Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.132.2017.3.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-27
Teza: Czy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników w wysokości odpowiadającej kwotom wydatkowanym z dochodu na podstawie dyspozycji § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, na działalność charytatywno-opiekuńczą, na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze Spółka zachowa nabyte już prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4b updop?
Słowa kluczowe: cel-cele statutowe; działalność-działalność statutowa; osoba-kościelne osoby prawne; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą ujętą w piśmie z 25 października 2017 r. (data wpływu do Organu 27 października 2017 r.), wniesioną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\`, na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 26 września 2017 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.132.2017.1.MS, dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółka zachowa prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.), art. 13 § 2a, art. 14e § 1a pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.), uwzględnia skargę w całości i zmienia ww. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego uznając stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 12 czerwca 2017 r. w ww. zakresie **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 czerwca 2017 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółka zachowa prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Dom Zakonny (dalej: „Konwent”) jest kościelną osobą prawną wchodzącą w skład Zakonu (dalej: „Zakon”) oraz Prowincji Polskiej Zakonu. Z § 48 Statutów Generalnych Zakonu (Rzym, listopad 2009 r.) wynika, że celem i zadaniem (apostolatem) Zakonu jest pielęgnowanie chorych, edukacja, profilaktyka, rehabilitacja oraz kształcenie postaw społecznych wobec chorych i potrzebujących, z zachowaniem otwartości na nowe potrzeby.

W § 2 Konstytucji Zakonu z 1984 r. stwierdza się m.in.: „Naszym charyzmatem w Kościele jest dar Ducha Świętego, który prowadzi do upodobnienia się do Chrystusa współczującego i miłosiernego z Ewangelii, który przeszedł przez ten świat dobrze czyniąc wszystkim i lecząc wszelkie choroby i słabości \[Mt 4, 23; 9, 35\]”. W Konstytucji Zakonu jako jeden z celów realizacji charyzmatu wskazano: „Poczuwamy się do odpowiedzialności za powierzony nam dar szpitalnictwa, który określa tożsamość naszego Zakonu”.

Domy Zakonne (Konwenty) Zakonu oraz instytucje przez nie powołane, w tym spółki kapitałowe mające za zadanie prowadzenie działalności leczniczej, mają prawo prowadzić szpitale i inne zakłady lecznicze, tudzież apteki, w ramach ich działalności charytatywno-opiekuńczej, przy czym działalność ta uznawana jest za działalność leczniczą nie mającą charakteru działalności regulowanej, a tym samym i charakteru działalności gospodarczej.

Definicja działalności charytatywno-opiekuńczej przez przykładowe wyliczenie została podana przez ustawodawcę w art. 39 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) (dalej: „uspkk”): „Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła obejmuje w szczególności:

1.  prowadzenie zakładów dla sierot, starców, osób upośledzonych fizycznie lub umysłowo oraz innych kategorii osób potrzebujących opieki;
2.  prowadzenie szpitali i innych zakładów leczniczych oraz aptek;
3.  organizowanie pomocy w zakresie ochrony macierzyństwa;
4.  organizowanie pomocy sierotom, osobom dotkniętym klęskami żywiołowymi i epidemiami, ofiarom wojennym, znajdującym się w trudnym położeniu materialnym lub zdrowotnym rodzinom i osobom, w tym pozbawionym wolności;
5.  prowadzenie żłobków, ochronek, burs i schronisk;
6.  udzielanie pomocy w zapewnianiu wypoczynku dzieciom i młodzieży znajdującym się w potrzebie;
7.  krzewienie idei pomocy bliźnim i postaw społecznych temu sprzyjających;
8.  przekazywanie za granicę pomocy ofiarom klęsk żywiołowych i osobom znajdującym się w szczególnej potrzebie”.

Konwent jest jedynym udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”). Spółka została utworzona jako spółka z jedynym udziałowcem kościelnej osoby prawnej, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4b ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „updop”) oraz art. 55 ust. 3 uspkk.

Celem Spółki jest prowadzenie przedsiębiorstwa w kraju i za granicą, w którym w szczególności wykonywana będzie działalność charytatywno-opiekuńcza w rozumieniu art. 39 uspkk prowadzona w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 217) (dalej: „udl”).

Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. działalność szpitali, praktyka lekarska ogólna oraz praktyka lekarska specjalistyczna. W uspkk w dziale II pt. Działalność Kościoła tej ustawy odrębny rozdział 6 pt. Działalność charytatywno-opiekuńcza Kościoła (art. 38-40) poświęcony jest regulacji następujących zagadnień:

*   kto i na jakich warunkach może prowadzić działalność charytatywno-opiekuńczą?
*   co działalność charytatywno-opiekuńcza obejmuje?
*   skąd mogą pochodzić środki na realizację działalności charytatywno-opiekuńczej?

W art. 38 ust. 1 uspkk ustawodawca określił, że osoby prawne Kościoła mają prawo prowadzenia właściwej dla każdej z nich działalności charytatywno-opiekuńczej. W ust. 5 tego artykułu dodał, iż Zakony prowadzą działalność charytatywno-opiekuńczą w zakresie określonym w ich statutach lub odpowiednich aktach wewnętrznych.

Osoby prawne Kościoła zostały wymienione w art. 6-9 uspkk; na liście tej nie znajdują się spółki. Jednak katalogu osób prawnych Kościoła wymienionych w tych artykułach nie można uznać za listę enumeratywną, albowiem w art. 12 uspkk ustawodawca dodał, iż kościelne wydawnictwa, zakłady wytwórcze, usługowe i handlowe, zakłady charytatywno-opiekuńcze, szkoły i inne placówki oświatowo-wychowawcze, nie posiadające osobowości prawnej, działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Z brzmienia tego przepisu wynika, iż te jednostki organizacyjne Kościoła:

*   działają w ramach kościelnych osób prawnych (np. diecezji, zakonów czy domów zakonnych), albo
*   wnioskując przez przeciwieństwo z art. 12 uspkk - działają jako odrębne osoby prawne (np. w formie prawnej spółek kapitałowych) utworzone przez kościelne osoby prawne, w tym z wyłącznym ich udziałem.

Przepisy zawarte w ust. 1 i 5 art. 38 uspkk nie ograniczają możliwości prowadzenia przez Konwent w sposób zorganizowany i zinstytucjonalizowany działalności charytatywno-opiekuńczej jedynie w ramach osoby prawnej Konwentu. Działalność ta może być i jest również prowadzona przez osobę prawną (Spółkę) utworzoną przez Konwent (szerzej rzecz ujmując: przez osobę prawną Kościoła).

W ramach realizacji celów statutowych Spółka wygospodarowaną nadwyżkę w roku podatkowym (obrotowym) przeznacza na finansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej.

W § 28 Umowy Spółki określono:

„1. Zysk przeznaczony do podziału między Wspólników lub wyłączony od podziału będzie przeznaczony na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

2\. O przeznaczeniu zysku, w tym o wyłączeniu go od podziału, w całości lub w części, między Wspólników i przeznaczeniu na działalność charytatywno-opiekuńczą w rozumieniu ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) lub na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, w tym na określone fundusze, decyduje Zgromadzenie Wspólników”.

Spółka od 2010 r. przeznaczała w całości osiągnięty dochód i wydatkowała go w całości lub w części w poszczególnych latach podatkowych na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop (w tym na zakup środków trwałych), składając stosowne załączniki do rocznego zeznania podatkowego CIT-8. Tym samym kwoty dochodu przeznaczone na cele zdefiniowane w ww. przepisach mogły być zwolnione od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Część tego wydatkowanego dochodu w wysokości osiągniętego zysku (zysku netto, zysku bilansowego) w poszczególnych latach obrotowych (podatkowych) Spółka przeznaczyła i wydatkowała na ww. cele, przenosząc kwotę tego zysku w wyniku jego podziału przez Zgromadzenie Wspólników na kapitał zapasowy.

W świetle takiego rozwiązania kapitał zapasowy służył sfinansowaniu wymienionych celów. Spółka zamierza o tak powiększony kapitał zapasowy podnieść kapitał zakładowy. W przypadku Spółki w poszczególnych latach podatkowych dochód był wyższy od zysku netto (zysku bilansowego).

Jak zostało nadmienione powyżej jedyny wspólnik Spółki, kościelna osoba prawna - Konwent, zamierza na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki użyć (przeznaczyć) w całości lub w części kapitał zapasowy na podwyższenie kapitału zakładowego w wysokości odpowiadającej kwotom wydatkowanym z dochodu na podstawie dyspozycji § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, na działalność charytatywno-opiekuńczą, na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Spółka zachowa nabyte już prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk.

Nie później niż w dniu powzięcia ww. uchwały przez Zgromadzenie Wspólników Spółki jej wspólnik - Konwent, stosownie do przepisu art. 26 ust. la updop, złoży Spółce oświadczenie (CIT-5) o przeznaczeniu dochodu związanego z użyciem (przeznaczeniem) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności działalność charytatywno-opiekuńczą. Oznacza to, że wspólnik Spółki - Konwent podwyższając kapitał zakładowy Spółki dokonuje trwałego przeznaczenia dochodu na cele, o których mowa w art. 55 ust. 3 uspkk, w szczególności na działalność charytatywno-opiekuńczą.  

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w przypadku użycia (przeznaczenia) kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników w wysokości odpowiadającej kwotom wydatkowanym z dochodu na podstawie dyspozycji § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, na działalność charytatywno-opiekuńczą, na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze Spółka zachowa nabyte już prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4b updop? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w przypadku przeznaczenia kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego w wysokości odpowiadającej kwotom wydatkowanym z dochodu na podstawie dyspozycji § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki, na działalność charytatywno-opiekuńczą, na cele kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, Spółka zachowa nabyte już prawo do zwolnienia z opodatkowania dochodu wynikające z art. 55 ust. 3 uspkk oraz art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w związku z pkt 4b updop. W art. 55 ust. 3 uspkk ustawodawca określił, iż dochody z działalności gospodarczej kościelnych osób prawnych oraz spółek, których udziałowcami są wyłącznie te osoby, są zwolnione od opodatkowania w części, w jakiej zostały przeznaczone w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe (kultu religijnego), oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów. Natomiast w art. 17 ust. 1 pkt 4b updop ustawodawca określił, iż wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b; cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b to: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze. Dodatkowo w art. 17 ust. 1b updop zastrzegł: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

W świetle powyżej przytoczonych przepisów istotnym dla zwolnienia dochodu od opodatkowania w podatku dochodowym spółki kapitałowej zawiązanej z wyłącznym udziałem kościelnej osoby prawnej (kościelnych osób prawnych) - jak ma to miejsce w przypadku Spółki - w roku podatkowym jego osiągnięcia (zrealizowania) jest, aby dochód ten, alternatywnie:

1.  w związku z art. 55 ust. 3 uspkk był w całości lub części przeznaczony w roku podatkowym lub w roku po nim następującym na cele kultowe, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, działalność charytatywno-opiekuńczą, punkty katechetyczne, konserwację zabytków oraz na inwestycje sakralne, o których mowa w art. 41 ust. 2, i te inwestycje kościelne, o których mowa w art. 41 ust. 3, których przedmiotem są punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak również remonty tych obiektów;
2.  w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4b updop był przeznaczony na cele wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop, tj. kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze, jak też w - związku z art. 17 ust. 1b updop - aby dochód ten, bez względu na termin, był wydatkowany na cele określone w ww. przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów.

Skoro Spółka od 2010 r. przeznaczała w całości osiągnięty dochód i wydatkowała go w całości lub części w poszczególnych latach podatkowych na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop, składając stosowne załączniki do rocznego zeznania podatkowego CIT-8, to tym samym kwoty dochodu przeznaczone na cele zdefiniowane w ww. przepisach mogły być zwolnione od opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych, tym bardziej że w przypadku Spółki w poszczególnych latach podatkowych dochód był wyższy od zysku netto (zysku bilansowego).

Całość lub część zysku netto (zysku bilansowego) odpowiadająca kwocie przeznaczenia dochodu na ww. cele była - zgodnie z wolą wspólnika, Konwentu, kościelnej osoby prawnej - w uchwałach Zgromadzenia Wspólników przeznaczana na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop, zgodnie z § 28 ust. 1 i 2 Umowy Spółki. O kwotę tę Spółka zwiększała kapitał zapasowy. Jednocześnie kwota ta była wydatkowana na cele wymienione w zdaniu poprzedzającym, w tym na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów. Zdaniem Spółki zasilenie kapitału zapasowego miało jedynie charakter techniczny i było związane z realizacją zapisu § 28 Umowy Spółki oraz art. 230 § 2 pkt 2 Kodeksu spółek handlowych (powzięcie uchwały o podziale zysku); stanowiło jedynie o celu przeznaczenia, a w dalszej kolejności i wydatkowania. Przeznaczenie zysku netto Spółki na kapitał zapasowy nie miało charakteru materialnoprawnego w aspekcie prawa podatkowego, albowiem przedmiotem opodatkowania jest dochód, a nie zysk netto (zysk bilansowy); przeznaczenie zysku netto Spółki na kapitał zapasowy miało natomiast charakter materialnoprawny w aspekcie prawa bilansowego i prawa spółek. W związku z tym przeznaczenie części lub całości kapitału zapasowego na podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, nie spowoduje, iż kwoty dochodu Spółki przeznaczone i wydatkowane na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop odpowiadające kwotom przeznaczenia zysku netto Spółki na kapitał zapasowy utracą nabyte już przez Spółkę w poprzednich latach podatkowych prawo do zwolnienia od opodatkowania tej części dochodu.

Przedmiot niniejszego pytania nie dotyczy odpowiedniego stosowania oraz skutków podatkowych przepisu art. 10 ust. 1 pkt 4 updop.

W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, wydał 26 września 2017 r. indywidualną interpretację Znak: 0111-KDIB1-2.4010.132.2017.1.MS uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Pismem z 25 października 2017 r. (data wpływu do Organu 27 października 2017 r.) wniesiono skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w \`(...)\` .

Stosownie do art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. W przypadku skargi na decyzję, uwzględniając skargę w całości, organ uchyla zaskarżoną decyzję i wydaje nową decyzję. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa.

W wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej może z urzędu zmienić interpretację indywidualną w wyniku uwzględnienia skargi do sądu administracyjnego na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm., określanej w dalszej części skrótem „updop”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 updop).

Katalog dochodów podlegających zwolnieniu z opodatkowania zawiera art. 17 ust. 1 updop. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4a updop, wolne od podatku są dochody kościelnych osób prawnych:

1.  z niegospodarczej działalności statutowej; w tym zakresie kościelne osoby prawne nie mają obowiązku prowadzenia dokumentacji wymaganej przez przepisy Ordynacji podatkowej,
2.  z pozostałej działalności - w części przeznaczonej na cele: kultu religijnego, oświatowo-wychowawcze, naukowe, kulturalne, charytatywno-opiekuńcze oraz na konserwację zabytków, prowadzenie punktów katechetycznych, inwestycje sakralne w zakresie: budowy, rozbudowy i odbudowy kościołów oraz kaplic, adaptację innych budynków na cele sakralne, a także innych inwestycji przeznaczonych na punkty katechetyczne i zakłady charytatywno-opiekuńcze.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4b updop, wolne od podatku są dochody spółek, których jedynymi udziałowcami (akcjonariuszami) są kościelne osoby prawne - w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b.

Zwolnienie, o którym mowa powyżej, ma charakter warunkowy i nie dotyczy dochodów uzyskiwanych z działalności określonej w art. 17 ust. 1a pkt 1 i pkt 1a updop.

Zgodnie z tym przepisem zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy:

1\. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego, paliwowego, tytoniowego, spirytusowego, winiarskiego, piwowarskiego, a także pozostałych wyrobów alkoholowych o zawartości alkoholu powyżej 1,5%, oraz wyrobów z metali szlachetnych albo z udziałem tych metali lub dochodów uzyskanych z handlu tymi wyrobami; zwolnieniem objęte są jednak dochody jednostek naukowych i instytutów badawczych, w rozumieniu odrębnych przepisów, uzyskane z działalności polegającej na wytwarzaniu wyrobów przemysłu elektronicznego; 1a. dochodów uzyskanych z działalności polegającej na oddaniu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych do odpłatnego używania na warunkach określonych w art. 17a-17k.

Ponadto, stosownie do art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, zwolnienie to nie ma zastosowania, jeżeli uzyskane przez podatnika dochody, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowane są na inne cele niż określone ww. zwolnieniem.

Zatem przepis ten wprowadza ograniczenie zakresu zwolnienia wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4b updop tylko do dochodu, który podatnik nie tylko przeznaczy na cele określone w ww. przepisie, ale i wydatkuje na te cele. Istotne jest to, że samo przeznaczenie dochodu na cele wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop nie wystarczy dla zachowania prawa do zwolnienia, gdyż wydatkowanie dochodu na inny cel, to zwolnienie unicestwi. Jest tu charakterystyczne to, że art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop w istocie tylko określa cele, które uzasadniać mogą zwolnienie od podatku, o ile podatnik osiągnie dochód. Nie określa on żadnych innych warunków tego zwolnienia. Czyni to natomiast ustawodawca w powołanym wyżej przepisie art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, z którego wynika, że samo tylko przeznaczenie dochodu na określony w przepisach cel nie jest wystarczające do zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel.

Kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b updop. Zgodnie z tym przepisem, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a.

Ustawodawca wprowadził w tym przepisie ułatwienie dla podatników w korzystaniu ze zwolnienia, bowiem postanowił, że wydatkowanie dochodu może nastąpić - po uprzednim jego (lub równoczesnym) przeznaczeniu - w czasie znacznie późniejszym od momentu jego osiągnięcia i przeznaczenia. Jednakże wprowadził przy tym warunek rozwiązujący - pozbawiający podatnika zwolnienia w przypadku jego wydatkowania na inny niż preferowany cel ustawowy.

Użycie przez ustawodawcę w art. 17 ust. 1 pkt 4b updp sformułowania „w części przeznaczonej na cele wymienione w pkt 4a lit. b” oznacza, że przeznaczenie dochodów podatnika na realizację innych celów nie będzie stanowiło podstawy do zwolnienia tego dochodu od opodatkowania.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe o jakim mowa w powołanych wcześniej przepisach, jest wyjątkiem od konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Z tego względu musi być interpretowane ściśle, zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, z którego ono wynika.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka od 2010 r. przeznaczała w całości osiągnięty dochód i wydatkowała go w całości lub w części w poszczególnych latach podatkowych na cele określone w art. 55 ust. 3 uspkk oraz w art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b z uwzględnieniem art. 17 ust. 1b updop (w tym na zakup środków trwałych), składając stosowne załączniki do rocznego zeznania podatkowego CIT-8.

Zarówno piśmiennictwo, jak i judykatura zgodne są co do tego, że przedstawiony przez wnoszącego o wydanie interpretacji indywidualnych opis sprawy (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego) w procesie wydawania interpretacji nie podlega żadnym modyfikacjom ani uzupełnieniom za wyjątkiem sytuacji, gdy uzupełnienie wniosku jest konieczne z punktu widzenia możliwości dokonania oceny stanowiska. W spornej sprawie taka konieczność nie zachodziła, gdyż z opisu sprawy jednoznacznie wynikało, że będący przedmiotem wniosku dochód był nie tylko przeznaczony ale i wydatkowany na cele preferowane korzystające ze zwolnienia. Opis ten Organ przyjął jako punkt wyjścia dla rozpoznania przedłożonej mu kwestii prawnej.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu prawnego sprawy stwierdzić należy, że dochód osiągnięty przez Spółkę, której jedynym udziałowcem jest kościelna osoba prawna przeznaczony przez nią na cele o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. b updop i – jak wynika z opisu sprawy – wydatkowany na ww. cele korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie wyżej powołanych przepisów prawa. Na taką ocenę stanowiska Spółki bez wpływu pozostaje okoliczność przesunięcia zysku z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, gdyż przekazanie środków z kapitału zapasowego na zakładowy nie jest ich „wydatkowaniem na inne cele” w rozumieniu art. 17 ust. 1a pkt 2 updop, tj. w sensie poniesienia realnego wydatku powodującego utratę możliwości realizacji społecznie użytecznych celów.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stanowisko Skarżącej należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy opisanego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań Nr 2 i 3 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.