Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.704.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-12-01
Teza: 1. Czy Gmina, w zakresie realizacji wspólnie z Urzędem Morskim Inwestycji będzie występować w roli podatnika VAT? 2. Czy wpłaty otrzymane od Urzędu Morskiego w związku z realizacją Inwestycji będą podlegały opodatkowaniu VAT? 3. Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem Inwestycji?
Słowa kluczowe: gmina; obciążenia-odwrotne obciążenie; opodatkowanie; podatnik; przedsięwzięcie-przedsięwzięcie wspólne; usługi-usługi budowlane
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2017 r. (data wpływu 3 października 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją wspólnie z Urzędem Morskim inwestycji polegającej na budowie stałego zjazdu na plażę, braku opodatkowania otrzymanych od Urzędu Morskiego wpłat na realizację ww. inwestycji oraz braku obowiązku rozliczenia poprzez odwrotne obciążenie podatku z tytułu nabycia od wykonawcy usług budowlanych związanych z tą inwestycją – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 3 października 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w związku z realizacją wspólnie z Urzędem Morskim inwestycji polegającej na budowie stałego zjazdu na plażę, braku opodatkowania otrzymanych od Urzędu Morskiego wpłat na realizację ww. inwestycji oraz braku obowiązku rozliczenia poprzez odwrotne obciążenie podatku z tytułu nabycia od wykonawcy usług budowlanych związanych z tą inwestycją.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina X. (dalej: „Gmina lub Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina planuje zrealizować wspólnie z Urzędem Morskim w miejscowości S. (dalej: „Urząd Morski”) inwestycję pn. „Budowa …” (dalej: „Inwestycja”).

Celem wykonania przedmiotowego projektu Gmina zawarła z Urzędem Morskim porozumienie określające zasady wspólnego finansowania Inwestycji (dalej „Porozumienie”).

Istotą wspólnego przedsięwzięcia jest realizacja Inwestycji, która stanowi wspólny cel dla Gminy i Urzędu Morskiego. W trakcie realizacji Inwestycji strony będą działały wspólnie, dążąc do osiągnięcia zakładanych rezultatów. Żadna ze stron nie jest/nie będzie w tym przypadku zleceniodawcą, ani zleceniobiorcą prac na rzecz drugiej strony.

Koszty Inwestycji jak i ewentualnych robót dodatkowych będą pokrywane wspólnie w równych częściach, z zastrzeżeniem, że udział Urzędu Morskiego będzie dotyczyć jedynie robót budowlanych w pasie technicznym i związanych z budową zjazdu na plażę.

Zgodnie z ustaleniami przewidzianymi w Porozumieniu Gmina planuje ogłosić przetarg i wybrać wyspecjalizowane podmioty, które będą wykonywały prace związane z realizacją Inwestycji (dalej: „Wykonawcy”). Przy czym stosownie do zapisów Porozumienia, Gmina zapewni udział wskazanego przez Urząd Morski przedstawiciela w pracach komisji przetargowej w charakterze eksperta a ponadto zapewni możliwość wglądu i zgłaszania uwag do wszelkich dokumentów związanych z prowadzeniem postępowania o udzielenie zamówienia publicznego.

Ponadto na mocy zawartego Porozumienia, nadzór inwestorski nad realizacją Inwestycji prowadzonej w obszarze pasa technicznego pełnić będzie Urząd Morski, natomiast wykonanie inwentaryzacji geodezyjnej podwykonawczej zleci na swój koszt Gmina.

Realizacja Inwestycji po stronie Gminy wpłynie pozytywnie m. in. na komfort wypoczynku turystów oraz mieszkańców, umożliwi dojście na plażę osobom niepełnosprawnym, zapewni możliwość szybszego reagowania ratownictwu medycznemu oraz ułatwi utrzymanie plaży w należytym stanie czystości. Zatem głównym celem Gminy poprzez realizację wspólnej Inwestycji jest zaspokojenie potrzeb turystów i mieszkańców Gminy w zakresie dostępu do plaży i tym samym rekreacji i sportu. Nowopowstały zjazd na plażę będzie ogólnodostępny, aby mieszkańcy oraz turyści mogli z niego korzystać nieodpłatnie.

Natomiast Urzędowi Morskiemu budowa infrastruktury w ramach Inwestycji ułatwi m. in. dostęp do plaży dla sprzętu służącego do utrzymania wydm oraz znacznie zmniejszy koszt prowadzenia robót inwestycyjnych przy budowie umocnień poprzez skrócenie drogi transportu materiałów i sprzętu.

Gmina będzie występowała w roli administratora środków finansowych przeznaczonych na realizację wspólnej Inwestycji. Urząd Morski przekaże jej środki pieniężne po wykonaniu i odbiorze całości prac.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy Gmina, w zakresie realizacji wspólnie z Urzędem Morskim Inwestycji będzie występować w roli podatnika VAT?
2.  Czy wpłaty otrzymane od Urzędu Morskiego w związku z realizacją Inwestycji będą podlegały opodatkowaniu VAT?
3.  Czy na Gminie będzie spoczywał obowiązek rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z wykonaniem Inwestycji?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Z tytułu realizacji Inwestycji nie będzie działał w charakterze podatnika VAT.
2.  Wpłaty otrzymane od Urzędu Morskiego w związku z realizacją wspólnie Inwestycji nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
3.  Nie będzie miał obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od Wykonawcy usług związanych z Inwestycją.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. l

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uważa się za podatników organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jedynym z zadań własnych Gminy są, zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”), sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Z uwagi na powyższe do zadań własnym Gminy należą również czynności z zakresu budowy obiektów, które są niezbędne do korzystania z terenów o charakterze turystycznym i sportowym. Jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Gmina planuje, wspólnie z Urzędem Morskim budowę zjazdu na plażę. Celem Inwestycji nie jest osiągnięcie zysku, zjazd będzie ogólnodostępny i jego zadaniem będzie umożliwienie korzystania z plaży zarówno mieszkańcom jak i turystom.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego celem Inwestycji jest realizacja własnych zadań Gminy związanych z ochroną środowiska, tj. wydm oraz nadbrzeża. Jednocześnie żadna ze stron nie jest/nie będzie w tym przypadku zleceniodawcą, ani zleceniobiorcą prac na rzecz drugiej strony. Gmina i Urząd Morski wspólnie realizują przedsięwzięcie aby realizować cele wynikające z odrębnych przepisów.

Stanowisko, w którym infrastruktura znajdująca się na plaży służy do wykonywania przez Gminę jej zadań własnych zostało potwierdzone m. in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2016 r. o sygn. ILPP1/4512-1-218/16-4/JK, w której organ wprost stwierdził, że: „Teren plaży miejskiej należy traktować jako miejsce o charakterze rekreacyjnym, czyli jako miejsce spotkań lokalnej (i nie tylko) społeczności; miejsce reprezentacyjne, odwiedzane przez turystów/wczasowiczów - jako wizytówkę walorów wypoczynkowych Gminy. Gdyby zatem Wnioskodawca nie wykorzystywał infrastruktury znajdującej się na terenie plaży miejskiej do czynności opodatkowanych i tak ponosiłby ww. wydatki związane z jej utrzymaniem. Nie sposób zatem uznać, że wymienione wyżej wydatki są niezbędne do tego, by realizować komercyjną działalność Wnioskodawcy. W analizowanej sytuacji obowiązkiem publicznym Gminy - wykonywanym przy pomocy Zakładu Gospodarki Komunalnej - jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty poprzez m. in.: zapewnienie i właściwe utrzymanie infrastruktury (do której należy zaliczyć tereny rekreacyjne wraz z pomostami), prowadzenie działalności kulturalnej i społecznej oraz wspieranie i upowszechnianie idei samorządowej, promocja gminy. Tereny rekreacyjne, tj. plaża wraz z pomostami służą właśnie realizacji tych zadań, zaś samo ich wykorzystanie niejako „przy okazji” do świadczenia przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych (krótkoterminowego udostępniania komercyjnego) nie może przesądzać, że zakupy związane z remontem pomostów, służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Tym samym świadczenie przez Wnioskodawcę usług opodatkowanych w zakresie dzierżawy domków campingowych, wypożyczalni sprzętu wodnego (pływającego), kąpieliska zorganizowanego, sanitariatów publicznych czy pola namiotowego (na podstawie umów cywilnoprawnych) nie może przesądzać o prawie do odliczenia podatku naliczonego z tytułu ww. wydatków, które z obowiązku muszą być ponoszone celem realizacji przez Wnioskodawcę w tym miejscu zadań własnych, niezależnie od tego, czy jednocześnie jest realizowane udostępnianie komercyjnie.”

Konkludując, z tytułu realizacji Inwestycji Gmina nie będzie działała w charakterze podatnika VAT, ponieważ w tym zakresie będzie realizowała zadania własne wynikające z ustawy o samorządnie gminnym.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, co do zasady, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Aby uznać dane świadczenie za usługę w rozumieniu ustawy o VAT istotne jest spełnienie łącznie następujących warunków:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Stanowisko powyższe potwierdzają także organy podatkowe (np. w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 sierpnia 2014 r. znak: IPPP1/443-607/14-2/MP oraz z dnia 7 sierpnia 2013 r. znak: IPPP1/443-595/13-3/MP).

Wobec tego, dane czynności podlegają opodatkowaniu VAT, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wykonaniem czynności a otrzymanym świadczeniem wzajemnym w ten sposób, że otrzymane kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego i są wypłacane w konsekwencji wykonania świadczenia lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

W związku z tym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE). Przykładowo w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. Tolsma przeciwko inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem, i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Zatem pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Z uwagi na powyższe, aby uznać budowę zjazdu na plażę za odpłatne świadczenie usługi w rozumieniu ustawy o VAT musi istnieć bezpośredni związek między usługą a wynagrodzeniem. Jednakże, jak zostało wskazane w zdarzeniu przyszłym Urząd Morski partycypuje w kosztach wspólnej Inwestycji. Budowa zjazdu umożliwi mu bowiem lepszy dostęp do terenów, które są objęte ochroną, tj. przykładowo do wydm. Urząd Morski nie jest beneficjentem usługi, którą świadczy Gmina lecz równorzędnie partycypującym w Inwestycji podmiotem. Oznacza to, że Inwestycja ma charakter wspólny, w której obie strony są zobligowane do ponoszenia kosztów, a Gmina występuje w tym przypadku w roli administratora środków finansowych przeznaczonych na realizację wspólnej Inwestycji.

W konsekwencji w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie można wskazać określonych działań stanowiących odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie sposób, więc twierdzić, że powyższe działania w zakresie Inwestycji powodują wystąpienie wzajemnego świadczenia usług.

Powyższy pogląd znajduje odzwierciedlenie w wyroku NSA z dnia 9 października 2008 r. (sygn. akt I FSK 291/08), gdzie NSA wskazał: „Celem (\`(...)\`) współdziałania jest uzyskanie poprzez oddzielne, lecz skoordynowane i wspólne działania partnerów, określonego rezultatu, o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich dla celów podatku od towarów i usług nie można oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem, (\`(...)\`) jest zachęcenie jak największej ilości wspólnych klientów partnerów do dokonania zakupów towarów (usług) u jednego z nich, dla osiągnięcia przez nich satysfakcjonującej korzyści finansowej (przychód). Jeżeli współdziałanie takie dotyczy wspólnego programu marketingowego, pomiędzy jego uczestnikami nie dochodzi do wzajemnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u., gdyż po pierwsze nie da się ich racjonalnie wycenić, a po drugie w przedsięwzięciu takim nie chodzi o wzajemne świadczenie usług pomiędzy uczestnikami działań kooperacyjnych, gdyż nie z tych działań osiągają „bezpośrednią i jasno zindywidualizowaną korzyść”, lecz z osiągnięcia wspólnego celu podjętej współpracy nakierowanej na korzystne dla nich zachowanie osób trzecich.”

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 10 października 2014 r. o sygn. akt I FSK 1493/13, w którym sąd wskazał, że; „(\`(...)\`) nie miało miejsca świadczenie usług, w związku z czym nie ma konieczności wystawiania faktury VAT w celu udokumentowania wzajemnych rozliczeń pomiędzy stronami umowy. W przytoczonych wyżej uzasadnieniach wyroków NSA podkreślał, że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie przez skoordynowane i wspólne działania partnerów rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można do celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość. (\`(...)\`). Wnioskodawca podał, że opisana forma współpracy, w ramach której sygnatariusze umowy umawiają się, że prowadzić będą działania razem oznacza, że organizacja koncertu przybiera formę umowy o wspólne przedsięwzięcie, kooperację, czy formę swoistego konsorcjum, w którym wszyscy uczestnicy zgadzają się na współdziałanie w celu realizacji zgodnych i spójnych celów, przy uznaniu wiodącej roli jednego z nich. Nie można powiedzieć, że w ramach uzgodnionych działań którykolwiek z uczestników porozumienia realizuje usługi na rzecz innych uczestników - działania te podejmowane są wspólnie, w imieniu wszystkich sygnatariuszy, jednakże z uwagi na przyjęte na mocy porozumienia ustalenia, ich wykonanie, czy też zlecanie podmiotom zewnętrznym, powierzono jednemu z uczestników. Strony dały jednoznaczny wyraz swej woli, podkreślając zamiar kooperacji i wspólnej realizacji celu gospodarczego, jakim ma być organizacja koncertu. (\`(...)\`) brak jest tu świadczenia, które mogłoby stanowić podstawę do uznania, że zainteresowany realizuje na rzecz współorganizatora koncertu usługę. Skoro zaś w przedstawionym przez skarżącą stanie faktycznym nie dochodzi do czynności podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, to w konsekwencji czynność ta nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, lecz innym dokumentem księgowym.”

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że otrzymanie od Urzędu Morskiego wpłaty w związku ze wspólną realizacją Inwestycji nie będą stanowiły wynagrodzenia za usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Wobec tego, zdaniem Gminy, wpłaty przez nią otrzymane od Urzędu Morskiego nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Ad. 3

W dniu 1 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024). Ustawa ta wprowadziła szereg zmian w ustawie o VAT. Zmiany te objęły m. in. mechanizm odwrotnego obciążenia.

Mechanizm odwróconego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Wskazana powyżej ustawa wprowadziła zmiany polegające na objęciu mechanizmem odwrotnego obciążenia usług budowlanych świadczonych przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. W szczególności w poz. 17 ww. załącznika wskazano roboty ogólnobudowlane związane z budową pozostałych obiektów inżynierii lądowej i wodnej, gdzie indziej niesklasyfikowane (PKWiU 42.99.29.0).

Mechanizmem odwrotnego obciążenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT, objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca.

W zakresie pkt 3 należy wskazać, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, że przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).”

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1579, z późn. zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż Inwestycja jest realizowana wspólnie z Urzędem Morskim, a nie na jego rzecz. Ponadto, Urząd Morski poprzez partycypację w Inwestycji samodzielnie realizuje własne cele w zakresie dostępu m. in. do chronionych terenów przy plaży, tj. wydm. Tym bardziej zatem jego partycypacja w kosztach jest w pełni uzasadniona i Gmina nie występuje tutaj w roli generalnego wykonawcy, lecz w roli partycypującego w kosztach wspólnej Inwestycji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, w myśl art. 8 ust. 1 powołanej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W powyższym przepisie przyjęto generalną zasadę, zgodnie z którą, usługami są wszelkie odpłatne świadczenia, niebędące dostawą towarów. Stąd też należy stwierdzić, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Usługami, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jest obszerny krąg czynności, obejmujący swym zakresem zarówno czynności określone przez stosowne klasyfikacje statystyczne, jak i cały szereg innych świadczeń, które nie są ujęte w tych klasyfikacjach.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa o podatku od towarów i usług zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Zatem, pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 15 lipca 1982 r. w sprawie Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
*   istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nadto, nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uwzględniając definicję działalności gospodarczej należy stwierdzić, że dostawa towarów/świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem tylko w sytuacji, gdy zostało dokonane przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnej czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów tej ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym, przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

W oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy o samorządzie gminnym – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9;
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy).

Według art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku od tych usług.

Analiza przedstawionych zdarzeń przyszłych oraz powołanych regulacji prawnych prowadzi do stwierdzenia, że – jak wynika z treści wniosku - budowa zjazdu na plaże, z którego nieodpłatnie będą korzystali mieszkańcy oraz turyści, stanowić będzie realizację przez Gminę zadań własnych określonych ustawą o samorządzie gminnym. Określone prawem ww. czynności wykonywane będą w interesie publicznym, w konsekwencji czynności te będą miały charakter publicznoprawny, a nie cywilnoprawny. W związku z powyższym Gmina wykonując przedmiotowe czynności będzie korzystać z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem realizując inwestycję w ww. zakresie nie będzie działała w charakterze podatnika.

Należy zauważyć, że pomiędzy Gminą a Urzędem Morskim nie będzie miało miejsce świadczenie wzajemne, a jedynie umownie określony obowiązek partycypacji Urzędu Morskiego w kosztach całego przedsięwzięcia. Otrzymywane przez Gminę kwoty z tytułu współfinansowania wspólnie prowadzonej inwestycji nie będą wynagrodzeniem z tytułu jakiegokolwiek świadczenia, na rzecz Urzędu Morskiego.

W konsekwencji, wkład finansowy, wniesiony przez Urząd w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia nie będzie stanowił wynagrodzenia za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a zatem otrzymywane przez Gminę wpłaty nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Tym samym również nie zostanie spełniony warunek określony w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy, a Gmina nie będzie zobowiązana do rozliczenia podatku na zasadzie odwrotnego obciążenia stosownie do zapisów ww. regulacji.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku zdarzeń przyszłych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostaną określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.