalej: Właściciele lub Mieszkańcy), partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości nie mniejszej niż 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy została pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: WFOŚiGW) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (dalej: NFOŚiGW).

Innymi słowy, Gmina nabyła usługę usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną od Wykonawcy, a następnie obciążyła Mieszkańców częścią poniesionych kosztów. Jednostkowy koszt usunięcia przedmiotowych odpadów, który poniosła Gmina, był wyższy niż zwrot kosztów, które Gmina pobrała od Właścicieli.

W przypadku, w którym z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w tym poprzez niewpłacenie zaliczki w wysokości i terminie określonym w umowie łączącej Mieszkańca z Gminą (dalej: Umowa), a także naruszenie postanowień Umowy, zadanie nie zostałoby zrealizowane w terminie określonym w harmonogramie, Gmina mogła wypowiedzieć Umowę.

Gmina zaznaczyła, że udział Mieszkańców w przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu. Mieszkańcy, którzy nie zgłosili chęci udziału w projekcie, a tym samym nie zdecydowali się na partycypację w kosztach usuwania azbestu, nie brali udziału w niniejszym projekcie, tj. z ich posesji nie usunięto azbestu.

Gmina powzięła wątpliwości, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną podlegają opodatkowaniu VAT.

Gmina nie posiada klasyfikacji statystycznej dla tego rodzaju czynności. Niemniej jednak –zdaniem Gminy – przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 Polskiej Klasyfikacji Wyrobów Usług (dalej: PKWiU) jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”. Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych czynności i jest zdania, że zostaną one zaklasyfikowane do wskazanego grupowania.

Realizacja przedmiotowego projektu należy do zadań własnych gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875), obejmujących m.in. sprawy ochrony środowiska oraz unieszkodliwiania odpadów komunalnych.

**Uzupełnienie opisu sprawy:**

Pytanie nr 1:

Czy wpłaty dokonane przez Mieszkańców na realizację zadania miały charakter obowiązkowy czy dobrowolny?

Odpowiedź:

Jak zostało wskazane we Wniosku, udział Mieszkańców w Zadaniu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się do poniesienia części kosztów usuwania azbestu. Jednocześnie, w przypadku niedokonania wpłaty zaliczki w wysokości i terminie określonym w umowie łączącej Mieszkańca z Gminą, Gmina mogła wypowiedzieć taką umowę. Tym samym, wniesienie wpłaty było warunkiem realizacji projektu na rzecz Mieszkańców, a co za tym idzie wpłaty dokonane przez Mieszkańców na realizację Zadania miały charakter obowiązkowy.

Pytanie nr 2:

Czy realizacja przedmiotowego zadania była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej i Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, tj. czy w sytuacji, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania realizowałaby inwestycję?

Odpowiedź:

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym opisano konkretny projekt, w ramach którego Gmina otrzymała dofinansowanie. Gmina zatem wyjaśnia, iż żądanie uzupełnienia przez podatnika alternatywnego stanu faktycznego wykracza poza rozpatrywane w niniejszej sprawie interpretacyjnej pytanie podatnika. Jak wielokrotnie wskazywał tutejszy organ podatkowy pojęcie „stanu faktycznego” musi mieć zindywidualizowany i jednoznaczny charakter. Interpretacja indywidualna ma nie tylko informować w sposób konkretny, a nie warunkowy, ale przede wszystkim dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku i to w takich okolicznościach, które będą się pokrywały z wcześniej opisanymi i wziętymi pod uwagę przy jej wydawaniu. Opis musi być zatem zindywidualizowany przedmiotowo tak, aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości. W tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego będących w danym przypadku przedmiotem interpretacji (zob. m.in. wyrok NSA z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 376/12). Ponadto, indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej: „Ordynacja podatkowa”) nie stanowi porady prawnej lub optymalizacji podatkowej w zakresie wielu wariantów stanu faktycznego przedstawionych przez Gminę. Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej Organ, wydając interpretację, ocenia prawidłowość, czyli zgodność z prawem stanowiska prawnego Gminy, stanowiącego odpowiedź Gminy na jej pytanie interpretacyjne w konkretnym i adekwatnym do pytania i stanowiska obszarze stanu faktycznego. W przypadku negatywnej oceny własnego prawnego stanowiska Gminy, Organ, na podstawie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, przedstawia wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Przedstawienie zagadnienia interpretacyjnego w relacji do wielu stanów faktycznych i stanowisk własnych Gminy, uzasadniałoby ocenę, że Gmina w istocie domagałaby się w tym zakresie wykładni prawa podatkowego, a nie udzielenia odpowiedzi na pytanie poprzez weryfikację odnoszącego się do niego stanowiska prawnego oraz (ewentualne) wskazanie i uzasadnienie prawidłowego stanowiska. Indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają charakter indywidualny, dlatego że udzielać mają wnioskodawcy informacji o możliwości stosowania i wykładni konkretnych przepisów prawa w relacji do określonego stanu faktycznego, nie zaś porady prawnej w obszarze wielu unormowań i stanów faktycznych, w celu zapoznania się we wszystkich tych zakresach z zapatrywaniami prawnymi organu interpretacyjnego dla (ewentualnego) wybrania jednej z przedstawionych możliwości stosowania i wykładni prawa lub jednego z możliwych sposobów ukształtowania prowadzonej bądź projektowanej działalności podatkowo znaczącej (zob. wyrok NSA z 27 listopada 2015 r. sygn. akt II FSK 2745/13). W tym kontekście Gmina chce uniknąć sytuacji, w której wskazałaby alternatywne stany faktyczne (otrzymanie dotacji lub jej nieotrzymanie i wpływ na realizację projektu), gdyż uniemożliwiłoby to de facto wydanie organowi podatkowemu jednoznacznej interpretacji indywidualnej w tym zakresie. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena abstrakcyjnych i jednocześnie hipotetycznych sytuacji faktycznych. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie pewnej kategorii) opisu zdarzeń mogłoby prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z odesłaniem zawartym w art. 14h tej ustawy (zob. wyroki NSA: z 27 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 864/12; z 25 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 900/13; z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13; z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2548/13).

Gmina zatem podkreśla, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ. W przypadku braku otrzymania dotacji Gmina musiałaby rozważyć, czy i w jaki sposób realizować Zadanie. W przypadku podjęcia decyzji o jego dalszej realizacji teoretycznie Gmina mogłaby zdecydować się na zaciągnięcie kredytu albo niezrealizowanie innych inwestycji, żeby pokryć wydatki na realizację Zadania. Gmina mogłaby również zrealizować swoje plany w tym zakresie w terminie późniejszym, wydłużyć okres ich realizacji albo zmienić zakres prac.

Pytanie nr 3:

Czy, w przypadku nieotrzymania ww. dofinansowania, wpłaty ponoszone przez Mieszkańców biorących w przedsięwzięciu byłyby wyższe?

Odpowiedź:

Gmina nie rozważała hipotetycznych/alternatywnych scenariuszy, które mogłyby mieć miejsce w przypadku braku otrzymania dofinansowania.

Gmina zatem podkreśla, że przedstawiona poniżej informacja nie stanowi elementu opisu stanu faktycznego, ale wychodząc naprzeciw oczekiwaniom DKIS Gmina odniesie się do hipotetycznych zdarzeń, o które pyta Organ – w przypadku braku otrzymania dofinansowania Gmina nie mogłaby wykonać usługi na podstawie obecnej umowy, tym samym jeżeli podjęłaby decyzję o kontynuowaniu inwestycji przy braku dofinansowania musiałaby zawrzeć nową umowę z Mieszkańcami i na nowo określić warunki realizacji umowy. Gmina najpewniej nie zrealizowałaby inwestycji w ogóle lub zrealizowałaby ją w innym zakresie, istnieje tu jednak wiele teoretycznych możliwości, jednakże żadna z nich nie była dotąd brana pod uwagę przez Gminę, bo nie było takiej potrzeby. Sytuacje takie nie są również przedmiotem zapytania Gminy.

Pytanie nr 4:

Czy wysokość otrzymanego dofinansowania była uzależniona do ilości nieruchomości biorących udział w zadaniu?

Odpowiedź:

Gmina wskazała, iż wysokość otrzymanego dofinansowania nie była uzależniona od ilości nieruchomości biorących udział w Zadaniu, a od ilości zebranego odpadu niebezpiecznego zawierającego azbest. Jednocześnie Gmina podkreśla, iż wysokość dotacji nie mogła przekroczyć kwot wskazanych w warunkach określonych w umowie o dofinansowanie.

Pytanie nr 5:

Na kogo były wystawione faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z zadaniem polegającym na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, będącym przedmiotem wniosku?

Odpowiedź:

Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z zadaniem polegającym na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, zostały wystawione przez Wykonawcę na Gminę.

Pytanie nr 6:

Na co konkretnie Wnioskodawca przeznaczył otrzymane dofinansowanie?

Odpowiedź:

Gmina informuje, iż z otrzymanego dofinansowania pokryła wydatki związane z demontażem, zebraniem, zabezpieczeniem, załadunkiem, transportem i unieszkodliwieniem na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest.

Pytanie nr 7:

Czy umowa z mieszkańcami przewidywała możliwość odstąpienia od umowy zarówno przez mieszkańców, jak i przez Gminę? Jeśli tak, to jakie będą przesłanki (uregulowania) odnośnie odstąpienia od umowy przez ww. strony?

Odpowiedź:

Umowa z Mieszkańcami przewidywała możliwość odstąpienia od umowy wyłącznie przez Gminę – zgodnie z postanowieniami umowy, Gmina miała prawo do rozwiązania umowy z przyczyn leżących po stronie Mieszkańca, w szczególności z powodu niewpłacenia zaliczki w wysokości i terminie określonych umową, a także naruszenia postanowień umowy przez co Zadanie nie mogłoby zostać zrealizowane w terminie określonym w harmonogramie.

Pytanie nr 8:

Czy, w trakcie realizacji zadania, Wnioskodawca był zobowiązany do rozliczania się z otrzymanych środków finansowych, jeśli tak to z kim i w jaki sposób je rozliczał?

Odpowiedź:

Gmina wskazała, iż dofinansowanie zostało wypłacane po zakończeniu Zadania. Tym samym, była ona zobowiązana rozliczyć się z otrzymanych środków finansowych dopiero po zrealizowaniu całości Zadania.

Pytanie nr 9:

Czy, w przypadku niezrealizowania zadania, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zwrotu otrzymanych środków pieniężnych?

Odpowiedź:

W przypadku niezrealizowania zadania Gmina nie byłaby zobowiązana do zwrotu żadnych środków finansowych, z uwagi na fakt, że wypłata dofinansowania nastąpiła dopiero po zakończeniu realizacji Zadania oraz spełnieniu warunków, które zostały określone w zawartej umowie między Gminą a instytucją finansującą (m.in. po przedłożeniu faktur wystawionych przez wyłonionego przez Gminę Wykonawcę).

W trakcie realizacji Zadania Gmina nie otrzymywała środków finansowych z WFOŚiGW oraz NFOŚiGW na realizację Zadania.

Pytanie nr 10:

Jakie konkretnie wydatki pokryła otrzymana dotacja (dofinansowanie)?

Odpowiedź:

Jak już Gmina wskazała w odpowiedzi na pytanie nr 6, z otrzymanego dofinansowania pokryła wydatki związane z demontażem, zebraniem, zabezpieczeniem, załadunkiem, transportem i unieszkodliwieniem na składowisku przeznaczonym do składowania wyrobów zawierających azbest.

Pytanie nr 11:

Jaką część kosztów związanych z zadaniem polegającym na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy, pokryła Gmina ze środków własnych (wkładu własnego Gminy), jaką część pokryły wpłaty mieszkańców, a jaką część pokryło przedmiotowe dofinansowanie?

Odpowiedź:

Finansowanie Zadania kształtowało się następująco:

⎯ dofinansowanie z NFOŚiGW wyniosło 50% wartości Zadania tj. (…) PLN;

⎯ dofinansowanie z WFOŚiGW wyniosło 35% wartości Zadania tj. (…) PLN;

⎯ wkład własny Gminy pokryty z wpłat wniesionych przez Mieszkańców wyniósł 15% wartości Zadania, tj. (…) PLN.

Pytanie nr 12:

Jaka była dokładnie wysokość wkładu własnego mieszkańca w finansowanie zadania?

Odpowiedź:

Mając na uwadze odpowiedź na pytanie nr 11, Gmina ponownie wskazała, iż wpłaty wniesione przez Mieszkańców stanowiły 15% wartości Zadania tj. (…) PLN.

Pytanie nr 13:

Jaki będzie główny cel inwestycji, o której mowa we wniosku?

Odpowiedź:

Głównym celem przedmiotowej inwestycji było ograniczenie uciążliwości dla ludzi i środowiska odpadów zawierających azbest poprzez usunięcie i unieszkodliwienie odpadów niebezpiecznych z terenu Gminy.

Pytanie nr 14:

Do czego dokładnie sprowadzała się rola Gminy w trakcie realizacji zadania?

Odpowiedź:

Rola Gminy w trakcie realizacji Zadania polegała w szczególności na:

\- wyłonieniu wykonawcy i zawarcia z nim umowy na świadczenie usługi w zakresie demontażu wyrobów zawierających azbest;

\- podpisaniu umów z Mieszkańcami określających warunki organizacyjne i finansowe związane z realizacją Zadania;

\- rozliczeniu finansowym Zadania z instytucją finansującą.

Pytanie nr 15:

Czy w celu zrealizowania przedmiotowego zadania Gmina zatrudniała pracowników?

Odpowiedź:

W celu zrealizowania przedmiotowego zadania Gmina nie zatrudniała pracowników – jak już bowiem zostało wskazane we wniosku, w celu zrealizowania przedmiotowego Zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia. Natomiast nabyciem tego typu usług, nadzorem realizacji zadania oraz jego rozliczeniem finansowym – zajmowali się pracownicy merytoryczni zatrudnieni w Urzędzie Miasta.

Pytanie nr 16:

Czy realizacja zadania polegającego na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy oraz z pozostałymi kosztami, na budynkach należących wyłącznie do mieszkańców ma na celu osiąganie przez Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

Pytanie nr 17:

Czy realizując przedmiotowe zadanie celem Gminy będzie stałe i zorganizowane wykonywanie takiej działalności w celach zarobkowych?

Odpowiedź na pytanie nr 16 i 17:

Gmina wskazała, że uzyskane dofinansowanie zostało przeznaczone w całości na pokrycie kosztów realizacji Zadania przez wybranego wykonawcę. Ponadto, jak już wspomniano, w związku z realizacją Zadania otrzymała od Mieszkańców wynagrodzenie, które stanowiło jej dochód. Przyjęte przez Gminę założenia dotyczące realizacji Zadania nie przewidywały jednak powstania po jej stronie zysku. Tym samym, Gmina realizując Zadanie nie miała na celu osiągnięcia stałego dochodu, czy też zysku z tego tytułu.

Jednocześnie Gmina wskazała, iż zrealizowane Zadanie było projektem inwestycyjnym, po którego zakończeniu Gmina nie pobierała dodatkowych opłat od Mieszkańców, niemniej Gmina nie wyklucza realizacji podobnych projektów w przyszłości.

### Pytania

1\. Czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku?

2\. Jaką stawką VAT powinny być opodatkowane przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu?

3\. Czy podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego?

4\. Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu?

### Państwa stanowisko w sprawie

W Państwa ocenie:

1\. Czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

2\. Czynności w zakresie usuwania azbestu powinny być opodatkowane obniżoną 8% stawką VAT.

3\. Podstawę opodatkowania VAT w przypadku świadczenia Gminy na rzecz Mieszkańców stanowi wyłącznie otrzymywana od Mieszkańca kwota zwrotu części kosztów przewidziana w Umowach, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

4\. Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Uzasadnienie.

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, że spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, mając na uwadze przytoczone przepisy – zdaniem Gminy – należy uznać, że w przedmiotowej sytuacji, czynności w zakresie usuwania azbestu, zrealizowane na podstawie umów zawieranych z Mieszkańcami, stanowią po stronie Gminy odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu VAT.

Ponadto – zdaniem Gminy – ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie rozporządzenia, nie przewidują zwolnienia od VAT dla przedmiotowych usług.

Gmina przy tym podkreśliła, że stanowisko zgodne z powyższym zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 5 grudnia 2016 r., sygn. 3063-ILPP2-2.4512.139.2016.1.AD, w której uznano, że: „dokonywane przez Mieszkańców wpłaty z tytułu uczestnictwa w projekcie dotyczą świadczenia usługi demontażu azbestu z nieruchomości należących do Mieszkańców Gminy, co wskazuje, że świadczenia – co do których Gmina zobowiązuje się w ramach podpisanych z Mieszkańcami umów – stanowią odpłatne świadczenie usług, które zgodnie z przywołanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca w związku z ww. czynnościami występuje w charakterze podatnika podatku VAT. Należy bowiem zauważyć, że Gmina, która jak wskazano w opisie sprawy, jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, wykonując czynności na podstawie umów cywilnoprawnych dokonuje czynności świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Analogiczne stanowisko zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-4/JM: „nie można zatem uznać, że wpłaty wnoszone przez osoby fizyczne (mieszkańców) pozostają „w oderwaniu” od czynności, które zostaną wykonane przez Gminę – zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a wykonaniem przez Gminę określonych czynności. Należy zauważyć, że we wskazanej sytuacji istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zindywidualizowanym świadczeniem na rzecz uczestnika programu, które zostało wykonane przez Wnioskodawcę. Należy również zauważyć, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z wykonawcą na usunięcie azbestu z nieruchomości należących do mieszkańców Gminy, wchodzi w rolę świadczącego usługę. Tym samym wpłaty otrzymywane przez Gminę od mieszkańców będą stanowiły wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług na rzecz mieszkańców. Oznacza to, że dokonane wpłaty, o których mowa we wniosku, stanowią wynagrodzenie za wykonanie usługi”.

Powyższe stanowisko w podobnym opisie sprawy zostało również zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 21 listopada 2013 r., sygn. IPTPP1/443-681/12-4/MG, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 31 października 2012 r., sygn. IBPP3/443-761/12/UH, a także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-3/HW.

Reasumując – zdaniem Gminy – czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku.

Ad. 2

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku – stosownie do art. 41 ust. 2 ustawy – wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stosownie do art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%, a stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

We wspomnianym załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych obniżoną stawką podatku, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1). Natomiast przedmiotowe czynności w zakresie usunięcia azbestu powinny zostać zaklasyfikowane do grupowania 39.00.14.0 PKWiU jako „Usługi związane z odkażaniem budynków”, mieszczące się w PKWiU 39.00.1.

W związku z powyższym – zdaniem Gminy – świadczone przez nią czynności w zakresie usuwania azbestu, podlegają opodatkowaniu według 8% stawki VAT.

Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której organ podatkowy uznał, że: „skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie demontażu azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości prywatnych, ich transporcie i utylizacji, będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te będą opodatkowane stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Również w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 26 listopada 2014 r., sygn. IPTPP2/443-619/14-4/JS uznano, że: „Odnosząc zatem przywołany powyżej stan prawny do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z wniosku – świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie usunięcia azbestu, w szczególności polegające na demontażu wyrobów zawierających azbest, transport ich na specjalistyczne składowisko odpadów w celu ich unieszkodliwienia, są/będą klasyfikowane w grupowaniu PKWiU 39.00.14.0, to usługi te podlegają/będą podlegać opodatkowaniu stawką obniżoną w wysokości 8%, stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 ustawy w związku z art. 146a pkt 2 ustawy i poz. 152 załącznika nr 3 do ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 czerwca 2012 r., sygn. ILPP4/443-115/12-4/EWW oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-3/HW.

Reasumując – zdaniem Gminy – czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną za wynagrodzeniem powinny zostać opodatkowane według 8% stawki VAT.

Ad. 3

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W treści Umów zawartych z Mieszkańcami wyraźnie przewidziano, że Mieszkańcy są zobowiązani do uiszczenia na rzecz Gminy określonej kwoty tytułem zwrotu kosztów usunięcia azbestu. Kwota ta wynosi nie mniej niż 15% całkowitego kosztu usługi i określono ją jako kwotę brutto.

Skoro w Umowach przy określeniu kwoty, którą Mieszkaniec ma zwrócić Gminie użyto określenia „brutto”, wskazana kwota wynagrodzenia wyczerpuje wszelkie roszczenia Gminy, tj. nie będzie powiększana o podatek VAT (jest traktowana jako kwota zawierająca już VAT według właściwej stawki).

W świetle powyższego, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Nią usługi usunięcia azbestu jest przewidziana w Umowach kwota zwrotu kosztów należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o należny podatek VAT. Tym samym Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT.

Ad. 4

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści wskazanej powyżej regulacji wynika zatem, że prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje przy łącznym spełnieniu dwóch przesłanek, tj.:

• nabywcą towarów/usług jest podatnik VAT oraz

• nabywane towary/usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Zdaniem Gminy, w analizowanym przypadku powyższe przesłanki są spełnione i tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

W ocenie Gminy, za bezsporny należy uznać bowiem fakt, że ponoszenie wydatków na unieszkodliwienie wyrobów zawierających azbest jest bezpośrednio związane ze świadczeniem na rzecz Właścicieli opisanych usług (które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu VAT). Gdyby Gmina nie planowała wyświadczyć na rzecz Mieszkańców przedmiotowych czynności, nie ponosiłaby wydatków polegających na nabyciu usługi usuwania azbestu z nieruchomości prywatnych.

Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach indywidualnych przepisów prawa podatkowego. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.130.2017.2.MK, w której uznano, że: „w analizowanej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi w zakresie demontażu azbestu związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Zatem Wnioskodawca, będący czynnym podatnikiem podatku VAT, będzie miał możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego w związku z ponoszonymi ww. wydatkami, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek wskazanych w art. 88 ustawy”.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 maja 2014 r., sygn. IPTPP4/443-93/14-5/JM: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji przedmiotowej inwestycji mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 2 grudnia 2015 r., sygn. ILPP1/4512-1-684/15-4/HW, w której organ – stwierdził, że: „Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości w związku z wydatkami na usunięcie wyrobów azbestowych, ponieważ wydatki poniesione w ramach realizacji opisanego zadania mają/będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz Zainteresowany jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT”.

Ponadto Gmina podkreśla, że stanowisko odmienne od przedstawionego powyżej pozostawałoby w sprzeczności z fundamentalną zasadą opodatkowania VAT, jaką jest zasada neutralności tego podatku, podkreślana wielokrotnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych. Przykładowo, Gmina przytacza orzeczenie TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że: „Prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Zdaniem Gminy, nie powinna być ona traktowana inaczej/mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiścić VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia.

W konsekwencji – zdaniem Gminy – przysługuje jej prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 22 lutego 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL4.4012.708.2017.1.JKU, w której uznałem Państwa stanowisko za:

\- **prawidłowe** – w zakresie uznania czynności polegających na usunięciu azbestu z nieruchomości za usługi podlegające opodatkowaniu VAT;

\- **prawidłowe** – w zakresie stawki podatku VAT dla czynności usunięcia azbestu z nieruchomości;

\- **nieprawidłowe** – w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usunięcia azbestu z nieruchomości;

\- **prawidłowe** – w zakresie prawa do odliczenia pełnych kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności polegających na demontażu azbestu.

Interpretację doręczono Państwu 1 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

28 marca 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Skarga wpłynęła do mnie 4 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji – na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.,

2) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych – na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 20 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Op 141/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 29 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1896/18 – uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną – wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Op 53/23.

W wyroku tym, Sąd wskazał, że: ,,(…) Trafny jest zarzut skargi o nieuprawnionym wykroczeniu przez organ poza granice wyznaczone przez okoliczności stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Gminy. Gdyby zamiarem Gminy było, jak uznał organ, uzyskanie stanowiska również w kwestii ewentualnego objęcia bądź nieobjęcia podstawą opodatkowania otrzymanych przez nią dotacji, to skoro w tym zakresie, w opisie stanu faktycznego brak jest wyczerpujących informacji, to organ winien był uznać za stosowne, jego ewentualne uzupełnienie o te kwestie, w ramach przewidzianej prawem procedury. Na taką potrzebę wskazuje również treść zarzutów skargi - tj. art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji organ dokonał zatem samodzielnej modyfikacji opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku”.

Następnie WSA, odnosząc się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 1896/18, wskazał, że: „(…) w zawartym we wniosku opisie stanu faktycznego, na gruncie którego powstały wątpliwości podatkowoprawne Skarżącej, kwestii dotacji dotyczy wyłącznie jedno zdanie: „(\`(...)\`) Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (\`(...)\`) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (\`(...)\`)”. W żadnym innym miejscu we wniosku (tj. ani w dalszej części opisu stanu faktycznego, ani w postawionych pytaniach, ani też w stanowisku własnym Skarżącej) ta kwestia nie została w jakikolwiek sposób nie tylko rozwinięta, ale w ogóle poruszona.

(…)

W powołanym wyżej wyroku Naczelny Sąd Administracyjny jednocześnie stwierdził, że przy rozpoznaniu skargi na interpretację indywidualną wydaną na wniosek Gminy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wykroczył poza granice tej skargi, czym naruszył art. 57a w zw. z art. 134 p.p.s.a.

W skardze na interpretację indywidualną Gmina zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja ma charakter cenotwórczy, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT. Gmina zanegowała stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji co do opodatkowania dotacji. Nie podniosła przy tym, że kwestia ta nie była przedmiotem jej wniosku o wydanie interpretacji, ale odniosła się do stanowiska organu w sposób merytoryczny, formułując zarzut błędnej wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W ten sposób Gmina niejako „wytyczyła” kierunek rozpoznawania skargi przez Sąd pierwszej instancji i zakreśliła jej granice.

Z treści skargi Gminy wynikało, że rzeczywistym przedmiotem jej wniosku o wydanie interpretacji była także kwestia charakteru cenotwórczego dotacji otrzymanej przez Gminę przeznaczonej na dofinansowanie części kosztów usunięcia azbestu. Jej wątpliwości podatkowoprawne budziły właśnie skutki podatkowe na gruncie VAT uzyskiwanego dofinansowania. Przedstawiony w skardze problem, w świetle przedstawionej tam obszernej argumentacji, sprowadzał się w istocie do właściwej wykładni i zastosowania art. 29a ust. 1 ustawy o VAT (tj. czy do podstawy opodatkowania, obejmującej 15 % udział własny mieszkańca, należy doliczyć również dotację, jaką Gmina uzyskała ze środków funduszów ochrony środowiska).

Tymczasem w zawartym we wniosku o interpretacje opisie stanu faktycznego, na gruncie którego powstały wątpliwości podatkowoprawne Skarżącej, kwestii dotacji dotyczy wyłącznie jedno zdanie: „(\`(...)\`) Pozostała część wydatków Gminy jest pokryta z dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (\`(...)\`) oraz Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (\`(...)\`)”.

W żadnym innym miejscu we wniosku (tj. ani w dalszej części opisu stanu faktycznego, ani w postawionych pytaniach, ani też w stanowisku własnym Skarżącej) ta kwestia nie została w jakikolwiek sposób nie tylko rozwinięta, ale w ogóle poruszona.

Uwzględniając powyższe stanowisko NSA, z uwagi na stwierdzone, wyżej naruszania przepisów postępowania, na obecnym etapie rozpoznania sprawy, przedwczesnym byłoby zatem odniesienie się do zarzutu skargi dotyczącego dopuszczenie się błędu w wykładni przepisów prawa materialnego art. 29a ust. 1 ustawy o VAT prowadzącej do wniosku, że otrzymana przez Gminę dotacja ma charakter cenotwórczy, w związku z czym podlega opodatkowaniu VAT. W tej sytuacji zajęcie przez organ stanowiska, co do skutków, na gruncie podatku VAT, otrzymania przez Gminę dotacji, wymagałoby ewentualnego uprzedniego uzupełnienia opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretacje, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Bez uzupełnienia stanu faktycznego zarzut skargi o naruszeniu prawa materialnego wymyka się spod kontroli Sądu. Sąd podziela pogląd, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może opierać się na wadliwym (kwestionowanym przez Gminę) ustaleniu faktu (por. NSA w wyroku z 13 marca 2013 r., II GSK 2391/11, LEX nr 1296051). Merytoryczna ocena stanowiska wnioskodawcy może więc nastąpić dopiero po uzyskaniu wyczerpującego opisu stanu faktycznego.”

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 sierpnia 2023 r.

Akta sprawy wpłynęły do mnie 23 sierpnia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku **jest nieprawidłowe**.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym w dacie wydania interpretacji indywidualnej, tj. 22 lutego 2018 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Op 53/23.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży – rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę, wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej: „Dyrektywą 2006/112/WE”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Natomiast jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ww. ustawy:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy:

\- ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej (pkt 1);

\- wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (pkt 3).

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w pierwszej kolejności ustalenia, czy czynności w zakresie usunięcia azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca stanowią po stronie Gminy usługi podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

Odnosząc się do okoliczności sprawy zasadnym jest odwołanie się do wyroków TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.) oraz w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

Co istotne, wyrok w sprawie C-616/21 zapadł w wyniku wniosku o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożonego w ramach sporu w przedmiocie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) w odniesieniu do przeprowadzonych na zlecenie gminy czynności związanych z usuwaniem azbestu oraz prawa do odliczenia VAT naliczonego od tych czynności.

I tak, mając na uwadze wyrok C-616/21 wskazać należy, że aby czynność usuwania azbestu z niektórych nieruchomości stanowiących własność mieszkańców mogła zostać uznana za opodatkowaną podatkiem VAT, powinna ona po pierwsze stanowić świadczenie usług, które gmina wykonuje odpłatnie na rzecz mieszkańców, a po drugie, być realizowana w ramach działalności gospodarczej, tak aby gmina działała również w charakterze podatnika.

W wyroku C-616/21 Trybunał wskazał, że „zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy L., która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina − a nie zainteresowani właściciele − decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi.

W konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że przesłanki stosowania art. 28 dyrektywy 2006/112 nie są spełnione w sytuacji takiej jak w niniejszej sprawie, a zatem że gmina L. nie działała w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może ona zostać uznana za podmiot świadczący usługi będące przedmiotem postępowania głównego w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy”.

Z wniosku wynika, że Gmina zrealizowała zadanie polegające na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy. Gmina nabyła przedmiotowe usługi od Wykonawcy (wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia). Faktury dokumentujące wydatki ponoszone w związku z zadaniem polegającym na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy zostały wystawione przez Wykonawcę na Gminę. W celu zrealizowania przedmiotowego zadania Gmina nie zatrudniała pracowników, w celu zrealizowania przedmiotowego Zadania. Nabyciem tego typu usług, nadzorem realizacji zadania oraz jego rozliczeniem finansowym – zajmowali się pracownicy merytoryczni zatrudnieni w Urzędzie Miasta. Rola Gminy w trakcie realizacji Zadania polegała w szczególności na wyłonieniu wykonawcy i zawarciu z nim umowy na świadczenie usługi w zakresie demontażu wyrobów zawierających azbest, podpisaniu umów z Mieszkańcami określających warunki organizacyjne i finansowe związane z realizacją Zadania oraz rozliczeniu finansowym Zadania z instytucją finansującą. Na podstawie umów w sprawie przyznania dofinansowania, które Gmina zawierała z właścicielami nieruchomości prywatnych – Mieszkańcami, partycypowali oni w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi. Pozostała część wydatków Gminy została pokryta z dotacji z WFOŚiGW oraz NFOŚiGW. W konsekwencji Mieszkańcy nie powierzają Gminie czynności usuwania azbestu na jej rachunek, lecz korzystają z zadania realizowanego przez Gminę Zatem to Gmina decyduje o realizacji tego zadania. Udział Mieszkańców w przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu.

W konsekwencji, o ile w świetle powyższych rozważań należy wskazać, że Gmina nie działa w imieniu zainteresowanych mieszkańców, o tyle należy jednak ustalić, czy może zostać uznana za podmiot świadczący usługi usuwania azbestu w ramach działalności gospodarczej.

Należy jednak najpierw przypomnieć, że przepisy wskazują na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów \[wyrok z 25 lutego 2021 r., Gmina Wrocław (Przekształcenie prawa użytkowania wieczystego), C‑604/19, EU:C:2021:132, pkt 69 i przytoczone tam orzecznictwo\].

Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok z 15 kwietnia 2021 r., Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C‑846/19, EU:C:2021:277, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo). Z uwagi na trudności w opracowaniu dokładnej definicji działalności gospodarczej należy zbadać wszystkie okoliczności, w jakich jest ona prowadzona (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 29 i przytoczone tam orzecznictwo), dokonując indywidualnej oceny w odniesieniu do tego, co jest typowym zachowaniem przedsiębiorcy prowadzącego działalność w danej dziedzinie, czyli w niniejszym przypadku przedsiębiorstwa zajmującego się usuwaniem azbestu.

W sprawie C-616/21, Trybunał w przedmiocie dokonania świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że „po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Brasov, C-655/19, EU:C:2021:40, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina L. nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały”.

Trybunał wskazał, że „miał już okazję orzec, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C-520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy – jak w niniejszej sprawie – świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje.

W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie L. przez fundusz ochrony środowiska, które wynoszą 40–100 % poniesionych kosztów, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku”.

Ponadto, „nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby takie przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, przede wszystkim ze względu na brak zysku, następnie brak zwrotu kosztów związanych z organizacją akcji usuwania azbestu i wreszcie znaczne wahania procentowe zwrotu kosztów, mogące oscylować między 40% a 100% kwot wypłaconych wybranemu przedsiębiorstwu, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane”.

Podsumowując Trybunał uznał, że „w konsekwencji nie wydaje się (…), by gmina L. wykonywała w niniejszym przypadku działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112”.

Na tle powyższych rozważań poczynionych przez Trybunał w orzeczeniach C-616/21 i C-612/21, należy wywieść, że okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających część poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Przenosząc natomiast powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić należy, że skoro:

\- udział Mieszkańców w przedsięwzięciu był dobrowolny i uzależniony od podpisania umowy, w której zobowiązali się do poniesienia części kosztów usunięcia azbestu,

\- Mieszkańcy partycypowali w kosztach usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących ich własność w wysokości 15% poniesionych przez Gminę całkowitych kosztów brutto przedmiotowej usługi,

\- w celu zrealizowania przedmiotowego zadania Gmina nie zatrudniała pracowników,

\- w celu zrealizowania przedmiotowego Zadania Gmina nabyła usługi od wyspecjalizowanej firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów i posiadającej przewidziane przepisami prawa stosowne uprawnienia,

\- nabyciem ww. usług, nadzorem realizacji zadania oraz jego rozliczeniem finansowym – zajmowali się pracownicy merytoryczni zatrudnieni w Urzędzie Miasta w (…),

\- uzyskane dofinansowanie zostało przeznaczone w całości na pokrycie kosztów realizacji Zadania przez wybranego wykonawcę,

\- w związku z realizacją Zadania otrzymała od Mieszkańców wynagrodzenie, które stanowiło jej dochód. Natomiast przyjęte przez Gminę założenia dotyczące realizacji Zadania nie przewidywały jednak powstania po jej stronie zysku,

\- Gmina realizując Zadanie nie miała na celu osiągnięcia stałego dochodu, czy też zysku z tego tytułu,

\- rola Gminy w trakcie realizacji Zadania polegała w szczególności na wyłonieniu wykonawcy i zawarcia z nim umowy na świadczenie usługi w zakresie demontażu wyrobów zawierających azbest; podpisaniu umów z Mieszkańcami określających warunki organizacyjne i finansowe związane z realizacją Zadania; rozliczeniu finansowym Zadania z instytucją finansującą,

\- wypłata dofinansowania nastąpiła dopiero po zakończeniu realizacji Zadania oraz spełnieniu warunków, które zostały określone w zawartej umowie między Gminą a instytucją finansującą,

tym samym Gmina nie świadczy usług na rzecz Mieszkańców i tym samym nie wykonuje działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Zatem, podejmowane przez Gminę czynności polegające na usuwaniu azbestu, nie cechują się trwałym, nieprzerwanym i zorganizowanym profesjonalnie charakterem. Wykonywane przez Gminę czynności nie mają na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji, realizacja zadania polegającego na usunięciu azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańców nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ustawy i jest/będzie realizowana poza zakresem działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja zadania nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, otrzymywane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców, którzy zdecydowali się partycypować w kosztach usuwania azbestu, nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie przez Państwa usługi usuwania azbestu. Zatem czynności te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.**

Państwa wątpliwości dotyczą również stawki podatku na przedmiotowe czynności w zakresie usuwania azbestu.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy:

Stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 5a ustawy:

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zaznaczenia wymaga, że od dnia 1 stycznia 2011 r. klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (t. j. Dz. U. z 2015 r. poz. 1676 ze zm.).

W świetle art. 41 ust. 2 ustawy:

Dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże – w myśl art. 146a pkt 2 ustawy:

W okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, który zawiera wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, w pozycji 152 wymieniono „Usługi związane z odkażaniem i czyszczeniem” (PKWiU 39.00.1).

**Odnosząc się więc do Państwa stanowiska zgodnie z którym, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność prywatną za wynagrodzeniem powinny zostać opodatkowane według 8% stawki VAT, należy uznać je za nieprawidłowe, bowiem, jak wskazano powyżej, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca nie stanowią po stronie Gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT.**

**W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania 2 uznano za nieprawidłowe.**

Kolejne wątpliwości Gminy dotyczą sposobu określenia podstawy opodatkowania dla przedmiotowych czynności.

Jak wynika z art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten stanowi implementację do polskiego porządku prawnego art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

W odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W myśl art. 29 ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei, według ust. 7 przywołanego artykułu:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu odnosząc się do Państwa stanowiska zgodnie z którym, podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi usunięcia azbestu jest przewidziana w Umowach kwota zwrotu kosztów należna Gminie od Mieszkańca pomniejszona o należny podatek VAT, a Gmina powinna wyliczyć wartość należnego VAT tzw. metodą „w stu”, traktując podaną w Umowach kwotę jako sumę wartości netto (podstawy opodatkowania) oraz należnego podatku VAT, stanowisko to należy uznać za nieprawidłowe, bowiem, jak wskazano powyżej, czynności w zakresie usuwania azbestu z nieruchomości stanowiących własność Mieszkańca za zwrotem części kosztów ze strony Mieszkańca nie stanowią po stronie Gminy usług podlegających opodatkowaniu VAT.

**Zatem wpłaty otrzymane przez Gminę od Mieszkańców nie stanowią podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29a ust.1 ustawy.**

**Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest nieprawidłowe.**

Rozpatrując natomiast kwestię prawa do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy, zgodnie z którymi:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT lub/i niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano powyżej, otrzymywane przez Państwa wpłaty od Mieszkańców, którzy zdecydowali się partycypować w kosztach usuwania azbestu nie stanowią/nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie przez Państwa usługi usuwania azbestu, a czynności te nie podlegają/nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku w związku z realizacją zadania, gdyż w analizowanej sytuacji nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy dokonywanych zakupów towarów i usług z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT.

**Podsumowując, analiza opisu sprawy oraz przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że w sprawie będącej przedmiotem wątpliwości Gminy, nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług – ponoszone wydatki na usługi, o których mowa we wniosku, nie są związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, nie ma/nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją czynności w zakresie usuwania azbestu.**

**Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest nieprawidłowe.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

\- stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz

\- zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania pierwotnego rozstrzygnięcia, tj. 22 lutego 2018 r.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (sformułowanych pytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).