Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP5/443-25/13-2/KG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-04-18
Teza: Stawka podatku dla usług siłowni, fitness i solarium.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; solarium; sport; stawka; stawka-stawki podatku-stawka podstawowa podatku; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o. , reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 4 lutego 2013 r. (data wpływu 7 lutego 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla świadczonych usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności „A” Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest działalność związana z utrzymywaniem i poprawą kondycji fizycznej.

W ramach planowanej działalności gospodarczej w Polsce, Spółka planuje stworzenie struktury placówek (obiektów sportowych), w których prowadzona będzie siłownia. Co do zasady, zakres usług świadczonych w placówkach założonych przez Spółkę obejmować będzie w szczególności:

1.  udostępnienie sekcji urządzeń treningowych obejmujących przyrządy do treningu aerobowego, treningu wytrzymałościowego (tlenowego, tzw. cxx), treningu kondycyjnego (wzmacniającego mięśnie i poprawiającego gibkość, tzw. pxx) – w formie udostępniania urządzeń, nie zorganizowanych zajęć;
2.  organizację zajęć grupowych;
3.  udostępnienie korzystania z solarium;
4.  udostępnienie możliwości korzystania z pryszniców, stanowiącej usługę dodatkową do usług wskazanych powyżej.

Spółka pragnie zaznaczyć, że udostępnienie pryszniców nie stanowi celu samego w sobie - związane będzie bezpośrednio z planowanymi przez Spółkę usługami udostępniania urządzeń treningowych, solariów oraz organizacji zajęć grupowych.

W celu korzystania z usług polegających na udostępnieniu urządzeń treningowych klienci będą zobowiązani dokonać zakupu karnetów, uprawniających do korzystania z ww. urządzeń przez okres miesiąca lub inny, dłuższy okres.

Za możliwość korzystania z innych oferowanych usług, takich jak udział w zajęciach zorganizowanych, korzystanie z solarium czy pryszniców każdorazowo klienci będą musieli uiścić odrębną opłatę (niezależną od wykupionego karnetu wstępu do obiektu).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę Spółka powinna zastosować w przypadku świadczenia usług:

1.  wstępu do sekcji urządzeń treningowych;
2.  wstępu na zajęcia zorganizowane;
3.  udostępniania solarium;
4.  udostępniania pryszniców (stanowiącej usługę dodatkową do usług wskazanych powyżej)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zaprezentowanym powyżej stanie faktycznym właściwą stawką VAT w odniesieniu do:

1.  usług wstępu do sekcji urządzeń treningowych,
2.  wstępu na zajęcia zorganizowane,
3.  udostępniania solarium oraz
4.  udostępniania możliwości korzystania z pryszniców (stanowiącej usługę dodatkową do usług wskazanych powyżej),

będzie zgodnie z załącznikiem nr 3 do Ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT stawka obniżona równa 8%.

Uzasadnienie stanowiska Spółki.

Zgodnie z art. 5 ust. l pkt l Ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. l Ustawa o VAT rozumie każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Jak stanowi przepis art. 5a Ustawy o VAT, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5 Ustawy o VAT, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy Ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Klasyfikacją, do której odwołują się przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia l stycznia 2011 r. jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług, wprowadzona w życie rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Stawka podatku, na postawie art. 41 ust. l Ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku - stosownie do art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT - wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. l. Zgodnie z art. 146a pkt l i 2 Ustawy o VAT, w okresie od dnia l stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
*   stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

W załączniku nr 3 do Ustawy o VAT zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8% zawarto m. in. usługi wskazane w poz. 186 - bez względu na symbol PKWiU - „Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu”.

Z brzemienia poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku VAT, muszą być łącznie spełnione dwie przesłanki:

1.  usługa musi być związana z rekreacją,
2.  usługa musi dotyczyć wstępu.

Jednocześnie, co do zasady, klasyfikacja statystyczna usługi nie ma znaczenia dla określenia stawki VAT dla tej usługi.

Związek usług, które będzie świadczyć Spółka z rekreacją.

W ocenie Spółki, zakres świadczonych usług wskazanych w punktach a), b) i c) powyżej, tj. usługi wstępu do siłowni (sekcji urządzeń treningowych), na zajęcia zorganizowane oraz do solarium, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Natomiast, usługi wskazane w punkcie d), tj. udostępniania prysznicy, należy uznać za usługi pomocnicze do zasadniczych usług, które mają być świadczone przez Spółkę w ramach planowanej działalności gospodarczej.

W przepisach Ustawy o VAT brak jest definicji legalnej pojęcia „rekreacja”. W związku z powyższym, w celu określenia znaczenia tego terminu, należy dokonać jego wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „różnorodne formy działalności podejmowane poza obowiązkami zaw., społ., domowymi i nauką dla odpoczynku, rozrywki”. Pojęcie „rekreacyjny” to „wolny od zajęć, przeznaczony na odpoczynek, rozrywkę po nauce, po pracy”. Działalność planowana przez Spółkę niewątpliwie służyć będzie celom rekreacyjnym, ponieważ obiekty, które zamierza ona prowadzić będą służyć do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia.

W sposób oczywisty uczęszczanie na siłownię, korzystanie z urządzeń treningowych, uczęszczanie na zajęcia fitness czy solarium stanowi aktywność rekreacyjną. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, planowana działalność będzie spełniać pierwszą z dwóch przesłanek wymienionych w poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT.

Rozumienie pojęcia „wstępu” w kontekście usług, które Spółka planuje świadczyć.

Należy wskazać, że w przepisach Ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia „wstępu”. Jedynym miejscem, mając na uwadze przepisy o VAT, w którym pojęcie „wstępu” zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Obowiązujący od l lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż:

1.  Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 Dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.
2.  Ustęp l ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

4.  Ustęp l nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

Spółka podkreśliła, że w jej ocenie definicja pojęcia „wstęp” z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia.

Wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że „Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający.” Zdaniem Spółki, wyżej zacytowany ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, tj. aktu prawnego obowiązującego w polskim porządku prawnym bezpośrednio, bez konieczności implementowania do jakiegokolwiek krajowego aktu prawnego, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu, musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem.

Nawet gdyby przyjąć, że definicja „wstępu” z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia, to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za „wstęp” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp l tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), wstępu na które dotyczy ten przepis. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi „wstępu” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest „wstępem” w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia (z ang. „event”), a to właśnie miejsca świadczenia (opodatkowania) wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32. Powyższa wykładnia art. 32 Rozporządzenia została przeprowadzona jedynie ze względów ostrożnościowych, bowiem przepis ten kategorycznie nie może mieć zastosowania do definiowania pojęcia „wstęp” dla potrzeb określenia stawki podatku, co wynika expressis verbis z preambuły Rozporządzenia.

W konsekwencji, przy braku legalnej definicji pojęcia „wstęp” w Ustawie o VAT, należy odnieść się w tym przypadku do definicji słownikowej tego pojęcia. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem „wstępu” należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś”. Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu upoważniają ich do wejścia na teren klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam infrastruktury. Po wejściu na teren obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (tj. np. z wybranych urządzeń treningowych, ćwiczeń aerobowych czy solarium).

Nie wyklucza to jednak sytuacji, że klient może przyjść do klubu, nie wykonując natomiast żadnej aktywności lub też wykonując tę aktywność niejako przy okazji wstępu do klubu/siłowni. W praktyce niekiedy klienci przychodzą do obiektu jedynie po to, aby spędzić miło czas w gronie osób o podobnych zainteresowaniach sportowych lub też w inny sposób towarzysko spędzić czas wolny, co nie zawsze oznacza korzystanie z elementów infrastruktury (bądź też korzystanie z niej w sposób mocno ograniczony).

Wskazana powyżej definicja słownikowa pojęcia „wstęp”, tj. jedyna, która powinna być brana pod uwagę przy wykładni pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, bowiem ta z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania, zakłada, że wstępem jest zarówno „wejście gdzieś”, jak również „prawo uczestnictwa w czymś”.

Definicja ta wyklucza możliwość twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do „wejścia gdzieś”. W opinii Spółki, jedynie definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia wywodzenia konsekwencji podatkowych z określonych czynności.

We wniosku o interpretację indywidualną wydaną w dniu 20 września 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. akt. ITPPP1/443-767/12/TS), wnioskodawca zilustrował powyższe na przykładzie biletów wstępu do kina, przywołując abstrakcyjną sytuację, w której bilet wstępu do kina opodatkowany jest stawką 8% (pozycja 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT), ale w ramach tego biletu klient nie uzyskuje uprawnień do obejrzenia filmu; dopiero nabycie innego świadczenia (pewnego rodzaju abstrakcyjnego „prawa do uczestnictwa w seansie filmowym”, opodatkowanego już inną stawką podatku) umożliwiałoby klientowi skorzystanie z tego, co jest zasadniczym celem „wejścia” do kina, tj. umożliwiłoby mu obejrzenie filmu.v

Przekładając powyższy przykład na zdarzenie przyszłe wskazane przez Spółkę w niniejszym wniosku oraz brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, zdaniem Spółki, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nie ma w praktyce gospodarczej sytuacji, że klient płaci (a przedsiębiorca pobiera) opłaty wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w który znajduje się np. siłownia. W świetle powyższego wydaje się być oczywistym, że „wstęp”, o którym mowa w pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony.

Korzystając z definicji słownikowej pojęcia „wstępu” dla potrzeb interpretacji pozycji 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT nie jest również uprawnione - wskazuje Spółka - dokonywanie rozróżnienia na „uczestnictwo bierne” i „uczestnictwo czynne”. Ani definicja słownikowa pojęcia „wstęp”, ani pozycja 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m. in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia (zakaz ten został sformułowany expressis verbis w preambule Rozporządzenia). Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki, w omawianym przypadku spełniona zostaje druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka będzie świadczyć usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem Języka Polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie).

Stanowisko takie wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: „DIS”) w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 25 lipca 2012 r. (sygn. akt IPTPP1/443-328/12-4/IG), potwierdzając prawo do zastosowania stawki 8% w odniesieniu do wstępu na kręgielnie. Usługa ta, jak wskazano w stanie faktycznym do wniosku o powyższą interpretację, wiąże się z możliwością (w ramach czasu, na który została wniesiona opłata) korzystania z urządzenia do gry w kręgle, czyli ściśle aktywnego uczestnictwa.

Na brak podstaw do rozróżniania „uczestnictwa biernego” i „uczestnictwa czynnego” wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny (dalej: „WSA”) w Rzeszowie w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. (sygn. akt I SA/Rz 980/12). WSA wskazał, że: „(\`(...)\`) wstęp do parków rozrywki i wesołych miasteczek, na dyskoteki i sale taneczne (pozycja 183 załącznika do cyt. wyżej ustawy), usługi bibliotek, archiwów, muzeów i pozostałe usługi w zakresie kultury (pozycja 184 załącznika), pozostałe usługi związane z rekreacją (pozycja 186 załącznika) nie może oznaczać biernego zachowania nabywcy biletu - klienta po „dokonaniu wstępu” czyli po wejściu do danego obiektu, bo o ile w bibliotece, w archiwum i w muzeum, klient czyta, wybiera książki, ogląda eksponaty, to już jego zachowanie może być inne przy korzystaniu z „pozostałych usług w zakresie kultury” a jeśli chodzi o wstęp na dyskoteki, sale taneczne, czy właśnie do parku rozrywki to zasady doświadczenia życiowego dają podstawy do stwierdzenia, że klient - nabywca biletu „wstępuje” tam po to, by wykazać się pewną aktywnością, sprawnością fizyczną itd. - a więc trudno uznać, że usługi z tych właśnie pozycji załącznika do ustawy mają dotyczyć opłaty za „bierny wstęp”.

W konsekwencji powyższego sąd uznał, że: „Skoro w pozycji 183 załącznika wymieniono właśnie jako zrównane co do opodatkowania takie formy jak wstęp do takich obiektów, w których trudno sobie wyobrazić nabywanie biletów wstępu (opłacania wstępu) tylko za prawo wejścia, to w ocenie Sądu nie jest zasadne stanowisko organu, bo byłoby to nieuprawnionym zawężeniem treści tego załącznika. Chodzi tu bowiem o usługi związane z rozrywką i rekreacją, uszczegółowione co do wstępu do określonych obiektów, których charakter - przedmiot działalności wiąże się z udostępnianiem klientom, wstępującym możliwości aktywnego korzystania z urządzeń - jak w wesołym miasteczku i w parku rozrywki - albo wykorzystania muzyki do aktywnego poruszania się (dyskoteki, sale taneczne), a więc z treści tej pozycji nie można, zdaniem Sądu, wyprowadzić wniosku, że opłata za wstęp dotyczy biernego uczestnictwa, bo takie bierne uczestnictwo pozostaje w oczywistej sprzeczności z rodzajami tych rozrywek i rekreacji. Regułą jest w parku linowym poruszanie się z użyciem określonych urządzeń (np. lin, mostków linowych itd.) a w wesołym miasteczku korzysta się z reguły z karuzeli, strzelnicy itd. a nie „wstępuje” się tam po to, by przyglądać się zabawom i rozrywkom innych osób - co oczywiście dotyczy także dyskotek i sal tanecznych. Wejście, wstęp do parku rozrywki (podobnie jak na salę taneczną, na dancing) jest z natury rzeczy immanentnie związany właśnie z możliwością aktywności ruchowej przy wykorzystaniu charakteru tego miejsca i przygotowanych w nim atrakcji”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że usługi „wstępu” wskazane w poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT obejmują swoim zakresem usługi, które Spółka zamierza świadczyć. W konsekwencji, usługi które będą świadczone przez Spółkę przedstawione przez Spółkę w punktach a), b) i c) będą spełniały oba kryteria wskazane powyżej do zastosowania wobec nich stawki VAT w wysokości 8%. Jednocześnie, usługi wskazane w punkcie d), które mają charakter pomocniczy do powyższych, również będą korzystały z opodatkowania według stawki VAT 8%.

Stanowisko prezentowane przez organy podatkowe.

Za stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę we wniosku przemawia również praktyka organów podatkowych zawarta w wydawanych interpretacjach indywidualnych.

Przykładowo, DIS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1089/11-3/AK stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu bez zaznaczenia czasu, ilości wejść i rodzaju usług dostępnych w klubie) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu opodatkowana jest 8% stawką VAT.”

Natomiast w interpretacji indywidualnej z dnia 13 czerwca 2011 r., sygn. ITPP1/443-402/11/IK, DIS w Bydgoszczy uznał, że: „Preferencyjną stawkę podatku należy stosować w przypadku, gdy opłata za wstęp jest związana z dostępem do określonego obiektu czy sprzętu różnego rodzaju, tak jak to ma miejsce w przypadku np. siłowni (\`(...)\`)”.

W interpretacji indywidualnej z dnia 29 marca 2011 r., sygn. ITPP1/443-44/11/JJ DIS w Bydgoszczy wskazał, że: „Analiza stan faktycznego na tle powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dla usług dotyczących wynajmowana sali sportowej, zastosowanie znajdzie stawka VAT 8% - poz. 179 załącznika nr 3 do ustawy, natomiast usługi rekreacyjne, świadczone - jak wskazano poprzez sprzedaż biletów wstępu na siłownię, jacuzzi, saunę oraz na zajęcia fitness i jogi są opodatkowane stawką VAT 8%, jako wymienione w poz. 186 tego załącznika".

Analogicznie, w odniesieniu do m. in. usług wstępu na siłownię w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2011 r., sygn. akt ITPP1/443-1161/11/AP DIS w Bydgoszczy uznał, że: „(\`(...)\`) o ile pobierane przez Wnioskodawcę opłaty za usługi udostępniania basenu, siłowni, sauny oraz aqua aerobiku osobom fizycznym oraz osobom prowadzącym działalność gospodarczą, związane są ze wstępem, i są usługami związanymi z rekreacją, to na podstawie art. 41 ust. 2, w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy - podlegają opodatkowaniu stawką 8%”.

Tożsame stanowisko przedstawił DIS w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt ILPP2/443-1089/11-3/AK. DIS stwierdził, że: „(\`(...)\`) przy świadczeniu usługi wstępu do fitness klubu (na podstawie karty wstępu na korzystanie ze sprzętu różnego rodzaju - body space i slim belly) zastosowanie znajdzie przepis art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 i w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy. Tym samym usługa wstępu do fitness klubu na podstawie karty uprawniającej do korzystania z ww. sprzętu, opodatkowana jest 8% stawką VAT”.

Tożsame stanowisko przedstawione zostało również w innych interpretacjach Ministra Finansów, m. in. z dnia 31 maja 2011 r., sygn. IPPP2/443-493/11-2/JO; z dnia 12 grudnia 2011 r., sygn. ILPP4/443-631/11-2/EWW oraz z dnia 18 października 2011 r., sygn. ILPP2/443-1089/11-2/AK.

Podsumowanie.

W związku z powyższym w odniesieniu do zdarzenia przyszłego, które jest przedmiotem niniejszego zapytania zdaniem Spółki właściwą stawką VAT, zarówno w odniesieniu do usług udostępniania sekcji urządzeń treningowych, prowadzenia zajęć zorganizowanych, udostępniania solarium oraz udostępniania pryszniców (co stanowi usługę pomocniczą do usług wskazanych powyżej) będzie obniżona stawka VAT, czyli 8% na podstawie poz. 186 załącznika nr 3 do Ustawy o VAT w związku z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, (…).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zgodnie z art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Zatem dla prawidłowego określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług od czynności, których przedmiotem są poszczególne towary lub usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę w rozumieniu art. 5 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Art. 15 ust. 1 ustawy, stanowi, iż podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że dostawa towarów lub świadczenie usług podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będą przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy towarów lub świadczenia usług mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże, zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
3.  stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%;
4.  stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%.

Zastosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnienie od podatku możliwe jest jednak tylko wówczas, gdy wynika to wprost z ustawy lub przepisów wykonawczych do ustawy.

W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują „Pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu” – bez względu na symbol PKWiU.

Z powołanego wyżej przepisu wynika, iż stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu.

Zgodnie z art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1) obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej.

Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do:

1.  prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;
2.  prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;
3.  prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria.

Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego).

Jak wynika zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady, świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy dotyczącej wykładni art. 32 rozporządzenia Rady zawartej w uzasadnieniu, wskazać należy, że faktem jest, iż cyt. wyżej art. 32 znajduje się w Rozdziale V „Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu”, w sekcji 4 „Miejsce świadczenie usług”, w podsekcji 7 czyli „Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej”. Nie można jednakże utożsamiać go tylko i wyłącznie co do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do niniejszego rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dyrektywę 2006/112/WE – w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, iż „Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem”.

Zatem z powyższego wynika, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług.

Warto w tym miejscu odwołać się do prawomocnego orzeczenia WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Co więcej, i co wymaga szczególnego uwypuklenia, Sąd w niniejszym wyroku, sam w uzasadnieniu wskazał na brzmienie powoływanego powyżej art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., jako aktu pomagającego w ustaleniu zakresu usług w zakresie „wstępu”. WSA, zaznaczył, iż pojęcia usług w zakresie wstępu, w kontekście rozpatrywanej normy prawnej wynikającej z treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie można utożsamiać z pojęciem „biletu wstępu” uprawniającego do uczestniczenia w zajęciach sportowo-rekreacyjnych, które prowadzone są na zasadzie czynnego uczestnictwa w nich.

Ponadto należy zauważyć, iż w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług nie definiuje się pojęcia „wstępu”. W konsekwencji należy sięgnąć do wykładni językowej, aby poznać jego znaczenie. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) pod pojęciem tym należy rozumieć „możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś”.

Zgodnie z definicją słownikową „wstęp” należy rozumieć jako możliwość wejścia „gdzieś” co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica co do zasady za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Zatem bilet wstępu, np. do siłowni, sauny czy solarium daje możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych w tych pomieszczeniach urządzeń.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest działalność związana z utrzymywaniem i poprawą kondycji fizycznej. W ramach planowanej działalności gospodarczej w Polsce, Spółka planuje stworzenie struktury placówek (obiektów sportowych), w których prowadzona będzie siłownia. Co do zasady, zakres usług świadczonych w placówkach założonych przez Spółkę obejmować będzie w szczególności:

1.  udostępnienie sekcji urządzeń treningowych obejmujących przyrządy do treningu aerobowego, treningu wytrzymałościowego (tlenowego, tzw. cxx), treningu kondycyjnego (wzmacniającego mięśnie i poprawiającego gibkość, tzw. pxx) – w formie udostępniania urządzeń, nie zorganizowanych zajęć;
2.  organizację zajęć grupowych;
3.  udostępnienie korzystania z solarium;
4.  udostępnienie możliwości korzystania z pryszniców, stanowiącej usługę dodatkową do usług wskazanych powyżej.

Spółka zaznaczyła, że udostępnienie pryszniców nie stanowi celu samego w sobie - związane będzie bezpośrednio z planowanymi przez Spółkę usługami udostępniania urządzeń treningowych, solariów oraz organizacji zajęć grupowych. W celu korzystania z usług polegających na udostępnieniu urządzeń treningowych klienci będą zobowiązani dokonać zakupu karnetów, uprawniających do korzystania z ww. urządzeń przez okres miesiąca lub inny, dłuższy okres. Za możliwość korzystania z innych oferowanych usług, takich jak udział w zajęciach zorganizowanych, korzystanie z solarium czy pryszniców każdorazowo klienci będą musieli uiścić odrębną opłatę (niezależną od wykupionego karnetu wstępu do obiektu).

Odnosząc opisane we wniosku zdarzenie przyszłe do przytoczonych przepisów prawa stwierdzić należy, że opłaty, na podstawie, których klient ma prawo do korzystania z sekcji urządzeń treningowych, zajęć zorganizowanych, solarium, pryszniców bądź to razem czy też osobno nie jest tożsama z „opłatą w zakresie wstępu”. Poniesienie opłaty za skorzystanie z sekcji urządzeń treningowych, z zajęć zorganizowanych, solarium, pryszniców nie spowoduje, iż usługobiorca nabędzie jakiekolwiek „prawo wstępu”. W zamian za wskazaną opłatę klient będzie miał prawo do skorzystania z jakiegoś sprzętu treningowego, pomieszczenia (solarium, prysznic), czy uczestnictwa w zorganizowanych zajęciach. Zatem opłata określona jako „wstęp do sekcji urządzeń treningowych”, „wstęp na zajęcia zorganizowane”, udostępnienie solarium, udostępnienie pryszniców nie uprawnia korzystającego do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m. in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń, znajdujących się tam urządzeń lub zorganizowanych zajęć. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia „wstępu” wskazuje użycie, w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy, słowa „wyłącznie”, którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w przedmiotowej sprawie do „wstępu”). W analizowanej sytuacji uiszczane przez klientów Wnioskodawcy opłaty będą upoważniały do korzystania z sekcji urządzeń treningowych, solarium i/lub pryszniców, a także do uczestnictwa w zajęciach zorganizowanych, nie mogą być zatem uznane za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury placówki. Bez wpływu na zastosowanie stawki pozostaje fakt, że opłata wnoszona przez klienta może być opłatą za korzystanie z wybranego sprzętu lub zajęć, kompleksowo z pełnej gamy oferowanych usług, czy też że pobierana jest za określony przedział czasowy (miesiąc lub inny).

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że dla świadczonych przez Spółkę usług:

1.  wstępu do sekcji urządzeń treningowych;
2.  wstępu na zajęcia zorganizowane;
3.  udostępniania solarium;
4.  udostępniania pryszniców (stanowiącej usługę dodatkową do usług wskazanych powyżej),

jako, że nie zostały one objęte stawką preferencyjną i nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zastosowanie znajdzie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 23%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Zgodnie z art. 14e § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Natomiast w kwestii powołanego przez Zainteresowanego wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 980/12 tut. Organ zauważa, iż wyrok ten jest nieprawomocny. Jednocześnie nadmienia się, że stanowisko tut. Organu wyrażone w niniejszej interpretacji znajduje potwierdzenie w prawomocnych wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/G1 1543/11 oraz WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1126/12.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie zawarte we własnym stanowisku Zainteresowanego, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.