Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-1.4512.16.2017.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-05
Teza: Określenie prawidłowego sposobu obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz w zakresie właściwego określenia sposobu obliczania proporcji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane; działalność-działalność gospodarcza; gmina; odliczenia; podatnik; proporcja; rozporządzenie; współczynnik; świadczenie-nieodpłatne świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z 10 stycznia 2017 r. (data wpływu 13 stycznia 2017 r.) uzupełnionym pismem z 20 marca 2017 r. (data wpływu 24 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że do nieodpłatnego świadczenia usług zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie właściwego określenia sposobu obliczania proporcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

UZASADNIENIE

W dniu 13 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że do nieodpłatnego świadczenia usług zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług oraz w zakresie właściwego określenia sposobu obliczania proporcji (pytania oznaczone we wniosku jako nr 1 i 2). Wniosek uzupełniono 24 marca 2017 r. poprzez doprecyzowanie opisu sprawy oraz potwierdzenie uiszczenia dodatkowej należnej opłaty za wydanie interpretacji indywidualnej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest Związkiem Gmin (dalej również jako: Związek), który jest osobą prawną będącą jednostką sektora finansów publicznych.

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług, a rozliczanie podatku VAT odbywa się w okresach miesięcznych.

Związek powstał w 1992 roku w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Utworzyły go (…) gminy wykorzystując doświadczenia krajów Unii Europejskiej. Związek Gmin został zarejestrowany 23 marca 1992 roku przez Urząd Rady Ministrów w rejestrze związków międzygminnych pod pozycją nr (…). Statut Związku Gmin ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa 14 kwietnia 1992 roku. Do 2012 roku Statut zmieniany był dwukrotnie. Pierwsze Zgromadzenie Związku odbyło się 24 kwietnia 1992 roku.

Zadania Związku przyjęte w Statucie, to:

1.  Podejmowanie wspólnych działań w zakresie:
    1.  ochrony wód, ziemi i powietrza oraz krajobrazu, będących bazą dla rekreacji i turystyki krajowej i zagranicznej,
    2.  ukierunkowania rozwoju gospodarczego tych terenów w oparciu o naturalne walory przyrodnicze.
2.  Wymiana doświadczeń w zakresie realizacji zadań komunalnych.
3.  Reprezentowanie wspólnych interesów gmin w sprawach współpracy z samorządami terytorialnymi innych państw, związkami gmin i euroregionami.
4.  Zgłaszanie inicjatyw w przedmiocie działania Gmin i Związku do przedstawicieli parlamentu administracji rządowej.
5.  Wspólne realizowanie zadań i inwestycji komunalnych i prowadzenie działalności gospodarczej. Dla realizacji tych celów Związek może tworzyć jednostki organizacyjne w tym przedsiębiorstwa i zakłady. Wykaz jednostek organizacyjnych prowadzi Zarząd Związku.
6.  Podejmowanie innych działań wynikających z uchwał rad gmin.
7.  Prowadzenia działalności o charakterze oświatowo-wychowawczym, sportowej, kulturalnej i innej. W tym celu Związek powołuje placówki oświatowo-wychowawcze.
8.  Prowadzenie działalności wydawniczo-informacyjnej.
9.  Wykonywanie zadań związanych ze składowaniem i utylizacją odpadów komunalnych i ich unieszkodliwianiem.

Najważniejsze przedsięwzięcia Związku to:

*   ekologiczne zagospodarowanie wysypiska odpadów,
*   telefonizacja gmin związkowych,
*   budowa Zakładu Utylizacji z wprowadzaniem selektywnej zbiórki odpadów,
*   edukacja ekologiczna,
*   System Wodociągów i Kanalizacji,
*   wspólna promocja gmin i całego regionu.

Z grupy ww. przedsięwzięć nieodpłatnie wykonywane są następujące przedsięwzięcia:

*   edukacja ekologiczna,
*   wspólna promocja gmin i całego regionu.

Natomiast odpłatnie realizowane są:

*   Najem majątku na rzecz spółek kapitałowych;
*   Dzierżawa majątku na rzecz spółek kapitałowych.

W 2015 r. Związek osiągnął przychody z następujących źródeł:

1.  Składki otrzymywane od członków Związku – Gmin;
2.  Najem majątku na rzecz spółek kapitałowych;
3.  Dzierżawa majątku na rzecz spółek kapitałowych;
4.  Dotacje otrzymane z funduszy Unii Europejskiej niestanowiące dopłaty do ceny, a przeznaczone na rozbudowę i modernizację dzierżawionego przez Związek wysypiska odpadów;
5.  Dotacja (dopłaty) otrzymane od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej niestanowiące dopłaty do ceny, a przeznaczone na cele edukacji ekologicznej;
6.  Kary umowne (odszkodowania) związane z zakupem mienia przeznaczonego na potrzeby najmu i dzierżawy, z tytułu nieterminowego wykonania umów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia przychody oraz koszty Związku w oparciu o dane z roku 2015. Zasadniczo są one powtarzalne w poszczególnych latach ze względu na ich charakter i przeznaczenie.

W 2015 r. Związek osiągał przychody następujących rodzajów, które opodatkowane są podatkiem VAT:

1.  Rozdział 75095 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  wynajem nieruchomości (pomieszczenia budynku siedziby Związku),
    2.  dzierżawa gruntu,
    3.  dzierżawa nieruchomości, zabudowy i wyposażenia centrum gospodarki odpadami na rzecz spółki kapitałowej (w której Związek posiada udziały),
    4.  sprzedaż składników majątkowych (okazjonalnie),
    5.  sprzedaż złomu (okazjonalnie).

W 2015 r. Związek osiągał przychody z następujących rodzajów, które nie są opodatkowane podatkiem VAT:

1.  Rozdział 75095 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym,
    2.  odsetki od nieterminowych płatności z tytułu nieterminowych płatności w związku z realizowaną dzierżawą,
    3.  zwrot nadpłaty składek z tytułu ubezpieczeń społecznych,
    4.  zwrot nadpłaty z Urzędu Skarbowego,
    5.  zwrot nadpłaty z tytułu polisy ubezpieczeniowej dotyczącej mienia,
    6.  wpłaty członków Związku (Gmin) otrzymane na podstawie podjętej przez ww. członków Uchwały;
2.  Rozdział 90001 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  zwrot dopłaty udzielonej przez Związek spółce kapitałowej, której związek jest udziałowcem;
3.  Rozdział 90002 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  kara umowna otrzymana od dostawcy wyposażenia centrum gospodarki odpadami, które to wyposażenie jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki kapitałowej (w której Związek posiada udziały),
    2.  wpłata w związku z windykacją należności przejętej przez Związek w wyniku likwidacji zakładu budżetowego oraz odsetki od tej należności,
    3.  otrzymane darowizny od podmiotów gospodarczych, z przeznaczeniem na działalność w zakresie edukacji ekologicznej,
    4.  dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na zadania w zakresie edukacji ekologicznej,
    5.  dofinansowanie z Funduszy Unii Europejskiej na cele wyposażenia centrum gospodarki odpadami, które to wyposażenie jest przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki kapitałowej (w której Związek posiada udziały);
4.  Rozdział 90020 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Wpłata otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej z tyt. opłaty produktowej;

Związek poniósł w 2015 r. następujące rodzaje wydatków (kosztów):

*   dzierżawa skutera śnieżnego dla Gminy na obsługę imprez masowych;
*   organizacja pobytu na forum – związane z gospodarką odpadami;
*   zakup usług poligraficznych;
*   grawerowanie;
*   transport młodzieży na imprezy społeczno-kulturalne;
*   papier do drukowania materiałów promocyjnych;
*   catering na koncert (zgodnie z porozumieniem);
*   przygotowanie animacji;
*   działania promocyjne w gazecie wyborczej – promocja regionu;
*   realizacja koncertu (zgodnie z porozumieniem);
*   tablica granitowa na 100-lecie ratownictwa górskiego;
*   artykuły papiernicze na piknik ekologiczny;
*   zakup książek na piknik dla dzieci;
*   materiały promocyjne na konferencje dziennikarzy;
*   druk broszur ekologicznych;
*   nagrody na obchody rocznicy GOPR;
*   noclegi dla uczestników forum;
*   organizacja turnieju trzech narodów;
*   usługi ksera biuletynów i zeszytów;
*   usługi przewodnika w ramach imprez kulturalnych;
*   catering na dożynkach gminnych;
*   folder na wyścig kolarski;
*   przewóz orkiestry górniczej na festyn;
*   przygotowanie i przeprowadzenie zabaw dla dzieci;
*   catering na imprezę kulturalną;
*   woda na imprezę kulturalną;
*   opłata za promocję gminy na festiwalu;
*   obsługa nagłośnienia na imprezę kulturalną;
*   emisja spotu dotycząca imprezy kulturalnej;
*   plakaty na imprezę kulturalną;
*   trofea, medale, tabliczki – nagrody;
*   tłumaczenia publikacji;
*   zabezpieczenie imprezy plenerowej;
*   materiały na festyn;
*   usługa realizacji warsztatów szklarskich;
*   zakup książek do pracowni regionalnej;
*   zakup słodyczy na festyny dla dzieci;
*   konferencja w sprawie rozwoju regionu;
*   zakup produktów spożywczych, środków czystości i innych materiałów na imprezę kulturalną (zgodnie z porozumieniem);
*   zakup pościeli, zastawy, ręczników dla uczestników w związku z projektem kulturalnym;
*   woda i ścieki;
*   karta kryptograficzna – biurowe zakupy;
*   podpis elektroniczny;
*   opłata za domenę internetową;
*   posiłki regeneracyjne;
*   usługi prawne;
*   torba na laptopa;
*   opracowanie karty informacyjnej do rewitalizacji Pałacu oraz wniosku o wydanie decyzji środowiskowej;
*   aktualizacja sterowników drukarki;
*   przegląd i wymiana części w drukarce;
*   usługi projektowe dla rozbudowy zaplecza socjalnego;
*   usługi doradcze na potrzeby wniosku o dofinansowanie remontu pałacu;
*   toner do drukarki;
*   bieżące remonty toalety;
*   licencja (przedłużenie) na programy komputerowe;
*   usługi informatyczne;
*   usługi reklamowe związane z całokształtem funkcjonowania Związku;
*   paliwo do samochodu służbowego;
*   kartki świąteczne itp. w ramach promocji Związku;
*   materiały biurowe;
*   szkolenia związane z obsługą kadrową;
*   usługi telekomunikacyjne;
*   usługi cyklinowania w budynku;
*   zakup komputerów;
*   energia elektryczna;
*   monitoring;
*   serwis gaśnic;
*   automat zmierzchowy do lamp nieruchomości Związku;
*   wyposażenie pomieszczeń gospodarczych (np. sztućce);
*   usługi pralnicze;
*   szkolenia okresowe BHP;
*   materiały budowlane do bieżących remontów i napraw;
*   szkolenia specjalistyczne pracowników;
*   herb i tabliczka nieruchomości Związku;
*   prenumeraty czasopism;
*   usługi kominiarskie;
*   produkty spożywcze na spotkania w siedzibie Związku (np. świąteczne, zarządu, kontrahenci);
*   paczki mikołajkowe dla dzieci;
*   nakłady na remonty i doposażenie kuchni;
*   pościel, ręczniki;
*   dorabianie kluczy;
*   wydatki na modernizację ogrodzenia na terenie dzierżawionego centrum – siatka, drut, pręt, rury;
*   zakup ekranu na potrzeby dzierżawionego centrum;
*   zakup ładowarki teleskopowej;
*   energia, woda, ścieki;
*   usługi ologowania śmieciarek;
*   papier naklejkowy do oznaczania pojemników na odpady;
*   zakup koron ładujących;
*   usługa oceny technicznej sprzętu;
*   zakup przenośnika taśmowego;
*   zakup prasy do odpadów;
*   projekt wykonawczy budowy parkingu centrum;
*   dostawa bloków betonowych wraz z ułożeniem;
*   opłata za kongres ochrony środowiska;
*   zakup opryskiwacza i odkurzacza.

W podziale na poszczególne Rozdziały sprawozdania z wykonania budżetu Związku wydatki te (koszty) przedstawiają się następująco:

1.  Rozdział 63095 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Koszty organizacji spotkań dyskusyjnych o walorach turystycznych i przyrodniczych
2.  Rozdział 75075 i 92695 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Koszty uczestnictwa Związku w różnego rodzaju działaniach (imprezy kulturalne sportowe, festyny itp.) mających na celu promocję Gmin członkowskich i regionu;
    2.  Zakup wydawnictw książkowych, kalendarzy, długopisów itp. przekazywanych w ramach ww. działań w związku z organizowanymi w ich trakcie konkursami
3.  Rozdział 75095 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Koszty funkcjonowania biura i bieżącej eksploatacji budynku siedziby Związku (część budynku jak już wskazano jest wynajmowana), w tym np. koszty energii, wody, ścieków, śmieci itp.
4.  Rozdział 75415 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Koszty zakupu nagród dla wyróżnionych ratowników GOPR w związku z organizacją „dnia GOPR u”
5.  Rozdział 90002 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Koszty zakupu mienia będącego przedmiotem dzierżawy na rzecz spółki kapitałowej (w której Związek posiada udziały);
    2.  Koszty związane z utrzymanie stanowiska pracy przypisanej do obsługi dzierżawionego centrum gospodarki odpadami (np. udział w konferencjach tematycznych);
    3.  Wydatki związane z działalnością w zakresie edukacji ekologicznej, tj. konkursy dla dzieci oraz całych szkół. Częściowo dofinansowywane z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej
6.  Rozdział 92120 sprawozdania z wykonania budżetu Związku
    1.  Wydatki ponoszone na nieruchomość będącą siedzibą Związku, tj. koszty konserwacji zabytku, remontu poszczególnych pomieszczeń w celu udostępnienia ich zwiedzającym (nieodpłatnego) – niezwiązane z bieżącą eksploatacją na cele biurowe.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość w zakresie sposobu ustalenia współczynnika (dalej jako: prewspółczynnika), o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej jako: Ustawa o VAT) na potrzeby prowadzonej przez niego działalności.

W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany wskazał, że:

1.  Wnioskodawca nie jest zasadniczo w stanie jednoznacznie ocenić, czy skutek prowadzonej przez Wnioskodawcę nieodpłatnej działalności, po stronie odbiorców nieodpłatnych czynności nie pojawi się jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Mogą wystąpić sytuacje, gdy w skutek prowadzonej przez Wnioskodawcę nieodpłatnej działalności, po stronie odbiorców nieodpłatnych czynności pojawi się przysporzenie majątkowe, ale również sytuacje, gdy po stronie odbiorców nieodpłatnych czynności nie pojawi się jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Co jednak istotne, odbiorca takich działań nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego względem Związku.
2.  W ocenie Wnioskodawcy, nieodpłatne czynności polegające na edukacji ekologicznej oraz promocji regionu i Gmin nie będą sprzyjać osiągnięciu zwiększonych obrotów z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.
3.  Nieodpłatna działalność Wnioskodawcy ma na celu realizację działań własnych ciążących na założycielach Związku (Gminach) bądź też realizacji zadań wynikających z zawieranych porozumień, jednak nieodpłatna działalność nie będzie podejmowana w celu popularyzowania działalności Wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
4.  Związek Gmin będzie nabywał towary i usługi służące zarówno do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu oraz do wykonywania czynności innych niż działalność gospodarcza. Do części nabywanych towarów i usług służących zarówno do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu jak i niepodlegających opodatkowaniu Wnioskodawca nie będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio zakupu do jednej z ww. czynności, natomiast do części wydatków będzie w stanie dokonać takiego przyporządkowania. Wnioskodawca będzie nabywał towary i usługi wykorzystywane do działalności niepodlegającej opodatkowaniu np. książki, które będzie w stanie przyporządkować bezpośrednio do takiej działalności, nabywać będzie również towary i usługi wykorzystywane w działalności opodatkowanej, które również będzie potrafił przyporządkować bezpośrednio do takiej działalności opodatkowanej, jak również będzie nabywać towary i usługi jak np. artykuły biurowe, których nie da się przyporządkować do konkretnej działalności, ponieważ będą one wykorzystywane zarówno w działalności opodatkowanej jak i niepodlegającej opodatkowaniu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy nieodpłatne świadczenie usług opisane powyżej powinno się traktować jako „działalność inną niż działalność gospodarcza”, a co za tym idzie, czy w związku z opisaną w stanie faktycznym specyfiką działalności, w przypadku rozliczeń Związku zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a związku z art. 15 ustawy o VAT?
2.  W przypadku uznania przez organ, że podatnik jest obowiązany do stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT – wskazania sposobu określenia prewspółczynnika, w tym również czy sposób zaprezentowany przez Związek jest prawidłowy?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nieodpłatne świadczenie usług opisane powyżej powinno się traktować jako „działalność inną niż działalność gospodarcza”, a co za tym idzie, w związku z opisaną w stanie faktycznym specyfiką działalności, w przypadku rozliczeń Związku zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a w związku art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Sposób obliczania współczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zaprezentowany przez Związek jest prawidłowy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Na podstawie art. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605) z dniem 1 stycznia 2016 r. w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadza się m. in. następujące zmiany:

1.  w art. 86 po ust. 2 dodaje się ust. 2a-2h (art. 1 pkt 4 lit. a),
2.  w art. 86 dodaje się ust. 22 (art. 1 pkt 4 lit. c),
3.  po art. 90b dodaje się art. 90c (art. 1 pkt 9).

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwot podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio. W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Stosownie do treści art. 90c ust. 1 ustawy, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (art. 90c ust. 3 ustawy).

Powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika.

W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie podatkiem od towarów i usług, np.:

*   otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów,
*   sprzedaż wierzytelności „trudnych”,
*   otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT,
*   działania pracodawcy polegające na dokonaniu zakupów od osób trzecich, których nabycie w całości następuje ze środków funduszu tworzonego na podstawie ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych w celu udostępnienia ich nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie osobom uprawnionym na zasadach wymienionych w tej ustawie,
*   obowiązki pracodawcy wynikające z ustawy o związkach zawodowych, np. udostępnienie pomieszczeń i urządzeń technicznych niezbędnych do wykonywania działalności związkowej w zakładzie pracy, itp.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy) oraz lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy).

Stosownie do art. 9 ust. 1 niniejszej ustawy – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Według art. 9 ust. 4 ustawy o samorządzie gminnym – zadaniami użyteczności publicznej, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych.

W myśl art. 64 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o samorządzie gminnym, w celu wspólnego wykonywania zadań publicznych gminy mogą tworzyć związki międzygminne.

Ad. 1

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Definicja działalności gospodarczej zawarta jest w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalności gospodarczej” oraz „podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności świadczone przez podatnika stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) podatnik będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również wykonuje czynności polegające na promocji wartości ekologicznych oraz promocji regionu i Gmin.

Dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dorozumianego stosunku prawnego.

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane.

Wobec powyższych rozważań dostawa towarów lub świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wtedy, gdy są wykonane odpłatnie oraz gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę i ich beneficjentem (odbiorcą) istnieje jawny lub dorozumiany stosunek prawny (umowa), w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne.

Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przypadku ww. działalności promocyjnej. Pomiędzy Związkiem (realizującym promocję) a odbiorcami działań promocyjnych brak jest jakiegokolwiek stosunku prawnego (również dorozumianego).

Odbiorca nie uiszcza jakiejkolwiek zapłaty ani też nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Co więcej formy promocji realizowane przez Związek, nawet jeżeli wiążą się z otrzymaniem przez odbiorcę towarów posiadających realną wartość, nie zobowiązują odbiorcy do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, a co za tym idzie brak jest tu jakiejkolwiek ekwiwalentności. Niewątpliwie takie akcje promocyjne brak jest ww. stosunku prawnego pomiędzy Związkiem a odbiorcami ww. działań, a co za tym idzie realizując akcje promocyjne Związek nie dokonuje dostawy towarów, ani też świadczenia usług w rozumieniu cytowanych powyżej przepisów ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, Związek realizując ww. działania nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Związek nie otrzymuje bowiem w związku ww. działaniami jakiegokolwiek wynagrodzenia. Działania te finansowane są z innych dochodów Związku, a także składek otrzymywanych przez członków Związku. Jak wynika z powyższego nie mają one na celu uzyskiwania jakichkolwiek dochodów, ani też zysku.

Co więcej, Związek realizując te działania nie występuje w charakterze producenta, handlowca czy usługodawcy, a jedynie wykonuje zadania nałożone na Związek przez jego założycieli (Gminy). Jak wykazano powyżej, realizując ww. działania Związek nie wykonuje dostawy towarów, ani też nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o VAT, a co za tym idzie nie wypełnia on definicji żadnego z ww. podmiotów. De facto ww. obowiązki promocyjne ciążą co do zasady na założycielach Związku (Gminach), które w celu ich realizacji utworzyły Związek, aby delegować mu te właśnie obowiązki, choć nie zostało to formalnie określone w Statucie Związku.

Wskazać również należy, że Związek wykonuje także czynności opodatkowane podatkiem VAT jako świadczenie usług, czy też dostawa towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Jest to chociażby najem i dzierżawa posiadanego majątku w postaci wysypiska śmieci wraz z wyposażeniem, a także sprzedaż posiadanego majątku. Takie czynności niewątpliwie znajdują się w zakresie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż Związek działa w tym zakresie jako usługodawca lub dostawca towarów (handlowiec). Już sama definicja art. 15 ust. 2 ustawy o VAT jasno wskazuje, że odpłatne udostępnienie majątku podatnika stanowi świadczenie usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Związek ponosi szereg wydatków związanych z całokształtem funkcjonowania, których nie jest w stanie przyporządkować jedynie do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż działalność gospodarcza.

W świetle powyższego, w ocenie Związku, w przypadku rozliczeń Związku zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Ad. 2

Należy zauważyć w tym miejscu, że ustawodawca w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT nie określił wprost sposobu obliczania prewspółczynnika, wskazując jedynie jego cechy. Jak wynika z uzasadnienia do projektu ustawy wprowadzającej przedmiotowe zmiany: „Biorąc pod uwagę różnorodność życia gospodarczego niemożliwe jest stworzenie zamkniętej listy sposobów i kryteriów (domyślnie: określenia prewspółczynnika), lista ta może być jedynie przykładowa. Narzucenie bowiem jednego lub nawet dwóch sposobów prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności przez uniemożliwienie zastosowania takiego sposobu, który u danego podatnika pozwoliłby na dokładniejsze ustalenie proporcji odliczenia podatku naliczonego”.

Jednocześnie przykładowe sposoby określenia prewspółczynnika zostały wskazane przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, zgodnie z którym: „Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością”.

Ponadto w wykonaniu delegacji ustawowej zamieszczonej w art. 86 ust. 22 ww. ustawy Minister Finansów w Rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, z późn. zm.), ustalił sposób określania prewspółczynnika m.in. dla urzędów obsługujących jednostki samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, czy też instytucji kultury i uczelni.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że w stosunku do działalności Wnioskodawcy nie znajdą zastosowania przepisy powołanego Rozporządzenia, jako że prawodawca w jego treści w sposób bardzo precyzyjny określa krąg podmiotów, do których akt ten się odnosi, nie wskazują jednocześnie bezpośrednio na związki międzygminne. Rozwiązanie przyjęte przez prawodawcę należy uznać za prawidłowe oraz podkreślić fakt, że związki międzygminne co do zasady wykonują czynności, które w świetle ustawy o VAT należą do czynności opodatkowanych, co wyraźnie odróżnia niniejsze podmioty od innych jednostek sektora finansów publicznych. Różna jest również struktura dochodów i przychodów związków, których finansowanie w znacznej mierze pochodzi właśnie z prowadzonej przez związki działalności gospodarczej.

Jeżeli organ uznałby, że przepisy Rozporządzenia obejmują swoim zakresem również związki międzygminne, zdaniem Wnioskodawcy, zastosowanie winien znaleźć w takiej sytuacji art. 86 ust. 2h, zgodnie z którym: „W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. O zasadności zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazane w przedmiotowym Rozporządzeniu, przesądza zdaniem Wnioskodawcy, zakres jego działalności, którą w znacznej mierze stanowią czynności mieszczące się w pojęciu działalności gospodarczej w świetle ustawy o VAT. Należy zatem uznać, że przepisy Rozporządzenia nie będą miały zastosowania do rozliczeń Związku. Z uwagi na powyższe Związek winien stosować ogólne zasady określone w powołanych przepisach ustawy o VAT.

Przy uwzględnieniu specyfiki działalności Wnioskodawcy, opisanej powyżej, najwłaściwszym sposobem obliczenia prewspółczynnika będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, jako że zdaniem Wnioskodawcy, który co do zasady dokonuje czynności opodatkowanych, to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Właściwie określona preproporcja winna być zatem ustalona jako stosunek rocznego obrotu z działalności gospodarczej Związku oraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej powiększonego o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza. Jak wskazują organy podatkowe w dotychczas wydawanych interpretacjach: „pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji powinno być interpretowane tak jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2016 r. sygn. ILPP1/4512-1-811/15-7/MD)”.

Odnośnie samego pojęcia celów działalności gospodarczej, należy natomiast zauważyć, że: „Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieścić będą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności trudnych itp. (uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. sygn. IPPP1/4512-1095/15-2/AW)”.

Jak wskazano w stanie faktycznym, w 2015 r. Związek osiągnął przychody z następujących źródeł:

1.  Składki otrzymywane od członków Związku – Gmin;
2.  Najem majątku na rzecz spółek kapitałowych;
3.  Dzierżawa majątku na rzecz spółek kapitałowych;
4.  Dotacje otrzymane z funduszy Unii Europejskiej niestanowiące dopłaty do ceny;
5.  Dotacja (dopłaty) otrzymane od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej niestanowiące dopłaty do ceny;
6.  Kary umowne (odszkodowania) związane z zakupem mienia przeznaczonego na potrzeby najmu i dzierżawy, z tyt. nieterminowego wykonanie umów.

W związku z powyższym zasadnym jest ujęcie w liczniku prewpółczynnika wyłącznie przychodów związku stanowiących obrót w rozumieniu ustawy o VAT, tj. wskazane powyżej w pkt 2, 3 i 6.

W mianowniku należy zatem ująć, oprócz wartości licznika, wpłaty otrzymywane przez Związek od jego członków (Gmin) oraz dotacje, jednakże tylko w części, w której przeznaczone zostają one na cele niezwiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, tj. cele inne niż związane z finansowaniem zakupu majątku będącego przedmiotem dzierżawy lub najmu realizowanych przez związek na rzecz podmiotów zewnętrznych. Sprzeczne bowiem z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, jak i treścią powołanego art. 86 ust. 2c pkt 3 byłoby ujęcie niniejszych wpłat w całości.

Jednocześnie z uwagi na brak normy regulującej wprost należyte zachowanie Podatnika w opisanym stanie faktycznym oraz stosując się do zasady proporcjonalnego odliczenia podatku VAT naliczonego z towarów i usług służących czynnościom opodatkowanym i pozostającym poza zakresem regulacji ustawy o VAT, zasadnym jest zastosowanie również do przedmiotowych wpłat oraz dotacji proporcji w jakiej służyły one obydwu rodzajom czynności. Jedynym wymiernym wyznacznikiem w niniejszym przedmiocie jest obliczona uprzednio, tj. bez uwzględnienia kwot wpłat gmin – członków związku oraz udzielonej dotacji, proporcja obrotu z działalności gospodarczej podatnika do sumy tego obrotu i przychodów z działalności innej niż działalność gospodarcza.

W związku z powyższym, w sytuacji uznania przez organ, że Wnioskodawca jest obowiązany do stosowania regulacji zawartych w art. 86 ust. 2a – 2h ustawy o VAT, przedstawiony przez Związek sposób obliczenia proporcji należy uznać za prawidłowy.

W przedmiocie dopuszczalności niniejszego wniosku, należy zauważyć, że w uzasadnieniu do projektu ustawy wyraźnie wskazano, że: „Skonsultowanie wybranego przez podatników sposobu określenia proporcji będzie mogło nastąpić w interpretacji indywidualnej wydanej przez Ministra Finansów w trybie i na zasadach określonych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) (nie wymaga to wprowadzenia zmian w podatku od towarów i usług)”. Należy zatem zauważyć, że nie znajduje uzasadnienia i pozostaje w oczywistej sprzeczności z powołanym twierdzeniem samego Ministra Finansów stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, zgodnie z którym: „Niemniej należy podkreślić, że wskazanie odpowiedniego sposobu określenia proporcji nie leży w kompetencji organu podatkowego. Weryfikacji poprawności zastosowanych przez podatnika rozwiązań przyjętych do wyliczenia podatku naliczonego może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej (ILPP1/4512-1-811/15-7/MD, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 19 lutego 2016 r.)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie uznania, że do nieodpłatnego świadczenia usług zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a w związku z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1),
*   **nieprawidłowe** w zakresie właściwego określenia sposobu obliczania proporcji (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2).

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika zatem, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z kolei, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy – w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Stosownie do art. 86 ust. 2b ustawy – sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy – przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Według art. 86 ust. 2d ustawy – w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (art. 86 ust. 2e ustawy).

Na podstawie art. 86 ust. 2f ustawy – przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Jak stanowi art. 86 ust. 2g ustawy – proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Z kolei, z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Mieszczą się tutaj również działania, czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże niegenerujące opodatkowania podatkiem VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatna działalność statutowa), a także cele prywatne, które z założenia nie mają nic wspólnego z działalnością gospodarczą podatnika. W celach działalności gospodarczej mieścić się będą również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej („towarzyszące” tej działalności), niezależnie od tego czy ostatecznie bezpośrednio generują opodatkowanie VAT. Przykładowo: otrzymanie odszkodowań umownych, czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów lub też otrzymanie dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze niemających bezpośredniego wpływu na cenę dostarczanych przez podatnika towarów lub usług przez niego świadczonych lecz wykorzystywanych w całości do wykonywania działalności gospodarczej objętej podatkiem VAT.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy, czy nieodpłatną działalność statutową).

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy wyjaśnić pojęcia „działalności gospodarczej” oraz ,,podatnika” w rozumieniu ustawy.

I tak, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określenie działalności producenta, handlowca lub usługodawcy następuje każdorazowo w stosunku do odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnie świadczonych usług na terenie kraju, będących przedmiotem opodatkowania. Przez pojęcie producenta w takim razie będziemy rozumieli podmiot, który w zorganizowany sposób dokonuje produkcji towarów w celu ich dalszego zbycia. Handlowiec dokonuje w sposób zorganizowany zakupu towarów w celu ich odsprzedaży. Podobnie usługodawca, który świadczy usługi w celach zarobkowych. Płaszczyzna działalności podmiotów będących podatnikami podatku od towarów i usług, o czym świadczy zdanie drugie art. 15 ust. 2 ustawy, opierać się musi na działalności podejmowanej w szczególności w sposób ciągły w celach zarobkowych, w ramach prowadzonego przez nich profesjonalnego obrotu gospodarczego.

Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

W tym miejscu dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl natomiast art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Za odpłatne świadczenie usług – na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy – uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z opisu prawy wynika, że Wnioskodawca – Związek Gmin – jest osobą prawną będącą jednostką sektora finansów publicznych. Wnioskodawca jest zarejestrowany, jako czynny podatnik na potrzeby podatku od towarów i usług. Związek powstał w 1992 r. w oparciu o przepisy ustawy o samorządzie gminnym. Utworzyły go (…) gminy wykorzystując doświadczenia krajów Unii Europejskiej. Związek Gmin został zarejestrowany 23 marca 1992 r. przez Urząd Rady Ministrów w rejestrze związków międzygminnych pod pozycją nr (…). Statut Związku Gmin ogłoszono w Dzienniku Urzędowym Województwa 14 kwietnia 1992 r. Zadania Związku przyjęte w Statucie, to:

1.  Podejmowanie wspólnych działań w zakresie:
    1.  ochrony wód, ziemi i powietrza oraz krajobrazu, będących bazą dla rekreacji i turystyki krajowej i zagranicznej,
    2.  ukierunkowania rozwoju gospodarczego tych terenów w oparciu o naturalne walory przyrodnicze.
2.  Wymiana doświadczeń w zakresie realizacji zadań komunalnych.
3.  Reprezentowanie wspólnych interesów gmin w sprawach współpracy z samorządami terytorialnymi innych państw, związkami gmin i euroregionami.
4.  Zgłaszanie inicjatyw w przedmiocie działania Gmin i Związku do przedstawicieli parlamentu administracji rządowej.
5.  Wspólne realizowanie zadań i inwestycji komunalnych i prowadzenie działalności gospodarczej. Dla realizacji tych celów Związek może tworzyć jednostki organizacyjne w tym przedsiębiorstwa i zakłady. Wykaz jednostek organizacyjnych prowadzi Zarząd Związku.
6.  Podejmowanie innych działań wynikających z uchwał rad gmin.
7.  Prowadzenia działalności o charakterze oświatowo-wychowawczym, sportowej, kulturalnej i innej. W tym celu Związek powołuje placówki oświatowo-wychowawcze.
8.  Prowadzenie działalności wydawniczo-informacyjnej.
9.  Wykonywanie zadań związanych ze składowaniem i utylizacją odpadów komunalnych i ich unieszkodliwianiem.

Najważniejsze przedsięwzięcia Związku to:

*   ekologiczne zagospodarowanie wysypiska odpadów,
*   telefonizacja gmin związkowych,
*   budowa Zakładu Utylizacji z wprowadzaniem selektywnej zbiórki odpadów,
*   edukacja ekologiczna,
*   System Wodociągów i Kanalizacji,
*   wspólna promocja gmin i całego regionu.

Z grupy ww. przedsięwzięć nieodpłatnie wykonywane są następujące przedsięwzięcia:

*   edukacja ekologiczna,
*   wspólna promocja gmin i całego regionu.

Natomiast odpłatnie realizowane są:

*   Najem majątku na rzecz spółek kapitałowych;
*   Dzierżawa majątku na rzecz spółek kapitałowych.

W 2015 r. Związek osiągnął przychody z następujących źródeł:

1.  Składki otrzymywane od członków Związku – Gmin;
2.  Najem majątku na rzecz spółek kapitałowych;
3.  Dzierżawa majątku na rzecz spółek kapitałowych;
4.  Dotacje otrzymane z funduszy Unii Europejskiej niestanowiące dopłaty do ceny, a przeznaczone na rozbudowę i modernizację dzierżawionego przez Związek wysypiska odpadów;
5.  Dotacja (dopłaty) otrzymane od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej niestanowiące dopłaty do ceny, a przeznaczone na cele edukacji ekologicznej;
6.  Kary umowne (odszkodowania) związane z zakupem mienia przeznaczonego na potrzeby najmu i dzierżawy, z tytułu nieterminowego wykonanie umów.

Ad. 1

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy nieodpłatne świadczenie usług opisane powyżej powinno się traktować jako „działalność inną niż działalność gospodarcza”, a co za tym idzie, czy w związku z opisaną we wniosku specyfiką działalności, w przypadku rozliczeń Związku zastosowanie znajduje art. 86 ust. 2a związku z art. 15 ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 1).

Wskazać należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy ma zastosowanie jedynie do sytuacji, w których nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w przypadku, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Podstawową przesłanką warunkującą stosowanie przepisu art. 86 ust. 2a ustawy jest więc wykonywanie przez podatnika czynności „innych niż działalność gospodarcza” (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy). Podkreślenia wymaga, że dla stwierdzenia czy działalność lub czynności stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki. W przypadku więc wykonywania obok czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, również czynności niegenerujących opodatkowania VAT – w pierwszej kolejności należy dokonać oceny, czy czynności te można uznać za odrębny, obok działalności gospodarczej, przedmiot działalności podatnika, czy też czynności te towarzyszą działalności gospodarczej. W przypadku stwierdzenia, że czynności świadczone przez podatnika stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności podatnika, wówczas w celu odliczenia podatku naliczonego (jeżeli nie będzie możliwe przypisanie go w całości do działalności gospodarczej) podatnik będzie miał obowiązek stosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z analizy opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje zarówno czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak również wykonuje nieodpłatne czynności polegające na promocji wartości ekologicznych oraz promocji regionu i Gmin.

W tym miejscu trzeba wyjaśnić, z analizy przywołanego art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu. Przy czym, do uznania czynności za usługę konieczne jest istnienie odbiorcy usługi. Tak więc usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący z niego korzyść. Usługa jest czynnością opodatkowaną – co do zasady – w sytuacji, kiedy jest odpłatna. Związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Zatem, co do zasady, każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Przy czym muszą być spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby określona czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. Zatem, dana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Natomiast co do odpłatności za ww. świadczenie to ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą.

Można w tym miejscu wskazać, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przykładowo, w wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council, TSUE stwierdził, że wskazane w sprawie czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Na uwagę zasługuje tutaj również powołane przez Spółkę orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie Trybunał zauważył, że czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Wnioskodawca wskazał, że pomiędzy Związkiem (realizującym promocję) a odbiorcami działań promocyjnych brak jest jakiegokolwiek stosunku prawnego (również dorozumianego). Odbiorca nie uiszcza jakiejkolwiek zapłaty ani też nie jest zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Co więcej formy promocji realizowane przez Związek, nawet jeżeli wiążą się z otrzymaniem przez odbiorcę towarów posiadających realną wartość, nie zobowiązują odbiorcy do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, a co za tym idzie brak jest tu jakiejkolwiek ekwiwalentności. Niewątpliwie w przypadku przedmiotowych akcji promocyjnych brak jest ww. stosunku prawnego pomiędzy Związkiem a odbiorcami ww. działań. W ocenie Wnioskodawcy, Związek realizując ww. działania nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. Związek nie otrzymuje bowiem w związku ww. działaniami jakiegokolwiek wynagrodzenia. Działania te finansowane są z innych dochodów Związku, a także składek otrzymywanych przez członków Związku. Jak wynika z powyższego nie mają one na celu uzyskiwania jakichkolwiek dochodów, ani też zysku.

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc nieodpłatnie czynności polegające na promocji wartości ekologicznych oraz promocji regionu i Gmin, nie dokonuje dostawy towarów oraz świadczenia usług i tym samym nie wypełnia definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącego działalność gospodarczą.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy prawa oraz okoliczności sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca w związku nieodpłatnym świadczeniem polegającym na promocji wartości ekologicznych oraz promocji regionu i Gmin, będzie obowiązany do ustalenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Powołane bowiem przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy będą miały zastosowanie wyłącznie do sytuacji – jak to ma miejsce w niniejszej sprawie – w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

W powyższym zakresie uznano stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.

Ad. 2

Odnosząc się natomiast do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących wskazania prawidłowego sposobu określenia „prewspółczynnika” (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 2) należy wskazać, że z uwagi na treść powołanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej.

Podkreślić należy, że w art. 86 ust. 2b ustawy ustawodawca precyzuje, kiedy sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Zgodnie bowiem z ww. przepisem ustawy, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W tym miejscu należy zauważyć, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r., które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2016 r., w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:

1.  urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
2.  samorządowej jednostki budżetowej,
3.  samorządowego zakładu budżetowego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Wskazane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika, że przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki budżetowej.

Przez jednostkę budżetową, zgodnie z § 2 pkt 6 rozporządzenia, rozumie się utworzoną przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządową jednostkę budżetową.

Z kolei zakładem budżetowym jest, stosownie do § 2 pkt 7 rozporządzenia, utworzony przez jednostkę samorządu terytorialnego, samorządowy zakład budżetowy.

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia – przez jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia – w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie do § 3 ust. 2 rozporządzenia – w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X= A x 100 / DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Na podstawie § 3 ust. 3 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku jednostki budżetowej sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / D

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez jednostkę budżetową, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

D – dochody wykonane jednostki budżetowej.

Zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia – jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego sposób ustalony według wzoru:

X= A x 100 / P

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,

A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez zakład budżetowy, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,

P – przychody wykonane zakładu budżetowego.

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia – przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:

1.  dokonywanych przez podatników:
    1.  odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
    2.  odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
    3.  eksportu towarów,
    4.  wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
2.  odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które podlegałby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium kraju.

Należy wyjaśnić, że pojęcie obrotu, o którym mowa w rozporządzeniu, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o podatek. Obrót ten będzie – dla celów określenia proporcji – powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności.

Przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – w myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia – rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:

1.  dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach publicznych,
2.  zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
3.  dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
4.  środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
5.  wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
6.  kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego,
7.  odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.

Natomiast w świetle § 3 ust. 5 rozporządzenia – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1.  dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorial

1.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak wskazano powyżej, powołane przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w której nabywane towary i usługi wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c ustawy kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom, w tym jednostkom samorządu terytorialnego możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy, natomiast tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem Wnioskodawca może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W powołanym wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, Minister Finansów – korzystając z delegacji ustawowej – wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że Wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885, z późn. zm.) – przepisy dotyczące jednostek samorządu terytorialnego stosuje się odpowiednio do związków metropolitalnych oraz związków gmin i powiatów. Do związków międzygminnych powinny zatem znaleźć zastosowanie regulacje rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dotyczące sposobu określania proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego.

Wnioskodawca natomiast uznał, że przy uwzględnieniu specyfiki jego działalności najwłaściwszym sposobem obliczenia proporcji będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w powołanym już art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy, jako że to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

W ocenie tut. Organu, proponowany przez Związek na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy sposób, nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zaznaczyć należy, że na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług, Związek Gmin może zastosować inną metodę, jeżeli będzie ona bardziej reprezentatywna. W złożonym wniosku Wnioskodawca we własnym stanowisku twierdzi, że przy uwzględnieniu specyfiki działalności Wnioskodawcy, najwłaściwszym sposobem obliczenia prewspółczynnika będzie ustalenie jego wysokości na podstawie obrotu, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, jako że zdaniem Wnioskodawcy, który co do zasady dokonuje czynności opodatkowanych, to właśnie obrót najlepiej odzwierciedla część wydatków, jaka służy działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Zastosowanie współczynnika na podstawie art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy możliwe byłoby jednak jedynie w przypadku, gdyby metoda ta była bardziej reprezentatywna niż proporcja określona w rozporządzeniu. Z wniosku nie wynika natomiast dlaczego przyjęta przez Zainteresowanego we własnym stanowisku metoda miałaby być właściwsza, bardziej reprezentatywna, niż określona w rozporządzeniu. Stanowisko Wnioskodawcy co do sposobu określenia prewspółczynnika należy zatem uznać za nieprawidłowe. W rezultacie, Wnioskodawca winien zastosować proporcję z rozporządzenia, natomiast proporcję z ustawy może zastosować jedynie wtedy, jeżeli metoda ta będzie bardziej reprezentatywna, co jednak musiałoby być precyzyjnie i wiarygodnie uzasadnione – czego w przedmiotowym wniosku Zainteresowany jednak nie uczynił.

Podsumowując – w ocenie tut. Organu – wskazany przez Związek sposób określenia wartości tzw. „prewspółczynnika” – nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Związek działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego (a zatem również związku międzygminnego). Tym samym Wnioskodawca, w celu dokonania odliczenia podatku naliczonego, winien zastosować metodę określenia proporcji wskazaną w § 3 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Biorąc powyższe pod uwagę stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za nieprawidłowe.

Należy zauważyć, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytań) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, że w zakresie dotyczącym prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami poniesionymi na zakup towarów i usług stanowiących nakłady na składowisko odpadów wraz z jego wyposażeniem (pytanie oznaczone we wniosku jako nr 3), wniosek został rozpatrzony wydaną dnia 5 kwietnia 2017 r. interpretacją indywidualną znak 3063-ILPP1-1.4512.42.2017.2.SJ.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.