Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-340/12-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Konsekwencje związane z rejestracją Gminy dla potrzeb podatku VAT i planowanym wyrejestrowaniem Urzędu Gminy.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura korygująca; gmina; korekta; numer-Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP); odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatnik-podatnik czynny; urząd-urząd gminy; zgłoszenie-zgłoszenie rejestracyjne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: rejestracji Gminy lub Urzędu Gminy, wyrejestrowania Urzędu Gminy, korekty deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: rejestracji Gminy lub Urzędu Gminy, wyrejestrowania Urzędu Gminy, korekty deklaracji VAT-7 oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Gminę.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Gmina dokonuje rozliczeń z tytułu VAT pod numerem NIP, dla którego pełna nazwa brzmi „Urząd Gminy – Gmina”. Nazwa ta funkcjonuje od momentu aktualizacji zgłoszenia NIP-5, które zostało złożone do Urzędu Skarbowego w dniu 25 września 2009 r. (potwierdzenie wpływu dokumentu do Urzędu pod tą samą datą). Przed dokonaniem aktualizacji, pod przedmiotowym numerem NIP figurował Urząd Gminy. Konsekwentnie, do sierpnia 2009 r. w składanych deklaracjach VAT jako podatnik wskazywany był Urząd Gminy, zaś począwszy od września 2009 (tj. po aktualizacji) wskazywany jest: Urząd Gminy – Gmina.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż po tym samym, wskazanym powyżej numerem NIP dokonywane są także inne rozliczenia, m. in. z tytułu ZUS i PIT, tj. Urząd Gminy nie jest zarejestrowany pod odrębnym numerem NIP dla celów tych rozliczeń, choć jak wynika z wiedzy Gminy, w praktyce większości gmin taka odrębna rejestracja ma obecnie miejsce. W konsekwencji zatem wszystkie rozliczenia podatkowe Gminy/Urzędu Gminy dokonywane są pod tym samym numerem NIP, pod którym figuruje wskazany powyżej Urząd Gminy– Gmina.

Do momentu dokonania aktualizacji NIP-5, w otrzymywanych przez Gminę fakturach zakupowych, jako nabywca wskazywany był Urząd Gminy, zaś po aktualizacji Urząd Gminy – Gmina. Podobnie w przypadku wystawianych faktur sprzedażowych, jako sprzedawca wskazywane były odpowiednio Urząd Gminy (przed aktualizacją) oraz Urząd Gminy – Gmina (po aktualizacji).

Gmina zamierza dokonać wyrejestrowania dla celów VAT Urzędu Gminy – Gminy i dokonanie odrębnej rejestracji samej Gminy pod nowym numerem NIP.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  (Pytanie 1): Czy dla celów rozliczeń z tytułu VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina czy też Urząd Gminy?
2.  2\. (Pytanie 2): W przypadku, gdy dla celów VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina, czy obecna rejestracja pod numerem NIP Urzędu Gminy – Gminy jest nieprawidłowa, tj. Gmina powinna dokonać odrębnej rejestracji na potrzeby VAT i jednocześnie należy wyrejestrować z rejestru podatników VAT Urząd Gminy – Gminę?
3.  (Pytanie 3): Czy Gmina, po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy – Gminy, będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd Gminy – Gminę w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina?
    1.  (Pytanie 4): Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy – Gminę w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina?
    2.  (Pytanie 5): Czy Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy – Gminę w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina?
    3.  (Pytanie 6): Czy Gmina będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd Gminy – Gminę oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy – Gminę dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina?
    4.  (Pytanie 7): Czy Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy – Gminę oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd Gminy – Gminę w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina?
4.  (Pytanie 8): Czy Gmina po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy – Gminy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:
    1.  wskazania Urzędu Gminy – Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nowego numeru NIP Gminy,
    2.  numeru NIP Urzędy Gminy – Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu Gminy – Gminy jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Gminy – Gminy bez konieczności korygowania takiej faktury?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Dla celów rozliczeń z tytułu VAT powinna być zarejestrowana wyłącznie Gmina.
2.  Obecna rejestracja pod numerem NIP Urzędu Gminy – Gminy jest nieprawidłowa, tj. Gmina powinna dokonać odrębnej rejestracji na potrzeby VAT i jednocześnie należy wyrejestrować z rejestru podatników VAT Urząd Gminy – Gminę.
3.  Gmina, po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy – Gminy, będzie miała prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd Gminy – Gminę w przypadku zidentyfikowania potrzeby skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina.
    1.  Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podaniem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy – Gminę w przypadku zidentyfikowania konieczności wskazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących konieczność skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina.
    2.  Gmina będzie miała prawo do złożenia korekty (z podatnikiem NIP Gminy oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy – Gminę w przypadku zidentyfikowania konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina.
    3.  Gmina będzie miała prawo do wystawienia ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd Gminy – Gminę oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy – Gminę dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina.
    4.  Gmina będzie miała prawo do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd Gminy – Gminę oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd Gminy – Gminę w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy – Gmina.
4.  Gmina, po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy – Gminy, będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego:
    1.  wskazania Urzędu Gminy – Gminy jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nowego numeru NIP Gminy,
    2.  numeru NIP Urzędy Gminy – Gminy przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
    3.  wskazania Urzędu Gminy – Gminy jako nabywcy i numeru NIP Urzędu Gminy – Gminy bez konieczności korygowania takiej faktury.

Uzasadnienie

Ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalności gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast w oparciu o art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z łączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina, zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), posiada osobowość prawną wykonując zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl art. 33 ww. ustawy, wójt/burmistrz/prezydent miasta wykonuje zadania przy pomocy urzędu gminy.

W konsekwencji urząd gminy należy rozpatrywać w charakterze wydzielonej części gminy, realizującej zadania w jej imieniu i na jej rzecz. W rezultacie jest to rodzaj wewnętrznej jednostki organizacyjnej gminy. Każde działanie podejmowane przez urząd gminy w rzeczywistości nie będzie jego działaniem, lecz – przynajmniej z perspektywy ustawy o VAT – działaniem samej gminy. W szczególności, gdy Gmina realizuje swoje działania na podstawie umów cywilnoprawnych (np. sprzedaż nieruchomości, odpłatna(y) dzierżawa/najem nieruchomości), będzie jednostką samorządu terytorialnego uznawaną za podatnika VAT.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych miasta bądź gminy, podmioty te są podatnikami VAT.

Ponadto, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami RP (Dz. U. Nr 128, poz. 861 ze zm.), nie ma możliwości prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej, dotyczącej rozliczeń podatku VAT dla samorządowych osób prawnych oraz dla ich urzędów, obsługujących od strony techniczno – organizacyjnej te osoby prawne.

Zatem, należy uznać, iż w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, Gmina występuje w charakterze podatnika VAT. Ponadto, ponieważ to Gmina, a nie Urząd Gminy posiada osobowość prawną i w określonym zakresie może korzystać z niej w celu prowadzenia działalności gospodarczej, Urząd Gminy nie powinien być uznawany za odrębnego podatnika VAT.

Pogląd ten został m.in. potwierdzony w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego, np. w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę nierozerwalne i niepodzielne powiązania podmiotowe gminy i urzędu, również na gruncie podatku od towarów i usług nie występuje odrębna od podmiotowości gminy podmiotowość urzędu gminy. Zatem Urząd Gminy w imieniu Gminy realizuje zadania własne Gminy. Natomiast zdolność prawną i zdolność do dokonywani czynności prawnych ma Gmina, nie zaś Urząd Gminy. W konsekwencji podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności jest wyłącznie Gmina, w żadnym zaś przypadku Urząd Gminy. (\`(...)\`) W świetle powyższego dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług Gmina i Urząd Gminy powinny stosować NIP nadany Gminie. Wszystkie dokumenty wymagające oznaczenia (numeru) NIP sporządzane przez Urząd, dotyczące czynności przypisywanych prawnie gminom, powinny być sygnowane numerem NIP osoby prawnej, w której imieniu wykonywane są te czynności czyli numerem NIP Gminy.”

Jednocześnie w indywidualnej interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009r., wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach potwierdzone zostało, że: „(\`(...)\`) na Gminie ciąży obowiązek związany z rejestracją w zakresie podatku od towarów i usług, jak również obowiązek prowadzenia ewidencji dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług. Natomiast urzędy gminy realizujące zadania spoczywające na samorządowych osobach prawnych, a skutkujące obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, występują wyłącznie jako aparaty pomocnicze działające w imieniu i na rzecz ww. osób prawnych. W świetle powyższego Urząd Gminy nie może być zarejestrowany jako odrębny od Gminy podatnik VAT, w związku z czym nie ma prawa wystawiać faktur VAT i otrzymywać faktur VAT, nie może składać deklaracji VAT-7. Natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w stosunku do całej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT (Gminy i Urzędu Gminy) powinna być wyłącznie Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego, posiadająca osobowość prawną.”

Ponadto w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2012 r.wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy przyznane zostało, iż „gmina, zarówno jako organ władzy publicznej, jak i jednostka samorządu terytorialnego jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Natomiast urząd gminy jest jedynie zespołem środków osobowych i rzeczowych, za pośrednictwem którego gmina wykonuje te czynności.”

Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz w wydawanych w imieniu Ministra Finansów na wniosek jednostek samorządu terytorialnego interpretacjach indywidualnych.

Stanowisko takie zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 marca 2010r. w którym stwierdził on, iż „Z tytułu realizacji tych czynności – jeżeli są one wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych – podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 u. p. t. u. jest gmina będąca osobą prawną (\`(...)\`). W związku z powyższym nie może budzić wątpliwości, że w deklaracji dla potrzeb podatku VAT powinien być podawany numer identyfikacji osoby prawnej będącej podatnikiem podatku od towarów i usług, w imieniu której wykonywane są czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tzn. numer nadany gminie.”

Zatem, w ocenie Gminy, to Gmina, nie zaś Urząd Gminy, powinna być zarejestrowana na potrzeby rozliczeń VAT.

Ad. 2

W ocenie Gminy, obecną rejestrację pod nazwą Urząd Gminy – Gmina należy uznać de facto za rejestrację Urzędu Gminy. Jednocześnie, mając na uwadze konkluzję wynikającą z uzasadnienia pytania nr 1, rejestrację tę należy uznać za nieprawidłową. Zdaniem Gminy konieczne jest zatem dokonanie rejestracji Gminy jako podatnika VAT oraz wyrejestrowanie Urzędu Gminy – Gminy jako podatnika VAT.

Ad. 3

Jak zostało wskazane powyżej, na gruncie ustawy o VAT, w zakresie dokonywanych czynności cywilnoprawnych, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gminy, za podatnika należy uznać gminę, nie zaś urząd gminy. Niemniej jednak, w analizowanym stanie faktycznym, rejestracja Urzędu Gminy, a następnie Urzędu Gminy – Gminy zamiast Gminy nie wynikała z woli Gminy, lecz była spowodowana powszechnie przyjętą przez organy podatkowe praktyką, zgodnie z którą dla potrzeb podatku VAT rejestrowane były urzędy, a nie jednostki samorządu terytorialnego.

Powyższe znalazło odzwierciedlenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 marca 2010 r. W przypadku tym organ podatkowy odstąpił od pisemnego uzasadnienia powyższej indywidualnej interpretacji, potwierdzając jednocześnie stanowiska podatnika, twierdzącego, że: „Zarejestrowanie przed laty jako podatników, nie Gmin a Urzędów je reprezentujących było powszechną praktyką akceptowalną i odbywającą się za zgodą organów podatkowych i w związku z powyższym w demokratycznym państwie prawa nie powinno wywoływać negatywnych skutków po stronie podatnika. (…) W chwili obecnej zgodnie z (…) poglądem reprezentowanym przez Ministra Finansów Urząd Miasta funkcjonuje używając nadanego mu NIP jedynie w rozliczeniach o charakterze publiczno – prawnym jako płatnika zaliczek na podatek dochodowych od wynagrodzeń zatrudnionych pracowników, oraz z tego samego tytułu jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne do ZUS.”

Zatem, zdaniem Gminy, pomimo nieprawidłowej obecnie rejestracji na potrzeby VAT i późniejszej rejestracji Gminy, zdaniem Gminy zachowana zostanie ciągłość podatnika VAT ze względu na tożsamość, gdyż Urząd działa jako reprezentant Gminy. Tym samym kwestia rejestracji Gminy dla celów VAT na miejsce Urzędu będzie miała jedynie charakter techniczny, tj. czynności, mającej na celu uporządkowanie rozliczeń z tytułu VAT. Jednocześnie, zdaniem Gminy, czynność ta nie zaburza w żaden sposób ciągłości rozliczeń podatkowych z tytułu VAT i nie ma wpływu na ocenę poprawności rozliczeń.

Dotyczyć to będzie również przysługującego Gminie prawa do złożenia korekty deklaracji VAT-7 do deklaracji złożonej przez Urząd w przypadku zidentyfikowania konieczności skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był tylko Urząd. Zaprezentowane stanowisko Gminy potwierdza interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. wydana przy analogicznym stanie faktycznym.

Tym samym, w ocenie Gminy, po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy, będzie ona miała prawo do skorygowania okresów rozliczeniowych, gdy czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był jedynie Urząd.

Jak wskazano powyżej należy uznać, iż zmiana podatnika VAT z Urzędu Gminy na Gminę w momencie rejestracji Gminy dla celów VAT i jednocześnie przejęcie i kontynuowanie przez Gminę rozliczeń z tytułu tego podatku jest czynnością techniczną, porządkującą i neutralną m. in. dla prawa do korygowania deklaracji VAT-7 w sytuacji zidentyfikowania różnych zdarzeń gospodarczych wymagających skorygowania rozliczeń z tytułu podatku VAT, w szczególności w przypadku:

*   konieczności korekty podatku należnego (w tym podwyższenia),

*   możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego,

*   konieczności skorygowania stosownych informacji zawartych w fakturach, w tym wystawiania i przyjmowania faktur korygujących i not korygujących.

Przedstawione poniżej uzasadnienie przedmiotowego stanowiska Gminy stanowi odpowiedź na kolejne pytania zawarte w niniejszym wniosku.

Ad. 3 pkt 1

Obowiązek rozpoznania w przeszłych rozliczeniach z tytułu VAT zwiększenia podatku należnego może wynikać w szczególności z konieczności wystawienia faktury korygującej zwiększającej bądź też opóźnionego wystawienia faktury sprzedażowej.

Stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Tym samym w przypadku opóźnionego wystawienia faktury dotyczącej sprzedaży, w szczególności po upływie 7 dni od daty dostawy, konieczne jest rozpoznanie obowiązku podatkowego w terminie 7 dnia od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast kwestie wystawiania faktur, w tym faktur korygujących regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.) (dalej: Rozporządzenie fakturowe).

W myśl postanowień § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku, bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Przepisy § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego nie określają wprost momentu, w którym należy dokonać korekty powodującej zwiększenie podatku należnego. W tym celu należy mieć na uwadze wskazany powyżej przepis art. 19 ust. 4 ustawy o VAT określający moment powstania obowiązku podatkowego. Przepis ten wyznacza okres rozliczeniowy, w którym należy ująć czynność opodatkowaną o prawidłowej wartości. Jednakże zgodnie z powszechnie prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych, można przyjąć zasadę, zgodnie z którą moment rozliczania faktury korygującej, która podwyższa podatek należny, wykazany na fakturze pierwotnej, zależy od przyczyny dokonania korekty. W szczególności, jeśli faktura pierwotna była nieprawidłowa już w momencie jej wystawiania, a faktura korygująca została wystawiona w celu podwyższenia zaniżonej kwoty podatku to korektę należy rozliczyć w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej.

W Gminie mogą więc wystąpić sytuacje, gdy podatek należny wynikający z wystawionej przez Gminę faktury korygującej, podwyższający kwotę uwzględnionego pierwotnie na fakturze wynagrodzenia z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług powinien być wykazany w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytuły sprzedaży. Jednocześnie nie można wykluczyć, że wystąpi potrzeba zadeklarowania sprzedaży nieudokumentowanej uprzednio fakturą VAT i niewykazanej w przeszłości przez Urząd Gminy dla celów VAT. W sytuacji, gdy obowiązek zadeklarowania takich faktur powstanie w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem był Urząd Gminy, konieczne będzie skorygowanie deklaracji VAT-7 złożonej przez ten ostatni za odpowiedni okres.

Tym samym Gmina stoi na stanowisku, iż po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy, będzie miała ona prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 (z podaniem własnego, nowego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) w przypadku zidentyfikowania konieczności wykazania podwyższenia kwoty podatku należnego z przyczyn powodujących potrzebę skorygowania deklaracji za okres, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd Gminy.

Ad.3 pkt 2

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje:

*   podatnikowi,

*   w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Jak wykazano powyżej, w zakresie zawieranych umów cywilnoprawnych Gmina jest podatnikiem VAT. Aby zatem posiadała możliwość odliczenia VAT naliczonego od danych wydatków, musi być również spełniona druga przesłanka wymagana przez powyższy przepis, tj. wydatki te muszą być związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT.

Katalog czynności opodatkowanych VAT określony został w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powyższym przepisem, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczeniem usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał odliczenia VAT naliczonego w odpowiednich terminach, może on tego dokonać w drodze późniejszej korekty deklaracji VAT-7, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do odliczenia (które co do zasady powstaje w chwili otrzymania faktury zakupowej).

Dlatego w obszarach, w których VAT naliczony związany jest z VAT należnym, Gminie (analogicznie jak w przypadku wszelkich innych podatników VAT), przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Gmina stoi na stanowisku, iż w związku z zarejestrowaniem Gminy na gruncie przepisów o VAT i jednoczesnym wyrejestrowaniu Urzędu Gminy jako podatnika VAT, wystąpi pełna ciągłość rozliczeń i tożsamość obu podmiotów, a zmiana techniczna w zakresie tego, kto wykazuje podatek należny i naliczony (stanowiących de facto jeden podmiot) będzie miała charakter techniczny, mający na celu dokonanie prawidłowych zapisów rejestracyjnych w prowadzonych przez organ podatkowy ewidencjach, o których mowa w art. 3 ustawy z dnia 13 października 1995r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatnikowi płatników (t.j. Dz. U. z 2004 Nr 269, poz. 2681) oraz art. 96 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Urząd Gminy jest jednostką pomocniczą służącą do wykonywania zadań Gminy i jak wykazano powyżej nie występuje odrębna od podmiotowości Gminy podmiotowość Urzędu Gminy, to zakupy formalnie poczynione przez Urząd Gminy są de facto dokonywane na rzecz Gminy, która jest jedynym właściwym podatnikiem podatku VAT, stąd podlegają odliczeniu przez Gminę.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 26 sierpnia 2010 r. dotyczącej analogicznie miasta i urzędu miejskiego, w której organ uznał, że „Biorąc pod uwagę wykładnię celowościową przedstawionych norm prawnych należy stwierdzić, że pomimo niewłaściwej rejestracji w podatku od towarów i usług przez Urząd Miejski, zdaniem tut. Organu - w tej konkretnej sytuacji - Miasto będzie mogło dokonać odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych na Urząd Miejski. W przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w miesiącach, w których otrzymano faktury lub w następnych okresach rozliczeniowych, a faktury VAT dokumentowały nabycie towarów lub usług przez Urząd Miejski jako podatnika VAT czynnego Wnioskodawca (Miasto) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy”.

Reasumując, Gmina stoi na stanowisku, iż po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy, będzie jej przysługiwało prawo złożenia korekty (z podaniem własnego, nowego numeru NIP oraz wskazaniem Gminy jako podatnika VAT) odpowiedniej deklaracji VAT-7 złożonej pierwotnie przez Urząd Gminy w przypadku konieczności zwiększenia kwoty podatku naliczonego odnoszącego się do okresu w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 3 pkt 3 i 3 pkt 4

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Minister Finansów na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 ustawy o VAT, określił w § 5 Rozporządzenia fakturowego podstawowe elementy, które powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży.

Rozporządzenie Ministra Finansów wskazuje również sposoby dokonywania korekty wystawionych faktur oraz okoliczności, w jakich te faktury mogą być skorygowane.

Ustawodawca przewidział dwa sposoby dokonania korekty faktur VAT, tj. poprzez:

1.  wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej;
2.  wystawienie przez nabywcę noty korygującej.

Sytuacje, w których konieczne jest wystawienie faktury korygującej zostały określone w przepisach § 13 i § 14 Rozporządzenia fakturowego. Zgodnie z § 14 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Stosownie do brzmienia § 14 ust. 3 i 4 Rozporządzenia fakturowego, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej. Przepisy § 5 ust. 5-7, § 7 i § 13 ust. 8 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących.

Prawo korygowania faktur przysługuje także nabywcy towaru lub usług. Zgodnie z § 15 ust. 1 Rozporządzenia fakturowego, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 5 ust. 1 pkt 6 - 12, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą. Przy czym zwrot: „jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą”, oznacza, co do zasady, możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacyjnym, itp.

Jednocześnie należy podkreślić, iż celem faktury VAT jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, co oznacza, iż nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy wskazuje ona, co prawda zaistniałe zdarzenie gospodarcze, ale które wystąpiło między innymi podmiotami. Jeżeli więc faktura zawiera pomyłki dotyczące nazwy strony transakcji, jej adresu, a także jej numeru identyfikacji podatkowej, to powinna zostać skorygowana w ten sposób, aby odzwierciedlała faktycznie dokonaną transakcję między ściśle określonymi podmiotami gospodarczymi.

Stosownie do postanowień art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138 - dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Jako że Gmina jest podatnikiem podatku VAT, zobowiązana jest do prowadzenia ewidencji zawierającej wymienione w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT dane niezbędne m.in. do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Prowadzona ewidencja winna odzwierciedlać faktycznie przeprowadzone przez Gminę zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie faktury dokumentujące przeprowadzone zdarzenia gospodarcze powinny być wystawiane przez Gminę i na Gminę. Dotyczyć to będzie również faktur korygujących i not korygujących, których wystawienie i przyjmowanie jest niezbędne do prawidłowego, tj. odzwierciedlającego stan faktyczny, sporządzenia deklaracji podatkowej.

W związku z powyższym, Gmina stoi na stanowisku, iż od czasu rejestracji Gminy dla celów VAT to Gmina a nie Urząd będzie miała prawo do wystawiania ewentualnych faktur sprzedażowych, faktur korygujących do faktur wystawionych przez Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych na Urząd dotyczących transakcji w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd oraz do przyjmowania i w razie potrzeby wykazywania w rozliczeniach z tytułu VAT faktur korygujących do faktur wystawionych na Urząd oraz not korygujących do faktur wystawionych przez Urząd w okresie, w którym czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT był Urząd.

Ad. 4

Gmina stoi na stanowisku, iż będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych błędnie w zakresie odbiorcy faktury, bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego (także w sytuacjach, jeżeli faktura byłaby wystawiona jeszcze przed dokonaniem rejestracji Gminy na potrzeby VAT albo po dokonaniu wyrejestrowania Urzędu), jeśli błąd na fakturze dotyczył będzie omyłkowego:

1.  wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy,
2.  numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,
3.  wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu.

Prawidłowość stanowiska Gminy została potwierdzona w wydanej przy analogicznym stanie faktycznym interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 15 lipca 2011 r. który w uzasadnieniu stwierdził, iż: „(\`(...)\`) w sytuacji jeżeli błąd na fakturze dotyczy omyłkowego:

*   wskazania Urzędu jako nabywcy, przy jednoczesnym wskazaniu nr NIP Gminy,

*   nr NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy,

*   wskazania Urzędu jako nabywcy i nr NIP Urzędu,

Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych pod warunkiem spełnienia przesłanek wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług. (\`(...)\`) w przypadku udokumentowania zakupu fakturą VAT zawierającą wskazanie błędnego numeru identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy lub błędne oznaczenie nabywcy, zasadnym jest co do zasady skorygowanie tych błędów, co jednak nie uniemożliwia dokonania odliczenia podatku naliczonego na zasadach i w terminach wskazanych przepisami prawa. W przepisie art. 88 nie wskazano bowiem, że takie braki formalne stanowią o braku prawa do odliczenia.”

Co więcej, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 25 sierpnia 2009 r. stwierdził, iż faktura VAT wystawiona na urząd gminy, w sytuacji gdy otrzymującym jest gmina będąca czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, stanowi podstawę do ujęcia w rejestrze zakupu i obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego bez konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedawcę lub wystawienia noty korygującej przez nabywcę.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w doktrynie. Gmina pragnie w szczególności wskazać na omówione przez p. Elżbietę Rogalę (specjalistę w zakresie podatku VAT w Ministerstwie Finansów, eksperta w sprawach podatkowych w samorządach) w książce „VAT w gminach - ujęcie praktyczne” interpretacje Ministra Finansów oraz orzeczenia sądów potwierdzające, iż z faktury wystawionej na urząd gminy, gmina może odliczyć podatek naliczony.

W podobnych sprawach organy podatkowe wskazywały, iż istotna jest wykładnia celowościowa wskazanych norm prawnych dotyczących zasad odliczenia podatku naliczonego. W interpretacji indywidualnej z dnia 27 września 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu odniósł się do sytuacji, gdy faktury VAT są wystawione np. ze wskazaniem gminy jako nabywcy, natomiast z numerem NIP urzędu gminy, Organ uznał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem spełnienia wskazanych przesłanek negatywnych i pozytywnych) będzie przysługiwać czynnemu podatnikowi podatku VAT.

W świetle przedstawionych argumentów, Gmina stoi na stanowisku, iż po dokonaniu rejestracji dla celów VAT i po wyrejestrowaniu z rejestru podatników VAT Urzędu Gminy, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur błędnie wystawionych, jeżeli błąd będzie dotyczył omyłkowego (i) wskazania Urzędu jako nabywcy przy jednoczesnym wskazaniu numeru NIP Gminy, (ii) numeru NIP Urzędu, przy jednoczesnym wskazaniu Gminy jako nabywcy i/lub (iii) wskazania Urzędu jako nabywcy i numeru NIP Urzędu, o ile faktury te będą związane z działalnością opodatkowaną Gminy (bez obligatoryjnej konieczności występowania o wystawienie faktury korygującej przez sprzedającego lub wystawienia noty korygującej przez nabywającego).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.