Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-206/14-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych poniesionych w 2010 r. związanych z termomodernizacją budynku szkoły.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności opodatkowane; gmina; inwestycje; odliczenia-prawo do odliczenia; remonty; szkoły; termomodernizacja; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy reprezentowanej przez pełnomocnika doradcę podatkowego, przedstawione we wniosku z dnia 12 sierpnia 2014 r. (data wpływu 18 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSPiG w K. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 18 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSPiG w K. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W 2010 r. Gmina realizowała inwestycję termomodernizacji budynku Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej: ZSPiG w K.) obejmującą wykonanie następujących prac w budynku: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, wykonanie instalacji odgromowej, ocieplenie ścian zewnętrznych, malowanie elewacji, modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej i wentylacji. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w listopadzie 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała inwestycję w całości ze środków własnych.

Ponadto, w latach 2011-2012 Gmina zrealizowała inwestycję rozbudowy budynku Zespołu Szkoły Podstawowej i Gimnazjum (dalej: ZSPiG w P.) wraz z zakupem wyposażenia w nowoczesny sprzęt i pomoce dydaktyczne. Prace inwestycyjne obejmowały dobudowę nowej części budynku dydaktycznego, remont pokryć dachowych na budynku, wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, remont instalacji centralnego ogrzewania, budowę nowej kotłowni oraz remont elewacji budynku. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w grudniu 2012 r. Wydatki inwestycyjne na budynek ZSPiG w P. zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała przedmiotową inwestycję w całości ze środków własnych.

Gmina planuje prowadzić inwestycje w modernizację i remonty budynków oświatowych również w przyszłości.

Od początku prowadzenia każdej z wyżej wymienionej inwestycji w budynki oświatowe na terenie Gminy, w tym w K. oraz w P., intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób. tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem pomieszczeń w budynkach oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P., w szczególności sal gimnastycznych, komputerowych, lekcyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na sklepik szkolny, stołówkę oraz gabinet higienisty, które Gmina traktuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zamiar wykorzystywania wybranych pomieszczeń w budynkach oświatowych również do czynności odpłatnych został wskazany w wydawanych na przestrzeni ostatnich lat zarządzeniach Burmistrza w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali użytkowych na terenie jednostek oświatowych prowadzonych przez Gminę na okres poniżej 3 lat oraz ustalania stawek czynszu dla tych lokali, tj. w następujących aktach prawa miejscowego:

1.  zarządzeniu nr z dnia 3 listopada 2009 r.;
2.  zarządzeniu nr z dnia 10 listopada 2009 r. (zmieniającym zarządzenie (..));
3.  zarządzeniu nr z dnia 30 września 2013 r. (w sprawie zmiany zarządzenia (…)).

Na podstawie powyższych zarządzeń zostały wprowadzone zasady wynajmowania pomieszczeń w budynkach oświatowych oraz stawki czynszu za wynajem poszczególnych pomieszczeń.

Gmina dokumentuje każdorazowo wynajem pomieszczeń w budynkach oświatowych w tym w zmodernizowanym budynku ZSPiG w K. oraz rozbudowanym i zmodernizowanym budynku ZSPiG w P., fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny.

Gmina jest w stanie przyporządkować część z ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając bowiem na uwadze zakres wykonanych prac inwestycyjnych oraz charakterystykę dokonywanych w budynkach wynajmów, w ocenie Gminy, Gmina może uznać, że część wydatków inwestycyjnych służy tylko i wyłącznie czynnościom nieodpłatnym związanym z realizacją zadań publicznoprawnych, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe do budynku ZSPiG w K., Gmina posiada wiedzę, że wynajmowane w budynku są pomieszczenie na sklepik szkolny, pomieszczenia stołówki oraz wybrane (nie wszystkie) pomieszczenia klasowe w godzinach pozalekcyjnych. W ocenie Gminy, może ona dokonać wydzielenia wydatków inwestycyjnych na wykonanie wszystkich prac modernizacyjnych (tj. na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, ocieplenie ścian zewnętrznych i malowania elewacji, wykonanie instalacji - odgromowej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej i wentylacji) dokonując wyliczenia procentowego powierzchni, która jest wynajmowana oraz powierzchni wspólnej, której użytkowanie jest niezbędne, aby dostać się do wynajmowanych pomieszczeń, w stosunku do całej powierzchni zmodernizowanego budynku.

Tym samym, na pierwszym etapie Gmina dokonałaby wyliczenia odpowiedniej części (procenta) powierzchni wynajmowanej i służącej wynajmowi w budynku oraz - odpowiednio - części (procenta) powierzchni pomieszczeń niewynajmowanych i powierzchni wspólnych służących wyłącznie pomieszczeniom niewynajmowanym w budynku.

Na podstawie wyliczonego klucza powierzchniowego Gmina będzie mogła określić jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie czynnościom nieodpłatnym, a jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy zarówno czynnościom odpłatnym, jak i nieodpłatnym. Gmina nie zna już jednak obiektywnego sposobu, na podstawie którego mogłaby przyporządkować wydatki służące jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatny do poszczególnych rodzajów tych działalności. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży bądź czynności po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione, a w tym przypadku wydatki te zostały poniesione jednocześnie na cel wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Gmina mogłaby w podobny sposób dokonać również przyporządkowania wydatków inwestycyjnych poniesionych na rozbudowę budynku oświatowego ZSPiG w P., jakkolwiek w ocenie Gminy nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na ponoszenie tych wydatków po 1 stycznia 2011 r., a co za tym idzie konieczność weryfikacji prawa do odliczenia VAT od tych wydatków, nie w oparciu o możliwość przyporządkowania tych wydatków do poszczególnych rodzajów czynności wykonywanych w budynku, a w oparciu o faktyczne wykorzystanie tego budynku do czynności odpłatnych i nieodpłatnych. Mając na uwadze dotychczasowy zakres w jakim Gmina prowadziła w tym budynku czynności opodatkowane VAT, Gmina będzie w stanie ustalić tzw. udział procentowy wykorzystania budynku do wykonywania czynności odpłatnych (przykładowo w oparciu o sporządzone kosztorysy, pochodne godzin, w których budynek może być wynajmowany oraz wynajmowanej powierzchni w budynku wraz z częściami wspólnymi służącymi jako ciągi komunikacyjne do pomieszczeń wynajmowanych).

Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania budynków oświatowych ZSPiG w K. oraz ZSPiG w P. w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania każdego z nich do użytkowania.

Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek ZSPiG w K. oraz budynek ZSPiG w P. Intencją Gminy jest potwierdzenie uprzednio prawa Gminy w tym zakresie w drodze niniejszego wniosku do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (oznaczone we wniosku nr 1).

Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części wydatków inwestycyjnych na termomodernizację budynku ZSPiG w K., która służy Gminie jednocześnie do wykonywania czynności odpłatnych i nieodpłatnych w budynku?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje mu prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części wydatków inwestycyjnych na termomodernizację budynku ZSPiG w K., która służy Gminie jednocześnie do wykonywania czynności odpłatnych i nieodpłatnych w budynku.

Uzasadnienie.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Na podstawie powyższego przepisu Gmina jest uznawana za podatnika VAT w zakresie dokonywanych przez siebie czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych

W rezultacie, Gmina działa jako podatnik VAT dokonując wynajmu pomieszczeń w budynkach oświatowych na terenie Gminy na rzecz zainteresowanych, a tym samym wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podstawową stawką VAT.

Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza powszechna praktyka organów podatkowych, przykładowo interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu odnosząca się do najmu pomieszczeń w budynku szkoły z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-3/AW, w której uznano, że „odpłatne udostępnianie poszczególnych części Budynku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną. W przedmiotowej sprawie Gmina nie będzie działała jako organ władzy publicznej, zatem nie będzie mogła skorzystać z wyłączenia zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy. Nie będzie też mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w powołanym § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, bowiem czynność udostępniania części Budynku będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wobec powyższego, odpłatne udostępnianie części A, B, C, D i E Budynku na podstawie umowy cywilnoprawnej, skutkujące uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Gminy, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, a uzyskiwanie przychodu z tego tytułu spowoduje obowiązek odprowadzenia należnego podatku VAT”.

Ponadto, Gmina wykorzystuje budynki oświatowe w Gminie nieodpłatnie na cel realizacji zadań własnych związanych przede wszystkim z działalnością w zakresie edukacji publicznej i traktuje te czynności jako czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. Stanowisko Gminy w tym zakresie potwierdza również powszechna praktyka organów podatkowych - przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-5/AW, w analogicznym stanie faktycznym uznano, że: „Gmina udostępnia część Budynku (część A) m.in. nieodpłatnie na rzecz Gimnazjum oraz część C Budynku również wykorzystuje nieodpłatnie na potrzeby własne. Mając na uwadze powyższe okoliczności przedstawione we wniosku oraz obowiązujące przepisy podatkowe należy stwierdzić, że nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę polegające na udostępnianiu części A Budynku na rzecz Gimnazjum, odbywa się w ramach działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę, tj. realizacji zadań własnych, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, nieodpłatne wykorzystanie odbywa się w związku z wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Odnośnie natomiast części C Budynku nieodpłatnie użytkowanej przez Gminę na potrzeby własne, należy stwierdzić, iż ww. wykorzystanie jest związane z celami działalności Wnioskodawcy i w tej sytuacji również nie znajdzie zastosowania przepis art. 8 ust. 2 ustawy.”

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, że od początku prowadzenia inwestycji polegającej na termomodernizacji budynku ZSPiG w K. intencją Gminy było, aby budynek ten co najmniej w części był wykorzystywany przez Gminę jednocześnie do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (uprawniających Gminę do odliczenia VAT od wydatków z nimi związanych) oraz do zadań Gminy niepodlegających opodatkowaniu VAT (nieuprawniających Gminy do odliczenia VAT od wydatków związanych wyłącznie z tymi czynnościami). Taki sposób wykorzystania budynku ZSPiG w K. funkcjonuje w Gminie od 2009 r i Gmina nie zmierza zmieniać go w przyszłości.

Jak wskazała Gmina w opisie sprawy, jest ona w stanie określić, jaka część wydatków inwestycyjnych na termomodernizację budynku ZSPiG w K. służy zarówno czynnościom odpłatnym i nieodpłatnym, a jaka ich część wyłącznie czynnościom nieodpłatnym. Gmina nie zna już jednak obiektywnego sposobu, na podstawie którego mogłaby przyporządkować wydatki służące jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatny do poszczególnych rodzajów tych działalności. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży bądź czynności po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione, a w tym przypadku wydatki te zostały poniesione jednocześnie na cel wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlejącej opodatkowaniu VAT.

Kwestię odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, jak również z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu proporcję tę ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynnościami w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Wykładni zastosowania powyższych przepisów dokonał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w uchwale siedmiu sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10. NSA ostatecznie potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. NSA w uchwale tej wskazał, że „Na tle zatem obecnej regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, za w pełni aktualną i trafną należy uznać tę linię orzeczniczą NSA (por. np. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08 oraz z dnia 8 stycznia 2010 r. I FSK 1605/08), z której jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1 - 3 u.p.t.u. sformułowanie »czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia« należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem rzecz dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT”.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji, gdy Gmina ponosi wydatki inwestycyjne na budynek ZSPiG w K. związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia podatku naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, w opinii Wnioskodawcy Gmina powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT.

Stanowisko takie zostało potwierdzone również we wspomnianej wcześniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10, w której stwierdzono, że „W konsekwencji, za trafne należy uznać wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz odliczenie pełne”.

Gmina wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych w imieniu Ministra Finansów interpretacjach indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. ILPP1/443-253/13-4/AW, w której organ podatkowy potwierdził, że „w przypadku podatku naliczonego dotyczącego wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących związanych z przedmiotowym Budynkiem. Wnioskodawca z uwagi na brak możliwości jednoznacznego przyporządkowania podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących poniesione wydatki wyłącznie do jednej kategorii działalności, tj. opodatkowanej lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT, ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od w wydatków”.

Jednocześnie, Gmina wskazuje, że do wydatków inwestycyjnych Gminy na termomodernizację budynku ZSPiG w K., poniesionych w 2010 r., nie stosuje się obowiązującego od 1 stycznia 2011 r. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do innych celów, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis ten bowiem stosuje się do wydatków ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. (zatem będzie on miał zastosowanie zdaniem Gminy jedynie do wydatków na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie).

Dodatkowo Gmina wskazuje, że jest świadoma, że dokonując odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych na budynek ZSPiG w K. o wartości przekraczającej 15 tys. PLN netto, Gmina będzie zobowiązana do weryfikacji przysługującego jej prawa do odliczenia VAT w ciągu 10 lat od oddania inwestycji do użytkowania na podstawie art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Gminy, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od tej części wydatków inwestycyjnych na termomodernizację budynku ZSPiG w K., która służy Gminie jednocześnie do wykonywania czynności odpłatnych i nieodpłatnych w budynku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Dodatkowo zauważyć należy, że zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, na podstawie art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 – art. 88 ust. 4 ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.

Natomiast na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W 2010 r. Gmina realizowała inwestycję termomodernizacji ZSPiG w K. obejmującą wykonanie następujących prac w budynku: wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, wykonanie instalacji odgromowej, ocieplenie ścian zewnętrznych. malowanie elewacji, modernizację instalacji centralnego ogrzewania oraz ciepłej wody użytkowej i wentylacji. Wartość całej inwestycji przekroczyła kwotę 15 tys. PLN netto i została przyjęta przez Gminę dokumentem OT na stan środków trwałych Gminy w listopadzie 2010 r. Wydatki inwestycyjne na przedmiotową inwestycję zostały udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Gminę. Gmina sfinansowała inwestycję w całości ze środków własnych. Od początku prowadzenia ww. inwestycji w budynki oświatowe, w tym w K., intencją Gminy było, aby służyły one Gminie w dwojaki sposób. tj.:

*   do czynności nieodpłatnych związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej w zakresie edukacji publicznej, kultury fizycznej oraz utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT;
*   do czynności odpłatnych, związanych z wynajmem pomieszczeń w budynkach oświatowych ZSPiG w K., w szczególności sal gimnastycznych, komputerowych, lekcyjnych, pomieszczeń przeznaczonych na sklepik szkolny, stołówkę oraz gabinet higienisty, które Gmina traktuje jako opodatkowane podstawową stawką VAT.

Zamiar wykorzystywania wybranych pomieszczeń w budynkach oświatowych również do czynności odpłatnych został wskazany w wydawanych na przestrzeni ostatnich lat zarządzeniach Burmistrza w sprawie ustalenia zasad wynajmowania lokali użytkowych na terenie jednostek oświatowych prowadzonych przez Gminę na okres poniżej 3 lat oraz ustalania stawek czynszu dla tych lokali. Na podstawie powyższych zarządzeń zostały wprowadzone zasady wynajmowania pomieszczeń w budynkach oświatowych oraz stawki czynszu za wynajem poszczególnych pomieszczeń.

Gmina dokumentuje każdorazowo wynajem pomieszczeń w budynkach oświatowych w tym w zmodernizowanym budynku ZSPiG w K., fakturami VAT wystawianymi na rzecz wynajemców, ujmuje obrót z tego tytułu w swoich rejestrach sprzedaży, deklaruje w składanych deklaracjach VAT oraz rozlicza VAT należny. Gmina jest w stanie przyporządkować część z ponoszonych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe ZSPiG w K. do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. Mając bowiem na uwadze zakres wykonanych prac inwestycyjnych oraz charakterystykę dokonywanych w budynkach wynajmów, w ocenie Gminy, może ona uznać, że część wydatków inwestycyjnych służy tylko i wyłącznie czynnościom nieodpłatnym związanym z realizacją zadań publicznoprawnych, które Gmina traktuje jako niepodlegające opodatkowaniu VAT. Gmina posiada wiedzę, że wynajmowane w budynku są pomieszczenie na sklepik szkolny, pomieszczenia stołówki oraz wybrane (nie wszystkie) pomieszczenia klasowe w godzinach pozalekcyjnych. W ocenie Gminy, może ona dokonać wydzielenia wydatków inwestycyjnych na wykonanie wszystkich prac modernizacyjnych (tj. na wymianę stolarki okiennej i drzwiowej, ocieplenie stropodachów i dachów, wymianę opierzenia, ocieplenie ścian zewnętrznych i malowania elewacji, wykonanie instalacji - odgromowej, centralnego ogrzewania, ciepłej wody użytkowej i wentylacji) dokonując wyliczenia procentowego powierzchni, która jest wynajmowana oraz powierzchni wspólnej, której użytkowanie jest niezbędne, aby dostać się do wynajmowanych pomieszczeń, w stosunku do całej powierzchni zmodernizowanego budynku. Tym samym, na pierwszym etapie Gmina dokonałaby wyliczenia odpowiedniej części (procenta) powierzchni wynajmowanej i służącej wynajmowi w budynku oraz - odpowiednio - części (procenta) powierzchni pomieszczeń niewynajmowanych i powierzchni wspólnych służących wyłącznie pomieszczeniom niewynajmowanym w budynku. Na podstawie wyliczonego klucza powierzchniowego Gmina będzie mogła określić jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy wyłącznie czynnościom nieodpłatnym, a jaki procent poniesionych wydatków inwestycyjnych służy zarówno czynnościom odpłatnym, jak i nieodpłatnym. Gmina nie zna już jednak obiektywnego sposobu, na podstawie którego mogłaby przyporządkować wydatki służące jednocześnie czynnościom odpłatnym i nieodpłatny do poszczególnych rodzajów tych działalności. Przyporządkowanie wydatków polega bowiem na zidentyfikowaniu konkretnej sprzedaży bądź czynności po stronie Gminy, dla której zostały one poniesione, a w tym przypadku wydatki te zostały poniesione jednocześnie na cel wykonywania działalności opodatkowanej VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu VAT. Gmina nie zamierza zmieniać sposobu użytkowania budynków oświatowych ZSPiG w K. w przyszłości, w szczególności w okresie co najmniej 10 lat od oddania każdego z nich do użytkowania. Dotychczas Gmina nie dokonała odliczenia VAT od wydatków inwestycyjnych poniesionych na budynek ZSPiG w K.

W związku z powyższym opisem sprawy Wnioskodawca ma wątpliwości dotyczące prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w 2010 r. wydatki inwestycyjne związane z termomodernizacją budynku ZSPiG w K.

W cytowanym na wstępie przepisie art. 86 ustawy ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ww. przepis art. 86 ust. 1 ustawy stanowi generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego i jest uzupełniony regulacjami zawartymi w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z informacji zawartych w opisie zdarzenia nie wynika, by Gmina wykonywała w ww. budynkach oświatowych jakiekolwiek czynności zwolnione od podatku VAT. Zatem, przepisy zawarte w tym artykule nie mają w analizowanym przypadku zastosowania.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć czynnościom opodatkowanym ale sytuacja ta uległa zmianie.

Należy zauważyć, że w swoim najnowszym orzecznictwie TSUE w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 z dnia 26 września 2012 r.) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

W kontekście omawianej sprawy należy również zwrócić uwagę na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen gdzie wskazano, że „podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania szóstej dyrektywy. (…) w przypadku, gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku, i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania szóstej dyrektywy, odliczenie podatku naliczonego od wydatków związanych z emisją akcji i nietypowych cichych udziałów jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy”. (pkt 30-31).

Również w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-515/07 Vereniging Noordelijke Land en Tuinbouw Organisatie przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE wskazuje: „Należy ponadto podkreślić, że w odróżnieniu od ww. sprawy Charles i Charles-Tijmens, która dotyczyła nieruchomości zaliczonej do aktywów przedsiębiorstwa, zanim została częściowo przeznaczona do celów prywatnych, z definicji niemających nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika, obecna sprawa przed sądem krajowym dotyczy czynności VNLTO niebędących czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, polegających na obronie ogólnych interesów członków tego stowarzyszenia, których nie można w tym przypadku uznać za niezwiązane z działalnością, skoro stanowią one główny przedmiot działalności tego stowarzyszenia.” (pkt 39).

W świetle powołanych wyżej przepisów oraz tez zawartych w cyt. orzeczeniach TSUE, rozpatrując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, należy mieć na uwadze, że system odliczenia ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Natomiast nie daje uprawnienia do odliczenia w przypadku czynności będących poza zakresem działalności gospodarczej. Oznacza to, że podatnik nie może domagać się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem Wnioskodawcy jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie Wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Powyższe stanowisko Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. I SA/Wr 754/14 , w którym Sąd stwierdził, że: „(…) racje ma organ podatkowy, powołując się na treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i wskazując, że prawo do odliczenia VAT z tytułu zakupu usług prawnych przysługuje skarżącemu w części związanej z jego działalnością gospodarczą, zaś w części nie związanej z działalnością gospodarczą podatnika – prawo takie nie przysługuje. Tym samym nie podzielono zarzutów skargi wskazujących na naruszenie ww. przepisu”.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku VAT naliczonego obiektywnego kryterium zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów, w szczególności art. 86 ust. 1 ustawy oraz zaprezentowaną linię orzeczniczą TSUE należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku w związku z wykorzystaniem budynku ZSPiG w K. jednocześnie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT (związanych z prowadzeniem działalności publicznoprawnej), jak i do czynności opodatkowanych tym podatkiem (działalność komercyjna realizowana w reżimie cywilnoprawnym), Gminie nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących poniesione w 2010 r. wydatki inwestycyjne na termomodernizację obiektu. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych wyłącznie w części związanej z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Zainteresowany powinien zatem określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy.

Podkreślenia wymaga, że Gmina może zrealizować prawo do odliczenia podatku naliczonego we wskazanym wyżej zakresie pod warunkiem jednak niezaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem wyposażenia i pomocy dydaktycznych.

W tym miejscu należy również wyjaśnić, że przywołane przez Wnioskodawcę we wniosku interpretacje indywidualne wydane zostały w indywidualnych sprawach osadzonych w konkretnych stanach faktycznych (zdarzeniach przyszłych) i tylko do nich się zawężają. W związku z powyższym interpretacje te nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Jednocześnie należy zauważyć, że w Ordynacji podatkowej przewidziany jest mechanizm weryfikacji/kontroli wydanych interpretacji indywidualnych. Możliwość taką daje przepis art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z termomodernizacją budynku ZSPiG w K. (pytanie oznaczone we wniosku nr 1). Interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP5/443-206/14-3/KG rozpatrzono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych na rozbudowę budynku ZSPiG w P. oraz przyszłych wydatków inwestycyjnych na budynki oświatowe w Gminie (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast interpretacją indywidualną z dnia 18 listopada 2014 r., nr ILPP5/443-206/14-4/KG załatwiono wniosek w części dotyczącej stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w zakresie obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystania budynków oświatowych w Gminie do czynności nieodpłatnych, związanych z wykonywaniem zadań publicznoprawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.