Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.520.2019.2.RK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-30
Teza: Prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych.
Słowa kluczowe: karta; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; towar
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2019 r. (data wpływu 7 sierpnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone 9 października 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2019 r wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 15 października 2019 r. (data wpływu 22 października 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie Organu z dnia 27 września 2019 r. (skutecznie doręczone 9 października 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. s.k. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką prawa polskiego, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca prowadzi działalność związaną z zarządzaniem urządzeniami informatycznymi oraz doradztwem w zakresie informatyki. Do prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca wykorzystuje flotę samochodów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe o masie nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wnioskodawca zawarł ze spółką (…) (dalej „Emitent” lub „(…)”) umowę (dalej „Umowa”), na podstawie które (…) umożliwił Spółce bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem (…) przez związanych z (…) umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe (dalej „Operatorzy”).

W celu realizacji Umowy, (…) udostępnia Spółce karty paliwowe uprawniające do bezgotówkowego nabywania towarów wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów u powiązanych umownie z (…) Operatorów. Karty paliwowe stanowią własność (…) (ewentualnie własność osoby trzeciej, która w momencie udostępnienia karty Spółce była właścicielem danej karty).

Wykorzystanie karty przez inne osoby niż Wnioskodawca i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania lub w przypadku innych pojazdów niż wskazane wymaga zgody (…).

Spółka uiszcza miesięczną opłatę za kartę, niezależnie od jej użytkowania. Raz w miesiącu Spółka jest fakturowana za każdą kartę paliwową wydaną dla każdego zgłoszonego do (…) auta będącego we flocie samochodów Spółki. Opłata za kartę jest fakturowana odrębnie od transakcji z użyciem karty.

Spółka ponosi odpowiedzialność za niezgodne z umową korzystanie lub nieuprawnione użycie kart, chyba, że podjęła wszystkie możliwe środki mające na celu zapobieżenie niezgodnemu z umową korzystaniu lub nieuprawnionemu użyciu karty.

(…) może - bez podania powodów - w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Spółki zakazać korzystania z karty paliwowej i zablokować ją u partnera serwisowego. Gdy występuje ważny powód, (…) może zakazać korzystania z karty i zablokować ją bezterminowo ze skutkiem natychmiastowym lub w krótkim terminie ustalonym zgodnie z zasadami słuszności.

Zgodnie z Umową, dostawy paliwa są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek (…) na podstawie odpowiednich umów zawieranych z Operatorami (dostawa bezpośrednia). Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla (…) ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego okresu świadczenia lub postanowień odmiennych od tych wynikających z Umowy.

Zgodnie z Umową, z tytułu dostaw paliwa (…) nalicza zasadniczo ceny obowiązujące na miejscu, cennikowe lub standardowe. Ceny paliwa (…) kalkuluje jednak na podstawie aktualnych cen cennikowych, strefowych lub cen na dystrybutorze, obowiązujących na rynku ropy naftowej i fakturowanych w określonym czasie zakupu przy użyciu karty paliwowej. (…) nalicza za dostawy wykorzystane przez Spółkę w kraju i za granicą dodatkowe opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy. Reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów Spółka powinna bezzwłocznie zgłaszać (…) na piśmie powiadamiając jednocześnie o niej określonego partnera serwisowego. W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji (…) udziela gwarancji dot. dostaw bezpośrednich na podstawie stosowanych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi regulacjami:

1.  Niezależnie od własnych roszczeń gwarancyjnych Spółka jest najpierw zobowiązana dochodzić roszczeń gwarancyjnych wobec określonego partnera serwisowego przy wsparciu (…). W związku z tym, (…) ceduje swoje własne roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego na Spółkę. (…) ma obowiązek wspierać Spółkę przy dochodzeniu roszczeń.
2.  Gdy dochodzenie roszczeń gwarancyjnych wobec partnera serwisowego zakończy się niepowodzeniem, (…) usunie wadę przy pomocy innego partnera serwisowego lub dostarczy przedmiot wolny od wad, względnie wykona nowe dzieło (dodatkowe świadczenie). (…) lub określony Operator wybiera każdorazowo - z uwzględnieniem zasady współmierności - stosowny rodzaj dodatkowego świadczenia.
3.  Gdy wada wynika z zawinienia (…), (…) zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poniesione koszty powstałe na skutek wady pod warunkami określonymi w przepisach prawa, tylko w granicach określonych w Umowie.

(…) posiada koncesję na obrót paliwami.

Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Spółkę z użyciem kart paliwowych wystawiane będą przez Emitenta po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych. (…) wystawiając faktury za dostawy paliwa na rzecz Wnioskodawcy nalicza podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru.

Wobec (…) została wydana interpretacja nr IPPP3/443-1213/14-3/IG z 25.02.2015 r. We wskazanej interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że transakcje pomiędzy Operatorami a (…) oraz pomiędzy (…) a jego klientami, którym udostępnia karty paliwowe, stanowią odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organ podatkowy potwierdził tym samym, że (…) przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach od stacji paliw dokumentujących nabycie przedmiotowych towarów, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawca wskazał, że nabywane towary są wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Emitentem kart paliwowych jest (…). Na karcie paliwowej nie są gromadzone środki pieniężne. (…) może w przewidzianych w OWH przypadkach zablokować karty paliwowe. W przypadku np. zagubienia, kradzieży lub nieuprawnionego użycia przez osobę trzecią Wnioskodawca ma obowiązek zgłosić do (…) blokadę karty. Przypadki, w których (…) może zablokować kartę wymienione są poniżej.

Stosownie do postanowień OWH „(…) może zakazać korzystania z kart (…) oraz je zablokować:

1.  przy zachowaniu terminu wypowiedzenia - bez podawania powodów
2.  bez zachowania terminu wypowiedzenia z natychmiastowym skutkiem w następujących przypadkach:
    1.  Przyznany limit kredytu kupieckiego został przekroczony
    2.  Klient podał nieprawidłowe dane dotyczące jego sytuacji majątkowej lub sytuacja majątkowa klienta uległa pogorszeniu
    3.  Klient nie wywiązał się z warunków umowy i nie wniósł zabezpieczenia
    4.  Polecenia zapłaty nie są realizowane zgodnie z terminem wymagalności z winy klienta lub klient odwołał polecenie zapłaty
    5.  Został złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego
    6.  Karty lub urządzenia wydane dla klienta zostały przekazane podmiotom trzecim w sposób nieupoważniony
    7.  Klient korzysta z kart i urządzeń w sposób nieupoważniony.

(…) fakturuje nabycie paliwa przez Wnioskodawcę zgodnie z ceną na dystrybutorze lub ceną cennikową przekazaną przez stację paliw lub zgodnie z ceną ustaloną dla klientów (…). Wynika to z faktu, że (…) zawierając umowy ze stacjami ma możliwość negocjowania warunków dostaw, rabatów lub terminów płatności. W pojedynczych przypadkach w niektórych krajach ceny mogą różnić się od tych widniejących na dystrybutorze w punkcie serwisowym. W takim przypadku skalkulowana przez (…) cena dla klienta różni się również od tej wskazanej na dokumencie obciążeniowym /dowodzie dostawy, gdy jest on sporządzany na miejscu przez punkt serwisowy.

Zwykle pozostałe (czyli inne niż paliwo) towary i usługi są fakturowane przez (…) na podstawie cen obowiązujących na miejscu lub cen standardowych. W zależności od wysokości obrotów indywidualne kształtowanie ceny może również wystąpić przy innych towarach i usługach.

Za dostawy i usługi, z których Wnioskodawca korzysta, (…) dolicza swoje opłaty serwisowe, w formie procentowych dopłat lub stałych kwot i/lub specjalnych opłat za kartę, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi dla kraju Wnioskodawcy lub ustalonego oddzielnie z Wnioskodawcą.

(…) nie dolicza opłat serwisowych do każdej dostawy towarów i usług.

(…) ma prawo zmienić opłaty serwisowe i opłaty za kartę zgodnie z zasadą słuszności (na podstawie niemieckiego Kodeksu Cywilnego BGB) oraz ustalić i wprowadzić nowe za dotychczas nieodpłatne dostawy i usługi oraz/lub wydatki, które są dokonywane na zlecenie Wnioskodawcy lub w jego domniemanym interesie.

Wnioskodawca ma do wyboru dwie karty: z podstawowym zakresem usług (opłaty drogowe, autostrady, tunele, paliwa, oleje, smary, olej napędowy) oraz z pełnym (wszystkie dostępne produkty i usługi w (…)). Wnioskodawca dokonuje wyboru, z jakich produktów i usług będzie korzystał za pośrednictwem (…).

Wnioskodawca może korzystać z kart paliwowych do wyznaczonego przez (…) limitu kredytowego. Limit kredytowy w wysokości (…) EUR został oszacowany na podstawie podanego przez Wnioskodawcę zapotrzebowania. Obecnie Wnioskodawca posiada limit globalny, który jest wykorzystywany na wszystkie karty. Wnioskodawca do tej pory nie zdecydował się na wprowadzenie limitów na poszczególną kartę, aczkolwiek istnieje taka możliwość. Limity na kartę można włożyć bezpośrednio poprzez portal Klienta (…) C. lub zgłaszając zapotrzebowanie do opiekuna Klienta.

(…) ma prawo jednostronnego powiększania lub zmniejszania limitu kredytowego. Jednostronne zmniejszenie limitu ma zastosowanie w szczególności bez zachowania terminu wypowiedzenia z natychmiastowym skutkiem w następujących przypadkach:

viii. Przyznany limit kredytu kupieckiego został przekroczony ix. Klient podał nieprawidłowe dane dotyczące jego sytuacji majątkowej lub sytuacja majątkowa klienta uległa pogorszeniu x. Klient nie wywiązał się z warunków umowy i nie wniósł zabezpieczenia xi. Polecenia zapłaty nie są realizowane zgodnie z terminem wymagalności z winy klienta lub klient odwołał polecenie zapłaty xii. Został złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego xiii. Karty lub urządzenia wydane dla klienta zostały przekazane podmiotom trzecim w sposób nieupoważniony xiv. Klient korzysta z kart i urządzeń w sposób nieupoważniony.

Jednocześnie Wnioskodawca może wystąpić do (…) o zwiększenie limitu kredytowego.

(…) rozpatruje niezgodności dotyczące dostawy towaru lub usługi. Reklamacje należy niezwłocznie zgłosić na piśmie do (…).

Postanowienia OWH przewidują, że reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości dostaw i usług Wnioskodawca powinien niezwłocznie zgłosić pisemnie do (…) w przypadku stwierdzenia widocznych wad, w przypadku niewidocznych wad w ciągu 24 godzin od wykrycia wady.

Ewentualne reklamacje są bowiem rozpatrywane przez (…).

Co do zasady dostawy towarów i świadczenie usług wykonywane są na rzecz Klienta w imieniu i na rachunek (…) (tzw. dostawy bezpośrednie). (…) i Wnioskodawca ustalają, że umowa, dzięki której Wnioskodawca nabywa towar od (…) i/lub kupuje usługę od (…), dochodzi każdorazowo między nimi do skutku, gdy Wnioskodawca zakupi u partnera serwisowego towar lub usługę związany/-ą z eksploatowaniem pojazdu, znajdujący/-ą się w ofercie (…), a partner serwisowy zaakceptuje stosowany w tym celu przez Klienta OL. W ten sposób do skutku dochodzi również umowa pomiędzy (…) a partnerem serwisowym dotycząca zakupu towarów i usług przez (…), o ile (…) uzgodnił to z partnerem serwisowym. W przypadku dostaw bezpośrednich partner serwisowy nie ma prawa ustalać ze skutkiem dla (…) i na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia ani postanowień odmiennych od niniejszych OWH (…) i/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla (…).

Zgodnie z OWH, w przypadku dostaw bezpośrednich (…) dokona zgodnie z zasadą proporcjonalności odpowiedniego wyboru w zakresie rodzaju świadczenia uzupełniającego; postanowienie to obowiązuje również w przypadku prawa dotyczącego sprzedaży. Jeśli świadczenie uzupełniające zakończy się niepowodzeniem, przy czym (…) należy umożliwić zasadniczo dwie próby dla wykonania świadczenia uzupełniającego, Wnioskodawca może odstąpić od danej umowy jednostkowej lub zmniejszyć cenę kupna lub wynagrodzenie, w przypadku umowy o dzieło również samodzielnie usunąć wadę w zamian za zwrot poniesionych przez siebie wydatków.

W przypadku wystąpienia wad (…) nie ponosi odpowiedzialności za dostawy i usługi partnera serwisowego, jeżeli dotyczy to dostaw realizowanych przez podmiot trzeci. Reklamacje z tytułu wad nie uzasadniają prawa do zatrzymania i nie naruszają zobowiązania do spłaty rozliczenia, o ile w chwili wymagalności rozliczenia ewentualne wady nie były bezsporne lub stwierdzone wobec (…) prawomocnie.

Jeżeli wada wynika z winy (…), (…) zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa wyłącznie w granicach określonych w OWH.

W przypadku szkód rzeczowych i majątkowych, do których doszło w wyniku zaniedbania popełnionego przez organy (…), jego przedstawicieli ustawowych, pracowników lub innych pomiotów pomagających mu w wykonaniu zobowiązania, (…) ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, gdy doszło do naruszenia istotnego zobowiązania umownego, jednak jej wysokość jest ograniczona do szkód przewidywalnych podczas zawierania umowy i szkód typowych dla umowy. Pod pojęciem istotnych zobowiązań umownych należy rozumieć takie, których spełnienie określa istotę umowy i co do których Wnioskodawca może mieć zaufanie, np. w przypadku dostawy bezpośredniej będzie to zobowiązanie do terminowej realizacji dostawy i ew. przekazania wolnego od istotnych wad dzieła, w tym obiektów legitymujących (w szczególności kart, aplikacji), oraz zobowiązanie w zakresie doradztwa, ochrony i opieki, które powinno umożliwić Wnioskodawcy korzystanie z przedmiotu dostawy bezpośredniej zgodnie z umową lub ma na celu ochronę ciała lub życia pracowników Wnioskodawcy lub ochronę jego własności przed znacznymi szkodami.

Szkody pośrednie i szkody następcze, które wynikają z wad przedmiotu dostawy bezpośredniej, podlegają rekompensacie tylko w sytuacji, gdy tego typu szkód można było spodziewać się w przypadku typowego użytkowania przedmiotu dostawy bezpośredniej zgodnie z przeznaczeniem

Ograniczenia odpowiedzialności (…) nie dotyczą odpowiedzialności (…) z tytułu (i) naruszenia zobowiązań w wyniku działań umyślnych lub rażącego niedbalstwa, (ii) w przypadku udzielenia gwarancji jakości lub spełnienia świadczenia lub przejęcia ryzyka realizacji świadczenia, (iii) w przypadku zwłoki, o ile ustalony został stały termin dostawy, (iv) wyrządzenia szkody na życiu, ciele i zdrowiu oraz (v) stanów faktycznych objętych odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, w szczególności ustawy o odpowiedzialności za produkt (niem. Produkthaftungsgesetz).

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania co dokładnie należy rozumieć przez sformułowanie zawarte w opisie sprawy „W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji (…) udziela gwarancji dot. dostaw bezpośrednich na podstawie stosownych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi regulacjami (…)”?

Wnioskodawca odpowiedział, że w związku ze zmianami do OWH cytowany w pytaniu fragment stanu faktycznego jest nieaktualny.

Na pytanie w jaki sposób (…) wspiera Spółkę przy dochodzeniu roszczeń gwarancyjnych?

W opisie sprawy wskazano, „W przypadku uprawnionej, terminowej reklamacji (…) udziela gwarancji dot. dostaw bezpośrednich na podstawie stosownych przepisów prawa i zgodnie z poniższymi regulacjami (…)” i dalej „(…) (…) ceduje swoje roszczenia gwarancyjne wobec partnera serwisowego na Spółkę. (…) ma obowiązek wspierać Spółkę przy dochodzeniu roszczeń”

Powyższe sformułowania są niejasne i wymagają wyjaśnienia na czym polega udzielanie gwarancji dot. dostaw przez (…) oraz w jaki sposób (…) wspiera Spółkę przy dochodzeniu roszczeń?

Wnioskodawca wskazał również, że w związku ze zmianami do OWH cytowany w pytaniu fragment stanu faktycznego jest nieaktualny.

Kwestie odpowiedzialności za wady i rozpatrywanie ewentualnych reklamacji zostały opisane powyżej.

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a (…), w miesiącu kalendarzowym Wnioskodawca otrzymuje jedną fakturę za ilość aktywnych kart paliwowych oraz dwie faktury za zakupiony towar (tu: paliwo) - wystawiane w połowie i na koniec miesiąca. Rozliczenie za nabyte towary i usługi następuje po, a nie przed ich faktycznym nabyciem od (…) Klient posiada 14-dniowy termin płatności liczony od daty wystawienia faktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez (…), dokumentujących nabycie towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach ustawy o VAT w zakresie odliczania VAT naliczonego od towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwać mu będzie prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Emitenta dokumentujących nabycie towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

1.  Kwalifikacja podatkowa transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych na gruncie ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Jednocześnie, zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Ustawodawca zdecydował się na szczegółowe uregulowanie sposobu opodatkowania transakcji łańcuchowych, w których uczestniczą więcej niż dwa podmioty, przy czym towar jest wydawany przez pierwszego dostawcę bezpośrednio na rzecz ostatniego (finalnego) nabywcy, a podmioty pośrednie w ogóle nie wchodzą w posiadanie przedmiotu dostawy. W ramach tego typu transakcji ustawodawca przyjmuje więc dla celów VAT fikcję prawną, zgodnie z którą każdy z podmiotów biorący udział w łańcuchu wykonał czynność opodatkowaną VAT(odpłatną dostawę towarów), a w rezultacie jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT w odniesieniu do zrealizowanej przez siebie dostawy towarów, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

Odnosząc powyższe do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, należy uznać, że aby zaklasyfikować dane transakcje jako transakcje (dostawy) łańcuchowe, niezbędne jest, aby towar został wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośrednie w łańcuchu w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli w istocie przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. Pojęcie "prawo rozporządzania towarem jak właściciel" rozumieć należy zatem w oderwaniu od cywilnego prawa własności. Podstawowe znaczenie ma tu aspekt faktyczny i ekonomiczny, sprowadzający się do faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że dostawa łańcuchowa nie oznacza faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, iż podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, iż przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) towarem. Zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. termin "uznaje się" oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im takie, a nie inne znaczenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w przypadku, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego III SA/Wa 3592/14 z 7 października 2015 r). Jeżeli zatem z treści stosunku prawnego wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot.

Przykładowo Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji 0114-KDIP1- 1.4012.156.2017.1.IZ z 10 lipca 2017 r. stwierdził, że „jeżeli w ramach umowy jest zawarta klauzula, że drugi w łańcuchu podmiot nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towaru oraz nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należy przyjąć, iż nie jest podmiotem, którego można określić jako dostawcę, sprzedawcę, zaś transakcja pomiędzy drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu nie nosi znamion dostawy.”

W ocenie Wnioskodawcy wszystkie podmioty zaangażowane w transakcję z użyciem kart paliwowych, a więc Operator, dokonujący sprzedaży na rzecz Emitenta posiadającego koncesję na sprzedaż paliw, następnie Emitent, który dokonuje sprzedaży i jednocześnie udostępnia karty paliwowe na rzecz Wnioskodawcy, uczestniczą w transakcjach łańcuchowych dla potrzeb VAT, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji nr IPPP3/443-1213/14-3/IG z 25 lutego 2015 r. wydanej dla (…).

W ramach przedmiotowych transakcji towary są bezpośrednio wydawane przez Operatorów na rzecz Wnioskodawcy. Z prawnego punktu widzenia Wnioskodawca nabywa towary od Emitenta, który uprzednio nabył je od Operatorów. O udziale Emitenta w łańcuchu dostaw świadczy w szczególności charakter podejmowanych przez niego działań. Sposób działania (…) spełnia wszystkie przesłanki aktywności dotyczące możliwości kształtowania cen, odpowiedzialności za wady oraz możliwości kształtowania warunków dostawy. Zdaniem Wnioskodawcy, to (…) (a nie Operatorzy) przekazuje mu władztwo nad dostarczanym towarem. Uprawnienie do nabycia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel wynika bowiem ze stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę z Operatorami. Operator bez okazania przez Wnioskodawcę ważnej karty paliwowej wydanej przez (…) nie będzie bowiem uprawniony do wydania towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Dodatkowo należy wskazać na następujące okoliczności świadczące o tym, że (…) posiada prawo do rozporządzenia nabywanymi towarami jak właściciel i w związku z tym mamy do czynienia z dostawą towarów w łańcuchu:

*   Emitent może odmówić sprzedaży towarów na rzecz Spółki, co w aspekcie technicznym dokonuje się poprzez zablokowanie karty paliwowej.

*   Cena za paliwo, które sprzedaje (…) zostaje ustalona w całkowicie odmienny sposób od ceny, którą płaci (…) przy nabywaniu paliwa od Operatorów; (…) nalicza bowiem za dostawy wykorzystane przez Spółkę w kraju i za granicą dodatkowe opłaty serwisowe w formie procentowych narzutów lub stałych kwot, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy.

*   Reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów/usług Wnioskodawca powinien zgłaszać bezpośrednio do Emitenta.

Powyższe okoliczności wskazują zatem, iż na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, każdorazowo mamy do czynienia z dwiema niezależnymi czynnościami opodatkowanymi VAT, dokonywanymi w ramach transakcji łańcuchowej, w ramach której Emitent najpierw nabywa towary od Operatorów, a następnie zbywa przedmiotowe towary na rzecz Wnioskodawcy. W rezultacie, dokonując odpłatnej dostawy towarów Emitent ma obowiązek wystawienia faktury i rozliczenia podatku VAT z tytułu transakcji.

1.  Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez (…).

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 86a ust. 1 w zw. z art. 86a ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, podatnikowi VAT zasadniczo przysługuje prawo do odliczenia jedynie 50% kwoty VAT wynikającej z faktury z tytułu nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Przyjmując, iż transakcje dokonywane zarówno pomiędzy Operatorami a (…) oraz (…) a Wnioskodawcą stanowią odpłatne dostawy towarów podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, oraz mając na uwadze fakt, iż wiązać się one będą z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, opodatkowaną VAT, to zdaniem Wnioskodawcy będzie on uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawianych przez Emitenta na Spółkę z tytułu nabycia towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych z uwzględnieniem ww. ograniczeń wynikających z ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy. Mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto stosownie do art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Przy czym w myśl art. 86a ust. 2 ustawy do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Jednocześnie zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 4 ustawy pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Z powyższego wynika, że ze świadczeniem usług mamy również do czynienia w sytuacji, gdy podatnik dokonuje czynności działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej.

Zatem – jak wynika z powołanego art. 8 ust. 2a ustawy – podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Należy zauważyć, że w określeniu „jak właściciel”, zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. Podkreślenia wymaga, że dostawa, w rozumieniu ustawy, nie może być utożsamiana z dostawą w rozumieniu Kodeksu cywilnego. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem. Zauważyć należy również, że dostawa w rozumieniu ustawy nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów.

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług na terytorium kraju mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, posiadającą status podatnika VAT czynnego. Wnioskodawca do prowadzenia działalności gospodarczej wykorzystuje flotę samochodów, w skład której wchodzą pojazdy samochodowe o masie nieprzekraczającej 3,5 tony.

Wnioskodawca zawarł ze spółką (…) umowę, na podstawie które (…) umożliwił Spółce bezgotówkowe nabywanie lub korzystanie z dostaw i usług związanych z eksploatacją pojazdu, oferowanych za pośrednictwem (…) przez związanych z (…) umowami partnerów serwisowych i punkty serwisowe (Operatorzy).

W celu realizacji Umowy, (…) udostępnia Spółce karty paliwowe uprawniające do bezgotówkowego nabywania towarów wyłącznie do komercyjnych i związanych z pojazdami celów u powiązanych umownie z (…) Operatorów. Karty paliwowe stanowią własność (…) (ewentualnie własność osoby trzeciej, która w momencie udostępnienia karty Spółce była właścicielem danej karty).

Wykorzystanie karty przez inne osoby niż Wnioskodawca i podmioty pomagające mu w wykonaniu zobowiązania lub w przypadku innych pojazdów niż wskazane wymaga zgody (…).

Spółka uiszcza miesięczną opłatę za kartę, niezależnie od jej użytkowania. Raz w miesiącu Spółka jest fakturowana za każdą kartę paliwową wydaną dla każdego zgłoszonego do (…) auta będącego we flocie samochodów Spółki. Opłata za kartę jest fakturowana odrębnie od transakcji z użyciem karty.

Spółka ponosi odpowiedzialność za niezgodne z umową korzystanie lub nieuprawnione użycie kart, chyba, że podjęła wszystkie możliwe środki mające na celu zapobieżenie niezgodnemu z umową korzystaniu lub nieuprawnionemu użyciu karty.

(…) może - bez podania powodów - w każdym czasie w stosownym terminie, z uwzględnieniem uprawnionych interesów Spółki zakazać korzystania z karty paliwowej i zablokować ją u partnera serwisowego. Gdy występuje ważny powód, (…) może zakazać korzystania z karty i zablokować ją bezterminowo ze skutkiem natychmiastowym lub w krótkim terminie ustalonym zgodnie z zasadami słuszności.

Zgodnie z Umową, dostawy paliwa są generalnie realizowane w imieniu i na rachunek (…) na podstawie odpowiednich umów zawieranych z Operatorami (dostawa bezpośrednia). Punkt serwisowy nie ma prawa zawierać uzgodnień ze skutkiem dla (…) ani uzgadniać na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego okresu świadczenia lub postanowień odmiennych od tych wynikających z Umowy.

Reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości towarów Spółka powinna bezzwłocznie zgłaszać (…) na piśmie powiadamiając jednocześnie o niej określonego partnera serwisowego. Gdy dochodzenie roszczeń gwarancyjnych wobec partnera serwisowego zakończy się niepowodzeniem, (…) usunie wadę przy pomocy innego partnera serwisowego lub dostarczy przedmiot wolny od wad, względnie wykona nowe dzieło (dodatkowe świadczenie). (…) lub określony Operator wybiera każdorazowo - z uwzględnieniem zasady współmierności - stosowny rodzaj dodatkowego świadczenia.

Gdy wada wynika z zawinienia (…), (…) zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poniesione koszty powstałe na skutek wady pod warunkami określonymi w przepisach prawa, tylko w granicach określonych w Umowie.

(…) posiada koncesję na obrót paliwami.

Faktury VAT za transakcje bezgotówkowe dokonane przez Spółkę z użyciem kart paliwowych wystawiane będą przez Emitenta po zakończeniu każdego z okresów rozliczeniowych. (…) wystawiając faktury za dostawy paliwa na rzecz Wnioskodawcy nalicza podatek od towarów i usług wg stawki obowiązującej dla danego towaru.

Nabywane przez Wnioskodawcę towary są wykorzystywane przez Wnioskodawcę tylko i wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Emitentem kart paliwowych jest (…). Na karcie paliwowej nie są gromadzone środki pieniężne. (…) może w przewidzianych w OWH przypadkach zablokować karty paliwowe. W przypadku np. zagubienia, kradzieży lub nieuprawnionego użycia przez osobę trzecią Wnioskodawca ma obowiązek zgłosić do (…) blokadę karty. Przypadki, w których (…) może zablokować kartę wymienione są poniżej.

Stosownie do postanowień OWH „(…) może zakazać korzystania z kart (…) oraz je zablokować:

1.  przy zachowaniu terminu wypowiedzenia - bez podawania powodów
2.  bez zachowania terminu wypowiedzenia z natychmiastowym skutkiem w następujących przypadkach:
    1.  Przyznany limit kredytu kupieckiego został przekroczony
    2.  Klient podał nieprawidłowe dane dotyczące jego sytuacji majątkowej lub sytuacja majątkowa klienta uległa pogorszeniu
    3.  Klient nie wywiązał się z warunków umowy i nie wniósł zabezpieczenia
    4.  Polecenia zapłaty nie są realizowane zgodnie z terminem wymagalności z winy klienta lub klient odwołał polecenie zapłaty
    5.  Został złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego
    6.  Karty lub urządzenia wydane dla klienta zostały przekazane podmiotom trzecim w sposób nieupoważniony
    7.  Klient korzysta z kart i urządzeń w sposób nieupoważniony.

(…) fakturuje nabycie paliwa przez Wnioskodawcę zgodnie z ceną na dystrybutorze lub ceną cennikową przekazaną przez stację paliw lub zgodnie z ceną ustaloną dla klientów (…). Wynika to z faktu, że (…) zawierając umowy ze stacjami ma możliwość negocjowania warunków dostaw, rabatów lub terminów płatności. W pojedynczych przypadkach w niektórych krajach ceny mogą różnić się od tych widniejących na dystrybutorze w punkcie serwisowym. W takim przypadku skalkulowana przez (…) cena dla klienta różni się również od tej wskazanej na dokumencie obciążeniowym /dowodzie dostawy, gdy jest on sporządzany na miejscu przez punkt serwisowy.

Zwykle pozostałe (czyli inne niż paliwo) towary i usługi są fakturowane przez (…) na podstawie cen obowiązujących na miejscu lub cen standardowych. W zależności od wysokości obrotów indywidualne kształtowanie ceny może również wystąpić przy innych towarach i usługach.

Za dostawy i usługi, z których Wnioskodawca korzysta, (…) dolicza swoje opłaty serwisowe, w formie procentowych dopłat lub stałych kwot i/lub specjalnych opłat za kartę, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi dla kraju Wnioskodawcy lub ustalonego oddzielnie z Wnioskodawcą.

(…) nie dolicza opłat serwisowych do każdej dostawy towarów i usług.

(…) ma prawo zmienić opłaty serwisowe i opłaty za kartę zgodnie z zasadą słuszności (na podstawie niemieckiego Kodeksu Cywilnego BGB) oraz ustalić i wprowadzić nowe za dotychczas nieodpłatne dostawy i usługi oraz/lub wydatki, które są dokonywane na zlecenie Wnioskodawcy lub w jego domniemanym interesie.

Wnioskodawca ma do wyboru dwie karty: z podstawowym zakresem usług (opłaty drogowe, autostrady, tunele, paliwa, oleje, smary, olej napędowy) oraz z pełnym (wszystkie dostępne produkty i usługi w (…)). Wnioskodawca dokonuje wyboru, z jakich produktów i usług będzie korzystał za pośrednictwem (…).

Wnioskodawca może korzystać z kart paliwowych do wyznaczonego przez (…) limitu kredytowego. Limit kredytowy w wysokości (…) EUR został oszacowany na podstawie podanego przez Wnioskodawcę zapotrzebowania. Obecnie Wnioskodawca posiada limit globalny, który jest wykorzystywany na wszystkie karty. Wnioskodawca do tej pory nie zdecydował się na wprowadzenie limitów na poszczególną kartę, aczkolwiek istnieje taka możliwość. Limity na kartę można włożyć bezpośrednio poprzez portal Klienta (…) C. lub zgłaszając zapotrzebowanie do opiekuna Klienta.

(…) ma prawo jednostronnego powiększania lub zmniejszania limitu kredytowego. Jednostronne zmniejszenie limitu ma zastosowanie w szczególności bez zachowania terminu wypowiedzenia z natychmiastowym skutkiem w następujących przypadkach:

viii. Przyznany limit kredytu kupieckiego został przekroczony ix. Klient podał nieprawidłowe dane dotyczące jego sytuacji majątkowej lub sytuacja majątkowa klienta uległa pogorszeniu x. Klient nie wywiązał się z warunków umowy i nie wniósł zabezpieczenia xi. Polecenia zapłaty nie są realizowane zgodnie z terminem wymagalności z winy klienta lub klient odwołał polecenie zapłaty xii. Został złożony wniosek o wszczęcie postępowania upadłościowego xiii. Karty lub urządzenia wydane dla klienta zostały przekazane podmiotom trzecim w sposób nieupoważniony xiv. Klient korzysta z kart i urządzeń w sposób nieupoważniony.

Jednocześnie Wnioskodawca może wystąpić do (…) o zwiększenie limitu kredytowego.

(…) rozpatruje niezgodności dotyczące dostawy towaru lub usługi. Reklamacje należy niezwłocznie zgłosić na piśmie do (…).

Postanowienia OWH przewidują, że reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości dostaw i usług Wnioskodawca powinien niezwłocznie zgłosić pisemnie do (…) w przypadku stwierdzenia widocznych wad, w przypadku niewidocznych wad w ciągu 24 godzin od wykrycia wady.

Ewentualne reklamacje są bowiem rozpatrywane przez (…).

Co do zasady dostawy towarów i świadczenie usług wykonywane są na rzecz Klienta w imieniu i na rachunek (…) (tzw. dostawy bezpośrednie). (…) i Wnioskodawca ustalają, że umowa, dzięki której Wnioskodawca nabywa towar od (…) i/lub kupuje usługę od (…), dochodzi każdorazowo między nimi do skutku, gdy Wnioskodawca zakupi u partnera serwisowego towar lub usługę związany/-ą z eksploatowaniem pojazdu, znajdujący/-ą się w ofercie (…), a partner serwisowy zaakceptuje stosowany w tym celu przez Klienta OL. W ten sposób do skutku dochodzi również umowa pomiędzy (…) a partnerem serwisowym dotycząca zakupu towarów i usług przez (…), o ile (…) uzgodnił to z partnerem serwisowym. W przypadku dostaw bezpośrednich partner serwisowy nie ma prawa ustalać ze skutkiem dla (…) i na jego niekorzyść rozszerzeń ustawowego zakresu świadczenia ani postanowień odmiennych od niniejszych OWH (…) i/lub udzielać gwarancji ze skutkiem dla (…).

Zgodnie z OWH, w przypadku dostaw bezpośrednich (…) dokona zgodnie z zasadą proporcjonalności odpowiedniego wyboru w zakresie rodzaju świadczenia uzupełniającego; postanowienie to obowiązuje również w przypadku prawa dotyczącego sprzedaży. Jeśli świadczenie uzupełniające zakończy się niepowodzeniem, przy czym (…) należy umożliwić zasadniczo dwie próby dla wykonania świadczenia uzupełniającego, Wnioskodawca może odstąpić od danej umowy jednostkowej lub zmniejszyć cenę kupna lub wynagrodzenie, w przypadku umowy o dzieło również samodzielnie usunąć wadę w zamian za zwrot poniesionych przez siebie wydatków.

W przypadku wystąpienia wad (…) nie ponosi odpowiedzialności za dostawy i usługi partnera serwisowego, jeżeli dotyczy to dostaw realizowanych przez podmiot trzeci. Reklamacje z tytułu wad nie uzasadniają prawa do zatrzymania i nie naruszają zobowiązania do spłaty rozliczenia, o ile w chwili wymagalności rozliczenia ewentualne wady nie były bezsporne lub stwierdzone wobec (…) prawomocnie.

Jeżeli wada wynika z winy (…), (…) zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa wyłącznie w granicach określonych w OWH.

W przypadku szkód rzeczowych i majątkowych, do których doszło w wyniku zaniedbania popełnionego przez organy (…), jego przedstawicieli ustawowych, pracowników lub innych pomiotów pomagających mu w wykonaniu zobowiązania, (…) ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, gdy doszło do naruszenia istotnego zobowiązania umownego, jednak jej wysokość jest ograniczona do szkód przewidywalnych podczas zawierania umowy i szkód typowych dla umowy. Pod pojęciem istotnych zobowiązań umownych należy rozumieć takie, których spełnienie określa istotę umowy i co do których Wnioskodawca może mieć zaufanie, np. w przypadku dostawy bezpośredniej będzie to zobowiązanie do terminowej realizacji dostawy i ew. przekazania wolnego od istotnych wad dzieła, w tym obiektów legitymujących (w szczególności kart, aplikacji), oraz zobowiązanie w zakresie doradztwa, ochrony i opieki, które powinno umożliwić Wnioskodawcy korzystanie z przedmiotu dostawy bezpośredniej zgodnie z umową lub ma na celu ochronę ciała lub życia pracowników Wnioskodawcy lub ochronę jego własności przed znacznymi szkodami.

Szkody pośrednie i szkody następcze, które wynikają z wad przedmiotu dostawy bezpośredniej, podlegają rekompensacie tylko w sytuacji, gdy tego typu szkód można było spodziewać się w przypadku typowego użytkowania przedmiotu dostawy bezpośredniej zgodnie z przeznaczeniem

Ograniczenia odpowiedzialności (…) nie dotyczą odpowiedzialności (…) z tytułu (i) naruszenia zobowiązań w wyniku działań umyślnych lub rażącego niedbalstwa, (ii) w przypadku udzielenia gwarancji jakości lub spełnienia świadczenia lub przejęcia ryzyka realizacji świadczenia, (iii) w przypadku zwłoki, o ile ustalony został stały termin dostawy, (iv) wyrządzenia szkody na życiu, ciele i zdrowiu oraz (v) stanów faktycznych objętych odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, w szczególności ustawy o odpowiedzialności za produkt (niem. Produkthaftungsgesetz).

Ponadto Wnioskodawca wyjaśnił, że zgodnie z umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a (…), w miesiącu kalendarzowym Wnioskodawca otrzymuje jedną fakturę za ilość aktywnych kart paliwowych oraz dwie faktury za zakupiony towar (tu: paliwo) - wystawiane w połowie i na koniec miesiąca. Rozliczenie za nabyte towary i usługi następuje po, a nie przed ich faktycznym nabyciem od (…) Klient posiada 14-dniowy termin płatności liczony od daty wystawienia faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą prawa do odliczania VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez (…), dokumentujących nabycie towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart paliwowych.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym do zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany artykuł bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb podatku od towarów i usług – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że takie przeniesienie miało miejsce) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, ale także przykładowo obciążony zostaje ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot ten posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. W tym kontekście duże znaczenie mają postanowienia umowne pomiędzy dostawcą towaru, emitentem karty paliwowej i kolejnymi w łańcuchu podmiotami. Jeżeli zatem z treści umowy wynika, że kolejny w łańcuchu podmiot będzie miał wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez ten podmiot. Podkreślenia w tym aspekcie wymaga również to, że art. 7 ust. 8 ustawy posługuje się wprost stwierdzeniem, że „uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach”, czyli uznaje się, że prawo do rozporządzania towarami jak właściciel miał każdy z podmiotów występujących w ww. łańcuchu, tj. uznaje się, że podmiot taki miał możliwość władania rzeczą w sensie ekonomicznym, np. czerpania z niej pożytków. Dostawa łańcuchowa nie musi zatem oznaczać (i nie oznacza) faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha, ani nie musi oznaczać, że podmiot uznany za rozporządzający powinien rzeczywiście rozporządzać rzeczą w tym znaczeniu, że przykładowo winien być świadomy wszystkich czynności związanych z dysponowaniem towarem, tj. np. kiedy i kto faktycznie obraca (obracał) rzeczą. Termin „uznaje się” oznacza bowiem, że bez względu na faktyczne działania, przyznawane jest im – niejako a priori – takie, a nie inne znaczenie.

Natomiast, jeżeli w ramach umowy zawarta byłaby klauzula, że ww. podmiot, przykładowo, pobiera od następnego uczestnika łańcucha (nabywcy) opłaty za wydanie oraz obsługę karty paliwowej, przy czym jednocześnie nie posiada żadnych uprawnień decyzyjnych co do istotnych elementów związanych z dostawą towarów, np. nie kształtuje ceny towarów oraz warunków jego nabycia, a także nie ponosi odpowiedzialności za wady produktu, należałoby w takim przypadku przyjąć, że nie jest on podmiotem, który można by określić jako dostawcę (towary przekazywane byłyby bezpośrednio pomiędzy dostawcą towarów i ich nabywcą), zaś transakcja pomiędzy tym podmiotem i nabywcą nie nosiłaby znamion dostawy towarów (podmiot, z przyczyn, o których mowa wyżej, nie dysponowałby towarem jak właściciel, zatem nie mógłby przekazać tego prawa, tj. odsprzedać towaru na rzecz nabywców).

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „ z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje zatem na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz. W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem (…) przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a (…), dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie (…) odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy Operatorami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem (…) występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że (…) posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, w tym paliwa, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej, a mianowicie:

*   Jest emitentem karty paliwowej na podstawie której Wnioskodawca nabywa towary i usługi. Karty stanowią własność (…) (ewentualnie własność osoby trzeciej, która w momencie udostępniania karty Spółce była właścicielem danej karty).

*   Pobiera miesięczną opłatę za korzystanie z karty paliwowej.

*   Ma wpływ na kształtowanie cen paliwa oraz innych towarów nabywanych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej. (…) zawierając umowy ze stacjami ma możliwość negocjowania warunków dostaw, rabatów lub terminów płatności. Wnioskodawca nabywa paliwa zgodnie z ceną na dystrybutorze lub ceną cennikową przekazaną przez stację paliw lub zgodnie z ceną ustaloną dla klientów (…). Ceny pozostałych towarów i usług zwykle fakturowane są przez (…) na podstawie cen obowiązujących na miejscu lub standardowych. W zależności od wysokości obrotów indywidualne kształtowanie ceny może również wystąpić przy towarach i usługach innych niż paliwo. Dodatkowo za towary i usługi z których korzysta Wnioskodawca (…) dolicza swoje opłaty serwisowe, w formie procentowych dopłat lub stałych kwot i/lub specjalnych opłat za kartę, które wynikają z cennika opłat serwisowych obowiązującego każdorazowo w momencie skorzystania z dostawy lub usługi dla kraju Wnioskodawcy lub ustalonego oddzielnie z Wnioskodawcą.

*   Ma wpływ na katalog nabywanych za pomocą karty towarów i usług. Wnioskodawca ma do wyboru dwie karty: z podstawowym zakresem usług (opłaty drogowe, autostrady, tunele, paliwa, oleje, smary, olej napędowy) oraz z pełnym (wszystkie dostępne produkty i usługi w (…)). Wnioskodawca dokonuje wyboru, z jakich produktów i usług będzie korzystał za pośrednictwem (…).

*   Wnioskodawca może korzystać z kart paliwowych do wyznaczonego przez (…) limitu kredytowego, który (…) może zwiększyć lub pomniejszyć.

*   Jest uprawniony do zablokowania karty paliwowej w przypadku jej zagubienia, kradzieży, jak i w przypadku przekroczenia przyznanego Wnioskodawcy limitu kredytu kupieckiego, czy nieuprawnionego użycia karty przez osobę trzecią. (…) może zakazać korzystania z karty oraz je zablokować w przypadkach opisanych w OWH.

*   Rozpatruje reklamacje dotyczące jakości i/lub ilości dostaw i usług.

*   Nie ponosi odpowiedzialności za dostawy i usługi partnera serwisowego, jeżeli dotyczy to dostaw realizowanych przez podmiot trzeci. Jeżeli wada wynika z winy (…), (…) zapłaci odszkodowanie lub zwróci daremnie poczynione wydatki powstałe na skutek wady przy zachowaniu warunków określonych w przepisach prawa wyłącznie w granicach określonych w OWH.

*   W przypadku szkód rzeczowych i majątkowych, do których doszło w wyniku zaniedbania popełnionego przez organy (…), jego przedstawicieli ustawowych, pracowników lub innych pomiotów pomagających mu w wykonaniu zobowiązania, (…) ponosi odpowiedzialność tylko wtedy, gdy doszło do naruszenia istotnego zobowiązania umownego, jednak jej wysokość jest ograniczona do szkód przewidywalnych podczas zawierania umowy i szkód typowych dla umowy.

*   Ograniczenia odpowiedzialności (…) nie dotyczą odpowiedzialności (…) z tytułu (i) naruszenia zobowiązań w wyniku działań umyślnych lub rażącego niedbalstwa, (ii) w przypadku udzielenia gwarancji jakości lub spełnienia świadczenia lub przejęcia ryzyka realizacji świadczenia, (iii) w przypadku zwłoki, o ile ustalony został stały termin dostawy, (iv) wyrządzenia szkody na życiu, ciele i zdrowiu oraz (v) stanów faktycznych objętych odpowiedzialnością na mocy przepisów prawa, w szczególności ustawy o odpowiedzialności za produkt (niem. Produkthaftungsgesetz).

Zatem biorąc pod uwagę całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić (zgadzając się tym samym z Wnioskodawcą), że wskazany w opisie sprawy schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem firmy (…) przy wykorzystaniu kart paliwowych odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych, w których (…) (w tym przypadku drugi w łańcuchu podmiot) występuje jako nabywca i dostawca biorący czynny udział w łańcuchu dostaw.

Innymi słowy w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowych, dochodzi do sprzedaży towarów przez Operatorów na rzecz (…), a następnie odsprzedaży tych towarów przez (…) na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika karty paliwowej) opodatkowanej według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności dokonywane pomiędzy emitentem kart paliwowych ((…)), a Wnioskodawcą dotyczące nabycia towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych przy wykorzystaniu kart paliwowych stanowią odpłatną dostawę towarów, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 7 ust. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu właściwą stawką VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że Wnioskodawca wykorzystuje nabywane towary wyłącznie do czynności opodatkowanych i jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług uznać należy, że Wnioskodawcy – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86a ustawy – przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Innymi słowy faktury wystawione przez (…) na rzecz Wnioskodawcy, dokumentujące nabycie towarów związanych z eksploatacją samochodów osobowych dokonywane przez Wnioskodawcę przy wykorzystaniu kart paliwowych, uprawniają Wnioskodawcę do stosownego odliczenia podatku wynikającego z tych faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należy znać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku doch34odowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.