Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.525.2018.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-02-14
Teza: Czy w odniesieniu do kosztu Wynagrodzenia ponoszonego z tytułu nabycia Usług informatycznych, opisanych w szczegółach w pkt 1 - 15 stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podmiot-podmioty powiązane; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 grudnia 2018 r. (data wpływu 14 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 25 stycznia 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty usług informatycznych opisanych we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 grudnia 2018 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie ustalenia czy koszty usług informatycznych opisanych we wniosku podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 11 stycznia 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.525.2018.1.MS wezwano do jego uzupełnia. Uzupełnienia dokonano 25 stycznia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką wchodzącą w skład międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej: „Grupa”), która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji części i akcesoriów dla branży motoryzacyjnej. Grupa dostarcza komponenty i akcesoria samochodowe zróżnicowane pod względem zastosowań oraz wykorzystywanych technologii, stąd działające w niej podmioty zostały wewnętrznie pogrupowane w tzw. dywizje, które prowadzą działalność w jednym z segmentów rynku części samochodowych. Podstawowa działalność Spółki obejmuje produkcję systemów kierowniczych pojazdów w ramach Dywizji.

W ramach podstawowej działalności w zakresie produkcji systemów kierowniczych pojazdów, Spółka prowadzi aktualnie działalność gospodarczą:

*   w zakładzie na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej (dalej: „SSE” lub „Strefa”), na podstawie posiadanych zezwoleń oraz
*   w zakładzie poza terenem Strefy.

Ponadto, do kwietnia 2018 r. w ramach Spółki funkcjonował również zakład produkcyjny w P, pozostający poza terenem SSE.

Dochody uzyskiwane przez Wnioskodawcę na terenie Strefy w ramach zezwoleń mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2014 Nr 851 ze zm. – winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

W związku z prowadzona działalnością, Spółka zawarła (oraz w przyszłości może zawierać kolejne, podobne) umowy regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu IT (dalej łącznie: „Umowy”). Umowy zostały zawarte z podmiotami powiązanymi (dalej: „Spółki Powiązane”) w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT i obejmują w szczególności następujące rodzaje usług informatycznych (dalej łącznie: „Usługi Informatyczne”):

1.  Usługi elektronicznej wymiany danych (bramka EDI) - usługi techniczne polegające na zapewnianiu możliwości przesyłania i otrzymywania wiadomości od klientów i dostawców, w tym monitoring sprawności działania oprogramowania, przeprowadzanie testów (również co do jakości technicznej zawartości danych);
2.  Usługi związane z siecią lokalną - usługi obejmujące utrzymywanie kabli, wpięć i innego sprzętu niezbędnego do komunikacji oraz nadzór nad serwerami i programami do komunikacji, monitorowanie i ulepszanie połączeń LAN oraz rozwiązywanie problemów technicznych;
3.  Administrowanie urządzeniami do gromadzenia danych - usługi obejmujące sprawdzanie poprawności wykonywania kopii zapasowej, administrowanie przestrzenią sieciową na dyskach oraz zapewnianie i utrzymywanie procedur odzyskiwania danych, testowania i ich dokumentowania;
4.  Hosting aplikacji obejmujący dostarczanie, instalację i administrację serwerami (przestrzenią na serwerach), niezbędnymi do działania aplikacji, w tym tworzenie kopii zapasowych i zapewnianie możliwości odzyskania danych (w przypadku problemów technicznych);
5.  Analiza cyklu eksploatacji urządzeń (tzw. desktop lifecycle) - usługi wsparcia zamawiania nowych urządzeń i ich instalacji oraz zutylizowania urządzeń wycofanych z eksploatacji (usługi te nie obejmują podejmowania decyzji przez Spółkę powiązaną co do samego zakupu, złożenia zamówienia oraz utylizacji zużytego sprzętu);
6.  Usługi dystrybucji oprogramowania i zapewnienia ochrony przed wirusami - usługi obejmujące dystrybucję (instalację) oprogramowania na komputerach i laptopach, zarządzanie ochroną środowiska użytkownika poprzez aktualizację oprogramowania antywirusowego i weryfikację instalacji krytycznych dla sprawności systemu aktualizacji oprogramowania;
7.  Bieżąca pomoc w miejscu pracy - w ramach tego świadczenia pracownicy Spółki mają zapewniony dostęp do pomocy technicznej związanej z obsługą oprogramowania;
8.  Administrowanie licencjami i sprzętem komputerowym - monitoring i zapewnianie staranności w przestrzeganiu warunków licencji na oprogramowanie oraz inwentaryzowanie sprzętu komputerowego;
9.  Łączność - administrowanie umowami z dostawcami telekomunikacyjnymi i zapewnianie wsparcia użytkownikom komórek, palmtopów oraz podobnych urządzeń (tj. pracownikom Wnioskodawcy);
10.  Konsultacje projektowe - konsultowanie projektów infrastrukturalnych wynikających ze zmian technologicznych, otwarcia/przeniesienia/zamknięcia fabryk;
11.  IT w przestrzeni fabrycznej - usługi konsultacji i wsparcia technicznego w użytkowaniu sieci, komputerów, terminali i urządzeń bezprzewodowych w przestrzeni fabrycznej;
12.  Administrowanie infrastrukturą - zapewnianie przestrzegania ustalonych procedur i standardów;
13.  Analiza cyklu wykorzystania aplikacji (tzw. appllcation lifecycle) - usługi rozwoju, przeprowadzania zmian i migracji aplikacji w związku z ich użytkowaniem oraz implementowanie nowych aplikacji, w tym wsparcie poimplementacyjne i administrowanie zmianami realizacji projektu implementacji;
14.  Usługi centrum danych - usługi hostingowe, obejmujące także przechowywanie i procesowanie danych;
15.  Wsparcie działania systemu biznesowego - usługi wsparcia w zakresie obsługi dwóch podstawowych systemów wykorzystywanych w Grupie, tj. systemów QAD i SAP; Usługi te obejmują również administrowanie migracją do standardów Grupy, akceptowanie i wspieranie instalacji oprogramowania i prowadzenie procesu zmiany systemów.

Ponadto, w efekcie nabywanych Usług, Spółka nie uzyskuje opinii, jak również wskutek realizacji Usług nie dochodzi do wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych.

Z tytułu nabywanych Usług Wnioskodawca uiszcza na rzecz Spółek Powiązanych wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”). Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż przedmiotem Wynagrodzenia z tytułu usług informatycznych mogą być również inne usługi IT niż wyżej wymienione, zakresowo zbliżone do wyżej wskazanego katalogu.

W związku z powyższym, Spółka powzięła wątpliwość, czy w odniesieniu do wynagrodzeń ponoszonych za opisane powyżej Usługi Informatyczne zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że z uwagi na charakter usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie jest możliwe konkretne przypisanie do nich jednego symbolu PKWiU. Niemniej, jeśli Organ uznaje za konieczne posłużenie się w przedmiotowej sprawie symbolem PKWiU, w ocenie Wnioskodawcy, usługi będące przedmiotem wniosku można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu, skategoryzować zgodnie z poniższą klasyfikacją:

1.  Usługi elektronicznej wymiany danych można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
2.  Usługi związane z siecią lokalną można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
3.  Usługi administrowania urządzeniami do gromadzenia danych można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
4.  Usługi hostingu aplikacji można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
5.  Usługi analizy cyklu eksploatacji urządzeń można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
6.  Usługi dystrybucji oprogramowania i zapewnienia ochrony przed wirusami można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
7.  Usługi bieżącej pomocy w miejscu pracy można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego,
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   62.02.30.0 - PKWiU - Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego.
8.  Usługi administrowania licencjami i sprzętem komputerowym można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   63.11.13.0 - PKWiU - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   63.11.13.0 - PKWiU – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
9.  Usługi łączności można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
10.  Usługi konsultacji projektowych można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.01.12.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.01.12.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
11.  Usługi IT w przestrzeni fabrycznej można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.01.12.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.01.12.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.
12.  Usługi administrowania infrastrukturą można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   82.11.10.0 - PKWiU - Usługi związane z administracyjną obsługą biura,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   82.11.10.0 - PKWiU - Usługi związane z administracyjną obsługą biura,
    *   63.11.19.0 - PKWIU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
13.  Usługi analizy cyklu wykorzystania aplikacji można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.01.12.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
        *   62.01.11.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.01.12.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem i rozwojem technologii informatycznych dla sieci i systemów komputerowych,
    *   62.01.11.0 - PKWiU - Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania.
14.  Usługi centrum danych można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   63.11.13.0 - PKWiU - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
        *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   63.11.13.0 - PKWiU - Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego,
    *   63.11.19.0 - PKWiU - Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych.
15.  Usługi wsparcia działania systemu biznesowego można potencjalnie i racjonalnie, w przeważającym stopniu zakwalifikować jako:
    
    1.  PKWiU 2015:
        *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane,
    2.  PKWiU 2008:
    
    *   62.09.20.0 - PKWiU - Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż usługi objęte katalogiem z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, tj. w szczególności usługi doradcze oraz zarządcze, zostały zaklasyfikowane zgodnie z innymi kodami PKWiU. W związku z powyższym, uznanie nabywanych przez Wnioskodawcę usług jako świadczeń wymienionych we wskazanym przepisie ustawy bądź świadczeń o podobnym charakterze, których koszty podlegają limitowaniu zgodnie z dyspozycją art. 15e ustawy o CIT, stanowiłoby nieuzasadnione zastosowanie wykładni rozszerzającej.

Co istotne, stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do obowiązujących przepisów podatkowych nie jest uprawnione w przypadku, w którym takie działanie prowadziłoby do powstania obowiązku podatkowego, co znajduje potwierdzanie w podejściu prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny, m.in. w wyroku z 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, że zwraca się z prośbą o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej przepisu art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., tj. odnoszącym się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu przepisów art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (stan faktyczny). Jednocześnie, z uwagi na wprowadzone od 1 stycznia 2019 r. zmiany w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Wnioskodawca pragnie uzyskać również interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, to jest odnoszącą się do usług nabywanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r.

Istotne elementy opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy zawarto także we własnym stanowisku Wnioskodawcy w sprawie, gdzie stwierdzono, że wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do kosztu Wynagrodzenia ponoszonego z tytułu nabycia Usług informatycznych, opisanych w szczegółach w pkt 1 - 15 stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zastosowanie znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

**Zdaniem Wnioskodawcy,** w odniesieniu do Wynagrodzenia należnego z tytułu nabywanych przez Wnioskodawcę Usług informatycznych, opisanych w szczegółach w pkt 1 - 15 stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Jak więc wynika z treści art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, aby ograniczenie w przedmiocie zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów miało zastosowanie, powinny zostać spełnione dwie przesłanki:

1.  poniesiony wydatek znajduje się wśród kosztów wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,
2.  koszty te są/będą poniesione na rzecz podmiotu powiązanego, o którym mowa w art. 11 ww. ustawy lub na rzecz podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6 ustawy o CIT.

W związku z okolicznością, że przedmiotem opisywanego stanu faktycznego (i zdarzenia przyszłego) są Umowy zawarte pomiędzy podmiotami powiązanymi, o możliwości zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 15e ustawy o CIT będzie decydowało zaliczenie ponoszonych przez Spółkę wydatków do którejkolwiek kategorii wymienionej przez ustawodawcę w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powołany powyżej art. 15e ust. 1 ustawy o CIT obejmuje otwarty katalog wydatków na usługi niematerialne, które podlegają ograniczeniom w zakresie ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, na co wskazuje zapis „oraz świadczeń o podobnym charakterze”. Z uwagi na brak ustawowych definicji usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, Wnioskodawca dla określenia ich zakresu posłużył się definicjami zawartymi w Słowniku Języka Polskiego https://sjp.pl/ (dalej: „SJP”). Zasadność odniesienia się do językowych (słownikowych) definicji tych pojęć potwierdziło także Ministerstwo Finansów w wyjaśnieniach opublikowanych 23 kwietnia 2018 r. (dalej: „Wyjaśnienia”) dotyczących Kategorii usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z definicją słowa „informatyka” jest to (a) nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych, a także (b) szeroko rozumiana działalność informacyjna (za SJP).

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, że usługi informatyczne nie powinny być rozumiane jako usługi doradcze, badania rynku, reklamowe, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczenia o podobnym charakterze.

W szczególności, elementem nabywanych Usług nie są usługi doradcze, bowiem celem ich nabycia nie jest uzyskanie opinii lub porady. W praktyce, realizacja Usług częstokroć sprowadza się do czynności stricte technicznych, polegających na zapewnieniu dostępu do sieci bądź wykonywaniu kopii zapasowych.

Co więcej, zgodnie z definicją słownikową SJP, „informatyka” jest to «nauka o tworzeniu i wykorzystywaniu systemów komputerowych», a także «szeroko rozumiana działalność informacyjna». Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny być zatem zaliczane do katalogu zawartego w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ponieważ nie obejmują swoim zakresem usług doradczych, badania rynku, reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń lub świadczeń o podobnym charakterze.

W szczególności, Wnioskodawca wskazuje, że ponoszone przez niego wydatki na Usługi nie są:

1.  Kosztem usług doradczych - zgodnie z definicją SJP, zwrot „doradczy” to inaczej «służący radą, doradzający», natomiast czasownik „doradzać” oznacza «udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie»; doradztwo jest zatem udzieleniem porad w zakresie postępowania w obszarze konkretnej materii;
    *   Wnioskodawca stwierdził, że w przypadku Spółki nie dochodzi do przekazania przez Spółki Powiązane żadnej opinii, która mogłaby stanowić poradę w przedstawionym rozumieniu; świadczone przez Spółki Powiązane Usługi nie opierają się na doradztwie, tylko na korzystaniu z wiedzy i doświadczenia Spółek Powiązanych wykorzystywanych do wsparcia informatycznego Wnioskodawcy. Uzyskiwane zaś przez Wnioskodawcę wsparcie opiera się na rozwiązaniu problemów technicznych bądź ograniczeniu ryzyka ich wystąpienia. Tym samym, rezultat nabywanych Usług w żaden sposób nie przekłada się na doradzanie przy podejmowaniu decyzji przez Spółkę;
2.  Kosztem usług badania rynku - zgodnie z definicją słownikową, zwrot „badać” oznacza «poznawać coś za pomocą analizy naukowej», natomiast pojęcie „rynek” odnosi się do «całokształtu stosunków handlowych i gospodarczych»; „badanie rynku” należy więc rozumieć jako „poznawanie całokształtu stosunków gospodarczych za pomocą analizy naukowej”;
    *   W zakresie Usług, Wnioskodawca nie otrzymuje od Spółek Powiązanych analiz związanych z sytuacją na rynku;
3.  Kosztem usług reklamowych - zgodnie z utrwalonymi poglądami, „reklamę” stanowi «działanie mające na celu zachęcenie potencjalnych klientów do zakupu konkretnych towarów lub do skorzystania z określonych usług» lub «rozpowszechnianie informacji o towarach, usługach, miejscach i możliwościach nabycia towarów lub korzystania z określonych usług»;
    *   W przedmiotowym rozumieniu, Usługi nie stanowią usługi reklamowej, ponieważ nie wiążą się z prezentowaniem towarów produkowanych przez Wnioskodawcę lub informacji o nich, żadnemu odbiorcy zewnętrznemu;
4.  Kosztem zarządzania i kontroli - zgodnie z definicją słownikową, „zarządzić” oznacza «wydać polecenie» lub „zarządzać” «sprawować nad czymś zarząd»; „kontrola” to «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym»;
    *   W ramach świadczonych Usług, Spółka Powiązana nie posiada kompetencji zarządczych względem Wnioskodawcy, tj. w szczególności pracownicy Spółki Powiązanej nie wydają poleceń pracownikom Wnioskodawcy; ponadto Spółki Powiązane nie sprawują także w tym zakresie funkcji kontrolnych nad Wnioskodawcą, tj. w szczególności nie dokonują czynności weryfikujących działania Spółki; wszelkie zaś czynności administrowania siecią czy instrukturą IT służą zapewnieniu bezpieczeństwa cyfrowego dla wszystkich podmiotów z Grupy, które są połączone siecią wewnętrzną, a ich celem nie jest wykonywanie funkcji nadzorczej przez Spółki powiązane;
5.  Kosztem przetwarzania danych - zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego, „przetworzyć” oznacza «przekształcić coś twórczo»; «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»; przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych; usługi przetwarzania danych mają zatem charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak: porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczanie oraz udostępnianie zbiorów danych (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018 r., o sygn. akt 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.l.BS);
    *   Celem nabywanych Usług nie jest dokonywanie przetwarzania danych w rozumieniu powyższej definicji, tj. w szczególności główną charakterystyką Usług nie jest przekształcanie odtwórczo otrzymywanych od Spółki zbiorów danych w celu ich opracowania; przedmiotowe rozumienie znajduje także potwierdzenie w treści Wyjaśnień, w których wskazano, że usługi te sklasyfikowane są w sekcji J, dziale 63 PKWiU 2015 pod pozycją 63.11.11.0 i obejmują jedynie „usługi przetwarzania danych, włączając kompletną obróbkę i specjalistyczne raporty z danych dostarczonych przez klienta lub zapewnienie automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych, włącznie z prowadzeniem bazy danych”, które to nie stanowią głównego celu przedmiotu Umowy;
    *   W toku realizacji Usług może dojść potencjalnie w pewnym zakresie do przetworzenia otrzymanych informacji; w ramach bowiem Umów, Spółki Powiązane świadczą usługi o charakterze złożonym, w skład których wchodzi szereg różnych usług (jak wskazano w opisie stanu faktycznego (winno być stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego) aż 15 różnych czynności składa się na nabywane Usługi - przyp. Wnioskodawcy). Wnioskodawca nabywa jednak w opisanej sytuacji Usługi, których podstawowym celem jest wsparcie (techniczne) informatyczne, zatem czynności świadczone dla Wnioskodawcy w przeważającym zakresie nie polegają na przetwarzaniu istniejących zbiorów danych (w szczególności nie obejmują kompletnej obróbki i specjalistycznych raportów z danych dostarczonych przez klienta, ani nie zapewniają automatycznego przetwarzania danych oraz wprowadzania danych), w rezultacie nie można zatem stwierdzić, że są czynnościami przetwarzania danych.
6.  Kosztem ubezpieczeń - przedmiotem Umowy nie jest ubezpieczenie Spółki;
7.  Kosztem gwarancji i poręczeń - Wnioskodawca nie uzyskuje na podstawie Umowy gwarancji lub poręczeń;
8.  Kosztem świadczeń o podobnym charakterze - podążając za Słownikiem Języka Polskiego, „charakter” to inaczej «zespół cech właściwych danemu przedmiotowi lub zjawisku, odróżniających je od innych przedmiotów i zjawisk tego samego rodzaju»; aby uznać, że dane usługi mają charakter podobny do wyżej wymienionych, należy przyjąć, iż wskazany „właściwy zespół cech odróżniających” powinien stanowić główny element danej usługi, przeważać nad odmiennymi cechami usług wymienionych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT; za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie; aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron (tak np. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 7 października 2016 r., o sygn. akt IPPB5/4510-751/16-2/MK) decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nich niewymienionych, co zostało zawarte w Wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów;
    *   Usługi wymienione w ustawowym katalogu nie przypominają stosunku prawnego łączącego Wnioskodawcę ze Spółkami Powiązanymi.
    *   Tym samym, powyższe Usługi nie wykazują również cech podobnych do świadczeń wprost wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ponadto, jak zaznacza się - przykładowo w kontekście art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT - „Obecnie zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie prawa podatkowego utrwalone jest jednak stanowisko, w świetle którego stosowanie wykładni rozszerzającej w odniesieniu do przepisów kreujących obowiązek podatkowy jest co do zasady niedopuszczalne. Odzwierciedleniem tej zasady jest podniesienie do rangi konstytucyjnej zasady nullum tributum sine lege. W szczególności Sąd Najwyższy w wyroku z 22 października 1992 r., III ARN 50/92, podkreślił, że «fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawa jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja przepisów w tym zakresie nie może być rozszerzająca». Co do zasady wykładnię rozszerzającą można stosować jedynie wyjątkowo. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się jednak, że powstanie obowiązku podatkowego nie może wystąpić w wypadku, w którym jest on skutkiem interpretacji rozszerzającej. W konsekwencji pozostawienie w katalogu określającym zakres przedmiotu opodatkowania pewnej swobody interpretacyjnej w ocenie, jakie usługi będą tymi «o podobnym charakterze», nakazuje dużą ostrożność organom podatkowym w stosowaniu analizowanych przepisów ze względu na fakt, że bardzo łatwo w tym przypadku uzyskać wyniki rozszerzające obowiązek podatkowy w sposób niewynikający wprost z ustawy”.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyroku NSA z 5 lipca 2016 r., o sygn. II FSK 2369/15.

Biorąc zatem pod uwagę ugruntowane stanowisko dotyczące ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego regulujących obowiązki podatnika oraz inne obostrzenia, Wnioskodawca jest zdania, że analogiczne podejście w zakresie wykładni literalnej, oraz zakaz wykładni rozszerzającej, powinno zostać zaimplementowane również w odniesieniu do wykładni zakresu katalogu świadczeń objętych art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Tym samym, jako że ustawodawca nie objął wprost usług nabywanych przez Wnioskodawcę ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, nie należy, poprzez stosowanie zakazanej w prawie podatkowym wykładni rozszerzającej, przypisywać takim świadczeniom charakteru doradczego, czy uznawać ich za przetwarzanie danych, pomijając przy tym ich istotne elementy charakterystyczne.

W związku z powyższym, wszystkie Usługi opisane przez Wnioskodawcę, nie powinny podlegać ograniczeniom wskazanym w art. 15e ustawy o CIT.

Celem wzmocnienia swojego stanowiska, Spółka przywołuje interpretacje indywidualne, które choć co prawda zostały wydane w indywidualnych sprawach, to zawarte w nich wyjaśnienia co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, stanowią dla podatnika istotną wskazówkę odnośnie dominującej praktyki interpretacyjnej organów podatkowych w analogicznych stanach faktycznych oraz w takim samym stanie prawnym. Przytoczone poniżej przykłady interpretacji podatkowych wydane w okresie ostatnich 12 miesięcy przed złożeniem przez Wnioskodawcę wniosku, potwierdzają, że usługi analogiczne do Usług Informatycznych nabywanych przez Spółkę nie podlegają limitowi wskazanemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ: „Nabywane przez Spółkę usługi informatyczne obejmują w szczególności: A. usługi w zakresie bieżącego wsparcia IT dla użytkowników. (\`(...)\`) B. usługi administrowania systemami IT. (\`(...)\`) C. wsparcie dotyczące systemów SAP oraz PDM. (\`(...)\`) D. administrowanie infrastrukturą IT. (\`(...)\`) E. usługi dotyczące projektów wdrożeniowych na systemach będących własnością Spółki (\`(...)\`). Reasumując, stwierdzić należy, że skoro - jak wynika z wniosku - świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi wskazane w lit. A- E nie będą stanowić usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP, a w związku z ich nabyciem Wnioskodawca nie poniesie kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 i 3, to wydatki na nabycie ww. Usług wskazanych w lit. A-E nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o PDOP.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 marca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.441.2017.1.AW: „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług Informatycznych nabywanych od Dostawcy nie można więc zrównywać z usługami doradczymi (\`(...)\`). Usługi informatyczne świadczone na rzecz Spółki nie są również podobne do usług przetwarzania danych (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 marca 2018., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS: „Stąd należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku Usług Informatycznych. Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że Usługi Informatyczne nabywane od Dostawcy nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy Usługi Informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. (\`(...)\`) Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi Informatyczne lub ich elementy nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 18 kwietnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW: „Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.l.AW: „należy stwierdzić, że pojęcia „usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze” użyte w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop nie obejmują opisanych we wniosku usług informatycznych (IT). Brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane od podmiotów powiązanych nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami. Usług informatycznych nabywanych od podmiotów powiązanych nie można więc zrównywać z usługami doradczymi. Zgodnie z internetowym słownikiem PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, by w ramach świadczenia usług informatycznych podmioty powiązane udzielały Wnioskodawcy porad.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK: „Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika, by przedmiotem usług świadczonych przez Usługodawcę miało być opracowywanie danych. Usługi IT nie odpowiadają także innym, wymienionym w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, usługom. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Usługi IT nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie będą stanowić usług wymienionych w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS: „Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) pojęcie „doradztwo” oznacza „udzielanie fachowych porad”. Z przedstawionego opisu sprawy nie wynika, że w ramach świadczenia usług informatycznych Usługodawca udziela lub będzie udzielał Wnioskodawcy porad, nie można więc zrównywać ich z usługami doradczymi. Usługi informatyczne, świadczone na rzecz Wnioskodawcy, nie są również podobne do usług przetwarzania danych, gdyż pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmuje elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych. Powołując się na definicję słownikową (internetowy Słownik języka polskiego PWN - https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”. Z opisu sprawy nie wynika, by przedmiotem świadczenia usług informatycznych jest bądź miało być opracowywanie danych. Z kolei „zarządzać”, zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl), oznacza „wydać polecenie”, „sprawować nad czymś zarząd”, natomiast „kontrola” to „sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym” oraz „nadzór nad kimś lub nad czymś”. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają cech zarządzania i kontroli. Opisanych we wniosku usług informatycznych nie sposób także uznać za badanie rynku, usługi reklamowe, ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia o podobnym charakterze.”
*   Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2018 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.246.2018.2.BJ: „brak jest w niniejszym przypadku wątpliwości, że usługi informatyczne nabywane przez Wnioskodawcę, nie są podobne do usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Świadczone na rzecz Wnioskodawcy usługi informatyczne nie posiadają bowiem żadnych cech wspólnych z ww. świadczeniami.”

Powyższe podejście znajduje również potwierdzenie na gruncie wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, tj. przepisu tożsamego semantycznie z art. 15e ust. 1.

Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, ww. interpretacji indywidualnej z 31 grudnia 2014 r. sygn. ILPB4/423-484/14-2/MC, potwierdził, że „żadna z określonych w niniejszym porozumieniu kategorii usług wchodzących w skład usług informatycznych \[tj. udostępnienie scentralizowanego oprogramowania klasy ERP do zdalnego wykorzystania, zapewnienie ciągłości funkcjonowania oprogramowania przez usuwanie błędów programistycznych i ich negatywnych skutków w systemie, rozbudowa i unowocześnianie oprogramowania, uruchamianie dodatkowych funkcjonalności, świadczenie przez spółkę z Księstwa Liechtenstein usługi wsparcia technicznego dla użytkowników systemu, właściwą dla priorytetu reakcję na zgłoszenia błędów i niewłaściwego funkcjonowania oprogramowania - przyp. Wnioskodawcy\] nie mieści się w zakresie świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym świadczeń o podobnym charakterze). Podobnie: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - interpretacja indywidualna z 17 grudnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-822/13-2/MW; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach - interpretacja indywidualna z 14 września 2012 r. sygn. IBPBI/2/423-703/12/BG.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, jako że szeroko rozumiane usługi informatyczne na gruncie regulacji dotyczącej podatku u źródła były uznawane przez organy podatkowe za nieklasyfikujące się do katalogu usług art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, który w swoim zakresie przedmiotowym jest szerszy niż porównywany z nim wykaz usług niematerialnych zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w konsekwencji również interpretacja przepisów o ograniczeniu w zaliczaniu usług niematerialnych i licencji do kosztów uzyskania przychodów nie powinna prowadzić do odmiennej kwalifikacji tego rodzaju usług. Tym samym, świadczone przez Wnioskodawcę Usługi, jako podobne do przedstawionych w wyżej wskazanych interpretacjach, nie powinny podlegać limitowaniu.

Ponadto, wskazane przez Wnioskodawcę Usługi nie zaliczają się też do kosztów związanych z korzystaniem z wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, tj. autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how). W ramach Usług Spółka nie nabywa gotowych instrukcji czy informacji dotyczących doświadczeń przemysłowych, handlowych lub naukowo-badawczych czy umiejętności. Usługi nie stanowią również kosztów przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek (art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

Wobec powyższych ustaleń, mając na uwadze charakterystykę nabywanych przez Spółkę Usług Informatycznych, opisanych w szczegółach w pkt 1 - 15 stanu faktycznego (winno być: stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego), zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w odniesieniu do Wynagrodzeń ponoszonych za opisane powyżej Usługi, ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że ze względu na zakres pytania przedmiotem niniejszej interpretacji jest wyłącznie kwestia ustalenia czy koszty usług informatycznych opisanych we wniosku w pkt 1-15 podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ocenie nie podlegają natomiast, jako nieobjęte zakresem wniosku, ewentualne zawierane w przyszłości podobne umowy (obejmujące zbliżony zakres usług) z innymi podmiotami powiązanymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że wydając przedmiotową interpretację organ podatkowy oparł się na podanej przez Wnioskodawcę klasyfikacji.

Stosownie do pkt 1 komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej.

W związku z tym, że organy podatkowe nie są właściwe do klasyfikowania czynności, a dla prawidłowego ich opodatkowania niezbędne jest ich zaklasyfikowanie do prawidłowego grupowania statystycznego, obowiązek ten spoczywa na Wnioskodawcy.

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował usługi będące przedmiotem wniosku do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania usług do grupowania statystycznego.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU wymienionych we wniosku czynności) lub zmiany stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, musi spełnić następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Stosownie do art. 15e ust. 1 updop w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2193, dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 15 ustawy nowelizującej od 1 stycznia 2019 r. zmieniono art. 15e ust. 1 updop. Zgodnie z jego nowym brzmieniem, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

*   poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 4 updop do przychodów i kosztów, o których mowa w ust. 1, przepis art. 7 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 11 ust. 1 updop, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

*   i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy nowelizującej z dniem 1 stycznia 2019 r. został uchylony art. 11 updop. Ponadto zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy nowelizującej po rozdziale 1 został dodany rozdział 1a ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 11a ust. 1 pkt 4 updop obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Stosownie do art. 11a ust. 1 pkt 5 updop, powiązania – oznaczają relacje, o których mowa w pkt 4, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Z kolei art. 11a ust. 2 stanowi, że przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W myśl art. 11a ust. 3 updop, posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

Dyspozycją art. 15e ust. 1 updop objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

W tym miejscu należy zauważyć, że procesowi wykładni należy poddać każdy przepis prawny (tekst prawny) w celu zrozumienia go (ustalenia jego treści), niezależnie od stopnia jego rozumienia prima facie (tak Maciej Zieliński w: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki. Warszawa 2008, str. 320). Nie jest więc tak, że dokonanie wykładni jest zbędne wówczas, gdy przepis jest jasny (clara non sunt interpretanda), bowiem należy opowiedzieć się za twierdzeniem, że samo tylko ustalenie tego faktu (jednoznaczności przepisu) następuje

w procesie interpretacyjnym. Chodzi wszak nie o to, aby rozumieć tekst czy przepis, ale o to, aby zrozumieć go zgodnie z treścią nadaną mu przez prawodawcę (op. cit., str. 61). Wykładnia prawa dokonywana jest wedle utrwalonych reguł.

W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego teksu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, prymat wykładni gramatycznej można zachować tylko w odniesieniu do przepisów sformułowanych w sposób niebudzący wątpliwości z punktu widzenia potocznie i powszechnie stosowanego języka, i tylko wówczas, gdy ta metoda wykładni daje wynik niekolidujący z wynikami innych metod (zob. wyrok NSA z 24 lipca 2012 r., I OSK 398/12).

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2014 r., II FSK 1077/12, wykładnia językowa konkretnego przepisu prawa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice. Próba dokonania wykładni, która byłaby sprzeczna

z językowym znaczeniem przepisu prawa byłaby naruszeniem zasady praworządności. Językowe znaczenie przepisu prawa wyznacza bowiem granice dopuszczalnej wykładni, gdyż „formuła słowna jest (\`(...)\`) granicą wszelkiego dopuszczalnego sensu, jakiego możemy poszukiwać w tekście przepisów prawa” (zob. wyrok NSA z 18 grudnia 2000 r., III SA 3055/09, „Monitor Podatkowy” 2001, nr 4; również R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 101-102).

Zawarty w przepisie art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca zawarł z Podmiotami Powiązanymi umowy regulujące świadczenie na rzecz Spółki usług z zakresu IT. Z tytułu nabywanych usług informatycznych Wnioskodawca uiszcza wynagrodzenie na rzecz Spółek Powiązanych.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w odniesieniu do kosztu wynagrodzenia z tytułu nabycia usług informatycznych opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym w pkt 1-15 wniosku znajdzie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi informatyczne wymienione we wniosku nie będą podlegać ograniczeniu wynikającym z ww. przepisu.

W przedmiotowej sprawie istotne będzie wyjaśnienie pojęć „usług doradztwa”, „usług zarządzania” oraz „przetwarzania danych”. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują ww. pojęć. Wobec braku w ustawie definicji należy posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tych pojęć.

Wobec braku w ustawie definicji doradztwa należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN „doradztwo” oznacza udzielanie fachowych porad, natomiast termin „doradzać” znaczy udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie. Użyty w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko.

W doktrynie przedmiotu przyjmuje się szerokie ujęcie terminu usługi doradcze. Według przedstawicieli nauki doradztwo, w bardzo ogólnym znaczeniu, jest usługą świadczoną przez jedną osobę/instytucje na rzecz drugiej osoby/instytucji, która zleca wykonanie tej usługi.

W literaturze przedmiotu bardzo różnorodnie formułowane są zadania stojące przed usługami doradczymi, np. doradztwo określane jest jako:

*   przejęcie zadań,
*   pośrednictwo w zakresie przekazywania wiedzy,
*   pośrednictwo w przekazywaniu specjalnych informacji,
*   pomoc w rozwiązywaniu problemów,
*   pomoc w podejmowaniu decyzji,
*   przekazywanie informacji zmniejszających ryzyko,
*   przygotowanie i przekazywanie informacji służących rozwiązaniu kompleksowych problemów,
*   przekazywanie specyficznej wiedzy, celem usprawnienia działań,
*   identyfikacja i rozwiązywanie problemów,
*   przekazywanie zaleceń dotyczących usprawniania działań oraz pomoc w ich wdrożeniu,
*   dawanie wskazówek dotyczących postępowania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiują również pojęcia zarządzania. Wobec braku w ustawie definicji zarządzania należy, zdaniem organu podatkowego, posiłkowo odwołać się do wykładni językowej tego pojęcia.

Według Słownika języka polskiego PWN „zarządzać”, oznacza kierować, administrować czymś” (E. Sobol, Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1996). W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Z kolei kontrola, to:

1.  porównanie stanu faktycznego ze stanem wymaganym i ustalanie ewentualnych odstępstw, sprawdzanie, czy coś jest zgodne z obowiązującymi przepisami, 2) nadzór nad czymś albo nad kimś, czuwanie nad prawidłowym przebiegiem czegoś, wpływ na rozwój wydarzeń.

Według organu podatkowego pojęcie „zarządzania”, musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów.

Należy zaznaczyć, że w doktrynie prawa przyjęło się uważać, że zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Powyższa definicja „zarządzania” zyskała aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych. Dla przykładu można wymienić wyrok WSA w Warszawie z 19 czerwca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 491/15, wyrok WSA w Warszawie z 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 875/16 oraz wyrok WSA w Warszawie z 24 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2118/16.

Odnosząc się natomiast do usług przetwarzania danych, wskazać należy, że przetwarzanie danych stanowi przekształcanie treści i postaci danych wejściowych metodą wykonywania systematycznych operacji w celu uzyskania wyników w postaci z góry określonej. Przez przetwarzanie danych zwyczajowo rozumie się bieżącą działalność informatyczną związaną z poddawaniem danych procesom przekształcenia w celu np. zasilania bazy danych, tworzenia raportów, tabel, formularzy np. umów itp. (por.: Greg Wilson „Przetwarzanie danych dla programistów”, Wydawnictwo Helion 2006 r.). Przetwarzania danych dotyczy zarówno operacji w systemach informatycznych jak i papierowych kartotekach.

Pojęcie „przetwarzania danych” dotyczy czynności mających charakter odtwórczy i obejmują elementy takie jak porządkowanie, archiwizowanie, zabezpieczenie oraz udostępnianie zbiorów danych.

Powołując się na definicję słownikową (internetowy słownik PWN (https://sjp.pwn.pl) należy wskazać, że jednym ze znaczeń pojęcia „przetwarzać” jest „opracować zebrane dane”.

Biorąc pod uwagę wnioski płynące z analizy przedstawionych uregulowań prawnych oraz opis analizowanej sprawy stwierdzić należy, że w stosunku do nabywanych przez Wnioskodawcę Usług informatycznych, opisanych w pkt 1-15 stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego – nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem cel i zakres tych usług jest odmienny od usług zawartych w tym przepisie. Nie ma bowiem podstaw do uznania nabywanych przez Wnioskodawcę usług za usługi doradztwa, zarządzania, czy też przetwarzania danych. Nie mogą być one również uznane za świadczenia podobne do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Z opisu sprawy wynika ponadto, że koszty usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie są opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw własności przemysłowej, know-how. Co oznacza, że art. 15e ust. 1 pkt 2 updop też nie będzie miał zastosowania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że koszty nabycia wskazanych we wniosku Usług informatycznych wskazanych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w pkt 1-15, zakwalifikowanych przez Wnioskodawcę odpowiednio do ww. grupowań PKWiU nie stanowią kosztów podlegających wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 15e ust. 1 updop należało uznać za prawidłowe.

Końcowo zaznacza się, że rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę poszczególne świadczenia organ podatkowy ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Zaznaczyć należy, że tut. Organ wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Wnioskodawcę i jego stanowiskiem, tym samym Organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności faktycznych podanych we wniosku.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku opis sprawy jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku ww. postępowań okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe będzie się różnił od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy

z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w\`(...)\`, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.