Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-934/14-4/AD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-12-04
Teza: Prawo do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą sposobu wykorzystania inwestycji.
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; gmina; inwestycje; korekta-korekta podatku; odliczenia; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2014 r. (data wpływu 22 sierpnia 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 listopada 2014 r. (data wpływu 19 listopada 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą sposobu wykorzystania inwestycji - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do korekty podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w związku ze zmianą sposobu wykorzystania inwestycji. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 listopada 2014 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Gmina (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego.

Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji.

Gmina po uchyleniu trwałych zarządów zawarła umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia na podstawie których wydała odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje.

W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie.

Wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa w niniejszym wniosku przekracza 15.000 zł. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Od 2013 r. Gmina rozlicza się kwartalnie.

Część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni.

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że niniejszy stan faktyczny nie uprawnia Gminy do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług.

W piśmie z dnia 10 listopada 2014 r. - stanowiącym uzupełnienie wniosku - Zainteresowany wskazał co następuje:

1.  Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami (różne szczeble), żłobkami oraz przedszkolami, jak również w tej formie działa Centrum (…). Samorządowe jednostki budżetowe to instytucje, o których mowa w art. 12 ustawy o finansach publicznych. Przekazanie nieruchomości w trwały zarząd związane było ponadto z zadaniami własnymi Gminy określonymi w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym, a mianowicie m.in. edukacji publicznej, polityki prorodzinnej, pomocy społecznej, kultury oraz kultury fizycznej.
2.  Gmina zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami. Trwały zarząd związany jest z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla Gminy. Dlatego też Gmina szuka innych form gospodarowania nieruchomościami.
3.  Nabyte towary i usługi związane były z nieruchomościami oddanymi w późniejszym okresie w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym, co już było opisane w stanie faktycznym. Trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydanie w trwały zarząd nastąpiło w drodze decyzji administracyjnej. Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Z kolei samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej, jak również innych czynności opodatkowanych. W momencie realizacji inwestycji Gmina przewidywała, że obiekty będą wykorzystywane na zasadzie określonej w poprzednich akapitach. Nie jest zadaniem Gminy ocena charakteru tych czynności przez pryzmat ustawy podatku od towarów i usług, stąd Gmina ogranicza się tylko do powyższego opisu.
4.  Wydawanie nieruchomości w trwały zarząd następowało po zrealizowaniu inwestycji i miało kształt decyzji administracyjnej, która jest w aktach Gminy. W trakcie realizacji inwestycji Gmina nie podejmowała żadnych decyzji w tym aspekcie, stąd Gmina nie posiada żadnych dokumentów w tym zakresie.
5.  Gmina uznała że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu Nieruchomości, jak również wykorzystywania niektórych nieruchomości przez jednostki do innych czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Gmina w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje ma prawo lub będzie miała prawo do korekty określonej w art. 90a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma on prawo do korekty określonej w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Ministerstwa Finansów (por. komunikat na portalu http://www.finanse.mf.gov.pl/vat/wyjasnienia-i-komunikaty/), samorządowe jednostki budżetowe posiadają podmiotowość w zakresie podatku od towarów i usług. Skoro tak, to umowa pomiędzy Gminą a jednostkami ma charakter umowy pomiędzy dwoma podatnikami VAT.

Zdaniem Gminy nie ma znaczenia, że umowy czy porozumienia zostały zawarte pomiędzy samorządowymi jednostkami budżetowymi a Gminą, która jest ich jednostką macierzystą. W tym zakresie należy przede wszystkim przytoczyć art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami. Zgodnie z tym przepisem, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczane na cele związane z ich działalnością. Z kolei art. 4 pkt 10 przedmiotowej ustawy definiuje - dla całej ustawy - jednostkę organizacyjną, wskazując że jest to państwowa lub samorządowa jednostka organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Wykładnia językowa powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że Gmina może wydzierżawić, wynająć bądź w inny sposób odpłatnie wydać swój majątek. Ustawa o gospodarce nieruchomościami stanowi w tym zakresie lex specialis, przyznając autonomicznie w zakresie gospodarowania nieruchomościami gminnym jednostkom organizacyjnym zdolność prawną w zakresie umów określonych w art. 18 tej ustawy.

Pogląd Gminy jest zbieżny z poglądami komentatorów, zdaniem Ewy Bończak-Kucharczyk, przepis art. 18 u.g.n. wskazuje formy władania nieruchomościami przez jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej należące do Skarbu Państwa lub do jednostek samorządu terytorialnego. (\`(...)\`) Na podstawie art. 18 u.g.n. można jedynie twierdzić, że uzyskały one zdolność zawierania umów wymienionych w tym przepisie - najmu, dzierżawy lub użyczenia. Instytucja trwałego zarządu nieruchomością (który może nastąpić z mocy prawa albo na podstawie decyzji właściwego organu) została uregulowana w przepisach ustawy o gospodarce nieruchomościami (por. przede wszystkim komentarz do art. 43 u.g.n.). Do pozostałych form władania nieruchomością wymienionych w art. 18 u.g.n., tj. do najmu, dzierżawy i użyczenia, zastosowanie mają odpowiednie przepisy kodeksu cywilnego. (\`(...)\`) Nieruchomości stanowiące własność jednej jednostki samorządu terytorialnego mogą zostać wydzierżawione, wynajęte lub użyczone jednostce organizacyjnej należącej do innej jednostki samorządu terytorialnego.

Komentowany przepis kładzie nacisk na cel oddania w trwały zarząd wynajmowania, użyczania i wydzierżawiania nieruchomości państwowym i komunalnym jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej przez Skarb Państwa lub jednostkę samorządu terytorialnego. Zezwala bowiem na oddanie nieruchomości w trwały zarząd, najem, dzierżawę lub użyczenie jedynie na cel związany z działalnością jednostki (tak Ewa Bończak-Kucharczyk, Komentarz do art. 102 ustawy o gospodarce nieruchomościami, LEX 2011).

Podobne stanowisko wyraził Jan Szachułowicz, który wskazał, że art. 13 ustanawia zasadę, że na podstawie postanowień ustawy podstawą obrotu nieruchomościami mogą być wszystkie obligacyjne formy prawne rozporządzania rzeczą, jakie występują w naszym systemie prawnym. Ta zasada w art. 18 doznaje rozszerzenia przez stworzenie podstaw do rozporządzeń nieruchomościami na rzecz państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej. Komentowany przepis dopuszcza tylko ustanowienie trwałego zarządu, najmu, dzierżawy i użyczenia. Wyczerpujący zestaw stosunków prawnych zamieszczony w art. 18 oznacza, że nawiązywanie innych stosunków ze wspomnianymi jednostkami organizacyjnymi jest niedopuszczalne. Ustawodawca uznał, że przytoczone w tym przepisie więzi prawne, nie mające charakteru rzeczowego, wystarczą do realizacji celów jednostek, dla jakich zostały utworzone. Wybór jednej z czterech podstaw prawnych oddania nieruchomości zależy wyłącznie od woli organu powołującego jednostkę organizacyjną (Jan Szałuchowicz, komentarz do art. 18 ustawy o gospodarce nieruchomościami, „Gospodarka nieruchomościami. Komentarz”, Jan Szachułowicz, Małgorzata Krassowska, Anna Łukaszewska; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2003 (wydanie III), stan prawny: 1 października 2003 r.).

Podobnie wypowiadał się Gerard Bieniek, który stwierdził, że art. 18 wymienia 4 prawne formy korzystania z nieruchomości przez państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne. Są to: trwały zarząd, najem, dzierżawa i użyczenie (Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, Gerard Bieniek (red.), Stanisława Kalus, Eugeniusz Mzyk. Zenon Marmaj, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2008 (wydanie III), stan prawny: 1 marca 2008 r.).

Skoro Gmina wygasiła trwały zarząd lub zamierza tego dokonać oraz zawarła umowę najmu, dzierżawy lub wydała na podstawie odpłatnego porozumienia bądź zamierza tego dokonać, to zmieniło lub zmieni się przeznaczenie dokonanych inwestycji na nieruchomościach z czynności niepodlegających opodatkowaniu (nie dających prawa do odliczenia) na czynności opodatkowane (dające prawo do odliczenia).

W interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że niniejszy stan faktyczny nie uprawnia Gminy do zastosowania korekty określonej w art. 91 ustawy o VAT. Skoro tak, to zdaniem Gminy w przedmiotowej sprawie powinna znaleźć zastosowanie korekta, o której mowa w art. 90a ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ów stanowi, że „w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu”.

Pogląd ten jest zbieżny z tezami zaprezentowanymi w wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 marca 3014 r. sygn. I SA/Go 61/14, w którym wskazano, że „zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że z zasad logiki, w tym przypadku semantycznej analizy znaczenia wyrażenia »zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości« w szczególności stosunku podrzędności wynika, że w zakresie pojęcia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości, mieści się również zmiana polegająca na zmianie wykorzystania nieruchomości także w zakresie 100%. Taki pogląd został również zaprezentowany w literaturze, gdzie stwierdzono, że art. 90a ma także zastosowanie jeżeli, nieruchomość wykorzystywana dotychczas wyłącznie do celów innych niż działalność gospodarcza będzie wykorzystywana również albo wyłącznie do celów działalności gospodarczej (tak Tomasz Krywan, Komentarz do VAT, UNIMEX 2014, str. 817). Organ nie przedstawił racjonalnych przesłanek, z których wynikałoby aby po zmianie sposobu wykorzystania całej nieruchomości, podatnik nie mógł dokonać korekty jednorazowej w oparciu o przepis art. 90a u.p.t.u, lecz wyłącznie korekt częściowych w oparciu o przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u.”.

Powyższe znalazło również wyraz w opinii rzecznika generalnego Juliane Kokott z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-334/10 (tezy 33 i 34), w której stwierdzono że „jeżeli podatnik w przypadku mieszanego sposobu korzystania z dobra inwestycyjnego miałby możliwość jedynie częściowego przyporządkowania dobra w zakresie odpowiadającym korzystaniu z niego do celów przedsiębiorstwa, definitywnie zostałoby wyłączone odliczenie podatku naliczonego za część używaną do celów prywatnych. Część dobra wykorzystywana do celów prywatnych pozostawałaby w majątku prywatnym. Późniejsze wykorzystanie części przyporządkowanej do majątku prywatnego do celów zawodowych nie może prowadzić w okresie późniejszym do prawa do odliczenia podatku naliczonego. Szósta dyrektywa nie przewiduje dla takich przypadków żadnego mechanizmu korekcyjnego (18). Problem ten został w międzyczasie rozwiązany przez prawodawcę unijnego za pomocą dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (19), jednakże tylko dla późniejszych okresów, niż okres miarodajny dla postępowania krajowego (20). Zgodnie z art. 168a wprowadzonym do obecnie obowiązującej dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (21) w stosunku do nieruchomości wykorzystywanych w sposób mieszany - przy czym państwa członkowskie mają możliwość wprowadzenia tej zasady także w stosunku do innych dóbr - przyznaje się jedynie częściowe odliczenie podatku naliczonego. Jednakże to częściowe wyłączenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest obecnie powiązane z możliwością korekty w przypadku późniejszej zmiany sposobu korzystania z danego dobra”.

Jak wynika z opinii, pierwotnie Dyrektywa nie przewidywała takiej możliwości, niemniej na skutek dyrektywy Rady 2009/162/UE taką możliwość wprowadzono. Art. 168a Dyrektywy został implementowany do polskiej ustawy VAT właśnie poprzez artykuł 90a.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. – jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Natomiast od 1 stycznia 2014 r. – w związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.) – ww. przepisy art. 86 ust. 10, 11 i 13 ustawy otrzymały następujące brzmienie:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy).

Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 10c ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d, 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a (art. 86 ust. 13 ustawy).

Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 11 ust. 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r., do rozliczeń za okresy rozliczeniowe, które upływają w dniu 31 grudnia 2013 r., stosuje się przepisy art. 86 ustawy zmienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 4 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. cyt. wyżej art. 88 ust. 4 ustawy otrzymał brzmienie: obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przepis art. 15 ust. 1 ustawy stanowi, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, poz. 1, z późn. zm.), dalej Dyrektywa 2006/112/WE, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
    *   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
    *   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne obejmują m.in. sprawy w zakresie: edukacji publicznej; kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych; utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 8, pkt 10 i pkt 15 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 cyt. ustawy).

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 518 ze zm.), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Zgodnie z art. 18 ww. ustawy, nieruchomości mogą być oddawane jednostkom organizacyjnym w trwały zarząd, najem i dzierżawę oraz użyczenie na cele związane z ich działalnością. Przez jednostkę organizacyjną, o której mowa w cytowanym wyżej przepisie – w myśl art. 4 pkt 10 cyt. ustawy – należy rozumieć państwową lub samorządową jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Należy ponadto zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Mianowicie zgodnie z art. 9 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek.

Wobec powyższego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestie związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy - co do zasady - dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego nie jest ostateczna i z różnych przyczyn musi zostać skorygowana.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Gmina w okresie od maja 2004 r. zrealizowała inwestycje polegające na budowie, przebudowie, rozbudowie, adaptacji lub modernizacji budynków na nieruchomościach oddanych w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym bądź wydanych tymże jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej. W związku z faktem, że nieruchomości były oddane w trwały zarząd lub wydane nieodpłatnie Gmina nie odliczała podatku naliczonego. Gmina uchyliła trwały zarząd w odniesieniu do niektórych nieruchomości oraz zamierza uchylić trwały zarząd w odniesieniu do pozostałych inwestycji. Wnioskodawca po uchyleniu trwałych zarządów zawarł umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia, na podstawie których wydał odpłatnie nieruchomości, na których były realizowane inwestycje. W odniesieniu do nieruchomości, co do których Gmina zamierza w przyszłości uchylić trwały zarząd, Gmina również zawrze umowy najmu, dzierżawy lub odpłatne porozumienia. Podobnie Gmina uczyni w odniesieniu do nieruchomości wydanych nieodpłatnie. Wartość początkowa każdej z inwestycji, o których mowa w niniejszym wniosku przekracza 15.000 zł. Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Część samorządowych jednostek budżetowych jest zarejestrowana jako podatnicy VAT. Pozostała część nie jest zarejestrowana jako podatnicy VAT czynni. Stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację odnosi się do nieruchomości będących własnością Gminy. Przedmiotowe nieruchomości były wydane w trwały zarząd samorządowym jednostkom budżetowym będącym szkołami (różne szczeble), żłobkami oraz przedszkolami, jak również w tej formie działa Centrum (…). Gmina zmienia politykę związaną z gospodarowaniem nieruchomościami dlatego, że trwały zarząd związany jest z wieloma uprawnieniami i obowiązkami (np. obowiązki notyfikacyjne), które nie są atrakcyjne zarówno dla jednostek, jak i dla Gminy. Stąd też Gmina szuka innych form gospodarowania nieruchomościami. Trwały zarząd to instytucja przewidziana w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Wydawanie nieruchomości w trwały zarząd następowało po zrealizowaniu inwestycji i miało kształt decyzji administracyjnej, która jest w aktach Gminy. Zdarzało się ponadto, że osoby zarządzające niektórymi jednostkami zawierały umowy najmu w imieniu Gminy, na podstawie pełnomocnictwa wydanego przez Burmistrza. Z kolei samorządowe jednostki budżetowe wykorzystywały ww. nieruchomości do różnych czynności, m.in. najmu, dzierżawy, usług edukacyjnych, opieki przedszkolnej, jak również innych czynności opodatkowanych. W momencie realizacji inwestycji Gmina przewidywała, że obiekty będą wykorzystywane do opisanych wyżej czynności. Gmina uznała że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina nie uwzględniała również aspektu oddawania w najem w jej imieniu Nieruchomości, jak również wykorzystywania niektórych nieruchomości przez jednostki do innych czynności opodatkowanych.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Zainteresowany ma wątpliwości, czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania inwestycji, ma/będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych w drodze korekty na podstawie art. 90a ustawy.

W celu wyjaśnienia wątpliwości Wnioskodawcy należy w pierwszej kolejności ustalić, czy od wydatków inwestycyjnych opisanych we wniosku przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Jak wyjaśniono wyżej – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną jednocześnie spełnione dwa podstawowe warunki, tj. odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Powyższe potwierdza również treść art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia – od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić – VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Także ugruntowane w tej materii orzecznictwo TSUE wskazuje, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Inne – istotne z punktu widzenia analizowanej sprawy – orzeczenia prezentujące stanowisko TSUE w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego to:

*   wyrok z dnia 11 lipca 1991 r. w sprawie C-97/90 Lennartz, gdzie TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń (pkt 8-9 orzeczenia);
*   wyrok z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, iż jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (zob. pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (zob. pkt 40 ww. wyroku). Oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192).

W kontekście przedmiotowej sprawy warto też przywołać jedno z najnowszych orzeczeń TSUE, a mianowicie z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: „Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za „działalność gospodarczą” w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem „nieodpłatne” i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku” (pkt 34-36 wyroku).

Jak wynika z opisu przedstawionego we wniosku, inwestycje, które Wnioskodawca realizował od 2004 r., na podstawie decyzji administracyjnych oddawane były w trwały zarząd samorządowym jednostkom administracyjnym, bądź były wydawane tym jednostkom bezpłatnie bez podstawy prawnej.

Mając na uwadze uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy, należy zatem stwierdzić, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia ww. inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Tym samym należy wskazać, że po oddaniu nieruchomości do użytkowania, nie były one używane do działalności gospodarczej Wnioskodawcy w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem skoro Gmina, po zakończeniu inwestycji nieodpłatnie przekazała nieruchomości samorządowym jednostkom budżetowym, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego oddania nieruchomości w odpłatne udostępnienie na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawę, porozumienie) wyłączyła te nieruchomości całkowicie z systemu podatku VAT.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowych inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego od ww. wydatków inwestycyjnych.

Przechodząc do kwestii prawa Gminy do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy, należy wskazać co następuje.

Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 90a ustawy jest implementacją zapisów zawartych w Dyrektywie Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 10 z dnia 15 stycznia 2010 r., s. 14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewniać identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Jak stanowi art. 168a ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, albo bardziej ogólnie – do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Przepis art. 168a ust. 1 zdanie drugie Dyrektywy stanowi, że zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości na cele związane z działalnością oraz inne cele są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w danym państwie członkowskim dla korekty podatku naliczonego dla innych dóbr inwestycyjnych.

Z uwagi na charakter nieruchomości (okoliczność, że są one składnikami majątkowymi w zasadzie niezużywającymi się), ustawa przewiduje 10-letni (120-miesięczny) okres korekty podatku naliczonego od nieruchomości.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy, ma zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana jest zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczy ona sytuacji, gdy dana nieruchomość służy wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a jest to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”. Ustawodawca nie odnosi się do zaistnienia samej zmiany wykorzystania nieruchomości, ale zmiany stopnia tego wykorzystania.

Sformułowanie „zmiana stopnia wykorzystania” implikuje bowiem dokonanie zmiany sposobu wykorzystania. Dzięki użyciu takiego pojęcia ustawodawca uniknął konieczności wprowadzenia dodatkowego wyjaśnienia dotyczącego właśnie stopnia czy zakresu tej zmiany.

Aby omawiana korekta wynikająca z art. 90a znalazła zastosowanie, owa zmiana stopnia wykorzystania musi nastąpić w okresie „120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie”. Ustawodawca nie odnosi się więc do upływu 10 lat, jak czyni to np. w przypadku regulacji art. 90 ust. 2, ale do 120 miesięcy z tego, jak można sądzić, względu, że momentem rozpoczynającym bieg tego terminu nie jest koniec roku, ale miesiąc, w którym przedmiotowa nieruchomość została przez podatnika „oddana w użytkowanie”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Jak wskazano wyżej, w analizowanej sprawie nabycie towarów i usług służących do zrealizowania inwestycji nie miało związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, gdyż rezultaty tych inwestycji przeznaczone i wykorzystywane były do czynności pozostających poza zakresem VAT. Oznacza to, że w chwili nabycia towarów i usług w trakcie realizacji inwestycji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, późniejsza zmiana sposobu wykorzystania inwestycji (oddanie nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych – najem, dzierżawę, odpłatne porozumienie samorządowym jednostkom budżetowym) nie spowoduje powstania prawa do odliczenia VAT, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE).

Należy podkreślić, że planowana czynność oddania przedmiotowych nieruchomości w odpłatne użytkowanie na podstawie umów cywilnoprawnych będzie czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach jej działalności gospodarczej i wówczas Gmina dla tej czynności uzyska przymiot podatnika podatku VAT.

Późniejsze wykorzystanie nieruchomości (pierwotnie używanych do realizacji zadań spoza zakresu VAT), do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (oddanie w odpłatne użytkowanie), dla której Gmina będzie posiadać status podatnika VAT, nie oznacza jednak, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji, Wnioskodawca nabył prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina również fakt ten podkreśliła wskazując w opisie sprawy, że: „Gmina uznała, że skoro wydaje, na podstawie orzeczenia administracyjnego, nieruchomości w trwały zarząd to jest to czynność administracyjna i nie przysługuje (nie przysługiwało) jej prawo do odliczenia podatku naliczonego”.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy art. 90a ustawy, przepis ten odnosi się wyłącznie do nieruchomości, które wykorzystywane są zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników, i dotyczy sytuacji, gdy w okresie 120 miesięcy od oddania nieruchomości (której dotyczy podatek naliczony) nastąpi zmiana w stopniu użytkowania tej nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku Zainteresowanego nie zachodzi hipoteza przepisu art. 90a ustawy. Jak bowiem wynika z cyt. orzeczenia TSUE w sprawie C-378/02 – jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Natomiast z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina, nabywając towary i usługi celem wytworzenia ww. inwestycji, które zostały nieodpłatnie udostępnione samorządowym jednostkom budżetowym, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

Co więcej, i co szczególnie istotne w przedmiotowej sprawie, Gmina oddając nieruchomości po zrealizowaniu inwestycji do nieodpłatnego użytkowania swoim jednostkom budżetowym faktycznie wyłączyła te nieruchomości poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym nigdy nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb budowy, przebudowy, rozbudowy, adaptacji lub modernizacji przedmiotowych budynków.

Wobec powyższego – wbrew twierdzeniom Gminy – w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania przepis art. 90a ustawy.

Mając na względzie przywołane przepisy prawa oraz opis sprawy należy stwierdzić, że w przypadku wynajęcia, wydzierżawienia lub wydania na podstawie odpłatnego porozumienia przedmiotowych nieruchomości na rzecz samorządowych jednostek budżetowych, na których były realizowane inwestycje, Gminie nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego, o której mowa w art. 90a ustawy i odliczenia odpowiedniej części podatku od poniesionych wydatków inwestycyjnych. Gmina nigdy nie nabyła bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na ww. nieruchomości.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.