Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-158/16/MKo
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-06-02
Teza: Czy poniesione wydatki na wypłatę tantiemy dla członków zarządu spółki, będących pracownikami spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nagrody; pracownik-wydatki na rzecz pracowników; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2016 r. (data wpływu – 5 kwietnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych tantiem z zysku – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 kwietnia 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wypłacanych tantiem z zysku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, posiadający status spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: Spółka) wypracował w poprzednich latach zysk netto, który na podstawie umowy spółki i zgodnie z uchwałą Zwyczajnego Zgromadzenie Wspólników został przeznaczony między innymi na wypłatę tantiemy dla członków zarządu zatrudnionych na stanowisku członka zarządu na podstawie umowy o pracę i będący w ten sposób pracownikami spółki. Tantiema, stanowiąc wynagrodzenie w postaci procentowego udziału w zyskach spółki, jest w istocie rodzajem nagrody z zysku, którą zgodnie z § 36 1 Aktu założycielskiego spółki mogą otrzymywać członkowie zarządu. Stanowi ona dodatkowe wynagrodzenie dla członków zarządu spółki, będących pracownikami, i obciążona jest składką ZUS i podatkiem dochodowym od osób fizycznym, tak jak każdorazowo wypłacane im wynagrodzenie pracownicze.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesione wydatki na wypłatę tantiemy dla członków zarządu spółki, będących pracownikami spółki, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Wnioskodawca wskazuje, że przedmiotowe koszty winny być uznane za koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu wskazanych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. W świetle powyższego, aby dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodów:

1.  musi być poniesiony,
2.  musi być definitywny,
3.  musi pozostawać w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika,
4.  musi być poniesiony w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  nie może znajdować się w grupie wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W ocenie Spółki tantiemy przyznawane członkom Zarządu spełniają wszystkie z wymienionych wyżej kryteriów, a przez to winny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Tantiema to w istocie nagroda - wynagrodzenie za dobrze wykonana pracę, czego wynikiem jest osiągnięty dochód. Jak wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 20/12 oraz WSA w Krakowie w wyroku z dnia 8 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 536/15: (\`(...)\`) tantiemy mają charakter motywacyjny i służą osiągnięciu dobrych wyników także w przyszłości. Wydatki na nagrody z zysku (w stanie faktycznym podanym przez Spółkę tantiemy), nie zostały także wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wprawdzie w art. 16 ust. 1 pkt 40 przytoczonej ustawy stanowi się, że nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenia społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ale jak wynika z zaprezentowanego przepisu, nie ma tu mowy o wartości samej nagrody z zysku po opodatkowaniu, a jedynie składkach od niej należnych. Skoro zatem w przepisie tym ustawodawca wymienił tylko składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw, to tylko te wydatki zostały wykluczone z kosztów uzyskania przychodów.

Sama zaś nagroda z zysku po opodatkowaniu, w stanie faktycznym podanym przez Spółkę tantiema, jest kosztem uzyskania przychodów.

Również treść art. 15 ust. 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych potwierdza, że stanowisko Spółki jest zgodne z wyraźnymi wskazaniami ustawodawcy.

Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2012, poz. 361, ze zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony.

Drugi z nich wyklucza z kosztów uzyskania przychodów jedynie niewypłacone, niedokonane lub niepostawione do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych min. w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Powołane przepisy nie uzależniają zatem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wskazanych wydatków od określonego źródła ich finansowania. Tym samym fakt, iż nagrody te wypłacane są z zysku do opodatkowania nie może wykluczyć ich z kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W opinii Wnioskodawcy, jego stanowisko potwierdzają orzeczenia sądów administracyjnych. NSA wskazał w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów z dnia 1 lutego 2016 r., sygn. akt II FPS 5/15, że źródło finansowania kosztu nie jest istotne dla określenia, czy jest on kosztem uzyskania przychodów, skoro o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów decydują kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W innej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 22 czerwca 2015 r. stanął na stanowisku, że każde wynagrodzenie (w tym nagroda) wypłacone pracownikowi (pozostawione do jego dyspozycji) z tytułu wykonywanej przez niego pracy w ramach stosunku pracy stanowi koszt uzyskania przychodów pracodawcy. Nie ma przy tym znaczenia, czy wypłata takiej nagrody następuje z zysku po opodatkowaniu i jak taka wypłata jest księgowana w księgach rachunkowych podatnika (sygn. akt II FPS 3/15).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów jest zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy zauważyć, że kosztami podatkowymi są m.in. tzw. „koszty pracownicze”. Koszty te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując, należy przyjąć, że wypłacone członkom zarządu tantiemy (będące w istocie nagrodami z zysku) mogą zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, natomiast składki na ubezpieczenie społeczne, Fundusz Pracy oraz inne fundusze celowe w części finansowanej przez płatnika nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z postanowień art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.