Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-494/13-2/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-03
Teza: odpisy aktualizujące/rezerwy utworzone na warunkach/na zasadach przewidywanych w przepisach prawa na należności wynikające z kredytów/pożyczek wchodzących w skład przejętej do używania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nabytych od innego banku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; należność; odpisy-odpisy aktualizujące; pożyczka; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 37; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 8-art. 38 (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z 28.06.2013r. (data wpływu 04.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia od innego banku do używania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziły odpisy aktualizujące/ rezerwy utworzone na należności wynikające z kredytów/ pożyczek **\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia od innego banku do używania zorganizowanej części przedsiębiorstwa w skład której wchodziły odpisy aktualizujące/ rezerwy utworzone na należności wynikające z kredytów/ pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka S.A. (dalej: Bank) jest bankiem uniwersalnym, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy Prawo bankowe, w ramach której oferuje dla szerokiego kręgu odbiorców różnego rodzaju usługi finansowe, w tym w szczególności udzielanie finansowania poprzez zawieranie Umów kredytów, pożyczek, kart kredytowych itp. (dalej we wniosku określanych wspólnie jako „kredyt”).

W ramach prowadzonej działalności Bank aktywnie zarządza wierzytelnościami pochodzącymi z kredytów, tj. prowadzi w księgach rachunkowych ewidencję wierzytelności kwot akcesoryjnych związanych z wierzytelnościami tj. kwot naliczonych prowizji, naliczonych odsetek, naliczonych odsetek karnych tj. odsetek co do których na skutek niedochowania terminu spłaty kwoty przewidzianej w harmonogramie spłat Bank jest uprawniony do naliczania powiększonego oprocentowania, naliczonych odsetek egzekucyjnych, opłat związanych z zarządzaniem kredytem, opłat i kar związanych z prowadzonym postępowaniem egzekucyjnym, innego rodzaju opłat związanych z udzielonymi kredytami.

Zarządzanie wierzytelnościami kredytowymi polega również na tym, iż Bank prowadzi ewidencję i wycenę zabezpieczeń dla kredytów, prowadzi korespondencję i negocjacje z dłużnikami, poręczycielami oraz innymi podmiotami zobowiązanymi do spłaty. W ramach prowadzonej ewidencji księgowej Bank zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości oraz aktów wykonawczych do tej ustawy, Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (dalej: MSSF) oraz Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR ) dokonuje bieżącej wyceny aktywa pochodzącego z wierzytelności oraz w zależności od wyników takiej wyceny dokonuje odpisu aktualizującego wartość aktywa (wierzytelności).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania Bank nabył w drodze umowy kupna Zorganizowaną Część Przedsiębiorstwa (ZORG) bankowego od innego banku. Przed dokonaniem transakcji zbywca złożył wniosek do Ministra Finansów o uzyskanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w trybie art. 14b ustawy Ordynacja Podatkowa uzyskując potwierdzenie, iż zbywana część przedsiębiorstwa została oznaczona, zgrupowana i wyodrębniona w taki sposób, iż stanowi ZORG w rozumieniu przepisów ustawy PDOP oraz ustawy VAT, w związku z czym do określenia skutków podatkowych dla operacji nabycia ZORG bankowego stosuje się odrębny reżim podatkowy określony w tych ustawach.

Prowadząc działalność gospodarczą po nabyciu ZORGa Wnioskodawca wykonuje umowy kredytowe wchodzące w skład i równocześnie tworzące ZORGa jako kredytodawca, tj. wypłaca raty finansowe, udziela finansowania jeżeli zgodnie z umową finansowanie ma charakter odnawialny, kolekcjonuje wpłaty, realizuje obsługę umowy, realizuje ustanowione zabezpieczenia itp. Równocześnie Bank zarządzając ryzykiem kredytowym wynikającym z udzielonego finansowania zobowiązany jest do tworzenia odpisów amortyzacyjnych/rezerw celowych na ekspozycje kredytowe, tj. należności z umów kredytowych. Do tych odpisów aktualizujących/rezerw realizuje również przesłanki określone w ustawie PDOP pozwalające na zaliczenie wartości tych odpisów/rezerw do kosztów prowadzonej działalności w tym do kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy odpisy aktualizujące/rezerwy utworzone na warunkach/na zasadach przewidywanych w przepisach prawa na należności wynikające z kredytów/pożyczek wchodzących w skład przejętej do używania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (dalej: ZORG) nabytych od innego banku mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy:

W świetle obowiązującego prawa odpisy aktualizujące/rezerwy tworzone na pokrycie wierzytelności wynikających z kredytów stanowiących aktywa Banku po przejęciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZORG) nabytego od innego Banku mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 38b ustawy PDOP, w bankach które na podstawie art. 45 ust. la i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694, z późn. zm. 14) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Oznacza to, że dla Banku stosującego MSR do kosztów uzyskania przychodów zaliczane są wartości odpisów aktualizujących, tworzonych zgodnie z MSR/MSSF, do wysokości rezerw celowych w rozumieniu przepisów ustawy PDOP oraz rozporządzenia MF w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (2008r. Dz. U. 235 poz. 1589 z p.z.) a także rozporządzenia MF z 01.10.2010 w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (2010r. Dz. U. 191 poz. 1279 z p.z.). Bank w ramach prowadzonej działalności w zakresie zabezpieczania ryzyka wynikającego z działalności kredytowej i tworzenia odpisów aktualizujących stosuje Uchwałę nr 2115/2011 Zarządu Wnioskodawcy z dnia 28.12.2011 Zasady identyfikacji bilansowych ekspozycji kredytowych, które utraciły wartość oraz kalkulacji odpisów aktualizujących wartość bilansową ekspozycji kredytowych oraz rezerw na pozabilansowe ekspozycje kredytowe dla celów księgowych i podatkowych - przepisy wewnętrzne co do tworzenia odpisów aktualizujących zgodnie z MSR/MSSF i porównywania wartości dla celów podatkowych z wartością rezerw celowych zgodnych z rozporządzeniem MF.

Odpisy aktualizujące są ewidencjonowane w księgach rachunkowych Banku na podstawie wymienionych powyżej aktów prawnych (ustawa o rachunkowości, rozporządzenia wykonawcze do ustawy, MSSF, MSR) oraz wewnętrznych przepisów wydawanych w formie Uchwał Zarządu Wnioskodawcy, w tym między innymi Bankowym Planie Kont. Na podstawie tych regulacji wierzytelności oraz tworzone na nie odpisy aktualizujące są ewidencjonowane w księgach rachunkowych w ewidencji bilansowej, a wierzytelności kwalifikowane do kategorii „stracone” przez okres co najmniej jednego roku są przenoszone (wraz z odpisem) w księgach Banku do ewidencji pozabilansowej. Rozporządzenie MF w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków stanowi bowiem w § 34, iż bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść ją wraz z rezerwą do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty, w przypadku, gdy pozostaje w klasyfikacji „stracona” przez okres co najmniej roku oraz rezerwa celowa jest utworzona w kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość należności netto wynosi zero. Wraz z przeniesieniem należności Bank przenosi do ewidencji pozabilansowej również odpowiadającą jej rezerwę celową. Przepisy ustawy PDOP dopuszczają możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących/rezerw na zasadach/warunkach określonych w tej ustawie. Banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych. W art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Do odpisów aktualizujących, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. la, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. lh pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio. Z tych zapisów wynika ogólna zasada, iż zaliczenie odpisów aktualizujących na należności/wierzytelności z kredytów odbywa się na zasadach obowiązujących dla rezerw, jakie byłyby tworzone, gdyby Bank dla sporządzania sprawozdań finansowych stosował nie zapisy MSR/MSSF ale przepisy polskiej ustawy o rachunkowości oraz przepisów wykonawczych do ustawy, w tym między innymi Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 1.10.2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków. Zaliczanie rezerw celowych tworzonych na należności wynikające z kredytów/pożyczek dokonuje się na podstawie wnioskowania a contrario do art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy PDOP, tj. do kosztów uzyskania przychodów zalicza się:

1.  w bankach:
    *   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),
    *   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
2.  wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek,
3.  zakwalifikowanych do kategorii straconych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw,
4.  25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r.,
5.  50% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek - udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Przedmiotem transakcji objętej stanem faktycznym opisanym w zapytaniu jest zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa tj.

*   wyodrębniony organizacyjnie w poprzednim przedsiębiorstwie;
*   wyodrębniony finansowo w poprzednim przedsiębiorstwie;
*   obejmujący zobowiązania, oraz
*   przeznaczony do realizacji określonych zadań gospodarczych i mogący stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne

W polskiej praktyce przyjmuje się, iż dany zespół składników jest organizacyjnie wyodrębniony jeżeli występuje on samodzielnie w strukturze organizacyjnej podatnika. Istotne znaczenie ma również rola, jaką owe składniki odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Takie stanowisko wyrażają ograny podatkowe w interpretacjach indywidualnych:

„…zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).” (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2012 r., nr IPTPP3/443-105/11-5/ALN).

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 czerwca 2011 r.., sygn. IPPP1-443-702-11-2/MP.

W sytuacji przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego wyodrębnienie organizacyjne ma charakter zarówno formalny jak i faktyczny. Wyodrębnione organizacyjne zespoły składników materialnych i niematerialnych (w postaci odrębnego Pionu) nastąpiło na podstawie uchwały Zarządu Banku. Zatem Przedmiot Transakcji jest formalnie wyodrębniony w strukturze przedsiębiorstwa. Ponadto wyodrębnienie obejmuje oddziały—placówki bankowe oraz odrębne segmenty działalności Banku, które mają swój odrębny substrat materialny i osobowy — wyodrębnienie Pionu jest więc faktyczne i funkcjonalne.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe występuje wtedy gdy określone przepływy finansowe, należności i zobowiązania można na podstawie prowadzonej przez podatnika ewidencji alokować do wyodrębnionej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie finansowe nie musi polegać na samodzielnym sporządzaniu bilansu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W interpretacji indywidualnej z 19 stycznia 2011 r., IPPB5/423-797/10-4/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że: „Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest poprzez odpowiednią prowadzenie ewidencji rachunkowej danego przedsiębiorstwa pozwalające na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nią zadań gospodarczych. Przy czym przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa przybrała postać prawną samodzielnie sporządzającą bilans”.

Zobowiązania powinny wchodzić w skład wyodrębnionego zespołu składników materialnych i niematerialnych.

W praktyce niekiedy wskazuje się, że jednym z warunków aby dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład tego zespołu powinny wchodzić zobowiązania. W przypadku Przedmiotu Transakcji w skład wyodrębnianego zespołu składników wchodzić będą w szczególności zobowiązania: (i) zobowiązania w stosunku do wynajmujących nieruchomości wykorzystywanych jako placówki banku (oddziały,), (ii) zobowiązania wynikające z zakupu usług od dostawców zewnętrznych związanych z działalnością poszczególnych oddziałów, (iii) zobowiązania do zwrotu kwoty depozytów ulokowanych przez klientów, (iv) zobowiązania do wypłaty odsetek od depozytów ulokowanych w flanku przez klientów.

Przeznaczenie do określonych zadań gospodarczych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009r.sygn. I SA/KE 226/09 uznał, że:„by mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują, czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę”.

W interpretacji indywidualnej z 1 sierpnia 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podkreślił, że:„wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 i 552 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.)”.

Powyższe zestawienie elementów jakie były spełniane przy nabywaniu ZORG w transakcji objętej stanem faktycznym w przedmiotowym wniosku jest o tyle istotne, iż pokazuje, że kredyty stanowią element składowy zarówno wchodzący w skład ZORGa ale również tworzącym ZORGa. Istotne jest przy tym, iż przepisy ustawy PDOP w wielu przepisach różnicuje status prawny aktywów wchodzących w skład ZORGa od aktywów nabywanych indywidualnie.

W systemie prawa podatkowego, na gruncie ustawy VAT, CIT i PIT jak również ustawy Ordynacja Podatkowa, ustawodawca kładzie wyraźny nacisk na zróżnicowanie sytuacji prawno podatkowej nabywcy i zbywcy przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części. W szczególności ustawa PDOP definiuje pojęcie ZORGa, zasady rozpoznania przychodów i kosztów dla ZORGa oraz składników majątkowych wchodzących w skład ZORGa, powstawanie wartości firmy, odrębne przepisy regulujące zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych, następstwa prawnego i tzw. zasady kontynuacji dla nabywcy ZORGa itp. W przypadku ZORGa nie zachodzi wprawdzie sytuacja analogiczna do tej, jaka ma miejsce w sukcesji uniwersalnej, tj. przejścia całości praw i obowiązków na sukcesora/nabywcę - w rozumieniu art. 93 ustawy Ordynacja Podatkowa. Niemniej jednak ustawodawca w wielu miejscach różnych aktów podatkowych przyjmuje, iż nabycie ZORGa jest transparentne podatkowo, tj. samo nabycie ZORGa powoduje, że podatnik nabywający ZORGa jako zespół składników majątku zachowuje tym samym prawa i obowiązki podatnika w odniesieniu do poszczególnych składników.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym Bank w odniesieniu do składników majątku tworzących i wchodzących w skład ZORGa jako odrębnej i wydzielonej masy majątkowej zachowuje w odniesieniu do tych składników uprawnienia jakie przysługiwały podmiotowi, który taką masę majątkową do postaci ZORGa zorganizował i następnie odsprzedał Bankowi.

Wnioskodawca przy zachowaniu dla celów podatkowych zasady transparentności podatkowej ZORGa, wykonuje w stosunku do Kredytów obowiązki kredytodawcy co jest zgodne ze stanem faktycznym i konsekwencjami opisanymi w prawie cywilnym i prawie bankowym - a tym samym jest zobligowany do zabezpieczenia ryzyka kredytowego i tworzenia odpisów aktualizujących. Odpisy te, na warunkach opisanych w przepisach ustawy PDOP podlegają zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r.- Kodeks Cywilny ( Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.) dopuszcza w ramach przepisów o zobowiązaniach zarówno przejście wierzytelności (art. 509 i nast. k.c.) jak i długu ( art. 519 i nast.) na inne osoby w czasie trwania stosunku zobowiązaniowego - umowy. Istota umowy nie ulega wówczas żadnej zmianie, zmieniają się natomiast osoby uczestniczące w umowie po stronie czynnej ( zmiana wierzyciela) lub po stronie biernej (zmiana dłużnika).

Na gruncie przepisów podatkowych wstąpienie podmiotu trzeciego w prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego dopuszczalne jest wtedy, gdy istnieje podstawa prawna takiej sukcesji. Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. — Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r.,poz.749 ze zm.), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

Sukcesja praw i obowiązków podatkowych musi opierać się na samodzielnej podstawie. Jeśli nie znajdziemy jej w prawie podatkowym nie możemy jej wywodzić z innej dziedziny prawa. Konsekwencją tego jest to, że gdy przepisy innych gałęzi prawa przewidują następstwo prawne, nie jest to jednoznaczne z istnieniem sukcesji podatkowej. O ile cesja wierzytelności czy przejęcie długu na gruncie prawa cywilnego nie powoduje zmiany treści stosunku zobowiązaniowego, zmienia się jedynie podmiot umowy, nie oznacza to, że cesja wierzytelności czy przejęcie długu będzie miało analogiczne skutki na gruncie prawa podatkowego. Strony umów cywilnoprawnych, w tym umowy kupna-sprzedaży wierzytelności z tytułu kredytu/pożyczki, mogą dowolnie określać swoje wzajemne prawa i obowiązki, nie mogą jednak umową cywilnoprawną kształtować swoich praw i obowiązków o charakterze publicznoprawnym zastrzeżonych dla ustaw podatkowych.

Ponieważ w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania żaden z przepisów rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, za nieuprawnioną należy uznać tę część uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy, która zakłada istnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego możliwości przejęcia przez bank nabywający wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek tych uprawnień podatkowych, które przysługiwały bankowi udzielającemu kredytów/pożyczek, w tym na podstawie odpowiednich regulacji dotyczących kosztów uzyskania przychodów, wynikających z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop) w zakresie zaliczania do nich odpisów aktualizujących/rezerw celowych tworzonych przez banki na nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe. Argumentacja Spółki zasadza się na szczególnym sposobie nabycia wierzytelności od innego banku, a mianowicie nabycia ich w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego banku. W takim to sposobie nabycia wierzytelności powstałych na skutek udzielenia przez ten bank kredytów/pożyczek Wnioskodawca upatruje szczególny „przywilej” w postaci „kontynuacji” zaliczania do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących/rezerw celowych na takich samych zasadach, na jakich zaliczał je poprzedni bank. Na poparcie swojego stanowiska Spółka nie wskazuje żadnych konkretnych przepisów updop stwierdzając jedynie: „Niemniej jednak ustawodawca w wielu miejscach różnych aktów podatkowych przyjmuje, iż nabycie ZORGa jest transparentne podatkowo, tj. samo nabycie ZORGa powoduje, że podatnik nabywający ZORGa jako zespół składników majątku zachowuje tym samym prawa i obowiązki podatnika w odniesieniu do poszczególnych składników”. Jednocześnie sama Spółka słusznie zauważa, że tylko w odniesieniu do pewnych zdarzeń i sytuacji występujących w spółce nabywającej zorganizowaną część przedsiębiorstwa ustawodawca wypowiedział się w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych co do ich skutków podatkowych i są to przede wszystkim przepisy dotyczące warunków amortyzacji podatkowej, zakładające ich kontynuację na zasadach przyjętych przez spółkę zbywającą zorganizowaną część przedsiębiorstwa (np. art. 16g ust.10, 10a, art. 16h ust.3a). Żaden przepis updop nie przewiduje zachowania wszelkich praw i obowiązków podatkowych poprzedniego właściciela w odniesieniu do wszystkich nabytych składników majątku, w tym do nabytych wierzytelności kredytowych/pożyczkowych.

Odnośnie sukcesji praw i obowiązków w związku z nabyciem przedsiębiorstwa wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 maja 2012r. sygn. akt II FSK 1937/11, w którym czytamy:„1. Nabycie, stosownie do art. 551 i art. 552 k.c., wraz z przedsiębiorstwem zezwolenia na prowadzenie w specjalnej strefie ekonomicznej działalności, z której prowadzeniem przez posiadacza zezwolenia może wiązać się prawo do zwolnień podatkowych, daje nabywcy przedsiębiorstwa jedynie prawo do realizacji tych uprawnień w związku z prowadzoną działalnością. Nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że z czynnością tą nabywca przedsiębiorstwa nabył (przejął) także prawo do ulg podatkowych, z których mógłby korzystać, jako podatnik, upadły przedsiębiorca w związku z działalnością, którą sam na podstawie zezwolenia prowadził. Majątkowe prawa lub obowiązki podatkowe nie podlegają bowiem przenoszeniu w drodze czynności prawnych, lecz - o ile przechodzą na podmioty inne niż podatnik - to wyłącznie zgodnie z zasadami określonymi w przepisach prawa podatkowego”.

W tym miejscu organ podatkowy zauważa, że stanowiąca przeważającą część uzasadnienia stanowiska Spółki argumentacja (poparta także fragmentami wyroków sądów administracyjnych) nie odnosi się do problematyki niniejszej sprawy, gdyż dotyczy rozumienia pojęcia „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zdefiniowanego w art. 4a pkt 4 updop. Jednocześnie, jak zaznaczono w stanie faktycznym, w tym zakresie spółka zbywająca otrzymała już interpretację indywidualną.

Skoro więc, jak wykazano powyżej, w przedmiotowej sprawie nie można zastosować zasady sukcesji podatkowej, o której mowa w Ordynacji podatkowej, zaś ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera szczególnych regulacji odnośnie warunków zaliczania do kosztów odpisów aktualizujących/rezerw celowych utworzonych na nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe przez bank, które nabył te wierzytelności w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa innego banku, w celu udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku należy dokonać analizy przepisów ogólnych updop obowiązujących banki w tym zakresie.

Na podstawie art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W niniejszej sprawie - pomimo wskazania przez Wnioskodawcę art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz art. 38b updop, jako przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem wniosku wywód interpretacyjny należy rozpocząć od analizy art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b, którego ocena stanowi genezę dla oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie uprawnień wynikających z przepisów powołanych we wniosku.

Na taką też „chronologię” przy analizowaniu przedmiotowej sprawy wskazuje także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10, stwierdzając m.in. „Regulacje w zakresie uwzględniania w kosztach podatkowych rezerw/ odpisów aktualizujących- art. 16 ust.1 pkt 26 lit .a) i d) w zw. z art. 38b ust.1 updop, istotnie są nieprecyzyjne; jednakże przepisy te uzupełniają się z postanowieniami ustawy odnoszącymi się do ujmowania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek)- art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop. Wykładnia tych przepisów dokonywana być musi zatem we wzajemnym powiązaniu, gdyż pominięcie całokształtu regulacji prowadzi do mylnych wniosków. (…) Podkreślić należy, że rezerwy (odpisy aktualizujące) mają charakter przejściowy i nie obciążają definitywnie kosztów podatnika. Dlatego interpretując przepisy ustawy podatkowej dotyczące ujmowania w kosztach tworzonych rezerw (odpisów aktualizujących), należy mieć na uwadze postanowienia ustawy odnoszące się do uwzględniania w kosztach nieściągalnych wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek. To powinien być punkt wyjścia wykładni przepisów dotyczących podatkowego rozliczenia utworzonych rezerw i odpisów aktualizujących. (…) Słusznie zatem podnosi Minister Finansów, że poszukiwania właściwej odpowiedzi na pytania Spółki zawarte we wniosku o interpretację należało rozpocząć od prawidłowej interpretacji przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności odpisane jako nieściągalne, z wyjątkiem udzielonych (podkr. organu) przez jednostki organizacyjne uprawnione na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek) - wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), pomniejszonych o kwotę niespłaconych odsetek i równowartość rezerw na te kredyty (pożyczki), zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów.

Co do zasady, wierzytelności nieściągalne z tytułu pożyczek, bez względu na przyczynę ich nieściągalności, nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów. Reguła ta jednak ma wyjątki. Jednym z nich jest powyższy przepis, który oznacza, że w ciężar kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone nieściągalne wierzytelności z tytułu wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek). Wierzytelności te dotyczyć mogą jedynie jednostek organizacyjnych, które na podstawie odrębnych przepisów regulujących zasady ich funkcjonowania, są uprawnione do udzielania kredytów (pożyczek). Wliczeniu w ciężar kosztów podlega jedynie różnica pomiędzy kwotą udzielonego i wymagalnego, a nieściągalnego kredytu (pożyczki), a kwotą niespłaconych odsetek oraz równowartością rezerw utworzonych na te kredyty (pożyczki), wliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że omawiany przepis ma zastosowanie wyłącznie do wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) udzielonych przez uprawnione do tego jednostki, w tym banki (których uprawnienie w tym zakresie wynika z ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe) - inaczej mówiąc do tzw. „wierzytelności własnych” banków. Przepis ten nie obejmuje natomiast sytuacji, w której bank nabywa wierzytelności, także w sytuacji z jaką mamy miejsce w przedmiotowej sprawie, a mianowicie - w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Sam status jednostki, jaką jest bank, nie może przesądzić o możliwości rozszerzenia tego przepisu na wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Należy rozróżnić samodzielne udzielenie kredytu (pożyczki) od nabycia kredytu (pożyczki) od innego podmiotu.

Należy także zauważyć, że bank nabywający wierzytelność od innego banku nie mógłby zastosować przepisu art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) z prostego powodu – braku możliwości wyliczenia kwoty wierzytelności- która ma być ustalona jako różnica pomiędzy wysokością udzielonego, wymagalnego kredytu, pomniejszonego o kwotę niespłaconych odsetek a równowartością rezerw na ten kredyt zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Bank nabywając wierzytelność kredytową nie poniósł wydatku w wysokości wartości nominalnej kredytu/pożyczki, dokonał tylko zapłaty za nabytą wierzytelność, której cena nie musiała odpowiadać wartości nominalnej niespłaconej wierzytelności (w takim przypadku to właśnie ta wartość, za którą Bank nabył kredyty/pożyczki od innego banku – a nie ich wartość nominalna, czyli wartość udzielonego kredytu/pożyczki, stanowi podstawę wyliczenia rezerw, co oznacza, że także ta wartość, a nie wartość udzielonych kredytów/pożyczek, będzie stanowić bilansowy koszt Banku, w przypadku ich nieściągalności). Gdyby przyjąć, że art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop obejmuje swą normą również nieściągalne wierzytelności kredytowe/pożyczkowe nabyte od innego banku, ustawodawca musiałby wskazać sposób ustalania kosztu podatkowego uzależniony od ceny nabycia wierzytelności, a nie tylko od wartości udzielonego kredytu, która to wartość (nominalna) od strony kosztowej nie ma znaczenia dla banku nabywającego wierzytelności. Brak powyższego uregulowania dowodzi, że przepis art. 16 ust.1 pkt 25 lit.b) updop nie ma zastosowania do podatników, w tym także banków, nabywających omawiane wierzytelności.

Skoro więc Bank nie miałby prawa zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności odpisanych jako nieściągalne (wielkości definitywnych i ostatecznych), nie może też mieć prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw (odpisów aktualizujących) na te wierzytelności, które są wielkościami istniejącymi tyko przejściowo - do czasu ich rozwiązania.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 38b ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 pkt 26 updop.

Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (dalej: MSR), MSR 39, obligują podmiot stosujący MSR do tworzenia odpisów aktualizujących, w przypadku zaistnienia przesłanek utworzenia odpisu (w tym: nieściągalności wierzytelności), na każdy kredyt/pożyczkę, niezależnie od sposobu powstania danej wierzytelności ( a więc zarówno w przypadku zawarcia przez bank pierwotnej umowy kredytu/pożyczki, czy też w przypadku wejścia w prawa wierzyciela na mocy umowy sprzedaży wierzytelności).

Zgodnie z art. 38b ust. 1 ustawy, banki, które sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) odpowiadające wartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, art. 16 ust. 2a pkt 2, art. 16 ust. 2b-2d, art. 16 ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z powyższego przepisu wynika więc, że do kosztów podatkowych zaliczona może być kwota dokonanego odpisu aktualizującego nie przekraczająca równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Przepis art. 38b updop nawiązując do rezerw, nie daje podstawy do zaliczenia ich przez banki do kosztów uzyskania przychodów, lecz prawo do zaliczenia w koszty odpisów aktualizujących, na zasadach przewidzianych dla rezerw. Określa równocześnie limit, do którego odpisy mogą być odnoszone w koszty, tj. w kwocie nie przekraczającej równowartości rezerw utworzonych na ryzyko związane z działalnością banków. Wobec odpisów aktualizujących stosowane są te same zasady uwzględniania w kosztach uzyskania przychodów, co obowiązujące dla rezerw celowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt II FSK 1414/07 oraz poprzedzający go wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/Wa 3830/06).

Aby więc odpowiedzieć na pytanie czy odpis aktualizujący tworzony zgodnie z MSR może stanowić koszt podatkowy, a także czy taki koszt może stanowić sama rezerwa celowa, trzeba rozważyć czy taki koszt mogłaby stanowić hipotetycznie (a także faktycznie) utworzona rezerwa na wierzytelności z tytułu kredytów/pożyczek nabytych na skutek cesji w ramach nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych na pokrycie:

*   w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b), wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek), kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit.a),
*   25% kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 25% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek- udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1 997r.( lit.d),
*   50 % kwoty kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych oraz 50% zakwalifikowanych do kategorii wątpliwych należności z tytułu gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek- udzielonych przez bank przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (lit.e).

Należy zwrócić uwagę, że w przytoczonych przepisach ustawodawca posługuję się pojęciami „kredyt”, „pożyczka”, ale ponieważ ich nie definiuje należy odnieść się do ich definicji zawartych w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140 poz.939 ze zm.) i ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 96 ze zm.).

Uprawnienie do przyjęcia definicji zawartych w tych ustawach należy wywieść z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do którego odesłanie zawiera art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a), tj. do przepisów, których normy dotyczą jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek). Skoro zatem ustawodawca wiąże udzielenie kredytu (pożyczki) z działalnością banku lub jednostek organizacyjnych uprawnionych, na podstawie odrębnych ustaw regulujących zasady ich funkcjonowania, do udzielania kredytów (pożyczek), do których niewątpliwie zalicza się bank, a sprawa dotyczy banku - to zasadnym jest sięgnięcie do definicji owych pojęć zawartych w przepisach regulujących działalność banku, a które zostały zawarte w Prawie bankowym i kodeksie cywilnym.

A zatem, Bank udziela kredytu na podstawie umowy kredytu, której definicja została sformułowana w art. 69 ust. 1 Prawa bankowego. Według tej definicji przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy na czas oznaczony w umowie kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu.

Pod pojęciem pożyczki rozumie się natomiast umowę cywilnoprawną, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości (art.720 1 k.c.).

Z przytoczonych powyżej definicji wynika, że „kredyt” i „pożyczka” polega na przelaniu przez bank (kredytodawcę, pożyczkodawcę), zgodnie z zawartą umową kwoty pożyczki lub kredytu na rachunek bankowy lub postawienie tych kwot do dyspozycji klienta banku. Inaczej mówiąc, realizacja tych świadczeń odbywa się na podstawie zawartych umów, poprzez uszczuplenie aktywów banku na rzecz klientów.

Jak już wskazano powyżej, użyte przez ustawodawcę w art. 16 ust.1 pkt 26 lit.a) updop pojęcie kredytów (pożyczek) odnosi się wyłącznie do kredytów (pożyczek) zdefiniowanych w ustawie Prawo bankowe oraz kodeksie cywilnym, udzielonych przez bank. Nie można zatem stosować tego przepisu do kredytów i pożyczek nabytych od innego podmiotu. Poza tym, gdyby ustawodawca zamierzał objąć normą art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyt i pożyczkę udzieloną przez bank, wówczas posłużyłby się pojęciem „ekspozycje kredytowe” (występującym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnie 16 grudnia 2008r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków), do których zalicza się również skupione wierzytelności.

Uzasadnieniem dla stanowiska organu podatkowego jest również geneza ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 169, poz.1384), która nadała nowe brzmienie art. 16 ust.1 pkt 26 ustawy wprowadzając pięć kategorii wierzytelności, na pokrycie których utworzone rezerwy stanowią koszty uzyskania przychodów. Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w powołanym już wyroku z dnia 19 kwietnia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2430/10: „Jeżeli ustawodawca zamierzałby objąć normą art. 16 ust. 1 pkt 26 ustawy, nie tylko kredyty (pożyczki) udzielone przez bank, ale także inne czynności bankowe, użyłby w nowelizacji z 2002 r., pojęcia "ekspozycje kredytowe". Obecna definicja ekspozycji kredytowych zawarta w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. obejmuje: bilansowe należności z tytułu kredytów i pożyczek, skupione wierzytelności, czeki i weksle, zrealizowane gwarancje, inne wierzytelności o podobnym charakterze oraz udzielone zobowiązania pozabilansowe o charakterze finansowym i gwarancyjnym (\`(...)\`). Definicja ta wprowadzona została w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2003 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 218, poz. 2147 ze zm.), od tego czasu wielokrotnie zmieniana była ustawa o podatku dochodowym, a mimo to w przedmiotowym art. 16 ust. 1 pkt 26 pozostawiono sformułowanie "rezerw utworzonych na pokrycie w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit.b) wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek)". Nabyte przez Skarżącą wierzytelności z tytułu kredytów i pożyczek, mieszczą się w katalogu ekspozycji kredytowych, ale pod pozycją skupione wierzytelności. Art. 16 ust. 3 updop stanowi, że przepisy ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jeżeli zatem przepisy o rachunkowości przewidują tworzenie rezerw na ekspozycje kredytowe, a ustawa podatkowa pozwala uwzględniać w kosztach jedynie rezerwy na niektóre ekspozycje kredytowe - wymagalne, a nieściągalne kredyty (pożyczki) - a więc na węższą kategorię należności niż ekspozycje kredytowe, dotyczącą jedynie należności z kredytów i pożyczek własnych, to nie można podzielić argumentacji strony, że nie ma to wpływu na interpretację postanowień art. 16 ust. 1 pkt 26 w zw. z art. 38b ust. 2 updop. Uznać zatem należy, że wyłączone są z uwzględniania w kosztach podatkowych rezerwy i odpisy aktualizujące na wierzytelności nabyte”.

Należy zauważyć, iż powyższe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zostało zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, który utrzymał w mocy powołany wyrok WSA (orzeczenie z dnia 2 sierpnia 2013r. sygn. akt II FSK 2421/11).

Reasumując, odpisy aktualizujące/rezerwy utworzone na warunkach/na zasadach przewidywanych w przepisach prawa na należności wynikające z kredytów/pożyczek wchodzących w skład przejętej do używania Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa nabytych od innego banku nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.