Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-21/10/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-01-08
Teza: Jakie kursy walut powinna stosować Spółka, przy obliczaniu różnic kursowych od pożyczki biorąc pod uwagę, że spłata pożyczki może nastąpić w drodze: a. zapłaty środków pieniężnych z Subkonta Spółki lub b. potrącenia wierzytelności o spłatę pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR (potencjalnie również w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych)? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4, stan faktyczny)
Słowa kluczowe: grupa-grupa kapitałowa; kompensata; kurs-kurs faktycznie zastosowany; kurs-kurs faktyczny; pożyczka; pożyczka-spłata pożyczki; różnica-różnice kursowe; waluta-waluta obca; wpłata; wycena; wypłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 05 października 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 08 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakie kursy walut stosować przy obliczaniu różnic kursowych od pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 08 października 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia jakie kursy walut stosować przy obliczaniu różnic kursowych od pożyczki (pytanie oznaczone we wniosku Nr 4).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej działającej w branży spożywczej. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wielu rozliczeń pieniężnych, w tym zarówno w walucie polskiej, jak i w walutach obcych (głównie w euro). Zasadniczo rozliczenia z kontrahentami w walucie polskiej są dokonywane przez Spółkę za pomocą rachunku bankowego prowadzonego w walucie polskiej w Banku. Jeżeli chodzi o rozliczenia w walutach obcych należy wskazać, iż Spółka nie posiada rachunku walutowego w żadnym polskim banku.

Dodatkowo Spółka przystąpiła do systemu zarządzania płynnością finansową (cash pooling) prowadzonego dla spółek z grupy, w ramach którego utworzony został system rachunków walutowych prowadzonych dla wielu walut (w tym m.in. w PLN i EUR) przez spółkę z siedzibą w Belgii („D") we współpracy z holenderskim bankiem („B").

Na podstawie umów zawartych pomiędzy B i D oraz spółkami z grupy (w tym także Spółką) B utworzył system rachunków walutowych, które są wykorzystywane przez D i podmioty z grupy uczestniczące w programie zarządzania płynnością finansową (cash pooling). W ramach systemu cash pooling D jest odpowiedzialna za bieżące zarządzanie / administrowanie systemem rachunków spółek z Grupy. Spółka lokuje nadwyżki gotówkowe w złotych oraz walutach obcych na rachunkach walutowych prowadzonych na rzecz Spółki przez D we współpracy z BMG („Subkonta").

W związku z uczestnictwem w programie zarządzania płynnością finansową (cash pooling) nadwyżki pieniężne (w walucie polskiej) zgromadzone na rachunku bankowym Spółki w Banku są regularnie przelewane na Subkonto Spółki w złotych („Subkonto PLN"). Zgromadzone na Subkoncie PLN środki pieniężne są wykorzystywane przez Spółkę m.in. do zakupu za pośrednictwem D walut obcych (np. euro, funt, itp.). Powodem zakupu przez Spółkę walut obcych jest zarówno konieczność pozyskania środków pieniężnych niezbędnych do regulowania zobowiązań walutowych wobec kontrahentów Spółki, jak również polityka zabezpieczenia się przez Spółkę przed ryzykiem kursowym (transakcje zakupu waluty o charakterze hedgingowym). Nabywane przez Spółkę waluty obce są lokowane na poszczególnych Subkontach prowadzonych w odpowiednich walutach, w tym na Subkonto prowadzone w euro („Subkonto EUR").

Nabywanie przez Spółkę walut obcych gromadzonych na poszczególnych Subkontach odbywa się w ten sposób, iż Spółka uzgadnia z D kwotę waluty obcej, którą zamierza nabyć. W przypadku kontraktów hedgingowych, Spółka składa do D zamówienia na określone ilości waluty z kilku lub kilkunastomiesięcznym wyprzedzeniem, przy czym stosowane są okresowe korekty tego zamówienia w zależności od przewidywanego rzeczywistego zapotrzebowania na waluty obce. Następnie D działając na rachunek Spółki nabywa na rynku walutowym uzgodnioną kwotę danej waluty obcej po wynegocjowanym na rynku walutowym kursie wymiany. D nabywa dla Spółki walutę obcą w uzgodnionej kwocie przeznaczając na ten cel środki pieniężne w złotych zgromadzone przez Spółkę na Subkoncie PLN. Waluty obce nabyte na rzecz Spółki są przekazywane na odpowiednie Subkonto walutowe Spółki. Zatem, w przypadku nabycia walut na rynku walutowym, kurs wymiany po którym są kupowane waluty obce jest każdorazowo negocjowany i zależy od nabywanych kwot, terminu dostawy (np. transakcje spot i forward) oraz aktualnej sytuacji rynkowej.

Spółka wykorzystuje poszczególne Subkonta do obsługi rozliczeń walutowych z tytułu transakcji zawartych z innymi spółkami z grupy, jak i z podmiotami zewnętrznymi (spoza grupy). W szczególności Spółka dokonuje zapłaty swoich zobowiązań walutowych ze środków pieniężnych zgromadzonych na poszczególnych Subkontach walutowych. Z kolei kontrahenci wpłacają na te Subkonta należności walutowe przysługujące Spółce. Zdarza się, że część rozliczeń z podmiotami z grupy następuje na zasadzie wzajemnych potrąceń wierzytelności. Potencjalnie może również wystąpić sytuacja, że część rozliczeń Spółki z innymi podmiotami z grupy będzie następowała w ramach wielostronnego porozumienia o wzajemnych potrąceniach wierzytelności w ramach grupy (tj. w ramach tzw. nettingu), a więc będzie miała charakter bezgotówkowy.

W dniu 31 lipca 2009 r. Spółka zaciągnęła od spółki z siedzibą we Francji („DA") pożyczkę w euro na zakup akcji w D („Pożyczka"). DA była również podmiotem sprzedającym akcje D na rzecz Spółki. W ramach transakcji strony umówiły się, że wierzytelność Spółki wobec DA o wypłatę środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki (wyrażonej w euro) zostanie potrącona z częścią wierzytelności DA wobec Spółki o zapłatę ceny sprzedaży akcji w D (także wyrażonej w euro). Tym samym nie doszło do faktycznego przelania środków pieniężnych z tytułu umowy Pożyczki na Subkonto EUR Spółki, lecz wykorzystanie kwoty Pożyczki miało charakter bezgotówkowy. Spłata Pożyczki (w ratach) będzie natomiast dokonywana przez Spółkę w euro ze środków pieniężnych zgromadzonych na Subkoncie EUR. Jednocześnie jednak należy podkreślić, iż możliwa jest również spłata części / całości Pożyczki w formie bezgotówkowej, tj. w drodze potrącenia wierzytelności o spłatę Pożyczki (wyrażonej w euro) przysługującej DA wobec Spółki z wierzytelnościami (także wyrażonymi w euro) przysługującymi Spółce wobec DA (a potencjalnie również w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Podsumowując powyższe należy wskazać, iż:

*   środki pieniężne w walutach obcych gromadzone na poszczególnych Subkontach będą pochodziły z:
*   zakupu walut przez Spółkę za pośrednictwem D,
*   wpłat walut obcych przez kontrahentów Spółki z tytułu zawartych z nią transakcji, oraz
*   otrzymanych dywidend (w EUR);
*   środki pieniężne w walutach obcych gromadzone na poszczególnych Subkontach będą wykorzystywane przez Spółkę w celu:
*   zapłaty należności przysługujących kontrahentom Spółki z tytułu zawartych ze Spółką transakcji, oraz
*   spłaty Pożyczki udzielonej Spółce przez DA oraz odsetek od Pożyczki.

W związku z powyższym Spółka będzie rozpoznawała dla celów podatkowych (oraz rachunkowych) następujące różnice kursowe z tytułu dokonywanych rozliczeń walutowych:

*   różnice kursowe od tzw. własnych środków pieniężnych, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 updop - w sytuacji gdy wartość otrzymanych lub nabytych przez Spółkę środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu na dane Subkonto jest niższa lub wyższa od ich wartości w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków z Subkonta;
*   różnice kursowe z tytułu przychodu należnego Spółce wyrażonego w walucie obcej lub poniesionego przez nią kosztu wyrażonego w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 1-2 i ust. 3 pkt 1-2 updop - w sytuacji gdy wartość przychodu należnego lub kosztu poniesionego jest niższa lub wyższa od wartości tego przychodu lub kosztu odpowiednio w dniu jego otrzymania lub zapłaty; oraz
*   różnice kursowe z tytułu Pożyczki spłacanej w walucie obcej, o których mowa w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop - w sytuacji gdy wartość Pożyczki w dniu jej otrzymania jest wyższa lub niższa od jej wartości w dniu jej spłaty.

Spółka wskazuje, iż D i B, które prowadzą poszczególne Subkonta nie ogłaszają tabel kursów, które uwzględniałyby kurs wymiany PLN w stosunku do innych walut.

Spółka ustala różnice kursowe dla celów podatkowych na podstawie przepisów art. 15a updop. Z kolei na podstawie art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości, Spółka ujmuje w księgach rachunkowych operacje gospodarcze w walutach obcych opisane powyżej z wyjątkiem zakupu walut na rynku walutowym (tj. zapłatę należności lub zobowiązań oraz rozliczenia bezgotówkowe) po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego dzień w którym przeprowadzono daną transakcję. Zakup walut obcych, w tym realizację kontraktów hedgingowych, Spółka księguje po kursie faktycznie zrealizowanym (tj. wynegocjowanym i zastosowanym na rynku walutowym).

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Jakie kursy walut powinna stosować Spółka, zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 5 updop, przy obliczaniu różnic kursowych od Pożyczki biorąc pod uwagę, że spłata Pożyczki może nastąpić w drodze:

1.  zapłaty środków pieniężnych z Subkonta Spółki na rachunek DA, lub
2.  potrącenia wierzytelności DA o spłatę Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec DA (potencjalnie również w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych)?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 4)

Zdaniem Spółki, w odniesieniu do różnic kursowych z tytułu Pożyczki, Spółka powinna ustalać wartość różnic kursowych przy zastosowaniu:

1.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej otrzymania (tj. dzień poprzedzający dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem pożyczki z wierzytelnością DA wobec Spółki), oraz
2.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki tj.: - dzień zapłaty raty kapitałowej Pożyczki z Subkonta EUR na rachunek DA, lub - dzień potrącenia wierzytelności DA o spłatę raty kapitałowej Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec DA (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Uwagi ogólne

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka w prowadzonej działalności dokonuje licznych rozliczeń i operacji pieniężnych (w tym także w formie bezgotówkowej), w ramach których:

1.  następuje wpływ walut obcych na poszczególne Subkonta walutowe oraz wypływ walut obcych z tych Subkont;
2.  Spółka otrzymuje przychód w walutach obcych w postaci zapłaty należności przez kontrahentów na Subkonta walutowe lub w postaci potrącenia wierzytelności wyrażonych w walutach obcych;
3.  Spółka dokonuje zapłaty należności w walutach obcych ze środków pieniężnych zgromadzonych na poszczególnych Subkontach walutowych albo poprzez potrącenie wierzytelności wyrażonych w walutach obcych;
4.  Spółka dokonuje spłaty Pożyczki w EUR, przy czym spłata następuje poprzez zapłatę przez Spółkę na rachunek DA środków pieniężnych w euro z Subkonta EUR lub poprzez potrącenie wierzytelności wyrażonych w EUR.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż w świetle art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i pkt 5, art. 15a ust. 3 pkt 1-3 i 5 i art. 15a ust. 7 updop, we wszystkich opisanych powyżej przypadkach powstawać będą różnice kursowe (dodatnie lub ujemne), które Spółka będzie zobowiązana uwzględniać w swoich rozliczenia z tytułu podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny, w opinii Spółki, kluczowe dla prawidłowego rozpoznania różnic kursowych (i w konsekwencji prawidłowej kwoty przychodu lub kosztów uzyskania przychodu) jest ustalenie kursów walut, które powinna stosować Spółka przy ich kalkulacji, tj. czy określenie wielkości różnic kursowych powinno następować według kursu faktycznie zastosowanego z dnia odpowiednio wpływu walut obcych na Subkonto walutowe, wypływu walut z Subkonta walutowego, otrzymania przychodu (zapłaty należności na Subkonto walutowe lub potrącenia wierzytelności), zapłaty kosztu (zapłaty zobowiązań z Subkonta walutowego albo potracenia wierzytelności) lub spłaty Pożyczki (zapłaty raty kapitałowej Pożyczki ze środków pieniężnych z Subkonta EUR lub potracenia wierzytelności) czy też przy braku możliwości zastosowania kursu faktycznie zastosowanego według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wskazane dni.

Spółka wskazuje, iż zasadniczo przepisy art. 15a ust. 2 pkt 1-3 i pkt 5 i art. 15a ust. 3 pkt 1-3 i 5 updop, nakazują ustalanie wartości różnic kursowych według kursu faktycznie zastosowanego (nie dotyczy to oczywiście wyceny przychodu należnego oraz kosztu poniesionego, która następuje według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu, co wynika wprost z art. 15a ust. 2 pkt 1 -2 i art. 15a ust. 3 pkt 1 -2 updop). Zgodnie jednak z art. 15a ust. 4 updop w przypadku, gdy przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3 tego art. 15a updop, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Zasadą jest zatem uwzględnienie kursu waluty faktycznie zastosowanego, a jedynie w przypadkach gdy nie miał zastosowania żaden faktyczny kurs wymiany walut obliczenie wartości środków pieniężnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień w którym została dokonana operacja w walutach obcych.

Spółka wskazuje, iż zgodnie z ugruntowanym w praktyce organów podatkowych stanowiskiem określenie wartości środków pieniężnych w walutach obcych / różnic kursowych według kursu faktycznie zastosowanego powinno nastąpić zasadniczo w dwóch przypadkach, tj.:

1.  gdy podatnik nabywa lub zbywa środki pieniężne w walucie obcej, oraz
2.  gdy podatnik dokonuje rozliczeń pieniężnych w walucie obcej korzystając w tym zakresie z usług banku polskiego, który ogłasza w tabeli kursów odpowiedni kurs wymiany PLN do danej waluty obcej (w szczególności gdy taki kurs został faktycznie zastosowany w księgach rachunkowych spółki zgodnie z ustawą o rachunkowości).

W takich bowiem sytuacjach nie występują trudności w ustaleniu faktycznie zastosowanego kursu waluty (kursem tym jest bowiem kurs, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej), który podatnik powinien zastosować przy ustalaniu wartości środków pieniężnych w walutach obcych / różnic kursowych. Przykładowo stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. LPPB5/423-179/09-2/lŚ oraz w interpretacji indywidualnej z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. LLPB1/415-329/09-2/AMN.

Istnieją jednak operacje gospodarcze w walutach obcych, gdy żadna z wskazanych powyżej dwóch sytuacji nie występuje. Przykładowo podatnik może dokonywać rozliczeń pieniężnych (ponosząc wydatek lub otrzymując należność od swojego kontrahenta) może korzystać z usług zagranicznego banku, który nie ogłasza w swoich tabelach kursów, kursu wymiany PLN do walut obcych. Ponadto, uregulowanie wierzytelności wyrażonych w walutach obcych może nastąpić w drodze ich rozliczenia bezgotówkowego (tj. potrącenia z innymi wierzytelnościami wyrażonymi w tej samej walucie obcej). W takich przypadkach ustalenie prawidłowej wartości środków pieniężnych w walutach obcych / różnic kursowych powinno zostać dokonane przez podatnika według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień danego rozliczenia lub operacji pieniężnej. Nie jest bowiem możliwe wykorzystanie faktycznie zastosowanego kursu waluty, gdyż nie miał on zastosowania (zarówno dla celów wymiany jak i dla celów rachunkowych). Analogiczny pogląd został wypowiedziany m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. ILPB1/415-152/07-2/AMN (a także we wskazanej powyżej interpretacji indywidualnej Z dnia 4 czerwca 2009 r., sygn. ILPB1/415-329/09-2/AMN), w której stwierdzono: „Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany. Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np, przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach jest uzasadnione przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe."

W powyższym zakresie, Spółka dodatkowo wskazuje, iż począwszy od 1 stycznia 2007 r., zgodnie z art. 15a ust. 7 updop, pod pojęciem zapłaty, które w świetle przepisów art. 15a ust.2-3 updop, stanowi zdarzenie powodując konieczność rozpoznania różnic kursowych, należy rozumieć uregulowanie zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w szczególności w wyniku potrącenia wierzytelności. Tym samym potrącenie wierzytelności powoduje konieczność rozpoznania różnic kursowych z tytułu otrzymania przychodu i zapłaty kosztu w walucie obcej oraz spłaty pożyczki w walucie obcej na takich samych zasadach jak gdyby otrzymanie przychodu i poniesienie kosztu oraz spłata pożyczki nastąpiła w formie gotówkowej (tj. poprzez rzeczywisty transfer pieniężny). Spółka podkreśla, iż szczególną formą potrącenia wierzytelności jest kompensata następująca w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych, która stanowi w istocie umowne potrącenie wierzytelności. Należy przy tym wskazać, że ponieważ potrącenia są dokonywane w odniesieniu do wierzytelności w ramach Grupy wyrażonych w walutach obcych przy ich potrącaniu nie jest ustalany jakikolwiek kurs złotego do walut obcych. Tym samym również w tym przypadku nie można mówić o jakimkolwiek (nawet hipotetycznym) kursie złotego do walut obcych, który mógłby mieć zastosowanie do wzajemnych potrąceń wierzytelności w ramach systemu nettingowego.

Pytanie Nr 4

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Pożyczka została udzielona Spółce przez DA w euro, a wierzytelność Spółki wobec DA o wypłatę środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki (wyrażonej w euro) została potrącona z częścią wierzytelności DA wobec Spółki o zapłatę ceny sprzedaży akcji w D (także wyrażonej w euro). Natomiast spłata Pożyczki będzie dokonywana przez Spółkę na rzecz DA w euro ze środków pieniężnych zgromadzonych na Subkoncie EUR lub ewentualnie w drodze potrącenia wierzytelności o spłatę Pożyczki przysługującej DA wobec Spółki z wierzytelnościami przysługującymi Spółce wobec DA (potencjalnie również w ramach wielostronnego porozumienia o wzajemnych potrąceniach wierzytelności - nettingu) z tytułu innych transakcji.

W świetle przedstawionych powyżej uwag, zdaniem Spółki, nie powinny zachodzić wątpliwości, iż zarówno w dniu otrzymania Pożyczki przez Spółkę (tj. dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również wskazane powyżej potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem Pożyczki z wierzytelnością Spółki wobec DA), jak i w dniu jej spłaty w formie gotówkowej oraz bezgotówkowej nie może być mowy o żadnym faktycznie zastosowanym kursie waluty (jako że taki kurs faktycznie zastosowany nie istnieje), w oparciu o który mogłaby nastąpić wycena różnic kursowych (środków pieniężnych będących przedmiotem Pożyczki).

W konsekwencji należy uznać, iż w odniesieniu do różnic kursowych z tytułu spłacanej Pożyczki, Spółka powinna ustalać wartość różnic kursowych przy zastosowaniu:

1.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej otrzymania (tj. dzień poprzedzający dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem pożyczki z wierzytelnością Spółki wobec DA), oraz
2.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki tj.: - dzień zapłaty raty kapitałowej Pożyczki z Subkonta EUR na rachunek DA, lub - dzień potrącenia wierzytelności DA o spłatę raty kapitałowej Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec DA (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Od dnia 01 stycznia 2007 r., zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm., określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Na podstawie art. 15a ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 ustawy o pdop, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei art. 15a ust. 3 ustawy o pdop stanowi, iż ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, wskazano, że za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

W myśl natomiast art. 15a ust. 4 ustawy o pdop, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. W świetle wykładni językowej faktycznie zastosowany kurs walutowy nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej).

Przy operacjach bankowych w celu ustalenia różnic kursowych dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym. A zatem do wyceny wartości wpływu waluty obcej na rachunek walutowy w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Podatkowe rozliczenie różnic kursowych powinno być dokonywane według faktycznie zastosowanego kursu walutowego, a dopiero, jeżeli przy obliczeniu wartości różnic kursowych nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty, np. przy korzystaniu z rachunków walutowych w bankach zagranicznych, wówczas w takich przypadkach uzasadnionym jest przyjęcie kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego operacje walutowe.

Dodatkowo zauważyć należy, iż zgodnie z art. 15a ust. 5 ustawy o pdop, jeżeli faktycznie zastosowany kurs waluty, o którym mowa w ust. 2 i 3, jest wyższy lub niższy odpowiednio o więcej niż powiększona lub pomniejszona o 5% wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty, organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. W razie niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski.

Netting (określany zamiennie clearingiem) to bezgotówkowa forma rozliczeń między dwoma lub więcej podmiotami gospodarczymi, realizowana w ściśle określonym czasie. Kontrahenci zbierają dokumenty zawierające kwoty wzajemnych należności i zobowiązań, a następnie regulują jedynie powstałe saldo. Zazwyczaj podmiot clearingowy działa jako pośrednik i przyjmuje na siebie rolę kupującego i sprzedającego w danej transakcji w celu zabezpieczenia zamówień między stronami. Praktyka taka stosowana jest zwłaszcza w obrocie międzynarodowym między podmiotami gospodarczymi, będącymi członkami zagranicznych grup kapitałowych. Inaczej nazywana jest praktyką transakcji kompensacyjnych.

Wzajemna kompensata wierzytelności, polegająca na zaliczeniu jednej wierzytelności na poczet drugiej - zwana również potrąceniem jednej z drugiej, w obrocie prawnym występuje w dwóch postaciach.

Pierwsza - to kompensata, u której podstaw leży umowa pomiędzy zainteresowanymi stronami (tzw. kompensata umowna), natomiast druga - to kompensata ustawowa (potrącenie), oparta na przepisach art. 498-505 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), dokonywana w drodze jednostronnej czynności prawnej przez jednego z wierzycieli i skuteczna o tyle, o ile zachowane zostaną przesłanki określone w tych przepisach.

Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie, czyli kompensata wierzytelności, następuje wówczas, jeżeli jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem tej drugiej strony. Na skutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Nie dochodzi do efektywnej zapłaty w pieniądzu. Pomimo, iż potrącenie dotyczy zobowiązania do świadczeń tego samego rodzaju, nie prowadzi do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, co w rezultacie skutkuje zaspokojeniem wierzyciela i osiągnięciem przez to celu zobowiązania. Na skutek potrącenia wierzytelności obydwu stron umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Potrącenie (konwersja) wierzytelności jest więc jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami.

W związku z tym, jak wskazano wyżej, iż w przepisach art. 15a ustawy o pdop ustawodawca posłużył się ogólnym sformułowaniem „faktycznie zastosowanego kursu waluty” oraz, jak wynika z art. 15a ust. 7 ustawy o pdop, za dzień zapłaty uważa się dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności, należy stwierdzić, iż ustawodawca zakreślił podatnikom swobodę w ustalaniu faktycznie zastosowanych kursów, zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie dochodzi do fizycznego przepływu pieniądza. Tak więc, przy wzajemnych rozliczeniach dokonywanych w ramach kompensat wzajemnych wierzytelności, podatnicy, z uwagi na treść wskazanego przepisu, mają możliwość ustalenia faktycznie stosowanego kursu walut obcych w sposób dowolny (umowny), podobnie jak podatnicy mają możliwość przyjęcia do ustalenia różnic kursowych wynegocjowanego z bankiem kursu waluty obcej.

Mając powyższe na uwadze, prawidłowe jest stanowisko Spółki, iż w odniesieniu do różnic kursowych z tytułu spłacanej Pożyczki, Spółka powinna ustalać wartość różnic kursowych przy zastosowaniu:

1.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień jej otrzymania (tj. dzień poprzedzający dzień podpisania umowy Pożyczki, w którym to dniu nastąpiło również potrącenie wierzytelności o wypłatę na rzecz Spółki środków walutowych w euro będących przedmiotem pożyczki z wierzytelnością Spółki wobec DA), oraz
2.  kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień spłaty Pożyczki tj.: - dzień zapłaty raty kapitałowej Pożyczki z Subkonta EUR na rachunek DA, lub - dzień potrącenia wierzytelności DA o spłatę raty kapitałowej Pożyczki z wierzytelnościami Spółki wyrażonymi w EUR wobec DA (w tym także możliwe, iż w ramach wielostronnego systemu rozliczeń nettingowych).

Odnosząc się do powoływanych we wniosku interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.