Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/4240-28/13-3/HS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-27
Teza: Bieg terminu płatności na podstawie art. 15b updop.
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; koszt-koszty uzyskania przychodów; termin-termin płatności; zapłata; zatory płatnicze; zlecenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI

W związku ze skargą z 26 sierpnia 2013 r. (data nadania 26.08.2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 20 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-92/13-4/MC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w odniesieniu do zakupu od podwykonawców usług transportowych, doręczoną 24 czerwca 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), **uwzględnia skargę w całości,** w związku z czym **zmienia** zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 20 czerwca 2013 r. i uznaje stanowisko Wnioskodawcy **za prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 marca 2013 r. został złożony wniosek – uzupełniony pismem z 13 maja 2013 r. (data wpływu 17 maja 2013 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w odniesieniu do zakupu od podwykonawców usług transportowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest wspólnikiem (komplementariuszem) spółki osobowej „A” Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: spółka komandytowa). Spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego, podatnikami są jej wspólnicy, w związku z czym z zapytaniem do Ministra Finansów występować mogą jej wspólnicy.

Spółka komandytowa działa w branży transportowej – zawiera ze swoimi zleceniodawcami umowy przewozu oraz spedycji. Z uwagi na fakt, iż spółka komandytowa nie posiada własnej floty samochodowej, przy realizacji zleceń korzysta ona z usług innych przewoźników (dalej: podwykonawca). Spółka komandytowa występuje zatem jako swego rodzaju pośrednik w świadczeniu usług transportowych.

Spółka zawiera ze swoimi podwykonawcami umowy i zleca im dokonanie określonego transportu. Warunki realizacji usługi oraz wzajemne prawa i obowiązki spółki komandytowej i podwykonawcy są określane w warunkach udzielonego zlecenia (dalej: zlecenie). W zleceniu strony ustalają m.in. wysokość wynagrodzenia oraz termin jego płatności. Ustalony z podwykonawcami termin płatności za usługę przewozu przez nich zrealizowaną jest różny, co do zasady nie przekracza 60 dni i biegnie od daty dostarczenia spółce komandytowej prawidłowo wystawionej faktury VAT za usługi podwykonawcy wraz z kompletem dokumentów dotyczących transportu.

Zlecenie określa szczegółowo, jakie dokumenty muszą zostać dostarczone; są to m.in. dokumenty transportowe i celne dotyczące danego przewozu, listy przewozowe CMR, prawidłowo wypełnione i podstemplowane.

Przekazanie spółce komandytowej przez jej podwykonawcę wymaganych i określonych w zleceniu dokumentów jest niezbędne dla uznania, że usługa została prawidłowo wykonana. Spółka komandytowa, aby prawidłowo wywiązać się ze swoich obowiązków wobec własnych zleceniodawców musi dysponować odpowiednimi dokumentami potwierdzającymi, że towary, których transport został zlecony, zostały dostarczone w określonym czasie do określonego miejsca. Dokumenty takie są niezwykle istotne dla podmiotów zlecających transport towarów: zleceniodawcy muszą posiadać określoną dokumentację zlecanych dostaw, także w celu prawidłowego ich rozliczenia pod względem podatkowym. Niezwykle istotne jest, aby dokumenty te zleceniobiorcom dostarczyć. Spółka komandytowa uzależnia więc rozpoczęcie biegu terminu płatności wynagrodzenia podwykonawcy od dostarczenia przez niego kompletu dokumentów określonych w zleceniu. Spółka komandytowa wykonuje ponad 14,5 tysięcy zleceń rocznie korzystając z usług około 4,4 tysiąca podwykonawców i taki zapis dotyczący rozpoczęcia biegu terminu płatności jest jedyną skuteczną metodą zapewnienia dostarczenia wszelkich wymaganych dokumentów. Spółka nie przekracza określonego terminu płatności.

Po wykonaniu przez podwykonawcę na rzecz spółki komandytowej usługi, tj. zrealizowaniu zleconego transportu oraz dostarczeniu przez podwykonawcę spółce komandytowej wszystkich wymaganych dokumentów, zaczyna biec termin płatności wynagrodzenia.

W związku z przyjętym sposobem ustalania terminu płatności, mogą wystąpić różne sytuacje. Spółka zakłada, że zasadą będzie, iż podwykonawca po zrealizowaniu transportu dostarczy spółce komandytowej komplet wymaganych dokumentów (usługa będzie mogła zostać uznana za w pełni zrealizowaną), wystawi na rzecz spółki komandytowej fakturę VAT, a wydatek z niej wynikający zostanie zaliczony do kosztów podatkowych. Spółka komandytowa ureguluje płatność w ustalonym terminie. Taka sytuacja nie budzi wątpliwości spółki komandytowej.

Może się jednak zdarzyć, że podwykonawca po zrealizowaniu transportu nie dostarczy spółce komandytowej kompletu dokumentów (np. nie przekaże jej oryginału dokumentu listu przewozowego CMR). W takim przypadku, zgodnie z treścią zlecenia, dopiero w momencie dostarczenia przez podwykonawcę brakującego dokumentu zacznie biec termin płatności jego wynagrodzenia.

Spółka nie może także wykluczyć sytuacji, że podwykonawca nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku i nie dostarczy spółce komandytowej kompletu dokumentów w terminie przekraczającym 90 dni od daty wystawienia faktury przez podwykonawcę i zaliczenia kwoty z niej wynikającej do kosztów podatkowych wspólników spółki komandytowej. W takim przypadku, zgodnie z treścią zlecenia regulującego współpracę między stronami, podwykonawcy nie zostanie wypłacone wynagrodzenie: nie rozpocznie się w ogóle bieg terminu płatności. Wynagrodzenie wypłacane przez spółkę komandytową stanowi dla jej wspólników koszt bezpośrednio związany z uzyskaniem przychodu. W związku z ustalonymi pomiędzy spółką komandytową a danym zleceniodawcą warunkami współpracy zdarza się, że przychód, z którym związany jest przedmiotowy koszt, powstaje dla wspólników spółki komandytowej przed powstaniem kosztu i właśnie takich sytuacji niniejsze zapytanie dotyczy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że termin płatności jest podawany w zleceniu i to on jest dla stron wiążący. Zgodnie ze zleceniem, termin płatności biegnie od dnia dostarczenia spółce komandytowej prawidłowo wystawionej faktury VAT wraz z kompletem dokumentów. W przypadku, zatem, gdy podwykonawca wystawia fakturę VAT, a komplet dokumentów został już przez niego dostarczony, to na fakturze VAT powinno zostać wskazane, że termin płatności wynosi np. 60 dni od dnia otrzymania przez spółkę komandytową faktury VAT. W przypadku natomiast, gdy podwykonawca wystawi fakturę VAT, a nie dostarczy jej kompletu dokumentów, wówczas powinien wskazać na fakturze VAT, że termin płatności wynosi np. 60 dni od daty dostarczenia spółce komandytowej kompletu dokumentów.

W praktyce jednak, ci z podwykonawców, którzy w wystawianych fakturach VAT decydują się wskazać termin płatności, określają go jako np. 60 dni od daty wpływu faktury do spółki komandytowej lub 60 dni od daty wystawienia faktury. Zdarzają się także sytuacje, iż podwykonawcy wykazują na fakturze VAT terminy zupełnie nieprawidłowe, nie wynikające z łączącego strony zlecenia.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że umieszczanie przez podwykonawców na wystawionej przez nich fakturze VAT odmiennego – aniżeli wynikający ze zlecenia – terminu płatności, nie wpływa na fakt, że to właśnie termin płatności określony w zleceniu jest dla stron wiążący. Efektem powyższego jest np. to, że podwykonawca nie otrzyma wynagrodzenia do momentu dostarczenia przez niego kompletu wymaganych przez spółkę komandytową dokumentów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy termin płatności, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do stanu przedstawionego w niniejszym wniosku, będzie biegł od momentu, w którym podwykonawca dostarczy spółce komandytowej prawidłowo wystawioną fakturę VAT i komplet dokumentów dotyczących transportu określonych w zleceniu, tak jak strony określiły to w zleceniu, a tym samym w przypadku, gdy podwykonawca nie dostarczy spółce komandytowej kompletu dokumentów transportowych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wyłączania z kosztów podatkowych wydatków wynikających z wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT, także po upływie 90 dni od daty zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, termin płatności będzie biegł, tak jak strony to ustaliły od momentu, w którym podwykonawca dostarczy spółce komandytowej prawidłowo wystawioną fakturę VAT i komplet dokumentów dotyczących transportu, określonych w zleceniu.

Tym samym, jeżeli zdarzy się, że podwykonawca nie dostarczy spółce komandytowej kompletu dokumentów związanych z transportem, wówczas Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wyłączania z kosztów podatkowych wydatków wynikających z wystawionej przez podwykonawcę faktury VAT, także po upływie 90 dni od daty zaliczenia tych wydatków do kosztów podatkowych.

Pojęcie „terminu płatności”, o jakim mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę, należy zatem odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, pojęcie „termin” oznacza „czas przeznaczony na wykonanie jakiegoś zadania; też: konkretna data, kiedy ma coś nastąpić”, natomiast „płatność” to „obowiązek regulowania zobowiązań pieniężnych w określonym terminie”. Termin płatności w języku potocznym oznacza zatem dzień, w którym najpóźniej powinno zostać uregulowane zobowiązanie pieniężne z konkretnego tytułu, bądź też okres przeznaczony na dokonanie płatności, kończący się w ostatnim dniu tego terminu. W analizowanej sytuacji ustalony przez strony termin płatności nieprzekraczający 60 dni będzie zatem oznaczał, że najpóźniej do 60 dnia, licząc od dnia następującego po dniu dostarczenia przez podwykonawcę prawidłowo wystawionej faktury VAT oraz kompletu wymaganych dokumentów, powinno mu zostać wypłacone wynagrodzenie.

W zleceniu udzielanym przez spółkę komandytową jej podwykonawcom określa się, że termin płatności, tj. termin, w którym spółka komandytowa dokona zapłaty danemu podwykonawcy za zrealizowaną przez niego usługę, wynosi maksymalnie 60 dni od dnia dostarczenia spółce komandytowej kompletu wskazanych w zleceniu dokumentów. Zatem najpóźniej z upływem ostatniego dnia terminu (maksymalnie 60 dnia) od dostarczenia przez podwykonawcę kompletu dokumentów dotyczących zleconej usługi spółka komandytowa powinna uiścić na jego rzecz należne wynagrodzenie.

Początkiem biegu terminu płatności będzie dzień następujący po dniu, w którym podwykonawca dostarczy spółce komandytowej komplet wymaganych dokumentów – takie warunki bowiem strony zgodnie ustaliły. Mając na uwadze powyższe, w przypadku zaliczenia przez Wnioskodawcę, jako wspólnika spółki komandytowej, wydatku z tytułu wynagrodzenia należnego podwykonawcy (na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT) do kosztów podatkowych, w sytuacji, gdy podwykonawca nie dostarczy spółce komandytowej wymaganych zleceniem dokumentów transportowych, Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku wyłączania tej kwoty z kosztów podatkowych ani na podstawie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani też na podstawie ust. 2 tegoż przepisu. W sytuacji, gdy podwykonawca nie dostarczy spółce komandytowej kompletu dokumentów transportowych nie zacznie biec termin płatności.

Zgodnie z art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty wynikającej z faktury, rachunku, umowy albo innego dokumentu, i nieuregulowania tej kwoty w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności, podatnik jest obowiązany do zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z tych dokumentów.

Powyższy przepis zobowiązuje podatnika do wyłączenia z kosztów podatkowych kwot wydatków, w przypadku ich nieuregulowania w terminie 30 dni od daty upływu terminu płatności. Przepis ten, o ile wynagrodzenie podwykonawcy zostanie uregulowane w terminie do 60 dnia od daty dostarczenia przez niego kompletu dokumentów, nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym. Spółka komandytowa oraz podwykonawca ustalili bowiem zgodnie, że termin płatności zaczyna biec dopiero od momentu dostarczenia przez podwykonawcę kompletu dokumentów. Dopiero nieuregulowanie przez spółkę komandytową wynagrodzenia w ciągu 30 dni od dnia upływu terminu jego płatności, tj. od upływu maksymalnie 60 dni od daty dostarczenia przez podwykonawcę prawidłowo wystawionej faktury oraz kompletu dokumentów (tj. w sumie w ciągu maksymalnie 90 dni od daty dostarczenia przez podwykonawcę kompletu dokumentów), obligowałoby Wnioskodawcę do wyłączenia tego wydatku z kosztów podatkowych.

Zgodne ustalenie pomiędzy stronami, że termin płatności biegnie dopiero od momentu dostarczenia przez podwykonawcę kompletu dokumentów powoduje, że to dzień dostarczenia kompletu dokumentów (względnie dzień dostarczenia przez podwykonawcę ostatniego z brakujących dokumentów) jest dniem istotnym na gruncie art. 15b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i ma znaczenie w przypadku określania, czy zaistniał obowiązek wyłączenia wydatku z kosztów podatkowych.

Jeżeli zatem w sytuacji, gdy termin płatności nie przekracza 60 dni, wynagrodzenie podwykonawcy każdorazowo będzie regulowane przez spółkę komandytową w ustalonym przez strony terminie do 60 dnia od dnia dostarczenia prawidłowo wystawionej faktury VAT i kompletu dokumentów, wówczas Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wyłączania tego wydatku z kosztów podatkowych.

Jak wskazane zostało w stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, nie można wykluczyć, że podwykonawca nie wywiąże się z ciążącego na nim obowiązku i nie dostarczy spółce komandytowej kompletu dokumentów w terminie przekraczającym 90 dni od daty wystawienia faktury VAT i zaliczenia tego wydatku przez Wnioskodawcę do kosztów podatkowych. W takim przypadku, zgodnie z treścią zlecenia regulującego współpracę między stronami, nie zostanie wypłacone temu podwykonawcy wynagrodzenie. Wnioskodawca kwotę stanowiącą wynagrodzenie podwykonawcy (na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT) zaliczy do kosztów podatkowych. Z powodu niedostarczenia przez tego podwykonawcę kompletu dokumentów, wynagrodzenie to nie zostanie jednak uregulowane w terminie 90 dni od zaliczenia wydatku z tego tytułu do kosztów podatkowych.

Zdaniem Wnioskodawcy, w takim przypadku nie będzie On miał obowiązku zmniejszania swoich kosztów podatkowych o kwoty stanowiące wynagrodzenie podwykonawcy – nie znajdzie bowiem zastosowania art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z faktury VAT lub rachunku dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie. Jak wynika z literalnego brzmienia tego przepisu, znajduje on zastosowanie jedynie w sytuacji, gdy termin płatności ustalony pomiędzy stronami transakcji przekracza 60 dni. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku, termin płatności ustalony pomiędzy spółką komandytową a podwykonawcą może być różny, nie będzie jednak przekraczać 60 dni.

Należy zatem stwierdzić, że przepis art. 15b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

W związku z powyższym, w przypadku gdy Wnioskodawca zaliczy należne podwykonawcy wynagrodzenie do kosztów podatkowych, a podwykonawca nie dostarczy spółce komandytowej kompletu wymaganych dokumentów w terminie przekraczającym 90 dni od daty zaliczenia tego wydatku do kosztów podatkowych, to Wnioskodawca nie będzie zobligowany do korygowania swoich kosztów podatkowych.

W wydanej 20 czerwca 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W wydanej interpretacji stwierdzono, że termin płatności, o którym mowa w art. 15b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do stanu przedstawionego we wniosku rozpocznie bieg od momentu wykonania usługi. Zatem, w przypadku, gdy podwykonawca nie dostarczy kompletu dokumentów transportowych, Wnioskodawca będzie miał obowiązek wyłączenia z kosztów podatkowych kwot wynikających z wystawionej faktury VAT z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów, o ile nie zostanie ona w tym terminie uregulowana.

Interpretacja indywidualna została skutecznie doręczona 24 czerwca 2013 r.

W dniu 8 lipca 2013 r. do Organu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartego w interpretacji indywidualnej z 20 czerwca 2013 r. znak ILPB4/423-92/13-4/MC.

W odpowiedzi z 2 sierpnia 2013 r. znak ILPB4/423W-25/13-2/HS na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (data doręczenia 05.08.2013 r.), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Pismem z 26 sierpnia 2013 r. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowana przez Pełnomocnika, za pośrednictwem tut. Organu wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną w imieniu Ministra Finansów interpretację indywidualną z 20 czerwca 2013 r. znak ILPB4/423-92/13-4/MC.

W złożonej skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie w zakresie uznania za nieprawidłowe stanowiska Skarżącej dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zatorów płatniczych w odniesieniu do zakupu od podwykonawców usług transportowych.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działający w imieniu Ministra Finansów – stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 18 marca 2013 r. było prawidłowe.

Powyższe stanowisko zgodne jest z reprezentowanym w interpretacjach indywidualnych wskazanych przez Skarżącego w skardze.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania uchylonej interpretacji z 20 czerwca 2013 r. nr ILPB4/423-92/13-4/MC.

Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.