Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB2/4511-199/15-4/MP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-07-16
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dochód; nabycie; nieruchomości; współwłasność; własność; zbycie-odpłatne zbycie; zniesienie-zniesienie współwłasności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w związku z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. (data wpływu 31 marca 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 czerwca 2015 r. (data wpływu 26 czerwca 2015 r.), o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze darowizny.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w związku z czym pismem z dnia 5 czerwca 2015 r., Nr IPTPB2/4511-199/15-2/MP, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ww. ustawy, wystąpił do Wnioskodawczyni o usunięcie braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 17 czerwca 2015 r., zaś w dniu 26 czerwca 2015 r. uzupełniono ww. wniosek (data nadania 23 czerwca 2015 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 25 lutego 2012 r. aktem darowizny Wnioskodawczyni otrzymała od ojca 1/2 udziału w nieruchomości gruntowej, położonej w K. przy ul. H. oraz 1/2 udziału w budynku posadowionym na tym gruncie. Wyżej wymienione nieruchomości obciążone były umowną hipoteką kaucyjną do kwoty 500 000 zł na rzecz banku, celem zabezpieczenia kredytu oraz hipoteką przymusową kaucyjną do kwoty 57 680 zł 54 gr na rzecz ZUS z tytułu niezapłaconych składek. Darowiznę wyceniono na kwotę 200 000 zł.

W dniu 25 lutego 2014 r. w związku z otrzymaniem polecenia od darczyńcy, Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości za kwotę 115 000 zł. Z wyżej wymienionej kwoty 113 968 zł 24 gr zostało bezpośrednio wpłacone na poczet kredytu (pobranego przez darczyńcę), celem zwolnienia z zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego przez bank.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni informuje, że w akcie darowizny z dnia 25 lutego 2012 r. Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie woli, że przedmiotową darowiznę przyjmuje. Umowa darowizny została sporządzona w formie aktu notarialnego, Repertorium A ….. Akt darowizny nie zawiera w swej treści polecenia darczyńcy.

Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości w dniu 25 lutego 2014 r.

Przed dniem 25 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała w formie ustnej polecenie darczyńcy o sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego było bezpośrednie przekazanie przez nabywcę tego udziału, kwoty 113 968 zł 24 gr na rzecz Banku, tj. na spłatę zobowiązań darczyńcy.

Sprzedaż 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości nie była przedmiotem czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni wyjaśnia, że celem złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest wyjaśnienie wątpliwości, co do zastosowania przepisów prawa podatkowego z zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym konkretnym stanie faktycznym. Fakt, że umowa darowizny nie spełnia dyspozycji określonej w art. 888 Kodeksu cywilnego, nie budzi wątpliwości Wnioskodawczyni.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

Czy zgodnie z przepisami art. 30e ust. 2 w związku z art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze przepis art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, wykonanie polecenia darczyńcy, polegające na spłacie jego zadłużenia ze środków pozyskanych ze sprzedaży otrzymanej od niego darowizny, uzasadnia zaliczenie jako koszt uzyskania przychodu wartość tej spłaty (wartość wykonania polecenia darczyńcy)?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w ujęciu art. 888 Kodeksu cywilnego, darowizna jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, kosztem swego majątku. Umowa darowizny, ma więc przyczynę w zamiarze darczyńcy, aby kosztem własnego majątku nieodpłatnie wzbogacić inną osobę. W umowie darowizny bezpłatność należy do essentialiae negotii. Brak takiego zamiaru (bezpłatnego przysporzenia) darczyńcy i porozumienia stron co do tego istotnego elementu umowy, powoduje niedojście umowy do skutku, gdyż umowa darowizny nie może bez niego powstać. Świadczenie darczyńcy musi być subiektywnie i obiektywnie bezpłatne, tj. niezależne od uzyskania korzyści lub ekwiwalentu obdarowanego. Czyniąc darowiznę, darczyńca realizuje zamiar przysporzenia obdarowanemu korzyści kosztem własnego majątku. Zdaniem Wnioskodawczyni, darczyńca ma prawo obciążenia darowizny poleceniem, czyli włożeniem na obdarowanego obowiązku oznaczonego działania lub zaniechania, bez czynienia kogokolwiek wierzycielem (art. 893 Kodeksu cywilnego). Adresatem polecenia, a więc osobą, na rzecz której obdarowany ma podjąć określone działanie, może być nie tylko osoba trzecia, ale także darczyńca. Polecenie, z zasady niepozostające w sprzeczności z istotą darowizny, nie może polegać natomiast na nałożeniu takich obowiązków, które odbierają czynności charakter zdziałanej pod tytułem darmym. Może to wystąpić w szczególności wtedy, gdy obciążenie wynikające z polecenia na rzecz darczyńcy stanowi równoważnik świadczenia tegoż darczyńcy. Wypełnienie polecenia może w takiej sytuacji stać się odpłatą za otrzymane przysporzenie, co niweczy jego nieodpłatny charakter. Pod znakiem zapytania stanie wówczas to, czy ta czynność była rzeczywiście darowizną.

W tym przypadku wypełnienie przez Wnioskodawczynię polecenia darczyńcy, co do spłaty zaciągniętego przez niego kredytu spowodowało, że czynność darowizny nie miała miejsca, gdyż spłata kredytu w wysokości 113 968 zł 24 gr oraz koszty notarialne związane z otrzymaniem darowizny w wysokości 1 576 zł przekroczyły wartość otrzymanej darowizny. Zgodnie z przepisem art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. W związku z powyższym Wnioskodawczyni uważa, że zaistniałe okoliczności, niezależne od Wnioskodawczyni spowodowały, że umowa darowizny nie miała miejsca, a zatem koszty poniesione z nabyciem tej nieruchomości w tym spłata na rzecz darczyńcy kredytu w wysokości 113 968 zł 24 gr, jest kosztem uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wyżej wymienionej nieruchomości.

Natomiast w uzupełnieniu Wnioskodawczyni dodała, że w zaistniałym stanie faktycznym nie może być w ogóle mowy o darowiźnie, gdyż po wykonaniu polecenia darczyńcy okazało się, że nie dysponuje żadnym majątkiem otrzymanym w ramach darowizny, wręcz przeciwnie, koszt otrzymania tej darowizny poniesiony przez Nią przekroczył otrzymany majątek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części, oraz udziału w nieruchomości i praw, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment (data) jej nabycia.

Z analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni w dniu 25 lutego 2012 r. w drodze darowizny zawartej w formie aktu notarialnego otrzymała od ojca udział 1/2 w nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem posadowionym na tym gruncie. Zawierając umowę darowizny Wnioskodawczyni złożyła oświadczenie woli, że przedmiotową darowiznę przyjmuje. Zawarta w formie aktu notarialnego ww. umowa darowizny, nie zawiera w swej treści polecenia darczyńcy.

Wyżej wymieniona nieruchomość obciążona była umowną hipoteką kaucyjną do kwoty 500 000 zł na rzecz Banku, celem zabezpieczenia kredytu zaciągniętego przez darczyńcę oraz hipoteką przymusową kaucyjną do kwoty 57 680 zł 54 gr na rzecz ZUS z tytułu niezapłaconych składek.

W dniu 25 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni dokonała sprzedaży posiadanego udziału w wymienionej nieruchomości, za kwotę 115 000 zł. Z ww. kwoty przychodu uzyskanego przez Wnioskodawczynię z tytułu tej sprzedaży, kwota 113 968 zł 24 gr została bezpośrednio wpłacona na poczet kredytu (pobranego przez darczyńcę) celem zwolnienia z zabezpieczenia hipotecznego, ustanowionego przez Bank.

Dokonana sprzedaż udziału w przedmiotowej nieruchomości nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że w myśl art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Umowa darowizny może zawierać również polecenie. Zgodnie z art. 893 Kodeksu cywilnego, darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc nikogo wierzycielem (polecenie). Jest to dodatkowe postanowienie umowy (tzw. accidentalia negotii), na mocy którego nałożony zostaje na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania (art. 893 k.c.). Jednakże ustanowiona umowa darowizny z dnia 25 lutego 2012 r., nie zawiera polecenia darczyńcy.

Zgodnie z prawem cywilnym darowizna dochodzi do skutku w drodze umowy jednostronnie zobowiązującej, której treścią jest zarówno zobowiązanie darczyńcy do spełnienia świadczenia pod tytułem darmym na rzecz obdarowanego czyli do dokonania rozporządzenia i wydania przedmiotu darowizny, jak i oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny. Jeżeli przedmiotem darowizny jest nieruchomość, to umowa darowizny pod rygorem nieważności winna mieć formę aktu notarialnego. Tym samym zawarcie umowy darowizny nieruchomości powoduje przejście jej własności na obdarowanego z chwilą zawarcia aktu notarialnego, w którym darczyńca daruje tę nieruchomość obdarowanemu, a obdarowany darowiznę przyjmuje. Z tą datą darczyńca traci własność nieruchomości.

W przypadku postępowań w sprawie o unieważnienie umowy darowizny tylko wyrok sądu powoduje, że skutki czynności traktuje się jakby nigdy nie nastąpiły. Jedynie prawomocny wyrok sądu, który w swej treści orzeka nieważność powoduje, że traktuje się umowę jako niezawartą. Konsekwencją takiego orzeczenia jest to, że traktuje się taką umowę jako niebyłą, nigdy nie zawartą.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawczyni nie wskazała, że przeprowadzono postępowanie sądowe zakończone prawomocnym wyrokiem Sądu, który uznał za nieważną umowę darowizny z dnia 25 lutego 2012 r. zawartą pomiędzy darczyńcą (ojcem Wnioskodawczyni), a Wnioskodawczynią jako obdarowaną.

Wobec powyższego nabycie przez Wnioskodawczynię udziału w nieruchomości nastąpiło w 2012 r. w drodze darowizny, zaś odpłatnego zbycia tego udziału w nieruchomości Wnioskodawczyni dokonała w 2014 r. Zatem, od daty nabycia udziału do dnia jego odpłatnego zbycia nie upłynął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc dokonana sprzedaż będzie stanowiła dla Wnioskodawczyni źródło przychodu, z którego dochód podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, nabytego w 2012 r., należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast, stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, podstawą obliczenia podatku jest dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19 ww. ustawy (tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy nabycie nieruchomości następuje w drodze darowizny.

Zatem przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób niebudzący wątpliwości stwierdza, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest wartość tej nieruchomości określona w umowie zbycia, która powinna odzwierciedlać jej cenę rynkową na dzień zbycia, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Przychodem, nie jest więc np. kwota faktycznie otrzymana przez sprzedającego do dyspozycji, lecz wartość nieruchomości wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, o ile odpowiada ona wartości rynkowej, pomniejszona o ewentualne koszty odpłatnego zbycia.

Przy czym podkreśla się, że koszty odpłatnego zbycia nie są tym samym co koszty uzyskania przychodu. Kosztem odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych (o który pomniejsza się cenę zbycia nieruchomości) są wydatki poniesione przez sprzedającego, które towarzyszą transakcji sprzedaży (niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć np.: koszty wyceny sprzedawanej nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Pomiędzy tymi wydatkami, a dokonanym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy.

W przedmiotowej sprawie uzyskany przez Wnioskodawczynię przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości może zostać pomniejszony o koszty odpłatnego zbycia, o ile takie Wnioskodawczyni poniosła. Tak więc okoliczność, że „przed dniem 25 lutego 2014 r. Wnioskodawczyni otrzymała w formie ustnej polecenie darczyńcy o sprzedaży 1/2 udziału w przedmiotowej nieruchomości, skutkiem czego było bezpośrednie przekazanie przez nabywcę tego udziału, kwoty 113 968 zł 24 gr na rzecz x z siedzibą w x, tj. na spłatę zobowiązań darczyńcy”, stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i w świetle powołanych przepisów prawa podatkowego, nie ma wpływu na określenie wysokości osiągniętego przychodu.

Jednocześnie kwota bezpośrednio wpłacona na poczet kredytu zaciągniętego przez darczyńcę celem zwolnienia z zabezpieczenia hipotecznego ustanowionego na rzecz Banku nie może stanowić kosztu odpłatnego zbycia, bowiem nie jest warunkiem zbycia nieruchomości.

Powtórzyć należy za Wojewódzkim Sądem Administracyjny w Gliwicach, „że podstawowym kryterium pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości - oprócz bezpośredniego związku ze zbyciem – jest jego obligatoryjny względem zbycia charakter. Istotne jest zatem, czy zbywca nieruchomości jest zobowiązany ponieść określony koszt w związku z jej zbyciem i czy ten koszt jest ze zbyciem bezpośrednio związany. Stwierdzenie, że zbycie nieruchomości wymaga poniesienia danego kosztu i że jest on ze zbyciem bezpośrednio związany winno oznaczać zaliczenie tego wydatku do kosztów odpłatnego zbycia. W kontekście tych rozważań, zasadnicze zatem znaczenie będzie miało udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy spłata długów hipotecznych stanowi obligatoryjny warunek zbycia nieruchomości. Ujmując rzecz inaczej, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż nieruchomości, aby była możliwa, wymaga obowiązkowej spłaty obciążających ją hipotek. W tym zakresie pomocne będą regulacje zawarte w ustawie z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2013 r., poz. 707 z późn. zm.) oraz przepisy Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 244 § 1 Kodeksu cywilnego „ograniczonymi prawami rzeczowymi są: użytkowanie, służebność, zastaw, własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej oraz hipoteka”. Hipoteka z kolei – to ograniczone prawo rzeczowe na nieruchomości oraz na wybranych prawach (własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu, wierzytelność zabezpieczona hipotecznie), służące zabezpieczeniu wierzytelności wynikającej z oznaczonego stosunku prawnego, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi każdoczesnego właściciela nieruchomości (art. 65 ustawy o księgach wieczystych i hipotece). Oznacza to, że zbycie nieruchomości przez dłużnika nie narusza prawa wierzyciela hipotecznego – może on dochodzić zaspokojenia od kogokolwiek, kto stanie się właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości. Wierzyciel rzeczowy może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Uprawniony z tytułu hipoteki to wierzyciel hipoteczny, natomiast właściciela nieruchomości obciążonej określa się mianem dłużnika hipotecznego. Hipoteka zabezpiecza jedną lub więcej wierzytelności, wynikających lub mogących wynikać z określonego stosunku prawnego. W świetle powyższych rozważań za uprawnioną należy uznać konstatację, że sprzedaż nieruchomości obciążonej hipoteką nie wymaga obowiązkowej spłaty długów/wierzytelności zabezpieczonych hipoteką, a to z kolei prowadzi do wniosku, że spłata wierzyciela hipotecznego nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia tej nieruchomości. (…) „Długi i ciężary obciążające sprzedawaną rzecz nie mają zatem wpływu na określenie wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości” (zob. wyrok z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt ….).

Z kolei okoliczność, że Wnioskodawczyni nabyła w drodze darowizny nieruchomość obciążoną hipoteką nie daje podstaw do twierdzenia, że przy jej sprzedaży może do kosztów odpłatnego zbycia zaliczyć kwotę spłaconej środkami ze sprzedaży nieruchomości hipoteki. Fakt, że przychód uzyskany ze sprzedaży został wydatkowany na uregulowanie kredytu nie oznacza, że można ten wydatek w jakikolwiek sposób uważać za koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, o który Wnioskodawczyni może sobie pomniejszyć cenę ze sprzedaży udziału w nieruchomości.

Podsumowując, spłata kredytu nie jest kosztem odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wydatek ten, nie stanowi obiektywnie w rozumieniu ww. ustawy, kosztu niezbędnego w celu sprzedaży nieruchomości (udziału w nieruchomości). Nie jest to bowiem koszt odpłatnego zbycia nieruchomości, ale spłata zobowiązań wobec banku, które powinny zostać spłacone przez dłużnika, nawet gdyby nie doszło do sprzedaży nieruchomości. Tym samym fakt, że ze środków ze sprzedaży Wnioskodawczyni uregulowała długi zabezpieczone hipoteką na nieruchomości wynikające ze zobowiązań darczyńcy, stanowi tylko sposób rozdysponowania ceny i nie może pomniejszać dochodu do opodatkowania, poprzez zaliczenie do kosztów odpłatnego zbycia.

Przychód ze sprzedaży może zostać pomniejszony o koszty, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. koszty uzyskania przychodu, ponieważ w przedmiotowej sprawie nabycie udziału w nieruchomości przez Wnioskodawczynię nastąpiło w drodze umowy darowizny.

Stosownie do powołanego przepisu art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw nabytych w drodze darowizny zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość lub prawo majątkowe zwiększające ich wartość poczynione w czasie ich posiadania,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na odziedziczoną nieruchomość lub prawo.

Przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze darowizny. Spłata kredytów, obciążeń podatkowych w żaden sposób nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu, zawartych w art. 22 ust. 6d ustawy, zatem wydatki takie nie mogą być przyjęte jako koszt obniżający podstawę opodatkowania ze sprzedaży nieruchomości.

Tym samym, uzyskany przez Wnioskodawczynię w 2014 r. przychód ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze darowizny, nie może być pomniejszony o wartość spłaconego kredytu hipotecznego zaciągniętego przez darczyńcę, nie jest to bowiem koszt uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni dokonała spłaty zobowiązań wobec Banku, nie oznacza to jednak, że od przychodu Wnioskodawczyni może sobie odjąć wszystkie wydatki, które miały jakikolwiek związek z darowizną. Ustawodawca enumeratywnie wymienił bowiem, co może być kosztem uzyskania przychodu w wypadku sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze darowizny, a spłata długów nie została wymieniona w art. 22 ust. 6d ustawy. Spłata wierzycieli (banku, ZUS) nie jest nakładem zwiększającym wartość nieruchomości. Z samej swej istoty długi nie mogą pomniejszać przychodu do opodatkowania, bo długi nie służą nigdy uzyskaniu przychodu.

Zatem, sam fakt poniesienia przez podatnika wydatku nie upoważnia go jeszcze do zaliczenia tego wydatku do kosztów nabycia, o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy.

W myśl art. 30e ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym podatnicy są zobowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Reasumując należy stwierdzić, że podstawę obliczenia podatku z tytułu sprzedaży dokonanej w dniu 25 lutego 2014 r. stanowi dochód, czyli różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze sprzedaży udziału w nieruchomości – wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie sprzedaży udziału w nieruchomości, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia (o ile Wnioskodawczyni takie poniosła) – a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym wydatki na spłatę kredytu hipotecznego nie są ani kosztem odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 19 ust. 1, ani kosztem uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Długi i ciężary obciążające udział w sprzedanej nieruchomości nie mają wpływu na ustalenie podstawy, od której liczony jest podatek dochodowy.

Stanowisko Wnioskodawczyni należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Ponadto podkreślić należy, że ocena stanowiska Wnioskodawczyni została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Zatem, organy podatkowe nie są właściwe w zakresie interpretacji przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 z późn. zm.).

Ponadto, zgodnie z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Tym samym, powołany przez Wnioskodawczynię przepis art. 199a ustawy Ordynacja podatkowa, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania. Tut. Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego.

Ponadto należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, a więc wywierają skutki prawne w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawczyni jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywiera skutku prawnego dla współwłaściciela nieruchomości, jak również nie odnosi się do obowiązków podatkowych darczyńcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.