Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL3.4012.165.2020.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-06
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia, prawa do korekty oraz okresu korekty.
Słowa kluczowe: instalacja-instalacja wodno-kanalizacyjna; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; przekazanie; przekazanie-przekazanie nieodpłatne; przekazanie-przekazanie odpłatne; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a , art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), w zw. z art. 15zzs ust. 7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 marca 2020 r. (data wpływu 6 marca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I (pytanie oznaczone we wniosku nr 1),
*   prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji etap – II i III (pytanie oznaczone we wniosku nr 2),
*   prawa do dokonania odpowiedniej korekty od wydatków, zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3),
*   okresu korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT oraz sposobu dokonania tego odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 4 i nr 5)

– **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 6 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) co najmniej od stycznia 2008 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. 2019 r., poz. 506, ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna”, łącznie: „Infrastruktura”). W szczególności Gmina od 2015 r. realizuje inwestycję, składającą się z trzech etapów, polegającą na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Poszczególne etapy inwestycji obejmują:

*   budowę kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej dla miejscowości (…) – etap I (dalej: Inwestycja – etap I),
*   budowę kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej dla miejscowości (…) – etap II (dalej: Inwestycja – etap II),
*   budowę kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej dla miejscowości: (…) – etap III (dalej: Inwestycja – etap III)

– (dalej łącznie: „Inwestycja”).

Zakończenie I etapu Inwestycji nastąpiło w czerwcu 2015 r., przy czym proces odbioru przyłączy trwał od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Etap II Inwestycji – odbiór częściowy miał miejsce w kwietniu 2019 r., natomiast odbiór końcowy we wrześniu 2019 r. Proces odbioru przyłączy przez odbiorców ma się rozpocząć w II kwartale 2020 r. W przypadku III etapu Inwestycji, ma on zostać zrealizowany do końca września 2020 r.

Na przeprowadzenie Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych. Etap I zrealizowany był z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2007-2013. Na realizację II i III etapu Inwestycji Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). Podatek VAT w każdym przypadku stanowi/stanowił koszt niekwalifikowany Inwestycji.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych części Infrastruktury zrealizowanych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł. Poniesione wydatki były i są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna – Zakład (…) Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje ona usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, z wykorzystaniem Infrastruktury. Spółka z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe.

Od końca 2013 r. Infrastruktura wodociągowa, w tym jej nowobudowane odcinki, udostępniane są Spółce przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy przesyłu z dnia (…) grudnia 2013 r. (dalej: „Umowa”). Natomiast, zgodnie z Aneksem z dnia (…) grudnia 2019 r. (dalej: „Aneks”), Umową objęto również Infrastrukturę kanalizacyjną, która do tego czasu była eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie. Obecnie, zatem cała Infrastruktura jest odpłatnie udostępniana Spółce.

Ponadto, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury wykorzystywane były przez Gminę w celu świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem, tj. od momentu, w którym wybudowana lub zmodernizowana Infrastruktura rozpocznie funkcjonowanie. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo przed rozpoczęciem funkcjonowania Infrastruktury, Gmina i Spółka zawierały stosowny aneks do obowiązującej umowy przesyłu.

Gmina wskazuje, iż opodatkowanie VAT świadczeń wykonywanych przez Gminę na rzecz Spółki na podstawie wspomnianej umowy potwierdził Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 21 sierpnia 2014 r. o sygn. ITPP1/443-578/14/MN, która była następnie przedmiotem podstępowania sądowo-administracyjnego (kwestia opodatkowania VAT świadczeń realizowanych przez Gminę na rzecz Spółki nie była przedmiotem zaskarżenia). Następnie w wyniku prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2015 r. o sygn. akt I SA/Bd 1268/14, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną z dnia 9 sierpnia 2019 r., sygn. ITPP1/443-578/14/19-S/MN (dalej: „Interpretacja”) uznając stanowisko Gminy w odniesieniu do wszystkich pytań za prawidłowe.

Spółka wykorzystuje udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miasta i Gminy. Umowa potwierdza prawo Spółki do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie kalkulowane jest jako iloczyn długości każdej z sieci wodociągowej/kanalizacyjnej liczonych w metrach oraz stawek za metr określonych w zarządzeniu wydanym w imieniu Burmistrza Miasta i Gminy M. Ustalone zarządzeniem stawki wynoszą 0,15 zł za 1mb dla sieci wodociągowej oraz 0,45 zł za 1mb dla sieci kanalizacyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym, a także z uwzględnieniem możliwości finansowych Spółki, powołanej do realizacji przedmiotowych zadań na terenie Gminy. Wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację?
2.  Czy w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji etap – II i III, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację?
3.  Czy w związku z zawarciem Aneksu ze Spółką, dotyczącego Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty od wydatków z nią związanych – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia?
4.  Czy w przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat i tym samym kwota rocznej korekty podatku naliczonego po zmianie przeznaczenia, będzie wynosiła odpowiednio 1/10 podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z danym środkiem trwałym?
5.  Czy w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, poprzez zawarcie w grudniu 2019 r. Aneksu ze Spółką, pierwszym okresem w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91. ust. 7 ustawy o VAT, będzie korekta za 2019 r., dokonana w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc styczeń 2020 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  W związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację.
2.  Zdaniem Gminy, w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji etap – II i III, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację.
3.  W związku z zawarciem Aneksu ze Spółką, dotyczącego Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty od wydatków z nią związanych (w zakresie wydatków poniesionych przed dniem podpisania Aneksu) – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.
4.  W przypadku podatku naliczonego związanego z budową Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT okres korekty wieloletniej wynosić będzie 10 lat. W konsekwencji, kwota rocznej korekty podatku naliczonego, którą Wnioskodawca jest obowiązany przeprowadzić w związku ze zmianą, wynosi odpowiednio 1/10 w odniesieniu do poszczególnych środków trwałych składających się na Infrastrukturę kanalizacyjną wytworzoną w ramach Inwestycji – etap I.
5.  Zdaniem Gminy, w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, poprzez zawarcie w grudniu 2019 r. Aneksu ze Spółką, pierwszym okresem w jakim Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, będzie korekta za 2019 r., dokonana w deklaracji VAT-7 składanej za miesiąc styczeń 2020 r.

Uzasadnienie stanowiska Gminy

Ad 1 i Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku,
*   pozostają one w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych, a także,
*   czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT oraz ograniczenia prawa do odliczenia z art. 90 i 91 tejże.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Umowa regulująca zasady świadczenia usługi przesyłu przy wykorzystaniu Infrastruktury ma niewątpliwie charakter cywilnoprawny, zatem wykonywanie czynności na jej podstawie oznacza działanie Gminy w charakterze podatnika VAT. Powyższe zostało potwierdzone w Interpretacji: ,,Gmina występuje/będzie występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż czynności te – jak wynika z wniosku – będą miały charakter cywilnoprawny. Ponadto, w związku z tym, że Gminie z tytułu świadczenia ww. usług przesyłu przysługuje/będzie przysługiwać określone wynagrodzenie, usługi te – w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy – podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ww. ustawy”.

Natomiast, co do związku pomiędzy zakupionymi przez Gminę na potrzeby wytworzenia Infrastruktury towarami i usługami, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się on bezpośredni i oczywisty. Bez wybudowania Infrastruktury nie byłoby możliwe świadczenie odpłatnych usług na rzecz Spółki.

Infrastruktura wodociągowa powstała już w drodze Inwestycji – etap I jest udostępniona Spółce na podstawie Umowy, która obowiązywała w momencie rozpoczęcia jej funkcjonowania. Natomiast również Infrastruktura wytworzona w ramach Inwestycji – etap II i III, będzie udostępniania Spółce na podstawie Umowy w momencie, w którym rozpocznie ona funkcjonowanie.

Gmina pragnie wskazać, iż zgodnie z Umową, wynagrodzenie kalkulowane jest jako iloczyn długości każdej z sieci wodociągowej/kanalizacyjnej liczonych w metrach oraz stawek za metr określonych w zarządzeniu wydanym w imieniu Burmistrza Miasta i Gminy. Ustalone zarządzeniem stawki wynoszą 0,15 zł za 1mb dla sieci wodociągowej oraz 0,45 zł za 1mb dla sieci kanalizacyjnej. Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym, a także z uwzględnieniem możliwości finansowych Spółki, powołanej do realizacji przedmiotowych zadań na terenie Gminy.

Wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

Z powyższych względów w omawianej sytuacji wysokość kosztów inwestycyjnych poniesionych przez Gminę nie ma bezpośredniego przełożenia na cenę za korzystanie przez Spółkę z Infrastruktury, gdyż w takim wypadku cena ta byłaby zbyt wysoka dla Spółki. Tym samym cena określona taką metodą w opinii Gminy byłaby zupełnie oderwana od realiów rynkowych. W konsekwencji, aby umożliwić dalszą działalność Spółki, konieczne byłoby podniesienie ceny za usług dostarczenia wody/odbioru ścieków lub Gmina zobowiązana byłaby do corocznego przekazywania Spółce środków finansowych celem pokrycia powstałego deficytu.

W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić również uwagę na fakt, iż w przypadku obiektów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zainteresowanie odpłatnym korzystaniem z nich jest znikome, bowiem niewiele jest podmiotów, które mogłyby wykonywać taką działalność na terenie Gminy.

Gdyby Gmina ustaliła cenę za korzystanie z Infrastruktury na zbyt wysokim poziomie, nie znalazłaby podmiotu, który byłby zainteresowany wykorzystywaniem Infrastruktury i ostatecznie stanęłaby przed koniecznością realizowania tych zadań we własnym zakresie, co byłoby mniej efektywne, a w rezultacie mogłoby doprowadzić do wzrostu cen za świadczenie usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia i dystrybucji wody oraz usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Gmina pragnie podkreślić, iż takie rozwiązanie byłoby sprzeczne z dotychczas stosowanym modelem realizacji zadań związanych z wodociągami i zaopatrzeniem w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, zakładającym wykonywanie tych zadań przez zewnętrzny podmiot, tj. komunalną Spółkę.

Ponadto Gmina pragnie wskazać, iż w przypadku uznania określonych przez nią stawek za udostępnienie Infrastruktury za zbyt niskie, a przyjętego rozwiązania w zakresie zarządzania Infrastrukturą za niezgodne z obowiązującymi przepisami, Gmina pragnąc zachować dotychczasowy model zarządzania Infrastrukturą, zmuszona była by udostępnić ją Spółce nieodpłatnie. Takie działanie byłoby nieefektywne (Gmina nie otrzymywałaby żadnych wpływów z tytułu wykorzystywania Infrastruktury, której budowę sfinansowała) oraz narażałoby Gminę na uznanie jej postępowania za nieuprawnione z perspektywy zasad dyscypliny finansów publicznych. Tym samym, Gmina znalazłaby się w gorszej sytuacji niż jednostki samorządu terytorialnego, które same lub za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych odpłatnie świadczą usługi wodno-kanalizacyjne.

Gmina już w momencie realizacji Inwestycji, zgodnie z obowiązującą praktyką, zamierzała odpłatnie udostępnić powstałą Infrastrukturę wodociągową na rzecz Spółki. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, od 2013 r. Gmina na bieżąco udostępnia Spółce nowo wybudowane elementy Infrastruktury wodociągowej na podstawie odpłatnej umowy przesyłu. Natomiast w odniesieniu do nowo wytworzonej Infrastruktury kanalizacyjnej, Gmina udostępniania ją na tych samych zasadach Spółce od końca 2019 r.

Prawo do odliczenia podatku VAT w analogicznym stanie faktycznym zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 października 2016 r. o sygn. ITPP1/4512-498/16/KM oraz przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. 0112-KDIL1-2.4012.459.2019.2.PM.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpi ponadto żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ponadto, w związku z tym, iż Infrastruktura wodociągowa wytworzona w ramach Inwestycji – etap I oraz Infrastruktura, która jest/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji etap – II i III od momentu rozpoczęcia funkcjonowania wykorzystywana jest/będzie do wykonywania czynności opodatkowanych, zdaniem Wnioskodawcy, nie znajdą w tym przypadku zastosowania przepisy dotyczące współczynnika oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT). W konsekwencji, Gmina jest uprawniona/będzie uprawniona do odliczenia całości podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na wytworzenie Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I oraz Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji etap – II i III.

Ad 3.

Zdaniem Gminy w momencie otrzymania faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na Infrastrukturę kanalizacyjną wytworzoną w ramach Inwestycji – etap 1, nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wówczas bowiem, ww. Infrastruktura nie była przez Gminę wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Zdaniem Gminy sytuacja ta uległa zmianie z chwilą zawarcia Aneksu ze Spółką. Jak wskazano powyżej, Umowa ma charakter cywilnoprawny i usługi wykonywane na jej podstawie podlegają VAT i nie są zwolnione z VAT (co zostało potwierdzone w Interpretacji).

Jednocześnie, zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Stanowisko to zostało potwierdzone przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentacją przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP: „Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury – Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia – Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”;
*   interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury wodno -kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Ponadto Gmina pragnie podkreślić, iż pomimo pierwotnego zamiaru wykorzystywania przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT, w momencie oraz w zakresie ponoszonych wydatków działała ona jako czynny podatnik VAT. W ocenie Gminy fakt, iż po rozpoczęciu funkcjonowania Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I nie była ona wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, nie powinien pozbawiać jej prawa do odliczenia podatku VAT, gdyż w momencie ponoszenia przedmiotowych wydatków Gmina była czynnym podatnikiem VAT. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych (w wyrokach ogłoszonych po wydaniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17), np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 1558/16, w którym orzekł, iż:

„W związku z tym Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowego wniosku, że Gmina dokonując takiej inwestycji w przedstawionych we wniosku okolicznościach działała jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Podkreślił też, że początkowe przeznaczenie przez podatnika towarów i usług do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu nie pozbawia go prawa do późniejszego odliczenia podatku naliczonego w razie zmiany przeznaczenia towarów i usług i wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych przy zastosowaniu instytucji korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u”.

W konsekwencji, zdaniem Gminy, w odniesieniu do przedstawionej przez nią sytuacji należy uznać, iż w związku z zawarciem Aneksu w odniesieniu do Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, która była pierwotnie przekazana do bezpłatnego korzystania, a następnie została udostępniona Spółce na podstawie Umowy podlegającej VAT, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT.

Końcowo Gmina pragnie nadmienić, iż w Interpretacji, w odniesieniu do wcześniej zrealizowanej inwestycji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził prawo Gminy do dokonania korekty podatku naliczonego z zastosowaniem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT.

Ad 4.

Okres korekty – przepisy ogólne.

Zgodnie z art. 91 ust. 7, przepisy ust. 1-6 (dotyczące korekty wieloletniej Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu, do którego odwołuje się powyższy przepis, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne).

Okres korekty

Ustawa o VAT nie zawiera definicji nieruchomości. Również ustawa o podatku od dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, zasadne jest posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93, z późn. zm., dalej: „KC”) nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei art. 47 § 1 KC stanowi, że część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Ponadto w myśl art. 45 KC, rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo, według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz., 1316 ze zm.) przedmiotowa Urządzenia ujęte są w Sekcji 2 – Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Działu 22 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupy 222 – Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasy 2222 – Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz klasy 2223 – Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej oraz oczyszczalnie wód i ścieków. W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt przepisów Gmina uznaje, że Infrastruktura należy do nieruchomości będących budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości – a zatem dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura kanalizacyjna została oddana do użytkowania. Jednocześnie – w oparciu o art. 91 ust. ustawy o VAT – kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową danego środka trwałego.

Przykładowo, potwierdzeniem stanowiska Gminy jest cytowana już indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r. (sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG). Wskazano w niej, że: „Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisaną Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 grudnia 2019 r. (sygn. IPTPP2/443-68/14-6/KW), która stanowi, iż: „W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości (infrastruktury kanalizacyjnej), której właścicielem będzie nadal Wnioskodawca (z wykorzystywanej do czynności niepodlegających opodatkowaniu na opodatkowane podatkiem VAT) w związku z planowanym zawarciem umowy dzierżawy, Gmina może/będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty”.

Ad 5.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Ponieważ w analizowanym stanie faktycznym do zmiany przeznaczenia w rozumieniu art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT doszło w 2019 r., pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości, będzie 2019 r.

Tym samym, zdaniem Gminy, pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, która została oddana do użytkowania i która przez pewien okres była nieodpłatnie użytkowana przez Spółkę, po czym została udostępniona Spółce na podstawie odpłatnej Umowy podlegającej VAT powinna zostać dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2020 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje uzasadnienie m.in. w indywidualnej interpretacji z dnia 12 listopada 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-289/14/19-S/PG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Według art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pod pojęciem działalności gospodarczej na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r., należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Działalność gospodarcza – mocą art. 15 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Według regulacji ust. 6 tego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy przepis stanowi odzwierciedlenie art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji (…).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2020 r., poz. 713) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W świetle art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, w szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej – uregulowano w ustawie z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2019 r. poz. 712, z późn. zm.).

W myśl art. 2 cytowanej ustawy, gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 cyt. ustawy, jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek.

Podstawowe zasady dotyczące odliczenia podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Stosownie do postanowień art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

W świetle art. 88 ust. 4 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z opisu sprawy wynika, że Gmina co najmniej od stycznia 2008 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest wyposażona w osobowość prawną (art. 2 ust. 2 ustawy o samorządzie gminnym) i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, zadania własne Gminy obejmują m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

W związku z powyższym Gmina ponosiła, ponosi i będzie ponosić w przyszłości liczne wydatki związane z budową i modernizacją infrastruktury w zakresie wodociągów oraz kanalizacji sanitarnej (dalej: „Infrastruktura wodociągowa”, „Infrastruktura kanalizacyjna”, łącznie: „Infrastruktura”). W szczególności Gmina od 2015 r. realizuje inwestycję, składającą się z trzech etapów, polegającą na budowie sieci wodociągowo-kanalizacyjnej. Poszczególne etapy inwestycji obejmują:

*   budowę kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej dla miejscowości (…) – etap I (dalej: Inwestycja – etap 1),
*   budowę kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej dla miejscowości (…) – etap II (dalej: Inwestycja – etap II),
*   budowę kanalizacji sanitarnej oraz sieci wodociągowej dla miejscowości: (…) – etap III (dalej: Inwestycja – etap III)

– (dalej łącznie: „Inwestycja”).

Zakończenie I etapu Inwestycji nastąpiło w czerwcu 2015 r., przy czym proces odbioru przyłączy trwał od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Etap II Inwestycji – odbiór częściowy miał miejsce w kwietniu 2019 r., natomiast odbiór końcowy we wrześniu 2019 r. Proces odbioru przyłączy przez odbiorców ma się rozpocząć w II kwartale 2020 r. W przypadku III etapu Inwestycji, ma on zostać zrealizowany do końca września 2020 r.

Na przeprowadzenie Inwestycji Gmina uzyskała dofinansowanie ze źródeł zewnętrznych. Etap I zrealizowany był z udziałem dofinansowania ze środków Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich (dalej: „PROW”) na lata 2007-2013. Na realizację II i III etapu Inwestycji Wnioskodawca uzyskał dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 (dalej: „RPO”). Podatek VAT w każdym przypadku stanowi/stanowił koszt niekwalifikowany Inwestycji.

Wartość wybudowanych przez Gminę poszczególnych części Infrastruktury zrealizowanych w ramach Inwestycji przekracza 15 tys. zł. Poniesione wydatki były i są dokumentowane wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna – Zakład (…) Spółka z o.o. (dalej: „Spółka”). Spółka, której Gmina jest jedynym udziałowcem, posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Wykonuje ona usługi w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na terenie Gminy, z wykorzystaniem Infrastruktury. Spółka z tytułu świadczonych usług wystawia na rzecz odbiorców i użytkowników faktury sprzedażowe.

Od końca 2013 r. Infrastruktura wodociągowa, w tym jej nowobudowane odcinki, udostępniane są Spółce przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy przesyłu z dnia (…) grudnia 2013 r. (dalej: „Umowa”). Natomiast, zgodnie z Aneksem z dnia (…) grudnia 2019 r. (dalej: „Aneks”), Umową objęto również Infrastrukturę kanalizacyjną, która do tego czasu była eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie. Obecnie, zatem cała Infrastruktura jest odpłatnie udostępniana Spółce.

Ponadto, intencją Gminy jest, by wszystkie nowe inwestycje dotyczące Infrastruktury wykorzystywane były przez Gminę w celu świadczenia na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu, zgodnie z dotychczasowym modelem, tj. od momentu w którym wybudowana lub zmodernizowana Infrastruktura rozpocznie funkcjonowanie. W tym celu zamiarem Gminy jest, aby każdorazowo przed rozpoczęciem funkcjonowania Infrastruktury, Gmina i Spółka zawierały stosowny aneks do obowiązującej umowy przesyłu.

Spółka wykorzystuje udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia usług w zakresie doprowadzania wody oraz odbioru ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miasta i Gminy. Umowa potwierdza prawo Spółki do używania Infrastruktury i pobierania pożytków z tego tytułu, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków.

Zgodnie z Umową, wynagrodzenie kalkulowane jest jako iloczyn długości każdej z sieci wodociągowej/kanalizacyjnej liczonych w metrach oraz stawek za metr określonych w zarządzeniu wydanym w imieniu Burmistrza Miasta i Gminy M. Ustalone zarządzeniem stawki wynoszą 0,15 zł za 1mb dla sieci wodociągowej oraz 0,45 zł za 1mb dla sieci kanalizacyjnej.

Wnioskodawca podkreśla, iż wysokość stawek została określona m.in. na podstawie analizy porównawczej stawek stosowanych na rynku lokalnym, a także z uwzględnieniem możliwości finansowych Spółki, powołanej do realizacji przedmiotowych zadań na terenie Gminy. Wynagrodzenie to jest zatem skalkulowane w taki sposób, by przewidywane koszty związane z obsługą i utrzymaniem Infrastruktury nie przekraczały przewidywanych przychodów z tytułu usług świadczonych przy wykorzystaniu Infrastruktury.

W pierwszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii:

*   prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I,
*   prawa do odliczenia całości podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację w związku z planowanym odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki Infrastruktury, która została/zostanie wytworzona w ramach Inwestycji etap – II i III.

Aby rozstrzygnąć kwestię prawa do odliczenia w pierwszej kolejności należy zauważyć, że dla przedmiotowej odpłatnej czynności usługi przesyłu z wykorzystaniem Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, oraz Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – etap II i III na podstawie zawartej ze Spółką umowy cywilnoprawnej (odpłatne udostępnienie na rzecz Spółki), Gmina będzie prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i działać jako podatnik podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią odpłatne usługi podlegające opodatkowaniu. Bowiem jak wskazał Wnioskodawca – Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. posiada odrębną od Gminy osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz, że na jego rzecz będzie odpłatnie udostępniał Infrastrukturę.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianej sprawie warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją przedmiotowej Inwestycji wodociągowej – etap I oraz Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – etap II i III są/będą spełnione, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT oraz – jak wynika z okoliczności sprawy – efekty przedmiotowej Inwestycji będą wykorzystywane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ponieważ od końca 2013 r. Infrastruktura wodociągowa, w tym jej nowobudowane odcinki, udostępniane są Spółce przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy przesyłu z dnia … grudnia 2013 r.

Natomiast, zakończenie I etapu Inwestycji nastąpiło w czerwcu 2015 r., przy czym proces odbioru przyłączy trwał od grudnia 2015 r. do sierpnia 2017 r. Etap II Inwestycji – odbiór częściowy miał miejsce w kwietniu 2019 r., natomiast odbiór końcowy we wrześniu 2019 r. Proces odbioru przyłączy przez odbiorców ma się rozpocząć w II kwartale 2020 r. W przypadku III etapu Inwestycji, ma on zostać zrealizowany do końca września 2020 r.

Reasumując, w związku z odpłatnym udostępnieniem na rzecz Spółki:

*   Infrastruktury wodociągowej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I Gmina ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację,
*   Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – etap II i III, Gmina będzie miała prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej realizację.

Przy czym prawo to będzie przysługiwać Wnioskodawcy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek z art. 88 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 należało uznać za prawidłowe.

Następnie Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w związku z zawarciem Aneksu ze Spółką, dotyczącego Infrastruktury kanalizacyjnej wytworzonej w ramach Inwestycji – etap I, która uprzednio nie była wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania odpowiedniej korekty od wydatków z nią związanych – zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT – w związku ze zmianą przeznaczenia.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Z kolei art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. – stanowi, iż jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Analiza przywołanych wyżej przepisów odnoszących się do prawa do odliczenia podatku wskazuje, że obecnie prawo do odliczenia podatku naliczonego generalnie skorelowane jest z momentem, w którym podatek VAT staje się wymagalny, czyli z momentem powstania obowiązku podatkowego. Jednakże aby podatnik nabył prawo do odliczenia muszą zostać spełnione jeszcze dwie przesłanki, tj. transakcja powinna faktycznie zaistnieć i podatnik powinien posiadać fakturę dokumentującą tą transakcję. Jeżeli podatnik nie dokona odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem warunku wskazanego w art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), na podstawie art. 86 ust. 11 ustawy może dokonać tego odliczenia w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych. Natomiast w sytuacji, kiedy podatnik nie odliczy podatku naliczonego ani zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (z uwzględnieniem art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy), ani w terminie, o którym mowa w art. 86 ust. 11 ustawy, tj. w dwóch kolejnych okresach rozliczeniowych to – na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy – może zrealizować swoje prawo do odliczenia podatku VAT poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, tj. za pierwszy okres rozliczeniowy, w którym spełnił wszystkie warunki do dokonania odliczenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2017 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2018 r., po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Przepis art. 91 ust. 2 ustawy, stanowi, że w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy, o czym stanowi art. 91 ust. 3 ustawy.

W myśl art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia”.

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty”.

Wnioskodawca wskazał, że od końca 2013 r. Infrastruktura wodociągowa, w tym jej nowobudowane odcinki, udostępniane są Spółce przez Gminę na podstawie odpłatnej umowy przesyłu z dnia (…) grudnia 2013 r. (dalej: „Umowa”). Natomiast, zgodnie z Aneksem z dnia (…) grudnia 2019 r. (dalej: „Aneks”), Umową objęto również Infrastrukturę kanalizacyjną, która do tego czasu była eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie. Obecnie, zatem cała Infrastruktura jest odpłatnie udostępniana Spółce.

Zatem zauważyć należy, że przed zmianą sposobu wykorzystania Infrastruktury – Gmina wykorzystywała Infrastrukturę kanalizacyjną do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT (eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie). Natomiast po zmianie przeznaczenia (tj. po podpisaniu Aneksu dnia (…) grudnia 2019 r.) Infrastruktura kanalizacyjna jest odpłatnie udostępniana Spółce.

Wykorzystywanie przez Wnioskodawcę Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną, a następnie wykorzystywanie tej Infrastruktury kanalizacyjnej do wykonywania czynności opodatkowanych rodzi prawo do dokonania korekty podatku naliczonego gdzie zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7 i ust. 7a cyt. ustawy.

Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina będzie miała prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury kanalizacyjnej (po podpisaniu Aneksu dnia (…) grudnia 2019 r.), Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług będzie miał prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Wobec powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3 należało uznać je za prawidłowe.

Przechodząc z kolei do okresu, w jakim Wnioskodawca jest obowiązany dokonać korekty podatku, o której mowa w art. 91 ustawy należy w pierwszej kolejności odnieść się do definicji nieruchomości. W przypadku przedmiotowej Infrastruktury kanalizacyjnej należy wskazać, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji nieruchomości.

Jak stanowi art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 z późn. zm.), zwanej dalej KC., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 KC., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy – w myśl § 2 powołanego przepisu – jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Na mocy art. 45 KC., rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z powołanych przepisów prawa cywilnego wynika zatem, że nieruchomościami są grunty, ale i także budynki/budowle lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt natomiast będąc przedmiotem materialnym jest rzeczą. W sytuacji natomiast, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość.

Pojęcia budynków i budowli nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług. Dlatego też należy skorzystać z definicji zawartych w innych przepisach prawa, tj. w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 3 pkt 2 ww. ustawy, pod pojęciem budynku należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Na mocy art. 3 pkt 3 cyt. ustawy, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Natomiast art. 3 pkt 3a tej ustawy stanowi, że przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i, umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

Z kolei, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (Dz. U. Nr 242, poz. 1622), sieć kanalizacji kwalifikuje się do Grupy 2 – „Obiekty inżynierii lądowej i wodnej”, Podgrupa 21 – rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, Rodzaj 210 – Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, przesyłowe oraz Rodzaj 211 – Rurociągi sieci rozdzielczej oraz linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, rozdzielcze. Z objaśnień szczegółowych wynika, że powyższy rodzaj obejmuje: rurociągi sieci rozdzielczej gazu naziemne i podziemne, rurociągi sieci rozdzielczej zimnej i gorącej wody, pary i sprężonego powietrza, studnie, fontanny, hydranty, wieże ciśnień, rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej i kolektory oraz oczyszczalnie wód i ścieków, rozdzielcze linie elektroenergetyczne i telekomunikacyjne (nadziemne lub podziemne) i instalacje pomocnicze (stacje i podstacje transformatorowe, słupy telegraficzne itp.) oraz lokalne sieci telewizji kablowej i związane z nimi anteny zbiorcze, przewody sieci technologicznych wewnątrzzakładowych, trolejbusową sieć trakcyjną, natomiast nie obejmuje: kanałów irygacyjnych, sklasyfikowanych w rodzajach 225 i 226.

Jak wynika z analizy ww. przepisów środki trwałe składające się na przedmiotową Infrastrukturę kanalizacyjną wytworzoną w ramach Inwestycji – etap I spełniają definicję budowli i tym samym stanowią nieruchomości. Jak wyżej wskazano, zgodnie z Aneksem z dnia (…) grudnia 2019 r., Umową objęto również Infrastrukturę kanalizacyjną, która do tego czasu była eksploatowana przez Spółkę nieodpłatnie. Obecnie, zatem cała Infrastruktura jest odpłatnie udostępniana Spółce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie) – jak wyżej wskazano – spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jak wyżej wskazano – wartość Infrastruktury kanalizacyjnej przekracza 15.000 zł i stanowi ona nieruchomość. W tym przypadku odnośnie przedmiotowej infrastruktury zastosowanie ma 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. W odniesieniu do wydatków poniesionych na realizację inwestycji, Gmina zobligowana będzie dokonać korekty części podatku naliczonego stosownie do treści art. 91 ust. 7 oraz ust. 7a ustawy.

Zgodnie bowiem z ww. przepisami, podatnik dokonuje korekty – w przypadku towarów zaliczanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym do środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł – na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że w przypadku nieruchomości zobowiązany do korekty podmiot dokonuje jej w ciągu 10 lat licząc od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczyć będzie jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego związanego z opisaną Infrastrukturą kanalizacyjną w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Natomiast za lata, w których Gmina wykorzystywała środki trwałe do czynności niepodlegających opodatkowaniu nie przysługuje jej prawo do odliczenia.

Reasumując, w związku z udostępnieniem Infrastruktury na podstawie umowy o odpłatne korzystanie w 2019 r., Gmina ma prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy, poprzez dokonanie rocznych korekt, począwszy od deklaracji za styczeń 2020 r. w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków inwestycyjnych oraz dokonania korekty w tej wysokości w styczniu w następnych latach, aż do końca 10 letniego okresu korekty, o ile Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4 i nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna przynosi skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Należy zauważyć, iż pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

Odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Natomiast, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji należy wskazać, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach, w których indywidualnie oceniano stan faktyczny/zdarzenie przyszłe i stanowisko wnioskodawcy. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa i tutejszy organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374, z późn. zm.).

Jednocześnie, stosownie do art. 15zzs ust. 7 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r., czynności dokonane w postępowaniach, o których mowa w ust. 1, w okresie stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID są skuteczne. Tym samym, Strona może skutecznie wnieść skargę pomimo wstrzymania biegu powyższego terminu

Skargę wnosi się na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.