Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-1.4012.306.2021.2.ŻR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-07-30
Teza: prawo do obniżenia podatku należnego VAT po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji z niezapłaconych faktur VAT, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego - w trakcie jego trwania, brak obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona, obowiązek zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r.
Słowa kluczowe: dług-dług zły; ulga; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 89

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 5 maja 2021 r. (data wpływu 12 maja 2021r.), uzupełnionym pismem z 12 lipca 2021 r. (data wpływu 16 lipca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego VAT po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji z niezapłaconych faktur VAT, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego - w trakcie jego trwania **– jest prawidłowe,**

*   braku obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona **– jest prawidłowe,**

*   obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r. **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

12 maja 2021r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do obniżenia podatku należnego VAT po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji z niezapłaconych faktur VAT, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego - w trakcie jego trwania,

*   braku obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona,

*   obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono 16 lipca 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, własnego stanowiska, w zakresie objętym pytaniem przedstawionym we wniosku jako nr 2, przedmiotu wniosku oraz wycofanie pytania przedstawionego we wniosku jako nr 1.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Wnioskodawca jest spółką kapitałową (dalej: Wnioskodawca lub Spółka), zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedawała towary i świadczyła usługi na rzecz podmiotu pozostającego obecnie w restrukturyzacji (dalej: Podmiot w restrukturyzacji bądź Dłużnik). Spółka dokumentowała sprzedaż wystawianymi na rzecz Podmiotu w restrukturyzacji fakturami VAT. Czynności te podlegały opodatkowaniu VAT, a Spółka rozliczała z tego tytułu należny podatek VAT.

Podmiot w restrukturyzacji jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadał taki status na dzień wystawiania przez Spółkę faktur VAT na jego rzecz.

Obecnie w związku z koniecznością uzdrowienia kondycji Dłużnika prowadzona jest reorganizacja jego działalności. Elementem tych działań sanacyjnych jest trwająca restrukturyzacja Dłużnika. Restrukturyzacja prowadzona jest na zasadach określonych w ustawie z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. nr 814 z późn. zm.; dalej: Prawo restrukturyzacyjne). Postępowanie prowadzone jest przy tym m.in. w oparciu o zmiany wynikające z ustawy z dnia 19 czerwca 2020 roku o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COVID-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COVID-19 (Dz. U. nr 1086 z póżn. zm.). Dzień układowy ustalono na 1 września 2020 r.

Spółka posiada wobec Podmiotu w restrukturyzacji wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur za dostawy towarów i świadczone usługi. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Od wystawienia przez Spółkę niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur na dzień planowanego skorzystania z ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Spółka znajduje się w 5 grupie wierzycieli, tj. grupie wymienionej w art. 161 ust. 1 pkt 4) ustawy Prawo restrukturyzacyjne. Niezapłacone wierzytelności wynikają z faktur, dla których:

1.  90 dni od upływu terminu płatności już upłynęło przed datą objęcia Podmiotu powiązanego postępowaniem restrukturyzacyjnym;
2.  90 dni od upływu terminu płatności upłynęło po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po dniu 2 września 2020 r.

Zatwierdzony plan restrukturyzacyjny, przygotowany w oparciu o art. 10 ustawy Prawo restrukturyzacyjne oraz przedstawione przez Podmiot w restrukturyzacji propozycje układowe zostały przegłosowane przez wierzycieli oraz oczekują na uprawomocnienie.

Na podstawie zawartego układu uzgodnione zostało:

1.  zapłata 40% części wierzytelności głównej Podmiotu w restrukturyzacji wobec Spółki w 4 ratach rocznych płatnych w latach 2023 do 2026 r.;
2.  umorzenie pozostałej części wierzytelności głównej oraz
3.  umorzenie w całości odsetek od wierzytelności głównej naliczonych do dnia poprzedzającego dzień układowy dłużnika (Podmiotu w restrukturyzacji), jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych powstałych do dnia poprzedzającego dzień układowy.

W odniesieniu do części niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur, dla których 90 dni od upływu terminu już upłynęło, a które objęte zostały wyżej opisanym układem, Spółka zamierza dokonać zmniejszenia podatku należnego VAT/zastosować ulgę na złe długi.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał:

1.  Dostawa towarów i świadczenie usług przez Spółkę w momencie ich faktycznego dokonania oraz powstania obowiązku podatkowego VAT z tego tytułu, następowało na rzecz czynnego podatnika VAT, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2017 r., poz. 1508 oraz z 2018 r., poz. 149, 398, 1544 i 1629), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.
2.  Faktury, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Spółkę w okresie od 23.06.2020 r. do 31.08.2020 r. Spółka nie podaje dat wszystkich faktur z uwagi na ich liczbę - łącznie to ponad 60.000 faktur VAT. Jeśli jest to niezbędne, Spółka prosi o odrębne wezwanie w tym względzie. Przykładowo wniosek Spółki dotyczy następujących faktur:
    1.  Faktura nr ….. z 30.06.2020 r. - termin płatności 27.12.2020 r.
    2.  Faktura nr ….. z 01.07.2020 r. - termin płatności 01.07.2020 r.
    3.  Faktura nr ….. z 31.07.2020 r. - termin płatności 31.07.2020 r.
    4.  Faktura nr ….. z 31.08.2020 r. - termin płatności 14.09.2020 r.
    5.  Faktura nr ….. z 31.08.2020 r. - termin płatności 27.02.2021 r.
3.  Wniosek nie dotyczy faktur wystawionych przez Spółkę przed 1 stycznia 2019 r.
4.  Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do faktur objętych zakresem wniosku, tj. wymienionych w pkt 2 powyżej nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r.

W odniesieniu do wymienionych w pkt 2 wystawionych przez Spółkę faktur uprawdopodobnienie nastąpiło w poniższych datach:

1.  Faktura nr ….. z 30.06.2020 r. - uprawdopodobnienie nieściągalności - 27.03.2021 r.
2.  Faktura nr ….. z 01.07.2020 r. - uprawdopodobnienie nieściągalności - 29.09.2020 r.
3.  Faktura nr …. z 31.07.2020 r. - uprawdopodobnienie nieściągalności - 29.10.2020 r.
4.  Faktura nr …. z 31.08.2020 r. - uprawdopodobnienie nieściągalności - 13.12.2020 r.
5.  Faktura nr ….. z 31.08.2020 r. - uprawdopodobnienie nieściągalności - 28.05.2021 r.

2.  Następnie na pytanie Organu „Czy układ, o którym mowa we wniosku, został zawarty przed upływem 150 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności faktur wystawionych przez Państwo do 31 grudnia 2018 r.”, Wnioskodawca wskazał, że „Wniosek nie dotyczy faktur wystawionych przez Spółkę przed 1 stycznia 2019 r.”.
3.  Natomiast na pytanie „Czy układ, o którym mowa we wniosku, został zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności faktur wystawionych przez Państwo po 1 stycznia 2019 r.?”, Wnioskodawca odpowiedział, że „Mając na względzie, iż postępowanie restrukturyzacyjne jest ściśle regulowane przepisami ustawy z 15 maja 2015r. — Prawo restrukturyzacyjne, precyzyjna odpowiedź wymaga ustalenia, co w przedstawionym pytaniu oznacza pojęcie „zawarcie układu" w odniesieniu do pojęć stosowanych w tej ustawie. Próbując odpowiedzieć na tak zadane pytanie, Spółka wskazuje, że układ został przyjęty przez wierzycieli dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r. Natomiast postanowienie o zatwierdzeniu tego układu wydane zostało 5 marca 2021 r. przez Sąd Rejonowy dla …… XIV Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. Postanowienie to na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi nie jest prawomocne.

Zatem, ponieważ uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności faktur objętych zakresem wniosku, tj. wymienionych w pkt 2 powyżej nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r. to niezależnie od tego, którą z dat przyjmiemy za datę „zawarcia układu" (tj. datę przyjęcia układu przez wierzycieli bądź datę postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu), oznacza to, że w odniesieniu do części faktur objętych wnioskiem został on zawarty przed upływem 90 dni od pierwotnie ustalonych terminów płatności, a w odniesieniu do części faktur po upływie 90 dni od ustalonych terminów płatności, z zastrzeżeniem przypadku, w którym za „datę zawarcia układu" dla celów VAT należy rozumieć datę uprawomocnienia się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu - w takim rozumieniu należałoby uznać, że uprawdopodobnienie nieściągalności nastąpiło przed „zawarciem układu””.

1.  Następnie na pytanie Organu „Czy układ zawarty między Państwem a Podmiotem – dłużnikiem jest obustronną wolą stron transakcji, co do ustalenia nowego terminu zapłaty 40% części wierzytelności głównej?”, Wnioskodawca wskazał, że „Jak Spółka wskazała, restrukturyzacja przeprowadzona została na zasadach określonych w ustawie z dnia 15.05.2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, w tym również w oparciu o zmiany wynikające z ustawy z dnia 19 czerwca 2020 roku o dopłatach do oprocentowania kredytów bankowych udzielanych przedsiębiorcom dotkniętym skutkami COV1D-19 oraz o uproszczonym postępowaniu o zatwierdzenie układu w związku z wystąpieniem COV1D-19. Zatem charakter prawny tego układu wyznaczany jest przepisami rangi ustawowej i zdaniem Spółki, dla celów VAT winien być oceniany z tej perspektywy, a nie na podstawie subiektywnych przekonań Spółki. Ocena wzajemnej relacji tych przepisów, tj. Prawa restrukturyzacyjnego i ustawy o VAT jest m.in. przedmiotem wniosku o interpretację a nie elementem stanu faktycznego. W tym względzie Spółka może jedynie wskazać, że ostatecznie zarówno Spółka, jak i dłużnik wyraziły zgodę na zawarcie układu i w tym znaczeniu nastąpiło to za obustronną wolą stron układu. Natomiast poza samą wolą Spółki i dłużnika, na zawarcie układu i jego ostateczną treść poza Spółką i dłużnikiem wpływ wywierały również inne podmioty uczestniczące w procesie restrukturyzacji czy szczegółowe procedury wynikające z przepisów prawa regulujące cały proces jego zawarcia.”.
2.  W dalszej części na pytanie Organu „Czy postanowienie o zawarciu układu się uprawomocniło?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Nie, postanowienie o zawarciu układu nie uprawomocniło się”.
3.  Dla faktur objętych wnioskiem, tj. wymienionych w pkt 2, termin płatności przypada zgodnie z przyjętym w układzie harmonogramem, tj. zapłata 40% części wierzytelności głównej należnej Spółce płatna będzie w 4 ratach w latach 2023 do 2026 r. Harmonogram nie przewiduje spłaty całych należności wynikających z poszczególnych faktur w przyjętych terminach, a w kolejnych terminach płatności za kolejne faktury, ale każda rata będzie obejmowała % określoną część wierzytelności głównej z każdej objętej układem faktury. Szczegółowo kolejne płatności będą następowały:
    1.  zapłata I raty w wysokości 8% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2023 r.,
    2.  zapłata II raty w wysokości 6% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2024 r.,
    3.  zapłata III raty w wysokości 3% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2025 r.,
    4.  zapłata IV raty w wysokości 83% spłacanej części wierzytelności nastąpi do ostatniego dnia roboczego 2026 r.
4.  Następnie na pytanie Organu „Czy ww. układem objęte są wszystkie faktury, objęte zakresem wniosku?”, Wnioskodawca wskazał, że „Tak, układem objęte są wszystkie faktury będące przedmiotem wniosku. Na dzień złożenia wniosku o interpretację w odniesieniu do nieznacznej - w stosunku do całości - części faktur objętych układem nie nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności - przykładem faktura wymieniona w pkt 2 pod nr 5 - oczywistym jest, że przed datą uprawdopodobnienia nie mogła ona podlegać korekcie. Na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi w odniesieniu do wszystkich faktur objętych układem nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności”.
5.  Po czym, na pytanie Organu „Kiedy mija 2 lata od nowo ustalonych terminów dla poszczególnych faktur objętych zakresem wniosku?”, Wnioskodawca odpowiedział: „Jak wynika z odpowiedzi w pkt 9 powyżej, o upływie dwóch lat od terminów płatności nie można mówić w kontekście zapłaty całego wynagrodzenia z poszczególnych faktur, ale o procentowo określonej wartości części należności z poszczególnych faktur, tj. 40% wartości należności głównej z wszystkich faktur objętych układem/wnioskiem. Dwa lata od tak rozumianych upływów terminów przyjętych w harmonogramie poszczególnych rat upłynie:
    1.  dla I raty - upłynie z końcem 2025 r.,
    2.  dla II raty - upłynie z końcem 2026 r.,
    3.  dla III raty - upłynie z końcem 2027 r.,
    4.  dla IV raty - upłynie z końcem 2028 r.”
6.  W dalszej kolejności, na pytanie Organu „Kiedy Państwo zamierzają złożyć korektę deklaracji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy?”, Wnioskodawca wskazał, że „Spółka po złożeniu wniosku o interpretację indywidualną w przedmiotowej sprawie w dniu 12.05.2021 r. złożyła korekty deklaracji VAT, o których mowa w art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, za okresy: październik 2020, listopad 2020, grudzień 2020, styczeń 2021, marzec 2021. W złożonych deklaracjach Spółka dokonała zmniejszenia podatku należnego, wynikającego z faktur objętych wnioskiem, przyporządkowując je do właściwego okresu, w którym nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności, tj. w rozliczeniu za okres, w którym upłynęło 90 dni, od upływu terminu ich płatności. Spółka dokonała korekty wartości faktury objętych układem w wysokości 60%, która zgodnie z postępowaniem restrukturyzacyjnym zostanie umorzona. Spółka nie korygowała pozostałej wartości, gdzie zostanie ustalony nowy termin płatności faktur”.
7.  Następnie, na pytanie Organu „Czy Państwo dokonają ww. korekty deklaracji przed upływem 2 lat od nowo ustalonych terminów płatności?”, Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z odpowiedzią udzieloną w pkt 12 powyżej, Spółka złożyła już korekty deklaracji VAT, zmniejszając podatek należy wynikający z faktur, dla których nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności”.
8.  Z kolei na pytanie Organu „Czy Państwo dokonali korekty podatku należnego przed uprawomocnieniem się układu, tj. przed ustaleniem nowego terminu zapłaty 40% części wierzytelności głównej?”, Wnioskodawca wskazał, że „Zgodnie z odpowiedzią udzieloną w pkt 12 powyżej, Spółka złożyła przed uprawomocnieniem się układu korekty deklaracji VAT zmniejszając podatek należy wynikający z faktur, dla których nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności w 60% części która zostanie umorzona. Dla części 40% wierzytelności głównej nie dokonano korekty”.
9.  Spółka przed datą korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, nie dokonała zbycia wierzytelności objętych zakresem wniosku. Wierzytelności te nie zostały też przez dłużnika uregulowane w jakiejkolwiek formie.
10.  W dalszej części na pytanie Organu „Czy Państwa Spółka i Podmiot – dłużnik, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, będą podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni?”, Wnioskodawca wskazał, iż „Tak, zarówno Spółka, jak i dłużnik, na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej/korekty deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty (dzień poprzedzający dzień złożenia korekty), o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, posiadali status czynnego zarejestrowanego podatnika VAT”.

Na prośbę Organu „Odpowiedzi na ww. pytania dotyczące faktur należy udzielić odrębnie dla każdej faktury objętej zakresem wniosku”, Wnioskodawca wskazał, że „Odnosząc się do sformułowania powyżej Spółka wyjaśnia, że w najlepszej wierze w poprzedzających punktach przedstawiła odpowiedzi na zadane pytania. W związku z tym, że zakresem wniosku objętych jest ponad 61.000 faktur (słownie: sześćdziesiąt jeden tysięcy), nie jest możliwe ustosunkowanie się do każdej z faktur oddzielnie. W związku z tym, Spółka przykładowo wskazuje 5 faktur wystawionych przez nią tytułem sprzedaży dokonanej na rzecz dłużnika w różnych okresach i z różnymi terminami płatności, obejmujących cały przedział czasowy co do terminów wystawienia faktur VAT, których wniosek dotyczy, ich terminy płatności oraz cały przedział czasowy obejmujący daty uprawdopodobnienia ich nieściągalności. W pozostałym zakresie, tj. w takim, w jakim udzielone odpowiedzi nie odnoszą się do terminów wystawiania faktury, daty ich płatności czy daty uprawdopodobnienia nieściągalności, udzielone odpowiedzi dotyczą wszystkich faktur objętych zakresem wniosku”.

Jednocześnie Spółka wskazała, że przedmiotem wniosku jest ustalenie przez Spółkę właściwego z perspektywy podatku VAT, sposobu skorzystania przez Spółkę jako wierzyciela z tzw. ulgi na złe długi, w przedstawionych przez nią okolicznościach. Spółka posiada wierzytelności, co do których nastąpiło uprawdopodobnienie ich nieściągalności. Sytuacja, w której kontrahent Spółki nie dokonał na jej rzecz spłaty należności jest dla niej gospodarczo trudna. Zgodnie z wolą ustawodawcy wsparciem dla wierzycieli w takich sytuacjach ma być możliwość skorzystania z ulgi na złe długi i z takiego wsparcia Spółka zamierza skorzystać (skorzystała). Spółka z przyczyn ekonomicznych w części dokonała już tej korekty, niemniej jednak zamiarem Spółki jest działanie przede wszystkim w zgodzie z przepisami podatkowymi. Kwestią dla Spółki niejasną jest wpływ, jaki wywiera prowadzone wobec dłużnika postępowanie restrukturyzacyjne na możliwość skorzystania z tej ulgi. Stąd uzyskanie informacji co do prawidłowego sposobu, w jaki Spółka uprawniona jest do skorzystania z ulgi na złe długi jest wyjątkowo istotne.

Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że „z przeprowadzonej analizy wynika, że Spółka nie posiada faktur, dla których uprawdopodobnienie należności, tj. 90 dni od upływu terminu płatności, nastąpiło przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego wobec dłużnika. W związku z powyższym pytanie nr 1 w całości jest bezprzedmiotowe i Spółka je wycofuje”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  (we wniosku przedstawione jako nr 2) Wątpliwości Spółki dotyczą posiadania przez nią prawa do obniżenia podatku należnego VAT po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji z niezapłaconych faktur VAT, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego – w trakcie jego trwania. Wątpliwość Spółki dotyczy tego, czy ma ona prawo do skorygowania podatku należnego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, a jeśli nie, to czy prawo takie będzie jej przysługiwało w rozliczeniu za okres, w którym prawomocne stanie się postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności, które zgodne z postanowieniami układu zostaną umorzone, jak również wierzytelności, których spłata zostanie odroczona. (stan faktyczny/zdarzenie przyszłe)
2.  (we wniosku przedstawione jako nr 3) Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. tego, czy po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu będzie ona zobowiązana do korekty/zwiększenia zmniejszonych uprzednio w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi kwot podatku należnego, w jakim zakresie i w jakim terminie w odniesieniu do tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r. (zdarzenie przyszłe)
3.  (we wniosku przedstawione jako nr 4) Wątpliwości Spółki dotyczą również obowiązku dokonania zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. tego, czy po uprawomocnieniu się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu będzie ona zobowiązana do korekty/zwiększenia zmniejszonych uprzednio w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi, kwot podatku należnego, w jakim zakresie i w jakim terminie w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona. (zdarzenie przyszłe)

Zdaniem Wnioskodawcy (doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku):

1.  Zdaniem Spółki, prawo do obniżenia podatku VAT należnego z niezapłaconych faktur VAT, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego przysługuje jej również po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji, tj. w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego.
2.  Zdaniem Spółki, po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia sądu o zatwierdzeniu zawartego układu, nie będzie ona zobowiązana do korekty/zwiększenia zmniejszonych uprzednio w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi kwot podatku należnego dotyczących tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r. Obowiązek taki powstanie natomiast w dacie otrzymania zapłaty, proporcjonalnie do otrzymanych kwot.
3.  Zdaniem Spółki, po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po uprawomocnieniu postanowienia sądu o zatwierdzeniu zawartego układu, nie będzie ona zobowiązana do korekty/zwiększenia zmniejszonych uprzednio w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi kwot podatku należnego dotyczących tej części wierzytelności, która została umorzona. W ocenie Spółki, obowiązek taki nie powstanie również w terminach późniejszych.

Ad. 1 (we wniosku 2)

Przepisy dotyczące ulgi na złe długi zawarte są w 89a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020, poz. 106 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Przepis ust. 1a tego artykułu uzależnia możliwość obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) od uprawdopodobnienia nieściągalności, przy czym uprawdopodobnienie następuje, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Jak wskazano przedstawiając stan faktyczny, ta przesłanka w niniejszej sprawie jest spełniona.

Ponadto, w myśl ust. 2 tego przepisu, możliwość ta uzależniona jest jeszcze od następujących przesłanek:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika (\`(...)\`), zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego (\`(...)\`), upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony);
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

W przedstawionym stanie faktycznym w sposób jednoznaczny spełniony został również warunek o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1) ustawy o VAT, tj. dokonywane przez Spółkę dostawy towarów oraz świadczone usługi prowadzone były na rzecz Podmiotu w restrukturyzacji - zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Jednoznacznie spełniony zostanie też warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 3) lit. a), tj. na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty wierzyciel, tj. Spółka i dłużnik, tj. Podmiot w restrukturyzacji będą zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

W przedstawionej sprawie problematyczna jest możliwość zastosowania przez Spółkę ulgi na złe długi po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji, tj. po 1 września 2020 r. - dacie wskazanej w ogłoszeniu w Monitorze Sądowym i Gospodarczym jako data otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego. Brzmienie przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b) mogłoby wskazywać, iż przesłanką, która musi być spełniona, aby możliwym było skorzystanie z ulgi na złe długi jest to, aby na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, dłużnik nie był objęty postępowaniem restrukturyzacyjnym.

W ocenie Spółki, w tym względzie należy jednak mieć na uwadze wykładnię celowością, brzmienie art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa VAT) oraz wydanego na podstawie tego przepisu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z 15 października 2020 r. nr C-335/19. Przepis art. 90 Dyrektywy VAT stanowi:

1.  W przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.
2.  W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1.

W oparciu o ten przepis w wyżej przywołanym wyroku TSUE m.in. stwierdził:

„(\`(...)\`) W świetle powyższych rozważań na zadane pytania należy odpowiedzieć, że art. 90 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT”.

Należy przy tym zaznaczyć, iż omawiany wyrok został wydany na skutek wystąpienia z pytaniami prejudycjalnymi przez Naczelny Sąd Administracyjny i w tym kontekście jest ściśle powiązany ze stosowaniem polskiej ustawy o VAT.

Z powyższego wynika zatem, że zdaniem TSUE, prawo podatnika do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego (skorzystania z ulgi na złe długi) nie jest uzależnione od tego, czy dłużnik w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji mającej na celu skorzystanie z tego prawa był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji - odpowiednio w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W ślad za wyrokiem TSUE stanowisko takie przyjęły sądy administracyjne. M.in. WSA w Warszawie w wyroku z 20 stycznia 2021 r. sygn. III SA/Wa 1373/19 uznał:

„W ocenie TSUE dla potrzeb skorzystania z ulgi nie powinny być brane pod uwagę warunki uzależniające obniżenie podstawy opodatkowania VAT, m.in. od okoliczności związanych z ewentualnym postępowaniem upadłościowym lub restrukturyzacyjnym dłużnika.

TSUE jednoznacznie orzekł, że art. 90 dyrektywy 112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, takim jak polskie, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT lub toczy się wobec niego postępowanie upadłościowe lub likwidacyjne. Uznać więc należy, że dla potrzeb stosowania tzw. ulgi na złe długi, podstawowym warunkiem jest brak płatności, przy czym realizacja ulgi nie może być uzależniona od formalnych wymogów nałożonych przez państwa członkowskie.

W konsekwencji, uwzględniając prymat prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, za nieprawidłowe należało uznać stanowisko Dyrektora KIS zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji”.

Powyższe jest zasadne również z uwagi na prymat przepisów UE/Dyrektywy VAT nad regulacjami krajowymi/ustawą o VAT. W sprawie dotyczącej zasadności wydania przez NSA nowej uchwały w sprawie zagadnienia prawnego, rozstrzygniętego we wcześniejszej uchwale składu poszerzonego, ale podejmowanej na kanwie wyżej przywołanego wyroku TSUE, NSA w wyroku z 20 października 2020 r„ sygn. I FSK 1233/17 uznał:

„Z uwagi na pierwszeństwo i powagę interpretacji przepisów dyrektywy VAT zawartej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 15 października 2020 r. (C- 335/19), a także uwzględniając zasadę efektywności prawa unijnego, jak również ekonomiki postępowania sądowoadministracyjnego - należy odstąpić od wszczęcia procedury przewidzianej przez art. 269 § 1 p.p.s.a”.

Z powyższymi poglądami zgodził się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w niedawno wydanej interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2020 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.716.2020.3.ZR, w której stwierdził: „Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z "ulgi na złe długi", natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie)".

Zatem pomimo pozostawania Dłużnika w restrukturyzacji przy spełnieniu pozostałych warunków - co jak wskazano przedstawiając stan faktyczny będzie miało miejsce - Spółka będzie uprawniona do skorzystania z ulgi na złe długi w stosunku do wystawionych przez nią na rzecz tego podmiotu niezapłaconych faktur VAT, dla których upłynie co najmniej 90 dni od przyjętego terminu płatności.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy o VAT, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Ponadto, w myśl art. 89a ust. 3 ustawy o VAT, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zatem ponieważ korekta/zmniejszenie podatku należnego powinno nastąpić w tym okresie rozliczeniowym, w którym uprawdopodobniono nieściągalność wierzytelności, tj. w okresie, w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności, Spółka powinna przeanalizować kiedy termin ten upłynął dla wierzytelności wynikających z poszczególnych faktur i w rozliczeniu za te okresy odpowiednio dokonać obniżenia podatku należnego. W przypadku, gdy termin 90 dni od dnia upływu terminu płatności dla danych faktur wystąpił w okresach, które już minęły – już rozliczonych przez Spółkę, ma ona prawo do skorzystania z tej ulgi, tj. obniżenia podatku należnego z tych faktur, poprzez złożenie za te okresy korekt rozliczenia VAT (odpowiednio, w zależności od okresu, deklaracji VAT-7 bądź pliku JPK\_V7M), z zastrzeżeniem braku takiej możliwości dla faktur, co do których na dzień złożenia takiej korekty upłynęłyby dwa lata, licząc od końca roku w którym zostały wystawione.

Powyższe zdaniem Spółki, dotyczy zarówno niezapłaconych faktur VAT, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło jeszcze przed rozpoczęciem postępowania restrukturyzacyjnego (pytanie nr 1), jak również niezapłaconych faktur, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło (upłynie) już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, a jeszcze przed jego zakończeniem, tj. przed uprawomocnieniem postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu (pytanie nr 2). W przypadku faktur dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło jeszcze przed rozpoczęciem postępowania restrukturyzacyjnego, zastosowanie ulgi na złe długi - zmniejszenie podatku należnego - powinno nastąpić poprzez korektę deklaracji VAT/złożenie pliku JPK\_V7M za okres w którym upłynęło 90 dni od upływu terminu płatności z takiej faktury. W stosunku do faktur, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, zmniejszenie podatku należnego przez Spółkę może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym te 90 dni upłynie. Powyższe Spółka uprawniona jest dokonać jeszcze przed uprawomocnieniem postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu.

W uzupełnieniu wniosku, w odniesieniu do pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku nr 2 Spółka wskazała, iż w jej ocenie, ma ona prawo do obniżenia podatku VAT należnego z niezapłaconych faktur VAT, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego i prawo to przysługuje jej również po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji, tj. w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego.

Z ostrożności podatkowej, na wypadek gdyby powyżej przedstawione stanowisko Spółki okazało się nieprawidłowe, Spółka chce się upewnić, że wówczas będzie miała prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, tj. obniżenia podatku VAT należnego z wyżej wymienionych, niezapłaconych faktur VAT po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. w rozliczeniu za okres, w którym prawomocne stanie się postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu w odniesieniu do całej kwoty wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności, które zgodne z postanowieniami układu zostaną umorzone, jak również wierzytelności, których spłata zostanie odroczona.

Zatem w tym zakresie stanowisko Spółki jest następujące:

Jeśli stanowisko wyrażone w odniesieniu do pierwszej części pytania jest nieprawidłowe, Spółka uważa, że w stosunku do faktur, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego, ma prawo do obniżenia podatku VAT należnego z niezapłaconych faktur VAT w rozliczeniu za okres, w którym prawomocne stanie się postanowienie sądu o zatwierdzeniu układu. Powyższe będzie dotyczyło całej kwoty wierzytelności, tj. zarówno wierzytelności, które zgodne z postanowieniami układu zostaną umorzone, jak również wierzytelności, których spłata zostanie odroczona.

Ad. 2 i 3 (we wniosku 3 i 4)

Stosownie do art. 89a ust. 4 ustawy o VAT: „w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części”.

Wymieniony przepis nakłada obowiązek zwiększenia podatku VAT należnego, w stosunku do którego uprzednio zastosowano ulgę na złe długi, w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta, a w przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego oznacza to, zdaniem Spółki, iż w przypadku tej części wierzytelności Spółki, do których zastosuje ona ulgę na złe długi i którą Dłużnik zobowiązany będzie zwrócić na jej rzecz w latach 2023 do 2026 r., korekty/zwiększenia podatku należnego Spółka dokona w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma zapłatę (w proporcji do otrzymanej zapłaty).

Spółka nie będzie natomiast zobowiązana do zwiększenia podatku należnego w odniesieniu do tej części wierzytelności, która Podmiotowi w restrukturyzacji zostanie umorzona. Umorzenia takiego nie sposób uznać za uregulowanie/zapłatę wierzytelności czy też jej zbycie. Przywołany wyżej przepis art. 89a ust. 4 ustawy o VAT, nie stanowi więc podstawy do dokonania takiego zwiększenia. Jednocześnie takiego obowiązku nie nakłada na podatników żaden inny przepis ustawy o VAT czy też przepisów wykonawczych. Jednocześnie celem przepisów regulujących ulgę na złe długi zawartych w Rozdziale 1a „Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności” ustawy o VAT oraz odpowiednich przepisów Dyrektywy VAT jest wyłączenie opodatkowania obowiązku rozliczenia podatku należnego w tych sytuacjach, w których wierzyciel - podatnik VAT w związku z wykonywanymi przez siebie czynnościami opodatkowanymi VAT, dostawą towarów bądź świadczeniem usług, z wysokim prawdopodobieństwem (uprawdopodobnienia) nie otrzyma należnego mu wynagrodzenia. Tym bardziej jest to zasadne w odniesieniu do sytuacji, w której wystąpi pewność co do tego, że wierzyciel - podatnika VAT należnego mu wynagrodzenia nie odzyska.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, tj. po zawarciu przez Podmiot w restrukturyzacji układu z wierzycielami, nie będzie ona zobowiązana do korekty/zwiększenia zmniejszonych uprzednio w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi kwot podatku należnego dotyczących tej części wierzytelności, która została umorzona. W ocenie Spółki, obowiązek taki nie powstanie również w terminach późniejszych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego VAT po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji z niezapłaconych faktur VAT, dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego - w trakcie jego trwania,

*   **prawidłowe** – w zakresie braku obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona,

*   **nieprawidłowe** – w zakresie obowiązku zwiększenia podatku należnego po zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego, w odniesieniu do tej części wierzytelności, dla której wynikający z zawartego układu termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”.

I tak, stosownie do treści art. 89a ust. 1 ustawy, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Natomiast, w myśl art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Na podstawie art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1, stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2016 r. poz. 1574, 1579, 1948 i 2260), postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
2.  (uchylony)
3.  na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:
    1.  wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
    2.  dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;
4.  (uchylony),
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;
6.  (uchylony).

Na mocy art. 89a ust. 3 ustawy, korekta, o której mowa w ust. 1, może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem, że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie.

Zgodnie z art. 89a ust. 4 ustawy, w przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty, o której mowa w ust. 1, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Natomiast art. 89a ust. 5 ustawy stanowi, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty, o której mowa w ust. 1, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 8 ustawy, Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór zawiadomienia, o którym mowa w ust. 5, uwzględniając konieczność zapewnienia niezbędnych danych pozwalających na weryfikację spełnienia obowiązku, o którym mowa w art. 89b ust. 1, przez dłużnika.

Zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy, nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast, w myśl art. 89b ust. 1 ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Z kolei zgodnie z art. 89b ust. 1a ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 90 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

Art. 89b ust. 1b ustawy stanowi, iż przepisu ust. 1 nie stosuje się również w przypadku, gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 90 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji.

Zgodnie z art. 89b ust. 2 ustawy, w przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio.

Z powołanych przepisów ustawy wynika, że wierzyciel może dokonać korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego wyłącznie w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną. Oznacza to, że wierzyciel dokonując korekty musi dokonać jej w konkretnej deklaracji, tj. w deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze. Przy czym składając tę deklarację musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Jeżeli wierzyciel nie skorzysta z przysługującego mu prawa do dokonania korekty w ww. terminie, może dokonać stosownej korekty w terminie późniejszym, jednak musi „wrócić” do deklaracji za okres, w którym upłynął 90. dzień od umownego terminu płatności, przy czym składając korektę tej deklaracji musi spełnić wszystkie warunki uprawniające go do dokonania takiej korekty.

Prawo do skorzystania przez wierzyciela z odliczenia nieściągalnej wierzytelności (czy to „na bieżąco”, czy też poprzez złożenie deklaracji korygującej) wygasa po dwóch latach, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura dokumentująca nieuregulowaną wierzytelność, a warunki, że wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni oraz dłużnik nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, upadłościowego lub w trakcie likwidacji, muszą być spełnione zarówno na dzień poprzedzający dzień złożenia rozliczenia za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona, w którym podatnik dokonuje korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego, jak również na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji korygującej.

Na wierzycielu spoczywa także obowiązek zawiadomienia właściwego dla siebie urzędu skarbowego o dokonanej korekcie wraz ze wskazaniem jej kwoty oraz danych dłużnika.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka sprzedawała towary i świadczyła usługi na rzecz podmiotu pozostającego obecnie w restrukturyzacji. Spółka dokumentowała sprzedaż wystawianymi na rzecz Podmiotu w restrukturyzacji fakturami VAT. Podmiot w restrukturyzacji jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT i posiadał taki status na dzień wystawiania przez Spółkę faktur VAT na jego rzecz. Spółka posiada wobec Podmiotu w restrukturyzacji wierzytelności wynikające z niezapłaconych faktur za dostawy towarów i świadczone usługi. Wierzytelności te nie zostały przez Spółkę zbyte i zostały objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym. Od wystawienia przez Spółkę niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur na dzień planowanego skorzystania ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Dzień układowy ustalono na 1 września 2020 r. Na podstawie zawartego układu uzgodnione zostało:

1.  zapłata 40% części wierzytelności głównej Podmiotu w restrukturyzacji wobec Spółki w 4 ratach rocznych płatnych w latach 2023 do 2026 r.;
2.  umorzenie pozostałej części wierzytelności głównej oraz;
3.  umorzenie w całości odsetek od wierzytelności głównej naliczonych do dnia poprzedzającego dzień układowy dłużnika (Podmiotu w restrukturyzacji), jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych powstałych do dnia poprzedzającego dzień układowy.

Faktury, których dotyczy wniosek, zostały wystawione przez Spółkę w okresie od 23.06.2020 r. do 31.08.2020 r. Spółka nie podaje dat wszystkich faktur z uwagi na ich liczbę - łącznie to ponad 60.000 faktur VAT. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności w odniesieniu do faktur objętych zakresem wniosku nastąpiło w odniesieniu do poszczególnych faktur w okresie od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r. Układ został przyjęty przez wierzycieli dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r. Natomiast postanowienie o zatwierdzeniu tego układu wydane zostało 5 marca 2021 r. przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. Postanowienie to na dzień sporządzenia niniejszej odpowiedzi nie jest prawomocne.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że zgodnie z przepisami ustawy, podatnik - wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania i podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, o czym stanowi art. 89a ust. 1 ustawy. Natomiast nieściągalność wierzytelności - stosownie do treści art. 89a ust. 1a ustawy - uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Na gruncie polskich przepisów skorzystanie przez wierzyciela z możliwości dokonania korekty w trybie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT wiąże się z łącznym spełnieniem warunków określonych w art. 89a ust. 2 pkt 1, pkt 3 lit. a i b oraz pkt 5 ustawy.

Kierując się ww. przepisami ustawy należy stwierdzić, że w okolicznościach przedstawionych w opisie sprawy, Wnioskodawca jako wierzyciel nie jest uprawniony do dokonania korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy z tytułu nieuregulowanych przez kontrahenta wierzytelności, których nieściągalność została uznana za uprawdopodobnioną w okresie, kiedy dłużnik był w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego. Nie zostały bowiem łącznie spełnione przesłanki wynikające z art. 89a ust. 2 ustawy. W kwestii spełnienia przesłanek z art. 89a ust. 2 pkt 3 ustawy należy zauważyć, że jak wskazał Wnioskodawca, układ został przyjęty przez wierzycieli Dłużnika na zgromadzeniu wierzycieli odbytym 15 grudnia 2020 r. Natomiast postanowienie o zatwierdzeniu tego układu wydane zostało 5 marca 2021 r. przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy dla spraw Upadłościowych i Restrukturyzacyjnych. Postanowienie to nie jest prawomocne, a co za tym idzie, nie zostało zakończone postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do Dłużnika.

Zatem na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji, w której Wnioskodawca dokonałby ewentualnie obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy, jednak warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy nie będzie spełniony, ponieważ dłużnik będzie w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

W okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - zgodnie z polskimi przepisami obowiązującymi w zakresie korekty podatku należnego z tytułu nieściągalnych wierzytelności – Wnioskodawca nie jest uprawniony do korekty podatku należnego na podstawie art. 89a ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając przedstawiony opis sprawy należy bowiem przyjąć, że w kwestii możliwości zastosowania tzw. ulgi na złe długi w odniesieniu do należności nieuiszczonych przez dłużnika, który jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, nie zostanie spełniona przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT, tj. dłużnik Wnioskodawcy na dzień poprzedzający dzień złożenia korekty deklaracji, w której dokonana zostanie korekta podatku należnego w ramach „ulgi na złe długi”, pozostawał/będzie pozostawał w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego.

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawca we własnym stanowisku powołuje się na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości z 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 i sprzeczność przepisu art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b oraz art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT z prawem wspólnotowym (wyrażając wolę bezpośredniego zastosowania przepisów prawa wspólnotowego), należy przeanalizować, czy w przedmiotowej sprawie zostaną spełnione przesłanki do zastosowania „ulgi na złe długi” w świetle przepisów unijnych.

Odnosząc się do kwestii będącej przedmiotem wniosku, należy wskazać, że stosownie do art. 90 (1) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (dalej nazwana Dyrektywą 112), w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. W przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązywania się z płatności, państwa członkowskie mogą odstąpić od zastosowania ust. 1 (art. 90 (2) Dyrektywy).

Mając na względzie powołane normy należy stwierdzić, że przepisy Dyrektywy 112 określają w sposób ogólny podstawę opodatkowania, nie wskazując szczegółowych zasad lub ograniczeń dla państw członkowskich w celu jego implementacji, w tym dotyczących korygowania tej podstawy. Przepis art. 90 Dyrektywy 112 daje bowiem prawo do obniżania podstawy opodatkowania na warunkach określonych przez poszczególne państwa członkowskie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z mocy art. 249 Traktatu o Unii Europejskiej oraz art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP przepisy prawa wspólnotowego mają moc obowiązującą w polskim porządku prawnym. Jednak podkreślenia wymaga, iż zasada ta nie ma charakteru bezwzględnego. Ma ona bowiem zastosowanie jedynie w odniesieniu do sytuacji, gdy przepis prawa unijnego nie został wprowadzony do polskiego prawa, pomimo istnienia takiego obowiązku lub gdy został wprowadzony w sposób wadliwy. W rozpoznawanej sprawie z taką sytuacją nie mamy do czynienia.

„Ulga na złe długi” została wprowadzona do polskiego systemu prawnego w ustawie z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756). W wyniku tej nowelizacji w ustawie o podatku od towarów i usług dodano przepis art. 89a, z którego wynika, że podatnik ma możliwość dokonania korekty podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, która uzależniona jest jednak od łącznego spełnienia szczegółowo określonych warunków. Dopiero spełnienie kumulatywne wszystkich przesłanek wynikających z art. 89a ust. 1 i ust. 2 ustawy uprawnia podatnika do skorygowania podatku należnego.

Odnosząc się do warunków określonych przez przepisy krajowe do celów skorzystania z prawa do obniżenia podatku, które muszą zostać dochowane przez podatników a w szczególności warunku, zgodnie z którym dłużnik nie może być w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji oraz warunku, zgodnie z którym wierzyciel i dłużnik muszą być podatnikami VAT, należy przywołać wyrok TSUE z dnia 15 października 2020 r. w sprawie C-335/19 Reduction de la base d’imposition. Zdaniem TSUE, w pierwszej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, należy uznać, że taki warunek nie może być uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Okoliczność, czy dłużnik jest podatnikiem VAT w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług, nie pozwala bowiem sama w sobie na rozstrzygnięcie, czy istnieje ryzyko, iż wierzytelność nie zostanie odzyskana. Jest tak tym bardziej, że - jak podnosi Komisja Europejska w uwagach na piśmie - towary mogą być dostarczone i usługi świadczone na rzecz osób, które nie są podatnikami VAT, takich jak podmioty zwolnione z VAT lub konsumenci, co nie ma wpływu na obowiązek poboru przez wierzyciela VAT na rzecz państwa i prawo tego wierzyciela do dokonania korekty podstawy opodatkowania a posteriori. W drugiej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy podkreślić, oprócz okoliczności przypomnianej w poprzednim punkcie niniejszego wyroku, zgodnie z którą dłużnik niekoniecznie jest podatnikiem, że w pkt 28 wyroku z dnia 8 maja 2019 r., A-PACK CZ (C-127/18, EU:C:2019:377) Trybunał orzekł, iż art. 90 dyrektywy 2006/112 stoi na przeszkodzie przepisom krajowym, które przewidują, że podatnik nie może dokonać korekty podstawy opodatkowania VAT w przypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności przez dłużnika kwoty należnej z tytułu transakcji podlegającej VAT, jeżeli dłużnik ten nie jest już podatnikiem VAT. W trzeciej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby wierzyciel nadal był zarejestrowany jako podatnik VAT w dniu poprzedzającym złożenie korekty deklaracji podatkowej, należy uznać, że warunek ten nie jest uzasadniony koniecznością uwzględnienia niepewności co do ostatecznego charakteru niewywiązania się z płatności. Ponieważ istnienie długu i obowiązek jego spłaty przez dłużnika nie zależą od zachowania statusu podatnika przez wierzyciela, okoliczność, czy wierzyciel jest podatnikiem VAT w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, nie pozwala sama w sobie uznać, że wierzytelność może nie zostać odzyskana. W czwartej kolejności, jeśli chodzi o warunek uzależniający obniżenie podstawy opodatkowania VAT od okoliczności, aby dłużnik nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji w dniu dostawy towarów lub świadczenia usług ani w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej, należy stwierdzić, że pozbawiając wierzyciela jego prawa do obniżenia ze względu na to, iż ostatecznie nieściągalny charakter wierzytelności nie może zostać stwierdzony przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego, warunek taki faktycznie uwzględnia niepewność nieodłączną ostatecznemu charakterowi niewywiązania się z płatności. W pkt 48 Trybunał wskazał, że niepewność związana z ostatecznym charakterem niewywiązywania się z płatności może zostać uwzględniona również poprzez przyznanie obniżenia podstawy opodatkowania VAT, jeżeli wierzyciel przed zakończeniem postępowania upadłościowego lub likwidacyjnego wykaże uzasadnione prawdopodobieństwo, że dług nie zostanie uregulowany, z zastrzeżeniem, że podstawa opodatkowania zostanie podwyższona, gdyby jednak doszło do zapłaty. Do organów krajowych należy zatem dokonanie – przy poszanowaniu zasady proporcjonalności i pod kontrolą – oceny dowodów na prawdopodobieństwo przedłużonego braku płatności, które wierzyciel musi dostarczyć zgodnie ze szczególnymi przepisami prawa krajowego mającymi zastosowanie. Taki tryb jest również skuteczny dla osiągnięcia realizowanego celu, a jednocześnie mniej uciążliwy dla podatnika, który zapewnia wstępne finansowanie VAT, inkasując ten podatek na rachunek państwa. Dalej Trybunał wskazał, że poczynione w pkt 48 niniejszego wyroku stwierdzenie zachowuje tym bardziej ważność w kontekście postępowania upadłościowego lub postępowania likwidacyjnego, w których pewność co do ostatecznie nieściągalnego charakteru wierzytelności można w praktyce uzyskać dopiero po upływie długiego okresu. Taki termin może w każdym razie wywołać sytuację podlegających tym przepisom przedsiębiorców w zakresie płynności finansowej w wypadku braku zapłaty faktury w stosunku do ich konkurentów z innych państw członkowskich, co w oczywisty sposób może zniweczyć cel harmonizacji podatkowej realizowany przez dyrektywę 2006/112.

Zatem – jak podkreślił TSUE - artykuł 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie przepisom krajowym, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej (VAT) od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Trybunał Sprawiedliwości w ww. wyroku z dnia 15 października 2020 r. uznał za niezgodne z przepisami wspólnotowymi polskie przepisy krajowe, które uzależniają obniżenie podstawy opodatkowania VAT od warunku, by w dniu dostawy towaru lub świadczenia usług, a także w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej mającej na celu skorzystanie z tego obniżenia, dłużnik był zarejestrowany jako podatnik VAT i nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, zaś wierzyciel był w dniu poprzedzającym dzień złożenia korekty deklaracji podatkowej nadal zarejestrowany jako podatnik VAT.

Z uwagi na to, że Trybunał w wyroku C-335/19 orzekł o niezgodności przepisu art. 89a ust. 2 pkt 1 i pkt 3 polskiej ustawy o VAT z przepisami prawa unijnego (tj. z art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE), to do czasu zmiany ww. przepisów krajowych podatnicy mogą zastosować obowiązujące w tym zakresie normy prawa krajowego albo bezpośrednio zastosować przepisy Dyrektywy (tym bardziej, że Trybunał w przedmiotowym wyroku potwierdził, że przepis art. 90 Dyrektywy charakteryzuje się bezpośrednią skutecznością). Zatem podatnik - wierzyciel ma możliwość dokonania wyboru, które z przepisów (unijne czy krajowe) zastosuje w odniesieniu do możliwości skorzystania z „ulgi na złe długi”, natomiast organy podatkowe są zobowiązane respektować rozstrzygnięcie Trybunału zawarte w wyroku w sprawie C-335/19 (natomiast same nie mogą powoływać się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy 2006/112/WE wobec podatnika w tym zakresie).

Przedmiotem zapytania prejudycjalnego były przepisy prawa krajowego w zakresie „ulgi na złe długi” w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., tj. gdy warunek z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT odnosił się do postępowania upadłościowego i likwidacyjnego (dopiero z dniem 1 stycznia 2016 r. przesłanka z art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT dotyczy również postępowania restrukturyzacyjnego), ale rozważania Trybunału należy uwzględnić także w odniesieniu do postępowania restrukturyzacyjnego (sanacyjnego), o którym mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak wskazał Wnioskodawca w złożonym wniosku, od wystawienia przez Spółkę niezapłaconych przez Podmiot w restrukturyzacji faktur na dzień planowanego skorzystania z ulgi na złe długi - obniżenia podatku należnego, nie upłynie okres dłuższy niż dwa lata.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy należy wskazać, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zastosuje bezpośrednio ww. przepisy Dyrektywy w stosunku do faktur dokumentujących wierzytelności, wystawionych w okresie od 29.09.2020 r. do 28.05.2021 r., dla których nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku, w którym faktury te zostały wystawione i dla których 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynie już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego - w trakcie jego trwania, Wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z wynikającej z art. 89a ust. 1 ustawy instytucji tzw. „ulgi na złe długi”.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pierwszej części pytania nr 1 (we wniosku oznaczonego jako nr 2), w myśl którego, ma on prawo do obniżenia podatku VAT należnego z niezapłaconych faktur VAT, dla których co najmniej 90 dni od upływu terminu ich płatności upłynęło już po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego i prawo to przysługuje mu również po rozpoczęciu postępowania restrukturyzacyjnego wobec Podmiotu w restrukturyzacji, tj. w trakcie trwania postępowania restrukturyzacyjnego, należało uznać za prawidłowe.

W tym miejscu wskazać należy, że Organ odstąpił od odpowiedzi na drugą część pytania nr 1 (we wniosku nr 2), bowiem Zainteresowany oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie w przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pierwszej części pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2 za nieprawidłowe.

Odnosząc się do zakresu pozostałych pytań ponownie podkreślić należy, że do kwestii uregulowania wierzytelności lub jej zbycia odwołuje się art. 89a ust. 4 ustawy, w którym postanowiono, że w przypadku, gdy po dokonaniu korekty, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest zwiększyć podstawę opodatkowania i kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta.

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei, „uiścić – uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać się” zgodnie z powyższym słownikiem, oznacza „wywiązać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, oznacza spełnić świadczenie skutkujące wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a w konsekwencji oznacza wygaśnięcie zobowiązania.

Podkreślić należy, że termin „należność uregulowana w jakiejkolwiek formie” obejmuje zaspokojenie wierzyciela, powoduje wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Zakres pojęciowy wyżej wymienionych zwrotów, nie budzi wątpliwości. Ich istotą jest zaspokojenie wierzyciela, zatem należy przyjąć, że „uregulowanie” następuje z chwilą, z którą wierzyciel zostaje zaspokojony.

Zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), uregulować oznacza „uiścić jakąś należność”, z kolei umorzyć oznacza „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”.

Zatem, biorąc pod uwagę literalną wykładnię ww. przepisów wskazać należy, iż uregulowanie należności w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności przez dłużnika bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela.

W analizowanej sprawie - jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego – na podstawie zawartego układu uzgodnione zostało:

1.  zapłata 40% części wierzytelności głównej Podmiotu w restrukturyzacji wobec Spółki w 4 ratach rocznych płatnych w latach 2023 do 2026 r.;
2.  umorzenie pozostałej części wierzytelności głównej oraz;
3.  umorzenie w całości odsetek od wierzytelności głównej naliczonych do dnia poprzedzającego dzień układowy dłużnika (Podmiotu w restrukturyzacji), jak i po tym dniu, a także umorzenie w całości innych kosztów ubocznych powstałych do dnia poprzedzającego dzień układowy.

W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższe oznacza, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca (wierzyciel) rezygnuje z dochodzenia wierzytelności, to tym samym zwalnia Odbiorcę z obowiązku regulowania należności.

Pomimo, że pojęcie „uregulowania” należności jest pojęciem szerokim (szerszym od „zapłaty należności”) oraz że w zakresie tego pojęcia dopuszcza się różne sposoby uregulowania należności dokonywane pomiędzy kontrahentami, to w analizowanej sprawie zwolnienia z długu opisanego przez Wnioskodawcę, tj. umorzenia 60% części wierzytelności głównej oraz umorzenia w całości odsetek od wierzytelności głównej naliczonych do dnia poprzedzającego dzień układowy dłużnika (Podmiotu w restrukturyzacji), jak i po tym dniu, a także umorzenia w całości innych kosztów ubocznych powstałych do dnia poprzedzającego dzień układowy, nie można uznać za uregulowanie należności.

Istotnym jest fakt, że uregulowanie należności następuje z chwilą, gdy wierzyciel zostaje zaspokojony. W przypadku umorzenia długu nie dochodzi do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela (Wnioskodawcę) w związku z postanowieniem o zawarciu układu nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez Kontrahenta - dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie. W takim przypadku nie wystąpi zatem u wierzyciela (Wnioskodawcy) obowiązek korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego w trybie art. 89a ust. 4 ustawy.

Tym samym w przypadku, gdy Wnioskodawca na mocy art. 89a ust. 1 ustawy skorzystał z prawa do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w odniesieniu do należności nieściągalnych, późniejsze uprawomocnienie się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu, na mocy którego Wnioskodawca umorzy wierzytelności Podmiotowi w restrukturyzacji, nie spowoduje, że Wnioskodawca utraci to prawo. Umorzenie przez Wnioskodawcę 60% części wierzytelności głównej nie będzie bowiem równoznaczna z ich uregulowaniem.

Tym samym mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w związku z uprawomocnieniem się postanowienia sądu o zatwierdzeniu układu Wnioskodawca – wierzyciel nie będzie zobowiązany do korekty/zwiększenia zmniejszonych uprzednio w związku z zastosowaniem ulgi na złe długi, kwot podatku należnego w odniesieniu do tej części wierzytelności, która zostanie umorzona.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 3 (wskazanego we wniosku jako nr 4) należało uznać za prawidłowe.

Z okoliczności sprawy wynika, że Spółka dokonała korekty wartości faktury objętych układem w wysokości 60%, która zgodnie z postępowaniem restrukturyzacyjnym zostanie umorzona. Spółka nie korygowała pozostałej wartości, gdzie zostanie ustalony nowy termin płatności faktur. Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca nie dokonał korekty podatku należnego w części przypadającej na należności (40%), dla których termin spłaty będzie przypadał na lata 2023 do 2026 r. Tym samym, skoro Wnioskodawca nie dokonał zmniejszenia podatku należnego i podstawy opodatkowania w ww. części i dla tej części są wyznaczone nowe terminy płatności, to w przypadku dokonania przez dłużnika wpłaty w ustalonych ww. terminach, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku zwiększania podatku należnego i podstawy opodatkowania. Natomiast w przypadku, gdy dłużnik nie dokona ww. wpłat w nowo ustalonych terminach, to Wnioskodawca będzie miał prawo do zastosowania ulgi na złe długi na zasadach przewidzianych w art. 89a ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy odnoszące się do pytania nr 2 (wskazanego we wniosku jako nr 3) należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia – w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanego i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji – w odniesieniu do pytań oznaczonych we wniosku nr 3 i 4.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.