Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.113.2021.1.PB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-13
Teza: w zakresie ustalenia: - Czy złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP, - Czy złożenie przez Spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w dacie przekształcenia, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP.
Słowa kluczowe: informacja; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka jawna; spółki-spółka komandytowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z 8 marca 2021 r. (data wpływu 12 marca 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP – **jest prawidłowe**,
*   Czy złożenie przez Spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w dacie przekształcenia, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2021 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP,
*   Czy złożenie przez Spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w dacie przekształcenia, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP.

**We wniosku, złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
    *   Komplementariusz/Wspólnik
*   Zainteresowanych niebędących stroną postępowania:
    *   Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
    *   Spółka Jawna

**przedstawiono następujący stan faktyczny i następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca jest obywatelem Rzeczypospolitej Polskiej oraz jej rezydentem podatkowym a także komplementariuszem w polskiej spółce komandytowej, w której drugim komplementariuszem oraz komandytariuszem są polskie spółki z o.o. podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka komandytowa X sp. z o.o. sp.k. (dalej: Spółka komandytowa oraz dla podkreślenia tożsamości z przyszłą przekształconą spółką jawną: Spółka osobowa) w lutym 2021 r. planuje przekształcenie w spółką jawną (dalej: Spółka jawna). W wyniku przekształcenia nie ulegnie zmianie skład wspólników Spółki osobowej.

Planując przekształcenie w spółkę jawną, w oczekiwaniu na wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka komandytowa złożyła informację zawierającą treści, o których mowa w art. 1. ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w grudniu 2020 r. (według stanu na dzień złożenia informacji). Dodatkowo przed przekształceniem Spółka komandytowa złożyła informacje, o których mowa w art. 1. ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) na opublikowanych wzorach formularzy CIT-15J.

Dodatkowo niezwłocznie po dokonaniu wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka jawna złożyła ponownie informację, o której mowa w art. 1. ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) według stanu na dzień przekształcenia z wykorzystaniem formularza CIT-15J.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP?
2.  Czy złożenie przez Spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, w dacie przekształcenia, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP?

Zdaniem Zainteresowanych:

Ad. pytanie nr 1.

W ocenie Wnioskodawcy, złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP.

Ad. pytanie nr 2.

W opinii Wnioskodawcy złożenie przez Spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od daty przekształcenia, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy (Ad. pytanie nr 1 i Ad. pytanie nr 2)

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt la ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o PDOP) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.( 4 )), lub
2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Ponadto, zgodnie z art. 1 ust. 5 ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt la lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt la lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Jednocześnie, zgodnie z art. 8 ust. 2b ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku uzyskania statusu podatnika przez spółkę jawną pierwszy rok podatkowy tej spółki trwa od dnia, w którym spółka uzyskała ten status, do końca przyjętego przez tę spółkę roku obrotowego.

Co więcej, w myśl art. 9 ust. 2e ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2021 r., w przypadku uzyskania przez spółkę jawną statusu podatnika spółka ta jest obowiązana:

1.  zamknąć księgi rachunkowe i sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości na dzień poprzedzający dzień uzyskania tego statusu oraz
2.  wydzielić w kapitale podstawowym zyski wypracowane w okresie, w którym spółka ta nie posiadała statusu podatnika, jeżeli zyski te nie zostały podzielone między wspólników tej spółki.

Z uwagi jednak na fakt, że wskazane powyżej przepisy wchodzą w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca), doprecyzowano, że pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1.  1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;
2.  rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Należy jednak wskazać, że w powołanych powyżej przepisach, nie została wprost uregulowana sytuacja, w której spółka komandytowa przekształca się w spółkę jawną, jak również sytuacja nowopowstałych spółek jawnych, które zostaną utworzone po dniu 31 stycznia 2021 r. Powyższe wynika z faktu, że w obecnym brzmieniu omawiany przepis można zastosować bez wątpliwości jedynie do bardzo wąskiej grupy podmiotów, tj. do spółek jawnych, które prowadzą już działalność (lub takich, które zostaną utworzone do 31 stycznia 2021 r.). Jednocześnie w przypadku nowopowstałych (utworzonych po tej dacie) spółek jawnych, jak również spółki jawnej powstałej w wyniku przekształcenia po 31 stycznia 2021 r., powstaje wątpliwość, czy

jest możliwe złożenie takiego zawiadomienia przed rozpoczęciem jej roku obrotowego.

Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, takie zawiadomienie może skutecznie złożyć spółka, której następcą prawnym będzie spółka jawna. Należy bowiem podkreślić, że przekształcenie cechuje się zasadą ciągłości podmiotowej spółki przekształcanej, którą wyrażono w ustawie z dnia 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1526 z późn. zm.; dalej: KSH), zgodnie z którą spółka przekształcona jest dalej tym samym podmiotem, który zmienia jedynie formę prawną. W myśl bowiem art. 553 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Jednocześnie jak wskazuje się w doktrynie (Z. Jara (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Wyd. 3, Warszawa 2020), „artykuł 553 KSH expressis verbis wyraża zasadę kontynuacji, polegającą na przyjęciu, że spółka przekształcona jest tożsama ze spółką przekształcaną. W dużym uproszeniu można powiedzieć, że to jest „ta sama spółka”, ale w innej „szacie” prawnej, gdyż zmienia się typ spółki. Kontynuacja oznacza, że nie dochodzi do sukcesji uniwersalnej, tak jak ma to miejsce w przypadku łączenia się i podziału spółek, gdyż nie ma następcy prawnego, który mógłby wstąpić w miejsce poprzednika, jest tylko kontynuator, który prowadzi tę samą spółkę, ale w zmienionej przez proces przekształcenia formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i pozostaje w zakresie tych samych praw i obowiązków, jakie przysługiwały spółce przekształcanej”.

Podobna zasada została wyrażona również w art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej (dalej O.P.), zgodnie z którą osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.P. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Co istotne, jak podkreśla się w doktrynie (red. L. Etel, Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, Gdańsk 2020), „pomimo rozróżnienia w prawie handlowym przekształcenia (kontynuacji) od następstwa prawnego, w prawie podatkowym te dwie konstrukcje są utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki."

Podkreślenia wymaga również, że w wyniku przekształcenia zmianie nie ulegnie skład wspólników spółki przekształcanej, a w konsekwencji ci sami wspólnicy będą występować zarówno w spółce przekształcanej, tj. spółce komandytowej, jak również w spółce przekształconej, tj. spółce jawnej. Skutkuje to tym, że złożone przez spółkę komandytową zawiadomienie nie straci na swojej aktualności i zgodności z stanem faktycznym, po przekształceniu w spółkę jawną, co jest zgodne z celem, jaki przyświecał ustawodawcy przy projektowaniu omawianych przepisów.

Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy przekazanie ww. informacji przez spółkę przekształcaną powinno być traktowane tak samo jak złożenie takiej informacji przez spółkę przekształconą, tj. spółkę jawną. Oświadczenie to będzie bowiem w dalszym ciągu składał ten sam podmiot, który po złożeniu takiej informacji zmieni jedynie swoją formę (szatę) prawną, co z uwagi na zasadę kontynuacji wyrażoną w KSH oraz O.P., nie powinno powodować nieskuteczności takiego zawiadomienia. W szczególności, nie występuje tutaj sytuacja, w której oświadczenie takie byłoby składane przez podmiot trzeci.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska - przez analogię - może być rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy, wyrażone w wyroku z dnia 25 czerwca 2019 r. sygn. II SA/Bd 72/19. W orzeczeniu tym wskazano, że w przypadku przekształcenia spółki, z uwagi na tożsamość podmiotową spółki przekształconej i przekształcanej, błąd organu - popełniony w doręczeniu decyzji - nie wypełnia przesłanki z art. 247 § 1 pkt 5 o.p. Skoro w wyniku przekształcenia formy prawnej spółki mamy do czynienia z kontynuacją, to nie można przyjąć, że wskazanie jako adresata w decyzji organu odwoławczego poprzedniej formy prawnej skarżącej spółki skutkować powinno nieważnością tej decyzji.

Co więcej, zdaniem Wnioskodawcy złożenie wymaganej informacji jest czynnością, która ma charakter czysto techniczny i ma na celu jedynie poinformowanie właściwego urzędu skarbowego, o podmiotach posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej. Istotą tej informacji tj. wskazanej w art. 1 ust. 3 pkt la lit, a ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021, jest to, aby Urząd Skarbowy posiadał - przed rozpoczęciem roku obrotowego spółki jawnej - informacje o podmiotach posiadających udział w zysku spółki jawnej.

Powyższe stwierdzenie znajduje poparcie w uzasadnieniu do projektu ustawy do znowelizowanego art. 1 ust. 3 pkt 1, la oraz dodanych ust. 4-7 w ustawie o PDOP. W uzasadnieniu tym wskazano bowiem wprost, że „założeniem proponowanych regulacji nie jest jednak nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu „podatnika podatku dochodowego”, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich). (\`(...)\`) Podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym byty rzeczywiście wypracowane.”

Mając na uwadze przywołane powyżej argumenty, w opinii Wnioskodawcy, już złożenie przez spółkę komandytową informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym w brzmieniu od 1 stycznia 2021 r., przed jej przekształceniem w spółkę jawną, będzie skutkować nieuzyskaniem przez spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. takiego, że wyłącznie spółka jawna może złożyć omawianą informację) rodziłoby wątpliwości, czy jakakolwiek powstała w wyniku przekształcenia lub nowopowstała spółka jawna mogłaby dokonać wyboru, czy uzyskać status podatnika podatku dochodowego (wypełniając warunek złożenia informacji), czy też co do zasady podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Nie jest bowiem jasne, jak nowopowstałe spółki jawne czy tez spółki jawne powstałe w wyniku przekształcenia miałyby wypełnić warunek złożenia przez te spółki informacji przed rozpoczęciem ich roku obrotowego.

Wątpliwości te powstają w przypadku przyjęcia, iż dla nowoutworzonych spółek jawnych pierwszy dzień, od którego istnieje ten podmiot jest również pierwszym dniem trwania ich roku obrotowego. W takim przypadku spółki te nie miałyby fizycznej możliwości złożenia wymaganej informacji o swoich wspólnikach przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Wnioskodawca podkreśla, że powyższe wątpliwości zostały zaadresowane przez , Ministerstwo Finansów, które 25 stycznia 2021 roku opublikowało wyjaśnienia dotyczące obowiązków spółek jawnych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (dostęp: https://www.podatki.gov.pl/cit/wyjasnienia/spolki-jawne-obowiazki-informacyjne-w-cit/).

Zgodnie z przedstawionymi wyjaśnieniami, spółki jawne zaczynające działalność po 31 stycznia 2021 roku, w celu zachowania transparentności podatkowej, muszą złożyć informację przed dniem, w którym wystąpi zdarzenie wywołujące skutki o charakterze majątkowym lub finansowym. Wynika to z poglądu przedstawionego przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którym: „Sam akt wpisania spółki jawnej do Krajowego Rejestru Sądowego nie rozpoczyna jej roku obrotowego. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r., poz. 351 ze zm.), nowopowstała jednostka księgi rachunkowe obowiązana jest otworzyć na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.”

W konsekwencji, zgodnie z wyjaśnieniami opublikowanymi przez Ministerstwo Finansów, spółka jawna utworzona po 31 stycznia 2021 roku, pozostanie transparentna podatkowo jeśli złoży omawianą informację po zarejestrowaniu w Krajowym Rejestrze Sądowym, ale przed dniem faktycznego rozpoczęcia działalności gospodarczej, rozumianego jako wystąpienie pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym.

W związku z charakterem opublikowanej informacji tj. w formie publicznie dostępnych wyjaśnień Ministerstwa Finansów, przestawiony pogląd należy rozumieć, jako deklarację interpretacyjną, mającą na celu zapewnienie realnej możliwości realizacji nałożonych obowiązków sprawozdawczych, którą organy podatkową powinny brać pod uwagę przy wykładni przepisów prawa.

Powyższe wyjaśnienia nie obejmują natomiast przypadku spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia. Tu z kolei podnieść można, iż zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o PDOP, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego. W myśl jednak art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2019 r. poz. 351 z poźn. zm.; dalej: UoR), księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1) UoR można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową - i w takim przypadku możliwa jest kontynuacja roku obrotowego przez spółkę jawną. Skutkuje to powstaniem stanu faktycznego, którego nie reguluje przepis art. 1 ust 3 pkt la ustawy o PDOP w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. W efekcie powstają wątpliwości, jak spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, której rok obrotowy już trwa, czy też i spółka jawna, która rozpocznie nowy rok, mogłaby wykonać obowiązek złożenia przed rozpoczęciem swojego roku obrotowego wymaganej informacji o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki.

W odniesieniu do powyższego, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w odpowiedzi Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów na interpelację poselską o sygnaturze DD5.054.8.2021 z dnia 15 lutego 2021 r., wskazano iż:

„Jak wynika z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej jednostka, co do zasady, zamyka księgi rachunkowe. Jednakże, zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 tej ustawy można nie zamykać ksiąg rachunkowych m.in. w przypadku przekształcenia spółki osobowej w inną spółkę osobową

W konsekwencji, jeżeli spółka jawna powstaje w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, w tym np. spółki komandytowej, to wówczas wspomnianą informację powinna złożyć w terminie:

*   14 dni od dnia rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia), lub
*   przed dniem rejestracji przekształcenia spółki - jeżeli w trakcie przekształcenia innej spółki w spółkę jawną nie doszło do zmiany wspólników takiej przekształcanej spółki lub praw wspólników do udziału w zyskach spółki przekształconej (powstałej z przekształcenia); w tym przypadku informację taką zobowiązana byłaby złożyć spółka przekształcana.

W przypadku dochowania powyższych terminów, w opinii Ministra Finansów Funduszy i Polityki Regionalnej, spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego zachowa status podmiotu podatkowo transparentnego.” Takie samo stanowisko zaprezentowało Ministerstwo Finansów, w odpowiedzi na pytanie przedstawione przez Dziennik Gazeta Prawna (dostęp: https://podatki.gazetaprawna.pl/cit/artykuly/8089474,przeksztalcone-spolki-jawne-unikna-podatkowej- pulapki.html), zaznaczyło, że w przypadku spółek jawnych, powstałych w wyniku przekształcenia, które zostało dokonane po 31 stycznia 2021 roku, dla zachowania transparentności podatkowej spółki jawnej, konieczne jest złożenie informacji:

1.  przed dniem rejestracji jej przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym - jeśli w trakcie przekształcenia nie doszło do zmiany wspólników bądź przysługujących im praw do udziału w zysku lub
2.  w terminie do 14 dni od rejestracji przekształcenia spółki w KRS, jeśli w jej trakcie dojdzie do jednej z takich zmian.

Przy czym, w przypadku wskazanym w lit. a) omawianą informację może złożyć spółka przekształcana.

W odpowiedzi Ministerstwa Finansów, wskazano jednocześnie na cytowany wyżej art. 12 ust. 3 pkt 1 UoR, który pozwala na niezamykanie i nieotwieranie ksiąg rachunkowych, w przypadku: „przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową”.

Tym samym, biorąc pod uwagę istotę przekształcenia jako kontynuacji działalności spółki przekształcanej oraz treść art. 12 ust. 3 pkt 1 UoR, Ministerstwo Finansów zarówno w komunikatach prasowych jak i w drodze odpowiedzi na interpelację poselską potwierdza pogląd, zgodnie z którym złożenie informacji przez spółkę przekształcaną, przed dniem dokonania rejestracji, uprawnia do zachowania statusu transparentności spółki jawnej.

Odmienne rozumienie przepisów skutkowałoby tym, iż na gruncie obecnych przepisów, każda nowopowstała spółka jawna lub spółka jawna powstała w wyniku przekształcenia, uzyskiwałaby status podatnika podatku dochodowego i podlegałaby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Takie rozumienie przepisów prowadziłoby więc do różnicowania podmiotów, które nie miałoby żadnego uzasadnienia oraz podstaw i skutkowało podziałem podmiotów na takie, które powstały przed dniem 31 stycznia 2021 r. (tj. spółki jawne, które mogą złożyć oświadczenie i nie podlegać pod przepisy ustawy o PDOP) oraz na takie, które powstały po dniu 31 stycznia 2021 r. (tj. spółki jawne, które nie mogą złożyć oświadczenia i muszą uzyskać status podatnika PDOP). Byłoby też niezgodne z przytoczoną powyżej intencją ustawodawcy w zakresie spełnienia przedmiotowego wymogu informacyjnego, z której w żadnej mierze nie wynika zamiar różnicowania traktowania podatkowego spółek jawnych z tytułu daty ich powstania.

Końcowo, Wnioskodawca pragnie również podkreślić, że swoboda ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 24 maja 1994 r., sygn. K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. K 2/94).

Jednocześnie, zgodnie z poglądem doktryny (Banaszak B., „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz”, wyd. 2, Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.:

1.  zasada zaufania obywateli do państwa;
2.  zasada przyzwoitej legislacji oraz
3.  zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku.

Przy czym, zasada przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2009 r.; sygn. K 5/08).

Podkreśla się przy tym, że: „Zasada zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa opiera się na pewności prawa rozumianej jako zespół cech systemowych tego prawa, zapewniających jednostce bezpieczeństwo prawne. Tak rozumiana pewność prawa daje zarazem jego przewidywalność, a tym samym pozwala obywatelom decydować o swoim postępowaniu w oparciu o znajomość przesłanek działania organów państwowych oraz konsekwencji prawnych, które ich działania mogą pociągnąć za sobą. Zasada ta wymaga, ażeby osoba miała możliwość określania konsekwencji poszczególnych zachowań i zdarzeń na gruncie obowiązującego w danym momencie stanu prawnego oraz mogła zasadnie oczekiwać, że prawodawca nie zmieni ich w sposób arbitralny.” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lipca 2004 roku; sygn. P 14/03).

Ochronie konstytucyjnej podlega bowiem nie tylko zaufanie obywateli do litery prawa, ale także uzasadniony sposób jego interpretacji, przyjmowany podczas stosowania prawa przez organy państwa (Banaszak B.; „Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej – komentarz”; wyd. 2; Warszawa 2012). Wskazuje się również na szczególne znaczenia zasady zaufania obywateli do państwa, oraz wynikających z niej zasady przyzwoitej legislacji, w odniesieniu do prawa daninowego (Ibidem).

W konsekwencji, wskazuje się, że: „konieczność respektowania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa obejmuje także zakaz tworzenia przez ustawodawcę takich konstrukcji normatywnych, które są niewykonalne, stanowią złudzenie prawa i w konsekwencji jedynie pozór ochrony tych interesów, które są funkcjonalnie związane z treścią ustanowionego prawa” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 roku; sygn. P 43/11).

W związku z powyższym, w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego przyjmuje się, że sprzeczne z zasadą przyzwoitej legislacji oraz zasadą zaufania do obywateli państwa jest: „zakreślenie adresatom prawa takiego terminu wykonania nałożonego na nich obowiązku, w którym spełnienie go byłoby niemożliwe lub bardzo utrudnione.” (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 grudnia 2008 roku; sygn. P 16/08).

Przyjęcie stanowiska innego niż wyrażone przez Wnioskodawcę powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Takie rozumienie przepisu prowadziłoby do nieuzasadnionego różnicowania podmiotów, jak również nałożenia na nowopowstałe spółki jawne oraz spółki jawne powstałe w wyniku przekształcenia obowiązku, którego niemożliwe jest wyegzekwowanie, co stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji. Z tego powodu - zdaniem Wnioskodawcy - nie budzi wątpliwości, że w omawianym stanie faktycznym zasadne jest przyjęcie stanowiska Wnioskodawcy, potwierdzonego również w formalnych i nieformalnych stanowiskach prezentowanych przez przedstawicieli Ministerstwa Finansów oraz w drodze odpowiedzi na interpelację poselską.

Jednocześnie Wnioskodawca jest zdania, że równie skutecznym (lub przynajmniej uzupełniającym w stosunku do informacji złożonej przez Spółkę komandytową) jak złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r. przez Spółkę komandytową jest złożenie informacji przez Spółkę jawną w dniu rejestracji przekształcenia. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują bowiem, że to spółka jawna zobowiązana jest do złożenia ww. informacji, stąd też by było możliwe wywiązanie się z takiego obowiązku przez nowo zarejestrowaną spółkę jawną akceptowalne winno być również złożenie informacji na formularzu CIT-15J w dniu przekształcenia. Wówczas dopiero bowiem spółka jawna rozpoczyna swój byt.

Podsumowanie

Mając powyższe na uwadze zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowo jest przyjęcie stanowiska, iż w przedstawionym stanie faktycznym (winno być: stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym):

(1) skuteczne jest złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt, la lit, a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki, przez spółkę będącą spółką komandytową jeszcze przed jej przekształceniem spółki komandytowej w spółkę jawną, - w tym sensie, że spółka jawna będąca następcą prawnym spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP;

(2) skuteczne jest złożenie informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki, przez spółkę jawną po jej przekształceniu - w tym sensie, że spółka jawna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm., dalej: ustawa CIT), przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży:

1.  przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm.), lub
2.  aktualizacji informacji, o której mowa w lit. a, w terminie 14 dni, licząc od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników

\-do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki.

Przy czym zgodnie z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123, dalej: ustawa nowelizująca), pierwszą informację, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, składa w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r. według stanu na dzień:

1.  1 stycznia 2021 r. - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność przed dniem 1 stycznia 2021 r.;
2.  rozpoczęcia działalności - w przypadku spółki jawnej, która rozpoczęła działalność w okresie od dnia 1 stycznia 2021 r. do dnia 31 stycznia 2021 r.

Jeżeli przed przekazaniem pierwszej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy zmienianej w art. 2, nastąpi zmiana w składzie podatników, pierwszą aktualizację informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. b ustawy zmienianej w art. 2, składa się w terminie do dnia 31 stycznia 2021 r., chyba że termin do jej złożenia przypada później (art. 21 ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy nowelizującej, w przypadku niezłożenia zgodnie z ust. 1 albo 2 informacji, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy zmienianej w art. 2, spółka jawna uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio z dniem 1 stycznia 2021 r., z dniem rozpoczęcia działalności albo z dniem, w którym nastąpiła zmiana w składzie podatników.

W myśl natomiast art. 1 ust. 4 ustawy CIT, informacja, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, zawiera:

1.  imię i nazwisko albo firmę (nazwę), adres miejsca zamieszkania albo adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej oraz wielkość prawa do udziału w zysku spółki jawnej:
    1.  wspólnika będącego podatnikiem osiągającym dochody ze spółki jawnej,
    2.  podatnika niebędącego wspólnikiem spółki jawnej osiągającego dochody z tej spółki;
2.  nazwę, adres oraz numer identyfikacji podatkowej podmiotu niebędącego podatnikiem podatku dochodowego, za pośrednictwem którego podatnik osiąga dochody ze spółki jawnej, oraz wielkość posiadanego przez podatnika prawa do udziału w zysku tego podmiotu.

Zgodnie zaś z art. 1 ust. 5 ustawy CIT, spółka jawna posiada status podatnika odpowiednio od pierwszego dnia roku obrotowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1a lit. a, albo od dnia zaistnienia zmian w składzie podatników, o których mowa w ust. 3 pkt 1a lit. b, do dnia likwidacji spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzór informacji, o której mowa w ust. 3 pkt 1a, wraz z objaśnieniami co do sposobu jej wypełniania, terminu i miejsca składania, mając na uwadze identyfikację podatnika i naczelnika urzędu skarbowego, do którego jest kierowana informacja, określenie wielkości przysługujących podatnikom praw do udziału w zysku w spółce jawnej bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego oraz identyfikację tych podmiotów (art. 1 ust. 6 ww. ustawy).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika zatem, że spółka jawna, której wspólnikami nie są wyłącznie osoby fizyczne, jest zobowiązana do złożenia informacji, przed rozpoczęciem roku obrotowego, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki. Jednocześnie, w przypadku niezłożenia takiej informacji spółka uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych od pierwszego dnia roku obrotowego aż do dnia likwidacji tej spółki lub wykreślenia z właściwego rejestru.

Powyższe przepisy dotyczą także nowopowstających spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest komplementariuszem w polskiej spółce komandytowej, w której drugim komplementariuszem oraz komandytariuszem są polskie spółki z o.o. podlegające w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Spółka komandytowa X sp. z o.o. sp.k. w lutym 2021 r. planuje przekształcenie w spółką jawną. W wyniku przekształcenia nie ulegnie zmianie skład wspólników Spółki osobowej.

Planując przekształcenie w spółkę jawną, w oczekiwaniu na wpis przekształcenia w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka komandytowa złożyła informację zawierającą treści, o których mowa w art. 1. ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w grudniu 2020 r. (według stanu na dzień złożenia informacji). Dodatkowo przed przekształceniem Spółka komandytowa złożyła informacje, o których mowa w art. 1. ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) na opublikowanych wzorach formularzy CIT-15J. Dodatkowo niezwłocznie po dokonaniu wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym Spółka jawna złożyła ponownie informację, o której mowa w art. 1. ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) według stanu na dzień przekształcenia z wykorzystaniem formularza CIT-15J.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia jakie skutki podatkowe pociągnie za sobą złożenie takiej informacji we wskazanych we wniosku terminach.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w uzasadnieniu do projektu ustawy zmieniającej Ustawodawca wyraźnie wskazał, iż „założeniem proponowanych regulacji nie jest nałożenie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na spółki jawne przez generalne nadanie im statusu podatnika podatku dochodowego, lecz zapewnienie możliwości weryfikacji prawidłowości rozliczeń w tym podatku przez będących podatnikami tego podatku wspólników takich spółek (bezpośrednich i pośrednich).”

W uzasadnieniu tym Ustawodawca wskazał również: „podstawowym celem wprowadzenia tych przepisów jest zatem uszczelnienie polskiego systemu podatkowego przez skuteczniejsze egzekwowanie już istniejącego i wynikającego z aktualnych przepisów obowiązku podatkowego oraz faktyczna realizacja akceptowanej również przez inne ustawodawstwa podatkowe zasady, iż dochody powinny podlegać opodatkowaniu w miejscu/w kraju, w którym były rzeczywiście wypracowane.”

Celem wprowadzenia do ustawy CIT przepisu o obowiązku składania przez spółkę jawną takiej informacji/aktualizacji, wynikającym z uzasadnienia do ww. ustawy nowelizującej, jest więc zapewnienie możliwości weryfikacji przez organy podatkowe prawidłowości wykazywania przez wspólników/podatników spółki jawnej uzyskiwanych przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów „z udziału w zyskach tej spółki” w związku z treścią art. 5 ustawy CIT i art. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z treści uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej można zatem wyciągnąć wniosek, iż powyższe przepisy dotyczą nie tylko już istniejących spółek jawnych ale także nowopowstałych spółek jawnych oraz spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia innej spółki prawa handlowego, które chciałyby zachować status podmiotów podatkowo transparentnych, to jest podmiotów, w przypadku których opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają tylko wspólnicy takiego podmiotu.

Zauważyć należy, iż z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy CIT wynika, że informację o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki – spółka jawna składa przed rozpoczęciem roku obrotowego.

Zgodnie zaś z art. 12 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217), księgi rachunkowe otwiera się, z zastrzeżeniem ust. 3:

1.  na dzień rozpoczęcia działalności, którym jest dzień pierwszego zdarzenia wywołującego skutki o charakterze majątkowym lub finansowym,
2.  na początek każdego następnego roku obrotowego,
3.  na dzień zmiany formy prawnej,

W myśl art. 12 ust. 2 pkt 3 ww. ustawy, księgi rachunkowe zamyka się, z zastrzeżeniem ust. 3-3d, na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej.

Zgodnie natomiast z art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Zatem zamknięcie ksiąg rachunkowych prowadzi do zakończenia roku obrotowego podatnika.

Przy czym zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 1 ustawy o rachunkowości, można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową.

Z powyższego przepisu wynika zatem uprawnienie przysługujące przekształcającym się spółkom osobowym (m.in. spółce komandytowej przekształcającej się w spółkę jawną), w zakresie zamknięcia (bądź też nie) ksiąg rachunkowych.

Należy zwrócić uwagę, iż w procesie przekształcania spółek nie następuje zmiana tożsamości podmiotu podlegającego przekształceniu. Spółka przekształcana nie przestaje istnieć.

Zgodnie bowiem z art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz.1526, dalej: k.s.h.), spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zgodnie natomiast z art. 553 § 1 ww. ustawy, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Natomiast Wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, z uwzględnieniem art. 576 (art. 553 § 2 i § 3 k.s.h.).

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują jednak skutków podatkowych, tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz.U z 2020 r. poz. 1325 ze zm.).

Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Przy czym zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia innej spółki niemającej osobowości prawnej.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Należy jednak zwrócić uwagę, iż zarówno sukcesja uniwersalna w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych, jak i sukcesja podatkowa regulowana Ordynacją podatkową zakładają, że spółka przekształcana nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona działalność gospodarcza przy wykorzystaniu tego samego majątku będzie kontynuowana przez następcę prawnego.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozważania oraz okoliczność, iż jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w wyniku zmiany formy prawnej Wnioskodawcy, na moment przekształcenia zmianie nie ulegnie skład wspólników spółki osobowej, należy stwierdzić, iż informację, o której mowa w art. art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy CIT Wnioskodawca winien złożyć (pod rygorem uzyskania statusu podatnika CIT w razie nie dochowania ww. obowiązku) przed dniem rejestracji przekształcenia w KRS. Podmiotem właściwym do złożenia ww. informacji będzie bowiem Wnioskodawca jako spółka przekształcana.

Odnosząc się zatem do pytania oznaczonego we wniosku nr 1 stwierdzić należy, że za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym, złożenie przez Spółkę komandytową informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r., o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej, przed przekształceniem Spółki komandytowej w Spółkę jawną, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP.

Natomiast stanowisko Wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania wskazujące, że złożenie przez Spółkę jawną powstałą w wyniku przekształcenia Spółki komandytowej informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.), o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku spółki jawnej w dacie przekształcenia, będzie skuteczne w tym sensie, że Spółka jawna będąca następcą prawnym Spółki komandytowej (w wyniku przekształcenia) nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od daty przekształcenia, a przychody i koszty spółki jawnej będą rozliczane przez jej wspólników na zasadach przewidzianych art. 5 ustawy o PDOP należy zatem uznać za nieprawidłowe. Jak już bowiem wskazano, przy braku zmiany wspólników oświadczenie takie winno zostać złożone przed dniem przekształcenia, tj. przed dniem rejestracji przekształcenia w KRS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Zainteresowanych i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.