Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.573.2025.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-09-30
Teza: Zwolnienie od podatku wykonywanych w latach 2023; 2025
usług w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji
specjalistycznych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z
dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc medyczna
służba-służba wojskowa
zwolnienie-zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII.
Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -
Zwolnienia przedmiotowe-Usługi opieki medycznej
wykonywane przez podmioty lecznicze
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział
VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1-pkt 18

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 lipca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 lipca 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku wykonywanych w latach 2023-2025
    usług w zakresie badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych na podstawie art.
    43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    A. (...) (dalej jako: A. dla B.) w latach 2023-2025 przeprowadzała badania diagnostyczne i
    konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C.
    Powyższe skłoniło A. dla B. do upewnienia się, czy przy dokonywaniu wyceny usług w
    postaci świadczeń zdrowotnych na potrzeby orzekania B. kandydatom do C., uwzględnić
    należy stawkę zwolnioną podatku od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od
    podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi
    usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty
    lecznicze.
    Zdaniem A. dla B. Nabory kandydatów na studentów uczelni wojskowych służą osiągnięciu
    celu jakim jest wyselekcjonowanie spośród tych kandydatów osób posiadających
    odpowiedni stan zdrowia pozwalający na odbycie studiów w uczelniach tworzonych,
    nadzorowanych i podległych Ministrowi właściwemu do spraw obrony narodowej. Selekcja
    taka odbywa się w różnych obszarach poprzez weryfikację przeprowadzaną przez różne
    podmioty do tego powołane.
    Jednym z obszarów selekcji jest obszar badania i oceny zdrowia kandydatów i weryfikacja
    zdolności do podołania warunkom rygorów nauki w uczelniach resortu obrony narodowej.
    Weryfikacja i kwalifikacja taka odbywa się poprzez wykonywanie badań, konsultacji,
    bardzo często pogłębionej diagnostyki, dokonywanych przez wysoko wykwalifikowany
    personel medyczny. Proces ten ma - z jednej strony - na celu niedopuszczenie do sytuacji,
    w której w gronie studentów znajdą się osoby, których stan zdrowia zupełnie nie pozwala
    na odbywanie nauki w warunkach znacznie podwyższonych - w stosunku do trybu
    studiów cywilnych - wymogów, a w zasadzie rygorów odbywania studiów w należących do
    resortu obrony narodowej uczelniach, których odbywanie i ukończenie wymaga od
    studentów wyższych stanu zdrowia oraz sprawności psychofizycznej na znacznie wyższym
    - z uwagi na znacznie większe rygory w tym obszarze poziomie studiów. Z drugiej strony
    proces ten ma na celu umożliwienie przyjęcia do uczelni resortu kandydatów, których
    zdrowie wykazuje pewne deficyty, ale nie skutkuje to niemożliwością studiowania i
    ukończenia studiów, skutkuje możliwością dostosowania programu i rygorów realizacji
    studiów do stanu ich zdrowia - po to, aby nie wyeliminować jednostek wartościowych z
    punktu widzenia uczelni, służby, jak i całego resortu obrony narodowej.
    W świetle powyższego trudno kwestionować fakt, że badania przeprowadzane w
    przedmiotowym procesie rekrutacji są wykonywane w zakresie opieki medycznej, służą
    profilaktyce, zachowaniu zdrowia, co potwierdzają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2022
    r. o obronie Ojczyzny (Dz. U. z 2024 r. poz. 248, ze zm.), w której art. 87 ust. 3 zawarto
    delegację ustawową do wydania aktów prawnych niższego rzędu, których treść
    potwierdza powyższe stanowisko.
    Zarazem nie można pominąć treści rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25
    marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania
    wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466) z którego treści
    wynika, że działalność wojskowych komisji lekarskich jest działalnością służącą opiece
    medycznej, profilaktyce oraz zachowaniu, a nawet ratowaniu zdrowia (szersze odniesienie
    do tej kwestii znajduje się niżej).
    Przepisy powyższych aktów prawnych służą przede wszystkim temu, aby w ramach
    roztoczonej - nad tą szczególną grupą pacjentów - opieki medycznej podjąć adekwatne
    działania profilaktyczne zapobiegające powstawaniu chorób, które pojawić się (powstać

    lub przejść z fazy utajonej w aktywną) mogą w związku ze służbą, z trybem i rygorem
    studiów lub które mogą się rozwinąć w związku z powyższym. Działania takie nie są
    niczym innym jak szeroko rozumianą profilaktyką.
    Wskazać należy, że zasada racjonalności ustawodawcy przemawia za tym, aby uznać takie
    badania za działania jako służące przede wszystkim profilaktyce i zachowaniu zdrowia
    objęte dobrodziejstwem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług.
    Dodatkowo nieracjonalnym byłoby objęcie zwolnieniem od ww. podatku obrotowego
    badań studentów uczelni cywilnych w stosunku do których odpowiednio stosuje się
    przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy, której to gałąź
    medycyny służy przede wszystkim profilaktyce, którzy odbywają studia podlegając dużo
    mniejszym rygorom (vide: interpretacje z 2011 r., 2020 r., 2024 r.) i wymogom co do
    zdolności i wydolności psychofizycznych, aniżeli studenci uczelni resortu obrony
    narodowej i wymagania dotyczące stanu zdrowia kandydatów są wyższe, aniżeli
    kandydatów studiów cywilnych. Zauważyć należy, że skoro Rozporządzenie Ministra
    Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół
    ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i
    słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz
    doktorantów nie zawiera wykluczenia dotyczącego kandydatów do szkół i uczelni
    wojskowych to nie istnieją żadne racjonalne podstawy do tego, aby obciążać podatkiem
    VAT, badań kandydatów do szkół wojskowych przeprowadzanych w toku naboru do tych
    uczelni, gdyż kłóciłoby się to z ratio legis przepisów o których mowa powyżej.
    Jak brzmi literalnie przepis zwalniający z podatku VAT, który ma zastosowanie w tym
    przypadku, cyt.: „(...) Art. 43:
    Zwalnia się od podatku, pkt 18) usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
    zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
    świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności
    leczniczej przez podmioty lecznicze; (...)”.
    Po pierwsze, podmiotowo Wnioskodawca spełnia wymagania do zwolnienia, gdyż (podać
    nazwę podmiotu) jest podmiotem leczniczym i ma wykonywać te badania, jako podmiot
    leczniczy.
    Po drugie, Wnioskodawca wykonuje zdecydowanie usługę w zakresie opieki medycznej, to
    jest usługę przeprowadzenia badań i konsultacji specjalistycznych.
    Po trzecie, opieka ta służy profilaktyce i zachowaniu zdrowia (a nie tylko wydaniu decyzji o
    zdolności do służby wojskowej w oderwaniu od tych czynników) - elementem tej decyzji i
    ratio legis przepisów ustanawiających te badania jest profilaktyka i zachowanie zdrowia.
    Rozwijając szerzej (bardziej szczegółowo) trzecią tezę wskazaną wyżej (gdyż w stosunku
    Profilaktyka zdrowotna to między innymi działające mające na celu zapobieganie
    chorobom (co potwierdza również WHO).
    W ramach profilaktyki zdrowotnej istnieje profilaktyka pierwotna (I fazy): ukierunkowane
    na osoby zdrowe przeciwdziałanie powstawaniu choroby przez zwiększenie odporności
    osobniczej na zachorowania, lub zmniejszenie ekspozycji osób wrażliwych na czynniki
    szkodliwe.
    Profilaktyka pierwotna (I fazy) to działania ukierunkowane na ludzi zdrowych i ich
    środowisko życia w celu zmniejszenia prawdopodobieństwa wystąpienia chorób lub
    zaburzeń zdrowia.
    Zgodzić się należy również z tezami definicyjnymi wskazanymi w niektórych
    interpretacjach podatkowych tj. cyt.: „(...) Czynności z zakresu profilaktyki, zachowania,
    ratowania, przywracania i poprawiania zdrowia muszą być powiązane wyłącznie z opieką
    medyczną. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy

    wykonawcze do niej nie definiują pojęć „opieka” i „profilaktyka”. Zatem przy dokonywaniu
    interpretacji ww. przepisu, należy posłużyć się wykładnią literalną odwołując się do
    językowego znaczenia tych wyrazów. Zgodnie z definicją zawartą we „Współczesnym
    słowniku języka polskiego” (Wydawnictwo Langenscheidt, Warszawa 2007 r. tom II str.
    1119 oraz 1391), „opieka” oznacza „troskliwe zajmowanie się kimś, dbanie o kogoś (...)”,
    natomiast „profilaktyka” oznacza „wszelkie działania podejmowane w celu zapobieżenia
    czemuś; ochrona przed niepożądanym skutkiem czegoś (...)”. Zatem istotą profilaktyki jest
    podejmowanie działań mających na celu ochronę zdrowia przed negatywnymi skutkami
    oddziaływania m.in. otoczenia. Jednakże, aby wykonywane czynności miały status opieki
    medycznej muszą być bezpośrednio nakierowane na człowieka. (...)”.
    Wskazania również wymaga, że opieka może być również jednokrotna, jednorazowa, bo
    inaczej w przepisie powinno być zawarte dookreślenie „ciągła”, „nieprzerwana” etc., a w
    takim przypadku tych badań, przeprowadzenie ich w postaci zbadania tylu czynników
    zdrowotnych odpowiada definicji zajmowania się kimś i dbania o kogoś, w szczególności
    ze względu na poniższe.
    Należy wskazać, że całe ratio legis przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej
    z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu
    postępowania Wojskowych Komisji Lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466),
    na podstawie których przeprowadza się przedmiotowe badania jest profilaktyka
    zdrowotna, a przede wszystkim zachowanie zdrowia kandydatów.
    Na powyższe wskazuje zarówno układ tych przepisów, jak i sama ich treść, że po to są
    ustanowione tak szczegółowo badania lekarskie, aby do służby zawodowej lub do służby
    kandydackiej, czy też do służby wojskowej związanej ze studiami na uczelniach
    wojskowych przyjąć osoby, które zdrowotnie będą w stanie podołać wyzwaniom i
    obciążeniom na stanowisku służbowym, związanym ze służbą wojskową.
    Po to w tych przepisach wskazane są wykazy chorób i ułomności, zakresy badań
    wykonywanych, znacznie szersze niż u kandydatów do uczelni cywilnych (które to badania
    są zwolnione z podatku VAT), po to aby maksymalnie jak się da, wyeliminować
    niebezpieczeństwo pogorszenia się zdrowia, czy nawet śmierci, w trakcie odbywania
    służby wojskowej (już przebadanego pod tym kątem właśnie kandydata). Zdolność do
    służby wojskowej należy postrzegać poprzez brak przeciwwskazań zdrowotnych do
    udźwignięcia obciążeń na stanowisku służbowym (w tym ćwiczeń i zadań
    psychofizycznych) i w celu wykluczenia tych przeciwskazań (i to jest właśnie cel
    profilaktyczny i mający na celu również zachowanie zdrowia) badania takie są robione. W
    przeciwnym wypadku, skoro profilaktyka i zachowanie zdrowia nie jest przesłanką do
    przeprowadzania tych badań, a Rzeczypospolita Polska chce się legitymować 300.000
    armią, to z logiki, po co w ogóle byłyby te badania medyczne. Należałoby przyjmować
    wszystkich kandydatów nie badając ich (profilaktycznie i zachowawczo, w celu
    sprawdzenia czy poprzez służbę zawodową będą w stanie podołać obowiązkom
    narzuconym przez warunki służby, nie stracą zdrowia, a nawet życia), a jedynym kryterium
    mogłyby być egzaminy wstępne i sprawdzian WF (który potencjalnie by potwierdził, że
    osoba jest sprawna fizycznie i np. cały oddział nie będzie czekał podczas ćwiczeń, czy
    ewentualnie na polu walki, na jednego marudera).
    Każdy lekarz orzekający i każdy lekarz specjalista badający kandydatów, bierze pod uwagę
    przede wszystkim profilaktykę i zachowanie zdrowia oraz życia kandydata, jako
    wyznacznik swojej opinii przy badaniu specjalistycznym i orzeczniczym (i z rozmów z nimi
    wyraźnie wynika, że dla nich jest to oczywiste, że po to zostały w ogóle ustanowione te
    badania i system orzeczniczy zdolności do służby wojskowej) i przepisy ww.
    rozporządzenia wyraźnie, poprzez konkretne wymagania, co do chorób i ułomności
    realizują i wskazują cel profilaktyczny tych badań oraz to, że ratio legis tych przepisów jest
    również zachowanie zdrowia kandydatów.
    Co więcej, po to szczegółowo jest opisane w rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej z
    dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu

    postępowania Wojskowych Komisji Lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z 2024 r. poz. 466)
    w jakich jednostkach chorobowych i do jakich faz chorobowych jest możliwe
    zakwalifikowanie danej osoby jako zdolnej do pełnienia służby wojskowej, w celu
    uniknięcia prawdopodobieństwa dalszego rozwoju tej choroby, poprzez warunki i
    uciążliwość pełnienia służby wojskowej.
    Kolejnym argumentem za tym, że badania przeprowadzane dla kandydatów do
    wojskowych uczelni są zwolnione z podatku VAT, jest fakt, że przepisy rozporządzenia w §
    7 wyraźnie wskazują również, że komisje (te same, co orzekają o zdolności lub braku
    zdolności kandydata) orzekają następnie o związku choroby ze służba wojskową. To
    powoduje, że orzeczniczo, przy przyjęciu kandydata do służby wojskowej bada się
    możliwość (poprzez szczegółowe wytyczne z rozporządzenia w zakresie wykazu chorób i
    ułomności, w tym poprzez pryzmat § 6) wystąpienia u danej osoby wystąpienia choroby
    związanej ze służbą wojskową i to nie jest przypadek, że zapisy o tym badaniu znalazły się
    w przepisach o badaniu zdolności do służby wojskowej, bo kwalifikacja wojskowa ma
    przebiegać w taki sposób, aby eliminować, jak najbardziej, jak to jest możliwe,
    ewentualność wystąpienia u kandydata choroby lub jej pogorszenia, czy nawet ryzyka
    śmierci w związku ze służbą wojskową (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia). To świadczy
    wyraźnie, że samo orzekanie o zdolności jest nastawione przede wszystkim na działanie
    zapobiegawcze wystąpienia choroby (profilaktyka I fazy), jak również, że ma na celu
    zachowanie zdrowia kandydatów, poprzez brak dopuszczenia do służby kandydatów,
    których stan zdrowia mógłby się pogorszyć w związku ze służbą wojskową.
    Błędnym twierdzeniem jest to (wskazywane w interpretacjach podatkowych), że skoro
    badania, są potrzebne do podjęcia decyzji, to nie podlegają zwolnieniu z podatku VAT.
    Po pierwsze, w przepisie zwalniającym nie ma nic na temat tego, że proces podejmowania
    decyzji niweczy zwolnienie podatkowe (liczy się nie to, czy to jest proces decyzyjny), tylko
    to, czy procesowi badania i skutkowi takiego procesu decyzyjnego, należy przypisać rolę
    służącą profilaktyce i zachowaniu zdrowia tego kandydata. Ponadto, niekiedy decyzja ta i
    dokumentacja do niej załączona, stanowi podstawę do objęcia kandydata dalszą
    profilaktyką i stanowi pierwszy etap objęcia żołnierza dalszą opieką medyczną w trakcie
    służby lub poza nią, jeżeli nie zostanie zakwalifikowany, ze względu na stan zdrowia i brak
    możliwości podołania uciążliwościom i warunkom pełnienia służby wojskowej (co
    Wnioskodawca podkreśla jeszcze raz, jest działaniem profilaktycznym i służącym
    zachowaniu zdrowia).
    W orzecznictwie unijnym (powoływanym w interpretacjach podatkowych), chodzi o takie
    decyzje, które nie są nastawione na profilaktykę i zachowanie zdrowia (których nie da się
    połączyć z tymi przesłankami zwalniającymi z podatku VAT). Takim typowym przykładem
    braku zwolnienia z VAT, mogłyby być decyzje przyznające odszkodowanie, gdzie żeby
    uzyskać odszkodowanie, osoba musiałaby przejść badania medyczne. W takim przypadku,
    faktycznie trudno znaleźć związek z profilaktyką, zachowaniem, czy ratowaniem zdrowia.
    Inaczej jest w przypadku badań, o których mowa w przedmiotowym wystąpieniu, gdyż
    podstawowym celem, zarówno tych badań, jak i w ogóle stworzeniem tych przepisów
    obejmujących te badania, jest profilaktyka i zachowanie zdrowia kandydatów (i poprzez
    ten pryzmat zostały stworzone bardzo szczegółowe przepisy określające w jakich
    sytuacjach można kandydata dopuścić do służby i na jakich warunkach).
    Odnosząc się do często cytowanych orzeczeń ETS, wskazania wymaga, że sam wykaz
    wskazywany w orzeczeniach ETS, a cytowany w interpretacjach podatkowych, wyraźnie
    wskazuje na procesy decyzyjne, które kompletnie nie mają nic wspólnego z profilaktyką i
    zachowaniem zdrowia, cyt.: „(...). Wśród usług, do których zwolnienie nie może znajdować
    zastosowania ETS wymienił:
        wydawanie poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty wojskowej;

        przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód
        poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych
        dotyczących uszkodzeń ciała;
        przeprowadzanie badań lekarskich celem sporządzenia raportu dotyczącego
        zaniedbań lekarskich w przypadku postępowań sądowych dotyczących takich
        zaniedbać,
        przygotowywanie raportów medycznych dotyczących wyżej wymienionych spraw
        oraz raportów medycznych opartych o notatki lekarskie bez przeprowadzania
        dodatkowych badań lekarskich w wyżej wymienionych sprawach (...)”.
    W przypadku wydawania poświadczeń stanu zdrowia celem otrzymywania renty
    wojskowej, oczywistym jest, że tutaj nie mamy do czynienia z żadną profilaktyką i
    działaniem mającym zachować zdrowie, czy je uratować, czy też poprawić, ale już badanie
    wstępne kandydatów do służby wojskowej (do wojskowych szkół wyższych), ze względu na
    wpływ tej służby na zdrowie i możliwość służby w tych warunkach, jak najbardziej tak.
    Przeprowadzanie badań medycznych celem określenia istnienia i wielkości szkód
    poniesionych przez osoby fizyczne w przypadku postępowań sądowych dotyczących
    uszkodzeń ciała - jest oczywistym, że nie będzie podlegało zwolnieniu podatkowemu, gdyż
    celem pierwotnym i ratio legis tych przepisów nie jest profilaktyka i zachowanie zdrowia, a
    badanie jest potrzebne tylko po to, aby udowodnić zasadność roszczenia (inaczej niż w
    przypadku kandydatów do służby, gdyż proces decyzyjny uwarunkowany jest
    zdolnościami tej osoby oceniamy z punktu widzenia zagrożenia zdrowotnego w kontekście
    uciążliwości służby wojskowej i uniknięcia pogorszenia zdrowia lub nawet śmierci takiego
    kandydata).
    Wszystkie te argumenty również pasują do trzeciego i czwartego przykładu, tj. zwolnienia
    nie ma w przypadku, gdy nie można połączyć celu badania z profilaktyką i zachowaniem
    zdrowia. A w przypadku badań dla B. w zakresie badań oceniających możliwość pełnienia
    służby wojskowej (jak zostało wskazane wyżej), cel profilaktyczny i zachowanie zdrowia,
    wynika z samego faktu ustanowienia przepisów tak mocno szczegółowych w zakresie
    określenia zdolności danego kandydata do udźwignięcia zdrowotnie służby wojskowej.
    Wskazania również wymaga, że interpretacje podatkowe w zakresie medycyny pracy
    (które to interpretacje kilkanaście lat wcześniej, również wskazywały w większości
    przypadków na brak zwolnienia podatkowego), obecnie w większości przypadków
    wskazują w takich przypadkach na istnienie podstaw do zwolnienia z podatku VAT, ze
    względu właśnie na ich profilaktyczną rolę.
    Wiadomym również jest, że sama profilaktyka i zachowanie zdrowia powoduje już
    podstawę do zwolnienia, zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, gdyż
    działania profilaktyczne i służące zachowaniu zdrowia, niekiedy powodują brak
    konieczności podjęcia dalszych działań, to jest leczenia (choć niejednokrotnie zdarzały się
    przypadki wykrycia chorób podczas tych badań, co rodziło konieczność podjęcia działań
    służących do dalszej opieki zdrowotnej obejmującej cały proces leczenia).
    Rozpatrując wszystkie wymienione argumenty w odniesieniu do rozporządzenia Ministra
    Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do służby
    wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach (Dz. U. z
    2024 r. poz. 466), należy stwierdzić, że przedmiotowe rozporządzenie w § 1 wskazuje, cyt.:
    „ (...) § 1 Rozporządzenie określa:
        wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do służby
        wojskowej oraz do służby poza granicami państwa;

        wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do pełnienia
        służby w rodzajach wojsk i służb oraz na stanowiskach służbowych i funkcjach
        wojskowych wymagających szczególnych predyspozycji zdrowotnych;
        wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o ograniczonej zdolności
        do pełnienia zawodowej służby wojskowej w poszczególnych rodzajach Sił
        Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej i rodzajach wojsk oraz na określonych
        stanowiskach służbowych wraz ze wskazaniem kategorii zdolności do zawodowej
        służby wojskowej;
        zakres badań wykonywanych w ramach orzekania o zdolności do poszczególnych
        rodzajów służby wojskowej;
        warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej przez wojskowe komisje
        lekarskie;
        szczegółowe warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej poza granicami
        państwa;
        tryb postępowania wojskowych komisji lekarskich, w tym tryb zgłaszania sprzeciwu
        wobec projektu orzeczenia komisji lekarskiej;
        sposób ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową przez te komisje;
        sposób orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego. (...)”.
    Z powyższego już wynika, że ze względu na charakter służby wojskowej przedmiotowe
    wykazy chorób i ułomności oraz wykonywane badania się różnią i są powiązane z
    warunkami wykonywanych obowiązków służbowych.
    Co więcej poza trybem postępowania wskazane są w tym samym rozporządzeniu, jak
    wskazane było wyżej, sposoby ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową,
    jak i sposoby orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego, jak i
    potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia żołnierza zawodowego ze
    względu na stan zdrowia od niektórych zajęć służbowych przez te same komisje, co
    dodatkowo potwierdza profilaktyczny charakter i cel zachowania zdrowia w badaniu
    kandydata do służby wojskowej, w przypadku badań potrzebnych przy orzekaniu o
    zdolności do pełnienia służby wojskowej i w taki sposób (i w takim celu profilaktyczno-
    zachowawczym) zarówno badania, jak i całe przepisy zostały stworzone.
    Potwierdzają to kolejno, wszystkie następne przepisy rozporządzenia od § 2 do § 7.
    Ponadto § 8 ust. 2 rozporządzenia jest bardzo podobny do przepisu § 3 ust. 2
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich
    kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy
    zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów
    zawodowych oraz doktorantów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1651), który różni się tylko
    podmiotem kierującym, a zakres badań u kandydata do służby wojskowej jest
    zdecydowanie znacznie szerszy (a pamiętać należy, że te świadczenia medyczne
    wymienione w rozporządzeniu są zwolnione z podatku VAT - vide (pismo z 14 października
    2011 r. Izba Skarbowa w Katowicach IBPP4/443-1073/11/EJ, pismo z 21 sierpnia 2020 r.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0111-KDIB3-2.4012.129.2020.2.ASZ, pismo z 4
    kwietnia 2024 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.36.2024.2.
    MSU).
    A w istocie jest to bardzo podobne postępowanie w zakresie określania zdolności do bycia
    studentem szkoły wyższej, tylko zakres badań z rozporządzenia Ministra Zdrowia jest
    znacznie węższy, niż badania przeprowadzane dla kandydatów do służby wojskowej,
    którzy mają zamiar studiować na wojskowej uczelni wyższej (i w ocenie wnioskodawcy nie

    da się tego rozłączyć, poza kwestią tym bardziej nastawioną na profilaktykę i zachowanie
    zdrowia w zakresie szczegółowości tych badań i oceny tej zdolności).
    Bardzo ważnym również jest § 8 ust. 3 i 5 przedmiotowego rozporządzenia, gdzie
    wskazuje się zakres potrzebnej dokumentacji, w tym również np. karty badań
    profilaktycznych i okresowych, do wydania orzeczenia.
    W § 9 znajduje się odesłanie do zakresu badań wykonywanych w ramach orzekania o
    zdolności do poszczególnych rodzajów służby wojskowej, który wskazany jest w załączniku
    nr 3 do rozporządzenia.
    Należy wykazać, że te badania z Załącznika nr 3 są wykonywane właśnie przez podmioty
    lecznicze i mają one na celu bieżącą ocenę stanu zdrowia, co w połączeniu z zasadami
    kwalifikacji osób przez lekarzy orzeczników powoduje, że po to te badania są
    wykonywane, aby potwierdzić lub nie zdolność danej osoby do udźwignięcia obciążeń
    związanych ze służbą wojskową i lekarz orzecznik kierując się szczegółowymi zapisami
    wskazanymi w Załączniku nr 1 do rozporządzenia ocenia, czy dana osoba jest zdolna do
    służby wojskowej, poprzez pryzmat tych przepisów oraz swojej wiedzy medycznej i
    uzyskanych wyników badań wskazanych w Załączniku nr 3 lub dodatkowo zleconych oraz
    biorąc pod uwagę wynik konsultacji specjalistycznych (które też lekarze wykonują mając
    na uwadze uciążliwości związane ze służbą wojskową) wymienionych w tym załączniku.
    Wszystkie te konsultacje i badania wykonywane przez podmioty lecznicze, jak również
    decyzja orzecznicza w oparciu o tak szczegółowe przepisy Załącznika nr 1 mają walor i
    funkcje przede wszystkim profilaktyki i zachowania zdrowia kandydatów.
    Z załącznika nr 3 do rozporządzenia wyraźnie również wynika, że w istocie zakres
    wykonywanych badań jest nieograniczony, bo ze względu na decyzje lekarza orzecznika
    może być rozszerzony o każdy rodzaj badania, zgodnie z dyspozycją tego lekarza.
    Potwierdza to również § 9 ust. 3 rozporządzenia.
    Z § 9 ust. 4 również wynika, że w razie braku możliwości podjęcia wydania orzeczenia
    może zawnioskować o dostarczenie innych dokumentów potrzebnych do wydania
    orzeczenia, w szczególności dotyczące chorób, ułomności i śmierci oraz ich związku z
    czynną służbą wojskową.
    W § 10 wskazane są elementy orzeczenia, w tym przede wszystkim rozpoznanie, ustalenie
    kategorii zdolności do służby wojskowej wraz z uzasadnieniem.
    Dodatkowo w § 13 wskazane jest orzekanie o potrzebie udzielania urlopu zdrowotnego
    oraz o potrzebie udzielenia długotrwałego lub stałego zwolnienia żołnierza zawodowego
    ze względu na stan zdrowia od niektórych zajęć służbowych. W odesłaniach wskazuje się
    również § 8 i ponadto pozostałe przepisy, do których przepis odsyła, zawierają również
    informację z badań oceniających zdolność kandydata do służby wojskowej.
    Powyższe wykazuje, że tak naprawdę opieka zdrowotna nad żołnierzem nie jest
    ograniczona wyłącznie do badania jego zdolności do odbywania służby wojskowej na
    etapie kandydata (choć już w samym tym aspekcie wykazuje cel profilaktyczny i
    zachowania zdrowia i niepotrzebne byłoby stosowanie opieki dalszej - jak już wskazane
    było wyżej), ale również inne działania komisji i wszystkie te przepisy rozporządzenia (poza
    badaniem rentowym - dla potrzeb świadczenia pieniężnego) mają na celu profilaktykę i
    zachowanie zdrowia.
    Konsultacje i badania z załącznika nr 3 do rozporządzenia połączone z przepisami
    załącznika nr 1 z których wynika w jakich jednostkach chorobowych i ułomności, może
    dojść do zakwalifikowania danej osoby, jako zdolnej, czy niezdolnej do służby wojskowej,
    przy czym w wielu miejscach jest wskazane w 6 kolumnie Z/N, co powoduje, że na
    podstawie między innymi tych badań i konsultacji specjalistycznych przeprowadzanych
    przez lekarzy w podmiotach leczniczych, lekarz orzecznik mając taką konsultacje
    podejmuje decyzję o zdolności lub nie. Co jest przesłanką do podjęcia takiej decyzji -
    oczywistym jest, że przesłanką do podjęcia takiej decyzji, jak również wskazań w

    rozporządzeniu Z lub w innych przypadkach N, jest przede wszystkim zachowanie zdrowia
    kandydata, a w wielu przypadkach wskazanych w Załączniku nr 1 wspomina się o
    stosowanym leczeniu i możliwości kwalifikacji po zastosowanym leczeniu.
    Śledząc wszystkie rozdziały Załącznika nr 1, rozpatrując badaną zdolność poprzez
    kolumnę 6 z rozporządzenia wskazania wymaga, że np. w zakresie układu krążenia
    (Rozdział X rozporządzenia), które konsultuje również lekarz internista (specjalista z
    zakresu chorób wewnętrznych) w ramach badań i konsultacji przeprowadzanych w
    podmiocie leczniczym utworzonym przez Ministra Obrony Narodowej, to przykładowo w
    tym rozdziale w § 38 tabelki spośród 16 chorób, 13 chorób stanowi bezwzględną
    przesłankę braku zdolności do służby wojskowej, a 3 z nich oceniane są poprzez pryzmat
    zdolny lub niezdolny w zależności od badań specjalistycznych i konsultacji.
    Dlaczego rozporządzeniodawca od razu przesądził w tych 13 przypadkach, po
    potwierdzeniu przez lekarzy orzeczników i lekarzy konsultujących o braku zdolności do
    służby wojskowej. Oczywistym jest, że zrobił to po to, aby osoba z chorym sercem nie
    pogorszyła swojego stanu zdrowia poprzez wymagania stawiane żołnierzowi w trakcie
    służby wojskowej lub żeby po prostu nie zmarła podczas ćwiczeń wojskowych, na placu
    apelowym etc. Wykonywanie zatem badań i konsultacji po to aby potwierdzić, znaczne
    ułomności zdrowotne, które stanowią przesłankę negatywną, do tego, żeby podołać
    obciążeniom służby wojskowej, są oczywistą profilaktyką zdrowotną, a przede wszystkim
    działaniem służącym zachowaniu zdrowia, a takie przesłanki zwolnieniowe z podatku VAT
    nasz ustawodawca zastosował w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Praktycznie
    większość wskazań wymienionych w załączniku nr 1 do rozporządzenia należy
    rozpatrywać pod takim kątem i po to te przepisy zostały wydane i tak szczegółowo
    opisane.
    Przykładowo również lekarz internista w zakresie Rozdziału XIV konsultuje wszystkie
    rozpoznania, które mogą stanowić przeszkodę do zdolności do służby wojskowej poprzez
    pryzmat profilaktyki i zachowania zdrowia. Co więcej, np. w zakresie gruźlicy ocena
    orzecznicza następuje w zależności od wyników po zakończonym leczeniu.
    Czynniki profilaktyczne i zachowania zdrowia są również bardzo mocno widoczne w
    Rozdziale XVI Stan psychiczny, które są konsultowane przez lekarzy psychiatrów w trakcie
    badania kandydatów do służby wojskowej, gdy mówimy o sytuacjach, w których kandydat
    dostanie do ręki broń, co w przypadku wykazywania się zaburzeniami psychicznymi może
    doprowadzić do samobójstw takich kandydatów, w przypadku gdyby takich badań i
    konsultacji psychiatrycznych nie było. Nie można odmówić tutaj przede wszystkim waloru
    profilaktycznego tych badań i tego, że badania te służą w istocie zachowaniu zdrowia i
    nawet życia kandydata lub również w takim przypadku osób trzecich.
    Rozpatrując powyższe, należy odpowiedzieć na pytanie, po co są te konsultacje i badania
    przeprowadzane przez podmioty lecznicze, po co rozporządzeniodawca zapisał o
    konieczności konsultacji specjalistycznych i wykonywania badań oraz wskazał, że w
    określonych przypadkach należy kwalifikować kandydata do służby wojskowej, jako
    niezdolnego. No właśnie poprzez fakt, że zakwalifikowanie tej danej osoby, jako zdolnej z
    punktu widzenia medycznego może stanowić zagrożenie dla jego zdrowia i nawet życia,
    czy też nawet zdrowia i życia osób trzecich, w związku z obciążeniami związanymi ze
    służbą wojskową, do której ten kandydat chce wstąpić.
    Nie bez znaczenia jest również fakt, że badania wymienione w tych przepisach mogą
    realizować wyłącznie podmioty lecznicze utworzone przez Ministra Obrony Narodowej, a
    płacącym jest Skarb Państwa.

## Pytanie

Czy wykonywane przez Wnioskodawcę usługi w latach 2023-2025 w zakresie badań
    diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb orzekania przez
    B. kandydatów do C. podlegają zwolnieniu od podatku i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt
    18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

    Państwa stanowisko w sprawie
    Zdaniem Wnioskodawcy celem wykonywania badań i specjalistycznych konsultacji dla
    potrzeb orzekania przez B. kandydatów do C., jest przede wszystkim profilaktyka,
    zachowanie czy ratowanie zdrowia kandydatów na żołnierzy, a nie tylko ocena
    przydatności do służby wojskowej. W wyniku przeprowadzenia badań i konsultacji
    mających na celu dostarczenie wiadomości specjalnych o stanie zdrowia kandydata do
    Rejonowej Komisji Lekarskiej, która ma za zadanie podjęcie decyzji o tym czy kandydat jest
    zdolny do służby wojskowej, komisja oraz kandydat dowiaduje się o rozpoznaniu choroby.
    Komisja zapobiega także powstawaniu chorób w wyniku podjęcia decyzji o odmowie
    przyjęcia do służby wojskowej z uwagi na stan zdrowia kandydata wskazujący na
    prawdopodobieństwo powstania określonej choroby lub zapobiega rozwinięciu się chorób
    u kandydata do służby wojskowej, do czego może dojść w wyniku jej odbywania.
    W związku z tym, że kwalifikacja wojskowa i profilaktyka, zachowanie czy ratowanie
    zdrowia jest ze sobą nierozerwalnie związane, to usługi badań i konsultacji opisanie
    powyżej powinny skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, (...).
    W treści ustawy ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności
    zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub
    świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
    Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:
      Zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce,
      zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i
      świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach
      działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.
    Zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy w zakresie opieki medycznej stanowi
    implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b Dyrektywy
    2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od
    wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:
      Państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje:
      b) opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane
      przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych
      do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale,

      ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o
      podobnym charakterze;
    Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego
    czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy
    posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j.
    Dz. U. z 2025 r. poz. 450 ze zm.).
    W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają:
      Podmiot wykonujący działalność leczniczą - podmiot leczniczy, o którym mowa w art.
      4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach
      działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.
    Natomiast według art. 3 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:
      Działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Świadczenia te
      mogą być udzielane za pośrednictwem systemów teleinformatycznych lub systemów
      łączności.
    Na mocy art. 3 ust. 2 pkt 1 i 2 ww. ustawy:
      Działalność lecznicza może również polegać na:
      1) promocji zdrowia lub
      2) realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem
      świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii
      medycznych oraz metod leczenia.
    Analiza ww. przepisów prawa wskazuje, że zwolnienie od podatku VAT usług w zakresie
    opieki medycznej ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Z tego względu, oprócz
    przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę. Ze
    zwolnienia korzystają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i
    poprawie zdrowia, świadczone w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze
    bądź przez określonych przedstawicieli zawodów medycznych. Obejmuje zatem tylko
    świadczenia medyczne wykonywane w określonym celu (przedmiot) przez określone
    osoby (podmioty).
    Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie
    znajduje zastosowania.
    Zatem zastosowanie zwolnienia od podatku w trybie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy wymaga
    każdorazowo ustalenia, czy dana czynność:
    a) stanowi usługę w zakresie opieki medycznej,
    b) służy profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia,
    c) jest wykonywana przez podmiot leczniczy w ramach prowadzonej działalności
      leczniczej.
    Opis sprawy wskazuje, że są Państwo podmiotem leczniczym, a usługi stanowiąc
    przedmiot wniosku wykonywali Państwo jako podmiot leczniczy.
    W związku z tym, w Państwa przypadku będzie spełniona przesłanka podmiotowa
    warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18
    ustawy.
    Pozostaje zatem do przeanalizowania, czy wykonywane przez Państwa czynności objęte
    zakresem wniosku, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce,
    zachowaniu ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia (a zatem została spełniona

    przesłanka o charakterze przedmiotowym, odnosząca się do rodzaju świadczonych usług).
    Nie można bowiem przyjąć, że każda usługa świadczona przez podmiot leczniczy stanowi
    opiekę medyczną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, należy oprzeć się na
    orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które wskazuje, że ze
    zwolnienia będą generalnie korzystać tylko te czynności, które mają charakter
    diagnostyczny lub terapeutyczny (leczniczy). Jeśli świadczenie nie będzie służyć
    profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, to wówczas nie
    będzie objęte zwolnieniem od podatku VAT. Ponadto, jak wskazuje TSUE, pojęcia
    dotyczące zwolnień należy interpretować w sposób ścisły, ponieważ zwolnienia te
    stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda
    usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.
    Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jednoznacznie wynika, że
    pojęcie „opieka medyczna” odnosi się do świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz w
    miarę możliwości leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Cel usługi medycznej określa, czy
    powinna ona korzystać ze zwolnienia. Jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie
    jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie
    nie będzie miało zastosowania. Innymi słowy, aby świadczenie mogło podlegać zwolnieniu
    powinno mieć cel terapeutyczny. Tym samym, liczy się nie charakter usługi, ale jej cel.
    Zdefiniowanie w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy zakresu zwolnienia przez
    zawężenie go wyłącznie do usług opieki medycznej służących profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, odpowiada co do zasady używanym przez
    Trybunał określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w
    zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”.
    Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, pojęcia
    świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje
    świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie
    pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń
    zdrowotnych (wyrok w sprawie Peter d’Ambrumenil, Dispute Resolution Services Ltd v
    Commissioners of Customs and Excise C-307/01).
    Jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie
    chorób lub zaburzeń zdrowia, (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny),
    świadczenie takie nie podlega zwolnieniu z VAT. Takie stanowisko było prezentowane
    przez Trybunał Sprawiedliwości UE w licznych orzeczeniach (wyrok z 20 listopada 2003 r. w
    sprawie Peter d’Ambrumenil C-307/01; wyrok z 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete
    Unterpertinger, C-212/01; wyrok z 10 września 2002 r. w sprawie Kügler, C-141/00).
    W orzeczeniu w sprawie Peter d’Ambrumenil Trybunał wskazał przykładowe usługi
    medyczne, które ze względu na spełnienie wskazanego warunku (celu terapeutycznego) -
    podlegają zwolnieniu z VAT oraz takie, w stosunku do których zwolnienie nie ma
    zastosowania.
    Zgodnie z pkt 61 ww. wyroku, gdy usługa medyczna polega na sporządzeniu
    specjalistycznego raportu medycznego, oczywistym jest to, że dla wykonania tej usługi
    konieczne są specjalistyczne kwalifikacje i wiedza medyczna osoby oraz to, że może łączyć
    się z czynnościami typowymi dla zawodu medycznego, takimi jak badanie pacjenta czy
    analiza medycznej historii, wówczas głównym celem tej usługi nie jest ochrona, w tym
    zachowanie, jak i odratowanie zdrowia osoby, do której raport się odnosi. Taka usługa,
    której celem jest dostarczenie odpowiedzi na pytania postawione w zleceniu sporządzenia
    raportu, jest wykonywana w celu umożliwienia osobie trzeciej podjęcia decyzji
    pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla osoby zainteresowanej lub innych osób.
    Prawdą jest to, że taki specjalistyczny medyczny raport może być sporządzony na żądanie
    osoby zainteresowanej i może pośrednio przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby
    przez wykrycie nowego problemu zdrowotnego lub przez skorygowanie wcześniejszej

    diagnozy, jednakże główny cel każdej usługi tego typu polega na spełnieniu prawnego lub
    umownego warunku wymaganego przez inne podmioty w ramach procesu podejmowania
    określonych decyzji. Taka usługa medyczna nie może korzystać ze zwolnienia z art. 13A(1)
    (c).
    Ponadto, w myśl pkt 64 wyroku w sprawie C-307/01, gdy zaświadczenie o stanie zdrowia
    jest wymagane przez osobę trzecią jako warunek poprzedzający wykonywanie przez
    osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub wykonywanie określonej
    czynności zależnej od pełnej fizycznej zdolności tej osoby, głównym celem tej usługi
    świadczonej przez lekarza jest dostarczenie osobie trzeciej elementu koniecznego dla
    podjęcia określonej decyzji. Taka usługa medyczna nie ma zasadniczo na celu ochrony
    zdrowia osób, które zamierzają wykonywać określone rodzaje działalności, nie może więc
    być objęta zwolnieniem z art. 13A(1)(c).
    Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawie Margarete Unterpertinger
    vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01 stwierdził, że:
      „(...) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z
      podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana,
      pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to
      utrzymanie lub przywrócenie do zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed
      podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do
      takiej usługi”.
    Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi,
    które mają cel terapeutyczny, bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają
    charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb
    przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki
    ubezpieczenia na życie).
    W świetle powyższego, ze zwolnienia korzystają jedynie badania związane z profilaktyką i
    ochroną zdrowotną. Natomiast badania mające cel wyłącznie ekspercki czy dowodowy -
    nie będą mogły korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT.
    W związku z tym, każdorazowo należy poddawać analizie, jaki cel przyświecał danej
    usłudze świadczonej na rzecz pacjenta. Zaznaczyć należy, że nie w każdym przypadku
    działania podejmowane na rzecz pacjenta mają na celu zachowanie, ratowanie,
    przywracanie i poprawę jego zdrowia. W przypadku, gdy świadczone usługi nie są
    związane z ochroną zdrowia i takiego celu nie realizują, nie mogą korzystać z omawianego
    zwolnienia.
    Wskazać należy, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu
    zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej
    rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu
    zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie
    powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do
    podwyższania ryzyka choroby.
    Nawet jeżeli „opiece medycznej” powinien przyświecać cel terapeutyczny, to jednak
    niekoniecznie dowodzi to tego, że należy nadać terapeutycznemu celowi świadczenia
    szczególnie wąskie znaczenie. W rzeczywistości, nawet jeżeli w pewnych przypadkach
    okaże się, że osoby poddane badaniom lub innym zabiegom lekarskim o charakterze
    zapobiegawczym nie cierpią z powodu jakiejkolwiek choroby lub zaburzeń zdrowia, to
    badania te mogą przyczynić się do utrzymywania dobrego stanu zdrowia ludzi, ponieważ -
    podobnie jak w przypadku wszelkich świadczeń medycznych wykonywanych
    zapobiegawczo - ich celem jest poddanie pacjentów obserwacji i badaniom zanim
    zaistnieje konieczność poddania ich diagnozie, leczeniu, czy też wyleczeniu z ewentualnej
    choroby.

    W ramach profilaktycznej opieki medycznej nie jest diagnozowana żadna choroba i nie
    jest wykonywana żadna czynność terapeutyczna sensu stricte. Centralnym jej elementem
    jest obserwacja i badanie pacjenta (pracownika) właśnie w celu uniknięcia konieczności
    przyszłego diagnozowania i leczenia ewentualnych chorych.
    Wykonanie badań medycznych stanowi integralną część opieki medycznej nad pacjentem,
    bez której nie może oczywiście być mowy o ochronie, w tym o utrzymaniu bądź
    przywróceniu dobrego stanu zdrowia osób. Innymi słowy opieka medyczna w rozumieniu
    zespołu czynności funkcjonalnie skierowanych na utrzymanie bądź przywrócenie dobrego
    stanu zdrowia stanowi ciąg czynności - których celem jest utrzymanie bądź przywrócenie
    dobrego stanu zdrowia obejmujący na wstępie czynności polegające na obserwacji i
    badaniu, a następnie ewentualnie na diagnozie i leczeniu.
    Dla określenia, czy wykonywanie przez Państwa usługi w latach 2023-2025 w zakresie
    badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb
    orzekania przez B. kandydatów do C. korzystały ze zwolnienia od podatku na podstawie
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, konieczne jest stwierdzenie, czy głównym celem
    wykonywanych badań i konsultacji była ochrona zdrowia osoby poddawanej badaniu
    /konsultacji, czy też badania/konsultacje te służyły jedynie dostarczeniu informacji,
    będących wstępnym warunkiem wykonywania przez daną osobę konkretnej działalności
    zawodowej lub realizacji pewnych działań wymagających dobrego stanu zdrowia.
    Z opisu sprawy wynika, że w latach 2023-2025 przeprowadzali Państwo badania
    diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne dla potrzeb orzekania przez B. kandydatów do
    C. Państwa zdaniem Nabory kandydatów na studentów uczelni wojskowych służą
    osiągnięciu celu jakim jest wyselekcjonowanie spośród tych kandydatów osób
    posiadających odpowiedni stan zdrowia pozwalający na odbycie studiów w uczelniach
    tworzonych, nadzorowanych i podległych Ministrowi właściwemu do spraw obrony
    narodowej. Selekcja taka odbywa się w różnych obszarach poprzez weryfikację
    przeprowadzaną przez różne podmioty do tego powołane. Jednym z obszarów selekcji jest
    obszar badania i oceny zdrowia kandydatów i weryfikacja zdolności do podołania
    warunkom rygorów nauki w uczelniach resortu obrony narodowej. Weryfikacja i
    kwalifikacja taka odbywa się poprzez wykonywanie badań, konsultacji, bardzo często
    pogłębionej diagnostyki, dokonywanych przez wysoko wykwalifikowany personel
    medyczny. Proces ten ma - z jednej strony - na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której
    w gronie studentów znajdą się osoby, których stan zdrowia zupełnie nie pozwala na
    odbywanie nauki w warunkach znacznie podwyższonych - w stosunku do trybu studiów
    cywilnych - wymogów, a w zasadzie rygorów odbywania studiów w należących do resortu
    obrony narodowej uczelniach, których odbywanie i ukończenie wymaga od studentów
    wyższych stanu zdrowia oraz sprawności, psychofizycznej na znacznie wyższym - z uwagi
    na znacznie większe rygory w tym obszarze poziomie studiów, z drugiej strony proces ten
    ma na celu umożliwienie przyjęcia do uczelni resortu kandydatów, których zdrowie
    wykazuje pewne deficyty, ale nie skutkuje to niemożliwością studiowania i ukończenia
    studiów, skutkuje możliwością dostosowania programu i rygorów realizacji studiów do
    stanu ich zdrowia - po to, aby nie wyeliminować jednostek wartościowych z punktu
    widzenia uczelni, służby, jak i całego resortu obrony narodowej. Badania przeprowadzane
    w przedmiotowym procesie rekrutacji są wykonywane w zakresie opieki medycznej, służą
    profilaktyce, zachowaniu zdrowia, co potwierdzają przepisy ustawy z dnia 11 marca 2022
    r. o obronie Ojczyzny, w której art. 87 ust. 3 zawarto delegację ustawową do wydania
    aktów prawnych niższego rzędu. Podali również Państwo, że z treści rozporządzenia
    Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w sprawie orzekania o zdolności do
    służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych komisji lekarskich w tych sprawach z
    którego treści wynika, że działalność wojskowych komisji lekarskich jest działalnością
    służącą opiece medycznej, profilaktyce oraz zachowaniu, a nawet ratowaniu zdrowia.
    Przepisy powyższych aktów prawnych służą przede wszystkim temu, aby w ramach
    roztoczonej - nad tą szczególną grupą pacjentów - opieki medycznej podjąć adekwatne

    działania profilaktyczne zapobiegające powstawaniu chorób, które pojawić się (powstać
    lub przejść z fazy utajonej w aktywną) mogą w związku ze służbą, z trybem i rygorem
    studiów lub które mogą się rozwinąć w związku z powyższym. Działania takie nie są
    niczym innym jak szeroko rozumianą profilaktyką.
    Zgodnie z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie Ojczyzny (t. j. Dz. U. z
    2025 r. poz. 825):
    1. Wojskowe komisje lekarskie wydają orzeczenie o zdolności danej osoby do służby
      wojskowej na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej
      osoby do odpowiedniego rodzaju służby wojskowej, z uwzględnieniem wyników
      badań specjalistycznych, a w przypadku potrzeby również obserwacji szpitalnej.
      Przepis art. 58 ust. 6 stosuje się.
    2. Do wojskowej komisji lekarskiej nie kieruje się w celu określenia zdolności do
      zawodowej służby wojskowej osób, wobec których wydano ostateczne orzeczenie
      ustalające trwałą i całkowitą niezdolność do czynnej służby wojskowej w czasie
      pokoju oraz w razie ogłoszenia mobilizacji i w czasie wojny.
    W myśl art. 87 ust. 3 ww. ustawy:
      Minister Obrony Narodowej w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw
      zdrowia określi, w drodze rozporządzenia:
      1) wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do służby
        wojskowej oraz do służby poza granicami państwa,
      2) wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do pełnienia
        służby w rodzajach wojsk i służb oraz na stanowiskach służbowych i funkcjach
        wojskowych wymagających szczególnych predyspozycji zdrowotnych,
      3) wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o ograniczonej zdolności do
        pełnienia zawodowej służby wojskowej w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych i
        rodzajach wojsk oraz na określonych stanowiskach służbowych wraz ze
        wskazaniem kategorii zdolności do zawodowej służby wojskowej,
      4) zakres badań wykonywanych w ramach orzekania o zdolności do poszczególnych
        rodzajów służby wojskowej,
      5) warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej przez wojskowe komisje
        lekarskie,
      6) szczegółowe warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej poza granicami
        państwa,
      7) tryb postępowania wojskowych komisji lekarskich, w tym tryb zgłaszania sprzeciwu
        wobec projektu orzeczenia komisji lekarskiej,
      8) sposób ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową przez te komisje,
      9) sposób orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego
      - kierując się koniecznością: prawidłowego oznaczenia kategorii zdolności do służby
      orzekanych w odniesieniu do stwierdzonych chorób i ułomności, zapewnienia
      ochrony danych osobowych w procesie orzeczniczym, zapewnienia zakresu
      diagnostyki osób stawających przed wojskowymi komisjami lekarskimi adekwatnego
      do rodzaju służby wojskowej, zapewnienia pełnej i specjalistycznej oceny zdolności
      do służby wojskowej oraz profesjonalnego i sprawnego postępowania orzeczniczego.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w
    sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych
    komisji lekarskich w tych sprawach (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 248):
        Rozporządzenie określa:

    1) wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do służby
      wojskowej oraz do służby poza granicami państwa,
    2) wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do pełnienia
      służby w rodzajach wojsk i służb oraz na stanowiskach służbowych i funkcjach
      wojskowych wymagających szczególnych predyspozycji zdrowotnych,
    3) wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o ograniczonej zdolności do
      pełnienia zawodowej służby wojskowej w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych
      Rzeczypospolitej Polskiej i rodzajach wojsk oraz na określonych stanowiskach
      służbowych wraz ze wskazaniem kategorii zdolności do zawodowej służby wojskowej,
    4) zakres badań wykonywanych w ramach orzekania o zdolności do poszczególnych
      rodzajów służby wojskowej,
    5) warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej przez wojskowe komisje lekarskie,
    6) szczegółowe warunki orzekania o zdolności do służby wojskowej poza granicami
      państwa,
    7) tryb postępowania wojskowych komisji lekarskich, w tym tryb zgłaszania sprzeciwu
      wobec projektu orzeczenia komisji lekarskiej,
    8) sposób ustalania związku chorób oraz śmierci ze służbą wojskową przez te komisje;
    9) sposób orzekania o potrzebie udzielenia żołnierzowi urlopu zdrowotnego.
    W § 2 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia wskazano:
    1. Wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do służby
      wojskowej oraz do służby poza granicami państwa, a także o ograniczonej zdolności
      do pełnienia zawodowej służby wojskowej w poszczególnych rodzajach Sił Zbrojnych
      Rzeczypospolitej Polskiej i rodzajach wojsk oraz na określonych stanowiskach
      służbowych wraz ze wskazaniem kategorii zdolności do zawodowej służby wojskowej
      oraz warunki orzekania w tych sprawach są określone w załączniku nr 1 do
      rozporządzenia.
    2. Wykaz chorób i ułomności uwzględniany przy orzekaniu o zdolności do pełnienia
      służby w rodzajach wojsk i służb oraz na stanowiskach służbowych i funkcjach
      wojskowych wymagających szczególnych predyspozycji zdrowotnych oraz warunki
      orzekania w tych sprawach są określone w załączniku nr 2 do rozporządzenia.
    W myśl § 3 rozporządzenia:
        Wojskowe komisje lekarskie orzekają z uwzględnieniem wykazów chorób i
        ułomności określonych w:
        1) załączniku nr 1 do rozporządzenia - w odniesieniu do służby wojskowej na
        stanowiskach służbowych i funkcjach wojskowych (...),
        2) części I załącznika nr 2 do rozporządzenia - w odniesieniu do służby wojskowej na
        stanowiskach służbowych i funkcjach wojskowych (...).
    Na podstawie § 4 ust. 1 rozporządzenia:
        Orzekając o zdolności żołnierza do pełnienia służby wojskowej poza granicami
        państwa, wojskowa komisja lekarska dokonuje oceny jego stanu zdrowia stosownie
        do specyfiki klimatyczno-geograficznej oraz sanitarno-epidemiologicznej rejonu, w
        którym ma on pełnić służbę.
    Jak stanowi § 5 rozporządzenia:
        Orzekając o zaliczeniu żołnierza zawodowego do kategorii Z/O, wojskowa komisja
        lekarska ustala zdolność do pełnienia zawodowej służby wojskowej na stanowisku

        służbowym wskazanym przez organ właściwy do wyznaczenia na to stanowisko z
        uwzględnieniem wykazu chorób i ułomności określonego w załączniku nr 1 do
        rozporządzenia.
    Zgodnie z § 6 rozporządzenia:
        Jeżeli stwierdzona podczas orzekania choroba lub ułomność nie została
        wymieniona w załącznikach nr 1 i 2 do rozporządzenia, kwalifikuje się ją zgodnie z
        wiedzą medyczną, według paragrafu lub punktu najbardziej zbliżonego.
    Stosownie do § 7 ust. 1 rozporządzenia:
        Podczas orzekania o zdolności do służby wojskowej, w razie stwierdzenia u
        żołnierza choroby, wojskowa komisja lekarska orzeka również o związku lub braku
        związku tej choroby ze służbą wojskową:
        1) kierując się, w odniesieniu do żołnierzy zawodowych, kryteriami zdrowotnymi
        określonymi w wykazie chorób i schorzeń ustalonym na podstawie art. 20 ust. 4
        ustawy z dnia 10 grudnia 1993 r. o zaopatrzeniu emerytalnym żołnierzy
        zawodowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2024 r. poz. 242);
        2) kierując się, w odniesieniu do żołnierzy czynnej służby innej niż służba zawodowa,
        kryteriami zdrowotnymi określonymi w wykazie chorób i stanów chorobowych
        ustalonym na podstawie art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o
        zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2023 r.
        poz. 1100).
    Na podstawie § 8 ust. 1 rozporządzenia:
      Wojskowa komisja lekarska orzeka na podstawie skierowania wystawionego przez
      uprawniony organ kierujący.
    W myśl § 9 ust. 1 i 2 rozporządzania:
      Wojskowa komisja lekarska wydaje orzeczenie niezwłocznie po przeprowadzeniu
      wymaganych badań oraz po zgromadzeniu wymaganej dokumentacji, nie później
      jednak niż w terminie 7 dni od dnia przedłożenia wyników tych badań i konsultacji
      wojskowej komisji lekarskiej. Zakres badań wykonywanych w ramach orzekania o
      zdolności do poszczególnych rodzajów służby wojskowej jest określony w załączniku
      nr 3 do rozporządzenia.
      W postępowaniu rekrutacyjnym, jeżeli nie zachodzi konieczność wykonania
      dodatkowych badań lekarskich i konsultacji specjalistycznych, orzeczenie o zdolności
      do czynnej służby wojskowej wraz z uzasadnieniem może być wydane i doręczone
      na piśmie osobie skierowanej oraz organowi, który skierował tę osobę, w miejscu i w
      czasie prowadzenia rekrutacji i naboru do czynnej służby wojskowej, z wyjątkiem
      zawodowej służby wojskowej.
    Z brzmienia powołanych wyżej przepisów ustawy z dnia 11 marca 2022 r. o obronie
    Ojczyzny oraz rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r. w
    sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych
    komisji lekarskich w tych sprawach jednoznacznie wynika, że regulacje te dotyczą
    wydawania przez wojskowe komisje lekarskie orzeczeń o zdolności danej osoby do służby
    wojskowej na podstawie badania lekarskiego fizycznej i psychicznej zdolności tej osoby do
    odpowiedniego rodzaju służby wojskowej. Przepisy te w żaden sposób nie odnoszą się do
    kwestii przeprowadzania przez Państwa badań diagnostycznych i konsultacji
    specjalistycznych na potrzeby orzekania przez wojskową komisję lekarską kandydatów do
    uczelni wojskowej.
    Jak wyjaśniono wyżej, profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu
    zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej
    rozwinięciem, przez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu

    zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie
    powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do
    podwyższania ryzyka choroby.
    W opisie stanu faktycznego wskazują Państwo, że usługi wykonywane przez Państwa
    powinny korzystać ze zwolnienia od podatku, analogicznie jak usługi badań wykonywane
    na rzecz studentów uczelni cywilnych, w stosunku do których stosuje się odpowiednio
    przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy. Argumentują także
    Państwo, że § 8 ust. 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 25 marca 2024 r.
    w sprawie orzekania o zdolności do służby wojskowej i trybu postępowania wojskowych
    komisji lekarskich w tych sprawach jest bardzo podobny do przepisu § 3 ust. 2
    rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r. w sprawie badań lekarskich
    kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy
    zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy kwalifikacyjnych kursów
    zawodowych oraz doktorantów (Dz.U. z 2019 r. poz. 1651), w związku z czym, w Państwa
    ocenie usługi opisane w złożonym wniosku powinny także korzystać ze zwolnienia od
    podatku.
    Odnosząc się do powyższych twierdzeń należy w tym miejscu odwołać się do brzmienia
    wskazywanego przez Państwa rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r.
    w sprawie badań lekarskich kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na
    kwalifikacyjne kursy zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów, słuchaczy
    kwalifikacyjnych kursów zawodowych oraz doktorantów i wskazać, że zgodnie z § 1 cyt.
    Rozporządzenia:
      Rozporządzenie określa zakres i tryb oraz sposób dokumentowania badań
      lekarskich:
      1) kandydatów do szkół ponadpodstawowych lub wyższych i na kwalifikacyjne kursy
      zawodowe, uczniów i słuchaczy tych szkół, studentów oraz słuchaczy
      kwalifikacyjnych kursów zawodowych, którzy w trakcie praktycznej nauki zawodu lub
      stażu uczniowskiego są narażeni na działanie czynników szkodliwych, uciążliwych lub
      niebezpiecznych dla zdrowia;
      2) doktorantów, którzy w trakcie kształcenia są narażeni na działanie czynników
      szkodliwych, uciążliwych lub niebezpiecznych dla zdrowia.
    Natomiast zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia:
      Lekarz przeprowadza badanie lekarskie na podstawie skierowania wydanego przez
      placówkę dydaktyczną.
    W myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 26 sierpnia 2019 r.
      Skierowanie na badanie lekarskie zawiera:
      1) oznaczenie placówki dydaktycznej w postaci nadruku, naklejki lub pieczątki,
      zawierające jej nazwę (firmę), adres, NIP i REGON;
      2) imię (imiona) i nazwisko, datę urodzenia i numer PESEL osoby badanej, a jeżeli nie
      posiada numeru PESEL - rodzaj, serię i numer dokumentu potwierdzającego
      tożsamość;
      3) informację o zakresie kształcenia oraz o czynnikach szkodliwych, uciążliwych lub
      niebezpiecznych dla zdrowia, występujących w miejscu odbywania praktycznej nauki
      zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów zawodowych albo kształcenia w szkole
      doktorskiej;
      4) datę wystawienia skierowania;
      5) pieczątkę, nadruk lub naklejkę zawierające imię i nazwisko osoby kierującej na
      badanie lekarskie oraz jej własnoręczny podpis.
    Natomiast na podstawie § 4 ust. 1 i 2 cyt. rozporządzenia:

      1. Lekarz przeprowadza badanie lekarskie z uwzględnieniem:
      1) oceny potencjalnych lub istniejących zagrożeń dla zdrowia, występujących w
      miejscu odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów
      zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej;
      2) zakresu i częstotliwości przeprowadzania badań profilaktycznych pracowników
      określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26
      czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 2019 r. poz. 1040, 1043 i 1495);
      3) prac wzbronionych młodocianym określonych w przepisach wydanych na
      podstawie art. 204 § 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.
      2. Po przeprowadzeniu badania lekarskiego lekarz wydaje zaświadczenie lekarskie.
    Zgodnie z § 4 ust. 3 cyt. rozporządzenia:
      Zaświadczenie lekarskie zawiera:
      1) oznaczenie jednostki służby medycyny pracy przeprowadzającej badanie lekarskie
      w postaci nadruku, naklejki lub pieczątki, zawierające jej nazwę (firmę), adres, NIP,
      REGON;
      2) datę wydania zaświadczenia lekarskiego;
      3) imię (imiona) i nazwisko, datę urodzenia i numer PESEL osoby badanej, a jeżeli nie
      posiada numeru PESEL - rodzaj, serię i numer dokumentu potwierdzającego
      tożsamość;
      4) zakres praktycznej nauki zawodu albo kształcenia;
      5) nazwę i adres placówki dydaktycznej, która wydała skierowanie na badania
      lekarskie;
      6) orzeczenie o istnieniu lub braku przeciwwskazań zdrowotnych do wykonywania i
      odbywania praktycznej nauki zawodu, studiów, kwalifikacyjnych kursów
      zawodowych albo kształcenia w szkole doktorskiej;
      7) pieczątkę lub nadruk zawierające imię i nazwisko oraz numer prawa wykonywania
      zawodu lekarza oraz jego własnoręczny podpis;
      8) datę następnego badania lekarskiego wynikającą z przepisów wydanych na
      podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy;
      9) pouczenie o terminie i sposobie wniesienia odwołania od orzeczenia, o którym
      mowa w pkt 6.
    Analizując wskazane przez Państwa rozporządzenie Ministra Zdrowia należy wskazać, że
    reguluje ono zasady przeprowadzania badań lekarskich osób wymienionych w § 1 tego
    rozporządzenia. Na podstawie § 4 ust. 3 cyt. Rozporządzenia, lekarz wydaje zaświadczenie
    o stanie zdrowia osoby badanej zawierające m.in. datę następnego badania lekarskiego
    wynikającą z przepisów wydanych na podstawie art. 229 § 8 ustawy z dnia 26 czerwca
    1974 r. - Kodeks pracy. Celem natomiast wykonywanych przez Państwa badań, jest
    potwierdzenie, bądź wykluczenie konkretnych jednostek chorobowych i ułomności
    wymienionych w cyt. Rozporządzeniu Ministra Obrony Narodowej uniemożliwiających
    zdolność do pełnienia służby wojskowej. Następstwem przeprowadzonych przez Państwa
    badań, jest wydanie przez komisję wojskową właściwego orzeczenia i ustalenia zdolności
    do pełnienia zawodowej służby wojskowej.
    Zatem należy wyraźnie rozróżnić wykonywane przez Państwa badania kandydatów do
    szkół i uczelni wojskowych wykonywane na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra
    Obrony Narodowej, od badań kandydatów na studentów uczelni wyższych wykonywanych
    na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia. Jak wskazywano powyżej, w celu
    zastosowania zwolnienia od podatku istotny jest cel świadczenia usługi. W przypadku
    świadczonych przez Państwa usług jest to ocena zdrowia kandydatów ubiegających się o

    przyjęcie na uczelnię wojskową, która dokonywana była przez Państwa w celu
    wyselekcjonowania spośród kandydatów osób posiadających odpowiedni stan zdrowia
    pozwalający na odbycie studiów w uczelniach tworzonych, nadzorowanych i podległych
    Ministrowi właściwemu do spraw obrony narodowej. Przeprowadzane przez Państwa
    badania diagnostyczne i konsultacje specjalistyczne nie służyły profilaktyce (nie
    zapobiegały chorobie), nie służyły zachowaniu zdrowia (nie były skierowane w celu
    utrzymania aktualnego stanu zdrowia) oraz nie służyły ratowaniu zdrowia, jego
    przywracaniu czy poprawie. Usługi te nie miały na celu zapewnienia opieki medycznej
    badanego, a realizowane były w celu dostarczenia dowodów stanowiących podstawę
    podjęcia decyzji w ramach postępowania przez wojskowe komisje lekarskie. Ze
    wskazanych przepisów rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej nie wynika także
    obowiązek wyznaczenia kolejnego terminu badania profilaktycznego, jak ma to miejsce w
    przypadku badań wykonywanych na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia, w
    związku z czym w tym przypadku nie można mówić o celu profilaktycznym wykonywanych
    przez Państwa badań. Wszystkie podejmowane przez Państwa działania miały na celu
    zgromadzenie i przekazanie niezbędnych informacji komisji wojskowej, która na ich
    podstawie podejmuje decyzję o zdolności kandydata do uczestnictwa na kierunku
    wojskowym, bądź jej braku. Trudno też się zgodzić z Państwem, że działalność
    wojskowych komisji lekarskich jest działalnością służącą opiece medycznej, profilaktyce
    oraz zachowaniu, a nawet ratowaniu zdrowia. Jak wynika z przepisów rozporządzenia
    Ministra Obrony Narodowej, wojskowe komisje lekarskie orzekają o zdolności do
    pełnienia zawodowej służby wojskowej. Natomiast celem badań i oceny zdrowia
    kandydatów wykonywanej przez Państwa jest weryfikacja zdolności do podołania
    warunkom rygorów nauki w uczelniach resortu obrony narodowej, które są następnie
    przedstawiane komisji wojskowej.
    Oznacza to, że głównym celem świadczonych przez Państwa usług było dostarczenie
    informacji o stanie zdrowia kandydatów ubiegających się o przyjęcie na uczelnię wojskową
    dla wojskowej komisji lekarskiej, niezbędnych do wykonania przypisanych jej zadań,
    podjęcia decyzji o tym czy kandydat jest zdolny, czy też nie do służby wojskowej, a co za
    tym idzie usługi te - badania i konsultacje specjalistyczne nie korzystały ze zwolnienia od
    podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od
    towarów i usług.
    W kontekście przytoczonych powyżej przepisów oraz przedstawionego opisu sprawy
    stwierdzić należy, że przeprowadzane w latach 2023-2025 przez Państwa usługi w zakresie
    badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb
    orzekania przez R. kandydatów do C., nie służyły profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu,
    przywracaniu i poprawie zdrowia, a zatem nie mieściły się w pojęciu opieki medycznej
    korzystającej ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.
    W ramach badań diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych, wprawdzie była
    dokonywana przez Państwa ocena zdrowia kandydatów, jednak ocena ta nie służyła
    profilaktyce ani leczeniu. Ocena stanu zdrowia wymagana jest przez odpowiednie przepisy
    jako warunek poprzedzający określenie zdolności do pełnienia służby wojskowej. Stąd
    efektem usługi świadczonej przez Państwa było dostarczenie wojskowej komisji lekarskiej
    elementu koniecznego dla podjęcia decyzji pociągającej za sobą prawne konsekwencje dla
    osoby badanych. Taka usługa medyczna nie miała zasadniczo na celu ochrony zdrowia,
    stąd nie była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług. Chociaż możliwa jest
    sytuacja, że przeprowadzenie ww. badań i konsultacji w pośredni sposób mogło
    przyczynić się do ochrony zdrowia tej osoby poprzez wykrycie nowego problemu lub
    skorygowanie poprzedniej diagnozy, podstawowym celem tego rodzaju usługi pozostaje
    wypełnienie prawnego lub ustawowego obowiązku dotyczącego procesu podejmowania
    decyzji przez inny podmiot - wojskową komisję lekarską.
    Podkreślenia wymaga, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem
    - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Świadczenie

    usług medycznych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli nie
    odpowiada ono koncepcji opieki medycznej. Jeśli głównym celem usług medycznych nie
    jest ochrona, w tym zachowanie lub przywracanie zdrowia, ale raczej udzielanie porad
    wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących pewne prawne konsekwencje, nie ma
    zastosowania zwolnienie od podatku. Jeżeli usługa polega na wydaniu ekspertyzy
    lekarskiej, to chociaż wyniki tej usługi należą do kompetencji świadczącego usługi
    medyczne i mogą obejmować działania, które są typowe dla zawodów medycznych, to
    jednak, aby do takiego katalogu świadczeń zastosować zwolnienie od podatku na
    podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, muszą one służyć profilaktyce, zachowaniu,
    ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Głównym celem świadczonych przez
    Państwa usług, nie była ochrona, w tym zachowanie lub odtworzenie zdrowia.
    W rezultacie, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego oraz powołane w
    tym zakresie przepisy prawa, stwierdzić należy, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43
    ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku od towarów i usług, nie miało zastosowania do usług
    świadczonych przez Państwa, polegających na przeprowadzaniu badań diagnostycznych i
    konsultacji specjalistycznych, osób kierowanych przez wojskową komisję lekarską.
    Tym samym, w odniesieniu do wykonywanych przez Państwa ww. usług, nie została
    spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca skorzystanie ze zwolnienia od podatku
    od towarów i usług.
    W konsekwencji wykonywanie przez Państwa w latach 2023-2025 usługi w zakresie badań
    diagnostycznych i konsultacji specjalistycznych realizowanych dla potrzeb orzekania przez
    B. kandydatów do C., nie podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług zgodnie z
    art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
    W świetle powyższego, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych należy
    zaznaczyć, że każda interpretacja dotyczy unikalnego stanu faktycznego/zdarzenia
    przyszłego i w zasadzie wyłącznie do niego się ogranicza. Ocena omawianej kwestii, nie
    jest kwestią uniwersalną dającą się odnieść do ogólnych okoliczności w analizowanych
    sprawach, lecz opiera się na wielu przesłankach podnoszonych wyżej przez organ
    podatkowy i powinna być dokonywana z punktu widzenia każdego odrębnego stanu
    faktycznego/zdarzenia przyszłego.
    Należy zwrócić uwagę na to, że w powołanych przez Państwa interpretacjach
    indywidualnych zakres okoliczności faktycznych nie jest tożsamy do sprawy będącej
    przedmiotem wydanego rozstrzygnięcia. Ponadto specyfika działalności podmiotów jest
    na tyle różnorodną, że niekiedy nawet podobne pozornie okoliczności faktyczne nie
    spowodują analogicznych konsekwencji dla przedsiębiorcy, a tym samym nie mogą być
    tożsamo traktowane.
    Zatem z uwagi na różnorodność i odmienność okoliczności faktycznych występujących w
    każdej z indywidualnych spraw, powołane przez Państwa interpretacje indywidualne nie
    mogą stanowić podstawy do rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa

        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.