Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-983/12-5/AI
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-01-22
Teza: Korekta odliczonego podatku.
Słowa kluczowe: budynek; dzierżawa; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek należny-obniżenie podatku należnego; podatek-podatek naliczony; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; usługi; środek-środek trwały; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 17 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.), uzupełnionym pismami z dnia 15 stycznia 2013 r. (dat wpływu 18 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 18 stycznia 2013 r. (data wpływu 21 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Wniosek uzupełniono w dniach 18 i 21 stycznia 2013 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina w latach 2010-2011 prowadziła inwestycję w postaci budowy sieci kanalizacyjnej, w trakcie jej realizacji, będąc w błędzie, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją. W dniu 12 lipca 2011 r. dokonano odbioru sieci oraz przekazano ją do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej. W dniu 7 września 2011 r. zawiadomiono Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego o zakończeniu budowy. Środek trwały został przyjęty przez Gminę na stan z dniem 30 grudnia 2011 r. w kwocie brutto. W dniu 27 kwietnia 2012 r. zawarto umowę dzierżawy sieci kanalizacyjnej z Zakładem Gospodarki Komunalnej. W okresie od dnia oddania jej do użytkowania do zawarcia umowy dzierżawy była ona wykorzystywana przez Zakład Gospodarki Komunalnej zgodnie z jej przeznaczeniem, do celów tożsamych z tymi wynikającymi z później zawartej umowy dzierżawy, tj. odprowadzania ścieków. Rozbieżność w czasie pomiędzy oddaniem sieci kanalizacyjnej w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej a zawarciem umowy dzierżawy wynikała z rozłożonej w czasie procedury uruchomienia sieci i przyłączenia do niej kolejnych podmiotów, co było niezależne od Gminy.

Ponadto, z pism z dnia 15 i 18 stycznia 2013 r., stanowiących uzupełnienie do wniosku, wynika, iż Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Sieć kanalizacyjna została oddana z dniem 1 maja 2012 r. do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej na podstawie umowy dzierżawy. Czynsz dzierżawny wynosi 500 zł netto plus obowiązujący podatek VAT za okres jednego miesiąca. Wartość początkowa sieci kanalizacyjnej w miejscowości zaliczanej do środków trwałych wynosi 4.283.554,51 zł. Realizowana inwestycja od samego początku miała służyć czynnościom opodatkowanym. W okresie od dnia 12 lipca 2011 r. do dnia 27 kwietnia 2012 r. Gmina nie otrzymywała żadnych dochodów z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnej przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Za ten czas nie były pobierane opłaty od Zakładu Gospodarki Komunalnej, był to czas uruchomienia sieci i przyłączania do niej kolejnych podmiotów. Dopiero umową z dnia 27 kwietnia 2012 r. czynność ta została usankcjonowana w sposób pisemny.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Gmina ma prawo do dokonania odliczenia całości podatku VAT naliczonego według ogólnych zasad, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymywała faktury VAT związane z realizacją inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż Gmina nie dokonywała na bieżąco odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji, przysługuje jej prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W związku z tym, iż poniesione wydatki na inwestycję już z założenia miały służyć wyłącznie działalności opodatkowanej Gminy, to zdaniem Gminy, wypełnia ona w tym zakresie przesłanki art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Sam fakt zawarcia umowy z Zakładem Gospodarki Komunalnej miał charakter bardziej techniczny i stanowił tylko usankcjonowanie prawne istniejącego już stanu faktycznego i nie wpłynął na zmianę przeznaczenia inwestycji Gminy, z założenia bowiem miała służyć ona od początku wykonywaniu czynności opodatkowanych poprzez oddanie jej w użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej. Wobec powyższego, zdaniem Gminy, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją inwestycji budowy sieci kanalizacyjnej w dacie ich otrzymania na zasadach ogólnych tj. poprzez skorygowanie deklaracji VAT-7 odpowiednio za okresy, w których otrzymała przedmiotowe faktury, z których wynika VAT naliczony podlegający odliczeniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z podstawową zasadą dotyczącą prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Tut. Organ podkreśla jednak, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

1.  sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:
    1.  wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
    2.  w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;
2.  transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku (…).

Na mocy art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, stosownie do art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje – co do zasady – w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Według ust. 11 tego artykułu, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Natomiast z treści art. 86 ust. 13 ustawy wynika, że jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnikami, zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zwolnienie od podatku VAT jednostek samorządu terytorialnego jest zatem możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) z wyłączeniem tych czynności, które wykonywane są na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 , poz. 1591 ze zm.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do treści art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 9 ust. 1-4 cytowanej ustawy o samorządzie gminnym, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywanie przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa. Zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W świetle powyższego zakres aktywności podejmowanych przez Gminę należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że w ocenie tut. Organu każde działanie podejmowane przez Gminę w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Gminy, a dotyczące nieruchomości stanowiących mienie gminne należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina w latach 2010-2011 prowadziła inwestycję w postaci budowy sieci kanalizacyjnej, w trakcie jej realizacji, będąc w błędzie, co do interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie odliczała podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z inwestycją. Wartość początkowa sieci kanalizacyjnej zaliczanej do środków trwałych wynosi 4.283,554,51 zł. W dniu 12 lipca 2011 r. dokonano odbioru sieci oraz przekazano ją do użytkowania Zakładowi Gospodarki Komunalnej. W dniu 27 kwietnia 2012 r. zawarto umowę dzierżawy sieci kanalizacyjnej z Zakładem Gospodarki Komunalnej. W okresie od dnia 12 lipca 2011 r. do dnia 27 kwietnia 2012 r. Gmina nie otrzymywała żadnych dochodów z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnej przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Za ten czas nie były pobierane opłaty od Zakładu Gospodarki Komunalnej, był to czas uruchomienia sieci i przyłączania do niej kolejnych podmiotów. Dopiero umową z dnia 27 kwietnia 2012 r. czynność ta została usankcjonowana w sposób pisemny.

Na tym tle Gmina powzięła wątpliwość w zakresie prawa do dokonania odliczenia całości podatku VAT naliczonego według ogólnych zasad, poprzez korektę deklaracji VAT-7 za okresy, w których otrzymywała faktury VAT związane z realizacją inwestycji.

Jak wskazano powyżej prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie, w sytuacji, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie, niewątpliwie przesłanka warunkująca prawo do odliczenia będzie spełniona, ponieważ utworzona sieć kanalizacyjna po jej wybudowaniu miała związek z generowaniem sprzedaży opodatkowanej – dzierżawa sieci.

Powyższe wynika z następujących okoliczności.

W myśl art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W art. 41 ust. 1 ustawy postanowiono, iż stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział zwolnienie niektórych czynności od podatku. Niewymienienie danego towaru lub usługi w ustawie lub przepisach wykonawczych jest jednoznaczne z obowiązkiem zastosowania stawki podstawowej.

Należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku usług polegających na odpłatnej dzierżawie obiektu – sieci kanalizacyjnej. Wobec powyższego dzierżawa tej sieci kanalizacyjnej opodatkowana jest, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, według 23% stawki podatku.

Wskazać ponadto należy, iż zgodnie z obowiązującą w systemie podatku od towarów i usług zasadą odliczania niezwłocznego, podatnik w momencie nabycia towarów lub usług powinien dokonać ich kwalifikacji do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi zakupy te są związane. Istotna jest bowiem intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Natomiast, gdy zakupione towary nie mają być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych odliczenie to w momencie nabycia nie przysługuje.

Gmina rozpoczynając inwestycję nie osiągała obrotów opodatkowanych podatkiem VAT z tytułu użytkowania powstałej na jej terenie sieci kanalizacyjnej - po zakończeniu jej budowy , tj. w okresie od dnia 12 lipca 2011 r. do dnia 27 kwietnia 2012 r. Gmina nie otrzymywała żadnych dochodów z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnej przez Zakład Gospodarki Komunalnej. Za ten czas nie były pobierane opłaty od Zakładu Gospodarki Komunalnej, był to czas uruchomienia sieci i przyłączania do niej kolejnych podmiotów. Dopiero umową dzierżawy (czynność opodatkowana) zawartą w dniu 27 kwietnia 2012 r. Gmina udostępniła przedmiotową sieć kanalizacyjną Zakładowi Gospodarki Komunalnej.

Należy zatem zauważyć, iż w przedmiotowej sytuacji na skutek zmiany wykorzystania powstałego w wyniku realizacji mienia, zmieniło się wykorzystanie zakupionych towarów i usług, z pierwotnego przeznaczenia ich do wykonywania czynności niepodlegajacych opodatkowaniu (nieodpłatne oddanie do użytkowania) na ostateczne wykorzystanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeznaczenie zakupionych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych stwarza możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia środków trwałych, który nie został odliczony przy ich nabyciu.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Zgodnie bowiem z art. 91 ust. 1-3 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i ust. 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Natomiast ust. 3 powołanego artykułu stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. Kolejne przepisy, tj. art. 91 ust. 4, 5 i 6 określają zasady dokonywania korekty.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

W treści wniosku jednoznacznie wskazano, iż przedmiotowy obiekt został zaliczony przez Gminę do środków trwałych na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, a jego wartość przekracza 15.000 zł. W lipcu 2011 r. obiekt ten został oddany do użytkowania i był wykorzystywany do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast na podstawie umowy z dnia 27 kwietnia 2012 r. jest wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych – dzierżawa sieci. Oznacza to, iż decyzję o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług podjęto po oddaniu obiektu do użytkowania. Tym samym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy prawa w odniesieniu do przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, iż wykorzystywanie przez Gminę sieci kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnianie Zakładowi), a następnie wykorzystywanie ich do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa), powoduje konieczność dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Gmina nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonała odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, w przypadku zawarcia umowy dzierżawy sieci kanalizacyjnej, Gmina ma prawo do dokonania odliczenia odpowiedniej części podatku VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w drodze korekty, na zasadach wynikających z powołanych wyżej przepisów art. 91 ust. 7 i 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Okres korekty podatku naliczonego – zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy – wynosi 10 kolejnych lat licząc od roku, w którym sieć została oddana do użytkowania, natomiast sama korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy jej wytworzeniu. Tym samym, w analizowanej sprawie pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci kanalizacyjnej, a więc za rok 2012 w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli za miesiąc styczeń 2013 r. w wysokości 1/10 podatku naliczonego w każdym roku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.