Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-792/11-2/WS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-10-28
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych. Zastosowanie art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: akcja; aport; kapitał-kapitał spółki; kapitał-kapitał zakładowy; kapitał-kapitał zakładowy-podwyższenie kapitału zakładowego; papier-papiery wartościowe; spółki-spółka akcyjna; spółki-spółka kapitałowa; szacowanie (szacunek); udział; udział-objęcie udziałów; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającej siedzibę na terytorium Polski oraz w zakresie opodatkowania objęcia udziałów w spółce w zamian za aport udziałów w spółce mającej siedzibę na terytorium Cypru.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest polskim rezydentem dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Zainteresowany zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do Niego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej jako „Aport”) do:

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce (dalej jako: „Spółka”);
*   spółki mającej osobowość prawną z siedzibę na Cyprze (dalej jako: „Spółka Cypryjska”);
*   spółki mającej osobowość prawną z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej (dalej jako: „Spółka UE”).

Wartość udziałów wnoszonych tytułem wkładu niepieniężnego zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia Aportu do Spółki, Spółki Cypryjskiej i Spółki UE (dalej jako: „Spółki”). W zamian za wniesiony Aport, Wnioskodawca otrzyma udziały w Spółkach o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa Aportu. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółkach wystąpi nadwyżka wartości Aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach (tzw. agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółek (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej przedmiotu Aportu). Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółkach (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Aportu.

Jednocześnie, Zainteresowany nie prowadzi i nie będzie prowadzić działalności na Cyprze poprzez położony tam zakład w rozumieniu art. 5 umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej jako: „Umowa z Cyprem”).

Ponadto Wnioskodawca zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Cypryjskiej należące do Niego udziały w innej spółce mającej osobowość prawną z siedzibę również na Cyprze (dalej jako „Cypryjskie Udziały”).

Wartość wnoszonych aportem Cypryjskich Udziałów zostanie określona w wartości rynkowej na dzień wniesienia aportu do Spółki Cypryjskiej. W zamian za wniesiony aport, Zainteresowany otrzyma udziały w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej znacznie niższej niż wartość rynkowa wnoszonych Cypryjskich Udziałów. W konsekwencji, przy objęciu udziałów w Spółce Cypryjskiej wystąpi nadwyżka wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej (agio), która to nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy lub rezerwowy Spółki Cypryjskiej (tym samym suma kwot przekazanych na kapitał zakładowy oraz na kapitał zapasowy lub rezerwowy będzie równa wartości rynkowej Cypryjskich Udziałów).

Powyższe oznacza, że wartość emisyjna udziałów w Spółce Cypryjskiej (cena nominalna, powiększona o powstałe agio) będzie odpowiadać wartości rynkowej Cypryjskich Udziałów.

W każdej z wyżej wymienionych transakcji udziały wnoszone aportem do Spółek nie będą stanowiły więcej niż 50% udziałów polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz w przypadku aportu Cypryjskich Udziałów przedmiotem aportu nie będzie więcej niż 50% Cypryjskich Udziałów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o. o. mającej siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów w Spółkach, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej jako: „Ustawa PIT”), także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie znacznie niższa niż wartość rynkowa wnoszonych aportem udziałów?
2.  Czy w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o. o. mającej siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychód Wnioskodawcy w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach?
3.  Czy w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze (tj. gdy przedmiotem aportu będą Cypryjskie Udziały), o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, przychodem z tego tytułu będzie wyłącznie wartość nominalna objętych udziałów, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, także wówczas gdy ich wartość nominalna będzie niższa niż wartość rynkowa Cypryjskich Udziałów?
4.  Czy w przypadku objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w Spółce Cypryjskiej w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce mającej siedzibę na Cyprze (tj. gdy przedmiotem aportu będą Cypryjskie Udziały), o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółce Cypryjskiej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej będzie mógł zastosować art. 19 ust. 1 zdanie drugie w zw. z art. 19 ust. 3 i 4 Ustawy PIT i określić przychód Zainteresowanego w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach?

Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1 i nr 2. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytania nr 3 i nr 4 w dniu 28 października 2011 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-792/11-3/WS.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 i 2 – zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy PIT podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Powyższą zasadę stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy z Cyprem zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu (tj. zyski z przeniesienia własności (I) majątku nieruchomego położonego na terytorium Cypru, (II) majątku ruchomego stanowiącego część majątku zakładu, który polskie przedsiębiorstwo posiada na Cyprze (III) majątku ruchomego należącego do stałej placówki, którą osoba zamieszkała w Polsce posiada na Cyprze dla wykonywania wolnego zawodu, łącznie z zyskami uzyskanymi z przeniesienia własności takiego zakładu (odrębnie albo razem z całym przedsiębiorstwem) lub takiej stałej placówki (IV) statków, samolotów lub pojazdów drogowych eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej lub majątku ruchomego związanego z eksploatacją takich statków, samolotów lub pojazdów drogowych – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym przenoszący własność ma miejsce zamieszkania lub siedzibę (tj. w Polsce). Zgodnie z komentarzem do Konwencji Modelowej OECD, art. 13 ma zastosowanie do zysków z przeniesienia majątku, w szczególności sprzedaży, zamiany, przekazania spółce w zamian za udziały.

W konsekwencji, skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki Cypryjskiej w celu objęcia w niej udziałów powinny być oceniane wyłącznie na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ustawy PIT.

Zatem w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółce Cypryjskiej o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce Cypryjskiej zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

W opinii Zainteresowanego to samo dotyczy skutków w podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienia przez Wnioskodawcę Aportu do Spółki UE w celu objęcia w niej udziałów.

Zatem w przypadku objęcia przez Zainteresowanego udziałów w Spółce UE o wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu przychód z tego tytułu dla Wnioskodawcy będzie stanowiła wyłącznie nominalna wartość udziałów objętych w Spółce UE zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Powyższe w przypadku Aportu do Spółki UE opiera się na założeniu, iż umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta przez Polskę z krajem należącym do UE, w którym będzie miała siedzibę Spółka będzie przewidywała wyłączną jurysdykcję Polski dla dochodów z przeniesienia majątku w postaci wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Dodatkowo należy wskazać, iż powyższe stanowisko opiera się również na założeniu, iż przedmiotem aportu nie będą udziały w tzw. spółce nieruchomościowej (przychód z tytułu aportu udziałów pochodziłby w ponad 50% pośrednio z majątku nieruchomego będącego własnością spółki, której udziały są przedmiotem aportu).

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Niego udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o. o. mającej siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów w Spółkach, przychodem z tego tytułu będzie wartość nominalna objętych udziałów. Stanie się tak bez względu na to czy nominalna wartość obejmowanych w Spółkach udziałów będzie odpowiadać rynkowej wartości Aportu, czy też będzie od niego niższa.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny. Językowa wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT prowadzi do wniosku, że opodatkowaniu podlega wyłącznie nominalna wartość udziałów bądź akcji objętych w zamian za aport. Przepis ten wyraźnie odwołuje się bowiem do nominalnej wartości obejmowanych udziałów (akcji), a nie do żadnej innej wartości np. ceny emisyjnej udziałów, księgowej czy też rynkowej wartości wnoszonego wkładu. W konsekwencji Wnioskodawca uzyska przychód podatkowy w wysokości równej wartości nominalnej udziałów Spółek objętych w zamian za wniesiony Aport. Zdaniem Zainteresowanego wyraźne brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT i użycie pojęcia „nominalna” wyklucza odmienną interpretację w oparciu o którą istniałaby możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wartości innej niż wartość nominalna otrzymanych udziałów. W szczególności nie jest możliwe określenie przychodu Zainteresowanego na podstawie wartości rynkowej Aportu. Wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy spółki i nie może ulec podwyższeniu. Dopuszczenie zmiany wartości nominalnej powodowałoby, że stosowanie tego pojęcia zostałoby w praktyce wyeliminowane.

Powstałaby zatem inna wielkość, która nie byłaby już wartością nominalną. Wartość nominalna udziałów nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski czy straty - wartość nominalna jej udziałów nie ulega bowiem zmianie. Dodać należy, że jeśli chodzi o spółki kapitałowe, sytuacja, w której zachodzi rozbieżność pomiędzy wartością nominalną a wartością rynkową udziałów lub akcji, występuje bardzo często, wręcz można ją określić jako typową (z uwagi na to, iż jak zostało to wskazane powyżej wartość nominalna udziałów (akcji) jest wartością stałą, a ich wartość rynkowa jest zmienna - zależy od wartości aktywów spółki, czy szerzej rzecz ujmując, od jej kondycji ekonomicznej).

Należy dodatkowo wskazać na regulację art. 12 ust. 4 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako: „Ustawa CIT”), zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się kwot i wartości stanowiących nadwyżkę ponad wartość nominalną udziałów otrzymanych przy ich wydaniu i przekazanych na kapitał zapasowy. Wobec takiego brzmienia wskazanego wyżej przepisu bezcelowe byłoby w ogóle jego istnienie gdyby równocześnie istniała możliwość określenia przychodu Wnioskodawcy w wysokości rynkowej wnoszonego Aportu. Jeżeli bowiem ustawodawca uznałby, że także różnica pomiędzy wartością nominalną obejmowanego udziału lub akcji a wartością rynkową wkładu jest przychodem wspólnika, to wyłączenie tej samej wartości z przychodu spółki otrzymującej wkład byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wobec powyższego, skoro Ustawa PIT wskazuje wprost, że przychód podatkowy w rozważanej sytuacji stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za wkład niepieniężny, a nie jakakolwiek inna wartość, to należy uznać, iż dowodzi to świadomego wyboru racjonalnego ustawodawcy. Gdyby bowiem jego zamiarem było powiązanie wysokości przychodu z omawianego tytułu, np. z wartością rynkową wkładów, wówczas ustawodawca w sposób wyraźny zapisałby to w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku objęcia przez Niego udziałów w Spółce, Spółce Cypryjskiej, Spółce UE w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o. o. mającej siedzibę na terytorium Polski, o wartości rynkowej przekraczającej wartość nominalną obejmowanych udziałów organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej nie będzie uprawniony do określenia przychodu Zainteresowanego w innej wysokości niż wartość nominalna udziałów w Spółkach. Powyższe opiera się na twierdzeniu, iż odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT na podstawie art. 17 ust. 2 Ustawy PIT nie stanowi kompetencji do kwestionowania wysokości przychodu, którego wartość wynika jednoznacznie z art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Odpowiednio może być stosowany jedynie art. 19 ust. 1 zdanie pierwsze Ustawy PIT.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 Ustawy PIT przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Według art. 19 ust. 3 Ustawy PIT wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia. Z art. 19 Ustawy PIT nie wynika obowiązek rozpoznania przez podatnika przychodu podatkowego w wysokości wartości rynkowej obejmowanych udziałów (lub wartości rynkowej przedmiotu aportu). Treść tych przepisów wskazuje, iż są one adresowane do organów podatkowych. Podsumowując powyższe Wnioskodawca, wnosząc Aport do Spółek w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, powinien rozpoznać przychód w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów, również w sytuacji gdy wartość nominalna udziałów będzie niższa od wartości rynkowej Aportu.

Ustalenie przychodu Wnioskodawcy w wysokości innej niż nominalna wartość obejmowanych udziałów Spółek byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, który jednoznacznie wskazuje, że przychód podatkowy stanowi wyłącznie wartość nominalna udziałów. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna wartość” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości przychodu w oparciu o inne wyznaczniki. Ustalenie w tym przepisie, że przychód podatkowy stanowi wartość nominalna udziałów stanowi zatem świadomy wybór racjonalnego ustawodawcy. Gdyby zamiarem prawodawcy było ustalenie wysokości takiego przychodu w nawiązaniu do wartości księgowej, rynkowej czy jakiejkolwiek innej wartości wniesionego wkładu lub objętych udziałów, to wówczas w sposób wyraźny dałby temu wyraz w treści art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT.

Zmiana wysokości wartości nominalnej udziałów może nastąpić jedynie w trybie przewidzianym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Stosowną decyzję w tym zakresie może podjąć jedynie zgromadzenie wspólników lub walne zgromadzenia akcjonariuszy, nie zaś organ podatkowy.

Należy ponadto wskazać na regulacje Ustawy PIT w zakresie kosztów uzyskania przychodów przy zbywaniu udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny. Zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Zatem w sytuacji ustalenia przez organ podatkowy innej wartości przychodu niż wartość nominalna objętych udziałów podatnik przy zbyciu udziałów aportowych nie byłby uprawniony do uwzględnienia wartości przychodu ustalonego ponad wartość nominalną.

Zawarte w art. 17 ust. 2 Ustawy PIT odesłanie do art. 19 Ustawy PIT, przewiduje jego „odpowiednie stosowanie”. Oznacza, że przepis ten może zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. Skoro zatem w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo albo jego zorganizowana część, a więc wartość umownie określona przez strony, to nie jest dopuszczalne jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o zasady wskazane w art. 19 Ustawy PIT. Odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT polega zatem wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Gdyby przyjąć, iż odpowiednie stosowanie art. 19 Ustawy PIT uprawniałoby organy podatkowe / organy kontroli skarbowej do ustalania innej wartości przychodu niż - określona w umowie spółki - wartość nominalna udziałów objętych w spółce mającej osobowość prawną to wówczas doszłoby w istocie nie do odpowiedniego stosowania art. 19 Ustawy PIT, ale do całkowitego wyeliminowania wyraźnie i precyzyjnie wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT skutków podatkowych wkładu niepieniężnego do spółki mającej osobowość prawną. Odwołanie do odpowiedniego stosowania przepisów art. 19 Ustawy PIT ma ponadto takie znaczenie, że przepisy te znajdą zastosowanie przy ustalaniu wartości rynkowej wkładu wnoszonego do spółki. Należy ponadto również wskazać na okoliczności, które przy założeniu kompetencji organów podatkowych do określenia dochodu Wnioskodawcy według wartości rynkowej Aportu, a nie według wartości nominalnej otrzymanych udziałów w Spółkach - nie dawałaby podstaw do stwierdzenia istnienia „uzasadnionej przyczyny” odbiegania nominalnej wartości objętych udziałów (wartości przychodu) od wartości rynkowej Aportu. Wnioskodawca obejmując udziały w Spółkach według wartości nominalnej niższej niż wartość rynkowa Aportu kieruje się przesłankami rynkowymi i gospodarczymi. Odpowiednio wysokie fundusze zapasowe (rezerwowe) pozwolą zachować Spółkom elastyczność zarządzania funduszami i uniknąć konieczności obniżania kapitału zakładowego w celu jego dostosowania do wartości aktywów netto w przypadku spadku tej wartości. Z powyższych względów ustalenie w umowie Spółek tzw. agio i przekazanie go na kapitał zapasowy stanowi przyczynę uzasadniającą w rozumieniu art. 19 ust. 1 Ustawy PIT różnicę między wartością rynkową Aportu, a wartością nominalną obejmowanych w zamian udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, iż powyższe rozumienie regulacji Ustawy PIT w zakresie przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny tj. art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT w zw. art. 17 ust. 2 Ustawy PIT w zw. z art. 19 Ustawy PIT potwierdza również orzecznictwo sądowoadministracyjne oraz praktyka organów podatkowych. Na potwierdzenie powyższego Zainteresowany powołuje szereg wyroków sądów administracyjnych oraz pism organów podatkowych.

Reasumując, według Wnioskodawcy, w przypadku objęcia udziałów w Spółkach w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów w spółce z o. o. z siedzibą w Polsce, Zainteresowany będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu wyłącznie w wysokości nominalnej wartości udziałów objętych w Spółkach, w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, niezależnie od wartości rynkowej Aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), zwanej dalej updof, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a tej ustawy).

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca – będący polskim rezydentem podatkowym – zamierza wnieść tytułem wkładu niepieniężnego należące do niego udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce do:

*   spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę w Polsce,
*   spółki mającej osobowość prawną z siedzibę na Cyprze,
*   spółki mającej osobowość prawną z siedzibą w innym kraju należącym do Unii Europejskiej.

Zgodnie z art. 13 ust. 4 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523), zyski z przeniesienia tytułu własności majątku, inne niż wymienione w ustępach 1, 2 i 3 niniejszego artykułu, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym przenoszący tytuł własności ma miejsce zamieszkania lub siedzibę. Wyżej wymieniony przepis ma zastosowanie między innymi do zysków z tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji).

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż przychody z tytułu przeniesienia własności udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą na terytorium Polski na rzecz spółki kapitałowej z siedzibą na terytorium Cypru przez osobę o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce podlegają opodatkowaniu w Polsce.

W sytuacji natomiast jeżeli Wnioskodawca będzie dokonywał aportu do spółki mającej siedzibę w innym kraju Unii Europejskiej (oprócz Cypru i Polski) należy posiłkować się art. 13 Modelowej Konwencji: „Zyski z przeniesienia własności majątku”, który wskazuje, w którym państwie osiągnięty zysk może podlegać opodatkowaniu, co winno znaleźć odzwierciedlenie w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a konkretnym państwem.

W związku z powyższym, o tym czy uzyskany przez Wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie Wnioskodawca.

Przyjmując, że osiągnięty przychód podlegać będzie opodatkowaniu w miejscu zamieszkania Zainteresowanego, a więc w Polsce, należy skutki podatkowe przedmiotowej transakcji ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Na podstawie art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Natomiast stosownie do przepisu art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Zasady ustalania przychodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny zostały zawarte w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 9 updof, w którym ustawodawca kwalifikuje ten rodzaj przychodów do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W myśl art. 17 ust. 1a pkt 2 updof przychód określony w art. 17 ust. 1 pkt 9 updof powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki.

Z brzmienia art. 17 ust. 1 pkt 9 updof wynika, że ustawodawca wiąże określone skutki prawne w zakresie podatku dochodowego z objęciem udziałów w zamian za aport po stronie podmiotów wnoszących wkład. Gdy podmiot wnosi do spółki kapitałowej (z o. o. lub akcyjnej) wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, osiąga w związku z tą operacją przychód. Jest nim nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z art. 17 ust. 2 updof wynika zaś, że przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c), pkt 6, 7, 9 i 10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19.

Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zwrot „nominalna wartość udziałów (akcji)”. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną (por. Słownik języka polskiego pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, s. 537).

Wartość nominalna jest wielkością stałą, z jej istoty wynika, że nie może być podwyższona. Podwyższenie takiej wielkości skutkowałoby ukształtowaniem nowej innej wielkości, która nie byłaby już wartością nominalną. Użycie przez ustawodawcę pojęcia „nominalna” wskazuje, że wykluczona jest jakakolwiek możliwość ustalania wartości udziału w oparciu o ceny rynkowe. Ustawodawca bowiem wyraźnie i jednoznacznie stwierdził, że w takim wypadku brana może być jedynie pod uwagę wartość ściśle już określona w umowie spółki.

Użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego odwołano się ma zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym. W art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidziano, że przychodem z kapitałów pieniężnych jest nominalna wartość nabytych udziałów, czyli wartość umownie określona przez strony, stąd wykluczone jest jakiekolwiek ustalanie wartości w oparciu o ceny rynkowe. Odpowiednie zastosowanie art. 19 ust. 1 ustawy polega wyłącznie na zastosowaniu zdania pierwszego, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że prawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z kapitałów pieniężnych uznał nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przez nominalną wartość należy rozumieć wartość istniejącą tylko z nazwy, tytularną, formalną. Takiego rozumienia analizowanego przepisu nie zmienia art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który w zakresie ustalania wartości przychodów odsyła do odpowiedniego stosowania art. 19 tej ustawy. Słowo „odpowiednie” oznacza, że do ustalenia wartości przychodu określonego w art. 17 ust. 1 pkt 9 ma zastosowanie wyłącznie zdanie pierwsze art. 19 ust. 1 ustawy. Uzasadnieniem do odpowiedniego zastosowania tylko ust. 1 jest to, iż przepis, do którego odwołano się może zostać zastosowany jedynie w zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Reasumując, stwierdzić należy, iż w każdej z opisanych we wniosku sytuacji do ustalenia przychodu Zainteresowanego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach (polskiej, cypryjskiej, europejskiej) w zamian za wkład niepieniężny należy przyjąć wartość nominalną objętych udziałów (akcji). Natomiast art. 19 znajdzie zastosowanie jedynie w zakresie zdania pierwszego ust. 1.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut. Organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Podobnie, w odniesieniu do przywołanych przez Wnioskodawcę rozstrzygnięć organów podatkowych, tut. Organ informuje, że wydane zostały one w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.