Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-268/10-6/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-06-11
Teza: w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.
Słowa kluczowe: aport; koszt-koszty uzyskania przychodów; nieruchomości-zbycie nieruchomości; przychód-uzyskanie przychodów; spółki-spółka jawna; użytkowanie (używanie)-użytkowanie wieczyste; wartość-wartość rynkowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15.03.2010 r. (data wpływu 22.03.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 01.06.2010 r. (data nadania 01.06.2010 r., data wpływu 04.06.2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 25.05.2010 r. (data doręczenia 31.05.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.03.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia dochodu w przypadku sprzedaży przez spółkę jawną wniesionej do niej w formie aportu nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego gruntu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Jest też właścicielem lub użytkownikiem wieczystym nieruchomości, które są przedmiotem umów najmu lub dzierżawy. Nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego stanowią składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą (środki trwałe, wartości niematerialne i prawne). Wnioskodawca jest też wspólnikiem spółki jawnej wraz z innymi osobami fizycznymi. W związku z planowaną restrukturyzacją swojej działalności, wnioskodawca planuje wnieść do spółki jawnej, w której jest wspólnikiem tytułem wkładu niepieniężnego (aport) własność posiadanych nieruchomości i praw wieczystego użytkowania. Wartość aportu (wnoszonych nieruchomości) będzie określona według ich wartości rynkowej, która, po wycenie, może okazać się wyższa niż ich wartość ujawniona w księgach wnioskodawcy. Z tytułu wniesionych wkładów wnioskodawca będzie uczestniczył w zysku spółki jawnej w proporcji wynikającej z umowy spółki jawnej, niezależnie od wartości wniesionych wkładów. Spółka jawna będzie prowadzić działalność gospodarczą na bazie wniesionych aportem składników majątkowych w tym także wynajmując je lub wydzierżawiając a także, w zależności od sytuacji rynkowej, może dojść do sprzedaży niektórych składników majątku otrzymanych aportem.

Następnie pismem z dnia 01.06.2010 r. (data wpływu 04.06.2010 r.) wnioskodawca uzupełnił własne stanowisko do zadanego pytania.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy wniesienie aportem własności nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów do spółki jawnej, w której podatnik jest wspólnikiem wraz z innymi osobami fizycznymi, będzie stanowiło przychód dla wnioskodawcy lub pozostałych wspólników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy w przypadku zbycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego gruntu przez spółkę jawną, wnioskodawca, jako wspólnik spółki jawnej, uzyska dochód z tego tytułu wyliczony jako różnica pomiędzy przychodem uzyskanym ze zbycia nieruchomości (użytkowania wieczystego) przez spółkę jawną a kosztami uzyskania tego przychodu rozumianymi jako wartość początkowa nieruchomości (użytkowania wieczystego) określona w umowie spółki jawnej (wartość aportowa), nie wyższa od wartości rynkowej, pomniejszona o dokonane przez spółkę jawną odpisy amortyzacyjne, z uwzględnieniem umownych proporcji udziału w zysku spółki?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku wniesienia aportem do spółki jawnej nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, spółka osobowa ustala wartość początkową dla objętych tytułem aportu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) w oparciu o art. 22g ust.1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wartość ustaloną przez wspólników nie wyższą od wartości rynkowej. Stosownie natomiast do art. 23 ust. 1 pkt 1 i art. 24 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość ta, pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne będzie stanowić koszt uzyskania przychodów w przypadku zbycia tych nieruchomości. W takiej sytuacji wnioskodawca, w przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową (jawną), osiągnie dochód do opodatkowania wyliczony jako udział w dochodzie spółki jawnej zgodnie z udziałem w zysku ustalonym w umowie. Dochód Spółki ze sprzedaży nieruchomości natomiast będzie wyliczony jako różnica pomiędzy ceną sprzedaży nieruchomości a jej wartością początkową wynikającą z umowy (wartością aportowa) pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. I ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 tej ustawy).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej, są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500,00 zł,
3.  wartościami niematerialnymi i prawnymi

\- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określeniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do treści art. 22 ust. 8 ww. ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a-22o, z uwzględnieniem art. 23.

Zgodnie z art. 22a ust. 1 ww. ustawy amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z brzmieniem art. 22c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Natomiast z treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1.  nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2.  nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3.  ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych

\- wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, bez względu na czas ich poniesienia

Stosownie do treści art. 24 ust. 2 zd. 2 ww. ustawy dochodem z odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą jest różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem pkt 2, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od tych środków i wartości. Wartość początkową środka trwałego ustala się według zasad określonych w art. 22g ww. ustawy.

Przepis art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej – ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu.

Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, iż kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży wniesionych do spółki w formie aportu niepodlegających amortyzacji nieruchomości gruntowych, prawa wieczystego użytkowania gruntów, jest wynikająca z ewidencji środków trwałych ich wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu). Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane kosztem uzyskania przychodów jest wynikająca z ww. ewidencji wartość początkowa (nie wyższa od wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu) pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości gruntowej (prawa użytkowania wieczystego gruntu) dochodem będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jeżeli natomiast przedmiotem aportu będą nieruchomości zabudowane, dochodem z ich odpłatnego zbycia będzie różnica między przychodem z odpłatnego zbycia, a wartością początkową wykazaną w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto zauważyć należy, iż stosownie do cytowanego wyżej art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tak ustalone koszty uzyskania przychodów u każdego wspólnika będą określone proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.