Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-779/13/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-08-23
Teza: Zorganizowana część przedsiębiorstwa.
Słowa kluczowe: aport
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2013 r.(data wpływu), uzupełnionym w dniu 21 sierpnia 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w drodze przetargów zespołu składników majątku upadłego:

*   wymienionych w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego – **jest prawidłowe**
*   wymienionych w pkt 3 opisu stanu faktycznego – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 sierpnia 2013 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w drodze przetargów zespołu składników majątku upadłego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

…….. (przedsiębiorcy działającego pn. „…….”) planuje na podstawie zorganizowanych trzech przetargów dokonać zbycia trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa upadłego (w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego) w tym:

1.  W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem pierwszego przetargu, wchodzą następujące składniki majątkowe położone w……..:

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr … o powierzchni 272 m2 wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku handlowego o powierzchni użytkowej 203,54 m2. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w ….XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych z siedzibą w …….prowadzi księgę wieczystą KW nr…….; nieruchomości opisane są szczegółowo w opisie i oszacowaniu przedsiębiorstwa oraz operacie szacunkowym nieruchomości położonej w……,
2.  prawo własności ruchomości stanowiących wyposażenie budynku handlowego, wymienionych w raporcie z wyceny ruchomości i towarów przedsiębiorstwa pn. „……….” w tabeli nr 3 na stronie 11 oraz opisie i oszacowaniu wartości przedsiębiorstwa (m.in.: regały podświetlane, oszklone, magazynowe, przyścienne, biurka, szafy)

1.  powyższe składniki przeznaczone są do sprzedaży z wyłączeniem: dokumentacji księgowej, wierzytelności, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.

Przedmiotem zorganizowanego przetargu są zatem składniki majątkowe, stanowiące zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, które ze względu na swoje organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zwrócić należy uwagę również na to, że składniki te wykorzystywane były do prowadzenia prze upadłego działalności handlowej (sklep). Sprzedaż dokonywana jest uwzględnieniem regulacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które w sposób szczególny odnoszą się do kwestii przeniesienia na nabywcę zobowiązań upadłego (jego długów). Powyższe ma natomiast istotne znaczenie w kontekście ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nakazuje uwzględnić w niej również zobowiązania.4.  W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącej przedmiotem drugiego przetargu wchodzą następujące składniki majątkowe położonej w……..;

1.  prawo użytkowania wieczystego działki gruntu nr ……o powierzchni 300m2, wraz z prawem własności posadowionego na niej budynku handlowego o powierzchni 233,3m2. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w …..XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w ……..prowadzi księgę wieczystą KW nr…….; nieruchomości opisane są szczegółowo w opisie i oszacowaniu przedsiębiorstwa oraz operacie szacunkowym nieruchomości położonej w……..,
2.  udział ½ w prawie użytkowania wieczystego gruntu nr ……o powierzchni 100m2 stanowiącej drogę dojazdową, dla której Sąd Rejonowy w ……XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w …..prowadzi księgę wieczystą KW nr ……..nieruchomości opisane są szczegółowo w opisie i oszacowaniu przedsiębiorstwa oraz operacie szacunkowym nieruchomości położonej w………,
3.  prawo własności ruchomości stanowiących wyposażenie budynku handlowego, wymienionych w raporcie z wyceny ruchomości i towarów przedsiębiorstwa pn. „………”, tabeli nr 10 na stronach od 18 do 20 oraz w opisie i oszacowaniu wartości przedsiębiorstwa(m.in. krzesła, szafy, wieszak, lady, regały, stoły, biurko)

1.  powyższe składniki przeznaczone są do sprzedaży z wyłączeniem: dokumentacji księgowej, wierzytelności, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych oraz następujących ruchomości wyłączonych z masy upadłości: lada chłodnicza nr fab. 08334/05, maszynka do mielenia mięsa nr fab. 0822773/08.

Przedmiotem zorganizowanego przetargu są zatem składniki majątkowe, stanowiące zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, które ze względu na swoje organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Zwrócić należy uwagę również na to, że składniki te wykorzystywane były do prowadzenia przez upadłego działalności handlowej (sklep). Sprzedaż dokonywana jest uwzględnieniem regulacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które w sposób szczególny odnoszą się do kwestii przeniesienia na nabywcę zobowiązań upadłego (jego długów). Powyższe ma natomiast istotne znaczenie w kontekście ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nakazuje uwzględnić w niej również zobowiązania.7.  W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa położonej w ……….będącej przedmiotem trzeciego przetargu wchodzą następujące składniki majątkowe:

1.  prawo własności działki gruntu nr ……o powierzchni 93m2 oraz prawo własności działki gruntu nr …….o powierzchni 3055 m2, zabudowanej budynkiem handlowym w trakcie budowy o powierzchni użytkowej 647,99m2. Dla nieruchomości Sąd Rejonowy w …….XII Zamiejscowy Wydział Ksiąg Wieczystych w …….prowadzi księgę wieczystą KW nr………; nieruchomości położonej w……….,
2.  powyższe składniki przeznaczone są do sprzedaży z wyłączeniem: dokumentacji księgowej, wierzytelności, środków pieniężnych w kasie i na rachunkach bankowych.

Przedmiotem zorganizowanego przetargu są zatem składniki majątkowe, stanowiące zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, które ze względu na swoje organizacyjne, finansowe i funkcjonalne wyodrębnienie mogą stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Sprzedawany budynek jest budynkiem w trakcie budowy (nowo budowany, a nie rozbudowywany), który miał być przeznaczony na działalność handlową. Sprzedaż dokonywana jest uwzględnieniem regulacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które w sposób szczególny odnoszą się do kwestii przeniesienia na nabywcę zobowiązań upadłego (jego długów). Powyższe ma natomiast istotne znaczenie w kontekście ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która nakazuje uwzględnić w niej również zobowiązania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż w drodze przetargu ww. zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług ?

Zdaniem Wnioskodawcy, na wstępie należy zaznaczyć, że w drodze przetargów w dniu 27 czerwca 2013 r. każda z opisanych w stanie faktycznym zorganizowanych części przedsiębiorstwa znalazła innego nabywcę, dlatego też każda z nich będzie przedmiotem osobnej umowy sprzedaży. Zgodnie z treścią art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przepisy ustawy o VAT definiują pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizując te zadania (art.2 pkt 27e). Ustawodawca definiując pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zwrócił uwagę, aby wydzielenie danych składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) w istniejącym przedsiębiorstwie nastąpiło na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej. Przy czym należy mieć na uwadze, że użyte w powyższym przepisie pojęcie „przedsiębiorstwa” powinno być prezentowane zgodnie z cywilnoprawną definicją wskazaną w art. 551 Kodeksu cywilnego. W myśl powołanego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwo,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Powyższa definicja opisuje przedsiębiorstwo w ujęciu przedmiotowym jako zespół materialnych i niematerialnych składników stanowiący przedmiot prawa w szerokim znaczeniu. Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo – obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Uznanie planowanej w drodze przetargu sprzedaży majątku upadłego za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa wymaga uwzględnienia przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Stosownie do treści art. 317 ust. 2 ww. ustawy nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4. Natomiast stosownie do art. 313 ust. 1 ww. ustawy sprzedaż dokonywana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania upadłego, w tym za zobowiązania podatków, także powstałe po ogłoszeniu upadłości. Z kolei na podstawie art. 313 ust. 3 ustawy, pozostają w mocy bez potrącenia ich wartości z ceny nabycia służebność drogi koniecznej, służebność przesyłu oraz służebność ustanowiona w związku z przekroczeniem granicy przy wznoszeniu budowli lub innego urządzenia. Użytkowanie oraz prawa dożywotnika pozostają w mocy ,jeżeli przysługuje im pierwszeństwo przed wszystkimi hipotekami lub jeżeli nieruchomość nie jest hipotekami obciążona albo jeżeli wartość użytkowania i praw dożywotnika znajduje pełne pokrycie w cenie nabycia. Jednakże w tym ostatnim wypadku wartość tych praw będzie zaliczona na cenę nabycia. Powołane powyżej przepisy prawa upadłościowego i naprawczego potwierdzają zatem, iż w przypadku sprzedaży przedsiębiorstwa upadłego lub jego zorganizowane części, zobowiązania upadłego nie przechodzą na nabywcę. Ma to istotne znaczenie na gruncie powołanej na wstępie ustawowej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Skoro bowiem przepisy prawa upadłościowego i naprawczego wyłączają przejście na nabywcę zobowiązań upadłego, to spełnienie definicji ustawowej będzie miało miejsce również w przypadku, w którym obciążenia nie przejdą na nabywcę. Powyższe powinno być uznane za istotny desygnat potwierdzający, iż o wyodrębnieniu finansowym można mówić również w przypadku wyłączenia zobowiązań. Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w poglądach wyrażonych przez organy podatkowe. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wydanej dnia 26 czerwca 2010 r. interpretacji indywidualnej (sygn. ILPP2/443-505/10-2/AD) wskazał, że aby „wydzielona cześć mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy”. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”. Przy czym podkreślenia wymaga, że zawarte w niniejszej interpretacji uzasadnienie prawne uwzględniało regulacje prawa upadłościowego i naprawczego, które ze swej istoty wyłącza ze sprzedaży majątku upadłego jego obciążeń (długów). Odnosząc się do pozostałych przesłanek pozwalających na uznanie sprzedaży danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa należy wskazać, że w doktrynie przyjmuje się, że zorganizowanie masy majątkowej, powinno nastąpić w taki sposób, aby dotyczyło funkcjonalnie wyodrębnionej części już w istniejącym przedsiębiorstwie, która jednocześnie posiada potencjalną zdolność do samodzielnego funkcjonowania. Należy przy tym zauważyć, iż fakt wyłączenia z przedmiotu transakcji pewnych składników, a szczególnie niezwiązanych z działalnością danego przedsiębiorstwa, nie ma żadnego wpływu na klasyfikację przedmiotu transakcji jako zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy wyłączenie to nie rzutuje na zdolność prowadzenia działalności gospodarczej prze nabywającego. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza na gruncie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, które w sposób szczególny regulują sprzedaż dokonywaną przez syndyka masy upadłości. W orzecznictwie podkreśla się natomiast że ocena, czy dany zbiór składników może być uznany z zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa dokonywana jest każdorazowo In concreto, co oznacza, że zbiór ten obejmować powinien składniki determinujące funkcję, które miałoby spełniać samodzielne przedsiębiorstwo. Inaczej mówiąc zbiór ten powinien zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać go za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości (por. wyroki SN z dnia 17 października 2000 r., sygn. akt I CKN 850/98, z dnia 25 listopada 2010 r., I CSK 703/09, z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt CSK 215/09). Zaprezentowana przez sądy argumentacja potwierdza zatem, że uznanie danego zespołu składników za zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa powinno być dokonywane indywidualnie, biorąc pod uwagę wszystkie wskazane w ustawowej definicji przesłanki. Wymogiem sprzedaży majątku upadłego w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację majątku, jest sprzedaż zorganizowanego przedsiębiorstwa w całości. Dopiero jeżeli nie jest to możliwe ze względów ekonomicznych lub innych przyczyn, w postępowaniu upadłościowym można sprzedać zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 318 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Sprzedaż przedsiębiorstwa jako całość, jak również jego zorganizowanych części, zawsze poprzedzona jest sporządzeniem przez biegłych sądowych opisu i oszacowania przedsiębiorstwa. w opisie i oszacowaniu tym muszą być wyszczególnione i opisane m.in. zorganizowane części przedsiębiorstwa, jeżeli mogą być wydzielone do sprzedaży (art. 319 ust. 3 ustawy). W przypadku przedsiębiorstwa upadłego będącego przedmiotem wniosku, w opisie i oszacowaniu przedsiębiorstwa wyodrębniono osiem zorganizowanych części przedsiębiorstwa nadających się do sprzedaży jako takie, stanowiących w każdym przypadku zespół składników majątkowych i niemajątkowych służący działalności handlowej (sklep), każdy znajdujący w innej lokalizacji.

Ponadto wskazać należy, że wymienione wyżej zorganizowane części przedsiębiorstwa mają inną specyfikę (powierzchnię, rozkład pomieszczeń, sposób sprzedaży – samoobsługa lub sklep tradycyjny, itp.), a cechą wspólną jest ich przeznaczenie – działalność handlowa. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, ze syndyk w drodze przetargu dokona sprzedaży trzech zorganizowanych części składników majątku upadłego. Dokonane wyodrębnienie jest na tyle celowe i uzasadnione, że pozwala nabywcy na prowadzenie działalności gospodarczej. Dla uznania powyższej transakcji zbycia za sprzedaż trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa nie stoi na przeszkodzie fakt, że w tym przypadku nie są zbywane wraz z poszczególnymi składnikami majątku obciążenia (zobowiązania). W tym przypadku bowiem z samej istoty tej sprzedaży dokonywanej w ramach wyprzedaży masy upadłości oraz z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że w skład zbywanego przedsiębiorstwa nie wchodzą długi z nim związane. Natomiast wyłączenie ze sprzedaży należności i środków pieniężnych jest w postępowaniu upadłościowym oczywiste i jedynie możliwe, gdyż te wartości właśnie służą zaspokojeniu wierzycieli upadłego w drodze podziału na podstawie przepisów prawa upadłościowego naprawczego. W tym stanie każda z trzech sprzedawanych przez syndyka zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie i finansowo. Każda ze zorganizowanych części przedsiębiorstwa stanowi samodzielny zespół składników służący działalności handlowe (sklep, market). Każdy sklep znajduje się w innej lokalizacji, posiada inną specyfikę (np. położony w ……..jest marketem średnio powierzchniowym, pozostającym w trakcie budowy, położony ………stanowi tradycyjny sklep spożywczo-przemysłowy, a położony w ……….jest mało powierzchniowym sklepem samoobsługowym), jednakże każdy z nich samodzielnie przeznaczony jest działalności handlowej, a działalność taka może być w nim prowadzona. Odrębna sprzedaż każdej z tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa, a tym samym ich odłączenie od siebie, nie wpływa negatywnie na jej przeznaczenie ani zdolność nabywcy do prowadzenia w niej działalności gospodarczej. Zatem każda ze zbywanych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest wyodrębniona organizacyjnie, funkcjonalnie, a także finansowo w aspekcie samodzielnego rozrachunku w zakresie kosztów prowadzenia działalności gospodarczej (koszty utrzymania, podatki od nieruchomości, dostawy mediów. Zaopatrzenie w towary, także w aspekcie cenowym, jak i np. terytorialnych preferencji klientów oraz w zakresie osiąganych przychodów (polityka cenowa w funkcji terytorialnej, jak również segmentu klientów, np. miasto –wieś, udział poszczególnych asortymentów towarów w sprzedaży ogółem). Poszczególne składniki majątkowe nie stanowią przypadkowego zbioru rzeczy i praw, lecz pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności. Podsumowując planowana sprzedaż na rzecz wyłonionych drodze przetargu nabywców winna być potraktowana jako sprzedaż trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa, co wynika z faktu, ze każdej z tych części można przypisać wyodrębnienie funkcjonalne, finansowe i organizacyjne. Jak już wspomniano na wstępie o wyodrębnieniu organizacyjnym mówi się w sytuacji, w której zorganizowana cześć przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika. Powyższe znajduje natomiast potwierdzenie w analizowanym stanie faktycznym ponieważ dokonane w prowadzonym postępowaniu upadłościowym wyodrębnienie skalników pozwala na racjonalne przypisanie ich do określonych części przedsiębiorstwa. Istotnym dowodem wskazującym na wyodrębnienie organizacyjne są również sporządzone na potrzeby prowadzonej upadłości: raport z wyceny ruchomości towarów przedsiębiorstwa oraz operaty szacunkowe poszczególnych nieruchomości. Z dokumentów tych wynika zarówno stan określonych składników majątkowych oraz ich szacowana wartość, a także jakie ruchomości czy nieruchomości są przypisane do poszczególnych części przedsiębiorstwa stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstw. Wyodrębnienie finansowe zachodzi jeżeli jest możliwe rachunkowe przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej części przedsiębiorstwa. Przyporządkowanie to potwierdza, jak wskazano powyżej, zdolność do samodzielnego rozrachunku poszczególnych zorganizowanych części. Dokumentacja księgowa prowadzona była w sposób analityczny, gdzie dla każdej z wymienionych części zorganizowanej części przedsiębiorstwa przypisano koszty poniesione z funkcjonowaniem danego punktu (sklepu) oraz uzyskane przychody. W takim przypadku możliwe jest przyporządkowanie w prowadzonej ewidencji księgowej przychodów, kosztów, należności i zobowiązań, składników majątku i źródeł ich finansowania do każdej wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wyodrębnienie funkcjonalne potwierdza natomiast fakt, że poszczególne składniki majątku sprzedawane jako zorganizowane części przedsiębiorstwa tworzą ze sobą zespół, który posłuży realizacji określonych zadań gospodarczych. Sprzedaż ta umożliwi prowadzenie działalności w zbliżonym lub tożsamym zakresie (działalność handlowa), co szczegółowo zostało wyjaśnione powyżej. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest zatem w tej sytuacji zespołem składników funkcjonalnie ze sobą powiązanych, a nie zbiorem przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólna jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Reasumując sprzedaż w drodze zorganizowanych przez syndyka masy upadłości przetargów winna być uznana za sprzedaż trzech zorganizowanych części przedsiębiorstwa i tym samym nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w drodze przetargów zespołu składników majątku upadłego, wymienionych w pkt 1 i 2 opisu stanu faktycznego,
*   nieprawidłowe – w zakresie wyłączenia z opodatkowania czynności zbycia w drodze przetargów zespołu składników majątku upadłego, wymienionych w pkt 3 opisu stanu faktycznego.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, w myśl art. 7 ust.1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 powołanej ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 cyt. ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny, dla celów określenia zakresu tego pojęcia posiłkowo, w ramach wykładni systemowej, stosuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwo,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 552 ustawy Kodeks cywilny, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Dla uznania, że część przedsiębiorstwa stanowi zorganizowaną jego część podstawowym wymogiem jest, aby ta część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Zaznaczenia wymaga, iż definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m. in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Należy również wskazać, że zgodnie z regulacjami art. 317 ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.), nabywca przedsiębiorstwa upadłego nabywa je w stanie wolnym od obciążeń i nie odpowiada za zobowiązania upadłego. Wszelkie obciążenia na składnikach przedsiębiorstwa wygasają, z wyjątkiem obciążeń wymienionych w art. 313 ust. 3 i 4.

Natomiast, stosownie do art. 313 ust. 1 ww. ustawy, sprzedaż dokonywana w postępowaniu upadłościowym ma skutki sprzedaży egzekucyjnej. Nabywca składników masy upadłości nie odpowiada za zobowiązania podatkowe upadłego, także powstałe po ogłoszeniu upadłości.

A zatem jak wynika z przepisów prawa upadłościowego i naprawczego zobowiązania upadłego nie przechodzą na nabywcę w przypadku zbywania przedsiębiorstwa upadłego.

Sprzedaż dokonywana jest uwzględnieniem regulacji przepisów Prawa upadłościowego i naprawczego, które w sposób szczególny odnoszą się do kwestii przeniesienia na nabywcę zobowiązań upadłego (jego długów).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przypadku sprzedaży w drodze przetargu składników majątku, dotyczących sklepu w …….oraz sklepu w………., o ile w momencie sprzedaży– na co wskazuje treść wniosku – wyodrębnione części przedsiębiorstwa posiadać będą cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, będą one stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, czynności te, na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, będą wyłączone z opodatkowania tym podatkiem.

Natomiast sprzedaż w drodze przetargu składników majątku, dotyczących nieruchomości położonej w………, na które składają się: działka gruntu nr …..o powierzchni 93m2 oraz działka gruntu nr ……o powierzchni 3055 m2, wraz z budynkiem przeznaczonym na cele handlowe w trakcie budowy – wbrew stanowisku Wnioskodawcy, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Nie można bowiem przyjąć, że ww. obiekt, jest organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębnionym w istniejącym przedsiębiorstwie zespołem składników materialnych i niematerialnych, wykorzystywanym do realizacji określonych zadań gospodarczych, skoro przedmiotem zbycia jest budynek w trakcie budowy. W konsekwencji czynność sprzedaży działki gruntu nr ……oraz działki gruntu nr……., zabudowanej budynkiem w budowie, położonych w …………nie będzie wyłączona z opodatkowania na podstawie art. 6 ust. 1 ww. ustawy, lecz będzie podlegała przepisom ustawy na zasadach ogólnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.