Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-894/14/20-S/AP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-13
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury oraz sposobu jego realizacji.
Słowa kluczowe: budżet-zakład budżetowy; gmina; inwestycje; odliczenia; projekt; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) oraz zgodnie z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1836/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 321/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 13 sierpnia 2020 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2014 r. (data wpływu 30 lipca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury oraz sposobu jego realizacji - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury oraz sposobu jego realizacji.

Dotychczasowy przebieg postępowania.

W dniu 27 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną nr ITPP1/443-894/14/AP, w której uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury jest nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji w powyższym zakresie, Gmina złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów, w odpowiedzi z dnia 16 grudnia 2014 r. znak ITPP1/443W-120/14/MS na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

Gmina na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 27 października 2014 r. nr ITPP1/443-894/14/AP złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w dniu 21 stycznia 2015 r. (data wpływu 23 stycznia 2015 r.).

Wyrokiem z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2014 r., nr ITPP1/443-894/14/AP.

Sąd w niniejszym wyroku odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji polegającej na budowie, rozbudowie i modernizacji infrastruktury w zakresie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej przekazanej następnie nieodpłatnie jednostce budżetowej stwierdził, że standardem w jednostkach samorządu terytorialnego jest to, że określone inwestycje prowadzone są przez samą jednostkę samorządu terytorialnego, natomiast majątek powstały w wyniku tej inwestycji jest użytkowany przez samorządowe jednostki organizacyjne, tj. jednostki budżetowe bądź zakłady budżetowe. Sąd uznał, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego nie są czynnościami opodatkowanymi. Jednak to jednostka samorządu terytorialnego jako podatnik VAT powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tą jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej.

Prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego od kwoty podatku należnego w poprzednich fazach obrotu stanowi, zdaniem Sądu, realizację podstawowej zasady konstrukcyjnej podatku VAT - zasady neutralności, respektowanej w przepisach art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując się na orzecznictwo TSUE, wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02 oraz z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Sąd stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z podobną sytuacją - z uwagi na specyfikę stosunków między odrębnymi podatnikami (tj. gminą i jej jednostką budżetową), która to specyfika jest wynikiem uregulowań czysto krajowych - zostaje „zagubiony” jeden etap obrotu (świadczenia między gminą a jej jednostką organizacyjną). W tym przypadku też podatek naliczony, jaki miałaby odliczyć gmina, będzie związany z zakupami dokonywanymi do celów wykonywania transakcji opodatkowanych, choć te transakcje będą transakcjami jej jednostki budżetowej. Rzeczywistym odbiorcą zakupów dokonywanych przez gminę będzie jej jednostka organizacyjna (prowadząca działalność opodatkowaną). Gmina ponosi określone wydatki (i jest obciążana ciężarem podatku naliczonego) jedynie w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej (co jest transakcją nieobjętą zakresem opodatkowania) i w celu wykonywania działalności gospodarczej stanowiącej uzasadnienie owego nabycia.

W świetle przywoływanego orzecznictwa Sąd stwierdził, że „zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu”.

Ponadto Sąd zwrócił uwagę, że wprawdzie gmina i Zakład nie stanowią jedności do celów podatku od towarów i usług to należy podkreślić, że Zakład został powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, realizując jej zadania własne. Zatem w ramach swoich stosunków wzajemnych gmina oraz jej jednostka organizacyjna mogą być traktowane jako jedność, biorąc nawet pod uwagę, że ich czynności na zewnątrz są czynnościami odrębnych podatników. To uzasadnia przyznanie gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w innym podmiocie. Sprzedaż opodatkowana występuje po stronie odrębnego podatnika (jednostki budżetowej), który jednak jest podmiotem tożsamym i wykonuje tożsamą działalność (Zakład powołany do wykonywania zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej).

Pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uzasadnia także treść Uchwały Składu Siedmiu Sędziów z dnia 24 czerwca 2013 r. w sprawie I FPS 1/13.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to może zostać zrealizowane przez Gminę w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

Zatem, w opinii Sądu, słusznie zauważyła Skarżąca, że w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury poprzez korekty tych deklaracji. Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W kontekście opisanych wydatków, Skarżąca będzie miała prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy, bez korygowania faktur VAT.

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Zatem, zdaniem Sądu, należało się zgodzić z Gminą, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności była i jest wyłącznie Gmina. Natomiast dokonana od 1 stycznia 2013 r. zmiana podatnika VAT z Urzędu Gminy na Gminę i jednoczesne przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną niemającą wpływu na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy dokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy. W szczególności, że w przedmiotowej sytuacji, zachowana została ciągłość rozliczeń. Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, bez konieczności ich korekty.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/15 Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów złożył w dniu 13 sierpnia 2015 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1836/15 oddalił skargę kasacyjną, uznając jej zarzuty za bezzasadne. Sąd podkreślił, że w zakresie podmiotowości podatkowej jednostek organizacyjnych gmin zapadło szereg istotnych orzeczeń, które w sposób jednoznaczny rozstrzygają kwestię podnoszoną we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie orzeczenia te potwierdzają trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/113 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W aktualnym stanie prawnym nie ma zatem wątpliwości, że jednostka budżetowa gminy, jak i jej zakład budżetowy nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym podatnikiem jest bowiem Gmina.

Sąd zauważył również, że: „Z kolei w zakresie zakładów budżetowych w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2015 r. I FPS 4/15, ONSA i WSA 2016, nr 1 poz. 3 uznano, ze w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Uchwała ta ma moc ogólnie wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. i w pełni ma zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Z powyższych uchwał oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że przekazanie inwestycji pomiędzy gminą a zakładem budżetowym, następuje w ramach struktury wewnętrznej tego samego podatnika VAT. Przyjęcie na gruncie podatku VAT tożsamości podmiotowo-podatkowej gminy, a nie jej zakładu budżetowego oznacza jednocześnie, że gmina bezpośrednio świadczy usługi opodatkowane, związane z realizacją jej zadań własnych, które w ramach jej wewnętrznej organizacji zostały przekazane do wykonania jej jednostce organizacyjnej”.

W dniu 13 sierpnia 2020 r. do tutejszego organu wpłynął prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/15, uchylający zaskarżoną interpretację.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Gminy wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Do końca grudnia 2012 roku zarejestrowany jako podatnik VAT był Urząd Gminy, który składał deklaracje VAT-7 do urzędu skarbowego, wykazując w nich podatek należny. Począwszy od 1 stycznia 2013 r. deklaracje VAT składa Gmina.

Gmina odpowiada za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z tym ponosi wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów i kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura”). W szczególności, w tym zakresie, Gmina zrealizowała w latach 2011-2013 następujące inwestycje: Rozbudowa i modernizacja stacji uzdalniania wody w G.; Budowa sieci kanalizacyjnej w miejscowościach G., O., C., R., W. oraz Budowa sieci wodociągowej w miejscowościach G., C., R. (dalej łącznie: „Inwestycje” lub „Infrastruktura”).

Poniesione wydatki były dokumentowane fakturami VAT, które były wystawiane na Gminę. Część z nich może zawierać dane Urzędu Gminy, jako nabywcy towarów i usług, ze względu na fakt zarejestrowania Urzędu Gminy jako podatnika VAT do końca 2012 r. Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych obiektów Infrastruktury każdorazowo przekraczała 15 tys. zł.

Utrwalona w Gminie praktyka zarządzania majątkiem wodno-kanalizacyjnym polega na tym, iż działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej Gmina realizuje przy pomocy zakładu budżetowego o nazwie Zakład Gospodarki Komunalnej (dalej: „ZGK” lub „Zakład”), który świadczy na rzecz mieszkańców usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków. W związku z powyższym, Infrastruktura, po jej oddaniu do użytku, została przez Gminę nieodpłatnie przekazana księgowo (na podstawie dokumentu PT) na rzecz ZGK.

ZGK był (i jest) zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik podatku od towarów i usług, a status ten nigdy nie był kwestionowany przez właściwy dla Wnioskodawcy oraz dla ZGK urząd skarbowy. ZGK wykazuje podatek należny z tytułu opłat za świadczone usługi we własnych deklaracjach VAT-7 (z podaniem własnego numeru NIP).

Gmina nie odlicza, ani nigdy nie odliczała podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę. Gmina nie odliczała oraz nie odlicza również podatku naliczonego od wydatków związanych z utrzymaniem Infrastruktury (np. remonty), które ponosiła w przeszłości, ponosi i będzie ponosić w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę za pośrednictwem ZGK do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków?
2.  W jaki sposób Gmina powinna dokonać odliczenia powyższych kwot podatku naliczonego od wydatków, o których mowa w pytaniu nr 1?
3.  Czy Gmina będzie uprawniona, w kontekście omawianych inwestycji, także do dokonywania odliczeń z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca grudnia 2012 r.?

Zdaniem Gminy:

Ad. 1 Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne na budowę oraz wydatki na utrzymanie Infrastruktury, wykorzystywanej przez Gminę do odpłatnego świadczenia usług za pośrednictwem ZGK.

Ad. 2 W przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie Infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji). Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może (będzie mogła) zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ad. 3 Gmina będzie uprawniona do dokonywania odliczeń z faktur VAT wystawionych na Urząd Gminy oraz do dokonywania korekt deklaracji podatkowych VAT-7 składanych przez Urząd Gminy w okresie do końca grudnia 2012 r.

Zdaniem Gminy:

W odniesieniu do pytania nr 1 Gmina zauważyła, że:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, co do zasady, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W transakcji tej muszą jednak występować dwie wyodrębnione strony: usługodawca (świadczący usługę) i usługobiorca (jako odbiorca usługi). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (np. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-l 74/00 Krennemer Golf).

Zgodnie z art. 9 ustawy o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.), gmina może tworzyć jednostki organizacyjne w celu wykonywania zadań. Zaś w świetle art. 14 pkt 3 ustawy o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), zadania jednostki samorządu terytorialnego w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych mogą być wykonywane przez samorządowe zakłady budżetowe. Zatem zakład budżetowy jest formą organizacyjną prowadzenia przez gminę gospodarki komunalnej, wyodrębnioną w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zakład budżetowy nie może prowadzić działalności wykraczającej poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, nie posiada osobowości prawnej, a w niezbędny majątek wyposaża go gmina.

Biorąc pod uwagę powyższe, wykonywanie przez zakład budżetowy zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, nie stanowi świadczenia usług pomiędzy tymi podmiotami. Realizacja zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej przez zakład budżetowy nie tworzy bowiem takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim przypadku, zakład budżetowy nie wykonuje usług na rzecz gminy, lecz jako wyodrębniona jednostka organizacyjna gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz zadania własne gminy.

Wnioskodawca zaznaczył, iż zaprezentowane stanowisko jest zgodne z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Na przywołanie zasługują w szczególności:

*   Wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10,
*   Wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 938/10,
*   Wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1071/11,
*   Wyrok WSA w Kielcach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Ke 678/12,
*   Wyrok WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 461/13,
*   Wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 19 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 399/13,
*   Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 734/13.

Skoro Gmina powierza wykonywanie części swojej działalności ZGK i w ramach tego wyposaża zakład budżetowy w środki trwałe niezbędne do prowadzenia tej działalności, to nie dochodzi w tym przypadku do przerwania związku pomiędzy poniesionymi przez Gminę wydatkami na wytworzenie lub nabycie tych środków trwałych z działalnością opodatkowaną wykonywaną za pośrednictwem zakładu budżetowego. Gmina ponosi bowiem wydatki (i ekonomicznie jest obciążana ciężarem podatku naliczonego), w celu późniejszego oddania tych dóbr do używania swojej jednostce organizacyjnej i w celu wykonywania działalności gospodarczej, uzasadniającej owe wydatki. Takie działanie nie powinno zatem pozbawiać Gminy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na wytworzenie tych środków trwałych oraz ich utrzymanie.

Powyższe wnioski nie stoją w sprzeczności z faktem, iż Gmina i ZGK są odrębnymi podatnikami VAT i, co do zasady, „na zewnątrz” (tj. gdy konsumentami usług są osoby trzecie), każdy z tych podmiotów wykonuje działalność gospodarczą samodzielnie i we własnym imieniu. Odmiennie należy jednak traktować działalność obu podmiotów w stosunkach wzajemnych, w zakresie których, zgodnie z przedstawioną wyżej argumentacją, Gmina wykonuje czynności opodatkowane za pośrednictwem swojego zakładu budżetowego. Zdaniem Gminy, nie sposób zatem przyjąć, iż wykonywanie przez Zakład zadań tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego (Gminy), stanowi świadczenie usług pomiędzy tymi podmiotami. Realizacja zadań własnych Gminy o charakterze użyteczności publicznej przez Zakład nie tworzy bowiem takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie podatkiem VAT. W takim przypadku, Zakład nie wykonuje usług na rzecz Gminy, w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT. Jako wyodrębniona jednostka organizacyjna Gminy wykonuje w jej imieniu i na jej rzecz jej zadania własne.

Zasada neutralności

Przyjęcie odmiennego założenia odmiennego od zaprezentowanego powyżej byłoby sprzeczne z podstawową zasadą konstrukcyjną podatku VAT, zgodnie z którą podatek VAT powinien być neutralny, a jego ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Jeżeli zatem Gmina poniosła ciężar podatku w wyniku nabycia środków trwałych, wykorzystywanych następnie w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, przy czym prowadzenie tej działalności zostało powierzone Zakładowi, to pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku godziłoby w zasadę neutralności VAT. Wydatki inwestycyjne i wydatki na utrzymanie Infrastruktury, zdaniem Gminy, jedynie z pozoru nie kreują po stronie Gminy żadnej sprzedaży opodatkowanej.

W rzeczywistości, w opisanej sytuacji, dochodzi do odpłatnego świadczenia usług na rzecz mieszkańców, z tym że za pośrednictwem ZGK. Odmowa prawa do odliczenia wiązałaby się więc z niezasadnym obciążeniem Gminy kosztem podatku, podczas gdy faktycznie spełnia ona przesłanki uzyskania tego prawa (bowiem dokonane zakupy służą wykonywaniu czynności opodatkowanych VAT).

Prezentowane przez Gminę stanowisko znalazło potwierdzenie w licznych wyrokach sądowych wydanych w podobnych stanach faktycznych, np.:

*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 22 października 2013 r., sygn. I SA/Gd 983/13: „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze ten fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”,
*   wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 stycznia 2014 r., sygn. akt. I SA/Sz 856/13, w którym Sąd przychylił się do stanowiska Gminy, że zgodnie z zasadą neutralności i poglądem wyrażanym w analogicznych sprawach przez TSUE, skoro świadczenia pomiędzy Gminą a jej Zakładem, nie stanowią czynności opodatkowanych, to Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących, inwestycji, pomimo że sprzedaż od początku jest generowana przez jej zakład budżetowy,
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 lipca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 461/13, a także w analogicznych sprawach:
*   w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/G1 1262/12, Sąd uznał, że: „Gmina może odliczyć podatek naliczony związany z inwestycją w postaci budowy \[…\], która miała być i jest wykorzystywana do wykonywania działalności opodatkowanej przez jednostkę budżetową Gminy, tj. „A”. Odmawiając Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego względu, że nie została spełniona przesłanka związku zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi przez samą Gminę. Organ pominął wykładnię art. 168 Dyrektywy 2006/112 dokonaną przez TSUE w wyrokach wydanych w sprawie Faxworld i Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn, które były dostępne na dzień wydania interpretacji. Tym samym naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie prowspólnotowej wykładni prawa krajowego przy powoływaniu się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. Takie stanowisko będzie zasadne także z tej przyczyny, jak przyjmie się, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest zawsze jednostka samorządu terytorialnego, jako osoba prawna, a nie utworzona przez nią jednostka budżetowa, która działa w jej imieniu”,
*   w wyroku WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, w którym Sąd uznał, że prawo do odliczenia przysługuje Gminie również wtedy, gdy przeniosła ona za pomocą dokumentu „PT” kanalizację do jednostki organizacyjnej Gminy. Rozpoznawana przez WSA sprawa dotyczyła gminy, która poniosła wydatki na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, a następnie przekazała przedmiotową sieć na rzecz swojej jednostki budżetowej. Jednostka budżetowa wykorzystywała sieć do świadczenia na rzecz mieszkańców gminy usług doprowadzania wody i odprowadzania ścieków,
*   w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, Sąd uznał, że: „W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga aby Gminie w sytuacji przedstawionej jak we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku VAT, ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane Zakładowi nieodpłatnie zaś sprzedaży usług wodno-kanalizacyjnych, opodatkowanych VAT dokonuje już nie Gmina a Zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby bez wątpienia sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku VAT,
*   w wyroku WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2523/13, Sąd uznał, że: „W świetle przywoływanego orzecznictwa można stwierdzić, że zasada neutralności wymaga, aby przyznać gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte, bądź wytworzone przez gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu. Zasada neutralności wymaga też, aby uwolnić podatnika od ciężaru podatku. W przypadku, który jest przedmiotem rozważań, brak prawa do odliczenia skutkowałby faktycznym obciążeniem gminy ciężarem podatku VAT. Mając na uwadze len fakt, należy stwierdzić, że uwolnienie gminy od ciężaru podatku naliczonego (poprzez przyznanie prawa do odliczenia w sytuacji opisanej we wniosku) byłoby całkowicie zgodne z zasadą neutralności podatku VAT i realizowałoby cechy konstrukcyjne tego podatku”.

Przepisy Dyrektywy i orzecznictwo TSUE

Ponadto, Gmina wskazuje, iż zgodnie z art. 14b, w związku z art. 3 pkt 2 oraz art. 14 e § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie VAT, powinien uwzględnić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE oraz orzecznictwo TSUE. Wynika to z faktu, iż Polska z dniem akcesji do UE obowiązana była do rozszerzenia funkcjonującego porządku prawnego o prawo wspólnotowe. Prawo to stało się integralną częścią porządku krajowego, funkcjonując obok prawa krajowego. Obejmuje ono cały dorobek Wspólnoty określany mianem acquis communautaire, w skład którego wchodzi wiążące prawo pozytywne, wypracowane zasady prawa oraz dorobek orzeczniczy TSUE.

Analiza przepisów art. 1, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz wskazówek interpretacyjnych płynących z orzecznictwa TSUE, przywołanych przez Gminę we wniosku, potwierdza jej stanowisko jakoby wykorzystanie inwestycji nawet przez inny podmiot niż ten, który ponosił wydatki na zakupy inwestycyjne, nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia. W szczególności w orzeczeniu z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, Trybunał uznał, że jeżeli dany podmiot nabywa towary lub usługi w celu wykonywania działalności gospodarczej, i dokonuje tego jako podatnik VAT, to przysługuje mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, niezależnie od faktu, czy będzie tę działalność wykonywał osobiście. Sprawa ta dotyczyła spółki cywilnej Faxworld, która została utworzona tylko po to, aby przygotować przyszłą działalność nowoutworzonej spółki kapitałowej. Podobne rozstrzygnięcie zapadło w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn (C-280/10), gdzie Trybunał potwierdził prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy wydatki inwestycyjne na zakup nieruchomości zostały poniesione przez wspólników przed rejestracją spółki, a następnie podatek naliczony został odliczony przez spółkę.

Zakłócenie zasad konkurencji

Pozbawienie Gminy prawa do odliczenia podatku w przedmiotowej sytuacji prowadziłby do obciążenia jej kosztem podatku tylko dlatego, że prowadzi ona działalność w zakresie gospodarki wodno-ściekowej za pośrednictwem zakładu budżetowego, podczas gdy inne gminy prowadzące tę działalność w innych formach (samodzielnie, w formie spółki), posiadają w analogicznej sytuacji pełne prawo do odliczania podatku naliczonego z inwestycji wodnokanalizacyjnych jak np. WSA w Gdańsku w wyroku o sygn. I SA/Gd 983/13: „Strukturalnie w niniejszym przypadku występuje podobna sytuacja, jak w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn rozpoznanej przez TSUE w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. - po stronie gminy mamy do czynienia z czynnościami przygotowawczymi (polegającymi na realizacji inwestycji), lecz z uwagi na specyfikę sektora finansów publicznych nie wystąpi u niej sprzedaż. Te same względy, które we wcześniejszych sprawach przed Trybunałem byty przyczyną przyznania prawa do odliczenia podatnikom, którzy nie realizowali sprzedaży opodatkowanej, choć podejmowali czynności zmierzające do jej kreowania w innych podmiotach (związanych z nimi) - przemawiają jednak za tym, aby przyznać to prawo także gminie, która podejmuje czynności przygotowawcze (inwestycyjne) zmierzające do tego, aby jednostka budżetowa gminy miała sprzedaż opodatkowaną”.

W tym miejscu Gmina pragnie wskazać na brzmienie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Zdaniem Gminy nie ulega wątpliwości, że przyjęcie modelu polegającego na pozbawieniu Gminy prawa do odliczenia podatku w opisywanej we wniosku sytuacji prowadziłoby do zakłóceń jej konkurencyjności w porównaniu do innych gmin, które prowadząc działalność związaną infrastrukturą wod-kan samodzielnie lub w formie spółki korzystają z pełnego prawa do odliczenia podatku. Powyższe było wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć TSUE, który przykładowo odniósł się do problemu zakłóceń konkurencji w sprawie C-288/07 Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs przeciwko Isle of Wight Council i innym rozpoznanej w wyroku z dnia 16 września 2008 r.: „W ten sposób podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nie opodatkowanie podatkiem VAT tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji, Takiego niepożądanego skutku usiłował uniknąć prawodawca wspólnotowy, przewidując w art. 4 ust. 5 akapit szóstej dyrektywy, że działalność w zakresie telekomunikacji, dostawy wody, gazu, elektryczności i pary, transportu towarów, usług portów i portów lotniczych, transportu pasażerskiego etc. jest „w każdym wypadku” opodatkowana podatkiem VAT, chyba że jest ona nieznaczna, także wówczas, gdy jest ona wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej. Innymi słowy domniemywa się, że nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem VAT z tytułu ich działalność prowadzi do zakłóceń konkurencji, chyba że działalność ta jest nieznaczna”.

W podobnym tonie TSUE wypowiedział się w postanowieniu wydanym w dniu 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów: „Dyrektywę Rady 2006/112 WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę, o ile sąd stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumienia art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 dyrektywy. Jeżeli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 dyrektywy.”

Z powyższym stanowiskiem TSUE koresponduje także treść wyroku wydanego w dniu 4 czerwca 2009 r. w sprawie C-102/08 SAUK Grundstucks-Vermietungsgesellschaft: „Artykuł 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, że instytucje prawa publicznego uważać należy za podatników w związku z działalnością, którą podejmują, i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne nie tylko, gdy wykluczenie ich z kategorii podatników na podstawie akapitów pierwszego lub czwartego wspomnianego przepisu prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji na niekorzyść ich konkurentów prywatnych, lecz również gdy prowadziłoby ono do takich zakłóceń na niekorzyść ich samych. (\`(...)\`) Brzmienie art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy nie wskazuje zatem osób, których ochronę przed znaczącymi zakłóceniami konkurencji wywołanymi przez wykluczenie instytucji prawa publicznego z kategorii podatników, ma on na celu. Po drugie należy przypomnieć, że art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy przewidując odstępstwo od wykluczenia instytucji prawa publicznego z kategorii podatników w związku z działalnością, jaką podejmują lub transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, zmierza do przywrócenia zasady ogólnej ustanowionej w art. 2 pkt 1 oraz art. 4 ust. 1 i 2 tej dyrektywy, zgodnie z którą każdy rodzaj działalności mającej charakter gospodarczy jest co do zasady opodatkowany podatkiem VAT. (\`(...)\`). Po trzecie w odniesieniu do celów art. 4 ust. 5 akapit drugi szóstej dyrektywy, do których nawiązuje w szczególności Irlandia, nic nie wskazuje, aby przepis ten dążył do zapewnienia, że instytucje prawa członkowskiego mają ponosić konsekwencje znaczących zakłóceń konkurencji, jakie mogłoby spowodować wykluczenie ich, na mocy pierwszego lub czwartego akapitu wspomnianego przepisu, z kategorii podatników.”

Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę oraz utrzymanie Infrastruktury, która jest wykorzystywana przez Gminę (za pośrednictwem ZGK) do odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W odniesieniu do pytania nr 2 Gmina wskazała, że:

Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w czasie trwania Inwestycji), prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Zaś w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r., w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10 i 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Jeśli podatnik nie zrealizuje tego uprawnienia w rozliczeniu za ww. okres, wówczas może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie, w świetle art. 86 ust. 13 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego.

W świetle powyższych regulacji, w przypadku poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz wydatków na utrzymanie infrastruktury, Gmina może dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracjach złożonych za okresy rozliczeniowe, w których otrzymała faktury (poprzez korekty tych deklaracji).

Z kolei w przypadku wydatków na utrzymanie Infrastruktury ponoszonych od 1 stycznia 2014 r. Gmina może zrealizować prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w bieżącej deklaracji VAT, o ile nie upłynęły dwa kolejne okresy rozliczeniowe licząc od końca okresu, w którym otrzymała fakturę i powstał obowiązek podatkowy u sprzedawcy. Zaś po upływie tych okresów, Gmina będzie mogła dokonać korekty stosownych deklaracji VAT za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W odniesieniu do pytania nr 3 Gmina wskazała, że:

W kontekście opisanych wydatków, Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych na Urząd Gminy oraz w konsekwencji do korygowania deklaracji VAT-7, które zostały złożone przez Urząd Gminy.

Jednostki samorządu terytorialnego są podmiotami posiadającymi osobowość prawną, a tym samym to gminy a nie obsługujące je urzędy powinny być rozpoznawane jako podatnicy VAT. W szczególności, w przypadku, gdy realizują one działania na podstawie umów, jednostki samorządu terytorialnego uznawane są za podatników VAT.

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych. Dla przykładu stanowisko takie przyjął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010 r., sygn. I FSK 273/09, w którym stwierdził on, że: „Z tytułu realizacji tych czynności - jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art, 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”

W związku z powyższym, należy uznać, że w zakresie wypełniania wszelkich obowiązków z tytułu podatku VAT właściwym podmiotem tych czynności była i jest wyłącznie Gmina. Natomiast dokonana od 1 stycznia 2013 r. zmiana podatnika VAT z Urzędu Gminy na Gminę i jednoczesne przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku, jest czynnością techniczną niemającą wpływu na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, czy dokonania przez Gminę korekty deklaracji VAT-7 złożonych wcześniej przez Urząd Gminy. W szczególności, że w przedmiotowej sytuacji, zachowana została ciągłość rozliczeń. Tym samym skoro Urząd Gminy nie skorzystał wcześniej z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur, na których był wskazany jako nabywca towaru bądź usługi, to obecnie Gmina jako zarejestrowany, czynny podatnik VAT może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w tych fakturach, bez konieczności ich korekty.

W wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, w związku z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia – uwzględniając tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1836/15 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, tj. w dniu 27 października 2014 r., bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2020 r. sygn. akt I FSK 1836/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 321/15.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.