Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.267.2024.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-07-08
Teza: Brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury drogowej.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; gmina; odliczenia-brak prawa do odliczenia; projekt
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z budową infrastruktury drogowej.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: „JST” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”). Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372 ze zm., dalej: „Ustawa o samorządzie gminnym”) JST jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. JST wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej JST występują jednostki organizacyjne mające status jednostek budżetowych, tj. Centrum (…), placówki oświatowe, Żłobek Gminny w (…) oraz Ośrodek (…).

Mając na uwadze wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”) z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 (dalej: „wyrok TSUE”) począwszy od stycznia 2017 r. JST dokonała centralizacji rozliczeń VAT, tj. prowadzi wspólne rozliczanie VAT wraz ze wszystkimi Jednostkami organizacyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

W ramach wykonywania zadań własnych Gmina prowadzi / będzie prowadziła inwestycje polegające na przebudowie i budowie dróg gminnych. Inwestycje te nie są w żaden sposób związane z prowadzoną działalnością gospodarczą a służą wspólnocie mieszkańców.

Zadania są / będą prowadzone w ramach operacji:

1\. Przebudowa drogi gminnej ulicy (…) w miejscowości (…) i (…), gmina (…);

2\. Przebudowa drogi gminnej ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…);

3\. Przebudowa drogi gminnej ulicy (…) w miejscowości (…), gmina (…).

Powyższe zadania są/będą finansowane zarówno ze środków własnych JST, jak i ze środków pozyskanych ze źródeł zewnętrznych, tj. z Departamentu Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich Urzędu Marszałkowskiego Województwa (…) w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020 w ramach programów.

Podatek VAT jest / będzie w tych przypadkach wydatkiem kwalifikowanym.

Wszelkie Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące są / będą każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez wykonawców fakturami VAT, na których JST oznaczona jest / będzie jako nabywca przedmiotowych towarów i usług.

Infrastruktura drogowa zaspokaja potrzeby społeczności lokalnej, jej budowa i przebudowa jest jednym z zadań własnych JST, zatem gmina nie wykorzystuje i nie będzie jej wykorzystywała do prowadzonej działalności gospodarczej. Infrastruktura drogowa jest / będzie wykorzystywana do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

**Pytanie**

Czy w związku z budową infrastruktury drogowej Gminie przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia całości lub części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących Wydatki inwestycyjne i Wydatki bieżące związane z Infrastrukturą?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem, w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Inwestycje drogowe nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą a za użytkowanie dróg gminnych nie pobiera się opłaty.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 Ustawy o samorządzie gminnym zadania własne JST obejmują m.in. zaspokajanie potrzeb zbiorowych wspólnoty, w szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1693 ze zm.), drogą publiczną jest droga zaliczana na podstawie niniejszej ustawy do jednej z kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach szczególnych.

W myśl art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy o drogach publicznych, drogi publiczne ze względu na funkcje dzielą się na:

*   drogi krajowe;
*   drogi wojewódzkie;
*   drogi powiatowe;
*   drogi gminne.

Ulice leżące w ciągu dróg wymienionych w ust. 1 należą do tej samej kategorii co te drogi.

Zgodnie z przepisami zawartymi w art. 7 ustawy o drogach publicznych:

1\. Do dróg Gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom z wyłączeniem dróg wewnętrznych.

2\. Zaliczenie do kategorii dróg gminnych następuje w drodze Uchwały Rady Gminy po zasięgnięciu opinii właściwego Zarządu Powiatu.

3\. Ustalenie przebiegu istniejących dróg gminnych następuje w drodze Uchwały Rady Gminy.

Na podstawie art. 19 ust. 1 cytowanej ustawy o drogach publicznych, organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu, utrzymania i ochrony dróg jest zarządcą drogi.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8 są dla dróg:

1\. krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad,

2\. wojewódzkich - zarząd województwa,

3\. powiatowych - zarząd powiatu,

4\. gminnych - wójt/ prezydent miasta.

Jak wynika z art. 20 ww. ustawy:

*   do zarządcy drogi należy w szczególności pełnienie funkcji inwestora,
*   utrzymanie nawierzchni drogi, chodników, drogowych obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, z wyjątkiem części pasa drogowego,
*   wykonanie robót inwestycyjnych, robót utrzymaniowych i zabezpieczających.

W konsekwencji należy uznać, iż budowa dróg gminnych odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując go działa jako organ administracji publicznej. W takim ujęciu Gmina nie może być uznana za podatnika VAT. Realizowane przez Gminę zadania polegające na budowie, przebudowie i utrzymaniu infrastruktury drogowej oraz oddaniu do korzystania przez społeczeństwo stanowi zadanie własne Gminy.

Zdaniem JST, świadczenie przez Gminę na rzecz mieszkańców budowy, przebudowy i utrzymania infrastruktury drogowej jest zadaniem własnym Gminy. Budowane drogi są drogami publicznymi administrowanymi przez Wójta Gminy zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 Ustawy o samorządzie gminnym a za użytkowanie dróg publicznych Gmina nie pobiera żadnych opłat. Inwestycje drogowe w żaden sposób nie są związane z prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT.

W związku z prowadzonymi zadaniami JST nie odliczy w całości lub w części podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest, więc związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Jak wskazano powyżej, budowa infrastruktury drogowej i wykorzystywanie jej na rzecz mieszkańców nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT. W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest / będzie przez nią wykorzystywana do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Podstawowe zasady odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą”:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje gdy:

*   podatek odlicza podatnik podatku od towarów i usług,
*   towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem, który daje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, których nie będzie wykorzystywał do wykonywania czynności opodatkowanych (czyli czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi).

Art. 88 ustawy zawiera listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Tylko podatnik podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ma prawo do odliczenia podatku.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te są podatnikami VAT w przypadku wykonywanych czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 609 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W analizowanej sprawie warunki uprawniające do odliczenia nie są/nie będą spełnione, gdyż w związku z budową infrastruktury drogowej, nie działają/nie będą Państwo działali jako podatnik podatku VAT, gdyż realizują/będą Państwo realizowali zadania własne nałożone na Państwa ustawą o samorządzie gminnym. Ponadto, jak wynika z opisu sprawy infrastruktura drogowa jest/będzie wykorzystywana do czynności, które nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Zatem nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części w związku z budową infrastruktury drogowej.

Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pojęcie „kosztu kwalifikowalnego” nie jest pojęciem podatkowym i organy podatkowe nie są właściwe do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowalnych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne dla Państwa przy dokonywaniu oceny, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowalnym. W związku z powyższym nie zajęto stanowiska w tej sprawie.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).