Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.452.2018.1.ACZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-26
Teza: Skutki podatkowe odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość
Słowa kluczowe: deweloper; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; umowa-umowa sprzedaży; upadłość; użytkowanie (używanie); własność-własność odrębna; zbycie-odpłatne zbycie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2018 r. (data wpływu 7 września 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 września 2018 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 24 czerwca 2006 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z deweloperem na zakup mieszkania (umowa deweloperska). Cena sprzedaży mieszkania w umowie to 260 000 zł. Zgodnie z informacją w umowie deweloperskiej zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania miało nastąpić do końca czerwca 2007 r. Deweloper nie wywiązał się z podpisanej umowy przedwstępnej – w związku z opóźnieniami związanymi z wybudowaniem całego osiedla, Wnioskodawca nie otrzymał końcowego aktu w określonym terminie, tj. do końca czerwca 2007 r.

W dniu 21 marca 2008 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy i deweloper przekazał Wnioskodawcy do użytkowania mieszkanie – od tego momentu Wnioskodawca zaczął wykańczać swoje mieszkanie, aby mógł do niego jak najszybciej się wprowadzić. Od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się z żoną w tym mieszkaniu i zaczęli w nim mieszkać. Pomimo braku końcowej umowy sprzedaży, od momentu zamieszkania w mieszkaniu Wnioskodawca wraz z żoną zaczęli opłacać wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem mieszkania/osiedla.

W dniu 3 marca 2009 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem wstępny akt notarialny na sprzedaż mieszkania (wcześniej została podpisana umowa deweloperska). Zgodnie z tym aktem deweloper zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży do dnia 30 czerwca 2009 r. Dodatkowo w tym akcie, Wnioskodawca z żoną zobowiązali się regulować wszystkie koszty związane z eksploatacją lokalu, w tym opłaty za ogrzewanie i wywóz śmieci, z czego do dnia podpisania tej umowy zapłacili 2 700 zł (taka informacja została zawarta we wstępnym akcie notarialnym). Po podpisaniu tej umowy został dokonany wpis do księgi wieczystej nieruchomości w kwocie 250 000 zł na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony – hipoteka umowna zwykła (taką kwotę do tej pory Wnioskodawca i Jego żona wpłacili deweloperowi).

W dniu 22 grudnia 2009 r. deweloper ogłosił upadłość. Z dniem 7 stycznia 2010 r. został powołany syndyk masy upadłości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Od samego początku syndyk masy upadłości informował Wnioskodawcę i Jego żonę pisemnie, że w stosunku do wierzycieli, którzy zakupili lokale mieszkalne od tego dewelopera dążyć będzie do przeniesienia własności poszczególnych mieszkań na rzecz tych wierzycieli. Z pism wynikało, że nastąpi to nie wcześniej niż z końcem 2013 r. (takie pisma Wnioskodawca ma w posiadaniu). Niestety w wyniku skomplikowanego procesu upadłościowego przekazanie aktów notarialnych znacznie się wydłużyło.

W dniu 28 marca 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali z syndykiem końcowy akt notarialny sprzedaży mieszkania – została ustanowiona odrębna własność na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony. Cena sprzedaży mieszkania w tym akcie to 257 000 zł plus dopłata 32 028 zł 60 gr – kwoty te zostały zapłacone przed podpisaniem tego aktu (przy czym kwota 250 000 zł była wpłacona przed 2009 r. deweloperowi). W dniu 5 czerwca 2017 r. została utworzona księga wieczysta dla nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę mieszkania.

W dniu 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali to mieszkanie za kwotę 350 000 zł.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wyżej opisaną sytuacją Wnioskodawca musi zapłacić podatek 19% od uzyskanego dochodu ze sprzedaży mieszkania oraz czy musi uwzględnić w deklaracji PIT tą sprzedaż?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie musi On rozliczać tej sprzedaży i płacić podatku dochodowego, gdyż sprzedaż nastąpiła po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Wnioskodawca nabył/zostało wybudowane to mieszkanie. Zdaniem Wnioskodawcy, takie stanowisko wynika z faktów przedstawionych poniżej.

Od 2009 r. Wnioskodawca był zameldowany w tym mieszkaniu, aż do momentu jego sprzedaży. Z tego wynika, że było to mieszkanie w posiadaniu Wnioskodawcy nieprzerwanie od 2009 r. do 2018 r. – mieszkanie było w posiadaniu Wnioskodawcy od momentu podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego. Od momentu podpisania umowy wstępnej notarialnej i protokołu odbioru mieszkanie stało się lokum Wnioskodawcy – Wnioskodawca nabył to mieszkanie.

Termin „nabycie” oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności oznaczonej co do tożsamości (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1966/15, publ. LEX).

Pomimo braku podpisania końcowej umowy sprzedaży właścicielem mieszkania Wnioskodawca stał się od 2009 r. – postępował z mieszkaniem jak z własną rzeczą, wyrażał zamiar wykonywania w stosunku do niego uprawnień właściciela, tj.:

*   zameldował się,

*   ponosił wszelkie koszty związane z eksploatacją mieszkania – wynika to z umowy deweloperskiej oraz umowy notarialnej,

*   ponosił wszelkie koszty w celu doprowadzenia mieszkania do zamieszkania (wykończenie wnętrz, zakup mebli, sprzętu, itd.) – mieszkanie Wnioskodawca otrzymał w stanie deweloperskim,

*   ponosił nakłady na nieruchomość (remonty, ulepszenia, wykańczanie tego co nie wykonał deweloper na osiedlu),

*   spłacał kredyt hipoteczny na to mieszkanie – kredyt zaciągnięty w 2006 r.,

*   wytyczył granice i ogrodzenie danej nieruchomości.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych mówi, że źródło przychodu nie powstaje jeżeli zbycie nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło wybudowanie – mieszkanie Wnioskodawcy zostało wybudowane w 2008 r., oddane do użytku Wnioskodawcy i przekazane protokołem odbioru.

Zdaniem Wnioskodawcy, Jego sytuacja jest dokładnie taka sama jak osoby budującej nieruchomość we własnym zakresie, tylko że Wnioskodawca wybudował swoją nieruchomość za pośrednictwem, na podstawie umowy deweloperskiej (w momencie podpisywania umowy deweloperskiej lokal nie istniał).

Zdaniem Wnioskodawcy, nie można różnicować sytuacji osób, które wznoszą dom własnymi siłami, od tych, które korzystając z prawnie dopuszczonych i akceptowanych rozwiązań budują mieszkanie za pośrednictwem dewelopera.

Umowę deweloperską należy rozpatrywać w kontekście budowy nieruchomości, a nie nabycia nieruchomości – takie zdanie wyraził NSA w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17.

Z wyżej przedstawionej sytuacji wynika, że mieszkanie Wnioskodawcy zostało wybudowane w 2008 r. i było w Jego posiadaniu nieprzerwanie do 2018 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyżej wymienione fakty wskazują, że Wnioskodawca jest zwolniony z podatku dochodowego od sprzedaży mieszkania i nie musi zgłaszać tego w PIT-39.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 czerwca 2006 r. Wnioskodawca podpisał przedwstępną umowę sprzedaży z deweloperem na zakup mieszkania (umowa deweloperska). Cena sprzedaży mieszkania w umowie to 260 000 zł. Zgodnie z informacją w umowie deweloperskiej zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży mieszkania miało nastąpić do końca czerwca 2007 r. Deweloper nie wywiązał się z podpisanej umowy przedwstępnej – w związku z opóźnieniami związanymi z wybudowaniem całego osiedla, Wnioskodawca nie otrzymał końcowego aktu w określonym terminie, tj. do końca czerwca 2007 r.

W dniu 21 marca 2008 r. został podpisany protokół zdawczo-odbiorczy i deweloper przekazał Wnioskodawcy do użytkowania mieszkanie – od tego momentu Wnioskodawca zaczął wykańczać swoje mieszkanie, aby mógł do niego jak najszybciej się wprowadzić. Od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się z żoną w tym mieszkaniu i zaczęli w nim mieszkać. Pomimo braku końcowej umowy sprzedaży, od momentu zamieszkania w mieszkaniu Wnioskodawca wraz z żoną zaczęli opłacać wszystkie koszty związane z funkcjonowaniem mieszkania.

W dniu 3 marca 2009 r. Wnioskodawca podpisał z deweloperem wstępny akt notarialny na sprzedaż mieszkania. Zgodnie z tym aktem deweloper zobowiązał się zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży do dnia 30 czerwca 2009 r. Dodatkowo w tym akcie, Wnioskodawca z żoną zobowiązali się regulować wszystkie koszty związane z eksploatacją lokalu, w tym opłaty za ogrzewanie i wywóz śmieci, z czego do dnia podpisania tej umowy zapłacili 2 700 zł. Po podpisaniu tej umowy został dokonany wpis do księgi wieczystej nieruchomości w kwocie 250 000 zł na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony – hipoteka umowna zwykła (taką kwotę do tej pory Wnioskodawca i Jego żona wpłacili deweloperowi).

W dniu 22 grudnia 2009 r. deweloper ogłosił upadłość. Z dniem 7 stycznia 2010 r. został powołany syndyk masy upadłości na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu. Od samego początku syndyk masy upadłości informował Wnioskodawcę i Jego żonę pisemnie, że w stosunku do wierzycieli, którzy zakupili lokale mieszkalne od tego dewelopera dążyć będzie do przeniesienia własności poszczególnych mieszkań na rzecz tych wierzycieli. Z pism wynikało, że nastąpi to nie wcześniej niż z końcem 2013 r. Niestety w wyniku skomplikowanego procesu upadłościowego przekazanie aktów notarialnych znacznie się wydłużyło.

W dniu 28 marca 2017 r. Wnioskodawca i Jego żona podpisali z syndykiem końcowy akt notarialny sprzedaży mieszkania – została ustanowiona odrębna własność na rzecz Wnioskodawcy i Jego żony. Cena sprzedaży mieszkania w tym akcie to 257 000 zł plus dopłata 32 028 zł 60 gr – kwoty te zostały zapłacone przed podpisaniem tego aktu (przy czym kwota 250 000 zł była wpłacona przed 2009 r. deweloperowi). W dniu 5 czerwca 2017 r. została utworzona księga wieczysta dla nabytego przez Wnioskodawcę i Jego żonę mieszkania.

W dniu 24 lipca 2018 r. Wnioskodawca i Jego żona sprzedali to mieszkanie za kwotę 350 000 zł.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W myśl art. 156 ww. Kodeksu, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność następuje w wykonaniu zobowiązania wynikającego z uprzednio zawartej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności, z zapisu zwykłego, z bezpodstawnego wzbogacenia lub z innego zdarzenia, ważność umowy przenoszącej własność zależy od istnienia tego zobowiązania. Jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności (art. 157 § 2 Kodeksu cywilnego).

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Z kolei art. 389 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że umowa, przez którą jedna ze stron lub obie zobowiązują się do zawarcia oznaczonej umowy (umowa przedwstępna), powinna określać istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym umowa przyrzeczona miała być zawarta. Jeżeli sąd oddali żądanie zawarcia umowy przyrzeczonej, roszczenia z umowy przedwstępnej przedawniają się z upływem roku od dnia, w którym orzeczenie stało się prawomocne (art. 390 § 3 ww. Kodeksu).

Z kolei w myśl art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1468), umowa deweloperska to umowa, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa. Zgodnie natomiast z art. 1 ww. ustawy, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Z treści powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy przenoszącej własność nieruchomości. Natomiast zarówno zawarcie umowy deweloperskiej, jak też dokonanie, stosownie do tej umowy wpłaty ceny czy przekazanie kluczy – oddanie do użytku, pomimo że mogą prowadzić do nabycia własności nieruchomości, to nie są z nim równoważne. Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, a art. 158 Kodeksu określa wyraźnie formę tej czynności prawnej.

Z kolei umowa deweloperska nie jest umową przenoszącą własność nieruchomości. Jest niejako przyrzeczeniem do przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa własności do lokalu, co nastąpi dopiero w momencie zawarcia np. umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości. Treścią umowy deweloperskiej jest zatem, jedynie zobowiązanie się stron do ustanowienia na rzecz nabywcy po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego, odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, lecz tej własności sama umowa deweloperska nie przenosi.

Tym samym zgodnie z powyższymi normami prawa cywilnego oraz ustawą o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ani umowa przedwstępna sprzedaży czy też umowa deweloperska, będące przyrzeczeniem zawarcia właściwej umowy sprzedaży, nawet jeśli sporządzone zostały w formie aktu notarialnego, ani fakt przekazania przyszłemu nabywcy lokalu mieszkalnego na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego czy też zameldowanie się w ww. lokalu mieszkalnym i ponoszenie z tego tytułu stosownych opłat, nie powodują przeniesienia praw własności nieruchomości.

Zatem, przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że ani umowa z dnia 24 czerwca 2006 r., ani umowa z dnia 3 marca 2009 r., nie spowodowały przeniesienia na Wnioskodawcę prawa współwłasności lokalu mieszkalnego, a jedynie ustanawiały zobowiązanie zbywcy (dewelopera) do przeniesienia tego prawa na rzecz Wnioskodawcy. Również podpisanie w dniu 21 marca 2008 r. protokołu zdawczo-odbiorczego oraz okoliczność, że od 2009 r. Wnioskodawca zameldował się w ww. lokalu mieszkalnym i zaczął opłacać wszystkie koszty związane z jego użytkowaniem, nie skutkowały przeniesieniem prawa współwłasności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy.

Przepisy Kodeksu cywilnego jednoznacznie wskazują, że przeniesienie własności nieruchomości następuje z chwilą zawarcia w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy rozporządzającej – umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości w wykonaniu przedwstępnej umowy sprzedaży. Oznacza to, że prawo współwłasności ww. lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabył dopiero na mocy umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, która została zawarta w dniu 28 marca 2017 r.

Tym samym nie można zgodzić się ze stwierdzeniem Wnioskodawcy, że pomimo braku podpisania końcowej umowy sprzedaży Wnioskodawca stał się właścicielem mieszkania od 2009 r.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1602/15, w którym Sąd stwierdził, że: „(…) prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej – w zaskarżonej interpretacji indywidualnej powołał się na art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego oraz na związany z nim art. 158 tego Kodeksu. Rację ma skarżący, że art. 158 Kodeksu cywilnego odnosi się wyłącznie do formy umowy zobowiązującej do przeniesienia własności nieruchomości i taką własność przenoszącą, jednak nie można przy odczytywaniu tej normy pomijać normy zawartej w powołanym wyżej art. 155 § 1, z którego wynika ogólna i powszechna zasada dotycząca momentu przeniesienia własności, jaką jest – poza pewnymi wyjątkami nieznajdującymi zastosowania w niniejszej sprawie – chwila zawarcia umowy przenoszącej własność”.

Zatem, z uwagi na fakt, że umowa przenosząca prawo współwłasności lokalu mieszkalnego na rzecz Wnioskodawcy została zawarta w dniu 28 marca 2017 r., to odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 24 lipca 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie.

Stosownie do art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6c ww. ustawy – koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe zawiera art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy.

W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w dniu 24 lipca 2018 r. udziału w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość nabytego w dniu 28 marca 2017 r. w drodze umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży, z uwagi na fakt, że odpłatne zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie ww. udziału, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany z tego tytułu podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy. W związku z powyższym, Wnioskodawca będzie zobowiązany wykazać ww. przychód w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym (PIT-39).

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy dotyczące zwolnienia z podatku dochodowego sprzedaży przedmiotowego udziału w lokalu mieszkalnym należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo tutejszy Organ wskazuje, że w sytuacji, gdy przychód uzyskany z ww. tytułu zostanie wydatkowany w całości na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-2 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca będzie mógł skorzystać z ulgi podatkowej, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego w wysokości 19% od uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży udziału w lokalu mieszkalnym.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych, które zdaniem Wnioskodawcy przemawiają za słusznością przedstawionego stanowiska, tutejszy Organ zaznacza, że przeanalizował rozstrzygnięcia sądów w nich zawarte. Podkreślić należy, że jakkolwiek orzeczenia te kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Wskazane orzeczenia sądów zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Niemniej jednak podkreślić należy, że powołany przez Wnioskodawcę wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1966/15, w którym Sąd oddalił skargę wniesioną przez podatnika, został wydany na podstawie zdarzenia przyszłego odmiennego od stanu faktycznego opisanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, ponieważ dotyczy kwestii ustalenia (w związku ze scaleniem i podziałem) momentu nabycia prawa własności nieruchomości oraz ustalenia, czy w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, w przypadku ich sprzedaży, powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3510/17, dotyczy odmiennego stanu faktycznego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku, ponieważ dotyczy możliwości zakwalifikowania poniesionych wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego w związku z zawartą umową deweloperską jako wydatków wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podkreślić należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretacje opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawiony we wniosku stan faktyczny będzie różnił się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Ponadto wskazać należy, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym niniejsza interpretacja jest wiążąca dla Wnioskodawcy jako osoby występującej z wnioskiem, nie wywiera natomiast skutku prawnego dla Jego małżonki.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w…, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.