Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-586/13/SD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-08-19
Teza: Czy płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego dokonywane w etapach określonych w Harmonogramie do momentu odbioru przez Zamawiającego Przedmiotu Kontraktu mogą zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i nie stanowią przychodów podatkowych stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: protokół; przedpłaty; przychód; przychód-moment powstania przychodów; umowa; usługi; zaliczka; zaliczka-zaliczka na poczet ceny
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 15 maja 2013 r. (data wpływu do tut. BKIP 20 maja 2013 r.), uzupełnionym w dniach 25 i 29 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego dokonywane w etapach określonych w Harmonogramie mogą zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i nie stanowią przychodów podatkowych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 maja 2013 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego dokonywane w etapach określonych w Harmonogramie mogą zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i nie stanowią przychodów podatkowych. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z dnia 17 lipca 2013 r. Znak: IBPBI/2/423-586/13/SD wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano w dniach 25 i 29 lipca 2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z siedzibą w Hiszpanii zawarła z polskim podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „Zamawiający”) długoterminowy kontrakt (dalej: „Kontrakt”) którego przedmiotem jest, zgodnie z jego art. 1 punkt 1.1 wykonanie na terytorium Polski w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego kogeneracyjnego gazowo-parowego o określonej mocy elektrycznej wraz z zespołem urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną i ciepło (dalej: „Przedmiot Kontraktu” lub „Blok”).

Zgodnie z art. 1 punkt 1.2 Kontraktu, wykonanie Przedmiotu Kontraktu w formule „pod klucz” obejmuje cały proces inwestycyjny i oznacza sposób wykonania Przedmiotu Kontraktu według zasady „kompleksowe projektowanie, dostawy, wykonawstwo, uruchomienie i przekazanie do eksploatacji”, jako zintegrowanej całości o cechach technologicznych określonych w Kontrakcie. Formuła „pod klucz” obejmuje wykonanie wszelkich robót budowlanych, dostaw i usług, które potrzebne są do tego, aby wybudowany blok osiągnął wymagane w Kontrakcie charakterystyki eksploatacyjne, gwarantowane parametry techniczne, zdolność ruchową i bezpieczeństwo.

W celu realizacji Przedmiotu Kontraktu, zarejestrowany został w Polsce Oddział, tj. oddział zagranicznego przedsiębiorcy w rozumieniu art. 85 i następne ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 Kontraktu, zakres rzeczowy Kontraktu obejmuje wykonanie w całości Przedmiotu Kontraktu, w tym w szczególności:

*   dostawę maszyn, urządzeń, instalacji, wyposażenia, materiałów i części, niezbędnych do wykonania Przedmiotu Kontraktu,
*   roboty budowlane i montażowe związane z wykonaniem Przedmiotu Kontraktu,
*   usługi w tym m.in. przygotowanie dokumentacji projektowej dla potrzeb realizacji Przedmiotu Kontraktu, uzyskanie wszystkich niezbędnych i wymaganych prawem decyzji, zatwierdzeń, opinii niezbędnych do realizacji Przedmiotu Kontraktu i rozpoczęcia eksploatacji, zapewnienie nadzoru autorskiego i fabrycznego w trakcie realizacji Przedmiotu Kontraktu, wykonanie pomiarów i badań montażowych Bloku.

Szczegółowy zakres rzeczowy Przedmiotu Kontraktu jest zawarty w Załączniku nr 1 i nr 2 do Kontraktu.

Zgodnie z art. 3 Kontraktu, cena kontraktu za wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich jego zobowiązań wynikających z Kontraktu została ustalona w sposób ryczałtowy, tj. łącznie za realizację wszystkich prac z zakresu rzeczowego Kontraktu. Zgodnie z definicją ceny kontraktu określoną w Kontrakcie oznacza ona wynagrodzenie netto za realizację Przedmiotu Kontraktu w złotych polskich. Cena kontraktu jest wynagrodzeniem ryczałtowym w rozumieniu art. 632 § 1 Kodeksu cywilnego.

Zgodnie z art. 4 Kontraktu (Termin i Warunki Płatności, Fakturowanie) strony ustaliły, że Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia za każdy etap realizacji Kontraktu, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 5 do Kontraktu (dalej: „Harmonogram”). Wnioskodawca z tytułu wykonania etapów realizacji zgodnie z Harmonogramem wystawia faktury VAT. Zgodnie z art. 4 punkt 4.4 Kontraktu, podstawą do wystawienia faktury VAT jest każdorazowo podpisany przez strony Kontraktu protokół finansowy, zawierający wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych Robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji. Na podstawie wystawionych faktur Zamawiający dokonuje na rzecz Wnioskodawcy zapłaty części ceny Kontraktu, określonej w Harmonogramie.

Zgodnie z Harmonogramem, etapami realizacji Kontraktu są:

*   Etap 1: Wykonanie i przekazanie Zamawiającemu projektu podstawowego, termin wykonania: 120 dni od dnia podpisania Kontraktu, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 2: Turbina Parowa - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 1, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 3: Układ chłodzenia - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 6, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 4: Rozpoczęcie prac - próg stabilizujący; termin wykonania: Miesiąc 8, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 5: Kondensator - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 10, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 6: Zakończenie budowy fundamentów Kotłowni i Maszynowni Turbiny Parowej; termin wykonania: Miesiąc 12, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 10% ceny Kontraktu;
*   Etap 7: Stacja przygotowania gazu - zamówienie; termin wykonania: Miesiąc 13, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 15% ceny Kontraktu;
*   Etap 8: Instalacje elektryczne - podpisanie kontraktu na prace; termin wykonania: Miesiąc 17, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 9: Zakończenie prac budowlanych budynku urządzeń elektrycznych; termin wykonania: Miesiąc 19, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 10: Kocioł odzyskowy - pierwsza dostawa na miejsce budowy; termin wykonania: Miesiąc 20, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 11: Turbina gazowa - dostawa na miejsce budowy; termin wykonania: Miesiąc 22, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 12: Kondensator - transport na miejsce budowy; termin wykonania: Miesiąc 23, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 5% ceny Kontraktu;
*   Etap 13: Kondensator — zakończenie montażu; termin wykonania: Miesiąc 28, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 2% ceny Kontraktu;
*   Etap 14: Podpisanie Protokołu Odbioru Progu Piętrzącego; termin wykonania: Miesiąc 30, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 3% ceny Kontraktu;
*   Etap 15: Podpisanie Protokołu Przejęcia Bloku do Eksploatacji; termin wykonania: do 38 miesięcy od dnia podpisania Kontraktu, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 10% ceny Kontraktu;
*   Etap 16: Podpisanie protokołu odbioru końcowego Bloku termin wykonania: do 50 miesięcy od dnia podpisania Kontraktu, wartość etapu: wyszczególniona kwota stanowiąca 10% ceny Kontraktu.

Wynagrodzenie za każdy etap zostało określone w kwocie ryczałtowej stanowiącej określony procent ceny Kontraktu. Ryczałtowy charakter rozliczenia Kontraktu powoduje, że zapłata za każdy z etapów realizacji wyszczególnionych w Harmonogramie nie jest związana z rozmiarem, czy też charakterem prac wykonanych w ramach tego etapu lub kosztów poniesionych w związku z jego realizacją przez Wnioskodawcę. Obowiązek zapłaty przez Zamawiającego wynika więc jedynie z Harmonogramu i de facto nie stanowi zapłaty za konkretne prace, czy też dostawy.

Ponadto, niektóre z etapów realizacji wskazanych w Harmonogramie nie są związane z wykonaniem jakichkolwiek robót budowlanych, dostawą urządzeń, czy też świadczeniem usług na rzecz Zamawiającego przez Wnioskodawcę i ich realizacja nie wiąże się z poniesieniem bezpośrednich kosztów przez Wnioskodawcę.

Dotyczy to następujących etapów realizacji Kontraktu wykazanych w Harmonogramie:

*   Etap 2: Turbina parowa – zamówienie;
*   Etap 3: Układ chłodzenia – zamówienie;
*   Etap 4: Rozpoczęcie prac - próg stabilizujący;
*   Etap 5: Kondensator – zamówienie;
*   Etap 7: Stacja przygotowania gazu – zamówienie;
*   Etap 8: Instalacje elektryczne - podpisanie kontraktu na prace.

Wyżej wskazane etapy dotyczą zakresu prac lub dostaw, których wykonanie i zakończenie nastąpi w ramach realizacji kolejnych etapów Harmonogramu.

Na moment sporządzania niniejszego wniosku Wnioskodawca wystawił faktury dotyczące etapów: 1, 2, 3, 4 i 5.

Zgodnie z art. 6 punkt 6.1. Kontraktu, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania i zgłoszenia Zamawiającemu do odbioru Przedmiotu Kontraktu do dnia przypadającego najpóźniej z upływem 38 miesięcy od dnia zawarcia Kontraktu. Szczegółowa procedura odbioru Bloku jest zawarta w załączniku nr 7 do Kontraktu. Jednocześnie zgodnie z artykułem 9 Kontraktu, podpisanie Protokołu przejęcia bloku do eksploatacji oznacza przejęcie przez Zamawiającego ryzyk w zakresie utraty i uszkodzenia Bloku oraz odpowiedzialności za zabezpieczenie i nadzór nad Blokiem. Prawo własności Przedmiotu Kontraktu przechodzi na Zamawiającego z chwilą podpisania przez strony Protokołu przejęcia Bloku do eksploatacji.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego dokonywane w etapach określonych w Harmonogramie do momentu odbioru przez Zamawiającego Przedmiotu Kontraktu mogą zostać uznane za należności pobrane na poczet dostaw towarów i usług (zaliczki), które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych i nie stanowią przychodów podatkowych stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1 – stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie płatności Zamawiającego na rzecz Wnioskodawcy dokonywane w etapach określonych w Harmonogramie do momentu odbioru przez Zamawiającego Przedmiotu Kontraktu, powinny zostać uznane za należności pobrane na poczet przyszłych dostaw towarów i usług (zaliczki) nie stanowiące przychodów podatkowych zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Płatności dokonywane do momentu odbioru Przedmiotu Kontraktu nie mają charakteru zapłaty za wykonanie określonego etapu realizacji kontraktu, ani nie stanowią równowartości dostarczonych towarów lub wykonanych prac w okresach pomiędzy poszczególnymi etapami. Momentem uzyskania przychodu z Kontraktu obejmującego płatności otrzymane przez Wnioskodawcę do momentu odbioru bloku jest moment dostawy Przedmiotu Kontraktu przez Wnioskodawcę na rzecz Zamawiającego, co będzie miało miejsce w momencie podpisania Protokołu przejęcia bloku do eksploatacji.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Za datę powstania tego przychodu, stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wynika jednakże wyjątek, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (zaliczki). Jeśli więc otrzymana należność odnosi się do przyszłych dostaw lub usług, na dzień jej otrzymania nie wystąpi obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego.

W ocenie Wnioskodawcy płatnościom otrzymywanym za poszczególne etapy realizacji Kontraktu do momentu odbioru Przedmiotu Kontraktu przez Zamawiającego nie można przypisać charakteru zapłaty za wykonanie określonego etapu realizacji Kontraktu, pomimo, że z dosłownego brzmienia Kontraktu nie wynika wprost, że stanowią one należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Należy podkreślić, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm., dalej: „Kodeks cywilny”), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Natomiast stosownie do art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego, w umowach należy przede wszystkim badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się wyłącznie na dosłownym ich brzmieniu.

Analizując postanowienia Kontraktu, już same nazwy niektórych etapów („zamówienie”, „rozpoczęcie prac”, „podpisanie kontraktu na prace”) wskazują na zamiar stron nadania płatnościom z nimi związanym charakteru zaliczek (przedpłat) na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. Dodatkowo należy podkreślić, że analiza postanowień Kontraktu wskazuje bezpośrednio, że wynagrodzenie (cena kontraktu) określone w jednej ryczałtowej kwocie przysługuje Wnioskodawcy za realizację wszystkich jego zobowiązań wynikających z zakresu rzeczowego Kontraktu. Wykonanie Przedmiotu Kontraktu nastąpi natomiast dopiero w momencie przekazania bloku Zlecającemu potwierdzonym Protokołem przejęcia bloku do eksploatacji. Zatem należy uznać, że wszystkie płatności dokonywane przed odbiorem Przedmiotu Kontraktu mają charakter zaliczek (przedpłat) na poczet przyszłej dostawy kompletnego Przedmiotu Kontraktu.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, brak wyraźnego nazwania w Kontrakcie i w Harmonogramie należności za realizację etapów Kontraktu zaliczkami (przedpłatami) na poczet przyszłej dostawy Przedmiotu Kontraktu nie wyklucza uznania ich za mające taki właśnie charakter. W kontekście zasad wykładni postanowień umów, w ocenie Wnioskodawcy traktowanie takich płatności za należne z tytułu realizacji określonych usług byłoby nieuprawnione.

Otrzymane płatności przez Wnioskodawcę przed odbiorem bloku nie stanowią płatności z tytułu wykonania określonego etapu prac związanych z budową bloku. Nie stanowią one równowartości dostarczonych towarów lub wykonanych prac w okresach pomiędzy poszczególnymi etapami. Kwoty płatności wynikają wyłącznie z ustalonych przez strony warunków płatności. Płatności te nie mają również charakteru zapłaty za częściowe wykonanie usługi. W przypadku zapłaty za częściowo wykonaną usługę zapłata powinna odpowiadać wartości faktycznie wykonanych prac. W przedmiotowym przypadku natomiast brak jest bezpośredniego powiązania kwoty płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę z faktycznie poniesionymi kosztami, wartością prac wykonanych w danym etapie realizacji Kontraktu, czy stopniem ich zaawansowania.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreśla, że odbiór etapu i sporządzenie protokołu odbioru prac po każdym etapie nie może być uznane za wykonanie lub częściowe wykonanie usługi. Odbiory takie mają na celu sprawdzenie przez Zleceniodawcę postępu prac związanych z realizacją Kontraktu w odniesieniu do etapów przewidzianych w Harmonogramie, co nie oznacza, że prace takie w ramach etapów strony Kontraktu uznały za odrębne usługi. Protokoły odbioru są instytucją prawa budowlanego i stanowią dokument techniczny potwierdzający realizację czynności/etapów określonych w Harmonogramie i nie mogą przesądzać o jakiejkolwiek kwalifikacji prawno podatkowej płatności otrzymywanych przez Wnioskodawcę.

Zatem w sytuacji, gdy kwoty otrzymanych przez Wnioskodawcę płatności nie zależą od stopnia zaawansowanie prac, poniesionych kosztów w tym zakresie lub wartości prac wykonanych w danym okresie, nie można uznać, że stanowią zapłatę za wykonanie usługi lub częściowe wykonanie usługi. W takim przypadku takie płatności otrzymane przez Wnioskodawcę do momentu odebrania bloku energetycznego przez Zamawiającego należy uznać za zaliczki, które zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie stanowią przychodu w momencie ich otrzymania lub zarachowania. Przychód w takiej sytuacji powstaje dopiero w momencie przekazania Przedmiotu Kontraktu Zlecającemu potwierdzonego Protokołu przejęcia bloku do eksploatacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT stanowi lex specialis w stosunku do ogólnej zasady wyrażonej w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT. Jak podkreśla się w doktrynie „(\`(...)\`) oczywiste jest, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych zalicza do przychodów również otrzymane pieniądze, ale przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 o charakterze lex specialis stanowi jednoznacznie, że do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach rozliczeniowych, co de facto dotyczy przedpłat. Wynika z tego, że aby zapłata nie miała charakteru przedpłaty (pobranej wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych), to powinna nastąpić po wykonaniu świadczenia przez dostawcę (,..)" (T. Waślicki „Współmierność przychodów i kosztów w prawie bilansowym i podatkowym, cz. 2” \[w:\] „Przegląd podatkowy”, nr 10/2007, s. 29).

Wnioskodawca podkreśla, że Przedmiotem Kontraktu jest zaprojektowanie i wykonanie kompletnego bloku energetycznego w formule „pod klucz”, która oznacza wykonanie przez Wnioskodawcę wszelkich niezbędnych robót budowlanych, dostaw i usług, które są niezbędne w celu realizacji i przekazania do eksploatacji Przedmiotu Kontraktu. Wnioskodawca podkreśla, że przedmiotem Kontraktu jako umowy rezultatu jest wykonanie przez Wnioskodawcę gotowego obiektu („pod klucz”) , który ma zostać oddany przez Wnioskodawcę Zamawiającemu - jako całość. W związku z tym, cena Kontraktu została określona za cały obiekt (blok energetyczny) jako wynagrodzenie ryczałtowe. Skoro zatem Kontrakt stanowi, że przedmiotem zobowiązania Wnioskodawcy jest oddanie gotowego obiektu wówczas, zdaniem Wnioskodawcy wszelkie płatności otrzymane przez Wnioskodawcę nie będą stanowiły jego przychodu do momentu odebrania przez Zleceniodawcę określonego w Kontakcie kompletnego obiektu. Zatem, płatności składające się na cenę Kontraktu otrzymane przez Wnioskodawcę przed wykonaniem i odbiorem przez Zamawiającego kompletnego obiektu w formule „pod klucz” powinny być traktowane jako zaliczki na poczet przyszłej dostawy.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, dla podatkowej kwalifikacji płatności realizowanych na podstawie Kontraktu nie ma decydującego znaczenia fakt nazwania/nienazwania ich zaliczkami (przedpłatami) na poczet przyszłych dostaw towarów lub usług. Istotny jest bowiem jedynie rzeczywisty charakter realizowanych płatności. Dokonując ich kwalifikacji dla celów podatkowych, Wnioskodawca zobowiązany jest do analizy rzeczywistego charakteru przedmiotowych płatności z punktu widzenia całokształtu działań podejmowanych w ramach Kontraktu.

Płatności za etapy realizacji Kontraktu otrzymane przez Wnioskodawcę do momentu odbioru Przedmiotu Kontraktu przez Zamawiającego mają charakter zaliczek (przedpłat), pomimo braku nazwania ich w ten sposób w Kontrakcie, ponieważ ich ekonomiczna rola sprowadza się do przedpłacenia czynności Wnioskodawcy realizowanej w przyszłości (w momencie dostawy Przedmiotu Kontraktu), a nie do wynagrodzenia Wnioskodawcy za wykonaną dostawę, czy usługę/częściowo wykonaną usługę. Jednocześnie należy podkreślić, że płatności płacone w ramach etapów nie mają wyraźnego powiązania z zakresem wykonanych robót w ramach danego etapu (w danym okresie) jak również brak jest ich powiązania z faktycznie poniesionymi kosztami na realizację poszczególnego etapu.

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy płatności za realizację etapu otrzymane przez Wnioskodawcę do momentu odbioru Przedmiotu Kontraktu stanowią zaliczki z tytułu budowy bloku energetycznego - obiektu „pod klucz” i nie stanowią przychodu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Kwoty otrzymanych zaliczek staną się przychodem dopiero w momencie zakończenia budowy bloku i odbioru Przedmiotu Kontraktu przez Zamawiającego.

Ponadto Spółka pragnie wskazać, że jej stanowisko potwierdza Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 marca 2008 r. Znak: ILPB3/423-30/08-4/DS, zgodnie z którą „przychód z tytułu częściowego wykonania usługi powstaje jedynie, gdy zostanie określona należność za takie częściowe wykonanie usługi. Jeżeli natomiast zgodnie z zawartą umową strony nie ustaliły kwoty należności za poszczególne etapy wykonanych usług, a są jedynie wpłacane zaliczki - nie stanowią one przychodów”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 31 sierpnia 2010 r. Znak: IBPBI/2/423-0194/10/PP.

Na tle przestawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl postanowień art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, przychodami związanymi z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągniętymi w roku podatkowym, są także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem, przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego. Co do zasady, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa.

Podstawowe zasady określania daty powstania przychodu związanego z działalnością gospodarczą zostały uregulowane przez ustawodawcę w treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Przepis ten wprowadza ogólną zasadę decydującą o dacie powstania przychodu. Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia ww. zdarzeń, a jeżeli wystąpią one po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiuje momentu, w którym usługę uznaje się za wykonaną lub częściowo wykonaną oraz nie precyzuje kryteriów jakimi należy się posługiwać dla jego określenia. Zasadnie jest zatem przyjąć, że wykonanie w całości lub części danej usługi następuje z chwilą uznania przez obie strony, że dana usługa bądź część usługi została wykonana w sposób zgodny z umową.

Przy tym przepisy ustawy podatkowej, odnosząc się do przychodów osiąganych z działalności gospodarczej osoby prawnej nie wskazują jednakże, co należy rozumieć pod pojęciem przychodu należnego. Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. Można w tym zakresie posłużyć się m.in. definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego stanowiącą, że „należny” to przysługujący, należący się komuś bądź czemuś. Z tego względu przy ocenie momentu powstania przychodu należnego uznać należy, że takim przychodem należnym nie będzie każdy przychód, jaki został przez podatnika osiągnięty, ale tylko ten, w stosunku do którego przysługuje przedsiębiorcy uprawnienie do jego otrzymania. Jako przychód należny powinno się zatem traktować kwoty, jakie są należne podatnikowi, czyli takie środki, których wydania podatnik może zażądać od kontrahenta. Przychodem należnym, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, jest przychód, który w następstwie działalności gospodarczej stał się należnością (wierzytelnością), która została ustalona między stronami, na skutek wykonania usługi.

Ustawodawca przewidział jednocześnie sytuacje, gdy przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4). Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka z siedzibą w Hiszpanii zawarła z polskim podatnikiem podatku od towarów i usług długoterminowy kontrakt którego przedmiotem jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego kogeneracyjnego gazowo-parowego o określonej mocy elektrycznej wraz z zespołem urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną i ciepło. W celu realizacji Przedmiotu Kontraktu, zarejestrowany został w Polsce Oddział. Zgodnie z art. 3 Kontraktu, cena kontraktu za wykonanie przez Wnioskodawcę wszystkich jego zobowiązań wynikających z Kontraktu została ustalona w sposób ryczałtowy, tj. łącznie za realizację wszystkich prac z zakresu rzeczowego Kontraktu. Zgodnie z art. 4 Kontraktu strony ustaliły, że Wnioskodawca ma prawo do wynagrodzenia za każdy etap realizacji Kontraktu, zgodnie z harmonogramem rzeczowo-finansowym stanowiącym Załącznik nr 5 do Kontraktu. Wnioskodawca z tytułu wykonania etapów realizacji zgodnie z Harmonogramem wystawia faktury VAT. Zgodnie z art. 4 punkt 4.4 Kontraktu, podstawą do wystawienia faktury VAT jest każdorazowo podpisany przez strony Kontraktu protokół finansowy, zawierający wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji. Na podstawie wystawionych faktur Zamawiający dokonuje na rzecz Wnioskodawcy zapłaty części ceny Kontraktu, określonej w Harmonogramie. Prawo własności Przedmiotu Kontraktu przechodzi na Zamawiającego z chwilą podpisania przez strony Protokołu przejęcia Bloku do eksploatacji.

W aspekcie okoliczności przedstawionych we wniosku należy zatem stwierdzić, że momentem istotnym dla ustalenia przychodu będzie realizacja poszczególnych etapów Kontraktu.

Moment wykonania świadczenia określają przepisy ogólnego prawa zobowiązań (ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)), przepisy regulujące poszczególne umowy, z których wynika zobowiązanie do świadczenia oraz postanowienia umowy zawartej pomiędzy stronami. W poszczególnych wypadkach należy analizować postanowienia umów dotyczące wskazania momentu, który strony uważają za wykonanie świadczenia. Analiza powinna w szczególności zmierzać do odpowiedzi na pytanie, czy dana zapłata ma charakter zaliczkowy, czy też jest rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia.

Strony umowy mogą swobodnie kształtować jej treść - przepisy prawa podatkowego nie zawierają bowiem norm nakazujących lub zakazujących określonego zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Jeżeli z umowy wynika, że zapłata jest uiszczana po zakończeniu kolejnych etapów robót, wówczas przychody należne powstają w terminie wykonania danego etapu tych robót. Nie będziemy mieli zatem do czynienia z zaliczką, choćby strony tak wpłatę nazwały.

W praktyce najczęściej tego rodzaju kwalifikacja występuje, gdy wartość prac wykonanych i odbieranych przez zamawiającego określają protokoły odbioru (nawet w sytuacji, gdy wartość ta została określona (tak jak w niniejszej sprawie) w sposób ryczałtowy, tj. określony procentowo w stosunku do wartości całego zamówienia w oderwaniu od rzeczywiści poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów), których ustalenia potwierdzone są przez strony umowy i stanowią podstawę do wystawienia faktury VAT za wykonane dotychczas etapy. Rozliczenie wykonawcy za przedmiot części umowy następuje na podstawie faktur wystawianych za wykonane elementy robót, zgodnie z harmonogramem realizacji i finansowania otrzymane środki stanowią zatem przychody z tytułu częściowego wykonania usługi, w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z umową, która dokładnie określa formę potwierdzenia realizacji kolejnych etapów zlecenia (która stanowi podstawę do wystawienia faktury VAT). Przedmiotem zamówienia jest wykonanie w formule „pod klucz” kompletnego i nowoczesnego bloku energetycznego kogeneracyjnego gazowo-parowego o określonej mocy elektrycznej (wraz z zespołem urządzeń, instalacji, budynków i budowli tworzących funkcjonalną całość, który będzie zdolny wytwarzać energię elektryczną i ciepło), jednakże płatność wynagrodzenia za wykonanie Kontraktu rozłożona jest w czasie w trakcie trwania umowy.

W celu prawidłowego rozpoznania przychodu w związku z wykonywanym świadczeniem, biorąc pod uwagę treść powołanego wyżej art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w pierwszej kolejności należy zatem stwierdzić, czy doszło do wykonania (lub częściowego wykonania) usługi.

Jako, że Spółka realizuje umowę w poszczególnych ściśle określonych etapach (w trakcie których otrzymuje zapłatę od Kontrahenta), przy czym każdy etap kończy się podpisaniem przez strony Kontraktu protokołu finansowego zawierającego wyszczególnienie wykonanych i odebranych protokołami odbiorów częściowych lub końcowych robót budowlanych, dostaw bądź usług składających się na dany etap realizacji, to po zakończeniu każdego etapu inwestycji po stronie Spółki powstaje przychód należny z tego tytułu.

Tym samym brak jest podstaw, by płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego dokonywane na poszczególnych etapach realizacji usługi określonych w Harmonogramie można uznać za należności pobrane na poczet usług (zaliczki), o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT. Jak wynika bowiem z przedstawionych okoliczności, faktury wystawiane w trakcie wykonywania Kontraktu dokumentują tę część wynagrodzenia, która jest już należna. Przychody należne – w świetle art. 12 ust. 3a ustawy o CIT – powstają zatem w terminie wykonania danego etapu Kontraktu, a więc częściowego wykonania usługi, dokumentowanej protokołem finansowym, przy czym kwalifikacji płatności jako przychód podatkowy nie zmienia fakt, iż mają one charakter ryczałtowy, w oderwaniu od rzeczywiście poniesionych na wykonanie danego etapu nakładów.

W świetle powyższych przepisów stwierdzić należy, iż płatności otrzymane przez Wnioskodawcę od Zamawiającego dokonywane na poszczególnych etapach realizacji usługi określonych w Harmonogramie nie mogą zostać uznane za należności pobrane na poczet usług (zaliczki).

Reasumując, stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do natomiast do powołanych we wniosku interpretacji stwierdzić należy, że zostały ona wydane w indywidualnej sprawie w odmiennych stanach faktycznych od omawianego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 1 w zakresie zdarzenia przyszłego oraz pytania oznaczonego nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.