Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-556/13-4/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-09-30
Teza: Czy DPS jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej (tj. nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług) i czy jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7 sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Słowa kluczowe: ewidencja-prowadzenie ewidencji; ewidencjonowanie; kasa-kasa rejestrująca; obniżka (obniżenie); obrót; opieka; opieka-opieka społeczna; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; podatnik; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 2-art. 109; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 3-art. 111b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2013 r. (data wpływu 21 czerwca 2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 31 lipca 2013 r. (data wpływu 2 sierpnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w zakresie świadczonych usług pomocy społecznej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocy społecznej – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania, że w zakresie świadczonych usług pomocy społecznej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocy społecznej. Wniosek został uzupełniony 2 sierpnia 2013 r. o dokument, z którego wynika prawo osoby podpisanej na wniosku do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego oraz poprzez doprecyzowanie opisu sprawy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca – Dom Pomocy Społecznej w X – jest jednostką budżetową (powiatową jednostką organizacyjną). Dom Pomocy Społecznej w X wszystkie dochody przekazuje na konto Starostwa Powiatowego, zaś na realizację zadań statutowych otrzymuje środki z budżetu Powiatu.

Dom Pomocy Społecznej w X (w skrócie DPS) świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (w skrócie u.p.s – Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt. Oba akty w sposób dokładny regulują obowiązkowy zakres usług świadczonych przez Dom w ramach odpłatności za pobyt, w zakresie:

1.  Potrzeb bytowych, zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości.
2.  Opiekuńczym, polegającym na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych.
3.  Wspomagającym, polegającym na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, w przypadku osób spełniających warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej „ustawą”,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz dostępności do informacji o tych prawach dla mieszkańców domu,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Zgodnie z art. 55 u.p.s., Dom pomocy społecznej świadczy usługi, za które pobiera odpłatność. Dom pomocy społecznej może prowadzić po uzyskaniu zezwolenia wojewody (zgodnie z art. 57 ww. ustawy) m.in. jednostka samorządu terytorialnego lub osoba fizyczna w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że Zainteresowany jest jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą Dom, to ogłoszenie, o którym mowa w art. 60 stanowi wyznaczenie ceny urzędowej na usługi świadczone przez Dom, w postaci średniego kosztu utrzymania.

Zarządzenie Starosty Powiatu w sprawie ustalenia średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca stanowi określenie odpłatności za świadczone usługi przez powiatowy DPS, czyli jest to cena za statutowe usługi świadczone przez DPS mieszkańcom podczas miesięcznego pobytu. Na inne usługi nie związane z mieszkańcem ceny ustala Zarządzeniem Dyrektor DPS-u, np. cennik obowiązuje na usługi gastronomiczne i rehabilitacyjne świadczone klientom niebędącymi mieszkańcami Domu.

Art. 61 ustawy o pomocy społecznej mówi kto jest zobowiązany regulować odpłatność za usługi Domu Pomocy Społecznej. W związku z tym odpłatność za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania jest regulowana w proporcji ustalonej zgodnie z art. 61 u.p.s., co określa decyzja o odpłatności. Jedynie wysokość proporcji wnoszenia opłat, a nie wysokość odpłatności za usługi Domu w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca (ceny ogłoszonej w zarządzeniu zgodnie z art. 60 u.p.s.) zależy od sytuacji materialnej mieszkańca. Zaś cena w wysokości średniego miesięcznego kosztu utrzymania mieszkańca jest skalkulowana zgodnie z definicją zawartą w art. 6 pkt 15 u.p.s., tj. cena w wysokości kosztów za rok poprzedni przypadająca na 1 mieszkańca razy współczynnik – prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych na dany rok, którego dotyczy ogłoszenie (art. 6 pkt 15 u.p.s.: średni miesięczny koszt utrzymania w domu pomocy społecznej – kwotę rocznych kosztów działalności domu wynikającą z utrzymania mieszkańców, z roku poprzedniego, bez kosztów inwestycyjnych i wydatków na remonty, powiększoną o prognozowany średnioroczny wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych ogółem, przyjęty w ustawie budżetowej na dany rok kalendarzowy, podzieloną przez liczbę miejsc, ustaloną jako sumę rzeczywistej liczby mieszkańców w poszczególnych miesiącach roku poprzedniego, w domu).

Wobec tego odpłatność (cena) jest wnoszona w proporcji ustalonej w decyzji o odpłatności przez mieszkańca oraz gminę, z której osoba została skierowana do DPS.

Art. 62 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej stanowi, że mieszkaniec Domu wnosi opłatę do kasy Domu lub na rachunek bankowy, a za zgodą mieszkańca opłata może być potrącana z emerytury lub renty przez właściwy organ emerytalno-rentowy, zgodnie z odrębnymi przepisami, albo z zasiłku stałego. Odpłatność potrącona z emerytury lub renty na podstawie upoważnienia mieszkańca i w jego imieniu przekazywana jest w postaci przelewów bankowych. Przelewy z organu emerytalno-rentowego nie raz nie pokrywają w całości odpłatności obciążającej mieszkańca. Ponieważ ZUS może potrącić tylko 65% świadczenia brutto, co wynika z art. 140 ust. 4 pkt 3 ustawy o emeryturach i rentach z ZUS, a wymagana odpłatność za pobyt określona w decyzji, wnoszona przez mieszkańca, stanowi 70% jego dochodu, gdy nie ma innych przesłanek do częściowego lub całkowitego zwolnienia z obowiązku wnoszenia opłat zgodnie z art. 64 u.p.s., powstaje różnica do dopłaty, która najczęściej regulowana jest gotówkowo w kasie DPS. W związku, że zapłata dokonywana jest przez osobę fizyczną – mieszkańca za usługi, DPS ewidencjonuje te przychody przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ewidencjonowany jest obrót zarówno w części przekazywanej przez organ rentowo-emerytalny w postaci przelewu przekazywanego świadczenia w imieniu mieszkańca, jak i w część dopłacanej przez mieszkańca w formie gotówkowej, przy zastosowaniu kasy rejestrującej od dnia utraty zwolnienia, czyli 1 maja 2011 roku (do 30 kwietnia 2011 roku DPS w X korzystał ze zwolnienia na podstawie wcześniejszych przepisów – udział obrotu z tytułu sprzedaży zwolnionej na podstawie PKWiU 85 – usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej – w obrotach ogółem przekraczał 80%).

Odpłatność w imieniu gminy dokonuje Ośrodek Pomocy Społecznej danej gminy, z której osoba została skierowana do Domu. Na część finansowaną przez gminę zgodnie z art. 61 u.p.s. wystawiana jest faktura VAT w wysokości odpłatności wnoszonej przez gminę.

Dom Pomocy Społecznej w X jest podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, więc sprzedaż usług świadczonych zgodnie z art. 55 u.p.s. na rzecz mieszkańców oraz innych usług świadczonych klientom (nie mieszkańcom DPS-u) dokumentuje odpowiednio fakturami VAT, bądź ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej.

Sprzedaż usług, które świadczy DPS mieszkańcom w ramach odpłatności za pobyt, jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w skrócie: ustawy o VAT).

Zdarzają się sytuacje nadpłaty w odpłatności za pobyt mieszkańca, wcześniej zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej lub udokumentowanej fakturą VAT.

Nadpłata powstaje np. z powodu zgonu mieszkańca. Rozliczenie zwrotu odpłatności za niewykorzystany pobyt z powodu zgonu jest proporcjonalne do dokonanych wpłat. Część podlega zwrotowi na konto organu emerytalno-rentowego jako nienależny przychód byłego mieszkańca, a część jest zwracana przelewem na konto depozytowe mieszkańców i stanowi depozyt pieniężny po zmarłym mieszkańcu, natomiast w części wnoszonej przez gminę i udokumentowanej fakturą, zwrot dokonywany jest przelewem i wystawiana jest faktura korygująca.

Zwroty odpłat wnoszonych przez mieszkańca za pobyt są również dokonywane w przypadku nieobecności mieszkańca Domu, maksymalnie za 21 dni w roku kalendarzowym (zgodnie z art. 63 ust. 1 u.p.s.). W tym przypadku zwrot dokonywany jest przelewem bankowym na konto depozytowe mieszkańców.

Nadpłaty i zwroty odpłatności za pobyt występują również w innych sytuacjach, np. gdy zapłata przez mieszkańca w kasie gotówką części dopłaty za pobyt dokonywana jest na początku miesiąca (zaewidencjonowana za pomocą kasy z chwilą otrzymania) i przelewu organu emerytalno-rentowego pod koniec miesiąca w innej wysokości niż poprzednio części przekazywanej na rachunek bankowy.

We wszystkich przypadkach nadpłat odpłatności za pobyt wnoszonych przez mieszkańca i zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy rejestrującej zwrot nadpłaty dokonywany jest przelewem bankowym na rachunek depozytów mieszkańców (lub upoważnionego organu emerytalno-rentowego), ze wskazaniem mieszkańca i przyczyny zwrotu (np. zwrot nadpłaty za m-c VI/2013, zwrot za 2 dni niewykorzystanego pobytu, zwrot nadpłaty – zgon), natomiast w przypadkach nadpłat za pobyt udokumentowanych fakturą VAT wystawiana jest odpowiednia faktura korygująca. Z ewidencji rachunkowej dokumentującej transakcje zwrotów odpłatności za pobyt (zaewidencjonowanych wcześniej przy zastosowaniu kasy) za pośrednictwem banku jednoznacznie wynika, którego mieszkańca dotyczy zwrot, bowiem należności z tytułu odpłatności za pobyt wnoszone przez mieszkańca księgowane są na indywidualnych kontach księgowych zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję zwrotów odpłatności za pobyt (wnoszonych przez mieszkańca), w danym miesiącu, zawierającą datę dokonania zwrotu, nr dokumentu i pozycję księgowania, wartość dokonanego zwrotu wraz z opisem (nazwisko mieszkańca i przyczyna zwrotu) oraz na jej podstawie zmniejsza obrót stanowiący podstawę opodatkowania wykazywaną w składanej miesięcznej deklaracji VAT-7. Pod ewidencję zwrotów podpinany jest wydruk będący analitycznym zestawieniem wpływów i zwrotów należności z tytułu odpłatności za pobyt w DPS za dany miesiąc.

Wzór przykładowej ewidencji zwrotów odpłatności wnoszonych przez mieszkańców i wcześniej zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy, za m-c maj 2013 (po usunięciu danych osobowych mieszkańców):

Dom Pomocy Społecznej w X

Tabela – ORD-IN str. 13

ZWROTY ODPŁATNOŚCI za 05/013

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku od towarów i usług brzmi: usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekłe chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Dom Pomocy Społecznej w X (w skrócie DPS) świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej (w skrócie u.p.s – Dz.U. z 2004 r. Nr 64, poz. 593 z późn. zm.) i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej, działając na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę … na prowadzenie Domu Pomocy Społecznej przeznaczonego dla osób w podeszłym wieku w X i wpisanego do Rejestru Domów Pomocy Społecznej pod pozycją numer 35.

Wobec powyższego Dom Pomocy Społecznej w X mieści się w katalogu podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Dom Pomocy Społecznej w X jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej (tj. nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i czy jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7 sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, Dom Pomocy Społecznej w X jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej (tj. nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług) i jako sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7.

W ramach powiatu jako osoby prawnej może funkcjonować wiele jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, to jednak na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług Powiat i jej jednostka budżetowa (Dom Pomocy Społecznej w X) mogą być dwoma odrębnymi od siebie podatnikami podatku od towarów i usług (w skrócie VAT), bowiem zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą. Zatem DPS utworzony na podstawie ustawy o finansach publicznych jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej jest odrębnym podatnikiem podatku VAT. W interpretacji z dnia 19 lipca 2011 r. o sygn. ILPP1/443-671/11-2/BD Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał, że: „należy stwierdzić, że jeżeli wyodrębnione ze struktury Gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny, oceniany w oparciu o obiektywne kryteria i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podmioty te należy uznać za odrębnych od Gminy podatników podatku VAT. Oznacza to, że Gmina i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Gminie”.

W związku z tym również Powiat i jej jednostki budżetowe dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny być zarejestrowane jako jeden podatnik podatku VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP nadanym Powiatowi.

Również z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej Dom Pomocy Społecznej w X jest podatnikiem podatku VAT i jako sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 Ustawy o VAT jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7. Zgodnie ze statutem DPS w X przedmiotem działalności podstawowej Domu jest całodobowa, wszechstronna opieka nad osobami w podeszłym wieku. W ramach działalności podstawowej Dom zapewnia mieszkańcom usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Dom może również organizować turnusy rehabilitacyjne dla osób w nim nie zamieszkujących oraz grup zorganizowanych i świadczyć odpłatnie inne usługi wynikające z posiadanych zasobów.

Za wszystkie świadczone usługi (tj. pobyt mieszkańca świadczony zgodnie z ustawą o pomocy społecznej, turnusy rehabilitacyjne świadczone na mocy art. 10c ust. 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 roku o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, inne usługi świadczone zgodnie z cennikiem na podstawie Zarządzenia Dyrektora DPS) są pobierane należności. W związku z tym Dom Pomocy Społecznej w X jest usługodawcą (zgodnie z art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT). W interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2013 roku o sygnaturze IBPP3/443-1107/12/UH Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał: „Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwaną dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustaw o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przedstawionej we wniosku sytuacji spełnione zostały wymienione powyżej warunki. Aby czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ww. ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W myśl art. 15 ust. 6 ustany o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. z 2006 r. EU L Nr 347 poz. 1 ze zm.) krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Definicja pojęcia podatnika ma zasadnicze znaczenie dla zakresu opodatkowania. O ile bowiem określenie czynności podlegających opodatkowaniu wyznacza zakres przedmiotowy opodatkowania, to zdefiniowanie pojęcia podatnika wskazuje na podmiotowy zakres opodatkowania. W efekcie opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Należy w tym miejscu zauważyć, że obie te cechy powinny zostać spełnione łącznie, co oznacza, że w odniesieniu do danej czynności konkretny podmiot powinien występować w charakterze podatnika.

Mając na uwadze powszechność opodatkowania podatkiem VAT wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługi opieki społecznej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto mając na uwadze, że Wnioskodawca w sposób zorganizowany i systematyczny świadczy ww. usługi należy stwierdzić, iż prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT. W konsekwencji Wnioskodawcę, z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki społecznej należy uznać za podatnika podatku VAT”.

Zatem Wnioskodawca uważa, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania do Domu Pomocy Społecznej w X. Bowiem DPS w X jest powiatową jednostką budżetową i Powiat (…) wykonuje zadania przewidziane przepisami dotyczącymi samorządu powiatowego. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 roku o samorządzie powiatowym (Dz.U. Nr 142, poz. 1592 z póź. zm.), powiat wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własna odpowiedzialność oraz zgodnie z art. 2 ust. 2 ma osobowość prawną. Zgodnie z art. 4 ww. ustawy, powiat wykonuje zadania publiczne w zakresie: pomocy społecznej, wspierania osób niepełnosprawnych, edukacji (…). Zgodnie z art. 6 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań powiat może tworzyć jednostki organizacyjne i zawierać umowy z innymi podmiotami.

W wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 roku o sygnaturze III SA/Wa 3092/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał: „Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że jednym z zadań własnych gminy jest świadczenie pomocy społecznej, tworzenie i utrzymywanie ośrodków i zakładów opiekuńczych oraz że zadanie to gmina może realizować poprzez jednostki organizacyjne lub poprzez inne podmioty zawierając z nimi umowy. Zatem ustawodawca pozostawił gminie do wyboru dwie formy realizacji tych zadań: utworzenie przez gminę jednostki organizacyjnej, której celem jest realizacja zadania (lub zadań), bądź też zawarcie umowy z podmiotem zewnętrznym. m.in. z organizacją pozarządową. W pierwszym przypadku wykreowana zostaje jednostka pozostająca w obrębie struktury organizacyjnej gminy. W drugim przypadku zadanie gminy wykonywane będzie przez podmiot pozostający poza jej strukturą.

Jednostki organizacyjne tworzy, likwiduje, reorganizuje oraz wyposaża w majątek rada gminy w drodze stosownej uchwały, podejmowanej na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 9 lit. h ustawy o samorządzie gminnym. Zasady funkcjonowania tych jednostek określają przepisy szczególne (np. ustawa o pomocy społecznej, ustawa o zakładach opieki zdrowotnej, ustawa o systemie oświaty). W ustawie o finansach publicznych jednostki samorządu terytorialnego (zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego – Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526 ze zm. – gmina jest jednostką samorządu terytorialnego) oraz jednostki budżetowe zaliczone zostały do sektora finansów publicznych (art. 9 pkt 2 i 3 u.f.p.). Stosownie do treści art. 11 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego (ust. 1). Jednostka budżetowa działa na podstawie statutu określającego w szczególności jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności (ust. 2). Podstawą gospodarki finansowej jednostki budżetowej jest plan dochodów i wydatków (ust. 3). Jednostka budżetowa nie posiada zatem osobowości prawnej, pobrane przez nią dochody odprowadza do budżetu państwa albo do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jej wydatki są pokrywane z budżetu. Cechą charakterystyczną jednostek budżetowych jest to, że pełnią one funkcję reprezentanta interesów Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego i podejmują za nie czynności”.

Analogiczne przepisy jak do gminy i jej jednostki budżetowej mają zastosowanie do powiatu i jego jednostki budżetowej (na podstawie ustawy o samorządzie powiatowym).

Art. 17 Ustawy o pomocy społecznej wymienia zadania własne, które należą do gminy. Art. 17 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy mówi o kierowaniu do domu pomocy społecznej i ponoszeniu odpłatności za pobyt mieszkańca gminy w tym domu, a ust. 2 pkt 3 art. 17 mówi o prowadzeniu i zapewnieniu miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowaniu do nich osób wymagających opieki, zaś art. 110 i 111 ww. ustawy stanowi, że zadania pomocy społecznej w gminach wykonują jednostki organizacyjne – ośrodki pomocy społecznej oraz że gmina w celu ich realizacji może tworzyć inne jednostki organizacyjne.

W wyroku z dnia 22 sierpnia 2012 roku o sygnaturze III SA/Wa 3092/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał: „Tak więc jednostka budżetowa za pomocą, której gmina realizuje zadania własne nałożone na nią przepisami prawa nie może być traktowana jako odrębny organ. Jest ona wówczas jednostką organizacyjną wykonującą zadania gminy” oraz: „Z wszystkich przytoczonych przepisów prawa wynika, że dom opieki społecznej będący jednostką budżetową m. W. realizuje zadania własne m. W. wynikające z przepisów prawa i wobec tego nie może być traktowany jako odrębny organ, lecz jest jednostką organizacyjną wykonującą zadania m. W. W takim zaś zakresie w jakim realizuje ww. zadania stanowi organ władzy publicznej. Ta konstatacja jest istotna z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który to przepis, jak już wcześniej powiedziano, ma zdaniem strony Skarżącej zastosowanie w niniejszej sprawie”.

Art. 19 ustawy o pomocy społecznej wymienia zadania własne, które należą do powiatu. Art. 19 pkt 10 ww. ustawy mówi, że zadaniem powiatu jest prowadzenie i rozwój infrastruktury domów pomocy społecznej o zasięgu ponadgminnym oraz umieszczanie w nich skierowanych osób, zaś art. 112 ustawy stanowi, że zadania pomocy społecznej wykonują jednostki organizacyjne – powiatowe centra pomocy rodzinie. Jednakże w ustawie o pomocy społecznej nie ma analogicznego zapisu by powiat mógł tworzyć w celu realizacji tych zadań inne jednostki organizacyjne oraz musiał ponosić odpłatność za pobyt. Powiat realizuje swoje zadania poprzez prowadzenie Domu – jako swojej jednostki budżetowej oraz decyzje Starosty powiatu o umieszczeniu osoby w prowadzonym domu pomocy społecznej, zaś Dom świadczy odpłatnie usługi na rzecz mieszkańca. Odpłatność za pobyt Dom otrzymuje od mieszkańca i gminy, której zadaniem zgodnie z art. 17 u.p.s. jest ponoszenie odpłatności za pobyt.

Dom Pomocy Społecznej w X jako jednostka budżetowa nie realizuje zadań własnych powiatu i nie powinien być traktowany jako organ władzy publicznej, zatem na gruncie ustawy o VAT nie ma zastosowania art. 15 ust. 6, który nie uznaje za podatników organów władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań.

Jednakże w wyroku z dnia 8 lutego 2013 roku o sygnaturze I FSK 520/12 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pojęcie „organu władzy publicznej” (ani „urzędu obsługującego ten organ”) nie zostało zdefiniowane w Ustawie o VAT oraz: „Nie ma natomiast podstaw prawnych do poszukiwania definicji organów władzy publicznej w ustawie o finansach publicznych, co proponuje w sprawie organ. Funkcjonujące na gruncie tej ustawy rozdzielenie organów władzy publicznej od jednostek samorządu terytorialnego zostało przeprowadzone na potrzeby regulacji objętych wyłącznie ustawą o finansach publicznych. Reguły interpretacyjne nie dają podstaw, by na bazie systematyki podmiotów sektora finansów publicznych zawartej w ustawie o finansach publicznych tworzyć definicję organów władzy publicznej dla ustawy o VAT. Szczególnie, że ustawa o finansach publicznych także nie zawiera definicji ustawowych w tym zakresie” i: ,,Za stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku przemawia też analiza treści art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy czy art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112. Wynika z nich bowiem, że trzeba rozróżnić sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania od sfery dominium, w której organy powinny być traktowane jak podatnicy VAT. Generalną zasadą regulacji wspólnotowych jest wyłączenie wszelkich organów władzy publicznej oraz innych organów podlegających prawu publicznemu z opodatkowania VAT w odniesieniu do czynności wykonywanych przez te podmioty w charakterze władz publicznych. Pobieranie przez samorząd opłat za zezwolenie na sprzedaż alkoholu jest bez wątpienia przejawem wykonywania władztwa publicznego”.

Zgadzając się z interpretacją, że w pewnych sytuacjach jednostkę budżetową gminy lub powiatu można uznać za organ władzy publicznej, jednakże Wnioskodawca uważa, że nie ma podstaw do uznania Domu Pomocy Społecznej w X za organ władzy publicznej zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w przypadku świadczenia usług pomocy społecznej również z powodu braku władztwa publicznego. Bowiem organ władzy publicznej charakteryzuje władztwo publiczne, zaś decyzja administracyjna jest formą jego sprawowania. Według definicji zawartej w polskim Kodeksie postępowania administracyjnego (k.p.a.) organami administracji publicznej są ministrowie, centralne organy administracji rządowej, wojewodowie, działające w ich imieniu lub we własnym imieniu inne organy administracji rządowej (zespolonej i niezespolonej), organy jednostek samorządu terytorialnego oraz organy i podmioty, które są powołane z mocy prawa lub na podstawie porozumień powołane do rozstrzygania spraw indywidualnych w drodze decyzji administracyjnych. Dom Pomocy Społecznej w X wykonuje usługi zgodnie z art. 8 ustawy o VAT, zaś władztwo publiczne w tym przypadku polegające na wydaniu decyzji administracyjnej jest realizowane poprzez decyzję o skierowaniu do domu pomocy społecznej i decyzję ustalającą opłatę za pobyt w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy właściwej dla tej osoby w dniu jej kierowania do domu pomocy społecznej (art. 59 ust. 1 u.p.s.) oraz decyzję o umieszczeniu w domu pomocy społecznej wydaje organ gminy prowadzącej dom pomocy społecznej lub starosta powiatu prowadzącego dom pomocy społecznej (art. 59 ust. 2 u.p.s.), a DPS jedynie świadczy usługi, za które zgodnie z art. 55 pobiera odpłatność. W związku z tym, że Zainteresowany jest jednostką samorządu terytorialnego prowadzącą Dom, to ogłoszenie, o którym mowa w art. 60 stanowi wyznaczenie ceny urzędowej na usługi świadczone przez Dom, w postaci średniego kosztu utrzymania. Cenę określa Zarządzenie Starosty Powiatu, a decyzja o odpłatności jej nie wyznacza, a jedynie stanowi, kto jest zobowiązany tę odpłatność regulować. W związku z tym cena za pobyt mieszkańca w Domu jest wyznaczona urzędowo, co nie zmienia faktu, że Dom świadczy odpłatnie usługi zgodnie z art. 8 ustawy o VAT.

Analogicznie sprawa wygląda ze sprzedażą przez apteki leków refundowanych, które mają urzędowe ceny i urzędowo określony sposób ich finansowania przez NFZ, a z pewnością stanowią dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT.

Dom Pomocy Społecznej w X jako jednostka budżetowa na gruncie ustawy o VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 jest podatnikiem podatku VAT, świadczy usługi zgodnie z art. 8 i nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 w zakresie realizowanych zadań, bowiem zgodnie z art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w przypadku, gdyby nawet uznać DPS za organ władzy w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane zatem za podatników w związku z wykonywanymi czynnościami, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Zgodnie z art. 57 ust. 1 u.p.s.: Domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne

oraz są prowadzone przez inne podmioty poza jednostkami budżetowymi, w związku z tym podmioty prawa publicznego – jednostki budżetowe powinny być uważane za podatników.

Poza tym ustawa o VAT nie precyzuje dokładniej co należy rozumieć pod pojęciem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Świadczenie usług pomocy społecznej przez Dom Pomocy Społecznej w X można rozważać za czynność ze sfery cywilnoprawnej. Bowiem art. 750 Kodeksu cywilnego (w skrócie K.c.) mówi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, zaś art. 734 K.c. stanowi: Poprzez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie.

Kodeks cywilny reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami prawnymi. W przypadku ewentualnego sporu tytułu świadczenia usług przez Dom Pomocy Społecznej w X stronami postępowania byłby powiat oraz gmina, które są osobami prawnymi. Zgodnie z art. 71 K.c. ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje, skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób, poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do zawarcia umowy. Cenę za usługi w danym roku ogłasza Starosta Powiatu w zarządzeniu.

Gmina poprzez wydanie decyzji o skierowaniu daje zlecenie, zaś Powiat poprzez wydanie decyzji o umieszczeniu w prowadzonym przez siebie Domu przyjmuje zlecenie.

Zaś art. 537 K.c. reguluje, że za świadczone usługi może być zapłacona jedynie cena ściśle określona, tzw. cena sztywna, zgodnie z obowiązującym Zarządzeniem. Na podstawie u.p.s. Zarządzenie Starosty Powiatu określa cenę dla Domu Pomocy Społecznej w X.

Cena (łac. pretium) zgodnie ze słownikową definicją to kwota pieniężna jako ekwiwalent nabywanej usługi. Zgodnie z art. 3 u.p.s., pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny, w związku z tym zgodnie z art. 5 u.p.s. Dom Pomocy Społecznej nie posiada prawa do świadczeń z pomocy społecznej. W związku z tym zgodnie z art. 55 u.p.s. DPS świadczy usługi za które pobiera odpłatność w formie określonej ceny, jest zatem kontrahentem ośrodka pomocy społecznej, a nie beneficjentem pomocy społecznej. Beneficjentem pomocy społecznej jest mieszkaniec Domu, który otrzymuje decyzję o skierowaniu, umieszczeniu oraz odpłatności za pobyt określającą w jakiej proporcji musi wnosić odpłatność za usługi DPS. W decyzjach administracyjnych o odpłatności, której stroną jest organ administracji publicznej i mieszkaniec (czyli strony zgodnie z art. 107 Kodeksu postępowania administracyjnego), DPS nie występuje jako strona lub organ władzy publicznej, bowiem decyzję dostaje jedynie do informacji o proporcji wnoszonej odpłatności za usługi DPS.

W związku z czym w stosunku do DPS nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a Dom Pomocy Społecznej w X jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej i jako sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22, jest zobowiązany wykazywać w deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Należy zauważyć, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

1.  w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
2.  świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednakże samo stwierdzenie, że podmiot dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu nie jest wystarczającą przesłanką, aby daną czynność opodatkować podatkiem od towarów i usług. Istotnym jest, aby podmiot działał w charakterze podatnika, a więc osoby prowadzącej działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z kolei, zgodnie z art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 ze zm.), krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba, że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Ponadto, na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie o VAT, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że świadczenie usług lub też dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywane będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji (czynności). Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będąc jednostką budżetową (powiatową jednostką organizacyjną), tj. Domem Pomocy Społecznej – świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 roku o pomocy społecznej i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 roku w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt. Oba akty w sposób dokładny regulują obowiązkowy zakres usług świadczonych przez Dom w ramach odpłatności za pobyt, w zakresie:

1.  Potrzeb bytowych, zapewniając:
    1.  miejsce zamieszkania,
    2.  wyżywienie,
    3.  odzież i obuwie,
    4.  utrzymanie czystości.
2.  Opiekuńczym, polegającym na:
    1.  udzielaniu pomocy w podstawowych czynnościach życiowych,
    2.  pielęgnacji,
    3.  niezbędnej pomocy w załatwianiu spraw osobistych.
3.  Wspomagającym, polegającym na:
    1.  umożliwieniu udziału w terapii zajęciowej,
    2.  podnoszeniu sprawności i aktywizowaniu mieszkańców domu,
    3.  umożliwieniu zaspokojenia potrzeb religijnych i kulturalnych,
    4.  zapewnieniu warunków do rozwoju samorządności mieszkańców domu,
    5.  stymulowaniu nawiązywania, utrzymywania i rozwijania kontaktu z rodziną i społecznością lokalną,
    6.  działaniu zmierzającym do usamodzielnienia mieszkańca domu, w miarę jego możliwości,
    7.  pomocy usamodzielniającemu się mieszkańcowi domu w podjęciu pracy, szczególnie mającej charakter terapeutyczny, w przypadku osób spełniających warunki do takiego usamodzielnienia,
    8.  zapewnieniu bezpiecznego przechowywania środków pieniężnych i przedmiotów wartościowych,
    9.  finansowaniu mieszkańcowi domu nieposiadającemu własnego dochodu wydatków na niezbędne przedmioty osobistego użytku, w kwocie nieprzekraczającej 30% zasiłku stałego, o którym mowa w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, zwanej dalej „ustawą”,
    10.  zapewnieniu przestrzegania praw mieszkańców domu oraz dostępności do informacji o tych prawach dla mieszkańców domu,
    11.  sprawnym wnoszeniu i załatwianiu skarg i wniosków mieszkańców domu.

Dom Pomocy Społecznej w X wszystkie dochody przekazuje na konto Starostwa Powiatowego, zaś na realizację zadań statutowych otrzymuje środki z budżetu Powiatu. Jak wskazał Wnioskodawca, przedmiotem działalności podstawowej Domu jest całodobowa, wszechstronna opieka nad osobami w podeszłym wieku. W ramach działalności podstawowej Dom zapewnia mieszkańcom usługi w zakresie potrzeb bytowych, opiekuńczych i wspomagających. Dom może również organizować turnusy rehabilitacyjne dla osób w nim nie zamieszkujących oraz grup zorganizowanych i świadczyć odpłatnie inne usługi wynikające z posiadanych zasobów. Zainteresowany jest on podatnikiem podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, dlatego też sprzedaż usług świadczonych na rzecz mieszkańców oraz innych usług świadczonych klientom (nie mieszkańcom DPS-u) dokumentuje odpowiednio fakturami VAT, bądź ewidencjonuje przy zastosowaniu kasy rejestrującej. Na tle powyższego Zainteresowany powziął wątpliwości, czy jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu świadczonych usług pomocy społecznej, tj. czy nie ma zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Mając na uwadze powszechność opodatkowania podatkiem VAT wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT należy stwierdzić, że usługi opieki społecznej podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto z uwagi na fakt, że Wnioskodawca w sposób zorganizowany i systematyczny świadczy usługi pomocy społecznej, to należy uznać, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, Dom Pomocy Społecznej w X, z tytułu świadczenia usług w zakresie opieki społecznej jest podatnikiem podatku VAT, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. A zatem, w niniejszej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy. Jednocześnie należy zauważyć, że fakt, iż Wnioskodawca jest samorządową jednostką budżetową nie wpływa na statut DPS na gruncie podatku VAT. Wyłączenie spod definicji podatnika odnosi się bowiem wyłącznie do organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy i tylko w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane. Natomiast powyższe wyłączenie ww. podmiotów z zakresu podatników VAT nie znajduje zastosowania do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jednakże mając na uwadze, że Zainteresowany nie jest ani organem władzy publicznej, ani też urzędem go obsługującym, powyższe wyłączenie nie znajduje w odniesieniu do niego zastosowania. Odnosząc się natomiast do możliwości zastosowania zwolnienia od podatku dla usług opieki społecznej należy wskazać, że jak wynika z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast, w myśl obowiązującego art. 146a ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%; 3. stawka zryczałtowanego zwrotu podatku, o której mowa w art. 115 ust. 2, wynosi 7%; 4. stawka ryczałtu, o której mowa w art. 114 ust. 1, wynosi 4%. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy, zwalnia się od podatku usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez:

1.  regionalne ośrodki polityki społecznej, powiatowe centra pomocy rodzinie, ośrodki pomocy społecznej, rodzinne domy pomocy, ośrodki wsparcia i ośrodki interwencji kryzysowej,
2.  wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę:
    *   domy pomocy społecznej prowadzone przez podmioty posiadające zezwolenie wojewody,
    *   placówki opiekuńczo-wychowawcze i ośrodki adopcyjno-opiekuńcze,
3.  placówki specjalistycznego poradnictwa,
4.  inne niż wymienione w lit. a-c placówki zapewniające całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku na podstawie zezwolenia wojewody, wpisane do rejestru prowadzonego przez wojewodę,
5.  specjalistyczne ośrodki wsparcia dla ofiar przemocy w rodzinie.

Należy jednocześnie wskazać – co wielokrotnie podkreślał w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości UE – że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Przepis art. 43 ust. 17 ustawy stanowi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe (art. 43 ust. 17a).

Analizując powołany wyżej przepis (art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy) zauważyć należy, że warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku jest nie tylko spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, jak również przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, będącego ściśle określonym podmiotem. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie nie ma zastosowania.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2013 r., poz. 182 ze zm.), pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, mającą na celu umożliwienie osobom i rodzinom przezwyciężanie trudnych sytuacji życiowych, których nie są one w stanie pokonać, wykorzystując własne uprawnienia, zasoby i możliwości.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. ustawy – pomoc społeczną organizują organy administracji rządowej i samorządowej, współpracując w tym zakresie, na zasadzie partnerstwa, z organizacjami społecznymi i pozarządowymi, Kościołem Katolickim, innymi kościołami, związkami wyznaniowymi oraz osobami fizycznymi i prawnymi.

Jak wynika z art. 3 ust. 1 powołanej ustawy: pomoc społeczna wspiera osoby i rodziny w wysiłkach zmierzających do zaspokojenia niezbędnych potrzeb i umożliwia im życie w warunkach odpowiadających godności człowieka.

Art. 22 pkt 3 i pkt 4 cyt. ustawy stanowi natomiast, że do zadań wojewody należy wydawanie i cofanie zezwoleń lub zezwoleń warunkowych na prowadzenie domów pomocy społecznej oraz wydawanie i cofanie zezwoleń na prowadzenie placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, a także prowadzenie rejestru domów pomocy społecznej, placówek zapewniających całodobową opiekę osobom niepełnosprawnym, przewlekle chorym lub osobom w podeszłym wieku, w tym prowadzonych na podstawie przepisów o działalności gospodarczej, placówek zapewniających miejsca noclegowe oraz jednostek specjalistycznego poradnictwa.

Ponadto zgodnie z art. 55 ust. 1 omawianej ustawy, dom pomocy społecznej świadczy usługi bytowe, opiekuńcze, wspomagające i edukacyjne na poziomie obowiązującego standardu, w zakresie i formach wynikających z indywidualnych potrzeb osób w nim przebywających, zwanych dalej „mieszkańcami domu”.

Na mocy art. 57 ust. 1 ustawy o pomocy społecznej, domy pomocy społecznej mogą prowadzić, po uzyskaniu zezwolenia wojewody:

1.  jednostki samorządu terytorialnego;
2.  Kościół Katolicki, inne kościoły, związki wyznaniowe oraz organizacje społeczne, fundacje i stowarzyszenia;
3.  inne osoby prawne;
4.  osoby fizyczne.

Zezwolenie na prowadzenie domu pomocy społecznej wydaje wojewoda właściwy ze względu na położenie domu (art. 57 ust. 2 ww. ustawy).

Z okoliczności sprawy wynika, że przedmiotem działalności podstawowej Zainteresowanego (Domu Pomocy Społecznej w X) jest całodobowa, wszechstronna opieka nad osobami w podeszłym wieku. Wnioskodawca świadczy usługi na podstawie ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej i rozporządzenia Ministra Polityki Społecznej z dnia 19 października 2005 r. w sprawie domów pomocy społecznej, w oparciu o decyzje Starosty Powiatu o umieszczeniu mieszkańca w Domu oraz decyzje burmistrza/wójta gminy o skierowaniu i odpłatności za pobyt. Ponadto, Zainteresowany działa na podstawie zezwolenia wydanego przez Wojewodę … na prowadzenie Domu Pomocy Społecznej przeznaczonego dla osób w podeszłym wieku w X i wpisany jest do rejestru Domów Opieki Społecznej pod pozycją nr 35. Jak wskazał Wnioskodawca, mieści się on w katalogu podmiotów wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy VAT.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że świadczone przez Dom Pomocy Społecznej usługi polegające na całodobowej, wszechstronnej opiece nad osobami w podeszłym wieku, stanowiące jak wskazał Wnioskodawca, usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej, spełniają przesłankę przedmiotową o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Ponadto, Zainteresowany działa na podstawie zezwolenia wydanego przez wojewodę oraz jest podmiotem wpisanym do rejestru domów pomocy społecznej. Tym samym, spełniona jest również przesłanka podmiotowa określona w art. 43 ust. 1 pkt 22 pkt b ustawy.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że usługi będące przedmiotem wniosku korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 22 lit. b ustawy.

Należy jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, składają w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art. 99 ust. 2 ustawy).

Zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości – art. 99 ust. 12 ustawy.

W oparciu o art. 99 ust. 14 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r., minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory deklaracji podatkowych, o których mowa w ust. 1-3, 8 i 9, wraz z objaśnieniami co do sposobu prawidłowego ich wypełnienia oraz terminu i miejsca ich składania, w celu umożliwienia rozliczenia podatku.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2012 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2012 r., poz. 1550).

Zgodnie z objaśnieniami do deklaracji dla podatku od towarów i usług, zawartymi w ww. rozporządzeniu, w części C deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 – Rozliczenie podatku należnego – wykazuje się wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu, dla których obowiązek podatkowy powstał w okresie rozliczeniowym, za który składna jest deklaracja.

I tak, w poz. 20 części C – wykazuje się dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku na podstawie art. 43 lub art. 82 ustawy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w deklaracji podatkowej VAT-7 Dom Pomocy Społecznej wykazuje sprzedaż zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej uznania, że w zakresie świadczonych usług pomocy społecznej Wnioskodawca jest podatnikiem podatku od towarów i usług oraz w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług pomocy społecznej. Natomiast wniosek w pozostałej części rozpatrzony zostanie odrębnymi interpretacjami.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.