Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DPP13.8221.52.2019.CPIJ
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2019-08-14
Teza: ustalenie kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży kombajnów wykorzystywanych w działalności rolniczej
Słowa kluczowe: cena; koszt; sprzedaż-sprzedaż środków trwałych; strata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), Szef Krajowej Administracji Skarbowej w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 30 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.296.2018.2.ANK wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 lipca 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży kombajnu wykorzystywanego w działalności rolniczej, że:

*   kosztem uzyskania przychodów będą opłaty leasingowe oraz wartość wykupu leasingowego - **jest nieprawidłowe**,
*   kosztem uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość kombajnu - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 12 lipca 2018 r. (data wpływu 18 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 5 września 2018 r., Spółdzielnia (dalej: Wnioskodawca, Spółdzielnia) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidulanej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży kombajnu wykorzystywanego w działalności rolniczej.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika że Wnioskodawca zajmuje się produkcją rolniczą i zamierza sprzedać maszynę rolniczą wykorzystywaną wyłącznie w działalności rolniczej, nabytą w drodze leasingu operacyjnego. 100% opłat leasingowych zaliczane było do kosztów działalności rolniczej zwolnionej z podatku dochodowego, następnie została wykupiona za 1% wartości. Wartość nabycia (1%) została ujęta w środkach trwałych Spółdzielni.

Maszyna ta amortyzowana była do celów bilansowych, w związku z czym odpisy amortyzacyjne nie stanowiły kosztów podatkowych.

Przykład 1:

Kombajn zbożowy:

*   wartość netto leasingu 670 000,00 zł,
*   opłaty leasingowe netto 873 384,43 zł (koszty zaliczane do działalności rolniczej),
*   wartość wykupu 6700,00 zł,
*   planowana cena sprzedaży 100 000,00 zł.

Przykład 2:

Kombajn zbożowy:

*   wartość zakupu 400 000,00 zł,
*   wartość zamortyzowana (bilansowa) 150 000,00 zł ( pozostało 250 000,00),
*   planowana cena sprzedaży 200 000,00 zł.

W uzupełnieniu wniosku z 5 września 2018 r. Spółdzielnia wskazała, że:

W przykładnie 1 kombajn po wykupie dalej służył do celów rolniczych. Spełniał warunki środka trwałego. Został ujęty w środkach trwałych dopiero po wykupie. Kombajn nie był amortyzowany dla potrzeb podatku dochodowego. Wartość początkowa wynosi 1% (tyle co wartość netto wykupu) w przypadku przykładu 1 - 6.700,00. Odpisy amortyzacyjne:

6.700\*14%=938 (w skali roku)

938/12=78,17 (miesięcznie)

konto Wn 400 (amortyzacja) - 78,17

konto Ma 070 (umorzenie środka trwałego) - 78,17

Natomiast w przykładzie 2 Kombajn spełniał warunki środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. l updop. Amortyzacja przebiegała bilansowo. Odpisy nie były uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów.

400.000\*14%=56.000 (w skali roku)

56.000/12= 4.666,67 (miesięcznie)

konto Wn 400 (amortyzacja) - 4.666,67

konto Ma 070 (umorzenie środka trwałego) - 4.666,67

Zakup kombajnu był wyłącznie z środków własnych firmy. Nie było żadnej pomocy finansowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Ponieważ sprzedaż kombajnu wykorzystywanego w działalności rolniczej jest przychodem pozarolniczej działalności gospodarczej, jakie koszty są kosztami uzyskania przychodów do celów podatkowych (CIT)?
2.  Ponieważ sprzedaż dotyczy kombajnu częściowo zamortyzowanego (bilansowo) co będzie kosztem uzyskania przychodu do celów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1.

Sprzedaż kombajnu zbożowego wykorzystywanego w działalności rolniczej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów są opłaty leasingowe oraz wartość wykupu leasingowego.

Ad 2.

Zdaniem Spółdzielni, sprzedaż kombajnu zbożowego wykorzystywanego w działalności rolniczej jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, to kosztem uzyskania przychodów będzie niezamortyzowana wartość kombajnu.

Zarówno w przykładzie pierwszym jak i drugim przychód ze sprzedaży maszyny będzie niższy od wartości nabycia, a w związku z tym nastąpi strata na tej sprzedaży.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją z dnia 30 października 2018 r., nr 0111- KDIB1-2.4010.296.2018.2.ANK, nie potwierdził zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznając je za nieprawidłowe.

Po zapoznaniu się z aktami sprawy, Szef Krajowej Administracji Skarbowej stwierdza, że interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest nieprawidłowa.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r., poz.1036 z późn. zm) zwana dalej ustawą o CIT, przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej.

Działalnością rolniczą w rozumieniu pkt 1 jest działalność polegająca m.in na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo- fermowego oraz hodowla ryb (art. 2 ust. 2 ustawy o CIT).

Z wyżej zacytowanych przepisów wynika, że ustawodawca wyraźnie precyzuje, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, stąd przychody uzyskane z czynności wykraczających poza ustawowo zdefiniowany zakres działalności rolniczej należy traktować jako „pozarolnicze” i tym samym podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych według zasad określonych w ustawie.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT przychodami podatkowymi, o których mowa w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, natomiast za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ponadto w myśl art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy, praw majątkowych lub świadczenia usług jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionych przyczyn ekonomicznych znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy, praw lub usług, organ podatkowy określa ten przychód w wysokości wartości rynkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić że sprzedaż maszyny rolniczej powoduje konieczność rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu otrzymanych pieniędzy, w wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, jeżeli cena ta bez uzasadnionych przyczyn nie odbiega od wartości rynkowej.

W zakresie planowanej sprzedaży Wnioskodawca wskazał, że w pierwszym opisanym przypadku maszyna rolnicza będzie używana na podstawie umowy leasingu operacyjnego (odpisów amortyzacyjnych dokonuje finansujący), następnie zostanie wykupiona za 1% wartości. W tej wartości zostanie też ujęta jako środek trwały Wnioskodawcy, amortyzacja dokonywana będzie bilansowo. W drugim przypadku maszyna zakupiona przez Spółdzielnię, będzie spełniała warunki środka trwałego, a amortyzacja będzie przebiegała bilansowo. Tym samym, odpisy amortyzacyjne w obu przypadkach nie będą stanowiły dla Wnioskodawcy podatkowego kosztu uzyskania przychodów. Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, przy planowanej sprzedaży maszyny kosztów uzyskania przychodów do celów podatkowych.

Z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit b) ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Z kolei art. 17b ust. 1 ustawy o CIT stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, (\`(...)\`).

Z przedstawionych powyżej przepisów wynika, że przy sprzedaży nieamortyzowanego środka trwałego wartością stanowiącą koszty uzyskania przychodów będą wydatki na nabycie tego środka trwałego, które pomniejszane są o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego czy odpisy amortyzacyjne stanowiły wcześniej koszt uzyskania przychodu (koszt podatkowy), czy też nie stanowiły kosztu uzyskania przychodu (koszt bilansowy).

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu przyszłego, stwierdzić należy, że podstawę opodatkowania (dochód) w analizowanej sprawie kształtuje wartość przychodu uzyskana ze sprzedaży kombajnu pomniejszona o koszty uzyskania przychodów. Wartość kosztu uzyskania przychodu będą zatem stanowiły wydatki na jego nabycie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych. Będzie to więc wskazana przez Wnioskodawcę niezamortyzowana wartość maszyny.

Podsumowując, stanowisko Spółdzielni, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będzie niezamortyzowana wartość kombajnu - jest prawidłowe.

Natomiast w przypadku sprzedaży maszyny wykorzystywanej wcześniej w ramach leasingu operacyjnego należy wskazać, że odpisów amortyzacyjnych dokonywał już finansujący, będąc właścicielem przedmiotu leasingu. Dopiero po wykupie Wnioskodawca ujął maszynę w ewidencji środków trwałych i amortyzował ją bilansowo. Zatem odpisy amortyzacyjne dokonywane w okresie leasingu stanowiły już koszt uzyskania przychodu i prawo do jego wykazania miał finansujący. Spółdzielnia na tym etapie używania maszyny nie była uprawniona do ujmowania odpisów ani w ujęciu podatkowym ani bilansowym. Należy wskazać, że Wnioskodawca stał się właścicielem kombajnu z dniem wykupu i dopiero od tego momentu środek trwały podlegał właściwym dla niego (Wnioskodawcy) zasadom amortyzacji.

W tym przypadku wydatkiem na nabycie środka trwałego będzie wartość jego wykupu po okresie leasingu operacyjnego (1% wartości początkowej). Natomiast sumę odpisów amortyzacyjnych stanowić będą odpisy (także bilansowe) dokonane po ujęciu maszyny rolniczej jako środka trwałego w ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę. Nie będzie w tym przypadku prawidłowe ujmowanie wartości amortyzacji, która stanowiła koszt uzyskania przychodu dla finansującego.

Błędne jest przy tym stanowisko Wnioskodawcy, że kosztem uzyskania przychodów w tym przypadku mogą być opłaty leasingowe. Rozpoznanie takich opłat jako kosztów uzyskania przychodów było by możliwe w okolicznościach wykorzystywania leasingowanej maszyny w ramach działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych. Sytuacja taka nie ma miejsca w przypadku zwolnionej z opodatkowania działalności rolniczej wyłączonej spod jurysdykcji ustawy o CIT.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będą opłaty leasingowe oraz wartość wykupu leasingowego - jest nieprawidłowe.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przepis ten nie zawiera ograniczeń czasowych, co oznacza, że jeśli stwierdzona zostanie nieprawidłowość, wydanej interpretacji indywidualnej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może, z urzędu, zmienić ją skutecznie w dowolnym czasie.

Wobec stwierdzenia, że wartość kosztów uzyskania przychodów przy sprzedaży maszyny rolniczej wykorzystywanej w działalności rolniczej kształtuje wartość wydatków na jej nabycie pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych, w ocenie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej z dnia 30 października 2018 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.296.2018.2.ANK w należało uznać za nieprawidłowe.

Zmieniona interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania zmienianej interpretacji.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego \`(...)\`, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (art. 3 § 2 pkt 4a, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi, na adres: Ministerstwo Finansów, ul. Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa (art. 47 i art. 54 § 1 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.