Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPB1.4511.1042.2016.2.MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-02-28
Teza: Opodatkowanie dotacji oświatowej.
Słowa kluczowe: dotacja; koszt; szkoły-szkoła niepubliczna; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 10 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawca prowadzi prywatne szkoły dla dorosłych o uprawnieniach szkół publicznych. Podstawowym i zarazem jedynym (nie pobiera żadnych opłat od swoich słuchaczy) źródłem finansowania wspomnianej działalności są dotacje oświatowe, o których mowa w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku. Dotacja jest świadczeniem jednorazowym rocznym - wypłacanym przez organ dotujący (z budżetu jednostek samorządu terytorialnego odpowiedniego szczebla) w 12 comiesięcznych ratach (transzach) w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca. Dotacja jest bezpośrednio udzielana ze środków budżetu jednostki samorządu terytorialnego, aczkolwiek pośrednio pochodzi ze środków budżetu państwa, ponieważ jej źródłem finansowania jest część oświatowa subwencji ogólnej - jednostronne świadczenie oparte na przepisach prawa publicznego, spełnianego przez dysponenta publicznych środków finansowych na rzecz podmiotów cieszących się przynajmniej względną niezależnością organizacyjno-finansową o charakterze bezzwrotnym i nieekwiwalentnym, związanego z finansowaniem zadań lub działalności leżącej w interesie publicznym. Art. 90 ust. 2 u.s.o. wyraźnie przewiduje finansowanie dotacji z budżetu powiatu, aczkolwiek głównym źródłem finansowania wszelkich wydatków oświatowych są środki budżetu państwa - rozdzielane jako część oświatowa subwencji ogólnej pomiędzy jednostki samorządu na podstawie przepisów wykonawczych stanowionych na podst. art. 28 ust. 5 i 6 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz. U. 2003 Nr 203 poz. 1966 z późn. zm.). Podstawowym warunkiem przyznania wskazanej dotacji na dany rok jest spełnienie przesłanek z art. 90 ust. 3 u.s.o., który stanowi, iż: „Dotacje dla szkół niepublicznych o uprawnieniach szkół publicznych niewymienionych w ust. 2a przysługują na każdego ucznia uczestniczącego w co najmniej 50% obowiązkowych zajęć edukacyjnych w danym miesiącu, w wysokości nie niższej niż 50% ustalonych w budżecie odpowiednio danej gminy lub powiatu wydatków bieżących ponoszonych w szkołach publicznych tego samego typu i rodzaju w przeliczeniu na jednego ucznia, pod warunkiem że osoba prowadząca szkołę niepubliczną poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do dnia 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji, z zastrzeżeniem ust. 3h oraz 3i”.

W prowadzonej przez Wnioskodawcę szkole, tj. Prywatnym Liceum Ogólnokształcącym dla Dorosłych pełni funkcje kierownicze i zarządcze jako Dyrektor Generalny Szkoły. Dyrektor Generalny Szkoły jako statutowy organ szkoły pobiera wynagrodzenie w oparciu o art. 90 ust. 3d u.s.o. (wynagrodzenie przysługuje w tym przypadku z mocy prawa) oraz w oparciu o decyzję osoby prowadzącej o wynagrodzeniu Dyrektora Generalnego Szkoły w danym oddziale - decyzja ta stanowi m.in. o tym, iż wynagrodzenie będzie dokumentowanie w postaci noty księgowej i będzie wypłacane stosownie do możliwości finansowych placówki. Zgodnie bowiem z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 lutego 2015 r., I SA/G1 1064/14: „Z uwagi na to, że skumulowanie w jednej osobie dyrektora i organu prowadzącego uniemożliwia zawarcie umowy z samym sobą, oczywiste jest, że zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich”. W końcowej części powołanego wyżej wyroku Sąd konstatuje: „Zdaniem Sądu, art. 90 ust. 3d u,s.o. należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli osoba fizyczna prowadząca niepubliczne jednostki oświatowe faktycznie sprawuje funkcję dyrektora tych jednostek określoną w statucie, to może z tego tytułu pobrać wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej”. Podobne wnioski znajdziemy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. I SA/Lu 76/14 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2016 r., sygn. I SA/G1 1029/15. Ponadto zgodnie ze stanowiskiem P. C. (etatowego członka Kolegium RIO), wyrażonym również w przekazanych po szkoleniu pt. - Dotacje oświatowe na 2016 rok - zasady ich naliczania i wykorzystania. Kontrola pobrania i wykorzystania dotacji - zorganizowanym w Bydgoszczy w dniu 25 lutego 2016 r. przez Regionalne Centrum Edukacji Samorządowej w L. - i opracowanych przez P. C. notatkach: „Jeżeli osoba fizyczna prowadząca prywatne jednostki oświatowe faktycznie sprawuje funkcję dyrektora tych jednostek, określoną w statucie, to może z tego tytułu pobrać wynagrodzenie sfinansowane z dotacji oświatowej. Zatrudnienie na stanowisku dyrektora następuje poprzez faktyczne wykonywanie czynności dyrektorskich: zawieranie umów z pracownikami, zatwierdzanie faktur, rachunków, czy list plac do wypłaty, zarządzanie placówką oświatową, podpisywanie list obecności, reprezentowanie przedszkola (szkoły, placówki) na zewnątrz, sprawowanie nadzoru pedagogicznego. (\`(...)\`) Umowy samym z sobą zawrzeć nie można, ale jeżeli organ prowadzący jest „widoczny” w szkole jako dyrektor lub inny pracownik to wynagrodzenie mu przysługuje. (…) Aby sfinansować powyższy wydatek z dotacji, niezbędne jest jednak określenie w statucie zadań osoby fizycznej, która pełni odpowiednio funkcję dyrektora szkoły lub placówki oświatowej, a takie faktyczne wykonanie tych czynności, które będzie miało odzwierciedlenie w dokumentach szkoły bądź placówki oświatowe. (…) Reasumując, wynagrodzenie dyrektora może być pokrywane z dotacji na podstawie art. 80 ust. 3d i art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty, jako wydatek bieżący związany z kształceniem, wychowaniem i opieką, a zatrudnienie następuje w sposób dorozumiany poprzez czynności faktyczne. Ze względów formalnych nie zaszkodzi sporządzić jednostronny akt powołania na stanowisko dyrektora”. Tym samym najważniejszym kryterium odnośnie możliwości sfinansowania wynagrodzenia osoby fizycznej sprawującej funkcję dyrektora niepublicznej szkoły jest określenie sprawowanej, faktycznej funkcji w statucie szkoły oraz faktyczne realizowanie zadań określonych w statucie szkoły z tytułu wykonywanej przezeń funkcji. Wynagrodzenie Dyrektora Generalnego Szkoły zwolnione było do końca roku 2016 z opodatkowania i nie budziło skutków podatkowych (zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), nie istnieje też obowiązek odprowadzania z tytułu wykonywanej pracy Dyrektora Generalnego Szkoły osobnych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. W indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lutego 2010 r., sygn. IBPBI/1/415-943/09/AB, zauważono z kolei, iż osoba prowadząca placówkę (niepubliczny ośrodek wychowawczo-opiekuńczy oraz niepubliczne gimnazjum o uprawnieniach szkoły publicznej) pełniąca funkcję dyrektora tychże placówek nie jest zobowiązana do ewidencjonowania kosztów pokrytych środkami z dotacji, w tym również kwot pobieranych z tytułu pełnionej funkcji dyrektora. Rodzaj dokumentu księgowego właściwego dla udokumentowania wypłat kwot z tytułu pełnienia funkcji dyrektora nie ma więc żadnego znaczenia. Z kolei w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 lipca 2014 r., IBPBI/I/415-458/14/ESZ, podkreślono, iż otrzymywane przez Wnioskodawcę (osoby fizycznej - organu prowadzącego szkołę), jako dyrektora prowadzącego szkoły niepubliczne o uprawnieniach szkół publicznych wynagrodzenie ze środków pochodzących z dotacji, nie powoduje obowiązku opodatkowania „pobranych środków”. W dalszym ciągu źródłem ich finansowania jest bowiem otrzymana dotacja, która podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało choćby w indywidualnej interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 maja 2014 r., IPTPB1/4511-77/15-4/MR, a także w wielu innych wydanych w ostatnim czasie interpretacjach Izb Skarbowych. Należy ponadto zwrócić uwagę, iż przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wynagrodzeniem osobowym w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy czy też z Kodeksu cywilnego. Dotacja nie stanowi dla osoby fizycznej prowadzącej przedszkole czy szkołę oraz pełniącej funkcję dyrektora tej placówki, wynagrodzenia za pracę, lecz przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o PIT. Takie stanowisko znajdziemy w licznych interpretacjach podatkowych. W indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB1/415-647/11/DP) w odpowiedzi na wniosek z dnia 27 kwietnia 2011 r. zwrócono uwagę, iż:

„(\`(...)\`) Ponadto zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników.

Z treści wniosku wynika, iż w prowadzonym zespole szkół niepublicznych i placówek pełni Pan funkcję dyrektora, wykonuje prace związane z działalnością całego zespołu, wykonuje Pan szereg prac administracyjnych, biurowych i szkoleniowych, pełni nadzór pedagogiczny oraz odpowiada za dokumentację przebiegu nauczania. Wynagrodzenie Pana pokrywane jest z dotacji wypłaconej z Urzędu Gminy na podstawie comiesięcznej noty księgowej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego uprzednio stanu prawnego stwierdzić należy, że wartość Pana pracy nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tej działalności. Wynagrodzenie za tę pracę nie stanowi też dla Pana odrębnego (powtórnego) przychodu. Nie można bowiem dwukrotnie uznać za przychód tych samych kwot uzyskanych przez tę samą osobę”.

Tym samym przedmiotowe wynagrodzenie Dyrektora Generalnego Szkoły jest również od 1 stycznia 2017 r. przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej na mocy art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy PIT.

Należy również dodać, iż jako osoba prowadząca niepubliczne szkoły dla dorosłych Wnioskodawca zmuszony jest do pokrywania ze środków własnych różnego rodzaju wydatków niekwalifikujących się do rozliczenia z otrzymywanych dotacji oświatowych. Takimi wydatkami są np. wydatki na paliwo na dojazd do prowadzonych szkół, wydatki na zakup artykułów spożywczych na radę pedagogiczną, wydatki na kampanie społeczne, w tym m.in. na badania rynku edukacyjnego w celu przygotowania oferty edukacyjnej zgodnej z potrzebami rynku pracy jak również bardzo ważną dla prowadzonych szkół promocję czy wydatek na obsługę prawną Wnioskodawcy jako osoby prowadzącej. Niejednokrotnie również sama wysokość dotacji w danym oddziale nie pozwala na pokrycie wszystkich wydatków kwalifikujących się do rozliczenia z dotacji oświatowej. W takim wypadku Wnioskodawca zmuszony jest do uregulowania bieżących wydatków ze środków własnych.

W oddziale od kwietnia 2016 r. Wnioskodawca nie otrzymywał miesięcznych transz dotacji oświatowych dla prowadzonej przezeń szkoły, tj. dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych z uwagi na wyliczenie przez organ samorządu nowej stawki dotacji dla niepublicznych liceów ogólnokształcących dla dorosłych. W wyniku wyliczenia nowej stawki dotacji na 2016 r. stawka zmalała z 253 zł na stawkę w wysokości 53 zł. Stan ten spowodował znaczną nadpłatę należnej dotacji dla prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły, w wyniku czego organ dotujący potrącał do końca bieżącego roku z należnych transz zaistniałą nadpłatę. Spowodowało to powstanie szeregu kosztów, których Wnioskodawca nie był w stanie uregulować z uwagi na brak środków finansowych (brak możliwości pokrycia tych kosztów w 2016 r. z wynagrodzenia Dyrektora Generalnego Szkoły) - m.in. koszt zakupu artykułów spożywczych na radę pedagogiczną za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości 430,60 zł, koszt obsługi prawnej osoby prowadzącej za miesiąc listopad i grudzień 2016 r. w wysokości 4.610,99 zł oraz koszt wydruku materiałów banerowych z listopada 2016 r. w wysokości 1400 zł. Są to koszty niekwalifikujące się do rozliczenia z dotacji oświatowej z uwagi na to, iż nie realizują celów z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca pokrywa takowe wydatki ze środków własnych - z wynagrodzenia Dyrektora Generalnego Szkoły dokumentowanego w postaci comiesięcznej noty księgowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako osoba prowadząca Prywatne Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, przychodów z noty księgowej, obciążającej ww. szkołę z tytułu jego wynagrodzenia jako Dyrektora Generalnego tejże szkoły za miesiąc styczeń 2017 r., koszty, które zostały pokryte w całości z tego wynagrodzenia (a zatem z jego środków własnych) i dotyczące roku ubiegłego, tj. roku 2016 - tj. koszt zakupu artykułów spożywczych na radę pedagogiczną za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości 430,60 zł, koszt obsługi prawnej osoby prowadzącej za miesiąc listopad i grudzień 2016 r. w wysokości 4.610,99 zł oraz koszt wydruku materiałów banerowych z listopada 2016 r. w wysokości 1.400 zł (a zatem czy może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ww. wydatki niespełniające przesłanki z katalogu wyłączeń w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dotyczące roku ubiegłego, tj. roku 2016)?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to możliwe, ponieważ skoro zapłacił w 2017 r. koszty roku poprzedniego powstałe w 2016 r. w oddziale z powodu bardzo niskiej stawki dotacji to koszty te, tj. koszt zakupu artykułów spożywczych na radę pedagogiczną za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości 430,60 zł, koszt obsługi prawnej osoby prowadzącej za miesiąc listopad i grudzień 2016 r. w wysokości 4.610,99 zł oraz koszt wydruku materiałów banerowych z listopada 2016 r. w wysokości 1.400 zł, będą dla niego kosztami uzyskania przychodu za miesiąc styczeń 2017 r. w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (ponieważ pokrył ww. wydatki w całości ze środków własnych - z wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2017 r.). Na podstawie art. 90 ust. 3da ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 1943) w zw. z art. 1 pkt 78 lit. q ustawy z dnia 23 czerwca 2016 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty i niektórych innych ustaw istnieje możliwość rozliczania z dotacji oświatowej wydatków niezależnie jakiego okresu one dotyczą. Tym samym skoro ustawodawca dopuścił rozliczanie w danym roku z dotacji oświatowej wydatków dotyczących roku ubiegłego, wnioskuje w drodze analogii, iż ww. koszty dotyczące roku 2016 mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za miesiąc styczeń 2017 r. z uwagi na zapłacenie tych wydatków z wynagrodzenia za miesiąc styczeń 2017 r. Skoro wydatki te zapłacone zostały z wynagrodzenia Wnioskodawcy, to tym samym nie zostały one bezpośrednio sfinansowane z dotacji oświatowej, a zatem nie zachodzi wyłączająca przesłanka wyłączenia tych wydatków z kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie pobierane przez Wnioskodawcę na podstawie comiesięcznej noty księgowej wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji Dyrektora Generalnego prowadzonego liceum nie może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Osoby fizyczne osiągające dochody z prowadzenia m.in. niepublicznych szkół w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2016 r., poz. 1943, z późn. zm.) – są podatnikami podatku dochodowego w świetle przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032).

Zgodnie z przepisem art. 83a ust. 1 ustawy o systemie oświaty prowadzenie szkoły lub placówki, zespołu, o którym mowa w art. 90a ust. 1, oraz innej formy wychowania przedszkolnego, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 14a ust. 7, nie jest działalnością gospodarczą.

Powyższe nie oznacza jednak, że na gruncie poszczególnych ustaw zasada ta nie może być modyfikowana. Z taką właśnie sytuacją ma się do czynienia na gruncie prawa podatkowego.

Definicja działalności gospodarczej została zawarta w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

*   prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie zaś do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Aby zatem określoną działalność uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, musi ona mieć charakter zarobkowy. Działalność ma charakter zarobkowy wówczas, gdy jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności. Definicja działalności gospodarczej wymaga również, aby działalność taka wykonywana była w sposób zorganizowany i ciągły. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania, powtarzania określonego zespołu konkretnych działań o charakterze incydentalnym i sporadycznym.

W świetle cytowanej powyżej definicji działalności gospodarczej, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, prowadzenie niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola, o których mowa w ustawie o systemie oświaty, jest rodzajem aktywności określonej jako działalność podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Działalność polegająca na prowadzeniu niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola ma charakter odpłatnego świadczenia usług, a zatem jest nastawiona na osiągnięcie zysku. Ponadto ma ona charakter zorganizowany, ponieważ prowadzenie powyższych placówek edukacyjnych wymaga od prowadzącego lub jego pracowników posiadania określonego wykształcenia, uprawnień i zezwoleń właściwych organów. Wreszcie działalność taka jest prowadzona w sposób ciągły, gdyż jest prowadzona stale, nie ma charakteru okazjonalnego. Nie ma zatem żadnych wątpliwości, że w świetle definicji działalności gospodarczej, określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby prowadzące niepubliczne szkoły, placówki, zespoły szkół lub przedszkola należałoby zaliczyć do grona podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

W konsekwencji na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z prowadzenia przez osobę fizyczną niepublicznej szkoły, placówki, zespołu szkół lub przedszkola stanowią przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 14 ust. 1 ww. ustawy za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 cytowanej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również dotacje, subwencje, dopłaty, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 13, i inne nieodpłatne świadczenia otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, z wyjątkiem gdy przychody te są związane z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których, zgodnie z art. 22a-22o, dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

W myśl natomiast art. 14 ust. 3 pkt 13 ww. ustawy (obwiązującego od 1 stycznia 2015 r.), do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się kwot otrzymanych od agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa.

Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli podatnik prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą uzyska dofinansowanie, np. w postaci dotacji, otrzymane środki stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przeznaczone zostaną na nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bądź gdy dofinansowanie otrzyma po 1 stycznia 2015 r. od agencji wykonawczych, które środki pieniężne na ten cel otrzymują z budżetu państwa. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że środki te zostaną wypłacone tytułem wynagrodzenia należnego podatnikowi z tytułu osobistej realizacji (samodzielnego wykonywania określonych czynności przy realizacji projektu), czy też nadzoru nad projektem, czy na pokrycie wydatków innych niż nabycie, bądź wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, środki finansowe pochodzące z dotacji, w tym przeznaczone na sfinansowanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora niepublicznej placówki oświatowej co do zasady stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 129 powoływanej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., wolne od podatku dochodowego są dotacje, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, z zastrzeżeniem ust. 36.

Zwolnienie wynikające z powyższego przepisu dotyczy każdego rodzaju dotacji, która spełnia dwa warunki, a mianowicie jest dotacją w rozumieniu ustawy o finansach publicznych oraz pochodzi z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Łączne spełnienie powyższych elementów jest warunkiem koniecznym, ale i wystarczającym do stwierdzenia, że dotacja jest zwolniona z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Z kolei, w myśl art. 21 ust. 36 tej ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 129, nie ma zastosowania do tej części dotacji otrzymanej na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona, na podstawie odrębnych przepisów, na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej tę działalność.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2017 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych została objęta ta część dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymana z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego na prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, która została przeznaczona na wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym wynagrodzenie osoby fizycznej prowadzącej niepubliczną szkołę, placówkę, zespół szkół lub przedszkole, pełniącej jednocześnie funkcję dyrektora, sfinansowane dotacją otrzymaną z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 90 ustawy o systemie oświaty, od 1 stycznia 2017 r. nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku wskazano, że Wnioskodawca prowadzi prywatne szkoły dla dorosłych o uprawnieniach szkół publicznych. Podstawowym i zarazem jedynym (nie pobiera żadnych opłat od swoich słuchaczy) źródłem finansowania wspomnianej działalności są dotacje oświatowe, o których mowa w ustawie o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 roku. W oddziale od kwietnia 2016 r. Wnioskodawca nie otrzymywał miesięcznych transz dotacji oświatowych dla prowadzonej przezeń szkoły, tj. dla Prywatnego Liceum Ogólnokształcącego dla Dorosłych z uwagi na wyliczenie przez organ samorządu nowej stawki dotacji dla niepublicznych liceów ogólnokształcących dla dorosłych. W wyniku wyliczenia nowej stawki dotacji na 2016 r. stawka zmalała z 253 zł na stawkę w wysokości 53 zł. Stan ten spowodował znaczną nadpłatę należnej dotacji dla prowadzonej przez Wnioskodawcę szkoły, w wyniku czego organ dotujący potrącał do końca bieżącego roku z należnych transz zaistniałą nadpłatę. Spowodowało to powstanie szeregu kosztów, których Wnioskodawca nie był w stanie uregulować z uwagi na brak środków finansowych (brak możliwości pokrycia tych kosztów w 2016 r. z wynagrodzenia Dyrektora Generalnego Szkoły) - m.in. koszt zakupu artykułów spożywczych na radę pedagogiczną za miesiąc grudzień 2016 r. w wysokości 430,60 zł, koszt obsługi prawnej osoby prowadzącej za miesiąc listopad i grudzień 2016 r. w wysokości 4.610,99 zł oraz koszt wydruku materiałów banerowych z listopada 2016 r. w wysokości 1400 zł. Są to koszty niekwalifikujące się do rozliczenia z dotacji oświatowej z uwagi na to, iż nie realizują celów z art. 90 ust. 3d ustawy o systemie oświaty. Wnioskodawca pokrywa takowe wydatki ze środków własnych - z wynagrodzenia Dyrektora Generalnego Szkoły dokumentowanego w postaci comiesięcznej noty księgowej.

Natomiast, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem określony wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

*   musi być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,
*   nie może być wymieniony w art. 23 ww. ustawy, wśród wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów,
*   musi być należycie udokumentowany.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z tą działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie tego źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu, bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu, bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 56 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46, 47a, 47d, 116, 122, 129, 136 i 137.

Wobec powyższego, wydatki sfinansowane z dochodów (przychodów), o których mowa w ww. art. 21 ust. 1 pkt 129 nie będą uznawane za koszty uzyskania przychodów, zgodnie z brzmieniem przepisu art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści art. 23 ust. 1 pkt 31 tej ustawy wynika, że nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów, kosztów ze źródeł przychodów jeżeli dochody z tych źródeł są zwolnione od podatku dochodowego.

Oznacza to, że jeżeli podatnik osiąga dochody, które korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, to tym samym nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących tych dochodów zwolnionych od podatku dochodowego.

Ustawodawca wyróżnia przy tym koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych (podatkowych) w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając, podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.

Przepis art. 22 ust. 3a ww. ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki:

*   podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku,
*   w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku.

Przy proporcjonalnym ustalaniu kosztów zgodnie z ww. metodami należy mieć również na względzie kwestię istnienia związku poniesionych kosztów z przychodami uzyskiwanymi z danego źródła bądź źródeł. W szczególności, przepis art. 22 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie, jeżeli przychody z poszczególnych źródeł nie mogłyby być osiągnięte bez poniesienia danych kosztów.

Należy również podkreślić, że omawiane przepisy art. 22 ust. 3 i 3a ww. ustawy mają charakter szczególny. Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

Podsumowując, stwierdzić należy, że dotacja przyznana Wnioskodawcy na podstawie ustawy o systemie oświaty, co już wyżej wskazano, zwolniona jest od podatku dochodowego – w części, która nie została przeznaczona na wynagrodzenie Wnioskodawcy – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sytuacji więc gdy wspomniana dotacja jest podstawowym i jedynym źródłem finansowania działalności Wnioskodawcy, wydatki ponoszone w związku z uzyskaniem przychodów z tej działalności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 31 ustawy.

Natomiast w przypadku, gdy poniesione wydatki – niesfinansowane z dochodów (przychodów) wolnych od podatku, tj. opisanym stanie faktycznym z wynagrodzenia Wnioskodawcy – będą miały związek zarówno z dochodem zwolnionym, jak i podlegającym opodatkowaniu – zastosowanie znajdzie przepis art. 22 ust. 3a ustawy. W tej sytuacji – gdy Wnioskodawca nie jest w stanie wyodrębnić kosztów uzyskania przychodów przypadających na dochody podlegające opodatkowaniu i dochody zwolnione – koszty związane z działalnością opodatkowaną będą mogły stanowić koszty uzyskania przychodu, ale tylko w takiej części, w jakiej dochód uzyskany z tego tytułu będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zaakcentowania ponownie wymaga, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z powołaną zasadą ma zastosowanie w sytuacjach wyjątkowych, w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, a więc jedynie do niektórych kosztów Wnioskodawcy dotyczących zarówno działalności zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 129 ustawy i działalności wyłączonej spod tego zwolnienia, których obiektywnie nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów - rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i dotyczące przychodów podlegających opodatkowaniu.

Okoliczność, że Wnioskodawca pokrył wydatki ze środków własnych (z wynagrodzenia za styczeń 2017 r.), nie ma wpływu – wbrew jego twierdzeniu – na możliwość zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych ze źródła przychodów działalność gospodarcza. Wynika to z faktu, iż wydatki poniesione na funkcjonowanie szkoły w postaci: zakupu artykułów spożywczych na radę pedagogiczną, obsługi prawnej, wydruku materiałów banerowych jako dotyczące w istocie przychodów zwolnionych od podatku, nie mogą zostać – pomimo tego, że nie wypełniają przesłanki wskazanej w art. 23 ust. 1 pkt 56 ustawy – zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności w zakresie prowadzenia szkół.

Niezależnie od powyższego trzeba wyjaśnić, że Wnioskodawca błędnie utożsamia moment zaliczenia wydatków wskazanych we wniosku do kosztów uzyskania przychodów – z faktyczną za nie zapłatą.

Otóż ogólna zasada rozliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażona została w art. 22 ust. 4 ww. ustawy. Zgodnie z tym przepisem, koszty uzyskania przychodów są potrącane tylko w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 5, 6 i 10. Oznacza to, że przy stosowaniu tej metody wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia – bez względu na to, jakiego okresu dotyczą.

Przy czym, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w przypadku podatników, o których mowa w ust. 6, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu (art. 22 ust. 6b tej ustawy).

Tak więc dzień opłacenia (uregulowania) określonych we wniosku wydatków nie determinuje momentu ujęcia takich wydatków w podatkowym rachunku kosztów. Podlegają one zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 6b ustawy, tj. w dniu wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia kosztu).

Biorąc powyższe wyjaśnienia pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy nie może być uznane za prawidłowe.

Organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną wskazał zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego – ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z własnego stanowiska, które nie zostały objęte pytaniem – jak zaliczenie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora do kosztów uzyskania przychodu – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej ocenione przez organ.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, tutejszy organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.