Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/415-766/14/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-18
Teza: Czy uzyskiwana przez Wnioskodawczynię z niemieckiego obowiązkowego systemu emerytalnego renta rodzinna po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i czy należy wykazywać ją w rocznym zeznaniu? Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego zmarłego męża podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce? Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazania dochodów uzyskanych z renty zagranicznej w Polsce w rocznym zeznaniu? Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek składania rocznego rozliczenia w Polsce?
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy-nieograniczony obowiązek podatkowy; programy-programy emerytalne; rezydent podatkowy; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 3-ust. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 lipca 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 24 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów zagranicznych– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie dochodów zagranicznych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczym uzyskuje za pośrednictwem polskiego banku świadczenia rentowe po zmarłym mężu (obywatelu Niemiec). Świadczenia uzyskiwane są z dwóch źródeł:

*   częściowo z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczenia społecznego (xxx) - renta rodzinna;

*   dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskuje świadczenie przysługujące z pracowniczego programu emerytalnego zmarłego małżonka (Fundusz Emerytalny B.), do którego jest uprawniona jako osoba uposażona.

Fundusz jest pracowniczym programem emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o niemieckie przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych. Płatnik na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń. Oprócz wskazanych wyżej dochodów Wnioskodawczyni uzyskuje w Polsce dochody z emerytury.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że złożony wniosek dotyczy świadczeń uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w latach 2012, 2013, 2014 (w roku 2012 od momentu zmiany rezydencji na polską - połowa sierpnia 2012 r.). Ośrodek interesów życiowych do połowy sierpnia 2012 r. znajdował się w Niemczech, gdzie Wnioskodawczyni przebywała od listopada 2007 r. z zamiarem stałego pobytu. Od dnia 6 stycznia 2008 r. zameldowana była w Niemczech w domu partnera życiowego, z którym w kwietniu 2009 r. zawarła związek małżeński. Małżonek zmarł w dniu 22 lutego 2010 r. Po śmierci męża Wnioskodawczyni zamieszkiwała jeszcze do połowy sierpnia 2012 r. w Niemczech, od sierpnia 2012 r. przeprowadziła się z zamiarem stałego pobytu do Polski. Zgodnie z prawem wewnętrznym Niemiec Wnioskodawczyni do połowy sierpnia 2012 r. była rezydentką niemiecką, od połowy sierpnia rezydentką polską. Wnioskodawczyni posiada nieruchomość w Polsce (podczas jej zamieszkania w Niemczech mieszkaniem zajmowała się córka) po śmierci męża odziedziczyła również nieruchomość w Niemczech, która została zbyta w roku 2012 przed przeprowadzką na stałe do Polski.

W okresie, którego dotyczy wniosek (od sierpnia 2012 r.) powiązania osobiste i majątkowe wiążą Wnioskodawczynię z Polską. W Polsce na stałe zamieszkuje z zamiarem stałego pobytu, (w Polsce mieszka córka, przyjaciele, znajomi). Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy uzyskiwana przez Wnioskodawczynię z niemieckiego obowiązkowego systemu emerytalnego renta rodzinna po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce i czy należy wykazywać ją w rocznym zeznaniu?
2.  Czy uzyskiwane przez Wnioskodawczynię świadczenie z pracowniczego programu emerytalnego zmarłego męża podlega zwolnieniu z opodatkowania w Polsce?
3.  Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek wykazania dochodów uzyskanych z renty zagranicznej w Polsce w rocznym zeznaniu?
4.  Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek składania rocznego rozliczenia w Polsce?

Ad 1. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 18 Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie. Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (art. 18 ust. 2 ww. umowy).

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu okresowe lub doraźne świadczenia wypłacane przez Umawiające się Państwo lub jego jednostkę terytorialną osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, jako odszkodowanie z tytułu prześladowań politycznych, obrażeń lub szkód, w tym poniesionych w wyniku działań wojennych, mogą podlegać opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie (art. 18 ust. 3 cytowanej umowy)

Ustęp 3 stosuje się odpowiednio do świadczeń wypłacanych przez Umawiające się Państwo lub jego jednostkę terytorialną osobie mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, jako odszkodowanie z tytułu obrażeń lub szkód, powstałych w wyniku służby wojskowej lub zastępczej służby wojskowej, w wyniku zabiegu medycznego, włączając szczepienie, w wyniku przestępstwa bądź podobnych faktów (art. 18 ust. 4 ww. umowy).

Płatności na utrzymanie, w tym na utrzymanie dzieci, dokonywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym z Umawiających się Państw na rzecz osoby mającej miejsce zamieszkania w drugim Umawiającym się Państwie, są zwolnione z opodatkowania w tym drugim Państwie. Postanowienie to nie ma zastosowania, jeżeli tego rodzaju świadczenia na utrzymanie mogą być odliczone w pierwszym Państwie przy ustalaniu dochodu płatnika podlegającego opodatkowaniu; w rozumieniu tego ustępu nie uznaje się za odliczenie ulg podatkowych przyznawanych w celu złagodzenia obciążeń socjalnych (art. 18 ust. 5 analizowanej umowy).

Określenie „renta” oznacza kwotę wypłacaną regularnie w ustalonych terminach, dożywotnio lub przez ściśle określony albo możliwy do określenia czas, w wyniku zobowiązania, które przewiduje takie płatności w zamian za spełnione świadczenie dające się wymierzyć w pieniądzu lub w równoważniku pieniężnym (art. 18 ust. 6 ww. umowy).

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskiwane przez nią świadczenie, jako wypełniające dyspozycję art. 18 Umowy podlega opodatkowaniu wyłącznie w Niemczech. Nie ma w tym przypadku zastosowania również żadna z metod unikania podwójnego opodatkowania. Metody te, zgodnie z art. 24 umowy mają zastosowanie w przypadku, w którym dochód osoby mającej miejsce zamieszkania w jednym umawiających się Państw może być opodatkowany w drugim Państwie; tymczasem w przypadku Wnioskodawczyni regulacje umowy stanową, że dochód jest - nie zaś „może” być opodatkowany w Niemczech. W wyniku takiej regulacji nie dochodzi do podwójnego opodatkowania, nie ma zatem potrzeby stosowania jakichkolwiek metod jego unikania. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że uzyskiwany przez nią z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń społecznych dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce, a co za tym idzie nie powinien być wykazywany w zeznaniu rocznym.

Ad 2. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są między innymi wypłaty:

1.  transferowe środków zgromadzonych w ramach pracowniczego programu emerytalnego do innego pracowniczego programu emerytalnego lub na indywidualne konto emerytalne w rozumieniu przepisów o indywidualnych kontach emerytalnych,
2.  środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika,
3.  środków zgromadzonych w grupowej formie ubezpieczenia na życie związanej z funduszem inwestycyjnym lub w innej formie grupowego gromadzenia środków na cele emerytalne dla pracowników - do pracowniczego programu emerytalnego, zgodnie z przepisami o pracowniczych programach emerytalnych

*   z zastrzeżeniem ust. 33, który wskazuje, że przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Zdaniem Wnioskodawczyni uzyskiwane przez nią wypłaty z pracowniczego programu emerytalnego - jako spełniające dyspozycję powołanego wyżej przepisu – podlegają w Polsce zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Ad 3. Wnioskodawczyni stoi na stanowisku, że z uwagi na to, że dochody z niemieckiej renty rodzinnej są w Polsce wyłączone z opodatkowania (w część uzyskiwanej z obowiązkowego powszechnego systemu emerytalnego), względnie zwolnione od opodatkowania (w części uzyskiwanej z pracowniczego funduszu emerytalnego) – nie powinna ujmować ich w zeznaniu rocznym, w szczególności nie ma obowiązku wykazywania ich w załączniku PIT-ZG, w którym ujmuje się dochód podlegający rozliczeniu z zastosowaniem jednej z dwóch metod unikania podwójnego opodatkowania. Ponieważ w tej sytuacji podwójne opodatkowanie nie występuje, załącznik ten nie ma zastosowania. Wnioskodawczyni składając zeznanie roczne winna wykazywać wyłącznie dochody uzyskane w Polsce, bez uwzględnienia świadczeń po zmarłym małżonku.

Ad 4. Wnioskodawczyni uważa, że w związku z tym, że oprócz świadczenia emerytalnego z ZUS nie uzyskuje w Polsce innych dochodów opodatkowanych na zasadach ogólnych (wszystkie jej dochody bądź to są opodatkowane w Niemczech, bądź to zwolnione w Polsce z opodatkowania) - nie ma ona obowiązku składania rocznego zeznania podatkowego (jego zadanie wypełni PIT-40A otrzymany z ZUS).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Stosownie art. 3 ust. 1a ww. ustawy za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Artykuł 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a cytowanej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczym uzyskuje za pośrednictwem polskiego banku świadczenia rentowe po zmarłym mężu (obywatelu Niemiec). Świadczenia uzyskiwane są z dwóch źródeł:

*   częściowo z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczenia społecznego (xxx) - renta rodzinna;

*   dodatkowo Wnioskodawczyni uzyskuje świadczenie przysługujące z pracowniczego programu emerytalnego zmarłego małżonka (Fundusz Emerytalny B.), do którego jest uprawniona jako osoba uposażona.

Fundusz jest pracowniczym programem emerytalnym utworzonym i działającym w oparciu o niemieckie przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych. Płatnik na podstawie oświadczenia Wnioskodawczyni nie pobiera zaliczek na podatek dochodowy od wypłacanych świadczeń. Oprócz wskazanych wyżej dochodów Wnioskodawczyni uzyskuje w Polsce dochody z emerytury.

W przesłanym uzupełnieniu wskazano, że złożony wniosek dotyczy świadczeń uzyskiwanych przez Wnioskodawczynię w latach 2012, 2013, 2014 (w roku 2012 od momentu zmiany rezydencji na polską - połowa sierpnia 2012 r.). Ośrodek interesów życiowych do połowy sierpnia 2012 r. znajdował się w Niemczech, gdzie Wnioskodawczyni przebywała od listopada 2007 r. z zamiarem stałego pobytu. Od dnia 6 stycznia 2008 r. zameldowana była w Niemczech w domu partnera życiowego, z którym w kwietniu 2009 r. zawarła związek małżeński. Małżonek zmarł w dniu 22 lutego 2010 r. Po śmierci męża Wnioskodawczyni zamieszkiwała jeszcze do połowy sierpnia 2012 r. w Niemczech, od sierpnia 2012 r. przeprowadziła się z zamiarem stałego pobytu do Polski. Zgodnie z prawem wewnętrznym Niemiec Wnioskodawczyni do połowy sierpnia 2012 r. była rezydentką niemiecką, od połowy sierpnia rezydentką polską. Wnioskodawczyni posiada nieruchomość w Polsce (podczas jej zamieszkania w Niemczech mieszkaniem zajmowała się córka) po śmierci męża odziedziczyła również nieruchomość w Niemczech, która została zbyta w roku 2012 przed przeprowadzką na stałe do Polski.

W okresie, którego dotyczy wniosek (od sierpnia 2012 r.) powiązania osobiste i majątkowe wiążą Wnioskodawczynię z Polską. W Polsce na stałe zamieszkuje z zamiarem stałego pobytu, (w Polsce mieszka córka, przyjaciele, znajomi). Wnioskodawczyni jest obywatelem polskim.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawne stwierdzić należy, że od połowy sierpnia 2012 r. Wnioskodawczyni ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce w związku z czym ciąży na Wnioskodawczyni nieograniczony obowiązek podatkowy, tj. podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Zgodnie z art. 18 ust. 1 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisaną w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12 poz. 90) emerytury i podobne świadczenia lub renty, otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie z drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie.

Bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu płatności otrzymywane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w jednym Umawiającym się Państwie z obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych drugiego Umawiającego się Państwa, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim Państwie (art. 18 ust. 2 cytowanej umowy).

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż emerytury i podobne świadczenia lub renty otrzymywane z Niemiec, wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają co do zasady opodatkowaniu tylko w Polsce. Wyjątek dotyczy jednak sytuacji, gdy świadczenia są wypłacane z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych. Wtedy, stosownie do art. 18 ust. 2 ww. umowy, płatności takie podlegają opodatkowaniu tylko w państwie źródła, tj. w Niemczech.

Zatem począwszy od połowy sierpnia 2012 r. renta rodzinna (wdowia) wypłacana Wnioskodawczyni z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech, natomiast świadczenie otrzymane z pracowniczego programu emerytalnego z Niemiec podlega opodatkowaniu tylko w Polsce.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są wypłaty środków zgromadzonych w pracowniczym programie emerytalnym dokonane na rzecz uczestnika lub osób uprawnionych do tych środków po śmierci uczestnika – z zastrzeżeniem ust. 33.

Przez pracownicze programy emerytalne rozumie się pracownicze programy emerytalne utworzone i działające w oparciu o przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych obowiązujące w państwach członkowskich Unii Europejskiej lub w innych państwach należących do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej (art. 21 ust. 33 cytowanej ustawy).

Na podstawie art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o pracowniczych programach emerytalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 710) przez wypłatę rozumie się dokonaną przez uczestnika lub osobę uprawnioną wypłatę gotówkową lub realizację przelewu środków zgromadzonych w ramach programu na wskazany przez uczestnika lub tę osobę rachunek bankowy - na warunkach określonych w umowie zakładowej, w przypadku spełnienia warunków określonych w ustawie. Warunki te określone są w art. 42 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którym wypłata następuje:

1.  na wniosek uczestnika po osiągnięciu przez niego wieku 60 lat;
2.  na wniosek uczestnika po przedstawieniu przez niego decyzji o przyznaniu prawa do emerytury i po ukończeniu 55 roku życia;
3.  w przypadku ukończenia przez uczestnika 70 lat, jeżeli wcześniej nie wystąpił z wnioskiem o wypłatę środków;
4.  na wniosek osoby uprawnionej, w przypadku śmierci uczestnika.

Z powyższego wynika, ze zamiarem ustawodawcy było, aby określenie wypłaty dotyczyło świadczeń, które realizują cel programu emerytalnego.

Mając na uwadze powyższe, w sytuacji gdy świadczenie jest otrzymywane przez Wnioskodawczynię z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o niemieckie przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, renta rodzinna (wdowia) wypłacana Wnioskodawczyni z niemieckiego obowiązkowego systemu ubezpieczeń socjalnych, podlega opodatkowaniu tylko w Niemczech i tym samym nie podlega opodatkowaniu w Polsce. Natomiast świadczenie otrzymywane z pracowniczego programu emerytalnego utworzonego i działającego w oparciu o niemieckie przepisy dotyczące pracowniczych programów emerytalnych podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 58 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W świetle powyższego, dochodów tych otrzymywanych przez Wnioskodawczynię z Niemiec nie należy wykazywać w zeznaniu podatkowym składanym w Polsce. W sytuacji zatem, gdy stosownie do art. 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ rentowy dokonuje rocznego obliczenia podatku od emerytury wypłacanej w Polsce, Wnioskodawczyni nie ma obowiązku składania zeznania podatkowego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.