Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.136.2018.2.MH
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-04-12
Teza: Określenie podstawy opodatkowania dla usługi wykonywanej przez Gminę.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. (data wpływu 20 lutego 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 marca 2018 r. (data wpływu 27 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków wykonywanych przez Gminę.

Wniosek uzupełniono w dniu 27 marca 2018 r. w zakresie doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz o uiszczenie dodatkowej opłaty.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 z późn. zm., dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym, są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projektach finansowanych ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:

1.  „…” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej IV Energia przyjazna środowisku;
2.  „…” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju …” współfinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 przeznaczonych na operację „…”. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku, w którym Gmina nie otrzyma dofinansowania na realizację działania, będzie ono finansowane ze środków własnych Gminy oraz z wpłat uzyskanych od mieszkańców, a także ewentualnie z pożyczki uzyskanej z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej;

\-dalej: „Projekty”, „Inwestycje”.

Istotną zachętą dla Gminy była możliwość pokrycia znacznej części kosztów dotyczących projektów ze źródeł zewnętrznych (Regionalny Program Operacyjny Województwa - dalej: „RPOW” oraz Program Rozwoju Obszarów Wiejskich - dalej: „PROW”). Pozostałą cześć kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania ze źródeł zewnętrznych.

Ubiegając się o dofinansowania, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe inwestycje jako wydatku kwalifikowanego.

W ramach projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych (dalej: „zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania mieszkańców uczestniczeniem w projekcie.

Celem głównym projektów jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych oraz poprawa środowiska naturalnego w Gminie.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPOW (wniosek ten dotyczył inwestycji Budowy indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych) na terenie gminy) - celem projektu jest „\`(...)\`”. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że: „Przedmiotowy projekt będzie miał pozytywny wpływ na realizację polityki zrównoważonego rozwoju. Realizacja zaplanowanych działań doprowadzi do poprawy warunków i komfortu życia mieszkańców gminy poprzez zastąpienie istniejącej produkcji energii cieplnej z nośników konwencjonalnych, w tym surowców kopalnych produkcją ze źródeł odnawialnych oraz będzie sprzyjała rozwojowi gospodarczemu i społecznemu gminy z poszanowaniem zasad ochrony środowiska - projekt ma bezpośredni pozytywny wpływ na środowisko naturalne bowiem zakłada wprost rozwój odnawialnych źródeł energii. Przyczynia się on do zmniejszenia emisji CO2 w ciągu roku od zakończenia realizacji projektu o więcej niż 30% w stosunku do roku przed rozpoczęciem realizacji projektu. (\`(...)\`) Ważnym aspektem przestrzennym jest wpływ realizacji inwestycji na poprawę atrakcyjności krajobrazowej i wizerunkowej gminy. Zrealizowana inwestycja przyczyni się wprost do ochrony środowiska naturalnego. Na podstawie „….” nie stwierdzono przekroczenie choćby jednego poziomu dopuszczalnego lub docelowego w odniesieniu do substancji podlegających ocenie jakości powietrza. Jednakże działania przewidziane w projekcie przyczyniają się do realizacji działań naprawczych mających na celu poprawę stanu jakości powietrza zawartych w „…” poprzez ograniczenie emisji pyłu PM10 z indywidualnych systemów grzewczych dzięki instalacji kolektorów słonecznych u odbiorców indywidualnych oraz działania promocyjne i edukacyjne.”

Również we wniosku dotyczącym dofinansowania inwestycji pn. „\`(...)\`” Gmina wskazała, że celem operacji jest wzrost atrakcyjności terenów wiejskich.

Biorąc pod uwagę powyższe, realizacja przedmiotowych projektów jest konsekwencją wykonywania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie przez Gminę wydatków kwalifikowanych projektów. Jednocześnie Gmina pragnie wskazać, że umowy o dofinansowanie dotyczące inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z projektami. Biorąc zatem pod uwagę zapisy umów o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją projektu może zostać poniesiona przez mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu, bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub dwóch z opcji jednocześnie).

W ramach projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych (dalej: „zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania mieszkańców uczestniczeniem w projekcie.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji projektu, w ramach którego instalowane są zestawy OZE oraz POŚ, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania projektu. Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego zestawu OZE oraz POŚ po okresie trwania projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (zestawu OZE lub POŚ) przy zbyciu jej na rzecz mieszkańca po zakończeniu projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności mieszkańców przy przekazaniu zestawu OZE lub POŚ. Z założeń sposobu finansowania projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zarówno zestawy OZE jak i POŚ będą montowane w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność mieszkańca Gminy biorącego udział w projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego zestawu OZE lub POŚ mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE lub POŚ.

Gmina zawrze z mieszkańcami indywidualne umowy cywilnoprawne (dalej: „umowy”), na podstawie których każdy biorący udział w projekcie mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w zestaw OZE lub POŚ. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku zestawu OZE lub POŚ na terenie nieruchomości.

W ramach umowy, mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego zestawu OZE lub POŚ i urządzeń z nimi związanych, przez cały czas trwania umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie zestaw OZE lub POŚ na własność mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do projektu, mieszkańcy będą składali oświadczenie, że w zlokalizowanym na terenie nieruchomości do której zainstalowane zostaną zestaw OZE lub POŚ, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej zestawu OZE lub POŚ zainstalowanych w ramach projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, mieszkańcy oświadczać będą, że instalacje będą wykorzystywane tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zgodnie z zawartymi umowami, mieszkańcy w zamian za montaż i instalację zestawów OZE lub POŚ, a następnie przekazanie ich mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „koszty ponoszone przez mieszkańca”), których wartość realizacji okazałyby się wyższe niż założone w pierwotnym kosztorysie projektu. Otrzymując od mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań projektu, jak również wpłatami od mieszkańców za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa zamówień publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Ponadto, Wnioskodawca ubiegając się o dofinansowanie projektów, zobowiązał się również do ponoszenia nakładów na prowadzenie działań promocyjnych, których celem będzie uświadomienie, iż realizacja inwestycji była możliwa dzięki wsparciu udzielonemu przez RPOW.

Do zadań Gminy będzie także należało zorganizowanie prelekcji i promocji z zakresu OZE dla mieszkańców Gminy …. w trakcie realizacji projektu oraz po jego zakończeniu. Celem tych działań jest zwiększenie świadomości proekologicznej lokalnej społeczności oraz wzmocnienie poparcia i zaangażowania społeczności lokalnej w proces transformacji energetycznej. Koszty w tym zakresie również będzie ponosił Wnioskodawca.

W uzupełnieniu wniosku Zainteresowany wskazał, iż Gmina nie wyklucza realizacji przedmiotowych inwestycji w przypadku braku finansowania ze środków Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (w stosunku do projektu „\`(...)\`”) oraz ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 (w stosunku do projektu „\`(...)\`”).

Niemniej w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania z RPO/PROW, termin realizacji inwestycji może się wydłużyć. W takiej sytuacji Gmina rozważy bowiem możliwość pozyskania dofinansowania z alternatywnych wobec RPO/PROW źródeł (co może wiązać się z długotrwałym procesem oceny złożonego wniosku) lub ze środków własnych.

Środki pochodzące ze środków unijnych (RPO W oraz PROW) zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów Gminy związanych z działaniami nakierowanymi na ochronę środowiska oraz rozwój gospodarki niskoemisyjnej na terenie Gminy. Inwestycje, o których mowa we wniosku z dnia 16 lutego 2018 r. wpisują się w działania Wnioskodawcy w powyższym zakresie. Tym samym pozyskane przez Gminę dofinansowanie zostanie przeznaczone na pokrycie kosztów ogólnych inwestycji „\`(...)\`” oraz „\`(...)\`”.

W przypadku nieotrzymania dofinansowania Gmina podejmie działania mające na celu sfinansowanie inwestycji w inny sposób (w tym np. ze środków własnych). W zależności od wyniku tych działań Gmina podejmie ostateczną decyzję o wysokości wpłat ponoszonych przez mieszkańców. Niemniej w chwili obecnej, Gmina nie planuje podwyższania wysokości wpłat, nawet w sytuacji nieuzyskania dofinansowania. Wnioskodawca pragnie również zwrócić uwagę na fakt, że wysokość wpłat mieszkańców na przestrzeni ostatnich lat (i realizowanych w tym czasie inwestycji) jest ustalona na mniej więcej stałym poziomie.

Ponadto, Wnioskodawca również wskazał, że w przypadku finansowania inwestycji ze źródeł unijnych, wpłaty dokonywane przez mieszkańców nie ulegną zwiększeniu nawet w przypadku zmniejszenia liczby montowanych instalacji.

Zarówno umowa użyczenia nieruchomości, jak i umowa dotycząca montażu POŚ lub zestawu OZE ulegnie rozwiązaniu w następujących przypadkach:

1.  gdy mieszkaniec nie zostanie zakwalifikowany ostatecznie do udziału w projekcie na skutek przyznania Gminie środków finansowych na realizację mniejszej liczby instalacji jak zgłoszona do objęcia projektem;
2.  gdy instytucja dofinansowująca nie przyzna środków finansowych na realizację projektu;
3.  gdy dojdzie do rozwiązania drugiej umowy zawartej pomiędzy tymi samymi stronami (odpowiednio umowy użyczenia lub umowy dotyczącej montażu zestawu OZE lub POŚ).

W tym miejscu Gmina pragnie jednak podkreślić, że rozwiązanie umowy z powodu braku otrzymania dofinansowania będzie powodowało przesunięcie w czasie realizacji inwestycji. W takiej sytuacji, po rozwiązaniu umowy, zostanie zawarta z mieszkańcem nowa umowa, która będzie uwzględniała modyfikację harmonogramu prac dotyczących inwestycji.

Ponadto Gmina może odstąpić od umowy dotyczącej montażu zestawu OZE lub POŚ, jeżeli mieszkaniec nie realizuje wynikających z niej zobowiązań (np. nie przekaże do bezpłatnego użytkowania części nieruchomości). Przed odstąpieniem od umowy Gmina powinna zawiadomić mieszkańca o zamiarze odstąpienia i jego powodach oraz wyznaczyć właścicielowi termin, nie krótszy jak 7 dni do usunięcia stwierdzonych naruszeń i przystąpienia do właściwej realizacji obowiązków wynikających z umowy.

Od ilości nieruchomości będzie w pewnym stopniu uzależniona wartość inwestycji, która z kolei wpłynie na wartość dofinansowania. Co jednak istotne, ustalenie pełnego kosztu inwestycji/projektów będzie możliwe dopiero po przeprowadzeniu przetargu i wyłonieniu wykonawcy (wykonawców). Wnioskodawca pragnie także podkreślić, że w związku z realizacją inwestycji Gmina poniesie także koszty stałe, które nie są uzależnione od ilości nieruchomości biorących udział w projektach.

Gmina będzie wnosiła wkład własny, poprzez finansowanie z budżetu Gminy części zadań związanych z realizacją inwestycji. Przykładowo, Wnioskodawca poniesie (lub częściowo już poniósł) koszty związane między innymi z procedurą przetargową mającą na celu wyłonienie wykonawców inwestycji, obsługą prawną i podatkową procesu inwestycyjnego oraz obsługą administracyjną.

Dodatkowo Gmina pragnie wskazać, że zadaniami o charakterze ogólnym (tj. niezwiązanymi z budową konkretnych OZE lub POŚ), które zostaną sfinansowane z otrzymanego dofinansowania będą takie działania jak wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, promocja projektów oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych.

W pierwszej kolejności Gmina pragnie wskazać, że całkowity koszt przedmiotowych inwestycji jest większy, niż koszt projektów, na które Wnioskodawca otrzyma dofinansowanie. Różnicę pomiędzy całościowym kosztem inwestycji, a kosztem projektów (czyli dofinansowaniem uzyskanym ze środków UE oraz wkładu mieszkańców) pokryje wkład Gminy.

Jeśli chodzi o dofinansowanie na realizację projektów to procentowy udział środków unijnych przedstawia się następująco:

*   „\`(...)\`” - 85%;

*   „\`(...)\`” - 63,63%;

*   „\`(...)\`” - 63,63%.

Pozostałe koszty inwestycji zostaną pokryte przez wkład własny Gminy oraz przez wkład mieszkańców.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto inwestycji związanej z projektem „\`(...)\`” struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

*   Instytucja dofinansowująca - 73%,

*   Mieszkańcy - 21%,

*   Gmina - 6%.

Z kolei w stosunku do projektu „\`(...)\`” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto inwestycji związanej z projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

*   Instytucja dofinansowująca - 46%,

*   Mieszkańcy - 10%,

*   Gmina - 44%.

Natomiast w stosunku do projektu „\`(...)\`” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto inwestycji związanej z projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

*   Instytucja dofinansowująca - 52%,

*   Mieszkańcy - 36%,

*   Gmina - 12%.

Dla poszczególnych projektów, Gmina uzyskała następujące dofinansowanie:

*   „\`(...)\`” - 85%;

*   „\`(...)\`.” - 63,63%;

*   „\`(...)\`” - 63,63%.

Jednak uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z projektem „\`(...)\`” struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

*   Instytucja dofinansowująca - 73%,

*   Mieszkańcy - 21%,

*   Gmina – 6%.

Z kolei w stosunku do projektu „\`(...)\`.” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z Projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

*   Instytucja dofinansowująca - 46%,

*   Mieszkańcy - 10%,

*   Gmina - 44%.

Natomiast w stosunku do projektu „\`(...)\`” wkład własny mieszkańca będzie wynosił 36,37% kosztów kwalifikowanych.

Uwzględniając wszystkie koszty brutto Inwestycji związanej z Projektem struktura finansowania będzie wyglądała następująco:

*   Instytucja dofinansowująca - 52%,

*   Mieszkańcy - 36%,

*   Gmina - 12%.

Gmina będzie zobowiązana do rozliczania się z otrzymanego finansowania z Urzędem Marszałkowskim Województwa. Umowy zostały zawarte z Samorządem Województwa reprezentowanym przez Zarząd Województwa.

W stosunku do inwestycji „\`(...)\`” Gmina zobowiązana jest między innymi do składania kopii faktur, dokumentów potwierdzających odbiór i wykonanie prac oraz umów zawartych z wykonawcami. Dokumenty te są zatwierdzane przez instytucję finansującą a ich prawidłowość warunkuje wypłatę poszczególnych transz dofinansowania. A zatem koszty związane z realizacją przedmiotowego projektu będą ponoszone przez Gminę, a następnie refundowane przez samorząd województwa \`(...)\`.

Gmina jest zobowiązana także do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej dotyczącej realizacji projektu w sposób przejrzysty, tak aby była możliwa identyfikacja poszczególnych operacji księgowych i bankowych. Ponadto Gmina zobowiązuje się do przedstawienia na żądanie instytucji dofinansowujących wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją Projektu.

W przypadku dwóch pozostałych inwestycji Gmina zobowiązana jest do składania sprawozdań z realizacji projektów dokumentujące poniesienie kosztów kwalifikowanych - jest to warunek uzyskania płatności końcowej. Także w przypadku tych inwestycji koszty związane z ich realizacją będą ponoszone przez Gminę, a następnie refundowane przez samorząd województwa \`(...)\`.

Gmina jest zobowiązana także do prowadzenia odrębnego systemu rachunkowości lub korzystania z odrębnego kody rachunkowego dla wszystkich transakcji związanych z realizacją Inwestycji. Ponadto Gmina zobowiązuje się do przedstawienia na żądanie instytucji dofinansowujących wszelkich informacji i wyjaśnień związanych z realizacją Projektu.

Gmina nie zakłada, że projekty mogłyby zostać niezrealizowane. Jednakże zgodnie z postanowieniami umów o dofinansowanie brak spełnienia określonych wskaźników będzie się wiązał ze zwrotem odpowiedniej części środków.

Wszyscy mieszkańcy będą podpisywać jednakowe umowy cywilnoprawne dotyczące projektu, w którym będą brać udział. Niezależnie od rodzaju inwestycji, umowy określają takie same prawa i obowiązki poszczególnych mieszkańców. Jednak wysokość pobieranych opłat może być różna, w zależności od typu zestawu OZE lub POŚ.

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż zestawów OZE lub POŚ Gmina zobowiązuje się do montażu zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową Wnioskodawca (Gmina) jest odpowiedzialny za zabezpieczenie rzeczowej realizacji projektu na którą się składa: wyłonienie wykonawcy zestawów OZE lub POŚ oraz nadzoru inwestorskiego zgodnie z przepisami ustawy Prawo zamówień publicznych, ustalenie dla niego harmonogramu realizacji dokumentacji technicznej i rzeczowej zestawów OZE lub POŚ, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe przedmiotowego projektu oraz protokolarnego przekazania zestawów OZE lub POŚ na rzecz mieszkańca po zakończeniu umowy.

Ponadto, w ramach umowy Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Gmina przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanego montażu zestawów OZE lub POŚ. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi projektu.

Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej zestawów OZE lub POŚ zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE. Każdy mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy, lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawów OZE lub POŚ przez cały okres trwania projektu. mieszkańcy są również zobowiązani na podstawie umowy do utrzymywania w pomieszczeniu, w którym są zainstalowane urządzenia wchodzące w skład zestawu OZE należytego porządku oraz nie składowania w otoczeniu urządzeń opału i innych materiałów palnych.

Z kolei na podstawie umowy użyczenia mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu OZE lub POŚ. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub wyznaczonym przez nią osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu OZE lub POŚ. Mieszkaniec jest zobowiązany również do przestrzegania instrukcji obsługi i użytkowania zestawu OZE lub POŚ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 29a ust. l ustawy o VAT podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od mieszkańców biorących udział w projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

1.  Uwagi ogólne - podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element projektu jakim jest usługa instalacji zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości mieszkańca poprzedzająca późniejsze jego przekazanie mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego zestawu OZE lub POŚ na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu zestawu OZE lub POŚ. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów kwalifikowanych projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE lub POŚ oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją projektu jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania - o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego mieszkańca. Ponadto, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację inwestycji będzie stanowiło część kosztów, które będzie musiał ponieść Wnioskodawca (pozostała część kosztów związanych z projektami zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz mieszkańców).

Jednocześnie wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawcą towaru lub świadczeniem usługi, a więc nie wpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji projektu nie jest bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierza pobrać od mieszkańców za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy jakie uiszczać będą mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii Gminy pozostawało ustalenie ich wysokości (tj. oprócz kwot otrzymanych od mieszkańców, Gmina planuje sfinansowanie części kosztów projektu ze środków własnych).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State).

W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem, a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonanie konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia zestawów OZE lub POŚ, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. wkład własny Gminy do projektu, koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty obsługi podatkowej czy doradczej związanej z niniejszym projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa zamówień publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą projektu, koszty związane z prelekcjami na rzecz mieszkańców na temat ochrony środowiska lub też wydatki na podróże związane z obsługą projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od mieszkańców, gdyż dofinansowanie uwzględnia wszystkie koszty realizacji projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie (co nie znaczy, że są to wszystkie koszty związane z projektem, bo jak wskazano powyżej szereg kosztów dodatkowych musi ponieść również Wnioskodawca), a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz mieszkańców. Gmina składając wnioski o dofinansowanie inwestycji miała świadomość, że będzie to związane z ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów - jest to dla Gminy w pełni naturalne i zrozumiałe, ponieważ dzięki realizacji inwestycji realizuje także swoje zadania własne z zakresu ochrony środowiska.

Biorąc zatem pod uwagę charakter dofinansowania, Gmina stoi na stanowisku, że realizowane inwestycje związane są przede wszystkim z kosztami, jakie ponosi Gmina w ramach realizowania swoich zadań własnych, a które są współfinansowane przez instytucje dofinansowujące, Gminę oraz mieszkańców. Nie należy zatem postrzegać realizowanych inwestycji jako opartych jedynie na uzyskanym dofinansowaniu oraz na wpłatach otrzymanych od mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w projekcie, pomniejszona o podatek należny.

1.  Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT.

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i - w konsekwencji - nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, iż ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (względnie subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu (Lipiec-Warzecha, Ludmiła. Art. 131. W: Ustawa o finansach publicznych. Komentarz. ABC, 2011 za: S. Owsiak, System wydatków budżetu państwa (w:) C. Kosikowski, E. Ruśkowski (red.), Finanse publiczne\`(...)\`, s. 422. O dotacjach podmiotowych zob. także: M. Gintowt-Jankowicz, Charakterystyka wydatków budżetowych (w:) M. Weralski (red.), System instytucji\`(...)\`, t. 3, s. 582 oraz T. Dębowska-Romanowska, Zagadnienia prawne wydatków publicznych na rzecz osób trzecich, Łódź 1993, s. 80 i n.), funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (Dz. U. Nr 254, poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (Dz. U. Nr 188, poz. 1261 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ płaconego przez mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość mieszkańców zainteresowanych udziałem w projekcie, a co ze tym idzie zmniejszy się ilość zestawów OZE lub POŚ do zakupu i instalacji. Kwota dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana będzie do zwrotu części dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup zestawów OZE lub POŚ) byłyby mniejsze nie zakładano, a otrzymana kwota dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalona w umowach o dofinansowanie.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: projektu). W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji zestawów OZE lub POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż zestawu OZE lub POŚ, promocja projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe projektu. Jak widać, działania te obejmują całość projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego zestawu OZE lub POŚ u danego mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale projektu jako całego przedsięwzięcia.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

1.  Dofinansowanie jako płatność nie stanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie.

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że w ocenie Gminy, wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacje udzielone Gminie mają na celu przeprowadzenie całego projektu. Podmioty dotujące w żaden sposób nie wymaga ani nie weryfikuje odpłatności dokonywanych przez mieszkańców w ramach przedmiotowego projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, iż część kosztów projektu zostanie pokryta przez wpłaty mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu (w rzeczywistości planuje pokrycie części kosztów projektu ze środków własnych).

Zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę instalacji zestawu OZE lub POŚ, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

W związku z powyższym Dofinansowania nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ona realizację całego projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości konkretnego mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta - mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem - nabywcą usługi instalacji zestawu OZE lub POŚ jest mieszkaniec, natomiast z otrzymanego dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także licznych w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1- 3.4012.166.2017.2.MWJ,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGO,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-.4012.125.2017.2.DM,

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1- 1.4512.82.2017.1.MJ,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512-710/15- 2/AS,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12- 2/JW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12- 2/AW,

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11- 2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z dnia 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżąca projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u. tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą.” Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z dnia 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 5a ww. ustawy towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów i usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875 z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym).

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że w rozpatrywanej sprawie będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do montażu instalacji na/w budynkach/nieruchomościach mieszkańców Gminy) a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wniesienia wkładu do przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a płatnościami wnoszonymi przez mieszkańców. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami a zindywidualizowanymi świadczeniami na rzecz mieszkańców należy stwierdzić, że usługi montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków, które wykona Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Z art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że nie ma znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub za daną konkretną dostawę.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii tut. Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki z Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 i Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 na realizację projektów w zakresie montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Powyższe Projekty zakładają, że wysokość dofinansowania wynosić będzie odpowiednio: 85%, 63,63% i 63,63% kosztów kwalifikowanych. Źródłem finansowania projektu będzie dotacja ze środków europejskich i wkład własny Gminy i mieszkańców - stanowiący ułamek wartości instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć, że okoliczności sprawy nie potwierdzają, iż otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy, lecz będą mogły zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE i przydomowych oczyszczalni ścieków.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia tj. mieszkańca z tytułu realizacji montażu ww. instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków z uwagi na przyznane dofinansowanie, będzie niższa od kwoty, jaką Wnioskodawca musiałby żądać od mieszkańca, gdyby przedmiotowego dofinansowania nie było. Zatem, należy stwierdzić, iż realizacja projektów w zakresie montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków będzie uzależniona od otrzymanego dofinansowania.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłaty, którą będzie uiszczał mieszkaniec biorący udział w projektach zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. projektów w części w jakiej mają one bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Gminę dofinansowanie na realizację projektów w zakresie montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE oraz przydomowych oczyszczalni ścieków będzie miało bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu świadczenia usług, a zatem stanowi zapłatę otrzymaną od osoby trzeciej. W konsekwencji ww. dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 z uwzględnieniem art. 29a ust. 6 ustawy, i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Odnośnie wkładu własnego Gminy na realizację ww. projektów zauważyć należy, iż stosownie do ww. art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Podstawę opodatkowania podatkiem VAT stanowią więc kwoty, które usługodawca lub dostawca otrzymał lub ma otrzymać, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Ponadto, zgodnie z cytowanym na wstępie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Regulowanie przez Gminę zobowiązań wobec wykonawców między innymi ze środków własnych stanowiących wkład własny Wnioskodawcy wniesiony w realizację opisanych we wniosku projektów nie wypełnia dyspozycji ww. art. 5 ustawy. Nie dochodzi bowiem w tej sytuacji po stronie Zainteresowanego do odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym wkład własny Gminy w realizację ww. projektów nie będzie stanowił po stronie Wnioskodawcy podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Reasumując, podstawą opodatkowania dla świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców usług montażu instalacji solarnych, indywidualnych zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych oraz przydomowych oczyszczalni ścieków będzie nie tylko kwota należna, w postaci wpłat, które będą uiszczać mieszkańcy biorący udział w projekcie zgodnie z zawartymi umowami, ale także środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizacje ww. projektów w części w jakiej mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług, pomniejszone o kwotę podatku należnego. Natomiast wkład własny Gminy nie będzie stanowił podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na opisie sprawy przedstawionym przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17,43-300 Bielsko-Biała.