Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1640/13/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-03-24
Teza: w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 4 grudnia 2013 r., który wpłynął do Organu 9 grudnia 2013 r., uzupełnionym 20 marca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowania przepisu art. 4 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 6 marca 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1640/13/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 20 marca 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką komandytowo-akcyjną zawiązaną w drugiej połowie 2013 r. i wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS dnia 17 października 2013 r. (data powstania Spółki). Zgodnie ze statutem rok obrotowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu i trwa 12 miesięcy - od 1 stycznia do 31 grudnia. Ponadto, zgodnie ze statutem Wnioskodawcy, pierwszy rok obrotowy kończy się 31 grudnia 2014 r. Tym samym pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy trwa od 17 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. W związku z powyższym Wnioskodawca nie zamknie ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r. i nie rozpocznie kolejnego (drugiego) roku obrotowego z dniem 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozpocznie kolejny (drugi) rok obrotowy z dniem 1 stycznia 2015 r., a jednocześnie ten drugi rok obrotowy Wnioskodawcy będzie pierwszym rokiem obrotowym Wnioskodawcy jaki rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Do końca 2013 r. nie dokonano i nie dokona się zmiany statutu Wnioskodawcy polegającej na zmianie roku obrotowego Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na wezwanie z 6 marca 2014 r. Znak IBPBI/2/423-1640/13/BG ujętej w piśmie z 17 marca 2014 r. Spółka wskazała, że wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Osoby fizyczne mają status akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Jednocześnie nie wyklucza się, że w niedalekiej przyszłości dojdzie do zmian w kręgu akcjonariuszy Wnioskodawcy w ten sposób, ze akcjonariuszami zostaną wyłącznie osoby prawne, w tym spółka lub spółka z rokiem obrotowym innym niż rok kalendarzowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013 r., poz. 1387), stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (dalej „nowelizacja”) wprowadza zmiany m.in. do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które co do zasady wchodzą w życie 1 stycznia 2014 r. (art. 11 nowelizacji). Fundamentalna zmiana wprowadzana nowelizacją polega na przyznaniu spółkom komandytowo-akcyjnym statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z przepisem przejściowym, art. 4 ust. 1 nowelizacji, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

W opinii Wnioskodawcy, opartej na treści przytoczonego wyżej przepisu art. 4 ust. 1 nowelizacji, w przypadku Wnioskodawcy przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. 2013, poz. 1387) stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r., ponieważ właśnie 1 stycznia 2015 r. Wnioskodawca rozpocznie pierwszy po dniu 31 grudnia 2013 r. rok obrotowy.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że Wnioskodawca został zarejestrowany w KRS przed uchwaleniem nowelizacji oraz że do końca 2013 r. nie dojdzie do zmiany roku obrotowego, Wnioskodawca nie jest objęty obowiązkiem zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., o którym mowa w przepisie art. 4 ust. 2 nowelizacji.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, zyska on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2015 r.

Ponadto uzupełniając własne stanowisko Spółka wskazała, że skutecznie dokonała wyboru wydłużenia pierwszego roku obrotowego poprzez połączenie ksiąg rachunkowych za okres od powstania do końca 2013 r. z księgami za cały 2014 r. Sąd rejestrowy postanowił o wpisie Spółki do rejestru przedsiębiorców nie kwestionując postanowień statutu dotyczących roku obrotowego. Powyższa okoliczność nie powinna zatem budzić wątpliwości w postepowaniu interpretacyjnym.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dalej „updop”), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Stosownie do art. 1 ust. 3 przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

1.  spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
2.  spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 8 listopada 2013 r., o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r. poz. 1387, dalej „ustawa nowelizująca”), spółka komandytowo-akcyjna (dalej: „S.K.A.”) nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędącą osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 updop oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm., dalej „updof”). Opodatkowaniu podlegały przychody wspólnika takiej spółki. Przychody wspólnika będącego osobą fizyczną spółki komandytowo-akcyjnej, prowadzącej działalność gospodarczą, zaliczane były do źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 5b ust. 2 updof). Zgodnie z art. 8 updof, przychody (i koszty) z udziału w S.K.A. u każdego podatnika będącego komplementariuszem S.K.A. określane były proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku, natomiast przychodami (będącymi równocześnie dochodami) akcjonariusza z tytułu udziału w takiej spółce były wypłacone mu przez spółkę dywidendy.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.), rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

W myśl art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o ustawach podatkowych, rozumie się przez to ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych reguluje updof. Ustawa ta nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego, zatem dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych rokiem podatkowym zawsze jest rok kalendarzowy.

Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330, z późn. zm.) w art. 3 pkt 9 określa, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może zawierać odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku obrotowego niż rok, który w świetle ustawy podatkowej jest rokiem podatkowym. Tak więc dla podatników będących osobami fizycznymi rokiem podatkowym może być tylko rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 Ordynacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę, że wspólnicy S.K.A. będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, S.K.A. (jak każda spółka niebędąca osobą prawną), gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. rok podatkowy obowiązujący osoby fizyczne. Z uwagi na fakt, że S.K.A. nie była podatnikiem podatku dochodowego (ani od osób fizycznych, ani od osób prawnych), lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów updof i updop. S.K.A. powinna zatem prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Przepis art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku S.K.A. posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca (Spółka komandytowo-akcyjna) została zawiązana w drugiej połowie 2013 r. i wpisana do rejestru przedsiębiorców KRS dnia 17 października 2013 r.; wspólnikami Wnioskodawcy są osoby fizyczne oraz osoba prawna. Osoby fizyczne mają status akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej. Zgodnie ze statutem rok obrotowy Wnioskodawcy jest równy rokowi kalendarzowemu. Pierwszy rok obrotowy Wnioskodawcy trwa od 17 października 2013 r. do 31 grudnia 2014 r. Wnioskodawca nie zamknie ksiąg na dzień 31 grudnia 2013 r. i nie rozpocznie kolejnego (drugiego) roku obrotowego z dniem 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca rozpocznie kolejny (drugi) rok obrotowy z dniem 1 stycznia 2015 r., a jednocześnie ten drugi rok obrotowy Wnioskodawcy będzie pierwszym rokiem obrotowym Wnioskodawcy jaki rozpocznie się po dniu 31 grudnia 2013 r. Do końca 2013 r. nie dokonano i nie dokona się zmiany statutu Wnioskodawcy polegającej na zmianie roku obrotowego Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę, w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników S.K.A. była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych) S.K.A. posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie mogła przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy; dla takich spółek rok obrotowy zawsze kończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. W konsekwencji do S.K.A. w których co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, art. 4 ustawy nowelizującej de facto nie znajduje zastosowania.

Tak więc, istniejąca przed 31 grudnia 2013 r. S.K.A., posiadająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której co najmniej jednym ze wspólników była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), począwszy od dnia 1 stycznia 2014 r, podlega opodatkowaniu na podstawie przepisów updop, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.