Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.496.2020.3.MB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-01-27
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystywania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia-brak prawa do odliczenia; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 88a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 października 2020 r. (data wpływu 29 października 2020 r.), uzupełnionym pismami z dnia 21 grudnia 2020 r. (data wpływu 23 grudnia 2020 r.) oraz z dnia 19 stycznia 2021 r. (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystywania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)” – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 października 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystywania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 21 grudnia 2020 r. oraz z dnia 19 stycznia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Uniwersytet X w latach 2007-2013 realizował projekt inwestycyjny „(\`(...)\`)” współfinansowany ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (\`(...)\`)

A funkcjonuje przede wszystkim w obszarze (…). Powstanie A umożliwiło rozpoczęcie kształcenia w dziedzinach, które dotychczas w ogóle w X i Województwie (\`(...)\`) nie były realizowane. Dotyczy to zwłaszcza (…).

W sensie rzeczowym efektem projektu jest przede wszystkim budynek wraz z wyposażeniem, który uzupełnia powstałą infrastrukturę (…) w zakresie (…).

Budynek obejmuje cztery podstawowe dla funkcjonowania kierunku (…), które będą również wykorzystywane dla celów bieżącej działalności kreowanego obecnie (…), jak również dla celów (…) dla całego województwa (\`(...)\`) Jako nowoczesna baza dydaktyczna A rozszerza ofertę edukacyjną Uniwersytetu X o kierunek (…). Umożliwia wzmocnienie procesu dydaktycznego na kierunkach (…), jak również poprawia jakość nauczania poprzez zastosowanie nowoczesnych metod kształcenia.

W budynku powstały (…):

(…).

Każdy z wymienionych (…) prowadzi zajęcia dydaktyczne ze studentami kierunku (…) oraz badania naukowe w strukturach Uniwersytetu X. Dwa z wymienionych (…), tj. (…) oraz (…) będą prowadziły praktyczną działalność (…) dla potrzeb (…) (tj. (…)) w X oraz (…).

Należy zauważyć, iż działalność (…) w przedmiotowym projekcie staje się konieczna w zakresie niezbędnym do prowadzenia działalności dydaktycznej.

W oparciu o proponowaną bazę nastąpiło rozszerzenie oferty edukacyjnej na Uniwersytecie X poprzez wprowadzenie nowego kierunku i specjalności studiów, czyli kierunku (…). Należy zauważyć, że studia (…) w ramach (…) to interdyscyplinarny kierunek, (…). Realizacja projektu umożliwia studentom nabycie praktycznych umiejętności i zapewni im bezpośredni kontakt z zaawansowanymi technologiami, przyczyniając się jednocześnie do przygotowania kadr dla rynku pracy, na które istnieje zapotrzebowanie. W ramach projektu prowadzi się kształcenia z udziałem pomocy wirtualnych, w tym technologii 3D, która jest wykorzystywana głównie w (…). Upowszechnienie umiejętności informatycznych w różnych dziedzinach kształcenia jest bowiem jednym z działań przygotowujących potencjalnych absolwentów do pracy we współczesnej gospodarce.

Utworzenie A wyposażonego w specjalistyczne pomieszczenia/sale ćwiczeń (sale sekcyjne), zwiększyło znacząco możliwości rozwojowe Uniwersytetu X jako głównej jednostki kształcącej w regionie i pozwoliło na rozszerzenie działalności dydaktycznej poprzez wprowadzenie nowych kierunków studiów – (…), umożliwienie stosowania nowoczesnych narzędzi kształcenia oraz zwiększenie możliwości kształcenia praktycznego, a w efekcie dostosowanie oferty kształcenia do potrzeb gospodarki. Koncepcja rozbudowy (…) w postaci utworzenia A odpowiada na zapotrzebowanie zgłaszane przez pracowników Uniwersytetu, potencjalnych studentów, władze regionu zainteresowane zrównoważonym rozwojem i jest zgodna z polityką naukową i gospodarczą państwa, a ponadto uwzględnia specyficzne uwarunkowania rozwojowe regionu. Dodatkowo należy zaznaczyć komplementarność koncepcji w stosunku do innych inicjatyw mających na celu dynamizację gospodarczą regionu.

Projekt przyczynił się także do rozbudowy kształcenia ustawicznego. Wybudowanie obiektu, który służy realizacji programu dydaktycznego A umożliwia realizację kształcenia ustawicznego głównie w zakresie szkoleń (…), podczas których warsztaty (…) będą transmitowane za pośrednictwem sieci informacyjnych dla wszystkich uczestniczących w takich warsztatach na terenie budynku A. Umożliwi to tworzenie, inicjowanie i prowadzenie kursów doskonalących (…) z terenu (…), w oparciu o posiadane i pozyskiwane (…) głównie w ramach programu tzw. (…).

Projekt generuje także wysoką wartość dodaną, (\`(...)\`)

Beneficjentami projektu są: Beneficjenci bezpośredni:

*   Uniwersytet X, studenci Uniwersytetu X kierunków nowoutworzonych jak i już funkcjonujących, pracownicy dydaktyczno-naukowi – jako bezpośredni użytkownicy powstałej w ramach projektu infrastruktury;
*   Uczniowie szkół średnich jako potencjalni, przyszli studenci (…), do których kierowane będą działania upowszechniające i promujące kształcenie na (…).

Beneficjenci pośredni:

*   Instytucje i podmioty otoczenia społeczno-gospodarczego (tj. (…));
*   (…);
*   Inne podmioty korzystające z efektów projektu poprzez możliwość zatrudnienia wykształconych pracowników dzięki nowo powstałej infrastrukturze kadr lub możliwość wykorzystania wyników prac naukowych realizowanych w ramach planowanych badań podstawowych;
*   Województwo (…) – w wyniku realizacji projektu nastąpi wzrost konkurencyjności regionu w zakresie systemu edukacji, co bezpośrednio przyczyni się do poprawy konkurencyjności gospodarczej regionu ze względu na potencjał innowacji w postaci wykształconych absolwentów wyposażonych w unikatową wiedzę i umiejętności oraz możliwość kreowania innowacji w ramach prac naukowych dzięki nowo powstałej, zaawansowanej infrastrukturze dydaktyczno-naukowej.

W związku z faktem, że nabywane w ramach projektu towary i usługi związane były z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, Wnioskodawca nie miał możliwości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy w ramach projektu (art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT).

Prawidłowość stanowiska Uniwersytetu w zakresie braku możliwości odliczenia podatku VAT została potwierdzona interpretacją indywidualną (…).

Inwestycja finansowana była ze środków publicznych, w tym pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Oznacza to. że inwestycja musi być zgodna z prawem unijnym, w szczególności z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej przyznawanej przez państwo. Otrzymane dofinansowanie związane było z działalnością naukowo-badawczą, nie przynoszącą w przyszłości przychodów opodatkowanych VAT.

W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Nastąpiły zmiany w zakresie zasad i sposobu finansowania nauki. Uniwersytet nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Zmiany w finansowaniu nauki zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które konkurują między sobą jednostki naukowe. W wyniku zmian nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Aby umożliwić wykorzystanie do celów komercyjnych aparatury naukowo-badawczej powstałej w ramach projektów wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w pkt 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że: „jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem, że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej z głównym przeznaczeniem niegospodarczym.

Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.”

Stanowisko Uczelni zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej z (…) marca 2018 r. wydanej na wniosek Uczelni z dnia (…) lutego 2018 r. jako prawidłowe.

Jednostka nadzorująca projekt (Urząd Marszałkowski Województwa (\`(...)\`)), skierowała do Uczelni pismo z dnia 25 września 2020 r. o ponowne zwrócenie się do Krajowej Informacji Skarbowej o potwierdzenie , że w świetle Wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. wydanego przez Trybunał Sprawiedliwości UE (TSUE) w prowadzonym przez pełnomocników (…) postępowaniu (…), wydana interpretacja indywidualna pozostaje obowiązująca.

W piśmie z dnia 21 grudnia 2020 r. – będącym uzupełnieniem do wniosku – Zainteresowany poinformował, że:

1.  Projekt „(\`(...)\`)” miał na celu budowę budynku wraz z infrastrukturą oraz wyposażenie obiektu w aparaturę niezbędną do realizacji kształcenia. Uniwersytet X na etapie realizacji projektu zamierzał wykorzystywać budynek, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
2.  Na etapie realizacji projektu „(\`(...)\`)” Uniwersytet X nie przewidywał wykorzystania efektów projektu do czynności opodatkowanych.
3.  Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu wystawiane były na Wnioskodawcę tj. Uniwersytet X.
4.  Uniwersytet X w okresie, kiedy otrzymywał faktury związane z realizacją projektu, był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Uczelnia posiada decyzje w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej z (…) sierpnia 2001 r.
5.  Budynek zrealizowany w ramach projektu „(\`(...)\`)” został zaliczony do środków trwałych, natomiast na podstawie przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym podlega umorzeniu ze stawką wskazaną w ustawie o podatku dochodowym.
6.  Wartość początkowa powstałego w ramach projektu budynku oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekroczyła 15 tys. zł. Poniesione nakłady udokumentowane są fakturami wystawionymi i opłaconymi w okresie realizacji projektu.
7.  Zakresem pytania objęte są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa nie przekroczyła 15 tys. zł oraz pozostałe zakupy. Poniesione nakłady udokumentowane są fakturami wystawionymi i opłaconymi w okresie realizacji projektu.
8.  Budynek A został oddany do użytkowania 22 października 2015 r. środki trwałe zostały oddane do użytkowania w okresie od lipca 2015 r. do października 2015 r.
9.  Powstały obiekt i zakupione w ramach projektu „(…)” środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne po oddaniu do użytkowania wykorzystywane były do działalności dydaktycznej i naukowej, tj. czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które zgodnie z art. 106 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 27 lipca 2005 r. (Dz. U. 2005 r., Nr 164, poz. 1365), a także zgodnie z art. 425 Ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym z dnia 20 lipca 2018 r. nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646).
10.  Uczelnia nosi się z zamiarem wykorzystywania niektórych pomieszczeń oraz środków trwałych na komercyjne, specjalistyczne działania badawcze i naukowe na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Według stanowiska Komisji Europejskiej dopuszczalne jest prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem, że działalność taka pochłania te same nakłady jak działalność niegospodarcza i gdy wydajność przewidziana corocznie na tę działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej. W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Nastąpiły zmiany w zakresie zasad i sposobu finansowania nauki. Uniwersytet nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Zmiany w finansowaniu nauki zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które konkurują miedzy sobą jednostki naukowe. W wyniku zmian nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania. Aby umożliwić wykorzystanie do celów komercyjnych aparatury naukowo-badawczej powstałej w ramach projektów wydane zostało rozporządzenie Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznające niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu, gdzie w pkt 49 wstępu do aktu prawnego zapisano, że: „jeśli infrastruktura służy niemal wyłącznie do prowadzenia działalności niegospodarczej, jej finansowanie może w całości wykraczać poza zakres zasad pomocy państwa, pod warunkiem, że jej gospodarcze wykorzystanie zachowa czysto pomocniczy charakter, tj. działalności o ograniczonym zakresie, bezpośrednio związanej z funkcjonowaniem infrastruktury i koniecznej do jej funkcjonowania lub nieodłącznie związanej z jej z głównym przeznaczeniem niegospodarczym. Należy uznać, że taka sytuacja zachodzi, jeśli działalność gospodarcza pochłania takie same nakłady (takie jak materiały, sprzęt, siła robocza i majątek trwały) jak działalność niegospodarcza, a wydajność przewidziana corocznie na taką działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej”. Wnioskodawca w chwili obecnej rozważa zamiar zmiany sposobu wykorzystania budynku, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz ostateczna decyzja nie została jeszcze podjęta. Wnioskodawca uzależnia to od uwarunkowań prawnych.
11.  Budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne służą do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zmianie sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.
12.  Przed zmianą sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powstałe w wyniku realizacji projektu nie były oraz nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po zmianie sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz częściowo (w zakresie nie przekraczającym 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej).
13.  Przed zmianą sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były oraz są wykorzystywane do czynności zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zmianie sposobu wykorzystania istnieje możliwość wydzielenia części budynku na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem możliwość przyporządkowania do tej części kwot podatku naliczonego związanego z planowanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w zakresie rozliczania mediów nie ma możliwości wyodrębnienia i przyporządkowania podatku VAT do każdej z tych części. W przypadku, gdy przedmiotowe zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu, przy odliczeniu, Uniwersytet X stosuje w pierwszej kolejności prewspółczynnik a następnie dokonuje odliczenia, według wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w wypadku, gdy nie możliwe jest jednoznaczne i miarodajne przypisanie kwot podatku naliczonego do jednego z ww. rodzajów działalności. Obecnie proporcja, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla Uniwersytetu, na 2020r wynosi 14%.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 19 stycznia 2021 r., Zainteresowany poinformował, że:

1.  Budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne będą wykorzystywane również do działalności innej niż działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm), w proporcji większej niż 80% stanowiącej działalność statutową Uczelni (zwolniona i niepodlegająca opodatkowaniu).
2.  1.  po zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”, w zakresie wydatków związanych ze środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (tj. do czynności opodatkowanych) poprzez zastosowanie struktury współczynnika i prewspółczynnika zgodnie z ustalonymi, wyliczonymi wartościami na dany rok obrotowy,
    2.  po zmianie sposobu wykorzystania budynku do wydatków związanych z budynkiem, do zakupów związanych z działalnością mieszaną Wnioskodawca może zastosować odliczenie za pomocą współczynnika i prewspółczynnika,
    3.  po zmianie sposobu wykorzystania budynku Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem tylko za pomocą współczynnika i prewspółczynnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytet X o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „(\`(...)\`)” Uczelnia będzie zobowiązana do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie realizacji projektu Uczelnia nie zamierzała prowadzić działalności opodatkowanej podatkiem VAT. Wydatki na realizację projektu ponoszone były w celu prowadzenia wyłącznie działalności zwolnionej oraz pozostającej poza zakresem podatku VAT. W związku z tym przed momentem zmiany sposobu wykorzystania części projektu, brak było związku pomiędzy zakupami, dokonywanymi przez Uczelnię na cele Projektu, a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Ewentualna zmiana sposobu przeznaczenia i wykorzystania rezultatów projektu nie powoduje prawa do odliczenia podatku VAT. Reguluje te kwestie art. 91 Ustawy o VAT, nie przyznając prawa do odliczenia ani nie zmieniając podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Uniwersytet ponosząc wydatki na realizację projektu nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego. Na brak tego prawa nie wpływa ewentualna przyszła zmiana przeznaczenia rezultatów Projektu i rozpoczęcia wykorzystania ich do wykonywania czynności opodatkowanych.

Wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko, iż nie będzie zobowiązany do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego w przypadku podjęcia przez Władze Uniwersytetu X decyzji o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „(\`(...)\`)”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ww. przepis z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał następujące brzmienie „Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług”.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a więc takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrazem ścisłej zależności pomiędzy uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz w art. 91 ustawy.

Stosownie zatem do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.

Na podstawie ust. 3 ww. artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad nie jest jednak ostateczna.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadzają regułę ostatecznego rozliczenia podatku naliczonego za dany rok podatkowy w sytuacji, gdy odliczenia dokonano na podstawie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy, a ponadto regulują kwestię odliczenia podatku w przypadku, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Natomiast w myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym, że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Przepis art. 91 ust. 3 ustawy stanowi, że korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4 ustawy.

W świetle art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Na mocy art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Stosownie do art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W oparciu o art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi ust. 7c powołanego artykułu, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z kolei, od dnia 1 stycznia 2016 r. powyższy przepis obwiązuje w następującym brzmieniu „W przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej”.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości, stosownie do art. 2 pkt 14a ustawy, rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należy dokonać w zgodzie z cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Regulacja ta wprowadziła szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność.

Uwzględniając z kolei brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 7b ustawy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. należy wskazać, że w stanie prawnym od 1 stycznia 2016 r., art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

Z kolei zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Stosownie do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.

Wskazać należy, że ww. przepis art. 90a ust. 1 ustawy, miał zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Nie dotyczył on sytuacji, gdy dana nieruchomość służyła wyłącznie działalności prowadzonej przez podatnika, a była to działalność opodatkowana i działalność zwolniona. W tym ostatnim przypadku zastosowanie mają przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 i 91 ustawy).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmieni się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r., określał zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Od dnia 1 stycznia 2016 r. dokonano również zmiany przepisów art. 90a ust. 1 ustawy – zdanie pierwsze oraz dodano art. 90c ustawy.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 90c ust. 1 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 90c ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku, gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Ponadto, jak wynika z art. 90c ust. 3 ustawy, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Dodatkowo jednak ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), zwanej dalej ustawą nowelizującą, że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Natomiast przepis art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c ustawy wymienionej w art. 1.

W konsekwencji, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz:

*   do celów prywatnych (osobistych) podatnika lub jego pracowników – zastosowanie znajdą dotychczasowe zasady dokonywania korekt wskazane w art. 90a ustawy,
*   w działalności pozostającej poza VAT (innej niż cele prywatne, tj. działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych) – od roku 2016 zastosowanie znajdą zasady dokonywania korekt rocznych wskazane w art. 90c ustawy.

Należy również zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2016 r., do art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały, ustawą nowelizującą, ust. 2a-2h.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z art. 86 ust. 2b ustawy wynika, że sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane (art. 86 ust. 2c ustawy):

1.  średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
2.  średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
3.  roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
4.  średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Przepis art. 86 ust. 2d ustawy stanowi, że w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.

Z kolei z art. 86 ust. 2e ustawy wynika, że podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (art. 86 ust. 2f ustawy).

Stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy, proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio.

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 ustawy, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji – art. 86 ust. 2h ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 22 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

W wydanym rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podmiotów (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193; dalej: Rozporządzenie), wskazano w przypadku uczelni publicznych sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez uczelnię działalności i dokonywanych przez nią nabyć (tzw. sposób określenia proporcji), jak również wskazano dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W latach 2007-2013 realizował projekt inwestycyjny pn. „(\`(...)\`)”.

W sensie rzeczowym efektem projektu jest przede wszystkim budynek wraz z wyposażeniem, który uzupełnia powstałą infrastrukturę (…) w zakresie (…).

W związku z faktem, że nabywane w ramach projektu towary i usługi związane były z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych, Wnioskodawca nie miał możliwości i prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących zakupy w ramach projektu (art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT).

Inwestycja finansowana była ze środków publicznych, w tym pochodzących z funduszy Unii Europejskiej. Oznacza to, że inwestycja musi być zgodna z prawem unijnym, w szczególności z przepisami dotyczącymi pomocy publicznej przyznawanej przez państwo. Otrzymane dofinansowanie związane było z działalnością naukowo-badawczą, nie przynoszącą w przyszłości przychodów opodatkowanych VAT. W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Nastąpiły zmiany w zakresie zasad i sposobu finansowania nauki. Uniwersytet nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Zmiany w finansowaniu nauki zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które konkurują między sobą jednostki naukowe. W wyniku zmian nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania.

Projekt „(\`(...)\`)” miał na celu budowę budynku wraz z infrastrukturą oraz wyposażenie obiektu w aparaturę niezbędną do realizacji kształcenia. Uniwersytet X na etapie realizacji projektu zamierzał wykorzystywać budynek, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Na etapie realizacji projektu „(\`(...)\`)” Uniwersytet X nie przewidywał wykorzystania efektów projektu do czynności opodatkowanych.

Faktury dokumentujące nabycie towarów i usług w ramach realizacji przedmiotowego projektu wystawiane były na Wnioskodawcę, tj. Uniwersytet X.

Budynek zrealizowany w ramach projektu został zaliczony do środków trwałych, natomiast na podstawie przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym podlega umorzeniu ze stawką wskazaną w ustawie o podatku dochodowym.

Wartość początkowa powstałego w ramach projektu budynku oraz środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przekroczyła 15 tys. zł. Poniesione nakłady udokumentowane są fakturami wystawionymi i opłaconymi w okresie realizacji projektu. Zakresem pytania objęte są środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa nie przekroczyła 15 tys. zł oraz pozostałe zakupy. Poniesione nakłady udokumentowane są fakturami wystawionymi i opłaconymi w okresie realizacji projektu.

Powstały obiekt i zakupione w ramach projektu ”(…)” środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne po oddaniu do użytkowania wykorzystywane były do działalności dydaktycznej i naukowej, tj. czynności zwolnionych od podatku VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Uczelnia nosi się z zamiarem wykorzystywania niektórych pomieszczeń oraz środków trwałych na komercyjne, specjalistyczne działania badawcze i naukowe na zlecenie podmiotów zewnętrznych. Według stanowiska Komisji Europejskiej dopuszczalne jest prowadzenie działalności gospodarczej pod warunkiem, że działalność taka pochłania te same nakłady jak działalność niegospodarcza i gdy wydajność przewidziana corocznie na tę działalność gospodarczą nie przekracza 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej.

W trakcie trwałości projektu zmieniły się warunki, w jakich funkcjonuje Uczelnia. Nastąpiły zmiany w zakresie zasad i sposobu finansowania nauki. Uniwersytet nie może liczyć na finansowanie badań naukowych tylko z budżetu państwa. Zmiany w finansowaniu nauki zmierzają w kierunku modelu opartego o granty badawcze, o które konkurują miedzy sobą jednostki naukowe. W wyniku zmian nasiliła się konkurencja i rywalizacja o pozyskanie środków na finansowanie badań. Wymogiem stawianym przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju jest prowadzenie badań dających możliwość ich praktycznego, komercyjnego zastosowania.

Wnioskodawca w chwili obecnej rozważa zamiar zmiany sposobu wykorzystania budynku, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, lecz ostateczna decyzja nie została jeszcze podjęta. Wnioskodawca uzależnia to od uwarunkowań prawnych.

Budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne służą do wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Po zmianie sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych i zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług VAT oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przed zmianą sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne powstałe w wyniku realizacji projektu nie były oraz nie są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej. Po zmianie sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne nie będą wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej, lecz częściowo (w zakresie nie przekraczającym 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury badawczej).

Przed zmianą sposobu wykorzystania budynek, środki trwałe, wartości niematerialne i prawne były oraz są wykorzystywane do czynności zwolnionych oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Po zmianie sposobu wykorzystania istnieje możliwość wydzielenia części budynku na potrzeby działalności gospodarczej, a zatem możliwość przyporządkowania do tej części kwot podatku naliczonego związanego z planowanymi czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w zakresie rozliczania mediów nie ma możliwości wyodrębnienia i przyporządkowania podatku VAT do każdej z tych części.

W przypadku, gdy przedmiotowe zakupy służą zarówno działalności opodatkowanej, zwolnionej jak i niepodlegającej opodatkowaniu odliczeniu, Uniwersytet X stosuje w pierwszej kolejności prewspółczynnik a następnie dokonuje odliczenia, według wskaźnika proporcji obliczonego na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, w wypadku, gdy nie możliwe jest jednoznaczne i miarodajne przypisanie kwot podatku naliczonego do jednego z ww. rodzajów działalności. Obecnie proporcja, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT dla Uniwersytetu, na rok 2020 wynosi 14%.

Po zmianie sposobu wykorzystania infrastruktury powstałej w ramach projektu pn. „(\`(...)\`)”, w zakresie wydatków związanych ze środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania podatku naliczonego do działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy (tj. do czynności opodatkowanych) poprzez zastosowanie struktury współczynnika i prewspółczynnika zgodnie z ustalonymi, wyliczonymi wartościami na dany rok obrotowy.

Po zmianie sposobu wykorzystania budynku do wydatków związanych z budynkiem, do zakupów związanych z działalnością mieszaną Wnioskodawca może zastosować odliczenie za pomocą współczynnika i prewspółczynnika, po zmianie sposobu wykorzystania budynku Wnioskodawca będzie miał możliwość przyporządkowania podatku naliczonego od wydatków związanych z budynkiem tylko za pomocą współczynnika i prewspółczynnika.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy w przypadku podjęcia decyzji przez Władze Uniwersytetu o częściowej zmianie wykorzystania budynków, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu „(\`(...)\`)” Uczelnia będzie zobowiązana do dokonania korekty nieodliczonego podatku naliczonego.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, mając na uwadze powołane przepisy, należy wskazać, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wówczas, gdy zostaną spełnione dwa warunki: odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje więc w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W niniejszej sprawie, w momencie realizacji opisanego we wniosku projektu, nie był spełniony warunek wskazany w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż wydatki związane z jego realizacją z założenia nie miały być związane z wykonywanymi przez Wnioskodawcę czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z założeniami projektowymi, efekty projektu miały być wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu oraz do czynności zwolnionych od podatku.

W ramach projektu wykonano budowę budynku wraz z infrastrukturą oraz wyposażenie obiektu w aparaturę niezbędną do realizacji kształcenia. Zakupy dokonywane w ramach projektu w odniesieniu do przepisów o podatku VAT klasyfikowane są jako: środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł, a także środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, których wartości nie przekraczają 15 tys. zł. Jak wynika z okoliczności sprawy, pomimo wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej (jednak zwolnionej od podatku), jak i innych celów (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT), Wnioskodawcy nie przysługiwało uprawnienie do odliczenia części podatku na zasadach wynikających z art. 86 ust. 7b, art. 90, art. 90a ustawy.

Obecnie Wnioskodawca rozważa częściową zmianę wykorzystania budynku, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych powstałych i zakupionych w ramach projektu – wykorzystanie ich do czynności niepodlegających opodatkowaniu i zwolnionych od podatku – również do czynności opodatkowanych, budynek A został oddany do użytkowania 22 października 2015 r., środki trwałe zostały oddane do użytkowania w okresie od lipca 2015 r. do października 2015 r.

W związku z planowanym wykorzystaniem budynku, pozostałych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (poza czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu i zwolnionymi od podatku) również do czynności opodatkowanych dojdzie do zmiany ich przeznaczenia. Zatem Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia – poprzez korektę podatku – odpowiedniej części podatku naliczonego na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy o podatku od towarów i usług.

W konsekwencji, z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia budynku, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, poprzez wykorzystywanie ich także do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca – do czasu upływu okresu korekty – będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem prawo do korekty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem budynku oraz nabyciem środków trwałych o wartość początkowej przekraczającej 15.000 zł, będzie przysługiwało w odniesieniu do lat, w których budynek oraz środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, odpowiednio w wysokości jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego od zakupów związanych z wytworzeniem budynku oraz jednej piątej kwoty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, na zasadach wynikających z powołanego art. 90c i art. 91, z uwzględnieniem art. 90 ust. 2-10 ustawy.

Z kolei w przypadku zmiany przeznaczenia towarów i usług zaliczonych przez Wnioskodawcę do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł, korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy. Zatem w przypadku prawa do odliczenia zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7b i 7c ustawy, zgodnie z którymi korekty dokonuje się jednorazowo w deklaracji podatkowej składanej za dany okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, jednakże nie później niż 12 miesięcy od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary do używania. Tym samym, z uwagi na fakt, iż ww. środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne zostały oddane do użytkowania w trakcie roku 2015 – jak wskazano we wniosku – to w przedmiotowej sprawie upłynął już okres do dokonania korekty, o której mowa w ww. przepisach (art. 91 ust. 7b i 7c ustawy).

W konsekwencji z uwagi na zamierzoną zmianę przeznaczenia infrastruktury, poprzez wykorzystywanie jej także do czynności opodatkowanych, wbrew twierdzeniu, Wnioskodawcy, co do zasady – do czasu upływu okresu korekty – Zainteresowany będzie uprawniony do odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi, jednakże wyłącznie w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których nie upłynął okres korekty określony w powołanych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.