Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-653/12/PP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-09-04
Teza: W jakiej wysokości Wnioskodawca winien ustalić koszt zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)? W jakiej wysokości Wnioskodawca winien ustalić koszt zbycia składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?
Słowa kluczowe: likwidacja; składnik-składnik majątkowy; spółki; wartość-wartość początkowa; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 3 lipca 2012r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2012r. (data wpływu do tut. BKIP 4 czerwca 2012r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   ustalenia kosztów zbycia składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),

**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   ustalenia kosztów zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki,
*   ustalenia kosztów zbycia składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca rozważa nabycie udziałów/akcji w innej spółce kapitałowej z siedzibą w Polsce lub w innym kraju Unii Europejskiej (dalej: „spółka”). Udziały/akcje w spółce mogą zostać nabyte w drodze aportu do Wnioskodawcy przez wspólnika (dalej: „wspólnik”) spółki, w zamian za co Wnioskodawca wyda na jego rzecz własne udziały.

Po dokonaniu wymiany udziałów, w celu spłaszczenia struktury, możliwa będzie likwidacja spółki i kontynuacja dotychczasowej działalności spółki przez Wnioskodawcę. W wyniku likwidacji Wnioskodawca otrzyma majątek spółki, który mogą stanowić zarówno środki pieniężne jak i inne składniki majątku (m.in. środki trwałe lub wartości niematerialne).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

W jakiej wysokości Wnioskodawca winien ustalić koszt zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)?

W jakiej wysokości Wnioskodawca winien ustalić koszt zbycia składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne otrzymanych w wyniku likwidacji spółki (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość początkowa ustalona na zasadach opisanych w pkt 1, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, powinna być również podstawą ustalenia kosztu w przypadku zbycia tych aktywów. Analogicznie do zasad przewidzianych dla środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wartość początkowa innych składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki powinna być podstawą do ustalenia kosztu podatkowego w przypadku ich zbycia.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej: „updop”), nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Updop nie określa wprost, co należy rozumieć pod pojęciem „wydatku” w przypadku gdy ŚT/WNiP zostały nabyte w drodze likwidacji osoby prawnej. Zdaniem Wnioskodawcy pod pojęciem wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 updop należy uznać wartość początkową środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, ustaloną na zasadach przewidzianych w art. 16g ust. 1 pkt 5 updop. Ta sama zasada dotyczy również innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne składników majątku. Ich wartość ustalona na moment aportu (nie wyższa niż ich wartość rynkowa) powinna być podstawą do ustalenia kosztu w przypadku ich zbycia.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 25 kwietnia 2012 r., znak: IPPB3/423-57/12-3/PK1, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w przypadku ewentualnego odpłatnego zbycia przez Spółkę składnika majątku stanowiącego środek trwały łub wartość niematerialną i prawną otrzymanego w związku z likwidacją W., Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów wartości początkowej nabytego środka trwałego, ustalonej na dzień jego nabycia, pomniejszonej o ewentualne odpisy amortyzacyjne oraz powiększonej o dokonane nakłady”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 20 listopada 2009 r., znak: IBPBI/2/423-1418/09/SD, w której uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „w sytuacji ewentualnego zbycia (sprzedaży) w przyszłości wskazanych wyżej środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, ustalona w powyższy sposób wartość początkowa tychże składników, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne oraz powiększona o ewentualne nakłady, stanowić powinna koszt uzyskania przychodów, uwzględniony w kalkulacji dochodu podlegającego pdop po stronie Wnioskodawcy z tytułu takiej transakcji”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r., znak: IPPB3/423-655/11-2/DP: „(\`(...)\`) przepis art. 16g ust. 1 pkt 5 znajdzie w pełni zastosowanie do ustalenia przez Wnioskodawcę wartości początkowej otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Będzie to wartość ustalona przez podatnika, nie wyższa jednak od wartości rynkowej. Sposób określania wartości początkowej, który został opisany powyżej, powinien zostać zastosowany przez Wnioskodawcę również do ustalenia wartości początkowej składników majątkowych, które nie są środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w tym zakresie szczegółowych uregulowań, ale, jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zasadę taką można uznać za słuszną w związku z interpretacją ogólnych przepisów w zakresie ustalania przychodów podatkowych i związanych z przychodami kosztów. Brak jest również podstaw do różnicowania konsekwencji podatkowych dla różnie zakwalifikowanych składników majątkowych (środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz innych składników) otrzymanych w wyniku jednego zdarzenia jakim jest likwidacja osoby prawnej. Logicznym potwierdzeniem powyższej metodologii ustalenia wartości początkowej otrzymywanych składników majątkowych stanowiących majątek likwidacyjny będzie okoliczność, iż wartość poszczególnych składników majątku otrzymanego na skutek likwidacji spółki kapitałowej, ustalona w wartości rynkowej na moment otrzymania majątku stanowi, co do zasady, podstawę ustalenia przychodu z tytułu otrzymania majątku likwidacyjnego przez Wnioskodawcę. To właśnie bowiem wartość rynkowa otrzymywanych wszystkich składników spółki likwidowanej stanowić będzie dla Wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 updop w związku z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop (w przewidywanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie najprawdopodobniej zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 updop). Skoro to właśnie wartość rynkowa otrzymywanych składników (w tym składników innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne) stanowić będzie przychód podlegający opodatkowaniu - wartość ta powinna jednocześnie stanowić koszt uzyskania przychodu w momencie ewentualnego zbycia tych składników.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Tak więc, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 updop,
*   został właściwie udokumentowany.

Stosownie natomiast do regulacji art. 16 ust. 1 pkt 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,

\-wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Z powyższego wynika, iż kosztem uzyskania przychodów ze zbycia składników majątkowych będących środkami trwałymi oraz wartościami niematerialnymi i prawnymi będą wydatki poniesione na ich nabycie, tj. koszt ich nabycia albo wytworzenia, a jeżeli środki trwałe bądź wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji – koszt ich nabycia albo wytworzenia, pomniejszony o dokonane odpisy amortyzacyjne. Natomiast w przypadku pozostałych składników majątkowych, ze względu na brak w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu szczególnego regulującego omawianą kwestię, koszt nabycia należy ustalać na podstawie zasad ogólnych, czyli w tym przypadku na podstawie art. 15 ust. 1 updop.

Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. Niemniej jednak, z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów. W przypadku natomiast otrzymania majątku likwidacyjnego o poniesieniu jakiegokolwiek wydatku nie może być mowy.

W konsekwencji, w sytuacji przedstawionej we wniosku, tj. sprzedaży przez Wnioskodawcę otrzymanych w wyniku likwidacji spółki składników majątku, niezależnie od tego czy zostaną przez Wnioskodawcę ujęte jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, czy też będą stanowiły majątek obrotowy, nie wystąpi koszt zbycia tychże składników majątkowych.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

*   ustalenia kosztów zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych w wyniku likwidacji spółki,
*   ustalenia kosztów zbycia składników majątku innych niż środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, otrzymanych w wyniku likwidacji spółki,

jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.