Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.837.2018.3.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-25
Teza: Uznanie transakcji zbycia Pakietu biznesowego za czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT
Słowa kluczowe: aktywa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2018 r. (data wpływu 19 grudnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z 6 lutego 2019 r. (data wpływu 12 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Pakietu biznesowego za czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji zbycia Pakietu biznesowego za czynność podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT. Wniosek został uzupełniony pismem z 6 lutego 2019 r.(data wpływu 12 lutego 2019 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 4 lutego 2019 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.837.2018.2.SR, 0111-KDIB2-2.4014.292.2018.3.HS.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i dystrybucji gaśnic. Spółka prowadzi działalność w zakresie produkcji gaśnic na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej na podstawie zezwolenia z 30 marca 2016 r.

Od 2006 r. Wnioskodawca świadczy usługi w zakresie produkcji gaśnic na rzecz G. GmbH (dalej jako: „G.”). G. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT. W pierwotnie obowiązującym modelu współpracy pomiędzy tymi podmiotami, Spółka pełniła funkcje producenta kontraktowego (produkcja na zlecenie, ang. contract manufacturing) wobec G., która prowadziła działalność dystrybucyjną oraz pełniła strategiczne funkcje wspierające proces produkcyjny.

Począwszy od 2010 r. Spółka prowadzi bardzo ograniczoną działalność w zakresie dystrybucji produkowanych przez nią wyrobów do podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej jako: „Podmioty powiązane”) zlokalizowanych poza granicami Niemiec, Szwajcarii i Austrii (obszar tych trzech krajów dalej jako: „Rynek GSA”), ograniczającą się do wystawienia faktur sprzedażowych na rzecz finalnych kontrahentów.

W 2013 r. G. i Spółka zawarły umowę o współpracy (dalej jako: „Umowa”), na mocy której Wnioskodawca rozszerzył swoją ograniczoną działalność dystrybucyjną o sprzedaż wyrobów także do podmiotów niepowiązanych (w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT; dalej jako: „Podmioty niepowiązane”) zlokalizowanych poza Rynkiem GSA. Jednocześnie, G. wciąż posiadała wyłączne prawo do dystrybucji wyrobów Spółki na obszarze Rynku GSA.

Ponadto, na podstawie umowy G. pełniła od 2013 r. strategiczne funkcje w zakresie m.in. rozwoju produktu, dbania o kontakty z klientami, wyceny produktów, marketingu i sprzedaży produktów. Na mocy umowy, G. przysługiwało wynagrodzenie z tytułu świadczonych przez nią usług w wysokości nadwyżki zysku osiągniętego przez Spółkę z rutynowych funkcji w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów oraz świadczenia usług inżynieryjnych ponad umownie ustalony poziom marży, który powinna osiągać (tzw. zysk rezydualny, ang. residual profit). W rezultacie, rentowność Spółki ograniczona była do stałej marży zysku z uwagi na ograniczone funkcje, aktywa i ryzyka angażowane w prowadzonej działalności gospodarczej.

Obecnie planowana jest zmiana modelu współpracy pomiędzy G. a Spółką tak, aby:

*   Spółka pełniła funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, produkcji i dystrybucji (w pełnym zakresie) wyrobów do: (i) podmiotów zlokalizowanych poza obszarem Rynku GSA oraz (ii) do Podmiotów powiązanych na Rynku GSA, natomiast
*   G. będzie pełniła rutynowe funkcje dystrybucyjne do Podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą na Rynku GSA.

Według założeń nowego modelu, z tytułu świadczonych przez G. ograniczonych funkcji dystrybucyjnych zagwarantowany zostanie jej określony poziom rentowności, podczas gdy nadwyżka zysku ponad stałą marżę będzie transferowana do Spółki. Dodatkowo, G. będzie świadczyła na rzecz Spółki usługi inżynieryjne (wyłącznie w odniesieniu do już produkowanych wyrobów) oraz ograniczone funkcje w zakresie zarządzania produkcją oraz obsługi prawnej znaków towarowych „G.”, za które wynagrodzenie będzie ustalane odrębnie.

Powyżej zaprezentowana zmiana modelu współpracy obowiązującego pomiędzy G. a Spółką poprzedzona zostanie zawarciem przez te podmioty umowy odpłatnego przeniesienia z G. do Spółki zestawu aktywów niematerialnych (dalej jako: „Pakiet biznesowy”), który obejmie:

1.  know-how oraz aktywności w obszarze badań i rozwoju,
2.  funkcje w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej),
3.  funkcje w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z Podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami),
4.  bazę danych klientów i kontraktów,
5.  bazę danych dostawców,
6.  odpowiedzialność za rynek.

Wnioskodawca nie wyklucza, że wraz z Pakietem biznesowym przeniesione zostaną także zobowiązania istniejące na dzień transferu, które będą funkcjonalnie związane z przenoszonymi aktywami i funkcjami wskazanymi powyżej.

Pakiet biznesowy nie będzie natomiast obejmował:

*   prawa własności znaków towarowych,
*   środków pieniężnych,
*   nieruchomości,
*   pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego),
*   aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną G. prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA,
*   innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.),
*   certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie).

Spółka pragnie podkreślić, że przenoszony w ramach Pakietu biznesowego zestaw aktywów niematerialnych nie był formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez G., a w szczególności nie stanowił odrębnego działu czy departamentu.

Ponadto, G. nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z przenoszonym zespołem aktywów niematerialnych oraz funkcji. W szczególności, G. nie prowadziła odrębnej ewidencji (i) przychodów i kosztów oraz (ii) należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pakietem biznesowym. Co więcej, wyodrębnienie tych pozycji nie jest możliwe na bazie ksiąg rachunkowych/podatkowych prowadzonych aktualnie przez G.

W związku z przejęciem Pakietu biznesowego, Spółka zobowiązana będzie do zapłaty na rzecz G. stosownego wynagrodzenia (dalej jako: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie pokryje także opłatę z tytułu transferu potencjału zysku wynikającego z przejęcia przez Wnioskodawcę funkcji w zakresie działalności dystrybucyjnej, rozpoczętego w 2010 r. Wysokość wynagrodzenia ustalona zostanie przy zastosowaniu metody zdyskontowanych zysków za okres kolejnych 20 lat (metoda wskazana we wniosku o dwustronne porozumienie w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej, o którym mowa poniżej).

Wnioskodawca pragnie wskazać, że prawidłowość wyboru metody ustalenia wysokości wynagrodzenia jest przedmiotem toczącego się postępowania w kwestii zawarcia dwustronnego porozumienia w sprawie ustalenia ceny transakcyjnej (dalej jako: „APA”), o którym mowa w art. 20b Ordynacji podatkowej (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800) – wniosek został złożony 21 lipca 2014 r. W związku z tym, że faktyczny transfer Pakietu biznesowego ma odbyć się jeszcze w 2018 r., Spółka najprawdopodobniej uiści wynagrodzenie jeszcze w tym roku kalendarzowym (2018 r.), tj. przed formalnym potwierdzeniem jego wysokości w ramach APA, którego wydanie szacowane jest na 2019 r.

Spółka pragnie podkreślić, że aktywa i funkcje przenoszone w ramach Pakietu biznesowego (wskazane w punktach a-f opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) zostały wskazane także we wniosku o wydanie APA. W złożonym wniosku o wydanie APA wskazane zostało także, że na Spółkę przejdzie własność znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym. Niemniej jednak, w ramach negocjacji z G. ostatecznie uzgodniono, że prawo własności znaków towarowych „G.” pozostanie w spółce niemieckiej, która będzie go odpłatnie udostępniać do Spółki. Jednocześnie, ekonomicznym właścicielem znaków towarowych związanych z Pakietem biznesowym pozostanie Spółka, tj. zysk wygenerowany z tytułu ich użytkowania będzie przypadał Spółce, a G. odpowiedzialna i wynagradzana będzie wyłącznie za obsługę i ochronę prawną tychże wartości niematerialnych i prawnych. Zarówno Spółka, jak i G. podejmą wszelkie niezbędne kroki celem aktualizacji wniosku o wydanie APA w tym zakresie.

Spółka nie wyklucza, że dla celów rachunkowych wynagrodzenie będzie rozpoznawane jako koszt księgowy w czasie, np. w okresie, za który kalkulowana była wysokość wynagrodzenia metodą zdyskontowanych zysków (20 lat). Przyjęcie takiego sposobu rozliczenia wynagrodzenia wynika z obowiązku przestrzegania przez Spółkę przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych zasady współmierności przychodów i kosztów.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje VAT. Spółka posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski. Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej poza terytorium Polski.

G. GmbH nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce. Spółka pragnie wskazać, że zgodnie z jej najlepszą wiedzą, G. GmbH nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytanie:

Czy transakcja zbycia Pakietu biznesowego będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W opinii Spółki, transakcja zbycia Pakietu biznesowego nie będzie stanowiła zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Cześć ogólna: kwalifikacja Pakietu biznesowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Analiza powyżej przytoczonych przepisów, stanowiska prezentowanego przez przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, organy podatkowe oraz sądy administracyjne pozwala wyodrębnić następujące kryteria, których łączne spełnienie będzie powodować uznanie zespołu składników majątkowych za ZCP:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania;
2.  wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie;
4.  wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Należy podkreślić, że definicję ZCP uregulowaną w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT należy interpretować ściśle. Wynika to m.in. z zasad wykładni językowej, w tym zwłaszcza z zasady zakazu wykładni per non est, zgodnie z którą nie wolno interpretować przepisów prawnych tak, aby pewne ich fragmenty okazały się zbędne, ponieważ ustawodawca nie używa w tekście prawnym zbędnych wyrażeń i zwrotów. Co istotne, zakaz wykładni per non est jest dyrektywą wykładni językowej powszechnie akceptowaną przez sądy administracyjne. Jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 20 marca 2000 r. (sygn. FPS 14/99): „Stosując zaś taką metodę wykładni (wykładnię językową – przyp. Wnioskodawcy), należy kierować się znaczeniem słów języka etnicznego oraz tym, że prawodawca racjonalnie używał takich, a nie innych słów; nie można przy tym przyjmować, że określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby, że są one »puste« i nic nie znaczą.”

W rezultacie, aby uznać, że dany zespół aktywów stanowi ZCP musi on spełniać wszystkie powyżej przedstawione kryteria. W konsekwencji, dla określenia danego zbioru składników majątkowych jako ZCP nie wystarczy, że stanowią one zebraną masę konkretnych składników majątkowych, ale masa ta musi odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zważywszy na fakt, że ustawodawca nie precyzuje, w jaki sposób należy weryfikować czy wskazane powyżej przesłanki zostały spełnione, niezbędnym jest przeprowadzenie każdorazowo odrębnej analizy w odniesieniu do danego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. W dalszej części uzasadnienia Wnioskodawca odniesie się do poszczególnych warunków w kontekście planowanej transakcji.

a) Istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, obejmującego również zobowiązania.

Zgodnie z literalnym brzmieniem analizowanych przepisów, ZCP stanowi zespół składników majątkowych, w skład którego wchodzą zarówno składniki materialne, jak i niematerialne. Jak wskazuje się w literaturze, oznacza to, iż aby uznać dany zespół składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa niezbędne jest, aby składał się on co najmniej z jednego składnika materialnego i co najmniej z jednego składnika niematerialnego (zob. S. Kępa, Sprzedaż przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części – podatki dochodowe, Warszawa 2007). Powyższe wynika także z zasad dokonywania wykładni prawa podatkowego, a w szczególności z zasady zakazu wykładni per non est, o której Spółka wspomniała powyżej.

Ponadto, jak wskazano w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 27 marca 2017 r. o sygn. 3063-ILPB2.4510.254.2016.2.EK: „Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza”.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Pakiet biznesowy będzie obejmował wyłącznie wybrane aktywa niematerialne (tj. know-how, bez przeniesienia znaków towarowych). W jego skład nie wejdą natomiast aktywa materialne takie jak: nieruchomości, aktywa związane z działalnością dystrybucyjną G. prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych zlokalizowanych na Rynku GSA, ani inne aktywa materialne typu sprzęt komputerowy czy wyposażenie biurowe.

Ponadto, przejęcie przez Spółkę Pakietu biznesowego nie będzie również wiązało się z przejęciem pracowników G. związanych z realizacją funkcji w zakresie dystrybucji wyrobów Wnioskodawcy oraz prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, Pakiet biznesowy nie będzie obejmował istotnych składników – takich jak aktywa materialne oraz zasoby ludzkie – które, zdaniem Wnioskodawcy, warunkują możliwość uznania go za ZCP.

W rezultacie, w opinii Wnioskodawcy, Pakiet biznesowy nie będzie spełniał podstawowej przesłanki uznania go za ZCP, bowiem nie stanowi zespołu składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu ustawy o VAT.

b) Wyodrębnienie organizacyjne zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują, co należy rozumieć pod pojęciem „wyodrębnienie organizacyjne” użytym w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych oraz sądów administracyjnych, o wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze danego przedsiębiorstwa, np. wyodrębniony dział, zakład, wydział czy oddział (tak np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.171.2018.2.AK).

Ponadto, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 17 stycznia 2018 r. o sygn. 0112-KDIL2-3.4012.516.2017.2.WB: „(\`(...)\`) organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.”

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Pakiet biznesowy nie podlegał formalnemu wyodrębnieniu w strukturze organizacyjnej G. jako np. oddzielny dział czy departament.

W rezultacie, w ocenie Spółki, Pakiet biznesowy nie będzie spełniał jednej z podstawowych przesłanek uznania go za ZCP, tj. nie stanowi masy majątkowej wyodrębnionej organizacyjne w istniejącym przedsiębiorstwie.

c) Wyodrębnienie finansowe zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie.

Zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa identyfikuje wyodrębnienie finansowe jako jedną z przesłanek determinujących uznanie danej masy majątkowej za ZCP. Niemniej jednak, podobnie jak w przypadku wcześniej omawianego wyodrębnienia organizacyjnego, ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod tym pojęciem.

Zgodnie z utrwaloną praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej danej masy majątkowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stanowisko takie zostało zaprezentowane m.in. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2017 r. o sygn. 0111-KDIB1-3.4010.35.2017.2.PC.

Zatem, warunkiem uznania, iż dane składniki majątku są wyodrębnione finansowo, jest prowadzenie takiej ewidencji zdarzeń gospodarczych, dzięki której możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów, a także należności i zobowiązań do ZCP.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że prowadzona przez G. ewidencja zdarzeń gospodarczych nie umożliwia przyporządkowania konkretnych przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Pakietu biznesowego.

W rezultacie, w ocenie Spółki, Pakiet biznesowy nie będzie spełniał jednej z podstawowych przesłanek uznania go za ZCP, tj. nie stanowi masy majątkowej wyodrębnionej finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie.

d) Wyodrębnienie funkcjonalne danego zespołu składników przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, mogącego stanowić oddzielne przedsiębiorstwo samodzielnie prowadzące działalność gospodarczą.

Mając na uwadze definicję ZCP zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zespół składników majątkowych, dla uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinien być także odrębny funkcjonalnie. Powyższe oznacza, że zespół składników wchodzących w skład ZCP musi służyć realizacji określonego zadania lub zadań gospodarczych a także potencjalnie mógłby stanowić odrębne i niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące swoje zadania.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ: „(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.”

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, aby uznać konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych za ZCP powinien on odznaczać się gospodarczą samodzielnością w momencie jego zbycia, co potwierdza np. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 24 sierpnia 2017 r. o sygn. 0111-KDIB3-1.4012.226.2017.2.WN, w której organ stwierdził, że: „\`(\`(...)\`)\` część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.”

Powyższe potwierdził także np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.450.2017.1.MW) wskazując, iż: „(\`(...)\`) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.”

W analizowanej sytuacji aktywa będące przedmiotem Pakietu biznesowego nie będą stanowić autonomicznego i samodzielnego pod względem gospodarczym zespołu składników materialnych i niematerialnych. Należy bowiem podkreślić, że Pakiet biznesowy będzie obejmował jedynie aktywa niematerialne. Zgodnie z opisem przedstawionym w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie będzie on natomiast obejmować przeniesienia:

*   nieruchomości,
*   pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego),
*   aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną G. prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA,
*   innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.),
*   certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie).

W tym kontekście, należy wskazać, że Pakiet biznesowy nie będzie posiadać kluczowych elementów (takich jak m.in. pracownicy oraz aktywa materialne), które pozwalałyby na realizację zadań w zakresie produkcji lub dystrybucji wyrobów Spółki, czy prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

Mając na uwadze powyższe, Pakiet biznesowy nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

W rezultacie, w ocenie Spółki, należy uznać, że również kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione w przypadku Pakietu biznesowego.

W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP. Oznacza to, że transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo lub ZCP są wyłączone spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, brak spełnienia przesłanek wskazanych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT pozwalających na uznanie danego zespołu składników majątkowych za ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT powinien skutkować, co do zasady, opodatkowaniem VAT transakcji przeniesienia takich aktywów.

W konsekwencji, mając na uwadze fakt, że Pakiet biznesowy:

*   nie będzie obejmował aktywów materialnych oraz przejęcia przez Spółkę pracowników G., a także
*   nie spełnia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego, a w konsekwencji
*   nie będzie możliwości prowadzenia za jego pomocą samodzielnej działalności w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów Spółki oraz prowadzenia prac badawczo-rozwojowych,

należy uznać, że Pakiet biznesowy nie stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Z tego względu, co do zasady, transfer Pakietu biznesowego powinien podlegać opodatkowaniu VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast, pojęcie towarów obejmuje rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy VAT).

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT świadczenie usług rozumiane jest jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w ramach transferu Pakietu Biznesowego Wnioskodawca przejmie określone aktywa niematerialne oraz funkcje, które dotychczas pełnione były przez G. Ponadto, w skład Pakietu biznesowego nie będą wchodziły aktywa materialne, co oznacza, że w ramach planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel jakimkolwiek towarem w rozumieniu ustawy o VAT. W rezultacie należy przyjąć, iż zgodnie z brzmieniem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, opisana transakcja nie będzie stanowić dostawy towarów na gruncie ustawy o VAT.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że poprzez konstrukcję art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ustawodawca zdecydował się na szerokie określenie zakresu przedmiotowego pojęcia świadczenia usług, obejmując nim wszystkie czynności, które co do zasady nie stanowią przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel rzeczami, jak również cały szereg innych świadczeń, których efektem jest uzyskanie korzyści przez jedną ze stron wskutek działania bądź zaniechania innej strony.

Tym samym, mając na uwadze, że w ramach transferu Pakietu biznesowego dojdzie do:

*   przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych (takich jak np. know-how), oraz
*   przekazania określonych funkcji na rzecz Spółki (np. w zakresie dystrybucji wyrobów Wnioskodawcy do Podmiotów powiązanych zlokalizowanych na Rynku GSA, czy prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w odniesieniu do nowych produktów), co równocześnie będzie powiązane z powstrzymaniem się G. od pełnienia tych funkcji, oraz
*   Spółka uiści wynagrodzenie w zamian za nabycie Pakietu biznesowego

należy stwierdzić, że transfer Pakietu biznesowego będzie spełniał przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 pkt 1-2 ustawy o VAT pozwalające na kwalifikację tej transakcji jako odpłatnego świadczenia usług.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie wskazać, że podobne stanowisko zostało zaprezentowane m.in. w:

*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 31 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB3-2.4012.293.2018.4.AZ, w której wskazano, że: „W zaistniałych okolicznościach dojdzie do zawiązania stosunku zobowiązaniowego, w którym W. podejmie działania mające na celu efektywne przekazanie Działalności W. do W.S., czyli umożliwienie W.S. rozpoczęcia samodzielnej działalności w zakresie obrotu materiałami wsadowymi, natomiast W.S. będzie zobowiązany do wypłaty na rzecz W. wynagrodzenia z tytułu przekazania funkcji w zakresie Działalności W. oraz potencjału zysków generowanych przez Działalność W. (\`(...)\`) Zatem, otrzymane od W.S. kwoty stanowić będą dla W. wynagrodzenie za świadczenie usług, które to czynności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.”
*   interpretacji indywidulanej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu 30 stycznia 2017 r. o sygn. 3063-ILPP1-3.4512.182.2016.1.PR, w której wskazano, że: „Podsumowując, transfer potencjału zysku (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) przez spółki czeską oraz słowacką podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, zatem Wnioskodawca powinien rozpoznać i opodatkować w Polsce import tej usługi.”

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, transfer Pakietu biznesowego będzie stanowić transakcję podlegającą opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

W myśl art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że obecnie planowana jest zmiana modelu współpracy pomiędzy G. a Wnioskodawcą tak, aby Wnioskodawca pełnił funkcje w zakresie działalności badawczo-rozwojowej, produkcji i dystrybucji (w pełnym zakresie) wyrobów do podmiotów zlokalizowanych poza obszarem Rynku GSA oraz do Podmiotów powiązanych na Rynku GSA, natomiast G. będzie pełniła rutynowe funkcje dystrybucyjne do Podmiotów niepowiązanych z Wnioskodawcą na Rynku GSA. Powyżej zaprezentowana zmiana modelu współpracy obowiązującego pomiędzy G. a Wnioskodawcą poprzedzona zostanie zawarciem przez te podmioty umowy odpłatnego przeniesienia z G. do Wnioskodawcy zestawu aktywów niematerialnych (dalej jako: „Pakiet biznesowy”), który obejmie: know-how oraz aktywności w obszarze badań i rozwoju, funkcje w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej), funkcje w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z Podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami), bazę danych klientów i kontraktów, bazę danych dostawców, odpowiedzialność za rynek. Wnioskodawca nie wyklucza, że wraz z Pakietem biznesowym przeniesione zostaną także zobowiązania istniejące na dzień transferu, które będą funkcjonalnie związane z przenoszonymi aktywami i funkcjami wskazanymi powyżej.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, Pakiet biznesowy nie będzie wyodrębniony organizacyjnie, finansowo, ani funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie G. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że przenoszony w ramach Pakietu biznesowego zestaw aktywów niematerialnych nie był formalnie wyodrębniony w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa prowadzonego przez G., a w szczególności nie stanowił odrębnego działu czy departamentu. Ponadto, G. nie prowadzi odrębnej ewidencji zdarzeń gospodarczych związanych z przenoszonym zespołem aktywów niematerialnych oraz funkcji. W szczególności, G. nie prowadziła odrębnej ewidencji (i) przychodów i kosztów oraz (ii) należności i zobowiązań funkcjonalnie związanych z Pakietem biznesowym. Co więcej, wyodrębnienie tych pozycji nie jest możliwe na bazie ksiąg rachunkowych/podatkowych prowadzonych aktualnie przez G. Zauważyć również należy, że przedmiotem przeniesienia z G. do Wnioskodawcy będzie jedynie zestaw aktywów niematerialnych. Pakiet biznesowy nie będzie obejmował prawa własności znaków towarowych, środków pieniężnych, nieruchomości, pracowników/osób zarządzających (Spółka planuje zatrudnienie dodatkowego personelu do działu sprzedażowego i/lub marketingowego), aktywów związanych z działalnością dystrybucyjną G. prowadzoną w stosunku do Podmiotów niepowiązanych na Rynku GSA, innych aktywów trwałych (tj. mebli biurowych oraz innego wyposażenia, samochodów, sprzętu komputerowego itp.), certyfikacji produktów, które są niezbędne celem kontynuowania produkcji i dystrybucji gaśnic (Wnioskodawca zobowiązany jest wystąpić o takie certyfikacje we własnym zakresie). Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że Pakiet biznesowy nie będzie posiadał zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych.

Tym samym, wskutek powyższej transakcji nie dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to transakcja korzystałaby z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W celu ustalenia czy transakcja zbycia Pakietu biznesowego będzie stanowiła transakcję podlegającą opodatkowaniu na gruncie ustawy o VAT należy przeanalizować czy w związku z przeprowadzeniem przez G. GmbH ww. transakcji zbycia aktywów składających się na Pakiet biznesowy dojdzie do dostawy towarów lub świadczenia usług podlegających opodatkowaniu na terytorium kraju.

Istota dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, polega na przeniesieniu prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przepis ustawy o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel.

Jak wynika natomiast z przywołanej regulacji art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu, w tym m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych oraz zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Powołane przepisy wskazują, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Należy jednocześnie zauważyć, że z treści powołanego wyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy są wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). Tym samym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że w ramach transakcji zbycia Pakietu biznesowego zostaną przeniesione na Wnioskodawcę wyłącznie aktywa niematerialne, tj. know-how oraz aktywności w obszarze badań i rozwoju, funkcje w zakresie zarządzania produkcją i strategii (w tym m.in. ustalanie strategii produktowej), funkcje w zakresie sprzedaży i marketingu (w tym m.in. ustalanie cen wyrobów w transakcjach z Podmiotami niepowiązanymi oraz dbanie o relacje z klientami), baza danych klientów i kontraktów, baza danych dostawców, odpowiedzialność za rynek. Ponadto w związku z przejęciem Pakietu biznesowego, Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty na rzecz G. GmbH stosownego wynagrodzenia.

Tym samym w przedmiotowej sprawie spełnione będą wszystkie warunki do uznania czynności wykonywanych przez spółkę G. GmbH za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że w przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dana usługa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl ww. art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie, do nabywanych przez Wnioskodawcę usług, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że przedmiotowe usługi związane ze zbyciem ww. aktywów niematerialnych będą świadczone przez G. GmbH na rzecz Wnioskodawcy – spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jako spółka kapitałowa polskiego prawa handlowego prowadząca samodzielnie działalność gospodarczą, spełnia definicję podatnika z art. 15 ustawy, a jego siedziba działalności gospodarczej znajduje się na terytorium Polski.

Należy zatem stwierdzić, że miejscem świadczenia nabytych przez Wnioskodawcę usług będzie – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – terytorium Polski, tj. miejsce siedziby działalności gospodarczej Wnioskodawcy. W konsekwencji zbycie ww. aktywów niematerialnych będzie podlegało opodatkowaniu, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego na terytorium kraju.

Podsumowując, przedstawiona w rozpatrywanej sprawie transakcja zbycia Pakietu biznesowego będzie stanowiła czynność podlegającą opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w ustawie o VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w ww. zakresie jest prawidłowe.

Informuje się, że niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie zakresu podatku od towarów i usług. W zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.