Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-874/12-3/PR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-12-05
Teza: obowiązek uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielania pożyczek
Słowa kluczowe: czynności-czynności sporadyczne; pożyczka; proporcja; usługi-usługi finansowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielania pożyczek – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku uwzględnienia w proporcji sprzedaży obrotu z tytułu udzielania pożyczek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką kapitałową wchodzącą w skład Grupy Wnioskodawca jest zarejestrowanym polskim podatnikiem VAT czynnym.

Działalność Grupy

Grupa powstała w 2001 r. w wyniku wydzielenia spółek zależnych ze struktury S.A. W skład Grupy wchodzą m.in. S.A. jako jednostka dominująca, S.A.1(czyli Wnioskodawca), S.A.2 oraz S.A.3, jak również inne spółki kapitałowe prowadzące działalność w branży kolejowej. Podstawowym przedmiotem działalności spółek Grupy jest działalność związana z szeroko rozumianym transportem koleją utrzymaniem taboru kolejowego czy wykorzystania infrastruktury kolejowej do przesyłu energii bądź do działalności teleinformatycznej.

S.A.1 (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce), jako jednostka dominująca w Grupie pełni (w stosunku do spółek zależnych) funkcje o charakterze holdingowym (nadzór właścicielski). Jednocześnie, zgodnie ze statutem, Spółka prowadzi również działalność m.in. w zakresie zarządzania nieruchomościami, pośrednictwa finansowego, zarządzania funduszami inwestycyjnymi i zbiorczym portfelem papierów wartościowych, zagospodarowania, wynajmu, kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, zarządzania nieruchomościami na zlecenie, wykonywania robót ogólnobudowlanych w zakresie obiektów inżynierskich i budowlanych, działalność geodezyjną, kartograficzną i poligraficzną sprzedaż hurtową odpadów i złomu, działalność związaną z ochroną zdrowia ludzkiego oraz inną działalność.

Wnioskodawca (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

S.A. 2 (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) jest podmiotem wyspecjalizowanym w organizowaniu pasażerskiego transportu kolejowego na trasach krajowych oraz zagranicznych. Jednocześnie S.A.2 zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

S.A.3 (zarejestrowany polski podatnik VAT czynny z siedzibą w Polsce, brak stałego miejsca prowadzenia działalności za granicą) prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży i dystrybucji energii elektrycznej, sprzedaży paliw płynnych, wykonywaniu robót budowlanych oraz świadczeniu usług elektroenergetycznych.

Utworzenie Systemu w ramach Grupy

Celem poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach Grupy, wybrane spółki z Grupy (dalej: „Uczestnicy Systemu”) planują zawarcie umowy w oparciu, o którą w ramach Grupy będzie funkcjonował system zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (dalej: „System”) oparty na zasadach zbliżonych do cash poolingu.

Umowa usankcjonuje m.in. sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu (za określoną odpłatnością w postaci odsetek), które to będą stanowić czynności cywilnoprawne realizowane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu.

Celem Systemu jest m.in.:

*   ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych),
*   konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy,
*   centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy, czy
*   optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu.

Wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe.

Zasady funkcjonowania Systemu

System będzie działał w oparciu o krótkoterminowe pożyczki udzielane przez Uczestników Systemu (czasowe udostępnienie środków pieniężnych w zamian za odsetki), którzy będą wykazywać nadwyżki środków pieniężnych zgromadzonych na własnych rachunkach bankowych (dotychczas nadwyżki te były lokowane na bankowych lokatach krótkoterminowych, aktualnie część z nich będzie pożyczana innym Uczestnikom Systemu). Co istotne, zakłada się sytuację, w której pożyczkobiorcą bądź pożyczkodawcą może być tylko jeden z Uczestników Systemu bądź też kilku z nich, w zależności od wysokości dostępnych środków pieniężnych w Systemie.

W praktyce System będzie działać w taki sposób, że gdy jeden Uczestnik Systemu (Spółka A) wykazuje debet w rachunku pieniężnym prowadzonym w banku, a inni Uczestnicy (Spółki B, C, D) wykazują nadwyżki pieniężne, część tych nadwyżek wykorzystywana będzie do zaspokojenia potrzeb bieżącego finansowania Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku pieniężnym (Spółki A) poprzez udzielenie krótkoterminowych pożyczek, co pozwoli na likwidację zadłużenia powstającego na rachunku bieżącym Uczestnika Systemu wykazującego debet (Spółki A).

Będzie to odbywać się w ten sposób, iż Uczestnik Systemu wykazujący debet w rachunku pieniężnym (Spółka A) będzie wyliczać kwotę niezbędną do likwidacji powstałego w ciągu dnia salda ujemnego na rachunku pieniężnym, a następnie przekaże informacje o niezbędnej kwocie do pozostałych Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D). Każdy z Uczestników Systemu wykazujących nadwyżki pieniężne (Spółka B, C, D) wykona transfer środków pieniężnych na rachunek Uczestnika Systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym (Spółki A) we własnym zakresie.

Zwrotu kwot udzielonych pożyczek w imieniu Spółki A (Uczestnika systemu wykazującego debet w rachunku bieżącym) dokona S.A., które będzie miało uprawnienia do rachunku bankowego tego Uczestnika, w kolejnym dniu roboczym, w pierwszym cyklu rozliczeniowym (przeprowadzanym przez bank). Wynagrodzenie za udzielane pożyczki ustalane będzie w oparciu o stopę WIBOR powiększoną o ustaloną marżę.

Jednocześnie, Uczestnik Systemu korzystający z finansowania wewnątrzgrupowego (Spółka A) dokona kalkulacji naliczonych odsetek związanych z dokonaną transakcją pożyczkową (czyli wynagrodzenia należnego Uczestnikom Systemu udostępniającym nadwyżki finansowe, tj. Spółkom B, C, D) S.A. wykona, w imieniu Spółki A, transfer zwrotny pożyczonych środków pieniężnych na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (Spółki B, C, D). Wypłata odsetek należnych za udzielenie pożyczek będzie dokonywana na odpowiednie rachunki bankowe Uczestników Systemu udzielających finansowania (wynagrodzenia należnego Spółkom B, C, D) w uzgodnionym przez Uczestników terminie.

Zakłada się, iż ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych.

Niemniej jednak zakłada się również, iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane w proces udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu nie będą istotne (Uczestnicy Systemu nie będą angażować w ten proces znacznych zasobów ludzkich i rzeczowych). Co więcej, przychody odsetkowe uzyskiwane przez Uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową w ramach Systemu nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Systemu z głównej działalności gospodarczej. W tym zakresie, Uczestnicy Systemu będą traktować działalność pożyczkową prowadzoną w ramach Systemu jako działalność uboczna w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej.

Konsekwencje dla Spółki

Stając się Uczestnikiem Systemu, Wnioskodawca uzyskuje możliwość otrzymania krótkoterminowego finansowania bądź też udzielania krótkoterminowych pożyczek w uproszczonej procedurze pozyskania/udzielenia pożyczek. Możliwe są sytuacje, iż w ramach Systemu Spółka będzie występować albo jako podmiot udzielający krótkoterminowych pożyczek (pożyczkodawca) albo też jako podmiot uzyskujący krótkoterminowe finansowanie (pożyczkobiorca).

Należy jednak podkreślić, iż fakt przystąpienia przez Spółkę do Systemu nie zmieni profilu jej głównej działalności. Przystąpienie Spółki do Systemu będzie motywowane wyłącznie faktem uzyskania możliwości krótkoterminowego otrzymania bądź lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach.

W związku z powyższym zadano następujące pytania według kolejności oznaczonej we wniosku):

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na Pytanie 2, czy w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT obrót realizowany przez Spółkę z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji współczynnika VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT obrót realizowany przez Spółkę z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek na rzecz innych Uczestników Systemu nie powinien być uwzględniany przez Spółkę przy kalkulacji współczynnika VAT.

Jak stanowi art. 90 ust. 1-4 ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika VAT do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik VAT jest obowiązany do odrębnego określenia kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik VAT może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Oznacza to, iż podatnik VAT nabywający towary bądź usługi związane zarówno z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT (co do zasady, sprzedaż opodatkowana VAT) oraz czynnościami niedającymi prawa do odliczenia VAT (co do zasady, sprzedaż zwolniona z VAT), czyli od tzw. wydatków mieszanych, powinien odliczać VAT od takich wydatków w oparciu o określoną proporcję. Jedyną jednoznacznie zdefiniowaną w przepisach proporcją odliczania VAT od tzw. wydatków mieszanych jest współczynnik VAT, sposób ustalania którego został wskazany w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W myśl art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, wspomnianą powyżej proporcję (współczynnik VAT) ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia VAT, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi VAT przysługuje oraz nie przysługuje prawo do odliczenia VAT.

Niemniej jednak, celem wyeliminowania sytuacji, w których dla celów kalkulacji współczynnika VAT uwzględnia się obrót osiągnięty przy realizacji czynności mających charakter sporadyczny (aby najpełniej odwzorować proporcję VAT naliczonego od wydatków mieszanych związanego z czynnościami, które standardowo dają prawo do odliczenia VAT), wprowadzono pewne odstępstwa i wyłączenia dla specyficznych rodzajów sprzedaży, obrót osiągnięty na których nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT.

Zgodnie bowiem z art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, do obrotu uwzględnianego w kalkulacji współczynnika VAT nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37 - 41 ustawy o VAT w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Przepis ten stanowi implementację art. 174 ust. 2 lit. c) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b) - g) Dyrektywy VAT (przepisy dotyczące zwolnień z VAT dla usług finansowych, w tym dla udzielania pożyczek), jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Z powyższego wynika, iż przy obliczaniu współczynnika VAT przez podatnika VAT, dla potrzeb kalkulacji tej proporcji nie należy uwzględniać obrotu osiągniętego z tytułu realizacji transakcji finansowych, w tym transakcji pożyczkowych zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT (a więc usług świadczonych przez Spółkę w ramach Systemu), jeśli transakcje te są wykonywane sporadycznie (pomocniczo). Trzeba jednak wskazać, iż ani przepisy ustawy o VAT, ani przepisy Dyrektywy VAT nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem sporadyczności (pomocniczości) czynności w kontekście uwzględniania obrotu osiągniętego przy ich realizacji w kalkulacji współczynnika VAT. Dlatego też w tym kontekście należy dokonać literalnej wykładni tego przepisu, a także odwołać do orzecznictwa sądowego oraz praktyki organów podatkowych.

(a) Wykładnia literalna

Trzeba wskazać, iż ustawodawca unijny (inaczej niż ustawodawca krajowy) przy określaniu zasad kalkulacji współczynnika VAT posługuje się pojęciem incydentalny bądź pomocniczy (a nie sporadyczny) - w angielskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT użyto pojęcia incydentalny czy też uboczny, zaś w polskiej wersji użyto pojęcia pomocniczy (zamiast pojęcia sporadyczny).

Zgodnie z definicją słownikową pojęcia „incydentalny”, termin ten oznacza „mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko”, natomiast termin „uboczny” oznacza „dotyczący czegoś pośrednio, mniej istotny lub dodatkowy”.

W tym kontekście, można zatem uznać, iż użyte w art. 174 ust.2 Dyrektywy VAT pojęcia incydentalny / uboczny / pomocniczy powinny być rozumiane szerzej, niż użyte w ustawie o VAT pojęcie sporadyczny. Transakcje o charakterze incydentalnym oznaczają bowiem zdarzenia występujące nie tyle rzadko, ile ubocznie, przy określonej okazji, nawet gdyby występowały w sposób powtarzalny. Pojęcie incydentalności odnosi się więc nie tyle do samej częstotliwości występowania danego zdarzenia, co raczej do jego poboczności względem zasadniczej działalności podatnika VAT (powyższe stwierdzenie potwierdza zresztą treść polskiej wersji językowej art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, która to wskazuje na pojęcie pomocniczy, a nie sporadyczny).

W tym kontekście więc (mając na względzie treść Dyrektywy VAT w angielskiej i polskiej wersji językowej), analizując przepis art. 90 ust. 6 ustawy o VAT, należy odwołać się do przepisu art. 174 ust. 2 Dyrektywy VAT, a w szczególności rozumienia pojęć incydentalny czy pomocniczy wykorzystanych przez ustawodawcę unijnego. Stąd, zdaniem Spółki, aby ocenić czy dane czynności mogą być uznane za sporadyczne należy wziąć pod uwagę nie tyle częstotliwość ich wykonywania, ale przede wszystkim fakt, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności prowadzonej przez podatnika VAT. W opinii Spółki, jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności podatnika VAT to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT.

(b) Orzecznictwo TS UE

Powyższe wnioski mają również swoje uzasadnienie w świetle orzecznictwa TS UE. Przykładowo w orzeczeniu w sprawie C-77/01 (Empresa), TS UE wprost wskazał jakiego typu transakcje finansowe powinny być uznane za okazjonalne i w związku z tym nie powinny wpływać na wysokość współczynnika VAT. TS UE wskazał również, iż fakt uzyskiwania dochodów z tytułu transakcji finansowych przewyższających obrót z podstawowej działalności podatnika nie jest przesłanką wykluczającą okazjonalność takich transakcji. Zdaniem TS UE, dopóki do realizacji transakcji finansowych zaangażowanie aktywów podatnika oraz usług podlegających VAT jest ograniczone, transakcje te powinny być traktowane jako okazjonalne i w konsekwencji nie powinny być uwzględniane przy kalkulacji współczynnika VAT.

(c) Orzecznictwo sądów administracyjnych

Powyższe stanowisko (dotyczące pojęcia sporadyczności) znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. Przykładowo stanowisko to potwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 640/11:

„(\`(...)\`) Sąd w niniejszym składzie stoi na stanowisku, że sporadyczność transakcji. zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), nie odnosi się do częstotliwości takich czynności; lecz raczej do stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne, marginalne do działalności gospodarczej podatnika (…)„

Natomiast w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 7/10, wskazano, że:

„(\`(...)\`) ilość udzielonych pożyczek, sama w sobie nie świadczy o tym, czy - można i należy traktować te pożyczki, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.tu., iż. i art. 174 ust 2 Dyrektywy 2006/112, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów (wartości, ilości, częstotliwości, wielkości zaangażowanych środków, itd.) z całokształtem działalności Spółki. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika (…)”

Podobne stanowisko zajął również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 512/12, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. I SA/Wr 1416/11.

(d) Praktyka polskich organów podatkowych

Również dotychczasowa praktyka organów podatkowych potwierdza stanowisko Spółki, iż jeśli działalność finansowa jest działalnością poboczną w stosunku do podstawowej działalności podatnika VAT to powinno się ją uznawać za działalność sporadyczną w rozumieniu ustawy o VAT. Takie stanowisko zaprezentowano m.in. w:

*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 marca 2009 r., sygn. IPPP1-443-67/09-2/MP): „(\`(...)\`) Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki. (\`(...)\`) Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest najem nieruchomości. Czynność dwukrotnego udzielenia przez Wnioskodawcę pożyczki miała charakter incydentalny, nie nosi znamion działalności podstawowej, a jest jedynie uzupełnieniem tej działalności. Nie jest ona również konieczna do prowadzenia działalności głównej. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż udzielenie przez Spółkę pożyczek (\`(...)\`) może być uznane za czynności sporadyczne w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (\`(...)\`)„
*   w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lutego 2008 r., sygn. ILPP2/443- 197/07-2/JK: „(\`(...)\`) Sporadyczność tych transakcji, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, nie odnosi się do częstotliwości takich czynności, lecz raczej stopnia wykorzystania zasobów podatnika, przy nabyciu których przysługiwało prawo odliczenia podatku. Czynności sporadyczne należałoby raczej rozumieć jako czynności poboczne do działalności gospodarczej podatnika. Ponadto, w brzmieniu art. 174 ust. 2 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE odstąpiono od sformułowania sporadyczne użytego w ustawie o VAT oraz w VI Dyrektywie i posłużono się zwrotem pomocnicze transakcje finansowe, jeśli zatem świadczona przez Wnioskodawcę usługa w zakresie udzielenia pożyczki spełnia wymogi do uznania jej za czynność sporadyczną to zgodnie z wyżej powołanym przepisem art. 90 ust. 6 ustawy nie należy jej uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 (\`(...)\`)”.

(e) Obrót uzyskiwany przez Spółkę z działalności pożyczkowej w ramach Systemu

Jak wskazano w stanie faktycznym, Spółka prowadzi głównie działalność w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jak również Wnioskodawca zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości.

Sam fakt przystąpienia przez Spółkę do Systemu nie zmieni profilu jej głównej działalności. Przystąpienie Spółki do Systemu będzie motywowane wyłącznie faktem uzyskania możliwości krótkoterminowego otrzymania, bądź lokowania środków pieniężnych na preferencyjnych warunkach.

W tym zakresie więc działalność polegająca na udzielaniu krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu będzie wyłącznie działalnością o charakterze sporadycznym / incydentalnym / pomocniczym w stosunku do główniej działalności prowadzonej przez Spółkę. Niemniej jednak działalność ta (działalność pożyczkowa w ramach Systemu) nie jest niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej - alternatywnie bowiem Spółka może pozyskiwać finansowanie bądź też lokować środki pieniężne z wykorzystaniem systemu bankowego (wykorzystywanie Systemu jest więc wyłącznie sposobem na uzyskanie korzystniejszego wyniku na transakcjach finansowych przez Spółkę).

Mając na uwadze powyższe, obrót uzyskany z tytułu odsetek od należności krótkoterminowych pożyczek udzielonych w ramach Systemu stanowi obrót uzyskany z tytułu czynności zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT, które to są czynnościami sporadycznymi w stosunku głównej działalności Spółki. Dlatego też, w świetle art. 90 ust. 3 i 6 ustawy o VAT, obrót ten nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji współczynnika VAT przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U z 2011r. Nr 177 poz. 1054 – dalej ustawa o VAT), w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

W art. 90 ust. 2 ustawy wskazano, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie regulacji art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Natomiast w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Ustawodawca zarówno w akcie zasadniczym jak i w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy nie zdefiniował pojęcia „sporadycznie”. Z definicji słownikowych wynika, iż sporadyczny to: „zjawiający się, występujący od czasu do czasu, rzadko, nieregularny, przypadkowy”. Sporadyczność oznacza występowanie danych zdarzeń w sposób incydentalny, lecz nie wyklucza ich powtarzalności. Jednakże powtarzalność nie może przerodzić się w stały element prowadzonej działalności. Zatem transakcje sporadyczne to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności jednostki.

Należy zauważyć, iż przepis art. 174 (1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) wskazuje, w jaki sposób w oparciu o dane dotyczące struktury wszystkich transakcji podatnika, należy obliczyć kwotę odliczeń przysługujących podatnikowi wykonującemu czynności wywierające różne skutki w zakresie prawa do odliczenia podatku.

Natomiast zgodnie z przepisami art. 174 (2) Dyrektywy, niektóre kategorie przychodów wyłączane są z obrotów uwzględnianych przy obliczeniu proporcji, o której mowa w ust. 1.

Oznacza to, że dokonywanie niektórych transakcji zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku nie wpływa na wysokość podatku naliczonego podlegającego proporcjonalnemu rozliczeniu.

Na podstawie przepisu art. 174 (2) Dyrektywy, przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się następujących kwot:

1.  wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa;
2.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi;
3.  wysokości obrotu uzyskanego z transakcji, o których mowa w art. 135 ust. 1 lit. b-g, jeżeli są to transakcje pomocnicze.

Ponadto, interpretując termin „sporadyczny” należy odwołać się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie Regie Dauphinoise (C-306/94), TSUE dokonał interpretacji pojęcia incydentalności w kontekście wykonywania transakcji finansowych. We wspomnianym wyroku TSUE wskazał, że o sporadycznym charakterze transakcji nie decyduje ich relatywnie niewielki udział wartościowy w całokształcie prowadzonej przez podatnika działalności. W wyroku tym TSUE odniósł się również do charakteru i kontekstu wykonywanych czynności wskazując, że tworzenie na własny rachunek lokat przez firmę zarządzającą nieruchomościami, ze środków wpłacanych przez właścicieli lub najemców, nie może być traktowane jako incydentalne, gdyż otrzymanie odsetek z tych inwestycji jest bezpośrednią, stałą i konieczną konsekwencją działalności opodatkowanej firm zarządzających nieruchomościami. Tym samym, zgodnie z wnioskowaniem a contrario, TSUE określił transakcje uznawane za wykonywane w sposób incydentalny (sporadyczny) jako te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej zatem odmiennie od proponowanego przez Spółkę.

Na taką interpretację może również wskazywać orzeczenie z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie EDM (C-77/01) na które powołuje się również Wnioskodawca. We wspomnianym orzeczeniu TSUE, za sporadyczne uznał te transakcje finansowe, których realizacja angażuje niewielką ilość towarów lub usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (które to towary i usługi stanowią aktywa podatnika), a skala przychodów może być wskazówką, czy rzeczywiście transakcje mają charakter sporadyczny.

Transakcje sporadyczne zatem to takie, które nie są związane z zasadniczą działalnością podatnika, a przychody z ich tytułu nie są bezpośrednim, stałym i koniecznym uzupełnieniem tej działalności. Tak więc, aby ocenić czy dana czynność może być uznana za sporadyczną, należy wziąć pod uwagę nie tylko częstotliwość jej wykonywania, ale także to, czy stanowi ona uzupełnienie zasadniczej działalności gospodarczej podatnika. Jeżeli działalność finansowa stanowi stały i niezbędny element wbudowany w funkcjonowanie przedsiębiorstwa podatnika, to transakcje takie nie mogą być uznane za pomocnicze i sporadyczne.

W ocenie tut. Organu, ani ilość udzielonych pożyczek ani też liczba kontrahentów, którym udzielono tych pożyczek, same w sobie nie świadczą o tym, czy można i należy traktować ww. czynności, jako czynności sporadyczne (incydentalne, pomocnicze) w rozumieniu art. 90 ust. 6 ustawy, czy też nie. Aby bowiem dojść do wniosku, iż czynności te mają taki charakter, konieczne jest ich zestawienie według różnorakich kryteriów. Trzeba wziąć zatem pod uwagę wartość, ilość, częstotliwość czynności, stopień zaangażowania aktywów podatnika itd., na tle całokształtu jego działalności. Innymi słowy, aby ocenić, czy czynność jest sporadyczna (incydentalna) należy wziąć pod uwagę całokształt działalności podatnika. Z opisu sprawy wynika, że Spółka wchodzi w skład grupy kapitałowej, jest podmiotem wyspecjalizowanym w zakresie transportu towarowego (kolejowego, intermodalnego, samochodowego, promowego), kompleksowych usług spedycyjnych, przeładunku i magazynowania towarów, naprawy wagonów i lokomotyw. Jednocześnie zajmuje się utrzymaniem i obsługą taboru kolejowego, najmem wagonów oraz odpłatnym udostępnianiem nieruchomości. W celu poprawy zarządzania płynnością finansową w ramach grupy wybrane spółki w tym Wnioskodawca zamierzają zawrzeć umowy o funkcjonowanie systemu zarządzania środkami pieniężnymi oraz przepływami pieniężnymi (system).

Umowa określi m. in sposób i zasady udzielania krótkoterminowych pożyczek pomiędzy poszczególnymi uczestnikami systemu. Celem systemu jest m. in.:

*   ograniczenie sytuacji, gdy na rachunkach bankowych poszczególnych spółek z Grupy jednocześnie występują salda debetowe i kredytowe (poprawa bilansu odsetek płaconych i otrzymywanych),
*   konsolidacja dziennych sald debetowych oraz kredytowych w ramach spółek z Grupy,
*   centralizacja nadzoru nad krótkoterminowymi pożyczkami oraz depozytami związanymi z zarządzaniem bieżącą płynnością spółek Grupy, czy
*   optymalizacja zarządzania przepływami pieniężnymi i tym samym zapewnienie wypłacalności każdego z Uczestników Systemu.

Jak wskazał Wnioskodawca wdrożenie mechanizmu wewnątrzgrupowego finansowania w ramach Systemu pozwoli Uczestnikom Systemu, z jednej strony, na uzyskanie krótkoterminowego finansowania dłużnego na optymalnych warunkach, z drugiej zaś strony, na zagospodarowanie nadwyżek pieniężnych na warunkach korzystniejszych niż krótkoterminowe lokaty bankowe.

Spółka wskazała, iż ilość poszczególnych transakcji krótkoterminowych pożyczek (jednodniowych) w ramach Systemu może być znacząca (kilkadziesiąt lub kilkaset pożyczek w skali roku). Jednocześnie, kwoty udzielanych krótkoterminowych pożyczek mogą potencjalnie wynosić od kilku do kilkudziesięciu milionów złotych.

Zainteresowany podnosi ponadto, że iż aktywa ludzkie i rzeczowe angażowane w proces udzielania krótkoterminowych pożyczek w ramach Systemu nie będą istotne. Ponadto przychody odsetkowe uzyskiwane przez Uczestników Systemu w związku z działalnością pożyczkową w ramach Systemu nie będą znaczące w stosunku do przychodów uzyskiwanych przez Uczestników Systemu z głównej działalności gospodarczej. W tym zakresie, Uczestnicy Systemu będą traktować działalność pożyczkową prowadzoną w ramach Systemu jako działalność uboczną w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej.

Przystąpienie do Systemu jak wskazał Wnioskodawca wiąże się dla Zainteresowanego z możliwością uzyskania krótkoterminowego finansowania bądź lokowania środków pieniężnych na dogodnych warunkach. Wnioskodawca prowadząc działalność gospodarcza podejmuje decyzję o zadysponowaniu środków finansowych poprzez przystąpienie do Systemu. Ma to wpływ niewątpliwie na uzyskanie dodatkowych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej w tym zakresie. Udzielanie pożyczek w omawianej sytuacji jest efektem przystąpienia do Systemu. Spółka (wraz z innymi Spółkami z Grupy) zdecydowała o wdrożeniu Systemu finansowania, który pozwalał będzie na optymalizację zarządzania przepływami pieniężnymi, a tym samym zapewni płynność finansową. Trudno więc w takiej sytuacji mówić, że udzielanie pożyczek w ramach systemu nie wpisuje się w charakter działalności Wnioskodawcy. W takich okolicznościach jest to uzupełnienie działalności zasadniczej Wnioskodawcy. W ramach działania Spółka nie tylko występuje w roli pożyczkodawcy ale i pożyczkobiorcy, zatem całość podejmowanych czynności pozwala na stwierdzenie że udzielanie pożyczek wiąże się z prowadzoną działalnością opodatkowaną – wpływa na jej efektywność. Wskazać należy, że podmioty gospodarcze prowadzą swoją działalność w warunkach niepewności gospodarczej, a z założenia ich głównym celem jest osiąganie zysku z tej działalności. Okoliczności sprawy wyraźnie wskazują, iż przystąpienie Spółki do Systemu będzie stanowić działalnością planowaną, która zapewni płynność finansową, oraz wypłacalność uczestników. Zatem z założenia nie ma ona stanowić czynności przypadkowej, incydentalnej, lecz bezpośrednie uzupełnienie prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności. Całokształt przedstawionych okoliczności sprawy wskazuje, iż przystąpienie do Systemu będzie stałym elementem działalności Wnioskodawcy wbudowanym w funkcjonowanie przedsiębiorstwa, nie zaś doraźnym, incydentalnym działaniem.

Tym samym uznać należy, że udzielanie krótkoterminowych pożyczek na rzecz uczestników systemu (podmiotów z grupy), nie będzie działalnością marginalną dla całokształtu działań Wnioskodawcy, a wykonywane przez niego transakcje finansowe nie będą sporadyczne (incydentalne). Również udział zaangażowania majątku Wnioskodawcy w udzielone pożyczki zgodnie z wyrokiem TSUE C-306/94 nie świadczy o sporadycznym charakterze transakcji, bowiem za transakcje takie uznawane są te, które nie stanowią bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej czego nie można powiedzieć o przedmiotowej sytuacji. Czynność udzielenia pożyczki uczestnikom systemu, przez Wnioskodawcę będzie stałym działaniem zmierzającym do poprawy wypłacalności i optymalizacji zarządzania przepływami finansowymi w działalności Wnioskodawcy co wpływa na całokształt działalności Spółki. Zatem małe zaangażowanie aktywów ludzkich i rzeczowych w proces udzielania pożyczek w ramach systemu nie ma decydującego wpływu ocenę terminu „sporadyczny” w kontekście przywołanych orzeczeń TSUE.

Mając na uwadze całokształt sprawy, należy uznać, że obrót z tytułu udzielania krótkoterminowych pożyczek uczestnikom Systemu winien być uwzględniony w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy.

Reasumując, planowane świadczenie przez Wnioskodawcę usług w zakresie udzielenia krótkoterminowych pożyczek nie spełni wymagań do uznania ich jako czynności dokonywane sporadycznie; w związku z tym zgodnie z przepisem art. 90 ust. 6 ustawy, kwoty należne z tytułu udzielonych pożyczek należy uwzględniać przy wyliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3.

Odnosząc się do przywołanego przez Spółkę w uzasadnieniu własnego stanowiska orzecznictwa sądów administracyjnych należy zaznaczyć, iż każdy z wyroków zapada na gruncie unikalnego stanu faktycznego, i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianego pojęcia „sporadyczności” świadczonych usług nie jest pojęciem uniwersalnym, dającym się odnieść się do ogólnych okoliczności w analizowanych sprawach, lecz opiera się na wielu różnorodnych przesłankach podnoszonych wyżej przez organ podatkowy takich jak ilość, częstotliwość, okoliczności towarzyszące, wartość obrotu, i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu faktycznego z osobna, uwzględniając przy tym miejsce, znaczenie i zakres danych transakcji w całokształcie działalności gospodarczej podatnika. Powyższy pogląd znajduje oparcie również w aktualnym wyroku NSA z dnia 28.09.2012 r. sygn. akt I FSK 1917/11, w którym Sąd stwierdził, iż twierdzeń dotyczących problematyki „sporadyczności” sformułowanych w wyrokach TSUE, nie powinno się automatycznie odnosić do każdej sprawy, gdyż nie zawsze mamy do czynienia z tożsamym stanem faktycznym. Co więcej, odwołując się do wyroku WSA w Warszawie z dnia 25.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10, NSA za słuszne uznał, stwierdzenie, iż TSUE orzeka na tle konkretnego stanu faktycznego, każdorazowo w innej sprawie odnosząc swoje wskazania do rozpatrywanego, zindywidualizowanego przypadku, co tym bardziej zdaniem tut. Organu można przenieść na grunt spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne.

Dla wykazania odmienności stanów faktycznych jakie legły u podstaw wydanych orzeczeń od podejmowanego w przedmiotowej sprawie pragnie wskazać, iż w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18.01.2012 r. sygn. akt I SA/Po 640/11 (nieprawomocny), strona skarżąca w ramach działalności zajmowała się dystrybucją samochodów i części dealerom, oraz dodatkowo do prowadzonej działalności podstawowej, zawierała w nieregularnych odstępach czasu pojedyncze umowy pożyczki z innymi podmiotami. Elementem tego stanu faktycznego wyraźnie odróżniającym od podejmowanej sprawy, gdzie pożyczki udzielane są z częstotliwością kilkudziesięciu lub kilkuset w skali roku, jest chociażby fakt, że pożyczki nie były udzielane w sposób cykliczny czy regularnie (tj. nie były udzielane raz na miesiąc czy raz na kwartał), a ich udzielenie zależało od bieżących okoliczności (tj. głównie zapotrzebowania na finansowanie ze strony pożyczkobiorców).

Kolejny wyrok WSA w Warszawie z dnia 25.05.2010 r. sygn. akt III SA/Wa 7/10 (prawomocny), także bazował na odmiennym stanie faktycznym, bowiem częstotliwość udzielanych pożyczek zdecydowanie odbiegała od tej dokonywanej przez Wnioskodawcę, bowiem poza podstawową działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami, strona skarżąca udzieliła wyłącznie 6 pożyczek na okres od kilku miesięcy do 3 lat na rzecz podmiotów, w których jest udziałowcem.

WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 03.07.2012 r. sygn. akt I SA/Gl 512/12 (nieprawomocny), także oparła swoje uzasadnienie na odmiennym od podejmowanego stanie faktycznym, gdzie spółka osiągała przychody z handlu towarami opodatkowanymi stawką VAT oraz wynajmu nieruchomości, a obok tego udzieliła na przestrzeni 8 lat zaledwie pięciu długoterminowych pożyczek dwóm firmom zewnętrznym.

W ostatnim z przytoczonych orzeczeń sygn. akt I SA/Wr 1416/11 z dnia 10.01.2012 r. (nieprawomocne) WSA we Wrocławiu dokonał rozstrzygnięcia w oparciu o stan faktyczny sprawy, w którym spółka prowadziła działalność holdingową oraz udzieliła w sumie trzech oprocentowanych pożyczek na rzecz spółki zależnej.

Podsumowując, żaden ze stanów faktycznych, na tle których zapadły przytoczone orzeczenia nie przystaje do przedstawionego przez Spółkę, głównie ze względu na specyfikę funkcjonowania systemu pożyczek, w którym uczestniczą podmioty powiązane (w tym Wnioskodawca), na zasadach zbliżonych do cash poolingu. Co więcej, już sama częstotliwość oraz ilość udzielnych pożyczek krótkoterminowych nie pozwala traktować tych transakcji za czynności o charakterze incydentalnym, pozostając je poza podstawową działalnością gospodarczą podatnika, i w konsekwencji nie uwzględniając obrotu z tego tytułu we współczynniku proporcji. Organ podatkowy, w ślad za stwierdzeniem NSA w w/w wyroku pragnie zwrócić uwagę, iż należy zachować pewną ostrożność przy przytaczaniu tez wynikających z orzeczeń judykatury i próbach ich uogólniania i odnoszenia do innych stanów faktycznych.

Tut. Organ pragnie dodać, iż w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1, 2, 3, zostanie wydana odrębna interpretacja.

W zakresie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.