Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.876.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2017-01-05
Teza: Obowiązek rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; kultura; odliczenia-prawo do odliczenia; proporcja; współczynnik; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku rozliczania podatku naliczonego zgodnie z dyspozycją art. 86 ust. 2a ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Klub będący samorządową, miejską instytucją kultury, wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury prowadzonego przez Gminę, działa na podstawie:

*   ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej,
*   ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, oraz
*   Statutu nadanego przez Radę Miasta.

Klub posiada osobowość prawną, działa we własnym imieniu i na własny rachunek, jako jednostka samodzielnie funkcjonująca pod względem prawnym, organizacyjnym i finansowym.

Klub jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym dla celów VAT jako podatnik VAT czynny.

Podstawowym celem statutowym Klubu jest prowadzenie działalności kulturalnej. Cel ten jest realizowany poprzez:

*   działalność gospodarczą,
*   działalność statutową.

Powyższe cele są realizowane zgodnie ze stosownymi normami ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej w szczególności art. 3 ustawy.

Zgodnie z § 16 Statutu Klubu Gmina przekazuje Klubowi środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym utrzymanie i remonty obiektów,
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

Przychodami Klubu są:

1.  przychody z prowadzonej działalności, w tym sprzedaży składników majątku ruchomego,
2.  przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
3.  dotacje z budżetu państwa,
4.  dotacje podmiotowe i celowe, o których mowa w ust. 1,
5.  środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych,
6.  środki otrzymane z innych źródeł.

Klub może prowadzić i prowadzi działalność gospodarczą w zakresie:

1.  organizowania koncertów i innych imprez biletowanych,
2.  prowadzenia kina,
3.  wydawania i sprzedaży publikacji własnych,
4.  organizowania warsztatów i seminariów, konkursów, pokazów, wystaw, sympozjów, zjazdów i kongresów,
5.  najmu, dzierżawy i udostępniania składników majątkowych Klubu,
6.  prowadzenia działalności impresaryjnej,
7.  prowadzenia działalności promocyjnej,
8.  prowadzenia działalności edukacyjnej,
9.  prowadzenia kawiarni:

Przychody uzyskane z działalności gospodarczej mogą być wykorzystywane wyłącznie w celu finansowania działalności statutowej Klubu.

Działalność nieodpłatna prowadzona przez Klub polegająca na:

*   wydawaniu nieodpłatnych zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne,
*   wstęp wolny do pomieszczeń Klubu, w których m.in. prezentowane są wystawy prac plastycznych,
*   nieodpłatne wydawanie informatorów, programów (w których zawarte są informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym),

jest wykonywana w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Klubu, do której, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, zalicza się również działalność statutową.

Ma ona charakter działań promocyjnych tak Klubu, jak i jego działalności, umożliwia szerokiej społeczności zapoznanie się z Klubem, jego ofertą, siedzibą i jego atmosferą oraz prezentację programu Klubu potencjalnym klientom.

Działalność nieodpłatna jest wykonywana w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych, takich jak sprzedaż biletów wstępu do kina, na koncerty, spektakle i warsztaty oraz usług gastronomicznych. Prace plastyczne prezentowane są w ciągu komunikacyjnym Klubu, ogólnodostępnym dla każdego potencjalnego nabywcy usług odpłatnych, stanowią element promocji kultury i odpłatnych wydarzeń kulturalnych organizowanych przez Klub.

Działalność ta ma również na celu pozyskanie sponsorów i reklamodawców.

Działalność ta nie stanowi odrębnego przedmiotu działalności, jest podejmowana w formach i wielkości dostosowanych do potrzeb i możliwości finansowych Klubu, zgodnie z zasadą gospodarności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w ocenie organu wydającego interpretacje indywidualne, stanowisko Wnioskodawcy w postaci braku obowiązku stosowania przez Klub w ramach rozliczania podatku naliczonego sposobu określenia proporcji tzw. „preproporcji”, której podstawy i sposób zastosowania znajdują odzwierciedlenie w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na ścisłe powiązanie czynności nieodpłatnych (służących realizacji i zwiększeniu przychodów z czynności odpłatnych) z czynnościami odpłatnymi jest zasadne?

Stanowisko Klubu.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów, tj. w szczególności w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Ustawa ta jednakże nie reguluje zagadnień związanych z dokonywaniem przez takie podmioty czynności, których zaistnienie skutkuje powstaniem, czy też nie obciążeń publicznoprawnych, w tym przypadku kwestii podatku od towarów i usług. Wskazać należy, iż ustawa o podatku od towarów i usług przez wykorzystanie towarów i usług do celów innych niż działalność gospodarcza rozumie wykorzystanie tych towarów i usług w sferze działalności danego podmiotu niebędącej działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższa regulacja znajduje odpowiednie zastosowanie do instytucji kultury, zważywszy na specyfikę działania tych podmiotów, które obok nieodpłatnej działalności statutowej, mogą prowadzić również jako dodatkową, działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku wykonywania przez Klub – instytucję kultury prowadzącą działalność gospodarczą – również czynności nieodpłatnych, punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te towarzyszą działalności gospodarczej i są z nią immamentnie związane, czy też należałoby uznać je za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności gospodarczej podatnika.

Tym samym w przypadku instytucji kultury, która podejmuje nieodpłatne przedsięwzięcia w celach promocyjnych i marketingowych, a ich podstawowym efektem ma być poszerzenie grona widzów, odbiorców usług świadczonych przez instytucję, klientów kawiarni (tak jak ma to miejsce w przypadku Klubu), którzy finalnie skorzystają z odpłatnych usług świadczonych przez dany podmiot, uznać należy, iż taka działalność spełnia przesłanki do uznania ich za związane z działalnością gospodarczą.

Klub nie nabywa w konsekwencji towarów i usług, które byłyby związane z wykonywaniem działalności innej niż działalność gospodarcza.

Pomiędzy tymi czynnościami, tj. odpłatnymi prowadzonymi w ramach prowadzonej przez Klub działalności gospodarczej, a wskazanymi czynnościami o charakterze nieodpłatnym, zachodzi w ocenie Wnioskodawcy, ścisły związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa Klubu i wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze „sposobem określenia proporcji” tzw. „preproporcją”, o którym jest mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ działalność Klubu jest związana bezpośrednio lub pośrednio, z prowadzeniem działalności gospodarczej, która jest jednym z dwóch elementów działalności statutowej Klubu.

Powyższe stanowisko jest zgodne z utrwalonym już orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego, np. z wyrokiem Trybunału w sprawie C-126/14 (pkt 28), w którym m.in. stwierdzono: „Jednak jak wskazała rzecznik generalna w pkt 33 i 34 opinii, Trybunał przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy poniesione wydatki należą do kosztów ogólnych tego podatnika i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Tego rodzaju wydatki mają bowiem bezpośredni i ścisły związek z całością działalności gospodarczej podatnika”.

Wskazać należy, że Klub nie realizuje celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie wykonuje czynności innych niż podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zainteresowany dokonuje odliczeń podatku naliczonego związanych z nabywaniem dóbr i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Klubu, zgodnie z opisem czynności, który jest zawarły w niniejszym wniosku i poniższymi rozważaniami dotyczącymi prowadzonej działalności, Klub nie osiąga przychodów z innej, niż gospodarcza działalność. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe prowadzi do wniosku, że jeśli nabycie towarów i usług jest dokonywane w celu wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług, to w analizowanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy.

W tym miejscu Klub podkreśla, że cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług w art. 15 ust. 2 i 3. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Podobnie do prezentowanego stanowiska Wnioskodawcy uznano w interpretacji Ministra Finansów z 4 lutego 2616 r., nr IBPP3/4512-966/15/MN, w której stwierdzono: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust: 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika”.

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, wykonywanie przez Klub wspomnianej działalności niebędącej działalnością gospodarczą, ale ściśle z tą działalnością gospodarczą związaną, nie skutkuje obowiązku stosowania wskaźnika „preproporcji” według zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 z późn. zm.). W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści art. 86 ust. 1 ww. ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie ust. 2c analizowanego artykułu, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

Według art. 90 ust. 1 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. (art. 90 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl ust. 3 przywołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do ust. 2 tego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zaznaczyć należy, że definicja działalności gospodarczej wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług ma charakter autonomiczny i winna być rozpatrywana niezależnie od innych przepisów regulujących działalność Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, że definicja zawarta w art. 15 ust. 2 ww. ustawy stanowi wprost jakiego rodzaju czynności należy uznać za działalność gospodarczą, stad też należy dokonywać jej wykładni literalnej.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Należy wskazać, że w przypadku gdy świadczenie usług ma charakter nieodpłatny to, co do zasady, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednak w pewnych, ściśle określonych przypadkach wymienionych w treści art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu.

W myśl bowiem art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych,
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W celu dokonania oceny czynności nieodpłatnych pod względem skutków, jakie mogą wywoływać w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług punktem wyjścia powinna być ocena, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te „towarzyszą” działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności nieodpłatne stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności danego podatnika, wówczas nie będą one podlegać opodatkowaniu ww. podatkiem, jak również nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. W takim przypadku będziemy mieli do czynienia z podatnikiem prowadzącym działalność o charakterze mieszanym (tj. działalność gospodarczą oraz działalność inną niż działalność gospodarcza). Jeżeli podatnik nie będzie miał możliwości bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej znajdą zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w przypadku uznania, że czynności nieodpłatne nie stanowią odrębnego od działalności gospodarczej przedmiotu działalności danego podatnika, ale „towarzyszą” działalności gospodarczej wówczas odpowiednie zastosowanie mogą znaleźć regulacje art. 7 ust. 2 lub art. 8 ust. 2 powołanej ustawy.

Zatem dla stwierdzenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności jakie w danej sprawie występują. Wypełnienie warunku określonego w art. 8 ust. 2 ustawy jest podstawą do traktowania nieodpłatnej usługi jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Należy zatem stwierdzić, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z samorządową instytucją kultury, zatem zasadnym jest odwołanie do przepisów ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz.U. z 2012 r. poz. 406 ze zm.) określającej zasady tworzenia i działania instytucji kultury.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy działalność kulturalna polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury. Formami organizacyjnymi działalności kulturalnej są w szczególności: teatry, opery, operetki, filharmonie, orkiestry, instytucje filmowe, kina, muzea, biblioteki, domy kultury, ogniska artystyczne, galerie sztuki oraz ośrodki badań i dokumentacji w różnych dziedzinach kultury (art. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym.

Instytucje kultury, dla których organizatorami są jednostki samorządu terytorialnego, mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego (art. 9 ust. 3 ww. ustawy).

W myśl art. 11 ust. 1 ww. ustawy organizator wydaje akt o utworzeniu instytucji kultury, w którym określa jej przedmiot działania, nazwę i siedzibę, a także określa czy dana instytucja kultury jest instytucją artystyczną w rozumieniu ust. 2. Może być utworzona instytucja kultury prowadząca działalność kulturalną w więcej niż jednej formie organizacyjnej, wymienionej w art. 2.

Na mocy art. 12 ustawy organizator zapewnia instytucji kultury środki niezbędne do rozpoczęcia i prowadzenia działalności kulturalnej oraz do utrzymania obiektu, w którym ta działalność jest prowadzona.

Stosownie do art. 28 ust. 1 ustawy instytucja kultury pokrywa koszty bieżącej działalności i zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Natomiast przepisy art. 28 ust. 2 i 3 stanowią, że przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji:

1.  podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów;
2.  celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji;
3.  celowej na realizację wskazanych zadań i programów.

W przypadku wykonywania przez instytucje kultury, prowadzące działalność gospodarczą nieodpłatnych czynności, które stanowią odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności instytucji kultury, a nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów działalności innej niż gospodarcza, instytucje te mogą skorzystać z metody zaproponowanej dla samorządowej instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193).

Zgodnie z § 4 ust. 1 tego rozporządzenia, w przypadku samorządowej instytucji kultury, jako sposób określenia proporcji uznaje się sposób ustalony według wzoru:

X=A x 100

P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez samorządową instytucję kultury,

P - przychody wykonane samorządowej instytucji kultury.

W ust. 2 cyt. paragrafu wskazano, że przychody wykonane samorządowej instytucji kultury nie obejmują przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez samorządową instytucję kultury do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych samorządowej instytucji kultury -używanych na potrzeby prowadzonej przez tę instytucję działalności;
2.  transakcji dotyczących:
    1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,
    2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi § 2 pkt 4 ww. rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie -rozumie się przez to podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Z kolei z pkt 12 powołanego paragrafu wynika, że ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych samorządowej instytucji kultury - rozumie się przez to przychody samorządowej instytucji kultury w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane tej instytucji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty zwróconych dotacji, o odsetki od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tej instytucji oraz o odszkodowania należne tej instytucji inne niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania planu finansowego, z których instytucja ta pokrywała koszty swojej działalności wykonując przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Na tle przedstawionego opisu sprawy, z którego wynika, że Wnioskodawca – samorządowa instytucja kultury, poza działalnością odpłatną, podejmuje również czynności nieodpłatne, polegające na:

*   wydawaniu nieodpłatnych zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne,
*   wstęp wolny do pomieszczeń Klubu, w których m.in. prezentowane są wystawy prac plastycznych, oraz
*   nieodpłatne wydawanie informatorów, programów (w których zawarte są informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym),

wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku obliczania kwoty podatku naliczonego z zastosowaniem sposobu określania proporcji (prewspółczynnika), zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do powyższego ponownie podkreślić należy, że podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a jest wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług). Dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te należy uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Klubu wówczas, w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) Wnioskodawca będzie musiał stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ww. ustawy, przy czym może skorzystać z metody zaproponowanej dla instytucji kultury w rozporządzeniu Ministra Finansów.

Ocena w konkretnym przypadku, czy wskazane w opisanym stanie faktycznym i zdarzenia przyszłego nieodpłatne przedsięwzięcia realizowane przez Klub będą skutkować stosowaniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług wymaga każdorazowo zbadania okoliczności faktycznych występujących w indywidualnej sprawie pod kątem spełnienia przesłanek omówionych wyżej.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca nieodpłatnie wydaje zaproszenia na biletowane imprezy kulturalne.

Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że podatek od towarów i usług obciąża konsumpcję danego towaru (lub usługi), przez którą należy rozumieć użycie nabytego towaru (lub usługi) ze skutkiem zaspokojenia jakiejkolwiek potrzeby przez konsumenta. Zatem należy ustalić czy przekazania mają wartość użytkową z punktu widzenia konsumenta. Jeżeli przekazywany nieodpłatnie towar/usługa nie miałby dla nabywcy żadnej wartości użytkowej (konsumpcyjnej) to wówczas przekazanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli nieodpłatnie przekazywane zaproszenia na organizowane biletowane imprezy kulturalne wykonywane są w związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy i świadczenie ich ma dominujący charakter w stosunku do korzyści osiąganej w tym przypadku przez odbiorcę tych świadczeń należy stwierdzić, że nieodpłatnie przekazanie zaproszeń jest związane z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem (osobiste świadczenie kontrahenta miało jedynie wtórny charakter). W takiej sytuacji, czynność ta wpisuje się w ogólną działalność gospodarczą, a więc nie stanowi działalności pozostającej poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z informacji zawartych we wniosku wynika, że w ramach działalności statutowej Klub zapewnia wstęp wolny do pomieszczeń Klubu, w których prezentowane są m.in. wystawy prac plastycznych, przy czym prace te prezentowane są w ciągu komunikacyjnym Klubu, ogólnodostępnym dla każdego potencjalnego nabywcy usług odpłatnych.

Analiza powyższych okoliczności wskazuje, że prezentowane prac plastycznych w ciągu komunikacyjnym Klubu, wpisuje się w prowadzoną przez Klub działalność gospodarczą, jak wskazał bowiem Wnioskodawca czynność ta charakter działań promocyjnych tak Klubu, jak i jego działalności, umożliwia szerokiej społeczności zapoznanie się z Klubem, jego ofertą, siedzibą i jego atmosferą. Tym samym uznać należy, że działania te wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do nieodpłatnie wydawanych informatorów, programów (w których zawarte są informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym), wskazać należy, że jeżeli faktycznie są one wydawane w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych uznać należy te czynności za wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Zatem w omawianej sprawie, skoro – jak wynika z wniosku – wymienione czynności nieodpłatne \[tj. wydawanie zaproszeń na biletowane imprezy kulturalne, wstęp wolny do pomieszczeń Klubu, w których m.in. prezentowane są wystawy prac plastycznych, oraz wydawanie informatorów, programów (w których zawarte są informacje o wydarzeniach adresowanych do społeczności o charakterze odpłatnym)\] mają charakter promocyjny Klubu i jego działalności, a także wykonywane są w celu poszerzenia grona odbiorców i pozyskania przyszłych klientów usług odpłatnych, oraz przy założeniu, że Klub nie wykonuje innych nieodpłatnych czynności poza wyżej wymienionymi, uznać należy, że Klub nie będzie miał obowiązku zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług przy realizacji prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami towarów i usług służących działalności odpłatnej (podlegającej opodatkowaniu) i nieodpłatnej (niepodlegającej opodatkowaniu VAT).

Tut. organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone, w tym m.in. kwestia zasad opodatkowania przychodów Klubu.

Końcowo należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.