Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/443-590/14-5/JSz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-10-31
Teza: Nieopodatkowanie podatkiem VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; komandytariusz; spółki
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 1 sierpnia 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismami z dnia 5 sierpnia 2014 r. (data wpływu 11 sierpnia 2014 r.) oraz z dnia 23 października 2014 r. (data wpływu 24 października 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki komandytowo-akcyjnej, zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT ww. czynności, podstawy opodatkowania, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz terminu wystawienia faktury z tytułu ww. czynności.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismami z dnia 5 sierpnia 2014 r. oraz z dnia 23 października 2014 r. poprzez doprecyzowanie zdarzenia przyszłego, uiszczenie brakującej opłaty oraz pełnomocnictwo.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną (dalej: „Wnioskodawca”), prowadzącą działalność gospodarczą, której jedynym przedmiotem jest „Działalność prawnicza” (PKD 69.10.Z). Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka 1”), na rzecz której świadczy usługi wchodzące w zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czyli usługi doradztwa prawnego. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Komplementariuszem Spółki 1 jest spółka kapitałowa (dalej: „Komplementariusz Spółki 1”). Wnioskodawca jest prokurentem Komplementariusza Spółki 1, który jest uprawniony do reprezentowania Spółki 1. Ogół praw i obowiązków w Spółce 1 wynikający ze statusu komandytariusza (dalej: „Ogół praw i obowiązków”) Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka 2”). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce 2. Objęcie akcji w Spółce 2 przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca będzie nadal świadczył usługi na rzecz Spółki Komandytowej.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Ogół praw i obowiązków, które Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej obejmuje konglomerat nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, tj. wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku członkostwa Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej. Prawa i obowiązki wchodzące w skład ogółu stanowią elementy o zróżnicowanym charakterze – są to zarówno prawa wewnątrz spółkowe, zobowiązania Wnioskodawcy, prawa korporacyjne, jak również prawa czysto majątkowe. W szczególności Ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej tworzą następujące prawa:
    1.  prawo do zysku,
    2.  prawo żądania odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz prawo przeglądania ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności sprawozdania finansowego,
    3.  prawo do wyrażania zgody na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki,
    4.  prawo prowadzenia spraw spółki nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności spółki,

jak również następujące obowiązki:

1.  obowiązek wniesienia wkładu,
2.  obowiązek partycypowania w stracie spółki,
3.  obowiązek powstrzymania się od działalności sprzecznej z interesami spółki,
4.  obowiązek powstrzymania się od działalności konkurencyjnej.

Wnioskodawca podkreślił, że samodzielna egzystencja poszczególnych elementów Ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej nie jest możliwa, ponieważ istnieją one i mają określone znaczenie tylko jako całość.

1.  Umowa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem zawiera postanowienia, zgodnie z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo prowadzenia spraw spółki.
2.  Spółka komandytowo-akcyjna, do której Wnioskodawca planuje wnieść Ogół praw i obowiązków została zawiązana i jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.
3.  Związek z art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną, do której Zainteresowany planuje wnieść Ogół praw i obowiązków jako wkład niepieniężny, wystąpi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
4.  Pomimo istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną, powiązania (związku), o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powiązanie to nie będzie miało wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej.
5.  Właściwy organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną.

Ponadto Wnioskodawca zauważył, iż w podobnym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), jak będący przedmiotem niniejszej sprawy, inny podatnik otrzymał interpretację indywidualną potwierdzającą prawidłowość jego stanowiska poprzez stwierdzenie, iż opisane zdarzenie nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Jest to interpretacja indywidualna wydana dnia 3 października 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (IPPP1/443-779/14-7/MPe). Wskazano w niej, że: „czynność samego zbycia praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej „VAT”)?
2.  Czy wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT)?
3.  W jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania: w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT)?
4.  Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania: w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT)?
5.  W jakim terminie powinna zostać wystawiona faktura z tytułu czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 (pytanie jest zasadne tylko w przypadku uznania: w odpowiedzi na pytanie 1, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT, w odpowiedzi na pytanie 2, że wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT)?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Katalog czynności opodatkowanych VAT został określony w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm. – dalej „Ustawa VAT”). Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy VAT: „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”.

Z art. 7 ust. 1 Ustawy VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei art. 8 ust. 1 Ustawy VAT wskazuje, że: „przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa”.

W konsekwencji należy uznać, że Ustawa VAT obejmuje swoim zakresem przedmiotowym zbycie (w tym wniesienie w postaci wkładu niepieniężnego) ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej lub innej spółce osobowej. Świadczenie takie spełnia bowiem definicję świadczenia usług w rozumieniu Ustawy VAT. Powyższe nie przesądza jednak, że wskazane w pytaniu wniesienie Ogółu praw i obowiązków jako wkładu niepieniężnego do Spółki 2 podlega opodatkowaniu. Istotny jest bowiem nie tylko zakres przedmiotowy Ustawy o VAT, ale także jej zakres podmiotowy, czyli dokonanie analizy, czy w tym przypadku Wnioskodawca działa w charakterze podatnika VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy VAT: „podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności”.

Z kolei art. 15 ust. 2 Ustawy VAT stanowi, że: „działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.

W celu udzielenia odpowiedzi na pytanie 1 konieczne jest zatem rozważenie, czy transakcja polegająca na zbyciu ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy VAT. Orzecznictwo nie pozostawia bowiem wątpliwości, że sam fakt, iż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nie przesądza, że wszelkie czynności objęte zakresem ustawy o VAT wykonuje w charakterze podatnika. Wskazuje na to m.in. wyrok składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z dnia 29 października 2007 r. (I FPS 3/07), w którym wskazano, że: „przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 r. Nr 54 poz. 535 ze zm.) powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód”. Sąd podkreślił również, że: „ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług”.

Warto również przywołać wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. (I FSK 1010/11). To dlatego, że sąd dokonał w nim nie tylko wykładni polskich przepisów, ale również podsumował dotychczasowe orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”). Ponadto orzeczenie to dotyczy sytuacji analogicznej, jak będącej przedmiotem niniejszego wniosku. W orzeczeniu tym wskazano: „ogólnie przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 5 tej ustawy, który stanowi, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa, towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Typową przyczyną opodatkowania podatkiem VAT (oprócz nieistotnych na tle rozpoznawanej sprawy wyjątków) jest wykonywanie wymienionych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, o czym przesądza art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm., dalej również jako Dyrektywa 2006/112/WE), wedle którego opodatkowaniu VAT podlegają m.in. następujące transakcje: (1) odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze; (2) odpłatne świadczenie usług na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. Dyrektywa przewiduje więc, iż dostawa towarów i świadczenie usług w zakresie, o którym mowa w tym przepisie, są opodatkowane tylko wtedy, gdy zostaną dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze (zob. T. Michalik, VAT 2010. wyd. 7 Warszawa 2010, s. 85). Pojęcie podatnika wyjaśnia art. 9 Dyrektywy, zgodnie z którym podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza, po myśli tego przepisu obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie, a także wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Z powyższych przepisów wynika, co również potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-291/92, że nie wystarczy by daną czynność wykonał podatnik prowadzący jakąś działalność gospodarczą i ze względu na tę działalność zarejestrowany na potrzeby VAT - warunkiem sine qua non opodatkowania czynności jest to aby: (1) dana czynność zawarta była w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu i (2) wykonana została przez podmiot, który w związku z jej wykonywaniem jest podatnikiem podatku VAT”.

Sąd podkreślił również, że: Jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT w ogóle, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej, a zatem jeśli będzie miała ona charakter profesjonalny i ciągły. Konieczność spełnienia tego warunku opodatkowania danej czynności podatkiem VAT jest mocno akcentowana w orzecznictwie ETS. Wynika z niego, że w przypadku osób fizycznych oraz prawnych, nawet jeśli są one podatnikami VAT, transakcje przez nich dokonane podlegają opodatkowaniu wyłącznie wówczas, gdy dana czynność ma charakter działalności gospodarczej (por. wyroki ETS: z dnia 4 października 1995 r. W sprawie C-291/92 Finanzamt Uelzen przeciwko Dieter Ambrecht, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98 Laszlo Baksci przeciwko Finanzamt Fuerstenfelbruck). Podobnie w przypadku niektórych transakcji finansowych dokonywanych przez podmiot będący w ogóle podatnikiem, czynności takie nie podlegają opodatkowaniu z tego względu, że w tych właśnie transakcjach dany podmiot nie występuje w charakterze podatnika (por. wyrok z dnia 6 lutego 1997 r. w sprawie C-80/95 Harnas & Helm CV przeciwko Staatssecretaris van Financien).

Z przytoczonego orzecznictwa, które sądy krajowe obowiązane są uwzględniać zgodnie z art. 234 Traktatu EWG (obecnie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, zmienionego przez Traktat z Lizbony zmieniający Traktat o Unii Europejskiej - Dz. U. UE.C.07.306.1- z dniem 1 grudnia 2009 r.) dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i jednolitej wykładni prawa wspólnotowego we wszystkich państwach członkowskich wynika zatem, że działania, które polegają na zwykłej sprzedaży akcji i innych papierów wartościowych, takich jak jednostki uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy i tym samym nie są objęte jej zakresem. Tak więc w odniesieniu do tych transakcji podmiot, którego zakres prowadzonej działalności gospodarczej nie obejmuje obrotu papierami wartościowymi, nie występuje jako podatnik, a tylko wówczas mogłyby one podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (por. Wyrok ETS z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01).

ETS wielokrotnie i konsekwentnie podkreślał, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (tak w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95, jak też w późniejszym orzecznictwie, np. w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), w którym Trybunał uznał, że zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej. Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Z orzecznictwa wynika, zatem, że zbycie udziałów i akcji w spółce będącej osobą prawną co do zasady nie podlega opodatkowaniu VAT. Należy zatem zauważyć, że z punktu widzenia opodatkowania VAT zagadnienie, czy za działalność gospodarczą można uznać transakcję zbycia przez komandytariusza ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest tożsame z analizą, czy za działalność gospodarczą można uznać zbycie akcji i udziałów w spółce z o.o. Nie ma zatem podstaw, aby transakcje te w odmienny sposób były kwalifikowane na gruncie podatku VAT (z czym zgadzają się organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wskazanych w dalszej części uzasadnienia stanowiska podatnika).

W konsekwencji należy uznać, że zbycie Ogółu i praw i obowiązków nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT. Takie wnioski wynikają z orzeczeń TSUE: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie Polysar Investments Netherlands C-60/90, z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie Floridienne i Berginvest (C-142/99), z dnia 27 września 2001 r. w sprawie Cibo Participations (C-16/00), z dnia 6 września 2012 r. w sprawie Portugal Telecom (C-496/11) oraz z dnia 30 maja 2013 r. w sprawie X BV (C-651/11). W tym ostatnim, z którym TSUE podsumował dotychczasowe orzecznictwo i wskazał, że: „zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału samo nabywanie i posiadanie udziałów lub akcji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu szóstej dyrektywy, ponieważ samo przejęcie udziałów kapitałowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi korzystania z dobra mającego na celu osiąganie zysków o charakterze trwałym. Ewentualna dywidenda, owoc tego udziału, wynika z samego posiadania dobra (zob. podobnie wyroki: z dnia 20 czerwca 1991 r. w sprawie C-60/90 Polysar Investments Netherlands, Rec. s. I-3111, pkt 13; z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne i Berginvest, Rec. s. I-9567, pkt 17, 22; z dnia 27 września 2001 r. w sprawie C-16/00 Cibo Participations, Rec. s. I-6663, pkt 19; a także z dnia 6 września 2012 r. w sprawie C-496/11 Portugal Telecom, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 32 i przytoczone tam orzecznictwo).

Inaczej jest, gdy udziałowi towarzyszy pośrednia lub bezpośrednia ingerencja w zarządzanie spółkami, w których udział został nabyty, jeżeli skutkuje to dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, takich jak świadczenie usług administracyjnych, księgowych, handlowych i technicznych (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Polysar Investments Netherlands, pkt 14; w sprawie Floridienne i Berginvest, pkt 18, 19; w sprawie Cibo Participations, pkt 20, 21; a także w sprawie Portugal Telecom, pkt 33, 34)”. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca nie zarządza Spółką 1. Wnioskodawca wykonuje natomiast dla Spółki 1 usługi doradztwa prawnego. Należy podkreślić, że Wnioskodawca zamierza wykonywać usługi doradztwa prawnego dla Spółki 1 także po wniesieniu Ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 do Spółki 2. Potwierdza to, że posiadanie Ogółu praw i obowiązków w Spółce i nie jest związane z wykonywaną w charakterze podatnika działalność prawniczą. Z pewnością wykonywanie usług doradztwa prawnego nie jest również związane z ingerencją przez Wnioskodawcę w zarządzanie Spółką 1. Spółką 1 zarządza bowiem i prowadzi jej sprawy Komplementariusz Spółki 1. W konsekwencji należy uznać, że posiadanie Ogółu praw i obowiązków w Spółce 1 nie jest związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy VAT. Oznacza to, że zbycie Ogółu praw i obowiązków nie podlega opodatkowaniu VAT. Na powyższe nie ma wpływu fakt, że Wnioskodawca jest prokurentem Komplementariusza Spółki 1. Po pierwsze Komplementariusz Spółki 1 jest podmiotem odrębnym od Spółki 1. Po drugie, prokura nie daje podstaw do podejmowania decyzji zarządczych. Jest to bowiem rodzaj pełnomocnictwa, co jednoznacznie wynika z przepisów.

Instytucja prokury uregulowana jest w art. 109\[1\] - 109\[9\] ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jednolity: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm. - dalej „KC”). Zgodnie z art. 109\[1\] § 1 KC: „prokura jest pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa”.

Oznacza to, że prokurent powinien realizować decyzje zarządcze podejmowane przez zarząd spółki. Prokura jest bowiem podstawą do reprezentowania spółki wobec innych podmiotów, ale nie daje żadnych podstaw do podejmowania jakichkolwiek decyzji zarządczych. Wnioskodawca z tytułu bycia prokurentem Komplementariusza Spółki 1 nie ingeruje zatem w zarządzanie Komplementariusza Spółki 1 (bo instytucja prokury nie daje mu takich uprawnień). Tym bardziej Wnioskodawca nie ma zatem możliwości ingerencji w zarządzanie Spółką 1.

W konsekwencji wniesienie Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 nie podlega VAT, ponieważ Wnioskodawca w tym zakresie nie działa w charakterze podatnika VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika bowiem, że Wniesienie Ogółu praw i obowiązków podlegałoby opodatkowaniu VAT (jednocześnie korzystając ze zwolnienia), tylko gdyby jednocześnie spełnione były dwa warunki:

1.  Wnioskodawca brałby udział w zarządzaniu Spółką 1 oraz
2.  w wyniku ingerencji w zarządzanie Spółką 1 Wnioskodawca wykonywałby dla Spółki 1 usługi opodatkowane VAT.

Skoro Wnioskodawca nie bierze udziału w zarządzaniu Spółką 1, to wskazany wyżej warunek 1 nie jest spełniony. Nie jest spełniony również warunek 2, ponieważ wykonywanie usług doradztwa prawnego nie ma związku z ingerencją w zarządzanie Spółką 1. Oznacza to, że transakcja nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje indywidualne wydawane na wnioski innych podatników.

W interpretacji indywidualnej z dnia 16 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-816/13-4/NS) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że: „skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów (akcji) w przedsiębiorstwach, a Spółka nie będzie uczestniczyć w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Takie samo stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zajął w interpretacji indywidualnej z dnia 6 grudnia 2013 r. (ILPP1/443-817/13-4/AWa). W interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2013 r. (ITPP1/443-445/13/IK) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wskazał, że: „ze złożonego wniosku wynika, że Spółka w zamian za wkład niepieniężny nabyła prawa i obowiązki w spółce komandytowej jako komplementariusz. W 2012 r. Spółka dokonała przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na rzecz innej spółki. Spółka zaznaczyła, że nie prowadzi działalności w zakresie obrotu akcjami, udziałami. Ponadto nie prowadzi działalności maklerskiej, ani brokerskiej, jak również nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółką komandytową. Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy w odniesieniu do powołanych przepisów prawa należy stwierdzić, iż skoro w zakres prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nie wchodzą transakcje, dotyczące nabywania i zbywania udziałów w przedsiębiorstwach, a Spółka nie uczestniczy w odpłatnym zarządzaniu spółki komandytowej, to w tym przypadku, czynność samego zbycia ogółu praw i obowiązków związanych z byciem wspólnikiem spółki komandytowej nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2012 r., nr ILPP1/443-352/12-4/KG uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym „zbycie przez komandytariusza swoich praw i obowiązków w spółce komandytowej nie stanowi przejawu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z czym aport do spółki kapitałowej nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT”. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 8 sierpnia 2011 r., nr IPTPP2/443-72/11-4/BM: „odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT tylko wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającym w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności. Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza czynnik przedmiotowy - opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż zamierzone przez Wnioskodawcę zbycie praw i obowiązków w spółce komandytowej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku VAT”.

Ad. 2

Jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT: „zwalnia się od podatku (\`(...)\`) usługi, w tym także usługi pośrednictwa, których przedmiotem są udziały w:

1.  spółkach,
2.  innych niż spółki podmiotach, jeżeli mają one osobowość prawną

\- z wyłączeniem usług przechowywania tych udziałów i zarządzania nimi”.

Dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT należy pamiętać, że regulacja ta stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.2006.347.1 - dalej „Dyrektywa VAT”). Przepis ten stanowi, że: „państwa członkowskie zwalniają (\`(...)\`) transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2”.

Nie może być wątpliwości, że posługując się pojęciem „udziały w spółkach” ustawodawca wspólnotowy zamierzał objąć zwolnieniem również ogół praw i obowiązków w spółkach osobowych. Z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług charakter ekonomiczny zbycia udziału w spółce będącej osobą prawną jest taki sam, jak zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej. Ustawodawca wspólnotowy użył zatem pojęcia „udziały w spółkach” w znaczeniu ekonomicznym. Polski ustawodawca dokonał dosłownej implementacji tego przepisu bez uwzględnienia rozwiązań i definicji przyjętych w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „KSH”). Nie może to jednak prowadzić do ograniczenia stosowania zwolnienia tylko do zbycia udziałów w spółkach z o.o. Brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 40a Ustawy VAT nie daje bowiem podstaw do dokonania jednoznacznej wykładni literalnej, co oznacza, że odczytując treść tego przepisu należy kierować się również wykładnią prounijną. W konsekwencji należy uznać, że transakcja opisana w zdarzeniu przyszłym, o ile podlega opodatkowaniu, to korzysta ze zwolnienia z VAT. Potwierdza to jednoznacznie orzecznictwo TSUE, z którego wynika, że jeśli odpłatne zbycie akcji lub udziałów w spółce podlega opodatkowaniu, to transakcja ta w każdym przypadku korzysta ze zwolnienia z VAT.

W wyroku z dnia 29 października 2009 r. w sprawie AB SKF (C 29/08) TSUE wskazał bowiem, że: „(\`(...)\`) sprzedaż akcji zmienia sytuację prawną i finansową stron transakcji. Transakcja ta jest więc objęta, jeżeli należy do zakresu stosowania podatku VAT, zwolnieniem przewidzianym w art. 13 część B lit. d) pkt 5 szóstej dyrektywy oraz w art. 135 ust. 1 lit. f) dyrektywy 2006/112. Wykładnię tę potwierdza także utrwalone orzecznictwo Trybunału, zgodnie z którym do zakresu stosowania szóstej dyrektywy należą - chociaż zwolnione są z podatku VAT na podstawie art. 13 część B lit. d) pkt 5 tej dyrektywy – w szczególności transakcje dotyczące akcji, udziałów w spółkach lub stowarzyszeniach, obligacji i innych papierów wartościowych polegające na uzyskiwaniu stałego dochodu z działalności przekraczającej ramy samego nabywania i sprzedaży papierów wartościowych (zob. w szczególności ww. wyrok w sprawie Kretztechnik, pkt 20). Jak wskazano w pkt 31 niniejszego wyroku, ma to miejsce w szczególności w przypadku transakcji dokonywanych w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie papierami wartościowymi w celu bezpośredniej lub pośredniej ingerencji w zarządzanie spółkami, w których doszło do nabycia udziału albo gdy transakcje te stanowią bezpośrednią, stalą i niezbędną kontynuację działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Harnaś & Heim, pkt 16 i przytoczone tam orzecznictwo; a także w sprawie EDM, pkt 59)”.

Podsumowując, jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 jest czynnością opodatkowaną VAT, to czynność ta będzie zwolniona z opodatkowania VAT.

Ad. 3

Jeśli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podlega opodatkowaniu VAT oraz do czynności tej nie ma zastosowania zwolnienie z opodatkowania VAT, to podstawą opodatkowania jest wartość nominalna akcji Spółki 2 otrzymanych przez Wnioskodawcę (pomniejszona o kwotę należnego podatku).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 Ustawy VAT: „podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika”.

Z kolei art. 29a ust. 6 pkt 1 Ustawy VAT stanowi, ze: „podstawa opodatkowania obejmuje (\`(...)\`) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku”. W celu ustalenia podstawy opodatkowania konieczne jest zatem ustalenie wartości świadczenia uzyskiwanego przez Wnioskodawcę. W ocenie Wnioskodawcy będzie ona odpowiadać wartości nominalnej otrzymanych akcji Spółki 2, co jednoznacznie potwierdza postanowienie NSA z dnia 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13 - dalej „Postanowienie”).

W postanowieniu tym NSA odmówił podjęcia uchwały rozstrzygającej, co jest podstawą opodatkowaniu VAT w przypadku wniesienia do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego, który nie stanowi przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Jako jeden z podstawowych argumentów NSA wskazał fakt, że po nowelizacji Ustawy VAT, która weszła w życie dnia 1 stycznia 2014 r. zagadnienie to nie budzi już żadnych wątpliwości. W Postanowieniu wskazano: „wolą ustawodawcy z dniem 1 stycznia 2014 r. przepis art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług będący przedmiotem wykładni został uchylony na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2013 r., poz. 35). Tym samym wątpliwe jest, aby potencjalna uchwała prowadziła do wyeliminowania aktualnych i realnych rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych i zapewniała pewność co do stosowania prawa. W uzasadnieniu Rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 października 2012 r. (Druk Sejmowy nr 805) wskazano, że uchylenie art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług wiąże się z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące postawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dodany art. 29a zawiera przepisy dotyczące ustalania podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby w pełni odzwierciedlić przepisy Dyrektywy 2006/112/WE, a także zmodernizować, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad. Zwrócono jednocześnie uwagę, że niektóre dotychczasowe regulacje wskazujące podstawę opodatkowania dla określonych transakcji zostały celowo usunięte i określenie tej podstawy odbywać się będzie na zasadach ogólnych. W szczególności zrezygnowano z przepisów odwołujących się do uwzględnienia w podstawie opodatkowania wartości rynkowej (takie zastrzeżenie dotyczyło dostaw, gdy należność była określona w naturze - art. 29 ust. 3, a także gdy cena świadczenia nie została określono - art. 29 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług), gdyż takie odwołanie nie wpisuje się w cel dyrektywy 2006/112/WE. Po zmianie przepisów w takich przypadkach zastosowanie znajdzie zasada ogólna - podstawa opodatkowania określona będzie w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie TSUE) wynika, że zapłata musi być wyrażona w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma podatnik otrzymać), a nie wartość oszacowania według obiektywnych kryteriów (por. wyroki TSUE w sprawie C-33/93 czy C-154/80). W projekcie Rządowym jednoznacznie wskazano, że uchylone rozwiązania prawne, a zwłaszcza nieobowiązujące już przepisy art. 29 ust. 3 lub ust. 9 i nowe uregulowania art. 29a w zakresie podstawy opodatkowania nie przewidujące już ich odpowiedników, były sprzeczne z dyrektywą 2006/112/WE (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Tom II, Oficyna Wydawnicza Unimex, Wrocław 2014, s. 349). W związku z tym, że ustawodawca w projekcie nowelizacji wyjaśnił, że przyjęte poprzednio rozwiązania prawne pozostawały w sprzeczności z prawem Unii Europejskiej obowiązkiem sądów administracyjnych jest dokonywanie wykładni prounijnej. W tym miejscu należy podkreślić, że uzupełniającą w stosunku do działań prawotwórczych metodą zapewnienia skuteczności prawa Unii Europejskiej jest prounijna wykładnia prawa krajowego dokonywana przez sądy krajowe (wykładnia przyjazna w stosunku do prawa unijnego, zgodna z nim). Służy ona m.in. eliminowaniu nieprawidłowości powstałych w procesie transpozycji dyrektyw poprzez interpretację w świetle ich brzmienia i celów. Wykładnia taka polega m.in. na stosowaniu bezpośrednio skutecznych norm prawa wspólnotowego (M. Kapko. Zapewnienie skuteczności prawa Unii Europejskiej w polskim systemie prawnym, \[w:\] J. Barcz (red.), A. Gajda, R. Hakawy, M. Kapko, A. Michoński, A. Nowak-Far, A. Pudło, R. Schweppe, Pięć lat członkostwa w Unii Europejskiej. Zagadnienia polityczno-ustrojowe, Warszawa 2009, s. 131). W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną. A zatem interpretacja przepisów przyjęta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1405/11, jest bardziej uzasadniona, gdyż jest zgodna z prawem Unii Europejskiej”.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nominalna akcji Spółki 2 stanowi dla Wnioskodawcy wynagrodzenie brutto, od którego podatek VAT należy liczyć tzw. metodą w stu, co potwierdza orzeczenie NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r. (I FSK 1405/11). W wyroku tym NSA wskazał, że: „suma wartości nominalnej udziałów jako całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki stanowi "kwotę należną" z tytułu wniesienia tegoż aportu, obejmującą całość świadczenia należnego sprzedawcy (wspólnikowi) od nabywcy (spółki), którą - w celu określenia podstawy opodatkowania (obrotu) - należy pomniejszyć o kwotę należnego podatku. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy wartości udziałów”.

Ad. 4

Jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą rejestracji przez Sąd wniesienia Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 Ustawy VAT: „obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1”. Zdaniem Wnioskodawcy w opisanej w zdarzeniu przyszłym sytuacji obowiązek podatkowy powstanie na podstawie tego przepisu. W ocenie Wnioskodawcy momentem wykonania usługi będzie rejestracja przez sąd wniesienia Ogółu prawi o obowiązków do Spółki 2 (ujęcie zmiany umowy Spółki 2 w Krajowym Rejestrze Sądowym). Wynika to z art. 126 § 1 pkt 3 KSH, który do spółki komandytowo-akcyjnej w sprawach nieuregulowanych nakazuje, co do zasady, stosować odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Z kolei dotyczący spółek akcyjnych art. 430 § 1 KSH wskazuje, że: „zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru”.

Ad. 5

Jeżeli wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 podlega opodatkowaniu VAT oraz czynność ta nie jest zwolniona z VAT, to Wnioskodawca powinien wystawić fakturę dokumentującą powyższą czynność w terminie do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 106i ust. 1 Ustawy VAT: „fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8”. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym fakturę należy wystawić na podstawie powyższego przepisu. Należy uznać, że usługa zostanie wykonana w momencie, w którym sąd zarejestrował wniesienie Ogółu praw i obowiązków do Spółki 2 (co zostało uzasadnione w stanowisku Wnioskodawcy do pytania 4). W konsekwencji fakturę należy wystawić do 15. dnia następnego miesiąca.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu wtedy, gdy są dokonywane przez podmiot o statusie podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do tych czynności.

Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika działającego w takim charakterze.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, że pojęcie działalności gospodarczej ma charakter podmiotowy, odnosi się bowiem do podmiotów prowadzących tę działalność. Zatem, nie każda czynność dokonana przez podmiot będący podatnikiem, będzie podlegać opodatkowaniu. Status bycia podatnikiem podatku od towarów i usług nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu.

Kwestia, czy za działalność gospodarczą można uznać działalność, polegającą na posiadaniu i zbywaniu akcji oraz udziałów była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wnika, że samo posiadanie czy też emisja udziałów i innych papierów wartościowych co do zasady nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 4 VI Dyrektywy, która pozwalałaby na uznanie posiadacza takich udziałów za podatnika (np. w wyrokach w sprawach: C-60/90 i C-155/94 oraz w sprawie C-80/95). W wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro (EDM), Trybunał uznał, że „zwykłe nabycie udziałów w innych podmiotach nie stanowi wykorzystania majątku w celu osiągnięcia dochodu w sposób ciągły, ponieważ dywidenda uzyskania z udziału jest skutkiem własności majątku i nie jest wynagrodzeniem uzyskanym w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy. Podobnie transakcje finansowe, polegające jedynie na sprzedaży udziałów i innych papierów wartościowych, np. jednostek w funduszach inwestycyjnych, nie stanowią w ogóle działalności gospodarczej”.

Stanowisko to zostało podtrzymane w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 Kretztechnik AG przeciwko Finanzamt Linz, gdzie Trybunał odwołał się do swego utrwalonego już orzecznictwa, że samo nabycie lub dzierżenie akcji nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu VI Dyrektywy. Samo nabycie wkładów finansowych w innych przedsiębiorstwach nie stanowi wykorzystywania dobra w celach zarobkowych w sposób ciągły, jako że ewentualna dywidenda, stanowiąca pożytek tego wkładu, wynika z prawa własności, a nie jest świadczeniem wzajemnym z tytułu jakiejkolwiek działalności gospodarczej w rozumieniu Dyrektywy.

Posiłkując się tym orzecznictwem należy stwierdzić, że fakt posiadania i zbywania akcji czy udziałów należy połączyć z wykonywaniem działalności w określonych okolicznościach. Podmiot dokonujący tych czynności nie ma statusu podatnika, nawet jeżeli z tytułu innej działalności jest podatnikiem.

Od tej zasady orzecznictwo TSUE przewiduje pewne wyjątki, które pozwalają łączyć z faktem posiadania papierów wartościowych wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie: 1) gdy posiadacz papierów wartościowych uczestniczy w zarządzaniu spółką, której akcje posiada, 2) sprzedaż akcji, udziałów prowadzona jest w ramach działalności maklerskiej i brokerskiej, 3) posiadanie udziałów jest bezpośrednim, stałym i koniecznym rozszerzeniem działalności gospodarczej.

Również w Polsce, pod wpływem orzecznictwa TSUE, przyjęło się, że sprzedaż akcji czy udziałów może zostać uznana za usługę finansową. Istotne znaczenie ma fakt, czy podatnik nabył udziały w celu sprawowania uprawnień właścicielskich, czy upatruje jedynie korzyści finansowe i nabywa udziały licząc na wzrost ich wartości.

W sytuacji, gdy w zakres prowadzonej przez podmiot działalności gospodarczej nie wchodzi obrót papierami wartościowymi to czynność samego nabycia lub sprzedaży akcji, czy udziałów innych spółek nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Są to czynności polegające na zarządzaniu własnym portfelem w celu maksymalizacji zwrotu z inwestycji. Nie można również samego nabycia, czy sprzedaży udziałów finansowych w innych przedsiębiorstwach traktować jako wykorzystywanie majątku do uzyskiwania z niego dochodów w sposób częstotliwy.

Należy podkreślić, że na gruncie prawa wspólnotowego, powyższe kwestie regulują przepisy art. 135 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.).

Jak bowiem wynika z zapisu art. 135 ust. 1 Dyrektywy, państwa członkowskie zwalniają m.in. transakcje, łącznie z pośrednictwem, jednakże z wyłączeniem przechowywania i zarządzania, których przedmiotem są akcje, udziały w spółkach lub związkach, obligacje i inne papiery wartościowe, z wyłączeniem dokumentów ustanawiających tytuł prawny do towarów, oraz praw lub papierów wartościowych, o których mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną, prowadzącą działalność gospodarczą, której jedynym przedmiotem jest „Działalność prawnicza” (PKD 69.10.Z). Wnioskodawca jest komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: „Spółka 1”), na rzecz której świadczy usługi wchodzące w zakres prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, czyli usługi doradztwa prawnego. Świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Komplementariuszem Spółki 1 jest spółka kapitałowa (dalej: „Komplementariusz Spółki 1”). Wnioskodawca jest prokurentem Komplementariusza Spółki 1, który jest uprawniony do reprezentowania Spółki 1. Ogół praw i obowiązków w Spółce 1 wynikający ze statusu komandytariusza (dalej: „Ogół praw i obowiązków”) Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „Spółka 2”). W zamian za wniesiony wkład Wnioskodawca obejmie akcje w Spółce 2. Objęcie akcji w Spółce 2 przez Wnioskodawcę nastąpi powyżej ich wartości nominalnej, czyli Wnioskodawca obejmie akcje o wartości nominalnej niższej niż ich wartość emisyjna. Różnica pomiędzy wartością emisyjną a wartością nominalną zostanie przekazana na kapitał zapasowy. Po wniesieniu aportu Wnioskodawca będzie nadal świadczył usługi na rzecz Spółki Komandytowej.

Ogół praw i obowiązków, które Wnioskodawca planuje wnieść jako wkład niepieniężny do spółki komandytowo-akcyjnej obejmuje konglomerat nierozerwalnie związanych ze sobą elementów, tj. wszystkie prawa i obowiązki wynikające ze stosunku członkostwa Wnioskodawcy jako komandytariusza w spółce komandytowej. Prawa i obowiązki wchodzące w skład ogółu stanowią elementy o zróżnicowanym charakterze – są to zarówno prawa wewnątrzspółkowe, zobowiązania Wnioskodawcy, prawa korporacyjne, jak również prawa czysto majątkowe. W szczególności Ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej tworzą następujące prawa: prawo do zysku, prawo żądania odpisu sprawozdania finansowego za rok obrotowy oraz prawo przeglądania ksiąg i dokumentów celem sprawdzenia rzetelności sprawozdania finansowego, prawo do wyrażania zgody na czynności przekraczające zakres zwykłych czynności spółki, prawo prowadzenia spraw spółki nieprzekraczających zakresu zwykłych czynności spółki, jak również następujące obowiązki: obowiązek wniesienia wkładu, obowiązek partycypowania w stracie spółki, obowiązek powstrzymania się od działalności sprzecznej z interesami spółki, obowiązek powstrzymania się od działalności konkurencyjnej. Wnioskodawca podkreślił, że samodzielna egzystencja poszczególnych elementów Ogółu praw i obowiązków Wnioskodawcy jako komandytariusza spółki komandytowej nie jest możliwa, ponieważ istnieją one i mają określone znaczenie tylko jako całość.

Umowa spółki komandytowej, w której Wnioskodawca jest komandytariuszem zawiera postanowienia, zgodnie z którymi Wnioskodawcy przysługuje prawo prowadzenia spraw spółki. Spółka komandytowo-akcyjna, do której Wnioskodawca planuje wnieść Ogół praw i obowiązków została zawiązana i jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną, do której Zainteresowany planuje wnieść Ogół praw i obowiązków jako wkład niepieniężny, wystąpi związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Pomimo istnienia pomiędzy Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną, powiązania (związku), o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, powiązanie to nie będzie miało wpływu na ustalenie wynagrodzenia z tytułu planowanego wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej. Właściwy organ podatkowy nie wydał decyzji o uznaniu prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalenia ceny transakcyjnej między Wnioskodawcą a spółką komandytowo-akcyjną.

W orzeczeniu z dnia 14 listopada 2000 r. w sprawie C-142/99 Floridienne S.A. Beginvest przeciwko Państwu belgijskiemu Trybunał stwierdził, że zaangażowanie w zarządzanie spółkami zależnymi (w holdingu) należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 (2) VI Dyrektywy, ale tylko w zakresie, w jakim pociąga to za sobą dokonywanie transakcji podlegających VAT na mocy art. 2 VI Dyrektywy, takich jak świadczenie przez Floridienne usług administracyjnych, rachunkowych i informatycznych na rzecz swoich spółek zależnych. Również w orzeczeniu z dnia 12 lipca 2001 r. w sprawie C.-102/00 Welthgrove BV (także spółka holdingowa) przeciwko Staatssecretaris van Financien TSUE wyraźnie wskazał, że samo zaangażowanie spółki holdingowej w zarządzanie jej spółkami zależnymi, lecz bez dokonywania transakcji podlegających VAT w rozumieniu art. 2 VI Dyrektywy, nie może być traktowane jak działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 (2) tej Dyrektywy. Wobec tego działalnością gospodarczą będzie tylko takie zarządzanie spółkami zależnymi, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 VI Dyrektywy.

W orzeczeniu TSUE z dnia 27 września 2001 r. w sprawie 16/00 Cibo Participations. Trybunał podtrzymał w nim stanowisko, że udział spółki holdingowej w zarządzaniu spółkami, których udziały nabyła, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, ale tylko w przypadku, gdy pociąga to za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu na mocy art. 2 ust. 1 tej Dyrektywy, takich jak świadczenie przez spółkę holdingową na rzecz spółek zależnych usług administracyjnych, finansowych, handlowych lub technicznych. W związku z powyższym, zdaniem TSUE, samo nabycie i posiadanie akcji spółki nie powinno być traktowane jako działalność gospodarcza w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, nadająca ich posiadaczowi status podatnika. Trybunał powtórzył tu wyrażone wcześniej w orzeczeniu z dnia 20 czerwca 1996 r. C-155/94 stanowisko, że jeżeli objęcie akcji nie stanowi działalności gospodarczej, to również nie ma takiego charakteru ich zbycie (zob. także orzeczenie TSUE z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-442/01).

Interpretując wskazany w tym orzecznictwie wyjątek od powyższej zasady sprowadzający się do możliwości uznania za działalność gospodarczą posiadania (zbywania) udziałów, jeżeli towarzyszyłoby temu uczestnictwo w zarządzaniu spółką stwierdzić należy, że taka możliwość ograniczona jest do sytuacji szczególnych, w których udział w zarządzaniu pociąga za sobą przeprowadzenie transakcji podlegających opodatkowaniu, takich jak świadczenie usług na rzecz spółki - wyrok WSA w Opolu z dnia 25 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Op 176/10. Zatem nie każde uczestnictwo w zarządzie przedsiębiorstwa pozwala na uznanie zarządzania za działalność gospodarczą, lecz tylko takie, które pociąga za sobą dokonywanie transakcji opodatkowanych.

Odnosząc się do powyższego w oparciu o powołane przepisy prawa podatkowego uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy, planowane przez Wnioskodawcę - będącego komandytariuszem w spółce komandytowej - wniesienie Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej będzie czynnością niepodlegającą przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Wnioskodawca jest prokurentem komplementariusza spółki komandytowej. Ponadto Wnioskodawca jako komandytariusz spółki komandytowej, jakkolwiek świadczy na rzecz spółki komandytowej usługi doradztwa prawnego, to jednakże nie uczestniczy w zarządzaniu tą spółką. Z kolei czynność samego zbycia Ogółu praw i obowiązków nie jest traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a jest jedynie prostym wykonywaniem funkcji właścicielskiej, która nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym, wniesienie przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Z uwagi na okoliczność, iż stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieopodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia przez Wnioskodawcę Ogółu praw i obowiązków do spółki komandytowo-akcyjnej uznano za prawidłowe, odpowiedź na pozostałe zadane we wniosku pytania oznaczone nr 2-5 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97–300 Piotrków Trybunalski.