Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.501.2017.1.AD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-30
Teza: Opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji.
Słowa kluczowe: faktura-faktura korygująca; giełda; korekta; odliczenia; sukcesja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 26 lipca 2017 r. (data wpływu 31 lipca 2017 r.), uzupełnionym w dniu 28 września 2017 r. (dopłata), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku…, Rynku…, Rynku… oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur bieżących oraz z faktur korygujących dotyczących ww. czynności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 lipca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny, uzupełniony w dniu 28 września 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłat związanych z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku…, Rynku…, Rynku… oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia i prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur bieżących oraz z faktur korygujących dotyczących ww. czynności.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:

XX S.A.,

*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:

XY S.A.,

E.K. sp. z o.o,

E. O. S.A.

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

XY. Spółka Akcyjna (dalej „G." lub „XY") prowadzi giełdę towarową w rozumieniu art. 2 pkt 1 ustawy o giełdach towarowych. Przedmiotem obrotu organizowanego przez G. mogą być następujące towary giełdowe:

*   energia elektryczna,
*   paliwa ciekłe i gazowe,
*   limity wielkości produkcji, w szczególności produkcji elektrycznej,
*   limity wielkości emisji zanieczyszczeń,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1, art. 91 ust. 1 i art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625, z późn. zm.),
*   niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, paliw gazowych, mierników i limitów wielkości produkcji, emisji zanieczyszczeń lub praw majątkowych, o których mowa powyżej,
*   prawa majątkowe wynikające ze świadectwa efektywności energetycznej, o których mowa w art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o efektywności energetycznej (Dz. U. Nr 94, poz. 551).

Do działalności statutowej XY, poza prowadzeniem giełdy towarowej, należy również prowadzenie rejestru świadectw pochodzenia (dalej „RŚP") dla energii z odnawialnych źródeł energii (dalej „OZE"), z kogeneracji, biogazu rolniczego oraz efektywności energetycznej.

Obrót towarami giełdowymi na XY odbywa się w ramach następujących rynków prowadzonych przez XY:

*   Rynku …;
*   Rynku …;
*   Rynku …;
*   Rynku …;
*   Rynku …;
*   Rynku ….

Uczestnikami obrotu prowadzonego na G. są członkowie G. (dalej jako „Członkowie G."), którzy na mocy stosownych umów zawartych z XY są stronami transakcji zawieranych na XY. Zgodnie z Regulaminem obrotu Rynku Towarów Giełdowych XY S.A., transakcją giełdową na Rynku Towarów Giełdowych XY S.A. jest umowa sprzedaży zawarta pomiędzy Członkami G.

W związku z uczestnictwem w rynkach prowadzonych przez XY oraz zawieraniem transakcji, XY pobiera od Członków G. następujące rodzaje opłat giełdowych:

*   stałe/roczne opłaty za uczestnictwo w poszczególnych rynkach prowadzonych przez XY;
*   opłaty transakcyjne pobierane w związku z transakcjami zawieranymi na poszczególnych rynkach, do których zalicza się np. opłaty transakcyjne Rynku…, Rynku\`(...)\` w tym transakcje sesyjne i pozasesyjne, Rynku… oraz Rynku…; przedmiotem obrotu na giełdzie towarowej, prowadzonej przez XY mogą być towary giełdowe dopuszczone do obrotu na Rynku…, dla Rynku… przedmiotem obrotu jest energia elektryczna, dla Rynku… przedmiotem obrotu są prawa majątkowe, dla Rynku… oraz Rynku… przedmiotem obrotu mogą być niebędące instrumentami finansowymi prawa majątkowe, o których mowa w art. 2 ust. 2 lit. e Ustawy o giełdach towarowych („instrumenty terminowe towarowe);
*   opłaty dodatkowe (np. opłaty od wniosku o anulowanie błędnej transakcji).

W ramach czynności XY, za które pobierane są powyższe opłaty, G. w szczególności:

*   organizuje i prowadzi obrót towarami giełdowymi i zapewnia Członkom G. możliwość zawierania transakcji giełdowych;
*   zapewnia infrastrukturę służącą zawieraniu transakcji (w tym wyspecjalizowany system informatyczny);
*   dokonuje ustalenia kursu notowań dla poszczególnych towarów giełdowych;
*   w uzasadnionych przypadkach ogranicza lub zawiesza obrót na poszczególnych rynkach;
*   realizuje zlecenia zgodnie z przyjętymi w tym zakresie zasadami i regulacjami;
*   umożliwia zawieranie tzw. transakcji pozasesyjnych;
*   publikuje informacje giełdowe o działalności XY i wynikach sesji.

Dodatkowo, XY pobiera opłaty za czynności związane z prowadzeniem RŚP (tj. w szczególności identyfikuje podmioty, którym przysługują prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia, identyfikuje przysługujące prawa majątkowe wynikające ze świadectw pochodzenia oraz odpowiadającą tym prawom ilości energii elektrycznej, rejestruje świadectwa pochodzenia oraz wynikające z nich prawa majątkowe, ewidencjonuje transakcje zawierane w obrocie prawami majątkowymi oraz stan posiadania praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia, wystawia dokumenty potwierdzające stan posiadania praw majątkowych w rejestrze, które następnie wykorzystywane są przez Urząd Regulacji Energetyki w procesie umarzania świadectw pochodzenia). Opłaty te są pobierane przez XY od Członków RŚP.

Przedmiotem niniejszego wniosku są opłaty pobierane przez XY w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na Rynku… (dalej: „R\`(...)\`"), Rynku … (dalej „R\`(...)\`"), Rynku… (dalej „R\`(...)\`") oraz opłaty związane ze świadczeniem przez XY usług w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (dalej: „RŚP"), dalej łącznie jako „Opłaty".

Członkami G. są:

*   XX S.A., jako członek XY, mająca w niniejszym wniosku status zainteresowanego będącego stroną postępowania oraz
*   spółki, mające w niniejszym wniosku status zainteresowanych niebędących stroną postępowania, tj.:
*   E. K. Sp. z o.o. (dalej: „E. K."), członek Rejestru Świadectw Pochodzenia i
*   E. E. O. S.A. (dalej: „E. O."), członek XY, dalej łącznie jako: „Kontrahenci XY", którzy ponosili na rzecz XY opisane wyżej Opłaty transakcyjne, w tym w szczególności:
*   XX ponosiła na rzecz XY w okresie 2011-2016 opłaty z tytułu prowadzenia RŚP;
*   E. K. ponosiła na rzecz XY w okresie 2012-2016 opłaty z tytułu prowadzenia RŚP (wszystkie inne transakcje na XY, np. dotyczące sprzedaży lub zakupu praw majątkowych do świadectw pochodzenia nie były wykonywane bezpośrednio przez E. K., a poprzez Dom Maklerski, na rzecz którego spółka ta ponosiła opłaty prowizyjne);
*   E. O. ponosiła na rzecz XY w okresie 2011-2016 opłaty z tytułu transakcji na R\`(...)\`, R\`(...)\` i R\`(...)\` oraz z tytułu prowadzenia RŚP.

Dodatkowo, w przypadku XX, spółka dokonała przejęcia przez połączenie spółek, które również były członkami XY i które ponosiły na rzecz g. ww. Opłaty, tj:

*   w 2012 r. przejęto spółkę E. W. Sp. z o.o. (dawniej oraz w ewidencji XY jako: E. E. W. Sp. z o.o., która ponosiła na rzecz XY opłaty w okresie 2011-2012) oraz
*   w 2013 r. przejęto spółkę EX. K. Sp. z o.o. (dawniej oraz w ewidencji XY jako: D. K. Sp. z o.o., która ponosiła na rzecz XY opłaty w okresie 2012-2013) oraz
*   w 2014 r. - przejęto spółkę E. XY Sp. z o.o. (dawniej oraz w ewidencji XY także jako: I. R. P. Sp. z o.o.), która ponosiła na rzecz XY opłaty w okresie 2011-2014.

Spółki te zostały przejęte w całości wraz z ich pełną ewidencją, w związku z czym dokonano przeksięgowań w odniesieniu do wszystkich kont, a XX weszła we wszystkie prawa i obowiązki przejętych spółek.

Kontrahenci XY prowadzą działalność gospodarczą typową dla segmentu wytwarzania spółek energetycznych. Zakres tej działalności obejmuje głównie produkcję energii elektrycznej i cieplnej, świadczenie usług systemowych, przesył i dystrybucję ciepła, a także obrót prawami majątkowymi wynikającymi ze świadectw pochodzenia. Do powyższych zadań Kontrahenci XY wykorzystują posiadane jednostki wytwórcze w elektrowni systemowej E. O. oraz odnawialne źródła energii takie jak: woda, wiatr, biomasa, promieniowanie słoneczne oraz paliwo kopalne - węgiel kamienny.

Działalność gospodarcza Kontrahentów XY podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a opłaty pobierane przez XY są związane bezpośrednio z prowadzeniem działalności w zakresie wytwarzania energii (opodatkowanej VAT).

Dotychczas XY traktowała pobierane opłaty będące przedmiotem niniejszego wniosku, jako podlegające zwolnieniu od VAT. Obecnie, XY koryguje pierwotne rozliczenia za nieprzedawniony w rozumieniu przepisów podatkowych okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w VAT dla świadczonych usług (tj. okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r.) za pomocą zbiorczych faktur korygujących. W tym miejscu należy nadmienić, że część roszczeń XY dotyczących ww. okresu mogła ulec przedawnieniu w rozumieniu przepisów ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017, poz. 459). Wystawione faktury będą wykazywały podatek VAT, który po stronie Kontrahentów XY będzie stanowił podatek naliczony.

Zarówno XY jak i Kontrahenci XY są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy opłaty pobierane przez G. w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na Rynku …, Rynku …, Rynku … oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT?
2.  Czy Kontrahentom XY, w odniesieniu do otrzymywanych od G. faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku…, Rynku …, Rynku … oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (w tym także w odniesieniu do faktur wystawionych na przejęte spółki) przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT?
3.  Czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów XY faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent XY otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (w tym także w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur, których adresatami były pierwotnie przejęte spółki)?
4.  Czy w przypadku otrzymania przez Kontrahentów XY faktur korygujących in plus w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r., i które zostały wykazane w deklaracji VAT za grudzień 2011 r., złożonej w styczniu 2012 r., będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujących na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent XY otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (w tym także w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur, których adresatami były pierwotnie przejęte spółki)?

Ad.1

Zdaniem Zainteresowanych, opłaty pobierane przez G. w związku z organizowaniem obrotu i umożliwianiem zawierania transakcji na R…, Rynku… , Rynku … oraz opłaty z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Ad.2

Kontrahentom XY, w odniesieniu do otrzymywanych od G. faktur bieżących oraz faktur korygujących z tytułu pobieranych opłat w związku z organizowaniem obrotu i umożliwieniem zawierania transakcji na Rynku …, Rynku …, Rynku … oraz opłat z tytułu prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (w tym także w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur, których adresatami były pierwotnie przejęte spółki, dla których XX jest następcą prawnym w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z przedmiotowych faktur, przy spełnieniu warunków z ustawy o VAT.

Ad. 3

W przypadku otrzymania przez Kontrahentów XY faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za okres od grudnia 2011 r. do grudnia 2016 r. będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujący na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent XY otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (w tym także w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur, których adresatami były pierwotnie przejęte spółki, dla których XX jest następcą prawnym w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej).

Ad. 4

W przypadku otrzymania przez Kontrahentów XY faktur korygujących zwiększających kwotę pierwotnej należności o kwotę należnego podatku VAT (in plus) w związku z korektą rozliczeń za miesiąc listopad 2011 r., w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał w grudniu 2011 r., i które zostały wykazane w deklaracji VAT za grudzień 2011 r., złożonej w styczniu 2012 r. również będzie przysługiwało im prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur korygujący na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10b pkt 1 i art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, tj. jednorazowo, w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahent XY otrzymał fakturę korygującą lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych (w tym także w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur, których adresatami były pierwotnie przejęte spółki, dla których XX jest następcą prawnym w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej).

Uzasadnienie w zakresie pytania 1:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy). Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Tym samym, poprzez użycie definicji negatywnej, ustawodawca zdecydował, iż przez świadczenie usług powinno się rozumieć, co do zasady, każdą transakcję, która nie może zostać uznana za dostawę towarów. Stąd dla celów podatku od towarów i usług, każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Z uwagi na fakt, że w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) - bowiem przedmiotem Umowy nie są towary rozumiane jako rzeczy w świetle Kodeksu cywilnego - stąd należy przeanalizować, czy zachodzą przesłanki do uznania, że mamy do czynienia ze świadczeniem usług na gruncie VAT.

Zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, przez „świadczenie" należy rozumieć działanie przynoszące drugiej stronie (beneficjentowi) korzyści. Aby transakcję można było uznać za świadczenie usług, wymagane jest bowiem istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta), rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 lutego 2007 r. sygn. akt I FSK 94/06).

Z kolei, aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, zaś w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Co istotne, zgodnie z poglądem prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych, między otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia.

Takie stanowisko zostało przykładowo wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE") z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, gdzie TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Przedstawione powyżej stanowisko TSUE znalazło potwierdzenie również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W tym zakresie przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 stycznia 2015 r. (sygn. akt I FSK 1980/13) wskazał, że „(\`(...)\`) o usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie". Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyroku z 6 września 2013 r. (sygn. akt I FSK 1315/12).

Jeżeli zatem płatność nie będzie miała bezpośredniego związku z żadną czynnością mającą charakter świadczenia ze strony wierzyciela, wówczas otrzymana kwota pieniędzy nie będzie mieściła się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT i jako taka, nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Podsumowując powyższe, aby uznać daną czynność za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT powinny zostać spełnione następujące przesłanki pozytywne, tj.:

*   świadczenie powinno być wykonane przez podatnika VAT działającego w takim charakterze,
*   świadczenie powinno być wykonane na rzecz podmiotu będącego odbiorcą świadczenia, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne (wymierne) korzyści o charakterze majątkowym wiążące się z tym świadczeniem,
*   świadczenie powinno być wykonane w zamian za wynagrodzenie, tj. powinien istnieć bezpośredni związek pomiędzy wykonaną czynnością a odpłatnością,
*   powinien istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego świadczeniodawca zobowiązuje się świadczyć daną czynność na rzecz świadczeniobiorcy, w zamian za które świadczeniobiorca zobowiązuje się wypłacić świadczeniodawcy wynagrodzenie.

Jeśli zatem wskazane powyżej przesłanki zostaną łącznie spełnione, dana czynność powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawców, wymienione w stanie faktycznym Opłaty pobierane przez XY, dla potrzeb VAT, powinny być traktowane jako wynagrodzenie za świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, które powinny podlegać opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT (23%).

Biorąc pod uwagę, że zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, świadczeniem usług jest każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów oraz generalną zasadę, że każde świadczenie realizowane przez podatnika działającego w takim charakterze, podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, w celu oceny możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania tym podatkiem należy dokonać szczegółowej analizy zakresu usług, dla których przepisy ustawy o VAT (w szczególności art. 43 ustawy o VAT) przewidują - na zasadzie wyjątku - zwolnienie z opodatkowania VAT.

Przy czym co istotne, pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy o VAT, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, tj. zasady powszechności opodatkowania VAT, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Podejście takie zostało przykładowo zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 11 marca 2016 r. (sygn. ITPP1/4512-34/16/BS), czy interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 kwietnia 2015 r. (sygn. ILPP2/4512-1-7/15-4/AD. Pogląd o konieczności ścisłego interpretowania zwolnień od podatku VAT był również wielokrotnie prezentowany w orzecznictwie TSUE, przykładowo w sprawie C-348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties, w sprawie C-287/00 Commission v Germany, w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing Sp. z o.o., czy w sprawie C-40/15 Aspiro S.A.

W ocenie Wnioskodawców, żadne ze zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT nie jest możliwe do zastosowania w odniesieniu do opłat pobieranych przez G. w związku z organizowaniem obrotu i zawieraniem transakcji na R\`(...)\`, R\`(...)\` oraz R\`(...)\` oraz w zakresie prowadzenia RŚP. W szczególności, w ocenie Wnioskodawców, do opłat pobieranych przez XY zastosowania nie znajdują zwolnienia przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 40-41 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawców, nie można bowiem zakwalifikować usług świadczonych przez G. (za które wynagrodzeniem są pobierane opłaty), jako mieszczących się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. W szczególności, w tym zakresie, usługi XY nie obejmują prowadzenia depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych - w tym zakresie, rachunki uczestników są prowadzone przez zewnętrzne podmioty, tj. banki uczestniczące w rozliczeniach transakcji zawieranych na G. Dodatkowo, usług XY, w ocenie Wnioskodawców, nie można uznać za usługi w zakresie wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych - rozliczeń pieniężnych w związku z transakcjami zawieranymi na g. pomiędzy rachunkami uczestników nie dokonuje bowiem XY - funkcje w tym zakresie zostały powierzone wyspecjalizowanemu podmiotowi i spółce powiązanej kapitałowo z XY – I… S.A. (dalej „I…”), która pełni funkcje giełdowej izby rozrachunkowej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy o giełdach towarowych. Ponadto, co kluczowe dla możliwości zastosowania powyższej regulacji, przedmiotem usług określonych w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT powinny być, co do zasady, środki pieniężne - w praktyce natomiast obszar rozliczeń, z którymi powiązane są operacje na środkach pieniężnych uczestników rynku jest realizowany przez I…, a za przedmiot transakcji, których dotyczą usługi XY należy uznać kontrakty terminowe na gaz/energię elektryczną i prawa majątkowe ze świadectw pochodzenia energii.

Jakkolwiek ostatecznym skutkiem powyższych działań XY jest umożliwienie uczestnikom rynku zawarcia transakcji skutkującej przepływem pieniężnym, to w ocenie Wnioskodawców, przedmiotem usług świadczonych przez XY nie są transakcje o charakterze płatniczym, czy transferu/przekazu pieniężnego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy.

W ocenie Wnioskodawców, w odniesieniu do pobieranych opłat niemożliwe będzie również zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, ponieważ nie można uznać, że przedmiotem obrotu na R\`(...)\` i R\`(...)\` są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Dodatkowo, nawet w przypadku uznania, że przedmiotem obrotu na R\`(...)\` i R\`(...)\` są instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zastosowanie powinien, zdaniem Wnioskodawców, znaleźć przepis art. 43 ust. 16 pkt 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym: zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 40a i 41, nie ma zastosowania do usług dotyczących praw i udziałów odzwierciedlających: (\`(...)\`) prawa majątkowe, których instrumentami bazowymi są towary, mierniki i limity wielkości produkcji oraz uprawnienia do emisji zanieczyszczeń, i które mogą być zrealizowane poprzez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku".

Przywołany powyżej przepis, w zakresie w jakim odnosi się do praw majątkowych których instrumentem bazowym są towary i które mogą być zrealizowane przez dostawę towarów lub świadczenie usług innych niż zwolnione z podatku wprost odnosi się do transakcji zawieranych na XY. Tym samym, zwolnienie opisane w art. 43 ust. 1 pkt 41 nie będzie mogło znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Równocześnie odnosząc się do transakcji zawieranych na R\`(...)\`, obrót dokonywany na tym rynku odnosi się do praw majątkowych wynikających ze świadectw pochodzenia energii z OZE, z kogeneracji (tzw. czerwone certyfikaty), z biogazu rolniczego (tzw. błękitne certyfikaty), świadectw efektywności energetycznej (tzw. białe certyfikaty) oraz uprawnień do emisji CO2.

W ocenie Wnioskodawców, zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT nie będzie mogło znaleźć zastosowania również w odniesieniu do transakcji i opłat dotyczących transakcji na R\`(...)\`, gdyż ich przedmiotem są towary giełdowe w rozumieniu ustawy o giełdach towarowych, a nie instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

W ocenie Wnioskodawców, obecne regulacje ustawy o VAT nie przewidują innych zwolnień, które pozwalałyby na zastosowanie zwolnienia od VAT dla opłat giełdowych pobieranych przez XY w związku z organizacją i prowadzeniem obrotu na R\`(...)\`.

Powyższe znajduje dodatkowo uzasadnienie w fakcie, że co do zasady, obrót tego rodzaju prawami (prawami majątkowymi ze świadectw pochodzenia energii/świadectw efektywności energetycznej, uprawnień do emisji) jest traktowany, jako podlegający opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki tego podatku. Na prawidłowość stosowania podstawowej stawki VAT w odniesieniu do handlu prawami majątkowymi, którymi obrót odbywa się na R\`(...)\`, wskazuje również praktyka polskich organów podatkowych. Takie stanowisko zostało przedstawione przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 18 stycznia 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1216b/12/AK) czy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 25 września 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-691/15-2/JL).

Jak Wnioskodawcy wskazali w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, obok organizowania i prowadzenia obrotu na R\`(...)\`, R\`(...)\` i R\`(...)\`, G. świadczy również usługi w zakresie prowadzenia Rejestru Świadectw Pochodzenia (RŚP).

W ocenie Wnioskodawców, powyższe uwagi dotyczące opodatkowania VAT usług (opłat) giełdowych dotyczących transakcji zawieranych w ramach R\`(...)\`, R\`(...)\` i R\`(...)\`, powinny znajdować pełne zastosowanie również do opłat pobieranych w związku z prowadzeniem przez G. RŚP. Dodatkowo, charakter usług w zakresie prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia oddala je od usług, dla których potencjalnie można szukać zwolnienia w postanowieniach art. 43 ustawy o VAT. Dominującym świadczeniem w ramach usług prowadzenia rejestru świadectw pochodzenia są czynności o charakterze administracyjno- technicznym.

W kontekście analizowanych zwolnień Wnioskodawcy pragną również wskazać na treść art. 43 ust. 13 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41. Powyższy przepis przewiduje możliwość zwolnienia od VAT dla usług stanowiących usługi wsparcia działalności podmiotów, które wykonują bezpośrednio usługi finansowe zwolnione od podatku. W ocenie Wnioskodawców, wskazana regulacja nie znajduje jednak zastosowania do usług świadczonych przez XY w ramach organizacji obrotu na R\`(...)\`, R\`(...)\` oraz prowadzenia RŚP. Powyższe wynika przede wszystkim z tego, że usług świadczonych przez XY, nie można uznać za element usług zwolnionych, który sam stanowi odrębną całość - w praktyce bowiem usługi XY odnoszą się do dostaw towarów i świadczenia usług, które na gruncie VAT podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki podatku (23%), a G. nie wykonuje czynności na rzecz podmiotu świadczącego usługi zwolnione na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 i 37-41. W efekcie, trudno uznać, że usługi te są właściwe i niezbędne do świadczenia usług zwolnionych od podatku.

Uzasadnienie w zakresie pytań 2, 3 i 4:

a) Przepisy przejściowe.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Przepis ten wskazuje, że do rozliczeń za okresy rozliczeniowe upływające w 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące przed 1 stycznia 2014 r. A contrario do rozliczeń za okresy rozliczeniowe następujące po 31 grudnia 2013 r. stosuje się przepisy obowiązujące w 2014 r. W niniejszej sytuacji ma się do czynienia z tą drugą sytuacją, bowiem Wnioskodawcy otrzymają faktury korygujące w 2017 r. Tym samym, w celu dokonania odliczenia Kontrahenci są zobowiązani stosować przepisy obowiązujące od 2014 r.

b) Zasady odliczenia podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi na skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest istnienie związku pomiędzy dokonanymi zakupami a wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

Należy podkreślić, że Kontrahenci XY ponoszą ww. opłaty w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT, a nabywane usługi, których dotyczy niniejszy wniosek, służą wyłącznie działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawców, w przypadku opłat pobieranych przez XY, które Kontrahenci XY traktują jako koszty w całości i wyłącznie związane z działalnością opodatkowaną VAT, nie budzi wątpliwości, że Kontrahenci XY są uprawnieni do pełnego odliczenia podatku VAT zarówno z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez XY w związku z korektą rozliczeń VAT, jak i faktur, które będą na bieżąco otrzymywać od XY w związku z ponoszonymi opłatami (w tym także w odniesieniu do faktur korygujących wystawionych do faktur, których adresatami były pierwotnie przejęte spółki, w których prawa i obowiązki weszła XX).

W świetle uzasadnienia niniejszego wniosku w odniesieniu do pytania nr 1, do podatku naliczonego wynikającego z faktur/faktur korygujących od XY zastosowania nie znajdzie przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Jak bowiem Wnioskodawcy wskazali powyżej, nie budzi wątpliwości fakt, że usługi XY podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., co do zasady, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstawało w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny.

A zatem warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia w tym okresie było otrzymanie faktury. Biorąc pod uwagę, że Kontrahenci XY (w tym także spółki, które zostały przejęte przez XX) dotychczas otrzymali od XY faktury niezawierające naliczonego podatku VAT (dokumentujące usługi traktowane pierwotnie jako zwolnione od VAT), w ocenie Wnioskodawców prawo do odliczenia powstanie dopiero w okresie rozliczeniowym, w którym Kontrahenci XY otrzymają od XY faktury korygujące zawierające naliczony podatek VAT. Tak jak wspomniano w opisie stanu faktycznego, w ocenie Wnioskodawców powyższe dotyczy także spółek, które zostały przejęte oraz w których prawa i obowiązki weszła XX, jako następca prawny w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Równocześnie zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, l0d i l0e może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, l0d, l0e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Przenosząc powyższe na stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawione w niniejszym wniosku, Kontrahenci XY powinni być uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego zarówno z otrzymanych faktur korygujących dotyczących usług, dla których obowiązek podatkowy po stronie XY powstawał od stycznia 2012 r. do grudnia 2016 r., jak i faktur, które na bieżąco będą uzyskiwać od XY, jednorazowo w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymają faktury korygujące (lub faktury za bieżące usługi/opłaty) lub w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych.

To samo dotyczy faktur korygujących, dla których obowiązek podatkowy po stronie XY powstał w grudniu 2011 r., mimo że samo zdarzenie gospodarcze miało miejsce w listopadzie 2011 r., gdyż okres przedawnienia zobowiązania podatkowego rozpoczął się dopiero z dniem 31 grudnia 2012 r. Wynika to z faktu, że faktury zostały wystawione w grudniu 2011 r. i ujęte w deklaracji za ten okres, złożonej w styczniu 2012 r. Dlatego też Kontrahenci XY powinni być uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych korekty faktur za listopad 2011 r., które to faktury pierwotne były wystawione w grudniu 2011 r.

W przypadku faktur korygujących, które zostaną wystawione przez G., prawo do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego powstanie najwcześniej w okresie rozliczeniowym otrzymania faktur korygujących, na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 10 i l0b ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.). W rezultacie, w przypadku nieskorzystania z tego prawa przez Kontrahentów XY w okresie wskazanym w ww. przepisach, będą oni uprawnieni do odliczenia podatku VAT w ciągu 5 lat, stosownie do treści art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Dodatkowo, w ocenie Wnioskodawców, na prawo do odliczenia podatku VAT z faktur korygujących, które zostaną wystawione przez G. nie wpływa fakt, że w odniesieniu do części należności, do których będą odnosiły się faktury korygujące, potencjalnie zobowiązani do zapłaty Kontrahenci XY, mogliby próbować podnieść cywilistyczny zarzut przedawnienia roszczenia, przewidziany w przepisach Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny. Kwestia ewentualnego przedawnienia roszczeń z perspektywy cywilnoprawnej, zdaniem Wnioskodawców, w żaden sposób nie wpływa na rozliczenia podatku VAT w tym zakresie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja nie rozstrzyga kwestii prawidłowości wykazania w deklaracji VAT za miesiąc grudzień 2011 r. zdarzeń gospodarczych zaistniałych w listopadzie 2011 r.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.