Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-75/11-2/AM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-19
Teza: Bank zwraca się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym także nakłady poniesione na prace projektowe, dokumentację techniczną, w przypadku nie powstania przydatnej do używania i podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o odstąpieniu od ich wdrożenia lub też w miesiącu w którym zostały poniesione albo w okresie 12 miesięcy od daty poniesienia.
Słowa kluczowe: komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; oprogramowanie; programy; systemy; technologia; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia z dnia 21.01.2011 r. (data wpływu 26.01.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych – **jest prawidłowe**,
*   kwalifikacji wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych do kosztów prac rozwojowych – **jest nieprawidłowe**,
*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 26.01.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych, kwalifikacji wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych do kosztów prac rozwojowych, momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe:

Bank angażuje środki finansowe mające na celu rozwój oprogramowania, które ma być wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach tych prac Bank ponosi nakłady na prace projektowe związane z systemami informatycznymi. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których Bank zakupuje szereg licencji na kompletne oprogramowania. Przedmiotowe systemy informatyczne, po ich uruchomieniu i oddaniu do używania, mają stanowić wartości niematerialne i prawne. Jednakże w niektórych przypadkach Bank zamierza wycofać się z kontynuowania ponoszenia wydatków na realizowanie powyżej wskazanych prac oraz zakup kolejnych licencji i rozważa ich trwałe zaniechanie, w rezultacie czego nie dochodzi do przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Bank płaci zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszczony.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Bank zwraca się z uprzejmą prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie czy wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym także nakłady poniesione na prace projektowe, dokumentację techniczną, w przypadku nie powstania przydatnej do używania i podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej, Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o odstąpieniu od ich wdrożenia lub też w miesiącu w którym zostały poniesione albo w okresie 12 miesięcy od daty poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowaniu nie będzie podlegał przepis art. 15 ust. 4f w zw. z art. 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. - o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity, Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, dalej UPDOP) oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP.

Zgodnie z definicją zapisaną w art. 4a pkt 1 UPDOP pojęcie „inwestycje” oznacza środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (tj. z 2009 r. Dz. U. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.), dalej: UOR. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 16 UOR przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Zaniechanie inwestycji może mieć miejsce w sytuacji, gdy podatnik poniesie określone nakłady w celu pozyskania lub ulepszenia środka trwałego, a następnie z różnych względów biznesowych zrezygnuje z dokończenia budowy, montażu lub ulepszenia tych środków trwałych przed ich oddaniem do używania. Za zaniechaną inwestycję można uznać również nabywanie kolejnych elementów środka trwałego, a następnie odstąpienie od nabycia pozostałych elementów, przy czym ta decyzja podatnika powoduje, że nabyte części nie stanowią kompletnego środka trwałego zdatnego do używania.

Odnosząc przywołane powyżej przepisy do zaprezentowanego stanu faktycznego Wnioskodawca stwierdza, iż ponoszenie nakładów na system informatyczny, który po uruchomieniu miał stanowić wartość niematerialną i prawną nie jest inwestycją w rozumieniu UOR, a w związku z tym nie jest inwestycją w rozumieniu UPDOP. W związku z powyższym do przedmiotowego stanu faktycznego nie będzie miał zastosowania przepis art. 15 ust. 4f UPDOP. Zgodnie z tym przepisem koszty zaniechanych inwestycji są potrącane w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji.

Biorąc powyższe pod uwagę oraz kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy, należy przyjąć, iż skoro w art. 15 ust 4f UPDOP wskazano na możliwość odniesienia, w ciężar kosztów uzyskania przychodów, kosztów zaniechanych inwestycji związanych ze środkiem trwałym, w dacie zbycia lub likwidacji tej inwestycji, a jednocześnie ustawodawca w zamkniętym katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów nakładów finansowych związanych z budową lub rozbudową systemu informatycznego, które zakończyły się wynikiem negatywnym (tj. nie powstała w ich wyniku wartość niematerialna i prawna), natomiast w art. 15 ust. 4a UPDOP ustawodawca zdefiniował trzy momenty uprawniające do rozliczenia kosztów prac rozwojowych w kosztach uzyskania przychodów, to dla potrzeb kwalifikacji podatkowej tego rodzaju wydatków należy kierować się ogólną zasadą zawartą w przepisie art. 15 ust. 1 UPDOP oraz ogólnymi zasadami rozpoznawania momentu właściwego dla uwzględniania kosztu w rachunku podatkowym.

Przepis art. 15 ust. 1 UPDOP jest podstawowym przepisem regulującym zasady kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z nim za koszty uzyskania przychodów uznaje się wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 UPDOP. Zasadniczym warunkiem pozwalającym na zakwalifikowanie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest zatem jego faktyczne poniesienie oraz istnienie w tej dacie bezpośredniego lub innego niż bezpośredni przedmiotowego związku wydatku z przychodem.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP nie są kosztem uzyskania przychodów wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych do czasu ich odpłatnego zbycia. W dacie odpłatnego zbycia wydatki te, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są jednak kosztem uzyskania przychodów bez względu na czas ich poniesienia. Jednakże, zdaniem Banku, w opisanym stanie faktycznym, w którym planowane jest zaprzestanie prac nad systemem informatycznym, w wyniku czego nie dojdzie do powstania wartości niematerialnej i prawnej podlegającej, zgodnie z art. 16b UPDOP, amortyzacji na podstawie art. 16m UPDOP, przepis art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b UPDOP (rozpoznawanie jako kosztu wydatków poniesionych na nabycie) nie znajdzie także zastosowania.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż poniesione przez Bank wydatki, związane z rozwojem oprogramowania informatycznego, które nie zakończyły się powstaniem wartości niematerialnej, Bank może zaliczyć do kosztów uwzględnionych w rachunku podatkowym pod warunkiem udowodnienia faktu, iż zgodnie z zasadą ogólną wynikającą z art. 15 ust. 1 UPDOP, wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła tych przychodów.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. przez Pierwszy Wielkopolski Urząd Skarbowy w Poznaniu, który w Postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 22.09.2006 r., sygnatura: ZD/4061-157/06 stwierdził: „w przedstawionej przez Podatnika we wniosku sytuacji wydatki przez Niego poniesione związane z systemem informatycznym SAP nie zostały wymienione przez ustawodawcę w art. 16 ust. 1 UPDOP jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów. Z uwagi więc na tą okoliczność wydatki te Podatnik może zaliczyć do podatkowych kosztów swojej działalności, oczywiście pod warunkiem posiadania dowodów świadczących o celowości poniesienia tych kosztów z punktu widzenia funkcjonowania Spółki zgodnie z dyspozycją przepisu art. 15 ust. 1 ustawy.”

Kwestią szczególną staje się zatem zagadnienie momentu uwzględnienia tych kosztów w rachunku podatkowym Banku. W kontekście powyższego Wnioskodawca zwraca uwagę, iż art. 15 ust. 4a UPDOP przewiduje szczególną regulację dotyczącą momentu potrącania przez podatników kosztów prac rozwojowych. Jednakże z uwagi na to, iż przepisy UPDOP nie definiują pojęcia prac rozwojowych Wnioskodawca odwołuje się do znaczenia tych zwrotów jakie nadaje im język polski lub inne przepisy prawne.

Pojęcie „prace rozwojowe” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 3 ustawy z 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). Zgodnie z definicją zawartą w tym przepisie przez prace rozwojowe należy rozumieć nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług. W podobny sposób prace rozwojowe powinny być, w ocenie Wnioskodawcy, rozumiane na płaszczyźnie UPDOP.

Natomiast zgodnie z definicją zawartą w 38 Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości do prac rozwojowych zalicza się m.in. projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Stosownie do przepisu art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP wartościami niematerialnymi i prawnymi podlegającymi amortyzacji są koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, które mogą być wykorzystane na potrzeby działalności gospodarczej podatnika jeżeli:

*   produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
*   techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytworzeniu tych produktów lub stosowaniu technologii oraz
*   z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Z kolei przepis art. 15 ust. 4a UPDOP stanowi, iż koszty prac rozwojowych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 UPDOP od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP.

Z powyższego wynika, iż rozliczeniu według zasad przewidzianych w art. 15 ust. 4a UPDOP będą podlegały koszty prac rozwojowych zakończonych zarówno wynikiem pozytywnym związanym oraz nie związanym z powstaniem wartości niematerialnej i prawnej zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP (mogą one podlegać rozliczeniu wg zasad określonych w art. 15 ust. 4a pkt 1, pkt 2 lub pkt 3) jak również koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem negatywnym (te z kolei mogą podlegać rozliczeniu wg zasad określonych w art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Banku należy przyjąć, iż poniesione przez niego nakłady związane z budową nowych i rozbudową istniejących systemów informatycznych, które zakończą się wynikiem negatywnym, co oznacza, iż wydatków na nie poniesionych nie da się zaliczyć zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 UPDOP, do wartości niematerialnych i prawnych od których zgodnie z art. 16m UPDOP dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, stanowią w całości koszty uzyskania przychodów. Natomiast moment rozpoznania ww. kosztu winien wynikać z art. 15 ust. 4a pkt 1 lub pkt 2 UPDOP, co oznaczą iż Bank będzie mógł go zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym koszty te zostały poniesione albo w okresie 12 miesięcy od daty poniesienia lub też w dacie podjęcia decyzji o odstąpieniu od wdrożenia systemów informatycznych.

Powyższy pogląd został potwierdzony m.in. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 30 grudnia 2009 r. znak: IPPB3/423-758/09-2/JG.

Analogiczne stanowisko zajął Małopolski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 1 marca 2007 r., znak: PO1/423-150/06/19476/07, który stwierdził: „Istnieje możliwość, że badania nie doprowadzą do osiągnięcia zamierzonego rezultatu. W ocenie Naczelnika tut. Urzędu dopuszczalne jest stosowanie w takiej sytuacji art. 15 ust. 4a UPDOP tj. zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, mimo braku osiągnięcia rezultatu, pod warunkiem jednak spełnienia wymienionych w tym przepisie warunków”.

Powyższe stanowisko potwierdzone zostało również przez Lubelski Urząd Skarbowy w postanowieniu z 27 czerwca 2006 r., znak: PD.423-21/06, gdzie stwierdzono iż, „Prace rozwojowe mogą być przeprowadzone we własnym zakresie lub przez wyspecjalizowany podmiot na zlecenie zainteresowanego przedsiębiorcy. W przypadku poniesienia wydatków na prace rozwojowe, które zakończyły się wynikiem negatywnym, wydatków poniesionych na nie nie zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowią one w całości koszty uzyskania przychodów”.

Mając na uwadze powyższe Bank wnosi jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych **za prawidłowe,**
*   kwalifikacji wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych do kosztów prac rozwojowych **za nieprawidłowe,**
*   momentu poniesienia kosztów uzyskania przychodów **za nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Oznacza to, że zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów może nastąpić jeżeli poniesione wydatki:

*   pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami,
*   nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, ze wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Bank angażuje środki finansowe mające na celu rozwój oprogramowania, które ma być wykorzystywane w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. W ramach tych prac Bank ponosi nakłady na prace projektowe związane z systemami informatycznymi. Ponadto zdarzają się sytuacje, w których Bank zakupuje szereg licencji na kompletne oprogramowania. Przedmiotowe systemy informatyczne, po ich uruchomieniu i oddaniu do używania, mają stanowić wartości niematerialne i prawne. Jednakże w niektórych przypadkach Bank zamierza wycofać się z kontynuowania ponoszenia wydatków na realizowanie powyżej wskazanych prac oraz zakup kolejnych licencji i rozważa ich trwałe zaniechanie, w rezultacie czego nie dochodzi do przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Bank płaci zaliczki na podatek dochodowy w sposób uproszczony.

W przedmiotowej sprawie, na co również zwrócił uwagę Wnioskodawca, nie będzie miał bezpośredniego zastosowania przepis art. 15 ust. 4f ww. ustawy, który stanowi, że koszty zaniechanych inwestycji są potrącalne w dacie zbycia inwestycji lub ich likwidacji. Ustawodawca mówi w nim bowiem o „inwestycjach” a za takie na podstawie definicji zawartej w art. 4a pkt 1 ustawy należy uznać środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 16 tej ustawy za środki trwałe w budowie uznaje się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego, zaś środkami trwałymi są rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki, w szczególności: a) nieruchomości – w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, b) maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy, c) ulepszenia w obcych środkach trwałych, d) inwentarz żywy (…) (pkt 15).

W związku z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, podatkowe skutki ponoszenia wydatków w związku z rozbudową systemów informatycznych, których rozbudowa nie będzie kontynuowana, należy odnieść do ogólnej zasady wynikającej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. zastosowania zasady związku przyczynowo-skutkowego ponoszonych wydatków z osiągnięciem przychodu lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów oraz braku wyłączenia z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wykazano powyżej z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszty uzyskania przychodu, muszą być one poniesione w sposób celowy. Obowiązkiem podatników, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów) zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. W związku z tym, należy podkreślić, że aby można było zaliczyć ponoszone wydatki do kosztów uzyskania przychodów Bank musi udowodnić i udokumentować, że były one celowe z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej, a odstąpienie od prowadzonej inwestycji winno mieć uzasadnione podstawy. Bank winien udowodnić, iż w momencie ponoszenia wydatków miała na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Innymi słowy, Wnioskodawca musi wykazać, że w momencie ponoszenia wydatków nie znane mu były okoliczności, które obecnie spowodowały odstąpienie od prowadzonej inwestycji oraz, że jego działanie było na tyle staranne i racjonalne, że nie można mu przypisać zaniechań i zaniedbań prowadzących w efekcie do powstania straty ekonomicznej z tytułu zaprzestania inwestycji, tzn. przyczyny, dla których Spółka zrezygnowała z dalszego wdrażania tych systemów wynikają z nieprzewidzianych (w momencie ponoszenia wydatków) dla niej okoliczności, lub takich, którym nie mogłaby zapobiec.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wydatki te zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z treści art. 16b ust. 1 ww. ustawy wynika bowiem, że jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego jest jego nabycie przez podatnika. Zgodnie z treścią ww. przepisu, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117, z późn. zm.),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\- przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jednakże wskazać należy, iż w okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę, w związku z planowanym zaprzestaniem prac nad systemem informatycznym, nie dojdzie do powstania wartości niematerialnej i prawnej podlegającej, zgodnie z art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji. A zatem wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania.

A zatem poczynione przez Bank wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym nakłady poniesione na prace projektowe i dokumentację techniczną, w przypadku nie powstania przydatnej do używania i podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli wykaże związek przyczynowo-skutkowy poniesionych wydatków z uzyskiwanymi przychodami.

W kwestii kwalifikacji nakładów poniesionych przez Bank na rozbudowę systemów informatycznych rozważyć należy, czy mogą one stanowić koszty prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Pracami rozwojowymi, bowiem w myśl art. 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615) są: „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług”. Definicję prac rozwojowych określają również Międzynarodowe Standardy Rachunkowości Nr 38 par. 8 „prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem”. Zatem przez koszty prac rozwojowych należy rozumieć wydatki poniesione na badania lub inne pozyskiwanie wiedzy, których efekt można wykorzystać do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Programy komputerowe są natomiast przedmiotem prawa autorskiego, uregulowanego przepisami ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i pokrewnym, nazwane utworami. Prace nad utworem oparte są na dostępnej już wiedzy i technologii wytwarzania, zatem prac dotyczących rozbudowy systemu informatycznego, nie można zaliczyć do prac rozwojowych.

W konsekwencji, na tle przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, stwierdzić należy, iż wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na rozbudowę systemów informatycznych powinny być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych wynikających z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W celu ustalenia momentu potrącalności poniesionych nakładów na wytworzenie programu komputerowego należy jednak prawidłowo określić ich charakter.

Ustawa przewiduje bowiem dwie kategorie kosztów:

*   koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami,
*   koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami.

Do pierwszej kategorii kosztów należy zaliczyć koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie konkretnego przychodu, druga zaś kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem oraz koszty, które pomimo, że niewątpliwie związane są z osiągniętym przychodem, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach niemożliwe jest przypisanie wydatków związanych z rozbudową systemów informatycznych, w przypadku jej zaniechania, do konkretnych przychodów. A zatem wydatki te będą stanowiły koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Natomiast na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jednakże odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż właściwym momentem dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ponoszenia przez Bank nakładów na rozbudowę systemu informatycznego, w przypadku gdy prace te nie zakończyły się powstaniem wartości niematerialnych i prawnych, jest moment podjęcia decyzji o zaniechaniu dalszych prac nad tym systemem.

Dopiero w tym momencie Wnioskodawca jest w stanie określić właściwy charakter poniesionych nakładów.

Reasumując, wydatki związane z rozbudową systemów informatycznych, w tym także nakłady poniesione na prace projektowe i dokumentację techniczną, w przypadku nie powstania przydatnej do używania i podlegającej wartości niematerialnej i prawnej Bank będzie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie podjęcia decyzji o odstąpieniu od ich wdrożenia, o ile wykaże związek tych nakładów z osiąganymi przychodami, lub też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Jednocześnie nakłady poczynione przez Bank na rozbudowę systemu informatycznego nie stanowią kosztów prac rozwojowych, o których mowa w art. 15 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu podnieść należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego, w którym zastosowanie znajdą np. przepisy art. 180 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie umożliwiłoby pełną i jednoznaczną ocenę istniejącego związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy nakładami na rozbudowę systemu informatycznego w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu wdrożenia tego systemu, a celem osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów przez Wnioskodawcę. Jednoznaczna bowiem ocena całokształtu okoliczności doprowadzających do zaprzestania dalszych prac nad systemem informatycznym, które stanowiły podstawę podjęcia decyzji o zaprzestaniu rozbudowy systemu informatycznego jest możliwa po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, które jak wyżej wskazano nie jest możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.