Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.331.2020.1.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-29
Teza: Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu obligacji w związku z dokonaniem przekazu oraz powstanie różnic kursowych z tytułu wykupu obligacji wyrażonych w EUR w związku z dokonaniem przekazu
Słowa kluczowe: dyskonto; koszt-koszty uzyskania przychodów; obligacje; przekaz; różnica-różnice kursowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 listopada 2020 r. (data wpływu 1 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu obligacji w związku z dokonaniem przekazu – **jest prawidłowe;**

*   powstania różnic kursowych z tytułu wykupu obligacji wyrażonych w EUR w związku z dokonaniem przekazu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu obligacji w związku z dokonaniem przekazu oraz powstania różnic kursowych z tytułu wykupu obligacji wyrażonych w EUR w związku z dokonaniem przekazu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A. sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką prawa polskiego i rezydentem podatkowym w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wynajmu nieruchomości.

Dnia 24 stycznia 2018 r. Spółka wyemitowała nieoprocentowane obligacje serii B (dalej jako: „Obligacje”), które zostały objęte przez B. sp. z o.o. (dalej jako: „Obligatariusz”). Cena emisyjna oraz wartość nominalna Obligacji zostały wyrażone w walucie euro. Cena emisyjna Obligacji była niższa niż ich wartość nominalna. Planowany termin wykupu obligacji ustalono na 24 stycznia 2019 r.

Na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów z dnia 16 maja 2018 r. zawartej pomiędzy C. B.V. (dalej jako: „Nowy Wspólnik”) a D. B.V. (dalej jako: „Poprzedni Wspólnik”), Nowy Wspólnik zobowiązał się do nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W umowie tej ustalono także, że Wnioskodawca dokona wcześniejszego wykupu Obligacji, na zasadach określonych w odrębnej umowie.

Tego samego dnia (tj. 16 maja 2018 r.) została zawarta umowa pomiędzy Spółką, Poprzednim Wspólnikiem, Nowym Wspólnikiem a Obligatariuszem (dalej jako: „Umowa rozliczeniowa”), na mocy której wcześniejszy wykup Obligacji miał zostać sfinansowany częściowo ze środków własnych Wnioskodawcy, a częściowo ze środków uzyskanych przez Spółkę z tytułu pożyczki udzielonej jej w tym celu przez Nowego Wspólnika (umowa pożyczki w walucie euro zawarta została 30 maja 2018 r.).

Ponadto, Umowa rozliczeniowa zawierała postanowienie, w świetle którego płatność pokrywająca kwotę należną Obligatariuszowi z tytułu wykupu Obligacji w części finansowanej w drodze pożyczki miała nastąpić w drodze przekazu (dalej jako: „Przekaz”) uregulowanego w art. 9211 Kodeksu cywilnego z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 ze zm.; dalej: „KC”). W tym celu Spółka upoważniła Nowego Wspólnika do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Obligatariusza, a Obligatariusza do przyjęcia tej kwoty. Na mocy stosownego przepisu Umowy rozliczeniowej Nowy Wspólnik przyjął Przekaz.

Zgodnie z Umową rozliczeniową, dnia 30 maja 2018 r. Nowy Wspólnik dokonał płatności w walucie euro z tytułu udzielonej pożyczki (kwoty głównej). Środki te, dzięki zastosowaniu Przekazu, przelane zostały bezpośrednio do Obligatariusza tytułem wcześniejszego wykupu Obligacji.

Dnia 30 maja 2018 r. doszło również do zawarcia umowy pomiędzy Nowym Wspólnikiem a Poprzednim Wspólnikiem, na mocy której Nowy Wspólnik nabył 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy.

Spółka pragnie wskazać, że skutki podatkowe wykupu Obligacji w części sfinansowanej ze środków własnych Wnioskodawcy pozostają poza zakresem niniejszego wniosku.

Zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900) w przypadku gdy przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję, zespół transakcji lub inne zdarzenia z udziałem osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które mają miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej jest obowiązany również do wskazania odpowiednio państwa lub terytorium miejsca zamieszkania tej osoby fizycznej, danych identyfikujących tę osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w tym państwa lub terytorium ich siedziby, zarządu lub położenia tego zagranicznego zakładu, lub państwa lub terytorium, w których te skutki transgraniczne wystąpiły lub mogą wystąpić.

Wnioskodawca pragnie zatem wskazać, że w związku z przedstawionymi w stanie faktycznym transakcjami, skutki podatkowe mogą wystąpić w odniesieniu do:

*   D B.V spółki prawa holenderskiego (…),

*   C B.V. (Nowy Wspólnik) – (…).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z Przekazem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w wyniku podatkowym kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu Obligacji, przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe przesłanki rozpoznania dyskonta jako koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy w związku z Przekazem dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, kalkulowanych jako różnica między wartością nominalną Obligacji w PLN z dnia emisji a wartością nominalną Obligacji w PLN z dnia wykupu (tj. 30 maja 2018 r.)?

Stanowisko Wnioskodawcy.

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Przekazem Spółka będzie uprawniona do rozpoznania w wyniku podatkowym kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu Obligacji, przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe przesłanki rozpoznania kwoty dyskonta jako koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z Przekazem dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT, kalkulowanych jako różnica między wartością nominalną Obligacji w PLN z dnia emisji a wartością nominalną Obligacji w PLN z dnia wykupu (tj. 30 maja 2018 r.).

Ad. 1 i 2

Część ogólna: Kwalifikacja podatkowa przekazu

Zgodnie z art. 9211 KC, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W doktrynie prawa cywilnego podkreśla się, że przekaz prowadzi do efektywnego wykonania zobowiązania. Jak wskazuje A. Nowacki: „Z perspektywy odbiorcy przekazu, wobec istnienia upoważnienia, spełnienie świadczenia przez przekazanego jest więc równoznaczne ze spełnieniem świadczenia przez samego przekazującego” (zob. A. Nowacki \[w:\] K. Osajda (red.), Kodeks Cywilny. Komentarz, Wydanie 23, Warszawa 2019, LEGALIS).

Pomimo, że w wyniku dokonania przekazu nie dochodzi do dokonania faktycznego przepływu pieniężnego (lub wykonania zobowiązania w naturze) przez przekazującego (w tym przypadku Spółki) na rzecz odbiorcy przekazu (w tym przypadku Obligatariusza), prowadzi on do efektywnego zaspokojenia odbiorcy przekazu. Świadczenie należne przekazującemu zostaje wykonane przez przekazanego (w tym przypadku Nowego Wspólnika) bezpośrednio na rzecz odbiorcy przekazu. Jednocześnie przekazujący (Spółka) ponosi ekonomiczny ciężar uregulowanego świadczenia w postaci braku otrzymania świadczenia od przekazanego (Nowego Wspólnika). W efekcie przekaz służy uproszczeniu rozliczeń pomiędzy stronami, nie wpływając na kwalifikację prawną świadczeń uregulowanych w jego wyniku.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że co do zasady przepisy ustawy o CIT ani Ordynacji podatkowej nie zawierają ogólnej regulacji wskazującej na skutki podatkowe przekazu. Tym niemniej, ustawodawca wprowadził pewne szczegółowe regulacje, z których wynika, że na gruncie ustawy o CIT pojęcie zapłaty powinno być rozumiane szeroko, jako każda forma efektywnego wykonania zobowiązania, w tym w:

*   art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 tego przepisu – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności,

*   art. 26 ust. 7 ustawy o CIT, w świetle którego wypłata, o której mowa w ust. 1, 1ac, 1c, 1d, 1m, 2c i 2e tego przepisu, oznacza wykonanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym poprzez zapłatę, potrącenie lub kapitalizację odsetek.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

*   Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.187.2017.1.AG w której wskazano, że: „Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności »przekazać« swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach. Zatem, na mocy opisanego wyżej przekazu, Wnioskodawca dokonał spłaty zobowiązania w stosunku do Pożyczkodawcy”;

*   Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2013 r. o sygn. ILPB4/423-239/13-2/DS, w której wskazano, że: „Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 Kodeksu cywilnego), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 Kodeksu cywilnego). W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione (»przekazane« wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności »przekazać« swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach. Zatem, w wyniku spłaty pożyczki przez Dłużnika na mocy opisanego wyżej przekazu, Wnioskodawca dokonał spłaty zobowiązania w stosunku do Pożyczkodawcy w momencie podpisania umowy o rozliczenie”.

Wykup Obligacji przez Spółkę w drodze Przekazu

Wnioskodawca pragnie wskazać, że w wyniku Przekazu Spółka poniosła ekonomiczny ciężar wykupu Obligacji. Zamiast bowiem wystąpienia dwóch płatności, tj. wypłaty pożyczki Spółce przez Nowego Wspólnika, a następnie przekazania tej kwoty przez Spółkę Obligatariuszowi, dokonany został jeden przepływ pieniężny regulujący oba zobowiązania (bezpośrednia wypłata przez Nowego Wspólnika kwoty należnej Spółce na rzecz Obligatariusza).

W ocenie Spółki, Przekaz wiąże się dla niej z identycznymi skutkami ekonomicznymi jak faktyczne dokonanie zapłaty tej części kwoty należnej Obligatariuszowi, a zatem powinien wywoływać także takie same skutki podatkowe.

Zdaniem Spółki uznanie, że uregulowanie przez Spółkę należności z tytułu wykupu Obligacji w drodze Przekazu nie prowadzi do tożsamych skutków podatkowych co faktyczna wpłata tej należności przez Wnioskodawcę na rachunek Obligatariusza byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności oraz równości podatkowej, wskutek nieuzasadnionego różnicowania pozycji podatników znajdujących się w zbliżonej sytuacji prawnej, tj. efektywnie wykonujących zobowiązanie.

Brak stosowania ograniczenia z art. 15d ustawy o CIT do Przekazu

Spółka pragnie podkreślić, że w jej ocenie w stosunku do Przekazu nie będzie miało zastosowania ograniczenie z art. 15d ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w wielu interpretacjach indywidualnych, w tym m.in.:

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 kwietnia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.44.2020.1.RK, w której wskazano, że „ (\`(...)\`) art. 15d updop odnosi się do pojęcia »płatność«, dokonanej w formie gotówkowej lub bezgotówkowej nie zaś do szerszego pojęcia »regulowania zobowiązań«, oznaczającego każdą dopuszczalną prawnie formę dokonania rozliczenia, której skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązania. »Płatność« jest jedynie jedną z prawnie dopuszczalnych metod regulowania zobowiązań (przykładowo, obok kompensaty, potrącenia, nettingu, przekazu czy umów barterowych), polegającą na regulowaniu zobowiązania w formie pieniężnej (przekazanie kwoty pieniężnej). Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas wskazany przepis nie będzie miał zastosowania”,

*   w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2017 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.2.2017.2.BJ, w której wskazano, że „Istotą nowelizacji było ograniczenie praktyki gotówkowego regulowania zobowiązań na rzecz form bezgotówkowych. Tym samym, potrącenie (kompensata), czy też przekaz jako inna niż gotówkowa forma prowadząca do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania uznana jest za niemieszczącą się w dyspozycji art. 15d updop”.

Ad. 1

Powstanie kosztu podatkowego w postaci dyskonta powstałego w wyniku zapłaty wartości nominalnej Obligacji w drodze Przekazu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

W doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, że pojęcie poniesienia kosztu należy rozumieć szeroko, nie tylko jako dokonanie wydatku w pieniądzu lecz każde ekonomiczne obciążenie majątku podatnika, tj. uszczuplenie jego aktywów lub zwiększenie pasywów (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wydanie 3, Warszawa 2019, LEGALIS).

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Z powyższego przepisu wynika zatem, że kwota dyskonta może stanowić koszt uzyskania przychodu emitenta z tytułu wykupu obligacji. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach dnia 10 stycznia 2017 r. o sygn. 2461-IBPB-1-3.4510.1017.2016.1.JKT, w której wskazano, że: „Tym samym, kosztem podatkowym nie jest cała wartość środków zwracanych wierzycielom, lecz jedynie kwota dyskonta należnego za czas korzystania z »pożyczki«. Kwota ta stanowi koszt uzyskania przychodów w dacie wykupu obligacji (w terminie bądź przed terminem zapadalności obligacji)”.

Wnioskodawca pragnie nadmienić, że dyskonto stanowi ekonomiczny odpowiednik odsetek. Wynika to z tożsamych funkcji pełnionych przez dyskonto i odsetki, tj. stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału (zob. K. Gil, A. Obońska, A. Wacławczyk, A. Walter, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz. Wydanie 3, Warszawa 2019, Komentarz do art. 16 ustawy o CIT, LEGALIS).

Z powyższego wynika zatem, że warunkiem rozpoznania dyskonta w kosztach uzyskania przychodu co do zasady jest dokonanie wykupu obligacji.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że pojęcie wykupu nie zostało uregulowane na gruncie ustawy o CIT. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego prymat w tej kwestii należy nadać wykładni językowej. Według słownika języka polskiego pojęcie „wykup” oznacza m.in. „nabycie czegoś (często swojej dawnej własności) za opłatą” (zob. https://sjp.pl/wykup).

W ocenie Wnioskodawcy, pod pojęciem wykupu w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 23 ustawy o CIT powinna być zatem rozumiana każda forma uiszczenia na rzecz obligatariusza wartości nominalnej obligacji, prowadząca do poniesienia przez podatnika ekonomicznego ciężaru tego świadczenia, w tym także przekaz. W ocenie Spółki przyjęcie odmiennej interpretacji prowadziłoby do naruszenia dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere, czyli „tam, gdzie ustawa nie rozróżnia, nie naszą jest rzeczą wprowadzać rozróżnienie”. W przypadku bowiem, kiedy ustawodawca nie wprowadza wprost określonego rozróżnienia/doprecyzowania na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie powinno się w tym zakresie dokonywać interpretacji sprzecznej z zamierzeniem prawodawcy.

Jak Wnioskodawca wyjaśniał wcześniej, Przekaz doprowadził do efektywnego wykonania zobowiązania oraz poniesienia przez Spółkę ekonomicznego ciężaru wykupu Obligacji. Tym samym, w ocenie Spółki dyskonto może stanowić koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem spełnienia pozostałych przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Ad. 2

Powstanie podatkowych różnic kursowych przy zastosowaniu Przekazu

W świetle art. 15a ust. 1 ustawy o CIT różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Dodatnie lub ujemne różnice kursowe powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest odpowiednio niższa/wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5 oraz ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT).

Spółka pragnie podkreślić, że obligacje stanowią alternatywną względem kredytu czy pożyczki formę pozyskania kapitału, a ekonomiczne skutki ich emisji są podobne do skutków zaciągnięcia kredytu lub pożyczki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wskazane powyżej regulacje ustawy o CIT mają zastosowanie także do wykupu obligacji. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 1 marca 2019 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.669.2018.1.AG, w której wskazano, że: „W związku z powyższym, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku powstania różnicy w wartości nominalnej obligacji wyrażonej w walucie obcej na dzień objęcia obligacji oraz na dzień ich wykupu, Spółka zobowiązana jest rozpoznać różnice kursowe na kwocie nominalnej obligacji, zgodnie z art. 15a updop”.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W ocenie Spółki z powyższego przepisu wynika, że na potrzeby ustalenia podatkowych różnic kursowych pojęcie „zapłaty” należy rozumieć szeroko, jako każdą formę poniesienia kosztu prowadzącą do efektywnego wykonania zobowiązania – w tym przekaz.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że stanowisko, zgodnie z którym spłata kredytu/pożyczki w drodze przekazu prowadzi do powstania podatkowych różnic kursowych znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.187.2017.1.AG oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 7 października 2013 r. o sygn. ILPB4/423-239/13-2/DS, w których wskazano, że: „W konsekwencji należy uznać, że podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest forma w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w omawianej w niniejszej sprawie formie przekazu. Z analizowanego przepisu wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych pod kątem podatku dochodowego istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania”.

Spółka pragnie raz jeszcze podkreślić, że w wyniku Przekazu Wnioskodawca poniósł ciężar ekonomiczny wykupu Obligacji. Mając na uwadze, że regulacje dotyczące powstania podatkowych różnic kursowych przy spłacie kredytu/pożyczki powinny być stosowane w drodze analogii do wykupu obligacji, w ocenie Spółki w wyniku dokonania wykupu Obligacji w formie Przekazu dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych.

Tym samym, w ocenie Spółki, na skutek Przekazu dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 ustawy o CIT kalkulowanych jako różnica między wartością nominalną Obligacji w PLN z dnia emisji a wartością nominalną Obligacji w PLN z dnia wykupu (tj. 30 maja 2018 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wyemitował Obligacje, które zostały następnie objęte przez Obligatariusza. Cena emisyjna oraz wartość nominalna Obligacji zostały wyrażone w EUR. Następnie, na mocy przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów ustalono, że podmiot określony we wniosku jako „Nowy Wspólnik” zobowiązał się do nabycia 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy. W umowie tej ustalono także, że Wnioskodawca dokona wcześniejszego wykupu Obligacji. Na mocy odrębnej umowy ustalono, że wcześniejszy wykup Obligacji miał zostać sfinansowany częściowo ze środków uzyskanych przez Spółkę z tytułu pożyczki, udzielonej Spółce w tym celu przez Nowego Wspólnika. Ustalono również, że płatność należna Obligatariuszowi z tytułu wykupu Obligacji w części finansowanej w drodze pożyczki miała nastąpić w drodze przekazu uregulowanego w art. 9211 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, z późn. zm.). W tym celu Spółka upoważniła Nowego Wspólnika do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Obligatariusza, a Obligatariusz do przyjęcia tej kwoty. Przekaz został przyjęty przez Nowego Wspólnika. Następnie, Nowy Wspólnik dokonał płatności w walucie EUR z tytułu udzielonej pożyczki. Środki te, dzięki zastosowaniu Przekazu przelane zostały bezpośrednio do Obligatariusza tytułem wcześniejszego wykupu Obligacji.

Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie, czy w związku z Przekazem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w wyniku podatkowym kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu Obligacji, przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe przesłanki rozpoznania dyskonta jako koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że w myśl art. 15d ust. 1 updop, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców:

1.  została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub
2.  została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny, lub
3.  pomimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 15d ust. 2 updop, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców została dokonana z naruszeniem ust. 1, podatnicy w tej części:

1.  zmniejszają koszty uzyskania przychodów albo
2.  w przypadku braku możliwości zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów – zwiększają przychody

\- w miesiącu, w którym odpowiednio została dokonana płatność bez pośrednictwa rachunku płatniczego, został zlecony przelew albo płatność została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności.

Z kolei w myśl art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1292, z późn. zm.), dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy:

1.  stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz
2.  jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza 15.000 zł lub równowartość tej kwoty, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przypadku każdej transakcji o wartości przekraczającej 15.000 zł istnieje obowiązek dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, przy czym naruszenie tego obowiązku, a więc dokonanie płatności w całości lub w części z pominięciem takiego rachunku oznacza brak możliwości zaliczenia kosztu do kosztów uzyskania przychodów w tej części, w jakiej płatność dotycząca tej transakcji została dokonana z pominięciem rachunku płatniczego.

Wskazać należy, że powołane przepisy art. 15d ust. 1 updop odwołują się do pojęcia „płatności”, wynikającej z transakcji (o której mowa w art. 19 ustawy – Prawo przedsiębiorców), a zatem obejmują wyłącznie wskazany w nich sposób regulowania zobowiązania, tj. poprzez dokonywanie zapłaty. Regulacje te zatem nie znajdą zastosowania do innych form regulowania (wygasania) zobowiązań, które ze swojej istoty nie mają charakteru płatności i nie są związane z rachunkiem płatniczym. W związku z tym formy uregulowania zobowiązań takie jak m.in. kompensata (potrącenie), wymiana barterowa oraz przekaz nie są objęte przepisami art. 15d updop.

Jak wynika z opisu sprawy, płatność pokrywająca kwotę należną Obligatariuszowi z tytułu wykupu Obligacji w części finansowanej w drodze pożyczki miała nastąpić w drodze przekazu. W tym celu Spółka upoważniła Nowego Wspólnika do wypłaty kwoty pożyczki na rzecz Obligatariusza, a Obligatariusza do przyjęcia tej kwoty.

Mając na uwadze powyższe, do opisanego we wniosku przekazu nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w przepisach art. 15d updop.

W świetle art. 9211 Kodeksu cywilnego, kto przekazuje drugiemu (odbiorcy przekazu) świadczenie osoby trzeciej (przekazanego), upoważnia tym samym odbiorcę przekazu do przyjęcia, a przekazanego do spełnienia świadczenia na rachunek przekazującego.

W przypadku przekazu dochodzi do wygaśnięcia określonych zobowiązań, mimo że nie miała miejsce płatność gotówkowa. Mając na względzie zarówno potoczne jak i słownikowe znaczenie pojęcia „płatność”, czynności przekazu nie należy postrzegać jako formy płatności za daną transakcję, choć w ich efekcie, pomimo braku transferów środków, dochodzi do zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania.

Istnieją bowiem różne sposoby uregulowania należności, w tym np. płatność gotówkowa, płatności za pośrednictwem rachunku płatniczego, akredytywa, weksel, potrącenie (kompensata) czy też omawiana w niniejszym stanie faktycznym instytucja przekazu.

Funkcja przekazu polega zasadniczo na ułatwieniu spełniania świadczeń wynikających ze stosunków zobowiązaniowych i uproszczeniu obrotu. Cywilnoprawna instytucja przekazu zakłada istnienie trzech podmiotów i polega na tym, że jedna osoba (nazywana przekazującym) poleca innej osobie (nazywanej przekazanym albo przekazicielem) spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej (nazywanej odbiorcą przekazu). Możliwość zastosowania przekazu przy wykonywaniu zobowiązań wiąże się z faktem, że obowiązujące prawo zasadniczo nie wymaga ani tego, by dłużnik osobiście spełniał świadczenie (art. 356 Kodeksu cywilnego), ani tego, by wierzyciel osobiście świadczenie odbierał (art. 452 Kodeksu cywilnego).

Wnioskodawca, jako przekazujący, nie dokonuje faktycznie płatności na rzecz wierzyciela (otrzymującego przekaz), co oznacza, że jest to inna niż gotówkowa forma zaspokojenia i wygaśnięcia zobowiązania. Powyższe oznacza, że instytucja przekazu jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania określonego świadczenia.

W tych warunkach świadczenie należne w ramach stosunku zobowiązaniowego może być przez dłużnika spełnione („przekazane” wierzycielowi) przy pomocy innego podmiotu. Osoba będąca wierzycielem w jednym stosunku i zarazem dłużnikiem w innym stosunku może w szczególności „przekazać” swojemu dłużnikowi spełnienie świadczenia do rąk swego wierzyciela z tym skutkiem, że pierwszy z nich będzie upoważniony do spełnienia świadczenia zgodnie z przekazem, a drugi do jego przyjęcia. Zastosowanie się do przekazu spowoduje zwolnienie z długu dłużników w obu stosunkach.

W wyniku dokonania opisanego we wniosku Przekazu, Spółka poniosła ekonomiczny ciężar wykupu Obligacji. Zamiast wystąpienia dwóch płatności, a więc wypłaty pożyczki Spółce przez Nowego Wspólnika i następnie przekazania kwoty pożyczki przez Spółkę Obligatariuszowi, dokonany został jeden przepływ pieniężny, tj. bezpośrednia wypłata przez Nowego Wspólnika kwoty należnej Spółce na rzecz Obligatariusza. Tym samym, dokonany w niniejszej sprawie Przekaz należy traktować pod względem podatkowym jako zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz Obligatariusza tytułem wykupu Obligacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 23 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na wykup obligacji, pomniejszonych o kwotę dyskonta.

Z powyższej regulacji wynika, że ponoszone przez emitenta koszty wykupu obligacji w części dotyczącej należności głównej nie stanowią kosztów podatkowych. Wyłączenie to nie obejmuje natomiast kwoty dyskonta wypłacanej obligatariuszowi przez emitenta.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kwota dyskonta powstała w wyniku wykupu Obligacji w związku z dokonaniem opisanego we wniosku Przekazu może zostać zaliczona przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 15 ust. 1 updop.

Zatem, odpowiadając na pytanie oznaczone we wniosku numerem 1 należy stwierdzić, że w związku z Przekazem Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania w wyniku podatkowym kwoty dyskonta powstałego w wyniku wykupu Obligacji, przy założeniu, że zostały spełnione pozostałe przesłanki rozpoznania dyskonta jako koszt uzyskania przychodu z art. 15 ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Spółki w powyższym zakresie (pytanie nr 1 ) jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do kwestii powstania podatkowych różnic kursowych z tytułu wykupu obligacji wyrażonych w EUR w związku z dokonaniem Przekazu zauważyć należy, że stosownie do art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 updop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W myśl natomiast art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Należy zatem stwierdzić, że w przypadku otrzymania kredytu (pożyczki) w walucie obcej różnice kursowe powstaną zasadniczo pod warunkiem spłaty kredytu w walucie obcej.

Jednocześnie, jak stanowi art. 15a ust. 7 updop, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Przenosząc powyższe na grunt przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że na potrzeby rozpoznania różnic kursowych dokonanie przekazu należy traktować jako zapłatę, gdyż – jak wskazano już wcześniej – przekaz jest jedną z form uregulowania zobowiązania.

Należy zatem uznać, że podatkowe różnice kursowe wystąpią w przypadku faktycznego uregulowania zobowiązania i bez znaczenia jest forma w jakiej to nastąpi, tj. czy nastąpi to drogą faktycznego transferu środków pieniężnych w walucie obcej, czy w jakiejkolwiek innej formie, np. w omawianej w niniejszej sprawie formie przekazu. Z analizowanych przepisów wynika, że dla celów rozpoznania różnic kursowych pod kątem podatku dochodowego istotne jest efektywne wygaśnięcie zobowiązania.

Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że obligacja zaliczana jest do kategorii dłużnych papierów wartościowych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o obligacjach (Dz. U. z 2020 r., poz. 1208, z późn. zm.), obligacja jest papierem wartościowym emitowanym w serii, w którym emitent stwierdza, że jest dłużnikiem właściciela obligacji, zwanego dalej „obligatariuszem”, i zobowiązuje się wobec niego do spełnienia określonego świadczenia..

Tak więc, choć pożyczka i emisja obligacji to dwa odrębne typy stosunków prawnych, których nie należy ze sobą utożsamiać z uwagi na odmienny charakter prawny obu zobowiązań, to niemniej jednak na płaszczyźnie ekonomicznej sens obu tych instytucji jest zbliżony – obie służą bowiem pozyskaniu kapitału.

W świetle zaprezentowanych rozwiązań prawnych, a w szczególności mając na uwadze kredytową funkcję obligacji – należy stwierdzić, że w określonej sytuacji spłata wartości nominalnej obligacji może prowadzić do powstania różnic kursowych na zasadach określonych przepisami art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, czyli na zasadach przewidzianych jak przy spłacie kredytu/pożyczki. Będzie to miało miejsce w przypadku obligacji wyrażonych w walucie obcej.

Mając na uwadze powyższe, w odpowiedzi na pytanie nr 2 należy więc stwierdzić, że w związku z Przekazem dojdzie do powstania podatkowych różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 5 lub ust. 3 pkt 5 updop, kalkulowanych jako różnica między wartością nominalną Obligacji z dnia emisji a wartością nominalną Obligacji z dnia wykupu.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.