Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/4512-7/15-4/IG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-04-17
Teza: 1. Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X opisane w niniejszym wniosku obejmujące przygotowanie Wstępnego Projektu Architektonicznego Z. na wystawę Y. 2015 w Mediolanie, Włochy wraz z dodatkowymi czynnościami dotyczącymi tego Projektu, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce? 2. Czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz X za świadczenie usług opisanych w niniejszym wniosku powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Włoch)? 3. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz X w zakresie podatku VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT za okres w którym w deklaracji VAT uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz X? 4. Czy usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku, związane z realizacją Umowy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce? 5. Czy Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawców dokonania korekt wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur za usługi świadczone przez podwykonawców związane bezpośrednio z nieruchomością położoną we Włoszech z uwagi na błędne opodatkowanie tych usług podatkiem VAT w Polsce? 6. Czy Wnioskodawca, jako nabywca usług świadczonych przez podwykonawców, związanych bezpośrednio z nieruchomością położoną w Mediolanie, Włochy jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej w miejscu położenia nieruchomości tj. w Republice Włoskiej?
Słowa kluczowe: faktura; nieruchomości; targi; usługi-usługi projektowe; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 5 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.) w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia wniosku z dnia 31 marca 2015 r. otrzymane przez Pełnomocnika w dniu 3 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz dokumentowania świadczonych i nabywanych usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie pytań nr 1, 4, 5 i 6 oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie pytań 2 i 3.

UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia oraz dokumentowania świadczonych i nabywanych usług. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 kwietnia 2015 r. (data wpływu 13 kwietnia 2015 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Piotr M. (dalej „Wnioskodawca"), prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą M.. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie architektury. Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek biur, przy których pomocy świadczyłby usługi. Wnioskodawca uczestniczył w konkursie architektonicznym organizowanym przez X. S.A. (dalej „X.") na Pawilon Polski wraz z projektem ekspozycji wewnętrznej i zagospodarowania terenu przyległego podczas Y. 2015 w Mediolanie, Republika Włoska („dalej Pawilon Y."). Wnioskodawca zdobył I nagrodę w przedmiotowym konkursie. W związku z wygraną w konkursie Wnioskodawca zawarł z X. umowę na opracowanie wstępnego projektu architektonicznego Z. na wystawę Y. 2015 w Mediolanie dalej („Umowa”).

Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązany był świadczyć na rzecz X. następujące usługi:

1.  opracowanie docelowej wielobranżowej koncepcji architektonicznej - tzw. „Wstępnego Projektu Architektonicznego” Pawilonu Y.;
2.  opracowanie projektu ekspozycji wewnętrznej Pawilonu Y. - tzw. „Ekspozycja Wewnętrzna";
3.  przygotowanie założeń do programu funkcjonalno-użytkowego - tzw. Założenia do Programu - wraz z oszacowaniem wartości zamówienia na roboty budowlane - tzw. „Oszacowanie";
4.  wykonanie wszelkich prac projektowych składających się na Wstępny projekt architektoniczny, zgodnie z koncepcją zaprezentowaną przez Wnioskodawcę w Konkursie;
5.  zapewnienie, na własny koszt, uczestnictwa w sporządzeniu Wstępnego projektu architektonicznego osoby posiadającej uprawnienia do projektowania w Republice Włoskiej (osoba ta musi być zarejestrowana w odpowiednim związku zawodowym);
6.  uzyskanie zatwierdzenia przez Organizatorów Y. 2015 w Mediolanie Wstępnego projektu architektonicznego w imieniu X. lub podmiotu wskazanego przez X.;
7.  pełnienie obowiązków nadzoru autorskiego w tym w szczególności:
    1.  pełnienie nadzoru autorskiego nad wykonaniem dokumentacji budowlano-wykonawczej oraz uwzględnienia zmian we Wstępnym projekcie architektonicznym wynikającym z weryfikacji tegoż projektu przez Organizatora Y.,
    2.  uzupełnianie szczegółów projektowych Wstępnego projektu architektonicznego,
    3.  uczestniczenie, na każde żądanie X. lub podmiotu przez niego wskazanego, w komisjach przetargowych lub spotkaniach związanych z realizacją projektu Z. w Mediolanie.

Wnioskodawca zaznacza, że Założenie do Programu i Oszacowanie, o którym mowa w pkt 3) są dokumentami służącymi do przeprowadzenia przez X. lub podmiot przez niego wskazany przetargu na wybór wykonawcy Z.. W przypadku bowiem zamówień publicznych dotyczących zaprojektowania i wykonania robót budowlanych opisu zamówienia dokonuje się za pomocą programu funkcjonalno-użytkowego. Program funkcjonalno-użytkowy służy do ustalenia planowanych kosztów prac projektowych i robót budowlanych, przygotowania oferty, szczególnie w zakresie obliczenia ceny oferty oraz wykonania prac projektowych.

Zgodnie z Umową Wnioskodawcy za wykonane usługi przysługiwało wynagrodzenie, przy czym łączne wynagrodzenie zostało podzielone na następujące części:

1.  wynagrodzenie za wykonanie Wstępnego Projektu Architektonicznego, Ekspozycji Wewnętrznej oraz wszelkich prac związanych z Wstępnym Projektem Architektonicznym;
2.  wynagrodzenie za wykonanie Założeń do Programu i Oszacowania;
3.  wynagrodzenie za nadzór autorski nad wykonaniem dokumentacji budowlano-wykonawczej.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, Włochy, przekazanej przez Organizatora Y. 2015 do dysponowania na potrzeby wybudowania Z.. Nieruchomość na której ma zostać posadowiony Pawilon Polski została oznaczona w Umowie poprzez wskazanie numeru działki oraz wymiarów i powierzchni działki na której ma być zlokalizowany Pawilon Polski Y. 2015.

W celu wykonania Umowy Wnioskodawca posługiwał się również podwykonawcami. Podwykonawcami były podmioty polskie oraz podmioty mające siedzibę na terytorium innych państw UE.

Podwykonawcy świadczyli na rzecz Wnioskodawcy m.in. następujące usługi związane z realizacją Umowy:

1.  przygotowanie wstępnego projektu instalacji technicznych w tym schematu wentylacji klimatyzacji i projektu elektrycznego,
2.  przygotowanie wstępnego projektu konstrukcji Z.,
3.  przygotowanie wstępnego projektu raportu zrównoważenia,
4.  przygotowanie symulacji natężenia ruchu pieszych w Z.,li>przygotowanie projektu ochrony przeciwpożarowej Z.,
5.  przygotowanie projektu w zakresie miejsca świadczenia usług cateringowych i działalności handlowej w zakresie przygotowywania, serwowania i sprzedaży żywności i napojów w Pawilonie oraz kontroli przestrzegania higieny i przepisów sanitarnych,
6.  przygotowanie projektu zieleni na dachu Z.,
7.  tłumaczenia dokumentacji przygotowanej przez Wnioskodawcę na język włoski.

Wnioskodawca przygotował Wstępny projekt architektoniczny. Zgodnie z tym projektem budynek Z. to stalowa konstrukcja szkieletowa. Posadowiony jest na płycie fundamentowej, monolitycznej, żelbetowej, która jest trwale związana z gruntem, zastosowano stropy żelbetowe prefabrykowane. Budynek będzie miał 12 metrów wysokości, 90 metrów długości i 16 metrów szerokości i jest jednym z największych budynków spośród wszystkich budynków na całym Y.. W części biurowej ma trzy kondygnacje. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że według prawa lokalnego (prawa włoskiego) budynek Z. jest zakwalifikowany jako tymczasowy i może stać do 10 lat.

Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawił X. trzy faktury:

1.  fakturę na wynagrodzenie za wykonanie wstępnego projektu architektonicznego z następującym opisem: Wykonanie Wstępnego Projektu Architektonicznego Z. na światową wystawę Y. 2015 w Mediolanie wraz z projektem Ekspozycji Wewnętrznej;
2.  fakturę na wynagrodzenia za wykonanie Założeń do Programu oraz Oszacowania z następującym opisem wykonanie założeń do Programu funkcjonalno-użytkowego oraz Oszacowania dla projektu architektonicznego;
3.  fakturę za nadzór autorski nad wykonaniem dokumentacji budowlano-wykonawczej.

Wszystkie faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz X. zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca ani X. nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT w Republice Włoskiej.

Podwykonawcy Wnioskodawcy, za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z realizacją Umowy, również wystawili Wnioskodawcy faktury zawierające polski podatek VAT ze stawką 23%. Jeden z podwykonawców Wnioskodawcy przekazał jednak Wnioskodawcy informację o potrzebie korekty wystawionej przez tego podwykonawcę faktury z uwagi na brzmienie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (teks jednolity z dnia 29 lipca 2011 r. Dz. U. Nr 177 poz. 1054) i braku opodatkowania podatkiem VAT w Polsce usług związanych z nieruchomością położoną we Włoszech.

W uzupełnieniu do Wniosku wyjaśniono, że przedmiotem umowy zwartej pomiędzy Wnioskodawcą a X. S.A. na opracowanie wstępnego projektu architektonicznego Z. na wystawę Y. 2015 w Mediolanie nie jest przyszłość Z. po zakończeniu Wystawy Światowej Y. 2015. Przedmiotem umowy jest jedynie opracowanie wstępnego projektu architektonicznego Z.. Co więcej Wnioskodawca nie podsiada informacji, jakiemu podmiotowi ostatecznie będą przysługiwały prawa do budynku Z. na Y. 2015.

Na podstawie łączącej Wnioskodawcę z X. umowy, Wnioskodawca zobowiązany był do przygotowania wstępnej koncepcji architektonicznej Z. oraz przeniesienia na X. wszelkich prawa autorskich do projektu w celu jednorazowego wybudowania Pawilonu zgodnie z tym projektem. Umowa nie określa zaś kto jest uprawniony do dysponowania wybudowanym Pawilonem Polski.

Zgodnie z projektem architektonicznym przygotowanym przez Wnioskodawcę, budynek Z. ze względu na zastosowane rozwiązania materiałowe i funkcjonalne został zaprojektowany na minimum 10 lat. Zaprojektowany budynek Z. jest posadowiony na fundamentach i jest trwale związany z gruntem.

Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę, po zakończeniu Y. 2015 pawilony wybudowane na potrzeby Y., poza pawilonem włoskim i kilkoma innymi wybranymi pawilonami, mają być zdemontowane. Według informacji posiadanych przez Wnioskodawcę po zakończeniu Y. 2015 zdemontowany zostanie również Pawilon Polski.

Wnioskodawca nie posiada informacji na temat ewentualnego przeniesienia Z. czy jego ewentualnego dalszego wykorzystywania po zakończeniu Y. 2015.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. opisane w niniejszym wniosku obejmujące przygotowanie Wstępnego Projektu Architektonicznego Z. na wystawę Y. 2015 w Mediolanie, Włochy wraz z dodatkowymi czynnościami dotyczącymi tego Projektu, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce?
2.  Czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz X. za świadczenie usług opisanych w niniejszym wniosku powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości (na terytorium Włoch)?
3.  W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz X. w zakresie podatku VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT za okres w którym w deklaracji VAT uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz X.?
4.  Czy usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy opisane w niniejszym wniosku, związane z realizacją Umowy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce?
5.  Czy Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawców dokonania korekt wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur za usługi świadczone przez podwykonawców związane bezpośrednio z nieruchomością położoną we Włoszech z uwagi na błędne opodatkowanie tych usług podatkiem VAT w Polsce?
6.  Czy Wnioskodawca, jako nabywca usług świadczonych przez podwykonawców, związanych bezpośrednio z nieruchomością położoną w Mediolanie, Włochy jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej w miejscu położenia nieruchomości tj. w Republice Włoskiej?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone na rzecz X. na podstawie Umowy są wyłączone z opodatkowania na terytorium Polski, ponieważ stanowią usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy faktura wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz X. nie powinna wskazywać, że dokumentuje czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca w miejscu położenia nieruchomości.

Ad. 3

Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz X. z uwagi na błędne opodatkowanie VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT w której uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz X..

Ad. 4

Usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy polegające na:

1.  przygotowaniu wstępnego projektu instalacji technicznych w tym schematu wentylacji klimatyzacji i projektu elektrycznego
2.  przygotowaniu wstępnego projektu konstrukcji Z.
3.  przygotowaniu wstępnego projektu raportu zrównoważenia
4.  przygotowaniu symulacji natężenia ruchu pieszych w Z.li>przygotowaniu projektu ochrony przeciwpożarowej Z.;
5.  przygotowanie projektu w zakresie miejsca świadczenia usług cateringowych i działalności handlowej w zakresie przygotowywania, serwowania i sprzedaży żywności i napojów w Pawilonie oraz kontroli przestrzegania higieny i przepisów sanitarnych;
6.  przygotowanie projektu zieleni na dachu Z.;

stanowią usługi bezpośrednio związane z nieruchomościami i nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na podstawie art. 28e ustawy o VAT.

Usługi zaś polegające na tłumaczeniu dokumentacji projektowej przygotowanej przez Wnioskodawcę na język włoski jako usługi związane jedynie pośrednio z nieruchomością podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce na zasadach ogólnych, tj. na podstawie art. 28b Ustawy o VAT.

Ad. 5

Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawców dokonania korekt wystawionych faktur z uwagi na błędne opodatkowanie VAT.

Ad. 6

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę, które są bezpośrednio związane z nieruchomością będą poddane wyłącznie reżimowi włoskiej ustawy o podatku od wartości dodanej. O ewentualnej konieczności rozliczenia podatku od wartości dodanej we Włoszech będą rozstrzygać włoskie przepisy dotyczące tego podatku.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Oznacza to, że odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu polskim VAT w przypadku, gdy miejscem świadczenia takich usług jest terytorium Polski.

W związku z zasadą terytorialności określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, dla ustalenia zakresu opodatkowania czynności na terytorium kraju istotne są przepisy o miejscu świadczenia czyli miejscu w jakim powinien być rozliczony VAT należny z tytułu dokonania tej czynności.

Ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia usług wynikają z art. 28b i 28c ustawy o VAT, które odwołują się do statusu nabywcy usługi. Kluczowe znaczenie dla zastosowania tych przepisów ma pojęcie podatnika. Zgodnie z art. 28a Ustawy o VAT ilekroć jest mowa o podatniku rozumie się przez to:

1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT,
2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Z uwagi na przedmiot usług świadczonych przez Wnioskodawcę istotne jest uwzględnienie art. 28e ustawy o VAT. Zgodnie z nim, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego jest miejsce położenia nieruchomości.

Katalog czynności wymienionych w art. 28e Ustawy o VAT ma charakter otwarty, a cechą wyróżniającą usługi w nim wymienione jest ich związek z nieruchomością. Potwierdza to również orzecznictwo sądowe. W wyroku z dnia 16 grudnia 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że przepis art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług (tak jak i art. 47 Dyrektywy 112) wskazuje usługi związane z nieruchomością poprzez definicję zakresową, ale niepełną, wskazując jedynie przykładowo rodzaje czynności wchodzące w zakres tego pojęcia. Dla uznania usługi za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT niezbędne jest aby związek ten miał charakter bezpośredni (Wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 221/2011, Lex polonica nr 3069286).

O konieczność istnienia bezpośredniego związku usługi z nieruchomością wypowiedział się również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 7 września 2006 r. C-6/05 Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że z bezpośrednim związkiem usługi z nieruchomością mamy do czynienia wówczas gdy nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto wskazał że w przypadku tego rodzaju usług miejsce w którym położona jest nieruchomość odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Odnosząc powyższe do stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku należy podkreślić, że usługi, które świadczył Wnioskodawca na rzecz X. dotyczą konkretnej nieruchomości i bezpośrednio wiążą się z procesem inwestycyjnym w postaci budowy Z. na Y. 2015 na konkretnej nieruchomości. Wszystkie przygotowywane przez Wnioskodawcę dokumenty determinowane były właściwościami konkretnej nieruchomości określonej w Umowie takimi jak jej lokalizacja, usytuowanie czy powierzchnia.

W ocenie Wnioskodawcy usługi polegające na przygotowaniu Wstępnej Koncepcji Architektonicznej na Pawilon Polski na EXP0 2015 w Mediolanie wraz z dodatkowymi usługami związanymi z Wstępną Koncepcją Architektoniczną określonymi w Umowie oraz jej wdrażaniem do realizacji (w tym również przygotowanie dokumentacji potrzebnej do ogłoszenia przetargu na wybór wykonawcy Z. w postaci Założenia do Programu i Oszacowania) stanowią usługi związane z nieruchomościami wymienione w art. 28e ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością.

Zauważyć należy również, że w przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bez znaczenia jest status nabywcy usługi, tj. okoliczność czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też jest podatnikiem zagranicznym. Decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia usługi ma miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem nabywcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, związanej z konkretną nieruchomością położoną na obszarze Republiki Włoskiej jest podatnik polski (czyli podatnik z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski), to nie wpłynie to na zmianę miejsca świadczenia takiej transakcji dla potrzeb VAT. Miejscem świadczenia usługi będzie w takim przypadku miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą świadczone usługi a więc Republika Włoska.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X., określone w Umowie, nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106a pkt 2) przepisy Ustawy o VAT o fakturach mają zastosowanie do dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
2.  państwa trzeciego.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy w związku ze świadczeniem usług opodatkowanych poza terytorium kraju, Wnioskodawca obowiązany jest do wystawienia faktury VAT zgodnie z polskimi przepisami.

Dane jakie powinna zawierać faktura VAT określa art. 106e ustawy o VAT. Zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18) w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi, faktura, oprócz innych danych wskazanych w art. 106e, powinna zawierać sformułowanie "odwrotne obciążenie".

Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że adnotację o rozliczaniu VAT przez nabywcę należy zamieszczać tylko w przypadku świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, jeżeli ich nabywcą jest podatnik z innego Państwa Członkowskiego Unii Europejskiej, a miejsce świadczenia usług zostało ustalone na podstawie zasady ogólnej, tj. w oparciu o art. 28b ustawy o VAT.

Oznacza to, że w przypadku świadczenia usług opisanych w niniejszym wniosku, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do zamieszczenia na fakturach adnotacji o konieczności rozliczenia VAT przez nabywcę poprzez zamieszczenie sformułowania „odwrotne obciążenie”. Zdaniem Wnioskodawcy, faktury wystawione na rzecz X. za usługi związane z projektem Z. na Y. 2015 powinny wskazywać, że dotyczy usług związanych z nieruchomością położoną na terytorium Republiki Włoskiej.

W ocenie Wnioskodawcy w pozycji faktury dotyczącej stawki VAT powinien być wpisany skrót „NP”, oznaczający, że czynność nie podlega opodatkowaniu VAT na terytorium Polski, albo faktura w ogóle nie powinna zawierać takiej dodatkowej informacji, jeżeli treść faktury nie będzie obejmowała pozycji dotyczącej stawki VAT i kwoty podatku. Ewentualnie w wystawionej fakturze dotyczącej opisanych powyżej usług, pozycję dotyczącą stawki i kwoty VAT Wnioskodawca będzie mógł pominąć, pozostawiając je puste (bez wypełnienia), skoro usługa nie podlega opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ad. 3

Faktury, jako dokumenty potwierdzające rzeczywiste transakcje gospodarcze muszą zawierać właściwe stawki podatku VAT. Jeżeli zatem Wnioskodawca nieprawidłowo określił VAT dla usług określonych związanych z realizacją Umowy na rzecz X., musi błąd ten skorygować poprzez wystawienie faktury korygującej, o której mowa w art. 106j ustawy. Stosownie do art. 106j Ustawy o VAT:

1.  w przypadku gdy po wystawieniu faktury:
    1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
    2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
    3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
    4.  dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
    5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury\- podatnik wystawia fakturę korygującą.
2.  Faktura korygująca powinna zawierać:
    1.  wyrazy „FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz „KOREKTA";
    2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
    3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca;
        1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
        2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
    4.  przyczynę korekty;
    5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
    6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.
3.  W przypadku, gdy podatnik udziela opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych lub świadczonych na rzecz jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca, o której mowa w ust. 2:
    1.  powinna zawierać dodatkowo wskazanie okresu, do którego odnosi się udzielany opust lub obniżka;
    2.  może nie zawierać danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 5 i 6 oraz nazwy (rodzaju) towaru lub usługi objętych korektą.

Ze wskazanych przepisów wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury nastąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że wystawiona faktura zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Fakturę korygującą wystawia się m.in. w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych, tak aby dokumentowały rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych.

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem VAT w Polsce usług opisanych we wniosku, świadczonych przez Wnioskodawcę na rzecz X., Wnioskodawca jest zobowiązany do korekty wystawionych faktur i wystawienie faktur korygujących nie zawierających podatku VAT.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania kwoty podatku VAT poprzez wystawienie faktur korygujących. Następnie Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym rozliczył faktury pierwotne.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy, dla ustalenia zasad ich opodatkowania podatkiem VAT w Polsce konieczne jest ustalenie związku tych usług z nieruchomością. Jak już zostało to wskazane w odpowiedzi na pytanie 1), dla uznania usługi za związaną z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT niezbędne jest aby związek ten miał charakter bezpośredni. W ocenie Wnioskodawcy usługi świadczone przez podwykonawców polegające na:

1.  przygotowaniu wstępnego projektu instalacji technicznych w tym schematu wentylacji klimatyzacji i projektu elektrycznego,
2.  przygotowaniu wstępnego projektu konstrukcji Z.,
3.  przygotowaniu wstępnego projektu raportu zrównoważenia,
4.  przygotowaniu symulacji natężenia ruchu pieszych w Z.,
5.  przygotowaniu projektu ochrony przeciwpożarowej Z.,
6.  przygotowanie projektu w zakresie miejsca świadczenia usług cateringowych i działalności handlowej w zakresie przygotowywania, serwowania i sprzedaży żywności i napojów w Pawilonie oaz kontroli przestrzegania higieny i przepisów sanitarnych
7.  przygotowanie projektu zieleni na dachu Z.,

są usługami bezpośrednio związanymi z nieruchomością i do opodatkowania tych usług zastosowanie ma art. 28e Ustawy o VAT. Wykonywane przez podwykonawców usługi składają się bowiem na kompleksową usługę przygotowania dokumentacji projektowej dla Z. na Y. 2015, stanowią część dokumentacji projektowej i były wykonane na potrzeby konkretnej nieruchomości.

Natomiast w ocenie Wnioskodawcy usługi tłumaczenia dokumentacji projektowej dotyczącej Pawilonu Y. 2015 przygotowanej przez Wnioskodawcę na język włoski mają jedynie pośredni związek z nieruchomością. W związku z powyższym usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych na podstawie art. 28b Ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy.

Ad. 5

Zgodnie z art. 106k Ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Faktura ta wymaga akceptacji wystawcy faktury. Zgodnie z ust. 3 tego artykułu, faktura taka powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jednym z wyjątków w zakresie uprawnienia nabywcy do wystawienia noty korygującej jest przepis art. 106e ust. 1 pkt 14. Przepis ten dotyczy wskazania na fakturze kwoty podatku. Nabywca usługi nie może więc przy pomocy noty korygującej dokonać zmiany w zakresie podatku VAT na fakturze.

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem VAT w Polsce świadczonych przez podwykonawców usług bezpośrednio związanych z nieruchomością położoną we Włoszech, faktury wystawione przez tych podwykonawców zawierające podatek VAT w wysokości 23% są nieprawidłowe.

Z uwagi na brak możliwości skorygowania przez Wnioskodawcę notą korygującą kwoty podatku VAT na fakturach wystawionych przez podwykonawców, Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawców dokonania korekt wystawionych faktur z uwagi na błędne wykazanie opodatkowania VAT w Polsce.

Ad. 6

Przepisy polskie Ustawy VAT określają sposób rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski. W przypadku gdy miejscem świadczenia a więc i miejscem opodatkowania jest inne państwo, to przepisy tego państwa mają zastosowanie do kwestii rozliczenia VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z nieruchomością położoną na terytorium Włoch. Opodatkowanie tych usług poddane jest wyłącznie reżimowi włoskiej ustawy o podatku od wartości dodanej. O ewentualnej konieczności rozliczenia podatku od wartości dodanej we Włoszech będą rozstrzygać więc włoskie przepisy dotyczące tego podatku.

W oparciu o przedstawione powyżej argumenty, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie pytań 1, 4, 5 i 6 oraz nieprawidłowe w zakresie pytań 2 i 3.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez dostawę towarów, stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Natomiast świadczeniem usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Ponadto, stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania przepisów regulujących miejsce świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższej definicji wynika, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego (będący podatnikiem podatku o podobnym charakterze jak VAT).

W przypadku świadczenia usług, dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług istotnym jest określenie charakteru danej czynności, a co za tym idzie miejsca jej świadczenia. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział szereg wyjątków, wskazując m.in. szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami.

I tak, zgodnie z art. 28e ustawy, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej jest działalność w zakresie architektury. Wnioskodawca posiada status podatnika VAT czynnego. Siedziba działalności gospodarczej (biuro architektoniczne) mieści się na terytorium Polski. Poza terytorium kraju Wnioskodawca nie posiada jakichkolwiek biur, przy których pomocy świadczyłby usługi. Wnioskodawca uczestniczył w konkursie architektonicznym organizowanym przez X. S.A. (dalej „X.") na Pawilon Polski wraz z projektem ekspozycji wewnętrznej i zagospodarowania terenu przyległego podczas Y. 2015 w Mediolanie, Republika Włoska („dalej Pawilon Y."). Wnioskodawca zdobył I nagrodę w przedmiotowym konkursie. W związku z wygraną w konkursie Wnioskodawca zawarł z X. umowę na opracowanie wstępnego projektu architektonicznego Z. na wystawę Y. 2015 w Mediolanie dalej („Umowa”).

Zgodnie z Umową Wnioskodawca zobowiązany był świadczyć na rzecz X. następujące usługi:

1.  opracowanie docelowej wielobranżowej koncepcji architektonicznej - tzw. „Wstępnego Projektu Architektonicznego” Pawilonu Y.;
2.  opracowanie projektu ekspozycji wewnętrznej Pawilonu Y. - tzw. „Ekspozycja Wewnętrzna";
3.  przygotowanie założeń do programu funkcjonalno-użytkowego - tzw. Założenia do Programu - wraz z oszacowaniem wartości zamówienia na roboty budowlane - tzw. „Oszacowanie";
4.  wykonanie wszelkich prac projektowych składających się na Wstępny projekt architektoniczny, zgodnie z koncepcją zaprezentowaną przez Wnioskodawcę w Konkursie;
5.  zapewnienie, na własny koszt, uczestnictwa w sporządzeniu Wstępnego projektu architektonicznego osoby posiadającej uprawnienia do projektowania w Republice Włoskiej (osoba ta musi być zarejestrowana w odpowiednim związku zawodowym);
6.  uzyskanie zatwierdzenia przez Organizatorów Y. 2015 w Mediolanie Wstępnego projektu architektonicznego w imieniu X. lub podmiotu wskazanego przez X.;
7.  pełnienie obowiązków nadzoru autorskiego w tym w szczególności:
    1.  pełnienie nadzoru autorskiego nad wykonaniem dokumentacji budowlano-wykonawczej oraz uwzględnienia zmian we Wstępnym projekcie architektonicznym wynikającym z weryfikacji tegoż projektu przez Organizatora Y.,
    2.  uzupełnianie szczegółów projektowych Wstępnego projektu architektonicznego,
    3.  uczestniczenie, na każde żądanie X. lub podmiotu przez niego wskazanego, w komisjach przetargowych lub spotkaniach związanych z realizacją projektu Z. w Mediolanie.

Wnioskodawca zaznaczył, że Założenie do Programu i Oszacowanie, o którym mowa w pkt 3) są dokumentami służącymi do przeprowadzenia przez X. lub podmiot przez niego wskazany przetargu na wybór wykonawcy Z.. W przypadku bowiem zamówień publicznych dotyczących zaprojektowania i wykonania robót budowlanych opisu zamówienia dokonuje się za pomocą programu funkcjonalno-użytkowego. Program funkcjonalno-użytkowy służy do ustalenia planowanych kosztów prac projektowych i robót budowlanych, przygotowania oferty, szczególnie w zakresie obliczenia ceny oferty oraz wykonania prac projektowych. Zgodnie z Umową Wnioskodawcy za wykonane usługi przysługiwało wynagrodzenie, przy czym łączne wynagrodzenie zostało podzielone na następujące części:

1.  wynagrodzenie za wykonanie Wstępnego Projektu Architektonicznego, Ekspozycji Wewnętrznej oraz wszelkich prac związanych z Wstępnym Projektem Architektonicznym;
2.  wynagrodzenie za wykonanie Założeń do Programu i Oszacowania;
3.  wynagrodzenie za nadzór autorski nad wykonaniem dokumentacji budowlano-wykonawczej.

Wszystkie usługi świadczone przez Wnioskodawcę są przypisane w sposób jednoznaczny i nierozerwalny do konkretnej nieruchomości tj. nieruchomości położonej w Mediolanie, Włochy, przekazanej przez Organizatora Y. 2015 do dysponowania na potrzeby wybudowania Z.. Nieruchomość na której ma zostać posadowiony Pawilon Polski została oznaczona w Umowie poprzez wskazanie numeru działki oraz wymiarów i powierzchni działki na której ma być zlokalizowany Pawilon Polski Y. 2015. W celu wykonania Umowy Wnioskodawca posługiwał się również podwykonawcami. Podwykonawcami były podmioty polskie oraz podmioty mające siedzibę na terytorium innych państw UE.

Podwykonawcy świadczyli na rzecz Wnioskodawcy m.in. następujące usługi związane z realizacją Umowy:

1.  przygotowanie wstępnego projektu instalacji technicznych w tym schematu wentylacji klimatyzacji i projektu elektrycznego,
2.  przygotowanie wstępnego projektu konstrukcji Z.,
3.  przygotowanie wstępnego projektu raportu zrównoważenia,
4.  przygotowanie symulacji natężenia ruchu pieszych w Z.,
5.  przygotowanie projektu ochrony przeciwpożarowej Z.,
6.  przygotowanie projektu w zakresie miejsca świadczenia usług cateringowych i działalności handlowej w zakresie przygotowywania, serwowania i sprzedaży żywności i napojów w Pawilonie oraz kontroli przestrzegania higieny i przepisów sanitarnych,
7.  przygotowanie projektu zieleni na dachu Z.,
8.  tłumaczenia dokumentacji przygotowanej przez Wnioskodawcę na język włoski.

Wnioskodawca przygotował Wstępny projekt architektoniczny. Zgodnie z tym projektem budynek Z. to stalowa konstrukcja szkieletowa. Posadowiony jest na płycie fundamentowej, monolitycznej, żelbetowej, która jest trwale związana z gruntem, zastosowano stropy żelbetowe prefabrykowane. Budynek będzie miał 12 metrów wysokości, 90 metrów długości i 16 metrów szerokości i jest jednym z największych budynków spośród wszystkich budynków na całym Y.. W części biurowej ma trzy kondygnacje. Z informacji uzyskanych przez Wnioskodawcę wynika, że według prawa lokalnego (prawa włoskiego) budynek Z. jest zakwalifikowany jako tymczasowy i może stać do 10 lat.

Za wykonane usługi Wnioskodawca wystawił X. trzy faktury:

1.  fakturę na wynagrodzenie za wykonanie wstępnego projektu architektonicznego z następującym opisem: Wykonanie Wstępnego Projektu Architektonicznego Z. na światową wystawę Y. 2015 w Mediolanie wraz z projektem Ekspozycji Wewnętrznej;
2.  fakturę na wynagrodzenia za wykonanie Założeń do Programu oraz Oszacowania z następującym opisem wykonanie założeń do Programu funkcjonalno-użytkowego oraz Oszacowania dla projektu architektonicznego;
3.  fakturę za nadzór autorski nad wykonaniem dokumentacji budowlano-wykonawczej.

Wszystkie faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz X. zawierały polski podatek VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca ani X. nie są zarejestrowani dla potrzeb podatku VAT w Republice Włoskiej.

Podwykonawcy Wnioskodawcy, za świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi związane z realizacją Umowy, również wystawili Wnioskodawcy faktury zawierające polski podatek VAT ze stawką 23%. Jeden z podwykonawców Wnioskodawcy przekazał jednak Wnioskodawcy informację o potrzebie korekty wystawionej przez tego podwykonawcę faktury z uwagi na brzmienie art. 28e ustawy i braku opodatkowania podatkiem VAT w Polsce usług związanych z nieruchomością położoną we Włoszech.

W związku z tak przedstawionym stanem sprawy, Wnioskodawca powziął wątpliwość co do tego czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. obejmujące przygotowanie Wstępnego Projektu Architektonicznego Z. na wystawę Y. 2015 w Mediolanie, wraz z dodatkowymi czynnościami dotyczącymi tego Projektu, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce, czy faktury wystawione przez Wnioskodawcę na rzecz X. za świadczenie usług powinny wskazywać, że dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT w Polsce, a podatek ten powinien rozliczyć nabywca usługi w miejscu położenia nieruchomości. W przypadku uznania, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz X. nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, czy Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonania korekty faktur wystawionych na rzecz X. w zakresie podatku VAT oraz dokonania korekty deklaracji VAT za okres w którym w deklaracji VAT uwzględnione zostały faktury wystawione na rzecz X., czy usługi świadczone przez podwykonawców na rzecz Wnioskodawcy związane z realizacją Umowy podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, Czy Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawców dokonania korekt wystawionych na rzecz Wnioskodawcy faktur za usługi świadczone przez podwykonawców związane bezpośrednio z nieruchomością położoną we Włoszech z uwagi na błędne opodatkowanie tych usług podatkiem VAT w Polsce i czy Wnioskodawca, jako nabywca usług świadczonych przez podwykonawców, związanych bezpośrednio z nieruchomością położoną w Mediolanie, jest zobowiązany do rozliczenia podatku od wartości dodanej w miejscu położenia nieruchomości tj. w Republice Włoskiej.

Mając na uwadze cytowane powyżej przepisy, dla uznania usługi za związaną z nieruchomością istotne są cechy, które można ująć w następujący sposób:

*   usługa powinna odnosić się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia;
*   przedmiotem usługi powinna być skonkretyzowana nieruchomość lub usługa powinna być świadczona na/wobec konkretnej nieruchomości a nie jakiejkolwiek;
*   ta konkretna nieruchomość powinna być wpisana w istotę świadczonej usługi, być jej centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinować jej treść, co należy rozumieć w ten sposób, że usługa może być wykonana tylko i wyłącznie w bezpośrednim związku z tą a nie inną nieruchomością;
*   zmiana takiego miejsca, polegająca na ukierunkowaniu usługi na inną nieruchomość, powinna niweczyć istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Aby dana usługa mogła być być uznana za związana z nieruchomością, wszystkie powyżej wymienione warunki powinny być spełnione łącznie.

W niniejszej sprawie istotą świadczonej przez Wnioskodawcę usługi projektu architektonicznego na Pawilon Polski wraz z projektem ekspozycji wewnętrznej oraz innymi dodatkowymi usługami była ściśle określona nieruchomość, która nadała sens całej usłudze. Usługi które świadczył Wnioskodawca na rzecz X. dotyczą konkretnej nieruchomości i bezpośrednio wiążą się z procesem inwestycyjnym w postaci budowy Z. na Y. 2015 na konkretnej nieruchomości. Wszystkie przygotowywane przez Wnioskodawcę dokumenty determinowane były właściwościami konkretnej nieruchomości określonej w Umowie takimi jak jej lokalizacja, usytuowanie czy powierzchnia.

Usługi polegające na przygotowaniu Wstępnej Koncepcji Architektonicznej na Pawilon Polski na EXP0 2015 w Mediolanie wraz z dodatkowymi usługami związanymi z Wstępną Koncepcją Architektoniczną określonymi w Umowie oraz jej wdrażaniem do realizacji (w tym również przygotowanie dokumentacji potrzebnej do ogłoszenia przetargu na wybór wykonawcy Z. w postaci Założenia do Programu i Oszacowania) stanowią usługi związane z nieruchomościami wymienione w art. 28e ustawy o VAT. Oznacza to, że miejscem opodatkowania wszystkich usług świadczonych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy jest miejsce położenia nieruchomości z uwagi na ścisły związek tych usług z konkretną, oznaczoną nieruchomością.

W przypadku świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT, bez znaczenia jest status nabywcy usługi, tj. okoliczność czy jest on podatnikiem mającym siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju czy też jest podatnikiem zagranicznym. Decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia usługi ma miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem nabywcą usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, związanej z konkretną nieruchomością położoną na obszarze Republiki Włoskiej jest podatnik polski (czyli podatnik z siedzibą działalności gospodarczej na terytorium Polski), to nie wpłynie to na zmianę miejsca świadczenia takiej transakcji dla potrzeb VAT. Miejscem świadczenia usługi będzie w takim przypadku miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą świadczone usługi a więc Republika Włoska.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Jak wynika z odpowiedzi na pytanie nr 1, miejscem świadczenia usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest Republika Włoska, więc świadczenie przedmiotowych usług było dokonywane według przepisów VAT obowiązujących we Włoszech w miejscu położenia nieruchomości na podstawie art. 28e ustawy.

W opisanej sytuacji nie znajduje zastosowania zasada ogólna wynikająca z art. 28b ustawy, lecz zasada szczególna wynikająca z art. 28e ustawy (miejsce świadczenia usług związanych z nieruchomością).

Zgodnie z art. 106a ustawy przepisy rozdziału „Faktury”stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Natomiast zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Do świadczonych usług nie można zastosować art. 106a pkt 2 ustawy w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1, gdyż powyższe przepisy dotyczą świadczenia usług, które odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w Polsce. Natomiast jak wskazano wyżej miejsce świadczenia usług znajduje się w miejscu położenia nieruchomości. Zatem świadczenie i rozliczenie przedmiotowych usług, powinno być dokonywane według przepisów obowiązujących we Włoszech.

Nie można więc zgodzić się z Wnioskodawcą że jest zobowiązany do wystawienia faktury zgodnie z polskimi przepisami. W opisanej sytuacji Wnioskodawca w ogóle nie powinien wystawiać faktury na podstawie art. 106a polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w tym przypadku do świadczonych przez Wnioskodawcę usług mają zastosowanie przepisy obowiązujące we Włoszech. W związku z tym analiza tego co powinna zawierać wystawiona przez Wnioskodawcę faktura według obowiązujących w Polsce przepisów jest niezasadna.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106j ust. 1 ustawy - w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

\- podatnik wystawia fakturę korygującą.

Przy tym w myśl art. 106j ust. 2 ustawy faktura korygująca powinna zawierać:

1.  wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" albo wyraz "KOREKTA";
2.  numer kolejny oraz datę jej wystawienia;
3.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:
    1.  określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6,
    2.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych korektą;
4.  przyczynę korekty;
5.  jeżeli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwotę korekty podstawy opodatkowania lub kwotę korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej;
6.  w przypadkach innych niż wskazane w pkt 5 - prawidłową treść korygowanych pozycji.

Stosownie do art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Zgodnie z art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. W myśl art. 81 § 2 Ordynacji podatkowej, skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Wobec powyższego, mając na uwadze fakt, iż usługi będące przedmiotem wniosku nie podlegają opodatkowaniu VAT w Polsce, a rozliczenie powyższej transakcji powinno być dokonane według przepisów obowiązujących w miejscu położenia nieruchomości, czyli przepisów obowiązujących we Włoszech, Wnioskodawca zobowiązany jest do skorygowania wystawionych faktur całkowicie do zera, poprzez wystawienie faktur korygujących. Następnie Wnioskodawca winien dokonać korekty deklaracji VAT za okres, w którym rozliczył faktury pierwotne.

Reasumując, co do zasady stanowisko Wnioskodawcy, stanowiące o konieczności skorygowania wystawionych faktur jest prawidłowe, jednakże z uwagi na zakres korekty i jej przyczynę stanowisko Wnioskodawcy oceniane całościowo w zakresie pytania nr 3 jest nieprawidłowe.

Jak wyjaśniono w odpowiedzi na pytanie nr 1, w przypadku opisanym we wniosku - miejscem świadczenia usług będzie miejsce położenia nieruchomości, której dotyczą świadczone usługi a więc Republika Włoska.

Podwykonawcy będą świadczyli na rzecz Wnioskodawcy usługi takie jak: przygotowanie wstępnego projektu instalacji technicznych w tym schematu wentylacji klimatyzacji i projektu elektrycznego, przygotowanie wstępnego projektu konstrukcji Z., przygotowanie wstępnego projektu raportu zrównoważenia, przygotowanie symulacji natężenia ruchu pieszych w Z., przygotowanie projektu ochrony przeciwpożarowej Z., przygotowanie projektu w zakresie miejsca świadczenia usług cateringowych i działalności handlowej w zakresie przygotowywania, serwowania i sprzedaży żywności i napojów w Pawilonie oraz kontroli przestrzegania higieny i przepisów sanitarnych, przygotowanie projektu zieleni na dachu Z..

Wszystkie te usługi odnoszą się do konkretnie określonej nieruchomości, czyli takiej, która jest identyfikowalna co do jej indywidualnego położenia, przedmiotem usługi jest skonkretyzowana nieruchomość która jest centralnym elementem, nadając główny sens usłudze i determinuje jej treść. Zmiana miejsca, zniweczyłaby istotę i sens pierwotnie świadczonej usługi.

Wszystkie powyższe są zatem usługami bezpośrednio związanymi z konkretną nieruchomością i do opodatkowania tych usług zastosowanie ma również art. 28e ustawy o VAT. Wykonywane przez podwykonawców usługi składają się na usługę przygotowania dokumentacji projektowej dla Z. na Y. 2015, stanowią część dokumentacji projektowej i były wykonane na potrzeby konkretnej nieruchomości.

Natomiast usługi tłumaczenia dokumentacji projektowej dotyczącej Pawilonu Y. 2015 przygotowanej przez Wnioskodawcę na język włoski mają jedynie pośredni związek z nieruchomością. W związku z powyższym usługi te są opodatkowane na zasadach ogólnych na podstawie art. 28b Ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby Wnioskodawcy, czyli w Polsce.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 106k ust. 1 ustawy dotyczącym not korygujących - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą.

Natomiast w myśl art. 106k ust. 3 ustawy faktura, o której mowa w ust. 1, powinna zawierać:

1.  wyrazy "NOTA KORYGUJĄCA";
2.  numer kolejny i datę jej wystawienia;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy i numer za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, a także numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej;
4.  dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura, o której mowa w ust. 1, określone w art. 106e ust. 1 pkt 1-6;
5.  wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.

Jednym z wyjątków w zakresie uprawnienia nabywcy do wystawienia noty korygującej jest przepis art. 106e ust. 1 pkt 14 ustawy. Przepis ten dotyczy wskazania na fakturze kwoty podatku. Nabywca usługi nie może więc przy pomocy noty korygującej dokonać zmiany w zakresie podatku VAT na fakturze.

Z uwagi na brak opodatkowania podatkiem VAT w Polsce świadczonych przez podwykonawców usług bezpośrednio związanych z nieruchomością położoną we Włoszech, faktury wystawione przez tych podwykonawców zawierające podatek VAT w wysokości 23% są nieprawidłowe. Z uwagi na brak możliwości skorygowania przez Wnioskodawcę notą korygującą kwoty podatku VAT na fakturach wystawionych przez podwykonawców, Wnioskodawca jest uprawniony do żądania od podwykonawców dokonania korekt wystawionych faktur z uwagi na błędne wykazanie opodatkowania VAT w Polsce usług, których miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania, na podstawie art. 28e ustawy jest terytorium Republiki Włoskiej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5 jest prawidłowe.

Przepisy polskie Ustawy VAT określają sposób rozliczenia podatku VAT na terytorium Polski. W przypadku gdy miejscem świadczenia a więc i miejscem opodatkowania jest inne państwo, to przepisy tego państwa mają zastosowanie do kwestii rozliczenia VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę są bezpośrednio związane z nieruchomością położoną na terytorium Włoch. Opodatkowanie tych usług poddane jest wyłącznie reżimowi włoskiej ustawy o podatku od wartości dodanej. O ewentualnej konieczności rozliczenia podatku od wartości dodanej we Włoszech będą rozstrzygać więc włoskie przepisy dotyczące tego podatku.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Niniejsza interpretacja wydana została w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy i nie wywołuje skutków prawnych, o których mowa w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa, dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.