Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.466.2017.1.MW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-29
Teza: Podatek od towarów i usług, gdy nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu.
Słowa kluczowe: obciążenia-odwrotne obciążenie; obiekt; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 września 2017 r. (data wpływu 2 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wskazania czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

A (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest jednym z największych w Europie producentów kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się miesięcznie i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizując kontrakty, Spółka pełni funkcję głównego wykonawcy, tj. podmiotu działającego na zlecenie ostatecznego nabywcy (dalej: Inwestora), u którego efekt prac pozostaje (nie podlega jednoczesnej dalszej odsprzedaży). Spółka korzysta przy tym z usług dostarczanych przez inne podmioty, działające na jej zlecenie - podatników, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Wśród usług zlecanych przez Spółkę innym podmiotom znajdują się prace kwalifikowane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do powołanej ustawy, jednakże dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu. Efekt tych prac wykorzystywany jest bezpośrednio wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie stanowi przedmiotu odsprzedaży na rzecz Inwestora. Mowa tu o:

*   usługach budowlanych związanych z tymczasowymi kontenerami (przygotowanie terenu, podłączenia elektryczne i wodno-kanalizacyjne);
*   usługach budowlanych związanych z tymczasowymi ogrodzeniami i oznakowaniami;
*   usługach budowlanych związanych z adaptacją pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę na potrzeby i czas realizacji kontraktu (biura budowy).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w opisanej sytuacji Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Stosownie do art. 17 ust. 1h powołanej ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W ocenie Spółki, kluczowe w przedmiotowej sprawie jest rozstrzygnięcie, czy podmioty świadczące usługi dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu, posiadają status podwykonawcy, o którym mowa w przywołanym wyżej przepisie. Jednakże, pojęcie „podwykonawcy” nie zostało zdefiniowane ustawowo. Odwołać się więc należy do wykładni językowej - stosownie do internetowego wydania Słownika Języka Polskiego, „podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy”.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, ze względu na to, iż efekt nabywanych prac budowlanych nie jest bezpośrednio wykorzystywany przez Inwestora i nie stanowi przedmiotu odsprzedaży na jego rzecz, nie mamy tu do czynienia z podwykonawstwem. Świadczone prace w istocie służą bowiem Spółce i realizują cel niezależny od prowadzonej przez nią inwestycji. Tymczasowość użytkowania obiektów przesądza o tym, że pomimo pośredniego związku z inwestycją, przedmiotowe prace nie mogą być zakwalifikowane jako usługi podwykonawcze. Przyjęcie odmiennych wniosków prowadziłoby do kuriozalnej sytuacji, w której za prace podwykonawcze należałoby uznać również usługi budowlane dotyczące np. wszystkich biurowców Spółki, poprzez wskazanie ich związku z całokształtem działalności, a więc pośrednio - także kontraktami realizowanymi w charakterze głównego wykonawcy. Podsumowując, zdaniem Spółki, w opisanej sytuacji nie jest ona podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu. Usługodawcy nie działają tu bowiem w charakterze podwykonawców w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Z dniem 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024), zwana dalej „ustawą zmieniającą”, którą ustawodawca wprowadził szereg zmian w zakresie rozliczania podatku od towarów i usług. Zmiany te dotyczą m.in. sposobu rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług budowlanych.

Według art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2017 r. przepisu art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

W świetle art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy prawa, należy wskazać, że art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana, wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy, mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), zaś inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słowniku języka polskiego, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest jednym z największych w Europie producentów kotłów i urządzeń ochrony środowiska dla energetyki. Spółka jest również wiodącym wykonawcą bloków energetycznych. Jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym rozliczającym się miesięcznie i prowadzi działalność gospodarczą w ramach której wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Realizując kontrakty, Spółka pełni funkcję głównego wykonawcy, tj. podmiotu działającego na zlecenie ostatecznego nabywcy (dalej: Inwestora), u którego efekt prac pozostaje (nie podlega jednoczesnej dalszej odsprzedaży). Spółka korzysta przy tym z usług dostarczanych przez inne podmioty, działające na jej zlecenie - podatników, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Wśród usług zlecanych przez Spółkę innym podmiotom znajdują się prace kwalifikowane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do powołanej ustawy, jednakże dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu. Efekt tych prac wykorzystywany jest bezpośrednio wyłącznie przez Wnioskodawcę i nie stanowi przedmiotu odsprzedaży na rzecz Inwestora. Mowa tu o:

*   usługach budowlanych związanych z tymczasowymi kontenerami (przygotowanie terenu, podłączenia elektryczne i wodno-kanalizacyjne);
*   usługach budowlanych związanych z tymczasowymi ogrodzeniami i oznakowaniami;
*   usługach budowlanych związanych z adaptacją pomieszczeń wynajmowanych przez Spółkę na potrzeby i czas realizacji kontraktu (biura budowy).

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy w opisanej sytuacji jest podatnikiem, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług, gdy nabywa usługi budowlane wymienione w załączniku nr 14 do ww. ustawy, dotyczące obiektów użytkowanych tymczasowo podczas realizacji danego kontraktu.

Udzielając odpowiedzi na postawione we wniosku pytanie podkreślić należy, że mechanizm odwróconego obciążenia - jak wyżej wskazano - ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Z kolei podwykonawcą jest każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

W związku z powyższym, analiza treści ww. przepisów prawa na tle przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że w sytuacji, gdy Wnioskodawca będąc generalnym wykonawcą nabywa od podwykonawcy usługi, w których znajdują się prace kwalifikowane do usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy, to jest on podatnikiem o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Tut. organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone w wydanej interpretacji.

Zauważa się również, iż organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, iż interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.