Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP2/443-956/11/BW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2011-12-06
Teza: Czy usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, na które składają się m.in. odbiór próby ciśnienia sieci wodociągowej, odbiór próby ciśnienia przyłącza wodociągowego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego z inwentaryzacją powykonawczą, włączenie przyłącza do wodociągu miejskiego (nawiert), włączenie przyłącza do kanalizacji sanitarnej (PCV), plombowanie wodomierza, wykonanie podejścia pod wodomierz, wymiana uszkodzonego wodomierza, stanowią usługi pomocnicze do usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków i w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT?
Słowa kluczowe: stawka-stawki podatku; usługi-usługi remontowo-budowlane; wodociągi; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 sierpnia 2011r. (data wpływu 23 sierpnia 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 2 listopada 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wymienione we wniosku usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej stanowią usługi pomocnicze do usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków i w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT -**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 sierpnia 2011r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, czy wymienione we wniosku usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej stanowią usługi pomocnicze do usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków i w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 2 listopada 2011r. (data wpływu 7 listopada 2011r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z dnia 24 października 2011r. znak: IBPP2/443-956/11/BW.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej: „Spółka") jest spółką prowadzącą działalność użyteczności publicznej m.in. w zakresie poboru, oczyszczania i rozprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na terenie Gminy X oraz gmin sąsiadujących. W celu świadczenia usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków Spółka dokonuje indywidualnego przyłączenia budynków mieszkalnych do miejskiej sieci wodno-kanalizacyjnej.

Świadczenie usług rozprowadzania wody i odbierania ścieków jest możliwe jedynie pod warunkiem istnienia przyłącza do sieci wodno-kanalizacyjnej, które spełnia szczegółowe parametry techniczne określone w odrębnych przepisach prawa.

Zgodnie z § 45 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie budynek z pomieszczeniami przeznaczonymi na pobyt ludzi powinien być zaopatrzony co najmniej w wodę do spożycia przez ludzi (\`(...)\`)

Na podstawie ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne jest obowiązane przyłączyć do sieci nieruchomość osoby ubiegającej się o nie, jeżeli są spełnione warunki przyłączenia określone w regulaminie dostarczania wody oraz istnieją techniczne możliwości świadczenia usług. Zgodnie z art. 2 ww. ustawy przyłączem wodociągowym jest:

„odcinek przewodu łączącego sieć wodociągową z wewnętrzną instalacją wodociągową w nieruchomości odbiorcy usług wraz z zaworem za wodomierzem głównym".

Szczegółowe zasady przyłączania nieruchomości do sieci wodno-kanalizacyjnej określa uchwała Rady Miasta z dnia 31 maja 2006r. w sprawie regulaminu dostarczania wody i odprowadzania ścieków obowiązującego na terenie Gminy. Zgodnie z tą regulacją przyłączenie nieruchomości do sieci wodociągowej lub kanalizacyjnej odbywa się na wniosek osoby ubiegającej się o przyłączenie. Przedsiębiorstwo po otrzymaniu wniosku określa warunki techniczne przyłączenia do posiadanej lub administrowanej sieci wodociągowej i/lub kanalizacyjnej. Warunkiem przystąpienia do wykonania robót przyłączeniowych jest wcześniejsze uzgodnienie dokumentacji technicznej z przedsiębiorstwem. Przed zawarciem umowy przedsiębiorstwo dokonuje odbioru technicznego wykonanego przyłącza w formie protokołu odbioru, celem stwierdzenia zgodności z określonymi warunkami technicznymi i dokumentacją techniczną. Przyłączenie nieruchomości do sieci następuje po uzyskaniu pozytywnej opinii przedsiębiorstwa dotyczącej zgodności z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz po pozytywnym wyniku prób i odbioru technicznego oraz po złożeniu wniosku.

Z powyższych przepisów wynika obowiązek Spółki dostarczenia wody do budynków mieszkalnych, warunki techniczne, którym musi odpowiadać przyłącze oraz związane z tym czynności niezbędne dla rozpoczęcia świadczenia przedmiotowych usług. W związku z tym Spółka musi wykonać szereg czynności umożliwiających przyłączenie budynku mieszkalnego do sieci wodno-kanalizacyjnej na zasadach określonych w wyżej wspomnianych przepisach prawa, tzn. określić warunki techniczne podłączenia, umożliwić techniczne podłączenie infrastruktury wykonanej w budynku z siecią poprzez odpowiednie wcinki, studzienki, etc. Obowiązkiem Spółki jest m.in. odbiór instalacji, montaż i legalizacja wodomierzy, wykonanie prób ciśnienia wody. Wykonanie tych czynności jest pierwszym i koniecznym warunkiem późniejszego dostarczania wody.

W konsekwencji, przyłączenie budynku mieszkalnego do sieci wodno-kanalizacyjnej składa się z wielu czynności - formalnych i niematerialnych tj.:

\- odbiór próby ciśnienia sieci wodociągowej, odbiór próby ciśnienia przyłącza wodociągowego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego z inwentaryzacją powykonawczą, włączenie przyłącza do wodociągu miejskiego (nawiert), włączenie przyłącza do kanalizacji sanitarnej (PCV), plombowanie wodomierza, wykonanie podejścia pod wodomierz, wymiana uszkodzonego wodomierza.

1.  Rodzaje zawieranych umów. Ze względów organizacyjnych Wnioskodawca posiada dwa wzory umów, których zakres przedmiotowy jest zależny od tego, czy odbiorca posiada przyłącze czy nie.
    1.  W przypadku kiedy podmiot zainteresowany nabyciem usług dostawy wody/odbioru ścieków nie posiada wybudowanego przyłącza, zawierana jest kompleksowa umowa wykonania przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, która faktycznie jest również umową przedwstępną do zawarcia umowy o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków. Umowa taka obejmuje wszystkie niezbędne czynności, które są konieczne do wybudowania takiego przyłącza (m.in. projekt techniczny przyłącza, przeprowadzenie uzgodnień branżowych, wcinkę, nawiert, odbiór techniczny wraz z próbą ciśnienia, włączenie do sieci, koszt materiałów). Koszt takiej kompleksowej usługi jest kalkulowany na podstawie kosztów poszczególnych czynności. Kalkulacja taka (obejmująca wypunktowane poszczególne usługi oraz ich koszt jednostkowy) jest sporządzana jedynie dla potrzeb wewnętrznych Spółki. Odbiorcy usług podawana jest w ofercie tylko kwota całkowita wykonania umowy. Powyższa umowa obejmuje dodatkowo przygotowanie wniosku o zawarcie umowy na dostawę wody i/lub odbiór ścieków. W konsekwencji jest traktowana jako umowa przedwstępna do zawarcia umowy o świadczenie usług dostawy wody. Par. 8 umowy zobowiązuje odbiorcę usług w terminie nie dłuższym niż 14 dni po zakończeniu budowy przyłącza i przed rozpoczęciem korzystania z poboru wody i/lub odprowadzania ścieków do złożenia przygotowanego przez Spółkę wniosku o zawarcie umowy o dostawę wody i/lub odbiór ścieków.
    2.  W przypadku kiedy podmiot zainteresowany nabyciem usług dostawy wody/odbioru ścieków posiada wybudowane przyłącze zawierana jest umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Warunkiem koniecznym jej zawarcia jest dokonanie przez Spółkę odbioru technicznego istniejącego przyłącza wraz z próbą ciśnienia. Przeprowadzenie tych czynności jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów ustawy o zaopatrzeniu w wodę. W takiej sytuacji odbiór techniczny wraz z próbą ciśnienia odbywa się na podstawie zlecenia wykonania tych czynności przez odbiorcę usług.
    3.  Istnieją też sytuacje, w których Spółka świadczy przedmiotowe usługi, a które nie zmierzają do zawarcia umowy na świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków. W takich przypadkach Spółka usługi te świadczone są na podstawie pojedynczych zleceń.
2.  Klasyfikacja PKWiU dla powyższych umów. Dokonując klasyfikacji ww. usług Spółka kieruje się celem gospodarczym świadczonych usług, którym jest w tym wypadku dostawa wody i odbiór ścieków oraz zasadami przyjętymi w PKWiU zgodnie z którymi usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak jakby gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter. W konsekwencji przy zawarciu kompleksowej umowy wykonania przyłącza Spółka klasyfikuje ją jako usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0). Umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków jest każdorazowo klasyfikowana jako usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0). W przypadku gdy odbiorca usług zleca wykonanie poszczególnych czynności, które nie zmierzają do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę usługi te są klasyfikowane jako roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych odwadniających (PKWiU 43.22.11.0).
3.  Związek pomiędzy wykonaniem usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej uszkodzonego wodomierza. Związek pomiędzy wykonaniem usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej a wymianą uszkodzonego wodomierza wynika z umowy, zgodnie z którą naprawa, remont oraz konserwacja przyłącza wodociągowego wraz z wodomierzem głównym należy do dostawcy wody. Wymiana uszkodzonego wodomierza ma zasadniczy związek z usługą przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej ponieważ prawidłowe działalnie urządzeń pomiarowych jest konieczne prawidłowego wykonania umowy. Instalacja wodomierza wchodzi w zakres budowy przyłącza, zatem należy uznać, iż jego wymiana w razie awarii jest konieczna dla kompletności przyłącza.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, na które składają się m.in. odbiór próby ciśnienia sieci wodociągowej, odbiór próby ciśnienia przyłącza wodociągowego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego z inwentaryzacją powykonawczą, włączenie przyłącza do wodociągu miejskiego (nawiert), włączenie przyłącza do kanalizacji sanitarnej (PCV), plombowanie wodomierza, wykonanie podejścia pod wodomierz, wymiana uszkodzonego wodomierza, stanowią usługi pomocnicze do usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków i w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż usługi przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej, na które składają się m.in. odbiór próby ciśnienia sieci wodociągowej, odbiór próby ciśnienia przyłącza wodociągowego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego z inwentaryzacją powykonawczą, włączenie przyłącza do wodociągu miejskiego (nawiert), włączenie przyłącza do kanalizacji sanitarnej (PCV), plombowanie wodomierza, wykonanie podejścia pod wodomierz, wymiana uszkodzonego wodomierza stanowią usługi pomocnicze do usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków i w związku z tym podlegają opodatkowaniu preferencyjną 8% stawką VAT. 1) Ogólne zasady kwalifikacji usług dla celów VAT

Zgodnie z art. 5 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towaru rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Wnioskodawca zwraca uwagę na fakt, iż prawidłowa interpretacja przepisów ustawy o VAT wymaga również uwzględnienia przepisów prawa UE. Ustawa o VAT jest bowiem oparta na przepisach prawa UE, w szczególności na Dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE"), w szczególności zgodnie z orzeczeniami z dnia 8 października 1987r. w sprawie Kolpinghuis Nijmegen BV (80/86) oraz z dnia 14 lipca 1994r. w sprawie Paola Faccini Dori (C-91/92), przepisy prawa krajowego oparte na Dyrektywie, muszą być interpretowane, tak dalece jak to możliwe, w świetle brzmienia i celu Dyrektywy, aby osiągnąć jej cel. W tym kontekście, ustalając zasady opodatkowania należy odnieść się do wykładni TSUE, zgodnie z którą bierze się pod uwagę sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na jej kompleksowy zakres określony w umowie.

Z wyroku Trybunału z dnia 27 października 2005r. w sprawie Levob (C-41/04) wynika, iż:

„jeśli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

W wyroku z dnia 25 lutego 1999r. w sprawie C 349/96 CPP Trybunał stwierdził, iż:

„jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana czynność, celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też świadczenie jednolite. Następnie należy zbadać, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług".

Ponadto z orzecznictwa Trybunału wynika, że świadczenie musi być uważane za pomocnicze względem świadczenia głównego, a przez to musi być poddane takiemu opodatkowaniu, jak świadczenie główne, jeżeli nie stanowi ono dla klientów celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego korzystania ze świadczenia głównego.

W wyroku z dnia 15 maja 2001r. w sprawie C 34/99 Primback Trybunał stwierdził, iż:

„Z jednolitym świadczeniem mamy do czynienia, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (\`(...)\`) Dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy.

Tezy zawarte w powyższych orzeczeniach Trybunał powtórzył w wyroku z dnia 21 lutego 2008r. w sprawie C-425/06 Ministero Dell Economia e del´e Finanze przeciwko Part Service Srl orzekając, że:

„w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, gdy nie są niezależne. Jest tak na przykład, gdy w ramach nawet czysto obiektywnej analizy stwierdza się, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, oraz że jedno lub więcej świadczeń stanowi jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego."

Podobne zasady klasyfikacji usług zostały określone w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Stosownie do pkt 7.6.2.2 usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, powinna być zaklasyfikowana tak, jak gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7 %. Art. 146a pkt 2 stanowi, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W załączniku nr 3 w poz. 140 wymienione zostały usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych, a w poz. 142 usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków. Posiłkując się wykładnią językową zdaniem Spółki wyrażenie „usługi związane" jest pojęciem na tyle pojemnym, iż mieści się w nim usługa wykonania przyłącza.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, iż świadczenie usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie jest możliwe bez istniejącego przyłącza spełniającego odpowiednie parametry techniczne. Zatem obydwa te świadczenia ściśle współzależne.

Spółka pragnie podkreślić, iż usługa dostarczania wody i odbierania ścieków jest usługą główną, której świadczenie jest możliwe dzięki poszczególnym czynnościom pomocniczym, tj. przyłączeniu budynku mieszkalnego do sieci wodociągowej: technicznym (fizyczne wykonanie wcinek), formalnym (odbiór techniczny, próba ciśnienia, etc.) oraz niematerialnym (wydanie dokumentacji technicznej).

Głównym celem (świadczeniem zasadniczym) wykonania przyłącza jest dostawa wody i odbiór ścieków. Pozostałe zaś czynności mają charakter pomocniczy.

Indywidualne przyłączenie budynku mieszkalnego do sieci wodno-kanalizacyjnej nie jest celem samym w sobie dla klientów, ale jest warunkiem sine qua non świadczenia usług dostarczania wody i odbierania ścieków. Woda nie może być dostarczana jeśli w danym budynku nie istnieje przyłącze spełniające szczegółowe wymogi techniczne, a z drugiej strony klient nie zabiega o samo tylko przyłączenie do sieci wodno-kanalizacyjnej bez zamiaru umożliwienia dostawy wody i odbierania ścieków. Jedynym celem ułożenia podłączenia domowego wody z punktu widzenia klienta oraz przedsiębiorstwa układającego podłączenie jest umożliwienie dostawy wody z sieci dystrybucji wody do mieszkania. Powyższe potwierdza interpretacja przepisów prawa podatkowego wydanej w dniu 3 czerwca 2011r. w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPP1/443-369/11-3/AK), w której stwierdził, iż: „Z punktu widzenia zastosowania właściwej stawki VAT może mieć jedynie znaczenie podział na usługi zasadnicze i pomocnicze, a nie charakter kompleksowej usługi. Usługa zasadnicza i pomocnicza opodatkowana jest tą samą stawką.(\`(...)\`) Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie."

Istnienie przyłącza domowego wody jest zasadniczym wymogiem otrzymywania wody z sieci dystrybucji wody, dlatego też zdaniem Spółki zasadnym jest wniosek, iż powinno ono być opodatkowane w taki sam sposób jak usługi dostarczania wody i odbierania ścieków. Bez wykonania przyłącza dostarczanie wody na rzecz właściciela lub posiadacza danej nieruchomości jest niemożliwe.

W konsekwencji, przyłącze jest niezbędne w celu dostarczania wody. Przemawia za tym okoliczność, że z przyczyn prawnych i praktycznych klient nie może uzyskać wody od innego przedsiębiorstwa niż to, które wykonuje przyłączenia lub odbiera je od podwykonawcy. Co więcej, chociaż przyłącze jest układane tylko raz, to jest ono nieodzowne dla dostawy wody w sposób ciągły, a więc nie może być uważane za niezależne świadczenie. Powyższe stwierdzenia potwierdza TSUE w wyroku w sprawie Zweckverband (C-442/05), w którym stwierdził, iż :

„zakres pojęcia „dostarczanie wody", o którym mowa w załączniku H kategoria 2 do szóstej dyrektywy, wchodzi działalność w postaci układania podłączenia domowego wody. Co więcej, układanie podłączenia domowego wody i wodę dostarczaną do przedmiotowego mieszkania należy uważać za jednolitą czynność dla celów podatku VAT".

Dalej TSUE stwierdził, że:

„czynność podłączenia indywidualnego, która polega, (\`(...)\`), na ułożeniu kanalizacji umożliwiającej przyłączenie instalacji wodociągowej nieruchomości do stałej sieci dostawy wody, należy do zakresu dostawy wody".

W konsekwencji, mając na uwadze powyższe uwagi, zdaniem Spółki, budowę przyłącza wraz z innymi czynnościami formalno-technicznymi należy zaklasyfikować jako czynności pomocnicze do usługi głównej dostawy wody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zaistniałego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., a od dnia 26 sierpnia 2011r. t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej również ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ww. ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel /…/.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy o VAT, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 /…/.

W myśl art. 5a ww. ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją statystyczną dotyczącą towarów i usług, która ma zastosowanie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od dnia 1 stycznia 2011r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług wprowadzona rozporządzeniem Rady Ministrów z 29 października 2008r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zgodnie z ww. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług w dziale 43 „Roboty budowlane specjalistyczne” mieszczą się „Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających (PKWiU 43.22.11.0).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Z tym, że stosownie do art. 146a pkt 1 i 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do ustawy, zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod pozycją 140 znajdują się usługi sklasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu 36.00.20.0 – „Usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych”. Natomiast pod pozycją 142 znajdują się usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU ex 37 – „Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków”.

Jeżeli przy symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustawodawca stosuje oznaczenie „ex”, oznacza to, iż zakres wyrobów lub usług objętych daną stawką lub zwolnieniem jest węższy niż określony w danym grupowaniu PKWiU (stanowi o tym art. 2 pkt 30 ustawy o VAT). Umieszczenie tego dopisku przy konkretnym symbolu statystycznym ma na celu zawężenie stosowania zwolnienia lub obniżonej stawki podatku VAT tylko do usług należących do wymienionego grupowania statystycznego, spełniającego określone warunki sprecyzowane przez ustawodawcę w rubryce „Nazwa towaru lub usługi (grupy towarów lub usług)”. Zatem, wynikająca z konkretnego załącznika stawka podatku VAT lub zwolnienie dotyczy wyłącznie danej usługi (towaru) z danego grupowania.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca jest spółką prowadzącą działalność użyteczności publicznej m.in. w zakresie poboru, oczyszczania i rozprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na terenie Gminy X oraz gmin sąsiadujących. W celu świadczenia usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków Spółka dokonuje indywidualnego przyłączenia budynków mieszkalnych do miejskiej sieci wodno-kanalizacyjnej.

Przyłączenie budynku mieszkalnego do sieci wodno-kanalizacyjnej składa się z wielu czynności formalnych i niematerialnych tj.:

\- odbiór próby ciśnienia sieci wodociągowej, odbiór próby ciśnienia przyłącza wodociągowego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego z inwentaryzacją powykonawczą, włączenie przyłącza do wodociągu miejskiego (nawiert), włączenie przyłącza do kanalizacji sanitarnej (PCV), plombowanie wodomierza, wykonanie podejścia pod wodomierz, wymiana uszkodzonego wodomierza.

Wnioskodawca wskazał, że posiada dwa wzory umów, których zakres przedmiotowy jest zależny od tego, czy odbiorca posiada przyłącze czy nie,

1.  W przypadku kiedy podmiot zainteresowany nabyciem usług dostawy wody/odbioru ścieków nie posiada wybudowanego przyłącza, zawierana jest kompleksowa umowa wykonania przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, która faktycznie jest również umową przedwstępną do zawarcia umowy o dostarczenie wody i odprowadzenie ścieków. Umowa taka obejmuje wszystkie niezbędne czynności, które są konieczne do wybudowania takiego przyłącza (m.in. projekt techniczny przyłącza, przeprowadzenie uzgodnień branżowych, wcinkę, nawiert, odbiór techniczny wraz z próbą ciśnienia, włączenie do sieci, koszt materiałów). Koszt takiej kompleksowej usługi jest kalkulowany na podstawie kosztów poszczególnych czynności. Kalkulacja taka (obejmująca wypunktowane poszczególne usługi oraz ich koszt jednostkowy) jest sporządzana jedynie dla potrzeb wewnętrznych Spółki. Odbiorcy usług podawana jest w ofercie tylko kwota całkowita wykonania umowy.
2.  W przypadku kiedy podmiot zainteresowany nabyciem usług dostawy wody/odbioru ścieków posiada wybudowane przyłącze zawierana jest umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków. Warunkiem koniecznym jej zawarcia jest dokonanie przez Spółkę odbioru technicznego istniejącego przyłącza wraz z próbą ciśnienia. Przeprowadzenie tych czynności jest obowiązkiem Spółki wynikającym z przepisów ustawy o zaopatrzeniu w wodę. W takiej sytuacji odbiór techniczny wraz z próbą ciśnienia odbywa się na podstawie zlecenia wykonania tych czynności przez odbiorcę usług.
3.  Istnieją też sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy przedmiotowe usługi, a które nie zmierzają do zawarcia umowy na świadczenie usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzanie ścieków. W takich przypadkach Spółka usługi te świadczone są na podstawie pojedynczych zleceń.

Dokonując klasyfikacji ww. usług Spółka kieruje się celem gospodarczym świadczonych usług, którym jest w tym wypadku dostawa wody i odbiór ścieków oraz zasadami przyjętymi w PKWiU zgodnie z którymi usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności powinna być zaklasyfikowana tak jakby gdyby składała się z usługi, która nadaje całości zasadniczy charakter.

W konsekwencji przy zawarciu kompleksowej umowy wykonania przyłącza Spółka klasyfikuje ją jako usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0).

Umowa o zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków jest każdorazowo klasyfikowana jako usługi związane z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych (PKWiU 36.00.20.0) oraz jako usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków (PKWiU 37.00.11.0).

W przypadku gdy odbiorca usług zleca wykonanie poszczególnych czynności, które nie zmierzają do zawarcia umowy o zaopatrzenie w wodę usługi te są klasyfikowane jako roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych odwadniających (PKWiU 43.22.11.0).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że roboty związane z wykonywaniem przyłącza do sieci wodno-kanalizacyjnych, sklasyfikowane według PKWiU z roku 2008 pod symbolem 43.22.11.0 jako niewymienione w załączniku nr 3 do ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu wskazać, iż aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności i są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady, dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług. Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

W przypadku, gdy w skład świadczonej usługi wchodzą usługi pomocnicze, czyli takie, które nie stanowią dla klienta celu samego w sobie, a są jedynie uzupełnieniem usługi głównej, opodatkowanie całego świadczenia winno nastąpić wg stawki obowiązującej dla usługi zasadniczej.

W przedmiotowej sprawie tut. organ pragnie powołać wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2009r. w sprawie C-572/07, w którym to Trybunał stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z dnia 15 kwietnia 2010r., I SA/PO 130/10, CBOSA oraz z dnia 19 sierpnia 2010r., I SA/PO 315/10, Rzeczposp. DF 2010/9/2008 oraz T. Michalik, VAT Komentarz, Wydanie VII 2010r.).

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku opisu sprawy, zdaniem tut. organu, wymienione we wniosku usługi takie jak: odbiór próby ciśnienia sieci wodociągowej, odbiór próby ciśnienia przyłącza wodociągowego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego, odbiór końcowy przyłącza wodociągowego/kanalizacyjnego z inwentaryzacją powykonawczą, włączenie przyłącza do wodociągu miejskiego (nawiert), włączenie przyłącza do kanalizacji sanitarnej (PCV), plombowanie wodomierza, wykonanie podejścia pod wodomierz, wymiana uszkodzonego wodomierza, mimo, że służą do wykonania przyłączenia do sieci wodno-kanalizacyjnej mogą być świadczone całkowicie niezależnie. Zatem nie można uznać, że usługi te stanowią usługi pomocnicze do usługi rozprowadzania wody i odbioru ścieków i w związku z tym podlegają opodatkowaniu stawką preferencyjną.

W konsekwencji powyższego nie można uznać, że przedmiotowe usługi nabierają jednorodnego charakteru i mogą w całości korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Nie ma bowiem znaczenia stosunek cywilnoprawny łączący strony, tzn. w jaki sposób umówiły się na rozliczenie transakcji. Niezależnie bowiem od tego, jako strony określiły przedmiot umowy o stosowaniu określonej stawki podatku decyduje faktyczna czynność, z którą ustawa o VAT wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenie umowne między podmiotami.

W konsekwencji powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało je uznać za nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie podkreślenia wymaga jednakże fakt, że najistotniejszym elementem pozwalającym stwierdzić jaka jest właściwa stawka podatku, jest dokonanie prawidłowej klasyfikacji towaru lub usług wg Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług. Organ podatkowy nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych usług lub towarów do odpowiednich symboli PKWiU.

Jednocześnie podkreślić należy, iż do zaklasyfikowania danego towaru bądź usługi do odpowiedniej grupy towarów nie są kompetentne organy podatkowe. W myśl bowiem Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania: rodzaju prowadzonej działalności, wyrobu lub usługi, towaru, środka trwałego lub obiektu budowlanego według:

*   Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD),
*   Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU),
*   Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN),
*   Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT),
*   Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB),

zainteresowany podmiot może zwrócić się z wnioskiem do Urzędu Statystycznego w Łodzi, który udziela informacji w zakresie stosowania wyżej powołanych standardów klasyfikacyjnych.

Podkreślenia wymaga zatem fakt, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do klasyfikowania danych towarów czy usług, bowiem uprawnionym w tym zakresie jest Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi, przy czym odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację jest podmiot świadczący usługę lub dokonujący dostawy towarów. W związku z powyższym, niniejsza interpretacja wydana została w oparciu o wskazane przez Wnioskodawcę klasyfikacje statystyczne dla świadczonych usług.

Ponadto nadmienia się, iż powołane przez Wnioskodawcę wyroki TSUE pozostają bez wpływu na podjęte w przedmiotowej sprawie rozstrzygnięcie. Wyroki ten nie przesądzają bowiem o stosowaniu określonej stawki podatkowej w odniesieniu do usług, o których mowa we wniosku, lecz wskazują co należy rozumieć przez świadczenie jednolite.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Tut. organ wyjaśnia także, iż interpretacje organów podatkowych wydawane są w indywidualnych sprawach podatników w oparciu o aktualnie obowiązujące przepisy prawa i stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez podatnika. Interpretacje te nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa. Zatem tut. organ przy wydawaniu interpretacji indywidualnej nie ma obowiązku kierować się stanowiskiem innych organów podatkowych. Bez wpływu dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest więc powoływanie się na interpretacje innych organów podatkowych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.