Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-364/10/14-S-1/MC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-06-30
Teza: Przepisy prawa podatkowego dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania poniesionych wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.
Słowa kluczowe: koszt-koszt wytworzenia; pomoc-pomoc publiczna; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); wartość-wartość początkowa; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/11 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 430/12, stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 20 grudnia 2010 r. (data wpływu 24.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania poniesionych wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną – **jest:**

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania ich za koszt wytworzenia,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

UZASADNIENIE

W dniu 24 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 14 stycznia 2011 r. (data wpływu 18.02.2011 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania poniesionych wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka jest częścią grupy „Ax”, światowego lidera konstruującego i produkującego systemy bezpieczeństwa dla przemysłu motoryzacyjnego. Spółka uzyskała zezwolenie nr xxx z 12 marca 2010 r. (dalej: Zezwolenie) na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: SSE) w zakresie produkcji poduszek powietrznych dla przemysłu motoryzacyjnego. W związku z uzyskanym Zezwoleniem Spółka przystąpiła do realizacji nowego projektu inwestycyjnego na terenie Podstrefy SSE, polegającego na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego w celu wdrożenia produkcji poduszek powietrznych dla przemysłu motoryzacyjnego.

W związku z realizacją ww. projektu inwestycyjnego Spółka zleciła niemieckiej spółce „Ay” z siedzibą w Niemczech (dalej: „Ay” lub Dostawca) wytworzenie (zbudowanie) linii produkcyjnej „G” do produkcji poduszek powietrznych (dalej: Linia Produkcyjna), dostosowanej do konkretnych potrzeb produkcyjnych i wymogów Spółki.

W związku z powyższym Spółka zawarła z „Ay” umowę świadczenia usług inżynierii przemysłowej (dalej: Umowa). Dostawca posiada doświadczenie na polu inżynierii procesów przemysłowych związanych z produkcją systemów bezpieczeństwa dla przemysłu motoryzacyjnego. W ramach umowy Dostawca świadczy na rzecz Spółki usługi inżynierii przemysłowej (dalej: Usługi) w ramach poszczególnych projektów, a Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz Dostawcy wynagrodzenia za Usługi, które jest obliczane w oparciu o poniesione koszty przez „Ay” w związku ze świadczeniem Usług, w szczególności o koszty pracy pracowników „Ay” zaangażowanych w realizację Usług, koszty materiałów oraz części dostarczonych Spółce, koszty nabytych usług obcych od zewnętrznych kontrahentów oraz inne koszty poniesione przez „Ay” w związku z wykonywaniem Usług na rzecz Spółki, powiększone o określoną w Umowie marżę.

W ramach realizacji ww. Umowy Dostawca zamawiał i dokonywał zakupu poszczególnych nowych maszyn i urządzeń (części składowych) do Linii Produkcyjnej od poddostawców (producentów) zewnętrznych, w części korzystał z usług obcych (np. w zakresie budowy i konstrukcji części maszyn lub urządzeń wchodzących w skład Linii Produkcyjnej), koordynował prace inżynieryjne, przed dostawą do Spółki. Dostawca dokonał zestawienia, montażu, konfiguracji Linii Produkcyjnej na potrzeby Spółki. W ramach tworzenia Linii Produkcyjnej przez „Ay” zostały w nieznacznym zakresie dołączone określone elementy maszyn i urządzeń (części składowe Linii Produkcyjnej), które były uprzednio używane przez „Ay” w jej działalności produkcyjnej (dalej: Elementy Ponownego Zastosowania). Mimo iż Elementy te były wcześniej używane, niemniej jednak z uwagi na bardzo dobry stan techniczny i zachowanie pełnych walorów użytkowych uzasadnione i racjonalne gospodarczo było ich ponowne wykorzystanie do Linii Produkcyjnej. Elementy Ponownego Zastosowania są częściami o marginalnej wartości i stanowią niecałe 4% całkowitej wartości Linii Produkcyjnej.

Przed dostawą Linii Produkcyjnej do Polski do Spółki, „Ay” przeprowadziła w swoim zakładzie w Niemczech testy funkcjonowania, w tym testy jakościowe Linii Produkcyjnej, obejmujące w szczególności, tzw. produkcję próbną (dalej: Proces Testowania) w celu sprawdzenia prawidłowości działania Linii Produkcyjnej, zbadania poprawności jej konfiguracji oraz sprawdzenia jakości (spełnienia zakładanych norm) wytwarzanych produktów (poduszek powietrznych), w konsekwencji sprawdzenia jej zdatności do użytku i przyszłej produkcji seryjnej.

Spółka została obciążona przez „Ay”, na podstawie wystawionej faktury (za wykonane na rzecz Spółki Usługi), kosztami wytworzenia (budowy) Linii Produkcyjnej, na które składały się koszty nabycia maszyn i urządzeń wchodzących w skład Linii Produkcyjnej oraz usług obcych od poddostawców zewnętrznych, koszty prac własnych „Ay” (w szczególności zestawienia, montażu, konfiguracji), koszty Elementów Ponownego Zastosowania oraz koszty Procesu Testowania, powiększone o uzgodnioną marżę.

Spółka jest tzw. dużym przedsiębiorcą, tj. innym aniżeli przedsiębiorcą małym i średnim w rozumieniu załącznika nr I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 800/2008 z dnia 6 sierpnia 2008 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne ze wspólnym rynkiem w zastosowaniu art. 87 i 88 Traktatu (ogólnego rozporządzenia w sprawie wyłączeń blokowych, Dz.Urz. UE L 214 z 9 sierpnia 2008 r.; dalej zwane: Rozporządzeniem Komisji), i o którym mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia.

W przyszłości Spółka również planuje zlecenie wytworzenia kolejnych linii produkcyjnych do produkcji określonych (innych) modeli poduszek powietrznych, zgodnie z zapotrzebowaniem i wymogami Spółki, na zasadach analogicznych, jak opisano powyżej w stanie faktycznym dotyczącym Linii Produkcyjnej, które również będą zawierały komponenty o charakterze Elementów Ponownego Zastosowania o wartości porównywalnej do wartości tych Elementów, jakie weszły w skład Linii Produkcyjnej (kilku procent wartości Linii Produkcyjnej).

Pismem z 14 stycznia 2011 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka poinformowała, że wydatki na nabycie/wytworzenie Elementów Ponownego Zastosowania nie zostały przez Spółkę w jakikolwiek sposób zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawych.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy użycie do wytworzenia Linii Produkcyjnej Elementów Ponownego Zastosowania pozwala na uznanie za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia:
    1.  całkowitej wartości kosztów wytworzenia (wartości początkowej) Linii Produkcyjnej, poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez „Ay”, w tym obejmujących koszty Elementów Ponownego Zastosowania albo
    2.  części wartości początkowej Linii Produkcyjnej pozostałej po odliczeniu wartości kosztów Elementów Ponownego Zastosowania?
2.  Czy przeprowadzenie Procesu Testowania nie powoduje utraty charakteru „nowości” środka trwałego, o którym mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia?
3.  Czy poniesione koszty Procesu Testowania Linii Produkcyjnej mogą zostać uznane za element kosztu wytworzenia (wartości początkowej) Linii Produkcyjnej, a w konsekwencji za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą”, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Użycie przez Spółkę do wytworzenia Linii Produkcyjnej Elementów Ponownego Zastosowania w żaden sposób nie pozbawia Spółki możliwości uznania całkowitej wartości kosztów wytworzenia (wartości początkowej) Linii Produkcyjnej poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez „Ay” (z tytułu Usług wykonanych na podstawie Umowy) za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą”, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia, w szczególności zaś nie stoi na przeszkodzie, aby uznać Linię Produkcyjną za „nowy środek trwały”, o którym mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Przeprowadzenie Procesu Testowania nie spowoduje, iż środek trwały, spełniający definicję „nowego środka trwałego” w rozumieniu § 6 ust. 7 Rozporządzenia, utraci cechę „nowości”, o której mowa w tym przepisie.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3.

Koszty Procesu Testowania Linii Produkcyjnej poniesione przez Spółkę mogą zostać uznane za element kosztów wytworzenia (wartości początkowej) Linii Produkcyjnej, a w konsekwencji za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą”, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie do pytania nr 1.

Spółka pragnie wskazać, iż zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia „za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące: ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika” (dalej zwane: Kosztami Kwalifikowanymi). Zgodnie zaś z § 6 ust. 4 Rozporządzenia „cenę nabycia albo koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.)”.

Na wstępie zatem zasadne jest rozstrzygnięcie, jaką kategorią (w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości) – należy posługiwać się w analizowanej sytuacji – dla celów ustalenia wysokości Kosztów Kwalifikowanych, w efekcie należy ustalić, czy w omawianym stanie faktycznym mamy do czynienia z nabyciem środka trwałego (dalej: ŚT), a zatem z ceną nabycia ŚT, czy z wytworzeniem ŚT, czyli kosztem wytworzenia we własnym zakresie ŚT. Rozstrzygnięcie to ma również istotne znaczenie dla celów wykładni kryterium (i pojęcia) „nowego” środka trwałego, o którym mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia.

W ocenie Spółki Umowa zawarta z Dostawcą jest umową świadczenia Usług w zakresie wytworzenia ŚT – Linii Produkcyjnej, zbliżoną do umowy o dzieło, a nie umową kupna – sprzedaży, której przedmiotem jest ŚT. W tym kontekście Spółka pragnie wskazać, iż w odniesieniu do „dzieła” podkreśla się w doktrynie, iż jest ono „(\`(...)\`) w każdym wypadku wytworem przyszłym, który w momencie zawarcia umowy nie istnieje, natomiast ma powstać w przyszłości ściśle określonej. Przyszły rezultat stanowiący przedmiot umowy o dzieło musi być z góry przewidziany i określony, przy użyciu w szczególności obiektywnych jednostek metrycznych, przez zestawienie z istniejącym wzorem, z wykorzystaniem planów, rysunków czy też przez opis” (K. Zagrobelny (w:) E Gniewek, Kodeks cywilny. Komentarz, Warszawa 2006, s. 1039).

Mając powyższe na uwadze Spółka pragnie wskazać, iż za słusznością ww. stanowiska przemawia nie tylko tytuł (nazwa) zawartej umowy (tj. „Umowa świadczenia usług inżynierii przemysłowej”), ale przede wszystkim jej treść, czynności faktycznie wykonywane przez „Ay” na rzecz Spółki w wykonaniu Umowy oraz wzajemne intencje i zamiary stron Umowy. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego Linia Produkcyjna potrzebna do działalności Spółki nie istniała wcześniej, wobec czego Spółka musiała podjąć pewną inwestycję ukierunkowaną na stworzenie takiej Linii Produkcyjnej. Spółka nie posiadając doświadczenia w produkcji wysokospecjalistycznych urządzeń przemysłowych, zaangażowała w realizację ww. inwestycji zewnętrzny podmiot („Ay”), który był gwarantem, że powstanie Linia Produkcyjna spełniająca zindywidualizowane oczekiwania i wymogi Spółki. Nie ulega wątpliwości, że Linia Produkcyjna została wytworzona stosownie do indywidualnych wytycznych i wymogów wskazanych przez Spółkę, Spółka miała wpływ na jej wytworzenie i współpracowała z Dostawcą w procesie tworzenia (zestawienia, montażu, konfiguracji). Można zatem stwierdzić, iż istotą Umowy jest bowiem wykonanie oznaczonego dzieła (Linii Produkcyjnej, jak również podobnych linii produkcyjnych do produkcji innych modeli poduszek powietrznych w przyszłości), przy czym zlecenie i powierzenie prac w powyższym zakresie „Ay” wynikało z faktu, iż to „Ay” posiada szerokie doświadczenie w obszarze inżynierii procesów przemysłowych związanych z produkcją systemów bezpieczeństwa dla przemysłu motoryzacyjnego. Skoro zatem rezultatem prac wykonanych przez „AY” (jak również podobnych prac, jakie będą wykonane w przyszłości), będzie wykonana na zamówienie Spółki Linia Produkcyjna, a zatem niejako „dzieło”, specjalnie skonstruowane i zbudowane na potrzeby Spółki, odpowiadające indywidualnym potrzebom biznesowym Spółki, to w ocenie Spółki, nie powinno budzić wątpliwości, iż Spółka nie mogła wejść w posiadanie ww. ŚT poprzez „proste” nabycie w ramach umowy kupna-sprzedaży, jako iż umowa taka jest generalnie zarezerwowana dla rzeczy o cechach standardowo zdefiniowanych, dostępnych w tej samej lub podobnej formie dla szerokiego kręgu odbiorców.

Reasumując skoro istotą i przedmiotem transakcji jest wykonanie Usług (jak i analogicznych usług, jakie zostaną wykonane na rzecz Spółki w przyszłości) przez podmiot doświadczony w produkcji wysokospecjalistycznych urządzeń przemysłowych dla motoryzacji („Ay”), a rezultatem tej transakcji jest powstanie, nieistniejącej w chwili składania zamówienia przez Spółkę, Linii Produkcyjnej („dzieła” dostosowanego do zindywidualizowanych potrzeb i wymogów Spółki), to w takiej sytuacji nie ulega wątpliwości, iż Spółka jest beneficjentem usługi (obcej), tj. Usługi wykonanej na podstawie Umowy. W świetle powyższego Spółka nie może być nabywcą towaru (gotowego, standardowego, dostępnego w tej samej lub podobnej formie również na rzecz innych nabywców), czyli „Ay” nie dokonuje sprzedaży na rzecz Spółki gotowego towaru (ŚT), a w konsekwencji nie dochodzi do nabycia ŚT, zaś wynagrodzenie uiszczane na rzecz „Ay” nie jest ceną z tytułu nabycia gotowego towaru (ŚT), lecz wynagrodzeniem w zamian za Usługi wykonane na podstawie Umowy (jak również analogiczne usługi, jakie zostaną wykonane na rzecz Spółki na powyższych zasadach w przyszłości).

Nabywanie Usługi (obcej) od „Ay” w przedmiotowej sytuacji jest oznaką prowadzenia przez Spółkę określonego procesu, który będzie skutkować pozyskiwaniem przez Spółkę – nieistniejącego wcześniej – pożądanego składnika majątkowego (Linii Produkcyjnej) – proces ten ma charakter realizacji przez Spółkę pewnej inwestycji, która sprowadza się do procesu wytwarzania składnika majątkowego. Nie powinien przy tym budzić wątpliwości fakt, iż składnik majątkowy jest w omawianej sytuacji wytwarzany przez Spółkę we własnym zakresie, jako iż proces jego wytwarzania jest prowadzony przez Spółkę, która podjęła samodzielnie gospodarczą decyzję w zakresie nabycia Usług od „Ay” (wykonywanych na podstawie Umowy), opartą na opisanych powyżej racjonalnych przesłankach gospodarczych. O wytwarzaniu we własnym zakresie można bowiem mówić nie tylko w przypadku, kiedy ŚT jest tworzony nakładem pracy wykonywanej przez pracowników jednostki, lecz bez przeszkód proces wytwarzania we własnym zakresie może zachodzić również w przypadku, gdy praca ta jest wykonana w ramach nabycia przez jednostkę usług obcych (Usług wykonywanych na podstawie Umowy, czy też podobnych usług, jakie mogą być wykonywane na rzecz Spółki w przyszłości). W efekcie ŚT jakim stała się Linia Produkcyjna (jak również jakim staną się inne podobne linie produkcyjne, jakie będzie Spółka budować przy wykorzystaniu analogicznych usług obcych), są wytwarzane przez Spółkę w ramach ww. inwestycji realizowanej przez Spółkę, tzn. ww. procesu wytwarzania prowadzonego przez Spółkę, co jednoznacznie wskazuje, iż są one wytwarzane we własnym zakresie.

Spółka podkreśla, iż słuszność zaprezentowanego powyżej stanowiska potwierdzają tezy prezentowane w piśmiennictwie Ministra Finansów (MF), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych (SA). Co prawda powołane poniżej tezy dotyczą wykładni przepisu art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. kosztu wytworzenia funkcjonującego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak z uwagi na zbieżność definicji kosztu wytworzenia określonej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych z pojęciem kosztu wytworzenia funkcjonującym w ustawie o rachunkowości, cytowane poniżej tezy mogą posłużyć jako cenna wskazówka przy analizie przedmiotowego zagadnienia. W powyższym zakresie Spółka pragnie powołać:

*   interpretację indywidualną MF z 5 lutego 2010 r. (nr ITPB3/423-681/09/MT): „(\`(...)\`) Oceniając dany wydatek pod kątem możliwości uznania go za element wartości początkowej wytwarzanego we własnym zakresie środka trwałego, należy zatem badać, czy stanowi on element procesu wytwarzania tego składnika majątku podatnika”,
*   orzeczenie WSA w Warszawie z 11 lutego 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1665/08): „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego”,
*   wyrok NSA z 19 października 2010 r. (sygn. akt. II FSK 1043/09): „(…) użyty w przepisie art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p. zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego”.

Skoro zaś w przedmiotowej sytuacji można mówić o wytworzeniu Linii Produkcyjnej we własnym zakresie (nie zaś o nabyciu gotowego ŚT), kategorią właściwą dla Spółki dla wyznaczania wysokości Kosztów Kwalifikowanych jest koszt wytworzenia ŚT (§ 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia) ustalony zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (§ 6 ust. 4 Rozporządzenia).

Stosownie do art. 28 ust. 3 zd. 1 i 2 ustawy o rachunkowości „koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadniona część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. (…). Powyższa definicja zawarta w art. 28 ust. 3 ustawy o rachunkowości literalnie odnosi się do wprost do kosztu wytworzenia produktu niemniej, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie, znajduje ona zastosowanie również do „kosztu wytworzenia środków trwałych”, np.: „Chociaż literalnie ustawa o rachunkowości mówi o koszcie wytworzenia produktów, to definicja ta odnosi się w równej mierze do wszystkich wytwarzanych przez jednostkę we własnym zakresie składników majątkowych o charakterze niefinansowym. Dotyczy ona zatem środków trwałych i środków trwałych w budowie, kosztów prac rozwojowych (WNiP), jak również usług niezakończonych” (W. Bojanowski, Komentarz do art. 28 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223), (w:) E. Walińska (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, LEX, 2009).

Zgodnie zaś z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości, który odwołuje się wprost do środków trwałych, „(\`(...)\`) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (\`(...)\`)”.

W powyższym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż nie budzi wątpliwości w doktrynie, iż koszt usługi obcej – nabytej w związku z realizacją określonej inwestycji (procesu wytwarzania ŚT) – wchodzi w skład kosztu wytworzenia, o jakim mowa w przepisach o rachunkowości; dla przykładu Spółka pragnie powołać w powyższym zakresie następującą tezę: „w przypadku wytworzenia składnika we własnym zakresie, do kosztów wytworzenia zalicza się (\`(...)\`) koszty bezpośrednie (materiały, robocizna, usługi obce)” (\`(...)\`) (A. Helin, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Warszawa 2006, s. 237). W przedmiotowym stanie faktycznym (jak również w analogicznych „zdarzeniach przyszłych”, jakie wystąpią w przyszłości), wartość ww. usługi obcej (Usługi wykonanej przez „Ay” na podstawie Umowy) jest wieloskładnikowa (z uwagi na złożoność procesu prac związanych z wykonaniem Usługi) i składa się z kosztów o charakterze rzeczowym, jak i usługowym (jak wskazano w stanie faktycznym – koszty nabycia maszyn i urządzeń wchodzących w skład Linii Produkcyjnej oraz usług obcych od poddostawców zewnętrznych, koszty prac własnych „Ay” (w szczególności zestawienia, montażu, konfiguracji), koszty Elementów Ponownego Zastosowania oraz koszty Procesu Testowania, powiększone o uzgodnioną marżę, niemniej, powyższe nie zmienia faktu, iż dochodzi do nabycia usługi obcej, która – jak wskazano powyżej – stanowi „składową” kosztu wytworzenia ŚT.

Podsumowując zatem należy uznać, iż wysokość Kosztów Kwalifikowanych w przedmiotowym stanie faktycznym (jak i analogicznych zdarzeniach, jakie wystąpią w przyszłości), podlega ustaleniu w oparciu o koszt wytworzenia ŚT (Linii Produkcyjnej) – z uwagi na fakt, iż ŚT był „budowany”, tj. wytwarzany przez Spółkę we własnym zakresie (a nie był nabyty jako gotowy „towar” za określoną cenę nabycia).

W tym miejscu Spółka pragnie przywołać przepis § 6 ust. 7 Rozporządzenia, który zawiera dodatkowy warunek (wymóg) dla przedsiębiorcy, którego spełnienie pozwala na zaliczenie kosztów związanych ze środkami trwałymi do Kosztów Kwalifikowanych. Ww. przepis stanowi bowiem, iż „środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe”. Spółka pragnie podkreślić, iż wymóg zawarty w tym przepisie dotyczący „nowości” ŚT, odnosi się literalnie wyłącznie do zakupionych środków trwałych, a nie odnosi się natomiast do ŚT, które powstały w drodze „wytworzenia we własnym zakresie”. Należy dodatkowo wskazać, iż podobne ograniczenie do zakupionych (nabytych) ŚT znajduje się na gruncie przepisów wspólnotowych, tj. w przepisach ww. Rozporządzenia Komisji. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 7 zd. 4 Rozporządzenia Komisji: „nabywane aktywa są aktywami nowymi, przy czym zasada ta nie dotyczy MŚP oraz przejęć” (w wersji angielskiej: „Except in the case of SMEs and takeovers, the assets acquired shall be new”).

W świetle powyższego Spółka podkreśla, iż weryfikacja i spełnienie kryterium w zakresie „nowości” ŚT zostało przewidziane przez ustawodawcę jedynie w odniesieniu do ŚT zakupionych, ponieważ „zakupić” ŚT – czyli „nabyć za pewną cenę” – jest czynnością odrębną i inną niż „wytworzyć” ŚT – czyli „zrobić, wyprodukować coś” (Słownik języka polskiego PWN, Warszawa 2006). W konsekwencji należy uznać, iż w świetle ww. literalnej wykładni środki trwałe powstałe w drodze wytworzenia we własnym zakresie (jak Linia Produkcyjna) nie są w ogóle normowane treścią ww. przepisu § 6 ust. 7 Rozporządzenia. Dla celów uznania kosztów wytworzenia Linii Produkcyjnej, za Koszty Kwalifikowane Spółka nie jest zatem w zasadzie obowiązana do dodatkowej weryfikacji kryterium „nowości”, czyli badania, czy wytworzony ŚT jest „nowy”.

W ocenie Spółki powyższy wniosek wydaje się racjonalny i oczywisty, tj. ustawodawca założył, iż proces wytwarzania ŚT (we własnym zakresie) niejako – z samej swej istoty i natury – musi zawsze prowadzić do powstania nowego ŚT, zatem nie byłoby wręcz zasadne, czy logiczne wprowadzanie warunku „nowości” w przypadku ŚT powstających poprzez „wytworzenie”. Należy bowiem wskazać w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego (jak i podobnych sytuacji, jakie będą mieć miejsce w przyszłości), iż proces tworzenia składnika majątkowego, jaki miał miejsce w sytuacji „budowy” Linii Produkcyjnej, może być interpretowany w ten sposób, iż stanowi on proces polegający na przejściu ze „stanu” (sytuacji), w którym ŚT nie istnieje, do „stanu” (sytuacji), w którym rozpoczyna się „egzystencja” ŚT, tj. w którym ogół kosztów (aktywowanych dla celów rachunkowych najpierw zasadniczo jako ŚT w budowie) stają się składnikiem majątkowym o charakterze ŚT, zdatnym następnie do oddania go do używania (w rozumieniu art. 3 pkt 15 ustawy o rachunkowości, ŚT to zasadniczo rzeczowe aktywa trwałe, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki). W efekcie Spółka pragnie wskazać, iż wytworzenie ŚT (we własnym zakresie) generalnie prowadzi do powstania „bytu” nowego składnika majątkowego, który – jakby automatycznie – z samej istoty i natury procesu wytworzenia musi posiadać cechę „nowości”, tj. który nie istniał wcześniej i który właśnie powstał.

W tym miejscu warto odwołać się do literalnej wykładni pojęcia „nowy”. W tym względzie należy zwrócić uwagę, iż zarówno w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w przepisach dotyczących specjalnych stref ekonomicznych, brak jest legalnej definicji „nowego środka trwałego”. Definicji takiej nie zawierają również przepisy wspólnotowe, dotyczące udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej, tj. Rozporządzenia Komisji. W świetle powyższego konieczne jest powołanie się na definicję słownikową, zgodnie z którą pojęcie „nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”, „następny, dalszy” (Słownik języka polskiego, PWN, Warszawa 2006).

Interpretacji pojęcia „nowy środek trwały” podjął się – w oparciu o ww. wykładnię językową – MF m.in. w interpretacji indywidualnej z 11.10.2007 r. nr ILPB3/423-28/07-2/HS, w której MF stwierdził: „nowy środek trwały to wytworzony (wyprodukowany) przez fabrykę (zakład przemysłowy) środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany. Zatem na pewno nowym środkiem trwałym będzie środek, który pochodzi bezpośrednio od producenta lub podmiotów pośredniczących w ich obrocie (np. dealerów). Jednakże za nowy środek trwały można uznać także nabyty od innych zbywców, w przypadku gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany). (\`(...)\`) jeżeli maszyny, urządzenia i cała linia poza przeprowadzonym testem nie będzie używana (eksploatowana) w jakimkolwiek procesie produkcyjnym zarówno przez kontrahenta Spółki, jak i inne podmioty, można stwierdzić, że będzie można je uznać za nowe środki trwałe”.

W powyższym zakresie spójne wydaje się stanowisko zaprezentowane w doktrynie, gdzie wskazano iż „(\`(...)\`) przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy (\`(...)\`) transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. używanego przez przedsiębiorcę środka, który uprzednio został mu oddany do używania w ramach umowy dzierżawy” (U. Dąbrowska, Zwolnienia od podatku dochodowego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, Biuletyn Skarbowy z 2009 r. Nr 4, s. 17).

Ponadto mając na uwadze fakt, iż treść § 6 ust. 7 Rozporządzenia stanowi powtórzenie treści art. 13 ust. 7 zd. 4 Rozporządzenia Komisji, można również sięgnąć do wykładni ww. pojęcia na gruncie tych samych przepisów wspólnotowych przyjętej w innych państwach członkowskich. W powyższym zakresie Spółka wskazuje, iż anglojęzyczne piśmiennictwo (Grand for Business Investment. Guidelines, Department for Business Enterprise & Regulatory Reform 2008, s. 7, t. 38 – http://www.bis.gov.uk/files/file40543.pdf oraz REGIONAL INVESTMENT. Selective Finance for Investment in England. GUIDELINES, Ministerstwo Gospodarki 2007 r., s. 15, t. 36 (http://www.eeda.org.uk/files/SFIE\_Guidelines\_July07\_%282%29.pdf), które – odnosząc się do angielskiej wersji językowej ww. Rozporządzenia Komisji – wskazuje na następującą treść pojęcia „nowe aktywa” w tłumaczeniu na język polski: „aktywa muszą być nowe dla spółki oraz nie mogą zastępować istniejących aktywów (ang. ,,Assets must be new to the company and must not replace existing assets”). Ww. źródło dodatkowo zatem podkreśla, iż dla celów uznania, iż dany składnik majątkowy (ŚT) jest „nowy” konieczne jest, aby to właśnie dana spółka wcześniej nie posiadała tych aktywów, jak również, iż aktywa te nie mogą zastępować istniejących już w danej spółce aktywów, tj. muszą być dla tego podmiotu niejako dodatkowymi, kolejnymi („dalszymi następnymi”) aktywami w stosunku do już istniejących aktywów. Należy przy tym zwrócić uwagę, że drugi warunek jest zbieżny z ostatnim znaczeniem słownikowym słowa „nowy” przedstawionym powyżej: „następny dalszy”.

W konsekwencji nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że wymóg „nowości” zawarty w wyżej powołanym § 6 ust. 7 Rozporządzenia odnosi się przykładowo do wszystkich środków trwałych, w tym np. wytwarzanych we własnym zakresie przez przedsiębiorcę (przy czym Spółka nie zgadza się z takim sposobem wykładni ww. przepisu, co zostało wykazane powyżej), to nawet wówczas, należałoby uznać, iż powstały w drodze wytworzenia ŚT kwalifikowałby się jako „nowy” ŚT w rozumieniu wykładni ww. pojęcia omówionej szczegółowo powyżej, tj.: w szczególności nowo powstała Linia Produkcyjna, jako właśnie wytworzony przez Spółkę konkretny składnik majątkowy – nie był wcześniej używany w tej postaci i formie (jako ten konkretny jeden i cały ŚT) na potrzeby działalności gospodarczej (ani przez Spółkę, ani przez żadną inną jednostkę), zaś dla Spółki staje się dodatkowym, odrębnym („dalszym”, „następnym”) aktywem, którego Spółka nie posiadała wcześniej.

W świetle powyższego Spółka pragnie podkreślić, iż na uznanie Linii Produkcyjnej (czy też analogicznych linii produkcyjnych, jakie zostaną wytworzone przez Spółkę w przyszłości) za „nowy” ŚT, bez wpływu powinna pozostać okoliczność, iż w ramach procesu wytwarzania tego środka wykorzystano Elementy Ponownego Zastosowania. Jak wskazano powyżej, nie ulega wątpliwości, iż Linia Produkcyjna, jako wytworzony we własnym zakresie jeden powstały ŚT, spełnia omówione powyżej kryterium „nowości”. Jedynie Elementy Ponownego Zastosowania były wcześniej wykorzystywane dla celów gospodarczych, zaś ich ponowne użycie w procesie „tworzenia” nowego ŚT (w ramach świadczenia Usług na rzecz Spółki przez „AY”) wynikało z racjonalności gospodarczej, jako iż Elementy te – mimo iż były wcześniej używane – były w bardzo dobrym stanie technicznym i zachowywały pełnię walorów użytkowych (w aspekcie technologicznym w pełni nadawały się do ponownego wykorzystania przy „budowie” Linii Produkcyjnej). Należy podkreślić, iż ww. Elementy Ponownego Zastosowania są jedynie materiałem wykorzystanym do wytworzenia ŚT (zresztą o marginalnej wartości kilku procent całkowitej wartości wytworzonej Linii Produkcyjnej), czyli są wyłącznie elementem składowym określonego ŚT, podczas gdy one same tym odrębnym środkiem trwałym – jako takim – nie są. W efekcie, w ocenie Spółki, nawet, jeśli ww. Elementy Ponownego Zastosowania weszły w ramach procesu wytworzenia w skład nowo powstałego ŚT, to z uwagi głównie na treść transakcji (procesu „tworzenia” nowej, odrębnej kategorii – ŚT), a pomocniczo z uwagi na marginalność wartości ww. Elementów Ponownego Zastosowania, to powyższe nie ma wpływu na całościową kwalifikację Linii Produkcyjnej jako „nowego” ŚT, który został „zbudowany” (powstał jako nowy składnik majątkowy) przy udziale określonych składników rzeczowych, m.in. Elementów Ponownego Zastosowania.

Należy podkreślić, iż żadna z zaprezentowanych powyżej wykładni kryterium „nowości”, w tym przede wszystkim wykładnia językowa, nie formułuje wymogu, aby żadna część składowa danego ŚT (jakikolwiek składnik rzeczowy, z którego dany ŚT powstał), nie mogła być używana wcześniej – zawsze kryterium to odnosi się do określonego – jednego, całego, kompletnego – ŚT. Powyższe oznacza, iż zaprezentowana powyżej wykładnia kryterium „nowości” dotyczy określonego ŚT – (jednego, całego, kompletnego), a nie odnosi się do jego składowych, np. Elementów Ponownego Zastosowania, które – same – były już wykorzystywane w procesach produkcyjnych wcześniej, natomiast obecnie stanowią wyłącznie materiał, z którego wykonano określony ŚT.

Gdyby intencją ustawodawcy było, aby dla celów uznania danego ŚT za „nowy” żadna jego część składowa nie miała charakteru Elementów Ponownego Zastosowania, to – przyjmując racjonalność działania ustawodawcy – w ocenie Spółki ustawodawca wówczas zastosowałby inną terminologię – przykładowo użyłby wyrażenia „fabrycznie nowy ŚT”, jaką posłużył się np. na potrzeby przepisu art. 1 pkt 15 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2002 r. Nr 141, poz. 1179), obowiązującego od 5 września 2002 r. do 31 grudnia 2006 r., który wprowadził preferencyjną stawkę amortyzacyjną dla tzw. fabrycznie nowych ŚT. Zgodnie zaś z wykładnią dokonaną przez MF w piśmie z 25 listopada 2002 r. będącego odpowiedzią na zapytanie poselskie nr 1113, MF wskazał, iż „fabrycznie nowe środki trwałe” „powinny (\`(...)\`) pochodzić bezpośrednio od producentów lub od podmiotów pośredniczących w ich obrocie (…)”, co mogłoby sugerować, iż ŚT spełniającym ww. wymóg mógłby być ŚT składający się z wyłącznie nieużywanych dotychczas komponentów (wyłączenie fabrycznie nowych części). Niemniej, nawet przy wykładni ww. pojęcia, MF wskazał również, iż „(\`(...)\`) za fabrycznie nowe uznać można środki trwałe nabywane od innych zbywców, w przypadku, gdy środki te uprzednio nie były faktycznie używane, eksploatowane (np. gdy stanowiły ekspozycję)”, dodatkowo zaś „(\`(...)\`) jeżeli fabrycznie nowe środki trwałe zostaną zmienione (przerobione) w stosunku do postaci, w jakiej zostały wyprodukowane, to uznać można, że spełniają przesłanki dla stosowania nowej przyspieszonej metody amortyzacji (o ile nie były wcześniej używane)”, co może, w ocenie Spółki, sugerować, iż nawet przy wykładni pojęcia „fabrycznie nowe ŚT” ww. wymóg „nieużywania” wciąż dotyczy tylko konkretnego (jednego, całego, kompletnego) ŚT. Nie wyklucza jednak sytuacji, w której ŚT został „wyposażony” w elementy o charakterze Elementów Ponownego Zastosowania, tj. w części składowe, które były wykorzystywane dla celów gospodarczych wcześniej (przed powstaniem ŚT), zaś z momentem wejścia w skład ŚT stały się jego integralną częścią i utraciły swój samodzielny byt odrębnego składnika majątkowego.

Reasumując nabywając usługi obce (Usługi wykonywane przez „Ay” na podstawie Umowy), w celu wytworzenia Linii Produkcyjnej, Spółka wytwarza ŚT we własnym zakresie. Ww. ŚT – wytworzone we własnym zakresie – nie są objęte normą przepisu § 6 ust. 7 Rozporządzenia, gdyż przepis ten odnosi się wyłącznie do zakupionych ŚT, a nie do ŚT powstałych w wyniku wytworzenia.

Mimo iż ustawodawca nie wymaga spełnienia ww. kryterium w stosunku do ŚT, które powstały w drodze „wytworzenia”, w ocenie Spółki, w oparciu o zaprezentowaną powyżej wykładnię pojęcia „nowy” ŚT, wytworzony przez Spółkę w formie Linii Produkcyjnej, bez przeszkód spełniłby ww. kryterium, jako iż w wyniku wytworzenia powstał dla Spółki nowy składnik majątkowy, który nie był wykorzystywany wcześniej – ani przez Spółkę, ani przez jakikolwiek inny podmiot. Na powyższy wniosek bez wpływu pozostaje również fakt, iż w skład ww. ŚT, jako elementy składowe weszły komponenty o charakterze Elementów Ponownego Zastosowania. Żadne przepisy bowiem nie wprowadzają warunku, aby żadne z poszczególnych elementów składowych, które w procesie „wytworzenia” wchodzą w skład powstającego ŚT (tracąc swój samodzielny „byt” i odrębny charakter) – nie mogły być kiedykolwiek użyte.

W świetle powyższego, w ocenie Spółki, koszty poniesione przez Spółkę na wytworzenie Linii Produkcyjnej, tj. koszty nabycia Usługi (wykonanej na rzecz Spółki przez Dostawcę w wykonaniu Umowy), w tym koszty Elementów Ponownego Zastosowania, mogą zostać uznane w całości – w oparciu o poniesiony koszt wytworzenia ŚT – za Koszty Kwalifikowane, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Uzasadnienie do pytania nr 2.

W ocenie Spółki przeprowadzenie Procesu Testowania nie spowoduje, iż dany środek trwały utraci cechę „nowości”, o której mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka pragnie szczegółowo wyjaśnić aspekt funkcjonalny, jaki pełni Proces Testowania Linii Produkcyjnej.

Proces ten ma na celu w szczególności sprawdzenie prawidłowości działania Linii Produkcyjnej, zbadanie poprawności jej konfiguracji oraz sprawdzenie jakości (spełnienia zakładanych norm) wytwarzanych produktów (poduszek powietrznych), w konsekwencji sprawdzenie jej zdatności do użytku i przyszłej produkcji seryjnej.

Proces Testowania jest nieodłączną czynnością konieczną do stwierdzenia, czy uzyskano pożądany rezultat działań, w tym sensie może być postrzegany jako jeden z (końcowych) etapów wykonania danej usługi (obcej), składającej się – w omawianym tu przypadku – na wartość nowo wytworzonego ŚT. W powyższym kontekście Spółka zwraca uwagę na fakt, iż przeprowadzenie Procesu Testowania należy uznać jako element niezbędny do stwierdzenia, iż doszło do wykonania (zakończenia) usługi (obcej), jaka miała zostać wyświadczona na rzecz Spółki przez Dostawcę, która z kolei następnie warunkuje możliwość oddania ŚT do używania.

W piśmiennictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych podkreśla się, iż istotnym elementem, który determinuje moment zakończenia usługi (czyli jej wykonania), jest jej charakter („O tym, czy dana usługa została faktycznie wykonana decyduje jej charakter. O charakterze i o dacie jej wykonania decydują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług” (wyrok NSA o.z. we Wrocławiu z 5 lutego 2002 r. sygn. akt I SA/Wr 1586/97; podobnie interpretacja indywidualna MF z 26 lutego 2010 r. nr IBPP3/443-920/09/KO)).

W powyższym kontekście można wskazać, iż charakter świadczonych usług inżynierii przemysłowej – nakazuje przyjąć, iż usługę można uznać za wykonaną dopiero wówczas, gdy został osiągnięty cel, jaki przyświecał Spółce i „Ay” przy podejmowaniu współpracy na podstawie Umowy, tzn. opracowana przez „Ay” Linia Produkcyjna (czy też podobne linie produkcyjne, jakie będą wytwarzane w przyszłości) nadaje się do samodzielnego, bezawaryjnego i prawidłowego funkcjonowania (w analizowanej sytuacji Spółki – do produkcji poduszek powietrznych spełniających odpowiednie wymogi jakościowe i techniczne). Wywiązanie się zaś przez „Ay” z zobowiązania (powstałego w wyniku wykonywania na rzecz Spółki Usług na podstawie Umowy) mogło być możliwe dopiero po sprawdzeniu prawidłowości działania Linii Produkcyjnej, zbadaniu poprawności jej konfiguracji oraz sprawdzenia jakości (spełnienia zakładanych norm) wytwarzanych produktów (poduszek powietrznych), w konsekwencji sprawdzenia jej zdatności do użytku i przyszłej produkcji seryjnej. Przed przeprowadzeniem Procesu Testowania ani Spółka, ani Dostawca nie mogą mieć bowiem pewności, czy Usługa (wykonywana na podstawie Umowy) została w pełni wykonana, w szczególności, czy „efekt” tej usługi („dzieło”) spełnia przyjęte założenia, parametry i wymogi wskazane przez zamawiającego. W efekcie należy wskazać, iż dopiero w wyniku przeprowadzenia Procesu Testowania możliwe jest uznanie, iż doszło do wykonania (zakończenia) usługi (obcej) zamówionej przez Spółkę u Dostawcy.

W konsekwencji Proces Testowania należy uznać za element warunkujący wykonanie (zakończenie świadczenia) Usługi przez „Ay” na rzecz Spółki, a zatem i zasadniczy (choć końcowy) element procesu tworzenia ŚT. Skoro tak, to nie mogło dojść do wytworzenia ww. nowego ŚT wcześniej aniżeli z momentem pomyślnego zakończenia testów (Procesu Testowania). Skoro zatem dopiero (pomyślne) ukończenie Procesu Testowania można traktować jako wykonanie Usługi (warunkujący zakończenie procesu wytworzenia ŚT), to tym bardziej zasadne jest stwierdzenie, iż przeprowadzenie Procesu Testowania nie może zmieniać charakteru ŚT w ten sposób, iż traci on przymiot „nowego”.

Na poparcie powyższego stanowiska należy powołać stanowisko zaprezentowane przez MF w interpretacji indywidualnej z 11 października 2007 r. (nr ILPB3/423-28/07-2/HS), w której MF jednoznacznie wskazał, iż przeprowadzenie testów nie ma wpływu na cechę „nowości”, tj. nie pozbawia ŚT cechy „nowości” (stan faktyczny objęty ww. interpretacją dotyczył wprawdzie nabytego ŚT, co nie ma miejsca w sytuacji Spółki, niemniej, w ocenie Spółki, argumentacja tam powołana przez MF w pełni może znaleźć zastosowanie w odniesieniu do omawianego stanu faktycznego): „Zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wersja internetowa wydawnictwa PWN) test to próba, której poddaje się urządzenie, produkt, preparat itp. w celu sprawdzenia jego składu, właściwości i działania; też to co służy do przeprowadzenia takiej próby. Zatem, jeżeli kontrahent Spółki, podczas składania linii produkcyjnej, na której produkowane mają być wyroby wykorzystywane w jego produkcji przeprowadzi stosowne testy poszczególnych maszyn, czy urządzeń oraz całej linii przy wykorzystaniu materiałów (surowców) i w wyniku tych testów wyprodukowane zostaną wyroby gotowe (produkty), środki te nie stracą charakteru „nowych”. Warunkiem jest tu, aby zachować cechy, które znamionują taki test”.

Podsumowując zatem przeprowadzenie Procesu Testowania (jako elementu procesu wytwarzania ŚT) nie pozbawia Linii Produkcyjnej charakteru „nowego” ŚT (co więcej, stanowi element, który warunkuje pomyślne zakończenie ww. procesu wytwarzania nowego ŚT).

Uzasadnienie do pytania nr 3.

Jak wskazano w pierwszej części niniejszego wniosku, „(\`(...)\`) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania (\`(...)\`)” (art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości), zaś „Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu” (art. 28 ust. 3 ww. ustawy).

W ocenie Spółki katalog kosztów składających się na koszt wytworzenia ŚT, w świetle wyżej powołanych przepisów, jest dość „pojemny” (ma charakter otwarty). W powyższym aspekcie Spółka pragnie wskazać na wyrok NSA z 19 października 2010 r., w którym NSA wskazał, iż „(\`(...)\`) Nakłady ponoszone przez skarżącą spółkę na (\`(...)\`) infrastrukturę stanowią element służący (\`(...)\`) wytworzeniu środka trwałego. Wykonanie tej infrastruktury jest bowiem warunkiem, bez spełnienia którego (\`(...)\`) nie doszłoby co wykonania środka trwałego. Dzięki tym nakładom fabryka w S. jest kompletna i zdatna do użytku (\`(...)\`)”.

W ocenie Spółki powyższa wypowiedź NSA zawiera wskazówkę, iż w wartości początkowej (tutaj: koszcie wytworzenia) podlegają ujęciu wszystkie te koszty, które są gospodarczo uzasadnione i celowe, w kontekście procesu wytwarzania nowego ŚT, przy czym nie zachodzi konkretne (enumeratywne) wyłączenie określonej kategorii kosztów. Skoro zaś Proces Testowania – jak wskazano powyżej – stanowi element niezbędny do wytworzenia Linii Produkcyjnej, tj. bez wykonania ww. testów nie doszłoby do wytworzenia ww. ŚT, nie powinno budzić wątpliwości, że ww. koszty Procesu Testowania poniesione przez Spółkę – jako element kosztów nabycia Usługi wykonanej na rzecz Spółki przez „Ay” na podstawie Umowy – należy zaliczyć do kosztu wytworzenia Linii Produkcyjnej (ująć w wartość początkowej ŚT).

Doktryna również jednoznacznie wskazuje, że „do kosztu wytworzenia oraz ceny nabycia zalicza się także wszystkie koszty testów wstępnych środka trwałego, łącznie z kosztami robocizny, materiałów, energii itp. poniesionymi do celów testowych” (W. Bojanowski w: Rachunkowość. Rachunkowość i sprawozdawczość finansowa (red. E. Walińska), Warszawa 2010, s. 385).

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż przeprowadzenie Procesu Testowania było w analizowanej sytuacji racjonalne i ekonomicznie uzasadnione, wynikało z zobowiązania „Ay” do wykonania Usług na podstawie Umowy, jak również miało bezpośredni związek z procesem wytwarzania przez Spółkę Linii Produkcyjnej. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż koszty ww. Procesu Testowania poniesione przez Spółkę należy zaliczyć do kosztu wytworzenia Linii Produkcyjnej (wartości początkowej nowego ŚT), a w konsekwencji koszty te można uznać za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” (Koszty Kwalifikowane), o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał 24 marca 2011 r. w części dot. zdarzenia przyszłego interpretację indywidualną nr ILPB4/423-364/10-5/MC, w której stanowisko Spółki w powyższym zakresie uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej Organ stwierdził co następuje:

Użycie przez spółkę niemiecką do wytworzenia Linii Produkcyjnej Elementów Ponownego Zastosowania pozbawia Spółkę możliwości uznania całkowitej wartości kosztów nabycia Linii Produkcyjnej poniesionych przez nią za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, w szczególności ponieważ nie można uznać, że Linia Produkcyjna stanowi nowy środek trwały, o którym mowa w § 6 ust. 7 rozporządzenia.

Jednocześnie wskazano, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje fakt, że przedmiotowa Linia Produkcyjna była przez spółkę niemiecką poddana Procesowi Testowania, gdyż o utracie charakteru nowego środka trwałego decyduje użycie przy jej tworzeniu Elementów Ponownego Zastosowania.

Powyższe znajdzie zastosowanie także w przyszłości, jeżeli Spółka nabędzie kolejne linie produkcyjne, które będą zawierały komponenty podobne do Elementów Ponownego Zastosowania.

Zatem skoro Spółka nabywając od spółki niemieckiej zdatną do używania Linię Produkcyjną została obciążona m.in. kosztami opisanego w stanie faktycznym Procesu Testowania, to koszty te stanowią element ceny nabycia tej Linii. Jednakże z uwagi na fakt, że Linia Produkcyjna nie stanowi nowego środka trwałego, to kosztów Procesu Testowania Spółka nie może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Powyższe znajdzie zastosowanie także w przyszłości, jeżeli Spółka nabędzie kolejne linie produkcyjne, które będą zawierały komponenty podobne do Elementów Ponownego Zastosowania.

Pismem z 11 kwietnia 2011 r. (data wpływu 13 kwietnia 2011 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowana przez pełnomocnika, wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże – w wyniku ponownej analizy sprawy – Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź z 2 maja 2011 r. nr ILPB4/423W-18/11-2/HS).

W związku z powyższą odpowiedzią Strona wystosowała 6 czerwca 2011 r. (data nadania) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu za pośrednictwem Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z 8 lipca 2011 r. nr ILPB4/4240-23/11-2/HS. W piśmie tym Organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd – po rozpoznaniu sprawy – wydał 13 października 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1144/11, uchylający zaskarżoną interpretację indywidualną.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd powołał art. 12 oraz art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.) oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 p.d.o.p. i wskazał, że z powyższych unormowań wynika, że zwolnienie podatkowe dotyczące dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie uzyskanego zezwolenia, stanowi pomoc publiczną udzielaną przedsiębiorcy.

Następnie Sąd zacytował § 3 ust. 1, § 6 ust. 1 pkt 2, § 6 ust. 4 i § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) i podniósł, że warunki uznawania wydatków za wydatki poniesione na inwestycje na terenie strefy kształtują się odmiennie w zależności od tego czy chodzi o tak zwanego małego bądź średniego przedsiębiorcę, czy też przedsiębiorcę innego (aniżeli przedsiębiorca mały bądź średni w rozumieniu Rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 z dnia 12 stycznia 2001 r. w sprawie zastosowania art. 87 i 88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw – Dz.U. UE.L 2001.10.33).

Dalej wywiódł, że jak wynikało z treści wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, Skarżąca nie zalicza się do kategorii małych bądź średnich przedsiębiorców, co oznacza, że dotyczył jej wymóg, ażeby nabywane środki trwałe posiadały cechę nowości (były nowe).

Zdaniem Sądu trafnie przy tym wskazywały obydwie strony, że przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r., wprowadzając ów warunek, nie zdefiniowały terminu „nowy” w odniesieniu do środka trwałego. To z kolei uzasadniało poszukiwanie znaczenia tego terminu w języku potocznym. I tak, według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2006 r.) „nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”, „następny, dalszy”, „dopiero co zrobiony, nieużywany, niezniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony”. Podobne rozumienie terminu „nowy” zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdzając w interpretacji indywidualnej, że chodzi o środek trwały niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, złożony. Terminowi „nowy środek trwały” organ interpretacyjny przeciwstawił środek trwały używany wcześniej przez innego przedsiębiorcę”.

W ocenie Sądu Organ wadliwie utożsamił pojęcie „nowego środka trwałego” oraz elementów (części), z jakich wytworzony został środek trwały. Nie ulega wątpliwości, że cecha nowości, określona w powołanym przepisie § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów dotyczy środka trwałego jako takiego, a zatem nie można jej wprost odnosić do wszystkich, poszczególnych jego elementów (składowych). Jeżeli za punkt wyjścia oceny „nowości” składnika majątkowego przyjąć wyeksponowane przez Organ przeciwstawienie „nowy” – „wcześniej używany”, to trudno byłoby o linii produkcyjnej, opisanej we wniosku o udzielenie interpretacji powiedzieć, że była (Linia Produkcyjna) wcześniej używana, tylko z tego powodu, że do jej wytworzenia użyto w niewielkim zakresie Elementów Ponownego Zastosowania.

Sąd wskazał, że problematyka nowych i używanych (ulepszonych) środków trwałych, choć w innym kontekście normatywnym, była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Na tle przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22j ust. 1 pkt 3 w związku z art. 22j ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, że budynek wzniesiony z wykorzystaniem niektórych elementów konstrukcyjnych pochodzących z innego używanego, a następnie rozebranego budynku, jest środkiem trwałym wytworzonym, a nie środkiem trwałym nabytym używanym (wyrok z dnia 8 lutego 2006 r. – sygn. akt II FSK 345/05, publ. LEX nr 193118). Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał odróżnienie obiektu budowlanego (środka trwałego) od konstrukcji metalowej hali (poprzednio używanej), która posłużyła do jego (obiektu) wzniesienia.

Zdaniem Sądu konieczność rozróżnienia środka trwałego oraz jego części składowych występuje również na gruncie przepisu § 6 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. Skoro określona tam cecha „nowości” odnosi się do środka trwałego, to brak jest podstaw do stawiania tego wymogu wobec wszystkich części składowych, z jakich wytworzono dany środek trwały, tym bardziej gdy – tak jak w niniejszym przypadku – chodzi o części o marginalnym udziale w wartości całego składnika majątkowego.

Pismem z 3 stycznia 2012 r. nr ILRP-007-4/12-2/EŚ Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie – złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 430/12 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 października 2011 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 1144/11.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Na wstępie Sąd zaznaczył, że organ interpretacyjny oparł swoją skargę kasacyjną o zarzut naruszenia prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), tj. § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym nabyta linia produkcyjna stanowi nowy środek trwały, a w konsekwencji poniesione przez Spółkę w związku z tym wydatki mają charakter wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

W tym zakresie Sąd wskazał, że w świetle obowiązującej w polskim systemie prawnym zasadzie pierwszeństwa wykładni językowej (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 41-43) oraz wobec braku legalnej definicji pojęcia „nowy środek trwały” należy uznać, że interpretacja przepisu § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia powinna być przeprowadzana – jak trafnie wskazał Organ interpretacyjny w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową. Wykładnia ta jednak prowadzi do przeciwnych – niż przyjęte przez Organ w skardze kasacyjnej – wniosków.

Dalej podniósł, że – jak wynika z definicji słownikowej – pojęcie „nowy” to: „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, złożony”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”, „następny, dalszy”, „dopiero co zrobiony, nieużywany, niezniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony” (Słownik języka polskiego. PWN, Warszawa 2006). Zdaniem Sądu opierając się na wskazanym powyżej słownikowym znaczeniu pojęcia „nowy”, przy braku definicji legalnej w tym zakresie, należy przyjąć, że nowy środek trwały – w rozumieniu § 6 ust. 7 w zw. z § 6 ust. 2 rozporządzenia – to taki, który nie był wcześniej przez kogokolwiek używany (eksploatowany i amortyzowany).

Następnie Sąd podkreślił, że powyższy pogląd w kwestii przyznania – zgodnie z wykładnią literalną – atrybutu nowości w oparciu o kryterium używalności środka trwałego przez przedsiębiorcę, zaaprobowany został de facto przez sam organ, który w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że „przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy transakcja oraz cena dotyczy nowego środka trwałego, a nie np. wcześniej używanego przez przedsiębiorcę środka”.

Ponadto jak wskazał Sąd – zgodnie z wykładnią literalną – przyznanie atrybutu nowości w oparciu o kryterium używalności środka trwałego przez przedsiębiorcę znajduje również odzwierciedlenie w szeregu interpretacji, w których organy podatkowe wskazują, że nowym środkiem trwałym jest taki środek, który przed wprowadzeniem do ewidencji nie był przez kogokolwiek używany oraz nie był ulepszony. Przykładowo stanowisko takie wyrażone zostało m.in. w przywołanej przez spółkę w skardze do WSA we Wrocławiu interpretacji indywidualnej z dnia 11 października 2007 r. Organ stwierdził w niej, że „nowy środek trwały to wytworzony (wyprodukowany) przez fabrykę (zakład przemysłowy) środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany. Zatem na pewno nowym środkiem trwałym będzie środek, który pochodzi bezpośrednio od producenta lub podmiotów pośredniczących w ich obrocie (np. dealerów). Jednakże za nowy środek trwały można uznać także nabyty od innych zbywców, w przypadku, gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany). (\`(...)\`) Jeżeli maszyny, urządzenia i cała linia poza przeprowadzonym testem nie będzie używana (eksploatowana) w jakimkolwiek procesie produkcyjnym zarówno przez kontrahenta spółki, jak i inne podmioty, można stwierdzić, że będzie można je uznać za nowe środki trwałe”.

Dodatkowo – zdaniem Sądu – w powyższym zakresie spójne wydaje się stanowisko zaprezentowane w piśmiennictwie, gdzie wskazano, że „(\`(...)\`) przedsiębiorca może uznać środek trwały za nowy w przypadku, gdy (\`(...)\`) transakcja oraz cena dotyczą nowego środka trwałego, a nie np. używanego przez przedsiębiorcę środka, który uprzednio został mu oddany do używania w ramach umowy dzierżawy” (U. Dąbrowska, Zwolnienia od podatku dochodowego przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych, Biuletyn Skarbowy z 2009 r. Nr 4 s. 17).

Dalej Sąd wywiódł, że z perspektywy wykładni językowej nabyty przez przedsiębiorcę środek trwały, który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot – spełnia przesłanki uznania za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia. To oznacza, że powyższy wniosek pozostaje aktualny również w sytuacji, gdy – tak jak w stanie faktycznym będącym przedmiotem postępowania – nabyty przez przedsiębiorcę nowowyprodukowany środek trwały został wytworzony przez producenta z wykorzystaniem elementów regenerowanych. Znajduje to potwierdzenie wprost w treści § 6 ust. 7 rozporządzenia, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem „nowy środek trwały”, odnosząc cechę nowości do stanowiącego odrębną całość środka trwałego, jako takiego. Zatem – jak słusznie zauważył WSA we Wrocławiu w zaskarżonym wyroku – cechy nowości nie można wprost odnosić do wszystkich poszczególnych elementów składowych środka trwałego. W konsekwencji za błędne należy uznać stanowisko Organu interpretacyjnego, wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że warunkiem uznania za nowy środek trwały jest wyprodukowanie wyłącznie z nowych elementów. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że nabyta przez Spółkę linia produkcyjna, stanowiąca przemysłowy środek majątku wyprodukowany przez specjalistyczny zakład przemysłowy, który przed nabyciem przez Spółkę nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot (jak również przez samą Spółkę) – spełnia bezsprzecznie przesłanki uznania za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 rozporządzenia.

W ocenie Sądu uwzględniając wykładnię celowościową, trudno uznać, że racjonalny ustawodawca zamieścił w przepisach zapis o nowym środku trwałym oraz zdefiniował pojęcie używanego środka trwałego, a zarazem – nie definiując pojęcia nowego środka trwałego – miał na celu wyłączenie z tej definicji określonej kategorii składników majątku podatników, tj. takich środków, które wytworzono/zbudowano częściowo albo w całości z części i materiałów używanych/regenerowanych. Do takiego zaś wniosku prowadziłaby wykładnia Organu, przedstawiona w skarżonej interpretacji. W opinii Spółki taka regulacja byłaby nieracjonalna. W konsekwencji Sąd uznał – zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 i ust. 7 rozporządzenia – że nowym środkiem trwałym będzie taki, który pochodzi bezpośrednio od producenta, czy wytwórcy lub od podmiotu pośredniczącego w obrocie albo zostanie nabyty od innych zbywców w przypadku, gdy uprzednio nie był używany (eksploatowany).

Poza tym – zdaniem Sądu – nieuzasadnione są podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzuty Organu, który wskazał, że przyjęta przez WSA wykładnia prowadzi do zmiany sensu i znaczenia „pojęcia środka trwałego”, a w konsekwencji stanowi przejaw interpretacji rozszerzającej, która narusza konstytucyjną zasadę równości podatników wobec prawa.

Sąd podniósł, że zgodnie z zasadą, że zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane ściśle, zgodnie z wykładnią językową.

Następnie wskazał, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych statuuje obowiązek prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy ekonomicznej jako przesłankę warunkującą zwolnienie takiej działalności z podatku dochodowego od osób prawnych. Aby przedsiębiorca mógł skorzystać ze zwolnienia konieczne jest poniesienie kosztów inwestycji uznanych za wydatki kwalifikujące do objęcia pomocą publiczną, a w tym wydatków na nabycie nowych środków trwałych, o których mowa w § 6 ust. 7 rozporządzenia.

Sąd podkreślił, że przepisy regulujące funkcjonowanie specjalnych stref ekonomicznych nie zawierają wymogu, aby wytwórca/producent będący zarazem dostawcą przedsiębiorców funkcjonujących w ramach Strefy, nie mógł korzystać w procesie wytwórczym z jakichkolwiek części używanych, czy regenerowanych. Brak jest przepisów, które by wprost ograniczały zaliczanie takich urządzeń/maszyn do nowych składników majątku podatników.

Dalej Sąd wskazał, że używanie regenerowanych części jest normalną praktyką w obrocie gospodarczym, a części takie znajdują zastosowanie przy produkcji większości bardziej skomplikowanych środków trwałych, nawet w przypadku fabrycznie nowych samochodów. Biorąc powyższe pod uwagę nieuznanie za nowe środków trwałych, przy produkcji których zostały użyte regenerowane części składowe, byłoby nie tylko niezgodne z wykładnią językową i systemową przepisów prawa podatkowego, ale ponadto drastycznie ograniczyłoby zastosowanie preferencji podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność w specjalnych strefach ekonomicznych, co byłoby sprzeczne z intencją ustawodawcy. Taka wykładnia § 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 rozporządzenia nie uwzględniałaby racjonalności podejmowanych decyzji gospodarczych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą, który musi dokonywać racjonalnych wyborów zawsze wybierze tańszą opcję budowy środka trwałego, niż droższą. Oczywiście, pod warunkiem że środek ten będzie w pełni sprawny. W koncepcji racjonalnego wyboru mieści się też taki, który polega na zaangażowaniu niewielkiej ilości części używanych do wytworzenia środka trwałego (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 148-159). Nieznaczne użycie do wytworzenia środka trwałego części używanych – nie czyni z niego środka trwałego używanego.

W niniejszej sprawie Sąd zwrócił też uwagę na to, co Spółka wskazuje w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Anglojęzyczne piśmiennictwo (Grant for Business Investment Guidelines, Department for Business Enterprise & Regulatory Reform 2008, s. 7, t. 38 oraz REGIONAL INVESTMENT Selective Finance for Investment in England GUIDELINES, Ministerstwo Gospodarki 2007 r., s. 15, t. 36 (http://www.eeda.org.uk/files/SFIE\_Guidelmes\_July07), które – odnosząc się do angielskiej wersji językowej ww. rozporządzenia Komisji – wskazuje na następującą treść pojęcia „nowe aktywa” w tłumaczeniu na język polski „aktywa muszą być nowe dla spółki oraz nie mogą zastępować istniejących aktywów” (ang. ,,Assets must be new to the company and must not replace existing assets”).

Zatem – zdaniem Sądu – dla celów uznania, że dany składnik majątkowy (środek trwały) jest „nowy” konieczne jest, aby to właśnie dana spółka wcześniej nie posiadała tych aktywów. Istotne jest także to, że aktywa te nie mogą zastępować istniejących już w danej spółce aktywów, tj. muszą być dla tego podmiotu niejako dodatkowymi, kolejnymi („dalszymi, następnymi”) aktywami w stosunku do już istniejących aktywów.

W dniu 23 kwietnia 2014 r. do Organu wpłynęło prawomocne – od 21 lutego 2014 r. – orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 października 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/11.

Uwzględniając powyższe wyroki oraz ich uzasadnienie Organ stwierdza co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie uznania poniesionych wydatków za kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną – jest:

*   **nieprawidłowe** – w części dotyczącej uznania ich za koszt wytworzenia,
*   **prawidłowe** – w pozostałej części.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. 2007 r. Nr 42, poz. 274 ze zm.): dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, o którym mowa w cytowanym powyżej przepisie, uprawnia do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy i korzystania z pomocy publicznej. Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych).

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 74, poz. 397 ze zm.): wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. Nr 123, poz. 600, z 1996 r. Nr 106, poz. 496, z 1997 r. Nr 121, poz. 770, z 1998 r. Nr 106, poz. 668, z 2000 r. N 117, poz. 1228, z 2002 r. Nr 113, poz. 984 i Nr 240, poz. 2055 oraz z 2003 r. Nr 188, poz. 1840), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Równocześnie art. 17 ust. 4 ww. ustawy stanowi, że: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych należy wskazać, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej.

Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie w przypadku, gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Jednocześnie powyższe zwolnienie stanowi pomoc publiczną, której wysokość wyznaczają wydatki kwalifikujące się do objęcia tą pomocą.

I tak – na podstawie § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.): zwolnienie od podatku dochodowego z tytułu kosztów nowej inwestycji przysługuje przedsiębiorcy, począwszy od miesiąca, w którym poniósł wydatki inwestycyjne w okresie od dnia uzyskania zezwolenia, aż do wyczerpania dopuszczalnej pomocy regionalnej.

Zgodnie natomiast z § 6 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia: za wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą uznaje się koszty inwestycji, pomniejszone o naliczony podatek od towarów i usług oraz o podatek akcyzowy, jeżeli możliwość ich odliczeń wynika z odrębnych przepisów, poniesione na terenie strefy w trakcie obowiązywania zezwolenia, będące ceną nabycia albo kosztem wytworzenia we własnym zakresie środków trwałych, pod warunkiem zaliczenia ich, zgodnie z odrębnymi przepisami, do składników majątku podatnika.

W myśl ust. 4 ww. regulacji: cenę nabycia i koszt wytworzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.).

Ponadto środki trwałe, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zakupione przez przedsiębiorcę innego niż mały i średni, mają być nowe (§ 6 ust. 7 omawianego rozporządzenia).

W świetle powyższych regulacji należy stwierdzić, że aby wartość nabytego środka trwałego można było zaliczyć do kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną, to przedsiębiorca – inny niż mały lub średni – musi nabyć nowy środek trwały.

Niniejsze rozporządzenie ani pozostałe przepisy dotyczące specjalnych stref ekonomicznych nie definiują pojęcia „nowego” środka trwałego. Zatem powinno ono być rozumiane w potocznie używanym znaczeniu. I tak według Słownika Języka Polskiego (PWN, Warszawa 2006 r.) „nowy” to „niedawno zrobiony, nabyty lub właśnie powstały, założony”, „od niedawna istniejący, właśnie wynaleziony”, „następny, dalszy”, „dopiero co zrobiony, nieużywany, niezniszczony, niedawno nabyty, świeżo powstały, świeżo założony”. Natomiast nabyć oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to” (źródło jak wyżej). Z kolei wytworzyć to „zrobić, wyprodukować coś” (źródło jak wyżej).

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka uzyskała zezwolenie z 12 marca 2010 r. na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej w zakresie produkcji poduszek powietrznych dla przemysłu motoryzacyjnego. W związku z uzyskanym zezwoleniem Spółka przystąpiła do realizacji nowego projektu inwestycyjnego polegającego na rozbudowie istniejącego zakładu produkcyjnego w celu wdrożenia produkcji poduszek powietrznych dla przemysłu motoryzacyjnego. W związku z jego realizacją Spółka zleciła niemieckiej spółce wytworzenie (zbudowanie) linii produkcyjnej do produkcji poduszek powietrznych (Linia Produkcyjna) dostosowanej do konkretnych potrzeb produkcyjnych i wymogów Spółki. W tym celu Spółka zawarła umowę świadczenia usług inżynierii przemysłowej, w ramach której spółka niemiecka zamawiała i dokonywała zakupu poszczególnych nowych maszyn i urządzeń (części składowych) do Linii Produkcyjnej, w części korzystała z usług obcych (np. w zakresie budowy i konstrukcji części maszyn lub urządzeń wchodzących w skład Linii Produkcyjnej), koordynowała prace inżynieryjne przed dostawą do Spółki. Jednocześnie spółka niemiecka dokonała zestawienia, montażu, konfiguracji Linii Produkcyjnej na potrzeby Spółki. W ramach tworzenia Linii Produkcyjnej zostały dołączone określone elementy maszyn i urządzeń (części składowe Linii Produkcyjnej), które były uprzednio używane przez spółkę niemiecką w jej działalności produkcyjnej (Elementy Ponownego Zastosowania). Spółka wskazała również, że przed dostawą Linii Produkcyjnej spółka niemiecka przeprowadziła testy funkcjonowania, w tym testy jakościowe Linii Produkcyjnej, obejmujące w szczególności tzw. produkcję próbną (dalej: Proces Testowania) w celu sprawdzenia prawidłowości działania Linii Produkcyjnej, zbadania poprawności jej konfiguracji oraz sprawdzenia jakości (spełnienia zakładanych norm) wytwarzanych produktów (poduszek powietrznych), w konsekwencji sprawdzenia jej zdatności do użytku przyszłej produkcji seryjnej.

Ponadto Spółka podkreśliła, że w przyszłości również planuje zlecenie wytworzenia kolejnych linii produkcyjnych do produkcji określonych (innych) modeli poduszek powietrznych, zgodnie z jej zapotrzebowaniem i wymogami, na zasadach analogicznych, jak opisano powyżej, które również będą zawierały komponenty o charakterze Elementów Ponownego Zastosowania o wartości porównywalnej do wartości tych Elementów, jakie weszły w skład Linii Produkcyjnej.

Wobec powyższego opisu należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z wytworzeniem przez Spółkę we własnym zakresie środka trwałego (Linii Produkcyjnej), ponieważ jego wytwórcą jest spółka niemiecka. Zatem należy stwierdzić, że Wnioskodawca nabył (tak samo orzeczenie NSA zapadłe w niniejszej sprawie) od spółki niemieckiej gotowy środek trwały w postaci kompletnej, zdatnej do użytku Linii Produkcyjnej. Tym samym nie można tu mówić o koszcie wytworzenia przez Spółkę środka trwałego, a o jego nabyciu przez Spółkę od spółki niemieckiej. O koszcie wytworzenia można mówić w sytuacji, gdyby to Spółka wytworzyła niniejszą Linię Produkcyjną. Innymi słowy była jej wytwórcą. Natomiast w niniejszym przypadku wytwórcą jest spółka niemiecka, ponieważ to ona dokonywała zakupu poszczególnych części składowych Linii, korzystała z usług obcych, a następnie wszystko zestawiła, zmontowała oraz przetestowała. Jednocześnie w niniejszej Linii Produkcyjnej wykorzystane zostały Elementy Ponownego Zastosowania, które wcześniej były przez spółkę niemiecką używane.

Należy również wskazać, że z perspektywy wykładni językowej nabyty przez Spółkę środek trwały (tu: Linia Produkcyjna), który przed nabyciem nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot, spełnia przesłanki uznania go za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 w zw. z przepisem § 6 ust. 2 rozporządzenia. To oznacza, że powyższy wniosek pozostaje aktualny również w sytuacji, gdy – tak jak w powyższym zdarzeniu przyszłym – nabyty przez przedsiębiorcę nowowyprodukowany środek trwały został wytworzony przez producenta z wykorzystaniem Elementów Ponownego Zastosowania. Znajduje to potwierdzenie wprost w treści § 6 ust. 7 rozporządzenia, w którym ustawodawca posługuje się pojęciem „nowy środek trwały”, odnosząc cechę nowości do stanowiącego odrębną całość środka trwałego, jako takiego.

Zatem cechy nowości nie można wprost odnosić do wszystkich poszczególnych elementów składowych środka trwałego.

Z uwagi na powyższe wskazania należy stwierdzić, że nabyta przez Spółkę Linia Produkcyjna, stanowiąca przemysłowy środek majątku wyprodukowany przez spółkę niemiecką, który przed nabyciem przez Spółkę nie był w jakiejkolwiek formie używany przez inny podmiot (jak również przez samą Spółkę), spełnia bezsprzecznie przesłanki uznania jej za nowy środek trwały w rozumieniu § 6 ust. 7 rozporządzenia.

Należy zatem stwierdzić, że zastosowanie w Linii Produkcyjnej Elementów Ponownego Zastosowania nie powoduje, że nabyta przez Spółkę Linia Produkcyjna traci cechy „nowego” środka trwałego.

Podobnie ma się kwestia z Procesem Testowania, który spółka niemiecka przeprowadziła w swoim zakładzie w Niemczech przed dostawą Linii Produkcyjnej. Obejmował on testy funkcjonowania, w tym testy jakościowe Linii Produkcyjnej, obejmujące w szczególności tzw. produkcję próbną w celu sprawdzenia prawidłowości działania Linii Produkcyjnej, zbadania poprawności jej konfiguracji oraz sprawdzenia jakości (spełnienia zakładanych norm) wytwarzanych produktów (poduszek powietrznych), w konsekwencji sprawdzenia jej zdatności do użytku przyszłej produkcji seryjnej. Spółka poniosła koszty niniejszego Procesu Testowania na podstawie faktury wystawionej przez spółkę niemiecką.

Należy zatem wskazać, że zgodnie ze słownikiem języka polskiego (wersja internetowa wydawnictwa PWN) test to próba, której poddaje się urządzenie, produkt, preparat itp. w celu sprawdzenia jego składu, właściwości i działania; też to co służy do przeprowadzenia takiej próby. Zatem jeżeli spółka niemiecka przeprowadziła Proces Testowania, to Linia Produkcyjna nie traci charakteru „nowego” środka trwałego. Warunkiem jest tu, aby zachować cechy, które znamionują taki test. Tak więc przeprowadzenie Procesu Testowania (produkcji testowej) powinno mieć na celu tylko i wyłącznie sprawdzenie zdolności maszyn i urządzeń wchodzących w skład takiej Linii Produkcyjnej jako całości do produkowania określonej jakości wyrobów (tu: poduszek powietrznych), a tym samym uznanie jej za kompletną i zdatną do użytku. Żadne inne używanie (eksploatowanie) maszyn i urządzeń, czy też całej Linii Produkcyjnej nie może mieć miejsca.

Wobec powyższych stwierdzeń wydatki poniesione przez Spółkę (przedsiębiorcę innego niż mały i średni) na nabycie niniejszej Linii Produkcyjnej (w tym koszty Procesu Testowania) stanowią wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą publiczną.

Reasumując użycie przez spółkę niemiecką do wytworzenia Linii Produkcyjnej Elementów Ponownego Zastosowania pozwala na uznanie za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą” w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia całkowitej wartości kosztów nabycia (wartości początkowej) Linii Produkcyjnej, poniesionych przez Spółkę na podstawie faktury wystawionej przez spółkę niemiecką, w tym obejmujących koszty Elementów Ponownego Zastosowania. Ponadto przeprowadzenie Procesu Testowania nie powoduje utraty charakteru „nowości” środka trwałego, o którym mowa w § 6 ust. 7 Rozporządzenia.

Powyższe znajdzie zastosowanie także w przyszłości, jeżeli Spółka nabędzie kolejne linie produkcyjne, które będą zawierały komponenty podobne do Elementów Ponownego Zastosowania.

Zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn. zm.): aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

Cena nabycia, o której mowa w ust. 1, to cena zakupu składnika aktywów, obejmująca kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a w przypadku importu powiększona o obciążenia o charakterze publicznoprawnym oraz powiększona o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu, a obniżona o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu (art. 28 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem skoro Spółka nabywając od spółki niemieckiej zdatną do używania Linię Produkcyjną została obciążona m.in. kosztami opisanego w stanie faktycznym Procesu Testowania, to koszty te stanowią element ceny nabycia tej Linii. W związku z tym, że Linia Produkcyjna stanowi nowy środek trwały, to koszty Procesu Testowania Spółka może zaliczyć do wydatków kwalifikujących się do objęcia pomocą publiczną.

Reasumując poniesione koszty Procesu Testowania Linii Produkcyjnej mogą zostać uznane za element kosztu nabycia (wartości początkowej) Linii Produkcyjnej, a w konsekwencji za „wydatki kwalifikujące się do objęcia pomocą”, o których mowa w § 6 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia.

Powyższe znajdzie zastosowanie także w przyszłości, jeżeli Spółka nabędzie kolejne linie produkcyjne, które będą zawierały komponenty podobne do Elementów Ponownego Zastosowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 24 marca 2011 r. nr ILPB4/423-364/10-5/MC.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.