Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1024b/14/BS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-12-08
Teza: Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT Spółka powinna zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT kwotę odsetek z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz hodowców?
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (data wpływu 29 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym w dniu 2 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek od udzielanych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 września 2014 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 4 grudnia 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie m.in. braku obowiązku uwzględniania otrzymanych odsetek od udzielanych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej Spółki jest wyszukiwanie hodowców zwierząt futerkowych na terytorium Polski oraz segregacja skór zwierząt futerkowych (głównie norek). Przedmiotowe usługi są świadczone na rzecz firmy N. z siedzibą w K. N. zajmuje się sprzedażą surowych skór futrzarskich. N. jest największym futrzarskim domem aukcyjnym w P. i trzecią największą aukcją futer na świecie. Wnioskodawca i N. należą do tej samej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”).

W 2014 roku. Grupa wdrożyła nowy model finansowania, polegający na udzieleniu pożyczek hodowcom (zarówno będącym podatnikami VAT. jak i niebędącym podatnikami VAT). Zgodnie z nowym modelem finansowania. Spółka (dalej: ..pożyczkodawca”) w ramach prowadzonej działalności gospodarczej udziela pożyczek hodowcom zwierząt futerkowych (dalej: „pożyczkobiorcy”).

Pożyczki dla hodowców są sfinansowane przez Spółkę w całości ze środków pochodzących z pożyczki otrzymanej przez Spółkę od N. Nowy model polegający na finansowaniu hodowców przez N. poprzez pożyczki udzielone przez Spółkę podyktowany jest faktem, iż to Wnioskodawca nawiązuje kontakt biznesowy z hodowcami w Polsce, którzy w przyszłości dostarczą skóry zwierząt futerkowych na aukcje N. Intencją pożyczkobiorcy jest skorzystanie ze środków udostępnionych przez Spółkę tytułem pożyczki celem finansowania działalności fermy W zakresie produkcji skór zwierząt futerkowych. Pożyczkobiorcy (hodowcy) zobowiązali się zgodnie z zawartymi odrębnymi umowami zaoferować skóry pozyskane na fermie w całości do sprzedaży na aukcjach prowadzonych przez N. Grupa natomiast jest zainteresowana zapewnieniem hodowcom odpowiedniej płynności i dodatkowego kapitału niezbędnego do produkcji skór zwierząt futerkowych na należących do nich fermach. Podobnie. Spółka jest zainteresowana rozwojem współpracy N. z hodowcami, gdyż jej przedmiotem działalności oraz podstawowym źródłem przychodów jest świadczenie usług związanych z działalnością N. na rynku polskim na rzecz N.

Należy wskazać, iż obsługa administracyjna zarówno pożyczek udzielonych przez N. Spółce, jak i pożyczek udzielonych przez Spółkę hodowcom jest zapewniona przez N. Po stronie Spółki nie ma istotnych funkcji, ryzyk i aktywów zaangażowanych w udzielanie pożyczek hodowcom. Z tego też względu, oprocentowanie pożyczek udzielonych i otrzymanych przez Spółkę będzie takie samo. a zatem, efektywnie. Spółka nie będzie realizowała żadnej marży w związku z pożyczkami udzielonymi hodowcom.

Oprocentowanie pożyczek udzielonych i otrzymanych opiera się na zasadach rynkowych. Forma i termin spłaty pożyczek są ujęte każdorazowo w odpowiednich umowach pożyczki. Na należne odsetki Spółka wystawi pożyczkobiorcom faktury VAT i ujmie je w odpowiednim rejestrze sprzedaży VAT. Za podstawę opodatkowania dla celów VAT Spółka przyjmie odsetki należne z tytułu udzielonych pożyczek.

Ponadto. Wnioskodawca dodatkowo podkreślił, że:

*   z punktu widzenia biznesowego i ekonomicznego. Spółka jest w stanie prowadzić swoją podstawową działalność polegającą na świadczeniu usług wyszukiwanie hodowców na terytorium Polski oraz segregacji skór zwierząt hodowlanych bez jakiegokolwiek związku z udzieleniem przedmiotowych pożyczek - inaczej rzecz ujmując - udzielanie pożyczek nie jest w żadnym wypadku niezbędnym rozszerzeniem zasadniczej działalności prowadzonej przez Spółkę, lecz wynika ze strategii finansowania przyjętej przez Grupę, której celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania kontrahentów N.
*   odsetki otrzymane przez Spółkę z tytułu powyższych pożyczek nie będą stanowić znacznego źródła przychodów Spółki: Spółka szacuje, że skala obrotu generowanego w związku z czynnościami udzielania pożyczek hodowcom stanowiłaby nieznaczny procent obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej (tj. ok. 25%).
*   Spółka w marginalnym stopniu angażuje własne aktywa w udzielanie pożyczek hodowcom -środki pieniężne w całości są zapewnione przez N., podobnie obsługa administracyjna pożyczek jest zapewniona przez N., samo zaś podpisanie umów pożyczek z hodowcami przez Spółkę nie angażuje zasobów Spółki lub angażuje je w stopniu minimalnym;
*   udzielenie pożyczek w marginalnym stopniu wiąże się z wykorzystaniem zakupów, z tytułu których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT. Spółka wskazuje, iż nie ponosi kosztów, które byłyby związane wyłącznie z udzielaniem pożyczek. Natomiast za zakupy powiązane zarówno z działalnością główną, jak i z udzielaniem pożyczek hodowcom, z tytułu których Spółka odlicza podatek naliczony VAT. można by uznać jedynie ogólne koszty działalności Spółki, jak np. koszty obsługi prawnej, koszty biurowe czy koszty telefonów. Przy czym Spółka podkreśla, że po pierwsze, takie koszty w sumie stanowią szacunkowo niewielki odsetek wszystkich kosztów, z tytułu których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT, a po drugie, koszty te są w marginalnym stopniu związane z działalnością Spółki w zakresie udzielania pożyczek, a zatem jedynie ich niewielka część powinna być przyporządkowana do działalności pożyczkowej. Spotka wskazuje, iż pozostałe koszty związane są wyłącznie z działalnością główną Spółki i należą do nich m.in. takie koszty jak: koszty opakowań, etykiet, transportu, podwykonawców, magazynu i mediów.

Mając na uwadze, iż Strony (Wnioskodawca. N. oraz hodowca) zakładają, że do dnia spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę, N. będzie zobowiązana wobec pożyczkobiorcy do wypłaty należnych mu środków z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży skór zwierząt futerkowych, Strony rozważają, możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń w formie przekazu (art. 9211 Kodeksu cywilnego).

W tym celu. pożyczkobiorca w ramach umowy dotyczącej sprzedaży skór złoży oświadczenie upoważniające (na zasadzie przekazu) N. do wypłaty należnych pożyczkobiorcy kwot z tytułu umowy dotyczącej sprzedaży skór w pierwszej kolejności bezpośrednio pożyczkodawcy (Spółce) tytułem spłaty pożyczki (kwoty głównej, jak i ewentualnych odsetek od tych pożyczek). Wnioskodawca wyrazi zgodę na taki sposób spłaty pożyczki przez pożyczkobiorcę.

W konsekwencji, poprzez spełnienie świadczenia przez N. na rzecz pożyczkodawcy (Spółki) nastąpi umorzenie długu pożyczkobiorcy wobec Spółki z tytułu pożyczki, zgodnie z art. 9215 Kodeksu cywilnego.

W uzupełnieniu wniosku wskazano, że środki pieniężne przeznaczone na udzielanie pożyczek na rzecz hodowców pochodzą w całości z pożyczki udzielonej Spółce przez N. i nie są to środki, które Spółka wygenerowała z własnej działalności gospodarczej. Spółka pełni w analizowanym stanie faktycznym niejako rolę „pośrednika”, uczestnicząc w dystrybucji środków pomiędzy N. a hodowcami, które to podmioty łączy umowa komisu towarowego. Stąd też Spółka nie rozpatruje środków pieniężnych przekazywanych jako kwota pożyczki w charakterze własnych angażowanych aktywów. Aktywem angażowanym przez Spółkę w transakcje udzielania pożyczek hodowcom jest pracownik odpowiadający za podpisanie umów pożyczki i kontakty z hodowcami. Obsługa prawna czy księgowa całokształtu działalności Spółki nabywana jest od podmiotów trzecich (Spółka nie angażuje własnych aktywów) i w niewielkim zakresie dotyczy działalności pożyczkowej (np. księgowanie transakcji pożyczki). Jednocześnie Spółka podkreśla, iż główne przychody Spółki pochodzą z usług pozyskiwania i selekcji skór zwierzęcych.

Spółka rocznie zawiera z hodowcami ok. 150 umów pożyczek na kwotę ok. 200 mln zł, natomiast szacowana wartość odsetek to ok. 9 mln zł w skali roku. Liczba pożyczek uzależniona jest od ilości hodowców współpracujących z grupą N. i wymagających finansowania i nie zależy od samej Spółki. W zależności od potrzeb konkretnych hodowców, każda pożyczka może być rozłożona na kilka transzy. Poszczególne transze pożyczki są przelewane po zgłoszeniu zapotrzebowania przez danego hodowcę. Należy zaznaczyć, że wartość odsetek od pożyczek stanowi ok. 25% wartości przychodów z głównej działalności Spółki (tj. pozyskiwania i selekcji skór).

Spółka wskazała, że udzielanie pożyczek nie stanowi przedmiotu działalności Spółki zgłoszonego w KRS, co potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi aktualnemu Spółki z KRS pobrana na podstawie art. 4 ust. 4aa ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym, która została załączona do wniosku o interpretację indywidualną złożonego przez Spółkę.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT Spółka powinna zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy VAT kwotę odsetek z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz hodowców?

Zdaniem Spółki - zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT - Spółka nie powinna zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. kwoty odsetek z tytułu pożyczek opisany cli we wniosku, udzielonych na rzecz hodowców.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot. o których mowa w ust. 1. podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatników i nie przysługuje takie prawo.

Do obrotu nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Ustawa o VAT, jak też rozporządzenia wykonawcze do ustawy, nie zawierają definicji pojęcia transakcji „pomocniczych”. Z tego względu, zdaniem Spółki należy odnieść się do wykładni językowej przepisów art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, która - zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem zarówno w doktrynie prawa podatkowego, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych - na gruncie prawa podatkowego ma pierwszorzędne znaczenie. Spółka zatem zauważa, że „pomocniczy” oznacza tyle co: „wspomagający”, „posiłkowy”; „usługowy”, „rezerwowy”, „towarzyszący”, „dodatkowy”, „uzupełniający”, „służebny”. W konsekwencji, uwzględniając wykładnię językową powołanych przepisów, transakcje pomocnicze, zdaniem Wnioskodawcy, to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Czynności pomocnicze zatem należy rozumieć jako czynności poboczne w stosunku do działalności gospodarczej podatnika.

Tak więc, aby ocenić, czy dana czynność może być uznana za pomocniczą, nie można poprzestać na odniesieniu się do częstotliwości jej wykonywania podatnika, lecz należy zbadać czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko, iż transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdy występują one w sposób powtarzalny zajął Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 28 września 2012 roku (sygn. akt I FSK 1917/11) stwierdzając, że ilość udzielonych pożyczek sama w sobie nie świadczy o tym, czy można traktować czynności jako pomocnicze w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. Zdaniem NSA „aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te maje/taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów/wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki.” Innymi słowy, zatem, należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 roku (sygn. akt I FSK 1757/12) orzekając, że „ocena, czy udzielenie pożyczek ma charakter sporadyczny oparta jest na nieostrych kryteriach i wymaga każdorazowo rozważenia, czy w konkretnych okolicznościach udzielone pożyczki można uznać za czynności sporadyczne, co implikuje obowiązek wzięcia pod uwagę wartości, ilości, częstotliwości pożyczek, stopnia zaangażowania aktywów podatnika na tle całokształtu działalności podatnika”. Ponadto. Spółka wskazuje na wyrok z dnia 8 kwietnia 2013 roku (sygn. akt I SA/Wr 16/13), w którym WSA we Wrocławiu podkreślił, że „sporadyczność nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu, których przysługiwało prawo cło odliczenia podatku”.

Spółka podkreśla, iż podstawowa działalność Spółki polega na świadczeniu usług wyszukiwania hodowców na terytorium Polski oraz segregacji skór zwierząt hodowlanych, które nie pozostają w bezpośrednim związku z udzieleniem przedmiotowych pożyczek. Czynności udzielania pożyczek są konsekwencją przyjętego przez Grupę modelu finansowania, jednakże nie są ani trwałym ani też koniecznym elementem działalności Spółki. Należy zatem uznać, iż przedmiotowe czynności nie rozszerzają działalności Spółki, lecz mają charakter uboczny. Spółka nie realizuje marży w związku z udzielonymi pożyczkami (tj. odsetki otrzymane od hodowców są równe kwocie odsetek płaconych przez Spółkę do N.).

Spółka wskazuje dalej, iż nieodzowne przy ustalaniu zakresu znaczenia pojęć użytych w art. 90 ust. 6 ustawy o VAT jest odniesienie się do tożsamej regulacji na gruncie Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). Zgodnie z uzasadnieniem projektu nowelizacji ustawy o VAT (druk sejmowy nr 805), wprowadzenie powyższego brzmienia art. 90 ust. 6 ustawy o VAT z dniem 1 stycznia 2014 roku miało na celu ściślejsze dostosowanie ww. przepisu do treści art. 174 ust. 2 Dyrektywy. Zgodnie z powyższym przepisem Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa,
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b)-g), (w tym udzielanie kredytów i pośrednictwo kredytowe, oraz zarządzanie kredytami przez kredytodawcę), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Generalnie, wprowadzenie wyłączenia dla transakcji pomocniczych, o którym mowa w art. 174 ust. 2 Dyrektywy oraz w art. 90 ust. 6 ustawy VAT, miało na celu wyeliminowanie zniekształcenia wartości współczynnika VAT ze względu na uwzględnienie przy jego wyliczeniu czynności, które nie należą do podstawowej działalności gospodarczej podatnika. Wyłączenie to ma szczególne znaczenie, jeśli podatnik dokonuje transakcji dotyczących nieruchomości lub transakcji finansowych, które wiążą się z obrotem niewspółmiernie dużym w stosunku do wykorzystanych zasobów przedsiębiorstwa (zakupów związanych z takimi transakcjami), a które nie stanowią podstawowej działalności podatnika. Gdyby współczynnik sprzedaży uwzględniał tego typu transakcje jego stosowanie jako uproszczenie (proporcja wykorzystanych zakupów do danego rodzaju działalności odpowiada udziałowi tej działalności w sprzedaży ogółem) byłoby oczywiście błędne. W ocenie Spółki, powinien on być określony w taki sposób, aby proporcja podatku naliczonego podlegającego odliczeniu możliwie precyzyjnie odpowiadała zakresowi związku zakupów z transakcjami dającymi prawo do odliczenia podatku.

Zakres wyłączenia przewidziany przez dyrektywę VAT, które zaimplementowano na grunt ustawy o VAT, był wielokrotnie przedmiotem orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). które w ocenie Spółki nie może zostać pominięte w niniejszej sprawie. Z orzecznictwa TSUE jasno, że transakcje mogą być uznane za pomocnicze na gruncie analizowanych przepisów, jeśli:

*   nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego rozszerzenia działalności opodatkowanej podatnika - Spółka podkreśla, iż z punktu widzenia biznesowego i ekonomicznego, Spółka jest w stanie prowadzić swoją podstawową działalność polegającą na świadczeniu usług wyszukiwanie hodowców na terytorium Polski oraz segregacji skór zwierząt hodowlanych bez jakiegokolwiek związku z udzieleniem przedmiotowych pożyczek - inaczej rzecz ujmując - udzielanie pożyczek nie jest w żadnym wypadku niezbędnym rozszerzeniem zasadniczej działalności prowadzonej przez Spółkę; czynności udzielania pożyczek wynikają ze strategii finansowania przyjętej przez Grupę, której celem jest zapewnienie prawidłowego funkcjonowania kontrahenta N.;
*   ich realizacja angażuje niewielka ilość aktywów podatnika (tj. towarów lub usług nabytych w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) - Spółka wskazuje, iż przesłanka ta będzie spełniona w opisanym stanie faktycznym, gdyż udzielenie pożyczek w marginalnym stopniu wiąże się z wykorzystaniem zakupów, z tytułu których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, Spółka nie ponosi kosztów, które byłyby związane wyłącznie z udzielaniem pożyczek. Natomiast za zakupy powiązane zarówno z działalnością główną, jak i z udzielaniem pożyczek hodowcom, z tytułu których Spółka odlicza podatek naliczony VAT, można by uznać jedynie ogólne koszty działalności Spółki, jak np. koszty obsługi prawnej, usługi księgowe, koszty biurowe czy telefonów. Przy czym, po pierwsze, takie koszty w sumie stanowią szacunkowo niewielki odsetek wszystkich kosztów, z tytułu których Spółka dokonuje odliczenia podatku naliczonego VAT, a po drugie, koszty te są w marginalnym stopniu związane z działalnością Spółki w zakresie udzielania pożyczek, a zatem jedynie ich niewielka część powinna być przyporządkowana do działalności pożyczkowej. Spółka wskazuje, iż pozostałe koszty związane są wyłącznie z działalnością główną Spółki i należą do nich m.in. takie koszty jak: koszty opakowań, etykiet, transportu, podwykonawców, magazynu i mediów.

W konsekwencji, uwzględnienie odsetek z tytułu pożyczek udzielonych hodowcom w kalkulacji współczynnika VAT byłoby sprzeczne z celem art. 90 ust. 3 ustawy o VAT w sytuacji, gdy Spółka nie będzie angażować w przedmiotowe transakcje zasobów (aktywów), przy nabyciu których przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też będzie angażować te zasoby (aktywa) w stopniu marginalnym.

Spółka podkreśla, iż w wyroku w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94) TSUE wskazał, iż celem wyłączeń określonych czynności podlegających opodatkowaniu z mianownika ułamka wykorzystywanego do obliczania proporcji zgodnie z art. 19 Dyrektywy jest „zapewnienie przestrzegania celu całkowitej neutralności, jaką gwarantuje wspólny system podatku VAT (\`(...)\`)”. W powyższym wyroku TSUE podkreślił, iż współczynnik VAT uległby zniekształceniu, naruszającym zasadę neutralności VAT, gdyby wszystkie wyniki czynności podatnika związane z działalnością podlegającą opodatkowaniu miały zostać włączone do tego mianownika, bez względu na fakt, iż świadczenie ich nie wiąże się z żadnym (lub wiąże się z minimalnym) wykorzystaniem towarów lub usług, w odniesieniu do których jest należny podatek VAT.

Podobnie, w wyroku w sprawie Empresa de Desenvolvimenlo Mineiro (C-77/01) TSUE wskazał, że „przy obliczaniu proporcji odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 17 i 19 VI Dyrektywy transakcje te należy uznać za okazjonalne w rozumieniu zdania drugiego art. 19 ust 2 tej dyrektywy, jeżeli obejmą one bardzo ograniczone wykorzystanie aktywów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT. Analogiczne stanowisko zostało zajęte przez TSUE w wyroku w sprawie Nordana Finans A/S (C-98/07).

Wskazówką, dla określenia czy rzeczywiście transakcje mają charakter pomocniczy jest skala osiąganych z tego tytułu przychodów - jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego, odsetki otrzymane przez Spółkę z tytułu powyższych pożyczek nie będą stanowić znacznego źródła przychodów Spółki. Spółka wskazuje, iż skala obrotu generowanego w związku z czynnościami udzielania pożyczek hodowcom stanowiłaby nieznaczny procent obrotu osiąganego przez Spółkę z tytułu podstawowej działalności gospodarczej (tj. ok. 25%). Ponadto, Spółka wskazuje, iż obsługa administracyjna zarówno pożyczek udzielonych przez N. Spółce, jak i pożyczek udzielonych przez Spółkę hodowcom jest zapewniona przez N. Po stronie Spółki nie ma istotnych funkcji, ryzyk i aktywów zaangażowanych w udzielanie pożyczek hodowcom. Z tego też względu, efektywnie, Spółka nie realizuje marży w związku z pożyczkami udzielonymi hodowcom (oprocentowanie pożyczek udzielonych i otrzymanych przez Spółkę będzie takie samo).

Spółka wskazuje w tym miejscu na wyrok TSUE w sprawie Empresa de Desenvolvimento Mineiro (C-77/01). w którym TSUE potwierdził, że: „skala dochodu generowanego przez transakcje finansowe na gruncie VI Dyrektywy może być wskazówką, że transakcje te nie powinny być traktowane jako okazjonalne w rozumieniu zdania drugiego artykułu 19 ust. 2. (\`(...)\`)”. Jednocześnie jednak, TSUE podkreślił, że: „okoliczność, że generują one \[tj. transakcje finansowe\] większy dochód niż ten uzyskiwany w związku z działalnością wskazaną przez przedsiębiorstwo jako główny profil jego działalności nie jest wystarczająca do wyłączenia możliwości uznania ich za „transakcje pomocnicze (\`(...)\`)”, podkreślając w ten sposób, że trzeba brać pod uwagę całokształt działalności podatnika, a nie jedynie wartości liczbowe.

Spółka podkreśla, iż zaprezentowane przez Spółkę rozumienie przepisów jest zgodne z ugruntowaną linię orzeczniczą prezentowaną w orzecznictwie NSA. np. w wyroku z dnia 11 czerwca 2014 roku (sygn. akt I FSK 1292/13) oraz z dnia 5 grudnia 2013 roku (sygn. akt I FSK 1757/12), w którym NSA zgodził się, że termin „pomocniczy” jest pojęciem szerszym niż użyte w ustawie o VAT \[w wersji obowiązującej do dnia 1 stycznia 2014 roku\] określenie „sporadyczne”, jako, że transakcje zawierane pomocniczo oznaczają zdarzenia występujące ubocznie do działalności podstawowej, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny i wyrażają się w pomocniczym charakterze czynności w stosunku do podstawowej działalności podatnika. W konsekwencji, z powyższych orzeczeń jasno wynika, iż termin „sporadyczność” czy „pomocniczość” nie odnosi się do częstotliwości czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika przy ich wykonywaniu.

Biorąc pod uwagę, że w opisanym stanie faktycznym aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane przez Spółę w proces udzielania pożyczek hodowcom nie będą istotne, przychody odsetkowe uzyskiwane w związku z działalnością pożyczkową nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych z głównej działalności gospodarczej, w stosunku do której udzielanie pożyczek ma charakter jedynie uboczny, to w świetle powyższych orzeczeń należy uznać, że udzielanie pożyczek przez Spółkę ma charakter pomocniczy w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o VAT. W konsekwencji, polegając na art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, Spółka nie powinna zaliczyć do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT kwoty odsetek z tytułu pożyczek udzielonych na rzecz hodowców.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych, w szczególności: w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2010 roku. sygn. IBPP2/443-286/10/ICz, w której organ, odstępując od uzasadnienia prawnego, uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: „Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc. aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki”,

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15.01.2013 roku, znak ILPP4/443-471/12-4/ISN;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12.06.2013 roku, znak ILPP1/443-219/13-4/NS;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.07.2013 roku, znak sygn.IPPP1/443-510/13-6/Igo;
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2.08.2013 roku. znak ILPP4/443-238/11/13-S/EWW (wydana z uwzględnieniem stanowiska NSA zaprezentowanym w wyroku z dnia 14 lutego 2013 roku, sygn. akt FFSK 571/12);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24.02.2014 roku. znak IPPP1/443-107/14-2/AW (stan prawny na 1.1.2014);
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17.02.2014 roku. sygn. IPPP1/443-1327/13-2/IGo, zgodnie z którą: „Czynności takie jak udzielanie pożyczek, poręczeń oraz gwarancji czy leż inne czynności jak .sprzedaż składników majątkowych (np. samochodów i mebli biurowych) oraz dostawa nieruchomości, mają charakter jedynie incydentalny, pomocniczy i pozostają bez większego wpływu na działalność i obroty realizowane przez Spółkę oraz na prawidłowe funkcjonowanie Wnioskodawcy na tynku”.

Spółka podkreśla, iż powołane powyżej wyroki polskich sądów administracyjnych i niektóre interpretacje organów podatkowych wydane zostały, co prawda na gruncie art. 90 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 roku, niemniej jednak w ocenie Spółki stanowiska w nich przedstawione mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie również w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 roku, bowiem - jak wskazano powyżej - zmiana art. 90 ustawy o VAT miała jedynie na celu jego ściślejsze dostosowanie do przepisów Dyrektywy poprzez ujednolicenie stosowanej terminologii i nic powinna wpływać na dotychczasowe rozumienie transakcji, które nie powinny być uwzględniane w kalkulacji współczynnika VAT. jako transakcje o charakterze pobocznym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Jak przesądzono w wydanej Wnioskodawcy interpretacji indywidualnej z dnia 25 listopada 2014 r. znak: ITPP1/443-1024a/14BS opisane we wniosku czynności, polegające na udzielaniu pożyczek spełniają definicję działalności gospodarczej i na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu, przy czym korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Przechodząc z kolei do rozstrzygnięcia zagadnienia uwzględniania obrotu z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek przy wyliczaniu wartości współczynnika struktury sprzedaży stwierdzić należy co następuje.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z analizy cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania np. do czynności zwolnionych od podatku VAT.

Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

W przypadkach, gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia i nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych wydatków do ww. czynności, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 (art. 90 ust. 2 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Do obrotu, o którym mowa w ust. 3 – jak wynika z art. 90 ust. 5 ustawy – nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Zgodnie z art. 90 ust. 6 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu z tytułu transakcji dotyczących:

1.  pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;
2.  usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Wskazania wymaga, że przepis art. 90 ust. 6 ustawy – do dnia 31 grudnia 2013 roku brzmiał – do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Przedmiotem niniejszej sprawy jest ustalenie, czy obrót osiągnięty przez Wnioskodawcę z tytułu otrzymanych odsetek od udzielonych pożyczek powinien zostać wyłączony i nie powinien być uwzględniony w kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

Brzmienie przepisu art. 90 ust. 6 ustawy przywołano zarówno zmienione, jak i obowiązujące, aby przeprowadzić dogłębną genezę tegoż uregulowania prawnego. Należy wskazać, iż zarówno w akcie zasadniczym, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy ustawodawca nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”, a także pojęcia „charakter pomocniczy”. W takim przypadku w pierwszej kolejności stosuje się wykładnię językową. Dopiero, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych rezultatów dopuszczalne jest skorzystanie z pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych.

Według internetowego słownika wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych Władysława Kopalińskiego – „sporadyczny” to: zdarzający się, występujący czasami, nieregularnie, nieczęsto, przypadkowo, trafiający się tu i ówdzie, pojedynczo. Również według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN SA, strona internetowa – www.sjp.pwn.pl), słowo „sporadyczny” definiowane jest jako „występujący rzadko, nieregularnie”.

Z kolei według internetowego słownika synonimów (strona internetowa – http://synonim.net/synonim/pomocniczy), synonimami do słowa „pomocniczy” są pojęcia: „pomocny, wspierający, poboczny, akcesoryjny, dodatkowy, dopływowy, posiłkowy, subsydialny, subsydiarny, uzupełniający, wspomagający”.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisem art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Przepisy unijnej dyrektywy w zakresie VAT posługują się określeniem „incidental transactions” w ramach odpowiedniego przepisu, co na język polski może być tłumaczone jako „transakcje incydentalne/uboczne”. Termin „incydentalny” wg Słownika języka polskiego (Słownika Wydawnictwa Naukowego PWN) oznacza przy tym „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”. Transakcje o charakterze „incydentalnym” oznaczają zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie „incydentalności” odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika.

Także w wersji francuskiej omawianej VI Dyrektywy użyto określenia „accessoire”, a w wersji niemieckiej „Hilfsumsaetze”, co wskazuje, że w analizowanym kontekście istotne jest, aby były to czynności poboczne, czy też pomocnicze do zasadniczej działalności podatnika (wspomniane powyżej trzy wersje językowe VI Dyrektywy są kompatybilne i wskazują na pomocniczy, poboczny charakter omawianych czynności). Podobnie, polska wersja językowa Dyrektywy 2006/112, która zastąpiła VI Dyrektywę, odstępuje od sformułowania „transakcje sporadyczne” i określa omawiane czynności jako „transakcje pomocnicze”.

Tak więc, przy bardzo nieostrych granicach podlegającego wykładni pojęcia „incydentalnych (pomocniczych) transakcji finansowych” (…) nie powinien decydować jeden wskaźnik, punkt odniesienia czy też jedno tylko kryterium, ale ich całokształt wyznaczający miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Chodzi więc zasadniczo o to, aby tego rodzaju transakcje (przy obliczaniu proporcji stosowanej do odliczenia podatku naliczonego) nie zniekształcały obrazu i istoty działalności danego podmiotu (czynności opodatkowane i zwolnione) rzutujących na zakres prawa do odliczania podatku naliczonego.(…)”.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie EDM (C-77/01). We wspomnianym orzeczeniu TSUE za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny. Oprócz powyższego, Trybunał zaznaczył również, że sam fakt wytworzenia większego dochodu niż działalność podstawowa podatnika, w wyniku transakcji finansowych, nie może powodować, że transakcji tych nie można uznać za sporadyczne.

W konsekwencji kryterium oceny, czy dana transakcja jest sporadyczna lub mająca charakter pomocniczy, czy też nie, nie może być zatem wyłącznie uznanie, że dana transakcja ze względu na swoją wartość (minimalną) lub liczbę (jednorazowość) jest sporadyczna. Przez sporadyczność danej transakcji należy rozumieć okoliczności jej dokonania. Jeśli okoliczności te wskazują, że podatnik dokonuje danego typu transakcji incydentalnie, wówczas – bez względu na ich wartość lub liczbę, należy je potraktować jako sporadyczne w rozumieniu omawianego przepisu. Jeżeli natomiast okoliczności wskazują, że podatnik wykonuje dany typ transakcji jako element prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, wówczas należy uznać, że transakcje takie nie są sporadyczne i to zarówno bez względu na ich wartość, jak i liczbę. Transakcjami, które nie mogą być uznane za sporadyczne będą natomiast takie, które z założenia mają być wykonane jako element prowadzonej działalności.

Transakcje sporadyczne, czy mające charakter pomocniczy zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną lub mającą charakter pomocniczy należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli dana działalność stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

Mając na uwadze powyższe rozważania należy wskazać, że aby dojść do wniosku, że czynności wykonywane przez podatnika mają charakter „pomocniczy” - konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika i przeanalizować, czy dana czynność stanowi uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika.

Przedstawione okoliczności sprawy wskazują, że wbrew stanowisku Wnioskodawcy, wykonywane czynności udzielania pożyczek (otrzymywanych od N. – Spółki z tej samej grupy kapitałowej) dla hodowców zwierząt futerkowych – związane są z zasadniczą działalnością Wnioskodawcy. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są czynnościami „pomocniczymi” w stosunku do działalności gospodarczej Spółki, usługi te noszą cechy powtarzalności, jest to działalność planowana, a nie przypadkowa i występuje na podstawie współpracy mającej charakter ciągły. Usługi te nie charakteryzują się odrębnością i oderwaniem od głównej działalności Zainteresowanego; przeciwnie są niewątpliwie związane z całokształtem działalności Wnioskodawcy.

Pomoc finansowa udzielana hodowcom zwierząt futerkowych wpływa na dobre funkcjonowanie hodowców (zapewnienie im odpowiedniej płynności i dodatkowego kapitału niezbędnego do produkcji skór zwierząt futerkowych na należących do nich fermach). W zamian za to hodowcy – na podstawie odrębnych umów – są zobowiązani są zaoferowania skór pozyskanych na fermie w całości do sprzedaży na rzecz N. Niewątpliwie czynności udzielania pożyczek hodowcom przekładają się na sferę działalności Wnioskodawcy. Finansowanie hodowców – w ocenie organu – nie jest działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie mają charakteru „pomocniczego”. Jak bowiem wskazano wartość odsetek od udzielonych pożyczek stanowi „25% wartości przychodów z głównej działalności Spółki (tj. pozyskiwania i selekcji skór)”. Ponadto już sama ilość – 150 umów pożyczek w ciągu roku nie pozwala uznać tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostających poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika. Potwierdzają to także zaprezentowane przez Wnioskodawcę w opisie sprawy dane liczbowe dotyczące: ilości oraz wartości udzielonych pożyczek oraz wartości obrotów uzyskanych z tytułu odsetek od udzielonych pożyczek w stosunku do obrotów uzyskanych z tytułu pozostałej działalności Spółki.

Należy również podkreślić, że pomimo braku zaangażowania własnych środków pieniężnych w udzielane hodowcom pożyczki, a także braku zgłoszenia w przedmiocie działalności spółki czynności udzielania pożyczek, w świetle przedstawionych przez Wnioskodawcę danych liczbowych, w ocenie organu, nie pozwala to na uznanie tych czynności jako mających charakter pomocniczy. Obrót z uzyskanych odsetek od udzielonych pożyczek stanowi bowiem – jak wskazał Wnioskodawca – 25% przychodów z głównej działalności Spółki.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że skoro za „pomocnicze” należy uznać te transakcje, które nie stanowią bezpośredniego, stałego i koniecznego uzupełnienia podstawowej działalności podatnika, nie wymagają nadmiernego zaangażowania aktywów podatnika, występują rzadko, a w każdym razie nieregularnie, to czynności polegających na udzielaniu pożyczek, będących konsekwencją świadomego i zaplanowanego działania, nie można, w ocenie organu, uznać za transakcje dokonywane „pomocniczo” w znaczeniu przepisu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Podsumowując, skoro wykonywane przez Wnioskodawcę zamierzone, celowe i niejednokrotne czynności w zakresie udzielania pożyczek na rzecz hodowców nie mogą zostać uznane za obrót uzyskany z tytułu transakcji pomocniczych w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, to w świetle obowiązującego stanu prawnego wartość obrotu z tytułu odsetek otrzymanych od usług udzielania pożyczek na rzecz wskazanych hodowców nie może być wyłączona z wartości obrotu służącego do wyliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

W kontekście powyższego uzasadnienia, stanowiska organu nie może zmienić argumentacja zawarta w powołanych przez Wnioskodawcę orzeczeniach sądów administracyjnych, gdyż stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach i tylko do nich się zawężają. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga wniosek w zakresie pytania oznaczonego nr 4, natomiast w zakresie pozostałych pytań organ wydał odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – ( t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.