Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/4512-1-473/15-7/MR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-10-14
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości zabudowanej, jednej działki lub kilku działek oraz jeziora, czy terenu do niego przyległego.
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; sprzedaż; teren
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z 15 czerwca 2015 r. (data wpływu 19 czerwca 2015 r.) uzupełnionym pismem z 9 września 2015 r. (data wpływu 16 września 2015 r.) oraz pismem z 5 października 2015 r. (data wpływu 8 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości zabudowanej, jednej działki lub kilku działek oraz jeziora, czy terenu do niego przyległego (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4, 5) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży udziałów w nieruchomości zabudowanej, jednej działki lub kilku działek oraz jeziora, czy terenu do niego przyległego (pytania oznaczone we wniosku nr 2, 3, 4, 5). Wniosek uzupełniono 16 września 2015 r. oraz 8 października 2015 r. o brakującą opłatę za wydanie interpretacji indywidualnej oraz o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dnia 28 grudnia 1989 roku Wnioskodawca nabył działkę rolną wraz z zabudowaniem w postaci budynku gospodarczo-mieszkalnego oraz przyległym jeziorem. Zakupu tego Zainteresowany dokonał od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W momencie zakupu Zainteresowany pozostawał w związku małżeńskim, pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Intercyza podpisana została dopiero 29 maja 1993 roku. Dnia 29 października 1993 roku nastąpiło rozwiązanie związku małżeńskiego. Po rozwodzie każde z małżonków stało się współwłaścicielem 1/2 udziału prawa własności nieruchomości. Podziału majątku nie dokonano.

W roku 1991 na wspomnianej powyżej działce rozpoczęto budowę 5 domów jednorodzinnych doprowadzając do stanu deweloperskiego. Budowę zakończono w 1991 r. W 1997 domy były nieodpłatnie użytkowane przez „A” na potrzeby pomocy powodzianom. Następnie, w roku 2008 część nieruchomości wraz z terenem przyległym Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej celem uzyskiwania przychodów z tytułu ich wynajmu, stosując amortyzację podatkową. W piątym domku zamieszkała była małżonka Wnioskodawcy wraz z synem. Przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi Wnioskodawca jest m.in. wynajem nieruchomości. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT, czynsze lokali które wynajmował na cele mieszkalne opodatkowane były stawką zwolnioną (na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36), natomiast pozostałe podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Podatek VAT należny przez te wszystkie lata Wnioskodawca rozliczał w deklaracjach VAT-7. Podatek naliczony VAT odliczał stosując odpowiedni w danym roku wskaźnik proporcji. W trakcie wynajmu Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali, dokonywał łącznie bieżących, drobnych remontów.

W roku 2010, kiedy to teren wykorzystywany był już przez niego w jednoosobowej działalności gospodarczej którą prowadzi, został podzielony na 9 mniejszych działek. Na chwilę obecną domki znajdują się na działkach budowlanych natomiast jezioro wciąż widnieje w ewidencji jako teren rolny.

Dopiero obecnie podział działki oraz wybudowane na niej domy są w trakcie ujawniania w Księdze Wieczystej.

W odpowiedzi na pytanie nr 1 wezwania z dnia 4 września 2015 r. o treści: „Co konkretnie będzie przedmiotem planowanej sprzedaży, tj.: sprzedaż 50% udziałów w nieruchomości czy też jednej lub kilku działek: w szczególności czy będzie to udział w nieruchomości stanowiącej budynek gospodarczo-mieszkalny, domy jednorodzinne, których budowę rozpoczęto w 1991 roku, bądź działki, na których posadowiony jest budynek gospodarczo-mieszkalny, domy jednorodzinne, czy też przedmiotem sprzedaży będzie działka/działki gruntowe niezabudowane oraz jezioro lub teren do niego przyległy – należy precyzyjnie wskazać” – Wnioskodawca w piśmie z dnia 9 września 2015 r. wskazał, że:

1.  Przedmiotem planowanej sprzedaży jest dom jednorodzinny lub kilka domów, których budowę rozpoczęto w 1991 roku, a także sama działka lub działka z budynkiem gospodarczo -mieszkalnym. Ponadto, w uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:
2.  Budynek gospodarczo-mieszkalny, który będzie przedmiotem ewentualnej sprzedaży:
    1.  nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, ani wprowadzony do ewidencji środków trwałych,
    2.  budynek gospodarczo-mieszkalny nigdy nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze,
    3.  do pierwszego zasiedlenia doszło w roku 1998,
    4.  między pierwszym zasiedleniem a ewentualną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata,
    5.  w stosunku do wskazanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    6.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości wobec których przysługiwałoby mu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
3.  Działka/działki zabudowana domkami jednorodzinnymi:
    1.  w stosunku do wskazanych nieruchomości nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem wskazanych nieruchomości wobec których przysługiwało by mu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    3.  w pierwszej kolejności z domków jednorodzinnych korzystał Caritas Polska w celu pomocy powodzianom, następnie od roku 2008 po dzień dzisiejszy Wnioskodawca wynajmuje domki w działalności gospodarczej,
    4.  ww. nieruchomości nigdy nie zostały ulepszone w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Działka/działki niezabudowane:
    1.  działki niezabudowane nie były udostępniane osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych,
    2.  Wnioskodawca nie będzie ponosił dodatkowych nakładów w celu przygotowania działki/działki niezabudowanej do sprzedaży,
    3.  działki objęte są planem zagospodarowania – PsV – pastwiska trwałe oraz N – nieużytki. W odpowiedzi na pytanie tut. Organu nr 4 d) wezwania: „Czy względem tej działki/działek były/będą wydane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu? Jeśli tak, to kto o takie akty występowała/wystąpi?” – Wnioskodawca poinformował, że:
    4.  wydany był wyłącznie dokument: wypis z rejestru gruntów, który stanowi o przeznaczeniu ww. działki.Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że:
5.  Jezioro:
    1.  na ten moment obszar ten jest już objęty planem zagospodarowania przestrzennego – sport i rekreacja,
    2.  wydany został dokument: wypis i wyrys z obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru który stanowi o przeznaczeniu.

Ponadto w uzupełnieniu z dnia 5 października 2015 r. Wnioskodawca potwierdził, że przedmiotem sprzedaży będzie również sprzedaż terenu obejmującego jezioro.

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszar na którym znajduje się jezioro oraz tereny do niego przyległe nie jest przeznaczony pod zabudowę, nie jest również dopuszczalna na nim jakakolwiek zabudowa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (doprecyzowane w wyniku uzupełnienia z dnia 9 września 2015 r.)

1.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż jednej działki korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT?
2.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż nieruchomości, dla przykładu jednej działki firmie, czy osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej, która nie posiada siedziby lub odpowiednio stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju?
3.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów usług sprzedaż jednej, kilku działek deweloperowi mającemu siedzibę na terenie naszego kraju korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT?
4.  Czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż jeziora, czy terenu do niego przyległego widniejącego w rejestrze gruntów jako pastwiska trwałe PsV korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. przewiduje szereg zwolnień w zakresie podatku VAT, m.in. zwalnia się od podatku VAT:

1.  dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata;

*   10a) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości.

W świetle powyższego przy sprzedaży przez Wnioskodawcę jednej czy kilku działek z zabudowaniami zastosować on może stawkę zwolnioną VAT, ponieważ nie jest to sprzedaż w ramach pierwszego zasiedlenia, od pierwszego zasiedlenia minął termin dłuższy niż 2 lata, jak również nie przysługiwało Zainteresowanemu odliczenie podatku VAT przy nakładach związanych z budową budynków, które Zainteresowany sam wybudował. Od momentu ich wybudowania oddania do użytkowania Wnioskodawca nie ponosił nakładów od których mógłby odliczyć podatek naliczony.

Ad. 2

Podobnie jak powyżej transakcja sprzedaży terenu wraz z zabudowaniami korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług niezależnie od tego kto będzie nabywcą firma czy osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, posiadająca siedzibę czy stałe miejsce zamieszkania w Polsce czy też nie.

Ad. 3

Zamiar zakupu przed drugą stronę, tj. dewelopera nie wpływa na zastosowanie przez Wnioskodawcę stawki VAT zwolnionej na sprzedaż terenu wraz z zabudowaniami.

Ad. 4

Sprzedaż ta korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na mocy art. 43 ust. 1 pkt 9.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Jak stanowi art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), rzeczami w rozumieniu niniejszego Kodeksu są tylko przedmioty materialne. Wyjaśnić jednocześnie należy, że przedmiotami stosunków prawnych są dobra materialne i niematerialne. Wśród dóbr materialnych wyróżniamy m.in. rzeczy. Rzeczy dzieli się na nieruchomości i rzeczy ruchome. Natomiast w myśl art. 46 § 1 ww. Kodeksu, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy Kodeks cywilny. Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom (art. 195 k.c.).

Jak stanowi art. 196 § 1 k.c., współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy niniejszego działu (§ 2 ww. przepisu).

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wyjaśnić, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c., stanowi odpłatną dostawę towarów.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest m.in. kwestia ustalenia miejsca dostawy przedmiotowych nieruchomości w sytuacji, gdy nabywcą jest firma lub osoba nieprowadząca działalności gospodarczej, która nie posiada siedziby lub odpowiednio stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zawarte m.in. w rozdziale 1 (Miejsce świadczenia przy dostawie towarów) działu V ustawy (Miejsce świadczenia).

W świetle art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych, za jakie należy uznać nieruchomości – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Zasadę tę stosuje się przy sprzedaży towarów handlowych, jak i przy sprzedaży nieruchomości. Należy podkreślić, że przy ustalaniu miejsca opodatkowania towaru niewysyłanego i nietransportowanego nie jest istotne gdzie nabywca i dostawca mają siedzibę.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy – ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terytorium kraju – rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Z kolei, w myśl art. 2a ustawy – w przypadku umów zawartych między Rzecząpospolitą Polską a państwem członkowskim lub państwem trzecim w sprawie budowy lub utrzymania mostów transgranicznych lub wspólnych odcinków dróg, za terytorium kraju uznaje się most lub wspólny odcinek drogi oraz miejsce ich budowy, położone poza terytorium kraju, za które, zgodnie z umową, jest odpowiedzialna Rzeczpospolita Polska, jeżeli w odniesieniu do tej umowy została wydana decyzja Rady upoważniająca do stosowania środków stanowiących odstępstwo od art. 5 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „dyrektywą 2006/112/WE”.

Wobec powyższego, sprzedaż przedmiotowych nieruchomości niezależnie czy firmie, czy też osobie nieprowadzącej działalności gospodarczej, która nie posiada siedziby lub odpowiednio stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Przy czym w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy – w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Powyższe oznacza, że zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2015 r., poz. 199, z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości. Bez znaczenia zatem pozostaje klasyfikacja według ewidencji gruntów i budynków lub studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o VAT wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Z opisu sprawy wynika, że dnia 28 grudnia 1989 roku Wnioskodawca nabył działkę rolną wraz z zabudowaniem w postaci budynku gospodarczo-mieszkalnego oraz przyległym jeziorem. Zakupu tego Zainteresowany dokonał od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. W momencie zakupu Zainteresowany pozostawał w związku małżeńskim, pomiędzy małżonkami obowiązywał ustrój wspólności majątkowej. Intercyza podpisana została dopiero 29 maja 1993 roku. Dnia 29 października 1993 roku nastąpiło rozwiązanie związku małżeńskiego. Po rozwodzie każde z małżonków stało się współwłaścicielem 1/2 udziału prawa własności nieruchomości. Podziału majątku nie dokonano. W roku 1991 na wspomnianej powyżej działce rozpoczęto budowę 5 domów jednorodzinnych doprowadzając do stanu deweloperskiego. Budowę zakończono w 1991 r. W 1997 domy były nieodpłatnie użytkowane przez „A” na potrzeby pomocy powodzianom. Następnie, w roku 2008 część nieruchomości wraz z terenem przyległym Wnioskodawca wprowadził do ewidencji środków trwałych prowadzonej przez niego jednoosobowej działalności gospodarczej celem uzyskiwania przychodów z tytułu ich wynajmu, stosując amortyzację podatkową. W piątym domku zamieszkała była małżonka Wnioskodawcy wraz z synem. Przedmiotem działalności gospodarczej, którą prowadzi Wnioskodawca jest m.in. wynajem nieruchomości. Zainteresowany jest czynnym podatnikiem VAT, czynsze lokali które wynajmował na cele mieszkalne korzystały ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 36, natomiast pozostałe czynności najmu opodatkowane są podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%. Podatek VAT należny przez te wszystkie lata Wnioskodawca rozliczał w deklaracjach VAT-7. W trakcie wynajmu Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ulepszenie lokali, dokonywał łącznie bieżących, drobnych remontów. W roku 2010, kiedy to teren wykorzystywany był już przez niego w jednoosobowej działalności gospodarczej którą prowadzi, został podzielony na 9 mniejszych działek. Na chwilę obecną domki znajdują się na działkach budowlanych natomiast jezioro wciąż widnieje w ewidencji jako teren rolny. Dopiero obecnie podział działki oraz wybudowane na niej domy są w trakcie ujawniania w Księdze Wieczystej.

Przedmiotem planowanej sprzedaży – jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu do wniosku z dnia 9 września 2015 r. – są: budynek gospodarczo-mieszkalny, działki zabudowane domami jednorodzinnymi, jezioro wraz z terenem do niego przyległym oraz działka/działki niezabudowane.

Z informacji zawartych w uzupełnieniu do wniosku wynika, że działka/działki niezabudowane objęte są miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – PsV – pastwiska trwałe oraz N – nieużytki. Względem tej działki/tych działek nie były wydane administracyjne decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jedynie wydany był w odniesieniu do nich wyłącznie wypis z rejestru gruntów, który stanowi o przeznaczeniu ww. działek.

Wskazać należy, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym, sprzedaż działki niezabudowanej/działek niezabudowanych, objętych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego – PsV – pastwiska trwałe oraz N – nieużytki będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Z kolei, w przypadku sprzedaży nieruchomości zabudowanej budynkami, tj. budynkiem gospodarczo-mieszkalnym, czy też domami jednorodzinnymi zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei, zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy – przez wytworzenie nieruchomości – rozumie wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Jak wynika z przywołanych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W świetle wyżej przytoczonych przepisów, kluczowym dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków i budowli jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynku (budowli) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy winno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem – bowiem zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa oraz najem są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Zatem z powyższych przepisów wynika, że dostawa nieruchomości, spełniających określone w przepisach warunki, może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Należy zauważyć, że w przypadku, gdy nie ma zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, należy sprawdzić zakres zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy – zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jednak, jak wynika z opisu sprawy, przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana wyłącznie na cele zwolnione od podatku VAT. Zatem nie zostaną spełnione warunki umożliwiające zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jednocześnie należy zauważyć, że w myśl art. 29a ust. 8 ustawy – w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki lub budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku.

Jak wynika z opisu sprawy przedmiotem sprzedaży będzie m.in.:

*   działka zabudowana budynkiem gospodarczo-mieszkalnym

Przedmiotowy budynek został nabyty w 1989 r. od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, zatem czynność ta nie podlegała przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Budynek ten nigdy nie był wykorzystywany w działalności gospodarczej, ani wprowadzony do ewidencji środków trwałych; nigdy nie był udostępniany osobom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych, ani żadnych innych umów o podobnym charakterze. Do pierwszego zasiedlenia – zdaniem Wnioskodawcy – doszło w roku 1998, a między pierwszym zasiedleniem a ewentualną dostawą nieruchomości upłynie okres dłuższy niż 2 lata. W stosunku do wskazanej nieruchomości nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wnioskodawca nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości wobec których przysługiwało by mu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Uwzględniając definicję pierwszego zasiedlenia zawartą w art. 2 pkt 14 ustawy powtórzyć należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie nie musi być dostawą towarów. Istotą pierwszego zasiedlenia – jak wynika z powołanego przepisu – jest oddanie do użytkowania, które następuje w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwszym zasiedleniem może być więc także oddanie nieruchomości do używania innemu podmiotowi np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy itp.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie nie doszło jeszcze do pierwszego zasiedlenia przedmiotowego budynku – wbrew ocenie Wnioskodawcy – bowiem nie doszło jeszcze do oddania do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi.

Wnioskodawcy w odniesieniu do przedmiotowego budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz nie ponosił on wydatków związanych z ulepszeniem przedmiotowej nieruchomości. Wobec powyższego zostaną spełnione obydwa warunki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zatem, gdy przedmiotem sprzedaży będzie budynek gospodarczo-mieszkalny, znajdzie zastosowanie zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Ze zwolnienia będzie również korzystać – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym przedmiotowy budynek jest posadowiony.

*   działki zabudowane domkami jednorodzinnymi

Z kolei, w odniesieniu do działek zabudowanych domkami jednorodzinnymi nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponadto, Zainteresowany nie ponosił wydatków związanych z ulepszeniem wskazanych nieruchomości wobec których przysługiwałoby mu obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z domków jednorodzinnych korzystał nieodpłatnie Caritas Polska, następnie od roku 2008 po dzień dzisiejszy Wnioskodawca wynajmuje domki w działalności gospodarczej. Ww. nieruchomości nigdy nie zostały ulepszone w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że do pierwszego zasiedlenia – w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy – ww. budynków (domków jednorodzinnych) doszło w 2008 r. tj. w momencie kiedy zastały one oddane w najem (w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT).

Wobec powyższego, sprzedaż działek zabudowanych domkami jednorodzinnymi będzie miała miejsce po upływie 2 lat od momentu ich pierwszego zasiedlenia. W konsekwencji, sprzedaż ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10. Ze zwolnienia będzie również korzystać – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe domki jednorodzinne.

Reasumując:

Sprzedaż nieruchomości w części zabudowanej budynkiem gospodarczo-mieszkalnym będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy. Z kolei, sprzedaż nieruchomości w części zabudowanej domkiem/domkami jednorodzinnymi będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Ze zwolnienia będzie również korzystać – zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy – sprzedaż gruntu, na którym posadowione są przedmiotowe domki jednorodzinne oraz budynek gospodarczo-mieszkalny.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również kwestia ustalenia, czy w świetle ustawy o podatku od towarów i usług sprzedaż jeziora, czy terenu do niego przyległego widniejącego w rejestrze gruntów jako pastwiska trwałe PsV korzystać będzie ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z uzupełnienia do wniosku z dnia 9 września 2015 r., obszar jeziora objęty jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, gdzie wskazano – sport i rekreacja.

Jednakże – jak wskazał Wnioskodawca w piśmie z dnia 5 października 2015 r. – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, obszar na którym znajduje się jezioro oraz tereny do niego przyległe nie jest przeznaczony pod zabudowę, nie jest również dopuszczalna na nim jakakolwiek zabudowa.

Dokonana wcześniej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym, o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesadzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W związku z powyższym, z uwagi na fakt, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszar na którym znajduje się jezioro oraz tereny do niego przyległe nie jest przeznaczony pod zabudowę oraz nie jest dopuszczalna na nim jakakolwiek zabudowa – sprzedaż działki na której znajduje się jezioro wraz z przyległym do niego terenem korzystać będzie ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ pragnie również zauważyć, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa Wnioskodawca występując z konkretnym pytaniem prawnym, wyłącznie w odniesieniu do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę, co wynika wprost z przepisu art. 14 b § 1, 2 i 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast na podstawie art. 14c § 1 i § 2 tut. organ dokonuje oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje wyjaśnienia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów oraz nie analizuje załączonych do wniosku dokumentów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym tut. Organ w niniejszej interpretacji odniósł się wyłącznie do kwestii zawartych we wniosku i w jego uzupełnieniach, w szczególności opodatkowania lub zwolnienia od podatku czynności sprzedaży działki zabudowanej budynkiem gospodarczo-mieszkalnym oraz domkami jednorodzinnymi, działki niezabudowanej/działek niezabudowanych oraz jeziora i terenu do niego przyległego. Inne kwestie przedstawione w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniami oraz własnym stanowiskiem w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zatem, tut. Organ przyjął fakt, że sprzedaż dokonywana przez podatnika jako element opisu sprawy.

Dodatkowo tut. Organ informuje, że w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości została wydana dnia 30 września 2015 r. interpretacja indywidualna nr ILPB1/4511-1-89/15-4/AP. Natomiast w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kasy rejestrującej zostało wydane dnia 25 września 2015 r. postanowienie o umorzeniu postępowania nr ILPP2/4512-1-473/15-5/MR.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.