Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-1549/12/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-03-21
Teza: Nieuznanie syndyka za podatnika z tytułu wykonywania czynności związanych z likwidacją masy upadłości zmarłego przedsiębiorcy oraz braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.
Słowa kluczowe: likwidacja; majątek; następstwo prawne; podatnik; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; postępowanie-postępowanie upadłościowe; remanent-remanent likwidacyjny; syndycy; upadłość; śmierć
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 4-art. 14; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2012 r. (data wpływu 27 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania syndyka za podatnika z tytułu wykonywania czynności związanych z likwidacją masy upadłości zmarłego przedsiębiorcy oraz braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i rozliczenia z tego tytułu podatku należnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 grudnia 2012 r. został złożony wniosek, przesłany według właściwości przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania syndyka za podatnika z tytułu wykonywania czynności związanych z likwidacją masy upadłości zmarłego przedsiębiorcy oraz braku obowiązku sporządzenia spisu z natury i rozliczenia z tego tytułu podatku należnego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bogusław P. był przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą nieprzerwanie od 22 sierpnia 2003 r. Zmarł w dniu 27 lipca 2012 r.

Postanowieniem z dnia 19 października 2012 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość zmarłego Bogusława P., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Jednocześnie, tym samym postanowieniem, Wnioskodawca został wyznaczony na syndyka masy upadłości.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

*   Czy syndyk masy upadłości zmarłego przedsiębiorcy, w stosunku do majątku, którego ogłoszono upadłość na mocy art. 7 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze, w ramach czynności związanych z likwidacją masy upadłości, jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?
*   W przypadku, gdy syndyk w sytuacji opisanej w powyższym pytaniu nie jest podatnikiem, czy mimo tego jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz czy jest zobowiązany z tego tytułu do odprowadzenia należnego podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, syndyk masy upadłości zmarłego przedsiębiorcy, w stosunku do majątku, którego ogłoszono upadłość na mocy art. 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w ramach czynności związanych z likwidacją masy upadłości, nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca, po powołaniu treści art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa stwierdził, iż byt prawny podatnika - osoby fizycznej, na którą przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą śmierci. Wskazał, iż osoba fizyczna, zgodnie z uregulowaniem zawartym w Kodeksie cywilnym, jest podmiotem prawa od chwili narodzin do chwili śmierci. Wnioskodawca nadmienił, iż z racji, że ustaje byt prawny takiej osoby, wygasa również z mocy prawa decyzja o nadaniu podatnikowi numeru identyfikacji podatkowej w oparciu o art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników. Stwierdził, że uregulowania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług. Jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika tego podatku. Wskazał, iż w związku z zaprzestaniem wykonywania działalności gospodarczej, na skutek śmierci podatnika, ustawodawca nakłada na następcę prawnego tylko i wyłącznie obowiązek zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności, co wynika z treści art. 96 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Na podstawie złożonego przez następcę prawnego formularza VAT-Z, organ podatkowy wykreśla zmarłego z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zaakcentował, iż ustawy podatkowe nie precyzują w jaki sposób - w razie śmierci podatnika - ma dokonać rozliczenia podatku od towarów i usług syndyk prowadzący postępowanie upadłościowe, połączone z likwidacją majątku. Wskazał, po powołaniu treści art. 99 ust. 1 ww. ustawy, że przepis ten nakłada obowiązek składania deklaracji dla podatku od towarów i usług wyłącznie na podatników tego podatku. Po zacytowaniu treści art. 103 ust. 1 powołanej ustawy stwierdził, iż w wypadku śmierci podatnika, jego następcy prawni (a także prawdopodobnie również syndyk) nie mają obowiązku składania za zmarłego podatnika podatku od towarów i usług deklaracji podatkowej oraz zapłaty podatku, gdyż obowiązek ten dotyczy wyłącznie podatników tego podatku. Zadaniem Wnioskodawcy, w razie ogłoszenia upadłości na mocy art. 7 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, syndyk w ramach czynności związanych z likwidacją masy upadłości nie występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem z racji utraty bytu prawnego przedsiębiorcy, syndyk w trakcie postępowania upadłościowego nie może „korzystać” z NIP upadłego, co z kolei powoduje, iż nie może wystawiać faktur VAT przy sprzedaży majątku upadłego ani odliczać podatku w sytuacji ponoszenia kosztów postępowania upadłościowego. W celu uprawdopodobnienia słuszności zaprezentowanych twierdzeń, Wnioskodawca powołał treść przepisu art. 97 § 1 oraz 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że po śmierci upadłego, również na syndyku nie powinny ciążyć obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, związane z likwidacja majątku, bowiem zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i ustawa Ordynacja podatkowa, nakładają takie obowiązki jedynie na podatnika lub na jego następców prawnych. W ustawach tych, w związku z dokonywaniem czynności określonych tymi ustawami, syndyk nie jest wymieniony jako podatnik działający w zastępstwie zmarłego podmiotu.

Reasumując wskazał, iż Jego zdaniem, realizowane przez niego, jako syndyka, czynności zmierzające do likwidacji majątku upadłego i zaspokojenia wierzycieli, nie wypełniają dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawca, z tytułu wykonywania tych czynności, nie jest podatnikiem w świetle art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Odnosząc się do pytania drugiego stwierdził, że jako syndyk, nie jest zobowiązany do sporządzenia spisu z natury (remanentu) przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług oraz do odprowadzenia z tego tytułu należnego podatku. Wskazał, iż przepis art. 14 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług obliguje podatnika, który z różnych względów zaprzestaje wykonywania czynności opodatkowanych, do sporządzenia spisu z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem sprzedaży, a od nabycia których odliczył on podatek naliczony. Zaakcentował, iż wśród wymienionych okoliczności (powodujących powstanie obowiązku sporządzenia spisu z natury), nie wymienia się jednak śmierci podatnika. Stwierdził, iż wobec powyższego następca prawny (w tym prawdopodobnie również syndyk) nie jest obowiązany do sporządzenia spisu z natury i tym samym odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego. Na potwierdzenie słuszności powyższego twierdzenia Wnioskodawca powołał się na uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej, które przewidują jedynie odpowiedzialność spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy, ale te powstałe za jego życia, zaś obowiązek sporządzenia spisu z natury powstaje po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w niniejszej sprawie, po śmierci podatnika. Podsumowując stwierdził, iż następcy prawni (a także prawdopodobnie również syndyk) nie mają obowiązku sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług i opodatkowania towarów objętych tym spisem, a tym samym nie są zobowiązani do odprowadzenia należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl ust. 2 omawianego artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do dyspozycji art. 99 ust. 1 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z ust. 2 tego artykułu wynika, iż mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale.

W ust. 3 omawianego artykułu ustawodawca wskazał, iż podatnicy, o których mowa w ust. 1, inni niż podatnicy rozliczający się metodą kasową, mogą również składać deklaracje podatkowe, o których mowa w ust. 2, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa. Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu dokonuje zawiadomienia, o którym mowa w zdaniu pierwszym, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym rozpoczął wykonywanie tych czynności.

W myśl art. 103 ust. 1 tej ustawy, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b.

Na podstawie art. 96 ust. 6 ww. ustawy, jeżeli podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT zaprzestał wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, jest on obowiązany zgłosić zaprzestanie działalności naczelnikowi urzędu skarbowego; zgłoszenie to stanowi dla naczelnika urzędu skarbowego podstawę do wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT.

Zgodnie z ust. 7 tego artykułu, zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

W przypadku gdy zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu nie zostało zgłoszone zgodnie z ust. 6 i 7, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT (ust. 8 omawianego artykułu).

Jak stanowi art. 14 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

1.  rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;
2.  zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na podstawie art. 96 ust. 6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Z ust. 5 tego artykułu wynika, iż w przypadkach, o których mowa w ust. 1 i 3, podatnicy są obowiązani sporządzić spis z natury towarów na dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, zwany dalej „spisem z natury”. Podatnicy są obowiązani załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego, do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki lub zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

W ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 poz. 749 ze zm.), w art. 7 § 1 ustawodawca wskazał, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.

Stosownie do przepisu art. 97 § 1 ww. ustawy, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

W myśl § 2 tego artykułu, jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Jak wynika z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314 ze zm.), osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu.

Zgodnie z dyspozycją art. 12 ust. 1 tej ustawy, NIP nadany podatnikowi nie przechodzi na następcę prawnego, z wyjątkiem:

1.  przekształcenia przedsiębiorstwa państwowego w jednoosobową spółkę Skarbu Państwa lub przedsiębiorstwa komunalnego w jednoosobową spółkę gminy;
2.  przekształcenia spółki cywilnej w spółkę handlową lub spółki handlowej w inną spółkę handlową.

Na podstawie ust. 2 ww. ustawy, w przypadku zgonu lub ustania bytu prawnego podatnika, nadany NIP wygasa, z wyjątkiem przypadków wymienionych w ust. 1 i 1a.

Stosownie do przepisu art. 7 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), w razie śmierci przedsiębiorcy można ogłosić jego upadłość, jeżeli wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie roku od dnia jego śmierci. Wniosek o ogłoszenie upadłości może złożyć wierzyciel, a także spadkobierca, oraz małżonek i każde z dzieci lub rodziców zmarłego, chociażby nie dziedziczyli po nim spadku.

Przepisy cytowanej ustawy określają zasady powoływania syndyków, zarządców i nadzorców sądowych. Syndyk jest wyznaczany przez sąd, który powierza mu pełnienie określonych funkcji w postępowaniu upadłościowym, określonych zakresem ustawy. Przy wykonywaniu czynności syndyk ograniczony jest przepisami ustawy i najważniejsze czynności musi konsultować z sędzią komisarzem i radą wierzycieli, jednak w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Sąd powierzając danej osobie wypełnienie określonych ustawowo zadań nie określa w ścisły sposób warunków wykonywania pracy odnoszących się przykładowo do miejsca i czasu jej wykonania.

Z art. 160 tej ustawy wynika, że w sprawach dotyczących masy upadłości syndyk, zarządca oraz nadzorca sądowy dokonują czynności na rachunek upadłego, lecz w imieniu własnym.

Analiza przytoczonych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników oraz Ordynacji podatkowej wskazuje, iż odnoszą się one do podmiotu będącego podatnikiem. Oznacza to, że w przypadku osoby fizycznej, jej byt prawny jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, na który przepisy podatkowe nakładają obowiązek podatkowy, ustaje z chwilą zgonu. Tym samym tracą byt prawny wszelkie dane identyfikujące podmiot występujący w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Syndyk, w związku z toczącym się postępowaniem upadłościowym, nie wstępuje w prawa i obowiązki podatnika. A zatem po śmierci przedsiębiorcy, w związku z likwidacją masy upadłości, na syndyku nie ciążą obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, związane z likwidacja majątku, bowiem zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i Ordynacji podatkowej, nakładają takie obowiązki jedynie na podatnika lub też na jego następców prawnych. Obowiązujące przepisy nie wymieniają syndyka jako podmiotu mogącego występować jako podatnik w zastępstwie zmarłego przedsiębiorcy.

Z kolei w odniesieniu do obowiązku sporządzenia spisu z natury należy zaznaczyć, iż wśród okoliczności powodujących powstanie takiego obowiązku, ustawodawca nie wymienia przypadku śmierci podatnika. Tym samym, w razie jego śmierci, następca prawny zmarłego podatnika (a tym bardziej syndyk) nie jest zobowiązany do sporządzenia remanentu likwidacyjnego i odprowadzenia z tego tytułu podatku należnego.

W treści wniosku wskazano, iż Bogusław P. był przedsiębiorcą prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą od 22 sierpnia 2003 r. Zmarł w dniu 27 lipca 2012 r. Sąd Rejonowy, postanowieniem ogłosił upadłość zmarłego, obejmującą likwidację majątku dłużnika. Jednocześnie, tym samym postanowieniem, Wnioskodawca został wyznaczony na syndyka masy upadłości.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych uregulowań prawnych należy stwierdzić, że realizowane przez Wnioskodawcę, jako syndyka, czynności zmierzające do likwidacji masy upadłości zmarłego przedsiębiorcy, nie będą wypełniały dyspozycji przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług i jako takie nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W konsekwencji Wnioskodawca z tytułu wykonywania tych czynności nie stanie się podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, Wnioskodawca nie będzie również obowiązany do sporządzenia spisu z natury przewidzianego w art. 14 tej ustawy i opodatkowania towarów objętych tym spisem, a tym samym nie będzie zobowiązany do odprowadzenia należnego podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.