Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.78.2017.3.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-27
Teza: W zakresie uznania czynności realizowanych w ramach kompleksowego świadczenia za dostawę towarów/świadczenie usług oraz uznania Spółki za podatnika zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.
Słowa kluczowe: obciążenia; podwykonawstwo; usługi-usługi budowlane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 marca 2017 r. (data wpływu 27 marca 2017 r.) uzupełnionym pismami z dnia 24 maja 2017 r. (data wpływu 30 maja 2017 r.) oraz z dnia 28 czerwca 2017 r. (data wpływu 06 lipca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1,2,3,5 – **jest nieprawidłowe,**

*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności realizowanych w ramach kompleksowego świadczenia za dostawę towarów/świadczenie usług oraz uznania Spółki za podatnika zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 24 maja 2017 r. i 28 czerwca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy, przeformułowanie i doprecyzowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r.).

…. Sp. z o.o. (dalej: …. lub Spółka) jest przedsiębiorstwem wspierającym podstawową działalność innych podmiotów z Grupy Kapitałowej ….. poprzez świadczenie na ich rzecz m.in. usług teleinformatycznych, finansowo-księgowych, kadrowo-płacowych, zarządzania flotą samochodową, zarządzania nieruchomościami oraz innych usług powiązanych z tymi obszarami.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 1 grudnia 2016 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 2024). Jedną ze zmian wprowadzonych tą ustawą jest rozszerzenie przypadków, gdy za podatnika podatku VAT może zostać uznany nabywca usługi.

Zgodnie ze zmianami wprowadzonymi w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towaru i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm., dalej „ustawa o VAT”), za podatnika podatku VAT, należy uznać podmiot dokonujący nabycia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT,
2.  usługobiorcą jest podatnik podatku VAT zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT, art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Powyższa treść znowelizowanych regulacji jest szczególnie istotna z punktu widzenia …. Serwis, gdyż Spółka w ramach swojej działalności nabywa usługi budowlane i świadczy usługi budowlane bądź ogólne usługi zarządzania czy też konserwacji nieruchomości na rzecz swoich kontrahentów (w tym pozostałych spółek z Grupy Kapitałowej …, dalej: GK …). …. jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny.

Poniżej Spółka prezentuje sytuacje, w których …. może nabywać usługi budowlane wskazane w załączniku 14 do ustawy o podatku VAT od usługodawców będących podatnikami podatku VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Sytuacja 1

Spółka zamierza nabyć od kontrahenta usługi budowlane określone w załączniku nr 14 do ustawy o VAT we własnym imieniu, a następnie odsprzedać (refakturować) te usługi na rzecz swojego kontrahenta (będącego podmiotem z GK ….). W tym przypadku Spółka nie wykona żadnych dodatkowych czynności związanych ze świadczeniem odsprzedawanej usługi.

Wśród prac budowlanych (wykonywanych w rzeczywistości przez podmiot, od którego …. Serwis nabędzie usługę budowlaną) będzie wymiana ościeżnicy i malowanie pomieszczenia biurowego.

Są to usługi o PKWiU:

*   43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

*   43.34.10.0 - Roboty malarskie.

Prace opisane w Sytuacji nr 1 nie są realizowane na podstawie umowy o roboty budowlane (w rozumieniu Kodeksu Cywilnego), ani nie wymagają uzyskania pozwoleń, czy dokonania zgłoszeń przewidzianych w ustawie prawo budowlane.

Przedmiotem odsprzedaży (refaktury) w Sytuacji nr 1 będą:

*   43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej.

*   43.34.10.0 - Roboty malarskie.

Podmiot, na rzecz którego Spółka dokona „refaktury”, o której mowa w opisie sytuacji nr 1, będzie ostatecznym konsumentem nabytego świadczenia.

Spółka rozważa, czy w takim przypadku kontrahent …, od którego Spółka nabędzie usługę budowlaną będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT i czy art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT znajdzie zastosowanie w tej sytuacji.

Sytuacja 2

Spółka zamierza nabyć od kontrahenta usługi budowlane we własnym imieniu, jednakże Spółka nie odsprzeda (nie refakturuje) tych usług bezpośrednio na rzecz swojego kontrahenta, gdyż usługi te wejdą w skład ogólnej usługi zarządzania nieruchomością świadczonej przez …. na rzecz swojego kontrahenta (będącego podmiotem z GK ….).

W przypadku sytuacji nr 2 w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą zarządzania nieruchomościami, Spółka nabędzie od swoich kontrahentów w szczególności następujące usługi:

*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2.

*   Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających -PKWiU 43.22.11.0.

*   Roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

*   Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0.

*   Roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0.

Usługa zarządzania nieruchomością jest klasyfikowana do PKWiU 68.32.13 - Usługi zarządzania nieruchomościami niemieszkalnymi świadczone na zlecenie. Na ogólną usługę zarządzania nieruchomością, składają się poszczególne częściowe świadczenia powiązane funkcjonalnie w całość, obejmujące również nabytą przez …. usługę budowlaną. Wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług zarządzania nieruchomością nie jest uzależniona od poniesionych przez Spółkę kosztów nabycia usług budowlanych od kontrahenta. Wynagrodzenie za świadczenie usług zarządzania nieruchomością ma charakter ryczałtowy i w tym przypadku, gdy Spółka nabędzie usługę budowlaną, aby świadczyć usługę zarządzenia nieruchomością to nie zwiększy ona wynagrodzenia należnego od kontrahenta nabywającego usługę zarządzania nieruchomością.

Spółka rozważa, czy w tym przypadku jest wykonawcą usługi budowlanej, a dostarczający Spółce usługi budowlane kontrahent jest podwykonawcą tej usługi budowlanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Sytuacja 3

Spółka zamierza nabyć od kontrahenta usługi budowlane we własnym imieniu, jednakże Spółka nie odsprzeda (nie refakturuje) tych usług bezpośrednio na rzecz swojego kontrahenta, gdyż usługi te wejdą w skład ogólnej usługi konserwacji nieruchomości świadczonej przez …. na rzecz swojego kontrahenta (będącego podmiotem z GK ….).

W przypadku sytuacji nr 3, w związku ze świadczoną przez Spółkę usługą konserwacji nieruchomości, Spółka nabędzie od swoich kontrahentów w szczególności następujące usługi:

*   Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2.

*   Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających - PKWiU 43.22.11.0

*   Roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0.

*   Pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0.

*   Roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0.

Usługa konserwacji nieruchomości jest klasyfikowana pod PKWiU 81.10.10 - Usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku. Na ogólną usługę konserwacji nieruchomości składają się poszczególne częściowe świadczenia powiązane funkcjonalnie w całość, obejmujące również nabytą przez …. usługę budowlaną. Wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług konserwacji nieruchomości jest uzależniona od poniesionych przez Spółkę wydatków, w tym kosztów nabycia usług budowlanych od kontrahenta. W konsekwencji, w tym przypadku, gdy Spółka nabędzie usługę budowlaną, aby świadczyć usługę konserwacji nieruchomości to zwiększy swoje wynagrodzenie należne od kontrahenta nabywającego usługę konserwacji nieruchomości.

Spółka rozważa, czy w tym przypadku jest wykonawcą usługi budowlanej, a dostarczający Spółce usługi budowlane kontrahent jest podwykonawcą tej usługi budowlanej w rozumieniu ustawy o VAT.

Sytuacja 4

Spółka zamierza nabyć od kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT kompleksowe świadczenie polegające na dostarczeniu elementów klimatyzacji (kurtyn powietrznych) o PKWiU 28.25.30.0 - Części klimatyzatorów, urządzeń chłodniczych lub zamrażających i pomp cieplnych - wraz z ich montażem w budynku niemieszkalnym.

Sam montaż elementów klimatyzacji stanowi roboty instalacyjne, które mieszczą się w PKWiU wskazanym w pkt 25 załącznika 14 do ustawy o VAT tj. PKWiU 43.22.12.0 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Za wykonanie w całości ww. świadczenia odpowiada kontrahent ….. Tym samym, to kontrahent …. odpowiada za dostawę i wykorzystanie ewentualnych materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania tego świadczenia, takich jak materiały instalacyjne, przewody elektryczne czy też inne elementy montażowe (wkręty, kołki itp.). Za jakość dostarczonych towarów i wykonanych prac odpowiada w całości kontrahent …\`(...)\` Jednocześnie to również kontrahent … będzie zobowiązany do pozyskania na własny rachunek (uprzedniego nabycia) towarów (elementów klimatyzacji) oraz innych niezbędnych materiałów do wykonania tego świadczenia.

Wynagrodzenie za opisane powyżej świadczenie polegające na dostawie elementów klimatyzacji i ich montaż będzie ustalone łącznie jako jedna kwota za całość świadczenia. Termin płatności zostanie ustalony na 21 dni od momentu wystawienia faktury za wykonanie całości świadczenia.

…. nie będzie ostatecznym konsumentem nabytych czynności (świadczeń), o których mowa w opisie sytuacji nr 4 Spółka zamierza odsprzedać całość tego świadczenia na rzecz swojego kontrahenta będącego podatnikiem VAT czynnym jako dostawę towarów klasyfikowaną do PKWiU 28.25.30.0 – Części przemysłowych urządzeń chłodniczych i wentylacyjnych.

Zdaniem Spółki, element dominujący czynności złożonej stanowi wydanie towaru, za czym przemawia samodzielna wartość użytkowa dostarczonego towaru oraz fakt, że dostarczony element zostanie zamontowany do już istniejącej instalacji bez konieczności jej modyfikacji.

Sytuacja 5

Spółka zamierza nabyć od kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT kompleksowe świadczenie polegające na zainstalowaniu czujki alarmu na już rozprowadzonej instalacji alarmowej i jego uzbrojeniu. Dodatkowo w ramach tych prac zostaną usunięte ewentualne błędy oprogramowania instalacji alarmowej.

Sama czynność instalacji czujnika ze względu na jej charakter i okoliczność, że nowo instalowana czujka alarmowa jest częścią większej instalacji alarmowej, muszą być wykonane przez wykwalifikowanego specjalistę. Z tego względu, świadczenie to obejmie również dojazd tego specjalisty do miejsca instalacji czujki. Od strony ekonomicznej, koszty dojazdu tego specjalisty oraz koszty usunięcia ewentualnych błędów oprogramowania stanowią około 3/4 całości kosztów i są większe niż wartość ekonomiczna wykonywanych przez kontrahenta prac instalacyjnych związanych z zainstalowaniem czujki alarmu. Tym niemniej, same prace instalacyjne są sklasyfikowane pod PKWiU wskazanym w pkt 22 załącznika nr 14 do ustawy o VAT tj. 43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu.

Wynagrodzenie za opisane powyżej świadczenie polegające na instalacji czujki alarmowej, usunięciu ewentualnych błędów oprogramowania oraz dojeździe będzie ustalone łącznie jako jedna kwota za całość świadczenia. Termin płatności zostanie ustalony na 30 dni od momentu wystawienia faktury za wykonanie całości świadczenia. W tym przypadku kontrahent …. nie będzie zobowiązany do dostarczenia materiałów budowlanych, a czujkę alarmową dostarczy …..

…. nie będzie ostatecznym konsumentem nabytych czynności (świadczeń), o których mowa w opisie sytuacji nr 5, Spółka zamierza odsprzedać (zrefakturować) te usługi na rzecz swojego kontrahenta będącego podatnikiem VAT czynnym.

Spółka zamierza odsprzedać całość tego świadczenia jako świadczenia klasyfikowanego do PKWiU:

*   43.21.10.1 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu.

Zdaniem Spółki, elementem dominującym czynności złożonej jest wykonanie prac instalacyjnych instalacji elektrycznej służącej bezpieczeństwu, gdyż głównym celem nabywanego oraz odsprzedawanego świadczenia jest pozyskania sprawnej instalacji sygnalizacji pożarowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r.).

1.  Czy w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 1, Spółka będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 2, Spółka będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
3.  Czy w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 3, Spółka będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
4.  Czy w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 4, kompleksowe świadczenie powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT, co powoduje, że Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?
5.  Czy w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 5, kompleksowe świadczenie powinno zostać uznane za świadczenie usługi budowlanej z poz. 22 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, a Spółka będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 28 czerwca 2017 r.):

Ad. 1)

W opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 1, Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2)

W opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 2, Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 3)

W opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 3, Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 4)

W opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 4, kompleksowe świadczenie powinno zostać uznane za dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT, co powoduje, że Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 5)

W opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 5, kompleksowe świadczenie powinno zostać uznane za świadczenie usługi budowlanej z poz. 22 załącznika nr 14 do ustawy o VAT, jednakże Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy

Uzasadnienie stanowiska Spółki

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, regulacje dotyczące odwrotnego obciążenia VAT, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT dotyczące usług budowlanych określonych w załączniku 14 pkt 2-48, mają zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT zastosowanie w sytuacji, w której podmiot świadczący te usługi jest podwykonawcą.

Ustawa o podatku VAT oraz rozporządzenia wykonawcze do ustawy o podatku VAT nie zawierają definicji legalnej pojęcia „podwykonawca”. W związku z tym należy odwołać się do jego brzmienia na gruncie językowym. Za słownikiem PWN, należy przyjąć, że podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

W opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji 1, należy zauważyć, że … nie jest w rzeczywistości wykonawcą robót budowlanych, a jedynie podmiotem nabywającym usługę budowlaną w swoim imieniu, jednakże na rzecz swojego klienta.

… działa w tym przypadku zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Przepis ten wskazuje, że „W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Przy analizie art. 8 ust. 2a ustawy o VAT zwrócić należy uwagę na sformułowanie „przyjmuje się”. Użycie tego sformułowania wskazuje więc, że ostatnio wymieniony przepis ustanawia swego rodzaju fikcję prawną zakładającą, że dla celów podatku VAT podatnik biorący udział w świadczeniu usług, który działa we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, otrzymał i wyświadczył te usługi. Również sądy administracyjne oraz Ministerstwo Finansów wskazują, że art. 8 ust. 2a ustawy o VAT należy rozumieć jako fikcję prawną.

Przykładowo:

*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r. o sygn. III SA/Wa 1631/13 (opubl. w LEGALIS nr 808687) wskazał: „Zdaniem Sądu, znaczenie przepisu art. 8 ust. 2a) u.p.t.u. wyraża się w tym, iż na potrzeby podatku od towarów i usług ustanawia on fikcję prawną, na podstawie której przyjmuje się, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, podatnik ten usługę nabył i następnie usługę tę wyświadczył”.

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji podatkowej z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. IBPP3/4512-282/15/UH (opubl. www.sip.mf.gov.pl): „Wspomniana «fikcja prawna», wynikająca z art. 8 ust. 2a, znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy dany podmiot pośredniczący w rzeczywistości nie jest konsumentem ostatecznym usługi, a jedynie przyjmuje się wtedy założenie, że taką usługę nabył od podmiotu świadczącego, a następnie sam ją wyświadczył na rzecz osoby trzeciej”.

Takie stanowisko potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 14 lipca 2011 r. w sprawie C-464/10 (opubl. Zbiór Orzeczeń TSUE, 2011 1-06219): „Z punktu widzenia podatku VAT, to art. 6 ust. 4 szóstej dyrektywy stanowi, że jeżeli podatnik, działający we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że sam przyjął i świadczył daną usługę Tym samym przepis ten tworzy fikcję prawną dwóch identycznych usług świadczonych kolejno po sobie. Zgodnie z tą fikcją przyjmuje się, że podmiot gospodarczy, który pośredniczy w świadczeniu usług i który jest agentem, w pierwszej kolejności otrzymał dane usługi od podmiotu, na rachunek którego działa, będącego zleceniodawcą, zanim w drugiej kolejności wyświadczył owe usługi na rzecz klienta. Z powyższego wynika, że jeżeli chodzi o stosunek prawny pomiędzy zleceniodawcą a agentem, odpowiadająca im rola usługodawcy i płacącego jest odwrócona dla celów podatku VAT”.

Jak wskazuje więc art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w Sytuacji 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym. …. będzie zgodnie z zastosowaną fikcją prawną odbiorcą usługi budowlanej oraz podmiotem świadczącym usługę budowlaną. Jednakże, zdaniem …., Spółka w sytuacji 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym nie będzie rzeczywistym wykonawcą tej usługi, a jej kontrahent nie będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT.

W tym przypadku, to podmiot który świadczy usługę na rzecz …. będzie jej rzeczywistym wykonawcą, niezależnie od tego, że na dalszym etapie …. odsprzeda te usługi. Skoro bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT stanowi fikcję prawną (jak zgodnie wskazują organy podatkowe i sądy administracyjne), to należy uznać, że w ten sposób ustawa o VAT przyjmuje inne rozumienie zdarzeń gospodarczych dla celów podatku VAT. Art. 8 ust. 2a ustawy o VAT przyjmuje więc, że chociaż w rzeczywistości ma miejsce jedna czynność faktyczna (np. wykonanie robót budowlanych), to występuje świadczenie dwóch usług w rozumieniu ustawy o podatku VAT.

Fikcja prawna określona w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ma więc zastosowanie wyłącznie do rozliczenia podatku VAT. Natomiast w rzeczywistości, usługi budowlane są wykonywane wyłącznie przez ich wykonawcę (tj. kontrahenta Spółki rzeczywiście wykonującego te prace) i to właśnie kontrahent Spółki, a nie …. jest ich wykonawcą W opisanej sytuacji 1 nie występuje więc w ogóle podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza również funkcjonujące na gruncie języka potocznego pojęcie podwykonawcy, które zgodnie ze słownikiem PWN wskazuje, że podwykonawcą jest „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Tymczasem, w Sytuacji 1 opisanej w zdarzeniu przyszłym. …. nie jest w ogóle wykonawcą prac, ale działa w tym przypadku w charakterze inwestora zastępczego działającego w imieniu inwestora głównego.

W tym modelu działania, kontrahent z GK …. zleci Spółce wykonanie prac budowlanych (w tym przypadku malarskich i stolarskich), a Spółka pozyska kontrahenta, który te prace w rzeczywistości wykona.

Podsumowując, w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 1, kontrahent …. od którego Spółka nabędzie usługę budowlaną nie będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z czym, Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 2 i 3)

W przedstawionych w zdarzeniu przyszłym sytuacjach 2 i 3 ma miejsce świadczenie usług kompleksowych, jakimi są zarządzanie nieruchomością czy też konserwacja nieruchomości.

Jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, na usługę zarządzania nieruchomością czy też konserwacji nieruchomości składają się poszczególne częściowe świadczenia powiązane funkcjonalnie w całość obejmujące również nabywaną przez …. usługę budowlaną.

Zgodnie z utrwaloną wykładnią regulacji o podatku VAT przyjmuje się, że na usługę kompleksową powinny składać się poszczególne świadczenia, które tworzą gospodarczą całość w sposób uniemożliwiający ich rozdzielenie. Przy czym spełnienie wymogu nierozłączności należy oceniać z punktu widzenia nabywcy usługi.

W przypadku nabywania usług zarządzania nieruchomością celem nabywcy jest przeniesienie obowiązków związanych z posiadaniem i utrzymaniem nieruchomości w należytym stanie na podmiot świadczący tę usługę. Podobnie wygląda również sytuacja, w której podmiot nabywa usługę konserwacji nieruchomości. W ramach usługi konserwacji nieruchomości świadczone są więc niezbędne prace naprawcze i inne świadczenia umożliwiające utrzymanie nieruchomości w należytym stanie.

Dodatkowo Spółka wyjaśnia, że zakwalifikowanie nabywanych czynności (świadczeń) odpowiednio do związanych z realizacją usługi zarządzania nieruchomościami lub usługi konserwacji nieruchomości zależy od szeregu czynników, co zostanie przedstawione na przykładzie usługi polegającej na malowaniu ścian wewnętrznych w budynkach biurowych (PKWiU 43.34.10.0 - roboty malarskie).

Zarządzanie nieruchomościami polega w szczególności na utrzymaniu nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem. W ocenie Spółki oznacza to, że wykonanie określonych czynności w ramach planowych przeglądów okresowych stanowi element usługi zarządzania nieruchomościami. W związku z powyższym, wykonywane co kilka lat (zgodnie z uzgodnionym w tym zakresie harmonogramem) malowanie ścian wewnętrznych budynków biurowych będzie stanowiło element świadczonej przez Spółkę usługi zarządzania nieruchomościami.

Z kolei usługi konserwacji nieruchomości obejmują m.in. utrzymanie porządku w budynkach (np. ogólne sprzątanie wnętrz, konserwacja i drobne naprawy, wywóz śmieci, zapewnienie ochrony i środków bezpieczeństwa). W ramach tej usługi również powstaje zapotrzebowanie na malowanie ścian wewnętrznych np. z uwagi na ich silne zabrudzenie.

Jeżeli więc, w danym przypadku świadczona jest kompleksowa usługa zarządzania nieruchomością czy też konserwacji nieruchomości, to należy przyjąć, że właśnie ta usługa jest świadczona przez …..

W konsekwencji, w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 2 oraz Sytuacji 3, pomimo że Spółka nabywa usługę budowlaną, to Spółka nie jest wykonawcą usługi budowlanej, a dostarczający Spółce usługi budowlane kontrahent nie jest podwykonawcą tej usługi budowlanej w rozumieniu ustawy o VAT.

W tej sytuacji wykonawcą usługi budowlanej jest podmiot, od którego …. nabywa tę usługę, Spółka natomiast jest podmiotem świadczącym usługę zarządzania nieruchomością lub konserwacji nieruchomości.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 2 i Sytuacji 3 Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Ad. 4 i 5)

Jak już Spółka wskazywała, w przypadku nabywania świadczeń mających charakter kompleksowy (usług kompleksowych) istotnym jest, aby nabywane świadczenia tworzyły gospodarczą całość w sposób uniemożliwiający ich rozdzielenie. Tak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej m.in. wyrokach w sprawie C-242/08 Swiss Re Germany Holding z 22 października 2009 r (opubl. Dz. U. UE C 297 z 5.12.2009 r., str. 10-11), w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank z 27 października 2005 r. (opubl. http://curia.europa.eu/), przy czym, spełnienie wymogu nierozłączności należy oceniać z punktu widzenia nabywcy usługi.

W przypadku świadczenia usług kompleksowych, opodatkowanie świadczeń pomocniczych (nawet jeżeli świadczeniami pomocniczymi będą roboty wskazane w załączniku 14 do ustawy o VAT), składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

W wyroku C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) (http://curia.europa.eu/), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Podobnie uznał również WSA w Warszawie w wyroku z dnia z 4 kwietnia 2008 roku o sygn. III SA/Wa 274/08 (opubl. w LEGALIS nr 128341) oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. o sygn. akt I FSK 945/2005 (opubl. W LEGALIS nr 81015). NSA w swoim orzeczeniu stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (\`(...)\`) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W konsekwencji, w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 4, o tym czy kompleksowe świadczenie stanowi usługę czy też dostawę towarów powinien rozstrzygać zasadniczy charakter danego świadczenia ustalony w oparciu o główny cel nabycia przez ….. kompleksowego świadczenia.

Z punktu widzenia …., w przypadku Sytuacji 4 kluczowe jest uzyskanie działających kurtyn powietrznych. W ocenie Spółki, w tym przypadku należy więc przyjąć, że zasadniczym charakterem tej czynności jest dostawa towarów, a wykonanie usług instalacyjnych ma charakter pomocniczy. Okolicznością, która przesądza o takiej kwalifikacji transakcji, jest zarówno samodzielna wartość użytkowa kurtyny powietrznej, jak i wskazówki wynikające z analizy orzecznictwa TSUE, np. w orzeczeniu z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, w której przedmiotem rozstrzygnięcia była kwalifikacja czynności w postaci dostawy i ułożenia kabla światłowodowego. Z orzeczenia tego wynika, że jeśli wykonywane usługi ograniczają się jedynie do montażu samego towaru, bez zmiany jego charakteru (nie prowadzą do zmiany jego cech) i bez przystosowania do specyficznych potrzeb klienta - należy je uznać za pomocnicze wobec świadczenia głównego (dominującego), jakim jest dostawa towaru. Natomiast, jeśli celem usług jest dostosowanie towaru do specyficznych potrzeb nabywcy i mają one charakter przeważający, całość transakcji powinna być traktowana jako świadczenie usług i to niezależnie od tego, że w umowie odrębnie wyceniono te dwa świadczenia (tak w sprawie C-41/04).

Tym samym, w ocenie Spółki należy przyjąć, że to świadczenie stanowi w istocie dostawę towarów, co powoduje, że Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

Jednocześnie, o tym jaką usługę stanowi kompleksowe świadczenie nie powinna decydować relacja ekonomiczna poszczególnych świadczeń składających się na usługę kompleksową, ale zasadniczy charakter usługi ustalony w oparciu o główny cel nabycia przez … kompleksowego świadczenia.

W konsekwencji, jeżeli Spółka zamówi usługę instalacji czujki oraz ewentualnego usunięcia błędów oprogramowania wraz z dojazdem, to nawet jeżeli wartość ekonomiczna kosztów dojazdu czy też usunięcia błędów oprogramowania jest większa niż wartość instalacji, to celem nabycia tego świadczenia z punktu widzenia …. jest wykonanie prac instalacyjnych i właśnie wykonanie prac instalacyjnych ma charakter usługi podstawowej. Należy więc uznać, że w tym przypadku będzie świadczona kompleksowa usługa budowlana z załącznika nr 14 do ustawy o VAT. Jednakże, nawet jeżeli Spółka dokona dalszej odsprzedaży tej usługi budowlanej (jej refaktury), to nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT. Jak bowiem Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska wskazanego w pkt 1 niniejszego wniosku, w przypadku refaktury usług budowlanych, kontrahent …., od którego Spółka nabędzie usługi budowlane nie będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. W związku z czym, Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 1,2,3,5 – **jest nieprawidłowe,**

*   pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4 – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.), którą na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U., poz. 1676) stosuje się dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2017 r.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przy tym na podstawie art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Należy podkreślić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Jednocześnie, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) bezpośrednio na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) a inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie ma zastosowania.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,

*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Udzielając zatem odpowiedzi na postawione we wniosku pytania podkreślić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia - jak wyżej wskazano - ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Jednocześnie wskazać należy, że ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku - ma charakter indywidualny.

W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że:

Ad. 1)

W okolicznościach niniejszej sprawy będącej przedmiotem opisu Sytuacji 1 wskazać należy, że zgodnie z wyżej cytowanym art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Wskazany przepis tworzy więc swoistą fikcję prawną, w myśl której przyjmuje się, iż przedsiębiorca dokonujący „refakturowania” usług, sam te usługi wyświadczył.

W opisanej Sytuacji 1 przyjąć zatem należy, że Wnioskodawca pomimo niewykonania żadnych dodatkowych czynności związanych z nabytymi usługami budowlanymi, będącymi przedmiotem odsprzedaży na rzecz ostatecznego konsumenta, sklasyfikowanymi pod symbolem PKWiU 43.32.10.0 - Roboty instalacyjne stolarki budowlanej oraz pod symbolem PKWiU 43.34 10 0 - Roboty malarskie, wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca – Spółka sama wyświadczy przedmiotowe usługi budowlane.

W związku z powyższym, skoro Spółka zamierza nabyć od usługodawcy będącego podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy ww. usługi budowlane, a następnie odsprzedać przedmiotowe usługi na rzecz swojego kontrahenta będącego ostatecznym konsumentem, to uznać należy, że usługodawca świadczący usługi na zlecenie Wnioskodawcy będzie występował w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy, natomiast Spółka będzie występowała jako generalny wykonawca świadczenia.

W konsekwencji transakcja, która będzie dokonana pomiędzy podmiotem świadczącym usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ustawy na rzecz Wnioskodawcy powinna zostać rozliczona z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanych przez podwykonawcę ww. usług.

Wobec powyższego, oceniając stanowisko Wnioskodawcy, z którego wynika, że w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 1, kontrahent od którego Spółka nabędzie usługę budowlaną nie będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, w związku z czym Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Ad. 2-5)

Odnosząc się z kolei do kwestii objętych zakresem pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5, należy rozważyć kwestię tzw. świadczeń złożonych.

I tak, co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi złożonej.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie złożone, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu TSUE w sprawie C-349/96, w którym Trybunał stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04).

Co istotne, aby móc wskazać, że dana usługa jest usługą złożoną winna się ona składać z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Zgodnie z podejściem wyrażonym w wyroku TSUE z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, za pomocniczą należy uznać czynność, która nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej, a jej cel jest zdeterminowany przez czynność główną.

W tym miejscu przywołać również należy wyrok TSUE z dnia 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05, w którym w pkt 39 wskazano, że nawet jeśli instalacja kabla jest niezbędna, aby móc z niego korzystać, oraz nawet jeśli, jak to wynika z pkt 29 niniejszego wyroku, zwłaszcza ze względu na odległość i trudny teren, wkopanie kabla w grunt pociąga za sobą znaczne komplikacje i konieczność zaangażowania poważnych środków, to nie wynika z tego jednak, że świadczenie usług ma charakter dominujący względem dostawy towaru. Opis postanowień umowy zawarty w postanowieniu odsyłającym wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29).

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

Ponadto należy zauważyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa budowlana, budowlano-montażowa lub remontowa, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży, ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (materiały, robocizna, transport, zużyta energia, narzędzia itp.). Wyliczenie, co składa się na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych w nim elementów (dla celów podatkowych).

W tym miejscu wskazać należy na art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), w myśl którego podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

W związku z powyższym, w przypadku opodatkowania usług o charakterze złożonym istotnym jest to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Odnośnie pytania nr 2 i nr 3 Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Spółka zamierza nabyć od kontrahenta usługi budowlane wymienione w opisie sprawy, które są ujęte w załączniku nr 14 do ustawy we własnym imieniu, jednakże nie odsprzeda (nie refakturuje) tych usług bezpośrednio na rzecz swojego kontrahenta (będącego podmiotem z GK ….), gdyż – zdaniem Wnioskodawcy - usługi te wejdą w skład ogólnej usługi zarządzania nieruchomością sklasyfikowanej wg PKWiU 68.32.13. lub usługi konserwacji nieruchomości sklasyfikowanej wg PKWiU 81.10.10. świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz ww. kontrahenta.

Przenosząc zatem obowiązujące przepisy prawa na grunt niniejszej sprawy będącej przedmiotem opisu Sytuacji 2 i 3 należy stwierdzić, że w oparciu o tak przedstawiony we wniosku opis sprawy nie można uznać, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

W przypadku bowiem usług zarządzania nieruchomością należy uznać, że pomimo ustalenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy Wnioskodawca nie świadczy usługi kompleksowej, ponieważ usługa budowlana nie stanowi usługi pomocniczej w stosunku do usługi zarządzania nieruchomością. Wymienione w opisie sprawy usługi budowlane dotyczą robót związanych z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2., robót związanych z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających - PKWiU 43.22.11.0., robót instalacyjnych stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0., pozostałych robót związanych z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowanych - PKWiU 43.33.29.0. oraz robót malarskich - PKWiU 43.34.10.0., które same w sobie stanowią odrębną usługę (ich rozdzielenie nie ma sztucznego charakteru) i nie mają na celu wyłącznie utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym. Ponadto wysokość wynagrodzenia, która została określona przez Wnioskodawcę w sposób ryczałtowy również nie przesądza o kompleksowości usług. Oznacza to, że Wnioskodawca wykonuje dwie odrębne czynności - usługę zarządzania nieruchomością PKWiU 68.32.13 oraz ww. usługi budowlane sklasyfikowane w zależności od wykonanej usługi.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabywając od kontrahenta Spółki jako podwykonawcy usługę budowlaną wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy będzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust.1h ustawy i tym samym powinien z tytułu nabytej usługi budowlanej rozpoznać odwrotne obciążenie.

Podobnie należy przyjąć w przypadku świadczenia przez Wnioskodawcę usług konserwacji nieruchomości. Spółka podała, że usługi konserwacji nieruchomości mieszczą się w grupowaniu PKWiU 81.10.10 jako usługi pomocnicze związane z utrzymaniem porządku. Dodatkowo wskazała, że wynagrodzenie z tytułu tej usługi zależne jest od nabytej usługi budowlanej, która w danym okresie była wykonana w tym budynku. Zatem, jak wyżej wskazano, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w skład usługi pomocniczej związanej z utrzymaniem porządku wchodzi usługa budowlana tj.: roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych - PKWiU 43.21.10.2., roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających -PKWiU 43.22.11.0., roboty instalacyjne stolarki budowlanej - PKWiU 43.32.10.0., pozostałe roboty związane z wykładaniem podłóg i ścian (włączając tapetowanie), gdzie indziej niesklasyfikowane - PKWiU 43.33.29.0. oraz roboty malarskie - PKWiU 43.34.10.0.

W świetle powyższego uznać należy, że nabycie przez Wnioskodawcę ww. usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy od kontrahenta Spółki działającego w charakterze podwykonawcy, powinno następować na zasadzie odwrotnego obciążenia, gdzie podatnikiem w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy będzie nabywca usługi – w tej sytuacji Wnioskodawca.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku jako nr 2 i nr 3, zgodnie z którym w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 2 i Sytuacji 3 Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Odnośnie pytania nr 4 Wnioskodawca w opisie sprawy wskazał, że Spółka zamierza nabyć od kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT kompleksowe świadczenie polegające na dostarczeniu elementów klimatyzacji (kurtyn powietrznych) o PKWiU 28.25.30.0 - Części klimatyzatorów, urządzeń chłodniczych lub zamrażających i pomp cieplnych - wraz z ich montażem w budynku niemieszkalnym. Zdaniem Spółki, element dominujący czynności złożonej stanowi wydanie towaru, za czym przemawia samodzielna wartość użytkowa dostarczonego towaru oraz fakt, że dostarczony element zostanie zamontowany do już istniejącej instalacji bez konieczności jej modyfikacji. Wynagrodzenie za opisane powyżej świadczenie polegające na dostawie elementów klimatyzacji i ich montażu będzie ustalone łącznie jako jedna kwota za całość świadczenia. Wnioskodawca zamierza odsprzedać całość tego świadczenia na rzecz swojego kontrahenta będącego podatnikiem VAT czynnym jako dostawę towarów klasyfikowaną do ww. PKWiU 28.25.30.0.

Natomiast z okoliczności sprawy nie wynika, że nabyte kurtyny powietrzne po ich podłączeniu do istniejącej instalacji zmienią swój charakter, również nie wynika, że celem/skutkiem montażu jest przystosowanie kurtyn powietrznych do specyficznych potrzeb Wnioskodawcy.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy kompleksowe świadczenie, które zamierza Wnioskodawca nabyć od kontrahenta będzie stanowiło dostawę towaru, zatem rozliczenie przedmiotowej transakcji powinno nastąpić na zasadach ogólnych. W konsekwencji w tym przypadku nie znajdzie zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

W związku z powyższym, oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 4, należało uznać je za prawidłowe.

Dokonując natomiast analizy treści przedstawionego we wniosku opisu Sytuacji 5 w kontekście wyżej powołanych przepisów wskazać należy, że zarówno w przypadku transakcji pomiędzy kontrahentem Spółki a Wnioskodawcą jak i w sytuacji dotyczącej transakcji pomiędzy Wnioskodawcą a podmiotem, na rzecz którego Spółka odsprzeda nabyte świadczenie mamy do czynienia z czynnościami, które obejmują wykonanie kompleksowej usługi budowlanej, wymienionej w załączniku nr 14 do ustawy pod symbolem PKWiU 43.21.10.1 - Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu.

Potwierdzeniem powyższego są zawarte w opisie sprawy okoliczności wskazujące, iż w przedmiotowej sprawie czynnością dominującą jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy. Jak wskazał bowiem Wnioskodawca Spółka zamierza nabyć od kontrahenta będącego czynnym podatnikiem VAT kompleksowe świadczenie polegające na zainstalowaniu czujki alarmu na już rozprowadzonej instalacji alarmowej i jego uzbrojeniu. Dodatkowo w ramach tych prac zostaną usunięte ewentualne błędy oprogramowania instalacji alarmowej. Elementem dominującym czynności złożonej jest wykonanie prac instalacyjnych instalacji elektrycznej służącej bezpieczeństwu, gdyż głównym celem nabywanego oraz odsprzedawanego świadczenia jest pozyskania sprawnej instalacji sygnalizacji pożarowej. Prace instalacyjne są sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.21.10.1 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji elektrycznych służących bezpieczeństwu, wskazanym w pkt 22 załącznika nr 14 do ustawy. Kontrahent Spółki nie będzie zobowiązany do dostarczenia materiałów budowlanych, a czujkę alarmową dostarczy Wnioskodawca. Wynagrodzenie za opisane powyżej świadczenie będzie ustalone łącznie jako jedna kwota za całość świadczenia.

W związku z powyższym, skoro Spółka zamierza nabyć od kontrahenta będącego podatnikiem podatku VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, jak wyżej wskazano, kompleksową usługę budowlaną, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy pod symbolem PKWiU 43.21.10.1, a następnie odsprzedać przedmiotową usługę na rzecz swojego kontrahenta, to uznać należy, że – wbrew temu co twierdzi Wnioskodawca -usługodawca świadczący ww. usługę na zlecenie Wnioskodawcy będzie występował w tym łańcuchu w charakterze podwykonawcy.

W konsekwencji, kontrahent Wnioskodawcy wykonując jako podwykonawca opisaną we wniosku kompleksową usługę, wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 22), objętą symbolem PKWiU 43.21.10.1 – winien rozliczyć całość zrealizowanego złożonego świadczenia z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Tym samym Wnioskodawca na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy będzie podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia podatku z tytułu wykonanej przez podwykonawcę ww. usługi.

Wobec powyższego, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 5, zgodnie z którym, w opisanej w zdarzeniu przyszłym Sytuacji 5 będzie świadczona kompleksowa usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, kontrahent od którego Spółka nabędzie usługę budowlaną nie będzie podwykonawcą w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy, Spółka nie będzie podatnikiem podatku VAT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Podkreślić również należy, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii poprawności zaklasyfikowania czynności, o których mowa we wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU, ponieważ analiza prawidłowości dokonanej przez Wnioskodawcę we wniosku klasyfikacji towarów i usług do właściwego grupowania statystycznego, nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.).

Zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r., Nr 1, poz. 11) zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje towary i usługi (…) według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Z powyższego wynika więc, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem sprzedawanych towarów i świadczonych usług. W konsekwencji tut. Organ nie dokonywał klasyfikacji czynności będących przedmiotem wniosku, przyjmując klasyfikację wskazaną przez Wnioskodawcę w opisie sprawy.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Wnioskodawcę. Tut. Organ informuje, iż nie jest właściwy do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby weryfikację opisanego zdarzenia przyszłego.

Ponadto zauważa się, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, powyższa interpretacja indywidualna nie wywiera skutku prawnego dla kontrahentów Wnioskodawcy.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.