Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.898.2020.2.WN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-02-22
Teza: opodatkowanie i dokumentowanie rekompensaty otrzymanej przez Wnioskodawcę
Słowa kluczowe: faktura; opodatkowanie; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 108

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 19 listopada 2020 r. (data wpływu 19 listopada 2020 r.), uzupełnionym pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rekompensaty otrzymanej przez Wnioskodawcę - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2020 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i dokumentowania rekompensaty otrzymanej przez Wnioskodawcę.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 27 stycznia 2021 r. (data wpływu 27 stycznia 2021 r.), przesłanym w związku z wezwaniem tut. organu z 25 stycznia 2021 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.898.2020.1.WN.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (zwany dalej Operatorem) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. 29 czerwca 2020r. zawarł umowę z Gminą (zwaną dalej Organizatorem) nr \`(...)\` o świadczenie usług w zakresie transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej na terenie Gminy. Są to dwie linie: I - długość linii komunikacyjnej 16,1 km, wielkość pracy eksploatacyjnej (wozokilometry) 8.178,8, częstotliwość połączeń 4 dziennie. II - długość linii komunikacyjnej 21,7 km, wielkość pracy eksploatacyjnej (wozokilometry) 11,023,60, częstotliwość połączeń 4 dziennie. Przewidywany przebieg w okresie realizacji umowy to około 19.202,40 wozokilometrów. Operator pobiera od każdego pasażera opłatę za przejazd i wydaje bilet jednorazowy zgodnie z zatwierdzonym cennikiem. Wpływy z tytułu pobieranych opłat od pasażerów za przewóz osób przysługują Operatorowi. Od biletów jednorazowych podatnik odprowadza podatek VAT. Niezależnie od pobieranych opłat Operatorowi z tytułu realizacji umowy przysługuje dofinansowanie za okresy rozrachunkowe. Dofinansowanie za okres wymieniony w umowie planowane jest za wielkość wykonanej pracy eksploatacyjnej (wozokilometry) każdej linii komunikacyjnej następująco: I - 26.990,04 , II - 36.377,88. Zapłata następuje po przedłożeniu przez Operatora prawidłowo sporządzonej noty obciążeniowej Organizatorowi. Zgodnie z pismem Dyrektora Wydziału Infrastruktury informującym o przyjętym stanowisku przez Ministerstwo Infrastruktury a mianowicie: „dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (tzw. dopłata do ceny usługi o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) nie obejmuje podatku VAT. Dopłaty do ceny usługi w ramach FRPA są formą rekompensaty, która służy pokryciu deficytu - czyli straty powstałej w wyniku świadczenia usług publicznych, a zatem dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd i ceny usług świadczonych przez operatorów. Jednocześnie z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej operatorom rekompensaty, prawidłowe jest rozliczenie organizatora z operatorem poprzez noty obciążeniowe”, podatnik nie odprowadza podatku VAT od otrzymanej rekompensaty.

Ww. pismem z 27 stycznia 2021 r. Wnioskodawca dodatkowo uzupełnił opis sprawy o następujące informacje:

Ad.1.

W umowie zawarto m.in. takie zasady jak: odpłatność, częstotliwość połączeń, długość linii, wozokilometry, czas na jaki została zawarta umowa, wymagania co do środków transportu, obowiązki Organizatora, obowiązki Operatora (m.in. pobranie od każdego pasażera opłaty za przejazd i wydanie biletu jednorazowego), komu przysługują wpływy z tytułu opłat za przewóz, komu przysługuje dofinansowanie (Operatorowi), jak wyliczono dofinansowanie (kwota dofinansowania tj. stawka za wozokilometr ustalona przez Gminę w porozumieniu z Wojewodą a ilością wozokilometrów wykonanych przez Operatora. Operator nie ma wpływu na cenę, kiedy można odstąpić od umowy, zasady naliczania kar umownych. W aneksie do umowy zawarto jak ma wyglądać zapłata wynagrodzenia i na podstawie jakiego dokumentu (prawidłowo sporządzona nota obciążeniowa).

W związku z pismem Dyrektora Wydziału Infrastruktury informującym o przyjętym stanowisku przez Ministerstwo Infrastruktury a mianowicie „Dofinansowanie realizacji zadań własnych organizatorów w zakresie przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej (tzw. dopłata do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) nie obejmuje podatku VAT. Dopłaty do ceny usługi w ramach FRPA są formą rekompensaty, która służy pokryciu deficytu - czyli straty powstałej w wyniku świadczenia usług publicznych a zatem dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd i ceny usług świadczonych przez operatorów. Jednocześnie z uwagi na brak opodatkowania podatkiem od towarów i usług przekazywanej operatorom rekompensaty prawidłowe jest rozliczenie organizatora z operatorem poprzez noty obciążeniowe”, Operator nie ma więc możliwości rozliczania z gminą w innej formie niż nota obciążeniowa, ponieważ takie stanowisko przyjął Wojewoda i jednocześnie nie ma możliwości ewentualnego naliczania podatku VAT.

Ponadto w umowie pomiędzy operatorem a organizatorem nie zawarto informacji na ten temat, ale po zaczerpnięciu opinii w gminie, Wnioskodawca informuje, że zapewnienie transportu na tych liniach jest w zakresie zadań własnych gminy.

Ad.2

Z ekonomicznego punktu widzenia bez rekompensaty otrzymanej od gminy, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego, ponieważ są to linie nierentowne, jest tam zbyt mało pasażerów. Gdyby Wnioskodawca chciał pokryć koszty ze sprzedanych biletów, wówczas cena biletów byłaby tak wysoka, że nie byłoby chętnych na taki przejazd.

Ad.3

W związku z otrzymaną rekompensatą odpłatność jest znacznie niższa.

Ad.4

Każda osoba która jest uprawniona do skorzystania z ulgi może z niej skorzystać (Ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego). Wnioskodawca nie występuje o dofinansowanie do tych biletów do Urzędu Marszałkowskiego. Z ulgowych przejazdów skorzystali: osoba niesamodzielna, opiekun osoby niesamodzielnej, dziecko do lat 4, dziecko niepełnosprawne oraz opiekun dziecka niepełnosprawnego.

Ad.5

Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów praktycznie w ogóle nie pokrywają kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie przewozów autobusowych. Są dla Wnioskodawcy jedynie dodatkowym przychodem. Koszty te pokrywa otrzymywana dopłata z gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy za wykonaną usługę podatnik (Operator) powinien wystawić notę obciążeniową w kwocie brutto i nie odprowadzać podatku VAT, czy wystawić fakturę VAT w rozbiciu na kwotę netto, podatek VAT i brutto oraz odprowadzić podatek VAT z tytułu otrzymanej rekompensaty?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Podatnik rozlicza się prawidłowo wystawiając notę obciążeniową w kwocie brutto i nie odprowadzając podatku VAT, ponieważ dotacja ta ma formę rekompensaty za poniesione koszty, nie wpływa na cenę za usługi świadczonego transportu, czyli nie ma bezpośredniego wpływu na cenę. Stawka za 1 wozokilometr jest ustalona „od górnie”, podatnik podaje tylko ilość przejechanych kilometrów, nie ma więc żadnego wpływu na cenę. Nie może ani podnieść ceny ani jej obniżyć nie ma więc na nią żadnego wpływu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Przy czym, towarami – na mocy art. 2 pkt 6 ww. ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu - jak wskazał Trybunał - świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R.J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy, rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Podkreślić przy tym należy, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie tej dostawy towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W świetle powołanego przepisu podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Zasady dotyczące wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż (dostawę towarów i świadczenie usług) uregulowane zostały w Dziale XI „Dokumentacja” Rozdziale 1 „Faktury” ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy, na żądanie nabywcy towaru lub usługi podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, z wyjątkiem czynności, o których mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4, oraz otrzymanie całości lub części zapłaty przed wykonaniem tych czynności, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – jeżeli obowiązek wystawienia faktury nie wynika z ust. 1,
2.  sprzedaż zwolnioną, o której mowa w ust. 2, z zastrzeżeniem art. 117 pkt 1 i art. 118

\-jeżeli żądanie jej wystawienia zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika.

Na mocy art. 106a ustawy o VAT, przepisy Działu XI Rozdziału 1 zatytułowanego „Faktury” stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego; (…).
3.  świadczenia usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych, dla których miejscem świadczenia jest miejsce określone zgodnie z art. 28k ust. 1, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby procedury szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, dla których państwem członkowskim identyfikacji jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Z powyższych przepisów wynika, że faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego w tym względzie. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze. Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy, mają znaczenie dowodowe.

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca (Operator) zawarł umowę z Gminą o świadczenie usług w zakresie transportu zbiorowego o charakterze użyteczności publicznej na terenie Gminy. Operator pobiera od każdego pasażera opłatę za przejazd i wydaje bilet jednorazowy zgodnie z zatwierdzonym cennikiem. Wpływy z tytułu pobieranych opłat od pasażerów za przewóz osób przysługują Operatorowi. Od biletów jednorazowych podatnik odprowadza podatek VAT. Niezależnie od pobieranych opłat Operatorowi z tytułu realizacji umowy przysługuje dofinansowanie za okresy rozrachunkowe. Dofinansowanie za okres wymieniony w umowie planowane jest za wielkość wykonanej pracy eksploatacyjnej (wozokilometry) każdej linii komunikacyjnej. Zapłata następuje po przedłożeniu przez Operatora prawidłowo sporządzonej noty obciążeniowej Organizatorowi. Dopłaty do ceny usługi w ramach FRPA są formą rekompensaty, która służy pokryciu deficytu - czyli straty powstałej w wyniku świadczenia usług publicznych.

W umowie zawarto m.in. takie zasady jak: odpłatność, częstotliwość połączeń, długość linii, wozokilometry, czas na jaki została zawarta umowa, wymagania co do środków transportu, obowiązki Organizatora, obowiązki Operatora (m.in. pobranie od każdego pasażera opłaty za przejazd i wydanie biletu jednorazowego), komu przysługują wpływy z tytułu opłat za przewóz, komu przysługuje dofinansowanie (Operatorowi), jak wyliczono dofinansowanie (kwota dofinansowania tj. stawka za wozokilometr ustalona przez Gminę w porozumieniu z Wojewodą a ilością wozokilometrów wykonanych przez Operatora. Operator nie ma wpływu na cenę, kiedy można odstąpić od umowy, zasady naliczania kar umownych. W aneksie do umowy zawarto jak ma wyglądać zapłata wynagrodzenia i na podstawie jakiego dokumentu (prawidłowo sporządzona nota obciążeniowa).

Zapewnienie transportu na tych liniach jest w zakresie zadań własnych gminy.

Z ekonomicznego punktu widzenia bez rekompensaty otrzymanej od gminy, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego, ponieważ są to linie nierentowne, jest tam zbyt mało pasażerów. Gdyby Wnioskodawca chciał pokryć koszty ze sprzedanych biletów, wówczas cena biletów była by tak wysoka, że nie było by chętnych na taki przejazd. W związku z otrzymaną rekompensatą odpłatność jest znacznie niższa. Każda osoba która jest uprawniona do skorzystania z ulgi może z niej skorzystać (Ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego). Przychody uzyskiwane ze sprzedaży biletów praktycznie w ogóle nie pokrywają kosztów związanych ze świadczeniem usług w zakresie przewozów autobusowych. Są dla Wnioskodawcy jedynie dodatkowym przychodem. Koszty te pokrywa otrzymywana dopłata z gminy.

Na tle przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca ma wątpliwość czy za wykonaną usługę Wnioskodawca (Operator) powinien wystawić notę obciążeniową w kwocie brutto i nie odprowadzać podatku VAT, czy wystawić fakturę VAT w rozbiciu na kwotę netto, podatek VAT i brutto oraz odprowadzić podatek VAT z tytułu otrzymanej rekompensaty.

Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast, jak stanowi art. 6 ust. 1 powoływanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…) – art. 7 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym. Zadania własne obejmują m.in. sprawy: ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz promocji gminy (art. 7 ust. 1 pkt 1 i 18 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Zaznaczenia wymaga, że Wnioskodawca jest odrębnym od Gmin podmiotem, zatem nie jest adresatem normy prawnej zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym nie może korzystać z wyłączenia z opodatkowania, które dotyczy ściśle określonych podmiotów, tj. organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy.

Z uwagi na powołane przepisy i opis sprawy przedstawiony we wniosku, należy stwierdzić, że przedstawiona we wniosku sytuacja nosi znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych Gminy w zakresie usług komunalnych, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT. Wnioskodawca mimo, że wykonuje czynności z katalogu zadań własnych, wymienionych w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, to jednak sam nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą.

Świadczenie usług ma miejsce również wówczas, gdy następuje zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Jeżeli podmiot jest zobowiązany (przymuszony) do dokonania określonej czynności, wówczas uznaje się, że świadczy usługę o ile można wyodrębnić podmiot który jest beneficjentem rzeczonej usługi.

Tym samym z uwagi na powołane przepisy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca w zakresie wykonywania czynności związanych z realizacją części zadań własnych Gminy finansowanych z otrzymywanych od Gminy środków finansowych, działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a wykonywane czynności spełniają definicję świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, dlatego też podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Wnioskodawcy świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Wnioskodawca otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę (tj. dopłatę do ceny usługi, o której mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o Funduszu rozwoju przewozów autobusowych o charakterze użyteczności publicznej) służącą pokryciu deficytu - czyli straty powstałej w wyniku świadczenia usług publicznych.

W takiej sytuacji mamy więc do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie - świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy) – w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca – Operator.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Wnioskodawca świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczny beneficjent) w zamian za wynagrodzenie w postaci rekompensaty. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Wnioskodawcę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Wnioskodawcą dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (rekompensaty - dopłaty do ceny usługi w ramach FRPA) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z Umową, celem rekompensaty jest pokrycie deficytu - czyli straty powstałej w wyniku świadczenia usług publicznych a zatem dofinansowanie to nie ma bezpośredniego wpływu zarówno na ceny biletów za przejazd i ceny usług świadczonych przez operatorów.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty związane z wykonywaniem Umowy poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy. Rekompensata otrzymywana będzie w związku ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Zatem, wielkość rekompensaty, jej uzyskanie pozwoli Wnioskodawcy na świadczenie usług transportu lokalnego.

Jak wskazał bowiem Wnioskodawca, z ekonomicznego punktu widzenia bez rekompensaty otrzymanej od gminy, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi w zakresie transportu zbiorowego. Gdyby Wnioskodawca chciał pokryć koszty ze sprzedanych biletów, wówczas cena biletów byłaby tak wysoka, że nie byłoby chętnych na taki przejazd. W związku z otrzymaną rekompensatą odpłatność jest znacznie niższa. Każda osoba która jest uprawniona do skorzystania z ulgi może z niej skorzystać (ustawa o uprawnieniach do ulgowych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego).

Otrzymana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro otrzymywana rekompensata stanowi dopłatę do ceny świadczonych przez Wnioskodawcę usług (tj. świadczenie usług dzięki rekompensacie ma niższą cenę lub też innymi słowy właśnie dlatego, że ceny ustalone są na takim a nie innym poziomie Wnioskodawcy wypłacana jest rekompensata), to taka rekompensata stanowić będzie podstawę opodatkowania, jako faktyczna zapłata za świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie transportu zbiorowego zlecone przez Gminę.

A zatem pomiędzy płatnością, którą otrzymuje Wnioskodawca od Gminy a świadczeniem usług należących do jej zadań własnych nałożonych przepisami prawa, zachodzi związek bezpośredni, ponieważ płatność następuje w zamian za to świadczenie. Na gruncie rozpoznawanej sprawy nie można przyjąć, że między Stronami nie następuje wymiana świadczeń. Z tych też względów, usługi w opisanym we wniosku zakresie stanowią określone w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a tym samym otrzymana rekompensata stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro czynność ta stanowi dla Wnioskodawcy czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, to Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia faktury na rzecz Gminy, w związku ze świadczeniem usług lokalnego transportu zbiorowego na rzecz Gminy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie stanu faktycznego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zatem należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przypisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinie zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się do błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawą.