Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-289/14-4/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-13
Teza: Opodatkowanie dostawy działki, nabytej w drodze spadku, podzielonej na 2 działki. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności (również rolniczej), działka nie jest i nie była związana z jakąkolwiek działalnością gospodarczą. Wnioskodawca zawarł porozumienie z Gminą na budowę sieci wodociągowej, dróg i kanalizacji.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; budowa-działka pod budowę; drogi; drogi-drogi gminne; działki; grunty; grunty-grunt niezabudowany; kanalizacja; nieruchomości; nieruchomości-nieruchomość niezabudowana; plan-plan zagospodarowania przestrzennego; sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko reprezentowanej przez Adwokata, przedstawione we wniosku z 11 marca 2014 r. (data wpływu 13 marca 2014 r.) uzupełnionym pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 marca 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działki. Wniosek uzupełniono pismem z 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem gospodarstwa rolnego położonego w X w gminie D. Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość w drodze spadku w 1991 r. Obecnie przedmiotowa nieruchomość składa się z dwóch działek: jedna o powierzchni około 2,5 ha oraz druga o powierzchni 5 ha. Podział gospodarstwa rolnego na dwie działki nastąpił w 2008 r. Zgodnie z pierwotnym studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla Gminy (ogłoszony w 2002 r.), nieruchomość będąca własnością Wnioskodawcy została przeznaczona pod tereny specjalne, np.: szpitale, przychodnie prywatne, ośrodki sportowe. Zatem, co do zasady, w świetle postanowień pierwotnego studium nieruchomość Wnioskodawcy stanowiła teren przeznaczony pod zabudowę. W kolejnej wersji studium (ogłoszone na początku 2013 r.) wskazano, że tereny stanowiące własność Wnioskodawcy mogą zostać przeznaczone na tereny zabudowy wielorodzinnej, pod warunkiem podpisania stosownego porozumienia.

We wrześniu 2012 r. Wnioskodawca zawarł z Gminą oraz z Z. Sp. z o.o. z siedzibą w D porozumienie, w którym zobowiązał się do dokonania na wyżej wskazanej nieruchomości inwestycji i następnie przekazania tych inwestycji odpłatnie na rzecz Gminy lub Z. Sp. z o.o.

Wnioskodawca, zgodnie z treścią porozumienia, zobowiązał się do wykonania na wyżej wskazanej nieruchomości drogi wewnętrznej komunikacyjnej oraz części drogi lokalnej wraz z odwodnieniem w postaci kanalizacji deszczowej o odpowiedniej średnicy oraz z włączeniem do odpowiedniego odbiornika wód deszczowych. Własność tych inwestycji miała zostać przekazana przez Wnioskodawcę Gminie za wynagrodzeniem w wysokości 1.000 zł. Ponadto, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz Gminy kwoty 100.000 zł, celem rozbudowy istniejącej już ulicy znajdującej się na terenie tej Gminy. Dodatkowo, Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania na nieruchomości sieci wodociągowej oraz sieci kanalizacji sanitarnej i przekazania tych sieci za wynagrodzeniem na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w D. W treści porozumienia wskazano, że wejdzie ono w życie po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla wyżej wskazanej nieruchomości. Jednocześnie, należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z treścią porozumienia w przypadku, gdy nieruchomość zostałaby zbyta wyżej wskazane zobowiązania związane z wykonaniem działań inwestycyjnych na tej nieruchomości przejdą na nabywcę, nowego właściciela nieruchomości.

W dniu 4 lutego 2013 r. Rada Gminy w drodze uchwały zatwierdziła miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym nieruchomość stanowiąca własność Wnioskodawcy może zostać przeznaczona do zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej. W zakresie nakładów inwestycyjnych, o których mowa w wyżej przywoływanym porozumieniu Wnioskodawca posiada jedynie projekt wraz z pozwoleniem na budowę odcinka kanalizacji. Tym niemniej, nie została rozpoczęta budowa tej kanalizacji ani w najmniejszym stopniu nie rozpoczęto żadnych innych działań inwestycyjnych, o których mowa we wskazanym w treści opisu sprawy porozumieniu. Wnioskodawca planuje dokonać sprzedaży jednej z działek składających się na przedmiotową nieruchomość. Sprzedaż będzie dokonana na rzecz osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Osoba ta planuje wybudowanie na nabytej od Wnioskodawcy działce wielorodzinnego budynku mieszkalnego. Nie można wykluczyć, że druga działka zostanie sprzedana tej samej lub innej osobie mającej zamiar wybudowania na tej działce również wielorodzinnych budynków mieszkalnych. Wnioskodawca, w związku z planowaną sprzedażą działki oraz w dalszej kolejność drugiej działki, nie zamierza podejmować żadnych czynności reklamowych czy też marketingowych mających na celu ułatwienie sprzedaży wyżej wskazanych działek. Środki uzyskane ze sprzedaży Wnioskodawca nie będzie przeznaczać na zakup innych nieruchomości.

Wnioskodawca nie jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (nie posiada i nie posiadał statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), a jego nieruchomość nie jest obecnie wykorzystywana do wykonywania jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Ponadto, Wnioskodawca nie udostępnia wyżej wymienionej nieruchomości odpłatnie innym osobom na podstawie umowy najmu, dzierżawy, użyczenia i podobnych umów.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że intencją Wnioskodawcy przy podziale gospodarstwa na dwie działki, mającym miejsce w 2008 r., były plany związane z chęcią przekazania w drodze darowizny części gruntu dziecku, po ukończeniu przez nie 18 roku życia. Pierwsza działka miała, zgodnie z przyjętymi założeniami, zostać przekazana w drodze darowizny dziecku, z kolei druga działka miała pozostać własnością Wnioskodawcy. Wnioskodawca był jedynie właścicielem przedmiotowej nieruchomości. Nieruchomość ta nie była wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca uprzednio dokonał zbycia stanowiących jego majątek prywatny trzech nieruchomości:

1.  sprzedaż 19 maja 2006 r. działki położonej w S. – w przypadku tej nieruchomości zostało złożone do właściwego organu podatkowego oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe;
2.  sprzedaż 4 czerwca 2007 r. nieruchomości zabudowanej domem mieszkalnym położonej w miejscowości Y – w przypadku tej nieruchomości również zostało złożone do właściwego organu podatkowego oświadczenie o przeznaczeniu przychodu uzyskanego z tego zbycia na własne cele mieszkaniowe;
3.  sprzedaż 14 grudnia 2009 r. nieruchomości niezabudowanej położonej w X – Wnioskodawca był właścicielem przedmiotowej nieruchomości przez okres dłuższy niż pięć lat licząc od końca roku, w którym nabył przedmiotową nieruchomość.

Posiadane przez Wnioskodawcę nieruchomości nigdy nie były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Zawarcie porozumienia z Gminą oraz Z. Sp. z o.o. nastąpiło w związku z planowaną przez te podmioty rozbudową istniejącej sieci drogowej i kanalizacyjnej w gminie, przy uwzględnieniu możliwości posadowienia na gruntach będących własnością Wnioskodawcy nieruchomości mieszkalnych. Intencją porozumienia było zatem połączenie ewentualnych sieci drogowych oraz kanalizacyjnych wybudowanych na gruncie należącym do Wnioskodawcy do podlegających rozbudowie sieci należących do Gminy oraz Z. Powstanie sieci kanalizacyjnej oraz drogowej na nieruchomości będącej własnością Wnioskodawcy bez możliwości ich połączenia z sieciami należącymi do Gminy oraz Z. czyniłoby nieuzasadnionym ewentualne wybudowanie w przyszłości takich sieci na gruncie Wnioskodawcy. Celem zatem zapewnienia sobie ewentualnej możliwości połączenia własnych sieci wzniesionych ewentualnie w przyszłości na nieruchomości należącej do Wnioskodawcy z sieciami gminnymi podpisano wskazane w opisie zdarzenia przyszłego porozumienie. Wnioskodawca nigdy nie występował z wnioskiem o wydanie warunków zabudowy dla przedmiotowych działek. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego został uchwalony na wniosek Rady Gminy. Przedmiotowe działki nigdy nie były oraz nie są wykorzystywane na cele prowadzenia działalności gospodarczej, w tym również działalności zwolnionej od podatku. Wnioskodawca nigdy nie był oraz nie jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie prowadzi oraz nie prowadził działalności jako rolnik ryczałtowy zwolniony od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż jednej działki przez Wnioskodawcę, przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży drugiej działki w przyszłości, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT?
2.  W przypadku uznania, że sprzedaż jednej działki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jaka będzie właściwa stawka podatku VAT dla tej sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działki przy uwzględnieniu możliwości dalszej sprzedaży pozostałych pięciu działek nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, w przedmiotowej sprzedaży nie wystąpi potrzeba zastosowania jakiejkolwiek stawki podatku VAT. Gdyby jednak w ocenie organu sprzedaż działki podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, wówczas – w ocenie Wnioskodawcy należałoby zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 23%.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W tym miejscu warto zauważyć, że przepis ten w sposób niepełny implementuje przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa VAT). W świetle art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Zatem, w odróżnieniu od przepisów ustawy o VAT, Dyrektywa VAT wymaga dla uznania danej dostawy towarów za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT dokonanie jej przez podatnika tego podatku, który to podatnik ponadto przy dokonywaniu tej czynność działa właśnie w charakterze podatnika podatku VAT.

Konieczność działania jako podatnika podatku VAT przy dokonywaniu czynności, w celu uznania tej czynności za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, była wielokrotnie przywoływana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS). Przykładowo, w orzeczeniu w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja w skutek tego nie podlega opodatkowaniu.

Stąd weryfikując, czy dana czynność stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, należy przede wszystkim ustalić czy przy dokonywaniu tej czynności dany podmiot działa jako podatnik podatku VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle art. 15 ust. 2 ustawy VAT, pojęcie działalności gospodarczej obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy należy zatem stwierdzić, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Innymi słowy, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód, to z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał on jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku z 27 października 2007 r., wydanym w składzie siedmiu sędziów przez Naczelny Sąd Administracyjny, sygn. akt I FPS 3/07.

O działalności profesjonalnego handlowca można mówić przede wszystkim wówczas, gdy nabywa on towary w celu ich odsprzedaży z zamiarem zrealizowania na tej transakcji zysku. W analizowanym przypadku, nabycie nieruchomości nastąpiło w drodze spadkobrania i nie wiązało się z zamiarem zbycia tej nieruchomości. W szczególności warto podkreślić, że nabycie w drodze spadku przedmiotowej nieruchomości nastąpiło ponad 20 lat temu. Trudno zatem mówić o jakimkolwiek związku pomiędzy nabyciem nieruchomości a obecnie planowaną sprzedażą części tej nieruchomości (jedna działka).

Warto w tym miejscu również wskazać, że w przywołanym powyżej wyroku NSA z 27 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 podkreślono, iż okolicznością przesądzającą o tym czy przy wykonywaniu danej czynności podmiot działa jako podatnik podatku VAT nie może być jedynie sam fakt podziału gruntu na odrębne działki. Rozumowanie takie prowadziłoby bowiem do trudnych do zaakceptowania wniosków, że podmiot sprzedający poza działalnością gospodarczą, np. swój prywatny samochód, nie ma statusu podatnika w przypadku gdy zbywa go w całości, a uzyskuje ten status sprzedając go w częściach. Zatem okoliczność podziału nieruchomości na działki nie powinna w żaden sposób stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w zakresie poddania czynności sprzedaży w analizowanej sytuacji.

W tym miejscu warto przywołać wyrok ETS z 15 września 2011 r., w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym ETS wyjaśnił, w jaki sposób należy dokonywać oceny sprzedaży działek z punktu widzenia tego, czy sprzedaż ta następuje w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej czy nie, a w konsekwencji – co decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku VAT w odniesieniu do tego typu transakcji.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że w swoim wyroku ETS dla rozstrzygnięcia, czy sprzedaż działek następuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, za istotne uznał udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy sprzedaż dotyczy majątku prywatnego podatnika. Jak wielokrotnie zostało to podkreślone w treści uzasadnienia wyżej przywoływanego orzeczenia ETS, sprzedaż majątku prywatnego podatnika nie jest objęta zakresem działania przepisów dotyczących podatku VAT. Sprzedaż takiego typu majątku nie może w żadnym przypadku podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Po drugie, ETS w przywoływanym wyroku stwierdził, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych w niniejszej sprawie nie ma charakteru decydującego. Zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy VAT a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. ETS stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Po trzecie, ETS stwierdził, że: „okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca”. Przenosząc to stanowisko Trybunału na stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie, należy stwierdzić, że bez wpływu na ocenę dokonywania sprzedaży w ramach wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej lub poza nią, jest okoliczność, że doszło do podziału gruntu na dwie działki ani okoliczność, że podział ten nastąpi na wniosek Wnioskodawcy. Po czwarte, ETS stwierdził, że nie jest również decydująca „długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów”. Po piąte, ETS podkreślił konieczność analizy, czy w konkretnej sprawie „zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy VAT”. Jako przykład takich działań Trybunał wskazał: „uzbrojenie terenu” oraz „działania marketingowe”. Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że ETS jako istotny czynnik mający wpływ na rozpoznanie w sprzedaży działek po ich podziale działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, uznał wystąpienie aktywnych działań po stronie sprzedającego, ukierunkowanych na zbycie tych działek, które to działania charakterystyczne są dla osób profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Podobne stanowisko w tej sprawie prezentowane jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyroku NSA z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1849/11 Sąd stwierdził co następuje:

1.  „Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu.
2.  Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania na potrzeby prywatne.
3.  Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.
4.  Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.
5.  Fakt podjęcia, np. takich czynności, jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną”.

Podobne stanowisko w tej sprawie zostało zaprezentowane w wyroku z 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1400/11. Sąd orzekając w tej sprawie stwierdził, że aktywne działania strony mogące polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z kolei w wyroku z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11 NSA wskazał, że na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

W innym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (z 31 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 1667/11) podkreślono, iż okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca dla ustalenia zawodowego profilu działalności. Istotne będą takie okoliczności, jak ewentualne uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Wskazywać mogą one bowiem na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, przybierającą formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

W analizowanej sprawie, zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie podejmował oraz nie zamierza podejmować żadnych działań reklamowych oraz marketingowych związanych ze sprzedażą działki. Jednocześnie, sprzedaż dotyczyć będzie działki nieuzbrojonej. Okoliczności istnienia wskazanego w opisie zdarzenia przyszłego porozumienia, w którym Wnioskodawca zobowiązał się do wykonania sieci wodno-kanalizacyjnej nie zmieniają stanu faktycznego nieruchomości – nieruchomość w momencie sprzedaży nie będzie wyposażona w taką sieć. Nadto, Wnioskodawca zobowiązał się jedynie do przekazania Gminie określonych środków na wybudowanie dróg dojazdowych wewnętrznych – takiej sieci drogowej, jak również jej planów w momencie sprzedaży działki jednak nie będzie. Pomimo przekazania środków Wnioskodawca nie będzie miał żadnego wpływu na powstanie planów takiej sieci dróg, czy też w dalszej kolejności, na ich wybudowanie na nieruchomości – przekazane środki pozostaną w gestii Gminy, która może w ogóle takiej sieci nie zaplanować ani też nie wybudować. Wnioskodawca nie dysponuje żadnymi środkami faktycznymi lub prawnymi, które mogłyby wymusić na Gminie wykorzystanie otrzymanych od Wnioskodawcy środków do stworzenia planów oraz wybudowania sieci dróg wewnętrznych. Warto również podkreślić, że zobowiązania dotyczące wykonania działań inwestycyjnych na nieruchomości wskazanych w treści przywołanego w opisie zdarzenia przyszłego porozumienia związane są z samą nieruchomością, a nie z osobą Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z treści porozumienia, zobowiązania te przechodzą na każdego następnego właściciela (nabywcę) nieruchomości.

W wyżej przywoływanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, jako przykład aktywnych działań podatników, wystąpienie przez sprzedawcę o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca taki jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W analizowanej sprawie Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. Podjęcie uchwały w sprawie planu zagospodarowania przestrzennego było suwerenną decyzją Rady Gminy, a Wnioskodawca nie miał żadnego wpływu na jej podjęcie.

Uwzględniając zatem opis zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że Wnioskodawca sprzedając jedną działkę nie będzie wykonywać tej sprzedaży jako podatnik podatku VAT. Jak zostało to powyżej wykazane, Wnioskodawca nie będzie podejmować w analizowanym przypadku żadnych aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do tych wykorzystywanych przez handlowców. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę należy uznać za czynności związane z jego majątkiem prywatnym. Uwzględniając orzecznictwo ETS należy z kolei wskazać, że sprzedaż prywatnego majątku nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Stąd w ocenie Wnioskodawcy, należy uznać, że w okolicznościach zaprezentowanych w opisie zdarzenia przyszłego, sprzedaż działki nie będzie stanowić czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów  stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy  rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Zgodnie zatem z ww. przepisami grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega jednak opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy  podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności.

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej  zawarta w ustawie  ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/We Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa)  „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Zarówno z brzmienia powołanego przepisu Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy wynika, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika podatku VAT jest ustalenie, czy działa on niezależnie, jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód.

Należy zauważyć, że dla uznania danego podmiotu za podatnika nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać również osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji, jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Działalność gospodarcza może składać się z kilku następujących po sobie transakcji. Czynności przygotowawcze, takie jak nabycie nieruchomości, które stanowią część tych transakcji, powinny być również traktowane jako działalność gospodarcza.

Poniesienie wstępnych wydatków inwestycyjnych w celu i z zamiarem rozpoczęcia przyszłej działalności gospodarczej należy również uznać za działalność gospodarczą.

Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C 181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalności gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W niniejszej sprawie konieczne stało się zatem ustalenie, czy w świetle zaprezentowanego opisu sprawy Wnioskodawca, w celu planowanej sprzedaży działki  przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży pozostałej działki  podejmie aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkować będzie koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący „działalność gospodarczą” w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż ta nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym Wnioskodawcy.

Przyjęcie, że Wnioskodawca sprzedając działkę będzie działał w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą wymaga ustalenia, że jego działalność w tym zakresie przybierze formę zawodową (profesjonalną). Przejawem zaś takiej aktywności określonej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jego czynności przybierają formę zorganizowaną może być np.: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W rozumieniu powyższych twierdzeń pomóc mogą zapisy orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie tut. Organu, z przedstawionego we wniosku opisu sprawy nie wynika taka aktywność Wnioskodawcy, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W niniejszej sprawie Wnioskodawca co prawda dokonał podziału nieruchomości, jednak zdaniem tut. Organu, nie podejmie ciągu działań, które wskazywałyby na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami (np.: wystąpienie o decyzję o warunkach zabudowy, uzbrojenie terenu, ogrodzenie działek, ogłoszenie w prasie w poszukiwaniu nabywców itd.). Ponadto, należy również podkreślić, że Wnioskodawca otrzymał przedmiotowy grunt w drodze spadku.

A zatem, w niniejszej sprawie brak jest przesłanek pozwalających uznać Wnioskodawcę za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Jak wcześniej wyjaśniono, aby uznać określoną sprzedaż za opodatkowaną podatkiem VAT nie wystarcza stwierdzić jedynie dostawę towarów, lecz wymagane jest określenie podmiotu dokonującego dostawy za występującego w związku ze sprzedażą jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie takich przesłanek brak.

W przedmiotowej sprawie uznać należy zatem, że sprzedaż przez Wnioskodawcę przedmiotowej działki budowlanej nabytej w drodze spadku (przy uwzględnieniu możliwości sprzedaży drugiej działki w przyszłości), nie będzie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponieważ Wnioskodawca, w związku z dostawą przedmiotowej działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania własnym majątkiem, co oznacza że nie wypełni przesłanek zdefiniowanych w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy i nie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W konsekwencji, sprzedaż ww. działki, dokonana przez Wnioskodawcę nie będzie stanowić czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem, pytanie Wnioskodawcy: „W przypadku uznania, że sprzedaż jednej działki w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, jaka będzie właściwa stawka podatku VAT dla tej sprzedaży?” – stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.