Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/4511-681/16-2/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-24
Teza: 1) Czy w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytej nieruchomości na podstawie decyzji Sądu (za długi) przed upływem 5 lat Wnioskodawczyni musi zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy? 2) Jeżeli Wnioskodawczyni sprzedałaby tę nieruchomość za cenę X zł (wierzytelność Wnioskodawczyni) to czy Wnioskodawczynię dotyczyłby podatek dochodowy do zapłaty i w jakiej wysokości?
Słowa kluczowe: dłużnik; nabycie; nieruchomości; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wierzyciel; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2016 r. (data wpływu 24 sierpnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 26 października 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 26 października 2016 r., o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego.

We wniosku tym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą od 1998 r. Zajmuje się przede wszystkim usługami sprzętem budowlanym. W 2009 r. Wnioskodawczyni wykonała usługę dla firmy A polegającą na robotach drogowych i dostarczeniu materiałów do budowy drogi gminnej. Wnioskodawczyni wystawiła fakturę VAT na kwotę X zł (brutto). W 2010 r. Wnioskodawczyni po raz kolejny wykonała usługę dla wyżej wspomnianej firmy, polegającą na wykonaniu robót ziemnych (wykop pod basen, drogę i nasypy pod parking). Wnioskodawczyni wystawiła fakturę VAT na kwotę Y zł (brutto). Wnioskodawczyni zawarła z firmą A stosowane umowy podwykonawcze. Firma nie uiściła należnej zapłaty za wykonaną pracę – nie zostały zapłacone należności z tytułu wystawionych faktur VAT. Wnioskodawczyni skierowała sprawę do Sądu Okręgowego, który wydał nakaz zapłaty należnych sum: kolejno 23 lipca oraz 6 sierpnia 2010 r.

W dniach 10 września 2010 r. i 7 stycznia 2011 r. Wnioskodawczyni złożyła wnioski do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o wszczęcie egzekucji i wyegzekwowanie należnych sum od dłużnika.

Na kwotę Y zł ustanowiono na prawie wieczystego użytkowania nieruchomości dłużnika (budynki magazynowe oraz plac) hipotekę przymusową kaucyjną, w której Wnioskodawczyni wpisana została jako wierzyciel w pierwszej kolejności.

Pomimo działań Komornika oraz dwukrotnej licytacji ww. nieruchomości nie udało się odzyskać żadnej z kwot, a nieruchomość nie została sprzedana. W związku z tym Wnioskodawczyni postanowiła skorzystać, jako wierzyciel zarówno egzekwujący, jak i hipoteczny z prawa przejęcia na własność, należącego do dłużnika, prawa wieczystego użytkowania nieruchomości.

Dnia 28 kwietnia 2014 r. Wnioskodawczyni złożyła wniosek do Sądu Rejonowego Wydział Cywilny, o przejęcie na własność nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli) dłużnika. Jednocześnie Wnioskodawczyni wniosła o zaliczenie wierzytelności na poczet ceny nabycia. W dniu 1 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy I Wydział Cywilny udzielił Wnioskodawczyni przybicia prawa użytkowania wieczystego.

Dnia 30 marca 2015 r. postanowieniem Sądu Rejonowego Wnioskodawczyni przysądzono prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę nabycia C zł. (zaliczając na poczet ceny nabycia wierzytelność w wysokości Y zł). Tym samym Wnioskodawczyni zobowiązana została do dopłaty sumy wskazanej przez Sąd w wysokości Z zł.

Dnia 8 kwietnia 2015 r. do Sądu Okręgowego złożono zażalenie Uczestnika na postanowienie Sądu Rejonowego z dnia 30 marca 2015 r. W dniu 16 listopada 2015 r. Sąd Okręgowy oddalił zażalenie Uczestnika. Wobec powyższego Wnioskodawczyni stała się właścicielem prawa użytkowania wieczystego nieruchomości. W ten sposób Wnioskodawczyni odzyskała należną zapłatę za fakturę VAT opiewającą na kwotę X zł (brutto), wyrażoną we własności nieruchomości.

W dniu 26 maja 2015 r. Komornik przy Sądzie Rejonowym umorzył drugą wierzytelność (w kwocie Y zł) z powodu nieściągalności. Z tej przyczyny Wnioskodawczyni skorzystała z „ulgi na złe długi” zaliczając kwotę netto wynikającą z faktury (w wysokości P zł) w koszty uzyskania przychodów.

Wnioskodawczyni nadmienia, iż od wspomnianych faktur, wystawionych za usługi, zapłaciła należny podatek dochodowy oraz podatek VAT, co potwierdziły kontrole przeprowadzone przez Urząd Skarbowy S.

Pomimo braku zapłaty Wnioskodawczyni nie starała się o zwrot podatku VAT.

W uzupełnieniu do przedmiotowego wniosku Wnioskodawczyni wskazała, że rzeczona nieruchomość nigdy nie była, nie jest i nie będzie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (tj. do momentu sprzedaży), gdyż, stosowanie do wskazania zawartego we wniosku, Wnioskodawczyni nie ma możliwości jej użytkowania na żaden cel, rzeczona nieruchomość nie jest w ogóle użytkowana. Głównym zamysłem przejęcia przez Wnioskodawczynię na własność prawa wieczystego użytkowania nieruchomości dłużnika była jego sprzedaż w celu odzyskania utraconych (niezapłaconych) należności pieniężnych.

Wnioskodawczyni podkreśla, że sprzedając przedmiotową nieruchomość ma zamiar odzyskać od dłużnika należne (od wielu już lat) pieniądze, od których to zapłaciła już wszystkie należne podatki.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nabytej nieruchomości na podstawie decyzji Sądu (za długi) przed upływem 5 lat Wnioskodawczyni musi zapłacić z tego tytułu podatek dochodowy?
2.  Jeżeli Wnioskodawczyni sprzedałaby tę nieruchomość za cenę X zł (wierzytelność Wnioskodawczyni) to czy Wnioskodawczynię dotyczyłby podatek dochodowy do zapłaty i w jakiej wysokości?

Przedstawiając własne stanowisko Wnioskodawczyni wskazuje, iż zapłaciła już raz od tej kwoty należne podatki (dochodowy i VAT). Jeżeli nieruchomość zostałaby sprzedana na licytacji przez Komornika, to ww. kwotę (X zł) otrzymałaby od Komornika jako wierzyciel hipoteczny i nie musiałaby płacić podatków.

Sprzedając nieruchomość Wnioskodawczyni ma zamiar odzyskać tylko należne pieniądze, gdyż nieruchomość nie jest potrzebna Wnioskodawczyni, a nawet nie ma możliwości jej użytkowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów

*   jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa (w tym m.in. prawa użytkowania wieczystego nieruchomości) przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni wskazała, iż dnia 28 kwietnia 2014 r. złożyła wniosek do Sądu Rejonowego (Wydział Cywilny), o przejęcie na własność nieruchomości (prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności budynków i budowli) dłużnika. W dniu 1 grudnia 2014 r. Sąd Rejonowy udzielił Wnioskodawczyni przybicia prawa użytkowania wieczystego. Natomiast postanowieniem z dnia 30 marca 2015 r. przysądzono Wnioskodawczyni prawo użytkowania wieczystego nieruchomości za cenę Z zł, zaliczając na poczet ceny nabycia wierzytelność Wnioskodawczyni w kwocie X zł.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 2016, poz. 380 z późn. zm.).

Użytkowanie wieczyste jest prawem rzeczowym, którego przedmiotem może być grunt stanowiący własność Skarbu Państwa, gminy lub związku międzygminnego. Jest to prawo na rzeczy cudzej, jednak zakres i sposób określenia treści tego prawa zbliża je do prawa własności (art. 234 i 237 Kodeksu cywilnego). Użytkowanie wieczyste jest prawem zbywalnym, podlega dziedziczeniu oraz egzekucji. Budynki wzniesione na gruncie oddanym w wieczyste użytkowanie stanowią odrębne nieruchomości i są własnością użytkownika.

W świetle art. 233 ww. ustawy, użytkownik wieczysty może, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, iż użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Prawo własności w systemie prawnym jest traktowane jako prawo o najszerszej treści i w porównaniu z innymi prawami – jako prawo najsilniejsze w stosunku do rzeczy. Własność jest bezterminowym prawem – trwa tak długo, jak długo istnieje rzecz, która jest przedmiotem własności. Nabycie i utrata własności (w tym także własności nieruchomości) uregulowane zostało w art. 155-231 Kodeksu cywilnego. U podstaw nabycia i zbycia nieruchomości, w rozumieniu kodeksowym, leży wola nabywcy.

Artykuł 46 § 1 ww. ustawy stanowi, iż nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Częścią składową rzeczy – stosownie do przepisu art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego - jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Ponadto, jak stanowi art. 48 ww. ustawy – z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili ich zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z treścią art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste. Z § 2 tego przepisu wynika natomiast, że przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z zacytowanych przepisów wynika, że co do zasady budynki posadowione na nieruchomościach stanowią ich część składową, przez co dzielą los prawny nieruchomości. Odmiennie należy natomiast traktować budynki wzniesione na gruntach oddanych w użytkowanie wieczyste. Traktowane one być bowiem powinny jako odrębne nieruchomości i chociaż ściśle związane z gruntem, stanowiące oddzielny przedmiot władania. Związek nieruchomości gruntowej z budynkową wyraża się natomiast wyłącznie w tym, że żadna z nich nie może stanowić samodzielnego przedmiotu obrotu prawnego.

Skutki przysądzenia własności zostały uregulowane w art. 999 Kodeksu postępowania cywilnego (Dz. U z 2014, poz. 101 z późn. zm.). Stosownie do § 1 tego przepisu prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności przenosi własność na nabywcę i jest tytułem do ujawnienia na rzecz nabywcy prawa własności w katastrze nieruchomości oraz przez wpis w księdze wieczystej lub przez złożenie dokumentu do zbioru dokumentów. Prawomocne postanowienie o przysądzeniu własności jest tytułem wykonawczym do wprowadzenia nabywcy w posiadanie nieruchomości i opróżnienia znajdujących się na tej nieruchomości pomieszczeń bez potrzeby nadania mu klauzuli wykonalności. Od chwili uprawomocnienia się postanowienia o przysądzeniu własności na rzecz nabywcy należą do niego pożytki z nieruchomości.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy należy wskazać, iż sprzedaż nieruchomości może nastąpić w różnych trybach. Jednym z nich jest egzekucyjne postępowanie sądowe. Egzekucja z nieruchomości składa się z kilku etapów, m. in. ze sprzedaży licytacyjnej oraz przysądzenia prawa własności. Jeżeli nabywca spełni warunki licytacyjne – uiści cenę nabycia z potrąceniem wcześniej złożonej rękojmi – uzyskuje prawo do przysądzenia, na podstawie którego staje się właścicielem nieruchomości. Uprawomocnienie postanowienia o przysądzeniu własności powoduje przejście własności w zamian za wcześniej uiszczoną cenę. Postanowienie to wywołuje skutek tożsamy z umową sprzedaży.

Przysądzenie własności prawa użytkowania wieczystego na rzecz Wnioskodawczyni skutkowało zatem uregulowaniem posiadanej wierzytelności.

W omawianym przypadku Wnioskodawczyni nabyła (stosowanie do wskazania zawartego w złożonym wniosku) prawo wieczystego użytkowania wraz z prawem własności budynków i budowli w 2015 r. Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa dokonanego przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie (tj. przed dniem 1 stycznia 2021 r.) rzeczona transakcja skutkować będzie powstaniem po stronie Wnioskodawczyni obowiązku zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

W myśl art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do treści art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Mając na względzie przywołane wyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że wartość ceny przysądzenia nieruchomości stwierdzona postanowieniem sądu (cena nabycia) stanowi koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie tutejszy organ wskazuje (zważywszy na zawarte we wniosku pytanie odnoszące się do wskazania wysokości należnego podatku dochodowego od sprzedaży przedmiotowego prawa), że przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji podatkowej jest – co do zasady – sam przepis prawa podatkowego. Dlatego też, wydając przedmiotową interpretację indywidualną tutejszy organ interpretacyjny dokonał wyłącznie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego znajdujących zastosowanie w sprawie. Przepis art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa nakłada na organ podatkowy obowiązek wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z zasadą samoopodatkowania, obowiązującą w polskim systemie podatkowym, na podatniku spoczywa obowiązek dokonania oceny własnej sytuacji prawnopodatkowej, a po jej dokonaniu zachowania się zgodnie z przepisami prawa podatkowego, bowiem prawidłowość takiego wyliczenia podlega weryfikacji przez organ podatkowy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87 – 100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.