Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.583.2020.1.MM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-05
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych
Słowa kluczowe: dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; pełnomocnictwo; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2020 r. (data wpływu 29 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 1/3 oraz nr 1/4 - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 września 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT transakcji sprzedaży udziału w działkach niezabudowanych nr 1/3 oraz nr 1/4.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Z.M. działając jako pełnomocnik ustanowiony w dniu 19 grudnia 2019 roku, notarialnie przez B.M. - siostrę i współwłaścicielkę gruntu, zamierza dokonać transakcji zbycia gruntu niezabudowanego położonego w (…) gmina (…). Pełnomocnictwo do sprzedaży stanowi załącznik nr 1 do wniosku.

W związku z powyższym, z uwagi na niejednolite stosowanie przepisów ustawy o VAT w podobnych transakcjach zwraca się z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w niżej opisanym stanie faktycznym.

Wnioskodawczyni oraz Z.M. pozostają współwłaścicielami w równych częściach łącznych, gruntów położonych w (…), gm. (…) - oznaczonych numerami 1/3 i nr 1/4.

Wnioskodawczyni i Z.M. nabyli przedmiotową działkę gruntu w drodze darowizny od swoich rodziców M. i B. M. Akt darowizny Repertorium A Nr (…) datowany na 2 lipca 1993 roku świadczy o prawie współwłasności po 1/2 dla każdego z obdarowanych dzieci do działki nr 1/2 (dzisiaj nr 1/3 i nr 1/4). (Załącznik nr 2)

Współwłasność stanowi dla każdego z obdarowanych majątek prywatny. Współwłasność nie była wykorzystywana w związku z działalnością gospodarczą. Była wykorzystywana na cele rolnicze do 2018 roku - uprawiana.

Działki gruntu będące przedmiotem przyszłego zdarzenia - zbycia, zgodnie z „Wypisem z rejestru gruntów” z dnia 1 lipca 2020 roku (Załącznik nr 3 do wniosku) wydanym przez Starostę (…), zakwalifikowane są jako grunty orne.

Grunty oznaczone numerami ewidencyjnymi 1/3 i nr 1/4 zgodnie z postanowieniem Wójta Gminy (…) z dnia 29 lipca 2020 roku podlegają wstępnemu projektowi podziału na działki oznaczone numerami 1/8 i nr 1/7 - przeznaczone są pod tereny zabudowy zagrodowej oraz działkę oznaczoną numerem 1/9 - przeznaczoną pod projektowany odcinek drogi gminnej (…) – (…). Postanowienie stanowi załącznik nr 4 do wniosku.

Nadmienić należy, że zmiany w oznaczeniu działek następują nie w związku z podejmowaniem jakichkolwiek działań zmierzających do podziału gruntów ze względu na starania Wnioskodawcy. Transakcja zbycia stanowi jedynie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W dniu 20 grudnia 2019 roku Z.M. i B.M. oddali w odpłatną dzierżawę grunty oznaczone nr 1/3 i nr 1/4 Spółce działającej pod firmą: „…” Spółka Akcyjna z siedzibą w (…), (…), ul. (…). Umowa stanowi załącznik nr 5 do wniosku.

Z.M. w imieniu własnym i Wnioskodawczyni, na podstawie pełnomocnictwa, zawarł w dniu 20 grudnia 2019 roku „Przedwstępną umowę sprzedaży gruntu pod warunkiem”, która to umowa Akt notarialny Repertorium A Nr (…) stanowi również pełnomocnictwo. (Załącznik nr 6 do wniosku).

Na podstawie tego aktu – „Umowy przedwstępnej pod warunkiem, Pełnomocnictwa” Z.M. w imieniu własnym jak również jako pełnomocnik Wnioskodawczyni zobowiązał się zawrzeć umowę sprzedaży (umowa przyrzeczona) działki gruntu oznaczonej nr 1/3 i nr 1/4. (mapa działki Załącznik nr 7)

Umowa ta zostaje zawarta pod wymienionymi warunkami:

1.  uzyskania przez Stronę Kupującą na podstawie pełnomocnictwa ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami, zgodnie z planem inwestycyjnym Kupującego, w tym obiektem handlowym o powierzchni 523,90 m2 w tym sala sprzedaży o powierzchni 400 m2 wraz z miejscami parkingowymi w ilości minimum 20,
2.  uzyskania przez Stronę Kupującą na podstawie pełnomocnictwa prawomocnej decyzji (ostatecznej i wykonalnej) wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającą na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość wg koncepcji Kupującego,
3.  uzyskania przez Stronę Kupującą na podstawie pełnomocnictwa warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego oraz innych niezbędnych dokumentów zgodnie z koncepcją inwestycyjną Kupującego,
4.  uzyskania przez Stronę Kupującą na podstawie pełnomocnictwa prawomocnej i ostatecznej decyzji o podziale działki nr 1/3 i działki nr 1/4, wg koncepcji inwestycyjnej Kupującego,
5.  uzyskania przez Stronę Sprzedającą zaświadczenia o braku planu urządzenia lasu na przedmiotowej nieruchomości oraz
6.  uzyskania przez Stronę Sprzedającą, własnym kosztem i staraniem, indywidualnej interpretacji podatkowej w sprawie konieczności naliczenia podatku od towarów i usług albo o zwolnieniu z obowiązku naliczenia podatku od towarów i usług przyrzeczonej transakcji sprzedaży przedmiotowych działek gruntu, wydanej przez właściwego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Stroną Kupującą jest Spółka działająca pod firmą: „(\`(...)\`)” Spółka Akcyjna z siedzibą w ( …), (…), ul. (…), NIP: (…), KRS: (…) REGON: (…) czynny podatnik podatku od towarów i usług.

W imieniu Spółki - Strony Kupującej działa Pełnomocnik w osobie Pani A.G. działającej w imieniu „(\`(...)\`)” Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`).

A.G. działająca w imieniu Strony Kupującej oświadczyła w cz. VI. umowy przedwstępnej, że przedmiotowa nieruchomość zostaje nabyta przez „(\`(...)\`)” Spółka Akcyjna z siedzibą w (\`(...)\`)

w celu realizacji inwestycji budowlanej polegającej na budowie budynku usługowo-handlowego branży ogólnospożywczej.

Transakcja sprzedaży gruntu jest przewidziana zgodnie z umową nie później niż do dnia 20 grudnia 2020 roku.

Na podstawie aktu „Umowy przedwstępnej pod warunkiem – Pełnomocnictwa”, przyrzeczonej w dniu 20 grudnia 2019 roku (Załącznik nr 5) Pani A.G. działająca w imieniu Strony Kupującej występuje o pozwolenia budowlane i inne decyzje administracyjne zmierzające do realizacji inwestycji opisanej wyżej.

Strona sprzedająca nie wykonuje żadnych czynności związanych z podziałem i z przekształceniem sprzedawanych w przyszłości gruntów rolnych na budowlane. Nie prowadzi profesjonalnej działalności polegającej na zbywaniu gruntów, transakcja ma charakter jednorazowy. Sprzedająca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w zakresie planowanej w przyszłości transakcji zbycia działki gruntu o numerach 1/3 i nr 1/4 wyżej opisanych, w przedstawionym stanie faktycznym sprawy i udokumentowanym dowodami, Wnioskodawczyni B.M. jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług w zakresie przyszłej transakcji przeniesienia prawa do działek nr 1/3 i nr 1/4.

Nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, w zakresie jednorazowej sprzedaży prawa do działki gruntu bez zamiaru częstotliwego wykonywania takich czynności .

Sprzedaż prawa współwłasności do działek gruntu nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi bowiem wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, ponieważ jedynym przychodem z tej transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Dlatego nie można tego zbycia traktować jako zbycie w ramach działalności gospodarczej.

Wnioskodawczyni uzasadnia swoje stanowisko w sposób następujący:

Sprzedaż gruntu budowlanego będzie co do zasady objęta stawką 23% VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Tym samym trzeba zatem przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zbycie nieruchomości gruntowej (działki) traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Co do zasady, grunty stanowią dostawę towarów i podlegają podatkowi VAT. Opodatkowanie konkretnej sprzedaży gruntu (działki) będzie jednak uzależnione od kwestii związanych z podmiotem, który dokonuje takiej sprzedaży. W tym wypadku przeważające znaczenie będzie miał aspekt prowadzonej działalności gospodarczej - zawodowego zajmowania się czynnościami z zakresu obrotu nieruchomościami.

Zgodnie z interpretacją indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 września 2019 roku, 0113-KDIPT1-1.4012.416.2019.3.MH: „Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Określona czynność będzie opodatkowana podatkiem VAT, jeśli zostanie wykonana przez podatnika, a więc osobę prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT”.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony w ustawie pokazuje więc, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wnioskodawczyni wskazuje również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w polskiej sprawie w wyroku z 15 września 2011 r. (orzeczenie w połączonych sprawach sygn. C-180/10 i C-181/10) uznał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Również sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Jak orzekł Trybunał, zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobiste. W świetle powyższego orzeczenia okoliczność, że przed sprzedażą dokonano podziału gruntu na działki sama z siebie także nie jest decydująca. Decydującego charakteru nie ma też długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Wszystkie te elementy mogą bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym.

Zdaniem Trybunału inaczej jest natomiast w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców. Mogłyby one polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na czynnościach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, wobec czego w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności”.

Przywołując fakty, należy zwrócić uwagę, że Wnioskodawczyni jak i Pełnomocnik Z.M. nabyli rodzinny majątek w drodze darowizny od rodziców przed 27 laty. Nie nabyli majątku w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem również nie podjęli żadnych profesjonalnych czynności, które zmierzałyby do podziału lub przekształcenia działek na działki budowlane aby sprzedać je z zyskiem.

Przyszła transakcja zbycia, jest wyłącznie wykonaniem prywatnego prawa własności. Dlatego Wnioskodawczyni sądzi że nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy więc przyjąć, że na podstawie definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie nieruchomości dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zaznaczenia wymaga w tym miejscu, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości) stanowi odpłatną dostawę towarów, co zostało potwierdzone przez NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności. Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynków lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzenia tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawnia go do tego wysokość jego udziału.

Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” te wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Należy mieć też na uwadze, że dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego w całym okresie posiadania przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on w całym okresie posiadania wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Potwierdził to Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej wyłącznie do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Jeśli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży swojego majątku osobistego, a czynność ta wykonywana jest okazjonalnie i nie zmierza do nadania jej stałego charakteru, nie oznacza to prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Problem odnoszący się do rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek jest sprzedażą majątku osobistego, czy też stanowi sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą, był przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10 orzekł, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, str. 1, z późn. zm.).

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy gruntów istotne jest to, czy zbywca w celu dokonania jego sprzedaży, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast, okoliczność podjęcia m.in. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Podkreślić należy, że wskazane orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Z powyższych wyroków wynika, że podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak wystąpienie z wnioskiem o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zabudowy, decyzji środowiskowych, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną).

Niemniej jednak o tym, że działania prowadzone przez sprzedawcę gruntu przybierają profesjonalną formę decydować może również sposób wykorzystywania gruntu, stąd – jak zaznaczono powyżej – niezbędna jest każdorazowa ocena okoliczności faktycznych danej sprawy.

Na mocy art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

W kontekście niniejszej sprawy, należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

W konsekwencji, dzierżawa stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy definicję działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że w dniu 2 lipca 1993 r. Wnioskodawczyni wraz z bratem w drodze darowizny nabyła prawo udziału wynoszącego po 1/2 w działkach gruntu nr 1/3 i nr 1/4. Przedmiotowe działki zakwalifikowane są jako grunty orne. Grunty oznaczone nr 1/3 oraz nr 1/4 zgodnie z postanowieniem Wójta Gminy (…) z dnia 29 lipca 2020 r. podlegają wstępnemu projektowi podziału na działki oznaczone nr 1/8 i nr 1/7 – przeznaczone są pod tereny zabudowy zagrodowej oraz działkę oznaczoną numerem nr 1/9 przeznaczoną pod projektowany odcinek drogi gminnej.

Jak wskazała Wnioskodawczyni przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana w związku z działalnością gospodarczą. Wnioskodawczyni działki nr 1/3 oraz nr 1/4 do 2018 r. wykorzystywała na cele rolnicze – uprawiała.

Niemniej jednak, przedmiotowe działki od dnia 20 grudnia 2019 r. były przedmiotem odpłatnej dzierżawy na rzecz (\`(...)\`) S.A. Wydzierżawienie przez Wnioskodawczynię działek powoduje, że utraciły one charakter majątku prywatnego.

Ponadto, w dniu 20 grudnia 2019 r. brat Wnioskodawczyni działając w imieniu własnym oraz jako pełnomocnik Wnioskodawczyni zawarł przedwstępną umowę sprzedaży działek gruntu nr 1/3 i nr 1/4 z Kupującym tj. (\`(...)\`) S.A. Spółka na przedmiotowej działce planuje zrealizować inwestycję budowlaną polegającą na budowie budynku usługowo-handlowego branży ogólnospożywczej wraz z miejscami parkingowymi. Warunkiem zawarcia umowy sprzedaży (umowy przyrzeczonej) na podstawie udzielonego pełnomocnictwa jest m.in. uzyskanie przez Stronę Kupującą ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę (z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej nieruchomości obiektami, zgodnie z planem inwestycyjnym Kupującego), prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ lub zarządcę drogi zezwalającej na lokalizację zjazdu na przedmiotową nieruchomość, uzyskanie przez Kupującego warunków technicznych przyłączy kanalizacji sanitarnej, wodnej, kanalizacji deszczowej oraz przyłącza energetycznego oraz uzyskanie decyzji o podzielę działek nr 1/3

i nr 1/4. W imieniu Kupującego działa pełnomocnik, która na podstawie umowy aktu: „Umowy przedwstępnej pod warunkiem - Pełnomocnictwa” występuje o pozwolenia budowlane i inne decyzje administracyjne zmierzające do realizacji inwestycji.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię udzielonego pełnomocnictwa. Zgodnie z art. 95 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych albo wynikających z właściwości czynności prawnej, można dokonać czynności prawnej przez przedstawiciela. W świetle § 2 tego artykułu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela w granicach umocowania pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

W myśl art. 96 ww. Kodeksu, umocowanie do działania w cudzym imieniu może opierać się na ustawie (przedstawicielstwo ustawowe) albo na oświadczeniu reprezentowanego (pełnomocnictwo). Stosownie do art. 98 ww. Kodeksu, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności.

Jak wynika z przepisów Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo – to jednostronne oświadczenie osoby (mocodawcy), na mocy którego inna osoba (pełnomocnik) staje się upoważniona do działania w imieniu mocodawcy. Zatem każda czynność wykonana przez pełnomocnika w imieniu mocodawcy i w zakresie udzielonego pełnomocnictwa wywoła skutki bezpośrednio w sferze prawnej mocodawcy.

Wobec tego działania w postaci uzyskania wszelkich zgód, decyzji, pozwoleń, warunków technicznych pomimo że nie będą podejmowane bezpośrednio przez Wnioskodawczynię, a przez osoby trzecie (Kupującego) nie oznacza, że pozostają bez wpływu na sytuację prawną Wnioskodawczyni. Po podpisaniu umowy przedwstępnej czynności wykonywane przez Kupującego wywołują skutki bezpośrednio w sferze prawnej Wnioskodawczyni (mocodawcy). Działania te dokonywane za pełną zgodą Wnioskodawczyni, wpłyną generalnie na wzrost wartości działek, atrakcyjności dla Kupującego. Sprzedająca udzielając pełnomocnictwa Kupującemu do uzyskania prawomocnej decyzji o pozwoleniu na budowę i tym samym wychodzi naprzeciw oczekiwaniom Kupującego – dąży do spełnienia warunków zawartych w przedwstępnej umowie sprzedaży po spełnieniu których zostanie zawarta ostateczna umowa. Do czasu zawarcia umowy sprzedaży przyrzeczonej działek będą własnością Wnioskodawczyni i jej brata, a szereg czynności podejmowanych będzie przez Kupującego w imieniu i na korzyść Sprzedających, ponieważ to oni jako właściciele nieruchomości są stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz dokonanie wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem. Wszystkie te czynności z punktu widzenia podatku VAT zostaną „wykonane” w sferze prawnopodatkowej Strony.

Analiza treści złożonego wniosku wskazuje, że w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawczyni podejmując ww. czynności, zaangażowała środki podobne do tych jakie wykorzystują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa we wskazanych orzeczeniach w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Biorąc pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz opis sprawy należy uznać, że Wnioskodawczyni wprawdzie nabyła w drodze darowizny przedmiotowe działki do majątku osobistego oraz do momentu zawarcia umowy przedwstępnej i udzielonego Kupującemu pełnomocnictwa nie podejmowała działań podnoszących wartość i atrakcyjność działek gruntu nr 1/3 i nr 1/4, jednak decydujące znaczenie dla sprawy mają działania podejmowane przez Kupującego

w imieniu Wnioskodawczyni mające na celu wypełnienie określonych warunków umowy przedwstępnej, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W efekcie wykonanych czynności dostawie podlegać będą działki o zupełnie innym charakterze jak w chwili zawarcia umowy przedwstępnej. Należy zatem uznać, że Wnioskodawczyni dokonując sprzedaży działek gruntu nr 1/3 i nr 1/4 na podstawie ww. działań oraz czynności nie będzie korzystała z przysługującego mu prawa do rozporządzania własnym majątkiem prywatnym.

Ponadto, działki przez cały okres ich posiadania przez Wnioskodawczynię nie stanowiły jej majątku prywatnego, gdyż były wykorzystywane w sposób ciągły do celów zarobkowych, gdyż jak wynika z opisu sprawy Wnioskodawczyni w okresie ich posiadania wydzierżawiła działki firmie (\`(...)\`). A jak wyjaśniono wyżej dzierżawa stanowi czynność, która ma znamiona działalności gospodarczej. Zatem działki nie stanowią majątku prywatnego Wnioskodawczyni, w całym okresie posiadania ich.

W ocenie tut. Organu uznać należy, że podejmowane przez Wnioskodawczynię działania (oddanie w dzierżawę) i przeprowadzone przez Kupującego czynności w ramach udzielonego pełnomocnictwa (od realizacji których uzależnione jest zawarcie ostatecznej umowy sprzedaży), - wbrew stanowisku wyrażonemu we wniosku wykluczają sprzedaż udziału w przedmiotowych działkach gruntu nr 1/3 oraz nr 1/4 w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziału w niezabudowanych działkach gruntu nr 1/3 i nr 1/4 będzie dostawą dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, a Wnioskodawczyni będzie działała jako podatnik VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawczyni w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że na podstawie art. 42b ust. 1 w powiązaniu z art. 42a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatnik może wystąpić do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej (WIS), która jest wydawana w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług. Kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydania Wiążącej Informacji Stawkowej określonej w art. 42a ustawy.

Ponadto należy wskazać, że analiza załączników dołączonych do wniosku o wydanie interpretacji w indywidualnej sprawie nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, a wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem tut. Organ nie jest uprawniony do oceny załączników dołączonych do wniosku, a niniejszą interpretację wydano jedynie w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny.

W świetle powyższego zaznacza się, że niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe. Oznacza to, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty opis sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo tut. Organ wskazuje, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zatem przedmiotowa interpretacja rozstrzyga jedynie zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem Wnioskodawczyni. Przedmiotowa interpretacja nie rozstrzyga natomiast zastosowania przepisów regulujących podatek od towarów i usług względem współwłaściciela nieruchomości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Stosownie do § 2 ww. artykułu przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.