Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-161/10/PST
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2010-05-24
Teza: Czy pierwsza rata leasingowa w wysokości 20% wartości przedmiotu leasingu może, jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych, być zaksięgowana jednorazowo w momencie poniesienia, czy też winna być rozliczona proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?
Słowa kluczowe: czynsz-czynsz inicjalny; czynsz-czynsz zerowy; koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów; leasing-leasing operacyjny; leasing-raty leasingowe; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 31 marca 2010 r. (data wpływu 2 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynikającej z zawartej umowy leasingu - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 kwietnia 2010 r. został złożony o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pierwszej raty wynikającej z zawartej umowy leasingu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarła w dniu 7 grudnia 2009 r. umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest urządzenie linii technologicznej. Postanowienia przedmiotowej umowy są zgodne z warunkami określonymi w art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z § 3 pkt 1 umowy leasingu wynika, iż ratami wynagrodzenia są: pierwsza rata, raty okresowe inne raty (o ile są przewidziane w umowie).

Zgodnie natomiast z treścią § 3 pkt 3 umowy leasingu, prowizja oraz pierwsza rata (o ile są przewidziane w umowie) wymagalne są przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy, pod rygorem określonym w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu (OWUL).

Umowa w § 1 pkt 4 zawiera zapis, iż realizacja niniejszej umowy przebiegać będzie na zasadach opisanych w umowie i Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu (OWUL) stanowiących integralną część niniejszej umowy.

Zgodnie z pkt 2.1. OWUL, Finansujący zamówi wskazany przedmiot leasingu u Zbywcy po otrzymaniu przez Finansującego pierwszej raty, kaucji lub innych opłat o ile są przewidziane w umowie i są wymagalne przed zaciągnięciem przez Finansującego zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu. Natomiast zgodnie z pkt 2.5 OWUL, w przypadku, gdy Korzystający przez okres, co najmniej 60 dni opóźnia się z wykonaniem obowiązków, o których mowa w pkt 2.2 OWUL, Finansujący może odstąpić od umowy leasingu. Nadto Finansującemu przysługuje prawo żądania od Korzystającego zapłaty kary umownej w wysokości 2% ceny nabycia przedmiotu leasingu od Zbywcy, niezależnie od postanowień pkt 4.8.

Stosownie do pkt 4.1. OWUL, Korzystający zobowiązuje się zapłacić Finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne. Ratami wynagrodzenia są pierwsza rata, raty okresowe i inne raty o ile są przewidziane w umowie. Pierwsza rata jest płatna przed zaciągnięciem przez Finansującego jakichkolwiek zobowiązań wobec Zbywcy z tytułu nabycia przedmiotu leasingu lub w innym terminie wskazanym przez Finansującego Natomiast zgodnie z pkt 4.8 OWUL, raty, prowizje i inne opłaty (z wyjątkiem kaucji, o której mowa w pkt 8.1.-8.5.) wpłacone przez Korzystającego nie podlegają zwrotowi.

Zgodnie z tabelą rat wynagrodzenia stanowiących załącznik nr 1 do umowy, pierwsza rata wynosi 20% wartości przedmiotu leasingu.

W dniu 15.12.2009 r. leasingodawca wystawił fakturę tytułem: pierwszej raty przypadającej do zapłaty w grudniu 2009 zgodnie z umową leasingu. Jako datę sprzedaży podano grudzień, natomiast datę płatności 31.12.2009 r.

Spółka dokonała zapłaty pierwszej raty na podstawie umowy, nie będąc jeszcze w posiadaniu faktury leasingodawcy.

Przedmiot leasingu został wydany Spółce na podstawie protokołu odbioru, już po dokonaniu przez Spółkę płatności pierwszej raty.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy pierwsza rata leasingowa w wysokości 20% wartości przedmiotu leasingu może, jako koszt w podatku dochodowym od osób prawnych, być zaksięgowana jednorazowo w momencie poniesienia, czy też winna być rozliczona proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zawarta przez Spółkę umowa leasingu spełnia warunki określone w przepisach art. 17b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawa o PDOP).

Zgodnie z postanowieniami umowy leasingu i OWUL, Spółka była zobowiązana do zapłaty pierwszej raty (20% wartości przedmiotu leasingu), przed zaciągnięciem zobowiązań przez Leasingodawcę tj. nabyciem przedmiotu leasingu od Zbywcy.

Kwestię związaną z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów uregulowano w przepisach art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4b-4e ustawy o PDOP.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o PDOP, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o PDOP).

Zdaniem Spółki, zapłacona przez nią pierwsza rata leasingowa stanowi koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i dotyczy okresu przekraczającego rok podatkowy, bowiem jej poniesienie warunkuje realizację tej umowy (brak zapłaty pierwszej raty uprawnia Leasingodawcę do rozwiązania umowy w trybie określonym w pkt 2.5 OWUL). Z uwagi na to, wydatek w postaci pierwszej winien być uznany za koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania. W konsekwencji, koszt ten Spółka winna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób prawnych reguluje rozdział 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z art. 17a pkt 1 powołanej ustawy ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty.

Na podstawie art. 17b ust. 1 ww. ustawy, (leasing operacyjny) opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującegoi odpowiednio koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2, jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1.  została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 10 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości, oraz
2.  suma ustalonych w niej opłat, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli jednak zgodnie z art. 17b ust. 2 wskazanej ustawy finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6,
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. Nr 26, poz. 143, z 1998 r. Nr 160, poz. 1063 oraz z 1999 r. Nr 49, poz. 484 i Nr 101, poz. 1178) - do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 17f-17h.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli przedmiotowa umowa zawarta przez Spółkę spełnia warunki określone w art. 17b ust. 1 ww. ustawy oraz finansujący nie korzysta z wymienionych w ust. 2 przytaczanego przepisu zwolnień, wówczas opłata wstępna (pierwsza rata leasingowa) zwana też czynszem inicjalnym będzie stanowiła koszty uzyskania przychodu.

Jako, że cytowany przepis art. 17b ust. 1 ustawy nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty, rozstrzygając kwestię momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wstępnej opłaty leasingowej należy brać pod uwagę ogólne zasady potrącania kosztów, które zostały uregulowane w art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 cyt. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami, w tym służą zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

W przepisie art. 15 ust. 4 ww. ustawy, określono, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie natomiast do postanowień art. 15 ust. 4d wskazanej ustawy koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Za dzień poniesienia kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15 ust. 4e cyt. ustawy uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Raty leasingowe opłacane przez leasingobiorcę w okresie trwania umowy niewątpliwie są kosztami pośrednio związanymi z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej i, co do zasady dotyczą ściśle określonego czasu, nie przekraczającego roku podatkowego. Dlatego są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie ich poniesienia.

Jednakże podkreślić należy, że jeżeli uiszczenie wynikającej z umowy leasingu określonej kwoty jest warunkiem koniecznym skutecznego rozpoczęcia realizacji umowy leasingu, a więc skuteczności tej umowy, to – z uwagi na tę właśnie rolę – należy przyjąć, że jest to koszt dotyczący całej umowy i ściśle określonego czasu jej trwania z reguły przekraczającego rok podatkowy. Z tego względu przedmiotową opłatę (ratę) należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do czasu trwania umowy zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując stanowisko Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego należy uznać za prawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu– do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach– art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.