Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.823.2019.2.BO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-04-14
Teza: Opodatkowanie dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową
Słowa kluczowe: IP Box; opodatkowanie; oprogramowanie; prace-prace badawczo-rozwojowe; prawa-prawa autorskie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data wpływu 31 grudnia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 marca 2020 r. (data wpływu 17 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 grudnia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

Wniosek ten nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 28 lutego 2020 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.823.2019.1.BO, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 28 lutego 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 marca 2020 r.). W dniu 17 marca 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 27 grudnia 2019 r. (data nadania 10 marca 2020 r.).

We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie m.in. tworzenia oprogramowania komputerowego (przeważająca działalność gospodarcza). Wnioskodawca prowadzi ewidencję podatkową - podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o. (dalej również jako: „Spółka”), która zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem wysokiej jakości oprogramowania autorskiego dedykowanego przede wszystkim dla firm pożyczkowych i sprzedaży licencji na jego użytkowanie. Spółka tworzy nowe, zaawansowane technologie, przy czym flagowymi produktami („Produkty”) Spółki są:

1.  System C. - dedykowany dla firm pożyczkowych. System dostarczany jest klientom na zasadzie usługi w modelu Software as a service, czyli oprogramowanie jako usługa („SaaS”). Klienci płacą za wdrożenie systemu i później comiesięczną opłatę za utrzymanie i serwisowanie rozwiązania.
2.  System M. - system dedykowany dla pośredników pożyczkowych online. Jest to platforma realizująca cały proces pożyczkowy na stronie brokera łącznie z weryfikacją tożsamości w oparciu o dane z konta bankowego wnioskującego i umożliwiająca podpisanie umowy z firmą pożyczkową poprzez platformę podpisów elektronicznych. System dostarczany jest klientom na zasadzie usługi w modelu Software as a service, czyli oprogramowanie jako usługa („SaaS”). Klienci płacą za wdrożenie systemu i później comiesięczną opłatę za utrzymanie i serwisowanie rozwiązania. Na dzień składania wniosku system jest zintegrowany z trzema firmami pożyczkowymi, ale w najbliższych planach jest integracja z kolejnymi trzema firmami pożyczkowymi oraz jednym z banków. Elementem platformy jest system dla działu call center. System niebawem zostanie poszerzony o funkcję wykrywania fraudów oraz zintegrowany z centralą telefoniczną.

Produkty Spółki to autorskie rozwiązania opracowane przez Spółkę, wykorzystujące najnowsze technologie oraz standardy. Branża IT jest branżą bardzo dynamiczną i wymagającą ciągłego doskonalenia oferowanych produktów, w innym przypadku podmiot nie ma możliwości skutecznego konkurowania. Powyższe wymusza na Spółce prowadzenie prac, które pozwolą zdobyć przewagę konkurencyjną poprzez nowe lub ulepszone produkty. Na czas obowiązywania umowy o udostępnienie oprogramowania w modelu SaaS Spółka udziela klientom licencji na korzystanie z oprogramowania. Wynagrodzenie na podstawie takich umów określane jest w kwocie zryczałtowanej za całość świadczeń z niej wynikających i rozliczane jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych, przy czym wysokość wynagrodzenia ryczałtowego może zmieniać się w czasie, w zależności od liczby pożyczek, które zostały udzielone przez podmiot korzystający z oprogramowania. Większość przychodów Spółki pochodzi z opłat licencyjnych. Pozostałą kategorią przychodów są usługi wdrożeniowe świadczone przez Spółkę, pozostające w związku z działalnością podstawową. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług („Umowa”) Wnioskodawca podjął współpracę ze Spółką w przedmiocie świadczenia usług informatycznych, których wykonanie odbywa się w szczególności poprzez realizację następujących zadań:

1.  prac programistycznych, tj. tworzenia oprogramowania („Oprogramowanie”),
2.  administracji serwerami,
3.  wsparcia technicznego użytkowników systemu.

W zakres usług dotyczących administracji serwerami oraz wsparcia technicznego wchodzą takie czynności, jak: helpdesk, pomoc doraźna dla użytkowników, administracja systemem, kopie bezpieczeństwa systemu oraz baz danych, instalacja łatek bezpieczeństwa, konfiguracja systemu w zakresie, jaki nie jest dostępny z poziomu interfejsu użytkownika. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki w praktyce samodzielnie tworzy oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Spółkę. Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowe, finalne oprogramowanie rozwijane przez Spółkę. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, obecnie nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców, jednakże nie można wykluczyć, że w przyszłości stan ten ulegnie zmianie. Wnioskodawca i Spółka ustalili, że w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji Umowy, utworu (lub jego części), bądź utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności stworzenia programów komputerowych, ogół autorskich praw majątkowych do tych utworów przechodzi na Spółkę z chwilą doręczenia Spółce pierwszego, niezmienionego egzemplarza utworu, a w odniesieniu do zmian utworu (w tym wynikających z żądania Spółki) - z chwilą dostarczenia pierwszego, zmienionego egzemplarza danego utworu lub jego odpowiedniej części; w braku przekazania, Umowy, wszelkie te prawa przechodzą na Spółkę z chwilą pierwszego wykorzystania w przedsiębiorstwie Spółki (niezależnie od celu, zakresu i sposobu takiego wykorzystania). W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze oraz ma prawo do otrzymania premii uznaniowej (ustalanej odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego).

Wynagrodzenie zasadnicze obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, przy czym uzyskiwane wynagrodzenie jest rozdzielone na:

1.  wynagrodzenie ze zbycia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego lub jego części wytworzonego samodzielnie przez Wnioskodawcę,
2.  pozostałą część wynagrodzenia.

Faktura obejmuje całość wynagrodzenia za świadczone usługi na podstawie Umowy, przy czym załącznik każdorazowo dołączany do faktury zawiera wyodrębnienie wynagrodzenia na część dotyczącą wynagrodzenia za zbycie praw autorskich do oprogramowania oraz część dotyczącą wynagrodzenia za pozostałe obowiązki realizowane na podstawie Umowy.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi przykładowe koszty:

1.  prowadzenia księgowości,
2.  używania samochodu osobowego,
3.  używania telefonu komórkowego,
4.  zakupu sprzętu (m.in. komputery, monitory) oraz literatury,
5.  zakup licencji na oprogramowanie,
6.  uczestnictwa w szkoleniach stacjonarnych oraz kursach online.

Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach prac nad Produktami w Spółce realizowane są m.in. następujące działania:

1.  spotkania projektowe - spotkania te mają charakter wewnętrzny, polegający na konsultacjach pracowników i współpracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie Produktu,
2.  planowanie - w tym m.in. budżetowanie, tworzenie harmonogramu wdrożeń oraz testów,
3.  programowanie - analiza kodu, modyfikacja kodu, tworzenie oprogramowania,
4.  testowanie - ustalenie standardów jakości tworzonych rozwiązań, przeprowadzanie testów, weryfikacja jakości tworzonych rozwiązań, usuwanie błędów,
5.  bug fixing - identyfikacja i usuwanie błędów.

Wnioskodawca zaznaczył, że efektem opisanych powyżej działań jest:

*   ulepszenie istniejących Produktów polegające na dostosowaniu ich do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie Produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu),

*   powstanie nowych Produktów poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowego oprogramowania, w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności.

Ponadto, oprócz flagowych Produktów, Spółka wytwarza również poboczne narzędzia i usługi, które są uzupełnieniem oferty. Wyżej wskazane prace są wykonywane tylko i wyłącznie na potrzeby Spółki. Spółka nie oferuje usług tworzenia aplikacji bezpośrednio dla klientów, skupia się na rozwoju własnych produktów sprzedawanych na licencji. Reasumując, realizowane prace w Spółce:

*   rozpoczynają się od pracy koncepcyjnej (opracowanie koncepcji projektu), a finalizowane są wraz z zakończeniem prac związanych z ulepszeniem Produktów lub tworzeniem nowego Produktu,

*   nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w Produktach, niepociągającymi za sobą postępu technologicznego,

*   ich celem jest powstanie nowych lub ulepszonych Produktów.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia ani na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162).

W piśmie z dnia 10 marca 2020 r. (data nadania 10 marca 2020 r.), stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą od dnia 1 marca 2011 r. Oprócz działalności związanej z tworzeniem oprogramowania Wnioskodawca obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie. Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym 19%. Przedmiotowy wniosek dotyczy 2019 r. i lat następnych.

Zdaniem Wnioskodawcy prowadzi On działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, które jest własnością Spółki, a które zostało stworzone przez Wnioskodawcę, lub przez inne osoby współpracujące ze Spółką. Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Oprogramowanie tworzy i rozwija na podstawie umowy o świadczenie usług. Spółka nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla niej tworzone. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób należy już ono formalnie do Spółki, a więc Spółka przyznaje Wnioskodawcy prawo do wykorzystania istniejącego programu w celu jego rozwoju/ulepszenia. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Powyższe działania są wyrazem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy. Rozwinięcie/ulepszenie odbywa się na zasadzie tworzenia od podstaw przez Wnioskodawcę modułów, części danego programu komputerowego. W wyniku tworzenia, rozwinięcia oprogramowania, tworzone są przez Wnioskodawcę nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Należy rozróżnić autorskie prawa do programu komputerowego, który jest rozwijany lub ulepszany od autorskich praw do programu komputerowego, który powstał w wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Prawa do takiego nowego programu przysługują Wnioskodawcy samodzielnie. Takie nowe programy komputerowe (wersje, moduły) stworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych na gruncie prawa autorskiego korzystają z pełni ochrony - na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych lub art. 74 w zw. z art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zdaniem Wnioskodawcy, fakt wyłączności lub braku wyłączności licencji nie ma wpływu na zakres i charakter prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz na charakter utworów - programów komputerowych lub ich części - stworzonych przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, tj. powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość autorskich praw majątkowych przenoszona jest przez Wnioskodawcę na kontrahenta. Wnioskodawca w związku z ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód zostaje osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związane z wytwarzaniem oprogramowania są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od dnia 1 lutego 2019 r. (dnia 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji, a w styczniu Wnioskodawca powziął wiedzę o tym obowiązku) i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Pozostała część wynagrodzenia dotyczącą pozostałych obowiązków wykonywanych w ramach umowy (usług administracji serwerami oraz wsparcia technicznego użytkowników systemu) nie jest związana z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Oprogramowania. Wynagrodzenie Wnioskodawcy, o którym mowa we wniosku, jest wynagrodzeniem uzyskiwanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) w ramach zawartej ze Spółką Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
2.  Czy prawo autorskie do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
3.  Czy dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w 2019 r. i latach następnych ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania lub jego części (Oprogramowanie) na rzecz Spółki jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może być opodatkowany stawką preferencyjną 5% (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z przepisami art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez działalność badawczo-rozwojową rozumie się działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl przepisu art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, badania naukowe oznaczają:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.) - prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Definiując prace rozwojowe art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odsyła do art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Zgodnie z tym przepisem prace rozwojowe to działalność obejmująca nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zdaniem Wnioskodawcy, przy analizie niniejszego zagadnienia należy odwołać się również do kryteriów działalności badawczo-rozwojowej przedstawionych w tzw. Podręczniku Frascati (OECD (2018), Podręcznik Frascati 2015: Zalecenia dotyczące pozyskiwania i prezentowania danych z zakresu działalności badawczej i rozwojowej, Pomiar działalności naukowo-technicznej i innowacyjnej, OECD Publishing, Paris/GUS. Warsaw, https://doi org/10.1787/9788388718977-pl).

Podręcznik Frascati wyjaśnia, że działalność badawczo-rozwojowa jest zawsze ukierunkowana na nowe odkrycia, oparte na oryginalnych koncepcjach (i ich interpretacji) lub hipotezach. Z reguły nie ma pewności co do ostatecznego wyniku (lub przynajmniej co do ilości czasu i zasobów potrzebnych do jego osiągnięcia), jest ona planowana i budżetowana (nawet jeśli jest realizowana przez osoby fizyczne), a jej celem jest osiągnięcie wyników, które mogłyby być swobodnie przenoszone lub sprzedawane na rynku.

Aby dana działalność mogła zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, musi ona spełniać pięć podstawowych kryteriów. Działalność taka musi być:

1.  nowatorska,
2.  twórcza,
3.  nieprzewidywalna,
4.  metodyczna,
5.  możliwa do przeniesienia lub odtworzenia.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę polega na tworzeniu nowego Oprogramowania w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Spółki. Zdaniem Wnioskodawcy, działania te stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań nieistniejących dotychczas na rynku, a będących odpowiedzią na zapotrzebowanie Spółki.

Działalność podejmowana przez Wnioskodawcę spełnia poniższe cechy:

1.  Nowatorskość i twórczość.

Tworzone przez Wnioskodawcę Oprogramowanie jest autorskim rozwiązaniem, projektowanym i kreowanym przez Wnioskodawcę od podstaw. Posiada indywidualny i niepowtarzalny charakter, będący odpowiedzią na zapotrzebowania Spółki i jej klientów i dynamicznie zmieniający się rynek informatyczny. Wnioskodawca podkreśla, że zwiększając zasoby wiedzy oraz wykorzystując dostępną już wiedzę tworzy nowe lub udoskonala rozwiązania już istniejące. Ponadto prace prowadzone przez Wnioskodawcę mają głównie charakter prac rozwojowych - nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w produktach, a tworzone rozwiązania charakteryzują się wysokim poziomem innowacyjności. Podkreślenia wymaga także fakt, że powyższe prace są realizowane przede wszystkim na potrzeby Spółki, nie mniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa to na charakter wykonywanych prac.

1.  Nieprzewidywalność.

W trakcie tworzenia Oprogramowania Wnioskodawca staje przed koniecznością rozwiązania sytuacji charakteryzujących się niepewnością badawczą. Wymagają one zmierzenia się z opracowaniem koncepcji danego rozwiązania lub funkcjonalności, które nie posiada jeszcze modelowego sposobu postępowania, w tym rozważenie, czy opracowanie rozwiązania jest możliwe przy użyciu zakładanych metod informatycznych.

1.  Systematyczność.

Prace są prowadzone w sposób zaplanowany i systematyczny. Każda faza projektu począwszy od zebrania informacji o wymaganiach i oczekiwaniach Spółki przez opracowanie koncepcji, aż po przekazanie rozwiązania z rekomendacjami do wdrożenia jest przez Wnioskodawcę realizowana w sposób planowy, uporządkowany i metodyczny. Ciągłe (systematyczne) podejmowanie działalności twórczej przez Wnioskodawcę jest podyktowane charakterem jej działalności, jako podmiotu działającego w branży IT. W obliczu silnej konkurencji i rosnących wymagań klientów jednym z głównych celów Spółki jest poszerzanie i zdobywanie nowych zasobów wiedzy w zakresie innowacji produktowych, procesowych i technologicznych.

1.  Możliwość przeniesienia lub odtworzenia.

Jednocześnie każdy etap podejmowanej przez Wnioskodawcę działalności jest w odpowiedni sposób utrwalany, by możliwe było jego odtworzenie. Utwór (program komputerowy) powstający w wyniku działania twórczego Wnioskodawcy, jest możliwy do przeniesienia, co wynika już z samej jego istoty oraz z Umowy zawartej ze Spółką. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, podejmowana przez Niego działalność, polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) w ramach zawartej ze Spółką Umowy, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazuje, że kwestia kwalifikowania działań w zakresie tworzenia nowych rozwiązań z dziedziny IT do kategorii działalności badawczo-rozwojowej była wielokrotnie przedmiotem interpretacji indywidualnych, w których uznawano, że tego typu działania będą objęte przedmiotową ulgą. Ponadto w tożsamych stanach faktycznych rozstrzygano również o możliwości uznania za działalność badawczo-rozwojową prac w zakresie modyfikacji istniejącego oprogramowania/narzędzia informatycznego.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, że uznanie prac w zakresie tworzenia i rozwijania oprogramowania za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez organy podatkowe, przykładowo:

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lutego 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.380.2017.1.JF,

*   przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 6 września 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.165.2017.2.APO.

Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.423.2018.1.JS: „(\`(...)\`) działania Wnioskodawcy w procesie opracowywania nowego oprogramowania, znaczącego ulepszenia go, oraz przeprowadzania walidacji i testów jak również innych wymienionych w stanie faktycznym czynności mają charakter prac rozwojowych ze względu na ich wspólny cel: powstanie nowego albo znaczące unowocześnienie produktu.”

Podkreślenia wymaga także fakt, że powyższe prace są realizowane przede wszystkim na potrzeby Spółki, nie mniej jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nie wpływa to na charakter wykonywanych prac.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, prace związane z tworzeniem Oprogramowania, wskazane w opisie stanu faktycznego, można uznać za działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie, Wnioskodawca w pełni przy tym podziela stanowiska zawarte w przytoczonych interpretacjach indywidualnych, a wskazaną tam argumentację uznaje za własną.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 2, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej również jako „updof”), gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Przechodząc do analizy przepisów w zakresie ulgi IP Box, Wnioskodawca wskazuje jak poniżej. Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Jednocześnie w myśl art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jak wynika z powyższego przepisu, ustawodawca do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, by można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria:

1.  przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, oraz
2.  prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia, w tym w szczególności utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności.

Odnosząc się do powyższych konstrukcji prawnych przewidzianych w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich. Art. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych kwalifikuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jego ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Przedmiotem ochrony prawa autorskiego jest w niniejszym przypadku Oprogramowanie komputerowe, które zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Wnioskodawcy, prawo autorskie do Oprogramowania wytwarzanego przez Niego samodzielnie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zalicza się do kwalifikowanych praw własności w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego przedmiot został wytworzony przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 3, ostatecznie doprecyzowanym w uzupełnieniu wniosku, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Według art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika określonego w tym przepisie.

Wskaźnik obliczany jest według wzoru:

((a+b)\*1,3)/(a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa powyżej, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie zawartej ze Spółką Umowy Wnioskodawca świadczy usługi informatyczne. W zakresie świadczonych usług mieści się między innymi tworzenie Oprogramowania. Zgodnie z postanowieniami Umowy ogół praw autorskich do utworów w postaci programów komputerowych, a także własność wszelkich nośników, na których utwory zostały ustalone, wytworzonych w zakresie świadczenia przez Wnioskodawcę usług są przenoszone na Spółkę z chwilą doręczenia Spółce pierwszego egzemplarza utworu (nośnika), a w odniesieniu do zmian utworu z chwilą dostarczenia pierwszego, zmienionego egzemplarza danego utworu lub jego odpowiedniej części (nośnika). Przy czym w braku przekazania, ogół praw autorskich do utworów jest przenoszony na Spółkę z chwilą ich pierwszego wykorzystania w przedsiębiorstwie Spółki.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, w zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie. Strony Umowy uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w okresach miesięcznych. Powyższe wynagrodzenie obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania, przy czym w ramach uzyskiwanego wynagrodzenia są wyodrębnione:

1.  wynagrodzenie z tytułu sprzedaży autorskich praw majątkowych do programu komputerowego (zbycia Oprogramowania), które w opinii Wnioskodawcy jest przychodem ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;
2.  pozostałą część wynagrodzenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w 2019 r. i latach następnych ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania lub jego części (Oprogramowanie) na rzecz Spółki jest kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może być opodatkowany stawką preferencyjną 5%.

Wnioskodawca wskazał, że wyżej przedstawione stanowisko znajduje potwierdzenie również w wydanych interpretacjach indywidualnych, przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

*   z dnia 2 kwietnia 2019 r., nr 0112-KDIL3-3.4011.1.2019.2.AA,

*   z dnia 19 listopada 2019 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.459.2019.2.MG,

*   z dnia 1 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT3.4011.242.2019.3.MR,

*   z dnia 14 lutego 2020 r., nr 0114-KDIP3-2.4011.632.2019.2.MT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały zawarte w art. 5a pkt 39 i 40 powoływanej ustawy.

I tak, w myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych − oznacza to:

1.  badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. poz. 1668),
2.  badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2018 r., poz. 1668, z późn. zm.), badania naukowe są działalnością obejmującą:

1.  badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2.  badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zatem, z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszania istniejących produktów/usług oraz procesów i technologii produkcji.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, podkreślić wyraźnie należy, że w celu stwierdzenia czy Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową, należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicje wskazane w art. 5a pkt 38-40 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową, należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem, słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu, co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca, lub jednego tygodnia, lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej.

W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: (i) badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz (ii) prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji wynika, że Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą od dnia 1 marca 2011 r. w zakresie m.in. tworzenia oprogramowania komputerowego (przeważająca działalność gospodarcza). Oprócz działalności związanej z tworzeniem oprogramowania Wnioskodawca obecnie nie prowadzi działalności gospodarczej w innym zakresie. Wnioskodawca jest opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatkiem liniowym 19%. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z o.o., która zajmuje się tworzeniem i rozwijaniem wysokiej jakości oprogramowania autorskiego dedykowanego przede wszystkim dla firm pożyczkowych i sprzedaży licencji na jego użytkowanie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy o świadczenie usług („Umowa”) Wnioskodawca podjął współpracę ze Spółką w przedmiocie świadczenia usług informatycznych, których wykonanie odbywa się w szczególności poprzez realizację następujących zadań:

1.  prac programistycznych, tj. tworzenia oprogramowania („Oprogramowanie”),
2.  administracji serwerami,
3.  wsparcia technicznego użytkowników systemu.

W zakres usług dotyczących administracji serwerami oraz wsparcia technicznego wchodzą takie czynności, jak: helpdesk, pomoc doraźna dla użytkowników, administracja systemem, kopie bezpieczeństwa systemu oraz baz danych, instalacja łatek bezpieczeństwa, konfiguracja systemu w zakresie, jaki nie jest dostępny z poziomu interfejsu użytkownika. Wnioskodawca świadcząc usługi na rzecz Spółki w praktyce samodzielnie tworzy oprogramowanie na potrzeby projektów realizowanych przez Spółkę. Wnioskodawca odpowiada za stworzenie uzgodnionej części oprogramowania, która po połączeniu z pozostałymi częściami stworzy docelowe, finalne oprogramowanie rozwijane przez Spółkę. Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, obecnie nie zleca wykonania prac wynikających z Umowy na rzecz podwykonawców, jednakże nie można wykluczyć, że w przyszłości stan ten ulegnie zmianie. Wnioskodawca i Spółka ustalili, że w przypadku stworzenia przez Wnioskodawcę, w ramach realizacji Umowy, utworu (lub jego części), bądź utworów w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności stworzenia programów komputerowych, ogół autorskich praw majątkowych do tych utworów przechodzi na Spółkę z chwilą doręczenia Spółce pierwszego, niezmienionego egzemplarza utworu, a w odniesieniu do zmian utworu (w tym wynikających z żądania Spółki) - z chwilą dostarczenia pierwszego, zmienionego egzemplarza danego utworu lub jego odpowiedniej części; w braku przekazania, Umowy, wszelkie te prawa przechodzą na Spółkę z chwilą pierwszego wykorzystania w przedsiębiorstwie Spółki (niezależnie od celu, zakresu i sposobu takiego wykorzystania). W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje wynagrodzenie zasadnicze oraz ma prawo do otrzymania premii uznaniowej (ustalanej odrębnie dla każdego okresu rozliczeniowego).

Wynagrodzenie zasadnicze obejmuje wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych, przy czym uzyskiwane wynagrodzenie jest rozdzielone na:

1.  wynagrodzenie ze zbycia autorskich praw majątkowych do programu komputerowego lub jego części wytworzonego samodzielnie przez Wnioskodawcę,
2.  pozostałą część wynagrodzenia.

Faktura obejmuje całość wynagrodzenia za świadczone usługi na podstawie Umowy, przy czym załącznik każdorazowo dołączany do faktury zawiera wyodrębnienie wynagrodzenia na część dotyczącą wynagrodzenia za zbycie praw autorskich do oprogramowania oraz część dotyczącą wynagrodzenia za pozostałe obowiązki realizowane na podstawie Umowy.

Wnioskodawca w związku z prowadzoną działalnością ponosi przykładowe koszty:

1.  prowadzenia księgowości,
2.  używania samochodu osobowego,
3.  używania telefonu komórkowego,
4.  zakupu sprzętu (m.in. komputery, monitory) oraz literatury,
5.  zakup licencji na oprogramowanie,
6.  uczestnictwa w szkoleniach stacjonarnych oraz kursach online.

Wnioskodawca wskazał, że autorskie prawo do programu komputerowego lub jego części podlega ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231).

Wnioskodawca wskazał również, że w ramach prac nad Produktami w Spółce realizowane są m.in. następujące działania:

1.  spotkania projektowe - spotkania te mają charakter wewnętrzny, polegający na konsultacjach pracowników i współpracowników Spółki zaangażowanych w tworzenie Produktu,
2.  planowanie - w tym m.in. budżetowanie, tworzenie harmonogramu wdrożeń oraz testów,
3.  programowanie - analiza kodu, modyfikacja kodu, tworzenie oprogramowania,
4.  testowanie - ustalenie standardów jakości tworzonych rozwiązań, przeprowadzanie testów, weryfikacja jakości tworzonych rozwiązań, usuwanie błędów,
5.  bug fixing - identyfikacja i usuwanie błędów.

Wnioskodawca zaznaczył, że efektem opisanych powyżej działań jest:

*   ulepszenie istniejących Produktów polegające na dostosowaniu ich do określonych funkcji poprzez modyfikację/rozszerzenie Produktu (wykraczające poza rutynowe zmiany tego produktu),

*   powstanie nowych Produktów poprzez opracowanie prototypów, tworzenie nowego oprogramowania, w tym także poprzez tworzenie niedostępnych wcześniej elementów i nowych funkcjonalności.

Ponadto, oprócz flagowych Produktów, Spółka wytwarza również poboczne narzędzia i usługi, które są uzupełnieniem oferty. Wyżej wskazane prace są wykonywane tylko i wyłącznie na potrzeby Spółki. Spółka nie oferuje usług tworzenia aplikacji bezpośrednio dla klientów, skupia się na rozwoju własnych produktów sprzedawanych na licencji. Reasumując, realizowane prace w Spółce:

*   rozpoczynają się od pracy koncepcyjnej (opracowanie koncepcji projektu), a finalizowane są wraz z zakończeniem prac związanych z ulepszeniem Produktów lub tworzeniem nowego Produktu,

*   nie są związane ze standardowymi, rutynowymi i okresowymi zmianami w Produktach, niepociągającymi za sobą postępu technologicznego,

*   ich celem jest powstanie nowych lub ulepszonych Produktów.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, ani na podstawie decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. poz. 1162). Wnioskodawca podkreślił, że prowadzi działalność twórczą, obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez Niego działalności badawczo-rozwojowej. Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących. Dochodem z wytworzonego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wnioskodawca rozwija i ulepsza oprogramowanie, które jest własnością Spółki, a które zostało stworzone przez Wnioskodawcę, lub przez inne osoby współpracujące ze Spółką. Wnioskodawca nie posiada prawa do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej. Oprogramowanie tworzy i rozwija na podstawie umowy o świadczenie usług. Spółka nabywa kwalifikowane prawa własności intelektualnej do wszystkich programów komputerowych, które są dla niej tworzone. W przypadku, gdy Wnioskodawca rozwija/ulepsza istniejące oprogramowanie autorstwa innych osób należy już ono formalnie do Spółki, a więc Spółka przyznaje Wnioskodawcy prawo do wykorzystania istniejącego programu w celu jego rozwoju/ulepszenia. Działania Wnioskodawcy polegające na rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania zmierzają do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania. Powyższe działania są wyrazem własnej twórczości intelektualnej Wnioskodawcy. Rozwinięcie/ulepszenie odbywa się na zasadzie tworzenia od podstaw przez Wnioskodawcę modułów, części danego programu komputerowego. W wyniku tworzenia, rozwinięcia oprogramowania tworzone są przez Wnioskodawcę nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej. Wnioskodawca wskazał, że należy rozróżnić autorskie prawa do programu komputerowego, który jest rozwijany lub ulepszany od autorskich praw do programu komputerowego, który powstał w wyniku prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez Wnioskodawcę. Prawa do takiego nowego programu przysługują Wnioskodawcy samodzielnie. Takie nowe programy komputerowe (wersje, moduły) stworzone przez Wnioskodawcę w ramach prac badawczo-rozwojowych na gruncie prawa autorskiego korzystają z pełni ochrony - na podstawie art. 74 ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych lub art. 74 w zw. z art. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca wskazał, że fakt wyłączności lub braku wyłączności licencji nie ma wpływu na zakres i charakter prowadzonych prac badawczo-rozwojowych oraz na charakter utworów - programów komputerowych lub ich części - stworzonych przez Wnioskodawcę. W przypadku, gdy Wnioskodawca ulepsza (rozwija) oprogramowanie komputerowe, to w wyniku podjętych przez Wnioskodawcę czynności tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania, tj. powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór (tj. nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego) podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Całość autorskich praw majątkowych przenoszona jest przez Wnioskodawcę na kontrahenta. Wnioskodawca w związku z ulepszeniem/rozwinięciem oprogramowania osiąga dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Dochód zostaje osiągnięty ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wytwarzane, ulepszane i rozwijane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi autorskie prawo do programu komputerowego, podlegające ochronie prawnej na podstawie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez niego w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej związane z wytwarzaniem oprogramowania są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodów (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Ewidencja jest prowadzona na bieżąco od dnia 1 lutego 2019 r. (dnia 1 stycznia 2019 r. weszły w życie przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia stosownej ewidencji, a w styczniu Wnioskodawca powziął wiedzę o tym obowiązku) i obejmuje ona okres od początku działalności badawczo-rozwojowej, która zmierzała do wytworzenia kwalifikowanego IP, zawiera comiesięczne zestawienie dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Pozostała część wynagrodzenia dotycząca pozostałych obowiązków wykonywanych w ramach umowy (usług administracji serwerami oraz wsparcia technicznego użytkowników systemu) nie jest związana z przeniesieniem majątkowych praw autorskich do Oprogramowania. Wynagrodzenie Wnioskodawcy, o którym mowa we wniosku, jest wynagrodzeniem uzyskiwanym w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że opisane we wniosku działania, spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż są podejmowane w sposób systematyczny, mają twórczy charakter, podejmowane są w celu zwiększana zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Ponadto Wnioskodawca opracowuje nowe lub ulepszone produkty niewystępujące dotychczas na rynku.

Rozpatrując z kolei możliwość skorzystania przez Wnioskodawcę z tzw. ulgi Innovation Box zauważyć należy, że przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od dnia 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb. Ustawa ta wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych korzystne rozwiązanie podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej (tzw. IP BOX, Innovation Box).

W uzasadnieniu do projektu powyższej ustawy, wskazano, że proponowane w projekcie ustawy rozwiązanie polega na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane dalej „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

(\`(...)\`) Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z projektowanej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus.

(…) Podatnik, który będzie chciał skorzystać z projektowanej preferencji będzie zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z praw IP powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy, za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności,
2.  są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności,
3.  wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\-podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ww. ustawy).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ww. ustawy, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 / (a+b+c+d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

1.  \- prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,
2.  \- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,
3.  \- nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d), od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,
4.  \- nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 cyt. ustawy).

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 ww. ustawy, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Wskazać także należy, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i, które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, co istotne, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenia efektów prac badawczo-rozwojowych.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdzić należy, że kwalifikowane prawo własności intelektualnej to prawo własności spełniające łącznie trzy warunki:

*   zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej;

*   należy do jednej z kategorii wymienionych w katalogu w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

*   podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczypospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska.

W związku z powyższym autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochód ze zbycia tego prawa lub jego części stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w związku z art. 30ca ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do art. 30ca ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy ust. 1-13 stosuje się odpowiednio do dochodów z licencji do korzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa, pod warunkiem uprzedniego prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, których efektem jest kwalifikowane prawo własności intelektualnej, na które udzielono tej licencji.

Powyższy przepis stanowi, że jednym z warunków do skorzystania z preferencji IP BOX jest posiadanie licencji do skorzystania z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej przysługującej podatnikowi na podstawie umowy, w której zastrzeżono wyłączność korzystania przez podatnika z tego prawa (tzw. licencja wyłączna).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (art. 30cb ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 ww. ustawy, w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja – zgodnie z art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, a także monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych. Wskazana ewidencja jest bardzo ważna, ponieważ jej prowadzenie w sposób niezapewniający osiągnięcie ww. celów, spowoduje po stronie podatnika obowiązek opodatkowania dochodu podatkiem dochodowym wg skali bądź podatkiem liniowym.

Taka odrębna ewidencja, oprócz dat dokumentów księgowych, ich numerów oraz kwot z nich wynikających, powinna także:

*   wyodrębniać każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody (przede wszystkim, jaki to jest rodzaj kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, na podstawie jakich przepisów prawa te podlegają ochronie),

*   wykazywać przychody, koszty ich uzyskania, a także dochód (stratę) przypadające na każde wyodrębnione kwalifikowane prawo własności intelektualnej,

*   wyodrębniać koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy.

Powyższe ma zapewnić możliwość ustalenia łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja winna zawierać wszystkie elementy wskazane w art. 30cb ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z powyższych regulacji podatnicy, którzy opodatkowują dochody z kwalifikowanych IP stawką 5%, mają obowiązek prowadzenia wyodrębnionej ewidencji dla wszystkich operacji finansowych związanych z uzyskiwaniem tych dochodów. Przepisy o IP Box nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box. Jednak dla celów obliczenia dochodu z kwalifikowanego IP istotne jest, by ewidencja ta była prowadzona w sposób należyty tak, aby móc w rocznym zeznaniu podatkowym wykazać łączną sumę przychodów, kosztów podatkowych, dochodów, strat, dochodów podlegających opodatkowaniu stawką 5% oraz dochodu, który nie będzie podlegał preferencyjnemu opodatkowaniu.

W przypadku podatników, którzy nie prowadzą ksiąg rachunkowych wymóg zapewnienia wyodrębnionej ewidencji dla projektu dotyczącego kwalifikowanego IP może być spełniony poprzez sporządzanie techniką komputerową w postaci arkusza kalkulacyjnego kumulatywnego, comiesięcznego zestawienia dokumentów, które potwierdzają poniesione wydatki dotyczące projektu kwalifikowanego IP na koniec danego miesiąca. Zestawienie kumulatywne obejmuje wydatki od początku realizacji działalności badawczo-rozwojowej, która zmierza do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia kwalifikowanego IP do końca danego miesiąca kalendarzowego.

Odnosząc powyżej przedstawiony opis sprawy do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że autorskie prawo do programu komputerowego objęte jest ochroną na mocy art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 74 ust. 2 powołanej ustawy, ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, nie podlegają ochronie.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Mając powyższe na uwadze, dochód z odpłatnego zbycia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. autorskiego prawa do programu komputerowego, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Tym samym w sytuacji, gdy Wnioskodawca najpierw wytworzy (zaprojektuje) oprogramowanie komputerowe, następnie sprzeda prawa autorskie na rzecz zleceniodawcy/kontrahenta, który w następnej kolejności udostępni to oprogramowanie komputerowe Wnioskodawcy w celu jego rozwinięcia lub ulepszenia (implementacji/modyfikacji) lub Wnioskodawca będzie dokonywał ww. modyfikacji tego oprogramowania na zlecenie zleceniodawcy/kontrahenta (wytworzonego przez innego programistę), to dojdzie do ulepszenia „przedmiotu cudzej własności”, ponieważ Wnioskodawca przed rozwinięciem wyzbywa się prawa własności do oprogramowania, które sam wytworzył lub dokona ww. modyfikacji oprogramowania, którego uprzednio nie wytworzył.

Należy w tym miejscu zauważyć, że podatnik musi przyczynić się twórczo do powstania kwalifikowanego IP, tj. przez wytworzenie, rozwinięcie, lub ulepszenie kwalifikowanego IP. To oznacza, że podatnik, który nabył np. autorskie prawo do programu komputerowego (lub inne kwalifikowane IP), ale nie rozwinął lub nie ulepszył nabytego kwalifikowanego IP, nie będzie mógł skorzystać z preferencyjnego 5% opodatkowania zgodnie z przepisami o IP Box. Rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP. Skoro podatnik ulepsza lub rozwija kwalifikowane IP, którego własności nie posiada, to nie może go zbyć. Zbywa on co najwyżej efekty swoich prac badawczo-rozwojowych związanych z ulepszeniem „cudzego” IP. Gdyby zbywał IP, to oznaczałoby, że wytworzył nowe IP, a nie ulepszył już istniejące. Innymi słowy, własność ulepszenia bez własności kwalifikowanego IP nie daje prawa do skorzystania z preferencji, ponieważ trudno przyjąć, że podatnik, który ulepszył na przykład autorskie prawa do IP może zbyć czy udzielić licencji na program komputerowy skoro nie jest właścicielem „całego IP” (programu komputerowego), tylko jest właścicielem efektów prac związanych z jego ulepszeniem.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika, że uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, związanej z wytwarzaniem oprogramowania, są przychodami z tytułu autorskiego prawa do programu komputerowego zgodnie z art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca osiągnął dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej z tytułu sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tj. zbycia autorskich praw do programu komputerowego lub jego części, samodzielnie przez Niego wytworzonych w ramach działalności badawczo-rozwojowej, stanowiących utwory korzystające z ochrony prawnej na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i kwalifikowane prawa własności intelektualnej (nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci nowego autorskiego prawa do programu komputerowego).

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przenoszenia na zleceniodawców/kontrahentów autorskich praw majątkowych do wytwarzanego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że Wnioskodawca może skorzystać z preferencyjnego opodatkowania dochodów uzyskanych w 2019 r. i w latach następnych z ww. tytułów według stawki 5%.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę). Podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Reasumując wskazać należy, że:

*   prowadzona przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) w ramach zawartej ze Spółką Umowy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   autorskie prawo do oprogramowania komputerowego lub jego części (Oprogramowanie) wytworzone samodzielnie przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

*   dochód uzyskiwany przez Wnioskodawcę w 2019 r. i latach następnych ze zbycia prawa autorskiego do oprogramowania lub jego części (Oprogramowanie) na rzecz Spółki stanowi kwalifikowany dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który może być opodatkowany stawką preferencyjną 5% stosownie do art. 30ca ust. 1 cyt. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Bieg powyższego terminu nie rozpoczyna się do dnia zakończenia okresu stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID (art. 15zzs ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 i 567) dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568)).