Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.445.2017.2.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-30
Teza: Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ponownego ustalenia wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne.
Słowa kluczowe: praca-stosunek pracy; przychód-przychody z innych źródeł; płatnik; składki-składki na ubezpieczenie społeczne; zaliczka; świadczenie-świadczenie nieodpłatne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 20; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 42

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 listopada 2017 r. (data wpływu 1 grudnia 2017 r.) uzupełnionego pismem z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 19 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 stycznia 2018 r., Nr 0114-KDIP3-1.4011.445.2017.1.KS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ponownego ustalenia wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz ponownego ustalenia wysokości uzyskiwanego dochodu z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Samodzielnym Publicznym Zakładem Opieki Zdrowotnej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1638 z późn. zm.). W latach 1998 - 2009 r. zawierał z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie) - umowy o świadczenie usług medycznych. Były to umowy nazwane i uregulowane wówczas w art. 35 i n. ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (Dz.U.1991.91.408).

Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej jako płatnik stosownie do art. 31 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) obliczał, pobierał i odprowadzał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy ze stosunku pracy od dochodu ze stosunku pracy ww. lekarzy. Lekarze ci dodatkowo w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu dochodu uzyskiwanego z umów o świadczenie usług medycznych świadczonych na rzecz tego samego Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej, a zatem ponad dochód uzyskiwany ze stosunku pracy, na podstawie art. 44 ust. 1 pkt ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane przez Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej umowy o świadczenie usług medycznych uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy.

W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2015 r. poz. 121 ze zm.) zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Należy to rozumieć w ten sposób, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej obowiązany był do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS. Sprawa miała charakter sporny i była przedmiotem rozpoznania przez wszystkie instancje sądownictwa powszechnego oraz Sądu Najwyższego. Ostatecznie Sąd Najwyższy przyznał rację Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych.

Pismem z dnia (brak daty sporządzenia, data wpływu 19 stycznia 2018 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 5 stycznia 2018 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.445.2017.1.KS Wnioskodawca uzupełnił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez: wyczerpujące przedstawienie opisanego stanu faktycznego, przeformułowanie pytań podatkowych oraz przedstawienie własnego stanowiska w sprawie.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował, że obowiązek zapłacenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przez płatnika tj. Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej dotyczy części składek na ubezpieczenie społeczne do zapłaty, których uprzednio zobowiązani byli ubezpieczeni lekarze, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Po wyroku Sądu Najwyższego, obowiązek zapłacenia składek w nowej wysokości scedowano na Wnioskodawcę.

Zapłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy przez osoby ubezpieczone, bowiem to Wnioskodawca musi zapłacić składki w nowym wyższym wymiarze, niż uprzednio były one zapłacone.

W momencie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w nowej wysokości, Wnioskodawcę jedynie z częścią tych osób łączy stosunek pracy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z tym, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej, zgodnie z wyrokiem Sądu Najwyższego obowiązany jest do zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w wyższym wymiarze, a dotychczas składki te odprowadzali ubezpieczeni w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to czy Wnioskodawca ma aktualnie obowiązek pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od tych zapłaconych składek?
2.  Czy w związku z tym, że Samodzielny Publiczny Zakład Opieki Zdrowotnej ma obowiązek zapłacić składki w nowym wymiarze, to czy jako Pracodawca winien na nowo ustalić wysokość uzyskiwanego dochodu w latach 1998 - 2009 r. przez pracowników lekarzy, przy uwzględnieniu nowego i podwyższonego wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zapłata składek na ubezpieczenie społeczne za okres 1998 r. - 2009 r. w nowej wysokości nie stanowi dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), a zatem nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem i Wnioskodawca nie ma obowiązku odprowadzać zaliczek z tego tytułu.

Okoliczność ustalenia przez Sąd nowego wymiaru składek i nałożenia na Płatnika obowiązku ich uzupełnienia jest podatkowo obojętna. Charakter świadczenia pozostaje bowiem niezmienny, bez względu na to kiedy i w jakiej wysokości zostanie ono opłacone. Po stronie pracowników lekarzy nie powstaje dochód, który winien być opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tym bardziej, że podatek uzyskanego przez nich dochodu został przez nich opłacony we własnym zakresie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy charakter składek ma charakter niezmienny i nadal pozostają one daniną publicznoprawną, nie zaś świadczeniem na rzecz pracownika - lekarza. Składki na ubezpieczenie społeczne zdefiniowane są w art. 4 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1778 ze zm.). Ustawa systemowa nadaje im odrębny charakter. Zatem składka ubezpieczeniowa posiada nie prywatnoprawny, ale publicznoprawny ubezpieczeniowy charakter (por. uchwała SN z dnia 5.04.2006 r. III CZP 121/05. OSNP 2007, nr 3-4, poz. 50). Ponadto jak stwierdził SN w wyroku z dni 24.01.2013 r. sygn. akt. V CSK 63/12 składki ZUS nie są własnością obywateli i nie podlegają przepisom o ochronie własności. Składki ZUS są jedynie daniną publicznoprawną, która nie podlega zwrotowi. Charakter prawny składek na ubezpieczenie społeczne, których wymiar i wysokość została ustalona na nowo, a także przepisy ustawy o podatku dochodowym nie pozwalają tego świadczenia zaliczyć do podstawy opodatkowania.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w art. 26 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.), który stanowi, że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e i art. 30f, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4-4e i 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu - odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

2 a) składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Ustawodawca zatem wprost wskazał, że w celu obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania należy od przychodu odliczyć składki na ubezpieczenia społeczne.

Składki te nie wliczają się i nie stanowią struktury dochodu, bowiem mają charakter daniny publicznoprawnej, przymusowej i wyłączonej z prywatnoprawnego obrotu. Ustawodawca pozwala zatem na pomniejszenie podstawy opodatkowania o faktycznie poniesione przez podatnika wydatki związane ze sfinansowaniem składek emerytalno-rentowych. Odliczeniu podlegają zarówno składki emerytalno-rentowe zapłacone bezpośrednio przez podatnika, jak i składki, które zostały potrącone przez płatnika składek od dochodu podatnika. Odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne dotyczy tylko tych wydatków na opłacenie składek, które nie zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z przepisu art. 26 ust. 13a.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy pomniejszenie dochodu o faktycznie zapłacone składki emerytalno- rentowe jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika. Nie ma on obowiązku pomniejszać swojego dochodu o faktycznie uiszczone składki (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, LEX 2015). Z tych też względów Wnioskodawca stoi na stanowisku, że Płatnik nie ma obowiązku ustalić wysokości uzyskiwanego dochodu w latach 1998 -2009 r. przez pracowników lekarzy na nowo, przy uwzględnieniu nowego i podwyższonego wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne, skoro odliczenie składek w pełnym wymiarze nie stanowi obowiązku Płatnika, a zaliczkę na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne w tej części ponieśli już pracownicy - lekarze.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy wynika zatem, że przychodami (poza wyjątkami wskazanymi w tym przepisie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Wyjaśnić należy, że za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego – zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodu należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

Z definicji pojęcia przychodu, jako świadczenia otrzymanego czy też w niektórych przypadkach postawionego do dyspozycji, wnosić można również o momencie jego uzyskania. Określenie momentu uzyskania przychodu ma bardzo istotne znaczenie przede wszystkim z tego powodu, że podatek dochodowy od osób fizycznych rozliczany jest w danym czasie. Konieczne jest zatem określenie momentu uzyskania przychodu, by przyporządkować przychód do danego okresu rozliczeniowego – roku podatkowego, a w niektórych przypadkach również miesiąca (w przypadku zaliczkowego rozliczania podatku).

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

*   stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),
*   pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz
*   inne źródła (pkt 9).

Stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Na podstawie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl natomiast art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wywieść należy, że Wnioskodawca w latach 1998 - 2009 r. zawierał z pracownikami lekarzami, którzy prowadzili jednocześnie pozarolniczą działalność gospodarczą (indywidualne praktyki lekarskie) - umowy o świadczenie usług medycznych. Wnioskodawca jako płatnik obliczał, pobierał i odprowadzał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy ze stosunku pracy od dochodu ze stosunku pracy ww. lekarzy. Lekarze ci dodatkowo w ramach prowadzonej przez siebie pozarolniczej działalności gospodarczej samodzielnie obliczali, pobierali i opłacali zaliczki na podatek dochodowy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych w ramach przeprowadzonych kontroli zakwestionował zawierane przez Wnioskodawcę umowy o świadczenie usług medycznych uznając jednocześnie, że umowy te w świetle przepisów systemowych i prawa pracy należy traktować tak jak umowy ze stosunku pracy. W konsekwencji stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych zmieniła się podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne, a w rezultacie także ich wysokość. Wnioskodawca obowiązany był do uiszczenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przy uwzględnieniu umów o świadczenie usług medycznych tj. ich uzupełnienia do wysokości ustalonej przez ZUS. Obowiązek zapłacenia ustalonej na nowo wysokości składek na ubezpieczenie społeczne przez Wnioskodawcę - płatnika dotyczy części składek na ubezpieczenie społeczne do zapłaty, których uprzednio zobowiązani byli ubezpieczeni lekarze, prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą. Po wyroku Sądu Najwyższego, obowiązek zapłacenia składek w nowej wysokości scedowano na Wnioskodawcę. Zapłacone przez Wnioskodawcę składki na ubezpieczenie społeczne nie zostaną zwrócone przez osoby ubezpieczone, bowiem to Wnioskodawca musi zapłacić składki w nowym wyższym wymiarze, niż uprzednio były one zapłacone. W momencie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w nowej wysokości, Wnioskodawcę jedynie z częścią tych osób łączy stosunek pracy.

A zatem, uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek w celu wywiązania się z obowiązków płatnika – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika – niewątpliwie jest związane z istnieniem stosunku pracy (występuje związek faktyczny z tym konkretnym stosunkiem prawnym) i nastąpi z uwagi na świadczenie tego samego rodzaju pracy na rzecz Wnioskodawcy jednocześnie na podstawie umowy o pracę i umowy o świadczenie usług medycznych.

Jednakże – co istotne – w momencie zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne w nowej wysokości, Wnioskodawcę jedynie z częścią tych osób łączy stosunek pracy.

Tak więc, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że uiszczenie przez Wnioskodawcę zaległych składek ZUS – w części, w której powinny być sfinansowane przez pracownika – stanowić będzie dla byłych i obecnych pracowników nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. Osoby te uzyskują bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. Wnioskodawca, ponosi kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tychże osób.

Przy czym w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych Wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

*   przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z Wnioskodawcą stosunek pracy, oraz
*   przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy, jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami Wnioskodawcy.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

W tym miejscu zaakcentować raz jeszcze należy, że przychód ww. osób (zarówno obecnych jak i byłych pracowników) powstaje w momencie zapłaty zaległych składek na ubezpieczenie społeczne w nowej wysokości przez Wnioskodawcę.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie nie będzie obowiązku ustalania przez płatnika na nowo wysokości uzyskiwanego dochodu ww. osób w latach 1998-2009, to jednak z innych przyczyn niż twierdzi Wnioskodawca. Jako płatnik nie będzie ustalał dochodu dla obecnych jak i byłych pracowników za lata 1998-2009 nie dlatego, że pomniejszenie dochodu o faktycznie zapłacone składki emerytalno-rentowe jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika lub odliczenie składek w pełnym wymiarze nie stanowi obowiązku płatnika, ale z uwagi na to, że przychód ww. osób powstaje w dacie zapłaty ww. składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych przez Wnioskodawcę (art. 11 ust. 1 powoływanej ustawy).

Wskazać należy, że w przypadku zapłaty przez Wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne na rzecz osób, z którymi w momencie dokonywania świadczenia łączy Wnioskodawcę stosunek pracy, zastosowanie znajdzie art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca jako płatnik będzie zobowiązany obliczyć i pobrać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne na rzecz obecnych pracowników, ponieważ osoby te w momencie zapłaty zaległych składek przez Wnioskodawcę osiągną przychód ze stosunku pracy, o który mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, w razie gdy zapłata składek na ubezpieczenie społeczne nastąpi na rzecz byłych pracowników. Osoby te jak już wcześniej wskazano osiągną w momencie zapłaty zaległych składek przychód z innych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, na Wnioskodawcy – stosownie do treści art. 42a ww. ustawy – ciążył będzie obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-8C za rok, w którym dojdzie do faktycznej zapłaty przez Wnioskodawcę składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym, pomimo że Wnioskodawca wywiódł prawidłowy skutek prawny (zarówno w zakresie braku obowiązku ustalania przez płatnika na nowo wysokości uzyskiwanego dochodu dla pracowników w latach 1998-2009 jak i w zakresie braku obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w razie gdy zapłata zaległych składek na ubezpieczenie społeczne nastąpi na rzecz byłych pracowników) to ze względu na odmienną argumentację od zawartej w niniejszej interpretacji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Końcowo – odnosząc się do powoływanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów wskazać należy, że dotyczyły one tylko konkretnych spraw osądzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Z uwagi na powyższe przywołane przez Wnioskodawcę wyroki sądów nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.