Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-403/09/IK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2009-08-07
Teza: zastosowanie stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów Interpretacja doręczona w terminie, data doręczenia 13 sierpnia 2009 r.
Słowa kluczowe: dokumentowanie; dostawa-dostawa towarów; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2009 r. (data wpływu 20 maja 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2009 r. został złożony ww. wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania stawki 0% i dokumentowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Pismem z dnia 8 lipca 2009 r. znak Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia ww. wniosku. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 17 lipca 2009 r. (data wpływu 20 lipca 2009 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest producentem wyrobów z węgla uszlachetnionego (elektrody grafitowe do produkcji stali w piecach elektrycznych, katody do wytapiania aluminium oraz wyłożenia pieców hutniczych) a także wyrobów wytwarzanych na indywidualne zamówienie klientów z drobnoziarnistego grafitu.

Wyroby te w przeważającej części dostarczane są do podatników podatku od wartości dodanej zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej innych niż terytorium kraju.

Przy rozliczeniach tych transakcji występują przypadki, że do dnia złożenia deklaracji VAT- 7 Spółka nie posiada dokumentów wymienionych w art. 42 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług, potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (WDT).

Brak dokumentów potwierdzających WDT, dotyczy rozliczeń niektórych dostaw za lata 2007-2009.

W uzupełnieniu z dnia 17 lipca 2009 r. Wnioskodawca wskazał:

W przypadkach, których dotyczy pytanie tzn. bez uwzględnienia dostaw, których dokonanie zostały jednoznacznie potwierdzone przewidzianymi w przepisach dokumentami i w stosunku do których nie ma wątpliwości co do zastosowania stawki 0 %, Spółka posiada dowody na podstawie, których można stwierdzić, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W każdym przypadku Spółka posiada:

*   kopię faktury wystawionej odbiorcy z innego państwa członkowskiego,
*   zapłatę za dostarczony towar.

Dowodem, na rzeczywiste wywiezienie towaru z kraju i dostarczenie go do odbiorcy z innego kraju członkowskiego, może być również pisemne oświadczenie kierowcy dokonującego transportu towarów, potwierdzające dostarczenie towaru zagranicznemu kontrahentowi.

W przypadku dostaw wyrobów drobnogabarytowych, przesyłanych w paczkach za pośrednictwem firm kurierskich możliwe jest uzyskanie wydruku, będącego wynikiem „śledzenie przesyłki przez internet".

Ponadto, dla potwierdzenia wywozu towarów z terytorium kraju, Spółka gromadzi informacje wynikające z uzgodnień handlowych. Za zawarcie oraz realizacją każdego kontraktu odpowiada jedna, przeważnie niemiecka spółka z grupy Wnioskodacy i to właśnie od danej, wiodącej Spółki Wnioskodawca uzyskuje zlecenie a następnie dokonujemy rozliczenia za dostarczone towary odbiorcom z innych niż Polska krajów europejskich.

Spółka produkuje wyroby związane z konkretnym zamówieniem, określającym indywidualne cechy wyrobów nie produkuje natomiast wyrobów „na skład". Towary produkowane i dostarczane przez Spółkę to elektrody grafitowe, elektrody węglowe, katody grafityzowane, wykładziny wielkopiecowe, i inne podobne wyroby posiadające indywidualne cechy, takie jak wielkość, skład chemiczny i ilość, które są ściśle związane z parametrami urządzeń, do których są wykorzystywane np. wielkość pieca hutniczego czy pieca do wytopu aluminium. W 2008 r. Spółka osiągnęła wartość sprzedaży wynoszącą ponad 1 mld zł, z czego jedynie 8% sprzedaży to wartość towarów przeznaczonych na rynek krajowy. Pozostała część produkcji przeznaczona jest do odbiorców zagranicznych dostarczanych w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, lub dostaw eksportowych. Organizacja cyklu produkcyjnego od momentu zawarcia kontraktu, poprzez otwarcie i realizację zlecenia produkcyjnego aż do zapakowanie wyrobów i przygotowanie ich do wysyłki skierowana jest na realizację konkretnej dostawy. W Spółce nie może wystąpić sytuacja, że towary, które zostały wyprodukowane dla konkretnego odbiorcy z innego kraju członkowskiego, nie zostały temu kontrahentowi dostarczone, gdyż powodowało by to konieczność pokruszenia wyrobu z przeznaczeniem do ponownego przerobu, co powoduje generowanie oczywistych strat Spółki. Dlatego, pomimo braku określonych w przepisach dokumentów potwierdzających dostawę jako wewnątrzwspólnotową jest pewność, że towar wytworzony zgodnie z danym kontraktem, wydany z magazynu Spółki, opuścił terytorium RP i został dostarczony do odbiorcy z innego kraju członkowskiego.

W Spółce występują również przypadki, że dowody od posiadania, których uwarunkowane jest opodatkowanie dostawy wewnątrzwspólnotowej stawką 0% nie zostały zgromadzone we właściwym okresie rozliczeniowym, natomiast zostały zgromadzone w terminie późniejszym. Zdaniem Spółki, sytuacja taka nie powinna wpływać na obowiązek opodatkowania stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej i odprowadzanie do budżetu kwoty podatku od danej wewnątrzwspólnotowej dostawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku, kiedy faktycznie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju UE, lecz do dnia złożenia deklaracji VAT- 7 Spółka nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jednostka ma obowiązek wykazania takiej transakcji jako dostawy towarów na terytorium kraju w prowadzonej ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, lecz nie ma obowiązku wykazywania tej dostawy jako dostawy krajowej w deklaracji VAT- 7 oraz nie ma obowiązku obliczania od niej podatku należnego jak od dostawy krajowej?
2.  Czy zmiana przepisów dotyczących sposobu rozliczenia WDT wprowadzonych od dnia 1 grudnia 2008 r. wpływa na rozstrzygnięcie tego zagadnienia?

Zdaniem Wnioskodawcy, w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem posiadania dowodów potwierdzających, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W art. 42 ust. 12 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r.) zawarto stwierdzenie, że jeżeli warunek ten, nie został spełniony przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres, podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, jako dostawę na terytorium kraju.

Zdaniem Spółki w sytuacji, w której nastąpiło faktyczne przemieszczenie towarów do innego kraju Unii Europejskiej i dostarczenie towarów do odbiorcy będącego podatnikiem podatku od wartości dodane, w przypadku braku dokumentów potwierdzających WDT, na Spółce ciążą tylko obowiązki ewidencyjne, gdyż jest obowiązana do wykazania tej dostawy w ewidencji, jako dostawę krajową.

Przepis ten, ani żaden inny nie zobowiązuje Spółki do wykazania tej dostawy jako dostawy krajowej w deklaracji VAT- 7, brak jest również podstawy dla opodatkowania dostawy towarów stawką VAT właściwą dla dostawy krajowej (zwykle 22%).

W art. 42 ust. 12 ustawy o VAT wskazano warunki do zastosowania stawki 0%, co nie jest jednoznaczne z tym, że przy ich niespełnieniu transakcję należy opodatkować stawką krajową. Gdyby ustawodawca chciał wprowadzić taki obowiązek, skutek taki musiałby być wprost sformułowany w przepisie, czego w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów nie uczyniono.

Zgodnie z brzmieniem przepisów, po uzyskaniu stosownych potwierdzeń, Spółka nabywa prawo do zastosowania do tej dostawy stawki 0%, wskutek czego dokonuje korekty deklaracji podatkowej przez to, że wykazuje tę dostawę jako WDT ze stawką 0% oraz dokonuje korekty informacji podsumowującej, w której tę dostawę wykazuje.

System dostaw wewnątrzwspólnotowych ma przede wszystkim na celu zapewnienie neutralności podatkowej takim dostawom. Natomiast zastosowanie stawki krajowej do dostaw wewnątrzwspólnotowych narusza tę neutralność, prowadząc do podwójnego opodatkowania tej samej transakcji w państwie dostawcy i nabywcy i powoduje opodatkowanie VAT dostawy, która ze swej istoty nie powinna być opodatkowana.

Poza tym, obliczenie podatku VAT według stawki krajowej od obrotu, bez możliwości korygowania przychodu do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych powoduje, że de facto Spółka w pewnym okresie oblicza i wpłaca podatek dochodowy od należnego podatku od towarów i usług, co jest niezgodne z zasadami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, która w art. 12 ust. 4 pkt 9 stanowi, że do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

Przedstawione przez Spółkę stanowisko potwierdza wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1500/08 wydany w podobnej sprawie, rozstrzygający o braku obowiązku naliczenia podatku należnego w przypadku nie posiadania dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów.

Dodatkowo zdaniem Spółki, zmiany wprowadzone w ustawie od podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. w zakresie sposobu rozliczania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów wprowadzone w art. 42 ust. 12, ust. 12a oraz ust. 13 nie zmieniają sposobu traktowania tych dostaw. W przeciwnym razie doszłoby do sytuacji, że przyjęta w art. 42 ustawy konstrukcja spełnienia warunków uprawniających do zastosowania przez podatnika stawki 0% z tytułu WDT jest niezgodna z regulacją wspólnotową w szczególności przepisu art. 138 ust. 1 Dyrektywy nr 112.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Art. 13 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 41 ust. 3 cyt. ustawy, w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

W myśl art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Dowodami o których mowa w ust. 1 pkt 2, zgodnie z ust. 3 powołanego artykułu, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane przez przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towaru z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju – w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  kopia faktury,
3.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku,

\- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest opodatkowanie danej dostawy 0% stawką VAT. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy opodatkowanie danej dostawy 0% stawką podatku VAT, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ustawa przyjmuje w zasadzie zamknięty katalog dokumentów, które potwierdzają dokonanie wywozu towarów i jego dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. W przepisie art. 42 ust. 3 in principio ustawy stanowi się bowiem, że: „dowodami, o których mowa, są”. Wyliczenie, które później następuje, ma charakter wyczerpujący.

Z przepisu ust. 11 art. 42 ustawy wynika, że w przypadku, gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami mogą być również inne dokumenty, wskazujące, że wystąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 117/08 WSA w Poznaniu uznał, że dokumenty dodatkowe, o których mowa w art. 42 ust. 11 ustawy, nie mogą zastępować dokumentów „obowiązkowych”, o których mowa w ust. 3. W przedmiotowym wyroku sąd zawarł następującą tezę, cyt.: „ Za niezasadny należy przyjąć pogląd, iż w razie niedysponowania dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług, a konkretnie dokumentem przewozowym, w celu udokumentowania dokonania WDT, będzie można legitymować się dokumentami, o których mowa w ust. 11 tej ustawy.

Katalog dokumentów potwierdzających WDT ma charakter zamknięty (art. 42 ust. 3 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług). Tylko podstawowe dokumenty dostarczone do organu mogą potwierdzać dostawę, a co za tym idzie uzasadniać 0% stawkę podatku VAT. Decydujące znaczenie dla zastosowania tej stawki ma dzień dokonania rozliczenia w podatku, w którym to dniu podatnik dysponuje kompletem dokumentów podstawowych"

Odnośnie wyroku z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1500/08, na który powołuje się Wnioskodawca, przede wszystkim należy zaznaczyć, iż wyrok ten odnosi się do treści art. 42 ust. 12 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził tezę, że: „Przepisy art. 42 ust. 1, pkt 2 ust. 12 i 13 ustawy o podatku od towarów i usług nie dają podstawy do opodatkowania do czasu otrzymania stosownych dowodów, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jeśli nastąpiło charakteryzujące ją przemieszczenie towarów do innego kraju UE, w sposób tożsamy z dostawą krajową i określenie zasad powstania obowiązku i zobowiązania podatkowego, tak jak w przypadku dostawy krajowej.”

Zatem w ocenie Sądu, jeżeli wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce, tj. nastąpił wywóz towarów do innego kraju Unii Europejskiej, sam brak dokumentów nie może wywoływać negatywnych skutków dla podatnika. Jednak warunkiem do zastosowania stawki 0% jest absolutna pewność, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów miała miejsce.

W świetle orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wykazanie przez podatnika faktu, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, oraz że towar ten opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy, jest warunkiem zastosowania stawki 0% (a ściślej mówiąc zwolnienia z prawem do odliczenia, w rozumieniu Dyrektywy 2006/112/WE Rady). Wynika to wprost z uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-184/05 (Twoh International BV), potwierdzającego tezy wcześniejszego wyroku ETS w sprawie C-409/04 (Telos i in.). W pkt 23 wyroku w sprawie C-184/05 ETS stwierdził bowiem wyraźnie, że: „W odniesieniu do warunków, w których zastosowanie znajduje zwolnienie od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI dyrektywy niezbędne jest, by prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na kupującego oraz, by dostawca wykazał, że towar został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego, a także, by w następstwie tej wysyłki lub transportu towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. W tym zakresie należy uznać, jak to słusznie podnosi Komisja Wspólnot Europejskich, że zasada zgodnie, z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo Wspólnotowe. Zatem w celu zastosowania art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy, dostawca towaru zobowiązany jest przedstawić dowód na to, że przesłanki zwolnienia od podatku przywołane w pkt 23 niniejszego wyroku zostały spełnione”.

Wykazanie przez dostawcę, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy jest niezbędne dla zastosowania zwolnienia (stawki 0%) z tego względu, ze okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na gruncie art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Przepis ten stanowi bowiem, że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Jest przy tym oczywiste, że wykazanie faktu, iż towar został wysłany do innego państwa członkowskiego i opuścił terytorium kraju może nastąpić tylko za pomocą stosownych dowodów potwierdzających tę okoliczność.

Skoro w świetle powołanego orzecznictwa ETS wykazanie przez dostawcę faktu wysyłki (wywozu) towaru do innego państwa członkowskiego jest warunkiem zwolnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów od podatku VAT, to posiadanie dokumentów potwierdzających zaistnienie faktu jest zarazem istotną przesłanką warunkującą zastosowanie tego zwolnienia (stawki 0%). Rodzaje tych dokumentów określa zaś każde państwo członkowskie na podstawie uprawnień przyznanych mu przez prawo wspólnotowe na gruncie art. 131 i art. 273 ww. dyrektywy.

Zgodnie z art. 131 ww. dyrektywy zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

W świetle art. 273 dyrektywy, państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych między państwami członkowskim przez podatników oraz pod warunkiem, że obowiązki te, w wymianie handlowej między państwami członkowskimi, nie będą prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania oraz powstania formalności związanych z przekraczaniem granic.

Państwom członkowskim pozostawiono zatem względną swobodę w nakładaniu innych obowiązków niezbędnych do prawidłowego poboru VAT i zapobieżeniu oszustwom. Względną, ponieważ nie mogą one prowadzić do powstania formalności związanych z przekraczaniem granic. Ustawodawca, korzystając ze swojego uprawnienia, ustalił katalog dokumentów podstawowych, które stanowią potwierdzenie dokonanej transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Funkcją przepisów dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest zabezpieczenie budżetu oraz ochrona niezakłóconej konkurencji, które to wartości byłyby naruszone poprzez wykazywanie jako wewnątrzwspólnotowych dostaw, dostaw, które w ogóle nie miały miejsca, czy też dokonanych jako krajowe. Tylko ścisła i rygorystyczna interpretacja przepisów art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT pozwala na realizację tych funkcji.

W związku z powyższym ważne jest to, aby przedmiotowe dokumenty zawierały informacje, z których wynika, że określony towar został faktycznie dostarczony do innego państwa członkowskiego. Ponadto, dokumenty, o których mowa w art. 42 ust. 3, mają "łącznie" potwierdzać określony fakt, co oznacza, że zebrane razem mają dać jednoznaczną informację, której wymaga ten przepis.

W art. 42 ust. 11 przewidziano również dowody uzupełniające. Z przepisu tego wynika, że jeśli dokumenty obowiązkowe nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski, dowodami potwierdzającymi dokonanie dostawy mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa.

Ponadto w myśl art. 42 ust. 12, 12a i 13 jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 1 pkt 2 (tj. warunek dotyczący dowodów), nie został spełniony przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za:

1.  okres kwartalny albo okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest ostatnim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za następny okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2;
2.  okres miesięczny, jeżeli ten miesięczny okres jest pierwszym lub drugim w kwartale - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres miesięczny, lecz za okres miesięczny, za który w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres posiada dowody, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie później jednak niż za ostatni w kwartale okres miesięczny; w przypadku nieotrzymania tych dowodów przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, dostawę tę wykazuje się za ten ostatni okres miesięczny ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju.

Powyższy przepis wprowadzony został ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług z dniem 1 grudnia 2008 r. (Dz. U. Nr 209, poz.1320).

Istotna zmianą tego przepisu to wydłużenie terminów rozliczania wewnątrzwspólnotowej dostawy, gdy podatnik nie posiada dowodów potwierdzających wywóz towarów z kraju i dostarczenie ich nabywcy. Sposób rozliczania uzależniony jest od tego czy podatnik rozlicza się miesięcznie czy kwartalnie.

W przypadku, o którym mowa w ust. 12 pkt 1, otrzymanie dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Otrzymanie przez podatnika dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w terminie późniejszym niż termin do złożenia deklaracji podatkowej za ostatni w kwartale okres miesięczny, o którym mowa w ust. 12 pkt 2, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% za ten ostatni w kwartale okres miesięczny i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej, o której mowa w art. 100 ust. 1.

Podkreślenia wymaga fakt, że ustawa o VAT nie pozbawia podatnika zastosowania stawki 0% w związku z tym, że podatnik dokumentów nie przedstawił we właściwym czasie. Sam fakt uzyskania w okresie późniejszym dowodów, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju nie powoduje, że traci on prawo do wykazania tej dostawy jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Regulacja zawarta w art. 42 ustawy o VAT gwarantuje bowiem zastosowanie tej stawki jeżeli podatnik będzie posiadał dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, gdzie Wnioskodawca jest w posiadania dokumentów takich jak:

*   kopia faktury wystawiona odbiorcy z innego państwa członkowskiego,
*   zapłata za dostarczony towar, oraz
*   w niektórych przypadkach oświadczenia kierowcy dokonującego transportu towarów, potwierdzające dostarczenie towary zagranicznemu kontrahentowi , lub
*   wydruk będący wynikiem „śledzenia przesyłki przez Internet”

dowody te nie będą wystarczające do udokumentowania dokonania przez Wnioskodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i nie będą uprawniały do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do towarów będących przedmiotem tej dostawy zgodnie z art. 42 ust. 1 w związku z art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym przedmiotową dostawę należy w deklaracji VAT – 7 wykazać jako dostawę krajową.

Ponadto wskazać należy, że przytoczone powyżej przepisy ustawy o podatku od towarów i usług (art. 42 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 3 tej ustawy) w zakresie w jakim uzależnia prawo do zastosowania stawki podatku w wysokości 0% od spełnienia warunków określonych w tym przepisie nie jest sprzeczny z postanowieniami prawa wspólnotowego naruszając tym samym zasadę neutralności i proporcjonalności.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę, zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.