Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.239.2017.1.BM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-07-14
Teza: Stawka podatku dla refakturowanych usług dostarczania wody.
Słowa kluczowe: refakturowanie; stawka; woda
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2017 r. (data wpływu 16 maja 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla refakturowanych usług dostarczania wody – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 maja 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   stawki podatku dla refakturowanych usług dostarczania wody,

*   stawki podatku dla refakturowanych usług ubezpieczenia,

*   opodatkowania i stawki podatku dla przenoszonego na Dzierżawcę podatku od nieruchomości

*   opodatkowania i stawki podatku dla przenoszonego na Dzierżawcę kosztu opłaty za zajęcie pasa drogowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Postanowieniem z dnia 7 czerwca 2016 roku, o sygn. akt … Sąd Rejonowy … Wydział gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych, ogłosił upadłość likwidacyjną Spółki … S.A. z siedzibą w …, wyznaczając syndyka masy upadłości.

Spółka … S.A. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w … (zwana dalej: Wnioskodawcą) jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym nr NIP ….

Wnioskodawca 1 października 2016 roku zawarł z Centrum Kongresowym … Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (zwanym dalej: Dzierżawcą) umowę dzierżawy przedsiębiorstwa. Dzierżawca również jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT posiadającym nr NIP ….

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.) „Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.”

Zgodnie z § 1 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa Wydzierżawiający daje w dzierżawę, a Dzierżawca przyjmuje w dzierżawę, „Przedsiębiorstwo” w rozumieniu art. 551 Kodeksu Cywilnego, działające jako … Spółka akcyjna z siedzibą w …, zwane dalej w treści Umowy - „Przedsiębiorstwem” lub „Przedmiotem dzierżawy”.

W § 3 umowy ustalono szczegółowy sposób obliczania czynszu dzierżawnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 tej umowy Strony ustaliły, iż czynsz z tytułu dzierżawy Przedsiębiorstwa stanowi kwotę odpowiadającą określonej procentowo części przychodów (pożytków) Dzierżawcy bez podatku od towarów i usług osiągniętych w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w ust. 2, jednak nie mniej niż minimalna kwota wskazana w umowie za każdy kwartał. Do kwoty czynszu doliczany jest podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z § 3 ust. 2 czynsz, o którym mowa w ust. 1 składa się z następujących składników: miesięcznego stałego składnika czynszu w wysokości określonej kwotowo w umowie netto miesięcznie plus podatek od towarów i usług według stawki 23% oraz zmiennego składnika czynszu w wysokości różnicy pomiędzy kwotą odpowiadającą przyjętej w umowie procentowej części przychodów (pożytków) Dzierżawcy bez podatku od towarów i usług osiągniętych w danym kwartale, a kwotą odpowiadającej stałej, minimalnej części czynszu za okres kwartału. Do kwoty czynszu zostanie doliczony podatek od towarów i usług według stawki 23%.

Zgodnie z § 6 zawartej umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, w okresie obowiązywania umowy, Dzierżawca zobowiązał się do pokrywania wszelkich kosztów związanych z prowadzeniem Przedsiębiorstwa, na podstawie 100% refaktury (lub noty księgowej) od Wydzierżawiającego w terminie 7 dni od jej doręczenia, do której załączona będzie kopia faktury obciążającej Wydzierżawiającego (lub innego dokumentu potwierdzającego ich wysokość), na które składają się w szczególności:

1.  koszty energii elektrycznej;
2.  koszty gazu;
3.  koszty wody i odbioru ścieków;
4.  koszty telefonu i Internetu;
5.  koszty wywozu nieczystości;
6.  koszty ochrony;
7.  ubezpieczenie majątkowe;
8.  podatek od nieruchomości.

Wnioskodawca refakturuje także na dzierżawcę w ramach § 6 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa inne koszty, w szczególności:

1.  koszty leasingu maszyn gastronomicznych i urządzeń chłodniczych.
2.  koszty ubezpieczenia przedmiotów leasingu,
3.  opłatę za korzystanie z pasa drogowego.

Mając na uwadze powyższe, Dzierżawca zobowiązany jest do ponoszenia dodatkowych kosztów, obok czynszu dzierżawnego, które pokrywa na podstawie doręczonej refaktury od Wnioskodawcy. Umowa o dzierżawę przedsiębiorstwa wyodrębnia więc osobno, czynsz dzierżawny, ustalony w § 3 jak i pozostałe koszty, ujęte w § 6 umowy. Poszczególne koszty, którymi Wnioskodawca obciąża Dzierżawcę są wyodrębnione na wystawianych refakturach.

Dzierżawca, o ile jest to możliwe w przypadku danych usług, jest upoważniony do wyboru świadczeniodawców i może zrezygnować z „pośrednictwa” Wnioskodawcy wybierając innego świadczeniodawcę. Dzierżawca część świadczeń otrzymuje od podmiotów wyznaczonych przez Wnioskodawcę, na podstawie umów zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, których kosztem zostaje następnie obciążony zgodnie z postanowieniami umowy dzierżawy przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca zauważył, że po zawarciu umowy dzierżawy, Wnioskodawca wypowiedział część umów z dotychczasowymi dostawcami, a Dzierżawca część umów na dostawę mediów i świadczenie usług zawarł z dostawcami w swoim imieniu bezpośrednio, to jest bez „pośrednictwa” Wnioskodawcy.

Co więcej, należy zwrócić uwagę że okresy rozliczeniowe czynszu i pozostałych kosztów są różne. Na podstawie § 3 i 6 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa, czynsz dzierżawny, płatny jest w innym terminie niż pozostałe koszty, które Dzierżawca zobowiązał się pokrywać w ciągu 7 dni od doręczenia mu refaktury.

Odnośnie refakturowania opłat za wodę

Cena za zużycie wody na refakturze jest uzależniona prawie w całości od zużycia wody w wydzierżawianym przedsiębiorstwie. Wnioskodawca korzysta z mediów dostarczanych do przedsiębiorstwa jedynie w bardzo niewielkim zakresie, w całości na potrzeby prowadzonego postępowania upadłościowego, w ilości odpowiadającej jednemu pokojowi hotelowemu (z ponad 500 pokoi znajdujących się w budynku hotelu wchodzącego w skład dzierżawionego przedsiębiorstwa). Wynika to z § 6 pkt 1.4 umowy dzierżawy przedsiębiorstwa zgodnie z którym w okresie obowiązywania niniejszej Umowy Dzierżawca jest zobowiązany do odpłatnego udostępnienia Wnioskodawcy (Wydzierżawiającemu) 1 (jednego) pomieszczenia wyposażonego w meble i sprzęt biurowy z zapewnieniem dostawy do nich energii elektrycznej oraz Internetu, a także trzech miejsc parkingowych na potrzeby Wnioskodawcy (Wydzierżawiającego) związane z czynnościami prowadzonymi w toku postępowania upadłościowego. Dzierżawca zużywa samodzielnie niemal 100% wody wynikającej z refaktury, więc nie ma potrzeby instalacji osobnych liczników zużycia wody.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze stawką 8% podatku od towarów i usług za refakturowanie opłat za wodę na dzierżawcę.

Odnośnie refakturowania kosztów ubezpieczenia

… SPÓŁKA AKCYJNA S.K.A. zawarł 20 marca 2014 z Wnioskodawcą umowy leasingu operacyjnego. Przedmiotem leasingu są maszyny gastronomiczne oraz urządzenie chłodnicze.

Zgodnie z § 17 ust. 1 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiącego załącznik do umowy leasingu, „ Przedmiot leasingu podlega ubezpieczeniu przez cały okres trwania umowy leasingu, przy czym przedmiot leasingu ubezpiecza leasingodawca na rachunek leasingobiorcy za zgodą Leasingodawcy na warunkach o których mowa poniżej. Szczegółowe Warunki ubezpieczenia oraz zasady likwidacji szkód określa umowa ubezpieczenia zawarta przez leasingodawcę lub leasingobiorcę”.

Zgodnie z § 17 ust. 3 ogólnych warunków umowy leasingu operacyjnego, stanowiącego załącznik do umowy leasingu ,,Leasingobiorca ma prawo, pod warunkiem uzyskania pisemnej zgody leasingodawcy, do ubezpieczenia przedmiotu leasingu we własnym zakresie i na własny koszt, u zaakceptowanego przez leasingodawcę ubezpieczyciela oraz na zaakceptowanych przez leasingodawcę warunkach.

Dzierżawca otrzymuje od Wnioskodawcy osobne faktury za leasing przedmiotów kuchennych oraz osobną refakturę za ubezpieczenie przedmiotów leasingu. Usługa ubezpieczenia obecnie jest więc najpierw sprzedawana przez ubezpieczyciela na rzecz …, który następnie odzyskuje ten koszt od swojego klienta, czyli Wnioskodawcy poprzez wystawienie certyfikatu na podstawie którego następuje płatność, który to Wnioskodawca następnie przerzuca koszty ubezpieczenia na Dzierżawcę przedsiębiorstwa w drodze refaktury.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca ma umowną możliwość (pod pewnymi warunkami) wyboru ubezpieczyciela dla przedmiotów leasingu. Należy stwierdzić, że taką możliwość miałby także samodzielnie dzierżawca.

Dzierżawca otrzymuje od Wnioskodawcy osobne faktury za leasing oraz osobną refakturę za ubezpieczenie przedmiotów leasingu.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze zwolnieniem z VAT (stawka zw) za refakturowanie kosztów ubezpieczenia na dzierżawcę.

Odnośnie refakturowania kwoty podatku od nieruchomości

Właścicielem nieruchomości wchodzących w skład przedsiębiorstwa będącego przedmiotem dzierżawy jest Wnioskodawca.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze stawką 23% podatku od towarów i usług w wysokości podatku od nieruchomości powiększonej o kwotę podatku od towarów i usług na dzierżawcę.

Odnośnie refakturowania opłaty za korzystanie z pasa drogowego

Decyzją nr … z 2 marca 2017 roku Zarząd Województwa … zezwolił Wnioskodawcy (inwestorowi) … Spółka Akcyjna w upadłości likwidacyjnej na zajęcie pasa drogowego drogi wojewódzkiej Nr ……. Zarząd ustalił opłatę za zajęcie pasa drogowego poprzez umieszczenie reklamy w pasie drogowym drogi w kwocie 1.051,20 zł. Wnioskodawca refakturuje tę opłatę w całości na Dzierżawcę.

Wnioskodawca wystawia refakturę ze stawką 23% podatku od towarów i usług za opłatę za korzystanie z pasa drogowego na Dzierżawcę.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy kwota opłaty za wodę, uwidoczniona na refakturze wystawionej przez Wnioskodawcę na rzecz dzierżawcy przedsiębiorstwa podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%, która to jest właściwa dla pierwotnej dostawy, czy według stawki 23%? (oznaczone we wniosku jako nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Uwagi wprowadzające

Od 1 kwietnia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzono przepis art. 8 ust. 2a. Przepis ten jest pierwszą regulacją w ustawie VAT, która jednoznacznie potwierdza możliwość refakturowania w postaci odprzedaży usług.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a VAT w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6. VAT Podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota opłaty za wodę, uwidoczniona na refakturze podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 8%.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotny jest wyrok TSUE z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 (Minister Finansów vs Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie).

Rozważania Trybunału odnoszą się do umowy najmu, ale należy odnosić je także do umowy dzierżawy.

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1.  Artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.
2.  Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

TSUE przypomniał na wstępie, że dla celów podatku od towarów i usług każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT. Trybunał zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika niemniej, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

Trybunał wyszczególnił sytuacje, kiedy świadczenia dodatkowe powinny być traktowane dla celów podatku od towarów i usług osobnie od najmu, a kiedy powinny być traktowane jako jedna usługa, razem z najmem.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu.

Po drugie - zdaniem Trybunału - jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

Trybunał w konkluzji stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

We wszystkich tych wypadkach, według TSUE, zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 1 lipca 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 883/15, biorąc pod uwagę orzecznictwo TSUE wyszczególnił przesłanki, które pozwalają na uznanie dostawy mediów za świadczenie odrębne od najmu. Takie wyodrębnienie jest możliwe jeżeli:

1.  w umowie najmu odrębnie uregulowano opłaty związane z użytkowaniem nieruchomości oraz kosztów za media dostarczone do przedmiotu najmu,
2.  wynajmujący ma możliwość zawarcia umów na dostawę mediów i usług,
3.  wynajmujący refakturuje koszty mediów na podstawie oddzielnej faktury i proporcjonalnie do udziału danego najemcy w takich kosztach,
4.  najemca otrzymuje oddzielną fakturę obejmującą czynsz najmu oraz opłaty eksploatacyjne oraz oddzielnej faktury obejmującej opłaty za zużyte media według wskazań podliczników indywidualnych dla każdego najemcy.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny niniejszej sprawy, należy uznać że zaistniały wszystkie przesłanki dla uznania, że dostawa wody jest odrębną usługą od usługi dzierżawy przedsiębiorstwa. Postanowienia w umowie dzierżawy przedsiębiorstwa odnoszą się odrębnie do czynszu dzierżawnego oraz do pozostałych kosztów. Dzierżawca ma możliwość samodzielnego zawarcia umów na dostawę mediów. Potwierdza to fakt, że dzierżawca zawarł już samodzielnie niektóre umowy na dostawę mediów. Koszty wszystkich mediów są fakturowane odrębnie od czynszu. Faktura za czynsz i faktura za pozostałe koszty wystawiane są w innych terminach. Nie ma natomiast potrzeby instalacji indywidualnych podliczników, ponieważ dzierżawca zużywa samodzielnie niemalże 100% dostarczanej wody.

Takie stanowisko potwierdza również wyrok WSA w Warszawie z 14 lipca 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 2944/14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywca usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym, o ile dane zachowanie podatnika mieści się w ustawowej definicji świadczenia usług, to – co do zasady – niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać, że umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki.

Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.) – przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Z powołanej definicji wynika, że dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy (tu: Przedsiębiorstwa) przez dzierżawcę.

Odnosząc się do kwestii opodatkowania odsprzedaży mediów w związku z usługą dzierżawy należy wskazać, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, na co wskazuje art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć wówczas pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi Dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować jako odrębne, rozstrzygnął, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba, że elementy transakcji, które obejmują również ekonomiczne przesłanki zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Co do zasady, towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług) poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo liczba osób korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości. Ponadto, jeżeli przesłanki ekonomiczne zawarcia umowy będą wskazywały, że faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla zużycie mediów, to świadczenia te powinny być traktowane odrębnie (przykładowo rozdzielenie kosztów mediów na poszczególnych najemców na podstawie wskazań jednego licznika według przyjętych w umowie obiektywnych kryteriów podziału).

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia mediów. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

Zaznacza się, że okoliczności faktyczne, które były przedmiotem wyroku TSUE w sprawie C-42/14 dotyczyły przypadku, w którym wskazane powyżej dostawy towarów i świadczenie usług były refakturowane, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich bez doliczania marży. Należy zatem uznać, że ustalone przez Trybunał i wskazane powyżej zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy refakturowania (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Należy zauważyć, że jakkolwiek, ww. wyrok dotyczy opodatkowania mediów w związku z umową najmu, jednakże wskazówki z niego wynikające można odnieść do podatkowej kwalifikacji mediów w związku z umową dzierżawy, z uwagi na duże podobieństwo ww. umów.

Zatem przy podatkowej kwalifikacji świadczeń polegających na dostawie towarów i świadczeniu usług związanych z usługą najmu/dzierżawy oraz nieodpłatnym udostępnieniem nieruchomości w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

W celu ustalenia elementów charakterystycznych rozpatrywanej transakcji można uwzględnić elementy odzwierciedlające interesy stron umowy, takie jak, na przykład, sposoby taryfikacji i fakturowania. Należy w szczególności zbadać, czy na podstawie umowy dzierżawca i wydzierżawiający zamierzają przede wszystkim, odpowiednio, uzyskać i udostępnić dzierżawę nieruchomości i jedynie pomocniczo zamierzają, odpowiednio, uzyskać i dostarczyć inne świadczenia, nawet jeśli są one niezbędne do korzystania z nieruchomości.

Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór ich zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. Jako przesłanki zaistnienia stanu swobodnego wyboru, przemawiającego za tym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu, Trybunał wymienił: istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy.

Zatem, w celu ustalenia, czy usługi dzierżawy i dostawy mediów stanowią niezależne świadczenia, w pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę fakt, że jeżeli dzierżawca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od dzierżawy. W szczególności, jeżeli dzierżawca może decydować o swoim zużyciu mediów, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług co do zasady mogą być uważane za odrębne od dzierżawy. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie mediów, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie według liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez dzierżawcę. Takimi innymi kryteriami mogą być np. liczba korzystających z nieruchomości czy też powierzchnia nieruchomości.

Mając na względzie wskazówki zawarte w omawianym orzeczeniu Trybunału, należy stwierdzić, że co do zasady dostawy mediów należy traktować jako świadczenia odrębne od usługi najmu/dzierżawy. Natomiast traktowanie dostawy mediów jako jednej usługi z najmem/dzierżawą uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy dane świadczenia są nierozerwalnie związane i ich podział miałby charakter sztuczny.

Odnosząc się zatem do sposobu opodatkowania i zastosowania właściwych stawek podatku dla czynności obciążenia dzierżawcy kosztami zużycia wody, należy stwierdzić, że zgodnie z aktualną linią orzecznictwa (wyrok TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa), w sytuacji, gdy mamy do czynienia z takimi świadczeniami jak: woda, ścieki, energia elektryczna, energia cieplna to co do zasady uznajemy je za usługi odrębne od stricte usługi najmu/dzierżawy w sytuacji, gdy najemca/dzierżawca ma możliwość wyboru ilości ich zużycia. Zatem kryterium zużycia będzie jednym z czynników decydujących o odrębności świadczeń.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczenia TSUE, prowadzi do stwierdzenia, że świadczona usługa dzierżawy oraz towarzyszące jej świadczenie usług w postaci dostarczania wody nie będą stanowiły jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia, tj. usługa dzierżawy oraz usługa dostarczania wody do dzierżawionego przedsiębiorstwa. Z treści wniosku wynika, że Dzierżawca ma możliwość wyboru świadczeniodawców w zakresie m.in. usług dostarczania wody. Ponadto, w umowie dzierżawy odrębnie uregulowano kwestie czynszu dzierżawnego i pozostałych kosztów w tym usług dostarczania wody. Opłaty za wodę są przenoszone na Dzierżawcę na podstawie osobnej od czynszu dzierżawnego faktury. We wniosku wskazano, że Dzierżawca zużywa niemal 100% wody. Powyższe okoliczności wskazują, że pomimo tego, że Dzierżawca nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą wody, ma jednak możliwość decydowania o wielkości jej zużycia.

Zatem, dostarczanie wody należy traktować jako świadczenie odrębne i niezależne od usługi dzierżawy Przedsiębiorstwa. W konsekwencji, przeniesienie przez Wnioskodawcę kosztów zużycia wody na Dzierżawcę dla celów podatku od towarów i usług powinno być traktowane tak, jakby to Wnioskodawca sam świadczył te usługi na jego rzecz i należy je opodatkować stawką właściwą dla tej usługi. Zatem w stosunku do odsprzedawanej wody nie należy stosować jednolitej stawki podatku właściwej dla usługi dzierżawy, lecz stawkę właściwą dla świadczonej usługi.

Tym samym Wnioskodawca wystawiając dla dzierżawcy faktury za dostarczaną wodę powinien stosować stawkę właściwą dla danej usługi, zgodnie z fakturami otrzymanymi od dostawcy wody.

Mając na uwadze przywołane wyżej przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że skoro dostawa wody dla Wnioskodawcy - jak wskazano we wniosku - była opodatkowana stawką 8%, to do przenoszonych opłat za dostarczaną wodę na rzecz Dzierżawcy Wnioskodawca winien zastosować taką samą stawkę.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie stawki podatku dla refakturowanych usług dostarczania wody. Natomiast w pozostałym zakresie zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.