Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-520/08-2/HW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2008-08-21
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego, w związku ze świadczeniem usług o charakterze ciągłym w przypadku braku umowy pisemnej.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu, przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 21 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 maja 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi unieszkodliwiania odpadów na składowisku odpadów, zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 90.00.23. Z dostawcami odpadów nie zostały zawarte umowy w formie pisemnej, ze względu na brak wymogu wynikającego z ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.). Dostawcom w związku z przekazaniem odpadów do unieszkodliwienia są wystawiane okresowo faktury VAT z odroczonym 14–dniowym terminem płatności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

W jakim momencie powstaje obowiązek podatkowy wynikający ze świadczenia usług unieszkodliwiania odpadów o charakterze ciągłym, czy w momencie wystawienia faktury czy też należy uznać, że strony wiąże ustna umowa i obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego na fakturze VAT, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla świadczonych usług obowiązek podatkowy powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługa unieszkodliwiania odpadów świadczona jest w sposób ciągły i nie jest możliwe określenie momentu jej zakończenia. Przepisy ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach nie obligują do zawarcia umowy pisemnej z podmiotami przekazującymi odpady do unieszkodliwiania na składowisku. W związku z powyższym, strony dokonują uzgodnień ustnie, a po zakończeniu okresu rozliczeniowego wystawia się fakturę VAT z 14–dniowym terminem płatności. Faktury zawierają adnotację określającą okres świadczenia usługi. Według Wnioskodawcy jest to wypełnienie dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c, tj. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast, w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej,
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Art. 8 ust. 3 ww. ustawy stanowi ponadto, że usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ww. ustawy w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Należy jednak podkreślić, iż kwoty powyższe stanowią obrót tylko wówczas, jeśli ich otrzymanie przez podatnika wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, to w myśli art. 19 ust. 4 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Ponadto, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14, § 15 i § 15a. W przypadku gdy podatnik określa w fakturze, zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3, wyłącznie miesiąc i rok dokonania sprzedaży, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży (§ 13 ust. 2 ww. rozporządzenia).

Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, to zgodnie z art. 19 ust. 11 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Stosownie do § 14 cyt. rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2.

Od powyższych zasad ustawodawca przewidział jednak liczne wyjątki i określił szczególne przypadki dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego.

Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18,
3.  świadczenia usług wymienionych w poz. 138 i poz. 153 załącznika nr 3 do ustawy, a więc: - usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU 41.00.2), - usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU 90.0).

W kontekście brzmienia art. 19 ust. 13 pkt 1 cyt. ustawy należy zauważyć, iż aby obowiązek podatkowy powstał z chwilą upływu terminu płatności, termin ten musi wynikać z pisemnej umowy właściwej dla rozliczeń z tytułu danej usługi lub dostawy. Zatem, jeżeli ww. usługi nie są świadczone w sposób ciągły na podstawie umowy zawartej na świadczenie tych usług, z której wynika termin płatności, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

Ponadto, tut. Organ zwraca uwagę, iż zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia - faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dzień, miesiąc i rok dokonania sprzedaży oraz datę wystawienia, numer kolejny faktury oznaczonej jako "Faktura VAT" podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym.

W doktrynie prawa oraz w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, iż przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego (adres internetowy: www.sjp.pwn.pl), wyraz „ciągły” - określony jest jako: trwający bez przerwy, powtarzający się stale. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku, uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Zatem, przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas.

Podkreślenia wymaga, iż ciągłość sprzedaży należy także rozumieć zgodnie z zasadami prawa cywilnego, odnosząc ją do pojęcia „zobowiązania o charakterze ciągłym". Zobowiązanie takie (np. dostawa, najem, dzierżawa, itd.) wytwarza stosunek prawny, którego charakter jest trwały, i mogą z niego wypływać obowiązki ciągłe bądź okresowe. Sprzedaż o charakterze ciągłym obejmować więc będzie świadczenie polegające na stałym i powtarzalnym (trwałym) zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia, wynikające z zobowiązania o charakterze ciągłym. Istotą usług o charakterze ciągłym zatem jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana.

W ujęciu § 9 ust. 1 pkt 3 cyt. rozporządzenia, sprzedaż ciągła to świadczenie polegające na stałym, ciągłym, trwającym stale, powtarzalnym zachowaniu strony zobowiązanej do świadczenia. Chodzi tu więc o np.: najem, dzierżawę lub umowę o podobnym charakterze, codzienną dostawę towarów, dostawę energii elektrycznej. W przypadku sprzedaży ciągłej trudne jest, a czasem niemożliwe, wyodrębnienie konkretnego świadczenia strony, czyli jednoznacznego ustalenia momentu dostarczenia towaru lub wykonania usługi.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi unieszkodliwiania odpadów na składowisku odpadów zaklasyfikowane do grupowania PKWiU 90.00.23. Z dostawcami odpadów nie zostały zawarte umowy w formie pisemnej, ze względu na brak wymogu ze strony ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 39, poz. 251 ze zm.).

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż w wyniku braku pisemnej umowy między stronami o świadczenie usług unieszkodliwiania odpadów obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, a więc z chwilą wykonania usługi, a w przypadku potwierdzenia usługi fakturą z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.