Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.44.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-25
Teza: w zakresie opodatkowania czynności polegających na udzielaniu odpłatnych pożyczek
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; pożyczka; spółki; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na udzielaniu odpłatnych pożyczek - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności polegających na udzielaniu odpłatnych pożyczek.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

X S.A. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.; dalej: Ustawa o VAT).

Spółka jest organizatorem sieci zrzeszonych ze Spółką sklepów detalicznych i zajmuje się m.in. negocjowaniem warunków dostaw z producentami i innymi dostawcami towarów handlowych (na rzecz uczestników sieci).

Spółka udzieliła w przeszłości pożyczek innym podmiotom gospodarczym. Jednocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, iż Spółka udzieli takich pożyczek w przyszłości.

Działalność finansowa nie jest głównym przedmiotem działalności Spółki i ma charakter dodatkowy wobec głównego przedmiotu działalności. W statucie Spółki jako przedmiot jej działalności wymieniono m.in. pozostałe pośrednictwo pieniężne (podklasa 64.19.Z wg PKD).

Pożyczki są i będą udzielane przez Spółkę odpłatnie na podstawie pisemnych umów i finansowane środkami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Udzielanie pożyczek przez Spółkę ma miejsce sporadycznie, Spółka nie planuje udzielać pożyczek w sposób częstotliwy. Mogą zdarzyć się sytuacje, iż w danym roku podatkowym/kalendarzowym Spółka nie udzieli żadnej pożyczki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy udzielenie przez Spółkę pożyczki stanowi czynność podlegającą przepisom Ustawy o VAT, tj. świadczenie usług zwolnionych z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, udzielenie przez Spółkę pożyczki stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (tj. objętą zakresem przedmiotowym Ustawy o VAT jako odpłatne świadczenie usług), podlegającą zwolnieniu z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 tej ustawy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy zaś art. 15 ust. 1 i 2 w/w ustawy, podatnikami są osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, rozumianą jako wszelką działalność producentów, handlowców, usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zdaniem Spółki na podstawie powołanych wyżej przepisów, w związku z udzielaniem pożyczek, o których mowa w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) jest ona podatnikiem VAT w rozumieniu Ustawy o VAT, świadczącym usługi podlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż stosownie do art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zatem na gruncie Ustawy o VAT usługą jest każde świadczenie na rzecz danej osoby, które nie jest dostawą towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Istotne jest, aby pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniał związek prawny, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, a wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowiło wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy. Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi więc, co do zasady, usługę w rozumieniu Ustawy o VAT.

W tym miejscu należy wskazać, iż w myśl art. 720 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016, poz. 380, z późn. zm.; dalej: KC), przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. W przypadku udzielenia pożyczki mamy więc do czynienia z konkretnym działaniem (świadczeniem) na rzecz innego podmiotu, polegającym na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres, a tego rodzaju działalność mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT. W przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) za działanie to pożyczkodawca (Spółka) otrzymuje wynagrodzenie w postaci odsetek, dochodzi więc do odpłatnego świadczenia usług, a więc czynności co do zasady objętej zakresem Ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki mając na uwadze przytoczoną wyżej definicję usługi oraz działalności gospodarczej, na gruncie regulacji Ustawy o VAT udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy też statusu nabywcy.

W tym miejscu należy wskazać, że na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie jednak do art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Podsumowując, w opinii Spółki udzielenie przez nią oprocentowanej pożyczki stanowi czynność mieszczącą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, jako odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy. Z uwagi zaś na to, że usługa ta mieści się w zakresie czynności, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 Ustawy o VAT, korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie tego przepisu.

Spółka wskazuje, iż przedstawione przez nią stanowisko znajduje poparcie w orzecznictwie, w tym m.in. w wyroku NSA z dnia 14 lutego 2013 r. (sygn. akt I FSK 571/12), w którym stwierdzono, że: „Spółka udzielając innym podmiotom, w tym podmiotom współpracującym lub powiązanym pożyczek, wykonuje działalność usługową która mieści się w definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, (\`(...)\`). Warunkiem objęcia takiej usługi podatkiem VAT jest jej wykonywanie przez osobę, która działa w tym zakresie w charakterze podatnika podatku VAT, a więc pożyczka musi być udzielana w ramach jej działalności gospodarczej wyżej zdefiniowanej. Nie jest przy tym istotne wyszczególnienie usługi pośrednictwa finansowego w przedmiotowym zakresie działalności danego podmiotu (np. w umowie spółki). Sporadyczne udzielanie pożyczki z własnych środków wypełnia warunki, by sklasyfikować tę czynność jako usługę (podkreślenie Spółki). W przypadku podatnika podatku VAT prowadzącego ww. działalność gospodarczą podmiot ten działa w charakterze podatnika odnośnie wszystkich czynności, które mieszczą się w przedmiocie jego działalności gospodarczej, jak również tych czynności, które stanowią bezpośrednie, stałe i konieczne uzupełnienie takiej działalności. W katalogu tych drugich czynności mogą mieścić się wszelkie działania podatnika mające charakter sporadyczny (okazjonalny, incydentalny), które pozostają poza jego głównym przedmiotem działalności, lecz stanowiąc konsekwencję tej działalności, bezpośrednio ją uzupełniają” (podobnie uznał NSA w wyroku z dnia 30 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 904/08).

Powyższe stanowisko potwierdzają również liczne interpretacje organów podatkowych, w tym m.in.:

*   interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2017 r. (sygn. 1462-IPPP2.4512.906.2016.2.JO),
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 marca 2016 r., nr IPPP2/4512-193/16-2/MT)
*   interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2015 r. (sygn. IBPP2/4512-427/15/AB).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji,
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu, mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy ust. 2 powołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istota umowy pożyczki została zawarta w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459). Zgodnie z ww. przepisem, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

W wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek biorącego pożyczkę, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego rodzaju.

Czynności polegające na udzielaniu pożyczek pieniężnych podlegających oprocentowaniu stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Udzielanie pożyczek przez podatnika podatku od towarów i usług spełnia przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie bowiem pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług, nawet gdy te czynności nie znajdują się w jej zakresie przedmiotowym.

W efekcie, udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnianiu kapitału na wskazany w umowie okres. Czynność udzielenia pożyczki w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek lub prowizji z tytułu korzystania z cudzego kapitału traktowana jest jako świadczenie usług.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Działalność finansowa nie jest głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy i ma charakter dodatkowy wobec głównego przedmiotu działalności. W statucie Wnioskodawcy jako przedmiot jego działalności wymieniono m.in. pozostałe pośrednictwo pieniężne (podklasa 64.19.Z wg PKD). Spółka udzieliła w przeszłości pożyczek innym podmiotom gospodarczym. Jednocześnie, mogą zdarzyć się sytuacje, iż Spółka udzieli takich pożyczek w przyszłości. Pożyczki są i będą udzielane przez Wnioskodawcę odpłatnie na podstawie pisemnych umów i finansowane środkami z działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Udzielanie pożyczek przez Wnioskodawcę ma miejsce sporadycznie, Wnioskodawca nie planuje udzielać pożyczek w sposób częstotliwy. Mogą zdarzyć się sytuacje, iż w danym roku podatkowym/kalendarzowym Wnioskodawca nie udzieli żadnej pożyczki.

Wątpliwości Wnioskodawcy przedstawione w niniejszym wniosku dotyczą uznania, czy czynności polegające na udzieleniu przez Wnioskodawcę odpłatnych pożyczek podlegają przepisom ustawy o VAT, a w konsekwencji korzystają ze zwolnienia z VAT.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy oraz wskazane wyżej przepisy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę, polegające na udzielaniu odpłatnych pożyczek na rzecz innych podmiotów, spełniają przesłanki uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu, niezależnie od częstotliwości i celu ich udzielenia, czy statusu nabywcy. Udzielanie pożyczek przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w związku z jej prowadzeniem, można identyfikować i zaliczać do zawodowej płaszczyzny jednostki, a więc uznać za rodzącą obowiązki w podatku od towarów i usług. Udzielenie pożyczki stanowi świadczenie na rzecz innego podmiotu, polegające na udostępnieniu kapitału na wskazany w umowie okres czasu.

W konsekwencji, na podstawie zaprezentowanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, czynność udzielenia przez Wnioskodawcę odpłatnych pożyczek na rzecz innych podmiotów stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwolnione są od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Zatem skoro z powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, to należy stwierdzić, że wskazane we wniosku usługi udzielenia pożyczek na rzecz innych podmiotów stanowią czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, przy czym czynność ta korzysta ze zwolnienia od tego podatku w oparciu o ww. przepis.

Podsumowując, udzielenie przez Wnioskodawcę odpłatnych pożyczek na rzecz innych podmiotów stanowi odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, które na mocy art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem w analizowanej sprawie Wnioskodawca przedstawił prawidłowe stanowisko.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.