Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.444.2015.MCA
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-11-13
Teza: Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej w wyżej podany sposób, przypadającej na pracownika, wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakwaterowania w hotelu pracowniczym lub w mieszkaniu wynajmowanym na cele zbiorowego zakwaterowania, jednakże wyłącznie w tej części, która nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego.
Słowa kluczowe: hotel; podatek-podatek od towarów i usług; przychód-przychód ze stosunku pracy; ubezpieczenia-ubezpieczenia społeczne; umowa-umowa najmu; umowa-umowa o pracę; zakwaterowanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-288/10-4/EC wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Sp. z o.o. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2010 r. (data wpływu 29 marca 2010 r.), uzupełnionym w dniu 31 maja 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu z tytułu świadczeń ponoszonych przez pracodawcę w związku z zakwaterowaniem pracowników, **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2010 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym w dniu 31 maja 2010 r., Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

1.  Wnioskodawca w związku ze współpracą z sieciami handlowymi; wystawia miesięcznie bardzo dużo faktur korygujących (w niektórych miesiącach do 1 500). Są to korekty związane ze zwrotem towarów handlowych, reklamacjami jakościowymi, ilościowymi (dostarczona ilość towarów niezgodna z zamówieniem). Korekty faktur wystawiane są na podstawie dowodów zwrotu, reklamacji, protokołów niezgodności lub zniszczenia, otrzymywanych od sieci handlowych. Dotychczas Wnioskodawca rozlicza podatek VAT dopiero po otrzymaniu podpisanej kopii faktury korygującej.
2.  Wnioskodawca planuje zatrudnienie pracowników obcokrajowców (o znaczeniu strategicznym dla Wnioskodawcy ze względu na posiadane kontakty handlowe i plany otworzenia oddziałów Wnioskodawcy), w związku z tym zamierza wynająć mieszkania przeznaczone na cele mieszkaniowe w przyszłości zatrudnionych pracowników. Zagwarantowanie hotelu pracowniczego, mieszkania przez Wnioskodawcę zostało postawione przez pracowników jako warunek konieczny do podpisania umowy o pracę. Planuje się, że jeden pokój będzie przeznaczony dla jednego pracownika, wspólny dostęp do pomieszczeń sanitarnych i kuchni.
3.  Wnioskodawca planuje zatrudnienie pracowników obcokrajowców (o znaczeniu strategicznym dla Wnioskodawcy ze względu na posiadane kontakty handlowe i plany otworzenia oddziałów Wnioskodawcy), w związku z tym zamierza wynająć mieszkania przeznaczone na cele mieszkaniowe w przyszłości zatrudnionych pracowników. Zagwarantowanie hotelu pracowniczego, mieszkania przez Wnioskodawcę zostało postawione przez pracowników jako warunek konieczny do podpisania umowy o pracę. Planuje się, że jeden pokój będzie przeznaczony dla jednego pracownika, wspólny dostęp do pomieszczeń sanitarnych i kuchni. Umowa najmu będzie podpisana na Wnioskodawcę.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z tym, iż korekty faktur wystawiane są na podstawie dokumentów reklamacji, zwrotu towarów, protokołów niezgodności, a dostarczenie faktur korygujących odbywało się będzie za pomocą listu poleconego (kilka faktur w jednej przesyłce) oraz w wypadku jednego z supermarketów przy pomocy wysyłki elektronicznej, Wnioskodawca będzie mógł rozliczać podatek VAT zawarty w fakturach korygujących w miesiącu ich wystawienia pomimo nie otrzymania jeszcze podpisanych ich kopii.
2.  Czy konieczne będzie ustalenie wartości zajmowanej części mieszkania przez poszczególnych pracowników i doliczenie go do wynagrodzenia pracownika celem naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych i czy prawidłowe będzie ustalenie tej wartości jak dla celów odprowadzenia składek ZUS czyli w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy, (\* art. 18 ust 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.), proporcjonalnie dla wszystkich pracowników zamieszkujących w danym mieszkaniu. \* § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczególnych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.) jeśli umowa najmu będzie podpisana z Wnioskodawcą.
3.  Czy Wnioskodawca będzie mógł uznać za koszty podatkowe wszelkie koszty poniesione w związku z najmem lokali mieszkalnych dla pracowników obcokrajowców na cele mieszkaniowe, wynikające z zawartych w przyszłości umów najmu lokali, poza kosztami jakie zostałyby doliczone do wynagrodzeń pracowników, a obliczone zgodnie z przepisami obowiązującymi do obliczenia składek ZUS czyli w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach – w danej dzielnicy ( art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.).

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie pytania drugiego, wartością jaką należy ująć do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych będzie wartość wyliczona w sposób jak dla celów składek ZUS czyli w wysokości czynszu określonego według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy (\* art. 18 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 11, poz. 74 ze zm.).

\* § 1 i § 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (Dz. U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.). Wartość tego czynszu będzie podzielona przez ilość pracowników zamieszkujących lokal i dodana do ich wynagrodzeń jako wartość świadczenia pieniężnego stanowiącego podstawę podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu 11 czerwca 2010 r. wydał interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-288/10-4/EC, w której stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania drugiego, uznał za nieprawidłowe.

W zakresie pytania pierwszego i trzeciego wydane zostały odrębne interpretacje indywidualne, niebędące przedmiotem niniejszej zmiany interpretacji indywidualnej.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Za ww. przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 9 ust. 2, art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy PIT).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy PIT, wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres działalności pracodawcy, natomiast jak stanowi art. 12 ust. 3 ustawy PIT, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT. W konsekwencji, jeżeli przedmiotem świadczenia jest:

*   świadczenie w naturze, inne niż przysługujące pracownikom na podstawie odrębnych przepisów - na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania (art. 11 ust. 2 ustawy PIT),

*   usługa wchodząca w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców (art. 11 ust. 2a pkt 1 ustawy PIT),

*   usługa zakupiona - według cen zakupu (art. 11 ust. 1a pkt 2 ustawy PIT),

*   udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku (art. 11 ust. 2a pkt 3 ustawy PIT).

W pozostałych przypadkach wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia (art. 11 ust. 2a pkt 4 ustawy PIT).

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b ustawy PIT).

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy PIT nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 tej ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy PIT.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 08 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, wskazał na obiektywne kryteria, którymi należy się kierować przy określaniu, czy w analizowanym przypadku mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz pracownika. Przede wszystkim kryterium tym musi być obiektywna ocena, czy świadczenie leży w interesie pracownika, a jest tak wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku pracownika. Zastosowanie tego obiektywnego kryterium wyróżnienia świadczeń będących przychodem pracownika, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, prowadzi do wniosku, że zaoszczędzenie wydatku przez pracownika może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko wtedy, gdy świadczenia te pracodawca spełnia na wniosek pracownika lub dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. Zgoda pracownika na skorzystanie ze świadczenia (np. związanego z zakwaterowaniem) wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie.

W konsekwencji, „zdaniem Trybunału, przeprowadzona powyżej analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów)”.

Ponadto warunkiem uznania, iż dane świadczenie w naturze stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów podatkowych jest faktyczne otrzymanie świadczenia przez pracownika.

W świetle powyższego, dla uznania świadczenia za przychód w rozumieniu ustawy PIT, podatnik musi świadczenie otrzymać, świadczenie musi być spełnione w jego interesie i za jego zgodą, musi być korzystne dla pracownika, a uzyskana korzyść musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 08 lipca 2014 r. uznać należy, iż w przypadku zagwarantowania przez Wnioskodawcę swoim pracownikom (na ich wniosek) zamieszkania w hotelu pracowniczym lub wynajętym przez Wnioskodawcę mieszkaniu, są spełnione warunki określone przez Trybunał Konstytucyjny.

W konsekwencji, z chwilą otrzymania przez pracownika ww. świadczenia po stronie pracownika powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń kwalifikowany do przychodów ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT. Koniecznym jest zatem ustalenie wartości tego świadczenia dla poszczególnych pracowników, którzy je otrzymali, a następnie uwzględnienie jego wartości dla potrzeb obliczenia i poboru zaliczki na podatek dochodowy. Przy czym wbrew opinii Wnioskodawcy, wartość tę ustala się nie według zasad określonych w przepisach dotyczących ubezpieczeń społecznych lecz stosownie do art. 11 ust. 2-2b w związku z art. 12 ust. 2 i 3 ustawy PIT.

Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w dochodach podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym (stanowiących podstawę obliczenia i poboru zaliczki na podatek zgodnie z art. 32 ustawy PIT) nie uwzględnia się dochodów wymienionych w art. 21 ustawy PIT, w tym korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy PIT. Przepis ten stanowi, że wolna od podatku jest wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników w:

1.  hotelach pracowniczych,
2.  kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Zwolnienie ma zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 ustawy (zgodnie z art. 21 ust. 14 ustawy PIT).

W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, jest zobowiązany do obliczenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od ustalonej w wyżej podany sposób, przypadającej na pracownika, wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu zakwaterowania w hotelu pracowniczym lub w mieszkaniu wynajmowanym na cele zbiorowego zakwaterowania, jednakże wyłącznie w tej części, która nie jest objęta zakresem zwolnienia przedmiotowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku należy uznać za nieprawidłowe, podobnie jak stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w świetle którego przychód po stronie pracownika powstaje w momencie zapłaty faktury przez Wnioskodawcę (a nie w momencie otrzymania świadczenia przez pracownika).

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 11 czerwca 2010 r. Nr IPPB1/415-288/10-4/EC, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.