Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3-3.4011.119.2019.2.DS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-06-19
Teza: Możliwość zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – programiści.
Słowa kluczowe: działalność; honorarium; komputery-program komputerowy; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; praca-czas pracy; pracownik; prawa-prawa autorskie; płatnik; twórcy; umowa; umowa-umowa o pracę; utwory; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2019 r. (data wpływu 3 kwietnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 kwietnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek – uzupełniony pismem z 10 czerwca 2019 r. (data wpływu 14 czerwca 2019 r.) – o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania przez płatnika 50% kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, będącą polskim rezydentem podatkowym, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie dostarczania rozwiązań informatycznych i specjalistycznych programów komputerowych. Wnioskodawca zatrudnia pracowników m.in. na stanowiskach: Młodszego Programisty, Programisty i Starszego Programisty (dalej: „Pracownicy”), którzy zajmują się tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych – bibliotek, modułów, klas lub funkcji do istniejących już programów komputerowych. Obszar zadań, które wykonują Pracownicy i rezultaty pracy prowadzą do powstania m.in. programów komputerowych i ich kodów źródłowych, które są utworem w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191; dalej: „ustawa o prawie autorskim”), zwanymi dalej „Utworami”. Utwory charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością oraz oryginalnością. Pracownicy tworzący Utwory są ich twórcami lub współtwórcami w rozumieniu prawa autorskiego.

Pracownicy rozpoczną świadczenie pracy z dniem 1 kwietnia 2019 r. Świadczoną przez Pracowników pracę będzie można podzielić na dwie kategorie:

1.  prace twórcze związane z tworzeniem Utworów;
2.  pozostałe prace zlecone przez Wnioskodawcę, których efekt nie jest związany z powstaniem Utworów.

Wnioskodawca zawarł z Pracownikami umowy o pracę, które zawierają postanowienia dotyczące wykonywania pracy twórczej o charakterze indywidualnym, prowadzącym do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Umowa o pracę kształtuje również zasady przeniesienia przysługujących Pracownikowi majątkowych praw autorskich do Utworów na rzecz Wnioskodawcy. Zasady te są szczegółowo opisane w załączniku do umowy o pracę. Zgodnie z tym załącznikiem Pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do Utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na wszystkich polach eksploatacji.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę oraz załącznikami do tej umowy Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia świadczenia pracy przez Pracowników będzie prowadzić na bieżąco ewidencję czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej m.in. w zakresie tworzenia Utworów przez każdego Pracownika za pomocą wewnętrznego narzędzia informatycznego, które pozwala na pełne odtworzenie historii czasu pracy w podziale na wykonanie konkretnych zadań, w tym wyodrębnienie pracy o charakterze twórczym w danym okresie oraz ewidencję dzieł. Prowadzona ewidencja będzie umożliwiać ustalenie, jakim konkretnym zadaniem o charakterze twórczym (tworzeniem Utworów) zajmował się Pracownik, jakie wykonywał dzieła oraz w jakim przedziale czasowym. Prowadzona ewidencja czasu pracy twórczej dla każdego Pracownika będzie miała charakter dokumentacyjny. Z kolei same Utwory przechowywane będą przez Wnioskodawcę w repozytoriach. Wnioskodawca zawsze będzie w stanie wskazać w szczególności, jaki kod źródłowy powstał w wyniku pracy twórczej danego Pracownika.

Zgodnie z postanowieniami umowy o pracę Pracodawca będzie nabywać majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika z chwilą przyjęcia utworu. Na podstawie umowy o pracę Pracownik zobowiązał się, że będzie przedstawiał ewidencję czasu pracy oraz ewidencję utworów w danym miesiącu, którego zestawienie będzie dotyczyć. Ewidencja utworów będzie zawierać takie informacje, jak m.in.: numer ewidencyjny Pracownika, jego imię i nazwisko, nazwę Utworu, oświadczenie Pracownika, że przekazane utwory stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wartość honorarium i podpis Pracownika. Ewidencja ta podlegać będzie akceptacji przez Pracodawcę i stanowić będzie podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Na podstawie wewnętrznego narzędzia informatycznego Pracodawca będzie miał możliwość zweryfikowania, ile czasu Pracownik poświęcił na pracę twórczą nad konkretnym Utworem i jaką część wynagrodzenia zasadniczego Pracownika należy uznać za honorarium w związku z przeniesieniem przez Pracownika autorskich praw majątkowych do Utworu.

Pracownicy, świadcząc pracę o charakterze twórczym, związaną m.in. z tworzeniem Utworów, będą spełniać definicję twórcy w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. W następstwie wykonywanych przez Pracowników prac twórczych powstawać bowiem będą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Utwory te będą stanowić zindywidualizowany przejaw działalności twórczej poszczególnych Pracowników, która będzie mieć charakter niepowtarzalny.

Umowa o pracę zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem w sposób precyzyjny określa sposób wyliczenia, jaka część wynagrodzenia będzie traktowana jako honorarium należne Pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do Utworu w danym miesiącu. Zgodnie z treścią umowy o pracę Wnioskodawca z tytułu stosunku pracy zobowiązany jest płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w określonej wysokości. Wynagrodzenie płatne będzie z dołu. Przy czym, jeśli Pracownik będzie w danym miesiącu wykonywał prace o charakterze twórczym, wynagrodzenie należne Pracownikowi, określone w umowie o pracę, będzie dzielone na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do Utworu oraz wykonywania pozostałych obowiązków ze stosunku pracy. Proporcja wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do Utworów i pozostałe czynności wykonywane przez Pracownika będzie ustalana miesięcznie na podstawie ewidencji czasu pracy, stanowiącej załącznik do umowy o pracę.

W związku z zatrudnianiem Pracowników wykonujących prace twórcze Wnioskodawca, jako płatnik, planuje w odniesieniu do części wynagrodzenia stanowiącego wynagrodzenie z tytułu rozporządzania przez Pracowników prawami autorskimi do Utworów stosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca będzie wypłacał pracownikom wynagrodzenie w stałej kwocie, jednak od różnej części będzie obliczał podwyższone koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez Pracownika i zaakceptowana przez Pracodawcę ewidencja Utworów oraz ewidencja czasu pracy będzie stanowiła podstawę do obliczenia wysokości części wynagrodzenia zasadniczego, która związana będzie z przeniesieniem praw autorskich do ukończonego Utworu przez Pracownika, od której naliczane będą powiększone koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie koszty uzyskania przychodu będą rozliczane według przepisów ogólnych.

Pismem uzupełniającym z 10 czerwca 2019 r. Wnioskodawca doprecyzował opisane zdarzenie przyszłe i wyjaśnił, że od momentu rozpoczęcia świadczenia pracy przez Pracowników będzie prowadzić na bieżąco ewidencję czasu pracy za pomocą wewnętrznego narzędzia informatycznego, które pozwala na pełne odtworzenie historii czasu pracy w podziale na wykonanie konkretnych zadań, w tym wyodrębnienie pracy o charakterze twórczym. Dzięki temu możliwe będzie zidentyfikowanie, ile czasu dany Pracownik poświęcił na przygotowanie danego dzieła będącego Utworem oraz ile czasu poświęcił na wykonywanie innych obowiązków pracowniczych. Dodatkowo ewidencja czasu pracy będzie wskazywała wprost, jakich czynności (w tym twórczych) dotyczy zaewidencjonowany czas pracy. Dzięki temu Wnioskodawca będzie miał możliwość zweryfikowania, czy w czasie pracy Pracownika powstał Utwór. Pracodawca weryfikował będzie, jaki jest to utwór, czy odpowiada on przekazanym pracownikowi wytycznym lub założeniom pracodawcy oraz czy nie posiada on wad, a w konsekwencji pracodawca akceptował będzie wykonany utwór.

Następnie Wnioskodawca będzie obliczał proporcję godzin poświęconych przez danego Pracownika na pracę o charakterze twórczym w stosunku do ogólnej liczby godzin przepracowanych przez danego Pracownika w danym okresie rozliczeniowym.

Tak obliczoną proporcję Wnioskodawca będzie zestawiał z wypłacanym w tym okresie rozliczeniowym wynagrodzeniem Pracownika i wedle tej proporcji wyliczać będzie wysokość wynagrodzenia przysługującego Pracownikowi w związku z wykonywaniem przez niego prac o charakterze twórczym. Wyłącznie ta wartość stanowić będzie „honorarium” za przeniesienie przez Pracownika praw autorskich do Utworów i to od tej wartości odliczane będą koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca, odpowiadając na pytanie wskazane w wezwaniu, wskazał, że – honorarium w określanej w opisany powyżej sposób kwocie nie zawsze będzie odpowiadało rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, ale zawsze będzie odpowiadało rzeczywistemu nakładowi pracy twórczej na stworzenie skonkretyzowanego dzieła.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w przedstawionym wyżej zdarzeniu przyszłym, będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu rozumianego jako obliczone w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego honorarium (stanowiące część wynagrodzenia zasadniczego) z tytułu przeniesienia przez Pracowników na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do Utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.; dalej „UPDOF”) 50% koszty uzyskania przychodów w stosunku do części wynagrodzenia stanowiącej honorarium z tytułu przeniesienia przez Pracowników na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do Utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. UPDOF opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 UPDOF dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 UPDOF zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

W myśl art. 31 UPDOF osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Na podstawie art. 32 ust. 1 UPDOF zaliczki, o których mowa w art. 31, za miesiące od stycznia do grudnia, z zastrzeżeniem ust. 1a, wynoszą:

1.  za miesiące od początku roku do miesiąca włącznie, w którym dochód podatnika uzyskany od początku roku w tym zakładzie pracy przekroczył kwotę stanowiącą górną granicę pierwszego przedziału skali – 18% dochodu uzyskanego w danym miesiącu;
2.  za miesiące następujące po miesiącu, w którym dochód uzyskany od początku roku przekroczył kwotę, o której mowa w pkt 1 – 32% dochodu uzyskanego w danym miesiącu.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 UPDOF kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Natomiast w treści art. 22 ust. 2 UPDOF została wymieniona wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF wskazuje nadto, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.).

W myśl art. 22 ust. 9a UPDOF w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty 85.528 zł.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za rozporządzenie prawem autorskim do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 pkt 1 tej ustawy w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

W myśl art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Zatem w rozumieniu przepisów o prawie autorskim przedmiotem tego prawa są wszelkie przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze bez względu na to, czy są to dzieła artystyczne, utwory naukowe lub literackie. Zatem praca polegająca na tworzeniu kodów źródłowych programów komputerowych jest pracą twórczą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim.

Zatem twórca – w tym również będący pracownikiem, nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem z chwilą ustalenia utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są następujące przesłanki:

1.  konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania;
2.  osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego.

W przypadku twórców zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik (twórca) w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu prawa autorskiego, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Przy czym, jak stanowi art. 74 ust. 3 prawa autorskiego, prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy, o ile umowa nie stanowi inaczej. Jeśli zatem umowa o pracę nie stanowi inaczej, z mocy ustawy prawa autorskie pracownika do stworzonych w ramach wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracodawcy i nie jest konieczne dokonywanie żadnych innych czynności prawnych w celu przeniesienia tych praw. A zatem część wynagrodzenia, którą pracownicy otrzymują z tytułu wykonywania umowy o pracę, jest wynagrodzeniem związanym z przeniesieniem na pracodawcę praw autorskich do wykonanych w ramach stosunku pracy utworów.

Aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

1.  wynikiem pracy wykonywanej przez pracownika musi być przedmiot prawa autorskiego,
2.  pracownik musi być twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez pracownika z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
3.  umowa o pracę musi przewidywać zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na kwotę związaną z korzystaniem z praw autorskich (honorarium autorskie) i kwotę związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz prowadzona jest stosowna dokumentacja w tym zakresie, np. szczegółowa ewidencji przeniesionych praw autorskich, a także
4.  przychody uzyskane przez pracownika muszą być uzyskane w wyniku działalności określonej w art. 22 ust. 9b UPDOF.

W ocenie Wnioskodawcy w niniejszej sprawie wszystkie przesłanki do stosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodów zostały spełnione.

Odnosząc się do pierwszej z wymienionych powyżej przesłanek, Pracownicy w ramach stosunku pracy będą podejmować działania zmierzające do powstania Utworów w postaci m.in. kodów źródłowych programów komputerowych. Utwory te będą rezultatem pracy twórczej o indywidualnym i niepowtarzalnym charakterze. Na gruncie ustawy o prawie autorskim, aby utwór był przedmiotem praw autorskich, decydująca jest przesłanka twórczości i oryginalności, czym, w ocenie Wnioskodawcy, Utwory tworzone przez Pracowników będą się charakteryzować. Zatem na gruncie art. 1 ust. 1 w zw. z art. 74 ust. 1 ustawy o prawie autorskim dzieła te będą przedmiotem praw autorskich.

Uzasadniając spełnienie drugiej przesłanki, Wnioskodawca wskazuje, że Utwory tworzone przez Pracowników Wnioskodawcy, będące przedmiotem praw autorskich, implikują określenie Pracowników mianem twórców w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Pracownicy będą korzystać z przysługujących im praw autorskich oraz rozporządzać nimi. W myśl postanowień umów o pracę zawartych z Pracownikami, prawa do Utworów będą przechodziły na Wnioskodawcę. Wynagrodzenie zasadnicze przysługujące Pracownikom na podstawie umowy o pracę będzie zawierało w sobie również wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Pracowników z przysługujących im praw autorskich do Utworów oraz rozporządzania nimi. Oznacza to, że przychód Pracownika związany będzie m.in. z przeniesieniem autorskich praw majątkowych do Utworów, a związek pomiędzy przychodem a rozporządzaniem przez Pracowników prawami autorskimi do Utworów jest oczywisty.

Ponadto umowy o pracę wyraźnie określają zasady wynagradzania Pracowników. W umowie zostały uregulowane zasady określania wysokości wynagrodzenia, które w ramach wynagrodzenia zasadniczego uznawane jest za honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich do Utworów. Od tak wyliczonej wartości Wnioskodawca będzie odliczał koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej przez art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF. Ponadto podwyższone koszty uzyskania przychodu zostaną zastosowane wyłącznie w sytuacji, gdy Pracownik zadeklaruje wykonanie konkretnego Utworu. Podstawą do tego będzie przedstawiona przez Pracownika ewidencja utworów oraz ewidencja czasu pracy. Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że zasady wyliczania wysokości wynagrodzenia, od którego mogą zostać odliczone koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu, są w niniejszej sprawie wystarczające. Potwierdzenie powyższego prezentowane było w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych.

Przykładowo w wyroku z dnia 12 września 2018 r. (sygn. akt III SA/Wa 3441/17) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie potwierdził prawo do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, w której umowa o pracę określa procentowy udział czasu pracy przeznaczonego na działalność twórczą, a każdy pracownik będzie prowadził własną ewidencję czasu pracy oraz stworzonych dzieł i honorarium będzie każdorazowo podlegać weryfikacji i akceptacji spółki. W innych orzeczeniach np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 459/13, w wyrokach z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1220/17, z dnia 24 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Po 831/17, NSA wskazywał, że: „do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. konieczne jest wyodrębnienie w wynagrodzeniu części stanowiącej honorarium za przeniesienie autorskich praw majątkowych, niezależnie od sposobu obliczenia tej części wynagrodzenia”. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1374/17, wskazując, że: „(\`(...)\`) aby skorzystać z unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koniecznym jest wyraźne wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzanie autorskimi prawami majątkowymi do utworu. To z tytułu przyjęcia utworu i związanych z nim praw majątkowych, pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie – honorarium, zatem wielkość tego honorarium musi być jasno określona w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Określenie tej wartości lub procedur jej obliczania powinno być jasno i precyzyjnie zawarte w dokumentach regulujących treść stosunku pracy. Stosowne postanowienia umowy o pracę lub dokumentów z nią powiązanych winny zostać przyjęte przez obie strony umowy w związku z zawiązaniem stosunku pracy i obowiązywać w jego trakcie tak aby pozwalały im precyzyjnie określać wysokość należnego honorarium lub też przynajmniej przewidywać przejrzysty mechanizm jego wyliczenia, co zapewnia obu stronom umowy, np. w przypadkach niewywiązania się z warunków umowy przez jedną z nich skuteczne dochodzenie swoich ewentualnych roszczeń”. W wyroku Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2346/17, jak również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 477/18 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3775/17, sąd stwierdził, że: „ustalenie prawidłowej wysokości honorarium leży także (\`(...)\`) po stronie płatnika i wynika z jego wewnętrznych ustaleń z pracownikiem”.

Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z dnia 24 października 2018 r. (sygn. akt I SA/Sz 633/18) wskazał, że „nie jest wystarczające wyróżnienie części czasu pracy przeznaczonej na pracę twórczą, gdyż z takiego rozróżnienia nie wynika, czy utwór w ogóle powstał i czy w związku z jego eksploatacją wypłacone zostało honorarium, o którym mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Dlatego konieczne jest zastosowanie odpowiednich ewidencji, które pozwolą na określenie rzeczywistego efektu pracy twórczej oraz wartości wynagrodzenia w związku ze stworzeniem przez pracownika utworu”.

Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca planuje prowadzić zarówno ewidencję czasu pracy, jak i ewidencję wykonanych i przyjętych przez Wnioskodawcę Utworów, w kontekście przytoczonego orzecznictwa należy dojść do konstatacji, że Wnioskodawca może w prosty sposób zidentyfikować zarówno wysokość przysługującego Pracownikowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich (zawartego w wynagrodzeniu zasadniczym), jak i Utwór, którego honorarium to dotyczy (w tym, czy Utwór w ogóle został wykonany i jakiej jest jakości). Ostatecznie, to dla Wnioskodawcy należeć będzie decyzja, czy dany Utwór został wykonany w sposób prawidłowy i czy przyjmie Utwór, co z kolei doprowadzi do przejścia praw autorskich na Wnioskodawcę i zastosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% przychodu.

Czwarta przesłanka określa konieczność uzyskiwania przychodów przez Pracownika w wykonaniu działalności wskazanej w art. 22 ust. 9b UPDOF. Przepis ten wprowadza ograniczenie co do poszczególnych tytułów, z jakich wynikać może stosowanie kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50%. Pkt 1 powołanego przepisu stanowi, że koszty uzyskania przychodu w wysokości 50% znajdują zastosowanie do przychodów uzyskanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa. Mając na uwadze fakt, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dostarczania programów IT, a Pracownicy są programistami i będą wykonywać zadania związane z programowaniem i tworzeniem programów komputerowych, należy dojść do wniosku, że działalność Pracowników mieścić się będzie w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 9b pkt 1 UPDOF.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że Wnioskodawca jako Pracodawca, obliczając i odprowadzając podatek dochodowy od osób fizycznych w stosunku do tej części wynagrodzenia Pracowników, która dotyczy przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Utworów, będzie mógł zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 UPDOF, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 9a. Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia zastosowanie znajdą koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 2 UPDOF.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej sposób obliczania honorarium z tytułu korzystania przez Pracowników – twórców z ich praw autorskich odpowiada wymogom przewidzianym w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. i uprawnia Wnioskodawcę – jako płatnika do zastosowania zwiększonych kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskodawca będzie bowiem w stanie określić, czy i jaki Utwór w rzeczywistości został wykonany, czy spełnia on oczekiwania Pracodawcy i ile czasu Pracownik poświęcił na jego wykonanie. Dzięki temu Wnioskodawca, obliczając proporcję czasu poświęconego na pracę twórczą w stosunku do ogólnej liczby godzin przepracowanej przez danego Pracownika, będzie w stanie określić, jaka część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikowi stanowiła wynagrodzenie za pracę twórczą w danym okresie rozliczeniowym.

Nadmienić przy tym należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem dokumentacja pracodawcy powinna umożliwiać wyodrębnienie tej części czasu pracy, która przeznaczona jest na pracę twórczą i powiązanie tego czasu z rzeczywiście powstałym lub mającym powstać utworem i w końcu, czy w związku z jego eksploatacją wypłacono honorarium (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1791/08; z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt II FSK 839/09 i z dnia 29 kwietnia 2011 r. sygn. akt II FSK 2217/09). Przy czym warunek adekwatności wysokości honorarium do rzeczywistej wartości przedmiotu prawa autorskiego nie został zawarty w normie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1225118).

Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nic nie stoi na przeszkodzie, aby ustawodawca w ramach jednego źródła przychodów wyróżnił przychody, co do których statuuje odrębną wysokość kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jest to z jakichś przyczyn uzasadnione (wyrok z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 217/15).

Wobec powyższego należy dojść do wniosku, że wszelkie wymogi związane z możliwością obliczania kosztów uzyskania przychodu z tytułu korzystania przez Pracowników z praw autorskich w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. zostały zachowane.

Powyższa treść stanowiska wynika zarówno z wniosku, jak i pisma stanowiącego jego uzupełnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm.): opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 omawianej ustawy: dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W treści art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Na mocy art. 11 ust. 1 ww. ustawy: przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 31 omawianej ustawy: osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy: kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika, uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje, co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że: koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b tej ustawy: przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Z przytoczonej regulacji wynika, że tylko wymienione w tym przepisie rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że to, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami), i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.).

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych we wskazanej regulacji, takich jak np. „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

I tak – w celu określenia zakresu praw autorskich należy odnieść się do art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, który stwierdza, że: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Ustęp drugi tego przepisu zawiera wyliczenie przykładowe utworów, które są przedmiotem prawa autorskiego i tak – w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Nie ulega wątpliwości, że art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim zawiera ogólną normę, opisującą utwór, będący przedmiotem prawa autorskiego. Natomiast ust. 2 tegoż artykułu ma charakter pomocniczy i dla uznania danego dzieła za przedmiot prawa autorskiego nie wystarcza ustalenie, że mieści się ono w jednej z nazwanych ustawowo kategorii podanych jako katalog otwarty.

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Tak więc z chwilą powstania utworu twórca nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami występują wówczas, gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze, konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych (autorskich) w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś, osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Nabycie przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do utworów pracowniczych nie ma charakteru pierwotnego. Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu: jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

Powyższe oznacza, że od chwili powstania utworu do jego przyjęcia przez pracodawcę autorskie prawa pozostają przy twórcy. Jeżeli pracodawca nie zawiadomi twórcy w terminie sześciu miesięcy od dostarczenia utworu o jego nieprzyjęciu lub uzależnieniu przyjęcia od dokonania określonych zmian w wyznaczonym w tym celu odpowiednim terminie, uważa się, że utwór został przyjęty bez zastrzeżeń. Strony mogą określić inny termin (art. 13 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Jak wskazał Sąd Apelacyjny w Katowicach w orzeczeniu z dnia 4 października 2011 r. (V ACa 422/11) – nie jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia „pracowniczego charakteru” utworu posłużenie się w procesie twórczym urządzeniami lub materiałami należącymi do zakładu pracy, przygotowanie utworu w czasie pracy twórcy, sfinansowanie pracy twórczej przez zakład pracy, czy tolerowanie przez twórcę faktu eksploatowania bez porozumienia z nim utworu przez zakład pracy. Samo nawiązanie stosunku pracy może okazać się niewystarczającą podstawą do nabycia przez pracodawcę autorskich praw majątkowych do programu komputerowego, należy zatem dodatkowo zadbać o prawidłowe określenie zakresu obowiązków pracownika.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę (czy też jego część) stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia – określona na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego prawa autorskiego – stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich.

Innymi słowy warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest uzyskanie przychodu przez twórcę lub artystę wykonawcę, źródłem tego przychodu muszą być prawa autorskie lub prawa pokrewne i uzyskanie przychodu przez twórcę musi wynikać z korzystania przez twórcę lub artystę wykonawcę z tychże praw lub z rozporządzenia tymi prawami.

Stąd dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium związane z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu.

Istotne jest, aby utwór faktycznie powstał, co powinno być udowodnione oraz że za przejęcie utworu pracodawca zapłacił konkretną określoną kwotowo wartość. Honorarium ma stanowić zapłatę (wynagrodzenie wyrażone kwotowo) za korzystanie przez pracodawcę z praw autorskich przysługujących pracownikowi. Dodatkowo należy zaznaczyć, że istotne jest to, w jaki sposób kwota tego honorarium została ustalona, a więc czy jest wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, czy też jest ustalona w inny sposób.

Należy bowiem wskazać, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzenia prawami autorskimi do stworzonego utworu na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że ten przychód musi być wyraźnie „związany” z uzyskaniem praw autorskich i rozporządzeniem nimi oraz musi odpowiadać rzeczywistej wartości utworu.

Należy także podkreślić, że norma art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter wyjątku od zasady. Przewidziana w nim preferencja zastosowania 50% stawki kosztów uzyskania przychodu nie może być zatem interpretowana w sposób rozszerzający.

Uzasadnieniem zastosowania tej preferencji jest szczególny rodzaj dochodu uzyskanego za stworzenie i przeniesienie praw do utworu. Istotą unormowania art. 22 ust. 9 pkt 3 omawianej ustawy nie jest preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Tylko w przypadku jego określenia przez strony umowy o pracę możliwe jest zastosowanie do tego wynagrodzenia 50% stawki kosztów uzyskania przychodu.

Dla zastosowania preferencyjnych kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zatem określenie honorarium za rozporządzenie prawami autorskimi, a więc wynagrodzenia za przeniesienie praw do konkretnego stworzonego utworu.

Podsumowując – aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,
*   stosunek prawny łączący pracownika i pracodawcę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję przekazanych utworów, oraz
*   przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym z działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zatrudnia pracowników m.in. na stanowiskach: Młodszego Programisty, Programisty i Starszego Programisty (dalej: Pracownicy), którzy zajmują się tworzeniem kodów źródłowych programów komputerowych – bibliotek, modułów, klas lub funkcji do istniejących już programów komputerowych. Obszar zadań, które wykonują Pracownicy i rezultaty pracy prowadzą do powstania m.in. programów komputerowych i ich kodów źródłowych, które są utworem w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, zwanymi dalej: Utworami. Utwory charakteryzują się wysoką niepowtarzalnością oraz oryginalnością. Pracownicy tworzący Utwory są ich twórcami lub współtwórcami w rozumieniu prawa autorskiego. Pracownicy rozpoczną świadczenie pracy z dniem 1 kwietnia 2019 r. Świadczoną przez Pracowników pracę będzie można podzielić na dwie kategorie: prace twórcze związane z tworzeniem Utworów oraz pozostałe prace zlecone przez Wnioskodawcę, których efekt nie jest związany z powstaniem Utworów. Wnioskodawca zawarł z Pracownikami umowy o pracę, które zawierają postanowienia dotyczące wykonywania pracy twórczej o charakterze indywidualnym, prowadzącym do powstania utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim. Umowa o pracę kształtuje również zasady przeniesienia przysługujących Pracownikowi majątkowych praw autorskich do Utworów na rzecz Wnioskodawcy. Z umowy wraz z załącznikami wynika, że pracodawca nabywa majątkowe prawa autorskie do Utworów stworzonych przez Pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy na wszystkich polach eksploatacji. Jednocześnie Wnioskodawca od momentu rozpoczęcia świadczenia pracy przez Pracowników będzie prowadzić na bieżąco ewidencję czasu pracy poświęconej na wykonywanie pracy twórczej m.in. w zakresie tworzenia Utworów przez każdego Pracownika za pomocą wewnętrznego narzędzia informatycznego, które pozwala na pełne odtworzenie historii czasu pracy w podziale na wykonanie konkretnych zadań, w tym wyodrębnienie pracy o charakterze twórczym w danym okresie oraz ewidencję dzieł. Prowadzona ewidencja będzie umożliwiać ustalenie, jakim konkretnym zadaniem o charakterze twórczym (tworzeniem Utworów) zajmował się Pracownik, jakie wykonywał dzieła oraz w jakim przedziale czasowym. Prowadzona ewidencja czasu pracy twórczej dla każdego Pracownika będzie miała charakter dokumentacyjny. Z kolei same Utwory przechowywane będą przez Wnioskodawcę w repozytoriach. Wnioskodawca zawsze będzie w stanie wskazać w szczególności, jaki kod źródłowy powstał w wyniku pracy twórczej danego Pracownika. Pracodawca będzie nabywać majątkowe prawa autorskie do utworów stworzonych przez Pracownika z chwilą przyjęcia utworu. Na podstawie umowy o pracę Pracownik zobowiązał się, że będzie przedstawiał ewidencję czasu pracy oraz ewidencję utworów w danym w miesiącu, którego zestawienie będzie dotyczyć. Ewidencja utworów będzie zawierać takie informacje, jak m.in.: numer ewidencyjny Pracownika, jego imię i nazwisko, nazwę Utworu, oświadczenie Pracownika, że przekazane utwory stanowią utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, wartość honorarium i podpis Pracownika. Ewidencja ta podlegać będzie akceptacji przez Pracodawcę i stanowić będzie podstawę do wypłaty wynagrodzenia. Na podstawie wewnętrznego narzędzia informatycznego Pracodawca będzie miał możliwość zweryfikowania, ile czasu Pracownik poświęcił na pracę twórczą nad konkretnym Utworem i jaką część wynagrodzenia zasadniczego Pracownika należy uznać za honorarium w związku z przeniesieniem przez Pracownika autorskich praw majątkowych do Utworu. Umowa o pracę zawarta między Wnioskodawcą a Pracownikiem w sposób precyzyjny określa sposób wyliczenia, jaka część wynagrodzenia będzie traktowana jako honorarium należne Pracownikowi za przeniesienie praw autorskich do Utworu w danym miesiącu. Zgodnie treścią umowy o pracę Wnioskodawca z tytułu stosunku pracy zobowiązany jest płacić Pracownikowi miesięczne wynagrodzenie zasadnicze w określonej wysokości. Wynagrodzenie płatne będzie z dołu. Przy czym, jeśli Pracownik będzie w danym miesiącu wykonywał prace o charakterze twórczym, wynagrodzenie należne Pracownikowi, określone w umowie o pracę, będzie dzielone na wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich do Utworu oraz wykonywania pozostałych obowiązków ze stosunku pracy. Proporcja wynagrodzenia za przekazanie praw autorskich do Utworów i pozostałe czynności wykonywane przez Pracownika będzie ustalana miesięcznie na podstawie ewidencji czasu pracy, stanowiącej załącznik do umowy o pracę. Wnioskodawca będzie wypłacał pracownikom wynagrodzenie w stałej kwocie, jednak od różnej części będzie obliczał podwyższone koszty uzyskania przychodu. Przedstawiona przez Pracownika i zaakceptowana przez Pracodawcę ewidencja Utworów oraz ewidencja czasu pracy będzie stanowiła podstawę do obliczenia wysokości części wynagrodzenia zasadniczego, która związana będzie z przeniesieniem praw autorskich do ukończonego Utworu przez Pracownika, od której naliczane będą powiększone koszt uzyskania przychodu. W pozostałym zakresie koszty uzyskania przychodu będą rozliczane według przepisów ogólnych. Jednocześnie honorarium w określanej w opisany powyżej sposób kwocie nie zawsze będzie odpowiadało rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, ale zawsze będzie odpowiadało rzeczywistemu nakładowi pracy twórczej na stworzenie skonkretyzowanego dzieła.

Przenosząc przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego na grunt powołanych wcześniej regulacji prawnych, należy podkreślić, że samo posiadanie statusu twórcy utworów jest niewystarczające do zastosowania podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Niezbędne jest, by twórca osiągał przychód bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych lub rozporządzaniem tymi prawami, co wymaga z kolei stosownego udokumentowania.

Ponadto należy mieć na uwadze, że przez wyodrębnienie tego honorarium z wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której pracodawca określi je na podstawie ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów i wyodrębnienia na tej podstawie określonej części wynagrodzenia przypadającej na twórczą działalność pracownika. Metoda ta – bazująca na czasie pracy poświęconym na stworzenie utworów – nie prowadzi bowiem do ustalenia honorarium autorskiego w wartości adekwatnej, odpowiadającej rzeczywistej wartości każdego z utworów, w stosunku do których prawa autorskie przejdą na pracodawcę.

Tylko jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium za korzystanie i rozporządzanie prawami autorskimi pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia ustalonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów na warunkach wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Zatem podwyższone koszty uzyskania przychodów można stosować, jeżeli wypłacone zostało wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu obowiązującego u danego pracodawcy) powinno przy tym wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest zatem dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) tej części wynagrodzenia, która związana jest z korzystaniem lub rozporządzaniem przez pracownika z przysługujących mu praw autorskich, przy czym wartość tego wynagrodzenia ma odzwierciedlać rzeczywistą wartość przenoszonego prawa autorskiego.

Przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odnosi się do przychodu – czyli w tym przypadku do wynagrodzenia z tytułu rozporządzania prawami autorskimi do utworów na rzecz pracodawcy, a to oznacza, że określenie wynagrodzenia z tytułu przeniesienia praw autorskich wyliczonego na podstawie prowadzonej ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów, na podstawie których Wnioskodawca rozgranicza kwoty wynagrodzenia za wykonanie utworów od wynagrodzenia za pracę o charakterze nietwórczym, jako że wartość stworzonych w danym okresie utworów może się różnić, nie można uznać za przychód pracownika związany z rozporządzeniem przez niego prawami autorskimi do stworzonych w ramach stosunku pracy konkretnych utworów.

W rozpatrywanej sprawie Pracownicy Wnioskodawcy są twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a efektem ich prac są utwory na podstawie tej ustawy. Co więcej, uzyskują przychody z działalności twórczej – wskazanej w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w zakresie programów komputerowych.

Jednak zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów uzyskanych z tego rodzaju działalności jest uzależnione od spełnienia pozostałych przesłanek warunkujących stosowanie ww. podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, należy zauważyć, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia wynagrodzenia nie pozwala na zastosowanie podwyższonych 50% kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazał Wnioskodawca, kwota honorarium określona w opisany przez Wnioskodawcę sposób nie zawsze będzie odpowiadała rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów.

Należy mieć na uwadze, że kwota honorarium autorskiego ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie rzeczywistej wartości przekazanych praw autorskich. Tylko jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez Pracowników (twórców) pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Warunkiem zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów jest bowiem ustalenie kwoty honorarium na podstawie rzeczywistej wartości przekazanego przez pracownika na pracodawcę prawa autorskiego.

Tym samym, skoro honorarium za korzystanie przez Pracowników z praw autorskich do utworów nie zawsze będzie odpowiadało rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, to Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do określenia kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane we wniosku honorarium będzie wypłacane ogólnie za pracę twórczą, a nie za przeniesienie prawa własności do konkretnych utworów na rzecz Wnioskodawcy.

Powyższe elementy wykluczają zatem możliwość ustalenia kosztów uzyskania przychodów twórców będących Pracownikami Wnioskodawcy na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego do przychodów osiąganych z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą Pracowników, które jest ustalane na podstawie ewidencji czasu pracy oraz ewidencji utworów, ale kwota honorarium określona w opisany przez Wnioskodawcę sposób nie zawsze będzie odpowiadała rzeczywistej wartości przekazywanych praw do poszczególnych utworów, Wnioskodawca nie może stosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji do całości uzyskiwanych przez Pracowników przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując – Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, w opisanym zdarzeniu przyszłym, nie będzie mógł zastosować na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% uzyskanego przychodu rozumianego jako obliczone w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego honorarium (stanowiące część wynagrodzenia zasadniczego) z tytułu przeniesienia przez Pracowników na rzecz Wnioskodawcy majątkowych praw autorskich do Utworów, stworzonych w ramach stosunku pracy.

Należy również podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której: ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

W trybie wydawania interpretacji określonym w art. 14b ustawy – Ordynacja podatkowa Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma uprawnień do interpretowania tych przepisów, a tym samym do stwierdzenia, czy efektem pracy danej osoby jest powstanie utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W sprawach interpretowania wskazanych przepisów ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych uprawnione jest Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego Departament Prawno-Legislacyjny.

Ponadto należy wskazać, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości niniejszej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że – zdaniem Organu – tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w tym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.