Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.98.2019.1.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-25
Teza: Ustalenie czy wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Słowa kluczowe: dzierżawa; koszt-koszty uzyskania przychodów; odstąpienie-odstąpienie od umowy; skutki podatkowe; umowa-rozwiązanie umowy; umowa-umowa najmu; wynagrodzenia
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 marca 2019 r. (data wpływu 27 marca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wydatek w postaci wynagrodzenia z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznany za koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej zwana „Spółką” zajmuje się dystrybucją sprzętu telekomunikacyjnego, takiego jak produkty terminalowe oraz sieciowe, do lokalnych dostawców usług telekomunikacyjnych, operatorów telefonii komórkowej, jak również sprzedawców telefonów komórkowych. Spółka działa, jako filia X będącej w większości spółką zależną Y.

Spółka podpisała w dniu 5 października 2016 r. umowę trzyletnią na świadczenie usług reklamowych w zakresie reklamy świetlnej loga Spółki na dachu wieżowca przy ulicy (…) w (…) z firmą Z sp. z o.o.

Po dwóch latach obowiązywania umowy i regulowania zobowiązań Spółka podjęła decyzję o przedterminowym wypowiedzeniu umowy na świadczenie usług reklamowych ze względów ekonomicznych. Zgodnie z umową pomiędzy Z sp. z o.o, a Spółką, Wnioskodawca był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za zerwanie umowy w wysokości 60% wartości wynagrodzenia, które byłoby należne do końca trwania umowy. W grudniu 2018 r. Spółka zapłaciła przelewem bankowym wynagrodzenie na rzecz Z sp. z o.o w kwocie 177 123,95 zł za odstąpienie od umowy na podstawie wystawionej noty obciążeniowej przez Z sp. z o.o.

Decyzję o przedterminowym zerwaniu umowy Spółka podjęła ze względów ekonomicznych, co znaczy w celu zabezpieczenia źródła przychodów poprzez eliminację kosztów, a także w celu przeznaczenia zaoszczędzonych środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej przez Spółkę, czyli w konsekwencji zaoszczędzone środki będą służyć uzyskaniu przychodu i/lub zabezpieczeniu źródła.

Należy nadmienić, że Spółka poszukuje skutecznych, efektywnych i ekonomicznych usług reklamowych, które wpłyną na zwiększenie rozpoznawalności marki Spółki w Polsce, budowaniu marki i zaufania wśród klientów. W związku z powyższym, Spółka planuje zawarcie nowej umowy ramowej z jednym z największych dystrybutorów elektroniki/IT w Polsce, gdzie będą realizowane usługi reklamowe i marketingowe produktów Spółki poprzez organizowanie konferencji, redagowania artykułów i recenzji na temat firmy Wnioskodawcy i oferowanych towarów. Zdaniem Wnioskodawcy taka forma usług reklamy będzie zdecydowanie skuteczniejsza oraz z punktu widzenia ekonomicznego bardziej efektywna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy może być uznane za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota wynagrodzenia wypłacona na rzecz Z sp. z o. o. na podstawie zawartej umowy, w związku z wystąpieniem Spółki z umowy na świadczenie usług reklamowych powinna stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 15 ustawy o CIT.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy CIT.

Budowa przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel w jakim został poniesiony przez podatnika. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Dlatego też, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny, a więc bezzwrotny, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Analizując zatem prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę na rzecz Z sp. z o.o. na podstawie zawartej umowy, przeanalizować należy czy wydatek ten spełnia wskazane powyżej warunki.

W świetle powyższego, należy wskazać, że poprzez poniesienie kosztu należy rozumieć każdą sytuację, w której dochodzi do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika, to znaczy zarówno zmniejszenia jego aktywów, jak i zwiększenia pasywów. W szczególności pojęcie poniesienia kosztu nie jest tożsame wyłącznie z pojęciem wydatkowania środków pieniężnych, oznacza zaś wystąpienie każdego zdarzenia gospodarczego, które może mieć faktyczny wpływ na zmniejszenie majątku podatnika. Aby zatem mówić, o poniesieniu kosztu istotne jest, aby podatnik mógł wykazać, że poniósł faktycznie jego ekonomiczny ciężar.

Jak podkreśla się w doktrynie, warunkiem uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest pokrycie go z zasobów majątkowych podatnika. W przedstawionym stanie faktycznym, wypłata wynagrodzenia na rzecz Z sp. z o.o. wiąże się z faktycznym przeniesieniem środków finansowych Spółki do Z sp. z o.o. Z momentem wypłaty środków z tytułu wynagrodzenia majątek Spółki został pomniejszony o wypłaconą kwotę. Tym samym, Spółka faktycznie poniosła ekonomiczny koszt w związku z wypłatą wynagrodzenia za przedterminowe wypowiedzenie umowy podpisanej w dniu 5 października 2016 r.

Oprócz tego, aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest posiadanie przez niego definitywnego charakteru. Aby wydatek został uznany za definitywny, powinno dojść do faktycznego uszczuplenia majątku podatnika z chwilą jego poniesienia, w sposób trwały i rzeczywisty. Dodatkowo wydatek ten nie może być podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócony.

W wyniku wypłaty wynagrodzenia Spółka przeniosła środki finansowe do Z sp. z o.o., a rozporządzanie to, co wynika z charakteru umowy, jest definitywne i nie ma charakteru zwrotnego. Tym samym, wydatki związane z wypłatą wynagrodzenia należy uznać za posiadające charakter trwały i definitywny.

Dodatkowo, należy wskazać, że w wyniku wypłaty wynagrodzenia za przedterminowe odstąpienie od umowy usług reklamowych, polegających na reklamie świetlnej loga Spółki, Spółka ograniczy wysokość ponoszonych w przyszłości kosztów z tytułu najmu powierzchni reklamy, a tym samym zabezpieczy poziom uzyskiwanych przychodów. Niepodważalnie więc koszt uzyskania tego przychodu w postaci kwoty wynagrodzenia pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Niemniej, jak to zostało wskazane powyżej, aby określić czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu kluczowe jest, aby każdorazowo zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu.

Analizując językowy meritum sformułowania „koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów”, należy wskazać, że niedopuszczalne jest przenoszenie na grunt prawa podatkowego koncepcji związku przyczynowo-skutkowego stosowanego na gruncie prawa cywilnego. W swoim brzmieniu, art. 15 ustawy o CIT abstrahuje od skutku, do którego miałyby doprowadzić ponoszone wydatki. Posługując się przy tym słowem „przychody” w liczbie mnogiej, ustawodawca nie wiąże poniesienia wydatku z określonym przychodem (skonkretyzowanym ex ante czy też ex post strumieniem przychodów), lecz generalnie ze stanem osiągnięcia przychodów, czy też potencjalną możliwością ich osiągnięcia lub zabezpieczenia.

Dlatego też, podatnik ponosząc wydatek, powinien mieć uzasadnione okolicznościami oczekiwanie, że poniesienie danego wydatku może doprowadzić do osiągnięcia lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości, lub doprowadzić do uzyskania lub zabezpieczenia przychodów w przyszłości.

Na podstawie słownika języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1996 r. przez pojęcie „zachować” („zachowywać”) należy rozumieć „dochować coś w stanie nie zmienionym, nie naruszonym, utrzymać”. Natomiast „zabezpieczyć” („zabezpieczać”) oznacza „uczynić bezpiecznym nie zagrożonym; dać ochronę, ochronić”.

Dodatkowo, na podstawie słownika języka polskiego PWN (strona internetowa: https://sjp.pwn.pl): przez pojęcie „zachować” należy rozumieć „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności; pozostać w posiadaniu czegoś”. Natomiast „zabezpieczyć: oznacza „zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym; zapewnić komuś środki do życia, zapewnić zaspokojenie roszczenia lub wykonanie kary”.

Można przyjąć zatem, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Istotą tego rodzaju kosztów jest ich poniesienie w celu niedopuszczenia do utraty źródła przychodu w przyszłości.

Podejście takie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych i organów podatkowych.

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 5 listopada 2013 r., sygn. ILPB3/423-848/10/13-S/GC, „związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.”

Jak z kolei wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 342/11 „związek kosztów podatkowych z przychodami jest podstawowym warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Nie jest to jednak jedyny warunek kwalifikacji wydatku jako kosztu podatkowego. Kosztami uzyskania przychodów są też wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów. Kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, aby w przyszłości przynosiło ono przychody”.

Mając na uwadze opisany stan faktyczny, należy uznać, że wynagrodzenie ma i będzie miało w sposób obiektywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów w związku z obniżeniem kosztów działalności gospodarczej. Zaoszczędzone środki finansowe zostaną przeznaczone na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą a więc będą służyć uzyskaniu przychodu/zabezpieczeniu źródła. Ponadto, jak to to zostało wskazane powyżej, wydatek, aby mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów, nie może zostać ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Innymi słowy, zaistnienie tej przesłanki wyłącza możliwość uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, natomiast brak jej zaistnienia jest jednym z warunków kwalifikacji wydatku jako kosztu uzyskania przychodu.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionych na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów.

Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów między innymi wydatków związanych z zapłatą kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Tym samym, z kosztów uzyskania przychodów wyłączyć należy kary umowne i odszkodowania z takich tytułów jak: wady dostarczonych towarów; wady wykonanych robót; wady wykonanych usług; zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad; zwłoka w usunięciu wad towarów; zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót; zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług.

Wymienione w treści przepisu kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Tym samym, celem tego przepisu jest uniemożliwienie pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty poniesione w związku z nienależytym wykonaniem zobowiązania. Jest to katalog zamknięty. W konsekwencji, kary umowne i odszkodowania z tytułów innych niż wymienione w cytowanym przepisie mogą stanowić koszt uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że wypłaty wynagrodzenia na rzecz Z sp. z o.o. nie można zakwalifikować do żadnej z powyższych kategorii. Nie stanowi ono rekompensaty za nienależyte wykonanie zobowiązania. W szczególności nie można również powiedzieć, że jest związane z wadą dostarczonych towarów bądź zwłoką w dostarczeniu towarów, bowiem wynagrodzenie nie wiąże się z żądaniem dostawy towarów przez Spółkę na rzecz Z sp. z o.o. Wynagrodzenie nie dotyczy także wad wykonanych usług/robót czy zwłoki w usunięciu wad wykonanych usług robót. Spółka nie świadczy, bowiem na rzecz Z sp. z o.o. żadnych usług w ramach omawianego stosunku prawnego.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki kwota wynagrodzenia wypłacona przez Spółkę na rzecz Z sp. z o.o. na podstawie umowy, w związku z wystąpieniem Spółki z umowy na świadczenie usług reklamowych stanowi dla Spółki koszt uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 (winno być: art. 15) ustawy o CIT. Jak to, bowiem zostało wskazane powyżej, Spółka w analizowanym stanie faktycznym, wypełniła przesłanki pozytywne niezbędne do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Równocześnie, wydatek ten nie mieści się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podsumowując, Spółka pragnie wskazać, że:

*   na podstawie umowy z Z sp. z o.o. to Spółka dokonała wypłaty wynagrodzenia ze swoich środków finansowych, w wyniku czego doszło do pomniejszenia aktywów Spółki;
*   wypłacone wynagrodzenie nie zostanie zwrócone Spółce w jakiejkolwiek formie;
*   wypłata wynagrodzenia pozostaje w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, a dokładniej zakup usług reklamowych (reklamy świetlnej loga Spółki) wykorzystywanych do działalności gospodarczej;
*   wynagrodzenie ma i będzie miało wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (poniesione zostało w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów);
*   wynagrodzenie ma i będzie miało wpływ na minimalizacje strat;
*   wypłata wynagrodzenia z tytułu przedterminowego odstąpienia od umowy nie mieści się w katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych i interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo: w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 2017 r. sygn. akt II FSK 1125/16; w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2018 r., nr IPPB3/423-791/14-2/S/PS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. (…)

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem, to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się wydatków z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, tj. kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami. Wskazane wyłączenie nie obejmuje zatem wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 tej updop, o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

W sprawie Wnioskodawca w dniu 5 października 2016 r. podpisał na okres trzech lat umowę na świadczenie usług reklamowych w zakresie reklamy świetlnej loga Wnioskodawcy na dachu wieżowca. Po dwóch latach obowiązywania umowy Wnioskodawca podjął decyzję o przedterminowym wypowiedzeniu umowy ze względów ekonomicznych w celu zabezpieczenia źródła przychodów poprzez eliminację kosztów i minimalizacji straty oraz w celu przeznaczenia zaoszczędzonych środków finansowych na prowadzenie bieżącej działalności gospodarczej. Zgodnie z postanowieniami tej umowy Wnioskodawca za zerwanie umowy był zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia na rzecz drugiej strony umowy. Obecnie Wnioskodawca poszukuje skutecznych, efektywnych i ekonomicznych usług reklamowych, które wpłyną na zwiększenie rozpoznawalności marki Wnioskodawcy w Polsce, budowaniu marki i zaufania wśród klientów. Wnioskodawca planuje zawarcie nowej umowy ramowej z jednym z największych dystrybutorów elektroniki/IT w Polsce, gdzie będą realizowane usługi reklamowe i marketingowe produktów Wnioskodawcy poprzez organizowanie konferencji, redagowania artykułów i recenzji na temat firmy Wnioskodawcy i oferowanych towarów.

Rozpoznanie konkretnego wydatku poniesionego przez Wnioskodawcę, jako kosztu uzyskania przychodów, wymaga interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które to przepisy regulują omawianą kwestię. W kontekście tych rozważań, należy stwierdzić, że opisane we wniosku wynagrodzenie z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy na świadczenie usług reklamowych nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 updop. Należność ta nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przechodząc do oceny argumentacji Wnioskodawcy – w zakresie powiązania opisanego wydatku z osiąganiem przychodów – należy wskazać, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Zatem koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce bądź zmuszona jest odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć. Nie ulega wątpliwości, że wykładnia celowościowa przytaczanych przepisów podatkowych nie obejmuje przenoszenia na Skarb Państwa konsekwencji, które z tego tytułu zarówno w sferze faktów gospodarczych, jak i skutków prawnych wynikają dla podatnika.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wypłacone wynagrodzenie ma i będzie miało wpływ w sposób obiektywny wpływ na wielkość osiągniętych przychodów (poniesione zostało w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów) w związku z obniżeniem kosztów działalności gospodarczej i minimalizacji strat.

Organ interpretacyjny zauważa, że koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. Do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości.

Natomiast źródłem konieczności zapłaty przedmiotowego wynagrodzenia jest konkretny stosunek prawny (tj. umowa na świadczenie usług reklamowych), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja „ogólnej działalności gospodarczej podmiotu”. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

Jak wskazuje się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (cytat) „Nie wszystkie zatem wydatki związane z działalnością gospodarczą podatnika, nawet gdy są racjonalnie i ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. Pogląd przeciwny, zgodnie z którym do kosztów podatkowych zalicza się wszelkie koszty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (z wyłączeniem wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p.), jest zbyt daleko idący i abstrahuje od wskazanego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. celu poniesienia kosztu. W rezultacie nie znajduje oparcia w treści tego przepisu. Uprawnione jest bowiem przyjęcie założenia, że gdyby zamiarem ustawodawcy było uznanie za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów ponoszonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej, nadałby temu przepisowi takie właśnie brzmienie.” (NSA w wyroku z dnia 28 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 3197/12).

Podkreślenia wymaga, że cel rozumiany jako chęć eliminacji wielkości ponoszonych kosztów i minimalizacji straty nie może być utożsamiany z pojęciem „zabezpieczenia źródła przychodów”. Jak bowiem orzekł WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1369/08, „(\`(...)\`) zapłaty przedmiotowej kary umownej w celu uniknięcia konieczności poniesienia większych wydatków nie można uznać za „działanie w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów” w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Podzielić tutaj należy pogląd organu podatkowego wyrażony w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym sama chęć zapobieżenia jeszcze większej stracie niż zapłacona kara umowna, która mogłaby wystąpić w przypadku realizacji inwestycji, nie przesądza jeszcze, że jest to działanie w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów”.

Wnioskodawca wskazuje, że zapłata wynagrodzenia ma na celu eliminację kosztów i minimalizację strat, niemniej argument ten w ocenie organu nie uzasadnia związku wydatku z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Przyjmuje się bowiem, iż „Treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie obejmuje swą dyspozycją działań o charakterze negatywnym, tj. zmierzających do ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł (por. wyroki NSA: z dnia 4 grudnia 2014 r., II FSK 2704/12; z dnia 20 lipca 2011 r., II FSK 460/10). Działanie polegające na wypłacie odszkodowania w celu uniknięcia przyszłych roszczeń, w stanie faktycznym sprawy nie spełnia przesłanki ani działania w celu osiągnięcia przychodu ani w celu zabezpieczenia lub zachowania jego źródeł, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zatem ocena prawna przedstawiona w skardze kasacyjnej i piśmie z dnia 5 grudnia 2014 r. jest nieprawidłowa.” (vide: wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2695/12).

Z powyższego jasno zatem wynika, że działanie polegające na ograniczeniu wydatków w celu minimalizacji straty nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów.

Należy przy tym podkreślić, iż organ nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 updop, tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Zdaniem Organu, Wnioskodawca nie wykazał jednak związku poniesionych kosztów wynagrodzenia z zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wydatek z tytułu zapłaconego wynagrodzenia wskutek przedterminowego rozwiązania umowy na świadczenie usług reklamowych jako nie spełniający przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Bez znaczenia w rozpoznawanej sprawie pozostaje również fakt braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Dodatkowo podnieść należy, że w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy z której wynika zobowiązanie do zapłaty wynagrodzenia za przedterminowe zerwanie umowy. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie można sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (por. wyrok NSA z dn. 12 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Po 1362/98 wyrok NSA z 30 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1388/05; wyrok NSA w Krakowie z 18 maja 1995 r. sygn. akt SA/Kr 1768/94).

Mając na uwadze powyższe stanowisko Wnioskodawcy Organ uznał za nieprawidłowe.

Odnosząc się zaś do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych, Organ zauważa, że wyroki sądowe rozstrzygają w indywidualnych sprawach, w konkretnym, indywidualnie określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i wiążą tylko strony postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że w obiegu prawnym funkcjonują wyroki potwierdzające prawidłowość stanowiska zaprezentowanego przez tut. Organ, powołane powyżej w uzasadnieniu stanowiska organu podatkowego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.