Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.597.2018.11.AN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-03-01
Teza: Czy wartość Wynagrodzenia z tytułu zakupu Usług Informatycznych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 15e updop.
Słowa kluczowe: doradztwo; koszt-koszty uzyskania przychodów; ograniczenie; usługi-usługi doradcze; usługi-usługi informatyczne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ograniczenie kosztów niektórych usług niematerialnych i praw świadczonych przez podmioty powiązane
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15e (uchylony od 1.1.2022)

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 30 listopada 2018 r. (data wpływu 4 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 463/19 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 września 2022 r. sygn. akt II FSK 3213/19,

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

4 grudnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wartość Wynagrodzenia z tytułu zakupu Usług Informatycznych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 15e updop.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 10 stycznia 2019 r. (wpływ do Organu tego samego dnia).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), jest zakładem produkcyjnym, którego podstawowym profilem działalności jest (…). Spółka jest podmiotem posiadającymi siedzibę w Polsce, zarejestrowanym w kraju dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność Spółki prowadzona jest na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE”), na podstawie zezwolenia określającego warunki zwolnienia osiąganych przez Spółkę dochodów z podatku dochodowego od osób prawnych w oparciu o przepis art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”). W przyszłości, Spółka nie wyklucza możliwości wystąpienia o dodatkowe zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych, oparte na decyzji o wsparciu określonej przepisem art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy o CIT (dalej łącznie: „działalność strefowa”). Rok podatkowy Spółki jest równy rokowi kalendarzowemu. Spółka funkcjonuje w ramach międzynarodowej grupy podmiotów powiązanych (dalej: „Grupa”), korzystając z daleko idącej kooperacji wewnątrzgrupowej w zakresie zakupów, organizacji łańcucha dostaw, procesów produkcyjnych, centralizacji usług wspólnych, specjalizacji w eksperckich centrach kompetencyjnych, wewnętrznego systemu finansowania oraz obsługi kapitałowej i walutowej. We wskazanym zakresie, Spółka nabywa od podmiotów powiązanych ze Spółką w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o CIT (dalej: „Podmiot powiązany”) m.in. usługi informatyczne, w skład których wchodzi m.in.:

a) rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania A, wykorzystywanego przez Spółkę do analiz wytrzymałościowych, przepływowych, zmęczeniowych materiałów i konstrukcji itp.,

b) rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania CAD/CAM/CA C wykorzystywanego przez Spółkę do projektowania i modelowania 3D, programowania CNC, analiz i obliczeń wytrzymałościowych, wsparcia dokumentacji produkcyjnej, produktowej, projektowej i materiałowej itp.,

c) rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania PLM E, wykorzystywanego przez Spółkę do zarządzania cyklem życia produktu, w szczególności do zarządzania dokumentacją techniczną, konfiguracją produktów, zarządzaniem zmianami konstrukcyjnymi itp.,

d) rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania CRM/ERP SAP, wykorzystywanego przez Spółkę jako system ewidencji księgowej, podatkowej, raportowania, planowania i rozliczania zasobów przedsiębiorstwa itp.,

e) rozwój, utrzymanie i udostępnienie oprogramowania Microsoft (systemy operacyjne komputerów, funkcjonalność pakietów MS Office, system pracy grupowej i wymiany informacji Sharepoint itp.),

f) rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania Solumina (systemu informatycznego m.in. do wspomagania procesów technologicznych i raportowania produkcji, montażu, jakości) oraz T, wykorzystywanego do zbierania i udostępniania danych m.in. w zakresie niezawodności silników u klientów kontroli zużycia części produkowanych przez Spółkę itp.,

g) udostępnienie oprogramowania Oracle Hyperion służącego do raportowania i konsolidacji osiąganych wyników finansowych,

h) hosting poczty elektronicznej i stron internetowych, administracja systemem IT, zarządzanie i utrzymanie siecią WAN, koordynacja pracy dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT, obsługa systemu szyfrowanej transmisji danych iPass. usługa MDM (Mobile Device Management) umożliwiająca dostęp do poczty elektronicznej za pośrednictwem telefonów komórkowych (tzw. AirWatch. ActivSynch). Usługi komunikacji internetowej VolP i WEBEX (komunikacja głosowa oraz wymiana i prezentacja danych za pośrednictwem łączy internetowych), administracja prawami użytkowników, przydzielanie loginów, administracja hasłami, usługi wsparcia użytkownika (tzw. user support) oraz wsparcia IT (tzw. help-desk),

(dalej łącznie: („Usługi Informatyczne” lub „Usługi”).

W celu zapewnienia Wnioskodawcy Usług Informatycznych, Podmiot powiązany zawarł umowy z niepowiązanymi podmiotami trzecimi, tj. dostawcami rozwiązań z zakresu technologii informatycznych (dalej: „Zewnętrzni dostawcy”), na podstawie których Zewnętrzni dostawcy zobowiązani są do dostarczenia Podmiotowi powiązanemu oraz jego spółkom zależnym licencji na oprogramowanie, usług serwisowych, usług utrzymania i wdrożenia poszczególnych programów i systemów komputerowych (np. SAP, oprogramowanie Microsoft). Spółka nie jest stroną umowy zawartej z Zewnętrznymi dostawcami, w określonej części przypadków może być jednak wskazana w umowie łączącej Podmiot powiązany z Zewnętrznym dostawcą jako jednostka uprawniona do korzystania z danych rozwiązań IT. Spółka jest zobowiązana do zapłaty Podmiotowi powiązanemu wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia Usług Informatycznych (dalej: „Wynagrodzenie”). Co do zasady, wynagrodzenie Podmiotu powiązanego kalkulowane jest w oparciu o rzeczywiste koszty licencji i utrzymania infrastruktury poniesione przez Podmiot powiązany na rzecz Zewnętrznych dostawców oraz kosztów własnych poniesionych przez Podmiot powiązany na realizowane usług wsparcia. Konsekwentnie, przedmiotowe Wynagrodzenie składa się:

(i) ze zwrotu kosztów poniesionych przez Podmiot powiązany na rzecz Zewnętrznych dostawców w zakresie usług których finalnym odbiorcą jest m.in. Spółka oraz

(ii) wynagrodzenia Podmiotu powiązanego z tytułu własnych kosztów poniesionych na świadczenie Usług Informatycznych których finalnym odbiorcą jest m.in. Spółka.

Wartość prognozowanych na dany rok kosztów Usług Informatycznych, uwzględniana jest przez Spółkę w kalkulacji kosztu standardowego produkcji i świadczonych usług. W tym celu, z początkiem każdego roku podatkowego, Spółka kalkuluje planowane całoroczne koszty rodzajowe oraz liczbę dostępnych godzin produkcyjnych (czasów technologicznych produkcji), ustalając w oparciu o przedstawione dane planowaną stawki godzinowej produkcji (tzw. „Shop Rate”), stanowiące dla Spółki podstawę ustalenia kosztu własnego sprzedaży. Przy kalkulacji Shop Rate spółka uwzględnia szereg prognozowanych kosztów operacyjnych, tj.: płace pracowników bezpośrednio i pośrednio produkcyjnych, amortyzacja, koszty leasingu, koszty materiałów pośrednio produkcyjnych, koszty utrzymania ruchu, usługi obce, usługi profesjonalne, transport, media, podróże służbowe i szkolenia, ubezpieczenia, dzierżawy, podatki i opłaty, koszty i usługi wewnętrzne, pozostałe elementy wpływające na koszt produkcji. W grupie kosztów usług obcych uwzględniane są m.in. prognozowane na dany rok koszty Usług Informatycznych (koszty email, MS Office, aplikacji CAD/CAM, WAN, pozostałych usług informatycznych i usług konstrukcyjno-technologicznych), alokowane podobnie jak pozostałe pozycje do kosztów linii produkcyjnych w sposób bezpośredni (koszty pierwotne) lub poprzez koszty jednostek wspierających (koszty wtórne). Podstawą wskazanej alokacji jest prognozowany udział danej linii produkcyjnej w całości ponoszonych przez Spółkę kosztów, ustalany indywidualnie w oparciu o reprezentatywne klucze alokacji (przykładowo: liczba komputerów/licencji, liczba obsługiwanych użytkowników itp.). Ewentualne różnice prognozowanych na etapie budżetowania kosztów planowanych od rzeczywistych kosztów zakupu usług ponoszone przez Spółkę, rozliczane są w ciężar kosztu własnego poprzez odchylenia, urealniając standardowy koszt wytworzenia produktów do kosztu rzeczywistego.

W uzupełnieniu wniosku z 9 stycznia 2019 r. (data wpływu 10 stycznia 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie, że podmiot powiązany ze Spółką w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (dalej jako: „Podmiot powiązany”), świadczy na rzecz Spółki usługi informatyczne (dalej jako: „Usługi informatyczne”) o następujących, w ocenie Spółki, grupowaniach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 nr 207 poz. 1293 z późn. zm„ dalej jako: „PKWiU”):

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania A, wykorzystywanego przez Spółkę do analiz wytrzymałościowych, przepływowych, zmęczeniowych materiałów i konstrukcji itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania CAD/CAM/CA C wykorzystywanego przez Spółkę do projektowania i modelowania 3D, programowania CNC, analiz i obliczeń wytrzymałościowych, wsparcia dokumentacji produkcyjnej, produktowej, projektowej i materiałowej itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania PLM E, wykorzystywanego przez Spółkę do zarządzania cyklem życia produktu, w szczególności do zarządzania dokumentacją techniczną, konfiguracją produktów, zarządzaniem zmianami konstrukcyjnymi itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania CAD/CAM/CA C wykorzystywanego przez Spółkę do projektowania i modelowania 3D, programowania CNC, analiz i obliczeń wytrzymałościowych, wsparcia dokumentacji produkcyjnej, produktowej, projektowej i materiałowej itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania PLM E, wykorzystywanego przez Spółkę do zarządzania cyklem życia produktu, w szczególności do zarządzania dokumentacją techniczną, konfiguracją produktów, zarządzaniem zmianami konstrukcyjnymi itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania CRM/ERP SAP, wykorzystywanego przez Spółkę jako system ewidencji księgowej, podatkowej, raportowania, planowania i rozliczania zasobów przedsiębiorstwa itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie oprogramowania Microsoft (systemy operacjąne komputerów, funkcjonalność pakietów MS Office, system pracy grupowej i wymiany informacji Sharepoint itp.) - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu oprogramowania S (systemu informatycznego m.in. do wspomagania procesów technologicznych i raportowania produkcji, montażu, jakości) oraz T, wykorzystywanego do zbierania i udostępniania danych m.in. w zakresie niezawodności silników u klientów kontroli zużycia części produkowanych przez Spółkę itp. - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- udostępnienie oprogramowania Oracle Hyperion służącego do raportowania i konsolidacji osiąganych wyników finansowych - PKWiU 63.11.13.0 Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,

\- hosting poczty elektronicznej i stron internetowych - PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- administracja systemem IT - PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- zarządzanie i utrzymanie siecią WAN - PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- koordynacja pracy dostawców oprogramowania oraz sprzętu komputerowego w celu zapewnienia wdrożenia projektów IT - PKWiU 62.09.10.0 Usługi instalowania komputerów i urządzeń peryferyjnych,

\- obsługa systemu szyfrowanej transmisji danych iPass - PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- usługa MDM (Mobile Device Management) umożliwiająca dostęp do poczty elektronicznej za pośrednictwem telefonów komórkowych (tzw. AirWatch, ActivSynch) - PKWiU 62.03.12.0 Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi,

\- usługi komunikacji internetowej VoIP i WEBEX (komunikacja głosowa oraz wymiana i prezentacja danych za pośrednictwem łączy internetowych) - PKWiU 63.11.22.0 Usługi przesyłania strumieni audio przez Internet,

\- administracja prawami użytkowników, przydzielanie loginów, administracja hasłami, usługi wsparcia użytkownika (tzw. user support) oraz wsparcia IT (tzw. help-desk) - PKWiU 62.02.30.0 Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.

W odniesieniu do powyżej klasyfikacji PKWiU Usług informatycznych Spółka zastrzega przy tym, iż została ona dokonana w oparciu o najlepszą wiedzę i rozumienie wytycznych klasyfikacyjnych PKWiU przez przedstawicieli Spółki. Powoduje to, iż nie można wykluczyć sytuacji, iż dokonując klasyfikacji Usług informatycznych, inne niż Spółka podmioty lub organy dojdą we wskazanym zakresie do odmiennych wniosków, co jednak w ocenie Spółki, w kontekście szczegółowego opisu stanu faktycznego (powinno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Spółkę we wniosku, pozostawałoby bez wpływu na poprawność wykładni podatkowej przedstawionej przez Spółkę we wniosku oraz ważność wnioskowanej we wniosku interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Spółka podkreśla, iż zarówno przepisy ustawy o CIT, jak i przepisy Ordynacji podatkowej z dnia 29 sierpnia 1997 r. (tj. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), nie nakładają na podatników obowiązku dokonywania jakiejkolwiek klasyfikacji nabywanych usług według symboli PKWiU w ramach procedury aplikacyjnej o wydanie wiążącej interpretacji prawa podatkowego, w tym w zakresie oceny możliwości uznania poszczególnych usług za wypełniające lub niewypełniąjące znamiona usług wymienionych w przepisie art. 15e ustawy o CIT. Z uwagi na fakt, iż nomenklatura PKWiU nie stanowi elementu determinującego zakres stosowania powołanego przepisu, dokonana przez Spółkę klasyfikacja Usług informatycznych nie powinna mieć znaczenia przy ocenie poprawności wykładni przepisów art. 15e ustawy o CIT, przedstawionej we wniosku.

Nomenklatura PKWiU została opracowana dla potrzeb statystyki i tylko wyjątkowo jest wykorzystywana (w sposób pomocniczy) w zakresie wybranych regulacji podatkowych (przede wszystkim na gruncie podatku VAT w zakresie stosowania obniżonych stawek podatku VAT), przy czym w takich sytuacjach, przepisy podatkowe wprost odsyłają do odpowiednich symboli PKWiU. Takiego odesłania do nomenklatury PKWiU brak jest w przepisach art. 15e ustawy o CIT oraz 14b § 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Spółki, w sytuacji, kiedy intencją Organu byłoby zatem pomocnicze posłużenie się klasyfikacją PKWiU w odpowiedzi na wniosek Spółki, Organ powinien samodzielnie sklasyfikować usługi wskazane przez Spółkę w opisie stanu faktycznego Wniosku. Na gruncie obowiązujących przepisów, przerzucenie ciężaru takiej klasyfikacji na Spółkę w toku procedury aplikacyjnej o wydane wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego, pozbawione jest, w ocenie Spółki, podstawy prawnej i jest sprzeczne z funkcją gwarancyjną instytucji interpretacji podatkowej. Wskazanie symbolu PKWiU jako elementu stanu faktycznego, prowadziłoby bowiem do związania Organu takim symbolem, co w zasadzie przekreślałoby sens interpretacji, bowiem Organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej usługi przedstawionej przez podatnika, musiałby przyjąć klasyfikację zaproponowaną przez Spółkę, bez możliwości zakwestionowania prawidłowości dokonanej klasyfikacji, nawet w sytuacji kiedy dokonane przyporządkowanie byłoby nieprawidłowe.

Do podobnych wniosków, w sprawie dotyczącej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (gdzie odmiennie niż w przedmiotowej sprawie, PKWiU stanowi element normy prawa podatkowego), doszedł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 29 listopada 2017 r. o sygn. I FSK 179/16.

Uwzględniając powyższe, Spółka wskazuje, iż określenie w ramach niniejszego pisma symboli PKWiU Usług informatycznych nie stanowi elementu stanu faktycznego Wniosku i nie powinno determinować możliwości uznania opisanych we Wniosku usług za podlegające lub niepodlegające ograniczeniu określonemu w przepisie art. 15e ustawy o CIT.

**Pytanie**

Czy wartość Wynagrodzenia z tytułu zakupu Usług Informatycznych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 15e ustawy o CIT - o ile koszty te spełniają ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie są wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, kiedy Wynagrodzenie z tytułu nabycia Usług Informatycznych spełnia ogólną definicję kosztów z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT i nie jest wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlega ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 15e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska.

1\. Ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych do kosztów uzyskania przychodów - uwagi ogólne.

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (dalej: „Ustawa nowelizująca”), do ustawy o CIT wprowadzono art. 15e ust. 1, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1) usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2) wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,

3) przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo- kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze,

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ustawy o CIT, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m ustawy o CIT, i odsetek. Jednocześnie ustawodawca nie sprecyzował co należy rozumieć pod pojęciem usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych czy usług o podobnym charakterze.

2\. Charakter wydatków podlegających ograniczeniu w rozpoznaniu w wyniku podatkowym.

W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy, należy dokonać stosownej interpretacji wprowadzanych pojęć zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego, mając na uwadze jego ingerencyjny charakter. Zgodnie z powszechnie przyjętymi zasadami wykładni prawa podatkowego, kluczową rolę w tym procesie odgrywa wykładnia językowa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 22 czerwca 2015 r. o sygn. II FSP 3/15 _Przypomnieć należy, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej (\`(...)\`). Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy_ w _zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść_ w _oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa._ W konsekwencji, analizując zakres znaczeniowy usług ujętych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, należy nadać pierwszeństwo literalnej wykładni pojęć użytych w tym przepisie. Poniżej Spółka prezentuje językową interpretację wybranych rodzajów usług w ujętych w ramach katalogu wskazanego w powołanym wyżej przepisie, kluczową z perspektywy niniejszego wniosku.

Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (www.sjp.pwn.pl) pojęcie _doradztwo_ oznacza _udzielanie fachowych porad_. W rezultacie, usługi doradcze w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, oznaczać będą usługi, w ramach których dochodzić będzie do przekazywania konkretnych opinii dotyczących określonego zagadnienia czy wskazówek odnoszących się do sposobu działania w zakresie jakiegoś problemu. Powyższe rozumienie pojęcia usług doradczych wskazywane jest także w interpretacjach indywidualnych, w tym m.in. interpretacji wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 sierpnia 2018 r. o sygn. 0111- KDIB2-1.4010.284.2018.1.EN wskazującej, iż (\`(...)\`) _świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu._

Z kolei pojęcie _zarządzać_ powinno być rozumiane jako _wydawanie poleceń,_ natomiast _kontrolować_ oznacza _sprawdzanie/badanie czegoś_ lub _sprawowanie nad kimś/czymś nadzoru._ W konsekwencji, usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w analizowanym przepisie, to działania polegające na nadzorze nad prawidłowym przebiegiem procesów w przedsiębiorstwie z możliwością wydawania poleceń w tym zakresie.

Przetwarzanie danych nie zostało zdefiniowane w internetowym słowniku języka polskiego. Natomiast _przetwarzać_ to _przekształcić coś twórczo, zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd, opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową._ Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych. W wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.mf.gov.pl/), z 25 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) wskazano, że _(\`(...)\`) usługi te obejmują usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych._

Ustawodawca nie sprecyzował także, w jaki sposób należy rozumieć świadczenia o podobnym charakterze. W ocenie Spółki, w związku z brakiem precyzyjnych uregulowań prawnych, w procesie oceny charakteru określonej usługi należy posiłkować się stanowiskiem prezentowanym w doktrynie oraz praktyką organów podatkowych wypracowaną w odniesieniu do przepisów art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, którego brzmienie w analizowanym zakresie jest analogiczne do treści przepisu art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym stanowiskiem, za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym, z uwagi na jednakowo sformułowany katalog usług również w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W świetle powszechnie przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, zaprezentowanego m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 grudnia 2016 r. o sygn. 2461-IBPB-1-2.4510.937.2016.1.MM: _(\`(...)\`) za świadczenia o podobnym charakterze należy jednakże uznać wyłącznie świadczenia równorzędne do wymienionych_ w _ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, winno ono spełnić takie same przesłanki, albo winny wynikać z niego takie same prawa i obowiązki dla stron jak ze świadczeń wymienionych_ w _cytowanym przepisie. Innymi słowy, lista ta obejmuje również świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane. (\`(...)\`). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się_ w _katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń._

Konsekwentnie, skoro przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w omawianym zakresie został przez ustawodawcę sformułowany w sposób analogiczny, brak jest podstaw, aby w odmienny sposób rozumieć pojęcie świadczeń o podobnym charakterze na potrzeby analizy obu regulacji. Tym samym, zdaniem Spółki, za prawidłowe należy przyjąć twierdzenie, że świadczenia o podobnym charakterze, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, to świadczenia równorzędne pod względem prawnym do świadczeń niematerialnych wymienionych wprost w tym przepisie.

3\. Charakter Usług Informatycznych nabywanych przez Spółkę.

a) Uwagi ogólne.

W opinii Wnioskodawcy, Usługi Informatyczne nie wypełnieją zakresu znaczeniowego usług wskazanych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, a w szczególności nie stanowią usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Należy bowiem wskazać, że istotą Usług Informatycznych jest:

\- uzyskanie dostępu do rozwiązań informatycznych (w większości opracowanych przez Zewnętrznych doradców) niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę oraz

\- uzyskania bieżącego utrzymania i konserwacji systemów IT oraz wsparcia (user support) w zakresie rozwiązań informatycznych od pracowników Podmiotu powiązanego w ramach tzw. help-desk.

W konsekwencji, mając na uwadze zaprezentowaną w poprzednim punkcie niniejszego wniosku analizę zakresu katalogu usług wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1, w ocenie Wnioskodawcy:

\- usługi Informatyczne nie stanowią usług doradczych, ponieważ istotą Usług nie jest uzyskanie porad co do prowadzonej działalności gospodarczej,

\- usługi Informatyczne nie stanowią usług zarządzania i kontroli, jako że efektem Usług nie jest sprawowanie nadzoru nad działalnością Spółki,

\- z oczywistych przyczyn Usługi Informatycznie nie wpisują się w zakres znaczeniowy usług badania rynku, usług reklamowych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze do katalogu usług wskazanego w art. 15e ust. 1 pkt 1,

\- usługi Informatyczne nie stanowią przetwarzania danych, których istota polega na tym, by Podmiot powiązany dokonywał na rzecz Spółki przekształcania określonych danych np. poprzez zasilenie nimi bazy danych, czy wygenerowanie dla Spółki określonych raportów. W sytuacji Spółki, poprzez dostęp do systemów danych, zasilanie systemów danymi oraz przetwarzanie (przekształcanie) informacji dokonywane jest samodzielnie przez Spółkę za pośrednictwem zatrudnianych pracowników - konsekwentnie, świadczenie ze strony Podmiotu powiązanego ogranicza się wyłącznie do zapewnienia i obsługi technicznych możliwości takiego działania przez Spółkę.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, Usługi Informatyczne nie należą do żadnego rodzaju usług z katalogu usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, Wynagrodzenie za te Usługi może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości,

b) Stanowiska organów podatkowych w analogicznych sprawach.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie m.in. w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z:

\- 19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS, w której organ podkreślił, że: _Usługi informatyczne - o których mowa w niniejszym wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. (\`(...)\`) W rezultacie wysokość tych usług nie podlega ograniczeniu_ w _zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15e updop.,_

\- 6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1 .HK. w której wskazano, że: _Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty poniesione przez Spółkę_ w _związku z nabyciem Usług IT nie podlegają ograniczeniu określonemu_ w _art. 15e updop,_ w _zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należało uznać za prawidłowe,_

\- 18 kwietnia 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW potwierdzającej, że: _Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że usługi informatyczne (IT) nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie stanowią usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.,_

\- 31 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.148.2018.2.PS.

W konsekwencji, stanowiska organów wydawane w podobnych stanach faktycznych potwierdzają, że Usługi informatyczne nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

c) Jednolita praktyka organów w zakresie usług typu help-desk.

O ile do usług świadczonych przez pracowników Podmiotu powiązanego związanych z bieżącym wsparciem Spółki w ramach tzw. help-desk zastosowanie mają również przedstawione powyżej rozważania oraz konkluzje wynikające z powołanych interpretacji, Wnioskodawca zwraca uwagę na jednolitą praktykę organów podatkowych w zakresie wpływu art. 15e ustawy o CIT, na koszty ponoszone na usługi typu help-desk. Stanowisko organów w ww. zakresie znalazło wyraz w interpretacjach indywidualnych, w ramach których Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że art. 15e nie obejmuje kosztów usług:

\- _bieżącego wsparcia dla pracowników_ w _zakresie wszelkich problemów_ w _obszarze IT tzw. Helpdesk -_ interpretacja z 31 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.148.2018.2.PS;

\- _udostępnienia i utrzymania systemu HelpDesk_ - interpretacja z 29 sierpnia 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS;

\- _bieżącego wsparcia informatycznego_ - interpretacja z 19 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-

\- MS;

\- _bieżącego wsparcia podstawowej działalności Usługobiorców_ w _ramach standardowej obsługi informatycznej_ - interpretacja z 6 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2- 3.4010.110.2018.1.HK;

\- _wsparcia typu helpdesk_ - interpretacje z 4 lipca 2018 r. o sygn. 0111- KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS oraz 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK;

\- _bieżącego wsparcia IT dla użytkowników,_ to jest usługi _związane z bieżącym wsparciem użytkowników_ w _ich codziennej pracy z komputerem oraz z oprogramowaniem biurowym -_ interpretacja z 5 marca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ.

W konsekwencji, Usługi Informatyczne wskazane w literze h) stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, w ramach niniejszego Wniosku stanowią usługi, w zakresie których jednolita praktyka organów potwierdza brak stosowania do tych usług ograniczenia uregulowanego w art. 15e ustawy o CIT.

d) Pomocnicze stosowane praktyki interpretacyjne dla katalogu usług wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT.

Jak wskazane zostało uprzednio, zawarte w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, definicje są tożsame z zawartą w art.21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, definicją usług podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła z tytułu przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez nierezydentów, umożliwiając w ocenie Spółki pomocnicze zastosowanie wykładni powołanych przepisów przy interpretacji definicji art. 15e ust. 1.

Jak stanowi przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, _podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa_ w _art. 3 ust. 2, przychodów: (\`(...)\`) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. - ustala się_ w _wysokości 20%przychodów (\`(...)\`)._

W odniesieniu do powyższego, Spółka wskazuje na następujące wytyczne dotyczące definicji „usług informatycznych”:

\- _(\`(...)\`) wśród wymienionych_ w _art. 21 ust. 1 pkt 1 updop świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na kontroli systemu informatycznego, nadzorze systemu informatycznego, prowadzeniu banku danych, archiwizacji danych, rozwiązywaniu bieżących problemów systemowych, nadawaniu uprawnień do transakcji, zakładaniu użytkowników w systemie, zdalnej instalacji oprogramowania, jak również usługi te nie zostały wymienione_ w _treści art. 21 ust. 1 pkt 2a updop, i nie mają podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń_ (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2013 r. Znak: IPPB5/423-822/13-2/MW, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 listopada 2013 r. Znak: IBPBI/2 /423-963/13/AP);

\- _(\`(...)\`) wśród wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT świadczeń, brak jest usługi informatycznej polegającej na wprowadzeniu danych a następnie przesłaniu ich do kolejnego podmiotu w łańcuchu produkcji urządzenia, jak również usługa ta nie została wymieniona w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT i nie ma podobnego charakteru do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń_ (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 czerwca 2016 r. Znak: IBPB-1-2/4510-470/16/MS);

\- _obowiązek pobrania przez płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych zgodnie z art. 26 ust. 1 updop, dotyczy wypłat należności z tytułów wymienionych wart. 21 ust. 1 updop. W przedstawionym stanie faktycznym nie obejmuje on swoją dyspozycją Wnioskodawcy, gdyż wypłacone przez niego należności z tytułu nabytych usług dostosowania oprogramowania do potrzeb Spółki oraz jego wdrożenia i integracji systemowej, a także bieżących usług wsparcia informatycznego świadczonych przez podmioty szwedzkie już po oddaniu programu do użytkowania nie zostały wymienione, jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych, w ww. art. 21 updop,_ (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 9 grudnia 2013 r„ sygn. IBPBI/2/423-1499/13/BG),

\- _(\`(...)\`) z przytoczonych wyroków sądów administracyjnych wynika pogląd, że usług polegających na wdrożeniu systemu informatycznego (oprogramowania IT) nie należy utożsamiać z usługami doradczymi lub innymi usługami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT,_ w _tym z usługami przetwarzania danych_ (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 maja 2013 r., Znak: IPPB5/423-125/13-2/AJ).

Biorąc powyższe pod uwagę, nabywane przez Spółkę od Podmiotów powiązanych Usługi informatyczne nie powinny być kwalifikowane jako usługi doradcze, badania rynku, usługi reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

4\. Koszty Zewnętrznych dostawców jako koszty refakturowane przez Podmiot powiązany na Wnioskodawcę.

Równocześnie, zdaniem Spółki, nawet w przypadku hipotetycznego przyjęcia, że koszty nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych podlegałyby zaliczeniu do katalogu o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z czym Spółka się nie zgadza), w ocenie Wnioskodawcy, wartość Wynagrodzenia w części, w jakiej stanowi refakturowanie kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie usług Zewnętrznych doradców, których docelowym odbiorcą jest Spółka, nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1) kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1. zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi:

2) kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3) usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4) gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1- 3, 6 i 7.

W świetle art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, należy wskazać, że ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu nabycia usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, nie ma zastosowania do kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.; dalej: „ustawa o VAT”). Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W praktyce, ww. przepisy mówią o refakturze poniesionych kosztów. W opinii Wnioskodawcy, za koszty usług wskazanych w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, należy uznać koszty usług refakturowanych poniesione przez odbiorcę tych usług. Powołany wyżej przepis odnosi się do sytuacji, w których podatnik VAT, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, nie wykonuje samodzielnie usług, ale „dostarcza” (refakturuje) je we własnym imieniu nabywcy. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie: _W regulacji art. 8 ust. 2a VATu ustawodawca tworzy fikcję prawną,_ w _której podmiot, który jedynie kupuje i odprzedaje usługę, jest uważany za podmiot, który jest nabywcą tej usługi i świadczącym tę usługę (\`(...)\`). Refakturowanie polega na tym, że podatnik kupuje usługę, którą następnie odprzedaje_ w _stanie „nieprzetworzonym” swojemu kontrahentowi. W klasycznym ujęciu refakturowanie odnosi się faktycznie do przeniesienia kosztów wyłożonych przez podatnika na rzecz swojego kontrahenta._ (T. Michalik, komentarz do art. 8 \[w:\] VAT. Komentarz, 2018, wyd. 14). Regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, nie określają w żaden sposób schematu transakcji refakturowanych. Ponadto, nie odwołują się do czynności refakturowania, tj. nabywania usług i ich dalszej odsprzedaży. Kierunek i natura otrzymanych lub wystawionych faktur lub konieczność zakupu usług oraz ich refaktury nie zostały określone dla celów zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, koszty usług o charakterze niematerialnym, które są nabywane od niepowiązanych podmiotów trzecich a następnie refakturowane na podmiot powiązany, są również dla tego ostatniego podmiotu usługami, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT. Stanowisko Spółki potwierdza wykładnia systemowa wewnętrzna ustawy o CIT, a w szczególności uwzględnienie relacji art. 15e ust. 11 pkt 1 oraz art. 15 ust. 11 pkt 2 w przypadku refakturowania - w przypadku bowiem odmiennej interpretacji art. 15e ust. 11 pkt 2 ustawy o CIT, tj. uznania, że ustawodawca w ww. przepisie uzależnił możliwość wyłączenia kosztów usług z ograniczeń wynikających z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, od faktu refakturowania kosztów ww. usług przez podatnika na podmiot, przepis ten nie miałby żadnego praktycznego zastosowania. Wynika to z faktu, iż zastosowanie art. 15e ust. 1 do takich usług byłoby już wcześniej wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, pozwalającego nie stosować ww. ograniczenia do kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W szczególności, usługi nabywane w celu dalszej refaktury, z perspektywy podmiotu refakturującego, w sposób bezsprzeczny związane są bezpośrednio zarówno ze świadczeniem usług refakturowanych. Konsekwentnie, zdaniem Wnioskodawcy, koszty nabycia usług o charakterze niematerialnym ponoszone przez podmiot refakturujący, stanowią dla tego podmiotu koszty usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - tj. koszty usług, bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Należy pokreślić, że fakt bezpośredniego związku z przychodem kosztów poniesionych w celu refakturowania był niejednokrotnie potwierdzanych przez organy podatkowe, przykładowo w interpretacji indywidualnej z 12 października 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-1.4010.102.2017.1.MG, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał że: _Koszt poniesiony_ _w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania._ Podobne stanowisko zaprezentował Dyrektor izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 29 listopada 2013 r., sygn. IPPB3/423-692/13-2/EŻ: _(\`(...)\`) należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez Spółkę faktur, które następnie podlegają_ w _części lub_ w _całości refakturowaniu będą stanowiły bezpośrednie koszty uzyskania przychodów._

W ocenie Wnioskodawcy, należy mieć również na względzie cel w jakim wprowadzono art. 15e ustawy o CIT. W świetle uzasadnienia do Ustawy nowelizującej, który był podstawą wprowadzenia art. 15e ustawy o CIT, za cel przedmiotowej regulacji należy wskazać m.in. ograniczenie _sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów_ z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne w _nieadekwatnej, zawyżonej wysokości._ Twórcy projektu ustawy wskazali również na trudności z ustaleniem faktycznej wartości rynkowej usług niematerialnych, konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, powyższe zagadnienia i cele ustawodawcy nie odnoszą się do wynagrodzenia Podmiotu powiązanego odpowiadającego wartości usług refakturowanych, nabywanych pierwotnie od podmiotów niepowiązanych:

\- z perspektywy podmiotu refakturującego są w praktyce neutralne podatkowo (przychód równy jest kosztowi),

\- ich cena ma charakter rynkowy - są nabywane od podmiotów niepowiązanych,

\- nie powodują sztucznego przerzucenia kosztów.

Należy jednocześnie wskazać, że ograniczenie z art. 15e ust. 1, odnosi się do kosztów poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych. Biorąc pod uwagę, że w przypadku Spółki refakturowane usługi są nabywane od podmiotu niepowiązanego, to powołane ograniczenie w ujmowaniu w kosztach uzyskania przychodu wydatków na nabycie wskazanych usług, nie powinno mieć zastosowania (szczególnie z perspektywy podmiotu refakturującego).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych, w odniesieniu do części Wynagrodzenia, która stanowi koszty wynagrodzenia Zewnętrznych dostawców refakturowane na Spółkę przez Podmiot powiązany, mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na usługi refakturowane. Spółka podkreśla, że powyższe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 kwietnia 2018 r., sygn. 0114-KDIP2- 3.4010.45.2018.2.PS, w której Organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: _(\`(...)\`) w przypadku Usług refakturowanych mają zastosowanie regulacje przepisu art. 15e ust. 11 pkt 2, zgodnie z którym ograniczenie rozpoznawania wydatków z tytułu usług niematerialnych jako koszty uzyskania przychodów nie ma zastosowania do ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków na Usługi refakturowane._ Równocześnie Spółka wskazuje, iż odmienna interpretacja ww. przepisów ustawy o CIT, prowadziłaby do sytuacji sprzecznej z celem wprowadzenia art. 15e, tj. ograniczeniem _sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów_ z tytułu transakcji z podmiotami powiązanymi oraz ograniczenie przenoszenia na polskie podmioty wydatków za usługi niematerialne _w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości._ W zakresie kosztów Usług stanowiących refakturę kosztów Podmiotu powiązanego ponoszonych na rzecz Zewnętrznych dostawców w związku z oprogramowaniem wykorzystywanym przez Spółkę:

\- nie dochodzi do sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie generowania kosztów uzyskania przychodów - oprogramowanie to jest potrzebne dla prawidłowego funkcjonowania przedsiębiorstwa Spółki;

\- nie dochodzi do zawyżenia wysokości kosztów usług niematerialnych, jako że Podmiot powiązany refakturuje rzeczywiste, poniesione na rzecz Zewnętrznych dostawców koszty w takim zakresie, w jakim oprogramowanie jest wykorzystywane przez Spółkę. Refakturowanie w ramach Wynagrodzenia zachowuje rynkowy charakter, ustalony pomiędzy Podmiotem powiązanym a Zewnętrznymi dostawcami.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wartość Wynagrodzenia w części, w jakiej stanowi refakturowanie kosztów ponoszonych przez Podmiot powiązany na nabycie usług Zewnętrznych doradców, których docelowym odbiorcą jest Spółka, nie podlega ograniczeniom wynikającym z regulacji art. 15e ustawy o CIT.

5\. Bezpośredni związek oprogramowania PLM i oprogramowania CAD z wytworzeniem towaru.

Niezależnie od rozważań zaprezentowanych powyżej, nawet w przypadku hipotetycznego założenia, że koszty nabycia przez Spółkę Usług Informatycznych przedstawionych w literach a- h stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego niniejszego Wniosku (rozwój, utrzymanie i udostępnienie interfejsu pakietów oprogramowania), podlegałyby zaliczeniu do katalogu wskazanego w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (z czym Spółka się nie zgadza), w ocenie Wnioskodawcy, ww. Usługi Informatyczne powinny podlegać wyłączeniu spod powołanego ograniczenia z uwagi na regulację art. 15e ust. 11 pkt 1, tj. ze względu na bezpośredni związek wymienionych wyżej Usług Informatycznych z wytworzeniem Produktów. Zgodnie z art. 15e ust. 11 pkt 1 ograniczenia, o którym mowa w ust. 1 tego artykułu, nie stosuje się do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1 tego artykułu, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, Spółka podkreśla, że ustawodawca nie wskazał, co należy rozumieć pod pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem/nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) _bezpośredni_ oznacza _dotyczący kogoś lub czegoś wprost lub znajdujący się bardzo blisko, niczym nieprzedzielony,_ natomiast wytworzyć oznacza _zrobić, wyprodukować coś._ Zdaniem Spółki, przez koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru należy zatem rozumieć wydatek wprost związany z realizacją procesu produkcyjnego. Spółka w tym miejscu przytoczyła fragment uzasadnienia do projektu Ustawy nowelizującej, w którym podano przykłady kosztów uznanych za bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru: _Omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania_ w _przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi (\`(...)\`). Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia._

Pomocniczo, Spółka wskazuje również na wyjaśnienia Ministerstwa Finansów opublikowane za pośrednictwem strony internetowej 23 kwietnia 2018 r., dotyczące wytycznych interpretacyjnych w zakresie kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, zgodnie z którymi, _koszt, o którym mowa_ w _omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa_ w _jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych”_ w _produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia_ w _procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi_ (https ://ww w. finanse, mf.gov.pl/documents/76665 5/2344865/Art. +15e+ust.+ 11+- +koszty+us %C5 %82ug+bezpo%C5%9Brednio+zwi%C4%85zanych).

W świetle wskazanych przykładów, należy stwierdzić, że koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru powinny mieć charakter kosztów determinujących/umożliwiających jego wytworzenie. Innymi słowy, bez ich poniesienia, wytworzenie produktu byłoby niemożliwe bądź znacząco utrudnione. Wnioskodawca wskazuje, że zasadniczym przedmiotem prowadzonej przez Spółkę działalności jest (\`(...)\`). Dla przedmiotowego zakresu produkcji i usług niezbędnym jest, aby Spółka dysponowała odpowiednimi narzędziami do projektowania i zarządzania tak prowadzonej działalności. Jak wskazane zostało w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, koszty wykorzystania przedmiotowych narzędzi (w tym koszty Usług Informatycznych), uwzględniane są przez Spółkę jako koszt własny realizowanej produkcji lub świadczonych usług. W ocenie Spółki, brak jest zatem wątpliwości, że związek funkcjonalny procesu wytwarzania produktów i świadczenia usług z ponoszonymi opłatami z tytułu korzystania z Usług Informatycznych wskazanych w literze a-h stanu faktycznego/opisu zdarzenia przyszłego, ma charakter bezpośredni, tj. dotyczy kogoś lub czegoś wprost, a konkretnie dotyczy wprost procesu wytworzenia produktów i świadczenia usług. Każda z omawianych Usług przyczynia się bowiem do realizacji procesu produkcyjnego przez Spółkę lub umożliwia świadczenie konkretnych usług.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, związek, jaki wykazują ww. wskazane Usługi z procesem produkcyjnym Spółki jest w znaczącej części analogiczny z przykładem wskazanym w cytowanym powyżej fragmencie ustawy nowelizującej. Usługi projektowania świadczone na rzecz spółki z branży meblarskiej umożliwiają jej produkcję mebli zgodną z projektem tak samo jak ma to miejsce w przypadku korzystania z oprogramowania do produkcji i projektowania w toku prowadzonej działalności. Analogicznie, opisany przez Wnioskodawcę sposób rozpoznawania w kosztach wydatków na nabycie Usług Informatycznych, jest analogiczny do wskazówek Ministerstwa Finansów dotyczących wyłączenia z omawianej limitacji art. 15e ustawy o CIT, kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wartość Wynagrodzenia może zostać rozpoznana w wyniku podatkowym Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wynikającego z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

**Postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia**

15 lutego 2019 r. wydałem postanowienie Znak: 0111-KDIB2-3.4010.597.2018.2.BM o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sprawie Państwa wniosku z 30 listopada 2018 r. w zakresie ustalenia, czy wartość Wynagrodzenia z tytułu zakupu Usług Informatycznych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 15e updop.

Postanowienie doręczono Państwu 25 lutego 2019 r.

Pismem z 1 marca 2019 r. (wpływ 7 marca 2019 r.) złożyli Państwo zażalenie na powyższe postanowienie.

Postanowieniem z 7 maja 2019 r. Znak: 0111-KDIB2-3.4010.597.2018.3.JKT utrzymałem w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie doręczono Państwu 14 maja 2019 r.

**Skarga na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie** **o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia**

Pismem z 10 czerwca 2019 r., nadanym za pośrednictwem poczty 12 czerwca 2019 r., wnieśli Państwo skargę na powyższe postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Skarga wpłynęła do mnie 17 czerwca 2019 r.

Wnieśli Państwo m.in. o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wyrokiem z 26 września 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 463/19.

21 listopada 2019 r. wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 września 2022 r., sygn. akt II FSK 3213/19 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny 14 września 2022 r.

Odpis prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wpłynął do mnie 2 grudnia 2022 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraziły Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie ustalenia, czy wartość Wynagrodzenia z tytułu zakupu Usług Informatycznych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 15e updop, jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”),

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Uznanie wydatku za koszt podatkowy wymaga również wykazania, że jest on racjonalnie i gospodarczo uzasadniony.

Zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest m.in. od tego, czy nie znajduje się on w katalogu zawartym w art. 16 ust. 1 updop, tj. w grupie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Należy jednak pamiętać, że wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 updop, zostaną ex lege uznane za koszty uzyskania przychodów. Podsumowując powyższe, należy stwierdzić, że kosztem uzyskania przychodów jest wydatek, spełniający łącznie następujące warunki:

\- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

\- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia ich źródła,

\- został właściwie udokumentowany,

\- nie został wymieniony w art. 16 ust. 1 updop.

Oznacza to, że każdy wydatek wymaga indywidualnej oceny pod kątem jego związku z uzyskanymi przez podatnika przychodami oraz racjonalności działania podatnika dla osiągnięcia tego przychodu. W konsekwencji, podatnik podatku dochodowego od osób prawnych może zaliczyć w ciężar kosztów wszelkie faktycznie poniesione wydatki, które mają, będą miały lub mogły mieć określony wpływ na wielkość osiągniętego przychodu z wyłączeniem enumeratywnie wymienionych w art. 16 updop.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop,

podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1\. usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2\. wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3\. przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Dyspozycją powyższego przepisu objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, jeżeli:

1\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2\. osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3\. ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy podkreślić należy, że zagadnieniem podlegającym rozstrzygnięciu jest indywidualna ocena charakteru ponoszonych przez Wnioskodawcę wydatków przy uwzględnieniu specyfiki działalności prowadzonej przez tegoż podatnika.

W przedmiotowej sprawie istotne jest wyjaśnienie znaczenia pojęć: „usług doradczych”, „usług reklamowych”, „usług badania rynku”, „usług zarządzania i kontroli”, „usług przetwarzania danych”.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o CIT termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten co udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu.

Również w doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

\- przejęcie zadań,

\- pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,

\- pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,

\- pomoc w rozwiązywaniu problemów,

\- pomoc w podejmowaniu decyzji,

\- przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,

\- przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,

\- przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,

\- identyfikacja i rozwiązywanie problemów,

\- przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,

\- dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Doradcy mogą więc pomóc zleceniodawcy w przygotowaniu decyzji, rozwiązaniu problemów, usprawnieniu działania itp.

Zdaniem F. Steele, doradztwo to „wszelkie formy dostarczania pomocy w zakresie realizacji celów, procesu czy struktury zadania lub ewentualnie ciągu zadań, gdzie doradca nie jest faktycznie odpowiedzialny za wykonanie tych zadań, lecz służy pomocą tym, którzy tę odpowiedzialność ponoszą (F. Steele, Consulting for Organizational Change, Amherst, MA, University of Massachusetts Press, 1975, s. 3).

Jak wskazuje Urszula Skurzyńska-Sikora, można wyróżnić charakterystyczne dla doradztwa elementy, a mianowicie:

\- niezależna orientacja – słowa takie jak „perspektywa” i „obiektywizm” sygnalizują niezależną pozycję doradcy; doradca nie akceptuje automatycznie problemu i faktów podanych przez klienta, ale niezależnie od klienta formułuje swoją ocenę;

\- specjalne kwalifikacje – aby sporządzić niezależną ocenę i stworzyć użyteczne wskazania, doradcy muszą posiadać wyjątkową wprawę i umiejętności; zdolności doradcy wywodzą się nie tylko z praktycznego doświadczenia, lecz także z wysokiego stopnia osobistej integralności; termin „kwalifikacje” w tym przypadku oznacza uznanie przez innych fachowców w tej dziedzinie;

\- serwis doradczy – doradztwo stanowi pomoc, a nie ścisłe wykonywanie obowiązków związanych z zarządzaniem; współpraca doradcy z klientem polega na tym, że to właśnie klient ponosi końcową odpowiedzialność za wynajęcie i skorzystanie z pomocy doradcy oraz zaakceptowanie lub odrzucenie jego zaleceń;

\- identyfikacja i analiza problemu – jednym z zasadniczych obszarów aktywności doradcy musi być orientacja w problemie; oznacza to, że przekazuje on klientowi to czego ten problem dotyczy, spogląda na ten problem „od wewnątrz” w celu określenia jego stopnia ważności, po czym jeśli jest to niezbędne, na nowo określa ten problem i identyfikuje jego przyczyny;

\- rozwiązywanie problemu i wdrożenie rozwiązania (lub nadzorowanie wdrożenia) – jest to bardzo ważny obszar działania; doradca jest wynajmowany w celu doprowadzenia do rozwoju organizacji (a nie po to, by utrzymać istniejący stan rzeczy) (zob. Urszula Skurzyńska-Sikora, Istota, pojęcie i rodzaje doradztwa, Lublin 1997 r., s. 167-168).

Pojęcie „reklama” wg „Słownika języka polskiego” pod red. M. Szymczyka (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2002 r.), oznacza rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś przez prasę, radio, telewizję i inne podobne środki, np. plakaty, napisy i ogłoszenia służące temu celowi.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przy wykładni przepisów ustawy dotyczących reklamy przeważa wykładnia gramatyczna. W wyroku z dnia 12 czerwca 1997 r. I SA/Ka 192-193/97 Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że reklama to działanie mające kształtować popyt poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach w celu zachęcenia ich do nabycia towarów od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Reklama musi zawierać elementy wartościujące towar lub zachęcające do jego kupna, a za reklamę należy uznać wszystko, co zawiera informacje, które nie są niezbędne do zawarcia umowy (I. Konieczna, J. Ruszyński, Problematyka kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Poznań 1997, s. 29-30).

Według J. Kamińskiego i W. Maruchina, za reklamę należy uznać wszystko to, co zawiera informacje dodatkowe, które nie są niezbędne do złożenia oferty czy zawarcia umowy (J. Kamiński, W. Maruchin, Ustawa o VAT. Komentarz, Wyd. 2, Warszawa 1996, s. 52-53). Natomiast, autorzy „Komentarza do podatku dochodowego od osób prawnych” B. Brzeziński i M. Kalinowski (B. Brzeziński, M. Kalinowski, Komentarz do podatku dochodowego od osób prawnych, Warszawa 1996, s. 143-144) uznają za reklamę działania, których celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie a nie innego podmiotu gospodarczego. Technicznym sposobem reklamy może być ogłoszenie prasowe, radiowe lub telewizyjne, a także plakat czy afisz stały, a ponadto rozsyłanie folderów i innych informacji handlowych nabywcom. Nie znaczy to jednak, że tylko te media mogą być wykorzystane do rozpowszechniania informacji i reklamy.

Z kolei, pod pojęciem usług reklamowych rozumie się wszelką działalność promocyjną, w wyniku której lub w trakcie której następuje przekazywanie treści mających za zadanie informować o istnieniu lub cechach oferowanych towarów lub usług w celu zwiększenia sprzedaży tych produktów.

Usługi reklamowe mogą być wykonywane zarówno przez podmioty, które profesjonalnie zajmują się świadczeniem usług reklamowych, jak i podmioty, dla których wykonanie usługi reklamowej nie jest realizowane w ramach ich podstawowej działalności gospodarczej.

Z kolei, przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Celem badań rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje i preferencje konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży.

Istotą usług przetwarzania danych jest pozyskanie przez zlecającego określonych informacji mających zastosowanie w procesie zarządzania przedsiębiorstwem. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, punktacji itp. (por.: Greg Wilson ,,Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.).

Z kolei, według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza „kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”.

Natomiast kontrola, to:

1\. porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami,

2\. nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P. J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 czerwca 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 491/15), wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 875/16) oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2017 r. (sygn. akt III SA/Wa 2118/16).

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, biorąc pod uwagę charakter świadczonych usług informatycznych należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że ww. usługi informatyczne nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, nie mieszczą się bowiem w żadnej z wymienionych tam kategorii usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy wartość Wynagrodzenia z tytułu zakupu Usług Informatycznych podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki w pełnej wysokości, tj. z pominięciem ograniczenia wynikającego z przepisu art. 15e updop, należy uznać za prawidłowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, za bezzasadne należy zatem uznać rozpatrywanie charakteru powyższych Usług Informatycznych pod kątem zastosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, pozwalającego nie stosować ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów kosztów usług, opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, gdyż w omawianej sprawie ww. ograniczenie nie znajdzie zastosowania.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonego postanowienia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).