Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-35/13-4/RS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-04-08
Teza: zakres administrowania, monitorowania i prowadzenia na terenie Polski projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych już zarejestrowanych na zlecenie firm farmaceutycznych lub międzynarodowych organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie (tzw. sponsorów).
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek; produkty-produkt leczniczy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 10 (uchylony); [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.11.2012 r. (data wpływu 14.01.2013 r.) oraz w piśmie z dnia 25.03.2013 r. (data nadania 26.03.2013 r., data wpływu 28.03.2013 r.) uzupełniającym braki formalne na wezwanie Nr IPPB5/423-35/13-2/RS IPPB2/415-27/13-2/AK z dnia 14.03.2013 r. (data nadania 15.03.2013 r., data doręczenia 19.03.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zwrotów za przejazdy, wyżywienie lub nocleg przekazywanych przez Spółkę pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia na terenie Polski projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych już zarejestrowanych na zlecenie firm farmaceutycznych lub międzynarodowych organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie (tzw. sponsorów) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.01.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych prawnych w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot zwrotów za przejazdy, wyżywienie lub nocleg przekazywanych przez Spółkę pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia na terenie Polski projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych już zarejestrowanych na zlecenie firm farmaceutycznych lub międzynarodowych organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie (tzw. sponsorów).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Opis dotyczący pierwszego pytania.

Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia na terenie Polski projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych już zarejestrowanych na zlecenie firm farmaceutycznych lub międzynarodowych organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie (tzw. sponsorów). Badania te mają na celu stwierdzenie czy dana substancja może być w przyszłości dopuszczona do obrotu jako lek lub długoterminową obserwację bezpieczeństwa stosowania leków już zarejestrowanych do obrotu na terenie Polski. Badania te prowadzone są w oparciu o regulacje ustawy prawo farmaceutyczne i prawo o zawodzie lekarza. Badania te realizowane są w wyspecjalizowanych ośrodkach posiadających odpowiednich specjalistów, a także specjalistyczny sprzęt medyczny. Badania te prowadzone są przez wyspecjalizowanych lekarzy w pracy z pacjentami (tzw. badacze). Badacz podaje lek pacjentowi zgodnie z zaleceniami tzw. protokółu badania i obserwuje oddziaływanie przyszłego produktu leczniczego. Spółka podpisuje umowę na przeprowadzenie badań w Polsce ze sponsorami krajowymi i zagranicznymi. Spółka jest wynagradzana kompleksowo za wykonanie projektu od fazy: rejestracji badania, rekrutacji pacjentów do zakończenia badania. Aby zrealizować dane badania Spółka nawiązuje współpracę z ośrodkami w których odbywa się badanie. Wnioskodawca, jak i sponsor, mają ograniczony dostęp do danych mających na celu identyfikację pacjentów. Dane te znane są badaczowi. Karty obserwacji pacjentów, w których badacz odnotowuje dane medyczne obserwowane w czasie badania, są opatrzone odpowiednim kodem numerycznym, który uniemożliwia identyfikację danych osobowych pacjenta przez Wnioskodawcę lub sponsora. Pacjentowi nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie lub gratyfikacja w innej formie za udział w badaniu poza zwrotem kosztów z tytułu dojazdu (w postaci biletów za przejazd lub tzw. „kilometrówki” w przypadku przejazdu samochodem prywatnym i ewentualnych kosztów noclegu udokumentowanych fakturą lub paragonem) lub też kosztów zakwaterowania i wyżywienia jeśli procedury medyczne opisane w zaakceptowanym przez odnośne władze protokole badania wymagają pozostania pacjenta w ośrodku badawczym. Wnioskodawca w ramach realizacji badania dla sponsora dokonuje zwrotu takich kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniu. Ze względu na ograniczenia dotyczące identyfikacji pacjentów zwrot ten odbywa się za pośrednictwem badacza w ośrodku w którym przeprowadzane jest konkretne badanie. Zwrot tych kosztów dokonywany jest zgodnie z limitami określonymi w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku. Wnioskodawca otrzymuje od badaczy zestawienie zbiorcze zwrotu kosztów pacjentów wraz z odpowiednim kodem numerycznym pacjenta. Wnioskodawca ma możliwość wglądu w dokumentację przechowywaną przez badacza lub ośrodek w którym odbywało się badanie, celem weryfikacji danych liczbowych o wielkości wypłaconych zwrotów przejazdów. Kwota zwrotów stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki. Z umów zawieranych przez Spółkę z badaczami wynika, iż koszty dojazdów osób uczestniczących w badaniu ponosi Spółka zaś przekazanie tych kwot dokonuje podmiot pośredniczący (badacz) ze środków przekazanych mu przez Spółkę oraz iż Spółka przekaże badaczom środki na ten cel.

Opis dotyczący drugiego pytania

Spółka wydatki, związane ze zwrotem kosztów poniesionych przez pacjentów na badania ma udokumentowane w sposób przedstawiony w opisie pierwszym tzn. są to zbiorcze zestawienia (dokonane przez badacza), wypłacone pacjentom za zwroty przejazdów, wyżywienia lub noclegów. Na zestawieniach tych widnieje jedynie kod numeryczny danego pacjenta oraz numer badania zgodny z umową zawartą ze sponsorem. Kwota zwrotów stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki. Wpływ od sponsora wynagrodzenia należnego za zwrot kosztów pacjentom stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy i jest jednym z elementów usługi w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia projektów badań klinicznych. Kwota zwrotu przejazdów jako element usługi w wystawionej fakturze dla sponsora widnieje w kwocie faktycznie wynikającej z zestawienia (przedstawionego w opisie pierwszym), przesłanego przez badacza czyli bez jakiejkolwiek marży liczonej przez Wnioskodawcę na tym elemencie. Drugi element faktury wystawionej dla sponsora to kwota za administrowanie, monitorowanie i przeprowadzenie badania.

W piśmie z dnia 25.03.2013 r. Wnioskodawca doprecyzował przedstawione zdarzenie przyszłe odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych oraz odnośnie podatku dochodowego od osób fizycznych w następującym zakresie:

1.  Odnośnie wskazania, czy obowiązek zwrotu przez Spółkę kosztów pacjentom w związku z ich udziałem w przeprowadzanych badaniach klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych będzie wynikał z umów zawartych z podmiotami trzecimi zlecającymi Wnioskodawcy przedmiotowe badania (sponsorami) Wnioskodawca podał, że w umowach ze sponsorami nie jest zawarta usługa zwrotu kosztów dla pacjentów. Konieczność zwrotu kosztów podróży, ewentualnego zakwaterowania lub wyżywienia dla pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych wynika z zapisów zawartych w dokumencie „Informacja i świadoma zgoda pacjenta na udział w badaniu”. Powyższy dokument stanowi podstawę dla pacjenta do roszczenia o zwrot powyższych kosztów od sponsora za pośrednictwem badacza. Ze względu na fakt, iż nadzór nad przebiegiem badania w ośrodkach badawczych oraz rozliczenia finansowe z badaczami zostają delegowane przez sponsora na Spółkę jest to podstawa do zwrotu kosztów pacjentowi za pośrednictwem badacza i Spółki przez sponsora.
2.  Odnośnie podania, czy umowy zawierane przez Spółkę z podmiotami trzecimi (sponsorami) na przeprowadzenie badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych będą zawierały regulacje dotyczące zasad wynagradzania Spółki oraz zasady zwrotu kosztów dla pacjentów Wnioskodawca wskazał, iż w chwili obecnej nie ma w umowach ze sponsorami regulacji dotyczących zasad wynagradzania Spółki za pośrednictwo w zwrocie kosztów dla pacjenta. Za zwrot kosztów dla pacjenta przewidzianych w dokumencie „Informacja i świadoma zgoda pacjenta na udział w badaniu” Spółka nie będzie wynagradzana. Będzie otrzymywać jedynie od sponsora zwrot poniesionych kosztów na zwrot kosztów dla pacjenta.
3.  W zakresie szczegółowego wskazania na jakich zasadach, w związku z umowami zawieranymi z podmiotami trzecimi (sponsorami), będzie przyznawane Spółce wynagrodzenie za świadczone usługi oraz w związku z powyższym jak będą rozliczane ze Zleceniodawcą koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem zleconego prowadzenia badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych, w tym koszty zwrotu pacjentom poniesionych przez nich wydatków w związku z uczestnictwem w ww. badaniach (w tym wypłacane pacjentom zwroty za wyżywienie lub noclegi) Wnioskodawca sprecyzował, iż Spółka będzie otrzymywać od badacza rachunki pacjentów lub oświadczenia o należnej kwocie zwrotu za wykorzystanie samochodu prywatnego zgodnie z ustawową opłatą za kilometr. Na podstawie rachunków lub oświadczeń Spółka wypłaci badaczowi należną do zwrotu pacjentowi kwotę a pacjent kwituje jej odbiór badaczowi. Spółka wystawi sponsorowi fakturę na kwotę faktycznie wypłaconą pacjentowi celem zwrotu kosztów poniesionych przez Spółkę.
4.  Odnośnie podania, czy Spółka finansuje zwrot kosztów pacjentom z własnych środków, Wnioskodawca wskazał, że Spółka będzie finansowała zwrot kosztów pacjentom z własnych środków za pomocą badacza, a następnie obciąży w swojej fakturze sprzedaży sponsora za zwrot tych wydatków.
5.  W zakresie wskazania, czy koszty udziału pacjentów w badaniach ponoszone są przez Wnioskodawcę czy też przez sponsorów Wnioskodawca sprecyzował, że ww. koszt ostatecznie ponoszony jest przez sponsorów za pośrednictwem Spółki i badacza. Najpierw badacz wypłaca zwrot koszów bezpośrednio pacjentom ze środków pobranych od Spółki w postaci zaliczki, a Spółka obciąża w następnej kolejności sponsora.
6.  Odnośnie podania, czy z umowy zawartej przez Wnioskodawcę z badaczem wynika, iż to badacz jest zobowiązany do zwrotu kosztów dojazdu, zakwaterowania, wyżywienia pacjentom z tytułu udziału w badaniu Wnioskodawca podał, iż w umowie z badaczem Spółka planuje następujący zapis: Sponsor za pośrednictwem CRO zobowiązuje się do pokrycia ponoszonych przez uczestników badania uzasadnionych i udokumentowanych kosztów związanych z ich udziałem w badaniu tj. kosztów podróży na dojazd do ośrodka na wizyty wymagane w związku z badaniem i powrót do domu łącznie do wysokości maksymalnie 250 PLN na wizytę na uczestnika badania. Rozliczenie kosztów podróży przez CRO nastąpi za pośrednictwem b adacza raz na 3 miesiące na podstawie dostarczonej dokumentacji i po zatwierdzeniu jej przez sponsora/CRO.
7.  Odnośnie wskazania, kto fizycznie dokonuje zwrotu kosztów z tytułu udziału w badaniu pacjentom Wnioskodawca czy badacz Spólka wskazała, iż fizycznie zwrotu kosztów pacjentom dokonuje badacz, ze względu na wynikającą z regulacji niemożność bezpośredniego kontaktu Spółki i sponsora z pacjentem. Badacz pobiera od Wnioskodawcy środki pieniężne w postaci zaliczki i rozlicza te środki na podstawie udokumentowanych kwot zwracanych pacjentom z tytułu przejazdu, wyżywienia lub noclegu.

W piśmie z dnia 25.03.2013 r. Wnioskodawca sformułował także pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych odnośnie zagadnienia mającego być przedmiotem oraz przedstawił własne stanowisko w zakresie tak sformułowanego pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Pytanie odnośnie opisu 1.

Czy dokonywane przez Wnioskodawcę zwroty kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym do wysokości przewidzianych w odrębnych przepisach limitów będzie podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na mocy art. 2l ust. l pkt 16 lit. b z zastrzeżeniem art. 21 ust. 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz czy nie wystąpi konieczność sporządzania dla pacjentów PIT 8C lub PIT 11?

Pytanie odnośnie opisu 2

Czy tak udokumentowane (jak zostało to opisane wniosku we ORD-IN) zwroty kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniu, które stanowią składnik całej usługi i stanowią element przychodu podatkowego Spółki, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych i zmniejszać będą podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z Ustawą z 15 lutego 1992 r.?

Odpowiedź na pytanie odnośnie opisu 2 w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Przedmiotowy wniosek w zakresie pytania odnośnie opisu 1 tj. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zostanie rozpatrzony odrębnie.

Zdaniem Wnioskodawcy, tak udokumentowany zwrot kosztów pacjentom, będzie stanowił element kosztów podatkowych i będzie obniżał podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych Spółki, gdyż omawiany zwrot związany jest bezpośrednio z przychodem uzyskiwanym przez Spółkę i kwota wydatkowana przez Spółkę na zwrot kosztów pacjentom jest elementem jej wynagrodzenia za prowadzenie badań klinicznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy wydatek poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. Przy kwalifikowaniu poniesionych wydatków trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się wydatku do osiągnięcia przychodu, a także racjonalność wydatków, to znaczy ich adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu.

Wyrażenie „w celu osiągnięcia przychodu” zawarte we wskazanym przepisie art. 15 ust. 1 ww. ustawy oznacza, że nie wszystkie wydatki ponoszone przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością, podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie tego przychodu, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów. Zauważyć należy, iż przez sformułowanie „w celu” należy rozumieć dążenie do osiągnięcia jakiegoś stanu rzeczy (przychodu), a dążenie podatnika ma przymiot „celowości”. Zatem, możliwość kwalifikowania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, uzależniona jest od rzetelnej i całościowej oceny tego, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, przy zachowaniu należytej staranności, podatnik w momencie dokonywania wydatku mógł i powinien przewidzieć, iż wydatek ten przyczyni się do powstania, zachowania lub zabezpieczenia przychodu.

W tym miejscu należy także podkreślić, iż nie każdy koszt poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Takimi kosztami bowiem nie mogą być wydatki enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ww. ustawy do katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów zaliczają się koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych.

Wyłączając z kosztów podatkowych koszty reprezentacji, ustawa podatkowa nie definiuje terminu „reprezentacja”, ani też nie odsyła do innych przepisów prawa. Brak ustawowej definicji pojęcia „reprezentacja”, nie uprawnia jednak do dowolnego określania zakresu znaczeniowego tego terminu. Występujący w obrocie prawnym termin „reprezentacja”, wyrażający się w sposobie jego stosowania i rozumienia przez ustawodawcę, a także przez naukę i praktykę prawa, prowadzi jednak do wniosku, że termin ten w zakresie języka prawnego i prawniczego należy rozumieć jako „przedstawicielstwo, reprezentowanie czyichś interesów, występowanie w czyimś imieniu”, a nie „wystawność, okazałość, wytworność”. Powyższe odnosi się także do terminu „reprezentacja” użytego w cyt. wyżej art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Norma ww. art. 16 ust. 1 pkt 28 nie zawiera żadnych wyjątków, tak odnoszących się do miejsca, w którym obowiązki przedstawicielstwa są realizowane, jak i do wystawności lub braku wystawności. Rozróżnienie wydatków związanych z reprezentacją na przeciętne, typowe i wystawne, okazałe, nie ma żadnego uzasadnienia normatywnego. Pomocną może być również etymologia tego słowa – „repraesentatio” (łac.) oznacza „wizerunek”.

Ponadto stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju, z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową, a także wpłat na rzecz Polskiej Organizacji Turystycznej, z tym że kosztem uzyskania przychodów są koszty wytworzenia lub cena nabycia produktów spożywczych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku od towarów i usług, przekazanych na rzecz organizacji pożytku publicznego w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. Nr 96, poz. 873, z późn. zm.), z przeznaczeniem wyłącznie na cele działalności charytatywnej prowadzonej przez te organizacje.

Wobec braku definicji „darowizny” w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, rozstrzygnięcie, czy dana czynność stanowi darowiznę w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy, wymaga sięgnięcia – w myśl reguł wykładni systemowej – do przepisów aktu prawnego, w którym ta instytucja jest uregulowana. Tym aktem prawnym jest ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

Jak z powyższego wynika, istotą darowizny jest bezpłatne świadczenie kosztem majątku darczyńcy. Aby uznać daną czynność za darowiznę, konieczne jest zatem wystąpienie dyspozycji majątkowej darczyńcy, prowadzące do zmniejszenia jego majątku.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego uzupełnionego pismem z dnia 25.03.2013 r. wynika, iż Spółka jest firmą świadczącą usługi w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia na terenie Polski projektów badań klinicznych przyszłych produktów leczniczych oraz badań obserwacyjnych dla substancji leczniczych już zarejestrowanych na zlecenie firm farmaceutycznych lub międzynarodowych organizacji prowadzących badania kliniczne na zlecenie (tzw. sponsorów). Badania te prowadzone są w oparciu o regulacje ustawy prawo farmaceutyczne i prawo o zawodzie lekarza i realizowane są w wyspecjalizowanych ośrodkach posiadających odpowiednich specjalistów, a także specjalistyczny sprzęt medyczny. Ww. badania prowadzą wyspecjalizowani lekarze w pracy z pacjentami (tzw. badacze). Spółka podpisuje umowę na przeprowadzenie badań w Polsce ze sponsorami krajowymi i zagranicznymi za które jest wynagradzana kompleksowo, tzn. za wykonanie projektu od fazy rejestracji badania, rekrutacji pacjentów do zakończenia badania. Aby zrealizować dane badania Spółka nawiązuje współpracę z ośrodkami w których odbywa się badanie. Pacjentowi nie przysługuje jakiekolwiek wynagrodzenie lub gratyfikacja za udział w badaniu poza zwrotem kosztów z tytułu dojazdu (w postaci biletów za przejazd lub tzw. „kilometrówki” w przypadku przejazdu samochodem prywatnym i ewentualnych kosztów noclegu udokumentowanych fakturą lub paragonem) lub też kosztów zakwaterowania i wyżywienia jeśli procedury medyczne opisane w zaakceptowanym przez odnośne władze protokole badania wymagają pozostania pacjenta w ośrodku badawczym. Wnioskodawca w ramach realizacji badania dla sponsora dokonuje zwrotu takich kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniu. Ze względu na ograniczenia dotyczące identyfikacji pacjentów zwrot ten odbywa się za pośrednictwem badacza w ośrodku w którym przeprowadzane jest konkretne badanie. Zwrot tych kosztów dokonywany jest zgodnie z limitami określonymi w przepisach Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 roku. Wnioskodawca otrzymuje od badaczy zestawienie zbiorcze zwrotu kosztów pacjentów wraz z odpowiednim kodem numerycznym pacjenta oraz numerem badania zgodnym z umową zawartą ze sponsorem oraz rachunki pacjentów lub oświadczenia o należnej kwocie zwrotu za wykorzystanie samochodu prywatnego zgodnie z ustawową opłatą za kilometr. Poza tym ma też możliwość wglądu w dokumentację przechowywaną przez badacza lub ośrodek w którym odbywało się badanie, celem weryfikacji danych liczbowych o wielkości wypłaconych zwrotów przejazdów. Z umów zawieranych przez Spółkę z badaczami wynika, iż koszty dojazdów osób uczestniczących w badaniu ponosi Spółka zaś przekazanie tych kwot dokonuje podmiot pośredniczący (badacz) ze środków przekazanych mu przez Spółkę oraz iż Spółka przekaże badaczom środki na ten cel. Kwota zwrotów stanowi element kalkulacji wynagrodzenia Spółki i jako element usługi w wystawionej dla sponsora fakturze widnieje w kwocie faktycznie wynikającej z zestawienia przesłanego przez badacza czyli bez jakiejkolwiek marży liczonej przez Wnioskodawcę na tym elemencie. Drugi element faktury wystawionej dla sponsora to kwota za administrowanie, monitorowanie i przeprowadzenie badania. Wpływ od sponsora wynagrodzenia należnego za zwrot kosztów pacjentom stanowi dla Wnioskodawcy przychód podatkowy i jest jednym z elementów usługi w zakresie administrowania, monitorowania i prowadzenia projektów badań klinicznych.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów, kwot zwrotów za przejazdy, wyżywienie lub nocleg przekazywanych przez Spółkę pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług i udokumentowanych otrzymanymi od badaczy zestawieniami zbiorczymi zwrotu kosztów pacjentom oraz rachunkami pacjentów lub oświadczeniami pacjentów o należnej kwocie zwrotu za wykorzystanie samochodu prywatnego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż podatnik zawsze przy ponoszeniu wydatku musi mieć na uwadze art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma znaczenia tu fakt, że wydatek został poniesiony przez Spółkę z tytułu wykonywania zlecenia. Co prawda strony zawierające umowę, stosownie do art. 353 § 1 ustawy Kodeks cywilny, mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, jednak Organ podatkowy analizując wydatki będzie je zawsze analizował pod kątem celowości i racjonalności ich poniesienia oraz czy poszczególne wydatki nie zostały wymienione w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Fakt, iż przedmiotowe koszty ponoszone przez Spółkę wliczane są do podstawy konkretnego wynagrodzenia należnego Spółce z tytułu umowy nie ma znaczenia przy kwalifikowaniu wydatku do kosztu uzyskania przychodu, w sytuacji kiedy ten koszt dotyczy Wnioskodawcy i jest on enumeratywnie wyłączony w ustawie jako koszt niestanowiący kosztów uzyskania przychodów.

Według tut. Organu, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe, należy stwierdzić, iż kwoty zwrotu za przejazdy, wyżywienie lub nocleg przekazywane przez Spółkę za pośrednictwem badaczy pacjentom, nie są związane z jego reprezentacją i nie wpływają na promocję samej Spółki.

W tym stanie rzeczy przedmiotowe wydatki ponoszone przez Spółkę – ww. kwoty zwrotu – należy uznać za poniesione w związku z wykonaniem usługi określonej w umowie, a nie w celu reprezentacji Wnioskodawcy, a w konsekwencji za będące poza hipotezą normy prawnej określonej w art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedmiotowej sprawie nie będzie miał także zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy. W sytuacji przedstawionej we wniosku nie następuje zmniejszenie majątku Wnioskodawcy. Jak wynika bowiem z przedstawionego zdarzenia przyszłego, wszelkie koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z realizacją przedmiotowej umowy będą ujmowane na fakturze wystawianej Zleceniodawcy przez Spółkę (jako jeden z jej elementów) w stosunku 1:1 bez naliczanej przez Spółkę w stosunku do tego elementu marży.

A zatem w odniesieniu do powyższych wydatków nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 14 i art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto w piśmie uzupełniającym z dnia 25.3.2013 r. Wnioskodawca podnosi, iż: „Konieczność zwrotu kosztów podróży, ewentualnego zakwaterowania lub wyżywienia dla pacjentów uczestniczących w badaniu klinicznym przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych wynika z zapisów zawartych w dokumencie „Informacja i świadoma zgoda pacjenta na udział w badaniu”. Powyższy dokument stanowi podstawę dla pacjenta do roszczenia o zwrot powyższych kosztów od sponsora za pośrednictwem badacza.”

Zatem, co do zasady Spółka ma prawo zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodów kwot zwrotu (wymienionych w przedstawionym zdarzeniu przyszłym) przekazywanych przez Spółkę za pośrednictwem badacza pacjentom, gdyż poniesione zostały w związku ze świadczeniem kompleksowej usługi na rzecz Zleceniodawcy. Nie można jednak powyższej wykładni interpretować rozszerzająco i wywodzić na tej podstawie, iż wszystkie wydatki wymienione w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 cytowanej ustawy mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Każdy wydatek należy zatem indywidualnie ocenić pod względem bezwzględnie obowiązujących negatywnych przesłanek ustawowych (zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów) wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż o ile organ podatkowy na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego jest uprawniony do oceny stanowiska podatnika w zakresie jego kwalifikacji określonych wydatków do kosztów podatkowych, o tyle na podstawie tych przepisów nie może dokonać oceny prawidłowości konkretnego sposobu dokumentowania tych wydatków. Pytanie Spółki: „Czy tak udokumentowane (jak zostało to opisane wniosku ORD-IN) zwroty kosztów pacjentom uczestniczącym w badaniu, które stanowią składnik całej usługi i stanowią element przychodu podatkowego Spółki, będą mogły być zaliczone do kosztów podatkowych i zmniejszać będą podstawę opodatkowania Spółki podatkiem dochodowym od osób prawnych (…)” dotyczy de facto potwierdzenia, że po pierwsze wydatki te są kosztem podatkowym, ale również, że sposób udokumentowania tych wydatków jest prawidłowy.

Podkreślenia wymaga, iż postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem szczególnym i w tym sensie ograniczonym np. w stosunku do postępowania podatkowego i kontrolnego, i nie może obejmować postępowania dowodowego. Powyższe wynika wprost z unormowania zawartego w art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi: w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W powołanym przepisie ustawodawca nie wymienia postępowania dowodowego, które regulują przepisy rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższe przesądza o tym, że odpowiedź organu na pytanie Spółki o prawidłowość dokumentowania wydatków z uwagi na wskazany charakter postępowania o wydanie interpretacji może mieć jedynie charakter ogólny, zaś ocena, czy dla uznania konkretnego wydatku za koszt uzyskania przychodów wystarczające jest jego udokumentowanie w sposób opisany we wniosku może być dokonana tylko przez organ podatkowy prowadzący postępowanie dowodowe, w którym organ ten sprawdzi spełnienie wszystkich przesłanek pozwalających na uznanie konkretnego wydatku za koszt podatkowy na gruncie odpowiednich przepisów, w szczególności ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a także ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2013 r., poz. 330).

Należy także podkreślić, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie reguluje wprost sposobu prawidłowego dokumentowania kosztów. Nie oznacza to jednak, że podatnik ma w tym zakresie pełną dowolność. Jak wynika z ugruntowanej linii orzeczniczej obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Skoro więc podatnik musi legitymować się dowodami potwierdzającymi istnienie związku przyczynowo-skutkowego, o którym mowa w ww. art. 15 ust. 1, to przede wszystkim musi posiadać dokumenty świadczące o poniesieniu wydatku.

Istotną wskazówkę, jak należy dokumentować wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca zawarł w art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębne przepisy, o których mowa w tym artykule zawarte są w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Przepisy art. 20, 21 i 22 tejże ustawy ustalają zasady dokumentowania operacji gospodarczych, a w szczególności warunki, jakim powinny odpowiadać dowody księgowe stanowiące podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

I tak, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o rachunkowości podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":

1.  zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów,
2.  zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom,
3.  wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.

W myśl art. 20 ust. 4 tej ustawy w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 cytowanej ustawy dowód księgowy powinien zawierać co najmniej

1.  określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
2.  określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,
3.  opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,
4.  datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,
5.  podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
6.  stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3 i 5 oraz pkt 6, jeśli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych (art. 21 ust. 1a).

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych.

Zasadne jest w tym miejscu zwrócenie uwagi także na przepis art. 10 ustawy o rachunkowości, który stwarza Spółce możliwości takiego sposobu prowadzenia ksiąg, aby sposób ten uwzględniał specyfikę prowadzonej działalności. Wnioskodawca, mając zatem na uwadze art. 10 ww. ustawy, powinien rozważyć, czy dokumenty, w których posiadaniu jest Spółka spełniają warunki dowodu księgowego, o których mowa w art. 21 ustawy o rachunkowości, a zatem czy mogą być przedmiotem zapisów księgowych oraz czy posiadane dokumenty stanowią dowody będące podstawą do prawidłowego ustalenia dochodu (a zatem przychodów i kosztów) – w trybie art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zwrócić przy tym należy też uwagę na istotę dowodów w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym. Stosownie do art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej, mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności” wskazuje, iż katalog dowodów jest otwarty. Wskazane jest zatem posiadanie (pod kątem ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego) wszelkich dowodów, potwierdzających zaistnienie danego zdarzenia gospodarczego.

Ustawodawca nie narzuca więc żadnych technicznych rozwiązań co do sposobu dokumentowania kosztów, podkreśla natomiast, że prowadzona ewidencja rachunkowa ma zapewnić określenie dochodu i podstawy opodatkowania oraz należnego podatku. Należy brać także pod uwagę fakt, iż samo posiadanie dowodów (np. zestawień, paragonów fiskalnych, rachunków, Faktur VAT) bez udowodnienia przeznaczenia wydatku, nie stanowi wystarczającej przesłanki, określonej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzasadniającej zaliczenie kwot tam określonych do kosztów uzyskania przychodu. Dokonanie kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodu powinno opierać się na dowodach popartych mającym miejsce stanem faktycznym – z których jednoznacznie wynikałoby, iż wydatki takie były poniesione w związku z prowadzoną działalnością, oraz, że miały związek z osiągniętym przychodem. O tym czy określony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów decyduje rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych. Dowody odzwierciedlać muszą faktyczne zdarzenia gospodarcze. Oznacza to, że muszą istnieć możliwości sprawdzenia, powiązania dokumentów księgowych, z określonymi czynnościami faktycznymi, które mają dokumentować. Podatnik powinien wykazać, że określone czynności faktycznie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione, ściśle określone wydatki.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż dowód księgowy, który będzie właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, będzie również stosownym dokumentem do celów podatkowych, choć niejednokrotnie dokumentem niewystarczającym. Na podatniku spoczywa więc ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Ma on obowiązek nie tylko udokumentować, że wydatek został poniesiony (prawidłowo zarachowany) ale wykazać także, że poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu.

Jak wyjaśniono powyżej, kwestię dokumentowania kosztów uzyskania przychodów normują odrębne przepisy. A zatem, jeżeli na gruncie przepisów o rachunkowości, wymienione przez Wnioskodawcę w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, zestawienia zbiorcze zwrotu kosztów pacjentom wraz z odpowiednim kodem numerycznym pacjenta oraz rachunki pacjentów lub oświadczenia pacjentów o należnej kwocie zwrotu za wykorzystanie samochodu prywatnego przekazane Spółce przez badacza (potwierdzające przedmiotowe wydatki), stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych, to taki sposób udokumentowania faktu ich poniesienia jest wystarczający również dla celów podatku dochodowego od osób prawnych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, iż kwoty za przejazdy, wyżywienie lub nocleg przekazywane przez Spółkę za pośrednictwem badaczy pacjentom uczestniczącym w badaniu klinicznym przyszłych produktów leczniczych oraz badaniach obserwacyjnych dla substancji leczniczych w ramach świadczonych przez Wnioskodawcę usług, udokumentowane na podstawie otrzymanego przez Wnioskodawcę od badacza zestawienia przygotowanego na podstawie dokumentów, potwierdzających poniesienie przez pacjentów wydatków związanych z ich udziałem w badaniu oraz na podstawie rachunków pacjentów lub oświadczeń pacjentów o należnej kwocie zwrotu za wykorzystanie samochodu prywatnego, stanowią koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, o ile przedmiotowe zestawienia/rachunki/oświadczenia stanowią dowody księgowe, będące podstawą wprowadzenia tych wydatków do ksiąg rachunkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania odnośnie opisu 2 należy uznać za prawidłowe.

Należy jednocześnie wyjaśnić, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego, tutejszy organ nie dokonał oceny dotyczącej uznania zestawienia zbiorczego przygotowanego przez badacza zwrotu kosztów pacjentom/rachunków pacjentów/oświadczeń pacjentów za dowód księgowy. Kwestia ta jest bowiem regulowana przepisami o rachunkowości.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.