Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4010.360.2018.1.NL
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-11-07
Teza: ustalenie, czy do zakupu usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt taki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych
Słowa kluczowe: grupa; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; usługi; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 7 września 2018 r. (data wpływu 10 września 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zakupu usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt taki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 września 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy do zakupu usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt taki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, funkcjonuje w grupie spółek powiązanych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność grupy obejmuje głównie działalność deweloperską. Inwestycje są wykonywane przez spółki celowe, które powołane są do wykonywania poszczególnych inwestycji. Generalną zasadą jest wykonywanie jednej inwestycji przez jedną spółkę celową, choć w tym zakresie niekiedy zdarzają się wyjątki. Działalność Spółki obejmuje między innymi działalność architektoniczną i prawną oraz inne rodzaje działalności doradczej.

W ramach swojej działalności Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach przedmiotowych transakcji Spółka dokonuje także zakupów usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. W szczególności, Spółka dokonuje zakupów usług doradczych, prawnych i innych o podobnym charakterze. Następnie, w ramach swojej działalności, Spółka obciąża wszystkimi kosztami poszczególne spółki z grupy.

Wydatki na nabywane usługi Spółka ujmuje do kosztów uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym w tej części obciąża pozostałe spółki z grupy kosztami takich usług. Koszty dotyczą bieżącego doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i Spółka obciąża pozostałe spółki takimi kosztami regularnie (miesięcznie).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy do zakupu usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt taki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, do zakupu usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził limit kosztów uzyskania przychodów odnośnie usług niematerialnych nabywanych od podmiotów powiązanych. Spółka powzięła wątpliwość, czy jeśli nabywane przez nią usługi stanowić będą usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będą wliczać się do limitu, o którym mowa w tym przepisie w związku ze sposobem funkcjonowania grupy kapitałowej.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Zdaniem Spółki, koszty o których mowa w pkt 1 art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W związku z powyższym, z podatkowego punktu widzenia, w sytuacji odsprzedaży usług z własną marżą, koszt zakupu takich usług jest kosztem bezpośrednim w rozumieniu art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a w konsekwencji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stanowi bowiem bezpośredni koszt sprzedaży usługi do spółki celowej).

Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.149.2018.2.MC; z 18 lipca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.155.2018.1.MC; z 20 czerwca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3. 4010.119.2018.1.MBD; z 01 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.9.2018.1.SG; z 12 października 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG;
*   interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 listopada 2013 r., Znak: IPPB3/423-692/13-2/EŻ; z 15 czerwca 2012 r., Znak: IPPB3/423-207/12-2/EŻ;
*   wyrok WSA we Wrocławiu z 12 lutego 2009 r., Znak: akt I SA/Wr 1180/08.

Skoro zakup usługi, której koszt jest następnie z marżą przerzucany na spółkę celową stanowi dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, to wydatek na zakup takiej usługi od podmiotu powiązanego nie będzie dla Spółki stanowił kosztu, który podlegałby limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, jeśli Spółka nabywa usługi doradcze, które będą mieściły się w hipotezie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i koszty te będą przez Spółkę ujmowane jako koszty bezpośrednie sprzedaży, to wydatki takie nie będą podlegały ograniczeniu (limitowaniu), o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów w całości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.), nowy przepis art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosownie do art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Natomiast prawami i wartościami, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
*   licencje,
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Aby określić czy do wskazanych we wniosku usług doradczych, prawnych i innych o podobnym charakterze będzie miało zastosowanie wyłączenie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w pierwszej kolejności należy ustalić, czy usługi te w ogóle mieszczą się w katalogu usług zawartych w art. 15e ust. 11 pkt 1 ww. ustawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można się zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., sygn. akt I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (…) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., sygn. akt III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują pojęcia „usług doradczych”. Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Natomiast „usługi prawne” sklasyfikowane są w sekcji M, w dziale 69 PKWiU. Grupowania w ramach klasy „usługi prawne” obejmują „usługi doradztwa prawnego i reprezentacji” w poszczególnych dziedzinach prawa (karne, cywilne, pracy, handlowe), usługi prawne dotyczące patentów, praw autorskich i pozostałych praw własności intelektualnej, usługi notarialne, usługi arbitrażowe i pojednawcze, usługi prawne związane z aukcjami oraz pozostałe usługi prawne. To ostatnie grupowanie obejmuje z kolei usługi związane z przechowywaniem depozytów, usługi zabezpieczania praw rzeczowych na nieruchomościach oraz usługi doradztwa w zakresie praw i obowiązków klientów i pozostałe usługi prawne, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1870 z późn. zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2018 r., poz. 1184 z późn. zm.) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami.

Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018 r., poz. 377 z późn. zm.) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych, ksiąg podatkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu omawianych usług na gruncie art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem wymienione powyżej usługi prawne należy uznać za usługi niewymienione w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, brak jest podstaw, by przyjmować, że usługi prawne w części, w której ich charakter w szeroko rozumianym pojęciu polega na udzielaniu porad, opinii, wyjaśnień, były objęte zakresem pojęcia „usługi doradcze”, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro bowiem ze względów wskazanych powyżej „usługi prawne” w ogóle nie są objęte zakresem normy wynikającej z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to nieuprawnione byłoby klasyfikowanie ich do innego rodzaju usług wymienionych w tej regulacji. Z tych samych powodów bezpodstawna byłaby również kwalifikacja uznająca „usługi prawne” za „świadczenia o podobnym charakterze”.

Do wyszczególnionych we wniosku Usług prawnych nie znajdzie również zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wynika ze stanu faktycznego sprawy w ramach swojej działalności Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi tj. zakupów usług doradczych, prawnych i innych o podobnym charakterze. Brak jest zatem podstaw prawnych i faktycznych by uznać, że ponosi on na rzecz podmiotu świadczącego Usługi opłaty za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie Prawo własności przemysłowej lub wartości stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Uiszczanego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia nie sposób uznać za koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze. W związku z powyższym, wydatki na nabycie Usług prawnych nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu na przykład do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, funkcjonuje w grupie spółek powiązanych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Działalność grupy obejmuje głównie działalność deweloperską. Inwestycje są wykonywane przez spółki celowe, które powołane są do wykonywania poszczególnych inwestycji. Generalną zasadą jest wykonywanie jednej inwestycji przez jedną spółkę celową, choć w tym zakres niekiedy zdarzają się wyjątki. Działalność Spółki obejmuje między innymi działalność architektoniczną i prawną oraz inne rodzaje działalności doradczej. W ramach swojej działalności Spółka dokonuje transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ramach przedmiotowych transakcji Spółka dokonuje także zakupów usług niematerialnych od podmiotów powiązanych. W szczególności, Spółka dokonuje zakupów usług doradczych, prawnych i innych o podobnym charakterze. Następnie, w ramach swojej działalności, Spółka obciąża wszystkimi kosztami poszczególne spółki z grupy. Wydatki na nabywane usługi Spółka ujmuje do kosztów uzyskania przychodów w tym samym miesiącu, w którym w tej części obciąża pozostałe spółki z grupy kosztami takich usług. Koszty dotyczą bieżącego doradztwa w zakresie działalności gospodarczej i Spółka obciąża pozostałe spółki takimi kosztami regularnie (miesięcznie).

Mając powyższe na względzie wskazać należy, że usługi prawnicze oraz usługi o podobnym charakterze do usług prawniczych nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy (nie mieszczą się również w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy), tym samym bezpodstawne jest odniesienie tych usług do wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 ww. ustawy, bowiem przepis art. 15e ust. 1 ww. ustawy nie będzie miał zastosowania do tego rodzaju usług.

Natomiast odnośnie usług doradczych i usług o podobnym charakterze do tych usług, wskazać należy, że usługi te mieszczą się w katalogu usług zawartych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, i aby określić czy usługi te korzystają z wyłączenia zawartego w art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy odnieść się do tego przepisu i do zawartego w tym przepisie pojęcia „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi”. Kluczowe zatem jest odczytanie zawartego w powyższym artykule zakresu wyłączenia. Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, że chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, że koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Zakres powyższego przepisu art. 15e ust. 11 oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dot. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) nie jest tożsamy i pojęcia zawarte w tych przepisach nie mogą być traktowane jako równoważne. Pierwszy z tych przepisów odnosi się bowiem do kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, natomiast drugi dotyczy kosztów bezpośrednio związanych z przychodami. Porównanie obu tych regulacji wskazuje na różnice pojęciowe tych przepisów. Uwzględniając powyższe, przy interpretowaniu art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych użyte w tym przepisie pojęcie koszty bezpośrednio związanie z wytworzeniem (nabyciem) towaru nie powinno być utożsamiane ze zwrotem wynikającym z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczącym kosztów bezpośrednio związanych z przychodami.

Ponadto pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem” jest pojęciem szerszym niż pojęcie „kosztu bezpośrednio związanego z przychodami”, co oznacza, że na koszty te mogą składać się nie tylko koszty bezpośrednio, ale również pośrednio związane z uzyskaniem przychodu, które jednak w sposób bezpośredni związane są z wytworzeniem (nabyciem) towaru czy wyrobu lub świadczeniem usługi.

Zatem nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że koszty o których mowa w pkt 1 art. 15e ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty bezpośrednie, o których mowa w art. 15 ust. 4 i 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy nie ma jednak wpływu na ocenę istoty przedstawionego we wniosku stanowiska.

W związku z powyższym wskazać należy, że w stosunku do nabywanych przez Spółkę usług doradczych i usług o podobnym charakterze znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przedmiotowy wydatek jest kosztem, który wpływa na finalną cenę świadczonej przez Spółkę odpowiedniej usługi. Koszt ten jest czynnikiem obiektywnie kształtującym cenę danej (konkretnej) usługi. Tym samym jest to koszt usługi w jakimkolwiek stopniu „inkorporowany” w usłudze świadczonej przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe oraz normę wynikająca z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w ocenie organu podatkowego zakup usług prawnych i usług o podobnym charakterze do tych usług od podmiotów powiązanych, które stanowią dla Spółki koszt bezpośredni sprzedaży, a które następnie są odsprzedawane z marżą do spółek w grupie, znajdzie zastosowanie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym koszt taki nie będzie podlegać wyłączeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe.

Organ wydający niniejszą interpretację podkreśla, że jeżeli przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego będzie różnił się zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia. Należy też zauważyć, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia w toku ewentualnego postępowania podatkowego okoliczności faktycznych, z których wywodzi dla siebie korzystne skutki prawne.

Niemniej jednak ostateczna ocena, czy wskazane we wniosku usługi doradcze i prawne stanowią koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem, że nie stosuje się do nich ograniczenia określonego w ww. art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, leży w kompetencjach organów podatkowych właściwych dla Wnioskodawcy w danej sprawie w toku odpowiedniego postępowania. Organ wydający interpretację indywidualną nie może natomiast dokonać takiej oceny, albowiem postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wyklucza analizę materiału dowodowego w sprawie.

Pełna weryfikacja przedstawionych we wniosku okoliczności możliwa jest jedynie w toku postępowania podatkowego lub kontrolnego, prowadzonego przez uprawnione do tego organy, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej. Postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Wydając bowiem interpretację indywidualną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przedstawia jedynie swój pogląd dotyczący wykładni treści analizowanych przepisów i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego (którego elementy przyjmuje, jako podstawę rozstrzygnięcia bez weryfikacji).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż zostały one wydane w indywidualnych sprawach podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.