Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.515.2022.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-09
Teza: Brak dokumentu na podstawie którego można zaliczyć wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Koszty uzyskania przychodów.-Wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów.-Udokumentowanie nieściągalnej wierzytelności.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23-ust. 2

**Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe**

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

13 lipca 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności.

Uzupełnił Pan wniosek – w odpowiedzi na wezwania – pismem z 1 sierpnia 2022 r. (wpływ 1 sierpnia 2022 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

Wnioskodawca jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Działalność gospodarczą prowadzi od 1990 roku. W ramach działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży towarów (materiały budowlane i węgiel) i wykonuje usługi transportowe. W 1999 roku Wnioskodawca dokonał dostawy towaru do odbiorcy mającego siedzibę i prowadzącego działalność w A. na łączną kwotę 1 099 247,68 zł brutto (słownie: jeden milion dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy dwieście czterdzieści siedem złotych 68/100). W związku z dostawą, dla odbiorcy Wnioskodawca wystawił 10 faktur VAT. Dostawy te potwierdzone fakturami VAT zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrahent nie zapłacił należności wynikających z wystawionych faktur dokumentujących dostawy towarów w terminie płatności zawartym na fakturach.

W związku z tym Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Okręgowego w A. W dniu (\`(...)\`) 1999 r. Sąd Rejonowy Gospodarczy w B. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym (sygn. akt XXX) na łączną kwotę brutto 1 099 247,68 zł. Przez cały okres od 2000 r. prowadzone były postępowania komornicze. Po umorzeniach postępowania Wnioskodawca ponownie występował o wznowienie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie przeciwko dłużnikowi trwało przez kilka lat.

Wnioskodawca jako wierzyciel pomimo starań nie uzyskał żadnej wiedzy o majątku dłużnika. Wskazane wierzytelności nie są przedawnione na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W okresie tym prowadzone były działania przerywające bieg przedawnienia. W dniu 27 czerwca 2022 r. Wnioskodawca otrzymał ostateczne postanowienie z dnia 23 czerwca 2022 r. wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym A. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W uzupełnieniu wniosku podano:

Postanowienie uznałem jako postanowienie ostateczne ponieważ z postanowienia Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym A. z dnia 23 czerwca 2022 r. wynika, iż dłużnik przed wszczęciem postępowania w sprawie zmarł, o czym wcześniej nie wiedziałem, a więc dalsze dochodzenie majątkowe jest bez rezultatu, a ja obecnie nie jestem w stanie ustalić spadkobierców.

Postanowienie Komornika zostało wydane na podstawie art. 824 par. 1 pkt 2 Kodeksu postepowania cywilnego ( postanowienie zostało przesłane jako załącznik w przedmiotowym wniosku).

Oświadczam, że odpisana wierzytelność jako nieściągalna została odpisana w następujący sposób:

W 2013 roku - kwota odpisu 40 557,78 zł;

W 2014 roku - kwota odpisu 16 913,23 zł;

W 2015 roku - kwota odpisu 90 798,73 zł;

W 2016 roku - kwota odpisu 172 308,80 zł.

Razem dokonany odpis - 320 578,54 zł.

**Pytania**

1\. Czy na podstawie otrzymanych dokumentów od Komornika Sądowego mogę zaliczyć opisaną wierzytelność jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2\. W którym momencie mam prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nieściągalną wierzytelność przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych?

**Pana stanowisko w sprawie**

Ad. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana. Biorąc pod uwagę powyższe, moim zdaniem nieściągalną wierzytelność mogę uznać za koszt uzyskania przychodu.

Ad. 2.

Zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów powinno być dokonane w miesiącu czerwcu 2022r., tj. w miesiącu otrzymania ostatecznego postanowienia egzekucyjnego.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 14 ust. 1 powyższej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Stosownie do art. 22 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy, czyli:

– został poniesiony przez podatnika,

– jest definitywny, a więc bezzwrotny,

– pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

– jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania; w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła,

– nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 23 ust. 1 ustawy,

– został właściwie udokumentowany.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 17 cytowanej ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

W myśl art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy: nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności lub ich części, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że – co do zasady – wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są wierzytelności spełniające łącznie następujące warunki:

– zostały dokonane od należności bądź części należności uprzednio zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

– nieściągalność tych należności została udokumentowana zgodnie z art. 23 ust. 2 ww. ustawy.

Ponadto należności te nie mogą być odpisane jako przedawnione.

Podsumowując, nieściągalna wierzytelność zaliczana jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

– wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz

– nieściągalność wierzytelności powinna być udokumentowana.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Na podstawie art. 23 ust. 2 ww. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 20, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub

c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

W świetle powyższych przepisów zaliczenie nieściągalnej wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów możliwe jest tylko wtedy, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

– wierzytelność była uprzednio zaliczona do przychodów należnych w prowadzonej działalności gospodarczej,

– wierzytelność nie jest przedawniona, w świetle postanowień Kodeksu cywilnego,

– nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W cytowanym przepisie art. 23 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca dokonał ścisłego i wyczerpującego wyliczenia jakimi środkami można dokumentować nieściągalność wierzytelności. Jest to wyliczenie kompletne, co oznacza, że jakikolwiek inny dokument niż wymieniony w tym przepisie nie może skutecznie udokumentować faktu nieściągalności wierzytelności.

Udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie skutkuje powstaniem prawa do zaliczenia ich wartości do kosztów uzyskania przychodów.

Jednakże, aby wierzytelność mogła być uznana za nieściągalną i w konsekwencji zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, z treści dokumentów wskazanych w powyższym przepisie (co do zasady) powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności.

Jak wynika z treści wniosku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 1999 roku Wnioskodawca dokonał dostawy towaru. Dostawy te potwierdzone fakturami VAT zostały zarachowane jako przychód należny zgodnie z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kontrahent nie zapłacił należności wynikających z wystawionych faktur.

W związku z tym Wnioskodawca wniósł pozew do Sądu Okręgowego w A. W dniu (\`(...)\`) 1999 r. Sąd Rejonowy Gospodarczy w B. wydał nakaz zapłaty w postępowaniu nakazowym. Przez cały okres od 2000 r. prowadzone były postępowania komornicze. Po umorzeniach postępowania Wnioskodawca ponownie występował o wznowienie postępowania egzekucyjnego. Postępowanie przeciwko dłużnikowi trwało przez kilka lat.

Wnioskodawca jako wierzyciel pomimo starań nie uzyskał żadnej wiedzy o majątku dłużnika. Wskazane wierzytelności nie są przedawnione na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. W okresie tym prowadzone były działania przerywające bieg przedawnienia.

W dniu 27 czerwca 2022 r. Wnioskodawca otrzymał ostateczne postanowienie z dnia 23 czerwca 2022 r. wydane przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym A. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Postanowienie to zostało uznane przez Wnioskodawcę jako ostateczne, ponieważ z postanowienia Komornika Sądowego wynika, iż dłużnik przed wszczęciem postępowania w sprawie zmarł, o czym wcześniej Wnioskodawca nie wiedział.

Postanowienie Komornika zostało wydane na podstawie art. 824 § 1 pkt 2 Kodeksu postepowania cywilnego.

Ponadto Wnioskodawca podał, że dokonał odpisania wierzytelność jako nieściągalnych w latach 2013-2016.

Wskazać należy, że zgodnie art. 824. § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. z 2021 r. poz. 1805 ze zm.), postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli wierzyciel lub dłużnik nie ma zdolności sądowej albo gdy egzekucja ze względu na jej przedmiot lub na osobę dłużnika jest niedopuszczalna.

Zauważyć należy, że Kodeks cywilny nie zna kategorii „postanowienie o nieściągalności”, a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność.

Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, że ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przyjęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu. Z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone.

W świetle zanalizowanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że postanowienie komornika sądowego o umorzeniu postępowania na mocy wskazanego wyżej art. 824 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego, nie wyczerpuje przesłanek, które ustawodawca wymienił enumeratywnie w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy, dotyczącym sposobu udokumentowania nieściągalności wierzytelności o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 ww. ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, w oparciu o treść wniosku, należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie jest w posiadaniu dokumentu, o którym mowa w art. 23 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na podstawie którego wierzytelności (kwoty z niezapłaconych faktur) można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, tj. wierzytelności nie zostały udokumentowane postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego (postanowienia Komornika Sądowego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego), z których wynika nieściągalność wierzytelności.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Informacje dodatkowe
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpetacja dotyczy stanu faktycznego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi o możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wartość należności. Biorąc jednak pod uwagę zakres wniosku, kwestia ta nie była przedmiotem niniejszej interpretacji.

Jednocześnie organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

– Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

– Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

– Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

– Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

– w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

– w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).