Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.562.2020.3.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-09
Teza: Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: działki; nieruchomości; sprzedaż
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 czerwca 2020 r. (data wpływu 9 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 28 września 2020 r. (data wpływu 28 września 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 czerwca 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 oraz art. 14f § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 25 sierpnia 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.562.2020.2.MK, 0111-KDIB3-3.4012.291.2020.4.MPU, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało za pośrednictwem poczty w dniu 25 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 września 2020 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem przesłanym za pośrednictwem platformy ePUAP w dniu 28 września 2020 r. oraz pismami przesłanymi w dniu 1 października 2020 r. i 6 października 2020 r. w zakresie pełnomocnictwa do reprezentowania Wnioskodawcy.

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Zbycie nieruchomości, których dotyczy wniosek nastąpiło na podstawie dwóch aktów notarialnych, to jest aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2019 r. notariusza …, Kancelaria Notarialna z siedzibą w …, Rep. A Nr … – umowa przedwstępna sprzedaży pod warunkami wymienionymi w akcie notarialnym punkt 1–7, oraz aktu notarialnego z dnia 20 maja 2020 r. notariusza …, Kancelaria Notarialna z siedzibą w …, Rep. A Nr … – umowa przyrzeczona.

W dniu 19 czerwca 2004 r. Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego notariusza … Kancelaria Notarialna z siedzibą w …, Rep. A Nr …, nabył nieruchomość położoną w … od …, działającej w imieniu własnym oraz swojego męża …, oraz …, działającej w imieniu własnym oraz swojego męża …. Nieruchomość została zakupiona przez Wnioskodawcę jako grunty orne.

W dniu 1 października 2009 r. Burmistrz Miasta … postanowieniem w sprawie … zaopiniował pozytywnie przedstawiony wstępny projekt podziału działki o numerze ewidencyjnym nr …, o powierzchni …, położonej w …, gmina …, należącej do Wnioskodawcy.

Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca zakupił w celu zabezpieczenia interesów rodzinnych, miał na uwadze swoje małoletnie dzieci: córkę … mającą wtedy 7 lat i syna …, który miał wtedy 2 lata. Obecnie córka … swoje centrum życiowe wiąże z …, gdzie obecnie studiuje i pracuje oraz ma zakupiony lokal mieszkalny, syn … uczy się i nie wiąże planów życiowych z nieruchomością w …, małej miejscowości.

Działka nr … była do czasu podpisania przedwstępnej umowy notarialnej działką o przeznaczeniu rolnym, a wszystkie czynności prawne i faktyczne związane z przystosowaniem ww. nieruchomości do celów działalności gospodarczej wykonała na swój koszt i niebezpieczeństwo kupująca Spółka Akcyjna z siedzibą w … (dalej: Spółka).

Ponadto pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości, której celem było tylko uzyskanie przez kupującą niezbędnych pozwoleń i zgód, do zawarcia umowy przyrzeczonej, zatem do dnia 20 maja 2020 r. Wnioskodawca nie stracił przymiotu właściciela nieruchomości.

W dniu 30 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał „Umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem” w formie aktu notarialnego. Na mocy przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się zbyć na rzecz Spółki niezabudowaną działkę. W akcie notarialnym wskazano także, że dla działki brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Gmina nie przystąpiła do jego sporządzenia, zaś w Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego przyjętym w uchwale Rady Miejskiej z dnia 30 września 2004 r. w rejonie tej działki przewidziane są tereny usług.

Zgodnie z przedmiotową umową przedwstępną, jej strony (tj. Wnioskodawca oraz Spółka) zobowiązały się zawrzeć umowę sprzedaży, pod następującymi warunkami:

1.  uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o warunkach zabudowy, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni nie mniejszej niż 600 m2,
2.  uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji o pozwoleniu na budowę, z której będzie wynikać możliwość zabudowania przedmiotowej działki obiektami zgodnie z planami inwestycyjnymi Spółki, w tym obiektem handlowym o powierzchni nie mniejszej niż 600 m2,
3.  uzyskania przez Spółkę prawomocnej, ostatecznej i wykonalnej decyzji wydanej przez właściwy organ o pozwoleniu na budowę wjazdu na przedmiotową działkę wg koncepcji Spółki na zasadzie prawo- i lewoskrętu, dla pojazdów o masie powyżej dwudziestu pięciu ton, bez konieczności przebudowy układu drogowego,
4.  niestwierdzenia przez Spółkę ponadnormatywnego zanieczyszczenia nieruchomości skutkującego koniecznością rekultywacji,
5.  potwierdzenia przez Spółkę badaniami geotechnicznymi możliwości posadowienia na nieruchomości budynków przy zastosowaniu tradycyjnych technologii budowlanych,
6.  uzyskania przez Spółkę warunków technicznych przyłączy – kanalizacji sanitarnej, wodnej, deszczowej oraz przyłącza energetycznego zgodnie z koncepcją Spółki, pozwalających na realizację planowanej inwestycji w terminie sześciu miesięcy od dnia zawarcia przyrzeczonej umowy,
7.  potwierdzenie nierolnego charakteru nieruchomości do dnia zawarcia umowy przyrzeczonej, poprzez wpisanie do ewidencji gruntów i budynków zmiany użytku gruntowego.

Strony umowy oświadczyły, że będą zgodnie współpracować i udzielać sobie wzajemnie wszelkiej pomocy w zakresie procedur, jakie okażą się niezbędne przy staraniach o spełnienie warunków określonych w umowie, a także zobowiązały się dokonywać wszelkich czynności faktycznych i prawnych niezbędnych dla ich spełnienia. Strony umowy postanowiły, że wszelkie koszty konieczne do spełnienia się powyższych warunków poniesie Spółka.

Wnioskodawca zobowiązał się nie podejmować jakichkolwiek działań faktycznych lub prawnych, które utrudniłyby lub uniemożliwiłyby Spółce realizację na przedmiotowej działce planowanej inwestycji budowlanej. Spółka zobowiązała się kupić przedmiotową działkę w określonym terminie po spełnieniu powyższych warunków za cenę określoną w tej umowie przedwstępnej.

W umowie tej wskazano także, że Spółce przysługuje jednostronne prawo rezygnacji z warunków zawarcia umowy przyrzeczonej, określonych powyżej, poprzez złożenia oświadczenia w zwykłej formie pisemnej, a także przysługuje jej prawo domagania się zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży mimo niespełnienia rzeczonych warunków. Wnioskodawca udzielił Spółce pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i pozwoleń opisanych powyżej, a w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – na warunkach według uznania pełnomocnika.

Wnioskodawca udzielił także wskazanym pracownikom Spółki pełnomocnictw:

*   do dokonania wszelkich czynności z uzyskaniem na terenie działki warunków technicznych dotyczących przyłączenia do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, kanalizacji deszczowej oraz sieci elektroenergetycznej, w szczególności do złożenia wniosków o wydanie przedmiotowych warunków oraz ich odbioru na warunkach według uznania pełnomocnika,

*   do dokonania wszelkich czynności związanych z uzyskaniem decyzji na lokalizację zjazdu publicznego, w szczególności do złożenia wniosków w celu jej uzyskania oraz odbioru.

Pełnomocnictwa upoważniały pełnomocników do dokonywania wszelkich innych czynności i składania oświadczeń przed sądami, urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi, jakie okażą się konieczne w zakresie tych pełnomocnictw. Wnioskodawca udzielił pełnomocnikom prawa do udzielania dalszych pełnomocnictw.

Wnioskodawca wyraził zgodę na usytuowanie przez Spółkę na jej koszt i jej staraniem na przedmiotowej działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Spółka oświadczyła, że w przypadku nie dojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej, usunie na swój koszt i własnym staraniem usytuowane na działce urządzenia.

Równolegle w tym samym dniu, to jest 30 stycznia 2019 r., Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę dzierżawy (w zwykłej formie pisemnej), na mocy której oddał Spółce przedmiotową działkę, która miała być przedmiotem planowanej sprzedaży w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. W treści tej umowy wyraził także zgodę na to, by Spółka dysponowała przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 Prawa budowlanego, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń.

Następnie strony zawarły aneks do przedmiotowej umowy dzierżawy, o której mowa powyżej. Aneks ten wskazuje m.in., że przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta w związku z łączącą strony przedwstępną umową sprzedaży działki (o której mowa była powyżej).

W istocie umowa ta więc służyła temu, aby Spółka posiadała tytuł prawny do wykonania działań, które skutkowałyby spełnieniem opisanych wyżej warunków wynikających z „Umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem”.

Czynszu uzyskiwanego z przedmiotowej dzierżawy Wnioskodawca nie opodatkowywał podatkiem od towarów i usług. Warunki powołane w „Umowie przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem” zostały spełnione, w wyniku działań Spółki.

Wnioskodawca zauważa także, że nie szukał oferenta na sprzedaż działki. To Spółka zgłosiła się do Niego z propozycją zakupu terenu pod budowę obiektu handlowego.

W wyniku umowy z dnia 20 maja 2020 r. Wnioskodawca sprzedał Spółce przedmiotową niezabudowaną działkę. Działka ta w dacie sprzedaży wg ewidencji gruntów oznaczona była jako „zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy”. Wydana została przed datą sprzedaży decyzja o pozwoleniu na budowę, jak i inne akty, o jakich mowa powyżej (a warunkujące dokonanie transakcji kupna – sprzedaży), uzyskane staraniem i na koszt Spółki.

Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą. Jednak działalność ta nie ma związku z obrotem nieruchomościami czy innym handlem, Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności …. Zakup i sprzedaż nieruchomości, o których mowa powyżej nie miały związku ze wskazaną prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Działka będąca przedmiotem sprzedaży nie była częścią gospodarstwa rolnego Wnioskodawcy, nie stanowiła także odrębnego gospodarstwa rolnego. Był to grunt orny – symbol RIV, w skład tej działki nie wchodziły lasy. Wnioskodawca nie użytkował jej w żaden czynny sposób (leżała odłogiem – poza krótkotrwałym wydzierżawieniem opisanym powyżej). Sprzedaż dotyczyła wyłącznie gruntu. Wnioskodawca nie ponosił jakichkolwiek nakładów celem sprzedaży co zostało wyżej wskazane. W dacie nabycia działki nie było planu zagospodarowania przestrzennego, nie było także pozwolenia na budowę odnośnie tej nieruchomości. Była to działka o przeznaczeniu rolnym. Wskutek sprzedaży utraci ona charakter rolny co wynika z opisu powyżej (cel zakupu i działania Spółki). Grunt ten nie będzie po sprzedaży użytkowany na cele rolnicze. Spółka uzyskała pozwolenie na budowę i w takim celu działkę nabyła. To nie będzie już grunt rolny. Działka została na krótko wydzierżawiona Spółce celem czynności związanych z planowaną sprzedażą. Wnioskodawca potraktował to odpłatne przekazanie działki do użycia przez Spółkę jako wydzierżawienie prywatne (prywatnego składnika majątkowego) niezwiązane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Działka nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowiła środka trwałego. Wydzierżawienie było traktowane przez Wnioskodawcę jako prywatne i dotyczące prywatnego składnika majątkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych:

Czy dokonana w dniu 20 maja 2020 r. czynność sprzedaży działki na rzecz Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż działki nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W sprawie sprzedający działał jako osoba fizyczna – nie przedsiębiorca. W szczególności za taką działalność nie możemy uznać zawarcia umowy wydzierżawienia. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wyróżniamy wiele źródeł przychodu (dochodu), co wynika z treści art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz artykułów dotyczących szczegółowo poszczególnych źródeł przychodu (dochodu).

Art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyróżnia wśród źródeł przychodów, przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. Koresponduje z nim także art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Dzierżawy (oraz najmu) niestanowiącej przychodu z działalności gospodarczej dotyczy art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego źródłem przychodów jest najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 16a ww. ustawy, przy określaniu przychodów z tytułu umowy najmu lub dzierżawy rzeczy albo praw majątkowych oraz umów o podobnym charakterze, których przedmiotem nie są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, przepis art. 14 ust. 2b stosuje się odpowiednio, z tym, że opłaty ponoszone przez najemcę lub dzierżawcę na rzecz osoby trzeciej stanowią przychód wynajmującego lub wydzierżawiającego w dniu zapłaty.

Na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych można więc wyróżnić wynajem lub wydzierżawianie prywatne (a więc dotyczące prywatnych składników majątkowych podatnika i nie w ramach ewentualnej działalności gospodarczej), oraz wynajem lub wydzierżawianie wykonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W sytuacji więc jeżeli przedmiotem wydzierżawienia był składnik majątkowy nie wykorzystywany przez Wnioskodawcę do pozarolniczej działalności gospodarczej (której wszak ten nie prowadził), wtedy uznać należy, że mamy do czynienia z wydzierżawieniem prywatnym (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Taka też była sytuacja faktyczna i prawna oraz wola Wnioskodawcy.

W opisanej sytuacji, gdy doszło do sprzedaży przedmiotowej działki, w ocenie Wnioskodawcy, zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który to przepis stanowi, że przychodem jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Skoro więc nabycie gruntu nastąpiło ponad pięć lat przed sprzedażą (licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie), sprzedaż ta nie będzie opodatkowana podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W sprawie ten warunek jest spełniony; pomiędzy tymi zdarzeniami (zakup - sprzedaż) upłynęło kilkanaście lat.

Ne można uznać, że przedmiotowa sprzedaż wykonywana jest w ramach działalności gospodarczej. Definicja działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych znajduje się w jej art. 5a pkt 6, gdzie wskazano, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach: zarobkowym celu działalności, wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednak, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku.

Natomiast przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Czynność, której dotyczy sprawa, miała zdecydowanie charakter incydentalny. Czynność taka wykonywana była po raz pierwszy, dotyczyła jednej sprzedaży i nie jest planowane ponawianie takich czynności przez Wnioskodawcę. Czynność ta nie powinna więc być kwalifikowana jako wykonana w ramach działalności gospodarczej. Jest to sprzedaż składnika majątkowego należącego do majątku prywatnego, nie dokonywana w ramach ewentualnej działalności gospodarczej.

Nie można ewentualnie dokonać innej kwalifikacji także z tego powodu, że przed datą sprzedaży działka została wydzierżawiona. Także bowiem ta czynność kwalifikowana była jako prywatna, a ponadto przedmiotowe wydzierżawienie w istocie było elementem transakcji sprzedaży i było konieczne, aby Spółka mogła przeprowadzić czynności faktyczne i prawne pozwalające jej dokonać inwestycji, a więc także warunkujące zakup działki. Wnioskodawca nie był zainteresowany wykonaniem tej czynności. On chciał jedynie sprzedać niewielką działkę Spółce, która złożyła z własnej inicjatywy ofertę zakupu.

To Spółka postawiła jako warunek zakupu przeprowadzenie opisanych wyżej czynności i je w istocie sama wykonała oraz sfinansowała. Wydzierżawienie miało więc charakter akcesoryjny do głównej transakcji i jako takie nie powinno determinować zasad jej opodatkowania. Wnioskodawca nie był tym zainteresowany. Stanowiło to jednak warunek konieczny dokonania późniejszej sprzedaży. Z gospodarczego punktu widzenia można wręcz uznać przedmiotową umowę dzierżawy za element transakcji sprzedaży. Powyższe wynika także z zapisu zawartego w aneksie do umowy dzierżawy (co też zostało wyżej wskazane).

Wobec tego, skoro jeszcze w dniu zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży pod warunkiem czyli w dniu 30 stycznia 2019 r. niewątpliwie nazwalibyśmy działkę (posiadaną już od kilkunastu lat przez Wnioskodawcę) za element majątku prywatnego Wnioskodawcy, to przecież jedynie z powodu jej wydzierżawienia w toku czynności zmierzających do zawarcia umowy sprzedaży, a więc gospodarczo wchodzących w skład tego procesu, działka nie utraciła z tego tylko powodu przymiotu składnika prywatnego majątku Wnioskodawcy. Nie była także nigdy składnikiem wykorzystywanym w ewentualnej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, albowiem ten takiej nigdy nie prowadził, co zostało wyżej opisane.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie; w przypadku zamiany okres ten odnosi się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw następuje po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ponadto, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw, które nie następuje w ramach wykonywania działalności gospodarczej.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że na powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma wpływu wystąpienie (lub niewystąpienie) obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług.

Kwestie związane z podatkiem od towarów i usług są regulowane poprzez odrębne przepisy zawarte w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.). Oznacza to, że rozstrzygnięcia spraw w zakresie regulowanym ustawą o podatku od towarów i usług zasadniczo nie mają wpływu na rozstrzygnięcia w zakresie regulowanym ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości nie powstanie w podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki:

*   odpłatne zbycie nieruchomości nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej (nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej) oraz

*   zostało dokonane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

‒ prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć. Jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagają również, aby czynności wykonywane były w sposób zorganizowany i ciągły, przy czym możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. Za takim rozumieniem pojęcia „zorganizowany” przemawia również definicja słownikowa. Zgodnie z Nowym Słownikiem Poprawnej Polszczyzny Wydawnictwo Naukowe PWN pod redakcją Andrzeja Markowskiego Warszawa 2000, organizować to przygotowywać, zakładać jakieś przedsięwzięcie, bądź w znaczeniu drugim nadawać czemuś reguły, wprowadzać porządek (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 7 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 18/08).

Co do kryterium ciągłości w wykonywaniu działalności gospodarczej, to jego wprowadzenie przez ustawodawcę miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Ciągłość w wykonywaniu działalności gospodarczej oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza on jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku. Natomiast, przez powtarzalność rozumie się cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Taki zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W związku z powyższym, istotne jest również dla aktywności zarobkowej podatnika – mieszczącej się w zakresie zdefiniowanym w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – nieistnienie przeszkód określonych w art. 5b ust. 1 ww. ustawy. Aby dana aktywność nie została uznana za działalność gospodarczą, konieczne jest łączne spełnienie tych przesłanek.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że w dniu 19 czerwca 2004 r. Wnioskodawca na mocy aktu notarialnego nabył nieruchomość – grunty orne. W dniu 1 października 2009 r. Burmistrz zaopiniował pozytywnie przedstawiony wstępny projekt podziału działki należącej do Wnioskodawcy. Przedmiotową nieruchomość Wnioskodawca zakupił w celu zabezpieczenia interesów rodzinnych, miał na uwadze swoje małoletnie dzieci. Działka była do czasu podpisania przedwstępnej umowy notarialnej działką o przeznaczeniu rolnym, a wszystkie czynności prawne i faktyczne związane z przystosowaniem ww. nieruchomości do celów działalności gospodarczej wykonała na swój koszt i niebezpieczeństwo kupująca Spółka.

Ponadto pomiędzy Wnioskodawcą a kupującą została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości, której celem było tylko uzyskanie przez kupującą niezbędnych pozwoleń i zgód, do zawarcia umowy przyrzeczonej, zatem do dnia 20 maja 2020 r. Wnioskodawca nie stracił przymiotu właściciela nieruchomości.

W dniu 30 stycznia 2019 r. Wnioskodawca podpisał umowę przedwstępną sprzedaży pod warunkiem w formie aktu notarialnego. Na mocy przedmiotowej umowy, Wnioskodawca zobowiązał się zbyć na rzecz Spółki przedmiotową niezabudowaną działkę. Wnioskodawca udzielił Spółce pełnomocnictwa do występowania przed wszelkimi organami administracji publicznej oraz do podejmowania wszelkich działań faktycznych i prawnych, niezbędnych dla uzyskania decyzji i opisanych pozwoleń, a w szczególności składania wniosków oraz odbioru wymaganych decyzji i postanowień – na warunkach według uznania pełnomocnika.

Pełnomocnictwa upoważniały pełnomocników do dokonywania wszelkich innych czynności i składania oświadczeń przed sądami, urzędami, osobami prawnymi i fizycznymi, jakie okażą się konieczne w zakresie tych pełnomocnictw. Wnioskodawca udzielił pełnomocnikom prawa do udzielania dalszych pełnomocnictw. Wnioskodawca wyraził zgodę na usytuowanie przez Spółkę na jej koszt i jej staraniem na przedmiotowej działce tymczasowego przyłącza energetycznego zgodnie z warunkami technicznymi przyłączenia do sieci oraz treścią umowy przyłączeniowej zawartej z operatorem.

Spółka oświadczyła, że w przypadku nie dojścia do zawarcia umowy przyrzeczonej, usunie na swój koszt i własnym staraniem usytuowane na działce urządzenia. Równolegle w tym samym dniu, to jest 30 stycznia 2019 r., Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę dzierżawy (w zwykłej formie pisemnej), na mocy której oddał Spółce przedmiotową działkę, która miała być przedmiotem planowanej sprzedaży w dzierżawę na czas nieoznaczony za ustalony w umowie czynsz. W treści tej umowy wyraził także zgodę na to, by Spółka dysponowała przedmiotem dzierżawy na cele budowlane w rozumieniu art. 33 ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 3 ust. 11 Prawa budowlanego, w zakresie uzyskania niezbędnych zgód i pozwoleń. Następnie strony zawarły aneks do przedmiotowej umowy dzierżawy, o której mowa powyżej. Aneks ten wskazuje m.in., że przedmiotowa umowa dzierżawy została zawarta w związku z łączącą strony przedwstępną umową sprzedaży działki (o której mowa była powyżej). Wnioskodawca nie szukał oferenta na sprzedaż działki. To Spółka zgłosiła się do Niego z propozycją zakupu terenu pod budowę obiektu handlowego. W wyniku umowy z dnia 20 maja 2020 r., Wnioskodawca sprzedał Spółce przedmiotową niezabudowaną działkę. Działka ta w dacie sprzedaży wg ewidencji gruntów oznaczona była jako „zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy”. Wydana została przed datą sprzedaży decyzja o pozwoleniu na budowę, jak i inne akty, o jakich mowa powyżej (a warunkujące dokonanie transakcji kupna – sprzedaży), uzyskane staraniem i na koszt Spółki. Wnioskodawca prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, jednak działalność ta nie ma związku z obrotem nieruchomościami czy innym handlem. Wnioskodawca wykonuje w ramach prowadzonej działalności usługi dźwigowe. Zakup i sprzedaż nieruchomości, o których mowa powyżej nie miały związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Działka nie była wykorzystywana do prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, nie stanowiła środka trwałego. Wydzierżawienie było traktowane przez Wnioskodawcę jako prywatne i dotyczące prywatnego składnika majątkowego.

Wobec powyższego, w celu zakwalifikowania – na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – skutków działań podjętych przez Wnioskodawcę do właściwego źródła przychodu należy ocenić zamiar, okoliczności i cel działań związanych z nabyciem oraz planowanym odpłatnym zbyciem nieruchomości, o której mowa we wniosku.

Jak już wcześniej wyjaśniono, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest natomiast podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy.

Okoliczności przedstawione w powyższym opisie wskazują, że przedmiotowa nieruchomość nie została nabyta dla celów prowadzenia działalności gospodarczej i nie była w niej wykorzystywana.

W przedmiotowej sprawie, czynności podejmowane przez Wnioskodawcę wskazują, że nie mają one charakteru profesjonalnego działania przypisywanego przedsiębiorcom i mieszczą się w zwykłych działaniach związanych z właściwym zarządem własnym majątkiem.

Zatem, całokształt okoliczności, a w szczególności zakres, stopień zaangażowania, i cel działania Wnioskodawcy wskazuje, że są to działania należące do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, planowana sprzedaż przedmiotowej nieruchomości w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, a zatem nie spowoduje powstania przychodu ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W związku z przedstawionym opisem wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem, przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości, czyli od 2004 r.

Tym samym, w stosunku do przedmiotowej nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę nr …, położonej w …, gmina …, pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, upłynął z końcem 2009 r.

Reasumując, stwierdzić należy, że nienastępująca w wykonaniu działalności gospodarczej sprzedaż nieruchomości – działki nr 110/2, dokonana w dniu 20 maja 2020 r., nie stanowi dla Wnioskodawcy źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ pięcioletniego terminu określonego w wyżej powołanym przepisie. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty z tego tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawiony stanie faktycznym.

Tutejszy Organ zaznacza, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, nie prowadzi postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W przypadku zmiany któregokolwiek elementu opisu sprawy przedstawionego we wniosku, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.