Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.476.2017.1.LZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-19
Teza: w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości
Słowa kluczowe: nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2017 r.(data wpływu 31 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

W marcu 2006 r. Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego (jako osoba fizyczna do majątku prywatnego). W listopadzie 2009 r. Wnioskodawczyni przekazała ww. lokal mieszkalny w formie darowizny swojemu synowi. Z powodu rażącej niewdzięczności syna Wnioskodawczyni w październiku 2010 r. darowizna została odwołana i własność lokalu mieszkalnego notarialnie w tym samym miesiącu powróciła do Wnioskodawczyni. Z powodu problemów finansowych Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w sierpniu 2012 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku ze sprzedażą przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w sierpniu 2012 r. Wnioskodawczyni była zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych?
2.  Co byłoby podstawą opodatkowania w zaistniałej sytuacji (gdyby hipotecznie uznać,że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca I991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), - dalej ustawa o PIT ma tutaj zastoso­wanie) dla celów wyliczenia wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych o którym mowa w art. 30e ustawy o podatku od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT - wg stanu prawnego obowiązującego na dzień zbycia mieszkania - odpłatne zbycie spółdzielczego własnościowe­go prawa do lokalu mieszkalnego stanowi źródło przychodów podlegających opodatkowaniu, jeśli zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospo­darczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat. Licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tego prawa. Pojęcie “nabycie”, użyte w powołanym przepisie, nic zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. Z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika także, że należy przypisać mu znaczenie w każdym przypadku wyłącznie cywilnoprawne, równoznaczne z nabyciem w sensie cywilnoprawnym bez, „uchwycenia" sensu całej transakcji. Istotne argumenty przemawiające za stanowiskiem Wnioskodawczyni można znaleźć w uzasadnieniu uchwały Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyj­nego z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96. w której na tle restytucji stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia NSA wskazał, że decyzja o zwrocie nierucho­mości tworzy bezpośrednio stosunek cywilnoprawny, którego treścią jest - jeśli uwzględnia się wniosek byłego właściciela - przywrócenie mu prawa włas­ności utraconego w wyniku wywłaszczenia. Decyzja o zwrocie wg NSA powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe. NSA w powołanej uchwale jednoznacznie wyjaśnił, że odzyskanie w ten sposób nieruchomości nie stanowi „nabycia” nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Podobnie można przywołać uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r.,II FPS 2/17, w której Sąd ten wyraził stanowisko, że “Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków”.

„Idąc” zatem za ww. uchwałami należy wskazać, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazywano, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał w swoim założeniu przeciwdziałać zachowaniom o charakterze spekulacyjnym (w przypadku Wnioskodawczyni nie można mówić o spekulacji, kupiła mieszkanie przede wszystkim z myślą o swoim synu, niestety późniejsze wypadki zweryfikowały zamierzenia Wnioskodawczyni,w sprawie pojawiły się również nieprzewidywane okoliczności, i ostatecznie, po odzyskaniu mieszkania, Wnioskodawczyni musiała się go pozbyć).

Omawiana regulacja powinna zatem być wykładana zgodnie z celem, sama w sobie nie uwzględnia bowiem różnych życiowych sytuacji, które nie są przecież przejawem spekulacji, a które nie uwzględniał prawodawca z okresu PRL-u nakierowany na ingerowanie państwa w rozporządzanie przez obywateli prawem własności. Nie można bowiem interpretować wspomnianego przepisu przez pryzmat państwa „z innej epoki”, ale przez pryzmat nowoczesnego systemu podatkowego wolnej po latach Polski, w której podstawową rolę grają określone prawa konstytucyjne.

Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do osób odwołu­jących z przyczyn rażącej niewdzięczności darowiznę. Jednakże brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych, w dodatku jak zauważył NSA we wspomnianej uchwale z dnia 15 maja 2017 r. anachronicznych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi, zresztą nie za bardzo wiadomo dlaczego - w państwie prawa (w przeciwieństwie do okresu PRL-u) musi być jakaś logika przepisu, bo za logiczne nie można uznać akceptowanie podwójnego opodatkowania,w dodatku nie wiadomo dlaczego w okresie 5 letnim (ew. spekulacja ustanie po tym okresie?). Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT musi być interpretowany w świetle celu jaki miał spełniać, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika (por. cyt. uchwałę z dnia 17 grudnia 1996 r.).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawczyni należy opowiedzieć się za takim rozumieniem pojęcia “nabycie” użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, które obejmować będzie nabycie przez Wnioskodawczynię nieruchomości w roku 2006, a nie jej odzyskanie w 2010 r. W sensie ekonomicznym, ale też i prawnym (Wnioskodawczyni zakłada, że mówią co prawnym sensie nie mamy na myśli sensu, który próbowano nadać w PRL) cofając darowiznę Wnioskodawczyni nie nabyła lokalu mieszkalnego, Wnioskodawczyni ten lokal mieszkalny odzyskała, odzyskała bo wcześniej ten lokal mieszkalny nabyła, zatem data nabycia to data nabycia przez Wnioskodawczynię lokalu mieszkalnego w drodze jego kupna. Przecież to nie syn darował Wnioskodawczyni lokal mieszkalny tylko Wnioskodawczyni tę nieruchomość nabyła a po „nie udanej” darowiźnie na rzecz syna odzyskał. Nie ma przy tym znaczenia dla określenia długości okresu od nabycia do sprzedaży, że przez blisko rok z lokalu mieszkalnego korzystał syn Wnioskodawczyni, skoro lokal mieszkalny powrócił do Wnioskodawczyni i to nie w drodze umowy kupna-sprzedaży, ale w drodze zwykłego odzyskania własności. Kwestia ewentualnego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zostać rozstrzygnięta podobnie jak w uchwałach NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. oraz z dnia 15 maja 2017 r.

Odwołanie darowizny i ponowne nabycie nieruchomości (w sensie cywilistycznym)nastąpiło w sytuacji dla Wnioskodawczyni nieprzyjemnej i losowej, Wnioskodawczyni nie powinna jeszcze dodatkowo zostać ukarana koniecznością zapłaty podatku. W chwili sprzedaży „odzyskanej” nieruchomości, która również nastąpiła z przyczyn losowych,dla Wnioskodawczyni osobiście bardzo trudnych, warunek upływu 5 lat został bowiem spełniony. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w cyt. już uchwale z dnia15 maja 2017 r. kwestia prawna mająca swoje źródło w prawie cywilnym i podatkowym,przy występujących wątpliwościach interpretacyjnych, powin­na być rozstrzygana na korzyść podatnika. Tak też powinno się stać w bardzo specyficznej sytuacji Wnioskodawczyni.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawczyni nie stanowi nabycia, w rozumieniu ww. art. 10ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odzyskanie przez Wnioskodawczynię nieruchomości, wskutek odwołania darowizny z powodu rażącej niewdzięczności. Nie można zatem przyjąć, że 5-letni termin, o którym mowa w ww. przepisie biegnie dopiero od daty cywilistycznego przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości wskutek odwołania darowizny. Przyjęcie takiej wykładni naruszałoby zasadę równości wynikającej z w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Sytuacja Wnioskodawczyni nie jest typowa i najbardziej jest zbliżona do sytuacji podmiotów, o których mowa w uchwale z dnia17 grudnia 1996 r., a także w pewnym zakresie w uchwale z dnia 15 maja 2017 r. tj. spadkobierców.

Stanowisko Wnioskodawczyni do pytania 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni - podstawą opodatkowania będzie cena sprzedaży nieruchomości pomniejszona o cenę zakupu w roku 2006 oraz bezpośrednie koszty związane ze sprzedażą (bezpośrednie koszty ze sprzedażą nie budzą jednak zdaniem Wnioskodawczyni wątpliwości).

Zgodnie z art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o PIT od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-e podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nierucho­mości a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d. Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej wartość wyrażona w cenie określona w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 ustawy o PIT). Kosztami uzyskania przychodu w takiej sytuacji są natomiast koszty nabycia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w okresie ich posiadania. W przypadku nieruchomości nabytych w drodze spadku lub darowizny lub w inny nieodpłatny sposób uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość nieruchomości, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej nieruchomości przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości nieruchomości przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darow­izn (art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o PIT).

W sytuacji Wnioskodawczyni nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący nieruchomości nabytych w drodze darowizny. Odwołanie darowizny, połączone z prawnym zwrotem własności nieruchomości nie odpowiada bowiem przypadkom wymienionym w tym przepisie. W konsekwencji w kosztach uzyskania przychodu należy uwzględnić koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości poniesione przez Wnioskodawczynię w roku 2006. Przyjęcie innej wykładni może doprowadzić nawet nie do podwójnego opodatkowania, ale potrójnego(jeśli nie uwzględnimy kosztów nabycia mieszkania, które to koszty po stronie sprzedawcy w części weszły do jego dochodu i zostały opodatkowane). Podatkiem dochodowym od osób fizycznych zostanie bowiem objęty dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości nabytej za wcześniej już opodatkowane osobiste dochody Wnioskodawczyni.

Dodatkowo należy wskazać, że przyjęcie odmiennej niż wskazana w stanowisku wykładni prowadziłoby do niezamierzonego przez ustawodawcę opodatkow­ania przychodu ze źródła zamiast dochodu i bezzasadnie różnicowałaby sytuację podatników w zależności od sposobu nabycia. Z zasady równości, wyrażonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji, wynika nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii) Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicow­ań, zarówno dyskryminujących,jak i faworyzujących. To znaczy, że podmioty należące do tej samej kategorii muszą być traktowane równo, zaś podmioty należące do różnych kategorii mogą być traktowane różnie (por. wyroki TK: z dnia 13 grudnia 2007 r. w sprawie SK 37/06; z dnia 26 lutego 2008 r. w sprawie SK 89/06; z dnia 22 lipca 2008 r., w sprawie P41/07; z dnia 11 maja 2010 r. w sprawie SK 50/08 oraz z dnia 23 listopada 2010 r. w sprawie K 5/10). W przypadku Wnioskodawczyni inaczej niż przy nabyciu nieruchomości w drodze spadku lub „typowej" darowizny - poniosła koszty nabycia nieruchomości, którą później darowała, jednakże z przyczyn rażącej niewdzięczności syna Wnioskodawczyni „odebrała z powrotem", te wydarzenianie spowodowały jednak tego, że koszty poniesione przez Wnioskodawczynię na nabycie mieszka­nia „zniknęły".

Przepisy regulujące opodatkowanie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości nie zawierają szczególnych regulacji w odniesieniu do osób odwołu­jących z przyczyn rażącej niewdzięczności darowiznę. Jednakże brak szczegółowych unormowań tego zagadnienia nie może prowadzić do nakładania obowiązku w drodze niejasnych przepisów pozostawiając w istocie nadmierną swobodę organom podatkowym w kreowaniu obowiązku podatkowego. Jest to poza tym nieusprawiedliwione o tyle, że niewątpliwie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ogranicza w istotny sposób swobodę dysponowania prawem własności i innymi prawami w tym przepisie wymienionymi. Z tej przyczyny, jako przepis o charakterze wyjątkowym, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT musi być inter­pretowany ściśle, a wątpliwości prawne powinny być wyjaśniane na korzyść podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Wnioskodawczyni podstawa naliczenia podatku musi zostać pomniejszona o koszty nabycia przedmiotowej nieruchomości w roku 2006.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca,w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalna zasadę, że jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości, miało miejsce przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że w marcu 2006 r. Wnioskodawczyni zakupiła spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W listopadzie 2009 r. Wnioskodawczyni przekazała ww. lokal mieszkalny w formie darowizny swojemu synowi. Z powodu rażącej niewdzięczności syna Wnioskodawczyni w październiku 2010 r. darowizna została odwołana i własność lokalu mieszkalnego notarialnie w tym samym miesiącu powróciła do Wnioskodawczyni. Z powodu problemów finansowych Wnioskodawczyni podjęła decyzję o sprzedaży tego lokalu mieszkalnego w sierpniu 2012 r.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nabycia nieruchomości, stąd też należy się również odnieść się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U z 2017 r. poz. 459, z późn. zm).

Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Na podstawie natomiast art. 898 § 1 ww. ustawy darczyńca może odwołać darowiznę nawet już wykonaną, jeżeli obdarowany dopuścił się względem niego rażącej niewdzięczności.

Zwrot przedmiotu odwołanej darowizny powinien nastąpić stosownie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. Od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie obdarowany ponosi odpowiedzialność na równi z bezpodstawnie wzbogaconym, który powinien się liczyć z obowiązkiem zwrotu (art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego).

Innymi słowy, zasadnicze znaczenie ma ocena skutków prawnych odwołania darowizny,a mianowicie czy takie „rozwiązanie” umowy wywołuje skutki:

*   wstecz – tj. stosunek prawny pomiędzy stronami umowy darowizny wygasł ze skutkiem wstecznym (ex tunc), tak jakby umowa w ogóle nie została zawarta, czy też może,

*   tylko na przyszłość (ex nunc) – tj. darczyńca ponownie nabywa własność, której się wyzbył.

Prawo odwołania darowizny stwarza dla darczyńcy możność pozbawienia obdarowanego korzyści i odzyskania jej z powrotem przez darczyńcę. Bez odwołania ani jedno, ani drugie nie może nastąpić, ale z drugiej strony samo odwołanie jako jednostronne oświadczenie woli, pochodzące od osoby, która przeniosła własność darowanej nieruchomości i nie jest jej właścicielem, nie przenosi prawa własności na darczyńcę. Nie ma bowiem przepisu, który by z określoną wyżej czynnością jednostronną łączył wprost skutek rzeczowy.

Skutek odwołania darowizny normuje art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego. Treść tego przepisu daje jasny wyraz temu, że przez odwołanie korzyść uzyskana z darowizny staje się od chwili zdarzenia uzasadniającego odwołanie bezpodstawna i właśnie dlatego rodzi obowiązek zwrotu. Przyjęta w art. 898 § 2 Kodeksu cywilnego konstrukcja wiążąca odwołanie z bezpodstawnym wzbogaceniem, wyłącza przypisanie odwołaniu skutku rzeczowego, a mianowicie tego skutku, że obdarowany przestaje być właścicielem, staje się zaś nim z powrotem darczyńca. Gdyby odwołanie miało pociągnąć za sobą również wspomniany skutek rzeczowy, to odesłanie do przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu byłoby niezrozumiałe, zwłaszcza że w art. 898§ 2 Kodeksu cywilnego mówi się wyraźnie o zwrocie „przedmiotu” darowizny, a nie tylko o korzyściach uzyskanych z tego przedmiotu.

W świetle powyższego zatem, w przypadku odwołania darowizny dla wywołania skutku rzeczowego, tj. przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na darczyńcę, konieczne jest złożenie oświadczenia w formie aktu notarialnego przez obdarowanego o przeniesieniu własności. Oświadczenie takie może również zostać zastąpione, na podstawie art. 64 Kodeksu cywilnego, przez prawomocne orzeczenie sądu stwierdzające obowiązek danej osoby do złożenia oznaczonego oświadczenia woli. Oznacza to, że odwołanie darowizny wywołuje skutek tylko na przyszłość.

W związku z powyższą regulacją okres 5 lat, o którym mowa w ww. przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawczyni nabyła z powrotem na własność opisany lokal mieszkalny, bowiem właśnie w dniu ponownego przeniesienia własności lokalu mieszkalnego w wyniku odwołania umowy darowizny Wnioskodawczyni ponownie nabyła prawo własności tego lokalu, którego wcześniej się wyzbyła w drodze darowizny. W sytuacji przedstawionej we wniosku przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na Wnioskodawczynię w październiku 2010 r. stanowi również nabycie w rozumieniu przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pięcioletni termin, o którym mowa w tym przepisie, winien być zatem liczony od końca 2010 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2015 r. W konsekwencji sprzedaż ww. nieruchomości w 2012 r. nastąpiła przed upływem tego terminu i stanowi źródło przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec tego zastosowanie mają przepisy w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl natomiast ust. 2 ww. przepisu podstawa obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnice pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkowa, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający (art. 19 ust. 4 ustawy).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Do wydatków takich można zaliczyć przykładowo koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, koszty i opłaty sądowe itp. Pomiędzy tymi wydatkami dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo – skutkowy.

Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Koszty uzyskania przychodu zostały uregulowane w przepisach art. 22 ust. 6c i 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W związku z powyższym, opodatkowaniu podlega dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 19 ww. ustawy) oraz kosztami uzyskania tego przychodu (art. 22 ust. 6c lub art. 22 ust. 6d ustawy).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, należy wyjaśnić, że czynność odwołania darowizny miała charakter nieodpłatny, zatem mają zastosowanie koszty uzyskania przychodu,o których mowa w art. 22 ust. 6d ustawy. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wskazuje co może być kosztem uzyskania przychodu przy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nabytego w sposób nieodpłatny zaliczane są wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na ten lokal zwiększające jego wartość, poczynione w czasie posiadania tego lokalu,

*   kwota zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanego lokalu przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Zatem wydatek w postaci ceny nabycia lokalu mieszkalnego poniesiony w marcu 2006 r. nie stanowi kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia tego lokalu mieszkalnego – nie mieści się bowiem w dyspozycji art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł(art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Podsumowując, dokonane przez Wnioskodawczynię w 2010 r. odwołanie darowizny skutkowało tym, że Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem lokalu mieszkalnego. Właścicielem ww. lokalu mieszkalnego od dnia zawarcia umowy darowizny do dnia zwrotu tego lokalu mieszkalnego była nie Wnioskodawczyni, a obdarowany – syn Wnioskodawczyni. Powyższa okoliczność oznacza, że dopiero od dnia, w którym nastąpił zwrot darowizny Wnioskodawczyni ponownie stała się właścicielem lokalu mieszkalnego. Dlatego za datę jej nabycia przez Wnioskodawczynię należy uznać dzień, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności lokalu mieszkalnego. Skoro zatem Wnioskodawczyni sprzedała opisany we wniosku lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło zwrotne przeniesienie własności, podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszty uzyskania przychodu z tego zbycia należy ustalić zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Do tej kategorii nie można natomiast zaliczyć wskazanej przez Wnioskodawczynie ceny nabycia lokalu mieszkalnego w marcu 2006 r.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię uchwał NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 oraz z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17, wskazać należy, że dotyczą one konkretnych, indywidualnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost,z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Wskazać również należy,że uchwały te – wbrew sugestii Wnioskodawczyni – nie potwierdzają zaprezentowanego przez nią stanowiska, gdyż dotyczą innego stanu faktycznego, a mianowicie uchwała NSA z dnia17 grudnia 1996 r. FPS 7/96 dotyczy zwrotu pierwotnym właścicielom wywłaszczonych nieruchomości, natomiast uchwała NSA z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 dotyczy nabycia nieruchomości w spadku po zmarłym małżonku, natomiast przedmiotowa sprawa Wnioskodawczyni dotyczy nabycia lokalu mieszkalnego w wyniku odwołania darowizny.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny będzie różniło się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawczyni w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawyz dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.