Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.43.2021.1.MP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-26
Teza: Przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego. Sprzedaż poleasingowych środków trwałych stanowi naturalny, regularny i trwały element działalności gospodarczej Spółki, ponieważ sprzedażą taką kończy się (lub ma się zakończyć) zasadniczo każda z zawieranych przez Spółkę umów leasingu, a przychody z tego tytułu są również regularnym i stałym elementem przychodów Spółki. Obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych aktywów, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności”. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie sprzedaż przedmiotowych aktywów przez Wnioskodawcę należy do przedmiotu jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest wykonywana okazjonalnie. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.
Słowa kluczowe: leasing-leasing operacyjny; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; proporcja; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 15 stycznia 2021 r. (data wpływu 26 stycznia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 stycznia 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu określania współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. \[dalej: Spółka lub Wnioskodawca\] jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych \[dalej: CIT\] i czynnym podatkiem podatku od towarów i usług \[dalej: VAT\].

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim zawieranie z klientami (leasingobiorcy), działając jako finansujący (leasingodawca), umów leasingu operacyjnego w rozumieniu art. 17b ustawy z 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.) \[dalej: ustawa o CIT\].

Po zakończeniu ww. umów, Wnioskodawca oferuje swoim klientom możliwość zakupu aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego. W przypadku, gdy klienci nie wyrażają woli zakupu aktywów, o których mowa powyżej, Wnioskodawca sprzedaje je na rzecz podmiotów trzecich. Tym samym, taka sprzedaż jest stałym i nieodłącznym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, jako że sprzedaż przedmiotu leasingu czy to na rzecz leasingobiorcy, czy na rzecz osoby trzeciej jest naturalnym zakończeniem każdej umowy leasingu. Sprzedaż przedmiotowych aktywów jest opodatkowana podatkiem VAT.

Natomiast aktywa będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego są - na gruncie ustawy o CIT - zaliczane przez Spółkę do środków trwałych i podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wykonuje zarówno działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, który jest wykorzystywany do ustalenia proporcji podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów, których nie może zaalokować jednoznacznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT bądź do działalności zwolnionej od tego podatku.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości w zakresie zasad ustalania współczynnika struktury sprzedaży, a w szczególności w zakresie tego, które aktywa winny być uwzględniane w obrocie przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, a które wyłączone z tego obrotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy na potrzeby kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót uzyskany z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego, zaliczanych przez Wnioskodawcę do środków trwałych i podlegających amortyzacji, których sprzedaż jest stałym i naturalnym elementem działalności Spółki?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W ocenie Spółki, do aktywów będących przedmiotem umów leasingu operacyjnego, stanowiących środki trwałe Spółki, nie ma zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, a tym samym na potrzeby kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca powinien uwzględniać obrót uzyskany z tytułu sprzedaży tych aktywów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie natomiast z treścią art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W przypadku, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej (w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT), podatnik może odliczyć podatek naliczony przy użyciu tzw. współczynnika struktury sprzedaży \[dalej: WSS\]. Sposób kalkulacji WSS został wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, zgodnie z którym, WSS ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi takie prawo nie przysługuje.

Jak wynika z powyższej regulacji, głównym celem WSS jest możliwie jak najbardziej precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia podatku VAT od wykorzystywanych przez podatnika zasobów przedsiębiorstwa. WSS powinien bowiem jak najdokładniej odzwierciedlać charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia VAT oraz tych, które nie dają prawa do odliczenia podatku.

W związku z powyższym, ustawa o VAT zawiera przepisy wyłączające niektóre transakcje z kalkulacji WSS, jako transakcje, które mogą zaburzać naturalny tryb działania podmiotu, być zdarzeniami o charakterze nadzwyczajnym.

W szczególności, stosownie do treści art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, przy ustalaniu WSS nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i świadczenia usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane przez podatnika do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W ocenie Wnioskodawcy, interpretacja powyższego przepisu art. 90 ust. 5 ustawy o VAT powinna uwzględniać przede wszystkim cel jego wprowadzenia. Należy bowiem zauważyć, że powodem wprowadzenia wyłączeń określonych transakcji z kalkulacji WSS, przewidzianych w ustawie o VAT, jest dążenie ustawodawcy do uniknięcia przypadków ewentualnego zniekształcenia WSS wskutek uwzględnienia transakcji, które nie stanowią elementu podstawowej działalności gospodarczej podatnika i mogą taką działalność zaburzać (na potrzeby ustalenia poziomu odliczenia VAT).

Zdaniem Spółki, wyłączeniu z kalkulacji WSS nie powinny podlegać transakcje sprzedaży dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter stałej działalności gospodarczej, która jest przez niego wykonywana w sposób regularny i zorganizowany. Natomiast sprzedaż aktywów po zakończeniu umów leasingu operacyjnego ma dla Spółki - jako leasingodawcy - charakter stałej działalności gospodarczej. Czynności te stanowią immanentny element działalności każdego leasingodawcy, jako że sprzedaż przedmiotu leasingu jest naturalnym zakończeniem każdej z takich umów. Czynności te są dokonywane przez Spółkę w ramach podstawowego przedmiotu działalności jakim jest działalność związana z zawieraniem przez Wnioskodawcę jako finansującego umów leasingu operacyjnego, mają regularny charakter, w szczególności sprzedaż aktywów po zakończeniu umów leasingu operacyjnego nie jest czynnością o charakterze incydentalnym/wpadkowym, lecz stanowi istotny, nieodzowny element działalności gospodarczej Spółki.

Przedstawiony powyżej sposób interpretacji celu regulacji art. 90 ust. 5 ustawy o VAT jest spójny z interpretacją przepisu Dyrektywy 2006/112/WE \[dalej: Dyrektywa VAT\], którego stanowi on implementację, tj. art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, w drodze odstępstwa od ust. 1 (zawierającego określenie sposobu wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa.

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie było przedmiotem interpretacji Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej \[dalej: TSUE\] w wyroku z 6 marca 2008 r. w sprawie Nordania Finans A/S (C-98/07), który został wydany w stanie faktycznym odpowiadającym sytuacji Wnioskodawcy.

We wskazanym wyroku, TSUE uznał, że:

*   Jeżeli więc, jak w sprawie przed sądem krajowym, sprzedaż pojazdów, stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy.

*   Przyjmując regulację art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy, prawodawca wspólnotowy zamierzał zatem wyłączyć z obliczenia proporcji obrót związany ze sprzedażą towarów, jeżeli sprzedaż ta ma charakter nietypowy w odniesieniu do bieżącej działalności danego podatnika, a więc nie wymaga wykorzystywania towarów lub usług do użytku mieszanego w sposób proporcjonalny do uzyskiwanych w jej wyniku obrotów. Jak podkreślił rzecznik generalny w pkt 68 swej opinii, włączenie tych obrotów do obliczania części podlegającej odliczeniu zniekształciłoby jego wynik w tym sensie, że nie odzwierciedlałby on już odpowiedniego udziału w wykorzystaniu towarów lub usług na użytek mieszany dla działalności opodatkowanej i działalności zwolnionej z podatku.

*   W tych okolicznościach pojęcie „dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie”, w rozumieniu art. 19 ust. 2 szóstej dyrektywy nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem, dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Przedstawiony w opisie stanu faktycznego przedmiot działalności Spółki jest analogiczny do przedmiotu działalności podatnika, którego dotyczył przywołany wyżej wyrok TSUE. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest bowiem zarówno leasing posiadanych aktywów, jak również ich późniejsza sprzedaż, która stanowi de facto naturalne zakończenie wszystkich umów leasingu. Sprzedaż leasingowanych aktywów po zakończeniu umów leasingu operacyjnego jest bezpośrednim następstwem działań podejmowanych przez Wnioskodawcę w obszarze działalności leasingowej i stanowi przejaw bieżącej i realizowanej w sposób regularny podstawowej działalności gospodarczej Spółki.

Stanowisko zbieżne z tym prezentowanym przez TSUE potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 15 grudnia 2015 r. (sygn. akt: I FSK 1582/14) zauważył, że „odkodowując treść art. 90 ust. 5 i 6 Ustawy o VAT poprzez pryzmat art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 112 wskazać zatem należy, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy środków trwałych z mianownika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 Ustawy o VAT, jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej. Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności”.

Mimo, że powyższy wyrok NSA dotyczył innego stanu faktycznego, tj. aktywów zbywanych przez jednostki samorządu terytorialnego (gminy), jednak w ocenie Wnioskodawcy brak jest przeszkód aby odnieść jego konkluzje do podmiotów prowadzących działalność w innych obszarach gospodarki, a więc również do działalności Wnioskodawcy. Konsekwentnie, jeśli dla Spółki sprzedaż poleasingowych środków trwałych stanowi element naturalnej i zawodowej działalności gospodarczej, a wynikające stąd przychody są stałym i istotnym elementem przychodów generowanych przez Spółkę, to brak jest podstaw do wyłączenia sprzedaży tych aktywów przy obliczeniu WSS.

Stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest więc tożsame z ugruntowaną w judykaturze linią orzeczniczą (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 marca 2015 r., I FSK 240/14; 5 maja 2015 r., I FSK 479/14; 27 maja 2015 r., I FSK 117/14; 2 lipca 2015 r., I FSK 814/14; 23 lipca 2015 r., I FSK 884/14; 20 sierpnia 2015 r., I FSK 767/14).

Ponadto, zdanie Wnioskodawcy podzielają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 31 marca 2017 r., nr 1462-IPPP1.4512.24.2017.1.PR, wydanej w tożsamym stanie faktycznym co w niniejszej sprawie, wskazał, że:

*   przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem Umów leasingu operacyjnego. Należy zauważyć, że ww. transakcji nie można objąć wyłączeniem, o którym mowa w art. 90 ust. 5 Ustawy o VAT, gdyż są przejawem zwykłej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
*   Z powyższego wynika, że obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych aktywów, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności. Sformułowanie bowiem w art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie sprzedaż przedmiotowych aktywów przez Wnioskodawcę należy do przedmiotu jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, a nie jest wykonywana okazjonalnie z uwagi np. na zbędność określonego środka trwałego.

Dodatkowo, jak wynika z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 29 października 2015 r., nr ITPP1/4512-838/15-3/DM: regulacja art. 90 ust. 5 ustawy o VAT, wynika bezpośrednio z art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 (uprzednio art. 19 ust. 2 VI Dyrektywy), zgodnie z którym, w drodze odstępstwa od ogólnej zasady kalkulowania proporcji VAT, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Omawiana regulacja, podobnie jak pozostałe wyłączenia przewidziane w art. 174 ust. 2 Dyrektywy 2006/112, a w konsekwencji także art. 90 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT, ma na celu eliminację z kalkulacji współczynnika VAT wszystkich transakcji, które w nieuzasadniony sposób zakłócałyby zakres prawa do odliczenia od wydatków mieszanych, tj. nabytych towarów i usług wykorzystywanych zarówno do działalności dającej prawo do odliczenia jak również związanych z czynnościami niedającymi takiego prawa. W szczególności art. 174 ust. 2 lit. a Dyrektywy 2006/112 oraz art. 90 ust. 5 ustawy o VAT mają wykluczać przypadki ujmowania w kalkulacji proporcji działań podlegających ustawie o VAT, jednakże niestanowiących podstawowej działalności podatnika, a jedynie sprzedaż wykorzystywanych w tym celu środków trwałych w rozumieniu tych przepisów i zrównanych z nimi usług, po ich wykorzystaniu do podstawowej działalności.

Analogicznie, w interpretacji z 23 października 2019 r. (nr 0112-KDIL2-1.4012.329.2019.2.AWA) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż: wyłączenia, o których mowa w art. 90 ust. 5 oraz ust. 6 ustawy mają na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że współczynnik sprzedaży ma więc na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punku widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają.

Podsumowując, biorąc pod uwagę, że sprzedaż poleasingowych środków trwałych stanowi naturalny, regularny i trwały element działalności gospodarczej Spółki, jako że sprzedażą taką kończy się (lub ma się zakończyć) zasadniczo każda z zawieranych przez Spółkę umów leasingu, a przychody z tego tytułu są również regularnym i stałym elementem przychodów Spółki, w jej ocenie obrót uzyskiwany z tej sprzedaży nie podlega wyłączeniu przy kalkulacji WSS, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym do poleasingowych środków trwałych nie ma zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Należy również podkreślić, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możliwość wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Jednocześnie, należy zwrócić uwagę, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności te muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosowanie do treści art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, według ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy ponadto zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią również uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90 ust. 5 ustawy, jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa. Wyłączenie, o którym mowa powyżej ma na celu uniknięcie wypaczania współczynnika sprzedaży przez transakcje, które nie powinny mieć wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego. Współczynnik sprzedaży ma na celu możliwe precyzyjne określenie udziału działalności, która daje prawo do odliczenia w wykorzystywanych przez podatnika zasobach przedsiębiorstwa. Powinien on jak najwierniej odzwierciedlać więc charakter działalności gospodarczej podatnika z punktu widzenia czynności dających prawo do odliczenia oraz tych, które takiego prawa nie dają. Uwzględnienie sprzedaży dóbr inwestycyjnych zniekształcałoby te proporcje wówczas, gdy sprzedaż ta nie wchodzi w zakres działalności podatnika sensu stricte, lecz stanowi jego działalność poboczną (okazjonalną).

Pojęcie „dóbr inwestycyjnych”, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu.

Przepis art. 90 ust. 5 ustawy nie budzi wątpliwości, że podstawowym kryterium wyłączającym obrót uzyskany z dostawy dóbr inwestycyjnych z obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy - jest użycie tych dóbr inwestycyjnych przez podatnika na potrzeby jego działalności gospodarczej (przedsiębiorstwa). Kryterium to, obok konieczności zaliczenia towarów do środków trwałych podatnika oraz ubocznego (okazjonalnego) charakteru dostawy tych dóbr w ramach podejmowanej przez niego działalności, ma kluczowe znaczenie dla zakwalifikowania obrotu do zakresu stosowania wspomnianych norm podatkowych i systemu VAT. Ustawodawca krajowy i prawodawca unijny nie przewidział w tym przypadku żadnego innego kryterium, które mogłoby stanowić o zastosowaniu wspomnianego odstępstwa przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca zawiera jako finansujący (leasingodawca) umowy leasingu. Spółka zawiera umowy leasingu operacyjnego, które spełniają wymogi określone w art. 17b Ustawy o CIT.

Wnioskodawca po zakończeniu Umów leasingu operacyjnego oferuje swoim klientom możliwość zakupu aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego. W przypadku braku realizacji opcji wykupu przez klienta-leasingobiorcę, sprzedaż takich aktywów dokonywana jest na rzecz podmiotów trzecich. Sprzedaż aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego jest zatem stałym i nieodłącznym elementem działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę, jako że sprzedaż przedmiotu leasingu czy to na rzecz leasingobiorcy, czy na rzecz osoby trzeciej jest naturalnym zakończeniem każdej umowy leasingu. Sprzedaż przedmiotowych aktywów jest opodatkowana podatkiem VAT.

Aktywa będące przedmiotem umów leasingu operacyjnego są - na gruncie ustawy o CIT - zaliczane przez Spółkę do środków trwałych i podlegają amortyzacji zgodnie z zasadami wynikającymi z przepisów ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę fakt, że Wnioskodawca wykonuje zarówno działalność gospodarczą zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT, jak i działalność opodatkowaną podatkiem VAT, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT, który jest wykorzystywany do ustalenia proporcji podatku naliczonego VAT wynikającego z zakupów, których nie może zaalokować jednoznacznie do działalności opodatkowanej podatkiem VAT bądź do działalności zwolnionej od tego podatku.

W związku z powyższym, po stronie Spółki powstały wątpliwości, czy obrót uzyskany z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa należy stwierdzić, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, Wnioskodawca winien uwzględnić obrót z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego. Sprzedaż poleasingowych środków trwałych stanowi naturalny, regularny i trwały element działalności gospodarczej Spółki, ponieważ sprzedażą taką kończy się (lub ma się zakończyć) zasadniczo każda z zawieranych przez Spółkę umów leasingu, a przychody z tego tytułu są również regularnym i stałym elementem przychodów Spółki. Obrót uzyskany z tytułu sprzedaży przedmiotowych aktywów, nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia „dóbr inwestycyjnych używanych przez Wnioskodawcę do potrzeb jego działalności”. Sformułowanie bowiem z art. 90 ust. 5 ustawy „używanych na potrzeby działalności podatnika” dotyczące środków trwałych należy rozumieć jako niebędących przedmiotem jego zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie sprzedaż przedmiotowych aktywów przez Wnioskodawcę należy do przedmiotu jego działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i nie jest wykonywana okazjonalnie. Tym samym, w opisanym stanie faktycznym, nie ma zastosowania art. 90 ust. 5 ustawy o VAT.

Podsumowując, obrót z tytułu sprzedaży aktywów będących uprzednio przedmiotem umów leasingu operacyjnego należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.