Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.538.2025.2.DK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-12
Teza: Opodatkowanie usług dostarczania wody/odbioru ścieków
oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego w części.
Słowa kluczowe: czynności-czynności nieopodatkowane podatkiem od
towarów i usług
czynności-czynności opodatkowane podatkiem od
towarów i usług
infrastruktura
odliczenia-prawo do odliczenia
współczynnik-prewspółczynnik
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
niepodlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne -Czynności
podlegające opodatkowaniu
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2d
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

15 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 15 lipca 2025 r., o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 16 lipca 2025 r. (wpływ 16 lipca 2025 r.) oraz – w
    odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 sierpnia 2025 r. (wpływ 18 sierpnia 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od
    towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z
    dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.)
    (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu
    własnym i na własną odpowiedzialność. Jednocześnie w myśl art. 6 ust. 1 ustawy o
    samorządzie gminnym do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o
    znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE,
    Trybunał) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: wyrok TSUE) Gmina
    dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze
    wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.
    Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym zadania własne Gminy
    obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji,
    usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina świadczy odpłatne usługi w
    zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i
    instytucji (dalej łącznie: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki na rzecz
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.
    Gmina realizuje zadania własne, określone w art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, których celem jest
    bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności. Obecnie w strukturze
    organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: Szkoła Podstawowa w
    (...), Szkoła Podstawowa w (...), Szkoła Podstawowa w (...), Zespół Szkolno – Przedszkolny w
    (...) (dalej „jednostki oświatowe”), Miejsko-Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w (...) (dalej
    „MGOPS”) oraz Zakład Gospodarki Mieszkaniowej i Usług Komunalnych w (...) (dalej:
    „ZGMiUK” lub „Zakład”). Jednostki te objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują
    osiągany obrót łącznie z Urzędem Miejskim w (...) w jednej deklaracji składanej z
    podaniem danych Gminy.
    Gmina, za pośrednictwem Zakładu, w zakresie swojej działalności świadczy usługi m.in. w
    zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków. Usługi te świadczone są/mogą być na
    rzecz mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla
    celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, dalej nazywanych w rozpatrywanym wniosku
    łącznie: „Odbiorcami zewnętrznymi”. Dostawa wody i odprowadzanie ścieków ma jednak
    miejsce również w ramach struktury organizacyjnej Gminy, tj. woda dostarczana jest i
    ścieki odprowadzane są: - od scentralizowanych dla celów VAT jednostek Gminy
    (jednostek oświatowych, MGOPS), oraz w ramach zużycia własnego Gminy, tj. w
    szczególności z budynku Urzędu Miejskiego w (...) oraz z nieruchomości komunalnych
    Gminy, za które to zużycie Gmina nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów
    (mieszkańców, przedsiębiorców oraz innych instytucji spoza scentralizowanej dla celów
    VAT struktury organizacyjnej Gminy). W przypadku powyższych podmiotów, Zakład
    wystawia noty obciążeniowe za dostawę wody i odbiór ścieków. W dalszej części
    rozpatrywanego wniosku scentralizowane dla celów VAT jednostki Gminy, Urząd Miejski w
    (...) i ZGMiUK, a także nieruchomości komunalne w zakresie zużycia, od którego
    Wnioskodawca nie pobiera wynagrodzenia od innych podmiotów spoza scentralizowanej
    dla celów VAT struktury organizacyjnej Gminy, nazywane będą łącznie „Odbiorcami
    wewnętrznymi”. Do realizacji powyższych zadań, tj. świadczenia usług dostawy wody i
    odbioru ścieków od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych służy
    posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna.
    Ponadto, woda jest/będzie wykorzystywana do celów technologicznych związanych ze
    świadczonymi przez JST usługami (w szczególności woda jest/będzie wykorzystywana
    przez JST w procesie uzdatniania wody).

    JST ponosi wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie Gmina będzie ponosiła wydatki na
    realizację następującego zadania inwestycyjnego: „(...)” (zwanej dalej: „Inwestycja” lub
    „Projekt”). Przedmiotem Inwestycji jest budowa odcinka nowej sieci wodociągowej SUW
    (...) oraz fragmentu sieci kanalizacyjnej na terenie gminy (...). Inwestycja zostanie
    zrealizowana w miejscowościach: (...), (...), (...), (...). Dodatkowo zostanie również
    zrealizowana modernizacja istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody (SUW) o
    wymiarach 8,5 m x 6,5 m x 4,5 m, zlokalizowanego na działce nr X, obręb (...) (...), gmina (...).
    W ramach inwestycji zostanie wykonana:
    - budowa sieci wodociągowej na odcinku około 7300 m, przebiegającej przez miejscowości
      (...) (...), (...), (...) w Gminie (...)
    - budowa fragmentu sieci kanalizacyjnej znajdującej się na działce nr (...)-X na odcinku ok.
      20 m.
    - modernizacja istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody (SUW) o wymiarach 8,5 m x
      6,5 m x 4,5 m, zlokalizowanego na działce nr X, obręb (...) (...), gmina (...).
    Wybudowanie sieci wodociągowej i kanalizacyjnej znacząco zwiększy potencjał
    miejscowości. Będzie miała wpływ na poprawę środowiska naturalnego oraz
    zrównoważonego zarządzania zasobami naturalnymi na terenie Gminy (...).
    Zakres przedmiotowy rozpatrywanego wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na
    realizację Inwestycji. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Miejski w (...).
    Inwestycja jest sfinansowana ze środków własnych Gminy (...) oraz z dofinansowania do
    wydatków inwestycyjnych z udziałem środków Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz
    Rozwoju Obszarów Wiejskich w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata
    2014-2020.
    Przyznanie pomocy planowanej Inwestycji odbywa się zgodnie z zawartą Umową Nr (...) z
    dnia (...) 2025 r.
    Gmina (...) podpisała umowę z wykonawcą na realizację przedmiotowego Projektu.
    Planowany termin zakończenia realizacji Inwestycji przez wykonawcę do 30 września 2025
    r . Faktury VAT dokumentujące wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji
    będą wystawiane na Gminę. Należy podkreślić, że zgodnie z zapisami umowy o
    dofinansowanie Infrastruktura wykorzystywana będzie po upływie 5 lat od dnia wypłaty
    przez Agencję płatności końcowej przez Zakład, który za pomocą tej infrastruktury będzie
    wykonywał zadania z zakresu dostawy wody i odbioru ścieków.
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy
    wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane
    z bieżącym utrzymaniem infrastruktury (dalej: Wydatki bieżące).
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na JST fakturami VAT, na których JST oznaczona jest/będzie jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej JST świadczy głównie odpłatne
    usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych.
    Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest w chwili obecnej budowana
    /modernizowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana przez JST w celu
    świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych.

    Przedmiotowa infrastruktura jest/będzie również w niewielkim zakresie wykorzystywana
    przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na potrzeby funkcjonowania
    Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST, przykładowo w celach przeciwpożarowych.
    Dla potrzeb niniejszego wniosku dalej cała infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna
    wykorzystywana przez JST zarówno dla potrzeb Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych, włączając w to przywołany powyżej projekt inwestycyjny, określana będzie
    jako: Infrastruktura. Określenie to nie dotyczy zatem infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, która jest/będzie wykorzystywana w inny sposób i która nie jest
    przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację (dzierżawa, wykorzystanie wyłącznie dla
    potrzeb Odbiorców zewnętrznych bądź wyłącznie dla Odbiorców wewnętrznych).
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    JST nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia
    usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy
    zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał Infrastrukturę wyłącznie do dostaw
    wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest/nie będzie wykorzystywana w żaden
    inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. JST
    rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej
    wody oraz odebranych ścieków.
    Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców
    wewnętrznych. W obu tych przypadkach JST jest/będzie w stanie precyzyjnie wskazać, ile
    metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem
    Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby Odbiorców
    wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez JST za pośrednictwem Odbiorców
    wewnętrznych).
    Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających
    z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej tj. wodomierzy (liczników) spełniających
    wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa
    wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we wszystkich budynkach
    wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych miejscach wykorzystywanych
    do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz we wszystkich budynkach
    należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Należy tu wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb
    rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co
    oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru
    ścieków za pośrednictwem sieci (wodociągowych/kanalizacyjnych), wskazanie wodomierza
    rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości).
    Ponadto, w przypadku zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Gminę
    uwzględniane w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, zużycie to jest określane na podstawie
    pisemnych informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz
    ochotniczych straży pożarnych z terenu Gminy. Obowiązek rejestracji zużycia wody na cele
    przeciwpożarowe oraz przekazywania takich informacji przez jednostki straży pożarnej
    wynika z przepisów Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia
    17 września 2021 r. w sprawie szczegółowej organizacji krajowego systemu ratowniczo-
    gaśniczego (Dz.U. 2021 poz. 1737 ze zm.) wydanego na podstawie ustawy z dnia 24
    sierpnia 1991 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j Dz.U. z 2025 r., poz. 188).

    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniania w opisanym
    poniżej przez Gminę sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani
    licznika, ani mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim
    stopniu, jaki odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w
    sumie zużycia wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    Uwzględniając powyższe, liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
                  3- wody ok. 207 635,40 m;
                  3- ścieków ok. 65 468,40 m.
    Liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych w roku 2024 wyniosła odpowiednio dla:
                3- wody ok. 1 828,60 m;
                  3- ścieków ok. 1 198,60 m.
    Natomiast łączna liczba metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych i wewnętrznych wyniosła odpowiednio dla:
                  3- wody ok. 209 464,00 m;
                3- ścieków ok. 66 667 m.
    Udział liczby metrów sześciennych dostarczonej wody do Odbiorców zewnętrznych w
    całkowitej liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody z użyciem gminnej
    infrastruktury wodociągowej za 2024 r. wyniósł około 99,13%. Z kolei, udział liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych, w całkowitej ilości
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł około 98,20%.
    W pozostałej części Infrastruktura jest wykorzystywana do dostaw wody i odbioru ścieków
    od Odbiorców wewnętrznych. Ta część jest również wyraźnie określona na podstawie
    zużytych metrów sześciennych. Odpowiednio, w odniesieniu do gminnej infrastruktury
    wodociągowej będzie to: 100% - 99,13% = 0,87%, a w przypadku gminnej infrastruktury
    kanalizacyjnej: 100% - 98,20% = 1,80%.
    Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku
    będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    dostarczania wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców
    wewnętrznych.
    Pomijając sprzedaż związaną z funkcjonowaniem Infrastruktury, obrót z działalności
    gospodarczej Gminy (osiągany za pośrednictwem Urzędu) realizowany jest m.in. z
    następujących tytułów (dane na 2024 r.):
    - dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
    - wpłaty z tytułu odpłatnego zbycia prawa własności nieruchomości.
    Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury w rozumieniu
    niniejszego Wniosku.
    Z kolei dochody Gminy wynikające ze sprawozdania Rb-27S za 2024 rok, stanowiące
    podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę
    samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące
    pozycje:

    - część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    - część oświatowa subwencji ogólnej,
    - dotacje celowe na zadania zlecone,
    - udział w podatku dochodowym od osób fizycznych,
    - podatek rolny,
    - podatek leśny,
    - podatek od nieruchomości.
    Są to największe wartościowo pozycje i nie mają one żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury w rozumieniu niniejszego wniosku.
    Jednocześnie, Gmina pragnie wskazać, że średnia wartość pre-współczynnika dla urzędów
    obsługujących jednostki samorządu terytorialnego wynosi ok. 2-15 %.
    W uzupełnieniu wniosku udzielili Państwo następujących odpowiedzi na zadane w
    wezwaniu pytania:
    Na pytanie: „Czy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych świadczą/będą Państwo świadczyć na podstawie zawartych z
    tymi podmiotami umów cywilnoprawnych?”, odpowiedzieli Państwo: „Gmina (...) świadczy i
    będzie świadczyć usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    odbiorców zewnętrznych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych”.
    Na prośbę o wskazanie, metod/wzorów, na podstawie których chcą Państwo dokonać
    odliczenia podatku naliczonego od Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    związanych z infrastrukturą wodociągową oraz z infrastrukturą kanalizacyjną, wskazali
    Państwo, że: „Gmina (...) nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej,
    tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, JST jest/będzie w
    stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
      wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Przy określaniu prewspółczynnika za podstawę wyliczeń przyjmuje się odrębnie liczbę
    metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odrębnie ilość metrów sześciennych
    odebranych ścieków. Prewspółczynnik metrażowy odzwierciedla rzeczywisty stopień
    wykorzystania infrastruktury do działalności opodatkowanej oraz nieopodatkowanej.
    Prewspółczynnik wyliczony na podstawie rozporządzenia w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (§ 3 ust 3 jako sposób określenia proporcji dla jednostki
    budżetowej) nie przedstawia rzeczywistego stanu wykorzystania infrastruktury do celów
    opodatkowanych VAT gdyż zawiera dochody gminy w postaci dotacji, subwencji, które
    ZGMiUK otrzymuje na realizację wydatków a które nie mają nic wspólnego z działalnością
    opodatkowaną ZGMiUK. W przekonaniu Gminy, prewspółczynnik obliczony w ten sposób
    obiektywnie odzwierciedla, jaka część usług związanych z wodociągami i kanalizacją
    zostanie wykorzystana do działalności opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej”.
    Na pytanie: „Czy sposoby obliczenia proporcji za pomocą zaproponowanych przez
    Państwa prewspółczynników dotyczących infrastruktury wodociągowej i infrastruktury
    kanalizacyjnej zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę

    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane?”, odpowiedzieli Państwo: „Zdaniem Gminy wskazane sposoby
    obliczenia proporcji za pomocą prewspółczynników dotyczących infrastruktury
    wodociągowej i infrastruktury kanalizacyjnej zapewniają dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części”.
    Na pytanie: „Jakimi przesłankami kierują się Państwo uznając, że przedstawione sposoby
    obliczenia proporcji są bardziej reprezentatywne – bardziej odpowiadają specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności oraz dokonywanych nabyć?”, odpowiedzieli
    Państwo: „Gmina (...) wybrała pre-współczynnik metrażowy jako metodę bardziej
    reprezentatywną, co uzasadniono jak poniżej. Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż
    Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
    określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
    najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana
    kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji,
    uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i
    uwarunkowania obrotu gospodarczego. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób
    ten określony został w Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w
    przypadku, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
    wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie
    z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu

    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT. W konsekwencji, należy wskazać, iż
    Minister Finansów przyjmuje, że przepisy Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na
    celu uproszczenie i wprowadzenie jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu
    określenia proporcji, jednakże wobec skomplikowania i znacznej złożoności działalności
    jednostek samorządu terytorialnego, przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób
    niedoskonałe i nie odnoszą się do wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez
    jednostki samorządu terytorialnego, a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz
    stanowią jedynie uproszczenie dla jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie
    zawsze będą one najpełniej realizowały kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT. Gmina (...)
    nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania
    ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do poszczególnych
    rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT
    lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział
    liczby metrów sześciennych:- wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych; - odprowadzonych od Odbiorców
    zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców
    wewnętrznych). Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust.
    2a i 2b ustawy o VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice
    wykonywanej przez JST działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem
    odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności
    wykorzystywanej dla określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT
    (ustalenie metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto
    odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z
    działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na
    wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez
    Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Proporcja obliczona na podstawie
    metrów sześciennych zużytej wody/odebranych ścieków stanowi obiektywny miernik
    realnego wykorzystania Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na
    podstawie dokonanych obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych
    i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do
    czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta
    więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności
    opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba
    realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Udział ilości
    dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT
    podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych
    JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej za 2024 r.
    wyniósł 0,87%.
    Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek organizacyjnych i Urzędu,
    których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do

    realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych ścieków z użyciem gminnej
    infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 1,80%. Taki jest zatem obiektywny stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności niepodlegających VAT. Z kolei stopień
    wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu o dane za rok
    2024 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 99,13% (przed zaokrągleniem). Dla
    gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w oparciu o dane za rok
    2024 wyniosła 98,20% (przed zaokrągleniem). Co istotne, obliczenie powyższych proporcji
    dokonywane jest przez JST na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej
    spełniającej wszelkie normatywne kryteria – wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo
    wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej,
    na podstawie wskazań wodomierzy Gmina określa wysokość należnego jej wynagrodzenia
    od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie
    wyrażone w metrach sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio
    reprezentuje obrót opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do
    czynności opodatkowanych VAT.
    Dodatkowo Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy. W konsekwencji, uwzględnione w liczniku pre-
    współczynnika zużycie wyrażone w metrach sześciennych Odbiorców zewnętrznych
    wynikające ze wskazań wodomierzy przekłada się bezpośrednio na obrót opodatkowany
    VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuje udział czynności opodatkowanych VAT w ogóle
    czynności, do których wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-współczynnik
    metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy też z pisemnych informacji
    przekazywanych przez jednostki straży pożarnej w oparciu o obowiązujące przepisy,
    wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT.
    Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności
    opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura. Ustalone zatem na podstawie
    pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe najdokładniej odzwierciedlają
    rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, w
    odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących, których JST nie jest/nie
    będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów
    wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice działalności wodno-
    kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie odliczenia VAT
    naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną VAT. Metoda
    zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu. Pre-
    współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i co to
    za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego typu
    możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak
    odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców. Metodologia zaprezentowana
    przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie wykorzystuje Infrastruktury do

    czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest kluczowe dla stwierdzenia jego
    większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności zupełnie niezwiązanych
    z Infrastrukturą. Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na
    podstawie Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może
    istotnie zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT. W takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na
    poziomie znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury.
    Tymczasem pre-współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej
    obiektywnych kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych
    dostarczonej wody/odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w
    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę”.
    Na prośbę o wskazanie, przesłanek potwierdzających Państwa ocenę, że sposób
    określenia proporcji wynikający z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia
    2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i
    usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z
    2021 r. poz. 999) jest mniej reprezentatywny od zaproponowanych we wniosku, podali
    Państwo, że: „Zdaniem Wnioskodawcy sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu jest zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności
    gospodarczej wykonywanej z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST
    wykonywanej z użyciem Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej
    przez JST działalności w zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z
    nią związanych. Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest
    jako udział obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu
    (wpływów ustalonych i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności:
    dochodów z podatku od nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach
    dochodowych), z których większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane
    przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo
    część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te –
    poza dochodami z tytułu usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane
    poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem,
    sprzedaż nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu
    terytorialnego – np. podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie
    Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji
    realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np.
    woda i ścieki w Urzędzie), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób
    odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów,
    sprzedaż nieruchomości.

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatku
    dochodowym od osób fizycznych itp. Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być
    uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie,
    zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim
    realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do
    wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa
    do odliczenia VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach
    jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych. W takiej sytuacji zastosowanie
    proporcji opartej na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach
    byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór
    ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych
    przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane
    bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie
    krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu
    prawa do odliczenia VAT. W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji
    wskazana w Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów
    dotyczących działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie
    spełni ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości
    dochodów wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia
    względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie
    zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    związanych z Infrastrukturą.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami

    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne prewspółczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie

    przesądza, że prewspółczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury
    metody obliczania sposobu określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują
    przesłanek wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej
    zakresem niniejszego wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji
    wskazane w Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do
    uznania sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób
    wykorzystywania Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury. W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność
    Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7
    ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko
    jednym z wielu jej segmentów. Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie,
    iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie
    wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze
    działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w
    tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i

    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady”.
    Pytania
    1. Czy świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie
      dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi/stanowić będzie działalność
      gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze
      zwolnienia z tego podatku?
    2. Czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury w celu dostawy wody/odbioru ścieków na
      rzecz Odbiorców wewnętrznych, JST jest/będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego?
    3. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu
      odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
      jak i dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki
      bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych)?
    4. Czy w związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu
      odpłatnego świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
      zewnętrznych, jak i odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
      przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z
      faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz
      Wydatki bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
      ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    1. Świadczenie odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
      na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi/stanowić będzie działalność gospodarczą
      oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego
      podatku.
    2. Z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz
      Odbiorców wewnętrznych, JST nie jest/nie będzie zobowiązana do naliczenia podatku
      należnego.
    3. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury wodociągowej w celu odpłatnego
      świadczenia usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i

      dostarczania wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki
      bieżące związane z infrastrukturą wodociągową, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).
    4. W związku z wykorzystaniem przez JST infrastruktury kanalizacyjnej w celu odpłatnego
      świadczenia usług odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i
      odbioru ścieków od Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje
      /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
      dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki
      bieżące związane z infrastrukturą kanalizacyjną, obliczonej według udziału
      procentowego, w jakim gminna infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest
      /będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym
      będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
      sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem
      (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    Jako że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w
    określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów.
    Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką
    działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność Gminy polegająca na realizacji
    odpłatnych usług dostawy wody/odbioru ścieków jest działalnością gospodarczą („wszelka
    działalność usługodawców”).
    Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się

    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów.
    W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców zewnętrznych
    odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków stanowi
    czynności podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez
    Gminę działalności gospodarczej. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT ani też
    wydane na jej podstawie rozporządzenia nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności
    dostarczania wody czy odprowadzania ścieków, czynności powyższe nie będą podlegać
    takiemu zwolnieniu.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji
    indywidualnych, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej (dalej również jako: DKIS lub Organ) z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    1.4012.50.2019.1.WL, w której Organ wskazał, że ,,(...) odpłatne czynności w zakresie
    dostarczania wody i odbioru ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, stanowią/będą stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT,
    jednocześnie niekorzystające ze zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu
    według właściwej stawki VAT”.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z dnia 14 czerwca 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ
    zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez
    niego usługi dostarczania wody/odprowadzania ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w tym
    np.:
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 lipca 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.353.2020.1.AKA;
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2020 r., sygn. 0112-KDIL3.
      4012.297.2020.2.LS;
    - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 marca 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
      1.4012.50.2019.1.WL.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody i odprowadzania
    ścieków podlegają opodatkowaniu VAT.
    Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej wydanej
    przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r., sygn. 0112-KDIL4.
    4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż: „(...) wykonywanie przez Gminę odpłatnych
    usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych jest/będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług według właściwej
    dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia
    od podatku VAT”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, opisane czynności dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowią/stanowić
    będą po stronie JST działalność gospodarczą oraz czynności te są/będą usługami
    opodatkowanymi VAT po stronie Gminy, niekorzystającymi ze zwolnienia z tego podatku.
    Ad 2.

    Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,
    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny
    - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
    wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji. W związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym
      byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i
      ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków
      stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika.
    Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-
    276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) z dnia 26
    października 2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST a nie jej jednostki organizacyjne
    może być podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności
    podatkowej na gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na

    rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności
    dokonywane w ramach JST – podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi
    lub JST a jej Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    Przez pojęcie „świadczenia” należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby.
    Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem usługi).
    Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas odbiorca
    świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego niż
    świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE
    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347; dalej: Dyrektywa VAT), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”. Skoro nie ma
    takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na rzecz swojej
    własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to przypadków, gdy
    usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których mowa w art. 7 ust.
    2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w omawianym
    przypadku.
    Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja indywidualna
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-KDIL2-
    2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując,
    z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania
    podatku należnego”.
    Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej
    Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-
    3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług”.
    Reasumując, zdaniem JST, nie jest/nie będzie ona zobowiązana do naliczania podatku
    należnego z tytułu wykorzystywania Infrastruktury do dostaw wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców wewnętrznych, bowiem czynności wykonywane w ramach jednego
    podatnika VAT stanowią/stanowić będą czynności pozostające poza zakresem regulacji
    ustawy o VAT.
    Ad 3 oraz 4.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji.
    Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest
    ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:
    - zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
    - pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami
      opodatkowanymi.

    Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Jak wskazano powyżej, odpłatne świadczenie usług dostarczania wody/odbioru ścieków na
    rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT,
    stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku
    wykorzystywania Infrastruktury na rzecz Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest
    objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest przez
    nią wykorzystywana zarówno do czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i
    czynności pozostających poza zakresem regulacji ustawy VAT.
    Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. bezpośredniego
    przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej
    działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających
    ustawie o VAT.
    W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z
    którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia
    proporcji mogą być w szczególności:
    - średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
      działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
    - średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
      gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na
      prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
    - roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
      gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
      wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na
      sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
    - średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej
      średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą
      działalnością.
    Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia

    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” – A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.).
    W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
    - zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane; oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.
    Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane
    w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia
    proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie warunkuje zatem możliwość
    zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo
    przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem
    zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE
    Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust.
    2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie podatników
    do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności
    opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na
    pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa
    Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku
    naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und
    Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

    W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty,
    które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę
    neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...).
    (...) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność
    gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej
    dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego
    uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić
    sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania pre-współczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE
    w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”.
    Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która
    stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku
    Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony
    przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru
    podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej.
    Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego
    neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników (zob.
    wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia
    15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. I-1, pkt 15; i z dnia 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. I-1751, pkt 47)”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie
    Art. 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych
    może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób
    określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na
    podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego
    sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez
    niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w Rozporządzeniu.
    Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, dla którego
    sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.

    in. w przypadku JST), uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust.
    22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
    przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
    bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny – bardziej w ich ocenie –
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów
    z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez
    podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian
    wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury
    oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia pre-
    współczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta
    zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w Rozporządzeniu przyporządkowanie
    podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. Minister
    Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia proporcji wskazany w
    Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz minimalizację liczby
    sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja ze sposobu
    określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak najbardziej
    uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego rzędu niż
    Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    W odniesieniu do sposobu określenia proporcji konieczność każdorazowego spełnienia
    kryteriów wymienionych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł
    prawa powszechnie obowiązującego, zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter
    wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to,
    iż określenie metodologii kalkulacji sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy
    Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na

    podstawie Rozporządzenia w zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego
    wydatku nie pozwoli na spełnienie ww. warunków, taka proporcja nie powinna być
    stosowana jako sprzeczna z przepisami ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych,
    potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu terytorialnego
    innego, bardziej miarodajnego pre-współczynnika niż wynikający z Rozporządzenia przy
    odliczeniach związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Takie stanowisko zostało
    zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego:
    - z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18,
    - z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19,
    - z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18,
    - z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18,
    - z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
    - z dnia 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
    - z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18,
    - z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1391/18,
    - z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 444/18,
    - z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I
      FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych.
    Sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu
    z działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych
    i pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których
    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Analizując opisaną w stanie faktycznym strukturę obrotu z działalności Urzędu, a więc
    licznika ułamka stosowanego w celu obliczenia pre-współczynnika z Rozporządzenia,
    należy wskazać na szereg pozycji, które nie mając związku z wykorzystaniem
    Infrastruktury zniekształcają (tu: zawyżają) przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT
    z wydatków na Infrastrukturę, a tym samym przekreślają całkowicie wymogi stawiane
    przez art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Są to w szczególności: najem i dzierżawa gruntów,
    sprzedaż nieruchomości.

    Identyczna sytuacja ma miejsce w przypadku mianownika ww. ułamka, gdzie szereg
    pozycji przychodowych zupełnie nie ma związku z wykorzystaniem Infrastruktury, a zaniża
    przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT w związku z wydatkami na Infrastrukturę.
    Są to w szczególności dochody z podatku od nieruchomości, udziału w podatku
    dochodowym od osób fizycznych itp.
    Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do
    wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które
    zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd
    czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności
    realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia VAT na
    udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych przychodach jest uzasadnione.
    Zupełnie inaczej jednak wygląda sytuacja w przypadku wydatków związanych z
    Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne obliczenie stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do czynności pozostałych za pomocą
    metrów sześciennych wody/ścieków przesyłanych za pomocą Infrastruktury do/od
    Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych.
    W takiej sytuacji zastosowanie proporcji opartej na udziale obrotu z działalności
    gospodarczej w ogólnych przychodach byłoby całkowitym zaprzeczeniem wymogów
    określonych w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT – podejście takie nie uwzględniałoby ani
    specyfiki działalności (dostawa wody i odbiór ścieków, gdzie możliwe jest zmierzenie
    wykorzystania Infrastruktury) ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane
    bezpośrednio z Infrastrukturą i niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami).
    Co więcej, podejście takie byłoby ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem
    doprowadziłoby do znaczącego obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    W opinii Gminy, metoda kalkulacji sposobu określenia proporcji wskazana w
    Rozporządzeniu nie może być zatem zastosowana względem zakupów dotyczących
    działalności wodociągowej/kanalizacyjnej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni ona
    wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób wyliczenia
    pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie odpowiada
    najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury.
    Opiera się on na udziale obrotu z działalności gospodarczej w całości dochodów
    wykonanych Urzędu, z których znaczna część nie wykazuje żadnego związku z
    wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie
    wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących
    Infrastruktury. Zastosowanie pre-współczynnika obliczonego na podstawie
    Rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów stanowiłoby zatem
    nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących
    związanych z Infrastrukturą.
    Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z dn.
    25 lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni
    zdanie podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów
    ustawy o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część

    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki
    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”.
    W konsekwencji, JST jest uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody
    odliczenia VAT dla każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku
    Infrastruktury taką metodą będzie pre-współczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie
    klucz odliczenia wynikający z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice
    działalności JST i dokonywanych przez nią nabyć.
    Możliwość stosowania wielu pre-współczynników
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku

    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”.
    Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek stosowania wyłącznie jednej
    proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby każdy zakup weryfikował
    pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku stwierdzi związek z działalnością
    gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek zastosować proporcję uwzględniającą
    zarówno działalność, do której wykorzystuje ten zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj
    tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem respektując nałożony przez ten przepis
    obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i nabyć, każde nabycie towarów i usług
    podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co ewidentnie wymaga stosowania odrębnych
    pre-współczynników dla różnych rodzajów prowadzonej działalności i różnych nabyć.
    Oczywiście nie jest wykluczone, że określona grupa nabyć wykorzystywanych w danym
    sektorze działalności będzie mogła być odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale
    przepis w żadnym wypadku nie wymaga, aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-
    współczynnik.
    Również ratio legis powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej
    tezy, bowiem dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących
    wszystkie ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej
    proporcji byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby
    specyfiki prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc
    byłoby rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a
    ustawy o VAT.
    W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu określonej
    metody liczenia pre-współczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z dnia 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Podobnie w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16, WSA w Łodzi
    pokreślił m.in.: „Aby zrealizować cele wynikające z cytowanego przepisu [art. 86 ust. 2b
    ustawy o VAT – przypis Wnioskodawcy] oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
    podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania proporcji z
    konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
    proporcji jest najbardziej właściwy. (...) W ocenie sądu przepisy dotyczące sposobu
    określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór konkretnego sposób
    proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez
    podatnika”.
    Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna

    Jak już zostało wskazane JST nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej
    zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Niemniej, JST jest/będzie w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:
    - wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
      wewnętrznych;
    - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).
    Obliczona w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o
    VAT. Przede wszystkim najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej przez JST
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków). Ponadto odpowiada ona w pełni
    specyfice realizowanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną,
    gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się właśnie na wykorzystaniu tych nabyć
    (wykorzystanie to polega na przepływie wody/ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się
    w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę metoda zapewnia zgodnie z
    wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części
    przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury
    rodzaje działalności.
    Udział ilości dostarczonej wody do Jednostek organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia
    VAT podlegają centralizacji oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań
    własnych JST w całości dostarczonej wody z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowej
    za 2024 r. wyniósł 0,87%. Z kolei udział ilości odprowadzonych ścieków od Jednostek
    organizacyjnych i Urzędu, których rozliczenia VAT podlegają centralizacji oraz innych
    miejsc wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST w całości odprowadzonych
    ścieków z użyciem gminnej infrastruktury kanalizacyjnej za 2024 r. wyniósł 1,80 %. Taki
    jest zatem obiektywny stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności
    niepodlegających VAT.
    Z kolei stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT w oparciu
    o dane za rok 2024 dla gminnej infrastruktury wodociągowej wyniósł 99,13% (przed
    zaokrągleniem). Dla gminnej infrastruktury kanalizacyjnej wartość pre-współczynnika w
    oparciu o dane za rok 2024 wyniosła 98,20% (przed zaokrągleniem).
    Co istotne, obliczenie powyższych proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie
    specjalistycznej aparatury pomiarowej spełniającej wszelkie normatywne kryteria –
    wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo wysoka dokładność pomiaru, a także pełen
    obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej, na podstawie wskazań wodomierzy Gmina
    określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców
    wewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach sześciennych
    wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót opodatkowany VAT i
    stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.

    Dodatkowo, Gmina dysponuje precyzyjnymi danymi również dla potrzeb określania
    zużycia wody na cele przeciwpożarowe, które dokonywane jest na podstawie pisemnych
    informacji otrzymywanych przez Gminę od jednostek państwowych oraz ochotniczych
    straży pożarnych z terenu Gminy.
    W konsekwencji, uwzględnione w liczniku pre-współczynnika zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych Odbiorców zewnętrznych wynikające ze wskazań wodomierzy przekłada się
    bezpośrednio na obrót opodatkowany VAT, a zatem precyzyjnie reprezentuje udział
    czynności opodatkowanych VAT w ogóle czynności, do których wykorzystywana jest
    Infrastruktura. Analogicznie, niezależnie od tego czy zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych Odbiorców wewnętrznych, uwzględnione w mianowniku wzoru na pre-
    współczynnik metrażowy, wynika ze wskazań wodomierzy czy też z pisemnych informacji
    przekazywanych przez jednostki straży pożarnej w oparciu o obowiązujące przepisy,
    wszystkie te wartości przekładają się na obrót niepodlegający opodatkowaniu VAT.
    Pozwalają zatem precyzyjnie ustalić w jakim zakresie, poza wykorzystaniem do czynności
    opodatkowanych VAT, wykorzystywana jest Infrastruktura.
    Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących,
    których JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności wodno-kanalizacyjnej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają
    dokonanie odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność
    opodatkowaną VAT.
    Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest wykorzystywana Infrastruktura,
    w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji wskazanego w Rozporządzeniu.
    W przypadku JST średnia wartość pre-współczynnika dla urzędów obsługujących jednostki
    samorządu terytorialnego wynosi ok. 2-15%. W konsekwencji, dokonując odliczenia na
    podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby dokonać odliczenia podatku VAT jedynie w
    zakresie ok. 2-15%, co w żaden sposób nie odzwierciedla realnego wykorzystania
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT. Przepływająca przez Infrastrukturę
    woda w ok. 99% została sprzedana Odbiorcom zewnętrznym z VAT. Z kolei przepływające
    przez Infrastrukturę ścieki w ok. 98% stanowiły przedmiot odpłatnej usługi JST.
    W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST.
    Skoro Infrastruktura jest wykorzystywana przez JST do ściśle określonej działalności, to
    przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy posłużyć się danymi odnoszącymi się
    ściśle do Infrastruktury, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się
    ogólnie do całej działalności JST obiektywnie odzwierciedlają część wydatków
    przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w
    odniesieniu do Infrastruktury.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i
    obejmuje szereg zadań własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym, a działalność związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów.
    Mając na uwadze powyższe, nie jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w

    Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej
    segmenty działalności Urzędu, w przypadku wydatków w obszarze działalności wodno-
    kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków w tym zakresie
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą.
    W tej sytuacji, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a
    także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o
    VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Wnioskodawcy,
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i
    dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Pre-współczynnik metrażowy uwzględnia w pełni to, jak JST wykorzystuje Infrastrukturę i
    co to za infrastruktura. W szczególności uwzględnia fakt, iż w przypadku urządzeń tego
    typu możliwy jest precyzyjny pomiar wykorzystania za pomocą metrów sześciennych
    przepływających przez nie wody/ścieków (podobnie jak naturalnym sposobem na
    zmierzenie zużycia samochodu jest liczba przejechanych kilometrów). Znając liczbę
    metrów sześciennych wody/ścieków dostarczonej/odebranych do/od Odbiorców
    zewnętrznych oraz ogólną liczbę metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych
    ścieków można bez żadnego błędu, dokładnie i w sposób możliwy do zweryfikowania
    określić stopień wykorzystania Infrastruktury. Trudno jednocześnie o bardziej miarodajne
    i obiektywne kryterium. Jego zastosowanie wyklucza nieprawidłowości, które mogłyby
    pojawić się przy innych metodach, jak np. wpływ zmiennych stawek za usługi czy brak
    odpłatności za usługi na rzecz określonych odbiorców.
    Metodologia zaprezentowana przez Wnioskodawcę uwzględnia również fakt, iż JST nie
    wykorzystuje Infrastruktury do czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków, co jest
    kluczowe dla stwierdzenia jego większej reprezentatywności w porównaniu do sposobu
    określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia, który uwzględnia dochody z czynności
    zupełnie niezwiązanych z Infrastrukturą.
    Należy bowiem wskazać, iż obliczenie sposobu określenia proporcji na podstawie
    Rozporządzenia w oparciu o ogólną działalność danej jednostki (Urzędu) może istotnie
    zakłócić realizację wymogu ustawowego przewidzianego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W
    takim przypadku może dojść do ustalenia sposobu określenia proporcji na poziomie
    znacznie odbiegającym od faktycznego wykorzystania Infrastruktury. Tymczasem pre-
    współczynnik metrażowy jest metodą odwołującą się do najbardziej obiektywnych
    kryteriów (pomiar realnego wykorzystania w metrach sześciennych dostarczonej wody
    /odbieranych ścieków) i w pełni realizuje przesłanki wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o
    VAT.
    W szczególności Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku zastosowania klucza
    metrażowego, niezależnie od faktu, która jednostka (urząd obsługujący Gminę czy
    jednostka budżetowa/samorządowy zakład budżetowy) będzie użytkowała Infrastrukturę,
    wartość pre-współczynnika metrażowego nie będzie ulegała zmianie. Natomiast w

    przypadku zastosowania sposobu określenia proporcji zgodnie z Rozporządzeniem, jego
    wartość będzie ulegała zmianom w zależności od okoliczności, która z jednostek będzie
    wykorzystywała Infrastrukturę.
    W konsekwencji, zestawiając te dwa sposoby określenia proporcji, należy stwierdzić, iż w
    porównaniu do pre-współczynnika metrażowego, sposób określenia proporcji ustalony na
    podstawie Rozporządzenia istotnie zniekształca kwotę VAT naliczonego podlegającego
    odliczeniu, która w takim wypadku jest nieadekwatna do stopnia wykorzystania
    Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda obliczania sposobu określenia
    proporcji proponowana przez Wnioskodawcę eliminuje wskazane wady.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do ponoszonych Wydatków
    inwestycyjnych i Wydatków bieżących przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są one wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych VAT przy zastosowaniu pre-współczynnika metrażowego.
    Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w cytowanym już wyroku NSA z dnia 26
    czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18) „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących
    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sfomułowaniem o charakterze uznaniowym – „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu.
    Ww. stanowisko znalazło potwierdzenie m.in. w orzeczeniu WSA w Łodzi z 8 grudnia 2017
    r., sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż „(...) zdaniem Sądu specyfiki
    działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazywanych tam nabyć,
    nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a przynajmniej
    brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana przez
    Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT”. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody
    /odprowadzonych ścieków, jak również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta

    na zestawieniu obrotów z tytułu tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowo-
    administracyjnych, w których sądy potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w
    odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego.
    Poza wskazanym powyżej orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/18),
    analogiczne stanowisko prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
    - sygn. akt I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 715/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 795/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 794/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1448/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 1532/18 z dnia 19 grudnia 2018 r.,
    - sygn. akt I FSK 444/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1662/18 z dnia 10 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1391/18 z dnia 16 stycznia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 411/18 z dnia 7 lutego 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 708/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 701/18 z dnia 15 marca 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2094/18 z dnia 4 kwietnia 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 2220/18 z dnia 10 maja 2019 r.,
    - sygn. akt I FSK 1971/18 z dnia 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
    - interpretację indywidualną z dnia 13 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
      WL;
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
      MJ;
    - interpretację indywidualną z dnia 17 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
      MJ;
    - interpretację indywidualną z dnia 30 maja 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.398.2017.8.
      KT;
    - interpretacja indywidualna z dnia 22 maja 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-1.4012.32.2020.2.
      MK;
    - interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.227.2020.1.
      WL.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z dnia 25 października 2023 r., znak: 0114-KDIP4-
    3.4012.365.2023.2.KŁ oraz interpretacji z dnia 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-
    2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem/przyszłym wykorzystaniem przez JST
    Infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do dostawy wody i
    odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy przysługuje

    /przysługiwać będzie prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące
    związane z Infrastrukturą, obliczonej według udziału procentowego, w jakim gminna
    infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w
      liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców
      zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej,
      tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
      odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane VAT)
      w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. od Odbiorców
      zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych).

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. 2025 r. poz. 775 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
        Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
        podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
        kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
        Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
        przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
        Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
        świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
        niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w
        rozumieniu art. 7 (...).
    Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede
    wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu,
    które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego
    istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu
    świadczącego usługę.
    Aby dane świadczenie było uznane za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy
    świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać
    wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną
    usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku
    prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna,
    bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.
    W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania
    wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie
    wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.).
    Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala
    stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego
    obrotu profesjonalnego.
    Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od

    towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, musi być wykonana przez podatnika.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:
        Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
        prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
        której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy:
        Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
        lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
        rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
        gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
        towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
        zarobkowych.
    Konieczność implementacji przepisów prawa wspólnotowego do prawa krajowego
    wymusiła na ustawodawcy odrębne określenie statusu organów władzy publicznej.
    I tak, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:
        Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów
        obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi
        przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem
        czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i
    usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w
    ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale
    czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do wniosku, że wyłączenie organów
    władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od
    towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania
    przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch
    kumulatywnych warunków:
    - czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez
      ściśle określone podmioty,
    - ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te
      podmioty władztwa publicznego.
    W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje
    możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na
    mocy art. 15 ust. 6 ustawy.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży,
    zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego
    (nazwanych i nienazwanych).
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 1153):
        Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
        odpowiedzialność.
    W świetle art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

        Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
        lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy:
        Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych Gminy. W
        szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. wodociągów i zaopatrzenia w
        wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania
        czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania
        odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku
    VAT.
    Wykonują Państwo zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Państwa zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w
    wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Świadczą Państwo
    odpłatne usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców,
    przedsiębiorców i instytucji (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarczają wodę/odbierają ścieki
    na rzecz Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc wykorzystywanych do realizacji
    zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy
    posiadana przez Państwa infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Ww. usługi
    świadczą Państwo za pośrednictwem Zakładu Gospodarki Mieszkaniowej i Usług
    Komunalnych w (...), który jest jednostką zcentralizowaną z Gminą.
    Ponoszą Państwo wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących
    infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie będą Państwo ponosili wydatki na
    realizację następującego zadania inwestycyjnego: „(...)” („Inwestycja” lub „Projekt”).
    Przedmiotem Inwestycji jest budowa odcinka nowej sieci wodociągowej SUW (...) (...) – (...)
    (...) oraz fragmentu sieci kanalizacyjnej na terenie gminy (...). Inwestycja zostanie
    zrealizowana w miejscowościach: (...), (...), (...), (...), (...). Dodatkowo zostanie również
    zrealizowana modernizacja istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody (SUW) o
    wymiarach 8,5 m x 6,5 m x 4,5 m, zlokalizowanego na działce nr X, obręb (...) (...), gmina (...).
    W ramach inwestycji zostanie wykonana:
    - budowa sieci wodociągowej na odcinku około 7300 m, przebiegającej przez miejscowości
      (...), (...), (...) w Gminie (...),
    - budowa fragmentu sieci kanalizacyjnej znajdującej się na działce nr (...)-X na odcinku ok.
      20 m,
    - modernizacja istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody (SUW) o wymiarach 8,5 m x
      6,5 m x 4,5 m, zlokalizowanego na działce nr X, obręb (...) (...), gmina (...).
    Zakres przedmiotowy wniosku obejmuje wszystkie wydatki poniesione na realizację
    Inwestycji. Inwestycja będzie realizowana przez Urząd Miejski w (...).
    Ponadto, w związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do
    dostawy wody oraz odbioru ścieków ponoszą/będą Państwo ponosić również liczne
    wydatki związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury („Wydatki bieżące”).
    Wydatki inwestycyjne związane z Inwestycją i Wydatki bieżące związane z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną są/będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców fakturami VAT, na których są/będą Państwo oznaczeni jako
    nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej świadczą Państwo głównie
    odpłatne usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych. Również infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna, która jest w chwili
    obecnej budowana/modernizowana w ramach Inwestycji, będzie wykorzystywana przez
    JST w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na

    rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa infrastruktura jest również w niewielkim
    zakresie wykorzystywana przez JST na własne potrzeby – Odbiorców wewnętrznych, tj. na
    potrzeby funkcjonowania Jednostek organizacyjnych oraz innych miejsc
    wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST, przykładowo w celach
    przeciwpożarowych.
    W pierwszej kolejności mają Państwo wątpliwości, czy świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków
    będzie stanowić działalność gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT,
    niekorzystające ze zwolnienia od tego podatku (pytanie nr 1).
    Z uwagi na powołane wyżej przepisy prawa, a także przedstawiony opis sprawy należy
    stwierdzić, że w związku z tym, że świadczone przez Państwa ww. usługi na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych będą wykonywane odpłatnie, w ramach zawartych umów
    cywilnoprawnych, w odniesieniu do tych usług nie będą Państwo działać jako organ
    władzy publicznej i w konsekwencji, nie będą Państwo mogli skorzystać z wyłączenia, o
    którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. W analizowanym przypadku będą Państwo działać w
    roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a ww. czynności – jako usługi
    zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy – będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Zaznaczenia wymaga, że zastosowanie zwolnienia od podatku możliwe jest tylko wówczas,
    gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.
    Odpłatne świadczenie usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków nie
    zostało przez ustawodawcę wymienione wśród usług zwolnionych od podatku, w
    konsekwencji świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg
    stawek VAT właściwych dla tych usług.
    Mając zatem na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić,
    że wykonywanie przez Państwa odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych będzie stanowić działalność
    gospodarczą oraz czynności podlegające opodatkowaniu VAT, przy czym czynności te nie
    będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, lecz będą opodatkowane wg właściwych dla
    nich stawek.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą także ustalenia, czy z tytułu wykorzystywania Infrastruktury
    w celu dostaw wody/odbioru ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych, będą Państwo
    zobowiązani do naliczenia podatku należnego (pytanie nr 2).
    Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o
    podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest odpłatna
    dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w
    rozumieniu ustawy.
    Zgodnie z unormowaniami zawartymi w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy, w pewnych,
    ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne przekazanie towarów i nieodpłatne
    świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnej dostawy towarów lub
    odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 podlega opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    Jak stanowi art. 8 ust. 2 ustawy:
        Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

        1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów
        innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów
        osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników,
        wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników,
        członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli
        podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty
        podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub
        wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
        2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego
        pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców,
        akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów
        stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne
        nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza
        podatnika.
    Zatem, opodatkowaniu podlegać powinno, jako odpłatne świadczenie usług, użycie
    towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność
    gospodarcza (w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego
    pracowników), jeżeli przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, w
    całości lub w części, przy nabyciu tych towarów, ich imporcie lub wytworzeniu tych
    towarów lub ich części składowych. Tylko łączne zaistnienie ww. przesłanek umożliwia
    objęcie zakresem opodatkowania VAT usług świadczonych nieodpłatnie. Jeśli jeden z tych
    warunków nie jest spełniony, podatnik nie powinien opodatkowywać takiego
    nieodpłatnego świadczenia usług. Opodatkowane będzie także nieodpłatne świadczenie
    usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń
    podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych
    przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków
    pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego
    Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (t. j. Dz. U. z
    2018 r. poz. 280):
        Jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania
        podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1
        stycznia 2017 r.
    Zgodnie z art. 4 powyższej ustawy:
        Jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się
        jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze
        wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach
        dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 2 pkt 1 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r.:
        Ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:
        a) utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę
        budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
        b) urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.
    Wobec powyższego, podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem,
    wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je
    utworzyła, a czynności dokonywane pomiędzy tymi jednostkami mają charakter
    wewnętrzny.
    Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek
    czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy

    a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym opodatkowaniu
    podatkiem VAT.
    W rozpatrywanej sprawie, mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii
    Europejskiej z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, dokonali Państwo centralizacji
    rozliczeń VAT, tj. prowadzą Państwo wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi
    Jednostkami organizacyjnymi. Wobec tego podatnikiem VAT dla wszelkich czynności będą
    Państwo.
    Jak wcześniej wykazano, świadczenie – składające się na istotę usługi – zakłada istnienie
    dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, tj. dwóch odrębnych podmiotów. Z racji
    braku możliwości uznania jednostek organizacyjnych za odrębnych od Gminy podatników
    podatku od towarów i usług, nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy podatnikami.
    Zatem nie występuje żadna czynność, dla której występowaliby Państwo w charakterze
    podmiotu świadczącego usługi na rzecz takich jednostek.
    Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie będzie występowało świadczenie usług
    pomiędzy Państwem a Państwa Jednostkami organizacyjnymi, które można rozpatrywać w
    kategorii czynności podlegających opodatkowaniu.
    W opisanym przypadku nie znajdzie także zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy, z uwagi na
    niespełnienie przesłanek zawartych w tym przepisie.
    W konsekwencji, z tytułu wykorzystania Infrastruktury w celu dostaw wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców wewnętrznych, nie będą Państwo zobowiązani do naliczenia
    podatku należnego.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest prawidłowe.
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii prawa do odliczenia części podatku
    naliczonego z faktur dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje
    oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną obliczonej
    według udziału procentowego, w jakim gminna infrastruktura wodociągowa i
    kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej z
    zastosowaniem klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych
    wody dostarczonej/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych w liczbie
    metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do/od
    Odbiorców zewnętrznych i do/od Odbiorców wewnętrznych) (pytania nr 3 i 4).
    Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem:
        W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
        opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z
        zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
        Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
        otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy
    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

    Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest
    związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość
    dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie
    są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego
    określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie
    czynności opodatkowanych.
    Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju
    sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego
    określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.
    Wyrażoną w cytowanym art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
        W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
        wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
        działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma
        zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5
        – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i
        usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
        podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem
        określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów
        działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób
        określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
        Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
        podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
        1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
        2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2,
        oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym
        przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej
        nie jest możliwe.

    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
        Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
        następujące dane:
        1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących
        prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
        2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
        3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
        4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej
        i poza tą działalnością.
    Na mocy z art. 86 ust. 2d ustawy:
        W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
        2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:
        Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się
        w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g
        stosuje się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
        W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
        przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
        wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
        odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
        przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób
        określenia proporcji.
    Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:
        Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
        określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany
        za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
        działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
        których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
        określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
        niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.
    Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
        Rozporządzenie:
        1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej

        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji”;
        2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego
        z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki
    samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury,
    uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
        samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia
    proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:
        W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji
        ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
        terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania
    proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w
    przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia:
        Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
        jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
            X = A x 100 /DUJST
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
        jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
        samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
        D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
        terytorialnego.
    W myśl § 3 ust. 3 rozporządzenia:
        Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej
        sposób ustalony według wzoru:
            X = A x 100/D

        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę
        budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego
        z działalności gospodarczej,
        D - dochody wykonane jednostki budżetowej.
    W myśl § 3 ust. 4 rozporządzenia:
        Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego
        sposób ustalony według wzoru:
            X = A x 100 / P
        gdzie poszczególne symbole oznaczają:
        X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
        całkowitej,
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy,
        stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z
        działalności gospodarczej,
        P - przychody wykonane zakładu budżetowego.
    Przy czym zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:
        Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art.
        32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
        a. dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
        b. odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
        obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się przez to dochody
        obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej
        oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
        publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
        a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
        b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
        c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,

        d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
        e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
        f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o
        której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
        g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy;
    Stosownie do § 2 pkt 10 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych jednostki
        budżetowej - rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne w
        rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem dochodów, o których
        mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych, środki
        pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł
        zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, zrealizowane lub
        otrzymane przez tę jednostkę, wynikające ze sprawozdania z wykonania:
        a) planu finansowego jednostki budżetowej oraz
        b) planu dochodów i wydatków zgromadzonych na wydzielonym rachunku, o
        którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeżeli dana
        jednostka budżetowa prowadzi taki rachunek
        – powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na
        zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu
        terytorialnego, z wyjątkiem środków przeznaczonych na wypłatę, na podstawie
        odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym
        charakterze na rzecz osób fizycznych;
    Stosownie do § 2 pkt 11 rozporządzenia:
        Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o przychodach wykonanych zakładu
        budżetowego - rozumie się przez to przychody zakładu budżetowego w
        rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu
        zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu
        finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując
        przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek
        od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego
        zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż
        odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
        Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
        dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
        budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
        tytułu:
        1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku
        dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego
        lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,

        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
        2) transakcji dotyczących:
        a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
        b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w
        jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
    W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić
    działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą”
    one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności
    podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie
    nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością
    gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne
    świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8
    ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z
    działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje
    obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności
    danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3
    ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną
    działalność statutową).
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Wynika to chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te – co do
    zasady – w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.
    Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego
    podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do
    poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej od
    podatku i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów
    bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86
    ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność

    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy
    oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i
    3 ustawy.
    Wskazali Państwo, że ponoszą wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych
    dotyczących infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. W tym zakresie będą Państwo ponosili
    wydatki na realizację zadania inwestycyjnego pn. „(...)”. Przedmiotem Inwestycji jest
    budowa odcinka nowej sieci wodociągowej SUW (...) (...) – (...) (...) oraz fragmentu sieci
    kanalizacyjnej na terenie gminy (...). Inwestycja zostanie zrealizowana w miejscowościach:
    (...) (...), (...), (...), (...). Dodatkowo zostanie również zrealizowana modernizacja istniejącego
    budynku Stacji Uzdatniania Wody (SUW) o wymiarach 8,5m x 6,5m x 4,5m,
    zlokalizowanego na działce nr X, obręb (...) (...), gmina (...).
    W ramach inwestycji zostanie wykonana:
    - budowa sieci wodociągowej na odcinku około 7300 m, przebiegającej przez miejscowości
      (...) (...), (...), (...) w Gminie (...)
    - budowa fragmentu sieci kanalizacyjnej znajdującej się na działce nr (...)-X na odcinku ok.
      20 m.
    - modernizacja istniejącego budynku Stacji Uzdatniania Wody (SUW) o wymiarach 8,5m x
      6,5m x 4,5m, zlokalizowanego na działce nr X, obręb (...) (...), gmina (...).
    W związku z wykorzystywaniem infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej do dostawy
    wody oraz odbioru ścieków Gmina ponosi/ponosić będzie również liczne wydatki związane
    z bieżącym utrzymaniem infrastruktury („Wydatki bieżące”).
    Wydatki inwestycyjne są związane z Inwestycją i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez
    dostawców/wykonawców na Państwa fakturami VAT, na których Gmina oznaczona jest
    /będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.
    Wydatki inwestycyjne będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z
    infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną.
    Przy pomocy infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej (również tej będącej
    przedmiotem Inwestycji) będą Państwo świadczyć odpłatne usługi dostarczania wody i
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych. Przedmiotowa Infrastruktura
    będzie również wykorzystywana przez Państwa na własne potrzeby, tj. na potrzeby
    funkcjonowania Państwa Jednostek organizacyjnych oraz w innych miejscach
    wykorzystywanych do realizacji Państwa zadań własnych. Woda będzie wykorzystywana
    do celów technologicznych związanych ze świadczonymi przez Państwa usługami oraz
    może być wykorzystywana w celach przeciwpożarowych.
    W przypadku Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących związanych z Infrastrukturą
    nie potrafią Państwo dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych
    rodzajów prowadzonej działalności, tj. do świadczenia odpłatnych usług dostarczania
    wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych lub do świadczenia
    usług dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców wewnętrznych.
    Państwa zdaniem, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu
    odpowiedniej proporcji odliczenia.
    Wykorzystują/będą Państwo wykorzystywali Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i
    odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób.
    Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. będą Państwo je
    rozliczać wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych,
    jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach będą Państwo w stanie

    precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z
    wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych, a ile na potrzeby
    Odbiorców wewnętrznych.
    Wskazali Państwo, że stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych
    wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj.
    wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń.
    Przedmiotowa aparatura pomiarowa wykorzystywana jest do ewidencji zużycia wody we
    wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne JST i innych
    miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych JST (Odbiorcy wewnętrzni) oraz
    we wszystkich budynkach należących do Odbiorców zewnętrznych.
    Ponadto, zużycie wody na cele przeciwpożarowe, które jest przez Państwa uwzględniane
    w zużyciu Odbiorców wewnętrznych, jest określane na podstawie pisemnych informacji
    otrzymywanych przez od jednostek państwowych oraz ochotniczych straży pożarnych z
    terenu Gminy.
    Natomiast woda wykorzystywana na cele technologiczne jest uwzględniana przez Państwa
    w sposobie określenia proporcji w taki sposób, że nie zwiększa ani licznika, ani
    mianownika, gdyż służy ona do czynnościom dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców wewnętrznych dokładnie w takim stopniu, jaki
    odpowiada udziałowi wody zużytej na rzecz Odbiorców zewnętrznych w sumie zużycia
    wody zarówno na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych. Powyższe wynika z faktu, iż jest to zużycie techniczne, które jest niezbędne
    dla czynności realizowanych ogółem przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury.
    W przedmiotowej sprawie, przy odliczaniu podatku naliczonego wynikającego z faktur
    dokumentujących Wydatki inwestycyjne ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące
    związane z infrastrukturą wodną oraz kanalizacyjną, w pierwszej kolejności powinny
    znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego
    wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
    - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na
      działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
    - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą
      oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w
      całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto
    nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie

    których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą
    odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka
    część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka
    część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister
    Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek
    samorządu terytorialnego - w tym dla zakładu budżetowego - sposób określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany
    za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i
    dokonywanych przez nie nabyć.
    W tym miejscu warto wskazać wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18, w
    którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:
        „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym
        jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie
        jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
        ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
        czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
        następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność
        gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
        „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć
        (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania
    innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT,
    jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem
    podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego
    metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym, najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują

    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Wskazali Państwo, że są/nie będą w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj.
    przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.
    Natomiast są/będą Państwo w stanie określić udział liczby metrów sześciennych:- wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie
    metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych; - odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (od
    Odbiorców zewnętrznych oraz od Odbiorców wewnętrznych). Państwa zdaniem, obliczona
    w ten sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT.
    Przede wszystkim, według Państwa, najbardziej odpowiada ona specyfice wykonywanej
    działalności w zakresie gospodarki wodno-ściekowej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej
    działalności i opiera się na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla
    określenia wysokości związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów
    sześciennych dostarczonej wody/odebranych ścieków).
    Ponadto, w Państwa opinii, odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych nabyć
    związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się
    właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody
    /ścieków przez Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych).
    Proporcja obliczona na podstawie metrów sześciennych zużytej wody/odebranych
    ścieków stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania Infrastruktury do
    poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych obliczeń, opartych na
    sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w stanie podać, w jakim
    stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim stopniu
    do czynności pozostałych. Przyjęta więc metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86
    ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia VAT wyłącznie w części przypadającej na
    czynności opodatkowane VAT i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    na oba realizowane przez JST z wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności.
    Zdaniem Państwa sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest zupełnie
    nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem
    Infrastruktury, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie dostarczania wody/odbioru ścieków ani specyfice nabyć z nią związanych. Sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z
    działalności gospodarczej w całości dochodów wykonanych Urzędu (wpływów ustalonych i
    pobieranych na podstawie odrębnych ustaw, w szczególności: dochodów z podatku od
    nieruchomości i opłaty skarbowej, a także udziałów w podatkach dochodowych), z których

    większość zupełnie nie ma żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury. Oznacza to,
    że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich
    segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć
    żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu
    usług dostawy wody i odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie
    Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności (np. najem, sprzedaż
    nieruchomości, względnie posiadania statusu jednostki samorządu terytorialnego – np.
    podatek od nieruchomości). Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś
    stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot
    czynności innych niż dostawa wody i odbiór ścieków (np. woda i ścieki w Urzędzie),
    stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem
    realizowanych przez Urząd dochodów.
    Wskazali Państwo, iż działalność Urzędu jest bardzo szeroka i obejmuje szereg zadań
    własnych Gminy określonych w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, a działalność
    związana z Infrastrukturą jest tylko jednym z wielu jej segmentów. W Państwa ocenie, nie
    jest możliwe twierdzenie, iż przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji
    uwzględniający wszystkie wskazane powyżej segmenty działalności Urzędu, w przypadku
    wydatków w obszarze działalności wodno-kanalizacyjnej zapewnia dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część
    wydatków w tym zakresie przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na
    cele inne niż działalność gospodarcza. Przeciwnie, sposób ten znacząco zaniża wartość
    wydatków przypadającą na działalność gospodarczą.
    W Państwa opinii, aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT,
    a także zgodność z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy
    o VAT stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST
    w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodno-kanalizacyjną sposobu
    określenia proporcji obliczonego na podstawie klucza metrażowego (odpowiedniego dla
    infrastruktury wodociągowej oraz dla infrastruktury kanalizacyjnej).
    Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem Państwa, najbardziej
    odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w tym zakresie i dokonywanych
    przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną, a także najlepiej
    uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku naliczonego.
    Mając na uwadze Państwa wyjaśnienia oraz przedstawiony sposób obliczenia proporcji
    dotyczącej Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na Inwestycje oraz Wydatków
    bieżących związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną, należy stwierdzić, że
    metoda ta będzie zapewniać dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane.
    Zaprezentowany przez Państwa sposób obliczenia proporcji będzie pozwalał na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza. Metoda
    wskazana przez Państwa będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego
    wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj
    działalności, do wykonywania której infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna będzie
    wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób obliczenia proporcji wskazany
    przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej
    przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą Państwo w
    stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody
    /odprowadzanych ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów

    sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
    wewnętrznych.
    Wobec tego, w świetle przedstawionych okoliczności oraz Państwa wyjaśnień wskazany
    przez Państwa sposób obliczenia proporcji w oparciu o klucz metrażowy, tj. udział liczby
    metrów sześciennych dostarczanej wody/odprowadzonych ścieków do/od Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczanej
    wody/odprowadzonych ścieków ogółem (do/od Odbiorców zewnętrznych i do/od
    Odbiorców wewnętrznych), jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do
    działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób
    obiektywny i pełny. Dokonując bowiem analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia
    dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z Wydatkami inwestycyjnymi
    poniesionymi na Inwestycje oraz Wydatkami bieżącymi związanymi z infrastrukturą
    wodociągową i kanalizacyjną według indywidualnie ustalonego przez Państwa sposobu
    obliczenia proporcji, należy mieć na względzie, że w sytuacji, gdy sposób obliczenia
    proporcji wskazany przez Państwa opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj.
    ustalony jest na podstawie faktycznej ilości dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków),
    pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.
    Zatem, w związku z wykorzystaniem przez Państwa infrastruktury wodociągowej i
    kanalizacyjnej, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług dostarczania wody/odbioru
    ścieków do/od Odbiorców zewnętrznych, jak i w celu dostarczania wody/odbioru ścieków
    do/od Odbiorców wewnętrznych, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne
    ponoszone na Inwestycje oraz Wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodociągową i
    kanalizacyjną będącą przedmiotem Inwestycji, obliczonego według udziału procentowego,
    w jakim przedmiotowa infrastruktura:
    a) wodociągowa wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych (czynności
      opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody dostarczonej ogółem (tj. do
      Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych);
    b) kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej
      prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
      metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków
      (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
      ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych oraz Odbiorców wewnętrznych).
    Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 3 i 4 jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    W tym miejscu zauważyć należy, że rolą Organu jest wyłącznie interpretacja przepisów
    prawa podatkowego, a nie badanie poprawności dokonanych wyliczeń i podanych kwot,
    zatem w niniejszej interpretacji Organ nie dokonywał oceny poprawności wyliczenia
    „prewspółczynników” proporcji.
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym
    wniosku.

    W związku z powyższym, niniejszą interpretację wydano na podstawie wskazania, że
    wskazane we wniosku sposoby obliczenia proporcji oparte odpowiednio na ilości
    dostarczonej wody/odebranych ścieków zapewniają dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane VAT.
    Organ interpretacyjny zastrzega, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli
    podatkowej bądź kontroli celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona
    we wniosku, oceniona przez Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni
    dokonania odliczenia podatku naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy
    związanych bezpośrednio z infrastrukturą wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez nią nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnośnie natomiast powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy
    zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w
    indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych
    podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych
    stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że
    należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    należy zauważyć, że wyroki sądów to rozstrzygnięcia w konkretnej sprawie, osadzonej w
    określonym stanie faktycznym. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia
    1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog
    źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla
    orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie
    obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując
    orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm
    prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroku zamyka się w
    obrębie sprawy, w której została wydana.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
      dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
      Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
      zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się
      Państwo do interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny
        lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest
        elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
        Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
        decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
        praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    • w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    • w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.