Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.234.2021.2.LS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-10
Teza: Planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działki; nabycie; nieruchomości-podział nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 marca 2021 r. (data wpływu 2 marca 2021 r.) uzupełnione pismem z 17 maja 2021 r. (data nadania 17 maja 2021 r., data wpływu 17 maja 2021 r.) w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z 4 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.234.2021.1.LS (data doręczenia 10 maja 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 2 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w Polsce. W dniu 3 listopada 1999 r. Wnioskodawczyni nabyła od Gminy (…), tytułem umowy sprzedaży, udział wynoszący ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości (…), o łącznej powierzchni wynoszącej ok. 8,8 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nabyta nieruchomość jest klasyfikowana jako grunt rolny. Zgodnie z uchwałą Rady Gminy (…) z dnia 20 września 2001 r., należąca do Wnioskodawczyni nieruchomość gruntowa została objęta Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego jako obszar przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z dopuszczeniem nieuciążliwej zabudowy produkcyjno-usługowej. W lipcu 2004 r., decyzją Wójta Gminy (…), wskazana nieruchomość została podzielona na 6 odrębnych działek, spośród których 3, o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha, zostały oznaczone jednym numerem ewidencyjnym. Następnie, na podstawie umowy z dnia 3 listopada 2004 r. o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. działki o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha (w dalszej części zwanej „Nieruchomością”).

Zgodnie z decyzją z Wójta Gminy (…) z dnia 8 listopada 2011 r., ww. Nieruchomość uległa podziałowi na 32 działki ewidencyjne. Trzydziestu spośród tych działek zostało przypisane przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną (dalej zwanych łącznie „Działkami”). Z kolei dwie z ww. wydzielonych działek zostały przeznaczone pod budowę infrastruktury drogowej oraz budowę infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej obejmującej m.in. stację transformatorową. Wnioskodawczyni nabyła ww. Nieruchomość gruntową jako formę lokaty i zabezpieczenia oszczędności prywatnych, która w związku ze zniesieniem współwłasności weszła do jej majątku osobistego.

Nabyciu Nieruchomości nie towarzyszył zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię ww. Nieruchomości nie była ona kiedykolwiek wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek, w tym nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia ani jakiegokolwiek innego stosunku umownego o podobnym charakterze. Posiadana Nieruchomość nie była również dla Wnioskodawczyni źródłem jakichkolwiek dochodów lub innych przysporzeń majątkowych. Wnioskodawczyni nie zamierzała i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nie jest i nigdy nie była zarejestrowana w CEiDG jako przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą.

Konsekwentnie, Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Dla dziesięciu Działek należących do Wnioskodawczyni, w lipcu 2016 r. zostały wydane decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę. Ponadto, w 2017 r. dziesięć ww. Działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej. Celem uzyskania środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb egzystencjalnych, aktualnie Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż ww. dziesięciu Działek osobom fizycznym.

Nabywcy tych Działek będą mogli samodzielnie i we własnym zakresie zrealizować na nich inwestycje mieszkaniowe, korzystając przy tym z projektów budowlanych zatwierdzonych dla tych Działek oraz wydanych dla nich pozwoleń na budowę. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem ww. Działek do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie zamierza również podejmować działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności tych Działek. Poza dziesięcioma wymienionymi powyżej Działkami, Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Nie wyklucza jednak, że w przyszłości sprzedane zostaną również inne nieruchomości gruntowe spośród pozostałych Działek wchodzących w skład Nieruchomości. Ewentualna decyzja o sprzedaży pozostałych Działek będzie uzależniona między innymi od jej osobistej sytuacji majątkowej. Poza nieruchomościami gruntowymi określonymi w niniejszym wniosku jako Działki, Wnioskodawczy nie planuje być stroną innych odpłatnych transakcji, których przedmiotem byłyby nieruchomości.

Pismem z 4 maja 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.234.2021.1.LS wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego poprzez jednoznaczne wskazanie:
    1.  Czy przedmiotowe nieruchomości (działki) były kiedykolwiek wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy?
    2.  Czy Wnioskodawca w majątku prywatnym posiada inne nieruchomości, poza opisanymi we wniosku?
    3.  Czy Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości? Jeśli tak, to należy wskazać jakich i kiedy?
    4.  Na co zostały/zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości (działek)?
    5.  Czy sprzedaż ww. nieruchomości było/jest realizowane we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny?

Pismem z dnia 17 maja 2021 r. (data wpływu 17 maja 2021 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że:

Pytanie 1:

Czy przedmiotowe nieruchomości (działki) były kiedykolwiek wykorzystywane w działalności gospodarczej Wnioskodawcy?

Odpowiedź Wnioskodawczyni na Pytanie 1:

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, Wnioskodawczyni nigdy nie wykorzystywała Nieruchomości ani poszczególnych Działek we własnej działalności gospodarczej. Wnioskodawczyni nigdy nie udostępniła Nieruchomości lub Działek komukolwiek w drodze najmu, dzierżawy, użyczenia lub jakiegokolwiek innego stosunku umownego o podobnym charakterze. Ponadto, Nieruchomość, w tym Działki, nie była dla Wnioskodawczyni źródłem jakichkolwiek dochodów lub innych przysporzeń majątkowych.

Pytanie 2:

Czy Wnioskodawca w majątku prywatnym posiada inne nieruchomości, poza opisanymi we wniosku?

Odpowiedź Wnioskodawczyni na Pytanie 2:

Poza opisaną we wniosku Nieruchomością gruntową Wnioskodawczyni posiada w majątku prywatnym jedynie dwa mieszkania.

Pytanie 3:

Czy Wnioskodawca dokonywał wcześniej sprzedaży jakichkolwiek nieruchomości? Jeśli tak, to należy wskazać jakich i kiedy?

Odpowiedź Wnioskodawczyni na Pytanie 3:

Wnioskodawczyni dokonała dotychczas jedynie dwukrotnie dokonała sprzedaży nieruchomości: domu jednorodzinnego położonego w Ł. (transakcja odbyła się w 2016 r.), oraz mieszkania położonego w W. (transakcja odbyła się w 2014 r.).

Pytanie 4:

Na co zostały/zostaną przeznaczone środki uzyskane ze sprzedaży ww. nieruchomości (działek)?

Odpowiedź Wnioskodawczyni na Pytanie 4:

Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży ww. Działek na pokrycie własnych bieżących potrzeb bytowych. Wnioskodawczyni nie jest w stanie pokryć takich bieżących wydatków wyłącznie ze środków pochodzących z jej skromnej emerytury. Poza zbywanym majątkiem prywatnym emerytura ta stanowi obecnie jedyne źródło utrzymania Wnioskodawczyni.

Pytanie 5:

Czy sprzedaż ww. nieruchomości było/jest realizowane we własnym imieniu, w sposób zorganizowany i ciągły czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny?

Odpowiedź Wnioskodawczyni na Pytanie 5:

W ramach uzupełnienia ujętego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, w tym przedstawionych w nim faktów, które miały miejsce w przeszłości, jak również okoliczności faktycznych przedstawionych powyżej w niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawczyni potwierdza, że zbywając określone Działki, które składają się na Nieruchomość, Wnioskodawczyni będzie działała jako jedyna właścicielka tych Działek we własnym imieniu oraz na własne ryzyko. Ponadto, zbywając poszczególne Działki, Wnioskodawczyni będzie realizowała swoje zamierzenia oraz plan zbycia tych Działek. Jak wskazał Organ w ww. wezwaniu, zgodnie z art. 14b § 2 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, „wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych”, a „składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego”. Przedmiotem opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mogą być zatem wyłączenie przeszłe, obecne lub przyszłe okoliczności faktyczne. Fakty są natomiast rozumiane jako wydarzenia, które miały miejsce w określonym miejscu i czasie. W pytaniu nr 5 Organ zwrócił się do Wnioskodawczyni o uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego jako elementu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, poprzez stwierdzenie, czy sprzedaż przez Wnioskodawczynię Działek (Nieruchomości) jest/będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny oraz uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny. W ocenie Wnioskodawczyni, jak zostało to wskazane w ww. wniosku, sprzedaż przez Wnioskodawczynię Działek (Nieruchomości) nie jest/nie będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny oraz uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny. Równocześnie należy zaznaczyć, że cechy zorganizowania i ciągłości działalności osoby, w tym charakter stałości, nie-okazjonalności, profesjonalizmu (szczególnie gdy nie są wykonywane w ramach określonego zawodu), metodyczności, systematyczności oraz uporządkowania działania takiej osoby, obiektywnie nie mogą być zakwalifikowane jako fakty (okoliczności faktyczne), a zatem elementy istniejące niezależne od osądu dokonywanego przez podmiot poznania. Zaistnienie wymienionych wyżej cech jest wynikiem procesu poznawczego podmiotu, który dokonuje oceny okoliczności faktycznych w kontekście całokształtu zachowań określonej osoby, w tym przypadku Wnioskodawczyni. Każdy podmiot może być autorem jedynie własnej, subiektywnej oceny okoliczności faktycznie istniejących lub takich, które mają zgodnie z założeniem zaistnieć. Powyższy, ocenny i niedookreślony charakter pojęć użytych przez ustawodawcę w art. 5a pkt 6 updof, można zobrazować przykładem osoby dokonującej trzykrotnego zbycia nieruchomości, kolejno co piętnaście lat. Takiemu działaniu zasadniczo można przypisać cechę regularności. Równocześnie, z uwagi na upływ czasu między tymi transakcjami, takie transakcje mogą również być uznane za trzy zdarzenia incydentalne. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zatem kwestią ocenną. Poza tym Wnioskodawczyni przyjmuje, że sprzedaż nieruchomości, chociażby z uwagi na wymagany udział w tej czynności prawnej notariusza, z reguły nie następuje w sposób przypadkowy. Podkreślenia wymaga utrwalone orzecznictwo, w którym wskazuje się, że ocena stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie może być dokonana przez wnioskodawcę we wniosku jako element opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Tak stwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 19 czerwca 2019 r. (sygn. akt I FSK 817/17). W ww. wyroku sąd stwierdził ponadto, że „w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny dokonuje oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego. W razie potrzeby jest ona połączona z wykładnią tego prawa, w relacji do stanu faktycznego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji”. Składając ww. wniosek Wnioskodawczyni oczekuje, że Organ dokona własnej, subiektywnej oceny, czy w odniesieniu do okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego istnieje możliwość zastosowania art. 5a pkt 6 updof poprzez rozpoznanie w działaniu Wnioskodawczyni elementów zorganizowania i ciągłości, które uzasadniałyby uznanie jej za działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a w razie potrzeby dokonanie przez Organ wykładni tego przepisu. Fakt, że w danej sprawie Organ podatkowy nie tylko może, lecz jest zobowiązany do wydania indywidualnej interpretacji znajduje ponadto potwierdzenie w licznych interpretacjach, które zostały wydane przez organy podatkowe w odpowiedzi na wnioski, w których opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) nie zawiera oceny wnioskodawców w zakresie zorganizowanego lub ciągłego charakteru czynności skutkujących zbyciem nieruchomości. Mając powyższe na uwadze Wnioskodawczyni uprzejmie zwraca się do Organu o ocenę prawidłowości stanowiska Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dokonanie przez Wnioskodawczynię, we wskazanych we wniosku okolicznościach, sprzedaży części opisanych we wniosku Działek, będzie stanowiło dla Wnioskodawczyni odpłatne zbycie nieruchomości prywatnej, do której zastosowanie ma art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż części z przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego Działek, będzie stanowiło zwykłe wykonywanie przez Wnioskodawczynię prawa własności do własnego majątku prywatnego, a zatem zbycie to nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej. W rezultacie przychód uzyskany z tytułu tej transakcji będzie podlegał zaklasyfikowaniu do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) - dalej jako: „updof”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawczyni

Do źródła przychodów, które zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, zalicza się odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany. Jak stanowi art. 10 ust. 2 updof, przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się m.in. do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 updof, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat. Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Stosownie natomiast do art. 30e ust. 1 updof, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku w takim przypadku, zgodnie z art. 30e ust. 2 updof, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z przytoczonym powyżej przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a updof, ze źródła przychodów wymienionego w tym przepisie wyłączone jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli następuje ono „w wykonaniu działalności gospodarczej”. Takie zbycie jest bowiem kwalifikowane do źródła „pozarolnicza działalność gospodarcza”, które zostało wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zgodnie z art. 14 ust. 1 updof, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, zasadniczo uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Powyższa zasada ogólna została doprecyzowana w art. 14 ust. 2 ust. 1 updof, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących: a) środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, c) składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych, d) składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio. Dla rozstrzygnięcia czy konkretny przypadek odpłatnego zbycia majątku nieruchomego powinien być kwalifikowany do źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof jako czynność dokonana w ramach działalności gospodarczej podatnika, czy też do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, jako czynność dokonana w zakresie spraw osobistych (niegospodarczych) zbywcy, kluczowe jest dokonanie wykładni definicji ustawowej pojęcia „działalność gospodarcza”. Zgodnie z art. 5a pkt 6 updof, „ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową: a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9”. W świetle powyższej definicji, odpłatne zbycie nieruchomości potencjalnie może zostać uznane za działalność handlową pod warunkiem, że będzie ona prowadzona: 1. w celu zarobkowym, 2. we własnym imieniu, 3. bez względu na jej rezultat, 4. w sposób zorganizowany 5. w sposób ciągły, 6. z zastrzeżeniem, że uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z utrwaloną linią interpretacji art. 5a pkt 6 updof, uznanie, że określona czynność została dokonana w ramach działalności gospodarczej podatnika wymaga łącznego zaistnienia wszystkich wyodrębnionych z tego przepisu elementów. Elementy te nie zawsze są wyraźnie od siebie oddzielone, w związku z czym zaistnienie jednego z nich często determinuje lub nawet jest równoznaczne z wystąpieniem innego. Punktem wyjścia do poniższej analizy jest potencjalnie dwoisty charakter majątku osoby fizycznej, która może równocześnie posiadać majątek wykorzystywany przez nią w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, oraz majątek prywatny służący zaspokajaniu niegospodarczych potrzeb takiej osoby. Poniżej Wnioskodawczyni odnosi się do poszczególnych elementów ww. definicji „działalności gospodarczej” oraz dokonuje ich subsumpcji do opisanego powyżej zdarzenia przyszłego. „Działalność handlowa” co do zasady charakteryzuje się nabywaniem dóbr w celu ich odsprzedaży z zyskiem. Przy ocenie, czy określony przypadek odpłatnego zbycia ma charakter handlowy należy brać pod uwagę m.in. takie okoliczności, jak częstotliwość przeprowadzania transakcji podobnego rodzaju oraz okres, który minął między nabyciem dobra a jego zbyciem. W przypadku Nieruchomości określonej w opisie zdarzenia przyszłego, w skład której wchodzą również Działki mogące stać się przedmiotem sprzedaży, od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jej nabycie upłynęło nie tylko 5 lat, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 updof, lecz w sumie ponad 20 lat. Powyższe wskazuje na lokacyjny (niespekulacyjny) charakter nabycia Nieruchomości, w tym Działek. W świetle przedstawionych okoliczności nie można również stwierdzić, że odpłatne zbywanie przez Wnioskodawczynię nieruchomości cechuje się częstotliwością wystarczającą dla rozpoznania działalności gospodarczej prowadzonej w tym zakresie.

Powyższe prowadzi do konkluzji, iż rozważane transakcje odpłatnego zbywania Działek, co do zasady, nie będą mieścić się w kategorii działalności handlowej.

Pojęcie „działalności zarobkowej” należy rozumieć jako działalność prowadzoną w celu osiągnięcia zysku. Brak osiągnięcia takiego zysku w praktyce nie oznacza jednak, że określona czynność nie ma charakteru zarobkowego.

Istotny jest bowiem zamiar nakierowany na osiągniecie zysku oraz obiektywny potencjał takiej działalności do osiągnięcia zysku, a nie to jaki będzie faktyczny rezultat ekonomiczny poszczególnych czynności. Równocześnie należy zauważyć, że zbycie majątku poza działalnością gospodarczą także może mieć charakter zarobkowy. W takim jednak przypadku, jak potwierdził m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (II FSK 2110/1), „spełnienie w konkretnym przypadku warunku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej”. Należy zauważyć, że zarobkowy cel czynności z jednej strony musi występować w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej, a z drugiej może towarzyszyć przedsięwzięciom o charakterze prywatnym. Przykładowo działalność polegająca na tzw. najmie prywatnym, która została wymieniona w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, mimo iż pozostaje poza działalnością gospodarczą podatnika, to równocześnie ewidentnie ma charakter zarobkowy. Mając powyższe na uwadze należy uznać, że mimo, iż rozważana przez Wnioskodawczynię transakcja odpłatnego zbycia niektórych Działek ma na celu osiągnięcie zysku, to cel ten nie skutkuje przypisaniem takiej transakcji do działalności gospodarczej. Z drugiej strony, brak charakteru zarobkowego określonej czynności, co do zasady, samodzielnie wykluczałby ją z zakresu działalności gospodarczej. Dodatkowo należy wskazać, że odpłatne zbywanie nieruchomości nie stanie się dla Wnioskodawczyni stałym źródłem utrzymania. Jako jedyny właściciel Działek, dokonując odpłatnego ich zbycia, Wnioskodawczyni będzie działała we własnym imieniu oraz na własne ryzyko. Powyższe cechy, podobnie jak w przypadku zarobkowego celu, mogą być właściwe zarówno dla prowadzenia działalności gospodarczej, jaki i dla czynności dokonywanych w ramach zwykłego zarządu własnym majątkiem prywatnym. Prawidłowy sposób rozumienia wymogu „zorganizowania” działalności gospodarczej podatnika został precyzyjnie wyjaśniony m.in. przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 lutego 2017 r. (II FSK 4025/14), który stwierdził, że „na pojęcie «zorganizowanie» w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej”. Planowane przez Wnioskodawczynię zbycie niektórych Działek nie może, w jej ocenie, być uznane za zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, ani w zakresie działalności obejmującej obrót nieruchomościami, ani działalności deweloperskiej, ani działalności pomocniczej do wyżej wymienionych. Wnioskodawczyni nie może być uznana za profesjonalistę w ww. obszarze. Nie posiada ona wystarczającej wiedzy ani doświadczenia w zakresie ww. działalności. Żadna z czynności podjętych przez Wnioskodawczynię w związku z Działkami, które w zasadzie wiązały się ze złożeniem odpowiednich wniosków do odpowiednich organów administracji samorządowej lub przedsiębiorstw użyteczności publicznej, nie wykracza poza umiejętności i zdolności przeciętnej osoby, która zawodowo nigdy nie zajmowała się obrotem nieruchomościami. Przyłączenie ww. dziesięciu Działek do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej, jak również uzyskanie dla tych Działek zatwierdzeń projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę, pod względem „organizacyjnym” nie różni się od czynności, które byłyby przeprowadzone przez Wnioskodawczynię w odniesieniu do pojedynczej działki gruntu, która nie byłaby przeznaczona na sprzedaż, lecz na zaspokojenie jej prywatnych potrzeb mieszkaniowych. Nie można również uznać, aby którakolwiek z czynności przeprowadzonych przez Wnioskodawczynię w związku z Nieruchomością lub Działkami została dokonana „w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury”. Ze wskazanych powyżej wyjaśnień wynika ponadto, że ograniczenie czynności do działalności przygotowawczej, z pominięciem fazy realizacyjnej, nie powinno być rozumiane jako działanie w sposób zorganizowany. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że dokonanie przez nią czynności opisanych w zdarzeniu przyszłym nie będzie charakteryzowało się „zorganizowaniem” w rozumieniu art. 5a pkt 6 updof, w związku z czym przychód ze zbycia określonych Działek gruntu nie będzie przypisany do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Wymóg „ciągłości” działalności gospodarczych powinien być, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, rozumiany jako „stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność”. Czynności wykonywane incydentalnie lub sporadycznie, z pewnością nie mają cechy ciągłości. W przedstawionych powyżej okolicznościach zbycie przez Wnioskodawczynię niektórych Działek oraz towarzyszące tej transakcji czynności będą natomiast miały charakter incydentalny, ewentualnie sporadyczny. W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy zaznaczyć, że Działki, które mogą być przedmiotem sprzedaży, zostały objęte planem miejscowym jako przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną w 2001 r. Z kolei ostatnia aktywność Wnioskodawczyni związana z Nieruchomością miała miejsce w 2017 r. Upływ czasu, który wystąpi między tym zdarzeniem a datami ewentualnej sprzedaży niektórych Działek, jednoznacznie wskazuje na brak przymiotu ciągłości w odniesieniu do działań Wnioskodawczyni w tym zakresie. Warto dodać, że Wnioskodawczyni zdecydowała się na złożenie wniosków o przyłączenie określonych Działek do wybranych sieci przesyłowych jako wyraz dbałości o własny majątek prywatny i jego wartość. Uzyskanie zgód administracyjnych, takich jak pozwolenia na budowę, oraz zatwierdzenia projektów budowlanych, również należy oceniać jako czynności mające na celu zabezpieczenie i zwiększenie wartości majątku prywatnego, w tym w kontekście rozważanej jego sprzedaży. Dążenie do maksymalizacji zysku ze zbycia składników majątkowych nie jest zachowaniem właściwym jedynie dla przedsiębiorców, lecz jest również immanentnym elementem racjonalnego zarządzania majątkiem prywatnym. Podsumowując, przyłączenie ww. dziesięciu Działek do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i elektroenergetycznej, jak również uzyskanie dla tych Działek zatwierdzeń projektów budowlanych oraz pozwoleń na budowę, należy uznać za czynność mieszczącą się w zakresie zwykłego zarządu mieniem prywatnym, szczególnie mając na uwadze, że z perspektywy Wnioskodawczyni ma ono charakter incydentalny lub sporadyczny. Powyższa ocena dotyczy również przypadku, w którym na skutek przeprowadzenia wskazanych czynności przygotowawczych, w tym również z inicjatywy lub na zlecenie Wnioskodawczyni, zwiększeniu uległa atrakcyjność i wartość określonych Działek, nawet na wypadek ewentualnego ich zbycia. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie w licznych rozstrzygnięciach sądów administracyjnych oraz organów podatkowych. Przykładowo w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (II FSK/2110/11) Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że „kryteria umożliwiające zakwalifikowanie danych czynności do podejmowanych w ramach działalności gospodarczej, w tym warunek "ciągłości" wskazany w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., nie są spełnione, jeżeli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o możliwym zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży itp.)”. Podobne stanowisko zajął w wyroku z dnia 9 marca 2016 r. (sygn. akt: II FSK1423/14) Naczelny Sąd Administracyjny, który stwierdził, że „zwłaszcza w warunkach rozregulowanej sytuacji na rynku pracy, niepewności co do sposobu zaspokojenia w przyszłości potrzeb własnych i rodziny, do naturalnych zachowań należy lokowanie wolnych środków finansowych w różne dobra, które w określonej perspektywie czasowej mogą zostać korzystnie spieniężone. Do takich dóbr należą m.in. nieruchomości. Samo tylko wyodrębnienie z jednej nieruchomości działek gruntu, powiązane także z koniecznością uprzedniego uzyskania stosownych decyzji administracyjnych (zatwierdzenie podziału, ustalenie warunków zabudowy - w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego) nie wykracza poza działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnymi sprawami majątkowymi”. Wartym przytoczenia jest również stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 4 stycznia 2019 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (0115-KDIT2-1.4011.397.2018.2.DW). Rozstrzygniecie to zostało wydane w odniesieniu do stanu faktycznego, w ramach którego działka nabyta w 1998 r. została w 2018 r. podzielona na siedem działek przeznaczonych do sprzedaży oraz dwie pod drogę dojazdową. Właściciel działek zarejestrował się jako płatnik VAT oraz sprzedał trzy działki, po czym wybudował wodociąg oraz kanalizację, uzbrajając zarówno działki sprzedane jak również te, które zamierza sprzedać w przyszłości. Kroki te poczynił, gdyż tak umówił się z przyszłymi nabywcami działek. W oparciu o okoliczności przedstawione we wniosku, a w szczególności fakt, że pierwotna działka, której dotyczy wniosek „została zakupiona przez wnioskodawcę 20 lat temu jako działka rolna i była wykorzystywana przez Wnioskodawcę w działalności rolniczej” organ podatkowy wydający interpretację stwierdził, że „taka sprzedaż ma charakter okazjonalny i nieprofesjonalny. Z treści wniosku nie wynika bowiem, iż sprzedaż działek nastąpiła w ramach działalności gospodarczej wykonywanej w sposób zorganizowany i ciągły. Ponadto, z wniosku nie wynika aby pierwotna działka została zakupiona przez Wnioskodawcę z zamiarem jej podziału i odsprzedaży. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Wnioskodawcę czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej”. W zakresie przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego dodatkowo podkreślenia wymaga, że Wnioskodawczyni nie ma zamiaru nabywania innych nieruchomości ani zbywania innych nieruchomości niż wybrane Działki przedstawione powyżej w opisane zdarzenia przyszłego, w szczególności nie zamierza wykonywać takich czynności w sposób profesjonalny, zorganizowany i ciągły. Ponadto Wnioskodawczyni nie uczyni sobie z takich czynności ani nie ma zamiaru uczynienia sobie z nich stałego (nieokazjonalnego) źródła zarobkowania. Powyższe okoliczności ewidentnie potwierdzają, że ewentualne zbycie przez Wnioskodawczynię opisanych Działek w przedstawionych powyżej okolicznościach nie będzie kreowało po jej stronie działalności gospodarczej, w związku z czym należy je kwalifikować jako zwykłe zarządzanie mieniem prywatnym. W rezultacie, w przypadku zbycia ww. Działek, Wnioskodawczyni będzie zobowiązana zastosować przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 updof. W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawczyni, jej stanowisko w zakresie zadanego pytania należy uznać za prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Natomiast, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i nastąpiło po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odrębnym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

1.  wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,
2.  polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

\- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Zatem, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. I SA/Po 919/14: „Dla przyjęcia, że działalność ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.”

Z przytoczonych przepisów wynika, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości może stanowić przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy) lub z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy.

Ocena, z jakiego źródła pochodzi przychód, ma ogromne znaczenie dla określenia chociażby takich kwestii, jak ustalenie sposobu opodatkowania przychodu, możliwości odliczenia kosztów jego uzyskania itp. W pewnych sytuacjach możliwe jest występowanie wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy zakwalifikować danego rodzaju przychód. Jeden i ten sam przychód stanowić może przychód wyłącznie z jednego źródła. Ponadto nie jest możliwa sytuacja, w której ten sam przychód będzie np. zaliczony częściowo do jednego źródła, a częściowo do innego.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 3 listopada 1999 r. Wnioskodawczyni nabyła od Gminy (…), tytułem umowy sprzedaży, udział wynoszący ½ części niezabudowanej nieruchomości gruntowej położonej w miejscowości Łazy, w gminie Kampinos, o łącznej powierzchni wynoszącej ok. 8,8 ha. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków nabyta nieruchomość jest klasyfikowana jako grunt rolny. W lipcu 2004 r., decyzją Wójta Gminy Kampinos, wskazana nieruchomość została podzielona na 6 odrębnych działek, spośród których 3, o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha, zostały oznaczone jednym numerem ewidencyjnym. Następnie, na podstawie umowy z dnia 3 listopada 2004 r. o zniesienie współwłasności nieruchomości, Wnioskodawczyni stała się jedynym właścicielem ww. działki o łącznej powierzchni ok. 4,4 ha (w dalszej części zwanej „Nieruchomością”). Zgodnie z decyzją z Wójta Gminy Kampinos z dnia 8 listopada 2011 r., ww. Nieruchomość uległa podziałowi na 32 działki ewidencyjne. Nabyciu Nieruchomości nie towarzyszył zamiar prowadzenia działalności gospodarczej. Od momentu nabycia przez Wnioskodawczynię ww. Nieruchomości nie była ona kiedykolwiek wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej przez kogokolwiek, w tym nie była przedmiotem najmu, dzierżawy, użyczenia ani jakiegokolwiek innego stosunku umownego o podobnym charakterze. Posiadana Nieruchomość nie była również dla Wnioskodawczyni źródłem jakichkolwiek dochodów lub innych przysporzeń majątkowych. Wnioskodawczyni nie zamierzała i nie zamierza wykorzystywać Nieruchomości do wykonywania działalności gospodarczej. Konsekwentnie, Nieruchomość nigdy nie została wprowadzona do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podatnika. Dla dziesięciu Działek należących do Wnioskodawczyni, w lipcu 2016 r. zostały wydane decyzje o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydaniu pozwoleń na budowę. Ponadto, w 2017 r. dziesięć ww. Działek zostało przyłączonych do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej. Wnioskodawczyni nie zamierza dokonywać jakichkolwiek nakładów związanych z przygotowaniem ww. Działek do sprzedaży. Wnioskodawczyni nie zamierza również podejmować działań zmierzających do zwiększenia atrakcyjności tych Działek. Poza dziesięcioma wymienionymi powyżej Działkami, Wnioskodawczyni nie planuje sprzedaży innych nieruchomości. Nie wyklucza jednak, że w przyszłości sprzedane zostaną również inne nieruchomości gruntowe spośród pozostałych Działek wchodzących w skład Nieruchomości. Ewentualna decyzja o sprzedaży pozostałych Działek będzie uzależniona między innymi od jej osobistej sytuacji majątkowej. Poza opisaną we wniosku Nieruchomością gruntową Wnioskodawczyni posiada w majątku prywatnym jedynie dwa mieszkania. Wnioskodawczyni dokonała dotychczas jedynie dwukrotnie dokonała sprzedaży nieruchomości: domu jednorodzinnego położonego w Łomiankach (transakcja odbyła się w 2016 r.), oraz mieszkania położonego w Warszawie (transakcja odbyła się w 2014 r.). Wnioskodawczyni zamierza przeznaczyć środki uzyskane ze sprzedaży ww. Działek na pokrycie własnych bieżących potrzeb bytowych. Wnioskodawczyni nie jest w stanie pokryć takich bieżących wydatków wyłącznie ze środków pochodzących z jej skromnej emerytury. Poza zbywanym majątkiem prywatnym emerytura ta stanowi obecnie jedyne źródło utrzymania Wnioskodawczyni. Wnioskodawczyni potwierdza, że zbywając określone Działki, które składają się na Nieruchomość, Wnioskodawczyni będzie działała jako jedyna właścicielka tych Działek we własnym imieniu oraz na własne ryzyko. W ocenie Wnioskodawczyni, jak zostało to wskazane w ww. wniosku, sprzedaż przez Wnioskodawczynię Działek (Nieruchomości) nie jest/nie będzie realizowana w sposób zorganizowany i ciągły, czyli w sposób stały, nieokazjonalny, profesjonalny, metodyczny, systematyczny oraz uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń, czy też okazjonalnie, incydentalnie w sposób przypadkowy, nieregularny.

Wobec powyższego, w celu właściwego zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań poprzedzających zbycie oraz samego planowanego zbycia działek, o których mowa we wniosku.

Należy wskazać, że dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości czy przewidywanych korzyści podatkowych dokonywać swobodnej kwalifikacji poszczególnych kategorii przychodów do określonych źródeł przychodów.

Powyższe potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 933/17.

Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą. Z punktu widzenia art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność Wnioskodawcy ma i będzie miała charakter zarobkowy, zorganizowany i ciągły, a także podjęta została przez niego we własnym imieniu. Dotychczasowa sprzedaż oraz zamiar zawarcia większej ilości kolejnych transakcji sprzedaży działek nie może mieć ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego.

W niniejszej sprawie, z całokształtu opisanego ciągu faktycznych czynności, jakie podjęła Wnioskodawczyni w celu zbycia Działek wynika, że sprzedaż Działek będzie mieć miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter. Zdaniem Organu, podejmowane przez Wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego uznać należy, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży Działek nie będzie korzystała z przysługującego Jej prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym, bowiem nie jest to typowe (zwykłe) rozporządzanie prawem własności. Ciąg aktywnych działań jakie Wnioskodawczyni podjęła ma charakter czynności właściwych dla profesjonalnej działalności handlowca. W celu sprzedaży Działek Wnioskodawczyni wystąpiła bowiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla działek mających być przedmiotem sprzedaży, o podział nieruchomości na 6 odrębnych działek i nadanie trzem z tych działek jednego nr ewidencyjnego, o podział działki o powierzchni 4,4 ha na 32 działki oraz o przypisanie odpowiedniego przeznaczenia, tj. na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną bądź pod budowę infrastruktury drogowej oraz infrastruktury służącej przesyłaniu energii elektrycznej, o decyzję o zatwierdzeniu projektów budowlanych oraz o wydanie pozwoleń na budowę dla 10 działek, o przyłączenie Działek do sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej oraz sieci elektroenergetycznej. Powyższe działania wykazują się stałością, przybierają formę zorganizowaną. Zatem Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

A zatem, z całokształtu działań Wnioskodawcy wynika więc, że przedmiotowe sprzedaże nieruchomości będą następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter.

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotowe nieruchomości z zamiarem dalszej odsprzedaży dostosowując przedmiot sprzedaży do oczekiwań przyszłych Kupujących, przez co podejmuje działania charakterystyczne dla profesjonalnego pośrednika w obrocie nieruchomościami.

Stanowisko organu znajduje potwierdzenie w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2011 r. II FSK 433/10, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 815/09) gdzie zaznacza się, że w ustawowej i uniwersalnej definicji pozarolniczej działalności gospodarczej akcentuje się takie okoliczności jak m.in.: działania niejednorazowe (trwające w czasie, np. sprzedaż 8 – 10 działek budowlanych i ewentualne zbywanie dalszych), podporządkowanie owej działalności regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania posiadanym majątkiem zyskującym na wartości na skutek działań niezależnych od podatnika, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (wydzieleniem geodezyjnym działek i sporządzeniem wielu aktów notarialnych sprzedaży działek budowlanych), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (handlu wieloma nieruchomościami).

Również należy zauważyć, że dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste (wyroki NSA: z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; z dnia 11 czerwca 2015r., sygn. akt I FSK 716/14 i z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Intencja towarzysząca pierwotnie nabywaniu majątku, nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania. Podobnie nie ma znaczenia, czy w momencie nabycia nieruchomości zamiarem właściciela było przeznaczenie jej do sprzedaży z zyskiem, lecz to, że podatnik podjął działania mające charakter ciągły, zorganizowany, nakierowany na uzyskanie zysku ze sprzedaży nieruchomości. (wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; z dnia 1 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1933/08; z dnia 15 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 90/17; z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11).

Bez znaczenia jest także okoliczność, na jaki cel zostanie przeznaczony przychód/dochód osiągnięty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo do rozporządzania dochodem z tytułu sprzedaży działek nie determinuje kwalifikowania przychodu do określonego źródła przychodów, tj. z art. 10 ust. 1 pkt 3 czy z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyroki WSA: z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 108/19; z dnia 26 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 156/12).

Mając na względzie okoliczności przedstawione we wniosku należy stwierdzić, że planowana sprzedaż działek będzie świadczyć o prowadzeniu w stosunku do tych gruntów działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. W świetle powyższego stwierdzić należy, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność gospodarcza podjęta w celu zarobkowym. A zatem, w kontekście powołanych wyżej definicji, przychody uzyskane przez Wnioskodawczynię należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ww. przypadku nie znajdzie zatem zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z planowanej sprzedaży działek, w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta będzie wykonywana w ramach prowadzonej działalności, winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła – pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji będzie pokrywało się ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodne ze stanem rzeczywistym. W ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz opiera się jedynie na stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.