Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4512.20.2017.2.LG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-05-31
Teza: Określenie podatnika w rozumieniu art. 28b ustawy oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług elektronicznych
Słowa kluczowe: podatnik; usługi-usługi elektroniczne; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. 2016 poz. 1948 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017 r.), uzupełnionym pismem z 28 kwietnia 2017 r. (data wpływu 4 maja 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług elektronicznych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy oraz podmiotu zobowiązanego do rozliczenia podatku z tytułu świadczonych usług elektronicznych.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 28 kwietnia 2017 r. będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 18 kwietnia 2017 r. znak: 2461-IBPP4.4512.20.2017.1.LG.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe.

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w Krakowie (dalej: „X”, „Spółka”, „Wnioskodawca”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „PTU”, „VAT”). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w branży informatycznej, zajmując się przede wszystkim rozwojem produktów dotyczących działalności marketingowej i reklamowej w Internecie (np. tworzy narzędzia do śledzenia ruchu internetowego oraz doboru odpowiedniej reklamy kontekstowej).

Z uwagi na specyfikę swojej działalności Spółka świadczy głównie usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o PTU oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „rozporządzenie nr 282/2011”).

Wąskie rozumienie statusu podatnika na gruncie art. 28a ustawy o PTU:

Po zmianach, które weszły w życie od stycznia 2015 r., dotyczących miejsca świadczenia m.in. usług elektronicznych na rzecz osób niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU (rozszerzona definicja podatnika stosowana na potrzeby działu V, rozdziału 3 ustawy o PTU), z uwagi na dużą ilość klientów z różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej, X zdecydował się na rejestrację w systemie MOSS (ang. „Mini One Stop Shop”). Spółka rozlicza się z usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz nie-podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU poprzez ww. system, składając odrębne deklaracje kwartalne VIU-D, stosownie do wymogów procedury uregulowanej w dziale XII, rozdziale 6a (art. 130a i nast.) ustawy o PTU.

Aby ustalić, czy dany klient posiada status podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU, Spółka korzystała i nadal korzysta z systemu VIES (system wymiany informacji o VAT), za pomocą którego weryfikuje, czy jej kontrahent posiada aktywny numer rejestracyjny VAT (UE). Jeśli numer klienta jest aktywny, wówczas Wnioskodawca przyjmuje, iż jej kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU, a miejscem świadczenia usługi elektronicznej jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT wg regulacji swojego państwa członkowskiego jest wówczas klient-usługobiorca (mamy tutaj do czynienia z tzw. nieformalnie „eksportem usług” oraz zwrotnym obciążeniem).

Natomiast w sytuacji, gdy kontrahent Spółki nie posiada aktywnego numeru VAT UE, co zostaje zweryfikowane poprzez wyszukiwarkę VIES, Wnioskodawca zasadniczo przyjmuje, iż usługa została wyświadczona na rzecz osoby niebędącej podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU (dalej: „konsument”, „nie-podatnik”). Wówczas Spółka jest zobowiązana do rozpoznania miejsca świadczenia w kraju miejsca zamieszkania lub siedziby usługobiorcy, stosownie do art. 28k ustawy o PTU. Zamiast rejestracji (na potrzeby podatku od wartości dodanej) w tym kraju, jak już była o tym mowa powyżej, Wnioskodawca korzysta z procedury MOSS i w ten sposób rozlicza VAT od świadczonych przez siebie usług elektronicznych na rzecz konsumentów (nie-podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU).

Wnioskodawca traktuje zatem - jako podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU - tych klientów, którzy posiadają aktywny numer VAT UE w systemie VIES. Takie rozumienie podatnika w świetle językowego brzmienia art. 28a stanowi wykładnię zawężającą tego przepisu.

Szersze rozumienie statusu podatnika na gruncie art. 28a ustawy o PTU:

Zdając sobie sprawę z faktu, iż dotychczasowa metodologia stosowana przez Spółkę zawęża krąg podmiotów traktowanych jako podatnicy w stosunku do wykładni literalnej art. 28a ustawy o PTU, Wnioskodawca planuje zmodyfikować opisaną powyżej procedurę. Przy usługach elektronicznych, podobnie jak przy innych usługach, o ile świadczone one są na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU, opodatkowanie powinno zasadniczo nastąpić w miejscu konsumpcji na zasadzie zwrotnego obciążenia.

System VIES jest jedynie wyszukiwarką (a nie bazą danych) Komisji Europejskiej. Informacje są pozyskiwane z krajowych baz danych VAT poszczególnych państw członkowskich. Jeżeli system generuje nieważny status, oznacza to, że numer identyfikacyjny VAT, który próbuje potwierdzić Spółka, nie jest zarejestrowany w odpowiedniej krajowej bazie danych. Zdaniem Wnioskodawcy nie oznacza to jednakże, iż w każdym przypadku, w którym kontrahent nie podał numeru VAT (VAT UE) albo podany przez niego numer jest nieaktywny w systemie VIES, to automatycznie mamy do czynienia z nie-podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU.

Spółka planuje wdrożyć procedurę dodatkowej weryfikacji swoich kontrahentów pod kątem posiadania przez nich statusu podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU. Ponieważ unijne akty prawne dotyczące podatku od wartości dodanej nie zawierają nawet przykładowego katalogu dokumentów, które mogłyby świadczyć o tym, że nabywca spełnia ww. definicję podatnika, zdaniem Wnioskodawcy katalog dowodów w tym zakresie jest otwarty. Oczywiście, odpowiednie dokumenty przesłane przez klienta, względnie uzyskane z jego rodzimej administracji podatkowej, muszą być wystarczająco wiarygodne, aby uznać, iż kontrahent Spółki jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a, tj. wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, lub też działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności.

Wnioskodawca planuje - w przypadku klientów, których numer rejestracji na potrzeby VAT w systemie VIES jest nieaktywny, a twierdzą równocześnie, iż wykonują działalność gospodarczą - żądać od swoich kontrahentów dodatkowych dokumentów potwierdzających ich status podatnika na potrzeby właściwego ustalenia miejsca świadczenia dla usług elektronicznych. Takimi dokumentami mogą być przykładowo:

*   zaświadczenie z właściwego dla kontrahenta urzędu skarbowego, potwierdzające jego status podatnika VAT (względnie, prowadzenie przez niego działalności gospodarczej);
*   zaświadczenie izby handlowej lub innego wiarygodnego podmiotu (urzędu), niebędącego odpowiednikiem polskiego urzędu skarbowego, potwierdzające jednoznacznie prowadzenie przez kontrahenta działalności gospodarczej;
*   wszelkie inne dowody, o ile zostaną uznane za wystarczająco wiarygodne, aby założyć, iż kontrahent prowadzi w swoim kraju działalność gospodarczą (w tym nawet nieopodatkowaną albo zwolnioną), a tym samym jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU.

Zasadniczo Spółka będzie wymagać ww. dokumentów od swoich kontrahentów. Nie jest jednak wykluczone, iż w indywidualnych przypadkach sama będzie zwracać się do odpowiednich urzędów w kraju siedziby kontrahenta z prośbą o potwierdzenie statusu podatnika (faktu prowadzenia przez klienta działalności gospodarczej w danym kraju) na potrzeby właściwego stosowania przepisów działu V, rozdziału 3 ustawy o PTU (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług).

Przedmiotowy wniosek nie dotyczy opisanych powyżej kwestii dowodowych, związanych z ustalaniem, czy dany kontrahent Wnioskodawcy prowadzi w kraju swojej siedziby działalność gospodarczą. Niniejszy wniosek dotyczy natomiast interpretacji i wykładni definicji podatnika na gruncie art. 28a ustawy o PTU.

Ponadto w piśmie z 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca wskazał:

W związku z powyższym Wnioskodawca zastanawia się, czy ma prawo interpretować art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w ten sposób, iż podatnikiem (na potrzeby stosowania przepisów działu V, rozdziału 3 - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług - cyt. ustawy) jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od faktu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Sposób interpretacji ww. przepisów materialnego prawa podatkowego, jakimi niewątpliwie są zarówno art. 28a ustawy o PTU, jak i art. 15 ust. 2 cyt. ustawy (do którego odsyła art. 28a pkt 1 lit. a, ma bowiem wpływ na prawa i obowiązki Spółki. W zależności od sposobu interpretacji tego przepisu Wnioskodawca:

i. Będzie miał prawo przyjąć, iż podatnikiem jest każdy podmiot wykonujący działalność gospodarczą w kraju swojej siedziby, jeśli tylko ta działalność odpowiada definicji działalności gospodarczej na gruncie ustawy o PTU oraz przepisów unijnych, niezależnie od faktu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Skutek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie wówczas taki, iż miejscem świadczenia będzie kraj siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, stosownie do art. 28b ust. 1 cyt. ustawy, a Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, względnie podatku od wartości dodanej w innym państwie członkowskim.

ii. W przeciwnym wypadku, gdyby założyć wąskie rozumienie ww. przepisów (art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU), skutek podatkowy dla Wnioskodawcy będzie taki, iż w przypadku braku rejestracji kontrahenta na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. to Spółka będzie obowiązana rozliczyć podatek od wartości dodanej zgodnie z art. 28k (miejsce świadczenia w kraju konsumenta, nie-podatnika), albo rejestrując się w tamtym kraju, albo też korzystając z procedury MOSS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 28 kwietnia 2017 r.):

Czy Wnioskodawca ma prawo interpretować art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU w ten sposób, iż podatnikiem w rozumieniu ww. przepisów jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od faktu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych, a tym samym czy Wnioskodawca ma prawo przyjąć, iż miejscem świadczenia na rzecz takiego podatnika będzie kraj siedziby usługobiorcy (stosownie do dyspozycji art. 28b ustawy o PTU), zaś Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, względnie podatku od wartości dodanej?

Zdaniem Wnioskodawcy, art. 28a ustawy o PTU powinien być interpretowany w ten sposób, iż podatnikiem, w rozumieniu art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU (a więc na potrzeby stosowania przepisów działu V, rozdziału 3 - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług - cyt. ustawy) jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od faktu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrz-wspólnotowych (art. 97 ustawy o PTU oraz analogiczne przepisy państw członkowskich wydane na podstawie art. 213 i nast. dyrektywy 2006/112/WE).

Tym samym brak aktywnego numeru w systemie (wyszukiwarce) VIES nie wyklucza, iż Spółka będzie jednak miała do czynienia z podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU. Oczywiście, kwestia weryfikacji, czy w istocie dany kontrahent jest podatnikiem na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług, tj. czy prowadzi w kraju swojej siedziby samodzielną działalność gospodarczą, należy do Wnioskodawcy.

Odmienna, zawężająca wykładnia art. 28a cyt. ustawy byłaby wręcz contra legem, gdyż art. 28a zasadniczo nie uzależnia statusu podatnika od rejestracji na potrzeby podatku od wartości dodanej w kraju siedziby usługobiorcy, ani też od posiadania numeru VAT UE na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (vide art. 28a pkt 1 lit. a) oraz pkt 2).

Ponadto w piśmie z 28 kwietnia 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił swoje skrócone stanowisko w sposób następujący:

Reasumując, jeśli kontrahent Spółki będzie prowadził w kraju swojej siedziby działalność gospodarczą odpowiadającą definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, względnie definicji na gruncie przepisów unijnych, Wnioskodawca ma prawo przyjąć, iż miejscem świadczenie będzie kraj siedziby takiego kontrahenta, zgodnie z dyspozycją art. 28b, a Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, względnie podatku od wartości dodanej.

Jak już była o tym mowa powyżej, niniejszy wniosek oraz zapytanie nie dotyczą kwestii dowodowych związanych z weryfikacją, czy kontrahent Spółki prowadzi w kraju swojej siedziby działalność gospodarczą, pomimo braku rejestracji w systemie VIES, lecz interpretacji i wykładni przepisów prawa materialnego, od której zależą prawa i obowiązki Wnioskodawcy jako podatnika VAT czynnego (obowiązek rozliczenie transakcji elektronicznej bądź nie).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Uwagi wstępne:

Jak już była o tym mowa, z uwagi na specyfikę swojej działalności Spółka świadczy głównie usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o PTU oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. rozporządzenia do „usług świadczonych drogą elektroniczną”, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Według stanu prawnego obowiązującego do końca 2014 roku polski usługodawca sprzedający usługi elektroniczne, telekomunikacyjne lub nadawcze osobie fizycznej (nie-podatnikowi) zamieszkałej w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowywał sprzedaż w Polsce, na takich samych zasadach, jak sprzedaż na rzecz osoby zamieszkałej w kraju. Miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz nie-podatnika był bowiem, na zasadach ogólnych, kraj siedziby usługodawcy (art. 28c ust. 1 ustawy o PTU), czyli miejscem świadczenia było terytorium Polski. Innymi słowy taka sprzedaż była traktowana identycznie jak odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Począwszy od stycznia 2015 r. nastąpiła zmiana polegająca na przeniesieniu miejsca opodatkowania sprzedaży do kraju nabywcy (usługobiorcy), na mocy art. 28k ustawy o PTU. Stosownie do tego przepisu miejscem świadczenia usług telekomunikacyjnych, usług nadawczych i usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Natomiast w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU, miejscem świadczenia był i jest nadal kraj siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, stosownie do art. 28b ust. 1 cyt. ustawy. W tym zakresie obowiązują bowiem zasady ogólne przewidziane dla ustalania miejsca świadczenia wszelkich usług (ustawodawca nie przewidział wyjątku dla usług elektronicznych).

Pomimo iż w obydwóch przypadkach (świadczenie usług elektronicznych na rzecz podatnika oraz nie-podatnika) miejscem świadczenia jest obecnie kraj siedziby/miejsca zamieszkania usługobiorcy, to znacząco odmienna jest procedura rozliczania VAT przez polskiego podatnika świadczącego usługi elektroniczne i inne, o których mowa w art. 28k ustawy o PTU:

*   W przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU miejscem świadczenia jest kraj siedziby podatnika-usługobiorcy i to on jest zobligowany do rozliczenia VAT wg przepisów obowiązujących w swoim kraju (rozpoznaje u siebie import usług). Z punktu widzenia polskiego podatnika-usługodawcy mamy tutaj do czynienia ze zwrotnym obciążeniem podatnika-usługobiorcy zagranicznego.
*   Natomiast w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz nie-podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU miejscem świadczenia jest kraj jego miejsca zamieszkania, lecz to polski podatnik-usługodawca jest zobowiązany do rozliczenia VAT w tamtym kraju, wg przepisów i stawek właściwych dla kraju usługodawcy.

Zatem polski podatnik-usługodawca sprzedający ww. usługi, w tym usługi elektroniczne, na rzecz nie-podatnika z innego kraju członkowskiego ma obowiązek naliczyć i odprowadzić do właściwego urzędu skarbowego w kraju nabywcy podatek w stawce przewidzianej w danym kraju. Jeżeli kupujący zwróci się o wystawienie faktury, to ona również będzie musiała zostać wystawiona zgodnie z miejscowymi przepisami.

Alternatywą jest rejestracja w systemie MOSS (ang. „Mini One Stop Shop”). Polski usługodawca rozlicza się z usług świadczonych drogą elektroniczną na rzecz nie-podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU poprzez ww. system, składając odrębne deklaracje kwartalne VIU-D, stosownie do wymogów procedury uregulowanej w rozdziale 6a (art. 130a i nast.) ustawy o PTU. Ten sposób rozliczania się z usług elektronicznych na rzec osób niebędących podatnikami wybrała Spółka.

Literalna wykładnia art. 28a ustawy o PTU:

Stosownie do art. 28a ustawy o PTU, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Zatem na potrzeby stosowania rozdziału 3 (miejsce świadczenia przy świadczeniu usług) działu V (miejsce świadczenia) ustawy o PTU prawodawca stworzył odmienną od podstawowej (art. 15 cyt. ustawy), rozszerzoną definicję podatnika. Podatnikiem tym jest de facto każdy podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu polskiej ustawy o PTU, albo też działalność odpowiadającą tej działalności w rozumieniu prawa kraju swojej siedziby. Co więcej, podatnikami na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia przy świadczeniu usług są również inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą, nawet wówczas, gdy istota tej działalności, tzn. transakcje w ramach niej dokonywane, nie podlegają opodatkowaniu jako dostawa towarów lub świadczenie usług.

Równocześnie definicja powyższa jest oderwana od zasady terytorialności - dotyczy wszystkich podmiotów, której w państwie swojej siedziby prowadzą samodzielną działalność gospodarczą (rozumianą, jak wskazano powyżej), niezależnie od tego, czy jest to terytorium Polski, inne państwo członkowskie UE, czy tzw. państwa trzecie.

Art. 28a ustawy o PTU w doktrynie i orzecznictwie:

Identyczne rozumienie ww. definicji podatnika na gruncie art. 28a ustawy o PTU jest prezentowane powszechnie w doktrynie prawa podatkowego:

„Pojęcie podatnika obejmuje nie tylko podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie o podatku od towarów i usług, lecz również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada tej przyjętej w polskich przepisach Definicja podatnika obejmuje zatem również podatników podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku gdy w danym systemie prawnym brak jest tego rodzaju podatków, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej określonej w przepisach o podatku od towarów i usług”.

\[Komentarz do art. 28a ustawy o PTU \[w:\] Matarewicz Jacek, Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz, LexisNexis 2014 - komentarz, stan prawny: 20 maja 2014 r.\]

Dokładnie takie samo, szerokie rozumienie definicji podatnika na gruncie prawa wspólnotowego (unijnego) oraz prawa polskiego w kontekście art. 28a ustawy o PTU, prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie, przykładowo:

„Innymi słowy, podatnikami - na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, niezależnie od tego, w jakim państwie mają siedzibę, w tym również podatnicy podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, oraz osoby prawne niebędące podatnikami, które są zidentyfikowane dla celów podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze.

Nie ma przy tym znaczenia, czy podmiot taki ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski, czy też w jakimkolwiek innym miejscu na świecie. Definicja podatnika nie odwołuje się bowiem w żadnym stopniu do kryterium terytorialności. Podatnikiem w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. (a tym samym art. 28a) będzie zatem również spółka z siedzibą w innym państwie UE, jak również spółka mająca siedzibę na terytorium Stanów Zjednoczonych (mimo że w państwie tym nie został wprowadzony VAT ani podobny podatek), jeżeli tylko prowadzą one działalność gospodarczą w rozumieniu tej ustawy (J. Martini, P. Skorupa, Nowelizacja ustawy o podatku od towarów i usług - najważniejsze zmiany, "Jurysdykcja Podatkowa" 2009, nr 6, s. 5).

W podsumowaniu tej części uzasadnienia należy stwierdzić, że podatnikiem, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.), jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 tej ustawy i art. 9 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE 2006, L 347/1)”.

\[Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 586/13, uchylający niekorzystny dla strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie oraz uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie podatku od towarów i usług z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego.\]

Jakkolwiek Wnioskodawca zdaje sobie sprawę, iż każda podatkowa interpretacja indywidualna jest wydawana w konkretnej, indywidualnej sprawie innego wnioskodawcy, to poglądy zawarte w tych interpretacjach mogą stanowić cenną wskazówkę odnośnie wykładni oraz stosowania art. 28a ustawy o PTU, podobnie jak poglądy doktryny i orzecznictwa.

„Odnośnie natomiast pytania Wnioskodawcy oznaczonego jako pytanie drugie wniosku, należy wskazać, iż jakkolwiek Zainteresowany świadczy usługi elektroniczne na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej, który nie poda numeru identyfikacji podatkowej, natomiast określi w formularzu, że dokonuje zakupu na potrzeby działalności gospodarczej oraz wskaże nazwę firmy, to mając na uwadze, że przedmiotowe usługi świadczone są na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy - miejscem opodatkowania tychże usług elektronicznych jest miejsce, w którym kontrahent posiada siedzibę działalności gospodarczej, stosownie do art. 28b ust 1 ustawy.

Skoro bowiem kontrahenci Wnioskodawcy są podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy, to nieaktywność numeru identyfikacji podatkowej kontrahenta w systemie VIES lub w ogóle brak numeru identyfikacji podatkowej przy jednoczesnym wskazaniu, iż zakup ma służyć działalności gospodarczej oraz nazwy firmy tego kontrahenta, nie może wiązać się z innym sposobem określenia miejsca świadczenia usług i zobowiązaniem do rozliczenia podatku od towarów i usług przez świadczącego te usługi”.

\[Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 16 maja 2016 r. sygn. 1061- IPTPP2.4512.102.2016.2.KW.\]

Podsumowanie:

Reasumując, warunkiem koniecznym jak i wystarczającym dla uznania danego kontrahenta Spółki za podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU (tj. celem określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych oraz w konsekwencji podmiotu obowiązanego do rozliczenia VAT) jest prowadzenie przez niego samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu prawa kraju, w którym podmiot ten ma swoją siedzibę. Działalność ta powinna odpowiadać definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, względnie definicji z art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE (po nowelizacji prawa polskiego definicje te są nieomal identyczne).

Żadnych innych wymogów dotyczących statusu podatnika nie przewiduje ani prawo unijne, ani prawo krajowe, a definicja jest możliwie szeroka i oderwana od zasady terytorialności, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w cyt. powyżej wyroku, a co znajduje oparcie również w poglądach doktryny prawa podatkowego. Zatem brak aktywnego numeru rejestracyjnego VAT w systemie VIES, względnie niepodanie odpowiedniego numeru przez kontrahenta Spółki nie przesądza automatycznie i w każdym przypadku, że podmiot ten nie jest podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy o PTU. Oczywiście, prawidłowa weryfikacja statusu podatnika (faktu prowadzenia przez kontrahenta Wnioskodawcy działalność gospodarczej w kraju swojej siedziby) należy do Spółki.

W konsekwencji art. 28a ustawy o PTU powinien być interpretowany w ten sposób, iż podatnikiem, w rozumieniu art. 28a w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU (a więc na potrzeby stosowania przepisów działu V, rozdziału 3 - Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług - cyt. ustawy) jest nie tylko podatnik mający siedzibę na terytorium Polski, lecz także każdy podmiot mający siedzibę w innym państwie UE lub państwie trzecim, jeżeli tylko prowadzi samodzielnie w dowolnym miejscu działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 cyt. ustawy lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od faktu rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Reasumując, jeśli kontrahent Spółki będzie prowadził w kraju swojej siedziby działalność gospodarczą odpowiadającą definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o PTU, względnie definicji na gruncie przepisów unijnych. Wnioskodawca ma prawo przyjąć, iż miejscem świadczenie będzie kraj siedziby takiego kontrahenta, zgodnie z dyspozycją art. 28b, a Spółka nie będzie obowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług, względnie podatku od wartości dodanej – stanowisko poszerzone w piśmie z 28 kwietnia 2017 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z powyższej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą danej usługi) oraz podmiotu świadczącego tą usługę. Co do zasady, niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenia).

Przedmiotem interpretacji jest określenie kto jest podatnikiem przy świadczeniu usług w świetle art. 28a w związku z art. 15 ust. 2 ustawy z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE i jednocześnie podmiotem zobowiązanym do opodatkowania transakcji.

Należy zaznaczyć, że aby określić miejsce świadczenia usługi, konieczne jest określenie statusu podatkowego nabywcy. Podstawową kwestią jest ustalenie, czy nabywca usługi jest podatnikiem, czy też podmiotem niemającym takiego statusu.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustaw, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Zawarta w ustawie definicja działalności gospodarczej ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Wskazać należy, że art. 28a ustawy definiuje dla potrzeb przepisów o miejscu świadczenia usług pojęcie podatnika, która to definicja została wprowadzona w związku z zawarciem w ustawie dwóch podstawowych reguł odnoszących się do miejsca świadczenia, dla zastosowania których ważne jest, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy, czy też dla konsumenta. Również dla ustalenia niektórych szczególnych reguł określenia miejsca świadczenia ważne jest czy nabywcą usługi jest przedsiębiorca, czy też konsument. Zaznaczyć należy, że użyta w przedmiotowym przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą.

Jak zatem wynika z powołanych przepisów, podatnikiem dla potrzeb stosowania przepisów o miejscu świadczenia usług jest podmiot prowadzący działalność gospodarczą, lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą odpowiadającą działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, bez względu na cele i rezultaty takiej działalności. Z powyższego wynika zatem, że podatnikiem jest zarówno podatnik polski, jak i podatnik z innego państwa członkowskiego oraz podatnik z kraju trzeciego. Za podatników są uznawane bowiem również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 ustawy).

Natomiast stosownie do ust. 3 ww. artykułu 28b ustawy, w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Aby prawidłowo zastosować przepisy prawa w zakresie ustalenia miejsca opodatkowania świadczonych usług, w pierwszej kolejności konieczna jest odpowiednia identyfikacja statusu kontrahenta. Pojęcie podatnika zdefiniowane w art. 28a ustawy obejmuje podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa art. 15 ust. 2 ustawy, ale również podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w innych systemach prawnych, której definicja odpowiada definicji przyjętej w ustawie o podatku od towarów i usług. Zatem jako podatnika należy traktować również podatnika podatku od wartości dodanej czy podatku o podobnym charakterze, a w przypadku braku tego rodzaju podatków w danym systemie prawnym, każdy podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą odpowiadającą tej, która została określona w art. 15 ust. 2 ustawy.

Stosownie do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) − „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy wskazać, że na mocy art. 17 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) w przypadku gdy miejsce świadczenia usług uzależnione jest od tego, czy usługobiorca jest czy też nie jest podatnikiem, status usługobiorcy ustala się na podstawie art. 9-13 i art. 43 dyrektywy 2006/112/WE.

Stosownie do art. 18 ust. 1 ww. rozporządzenia – o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

1.  gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;
2.  gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli lub płatności.

O ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT (art. 18 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego).

Powyższy przepis wskazuje, że w sytuacji, gdy świadczący usługę nie posiada innych informacji, że nabywca tej usługi prowadzi działalność gospodarczą, to może uznać że taki przypadek ma miejsce, jeżeli nabywca usługi przekaże świadczącemu usługę numer indywidualny identyfikacyjny VAT i usługodawca potwierdzi ważność tego numeru.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że wystarczającym dla uznania usługobiorcy za podatnika, o którym mowa w art. 28a ustawy byłby fakt posiadania przez niego numeru VAT wydanego przez właściwą dla niego instytucję. Powyższe oraz dodatkowe zweryfikowanie przez świadczącego usługę tego numeru, spowodowałoby prawidłowe zastosowanie przepisów podatkowych odnośnie obowiązku rozliczenia podatku VAT. Jeśli jednak kontrahent nie przekazuje usługodawcy numeru VAT nadanego przez państwo członkowskie, w którym nabywca posiada siedzibę bądź stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, to konieczne jest uzyskanie informacji, że nabywca usługi prowadzi działalność gospodarczą, przez co zostanie spełniona definicja podatnika zawarta w art. 28a ustawy.

NSA w wyroku z 19 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 586/13 wywiódł:

„Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Unormowanie to stanowi prawidłową implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE, w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Powyższa regulacja wskazuje na bardzo szerokie rozumienie pojęcia podatnika na gruncie dyrektywy 2006/112/WE, gdyż jest nim każdy kto:

*   prowadzi jakąkolwiek działalność gospodarczą,
*   w sposób samodzielny,
*   niezależnie od miejsca jej wykonywania,
*   bez względu na cel oraz wynik tej działalności.

Takie zdefiniowanie pojęcia podatnika stanowi realizację naczelnych zasad sytemu podatku od wartości dodanej, jakimi są zasada powszechności opodatkowania, której spełnienie zapewnia z kolei realizację zasady neutralności opodatkowania dla podmiotów biorących udział w obrocie gospodarczym, a tym samym obciążenie wyłącznie konsumpcji. Z systemu bowiem dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio VI Dyrektywy), wspartego orzecznictwem ETS-u \[por. np. wyroki sprawie C-268/83 pomiędzy D.A. Rompelman i E.A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financiën (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja)\] wynika, że określenie danego podmiotu jako podatnika czynione jest nie tyle z konieczności wskazania podmiotu obowiązanego do zapłaty podatku, lecz z potrzeby wskazania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego, co stanowi kwintesencję zasady neutralności VAT.

Ponadto realizację zasady neutralności VAT zapewnia takie ujęcie pojęcia "podatnika" w dyrektywie, które jest niezależne do zasady terytorialności, co powoduje, że podatnikiem VAT jest nie tylko podmiot prowadzący działalność wewnątrz Unii, lecz także podmiot spoza Wspólnoty, dokonujący transakcji na jej obszarze. Unormowanie takie podyktowane jest względami zapewnienia konkurencyjności pomiędzy podmiotami gospodarczymi. Podatnikom przyznane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną w danym kraju, a także z działalnością prowadzoną poza terytorium danego kraju, jeżeli działalność ta podlegałaby opodatkowaniu na podstawie przepisów dyrektywy (J. Fornalik, \[w:\] VI Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 66).”

Mając na uwadze powyższe podatnikiem w rozumieniu art. 28a jest podatnik mający nie tylko siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, lecz także każdy inny podmiot mający siedzibę w innym kraju członkowskim niż Polska lub tzw. kraju trzecim (spoza terytorium Unii Europejskiej), jeśli prowadzi działalność gospodarczą w dowolnym miejscu w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/11/WE, gdyż definicja podatnika nie odnosi się do kryterium terytorialności. Zatem podatnikiem dla potrzeb właściwego rozpoznania miejsca świadczenia i opodatkowania usług jest podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą lub podmiot gospodarczy prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu ww. przepisów, bez względu na cel i rezultat swojej działalności.

Wnioskodawca wskazał, że traktuje jako podatników w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT tych klientów, którzy posiadają aktywny numer VAT UE w systemie VIES.

Wnioskodawca planuje - w przypadku klientów, których numer rejestracji na potrzeby VAT w systemie VIES jest nieaktywny, a twierdzą równocześnie, że wykonują działalność gospodarczą - żądać od swoich kontrahentów dodatkowych dokumentów potwierdzających ich status podatnika na potrzeby właściwego ustalenia miejsca świadczenia dla usług elektronicznych.

Tym samym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że jeśli kontrahent Wnioskodawcy będzie prowadził w kraju swojej siedziby działalność gospodarczą odpowiadającą definicji działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, względnie definicji na gruncie przepisów unijnych i zgromadzona dokumentacja potwierdza ten fakt, Wnioskodawca ma prawo przyjąć, iż miejscem świadczenia, stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy, będzie kraj siedziby takiego kontrahenta.

Powyższe ma zastosowanie bez względu na to czy kontrahent dokonał rejestracji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zobowiązanym wówczas do opodatkowania i rozliczenia podatku należnego będzie kontrahent Wnioskodawcy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy zostaje uznane za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego, zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Zaznacza się również, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.