Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.390.2020.2.AKR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-02
Teza: Możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; ewidencja; IP Box; wskaźnik
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 marca 2020 r. (data wpływu 27 marca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 czerwca 2020 r. (data wpływu 24 czerwca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową:

*   w części dotyczącej uznania praw autorskich do Utworów za kwalifikowane IP oraz prowadzenia odrębnej ewidencji w formie arkusza kalkulacyjnego **– jest prawidłowe,**

*   w pozostałej części **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 18 czerwca 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.390.2020.1.AKR wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 18 czerwca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 18 czerwca 2020 r.). W dniu 24 czerwca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, dalej: ustawa PIT), podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą w oparciu o wpis do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest w szczególności tworzenie programów komputerowych (oprogramowania).

Wnioskodawca zawarł z polską spółką działającą na rynku usług informatycznych (dalej: Spółka) umowę o współpracę (dalej: Umowa). W ramach Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług tworzenia oprogramowania oraz projektowania i wdrożenia systemów informatycznych.

Świadcząc powyższe usługi Wnioskodawca wykonuje takie czynności jak:

*   poznawanie potrzeb klienta, dotyczących zamówionego oprogramowania,

*   projektowanie architektury, wymyślanie algorytmów,

*   kodowanie,

*   zapewnienie jakości (testowanie, weryfikacja kodów tworzonych przez innych programistów),

*   tzw. debugowanie funkcjonalności, tj. weryfikacja, że napisany program jest zgodny z wymaganiami i ewentualne usuwanie błędów i niezgodności z wymaganiami,

*   tworzenie dokumentacji wykonanego kodu, algorytmów lub architektury,

*   testowanie i analiza osiągów.

W ramach świadczonych usług programistycznych Wnioskodawca w szczególności tworzy algorytmy, opisy procedur operacyjnych, interfejsy, kody źródłowe i kody wynikowe oraz funkcjonalne części składowe tych kodów (dalej: Utwory). W przypadku gdy Utworem jest kod, Wnioskodawca tworzy kod od zera, weryfikuje działanie kodów napisanych przez innych programistów, współpracujących ze Spółką, porównując je z wynikami kodu stworzonego przez siebie, pisze specyfikacje potrzebne do stworzenia danego kodu oraz uczestniczy w spotkaniach omawiających działanie kodów i ewentualnie ustalających kierunek zmian, które należy wprowadzić do danego kodu.

Poza tworzeniem nowego oprogramowania „od zera”, Wnioskodawca, w ramach prac zleconych przez Spółkę, rozwija lub ulepsza w sposób twórczy istniejące oprogramowanie.

W sytuacji gdy Wnioskodawca stworzy Utwór we własnym zakresie, jest on wyłącznym twórcą Utworu, natomiast w sytuacji gdy w wytworzeniu Utworów Wnioskodawca bierze udział wraz z innymi programistami współpracującymi ze Spółką (co, ze względu na skalę i złożoność tworzonego oprogramowania, jest sytuacją bardzo częstą), Wnioskodawca jest współautorem (współtwórcą) takich Utworów.

Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Spółkę wszystkich autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji do wszelkich Utworów, które są utworami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231; dalej: prawo autorskie), a które powstały w wyniku świadczenia przez Niego usług w trakcie obowiązywania Umowy.

Powyższe oznacza, że z chwilą stworzenia każdego poszczególnego Utworu, na Spółkę przechodzą wszelkie autorskie prawa majątkowe do tego Utworu, co oznacza, że począwszy od tej chwili Spółce przysługuje wyłączne i nieograniczone w czasie prawo korzystania z Utworu i rozporządzania Utworem na wszystkich polach eksploatacji.

Utwory powstałe w wyniku prac Wnioskodawcy podlegają ochronie na mocy art. 74 prawa autorskiego.

Rozliczenia między Spółką a Wnioskodawcą są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę za miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest jako iloczyn uzgodnionej stawki godzinowej oraz czasu (w ujęciu godzinowym) poświęconego przez Wnioskodawcę na świadczenie usług na rzecz Spółki. Oprócz powyższego wynagrodzenia, Wnioskodawca może otrzymać od Spółki dodatkową premię w przypadku osiągnięcia określonych celów.

Wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczone w powyższy sposób zawiera w sobie również zapłatę za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do Utworów, które powstaną w wyniku świadczenia usług przez Wnioskodawcę, i które są utworami w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego.

Wnioskodawca oraz Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy PIT lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865).

Dla potrzeb księgowych i podatkowych, Wnioskodawca ewidencjonuje operacje gospodarcze związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w księdze przychodów i rozchodów (dalej: KPiR).

W związku z uzyskiwaniem przychodów z tytułu powyższych usług, wykonywanych w ramach Umowy, Wnioskodawca zamierza skorzystać z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatkową (dalej: IP BOX) dochodów osiąganych z tzw. kwalifikowanych praw własności intelektualnej (dalej: kwalifikowane IP).

W związku z powyższym, Wnioskodawca prowadzi odrębną od KPiR ewidencję, umożliwiającą prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanego IP, wytworzonego w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy. Ewidencja ta jest prowadzona na bieżąco w formie arkusza kalkulacyjnego.

W ramach wykonywania Umowy Wnioskodawca może również otrzymywać wynagrodzenie za czynności, które nie skutkują wytworzeniem kwalifikowanego IP. Wynagrodzenie za takie czynności nie jest uwzględniane przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP i tym samym nie jest wykazywane w odrębnej ewidencji.

W poprzednich latach podatkowych Wnioskodawca ponosił koszty związane z kwalifikowanym IP, które zostało lub zostanie wytworzone w roku podatkowym następującym po dniu 31 grudnia 2018 r.

Wnioskodawca w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki wykorzystuje wyłącznie sprzęt komputerowy dostarczony przez Spółkę. W związku z tym Wnioskodawca, poza pracą własną, nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP, które zostało wytworzone w roku podatkowym następującym po dniu 31 grudnia 2018 r.

W uzupełnieniu wniosku stwierdzono, że tworzenie przez Wnioskodawcę Utworów (algorytmów, opisów procedur programistycznych, interfejsów, kodów źródłowych i kodów wynikowych oraz funkcjonalnych części składowych tych kodów) realizowane jest w bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie jest współwłaścicielem rozwijanych lub ulepszanych w sposób twórczy istniejących oprogramowań, o których mowa we wniosku. Nie jest też ich użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Rozwijając (ulepszając) Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Zapłata za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do ww. Utworów jest i będzie uwzględniona w wynagrodzeniu Wnioskodawcy obliczonym w sposób wskazany we wniosku. Nie jest ona jednak wyodrębniona w tym sensie, że nie stanowi osobnej pozycji na fakturze. Wnioskodawca nadmienia, że prowadzi ewidencję (odrębną od KPiR), umożliwiającą kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP. Z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu IP BOX według stawki 5% chciałby skorzystać w odniesieniu do sumarycznego dochodu z kwalifikowanych IP wyliczonego na podstawie tej ewidencji. Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja umożliwiająca prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanego IP, o której mowa we wniosku, zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad każdym wymienionym we wniosku prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r. i będzie prowadzona na bieżąco w przyszłości. W związku z tworzeniem, rozwijaniem lub ulepszaniem oprogramowania komputerowego, stosownie do treści art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Wnioskodawca osiąga dochody ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Utwór wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy PIT?
2.  Czy prowadzenie przez Wnioskodawcę odrębnej od KPiR bieżącej ewidencji umożliwiającej kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP w formie arkusza kalkulacyjnego jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX?
3.  Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie Umowy?
4.  Czy jeżeli Wnioskodawca uzyskuje dochody z wytworzonego przez siebie kwalifikowanego IP, a nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym IP, innych niż praca własna, to może przyjąć, że wartość wskaźnika nexus dla tego kwalifikowanego IP wynosi 1 i skorzystać z ulgi IP BOX dla tego kwalifikowanego IP?

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 1 – Utwór wytworzony przez Niego w ramach Umowy jest kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Natomiast w myśl art. 30ca ust. 1 ustawy PIT kwalifikowanymi IP są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r., poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z treści powyższych przepisów wynika, że kwalifikowane IP to prawo własności intelektualnej, które spełnia łącznie trzy warunki:

1.  zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;
2.  należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT;
3.  podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Ad. a)

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy PIT, działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl powyższej definicji, w celu uznania działalności podatnika za działalność badawczo- rozwojową niezbędne jest, aby podatnik prowadził badania naukowe lub alternatywnie, aby prowadził prace rozwojowe. Zatem, nie jest wymagane jednoczesne prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych.

Przepisy podatkowe, chociaż wskazują kryteria działalności badawczo-rozwojowej, a mianowicie: twórczość, systematyczność i zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, to w kwestii definicji badań naukowych i prac rozwojowych odsyłają do przepisów zawartych w art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668; dalej: prawo o nauce).

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ww. ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego działalność wykonywana w ramach Umowy spełnia kryteria powyższej definicji prac rozwojowych.

Jak wskazano bowiem w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, na mocy Umowy Wnioskodawca zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług tworzenia oprogramowania oraz projektowania i wdrożenia systemów informatycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, „tworzenie” i „projektowanie” świadczy o tym, że usługi wpisują się w definicję prac rozwojowych i jednocześnie nie mają „rutynowego” charakteru.

Ponadto, Wnioskodawca będąc przedsiębiorcą wyspecjalizowanym w zakresie wykonywania projektów z branży informatycznej dysponuje faktycznymi i prawnymi możliwościami prawidłowego wykonywania Umowy, a w szczególności dysponuje On odpowiednią wiedzą i umiejętnościami do świadczenia usług tworzenia i projektowania oprogramowania. W konsekwencji, Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Spółki z wykorzystaniem tej wiedzy i umiejętności.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego działalność wypełnia również kryteria prac badawczo-rozwojowych, tj. twórczość, systematyczność i zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Kryteria pierwsze i trzecie zostały wskazane powyżej. Natomiast w kwestii systematyczności, zdaniem Wnioskodawcy, należy odwołać się do znaczenia słownikowego tego słowa. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/szukaj/systematyczny.html), systematyczność to działania prowadzone w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego działalność mieści się w powyższej definicji, gdyż jest ona prowadzona w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Ponadto Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy prowadzi On prace badawczo-rozwojowe stale (tak jak ma to miejsce w Jego przypadku), czy też gdyby robił to okazjonalnie (np. w związku z określonym projektem czy umową).

W podobny sposób do kwestii systematyczności odnoszą się również opublikowane w dniu 16 lipca 2019 r. przez Ministerstwo Finansów „Objaśnienia podatkowe dotyczące preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX” (dalej: Objaśnienia). Zgodnie bowiem z Objaśnieniami: „wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany”.

Podsumowując powyższe, a w szczególności biorąc pod uwagę, że działalność Wnioskodawcy:

*   mieści się w definicji prac rozwojowych, zawartej w art. 4 ust. 3 ww. ustawy oraz

*   spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej z art. 5a pkt 38 ustawy PIT,

zdaniem Wnioskodawcy, należy ją uznać za działalność badawczo-rozwojową dla celów IP BOX.

Ad. b)

Jak wskazano powyżej, katalog kwalifikowanych IP został zawarty w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT. Katalog ten ma charakter zamknięty, co oznacza, że tylko prawa wymienione w tym przepisie są kwalifikowanymi IP. Wśród kwalifikowanych IP znajduje się także autorskie prawo do programu komputerowego.

Prawo do programu komputerowego podlega ochronie prawnej na mocy art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, co oznacza, że nie jest wymagane zgłoszenie ani rejestracja tego prawa w celu uzyskania ochrony prawnej.

Pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” czy też „program komputerowy (oprogramowanie)” nie zostały zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani w prawie autorskim. Ze względu na dynamiczny rozwój technologiczny, taka uniwersalna definicja powyższych pojęć nie została również wypracowana w judykaturze.

Z kolei, w doktrynie program komputerowy (oprogramowanie) jest często definiowany jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów. Natomiast zgodnie z Objaśnieniami (pkt 80 Objaśnień), program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Zdaniem Wnioskodawcy, Utwory tworzone przez Niego są programami komputerowymi objętymi ochroną prawną. Zawierają bowiem element twórczy oraz noszą cechę funkcjonalności zapewniającą możliwość wykorzystania ich w pracy na komputerze.

Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w Objaśnieniach, w których stwierdzono, że pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko, lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Podobne stanowisko prezentuje również Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych, np. w interpretacji z dnia z dnia 8 października 2019 r. (sygn. 0115-KDIT2- 1.4011.287.2019.2.KK), w której potwierdził, że działalność podatnika polegająca na tworzeniu nowych lub bardziej wydajnych algorytmów czy tworzeniu nowych typów danych jest działalnością uprawniającą go do skorzystania z IP BOX. Takie samo stanowisko Dyrektor KIS zajął w przypadku działalności, której efektem jest powstanie kodu źródłowego (np. interpretacja z dnia 23 września 2019 r., sygn. 0114-KDIP3-1.4011.398.2019.2.MG).

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wytworzone przez Niego Utwory, co do których na mocy Umowy zostały (lub zostaną) przeniesione na Spółkę prawa autorskie, są autorskimi prawami do programu komputerowego.

Ad. c)

Zgodnie z art. 74 ust. 1 prawa autorskiego, programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

W związku z powyższym, Utwory jako programy komputerowe podlegają ochronie prawnej na mocy art. 74 ust. 1 prawa autorskiego.

Mając zatem na uwadze, że Utwory:

*   zostały wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należą do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy PIT;

*   podlegają ochronie prawnej na podstawie prawa autorskiego,

zdaniem Wnioskodawcy, stanowią one kwalifikowane IP w rozumieniu ustawy PIT.

Według Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 2 – prowadzenie przez Wnioskodawcę na bieżąco ewidencji odrębnej od KPiR w postaci arkusza kalkulacyjnego zawierającego kumulatywne zestawienie danych umożliwiających kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP jest wystarczające dla celów skorzystania przez Niego z ulgi IP BOX.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy PIT, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane IP w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane IP;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane IP, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych IP - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane IP, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych IP w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane IP lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 30cb ust. 2 ustawy PIT, podatnicy prowadzący podatkową KPiR wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco ewidencję uwzględniającą odpowiednio dane wskazane w punktach 1-5 powyżej w sposób umożliwiający kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP. Ewidencja jest prowadzona odrębnie od KPiR.

Ponieważ przepisy dotyczące IP BOX nie zawierają wskazówek co do wymogów, którym powinna odpowiadać ewidencja IP BOX, ani nie narzucają podatnikom konkretnej formy jej prowadzenia, to, zdaniem Wnioskodawcy, takie rozwiązanie daje podatnikom pewną dowolność w prowadzeniu ewidencji IP BOX.

W związku z powyższym, według Wnioskodawcy, ewidencja może być prowadzona również w formie arkusza kalkulacyjnego (np. z wykorzystaniem programu Excel).

W ocenie Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 3 – jest/będzie On uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie Umowy.

Zgodnie z art. 30 ust. 7 pkt 2 ustawy PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego IP jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego IP.

Jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Ponadto Wnioskodawca osiąga dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Spółkę praw autorskich do Utworu, tj. wytwarzanego programu komputerowego - autorskiego oprogramowania, które stanowi Utwór prawnie chroniony, wytworzony w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo- rozwojowej i który kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy PIT.

Wnioskodawca prowadzi również na bieżąco odrębną od KPiR ewidencję umożliwiającą kalkulację dochodu dla celów IP BOX.

To oznacza, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu IP BOX według stawki 5%.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania oznaczonego nr 4 – jeżeli uzyskuje On dochody z wytworzonego przez siebie kwalifikowanego IP, a nie ponosi kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym IP, to może przyjąć wartość wskaźnika nexus dla tego kwalifikowanego IP równą 1 i skorzystać z ulgi IP BOX dla tego kwalifikowanego IP.

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego IP.

Mając na uwadze charakter działalności Wnioskodawcy, gdzie wykorzystuje On własną wiedzę i umiejętności oraz fakt, że Wnioskodawca w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki wykorzystuje wyłącznie sprzęt komputerowy dostarczony przez Spółkę, wszystkie koszty Jego działalności bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego IP to koszty pracy własnej.

W tej sytuacji każda z liter użytych do obliczenie powyższego wzoru wynosi zero i w związku z tym wskaźnik nexus ma wartość nieoznaczoną, co jest jednak wartością istotnie różną od zera.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że sytuacja Jego różni się w sposób nieistotny od sytuacji, w której litera a z powyższego wzoru miałaby wartość różną od zera ale dowolnie małą, np. l zł, a pozostałe litery miałyby wartość zero. W takiej sytuacji wartość wskaźnika nexus byłaby wyliczona w następujący sposób:

((1 + 0)\* 1.3) / (1+ 0 + 0 + 0) = 1.3,

Wobec czego wskaźnik nexus miałby wartość 1.

Dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku braku kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym IP, innych niż praca własna, możemy przyjąć, że wartość wskaźnika nexus wynosi 1 i skorzystać z ulgi IP BOX dla tego kwalifikowanego IP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe w zakresie uznania praw autorskich do Utworów za kwalifikowane IP i prowadzenia odrębnej ewidencji w formie arkusza kalkulacyjnego oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do ust. 4 art. 30ca tej ustawy wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, a także autorskie prawo do programu komputerowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem, że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej mamy do czynienia wówczas, gdy jest to prawo wskazane przez ustawodawcę w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane prawo własności intelektualnej w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i pkt 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668, z późn. zm.),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r., poz. 85), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) będzie prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową pozarolniczą działalność gospodarczą. Przedmiotem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności jest w szczególności tworzenie programów komputerowych (oprogramowania). Wnioskodawca zawarł z polską Spółką działającą na rynku usług informatycznych Umowę, w ramach której zobowiązuje się do świadczenia na rzecz Spółki usług tworzenia oprogramowania oraz projektowania i wdrożenia systemów informatycznych. Wnioskodawca w szczególności tworzy algorytmy, opisy procedur operacyjnych, interfejsy, kody źródłowe i kody wynikowe oraz funkcjonalne części składowe tych kodów. Tworzenie ww. Utworów realizowane jest w bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W przypadku kodu, Wnioskodawca tworzy go od zera, weryfikuje działanie kodów napisanych przez innych programistów, współpracujących ze Spółką, porównując je z wynikami kodu stworzonego przez siebie, pisze specyfikacje potrzebne do stworzenia danego kodu oraz uczestniczy w spotkaniach omawiających działanie kodów i ewentualnie ustalających kierunek zmian, które należy wprowadzić do danego kodu. Poza tworzeniem nowego oprogramowania „od zera”, Wnioskodawca, w ramach prac zleconych przez Spółkę, rozwija lub ulepsza w sposób twórczy istniejące oprogramowanie. W sytuacji gdy Wnioskodawca stworzy Utwór we własnym zakresie, jest on wyłącznym twórcą Utworu, natomiast w sytuacji gdy w wytworzeniu Utworów Wnioskodawca bierze udział wraz z innymi programistami współpracującymi ze Spółką, Wnioskodawca jest współautorem (współtwórcą) takich Utworów. Wnioskodawca nie jest współwłaścicielem rozwijanych lub ulepszanych w sposób twórczy istniejących oprogramowań, o których mowa we wniosku. Nie jest też ich użytkownikiem posiadającym prawo do jego użytkowania na podstawie licencji wyłącznej. Rozwijając (ulepszając) Wnioskodawca działa na zlecenie podmiotu będącego właścicielem tego oprogramowania. Wnioskodawca jest zobowiązany do przeniesienia na Spółkę wszystkich autorskich praw majątkowych na wszystkich polach eksploatacji do wszelkich Utworów, które są utworami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a które powstały w wyniku świadczenia przez Niego usług w trakcie obowiązywania Umowy. Utwory powstałe w wyniku prac Wnioskodawcy podlegają ochronie na mocy art. 74 prawa autorskiego. Rozliczenia między Spółką a Wnioskodawcą są dokonywane na podstawie faktur wystawianych przez Wnioskodawcę za miesięczne okresy rozliczeniowe, a wynagrodzenie Wnioskodawcy ustalane jest jako iloczyn uzgodnionej stawki godzinowej oraz czasu (w ujęciu godzinowym) poświęconego przez Wnioskodawcę na świadczenie usług na rzecz Spółki. Oprócz powyższego wynagrodzenia, Wnioskodawca może otrzymać od Spółki dodatkową premię w przypadku osiągnięcia określonych celów. Wynagrodzenie Wnioskodawcy obliczone w powyższy sposób zawiera w sobie również zapłatę za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do Utworów, które powstaną w wyniku świadczenia usług przez Wnioskodawcę, i które są utworami w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego. Dla potrzeb księgowych i podatkowych, Wnioskodawca ewidencjonuje operacje gospodarcze związane ze świadczeniem usług na rzecz Spółki w księdze przychodów i rozchodów. Wnioskodawca prowadzi odrębną od księgi przychodów i rozchodów ewidencję, umożliwiającą prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wytworzonych w ramach świadczenia usług na podstawie Umowy. Ewidencja ta jest prowadzona na bieżąco w formie arkusza kalkulacyjnego. W ramach wykonywania Umowy Wnioskodawca może również otrzymywać wynagrodzenie za czynności, które nie skutkują wytworzeniem kwalifikowanego IP. Wynagrodzenie za takie czynności nie jest uwzględniane przy kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP i tym samym nie jest wykazywane w odrębnej ewidencji. Wnioskodawca w ramach usług świadczonych na rzecz Spółki wykorzystuje wyłącznie sprzęt komputerowy dostarczony przez Spółkę. W związku z tym Wnioskodawca, poza pracą własną, nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP, które zostało wytworzone w roku podatkowym następującym po dniu 31 grudnia 2018 r. Zapłata za przeniesienie na Spółkę praw autorskich do ww. Utworów jest i będzie uwzględniona w wynagrodzeniu Wnioskodawcy obliczonym w sposób wskazany we wniosku. Nie jest ona jednak wyodrębniona w tym sensie, że nie stanowi osobnej pozycji na fakturze. Prowadzona przez Wnioskodawcę odrębna ewidencja umożliwia kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP. Ww. ewidencja zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych, pozwalające na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadających na ww. prawo w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Prowadzenie odrębnej ewidencji zostało zapoczątkowane z chwilą rozpoczęcia pracy nad każdym wymienionym we wniosku prawem objętym preferencyjnym rozliczeniem. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od dnia 1 stycznia 2019 r. i będzie prowadzona na bieżąco w przyszłości. Z preferencyjnego opodatkowania dochodów z tytułu IP BOX według stawki 5% Wnioskodawca chciałby skorzystać w odniesieniu do sumarycznego dochodu z kwalifikowanych IP wyliczonego na podstawie tej ewidencji.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że prawa autorskie do tworzonych przez Wnioskodawcę oprogramowań komputerowych, a także rozwijanych lub ulepszanych w sposób twórczy istniejących oprogramowań są kwalifikowanym IP w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na Spółkę praw autorskich do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów ze sprzedaży kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ww. ustawy.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 ww. ustawy w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Jak wynika z przedstawionego wyżej art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu. Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek zapłaty podatku dochodowego wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Jak wskazano wyżej obowiązek bieżącego i prawidłowego wyodrębniania przychodów i kosztów dotyczących kwalifikowanego IP dotyczy również podatników prowadzących rozliczenia w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Najprostszym dostępnym rozwiązaniem jest stworzenie arkusza kalkulacyjnego zawierającego comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie takie obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego. Zestawienie to sporządzane jest poprzez narastające ujęcie wydatków w odniesieniu do poszczególnych zadań. Należy je sporządzać w oparciu o zestawienie dokumentów potwierdzających poniesione wydatki.

Podatnik prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów w celu skorzystania z preferencji, o której mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zobowiązany do prowadzenia odrębnej ewidencji „na bieżąco” w sposób umożliwiający bieżące monitorowanie i śledzenie prowadzonych prac badawczo-rozwojowych.

W świetle powyższego, prowadzenie na bieżąco odrębnej ewidencji, o której mowa w art. 30cb ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych umożliwiającej prawidłową kalkulację dochodów osiąganych z kwalifikowanego IP w postaci arkusza kalkulacyjnego jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik zobowiązany jest do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca poza pracą własną, nie poniósł żadnych kosztów bezpośrednich związanych z kwalifikowanym IP, zatem litery „a”, „b”, „c” oraz „d” ze wzoru, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przyjmą wartość 0.

Zgodnie z ust. 128 objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP Box koszty pracy własnej nie mogą być brane pod uwagę do kalkulacji wskaźnika nexus, ponieważ nie mamy w tym przypadku kwot faktycznie poniesionych (wydatkowanych) przez podatnika. Ministerstwo Finansów stwierdziło również, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność badawczo-rozwojową, w której zdecydowaną większość kosztów stanowi ich praca własna, będzie najczęściej wynosił 1 lub będzie bliski 1.

Natomiast z ust. 109 objaśnień wynika, że (…) dochody związane z kwalifikowanym IP mogą być korzystnie opodatkowane jedynie w takim zakresie, w jakim konkretne kwalifikowane IP przynoszące przychód jest efektem prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez danego podatnika (zob. między innymi akapit nr 29 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5), czyli prac, które wymagają poniesienia kwalifikowanych kosztów uwzględnionych we wskaźniku nexus. (…).

Literalne brzmienie art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi również do wniosku, że ponoszone koszty na działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP stanowią podstawę do ustalenia tej części osiąganego dochodu, która może korzystać z preferencji podatkowej. Brak ponoszenia takich kosztów oznacza, że nie można ustalić współczynnika nexus, a zatem żadna część osiąganego dochodu nie stanowi kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych IP.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że Wnioskodawca nie ponosi żadnych kosztów (oprócz kosztów pracy własnej), które podlegałyby uwzględnieniu w kalkulacji współczynnika nexus, nie ma możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Wnioskodawca nie jest zatem uprawniony do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania wg stawki 5%.

Reasumując, Utwór wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach Umowy jest kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Prowadzenie przez Wnioskodawcę odrębnej od księgi przychodów i rozchodów bieżącej ewidencji umożliwiającej kalkulację dochodu z każdego kwalifikowanego IP w formie arkusza kalkulacyjnego jest wystarczające dla celów skorzystania z ulgi IP BOX. W sytuacji gdy Wnioskodawca uzyskuje dochody z wytworzonego przez siebie kwalifikowanego IP, a nie ponosi żadnych kosztów bezpośrednio związanych z tym kwalifikowanym IP, innych niż praca własna, to nie może przyjąć, że wartość wskaźnika nexus dla tego kwalifikowanego IP wynosi 1 i skorzystać z ulgi IP BOX dla tego kwalifikowanego IP. Wnioskodawca nie będzie uprawniony do zastosowania 5% stawki do dochodów osiąganych z kwalifikowanych IP wytworzonych, rozwiniętych lub ulepszonych na podstawie Umowy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe w zakresie uznania praw autorskich do Utworów za kwalifikowane IP i prowadzenia odrębnej ewidencji w formie arkusza kalkulacyjnego oraz nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem, przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie różnił się/różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.