Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-1.4011.15.2024.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-03-15
Teza: Możliwość opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych - lekarz.
Słowa kluczowe: lekarze; ryczałt-ryczałt ewidencjonowany
Zagadnienia: Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2 Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych-Przychody podlegające opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych
Przepisy: [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art.4-ust. 1-pkt 1 ; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 1; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 8-ust. 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

9 stycznia 2024 r. wpłynął Pana wniosek z 9 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 21 lutego 2024 r. (data wpływu 21 lutego 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego (ostatecznie sformułowany w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------------------------

Jest Pan lekarzem w trakcie specjalizacji w dziedzinie urologii. Od 2018 r. jest Pan zatrudniony w Oddziale (…) w (…), gdzie realizuje program specjalizacji w ramach rezydentury. Od 2020 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą i w jej ramach świadczy usługi lekarskie dla innych podmiotów medycznych.

W 2023 r. dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były podatkiem liniowym. Umowa o pracę (rezydentura) jest zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej specjalizacji. W trakcie rezydentury wykonuje Pan procedury, w trakcie których wykonywania wymagany jest nadzór lekarza specjalisty. W godzinach pracy etatowej, jako lekarz rezydent w trakcie specjalizacji z urologii, jest Pan zobowiązany do konsultowania podejmowanych decyzji i czynności lekarskich z nadzorującym specjalistą. W ramach etatu uczestniczy Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji.

W marcu 2024 r. wygasa umowa o pracę na czas szkolenia specjalizacyjnego. Po zakończeniu umowy o pracę planuje Pan kontynuować współpracę z (…) Szpitalem Specjalistycznym w (…), jednakże na za zasadach umowy cywilno-prawnej, jednocześnie kontynuując współpracę z innymi podmiotami medycznymi w ramach działalności gospodarczej.

Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego początkowo będzie to współpraca w charakterze lekarza bez specjalizacji, gdyż w szczególnym przypadku specjalizacji w dziedzinie urologii terminy sesji egzaminacyjnych nie pokrywają się z zakończeniem szkolenia. Wymusza to okres pracy już nie w charakterze osoby szkolącej się, a jako samodzielny lekarz, co znacząco zmienia zakres odpowiedzialności, wykonywanych czynności - jest to już samodzielne stanowisko. Nie powinno mieć to wpływu na sprawy podatkowe, gdyż nowa umowa cywilno-prawna o świadczenia medyczne ze Szpitalem, która będzie zawarta w trakcie ww. okresu przejściowego, będzie zbliżonej treści, jak dla lekarza specjalisty. Od momentu uzyskania specjalizacji, w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista czynności wykonuje się samodzielnie oraz ponoszona jest za nie pełna odpowiedzialność. Po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty, umowa ze szpitalem rozszerzona zostanie o dodatkowe obowiązki, takie jak na przykład pełnienie dyżurów telefonicznych mających na celu zapewnienie pomocy lekarzom bez specjalizacji w trakcie pełnienia dyżuru medycznego.

Ponadto informuje Pan, że nie osiągał, ani nie osiągnie Pan przychodu w wartości powyżej 2 mln euro, a także nie występowały/nie występują/nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Przychody i koszty z działalności gospodarczej rozlicza Pan w ramach podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a w 2023 r. pozarolnicza działalność gospodarcza opodatkowana była na podstawie art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podatek liniowy). Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu złożył Pan 18 lutego 2024 r.

Po zakończeniu dotychczasowej umowy o pracę w charakterze lekarza rezydenta nie będzie Pan zatrudniony na umowę o pracę, będzie Pan wykonywać czynności na rzecz Szpitala jedynie w ramach działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej wykonuje Pan również świadczenia dla innych podmiotów leczniczych, co pozostanie niezmienne niezależnie od zatrudnienia w szpitalu. Ewentualnie po uzyskaniu dyplomu specjalisty zakres świadczeń zarówno szpitalnych, jak i pozaszpitalnych ponownie ulegnie zmianie.

Zakres czynności lekarza rezydenta określa: t. j. Dz. U. z 2023 r. poz.1516 - akt obowiązujący wersja od: 23 września 2023 r. do: 25 marca 2024 r. Art. 16oa. \[Prawa i obowiązki lekarza odbywającego szkolenie specjalizacyjne\]:

1\. Lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w danej dziedzinie medycyny ma obowiązek:

1) realizowania szkolenia specjalizacyjnego, w tym pełnienia dyżurów medycznych, zgodnie z programem specjalizacji, o którym mowa w art. 16f ust. 3;

2) utrzymywania stałej współpracy z kierownikiem specjalizacji;

3) udzielania świadczeń opieki zdrowotnej pod nadzorem kierownika specjalizacji lub innego lekarza specjalisty właściwego ze względu na zakres udzielanych świadczeń zdrowotnych do czasu wydania opinii przez kierownika specjalizacji o możliwości samodzielnego udzielania przez niego świadczeń zdrowotnych lub po zaliczeniu PEM;

4) bieżącego wypełniania EKS.

2\. Lekarz odbywający szkolenie specjalizacyjne w danej dziedzinie medycyny ma prawo do:

1) udzielania samodzielnie świadczeń zdrowotnych po uzyskaniu pisemnej pozytywnej opinii kierownika specjalizacji lub kierownika stażu, w tym do:

a) samodzielnego stosowania metod diagnostycznych i leczniczych,

b) wydawania zleceń lekarskich,

c) wydawania skierowań na badania laboratoryjne oraz inne badania diagnostyczne,

d) prowadzenia dokumentacji medycznej,

e) udzielania informacji o stanie zdrowia pacjenta,

f) zlecania wykonania czynności pielęgnacyjnych,

g) stwierdzania zgonu,

h) wystawiania recept,

i) wydawania orzeczeń lekarskich,

j) pełnienia dyżurów medycznych;

2) płatnego urlopu szkoleniowego, o którym mowa w art. 16h ust. 2 pkt 2, 3 i 5, art. 16pc i art. 16s ust. 2;

3) samokształcenia realizowanego w ramach szkolenia specjalizacyjnego w wymiarze określonym w programie szkolenia specjalizacyjnego;

4) doskonalenia zawodowego.

Dotychczas w ramach działalności gospodarczej udzielał Pan świadczeń jedynie w charakterze ambulatoryjnym, tj. diagnostyka i leczenie pacjentów w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej w poradni urologicznej oraz w ramach zespołu domowej opieki paliatywnej - lekarskie wizyty domowe.

Zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej już jako samodzielny lekarz, zmienia się w stosunku do czynności, które wykonywał Pan szkoląc się w ramach rezydentury. Umowa o pracę na czas szkolenia specjalizacyjnego zakłada pracę pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz realizację staży oraz kursów, które odbywają się zarówno w jednostce macierzystej (tj. Oddział (…), (…) nr (…) w (…)) oraz w placówkach zewnętrznych.

W przypadku specjalizacji w zakresie urologii, z uwagi na organizację sesji egzaminacyjnych (egzamin ustny w tegorocznej sesji planowany jest na czerwiec 2024 r.) występuje nietypowa sytuacja, w której jako lekarz po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego (w Pana przypadku 1 marca 2024 r.) oraz zdaniu w sesji jesiennej pisemnego egzaminu specjalizacyjnego będzie Pan czasowo współpracował z (…) nr (…) w (…), jako lekarz bez specjalizacji w ramach umowy kontraktowej, której brzmienie jest zbliżone do umowy zawieranej po uzyskaniu tytułu specjalisty.

W ramach zawartej umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista wykonywałby Pan czynności zawsze i w całości samodzielnie, samodzielnie podejmował decyzje na temat wyboru metody leczenia, przeprowadzania badań laboratoryjnych, diagnostycznych, obrazowych i zabiegów terapeutycznych oraz ponosił za nie pełną odpowiedzialność, tj. za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego. Ponadto umowa ze szpitalem rozszerzona zostanie o dodatkowe obowiązki, m.in. szkolenie i udzielanie pomocy lekarzom bez specjalizacji, udzielanie konsultacji specjalistycznych, pełnienie opieki nad pacjentkami oddziału Praca w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent) wiąże się z dużo mniejszym zakresem czynności, nie jest samodzielna, wymaga bezpośredniego nadzoru specjalisty i posiada liczne ograniczenia dostosowane do szkolenia się i uczenia zawodu.

W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie Pan nadal świadczył usługi na rzecz obecnych podmiotów medycznych, z którymi współpracuje Pan od momentu założenia działalności, a również planuje Pan rozszerzenie działalności - zwiększenie liczby placówek, w których udzielałby Pan świadczeń po uzyskaniu tytułu specjalisty.

Usługi w zakresie opieki zdrowotnej, świadczone w ramach działalności gospodarczej, sklasyfikowane są pod symbolami PKWiU:

· 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej oraz

· 86.22.19.0 - pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej.

Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
---------------------------------------------------------

Czy w opisanej sytuacji w przypadku podjęcia od marca 2024 r. współpracy z byłym pracodawcą i uzyskiwania przychodów z tytułu wykonywania świadczeń zdrowotnych jako już samodzielny lekarz, a później lekarz specjalista - wyłącza możliwość korzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Pana stanowisko (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)
-----------------------------------------------------------------

Pana zdaniem, uzyskiwanie przychodów z tytułu wykonywania świadczeń zdrowotnych jako lekarz samodzielny, a później specjalista dla Szpitala, w którym zatrudniony był Pan na umowie o pracę jako lekarz rezydent nie wyłącza z możliwości korzystania z opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Z opodatkowania w tej formie korzystać mogą osoby fizyczne uzyskujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, które wybiorą tą formę opodatkowania w terminie, o którym mowa w art. 9 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, dalej: z.p.d.o.f. oraz, jeśli spełniają warunki wynikające z art. 6 ustawy z.p.d.o.f. i nie mają zastosowania żadne wyłączenia określone w art. 8 ustawy z.p.d.o.f.

Uważa Pan, że spełnione są warunki wynikające z art. 6 ustawy z.p.d.o.f., a przychód z działalności nie przekroczył, ani nie przekroczy limitu 2 000 000 euro, określonego w art. 6 ust. 4 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Wybrał Pan opodatkowanie w formie ryczałtu w terminie wynikającym z art. 9 ww. ustawy (zawiadomienie o wyborze ryczałtu zostało złożone w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnięto pierwszy przychód).

Art. 8 ust. 6 pkt. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne nie ma zastosowania w opisanej sytuacji, gdyż wykonywane czynności w ramach kontraktu różnią się od tych wykonywanych w ramach wcześniejszej umowy o pracę, która wygasa po realizacji szkolenia specjalistycznego.

Rezydentura jest bowiem umową o pracę na czas określony, którą lekarz podejmujący specjalizację podpisuje ze szpitalem na okres szkolenia specjalizacyjnego. Jest to szczególny rodzaj umowy o pracę, ponieważ ma ona na celu przygotowanie do wykonywania zawodu lekarza specjalisty i przede wszystkim jej celem jest realizacja programu szkolenia. Czynności wykonywane w ramach umowy o pracę lekarza rezydenta nie są tożsame z czynnościami wykonywanymi przez lekarza specjalistę. Różnice dotyczą zwłaszcza zakresu wykonywanych czynności, samodzielności i autonomii w decydowaniu o ich wykonaniu, czy odbywaniu w czasie rezydentury obowiązkowych staży i kursów.

W literaturze przedmiotu istnieje wiele interpretacji indywidualnych potwierdzających pogląd, że praca lekarza specjalisty i lekarza rezydenta nie jest tożsama: Nr 0115-KDIT3.4011.545.2021.2.AD, Nr 0113-KDIPT2-1.4011.1099.2021.2.MGR, czy Nr 0115- KDIT3.4011.9.2017.1.AW.

Ponadto wyroki sądów potwierdzają stanowisko, że nie będą to tożsame czynności, np. w wyroku WSA w Gliwicach z 5 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 1056/15 , czy w wyroku z 5 maja 2011 r. sygn. akt. II FSK 2163/09, NSA stwierdził, że nie będą tożsame czynności, które pokrywają się tylko w części.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z postanowieniami art. 1 pkt 1 ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.):

Ustawa ta reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

Ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym.

Na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

2) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

3) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Według art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Osoby fizyczne oraz przedsiębiorstwa w spadku osiągające przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą opłacać zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy:

Opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych lub przedsiębiorstw w spadku z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 7a ust. 4 lub art. 14 ustawy o podatku dochodowym, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1f, w tym również gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych, spółki cywilnej osób fizycznych i przedsiębiorstwa w spadku lub spółki jawnej osób fizycznych, zwanych dalej „spółką”. Do przychodów przedsiębiorstwa w spadku nie stosuje się przepisu art. 12 ust. 10a.

Jak wskazuje art. 6 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy:

Podatnicy opłacają w roku podatkowym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z działalności wymienionej w ust. 1, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy:

a) uzyskali przychody z tej działalności, prowadzonej wyłącznie samodzielnie, w wysokości nieprzekraczającej 2 000 000 euro, lub

b) uzyskali przychody wyłącznie z działalności prowadzonej w formie spółki, a suma przychodów wspólników spółki z tej działalności nie przekroczyła kwoty 2 000 000 euro.

Możliwość opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych uzależniona jest między innymi od niespełnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 8 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zgodnie z ww. art. 8 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników:

1) opłacających podatek w formie karty podatkowej na zasadach określonych w rozdziale 3;

2) korzystających, na podstawie odrębnych przepisów, z okresowego zwolnienia od podatku dochodowego;

3) osiągających w całości lub w części przychody z tytułu:

a) prowadzenia aptek,

b) uchylony

c) działalności w zakresie kupna i sprzedaży wartości dewizowych,

d) – e) uchylony

f) działalności w zakresie handlu częściami i akcesoriami do pojazdów mechanicznych;

4) wytwarzających wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym, na podstawie odrębnych przepisów, z wyjątkiem wytwarzania energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii;

5) podejmujących wykonywanie działalności w roku podatkowym po zmianie działalności wykonywanej:

a) samodzielnie na działalność prowadzoną w formie spółki z małżonkiem,

b) w formie spółki z małżonkiem na działalność prowadzoną samodzielnie przez jednego lub każdego z małżonków,

c) samodzielnie przez małżonka na działalność prowadzoną samodzielnie przez drugiego małżonka

\- jeżeli małżonek lub małżonkowie przed zmianą opłacali z tytułu prowadzenia tej działalności podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

6) (uchylony).

W myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy:

Jeżeli podatnik prowadzący działalność samodzielnie lub w formie spółki, który wybrał opodatkowanie w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, uzyska z tej działalności przychody ze sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów lub ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy lub

2) wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

\- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i, poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego, opłaca podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Jednocześnie należy wskazać, że warunkiem skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania jest złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Jak stanowi art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1b ww. ustawy:

Dokonany wybór formy opodatkowania, o którym mowa w ust. 1, dotyczy również lat następnych, chyba że w kolejnych latach podatnik w terminie określonym w ust. 1 złoży oświadczenie na piśmie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego o rezygnacji z tej formy opodatkowania albo oświadczenie o wyborze opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym, w terminie określonym w art. 9a ust. 2 tej ustawy.

W myśl art. 9 ust. 1c ww. ustawy:

Oświadczenia, o których mowa odpowiednio w ust. 1-1b, podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (Dz. U. 2022 poz. 541), zwanej dalej „ustawą o CEIDG”.

Stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne:

Użyte w ustawie określenie „działalność usługowa” oznacza pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1676, z 2017 r. poz. 2453, z 2018 r. poz. 2440, z 2019 r. poz. 2554 oraz z 2020 r. poz. 556), z zastrzeżeniem pkt 2 i 3.

Z treści wniosku wynika, że jest Pan lekarzem w trakcie specjalizacji w dziedzinie urologii. Od 2018 r. jest Pan zatrudniony w Oddziale (…) w (…), gdzie realizuje program specjalizacji w ramach rezydentury. Od 2020 r. prowadzi Pan działalność gospodarczą i w jej ramach świadczy usługi lekarskie dla innych podmiotów medycznych. W 2023 r. dochody z działalności gospodarczej opodatkowane były podatkiem liniowym. Umowa o pracę (rezydentura) jest zawarta na czas określony, wyłącznie w ramach umowy o odbywanie specjalizacji. Celem rezydentury jest zdobycie wiedzy teoretycznej oraz praktycznej z danej specjalizacji. W trakcie rezydentury wykonuje Pan procedury, w trakcie których wykonywania wymagany jest nadzór lekarza specjalisty. W godzinach pracy etatowej, jako lekarz rezydent w trakcie specjalizacji z urologii, jest Pan zobowiązany do konsultowania podejmowanych decyzji i czynności lekarskich z nadzorującym specjalistą. W ramach etatu uczestniczy Pan również w licznych stażach i kursach szkoleniowych, zgodnie z programem specjalizacji. W marcu 2024 r. wygasa umowa o pracę na czas szkolenia specjalizacyjnego. Po zakończeniu umowy o pracę planuje Pan kontynuować współpracę z (…) Szpitalem Specjalistycznym w (…), jednakże na za zasadach umowy cywilno-prawnej, jednocześnie kontynuując współpracę z innymi podmiotami medycznymi w ramach działalności gospodarczej. Po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego początkowo będzie to współpraca w charakterze lekarza bez specjalizacji, gdyż w szczególnym przypadku specjalizacji w dziedzinie urologii terminy sesji egzaminacyjnych nie pokrywają się z zakończeniem szkolenia. Wymusza to okres pracy już nie w charakterze osoby szkolącej się, a jako samodzielny lekarz, co znacząco zmienia zakres odpowiedzialności, wykonywanych czynności - jest to już samodzielne stanowisko. Nowa umowa cywilno-prawna o świadczenia medyczne ze szpitalem, która będzie zawarta w trakcie ww. okresu przejściowego, będzie zbliżonej treści, jak dla lekarza specjalisty. Od momentu uzyskania specjalizacji, w ramach zawartej umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista czynności wykonuje się samodzielnie oraz ponoszona jest za nie pełna odpowiedzialność. Po uzyskaniu tytułu lekarza specjalisty, umowa ze szpitalem rozszerzona zostanie o dodatkowe obowiązki, takie jak na przykład pełnienie dyżurów telefonicznych mających na celu zapewnienie pomocy lekarzom bez specjalizacji w trakcie pełnienia dyżuru medycznego. Ponadto informuje Pan, że nie osiągał, ani nie osiągnie Pan przychodu w wartości powyżej 2 mln euro, a także nie występowały/nie występują/nie będą występować negatywne przesłanki wynikające z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu złożył Pan 18 lutego 2024 r. Po zakończeniu dotychczasowej umowy o pracę w charakterze lekarza rezydenta nie będzie Pan zatrudniony na umowę o pracę, będzie Pan wykonywać czynności na rzecz Szpitala jedynie w ramach działalności gospodarczej. W ramach działalności gospodarczej wykonuje Pan również świadczenia dla innych podmiotów leczniczych, co pozostanie niezmienne niezależnie od zatrudnienia w szpitalu. Ewentualnie po uzyskaniu dyplomu specjalisty zakres świadczeń zarówno szpitalnych, jak i pozaszpitalnych ponownie ulegnie zmianie. Dotychczas w ramach działalności gospodarczej udzielał Pan świadczeń jedynie w charakterze ambulatoryjnym, tj. diagnostyka i leczenie pacjentów w ramach ambulatoryjnej opieki specjalistycznej w poradni urologicznej oraz w ramach zespołu domowej opieki paliatywnej - lekarskie wizyty domowe. Zakres czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej już jako samodzielny lekarz, zmienia się w stosunku do czynności, które wykonywał Pan szkoląc się w ramach rezydentury. Umowa o pracę na czas szkolenia specjalizacyjnego zakłada pracę pod nadzorem kierownika specjalizacji oraz realizację staży oraz kursów, które odbywają się zarówno w jednostce macierzystej oraz w placówkach zewnętrznych. W przypadku specjalizacji w zakresie urologii z uwagi na organizację sesji egzaminacyjnych występuje nietypowa sytuacja, w której jako lekarz po zakończeniu szkolenia specjalizacyjnego oraz zdaniu w sesji jesiennej pisemnego egzaminu specjalizacyjnego będzie Pan czasowo współpracował z (…) nr (…)w (…) jako lekarz bez specjalizacji w ramach umowy kontraktowej, której brzmienie jest zbliżone do umowy zawieranej po uzyskaniu tytułu specjalisty. W ramach zawartej umowy cywilno-prawnej z byłym pracodawcą, jako lekarz specjalista wykonywałby Pan czynności zawsze i w całości samodzielnie, samodzielnie podejmował decyzje na temat wyboru metody leczenia, przeprowadzania badań laboratoryjnych, diagnostycznych, obrazowych i zabiegów terapeutycznych oraz ponosił za nie pełną odpowiedzialność, tj. za należyte wykonanie zabiegu, przeprowadzenie procesu diagnostyczno-leczniczego. Ponadto umowa ze szpitalem rozszerzona zostanie o dodatkowe obowiązki, m.in. szkolenie i udzielanie pomocy lekarzom bez specjalizacji, udzielanie konsultacji specjalistycznych, pełnienie opieki nad pacjentkami oddziału. Praca w ramach umowy o pracę (jako lekarz rezydent) wiąże się z dużo mniejszym zakresem czynności, nie jest samodzielna, wymaga bezpośredniego nadzoru specjalisty i posiada liczne ograniczenia dostosowane do szkolenia się i uczenia zawodu. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej będzie Pan nadal świadczył usługi na rzecz obecnych podmiotów medycznych, z którymi Pan współpracuje od momentu założenia działalności, a również planuje rozszerzenie działalności - zwiększenie liczby placówek, w których udzielałby Pan świadczeń po uzyskaniu tytułu specjalisty. Usługi w zakresie opieki zdrowotnej, świadczone w ramach działalności gospodarczej, sklasyfikowane są pod symbolami PKWiU 86.21.10.0 - usługi w zakresie ogólnej praktyki lekarskiej oraz PKWiU 86.22.19.0 - pozostałe usługi w zakresie specjalistycznej praktyki lekarskiej. Prowadzona działalność gospodarcza jest działalnością usługową, w myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Zauważyć należy, że możliwość opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne jest wyłączona w stosunku do podatników, którzy uzyskują przychód z działalności gospodarczej z tytułu świadczenia usług na rzecz obecnego lub byłego pracodawcy i usługi te odpowiadają czynnościom, które podatnik lub przynajmniej jeden z jego wspólników (w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki niebędącej osobą prawną) wykonywał w roku poprzedzającym rok podatkowy albo wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy. Zwracam jednak uwagę, że zawarty w art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne zwrot normatywny „odpowiadających czynnościom” odnosi się do przychodów ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tożsamych z czynnościami, które podatnik wykonywał w ramach stosunku pracy.

Jak wynika z opisu sprawy przedstawionej we wniosku, usługi, które będzie Pan wykonywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (w ramach umowy kontraktowej, której brzmienie jest zbliżone do umowy zawieranej po uzyskaniu tytułu specjalisty) na rzecz pracodawcy – (…) Szpitala Specjalistycznego w (…) - nie będą tożsame z tymi, jakie wykonuje Pan w ww. Szpitalu jako lekarz w trakcie specjalizacji w dziedzinie urologii.

Wobec powyższego, art. 8 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne wyłączający możliwość opodatkowania przychodów z prowadzonej działalności w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie będzie miał zastosowania w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Pana. Zatem, będzie Pan mógł opodatkować przychody z prowadzonej działalności gospodarczej zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie wskazać należy, że ocena „tożsamości” wykonywanych czynności w ramach stosunku pracy oraz prowadzonej działalności gospodarczej może nastąpić w toku ewentualnego postępowania podatkowego lub kontrolnego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.), w przedmiotowej sprawie wydając interpretację prawa podatkowego nie jestem uprawniony do przeprowadzania postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy czynności wykonywane przez Pana w ramach umowy o pracę, są tożsame z czynnościami, które będzie Pan wykonywać ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotowa interpretacja dotyczy wyłącznie możliwości opodatkowania przychodów ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych mającej zastosowanie w odniesieniu do świadczonych przez Pana usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż jest to przedmiotem Pana zapytania. Inne kwestie nie podlegały naszej ocenie.

W odniesieniu do powołanych przez Pana interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych wskazać należy, że powołane interpretacje oraz wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nim zawarte są wiążące.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem darzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).