Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-817/12-8/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2013-02-14
Teza: Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego związanego bezpośrednio z nabyciem, budową i eksploatacją infrastruktury sieci dróg oraz sieci uzbrojenia komunalnego w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ powstała sieć dróg oraz sieć uzbrojenia komunalnego nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odliczenia-odliczenie od podatku; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 3 października 2012 r. (data wpływu 15 października 2012 r.) uzupełnionym pismami z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z nabyciem, budową i eksploatacją infrastruktury sieci dróg w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest nieprawidłowe;**

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane z nabyciem, budową i eksploatacją sieci uzbrojenia komunalnego w związku z realizacją projektu pn. „…” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane z nabyciem, budową i eksploatacją infrastruktury sieci dróg w związku z realizacją projektu pn. „…”;

*   prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane z nabyciem, budową i eksploatacją sieci uzbrojenia komunalnego w związku z realizacją projektu pn. „…”;

*   obowiązku zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismami z dnia 18 grudnia 2012 r. (data wpływu 21 grudnia 2012 r.), z dnia 11 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) oraz z dnia 28 stycznia 2013 r. (data wpływu 31 stycznia 2013 r.) uzupełniono wniosek w zakresie prawa do reprezentacji, doprecyzowania opisu zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w odniesieniu do zadanych pytań.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Ustawa z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) w art. 6 ust. 2 określa – „Województwo ma osobowość prawną”.

W kontekście powyższego, Województwo mając osobowość prawną zawiera umowy oraz realizuje czynności finansowe związane z zapłatą faktur, stara się o zwrot na rzecz Województwa podatku VAT.

Województwo, mając nadany NIP, posiada czynny status podatnika VAT. Województwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym w wyniku realizacji przedmiotowego zadania inwestycyjnego Województwo będzie starało się o odliczenie ww. podatku po uzyskaniu przedmiotowej interpretacji.

Zadanie niniejsze polega na przeznaczeniu projektowanych terenów inwestycyjnych pod prowadzenie w ich obrębie działalności gospodarczej związanej z branżą lotniczą. W celu realizacji powyższego zamierzenia z działki stanowiącej własność Województwa projektuje się wydzielić obszar o powierzchni około 2,08 ha, który podzielony zostanie na 18 sztuk działek gruntu o wymiarach 30,00 m x 30,00 m. Działki te będą wydzierżawione inwestorom prywatnym jako działki samodzielne o powierzchni 900,00 m2 lub łączone w moduły, zgodnie z zaistniałymi potrzebami oraz decyzją zarządzającego terenem. Dla prawidłowego funkcjonowania oraz użytkowania terenu, zgodnie z zamierzeniem jego właściciela, projektuje się budowę sieci uzbrojenia komunalnego (woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna) oraz sieci dróg (dojazdowa, wewnętrzna, kołowania).

Realizowane w ramach projektu zadanie w świetle przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) nie należy do zadań własnych Wnioskodawcy. Stanowi jednak mienie Województwa. Gospodarowanie mieniem Województwa zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy należy do zadań Zarządu Województwa.

Wydatki związane z wydzieleniem oraz uzbrojeniem i urządzeniem terenu zostaną uregulowane z budżetu Województwa oraz ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wydatki powyższe będą obciążone podatkiem VAT.

Po zakończeniu realizacji zadania teren ten za odpłatnością będzie wydzierżawiony inwestorom prywatnym. Do czynszu dzierżawnego doliczony będzie podatek VAT.

Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji zadania pn. „…” wystawione będą na Województwo.

Zakupy towarów i usług dokonywane będą przez Wnioskodawcę w ramach projektu „…”. Będzie on finansowany z budżetu Województwa oraz ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Wydatki będą obciążone podatkiem VAT. Szacowana wartość projektu to 7.480.860 zł (w tym 23% VAT).

Projekt obejmuje:

1.  wydzielenie z działki stanowiącej własność Województwa obszaru o powierzchni około 2,08 ha,
2.  podzielenie wydzielonego obszaru na 18 działek o wymiarach 30,00 m x 30,00 m,
3.  budowę sieci uzbrojenia komunalnego (woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna),
4.  budowę sieci dróg (droga dojazdowa, wewnętrzna, kołowania),
5.  wydzierżawieniu w formie przetargu nieograniczonego wydzielonych działek inwestorom prywatnym jako samodzielnych działek o powierzchni 900,00 m2 lub łączone w moduły, zgodnie z zaistniałymi potrzebami oraz decyzją zarządzającego terenem.

Realizowane w ramach projektu zadanie w świetle przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 ze zm.) nie należy do zadań własnych Wnioskodawcy. Stanowi jednak mienie Województwa. Gospodarowanie mieniem województwa zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy należy do zadań Zarządu Województwa.

Wnioskodawca będzie realizował zadanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Roboty budowalne będą realizowane w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych. Wybór dzierżawców terenów realizowany będzie również w oparciu o ww. ustawę o zamówieniach publicznych. Województwo zbuduje infrastrukturę i pozostanie jej właścicielem po zakończeniu realizacji zadania. Zarządzanie terenem (podpisywanie umów z dzierżawcami, pobieranie czynszu dzierżawnego) realizowane będzie przez Województwo. Dzierżawa przez prywatny podmiot nastąpi na podstawie umowy zawieranej z Województwem po przetargu nieograniczonym. Województwo za dzierżawę od prywatnego podmiotu będzie pobierało czynsz dzierżawny. Będzie do niego doliczony podatek VAT.

Wnioskodawcą i Beneficjentem projektu jest Województwo i to Województwo będzie jednocześnie właścicielem wybudowanej infrastruktury. Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna. Za korzystanie z sieci uzbrojenia komunalnego opłaty będą pobierane przez dostawców mediów. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat z tego tytułu. Wnioskodawca będzie pobierał jedynie czynsz dzierżawny za uzbrojony (poprzez sieć dróg) teren inwestycyjny.

Podmiotem upoważnionym do ponoszenia wydatków kwalifikowalnych jest Województwo. W związku z tym płatnikiem zobowiązań powstałych w wyniku realizacji projektu będzie (poza siecią uzbrojenia komunalnego) Województwo i na ten podmiot będą wystawione faktury VAT.

Czynności podejmowane w ramach realizacji projektu będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych:

*   w zakresie sieci uzbrojenia komunalnego pomiędzy dzierżawcą a dostawcami wody, prądu, odbiorcą ścieków,

*   w zakresie dzierżawy terenu udostępnionego poprzez wybudowanie sieci dróg pomiędzy Województwem a dzierżawcą.

W chwili obecnej przeznaczony do zainwestowania teren nie jest wyposażany w sieci uzbrojenia komunalnego. Nie trwają tam także jakiekolwiek roboty budowlane prowadzące do powstania takiego uzbrojenia. W związku z powyższym Wnioskodawca nie przekazywał i nie będzie ich przekazywał dostawcom mediów.

Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat z tytułu użytkowania dróg (wewnętrznych, dojazdowych, kołowania) przez dzierżawców terenów jak i innych użytkowników.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z infrastrukturą sieci dróg wystawione będą na Wnioskodawcę, tj. Województwo.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z budową uzbrojenia komunalnego wystawione będą na Województwo.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r.):

1.  Czy Województwo ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane bezpośrednio z nabyciem, budową i eksploatacją infrastruktury sieci dróg, która będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych?
2.  Czy Województwo ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane bezpośrednio z nabyciem, budową i eksploatacją sieci uzbrojenia komunalnego, która nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych?
3.  Czy zastosowanie będzie miał przepis art. 90 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym Województwo będzie miało obowiązek wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia – czynnościami opodatkowanymi i kwot związanych z czynnościami niedającymi prawa do obniżenia podatku?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku z dnia 28 stycznia 2013 r.):

Ad. 1

Województwo będzie miało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane z nabyciem, budową i eksploatacją wybudowanej sieci dróg z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 2

Województwo nie będzie miało prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane z nabyciem, budową i eksploatacją wybudowanej sieci uzbrojenia komunalnego z uwagi na fakt, że nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad. 3

W stosunku do towarów i usług, które będą wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługiwać będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie będzie przysługiwało, Wnioskodawca będzie zobowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (art. 90 ust. 1 ww. ustawy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za:

*   **nieprawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z nabyciem, budową i eksploatacją infrastruktury sieci dróg w związku z realizacją projektu pn. „…”;

*   **prawidłowe** w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane z nabyciem, budową i eksploatacją sieci uzbrojenia komunalnego w związku z realizacją projektu pn. „….

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Jak stanowi art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyższego wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników ma charakter wyłączenia podmiotowo – przedmiotowego.

Aby to wyłączenie miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki:

1.  dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy,
2.  odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób techniczno prawny regulacja zawarte w art. 90 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.

Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót. Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

Oznacza to, iż przepis art. 90 ustawy stosuje się wyłącznie do tej części obrotu i zakupów, która związana jest z działalnością gospodarczą podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem nie dotyczy działalności niepodlegającej opodatkowaniu.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, stosuje się odliczenie częściowe według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy. Do wyliczenia proporcji należy uwzględnić wartość czynności opodatkowanych oraz zwolnionych z opodatkowania. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Dokonane zakupy towarów i usług w ramach realizacji projektu pn. „…” będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Zadanie polega na przeznaczeniu projektowanych terenów inwestycyjnych pod prowadzenie w ich obrębie działalności gospodarczej związanej z branżą lotniczą. W celu realizacji powyższego zamierzenia z działki stanowiącej własność Województwa projektuje się wydzielić obszar o powierzchni około 2,08 ha, który podzielony zostanie na 18 sztuk działek gruntu o wymiarach 30,00 m x 30,00 m. Działki te będą wydzierżawione inwestorom prywatnym jako działki samodzielne o powierzchni 900,00 m2 lub łączone w moduły, zgodnie z zaistniałymi potrzebami oraz decyzją zarządzającego terenem. Dla prawidłowego funkcjonowania oraz użytkowania terenu, zgodnie z zamierzeniem jego właściciela, projektuje się budowę sieci uzbrojenia komunalnego (woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna) oraz sieci dróg (dojazdowa, wewnętrzna, kołowania). Realizowane w ramach projektu zadanie w świetle przepisów ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa nie należy do zadań własnych Wnioskodawcy. Stanowi jednak mienie Województwa. Gospodarowanie mieniem Województwa zgodnie z art. 41 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy należy do zadań Zarządu Województwa. Wydatki związane z wydzieleniem oraz uzbrojeniem i urządzeniem terenu zostaną uregulowane z budżetu Województwa oraz ze środków europejskich w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa. Po zakończeniu realizacji zadania teren ten za odpłatnością będzie wydzierżawiony inwestorom prywatnym. Do czynszu dzierżawnego doliczony będzie podatek VAT. Faktury VAT dokumentujące poniesione wydatki w ramach realizacji zadania pn. „…” wystawione będą na Województwo.

Projekt obejmuje:

1.  wydzielenie z działki stanowiącej własność Województwa obszaru o powierzchni około 2,08 ha,
2.  podzielenie wydzielonego obszaru na 18 działek o wymiarach 30,00 m x 30,00 m,
3.  budowę sieci uzbrojenia komunalnego (woda, kanalizacja sanitarna, energia elektryczna),
4.  budowę sieci dróg (droga dojazdowa, wewnętrzna, kołowania),
5.  wydzierżawieniu w formie przetargu nieograniczonego wydzielonych działek inwestorom prywatnym jako samodzielnych działek o powierzchni 900,00 m2 lub łączone w moduły, zgodnie z zaistniałymi potrzebami oraz decyzją zarządzającego terenem.

Wnioskodawca będzie realizował zadanie w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Roboty budowalne będą realizowane w oparciu o ustawę o zamówieniach publicznych. Wybór dzierżawców terenów realizowany będzie również w oparciu o ww. ustawę o zamówieniach publicznych. Województwo zbuduje infrastrukturę i pozostanie jej właścicielem po zakończeniu realizacji zadania. Zarządzanie terenem (podpisywanie umów z dzierżawcami, pobieranie czynszu dzierżawnego) realizowane będzie przez Województwo. Dzierżawa przez prywatny podmiot nastąpi na podstawie umowy zawieranej z Województwem po przetargu nieograniczonym. Województwo za dzierżawę od prywatnego podmiotu będzie pobierało czynsz dzierżawny. Wnioskodawcą i Beneficjentem projektu jest Województwo i to Województwo będzie jednocześnie właścicielem wybudowanej infrastruktury. Powstała infrastruktura będzie ogólnodostępna. Za korzystanie z sieci uzbrojenia komunalnego opłaty będą pobierane przez dostawców mediów. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat z tego tytułu. Wnioskodawca będzie pobierał jedynie czynsz dzierżawny za uzbrojony (poprzez sieć dróg) teren inwestycyjny.

Czynności podejmowane w ramach realizacji projektu będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych:

*   w zakresie sieci uzbrojenia komunalnego pomiędzy dzierżawcą a dostawcami wody, prądu, odbiorcą ścieków,

*   w zakresie dzierżawy terenu udostępnionego poprzez wybudowanie sieci dróg pomiędzy Województwem a dzierżawcą.

W chwili obecnej przeznaczony do zainwestowania teren nie jest wyposażany w sieci uzbrojenia komunalnego. Nie trwają tam także jakiekolwiek roboty budowlane prowadzące do powstania takiego uzbrojenia. W związku z powyższym Wnioskodawca nie przekazywał i nie będzie ich przekazywał dostawcom mediów. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat z tytułu użytkowania dróg (wewnętrznych, dojazdowych, kołowania) przez dzierżawców terenów jak i innych użytkowników. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z infrastrukturą sieci dróg wystawione będą na Wnioskodawcę, tj. Województwo. Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług związanych z budową uzbrojenia komunalnego wystawione będą na Województwo.

Aby zatem podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych inwestycji, inwestycje te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych, przy czym związek ten winien mieć charakter bezsporny.

W związku z powyższym, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowym jest ustalenie, z jakimi czynnościami Wnioskodawcy będą związane inwestycje, o których mowa we wniosku.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2007r., Nr 19, poz. 115 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej dzielą się na następujące kategorie:

1.  drogi krajowe;
2.  drogi wojewódzkie;
3.  drogi powiatowe;
4.  drogi gminne.

Stosownie do art. 2a ust. 2 ww. ustawy drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu województwa, powiatu lub gminy.

Zgodnie z treścią art. 8 ust. 1 ww. ustawy, drogami wewnętrznymi są drogi, parkingi oraz place przeznaczone do ruchu pojazdów, niezaliczone do żadnej z kategorii dróg publicznych i niezlokalizowane w pasie drogowym tych dróg.

W myśl art. 19 pkt 1 ustawy o drogach publicznych organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, są dla dróg:

1.  krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
2.  wojewódzkich - zarząd województwa;
3.  powiatowych - zarząd powiatu;
4.  gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Natomiast stosownie do § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 43, poz. 430 ze zm.), w celu określenia wymagań technicznych i użytkowych wprowadza się następujące klasy dróg:

1.  autostrady, oznaczone dalej symbolem "A",
2.  ekspresowe, oznaczone dalej symbolem "S",
3.  główne ruchu przyspieszonego, oznaczone dalej symbolem "GP",
4.  główne, oznaczone dalej symbolem "G",
5.  zbiorcze, oznaczone dalej symbolem "Z",
6.  lokalne, oznaczone dalej symbolem "L",
7.  dojazdowe, oznaczone dalej symbolem "D".

W myśl § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 31 sierpnia 1998 r. w sprawie przepisów techniczno-budowlanych dla lotnisk cywilnych (Dz. U. Nr 130, poz. 859 ze zm.), w rozumieniu przepisów rozporządzenia, w odniesieniu do lotnisk dla samolotów droga kołowania TWY (taxiway) - to droga na lotnisku lądowym wyznaczona do kołowania statków powietrznych, łącząca części lotniska; wyróżnia się w szczególności następujące rodzaje dróg kołowania:

1.  drogę kołowania na miejsce postoju, to jest część płyty oznaczoną jako droga kołowania, umożliwiającą dostęp do miejsc postoju,
2.  drogę kołowania szybkiego zjazdu, to jest drogę kołowania połączoną pod ostrym kątem z drogą startową i umożliwiającą samolotowi opuszczenie drogi startowej z większą prędkością niż prędkość osiągana na innych drogach kołowania, co pozwala na skrócenie czasu zajmowania drogi startowej przez lądujący samolot.

Na wstępie należy wskazać, iż pomimo że sformułowane przez Wnioskodawcę pytanie nr 1 zawiera założenie, to tut. Organ dokonał oceny wszystkich przedstawionych we wniosku okoliczności i zajął stanowisko w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie istoty tego pytania.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat z tytułu użytkowania dróg (wewnętrznych, dojazdowych, kołowania) przez dzierżawców terenów, jak i innych użytkowników.

Zatem należy zauważyć, iż z powstałych w efekcie prowadzonej inwestycji elementów infrastruktury sieci dróg ich użytkownicy (podmioty prowadzące działalność na uzbrajanych terenach inwestycyjnych) będą korzystać nieodpłatnie, zatem po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi czynność opodatkowana, z tytułu której powstanie podatek należny.

Odnośnie natomiast sieci uzbrojenia komunalnego, Wnioskodawca wskazał, iż za korzystanie z sieci uzbrojenia komunalnego opłaty będą pobierane przez dostawców mediów. Wnioskodawca nie będzie pobierał opłat z tego tytułu. Tym samym towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji w tej części nie będą związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem VAT

Jak wskazano na wstępie, warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Zrealizowanie tego prawa możliwe jest wyłącznie jeżeli dokonane zakupy towarów i usług mają związek z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy podkreślić, iż nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W omawianej sprawie nie można uznać, iż przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do budowy dróg tylko dlatego, że ciągi tych dróg prowadzą do terenów inwestycyjnych, będących przedmiotem dzierżawy. Powyższego nie zmienia fakt, iż konieczność budowy tej infrastruktury wynika z założeń projektu, którego realizacji podjęło się Województwo.

W konsekwencji z uwagi na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonywaniem w przyszłości czynności opodatkowanych, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu polegającego na uzbrojeniu terenu inwestycyjnego w sieć dróg oraz sieć komunalną.

Nadto tut. Organ wskazuje, iż z uwagi na fakt, iż Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem, budową i eksploatacją infrastrukturą sieci dróg oraz sieci uzbrojenia komunalnego w związku z realizacją projektu, pytanie w zakresie obowiązku zastosowania art. 90 ust. 1 ustawy o VAT jest bezprzedmiotowe.

Reasumując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy lub usługi związane bezpośrednio z nabyciem, budową i eksploatacją infrastruktury sieci dróg oraz sieci uzbrojenia komunalnego w związku z realizacją projektu pn. „…”, ponieważ powstała sieć dróg oraz sieć uzbrojenia komunalnego nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Należy wskazać, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego i własnym stanowisku w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Zgodnie z art. 14b § 1 Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, a w szczególności wykorzystywania przez Województwo powstałego w wyniku realizacji inwestycji mienia do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (np. pobierania opłat za korzystanie z sieci dróg lub uzbrojenia komunalnego), udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.