Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP1/443-757/14-4/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-01-13
Teza: uznanie czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o. o. za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz podstawy opodatkowania ww. usługi
Słowa kluczowe: gmina; infrastruktura; korekta; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2014 r. (data wpływu 20 października 2014 r.) uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2014r. (data wpływu 16 grudnia 2014r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o. o. za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz podstawy opodatkowania ww. usługi – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 października 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o.o. za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz podstawy opodatkowania ww. usługi,

*   prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z siecią kanalizacji sanitarnej.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 12 grudnia 2014r. (data wpływu 16 grudnia 2014r.) w zakresie doprecyzowania opisanego zdarzenia przyszłego.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe (doprecyzowane w uzupełnieniu wniosku).

Gmina (dalej: Gmina) jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT.

Gmina planuje rozpocząć w 2015 r. realizację kolejnych etapów inwestycji w zakresie budowy infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Oddanie do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej powstałych w ramach planowanych zadań nastąpi nie wcześniej niż w 2015 r. Ponoszone przez Gminę w tym zakresie wydatki (dalej: wydatki inwestycyjne) będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wskazanymi na nich kwotami VAT naliczonego.

Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji Gmina planuje udostępnić do eksploatacji wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną spółce, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. Międzygminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji „” Sp. z o. o. (dalej: …. lub Spółka). Spółka będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Przedmiotem działalności Spółki jest bowiem w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie:

*   uzdatniania i dostawy wody;

*   odbioru i oczyszczania ścieków.

Spółka jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina planuje wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania rozpoczęcie obciążania P. z tytułu korzystania z infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o zużycie energii elektrycznej niezbędnej do prawidłowego jej funkcjonowania. Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz P. stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Kwestie udostępnienia i obciążania za zużycie mediów będą uregulowane w ramach ustaleń pomiędzy stronami (tj. Gminą a Spółką) i będą ze sobą ściśle powiązane – gdyby bowiem przykładowo Gmina nie zamierzała udostępnić przedmiotowej infrastruktury P. (np. gdyby Gmina samodzielnie wykorzystywała przedmiotowy majątek do prowadzenia działalności odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy), nie byłoby zasadniczo konieczności uregulowania przedmiotowych kwestii pomiędzy Gminą a P. i obciążania Spółki wartością energii elektrycznej.

Wystawiane przez Gminę na rzecz P. faktury będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina już teraz, tj. od samego początku realizacji inwestycji planuje wykorzystywać powstałą infrastrukturę w opisany powyżej sposób. Potwierdzeniem zamierzeń Gminy jest przede wszystkim fakt, iż Gmina już wcześniej zleciła na tę okoliczność renomowanej kancelarii prawniczej analizę konsekwencji prawnych i podatkowych wdrożenia takiego rozwiązania, czego wyrazem jest przygotowanie projektu stosownego, pisemnego porozumienia pomiędzy nią a Spółką, dotyczącego udostępniania infrastruktury w powyższy sposób. Gmina posiada także liczną, wewnętrzną korespondencję pomiędzy nią a kancelarią i/lub Spółką w przedmiotowym zakresie.

Ponadto, po oddaniu infrastruktury kanalizacji sanitarnej do użytkowania Gmina będzie ponosiła również inne niż energia elektryczna wydatki bieżące związane z przedmiotowym majątkiem, tj. w szczególności wydatki związane z remontami sieci. Wydatki te także będą dokumentowane wystawianymi na Gminę fakturami VAT.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż identyczną koncepcję zagospodarowania majątku gminnego Gmina wdroży jeszcze w 2014 r. w zakresie innych obiektów infrastruktury kanalizacyjnej, której jest właścicielem (nie są one jednak przedmiotem niniejszego wniosku).

Zdaniem Gminy, mając na uwadze w szczególności przepisy ustawy o VAT, będzie ona świadczyła na rzecz Sp. z o.o. odpłatną usługę udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej.

Wynagrodzeniem Gminy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi będzie kwota skalkulowana w oparciu o wartość zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania udostępnionej Sp. z o. o. infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej.

Sp. z o.o. będzie świadczyła usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków w imieniu własnym i na własną rzecz. Jak wskazała Gmina we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamierza ona przystąpić do realizacji zadania w zakresie budowy infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej w 2015 r. Mając na uwadze złożony wniosek o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, Gmina zamierza odpłatnie przekazać efekty inwestycji na rzecz Sp. z o. o.

Gmina planuje przekazać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej Sp. z o. o. na podstawie umowy cywilnoprawnej. W dokumentach jako świadczący usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie figurował Sp. z o. o.

Z tytułu działalności prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej to Sp. z o.o. będzie wystawiał dokumenty sprzedażowe na rzecz mieszkańców Gminy korzystających z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Przystępując do realizacji inwestycji w infrastrukturę kanalizacji sanitarnej, Gmina zamierza wykorzystywać nabyte towary i usługi do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż kwestia opodatkowania VAT usług udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej jest przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina zamierza wykorzystywać przedmiotową inwestycję jej zdaniem wyłącznie do czynności opodatkowanych. Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż kwestia opodatkowania VAT usług udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej jest przedmiotem złożonego przez Gminę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jak zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina zleciła renomowanej kancelarii prawniczej analizę konsekwencji prawnych i podatkowych wdrożenia takiego rozwiązania, czego wyrazem jest przygotowanie przez kancelarię prawniczą pisemnej opinii/raportu oraz złożenie niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przedmiotowa opinia/raport został sporządzony 5 maja 2014 r., natomiast projekt wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dnia 12 października 2014 r. Ponadto, jak również zostało wskazane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Gmina już wcześniej zleciła przygotowanie projektu stosownego, pisemnego porozumienia pomiędzy nią a Sp. z o.o., dotyczącego udostępniania infrastruktury w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym niniejszego wniosku. Gmina dysponuje również liczną, wewnętrzną korespondencją pomiędzy nią a kancelarią i/lub Sp. z o. o. w szczególności z sierpnia bieżącego roku. Niemniej jednak Gmina pragnie podkreślić, iż zamierza przystąpić do realizacji zadania w zakresie budowy infrastruktury kanalizacji sanitarnej w 2015 r.

Wnioskodawca planuje wykorzystywać efekty inwestycji bezpośrednio po oddaniu jej do używania do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, przy czym kwestia ta jest przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Gmina pragnie zaznaczyć, iż jako jednostka samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, niemniej jednak przedmiotowa inwestycja zostanie zaliczona przez Gminę, w rozumieniu ustawy o rachunkowości, do środków trwałych podlegających amortyzacji (a także będzie spełniała przesłanki uznania jej za środek trwały podlegający amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym).

Gmina jest obecnie na etapie ubiegania się o dofinansowanie zadania ze źródeł zewnętrznych, tj. w szczególności oczekuje na wyznaczenie terminów ogłaszania konkursów do poszczególnych programów operacyjnych, zatem Gmina nie jest w stanie wskazać z jakiego programu zostaną jej przyznane środki na realizację inwestycji.

Inwestycja w zakresie budowy infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnych będzie wyrazem realizacji przez Gminę jej zadań publicznoprawnych (jej zadań własnych), w szczególności zadań związanych ze sprawami wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym), przy czym będą one związane z wykonywaniem przez Gminę odpłatnych czynności udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o.o. na podstawie umowy cywilnoprawnej, a więc będą służyły de facto celom komercyjnym/odpłatnym. Innymi słowy, skoro Gmina będzie działać w ramach zawartej z Sp. z o. o. umowy cywilnoprawnej, stosownie do art. 15 ust. 1 oraz ust. 6 ustawy o VAT (mimo realizacji zadań własnych - zdaniem Gminy wszelka jej działalność stanowi realizację jej zadań własnych), należy ją uznać w tym zakresie za podatnika VAT.

Gmina nie wdrożyła jeszcze planowanej koncepcji zagospodarowania infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, tj. odpłatnego udostępnienia tej infrastruktury (Gmina uprzejmie wskazuje, że zadała pytania odnośnie zdarzenia przyszłego, Gmina rozpocznie realizację przedmiotowej inwestycji w 2015 r.). Gmina zatem na obecnym etapie nie ma możliwości przewidzenia obrotów z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej (Gmina nie potrafi „przewidzieć przyszłości”). Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o. o. będzie skalkulowane w oparciu o koszt zużytej energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, a tym samym będzie ono zależne w szczególności od stopnia wykorzystania tej infrastruktury przez Sp. z o. o.

Gmina jest obecnie na etapie ubiegania się o dofinansowanie zadania ze źródeł zewnętrznych, tj. w szczególności oczekuje na wyznaczenie terminów ogłaszania konkursów do poszczególnych programów operacyjnych. Gmina nie ogłosiła jeszcze przetargu na realizację inwestycji. Dopiero po rozstrzygnięciu przetargu Gminie znany będzie całkowity koszt inwestycji. Z doświadczenia Gminy, wynika, iż szacunki/plany/dokumentacje, co do wielkości nakładów inwestycyjnych zdecydowanie różnią się od rzeczywistych kwot zaoferowanych przez podmiot wygrywający przetarg.

Gmina nie wdrożyła jeszcze planowanej koncepcji zagospodarowania infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, tj. jej odpłatnego udostępnienia (Gmina uprzejmie wskazuje, że zadała pytania odnośnie zdarzenia przyszłego, Gmina rozpocznie realizację przedmiotowej inwestycji w 2015 r.). Gmina zatem na obecnym etapie nie ma możliwości przewidzenia obrotów z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej (Gmina nie potrafi „przewidzieć przyszłości”). Jak wskazano powyżej, wynagrodzenie z tytułu odpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o. o. będzie skalkulowane w oparciu o koszt zużytej energii elektrycznej związanej z funkcjonowaniem infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, a tym samym będzie ono zależne w szczególności od stopnia wykorzystania tej infrastruktury przez Sp. z o. o.

Dodatkowo, Gmina uprzejmie pragnie podkreślić, iż zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą polskich sądów administracyjnych, organy podatkowe w szczególności w postępowaniach interpretacyjnych nie powinny dokonywać oceny ekonomicznych skutków prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, w tym w szczególności oceniać racjonalności gospodarowania posiadanym przez niego majątkiem, wielkości osiąganych przez niego przychodów czy ponoszonych kosztów. To w gestii podatnika leży samodzielne podejmowanie przez niego działań w ramach prowadzonej działalności w zakresie określonym prawem, w sposób swobodny i dowolny kształtując stosunki gospodarcze. W wydawanych interpretacjach indywidualnych organy podatkowe winny dokonywać interpretacji obowiązujących przepisów prawa podatkowego mając na uwadze przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie zaś opiniować ekonomiczną zasadność podejmowanych przez wnioskodawcę działań.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy są m.in,:

*   wyrok NSA z dnia 24 marca 2011 r., sygn. I FSK 432/10, w którym Sąd, wskazał, że „Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa”,

*   wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. III SA/Wa 1523/12, w której uznano, że „Podatnik ma prawo do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanych decyzji w prowadzonej działalności gospodarczej, której organy podatkowe nie powinny kwestionować. Ocena racjonalności poniesionego przez podatnika kosztu powinna być dokonywana na podstawie okoliczności towarzyszących poniesieniu danego kosztu”,

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2006 r., sygn. I SA/G1 18/06, w którym WSA orzekł, iż „Stanowisko to nie zasługuje na aprobatę choćby z tego powodu, że organ podatkowy nie jest uprawniony do oceny ekonomicznych skutków prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazywania jakie czynności powinien podjąć podatnik by osiągnąć przychód lub uniknąć straty. Rzeczą przedsiębiorcy jest bowiem kierowanie własnym przedsiębiorstwem w ramach zakreślonych prawem, korzystając przy tym z możliwości swobodnego i dowolnego kształtowania stosunków gospodarczych”.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w wyrokach WSA z Gdańsku z dnia 7 grudnia 2011 r. sygn. I SA/Gd 1103/11, WSA w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Lu 701/08 oraz WSA w Warszawie z dnia 23 lipca 2004 r., sygn. III SA 975/03.

Gmina dotychczas nie stosowała opisanej we wniosku koncepcji zagospodarowania infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, zatem na obecnym etapie nie ma możliwości przewidzenia jakie będą opłaty za energię elektryczną związane z użytkowaniem przedmiotowej infrastruktury przez Sp. z o. o. (Gmina nie potrafi „przewidzieć przyszłości”). Gmina nie posiada obecnie klasyfikacji statystycznej usług będących przedmiotem wniosku z uwagi na brak obowiązku posiadania przedmiotowej klasyfikacji (niemniej jednak być może w przyszłości Gmina wystąpi do ośrodka klasyfikacyjnego z odpowiednim wnioskiem).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedmiotowej sytuacji, po stronie Gminy dojdzie do odpłatnego świadczenia na rzecz Spółki usługi podlegającej opodatkowaniu VAT, niekorzystającej ze zwolnienia, polegającej na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia powyższej usługi?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

W przedmiotowej sytuacji, Gmina będzie świadczyć na rzecz Spółki odpłatną, podlegającą opodatkowaniu VAT (niekorzystającą ze zwolnienia z VAT) usługę polegającą na odpłatnym udostępnieniu infrastruktury kanalizacyjnej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: ustawa o VAT), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet, gdy dotyczą one zadań własnych gmin, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Zatem w przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna ona być traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jak stanowi art. 7 ust. 1 tej ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje natomiast, iż świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one dostawy towarów. Takie skonstruowanie zakresu czynności opodatkowanych prowadzi do zapewnienia zasady powszechności opodatkowania.

Mając na względzie przedstawiony stan prawny oraz to, że udostępniona do użytkowania na rzecz P. infrastruktura kanalizacyjna pozostanie własnością Gminy, zdaniem Gminy, należy uznać, że świadczenie jej udostępnienia na podstawie ustaleń pomiędzy Gminą a P., na gruncie VAT, będzie stanowić świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki.

Kolejną kwestią, którą należy w takiej sytuacji rozważyć, jest odpłatność świadczonej przez Gminę usługi. W opinii Gminy daną usługę można uznać za odpłatną, jeśli transakcja pomiędzy stronami nie będzie dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego, a za dokonaną usługę zostanie wypłacone wynagrodzenie.

Jak wskazano w opisie sprawy, Gmina będzie udostępniała P. przedmiotową infrastrukturę do prowadzenia działalności w zakresie odprowadzania i oczyszczania ścieków na terenie Gminy, z drugiej strony zaś zgodnie z ustaleniami, P. zobowiąże się do uiszczenia na rzecz Gminy wynagrodzenia z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury kanalizacyjnej. Przedmiotowy stosunek prawny będzie zatem dwustronnie zobowiązujący i wzajemny. Skoro wynagrodzenie za zużycie mediów na rzecz Gminy będzie stanowiło obligatoryjny element powyższego stosunku zobowiązaniowego, to świadczenie Gminy na rzecz Spółki powinno, zdaniem Gminy, zostać uznane za odpłatne świadczenie usług dla potrzeb VAT. Co więcej, na gruncie ustawy o VAT nie zostały przewidziane czynności częściowo odpłatne. Zatem jeśli za daną usługę przewidziane jest wynagrodzenie (stanowiące w tym przypadku równowartość kosztu zużytej energii elektrycznej) to takie świadczenie należy uznać za odpłatne. Mamy tu bowiem do czynienia z pewnego rodzaju złożonym świadczeniem, dla którego należy jednakże ustalić jedno wspólne wynagrodzenie (niezależnie od tego jak zostało ono skalkulowane).

Jednocześnie Gmina wskazuje, że jej zdaniem, planowane udostępnienie infrastruktury kanalizacyjnej do użytkowania Spółce nie będzie czynnością zwolnioną z VAT bądź wyłączoną z opodatkowania VAT.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r. sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej. W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 świadczoną przez podatnika VAT”.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane także w interpretacji indywidualnej z dnia 23 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-662/13-4/AI, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz CKiP stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmiot trzeci używający przedmiot użyczenia, koszty usług dotyczących udostępnionych do używania obiektów (świetlic wiejskich) w postaci należności za wodę oraz energię elektryczną i cieplną.

Zatem w przedstawionej sytuacji nie występuje nieodpłatne świadczenie usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotu, ale ma miejsce odpłatne udostępnianie świetlic wiejskich.”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 26 września 2012 r., sygn. IBPP1/443-672/12/LSz, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w analogicznej sprawie stwierdził, że „Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę przepisy ustawy o podatku VAT oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę stwierdzić należy, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów (jednostek budżetowych, stowarzyszeń, instytucji kultury, Rady Rodziców) stanowią świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, że Wnioskodawca refakturuje na podmioty trzecie używające przedmiotów użyczenia, koszty usług oraz dostaw towarów dotyczących udostępnianych do używania obiektów w postaci należności za wodę, energię elektryczną, cieplną, gaz, kanalizacji, sprzątanie i środki czystości. Zatem w przedstawionej sytuacji nie mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem usług przez Wnioskodawcę na rzecz ww. podmiotów, ale z odpłatnym udostępnianiem pomieszczeń”.

Podobne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacji indywidualnej z dnia 16 lipca 2012 r., sygn. IBPP1/443-358/12/ES, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał, iż „W świetle powyższego uznać należy, iż opisana powyżej usługa użyczenia lokali użytkowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte użyczenia lokalu i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania użytecznego lokalu takie jak dostawa wody, energii elektrycznej, gazu, c.o., odprowadzania ścieków, wywozu śmieci, które są nierozerwalnie ze sobą związane.

Odnosząc się do przedstawionego wyżej stanu faktycznego, wskazać należy, iż wszystkie świadczenia (dostawy towarów jak i świadczone usługi) powinny być opodatkowane na takich samych zasadach jak usługa podstawowa, która nadaje całości zasadniczy charakter.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie usługą podstawową jest wynikająca z umowy usługa użyczenia lokali użytkowych świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz biorących w użyczenie ww. lokale, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (woda, energia elektryczna, gaz, c.o., odprowadzanie ścieków, wywóz śmieci) pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej jaką jest umowa użyczenia lokalu”.

Do podobnej sytuacji odniósł się również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 marca 2012 r., sygn. IPPP3/443-1549/11-2/KB, w której potwierdził, że „Wskazać należy, iż ww. kwota opłat z tytułu kosztów związanych z zapewnieniem mediów (energia elektryczna, woda, wywóz odpadów, odprowadzanie ścieków) jest należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy na podstawie której doszło do udostępnienia lokalu, a więc jest należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie jest odrębnym elementem, ale tworzy pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi użyczenia lokalu – odsprzedaż energii elektrycznej, wody, odbiór nieczystości, centralne ogrzewanie, utraciłoby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy mediów służą tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

A zatem, w przypadku świadczenia usługi użyczania lokalu wraz z odsprzedażą mediów na potrzeby użytkownika lokalu, mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą. Wobec powyższego przedmiotem opodatkowania jest skategoryzowana usługa, nie zaś zbiór wyodrębnionych w jej ramach usług”.

Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 maja 2012 r. o sygn. IBPP3/443-195/12/EJ oraz w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS.

Reasumując, zdaniem Gminy udostępnienie przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej na rzecz P., na warunkach określonych w opisie sprawy, będzie stanowiło odpłatne świadczenie usług polegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku.

Ad. 2

Podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej będzie kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę podatku, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 29a ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko, to co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Skoro w przedmiotowej sprawie mamy, w opinii Gminy, do czynienia de facto z odpłatnym świadczeniem usług, dla których wynagrodzeniem jest koszt zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania infrastruktury kanalizacyjnej, zatem podstawą opodatkowania będzie wartość (refakturowanej) energii elektrycznej, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. IPTPP2/443-297/14-4/JS, w której organ stwierdził, iż „podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej będzie stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy-wszystko co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku”

Podobne stanowisko zostało wyrażone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 21 października 2013 r., sygn. ILPP1/443-654/13-4/AI, w której stwierdził, że „ (…) świadczenie usługi udostępnienia obiektów przez Gminę na rzecz MGOK wraz z takimi świadczeniami, jak dostawa energii elektrycznej i wody stanowić będzie jedną usługę, do podstawy opodatkowania, której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. 23%, a tym samym nie korzysta ze zwolnienia. Podstawą opodatkowania będzie w tym przypadku, kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. w analizowanej sprawie wartości netto zużytej energii elektrycznej i wody niezbędnych do funkcjonowania ww. obiektów.”

Stanowisko Gminy znajduje również potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-698/13-2/OS, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że „ (…) należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania dla świadczonej przez Gminę usługi udostępnienia budynku przychodni, stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy, jest/będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość zużytej wody i ścieków. O ile kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie Gminy z tytułu świadczenia usług.”

Reasumując, zdaniem Gminy, podstawą opodatkowania w przypadku świadczenia usługi udostępnienia infrastruktury kanalizacyjnej będzie kwota należna z tytułu sprzedaży, tj. w tym przypadku wartość netto zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania przedmiotowej infrastruktury, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177 poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług, co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

I tak, na mocy art. 8 ust. 2 ustawy – za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy – w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy należy wskazać, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi zawarte w ustawie jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do grona usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. serii L Nr 347 str. 1 ze zm.). Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów. To pozwala stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Zaznacza się, iż zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznacza nie tylko czynnik przedmiotowy – opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług, ale także czynnik podmiotowy – czynności muszą być wykonywane przez podatnika.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

Gmina, w świetle art. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Na podstawie art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, nie zastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 cyt. ustawy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą, z tytułu której to działalności gminy są bez wątpienia podatnikami podatku od wartości dodanej.

Jak wynika z okoliczności sprawy, Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje rozpocząć w 2015 r. realizację kolejnych etapów inwestycji w zakresie budowy infrastruktur kanalizacji sanitarnej na terenie Gminy. Oddanie do użytkowania sieci kanalizacji sanitarnej powstałych w ramach planowanych zadań nastąpi nie wcześniej niż w 2015 r. Wraz z zakończeniem realizacji inwestycji Gmina planuje udostępnić do eksploatacji wybudowaną infrastrukturę kanalizacyjną spółce, w której Gmina jest jednym z udziałowców, tj. Międzygminnemu Zakładowi Wodociągów i Kanalizacji „…” Sp. z o. o. (dalej: P. lub Spółka). Spółka będzie wykorzystywała przedmiotową infrastrukturę do świadczenia na terenie Gminy odpłatnych usług odprowadzania i oczyszczania ścieków. Przedmiotem działalności P. jest bowiem w szczególności wykonywanie zadań powierzonych przez Gminę w zakresie:

*   uzdatniania i dostawy wody;

*   odbioru i oczyszczania ścieków.

….. jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Gmina planuje wraz z oddaniem przedmiotowej inwestycji do użytkowania rozpoczęcie obciążania P. z tytułu korzystania z infrastruktury kanalizacyjnej w oparciu o zużycie energii elektrycznej niezbędnej do prawidłowego jej funkcjonowania. Gmina będzie bowiem stroną umowy z dostawcą energii elektrycznej i po otrzymaniu faktury za jej zużycie, będzie wystawiała na rzecz P. stosowną fakturę dokumentującą dostawę energii elektrycznej. Wystawiane przez Gminę na rzecz P. faktury będą ujmowane w jej rejestrach sprzedaży. Wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT z tytułu powyższego świadczenia Gmina planuje wykazywać w składanych deklaracjach VAT-7. Gmina już teraz, tj. od samego początku realizacji inwestycji planuje wykorzystywać powstałą infrastrukturę w opisany powyżej sposób. Potwierdzeniem zamierzeń Gminy jest przede wszystkim fakt, iż Gmina już wcześniej zleciła na tę okoliczność renomowanej kancelarii prawniczej analizę konsekwencji prawnych i podatkowych wdrożenia takiego rozwiązania, czego wyrazem jest przygotowanie projektu stosownego, pisemnego porozumienia pomiędzy nią a Spółką, dotyczącego udostępniania infrastruktury w powyższy sposób. Gmina posiada także liczną, wewnętrzną korespondencję pomiędzy nią a kancelarią i/lub Spółką w przedmiotowym zakresie. Zdaniem Gminy, mając na uwadze w szczególności przepisy ustawy o VAT, będzie ona świadczyła na rzecz . Sp. z o.o. odpłatną usługę udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej. Wynagrodzeniem Gminy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi będzie kwota skalkulowana w oparciu o wartość zużytej energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania udostępnionej Sp. z o. o. infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej. Sp. z o.o. będzie świadczyła usługi odprowadzania i. oczyszczania ścieków w imieniu własnym i na własną rzecz. Gmina planuje przekazać infrastrukturę kanalizacji sanitarnej Sp. z o. o. na podstawie umowy cywilnoprawnej. W dokumentach jako świadczący usługi odprowadzania i oczyszczania ścieków będzie figurował Sp. z o. o. Z tytułu działalności prowadzonej z wykorzystaniem infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej to Sp. z o.o. będzie wystawiał dokumenty sprzedażowe na rzecz mieszkańców Gminy korzystających z usług odprowadzania i oczyszczania ścieków.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy zauważyć, że każda czynność wykonana przez podatnika, której efektem jest świadczenie na rzecz drugiego podmiotu, jest w podatku od towarów i usług traktowana jako świadczenie usługi, bowiem usługą jest każde świadczenie wykonane przez podatników w ramach działalności, które nie jest dostawą towarów. Czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna.

Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz ww. okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, że udostępnienie sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki stanowi świadczenie usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie będziemy mieli do czynienia z usługą podstawową, którą będzie wynikająca z umowy usługa udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, świadczona przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki biorącej w użytkowanie ww. sieci, natomiast kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej pozostaje w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Stanowią one integralną część świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest usługa udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej.

Należy także zaznaczyć, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy dana czynność podlega opodatkowaniu, nie jest istotna nazwa zastosowana przez dostawcę towarów czy świadczącego usługę dla wykonywanej czynności, lecz najistotniejsze jest to, czym dana czynność jest w rzeczywistości.

Wskazać należy, że kwota opłat z tytułu kosztów związanych z dostawą energii elektrycznej, będzie należnością Wnioskodawcy, wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usługi. Nie będzie odrębnym elementem, ale będzie tworzyć pewną całość, stanowiącą z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Bez usługi podstawowej – usługi udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej – odsprzedaż energii elektrycznej utraciłaby swój sens. Opłaty z tytułu dostawy energii elektrycznej będą służyć tylko zapewnieniu prawidłowego wykonania i korzystania z usługi głównej.

W świetle powyższego, udostępnienie do eksploatacji wybudowanych sieci kanalizacji sanitarnej w ramach umowy zawartej między Wnioskodawcą a Spółką, tj. czynności cywilnoprawnej, skutkować będzie uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Dlatego też, czynność ta będzie stanowić odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy świadczoną przez podatnika VAT.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że usługi polegające na odpłatnym udostępnieniu sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Spółki, będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy. Przy czym należy zauważyć, że ani przepisy ustawy, ani też rozporządzeń wykonawczych do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku dla ww. usług odpłatnego udostępniania sieci kanalizacji sanitarnej.

Reasumując, świadczone przez Gminę na rzecz Spółki usługi odpłatnego udostępnienia sieci kanalizacji sanitarnej, będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy.

Jednakże wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Należy wskazać, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca nie przewidział dla przedmiotowych czynności zwolnienia od podatku.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem wniosku odpłatne świadczenie usługi udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej na podstawie odpłatnej umowy nie będzie korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Tym samym należy stwierdzić, że świadczone przez Gminę na rzecz Sp. z o.o. usługi odpłatnego udostępniania infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT.

Odnosząc się z kolei do kwestii podstawy opodatkowania podatkiem VAT, należy wskazać, że stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania – stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy – nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W tym miejscu należy wskazać, że w orzecznictwie TSUE wskazuje się na konieczność traktowania, dla celów podatkowych, złożonego działania podatnika, jako jednolitej całości bez sztucznych podziałów. Oznacza to, że jeżeli podatnik dokonuje więcej niż jedno świadczenie na rzecz klienta i są one ze sobą powiązane tak, że obiektywnie rzecz biorąc tworzą z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość, którą jedynie sztucznie można byłoby podzielić, to te elementy lub świadczenia – dla celów podatku od towarów i usług – stanowią jedną całość lub jedną usługę.

Ponadto, jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja. Po pierwsze zatem, czy są to świadczenia odrębne, czy też jest to jedno świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku to jedno świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług.

W przedmiotowej sprawie kwota opłat z tytułu zużycia energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania udostępnionej Sp. z o. o. infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej, będzie dla Gminy należnością wynikającą z umowy, na podstawie której dojdzie do udostępnienia tejże infrastruktury, a więc będzie należnością z tytułu odpłatnego świadczenia usług. Ww. odpłatność za media będzie jedyną opłatą, jaką Sp. z o. o. będzie ponosić na rzecz Gminy z tytułu udostępnienia przedmiotowej infrastruktury sieci kanalizacji sanitarnej.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe uznać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy podstawą opodatkowania dla usług odpłatnego udostępnienia infrastruktury sieci kanalizacji sanitarne będzie – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy – wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Sp. z o.o. z tytułu sprzedaży, pomniejszoną o kwotę podatku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Odnośnie powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek Zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do treści art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacje wydawane są w indywidualnych sprawach Wnioskodawcy, w związku z tym skutki prawne, czy też ewentualna ochrona, określone w art. 14k do 14m mogą dotyczyć wyłącznie podmiotu, który uzyskał interpretację indywidualną. Stosownie zaś do art. 14e § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana.

Niniejszą interpretacją załatwiono wniosek w zakresie uznania czynności odpłatnego udostępnienia przez Gminę sieci kanalizacji sanitarnej na rzecz Sp. z o. o. za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, niekorzystającą ze zwolnienia oraz podstawy opodatkowania ww. usług. Natomiast wniosek w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.