Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-929/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-11-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów świadczonych usług.
Słowa kluczowe: dofinansowanie; dotacja; obrót; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Centrum (…) reprezentowanego przez Doradcę Podatkowego, przedstawione we wniosku z 13 sierpnia 2014 r. (data wpływu 21 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów świadczonych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujęcia w podstawie opodatkowania dotacji na pokrycie kosztów świadczonych usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Centrum „A” (dalej: „Wnioskodawca”, „A”) jest instytucją kultury, wpisaną do rejestru instytucji kultury, co potwierdza zaświadczenie o wpisie do ewidencji rejestru instytucji kultury z dnia 31 grudnia 2007 r. A posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Do podstawowych zadań Statutowych A należy:

1.  Rozpoznawanie, rozbudzenie i rozwijanie zainteresowań i potrzeb kulturalnych;
2.  Ochrona dziedzictwa kulturowego;
3.  Przygotowywanie do odbioru i tworzenia wartości kulturalnych;
4.  Kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
5.  Integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
6.  Propagowanie czytelnictwa, gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych, udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
7.  Upowszechnianie i promocja wydarzeń kulturalnych;
8.  Organizowanie spektakli, koncertów, wystaw, odczytów, warsztatów (w tym w pełni lub częściowo płatnych);
9.  Organizowanie i prowadzenie kursów języków obcych oraz kursów (szkoleń) komputerowych;
10.  Organizowanie imprez artystycznych, sportowych, rekreacyjnych i turystycznych, okolicznościowych i innych;
11.  Czynności pomocnicze związane z wydawaniem Biuletynu Informacyjnego Gminy;
12.  Świadczenie usług kserograficznych, filmowych, plastycznych, muzycznych, gastronomicznych, reklamowych i promocyjnych itp.;
13.  Wspieranie amatorskiego ruchu artystycznego;
14.  Prowadzenie wypożyczalni sprzętu turystycznego, sportowego i innego, pomieszczeń i obiektów A;
15.  Prowadzenie sprzedaży dzieł sztuki, artykułów użytku kulturalnego, gadżetów promujących gminę;
16.  Organizowanie i współuczestnictwo w projektach międzynarodowych, w tym międzynarodowych wymianach młodzieży;
17.  Prowadzenie działań promujących A, gminę i region w tym popularyzacje Kolei Wąskotorowej oraz pozostałej infrastruktury turystycznej w środowisku lokalnym oraz na terenie kraju oraz poza jego granicami;
18.  Zarządzanie obiektami sportowymi oraz organizowanie zajęć i imprez z zakresu kultury fizycznej;
19.  Realizowanie zadań zleconych z zakresu profilaktyki uzależnień;
20.  Administrowanie: stawami rekreacyjnymi, budynkiem stacji głównej Kolei Wąskotorowej oraz placem zabaw;
21.  Podejmowanie innych działań wynikających z potrzeb środowiska;
22.  Prowadzenie Informacji Turystycznej.

Należy zaznaczyć, że nazwa Centrum „A” została nadana w drodze uchwały Rady Gminy z dnia 30 maja 2014 r. Do 30 maja A działało jako Gminny Zespół Kultury i Bibliotek (GZKiB). Ww. uchwała rozszerzyła również zadania statutowe Wnioskodawcy.

Do podstawowych zadań statutowych GZKiB należało:

1.  Rozpoznawanie, rozbudzenie potrzeb kulturalnych;
2.  Przygotowanie do odbioru i tworzenie wartości kulturalnych;
3.  Kształtowanie wzorów i nawyków aktywnego uczestnictwa w kulturze;
4.  Tworzenie warunków do rozwoju amatorskiego ruchu artystycznego;
5.  Integrowanie społeczności lokalnej i wspieranie inicjatyw kulturalnych;
6.  Propagowanie czytelnictwa;
7.  Gromadzenie i opracowanie materiałów bibliotecznych;
8.  Udostępnianie księgozbiorów czytelnikom;
9.  Rozbudzanie potrzeb w dziedzinie kultury fizycznej;
10.  Kultywowanie i promowanie tradycji regionalnej;
11.  Prowadzenie edukacji ekologicznej.

Działalność statutowa A finansowana jest z otrzymywanych dotacji, z wpływów uzyskanych z prowadzonej działalności, ze środków otrzymanych od osób prawnych i fizycznych oraz środków otrzymanych z innych źródeł.

Usługi świadczone przez A, związane są m.in. z:

1.  funkcjonowaniem obiektów kultury, polegającym na organizowaniu przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych w formie warsztatów, wykładów lub lekcji, spacerów z oprowadzaniem i prelekcjami w zakresie edukacji ekologicznej skierowanych do dzieci i młodzieży;
2.  organizowaniem imprez kulturalnych;
3.  organizowaniem zajęć w ramach, tzw. „Zielonych Szkół” oraz „Białych Szkół” poprzez Ośrodek Edukacji Ekologicznej, jako jednostki działającej w ramach A, będącej ośrodkiem pozaszkolnym, w obrębie których dzieci i młodzież uczestnicząca w zajęciach może korzystać z infrastruktury sportowej;

Świadczone przez Wnioskodawcę ww. usługi uzależnione są od umów dotacji otrzymywanych od organizatorów (dalej: Podmiotów zewnętrznych) – m.in. od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony środowiska i Gospodarki Wodnej.

Wysokość ww. wynagrodzenia ustalana jest w oparciu o kalkulację dokonaną przez Szkolne Schronisko Młodzieżowe (dalej: Schronisko), za pośrednictwem, którego A pozyskuje chętnych do skorzystania z zajęć realizowanych w ramach danego projektu przeważnie proekologiczno-edukacyjnego, dotowanego na podstawie ww. umów dotacji. Schronisko odpłatnie udostępnia A oddane do użytkowania przez Gminę pomieszczenia znajdujące się w nowobudowanej szkole oraz w odrębnym budynku przeznaczonym na Schronisko. Ponadto, Schronisko zapewnia wyżywienie uczestnikom projektu. Wynagrodzenie Schroniska opiera się na cenniku obowiązującym w Schronisku. Świadczenia wykonywane przez Schronisko obciążają Wnioskodawcę.

Wartość świadczeń opisanych w pkt a) ustalana jest przez Wnioskodawcę w oparciu o dotację oraz wartość transakcji pomiędzy Schroniskiem a A. Jeśli transakcja obciążająca A wynosi kwotę X to wynagrodzenie dla Wnioskodawcy od uczestników projektu jest dzielona na dotowaną ilość uczestników (np. 25 osób), a nie faktyczną (np. 27 osób), np. Schronisko obciąża Wnioskodawcę kwotą 4.536 zł, to kwota ta przeliczana jest na 25 osób (dotacja zakłada wsparcie na 25 uczestników projektu) a nie 27 (4 536 zł / 25 = 181,44 zł/1 os.).

Zatem, jeśli w grupie dzieci jest 25+2 (2 dotyczy ilości opiekunów) różnica pomiędzy rachunkami wystawionym przez Schronisko dla Wnioskodawcy i przez Wnioskodawcę na grupę jest 0.

Jeśli w grupie jest więcej dzieci lub przyjeżdżają 2 klasy z 3 nauczycielami, albo jest mała grupa dzieci z 1 nauczycielem A osiąga dochód, jeśli jest mniej dzieci niż zakłada umowa dotacji do A rozpoznaje stratę (np. wynagrodzenie Schroniska 10 os. x 168 zł/1os = 1.680 zł, wynagrodzenie dla Wnioskodawcy – 672zł = 67,20 zł x 10 os. stawka za l os. stanowi kalkulacja wartości wynagrodzenia przez kwotę dotacji na 1 os. – 1.680 zł / 25 = 67,20 zł/1 os.).

Różnica stanowiąca pomiędzy kwotą dotacji (25 zł) a kwotą wynagrodzenia za udział w projekcie (np. 181,44 zł) stanowi wkład własny uczestnika projektu (181,44 zł – 25 zł = 156,44 zł).

Organizowanie zajęć dla dzieci i młodzieży w ramach tzw. „Zielonych Szkół” oraz „Białych Szkół” poprzez Ośrodek Edukacji Ekologicznej jako jednostki działającej w ramach A, będącej ośrodkiem pozaszkolnym, polega na przeprowadzaniu zajęć edukacyjnych z zakresu ekologii, a także zajęć sportowych oraz usług wyżywienia oraz noclegu.

Zajęcia organizowane w ramach „Zielonych Szkół” i „Białych Szkół” odbywają się za pośrednictwem Ośrodka i związane są z realizacją projektu skierowanego do uczniów szkół podstawowych i gimnazjalnych. Polega on na udziale grup uczniów (klas) w trzydniowych cyklach zajęć poświęconych wyjątkowemu pod względem przyrodniczym obszarowi (…), a także bardziej ogólnym zagadnieniom związanym z edukacją w zakresie ekologii i ochrony przyrody. Zajęcia prowadzone są z wykorzystaniem sprzętu audiowizualnego Wnioskodawcy (rzutnik multimedialny, projektor, nagłośnienie), umożliwiający ilustrowanie prezentacji slajdami, pokazami filmów i prezentacjami edukacyjnymi.

Dzięki pozyskanej przez Wnioskodawcę dotacji m.in. z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej uczestnicy pokrywają jedynie koszt noclegów oraz wyżywienia.

Pozostałe koszty (koszty wszystkich zajęć, korzystanie z sal i boisk Ośrodka, przewozy w trakcie zajęć) pokrywane są uzyskaną dotacją uzyskaną od Podmiotu zewnętrznego, m.in. od Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej.

Należy zaznaczyć, że dotacja uzyskana przez A pokrywa koszt zakupów związanych ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz uczestników ww. projektów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy dofinansowanie w postaci dotacji, uzyskane przez Wnioskodawcę od Podmiotu zewnętrznego na pokrycie kosztów świadczonych usług przez A podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie ustawy o VAT, a tym samym czy w stanie prawnym obowiązującym:

1.  do końca grudnia 2013 r., dofinansowanie uzyskane przez Wnioskodawcę wchodzić będzie do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT?
2.  od 1 stycznia 2014 r. dofinansowanie uzyskane przez Wnioskodawcę wchodzić będzie do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, dofinansowanie w postaci dotacji, uzyskane przez Wnioskodawcę od Podmiotu zewnętrznego na pokrycie kosztów świadczonych usług przez A nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym w stanie prawnym obowiązującym:

1.  do końca grudnia 2013 r., dofinansowanie uzyskane przez Wnioskodawcę nie wchodzi do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.
2.  od 1 stycznia 2014 r., dofinansowanie uzyskane przez Wnioskodawcę nie wchodzi do podstawy opodatkowania na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT).

Pod pojęciem towaru – w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Świadczenie usług jest to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towaru (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za odpłatne świadczenie usług uznaje również użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych oraz nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego wynika, iż w rozumieniu ww. przepisu przez świadczenie usługi, należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innego podmiotu), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Zauważyć tutaj jednakie należy, iż jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT dla uznania, iż świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, a w szczególnych przypadkach nieodpłatne świadczenia określone w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z faktem, iż Gmina otrzymuje świadczenie pieniężne nie wystąpią przesłanki do stosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Odpłatne świadczenie oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku, pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Dlatego też, należy stwierdzić, iż czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi.

Kolejnym czynnikiem decydującym o tym czy mamy do czynienia z wynagrodzeniem jest określenie czy wynagrodzenie takie było należne z tytułu danego świadczenia. Czynność opodatkowana powstaje, bowiem wyłącznie w związku z zaistnieniem stosunku prawnego określonego umową między stronami. Zatem wystąpić musi bezpośredni i niezbędny związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia oparty o relacje cywilnoprawne pomiędzy podmiotami, jednocześnie wynagrodzenie to może być wyrażone w pieniądzu.

Czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności.

Bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy jest możliwe zidentyfikowanie bezpośredniej i jasno zindywidualizowanej korzyści na rzecz dostawcy towaru lub świadczącego usługę oraz gdy świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności.

Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru/usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku, którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2013 r. obwiązywał art. 29 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym podstawą opodatkowania był obrót, z zastrzeżeniem ust. 22l, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. obowiązuje art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, na mocy którego podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis ten oznacza, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się wszystko to co stanowi zapłatę za dostawę towarów lub świadczenie usług, jak również dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów i usług.

Z kontekstu ww. przepisu wynika, iż pojęcie zapłaty użyte w komentowanym artykule powinno być rozumiane właśnie, jako należność za daną czynność opodatkowaną. Zapłata jest więc należnością (kwotą należną) za czynność opodatkowaną (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Dlatego też, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. i obwiązującym od 1 stycznia 2014 r., aby wystąpiła podstawa opodatkowania, konieczne jest ustalenie czy dochodzi do dokonania czynności opodatkowanych w rozumieniu ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy o VAT ilekroć w ustawie jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Za część zapłaty wymienionej w art. 29 ust. 1 oraz w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT uznaje się również otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Należy tutaj wskazać na specyfikę opodatkowania dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze. Otóż otrzymanie dotacji nie jest, jako takie, żadną odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacje podlegają bowiem opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Otrzymanie dotacji nie stanowi natomiast samo w sobie żadnej czynności opodatkowanej ani zdarzenia opodatkowanego. Jest to tylko dodatkowy element podstawy opodatkowania do czynności, z którą dotacja jest związana. Skutkuje to m.in. tym, że dotacje opodatkowane są wedle takiej stawki jak czynności, których dotyczą. Jeśli zaś dotacje dotyczą czynności niepodlegającej opodatkowaniu, to także one same nie mogą podlegać opodatkowaniu (o ile faktycznie mają charakter zwrotny). Także wówczas, gdy dotacja pokrywa całą kwotę należną na świadczenie usług bądź dostawę towarów, opodatkowanie dotyczy konkretnej czynności, a nie dotacji. Opodatkowana jest wówczas czynność odpłatna (gdzie odpłatnością jest dotacja) zob. takie wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 marca 2007 r. sygn. akt. I SA/Łd 721/06 (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 29(a) ustawy o podatku od towarów i usług, LEX).

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to celowa dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W doktrynie podkreśla się, że jeżeli jednak bezpośredni związek pomiędzy dotacją a dostawą towaru lub świadczeniem usług nie występuje, to dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) nie podlega opodatkowaniu U. Zubrzycki, Leksykon VAT. Tom 1, Wrocław 2014, s. 200). Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie ceny konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. W przypadku, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dla określenia, czy dane dotacje mają, czy też nie bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy podlegają opodatkowaniu istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Odnosząc się do przedstawionych w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sytuacji, należy zaznaczyć, że działalność A polegająca na świadczeniu usług, co do zasady mieści się w pojęciu „świadczenia usług”, mogącego stanowić przedmiot czynności opodatkowanej podatkiem VAT.

Szerokie pojęcie „usług” niewątpliwie obejmuje działania Wnioskodawcy, jednak zasadniczym warunkiem uznania świadczenia usług za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT jest jej odpłatność (art. 5 ust. 1 ustawy o VAT). Odpłatność nie tylko ma znaczenie przy kwalifikacji świadczenia usług jako czynności opodatkowanej, ale również wpływa na określenie podstawy opodatkowania. W analizowanych przypadkach dofinansowania udzielone na realizacje projektów nie może być utożsamiane z zapłatą, bowiem Wnioskodawca otrzymuje zwrot poniesionych wydatków, a nie jest świadczeniem należnym od usługobiorcy.

Odwołując się do stosunków cywilnoprawnych występujących pomiędzy Wnioskodawcą a Podmiotem zewnętrznym, czynność opodatkowana miałaby miejsce w sytuacji, w której A, jako beneficjent świadczenia pieniężnego (wierzyciel) wykonywałaby na rzecz Podmiotu zewnętrznego świadczenie (czy to materialne czy niematerialne) do wykonania, którego na podstawie umowy zostałby zobowiązany, a Podmiot zewnętrzny odebrałby takie świadczenie (wierzyciel) i uiścił określoną w umowie kwotę (zobowiązanie). Tymczasem w relacjach pomiędzy A a Podmiotem zewnętrznym, Wnioskodawca występuje tylko w roli wierzyciela niezobowiązanego do wykonania jakiegokolwiek świadczenia na rzecz Podmiotu zewnętrznego. Zważywszy na powyższe A nie wykonuje na rzecz Podmiotu zewnętrznego usługi podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podstawę opodatkowania zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2013 r. pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z wyżej przedstawionym komentarzem, nie każda dotacja wchodzi do podstawy obliczenia podatku, a jedynie taka, która bezpośrednio wpływa na cenę usług świadczonych przez podatnika. „Bezpośredni wpływ” nakazuje pozostawiać poza obszarem zainteresowania takie dotacje, których wpływ na cenę należy uznać jako „pośredni”. Zgodnie z orzecznictwem TSUE w sprawie C-184/00 Office des products Wallons ASBL przeciwko Belgii wynika, że sam fakt, iż dofinansowanie wpływa na ostateczną cenę świadczenia, nie ma znaczenia dla uznania, czy powinno ono zwiększać podstawę opodatkowania VAT. W praktyce prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych przez niego cen. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. TSUE stwierdził również, że sformułowanie – dotacje bezpośrednio związane z ceną – należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią.

Należy podkreślić, że celem otrzymywanych przez Wnioskodawcę dotacji jest sfinansowanie ponoszonych przez Wnioskodawcę kosztów, związanych ze świadczeniem przez niego usług. Dotacje pokrywają różnego rodzaju koszty związane z realizowanym projektem np. z zakwaterowaniem i wyżywieniem uczestników projektów, zakupem niezbędnych materiałów do realizacji zadań w ramach tych projektów, kosztami zajęć, kosztami związanymi z korzystaniem z sal i boisk, przewozów. Projekty finansowane przez Podmiot zewnętrzny związane są z różnorodną tematyką, dlatego też Wnioskodawca dokonuje zróżnicowanych zakupów np. przedmiotów użytku technicznego, artykułów plastycznych oraz spożywczych i in. W ramach przykładu można podać sposób realizacji projektu pt. Akademia tradycji i rękodzieła – przez sztukę do wiedzy, w ramach którego za środki pieniężne uzyskane z dofinansowania, zakupywane są materiały wykorzystywane w pracach plastycznych. Należy zaznaczyć, że dotacje uzyskane przez Wnioskodawcę należą do dotacji o charakterze zakupowym.

NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 571/08 odnosząc się do prawidłowej wykładni art. 29 ust. 1 (obecnie art. 29a ust. 1) stwierdził, że „za wadliwe należy uznać rozumienie tego przepisu w sposób, że ceną jest wartość dotacji w przypadku, gdy stanowi ona zwrot wydatków stanowiący, jak to określił WSA, „niejako” wynagrodzenie. Nie chodzi bowiem o dokonywanie ustaleń, czy świadczenie usług jest odpłatne, czy nie i co można uznać za wynagrodzenie za usługę, na czym skupił się WSA, ale podstawowym jest zagadnienie, czy otrzymywana dotacja miała bezpośredni wpływ na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. W świetle przedstawionego wyżej wyroku, należy uznać, że dotacja przeznaczona na pokrycie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę nie kwalifikuje się do objęcia podstawą opodatkowania. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym działalność Wnioskodawcy nie jest nastawiona na zysk. W niektórych przypadkach A nawet odnosi stratę, dlatego też nie można twierdzić, że otrzymane dotacje mają na celu sfinansowanie ceny sprzedaży. Dotacja pokrywa tylko części poniesionych kosztów, związanych z działalnością Wnioskodawcy, nie zaś cenę produktu.

Reasumując dofinansowanie uzyskanie przez Wnioskodawcę od Podmiotu zewnętrznego na świadczenie usług związanych z przedmiotową dotacją nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, a tym samym zarówno w stanie prawnym obowiązującym do końca grudnia 2013 r. jak i od 1 stycznia 2014 r. nie wchodzi do podstawy opodatkowania. Związane jest to z faktem, iż dotacja uzyskana przez A nie ma wpływu na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Dotacja pokrywa jedynie koszt działalności Wnioskodawcy nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonych usług. Ma ona na celu pokrycie faktycznie poniesionych wydatków, nie ma związku ze sprzedażą i nie jest przyznana jako dopłata do ceny usługi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy).

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zatem, zarówno dostawa towarów, jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy.

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy (obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35 z późn. zm.). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylił art. 29 ustawy i art. 1 pkt 24 wprowadził do ustawy art. 29a.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r.), podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Generalnie ustawa o VAT, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. (art. 29 ust. 1) jak i od 1 stycznia 2014 r. (art. 29a ust. 1), jako podstawę opodatkowania podatkiem VAT wskazuje to, co otrzymuje dostawca/usługodawca od nabywcy za dostarczone towary/wykonane usługi, a więc za dokonaną sprzedaż.

Cytowane powyżej przepisy, stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1 z późn. zm.), z treści którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tyko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi.

Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, czy dotacja udzielana jest w celu sfinansowania czy też dofinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.

W sytuacji, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający ją element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W pierwszym z przywołanych wyroków Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s.265 i nast.).

W drugim z przywołanych wyroków Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że dotacja od Podmiotu zewnętrznego ma charakter cenotwórczy dla świadczonych usług.

Jak wynika z opisu sprawy, wartość świadczeń ustalana jest przez Wnioskodawcę w oparciu m.in. o dotację. Różnica stanowiąca pomiędzy kwotą dotacji (25 zł) a kwotą wynagrodzenia za udział w projekcie (np. 181,44 zł) stanowi wkład własny uczestnika projektu (181,44 zł – 25 zł = 156,44 zł). Tym samym, jak wskazał Wnioskodawca – dzięki pozyskanej dotacji uczestnicy pokrywają jedynie koszt noclegów oraz wyżywienia.

Oznacza to, że przedmiotowa dotacja ma charakter kompensujący cenę z tytułu świadczenia usług. W konsekwencji, nie można się zgodzić z Wnioskodawcą, że dotacja uzyskana przez A nie ma wpływu na konkretną, ustaloną dla danej czynności cenę. Poprzez dofinansowanie dotacją Wnioskodawca ustali cenę tylko w takiej wysokości jaka odpowiadać będzie tej części kosztów sfinansowanych ze środków własnych uczestnika.

W konsekwencji mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie (w postaci dotacji) ma bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a w konsekwencji – zwiększa/będzie zwiększać podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującego do 31 grudnia 2013 r. oraz w rozumieniu art. 29a ust. 1 obowiązującego od 1 stycznia 2014 r.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.