Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.250.2018.2.KOM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-06-11
Teza: Brak zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntu zabudowane-go drogą powiatową.
Słowa kluczowe: dostawa; grunty; opodatkowanie; teren-teren budowlany
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 20 kwietnia 2018 r. (data wpływu 27 kwietnia 2018 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 maja 2018 r. (data wpływu 4 czerwca 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 14 maja 2018 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.250.2018.1.KOM (skutecznie doręczone dnia 17 maja 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego drogą powiatową w miejscowości B. – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia z opodatkowania dostawy gruntu zabudowanego drogą powiatową w miejscowości B.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka S.A. (dalej: Spółka) posiada nieruchomość przeznaczoną do sprzedaży, na którą składa się prawo wieczystego użytkowania działki o nr ewidencyjnym 324/5, o powierzchni 15m2 i prawo własności działki o nr ewid. 324/3, o powierzchni 42m2. Właścicielem działki 324/5 jest Skarb Państwa, natomiast użytkownikiem wieczystym jest Spółka Właścicielem działki 324/3 jest Spółka. Dla działki 324/5 prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy, a dla działki 324/3 prowadzona jest księga wieczysta przez Sąd Rejonowy.

Działka nr 324/5 o powierzchni 15m2 zabudowana jest drogą powiatową (byłą drogą wojewódzką).

Spółka nabyła z dniem 23 maja 1992 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 324/5 na podstawie decyzji uwłaszczeniowej z dnia 21 września 1992 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej nieruchomości, gdyż podstawą nabycia była decyzja administracyjna (a nie zawarta umowa cywilnoprawna).

Działka nr 324/3 o pow. 42 m2 jest zabudowana drogą powiatową (byłą drogą wojewódzką).

Spółka nabyła prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 324/3 na podstawie Aktu Notarialnego umowa sprzedaży Rep. z dnia 12 marca 1991 r.

Nieruchomość nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zaświadczeniem Urzędu Gminy z dnia 15 marca 2018 r. „działki położone w obrębie ewidencyjnym B. oznaczone nr geodezyjnymi 324/3 i 324/5 nie posiadają ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. W studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego określone są jako tereny zainwestowane.”

Dla przedmiotowych działek nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy. W ww. księgach wieczystych prowadzonych dla tych działek brak jest wpisu odnośnie drogi.

Zgodnie z informacją z rejestru gruntów działki oznaczone nr geodezyjnymi 324/3 i 324/5 sklasyfikowane są jako Bi (inne tereny zabudowane).

W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Spółka nabyła z dniem 23 maja 1992 r. prawo użytkowania wieczystego działki nr 324/5 na podstawie decyzji uwłaszczeniowej z dnia 21 września 1992 r. Decyzję tę wydał Wojewoda. Właścicielem nieruchomości znajdującej się w wieczystym użytkowaniu Spółki jest Skarb Państwa. Natomiast prawo własności nieruchomości oznaczonej jako działka nr 324/3, Spółka nabyła na podstawie Aktu Notarialnego umowa sprzedaży Rep. A z dnia 12 marca 1991 r. Spółka nabyła tę działkę od dwóch osób fizycznych - rodzeństwa, które nabyło działkę w drodze spadku. W momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania oraz prawa własności, działki te nie były zabudowane drogą. Spółka również nie wybudowała tej drogi po nabyciu działek.
2.  Spółka nie jest właścicielem drogi powiatowej. Droga ta jest inwestycją celu publicznego, byłą drogą wojewódzką a obecnie powiatową, wobec której Spółka nie posiada ani prawa własności ani własności ekonomicznej. Droga została wybudowana bez zgody i udziału Spółki. Spółka nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej budowy drogi. Droga została wybudowana w latach 90-tych XX wieku bez zgody i wiedzy Spółki. Zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych drogi powiatowe/wojewódzkie buduje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Droga powiatowa/wojewódzka jest własnością Skarbu Państwa - Zarządu Dróg Powiatowych. Zgodnie z tą ustawą Spółka nie mogła nabyć drogi powiatowej, wybudować jej, zasiedlić lub przeprowadzać remontów tej drogi. Spółka nie posiada informacji, czy Zarząd Dróg Powiatowych, a wcześniej Generalna Dyrekcja Dróg, uzyskały do budowy drogi konieczne decyzje/pozwolenia.
3.  Nabycie nieruchomości oznaczonej jako działka nr 324/3 nastąpiło na podstawie Aktu Notarialnego umowa sprzedaży Rep. A z dnia 12 marca 1991 r. Podatek od towarów i usług (VAT) został wprowadzony do polskiego porządku prawnego przez ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50), a więc w dacie nabycia przez Spółkę nieruchomości nr 324/3 nie istniał podatek VAT i co za tym idzie Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości.
4.  Działki 324/5 i 324/3 w momencie ich nabycia przez Spółkę stanowiły cześć większej całości - działek o numerze ewidencyjnym 331, 330 i 329/2 o łącznej powierzchni 1500 m2 - zabudowanej budynkiem. Nieruchomość ta jako całość była wykorzystywana do celów statutowej działalności gospodarczej Spółki (tj. działalności zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej). W 1996 r. nastąpiło wyodrębnienie ewidencyjne działek nr 324/5 i 324/3, w związku z wybudowaniem na nich drogi przez Generalną Dyrekcję Dróg. Obecnie działki nr 324/5 o powierzchni 15m2 oraz działka nr 324/3 o pow. 42 m2 zabudowane są w całości drogą powiatową (byłą drogą wojewódzką). Działki te więc były i są wykorzystywane pod drogę przez Zarząd Dróg Powiatowych. Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy. Droga jest wykorzystywana na cele publiczne.
5.  Spółka nie nabyła gruntu zabudowanego drogą. Jak wskazano we wniosku, Spółka nie wybudowała drogi na swojej działce. Droga została wybudowana bez zgody i udziału Spółki. Jak wskazano we wniosku, stosownie do art. 3 pkt 3 z dnia 7 lipca 1994 r. ustawy Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.) pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe (\`(...)\`). Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami. Oznacza to, że zgodnie z prawem budowlanym droga jest budowlą.
6.  Spółka nie ponosiła żadnych nakładów na drogę powiatową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy dostawa wskazanych w stanie faktycznym działek nr 324/3 i 324/5 będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, czy też będzie podlegać opodatkowaniu?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Dostawa działek 324/3 (prawo własności) i 324/5 (użytkowanie wieczyste) będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) - dalej: ustawa o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W rozumieniu ustawy o VAT, towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2- 12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust 1. Jednocześnie, zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%.

Ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie zwolnienie z opodatkowania, czy też opodatkowanie stawką podstawową należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy względem przedmiotowej nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Zwolnienia tego nie można zastosować w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Wskazać również należy, iż kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się taką samą stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowania wieczystym.

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez „grunt przeznaczony pod zabudowę”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - grunty, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Za tereny niezabudowane uznaje się grunty o charakterze rolnym, leśnym, działek rekreacyjnych, nieprzeznaczonych pod zabudowę. Ze zwolnienia z VAT korzysta również zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. W myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez „grunt przeznaczony pod zabudowę”, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, rozumieć należy grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego, jako przeznaczone pod zabudowę, a w przypadku braku takiego planu - grunty, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Zgodnie z wydaną przez Ministra Finansów interpretacją ogólną z dnia 14 czerwca 2013 r. (nr PT10/033/12/207/WLI/13/RD58639), w przypadku, gdy brak jest wyżej wymienionych dokumentów, nie należy kierować się danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, które w stanie prawnym obowiązującym do 31 marca 2013 r. miały istotne znaczenie.

W myśl bowiem art. 2 pkt 33 ustawy o VAT przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

W myśl natomiast art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Należy zwrócić uwagę, że użyte w ww. przepisach określenia „budynek” i „budowla” należy interpretować w świetle ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r. poz. 1332, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 Prawa budowlanego ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym należy przez to rozumieć

1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
3.  obiekt małej architektury.

Stosownie do art. 3 pkt 3 ww. ustawy pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 3a ww. ustawy przez obiekt liniowy należy rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego.

W związku jednak z tym, że na działkach nr 324/3 i 324/5 znajduje się droga powiatowa, powstała wątpliwość, czy można ją zakwalifikować jako grunt niezabudowany.

W świetle ustawy o VAT istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Należy podkreślić, iż dotyczy to możliwości faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. W przypadku dostawy towarów, nie musi bowiem następować przeniesienie prawa własności. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, iż zwrot „prawo do rozporządzania jak właściciel” należy interpretować jako własność ekonomiczną, nie zaś jako prawo własności. Własność ekonomiczna odnosi się do sytuacji, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przeniesienia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przeniesienie własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wybudowała drogi na swojej działce, nie jest też jej właścicielem - droga jest inwestycją celu publicznego, byłą drogą wojewódzką a obecnie powiatową, do której Spółka nie posiada ani prawa własności ani własności ekonomicznej. Droga została wybudowana bez zgody i udziału Spółki.

W tym miejscu należy wskazać na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) dotyczące m.in. definicji pojęcia „dostawa towarów”. W ocenie TSUE wyrażonej m.in. w orzeczeniu w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V, przeniesienie prawa do dysponowania towarem należy rozstrzygać w sensie faktycznego władztwa (w sensie ekonomicznym), a nie w ujęciu prawnym. Dostawa towarów może mieć miejsce na gruncie VAT, nawet jeśli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) - dalej: K.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 K.c. z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Zgodnie z wyrażoną w powołanym art. 48 K.c. zasadą superficies solo cedit - co jest z gruntem trwale związane (w tym budynek) jest własnością właściciela gruntu. Od tej zasady są jednak wyjątki.

Zgodnie z art. 235 § 1 K.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Co do zasady prawo wieczystego użytkowania gruntu, będące przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku VAT, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to w szczególności, że w sytuacji gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż lub zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Istnieją interpretacje podatkowe, w których prezentowany jest pogląd, iż sprzedaż gruntów, na których faktycznie znajdują się elementy budynku czy budowli jest dostawą terenów zabudowanych - indywidulana interpretacja podatkowa Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 11 października 2016 r., IPPP3/4512-481/16-4/KT: „We wniosku wskazano, że zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego niezabudowane działki nr 186/11 oraz nr 186/6 są przeznaczone na poszerzenie drogi gminnej (\`(...)\`). Oznacza to, że jedynie część nieruchomości w postaci działek nr 186/9 i 186/13 mieści się w dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy jako tereny niezabudowane, niebudowlane i nie przeznaczone pod zabudowę. Nie można bowiem uznać, że takim terenem są działki nr 186/11 i 186/6, tj. grunty przeznaczone na poszerzenie drogi, a wiec pod zabudowę.

Planowana transakcja nie będzie natomiast objęta powyższym zwolnieniem \[ art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy\] w odniesieniu do dostawy działek nr 186/11 oraz nr 186/6, gdyż grunty te nie stanowią terenu niezabudowanego innego niż tereny budowlane lub przeznaczone pod zabudowę. Ponadto, dostawa działek nr 186/11 i 186/6 nie będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, bowiem z przedstawionych przez Spółkę okoliczności sprawy nie wynika, aby działki te były wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku. W konsekwencji, sprzedaż części nieruchomości w postaci działek o numerach 186/11 oraz 186/6 będzie podlegała opodatkowaniu podstawową stawka podatku VAT w wysokości 23%”.

W sprawie, której przedmiotem jest niniejszy wniosek, brak jest jednak ważnego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a decyzja o warunkach zabudowy nie została wydana.

W literaturze przedmiotu można się natomiast spotkać z następującym stanowiskiem prezentowanym m.in. w monografii autorstwa Janiak Barbara, Kosieradzki Tomasz, Piekarz Radosław, „Opodatkowanie nieruchomości”, Wolters Kluwer 2016, iż „dostawa gruntu jest opodatkowana, gdy grunt ten jest przeznaczony pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. W przypadku, gdy dokumenty te nie nadają takiego przeznaczenia lub gdy dokumentów takowych nie wydano, dostawa gruntu będzie zwolniona z podatku od towarów i usług”. Także Beata Rogalska w monografii „Podatek od towarów i usług w budownictwie i obrocie nieruchomościami” wyd. Wolters Kluwer, 2016 podkreśla, że „dostawa terenu niezabudowanego, nieobjętego planem zagospodarowania przestrzennego lub decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, podlega zwolnieniu z podatku od towarów i usług”.

Jak zauważa się w orzecznictwie, wykładając i stosując art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, należy badać cel ekonomiczny (gospodarczy) transakcji, której przedmiotem jest grunt, co wiąże się z dokonaniem wykładni celowościowej tego przepisu. Taką tezę przedstawił między innymi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (Wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1914/13, LEX nr 1435002). Chcąc prawidłowo zrozumieć ratio legis, a więc sens, istotę tego przepisu, nie można abstrahować od rzeczywistego znaczenia terminu „teren niezabudowany” w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Spółki, sprzedaż gruntu (działka nr 324/5, 324/3) będzie podlegać zwolnieniu. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z gruntem, na którym została wybudowana droga powiatowa a więc budowla, inwestycja celu publicznego, która została zrealizowana bez zgody Spółki będącej właścicielem jednej działki i użytkownikiem wieczystym drugiej działki, a Spółka nie miała w stosunku do tej budowli władztwa ekonomicznego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary, w świetle art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem – w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela. Zatem, w świetle powołanego wyżej art. 7 ustawy, także odpłatne przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją sprzedaży przez Wnioskodawcę prawa własności działki nr 324/3 i prawa użytkowania wieczystego działki nr 324/5, przez które to działki obecnie przebiega droga powiatowa nr 1098B (kiedyś droga wojewódzka), która nie stanowi własności Wnioskodawcy, lecz Skarbu Państwa, tj. Zarządu Dróg Powiatowych. W momencie nabycia prawa wieczystego użytkowania oraz prawa własności, działki te nie były zabudowane drogą i Wnioskodawca również nie wybudował tej drogi po nabyciu działek. Wobec drogi Wnioskodawca nie posiada prawa własności, gdyż została wybudowana w latach 90-tych XX wieku bez zgody i udziału Wnioskodawcy. Budowa drogi odbywała się zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych, z której to ustawy wynikało, że drogi powiatowe/wojewódzkie buduje Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad. Zgodnie z tą ustawą Wnioskodawca nie mógł nabyć drogi powiatowej, wybudować jej, zasiedlić czy przeprowadzać remontów tej drogi.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 48 ustawy Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z ww. przepisów prawa cywilnego wynika, że przedmiotem sprzedaży zawsze jest grunt wraz ze wszystkimi budynkami i urządzeniami trwale z tym gruntem związanymi.

Wobec tak przedstawionego opisu oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro znajdująca się na działkach gruntu nr 324/3 i 324/5 droga powiatowa jest własnością Zarządu Dróg Powiatowych, to nie sposób przyjąć, że Wnioskodawca dokona dostawy gruntu wraz ze znajdującym się na nim naniesieniem w postaci drogi. Tak więc w przypadku planowanej dostawy gruntu i prawa wieczystego użytkowania gruntu oznaczonego jako działka 324/3 i 324/5, przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt, a więc element infrastruktury drogowej (ww. droga powiatowa) nie może być uwzględniony przy ustalaniu stawki podatku VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że wyrażenia „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” zawartego w przytoczonym wyżej art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług nie należy utożsamiać z prawem własności. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, definiując wyrażenie „dostawa towarów” akcentuje „własność ekonomiczną” funkcjonującą w oderwaniu od krajowych przepisów prawa cywilnego, regulujących przeniesienie prawa własności. W orzeczeniu C-320/88 Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Safe B.V. TSUE wyraził pogląd, że „wyrażenie „dostawa towarów” w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy oznacza także przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, nawet jeżeli nie dochodzi do przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym” (pkt 1), jednak jednocześnie zastrzegł, że „zadaniem sądu krajowego jest określenie w każdym przypadku, na podstawie stanu rzeczy, czy przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy, miało miejsce” (pkt 2).

Z perspektywy ekonomicznej od momentu wybudowania drogi w latach 90-tych XX wieku do dnia sprzedaży, to Zarząd Dróg Powiatowych, a nie Wnioskodawca jako sprzedający, znajduje się w faktycznym posiadaniu naniesienia i korzysta z niego jak właściciel.

Tym samym należy stwierdzić, że w niniejszych okolicznościach przedmiotem dostawy będzie wyłącznie grunt.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przy czym przez tereny budowlane – w myśl art. 2 pkt 33 ustawy – rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu – zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane. Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę – są zwolnione od podatku VAT.

Ponadto art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest konieczność wykorzystywania towarów, w tym również nieruchomości, będących przedmiotem dostawy wyłącznie do działalności zwolnionej z podatku od towarów i usług.

Z opisu analizowanej sprawy wynika, że dla działek nr 324/3 i 324/5 nie ma obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego i nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, a także, że Wnioskodawca nie uczestniczył w budowie drogi zlokalizowanej na tych działkach i dlatego nie posiada żadnej wiedzy, na podstawie jakich dokumentów została ona wybudowana. Posiada jedynie wiedzę, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad w latach 90-tych XX wieku budowała drogi powiatowe/wojewódzkie zgodnie z ustawą z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 1985 r. Nr 14, poz. 60, z późn. zm.)

Organ w tym miejscu zauważa, że w art. 6 ust. 3 i art. 6a ust. 3 wspomnianej wyżej ustawy zostało zapisane, że przebieg dróg wojewódzkich ustala sejmik województwa w planie regionalnym po zasięgnięciu opinii zarządów powiatów, na obszarze których przebiega droga, a w miastach na prawach powiatu - opinii zarządów miast, a przebieg dróg powiatowych ustala rada powiatu po zasięgnięciu opinii zarządów gmin, na obszarze których przebiega droga.

Skoro zatem na działkach nr 324/3 i 324/5 jest zlokalizowana droga posiadająca status drogi powiatowej, to jej wybudowanie w latach 90-tych XX wieku, zgodnie z przytoczonymi wyżej przepisami, wymagało od organów władzy administracyjnej umieszczenia takiej drogi w planie regionalnym i uzyskania przez Zarząd Dróg Powiatowych odpowiednich pozwoleń i decyzji - decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej celu publicznego. Zatem realizacja ww. obiektu w postaci infrastruktury drogowej, wymagała odpowiednich dokumentów, co prowadzi do uznania, że grunty, tj. działki nr 324/3 i 324/5, nie są terenami niezabudowanymi innymi niż budowlane, tylko należy je uznać za przeznaczone pod zabudowę. Tak więc - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - sprzedaż działek nr 324/3 i 324/5 nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Ponadto z wniosku wynika, że Wnioskodawca nabył przedmiotowe działki w latach 1991-1992 kiedy to podatek VAT nie był jeszcze wprowadzony do polskiego porządku prawnego, a więc w dacie ich nabycia przez Wnioskodawcę nie istniał podatek VAT i co za tym idzie Wnioskodawca nie miała prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu nabycia działek. Ponadto działki 324/5 i 324/3 w momencie ich nabycia stanowiły część większej Nieruchomości zabudowanej budynkiem i do 1996 r. (data wyodrębnienia przedmiotowych działek) Nieruchomość ta jako całość była wykorzystywana do celów statutowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy (tj. działalności zarówno zwolnionej, jak i opodatkowanej).

Wobec powyższego, w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. działek nie może korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W konsekwencji, dostawa prawa własności działki nr 324/3 oraz prawa użytkowania wieczystego działki nr 324/5, na których znajduje się naniesienie w postaci drogi powiatowej wybudowanej przez inny podmiot będący jej właścicielem, będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stanowisko Wnioskodawcy w niniejszej sprawie należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.