Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4012.391.2018.2.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-01
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek niezabudowanych.
Słowa kluczowe: budowa-działka pod budowę; działki; grunty-grunt niezabudowany; sprzedaż
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 17 lipca 2018 r. (data wpływu 20 lipca 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. (data wpływu 29 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży niezabudowanych działek gruntu. Wniosek został uzupełniony pismem w dniu 29 sierpnia 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy i wskazanie adresu ePUAP pełnomocnika Wnioskodawcy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 1997 Wnioskodawca nabył, do majątku osobistego, 23 działki, jako grunty rolne. Pierwotnie Wnioskodawca nie zamierzał sprzedawać nabytych działek. Ww. działki zostały nabyte w szczególności celem zabezpieczenia majątku Wnioskodawcy, w tym także w celu wybudowania domu na działce siedliskowej. Pierwotnie nabyte grunty były uprawiane na potrzeby własne, niezarobkowe Wnioskodawcy (ziemniaki, pszenica, kukurydza), na pow. ok. 1,5 ha.

Wnioskodawca nie był rolnikiem i nie prowadził działalności rolniczej, natomiast posiadał gospodarstwo rolne, które prowadził na własne potrzeby. Wnioskodawca nie był również podatnikiem podatku VAT i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży (obrotu) nieruchomościami. Wnioskodawca był natomiast wspólnikiem spółki cywilnej produkcyjno-handlowej, niezwiązanej z obrotem nieruchomościami.

Posiadane przez Wnioskodawcę działki były niezabudowane, jak również nie były przedmiotem najmu. W stosunku do powyższych działek Wnioskodawca nie występował także o warunki zabudowy.

W roku 2001, po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, ww. tereny zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe (w związku ze zmianą ww. planu, Wnioskodawca nie składał żadnego wniosku).

Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan obejmował nabyte przez Wnioskodawcę działki, Wnioskodawca dokonał sprzedaży poniższych działek:

*   działki nr 479, która została sprzedana w dniu 25 września 2001 r.,
*   działki nr 482, która została sprzedana w dniu 14 grudnia 2001 r.,
*   działek nr 487 i 488, które zostały sprzedane w dniu 18 sierpnia 2003 r.,
*   działek nr 483 i 485, które zostały sprzedane w dniu 29 sierpnia 2003 r.,
*   działki nr 471, która została sprzedana w dniu 15 grudnia 2003 r.,
*   działki nr 490, która została sprzedana w dniu 29 sierpnia 2006 r.,
*   działek nr 472 i 473, które zostały sprzedane w dniu 10 lipca 2009 r.

W związku ze sprzedażą niektórych posiadanych działek, Wnioskodawca uzyskał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, iż w zakresie sprzedaży tychże działek, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT (interpretacja indywidualna wydana przez Ministra Finansów dnia 12 marca 2009 r.). Pieniądze uzyskane ze sprzedaży powyższych działek zostały przeznaczone m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu.

Po uzyskaniu pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz po ok. 11 latach od sprzedaży ostatniej działki na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 lipca 2009 r., Wnioskodawca sprzedał, na podstawie aktu notarialnego zawartego dnia 6 czerwca 2018 r., działkę nr 491.

W zakresie sprzedaży powyższej działki, Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, działka ta była niezabudowana, jak również Wnioskodawca nie wydzielał drogi wewnętrznej do ww. działki.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest w posiadaniu jeszcze 12 działek, których zasadniczo nie zamierza sprzedawać, choć nie wyklucza takiej możliwości. Ewentualna sprzedaż posiadanej przez Wnioskodawcę działki i uzyskane z jej sprzedaży środki finansowe zostaną przeznaczone w znacznej części na rozbudowę domu Wnioskodawcy.

Posiadane przez Wnioskodawcę działki nie są przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Wnioskodawca nie występował również do organów administracji publicznej o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do posiadanych działek, jak również nie wydzielał dróg wewnętrznych. Posiadane przez Wnioskodawcę działki są natomiast uzbrojone, ale uzbrojenie działek nie było podejmowane z inicjatywy Wnioskodawcy, lecz z inicjatywy Gminy w latach 2002 - 2003.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją pieczywa i wyrobów cukierniczych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT.

Z uzupełnienia z dnia 24 sierpnia 2018 r. do wniosku wynika, że:

1.  Działki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, których sprzedaż Wnioskodawca ewentualnie przewiduje, nadal są niezabudowane.
2.  Działki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, w tym działka nr 491, która została zbyta przez Wnioskodawcę, których sprzedaż ewentualnie Wnioskodawca przewiduje, zostaną zbyte w takiej postaci, w jakiej Wnioskodawca je nabył. Opisane we wniosku działki, nie zostały wydzielone przez Wnioskodawcę w wyniku podziału większych działek.
3.  Działki, które zostały zakupione przez Wnioskodawcę, pierwotnie były uprawiane na potrzeby własne, niezarobkowe Wnioskodawcy (ziemniaki, pszenica, kukurydza). Nabyte działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej, o której mowa w art. 2 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.).
4.  Działki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, w tym działka nr 491, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług.
5.  Wnioskodawca nie dokonał, ani nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniósł, ani nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania posiadanych działek do sprzedaży, takich jak ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności posiadanych działek. Posiadane przez Wnioskodawcę działki, jak wskazano w stanie faktycznym złożonego wniosku, są uzbrojone, ale uzbrojenie działek nie było podejmowane z inicjatywy Wnioskodawcy, lecz z inicjatywy Gminy w latach 2002 – 2003.
6.  W związku z ewentualną sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę działek, w tym działek już sprzedanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie będzie ogłaszał/nie ogłaszał sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu. Wnioskodawca nie będzie także podejmował, ani nie podejmował żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy w zakresie:

1.  sprzedaży działki nr 491 na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2018 r., Wnioskodawcę należy potraktować jako podatnika podatku VAT, a od sprzedanej działki naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług?;
2.  ewentualnej sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę działek, opisanych w stanie faktycznym niniejszego wniosku, Wnioskodawcę należy potraktować jako podatnika podatku VAT, a od sprzedanych działek naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej jako ustawa VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Po myśli natomiast art. 15 ust. 2 ww. ustawy, przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, Wnioskodawca wskazuje, iż brak jest jednolitego stanowiska przesądzającego, w jakich przypadkach osobę fizyczną dokonującą sprzedaży nieruchomości gruntowych należy potraktować jako podatnika podatku VAT, a kiedy osoba ta dokonuje jedynie sprzedaży własnego majątku (wykonuje prawo własności) i w tym zakresie nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Ww. problematyka jest często przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych, których orzecznictwo dostarcza pewnych wskazówek w ww. przedmiocie.

W pierwszej kolejności Wnioskodawca zwraca uwagę na wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 1 września 2011 r. w sprawach połączonych pod sygn. C-180/10 i C-181/10, w którym Trybunał podkreślił m.in., iż opodatkowanie podatkiem VAT dostawy gruntu, jest niezależne od częstotliwości dokonywanych transakcji, jak również od okoliczności, czy sprzedający posiada status rolnika ryczałtowego. W stanie faktycznym sprawy (sprawa Jarosława Słabego), strona podzieliła posiadany grunt na 64 działki pod zabudowę letniskową, które następnie zaczęła sprzedawać osobom fizycznym.

Powyższy wyrok Trybunału Sprawiedliwości jest także często przytaczany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym. I tak, m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r., pod sygn. III SA/Gl 1016/17, Sąd zwrócił uwagę, iż okoliczność, że skarżąca wraz z sąsiadami podjęła (\`(...)\`) czynności mające na celu racjonalne zagospodarowanie jej majątkiem nie czynią z niej jeszcze podatnika podatku od towarów i usług. Nie można bowiem wymagać, aby osoba fizyczna wyzbywała się swego majątku w możliwie najmniej rentowny i ekonomicznie uzasadniony sposób, aby tylko nie podjąć żadnych czynności zwiększających atrakcyjność, czy przeznaczenie gruntu, co mogłoby skutkować uznaniem za podatnika VAT. Założenie przeciwne byłoby nieracjonalne i nieznajdujące oparcia w ustawie. Każda osoba należycie dbająca o własne interesy czyni to z rozwagą w sposób zapewniający jej osiągnięcie maksymalnych korzyści.

W innym z kolei judykacie, Sąd zwrócił uwagę, że o prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży działek można byłoby mówić, gdyby dany podmiot angażował środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców czy usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Środki te w szczególności mogą polegać na uzbrojeniu terenu, wydzieleniu dróg wewnętrznych, czy działaniach marketingowych wykraczających poza zwykłe formy ogłoszenia (tak m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 12 września 2017 r., pod sygn. I SA/Gd 884/17).

W orzecznictwie sądowo-administracyjnym podkreśla się także m.in., iż o zasadności opodatkowania sprzedaży działek podatkiem VAT, nie ma decydującego charakteru długość okresu, w jakim transakcje sprzedaży następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 sierpnia 2017 r. pod sygn. I SA/Sz 390/17). Także zamiar sukcesywnej sprzedaży posiadanego majątku nie wskazuje na znamiona działalności gospodarczej (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 lipca 2017 r., pod sygn. III SA/Gl 551/17).

Zdaniem Wnioskodawcy, ocenę, czy dany podmiot, w zakresie sprzedaży działek, działa jako podmiot profesjonalny, tj. prowadzący działalność gospodarczą i w tym zakresie należy uznać go za podatnika podatku VAT, należy oceniać w kontekście indywidualnego przypadku, mając na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących nabyciu, wykorzystaniu oraz sprzedaży gruntów, jak również mając na uwadze stopień aktywności danego podmiotu w zakresie obrotu nieruchomości (tak też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 marca 2018 r., pod sygn. III SA/Gl 1016/17).

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, w zakresie sprzedaży działki nr 491 na podstawie aktu notarialnego z dnia 6 czerwca 2018 r., Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT, w związku z czym, Wnioskodawca nie będzie również zobowiązany do naliczenia i odprowadzenia podatku VAT. Wnioskodawca, w związku ze sprzedażą ww. działki, nie występował o wydanie warunków zabudowy, nie wydzielał drogi wewnętrznej, nie prowadził działań marketingowych, jak również nie występował o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Sprzedaż ww. działki nie nastąpiła także w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe stanowisko należy jednocześnie uwzględnić w odniesieniu do ewentualnej sprzedaży działek posiadanych przez Wnioskodawcę, a opisanych bliżej w stanie faktycznym niniejszego wniosku. Powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, nie spowoduje uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT, a tym samym, konieczności opodatkowania sprzedanych gruntów. Wnioskodawca bowiem nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca także przy ewentualnej sprzedaży posiadanych działek, nie będzie podejmował działań, jakie podejmuje profesjonalny podmiot zajmujący się obrotem nieruchomościami (działania te wskazano w akapicie powyżej). Ewentualna sprzedaż posiadanych działek i uzyskane z ich sprzedaży środki finansowe, zostaną wydatkowane w znacznej części na rozbudowę posiadanego przez Wnioskodawcę domu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Przepis art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Zaznaczenia wymaga, że na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, również zbycie udziału w towarze (np. współwłasności nieruchomości gruntowej) stanowi odpłatną dostawę towarów. Powyższe potwierdził NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11.

Jednak, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, według art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 s. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np.: wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot, sprzedając grunt, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

Z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym wyżej orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zatem, za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT.

Zatem w kwestii opodatkowania dostawy działek istotne jest, czy w świetle zaprezentowanego we wniosku opisu sprawy Wnioskodawca, w celu dokonania sprzedaży działek, podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania Zainteresowanego za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady (a tym samym art. 15 ust. 2 ustawy) jako, że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą, sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Ponadto, jak wynika ze wskazanego wyżej orzeczenia TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W tym miejscu – dla wyjaśnienia zakresu zwykłego wykonywania prawa własności – konieczne jest sięgnięcie do zapisów prawa cywilnego, tj. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.) – zwanej dalej k.c.

Zgodnie z art. 140 k.c., w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Rozporządzanie rzeczą jest drugim spośród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela. Podkreślić także należy, że ustawodawca nie definiuje używanego pojęcia rozporządzania. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzania. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążania prawa własności. Wyzbycie się własności, w pierwszym rzędzie obejmuje dokonywaną (inter vivos) czynność przeniesienia własności, dalej zaś czynność rozporządzenia testamentowego (…) (Edward Gniewek Kodeks cywilny, Księga Druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, Zakamycze, 2001, Komentarz do art. 140 k.c.).

Z powyższych wyjaśnień wynika zatem, że dokonanie sprzedaży określonej rzeczy materialnej stanowi naturalny (oczywisty, podstawowy) element wykonywania prawa własności.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że w roku 1997 Wnioskodawca nabył, do majątku osobistego, 23 działki, jako grunty rolne. Pierwotnie Wnioskodawca nie zamierzał sprzedawać nabytych działek. Ww. działki zostały nabyte w szczególności celem zabezpieczenia majątku Wnioskodawcy, w tym także w celu wybudowania domu na działce siedliskowej. Pierwotnie nabyte grunty były uprawiane na potrzeby własne, niezarobkowe Wnioskodawcy (ziemniaki, pszenica, kukurydza), na pow. ok. 1,5 ha. Wnioskodawca nie był rolnikiem i nie prowadził działalności rolniczej, natomiast posiadał gospodarstwo rolne, które prowadził na własne potrzeby. Wnioskodawca nie był również podatnikiem podatku VAT i nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży (obrotu) nieruchomościami. Wnioskodawca był natomiast wspólnikiem spółki cywilnej produkcyjno-handlowej, niezwiązanej z obrotem nieruchomościami. Posiadane przez Wnioskodawcę działki były niezabudowane, jak również nie były przedmiotem najmu. W stosunku do powyższych działek Wnioskodawca nie występował także o warunki zabudowy. W roku 2001, po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, ww. tereny zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe (w związku ze zmianą ww. planu, Wnioskodawca nie składał żadnego wniosku). Po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, który to plan obejmował nabyte przez Wnioskodawcę działki, Wnioskodawca dokonał sprzedaży działek nr: 479 i 482 w roku 2001 r., 487, 488, 483, 485, 471 w roku 2003, 490 w roku 2006, 472 i 473 w roku 2009. W związku ze sprzedażą niektórych posiadanych działek, Wnioskodawca uzyskał pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, iż w zakresie sprzedaży tychże działek, Wnioskodawca nie będzie podatnikiem podatku VAT. Pieniądze uzyskane ze sprzedaży powyższych działek zostały przeznaczone m.in. na spłatę kredytu zaciągniętego na budowę domu. Po ok. 11 latach od sprzedaży ostatniej działki, Wnioskodawca sprzedał w roku 2018 działkę nr 491. W zakresie sprzedaży tej działki, Wnioskodawca nie prowadził działań marketingowych, działka ta była niezabudowana, jak również Wnioskodawca nie wydzielał drogi wewnętrznej do ww. działki. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca jest w posiadaniu jeszcze 12 działek, których zasadniczo nie zamierza sprzedawać, choć nie wyklucza takiej możliwości. Ewentualna sprzedaż posiadanej przez Wnioskodawcę działki i uzyskane z jej sprzedaży środki finansowe zostaną przeznaczone w znacznej części na rozbudowę domu Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie występował również do organów administracji publicznej o wydanie decyzji o warunkach zabudowy w stosunku do posiadanych działek, jak również nie wydzielał dróg wewnętrznych. Posiadane przez Wnioskodawcę działki nie są przedmiotem najmu, ani dzierżawy, są natomiast uzbrojone, ale uzbrojenie działek nie było podejmowane z inicjatywy Wnioskodawcy, lecz z inicjatywy Gminy w latach 2002 - 2003. Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą związaną z produkcją pieczywa i wyrobów cukierniczych. Wnioskodawca nie prowadzi działalności w zakresie obrotu nieruchomościami. Wnioskodawca nie jest także zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Działki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, których sprzedaż Wnioskodawca ewentualnie przewiduje, nadal są niezabudowane. Działki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, w tym działka nr 491, która została zbyta przez Wnioskodawcę, których sprzedaż ewentualnie Wnioskodawca przewiduje, zostaną zbyte w takiej postaci, w jakiej Wnioskodawca je nabył. Opisane we wniosku działki, nie zostały wydzielone przez Wnioskodawcę w wyniku podziału większych działek. Działki, które zostały zakupione przez Wnioskodawcę, pierwotnie były uprawiane na potrzeby własne, niezarobkowe Wnioskodawcy (ziemniaki, pszenica, kukurydza). Nabyte działki nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej. Działki będące obecnie w posiadaniu Wnioskodawcy, w tym działka nr 491, nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Wnioskodawca nie dokonał, ani nie zamierza dokonać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniósł, ani nie zamierza ponieść jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania posiadanych działek do sprzedaży, takich jak ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości, bądź atrakcyjności posiadanych działek. Posiadane przez Wnioskodawcę działki, jak wskazano w stanie faktycznym złożonego wniosku, są uzbrojone, ale uzbrojenie działek nie było podejmowane z inicjatywy Wnioskodawcy, lecz z inicjatywy Gminy w latach 2002 – 2003. W związku z ewentualną sprzedażą posiadanych przez Wnioskodawcę działek, w tym działek już sprzedanych przez Wnioskodawcę, Wnioskodawca nie będzie ogłaszał/nie ogłaszał sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu. Wnioskodawca nie będzie także podejmował, ani nie podejmował żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Zainteresowanego dotyczą kwestii ustalenia, czy z tytułu sprzedaży działki nr 491 i ewentualnej sprzedaży posiadanych przez Wnioskodawcę działek gruntu, Wnioskodawcę należy uznać za podatnika podatku VAT, a od sprzedanych działek naliczyć i odprowadzić podatek od towarów i usług.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, dostawa towarów (np. nieruchomości) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działający w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, czy w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Dopiero po zdefiniowaniu podmiotu jako podatnika VAT – co do zasady – mają dla określenia jego praw i obowiązków zastosowanie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, aby wyjaśnić wątpliwości Wnioskodawcy, należy w pierwszej kolejności ustalić, czy w okolicznościach niniejszej sprawy, Zainteresowany będzie działał w charakterze podatnika VAT, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 ustawy.

Przy czym uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy.

Jak wyjaśniono wyżej – odwołując się zarówno do treści przepisów ustawy, jak i stanowiska judykatury – w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady bowiem, osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uznania Wnioskodawcy – w związku ze sprzedażą działek – za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami.

Powyższe wynika z faktu, że działki, o których mowa we wniosku, nie zostały nabyte przez Zainteresowanego z zamiarem ich dalszej odsprzedaży. Wnioskodawca nabył przedmiotowe działki gruntu do majątku osobistego, jako grunty rolne, w celu zabezpieczenia swojego majątku, w tym także w celu wybudowania domu na działce siedliskowej, nie będąc czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca posiadał gospodarstwo rolne, które prowadził na własne potrzeby niezarobkowe, ale nie był z tego tytułu rolnikiem i nie prowadził działalności rolniczej. W roku 2001, po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, ww. tereny zostały przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe, ale Wnioskodawca nie składał wniosku o zmianę planu. Przedmiotowe działki gruntu nie są przedmiotem najmu, ani dzierżawy. Zainteresowany nie występował do organów administracji publicznej o wydanie decyzji o warunkach zabudowy, nie wydzielał dróg wewnętrznych, nie dokonał i nie zamierza dokonywać jakichkolwiek czynności, w tym nie poniósł, ani nie zamierza ponosić jakichkolwiek nakładów, w celu przygotowania działek do sprzedaży, takich jak ogrodzenie, uzbrojenie w media, inne działania zmierzające do zwiększenia wartości bądź atrakcyjności posiadanych działek. W związku z ewentualną sprzedażą posiadanych działek, w tym działek już sprzedanych, Wnioskodawca nie ogłaszał i nie będzie ogłaszał sprzedaży działek w środkach masowego przekazu, tj. w sieci internetowej, prasie, radiu, nie podejmował, ani nie będzie podejmował żadnych działań marketingowych w związku ze sprzedażą działek.

W niniejszej sprawie brak jest zatem przesłanek świadczących o takiej aktywności Wnioskodawcy w przedmiocie zbycia opisanych działek, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem (brak przesłanek zawodowego – stałego i zorganizowanego charakteru takiej działalności). Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek wypełni przesłanki działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie podjął takich aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Zainteresowany nie podejmował żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu (jak w szczególności: uzbrojenie terenu w przyłącza do sieci wodnej, gazowej lub/i elektrycznej; ogrodzenie; utwardzenie dróg wewnętrznych, wystąpienie o decyzje o warunkach zabudowy). Działania podejmowane przez Wnioskodawcę należą zatem do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Zainteresowany, sprzedając przedmiotowe działki, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem własnym, która to czynność oznacza działanie w sferze prywatnej, do której nie mają zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Wobec powyższego należy uznać, że Wnioskodawca, dokonując sprzedaży ww. działek, będzie korzystał z przysługującego prawa do rozporządzania majątkiem osobistym, co nie jest wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Brak tego statusu pozbawia Zainteresowanego cech podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, w zakresie sprzedaży wskazanych działek, a ich dostawę, cech czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca nie miał obowiązku uiszczenia podatku VAT z tytułu sprzedaży działki gruntu nr 491 oraz nie będzie miał obowiązku uiszczenia podatku VAT w związku z ewentualną sprzedażą pozostałych działek, opisanych we wniosku, gdyż wskazane transakcje nie będą stanowiły działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Tym samym, Zainteresowany z tego tytułu nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.