Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT3.4011.143.2019.2.JR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-14
Teza: możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; przeniesienie; płatnik; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku złożonym w dniu 18 marca 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, przesłany na podstawie art. 170 § 1 w związku z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie do załatwienia zgodnie z właściwością.

Wniosek ten nie spełniał wymogów, o których mowa m.in. w art. 14b § 3 i § 4 oraz w art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z czym pismem z dnia 12 kwietnia 2019 r., nr 0113-KDIPT3.4011.143.2019.1.JR, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w zw. z art. 14h wymienionej ustawy, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 12 kwietnia 2019 r. (data doręczenia 16 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 19 kwietnia 2019 r. (data wpływu 24 kwietnia 2019 r.), nadanym za pośrednictwem placówki pocztowej w dniu 19 kwietnia 2019 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest pracownikiem etatowym X Oddział \`(...)\` w \`(...)\`, zatrudnionym na etacie „realizator komputerowych efektów specjalnych”. Jego praca polega głównie na tworzeniu i realizowaniu grafiki komputerowej i efektów specjalnych na potrzeby produkowanych programów t\`(...)\`

Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w dwóch terminach: 28 każdego miesiąca składnik stały „wynagrodzenie zasadnicze” oraz 10 każdego miesiąca składnik zmienny zwany wg Regulaminu Wynagradzania X „honorarium” za pracę przy realizacji poszczególnych programów.

Do lutego 2018 r., składnik „honorarium” był objęty 50% kosztami uzyskania przychodów i wyszczególniony sumarycznie w corocznych zeznaniach otrzymywanych od pracodawcy PIT-11 (pozycja 34 - przychody, do których uzyskano odliczenie kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy - pozycja 35).

Od marca 2018 r., po nowelizacji ustawy o PIT i CIT obowiązującej od stycznia tegoż roku, Pracodawca - X zaprzestał odliczania za pracę Wnioskodawcy (jak i wszystkie inne w skali Oddziału X \`(...)\`) 50% kosztów uzyskania przychodów.

Kolejna nowelizacja ustawy o PIT i CIT z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. poz. 2191) rozszerzyła katalog czynności objęty 50% kosztami uzyskania przychodów o szerszą definicję „działalności audialnej i audiowizualnej” dotyczących dochodów osiągniętych z tego tytułu od dnia 1 stycznia 2018 r.

Wnioskodawca wskazał, że wg opinii wiceministra finansów Pawia Gruzy opublikowanej na portalu Interia Biznes („Będą zmiany w podatkach. Błędy w PIT i CIT zostały naprawione” z poniedziałku, 9 lipca 2018 r.) szersza definicja w katalogu obejmuje również prace wykonywane przez realizatorów i grafików komputerowych. Wnioskodawca wskazał, że taki charakter ma Jego praca.

Podobną opinię co do twórczego wkładu realizatorów biorących udział w tworzeniu programów t\`(...)\` i radiowych (utworów audiowizualnych w ramach gatunków charakterystycznych dla t\`(...)\`) wyraził prof. zw. dr hab. Zbigniew W., D. w Ł. (Pismo do Komisji \`(...)\` X, z dnia 3 grudnia 2018 r.) Począwszy od lipca 2018 r., niektóre jednostki X (w tym niektóre Oddziały \`(...)\`) jak wynika z informacji uzyskanej od Komisji \`(...)\` X, powróciły do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od czynności twórczych, dla pracowników wykonujących takowe prace, czyli do stanu sprzed marca 2018 r.

Dyrektor Oddziału \`(...)\` X w \`(...)\` nie podjął takowej decyzji, oczekując szczegółowych wytycznych z Centrali, informując związki zawodowe o możliwości indywidualnej korekty naliczonego podatku dochodowego przez pracowników Oddziału X \`(...)\` Takowe wytyczne zostały zatwierdzone Uchwałą Zarządu X miesiąc później. W Oddziale \`(...)\` X w \`(...)\` nie zostały jednak wdrożone w życie do końca 2018 r.

Tym samym od marca do grudnia 2018 r., od wykonanych przez Wnioskodawcę prac objętych wynagrodzeniem honoraryjnym nie zostały uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu. Otrzymany od Pracodawcy X PIT-11 - rozliczenie za 2018 r., uwzględnia przychód z honorarium autorskiego (rubryka 34) i ww. koszty uzyskania przychodu (rubryka 35) jedynie za styczeń i luty 2018 r.

Wobec powyższego, Wnioskodawca biorąc pod uwagę, że sposób zatrudnienia, etat, zakres Jego obowiązków i prac objętych wynagrodzeniem honoraryjnym nie uległ zmianie w okresie od marca do grudnia 2018 r. w porównaniu do poprzednich miesięcy i lat chciałby samodzielnie dokonać korekty zeznania podatkowego za rok 2018 uwzględniając 50% koszty uzyskania przychodów z tytułu działalności twórczej za miesiące od marca do grudnia 2018 r., których nie odliczył Pracodawca (i nie wykazał w przekazanym PIT-11).

Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku z dnia 19 kwietnia 2019 r. wskazał, że Jego wniosek dotyczy prawidłowości zastosowania indywidualnego rozliczenia należnego podatku przy uwzględnieniu 50% kosztów uzyskania przychodu od części jego wynagrodzenia za działalność twórczą (zwanego „honorarium” wypłaconego od marca do grudnia 2018 r.) ze stosunku pracy w indywidualnym rozliczeniu rocznym za 2018 r.

Konieczność uzyskania interpretacji wynika z faktu zaprzestania uwzględniania przez pracodawcę X Oddział \`(...)\` w \`(...)\` zastosowania ulgi 50% kosztów uzyskania przychodów w Jego wynagrodzeniu honoraryjnym od marca do grudnia 2018 r. (spowodowanym brakiem jednoznacznych interpretacji przepisów przez kilka miesięcy na poziomie Spółki X, w związku nowelizacją ustawy o PIT w ubiegłym roku i tym samym nieuwzględnienia ww. kosztów w przekazanym Mu z zakładu pracy PIT-11 za 2018 r.).

Praca Wnioskodawcy polega na tworzeniu i realizowaniu autorskiej grafiki komputerowej i wizyjnych efektów specjalnych na potrzeby produkowanych programów t\`(...)\` Wnioskodawca współpracując z autorami audycji t\`(...)\`, korzystając z ich wskazówek lub scenariuszy, realizuje elementy graficzne obrazu t.. używane w tych audycjach (takie jak np. ozdobniki graficzne, infografiki, oprawy graficzne, mapy), a także bierze udział w realizacji t\`(...)\` obrazu - wizyjnych efektów specjalnych (np. realizacja powtórek, reklam). W celu osiągnięcia oczekiwanego rezultatu wykorzystuje własne indywidualne koncepcje co do wyglądu, kompozycji, sposobu i czasu prezentacji, realizacji efektów obrazu, wyboru prezentowanych fragmentów wzmacniających treść przekazu, użytych narzędzi, oprogramowania, urządzeń. Tym samym, końcowy efekt powstałej grafiki czy realizacji, mimo że współtworzy większą całość, ma charakter spersonalizowany, indywidualny w swoim końcowym wyrazie wzbogaca dzieło, jakim jest audycja t\`(...)\`, film dokumentalny, reklama czy relacja t\`(...)\`.

Tym samym jest twórcą (w myśl art. 1. 1.) i współtwórcą (art. 69) oraz tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Programy t\`(...)\`, które współtworzy, są rozpowszechniane, nadawane (art. 6 pkt 3-4), Jego nazwisko jako twórcy, realizatora, autora grafiki bywa publikowane w napisach końcowych audycji (art. 8. 2. ww. ustawy).

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca utwory stworzone klasyfikuje do art. 22 ust. 9b pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („twórczości audialnej i audiowizualnej”).

Wnioskodawcę obowiązuje czasowo-honoraryjny system płac (art. 2l Regulaminu Wynagradzania i Przyznawania Innych Świadczeń Związanych z Pracą w X. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w dwóch terminach: 28 dnia każdego miesiąca składnik stały „wynagrodzenie zasadnicze” oraz 10 dnia każdego miesiąca składnik zmienny zwany „honorarium” za faktycznie wykonane prace twórcze, autorskie i realizatorskie w zakresie form twórczości t\`(...)\` i filmowej ustalonych w kosztorysach audycji i rejestrowanych na miesięcznej karcie pracy pracownika (par. 10 pkt 2.1 Regulaminu Pracy dla Pracowników X, art. 21 Regulaminu Wynagradzania i Innych Świadczeń Związanych z Pracą w X). Z Pracodawcą X Oddział \`(...)\` w \`(...)\` Wnioskodawcę łączy stosunek pracy, w postaci umowy o pracę. Wg obowiązujących przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 12.1) X nabywa autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez Wnioskodawcę dzieł w momencie jego przyjęcia.

Wykonywana przez Wnioskodawcę praca twórcza objęta wynagrodzeniem honoraryjnym jest zlecana przez redakcję, autora programu, który nadzoruje postęp prac, a po zakończeniu pracy odbiera i akceptuje dzieło. Podstawą wypłaty honorarium jest dokument: zlecenie produkcyjne, które zawiera temat pracy, nazwiska osób odpowiedzialnych za dany program, a także rozliczenie honoraryjne, za które odpowiadają odpowiednie służby Pracodawcy z działu organizacji produkcji (poświadczone podpisami tych osób). Osoby te kwalifikują także wykonaną prace jako dzieło twórcze, utwór - dokonując stosownych adnotacji na zleceniu produkcyjnym. Kwota wynagrodzenia za daną pracę ustalana jest indywidualnie w zależności od wkładu pracy oraz systematyki rodzajów audycji (tabel) zawartych w załącznikach do regulaminu wynagradzania. Zlecenie produkcyjne podlega archiwizacji wraz z inną dokumentacją dotyczącą programu (np. scenariusz, kosztorys audycji), a zawarte w nim dane rozliczeniowe umieszczane są w systemie teleinformatycznym. Archiwizacji na nośnikach podlegają także w większości audycje t\`(...)\`, które Wnioskodawca współtworzy.

Brak wykonania zleconych prac twórczych w danym okresie rozliczeniowym wiąże się z tym, że 28 dnia miesiąca otrzymuje jedynie wynagrodzenie „zasadnicze” i inne składniki wynagrodzenia (np. średnia urlopowa, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych).

Stanowisko Wnioskodawcy objęte jest zadaniowym czasem pracy (par. 24 i par 29.1. Regulaminu Pracy dla Pracowników X). Wobec powyższego tworzenie dzieł, odbywa się w ścisłym kontakcie ze zwierzchnikami, a czas tworzenia dopasowany jest do stopnia skomplikowania pracy i nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość honorarium autorskiego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dokonanie przez Wnioskodawcę takowego odliczenia, korekty w rozliczeniu podatkowym za 2018 r., w świetle przedstawionych argumentów, będzie możliwe i zgodne z obowiązującymi obecnie przepisami podatkowymi?

Zdaniem Wnioskodawcy, ostatecznie przedstawionym w uzupełnieniu wniosku, Pracodawca – X Oddział … w …, niesłusznie zawiesił uwzględnianie 50% kosztów uzyskania przychodów w honoraryjnym wynagrodzeniu za wykonane przez Niego prace twórcze od marca do grudnia 2018 r.

Nowelizacja ustawy o PIT i CIT z dnia 15 czerwca 2018 r. (Dz. U. 2018 r., poz. 1509), rozszerzyła katalog czynności objęty 50% kosztami uzyskania przychodów o szerszą definicję „działalności audialnej i audiowizualnej” (art. 22 ust. 1 pkt 9b), dotyczących dochodów osiągniętych z tego tytułu od dnia 1 stycznia 2018 r.).

Wg opinii specjalistów i ministerstwa szersza definicja w katalogu obejmuje również prace wykonywane przez realizatorów i grafików komputerowych - co miało zastosowanie w przepisach obowiązujących również do 2018 r. Taki charakter ma praca Wnioskodawcy. (Wypowiedź wiceministra finansów Pawia Gruzy opublikowana na portalu Interia Biznes „Będą zmiany w podatkach. Błędy w PIT i CIT zostały naprawione” z poniedziałku 9 lipca 2018 r.).

Opinia co do twórczego wkładu realizatorów biorących udział w tworzeniu programów t.. i radiowych (utworów audiowizualnych w ramach gatunków charakterystycznych dla t…) prof. zw. dr hab. Zbigniewa W. – D. w Ł. – Pismo do … z dnia 3 grudnia 2018 r.

Według Wnioskodawcy, we wnioskowanym okresie nie uległy zmianie:

*   charakter, zakres Jego pracy, który odpowiada przejawom działalności twórczej rezultatów pracy Wnioskodawcy w postaci tworzenia i współtworzenia utworów w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1, art. 69);

*   inne wynikłe ze wspomnianej wyżej ustawy cechy świadczące o twórczym charakterze Jego pracy (fakt przeniesienia na Pracodawcę autorskich praw majątkowych (art. 12), fakt rozpowszechniania utworów (art. 6.1 - 3,4), fakt podawania, publikowania autorstwa Wnioskodawcy grafiki czy realizacji w napisach końcowych (art. 8.2));

*   Regulamin pracy dla pracowników X i szczególnie przepisy dotyczące przysługujących Mu składników wynagrodzenia, czasu ich wypłacania (par. 10), obowiązującego Wnioskodawcę systemu zadaniowego czasu pracy (par. 24, par. 29-2);

*   Regulamin wynagradzania i przyznawania innych świadczeń związanych z pracą w X w dotyczącym Wnioskodawcę zakresie definiującym czasowo honoraryjny system płac (art. 21, art. 22, art. 23) w tym szczególnie rodzaj pracy twórczej, za który przysługuje honorarium.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że:

*   począwszy od lipca 2018 r., niektóre jednostki X (tej samej Spółki) jak wynika z informacji uzyskanej od Komisji … X, powróciły do stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów od czynności twórczych, dla pracowników wykonujących takowe prace, czyli do stanu sprzed marca 2018 r. Pracownicy wykonujący podobną pracę powinni być rozliczni podobnie;

*   Dyrektor Oddziału X w … mimo administracyjnego wstrzymania naliczania 50% kosztów utrzymania poinformował związki zawodowe o możliwości indywidualnej korekty naliczonego podatku dochodowego przez pracowników Oddziału X …;

*   wstrzymanie naliczania 50% kup zostało przeprowadzone na poziomie rozliczeniowego systemu teleinformatycznego, podczas gdy w zleceniach produkcyjnych i kosztorysach osoby odpowiedzialne przyjmowały i klasyfikowały dzieła będące wynikiem Jego pracy dokonując stosownych adnotacji.

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w indywidualnym rozliczeniu rocznym za 2018 r. powinien uwzględnić i samodzielnie obliczyć ulgę 50% kosztów uzyskania przychodu dla części wynagrodzenia honoraryjnego (uzyskanego od marca do grudnia 2018 r.), wypłaconego przez Pracodawcę, który takowej ulgi nie odliczył i tym samym otrzymany od Pracodawcy X - PIT-11 za 2018 r., uwzględnia przychód z honorarium autorskiego (rubryka 34) i 50% koszty uzyskania przychodu (rubryka 35) jedynie za styczeń i luty 2018 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2018 r., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 tej ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi, w pkt 1 wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy (art. 12 ust. 4 ww. ustawy).

Przechodząc do kwestii kosztów uzyskania przychodów, to są one uregulowane w przepisach rozdziału 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

W odniesieniu do niektórych przychodów ustawodawca dopuścił możliwość ustalania kosztów zryczałtowanych. W przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, mają zastosowanie 50% koszty uzyskanego przychodu.

W takim przypadku, koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Ustawą z dnia 15 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2018 r., poz. 1291) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b, które weszły w życie z dniem 19 lipca 2018 r. i mają zastosowanie od dnia 1 stycznia 2018 r.

Następnie, ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1669) wprowadzono zmiany w brzmieniu art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które weszły w życie z dniem 1 października 2018 r.

Zgodnie z art. 22 ust. 9b, który został zmieniony ww. ustawami, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu:

1.  działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  działalności artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej, estradowej, tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki i instrumentalistyki;
3.  produkcji audialnej i audiowizualnej;
4.  działalności publicystycznej;
5.  działalności muzealniczej w dziedzinie wystawienniczej, naukowej, popularyzatorskiej, edukacyjnej oraz wydawniczej;
6.  działalności konserwatorskiej;
7.  prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 i 1293), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia;
8.  działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a tej ustawy).

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu korzystania z praw autorskich lub pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

O zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje zatem fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za korzystanie z praw autorskich i pokrewnych (lub rozporządzania tymi prawami) do utworu, będącego przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 tej ustawy, takich jak „twórca”, „korzystanie przez twórców z praw autorskich” lub pojęć z nimi związanych, jak np. „utwór”, natomiast ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

W myśl art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 2 tej ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto, w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Zatem, twórca – pracownik nabywa prawa autorskie majątkowe i osobiste, z tym, że prawa osobiste są niezbywalne. Podstawową zasadą prawa autorskiego jest, że prawo to powstaje w sposób pierwotny na rzecz twórcy. Zatem, z chwilą powstania utworu pracownik nabywa do niego prawa majątkowe i osobiste.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Zatem, aby możliwe było zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodu, warunkiem koniecznym jest, aby pracownik w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy stworzył utwór w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, czyli aby wynik jego działań nosił cechy indywidualnej twórczości oraz pracownik dokonał rozporządzania prawami albo skorzystał ze swoich praw. Pojęcia „korzystanie” i „rozporządzanie” nie są dokładnie zdefiniowane w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jednak należy uznać, że przeniesienie praw autorskich lub udzielanie licencji na korzystanie z utworów lub przedmiotów praw pokrewnych na zakład pracy mieści się w ich zakresie.

Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podsumowując, aby możliwe było zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia związanego z korzystaniem lub rozporządzeniem prawami autorskimi, muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

*   praca wykonywana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

*   pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

*   z zawartej umowy o pracę wynika, że w jej wyniku następuje przeniesienie na pracodawcę autorskich praw majątkowych do tworzonych utworów,

*   od dnia 1 stycznia 2018 r. przychody muszą być uzyskiwane z tych rodzajów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, podatnik może zastosować 50% koszty uzyskania przychodu do przychodów z tytułu umowy o pracę, ale tylko i wyłącznie wtedy, gdy wykonywana przez niego praca jest twórcza, tzn. niepowtarzalna, ma indywidualny charakter oraz spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że praca Wnioskodawcy polega na tworzeniu i realizowaniu autorskiej grafiki komputerowej i wizyjnych efektów specjalnych na potrzeby produkowanych programów t\`(...)\`. Wnioskodawca współpracując z autorami audycji t\`(...)\`, korzystając z ich wskazówek lub scenariuszy, realizuje elementy graficzne obrazu t\`(...)\` używane w tych audycjach (takie jak np. ozdobniki graficzne, infografiki, oprawy graficzne, mapy), a także bierze udział w realizacji t\`(...)\` obrazu - wizyjnych efektów specjalnych (np. realizacja powtórek, reklam). W celu osiągnięcia oczekiwanego rezultatu wykorzystuje własne indywidualne koncepcje co do wyglądu, kompozycji, sposobu i czasu prezentacji, realizacji efektów obrazu, wyboru prezentowanych fragmentów wzmacniających treść przekazu, użytych narzędzi, oprogramowania, urządzeń. Tym samym, końcowy efekt powstałej grafiki czy realizacji, mimo że współtworzy większą całość, ma charakter spersonalizowany, indywidualny w swoim końcowym wyrazie wzbogaca dzieło, jakim jest audycja t\`(...)\`, film dokumentalny, reklama czy relacja t\`(...)\`.

Tym samym jest twórcą i współtwórcą oraz tworzy utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych z dnia 4 lutego 1994 r. Programy t\`(...)\`, które współtworzy, są rozpowszechniane, nadawane, a Jego nazwisko jako twórcy, realizatora, autora grafiki bywa publikowane w napisach końcowych audycji.

Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca utwory stworzone klasyfikuje do art. 22 ust. 9b pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych („twórczości audialnej i audiowizualnej”).

Wnioskodawcę obowiązuje czasowo-honoraryjny system płac. Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie ze stosunku pracy w dwóch terminach: 28 dnia każdego miesiąca składnik stały „wynagrodzenie zasadnicze” oraz 10 dnia każdego miesiąca składnik zmienny zwany „honorarium” za faktycznie wykonane prace twórcze, autorskie i realizatorskie w zakresie form twórczości t\`(...)\` i filmowej ustalonych w kosztorysach audycji i rejestrowanych na miesięcznej karcie pracy pracownika. Z Pracodawcą Wnioskodawcę łączy stosunek pracy, w postaci umowy o pracę. Wg obowiązujących przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych pracodawca nabywa autorskie prawa majątkowe do wykonanych przez Wnioskodawcę dzieł w momencie jego przyjęcia.

Wykonywana przez Wnioskodawcę praca twórcza objęta wynagrodzeniem honoraryjnym jest zlecana przez redakcję, autora programu, który nadzoruje postęp prac, a po zakończeniu pracy odbiera i akceptuje dzieło. Podstawą wypłaty honorarium jest dokument: zlecenie produkcyjne, które zawiera temat pracy, nazwiska osób odpowiedzialnych za dany program, a także rozliczenie honoraryjne, za które odpowiadają odpowiednie służby Pracodawcy z działu organizacji produkcji (poświadczone podpisami tych osób). Osoby te kwalifikują także wykonaną prace jako dzieło twórcze, utwór - dokonując stosownych adnotacji na zleceniu produkcyjnym. Kwota wynagrodzenia za daną pracę ustalana jest indywidualnie w zależności od wkładu pracy oraz systematyki rodzajów audycji (tabel) zawartych w załącznikach do regulaminu wynagradzania. Zlecenie produkcyjne podlega archiwizacji wraz z inną dokumentacją dotyczącą programu (np. scenariusz, kosztorys audycji), a zawarte w nim dane rozliczeniowe umieszczane są w systemie teleinformatycznym. Archiwizacji na nośnikach podlegają także w większości audycje t\`(...)\`, które Wnioskodawca współtworzy.

Z uwagi na powyższe, brak wykonania zleconych prac twórczych w danym okresie rozliczeniowym wiąże się z tym, że 28 dnia miesiąca otrzymuje jedynie wynagrodzenie „zasadnicze” i inne składniki wynagrodzenia (np. średnia urlopowa, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych).

Stanowisko Wnioskodawcy objęte jest zadaniowym czasem pracy, wobec powyższego tworzenie dzieł, odbywa się w ścisłym kontakcie ze zwierzchnikami, a czas tworzenia dopasowany jest do stopnia skomplikowania pracy i nie ma bezpośredniego wpływu na wysokość honorarium autorskiego.

Do lutego 2018 r., składnik „honorarium” był objęty 50% kosztami uzyskania przychodów, natomiast od marca 2018 r., po nowelizacji ustawy o PIT i CIT, Pracodawca zaprzestał odliczania za pracę Wnioskodawcy 50% kosztów uzyskania przychodów. Tym samym od marca do grudnia 2018 r., od wykonanych przez Wnioskodawcę prac objętych wynagrodzeniem honoraryjnym nie zostały uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz powołane wyżej przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro jak wskazał Wnioskodawca w ramach umowy o pracę i regulaminu otrzymywał w odrębnym terminie wynagrodzenie stanowiące „honorarium” za faktycznie wykonane prace twórcze w związku z przeniesieniem praw autorskich na pracodawcę ustalane kwotowo, w zakresie twórczości audialnej i audiowizualnej, o której mowa w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a praca przez Niego wykonywana miała walor twórczy, a więc niepowtarzalny i jej rezultat spełniał przesłanki utworu, określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych, jednocześnie jest On twórcą (współtwórcą), to do wynagrodzenia otrzymanego w 2018 r., stanowiącego honorarium za pracę twórczą, przysługują Wnioskodawcy podwyższone koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie ma przeszkód prawnych, aby w sytuacji, gdy płatnik dokonał poboru zaliczek na podatek dochodowy z pominięciem uwzględnienia normy 50% kosztów uzyskania przychodów i koszty te nie zostały wykazane w informacji podatkowej PIT-11, Wnioskodawca za okres pracy od marca 2018 r. do grudnia 2018 r., samodzielnie uwzględnił w zeznaniu rocznym przysługujące Mu koszty uzyskania przychodu. Natomiast, do pozostałej części wynagrodzenia (tj. wynagrodzenia zasadniczego) uzyskiwanego przez Wnioskodawcę, tj. wynagrodzenia za pracę nietwórczą znajdzie zastosowanie art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania określonych efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Definicja przepisów prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Natomiast, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Stosownie do powyższych definicji, przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego, a więc Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest upoważniony do interpretowania tej ustawy w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, zauważyć należy, że w przedmiotowej sprawie Organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego.

Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie tutejszy Organ informuje, że analiza treści załączników nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym, tutejszy Organ nie jest uprawniony do oceny prawnej załączników, a niniejszej interpretacji udzielono w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.