Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.13.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-04-11
Teza: Obliczanie wysokości opłaty od środków spożywczych, o której mowa w ustawie o zdrowiu publicznym, od piwa bezalkoholowego smakowego.
Słowa kluczowe: cukier; napoje-napoje bezalkoholowe; napoje-napoje z dodatkiem substancji słodzących; opłata-opłata cukrowa
Zagadnienia: Ustawa o zdrowiu publicznym -Opłata od środków spożywczych-Wysokość opłaty
Przepisy: [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12a-ust. 1-pkt 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12b-ust. 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12f-ust. 1-pkt 1; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12f-ust. 1-pkt 2; [CUKIER] Ustawa o zdrowiu publicznym-Rozdział 3a-art. 12f-ust. 2

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe
=================================================================

Szanowni Państwo,

ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 8 października 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22 (data wpływu prawomocnego orzeczenia wraz z aktami sprawy 13 stycznia 2023 r.) uchylający wyrok WSA w Poznaniu z 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 702/21 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 czerwca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.2.KP,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w zakresie obliczania wysokości opłaty od środków spożywczych, o której mowa w ustawie o zdrowiu publicznym, od piwa bezalkoholowego smakowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 października 2020 r. złożyli Państwo wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie opłaty od środków spożywczych do Naczelnika Urzędu Skarbowego (…).

Pismem z 22 października 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (…) przekazał powyższy wniosek do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (data wpływu 28 października 2020 r.).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej pismem z 27 listopada 2020 r. przekazał wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej do Ministerstwa Zdrowia (data wpływu 2 grudnia 2020 r.).

Stosownie do brzmienia art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 694 ze zm.) do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, m.in. opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (Dz. U. z 2022 r. poz. 1608), złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r., interpretacje indywidualne miały zostać wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 2 miesięcy od dnia wejścia w życie art. 32 cytowanej ustawy (tj. od 16 kwietnia 2021 r.).

W związku z powyższym, pismem z 18 kwietnia 2021 r. (data wpływu 20 kwietnia 2021 r.), wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o zdrowiu publicznym w zakresie opłaty od środków spożywczych, został przekazany przez Ministra Zdrowia, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z 18 maja 2021 r. znak 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.1.KP wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełnili Państwo 25 maja 2021 r. oraz 28 maja 2021r., wnosząc jednocześnie brakującą opłatę od wniosku.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest dystrybutorem piwa w wielu państwach UE. W Polsce Spółka posiada Oddział, na którego zlecenie piwo jest wytwarzane przez browary zlokalizowane w Polsce i należące do innej spółki z Grupy (…).

Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów piwem bezalkoholowym, Spółka zdecydowała się także na produkcję a następnie sprzedaż piwa bezalkoholowego, w tym piwa bezalkoholowego o smaku owocowym (dalej: piwa bezalkoholowe smakowe).

W procesie technologicznym piwa bezalkoholowego smakowego wyróżniamy następujące etapy produkcji:

1\. Mieszanie surowców (koncentrat piwa/piwo bazowe, woda odtleniona, syrop cukrowy i inne dodatki o ile występują w recepturze np. ekstrakt słodowy);

2\. Dodanie zaprawy smakowej;

3\. Mieszanie przy zachowaniu odpowiedniego ciśnienia i temperatury;

4\. Zwolnienie do rozlewu;

5\. Pakowanie piwa.

Spółka pragnie zaznaczyć, że produkcja piwa bezalkoholowego smakowego poprzedzona jest produkcją koncentratu piwa bądź piwa bazowego (dalej piwo). Koncentrat piwa i piwo bazowe są niezbędnym składnikiem wykorzystywanym do wyprodukowania bezalkoholowego piwa smakowego. Jednym z etapów produkcji koncentratu i piwa bazowego jest proces fermentacji. W wyniku tego procesu w piwie dochodzi do naturalnego powstania cukrów prostych tj. głównie glukozy, fruktozy, sacharozy i maltozy. Spółka zaznacza także, że na etapie produkcji piwa o naturalnym smaku, a więc takiemu któremu nie nadano jeszcze smaku owocowego nie są dodawane cukry lub inne substancje słodzące. Cukry oraz inne substancje słodzące bądź zawierające cukier dodawane są dopiero na etapie produkcyjnym produktu finalnego tj. piwa bezalkoholowego smakowego.

Piwo któremu nie został nadany inny niż naturalny smak (np. owocowy) i które nie zostało dosłodzone posiada zatem w swoim składzie wyłącznie cukry, które występują w piwie naturalnie (analogicznie jak cukier naturalnie występujący w owocach), będące produktem rozkładu węglowodanów, tj. cukrów złożonych, które znajdują się w słodzie z którego produkowane jest piwo.

W związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 2021 r. opłaty cukrowej od wprowadzenia na rynek napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami po stronie Spółki pojawiła się wątpliwość dotycząca sposobu obliczania opłaty cukrowej w przypadku piw bezalkoholowych smakowych, które w swoim składzie zawierają zarówno cukier pochodzący ze słodu jak również cukier dodawany w toku produkcji.

**Wniosek uzupełnili Państwo o następujące informacje:**

Spółka wskazuje, że napoje będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji są napojami ujętymi w klasach wymienionych w treści pytania, w szczególności w dziale 11 jako pozostałe napoje bezalkoholowe.

Spółka wskazuje, że przedstawione we wniosku pytanie dotyczy tylko tych napojów, które nie zawierają w swoim składzie substancji wskazanych w art. 12a ust. 1 pkt 2 ustawy o zdrowiu publicznym tj. kofeiny lub tauryny. Zatem napoje będące przedmiotem wniosku nie posiadają w swoim składzie ww. substancji.

Spółka wskazuje, że z uwagi na fakt, iż produkowane przez nią napoje bezalkoholowe posiadają różne smaki i składy wynikające z właściwości zarówno słodu użytego w procesie ważenia piwa, owoców użytych do nadania smaku napojowi jak i substancji smakowych dedykowanych dla konkretnych napojów, zawartość cukrów w każdym produkowanym przez Spółkę rodzaju oraz partii napojów może być odmienna.

Dodatkowo Spółka podkreśla, że jednoznaczne wskazanie ilości cukrów zawartych w napojach będących przedmiotem wniosku nie jest możliwe, w szczególności z uwagi na fakt, że przedmiotem wniosku jest grupa wyrobów (piwa bezalkoholowe) o różnych smakach, a nie jeden napój o określonym składzie.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:**

Czy ustalając wysokość opłaty od środków spożywczych - zgodnie z art. 12f ustawy o zdrowiu publicznym - w przypadku piw bezalkoholowych smakowych, Spółka powinna obliczać wysokość tej opłaty wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji?

**Państwa zdaniem:**

Spółka stoi na stanowisku, iż opłata od środków spożywczych powinna uwzględniać wyłącznie cukry dodane w wyniku zmieszania piwa z dodatkami słodzącymi w rozumieniu art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Opłata cukrowa od piwa bezalkoholowego smakowego nie powinna zatem uwzględniać cukrów powstałych w procesie fermentacji.

Właściwość Organu.

Na podstawie art. 12e ust. 5 ustawy o zdrowiu publicznym: Organem właściwym w sprawie opłaty jest naczelnik urzędu skarbowego właściwy ze względu na miejsce zamieszkania albo siedzibę podmiotu obowiązanego do zapłaty opłaty, o którym mowa w art. 12d ust. 1. (\`(...)\`)

Zgodnie zaś z art. 34 Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. (\`(...)\`)

1\. Przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wyniku obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna).

Należy zauważyć, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż Ustawodawca nie definiuje pojęcia „danina publiczna”. Jednakże w art. 5 ust. 2 pkt 1 Ustawy o finansach publicznych wskazano, że do danin publicznych zalicza się podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw.

Tym samym w ocenie Spółki, niezależnie od kwalifikacji przedmiotowej opłaty cukrowej jako podatku, opłaty lub składki należy ją zakwalifikować jako daninę publiczną w rozumieniu ustawy - Prawo przedsiębiorców.

Ponadto Spółka chciałaby wskazać, iż zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 29 września 2017 r. \[Wyrok NSA z dnia 29 września 2017r. sygn. II GSK 3556/15\] pojęcie daniny publicznej obejmuje: „_nie tylko daniny o charakterze pieniężnym, ale także wszelkie obowiązki niepieniężne, jeżeli ich ponoszenie wynika z ustawy i wiąże się z ograniczeniem swobody w korzystaniu z przysługujących podmiotowi praw ze względu na potrzebę ochrony interesu publicznego_”. Dalej NSA stwierdził, że użyte: „_pojęcie daniny publicznej należy odnosić do wszelkich obowiązków ciążących na przedsiębiorcy, które mają charakter publiczny i nie są ekwiwalentne. Zatem pod pojęciem tak rozumianych danin publicznych należy rozumieć wszelkie obowiązki ciążące na podmiocie prawa, zarówno o charakterze osobistym rzeczowym i pieniężnym_”.

Tym samym w ocenie Spółki, nałożona na Spółkę opłata na wyroby z dodatkiem cukru, powinna być uznana za daninę publiczną, która stanowi zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnej złożonej do właściwego organu - Naczelnika Urzędu Skarbowego (…), zgodnie z art. 34 ustawy Prawo Przedsiębiorców.

**Uzasadnienie Państwa stanowiska**

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności podlega opłacie.

Celem opłaty ma być finansowanie działań o charakterze edukacyjnym i profilaktycznym oraz świadczeń opieki zdrowotnej związanych z utrzymaniem i poprawą stanu zdrowia osób z chorobami rozwiniętymi na tle niewłaściwych wyborów i zachowań zdrowotnych, w szczególności z nadwagą i otyłością, co wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o zdrowiu publicznym.

Potwierdzenie wyżej wspomnianego celu ustawy możemy znaleźć w uzasadnieniu do rządowego projektu ustawy z dnia 14 lutego 2020 u zmianie niektórych ustaw w związku z promocją prozdrowotnych wyborów konsumentów (Dz.U. poz. 1492):

_Zasadniczym celem projektu ustawy jest wykorzystanie polityki fiskalnej jako narzędzia służącego promocji prozdrowotnych wyborów konsumentów W projekcie zaproponowano_

1) _stymulowanie wyborów prozdrowotnych konsumentów przez nałożenie opłaty na_

_a)_ _napoje z dodatkiem cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancje słodzące, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r._ w _sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.), kofeiny lub tauryny._

Dalej w uzasadnieniu wskazano, iż: _Głównym celem wprowadzenia opłaty jest promowanie prozdrowotnych wyborów żywieniowych oraz poprawa jakości diety przez ograniczenie spożycia słodkich napojów (\`(...)\`). Zgodnie z rekomendacjami zawartymi w Piramidzie Zdrowego Żywienia i Aktywności Fizycznej, opracowanej przez Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dra med. Aleksandra Szczygła, należy unikać spożycia cukru i słodyczy, zastępując je owocami i orzechami. Słodkie napoje i słodycze są bardzo kaloryczne - zawierają głównie sacharozę, glukozę, fruktozę. (\`(...)\`) Najlepiej unikać spożywania słodkich napojów bądź spożywać je rzadko, w niewielkich ilościach. Należy też ograniczyć dodatek cukru do potraw i przygotowywanych napojów_”_._

W ocenie Spółki, z treści uzasadnienia, jak również regulacji samej ustawy jednoznacznie wynika, że celem ustawodawcy było ustanowienie mechanizmu fiskalnego obciążającego napoje, właśnie z tego względu, że dodano do nich cukry. Ustawodawca w uzasadnieniu wskazał bowiem, że to nadmierny udział dodatków w postaci cukru bądź substancji słodzących w napojach przyczynia się do pogorszenia stanu zdrowia ludzkiego, nie zaś cukier sam w sobie - a więc znaczenie ma jego pochodzenie w napoju.

Powyższe twierdzenie znalazło swoje odzwierciedlenie w regulacjach ustawy. Zgodnie z art. 12b ust. 1 ustawy, za napój podlegający opłacie rozumie się wyrób w postaci napoju oraz syrop, będący środkiem spożywczym, ujęte w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Jak wynika z uzasadnienia do ustawy: „_Przez substancje występujące naturalnie rozumie się substancje, które nie zostały dodane do produktu, natomiast znajdują w składzie zgodnie z jego charakterystyką, np. cukry występujące_ w _owocach (w odniesieniu do soków) lub kofeina zawarta w naparze z kawy. Cukry, substancje słodzące lub aktywne jako dodatki podlegające opłacie powinny być ujęte w wykazie składników zgodnie z przepisami o bezpieczeństwie żywności i żywienia (\`(...)\`)_”_._

Ustawodawca nie zamierza zatem obciążać opłatą cukrową substancji (cukrów i dodatków), które występują w napoju naturalnie, ale właśnie substancje dodane.

Ustawodawca nakazuje zatem „wyłączyć substancje” występujące w napojach naturalnie z obowiązku uiszczenia opłaty cukrowej. Oznacza to, że na potrzeby ustalania wysokości opłaty cukrowej natęży kierować się wyłącznie obecnością cukru dodanego, a nie cukru bez względu na jego pochodzenie w produkcie.

W konsekwencji Spółka stoi na stanowisku, że cukry, które powstały w piwie naturalnie w wyniku procesu produkcyjnego tj. fermentacji nie powinny być uwzględniane przy ustalaniu wysokości opłaty cukrowej. Opłata cukrowa obejmuje bowiem wyłącznie napoje, do których został dodany cukier lub inne substancje słodzące w rozumieniu art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy o zdrowiu publicznym.

Powyższe twierdzenie nie stoi w sprzeczności również z brzmieniem art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym określającym wysokość opłaty cukrowej. Zgodnie z tym przepisem, na wysokość opłaty składają się następujące części:

_a)_ _0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa_ w _rozporządzeniu nr 1333/2008;_

_b)_ _0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju;_

_\- w przeliczeniu na litr napoju._

_W_ ocenie Spółki, pojęcie „zawartość cukrów”, którym posługuje się przepis w wyżej cytowanym art. 12f ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym należy interpretować z uwzględnieniem definicji napoju znajdującej się w art. 12b ust. 1 ustawy o zdrowiu publicznym. Zgodnie bowiem z art. 12b ust. 1 za napój uważa się uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (\`(...)\`) z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie. W przypadku piwa bezalkoholowego smakowego oznacza to nie wyliczanie opłaty cukrowej od cukrów pochodzących z procesu fermentacji.

Zdaniem Spółki sformułowania „zawartość cukrów” nie należy interpretować w ten sposób, iż oznacza ono łączną sumę wszystkich cukrów znajdujących się w napoju, a więc zarówno wyłączonych (pochodzenia naturalnego) jak i dodatków, o których mowa w art. 12a ust. 1 pkt 1 ustawy. Przede wszystkim byłoby to niezgodne z celem ustawodawcy co Spółka wyjaśniła już powyżej, a ponadto taka interpretacja stałaby w sprzeczności z art. 12b ust. 1 ustawy nakazującym taką substancję (cukier naturalny) wyłączyć.

Zwrot „zawartość cukrów” w ocenie Spółki odnosi się do łącznego ustalenia ilości dodanych do piwa bezalkoholowego smakowego poszczególnych rodzajów cukrów tj. monosacharydów i disacharydów, ale tylko tych które jako dodatki podlegają opłacie cukrowej (nie zostały wyłączone ze względu na naturalne pochodzenie w napoju). Takie twierdzenie potwierdza brzmienie art. 12b ust. 1 ustawy wskazujące, że cukry naturalnie występujące w napoju są wyłączone z opłaty cukrowej. Zawartość cukrów oznacza zatem sumę obu rodzajów cukrów (monosacharydów + disacharydów) podlegających opłacie, a nie sumę wszystkich cukrów występujących w napoju tj. wyłączonych z opłaty i tych podlegających opłacie.

Reasumując w ocenie Spółki, Spółka ustalając wysokość opłaty cukrowej w przypadku piw bezalkoholowych smakowych powinna uwzględnić w obliczaniu opłaty wyłącznie cukry dodawane na etapie dodawania do piwa substancji słodzących i smakowych.

**Interpretacja indywidualna**

Po rozpatrzeniu Państwa wniosku z 8 października 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 22 czerwca 2021 r. wydał interpretację indywidualną nr 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.2.KP, w której uznał Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 23 czerwca 2021 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 21 lipca 2021 r. wnieśli Państwo skargę na ww. interpretację (data wpływu 27 lipca 2021 r.).

Wnieśli Państwo o:

1) uchylenie zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

2) orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu – wyrokiem z 20 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 702/21 oddalił skargę.

Od wyroku WSA w Poznaniu wnieśli Państwo skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22:

1) uchylił zaskarżony wyrok w całości,

2) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 czerwca 2021 r. nr 0111-KDSB1-1.4019.137.2021.2.KP,

3) zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S.A. kwotę 1154 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wpłynął do Organu 13 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259), zwanej dalej PPSA:

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W związku z brzmieniem powołanego powyżej przepisu:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy zaznaczyć, że interpretację oparto na przepisach prawa obowiązujących w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22.

Zgodnie z art. 12a ust. 1 ustawy z 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym, zwanej dalej ustawą,

wprowadzanie na rynek krajowy napojów z dodatkiem:

1) cukrów będących monosacharydami lub disacharydami oraz środków spożywczych zawierających te substancje oraz substancji słodzących, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. Urz. UE L 354 z 31.12.2008, str. 16, z późn. zm.) zwanym dalej "rozporządzeniem nr 1333/2008",

2) kofeiny lub tauryny

– podlega opłacie.

Stosownie do art. 12a ust. 2 ustawy:

przez wprowadzenie na rynek krajowy napojów, o których mowa w ust. 1, rozumie się sprzedaż napojów przez podmioty obowiązane do zapłaty opłaty, o których mowa w art. 12d ust. 1, do pierwszego punktu, w którym jest prowadzona sprzedaż detaliczna oraz sprzedaż detaliczna napojów przez: producenta, podmiot, o którym mowa w art. 12d ust. 1 pkt 2, podmiot nabywający napoje w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub importera napoju, albo sprzedaż w przypadku, o którym mowa w art. 12e ust. 3.

W myśl art. 12b ust. 1 ustawy:

za napój, o którym mowa w art. 12a ust. 1, uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie.

Jak stanowi art. 12e ust. 1 ustawy:

obowiązek zapłaty opłaty powstaje z dniem wprowadzenia na rynek krajowy napoju, o którym mowa w art. 12a ust. 1.

Z kolei zgodnie z art. 12f ustawy:

1\. Na wysokość opłaty składają się następujące części:

1) 0,50 zł za zawartość cukrów w ilości równej lub mniejszej niż 5 g w 100 ml napoju, lub za zawartość w jakiejkolwiek ilości co najmniej jednej substancji słodzącej, o których mowa w rozporządzeniu nr 1333/2008,

2) 0,05 zł za każdy gram cukrów powyżej 5 g w 100 ml napoju

\- w przeliczeniu na litr napoju.

2\. Wysokość opłaty dla napojów zawierających powyżej 5 g cukrów w 100 ml napoju stanowi sumę części, o których mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, z wyłączeniem ust. 7.

(…)

5\. Do obliczenia opłaty zawartość cukrów w 100 ml napoju jest zaokrąglana w górę do pełnego grama.

6\. Maksymalna wysokość opłaty wynosi 1,2 zł w przeliczeniu na 1 litr napoju.

(…)

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo dystrybutorem piwa w wielu państwach UE. Z uwagi na wzmożone w ostatnich latach zainteresowanie konsumentów piwem bezalkoholowym, zdecydowali się Państwo także na produkcję, a następnie sprzedaż piwa bezalkoholowego, w tym piwa bezalkoholowego o smaku owocowym.

Produkcja piwa bezalkoholowego smakowego poprzedzona jest produkcją koncentratu piwa bądź piwa bazowego. Koncentrat piwa i piwo bazowe są niezbędnym składnikiem wykorzystywanym do wyprodukowania bezalkoholowego piwa smakowego. Jednym z etapów produkcji koncentratu i piwa bazowego jest proces fermentacji. W wyniku tego procesu w piwie dochodzi do naturalnego powstania cukrów prostych tj. głównie glukozy, fruktozy, sacharozy i maltozy. Zaznaczają Państwo także, że na etapie produkcji piwa o naturalnym smaku, a więc takiego któremu nie nadano jeszcze smaku owocowego nie są dodawane cukry lub inne substancje słodzące. Cukry oraz inne substancje słodzące bądź zawierające cukier dodawane są dopiero na etapie produkcyjnym produktu finalnego tj. piwa bezalkoholowego smakowego.

Piwo któremu nie został nadany inny niż naturalny smak (np. owocowy) i które nie zostało dosłodzone posiada zatem w swoim składzie wyłącznie cukry, które występują w piwie naturalnie (analogicznie jak cukier naturalnie występujący w owocach), będące produktem rozkładu węglowodanów, tj. cukrów złożonych, które znajdują się w słodzie z którego produkowane jest piwo.

Wskazali Państwo, że napoje będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w szczególności w dziale 11 PKWiU jako pozostałe napoje bezalkoholowe. Napoje te nie posiadają w swoim składzie kofeiny lub tauryny.

Wątpliwość Państwa dotyczy sposobu obliczania opłaty cukrowej w przypadku piw bezalkoholowych smakowych, które w swoim składzie zawierają zarówno cukier pochodzący ze słodu, jak również cukier dodawany w toku produkcji, a mianowicie czy wysokość opłaty należy obliczyć wyłącznie od ilości cukrów dodanych w procesie produkcji, czy od sumy ilości cukrów dodanych w procesie produkcji i cukrów pochodzących z fermentacji.

Biorąc pod uwagę powołane powyżej przypisy ustawy należy stwierdzić, że napoje będące przedmiotem wniosku, które zamierzają Państwo produkować spełniają definicję napoju, o którym mowa w art. 12b ust. 1 ustawy.

Napoje te bowiem ujęte są w szczególności w dziale 11 PKWiU oraz zawierają w swoim składzie dodatek cukrów lub innych substancji słodzących (składniki dodane w toku produkcji).

Zatem wprowadzenie na rynek krajowy niniejszych napojów będzie podlegać opłacie od środków spożywczych.

W związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22 ponownie rozpatruję sprawę w zakresie sposobu obliczania opłaty od środków spożywczych.

Zgodnie z cytowanym wyrokiem: _Przedmiot opodatkowania stanowi, najogólniej rzecz biorąc, zdarzenie (działanie lub jego brak), stan prawny lub faktyczny, którego ziszczenie powoduje powstanie obowiązku podatkowego._

_Zbudowanie normy identyfikującej przedmiot opodatkowania opłatą od środków spożywczych wymaga sięgnięcia do kilku jednostek redakcyjnych zawartych w art. 12a u.z.p. (tj. ust. 1,2 oraz 3) w powiązaniu z art. 12b tej ustawy._

_Przedmiot opodatkowania stanowić będzie, stosownie do art. 12 ust. 1 u.z.p., wprowadzenie na rynek krajowy napojów z dodatkami wymienionymi w pkt 1 i 2 tego przepisu. W art. 12a ust. 2 u.z.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie „wprowadzenie na rynek krajowy napojów”, o których mowa w ust. 1. Rozumieć przez to należy „sprzedaż napojów \[\`(...)\`\]”. Z kolei za napój, stosownie do art. 12b ust. 1 u.z.p., uważa się wyrób w postaci napoju oraz syrop będący środkiem spożywczym, ujęty w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w klasach 10.32 i 10.89 oraz w dziale 11, w którego składzie znajduje się co najmniej jedna z substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem substancji występujących w nich naturalnie (podkr. Sądu)._

_Wprawdzie ustawodawca konstytucyjny wśród podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku nie wymienił w art. 217 Konstytucji podstawy opodatkowania, to jednak powszechnie uważa się, że skoro stanowi ona kluczowy parametr, do którego (po ewentualnych odliczeniach oraz uwzględnieniu kwot wolnych od opodatkowania) należy odnieść konkretną stawkę podatkową, również winna zostać uregulowana w akcie rangi ustawowej (por. D. Mączyński, Niekonstytucyjność przepisów o podatku akcyzowym, PiP 2002/10 s. 64; C. Kosikowski, Źródła prawa podatkowego w świetle Konstytucji, Glosa 1999/7, poz. 2-3). Do wniosków takich prowadzi ścisłe powiązanie podstawy opodatkowania z przedmiotem i podmiotem opodatkowania (por. S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 271)._

_Jakie są zatem relacje przedmiotu do podstawy opodatkowania opłatą od środków spożywczych? Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej - zindywidualizowanej co do wielkości i podmiotu części przedmiotu opodatkowania (por. M. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2018, s. 53). O ile więc przedmiot opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny rodzący powstanie obowiązku podatkowego, o tyle podstawa opodatkowania stanowi ilość (wartość), do której można przypisać właściwą stawkę podatkową. Regulacje odnoszące się do podstawy opodatkowania żadną miarą nie mogą rozszerzać zakresu przedmiotowego daniny. Podstawa opodatkowania w istocie mieści się w przedmiocie opodatkowania, jest jej fragmentem wyrażonym ilościowo lub wartościowo._

_Konstrukcji podstawy opodatkowania, w przypadku opłaty od środków spożywczych (w powiązaniu ze stawką podatkową), można doszukać się w art. 12f u.z.p. Jest nią „wartość cukrów”. Stwierdzić tu wypada, że redakcja tego przepisu daleka jest od standardów legislacyjnych, którymi cechować powinny się zwłaszcza przepisy podatkowe. Mówi się tu wręcz o podwyższonym standardzie określoności regulacji podatkowej, co wynika wprost z art. 217 Konstytucji RP (por. m.in. wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09). Jednakże nawet przy takich usterkach redakcyjnych art. 12f u.z.p., wskazane w nim komponenty, do których zastosowanie znajdzie określona stawka (choć i tu ustawodawca nie posługuje się tym terminem, używając określenia „wysokość opłaty”), nie mogą być definiowane w sposób rozszerzający zakres przedmiotowy daniny publicznej, jaką jest opłata od środków spożywczych. Zakres ten, wytyczający granice obowiązku podatkowego, wyznaczony został wyraźnie w art. 12a oraz 12b u.z.p. Ustalenie podstawy opodatkowania nie może zostać dokonane w oderwaniu od przedmiotu opodatkowania. Taki właśnie błąd popełnił organ interpretacyjny i powielił go Sąd pierwszej instancji. Rację przyznać należy skarżącej Spółce, że organ w sposób wadliwy wyprowadził wnioski co do podstawy wyliczenia opłaty jedynie na podstawie art. 12f ust. 1 u.z.p., z całkowitym pominięciem wykładni systemowej wewnętrznej związanej z art. 12b ust. 1 u.z.p. W tym ostatnim przepisie ustawodawca w sposób jednoznaczny zadecydował o wyłączeniu z opodatkowania „opłatą cukrową” cukrów występujących w napojach naturalnie. Nie są one objęte opłatą od środków spożywczych, a w efekcie ich ilość (zawartość) nie może wpływać na wysokość tej opłaty_.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22, należy wskazać, że na podstawie wykładni art. 12f ust. 1 ustawy w związku z art. 12b ust. 1 ustawy, opłatą od środków spożywczych nie są objęte substancje występujące w napoju naturalnie.

Cukier pochodzący ze słodu, powstały w procesie fermentacji piwa bezalkoholowego stanowi substancję występującą naturalnie w piwie bezalkoholowym smakowym. W konsekwencji zawartość cukru pochodzącego z fermentacji słodu nie jest uwzględniana w podstawie obliczenia opłaty od środków spożywczych.

Tym samym wysokość opłaty od środków spożywczych w przypadku piwa bezalkoholowego smakowego należy obliczać wyłącznie od substancji, o których mowa w art. 12a ust. 1, z wyłączeniem cukrów pochodzących z fermentacji słodu w piwie bezalkoholowym na bazie którego wyprodukowane zostało piwo bezalkoholowe smakowe.

Zatem Państwa stanowisko, w myśl którego obliczając wysokość opłaty od środków spożywczych w przypadku piw bezalkoholowych smakowych nie uwzględnia się cukrów powstałych w procesie fermentacji, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania uchylonej interpretacji indywidualnej, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 934/22.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową. Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - PPSA.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.