Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-1180/13-2/KC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-03-18
Teza: w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych wraz z usługą magazynową i transportową oraz prawidłowego rozliczenia transakcji.
Słowa kluczowe: podatnik; usługi-usługi gwarancyjne; usługi-usługi kompleksowe; usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi serwisowe; świadczenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. z 2012 r., poźn. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poźn. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2013 r. (data wpływu 23 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania za świadczenie kompleksowe usługi instalacji/demontażu oraz naprawy urządzeń chłodniczych wraz z usługą magazynową i transportową – **jest nieprawidłowe**,

*   w pozostałym zakresie – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 grudnia 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za świadczenie kompleksowe usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych wraz z usługą magazynową i transportową oraz prawidłowego rozliczenia transakcji.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą w Rumunii, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce. FG nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa sprzętu chłodniczego. W ramach prowadzonej działalności, FG świadczy m.in. usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych i automatów spożywczych (dalej:. Urządzenia) będących wyłączną własnością klientów Wnioskodawcy. Jednym z klientów FG zakupujących usługi tego typu jest C. Polska Sp. z o.o. (dalej: „Usługobiorca” lub „C.”) będąca czynnym podatnikiem VAT z siedzibą działalności gospodarczej w Polsce. Usługi na rzecz C. świadczone są od początku 2013 r.

Na podstawie umowy zawartej z C. (dalej: „Umowa”), Wnioskodawca świadczy na jego rzecz kompleksowe usługi dotyczące:

*   instalacji Urządzeń u klienta Usługobiorcy,
*   demontażu Urządzeń od klienta Usługobiorcy,
*   naprawy Urządzeń u klienta Usługobiorcy (z wykorzystaniem części powierzonych lub własnych),
*   naprawy Urządzeń w magazynie (z wykorzystaniem części powierzonych lub własnych), dodatkowo, w celu wykonania powyższych czynności, FG świadczy na rzecz C. usługi m.in. w zakresie:
    *   transportu Urządzeń, oraz
    *   magazynowania Urządzeń przeznaczonych do instalacji lub zdemontowanych; (dalej wspólnie jako: „Usługi”).

Zadaniem Wnioskodawcy, w powyższym zakresie jest zapewnienie sprawnego funkcjonowania Urządzeń zamontowanych u klientów Usługobiorcy. Ze względu na fakt m.in. sezonowego wykorzystywania Urządzeń chłodniczych lub ich mobilność, FG odpowiedzialna jest również za deinstalacje Urządzeń od klienta, przywiezienie ich do magazynu, naprawę / przygotowanie Urządzenia do dalszej pracy oraz ewentualne przechowanie (według określonej specyfikacji). Dodatkowo, Wnioskodawca transportuje Urządzenia z magazynu i instaluje je u klienta Usługobiorcy.

W celu prawidłowego wykonania Usług oraz ich rozliczenia z Usługobiorcą, FG przygotowuje różnego rodzaju raporty dotyczące np. ilości naprawionych Urządzeń, ilości Urządzeń wydanych i zainstalowanych itp. Dla celów naprawy Urządzeń, FG używa własnych części zamiennych lub części dostarczonych mu przez Usługobiorcę.

Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie od C. za wykonanie Usług, przy czym Umowa określa dla poszczególnych kategorii Usług odrębne stawki wynagrodzenia.

Wnioskodawca świadczy poszczególne Usługi każdorazowo na zlecenie C. według lokalizacji, terminów i ilości wskazywanych przez Usługobiorcę. Usługi realizowane są przez FG na określonym w Umowie obszarze działania filii Usługobiorcy np. w regionie południowym Polski. Zlecenia na wykonane usługi przekazywane są FG w drodze elektronicznej m.in. poprzez zintegrowany z C. system informatyczny.

Zgodnie z zapisami Umowy, urządzenia do instalacji dostarczane są FG bezpośrednio od dostawcy lub wydawane są z magazynu Usługobiorcy. Urządzenia mogą być przechowywane w magazynie FG lub poddostawcy FG po uprzedniej jego aprobacie inspekcji uprawnionego pracownika Usługobiorcy. Przy czym FG musi zapewnić wolny dostęp autoryzowanemu przedstawicielowi Usługobiorcy do magazynu i dokumentacji, gdzie przechowywane są Urządzenia, wyłącznie w celu dokonania bieżącej kontroli ilości i warunków składowania Urządzeń oraz audytu dokumentacji i usług związanych z realizacją Umowy. Zapisy Umowy nie referują do konkretnej lokalizacji, w jakiej jest/ma być położony magazyn FG. Wnioskodawca może również wykonywać Usługi z wykorzystaniem różnych magazynów, w tym magazynów osób trzecich - warunkiem jest jednakże, aby rozpoczęcie korzystania z danego magazynu zostało poprzedzone aprobatą ze strony Usługobiorcy.

Ze względu na fakt, że FG nie posiada w Polsce żadnych aktywów oraz nie zatrudnia pracowników, w celu wykonania Usług dla C., FG zakupuje Usługi od podmiotów trzecich (poddostawców) prowadzących działalność gospodarczą. Podmioty te wykonują poszczególne Usługi na zlecenie FG przekazywanie zleceń przez FG odbywa się w formie elektronicznej (np. za pomocą zintegrowanych systemów informatycznych lub przyznania specjalnego dostępu do systemu informatycznego FG obsługującego zlecenia). Zdarza się również, że podmioty trzecie obciążają FG zarówno za wykonane usługi jak i za części zamienne zużyte do naprawy Urządzeń.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy miejsce świadczenia Usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczonych przez FG na rzecz C. należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)
2.  Czy w odniesieniu do Usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczonych przez FG zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT tzn. podatnikiem z tytułu świadczenia Usług będzie Usługobiorca, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego? (dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)

Zdaniem Wnioskodawcy;

1.  Miejsce świadczenia Usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczonych przez FG na rzecz C. należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.
2.  W odniesieniu do Usług przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym świadczonych przez FG, zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT tzn. podatnikiem z tytułu świadczenia Usług będzie Usługobiorca, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania 1

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi wykonywane na rzecz C. stanowią świadczenie kompleksowe, którego miejsce opodatkowania należy określać zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Świadczenie kompleksowe

Koncepcję opodatkowania VAT świadczeń złożonych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, dalej: Dyrektywa 112).

Jednym z orzeczeń dotyczącym tej tematyki był wyrok TSUE w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. TSUE wypowiadał się analogicznie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), G-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, jak również C-392/11 Field Fisher Waterhouse LLP.

Zatem, w celu wykazania, iż dana usługa ma charakter świadczenia złożonego, winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Usługa złożona jest więc kombinacją różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego rezultatu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania łub wykorzystania usługi zasadniczej. Z kolei, konsekwencją uznania danych czynności za świadczenie złożone jest stosowanie zasad opodatkowania właściwych dla usługi zasadniczej wobec usług uznanych za pomocnicze.

Należy wskazać, że z perspektywy C. podstawowym i zasadniczym celem nabywanych Usług od FG jest instalacja lub deinstalacja Urządzenia u klienta Usługobiorcy lub naprawa tego Urządzenia (u klienta lub w magazynie). Usługi te wykonywane są w celu ad. (i) spełnienia wymagań Usługobiorcy i jego klientów, którzy przykładowo wynajmują Urządzenie przez jakiś okres czasu lub potrzebują zwiększyć/zmniejszyć ilość posiadanych Urządzeń ze względu np. na sezon letni/zimowy oraz ad. (ii) zapewnienia prawidłowego / niezawodnego funkcjonowania i możliwie maksymalnie przedłużonej żywotności Urządzeń.

Zdaniem Wnioskodawcy świadczenie usług transportowych, magazynowych, czy dostawa części zamiennych zużywanych w trakcie napraw, wykonywane przez FG należy uznać za świadczenia pomocnicze do świadczeń głównych opisanych powyżej. Mianowicie, C. nie byłoby zainteresowane nabyciem wyłącznie usług transportowych, magazynowych, czy części zamiennych, gdyby nie świadczenie usług instalacji/deinstalacji Urządzeń oraz ich naprawy przez FG. Z perspektywy Usługobiorcy, nabycie wyłącznie tych świadczeń, nie miałoby sensu gospodarczego.

Podsumowując, w ocenie FG, w opisanym stanie faktycznym zdarzeniu przyszłym świadczeniami podstawowymi są usługi (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń. Natomiast świadczeniami pomocniczymi do nich jest świadczenie usług transportowych, magazynowych, oraz dostawa części zamiennych zużywanych w trakcie napraw.

Mając na uwadze powyższe, miejsce świadczenia Usług dla celów VAT należy badać z perspektywy miejsca świadczenia usług podstawowych, Natomiast kwalifikacja podatkowa świadczeń pomocniczych powinna podążać za miejscem opodatkowania VAT świadczeń głównych.

Miejsce świadczenia

a.

Zgodnie z brzmieniem art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem art. 28b ust. 2-4 ustawy o VAT. Przy czym przepisy ustawa o VAT wskazują szereg wyjątków od tej zasady, które zostały zawarte m.in. w art. 28e, art. 28f ust. li la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, miejsce świadczenia usług (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń powinno podlegać dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zarówno FG jak i C. są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT. Dodatkowo, FG jest zdania, że świadczenia te nie zawierają się w żadnym z wyjątków wskazanych w ustawie o VAT w zakresie miejsca świadczenia. Wobec czego, miejscem świadczenia Usług przez Wnioskodawcę, w myśl zasady ogólnej zawartej w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, powinno być miejsce siedziby Usługobiorcy tj. Polska. Przy czym zasada ta powinna dotyczyć również miejsca świadczenia dla świadczeń pomocniczych (usług transportowych, magazynowych, oraz dostawy części zamiennych zużywanych w trakcie napraw), które powinno być analogiczne jak miejsce świadczenia usług głównych.

W konsekwencji, ustalenie miejsca opodatkowania VAT świadczenia Usług opisanych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym powinno podlegać dyspozycji art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, jako świadczenie kompleksowych usług (i) instalacji/deinstalacji Urządzeń, oraz (ii) naprawy Urządzeń.

b.

Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, że częścią składową Usług są usługi magazynowe, do których mógłby mieć zastosowanie inny przepis niż art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W odniesieniu do pewnych kategorii usług, ustawodawca przewidział bowiem szczególne zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usługi zakwaterowania w hotelach lub obiektach u podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usługi przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Zgodnie z brzmieniem art. 28e ustawy o VAT miejscem świadczenia tego typu usług jest miejsce położenia nieruchomości.

W ocenie Wnioskodawcy, Usługi dostarczane przez FG, jako świadczenia kompleksowe dla celów VAT, nie wypełniają warunków dla zastosowania art. 28e ustawy o VAT.

Wykładnia art. 28e ustawy o VAT była przedmiotem orzeczenia TSUE z 27 czerwca 2013 r. w sprawie C-155/12 Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko G. Sp. z o.o. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania art. 47 Dyrektywy 112 (zaimplementowanego do krajowych regulacji w postaci art. 28e ustawy o VAT). Zgodnie z tym orzeczeniem, aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 Dyrektywy 112, konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością. Jednakże, mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość.

Wobec czego, usługa magazynowania może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 Dyrektywy 112 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że artykuł 47 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Odnosząc powyższe orzeczenie TSUE na grunt sprawy objętej niniejszym wnioskiem, należy uznać, iż miejsce świadczenia usług świadczonych przez FG powinno być ustalone na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ:

1.  usługi magazynowania nie są świadczeniem głównym z perspektywy C. (na co Wnioskodawca wskazywał w pierwszej części uzasadnienia),
2.  C. nie ma prawa używania całości bądź części wyraźnie określonej nieruchomości:
    *   przedstawiciele Usługobiorcy mają jedynie prawo wstępu do magazynu w celu dokonywania okresowych audytów, a nie w celu swobodnego dysponowania/ korzystania z magazynu, oraz
    *   Umowa nie precyzuje magazynu / lokalizacji, w której mają odbywać się usługi naprawy czy magazynowania (usługi takie mogą być świadczone w różnych magazynach, po uprzedniej akceptacji ze strony C.).

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 sierpnia 2013r., nr IBPP4/443-213/13/EK.

Tym samym, usługi w zakresie w jakim dotyczą magazynowania Urządzeń czy ich naprawy w magazynie nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy w celu określenia miejsca świadczenia usług zastosowanie znajdzie zasada wyrażona w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, podatnikiem z tytułu Usług świadczonych przez FG będzie Usługobiorca, a FG nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w Polsce od wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Umowy.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r.) podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 3a przepisu ust. 1 pkt 4 nie stosuje się do świadczenia przez podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 usług, do których ma zastosowanie art. 28e.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym od 1 kwietnia 2013 r. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b - podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Z powyższych przepisów wynika, że podatnikiem z tytułu usługi świadczonej przez podmiot nieposiadający siedziby oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, jest usługobiorca tego świadczenia. Przy czym zasada ta nie ma zastosowania w sytuacji świadczenia usług, o których mowa w art. 28e ustawy o VAT, gdy usługodawca jest zarejestrowany dla celów VAT w Polsce.

Jak zostało wskazane przez FG w uzasadnieniu do pytania nr 1 powyżej, przedmiotem świadczenia są kompleksowe usługi, których miejsce opodatkowania ustalane jest na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, podatnikiem z tytułu usług świadczonych przez FG będzie Usługobiorca, a FG nie będzie zobowiązana do rozliczenia VAT należnego w Polsce od wynagrodzenia należnego z tytułu wykonania Umowy.

Mając na uwadze powyższe, FG wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie uznania kompleksowości usług instalacji/demontażu oraz naprawy urządzeń chłodniczych wraz z usługą magazynową i transportową, oraz prawidłowe w pozostałym zakresie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, jest spółką z siedzibą w Rumunii, zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT w Polsce, bez stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest dostawa sprzętu chłodniczego, w ramach której świadczy m.in. usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych i automatów spożywczych, będących wyłączną własnością klientów Wnioskodawcy. Jednym z klientów zakupujących usługi tego typu, od początku 2013 r. jest C. Polska Sp. z o.o.

Na podstawie umowy zawartej z polskim klientem, Wnioskodawca świadczy na jego rzecz kompleksowe usługi dotyczące: instalacji, demontażu Urządzeń u klienta, naprawy tych Urządzeń u klienta z wykorzystaniem części powierzonych lub własnych, naprawy Urządzeń w magazynie, z wykorzystaniem części powierzonych lub własnych. Dodatkowo, w celu wykonania powyższych czynności, Wnioskodawca świadczy na rzecz C. usługi m.in. w zakresie transportu i magazynowania Urządzeń przeznaczonych do instalacji lub zdemontowanych.

Ze względu na fakt m.in. sezonowego wykorzystywania Urządzeń chłodniczych lub ich mobilność, Wnioskodawca odpowiedzialny jest również za deinstalacje Urządzeń od klienta, przywiezienie ich do magazynu, naprawę/ przygotowanie Urządzenia do dalszej pracy oraz ewentualne przechowanie. Dodatkowo, Wnioskodawca transportuje Urządzenia z magazynu i instaluje je u klienta Usługobiorcy. Dla celów naprawy Urządzeń, Wnioskodawca używa własnych części zamiennych lub części dostarczonych mu przez Usługobiorcę.

Zgodnie z zapisami Umowy, Wnioskodawcy należy się wynagrodzenie od polskiego klienta za wykonanie Usług, przy czym Umowa określa dla poszczególnych kategorii Usług odrębne stawki wynagrodzenia.

W związku z tak przedstawionym opisem sprawy, wątpliwości Wnioskodawcy wiążą się z ustaleniem czy miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz C. należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT oraz czy dla rozliczenia tych usług zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT tzn. podatnikiem z tytułu świadczenia usług będzie usługobiorca, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy dla celu podatku VAT opisana transakcja może być uznana za tzw. świadczenie złożone.

W obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku pojedynczych świadczeń. W związku z tym, w każdym przypadku dla określenia skutków podatkowych transakcji złożonych należy badać, czy mamy do czynienia z kompozycją świadczenia głównego - dominującego wzbogaconą jedynie o świadczenia pomocnicze, czy też dostawca realizuje kilka odrębnych i niezależnych świadczeń.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Kwestia tzw. świadczeń złożonych, była analizowana zarówno w orzeczeniach sądów krajowych, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z orzecznictwa TS UE wynikają wskazówki co do tego, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi - ze wszystkimi tego konsekwencjami.

Jednym z istotniejszych orzeczeń w tej materii jest wyrok w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën; w skrócie: sprawa Levob). Trybunał wskazał w swoim uzasadnieniu, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną, jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT.

Stanowisko takie przedstawił również TSUE w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, że: "Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej".

Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony.

W ramach tej kompleksowej usługi, Wnioskodawca wykonuje instalacje i demontaż urządzeń klienta oraz ich naprawę, z wykorzystaniem części powierzonych lub własnych. Charakter i rodzaj tych czynności pozwala na stwierdzenie, że stanowiąc całość, mogą lepiej i bardziej efektywnie wpłynąć na jakość wykonanego zlecenie dla usługobiorcy, który oczekuje sprawnego funkcjonowania swoich urządzeń chłodniczych i automatów spożywczych. Zatem czynności te tworzą związek funkcjonalny, w efekcie którego klient otrzymuje usługę kompleksową naprawy gwarancyjnej swoich urządzeń. Tylko kompleksowe wykonanie wszystkich czynności zrealizuje cel, który chce osiągnąć usługobiorca – Wnioskodawca wywiąże się ze swoich zobowiązań umownych.

Jednocześnie, usługi transportowe i magazynowe nie mają cech usług pomocniczych do kompleksowej usługi naprawy urządzeń chłodniczych. Wynika to przede wszystkim z ich odrębności ekonomicznej, przejawiającej się w tym, że nie są one pozbawione samodzielnego znaczenia gospodarczego dla klienta Wnioskodawcy. Nie można przyjąć, jak na to wskazuje Wnioskodawca, że usługa magazynowa czy transportowa mogą przedstawiać wartość dla jego kontrahenta jedynie w połączeniu z pozostałymi świadczeniami, związanymi z usługą gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych.

W świetle powyższego, nie można przyjąć, że usługa transportu urządzeń oraz magazynowania urządzeń przeznaczonych do instalacji lub deinstalacji będą stanowiły usługi dodatkowe, mające charakter świadczeń pomocniczych dla usługi kompleksowej, jaką jest usługa gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych, gdyż żadna z tych usług nie będzie środkiem do lepszego wykorzystania usługi podstawowej.

Biorąc pod uwagę przedmiotowy opis sprawy należy wskazać, że z punktu widzenia powołanych przepisów prawa podatkowego występują w nim odrębne usługi: kompleksowa usługa gwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych oraz usługi transportowe i magazynowe, stanowiące samodzielne świadczenia dla polskiego klienta.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności (art. 28b ust. 2 ustawy).

W art. 28a ustawy wskazano, iż na potrzeby stosowania rozdziału dotyczącego miejsca świadczenia przy świadczeniu usług:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub zobowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Z powyższych przepisów wynika, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Tę zasadę ogólną należy stosować, gdy usługa jest świadczona na rzecz podatnika, a przepisy art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1 i 1a, 28i, 28j i 28n ustawy nie będą przewidywać innych zasad ustalenia miejsca świadczenia.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy ustawy wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami, w tym usługi świadczone przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego. Na podstawie art. 28e cyt. ustawy, miejscem świadczenia ww. usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Jak słusznie wskazał Wnioskodawca, zarówno usługi kompleksowe jak i usługi transportowa i magazynowa, nie mieszczą się w wyjątku od zasady ogólnej, wskazującej na miejsce położenia nieruchomości. Specyfika i charakter usługi gwarancyjnej, polegająca na naprawie urządzeń, tj. usługa na ruchomym majątku rzeczowym, nie może być zakwalifikowana w żaden sposób do usług związanych z nieruchomością. Szczegółowa analiza możliwości uznania usługi magazynowej za związana z nieruchomością, została dokonana w wyroku TS UE z dnia 27 czerwca 2013 r. C-155/12, gdzie Trybunał uznał, że tylko taka usługa magazynowa kwalifikuje się pod zapis art. 47 Dyrektywy 112/2006 (artykuł tożsamy z art. 28e ustawy), która przyznaje prawo używania całości lub części nieruchomości usługobiorcy. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, gdyż przedstawiciele polskiego klienta maja jedynie możliwość wstępu do magazynu Wnioskodawcy lub jego poddostawcy, a nie do swobodnego dysponowania ta nieruchomością.

Wnioskodawca wskazał również, że mimo rejestracji w Polsce dla celów podatku VAT - nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Kontrahent na rzecz którego Wnioskodawca świadczy usługi gwarancyjnej i pogwarancyjnej obsługi technicznej urządzeń chłodniczych i automatów spożywczych oraz pozostałych usług, posiada swoją siedzibę w Polsce. Zatem, skoro przedmiotowe usługi, które świadczy Wnioskodawca, są świadczone na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, posiadającego siedzibę na terytorium Polski, zastosowanie znajdzie przepis art. 28b ust. 1 ustawy i miejscem świadczenia tych usług będzie terytorium kraju i tym samym usługi te będą podlegały opodatkowaniu w Polsce.

W stanie prawnym, obowiązującym do 31 marca 2013 r., według art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,
2.  usługobiorcą jest:
    *   w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,
    *   w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Wnioskodawca jest podatnikiem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Zatem, warunek dotyczący statusu usługodawcy z wyżej cytowanego przepisu będzie spełniony. Nie zmienia tego faktu, że świadczy na rzecz polskiego klienta usługi, które nie są świadczeniami, o których mowa w art. 28e ustawy, tj. nie są usługami związanymi z nieruchomościami.

Usługobiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest polski podmiot, posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Polski, zarejestrowany jako podatnik podatku VAT w Polsce. Zatem przesłanki dotyczące usługobiorcy będą również spełnione, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r., jak i obecnie.

Reasumując, miejsce świadczenia usług świadczonych na rzecz C. z siedzibą w Polsce, należy określić wyłącznie na podstawie art. 28b ust. 1 ustawy oraz dla rozliczenia tych usług zastosowanie znajdzie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tzn. podatnikiem z tytułu świadczenia usług będzie usługobiorca, a Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozliczenia VAT należnego.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r. poźn. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.