Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-2-2/4511-400/15/MMa
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-10-23
Teza: Czy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym osób zajmujących kluczowe stanowiska kierownicze w spółce (uczestników), w ramach którego uczestnikowi programu motywacyjnego będzie przyznawane wynagrodzenie w formie kuponów bonusowych po stronie uczestników programu motywacyjnego przychód powstanie dopiero w momencie realizacji praw wynikających z kuponu bonusowego, tj. przedstawienia Wnioskodawcy kuponów do realizacji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie, tj. wydania kuponów) i jako przychód z kapitałów pieniężnych wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy a zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania/wydania kuponów bonusowych lub w chwili realizacji praw z nich wynikających przez uczestnika, ale obowiązki informacyjne polegające na sporządzeniu informacji PIT-8C? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
Słowa kluczowe: programy-program motywacyjny
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 5 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 lipca 2015 r. (data otrzymania 23 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych w związku z przyznaniem uczestnikom programu motywacyjnego Kuponów Bonusowych:

*   w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów – **jest nieprawidłowe**,
*   w części dotyczącej obowiązków płatnika – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2015 r. otrzymano ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych w związku z przyznaniem uczestnikom programu motywacyjnego Kuponów Bonusowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca zamierza wprowadzić w spółce politykę wynagradzania premiowego (dalej: również program motywacyjny). Polityka wynagradzania premiowego będzie skierowana do osób zajmujących kluczowe stanowiska kierownicze w spółce (dalej: Uczestnicy lub beneficjenci programu).

Celem Programu jest m.in. zmotywowanie osób zajmujących kluczowe stanowiska do osiągnięcia coraz lepszych wyników finansowych spółki oraz zatrzymanie w spółce najbardziej utalentowanego i wykwalifikowanego personelu.

Wynagrodzenie premiowe objęte niniejszą Polityką (Wynagrodzenie Premiowe) ma charakter zmienny i niepewny a jego otrzymanie oraz ostateczna wysokość uwarunkowane są spełnieniem warunków określonych w umowie odnoszącej się do tego wynagrodzenia (Kontrakt Premiowy).

Wynagrodzenie Premiowe może dzielić się na:

1.  wynagrodzenie uzależnione od spełnienia celów wynikowych (Wynagrodzenie Wynikowe) oraz
2.  wynagrodzenie uzależnione od spełnienia celów indywidualnych (Wynagrodzenie Indywidualne). Wynagrodzenie Indywidualne może być podzielone na pule przypisane do poszczególnych celów jednostkowych lub grup celów. W takiej sytuacji kwotę wynagrodzenia przypadającą na daną pulę wylicza się na zasadach stosowanych dla Wynagrodzenia Indywidualnego.

Wynagrodzenie Premiowe przysługujące uczestnikowi (Beneficjentowi Programu Premiowego) może zostać ustalone w formie Akcji Fantomowych lub Kuponów Bonusowych.

Zgodnie z programem motywacyjnym Organ Przyznający Wynagrodzenie Premiowe określa procentowy udział poszczególnych Celów lub KPI (kluczowe wskaźniki efektywności) przypisanych uczestnikowi w ogólnej kwocie Wynagrodzenia Premiowego. Niezrealizowanie w całości lub części danego Celu lub KPI oznacza, że Wynagrodzenie Premiowe płatne za dany okres nie zostanie wypłacone lub zostanie odpowiednio pomniejszone na skutek ostatecznego wyniku Indeksu Przeliczenia. W przypadku podzielenia Wynagrodzenia Premiowego na Wynagrodzenie Indywidualne i Wynagrodzenie Wynikowe, procentowy udział poszczególnych celów odnosi się odpowiednio do ogólnej kwoty Wynagrodzenia Indywidualnego albo Wynagrodzenia Wynikowego.

Dla Wynagrodzenia Indywidualnego Indeks Przeliczenia liczony będzie według następujących zasad:

1.  w Kontrakcie Premiowym, do poszczególnych Celów i KPI przypisany będzie % udział w łącznej kwocie Wynagrodzenia Indywidualnego (Waga);
2.  w wyniku oceny zostanie ustalony % realizacji poszczególnych Celów i KPI (Stopień Realizacji);
3.  iloczyn Wagi oraz Stopnia Realizacji poszczególnych Celów i KPI stanowić będzie składową Indeksu Przeliczenia dla poszczególnych Celów i KPI (Składowa Indeksu);
4.  Indeks Przeliczenia stanowić będzie sumę Składowych Indeksu.

Dla Wynagrodzenia Wynikowego Indeks Przeliczenia liczony będzie wg wzoru: (PRC \* X – Y), gdzie:

PRC – oznacza osiągnięty stopień realizacji danego celu, wyrażony w %

X – oznacza mnożnik ustalony w Kontrakcie Premiowym dla danego pułapu osiągnięcia celu

Y – oznacza wskaźnik zmniejszający lub zwiększający, wyrażony w % dla danego pułapu osiągnięcia celu.

W Kontrakcie Premiowym zostaną ustalone wartości X oraz Y dla poszczególnych przedziałów % stopnia realizacji celu.

Akcje fantomowe stanowią pochodny instrument finansowy uprawniający ich posiadacza do otrzymania środków pieniężnych. Wartość akcji fantomowych na dzień realizacji wynikającego z nich uprawnienia do świadczenia pieniężnego ustalana jest w oparciu o wartość akcji Spółki, z uwzględnieniem Indeksu Przeliczenia, na zasadach opisanych poniżej. Akcje Fantomowe mają postać wirtualnych akcji, emitowanych przez Spółkę w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy Kontraktu Premiowego, poza stosunkiem pracy. Akcje Fantomowe nie są emitowane w ramach kapitału zakładowego Spółki, nie inkorporują żadnych uprawnień korporacyjnych po stronie ich posiadaczy, w szczególności nie przysługuje z nich prawo głosu czy prawo do udziału w zyskach Spółki. Wyłącznym uprawnieniem związanym z posiadaniem Akcji Fantomowych jest prawo do realizacji wynikającego z nich uprawnienia do otrzymania świadczenia pieniężnego ustalonego na podstawie Kontraktu Premiowego.

Wynagrodzenie Premiowe w formie akcji fantomowych ustala się według następującej procedury:

1.  w Kontrakcie Premiowym ustala się liczbę Akcji Fantomowych przyznawaną Beneficjentowi Programu Premiowego w oparciu o Wartość Bazową Wynagrodzenia Premiowego;
2.  liczba przyznanych Akcji Fantomowych stanowi iloraz: Wartości Bazowej Wynagrodzenia Premiowego oraz wartości bazowej Akcji Fantomowych,
3.  wartość bazowa Akcji Fantomowych odpowiada wartości księgowej akcji Spółki, liczonej jako iloraz wartości aktywów netto i liczby wszystkich akcji w kapitale zakładowym Spółki, według sprawozdania finansowego za ostatni rok obrotowy poprzedzający dzień zawarcia Kontraktu Premiowego (Wartość Bazowa Akcji Fantomowych);
4.  wartość ostateczną należnego do wypłaty Wynagrodzenia Premiowego (Wartość Wykupu) stanowi iloczyn liczby Akcji Fantomowych oraz ich wartości ustalonej na dzień wykupu (Wartość Akcji Fantomowych na dzień wykupu);
5.  wartość Akcji Fantomowych na dzień wykupu stanowi iloczyn Wartości Bazowej Akcji Fantomowych oraz Indeksu Przeliczenia.

Z chwilą podpisania i otrzymania Raportu z Oceny Beneficjent Programu Premiowego nabywa prawo do przedstawienia posiadanych Akcji Fantomowych do wykupu przez Spółkę. Wykup Akcji Fantomowych następuje w terminie 14 dni od dnia doręczenia Spółce żądania wykupu, nie wcześniej jednak niż po upływie okresu przetrzymania, jeśli znajduje zastosowanie. Akcje Fantomowe są niezbywalne. Prawa przysługujące z Akcji Fantomowych podlegają dziedziczeniu.

Spółka rozważa również wprowadzenie innej formy wynagrodzenia premiowego w postaci Kuponów Bonusowych. Kupony Bonusowe będą to instrumenty finansowe w postaci majątkowych praw pochodnych, powstałych w wyniku emisji przez Spółkę, podlegających wykonaniu poprzez rozliczenie pieniężne. Kupony Bonusowe będą miały postać papierów wartościowych, emitowanych przez Spółkę w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy Kontraktu Premiowego, poza stosunkiem pracy. Kupony Bonusowe nie są emitowane w ramach kapitału zakładowego Spółki, nie inkorporują żadnych uprawnień korporacyjnych po stronie ich posiadaczy, w szczególności nie przysługuje z nich prawo głosu, prawo do udziału w zyskach Spółki, ani też prawo do otrzymania akcji Spółki. Wyłącznym uprawnieniem związanym z posiadaniem Kuponów Bonusowych jest prawo do rozliczenia pieniężnego według zasad wynikających z Kontraktu Premiowego.

Wynagrodzenie Premiowe w formie kuponów bonusowych będzie ustalane według następującej procedury:

1.  w Kontrakcie Premiowym będzie ustalona liczba Kuponów Bonusowych przyznawana Beneficjentowi Programu Premiowego w oparciu o Wartość Bazową Wynagrodzenia Premiowego;
2.  liczba przyznanych Kuponów Bonusowych stanowi iloraz Wartości Bazowej Wynagrodzenia Premiowego oraz wartości nominalnej Kuponów Bonusowych, wynoszącej 1,00 zł (jeden złoty) za jeden Kupon Bonusowy;
3.  wartość ostateczną należnego do wypłaty Wynagrodzenia Premiowego stanowi iloczyn wartości nominalnej Kuponów Bonusowych oraz Indeksu Przeliczenia (Kwota Rozliczenia).

Z chwilą podpisania i otrzymania raportu Wyników Oceny Beneficjent Programu Premiowego będzie nabywał prawo do realizacji praw wynikających z Kuponów Bonusowych w drodze rozliczenia pieniężnego, chyba że z Kontraktu Premiowego wynika okres przetrzymania, w którym całość lub część posiadanych Kuponów Bonusowych nie może zostać przedstawiona do rozliczenia. W takiej sytuacji prawo do wykonania praw w drodze rozliczenia pieniężnego powstaje z upływem okresu przetrzymania. Rozliczenie pieniężne będzie następowało w terminie 14 dni od dnia przedstawienia Spółce Kuponów Bonusowych do rozliczenia, nie wcześniej jednak niż po upływie okresu przetrzymania, jeśli znajduje zastosowanie. Kupony Bonusowe będą zbywalne, przy czym mogą one zostać zbyte wyłącznie na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, przy zachowaniu warunków określonych w Kontrakcie Premiowym. Prawa przysługujące z Kuponów Bonusowych podlegają dziedziczeniu.

W związku z powyższym zdarzeniem zadano m.in. następujące pytanie.

Czy w związku z uczestnictwem w programie motywacyjnym osób zajmujących kluczowe stanowiska kierownicze w spółce (uczestników), w ramach którego uczestnikowi programu motywacyjnego będzie przyznawane wynagrodzenie w formie kuponów bonusowych po stronie uczestników programu motywacyjnego przychód powstanie dopiero w momencie realizacji praw wynikających z kuponu bonusowego, tj. przedstawienia Wnioskodawcy kuponów do realizacji (a nie na żadnym wcześniejszym etapie, tj. wydania kuponów) i jako przychód z kapitałów pieniężnych wskazany w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać będzie opodatkowaniu z zastosowaniem 19% stawki podatkowej, zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy a zatem na Wnioskodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie przyznania/wydania kuponów bonusowych lub w chwili realizacji praw z nich wynikających przez uczestnika, ale obowiązki informacyjne polegające na sporządzeniu informacji PIT-8C? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, w myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zgodnie zaś z ust. la powyższego przepisu jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 29-30c, art. 30e oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów. Zatem wskazać należy, że co do zasady łącznemu opodatkowaniu podlegają dochody uzyskiwane przez podatnika ze wszystkich źródeł, chyba że przepisy szczególne przewidują inną formę opodatkowania danego źródła przychodu.

W myśl art. 10 ust. 1 ww. ustawy – źródłami przychodów są m. in. stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1); kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (pkt 7).

Zgodnie z art. 11 ww. ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem na podstawie powyższego przepisu, przychód po stronie uczestnika nie powstanie w momencie przyznania kuponów bonusowych, ponieważ przysporzenie, które otrzymuje na tym etapie, jest jedynie potencjalne. Nabycie kuponów bonusowych przez uczestnika stanowi jedynie uzyskanie uprawnienia do otrzymania wypłaty w formie pieniężnej w przyszłości (po spełnieniu określonych warunków) w wyniku realizacji praw przysługujących mu z tego kuponu i uczestnik otrzymuje dopiero w tym momencie świadczenie pieniężne. W związku z tym, że prawo jest warunkowe, brak jest jakichkolwiek gwarancji co do otrzymania przez uczestnika należności z tego tytułu (z tytułu przyznania kuponu). Biorąc pod uwagę, że po stronie Uczestnika nie powstanie przychód w chwili nabycia kuponów bonusowych, dopiero w momencie realizacji praw z nich wynikających, możliwe będzie określenie konkretnej wielkości przysporzenia i w tym momencie powstanie u uczestnika przychód.

Zgodnie zaś z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – rozumie się przez to akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2013 r. poz. 1030), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego, oraz (w pkt b) inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Wobec powyższego wyjaśnienia należy wskazać, że w przypadku uczestnika otrzymującego wynagrodzenie z tytułu realizacji wykupu papierów wartościowych (kuponów bonusowych), przychód z tytułu wykupu kuponów bonusowych powstanie w momencie ich wykupu (a nie na żadnym wcześniejszym etapie), jest to bowiem papier wartościowy o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o obrocie instrumentami finansowymi czyli prawo majątkowe wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego. Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu realizacji praw z kuponu bonusowego nie będzie łączył się z przychodem otrzymanym z innym wynagrodzeniem otrzymanym od Wnioskodawcy, przychód ten bowiem, jako przychód z kapitału pieniężnego – w myśl przywołanego powyżej art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – opodatkowany jest na zasadach odrębnych. Wnioskodawca zatem nie będzie zobowiązany do potrącenia zaliczki na podatek z tytułu wypłaty wynagrodzenia premiowego w związku z realizacją kuponów bonusowych.

W związku z powyższą okolicznością, prawo do żądania przez uczestnika wypłaty wynagrodzenia (rozliczenia pieniężnego) w związku z realizacją praw wynikających z kuponów bonusowych po spełnieniu określonych warunków należy klasyfikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Kupony bonusowe należy bowiem uznać jako papier wartościowy wykonywany w drodze rozliczenia pieniężnego zgodnie z ustawą o obrocie instrumentami finansowymi. Ostateczna wartość tego rozliczenia pieniężnego zależy bezpośrednio od wartości wskaźnika – indeksu przeliczenia, którego wartość jest znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego, zatem na etapie wydania kuponów bonusowych nie można określić ich wartości.

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienie należy stwierdzić, że przedmiotowe kupony bonusowe wypełniają definicję papieru wartościowego, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, zatem Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych (zarówno na etapie ich wydania jak i w momencie ich wykupu), a jedynie jego obowiązkiem jest przygotowanie i przesłanie informacji PIT-8C.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 ww. ustawy – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

W myśl art. 30b ust. 6 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany we właściwym zeznaniu podatkowym, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, dochody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych, a także dochody z realizacji praw z nich wynikających, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielniach, w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, i obliczyć należny podatek dochodowy. Zatem obowiązek ten ciąży na podatniku a spółka wypłacająca należność z tego tytułu nie będzie pełniła funkcji płatnika i pobierała zaliczki z tytułu wypłaty należności za umorzony instrument finansowy, jako płatnik tego podatku.

Zgodnie z treścią art. 45 ust. la pkt 1 cytowanej ustawy – w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z kapitałów opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30b ww. ustawy. Jak wynika z powyższego przepisu uczestnik we własnym zakresie będzie rozliczał przychody z realizacji kuponów bonusowych po zakończeniu roku podatkowego w którym uzyskał przychód z realizacji praw z realizacji kuponów bonusowych. Natomiast na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek sporządzenia stosownej informacji imiennej (PIT-8C).

Zgodnie z treścią ww. art. 39 ust. 3 ww. ustawy – obowiązek sporządzenia imiennych informacji o wysokości dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 2 spoczywa na podmiotach, które dokonują wypłaty świadczeń stanowiących dla podatnika dochody kapitałowe lub podmiotów za pośrednictwem, których podatnik uzyskuje dochody.

W konsekwencji na Wnioskodawcy, jako podmiocie dokonującym wypłat na rzecz uprawnionych w związku z wykupem kuponów bonusowych, będzie spoczywał jedynie obowiązek sporządzenia imiennych informacji PIT-8C zgodnie z dyspozycją ww. art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, w momencie przyznania uczestnikom programu motywacyjnego kuponów bonusowych stanowiących papiery wartościowe uprawniających do zrealizowania przez uczestników praw w postaci otrzymania świadczenia pieniężnego ustalonego na podstawie Kontraktu Premiowego nie będą ciążyć na Wnioskodawcy obowiązki płatnika. Przychód z tytułu realizacji praw z przyznanych kuponów bonusowych (papierów wartościowych w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi) będzie stanowił dla uczestnika przychód z kapitałów pieniężnych w momencie realizacji przysługujących mu praw (w momencie wykupu przez spółkę kuponów bonusowych). Wnioskodawca, jako podmiot dokonujący wypłat w postaci wynagrodzenia premiowego, związanych z realizacją (wykupem) kuponów bonusowych, będzie zobowiązany do sporządzenia i przesłania imiennych informacji PIT-8C zgodnie z dyspozycją art. 39 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Ministra Finansów w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z 15 maja 2014 r. Znak: ILPB2/415-166/14-4/WM oraz ILPB2/415-160/14-4/WM, jak również Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 maja 2014 r. Znak: IPPB2/415-108/14-4/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest częściowo prawidłowe a częściowo nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w zakresie skutków podatkowych w związku z przyznaniem uczestnikom programu motywacyjnego Kuponów Bonusowych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczącej skutków podatkowych w związku z przyznaniem uczestnikom programu motywacyjnego Akcji Fantomowych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy – przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 20 ust. 3 i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ustawy – wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy – jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy – za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z:

1.  odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych,
2.  realizacji praw wynikających z papierów wartościowych, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi.

W świetle art. 5a pkt 11 ww. ustawy – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych – oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Na podstawie przepisu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 94 ze zm.) – ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

1.  akcje, prawa poboru w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm.), prawa do akcji, warranty subskrypcyjne, kwity depozytowe, obligacje, listy zastawne, certyfikaty inwestycyjne i inne zbywalne papiery wartościowe, w tym inkorporujące prawa majątkowe odpowiadające prawom wynikającym z akcji lub z zaciągnięcia długu, wyemitowane na podstawie właściwych przepisów prawa polskiego lub obcego,
2.  inne zbywalne prawa majątkowe, które powstają w wyniku emisji, inkorporujące uprawnienie do nabycia lub objęcia papierów wartościowych określonych w lit. a), lub wykonywane poprzez dokonanie rozliczenia pieniężnego (prawa pochodne).

Treść przywołanego przepisu art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem papierów wartościowych. Przepis ten odwołuje się wyłącznie do art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Aby zatem mówić, że posiadacze (uczestnicy programu motywacyjnego) Kuponów Bonusowych osiągną przychód z realizacji praw wynikających z papierów wartościowych w pierwszej kolejności należy ustalić, czy te Kupony Bonusowe wyczerpują definicję papierów wartościowych określoną w art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Z powyższej definicji przede wszystkim wynika, że papiery wartościowe stanowią prawa majątkowe, których podstawowym przymiotem jest ich zbywalność.

Wobec faktu, że przywołana powyżej ustawa o obrocie instrumentami finansowymi nie definiuje pojęcia „zbywalności” konieczne jest wskazanie innych przepisów powszechnie obowiązujących określających znaczenie wyrażenia „zbywalne”.

Na potrzeby postanowień art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie rynków instrumentów finansowych (który stanowi, że Państwa Członkowskie wymagają, aby rynek regulowany wprowadził jasne i przejrzyste reguły dotyczące dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu. Reguły te zapewniają, że obrót wszelkimi instrumentami finansowymi dopuszczonymi do obrotu na rynku regulowanym można prowadzić w sposób uczciwy, należyty i skuteczny, a w przypadku zbywalnych papierów wartościowych – że można je swobodnie zbywać) zmieniającej dyrektywę Rady 85/611/EWG i 93/6/EWG i dyrektywę 2000/12/WE Parlamentu Europejskiego i Rady oraz uchylającą dyrektywę Rady 93/22/EWG (dyrektywa MiFID), obszerną definicję zbywalnych papierów wartościowych zawarto w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1287/2006 z dnia 10 sierpnia 2006 r. wprowadzającym środki wykonawcze do dyrektywy 2004/39/WE Parlamentu Europejskiego i Rady w odniesieniu do zobowiązań przedsiębiorstw inwestycyjnych w zakresie prowadzenia rejestrów, sprawozdań z transakcji, przejrzystości rynkowej, dopuszczania instrumentów finansowych do obrotu oraz pojęć zdefiniowanych na potrzeby tejże dyrektywy. Zgodnie z postanowieniami art. 35 ust. 1 tegoż rozporządzenia „Zbywalne papiery wartościowe uznaje się za swobodnie zbywalne dla celów art. 40 ust. 1 dyrektywy 2004/39/WE, jeśli dwie strony transakcji mogą nimi obracać, a następnie przenosić bez żadnych ograniczeń, oraz jeśli wszystkie papiery wartościowe w obrębie danej kategorii są zamienne”.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca, będący polską spółką z o.o. zamierza wprowadzić w spółce politykę wynagradzania premiowego (program motywacyjny). Wynagrodzenie premiowe ma charakter zmienny i niepewny a jego otrzymanie oraz ostateczna wysokość uwarunkowane są spełnieniem warunków określonych w umowie odnoszącej się do tego wynagrodzenia (Kontrakt Premiowy). Wynagrodzenie Premiowe przysługujące uczestnikowi (Beneficjentowi Programu) może zostać ustalone w formie m.in. Kuponów Bonusowych. Wnioskodawca wskazał, że Kupony Bonusowe będą to instrumenty finansowe w postaci majątkowych praw pochodnych powstałych w wyniku emisji przez Spółkę, podlegających wykonaniu poprzez rozliczenie pieniężne. Kupony Bonusowe będą miały postać papierów wartościowych emitowanych przez Spółkę w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy Kontraktu Premiowego, poza stosunkiem pracy. Kupony Bonusowe nie są emitowane w ramach kapitału zakładowego Spółki, nie inkorporują żadnych uprawnień korporacyjnych po stronie ich posiadaczy, w szczególności nie przysługuje z nich prawo głosu, prawo do udziału w zyskach Spółki, ani też prawo do otrzymania akcji Spółki. Wyłącznym uprawnieniem związanym z posiadaniem Kuponów Bonusowych jest prawo do rozliczenia pieniężnego według zasad wynikających z Kontraktu Premiowego. Kupony Bonusowe będą zbywalne, przy czym mogą one zostać zbyte wyłącznie na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, przy zachowaniu warunków określonych w Kontrakcie Premiowym. Ponadto prawa przysługujące z Kuponów Bonusowych podlegają dziedziczeniu.

Zatem, aby dany instrument można było uznać za papier wartościowy musi on spełniać warunki przewidziane przepisem wspomnianego art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Tymczasem Kupony Bonusowe, jak wynika z powyższego opisu, nie posiadają jednak niezbędnej cechy jaką jest ich zbywalność. Zbywalność oznacza, że dany papier wartościowy może być przedmiotem nie tylko umorzenia na rzecz jednostki, która go wyemitowała, ale oznacza, że może być przedmiotem skutecznego obrotu na rzecz innych podmiotów, że papierem tym jego właściciel może dysponować. Tymczasem z wniosku wynika, że zbywalność Kuponów Bonusowych jest ograniczona, tzn. Kupony te mogą zostać zbyte wyłącznie na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, przy zachowaniu warunków określonych w Kontrakcie Premiowym. Nie mogą być więc przedmiotem skutecznego obrotu na rzecz innych podmiotów. Oznacza to, że nie są tym samym zbywalnym papierem wartościowym w świetle przywołanego art. 3 pkt 1 lit. a) ustawy. Wobec tego Kupony Bonusowe opisane we wniosku nie stanowią papierów wartościowych, o których mowa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że samo przyznanie Uczestnikom programu motywacyjnego Kuponów Bonusowych nie rodzi skutku w postaci przychodu. W momencie otrzymania nie powstaje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymanie Kuponów Bonusowych nie stanowi nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie jest bowiem związane z jakimkolwiek przysporzeniem w majątku osoby otrzymującej Kupony. Z wniosku wynika bowiem, że Wynagrodzenie Premiowe, w ramach którego przyznawane są Kupony Bonusowe ma charakter zmienny i niepewny a jego otrzymanie oraz ostateczna wysokość uwarunkowane są spełnieniem warunków określonych w umowie odnoszącej się do tego Wynagrodzenia.

Natomiast w momencie realizacji praw wynikających z Kuponów Bonusowych w drodze rozliczenia pieniężnego nie powstanie po stronie osób, które je otrzymają przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych w art. 30b ww. ustawy, ponieważ jak wyjaśniono powyżej Kupony Bonusowe nie są papierami wartościowymi w rozumieniu ustawy.

W tej części stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Niemniej jednak u uczestników programu motywacyjnego w związku z przyznaniem Kuponów Bonusowych powstanie przychód. Aby ustalić czy w tej sytuacji na Wnioskodawcy w ogóle będą ciążyć obowiązki płatnika najpierw należy przeanalizować do jakiego źródła zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych przychód ten zostanie zakwalifikowany.

Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie Wnioskodawca (pracodawca) jako polska spółka z o.o. jednoznacznie wskazał, że Kupony Bonusowe będą emitowane przez spółkę w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy Kontraktu Premiowego, poza stosunkiem pracy.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy – za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Skoro Wnioskodawca wskazał we wniosku, że Kupony Bonusowe będą przyznawane w oparciu o stosunek cywilnoprawny powstały na mocy Kontraktu Premiowego, poza stosunkiem pracy, to uznać należy, że po stronie Uczestników nie powstanie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem w obliczu powyższych wyjaśnień – w związku z realizacją przyznanych Uczestnikom programu motywacyjnego Kuponów Bonusowych – Uczestnicy nie uzyskają przychodu ani ze źródła, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, lecz przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. W myśl tego przepisu za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Tym samym na Wnioskodawcy nie będą ciążyć obowiązki płatnika w związku z uczestnictwem osób zajmujących kluczowe stanowiska kierownicze w spółce w programie motywacyjnym polegającym na przyznaniu Kuponów Bonusowych.

W tym miejscu należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że nie będą ciążyły na nim obowiązki płatnika, jednak z innej przyczyny niż ta, którą podał Wnioskodawca.

Zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego, z zastrzeżeniem art. 45ba ust. 4, przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Wnioskodawca będzie zatem zobowiązany – nie na mocy art. 39 ust. 3 ustawy, lecz na podstawie art. 42a ww. ustawy – do przesłania Uczestnikom programu motywacyjnego oraz odpowiedniemu organowi podatkowemu imiennej informacji o wysokości dochodu na formularzu (PIT-8C), gdyż obowiązki informacyjne uregulowane w powyższym przepisie dotyczą sytuacji, w których dany podmiot dokonuje wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy.

Stanowiska Wnioskodawcy nie można było uznać w całości za prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą zupełnie odmiennych stanów faktycznych. Każda z przywołanych interpretacji indywidualnych dotyczy opodatkowania przychodu, który został określony na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a nie w myśl art. 20 ww. ustawy. Skutki podatkowe tych źródeł powstania przychodu są zaś całkowicie odmienne. Interpretacje te zatem – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie mogą potwierdzać jego stanowiska. Nie jest zatem uzasadnione powoływanie się przez Wnioskodawcę na rozstrzygnięcia, które są nie na temat, o którym mowa we wniosku Wnioskodawcy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) – w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie – w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.