Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-221/10/JD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-05
Teza: Czy w sytuacji, gdy Spółka jest liderem konsorcjum, jej przychodem jest wartość netto wystawionych przez nią faktur VAT na Zamawiającego, kosztem suma kosztów poniesionych w związku z realizacją całego zadania, tj. łącznie z wartością faktur wystawionych przez członków Konsorcjum oraz pozostałych podwykonawców i dostawców?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; premia; wynagrodzenia; zarachowanie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 2 listopada 2009 r. (wpływ do tut. Biura 9 listopada 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie o jakim mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
*   skutków podatkowych uczestnictwa w konsorcjum jakie wynikają dla Lidera tego konsorcjum (pytanie wymienione we wniosku jako 8) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 listopada 2009r. wpłynął do tut. Biura wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w konsorcjum jakie wynikają dla Lidera tego konsorcjum.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka, w związku z udziałem w przetargach nieograniczonych na realizację zamówień publicznych, zawiera z innymi przedsiębiorcami - podatnikami podatku VAT- umowy konsorcjum. Zgodnie bowiem z przepisem art. 23 ust. 1 Prawa zamówień publicznych, wykonawcy mogą wspólnie ubiegać się o udzielenie zamówienia.

Umowa konsorcjum ma umożliwić Spółce udział w przetargu, którego warunków sama Spółka nie spełnia. Bywa tak, że Spółka jest Liderem Konsorcjum – nie jest to jednak regułą. Umowy konsorcjum są skonstruowane rozmaicie – zasadniczo nie precyzują udziału procentowego Wykonawców - członków konsorcjum w realizacji przedsięwzięcia. W załączniku lub treści umowy wskazuje się, jaki zakres rzeczowy zadania inwestycyjnego będzie realizowany przez poszczególnych wykonawców.

W ostatnim czasie Spółka zawarła jednak umowę, która w treści zawiera wyliczenie procentu zakresu rzeczowego robót przypadających na poszczególnych wykonawców. We wszystkich przypadkach oferta wspólna jest konstruowana poprzez dodanie kwot kosztorysów cząstkowych poszczególnych wykonawców - członków konsorcjum i, przy założeniu, iż każdy z wykonawców - członków konsorcjum ponosi własne koszty (koszty materiałowe i koszty podwykonawców).

Po wygraniu przetargu jest zawierana z wykonawcami - członkami konsorcjum reprezentowanymi przez lidera konsorcjum umowa na realizację inwestycji z Zamawiającym.

Zgodnie z treścią umów konsorcjum zapłata wynagrodzenia należnego Uczestnikom Konsorcjum, odbywać się będzie na podstawie faktur VAT, wystawionych Liderowi Konsorcjum w oparciu o podpisane przez Lidera protokoły odbioru robót, na warunkach i w terminach przewidzianych w umowie ramowej zawartej z Zamawiającym. Lider Konsorcjum niezwłocznie po uzyskaniu zapłaty przez Zamawiającego, ureguluje należności wobec pozostałych członków Konsorcjum. Tak więc faktury za zrealizowane i odebrane protokolarnie roboty wystawia Zamawiającemu Lider Konsorcjum.

Lider konsorcjum otrzymuje faktury VAT za zrealizowane roboty od pozostałych członków Konsorcjum i wystawia fakturę łączną na sumę wartości robót swoich (o ile w danym okresie rozliczeniowym wykonuje roboty) i pozostałych wykonawców -członków konsorcjum.

Każdy z wykonawców ponosi na bieżąco koszty związane z wykonaniem robót i realizacją dostaw na podstawie faktur otrzymanych od podwykonawców oraz od dostawców.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w sytuacji, gdy Spółka jest liderem konsorcjum, jej przychodem jest wartość netto wystawionych przez nią faktur VAT na Zamawiającego, kosztem suma kosztów poniesionych w związku z realizacją całego zadania, tj. łącznie z wartością faktur wystawionych przez członków Konsorcjum oraz pozostałych podwykonawców i dostawców (pytanie wymienione we wniosku jako 8)?

Zdaniem Spółki, nawet jeżeli umowa konsorcjum zawarta celem udziału w przetargu o zamówienie publiczne – realizację robót budowlanych, zawiera informację o udziale procentowym każdego z Wykonawców – członków konsorcjum w realizacji zakresu zadania inwestycyjnego wynikającego ze Specyfikacji Istotnych Warunków Zamówienia (SIWZ), umowy takiej nie można uznać za spółkę, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ani wskazane tamże przedsięwzięcie.

Artykuł 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi:

1.  Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.
2.  Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W konsekwencji uznać należy, iż umowa konsorcjum zawarta przez członków konsorcjum nie może być rozliczana na zasadach dotyczących spółki lub wspólnego przedsięwzięcia wynikających z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa nie precyzuje pojęcia wspólnego przedsięwzięcia. Wykładnia art. 5 ustawy CIT pozwala jednak na wysunięcie wniosku, iż zawarta przez wnioskodawcę umowa konsorcjum nie może być uznana za wspólne przedsięwzięcie z uwagi na jej bezudziałowy charakter. Oczywiste jest, iż udział ten nie jest równy, zaś wskazany w umowie udział nie jest udziałem w zakresie rzeczowym. Należy podkreślić, iż udział nie powinien być również ustalany na podstawie późniejszego wyliczenia procentu wartości robót zrealizowanych przez poszczególnych wykonawców do całości robót.

Po pierwsze, każdy z wykonawców realizuje inne rodzajowo roboty. Do końca realizacji robót nie jest pewne czy nie pojawią się roboty dodatkowe, które zwiększą pulę robót które realizuje konkretny wykonawca. W trakcie realizacji strony ponoszą koszty przypisane do swojego zakresu przedmiotowego. Nie jest możliwe ustalenie przed zakończeniem robót rzeczywistych ich kosztów. Co więcej koszty te bywają diametralnie różne dla różnych branż budowlanych. Podobnie marże dla równych branż budowlanych są bardzo zróżnicowane.

Nie jest zatem w żaden sposób uzasadnione przypisywanie kosztów proporcjonalnie do udziału w zrealizowanym zakresie rzeczowym czy w przychodach.

Podkreślić należy, iż kalkulacja kosztów i ich przewidzenie obciąża każdego z wykonawców oddzielnie. Poniesienie nadmiernych kosztów przez jednego z członków konsorcjum nie powinno obciążać innych członków konsorcjum. O ile bowiem ich odpowiedzialność wobec Zamawiającego jest solidarna, to w relacjach wewnętrznych każdy ponosi ryzyko ekonomiczne związane wyłącznie z realizacją przypisanego mu zakresu rzeczowego.

Umowy podwykonawcze są zawierane pomiędzy poszczególnymi członkami konsorcjum i podwykonawcami, a nie pomiędzy konsorcjum jako całością i podwykonawcami.

W tym stanie rzeczy jedynym adekwatnym sposobem rozliczenia będzie wystawianie przez podwykonawców faktur na Wykonawców, a następnie fakturowanie przez Wykonawców - członków konsorcjum robót na Lidera. Lider wystawia fakturę VAT na Zamawiającego.

W sytuacji gdy Spółka jest liderem konsorcjum, jego przychodem jest wartość netto wystawionych przez niego na Zamawiającego faktur VAT, a kosztem suma kosztów poniesionych w związku z realizacją całego zadania, tj. łącznie z wartością faktur wystawionych przez członków konsorcjum Spółce jako liderowi oraz faktur wystawionych przez podwykonawców i dostawców Spółce.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, że konsorcjum jest umową gospodarczą, co najmniej dwóch przedsiębiorców, zawartą w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia, dla odniesienia wspólnych korzyści, przy solidarnym ponoszeniu ryzyka. Zawarcie umowy o wspólne przedsięwzięcie gospodarcze - „umowy konsorcjum” nie ma na celu powstania nowego swoistego podmiotu gospodarczego, lecz stanowi porozumienie istniejących stron w zakresie realizacji wspólnego celu gospodarczego. Wspólne przedsięwzięcia charakteryzuje to, że dwóch lub więcej wspólników przedsięwzięcia jest związanych ustaleniami umownymi oraz, że owe ustalenia umowne ustanawiają sprawowanie współkontroli. Działalność wykonywana w ramach wspólnego przedsięwzięcia może być wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, jednakże do uznania takiej działalności za wspólne przedsięwzięcie wystarczy jednokrotne jej wykonanie, nie musi to być więc działalność nastawiona na wykonanie w sposób powtarzający się.

Dla uznania konsorcjum za wspólne przedsięwzięcie nie jest konieczne aby umowa, która konsorcjum to zawiązuje określała procentowy udział konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu. Umowa konsorcjum, należy do tzw. umów nienazwanych. Zawieranie takich umów jest jednak dopuszczalne (w ramach swobody umów). Jak stanowi bowiem art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum zwykle nie jest spółką prawa handlowego, nie ma własnej osobowości prawnej, nie jest odrębnym podmiotem gospodarczym, nie musi więc być rejestrowane, nie musi mieć odrębnej nazwy ani też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli działaniach nie związanych z konsorcjum), a w działaniach konsorcjum realizują wspólną politykę finansową objętą porozumieniem. Jeśli wymaga tego charakter działalności, konsorcjum może zostać zawarte w formie spółki cywilnej.

Przedsiębiorcy w konsorcjum wybierają spośród siebie lidera - wytypowana spośród uczestników konsorcjum firma – który prowadzi rozliczenia gospodarcze, w tym podpisuje umowy i fakturuje sprzedaż. Pozostałe firmy wystawiają faktury liderowi konsorcjum i w ten sposób ostatecznie uczestniczą w zyskach wspólnego przedsięwzięcia. Tego typu konsorcjum nie wymaga własnej księgowości, a jego działalność jest sumą działań jego uczestników.

Gdy zachowana jest odrębność podatkowa konsorcjantów, działalność konsorcjum (ponoszone koszty, uzyskiwane przychody, podejmowane zobowiązania) powinna być ujawniona w księgach i sprawozdaniach finansowych poszczególnych uczestników konsorcjum. Koszty i przychody z działalności konsorcjum wykazywane winny być proporcjonalnie do udziału konsorcjanta (określonego w jakikolwiek sposób w umowie konsorcjum), równoważone należnościami w przypadku zysków i zobowiązaniami wobec konsorcjum w przypadku strat. Działalność konsorcjum – spółki cywilnej – wymaga prowadzenia własnej, odrębnej księgowości.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że zawarta przez nią umowa konsorcjum nie jest umową spółki cywilnej, a utworzone konsorcjum nie jest osobą prawną i nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, iż konsorcjum stanowi określony w umowie sposób uregulowania rozliczeń pomiędzy spółkami tworzącymi konsorcjum oraz wprowadza zasady, którymi strony powinny kierować się w swoich kontaktach, zwłaszcza z Zamawiającym. Przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum powinni dokonywać podziału kosztów, czy przychodów zgodnie z ustaleniami wynikającymi z porozumienia między uczestnikami konsorcjum, np. według zawartej umowy.

W przedstawionym stanie faktycznym, wbrew twierdzeniu zawartemu w stanowisku Spółki, zastosowanie znajdzie art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.- dalej: updop). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Brzmienie powołanego wyżej przepisu wskazuje, że jego dyspozycją objęte są m.in. wspólne przedsięwzięcia, a więc także działalność przedstawiona w opisie stanu faktycznego.

Wskazać należy, iż updop nie definiuje wspólnego przedsięwzięcia. Określa jedynie sposób rozliczania przychodów i kosztów uczestników wspólnego przedsięwzięcia np. w formie konsorcjum.

W literaturze (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, Rok 2006, Komentarz pod red. J.Marciniuka, Wydawnictwo C.H. Beck 2006, str. 94; Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2009, praca zbiorowa, Wydawnictwo UNIMEX, Wrocław 2009, str. 102-104) powszechnie akceptowany jest pogląd, że konsorcjum jest wspólnym przedsięwzięciem o jakim mowa w ww. art. 5 updop. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że w umowie konsorcjum nie określono procentowego udziału każdego z konsorcjantów we wspólnym przedsięwzięciu.

Przechodząc do oceny stanowiska Spółki w zakresie skutków uczestnictwa w konsorcjum jakie wynikają dla lidera tego konsorcjum należy stwierdzić, że przychód osiągają wszystkie strony umowy konsorcjum w takiej części, w jakiej zostało to ustalone w umowie konsorcjum. Spółka wystawiając fakturę „w imieniu konsorcjum” działa w imieniu własnym i w imieniu pozostałych uczestników konsorcjum. W momencie wystawiania faktury Wnioskodawca wie, jaka kwota wynagrodzenia objętego fakturą przypada poszczególnym członkom konsorcjum. Innymi słowy, Lider Konsorcjum może ustalić, jaka część wynagrodzenia objętego fakturą jest należna Spółce (Lider Konsorcjum), a jaka pozostałym uczestnikom konsorcjum. W konsekwencji przychodem Wnioskodawcy jest wyłącznie ta część objętego fakturą wynagrodzenia, która należna jest Liderowi Konsorcjum. Pozostałą część wynagrodzenia Wnioskodawca przekazuje pozostałym uczestnikom konsorcjum.

Kwota ta nie jest zatem „należna” Wnioskodawcy. W związku z tym, do przychodów Wnioskodawcy powinna być wyłącznie zaliczona ta kwota wynagrodzenia, która faktycznie jest wynagrodzeniem należnym Spółce. Do przychodów Wnioskodawcy nie powinno się natomiast doliczać pozostałej kwoty zafakturowanego na Klienta (Zamawiającego) wynagrodzenia, które de facto należne jest innym uczestnikom konsorcjum.

W kwestii rozliczenia kosztów uzyskania przychodów przez uczestników konsorcjum należy wskazać, iż na podstawie art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Interpretacja pojęcia "koszty uzyskania przychodów" zawartego w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

*   są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów,
*   są to koszty poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie są kosztami wymienionymi w art. 16 ust. 1 updop.

Kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie, zwiększenie tego przychodu lub zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów.

Kwestie opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów z tytułu zawartych umów o wspólne przedsięwzięcie reguluje art. 5 ust. 1 i 2 updop, zgodnie z którym, przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadana lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Reguły powyższe stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy podatkowania lub podatku.

Tym samym, w świetle art. 5 ustawy koszty uzyskania przychodów, podobnie jak przychody, powinny być rozliczane przez wspólników konsorcjum proporcjonalnie do ich udziału w zyskach konsorcjum.

Spółka nie powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego w związku z zapłatą wynagrodzenia na rzecz Partnerów. Spółka, otrzymując fakturę od innych członków konsorcjum, obejmującą należne im wynagrodzenie, nie może zaliczać takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wydatek ten nie jest ponoszony w celu uzyskania przychodów przez tego podatnika.

Spółka (Lider Konsorcjum) wypłacając wynagrodzenie na rzecz innych uczestników konsorcjum działa celem wykonania zobowiązania wynikającego z umowy konsorcjum, a nie celem uzyskania przychodu. Wyłącznie przekazuje należność - działając w charakterze pośrednika - podmiotowi uprawnionemu do jej otrzymania. Nie można uznać realizacji przez Spółkę funkcji pośrednika za dążenie do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, o którym mowa w zacytowanym powyżej art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Kosztem uzyskania przychodów dla Lidera będą zakupione towary i usługi, związane z realizacją przypadającej na niego części robót.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienić należy, że w zakresie pytań wymienionych we wniosku jako 1-7 wydano odrębne interpretacje.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.