Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.916.2020.3.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-09
Teza: opodatkowanie sprzedaży aktywów służących do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich, w tym znaków towarowych oraz prawa do odliczenia podatku przez nabywcę.
Słowa kluczowe: aktywa; działalność-działalność gospodarcza; nieruchomości; odliczenia; podatnik; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; znak-znak towarowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z 1 grudnia 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), uzupełnionym pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 24 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania sprzedaży aktywów służących do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich, w tym znaków towarowych – **jest prawidłowe,**
*   prawa do odliczenia podatku przez nabywcę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął ww. wniosek wspólny, o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży aktywów służących do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich, w tym znaków towarowych oraz prawa do odliczenia podatku przez nabywcę. Wniosek został uzupełniony pismem z 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 24 stycznia 2021 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 15 stycznia 2021 r. nr 0111-KDIB3-2.4012.916.2020.1.AZ.

**We wniosku złożonym przez:**

\-Zainteresowanego będącego stroną postępowania: S.A.

\-Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: sp. z o.o.

\-**przedstawiono następujący zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:**

S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką kapitałową, zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m.in. produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich na rynku polskim oraz na rynkach światowych. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Celem niniejszego wniosku o interpretację (wniosek wspólny) jest potwierdzenie sposobu opodatkowania VAT sprzedaży aktywów służących do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich, w tym znaków towarowych, a także udziałów w spółce zależnej –sp. z o.o. (dalej: B), która to spółka realizuje obecnie na rzecz Spółki produkcję na zlecenie, z wykorzystaniem zakładu produkcyjnego dzierżawionego od Spółki.

B jest również wnioskodawcą, gdyż interpretacja ma potwierdzić konsekwencje podatkowe sprzedaży aktywów produkcyjnych i znaków towarowych do tego podmiotu (jako nabywcy).

Transakcja zakupu udziałów BN

W 2019 r. Spółka dokonała zakupu udziałów polskiej spółki kapitałowej, prowadzącej działalność częściowo konkurencyjną w stosunku do Spółki – sp. z o.o. (dalej: BN). Transakcja została zrealizowana na warunkach rynkowych i była przedmiotem zgody wydanej przez Prezesa Urzędu Konkurencji i Konsumentów. BN była m.in. spółką produkcyjną i dystrybucyjną w zakresie wyrobów piwowarskich pod różnymi markami - w ramach spółki BN funkcjonowało kilka zakładów produkcyjnych (spółka BN posiadała tytuł do różnego rodzaju aktywów produkcyjnych - aktywa te były przedmiotem własności, najmu lub leasingu i zatrudniała pracowników), które realizowały produkcję wyrobów piwowarskich pod markami (znakami towarowymi) będącymi własnością w portfolio tej spółki.

Integracja BN i Spółki

Po dokonaniu zakupu udziałów spółki BN, Wnioskodawca podjął decyzję o integracji tych dwóch podmiotów, jednak z uwzględnieniem potrzeb biznesowych i sytuacji kadrowej w ramach Wnioskodawcy. W związku z tym, przed dokonaniem integracji, została przeprowadzona niezbędna reorganizacja i restrukturyzacja działalności spółki BN.

W związku z tym zostały podjęte następujące kroki:

W dniu 9 grudnia 2019 roku zarząd spółki bezpośrednio zależnej od Spółki - sp. z o.o. (dalej: X), podjął uchwałę o zawiązaniu celowej jednoosobowej spółki z o.o., której zadaniem będzie prowadzenie w przyszłości działalności produkcyjnej w zakładzie w B., przy zaangażowaniu własnych pracowników - w rezultacie w dniu 12 grudnia 2019 r. została zawiązana spółka B, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W dniu 16 marca 2020 r. spółka B zawarła ze spółką BN umowę dzierżawy składników majątkowych zakładu w B. (aktywów produkcyjnych obejmujących nieruchomości, budynki, instalacje i urządzenia produkcyjne - stanowiące własność lub będące w leasingu, najmie czy dzierżawie po stronie BN - umowa ta weszła w życie w dniu 1 maja 2020 r.).

W związku z powyższą umową, pracownicy BN wykonujący pracę w zakładzie w B. stali się pracownikami B (przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy).

W dniu 1 maja 2020 r. weszło w życie zezwolenie dla spółki B na prowadzenie składu podatkowego w B. (w lokalizacji zakładu w B.).

Z dniem 1 maja 2020 r. spółka B rozpoczęła działalność produkcyjną na dzierżawionych od spółki BN składnikach majątkowych, ale przy zaangażowaniu własnych pracowników; działalność ta była prowadzona wyłącznie na zlecenie Spółki (jedynym odbiorcą była Spółka, receptury produkcyjne i surowce do produkcji zapewniała Spółka); do 30 kwietnia działalność produkcyjna w zakładzie w B. była prowadzona przez BN.

W dniu 1 czerwca 2020 r. doszło do prawnego połączenia spółek BN (spółka przejmowana) i Spółki (spółka przejmująca) - w efekcie, na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka została właścicielem (lub leasingobiorcą, najemcą czy dzierżawcą) majątku dotychczasowej spółki BN, w tym składników majątkowych zakładu w B., wydzierżawionych spółce B (Spółka stała się wydzierżawiającym).

W konsekwencji, od dnia 1 czerwca 2020 r. przy zaangażowaniu własnych pracowników, spółka B produkuje w zakładzie w B. piwo (wyroby piwowarskie), którego jedynym odbiorcą jest Spółka, czyli właściciel / leasingobiorca / najemca / dzierżawca składników majątkowych (w tym nieruchomości, budynków, instalacji i urządzeń) zakładu w B.

W rezultacie powyższej reorganizacji:

*   aktywa produkcyjne i znaki towarowe spółki BN stały się własnością Spółki albo też Spółka stała się leasingobiorcą, najemcą czy dzierżawcą w zakresie tych aktywów produkcyjnych,
*   część przejętych aktywów produkcyjnych została udostępniona przez Spółkę do B,
*   część spośród pracowników produkcyjnych związanych z zakładem w B. została przeniesiona do B,
*   Spółka zlecała do B produkcję wyrobów piwowarskich oznaczonych różnymi znakami towarowymi (markami).

Działalność B

Obecnie B prowadzi produkcję zleconą wyrobów piwowarskich w oparciu o własnych pracowników, oraz aktywa wydzierżawione od Spółki. Produkcja jest zlecana i nabywana przez Spółkę. B częściowo samodzielnie nabywa surowce do produkcji oraz media. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, obsługa w zakresie kadrowym oraz inne nieoperacyjne funkcje przedsiębiorstwa B nabywa od Spółki.

Planowana transakcja

W dniu 14 wrześniu 2020 r. Spółka zawarła z nowym inwestorem branżowym (dalej: Inwestor), polską spółką kapitałową, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - list intencyjny dotyczący:

1.  nabycia przez Inwestora 100% udziałów w kapitale zakładowym B (dalej: Udziały), oraz
2.  nabycia przez B aktywów służących produkcji i magazynowaniu wyrobów piwowarskich, w tym wybranych znaków towarowych, zlokalizowanych w zakładzie w B.

Transakcja będąca przedmiotem niniejszego wniosku ma dotyczyć następujących rodzajów aktywów oraz praw:

1.  aktywa produkcyjne i magazynowe dotyczące zakładu w B., w tym w szczególności:
    1.  urządzenia produkcyjne,
    2.  instalacje,
    3.  urządzenia związane z magazynowaniem,\-dalej łącznie jako „Aktywa Produkcyjne”;
2.  budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe tj.:
    1.  własność gruntów,
    2.  budynki zakładu w B.,
    3.  budowle w tym budowle magazynowe,\-dalej łącznie jako „Nieruchomości”;
3.  wybrane prawa ochronne do znaków towarowych, dalej jako: „Znaki Towarowe”,
4.  ogół praw i obowiązków z niektórych umów, których stroną jest Spółka, tj. z umów o świadczenie usług telekomunikacyjnych oraz związanych z nimi umów serwisowych, oraz ewentualnie innych umów o podobnym charakterze (transfer umów nie będzie jednak w żadnym wypadku dotyczył umów na dostawę surowców, czy też umów dotyczących sprzedaży produktów),- dalej łącznie jako: „Umowy”;
5.  pozostałe aktywa należące do Spółki i wykorzystywane przez pracowników B, w tym:
    1.  samochody osobowe i dostawcze,
    2.  telefony komórkowe,
    3.  centrala telefonii stacjonarnej,
    4.  inne wyposażenie biurowe wykorzystywane w zakładzie w B.\-dalej łącznie jako: „Aktywa Pozostałe”.

Spółka uzgodniła z Inwestorem cenę sprzedaży Udziałów oraz cenę sprzedaży za całość powyższych aktywów, tj. Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy, Aktywa Pozostałe.

Transakcja ma zostać przeprowadzona w ten sposób, że X sprzeda Udziały w spółce B do Inwestora, a następnie Spółka sprzeda do B Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe dotyczące zakładu produkcyjnego w B. (Inwestor będzie musiał wyposażyć B w środki finansowe, aby zapłacić cenę do Spółki).

Przed transakcją, umowa dzierżawy aktywów produkcyjnych w B. oraz umowa produkcji zleconej pomiędzy Spółką i B zostaną rozwiązane, tj. po zmianie właścicielskiej, B nie będzie realizować produkcji zleconej dla Spółki. Zakłada się, że po transakcji, B będzie mógł prowadzić samodzielną produkcję (będzie posiadać pracowników produkcyjnych, niezbędne aktywa produkcyjne oraz znaki towarowe) bądź realizować produkcję zleconą np. na rzecz Inwestora lub zlecać produkcję swoich wyrobów do Inwestora.

Celem wykonania listu intencyjnego, strony (Spółka, X i Inwestor) zawrą umowę dotyczącą przeniesienia poszczególnych aktywów będących przedmiotem transakcji (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy, Aktywa Pozostałe).

Sposób wyodrębnienia aktywów produkcyjnych dotyczących zakładu w B. i znaków towarowych

Z perspektywy Spółki, na moment dokonania sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych na rzecz B:

*   Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy i Aktywa Pozostałe dotyczące zakładu w B. nie są w sposób szczególny wyodrębnione w ramach struktury Spółki, szczególności nie funkcjonuje odrębna jednostka czy oddział obejmujące tę grupę aktywów (funkcjonuje natomiast MPK związany z dzierżawionymi aktywami, do którego alokowane są koszty bezpośredni związane z tymi aktywami, jak np. podatek od nieruchomości),
*   Znaki Towarowe, które mają być przedmiotem sprzedaży, nie są w sposób szczególny przypisane do poszczególnych Aktywów Produkcyjnych (produkcja piwa pod tymi markami może odbywać się w dowolnym zakładzie produkcyjnym Spółki; w B. może być rozlewane piwo pod innymi markami Spółki, niż te które będą sprzedawane do B),
*   Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Umowy, Aktywa Pozostałe i Znaki Towarowe (do sprzedaży) nie są traktowane jako spójna i wyodrębniona całość, która byłaby razem powiązana, i służyła wyłącznie do prowadzenia jednego rodzaju działalności,
*   należności i zobowiązania Spółki dotyczące Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów i Aktywów Pozostałych, a także Znaków Towarowych (do sprzedaży), z wyjątkiem oznaczeń miejsc powstawania kosztów (MPK) nie są wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki (nie są one np. jednolicie oznaczone w systemie finansowo-księgowym), a tym samym Spółka nie jest w stanie wygenerować uproszczonego bilansu czy rachunku wyników dotyczących aktywów przeznaczonych do sprzedaży, tj. Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów i Aktywów Pozostałych.

Sposób wykonania sprzedaży na rzecz B

W ramach wykonania umowy z Inwestorem na rzecz B przejdzie własność Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Aktywów Pozostałych. Ponadto, B przejmie również tytułem cesji ogół praw i obowiązków z Umów. Nie będzie dochodziło do przeniesienia żadnych umów handlowych, w tym umów z sieciami handlowymi czy umów dotyczących dystrybucji (logistyki) wyrobów piwowarskich (umowy na dostawę mediów z reguły są już po stronie B jako dzierżawcy aktywów od Spółki), umowa o usługi telekomunikacyjne, łącze internetowe i domenę internetową. Na dzień transakcji nie dojdzie do przeniesienia otwartych pozycji zobowiązań czy należności Spółki, które zostaną uregulowane przed tą datą, zaś zobowiązania powstałe od dnia transakcji dotyczące Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów, Znaków Towarowych i Aktywów Pozostałych od dnia przejścia własności będą obciążały B.

Przed dokonaniem sprzedaży Udziałów w spółce B do Inwestora oraz sprzedaży przez Spółkę do B Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych, na B zostanie przeniesiona umowa dzierżawy nieruchomości, na której znajduje się studnia. Nieruchomość ta jest obecnie przedmiotem dzierżawy przez Spółkę od Gminy Miasta B. - prawa i obowiązki wynikające z umowy zostaną przeniesione na B, wobec czego na moment transakcji, umowa dzierżawy będzie zawarta pomiędzy B a Gminą Miasta B.

Od dnia transakcji działalność B w przedstawionym kształcie nie będzie kontynuowana we współpracy ze Spółką. W jej wyniku B będzie mógł faktycznie samodzielnie prowadzić działalność produkcyjną i dystrybucyjną wyrobów piwowarskich wyłącznie przy założeniu, że zorganizuje samodzielnie m.in. zakup surowców i zakontraktuje kontrahentów zainteresowanych odbiorem wyrobów piwowarskich, zorganizuje logistykę dostaw i sprzedaży, itd. Spółka i B zdecydowały o potwierdzeniu konsekwencji podatkowych tej transakcji.

Dla potrzeb niniejszego wniosku przyjmuje się, że Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe (będące przedmiotem sprzedaży do B) nie stanowią przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu prawa cywilnego - wniosek obejmuje wyłącznie potwierdzenie, że transakcja nie stanowi transakcji obejmującej zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Planowana transakcja polegająca na sprzedaży przez Spółkę Inwestorowi Udziałów oraz odpowiednio sprzedaży na rzecz B Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów, Znaków Towarowych i Aktywów Pozostałych wynika z racjonalnych decyzji biznesowych Wnioskodawcy i ustaleń z Inwestorem. W rezultacie, dla celów niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej należy przyjąć, że w stosunku do żadnego z elementów opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 119a Ordynacji podatkowej.

W uzupełnieniu do wniosku udzielono następujących wyjaśnień.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie sprostować następującą treść drugiego akapitu stanu faktycznego wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej, podniesionego w wezwaniu, w którym Wnioskodawca przedstawił cel wniosku:

„Celem niniejszego wniosku o interpretację (wniosek wspólny) jest potwierdzenie sposobu opodatkowania VAT sprzedaży aktywów służących do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich, w tym znaków towarowych, a także udziałów w spółce zależnej - sp. z o.o. (dalej: B), która to spółka realizuje obecnie na rzecz Spółki produkcję na zlecenie, z wykorzystaniem zakładu produkcyjnego dzierżawionego od Spółki”.

Poniżej, celem uzupełnienia stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawia szczegółowe wyjaśnienia wobec poszczególnych zagadnień objętych Wezwaniem.

Rola X sp. z o.o.

W istocie, w szerokim znaczeniu przedmiotem transakcji pomiędzy Wnioskodawcą - jako spółką dominującą w grupie kapitałowej Wnioskodawcy - a Inwestorem jest odpowiednio:

1.  zbycie 100% udziałów w kapitale zakładowym spółki B na rzecz Inwestora, a następnie
2.  zbycie na rzecz spółki B opisanych szerzej w stanie faktycznym aktywów służących do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich (zdefiniowanych we wniosku jako Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe.

Niemniej, z prawnego punktu widzenia, transakcje te są odrębne i dokonywane są pomiędzy innymi podmiotami, odpowiednio:

1.  udziały w B na rzecz Inwestora zbywane są przez X, zaś
2.  Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe służące do produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich są przedmiotem umowy sprzedaży pomiędzy Wnioskodawcą, a B.

X jest podmiotem powiązanym ze Spółką i B - X jest jedynym udziałowcem B. W ramach transakcji z Inwestorem dochodzi najpierw do zbycia udziałów w B przez X, a następnie zbycia Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych do B przez Spółkę.

Sprzedaż udziałów w B przez X na rzecz Inwestora jest transakcją występującą obok zbycia aktywów przez Spółkę.

X został wskazany we wniosku o interpretację dla pełnego i spójnego obrazu transakcji (wyczerpujący stan faktyczny), natomiast z perspektywy cywilistycznej, sprzedaż udziałów B realizowana przez X jest odrębna od sprzedaży aktywów, którą dokonuje Spółka. Ani X, ani Inwestor nie są uczestnikami postępowania o wydanie interpretacji, w szczególności nie mają charakteru zainteresowanych będących lub niebędących stronami postępowania.

Tym samym, w świetle powyższych informacji oraz przedstawionego we wniosku o interpretację pytania, przedmiotem wniosku jest wyłącznie określenie opodatkowania VAT sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych realizowanej z poziomu Spółki na rzecz B.

Powyższe oznacza również, że potwierdzenie skutków podatkowych transakcji sprzedaży udziałów przez X na rzecz Inwestora nie jest przedmiotem wspólnego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

W odpowiedzi na pytanie: W jaki sposób Spółka zależna X sp. z o.o. weszła w posiadanie udziałów w spółce B?

Wnioskodawca wskazał: X zawiązała jako jedyny wspólnik spółkę B i objęła 100% jej udziałów w zamian za wkład pieniężny na jej kapitał zakładowy (nabycie pierwotne). B następnie przejęła część pracowników BN (przejście części zakładu pracy w rozumieniu przepisów prawa pracy). Udziały w B, do czasu ich sprzedaży przez X na rzecz Inwestora - nie były przedmiotem żadnych transakcji. Tym samym, X nie nabywała udziałów B od podmiotu trzeciego, a objęła te udziały przy zawiązaniu B skutkiem wniesionego wkładu na kapitał zakładowy.

W odpowiedzi na pytanie: Czy Wnioskodawca wniósł nabyte udziały BN do spółki zależnej X sp. z o.o., która utworzyła spółkę B?

Wnioskodawca wskazał: W świetle informacji przedstawionych powyżej, X objęła udziały w B skutkiem wniesienia wkładu przy zawiązywaniu B. Objęcie udziałów w zamian za wkład na pokrycie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi nabycie pierwotne. Powyższe oznacza, że Spółka nie była wspólnikiem B i transakcja pomiędzy Spółką, a X mająca za przedmiot udziały w B nie miała miejsca.

W odpowiedzi na pytanie: Czy przedmiotem transakcji jest sprzedaż przez SA Inwestorowi udziałów w spółce zależnej - B sp. z o.o.?

Wnioskodawca wskazał: Przedmiotem wniosku jest wyłącznie sprzedaż Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych do B (przez Spółkę). Spółka nie jest i nie była udziałowcem B - udziałowcem jest X i to X sprzedaje takie udziały.

W odpowiedzi na prośbę o doprecyzowanie jakie składniki majątkowe zakładu w B. były przedmiotem umowy dzierżawy zawartej w dniu 16 marca 2020 r. pomiędzy spółką B, a spółką BN. Czy były do składniki wymienione we wniosku jako mające być przedmiotem planowanej transakcji, obejmujące „Aktywa produkcyjne”, „Nieruchomości”, „Znaki towarowe”, „Umowy”, „Aktywa pozostałe”? Jeżeli nie to proszę wskazać jakie składniki majątkowe były przedmiotem dzierżawy na rzecz B?”

Wnioskodawca wskazał: Przedmiotem dzierżawy pomiędzy Spółką, a B były wyłącznie Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości i Aktywa Pozostałe, tj. te aktywa trwałe za pomocą których mogła być realizowana produkcja piwa. Przedmiotem dzierżawy nie były jednak Znaki Towarowe.

W odpowiedzi na prośbę o wskazanie przesłanek, decydujących o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników („Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy i Aktywa Pozostałe dotyczące zakładu w B.) w momencie transakcji nie funkcjonuje jako jednostka wyodrębnieni organizacyjnie.

Wnioskodawca wskazał: W strukturze organizacyjnej Spółki nie ma wyodrębnionego zakładu w B., do którego byłyby przypisane aktywa trwałe i niematerialne, czy umowy handlowe. Spółka jest właścicielem różnych marek i różnych zasobów produkcyjnych, wykorzystując je w dowolny sposób, celem realizacji potrzeb handlowych i produkcyjnych.

W strukturze organizacyjnej Spółki nie ma również pracowników zajmujących się produkcją, przypisanych do zakładu w B. Pracownicy zaangażowani do produkcji realizowanej przez B są zatrudnieni w B (do której zlecana jest produkcja).

Piwa pod markami, którym odpowiadają Znaki Towarowe będące przedmiotem sprzedaży do B, są produkowane także w innych browarach Spółki, zaś B w ramach produkcji zleconej produkuje również inne piwa, niż objęte markami będącymi przedmiotem sprzedaży. Dlatego też, aktywa niematerialne (znaki) i aktywa produkcyjne (zakład w B.) nie są wyodrębnione/połączone w ramach organizacji Spółki (mogą służyć różnym celom gospodarczym).

W systemie księgowym wyodrębniono miejsca powstawania kosztów (MPK) dotyczące dzierżawionych aktywów (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Aktywa Pozostałe), ale tylko w tym celu, by Spółka miała wiedzę, jakiego rodzaju koszty dotyczące dzierżawionych aktywów ponosi i jakimi kosztami należy obciążyć B w ramach umowy dzierżawy. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że większość kosztów operacyjnych dotyczących produkcji realizowanej z wykorzystaniem dzierżawionych aktywów jest ponoszona bezpośrednio przez B (np. koszty energii elektrycznej, dostawy wody, odbiór ścieków, itd.). MPK dotyczące dzierżawionych aktywów nie obejmują wszystkich aktywów, które są przedmiotem sprzedaży do B (np. Znaki Towarowe).

W wezwaniu organ wskazał: Wnioskodawca wskazał, że do 30 kwietnia 2020 r. działalność produkcyjna w zakładzie w B. była prowadzona przez BN, natomiast z dniem 1 maja 2020 r. Spółka B rozpoczęła działalność produkcyjną. Czy to oznacza, że w zakładzie w B. była prowadzona działalność produkcyjna bez przerwy przy użyciu tych samych składników majątkowych i przy zaangażowaniu tych samych pracowników?

W odpowiedzi Wnioskodawca poinformował, że: Do 30 kwietnia 2020 r. działalność produkcyjna w zakładzie w B. była prowadzona przez BN. Od 1 maja 2020 r. to Spółka rozpoczęła zlecanie produkcji do B, zaś B wydzierżawiła od BN aktywa służące do produkcji. Zmianie uległa zatem podstawa prawna prowadzenia tej działalności. Ponadto, w momencie przejścia tej działalności do B (zlecenia produkcji), produkcja została zatrzymana, zapasy i stany inwentaryzacyjne zostały spisane, doszło do odsprzedaży produkcji w toku z BN (ze Spółki) do B. Nie było więc sytuacji, w której w kwietniu 2020 r. i maju 2020 roku była realizowana dokładnie ta sama działalność przy wykorzystaniu wszystkich, dokładnie tych samych składników majątku.

W rezultacie transakcji (zbycie Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Aktywów Pozostałych, Znaków Towarowych) pomiędzy Spółką i B, Spółka zaprzestanie dalszego zlecania produkcji, a sposób wykorzystania aktywów, w których posiadanie wejdzie B będzie zależeć od Inwestora i to on będzie musiał zapewnić surowce oraz odbiór wyrobów z B.

W odpowiedzi na pytanie: Czy w działalności produkcyjnej zakładu B. wykorzystywane są m.in. te receptury, które były wykorzystywane w przejętym przez Wnioskodawcę BN?

Wnioskodawca wskazał: W zależności od tego, jakiego rodzaju produkcja była zlecana - jeśli przedmiotem zleconej produkcji było piwo wcześniej produkowane przez BN, to produkcja tego piwa w B następowała na recepturach przejętych przez Spółkę od BN (ale produkcję zlecała Spółka i Spółka nabywała piwo natychmiast po jego wyprodukowaniu w B).

W odpowiedzi na pytanie: Czy przedmiotem sprzedaży będą marki piwa produkowane dotychczas przez zakład B.?

Wnioskodawca wskazał: Przedmiotem transakcji będą wybrane marki należące do Spółki. W zakładzie w B. w ramach produkcji zleconej B produkowała zarówno piwo, które było sprzedawane pod markami będącymi przedmiotem transakcji (sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów, Aktywów Pozostałych, Znaków Towarowych), jak również piwo pod innymi markami Spółki, które nie są przedmiotem transakcji.

Ponadto, piwo pod markami będącymi przedmiotem transferu do B w ramach sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów, Aktywów Pozostałych, Znaków Towarowych

W odpowiedzi na pytanie: Czy przedmiotem sprzedaży będzie ten sam zespół składników materialnych i niematerialnych oraz znaki towarowe, które Wnioskodawca nabył wraz z nabyciem udziałów spółki BN w 2019 r. oraz przejęciem spółki BN w dniu 1 czerwca 2020 r. przy udziale których BN prowadził działalność produkcyjną w zakładzie w B?

Wnioskodawca wskazał: Przedmiotem transakcji nie będą dokładnie te same składniki majątkowe (w tym zarówno materialne, jak i niematerialne), które BN wykorzystywała do produkcji w zakładzie w B. Przede wszystkim, BN nabyta przez Spółkę prowadziła działalność w dwóch browarach, a skutkiem połączenia, Spółka nabyła od BN więcej marek niż te, które zostaną objęte sprzedażą do B.

Produkcja zlecana do B (realizowana w zakładzie w B.) nie dotyczyła wyłącznie marek, które Spółka przejęła w rezultacie połączenia ze BN.

W ramach transakcji nie dojdzie m.in. do przeniesienia praw i obowiązków z umów o pracę z pracownikami, praw i obowiązków z umów o dostawę wody, odbiór ścieków, dostawę energii elektrycznej, itp., ponieważ w tym zakresie B jest samodzielnie stroną odpowiednich umów.

W odpowiedzi na pytanie: Czy mający być przedmiotem planowanej transakcji zespól składników, nie będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy? Czy Wnioskodawca nie będzie posiadał narzędzi rachunkowych, które umożliwią przypisanie poszczególnych przychodów i kosztów oraz aktywów i pasywów odpowiednio do zespołu składników majątkowych zakładu B? Czy przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do mających być przedmiotem dostawy składników? Czy wszystkie przychody Wnioskodawcy w tym zakładu B są ujmowane zbiorczo w księgach w jednej pozycji za cały okres np. rok, czy też przychody zakładu B są możliwe do wyodrębnienia?

Wnioskodawca wskazał: Kwestia objęta zapytaniem - tj. ocena spełnienia przesłanki wyodrębnienia finansowego - jest w istocie elementem stanowiska Wnioskodawcy, nie zaś stanu faktycznego. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie uzupełnić swoje stanowisko w przedmiocie oceny przedstawionego stanu faktycznego w następujący sposób:

W ocenie Wnioskodawcy, zbiór składników jego przedsiębiorstwa będący przedmiotem transakcji (sprzedaży do B) nie będzie wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy. Zgodnie z informacjami wskazanymi w treści stanu faktycznego we wniosku: należności i zobowiązania Spółki dotyczące Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów i Aktywów Pozostałych, a także Znaków Towarowych (do sprzedaży), z wyjątkiem oznaczeń miejsc powstawania kosztów (MPK) nie są wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki (nie są one np. jednolicie oznaczone w systemie finansowo-księgowym), a tym samym Spółka nie jest w stanie wygenerować uproszczonego bilansu czy rachunku wyników dotyczących aktywów przeznaczonych do sprzedaży, tj. Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów i Aktywów Pozostałych.

Spółka nie wyodrębniała rachunku bankowego, który byłby przyporządkowany do rozliczeń Spółki z B. Nadto, przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką, a B nie będą prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

W odpowiedzi na pytanie: Czy będący przedmiotem planowanej transakcji zespół składników stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy? Proszę wskazać konkretne przesłanki, decydujące o tym, że mający być przedmiotem planowanej transakcji zespół składników nie jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu Wnioskodawcy w zakresie produkcji wyrobów piwowarskich.

Wnioskodawca wskazał: Kwestia objęta zapytaniem - tj. ocena spełnienia przesłanki wyodrębnienia istnienia zorganizowanego zespołu materialnych i niematerialnych składników charakteryzujących się wyodrębnieniem organizacyjnym i funkcjonalnym - jest w istocie elementem stanowiska Wnioskodawcy, nie zaś stanu faktycznego. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie uzupełnić swoje stanowisko w przedmiocie oceny przedstawionego stanu faktycznego w następujący sposób:

Produkcja wyrobów piwowarskich wymaga organizacji m.in. surowców oraz rynków zbytu - to nie jest przedmiotem transakcji (ogół praw i obowiązków z tego typu umów zostaje po stronie Spółki). Nadto, prowadzenie produkcji wymaga także zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników, zapewnienia dostaw wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi. Transakcja nie będzie obejmować praw i obowiązków ze stosunków pracy, praw z tytułu zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, czy powyższych dostaw i usług. B ma własną załogę pracowniczą, własne zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oraz zapewnia we własnym zakresie dostawy wody, energii elektrycznej i odbiór ścieków. Z tej przyczyny, Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Aktywa Pozostałe i Znaki Towarowe trudno w opinii Wnioskodawcy uznać za zespół składników, a tym bardziej zespół na tyle zorganizowany, by samodzielnie realizować działalność produkcyjną. Przed kontynuowaniem działalności z wykorzystaniem Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Aktywów Pozostałych i Znaków Towarowych, B będzie musiała samodzielnie (lub przy wsparciu Inwestora) zorganizować surowce oraz rynek zbytu. Niezbędnymi elementami dla prowadzenia działalności są również pracownicy, wspomniane zezwolenie oraz ww. umowy, które nie będą przedmiotem transakcji.

W odpowiedzi na prośbę o wskazanie, z jakich przyczyn Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Umowy, Aktywa Pozostałe i Znaki Towarowe (do sprzedaży) nie są traktowane jako spójna i wyodrębniona całość, która byłaby razem powiązana, i służyła wyłącznie do prowadzenia jednego rodzaju działalności.

Wnioskodawca wskazał: Kwestia objęta zapytaniem jest w istocie elementem stanowiska Wnioskodawcy, nie zaś stanu faktycznego. W tym zakresie Wnioskodawca pragnie uzupełnić swoje stanowisko w przedmiocie oceny przedstawionego stanu faktycznego w następujący sposób:

Spółka jest właścicielem różnych marek i różnych zasobów produkcyjnych, wykorzystując je w sposób służący realizacji potrzeb handlowych i produkcyjnych. Piwa pod markami sprzedawanymi z B niekoniecznie są produkowane wyłącznie w zakładzie w B. (produkcja zlecona) - dlatego też, aktywa niematerialne (Znaki Towarowe) i Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości i Aktywa Pozostałe nie są wyodrębnione w strukturze organizacyjnej Spółki.

Powyższe zostało szeroko opisane w treści uzasadnienia stanowiska własnego Wnioskodawcy (akapit 3, strona 12 wniosku), w którym szczegółowo wskazano przyczyny, dla których zdaniem Wnioskodawcy brak jest podstaw do uznania, że Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe sprzedawane przez Spółkę do B spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, właśnie poprzez uzasadnienie braku spełnienia przesłanek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.

W odpowiedzi na pytanie: Czy ww. składniki służą w szczególności do produkcji i magazynowania wyrobów piwowarskich?

Wnioskodawca wskazał: Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe służą do produkcji, dystrybucji i magazynowania wyrobów piwowarskich, ale mogą również zostać wykorzystane dla innych celów produkcyjnych, mogą też zostać zbyte jako odrębne aktywa.

Jako element uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy należy wskazać, że działalność B polega na produkcji i dystrybucji piwa, co nie jest możliwe wyłącznie w oparciu o nabywane składniki, w szczególności bez wykorzystywania zasobów własnych B, niebędących przedmiotem transakcji.

W odpowiedzi na pytanie: Czy w momencie transakcji będą istniały nierozliczone zobowiązania i należności, które zostaną wyłączone ze sprzedaży?

Zobowiązania i należności handlowe dotyczące sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na zlecenie Spółki w zakładzie w B., jak również zobowiązania i należności dotyczące dzierżawy nie będą przedmiotem transakcji. W ramach transakcji nabycia Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umowy oraz Aktywów Pozostałych nie dojdzie do przejścia wymagalnych zobowiązań (rozrachunków) z GZSA, na B.

W odpowiedzi na pytanie: Czy celem podejmowanych działań opisanych we wniosku jest przejęcie przez Inwestora 100% udziałów w spółce B wraz z nabywanymi w związku z tym przez spółkę B prawami do wybranych marek piw oraz mieniem ruchomym oraz nieruchomym, związanym z produkcją tych piw w zakładzie produkcyjnym w B.?

Wnioskodawca wskazał: Udziały w B są nabywane przez Inwestora od innego podmiotu (X), spółki powiązanej Wnioskodawcy. Transakcja nabycia udziałów pomiędzy Inwestorem i X nastąpi przed nabyciem przez B Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych od Spółki.

W świetle otrzymanych informacji, Inwestor zamierza, poprzez B nabyć aktywa, które pozwolą mu prowadzić działalność produkcyjną w zakładzie w B. Inwestor będzie musiał zapewnić surowce oraz zapotrzebowanie na produkcję w tym zakładzie (tj. umowy handlowe i odbiór wyrobów).

W odpowiedzi na pytanie: Czy przedmiotem działalności Inwestora jest produkcja piwa?

Wnioskodawca wskazał: Tak, Inwestor prowadzi główną działalność w zakresie produkcji i dystrybucji piwa (pod różnymi markami).

W odpowiedzi na pytanie: Czy Inwestor po przejęciu udziałów w spółce B wraz z nabywanymi w związku z tym przez spółkę B prawami do wybranych marek piw oraz mieniem ruchomym oraz nieruchomym, związanym z produkcją tych piw w zakładzie produkcyjnym w B. na bazie nabytego majątku będzie prowadził działalność w zakresie produkcji piwa?

Wnioskodawca wskazał: Tak, Inwestor zamierza poprzez B prowadzić działalność w zakresie produkcji piwa w zakładzie w B. Model biznesowy produkcji przyjęty przez Inwestora nie jest jednak przedmiotem informacji, którą mógłby uzyskać Wnioskodawca.

W odpowiedzi na pytanie: Czy Inwestor jako nabywca udziałów w spółce B wraz z prawami do wybranych marek piw oraz mieniem ruchomym oraz nieruchomym, związanym z produkcją tych piw w zakładzie produkcyjnym w B, może ją prowadzić nadal w stanie niezmienionym, w dotychczasowej lokalizacji?

Wnioskodawca wskazał: Nie może wykonywać tego w stanie niezmienionym, produkcja może być prowadzona w tej samej lokalizacji z wykorzystaniem nabytych marek i aktywami trwałymi (ruchomości, nieruchomości) - natomiast konieczne będzie zorganizowanie procesu zakupów surowców oraz odbiorców dla wyrobów, przerejestrowanie nabytych znaków na nowego właściciela, a co za tym idzie przejecie pełnej odpowiedzialności w rynku za jakość, terminowość, logistykę, lokowanie produktu, marketing i sprzedaż. Jako element uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy należy podkreślić, że kontynuacja działalności B nie jest możliwa także bez jej własnych składników przedsiębiorstwa, które nie będą w ramach transakcji nabyte od Wnioskodawcy (np. załoga pracownicza, zezwolenia). Należy również podkreślić, że skutkiem sprzedaży udziałów, wszystkie produkty pochodzące z zakładu w B., a wyprodukowane przez B należące do Inwestora muszą korzystać z kodów EAN Inwestora, a nie Wnioskodawcy, co powoduje także konieczność wyprodukowania nowych opakowań.

W wezwaniu wskazano: Wnioskodawca wskazał, że „B przejmie również tytułem cesji ogół praw i obowiązków z Umów”. Proszę wskazać jakie to będą umowy.

Wnioskodawca odpowiedział: B przejmie prawa i obowiązki z umów wsparcia, takie jak umowy dotyczące dostaw Internetu, czyli z punktu widzenia działalności B, pomijalne.

W odpowiedzi na pytanie: Czy B w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji piwa będzie musiała angażować inne składniki majątkowe niebędące przedmiotem transakcji (jeżeli tak to proszę wskazać jakie)?

Wnioskodawca wskazał: B będzie musiała zorganizować cały proces zakupowy (surowce) i sprzedażowy (wyroby), a także logistykę celem dystrybucji - bez tego dalsze prowadzenie działalności nie jest możliwe. Umowy dotyczące istotnych dla tego celu zakupów i sprzedaży nie będą przedmiotem przeniesienia do B.

Ponadto, jak wskazano w odpowiedzi na pytanie oznaczone numerem 17, konieczne będzie wyprodukowanie nowych opakowań, zawierających kod EAN Inwestora, a nie Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie: Czy B w celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji piwa będzie musiała podejmować dodatkowe działania faktyczne lub prawne (np. zawarcie umów, jeżeli tak to proszę wskazać jakich umów) niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o nabyte składniki?

Wnioskodawca wskazał: Tak, aby prowadzić działalność gospodarczą B będzie musiała zawrzeć lub zostać stroną m.in. umów handlowych na sprzedaż wyrobów (albo na produkcję zleconą), a także na dostawę surowców czy marketing i logistykę. Bez tych umów produkcja i jej sprzedaż nie będą możliwe.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:**

1.  Czy, w świetle art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż przez Spółkę Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych do spółki B nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu VAT, lecz powinna podlegać opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  W przypadku potwierdzenia stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 1, jako prawidłowego, czy w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jeśli B wykorzystywać będzie nabyte Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, B będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych i to prawo nie powinno podlegać ograniczeniu, o ile sprzedaż danego składnika nie jest objęta zwolnieniem z VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 1.

Zdaniem Wnioskodawców, w świetle art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż przez Spółkę Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych przez Spółkę do spółki B nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu VAT, lecz powinna podlegać opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 2.

W ocenie Wnioskodawców, w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, jeśli B wykorzystywać będzie nabyte Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to B także będzie uprawniona do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych i to prawo nie powinno podlegać ograniczeniu, o ile sprzedaż danego składnika nie jest objęta zwolnieniem z VAT B.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawców

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 1.

Jak stanowi art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, o ile dana transakcja obejmuje zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie powinna podlegać opodatkowaniu VAT (gdyż nie podlega przepisom ustawy) - dla ustalenia sposobu opodatkowania kluczowa jest więc ocena składników będących przedmiotem transakcji (poziomu ich wyodrębnienia i wzajemnego powiązania). Niemniej jednak w tym kontekście należy również wskazać na objaśnienia podatkowe Ministra Finansów dnia 11 grudnia 2018 r. Zgodnie z nimi:

„(\`(...)\`) przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za (\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT uwzględnić należy następujące okoliczności: 1) zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz 2) faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji. Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi (\`(...)\`) ZCP” (niniejszy wniosek Minister Finansów wywodzi m.in. z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-444/10 Schriever czy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12).

Mając na względzie powyższe, dla oceny sposobu opodatkowania transakcji zbycia Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych przez Spółkę do B należy ocenić:

1.  czy Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, oraz
2.  zamiar kontynuowania działalności Spółki prowadzonej przy pomocy tych ww. składników,
3.  faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności Spółki przez B w oparciu o te składniki.

Ad 1

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W świetle praktyki organów podatkowych (przykładowo interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM), powyższe definicja - w aspekcie poszczególnych rodzajów wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych w przedsiębiorstwie) jest rozumiana następująco:

*   wyodrębnienie organizacyjne - czyli wyodrębnienie w strukturze organizacyjnej podatnika znajdujące swój wyraz w statucie, regulaminie lub innym akcie o zbliżonym charakterze (może ono przyjąć formę zakładu, oddziału, działu),
*   wyodrębnienie finansowe - czyli stan w którym poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie do zorganizowanej części przedsiębiorstwa przychodów i kosztów jak również należności i zobowiązań,
*   wyodrębnienie funkcjonalne - czyli sytuacja, w której zespół składników materialnych i niematerialnych jest w stanie funkcjonować jako wyodrębniona jednostka na rynku.

Praktyka organów podatkowych dostarcza istotnych szczegółowych wskazówek co do rozumienia powyższych warunków.

Przykładowo w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 października 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.735.2020.1.MGO, zwrócono uwagę na konieczność wzajemnego powiązania elementów tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

„(\`(...)\`) zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość)”.

W interpretacji z dnia 13 sierpnia 2020 r., o sygn. 0114-KDIP1-1.4012.282.2020.3.AKA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał na konieczność posiadania cechy zorganizowana składników tworzących zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

„Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa”.

Z kolei w interpretacji z dnia 18 sierpnia 2020 r., sygn., 0114-KDIP4-2.4012.214.2020.3.AA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, zwrócił uwagę na zdolność funkcjonowania wyodrębnionego zespołu składników jako samodzielnego podmiotu gospodarczego:

„Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

W powołanej powyżej interpretacji organ wskazał, również, że możliwe jest wyłączenie niektórych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części - niemniej przenoszone składniki zawsze muszą pozostawać ze sobą w funkcjonalnym związku umożliwiającym prowadzenie niezależnej działalności:

„W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie lub jego zorganizowanej części zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej”.

Mając na względzie opisany stan faktyczny i opisane powyżej rozumienie sposobów wyodrębnienia zespołu składników materialnych i niematerialnych, brak jest podstaw do uznania, że Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe sprzedawane przez Spółkę do B spełniają definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zbiór aktywów będący przedmiotem transakcji nie będzie charakteryzować się wyodrębnieniem organizacyjnym w przedsiębiorstwie Spółki jako zbywcy. Ponadto, w świetle opisu stanu faktycznego, zbiór opisanych aktywów (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe) podlegających sprzedaży (i cesji) nie spełnia przesłanek do uznania, że charakteryzuje się wyodrębnieniem finansowym. W końcu zaś, pomimo związania aktywów (Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych) funkcją polegającą na produkcji wyrobów piwowarskich, wskazane aktywa nie będą pozwalać B, jako nabywcy, na samodzielne prowadzenie działalności jak odrębne przedsiębiorstwo bez uzupełnienia o dodatkowe, materialne i niematerialne składniki niebędące przedmiotem sprzedaży.

W szczególności świadczą o tym następujące okoliczności:

1.  sprzedawane Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Aktywa Pozostałe oraz Umowy nie stanowią zespołu składników - nie są one wewnętrznie powiązane, aktywa są obecnie przedmiotem dzierżawy na rzecz B, natomiast Znaki Towarowe są wykorzystywane przez Spółkę dla celów produkcji piwa; piwo pod sprzedawanymi markami nie jest wytwarzane wyłącznie za pomocą aktywów będących w dzierżawie do B (i odwrotnie - B nie produkuje tylko piwa pod markami, które będą sprzedawane);
2.  przedmiotem sprzedaży są wyłącznie aktywa (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Aktywa Pozostałe oraz Umowy) służące do produkcji, bez żadnych należności czy zobowiązań - nie jest to więc pełny zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przez który definiowana jest zorganizowana część przedsiębiorstwa;
3.  Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki - poza tym, że ww. aktywa (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Aktywa Pozostałe oraz Umowy) są przypisane do jednego księgowego miejsca powstawania kosztów, to nie funkcjonuje wewnętrzna jednostka czy oddział (obejmująca Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Aktywa Pozostałe oraz Umowy), która prowadziłaby działalność produkcyjną w zakresie piwa oznaczonego tymi markami;
4.  Spółka nie ma możliwości wygenerowania uproszczonego bilansu czy rachunku zysków i strat dotyczącego sprzedawanych aktywów (Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Aktywów Pozostałych oraz Umów) - poza funkcjonowaniem księgowego miejsca powstawania kosztów dotyczącego aktywów służących do produkcji, przedmiot sprzedaży nie jest szczególnie oznaczony w systemach księgowych Spółki i Spółka nie jest w stanie np. śledzić rentowności działalności z wykorzystaniem tych aktywów jak również Znaków Towarowych;
5.  Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe nie są na tyle funkcjonalnie powiązane (i na tyle samodzielnie), żeby mogły samodzielnie funkcjonować na rynku - dla funkcjonowania na rynku, niezbędne są zasoby ludzkie, jak również umowy na dostawy surowców do produkcji oraz rynek zbytu (zakontraktowanie odbiorców - kontrakty handlowe Spółki nie są w tym przypadku przedmiotem transferu).

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedawane Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe nie mogą być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Tym samym, sprzedaż Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych nie powinna być traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 2

Na ten moment, działalność Spółki dotycząca aktywów (Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Aktywów Pozostałych, z wyłączeniem Znaków Towarowych oraz Umów) polega na ich dzierżawie na rzecz B. Zamiar B jest odmienny - ta spółka zamierza wykorzystywać nabyte aktywa dla celów organizacji produkcji własnej lub prowadzonej na zlecenie Inwestora, a nie dla celów dalszej dzierżawy (inny przedmiot działalności). Taka sytuacja, w ocenie Ministra Finansów przedstawionej w objaśnieniach podatkowych z dnia 11 grudnia 2018 r. wskazuje, że nie jest spełniona przesłanka zamiaru kontynuowania działalności zbywcy (Przykład 2, strona 7):

„(\`(...)\`) Przykład 2

Przedmiotem transakcji jest wynajmowana nieruchomość, przy czym kupującym jest dotychczasowy najemca tej nieruchomości, który wykonuje w niej działalność gospodarczą, która nie polega na podnajmie tej nieruchomości na rzecz innych podmiotów.

Powyższe okoliczności dostawy są istotne i wskazują, że nie dochodzi do zbycia przedsiębiorstwa lub ZCP (…)”.

Powyższe stanowisko potwierdzają interpretacje indywidulanie przepisów prawa podatkowego. Przykładowo można wskazać na opinię przedstawioną w interpretacji z dnia 27 października 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.614.2020.2.SR:

„Ponadto podkreślić należy, że przedmiotem działalności Dostawcy jest projektowanie, wytwarzanie oraz udostępnianie (wydzierżawianie) modułów funkcjonalnych. Natomiast Wnioskodawca nabywając ww. budynek modułowy będzie prowadził w nim działalność leczniczą. Zatem Wnioskodawca w celu prowadzenia działalności z wykorzystaniem nabytego budynku Szpitala modułowego zobowiązany będzie podjąć dodatkowe działania polegające chociażby na zapewnieniu, pracowników (personelu medycznego) do obsługi Szpitala modułowego, przeznaczonego na izolatorium. Z opisu sprawy nie wynika bowiem, aby w związku z nabywanym Szpitalem modułowym Wnioskodawca miał przejąć jakichkolwiek pracowników Dostawcy”.

W związku z powyżej opisaną okolicznością, stanowiącą, że w oparciu o nabyte od Spółki aktywa tj. Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe, B nie będzie prowadzić tożsamej działalności do działalności Spółki w postaci dzierżawy aktywów, Spółka jako wnioskodawca stoi na stanowisku, że transakcja w postaci sprzedaży ww. Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Aktywów Pozostałych oraz Umów nie powinna być traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Ad 3

Mając na względzie całokształt planowanej transakcji z Inwestorem, B nie ma faktycznej możliwości kontynuowania działalności Spółki prowadzonej z wykorzystaniem nabywanych Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych. Celem operacji jest pozyskanie przez Inwestora spółki B, która skutkiem transakcji będzie wyposażona w aktywa, dające możliwość prowadzenia działalności produkcyjnej. Niemniej jednak, aby ta działalność mogła być prowadzona i miała uzasadnienie biznesowe, konieczne jest dodatkowo stworzenie mechanizmów dostarczania surowców do produkcji, jak również pozyskania kontrahentów celem zakupu wyprodukowanego piwa. W tym kontekście, działalność B będzie się faktycznie różnić od działalności Spółki - konieczne są dodatkowe istotne nakłady i zasoby (surowce i kontrahenci), aby ta działalność mogła być kontynuowana (a te nakłady czy zasoby nie są przenoszone w ramach transakcji będącej przedmiotem wniosku). To po stronie Inwestora, prowadzącego wobec Spółki działalność konkurencyjną, oraz B po sprzedaży jej udziałów Inwestorowi, będzie podjęcie takich działań, które pozwolą B na prowadzenie działalności w kształcie oczekiwanym przez Inwestora, np. w postaci produkcji własnej lub produkcji zleconej.

W związku z powyższym, także w kontekście faktycznej możliwości kontynuowania działalności, Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych nie powinna być traktowana jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całokształt powyższego uzasadnienia, Spółka oraz B stoją na stanowisku, że sprzedaż Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych nie powinna być traktowana jako transakcja obejmująca zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Tym samym, transakcja ta powinna podlegać opodatkowaniu VAT (nie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT) - sposób opodatkowania powinien zostać określony w odniesieniu do poszczególnych składników będących przedmiotem sprzedaży. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych podlegać powinna opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów (transfer własności rzeczy) i odpłatne świadczenie usług (transfer praw) w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawców w zakresie Pytania 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Ustanowione przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku VAT. Przepis ten stanowi zatem realizację fundamentalnej zasady obowiązującej w systemie podatku od wartości dodanej jaką jest zasada neutralności VAT. Oznacza to, że podatek VAT ma być dla podatnika podatkiem neutralnym a wszelkie ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego muszą jednoznacznie wynikać z przepisów prawa.

Kluczowe znaczenie dla oceny spełnienia przesłanek prawa do odliczenia wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ma ustalenie związku pomiędzy nabytymi towarami a czynnościami opodatkowanymi. Wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie precyzują, ani charakteru ani też zakresu wspomnianego związku. Zatem, przyjąć należy, że związek ten może mieć zarówno charakter bezpośredni, jak i pośredni. Wskazać należy, że w pewnych przypadkach możliwe jest jednoznaczne wskazanie, że zakupione przez podatnika VAT towary lub usługi zostały wykorzystane do wykonania określonej (konkretnej) transakcji opodatkowanej. Możemy wówczas mówić o bezpośrednim związku nabytych towarów lub usług z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże, związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych może mieć również charakter pośredni, gdy zakupów tych nie można wprawdzie przyporządkować do określonych transakcji opodatkowanych, jednak służą one działalności gospodarczej podatnika, opodatkowanej podatkiem VAT. Istotne jest zatem, aby nabycie towarów i usług dokonane było w zakresie szeroko rozumianej działalności opodatkowanej podatnika VAT.

W związku z powyższym, mają na uwadze fakt, że spółka B będzie wykorzystywała nabyte Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe do wykonywania działalności opodatkowanej VAT, spółka B będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych.

Ponadto, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Mając na względzie fakt, że sprzedaż Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych nie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, tym samym co do zasady powinna podlegać opodatkowaniu VAT - sposób opodatkowania powinien zostać określony w odniesieniu do poszczególnych składników będących przedmiotem sprzedaży.

Z tej przyczyny, o ile taka sprzedaż zostanie opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT przez Spółkę (tj. nie będzie objęta zwolnieniem z VAT, co jest możliwe np. w odniesieniu do nieruchomości / budowli służących działalności produkcyjnej), po stronie B nie wystąpi ograniczenie w odliczeniu VAT wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, tj. skoro przedmiotem transakcji nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, to odliczenia VAT przez B z faktur dokumentujących opodatkowaną dostawę Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych nie powinno być kwestionowane.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Termin „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby obejmowała ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W ocenie Organu wskazany wyżej przepis art. 2 pkt 27e ustawy powinien być interpretowany z uwzględnieniem wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01.

W wyroku C-497/01 w sprawie Zita Modes Sàrl przeciwko Administration de l’enregistrement et des domaines, Trybunał zwracając uwagę, że niezgodne z przepisami Dyrektywy jest wprowadzanie przez państwo członkowskie jakichkolwiek ograniczeń – innych niż te, o których mowa w Dyrektywie podkreślił, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz – w zależności od konkretnego przypadku – składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów piwowarskich na rynku polskim oraz na rynkach światowych. W 2019 r. Spółka dokonała zakupu udziałów polskiej spółki kapitałowej BN sp. z o.o. (dalej: BN). BN była spółką produkcyjną i dystrybucyjną w zakresie wyrobów piwowarskich pod różnymi markami – w ramach spółki BN funkcjonowało kilka zakładów produkcyjnych (spółka BN posiadała tytuł do różnego rodzaju aktywów produkcyjnych - aktywa te były przedmiotem własności, najmu lub leasingu i zatrudniała pracowników), które realizowały produkcję wyrobów piwowarskich pod markami (znakami towarowymi) będącymi własnością w portfolio tej spółki.

W dniu 9 grudnia 2019 roku zarząd spółki bezpośrednio zależnej od Spółki - sp. z o.o. (dalej: X), podjął uchwałę o zawiązaniu celowej jednoosobowej spółki z o.o., której zadaniem będzie prowadzenie w przyszłości działalności produkcyjnej w zakładzie w B., przy zaangażowaniu własnych pracowników - w rezultacie w dniu 12 grudnia 2019 r. została zawiązana spółka B, która jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym,

W dniu 16 marca 2020 r. spółka B zawarła ze spółką BN umowę dzierżawy składników majątkowych zakładu w B. (aktywów produkcyjnych obejmujących nieruchomości, budynki, instalacje i urządzenia produkcyjne - stanowiące własność lub będące w leasingu, najmie czy dzierżawie po stronie BN - umowa ta weszła w życie w dniu 1 maja 2020 r.). W związku z powyższą umową, pracownicy BN wykonujący pracę w zakładzie w B. stali się pracownikami B (przejęcie zakładu pracy w rozumieniu art. 231 Kodeksu pracy),

Z dniem 1 maja 2020 r. spółka B rozpoczęła działalność produkcyjną na dzierżawionych od spółki BN składnikach majątkowych, ale przy zaangażowaniu własnych pracowników; działalność ta była prowadzona wyłącznie na zlecenie Spółki (jedynym odbiorcą była Spółka, receptury produkcyjne i surowce do produkcji zapewniała Spółka); do 30 kwietnia działalność produkcyjna w zakładzie w B. była prowadzona przez BN.

W dniu 1 czerwca 2020 r. doszło do prawnego połączenia spółek BN (spółka przejmowana) i Spółki (spółka przejmująca) - w efekcie, na zasadzie sukcesji uniwersalnej Spółka została właścicielem (lub leasingobiorcą, najemcą czy dzierżawcą) majątku dotychczasowej spółki BN, w tym składników majątkowych zakładu w B., wydzierżawionych spółce B (Spółka stała się wydzierżawiającym),

W konsekwencji, od dnia 1 czerwca 2020 r. przy zaangażowaniu własnych pracowników, spółka B produkuje w zakładzie w B. piwo (wyroby piwowarskie), którego jedynym odbiorcą jest Spółka, czyli właściciel / leasingobiorca / najemca / dzierżawca składników majątkowych (w tym nieruchomości, budynków, instalacji i urządzeń) zakładu w B.

Obecnie B prowadzi produkcję zleconą wyrobów piwowarskich w oparciu o własnych pracowników, oraz aktywa wydzierżawione od Spółki. Produkcja jest zlecana i nabywana przez Spółkę. B częściowo samodzielnie nabywa surowce do produkcji oraz media. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, obsługa w zakresie kadrowym oraz inne nieoperacyjne funkcje przedsiębiorstwa B nabywa od Spółki.

W dniu 14 wrześniu 2020 r. Spółka zawarła z nowym inwestorem branżowym (dalej: Inwestor), polską spółką kapitałową, będącą zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym - list intencyjny dotyczący:

1.  nabycia przez Inwestora 100% udziałów w kapitale zakładowym B (dalej: Udziały), oraz
2.  nabycia przez B aktywów służących produkcji i magazynowaniu wyrobów piwowarskich, w tym wybranych znaków towarowych, zlokalizowanych w zakładzie w B.

Transakcja ma zostać przeprowadzona w ten sposób, że X sprzeda Udziały w spółce B do Inwestora, a następnie Spółka sprzeda do B Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe dotyczące zakładu produkcyjnego w B. (Inwestor będzie musiał wyposażyć B w środki finansowe, aby zapłacić cenę do Spółki).

Zainteresowani podjęli wątpliwość czy, w świetle art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, sprzedaż przez Spółkę Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych do spółki B nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nie podlega opodatkowaniu VAT, lecz powinna podlegać opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy wskazać na wyrok NSA sygn. akt I FSK 1316/15 z dnia 24 listopada 2016 r., w którym Sąd wskazał, że „elementem decydującym o wyłączeniu transakcji z zakresu podatku od towarów i usług, jest traktowanie nabywcy „jako następcy prawnego przekazującego majątek”, z czego TSUE wywodzi konieczność, aby zbywany majątek lub jego część (przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług) składały się właśnie na całość zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Oczywistym jest, że »przedsiębiorstwo«, rozumiane jako całość majątku, zdolne jest do prowadzenia takiej działalności. Zdefiniowanie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jako części majątku zdolnej spełniać określone zadania, zapobiegać ma opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tej części majątku, której można przypisać cechę posiadaną przez przedsiębiorstwo – ową zdolność do realizacji określonych zadań gospodarczych, która to cecha warunkuje wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Z drugiej zaś strony, opodatkowane pozostają czynności zbycia »pojedynczych« (niepowiązanych w całość) składników majątkowych przedsiębiorstwa. Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy”.

Unormowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, stanowi lex specialis wobec rozwiązań zawartych w Ordynacji podatkowej. W konsekwencji podatnik, który nabył przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa i nadal je prowadzi wstąpić powinien w miejsce podatnika, który dokonał jego zbycia.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy na tle przywołanych przepisów prawa prowadzi do wniosku, że planowana transakcja nie będzie stanowiła zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ze względu na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak wynika bowiem z okoliczności sprawy, Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy i Aktywa Pozostałe dotyczące zakładu w B. nie są w sposób szczególny wyodrębnione w ramach struktury Spółki, w szczególności nie funkcjonuje odrębna jednostka czy oddział obejmujące tę grupę aktywów. Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że:

*   w strukturze organizacyjnej Spółki nie ma wyodrębnionego zakładu w B., do którego byłyby przypisane aktywa trwałe i niematerialne, czy umowy handlowe.
*   w strukturze organizacyjnej Spółki nie ma również pracowników zajmujących się produkcją, przypisanych do zakładu w B. Pracownicy zaangażowani do produkcji realizowanej przez B są zatrudnieni w B (do której zlecana jest produkcja).
*   Znaki Towarowe, które mają być przedmiotem sprzedaży, nie są w sposób szczególny przypisane do poszczególnych Aktywów Produkcyjnych.
*   Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Umowy, Aktywa Pozostałe i Znaki Towarowe (do sprzedaży) nie są traktowane jako spójna i wyodrębniona całość, która byłaby razem powiązana, i służyła wyłącznie do prowadzenia jednego rodzaju działalności.
*   Aktywa niematerialne (znaki) i aktywa produkcyjne (zakład w B.) nie są wyodrębnione/połączone w ramach organizacji Spółki (mogą służyć różnym celom gospodarczym).

Przedmiot transakcji nie jest również wyodrębniony finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, gdyż Wnioskodawca wskazuje, że należności i zobowiązania Spółki dotyczące Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Umów i Aktywów Pozostałych, a także Znaków Towarowych (do sprzedaży), z wyjątkiem oznaczeń miejsc powstawania kosztów (MPK) nie są wyodrębnione w księgach rachunkowych Spółki (nie są one np. jednolicie oznaczone w systemie finansowo-księgowym), a tym samym Spółka nie jest w stanie wygenerować uproszczonego bilansu czy rachunku wyników dotyczących aktywów przeznaczonych do sprzedaży, tj. Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów i Aktywów Pozostałych. W systemie księgowym wyodrębniono miejsca powstawania kosztów (MPK) dotyczące dzierżawionych aktywów (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Aktywa Pozostałe), ale tylko w tym celu, by Spółka miała wiedzę, jakiego rodzaju koszty dotyczące dzierżawionych aktywów ponosi i jakimi kosztami należy obciążyć B w ramach umowy dzierżawy. Wnioskodawca zwraca uwagę, że większość kosztów operacyjnych dotyczących produkcji realizowanej z wykorzystaniem dzierżawionych aktywów jest ponoszona bezpośrednio przez B (np. koszty energii elektrycznej, dostawy wody, odbiór ścieków, itd.). MPK dotyczące dzierżawionych aktywów nie obejmują wszystkich aktywów, które są przedmiotem sprzedaży do B (np. Znaki Towarowe).

Spółka nie wyodrębniała rachunku bankowego, który byłby przyporządkowany do rozliczeń Spółki z B. Nadto, przedmiotem transakcji pomiędzy Spółką, a B nie będą prawa i obowiązki z umowy o prowadzenie rachunku bankowego.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy i Aktywa Pozostałe dotyczące zakładu w B będące przedmiotem planowanej transakcji nie będą również wyodrębnione funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy przed ich sprzedażą. Jak wskazał Wnioskodawca w treści wniosku, pomimo związania aktywów (Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych) funkcją polegającą na produkcji wyrobów piwowarskich, wskazane aktywa nie będą pozwalać B, jako nabywcy, na samodzielne prowadzenie działalności jak odrębne przedsiębiorstwo bez uzupełnienia o dodatkowe, materialne i niematerialne składniki niebędące przedmiotem sprzedaży.

Jak wyjaśnił Wnioskodawca, produkcja wyrobów piwowarskich wymaga organizacji m.in. surowców oraz rynków zbytu - co nie jest przedmiotem transakcji (ogół praw i obowiązków z tego typu umów zostaje po stronie Spółki). Nadto, prowadzenie produkcji wymaga także zatrudnienia wykwalifikowanych pracowników, zapewnienia dostaw wody, energii elektrycznej, odbioru ścieków, zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi. Transakcja nie będzie obejmować praw i obowiązków ze stosunków pracy, praw z tytułu zezwolenia na obrót hurtowy napojami alkoholowymi, czy powyższych dostaw i usług. B ma własną załogę pracowniczą, własne zezwolenie na obrót hurtowy napojami alkoholowymi oraz zapewnia we własnym zakresie dostawy wody, energii elektrycznej i odbiór ścieków. Z tej przyczyny, Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Aktywa Pozostałe i Znaki Towarowe trudno w opinii Wnioskodawcy uznać za zespół składników, a tym bardziej zespół na tyle zorganizowany, by samodzielnie realizować działalność produkcyjną. Przed kontynuowaniem działalności z wykorzystaniem Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Aktywów Pozostałych i Znaków Towarowych, B będzie musiała samodzielnie (lub przy wsparciu Inwestora) zorganizować surowce oraz rynek zbytu. Niezbędnymi elementami dla prowadzenia działalności są również pracownicy, wspomniane zezwolenie oraz ww. umowy, które nie będą przedmiotem transakcji.

Okoliczność, że zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzy zespół składników majątkowych zdolny do prowadzenia niezależnej (samodzielnej) działalności gospodarczej należy rozumieć w ten sposób, że w kształcie, w jakim zespół ten jest zbywany, może on wykonywać określone zadania gospodarcze. Innymi słowy, realizacja określonych zadań gospodarczych możliwa jest z wykorzystaniem tego określonego zespołu składników majątkowych, nie zaś dopiero w połączeniu z innymi składnikami majątkowymi, czy też dopiero w połączeniu z przedsiębiorstwem nabywcy. Jak wskazał Wnioskodawca działalność B polega na produkcji i dystrybucji piwa, co nie jest możliwe wyłącznie w oparciu o nabywane składniki, w szczególności bez wykorzystywania zasobów własnych B, niebędących przedmiotem transakcji. Od dnia transakcji działalność B w przedstawionym kształcie nie będzie kontynuowana we współpracy ze Spółką. W jej wyniku B będzie mógł faktycznie samodzielnie prowadzić działalność produkcyjną i dystrybucyjną wyrobów piwowarskich wyłącznie przy założeniu, że zorganizuje samodzielnie m.in. zakup surowców i zakontraktuje kontrahentów zainteresowanych odbiorem wyrobów piwowarskich, zorganizuje logistykę dostaw i sprzedaży. Wnioskodawca podał również, że wprawdzie produkcja może być prowadzona w tej samej lokalizacji z wykorzystaniem nabytych marek i aktywami trwałymi (ruchomości, nieruchomości) - natomiast konieczne będzie zorganizowanie procesu zakupów surowców oraz odbiorców dla wyrobów, przerejestrowanie nabytych znaków na nowego właściciela, a co za tym idzie przejecie pełnej odpowiedzialności w rynku za jakość, terminowość, logistykę, lokowanie produktu, marketing i sprzedaż. Wnioskodawca podkreśla również, że skutkiem sprzedaży udziałów, wszystkie produkty pochodzące z zakładu w B., a wyprodukowane przez B należące do Inwestora muszą korzystać z kodów EAN Inwestora, a nie Wnioskodawcy, co powoduje także konieczność wyprodukowania nowych opakowań. W celu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji piwa B będzie musiała zorganizować cały proces zakupowy (surowce) i sprzedażowy (wyroby), a także logistykę celem dystrybucji - bez tego dalsze prowadzenie działalności nie jest możliwe. Umowy dotyczące istotnych dla tego celu zakupów i sprzedaży nie będą przedmiotem przeniesienia do B. Aby prowadzić działalność gospodarczą B będzie musiała zawrzeć lub zostać stroną m.in. umów handlowych na sprzedaż wyrobów (albo na produkcję zleconą), a także na dostawę surowców czy marketing i logistykę. Bez tych umów produkcja i jej sprzedaż nie będą możliwe.

Należy zgodzić się zatem z Wnioskodawcą, że przedmiot planowanej transakcji (Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Aktywa Pozostałe i Znaki Towarowe) nie będzie zespołem składników posiadających zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych, w istniejącym przedsiębiorstwie Zbywcy.

Podkreślenia również wymaga, że wprawdzie w rozpatrywanej sprawie Nabywca (B) na bazie nabytych składników będących przedmiotem planowanej transakcji będzie prowadził działalność w zakresie produkcji piwa, czyli w tym samym zakresie co Zbywca, jednak nie można stwierdzić, że będzie to kontynuacja dotychczasowej działalności gospodarczej wykonywanej przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu tych składników. Jak wynika z treści wniosku spółka B, z dniem 1 maja 2020 r. spółka B rozpoczęła działalność produkcyjną na dzierżawionych od spółki BN składnikach majątkowych, przy zaangażowaniu własnych pracowników; działalność ta była prowadzona wyłącznie na zlecenie Spółki (jedynym odbiorcą była Spółka, receptury produkcyjne i surowce do produkcji zapewniała Spółka); do 30 kwietnia działalność produkcyjna w zakładzie w B. była prowadzona przez BN. Natomiast od 1 czerwca 2020 r. B. prowadzi produkcje zleconą wyrobów piwowarskich z wykorzystaniem własnych pracowników oraz aktywów wydzierżawionych od Spółki. Zatem przedmiot transakcji nie był wykorzystywany przez Zbywcę w jego przedsiębiorstwie do działalności polegającej na produkcji piwa.

Powyższe prowadzi do wniosku, że przedmiotem planowanej sprzedaży nie będzie prowadzona przez Spółkę (sprzedawcę) zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako zespół zorganizowanych składników materialnych i niematerialnych, ale posiadany przez Spółkę majątek. Nabyte składniki materialne i niematerialne, nie będą służyły Nabywcy do działalności polegającej na dzierżawie ale będą związane z jego aktualnie prowadzoną działalnością produkcyjną. W konsekwencji zmieniona zostanie tylko forma własności wykorzystywanych dotychczas przez Nabywcę składników majątkowych.

W powyższej kwestii wypowiedział się NSA w wyroku z 24 listopada 2016 r. (sygn. akt I FSK 1316/15). Sąd orzekł m.in., że „same w sobie nieruchomości (zabudowane nieruchomości) nie tworzą całości zdolnej do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej. Nie stanowią zatem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nawet jeżeli były wykorzystywane przez sprzedawcę również do działalności gospodarczej polegającej na wynajmowaniu tych nieruchomości lub ich części, albo znajdujących się na nich obiektów budowlanych i ich części. W sytuacji, gdy dany podmiot prowadzi tego rodzaju działalność poprzez wyodrębniony w strukturze organizacyjnej zakład (dział, wydział), obejmujący przypisane do tejże działalności w zakresie najmu nieruchomościami, obsługę (pracowników), finansowanie, umowy, itp., sprzedaż takiego zakładu – jako całości – może spełniać warunek stosownego wyodrębnienia i zdolności do prowadzenia samodzielnej działalności. Natomiast sprzedaż wyodrębnionych z takiego zakładu pojedynczych lub nawet wszystkich nieruchomości, nie mogłaby być uznana za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

W świetle przywołanych przepisów prawa i przedstawionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, że planowana transakcja sprzedaży przez Spółkę Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych do spółki B nie stanowi sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie dojdzie więc do zastosowania wyłączenia z zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy.

W konsekwencji transakcja sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych podlegać powinna opodatkowaniu VAT odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów (transfer własności rzeczy) i odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z ww. transakcją, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu sprawy wskazują, że spółka B będzie wykorzystywała nabyte Aktywa Produkcyjne, Nieruchomości, Znaki Towarowe, Umowy oraz Aktywa Pozostałe do wykonywania działalności opodatkowanej VAT. Zatem spółka B będzie uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury wystawionej przez Spółkę z tytułu sprzedaży Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych.

Mając na względzie fakt, że sprzedaż Aktywów Produkcyjnych, Nieruchomości, Znaków Towarowych, Umów oraz Aktywów Pozostałych nie jest wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, sposób opodatkowania powinien zostać określony w odniesieniu do poszczególnych składników będących przedmiotem sprzedaży.

W konsekwencji, o ile taka sprzedaż zostanie opodatkowana VAT i udokumentowana fakturą VAT przez Spółkę (tj. nie będzie objęta zwolnieniem z VAT), po stronie B nie wystąpi ograniczenie w odliczeniu VAT wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez B, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.