Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/4510-79/15-2/AJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-03-27
Teza: Kwestia możliwości zaliczenia do wartości początkowej centrum handlowego dla celów amortyzacji wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport budynku (później wyburzonego).
Słowa kluczowe: amortyzacja; wartość-wartość początkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie ait. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz, 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 stycznia 2015 r. (data wpływu 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej centrum handlowego dla celów amortyzacji wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport budynku (później wyburzonego) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej centrum handlowego dla celów amortyzacji wartości nominalnej udziałów wydanych w zamian za aport budynku (później wyburzonego).

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Do Wnioskodawcy ma zostać wniesiona aportem nieruchomość gruntowa \[dalej zwana Nieruchomością Gruntową\] zabudowana budynkiem \[dalej zwanym Budynkiem\]. Wkrótce po dokonaniu aportu Budynek zostanie wyburzony, a na jego miejscu zostanie wybudowany nowy obiekt - centrum handlowe \[dalej Centrum Handlowe\]. Budynek nie zostanie zaklasyfikowany przez Wnioskodawcę jako środek trwały. W zamian za aport Wnioskodawca wyda udziały o wartości nominalnej równej wartości rynkowej Nieruchomości Gruntowej oraz Budynku z momentu dokonania aportu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca wyburzy Budynek i na jego miejscy wzniesie Centrum Handlowe to wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport Budynku może zostać zaliczona do wartości początkowej Centrum Handlowego dla celów jego amortyzacji ?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.) \[dalej także updop\], kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

W powołanym wyżej przepisie ustawodawca nie wymienia enumeratywnie, jakie konkretne wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Wskazuje jedynie, że aby określony wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu:

*   musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą;
*   nie może być wymieniony w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy).

Ponadto wydatek taki musi być udokumentowany prawidłowo oraz w sposób nie budzący wątpliwości.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b) updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, są jednak kosztem uzyskania przychodów bez względu na czas ich poniesienia.

Stosownie do art. 16 ust. 6 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a~16m z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16a ust. 1 updop amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność łub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy łub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 2 updop, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2»18, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Należy również wskazać, że art. 16g ust. 4 updop stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składnikówmajątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Zatem do wartości początkowej wytworzonego środka trwałego zalicza się ogół kosztów poniesionych w związku z jego wytworzeniem od momentu rozpoczęcia inwestycji aż do momentu przekazania środka do używania. Nakład inwestycyjny w myśl regulacji art. 16g ust. 4 updop, oznacza wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe.

Natomiast użycie przez ustawodawcę zwrotu, iż do kosztu wytworzenia środka trwałego zalicza się „inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, nie wymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Z przytoczonych regulacji wynika, że na wartość początkową środka trwałego składają się wszystkie koszty poniesione w związku z budową środków trwałych (z wyjątkami wynikającymi wprost w przepisie art. 16g ust. 4 updop), a zatem mogą to być wydatki poniesione na nabycie budynków przeznaczonych do rozbiórki, w związku z prowadzoną inwestycją. (Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 16 maja 2013 r., sygn. ITPB1/415-264/13/PSZ oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2011 r., sygn. IBPBI/1/415-746/1 ł/AP).

W przypadku nabycia Budynku wydatkiem poniesionym przez Wnioskodawcę będzie wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za nabycie Budynku jako przedmiotu aportu.

Możliwość uznania wartości nominalnej udziałów wyemitowanych w zamian za otrzymany wkład niepieniężny za „wydatek” poniesiony na nabycie przedmiotu aportu jest powszechnie akceptowana w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Tytułem przykładu powołać można m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 7 grudnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 1087/11), w którym stwierdzono w odniesieniu do kosztów odpłatnego zbycia udziałów otrzymanych jako aport, że w przypadku zbycia udziałów (akcji) otrzymanych w ramach aportu Spółka co do zasady będzie więc uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wydatków na nabycie tych udziałów (akcji).

Przepisy updop. nie definiują jednak, w jaki sposób w takiej sytuacji należy określić wysokość wydatków na nabycie udziałów (akcji). (\`(...)\`) należy uznać, że pojęcie „wydatek” ma na gruncie updop bardzo szerokie znaczenie i powinno być rozumiane jako uiszczenie należności za coś zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Jednocześnie należy podkreślić, że żaden z przepisów ustawy nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. W zamian za otrzymane udziały Spółka wyda wnoszącemu aport akcje własne. Stanowią one zatem swego rodzaju wynagrodzenie za udziały otrzymane w postaci wkładu niepieniężnego.

Wartość wydanych akcji własnych posiada więc pewną wartość rynkową i odpowiada ich nominalnej wartości. W konsekwencji należy stwierdzić, że wartość nominalna własnych akcji wydanych w zamian za otrzymane udziały akcje stanowi wydatek na nabycie udziałów w myśl przepisu art. 16 ust. 1 pkt 8 updop. Tym samym w momencie zbycia wartość ta stanowi koszt uzyskania przychodów.

Potwierdzeniem przedstawionego podejścia jest również obowiązujące brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 8e updop, zgodnie z - którym kosztem odpłatnego zbycia przez spółkę nabywającą udziałów otrzymanych jako aport w ramach wymiany udziałów są wydatki poniesione przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów (\`(...)\`) w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki. Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone w orzecznictwie organów podatkowych. Przykładowo w interpretacji z 3 listopada 2010 r. (nr ITPB3/423-413b/10/PST) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że w myśl art. 15 ust. 1j pkt 2b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustała się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, w wysokości wartości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 powołanej ustawy, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. (\`(...)\`) Powyższy przepis stanowi, iż wydatki na objęcie lub nabycie udziałów lub akcji w spółce są kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Należy zauważyć, iż pojęcie wydatków jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe. W konsekwencji wskazany przepis będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu udziałów innej spółki w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej.

Podkreślić jednakże należy, iż pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest „objęcie lub nabycie” określonych udziałów lub akcji w spółce. Tym samym sformułowanie „wydatki na objęcie lub nabycie” będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych udziałów lub akcji, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne nabycie tychże nie byłoby możliwe. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem akcji lub udziałów innej spółki wniesionych do Spółki, co do zasady należy przyjąć wartość nominalną wydanych udziałów Spółki w zamian za wniesiony aport. Podobnie wypowiedział się również min. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji z 1 lipca 2011 r. (nr IPPB3/423-307/11-4/AG) wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit, b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, w przypadku objęcia udziałów/akcji w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji nabytych inaczej niż za wkład niepieniężny ustała się koszt uzyskania przychodu, w rozumieniu art, 15 tej ustawy, w wysokości wartości wydatków poniesionych na nabycie lub objęcie akcji będących przedmiotem wkładu. (\`(...)\`) art. 16 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy będzie odnosił się do sytuacji przedstawionej we wniosku, polegającej na nabyciu przez Spółkę (Wnioskodawcę) udziałów/akcji innych spółek kapitałowych (Spółek Posiadanych) w zamian za określoną liczbę udziałów własnych Spółki, które to udziały stanowią swego rodzaju wynagrodzenie za wnoszony aport w postaci udziałów/akcji Spółek Posiadanych. Tym samym do wyliczenia wartości wydatków związanych z nabyciem lub objęciem udziałów/akcji Spółek Posiadanych wniesionych do Spółki, w formie aportu co do zasady należy przyjąć wartość nominalną udziałów Spółki wydanych w zamian za otrzymany przez nią aport w postaci tych udziałów/akcji Spółek Posiadanych. Stanowisko zbieżne, z zaprezentowanym przez Wnioskodawcę, wyrazili również Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 3 grudnia 2013 r. (nr ILPB3/423-412/13-3/PR), czy Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 marca 2012 r. nr IPPB3/423-1076/11-2/GJ.

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż wartość nominalna udziałów wydanych przez Spółkę w zamian za wniesiony aportem Budynek stanowi wydatek Spółki na nabycie tego Budynku oraz jednocześnie jest kosztem związanym z wytworzeniem w miejsce zlikwidowanego Budynku Centrum Handlowego stanowiącego środek trwały. W rezultacie, wartość nominalna udziałów wydanych przez Wnioskodawcę w zamian za aport Budynku stosownie do postanowień art. 16g ust. 4 updop zwiększy wartość początkową Centrum Handlowego i będzie podlegała zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Centrum Handlowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.