Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/4512-626/15/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-11-02
Teza: moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi tworzenia i utrzymania zapasu paliw
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-powstanie obowiązku podatkowego; usługi-usługi o charakterze ciągłym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 2 i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lipca 2015 r. (data wpływu 27 lipca 2015 r.), uzupełnionym pismem z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi tworzenia i utrzymania zapasu paliw - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lipca 2015 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi tworzenia i utrzymania zapasu paliw.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 30 września 2015 r. (data wpływu 5 października 2015 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 21 września 2015 r., znak IBPP1/4512-626/15/DK.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka akcyjna) jest przedsiębiorstwem specjalizującym się w prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży produktów rafineryjnych i petrochemicznych. Spółka świadczy również usługi tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych dla innych podmiotów gospodarczych (Klientów). Klienci Spółki wypełniają w ten sposób obowiązek wynikający z ustawy z dnia 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenie bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym (Dz.U. 2007 Nr 52 poz. 343). Kompleksowa usługa polega na utworzeniu zapasu obowiązkowego i utrzymywaniu przez Spółkę odpowiedniej ilości paliw, będących własnością Spółki. Spółka odpowiada za właściwą jakość magazynowanych paliw. Paliwa są magazynowane w wynajętych bazach paliwowych, przez z góry określony czas. Spółka świadcząc usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów zapewnia kompleksowe wykonanie wszystkich obowiązków związanych z magazynowaniem paliw (rozładunek i załadunek paliw w bazach paliwowych, magazynowanie, kontrola jakości, prowadzenie stosownych ewidencji). W poszczególnych okresach rozliczeniowych mogą się zmieniać ilości magazynowanych paliw, zgodnie z ustalonym wcześniej harmonogramem. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą i Klientami były wcześniej zaakceptowane przez Agencję Rezerw Materiałowych.

Umowy na ww. usługi są zawierane z Klientami na okresy będące wielokrotnością okresów miesięcznych (miesięczne okresy rozliczeniowe) np. na 3 miesiące, 8 miesięcy lub 12 miesięcy w zależności od potrzeb Klienta. Umowa określa stawkę miesięczną dla potrzeb kalkulacji wynagrodzenia za świadczoną usługę (PLN/ m³/ miesiąc). Wysokość wynagrodzenia może się zmieniać w poszczególnych okresach rozliczeniowych w zależności od ilości utworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych w ramach kompleksowych usług świadczonych dla Klienta. Miesięczne okresy rozliczeniowe mogą się rozpoczynać w dowolnym momencie i kończą się po miesiącu np. od 10.04.XX do 09.05.XX.

Faktury na poczet świadczonych usług są wystawiane przed danym okresem rozliczeniowym, nie wcześniej niż 30 dni przed rozpoczęciem świadczenia usługi. Termin płatności faktur przypada również przed rozpoczęciem świadczenia usługi za dany okres rozliczeniowy.

W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, od dnia 3 czerwca 1997 r.
2.  Na pytanie tut. organu „Czy świadczona przez Wnioskodawcę kompleksowa usługa tworzenia i utrzymania zapasu paliw w ramach której Wnioskodawca zapewnia wykonanie wszystkich obowiązków związanych z magazynowaniem paliw, jest usługą o charakterze „ciągłym”, tj. polega na pewnych stałych zachowaniach (jakich?) w czasie trwania umowy, zaspokajających interes odbiorcy tych usług poprzez ich trwały, pod względem czasowym i funkcjonalnym, charakter oraz cechujących się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności Wnioskodawcy i na czym ta niemożliwość wyodrębnienia polega?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w jego opinii kompleksowa usługa tworzenia i utrzymania zapasu obowiązkowego paliw w ramach, której Wnioskodawca zapewnia wykonanie wszystkich obowiązków związanych z magazynowaniem paliw jako zapas obowiązkowy jest usługą o charakterze ciągłym. Natura tych usług polega na stałym i powtarzalnym świadczeniu ze strony Wnioskodawcy w ustalonym z Klientem okresie, na podstawie długookresowych umów. O ciągłym charakterze ww. usług świadczą następujące stałe zachowania Wnioskodawcy:
    *   posiadanie koncesji na obrót paliwami ciekłymi - wynajmowanie pojemności magazynowych w bazach paliw o odpowiednich parametrach technicznych (dla potrzeb świadczenia usług na rzecz potencjalnych Klientów),
    *   zakup paliw spełniających odpowiednie parametry jakościowe i w odpowiedniej ilości,
    *   ubezpieczenie magazynowanych paliw,
    *   magazynowanie paliw w bazach magazynowych w ilościach potrzebnych aby Wnioskodawca mógł świadczyć usługi dla istniejących i potencjalnych nowych Klientów,
    *   zapewnienie stałej kontroli jakości paliw, które mogą być użyte do świadczenia usługi,
    *   zapewnienie odpowiedniej ewidencji ilościowej w bazach paliw oraz w systemie gospodarki magazynowej Wnioskodawcy.Wyżej wymienione czynności są wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym. Tylko wypełnienie wszystkich ww. warunków (jak uzyskanie odpowiedniej koncesji, wynajęcie magazynu, kontrakty z dostawcami paliw) umożliwia oferowanie kompleksowej usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów. Czynności te wykonywane są w sposób ciągły i zabezpieczają bieżące potrzeby Wnioskodawcy jak i stwarzają możliwości oferowania usług dla Klientów. Natura świadczonych usług tworzenia i utrzymania zapasu obowiązkowego paliw dla Klientów polega na stałym, powtarzalnym i kompleksowym świadczeniu ze strony Wnioskodawcy w ustalonym z Klientem okresie, na podstawie długookresowych umów. Nie ma możliwości wyodrębnienia powtarzających się czynności ponieważ są one wykonywane przez Wnioskodawcę w sposób ciągły i kompleksowy. Nie można wskazać odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Świadczone w powyższy sposób usługi zaspokajają interes odbiorcy usług (Klienta) ponieważ to Wnioskodawca na podstawie umowy, wypełnia za Klienta wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw (zgodnie z art. 11 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz o zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym).
3.  Na pytanie tut. organu „Czy też świadczone przez Wnioskodawcę usługi, będące przedmiotem wniosku, nie są ww. usługami o charakterze „ciągłym” lecz usługami dającymi się wyodrębnić ale świadczonymi przez określony w umowie okres czasu (z założenia powtarzające się), dla których strony w umowie określiły następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, tj. umówiły się na rozliczanie ich w ustalonych okresach rozliczeniowych?”, Wnioskodawca odpowiedział: „nie dotyczy”.
4.  Na pytanie tut. organu „Czy w każdym okresie rozliczeniowym wykonywane są takie same usługi lub takie same czynności (jakie?) czy też w każdym okresie rozliczeniowym wykonana jest jakaś część danej usługi (jaka?) - usługi przyjmowane częściowo?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w każdym okresie rozliczeniowym wykonywane są takie same usługi polegające na tworzeniu i utrzymywaniu zapasu obowiązkowego paliw na rzecz Klienta, tzn. Wnioskodawca tworzy z własnego towaru i utrzymuje w wynajmowanych przez siebie pojemnościach magazynowych zapas obowiązkowy paliw pozwalający Klientowi na wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymania zapasu obowiązkowego.
5.  Na pytanie tut. organu „Czy w czasie magazynowania paliwo jest własnością Wnioskodawcy czy własnością klienta?”, Wnioskodawca odpowiedział, że w czasie wykonywania usługi tworzenia i utrzymania zapasu obowiązkowego dla Klienta paliwo jest własnością Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko spółki, zgodnie z którym w opisanym stanie faktycznym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług rozpoznaje w momencie otrzymania zapłaty za fakturę tj. wpłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę przed rozpoczęciem lub przed końcem danego okresu rozliczeniowego? Np. okres rozliczeniowy od 10.04.XX do 09.05.XX, faktura wystawiona 03.04.XX, wpłata za fakturę 05.04.XX - moment obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Wnioskodawca identyfikuje w dniu 05.04.XX.
2.  Czy w sytuacji kiedy Klient nie dokona zapłaty przed rozpoczęciem okresu rozliczeniowego, ani do końca danego okresu rozliczeniowego moment powstania obowiązku podatkowego Spółka rozpoznaje prawidłowo w dniu zakończenia okresu rozliczeniowego? Np. okres rozliczeniowy od 10.04.XX do 09.05.XX, faktura wystawiona 03.04.XX, wpłata za fakturę 15.05.XX - moment obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług Wnioskodawca identyfikuje w dniu 09.05.XX.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługi tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych są świadczone przez Spółkę na podstawie umów długookresowych, polegających na stałym i powtarzalnym świadczeniu kompleksowym Spółki na rzecz Klienta w ustalonym z nim okresie. Usługi te świadczone są nieprzerwanie przez cały okres rozliczeniowy. Tym samym, zdaniem Spółki, takiego rodzaju usługi są usługami świadczonymi w sposób ciągły. Zgodnie z art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ustępu 5 pkt 4.

W związku z powyższym Spółka uznaje że:

1.  W sytuacji opisanej w pytaniu pierwszym Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie zapłaty za fakturę tj. wpłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę przed rozpoczęciem lub przed końcem danego okresu rozliczeniowego.
2.  W sytuacji opisanej w pytaniu drugim Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu zakończenia tego okresu rozliczeniowego tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z treści cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wynika, iż ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, iż definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów”. Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia kompleksowej usługi tworzenia i utrzymania zapasu paliw.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 2 tej ustawy, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Przepis art. 19a ust. 3 ustawy stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Jednakże, stosownie do art. 19a ust. 8 powołanej ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że przepis art. 19a ust. 1 ustawy formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres. Unormowanie zawarte w cyt. art. 19a ust. 1 ustawy pozostaje w zgodzie z art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L nr 347 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., dla powstania obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych nie ma znaczenia chwila wystawienia faktury.

W art. 19a ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi, która jest wykonywana w sposób ciągły przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach okresu.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 19a ust. 3 ustawy jest konsekwencją skorzystania przez ustawodawcę krajowego z możliwości jaką daje art. 64 ust. 2 akapit trzeci Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

Przepisy regulujące podatek od towarów i usług nie definiują pojęcia „sprzedaży o charakterze ciągłym”. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 935/11 odniósł się do tego pojęcia następująco: „(\`(...)\`) sprzedaż o charakterze ciągłym (\`(...)\`) polega na świadczeniach ciągłych podatnika, obejmujących pewne stałe zachowania w czasie trwania stosunku obligacyjnego, zaspokajające interes odbiorcy tych świadczeń, poprzez ich trwały - pod względem czasowym i funkcjonalnym - charakter oraz cechujące się niemożliwością wyodrębnienia powtarzających się czynności podatnika, co jest charakterystyczne dla świadczeń ciągłych (okresowych)”.

W związku z powyższym sformułować można wniosek, iż jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami.

Należy jednak zauważyć, że od ogólnej zasady zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi ustawodawca określił szereg wyjątków, określających w sposób odmienny moment powstania obowiązku podatkowego.

I tak w myśl art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług:

*   telekomunikacyjnych,
*   wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
*   najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
*   ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
*   stałej obsługi prawnej i biurowej,
*   dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego
*   z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Należy podkreślić, iż dyspozycja art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy o VAT, jest przepisem szczególnym, i ma pierwszeństwo przy określeniu momentu powstania obowiązku w podatku VAT dla usług w nim wymienionych.

Ustawodawca nie przewidział bowiem możliwości wyboru przez podatnika sposobu ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych usług.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od wykonawcy danej usługi prawidłowego określenia momentu jej wykonania. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (Spółka akcyjna) będący przedsiębiorstwem specjalizującym się w prowadzeniu działalności w zakresie dystrybucji i sprzedaży produktów rafineryjnych i petrochemicznych, świadczy usługi tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych dla innych podmiotów gospodarczych (Klientów). Świadcząc ww. usługi, Wnioskodawca na podstawie umowy, wypełnia za Klienta wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw (zgodnie z art. 11 ustawy z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz o zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na rynku naftowym).

Zasady tworzenia, utrzymywania i finansowania zapasów ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego zostały określone w ustawie z 16 lutego 2007 r. o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na runku naftowym (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1695 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w celu zapewnienia zaopatrzenia Rzeczypospolitej Polskiej w ropę naftową i produkty naftowe w sytuacji wystąpienia zakłóceń w ich dostawach na rynek krajowy oraz wypełniania zobowiązań międzynarodowych, tworzy się zapasy ropy naftowej i produktów naftowych, zwane dalej „zapasami interwencyjnymi”.

Zapasy interwencyjne obejmują zapasy:

1.  obowiązkowe ropy naftowej lub paliw, zwane dalej „zapasami obowiązkowymi ropy naftowej lub paliw”, tworzone i utrzymywane przez producentów i handlowców;
2.  agencyjne ropy naftowej i paliw, zwane dalej „zapasami agencyjnymi”, tworzone i utrzymywane przez Agencję Rezerw Materiałowych, zwaną dalej „Agencją”.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ww. ustawy, producenci i handlowcy są obowiązani do tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, producenci i handlowcy mogą zlecić, na podstawie umowy, wykonanie zadań w zakresie tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw przedsiębiorcom wykonującym działalność gospodarczą w zakresie obrotu ropą naftową lub paliwami, wytwarzania paliw lub magazynowania ropy naftowej lub paliw.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 ww. ustawy, umowa określa w szczególności:

1.  ilość tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy;
2.  sposób wykonania zlecenia;
3.  warunki zapewniające utrzymywanie odpowiedniego poziomu ilościowego i jakościowego tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw;
4.  sposób postępowania podczas magazynowania zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw, ich wymiany i konserwacji oraz interwencyjnego uwolnienia tych zapasów;
5.  okres obowiązywania umowy, przy czym okres ten nie może być krótszy niż 90 dni;
6.  miejsce magazynowania tworzonych i utrzymywanych zapasów obowiązkowych ropy naftowej lub paliw w okresie obowiązywania umowy;
7.  sposób wykonywania obowiązków dotyczących sporządzania i przekazywania informacji, o których mowa w art. 22 i 38;
8.  postanowienia dotyczące zmiany warunków umowy i jej wypowiedzenia;
9.  odpowiedzialność stron za niedotrzymanie warunków umowy.

Dla prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie ma określenie zakresu znaczeniowego pojęć „magazynowanie” oraz „przechowywanie”, z uwagi na fakt, iż przepisy podatkowe, a w szczególności ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawierają ustawowej definicji magazynowania i przechowywania, zatem należy sięgnąć do definicji powyższych terminów zawartych w słowniku języka polskiego.

Zgodnie z słownikiem języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN 2006), „magazynować” oznacza przechowywać coś w jakimś pomieszczeniu, gromadzić, natomiast przez pojęcie „przechowywać” należy rozumieć uchronić coś przed zepsuciem, zniszczeniem, zaginięciem itp.

Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w ramach usługi tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, wykonuje szereg skomplikowanych czynności (m.in. wykonanie obowiązków związanych z magazynowaniem paliw, wynajmowanie pojemności magazynowych w bazach paliw o odpowiednich parametrach technicznych, zakup paliw spełniających odpowiednie parametry jakościowe i w odpowiedniej ilości, zapewnienie stałej kontroli jakości paliw, zapewnienie odpowiedniej ewidencji ilościowej w bazach paliw oraz w systemie gospodarki magazynowej Wnioskodawcy), powyższe definicje nie znajdą zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Biorąc pod uwagę ww. przepisy ustawy o zapasach ropy naftowej, produktów naftowych i gazu ziemnego oraz zasadach postępowania w sytuacjach zagrożenia bezpieczeństwa paliwowego państwa i zakłóceń na runku naftowym oraz zakres czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach usługi tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, należy uznać, że przedmiotowe usługi nie mogą być utożsamiane z usługami „przechowywania mienia”.

Powyższe ustalenia prowadzą do wniosku, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku, w których czynności składające się na usługę tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie powstaje w momencie, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit b ustawy o VAT ustawy, tj. z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług przechowywania mienia.

Z opisu sprawy wynika, że usługi tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz klientów są usługami ciągłymi i jak wskazał Wnioskodawca, są wykonywane w sposób trwały pod względem czasowym i funkcjonalnym i nie można wskazać odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne. Ponadto przechowywane i utrzymywane w zapasach paliwo jest własnością Wnioskodawcy. Tylko wypełnienie wszystkich warunków (jak uzyskanie odpowiedniej koncesji, wynajęcie magazynu, kontrakty z dostawcami paliw) umożliwia oferowanie kompleksowej usługi tworzenia i utrzymywania zapasu obowiązkowego dla Klientów.

Analiza przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego w kontekście powołanych przepisów, mających zastosowanie w niniejszej sprawie prowadzi do wniosku, że obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług ciągłych tworzenia i utrzymywania zapasów obowiązkowych paliw, należy rozpatrywać na podstawie art. 19a ust. 1 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT.

Wnioskodawca powinien zatem rozpoznać obowiązek podatkowy dla świadczonych usług przy zastosowaniu art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, uznając usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o VAT nie określają w jaki sposób należy ustalać następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń.

W przypadku jednak, gdy przed upływem tego okresu, a więc przed wykonaniem usługi, Wnioskodawca otrzyma zapłatę, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą jej otrzymania (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w dniu zakończenia tego okresu rozliczeniowego tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, należało uznać za prawidłowe.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż w przypadku gdy przed wykonaniem usługi Wnioskodawca otrzyma zapłatę, Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług w momencie zapłaty za fakturę tj. wpłaty wynagrodzenia za świadczoną usługę przed rozpoczęciem lub przed końcem danego okresu rozliczeniowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Niniejsza interpretacja traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X., po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.