Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/4512-1-145/15-2/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-02
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach uczestnictwa w strukturze cash poolingu za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, importu usług świadczonych przez Bank i Lidera, zwolnienia od podatku nabywanych usług oraz podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2015 r. (data wpływu 27 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach uczestnictwa w strukturze cash poolingu za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, importu usług świadczonych przez Bank i Lidera, zwolnienia od podatku nabywanych usług oraz podstawy opodatkowania – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach uczestnictwa w strukturze cash poolingu za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, importu usług świadczonych przez Bank i Lidera, zwolnienia od podatku nabywanych usług oraz podstawy opodatkowania.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka specjalizuje się m.in. w produkcji podzespołów do maszyn roboczych, elementów spawanych oraz w obrabianiu mechanicznym, cieplnym, skrawaniu, gięciu na prasach etc.

Spółka jest zarejestrowana w Polsce, jako czynny podatnik VAT i prowadzi działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT).

Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy F. (dalej: Grupa), w ramach której jedna ze spółek dominujących FGO (dalej: Lider) podpisała z bankiem P. (dalej: Bank) umowę w zakresie zarządzania środkami pieniężnymi, tzw. Nordic cash pooling arrangement (dalej: System lub Cash Pooling). Zarówno Lider, jak i Bank posiadają siedzibę na terytorium Finlandii oraz nie są zarejestrowani na potrzeby VAT i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

System jest jednym z produktów bankowych polegającym na umożliwieniu przez Bank grupie kapitałowej do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności, zarządzanie środkami pieniężnymi oferowane w ramach Systemu przez Bank pozwala na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych uczestników poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (uczestnik ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania, niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych).

Na podstawie umowy zawartej przez Lidera z Bankiem, Spółka oraz inne spółki z Grupy będą mogły uzyskać możliwość przystąpienia do Systemu, przy czym każdy z uczestników w tym Spółka będzie zobowiązany dodatkowo do podpisania z Liderem umowy o wzajemnych obowiązkach w ramach Cash Poolingu.

W ramach Systemu Bank będzie prowadził rachunek Grupy (dalej: Rachunek Główny) oraz pomocnicze rachunki, powiązane z Rachunkiem Głównym (dalej: Rachunki Pomocnicze), przy czym:

*   rozliczenia na rachunkach będą prowadzone w walucie euro;
*   Rachunek Główny należy do Lidera i będą na nim gromadzone wszystkie środki finansowe w ramach Systemu. W zależności od salda Rachunku Głównego, ewentualne nadwyżki lub niedobory będą wiązały się z powstaniem zobowiązań (a w konsekwencji również naliczeniem odsetek) Banku wobec Lidera lub Lidera wobec Banku;
*   Rachunek Pomocniczy Spółki będzie wykazywał odrębnie własne saldo dodatnie lub ujemne, a Spółka będzie mogła je wykorzystywać w celu dokonywania i otrzymywania bieżących płatności (wpłaty i wypłaty). Niemniej jednak, środki pieniężne gromadzone będą zawsze na Rachunku Głównym. W efekcie oznacza to, że w przypadku dokonania przelewu bankowego przez Spółkę na rzecz kontrahenta spoza Grupy, będzie on wykorzystywał numer Rachunku Pomocniczego, a przepływ środków pieniężnych będzie się odbywał pomiędzy Rachunkiem Głównym a rachunkiem kontrahenta zewnętrznego. Konsekwentnie w przypadku dokonywania przelewu bankowego przez kontrahenta spoza Grupy na numer Rachunku Pomocniczego, przepływ środków pieniężnych będzie się faktycznie odbywać pomiędzy rachunkiem kontrahenta a Rachunkiem Głównym; pomiędzy Rachunkiem Pomocniczym a Rachunkiem Głównym nie będą się odbywać transfery środków pieniężnych;
*   innymi słowy, z perspektywy Banku, to Rachunek Główny jest uznawany za rachunek służący do wzajemnych rozliczeń między Liderem reprezentującym Grupę a Bankiem (bowiem środki ze wszystkich Rachunków Pomocniczych będą fizycznie gromadzone na Rachunku Głównym, zaś saldo tego rachunku będzie traktowane odpowiednio jako należność Lidera wobec Banku lub też jego zobowiązanie wobec Banku). Zatem w sytuacji dokonania przez kontrahenta Spółki płatności na jej Rachunek Pomocniczy, taka wpłata będzie powodowała zwiększenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym, zaś dokonanie płatności przez Spółkę na rzecz jej kontrahentów będzie powodowało zmniejszenie salda środków finansowych zgromadzonych na Rachunku Głównym. Rachunek Pomocniczy posiadany przez każdego uczestnika Systemu, w tym Spółkę, ma służyć wyłącznie do określenia pozycji finansowej uczestnika w ramach Systemu oraz w konsekwencji do określenia należnych mu/lub od niego odsetek w związku z uczestnictwem w Cash Poolingu;
*   saldo Rachunku Pomocniczego będzie przedstawiało należności lub zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem, tj.:
    *   dodatnie saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Lidera na rzecz Spółki,
    *   ujemne saldo Rachunku Pomocniczego będzie się wiązało z naliczaniem odsetek, które będą płatne przez Spółkę na rzecz Lidera,
*   odsetki będą co do zasady rozliczane na Rachunku Pomocniczym czwartego dnia roboczego każdego miesiąca (zgodnie z kalendarzem obowiązującym w Finlandii). Z kolei wpłaty dokonywane przez Spółkę lub jej kontrahentów na Rachunek Pomocniczy będą w pierwszej kolejności pokrywały ujemne odsetki i ujemną wartość salda, natomiast pozostała część będzie lokowana, jako kapitał, od którego będą naliczane dodatnie odsetki;
*   wysokość odsetek oraz maksymalne saldo zadłużenia poszczególnych spółek  uczestników Systemu będzie uzgadniane pomiędzy Spółką a Liderem, który następnie przekaże wytyczne w tym zakresie Bankowi.

Należy podkreślić, że w ramach Cash Poolingu Bank będzie odpowiedzialny za świadczenie usług niezbędnych dla funkcjonowania Systemu. W szczególności, będzie on podejmował czynności związane z zarządzaniem poszczególnymi transakcjami, tj. przelewami, obliczaniem odsetek, księgowaniem poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywaniem odpowiednich raportów dla Rachunku Głównego i Rachunków Pomocniczych etc.

Z kolei Lider będzie odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, jak również za podejmowanie wewnętrznych decyzji np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem w związku z Systemem oraz realizację innych czynności niezbędnych dla prawidłowego funkcjonowania Cash Poolingu.

Bank z tytułu świadczonych usług będzie otrzymywał wynagrodzenie zarówno od Lidera jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę zostanie ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem. Dodatkowo Spółka będzie zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach Cash Poolingu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy czynności realizowane przez Spółkę jako uczestnika Systemu stanowią odpłatne świadczenie usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  Czy Spółka będzie zobowiązana rozliczyć import usług z tytułu czynności realizowanych przez Lidera i Bank na jej rzecz?
3.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, czy usługi świadczone przez Lidera i Bank będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT?
4.  Jeżeli odpowiedź na pytanie nr 2 jest twierdząca, co będzie podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Bank i Lidera na rzecz Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Czynności realizowane przez Spółkę jako uczestnika Systemu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług przez Spółkę, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  Spółka zobowiązana będzie rozliczyć import usług z tytułu czynności realizowanych przez Bank i Lidera na jej rzecz.
3.  Usługi świadczone przez Lidera i Bank będą zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.
4.  Podstawą opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Bank będzie wynagrodzenie Banku za uczestnictwo Spółki w Systemie, natomiast w odniesieniu do usług świadczonych przez Lidera podstawą opodatkowania będzie wynagrodzenie Lidera, płatne przez Spółkę z tytułu uczestnictwa w Systemie oraz kwota odsetek z tytułu udostępnionych środków pieniężnych.

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Ad. 1.

Odpłatne świadczenie usług w rozumieniu VAT

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm. dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również m.in. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Zgodnie z powoływanym wyżej przepisem, pojęcie świadczenia usług w ustawie o VAT stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. Konsekwentnie, każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów jest traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usług. Takie podejście pozwala ustawodawcy na spełnienie zasady powszechności opodatkowania. Dodatkowo w myśl przepisów ustawy o VAT, świadczenie usług obejmuje nie tylko każdy rodzaj działania podejmowanego przez podatników, który nie stanowi dostawy towarów, ale również zobowiązanie do powstrzymywania się od dokonywania czynności oraz tolerowanie danej czynności lub sytuacji. Innymi słowy, definicja usługi wskazana w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje nie tylko podejmowanie określonych działań, lecz również zaniechanie (w tym powstrzymywanie się od podejmowania działania bądź też tolerowanie, znoszenie określonego stanu rzeczy).

Tak szeroka definicja usługi nie oznacza jednak, że świadczeniem usług jest każda czynność czy zdarzenie, którego efektem jest odpłatne przysporzenie jednej ze stron na skutek działania bądź zaniechania innej strony. Usługą mogą być bowiem takie czynności i działania, które mogą być uznane za wykonywane przez podatnika, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Tymczasem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT „Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Jednocześnie w doktrynie podkreśla się, że warunkiem koniecznym pozwalającym na uznanie danego świadczenia za usługę w rozumieniu przepisów o VAT jest ustalenie jej konsumenta, czyli beneficjenta podejmowanych przez usługodawcę działań. Za beneficjenta usługi można uznać podmiot, który czerpie z niej wyraźne i bezpośrednie korzyści. Kolejnym niezbędnym elementem jest istnienie wyraźnego stosunku prawnego pomiędzy podmiotem świadczącym usługę a jej beneficjentem. Dodatkowo, pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem musi istnieć bezpośrednia zależność. Dopiero łączne spełnienie powyższych kryteriów pozwala uznać, że dane świadczenie może być traktowane jako odpłatna usługa na gruncie przepisów o VAT. Przy czym w ocenie Spółki, opisane powyżej warunki odnoszą się zarówno do usług obejmujących podejmowanie określonej aktywności, jak i polegających na powstrzymywaniu się od działania.

Powyższe stanowisko dotyczące kwalifikowania czynności, jako świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Zgodnie z wyrokiem w sprawie C-16/93 Tolsma, określone świadczenie może być uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT tylko wówczas, jeżeli istnieje możliwość zidentyfikowania bezpośredniego związku pomiędzy danym świadczeniem, a należnym wynagrodzeniem. Konsekwentnie musi istnieć jednoznacznie zidentyfikowany beneficjent korzyści płynących z wykonywanych przez usługodawcę świadczeń, który dodatkowo zgadza się zapłacić świadczącemu usługę należne z tego tytułu wynagrodzenie. Natomiast gdy taka relacja nie ma miejsca, nie można uznać świadczeń za usługi opodatkowane VAT. Z kolei w wyroku TSUE w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development wynika, że związek pomiędzy danym świadczeniem a odbiorcą (płatnikiem) musi mieć charakter bezpośredni, przy czym taki związek nie występuje w przypadku, gdy beneficjentem działań świadczeniodawcy (organizacji publicznej zajmującej się rozwojem upraw owoców) nie jest pojedynczy rolnik, ale branża plantatorów jako całość.

Tożsame podejście do przesłanek zaistnienia odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu przepisów o VAT przyjmują polskie sądy administracyjne. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. o sygn. III SA/Wa 1161/12 wskazał, że aby świadczenie było uznane za usługę w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT „(…) związek pomiędzy otrzymaną odpłatnością, a świadczeniami na rzecz dokonującego płatności, musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było stwierdzić, że płatność następuje za to świadczenie”.

Analiza czynności wykonywanych przez Spółkę w ramach Systemu

Odnosząc powyższe na grunt przedmiotu wniosku, należy zauważyć, że działania podejmowane przez Spółkę w ramach Systemu zmierzają zasadniczo do umożliwienia prawidłowego wykonania usługi przez Lidera oraz Bank. W szczególności należy zwrócić uwagę, że czynności podejmowane przez Spółkę są bardzo ograniczone i sprowadzają się zasadniczo do (i) przelewania środków pieniężnych na Rachunek Pomocniczy, a w konsekwencji na Rachunek Główny, dzięki czemu Spółka może uzyskiwać odsetki naliczane od zgromadzonego kapitału lub do (ii) pobierania środków (zaciągania kredytu) z Rachunku Głównego od Lidera poprzez wykorzystanie salda debetowego Rachunku Pomocniczego, wskutek czego Spółka będzie zobowiązana do płacenia stosownych odsetek narosłych od pożyczonego kapitału. Ponadto, Spółka będzie uprawniona do wykorzystywania Rachunku Pomocniczego na zasadach podobnych do zwykłego rachunku bankowego, np. do dokonywania płatności na rzecz kontrahentów.

W tym miejscu warto podkreślić, że udostępnianie przez Spółkę własnych środków pieniężnych w ramach Systemu, nie wynika z relacji zobowiązaniowej istniejącej pomiędzy Spółką a Liderem lub pomiędzy Spółką, a innymi uczestnikami Systemu i tym samym nie stanowi odrębnego świadczenia usług przez Spółkę, lecz jest jedynie elementem niezbędnym dla efektywnego świadczenia przez Lidera i Bank kompleksowej usługi zarządzania płynnością finansową Grupy. W tym kontekście, wypłacane Spółce oraz innym uczestnikom odsetki powstałe w związku z uczestnictwem w Systemie nie stanowią wynagrodzenia za usługę, ponieważ nie wykazują one bezpośredniego związku z żadnym konkretnym świadczeniem wzajemnym.

Ponadto, należy zauważyć, że wszelkie czynności związane z faktyczną obsługą Cash Poolingu, tj. naliczanie odsetek, obsługa transferów pieniężnych, sporządzanie raportów będą realizowane przez Bank. Z kolei Lider jako podmiot koordynujący cały System będzie decydował o zasadach rozliczania uczestników Cash Poolingu w ramach Grupy, tj. o wysokości odsetek, wysokości dopuszczalnego zadłużenia, jak również będzie reprezentować uczestników Systemu przed Bankiem, podpisywać umowy i aneksy do umów etc.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że zarówno Bank jak i Lider będą otrzymywali ustalone wynagrodzenie z tytuły wykonywanych czynności. Przy czym, Lider będzie otrzymywał od Spółki poza ustalonym wynagrodzeniem również odsetki, w przypadku gdyby Spółka zaciągnęła kredyt w ramach Cash Poolingu.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że jako uczestnik Cash Poolingu nie będzie świadczyła jakichkolwiek usług w rozumieniu ustawy o VAT. W szczególności należy zauważyć, że Spółka nie będzie podejmowała, ewentualnie powstrzymywała się od jakichkolwiek działań, zmierzających do wykonania określonego świadczenia na rzecz Lidera lub innych uczestników w ramach Systemu. Ponadto uczestnictwo Spółki w Cash Poolingu nie będzie się wiązało z powstaniem takiego zobowiązania pomiędzy Spółką a Liderem lub innym uczestnikiem w ramach Systemu, który wiązałby się z obowiązkiem płacenia wynagrodzenia na rzecz Spółki. Należy zauważyć, że korzyściami Spółki z tytułu uczestnictwa w Systemie jest wyłącznie możliwość uzyskiwania odsetek od zgromadzonego kapitału w ramach Cash Poolingu płatnych przez Lidera albo możliwość zaciągania pożyczek pod warunkiem zapłaty stosownych odsetek na rzecz Lidera.

Mając na uwadze powyższe w ocenie Spółki należałoby uznać, że beneficjentem w ramach Systemu jest właśnie Spółka, która korzysta z usług świadczonych przez Lidera oraz Bank.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 31 października 2014 r. o sygn. IBPP2/443-705/14/WN, dotyczącej przystąpienia przez wnioskodawcę do umowy cash poolingu, w ramach której czynności związane z zarządzaniem systemem miały być wykonywane przez lidera, stwierdził, że „(\`(...)\`) w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jako uczestnik na podstawie opisanej umowy, będzie wyłącznie nabywcą usług świadczonych przez Lidera polegających na dokonywaniu odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash poolingu, zatem uczestnictwo to nie stanowi odrębnego (odpłatnego) świadczenia przez Wnioskodawcę usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 27 października 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-649/14-2/JSz uznał, że czynności podejmowane przez podmiot niebędący liderem w systemie cash poolingu „nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia przez Spółkę usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego świadczenia przez inny podmiot usługi cash poolingu. W związku z powyższym, nie będą one podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.

Podsumowując w ocenie Spółki czynności realizowane przez nią w ramach Systemu nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ad. 2.

Import usług w rozumieniu ustawy o VAT

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, „Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n”.

Ponadto, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne „nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4”.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT może znaleźć zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdy usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski (a w przypadku usług związanych z nieruchomością, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT). Ponadto, usługobiorcą powinien być  w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT podatnik, o którym mowa w art. 15 lub osoba prawna niebędąca podatnikiem o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT.

Jednocześnie, Spółka pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”, określane jest na gruncie ustawy o VAT jako import usług.

Analiza czynności podejmowanych przez Lidera oraz Bank

Jak zostało wskazane powyżej w ocenie Spółki podmiotami świadczącymi usługi w ramach Cash Poolingu są Lider oraz Bank. W szczególności należy zauważyć, że w ramach Systemu, Bank będzie odpowiedzialny np. za realizację przelewów, kalkulację odsetek, księgowanie poszczególnych wpłat na odpowiednich rachunkach bankowych, przygotowywanie raportów dla poszczególnych rachunków etc. Bank będzie wykorzystywał do realizacji tych czynności swoją infrastrukturę, w tym oprogramowanie oraz specjalistyczną wiedzę. Z kolei Lider, jako podmiot koordynujący cały System na poziomie Grupy, będzie odpowiedzialny m.in. za reprezentowanie Grupy przed Bankiem, podejmowanie decyzji np. w zakresie zasad kalkulacji odsetek, w tym ich wysokości, poziomu dopuszczalnego zadłużenia poszczególnych uczestników (w tym Spółki), podpisywanie umów lub porozumień z Bankiem etc.

Biorąc pod uwagę powyższe, należałoby uznać, że zarówno Lider, jak i Bank wykonują określone czynności na rzecz Spółki w ramach Cash Poolingu, których jest ona beneficjentem. Przykładowo, Spółka uzyska z tytułu uczestnictwa w ramach Systemu możliwość korzystania z określonego poziomu zadłużenia, zasadniczo korzystniejsze oprocentowanie lokowanych środków pieniężnych, jak również możliwość wykorzystywania własnego Rachunku Pomocniczego do standardowych transakcji płatniczych (dokonywanie wpłat i wypłat). Ponadto, należy podkreślić, że z tytułu wykonywanych czynności, zarówno Lider, jak i Bank będą uzyskiwać stosowne wynagrodzenie.

W przypadku zaciągnięcia kredytu przez Spółkę w ramach Systemu, uzyska ona środki pieniężne z Rachunku Głównego należącego do Lidera, co w konsekwencji będzie się wiązało z obowiązkiem zapłaty stosownych odsetek na jego rzecz. Z drugiej strony, w przypadku gdy Spółka będzie wykazywała dodatnie saldo własnego Rachunku Pomocniczego, będzie uprawniona do uzyskania stosownych odsetek od Lidera.

Ukształtowanie powyższych stosunków pomiędzy Spółką a Liderem oraz Bankiem, można porównać do standardowych relacji występujących pomiędzy podmiotami w ramach świadczenia usług finansowych. Przykładowo, podobny stosunek może występować pomiędzy klientem korzystającym z usług innego podmiotu w zakresie prowadzenia konta bankowego, przelewów, depozytów i lokat bankowych oraz udzielania oprocentowanej pożyczki. W takim przypadku, klient pomimo uzyskiwania stosownych odsetek z tytułu środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku bankowym lub lokacie nie jest postrzegany jako podmiot świadczący usługę, lecz jako podmiot nabywający tę usługę.

W związku z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, iż będzie ona nabywała usługi finansowe (o tym szerzej w punkcie 3 poniżej) od Lidera oraz Banku i w konsekwencji będzie ona zobowiązana do rozliczenia importu usług z tego tytułu. Przemawia za tym fakt, że Lider oraz Bank nie posiadają siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, natomiast Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, zarejestrowanym zgodnie z art. 97 ust. 4 ustawy o VAT  tym samym zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2014 r. o sygn. IPPP3/443-75l/l4-2/IG potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku, gdy wynagrodzeniem należnym od podmiotu uczestniczącego w systemie cash poolingu na rzecz Lidera (spółkę francuską  przyp. Spółki) w związku z uczestnictwem są wyłącznie odsetki, płatne za udostępnienie środków pieniężnych przez Lidera, to „w związku z uczestnictwem w Systemie Zarządzania Płynnością Spółka nabywa usługi od Lidera i usługi te z perspektywy podatku VAT powinny zostać rozliczone jako import usług finansowych, zwolnionych z VAT”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. IBPP2/443-1223/12/ICz, w stanie faktycznym zbliżonym do analizowanego uczestnicy w ramach cash poolingu wpłacali na rachunki transakcyjne środki pieniężne w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek oraz mieli możliwość zaciągnięcia kredytu do ustalonego limitu debetowego w zamian za wynagrodzenie płatne liderowi w formie odsetek  uznał, że „nabycie usług kompleksowego zarządzania płynnością finansową świadczonych przez podmiot nieposiadający zarówno siedziby, jak i stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, należy uznać za import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług podlegający opodatkowaniu na terenie kraju, zobowiązanym zaś do rozliczenia tych usług pozostaje usługobiorca”.

Podsumowując, Spółka zobowiązana będzie rozliczyć import usług z tytułu czynności realizowanych przez Lidera i Bank na jej rzecz.

Ad. 3.

Stawka VAT na usługi świadczone w ramach Cash Poolingu

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi zasadniczo 22%, przy czym na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., stawka ta jest podwyższona do 23%.

Natomiast w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT, zwalnia się z opodatkowania „usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług”. Analiza powyższego przepisu sugeruje  w ocenie Spółki  że usługi realizowane przez Lidera i Bank na jej rzecz, mogłyby zostać uznane za usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych oraz wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Spółka pragnie zauważyć, iż podstawowym celem systemów zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków (cash pooling) jest umożliwienie grupie kapitałowej, bardziej efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi oraz limitami zadłużenia i korzystania przez poszczególne spółki z danej grupy ze wspólnej płynności finansowej. Podobnie w analizowanym Cash Poolingu, Spółka będzie uczestniczyła w systemie, który umożliwi lepsze zarzadzania środkami pieniężnymi w ramach Grupy. Należy zauważyć, że Grupa jako całość, ma możliwość wynegocjowania bardziej korzystnych warunków z podmiotami świadczącymi usługi finansowe, m.in. z uwagi na dysponowanie większym kapitałem niż pojedyncze podmioty.

Jednocześnie, w ramach Systemu Spółka uzyska własny Rachunek Pomocniczy, który będzie mogła wykorzystywać zarówno w celu dokonywania płatności na rzecz kontrahentów jak również będzie mogła otrzymywać na ten rachunek określone płatności. Dodatkowo, w przypadku odpowiedniego salda na Rachunku Pomocniczym, Spółka będzie uzyskiwała stosowne odsetki z tego tytułu, natomiast w przypadku potrzeby, będzie mogła ona korzystać z płynności finansowej całej Grupy i zaciągać kredyt w ramach Systemu.

Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie Spółki będzie ona nabywała kompleksową usługę finansową, świadczoną przez Lidera oraz Bank na jej rzecz. Natomiast biorąc pod uwagę fakt, że głównym celem tej usługi będzie zarządzanie Rachunkiem Pomocniczym oraz środkami pieniężnymi, usługa ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2013 r. o sygn. IBPP2/443-1223/12/ICz, w podobnym stanie faktycznym, gdy uczestnicy w ramach cash poolingu wpłacali na rachunki transakcyjne środki pieniężne w zamian za wynagrodzenie w postaci odsetek oraz mieli możliwość zaciągnięcia kredytu do ustalonego limitu debetowego w zamian za wynagrodzenie płatne Liderowi w formie odsetek, uznał, że skoro z „ art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy wynika, że zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług, to mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, w oparciu o powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, iż opisane usługi zarzadzania płynnością finansową świadczone przez lidera Systemu na rzecz Spółki w ramach opisanego Systemu będą zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu”.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2011 r. o sygn. ILPP4/443-553/11-2/ISN, który stwierdził, że w przypadku gdy uczestnik cash poolingu będzie uprawniony do uzyskania od pool leadera bądź będzie zobowiązany do zapłaty na rzecz pool leadera  proporcjonalnej części odsetek w zależności od sald na rachunku transakcyjnym danego uczestnika „usługi zarządzania płynnością finnasową świadczone przez Pool Leadera na rzecz Spółki w ramach opisanego systemu cash poolingu będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie tego przepisu” (tj. art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT – przypomnienie Spółki).

Podsumowując w ocenie Spółki usługi świadczone przez Lidera i Bank są zwolnione z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT.

Ad. 4.

Podstawa opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez Lidera i Bank

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT „Podstawą opodatkowania (…) jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

W związku z powyższym, można więc uznać, że pojęcie zapłaty użyte w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, powinno być rozumiane jako należność za daną czynność, podlegającą opodatkowaniu VAT. Usługa świadczona przez Lidera oraz Bank będzie miała w opinii Spółki charakter usługi finansowej. Należy przy tym zauważyć, że w przypadku usług finansowych, usługodawca w ramach świadczonych usług zazwyczaj angażuje własne środki finansowe, np. może udostępnić je usługobiorcy a następnie otrzymać je z powrotem  w takiej sytuacji zwracane usługodawcy środki finansowe, nie stanowią zapłaty, a jedynie zwrot środków udostępnionych przez niego. Oznacza to, że takie środki należy traktować wyłącznie jako instrument lub narzędzie do wykonania określonej usługi finansowej. Zapłatą w przypadku usług finansowych jest kwota, którą usługobiorca uiści np. w zamian za udostępnienie poszczególnych środków pieniężnych (odsetki).

W ocenie Spółki, w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania pomocniczo można odnieść się do wniosków płynących z orzecznictwa Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE lub Trybunał). Przykładowo w wyroku Trybunału z dnia 14 lipca 1998 r. w sprawie C 172/96 First National Bank of Chicago, który dotyczył opodatkowania działalności polegającej na wymianie walut TSUE potwierdził, że całkowita kwota otrzymywana z tytułu transakcji finansowej, takiej jak wymiana walut, nie może stanowić podstawy opodatkowania VAT. Przyjmując jednocześnie, że wynagrodzeniem (a zatem i podstawą opodatkowania) jest kwota, którą usługodawca faktycznie zachowuje dla siebie Trybunał uznał, iż podstawą opodatkowania jest całkowity wynik na takich transakcjach (a zatem całkowity zysk osiągnięty na takich transakcjach przez usługodawcę). Z kolei w wyroku Trybunału z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. i Berginvest S.A. stwierdzono, że wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług w zakresie udostępniania kapitału innym podmiotom jest dla usługodawcy jedynie ta część kwoty należnej od nabywcy usługi, która stanowi nadwyżkę ponad wartość udostępnionego usługobiorcy kapitału.

Odnosząc powyższe wskazówki do analizowanej sytuacji, zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usług Cash Poolingu, będzie wynagrodzenie płatne przez Spółkę odpowiednio na rzecz Lidera oraz Banku. Dodatkowo, w przypadku zaciągnięcia pożyczki przez Spółkę w ramach Systemu, podstawą opodatkowania z tytułu przedmiotowych usług, będzie również wartość odsetek płatnych przez Spółkę na rzecz Lidera.

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 marca 2014 r. o sygn. IPTPP2/443-967/13-5/JN stwierdził: „podstawą opodatkowania importu usług świadczonych przez Pool Leadera na rzecz Wnioskodawcy w ramach przedstawionej struktury Cash-poolingu będzie kwota pobierana przez Pool Leadera z rachunku należącego do Spółki, obejmująca opłaty z tytułu administrowania jej środkami pieniężnymi oraz wynagrodzenie w postaci kwoty odsetek debetowych naliczonych od kwoty środków własnych zaangażowanych w strukturze przez Pool Leadera, obciążających rachunek bankowy Zainteresowanego”.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 14 marca 2014 r. o sygn. IPPP3/443-1206/13-2/IG, potwierdził stanowisko wnioskodawcy, że w ramach cash poolingu, „podstawę opodatkowania nabywanych usług zarządzania płynnością finansową stanowić będzie suma opłat oraz odsetek pobieranych przez Bank od Spółki. Przedmiotowe opłaty oraz odsetki uznać należy za zapłatę, którą Bank jako usługodawca otrzymywał będzie od Spółki (usługobiorcy) z tytułu sprzedaży (odpłatnego świadczenia usług)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Umowa „cash poolingu” jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

Należy wskazać, że polskie przepisy podatkowe nie regulują zasad opodatkowania umowy cash poolingu. Występująca w obrocie prawnym jako umowa nienazwana umowa cash poolingu porównywana jest często z umową pożyczki. Chociaż jednak umowa ta do pewnego stopnia przypomina w swym charakterze uregulowaną w polskim prawie umowę pożyczki, to nie wyczerpuje istotnych jej znamion. Nie dochodzi w tym przypadku do zawarcia umowy pożyczki, ponieważ brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot. Uczestnik tego typu systemu nie wie, czy środki jego zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Tym samym, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, jak też jej przedmiot, ponieważ źródłem, z którego zostanie zasilony rachunek o saldzie debetowym, jest rachunek zbiorczy, na którym gromadzone są wolne środki wszystkich posiadających je uczestników cash poolingu.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Usługą jest jednak tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że działania podejmowane przez Spółkę w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu stanowią jedynie czynności pomocnicze, konieczne dla efektywnego i prawidłowego wykonywania usług przez Lidera oraz Bank. Wszystkie czynności związane z faktyczną obsługą systemu cash poolingu, tj. przelewy, naliczanie odsetek, księgowanie poszczególnych wpłat na rachunkach bankowych, przygotowywanie odpowiednich raportów dla rachunków są realizowane przez Bank. Natomiast Lider, jako podmiot koordynujący cały system, decyduje o zasadach kalkulacji odsetek, ich wysokości, podpisuje umowy lub porozumienia z Bankiem w związku z systemem oraz jest odpowiedzialny za reprezentowanie Grupy przed Bankiem. Spółka jest jedynie nabywcą ww. usług, za wykonanie których uiszcza na rzecz Banku i Lidera stosowne wynagrodzenie. Poza czynnościami właściwymi dla struktury cash poolingu, system ten nie wymaga od niej żadnego dodatkowego zaangażowania. Tym samym, w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie stanowią odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Reasumując, czynności realizowane przez Spółkę jako uczestnika systemu cash poolingu nie stanowią/nie będą stanowiły odpłatnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W przedmiotowej sprawie Spółka nabywa usługi odpowiednio od Banku oraz Lidera. W ramach funkcjonowania jednego systemu cash poolingu, każdy z tych podmiotów świadczy przypisane mu czynności, które Spółka nabywa jako dwie odrębne usługi, od dwóch odrębnych usługodawców.

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług ważne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Stosownie do art. 28a ustawy – na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Według art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy – działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

Spółka spełnia definicję podatnika wskazaną w cytowanym powyżej art. 28a ustawy.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przedmiotowej sprawie zarówno do usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Bank, jak i dla usługi wykonywanej przez Lidera, wskazane w art. 28b ust. 1 ustawy zastrzeżenia nie mają zastosowania, zatem miejsce świadczenia usług nabywanych przez Spółkę od tych podmiotów, ustalane jest na podstawie zasady ogólnej wyrażonej w tym przepisie.

Reasumując, miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania usług świadczonych przez Bank oraz Lidera na rzecz Spółki – stosownie do treści art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym ich usługobiorca posiada siedzibę, a zatem Polska.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy – przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy – w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Jak wynika z opisu sprawy, zarówno Bank, jak i Lider posiadają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Finlandii i nie posiadają stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium Polski.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że Spółka – jako podatnik, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – zobowiązana jest do opodatkowania usług nabywanych odpowiednio od Banku oraz Lidera zgodnie z przepisami prawa podatkowego obowiązującymi na terytorium Polski, tj. na zasadzie importu usług.

Podsumowując, Spółka jest/będzie zobowiązana rozliczyć import usług z tytułu czynności realizowanych przez Bank i Lidera na jej rzecz.

Art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na mocy art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienia od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Zgodnie z art. 43 ust. 13 ustawy – zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Usługi o których mowa w powyższym przepisie, to usługi stanowiące część usługi finansowej, mające odrębny od niej charakter, lecz będące czynnościami niezbędnymi do wykonania tej usługi oraz dla niej właściwymi. Są to zatem usługi, które są charakterystyczne dla usług finansowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Zwolnienia od podatku usług finansowych oparte zostały na obiektywnych kryteriach, nie są zaś uzależnione od rodzaju podmiotu świadczącego te usługi.

Jak już wskazano w niniejszej interpretacji, w ramach uczestnictwa w systemie cash poolingu Spółka odrębnie nabywa dwie usługi od dwóch różnych podmiotów, tj. Banku oraz Lidera. Każdy z nich świadczy na rzecz Spółki (oraz pozostałych uczestników) przypisane mu czynności, które stanowią elementy jednego systemu cash poolingu, i których wykonanie ma na celu prawidłowe funkcjonowanie tego systemu.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy należy zatem stwierdzić, że zarówno usługa świadczona na rzecz Spółki przez Bank, jak i usługa świadczona na rzecz Spółki przez Lidera, są/będą zwolnione od podatku od towarów i usług, na podstawie powołanych przepisów ustawy.

Na mocy art. 29a ustawy  podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy – podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 30c ust. 1 ustawy).

Z powyższych regulacji jednoznacznie wynika, że podstawą opodatkowania importu usług świadczonych na rzecz Spółki przez Bank oraz Lidera – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawcy ci otrzymali lub mają otrzymać od Spółki w związku wykonywaniem na jej rzecz przedstawionych w opisie sprawy usług.

Bank z tytułu świadczonych usług otrzymuje wynagrodzenie zarówno od Lidera jak i od Spółki, przy czym wysokość wynagrodzenia płaconego przez Spółkę jest ustalona pomiędzy Liderem a Bankiem.

Spółka jest zobowiązana do zapłaty ustalonego wynagrodzenia na rzecz Lidera z tytułu czynności podejmowanych przez niego w ramach systemu cash poolingu oraz odsetek z tytułu udostępnionych środków pieniężnych.

Zatem w niniejszej sprawie, w związku z usługami świadczonymi na rzecz Spółki odpowiednio przez Bank oraz Lidera, podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią kwoty, które podmioty te otrzymują lub mają otrzymać od Spółki tytułem zapłaty za wykonane usługi.

I tak, w przypadku Banku podstawą opodatkowania importu usługi jest/będzie kwota wynagrodzenia jaką Bank otrzymuje/otrzyma od Spółki. Natomiast odnośnie podstawy opodatkowania importu usługi świadczonej na rzecz Spółki przez Lidera należy stwierdzić, że jest/będzie to wartość wynagrodzenia jaką Lider otrzymuje/otrzyma od Spółki za czynności realizowane w ramach struktury oraz kwota odsetek z tytułu udostępnianych jej przez Lidera środków pieniężnych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.