Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-551/15-5/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-01-12
Teza: Okres rozliczeniowy właściwy dla dokonania korekty deklaracji. Wyliczanie proporcji sprzedaży.
Słowa kluczowe: deklaracje; gmina; korekta; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2015 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji – **jest prawidłowe;**
*   zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z dostaw towarów oraz świadczenia usług przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji oraz zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z dostaw towarów oraz świadczenia usług przez Gminę.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina … (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT.

W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje lub może dokonywać:

1.  zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi najmu lokali użytkowych, dokonuje ustanowienia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych, pobiera opłaty z tytułu wieczystego użytkowania nieruchomości. Transakcje te Gmina wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT;
2.  jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku – w szczególności jest to sprzedaż tzw. „starszych/używanych” budynków i lokali na cele mieszkalne. Transakcje te Gmina dokumentuje stosując zwolnienie oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku.

Po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym):

1.  zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych dochodów i przychodów w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. - w szczególności dochody z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej oraz udział w podatkach dochodowych;
2.  jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw, itp.

W związku z wykonywaniem ww. czynności (A-B) oraz występowaniem zdarzeń (C-D), Gmina ponosi szereg wydatków, z tytułu których kontrahenci wystawiają na rzecz Gminy faktury z wykazanymi kwotami VAT.

W odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z wydatków, które są ponoszone bezpośrednio i wyłącznie w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT (A), Gmina korzysta (względnie zamierza skorzystać) z prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W tym celu Gmina dokonuje/względnie będzie dokonywać bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi VAT w celu odliczenia podatku w całości.

Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych bezpośrednio i wyłącznie z pozostałymi czynnościami (B) oraz zdarzeniami (C i D), podatek naliczony nie jest odliczany przez Gminę.

Niemniej jednak, Gmina ponosi również szereg wydatków na nabycie towarów i usług, jednocześnie związanych z czynnościami (A-B), tj. czynnościami opodatkowanymi VAT i zwolnionymi z podatku oraz występującymi po jej stronie zdarzeniami spoza zakresu VAT (C-D). Gmina nie zna sposobu, aby wydatki te bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych z VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom VAT. Są to w szczególności wydatki związane ze sferą administracyjną Gminy i utrzymaniem budynku Urzędu Miasta i Gminy, np. materiały biurowe, wyposażenie pomieszczeń, sprzęt komputerowy, energia elektryczna, ciepło, woda, wywóz nieczystości, usługi remontowe, usługi telekomunikacyjne, usługi prawnicze i doradcze, usługi IT, promocja Gminy (dalej: „wydatki mieszane”). Wśród wydatków mieszanych wyróżnić można nabywane przez Gminę zarówno towary, jak i usługi.

Przywołana trudność dokonania bezpośredniej alokacji powyższych wydatków mieszanych wynika z faktu, że wykonywane przez Gminę czynności (A-B) i występujące po Jej stronie zdarzenia (C-D) są, co do zasady, wykonywane przez tych samych pracowników Gminy i przy pomocy tych samych zasobów. Innymi słowy, przykładowo w tym samym lokalu i pomieszczeniach, przy pomocy tych samych materiałów i urządzeń, ci sami pracownicy, w tym samym dniu, mogą brać udział np.:

*   w transakcji sprzedaży działki pod zabudowę opodatkowanej według podstawowej stawki VAT,
*   w transakcji sprzedaży nieruchomości gminnych, których dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT,
*   przy poborze podatku od nieruchomości, oraz
*   przy zawarciu umowy z wykonawcą, który będzie budował drogę gminną.

Wnioskodawca jednocześnie zaznacza, iż dotychczas nie dokonywał odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych w oparciu o tzw. współczynnik VAT.

W odniesieniu do nieruchomości oraz innych środków trwałych do najczęstszych, dokonywanych przez Gminę transakcji bądź też do transakcji, których nie można w przyszłości wykluczyć, należą:

1.  ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu, wykup gruntów przez dotychczasowych użytkowników wieczystych, które mogą podlegać opodatkowaniu bądź pozostawać poza zakresem opodatkowania VAT (niemniej jednak transakcje poza VAT nie są przedmiotem niniejszego wniosku), zależnie od momentu ustanowienia użytkowania wieczystego;
2.  sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT zależnie od przedmiotu transakcji;
3.  sprzedaż nieruchomości poza sprzedażą wyłącznie gruntów (w szczególności budynków, budowli) - w praktyce transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
4.  dzierżawa gruntów niezależnie od ich charakteru (w tym działek przeznaczonych na cele rolnicze, budowlane lub inne cele) - transakcje te mogą podlegać opodatkowaniu lub zwolnieniu zależnie od przedmiotu transakcji;
5.  dzierżawy budynków komunalnych, lokali mieszkalnych i lokali użytkowych - transakcje te podlegają opodatkowaniu lub zwolnieniu z VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

Przedmiotem wskazanych powyżej transakcji są nieruchomości i towary stanowiące środki trwałe Gminy w rozumieniu ustawy o rachunkowości. Ponadto sprzedaż gruntów niezależnie od ich charakteru (w szczególności działki przeznaczone na cele rolnicze, budowlane, w ramach dostawy z budynkiem) - podlega opodatkowaniu lub zwolnieniu od VAT, zależnie od przedmiotu transakcji.

W odniesieniu do sprzedaży nieruchomości Gmina zaznacza, że liczba transakcji w tym zakresie nie jest stała. Waha się w poszczególnych latach średnio pomiędzy kilkoma a kilkunastoma. Może jednak w niektórych latach być większa.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania (oznaczone we wniosku odpowiednio numerami 6-8).

*   w rozliczeniu, za który okres rozliczeniowy, Gmina powinna dokonać korekty deklaracji VAT w związku z planowanym obecnie częściowym odliczeniem podatku naliczonego za lata poprzednie, przy zastosowaniu proporcji sprzedaży określonej w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT?
*   czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 5 (zarówno opodatkowanych VAT jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.?
*   czy obrót z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w punktach od 1 do 5 (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych z podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

*   korekta podatku naliczonego powinna nastąpić poprzez skorygowanie deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego z konkretnych faktur;
*   obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w:
    1.  punkcie 1 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT;
    2.  punkcie 2 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT;
    3.  punkcie 3 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT;
    4.  punkcie 4 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT;
    5.  punkcie 5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT;
*   w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., obroty z tytułu poszczególnych rodzajów dostaw towarów i świadczenia usług wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 6.

W opinii Wnioskodawcy, w oparciu o art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty podatkowej, za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Po obliczeniu proporcji ostatecznej zazwyczaj powstaje obowiązek korekty odliczonego podatku, którego część podlegającą odliczeniu oznaczono za pomocą proporcji wstępnej (art. 91 ust. 1 ustawy o VAT). Jednakże w sytuacji, gdy Gmina dokona korekty podatku naliczonego w oparciu o proporcję ostateczną za dany rok podatkowy, nie ma obowiązku korekty deklaracji podatkowej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym w którym zastosowano proporcję ostateczną.

Wyjaśnić bowiem należy, iż w momencie dokonywania korekty deklaracji za lata poprzednie w celu skorzystania z odliczenia podatku naliczonego, proporcja ostateczna dla danego roku podatkowego jest już znana. Gmina korygując deklaracje podatkowe za dany rok jest w stanie skalkulować proporcję właściwą w oparciu o obroty osiągnięte w tym roku. W konsekwencji nie ma konieczności ustalania w pierwszej kolejności proporcji wstępnej (w oparciu o obroty z roku poprzedzającego dany rok) i rozliczenia podatku w deklaracji za styczeń następnego roku. Wynika to z faktu, iż przepisy dotyczące wstępnej proporcji mają na celu umożliwienie odliczania podatku w formie szacunkowej. Tym samym, zasadne jest korygowanie poszczególnych miesięcy, w których zaistniały przesłanki do korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

W konsekwencji Gmina będzie zobligowana do dokonania odpowiedniej korekty poszczególnych deklaracji VAT za okres pomiędzy styczniem a grudniem danego roku kalendarzowego. Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w interpretacjach indywidualnych z dnia 20 grudnia 2012 r. znak: ITTP2/443-1188/12/AP, z dnia 21 grudnia 2012 r. znak: ITTP2/443-1200/12/AW i z dnia 27 grudnia 2012 r. znak: ITTP2/443-1223/12/MN wydanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Pytanie nr 7.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatnik nie jest w stanie w oparciu o tzw. bezpośrednią alokację przyporządkować w całości kwot podatku naliczonego związanych wyłącznie z czynnościami, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz takich, w związku z którymi prawo takie nie przysługuje, podatnik może odliczyć podatek naliczony w oparciu o proporcję VAT. Współczynnik VAT zatem stosuje się wyłączenie do kwot podatku naliczonego związanego jednocześnie z działalnością podlegającą opodatkowaniu, jak również z działalnością niedającą prawa do odliczenia, w szczególności z działalnością zwolnioną z VAT. Przy zastosowaniu proporcji VAT określa się część tej kwoty podatku naliczonego, o którą w danym okresie rozliczeniowym podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego.

Biorąc pod uwagę treść art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wyliczenie proporcji VAT dokonuje się poprzez podzielenie obrotu z tytułu sprzedaży dającej prawo do odliczenia przez sumę obrotów z tytułu tej działalności, powiększonej o obroty z tytułu sprzedaży niedającej prawa do odliczenia, tj. do łącznego obrotu z tytułu czynności podlegających VAT. Dlatego też w przypadku uznania, iż w odniesieniu do danych czynności podmiot działa w charakterze podatnika (w rozumieniu ustawy o VAT), obroty z tego tytułu powinny być co do zasady brane pod uwagę przy kalkulacji współczynnika. Jednakże ustawa o VAT (podobnie jak dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 2006 r. ze zm., dalej: „Dyrektywa 2006/112" lub „Dyrektywa VAT”) przewiduje przypadki wyłączenia określonych obrotów z kalkulacji proporcji VAT.

W szczególności, stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu proporcji sprzedaży nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych obecnie w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy o VAT, w zakresie w jakim są dokonywane sporadycznie.

Regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Cel tych przepisów podkreślony został m.in. w komentarzu do ustawy o VAT autorstwa Tomasza Michalika „VAT 2010", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2010 (str. 858): „Jest to wyłączenie (art. 90 ust. 5 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) wynikające z regulacji art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, uzasadnione przede wszystkim tym, iż sprzedaż własnych środków trwałych zużytych i niepotrzebnych względnie wynikająca konieczności ich wymiany ma charakter jednorazowy i stąd nie jest w istocie rzeczy transakcją, która powinna wpłynąć na roczna proporcję odliczenia podatku naliczonego. Okres używania tych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych pozostaje z punktu widzenia omawianej regulacji bez zmian.

Podobnie Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725: „Przepis ten ma na celu uniknięcie przypadków wypaczania współczynnika przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Powinna więc jak najwierniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które tego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych deformowałoby te proporcje - nie jest to bowiem działalność gospodarcza sensu stricte lecz jedynie poboczna działalność podatnika”.

Podobnie „Nowa ustawa o VAT. Komentarz” red. Jerzy Martini, Difin 2004, str. 569: ,, Celem powyższych wyłączeń (90 ust. 5 i 6 ustawy o VAT - przypis Wnioskodawcy) jest, aby obliczony przez podatnika współczynnik jak najbliżej odzwierciedlał proporcje właściwe dla jego działalności gospodarczej. Sprzedaż środków trwałych, czy też incydentalne transakcje finansowe lub dotyczące nieruchomości zniekształciłyby wyliczony współczynnik, zaniżając typową dla prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej proporcję udziału sprzedaży opodatkowanej w sprzedaży ogółem. Na współczynnik nie powinna zatem wpływać sprzedaż używanego samochodu osobowego, czy też używanej nieruchomości”.

Państwa członkowskie mogą definiować pojęcie dóbr inwestycyjnych w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112, a zatem także art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jedynie w zakresie objętym art. 187 i 188 Dyrektywy 2006/112, dotyczących korekty odliczenia podatku naliczonego w zakresie środków trwałych. Na tę kwestię zwraca także uwagę Jerzy Martini w komentarzu „Dyrektywa 2006/112/WE”, Unimex, Wrocław 2008, str. 725 „Warto podkreślić, że termin «dobra inwestycyjne» używany w omawianym przepisie należy interpretować wąsko, tzn. muszą to być towary w rozumieniu Dyrektywy. Brak jest podstaw do stosowania tych przepisów do usług o charakterze zbliżonym do środków trwałych”.

Odnośnie przywołanych na wstępie przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Wnioskodawca zwraca uwagę na wykorzystanie w ich treści terminu „sporadyczność”, który jest określeniem nieostrym i który nie ma swojej definicji legalnej. Jednocześnie w polskiej wersji językowej Dyrektywy VAT użyto pojęcia „transakcje pomocnicze”. Natomiast odwołanie się do obcojęzycznych wersji Dyrektywy VAT pokazuje, jak różnie to pojęcie zostało implementowane do ustawodawstwa innych krajów unijnych (np. w innych wersjach językowych użyto pojęć: incidental - wersja angielska, Hilfsumsatze - wersja niemiecka, accessories - wersja francuska). Z tego faktu wypływa wniosek, że polskiego terminu „sporadyczność” nie należy interpretować jako określenia związanego tylko i wyłącznie z częstotliwością.

Wyjaśnienia tego terminu dokonał TSUE, który kwestią sporadycznych transakcji zajmował się w kontekście art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT). TSUE wypowiadał się w związku z tym problemem m.in. w wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), w którym uznał, że „w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje, które stanowią bezpośrednie, stale i konieczne rozszerzenie działalności podatnika". Dodatkowo w uzasadnieniu orzeczenia NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

Jak wskazano powyżej, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości. Czynności takie mogą być wykonywane z różną częstotliwością, jednakże stanowią stały element działalności Gminy. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142 z 2001, poz. 1591, dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), Gmina może posiadać mienie komunalne, które należy rozumieć m.in. jako własność i inne prawa majątkowe należące do poszczególnych gmin (miast). Ponadto art. 45 ustawy o samorządzie gminnym upoważnia Gminę do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Zatem w świetle przywołanych przepisów mieniem komunalnym są nieruchomości Gminy.

Ponadto decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki, zgodnie z art. 212 ust. 1 w związku z art. 211 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240; dalej: „ustawa o finansach publicznych”). Zatem czynności sprzedaży nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub nieregularne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność charakteryzująca się stałością lub jest ona co najmniej regularna.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina zwraca uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.

Należy zatem uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcje sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest regularna i nieprzypadkowa, gdyż co roku zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:

*   sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych;
*   sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli;
*   dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele) dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych;
*   ustanowienie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych transakcji Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych, jak również do sporządzenia projektu umowy wynajmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu ryzy papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności. Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko sporadyczne, realizowane przez Gmina działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio Iegis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mogłyby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07 Trybunał jednoznacznie potwierdził, że:

,,(\`(...)\`) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`).

Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Reasumując, w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych przez Gminę (wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim stanowią transakcje dotyczące nieruchomości), nie sprzeciwiają się również przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Transakcje te bowiem nie powinny być traktowane jako „sporadyczne" - w rozumieniu powyższego przepisu W związku z tym obrót z tytułu tych transakcji powinien, zdaniem Wnioskodawcy, być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w indywidualnych interpretacjach wydawanych w analogicznych sytuacjach. W szczególności w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 20 grudnia 2012 r. (sygn. ITPP1/443-1193/12/KM) i (sygn. ITPP1/443-1192/12/MS), w których organ podatkowy za prawidłowe uzna stanowisko podatnika, zgodnie z którym obrót z tytułu transakcji wymienionych w pkt 1-6 należy uwzględniać przy obliczaniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, jak również, że obrót z tytułu dostaw nieruchomości (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Analogiczne stanowisko zajął również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach z dnia 3 stycznia 2013 - (sygn. ILPP1/443-917/12-4/AW) oraz z 21 grudnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-893/12-4/AW.)

Pytanie nr 8.

Po 31 grudnia 2013 r. brzmienie przepisów art. 90 ust. 2, 3 i 5 ustawy o VAT pozostało niezmienione W konsekwencji, Wnioskodawca wskazuje, że uzasadnienie jego stanowiska przedstawione powyżej w odniesieniu do tych regulacji znajdzie zastosowanie również po tym dniu.

Natomiast, od 1 stycznia 2014 r. zmieniło się brzmienie art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Po nowelizacji, zgodnie z przedmiotowym przepisem, w kalkulacji proporcji sprzedaży nie uwzględnia się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38 - 41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Z uzasadnienia ustawy nowelizującej art. 90 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że przedmiotowa zmiana polega na ściślejszym dostosowaniu przepisu do przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT. W polskiej wersji językowej dyrektywy VAT mowa jest bowiem o transakcjach pomocniczych, a nie transakcjach dokonywanych sporadycznie.

Jak zostało wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7, interpretacja terminu „sporadyczność” wiązała się z szeregiem wątpliwości.

W oparciu o orzecznictwo TSUE przyjmowane było, że transakcje sporadyczne to te, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie. Takie stanowisko było akceptowane również przez polskie sądy administracyjne. Zgodnie z cytowanym powyżej orzeczeniem NSA z 30 czerwca 2009 r. (I FSK 903/08) sąd dodatkowo stwierdził, że „czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika”.

W świetle powyższego, interpretacja terminu „sporadyczność” zmierzała w kierunku odejścia od kryterium częstotliwości, w zamian koncentrując się na pobocznym (uzupełniającym) charakterze dokonywanych transakcji w stosunku do prowadzonej przez podatnika podstawowej działalności gospodarczej.

Wprowadzona od 1 stycznia 2014 r. zmiana lepiej odzwierciedla zapisy, które są w Dyrektywie VAT. W rzeczywistości chodzi bowiem o wyłączenie z proporcji transakcji, które nie są głównym przedmiotem działalności przedsiębiorcy, ale mają charakter poboczny, pomocniczy do działalności głównej i w dodatku nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika.

Jak wskazano powyżej w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 7, w ramach reżimu cywilnoprawnego (zgodnie ze swoimi potrzebami) Gmina może dokonywać zwolnionych z VAT lub opodatkowanych czynności, których przedmiotem są nieruchomości, stanowiących stały element działalności Gminy. W świetle przepisów ustawy o samorządzie gminnym Gmina może bowiem posiadać mienie komunalne oraz jest upoważniona do samodzielnego decydowania o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych przy zachowaniu rygorów zawartych w odrębnych przepisach. Ponadto zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych decyzje o przeznaczeniu i sposobie wykorzystywania składników majątkowych Gminy są uwzględniane w budżecie jednostki. Zatem czynności dotyczących nieruchomości nie można uznać za przypadkowe lub poboczne. Wręcz w kontekście corocznego uchwalania budżetu Gmina stwierdza, że jest to działalność o charakterze stałym i podstawowym dla jej funkcjonowania.

Co do wskazówek TSUE, że w kategorii transakcji incydentalnych nie mieszczą się transakcje stanowiące bezpośrednie, stałe i konieczne rozszerzenie działalności podatnika, Gmina pragnie zwrócić uwagę, że w jej przypadku sprzedaż nieruchomości jest koniecznym elementem działalności, ponieważ dzięki temu Gmina bezpośrednio finansuje realizację zadań własnych i zleconych. Dodatkowo Wnioskodawca uznaje, że sprzedaż nieruchomości jest składową jego podstawowej działalności.

Należy zatem uznać, że sprzedaż nieruchomości przez Gminę nie powinna być uznana za transakcję pomocniczą w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. W związku z tym obrót z tytułu sprzedaży nieruchomości powinien być uwzględniony w kalkulacji współczynnika. Sprzedaż nieruchomości w kontekście działalności Gminy jest nieprzypadkowa, gdyż zostaje uwzględniona w budżecie jednostki. Ponadto jest działalnością konieczną dla rozszerzenia podstawowej działalności Gminy polegającej na realizacji zadań własnych i zleconych, a dodatkowo pozwala na bezpośrednie finansowanie wykonywanych zadań.

Jednocześnie należy podkreślić, że działalność prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w charakterze podatnika VAT ma szczególny charakter w porównaniu do pozostałych podatników, w tym podmiotów biznesowych rozliczających się w oparciu o tzw. współczynnik VAT. Należy zaznaczyć, że podlegające VAT czynności, które stanowią zdecydowaną większość transakcji realizowanych przez Gminę, działającą w tym charakterze obejmują w szczególności:

*   sprzedaż gruntów rolnych, budowlanych, zabudowanych;
*   sprzedaż pozostałych nieruchomości w tym budynków, budowli;
*   dzierżawę gruntów niezależnie od ich charakteru (rolnych, przeznaczonych pod zabudowę lub inne cele), dzierżawę budynków komunalnych, wynajem lokali mieszkalnych i lokali użytkowych;
*   ustanawianie prawa użytkowania wieczystego i opłaty z tego tytułu.

W odniesieniu do powyższych transakcji Gmina niejednokrotnie wykorzystuje te same towary i usługi, np. ten sam komputer może być wykorzystany do przygotowania umowy dzierżawy gruntów rolnych jak również do sporządzenia projektu umowy najmu lokalu użytkowego. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku zakupu drukarki czy zakupu papieru. Gmina nie jest w stanie w takich przypadkach bezpośrednio alokować podatku naliczonego do działań dających prawo do odliczenia podatku (np. opodatkowany wynajem lokalu użytkowego), jak również do działań niedających takiego prawa (np. opodatkowana lecz podlegająca zwolnieniu dzierżawa gruntów rolnych). W takich przypadkach Wnioskodawca powinien posługiwać się tzw. współczynnikiem VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

W opinii Gminy, wyłączanie wskazanych powyżej obrotów z kalkulacji współczynnika mogłoby co do zasady spowodować, że byłby on niemiarodajny, gdyż powyższe transakcje stanowią podstawową działalność jednostek samorządu terytorialnego działających jako podatnik VAT. Tym samym nie odzwierciedlałby on w prawidłowy sposób zasad wykorzystania zakupionych towarów i usług, które stanowią tzw. wydatki mieszane, powiązane jednocześnie z czynnościami dającymi prawo do odliczenia oraz niedającymi takiego prawa, w przypadku gdy nie ma możliwości bezpośredniego przyporządkowania kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów działalności Tym samym, wyłączenie obrotów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego doprowadziłoby do sytuacji, gdy to marginalne transakcje, nierzadko o charakterze pomocniczym, realizowane przez Gminę działającą jako podatnik VAT decydowałyby o zakresie prawa do odliczenia. W efekcie powstałaby sytuacja sprzeczna z ratio legis wskazanych powyżej przepisów. W skrajnym przypadku mogłoby wręcz dojść do sytuacji, gdy wyliczenie proporcji VAT nie byłoby możliwe ze względu na brak obrotów, które mógłby stanowić podstawę jej kalkulacji.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności w wyroku w sprawie Nordania Finans A/S ir BG Factoring A/S przeciwko Skatteministeriet C-98/07 Trybunał jednoznacznie potwierdził, że:

„ (\`(...)\`) pojęcie «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT. (\`(...)\`).

Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia «dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie», w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy”.

Reasumując, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w odniesieniu do obrotów wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina jest zdania, że powinna je uwzględnić w kalkulacji współczynnika VAT. Wynika to z faktu, iż stanowią one integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Uwzględnianiu w kalkulacji współczynnika VAT obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości dokonywanych przez Gminę (wskazanych w punktach 1-5 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w zakresie w jakim stanowią transakcje dotyczące nieruchomości), nie sprzeciwiają się również przepisy art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r. Transakcje te bowiem nie powinny być traktowane jako „pomocnicze” – w rozumieniu powyższego przepisu. W związku z tym obrót z tytułu tych transakcji powinien, zdaniem Wnioskodawcy, być uwzględniany w kalkulacji współczynnika.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie określenia okresu rozliczeniowego, za który należy dokonać korekt deklaracji;
*   **prawidłowe** – w zakresie zasad wliczania do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, obrotu z dostaw towarów oraz świadczenia usług przez Gminę.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W zakresie pozostałych pytań (oznaczonych we wniosku nr 1-5) organ wydał odrębne interpretacje indywidualne.

Końcowo podkreślić należy, że:

*   w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu opisanych „wydatków mieszanych” i tym samym zasadności dokonania planowanych korekt, a jedynie rozstrzygnięto sposób dokonania tych korekt. Nie dokonano również oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków do poszczególnych rodzajów działalności – opodatkowanej, zwolnionej oraz będącej poza zakresem opodatkowania, a także przyporządkowania wymienionych wydatków do wszystkich trzech obszarów działalności Gminy. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, natomiast ocena prawidłowości i zasadności przyjętego podziału wydatków może nastąpić jedynie w drodze przeprowadzonego postępowania podatkowego przez właściwy organ pierwszej instancji. W przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;
*   niniejsza interpretacja indywidualna odnosi się wyłącznie do sposobu dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabyciem towarów i usług, dla których ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje jednoroczną korektę, tj. innych niż takie, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł. Zarówno bowiem przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego okoliczności, jak również przedstawione stanowisko wskazują, że taki zakres był intencją złożonego wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.