Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.442.2019.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-01
Teza: Zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem do Spółki nieruchomości zabudowanej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 .
Słowa kluczowe: aport; gmina; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; opodatkowanie; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2019 r. (data wpływu 23 lipca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu środków trwałych wniesionych do Spółki prawa handlowego, w postaci Oczyszczalni i Przepompowni, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2019 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania aportu środków trwałych wniesionych do Spółki prawa handlowego, w postaci Oczyszczalni i Przepompowni, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 24 września 2019 r. (data wpływu 27 września 2019 r.) w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz przesłania stosownego pełnomocnictwa upoważniającego Pana P.P. do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 506) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków.

W związku z realizacją powyższych zadań Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo- kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”). Gmina otrzymała w drodze darowizny działkę zabudowaną Oczyszczalnią ścieków. Gmina zrealizowała na tej działce inwestycję polegającą na budowie – w miejsce ww. Oczyszczalni ścieków – Przepompowni ścieków (dalej: „Przepompownia”). Przepompownia została oddana do użytkowania w 2000 r. Od momentu oddania jej do użytkowania do grudnia 2012 r. Przepompownia była wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy – Gminny Zakład (dalej: „Zakład”), realizujący m.in. zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Ponadto, w 2010 r. Gmina przebudowała i zmodernizowała oczyszczalnię ścieków w miejscowości … (dalej: „Oczyszczalnia”). Przed modernizacją jak i po niej, do grudnia 2012 r. Oczyszczalnia była wykorzystywana przez Zakład do zbiorowego oczyszczania ścieków.

Od momentu oddania do użytkowania Przepompowni, tj. od 2000 r. oraz od momentu ukończenia przebudowy i modernizacji Oczyszczalni, tj. od 2010 r., te środki trwałe nie były przedmiotem ulepszenia, a ewentualne nakłady inwestycyjne nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

W grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego – Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”), której jedynym udziałowcem jest Gmina. W związku z tym przekształceniem, dnia … stycznia 2013 r. na podstawie umowy użyczenia Gmina udostępniła Spółce środki trwałe służące wykonywaniu działalności wodno-kanalizacyjnej, w tym m.in. Oczyszczalnię. W treści pisemnej umowy użyczenia omyłkowo pominięto Przepompownię. Tym niemniej, zgodnie z zamiarem Gminy oraz Spółki, obiekt ten również był/jest nieodpłatnie udostępniany Spółce przez Gminę oraz faktycznie wykorzystywany przez Spółkę w realizacji działań wodno-kanalizacyjnych. W związku z powyższym, od stycznia 2013 r. do dziś Spółka nieodpłatnie korzysta z Przepompowni.

Dnia …grudnia 2016 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za sierpień – grudzień 2012 r., w których m. in. dokonała pełnej centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na połączeniu obrotów Gminy, Zakładu oraz gminnych jednostek budżetowych (w związku z wykazaniem w korekcie deklaracji za sierpień 2012 r. dodatkowej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej). W kolejnych miesiącach Gmina dokonała również centralizacji rozliczeń za lata 2013-16.

Obecnie Gmina planuje wnieść do Spółki wkład niepieniężny w postaci części środków trwałych stanowiących jej własność, tj. nieruchomości zabudowanej Przepompownią i nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnią, w zamian za udziały w Spółce.

Gmina powzięła wątpliwości czy czynność ta może korzystać ze zwolnienia z podatku VAT.

W piśmie z dnia 24 września 2019 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca odpowiadając na pytanie tut. Organu, wskazał:

Przedmiotem aportu są grunty zabudowane obiektami budowlanymi, tj. Oczyszczalnią i Przepompownią. Oczyszczalnia stanowi zespół urządzeń i obiektów technologicznych, zarówno trwale związanych z gruntem, jak i stanowiących wyposażenie Oczyszczalni, tj. obiekty inżynierii lądowej i technicznej (zbiornik oczyszczalni, kolektor grawitacyjny oraz przepompownie ścieków), maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania (tj. dmuchawa do napowietrzania ścieków, dyfuzor, falowniki i pompy), urządzenia techniczne (tj. mieszadła w zbiornikach osadów, mieszadła w zbiornikach reaktora i zbiorniku retencyjnym, prasa odwadniająca, sitopiaskownik, systemy sygnalizacji i sterowania oprzyrządowanie i wyposażenie dyspozytorni, szafa sterownicza oraz urządzenie pomiarowe), przy czym na gruncie zabudowanym Oczyszczalnią znajdują się także obiekty towarzyszące (tj. drogi i place na terenie działki przy Oczyszczalni, ogrodzenie, oświetlenie).

W odniesieniu do Przepompowni, Gmina wskazała, iż stanowi ona budynek, w którym znajduje się przepompownia ścieków (na którą składa się zbiornik do gromadzenia ścieków oraz agregaty pompowe).

Gmina wskazała, że zarówno Oczyszczalnia, jak i Przepompownia stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186 ze zm.).

Środki trwałe, tj. budynki i budowle, będące przedmiotem aportu do Spółki objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, są trwale związane z gruntem.

Środki trwałe objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), są sklasyfikowane pod symbolem 2223, tj. Oczyszczalnie wód i ścieków.

Nakłady poniesione przez Gminę w 2010 r. na przebudowę i modernizację Oczyszczalni przewyższyły 30% jej wartości początkowej. Tym niemniej, w momencie poniesienia ww. nakładów, Gminie, w jej ocenie, nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w omawianym okresie Gminny Zakład (dalej: „Zakład”) był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT (rozliczenia za przedmiotowy okres nie były także przedmiotem tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT), a zmodernizowaną i przebudowaną Oczyszczalnię Gmina udostępniła Zakładowi nieodpłatnie.

Oczyszczalnia ścieków objęta zakresem postawionego we wniosku pytania znajduje się na działce nr ….

W momencie poniesienia nakładów na budowę środków trwałych objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, Gminie nie przysługiwało, w jej ocenie, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż ww. środki trwałe udostępniane były na rzecz Zakładu, będącego w tamtym czasie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT, nieodpłatnie.

Gmina od momentu oddania do użytkowania środków trwałych, wykorzystywała je do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, gdyż ww. środki trwałe nieodpłatnie udostępniała na rzecz Zakładu, będącego w przeszłości odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

W związku z faktem, iż dnia …grudnia 2016 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za sierpień – grudzień 2012 r., w których m.in. dokonała pełnej centralizacji rozliczeń VAT za ww. okres, Gmina wskazuje, że należałoby uznać, iż w okresie od sierpnia do grudnia 2012 r. ww. środki trwałe były przez Gminę wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, realizowanych za pośrednictwem Zakładu.

Następnie, w związku z przekształceniem Zakładu w spółkę kapitałową z dniem … stycznia 2013 r., przedmiotowe środki trwałe udostępniane są przez Gminę na rzecz Spółki od tego dnia nieodpłatnie, a zatem do chwili obecnej Gmina wykorzystuje Oczyszczalnię i Przepompownię wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT.

Środki trwałe nie były/będą wykorzystywane przez Gminę wyłącznie do działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przedmiotem aportu do Spółki będzie prawo własności Przepompowni oraz Oczyszczalni wraz z prawem własności gruntu związanego tymi obiektami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy uwzględniając charakter i sposób wykorzystywania nieruchomości zabudowanej Przepompownią oraz nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnią opisany w zdarzeniu przyszłym, doszło do ich pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji czy planowana transakcja aportu środków trwałych będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Uwzględniając charakter i sposób wykorzystywania nieruchomości zabudowanej Przepompownią oraz nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnią, opisany w zdarzeniu przyszłym, w opinii Gminy, doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, a w konsekwencji planowana transakcja aportu środków trwałych będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 2 ust. 14 ustawy o VAT przez „pierwsze zasiedlenie” rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu (jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, w 2000 r. oddano do użytkowania Przepompownię, która do grudnia 2012 r. była wykorzystywana przez Zakład do prowadzonej przez niego działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków. Ponadto, w 2010 r. Gmina przebudowała i zmodernizowała Oczyszczalnię, która przed modernizacją jak i po niej, do grudnia 2012 r. była również wykorzystywana przez Zakład. Następnie, w związku z przekształceniem Zakładu w Spółkę, dnia … stycznia 2013 r. przekazano Spółce na podstawie umowy użyczenia środki trwałe służące wykonywaniu działalności wodno-kanalizacyjnej, w tym m.in. Oczyszczalnię, lecz omyłkowo pominięto Przepompownię. W związku z powyższym, od stycznia 2013 r. do dnia dzisiejszego Spółka bezumownie korzysta z Przepompowni.

Zatem, w ocenie Gminy, należy uznać iż zarówno w odniesieniu do Przepompowni jak i Oczyszczalni doszło do pierwszego zasiedlenia, ponieważ były one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych do grudnia 2012 r. przez Zakład, który dla celów VAT należało uznać za jednego podatnika z Gminą. Powyższe wynika z faktu, iż gminy oraz zakłady budżetowe są uznawane za jednego podatnika VAT w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie Gminy Wrocław C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE") oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.), dotyczącej możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez gminy wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana do gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT (dalej: „Uchwała o zakładach budżetowych”).

W konsekwencji, zdaniem Gminy, do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Przepompowni doszło w 2004 r. tj. w momencie rozpoczęcia obowiązywania w Polsce przepisów ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do Oczyszczalni do pierwszego zasiedlenia doszło w 2010 r., tj. w momencie rozpoczęcia wykorzystywania Oczyszczalni po dokonanej rozbudowie i modernizacji.

Tym niemniej, w przypadku uznania przez Organ, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia odpowiednio w 2004 r. i 2010 r., z uwagi na fakt, iż Gmina oraz Zakład nie prowadziły za ten okres scentralizowanych rozliczeń VAT, zdaniem Gminy, za moment pierwszego zasiedlenia należałoby uznać pierwszy okres rozliczeniowy, za który Gmina złożyła scentralizowaną deklarację VAT, uwzględniającą obroty Zakładu.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dnia …grudnia 2016 r. Gmina złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okres: sierpień – grudzień 2012 r., w których m.in. dokonała pełnej centralizacji rozliczeń VAT, polegającej na połączeniu obrotów Gminy, Zakładu oraz gminnych jednostek budżetowych (w związku z wykazaniem w korekcie deklaracji za sierpień 2012 r. dodatkowej kwoty podatku naliczonego z faktury zakupowej dotyczącej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej).

Zatem, pierwszym okresem rozliczeniowym za który Gmina złożyła scentralizowaną deklarację VAT był sierpień 2012 r. W konsekwencji, w przypadku uznania przez Organ, iż nie mogło dojść do pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do Przepompowni w 2004 r. natomiast w odniesieniu do Oczyszczalni w 2010 r., należałoby uznać, że do pierwszego zasiedlenia Przepompowni i Oczyszczalni niewątpliwie doszło w sierpniu 2012 r. Jest to bowiem najwcześniejszy okres rozliczeniowy, za jaki Gmina rozliczyła podatek należny VAT wygenerowany w związku ze świadczeniem usług przy wykorzystaniu Przepompowni oraz Oczyszczalni.

Mając na uwadze powyższe, niezależnie od tego, które zdarzenie uznać należy za pierwsze zasiedlenie Przepompowni oraz Oczyszczalni, w opinii Gminy, bezsprzecznie, doszło już do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT, które nastąpiło nie później niż 2012 r.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT: „Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). „W konsekwencji, wniesienie Przepompowni (wraz z gruntem) oraz Oczyszczalni do Spółki jako wkład niepieniężny w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale Spółki, w ocenie Gminy, stanowi dostawę towarów o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, za wyjątkiem sytuacji, w której dostawa dokonywana jest w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT lub okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą jest krótszy niż 2 lata.

W odniesieniu do pierwszego z wyjątków uniemożliwiających skorzystanie ze zwolnienia Gmina pragnie wskazać, iż w jej ocenie zarówno w odniesieniu do Przepompowni, jak i Oczyszczalni doszło do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 ust. 14 ustawy o VAT. Natomiast, w zakresie drugiego wyjątku, jak już zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym oraz w uzasadnieniu, Przepompownia i Oczyszczalnia po raz pierwszy wykorzystane zostały przez Gminę do działalności gospodarczej (za pośrednictwem Zakładu) najpóźniej w 2012 r. (tj. w okresie rozliczeniowym za który złożono pierwszą scentralizowaną deklarację VAT), zatem, niezależnie od tego, które zdarzenie uznane zostanie za pierwsze zasiedlenie obu obiektów, upłynął już okres dłuższy niż 2 lata od takiego zdarzenia i jednocześnie Gmina nie ponosiła od tej pory wydatków na ulepszenie żadnego z tych środków trwałych.

W efekcie powyższego, realizując dostawę nieruchomości zabudowanej Przepompownią oraz nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnią na rzecz Spółki zdaniem Gminy, będzie ona miała prawo skorzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem, w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów i na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Należy zaznaczyć, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż. W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) w postaci nieruchomości do spółki prawa handlowego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, zawartej w art. 5 ust. 1 ustawy, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ dostawa ta odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziałów czy praw), a jej efektem jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Mając na uwadze powyższe podkreślić należy, że zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wobec powyższego w analizowanej sprawie, stwierdzić należy, że z uwagi na fakt, że wniesienie aportem nieruchomości będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie publicznoprawną), zatem dla planowanej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem do Spółki opisanych we wniosku nieruchomości, tj. nieruchomości zabudowanej Przepompownią oraz nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnią, będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu jako odpłatna dostawa towarów w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, a Gmina w tej sytuacji nie będzie korzystała z wyłączenia od opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, lecz wystąpi jako podatnik zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy.

Czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym – stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem, dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie – według art. 2 pkt 14 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2019 r. – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2019 r., przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Jak wskazano wyżej, aby zastosować zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

1.  towary od momentu ich nabycia do momentu ich zbycia muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
2.  przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy wyjaśnić, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli lub ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, opodatkowana jest również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Wobec powyższego, przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Powyższy przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Należy w tym miejscu zauważyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budynku” i „budowli”. W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

W myśl art. 3 pkt 2 ww. ustawy Prawo budowlane, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Z kolei pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową – art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W związku z realizacją zadań własnych Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. W 2000 r. Gmina otrzymała w drodze darowizny działkę zabudowaną Oczyszczalnią ścieków. Gmina zrealizowała na tej działce inwestycję polegającą na budowie w miejsce ww. Oczyszczalni ścieków Przepompownie ścieków. Przepompownia została oddana do użytkowania w 2000 r. Od momentu oddania jej do użytkowania do grudnia 2012 r. Przepompownia była wykorzystywana przez gminny zakład budżetowy Gminny Zakład, realizujący m.in. zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków na terenie Gminy.

Ponadto, w 2010 r. Gmina przebudowała i zmodernizowała Oczyszczalnię ścieków znajdującą się na działce nr …. Przed modernizacją jak i po niej do grudnia 2012 r. Oczyszczalnia była wykorzystywana przez Zakład do zbiorowego oczyszczania ścieków. Nakłady poniesione przez Gminę w 2010 r. na przebudowę i modernizację Oczyszczalni przewyższyły 30% jej wartości początkowej. Tym niemniej, w momencie poniesienia ww. nakładów, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż w omawianym okresie Gminny Zakład był odrębnym od Gminy podatnikiem VAT (rozliczenia za przedmiotowy okres nie były także przedmiotem tzw. wstecznej centralizacji rozliczeń VAT), a zmodernizowaną i przebudowaną Oczyszczalnię Gmina udostępniła Zakładowi nieodpłatnie. W momencie poniesienia nakładów na budowę środków trwałych objętych zakresem postawionego we wniosku pytania, Gminie nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, gdyż ww. środki trwałe były nieodpłatnie udostępniane na rzecz Zakładu, będącego w tamtym czasie odrębnym od Gminy podatnikiem VAT.

Od momentu oddania do użytkowania Przepompowni, tj. od 2000 r. oraz od momentu ukończenia przebudowy i modernizacji Oczyszczalni, tj. od 2010 r., te środki trwałe nie były przedmiotem ulepszenia, a ewentualne nakłady inwestycyjne nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej.

Z dniem … grudnia 2012 r. doszło do przekształcenia Zakładu w spółkę prawa handlowego Sp. z o.o., której jedynym udziałowcem jest Gmina. W związku z tym przekształceniem, dnia …stycznia 2013 r. na podstawie umowy użyczenia Gmina udostępniła Spółce środki trwałe służące wykonywaniu działalności wodno-kanalizacyjnej, w tym m.in. Oczyszczalnię. Od stycznia 2013 r. do dziś Spółka nieodpłatnie korzysta z Przepompowni.

Gmina zamierza wnieść aportem do ww. Spółki grunty zabudowane obiektami budowlanymi, tj. Oczyszczalnią i Przepompownią. Oczyszczalnia stanowi zespół urządzeń i obiektów technologicznych, zarówno trwale związanych z gruntem, jak i stanowiących wyposażenie Oczyszczalni. Przepompownię stanowi budynek, w którym znajduje się przepompownia ścieków. Zarówno Oczyszczalnia, jak i Przepompownia stanowią budynki lub budowle w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane. Środki trwałe, tj. budynki i budowle, będące przedmiotem aportu do Spółki objęte zakresem przedstawionego we wniosku pytania, są trwale związane z gruntem. Środki trwałe objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych są sklasyfikowane pod symbolem 2223, tj. Oczyszczalnie wód i ścieków. Przedmiotem aportu do Spółki będzie prawo własności Przepompowni oraz Oczyszczalni wraz z prawem własności gruntu związanego tymi obiektami.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zwolnienia od podatku VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości zabudowanych, tj. nieruchomości zabudowanej Przepompownią oraz nieruchomości zabudowanej Oczyszczalnią na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Odnosząc się do dostawy przedmiotowych nieruchomości zabudowanych należy zauważyć, że decydujące dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie dla opisanej dostawy zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania czy też opodatkowanie stawką podstawową jest rozstrzygnięcie kwestii, czy i kiedy względem ww. budynków i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Analizując okoliczności zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że planowana dostawa ww. Przepompowni oraz Oczyszczalni znajdujących się na działkach nr … nie zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – ww. budynki i budowle zostały już zasiedlone, a ich zajęcie (używanie) trwa dłużej niż 2 lata.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że w okolicznościach analizowanej sprawy zostaną spełnione przesłanki do objęcia dostawy Przepompowni oraz Oczyszczalni, zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Konsekwentnie również dostawa gruntu (działki nr …), na którym posadowione są ww. obiekty – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy – będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

W konsekwencji, oceniając stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.