Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-3.4012.111.2017.1.AT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-08
Teza: Opodatkowanie usług budowlanych z uwzględnieniem art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: obciążenia; usługi; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2017 r. (data wpływu 6 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 30 maja 2017 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 maja 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu opodatkowania usług budowlanych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Spółką jawną … osób fizycznych, wpisaną do Krajowego Rejestru Sądowego. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych symbol 41. 20. Z. W praktyce Spółka obecnie rozpoczyna budowanie domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Wybudowane domy zamierza sprzedawać na rynku pierwotnym. Jest zatem inwestorem i deweloperem. Spółka organizuje cały proces budowlany we własnym zakresie. Nabywa materiały budowlane i zleca prace budowlane firmom branżowym wykonującym bezpośrednio na rzecz Spółki, np. roboty murarskie, hydrauliczne, tynkarskie, wykończeniowe, malarskie itp. Usługi te klasyfikowane są w załączniku nr 14 do ustawy o podatku od towarów i usług w poz. 2 PKWiU 41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych, poz. 20 PKWiU 43.12.12.0 – Roboty ziemne, poz. 23 PKWiU 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, poz. 24 PKWiU 43.22.11.0 – Roboty wodno-kanalizacyjne i inne również wymienione w załączniku nr 14, a związane z budową domów. Spółka nie zatrudnia pracowników budowlanych, nie wykonuje we własnym zakresie żadnych robót budowlanych. Wymienione usługi świadczone są na rzecz Spółki przez firmy zewnętrzne budowlane. Firmy te działają w charakterze wykonawcy i wystawiają faktury VAT ze stosowną stawką VAT – tu: 8% dla budownictwa mieszkaniowego – domy o powierzchni ok. … m2.

W związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług od dnia 1 stycznia 2017 r., w części dotyczącej wprowadzenia tzw. odwrotnego obciążenia na roboty budowlane określone w nowym załączniku do ustawy nr 14 poz. 2-48, świadczonych przez firmy budowlane działające w charakterze podwykonawców, Spółka stanęła przed dylematem - czy w wyżej opisanym stanie faktycznym firmy wykonujące poszczególne roboty budowlane na rzecz spółki działają w charakterze podwykonawcy i podlegają tzw. odwrotnemu obciążeniu, czy też wykonują usługi budowlane w charakterze wykonawcy (w opisanej sytuacji brak jest ogniwa w postaci głównego wykonawcy).

W związku z powyższym opisem w uzupełnieniu do wniosku zadano ostatecznie następujące pytanie:

Czy otrzymując faktury VAT, zawierające naliczony podatek VAT od firm budowlanych wykonujących roboty na rzecz Spółki w warunkach przedstawionych w poz. 74 i odliczając ten podatek od swojego podatku należnego, Spółka postępuje prawidłowo, tj. uznając, że tego typu usługi nie są objęte procedurą odwrotnego obciążenia, a firmy wykonujące usługi na rzecz Spółki działają w charakterze wykonawcy i ich usługi opodatkowane są na zasadach ogólnych podatkiem od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy wyrażone ostatecznie w uzupełnieniu do wniosku:

Usługi budowlane opisane w punkcie 74, nabywane od zewnętrznych firm budowlanych wykonujących je na rzecz Spółki nabywane są na zasadach ogólnych, tj. „z naliczeniem podatku od towarów i usług”. Usługi te nie podlegają procedurze tzw. odwrotnego obciążenia, albowiem występuje tylko relacja inwestor – wykonawca – „brak jest ogniwa głównego wykonawcy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r, poz. 710, z późn. zm.) – zwanej dalej „ustawą” – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (…).

Jak stanowi art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Dla celów podatkowych złożone działania podatnika powinny być – co do zasady – traktowane jako jednolita całość. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje kilku świadczeń na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość. Wniosek taki wypływa m.in. z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie pomiędzy Card Protection Plan Ltd (CPP) a Commissioners of Customs and Excise (sygn. C-349/96). Natomiast zgodnie z orzeczeniem Trybunału w sprawie C-321/94 pomiędzy Faaborg-Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg, o tym, czy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji.

W ramach świadczenia złożonego wyróżnić można świadczenie podstawowe (zasadnicze) oraz świadczenia pomocnicze, które nie stanowią celu samego w sobie, ale służą wykonaniu świadczenia podstawowego. Świadczenie złożone jako jedną całość należy opodatkować według zasad właściwych dla świadczenia głównego.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r.), podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Załącznik nr 14 do ustawy określający wykaz usług, o których mowa w wyżej cyt. art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, obejmuje m.in.:

(…);

2 – 41.00.30.0 – Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (prace związane z budową nowych budynków, przebudową lub remontem istniejących budynków);

20 – 43.12.12.0 – Roboty ziemne: roboty związane z kopaniem rowów i wykopów oraz przemieszczaniem ziemi;

23 – 43.21.10.2 – Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych;

24 – 43.22.11.0 – Roboty związane z wykonywaniem instalacji wodno-kanalizacyjnych i odwadniających;

(…).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego, „podwykonawca – to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

Przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac.

Dla jednoznacznego wyjaśnienia jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) trzeba odwołać się do przepisów prawa cywilnego.

I tak, według art. 6471 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459) – dalej jako „K.c.” – w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców.

Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu, wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie, nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 6471 § 2 K.c.).

Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy. Przepis § 2 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 6471 § 3 K.c.).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Powołane regulacje ustawy wprowadzają mechanizm polegający na przeniesieniu obowiązku rozliczania podatku od towarów i usług na podatnika, na rzecz którego wykonana została ściśle określona usługa.

Mechanizm „odwrotnego obciążenia” podatkiem od towarów i usług stanowi odstępstwo od generalnej zasady wyrażonej w art. 193 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – dalej zwanej „Dyrektywą” – (zgodnie z którym osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik dokonujący dostawy towarów lub świadczenia usług) i przenosi obowiązek rozliczenia VAT należnego ze sprzedającego na nabywcę. Podstawą dla zastosowania tego szczególnego środka jest art. 199-199a Dyrektywy. W art. 199 ust. 1 oraz art. 199a ust. 1 Dyrektywy zawarty został zamknięty katalog transakcji, w odniesieniu do których państwa członkowskie mogą postanowić, że osobą zobowiązaną do zapłaty VAT jest podatnik podatku od towarów i usług – odbiorca towarów i usług będących przedmiotem tych transakcji, wśród których wymieniono dostawę zużytych materiałów, zużytych materiałów nienadających się do ponownego użycia w tym samym stanie, złomu, odpadów przemysłowych i nieprzemysłowych, odpadów przetwarzalnych, częściowo przetworzonych odpadów oraz dostawy pewnych towarów i świadczenia usług wymienionych w załączniku VI \[ art. 199 ust. 1 lit. d) Dyrektywy\]. Do decyzji państw członkowskich Unii Europejskiej pozostawiono zarówno ewentualne zaimplementowanie tego mechanizmu na grunt krajowych regulacji, jak również kwestię, które spośród enumeratywnie wskazanych w dyrektywie towarów i usług zostaną nim objęte.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca (inwestor/deweloper) nabywa szeroko rozumiane usługi budowlane od podmiotów (firmy wystawiające na tę okoliczność faktury z odpowiednia stawka VAT), którym zleca ich wykonanie. Są to czynności wskazane w poz. 2, 20, 23 i 24 Załącznika nr 14 do ustawy o VAT, które zostały sklasyfikowane przez Wnioskodawcę w sposób odpowiadający klasyfikacji statystycznej podanej w tym Załączniku.

Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania – po swojej stronie (w ramach odwrotnego obciążenia) – ww. usług budowlanych zlecanych swoim kontrahentom w sytuacji, gdy występuje On jako deweloper, który jest inwestorem i nabywa te usługi od kontrahentów.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia opisanych we wniosku szeroko rozumianych usług budowlanych (tu: czynności wymienionych w poz. 2, 20, 23 i 24 Załącznika nr 14 do ustawy) nabywanych od kontrahentów, którym uprzednio je zlecił do wykonania, na warunkach wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy. W tej sytuacji bowiem nie występuje sytuacja, w której kontrahenci Wnioskodawcy działają jako jego podwykonawcy, czyli firmy lub osoby wykonujące pracę na zlecenie głównego wykonawcy inwestora (art. 17 ust. 1h ustawy). Kontrahenci Wnioskodawcy działają na Jego rzecz jako wykonawcy prac zleconych bezpośrednio od inwestora, działającego w charakterze zamawiającego wykonanie prac przez swoich kontrahentów. Nie występuje więc stosunek podwykonawstwa pomiędzy Wnioskodawcę a jego kontrahentami.

W rezultacie słuszne jest stanowisko Wnioskodawcy, że wskazane czynności w niniejszej sytuacji nie podlegają procedurze tzw. odwrotnego obciążenia (tu: Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania odwrotnego obciążenia i naliczenia podatku należnego od zakupionych usług budowlanych).

Niniejsza interpretacja nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług dokonanej przez Wnioskodawcę w świetle PKWiU. Wobec tego została ona wydana przy założeniu, że Wnioskodawca poprawnie zakwalifikował świadczone usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU. Tutejszy organ nie jest bowiem uprawniony, w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, do zajmowania stanowiska w zakresie prawidłowości formalnego przyporządkowania towaru lub usługi do grupowania statystycznego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.