Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-3.4019.6.2021.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-11
Teza: Uznanie przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży abonamentów za przychód ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej
Słowa kluczowe: obrót; podatnik; sprzedaż; towar

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 lutego 2021 r. (data wpływu 17 kwietnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie braku uznania przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży abonamentów za przychód ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od sprzedaży detalicznej w przedmiocie braku uznania przychodu uzyskiwanego z tytułu sprzedaży abonamentów za przychód ze sprzedaży detalicznej w rozumieniu art. 5 ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży towarów i usług na rzecz konsumentów (osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej) w placówkach stacjonarnych i w sklepie internetowym.

Celem rozwoju oferty handlowej i lojalizacji klientów Spółka wprowadziła produkt handlowy o nazwie X. X jest formą abonamentu - Klient płacąc abonament ma możliwość otrzymania korzystniejszej oferty handlowej Spółki w odniesieniu do pozostałych towarów i usług. Przykładowo, klient posiadający abonament X może zakupić towary ze sklepu internetowego Spółki bez dodatkowego kosztu transportu albo też może zakupić towary czy usługi z rabatem przysługującym abonentowi albo też dokonać rezerwacji danego towaru w przedsprzedaży. Fakt posiadania abonamentu X nie obliguje klienta do korzystania z dodatkowej oferty Spółki.

Z perspektywy finansowej, sprzedaż abonamentu X jest przez Spółkę traktowana jak świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT (w momencie sprzedaży Spółka nalicza VAT według podstawowej stawki). Jednocześnie, Spółka rozpoznaje przychód z tytułu sprzedaży abonamentu. Zakupy towarów czy usług z oferty Spółki przysługującej abonentom X stanowią dodatkowe transakcje (sprzedaż towarów czy świadczenie usług), które generują przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT w momencie ich realizacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle art. 3 pkt 6 i art. 5 ustawy o psd, przychody Spółki z tytułu sprzedaży abonamentów X nie powinny być uwzględniane w określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 3 pkt 6 i art. 5 ustawy o psd, przychody Spółki z tytułu sprzedaży abonamentów X nie powinny być uwzględniane w określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Jak stanowi art. 4 ustawy o psd, podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni. Jednocześnie, w świetle art. 5 ustawy o psd, przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

Zgodnie z definicjami wskazanymi w art. 3 ustawy o psd, dla potrzeb niniejszego aktu prawnego, ilekroć w ustawie jest mowa o:

Z definicji zawartych w art. 3 ustawy, wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o:

*   sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
*   sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej w lokalu oraz poza lokalem przedsiębiorstwa,
*   towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

W świetle powyższego, przedmiotem opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest wyłącznie sprzedaż towarów, czyli rzeczy ruchomych lub ich części (w określonych sytuacjach). Sprzedaż przez Spółkę abonamentu X nie stanowi sprzedaży towarów, lecz świadczenie usług (jest opodatkowana podstawową stawką VAT). Usługę tę (abonament) można następnie wykorzystać np. przy zakupie towarów czy innych usług z oferty Spółki, ale sam abonament X jest niezależny od późniejszych transakcji (o ile wystąpią).

Z tego powodu należy uznać, że przychody (obrót) ze sprzedaży abonamentu X nie powinny być brane pod uwagę przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej (do tej podstawy powinny być natomiast brane pod uwagę przychody ze sprzedaży towarów, które klient posiadający abonament X zakupi od Spółki – w oparciu o dane z ewidencji fiskalnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 pkt 1-6 ustawy z dnia 6 lipca 2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (Dz. U. z 2020 r, poz. 1293), zwanej dalej ustawą, ilekroć w ustawie jest mowa o:

1.  działalności gospodarczej - rozumie się przez to działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, 568, 1065 i 1106);
2.  kasie rejestrującej - rozumie się przez to kasę rejestrującą, o której mowa w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  konsumencie - rozumie się przez to osobę fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej oraz osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą nabywającą towary bez związku z prowadzoną przez siebie działalnością gospodarczą, a także rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
4.  sprzedawcy detalicznym - rozumie się przez to osobę fizyczną, osobę prawną, spółkę cywilną oraz jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej dokonujące sprzedaży detalicznej;
5.  sprzedaży detalicznej - rozumie się przez to dokonywanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w ramach działalności gospodarczej zbywcy, odpłatnego zbywania towarów konsumentom na podstawie umowy zawartej:
    1.  w lokalu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta (Dz. U. z 2020 r. poz. 287),
    2.  poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 maja 2014 r. o prawach konsumenta\-także w przypadku, gdy zbywaniu towaru towarzyszy świadczenie usługi odrębnie niezaewidencjonowanej;
6.  towarze - rozumie się przez to rzeczy ruchome lub ich części.

Na podstawie art. 4 i art. 5 ustawy podatnikami podatku są sprzedawcy detaliczni, a przedmiotem opodatkowania podatkiem jest przychód ze sprzedaży detalicznej.

W myśl art. 6 ust. 1-5 ustawy:

1.  Podstawę opodatkowania podatkiem stanowi osiągnięta w danym miesiącu nadwyżka przychodów ze sprzedaży detalicznej ponad kwotę 17 000 000 zł.
2.  Przychodem ze sprzedaży detalicznej są kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży, o której mowa w ust. 1, w tym zaliczki, raty, przedpłaty i zadatki, także w przypadku, gdy kwoty te podatnik otrzymał przed wydaniem towaru.
3.  Przychód ze sprzedaży detalicznej określa się na podstawie wielkości sprzedaży zaewidencjonowanej przy użyciu kas rejestrujących oraz sprzedaży niezaewidencjonowanej zgodnie ze zwolnieniem określonym w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 111 ust. 8 i art. 145a ust. 17 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
4.  Przychód ze sprzedaży detalicznej nie obejmuje należnego podatku od towarów i usług.
5.  Przychód osiągnięty w danym miesiącu pomniejsza się o kwoty wypłacone w tym miesiącu z tytułu zwrotu towarów po odliczeniu podatku od towarów i usług.

Z ww. przepisów wynika, że podstawą opodatkowania podatkiem od sprzedaży detalicznej jest nadwyżka - ponad kwotę 17 000 000 zł w danym miesiącu - przychodów ze sprzedaży towarów uznanej za sprzedaż detaliczną w rozumieniu ustawy, zaewidencjonowana przy pomocy kas rejestrujących oraz obrotu niezaewidencjonowanego zgodnie ze zwolnieniem przewidzianym w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2018 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2018 r., poz. 2519).

Należy zauważyć, że aby dany przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej, konieczne jest aby łącznie były spełnione następujące warunki:

1.  zbycie musi być dokonywana na rzecz określonej grupy podmiotów (konsumentów),
2.  zbycie winno następować w ramach działalności gospodarczej (w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT) zbywcy,
3.  zbycie musi mieć charakter odpłatny oraz musi mieć miejsce na podstawie umowy zawartej w lokalu przedsiębiorstwa lub poza lokalem przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o prawach konsumenta,
4.  przedmiotem zbycia muszą być towary (w rozumieniu ustawy).

Zatem aby móc rozstrzygnąć czy dana działalność podlega opodatkowaniu podatkiem, konieczne jest ustalenie czy są spełnione ww. warunki.

Z wniosku wynika, że Spółka wprowadziła produkt handlowy o nazwie X, który jest formą abonamentu - Klient (konsument) płacąc abonament ma możliwość otrzymania korzystniejszej oferty handlowej Spółki w odniesieniu do pozostałych towarów i usług. klient posiadający abonament X może zakupić towary ze sklepu internetowego Spółki bez dodatkowego kosztu transportu albo też może zakupić towary czy usługi z rabatem przysługującym abonentowi albo też dokonać rezerwacji danego towaru w przedsprzedaży. Fakt posiadania abonamentu X nie obliguje klienta do korzystania z dodatkowej oferty Spółki. Zakupy towarów czy usług z oferty Spółki przysługującej abonentom X stanowią dodatkowe transakcje (sprzedaż towarów czy świadczenie usług), które generują przychody i sprzedaż opodatkowaną VAT w momencie ich realizacji.

Wątpliwości Spółki dotyczą rozpoznania przychodu uzyskanego ze sprzedaży abonamentu jako przychodu ze sprzedaży detalicznej.

W kontekście przywołanych powyżej warunków, które muszą być spełnione aby przychód ze sprzedaży był opodatkowany podatkiem od sprzedaży detalicznej należy rozpatrzyć czy przedmiotowy abonament stanowi towar w rozumieniu ustawy. Z wniosku wynika, że sprzedaż abonamentu jest dokonywana na rzecz konsumentów, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i m.in. w lokalu przedsiębiorstwa. Do rozstrzygnięcia pozostaje klasyfikacja abonamentu na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, a konkretnie czy jest on towarem.

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej, wskazuje na jej autonomiczny charakter. Mianowicie definicja ta ma inny (węższy) zakres, niż definicja towarów zawarta w ustawie o VAT, do której odwołuje się ustawodawca definiując działalność gospodarczą oraz kasy rejestrujące. Natomiast w myśl definicji towaru na gruncie podatku od sprzedaży detalicznej, w przeciwieństwie do podatku VAT, towarem nie są nieruchomości (budynki, budowle, działki itp.). Konsekwencją tej autonomiczności jest brak podstaw do odwoływania się do interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów w zakresie klasyfikacji danych świadczeń na gruncie podatku VAT (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Definicja towaru dla potrzeb podatku od sprzedaży detalicznej zachowuje pewną odrębność również w odniesieniu do prawa cywilnego. Co prawda w przepisach prawa cywilnego brak jest definicji towaru, lecz znajdujemy tam definicję rzeczy jako przedmiotu materialnego (art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz.U. z 2019 poz. 1145), czyli również nieruchomości. Przy czym mając na uwadze, ww. definicję rzeczy można stwierdzić, że poza nieruchomościami, pojęcie towaru - zdefiniowane na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej - będzie miało podobny zakres jak rzecz na gruncie kodeksu cywilnego, o czym świadczy chociażby uzasadnienie do ustawy, gdzie stwierdzono, że „zgodnie z dychotomicznym podziałem rzeczy, funkcjonującym powszechnie na gruncie prawa cywilnego, rzeczami ruchomymi są wszelkie przedmioty materialne, które nie są nieruchomościami. Wobec powyższego nie ma konieczności definiowania w ustawie pojęcia rzeczy”.

Ponadto należy zauważyć, że wobec autonomicznej regulacji ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej, która poprzez wprowadzenie własnych, odrębnych definicji ustawowych nie odwołuje się do klasyfikacji statystycznych brak jest wskazań aby odwołać się do klasyfikacji PKWiU, której stosowania ustawodawca nie przewidział na gruncie ustawy o podatku od sprzedaży detalicznej i nie odwołuje się do definicji ustawowych zawartych w ustawie (por. wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 365/17).

Dlatego też, w związku z brakiem odwołania się w przedmiotowej definicji towaru do innych aktów prawnych, należy odczytać ją literalnie.

Zgodnie z potocznym znaczeniem słowa „rzecz” rozumie się przez nie «materialny element otaczającego świata» lub «przedmiot będący czyjąś własnością» (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/sjp/rzecz;2518559.html). Synonimem „rzeczy” jest: coś, eksponat, obiekt, przedmiot, przynależność, ruchomość (Internetowy słownik synonimów języka polskiego online Synonim.NET, https://synonim.net/synonim/rzecz).

Pomocniczo pojęcie towaru można zdefiniować jako przeciwstawność usługi, które nie podlegają podatkowi od sprzedaży detalicznej. Ze względu na brak legalnej definicji „usługi” należy odwołać się do potocznego znaczenia tego pojęcia. „usługa jest rozumiana jako:

*   wykonywanie pracy służącej bezpośrednio zaspokajaniu potrzeb (Słownik SJP.PL, https://sjp.pl/us%C5%82uga),
*   czynność obchodzenia się z czymś lub kimś (Wikisłownik, https://pl.wiktionary.org/wiki/obs%C5%82uga),
*   działalność gospodarcza służąca do zaspokajania potrzeb ludzi (Słownik Języka Polskiego PWN, https://sjp.pwn.pl/szukaj/us%C5%82uga.html).

Mając na uwadze, że w tym przypadku jest rozważane znaczenie usługi w kontekście gospodarczym (co w konsekwencji rzutuje na aspekt podatkowy) warto przytoczyć definicję usługi zawartej w Encyklopedii Zarządzania (https://mfiles.pl/pl/index.php/Us%C5%82uga), zgodnie z którą „usługa jest każdą działalnością lub korzyścią nie mającą charakteru materialnego, którą jedna ze stron może zaoferować drugiej, co nie koniecznie musi być związane ze sprzedażą dóbr lub usług w porównaniu do produktu, który można kupić na własność”.

Zatem przez towar, na potrzeby podatku od sprzedaży detalicznej należy rozumieć każdy przedmiot (poza nieruchomościami), wyrób mający materialną postać który może być wytworzony bez udziału klienta i którego wartość użyteczna, a po części również materialna jest wytworzona w miejscu produkcji/wytworzenia towaru, a contrario nie ma postaci niematerialnej (np. czynności, postępowania, procesu, pracy).

Dodatkowo (mając na uwadze, że opodatkowaniu podatkiem podlega przychód ze sprzedaży detalicznej) należy zauważyć, że definiując sprzedaż detaliczną ustawodawca przewidział sprzedaż towarów, której towarzyszy świadczenie usługi. W takim przypadku, gdy odpłatnemu zbyciu towarów towarzyszy świadczenie usługi, to na potrzeby ustawy usługę tę uważa się za sprzedaż detaliczną podlegającą opodatkowaniu (o ile usługa nie jest odrębnie ewidencjonowana). W istocie ustawodawca doprecyzował tym definicję towaru. Wskazując, że w sytuacji gdy w ramach jednej transakcji dochodzi do sprzedaży towarów i usług wartość usług należy wliczyć do przychodu ze sprzedaży detalicznej, chyba że usługi zostały zaewidencjonowane oddzielnie.

W świetle powyższego należy uznać, że abonament nie stanowi towaru w rozumieniu ustawy. Nie ma postaci „rzeczy” (nie ma postaci materialnej). Stanowi natomiast zobowiązanie dla Spółki do określonego zachowania (do sprzedaży towarów i usług na dogodniejszy czy też preferencyjnych zasadach na rzecz abonamentowiczów).

Podatkowo należy zauważyć, że sprzedaży abonamentu nie towarzyszy sprzedaż towarów. W momencie sprzedaży abonamentów Spółka opodatkowuje tę sprzedaż podatkiem VAT, a następnie, jako odrębną transakcje - w momencie ich realizacji - opodatkowuje podatkiem VAT sprzedaż towarów (i usług) - jeśli posiadacz abonamentu dokona takiego zakupu. Tym samym sprzedaż abonamentu nie może być również uznany za sprzedaż detaliczną, jako świadczenie towarzyszące dostawie towarów.

Ponadto charakter przedmiotowego abonamentu, przesądza o tym, że nie może być on traktowany jako zaliczka, rata, przedpłata albo zadatek na zakup towaru. Jak wynika z wniosku z tytułu wykupionego abonamentu, klientowi nie przysługuje w zamian prawo do otrzymania towaru lub usługi. Zatem abonament nie można uznać za przedpłatę, czy pewnego rodzaju bon lub voucher, którego wartość można wykorzystać na nabycie towaru lub usługi z oferty Wnioskodawcy. W ramach transakcji zakupu abonamentu klient nie nabywa prawa do otrzymania towaru będącego w ofercie Wnioskodawcy, lecz jedynie prawo do skorzystania z rabatów, rezerwacji towaru w przedsprzedaży, czy też darmowej dostawy.

W konsekwencji kwoty otrzymane przez podatnika z tytułu sprzedaży abonamentu nie stanowią również przychodu ze sprzedaży detalicznej na podstawie art. art. 6 ust. 2 ustawy.

W świetle powyższego sprzedaż abonamentów nie stanowi sprzedaży detalicznej (w rozumieniu ustawy), a tym samym przychód z tej sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem od sprzedaży detalicznej.

Tym samym stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie zapytania Wnioskodawcy w kontekście przedstawionego stanu faktycznego. Inne kwestie nieobjęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.