Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-477/12-3/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2012-08-20
Teza: Opodatkowanie i prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej inwestycji
Słowa kluczowe: czynności-czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług; dostawa-dostawa towarów; gmina; odliczenia; podatek-podatek naliczony; podatek-podatek od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2012 r. (data wpływu 24 maja 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 maja 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dale: Gmina) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

W dniu 28 maja 2009 r. Gmina podjęła uchwałę w sprawie uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Plan zagospodarowania przestrzennego obejmuje głównie tereny inwestycyjne pod działalność komercyjną, jak i pod budownictwo jednorodzinne.

Gmina zamierza dokonać sprzedaży poszczególnych działek objętych planem zagospodarowania przestrzennego (przy czym jedna z działek została już przez Gminę sprzedana).

Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmuje (będzie ujmować) w swoich rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższych dostaw Gmina wykazuje (wykaże) w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina ponosi wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem terenu. Inwestycja ta obejmuje następujące etapy:

1.  Wykonanie robót drogowych w pasie drogi wojewódzkiej przyległej do terenu inwestycyjnego oraz robót związanych z budową nawierzchni z kostki betonowej dróg – prace te obejmują wykonanie:
    1.  rowów,
    2.  przepustu,
    3.  nawierzchni zjazdu z kostki betonowej z drogi wojewódzkiej do terenu inwestycyjnego,
    4.  zabezpieczeń i oznakowań na drodze wojewódzkiej oraz na terenie inwestycyjnym,
    5.  drogi wewnętrznej na przedmiotowym terenie (droga gminna, która będzie drogą publiczną) wraz z oświetleniem,
    6.  placów postojowych w pasie drogowym drogi gminnej,
    7.  chodników w pasie drogowym drogi gminnej.
2.  Wykonanie systemu odprowadzania wód deszczowych z terenu inwestycyjnego – prace te obejmują wykonanie:
    1.  kanalizacji deszczowej grawitacyjnej (budowa kanałów z rur kanalizacyjnych, studni rewizyjnych z kręgów betonowych, studzienek ściekowych),
    2.  kanalizacji deszczowej tłocznej (ułożenie rur kanalizacyjnych, wbudowanie studni kontrolnych i rozpoznawczych),
    3.  separatora z osadnikiem piasku,
    4.  przepompowni wód deszczowych wraz z zasileniem,
    5.  zbiornika retencyjnego i infiltracyjnego.
3.  Wykonanie instalacji sieci elektrycznych przyłączających teren inwestycyjny do pobliskiego systemu energetycznego już istniejącego – prace te obejmują wykonanie przyłącza kablowego do zbiornika retencyjnego oraz wykonanie oświetlenia drogowego w pasie drogi gminnej.

Ponoszone przez Gminę wydatki dokumentowane są fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców.

Gmina podjęła decyzję o poniesieniu wszystkich powyższych wydatków w celu przekonania inwestorów do nabycia przedmiotowych działek przeznaczonych pod zabudowę. Gmina ma bowiem świadomość, iż w skali kraju i województwa istnieje niezwykle duża podaż tego typu terenów. Jak wynika z doświadczenia Gminy, potencjalni inwestorzy każdorazowo dokonują dokładnego rozeznania właściwości terenów, porównują je, negocjują, przedstawiają swoje żądania, etc. Uzależniają oni nabycie działek m. in. właśnie od stopnia ich uzbrojenia.

Innymi słowy, gdyby nie chęć sprzedaży działek na terenie inwestycyjnym, Gmina nie poniosłaby przedmiotowych wydatków.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych w pasie drogi wojewódzkiej oraz robót związanych z budową nawierzchni z kostki betonowej – o których mowa w powyższym pkt I lit. a-g?
2.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych – o których mowa w powyższym pkt II lit. a-e?
3.  Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem instalacji sieci elektrycznych – o których mowa w powyższym pkt III?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem robót drogowych w pasie drogi wojewódzkiej oraz robót związanych z budową nawierzchni z kostki betonowej – o których mowa w powyższym pkt I lit. a-g.

Ad. 2.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem systemu odprowadzania wód deszczowych – o których mowa w powyższym pkt II lit. a-e.

Ad. 3.

Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z wykonaniem instalacji sieci elektrycznych – o których mowa w powyższym pkt III.

Uzasadnienie stanowiska Gminy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), dalej: ustawa o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje co do zasady prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Stosownie natomiast do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi m. in. suma kwot podatku określonych na fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, iż w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu przedmiotowych gruntów, w ocenie Gminy, będzie ona działała w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż działek jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT, nie jest sprecyzowane, czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Zdaniem Gminy brak wyraźnego zastrzeżenia o bezpośrednim charakterze związku ze sprzedażą opodatkowaną oznacza, iż intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do odliczenia VAT również w przypadku, gdy ponoszone przez niego wydatki na nabycie towarów i usług same w sobie nie służą wykonywaniu czynności opodatkowanych, lecz w sposób istotny umożliwiają realizację tych czynności.

Na taką interpretację warunku związku z czynnościami opodatkowanymi wskazał m. in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r. o sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, w którym przyznał, że: „Ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób i w jakim zakresie towary i usługi muszą być wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych aby pozwoliło to podatnikowi na dokonanie odliczenia podatku naliczonego. Stąd tez należy zauważyć, iż związek ten może nie być bezpośredni. Co więcej, jak podkreśla doktryna prawa podatkowego dany zakup może wiązać się z wykonaniem czynności niepodlegającej opodatkowaniu, która jest jednak niezbędna lub tylko potrzebna do prowadzenia działalności opodatkowanej”.

Podobne stanowisko w tym zakresie zaprezentowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: WSA) w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym sąd, powołując się m. in. na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-465/03 Kretztechnik, stwierdził, iż „podatek naliczony dotyczący bezpośrednio czynności niepodlegających opodatkowaniu (emisji akcji), lecz związany z całością opodatkowanej działalności podatnika, może podlegać odliczeniu”. Pogląd zgodny z powyższym został już wcześniej wyrażony w orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06, w którym sąd ten wskazał, iż to że czynność nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega VAT nie oznacza, że podatnik nie może odliczyć VAT naliczonego przy zakupach z tym związanych. Jeśli bowiem generalnie przekazanie ma związek z działalnością przedsiębiorstwa opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie ma podstawy, by ograniczać prawo do odliczenia VAT przy zakupach, które służą tej działalności”.

Jednocześnie Gmina pragnie zauważyć, iż w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych oraz TSUE niejednokrotnie podkreśla się, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi jedną z fundamentalnych zasad VAT i nie powinno być traktowane jak przywilej, przysługujący podatnikom tylko w wyjątkowych przypadkach. Stanowisko takie wyrażone zostało m. in. w orzeczeniu TSUE w sprawie C-37/95 Ghent Coal, w którym Trybunał stwierdził, że „prawo do odliczenia zostało wprowadzone, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny”.

Gmina pragnie zauważyć, iż stanowisko zgodne z powyższym zostało wyrażone również przez:

*   WSA w Łodzi, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 989/08 wskazał, iż: „System odliczeń ustanowiony przez ustawę o VAT oraz VI Dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. (\`(...)\`) Prawo do odliczenia zostaje również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług stanowią część jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te w rzeczywistości zachowują bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika”;
*   WSA w Lublinie, który w wyroku z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 330/09 stwierdził, iż: „Status podatnika VAT i łączące się z nim prawo do odliczenia podatku jest uzyskiwany niezależnie od celu i rezultatu działalności gospodarczej, zaś neutralność podatku od wartości dodanej dla podatnika wyraża się między innymi dążeniem do poszukiwania, wdrażania i ochrony takich rozwiązań legislacyjnych, które zapewnią stan prawny, w którym wartość podatku zapłaconego przez podatnika w cenie zakupywanych usług wykorzystywanych do celów działalności opodatkowanej nie będzie stanowić dla podatnika ostatecznego kosztu”;
*   WSA we Wrocławiu, który w wyroku z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1551/07 wskazał, iż: „Podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, dlatego też korzystne dla podatnika konsekwencje wynikające z koncepcji neutralności podatku są traktowane w doktrynie wspólnego systemu VAT jako fundamentalne prawo podatnika, a nie jako jego przywilej. (\`(...)\`) W przypadku bowiem wydatków zaliczanych do tzw. kosztów ogólnych wprawdzie nie istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem towarów i usług a sprzedażą opodatkowaną, lecz w sytuacji gdy stanowią one element cenotwórczy produktów podatnika, pozostając w ten sposób w bezpośrednim związku z jego działalnością gospodarczą – prawo do odliczenia z tytułu tych zakupów (wydatków) powinno przysługiwać podatnikowi w takim zakresie, w jakim ogólna działalność daje prawo do odliczenia VAT”.

Stąd też, zdaniem Gminy, warunek związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych należy interpretować w taki sposób, by nie ograniczać podatnikom prawa do odliczenia VAT przy nabyciu towarów i usług przyczyniających się do realizacji sprzedaży opodatkowanej, lecz niewiążących się bezpośrednio z tą czynnością.

A. Związek wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi.

a) Budowa infrastruktury jako element umożliwiający zbycie i zwiększający wartość działek.

Gmina stoi na stanowisku, iż w omawianej sytuacji istnieje bezsporny związek wydatków, które są przez nią ponoszone na prace drogowe, kanalizację deszczową oraz instalację sieci elektrycznych z czynnościami opodatkowanymi w postaci sprzedaży działek. Inwestycja jest bowiem ściśle związana z realizacją projektu mającego na celu przygotowanie gruntów do sprzedaży oraz zwiększenie ich wartości.

Gmina pragnie zauważyć, iż zakres uzbrojenia terenu, kluczowy dla oceny poziomu przystosowania terenu do prowadzenia działalności gospodarczej jest szczególnie istotnym czynnikiem dla inwestorów dokonujących wyboru lokalizacji swych inwestycji. Świadczy o tym przede wszystkim fakt, iż czynnik ten jest uwzględniany przy wycenie wartości gruntów przeznaczonych do sprzedaży. Inwestor podejmując decyzję o nabyciu gruntów uwzględnia zatem, iż jego cena dotyczy gruntu spełniającego określone parametry, również jeśli chodzi o otaczającą go infrastrukturę. Przy zakupie gruntów, nabywcy mają więc świadomość, iż w „wartości” tych gruntów uwzględniona jest również część kosztów prac związanych z budową towarzyszącej im infrastruktury.

Również osoby fizyczne nabywające grunty pod zabudowę jednorodzinną kierują się przy wyborze odpowiedniej lokalizacji poziomem uzbrojenia terenu. W przypadku bowiem, gdy dana działka jest usytuowana przykładowo w oddali od dróg czy sieci energetycznej, jest ona niewątpliwie mniej atrakcyjna dla przyszłych mieszkańców.

Gmina chciałaby zwrócić uwagę, iż bez prac drogowych, kanalizacji deszczowej czy instalacji sieci elektrycznych Gmina z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub też wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek, gdyż inwestorzy czy osoby fizyczne wybraliby tereny lepiej przygotowane pod działalność gospodarczą czy zabudowę jednorodzinną. Jako, że sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, zdaniem Gminy, należy uznać, iż w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Zdaniem Gminy, powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m. in.:

*   w orzeczeniu TSUE w sprawie C-65/03 Kretztechnik, w którym Trybunał stwierdził, iż: „Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada zatem, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia. Jako że w analizowanym przypadku budowa przedmiotowej drogi jest jednym z czynników kształtujących cenę sprzedanej nieruchomości, nie sposób pominąć związku pomiędzy wydatkami a zrealizowanym przez Gminę przychodem/obrotem ze sprzedaży działki”;
*   w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 63/09, sąd uznał ponoszenie nakładów inwestycyjnych dotyczących m. in. budowy dróg, sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej za przejaw działań „mających na celu pozyskanie jak najszerszego kręgu nabywców, jak również zwiększenie atrakcyjności działek i podniesienie wartości rynkowej oferowanego gruntu i jego sprzedaży w jak najkorzystniejszej cenie”.

W konsekwencji, Gmina stwierdza, iż powinno przysługiwać jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które dokumentują wydatki na prace drogowe, kanalizację deszczową oraz instalację sieci elektrycznych. W tym przypadku bowiem Gmina zachowuje się podobnie jak każdy inny podatnik VAT, który w związku z dokonywanymi zakupami na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, korzystając z zasady neutralności VAT, dokonuje odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących poniesione w tym zakresie wydatki.

b) Budowa dróg, kanalizacji deszczowej oraz instalacji sieci elektrycznych jako czynność uprawniająca do odliczenia VAT w analizowanej specyficznej sytuacji.

W odniesieniu do powyższego, Gmina zwraca uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz interpretacjach organów podatkowych wielokrotnie prezentowano stanowisko iż zadania inwestycyjne, polegające przykładowo na budowie dróg, chodników czy sygnalizacji świetlnych w ramach uzbrojenia terenów przeznaczonych na sprzedaż czy ich dostosowania do prowadzonej działalności, w przypadku gdy są podejmowane przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą, zasadniczo uznawane są za związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą i tym samym uprawniające do odliczenia VAT.

Stanowisko takie zostało przykładowo wyrażone w orzeczeniu z dnia 13 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1010/08, w którym WSA w Warszawie, odnosząc się do wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę w związku z przebudową dróg, wjazdów i rond będących częścią jej nieruchomości, wskazał, iż: „Gdyby nie konieczność przystosowania terenów (wjazdy, wyjazdy) do działalności handlowej i usługowej, czy warunki określone w pozwoleniach budowlanych Skarżąca nie dokonałaby tych nakładów. Wydatki tego rodzaju z istoty swojej są związane z działalnością gospodarczą podatnika VAT, jednakże trudno je bezpośrednio powiązać z konkretnymi czynnościami opodatkowanymi”.

Podobnie w tym zakresie wypowiedział się również:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 11 marca 2010 r., sygn. ILPP1/443-1563/09-5/AI, który w odniesieniu do inwestycji polegającej na budowie przez wnioskodawcę centrum handlowego, zakładającej: (i) konieczność przebudowy części drogi i skrzyżowania oraz sygnalizacji świetlnej w celu poprawienia infrastruktury komunikacyjnej w sposób umożliwiający klientom dojazd do centrum handlowego, (ii) poniesienia związanych z tym kosztów oraz (iii) nieodpłatnego przekazania zmodernizowanego skrzyżowania wraz z nową sygnalizacją świetlną Prezydentowi Miasta uznał, iż: „w przedmiotowej sprawie zatem, towary i usługi nabywane w związku z przebudową infrastruktury, zakupywane są w ramach prowadzonej działalności oraz związane są z przedsiębiorstwem i istnieje związek ze sprzedażą opodatkowaną (służą czynnościom opodatkowanym). Tym samym spełnione zostają warunki wymienione w art. 86 ust. 1, dlatego Zainteresowanemu przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków poniesionych na ww. inwestycję”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 maja 2009 ., sygn. IBPP1/443-117/09/AW, w której uznał, że: „Podatnik zobowiązany został ponadto do wybudowania mostu na gruncie należącym do gminy. Most ten był niezbędny do połączenia infrastruktury drogowej przyszłego osiedla z siecią dróg gminnych. Most został przekazany gminie w zamian za zobowiązanie do utrzymywania mostu. Gmina nie płaciła podatnikowi wynagrodzenia za przekazanie mostu. Biorąc pod uwagę powyższe, należy stwierdzić, że istnieje bezpośredni związek zakupów towarów i usług związanych z budową podjętych inwestycji z późniejszym uzyskaniem obrotów opodatkowanych z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek przeznaczonych pod zabudowę domami mieszkalnymi lub działek zabudowanych domami mieszkalnymi. Zatem, zostanie spełniony warunek, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2009 r., sygn. ILPP1/443-118/09-4/KG, stwierdzając, iż: „Wobec istnienia związku pomiędzy wydatkami na wytworzenie infrastruktury drogowej a działalnością Spółki, opodatkowaną podatkiem VAT, przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z budową infrastruktury drogowej – w postaci węzła komunikacyjnego”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 marca 2009 r., sygn. ILPP2/443-17/09-2/AD, uznając za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, który argumentował, że: „budowa infrastruktury drogowej oraz następnie jej nieodpłatne przekazanie na rzecz Gminy pozostaje w ścisłym związku z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. W szczególności budowa infrastruktury drogowej na gruncie nienależącym do Zainteresowanego ma zapewnić połączenie nowej siedziby z istniejącym układem komunikacyjnym oraz umożliwić dogodny dojazd do miejsca, w którym zlokalizowane będzie jednocześnie podstawowe miejsce prowadzenia jego działalności. W konsekwencji, wybudowana przez Wnioskodawcę droga służyć będzie ewidentnie celom związanym z prowadzeniem przez niego działalności gospodarczej”;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 3 września 2007 r., sygn. IP-PP2-443-4/07-2/PS, który odnosząc się do przesłanek warunkujących zastosowanie prawa do odliczenia wskazał, iż: „Wybudowanie drogi dojazdowej oraz innych obiektów budowlanych będzie pozostawać w ścisłym związku z uzyskaniem przychodów z tytułu prowadzonej przez Spółkę działalności w postaci wynajmu magazynów”;
*   WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3537/06, orzekając, iż: „Skarżąca jako ponosząca nakłady na budowę infrastruktury nie czyni tego bezinteresownie, bowiem korzyść wyrażać się będzie w osiągniętym przychodzie, którego wysokość zależy wprost proporcjonalnie od ilości osób robiących zakupy w wybudowanym centrum handlowym. W takiej sytuacji brak dróg dojazdowych ograniczałby możliwość korzystania z centrum handlowego, zatem związek między centrum handlowym i infrastrukturą drogową jest nierozłączny i obustronny”;
*   Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, który w postanowieniu z dnia 26 października 2006 r., sygn. Pl/443-1240/06/P/03 przyznał, iż: „Ze złożonego przez podatnika wniosku wynika, iż obydwie wykonane inwestycje (budowa drogi i remont/modernizacja obiektów szkolnych) związane są z realizacją budowy centrum handlowego, które będzie wykorzystywane przez Spółkę w celu prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT. Realizacja budowy centrum, jak wskazuje podatnik, bez poniesienia tych wydatków (bez zobowiązania się do wybudowania i przeniesienia na rzecz powiatu własności drogi oraz modernizacji na rzecz miasta obiektów sportowych) nie byłaby możliwa. (\`(...)\`) W związku z powyższym stwierdzić należy, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług”.

Biorąc pod uwagę powyżej cytowane rozstrzygnięcia należy zauważyć, iż działania Gminy polegające na pracach drogowych, budowie kanalizacji deszczowej oraz instalacji sieci elektrycznych nie różnią się co do zasady od analogicznych inwestycji podejmowanych w ramach działalności gospodarczej przez innych podatników VAT. W przypadku Gminy czynności te są związane z planowaną sprzedażą nieruchomości, w przypadku zaś wspomnianych innych przykładowych podatników np. z dojazdem do obiektów (gruntów), w których wykonywana jest działalność opodatkowana. W obu tych przypadkach brak stosownej infrastruktury uniemożliwiłby lub znacznie utrudnił wykonywanie czynności opodatkowanych przez tych podatników (Gmina nie byłaby w stanie przeprowadzić planowanej sprzedaży gruntów, a np. dany inny podatnik wspomniany powyżej nie byłby w stanie zapewnić dojazdu do miejsc istotnych z perspektywy prowadzonej przez niego działalności).

Mając na uwadze powyższe, Gmina uważa, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nakładów poniesionych przez Gminę na wybudowanie infrastruktury drogowej, kanalizacji deszczowej oraz instalacji sieci elektrycznych ma analogiczny charakter, jak prawo do odliczenia z tytułu nakładów ponoszonych przez innych podatników w związku z ich działalnością opodatkowaną.

1.  Budowa dróg, kanalizacji i instalacji sieci energetycznych a zadania własne Gminy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.), do zadań własnych gmin należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m. in. w zakresie gminnych dróg, ulic, wodociągów, zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, zaopatrzenia w energię elektryczną oraz gaz.

Stopień realizacji tego rodzaju zadań przez gminy jest uzależniony nie tylko od potrzeb mieszkańców, lecz również od poziomu budżetu, którym dysponują gminy w danym czasie.

Z powyższego wynika, iż zasadniczo prace drogowe, budowa kanalizacji oraz instalacji sieci elektrycznych stanowi realizację zadań własnych gmin. Niemniej jednak, zdaniem Gminy, dotyczy to sytuacji, w których podejmowane przez Gminy działania ukierunkowane są na zapewnienie „dóbr publicznych” ich mieszkańcom.

1.  W przypadku natomiast, gdy gminy podejmują działania inwestycyjne na warunkach i w okolicznościach właściwych dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej, działalność gmin w tym zakresie powinna być traktowana tak jak u pozostałych podatników VAT. W tym przypadku bowiem Gmina, decydując się na przystąpienie do realizacji inwestycji kieruje się tak jak każdy przedsiębiorca możliwością osiągnięcia przychodów. W ten sposób traktowane są m. in. inne wydatki ponoszone przez gminy w związku ze sprzedażą nieruchomości, co znajduje potwierdzenie np. w:
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1537/11-5/EN w odniesieniu do wydatków związanych z wyceną działek, ogłoszeń w prasie, wydatków projektowych związanych z podziałem, scalaniem, ustalaniem i okazaniem granic działek czy sporządzania opinii dotyczących faktycznego wykorzystania działek;
    *   interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. ILPP2/443-1555/11-2/AK, w odniesieniu do wydatków związanych z przebudową sieci energetycznej.
2.  Zdaniem Gminy, w przypadku gdy poniosła ona wydatki na prace drogowe, kanalizację deszczową oraz instalację sieci elektrycznych w celu właściwego przystosowania terenu do oczekiwań nabywców działek, nie sposób uznać, iż w tym zakresie Gmina realizuje zadania własne, wynikające z odrębnych przepisów. W tym przypadku bowiem celem Gminy nie jest zapewnienie mieszkańcom dostępu do dóbr publicznych w postaci dróg dojazdowych i węzłów komunikacyjnych czy do elektryczności, lecz możliwość sprzedaży lub zwiększenie wartości sprzedawanych gruntów. W konsekwencji, Gminie powinno przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ponoszonymi wydatkami.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast odpowiedzi na pytanie w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną dotyczące przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego załatwiono interpretacją z dnia 20 sierpnia 2012 r. nr ILPP1/443-477/12-2/AW.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.