Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.475.2019.3.NK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-12-31
Teza: Określenie momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu).
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; magazyn; obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2019 r. (data wpływu 15 października 2019 r.), uzupełnionym w dniu 6 grudnia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 15 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu). Wniosek został uzupełniony w dniu 6 grudnia 2019 r. o dodatkową opłatę za wydanie interpretacji.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeśli chodzi o zakres prowadzonej działalności – Spółka jest firmą handlową, znaczącym na rynku międzynarodowym dostawcą surowców chemicznych, takich jak krzemionka, przyspieszacze gumy, przeciwutleniacze gumowe, surowce pochodzenia naftowego, (…), (…), (…) i żywica. Ładunki importowane są głównie z Chin, Indii, Indonezji.

W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje zaimportować towary z Chin na warunkach CIF lub FOB, dokonać ostatecznej odprawy importowej, następnie zorganizować transport towaru do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski u przyszłego odbiorcy (producenta) bądź do magazynu wynajętego i dalej do magazynu przyszłego odbiorcy (producenta). Wnioskodawca zawarłby z podmiotem gospodarczym (producentem) umowę przechowania (depozytu), na mocy której przekazywałby surowce chemiczne do depozytu (przechowania), a następnie towary te byłyby sprzedane owemu przechowującemu. Przechowawca informowałby pisemnie składającego o każdej ilości towaru, który zamierza pobrać do zużycia oraz o aktualnym stanie magazynowym. Przechowawca nabywałby prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z chwilą pobrania towaru z magazynu. Pobranie towaru byłoby jednoznaczne z jego zakupem. Natomiast do chwili pobrania towaru (sprzedaży) z magazynu przez przechowawcę pozostawałby on własnością Składającego (Wnioskodawcy). Składający w każdej chwili mógłby odebrać towar z magazynu. Ponadto Przechowawca do momentu zakupu nie mógłby towaru zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź też dalej przenieść prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel.

Po dokonaniu pobrania przez Przechowującego i otrzymaniu informacji przez Składającego – Składający wystawiałby każdorazowo fakturę sprzedaży towaru, opodatkowaną (23% VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na warunkach Incoterms: EXW lub DDP, w ilości określonej w pobraniu Przechowującego.

Tutaj należy również wskazać, że na magazyn Przechowującego trafiłoby w danym miesiącu np. 40 t towaru, natomiast zafakturowane zostałoby tylko tyle ile zużyłby Przechowujący, pozostała ilość na podstawie przyszłych pobrań fakturowana by była w kolejnych okresach.

Należy również dodać, iż z tytułu przechowania – Wnioskodawca zapłaciłby Przechowującemu wynagrodzenie. Faktura VAT za usługę zostałaby wystawiona przez Przechowującego ostatniego roboczego dnia miesiąca za dany miesiąc, z terminem płatności.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie.

Kiedy powstałby obowiązek podatkowy w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2019 r., poz. 675 ze zm., dalej: ustawa o VAT) (…) przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu)?

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy w rozumieniu przepisów ustawy o VAT (…), w opisanym powyżej stanie – powstałby w momencie sprzedaży, tj. pobrania (zakupu) surowców chemicznych. Samo dostarczenie surowców do magazynu depozytowego (producenta) byłoby neutralne na gruncie podatku od towarów i usług, (…).

Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione wyżej znajduje potwierdzenie w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, z dnia 19 lutego 2016 r. nr ILPP5/4512-1-300/15-2/AK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przy czym towarami – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Innymi słowy pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Idąc dalej należy wskazać, że czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy.

Zaznaczenia wymaga, że czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest podmiotem gospodarczym, będącym polskim podatnikiem CIT i VAT, rozliczającym się w podatku dochodowym od osób prawnych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych. Jeśli chodzi o zakres prowadzonej działalności – Spółka jest firmą handlową, znaczącym na rynku międzynarodowym dostawcą surowców chemicznych, takich jak krzemionka, przyspieszacze gumy, przeciwutleniacze gumowe, surowce pochodzenia naftowego, (…), (…), (…) i żywica. Ładunki importowane są głównie z Chin, Indii, Indonezji. W związku z prowadzoną działalnością Spółka planuje zaimportować towary z Chin na warunkach CIF lub FOB, dokonać ostatecznej odprawy importowej, następnie zorganizować transport towaru do magazynu zlokalizowanego na terytorium Polski u przyszłego odbiorcy (producenta) bądź do magazynu wynajętego i dalej do magazynu przyszłego odbiorcy (producenta). Wnioskodawca zawarłby z podmiotem gospodarczym (producentem) umowę przechowania (depozytu), na mocy której przekazywałby surowce chemiczne do depozytu (przechowania), a następnie towary te byłyby sprzedane owemu przechowującemu. Przechowawca informowałby pisemnie składającego o każdej ilości towaru, który zamierza pobrać do zużycia oraz o aktualnym stanie magazynowym. Przechowawca nabywałby prawo do rozporządzania towarami jak właściciel z chwilą pobrania towaru z magazynu. Pobranie towaru byłoby jednoznaczne z jego zakupem. Natomiast do chwili pobrania towaru (sprzedaży) z magazynu przez przechowawcę pozostawałby on własnością Składającego (Wnioskodawcy). Składający w każdej chwili mógłby odebrać towar z magazynu. Ponadto Przechowawca do momentu zakupu nie mógłby towaru zmienić, zniszczyć, oddać innej osobie w używanie, bądź też dalej przenieść prawa do dysponowania tym towarem jak właściciel. Po dokonaniu pobrania przez Przechowującego i otrzymaniu informacji przez Składającego – Składający wystawiałby każdorazowo fakturę sprzedaży towaru, opodatkowaną (23% VAT) zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, na warunkach Incoterms: EXW lub DDP, w ilości określonej w pobraniu Przechowującego. Na magazyn Przechowującego trafiłoby w danym miesiącu np. 40 t towaru, natomiast zafakturowane zostałoby tylko tyle ile zużyłby Przechowujący, pozostała ilość na podstawie przyszłych pobrań fakturowana by była w kolejnych okresach. Z tytułu przechowania – Wnioskodawca zapłaciłby Przechowującemu wynagrodzenie. Faktura VAT za usługę zostałaby wystawiona przez Przechowującego ostatniego roboczego dnia miesiąca za dany miesiąc, z terminem płatności.

Wobec powyższego Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu).

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika bezsprzecznie, że czynny podatnik podatku od towarów i usług, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy.

Podstawowa zasada dotycząca momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług została sformułowana w art. 19a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

A zatem – jak wynika z literalnego brzmienia przepisu art. 19a ust. 1 ustawy – dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy dostawie towarów – co do zasady – istotny jest moment „dokonania dostawy towarów”. Zaznaczyć przy tym jednak należy, że przez „dokonanie dostawy towarów” – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W tym miejscu należy również zauważyć, że z wydaniem towaru przez dostawcę łączy się istotny skutek dokonania sprzedaży towarów, polegający m.in. na przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru. Chwilą decydującą o przejściu na odbiorcę korzyści i ciężarów związanych z towarem oraz ryzyka przypadkowej utraty lub uszkodzenia towaru jest – co do zasady – wydanie towaru. Dokonanie dostawy, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy, oznacza zatem faktyczne zrealizowanie dostawy.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście powołanych regulacji prowadzi do stwierdzenia, że samo przekazanie przez Wnioskodawcę towarów do depozytu kontrahenta nie będzie wiązało się z przekazaniem temu podmiotowi władztwa nad towarami, gdyż – jak wynika z treści wniosku – towary zdeponowane w magazynie kontrahenta pozostaną nadal własnością Wnioskodawcy. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (tj. dostawy towarów) dojdzie dopiero z chwilą ich sprzedaży kontrahentowi, u którego jest zdeponowany. W związku z powyższym obowiązek podatkowy przy dostawie towarów powstanie – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – z chwilą wydania (sprzedaży) towarów, w tym bowiem momencie następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że w okolicznościach analizowanej sprawy obowiązek podatkowy w podatku VAT w myśl przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu) – zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy – powstanie z chwilą wydania (sprzedaży) towarów, w tym bowiem momencie będzie następować przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, czyli będzie dochodzić do dokonania dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży surowców chemicznych zmagazynowanych u kontrahenta zewnętrznego na podstawie umowy przechowania (depozytu). Natomiast w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.