Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/4512-175/15/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-05-14
Teza: uznanie transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz określenie podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 lutego 2015 r., (data wpływu 26 lutego 2015 r.), uzupełnionym pismem z 6 maja 2015 r. (data wpływu 12 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług:

*   **jest prawidłowe** w zakresie uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
*   określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca, G. Spółką bądź Podatnikiem – jest spółką kapitałową, producentem złączy i śrub. Wnioskodawca jest wspólnikiem – komandytariuszem spółki pod nazwą „R.” spółka komandytowa z siedzibą w P. (dalej też jako Spółka Komandytowa), natomiast komplementariuszem w Spółce Komandytowej jest spółka R. sp. z o.o. w P., w której to 100% udziałów posiada Wnioskodawca.

W dniu 31 lipca 2014 r. Wnioskodawca wniósł do spółki ”R.” spółka komandytowa z siedzibą w P. wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie X, zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx. Wniesienie wkładu niepieniężnego zostało potwierdzone uchwałą nr 1 Wspólników spółki „R.” spółka komandytowa z siedzibą w P. w sprawie podwyższenia wkładu wspólnika G. w P. zaprotokołowaną w formie aktu notarialnego pod nr Rep yyy oraz umową przeniesienia własności aportu z dnia 31 lipca 2014 r.

Wartość wkładu niepieniężnego została ustalona na podstawie wyceny sporządzonej przez Pana A. zawartej w raporcie z wyceny prawa do znaku towarowego według stanu wiedzy o przedmiocie wyceny na dzień 31 marca 2014 r. według wartości godziwej do celów aportowych z dnia 5 maja 2014 r. Według powyższej wyceny ww. znak towarowy został wyceniony na kwotę 52.000.000 zł. Jednocześnie w paragrafie 10 Umowy Spółki Komandytowej zapisano, że wspólnicy uczestniczą w zysku w następujący sposób:

*   G.: 0,1 %
*   R. sp. z o.o.: 99.9%.

Tak ustalona wartość (dalej: „Wartość Znaku Towarowego”) stanowiła podstawę ustalenia wysokości wkładu Wnioskodawcy do Spółki Komandytowej. Wysokość wkładu wniesionego przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej była bowiem równa Wartości Znaku Towarowego. Oznacza to, że wysokość wkładu jaki został wniesiony przez Wnioskodawcę do Spółki Komandytowej odpowiadał wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy (ustalonej) przez rzeczoznawcę majątkowego. Spółka udokumentowała powyższą transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania Wartość Znaku Towarowego (równa wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) pomniejszoną o wartość podatku VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT podstawę opodatkowania w powyższej transakcji stanowiło wszystko, co stanowi zapłatę, którą Spółka otrzymała z tytułu tej transakcji pomniejszoną o kwotę podatku VAT. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowił zatem tzw. ogół praw i obowiązków, zwany również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do Spółki Komandytowej.

Mając na uwadze powyższe, ogół praw i obowiązków w opisanym stanie faktycznym odpowiadał wysokości wniesionego przez Spółkę wkładu do Spółki Komandytowej. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Komandytowej był równy Wartości Znaku Towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – ogół praw i obowiązków, który otrzymała Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy jest równy Wartości Znaku Towarowego.

Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa są czynnymi podatnikami podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę, rozliczenie transakcji zostało przeprowadzone w następujący sposób: wartość rynkowa prawa ochronnego na znak towarowy (ustalona przez rzeczoznawcę majątkowego) wynosiła 52.000.000. W zamian za wniesiony wkład niepieniężny (aport) Spółka otrzymała ogół praw i obowiązków równy wartości wniesionego wkładu, a więc równy Wartości Znaku Towarowego, pomniejszonego o podatek VAT.

Podstawą opodatkowania było zatem wszystko, co stanowiło zapłatę, a więc ogół praw i obowiązków (o określonej wartości równej Wartości Znaku Towarowego, a więc 52.000.000 zł) pomniejszonej o wartość podatku VAT (tj. 9.723.577,24 zł). Podstawa opodatkowania została ustalona w wysokości 42.276.422,76 zł. Podatek należny, który Spółka odprowadziła do Urzędu Skarbowego wynosił zatem 9.723.577,24 zł.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy w świetle art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT transakcja polegająca na wniesieniu aportem do spółki „R.” sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie X, zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx przez spółkę G. jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT ?
2.  Czy zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę jaką Wnioskodawca otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków (równy Wartości Znaku Towarowego) pomniejszony o wartość podatku VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Odnośnie pytania nr 1 w ocenie Spółki transakcja polegająca na wniesieniu aportem do spółki „R.” sp.k. wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego o nazwie X zarejestrowanego przez OHIM pod numer xxx przez spółkę G. jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnośnie pytania nr 2 w ocenie Spółki, zgodnie z art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust 6 ustawy VAT przy transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowić będzie zapłatę, jaką Spółka otrzyma w zamian za wkład niepieniężny (aport), a więc ogół praw i obowiązków równy Wartości Znaku Towarowego pomniejszonej o wartość podatku VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad.1)

Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 7 ust 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przez towary – zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z kolei pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, obejmuje więc wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

W myśl przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Mając na względzie powyższe uregulowania należy przyjąć, że czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w świetle art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Pozostaje zatem konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Zatem z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową – zapłata w innym towarze lub usłudze albo mieszaną – zapłata w części pieniężna i w części rzeczowa. Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatną, wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z przytoczonego powyżej stanu faktycznego Wnioskodawca wniósł do Spółki Komandytowej wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, którym dysponował. Zapłatę w powyższej sytuacji stanowić będzie tzw. ogół praw i obowiązków, który zwany jest również tzw. udziałem spółkowym, który równy jest wkładowi wniesionemu przez wspólnika do spółki osobowej (spółki komandytowej).

Należy w tym miejscu wskazać, że istota spółki komandytowej uregulowana jest w Tytule II Dziale III ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), zwanej dalej Ksh. Jak wynika z art. 103 ksh w kwestiach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej chyba że ustawa stanowi inaczej.W myśl art. 48 § 1 i § 2 Ksh, w razie wątpliwości uważa się, że wkłady wspólników są równe. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki.

Stosownie do art. 51 § 1 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu, przy czym przyjmuje się że wspólnicy w umowie Spółki mogą postanowić inaczej. W odniesieniu do spółki komandytowej nie można mówić o określonych udziałach poszczególnych wspólników w majątku spółki. Można mówić natomiast o potencjalnym udziale (wyrażonym procentowo w umowie spółki) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko, co nie będąc pieniądzem, przedstawia jakąkolwiek wartość ekonomiczną mogącą się składać na udział kapitałowy. Za aport uważa się wkład niepieniężny wniesiony do spółki na pokrycie udziałów, w postaci wartości niematerialnych (praw) lub rzeczy. Wniesienie wkładu wiąże się z przeniesieniem na spółkę wszelkich praw do przedmiotu wkładu, a więc także prawa własności, jeżeli przysługuje ono wspólnikowi. W niniejszej sprawie przedmiotem aportu jest prawo ochronne na znak towarowy, dlatego nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tego prawa w drodze wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału). Bez znaczenia w takiej sytuacji jest również proporcja w jakiej wspólnicy ustalili w umowie spółki swój udział w zyskach i stratach, gdyż nie zmienia to faktu że w zamian za świadczoną usługę (wniesienie wkładu niepieniężnego do Spółki Komandytowej) Wnioskodawca uzyskał udział (wyrażony procentowo w umowie spółki) wspólnika w majątku spółki, rozumiejąc pod tym pojęciem jego uprawnienia do części majątku spółki aktualizujące się w razie ustąpienia wspólnika ze spółki, a także w razie likwidacji spółki. Niezależnie od powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada również 100% udziałów w spółce R. będącej komplementariuszem w Spółce Komandytowej tak więc ostatecznie udział w zysku Spółki Komandytowej przysługuje w całości Wnioskodawcy tj. bezpośrednio jako komandytariuszowi oraz pośrednio poprzez spółkę R.

Ad.2)

W ustawie VAT brak jest przepisów szczególnych wskazujących wprost, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania VAT przy czynności polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki osobowej (Spółki Komandytowej). Z tego względu zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie w takiej sytuacji znajduje zasada ogólna wynikająca z art. 29a ust. 1 ustawy VAT zgodnie, z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika. W obecnie obowiązującym stanie prawnym brak jest jednak przepisów szczególnych odnoszących się do zasad ustalenia podstawy opodatkowania w przypadkach, gdy wynagrodzenie za czynność opodatkowaną przybiera postać wynagrodzenia w formie niepieniężnej. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy VAT w przypadku wynagrodzenia ustalonego w formie niepieniężnej za podstawę opodatkowania należy przyjąć wartość świadczenia wzajemnego, jako, że właśnie to świadczenie stanowi zapłatę za czynność opodatkowaną. W związku z powyższym, należy wskazać, iż zapłata jest wartością na którą strony się umówiły i którą Spółka powinna otrzymać od nabywcy usługi (tj. Spółki Komandytowej).

Jednocześnie, jak stanowi art. 29a ust 6 ustawy VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Należy wskazać, że art. 29a ustawy o VAT nie określa podstawy opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należało zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT. Z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy, do Spółki Komandytowej w zamian za ogół praw i obowiązków jest – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 29a ust. 6 tej ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania przedmiotowego aportu, pomniejszone o kwotę podatku VAT. Wnioskodawca określając podstawę opodatkowania ustalił ją w oparciu o wartość ogół praw i obowiązków Wnioskodawcy jako wspólnika spółki, pomniejszony o kwotę należnego podatku VAT. Z uwagi na to, że strony ustaliły, że wartość wkładu jest równa wartości otrzymanego przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków otrzymanych w zamian za aport, zmierzony będzie Wartością Znaku Towarowego, to podstawą opodatkowania jest kwota odpowiadająca Wartości Znaku Towarowego pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Wyżej wskazane stanowiska Podatnika znajdują potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych tj. m.in. w interpretacjach indywidualnych: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2009 r. IPPP1/443-269/09-2/MP, z 8 stycznia 2010 r. IPPPl/443-1077/09-2/IG, z 18 listopada 2009 r. IPPP1 /443-877/09-2/AW z 8 marca 2013 r., IPPP1 /443-1264/12-2/AP, Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 18 stycznia 2010 r. ILPP1/443-1350/09-4/BD, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 kwietnia 2013 r., sygnatura IBPP2/443-77/13/IK; Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 22 listopada 2012 r., sygnatura ITPP2/443-1071 b/12/RS, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 listopada 2014 roku (znak IBPP2/443-827/14/AB) oraz z 12 maja 2014 roku (znak IBPP2/443-128/I4/IK).

W szczególności Podatnik wskazuje na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 listopada 2014 roku (znak IBPP2/443-827/14/AB), w której organ podatkowy wyraźnie stwierdził, iż: „w świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki jawnej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **prawidłowe** w zakresie uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
*   **jest nieprawidłowe** w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy o VAT).

Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aport pieniężny), rzeczy lub prawa (aport rzeczowy) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna.

Kwestia „odpłatności” była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Jak zauważył Trybunał w wyroku 102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie Trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”. W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością może być więc także np. udział kapitałowy wspólnika w spółce kapitałowej. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu.

O czynności dokonanej za wynagrodzeniem można mówić w sytuacji, gdy:

*   istnieje ścisły związek pomiędzy wykonanymi czynnościami i wysokością otrzymanego wynagrodzenia, oparty na relacjach cywilnoprawnych pomiędzy podmiotami,
*   wynagrodzenie może być wyrażone w pieniądzu,
*   związek, o którym mowa powyżej ma charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że odpłatność następuje za dane świadczenie.

Z powyższego wynika, że wniesienie do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego, spełnia powyższe warunki posiadając wspomniany przymiot odpłatności, a zatem stanowić będzie odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu.

Zatem wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca wniósł do spółki komandytowej wkład niepieniężny w postaci przysługującego mu prawa do prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego. W związku zatem z faktem, iż wkład Spółki do Spółki Komandytowej był równy Wartości Znaku Towarowego (a więc wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego) – ogół praw i obowiązków, który otrzymała Spółka w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy jest równy Wartości Znaku Towarowego.

Jeśli zatem w niniejszej sprawie przedmiotem aportu będzie prawo ochronne na znak towarowy, wówczas nie ulega wątpliwości, że czynność wniesienia tego prawa w drodze wkładu niepieniężnego do innego podmiotu (spółki komandytowej) mieści się definicji świadczenia usług sformułowanej na potrzeby ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem w takim przypadku dochodzi do przeniesienia praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle wskazanych wyżej przepisów, należy stwierdzić, że wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki komandytowej w postaci prawa ochronnego do znaku towarowego, spełnia definicję odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym czynność ta stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, czynność ta uznawana jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem (wniesienie aportu spełnia przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie udziału).

Aby jednak dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca oraz Spółka Komandytowa są podatnikami podatku VAT, więc warunek uznania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT jest spełniony.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w myśl którego transakcja polegająca na wniesieniu aportem do Spółki Komandytowej wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego przez Wnioskodawcę jest transakcją odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest prawidłowe.

Kolejną kwestią, która wzbudziła wątpliwości Wnioskodawcy jest podstawą opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki Komandytowej.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (D.U. z 2013 r., poz. 35 ze zm.) – z dniem 1 stycznia 2014 r. uchylony został art. 29 ustawy o VAT, co związane jest z wprowadzeniem nowego art. 29a zawierającego kompleksowe regulacje dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dodany art. 29a ustawy zawiera przepisy dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów. Uregulowania te zostały zmodyfikowane, aby pełniej odzwierciedlić przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1 ze zm.), a także zmodernizowane, w celu większej przejrzystości i czytelności tych zasad.

I tak, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W oparciu o art. 29a ust. 10 ustawy, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1.  kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
2.  wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;
3.  zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;
4.  wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

We wskazanych wyżej przepisach ustawodawca precyzyjnie określił katalog elementów wliczanych do podstawy opodatkowania oraz elementów niemających wpływu na jej wielkość.

Należy zauważyć, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu art. 29 ust. 9 ustawy zapisu określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny. Z uwagi na fakt, że zmiana przepisów miała na celu dostosowanie regulacji krajowych do przepisów unijnych, przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE również nie przewidują w takim przypadku odwołania do wartości rynkowej.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie należy zastosować zasadę ogólną ustalania podstawy opodatkowania w oparciu o wszystko, co stanowi zapłatę. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Należy wskazać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach pieniężnych (może to być np. świadczenie usługi lub dostawa towarów). Podstawą opodatkowania jest zapłata faktycznie otrzymana (którą ma otrzymać podatnik), a nie wartość oszacowana według obiektywnych kryteriów (m.in. wyroki w sprawie C-33/93 czy C-154/80).

Z wniosku wynika, że Spółka udokumentowała transakcję fakturą VAT, przyjmując ostatecznie jako podstawę opodatkowania wartość znaku towarowego równą wartości rynkowej prawa ochronnego na znak towarowy ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego, pomniejszoną o wartość podatku VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że podstawą opodatkowania dla czynności wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa ochronnego na znak towarowy do Spółki Komandytowej w zamian za ogół praw i obowiązków będzie – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy w związku z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki Komandytowej z tytułu dokonania aportu tego prawa ochronnego na znak towarowy, pomniejszona o kwotę podatku VAT.

Z uwagi na fakt, że w ramach nowelizacji nie wprowadzono do art. 29a przepisu ustawy określającego podstawę opodatkowania w oparciu o wartość rynkową dla czynności, dla których nie ustalono ceny oraz że przepisy Dyrektywy nie przewidują w takim przypadku odwołania się do wartości rynkowej, określając podstawę opodatkowania, Wnioskodawca powinien ją ustalić w oparciu o kwotę równą sumie wartości nominalnej udziałów w majątku spółki. W podstawie opodatkowania nie jest zawarty podatek.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej, jest nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo, należało je uznać za:

*   prawidłowe w zakresie uznania transakcji polegającej na wniesieniu aportem do spółki wkładu niepieniężnego w postaci prawa ze wspólnotowego graficznego znaku towarowego za transakcję odpłatną i podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT oraz
*   nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania transakcji wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki komandytowo-akcyjnej

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów, od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.