Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-390/13-2/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-06-20
Teza: w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; nieruchomości; nieruchomości-zbycie nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 26.04.2013r. (data wpływu 29.04.2013r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29.04.2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca („Spółka”) jest podmiotem prowadzącym profesjonalną działalność w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, jak również wynajmu nabytych nieruchomości. W szczególności, Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym dwóch nieruchomości, stanowiących dwie osobne działki o numerach ewidencyjnych 36/4 oraz 40 objęte księgą wieczystą („Nieruchomości”).

Nieruchomości są zabudowane dwoma budynkami biurowymi, oznaczonymi jako budynek A i budynek B. Budynek A został w całości oddany do użytkowania w dniu 30 grudnia 2004 r., natomiast budynek B został w całości oddany do użytkowania w dniu 6 października 2006 r. Budynek A oraz budynek B będą w dalszej części wniosku łącznie nazywane „Budynkami”.

Spółka nabyła Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez innego przedsiębiorcę („Poprzednik Prawny I”) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego w dniu 31 sierpnia 2007r. W związku z powyższym, czynność nabycia przez Spółkę Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poprzednik Prawny I, będący spółką handlową, nabył Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, poprzez połączenie z inną spółką handlową („Poprzednik Prawny II”) dokonane w dniu 5 grudnia 2006 r. i skutkujące przejęciem przez Poprzednika Prawnego I majątku Poprzednika Prawnego II.

Poprzednik Prawny II nabył własność gruntów wchodzących w skład Nieruchomości (wspomnianych dwóch odrębnych działek) na podstawie umowy ich sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem tych gruntów. Sprzedaż wspomnianych gruntów podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zaś Poprzednik Prawny II uzyskał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych gruntów. Poprzednik Prawny II wzniósł następnie na wskazanych gruntach Budynki, uzyskując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie Budynków.

W dniu nabycia przez Spółkę Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, Spółka stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych z najemcami przez Poprzednika Prawnego I. Na dzień przejęcia przez Spółkę przedmiotu aportu, większość powierzchni Budynków była przedmiotem umów najmu. W konsekwencji, od dnia nabycia Nieruchomości wraz z Budynkami, były one w większości przedmiotem umów najmu, których stroną była Spółka jako wynajmujący, tj. były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, chociaż w późniejszym okresie nie zawsze całość dostępnej powierzchni była jednocześnie przedmiotem najmu lub podobnych umów.

Pozostała część powierzchni Budynków (nie objęta umowami najmu w dniu nabycia Nieruchomości przez Spółkę) została natomiast, z wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych wskazanych poniżej, objęta umowami najmu w okresie późniejszym, nie później jednak niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Niezależnie od powyższego, od dnia nabycia Nieruchomości Spółka nie zawarła natomiast (z zastrzeżeniem wyjaśnień poniżej) umowy najmu obejmującej wyodrębnioną przestrzeń w jednym z Budynków, przygotowaną i przeznaczoną do najmu, o łącznej powierzchni 364,54m² („Powierzchnia Zarezerwowana”). Jeden z najemców, z którym Spółka zawarta umowę najmu części Budynku zażądał bowiem, zgodnie z praktyką gospodarczą przyjętą w przypadku istotnych najemców, zastrzeżenia na jego rzecz prawa do rozszerzenia wynajmowanej mu powierzchni o wskazaną dodatkową Powierzchnię Zarezerwowaną. Wspomniany najemca z prawa tego skorzystał w dniu 1 marca 2013 r. zawierając umowę rozszerzającą umowę najmu zawartą ze Spółką na całość wspomnianej Powierzchni Zarezerwowanej, która ma zostać wydana wspomnianemu najemcy przez Spółkę w dniu 6 maja 2013 r., po zakończeniu niezbędnych czynności przygotowawczych.

W konsekwencji, należy przyjąć, iż najpóźniej od dnia 6 maja 2013 r. całość Powierzchni Zarezerwowanej będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, z zastrzeżeniem uwag poniżej dotyczących Pomieszczeń Technicznych.

Ponadto, Spółka zwraca również uwagę, iż w Budynkach znajdują się także niewielkie części budynków lub pomieszczenia techniczne, magazynowe lub gospodarcze o łącznej powierzchni znikomej w porównaniu z całością powierzchni Budynków („Pomieszczenia Techniczne”), które nie są bezpośrednio zajmowane przez Najemców, ale są niewątpliwie bezpośrednio związane z prawidłową, niezakłóconą i zgodną z przepisami prawa eksploatacją Budynków lub służą wprost funkcjonowaniu Budynków w stanie zgodnym z zawartymi umowami najmu oraz przewidzianym w nich standardem powierzchni użytkowej. Zgodnie z ogólną zasadą realizowaną przez Spółkę przy zawieraniu umów najmu, czynsz najmu jest kalkulowany w taki sposób, by uwzględniać także koszty utrzymania i eksploatacji Pomieszczeń Technicznych.

Od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Spółka nie dokonywała wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości którejkolwiek z wymienionych nieruchomości. Warto ponadto podkreślić, iż w szczególności od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Powierzchni Zarezerwowanej lub Pomieszczeń Technicznych, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości którejkolwiek z wymienionych części nieruchomości.

W najbliższym okresie Spółka zamierza dokonać sprzedaży na rzecz nowego inwestora („Nabywca”) Nieruchomości wraz z wzniesionymi na nich Budynkami (łącznie jako „Zbywane Nieruchomości”). Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT.

Zbywane Nieruchomości stanowią główny składnik majątku Spółki. Spółka nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi obecnie innej działalności poza najmem powierzchni biurowych.

Na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek sprzedaży Zbywanych Nieruchomości Nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach.

W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanych ze Zbywanymi Nieruchomościami m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Zbywanych Nieruchomości.

Wszelkie pozostałe prawa, roszczenia i obowiązki związane z prowadzoną dotychczas działalnością Spółki pozostaną natomiast nadal w majątku Spółki i nie będą przenoszone na Nabywcę. W szczególności, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę m.in.:

*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu,
*   zobowiązania finansowe z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP),
*   aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
*   środki pieniężne (niestanowiące kaucji lub zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych wpłaconych przez najemców),
*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem Nabywanych Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z usługami powiązanymi z nieruchomością (ochrona, sprzątanie itp.),
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu,
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług bankowych.

Niewykluczone, iż w wyniku planowanej transakcji sprzedaży nie dojdzie także do przeniesienia praw z umów z dostawcami mediów do Zbywanych Nieruchomości, w zależności od decyzji Nabywcy.

Sprzedaż Zbywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), tym bardziej że Spółka nie zatrudnia pracowników.

Spółka, poza działalnością polegającą na wynajmie powierzchni w Zbywanych Nieruchomościach, co do zasady, nie prowadzi innej działalności operacyjnej.

Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Zbywanych Nieruchomości, za wyjątkiem części odpowiadającej Powierzchni Zarezerwowanej oraz, w przypadku nieuznania ich za zasiedlone po raz pierwszy co najmniej 2 lata przed sprzedażą Nabywcy Zbywanych Nieruchomości, za wyjątkiem Pomieszczeń Technicznych?
3.  Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT sprzedaż Zbywanych Nieruchomości, w części dotyczącej Powierzchni Zarezerwowanej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?
4.  Czy sprzedaż Zbywanych Nieruchomości, w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych, będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.
2.  Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Zbywanych Nieruchomości, za wyjątkiem części odpowiadającej Powierzchni Zarezerwowanej oraz, w przypadku nieuznania ich za zasiedlone po raz pierwszy co najmniej 2 lata przed sprzedażą Nabywcy Zbywanych Nieruchomości, za wyjątkiem Pomieszczeń Technicznych.
3.  W związku z faktem, iż pierwsze zasiedlenie Powierzchni Zarezerwowanej nastąpi najpóźniej z dniem 6 maja 2013 r., sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Powierzchni Zarezerwowanej, dokonywana przed upływem okresu 2 lat od dnia tego pierwszego zasiedlenia, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b)ustawy o VAT.
4.  W przypadku uznania, iż pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych nastąpiło co najmniej 2 lata przed sprzedażą Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy — w związku z pierwszym zasiedleniem pozostałych części Budynków, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT w przypadku wyboru przez Wnioskodawcę oraz Nabywcę opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

W przypadku uznania natomiast, iż pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych dotychczas nie nastąpiło albo nastąpiło w okresie późniejszym niż 2 lata przed dniem nabycia Zbywanych Nieruchomości przez Nabywcę, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia Pomieszczeń Technicznych albo też zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT jako dostawa dokonywana w okresie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia Pomieszczeń Technicznych.

W konsekwencji, w każdym z rozważanych przypadków Sprzedaż Zbywanych Nieruchomości, w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych, będzie podlegała opodatkowaniu VAT (w tym, w zależności od przypadku, w związku z wyborem przez Spółkę i Nabywcę opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Zbywanych Nieruchomości).

Ad. 1

Spółka zajmuje stanowisko, iż dla celów VAT przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Brak możliwości klasyfikacji przedmiotu transakcji jako przedsiębiorstwa Spółki

Przenosząc rozważania dotyczące klasyfikacji planowanej transakcji na grunt przepisów ustawy o VAT, należy zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje wprost pojęcia przedsiębiorstwa (przeciwnie niż w przypadku ustaw o podatku dochodowym). Zgodnie jednak z poglądami powszechnie przyjętymi w orzecznictwie sądowym, interpretacjach organów podatkowych oraz doktrynie prawa podatkowego należy się w tym zakresie odwoływać do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności,
*   prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W świetle powołanej definicji, w skład przedsiębiorstwa wchodzą takie składniki materialne i niematerialne, które w sposób zorganizowany służą prowadzonej w ramach tego przedsiębiorstwa działalności gospodarczej. Ważne jest zatem, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w ten sposób, aby przekazany zespół składników majątkowych mógł posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Oznacza to, że, aby mówić o transferze przedsiębiorstwa, przenoszone składniki majątkowe muszą umożliwiać prowadzenie samodzielnej działalności wyłącznie w oparciu o te składniki.

Tymczasem, w przypadku planowanej transakcji nie można mówić o zdolności przenoszonego majątku do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Spółka podkreśla, że przedmiotem sprzedaży będą jedynie Zbywane Nieruchomości wraz z umowami najmu i zabezpieczeniami oraz wyżej wymienionymi prawami i obowiązkami, które ściśle wiążą się ze Zbywanymi Nieruchomościami, takie jak np.: gwarancje i inne zabezpieczenia budowlane oraz dokumentacja związana ze Zbywanymi Nieruchomościami. Elementy te są oczywistym uzupełnieniem Zbywanych Nieruchomości, nie prowadzącym jednak do wykreowania zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej.

Wynika to choćby z faktu, że szereg elementów istotnych z punktu widzenia działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę zostanie wyłączonych z transakcji sprzedaży Zbywanych Nieruchomości. Dotyczy to m.in.:

*   zobowiązań finansowych Spółki z tytułu kredytu,
*   zobowiązań finansowych Spółki z tytułu instrumentów pochodnych (SWAP),
*   aktywów i zobowiązań Spółki z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
*   środków pieniężnych (niestanowiących kaucji lub zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych wpłaconych przez najemców),
*   zobowiązań finansowych Spółki z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych,
*   praw i obowiązków z umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   praw i obowiązków związanych z ubezpieczeniem Zbywanych Nieruchomości,
*   praw i obowiązków z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej,
*   praw i obowiązków z umów związanych z usługami powiązanymi z nieruchomością (np. umowy z agencją ochrony, umowy o sprzątanie itp.),
*   praw i obowiązków z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu,
*   praw i obowiązków z umowy o świadczenie usług bankowych.

Sprzedaż Zbywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy).

Nie można zatem uznać, iż Zbywane Nieruchomości mogą samodzielnie realizować jakiekolwiek zadania gospodarcze. Innymi słowy, Nabywca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o Zbywane Nieruchomości prowadzić działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, część składników majątkowych wskazanych jako niezbędne z punktu widzenia definicji przedsiębiorstwa nie zostanie przeniesiona na Nabywcę. Ponadto, nie jest możliwe zidentyfikowanie zorganizowanego zbioru składników materialnych i niematerialnych służących prowadzonej działalności, ponieważ przedmiotem transakcji będą Zbywane Nieruchomości, którym bez dodatkowych elementów niezbędnych dla prowadzenia działalności gospodarczej (np. umów związanych z usługami powiązanymi z nieruchomością, umowy z zarządcą nieruchomości) nie sposób nadać przymiotu „zorganizowania”. W konsekwencji, zdaniem Spółki, przedmiot transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa.

Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe. Zostało ono potwierdzone m.in. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 marca 2013 r. (sygn. IPPP3/443-1221/12-2/KT), z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1232/12-4/JL), z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1239/12-5/MP), z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK), z dnia 20 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-934/12-4/IZ), z dnia 30 listopada 2012 r. (sygn. IPPP2/443-932/12-2/KOM), z dnia 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/12-3/RR), z dnia 6 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-850/11-2/PR), interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-974/12-2/KW), czy w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 4 lutego 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1366/12/AD).

Konkluzji tej nie zmienia fakt, że z mocy prawa na Nabywcę przejdą prawa i obowiązki z umów najmu, w tym zabezpieczenia. Przejście praw i obowiązków z umów najmu nie będzie bowiem elementem sprzedaży — jest jedynie określonym przepisami Kodeksu cywilnego skutkiem zbycia rzeczy będącej przedmiotem najmu.

Brak możliwości klasyfikacji Zbywanych Nieruchomości jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa, stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem Ministerstwa Finansów, aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu powyższej definicji, muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

*   istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
*   zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
*   składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

W świetle powyższego, aby uznać dany zespół składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, składniki te muszą być wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Stanowisko takie jest powszechnie akceptowane przez organy podatkowe, sądy administracyjne oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego i w praktyce nie rodzi żadnych wątpliwości.

Należy zauważyć, iż zgodnie z interpretacjami organów podatkowych, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział oraz że takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze (por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 18 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-284/123/RR).

Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast sytuację, w której sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Nie należy jednak utożsamiać tego pojęcia z pełną samodzielnością finansową.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość — obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Spółki, następujące okoliczności jednoznacznie wskazują, że przedmiot planowanej umowy sprzedaży nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki:

*   na przedmiot transakcji składają się jedynie Zbywane Nieruchomości, Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS,
*   sprzedawane aktywa są tylko sumą poszczególnych środków trwałych, nie będących zorganizowanym zespołem składników powiązanych organizacyjnie,
*   w ramach sprzedaży nie dojdzie do przeniesienia na Nabywcę praw z kluczowych umów (w tym umów dotyczących obsługi Zbywanych Nieruchomości),
*   zbywane aktywa nie są w stanie samodzielnie funkcjonować, gdyż nie posiadają potencjalnej zdolności do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy; Nabywca nie może tylko i wyłącznie w oparciu o te składniki prowadzić działalności gospodarczej;
*   Nabywca nie przejmie w ramach transakcji pracowników ani zobowiązań Spółki, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów i pożyczek.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnionym organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie zespołem składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W efekcie, przedmiot transakcji nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Konkluzji tych nie zmienia fakt, że nabywane aktywa stanowią główne składniki majątku Spółki. W tym kontekście warto powołać się na wyrok NSA z dnia 5 października 2005 r. (sygn. I SA/Gd 1959/94), zgodnie z którym: „Sprzedaż poszczególnych elementów przedsiębiorstwa, choćby nawet przedstawiały one znaczną wartość w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa, nie stanowi podstawy do uznania, iż faktycznie nastąpiła jego sprzedaż. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym”. Stanowisko zajęte przez NSA w powyższym wyroku jest w pełni kontynuowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok WSA w Warszawie z 7 listopada 2011 r. (sygn. III SA/Wa 1438/11) czy wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 6 czerwca 2006 r. (sygn. I SA/Wr 355/08). Stanowisko to jest także akceptowane przez organy podatkowe, np. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 marca 2011 r. (sygn. ILPP2/443-21/11-4/EN) oraz w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1232/12-4/JL), z dnia 12 lutego 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1239/12-5/MP) oraz z dnia 15 stycznia 2013 r. (sygn. IPPP1/443-1109/12-2/EK).

Podsumowując, przedmiotem planowanej umowy sprzedaży Zbywanych Nieruchomości dla celów ustawy o VAT będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad. 2

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż - zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT — Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Zbywanych Nieruchomości za wyjątkiem części odpowiadającej Powierzchni Zarezerwowanej oraz, w przypadku nieuznania ich za zasiedlone po raz pierwszy co najmniej 2 lata przed sprzedażą Nabywcy Zbywanych Nieruchomości, za wyjątkiem Pomieszczeń Technicznych.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia tub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Jednocześnie, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, możliwa jest rezygnacja ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT i wybór opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli tub ich części.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka nabyła wszystkie zabudowane Zbywane Nieruchomości ponad 5 lat temu w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego w dniu 31 sierpnia 2007 r.). W dniu nabycia przez Spółkę Zbywanych Nieruchomości, Spółka stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych przez wnoszącego aport, obejmujących większość dostępnej powierzchni. W związku z powyższym, od dnia nabycia Zbywanych Nieruchomości przez Spółkę, były one w większości oddane do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych. W rezultacie należy uznać, że pierwsze zasiedlenie Zbywanych Nieruchomości, w stosunku do części objętej umowami najmu w dniu nabycia Nieruchomości przez Spółkę, miało miejsce najpóźniej w chwili wniesienia przez Poprzednika Prawnego I do Spółki wkładu niepieniężnego, tj. w chwili, w której Spółka stała się stroną umów najmu dotyczących całości Zbywanych Nieruchomości.

Jak wspomniano również w opisie stanu faktycznego, pozostała część powierzchni Budynków (nie objęta umowami najmu w dniu nabycia Nieruchomości przez Spółkę) została, za wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych, objęta umowami najmu w okresie późniejszym, nie później jednak niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Podsumowując, pierwsze zasiedlenie Zbywanych Nieruchomości, zarówno w stosunku do części objętej umowami najmu w dniu nabycia Zbywanych Nieruchomości przez Spółkę, jak i w części objętej umowami najmu zawartymi po dniu nabycia Zbywanych Nieruchomości przez Spółkę (za wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych) nastąpiło nie później niż 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

Od momentu nabycia Zbywanych Nieruchomości Spółka nie ponosiła wydatków na ulepszenie którejkolwiek z nich, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości poszczególnych wymienionych nieruchomości.

W konsekwencji, należy uznać, iż do pierwszego zasiedlenia Zbywanych Nieruchomości, w rozumieniu przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, za wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych, doszło nie później niż 2 lata przed dniem złożenia niniejszego wniosku.

W rezultacie, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości przez Spółkę podlegać będzie obecnie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, a zatem Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Zbywanych Nieruchomości zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, za wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych.

Ad. 3

Zdaniem Spółki, w związku z faktem, iż pierwsze zasiedlenie Powierzchni Zarezerwowanej nastąpi najpóźniej z dniem 6 maja 2013 r., sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Powierzchni Zarezerwowanej, dokonywana przed upływem okresu 2 lat od dnia tego zasiedlenia, będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT.

W dniu 6 maja 2013 r. całość Powierzchni Zarezerwowanej zostanie bowiem przekazana najemcy, w ramach umowy najmu zawartej przez Spółkę z tym najemcą, rozszerzonej na całość Powierzchni Zarezerwowanej na podstawie umowy zawartej pomiędzy Spółką oraz wspomnianym najemcą w dniu 1 marca 2013 r. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, to wspomniane objęcie Powierzchni Zarezerwowanej umową najmu będzie skutkować jej pierwszym zasiedleniem w całości.

Ponieważ, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Powierzchni Zarezerwowanej, dokonana w ciągu 2 lat od wspomnianego zasiedlenia Powierzchni Zarezerwowanej, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

Ad. 4

W ocenie Spółki, w przypadku uznania, iż pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych dotychczas nie nastąpiło i nie nastąpi do dnia nabycia Zbywanych Nieruchomości przez Nabywcę, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych będzie podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) ustawy o VAT jako dostawa dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia Pomieszczeń Technicznych.

Zdaniem Spółki, istnieją także istotne argumenty przemawiające za uznaniem, iż Pomieszczenia Techniczne, które są przecież wykorzystywane wyłącznie w celach związanych z utrzymaniem i wynajmem Budynków, ulegają zasiedleniu w tym momencie, w którym zasiedleniu ulegają także same Budynki. Zasada ścisłego powiązania Pomieszczeń Technicznych z przeznaczeniem i wynajmem Budynków znajduje swój wyraźny wymiar ekonomiczny, jako że koszty utrzymania i eksploatacji Pomieszczeń Technicznych są, co do zasady, uwzględniane przez Spółkę przy kalkulacji czynszu najmu uiszczanego przez najemców Budynków, Co więcej, nie ulega wątpliwości także ścisłe funkcjonalne powiązanie Pomieszczeń Technicznych z wynajmem pozostałej części Budynków; ich wykorzystanie ma bowiem techniczny i gospodarczy cel wyłącznie w powiązaniu z wynajmem Budynków, zaś wynajem Budynków nie jest w zasadzie możliwy w przyjętym modelu organizacyjnym oraz z zachowaniem wymaganego standardu bez wykorzystania Pomieszczeń Technicznych. Ze względu na koszty inwestycji związanej z nabyciem Budynków oraz koszty ich eksploatacji trudno także oczekiwać, by Spółka celowo zdecydowała się na pozostawienie części Budynków, jaką stanowią Pomieszczenia Techniczne, poza zwykłym wykorzystaniem komercyjnym. Warto także podkreślić, że użytkowanie Pomieszczeń Technicznych poprzez ich bezpośrednie objęcie umową najmu z indywidualnym najemcą byłoby niemożliwe ze względu na fakt, iż ze swej natury Pomieszczenia Techniczne muszą być wykorzystywane przez lub w interesie wszystkich najemców jednocześnie, a ich alokowanie do konkretnego najemcy mogłoby wykluczać lub utrudniać normalne korzystanie z Budynków przez pozostałych Najemców. Warto wreszcie zauważyć, iż pozostawienie przynajmniej niektórych Pomieszczeń Technicznych (np. związanych z ochroną przeciwpożarową) poza zakresem indywidualnych umów najmu stanowi wręcz prawny obowiązek Spółki, która zobowiązana jest zachować nad tymi pomieszczeniami pełną kontrolę i nieskrępowany dostęp, a funkcjonalność tych pomieszczeń winna wykorzystywać w celach związanych z udostępnieniem pozostałej części Budynków ogółowi najemców.

W przypadku uznania, w świetle powyższych uwag, iż pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych nastąpiło co najmniej 2 lata przed sprzedażą Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy — w związku z pierwszym zasiedleniem pozostałych części Budynków, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT w przypadku wyboru przez Spółkę oraz Nabywcę opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy o VAT.

Niemniej, jeżeli jednak Pomieszczenia Techniczne zostałyby uznane za osobną część Budynków, która nie uległa dotychczas zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, to sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych podlegałaby opodatkowaniu VAT na podstawie powołanego przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 lit, a) ustawy o VAT. Skoro bowiem, zgodnie z jego brzmieniem, zwolnieniu z VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, to sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych, dokonywana właśnie w ramach pierwszego zasiedlenia tych Pomieszczeń Technicznych, podlegałaby opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%. W przypadku natomiast uznania, iż Pomieszczenia Techniczne uległy zasiedleniu w okresie późniejszym niż dwa lata przed dniem sprzedaży Zbywanych Nieruchomości, to sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych podlegałaby opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b) ustawy o VAT jako dostawa dokonywana w okresie dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia Pomieszczeń Technicznych również podlegająca opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

W powyższym przypadku, w razie uznania, iż przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT mógłby mieć zastosowanie do transakcji takiej jak sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Spółki w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych, w stanie faktycznym niniejszej sprawy nie byłyby z pewnością spełnione przesłanki przedmiotowe zastosowania tego przepisu. Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy o VAT, obligatoryjne zwolnienie z podatku VAT przewidziane w tym przepisie może mieć zastosowanie wyłącznie pod warunkiem, iż dokonującemu dostawy nieruchomości nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem tych nieruchomości. Jednakże, jak wskazano powyżej, w niniejszej sprawie Spółce, dokonującej dostawy Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy, przysługiwało, także w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych, prawo do odliczenia podatku VAT związanego z nabyciem lub wzniesieniem tych Zbywanych Nieruchomości.

W szczególności, w celu uniknięcia wszelkich wątpliwości Spółka pragnie zauważyć, że skoro — jak wskazano w opisie stanu faktycznego - Poprzednik Prawny I nabył Zbywane Nieruchomości poprzez połączenie, w trybie odnośnych przepisów prawa handlowego, z Poprzednikiem Prawnym II, obowiązująca w takim przypadku na gruncie prawa podatkowego zasada sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego skutkowała także uznaniem, iż Poprzednik Prawny I nabył i utrzymywał przysługujące Poprzednikowi Prawnemu II prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie Budynków i nabycie gruntów wchodzących w skład Zbywanych Nieruchomości.

Ponadto, ze względu na wyraźne przepisy ustawy o VAT oraz mające bezpośrednie zastosowanie przepisy prawa unijnego, w związku z nabyciem przez Spółkę Nieruchomości od Poprzednika Prawnego I wraz z całością przedsiębiorstwa Poprzednika Prawnego I, Spółka nabyła i utrzymała przysługujące Poprzednikowi Prawnemu I prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi przez Poprzednika Prawnego II na wzniesienie Budynków i nabycie gruntów wchodzących w skład Zbywanych Nieruchomości. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje także potwierdzenie w ustalonej praktyce organów podatkowych (zob. np. w ostatnim okresie interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-396/12-2/IZ).

W rezultacie, w przypadku uznania, iż pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych dotychczas nie nastąpiło i nie nastąpi do dnia nabycia Zbywanych Nieruchomości przez Nabywcę albo nastąpiło w okresie późniejszym niż dwa lata przed dniem sprzedaży Zbywanych Nieruchomości, zastosowanie do sprzedaży Zbywanych Nieruchomości w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych mieć może wyłącznie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a) lub lit. b) ustawy o VAT, a zatem sprzedaż Zbywanych Nieruchomości na rzecz Nabywcy w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych podlegałaby opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23%.

Podsumowując, niezależnie od faktu oraz terminu pierwszego zasiedlenia Pomieszczeń Technicznych, sprzedaż Zbywanych Nieruchomości przez Spółkę na rzecz Nabywcy, w części dotyczącej Pomieszczeń Technicznych, będzie podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, według stawki 23% (w tym, w zależności od przypadku, w związku z wyborem przez Spółkę i Nabywcę opcji opodatkowania podatkiem VAT planowanej sprzedaży Zbywanych Nieruchomości).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 cyt. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 cyt. ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Stosownie zaś do § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Ponadto z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT wynika, iż przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań).

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Podsumowując, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest nie tylko wyodrębniona organizacyjnie, ale również posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym dwóch nieruchomości, stanowiących dwie osobne działki o numerach ewidencyjnych 36/4 oraz 40 (Nieruchomości), które są zabudowane dwoma budynkami biurowymi (Budynki A i B). W najbliższym okresie Spółka zamierza dokonać sprzedaży na rzecz nowego inwestora ww. Nieruchomości wraz z wzniesionymi na nich Budynkami. Zarówno Spółka, jak i Nabywca są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Zbywane Nieruchomości stanowią główny składnik majątku Spółki. Spółka nie zatrudnia pracowników i nie prowadzi obecnie innej działalności poza najmem powierzchni biurowych. Na podstawie przepisu art. 678 § 1 Kodeksu cywilnego, wskutek sprzedaży Zbywanych Nieruchomości Nabywca wstąpi w miejsce Spółki w stosunki najmu dotyczące powierzchni w Budynkach. W ramach transakcji dojdzie także do przeniesienia na rzecz Nabywcy związanych ze Zbywanymi Nieruchomościami m.in.: praw z zabezpieczeń dostarczonych przez najemców, praw z gwarancji jakości i rękojmi dotyczących robót budowlanych i praw z zabezpieczeń dotyczących takich robót, praw autorskich do projektów sporządzonych na podstawie umów z architektami oraz prawnej i technicznej dokumentacji dotyczącej Zbywanych Nieruchomości.

Wszelkie pozostałe prawa, roszczenia i obowiązki związane z prowadzoną dotychczas działalnością Spółki pozostaną natomiast nadal w majątku Spółki i nie będą przenoszone na Nabywcę. W szczególności, w ramach planowanej transakcji nie zostaną przeniesione na Nabywcę m.in.:

*   zobowiązania finansowe z tytułu kredytu,
*   aktywa i zobowiązania z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
*   środki pieniężne (niestanowiące kaucji lub zaliczek na poczet kosztów eksploatacyjnych wpłaconych przez najemców),
*   zobowiązania finansowe z tytułu pożyczek wewnątrzgrupowych,
*   prawa i obowiązki z umowy o zarządzanie nieruchomością,
*   prawa i obowiązki związane z ubezpieczeniem Nabywanych Nieruchomości,
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług księgowych oraz usług z zakresu obsługi korporacyjnej,
*   prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z usługami powiązanymi z nieruchomością (ochrona, sprzątanie itp.),
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług PR oraz marketingu,
*   prawa i obowiązki z umowy o świadczenie usług bankowych.

Niewykluczone, iż w wyniku planowanej transakcji sprzedaży nie dojdzie także do przeniesienia praw z umów z dostawcami mediów do Zbywanych Nieruchomości, w zależności od decyzji Nabywcy. Sprzedaż Zbywanych Nieruchomości nie będzie wiązała się także z przejściem pracowników Spółki w ramach tzw. przejścia zakładu pracy (art. 231 Kodeksu pracy), tym bardziej że Spółka nie zatrudnia pracowników. Zbywane Nieruchomości nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze; nie stanowią one także oddziału Spółki wyodrębnionego w KRS.

Odnosząc powyższe do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, należy zgodzić się z Wnioskodawcą, iż do sprzedaży Nieruchomości nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 cyt. ustawy. Sprzedawane Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny, bowiem Nieruchomości nie stanowią przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku. Z perspektywy przedsiębiorstwa Wnioskodawcy przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki tego przedsiębiorstwa.

Sprzedaż przedmiotowych Nieruchomości nie będzie również stanowić zorganizowanej jego części, ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e cyt. ustawy. Zbywane składniki majątku (Nieruchomości) nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż przedmiot transakcji nie spełnia ustawowych przesłanek zawartych w definicji tego pojęcia, tj. nie stanowi masy majątkowej wydzielonej finansowo, organizacyjnie i funkcjonalnie, która umożliwiłaby funkcjonowanie jako oddzielne przedsiębiorstwo.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż przedmiotem planowanej sprzedaży będą składniki majątkowe niestanowiące przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy należało uznać za prawidłowe.

Ad. 2 - 4

Co do zasady, stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawki podatku wskazane w art. 41 ust. 1 i ust. 2 ulegają podwyższeniu, na podstawie art. 19 pkt 5) ustawy z dnia 26 listopada 2010r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz. U. z 2010 nr 238, poz. 1578). W myśl art. 146a pkt 1 cyt. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Przy czym warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, o czym stanowi treść art. 43 ust. 7a cyt. ustawy.

Natomiast definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 cyt. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Żeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Jeżeli zatem podatnik (bądź podmiot trzeci) wybuduje obiekt, lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekroczą 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zauważyć należy, iż zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem, wykonywane przez podatników podatku VAT są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Ponadto art. 43 ust. 10 cyt. ustawy wskazuje, iż Podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Z art. 43 ust. 11 cyt. ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Przedstawiona w niniejszej interpretacji analiza prawna dotycząca zastosowania zwolnienia podatkowego dla dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż istotne jest każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Przechodząc do rozstrzygnięcia możliwości zastosowania zwolnienia od opodatkowania dla sprzedaży opisanych przez Wnioskodawcę Nieruchomości wskazać należy, iż z opisu sprawy wynika, że Nieruchomości są zabudowane dwoma budynkami biurowymi A i B. Budynek A został w całości oddany do użytkowania w dniu 30 grudnia 2004 r., natomiast budynek B w dniu 6 października 2006 r. Spółka nabyła Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, w drodze wkładu niepieniężnego wniesionego do Spółki przez innego przedsiębiorcę („Poprzednik Prawny I”) w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 Kodeksu cywilnego w dniu 31 sierpnia 2007r. W związku z powyższym, czynność nabycia przez Spółkę Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Poprzednik Prawny I nabył Nieruchomości, wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, poprzez połączenie z inną spółką handlową („Poprzednik Prawny II”) dokonane w dniu 5 grudnia 2006 r. i skutkujące przejęciem przez Poprzednika Prawnego I majątku Poprzednika Prawnego II. Poprzednik Prawny II nabył własność gruntów wchodzących w skład Nieruchomości (wspomnianych dwóch odrębnych działek) na podstawie umowy ich sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem tych gruntów. Sprzedaż ta podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zaś Poprzednik Prawny II uzyskał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych gruntów. Poprzednik Prawny II wzniósł następnie na wskazanych gruntach Budynki, uzyskując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie Budynków.

W dniu nabycia przez Spółkę Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, Spółka stała się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych z najemcami przez Poprzednika Prawnego I. Na dzień przejęcia przez Spółkę przedmiotu aportu, większość powierzchni Budynków była przedmiotem umów najmu. W konsekwencji, od dnia nabycia Nieruchomości wraz z Budynkami, były one w większości przedmiotem umów najmu, których stroną była Spółka jako wynajmujący, tj. były one wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych, chociaż w późniejszym okresie nie zawsze całość dostępnej powierzchni była jednocześnie przedmiotem najmu lub podobnych umów. Pozostała część powierzchni Budynków (nie objęta umowami najmu w dniu nabycia Nieruchomości przez Spółkę) została natomiast, z wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych, objęta umowami najmu w okresie późniejszym, nie później jednak niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku.

Ponadto, w Budynkach znajdują się także niewielkie części budynków lub pomieszczenia techniczne, magazynowe lub gospodarcze o łącznej powierzchni znikomej w porównaniu z całością powierzchni Budynków („Pomieszczenia Techniczne”), które nie są bezpośrednio zajmowane przez Najemców, ale są niewątpliwie bezpośrednio związane z prawidłową, niezakłóconą i zgodną z przepisami prawa eksploatacją Budynków lub służą wprost funkcjonowaniu Budynków w stanie zgodnym z zawartymi umowami najmu oraz przewidzianym w nich standardem powierzchni użytkowej. Zgodnie z ogólną zasadą realizowaną przez Spółkę przy zawieraniu umów najmu, czynsz najmu jest kalkulowany w taki sposób, by uwzględniać także koszty utrzymania i eksploatacji Pomieszczeń Technicznych.

Od dnia nabycia Nieruchomości Spółka nie zawarła umowy najmu obejmującej wyodrębnioną przestrzeń w jednym z Budynków, przygotowaną i przeznaczoną do najmu, o łącznej powierzchni 364,54 m² („Powierzchnia Zarezerwowana”). Jeden z najemców, z którym Spółka zawarta umowę najmu części Budynku zażądał bowiem, zgodnie z praktyką gospodarczą przyjętą w przypadku istotnych najemców, zastrzeżenia na jego rzecz prawa do rozszerzenia wynajmowanej mu powierzchni o wskazaną dodatkową Powierzchnię Zarezerwowaną. Wspomniany najemca z prawa tego skorzystał w dniu 1 marca 2013 r. zawierając umowę rozszerzającą umowę najmu zawartą ze Spółką na całość Powierzchni Zarezerwowanej, która ma zostać wydana wspomnianemu najemcy przez Spółkę w dniu 6 maja 2013 r., po zakończeniu niezbędnych czynności przygotowawczych. W konsekwencji, należy przyjąć, iż najpóźniej od dnia 6 maja 2013 r. całość Powierzchni Zarezerwowanej będzie wykorzystywana przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT na zasadach ogólnych.

Od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Spółka nie dokonywała wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości którejkolwiek z wymienionych nieruchomości. W szczególności od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Powierzchni Zarezerwowanej lub Pomieszczeń Technicznych, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości którejkolwiek z wymienionych części nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania zbywanych części powierzchni Budynków zarówno tych objętych jak i tych nie objętych umowami najmu w dniu nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca nabył przedmiotowe Nieruchomości wraz z wzniesionymi na nich Budynkami, w drodze wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 K.C. w dniu 31 sierpnia 2007 r. Na dzień przejęcia przez Wnioskodawcę przedmiotu aportu, większość powierzchni Budynków była przedmiotem umów najmu i Wnioskodawca stał się z mocy prawa stroną umów najmu zawartych z najemcami przez Poprzednika Prawnego I. Od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Spółka nie dokonywała wydatków na ich ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości którejkolwiek z wymienionych nieruchomości.

W związku z powyższym uznać należy, iż wraz z oddaniem części powierzchni Budynków w najem doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Spełniona została również druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego dostawa części powierzchni Budynków objętych umowami najmu w dniu nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia przy czym Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

We wniosku jednocześnie wskazano, iż pozostała część powierzchni Budynków (nie objęta umowami najmu w dniu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawcę) została, z wyjątkiem Powierzchni Zarezerwowanej oraz Pomieszczeń Technicznych, objęta umowami najmu w okresie późniejszym, nie później jednak niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku. Zatem uznać należy, że wraz z oddaniem tej części powierzchni Budynków w najem doszło do ich pierwszego zasiedlenia. Tym samym spełniona została pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10. Spełniona została również druga przesłanka wynikająca z tego przepisu, bowiem pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tej części Budynków upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Wobec tego również dostawa tej części powierzchni Budynków objętych umowami najmu w okresie późniejszym, nie później jednak niż dwa lata przed datą złożenia niniejszego wniosku będzie korzystała ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w związku z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia przy czym Wnioskodawca może wybrać opodatkowanie takiej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa zbywanych części powierzchni Budynków zarówno tych objętych jak i tych nie objętych umowami najmu w dniu nabycia przez Wnioskodawcę Nieruchomości, o których mowa powyżej, podlegać będzie zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a Spółka i Nabywca będą uprawnieni do wyboru opcji opodatkowania tej dostawy zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy, należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii opodatkowania zbywanych Pomieszczeń Technicznych tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Z opisu sprawy wynika, iż w Budynkach znajdują się także niewielkie części budynków lub pomieszczenia techniczne, magazynowe lub gospodarcze o łącznej powierzchni znikomej w porównaniu z całością powierzchni Budynków („Pomieszczenia Techniczne”), które nie są bezpośrednio zajmowane przez Najemców, ale są niewątpliwie bezpośrednio związane z prawidłową, niezakłóconą i zgodną z przepisami prawa eksploatacją Budynków lub służą wprost funkcjonowaniu Budynków w stanie zgodnym z zawartymi umowami najmu oraz przewidzianym w nich standardem powierzchni użytkowej. Zgodnie z ogólną zasadą realizowaną przez Spółkę przy zawieraniu umów najmu, czynsz najmu jest kalkulowany w taki sposób, by uwzględniać także koszty utrzymania i eksploatacji Pomieszczeń Technicznych. Od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% wartości Pomieszczeń Technicznych.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji, aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, które to czynności będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowe Pomieszczenia Techniczne nie są bezpośrednio zajmowane przez najemców i nie są przedmiotem najmu, zatem mimo tego, iż są niewątpliwie bezpośrednio związane z prawidłową, niezakłóconą i zgodną z przepisami prawa eksploatacją Budynków, w świetle ww. art. 2 pkt 14 ustawy nie można uznać ich za zasiedlone.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę Pomieszczeń Technicznych odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Badając kwestię, czy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Pomieszczeń Technicznych, należy wskazać, iż z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa, analiza przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z punktu widzenia Wnioskodawcy powinna odnosić się także do czynności wykonywanych przez poprzedniego właściciela nieruchomości (który wniósł w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich Budynkami, do Spółki Wnioskodawcy).

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, iż stosownie do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przywołane przepisy polskiej ustawy stanowią implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie, z którym w przypadku przeniesienia całości lub części majątku przedsiębiorstwa, za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia, albo w drodze aportu, państwa członkowskie mogą przyjąć, iż nie nastąpiła dostawa towarów, zaś odbiorca będzie traktowany jak następca prawny przenoszącego. W uzasadnionych okolicznościach Państwa członkowskie mogą podjąć niezbędne kroki w celu niedopuszczenia do pogorszenia warunków konkurencji w przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w całości opodatkowaniu. Art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W świetle cyt. wyżej regulacji należy uznać, że przyjęta w art. 6 pkt 1 ustawy opcja wyłączenia od opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wymaga zatem, że w przypadku zbycia tak określonego przedmiotu, jego nabywca traktowany jest jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia. W konsekwencji w takiej sytuacji dochodzi do sukcesji prawnopodatkowej, następuje przeniesienie na nabywcę zasad dotyczących opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności związanych z nabytym mieniem na warunkach identycznych, jakie obowiązywały zbywcę, gdyby do zbycia nie doszło.

Zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93 - 93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, to jest sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Jednakże jak wynika z powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, na gruncie tej ustawy istnieje szczególne rozwiązanie, niezależne od unormowań zawartych w Ordynacji podatkowej, regulujące prawa i obowiązki następców prawnych. Norma wynikająca z art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi bowiem lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo i nadal je prowadzi, może korzystać z uprawnień służących zbywcy tego przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze przywołane wyżej uregulowania należy stwierdzić, że skoro – jak wskazano we wniosku – Wnioskodawca nabył przedsiębiorstwo w drodze aportu od Poprzednika Prawnego I, który nabył Nieruchomości wraz ze wzniesionymi na nich Budynkami, poprzez połączenie z Poprzednikiem prawnym II, to jest następcą prawnym podmiotu wnoszącego aport. W związku z powyższym dokonując analizy spełnienia warunków zastosowania zwolnienia od podatku, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić także ich spełnienie bądź niespełnienie przez Poprzedników Prawnych.

Z wniosku wynika, iż Poprzednik Prawny II nabył własność gruntów wchodzących w skład Nieruchomości na podstawie umowy ich sprzedaży zawartej z poprzednim właścicielem tych gruntów. Sprzedaż wspomnianych gruntów podlegała opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych, zaś Poprzednik Prawny II uzyskał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z nabyciem tych gruntów. Poprzednik Prawny II wzniósł następnie na wskazanych gruntach Budynki, uzyskując prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na wzniesienie Budynków.

W związku z powyższym, skoro poprzedniemu właścicielowi Budynków, którego sukcesorem jest Wnioskodawca, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich budową, to należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

Mając na uwadze fakt, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Zatem w stosunku do tych części budynków i budowli, co do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub nie było przed podpisaniem umowy sprzedaży pierwszego zasiedlenia, a jednocześnie jak wskazano, w stosunku do tych obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wystąpi zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż Pomieszczeń Technicznych będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, według stawki podstawowej, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż w sytuacji uznania przez Organ, że nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych dostawa będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że w związku z uznaniem, iż nie nastąpiło pierwsze zasiedlenie Pomieszczeń Technicznych, analiza stanowiska Wnioskodawcy przedstawiona w przypadku nieuznania przez Organ Pomieszczeń Technicznych za zasiedlone stała się bezprzedmiotowa.

Odnosząc się do opodatkowania Powierzchni Zarezerwowanej tut. Organ wyjaśnia co następuje.

Jak wynika z przedmiotowego wniosku w Budynku znajduje się Powierzchnia Zarezerwowana, która od dnia nabycia Nieruchomości nie była przez Spółkę wynajmowana gdyż jeden z najemców, z którym Spółka zawarta umowę najmu części Budynku zażądał, zgodnie z praktyką gospodarczą przyjętą w przypadku istotnych najemców, zastrzeżenia na jego rzecz prawa do rozszerzenia wynajmowanej mu powierzchni o wskazaną dodatkową Powierzchnię Zarezerwowaną. Wspomniany najemca z prawa tego skorzystał w dniu 1 marca 2013 r. zawierając umowę rozszerzającą umowę najmu zawartą ze Spółką na całość wspomnianej Powierzchni Zarezerwowanej, która ma zostać wydana wspomnianemu najemcy przez Spółkę w dniu 6 maja 2013 r., po zakończeniu niezbędnych czynności przygotowawczych.

Od momentu nabycia Nieruchomości wraz z wybudowanymi na nich Budynkami Wnioskodawca nie dokonywał wydatków na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, Powierzchni Zarezerwowanej, w stosunku do których Spółka miałaby prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT, równych lub przekraczających 30% jej wartości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy stwierdzić należy, że zbycie przez Wnioskodawcę Powierzchni Zarezerwowanej odbędzie się w ramach pierwszego zasiedlenia. Tym samym ich dostawa nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W związku z powyższym, należy rozważyć, czy w przedmiotowej sytuacji możliwe będzie zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Badając kwestię, czy Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do Powierzchni Zarezerwowanej, należy wskazać, iż z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze aportu przedsiębiorstwa, analiza przesłanek zawartych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z punktu widzenia Wnioskodawcy powinna odnosić się także do czynności wykonywanych przez poprzedniego właściciela nieruchomości (który wniósł w ramach aportu przedsiębiorstwa Nieruchomości wraz z posadowionymi na nich Budynkami, do Spółki Wnioskodawcy).

W niniejszej interpretacji poprzedniemu właścicielowi Budynków, którego sukcesorem jest Wnioskodawca, przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z ich budową. Zatem należy uznać, że przesłanka, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy nie została spełniona.

Mając na uwadze fakt, iż aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym przepisie, zatem niespełnienie jednej z przesłanek z tego przepisu, powoduje, że zwolnienie to nie będzie miało zastosowania. Zatem w stosunku do tych części budynków i budowli, co do których nie upłynęły 2 lata od ich pierwszego zasiedlenia lub nie było przed podpisaniem umowy sprzedaży pierwszego zasiedlenia, a jednocześnie jak wskazano, w stosunku do tych obiektów Sprzedającemu przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, nie wystąpi zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W związku z powyższym, sprzedaż Powierzchni Zarezerwowanej będzie podlegała obligatoryjnemu opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, według stawki podstawowej, tj. 23%.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa Powierzchni Zarezerwowanej będzie podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.