Informacja o wydaniu opinii zabezpieczającej
Sygnatura: DKP2.8082.5.2022
Organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Data wydania: 2023-01-09
Teza: Opinia zabezpieczająca dotycząca zmiany statusu wspólników spółki komandytowej.
Słowa kluczowe: komandytariusz; komplementariusz; spółki-spółka komandytowa; umowa-zmiana umowy; wspólnik-zmiana wspólnika
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Podstawa obliczenia i wysokość podatku.-Ryczałtowe opodatkowanie wg stawki 19%.; Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychody z kapitałów pieniężnych.-Dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1. Podmiot i przedmiot opodatkowania-Podmiot opodatkowania-Spółki komandytowe; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 19% od dywidend oraz innych przychodów (dochodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium RP
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1-ust. 3-pkt 1; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a-ust. 6a

**INFORMACJA DOTYCZĄCA WYDANIA OPINII ZABEZPIECZAJĄCEJ**

Dnia 9 stycznia 2023 r. – na podstawie art. 119y § 1 w związku z art. 119a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, dalej: Ordynacja podatkowa) – po rozpatrzeniu wniosku z 6 czerwca 2022 r. (data wpływu: 09.05.2022 r.), o wydanie opinii zabezpieczającej, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię zabezpieczającą.

**A. Opis czynności poddanej ocenie**

We wniosku wskazano, iż planowane czynności (zdarzenie przyszłe) w Spółce X z o. o. spółce komandytowej polegać będą na zmianie struktury wewnętrznej spółki poprzez zmianę statusu spółki Y sp. z o. o. z komplementariusza na komandytariusza Spółki X z o. o. spółki komandytowej oraz jednoczesnej zmianie dotychczasowych komandytariuszy, będących osobami fizycznymi na komplementariuszy. Zmiana statusu wspólników zostanie dokonana w drodze zmiany umowy Spółki, w trybie art. 115 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Wysokość wkładów poszczególnych wspólników oraz przysługujące im udziały w zyskach Spółki pozostaną na niezmienionym poziomie.

**B.** **Wyjaśnienie powodów podjętego rozstrzygnięcia:**

**a.** **Identyfikacja korzyści podatkowej**

We wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej wskazano, iż w wyniku realizacji czynności powstanie po stronie Wnioskodawców korzyść podatkowa odpowiadająca różnicy całkowitej wartości podatku dochodowego obciążającego każdego ze wspólników Spółki z o. o. spółki komandytowej z tytułu udziału w zyskach spółki. Kwota podatku dochodowego od osób fizycznych, obciążająca Wnioskodawców – osoby fizyczne z tytułu udziału w zyskach tej spółki, jako komplementariuszy w wyniku zastosowania mechanizmu przewidzianego w art. 30a ust. 6a ustawy o PIT będzie niższa niż kwota podatku dochodowego obciążającego tych Wnioskodawców obecnie, jako komandytariuszy spółki. Różnica ta będzie stanowić korzyść podatkową dla Wnioskodawców. W konsekwencji realizacji Czynności zatem dotychczasowi komandytariusze Spółki, którzy uzyskają status komplementariuszy uzyskają możliwość pomniejszenia kwoty podatku od przychodu z tytułu udziału w zyskach Spółki o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału tego komplementariusza Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za dany rok. Jednocześnie dotychczasowy komandytariusz, który uzyska status komplementariusza Spółki korzystał będzie ze zwolnienia podatkowego obejmującego kwotę odpowiadającą 50% przychodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach Spółki, nie więcej jednak niż 60 000 zł w roku podatkowym. Tym samym łączna kwota podatku dochodowego, należnego od wspólników z tytułu uczestnictwa w zyskach Spółki ulegnie zmniejszeniu w porównaniu do sytuacji obecnej. W przypadku przychodów wspólników — osób fizycznych, którzy obejmą funkcje komplementariuszy w wyniku zastosowania mechanizmu zaliczenia, faktycznie nie wystąpi obowiązek zapłaty podatku.

Jako korzyść podatkową należy traktować obniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu udziału wspólników w zyskach Spółki na skutek zmiany statusu wspólników spółki komandytowej z komandytariuszy na komplementariuszy, co wypełnia warunki korzyści podatkowej określonej w art. 3 pkt 18 lit. a Ordynacji Podatkowej.

**b.** **Ustalenie czy osiągnięcie korzyści podatkowej było głównym lub jednym z głównych celów dokonania czynności**

Zdaniem Wnioskodawców, planowane czynności mają w szczególności posłużyć ujednoliceniu zasad prowadzenia spraw i reprezentacji Spółki, zwiększyć elastyczność w zarządzaniu oraz w zakresie kontroli nad Spółką, jak również polepszyć zdolność kredytową Spółki. Szef KAS podziela zdanie Wnioskodawców, że realizacja Czynności pozwoli wyeliminować niespójności i usprawni proces zarządzania działalnością Spółki. W związku z tym, że działalność nieruchomościowa Spółki wciąż się rozrasta, co przekłada się na zwiększoną ilość obowiązków i zadań związanych z bieżącym zarządzaniem spółką, istotne jest wprowadzenie takich zmian, które umożliwią płynną organizację bieżących spraw Spółki. Tym samym, zmiana statusu wspólników spowoduje, że powiększy się krąg osób mogących reprezentować Spółkę przy zawieraniu, m.in. umów – które jak podkreślają Wnioskodawcy – stanowią najistotniejszy element jej działalności (umów dot. nieruchomości, w tym ich wynajmowania i dzierżawy). Jednocześnie, w przypadku nagłych zdarzeń, rozszerzenie kompetencji w zakresie zarządzania działalnością pozwoli na bezpośrednie uczestnictwo w prowadzeniu spraw Spółki i jej reprezentacje, co przełoży się na wyeliminowanie niespójności i dysproporcji w tym zakresie. Dodatkowo, zwiększone grono komplementariuszy pozwoli również Spółce na bieżące reagowanie na wszelkie nieoczekiwane zdarzenia, które mogą wystąpić w trakcie prowadzenia spraw, co przełoży się bezpośrednio na utrzymanie większej kontroli nad Spółką i jej działalnością.

Odnosząc się do polepszenia zdolności kredytowej, Szef KAS zaznacza, że nie sposób stwierdzić, że zmiana statusu wspólników (tym samym zwiększenie grona wspólników komplementariuszy) z całą pewnością pozytywnie wpłynie na ocenę zdolności kredytowej Spółki lub na polepszenie tej zdolności. Jest to tym bardziej wątpliwe, jeśli weźmie się pod uwagę fakt, że Spółka we wcześniejszych latach uzyskiwała kredyty bankowe i pożyczki. Wnioskodawcy wskazują, że kwota z tytułu kredytów i pożyczek w porównaniu z rokiem poprzednim była wyższa. Natomiast rok obrotowy Spółki zamknął się z zyskiem, co może wskazywać na jej dobrą kondycję finansową, przekładającą się na wysoką ocenę zdolności kredytowej. Trudno zatem, w ocenie Szefa KAS, stwierdzić, że niezastosowanie wybranej przez

Wnioskodawców Czynności, zagrażałoby działalności Spółki w kontekście realizacji przyszłych inwestycji poprzez nieuzyskanie lub trudności z uzyskaniem zdolności kredytowej Spółki.

Pomimo określenia przez Wnioskodawców innych celów dokonanej Czynności, nie sposób jednoznacznie stwierdzić, że wszystkie stanowią główny cel Czynności. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że niektóre z nich nie znajdują uzasadnienia w przedstawionych okolicznościach sprawy. Tym samym należy w tej sytuacji stwierdzić, że jednym z głównych celów przyświecających dokonaniu planowanej Czynności jest osiągnięcie korzyści podatkowej polegającej na zmniejszeniu zobowiązania podatkowego.

**c.** **Sprzeczność korzyści podatkowej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.**

W ocenie Szefa KAS, zmiana statusu wspólników Spółki nie jest działaniem samym w sobie sprzecznym z intencją ustawodawcy, ponieważ nie można odmówić podatnikowi prawa do wyboru organizacyjno-prawnej formy działalności gospodarczej. Tym samym, wynik przeprowadzonych zmian nie będzie sprzeczny z celami i istotą regulacji prawnych dotyczących spółki komandytowej. W analizowanej sprawie, po zmianie statusu wspólników, komplementariuszami Spółki będą wyłącznie osoby fizyczne, które za zobowiązania spółki ponosić będą subsydiarną odpowiedzialność całym swoim majątkiem. Mając na uwadze intencje ustawodawcy, wprowadzającego przepisy o opodatkowaniu spółek komandytowych oraz przepisy dopuszczające możliwość dokonywania przez podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą wyboru zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, to sięganie przez takich podatników po te mechanizmy opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskiwanych dochodów nie może być uznane za sprzeczne z przedmiotem lub celem ustawy o CIT, ustawy zmieniającej lub przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. W innym przypadku, istnieje ryzyko zarzutu, że ustawodawca ogranicza zasadę swobody przedsiębiorczości i wyboru formy prowadzonej działalności gospodarczej i nakazuje podatnikom prowadzenie działalności w formie skutkującej najwyższym opodatkowaniem, a nie taki był cel wprowadzonych zmian.

Podsumowując, we wskazanych okolicznościach trudno uznać, że czynność w postaci zmiany statusu wspólników we wskazanych okolicznościach i wynikająca z niej korzyść podatkowa jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu.

**d.** **Sztuczność sposobu działania Wnioskodawcy.**

Szef KAS zweryfikował wszystkie przesłanki art. 119c § 2 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że przedstawiony proces restrukturyzacji składa się ze zmiany statusu wspólników Spółki, tj. zmiany funkcji dotychczasowego komplementariusza na komandytariusza, natomiast komandytariuszy na komplementariuszy. Czynność zatem obejmuje niejako jeden proces skierowany do kilku podmiotów. Nie można zatem uznać, że dochodzi do nieuzasadnionego dzielenia operacji. Czynność ta znajduje także swoje uzasadnienie w dostosowaniu formy organizacyjno-prawnej do oczekiwań wspólników w zakresie uczestnictwa w zarządzaniu, reprezentacji i kontroli nad Spółką. Ponadto, Wnioskodawcy przeanalizowali także scenariusze alternatywne działań, które mogliby podjąć, jednak żaden z nich nie był korzystniejszy dla Wnioskodawców. W Czynności tej nie dochodzi również do wykorzystania podmiotów pośredniczących, bowiem mamy do czynienia z podmiotami już zaangażowanymi w działalność Spółki, dotychczasowymi wspólnikami. Ponadto, nie sposób odnaleźć elementów wzajemnie się znoszących lub kompensujących, a także efektów czynności, skutkujących uzyskaniem stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem czynności.

**Uwagi końcowe**

Podsumowując, stwierdzić należy, że Czynność opisana we Wniosku nie spełnia wszystkich ustawowych kryteriów unikania opodatkowania. W ocenie Szefa KAS, pomimo możliwości osiągnięcia przez Wnioskodawców korzyści podatkowej, korzyść ta nie jest sprzeczna z przedmiotem lub celem ustawy o PIT i art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Szef KAS nie stwierdził również, że sposób działania Wnioskodawców był sztuczny. W konsekwencji przyjąć należy, że do przedstawionych przez Wnioskodawców korzyści podatkowych wynikających z Czynności nie znajdzie zastosowania art. 119a §1 Ordynacji podatkowej.