Zmiana wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0110-KSI2-1.441.46.2023.2.JF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-11-16
Teza: WIS TOWAR - kajzerka.
Słowa kluczowe: sklep; sprzedaż-sprzedaż detaliczna; towar; towar-sprzedaż towarów
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki-Stawka podatku 5%; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa -Wiążąca informacja stawkowa - towar
Przepisy: [VAT][WIS] Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023-Rozdział 2-§ 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Załącznik Nr 10

**DECYZJA**

Na podstawie art. 221 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383), zwanej dalej „Ordynacją podatkową”, oraz art. 42a i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”,

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej**

po rozpatrzeniu odwołania z dnia 6 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.) od wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS określającej dla towaru – kajzerka (…) klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy,

– **uchyla decyzję Organu pierwszej instancji w całości,**

– **określa:**

**Przedmiot wniosku**: towar – kajzerka (…)

**Opis towaru**: w skład towaru wchodzi: kajzerka (…)

Kanapka jest produktem sprzedawanym (…) w sklepie (…) oferującym zaplecze gastronomiczne (m.in. stoliki, krzesła), wydawanym z lady oraz pakowanym do torebki papierowej, bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania. W sytuacji, gdy Produktu zabraknie, zostaje on przygotowywany przez pracownika sklepu.

**Rozstrzygnięcie**: CN 19

**Stawka podatku od towarów i usług**: 0%

**Podstawa prawna**: § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. poz. 2495 z późn. zm.) w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

**Cel wydania WIS**: określenie stawki podatku od towarów i usług

**UZASADNIENIE**

W dniu 17 maja 2023 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek Strony z dnia 17 maja 2023 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dalej WIS, uzupełniony pismem z dnia 24 lipca 2023 r. (data wpływu 24 lipca 2023 r.) w zakresie sklasyfikowania towaru – kajzerka (…) według Nomenklatury scalonej (CN) na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W treści wniosku przedstawiono następujący opis towaru:

Strona jest podatnikiem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Miejscem prowadzonej działalności gospodarczej jest Polska. Strona prowadzi sieć sklepów (…)

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kajzerka (…). Skład udostępniony jest w ogólnodostępnym katalogu i przedstawia się następująco.

Skład: (…)

Poniżej przedstawiono sposób przygotowania Produktu w podzieleniu na poszczególne etapy.

\[Etap obejmujący przygotowanie w zakładzie produkcyjnym\]

• Przygotowanie wsadów do kanapek, poprzez ułożenie na tacy papierowej poniższych składników, poddanych wcześniej obróbce (mycie i krojenie), z zachowaniem kolejności:

(…)

(…)

(…)

Wsady kompletowane są zgodnie z zamówieniem konkretnego sklepu, a następnie transportowane do punktu sprzedaży w warunkach chłodniczych.

\[Etapy obejmujące kompletację na sklepach\]

• Przyjęcie wsadów do kanapki, sprawdzenie ich kompletności, a następnie umieszczenie w chłodni.

• Przekrojenie pieczywa na dwie równe części, a następnie posmarowanie ich (…).

• Ułożenie wsadu na spodniej części bułki, a następnie przykrycie drugą częścią bułki.

Przygotowana kanapka – Produkt – umieszczana jest w opakowaniu jednostkowym (torebka papierowa) i wydawana klientowi.

Produkt jest wyrobem gotowym do bezpośredniego spożycia. Standardowo sama sprzedaż Produktu w sklepie (…) nie różni się od sprzedaży innego typu asortymentu (gotowych produktów spożywczych). Sprzedaż ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej oraz przekazania jej klientowi. W tym przypadku, gdy okazuje się, że akurat danego produktu zabrakło, sprzedawca dorabia kanapkę przy kliencie.

Sprzedaż produktu przebiega w następujący sposób:

1) klient podchodzi do lady, zamawia wybraną przez siebie kanapkę – Produkt oraz uiszcza stosowną opłatę;

2) po złożeniu zamówienia, zazwyczaj Produkt jest wydawany z lady, gdy go jednak akurat zabraknie, zostaje przygotowany przez pracownika sklepu;

3) Produkt jest wkładany do papierowej torebki i wydawany klientowi;

4) klient wychodzi ze sklepu z Produktem i spożywa go poza sklepem.

Wniosek dotyczy sprzedaży Produktu przygotowanego w sklepie, przy kliencie bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania, (…). Obejmuje on sytuacje tożsame do sprzedaży kanapki z lady – uprzednio przygotowanej w sklepie (przekrojenie bułki, włożenie wsadu) i może wystąpić w sytuacji, gdy dany rodzaj kanapki się skończył, ale pracownik sklepu dysponuje kajzerką i odpowiednim wsadem i może taką kanapkę „dorobić”. Element „zamówienia” dotyczy sytuacji, w której klient zwraca uwagę na braki w dostępności danego rodzaju kanapki i brak jest ten uzupełniany na bieżąco. Kanapka jest przygotowywana wówczas w ten sam sposób jak jest przygotowywana rano (przed otwarciem, tuż po otwarciu) lub w ciągu dnia do lady, nie jest przygotowywana na indywidualne zamówienie, nie ma indywidualnego składu.

Tożsama kanapka uprzednio przygotowywana w sklepie „do lady” (ale nie przygotowywana przy kliencie) była już przedmiotem wniosku o WIS (nr WIS 0111-KDSB2-2.440.53.2022.2.KG) – stawka VAT 8%. Sprawę rozstrzygał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. III SA/Wa 1991/22 uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji oraz decyzję WIS stwierdzając, że kanapkę należy klasyfikować według nomenklatury scalonej CN – jako towar, a nie według PKWiU, jako usługę związaną z wyżywieniem.

Jedyna różnica między kanapką z wyżej wskazanej sprawy a Produktem z niniejszego wniosku polega na tym, że Produkt jest przygotowywany przy kliencie, po jego zamówieniu, w sytuacji gdy akurat zabrakło danej kanapki i sprzedawca musi ją dorobić.

Standardowo kanapki są robione „do lady”, głównie rano, w okolicach otwarcia sklepu. Kanapki w sklepach (…) są także dorabiane w trakcie dnia, gdy te w ladzie się kończą, aby zapewnić produktom jak najwyższą świeżość (np. świeże kajzerki przyjeżdżają do 3 razy dziennie), a także aby ograniczyć marnotrawstwo żywności. Może się jednak zdarzyć, że nagle wysprzeda się dużo kanapek jednego rodzaju i chwilowo jakiegoś rodzaju zabranie. W takim przypadku klient może zapytać o brakującą kanapkę, zanim pracownicy zdążą dorobić nowe. Taka sytuacja może mieć miejsce również wieczorem, gdy sprzedaż jest już mniejsza i w celu minimalizacji marnotrawstwa żywności pracownicy sklepów (…) nie dorabiają wszystkich rodzajów kanapek, mając nadzieję, że klient kupi ewentualnie inny rodzaj kanapki, który jeszcze pozostał.

Niektóre sklepy (…) wyposażone są w drobne zaplecze gastronomiczne, co potencjalnie umożliwia spożycie posiłku na miejscu, niektóre zaś sklepy (…) nie posiadają stosownego wyposażenia, co umożliwia jedynie spożycie Produktu poza sklepem (…). Strona zastrzega przy tym, że sklepy (…) nie są restauracjami i nie oferują usługi restauracyjnej. Co więcej, Strona może rozróżnić Produkty zamówione na wynos od tych do konsumpcji na miejscu, a niniejszy wniosek dotyczy Produktów kupowanych na (…).

Poniżej znajduje się dokładny opis wyposażenia lokali.

Strona w części sklepów oferuje klientom niewielkie zaplecze gastronomiczne składające się z pojedynczych stolików i krzeseł, umożliwiające szybkie spożycie danego produktu na miejscu. Sporadycznie, sklepy (…) posiadają toalety dla klientów. (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej. Klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy. Na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki, a w niektórych sklepach zwykły talerz, jeśli klient zadeklaruje konsumpcję na miejscu, który to przypadek jednak nie jest objęty niniejszym wnioskiem. Klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić. Klient samodzielnie może również sobie pobrać ogólnodostępne serwetki.

W przypadku braku korzystania z podgrzania Produktu, a niniejszy wniosek dotyczy takiej właśnie sytuacji, rola sprzedawców ograniczona jest do typowych czynności wykonywanych przez kasjerów w sklepach spożywczych, tj. do przyjmowania zamówienia, należności oraz do wydawania Produktu. A w tym rzadkim przypadku, gdy na szybko trzeba dorobić brakujący produkt, może się zdarzyć, iż kasjer lub inny pracownik sklepu, dorobi kanapkę. Nie występują tu usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej, takie jak: zamawianie posiłku przy stoliku u kelnera, nakrywanie do stołu, czy podawanie tych produktów do stołu. Służenie poradą klientom i udzielanie im wyjaśnień w przedmiocie oferowanego Produktu odbywa się w zakresie typowym dla porad i wyjaśnień sprzedawców w innych sklepach spożywczych i zdarza się tylko na zapytanie klienta.

W sklepach (…) kasy rejestrujące pozwalają na oznaczenie danego produktu jako spożywany na miejscu lub na wynos. Informacja jest wprowadzana przez kasjerkę na podstawie oświadczenia Klienta. Funkcjonalność tę wprowadzono, w celu potencjalnego rozróżnienia stawek VAT na asortyment oferowany w sklepach(…) w zależności od modelu jego sprzedaży.

Niniejszy wniosek dotyczy sprzedaży Produktu:

1) przygotowanego w sklepie (…) wg powyższego opisu,

2) w sytuacji, gdy zabraknie konkretnego rodzaju kanapki, która może być dorobiona „na poczekaniu”,

3) do spożycia na (…),

4) w sklepie (…) oferującym niewielkie zaplecze gastronomiczne (m.in. stoliki, krzesła).

Zdaniem Strony, prawidłową stawką VAT dla usługi sprzedaży Produktu w wyżej opisanym modelu będzie 5% stawka VAT.

Poniżej znajduje się uzasadnienie.

Analizując zagadnienie sprzedaży Produktu należałoby najpierw pochylić się nad ustaleniem, czy mamy tu do czynienia ze sprzedażą dostarczonego towaru, czy też świadczeniem usługi w rozumieniu przepisów podatkowych. Ustalenie ww. kwestii ma pierwszorzędne znaczenie dla późniejszego prawidłowego przyporządkowania dla danego towaru odpowiedniej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne

świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle przepisu art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Uwzględniając powyższe przepisy w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w przypadku sprzedaży Produktu będącego przedmiotem analizy, mamy do czynienia ze sprzedażą towaru, czy też usługą w rozumieniu ustawy o VAT.

Wymaga to wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Jak wskazał TSUE w wyroku z dnia 27 października 2005 r., nr C-41/04, w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank przeciwko Staatssecretaris van Financiën, ECLI:EU:C:2005:649 (pkt 19) oraz wyroku z dnia 29 marca 2007 r., nr C-111/05 w sprawie Aktiebolaget NN przeciwko Skatterverket, ECLI:EU:C:2007:195 (pkt 21), w przypadku gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze czy chodzi o dwa, czy więcej świadczeń odrębnych, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług.

Natomiast w wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), TSUE wskazał, że: _„Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”_.

Zatem tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów.

W wyroku z dnia 2 maja 1996 r., nr C-231/94, w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, ECLI:EU:C:1996:184 w pkt 14 TSUE orzekł, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Odwrotnie jest natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach. Stąd w odniesieniu do działalności restauracyjnej prowadzonej na promie TSUE podkreślił, że sprzedaż gotowych artykułów żywnościowych i napojów do spożycia na miejscu jest wynikiem świadczenia szeregu usług, od przygotowania posiłku do jego podania, i że wiąże się z zapewnieniem klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (szatnia itd.) oraz meble i nakrycia. W niektórych przypadkach osoby fizyczne, które zawodowo realizują świadczenia wchodzące w skład działalności restauracyjnej, nakrywają do stołu, służą poradą klientom i udzielają im wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów żywnościowych i napojów, podają te produkty do stołu i wreszcie sprzątają stoły po konsumpcji (pkt 13 tego wyroku).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej , usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

W przedmiotowej sprawie istotne znaczenie będzie miał również wyrok TSUE z dnia 22 kwietnia 2021 r. o sygn. C-703/19 (dotyczący polskiego franczyzobiorcy prowadzącego lokal sieci (…)), który stanowi, że: _„art. 98 ust. 2 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2009/47, w związku z pkt 12a załącznika III do tej dyrektywy oraz art. 6 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta końcowego, czego zweryfikowanie należy do sądu odsyłającego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca”_.

W tym miejscu Strona wskazuje, iż w dniu 3 lutego 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję nr 0110-KSI2-1.441.51.2022.2.WCH (dalej: „WIS piekarnia główna”), w której orzekł, że: dla towaru – „Kajzerka (…) przygotowywana w (…) głównej (centrali) sprzedawana na wynos” klasyfikację do Działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), - określa stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 0% na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy.

Dyrektor KIS wskazał, że:

_„Ze składu procentowego podanego przez Stronę wynika, że kajzerka stanowi (…)% składu końcowego produktu. Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze””_.

Natomiast pozycja 1905 obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

W załączniku nr 10 do ustawy, zawierającym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

W tym miejscu Strona pragnie zwrócić uwagę, że Produkt, którego dotyczy niniejszy wniosek, posiada właściwości tożsame do produktu, którego dotyczył WIS (…) główna – różnicę stanowi: wyłącznie miejsce złożenia (skompletowania) kanapki. Na właściwości towaru nie wpływa fakt, że może być on skompletowany bezpośrednio przed wydaniem klientowi, kiedy okaże się, że dany rodzaj kanapki już się wyprzedał, ale istnieje możliwość jego „dorobienia”.

Zasadniczo jednak w obu przypadkach jest to „Kajzerka (…)”, która składa się z bułki wypieczonej w (…) Strony i wsadu.

Strona pragnie również zwrócić uwagę na wyroki WSA w Warszawie, które zapadły w sprawach wniosków o wiążącą informację stawkową składanych przez Stronę w odniesieniu do innych – pokrewnych towarów.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2023 r. (sygn. III SA/Wa 1991/22), WSA w Warszawie uchylając WIS dla produktu – „kajzerka (…) przygotowywana w sklepie (…)” – tj. tej samej której dotyczy niniejszy wniosek, z jedyną różnicą, czy będącej już w ladzie, czy „dorabianej” przy kliencie wskazał, że: _„nie należy ograniczać się do uwzględnienia pojedynczych usług, należy również wziąć pod uwagę różnice związane z kontekstem, w jakim usługi te są świadczone. W tym kontekście nie można pominąć, że ta sama kanapka sprzedana przez inną sieć podlega stawce 5%. Z punktu widzenia konsumenta nie ma wszak różnicy w zaspakajaniu jego potrzeb czy jest to kanapka zrobiona przez Skarżącą w jej sklepie, czy też kanapkę gotową dostarczoną do kontrahenta zewnętrznego. Nie ma też różnicy, czy jest to kanapka wykonana w sklepie skarżącej czy uprzednio nabyta od innego producenta”_.

Co więcej, WSA wskazał, że: _„nie zmienia takiej oceny Sądu okoliczność, że w niektórych sklepach na niewielkiej powierzchni znajdują się stoliki i krzesła, z których mogą korzystać klienci chcący spożyć w szybki sposób na miejscu zakupione wyroby cukiernicze, bądź kanapki. Wnioskodawca nie oferuje bowiem klientom obsługi kelnerskiej, a przedmiotem jego działalności nie jest działalność restauracyjna; udostępnia jedynie podstawowe urządzenia w postaci stolików i krzesełek.”_

_„Powinien organ mieć przy tym na względzie, że dział 56 – usługi związane z wyżywieniem nie obejmuje gotowej żywności łatwo psującej się, takiej jak: kanapki, sklasyfikowanej w 10.89.16.0.”_

Jeszcze dalej w swojej ocenie klasyfikacji poszedł WSA w Warszawie w sprawie III SA/Wa 2111/22, w której wyrokiem z dnia 20 stycznia 2023 r. uchylił WIS dla produktu – „kajzerka (…) przygotowywana w (…) bez możliwości konsumpcji w sklepie”.

WSA wskazał w tym wyroku, że:

– W żaden sposób nie można się jednak zgodzić, że z przepisów ustawy wynika, jakie transakcje miałyby należeć do kategorii dostaw towarów klasyfikowanych w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56). W szczególności, z przepisów ustawy nie wynika, że do tej kategorii należą towary przygotowane i przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji.

– „Dostawa towarów” klasyfikowana jako „usługa” to kategoria osobliwa – nieintuicyjna, nienaturalna, hybrydowa. Tym bardziej więc jeśli ustawodawca miał zamiar wykreować taką kategorię prawną, powinien był to uczynić w sposób dostatecznie jasny i wyraźny – tak, by użytkownik prawa był w stanie stwierdzić, jakie cechy sytuacji decydują o zaliczeniu dostawy towarów do tej kategorii. Ewidentnie jednak tego nie uczynił. Poszukiwanie przepisu, który zawiera te kryteria lub choćby na nie naprowadza, jest bezowocne. Takiego przepisu nie ma.

– Nie ma żadnego logicznego przejścia między tym, że obecność „usług wspomagających” jako przeważających (dominujących) determinuje kwalifikację transakcji jako świadczenia usługi, a tym, że ich obecność w ramach dostawy towarów miałaby nadawać tej dostawie szczególne zabarwienie - takie, że dostawa ta z perspektywy ustawy miałaby stanowić „usługę” według PKWiU.

– Dlatego propozycja organu interpretacyjnego to nie wykładnia ustawy, lecz doktryna pozostająca z ustawą w luźnym związku. Jest to doktryna zakładająca w istocie znajomość historii sporów o sposób klasyfikacji sprzedaży „na wynos” i możliwego (hipotetycznego) zamysłu ustawodawcy nieodzwierciedlonego w tekście prawnym. Takiej wiedzy i takich domysłów nie można wymagać od podstawowego użytkownika prawa, jakim jest podatnik. Ustawodawca komunikuje się z adresatem prawa przez tekst prawny, a nie „niepisaną” koncepcję (doktrynę) wypracowaną przez organy stosujące prawo - jakkolwiek ta koncepcja (doktryna) nie byłaby intelektualnie wyrafinowana i poparta frapującymi argumentami.

– Jednak – jak trafnie argumentuje Skarżąca – każdy wyrób piekarniczy (bułka, drożdżówka, pączek, ciastko, bagietka, chleb itd.), a także niemalże każdy wyrób spożywczy (sałatki, słodycze, napoje) również nadają się do bezpośredniego spożycia bez podejmowania dodatkowych czynności celem ich konsumpcji „praktycznie każdy towar z asortymentu Skarżącej jest przeznaczony do bezpośredniego spożycia”. To samo dotyczy innych podmiotów - przykładowo sklep firmowy zakładu mięsnego sprzedaje przetworzone towary obejmujące np. kiełbasy, pasztety, metki – które także nadają się do natychmiastowego spożycia.

– Spółka ma też rację, że przygotowanie kajzerki (…) lub sałatki w zakładzie głównym należy traktować jak proces produkcyjny. Jeżeli przyjąć, że obecność tego elementu decyduje o klasyfikacji transakcji do grupowania 56 PKWiU, jako taka musiałaby być traktowana wszelka sprzedaż wyrobów przetwórstwa spożywczego na rzecz konsumentów.

– Kryterium „podobieństwa” do dań restauracyjnych jest mgliste.

W świetle powołanych wyroków WSA w Warszawie, Strona zwraca uwagę, że niniejszy wniosek dotyczy – podobnie jak wnioski, w których zapadły powołane wyroki – „kajzerki (…)”.

Wobec wątpliwości interpretacyjnych i ryzyka związanego z zastosowaniem niewłaściwej stawki Strona zdecydowała się na złożenie szeregu wniosków o WIS dotyczących w praktyce tej samej „kajzerki (…)”, sprzedawanej w różnych sklepach (…), na wynos lub na miejscu.

W ocenie Strony jednak, niezależnie od okoliczności towarzyszących sprzedaży danej „kajzerki”, towarem oferowanym klientowi, jest każdorazowo towar tożsamy, nieróżniący się niczym z perspektywy konsumenta, pozostający zwykłą „kajzerką (…)”.

Strona stoi na stanowisku, iż dostawa „kajzerki (…)” nie powinna wymagać każdorazowej analizy, czy w odniesieniu do konkretnej, jednostkowej dostawy nie powinna znaleźć zastosowania inna stawka podatku VAT.

Jak zaś zostało podkreślone powyżej, ze stanu faktycznego objętego niniejszym wnioskiem wynika, że:

– dostawie przedmiotowych towarów nie towarzyszą usługi przesądzające, że mamy do czynienia z usługą restauracyjną,

– nie występują bowiem usługi charakterystyczne dla działalności restauracyjnej,

– Strona w niektórych sklepach, oferuje klientom tylko niewielkie zaplecze gastronomiczne składające się z pojedynczych stolików i krzeseł, umożliwiające szybkie spożycie danego posiłku na miejscu,

– sporadycznie, sklepy (…) posiadają toalety dla klientów,

– sklepy (…) nie oferują klientom obsługi kelnerskiej,

– klient nie ma do dyspozycji sztućców, czy zastawy,

– na specjalne życzenie klienta możliwe jest uzyskanie plastikowych sztućców, papierowej tacki oraz serwetek,

– klient o taki asortyment musi wyraźnie poprosić, ergo klient kupuje kanapkę (…).

Mając na uwadze powyższą analizę oraz opis stanu faktycznego znajdujący się w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że – dla celów stosowania podatku od towarów i usług – sprzedaż produktu należy uznać za dostawę towaru.

Uzasadnienie stawki VAT.

W myśl art. 5a ustawy o VAT, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie świadczonych usług należy stosować Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Podstawowe cele, konstrukcję i sposób posługiwania się Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług oraz jej interpretację wskazują zasady metodyczne Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2015) zawarte w ww. rozporządzeniu.

Klasyfikacje Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikację statystyczną PKWiU 2015 r. do określenia właściwej stawki podatku właściwej dla towaru lub usługi. Jak zostało nakreślone powyżej, sprzedaż Produktu stanowić będzie dostawę towarów, a nie świadczenie usług gastronomicznych, czy restauracyjnych.

Tym niemniej, symbole statystyczne i Nomenklatura scalona wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym określeniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast o tym, czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

1) Dokonując klasyfikacji towaru spożywczego do odpowiedniego grupowania w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej należy kierować się następującymi zasadami:

1) jeżeli dostawie towaru spożywczego towarzyszą „dodatkowe usługi”, wspomagające, polegające np. na przygotowaniu i podaniu tego towaru do natychmiastowego spożycia, wykonywane przez sprzedającego – dostawa tego towaru klasyfikowana jest według PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

2) jeżeli towary spożywcze wydawane są w ramach usług restauracyjnych i cateringowych – klasyfikacja do PKWiU 2015 w grupowaniu 56 – Usługi związane z wyżywieniem;

3) jeżeli natomiast dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego (z wyjątkiem nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. takie jak: umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku) – towar ten klasyfikowany jest według CN.

W przekonaniu Strony oraz WSA w Warszawie we wspomnianym wcześniej wyroku, gdy kanapki są przygotowywane w sklepach (…) wcześniej, „do lady” – zastosowanie znajdzie zasada nr 3, tj. dostawie towaru spożywczego nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez Stronę. Chodzi tu o sprzedaż sklepową. Kanapki przygotowywane są z bułki i wcześniej przygotowanego wsadu i wydawane bezpośrednio klientowi. Czynność ogranicza się tylko do przekrojenia bułki, posmarowania jej (…) i umieszczenia wsadu. Podczas interakcji z klientem, Sprzedawca/ekspedient podaje klientowi Produkt, złożony z przekrojonej bułki i wsadu, wkładając go wcześniej do torebki. Taka czynność jest typową czynnością wykonywaną w sklepie spożywczym, w którym obsługa ogranicza się do podania klientowi towaru.

Takie zakwalifikowanie sprzedaży uprawniałoby do stosowania stawki 5% podatku.

Warto podkreślić, że Produkt nie jest przygotowywany na zamówienie konkretnego klienta, jest przygotowywany w odpowiedzi na brak asortymentu (danego rodzaju kanapki), poprzez doraźne uzupełnienie braków. Nie istnieje również możliwość modyfikacji Produktu.

Potwierdzeniem tego stanowiska w bardzo podobnym stanie faktycznym jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 listopada 2021 r. o sygn. I SA/Gl 1184/21 uchylający wcześniej wydaną niekorzystną dla podatnika Wiążącą Informację Stawkową. Sąd ten zaznaczył, że: _„nie ulega wątpliwości, na tle przedstawionego w tej sprawie stanu faktycznego, że sklepu skarżącej nie można potraktować jako placówki gastronomicznej, zaś zakup w takim sklepie gotowej kanapki, wyprodukowanej w zakładzie skarżącej, nie może być klasyfikowany według PKWiU 2015 – 56. Sąd podziela zarzuty skarżącej w w/w zakresie. Organ w istocie wykreował istnienie "usług dodatkowych" wspomagających dostawę spornej kanapki w sklepach skarżącej, zaliczając do nich przygotowanie kanapek we własnym zakładzie jako gotowego do spożycia posiłku oraz jego wyeksponowanie i wydanie klientowi w opakowaniu umożliwiającym natychmiastowe spożycie – uznając, bez usprawiedliwionych podstaw, że tenże element usługowy wspomagający dostawę ma charakter dominujący i przesądzający o kwalifikacji do grupowania 56 PKWiU – usługi związane z wyżywieniem.”_

Organ pierwszej instancji pismem nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.1.SS z dnia 18 lipca 2023 r. (data odbioru 18 lipca 2023 r.) wezwał do uzupełnienia wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej – poprzez:

(…)

Postanowieniem z dnia 14 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.2.SS Organ pierwszej instancji wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, z którego nie skorzystano.

W wiążącej informacji stawkowej z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS Organ pierwszej instancji określił dla towaru – kajzerka (…), klasyfikację do działu 56 PKWiU 2015 oraz stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy. Decyzja została doręczona w dniu 24 sierpnia 2023 r.

Nie zgadzając się z ww. rozstrzygnięciem, przy zachowaniu ustawowego terminu, pismem z dnia 6 września 2023 r. (data wpływu 6 września 2023 r.) złożono odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz dokonanie klasyfikacji Produktu jako towar sklasyfikowany do kodu CN 1905 i stwierdzenie, że do Produktu znajdzie zastosowanie stawka podatku VAT 0%, mając na względzie powyższe, zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania podatkowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 O.p, poprzez wydanie Decyzji w oparciu o wadliwie oceniony materiał dowodowy, a w konsekwencji błędnie ustalony stan faktyczny:

• z pominięciem technologii produkcji i opisu przygotowania Produktu, a także sposobu i miejsca sprzedaży, z których wyraźnie wynika, że sporny Produkt jest towarem, a jego dostawie nie towarzyszą „dodatkowe usługi” na tyle istotne, by uznać sprzedaż Produktu za sklasyfikowaną do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”;

• polegające na przyjęciu, że Produkt, tj. kanapka (…), jest towarem niebędącym wyrobem piekarniczym oraz powinna zostać uznana za posiłek przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji i zakwalifikowana do działu 56 PKWiU, który obejmuje usługi związane z zapewnianiem pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, w sytuacji w której Spółka dokonuje sprzedaży towarów, tj. kanapki, która winna być uznana za towar sklasyfikowany do kodu CN 19, albowiem stanowi typowy wyrób piekarniczy, a kanapka jest na gruncie PKWiU klasyfikowana do kodu 10.89.16.0 oraz jest wprost wyłączona z działu 56 PKWiU zgodnie z wyjaśnieniami GUS do PKWiU;

• poprzez dokonanie wadliwej oceny opisu Produktu i dowodów (załączników do wniosku o wydanie Wiążącej Informacji Stawkowej) i przyjęcie, że m.in.: przygotowanie (wyprodukowanie) kanapki w sklepie (…) oraz zapakowanie jej do torebki papierowej to elementy decydujące o zakwalifikowaniu sprzedaży Produktu do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”, nie zaś do klasyfikacji właściwej dla towaru klasyfikowanego zgodnie z Nomenklaturą Scaloną CN;

• pominięcie korzystnych dla podatników rozstrzygnięć organów administracji skarbowej oraz sądów administracyjnych w tożsamym lub podobnym stanie faktycznym, w tym WIS oraz wyroków sądowych wydanych na rzecz Spółki - kwestionujących klasyfikowanie sprzedaży kanapek w piekarniach do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem” m.in.:

• prawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 20.01.2023 r., sygn. III SA/Wa 2150/22 oraz III SA/Wa 2111/22 (CBOSA) oraz wydanych po tych wyrokach WIS z 2.08.2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.52.2022.7.PP oraz WIS z 2.08.2023 r. nr 0111-KDSB1-2.440.53.2022.7.PP – wszystkie wyroki oraz WIS dotyczyły produktów oferowanych przez Spółkę;

• nieprawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 25.01.2023 r., sygn. III SA/Wa 1991/22 – wyrok dotyczył produktu oferowanego przez Spółkę;

• nieprawomocnych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24.11.2021 r. o sygn. I SA/Po 669/21, I SA/Po 670/21, I SA/Po 671/21, I SA/Po 672/21, I SA/Po 673/21 (CBOSA),

• nieprawomocnego wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23.11.2021 r., o sygn. I SA/Gl 1184/21 (CBOSA);

• nieprawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19.10.2021 r., o sygn. III SA/Wa 329/20 (CBOSA);

• interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20.05.2022 r. o sygn. 0114-KDIP1-3.4012.135.2022.2.KP.

2) art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie Stronie, które dowody lub elementy opisu Produktu zdecydowały o klasyfikacji końcowej Produktu i jaki tok rozumowania w ramach swobodnej oceny dowodów przyjął Organ podatkowy, gdyż z Decyzji i jej uzasadnienia nie wynika jednoznacznie, które elementy są decydujące o tym, że sprzedaż Produktu winna być sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”;

II. Przepisów prawa materialnego:

1) art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2a, art. 146da ust. 1 pkt 1 poz. 12 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zw. z sekcją C, klasą 10.89 rozporządzenia Rady Ministrów z 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, poprzez ich niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do niesklasyfikowania Produktu (kanapki (…)) jako pozostały artykuł spożywczy;

2) art. 5a, art. 41 ust. 12f w zw. z art. 41 ust. 2 oraz art. 146aa ust. 1 pkt 2 i ust. 1a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług4 oraz Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług poprzez ich błędną interpretację, co doprowadziło do błędnego wniosku, że sprzedaż winna być opodatkowana jako usługi związane z wyżywieniem (PKWiU - 56) według stawki 8%, w sytuacji, gdy właściwą stawką VAT jest stawka 5% (obecnie 0% VAT), gdyż Spółka sprzedaje towary - gotowe kanapki oferowane klientom;

3) art. 93 i art. 98 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że dostawy tego samego towaru, mogą być opodatkowane różnymi stawkami VAT, w sytuacji w której w rzeczywistości prawo unijne nie dopuszcza takiej możliwości.

Postanowieniem z dnia 9 października 2023 r. nr 0110-KSI2-1.441.46.2023.1.JF w trybie przewidzianym art. 200 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Organ odwoławczy poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismo zostało doręczone Stronie 13 października 2023 r. Strona nie skorzystała z przysługującego prawa.

**Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, po rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w postępowaniu odwoławczym, zważył co następuje.**

Zgodnie z art. 42a ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2023 r., wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1\. opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2\. klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4,

3\. stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

Na mocy art. 42g ust. 2 ustawy w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

Odnosząc się do zaistniałego sporu należy w pierwszej kolejności wskazać, że stosownie do brzmienia art. 5a ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm. – Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.) lub w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury Scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych.

Towary, w świetle ww. przepisów, na potrzeby określenia stawki podatku, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub według PKWiU\[1\], natomiast usługi klasyfikuje się według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Zasady klasyfikacji usług według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, stosowanej od dnia 1 lipca 2020 r. w odniesieniu do ustawy, reguluje bowiem rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676, z późn. zm.).

Symbole statystyczne i Nomenklatura scalona (CN) wykorzystywane w ustawie służą wyłącznie stosowaniu odpowiednich przepisów, w tym przede wszystkim określaniu właściwej stawki podatku od towarów i usług. Nie przesądzają natomiast czy w świetle przepisów ustawy mamy do czynienia z towarem lub też usługą.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

W myśl art. 146ea ustawy, w roku 2023:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Natomiast stosownie do art. 146ef ust. 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2024 r. do końca roku, w którym suma wydatków wymienionych w art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (Dz.U. poz. 655, 974 i 1725) określonych na ten rok w ustawie budżetowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 lipca tego roku, oraz planie finansowym Funduszu Wsparcia Sił Zbrojnych przedłożonym zgodnie z art. 42 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny albo projekcie tego planu przedstawionym do zatwierdzenia Ministrowi Obrony Narodowej zgodnie z art. 42 ust. 2 i 3 tej ustawy, jeżeli plan ten nie został przedłożony zgodnie z art. 42 ust. 4 tej ustawy, po wyłączeniu planowanych przepływów finansowych w ramach tej sumy wydatków, jest wyższa niż 3% wartości produktu krajowego brutto określonego zgodnie z art. 40 ust. 2 tej ustawy:

1) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2, art. 110 i art. 138i ust. 4, wynosi 23%;

2) stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;

3) stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;

4) stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

W ustawodawstwie krajowym od 1 lipca 2020 r. obowiązuje przepis art. 41 ust. 12f ustawy, który określa, że stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do **dostawy towarów i świadczenia usług** klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), z wyłączeniem sprzedaży w zakresie:

1) napojów innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie, w tym ich przygotowania i podania;

2) towarów nieprzetworzonych przez podatnika, innych niż wymienione w załączniku nr 3 lub załączniku nr 10 do ustawy lub w przepisach wykonawczych wydanych na jej podstawie;

3) posiłków, których składnikiem są towary wskazane jako wyłączone z grupowań wymienionych w poz. 2 i 11 załącznika nr 10 do ustawy.

Przywołane przepisy wskazują zatem, że niezależnie od tego, jak dana czynność będzie traktowana w świetle przepisów dotyczących podatku od towarów i usług (tj. czy jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług), jeżeli będzie sklasyfikowana w dziale 56 PKWiU z 2015 r., będzie do niej miała zastosowanie stawka tego podatku w wysokości 8% (pod warunkiem braku wyłączenia wynikającego z art. 41 ust. 12f ustawy). Jeżeli dostawa towaru nie będzie jednak sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, towar należy sklasyfikować według odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej.

Zatem w przypadku towarów spożywczych w pierwszej kolejności należy wykluczyć możliwość ich klasyfikacji do działu 56 w PKWiU 2015. Dopiero gdy okaże się, że przedmiot wniosku o wydanie WIS nie może być zaklasyfikowany do tego działu, należy przejść do jego sklasyfikowania według Nomenklatury scalonej. Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Po przeprowadzeniu postępowania w pierwszej instancji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał decyzję WIS nr 0112-KDLB2-1.440.213.2023.3.SS, w której dostawa towaru – kajzerki (…) została:

• zakwalifikowana – w świetle przepisów o podatku od towarów i usług – jako dostawa towaru,

• zaklasyfikowana w grupowaniu 56 PKWiU, oraz

• objęta stawką podatku w wysokości 8%.

Strona w złożonym odwołaniu nie zgadza się z ustaleniami zawartymi w przedmiotowej decyzji. W ocenie Strony, towar - kajzerka (…) powinna być sklasyfikowana do pozycji 1905 CN i podlegać opodatkowaniu stawką podatku VAT w wysokości 0%.

W wyniku przeprowadzenia postępowania w drugiej instancji Organ odwoławczy stwierdza, że

zaskarżona decyzja WIS jest nieprawidłowa w zakresie:

– ustalenia klasyfikacji świadczenia,

– określenia stawki podatku.

**W konsekwencji Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu w toku przeprowadzonego postępowania odwoławczego materiału dowodowego zebranego w sprawie postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w całości i orzec co do istoty sprawy.**

**1\.** **Uzasadnienie charakteru świadczenia oraz prawidłowej klasyfikacji towaru.**

Zgodnie z art. 93 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zwanej dalej dyrektywą 2006/112, do transakcji podlegających opodatkowaniu stosuje się stawkę, która obowiązuje w momencie zaistnienia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. W następujących przypadkach stosuje się jednak stawkę obowiązującą w chwili, gdy VAT staje się wymagalny:

a) w przypadkach przewidzianych w art. 65 i 66;

b) w przypadkach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

c) w przypadkach dotyczących importu towarów, o których mowa w art. 71 ust. 1 akapit drugi i art. 71 ust. 2.

W myśl art. 98 ust. 1 dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie mogą stosować nie więcej niż dwie stawki obniżone. Stawki obniżone ustalane są jako procent podstawy opodatkowania, który nie może być niższy niż 5 %, i są stosowane wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku III. Państwa członkowskie mogą stosować stawki obniżone do dostaw towarów lub świadczenia usług ujętych w maksymalnie 24 punktach w załączniku III.

Zgodnie z załącznikiem III do dyrektywy stawkami obniżonymi mogą być objęte m.in.:

– środki spożywcze (łącznie z napojami, ale z wyłączeniem napojów alkoholowych) przeznaczone do spożycia przez ludzi i zwierzęta, żywe zwierzęta, nasiona, rośliny oraz składniki zwykle przeznaczone do produkcji środków spożywczych; produkty zwykle przeznaczone do użytku jako dodatek lub substytut środków spożywczych (pkt 1);

– usługi restauracyjne i cateringowe, z możliwością wykluczenia dostawy napojów (alkoholowych lub bezalkoholowych) (pkt 12a).

Zgodnie z powołanym przez Stronę we wniosku WIS-W oraz w decyzji WIS art. 6 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011 r., str. 1, z późn. zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym nr 282/11, usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy.

Działalność restauracyjną i cateringową charakteryzuje wiele elementów i czynności, wśród których dostawa gotowej żywności i napojów przeznaczonych do spożycia przez ludzi jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi.

Ustalenie charakteru świadczenia wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej – a nie tylko ilościowej – elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. W tym celu należy posiłkować się orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), który w licznych wyrokach odniósł się do kwestii klasyfikacji czynności jako świadczenia usług, czy dostawy towarów.

Zarówno w przypadku usługi restauracyjnej, jak i cateringowej zakres oferowanych klientom elementów o charakterze usługowym dominuje nad dostawą towaru.

W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia ze świadczeniem, które spełniałoby definicję usługi cateringowej czy restauracyjnej, zgodnie z przywołanym w decyzji WIS orzecznictwem i rozporządzeniem wykonawczym nr 282/2011 (str. 13 zaskarżonej decyzji). W niniejszej sprawie nabywca towaru spożywczego nie korzysta z usług dodatkowych, które są charakterystyczne dla usługi cateringowej i restauracyjnej.

W konsekwencji, sprzedaż kajzerki (…) w okolicznościach opisanych we wniosku powinna zostać uznana za dostawę towaru spożywczego.

Z prezentowanym powyżej stanowiskiem zgadza się również Strona wskazując w odwołaniu _„(…) sprzedaży Produktu nie towarzyszą istotne wspomagające czynności dodatkowe, a Produkt jest_

_typowym towarem, a nie usługą restauracyjną. Strona nie oferuje klientom obsługi kelnerskiej, a przedmiotem działalności Spółki nie jest działalność restauracyjna_”(str. 12 odwołania).

W tym zakresie ustalenia Organu pierwszej instancji są prawidłowe. Nieprawidłowe jest jednak uznanie, że dostawa opisanego towaru – kajzerki (…), jest sklasyfikowana do PKWiU 56 „Usługi związane z wyżywieniem”.

Po ustaleniu charakteru dokonanego świadczenia – w przedmiotowej sprawie dostawy towaru – niezbędne jest przyporządkowanie tej czynności właściwej klasyfikacji statystycznej (art. 5a ustawy). Kwestia ta bowiem decyduje o wysokości stawki podatku dla tej czynności.

W pierwszej kolejności należy ocenić towar spożywczy wydawany do bezpośredniego spożycia pod kątem zaklasyfikowania go według PKWiU 2015 do grupowania „Usługi związane z wyżywieniem”.

Klasyfikacja świadczenia do grupowania 56 w PKWiU 2015 ma zasadniczo miejsce jeśli:

• dostawie towarów spożywczych towarzyszą „usługi (czynności) dodatkowe”, wspomagające (przetwarzające ten produkt), wykonywane przez sprzedającego, nadające temu towarowi cechy umożliwiające natychmiastowe (bezpośrednie) spożycie - np. ugotowanie, przetworzenie, porcjowanie, przygotowanie, smażenie, podgrzewanie, które to usługi nie mają jednak charakteru przeważającego, lecz podporządkowany (tracąc tym samym swą odrębność).

• towary spożywcze są wydawane w ramach usług restauracyjnych i cateringowych, tj. dostawie towarów towarzyszy szereg usług (czynności) mających charakter przesądzający (w świadczeniu przeważa element usługowy).

Klasyfikacja towaru według Nomenklatury scalonej ma natomiast miejsce, jeśli sprzedawanym towarom spożywczym nie towarzyszą żadne „dodatkowe usługi” wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające/przygotowujące ten towar do natychmiastowego spożycia (z wyjątkiem czynności nierozerwalnie związanych z dostawą tych towarów, np. wystawienie rachunku, umieszczenie towaru na półkach). Końcowym etapem w procesie ustalania stawki podatku dla towaru w ramach WIS jest weryfikacja, czy tak sklasyfikowany towar mieści się w jednej z pozycji załącznika nr 3 bądź nr 10 do ustawy.

Strona zarzuca Organowi dokonanie nieprawidłowej klasyfikacji przedmiotowego towaru do działu 56 PKWiU 2015, zamiast na gruncie Nomenklatury Scalonej.

O tym, czy dany towar spożywczy jest klasyfikowany wg Nomenklatury scalonej (CN) czy według klasyfikacji PKWiU nie decyduje ani skład tego towaru, ani także fakt, że dostawa towaru odbywa się na wynos.

Towar spożywczy, który jest klasyfikowany do PKWiU 56, musi być przeznaczony i przygotowany do bezpośredniej konsumpcji, natomiast w przedmiotowej sprawie czynności jakie podejmuje sprzedawca towaru klasyfikowanego do CN sprowadzają się do niezbędnego minimum, czyli tylko do przygotowania towaru do sprzedaży. Przygotowana kanapka umieszczana jest w opakowaniu jednostkowym (torebka papierowa) i wydawana klientowi. Kajzerka (…) nie jest więc towarem do bezpośredniego spożycia.

W wyroku z dnia 10 marca 2005 r., nr C-491/03 w sprawie Ottmar Hermann przeciwko Stadt Frankfurt am Main, ECLI:EU:C:2005:157 (pkt 22), na który także w odwołaniu powołuje się Strona, TSUE wskazał, że: _„Ponieważ sprzedaży jakiegoś towaru zawsze towarzyszy świadczenie jakiejś minimalnej usługi (takiej jak wyłożenie towarów na stoiskach, wydanie faktury, itd.), jedynie usługi inne niż te, które towarzyszą nieodłącznie sprzedaży jakiegoś towaru, mogą być wzięte pod uwagę przy ocenie udziału świadczenia usług w odniesieniu do całości złożonej czynności, obejmującej również dostawę jakiegoś towaru”_.

Zatem czynności jakie podejmuje sprzedawca towaru spożywczego klasyfikowanego według Nomenklatury scalonej sprowadzają się do niezbędnego minimum, o którym mowa w ww. wyroku TSUE (przyjęcie towaru, wyłożenie na półki, wydanie rachunku klientowi). Towar spożywczy, aby został sklasyfikowany w grupowaniu 56 PKWiU musi być przeznaczony do natychmiastowego spożycia, tzn. tak przygotowany i przetworzony do bezpośredniej konsumpcji, aby nie wymagał już od nabywcy jego dalszego przyrządzania czy przetwarzania, np. przyprawienia, podgrzania lub ugotowania. Nie należy jednak pojęcia „do natychmiastowego spożycia” rozumieć wyłącznie jako do spożycia od razu, na miejscu zakupu towaru.

Z informacji, jakie przedstawiła Strona we wniosku WIS-W i w jego uzupełnieniu wynika, że kanapki przygotowywane są w sklepie (…), w którym następuje również ich sprzedaż. W sytuacji, gdy zabraknie konkretnego rodzaju kanapki, pracownik może ją dorobić „na poczekaniu”. Czynność przygotowania ogranicza się do przekrojenia kanapki, posmarowania jej (…) i umieszczenia wsadu. Przygotowana kanapka umieszczana jest w opakowaniu jednostkowym (torebka papierowa) i wydawana klientowi . Produkt jest towarem gotowym do sprzedaży na (…), wcześniej przygotowanym, **bez ingerencji w jego skład oraz bez podgrzania.** Rację ma Strona stwierdzając w odwołaniu, że „_sprzedaż ogranicza się de facto do wyjęcia gotowej kanapki z lady chłodniczej oraz przekazania jej klientowi_.”

W skład produktu wchodzi: kajzerka (…)

W tych okolicznościach dostawa towaru nie może zostać sklasyfikowana do grupowania 56 PKWiU, gdyż przygotowany przez Stronę towar (jego skład) nie jest w żaden sposób modyfikowany lub zmieniany na życzenie klienta. Towar nie jest także podgrzewany. Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru - kajzerki (…) do działu 56 PKWiU 2015 i tym samym powinien zostać on zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Okoliczności sprzedaży wskazujące, że dany towar przeznaczony jest do bezpośredniego spożycia, zostały wskazane w najnowszym wyroku TSUE z dnia 5 października 2023 r. w sprawie C-146/22, YD przeciwko Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, ECLI:EU:C:2023:739.

Pkt 53 tego wyroku mówi o tym, że „_napoje sprzedawane przez YD są przeznaczone do natychmiastowego spożycia, ponieważ **są przygotowywane specjalnie na życzenie klienta** i podawane na gorąco, podczas gdy niekoniecznie ma to miejsce w przypadku napojów mlecznych sprzedawanych w sklepie, na których skład konsument nie ma zresztą wpływu.”._

W przedmiotowej sprawie brak jest czynności dodatkowych wspomagających dostawę towaru, a ponadto kajzerka (…) nie jest przygotowywana na indywidualne życzenie klienta, ani nie jest podgrzewana. Fakt ten potwierdza Strona we wniosku o WIS:

– _„(…) Kanapka jest przygotowywana wówczas w ten sam sposób jak jest przygotowywana rano (przed otwarciem, tuż po otwarciu) lub w ciągu dnia do lady, nie jest przygotowywana na indywidualne zamówienie, nie ma indywidualnego składu_”,,

– „_Warto podkreślić, że Produkt nie jest przygotowywany na zamówienie konkretnego klienta, jest przygotowywany w odpowiedzi na brak asortymentu (danego rodzaju kanapki), poprzez doraźne uzupełnienie braków. Nie istnieje również możliwość modyfikacji Produktu_”.

W rozpatrywanej sprawie jednoznacznie wskazano, że kanapka nie jest produktem, który powstaje na indywidualne zamówienie klienta, lecz jest produkowana ze wskazanych przez Stronę składników i jej skład nie jest modyfikowany, czy komponowany na indywidualne zamówienie klienta. Następnie produkt w opakowaniu jednostkowym (torebka papierowa) wyjmowany jest z lady chłodniczej i przekazywany klientowi. W przypadku gdy okaże się, że akurat danego produktu zabrakło, sprzedawca dorabia kanapkę przy kliencie. Czynności tych nie można jednak uznać za usługi wspomagające dostawę towaru do bezpośredniej konsumpcji. W niniejszej sprawie, zdaniem Organu odwoławczego, mamy do czynienia z dostawą towaru spożywczego, której nie towarzyszą usługi wspomagające tę dostawę towaru, przygotowujące towar do bezpośredniej/natychmiastowej konsumpcji. Sytuacja taka nie pozwala zatem na sklasyfikowanie towaru - kajzerki (…) do działu 56 PKWiU 2015 i tym samym towar taki powinien zostać zaklasyfikowany wg odpowiedniego kodu Nomenklatury scalonej (CN).

Postępowanie o wydanie WIS ma na celu wyjaśnienie wątpliwości co do ustalenia prawidłowej klasyfikacji towaru lub usługi, niezbędnej m.in. do określenia stawki podatku. W postępowaniu tym Organ dokonuje przyporządkowania stanu faktycznego pod ogólną normę prawną w toku przeprowadzonego postępowania o wydanie WIS pod określony przepis prawa podatkowego i wyjaśnienia przyczyn, dla których w określonym stanie faktycznym dany przepis ma zastosowanie.

Powyższe wyjaśnienia Organu odwoławczego nie potwierdzają stanowiska Organu pierwszej instancji, że dostawie towaru spożywczego towarzyszą usługi wspomagające, a właściwą klasyfikacją dla tego świadczenia jest grupowanie 56 PKWiU 2015.

To powoduje, że klasyfikacja takiego świadczenia określona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w spornej WIS jest nieprawidłowa.

Jak wyżej wskazano, towar bez usług wspomagających jego dostawę podlega klasyfikacji, w świetle art. 5a ustawy, wg Nomenklatury scalonej.

Zgodnie z art. 1 ust. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE. L. z 1987 r. Nr 256, str. 1 z późn. zm.), Nomenklatura scalona obejmuje:

a) nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego;

b) wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane „podpozycjami CN” w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna;

c) przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN.

Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury scalonej (CN) służą Noty wyjaśniające.

Przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji towaru do danej pozycji Nomenklatury scalonej w pierwszej kolejności należy kierować się Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS), zawartymi w załączniku I do wyżej wskazanego rozporządzenia Rady. Od 1 stycznia 2023 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej serii L 282/1 z dnia 31 października 2022 roku. Zatem rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2022/1998 z dnia 20 września 2022 r. obowiązuje na dzień wydawania niniejszej decyzji.

Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze scalonej podlega zasadom zawartym w Ogólnych regułach interpretacji Nomenklatury scalonej zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę.

Reguła 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej (ORINS) wskazuje, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne. Dla celów prawnych klasyfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie z Ogólnymi regułami interpretacji Nomenklatury scalonej.

Zgodnie natomiast z regułą 3(b) ORINS – mieszaniny, wyroby złożone składające się z różnych materiałów lub wytworzone z różnych składników oraz wyroby pakowane w zestawy do sprzedaży detalicznej, które nie mogą być klasyfikowane przez powołanie się na regułę 3(a), należy klasyfikować tak, jak gdyby składały się one z materiału lub składnika, który nadaje im ich zasadniczy charakter, o ile takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Wyjaśnienia do tej reguły wskazują, że czynnik, który rozstrzyga o zasadniczym charakterze towaru będzie różny dla różnych rodzajów wyrobów. Zależeć może, np. od właściwości materiału lub składnika, jego wielkości, ilości, masy lub wartości, lub od roli, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru.

W tej sprawie, zgodnie z regułą 3(b) ORINS zasadniczy charakter produktu nadaje pieczywo – bułka kajzerka. Ze składu procentowego podanego przez Stronę wynika, że kajzerka stanowi (…)% składu końcowego produktu.

Zgodnie z tytułem działu 19 Nomenklatury scalonej, dział ten obejmuje „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

Natomiast pozycja 1905 obejmuje „Chleb, bułki, pieczywo cukiernicze, ciasta i ciastka, herbatniki i pozostałe wyroby piekarnicze, nawet zawierające kakao; opłatki sakralne, puste kapsułki stosowane do celów farmaceutycznych, wafle wytłaczane, papier ryżowy i podobne wyroby”.

Zgodnie z uwagami zawartymi w Notach Wyjaśniających, niniejsza pozycja obejmuje wszystkie wyroby piekarnicze. Najbardziej powszechnymi składnikami tych wyrobów są mąki zbożowe, środki spulchniające i sól, ale mogą one zawierać również inne składniki, takie jak: gluten, skrobia, mąka z warzyw strączkowych, ekstrakt słodowy lub mleko, nasiona takie jak: mak, kminek lub anyż, cukier, miód, jaja, tłuszcze, ser, owoce, kakao w dowolnej ilości, mięso, ryby, polepszacze piekarskie itd. Polepszacze piekarskie stosowane są głównie w celu ułatwienia przygotowania ciasta, przyspieszenia fermentacji, poprawy właściwości i wyglądu produktów oraz przedłużenia ich trwałości. Produkty objęte niniejszą pozycją mogą być również otrzymane z ciasta bazującego na mące, mączce lub proszku, z ziemniaków.

Uwzględniając powyższe należy uznać, że towar spełnia kryteria i posiada właściwości dla towarów objętych działem 19 Nomenklatury scalonej (CN). Klasyfikacja towaru została dokonana zgodnie z postanowieniami reguły 1 i 3(b) Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej.

**2\.** **Ustalenie prawidłowej wysokości stawki podatku.**

W myśl art. 41 ust. 2a ustawy – dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 5%, z zastrzeżeniem art. 138i ust. 4.

W świetle art. 146ee ust. 1 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, w roku 2023 może obniżać stawki podatku do wysokości 0%, 5% lub 8% dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023 (Dz. U. z 2022 r., poz. 2495, z późn. zm.) obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku stosuje się również do towarów spożywczych wymienionych w poz. 1-18 załącznika nr 10 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56).

W załączniku nr 10 do ustawy, stanowiącym „Wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 5%”, w poz. 12 wskazano CN 19 „Przetwory ze zbóż, mąki, skrobi lub mleka; pieczywa cukiernicze”.

W związku z powyższym, ponieważ opisany we wniosku towar - kajzerka (…), klasyfikowany jest do działu 19 Nomenklatury scalonej (CN), jego dostawa, import lub wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0%, na podstawie art. 41 ust. 2a, art. 146ee ust. 1 ustawy oraz § 8 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023, w zw. z poz. 12 załącznika nr 10 do ww. ustawy.

**3\.** **Odniesienie do zarzutów naruszenia prawa procesowego**

Na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w wyniku wadliwie ocenionego materiału dowodowego. Jak wyżej wyjaśniono, sprzedaży kajzerki (…) nie towarzyszą usługi wspomagające dostawę tego towaru spożywczego. Jest to zatem towar spożywczy, którego klasyfikację należało przeprowadzić w oparciu o Nomenklaturę scaloną.

W konsekwencji Organ odwoławczy postanowił uchylić zaskarżoną decyzję WIS w całości i orzec jak w sentencji.

**Informacje dodatkowe:**

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.46.2023.2.JF z dnia 16 listopada 2023 r. jest ważna, jeśli w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania zwolnienie podmiotowe lub przedmiotowe od podatku od towarów i usług (art. 42a ustawy). W zakresie wyeliminowania lub zastosowania zwolnienia Strona może zwrócić się o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała.

Podmiot, na rzecz którego wydano niniejszą decyzję, może ją stosować wyłącznie do towarów tożsamych pod każdym względem z towarem będącym przedmiotem tej decyzji.

Niniejsza decyzja nr 0110-KSI2-1.441.46.2023.2.JF z dnia 16 listopada 2023 r. wiąże, z zastrzeżeniem art. 42c ust. 2-2d, organy podatkowe wobec podmiotu, o którym mowa w art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, dla którego została wydana, oraz ten podmiot w odniesieniu do towaru będącego przedmiotem dostawy, importu lub wewnątrzwspólnotowego nabycia dokonanych w okresie ważności WIS (art. 42c ust. 1 pkt 1 ustawy), z wyjątkiem następujących przypadków:

– podmiot ten złożył fałszywe oświadczenie, że w dniu złożenia wniosku o WIS, w zakresie przedmiotowym tego wniosku, nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa ani kontrola celno-skarbowa oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu Organu podatkowego (art. 42b ust. 3 ustawy),

– towar będący przedmiotem niniejszej decyzji, stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy (art. 42ca ustawy).

W przypadku zastosowania się przez podatnika do wydanej na jego rzecz WIS nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS z dnia 24 sierpnia 2023 r. przed jej zmianą albo uchyleniem, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio (art. 42c ust. 2 ustawy).

Jak stanowi art. 42c ust. 2d ustawy, w przypadku uchylenia WIS oraz wydania WIS w postępowaniu odwoławczym albo na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu przepisy ust. 2b i 2c stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje art. 42c ust. 2b ustawy, który stanowi, że w przypadku zmiany WIS z powodu wystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 42h ust. 3 pkt 4, i zastosowania się przez podmiot, na rzecz którego została ona wydana, do zmienionej WIS od dnia następującego po dniu, w którym WIS została doręczona, do dnia doręczenia decyzji o zmianie WIS, przepisy art. 14k-14m Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio.

Powołane przepisy stanowią, że Strona może stosować WIS nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS z dnia 24 sierpnia 2023 r. od dnia następującego po jej doręczeniu do końca stosowanego przez Nią okresu rozliczeniowego w podatku od towarów i usług następującego po okresie rozliczeniowym, w którym doręczono niniejszą decyzję.

Fakt zastosowania się przez Stronę do WIS nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS z dnia 24 sierpnia 2023 r. w ww. okresach rozliczeniowych nie może wywoływać niekorzystnych skutków prawnopodatkowych dla Strony.

Tym samym, Strona w ww. okresach rozliczeniowych ma prawo wyboru, czy zastosuje niniejszą decyzję czy też WIS nr 0112-KDSL2-1.440.213.2023.3.SS z dnia 24 sierpnia 2023 r.

Jeżeli zatem wolą Strony będzie zastosowanie WIS przed jej uchyleniem niniejszą decyzją, wówczas dla przedmiotowego towaru w ww. okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług stosować należy stawkę podatku w wysokości 8% na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy z zw. z art. 41 ust. 12f ustawy oraz art. 146ea pkt 2 ustawy oraz art. 146ef ust. 1 pkt 2 ustawy.

Niniejsza decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.46.2023.2.JF z dnia.16 listopada 2023 r. jest wydawana na okres 5 lat i jest ważna od dnia następującego po dniu jej doręczenia. WIS traci ważność przed upływem tego okresu, z dniem:

1) następującym po dniu doręczenia decyzji o zmianie WIS albo decyzji o uchyleniu WIS, albo

2) wygaśnięcia na podstawie art. 42h ust. 1

– w zależności od tego, które ze zdarzeń nastąpiło wcześniej (art. 42ha ust. 1 i 2 ustawy).

Decyzja o zmianie WIS nr 0110-KSI2-1.441.46.2023.2.JF z dnia 16 listopada 2023 r., wygasa z mocy prawa w przypadku zmiany przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku odnoszących się do towaru, będącego przedmiotem niniejszej decyzji, w wyniku której wskazana w decyzji zmieniającej:

1) klasyfikacja towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) lub

2) stawka podatku właściwa dla towaru , lub

3) podstawa prawna wskazanej w WIS stawki podatku

– staje się niezgodna z tymi przepisami.

Wygaśnięcie niniejszej decyzji WIS następuje z dniem wejścia w życie przepisów, z którymi WIS stała się niezgodna (art. 42h ust. 1 ustawy).

Do liczenia terminów okresu ważności WIS stosuje się odpowiednio art. 12 Ordynacji podatkowej.

**POUCZENIE**

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Przysługuje na nią prawo wniesienia skargi do **Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego** za pośrednictwem Organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r., poz. 1634, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia, w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 1 (art. 53 § 1 ww. ustawy).

W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

* * *

\[1\] Pominięto tutaj potencjalną możliwość zakwalifikowania towaru do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB), z uwagi na to, że kwestia ta dotyczy tylko i wyłącznie nieruchomości.