Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.14.MF
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-04
Teza: Brak uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.-Kwoty kosztów kwalifikowanych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ulga na działalność badawczo-rozwojową.-Rodzaje kosztów kwalifikowanych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-Definicje ustawowe.-Definicja działalności B+R
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a-pkt 38; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 3; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 4; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 6; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30ca-ust. 2-pkt 8

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko nieprawidłowe
====================================================================

Szanowny Panie,

1) ponownie rozpatruję sprawę Pana wniosku z 16 września 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Op 103/23 i

2) stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 września 2022 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 listopada 2022 r. (data wpływu 14 listopada 2022 r.)

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

(\`(...)\`) (dalej Wnioskodawca) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą pod firmą X pod adresem: (…) od (…) Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność oznaczona jest następującymi kodami PKD: (…)

Przeważającą działalność zgodnie z wpisem do CEIDG stanowi działalność związana z oprogramowaniem, jednocześnie oznaczona jako (…) prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Przy rozliczaniu podatku dochodowego od osób fizycznych Wnioskodawca korzysta z liniowej formy opodatkowania.

Wnioskodawca jest związany z przedsiębiorstwem Sp. z o.o. z siedzibą przy ulicy (…) (dalej: Spółka lub Zleceniodawca) dwoma umowami kontraktem menadżerskim oraz Umową B2B.

Na podstawie pierwszej z wymienionych umów Wnioskodawca zobowiązał się do świadczenia usługi kompleksowego zarządzania działem IT oraz zarządzaniem pracą pracowników działu IT oraz innych komórek organizacyjnych. W ramach koordynowania pracy pracowników Wnioskodawca wyznacza zadania i na bieżąco kontroluje ich realizację. Ponadto do zadań Wnioskodawcy należy sprawowanie pieczy nad procesem informatyzacji i automatyzacji w poszczególnych działach Spółki, a także analityki danych oraz ochrony i zabezpieczenia danych. Wnioskodawca sporządza raporty na podstawie, których rekomenduje, a następnie wdraża odpowiednie rozwiązania. Wnioskodawca w sposób aktywny współpracuje z zarządem Spółki oraz jej kierownikami, informując ich na bieżąco o aktualnej sytuacji technologicznej informatycznej panującej w Spółce. Umowa została zawarta na czas nieokreślony, a w czasie jej trwania Wnioskodawcy przysługuje miesięczne wynagrodzenie ryczałtowe. Wnioskodawca jest ponadto obowiązany do zapewnienia pełnej dyspozycyjności.

Druga z zawartych przez Wnioskodawcę umów ze Spółką dotyczy usług programistycznych. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania usług programistycznych związanych z tworzeniem oprogramowania i jego obsługą. Wnioskodawca na podstawie umowy świadczy także usługi doradcze z zakresu informatyki, technologii informatycznych i komputerowych oraz związanych z urządzeniami informatycznymi. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania swoich obowiązków w każdym miejscu, w którym zajdzie potrzeba wykonania zadania związanego z przedmiotem umowy, w tym także w siedzibie Spółki. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszej z umów jest obowiązany do wypełniania swoich obowiązków w warunkach pełnej dyspozycyjności. W czasie trwania umowy, zgodnie z jej treścią, Wnioskodawca przenosi na Spółkę wszelkie prawa autorskie Utworów, które powstały lub powstaną podczas świadczenia usług na podstawie umowy, a w tym programy lub programy komputerowe. Spółka nabywa prawa autorskie wraz z prawami od nich zależnymi. Z tytułu świadczenia usług programistycznych Wnioskodawcy przysługuje miesięczne, zryczałtowane wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami umowy, (…)% kwoty wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Spółkę. Pozostała (…)%-towa część stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z tworzeniem oprogramowania i jego obsługą oraz doradztwem w zakresie informatyki, technologii i urządzeń informatycznych.

Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zarządzania na podstawie kontraktu menadżerskiego i świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy o świadczenie usług nie są ze sobą powiązane.

Wnioskodawca podkreśla, że powyżej wskazane umowy stanowiące obecnie reprezentatywny przykład działalności Wnioskodawcy, mogą nie być w przyszłości jedynymi umowami, na podstawie których Wnioskodawca prowadzi działalność. Wnioskodawca nie wyklucza zawierania innych umów, niż powyżej wskazane także z innymi podmiotami. Ze względu na przedmiot działalności, umowy, które Wnioskodawca może zawierać będą analogiczne co do przedmiotu z tymi, które przedłożył w opisie stanu faktycznego na potrzeby niniejszego wniosku.

Ewidencja

Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonywaną umową, w ramach której powstaje aplikacja komputerowa, opisana w niniejszym wniosku. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT możliwe jest na zasadzie ustalenia odpowiedniej proporcji kosztów ponoszonych w związku z działalnością opisaną we wniosku.

Proporcja ta odpowiadałaby stosunkowi przychodów ze zbycia programu komputerowego, bądź też aplikacji internetowej do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Ewidencja prowadzona jest od początku 2021 roku.

Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnej formy opodatkowania tj. ulgi IP box w odniesieniu do przychodów osiągniętych w 2021 r. i w latach następnych.

**Wniosek doprecyzował Pan o następujące informacje:**

Wnioskodawca wskazuje, że w opisie wniosku zawarto informację o dwóch umowach, które wiążą Wnioskodawcę z podmiotem, na rzecz którego Wnioskodawca działa także w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Wnioskodawca uznał, że informacja o zawartej umowie kontraktu menadżerskiego stanowi istotną informację w stanie faktycznym, który wskazano we wniosku. Z dalszej części opisu oraz całego wniosku nie wynika, jak wskazuje organ w wezwaniu, że wniosek dotyczy innej działalności, niż działalność gospodarcza. Wnioskodawca zauważa także, że jest to w sposób jasny wyodrębnione w opisie stanu faktycznego wskazanego we wniosku, gdzie wskazano:

_Wnioskodawca jest związany z przedsiębiorstwem Sp. z o.o. z siedzibą przy ulicy (…) (dalej: Spółka lub Zleceniodawca) dwoma umowami kontraktem menadżerskim oraz Umową B2B._

Po wskazaniu opisu umowy kontraktu menadżerskiego, którą – co Wnioskodawca podkreśla – wskazał jako, w jego ocenie istotny element stanu faktycznego i tego, że umowa w ramach działalności jest świadczona na rzecz tego samego podmiotu – stąd także zastrzeżenie wskazane w opisie przez Wnioskodawcę: _Wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w zakresie zarządzania na_ _podstawie kontraktu menadżerskiego i świadczenia usług informatycznych na podstawie umowy_ _o świadczenie usług nie są ze sobą powiązane._

Wnioskodawca zamieścił opis oraz rozwinięcie wskazujące na przedmiot wniosku:

_Druga z zawartych przez Wnioskodawcę umów ze Spółką dotyczy usług programistycznych. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania usług programistycznych związanych z tworzeniem oprogramowania i jego obsługą. Wnioskodawca na podstawie umowy świadczy także usługi doradcze z zakresu informatyki, technologii informatycznych i komputerowych oraz związanych z urządzeniami informatycznymi. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania swoich obowiązków w każdym miejscu, w którym zajdzie potrzeba wykonania zadania związanego z przedmiotem umowy, w tym także w siedzibie Spółki. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszej z umów jest obowiązany do wypełniania swoich obowiązków w warunkach pełnej dyspozycyjności. W czasie trwania umowy zgodnie z jej treścią Wnioskodawca przenosi na Spółkę wszelkie prawa autorskie Utworów, które powstały lub powstaną podczas świadczenia usług na podstawie umowy, a w tym programy lub programy komputerowe. Spółka nabywa prawa autorskie wraz z prawami od nich zależnymi._

_Wnioskodawca podkreśla, że powyżej wskazane umowy stanowiące obecnie reprezentatywny przykład działalności Wnioskodawcy i mogą nie być w przyszłości jedynymi umowami, na podstawie których Wnioskodawca prowadzi działalność. Wnioskodawca nie wyklucza zawierania innych umów niż powyżej wskazane także z innymi podmiotami. Ze względu na przedmiot działalności umowy, które Wnioskodawca może zawierać będą analogiczne co do przedmiotu z tymi, które przedłożył w opisie stanu faktycznego na potrzeby niniejszego wniosku._

Niemniej ze względu na kategoryczne sformułowanie żądania w powyżej wskazanym zakresie, Wnioskodawca udziela odpowiedzi:

Wnioskodawca wyjaśnia, że pojęcie „opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy”, dotyczy całości prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Jak już powyżej Wnioskodawca wskazał, w ramach udzielonej powyżej odpowiedzi, przedmiot wniosku dotyczy działalności gospodarczej Wnioskodawcy, a powołanie i wskazanie umowy kontraktu menadżerskiego miało na celu wskazanie w opisie stanu faktycznego istotnej w ocenie Wnioskodawcy informacji, że z tym samym podmiotem wiążą go opisane we wniosku umowy – z tym zastrzeżeniem, co wskazano w opisie, że nie są ze sobą powiązane i w przyszłości Wnioskodawca może w ramach działalności gospodarczej zawierać umowy z innymi, niż obecnie wskazane podmiotami.

Wniosek dotyczy zatem działalności Wnioskodawcy wykonywanej w ramach jego działalności gospodarczej, a zatem odnosi się do wskazanej w opisie:

_Druga z zawartych przez Wnioskodawcę umów ze Spółką dotyczy usług programistycznych. W ramach umowy Wnioskodawca zobowiązał się do wykonywania usług programistycznych związanych z tworzeniem oprogramowania i jego obsługą. Wnioskodawca na podstawie umowy świadczy także usługi doradcze z zakresu informatyki, technologii informatycznych i komputerowych oraz związanych z urządzeniami informatycznymi. Wnioskodawca ma możliwość wykonywania swoich obowiązków w każdym miejscu, w którym zajdzie potrzeba wykonania zadania związanego z przedmiotem umowy, w tym także w siedzibie Spółki. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszej z umów jest obowiązany do wypełniania swoich obowiązków w warunkach pełnej dyspozycyjności. W czasie trwania umowy zgodnie z jej treścią Wnioskodawca przenosi na Spółkę wszelkie prawa autorskie Utworów, które powstały lub powstaną podczas świadczenia usług na podstawie umowy, a w tym programy lub programy komputerowe. Spółka nabywa prawa autorskie wraz z prawami od nich zależnymi._

Jak już Wnioskodawca wskazał, wniosek nie dotyczy umowy kontraktu menadżerskiego, ani działań związanych z jej wykonaniem. Wnioskodawca zauważa, że wynika to wprost z opisu wskazanego w informacjach zawartych w ramach opisu stanu faktycznego oraz braku sformułowanych pytań w tym zakresie.

Wnioskodawca podkreśla, że sformułowane przez organ pytania i sposób ich zadania, sugerujący, że po pierwsze Wnioskodawca winien wskazać co należy rozumieć przez pojęcie programu komputerowego, a po drugie sugerowanie, że wskazane we wniosku pojęcia stanowią różne znaczeniowo pojęcia od „programy komputerowe”.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że Minister Finansów wydał w zakresie stosowania przepisów regulujących tzw. IP Box Objaśnienia podatkowe z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP – Box (dalej zwane Objaśnieniami).

Zgodnie z art. 14a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021, poz. 1540, dalej jako: „Ordynacja podatkowa”) Objaśnienia stanowią ogólne wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienia podatkowe). Stosownie do art. 14n § 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zastosowanie się przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych powoduje objęcie go ochroną przewidzianą w art. 14k-14m tej ustawy. Zatem, zastosowanie się do Objaśnień IP Box powodować będzie objęcie podatnika ww. ochroną prawno-podatkową.

Objaśnienia podatkowe wiążą także organy, w tym w postępowaniu interpretacyjnym.

Wnioskodawca podkreśla, że powołanie się w niniejszej odpowiedzi na wskazane objaśnienia stanowi jej element, który tutejszy organ winien uwzględnić tym bardziej, że Wnioskodawca w treści uzasadnienia stanowiska powołał się na treść tych objaśnień w tym także w odniesieniu do przedmiotu pytań sformułowanych przez Organ w przedmiotowym wezwaniu.

Jak wskazuje Minister Finansów w Objaśnieniach m.in. (pkt 88):

„Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box.

OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box.”

Natomiast w pkt 33 powołanych objaśnień:

„Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Dalej, jak wskazuje Minister:

1\. Pkt 4 i 5 objaśnień

2\. Tak szerokie podejście do wyjaśnienia przepisów o IP Box może będzie prowadzić do ich właściwego stosowania, gdyż wszelkie odesłania do innych przepisów oraz interakcje z innymi przepisami oraz właściwymi źródłami interpretacji, są nieodzowne dla odtworzenia normy prawnej, której to zastosowanie pozwoli na uzyskanie (bądź nieuzyskanie) przez podatnika preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP.

3\. Objaśnienia IP Box obejmują zatem zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów o IP Box w sposób holistyczny, ze szczególnym naciskiem na aspekty praktyczne, które zostały zgłoszone przez zainteresowane podmioty w ramach konsultacji podatkowych dotyczących tych przepisów. Godnym podkreślania jest multidyscyplinarność osób biorących udział w konsultacjach podatkowych, od doradców podatkowych, przez rzeczników patentowych, aż do przedstawicieli poszczególnych branż znamiennych dla innowacyjności, takich jak: farmaceutyka, gry komputerowe, czy też informatyka.

Natomiast jak wskazują objaśnienia (pkt 84):

Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego.

Na kanwie tego można uznać, że:

\- pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że

\- interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

W świetle powyższego Wnioskodawca wskazuje, że prace Wnioskodawcy dają efekty w postaci programów komputerowych (wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie), które są objęte ochroną przewidzianą w prawie autorskim dla twórców programów komputerowych. Wnioskodawca tworzy oprogramowanie na podstawie umowy z klientem, które szczegółowo opisał we wniosku.

Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi niezależny utwór w rozumieniu przepisów prawa autorskiego, do którego prawa są przenoszone na zasadach opisanych w wniosku.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez niego programy komputerowe każdorazowo stanowią odrębne utwory podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Pojęcia użyte we wniosku oznaczają różne efekty prac Wnioskodawcy.

Z uwzględnieniem objaśnień, które Wnioskodawca powołał w ramach własnego stanowiska, co oznacza, że stanowią one element podlegający ocenie Organu i ze względu na ich charakter, uwzględnieniu w postępowaniu interpretacyjnym, odpowiadając jednoznacznie na ww. pytanie:

Wnioskodawca, ze względu na jednoznaczne sformułowanie pytania, przerzucające na niego obowiązek oceny własnego wniosku oraz skutek nie udzielenia wskazuje: że tworzone przez niego programy komputerowe każdorazowo stanowią odrębne utwory podlegające ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”, a nie „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta.

Wnioskodawca wskazuje, że tworzone przez niego programy komputerowe (efekty prac) każdorazowo stanowią odrębne utwory podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i na podstawie tych przepisów przysługują Wnioskodawcy prawa autorskie (osobiste i majątkowe) do tych programów komputerowych.

Prace badawczo – rozwojowe Wnioskodawcy dają efekty w postaci programów komputerowych (wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie), które są objęte ochroną przewidzianą w prawie autorskim dla twórców programów komputerowych. Wiążą się one z samodzielnym podejmowaniem tych prac i są prowadzone dla celów wytworzenia każdego poszczególnego programu komputerowego, który jest efektem pracy Wnioskodawcy.

W przypadku rozwijania oprogramowania w przeważającej części jestem użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Niemniej jednak zdarza się, że rozwój dotyczy również oprogramowania, które zostało stworzone wcześniej przeze mnie, wobec czego jestem jego właścicielem.

W wyniku rozwoju oprogramowania, tworzone są nowe kody i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Co do drugiego punktu, to sądzę, że wynika to z umów pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem. Prawa autorskie w związku z rozwojem oprogramowania przysługują zatem Wnioskodawcy na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów.

Wnioskodawca przede wszystkim wskazuje, że w opisie stanu faktycznego zawarł opis obecnie prowadzonej ewidencji w tym na potrzeby IP-Box:

_Ewidencja_

_Wnioskodawca prowadzi podatkową Księgę Przychodów i Rozchodów. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić wszystkie przychody oraz koszty podatkowe związane z wykonanej umowy, w ramach którego powstaje aplikacja komputerowa, opisana w niniejszym wniosku. Wnioskodawca na potrzeby skorzystania z ulgi IP BOX prowadzi, na bieżąco, ewidencję odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każde ww. prawo, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.”_

Wnioskodawca zauważa zatem, że pytanie oznaczone jako 3, odnosi się do wskazanej w opisie stanu faktycznego metody prowadzenia ewidencji. Wnioskodawca w ramach wniosku i pytania oznaczonego jako 3, oczekuje od Organu oceny, czy prowadzenie ewidencji przez Wnioskodawcę zgodne jest z art. 30ca ust 4 ustawy o PIT – pytanie oznaczone jako 3, wbrew twierdzeniu Organu dotyczy zatem przepisów prawa podatkowego.

W świetle kategorycznego sformułowania pytań przez Organ, odpowiedź Wnioskodawcy na sformułowane pytania, Wnioskodawca wskazuje, że zakres prac badawczo – rozwojowych Wnioskodawcy związanych z wytworzeniem, rozwijaniem, czy ulepszaniem programu komputerowego, związany jest ściśle z przyznaniem ochrony na podstawie prawa autorskiego.

Wnioskodawca kolejny raz odwołuje się do wskazanych już objaśnień MF, które Organ winien uwzględnić, a skoro tego nie zrobił, co wynika z zakresu zadawanych pytań, winien traktować je, jak odpowiedź Wnioskodawcy na potrzeby niniejszej odpowiedzi na wezwanie.

„Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.”

Organ winien zatem uwzględniające specyfikę działalności w ramach działalności badawczo –rozwojowej w branży IT uwzględnić m.in. charakter określonych cech tej działalności – w tym zakresie MF opisuje tą specyfikę w objaśnieniach, które zostały wydane m.in. w celu uniknięcia wątpliwości, co do rozumienia i oceny specyficznej tzw. działalności IT.

Na wstępie Wnioskodawca podkreśla, że Organ nie tylko może, ale ma prawny obowiązek oceny, czy działalność Wnioskodawcy spełnia kryteria działalności badawczo – rozwojowej na potrzeby ulgi IP – Box, tym samym za nieuprawnione należy uznać takie żądania Organu, które nie tylko pozornie mają zdjąć z niego ten obowiązek, ale zmierzają w istocie do przerzucenia ciężaru oceny w ramach interpretacji na Wnioskodawcę.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że takie bezpodstawne działania wskazują sądy administracyjne, chociażby w wyroku NSA z 23 listopada 2021 r., sygn. II FSK 1049/21, oddalającego skargę organu w analogicznej jak Wnioskodawcy sprawie, sąd wskazał:

_Skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość. Od takiej oceny jednak się uchylił, co stanowi naruszenia art. 14b § 3 O.p. To właśnie aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji. Nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę jako podatnika. Z tego powodu zarzuty i argumentacja skargi kasacyjnej nie podważają oceny Sądu pierwszej instancji._

_Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny nie miał podstaw, aby wzywać skarżącego w trybie art. 169 § 1 O.p. do precyzowania informacji, które zostały już wyczerpująco przedstawione we wniosku stosownie do art. 14b § 3 O.p. Był zaś zobowiązany do oceny stanu faktycznego i zdarzeń przyszłych i udzielić odpowiedzi merytorycznej dotyczącej wątpliwości prawnych skarżącego. W trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tym samym uznać należy, że w sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania art. 14g w zw. z art. 14b § 3 O.p., co prawidłowo dostrzegł Sąd pierwszej instancji i w związku z tym zasadnie uchylił postanowienia wydane przez organ w obydwu instancjach w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia_.

Zacytowane orzeczenie jest jednym licznych orzeczeń w sprawach interpretacji w zakresie ulgi IP – Box, dlatego niezrozumiałe dla Wnioskodawcy jest powielanie przez organy schematu wymuszania na podatniku ocen, do których zobowiązany jest Organ.

Niemniej mimo ewidentnego braku podstaw do formułowania takich żądań, ze wskazywaniem bezpodstawnych informacji, że Organ nie może dokonać ocen, do których jest zobowiązany, Wnioskodawca ze względu na skutek braku udzielenia odpowiedzi, wskazuje: Wnioskodawca w ramach działalności prowadzi samodzielnie działania badawczo – rozwojowe. Wnioskodawca wskazuje, że zakres prac badawczo – rozwojowych Wnioskodawcy związanych z wytworzeniem, rozwijaniem, czy ulepszaniem programu komputerowego, związany jest ściśle z przyznaniem ochrony na podstawie prawa autorskiego.

Wnioskodawca w opisie stanu faktycznego wskazał:

_Pozostała (…)%-towa część stanowi wynagrodzenie za świadczenie usług związanych z tworzeniem oprogramowania, i jego obsługą oraz doradztwem w zakresie informatyki, technologii i urządzeń informatycznych._

W tym zakresie za prace badawczo – rozwojowe nie będą uznane usługi doradztwa w zakresie informatyki, technologii i urządzeń informatycznych, a zatem czynności, które co Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego, nie wiążą się z powstaniem praw autorskich.

Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

Działalność Wnioskodawcy prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia.

Wnioskodawca świadczy usługi objęte wnioskiem w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, zatem wykonuje ją całkowicie samodzielnie i niezależnie od Zleceniodawcy (potencjalnych Zleceniodawców). Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego: _Wnioskodawca ma możliwość wykonywania swoich obowiązków w każdym miejscu, w którym zajdzie potrzeba wykonania zadania związanego z przedmiotem umowy, w tym także w siedzibie Spółki. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszej z umów jest obowiązany do wypełniania swoich obowiązków w warunkach pełnej dyspozycyjności. Wnioskodawca podobnie jak w przypadku pierwszej z umów jest obowiązany do wypełniania swoich obowiązków w warunkach pełnej dyspozycyjności._

Pełna dyspozycyjność wynika w tym przypadku z faktu, że obecnie Wnioskodawca posiada ze wskazanym w opisie stanu faktycznego kontrahentem w ramach swojej działalności jedyną umowę związaną z przedmiotem działalności Wnioskodawcy, niemniej odpowiadając w sposób jednoznaczny na pytanie Wnioskodawca wskazuje:

Usługi świadczone przez Wnioskodawcę nie były i nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Działalność Wnioskodawcy w zakresie tworzenia, ulepszenia i modyfikowania programów komputerowych, prowadzona jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Jak już Wnioskodawca wskazał w odpowiedzi do pytania 4) lit d: Wnioskodawca ponosi pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością.

W ramach świadczenia usług przez Wnioskodawcę powstają prawa autorskie, które Wnioskodawca przenosi na zleceniodawcę, przy czym ze względu na specyfikę działalności w poszczególnych okresach ilość przenoszonych praw może być różna.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie stanu faktycznego: _Z tytułu świadczenia usług programistycznych Wnioskodawcy przysługuje miesięczne, zryczałtowane wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami umowy (…)% kwoty wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Spółkę_.

Wnioskodawca wyodrębnia poszczególne efekty prac.

Wnioskodawca wskazuje, że kwestie przenoszenia praw autorskich, reguluje wiążąca Wnioskodawcę umowa, zgodnie z jej zapisami – poniżej Wnioskodawca zamieszcza jej fragmenty: (…)

W związku z żądaniem Organu Wnioskodawca przeformułowuje opis stanu faktycznego, w ten sposób, że dodaje przed opisem oznaczonym jako „EWIDENCJA” następujący opis:

Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ponosi wydatki związane z:

\- licencjami do oprogramowania;

\- sprzętem komputerowym;

\- zakupem książek;

\- opłatami za kursy online (specjalistyczne i językowe (język angielski));

\- użytkowaniem samochodu oraz kosztami z nim związanymi;

\- powierzchnią biurową;

\- wydatkami związanymi z usługami typu hosting, domena, serwer dedykowany;

\- programem do księgowości;

Jednocześnie Wnioskodawca wskazuje, że ww. koszty stanowią katalog zamknięty.

Wskazane wydatki (związane z usługami typu hosting, domena, serwer dedykowany) nie stanowią kosztów marketingowych i jeżeli występują, to służą jedynie prowadzonej działalności pełniąc rolę narzędzia pracy.

Wydatki na sprzęt komputerowy i licencje do oprogramowania, księgowość pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej w ogóle – taki wydatek ma charakter sine qua non w branży IT. Wydatki ponoszone na powierzchnię biurową pozwalają Wnioskodawcy zachować profesjonalny charakter działalności i zabezpieczyć m.in. tajemnice prawnie chronione. Poszerzanie wiedzy w dziedzinie informatyki poprzez zakup książek i udziału w kursach o takiej tematyce jest warunkiem koniecznym by usługi świadczone przez Wnioskodawcę spełniały oczekiwania drugiej strony. Wszystkie wydatki są funkcjonalnie powiązane z działalnością badawczo – rozwojową Wnioskodawcy w ten sposób, że poszerzają jego wiedzę w zakresie przedmiotu działalności, albo pozwalają na prowadzenie takiej działalności w ogóle jak wydatki na powierzchnię lub jak w przypadku wydatków na księgowość, są chociażby niezbędne do wypełniania obowiązków podatkowych, ciążących na Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zwraca uwagę, że przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Zatem odpowiadając na kategoryczne pytanie oraz chcąc uniknąć skutku braku odpowiedzi Wnioskodawca wskazuje: ewidencja opisana przez Wnioskodawcę we wniosku jest ewidencją, o której mowa w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i pozwala na wyodrębnienie każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Wskazanie przez Wnioskodawcę w zakresie stosowanie ulgi lat następujących po 2021 roku a pytanie Organu o określenie okoliczności faktycznych i do tego ich wyczerpujące przedstawienie, po roku 2021, Wnioskodawca będzie korzystał z ulgi, wymagałoby od Wnioskodawcy wykazania:

1\. Prowadzenia działalności na tożsamych zasadach w horyzoncie czasowym po 2021 r., który przy niepewności gospodarczej,

2\. Posiadania wiedzy o zamiarach ustawodawcy o wszelkich zmianach w zakresie tej ulgi na najbliższe lata, przy założeniu kontynuacji działalności Wnioskodawcy na tożsamych zasadach jak opisane we wniosku. Tej wiedzy z oczywistych względów Wnioskodawca nie posiada.

W tym zakresie Wnioskodawca może wskazać, że okoliczności opisane w stanie faktycznym nie uległy zmianie w kończącym się obecnie roku 2022 r. W dalszej perspektywie czasowej, ze względu na szereg zmiennych – chociażby wskazanych w ww. punktach – Wnioskodawca nie tylko nie jest w stanie wyczerpująco przedłożyć, ale w ogóle przewidzieć.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca w odpowiedzi na pytanie wskazuje, że jego pytanie dotyczące ulgi zostało zadane w przedmiocie roku 2021 r. Ewentualne korzystanie z ulgi w latach następnych będzie miało miejsce przy spełnieniu się założeń: braku istotnej zmiany przepisów prawa podatkowego w tym zakresie oraz założeniu prowadzenia działalności na tożsamych zasadach. Przy czym, co Wnioskodawca podkreślił w niniejszej odpowiedzi, nie ma obecnie możliwości jednoznacznego wskazania wyczerpujących okoliczności prowadzenia działalności opisanej we wniosku po roku 2021 – obecnie Wnioskodawca może to tylko potwierdzić w odniesieniu do roku bieżącego tj. 2022, że działalność prowadzona jest w niezmienionych okolicznościach faktycznych.

### Pytania

1\. Czy opisana we wniosku działalność Wnioskodawcy jest działalnością badawczo -rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2\. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?

3\. Czy Wnioskodawca w prawidłowy sposób ewidencjonuje kwalifikowane prawa IP w związku, z którymi osiąga przychody z tytułu sprzedaży (przeniesienia) praw autorskich do programów komputerowych i ponosi związane z nimi koszty (tzw. kwalifikowanego prawa IP)?

4\. Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej związane z:

\- licencjami do oprogramowania;

\- sprzętem komputerowym;

\- zakupem książek;

\- opłatami za kursy online (specjalistyczne i językowe (język angielski));

\- użytkowaniem samochodu oraz kosztami z nim związanymi;

\- powierzchnią biurową;

\- wydatkami związanymi z usługami typu hosting, domena, serwer dedykowany;

\- programem do księgowości;

w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

5\. Czy na podstawie art. 30ca u.p.d.o.f. w zeznaniach rocznych za rok podatkowy 2021 i lata następne Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 5% do dochodu uzyskiwanego z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowego do programu komputerowego?

### Pana stanowisko w sprawie

Ad.1

Artykuł 30ca ustawy o PIT przewiduje preferencyjne opodatkowanie działalności badawczo-rozwojowej (tzw. ulga IP Box). Przepis ten jednak nie zawiera definicji legalnej tego pojęcia, wobec czego znajduje zastosowanie definicja, przewidziana w tzw. słowniczku ustawy o PIT, tj. art. 5a pkt 38. Artykuł 5a pkt 38 ustawy o PIT normuje działalność badawczo-rozwojową jako: działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny, jak i kryteria niezbędne do uznania działalności za działalność badawczo-rozwojową, jego działalność spełnia cechy takowej:

\- nowatorskość i twórczość: W ramach współpracy na podstawie umowy o świadczeniu usług programistycznych, Wnioskodawca wytwarza nowe rozwiązania informatyczne. Efektem prac każdorazowo są programy komputerowe lub programy komputerowe chronione na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Działalność Wnioskodawcy nie polega na rozwijaniu cudzych programów i oprogramowania, ale na wytwarzaniu samodzielnych programów komputerowych. Wnioskodawca realizując dany projekt wytwarza program lub oprogramowanie, które rozszerza funkcjonalność już istniejących rozwiązań. Realizując zlecenia na rzecz Zleceniodawcy, zawsze wytwarzany jest program komputerowy albo oprogramowanie, będące samodzielnym utworem w myśl regulacji prawno-autorskich.

\- nieprzewidywalność: Zleceniodawca, z którym Wnioskodawca współpracuje, oczekuje od Niego wykonywania prac, których skutek co prawda jest określony, natomiast proces tworzenia danych rozwiązań (programów komputerowych), pomimo korzystania z istniejących metod i narzędzi informatycznych, powoduje wytworzenie całkowicie nowego rozwiązania lub znaczną modyfikację dotychczasowych rozwiązań.

\- metodyczność: Wnioskodawca zobowiązany jest w ramach umowy do ścisłej, zgodnej z ustaleniami współpracy, którą zobowiązany jest należycie udokumentować i wykonywać zgodnie z oczekiwaniami i przedstawionym planem. Innymi słowy, jego działalność prowadzona jest w sposób systematyczny. Zgodnie z postanowieniami Wnioskodawca zobowiązał się do przedkładania ewidencji czasu, jaki poświęcił na realizowany projekt a także udziela wsparcia w zakresie związanym z wytworzonym przez Wnioskodawcę oprogramowaniem.

\- możliwość przeniesienia lub odtworzenia: celem Wnioskodawcy, w ramach wykonywanej bezpośrednio przez Niego działalności gospodarczej, jest przeniesienie autorskich praw majątkowych na Zleceniodawcę, co nierozerwalnie wiąże się z koniecznością odtworzenia.

Wnioskodawca realizując zlecenie na dany projekt sprzedaje prawa autorskie do wytworzonych przez siebie IP. Znajduje to wyraz w postanowieniach umownych, dokonanych między Zleceniodawcą a Wnioskodawcą.

Zdaniem Wnioskodawcy stworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności, jak i Zleceniodawcy. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX), twórczą działalność Wnioskodawcy odnosić należy do praktyki gospodarczej danego podmiotu, a nie do praktyki gospodarczej sensu largo. Twórczość Wnioskodawcy odnosi się również do przejawu Jego działalności, czyli tworzonych autorskich praw do programów komputerowych podlegających ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia.

W ocenie Wnioskodawcy powyższe potwierdza także Minister Finansów w Objaśnieniach podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP – Box.

Kluczowe w ocenie Wnioskodawcy jest wskazanie w powołanych objaśnieniach (pkt 33) na czym polega działalność o charakterze badawczo - rozwojowym w przypadku działalności polegającej na tworzeniu oprogramowania:

_Zatem twórczość działalności badawczo - rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika._

Wobec powyższego, Wnioskodawca uważa, że prowadzona przez niego działalność spełnia kryteria pozwalające nazwać ją pracą twórczą obejmującą prace rozwojowe, a tym samym stanowiącą działalność badawczo-rozwojową o której mowa w art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w rozumieniu w rozumieniu art. 5a pkt 38 w/w ustawy.

Ad.2

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w ust. 2 pkt 8. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga, aby spełnione zostały dwa kryteria:

\- przedmiot ochrony jest wytworzony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej oraz

\- prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Tworzone oprogramowanie i aplikacje komputerowe stanowią przedmiot ochrony praw autorskich zgodnie z art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych. Ustawa kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jej ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego mogą być również poszczególne elementy lub nawet krótkie fragmenty (urywki) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, tj. elementy programu jako takiego, a więc instrukcje działania dla komputera lub ich zestawy.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe znajduje potwierdzenie w powołanych objaśnieniach. Wnioskodawca zauważa, że w/w objaśnieniach Minister wskazał m.in. (pkt 88):

_Końcowo warto zauważyć, że zgodnie z akapitem 34 Raportu BEPS Plan Działania nr 5, copyrighted software, czyli nie tylko „program komputerowy” sensu stricto (tj. kod źródło i kod wynikowy), ale szerzej „oprogramowanie chronione prawem autorskim”, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, iż nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania, i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają, ulepszają, bądź rozwijają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z regulacji IP Box._

Zdaniem Wnioskodawcy prawo autorskie do tworzonych przez Niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, programów komputerowych i oprogramowania w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT i podlega ochronie na podstawie ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Niego działalności opisanej we wniosku, która Jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową.

Z kolei dochodem z kwalifikowanego IP, zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, jest osiągnięty przez podatnika w ciągu roku podatkowego dochód:

1\. z opłat lub należności wynikających z umów licencyjnych, dotyczących kwalifikowanego IP;

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego IP;

3\. z kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego IP, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym w postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Zdaniem Wnioskodawcy wytwarzane przez Niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, co zostało wykazane w stanowisku na pytanie nr 1 i 2.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie programu komputerowego, a zatem także ochrony prawnopodatkowej przyznanej twórcom należy rozumieć w ujęciu wskazanym w powołanych objaśnieniach.

Jak wskazuje Minister:

_1\. Pkt 4 i 5 objaśnień_

_2\. Tak szerokie podejście do wyjaśnienia przepisów o IP Box może będzie prowadzić do ich właściwego stosowania, gdyż wszelkie odesłania do innych przepisów oraz interakcje z innymi przepisami oraz właściwymi źródłami interpretacji, są nieodzowne dla odtworzenia normy prawnej, której to zastosowanie pozwoli na uzyskanie (bądź nieuzyskanie) przez podatnika preferencji podatkowej w postaci 5% opodatkowania dochodu z kwalifikowanego IP._

_3\. Objaśnienia IP Box obejmują zatem zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów o IP Box w sposób holistyczny, ze szczególnym naciskiem na aspekty praktyczne, które zostały zgłoszone przez zainteresowane podmioty w ramach konsultacji podatkowych dotyczących tych przepisów. Godnym podkreślania jest multidyscyplinarność osób biorących udział w konsultacjach podatkowych, od doradców podatkowych, przez rzeczników patentowych, aż do przedstawicieli poszczególnych branż znamiennych dla innowacyjności, takich jak: farmaceutyka, gry komputerowe, czy też informatyka._

Natomiast jak wskazują objaśnienia (pkt 84):

_Zatem właściwe źródło interpretacji prawa unijnego używa pojęć: „oprogramowanie” (software), „sprzęt komputerowy” (hardware) i „program” niejako synonimicznie i implikuje, że interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, umożliwiającą wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływania z wszystkimi elementami oprogramowania i sprzętu komputerowego._

Na kanwie tego można uznać, że:

\- pojęcie „program komputerowy” utożsamienie jest z pojęciem „oprogramowanie” oraz, że

\- interfejs może stanowić częścią nierozerwalnie związaną z programem komputerowym i funkcjonalnie łączy program komputerowy z pozostałym oprogramowaniem i sprzętem komputerowym.

Zgodnie z umownymi postanowieniami Wnioskodawca w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez Wnioskodawcę na rzecz Zleceniodawcy wytworzone oprogramowanie i programy komputerowe oraz związane z nimi majątkowe prawa autorskie. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie – należność ta jak wykazano w opisie stanu faktycznego jest podzielona w stosunku (…)/(…)% wynagrodzenia. Większa, (…)-procentowa część stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do IP na Zleceniodawcę. Pozostała część wynagrodzenia związana jest z wykonywaniem przez Wnioskodawcę innych czynności wynikających z umowy, których Wnioskodawca nie kwalifikuje jako przychody kwalifikowane, co znajduje odzwierciedlenie w prowadzonej przez Niego ewidencji.

Zdaniem Wnioskodawcy odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania lub programów komputerowych należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT.

Ad.3

Wnioskodawca od 1 stycznia 2021 r. prowadzi na bieżąco, odrębną od Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów, szczegółową Ewidencję o której mowa w art. 30cb ustawy o PIT. Zgodnie z nim podatnicy prowadzący Podatkową Księgę przychodów i Rozchodów, chcąc skorzystać z ulgi IP box są obowiązani do wykazywania informacji określonych w art. 30cb ustawy o PIT w odrębnej Ewidencji. Jednakże przepisy nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji, sporządzana jest ona techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego, obejmującego comiesięczne zestawienie dokumentów. Na koniec każdego okresu rozliczeniowego kalendarzowego Wnioskodawca ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w tejże Ewidencji Wnioskodawca wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.

Ad.4 (stanowisko przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Ponoszone koszty są niezbędne do prowadzenia działalności tego rodzaju, tj. w zakresie poszerzania wiedzy i kompetencji Wnioskodawcy z dziedzin IT oraz przemieszczania się w związku z wykonywaniem postanowień umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką. Wydatki na sprzęt komputerowy i licencje do oprogramowania, księgowość pozwalają Wnioskodawcy na prowadzenie działalności gospodarczej w ogóle – taki wydatek ma charakter sine qua non w branży IT. Wydatki ponoszone na powierzchnie biurową pozwalają Wnioskodawcy zachować profesjonalny charakter działalności i zabezpieczyć m.in. tajemnice prawnie chronione. Poszerzanie wiedzy w dziedzinie informatyki poprzez zakup książek i udziału w kursach o takiej tematyce jest warunkiem koniecznym by usługi świadczone prze Wnioskodawcę spełniały oczekiwania drugiej strony.

Ad.5

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT „Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania”.

Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP.

Wnioskodawca stoi na stanowisku zgodnie, z którym uważa, że spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego.

Postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia
------------------------------------------------------

W wyniku analizy uzupełnienia wniosku, wniosek z 16 września 2022 r. został pozostawiony bez rozpatrzenia postanowieniem z dnia 21 grudnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.2.JJ.

Postanowienie doręczono Panu (…) r.

(…) r. wpłynęło Pana zażalenie na ww. postanowienie. W wyniku jego rozpatrzenia, 31 stycznia 2023 r. zostało wydane postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia znak 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.4.AH.

Skarga na postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia
----------------------------------------------------------------------

(…) r. wniósł Pan skargę na postanowienie z 31 stycznia 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.4.AH utrzymujące w mocy postanowienie z 21 grudnia 2022 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.2.JJ, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

Wniósł Pan o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi
-------------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu – wyrokiem z 10 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Op 103/23 – uchylił zaskarżone postanowienie z 31 stycznia 2023 r. znak 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.4.AH oraz poprzedzające je postanowienie z 21 grudnia 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4011.246.2022.2.JJ.

Wyrok, który uchylił ww. postanowienie stał się prawomocny (…) r.

Prawomocny wyrok wpłynął do mnie (…) r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w ww. wyroku;

\- ponownie rozpatruję Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku oraz jego uzupełnieniu jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy:

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a) odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b) są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c) wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

– podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Stosownie do art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Stosownie do art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych :

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

a) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

b) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

c) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

d) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W związku z tym, że przepisy dotyczące IP Box odnoszą się do działalności badawczo-rozwojowej, należy także przytoczyć definicje, które wynikają w tym zakresie z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.).

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2023 r. poz. 742, z późn. zm.),

b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że:

Ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych oznacza to: prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 tej ostatniej ustawy :

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

W celu stwierdzenia, czy prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Co istotne, aby uznać prowadzoną przez Pana działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, aktywność ta musi spełniać następujące cechy:

\- być działalnością twórczą,

\- obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe,

\- być podejmowaną w sposób systematyczny, w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania takich zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Dopiero łączne spełnienie wszystkich tych elementów pozwala na stwierdzenie, że prowadzona przez podatnika działalność spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej zawartą w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Należy zwrócić uwagę na wyłączenie zawarte w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które mimo ulepszenia istniejących procesów lub usług, z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość), nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z Podręcznika Frascati wynika, że „Pojęcia prac rozwojowych nie należy mylić z pojęciem „rozwoju produktu” (product development) oznaczającego cały proces – od formułowania pomysłów i koncepcji aż do komercjalizacji, którego celem jest wprowadzenie nowego produktu (wyrobu lub usługi) na rynek. Prace rozwojowe są tylko jednym z możliwych etapów procesu rozwoju produktu – etapem, na którym wiedzę ogólną testuje się pod kątem konkretnych zastosowań niezbędnych do pomyślnego zakończenia tego procesu.

W fazie prac rozwojowych powstaje nowa wiedza i etap ten kończy się, gdy przestają mieć zastosowanie kryteria działalności B+R (nowatorska, twórcza, nieprzewidywalna, metodyczna oraz możliwa do przeniesienia/odtworzenia). Na przykład w procesie mającym na celu opracowanie nowego samochodu można wziąć pod uwagę i przetestować możliwość zastosowania określonych technologii w opracowywanym samochodzie: jest to etap, na którym prowadzone są prace rozwojowe. Doprowadzą one do nowych wyników dzięki koncentracji na nowych zastosowaniach wiedzy ogólnej. Powstanie niepewność, ponieważ testy mogą przynieść negatywne wyniki. Niezbędny będzie pierwiastek twórczy, ponieważ działalność skupi się wokół dostosowania określonej technologii do nowego zastosowania. Proces ten będzie metodyczny, ponieważ będzie wymagał zaangażowania wyspecjalizowanej siły roboczej. I wreszcie będzie wymagał kodyfikacji, aby wyniki testów mogły zostać przełożone na zalecenia techniczne na dalszych etapach procesu rozwoju produktu. W literaturze ekonomicznej, zwłaszcza w przypadku małych i średnich przedsiębiorstw, omawiane bywają jednak przypadki rozwoju produktów bez udziału komponentu B+R”.

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje Słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Ostatnie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji - głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

W świetle konstrukcji definicji badawczo-rozwojowej należy uznać, że „zwiększenie zasobów wiedzy” odnosi się przede wszystkim do prowadzenia badań naukowych, natomiast „wykorzystanie już istniejącej lub zwiększonej wiedzy do tworzenia nowych zastosowań” dotyczy przede wszystkim prac rozwojowych. Innymi słowy, działalność badawczo-rozwojowa to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia, w tym badań naukowych (nakierowanych na nową wiedzę i umiejętności) oraz prac rozwojowych (nakierowanych na wykorzystanie dostępnej wiedzy i umiejętności) w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych, zmienionych lub usprawnionych produktów, procesów lub usług (również w formie nowych technologii).

Wskazać należy, że w tak zaprezentowanym opisie sprawy nie możemy potwierdzić, że faktycznie prowadzi Pan działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak już wyżej wskazano, działalność badawczo-rozwojowa to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicja działalności badawczo-rozwojowej jest wysoce specjalistyczna. Na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce:

\- nie każde przeprowadzone doświadczenie jest badaniem empirycznym;

\- nie każde rozważania oparte na wiedzy są analizą naukową;

\- nie każde tworzenie nowego produktu, czy nowego rozwiązania w oparciu o wiedzę jest pracami rozwojowymi.

Jeśli dodatkowo przeniesiemy tę definicję na grunt konkretnej działalności konkretnego podmiotu, to aby ocenić, czy podmiot prowadzi działalność badawczo-rozwojową, musimy mieć pełen obraz jego sytuacji, tj. musimy wiedzieć:

\- skąd podatnik „zaczynał” – jakie produkty, usługi, procesy oferował dotychczas w swojej działalności; na jakich rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych oparte były te produkty, usługi, procesy;

\- co zaplanował; jakie cele postawił;

\- w jaki sposób realizował zaplanowane przedsięwzięcie;

\- co jest efektem działań; jaka jest relacja efektów działań do wcześniej oferowanych produktów, usług, procesów.

W opisie sprawy wskazał Pan, że w ramach zawartej umowy z Kontrahentem zobowiązał się Pan do wykonywania usług programistycznych związanych z tworzeniem oprogramowania i jego obsługą. W czasie trwania umowy, zgodnie z jej treścią, przenosi Pan na Spółkę wszelkie prawa autorskie do Utworów, które powstały lub powstaną podczas świadczenia usług, a w tym programy lub programy komputerowe. Spółka nabywa prawa autorskie wraz z prawami od nich zależnymi. Z tytułu świadczenia usług programistycznych przysługuje Panu miesięczne, zryczałtowane wynagrodzenie. Zgodnie z zapisami umowy (…)% kwoty wynagrodzenia stanowi wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich na Spółkę.

Uzupełniając opis stanu faktycznego wskazał Pan dodatkowo, że tworzone przez Pana programy komputerowe każdorazowo stanowią odrębne utwory podlegający ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych tj. zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej; nie są efektem pracy która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny; nie są jedynie „techniczną”, a nie „twórczą”, realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez Kontrahenta, a pojęcia użyte we wniosku oznaczają różne efekty Pana prac.

Pana „prace badawczo – rozwojowe” dają efekty w postaci programów komputerowych (wytworzenie, rozwinięcie lub ulepszenie), które są objęte ochroną przewidzianą w prawie autorskim dla twórców programów komputerowych. Wiążą się one z samodzielnym podejmowaniem tych prac i są prowadzone dla celów wytworzenia każdego poszczególnego programu komputerowego, który jest efektem Pana pracy. W przypadku rozwijania oprogramowania w przeważającej części jest Pan użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Niemniej jednak zdarza się, że rozwój dotyczy również oprogramowania, które zostało stworzone wcześniej przez Pana, wobec czego jest Pan jego właścicielem. Wskazuje Pan także, że w wyniku rozwoju oprogramowania, tworzone są nowe kody i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Prawa autorskie w związku z rozwojem oprogramowania przysługują Panu na zasadach wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów.

Końcowo opisuje Pan, że w ramach działalności prowadzi samodzielnie działania badawczo – rozwojowe, wskazując, że zakres Pana prac badawczo – rozwojowych związanych z wytworzeniem, rozwijaniem, czy ulepszaniem programu komputerowego, związany jest ściśle z przyznaniem ochrony na podstawie prawa autorskiego. Ponosi Pan ponadto pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością, a Pana działalność prowadzona jest w sposób systematyczny, tj. w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, wg pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Końcowo, Pana działalność w zakresie tworzenia, ulepszenia i modyfikowania programów komputerowych, prowadzona jest w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W wystosowanym wezwaniu poproszono Pana o wskazanie konkretnych wyników Pana prac oraz doprecyzowanie opisu działalności, która oceniona miała zostać pod kątem spełnienia definicji prac badawczo-rozwojowych. Mimo tego, nie skonkretyzował Pan opisu stanu faktycznego.

Rozstrzygając, czy w istocie Pana działalność ma twórczy charakter, na podstawie tak przedstawionych informacji, nie można wskazać, co konkretnie Pan wykonuje, bądź wykonywał, co w efekcie tych prac jest nowego, innowacyjnego, jakie programy komputerowe Pan wytworzył oraz czym te programy różniły się od dotychczasowych. We wniosku nie zostało wykazane czego konkretnie dotyczyły prace badawczo-rozwojowe zmierzające do wytworzenia poszczególnych „programów komputerowych”, czym wyróżniały się nowe, ulepszone produkty.

Na podstawie tak ogólnych stwierdzeń, nie popartych rzeczywistymi wynikami pracy, nie można przypisać Pana działalności cech: prac rozwojowych, systematyczności oraz zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania jej do tworzenia nowych zastosowań. Nie wskazał Pan, w ramach zawartej umowy, jakie cele badawczo-rozwojowe zostały wyznaczone poszczególnymi projektami prowadzonymi przez Pana oraz przy pomocy jakich zasobów zostały osiągnięte. Nie wskazał Pan także, jakie określone cele zostały osiągnięte podczas wykonywania zawartej umowy, ani też jakie harmonogramy i zasoby zostały w tym celu wykorzystane. Ponadto nie wyjaśnił Pan, co w efekcie realizowanych prac, jest nowego, innowacyjnego. Jakie są to programy i czym różnią się od dotychczasowych wyników Pana prac.

W świetle powyższego, nie sposób uznać, że prowadzona przez Pana działalność obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. A tym samym stanowią prace rozwojowe. Nie sposób uznać ich także za badania naukowe. Nie wyjaśnił Pan bowiem, co konkretnie Pan tworzy, a także w jaki sposób posiadana przez Pana wiedza i umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, wykorzystywana jest do planowania produkcji oraz projektowania zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Wobec tak opisanego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Pana działalność nie spełnia kryteriów twórczości, systematyczności oraz zwiększania zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Tym samym, Pana stanowisko w zakresie pytania pierwszego, tj. uznania Pana działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w zw. z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należało uznać za nieprawidłowe.

W konsekwencji powyższego, z uwagi na fakt, że Pańska działalność nie wypełnia znamion definicji działalności badawczo-rozwojowej zawartej w ustawie, Pana pozostałe wątpliwości nakreślone we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stają się bezprzedmiotowe. Nie można bowiem stwierdzić, że osiąga Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a tym samym nie może Pan skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodu z tytułu przeniesienia autorskiego prawa majątkowo do programów komputerowych. Tym samym Pana stanowisko w pełnym zakresie jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
-------------------------------------

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania skarżonego postanowienia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
-------------------------------------------

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).