Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-522/13-3/KJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Sposób i moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prace rozwojowe.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prace-prace badawczo-rozwojowe; wartości-wartości niematerialne i prawne; wartość-wartość początkowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2013 r. (data wpływu 27 grudnia 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 29 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prace rozwojowe –**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na prace rozwojowe.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest przedsiębiorstwem prowadzącym działalność w zakresie projektowania, wytwarzania i wprowadzania do obrotu, sprzedaży, dystrybucji i promocji: produktów leczniczych, wyrobów medycznych, środków spożywczych, w tym suplementów diety, kosmetyków i innych produktów.

Wnioskodawca w swojej strukturze organizacyjnej ma wyodrębnione następujące działy:

*   Dział Technologii,

*   Dział Planowania i Rejestracji Produktów,

*   Dział Planowania i Rozwoju Produktów.

Wnioskodawca planuje również wyodrębnić w przyszłości Dział Systemów Zarządzania, które stanowią Pion Rozwoju. Niemniej jednak zmiany m.in. nazw działów, podział lub łączenie działów nie będą miały wpływu na sposób kwalifikowania ponoszonych kosztów czy zasady ewidencji. Pracownicy zatrudnieni w tych działach w zakresie swoich obowiązków mają prowadzenie prac badawczych, prac rozwojowych, oraz pozostałych prac niedotyczących działalności badawczej oraz rozwojowej, m.in. prace dotyczące produktów wdrożonych.

W związku z zatrudnieniem pracowników w ww. działach oraz realizacją przez nich wyznaczonych obowiązków Wnioskodawca ponosi w szczególności następujące koszty:

*   wynagrodzeń pracowników (wraz z narzutami na te wynagrodzenia, obejmującymi ZUS, PFRON, ZFŚS itp.),

*   szkoleń,

*   podróży służbowych,

*   amortyzacji urządzeń i sprzętu laboratoryjnego, biurowego, informatycznego, oprogramowań itp.,

*   koszty najmu pomieszczeń,

*   koszty zużycia materiałów biurowych,

*   koszty sprzętu laboratoryjnego,

*   amortyzacji urządzeń i sprzętu laboratoryjnego, biurowego, informatycznego, oprogramowań itp.,

*   koszty substancji chemicznych, materiałów do prób, narzędzi itp.,

*   koszty usług obcych opracowania analiz, raportów naukowych i eksperckich,

*   koszty usług obcych przygotowania opinii naukowych,

*   koszty usług obcych wykonania badań i analiz materiałów oraz produktów,

*   koszty usług związanych z opracowaniem dokumentacji produktów,

*   inne koszty.

Pracownicy Pionu Rozwoju (sporadycznie również pracownicy innych działów, np. zapewnienia jakości) nawiązują kontakty z ekspertami (najczęściej w dziedzinie farmacji, medycyny, chemii, biologii oraz innych dziedzin), kontrahentami, firmami doradczymi świadczącymi usługi oraz jednostkami naukowymi i instytucjami kompetentnymi w zakresie rynku farmaceutycznego, kosmetycznego, wyrobów medycznych, spożywczego (w tym suplementów diety) czy innego związanego z kategorią projektowanych produktów, zlecając im przeprowadzenie ocen oraz wykonanie pewnych prac, w szczególności gdy odpowiednie przepisy prawa wymagają uzyskania ocen, opinii, badań, ekspertyz, przedstawienia stosownej dokumentacji,

W roku 2014 Wnioskodawca chce przyjąć nowe zasady dotyczące rozliczania kosztów prac rozwojowych. W tym celu chce, aby pracownicy Pionu rozwoju rejestrowali czas pracy oraz dokonywali przypisania wszystkich ponoszonych przez nich kosztów do następujących etapów/grup kosztów i prac:

1.  nowe produkty – Prace badawcze,
2.  nowe produkty – Prace rozwojowe,
3.  nowe produkty prace poza badawczymi i rozwojowymi,
4.  wdrożone produkty,
5.  pozostałe prace.

Obowiązkiem rejestracji czasu pracy ze wskazaniem jednego nowego bądź wdrożonego produktu nie będą objęci pracownicy, którzy ze względu na specyfikę swojej pracy nie mają możliwości rejestracji czasu pracy z tak dużą szczegółowością. Są to pracownicy nadzorujący pracę podległych osób, których czas pracy w większości związany jest z organizowaniem, prognozowaniem, kontrolowaniem i nadzorowaniem pracy i dotyczy równocześnie wielu produktów, opracowujących dokumentację systemową, która dotyczy wszystkich produktów łącznie, wykonujących analizy ogólne rynku i posiadanych danych w celu wybrania i/lub weryfikacji propozycji nowych produktów, jak również pracownik administracyjno-biurowy, obsługujący ww. działy Pionu Rozwoju.

Etap 1 – Koszty prac badawczych dotyczące nowych produktów obejmują w szczególności:

*   koszty opracowania produktu (składu, technologii wytwarzania), kwalifikacji materiałów wyjściowych i opakowaniowych,

*   przygotowania wstępnej kalkulacji cenowej,

*   opracowania i walidacji metod analitycznych,

*   badania materiałów i produktu (w tym badanie: fizyko-chemiczne, dostępności farmaceutycznej, trwałości, czystości patentowej i inne),

*   koszty analizy danych i informacji naukowych, spotkań i kontaktów z ekspertami, jednostkami, urzędami i kontrahentami,

*   koszty analizy możliwości rejestracyjnych, wymagań formalno-prawnych, przygotowania wstępnych druków informacyjnych,

*   koszty poszukiwania kontrahenta i negocjacji warunków współpracy,

*   koszty opiniowania oraz koordynacji opiniowania i podpisywania umów projektowych,

*   koszty tłumaczenia dokumentów,

*   koszty innych prac badawczych.

Etap 2 – Koszty prac rozwojowych dotyczące nowych produktów obejmują w szczególności:

*   koszty przygotowania i badania trwałości produktu z końcowym składem i technologią (w tym w przypadku produktów leczniczych wytworzenie serii pilotażowych),

*   badania produktu (w tym badanie: kliniczne, biorównoważności, potwierdzające właściwości produktu, czytelności ulotki i inne),

*   koszty przygotowania kompletnej dokumentacji produktu celem rozpoczęcia odpowiedniej procedury formalno-prawnej dotyczącej zgłoszenia,

*   koszty spotkań i kontaktów z ekspertami, jednostkami, urzędami i kontrahentami,

*   koszty złożenia dokumentacji do oceny właściwych urzędów, monitorowania procesu oceny, przygotowania uzupełnień i wyjaśnień do złożonej dokumentacji, pozyskania dokumentu potwierdzającego pozytywne zakończenie procedury formalno-prawnej,

*   koszty opłat administracyjnych związanych z uzyskaniem pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych,

*   koszty opłat administracyjnych związanych ze zmianami w pozwoleniach, do których prawa i obowiązki podmiotu odpowiedzialnego zostały przeniesione na Wnioskodawcę stosownie do art. 32 Prawa farmaceutycznego,

*   koszty poszukiwania kontrahenta i negocjacji warunków współpracy,

*   koszty opiniowania oraz koordynacji opiniowania i podpisywania umów projektowych,

*   koszty tłumaczenia dokumentów,

*   koszty przekazania danych do wdrożenia produktu,

*   koszty transferu metod analitycznych,

*   koszty innych prac rozwojowych.

Etap prac rozwojowych rozpoczyna się w momencie zatwierdzenia końcowego składu i technologii wytwarzania nowego produktu, a kończy w momencie rozpoczęcia wdrożenia produkcji nowego produktu do produkcji seryjnej.

Etap 3 – Nowe produkty prace poza badawczymi i rozwojowymi obejmujące pozostałe koszty dotyczące nowych produktów niemieszczące się w zakresie prac badawczych lub rozwojowych.

Etap 4 – Koszty prac dotyczące produktów wdrożonych obejmują w szczególności:

*   koszty udziału w wytworzeniu i analizie serii wdrożeniowych produktu, w tym transferu technologii,

*   koszty udziału w rozwiązywaniu bieżących problemów produkcyjnych i analitycznych, prowadzenia zmian w składzie, technologii i metodach analitycznych dla produktu wdrożonego,

*   koszty badań ankietowych potwierdzających właściwości użytkowe produktu wdrożonego,

*   koszty przygotowania dokumentacji dla zmian,

*   koszty przygotowania dokumentacji re-rejestracyjnej (przedłużenie ważności pozwoleń),

*   koszty opłat administracyjnych związanych z przedłużaniem ważności Pozwoleń na dopuszczenie do obrotu produktów leczniczych,

*   koszty udziału i opiniowania działań promocyjnych,

*   koszty spotkań i kontaktów z ekspertami, jednostkami, urzędami, kontrahentami,

*   koszty tłumaczenia dokumentów produktu wdrożonego,

*   koszty innych prac dla produktu wdrożonego.

Etap 5 – Koszty pozostałych prac obejmują w szczególności prace i koszty (ogólne), których nie można przypisać do jednego nowego bądź wdrożonego produktu, związane w szczególności z:

*   równolegle wieloma nowymi i/lub wdrożonymi produktami,

*   analizą rynku, danych sprzedażowych oraz naukowych, przygotowaniem i weryfikacją założeń projektu,

*   przygotowaniem dokumentacji, zestawień, harmonogramów i inne,

*   szkoleniami, wyjazdami służbowymi,

*   poszukiwaniem kontrahenta i negocjacjami warunków współpracy,

*   opiniowaniem oraz koordynacją opiniowania i podpisywania umów projektowych,

*   usługą serwisową, funduszem reprezentacyjnym, wyposażeniem i utrzymaniem biur oraz laboratoriów,

*   innymi pracami pozostałymi.

Podczas rejestracji czasu pracy pracownicy będą zobowiązani do określania czasu przypadającego na powyższe etapy (etap 1-5) oraz w przypadku etapów 1-4 wskazania jednego nowego lub wdrożonego produktu, którego dany etap dotyczy. Identyczna zasada będzie obowiązywała podczas sprawdzania faktur kosztowych pod względem merytorycznym – pracownik będzie zobowiązany wskazać etap prac oraz projekt nowego produktu lub wdrożony już produkt, lub wskazać, że koszt nie dotyczy jednego nowego bądź wdrożonego produktu (etap 5 pozostałe ogólne prace/koszty dotyczące potencjalnie wszystkich etapów).

Na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy Wnioskodawca dokona wyodrębnienia kosztow przypadających na etap 2 z sumy ponoszonych kosztów nieprzypisanych do powyższych etapów (od 1-ego do 5-tego) w szczególności z kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z narzutami na te wynagrodzenia, obejmującymi ZUS, PFRON, ZFŚS itp., czynszu najmu, zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, amortyzacji oprogramowania i sprzętu wykorzystywanego na każdym z etapów itp.

Kluczem służącym do przypisania tych kosztów będzie klucz procentowego udziału czasu pracy dotyczącego etapu 2 w czasie pracy ogółem pracowników Pionu Rozwoju.

Jednocześnie koszty przypadające na poszczególne nowe projekty/produkty w ramach etapu 2 zostaną przeksięgowane na konto rozliczeń międzyokresowych kosztów. Kluczem służącym do przypisania kosztów do danego projektu/produktu będzie klucz procentowego udziału czasu pracy dotyczącego danego projektu/produktu w czasie pracy ogółem pracowników Pionu Rozwoju.

Koszty dotyczące etapu 2, tj. Koszty prac rozwojowych dotyczące nowych produktów, udokumentowane fakturami (rachunkami) wystawionymi przez dostawców lub usługodawców lub innymi dowodami w przypadku braku faktury (rachunku) zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które dotyczą konkretnego nowego projektu/produktu będą od razu w momencie ujęcia faktury (rachunku) lub innego dowodu w przypadku braku faktury w księgach rachunkowych aktywowane na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wnioskodawca będzie zaliczał koszty poniesione począwszy od roku 2014 na etapie 1, 3, 4 i 5 do kosztów uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Koszty prac poniesione począwszy od roku 2014 na etapie 2, tj. Nowe produkty – Prace rozwojowe, spełniające warunki określone w art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.), będą mogły zostać uznane za wartości niematerialne i prawne zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3. Jeżeli ich wartość będzie niższa niż 3 500 zł koszty te będą zaliczane do kosztów uzyskania w miesiącu oddania ich do używania, zgodnie z art. 16d. ww. ustawy.

Prace rozwojowe o wartości powyżej 3 500 zł będą amortyzowane zgodnie z art. 15 ust. 4a pkt 3 ww. ustawy.

Przy ustalaniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, należy stosować analogiczne zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zasady wynikające z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie Wnioskodawca na dzień 1 stycznia 2014 r. ma aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów poniesione w latach wcześniejszych koszty przygotowania i rejestracji nowych produktów.

Koszty badań i rejestracji nowych produktów obejmują:

1.  koszty rejestracji i zmian,
2.  koszty raportów eksperta dot. dokumentacji,
3.  koszty eksperckiej analizy danych,
4.  koszty badań mikrobiologicznych serii próbnych,
5.  koszty badań cytotoksyczności,
6.  koszty badania czytelności ulotek,
7.  koszty badania czystości patentowej,
8.  wypisy z rejestru,
9.  koszty materiałów zużytych do prób,
10.  próby technologiczne zewnętrzne.

Wnioskodawca dokonuje odpisywania tych kosztów w ciężar kosztów działalności operacyjnej przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto sprzedaż nowego produktu. Jeżeli na którymś etapie okaże się, że prace nie zakończą się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wówczas koszty te są odpisywane w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej.

Wnioskodawca w 2014 r. i latach następnych zamierza kontynuować w stosunku do tych kosztów dotychczasowe zasady rozliczania, tj. odpisywać w ciężar kosztów działalności operacyjnej, począwszy od miesiąca, w którym rozpocznie się sprzedaż nowego produktu, do czasu ich całkowitego odpisania w ciężar kosztów bądź jednorazowego odpisania w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej jeżeli wynik prac nie będzie pozytywny.

Wnioskodawca na dzień 1 stycznia 2014 r. będzie miał również aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów prace rozwojowe przejęte od spółki zależnej w wyniku połączenia, które miało miejsce z dniem 2 kwietnia 2013 r., a niezakończone do tego dnia.

Połączenie nastąpiło w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na Wnioskodawcę – łączenie przez przejęcie. Do rozliczenia połączenia została zastosowana metoda łączenia udziałów. Zgodnie z art. 44a ust. 2 ustawy o rachunkowości metodę łączenia udziałów można zastosować w przypadku łączenia się spółek zależnych w sposób bezpośredni lub pośredni od tej samej jednostki dominującej, jak również w razie połączenia jednostki dominującej niższego szczebla z jej jednostką zależną. Zgodnie z ustawą o rachunkowości przy zastosowaniu metody łączenia udziałów aktywa netto spółki, która w wyniku połączenia przestaje istnieć, wyceniane są według wartości księgowej.

W stosunku do tych kosztów prac rozwojowych Wnioskodawca będzie stosował zasady wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz art. 16m ust. 1 pkt 3, a także art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Wnioskodawca uzyskał w dniu 16 kwietnia 2013 r. interpretację indywidualną o numerze sygn. IPTPB3/423-21/13-2/KJ, potwierdzającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne „koszty tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem z Wnioskodawcą i nie były zaliczone przez tę spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną zakończone przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty tych prac rozwojowych spełniały lub będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako kontynuacja prac rozwojowych rozpoczętych przez Spółkę Przejmowaną będą również aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zarówno koszty prac rozwojowych rozpoczętych przez Spółkę Przejmowaną jak i poniesione przez Wnioskodawcę jako kontynuacja tych prac, jeśli dotyczą tego samego nowego projektu/produktu będą stanowiły jedną wartość niematerialną i prawną. Koszty te będą stanowiły łącznie koszt ich wytworzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy przy ustalaniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie należy stosować analogiczne zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zasady wynikające z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  Czy Wnioskodawca może kwalifikować ponoszone od 1 stycznia 2014 r. koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym do wartości niematerialnych i prawnych i dokonywać od nich odpisów amortyzacyjnych?
3.  Czy pozostałe koszty poniesione na etapie 1, 3, 4 i 5 może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia?
4.  Czy Wnioskodawca może aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów poniesione w latach wcześniejszych koszty przygotowania i rejestracji nowych produktów zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto sprzedaż nowego produktu?
5.  Czy ponoszone przez Wnioskodawcę koszty dotyczące prac rozwojowych przejętych w wyniku połączenia, stanowiące ich kontynuację, zwiększają wartość początkową tych prac?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Przy ustalaniu wartości początkowej prac rozwojowych wytworzonych we własnym zakresie należy stosować analogiczne zasady jak przy ustalaniu kosztu wytworzenia środka trwałego, tj. zasady wynikające z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. ITPB3/423-199/12/PS wskazał, że „posiłkując się przepisem art. 16g ust. 4 omawianej ustawy, definiującym koszt wytworzenia środka trwałego, można jednak wskazać, że do kosztów prac rozwojowych powinny zostać zaliczone m.in. koszty wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi osób zatrudnionych przy pracach rozwojowych, koszty rzeczowych składników majątkowych i energii zużytych na potrzeby tych prac, koszty aparatury i sprzętu, koszty nabytych usług obcych, niezbędnych do prowadzenia prac rozwojowych, koszty ekspertyz i opinii wykorzystywanych wyłącznie dla celów tych prac, koszty związane z budynkiem, w którym prowadzone są prace rozwojowe w części, w jakiej można uznać je za bezpośrednio dotyczące tych prac”.

Ad. 2

Wobec braku definicji prac rozwojowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych Wnioskodawca przytacza poniżej definicje wynikające z ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049), ustawy o rachunkowości oraz MSR 38 (paragraf 59).

Etapami procesu innowacyjnego są trzy podstawowe etapy:

*   Prace badawcze,

*   Prace rozwojowe,

*   Wdrożenie.

Pojęcia prac naukowych (badawczych) i prac rozwojowych zdefiniowane zostały w art. 2 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 8 października 2004 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2008 r. Nr 169, poz. 1049). W świetle tych przepisów, badania naukowe to:

*   badania podstawowe – prace eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobycia nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na praktyczne zastosowania ani użytkowanie,

*   badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności celem opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzenia znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów lub usług;

badania te obejmują tworzenie elementów składowych systemów złożonych, szczególnie do oceny przydatności technologii rodzajowych, z wyjątkiem prototypów objętych zakresem prac rozwojowych.

Natomiast prace rozwojowe to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług, w szczególności:

*   tworzenie projektów, rysunków, planów oraz innej dokumentacji do tworzenia nowych produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one przeznaczone do celów komercyjnych,

*   opracowywanie prototypów o potencjalnym wykorzystaniu komercyjnym oraz projektów pilotażowych w przypadkach, gdy prototyp stanowi końcowy produkt komercyjny, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna. W przypadku, gdy projekty pilotażowe lub demonstracyjne mają być następnie wykorzystywane do celów komercyjnych, wszelkie przychody uzyskane z tego tytułu należy odjąć od kwoty kosztów kwalifikowanych pomocy publicznej,

*   działalność związana z produkcją eksperymentalną oraz testowaniem produktów, procesów i usług pod warunkiem, że nie są one następnie wykorzystywane komercyjnie.

Prace rozwojowe nie obejmują rutynowych i okresowych zmian wprowadzanych do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

W świetle przepisów ustawy o rachunkowości (art 3 ust. 1 pkt 14), koszty zakończonych prac rozwojowych stanowią składnik wartości niematerialnych i prawnych. Przy czym ustawa o rachunkowości stawia pewne warunki dla uznania prac rozwojowych za aktywa. Otóż w art. 33 ust. 2 ustawa o rachunkowości wskazuje, że koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii, zalicza się do wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone,
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została stwierdzona i odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie jednostka podjęła decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii,
3.  koszty prac rozwojowych zostaną pokryte, według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

Oznacza to, że nie zawsze koszty prac rozwojowych będą zaliczane do wartości niematerialnych i prawnych. Jak wynika z powyższego, muszą być one poniesione przed podjęciem produkcji lub zastosowaniem technologii i zostaną pokryte według przewidywań, przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii.

MSR 38 (paragraf 8), analogicznie jak ustawa o zasadach finansowania nauki, oddzielnie definiuje prace badawcze i prace rozwojowe, wskazując, że:

*   prace badawcze są nowatorskim i zaplanowanym poszukiwaniem rozwiązań podjętym z zamiarem zdobycia i przyswojenia nowej wiedzy naukowej i technicznej;

*   prace rozwojowe są praktycznym zastosowaniem odkryć badawczych lub też osiągnięć innej wiedzy w planowaniu lub projektowaniu produkcji nowych lub znacznie udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów technologicznych, systemów lub usług, które ma miejsce przed rozpoczęciem produkcji seryjnej lub zastosowaniem.

Według MSR 38, aby ustalić czy składnik wartości niematerialnych wytworzony przez jednostkę spełnia kryteria dotyczące ujmowania, jednostka dzieli proces powstawania aktywów na:

*   etap prac badawczych oraz

*   etap prac rozwojowych.

Na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia jednostka nie jest w stanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady poniesione na prace badawcze zawsze ujmowane są w kosztach w momencie ich poniesienia. Na tym etapie nie powstaje żaden składnik majątkowy spełniający kryteria wartości niematerialnych.

Do przykładów prac badawczych zalicza się:

*   działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy,

*   poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju,

*   poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług; oraz

*   formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Od prac badawczych należy odróżnić prace rozwojowe. W niektórych przypadkach na etapie prac rozwojowych jednostka może zidentyfikować składnik wartości niematerialnych i udowodnić, że składnik ten będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. Dzieje się tak dlatego, że etap prac rozwojowych jest etapem bardziej zaawansowanym niż etap prac badawczych.

Według MSR 38 (paragraf 59), do prac rozwojowych zalicza się:

*   projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych (przed ich wdrożeniem do produkcji seryjnej lub użytkowania),

*   projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii,

*   projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż,

*   projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Ponadto MSR 38 wskazuje, że składnik wartości niematerialnych powstały w wyniku prac rozwojowych ujmuje się wtedy i tylko wtedy, gdy jednostka gospodarcza jest w stanie udowodnić:

*   możliwość, z technicznego punktu widzenia, ukończenia składnika wartości niematerialnych tak, aby nadawał się do użytkowania lub sprzedaży,

*   zamiar ukończenia składnika wartości niematerialnych oraz jego użytkowania lub sprzedaży,

*   zdolność do użytkowania lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,

*   sposób, w jaki składnik wartości niematerialnych będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne.

Między innymi jednostka powinna udowodnić istnienie rynku na produkty powstające dzięki składnikowi wartości niematerialnych lub na sam składnik, albo – jeśli składnik ma być użytkowany przez jednostkę

*   użyteczność składnika wartości niematerialnych,

*   dostępność stosownych środków technicznych, finansowych i innych, które mają służyć ukończeniu prac rozwojowych oraz użytkowaniu lub sprzedaży składnika wartości niematerialnych,

*   możliwość wiarygodnego ustalenia nakładów poniesionych w czasie prac rozwojowych, które można przyporządkować temu składnikowi wartości niematerialnych.

Zgodnie ze wskazówkami zawartymi w MSR 38, nakłady poniesione na prace badawcze odnosi się w koszty w momencie ich poniesienia.

Wobec braku definicji prac badawczych i rozwojowych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że przy kwalifikowaniu kosztów może przyjąć zasady zgodne z uznanymi w Polsce zasadami rachunkowości jakimi są MSR. Zgodnie z tymi zasadami koszty prac badawczych powinny zostać odpisane w koszty w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z art. 15 ust 4a. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty prac rozwojowych mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów:

1.  w miesiącu, w którym zostały poniesione albo począwszy od tego miesiąca w równych częściach w okresie nie dłuższym niż 12 miesięcy, albo
2.  jednorazowo w roku podatkowym, w którym zostały zakończone, albo
3.  poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 3 od wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 2 pkt 3.

Zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy amortyzacji podlegają również „koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  produkt lub technologia wytwarzania są ściśle ustalone, a dotyczące ich koszty prac rozwojowych wiarygodnie określone, oraz
2.  techniczna przydatność produktu lub technologii została przez podatnika odpowiednio udokumentowana i na tej podstawie podatnik podjął decyzję o wytwarzaniu tych produktów lub stosowaniu technologii, oraz
3.  z dokumentacji dotyczącej prac rozwojowych wynika, że koszty prac rozwojowych zostaną pokryte spodziewanymi przychodami ze sprzedaży tych produktów lub zastosowania technologii”.

Z pisma Ministerstwa Finansów (z dnia 30 stycznia 1996 r., P03/MD-722-446a/95, Biuletyn Skarbowy 5/1996) wynika, że komentowany przepis dotyczy zakończonych prac rozwojowych, których wynik może być bezpośrednio wykorzystany do produkcji nowych lub ulepszonych produktów lub technologii. Niewątpliwe prace wykonywane przez Wnioskodawcę spełniają ten warunek.

Odnosząc do znaczenia funkcjonującego w języku powszechnym, należy wskazać, że „prace” – w kontekście omawianego przypadku – to ogół czynności wykonywanych przez grupę ludzi realizujących jakieś zadanie, celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr, „rozwojowe” to związane z rozwojem, planowaniem rozwoju, „rozwój” natomiast oznacza proces przechodzenia do stanów lub form bardziej złożonych lub pod pewnym względem doskonalszych (Słownik Języka Polskiego, Wydawnictwo Naukowe PWN, http://sjp.pwn.pl).

Koszty prac rozwojowych Wnioskodawcy, które spełnią przesłanki z powyżej wskazanego przepisu będą kwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się, gdy wartość początkowa wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W związku z tym Wnioskodawca będzie mógł amortyzować przedmiotową wartość niematerialną i prawną w przypadku, gdy jej wartość w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3 500 zł. W przypadku, gdy wartość ta będzie niższa Wnioskodawca zaliczy te koszty do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w miesiącu oddania ich do używania.

Natomiast w sytuacji, gdy prace rozwojowe zakończą się wynikiem negatywnym, wydatki na ten cel nie będą zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych. Niemniej jednak mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 4a pkt 2 ww. ustawy. Koszty prac rozwojowych zakończone wynikiem negatywnym będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w roku w którym zostaną zakończone, tj. wówczas, gdy będzie znany negatywny wynik tych prac rozwojowych.

A.d. 3

Pozostałe koszty wymienione w zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia. Koszty te spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy). Niewątpliwe celem poniesienia powyższych kosztów jest uzyskanie w przyszłości przychodów w związku z wprowadzeniem na rynek nowego produktu. Koszty te będą zaliczone do kategorii kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami. Wynika to z faktu, że związek tych kosztów z przychodami ma charakter pośredni, tj. nie jest możliwe ustalenie, jakich przychodów będą dotyczyć. Będą one potrącane w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d ww. ustawy.

Ponadto na etapie prac badawczych prowadzonego przedsięwzięcia Wnioskodawca nie jest wstanie udowodnić istnienia składnika wartości niematerialnych, który będzie wytwarzał prawdopodobne przyszłe korzyści ekonomiczne. W związku z tym nakłady poniesione na prace badawcze będą ujmowane w kosztach w momencie ich poniesienia. Na tym etapie nie powstaje żaden składnik majątkowy spełniający kryteria wartości niematerialnych.

Poza tym należy wskazać, że koszty prac badawczych powinny być rozpatrywane odrębnie w stosunku do kosztów prac rozwojowych. Artykuł 16b ust. 2 pkt 3 ww. ustawy traktuje jako wartość niematerialną i prawną jedynie koszty prac rozwojowych (nie zaś koszty prac badawczych i rozwojowych). Dla porównania należy wskazać, że w art. 18b ww. ustawy mowa jest wprost o wynikach badań i prac rozwojowych. Przyjmując zasadę racjonalnego ustawodawcy należy przyjąć, że pominięcie kosztów prac badawczych w art. 16b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych było celowym zabiegiem. Nie można zatem kosztów prac badawczych zaliczać do wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to także z faktu, że ustawodawca w art. 16b ww. ustawy wskazał szczegółowe warunki, jakim muszą odpowiadać koszty prac rozwojowych, by mogły być rozpoznane jako wartości niematerialne i prawne.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w stanowiskach prezentowanych przez organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego. W szczególności, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 18 września 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-779/13/JD wskazał, że „koszty prac badawczych mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia”.

Ad. 4

W stosunku do aktywowanych na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów poniesionych w latach wcześniejszych kosztów przygotowania i rejestracji nowych produktów Wnioskodawca może kontynuować dotychczasowe zasady, tj. dokonywać odpisywania tych kosztów w ciężar kosztów działalności operacyjnej przez okres 12 miesięcy począwszy od miesiąca, w którym rozpoczęto sprzedaż nowego produktu. Jeżeli na którymś etapie okaże się, że prace nie zakończą się wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej Wnioskodawcy, wówczas koszty te będą odpisywane w ciężar kosztów pozostałej działalności operacyjnej.

Wnioskodawca może zaliczyć odpisywane kwoty kosztów do kosztów uzyskania przychodów, w roku 2014 i następnych, co potwierdzają wydane w sprawach innych podatników indywidualne interpretacje, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 stycznia 2013 r., nr ILPB3/423-407/12-2/JG: „(\`(...)\`) Pojęcie „dzień, na który ujęto koszt” interpretowane musi być zgodnie z przepisami o rachunkowości, z których wynikają normy określające m.in. do jakich okresów rozrachunkowych przyporządkowane są określone koszty i przychody. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatków w księgach, tylko jego ujęcie jako kosztu, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości. (\`(...)\`)”.

Ad. 5

W stosunku do aktywowanych na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów prac rozwojowych przejętych od spółki zależnej w wyniku połączenia, a niezakończonych do dnia 1 stycznia 2014 r., Wnioskodawca powinien stosować zasady wynikające z art. 16b ust. 2 pkt 3 oraz art. 16m ust. 1 pkt 3, a także art. 16f ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek ten płynie z art. 16g ust. 9 oraz art. 16h ust. 3 ww. ustawy, które to przepisy wyrażają zasadę kontynuowania amortyzacji w odniesieniu do kosztów przejętych od innego podmiotu w wyniku połączenia.

Wnioskodawca uzyskał w dniu 16 kwietnia 2013 r. interpretację indywidualną o numerze sygn. IPTPB3/423-21/13-2/KJ, potwierdzającą możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne kosztów „tych prac badawczo-rozwojowych, które zostały poniesione przez Spółkę Przejmowaną przed połączeniem z Wnioskodawcą i nie były zaliczone przez tą spółkę do kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji gdy prace badawczo-rozwojowe zostały lub zostaną zakończone przez Wnioskodawcę po połączeniu się spółek, a koszty tych prac rozwojowych spełniały lub będą spełniały warunki określone w przepisach art. 16b ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”.

Koszty poniesione przez Wnioskodawcę jako kontynuacja prac rozwojowych rozpoczętych przez Spółkę Przejmowaną będą również aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych kosztów. Zarówno koszty prac rozwojowych rozpoczętych przez Spółkę Przejmowaną jak i poniesione przez Wnioskodawcę jako kontynuacja tych prac, jeśli dotyczą tego samego nowego projektu/produktu będą stanowiły jedną wartość niematerialną i prawną. Koszty te będą stanowiły łącznie koszt ich wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.