Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.328.2025.1.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-07-07
Teza: Prawo do odliczenia; współczynnik proporcji wg metody
ilościowej.
Słowa kluczowe: gmina
infrastruktura
odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2h

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 2 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej. Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest czynnym podatnikiem VAT, rozliczającym się wspólnie ze swoimi jednostkami
    budżetowymi w podatku VAT od 1 stycznia 2017 r. (tzw. centralizacja VAT). W związku z
    planowaną inwestycją polegającą na przebudowie istniejącej stacji uzdatniania wody w
    miejscowości A. Inwestycja będzie polegała na dostosowaniu istniejących obiektów na
    terenie ujęcia do nowego układu technologicznego uzdatniania wody. Celem planowanej
    przebudowy jest poprawienie parametrów fizykochemicznych wody pitnej przeznaczonej
    do zbiorowego zaopatrzenia w wodę.
    2. Inwestycja obejmuje: wykonanie nowej studni głębinowej wraz z obudową, wymianę
    pomp głębinowych, dobór układu technologicznego, urządzeń technologicznych,
    automatyki (...), budowę zbiornika retencyjnego wody pitnej, wykonanie instalacji
    wewnętrznych (sanitarnych), montaż nowych rurociągów wody surowej, uzdatnionej i
    popłuczyn, wykonanie nowych instalacji, remont i termomodernizacja stacji uzdatniania
    wody, budowę instalacji fotowoltaicznej dla Stacji Uzdatniania Wody w A., zakup maszyn i
    urządzeń dla celów efektywnego działania SUW, zakup ładowarki kołowej. Wszystkie w/w
    zakupy będą służyły przedmiotowej inwestycji i jej wykorzystywania zgodnie z projektem i
    dokumentacją projektu, „(...)”, finansowanej w kwocie (...) zł z Polskiego Ładu, przy udziale
    własnych środków Gminy tj. (...) zł. Wątpliwości Wnioskodawcy nie sprowadzają się do
    problematyki „VAT jako kosztu kwalifikowanego” (który nie jest oceniany w tym projekcie -
    Rządowy Program Inwestycji Strategicznych Polski Ład Podatkowy), a kwestii związanej - o
    czym szerzej poniżej - z właściwą metodą odliczania podatku VAT.
    3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki
    organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    4. Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ww. ustawy nie uważa się za podatników
    organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie
    realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których
    zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych
    umów cywilnoprawnych.
    5. Jako, że jednostki samorządu terytorialnego są wyposażone w osobowość prawną oraz
    w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art.
    15 ust. 2 ustawy o VAT, należy uznać, iż spełniają zawartą w tym przepisie definicję
    podatnika VAT. Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych
    przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one zadań własnych gmin,
    podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.
    6. Zatem w przypadku, gdy JST realizuje należące do niej zadania na podstawie umów
    cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów
    prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT,
    gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych
    podmiotów. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje
    wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów
    pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących
    wolne zawody. W świetle tego zapisu działalność polegająca na realizacji odpłatnych usług
    dostawy wody jest działalnością gospodarczą („wszelka działalność usługodawców”).

    7. Stosownie do treści art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in.
    odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
    Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się
    przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8
    ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz
    osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości
    prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.
    8. Z brzmienia powołanych przepisów wynika, iż pojęcia dostawy towarów i świadczenia
    usług na gruncie ustawy o VAT uzupełniają się w tym sensie, iż co do zasady, czynności
    podejmowane przez podatników należy uznać za świadczenie usług, o ile nie stanowią one
    dostawy towarów. W konsekwencji, należy uznać, iż świadczenie na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody stanowi czynności
    podlegające opodatkowaniu VAT wykonywane w ramach prowadzonej przez Gminę
    (Wnioskodawcę) działalności gospodarczej.
    9. Zważywszy natomiast, że ani ustawa o VAT, ani też wydane na jej podstawie
    rozporządzenie nie przewidują zwolnienia z VAT dla czynności dostarczania wody,
    czynności powyższe nie będą podlegać takiemu zwolnieniu. Stanowisko wnioskodawcy
    znajduje potwierdzenie w szeregu interpretacji indywidualnych, przykładowo w
    interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako:
    "DKIS" lub "Organ") z dnia 19 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.50.2019.1.WL, w
    której Organ wskazał, że „(...) odpłatne czynności w zakresie dostarczania wody i odbioru
    ścieków realizowane przez Gminę na rzecz Odbiorców zewnętrznych, stanowią/będą
    stanowiły dla celów VAT usługi opodatkowane VAT, jednocześnie niekorzystające ze
    zwolnienia od podatku, lecz podlegające opodatkowaniu według właściwej stawki VAT.
    Również w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji
    Skarbowej z 14 czerwca 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-2.4012.254.2019.1.AP, Organ zgodził się
    w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy, potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi
    m.in. dostarczania wody podlegają opodatkowaniu VAT.
    10. Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w szeregu interpretacji indywidualnych, w
    tym np.:
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2020 r. sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.353.2020.1.AKA;
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 maja 2020 r. sygn. 0112-KDIL3.
        4012.297.2020.2.LS;
        Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 marca 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-
        1.4012.50.2019.1.WL.
    W każdej z ww. interpretacji Organ zgodził się w pełni ze stanowiskiem wnioskodawcy,
    potwierdzając, iż świadczone przez niego usługi dostarczania wody podlegają
    opodatkowaniu VAT. Identyczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji
    indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r.
    sygn. 0112-KDIL4.4012.26.2018.1.NK, w której Organ uznał, iż: „(...) wykonywanie przez
    Gminę odpłatnych usług w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz
    Odbiorców zewnętrznych jest / będzie opodatkowane podatkiem od towarów i usług
    według właściwej dla nich stawki. Tym samym ww. usługi nie korzystają/ nie będą
    korzystały ze zwolnienia od podatku VAT”.
    11. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają:
    1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
    2) eksport towarów,

    3) import towarów na terytorium kraju,
    4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
    5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
    Przy pomocy powyższych przepisów ustawodawca w sposób precyzyjny ustalił, jakie
    czynności podlegają opodatkowaniu VAT. Opodatkowanie VAT konkretnej czynności
    możliwe jest wyłącznie w przypadku uznania jej za czynność podlegającą VAT, wymienioną
    w katalogu art. 5 ustawy o VAT. Nie jest natomiast możliwe rozszerzenie opodatkowania
    VAT na inne, niewymienione w ustawie czynności lub zdarzenia.
    Ponadto, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w
    art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów
    należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:
    1) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich członków stowarzyszenia,
    2) wszelkie inne darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części,
      prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu
      nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.
    Zdaniem Wnioskodawcy, powyższa regulacja nie znajdzie zastosowania w przedmiotowej
    sytuacji, w związku z wykorzystywaniem Infrastruktury w pewnej części także do tego
    obszaru działalności JST, który obejmuje zdarzenia spoza zakresu VAT, niewątpliwie nie
    dojdzie do przekazania towarów lub ich zużycia na cele osobiste JST ani jej pracowników,
    ani też do darowizn.
    Dodatkowo, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług uznaje się
    również:
    1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż
      działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych
      podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników,
      udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków
      organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi
      przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o
      kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów
      lub ich części składowych, oraz
    2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w
      tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków
      spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych,
      członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów
      innych niż działalność gospodarcza podatnika.
    11. Mając na uwadze wnioski płynące z wyroku TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276
    /14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA") z 26 października
    2015 r., sygn. I FPS 4/15, to wyłącznie JST, a nie jej jednostki organizacyjne może być
    podatnikiem VAT. Jednostki organizacyjne JST nie posiadają odrębności podatkowej na
    gruncie ustawy o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane na rzecz osób
    trzecich powinny być rozliczane przez JST, która je utworzyła. Czynności dokonywane w
    ramach JST - podatnika VAT (pomiędzy jej Jednostkami organizacyjnymi lub JST a jej
    Jednostkami organizacyjnymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają VAT.
    12. Przez pojęcie "świadczenia" należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej
    osoby. Świadczenie zakłada istnienie podmiotu będącego jego odbiorcą (konsumentem
    usługi). Świadczenie na własną rzecz nie jest więc usługą, gdyż nie występuje wówczas
    odbiorca świadczenia. O tym, że usługa musi być wykonywana na rzecz podmiotu innego
    niż świadczący usługę, świadczyć może również brzmienie art. 27 Dyrektywy 2006/112/WE

    Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości
    dodanej (Dz. Urz. UE. L, Nr 347; dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym „Aby zapobiec
    zakłóceniom konkurencji i po konsultacji z Komitetem ds. VAT, państwa członkowskie
    mogą uznać za odpłatne świadczenie usług świadczenie przez podatnika usługi do celów
    działalności jego przedsiębiorstwa, w przypadku gdy VAT od takiej usługi, gdyby była
    świadczona przez innego podatnika, nie podlegałby w całości odliczeniu”.
    Skoro nie ma takich wyjątkowych regulacji w ustawie o VAT, to dokonywanie świadczeń na
    rzecz swojej własnej działalności, zdaniem JST, nie stanowi usługi. Nie dotyczy to
    przypadków, gdy usługa bądź towar zostały przekazane na potrzeby osobiste, o których
    mowa w art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, które nie znajdują zastosowania w
    omawianym przypadku.
    13.Na prawidłowość powyższego podejścia wskazuje przykładowo interpretacja
    indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 stycznia 2019 r., sygn. 0112-
    KDIL2-2.4012.604.2018.2.AP, w której Organ wskazał, iż „(...) w przedmiotowej sytuacji nie
    występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą, a jej jednostkami budżetowymi, którą
    można rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. Podsumowując,
    z tytułu wykorzystania Infrastruktury do dostaw wody i odbioru ścieków na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawca nie jest/nie będzie zobowiązany do naliczania
    podatku należnego”.
    14. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacji
    indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 stycznia 2019 r., sygn. 0113-
    KDIPT1-3.4012.844.2018.1.EG, w której to Organ stwierdził, iż „w rozpatrywanej sytuacji
    nie występuje świadczenie usług pomiędzy Gminą a jej jednostkami, które można
    rozpatrywać w kategorii czynności podlegających opodatkowaniu. W związku z
    powyższym, wykorzystywanie Infrastruktury w celu dostaw wody na rzecz Odbiorców
    wewnętrznych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”.
    15. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnikowi, o którym
    mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o
    kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w
    przedmiotowej sytuacji. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w
    każdym przypadku istotne jest ustalenie czy towary i usługi, przy zakupie których
    naliczono VAT: zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz pozostają w
    bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Z
    powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do
    odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami
    opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Jak wskazano powyżej, odpłatne
    świadczenie usług dostarczania wody na rzecz Odbiorców zewnętrznych stanowi czynność
    podlegającą opodatkowaniu VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1
    ustawy o VAT. Natomiast w przypadku wykorzystywania Infrastruktury na rzecz
    Odbiorców wewnętrznych, czynność ta nie jest objęta regulacjami ustawy o VAT.
    W konsekwencji, zdaniem JST, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana zarówno do
    czynności, które podlegają opodatkowaniu VAT, jak i czynności pozostających poza
    zakresem regulacji ustawy VAT. Jednocześnie, JST nie jest w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. bezpośredniego przyporządkowania ponoszonych wydatków do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem,
    opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

    16. W konsekwencji, zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie
    z którym w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem
    określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej - tzw. „sposobem określenia proporcji”. Jednocześnie sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    17. Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest
    właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. JST pragnie zauważyć, iż w ustawie o
    VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji.
    Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wymieniono jedynie przykładowe dane, które
    można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić,
    iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując
    jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji. Zgodnie z art. 86
    ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą
    być w szczególności: średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z
    działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
    ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością, średnioroczna liczba godzin
    roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej
    średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością
    gospodarczą i poza tą działalnością, roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym
    obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z
    innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
    charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
    działalności innej niż gospodarcza, średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do
    działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do
    działalności gospodarczej i poza tą działalnością.
    18. Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla
    podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia
    proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze
    stanowiskiem Wnioskodawcy (por. przykładowo: T. Michalik - „Lista ujęta w ust. 2c ma
    charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc.
    Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli
    uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i
    dokonywanych nabyć towarów i usług.” - T. Michalik, VAT Komentarz, wyd. 13 Warszawa
    2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz - „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej
    sposoby liczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może
    przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich
    połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne
    zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni).” - A. Bartosiewicz, VAT.
    Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86).
    19. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób
    określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria
    wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji
    najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
    gospodarcza.

    20. Wnioskodawca pragnie wskazać, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego
    przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany
    sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Łączne ich spełnienie
    warunkuje zatem możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji.
    Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być
    przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT
    21. Obligatoryjne cechy pre-współczynnika w świetle Dyrektywy VAT i orzecznictwa TSUE.
    Podkreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86
    ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia pre-współczynnika, jest zobowiązanie
    podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    czynności opodatkowanych - wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to
    pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i
    orzecznictwa Trybunału. TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania
    podatku naliczonego stosując pre-współczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego.
    Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Góttinger Immobilienanlagen und
    Vermógensmanagement AG przeciwko Finanzamt Góttingen przedstawił następujące
    stanowisko: „(...) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są
    metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują
    przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego - według których odpowiednie
    wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru
    gospodarczego. (...) W tych okolicznościach, aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych
    obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego
    celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT.”
    22. W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych
    wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do
    wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob.
    podobnie wyrok z 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Woliny). W szczególności, jak
    stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa
    członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności
    podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (...). (...) ustalenie metod i
    kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i
    działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy
    do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia
    powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób
    obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.
    23. TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje na możliwość stosowania wielu metod
    wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w
    następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia pre-
    współczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im
    swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane
    wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty
    przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (...) Należy dodać, że w ramach
    korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w
    danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze
    innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej
    z tych metod”. Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT,
    która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej
    wyroku Trybunał w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń
    ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od
    ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności
    gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru

    podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub
    wyników (zob. wyroki: z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec.s. 655, pkt
    19; z 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec.s. 1-1, pkt 15; i z 21
    lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz.s. 1-1751, pkt 47”.
    Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał
    obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym
    wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.
    24. Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po
    pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów
    podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność
    niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy VAT, a
    więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie
    przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe
    jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.
    25. Możliwość odejścia od pre-współczynnika z Rozporządzenia jako jego podstawowe
    założenie. Artykuł 86 ust. 22 ustawy o VAT wskazuje, iż Minister właściwy do spraw
    finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych
    podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz
    wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
    wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej
    działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    26. Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w
    Rozporządzeniu. Niemniej, w świetle art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku, gdy
    podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na
    podstawie art. 86 ust. 22 (tj. m.in. w przypadku JST) uzna, że wskazany zgodnie z
    przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych
    przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
    proporcji. Powyższe potwierdza również uzasadnienie do projektu rozporządzenia
    Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników, w którym wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów
    wymienionych w projektowanym rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego
    w ich przypadku za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
    podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie
    najwłaściwszego, biorąc pod uwagę specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć,
    sposobu obliczenia podatku podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu
    zaproponowanego w projektowanym rozporządzeniu jest przede wszystkim
    zagwarantowanie pewności prawa tym podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować
    ewentualne przyszłe spory z organami podatkowymi na gruncie rozliczania podatku
    naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust.
    2h ustawy o VAT), podatnicy, którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą
    stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny - bardziej w ich ocenie -
    reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy czym rezygnując ze stosowania
    przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem”.
    27. Wnioskodawca pragnie również wskazać, że w broszurze informacyjnej Ministra
    Finansów z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług
    przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem
    zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż
    jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe
    instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną
    metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w Rozporządzeniu „pod

    warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w
    Rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo
    do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą”. Minister Finansów wyraźnie zaznaczył więc, iż sposób określenia
    proporcji wskazany w Rozporządzeniu ma na celu zagwarantowanie pewności prawa oraz
    minimalizację liczby sporów z organami podatkowymi, jednakże podkreślił, iż rezygnacja
    ze sposobu określenia proporcji określanego zgodnie z Rozporządzeniem jest jak
    najbardziej uzasadniona, co wprost potwierdzają uregulowania aktu prawnego wyższego
    rzędu niż Rozporządzenie, a więc art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.
    28. W konsekwencji, należy wskazać, iż Minister Finansów przyjmuje, że przepisy
    Rozporządzenia stanowią rozwiązanie mające na celu uproszczenie i wprowadzenie
    jednolitej, domyślnej metodologii ustalenia sposobu określenia proporcji, jednakże wobec
    skomplikowania i znacznej złożoności działalności jednostek samorządu terytorialnego,
    przepisy Rozporządzenia są w oczywisty sposób niedoskonałe i nie odnoszą się do
    wszelkich rodzajów działalności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego,
    a przez to nie mają charakteru uniwersalnego, lecz stanowią jedynie uproszczenie dla
    jednostek samorządu terytorialnego, przez co nie zawsze będą one najpełniej realizowały
    kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. W odniesieniu do sposobu określenia
    proporcji konieczność każdorazowego spełnienia kryteriów wymienionych w art. 86 ust.
    2b ustawy o VAT wynika również z hierarchii źródeł prawa powszechnie obowiązującego,
    zgodnie z którą rozporządzenia mają charakter wykonawczy (podrzędny) w odniesieniu do
    aktów prawnych rangi ustawowej. Oznacza to, iż określenie metodologii kalkulacji
    sposobu określenia proporcji w oparciu o przepisy Rozporządzenia jest dopuszczalne o ile
    metodologia ta spełnia wymogi przewidziane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jeżeli
    metodologia kalkulacji sposobu określenia proporcji na podstawie Rozporządzenia w
    zestawieniu ze sposobem wykorzystania konkretnego wydatku nie pozwoli na spełnienie
    ww. warunków, taka proporcja nie powinna być stosowana jako sprzeczna z przepisami
    ustawy oraz zasadą neutralności VAT.
    29. W tym kontekście, JST pragnie wskazać na liczne orzecznictwo sądów
    administracyjnych, potwierdzające możliwość zastosowania przez jednostki samorządu
    terytorialnego innego, bardziej miarodajnego prewspółczynnika niż wynikający z
    Rozporządzenia przy odliczeniach związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną. Takie
    stanowisko zostało zaprezentowane w szczególności w następujących wyrokach
    Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1293/18, z 18 grudnia
    2019 r., sygn. I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19, z 16 lipca 2019 r., sygn. I FSK 732/18, z 9 lipca
    2019 r., sygn. I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18, z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18, z 15
    marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18, z 7 lutego 2019 r., sygn. I FSK 411/18, z 16 stycznia 2019
    r., sygn. I FSK 1391/18, z 10 stycznia 2019 r. sygn. I FSK 444/18, z 19 grudnia 2018 r., sygn. I
    FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18.
    30. Nieadekwatność pre-współczynnika z Rozporządzenia w przedmiotowej sprawie:
    Zdaniem Wnioskodawcy, sposób określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu jest
    zupełnie nieodpowiedni dla ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej z
    wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności JST wykonywanej z użyciem należącej
    do Gminy infrastruktury wodociągowej, bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej
    przez JST działalności w zakresie dostarczania wody ani specyfice nabyć z nią związanych.
    W przypadku wydatków związanych z Infrastrukturą, gdzie możliwe jest precyzyjne
    obliczenie stopnia wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i do
    czynności pozostałych za pomocą metrów sześciennych wody przesyłanych za pomocą
    Infrastruktury do Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych, w ocenie
    Wnioskodawcy ta metoda zapewnia prawidłową alokację podatku VAT. W takiej sytuacji
    zastosowanie proporcji na modelu matematycznym (wzorze z rozporządzenia MF z 17
    grudnia 2015 r., X = A x 100// d- dochody wykonane) nie uwzględniałoby ani specyfiki
    działalności (dostawa wody, gdzie możliwe jest zmierzenie wykorzystania Infrastruktury)

    ani dokonywanych przez JST nabyć (zakupy związane bezpośrednio z Infrastrukturą i
    niezwiązane bezpośrednio z żadnymi innymi obszarami). Co więcej, podejście takie byłoby
    ewidentnie krzywdzące dla Wnioskodawcy, bowiem doprowadziłoby do znaczącego
    obniżenia zakresu prawa do odliczenia VAT.
    31. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, metoda kalkulacji sposobu
    określenia proporcji wskazana w Rozporządzeniu nie może być zastosowana względem
    zakupów dotyczących działalności wodociągowej, gdyż w omawianym zakresie nie spełni
    ona wskazanych wyżej przesłanek zawartych w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sposób
    wyliczenia pre-współczynnika wskazany w Rozporządzeniu w sposób ewidentny nie
    odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych nabyć w zakresie
    Infrastruktury. Oznacza to, że nie odzwierciedla on właściwie wykorzystania do celów
    działalności gospodarczej JST zakupów dotyczących Infrastruktury. Zastosowanie pre-
    współczynnika obliczonego na podstawie Rozporządzenia względem wskazanych powyżej
    zakupów stanowiłoby zatem nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku VAT.
    32. W konsekwencji powyższego, JST jest obowiązana do odstąpienia od sposobu
    dokonywania odliczeń podatku VAT z wykorzystaniem przepisów Rozporządzenia, gdyż
    sposób ten jest niereprezentatywny dla Wydatków inwestycyjnych ponoszonych na
    Inwestycję oraz Wydatków bieżących związanych z realizowaną w tym zakresie
    infrastrukturą wodociągową.
    33. Do podobnych wniosków co JST doszedł również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi,
    wydając na podstawie art. 14c § 1 Ordynacji Podatkowej interpretację indywidualną z 25
    lutego 2017 r. o sygn. 1061-IPTPP3.4512.9.2017.1.MK, w której potwierdził w pełni zdanie
    podatnika, uznające że: „(...) w celu maksymalnego dostosowania się do przepisów ustawy
    o VAT, Miasto jest zobowiązane na bieżąco monitorować specyfikę prowadzonej
    działalności oraz dokonywanych nabyć oraz dokonywać zastosowania innego, bardziej
    reprezentatywnego sposób określenia prewspółczynnika, jeśli okaże się to konieczne. Jak
    wskazano bowiem w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, sposób obliczania prewspółczynnika,
    przewidziany w rozporządzeniu, ma charakter fakultatywny, tj. podatnik, do którego
    rozporządzenie się odnosi, np. Miasto, może dokonać jego wyliczenia na podstawie innych
    danych, niż wyznaczone w rozporządzeniu, jeśli okażą się one pełniej odzwierciedlać część
    wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
    działalność gospodarcza”.
    34. Gmina zwraca uwagę również na wyrok NSA z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I FSK 219
    /18, w sprawie możliwości zastosowania innego pre-współczynnika niż określony w
    Rozporządzeniu. Sąd we wspomnianym wyroku wskazał, iż: „(...) metoda obliczania
    proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynika już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o
    zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień
    publicznych). Po wtóre, przyjęty w rozporządzeniu wzór - zmierzający do porównania
    proporcji obrotu z działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z
    wysokością dochodów wykonanych - zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła
    finansowania) pozostają wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki

    samorządu terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych
    postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność
    jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości
    prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku
    naliczonego). Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do
    czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju
    działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku
    do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne. (...) Trafnie tym samym podnosiła skarżąca, że o ile
    prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych
    obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-
    kanalizacyjnej. Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT
    wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku
    działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.
    35. We wspomnianym wyroku, NSA podkreślił również, że istnieje „(...) potrzeba
    zagwarantowania równych zasad odliczenia podatku VAT w sferze działalności wodno-
    kanalizacyjnej niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest ona wykonywana (tj.
    samodzielnie czy poprzez spółkę komunalną)”. W konsekwencji, JST jest/będzie
    uprawniona do zastosowania bardziej reprezentatywnej metody odliczenia VAT dla
    każdego nabywanego dobra inwestycyjnego, zaś w przypadku Infrastruktury taką metodą
    będzie prewspółczynnik metrażowy, gdyż w niniejszej sprawie klucz odliczenia wynikający
    z Rozporządzenia nie odpowiada najbardziej specyfice działalności JST i dokonywanych
    przez nią nabyć.
    36. Możliwość stosowania wielu pre-współczynników:
    Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że na gruncie obowiązujących przepisów
    nie ma żadnych przeszkód, aby do różnych sektorów działalności jednego podatnika
    stosować różne pre-współczynniki. Możliwość tę potwierdza już literalne brzmienie art. 86
    ust. 2a ustawy o VAT, zgodnie z którym, gdy przypisanie nabywanych „(...) towarów i usług
    w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego (...) oblicza się zgodnie ze (...) „sposobem określenia proporcji”. Sposób ten
    „powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć”. Z treści przytoczonego przepisu nie wynika obowiązek
    stosowania wyłącznie jednej proporcji. Przeciwnie, przepis ten zobowiązuje podatnika, aby
    każdy zakup weryfikował pod kątem jego wykorzystania i jeśli w danym przypadku
    stwierdzi związek z działalnością gospodarczą i inną działalnością, to ma obowiązek
    zastosować proporcję uwzględniającą zarówno działalność, do której wykorzystuje ten
    zakup (specyfika działalności), jak i rodzaj tego zakupu (specyfika nabycia). A zatem
    respektując nałożony przez ten przepis obowiązek uwzględniania specyfiki działalności i
    nabyć, każde nabycie towarów i usług podatnik powinien rozpatrywać oddzielnie, co
    ewidentnie wymaga stosowania odrębnych pre-współczynników dla różnych rodzajów
    prowadzonej działalności i różnych nabyć. Oczywiście nie jest wykluczone, że określona
    grupa nabyć wykorzystywanych w danym sektorze działalności będzie mogła być
    odliczana tym samym pre-współczynnikiem, ale przepis w żadnym wypadku nie wymaga,
    aby do wszystkich nabyć stosować ten sam pre-współczynnik. Również ratio legis
    powyższej normy jednoznacznie przemawia za odrzuceniem takiej tezy, bowiem
    dokonywanie odliczeń VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wszystkie
    ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki przy zastosowaniu wyłącznie jednej proporcji
    byłoby daleko idącym uproszczeniem, które z założenia nie uwzględniałoby specyfiki
    prowadzonej przez JST działalności i dokonywanych przez nią nabyć, a więc byłoby
    rozwiązaniem dokładnie odwrotnym od tego wymaganego przez art. 86 ust 2a ustawy o
    VAT.

    37. W konsekwencji, sam fakt ustalenia przez Ministra Finansów w Rozporządzeniu
    określonej metody liczenia prewspółczynnika dla gmin i ich jednostek organizacyjnych nie
    przesądza, że pre-współczynnik taki jest obligatoryjny we wszystkich przypadkach. W
    odniesieniu do nabyć i rodzajów działalności, dla których metoda ta nie jest adekwatna,
    stosować należy inne metody, które są bardziej reprezentatywne.
    38. Powyższe potwierdza w całej rozciągłości wspomniany wyżej wyrok NSA z 26 czerwca
    2018 r. o sygn. I FSK 219/18, w którym Sąd wskazał, że „Niezależnie od sposobu
    sformułowania samych wymogów stawianych proporcji odliczenia, nie można tracić z pola
    widzenia, że interpretacja analizowanych unormowań musi odbywać się w świetle całej
    regulacji zawartej w art. 86, która formułuje prawo do odliczenia jako element konstrukcji
    podatku urzeczywistniający zasadę neutralności VAT. Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody
    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    39. Pre-współczynnik metrażowy jako metoda bardziej reprezentatywna:
    Jak już zostało wskazane JST nie jest/ nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji
    bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych Wydatków inwestycyjnych i Wydatków
    bieżących do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej
    zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT. Niemniej, JST jest w
    stanie określić udział liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do Odbiorców
    zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych wody
    dostarczonej do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych. Obliczona w ten
    sposób proporcja najpełniej realizuje wymogi art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT. Przede
    wszystkim najbardziej odpowiada ona na specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    zakresie gospodarki wodnej, bowiem odnosi się wyłącznie do tej działalności i opiera się
    na metodzie pomiaru tej działalności wykorzystywanej dla określenia wysokości
    związanego z nią obrotu opodatkowanego VAT (ustalenie metrów sześciennych
    dostarczonej wody). Ponadto odpowiada ona w pełni specyfice realizowanych przez JST
    nabyć związanych z działalnością wodociągową, gdyż przyjęta metoda obliczeń opiera się
    właśnie na wykorzystaniu tych nabyć (wykorzystanie to polega na przepływie wody przez
    Infrastrukturę, co mierzy się w metrach sześciennych). Proporcja obliczona na podstawie
    metrów sześciennych zużytej wody stanowi obiektywny miernik realnego wykorzystania
    Infrastruktury do poszczególnych rodzajów czynności. Na podstawie dokonanych
    obliczeń, opartych na sprawdzalnych danych, w pełni mierzalnych i określonych, JST jest w
    stanie podać, w jakim stopniu wykorzystuje Infrastrukturę do czynności opodatkowanych
    VAT, a w jakim stopniu do czynności pozostałych. Przyjęta więc przez Wnioskodawcę
    metoda zapewnia zgodnie z wymogiem art. 86 ust. 2b ustawy o VAT dokonanie obniżenia
    VAT wyłącznie w części przypadającej na czynności opodatkowane VAT i obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą na oba realizowane przez JST z
    wykorzystaniem Infrastruktury rodzaje działalności. Co istotne, obliczenie powyższych
    proporcji dokonywane jest przez JST na podstawie specjalistycznej aparatury pomiarowej
    spełniającej wszelkie normatywne kryteria - wodomierzy. W efekcie, istnieje tu bardzo
    wysoka dokładność pomiaru, a także pełen obiektywizm pomiarów i obliczeń. Co więcej,
    na podstawie wskazań wodomierzy JST określa wysokość należnego jej wynagrodzenia od
    Odbiorców zewnętrznych, co oznacza, że to właśnie zużycie wyrażone w metrach
    sześciennych wskazane przez wodomierze bezpośrednio reprezentuje obrót
    opodatkowany VAT i stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych
    VAT.

    40. Ustalone zatem na podstawie pre-współczynnika metrażowego udziały procentowe
    najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych VAT, w odniesieniu do Wydatków inwestycyjnych i Wydatków bieżących,
    których JST nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do
    poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności. W pełni odpowiadają one specyfice
    działalności wodociągowej JST i związanych z nią nabyć, a także zapewniają dokonanie
    odliczenia VAT naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność opodatkowaną
    VAT.
    41. Metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę, daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których jest/będzie
    wykorzystywana Infrastruktura, w przeciwieństwie do sposobu określenia proporcji
    wskazanego w Rozporządzeniu.
    W konsekwencji, dokonując odliczenia na podstawie Rozporządzenia, JST mogłaby
    dokonać odliczenia podatku VAT w wysokości nie odpowiadającej realnemu wykorzystaniu
    Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT.
    42. W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do Infrastruktury metody obliczania sposobu
    określenia proporcji określone w Rozporządzeniu nie realizują przesłanek wynikających z
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Zdaniem JST, w sprawie objętej zakresem niniejszego
    wniosku, dane służące do obliczenia sposobu określenia proporcji wskazane w
    Rozporządzeniu nie będą spełniały wskazanych przesłanek Ustawodawcy do uznania
    sposobu określenia proporcji obliczonego na ich podstawie za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej działalności ze względu na specyficzny sposób wykorzystywania
    Infrastruktury przez JST. Skoro Infrastruktura jest/będzie wykorzystywana przez JST do
    ściśle określonej działalności, to przy obliczaniu sposobu określenia proporcji należy
    posłużyć się danymi odnoszącymi się ściśle do należącej do gminnej infrastruktury
    wodociągowej, gdyż w żadnym razie nie można uznać, iż dane odnoszące się ogólnie do
    całej działalności JST będą obiektywnie odzwierciedlały część wydatków przypadającą na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza w odniesieniu do
    Infrastruktury. Gdyby Wnioskodawca stosował predefiniowanie wg. wzoru
    matematycznego z rozporządzenia wielkość prewskaźnika (i odliczeń) wynosiłaby: 14 %.
    Przy kluczu ilościowym/metrażowym wielkość odliczania wyniesie: 98 %. Ta rażąca
    dysproporcja wynika właśnie z faktu nieuzwględnienia w rozporządzeniu z 17 grudnia
    2015r. (we wzorze matematycznym) specyfiki działalności wodociągowo-kanalizacyjnej
    Gmin. Z tychże powodów orzecznictwo sądowo-administracyjne ewidentnie wskazuje na
    dopuszczalność pomijania rozporządzenia przy odliczaniu VAT w opisanej przez
    Wnioskodawcę sytuacji.
    Dodatkowe wyjaśnienia do wniosku o wydanie Interpretacji indywidualnej:
    1. Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji projektu „(...)” będzie służyła do
    czynności opodatkowanych VAT oraz do czynności wewnętrznych, niepodlegających
    podatkowi VAT, poza systemem działalności gospodarczej. Inwestycja nie będzie służyła
    sprzedaży zwolnionej.
    2. Odbiorcy, uznawani za Gminę za odbiorców wewnętrznych to sam Urząd Gminy w A.
    oraz jednostki budżetowe Gminy, które z dniem 1 stycznia 2017r. zostały objęte tzw.
    centralizacją VAT i podjęły wspólne rozliczanie podatku VAT wraz z Gminą A. Odbiorcy,
    klasyfikowani przez Gminę jako odbiorcy zewnętrzni to indywidualne gospodarstwa
    domowe, podmioty gospodarcze, a także samorządowa instytucja kultury, która jest
    odrębnym od Gminy A. podmiotem. Gmina A. realizuje działalność w zakresie
    zaopatrywania w wodę i odbiór nieczystości we własnym zakresie, za pośrednictwem
    właściwego referatu. Gmina nie prowadzi działalności w przedmiotowym zakresie za
    pośrednictwem ani zakładu budżetowego, ani spółki prawa handlowego.

    3. Wszystkie ponoszone wydatki związane z realizacją projektu, o którym mowa we
    wniosku ORD-IN służą wyłącznie tej działalności. Inwestycja będzie polegała na
    przebudowie i termomodernizacji budynku stacji uzdatniania wody w A., budowa
    zbiorników retencyjnych w stacji uzdatniania wody, układanie rur, pomp i układu
    sterowania. Inwestycja będzie polegała także na zamontowaniu paneli fotowoltaicznych,
    na urządzeniach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej (nie na budynku Urzędu Gminy, czy
    budynku jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej). Wszystkie wydatki służą w całości
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Wszystkie poniesione nakłady inwestycyjne będą
    montowane, usytuowane na infrastrukturze wodociągowo-kanalizacyjnej a nie na
    budynku Urzędu Gminy, w którym znajduje się stosowny Referat prowadzący
    ewidencjonowanie, rozliczanie i naliczanie zużyć, opłat itd. Analogicznie w przypadku
    części wydatków na termomodernizację. Zostaną one przypisane wyłącznie obiektom
    związanym z gospodarką wodno-kanalizacyjną, a nie do budynku Urzędu Gminy lub
    żadnej jednostki organizacyjnej.
    4. Gmina A. prowadzi szczegółową ewidencję wydatków ponoszonych na realizowaną
    inwestycję. Wszystkie ponoszone wydatki są weryfikowalne i policzalne. Wszystkie wydatki
    są konkretnie przypisane tej działalności, a nie hipotetycznie lub szacunkowo.
    5. W zakresie metodologii, którą Gmina ma zamiar stosować, Gmina zamierza stosować
    klucz metrażowy (ilościowy), a to z uwagi na to, że wszystkie gospodarstwa domowe, firmy
    jak i odbiorcy uznawani za wewnętrznych mają zamontowanie liczniki wody. Prowadzona
    gospodarka finansowa opiera się zatem na konkretnych liczbach (litrach) pobranej wody i
    konkretnych ilościach odprowadzonych nieczystości i nie ma możliwości np. szacowania
    zużycia. Zużycia są realne, rzeczywiste, a nie hipotetyczne. Wszystkie gospodarstwa
    domowe, firmy, jak i jednostki uznawane za wewnętrzne mają zamontowane liczniki
    /wodomierze.
    W przypadku z kolei stosowania prewskaźnika w oparciu o wskazane rozporządzenie z 17
    grudnia 2015 r. w ocenie Gminy dochodzi do przekłamania w odliczaniu podatku VAT, a
    wzór określony w tym rozporządzeniu nie uwzględnia specyfiki prowadzonej działalności i
    dokonywanych nabyć. Stosując metodologię z rozporządzenia, de facto klucz obrotowy,
    zaangażowanie wydatków do opisywanej działalności przysparzałoby Gminie odliczanie
    VAT na poziomie 11%. Podczas, gdy stopień zaangażowania ponoszonych wydatków do
    działalności opodatkowanej w zakresie wod-kan wynosi ponad 98%. Metoda ilościowa -
    klucz metrażowy jest zatem tym bardziej odpowiadającym specyfice realizowanych
    działań w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej.
    Gmina wyjaśnia, że każde zużycie wody jest mierzone i uwzględnione w kalkulacji
    indywidualnego prewspółczynnika, wodomierze posiadają stosowne homologacje, atesty i
    zabezpieczenia. Wodomierze podlegają legalizacji co 5 lat, każdy zamontowany
    wodomierz jest oplombowany co wyklucza ingerencję w jego działanie.
    Ponadto, Gmina wskazała:
                                          3Gmina pragnie zaznaczyć, iż jest w stanie precyzyjnie określić ilości m dostarczonej wody
    oraz odbieranych ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych (tj. z tytułu transakcji
                              3zewnętrznych podlegających VAT) oraz ilości m dostarczonej wody oraz odbieranych
    ścieków z tytułu tzw. transakcji wewnętrznych (tj. z tytułu potrzeb własnych
    niepodlegających VAT).
    Służy w tym celu w szczególności odpowiednia, nowoczesna aparatura pomiarowa, w tym
    chociażby wspomniane liczniki/wodomierze.
    W związku z powyższym, w celu odliczenia VAT od ww. wydatków Gmina zamierza
    stosować prewspółczynnik VAT wg następującego wzoru: gdzie:
    X = ZZ + W x 100
    gdzie:

    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na potrzeby własne
    niepodlegające VAT,
    Wnioskodawca pragnie wyjaśnić, iż wydatki inwestycyjne i bieżące są i będą ponoszone na
    Infrastrukturę w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, do których, stosownie do
    art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy o Samorządzie Gminnym, należy w szczególności zaspokajanie
    zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów, kanalizacji, usuwania i
    oczyszczania ścieków komunalnych.
    Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Gmina dokonuje/będzie dokonywać pomiaru
    dostawy wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru
    ścieków dla poszczególnych odbiorców.
    Podstawową różnicą między prewspółczynnikiem rzeczywistym, który zamierza Gmina
    stosować a prewspółczynnikiem z Rozporządzenia MF jest obszar (rozmiar) działalności
    Gminy, jaką uwzględnia się w ramach kalkulacji poszczególnych prewspółczynników. Przy
    kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF uwzględnia się cały obszar działalności
    Gminy - prewspółczynnik ten obrazuje działalność gospodarczą Gminy na tle całej jej
    działalności (działalność ta jest bardzo rozległa, obejmuje wszystkie zadania własne
    Gminy). Natomiast przy kalkulacji prewspółczynnika rzeczywistego uwzględnia się
    wyłącznie dany obszar działalności Gminy - prewspółczynnik przedstawiony we wniosku
    obrazuje działalność wodociągową i kanalizacyjną, opodatkowaną VAT na tle całej
    działalności Gminy prowadzonej w sferze wodociągów i kanalizacji.
    Tym samym, prewspółczynnik rzeczywisty jest bardziej skoncentrowany na danym rodzaju
    działalności, w ramach prowadzenia której Gmina ponosi określone wydatki.
    Kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny oraz mierzalny i
    najbardziej odzwierciedlają specyfikę prowadzonej przez Gminę samodzielnie działalności
    wodociągowo-kanalizacyjnej i dokonywanych nabyć. Metodologia ta uwzględnia kryteria
    jedynie związane z działalnością wodociągową i kanalizacyjną dzięki czemu otrzymany
    wynik jest bardziej miarodajny niż w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z
    Rozporządzenia MF. Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaproponowana przez niego
    metodologia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    W przypadku wydatków, dla których możliwe jest bardziej precyzyjne określenie ich
    związku z działalnością gospodarczą podatnika, ponieważ znane jest ich przyszłe
    zastosowanie i możliwe jest wskazanie metody, która odzwierciedli je w reprezentatywny
    sposób, w każdym przypadku, powinien być w opinii Gminy, stosowany art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT i opracowywany własny, indywidualny klucz podziału. Nie ma bowiem,
    zdaniem Gminy, logicznego uzasadnienia dla stosowania modelu umownego, kiedy
    obiektywnie istnieje możliwość dokonania bardziej precyzyjnych obliczeń.
    Z kolei sposób kalkulacji prewspółczynnika z Rozporządzenia MF jest znacznie bardziej
    ogólny. Przy jego kalkulacji uwzględnia się całość dochodów wykonanych urzędu
    obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, czyli, zgodnie z par. 3 pkt 9
    Rozporządzenia MF rozumie się przez to dochody obejmujące dochody publiczne, środki
    pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych,
    w rozumieniu ustawy o finansach publicznych - wynikające ze sprawozdania rocznego z
    wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
    a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
      publicznych,

    b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty podatku
      naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
    c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
      równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na podstawie
      odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o podobnym charakterze
      na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki samorządu terytorialnego,
    d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
      ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego,
    e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
    f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
      mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
      jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
      jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
      kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
      samorządu terytorialnego,
    g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
      odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W konsekwencji, prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia
    szerszy zakres działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na
    jej działalność wodociągową i kanalizacyjną.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma
    wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych, czy też wartość udzielonych
    przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje
    kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej
    przez nią działalności wodociągowej i kanalizacyjnej i z tą działalności nie mają kompletnie
    nic wspólnego.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i
    założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z
    działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów,
    tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
    Należy zauważyć, że w przypadku wydatków mających szeroko pojęty związek z
    całokształtem działalności Gminy wykonywanej w kilku obszarach (np. wydatków
    ponoszonych w związku z funkcjonowaniem Urzędu Gminy), nie jest możliwe miarodajne
    ustalenie, w jakim stopniu są one związane z działalnością gospodarczą. Związek ten, choć
    niewątpliwie istnieje, nie jest mierzalny, ponieważ nie da się wskazać jednego
    konkretnego celu na jaki wydatki te zostały poniesione ani konkretnych transakcji, przy
    których zostaną one wykorzystane. W takim przypadku więc niewątpliwie zasadne jest,
    zdaniem Gminy, zastosowanie proporcji z Rozporządzenia MF, bowiem odzwierciedla ona
    w pewien umowny, uśredniony sposób całokształt działalności prowadzonej przez Gminę,
    z którą dane wydatki mają ogólny związek - nie istnieje w tym przypadku, zdaniem Gminy,
    sposób, który umożliwiłby bardziej precyzyjne określenie tego związku.
    Prewspółczynnik rzeczywisty natomiast skalkulowany jest wyłącznie w oparciu o dane
    związane z funkcjonowaniem wodociągów i kanalizacji, tj. sprzedażą wody oraz
    odprowadzaniem ścieków w ramach działalności gospodarczej oraz pozostałych transakcji
    pozostających poza zakresem VAT. Metoda ta ma zatem bardziej indywidualny charakter.

    W ocenie Gminy zatem, porównując prewspółczynnik z Rozporządzenia MF oraz
    prewspółczynnik rzeczywisty - w przypadku wydatków związanych z działalnością
    wodociągową i kanalizacji - zaproponowany przez nią prewspółczynnik rzeczywisty
    stanowi bardziej adekwatny, obiektywny i proporcjonalny klucz alokacji analizowanych
    wydatków. Ma on charakter realny oraz wymierny i bardziej odzwierciedla specyfikę
    prowadzonej przez Gminę samodzielnie, działalności wodociągowo-kanalizacyjnej i
    dokonywanych w tym zakresie nabyć niż prewspółczynnik z Rozporządzenia MF.
    Zdaniem Gminy prewspółczynnik wskazany we wniosku jest bardziej dokładny, precyzyjny
    oraz odzwierciedla rodzaj działalności, do której jest stosowany.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie obniżenia
    kwoty podatku należącego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
    części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez
    Gminę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji obiektywnie będzie odzwierciedlał
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
    art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
    Prewspółczynnik z Rozporządzenia MF w swoim założeniu uwzględnia szerszy zakres
    działalności Gminy, w tym również takie aspekty, które nie mają wpływu na jej działalność
    wodociągową i kanalizacyjną.
    Przykładowo, na ostateczną wartość prewspółczynnika z Rozporządzenia MF wpływ ma
    wysokość dochodów i wydatków jednostek budżetowych czy też wartość udzielonych
    przez Gminę dotacji w celu realizacji jej zadań własnych przez samorządowe instytucje
    kultury. Czynniki te, w opinii Gminy, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej
    przez nią działalności wodociągowej i kanalizacyjnej.
    Metoda wskazana w Rozporządzeniu MF oparta jest bowiem na kryterium obrotowym i
    założeniu, że dochodem wykonanym Gminy z działalności jest suma jej dochodów z
    działalności gospodarczej oraz dochodów z innych źródeł, niemających charakteru
    gospodarczego. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności Gminy w oparciu o całościową strukturę realizowanych dochodów,
    tj. z uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu. Nie odnosi się on jednak w
    żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
    Metoda liczenia prewspółczynnika wskazana we wniosku jest zatem bardziej precyzyjna i
    dopasowana do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    W ocenie zatem Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków (zarówno inwestycyjnych jak i bieżących) związanych z
    Infrastrukturą WK za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego na kryterium
    ilości wody dostarczonej oraz ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości wody dostarczonej oraz
    ścieków odprowadzonych i oczyszczonych w ramach ogółu wszystkich transakcji/zużyć (tj.
    zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i potrzeb własnych niepodlegających
    VAT).
    Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15,
    przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w
    zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art.
    124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki
    negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności

    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których
    mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Wobec powyższego, w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do
    odliczenia VAT, należy każdorazowo przeanalizować przede wszystkim:
    1) czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT zostały nabyte przez podatnika
      tego podatku,
    2) czy, a jeśli tak - to w jakim zakresie pozostają one w związku z wykonywaniem przez
      niego czynności opodatkowanych VAT.
    Ad 1) Nabycie towarów i usług przez podatnika
    Wnioskodawca pragnie wskazać, iż nabywane przez niego towary i usługi w ramach
    ponoszonych wydatków na Infrastrukturę WK (są wykorzystywane w prowadzonej przez
    niego działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbiorze ścieków, z tytułu
    wykonywania której Gmina występuje w roli podatnika VAT. W konsekwencji należy uznać,
    iż w analizowanej sprawie warunek określony w punkcie i) powyżej został spełniony.
    Ad 2) Związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT
    Nabywane w związku z ponoszonymi wydatkami inwestycyjnymi i bieżącymi towary i
    usługi są przez Gminę (poprzez Referat) wykorzystywane na potrzeby wykonywania
    odpłatnych czynności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków na rzecz
    podmiotów zewnętrznych - czynności, które zdaniem Gminy podlegają opodatkowaniu
    VAT, nie korzystając przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT oraz na potrzeby
    własne, które w opinii Wnioskodawcy nie podlegają opodatkowaniu VAT.
    Mając na uwadze powyższe, stosownie do warunku określonego powyżej w punkcie ii), na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do określenia zakresu, w
    jakim analizowane wydatki pozostają w związku z wykonywaniem przez nią czynności
    opodatkowanych VAT, tj. sposobu określania proporcji.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
    1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
      naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego,
      proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
      czynności opodatkowane oraz
    2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków, przypadającą odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
      osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o
      których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
      przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    W art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, ustawodawca wskazał przykładowe rodzaje kryteriów,
    którymi podatnik może posłużyć się w celu określenia sposobu ustalenia proporcji (np.
    kryterium osobowe, godzinowe, obrotowe, powierzchniowe). Z uwagi jednak na, co do
    zasady, niewyczerpany katalog możliwych zdarzeń gospodarczych, powyższe wyliczenie
    ma jedynie charakter pomocniczy. Dopuszczalne jest zatem zastosowanie dowolnego,
    wybranego przez podatnika klucza, pod warunkiem, że najbardziej odpowiada on

    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a
    więc spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Jednocześnie ustawodawca dopuścił możliwość uregulowania w przypadku niektórych
    podatników sposobu określenia proporcji uznawanego za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich
    nabyć w drodze rozporządzenia ministra właściwego do spraw finansów publicznych (art.
    86 ust. 22 ustawy o VAT).
    Na podstawie ww. upoważnienia ustawowego zostało wydane Rozporządzenie Ministra
    Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu
    wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w
    przypadku niektórych podatników (dalej: „Rozporządzenie”), w którym określone zostały
    wzory do obliczania prewspółczynnika (sposobu określania proporcji) dla urzędów gminy,
    jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, instytucji kultury i uczelni publicznych.
    Postanowienia Rozporządzenia wskazują wyraźnie, iż intencją ustawodawcy jest
    stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego odmiennych sposobów określania
    proporcji w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z działalnością realizowaną
    poprzez poszczególne jednostki organizacyjne JST, tak aby spełnione zostały warunki
    określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Tym samym do poszczególnych kategorii wydatków ponoszonych przez Gminę w związku
    z jej działalnością wykonywaną samodzielnie lub poprzez jednostki należy zastosować
    sposób określenia proporcji właściwy dla podmiotu, który wykorzystuje nabyte towary i
    usługi w prowadzonej w imieniu i na rzecz Gminy działalności.
    Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w broszurze informacyjnej wydanej przez
    Ministerstwo Finansów w dniu 24 listopada 2016 r., w której stwierdzono, że „Wyliczony
    dla jednostki organizacyjnej prewspółczynnik znajdzie zasadniczo zastosowanie do
    zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i
    JST, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów, tj. celów
    „mieszanych””.
    Również w interpretacji indywidualnej z 11 kwietnia 2017 r., sygn. 2461-IBPP3.
    4512.16.2017.1.EJ, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że „Zauważyć należy,
    że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, na którą przepisy nakładają
    realizację określonych zadań i która realizuje te zadania przy pomocy swoich jednostek
    organizacyjnych uzasadnione jest - pomimo, że podatnikiem podatku VAT jest Miasto -
    wyliczenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu przez jednostkę
    samorządu terytorialnego w oparciu o sposoby określania preproporcji, obliczone
    odrębnie dla wskazanych jednostek organizacyjnych” i tym samym „w przypadku
    inwestycji służących działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu VAT,
    odliczenie podatku naliczonego od inwestycji realizowanej przez Jednostkę Inwestującą i
    przekazanej do Jednostki Wykorzystującej winno nastąpić według prewspółczynnika
    obliczonego dla Jednostki Wykorzystującej, która bezpośrednio realizuje obrót z
    działalności gospodarczej, opodatkowanej podatkiem VAT.
    Powyższe prowadzi do stwierdzenia, iż w odniesieniu do towarów i usług nabywanych w
    celu wykonywania przez daną jednostkę/zakład powierzonej jej/jemu działalności zasadne
    wydaje się uwzględnianie przy wyborze sposobu określenia proporcji, charakterystyki
    działalności wykonywanej poprzez daną jednostkę/zakład przy wykorzystaniu tych
    zakupów.
    W ocenie Gminy zatem, w związku z faktem, iż Infrastruktura WK będzie wykorzystywana
    w działalności Gminy w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę oraz odbioru ścieków,
    poprzez Referat, kalkulacja proporcji odliczenia podatku powinna uwzględniać zmienne w
    tym zakresie.
    Sposób kalkulacji prewspółczynnika:

    Wnioskodawca pragnie również podkreślić, biorąc pod uwagę postanowienia
    Rozporządzenia, iż stosowanie przedstawionych w nim wzorów nie jest obligatoryjne. W
    przypadku bowiem, gdy podatnik, dla którego wydano rozporządzenie na podstawie
    upoważnienia z art. 86 ust. 22 ustawy o VAT uzna, że wskazany w nim sposób określenia
    proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może - jak wskazuje wprost art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT - zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Co więcej, przy dokonywaniu, zgodnie z art. 90c ust. 1 ustawy o VAT korekty podatku
    naliczonego odliczonego na podstawie prewspółczynnika wstępnego na dany rok po
    zakończeniu roku podatkowego, stosownie do art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, podatnik ma
    prawo przyjąć inny sposób określania proporcji niż został przyjęty dla danego roku
    podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.
    Analiza powyższych przepisów prowadzi do konstatacji, że jednostka samorządu
    terytorialnego jest uprawniona do zastosowania innego niż określony w Rozporządzeniu
    prewspółczynnika, jeżeli zaproponowana przez nią metoda określania proporcji będzie
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych
    przez nią nabyć i w konsekwencji zapewni odliczenie VAT naliczonego od wydatków
    związanych z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi w sposób dokładniejszy,
    bardziej szczegółowy, uwzględniający charakterystykę danej działalności.
    Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach Dyrektora
    Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”).
    Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z 9 kwietnia 2020 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.18.2020.1.BS, w której DKIS podkreślił, że: „(...) jak wynika z wyżej cytowanego
    przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej
    odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez
    niego nabyć. Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu,
    według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.
    Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”.
    Również, w interpretacji indywidualnej z 24 kwietnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB3-
    2.4012.58.2020.2.AR, DKIS stwierdził, że: „Wskazać należy, że ustawodawca na mocy art.
    86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia
    proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy
    wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną
    metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i
    tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności”.
    Ponadto analogiczne stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wykładni przywołanych
    przepisów ustawy o VAT znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów
    administracyjnych. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej:
    „NSA”) z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, NSA wskazał, że: „Całokształt
    przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku
    wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na
    względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym
    względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być
    obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia
    konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i
    możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla
    prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody
    kalkulacji został pozostawiony podatnikowi (...). Cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają więc wykładnię ww. przepisów dopuszczającą możliwość określenia proporcji
    odliczenia w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez Gminę.
    Podejście takie uwzględnia złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę
    samorządu terytorialnego i urzeczywistnia uprawnienie podatnika do wyboru metody

    najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego
    specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie
    podatku w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z
    działalnością opodatkowaną”.
    Gmina pragnie podkreślić, że powyższy pogląd został potwierdzony w wyrokach NSA:
        z 19 grudnia 2018 r. o sygn. akt: I FSK 425/ 18, I FSK 715/ 18, I FSK 795/18, I FSK 794
        /18, I FSK 1448/18, I FSK 1532/18;
        z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18;
        z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18;
        z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18;
        z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18;
        z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18.
    Przykładowo, w uzasadnieniu wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. I FSK 425/18, NSA
    wskazał, że: „trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że w świetle art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, uwzględnienie specyfiki działalności polega na określeniu w stosunku do
    konkretnych wydatków, w jaki sposób będą one wykorzystywane i że ze względu na
    różnorodność działalności Gminy niewłaściwym byłoby zastosowanie w każdym
    przypadku wyłącznie jednej proporcji (str. 25 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Obszernie i
    przekonująco wykazano, że „proporcja metrażowa” daje możliwość obiektywnego i
    najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających
    wyłącznie na działalność opodatkowaną i że w ponad 90% Gmina wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową tylko i wyłącznie do czynności opodatkowanych. Tylko w
    znikomej części ta infrastruktura jest wykorzystywana do czynności pozostających poza
    regulacjami VAT. Gmina - jak zaznaczono - „dokładnie wie, w jakiej części wykorzystuje
    infrastrukturę wodociągową do działalności, która nie jest działalnością gospodarczą” (str.
    23 i n. uzasadnienia skargi kasacyjnej). (...) Wbrew temu co przyjęto w zaskarżonej
    interpretacji Gmina, powołując się na wskazaną w art. 86 ust. 2h u.p.t.u. możliwość
    wyboru innej metody określenia proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, wykazała, że
    proponowana przez nią metoda „metrażowa” jest bardziej właściwa (reprezentatywna).
    Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej
    wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-
    kanalizacyjnej i - co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych - pozwala na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze”.
    Dodatkowo NSA, w wyroku z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18, podkreślił, że:
    „zaproponowana przez gminę metoda w sposób najpełniejszy realizuje wymogi
    przewidziane w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT, bo „najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć”, a
    jednocześnie zapewnia dokonanie odliczenia VAT „wyłącznie w odniesieniu do części
    kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane” oraz „obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą”.
    Ponadto NSA zauważył, że: „nakładanie na skarżącą obowiązku zastosowania
    prewspółczynnika z rozporządzenia w odniesieniu do wydatków poniesionych na
    infrastrukturę wodno-kanalizacyjną, prowadzi do naruszenia zasady neutralności, jako
    podstawowej cechy krajowego i wspólnotowego systemu VAT”.
    NSA w wydawanych orzeczeniach podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru

    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym
    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii NSA zatem cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej Gminy, gdyż jest to
    działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym.
    Dodatkowo NSA wielokrotnie zaznaczał, że proponowany przez gminy prewspółczynnik
    „rzeczywisty” oparty o odczyty z liczników ma charakter realny oraz mierzalny i najbardziej
    odzwierciedla specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej Gminy.
    Ponadto w wyroku z 9 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym WSA w Poznaniu
    podkreślił, że „nie ma w przepisach prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r.
    obligatoryjnego sposobu obliczania prewskaźnika, również dla podmiotów wymienionych
    w rozporządzeniu MF.
    Zatem podatnicy wymienieni w rozporządzeniu MF mają prawo zastosować inny sposób
    określenia proporcji, o ile wykażą, że ten inny sposób jest bardziej reprezentatywny do
    całej działalności gospodarczej, a zaproponowana metoda będzie odpowiadała najbardziej
    specyfice prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. (...) Wprowadzone
    zatem w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia MF uregulowania określają
    różne sposoby obliczania przez podatnika prewspółczynnika, w oparciu o różne dane.
    Przepisy te nie określają natomiast obowiązującego i jednoznacznego sposobu obliczania
    prewspółczynnika, na podstawie z góry określonych wartości.
    Powyższe przepisy wskazują tylko na przykładowe sposoby jego obliczenia. O wyborze
    konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak
    decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy - zastosowany przez podatnika
    sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez
    niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży
    podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży.
    Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla
    każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia,
    jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich
    odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa - Usługi
    Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę
    zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok
    podatkowy”.
    Prezentowane stanowisko odnośnie interpretacji analizowanych przepisów dotyczących
    wyboru prewspółczynnika zostało również - nawet w przypadku oddalenia skargi -
    potwierdzone przykładowo w następujących wyrokach:
        z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku wskazał, że:
        „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na możliwość
        stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia Ministra
        Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co wynika
        również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.

        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej
        kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”;
        z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku stwierdził, że:
        „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
        ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest
        najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej
        uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia proporcji
        uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposób określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
        z 16 lutego 2017 r. o sygn. akt I SA/Łd 1014/16, w którym WSA w Łodzi - odnosząc
        się do treści art. 86 ust. 2a-2c ustawy o VAT - wskazał, że „Aby zrealizować cele
        wynikające z cytowanego przepisu oraz uwzględnić zasadę neutralności podatku,
        podatnik winien zestawić przewidziane przez prawodawcę sposoby określania
        proporcji z konkretnym wydatkiem. Dopiero wówczas jest możliwe ustalenie jaki
        sposób ustalenia proporcji jest najbardziej właściwy. W ocenie Sądu przepisy
        dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że
        wybór konkretnego sposobu proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z
        konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika. We wniosku o wydanie
        interpretacji strona skarżąca wymieniła przykładowo wydatki związane z remontem
        dachu lub elewacji budynku świetlicy. (...) w kontekście tych wydatków, sąd
        stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium

        powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności
        gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku. Nie można
        jednak wykluczyć, że w przypadku innego rodzaju wydatków, które gmina poniesie
        w przyszłości, właściwe będą inne sposoby określenia proporcji. Zauważyć należy,
        że z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT wynika, że ustawodawca pozostawił podatnikowi
        prawo wyboru sposobu określenia proporcji właśnie w tym celu by mógł on wybrać
        sposób najbardziej reprezentatywny w odniesieniu do konkretnego wydatku. Nie
        znając wydatku, nie można obiektywnie ocenić, że dany sposób określenia
        proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika
        działalności i dokonywanych przez niego nabyć”;
        z 4 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I SA/Bd 64/17, w którym WSA w Bydgoszczy wskazał,
        iż „W świetle obowiązującego prawa w przypadku jednostek samorządu
        terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury,
        uczelni i instytutów badawczych metodą najbardziej odpowiadająca specyfice
        prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć co do
        zasady jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Jednocześnie, według art. 86 ust.
        2h u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji
        wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z
        przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny
        sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego
        mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczących
        sposobu obliczania proporcji. (...) Jak wynika z treści wniosku, Gmina wykorzystuje
        infrastrukturę kanalizacyjną w celu odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców
        zewnętrznych (mieszkańców Gminy oraz osób prowadzących działalność
        gospodarczą), jak i jednostek Gminy (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych
        utworzonych przez Gminę). Analiza przedstawionego zdarzenia w kontekście
        obowiązujących przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro
        Gmina wykorzystuje infrastrukturę kanalizacyjną zarówno w celu odprowadzania
        ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych jak i własnych jednostek
        organizacyjnych, od dnia 1 stycznia 2016 r. wydatki związane z realizacją inwestycji -
        wbrew stanowisku Gminy - nie będą dotyczyły wyłącznie działalności
        opodatkowanej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem
        podatku od towarów i usług. Działalność Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje
        bowiem również inne zadania niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu
        ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym
        podatkiem. Trzeba przy tym zauważyć, że o kwalifikacji wydatków na infrastrukturę
        kanalizacyjną (czy związane są z działalnością gospodarczą Gminy, czy z inną jej
        działalnością), nie przesądza wewnętrzny charakter rozliczeń pomiędzy Gminą, a jej
        jednostkami z tytułu odbioru ścieków. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem

        od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę służy infrastruktura. W
        związku z powyższym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia
        podatku naliczonego w pełnej wysokości, ale na zasadach określonych w art. 86 ust.
        2a u.p.t.u. (...) W świetle art. 86 ust. 2a u.p.t.u., Gmina będzie zobowiązana do
        wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji)
        umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości w
        odniesieniu do nabywanych towarów i usług. Wybór sposobu, według którego
        dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
        ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice
        wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
        Będzie to spełnione, jeśli sposób ten zapewni dokonanie odliczenia podatku
        naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarcza (co do
        zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz obiektywnie będzie
        odzwierciedlał cześć wydatków przypadających na działalność gospodarczą jak i na
        inne cele, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie
        jest możliwe. (...) Odstępując zatem od metod wskazanych w rozporządzeniu Gmina
        powinna w przekonujący sposób wykazać w swoim stanowisku, zgodnie z art. 86
        ust. 2h u.p.t.u., że są one w danej sytuacji nieodpowiednie i dlatego właściwe jest
        użycie innej metody. Zdaniem Sądu, nie może to polegać wyłącznie na lakonicznym
        stwierdzeniu, że przyjęty przez stronę prewspółczynnik jest najbardziej dokładny”.
    Zdaniem Gminy, sposób określony w Rozporządzeniu (wzór prewspółczynnika) nie będzie
    odpowiadał specyfice prowadzonej przez Gminę (poprzez Referat) działalności w zakresie
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków. W związku z tym, Gmina może zastosować inny
    sposób ustalenia proporcji, do czego uprawniają wspomniany przepis art. 86 ust. 2h
    ustawy o VAT.
    W opinii Wnioskodawcy bowiem związek wydatków z działalnością gospodarczą powinien
    być oceniany każdorazowo z uwzględnieniem przeznaczenia konkretnych wydatków, a nie
    całokształtu działalności podatnika (lub części działalności prowadzonej poprzez jednostki
    budżetowe), jak przewidują wzory określone w Rozporządzeniu. Przedmiotowe
    stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych.
    Przykładowo w cytowanym już powyżej wyroku z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014
    /16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że „W ocenie sądu przepisy
    dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten sposób, że wybór
    konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w zestawieniu z konkretnym
    wydatkiem poniesionym przez podatnika”.
    Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku WSA we Wrocławiu z 5 lipca 2017
    r. (nr sygn. I SA/Wr 366/ 17), w którym sąd w ustnym uzasadnieniu potwierdził, że
    ustawodawca niewątpliwie zastrzegł dla podatnika prawo wyboru sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. Jednocześnie, w przypadku uznania przez organ podatkowy
    proponowanego przez podatnika sposobu kalkulacji prewspółczynnika za nieprawidłowy,
    powinien on wykazać w szczególności:
    1) dlaczego przedstawiona metoda jest niereprezentatywna oraz
    2) dlaczego metoda, na którą się powołuje (w szczególności metoda wskazana w
      Rozporządzeniu) bardziej zdaniem Organu odpowiada specyfice działalności
      podatnika.

    W związku z powyższym, stosownie do przywołanego wyroku, to nie podatnik
    zobowiązany jest do udowodnienia przed organem podatkowym, że zaprezentowany
    przez niego sposób kalkulacji prewspółczynnika najbardziej oddaje charakterystykę
    prowadzonej działalności gospodarczej, ale organ powinien dowieść, że przedstawiony w
    Rozporządzeniu sposób kalkulacji przedmiotowej proporcji jest bardziej reprezentatywny.
    Co więcej należy zauważyć, że wzory określone w Rozporządzeniu wprowadzają jeden
    sposób liczenia prewspółczynnika dla wszystkich transakcji dokonywanych przez
    poszczególne rodzaje jednostek sektora finansów publicznych.
    W ocenie Gminy, o ile wzory te wydają się adekwatne do wydatków związanych z szeroko
    pojętą działalnością poszczególnych jednostek organizacyjnych gmin, jak i samych gmin
    (np. wydatków administracyjnych związanych z obiektami, które są częściowo odpłatnie
    udostępniane, a w pozostałym zakresie są nieodpłatnie udostępniane na potrzeby
    lokalnej społeczności i brak jest konkretnego kryterium na podstawie którego możliwe
    byłoby oszacowanie stopnia wykorzystania poniesionych wydatków do czynności
    opodatkowanych, jak również obiektami stanowiącymi siedziby odpowiednich
    samorządowych jednostek budżetowych), o tyle nie są one w żaden sposób
    reprezentatywne dla wydatków, dla których istnieje możliwość ustalenia stopnia
    wykorzystania do czynności opodatkowanych poniesionych przez Gminę wydatków w tym
    zakresie na podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków.
    Nie ma zatem, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnienia dla tego, by dochody ze wskazanych
    czynności miały wpływ na zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków ponoszonych na
    Infrastrukturę WK.
    W szczególności w odniesieniu do wydatków na realizację Projektu, które będą
    wykorzystywane zasadniczo na potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT
    (świadczonych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym
    zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT (świadczonych poza działalnością
    gospodarczą).
    W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, stosowanie prewspółczynnika określonego w
    Rozporządzeniu do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody
    oraz odbioru ścieków byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową przepisów o
    prewspółczynniku. Podstawowym celem, jaki miały spełnić przepisy art. 86 ust. 2a-2h
    ustawy o VAT, było bowiem zapewnienie podatnikom odliczenia podatku naliczonego
    wyłącznie w stosunku do tej części wydatków, która jest związana z czynnościami
    opodatkowanymi.
    W cyt. powyżej wyroku NSA (sygn. akt I FSK 219/18) Sąd podkreślił, że: „Zauważyć należy,
    że metoda obliczania proporcji przyjęta w akcie wykonawczym oparta jest na określonych
    założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy
    uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie
    zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych -
    urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne
    rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze
    działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek
    wynika już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku
    naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia "urzędowego" sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (...).
    Tymczasem w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją
    zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności
    przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do

    niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze
    działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach
    mają tu znaczenie marginalne”.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z
    Infrastrukturą WK prewspółczynnik określony na podstawie przepisów Rozporządzenia
    nie odpowiada najlepiej specyfice prowadzonej przez Gminę (za pośrednictwem Referatu)
    działalności w tym obszarze.
    Ponoszone przez Gminę wydatki na Infrastrukturę WK mają bowiem bezsprzeczny i
    bezpośredni związek wyłącznie z wykonywaniem czynności z zakresu dostarczania wody
    oraz odbioru ścieków i to transakcje w zakresie tych czynności powinny być uwzględniane
    przy kalkulacji prewspółczynnika - tylko w tej sferze działalności przedmiotowa
    Infrastruktura WK jest wykorzystywana.
    W tym miejscu, mając na uwadze przytoczoną powyżej wykładnię przepisów,
    Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż jego zdaniem zakwestionowanie proponowanego
    przez Gminę sposobu kalkulacji prewspółczynnika jest możliwe wyłącznie, jeżeli tut. Organ
    udowodni, że istnieje metoda bardziej obiektywna.
    Zdaniem Gminy również nie sposób kwestionować możliwości stosowania przez Gminę
    innych prewspółczynników w poszczególnych obszarach prowadzonej przez nią
    działalności, tj. tak jak w przedmiotowej sytuacji w stosunku do wydatków związanych z
    Infrastrukturą WK - proporcji kalkulowanej na podstawie ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków), natomiast w odniesieniu
    do wydatków administracyjnych Referatu - prewspółczynnika kalkulowanego na
    podstawie wzoru z Rozporządzenia. Na możliwość stosowania różnych
    prewspółczynników w zależności od obszaru działalności wskazują wprost regulacje
    Rozporządzenia, które wprowadza odrębne wzory na potrzeby kalkulacji
    prewspółczynników dla urzędu obsługującego JST, jednostek budżetowych i zakładów
    budżetowych, tj. podmiotów które wraz z JST stanowią jednego podatnika VAT. W
    konsekwencji z przepisów tych wynika, iż w danej JST mogą być dokonywane odliczenia
    częściowe VAT naliczonego na podstawie różnych proporcji, w zależności od obszaru
    działalności, w ramach którego ponoszone są wydatki.
    Racjonalność ustawodawcy
    Jak już zostało wskazane powyżej, w ocenie Wnioskodawcy, faktycznym celem
    wprowadzenia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT było umożliwienie podatnikowi wyboru
    własnego sposobu kalkulacji prewspółczynnika, który to w jego ocenie najbardziej
    odpowiada charakterowi prowadzonej działalności. W przeciwnym bowiem wypadku -
    zdaniem Gminy - regulacja art. 86 ust. 2h ww. ustawy stanowiłaby przepis pusty, a jego
    wprowadzenie byłoby sprzeczne z zasadą racjonalnego prawodawcy, którą organy winny
    się kierować dokonując wykładni przepisów. Racjonalność prawodawcy zakłada bowiem,
    iż prawodawca dążąc do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego,
    nie tworzy regulacji zbędnych, niekompletnych lub niezgodnych (Por.: L. Nowak,
    Interpretacja prawnicza. Studium z metodologii prawoznawstwa, Warszawa 1973, s. 172).
    Gmina pragnie w tym miejscu zwrócić uwagę na uchwałę NSA o sygn. akt I FPS 5/06 z 28
    maja 2007 r., w której wskazano, że „Uwzględniając jednak przy interpretacji przepisów
    prawa zasadę racjonalności ustawodawcy, nakazującej poszukiwanie takiego sensu
    przepisów, aby odpowiadały one celowi wprowadzenia danej instytucji prawnej, nie
    można poprzestać na takiej wykładni, która prowadzi do konstatacji o nieracjonalności
    ustawodawcy i stworzeniu przez niego pustej regulacji prawnej. Takie bowiem ustalenie
    znaczenia normy prawnej byłoby sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym,
    nakazującym - w granicach możliwego sensu słów określonej regulacji -poszukiwania
    takiego rozumienia interpretowanego przepisu, które czyniłoby go racjonalnym oraz
    zgodnym z konstytucją i prawem wspólnotowym. Szczególnie przydatne w tym procesie

    jest sięgnięcie do wykładni celowościowej, której znaczenie w prawie podatkowym uległo
    zdecydowanemu zwiększeniu po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, zwłaszcza w
    tych obszarach tego prawa, które normowane są dyrektywami unijnymi, podlegającymi
    obligatoryjnej implementacji przez kraje członkowskie. Poszukując bowiem w takich
    przypadkach ratio legis normy prawnej, niezbędnym jest ustalenie ratio legis dyrektywy
    implementowanej do krajowego porządku prawnego”.
    Tak wypowiedział się NSA również w wyroku z 20 grudnia 2011 r. o sygn. akt I FSK 481/11:
    „Z uwagi (...) na zakładaną w sądowym stosowaniu prawa racjonalność prawodawcy nie
    należy przypisywać mu intencji stworzenia regulacji zbędnych, niekompletnych, czy też
    niezgodnych, zwłaszcza z Konstytucją, skoro założenie to implikuje nie sprzeczność i
    systemowość wiedzy ustawodawcy o prawie, a także asymetryczność i przechodniość jego
    preferencji”.
    W wyroku z 10 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FPS 3/07 NSA podkreślił natomiast, że „Nie
    wolno mianowicie zapominać, że system prawny obowiązujący w Polsce zakłada dążenie
    do utworzenia zbioru norm prawnych zupełnego i niesprzecznego. Założenie to wynika z
    art. 2 Konstytucji, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym
    państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Dla zasady
    pewności prawa wynikającej z tego unormowania niezbędne jest bowiem istnienie nie
    tylko stabilnego (co nie oznacza, że niezmiennego) i przejrzystego, ale również
    kompletnego i spójnego systemu prawnego (a więc gwarantującego obywatelowi
    możliwość korzystania z jego praw podmiotowych). Dokonując zatem wykładni i stosując
    unormowania prawa stanowionego (powszechnie obowiązującego) należy dążyć do
    takiego rezultatu, który zapewni spełnienie powyższych warunków, tym bardziej, że
    Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał na prymat zasady interpretacji prawa w
    zgodzie z Konstytucją, co odnosi się do wszystkich organów państwowych i wynika z
    nadrzędności Konstytucji w polskim systemie prawnym”.
    Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy ustawodawca celowo przyznał
    podatnikowi w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT swobodę w zakresie sposobu kalkulacji
    prewspółczynnika. W przeciwnym wypadku przedmiotowa regulacja stanowiłaby przepis
    pusty, a działania prawodawcy naruszałyby utrwaloną w orzecznictwie zasadę
    racjonalności.
    W ocenie Wnioskodawcy bowiem, jak zostało już wskazane powyżej, nie jest zasadne
    stosowanie sposobu kalkulacji prewspółczynnika według wzoru z Rozporządzenia.
    Najbardziej reprezentatywnym sposobem kalkulacji przedmiotowej proporcji jest,
    zdaniem Wnioskodawcy, metoda oparta o kryterium ilości dostarczonej wody oraz
    odebranych ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności
    Gminy w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odebrania ścieków).
    Zasada neutralności VAT
    Należy również podkreślić, iż zastosowanie do wydatków na Infrastrukturę WK
    prewspółczynnika określonego na podstawie przepisów Rozporządzenia prowadziłoby do
    sytuacji, w której Gmina, pomimo wykorzystania zakupionych towarów i usług w
    przeważającej części do czynności opodatkowanych, mogłaby zostać obciążona kosztem
    podatku naliczonego. Powyższe prowadzi do naruszenia podstawowej zasady systemu
    VAT - zasady neutralności, która wyraża się w tym, że podatek VAT powinien być dla
    podatników neutralny na każdym etapie wykonywania działalności gospodarczej, a jego
    ciężar winien ponosić ostateczny konsument. Realizacji tego celu służy wprowadzenie
    podstawowego mechanizmu, jakim jest prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie
    stanowi dla podatnika przywileju, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym
    uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji VAT, jako podatku od wartości dodanej.
    Jeżeli zatem Gmina będzie ponosić ciężar VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług w
    związku z prowadzoną przez Gminę (poprzez Referat) działalnością w zakresie
    wodociągów oraz kanalizacji, to prawo do odliczenia powinno jej przysługiwać w

    proporcjonalnym wymiarze do stopnia wykorzystania tych zakupów do czynności
    opodatkowanych.
    Zastosowanie wskaźnika, który skutkuje zaniżeniem kwoty podatku do odliczenia w
    stosunku do stopnia wykorzystania nabytych dóbr do celów działalności gospodarczej,
    stanowiłoby naruszenie zasady neutralności.
    Powyższe stanowisko znajduje wsparcie w orzecznictwie TSUE. Przykładowo w wyroku z
    25 października 2001 r. w sprawie C-78/00, TSUE stwierdził, że „ponieważ zwrot nadwyżki
    VAT jest jednym z fundamentalnych czynników gwarantujących stosowanie zasady
    neutralności wspólnego systemu VAT, warunki ustalone przez Państwa Członkowskie nie
    mogą uchybiać tej zasadzie sprawiając, że podatnik w całości bądź w części, poniesie
    ciężar VAT”.
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową
    niewykorzystywaną na potrzeby własne niepodlegające VAT
    W tym miejscu Gmina pragnie zwrócić uwagę, iż w sytuacji, gdyby przykładowo budowała
    sieć wodno-kanalizacyjną w miejscowości, czy w jej części, w której nie byłoby możliwości
    wykorzystania infrastruktury na potrzeby własne niepodlegające VAT, tj. przykładowo w
    danej miejscowości czy jej części nie miałyby swej siedziby jednostki budżetowej, Gminie
    zasadniczo mogłoby przysługiwać pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od
    wydatków związanych z budową takiej infrastruktury. Stanowisko takie znajduje
    potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, w szczególności potwierdził je
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych:
        z 25 lipca 2018 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.500.2018.1.KSZ,
        z 5 lipca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.383.2018.2.MK,
        z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.387.2018.1.MD,
        z 29 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.329.2018.1.AR,
        z 27 czerwca 2018 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.367.2018.2.JM,
        z 26 czerwca 2018 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.337.2018.1.JM.
    Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy ograniczenie jej prawa do odliczenia VAT
    naliczonego, tylko i wyłącznie z powodu wykorzystania Infrastruktury WK w pewnym,
    niewielkim zakresie na potrzeby własne niepodlegające VAT, stanowiłoby istotne
    naruszenie wskazanej powyżej zasady naturalności VAT. Infrastruktura WK będzie bowiem
    wykorzystywana przez Gminę (poprzez Referat) w znaczący sposób do transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT. Jak bowiem wskazano w opisie sprawy wykorzystywanie
    Infrastruktury WK na potrzeby własne niepodlegające VAT stanowi niewielki ułamek.
    W ocenie Gminy fakt wykorzystania Infrastruktury WK na potrzeby własne niepodlegające
    VAT nie powinien skutkować niewspółmiernym ograniczeniem prawa do odliczenia VAT.
    Gmina ma świadomość, iż w analizowanej sytuacji nie będzie jej przysługiwało prawo do
    odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą WK w pełnym
    zakresie, jednakże z uwagi na zasadę neutralności VAT powinno przysługiwać jej prawo do
    odliczenia w zakresie, w jakim Infrastruktura WK będzie wykorzystywana przez Gminę
    (poprzez Referat) do czynności opodatkowanych, a w przedmiotowym obszarze
    działalności zakres tego wykorzystania w sposób najbardziej precyzyjny Gmina może
    określić w oparciu o proporcję kalkulowaną na podstawie ilości dostarczonej wody oraz
    odbioru ścieków (tj. proporcji wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności
    Referatu w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków).
    Prawo do odliczenia VAT od wydatków związanych z infrastrukturą wodnokanalizacyjną
    wykorzystywaną przez spółki prawa handlowego do świadczenia usług w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków

    Gmina pragnie ponadto zauważyć, iż w sytuacji, gdyby na terenie Gminy czynności w
    zakresie zbiorowego dostarczania wody były realizowane przez spółkę prawa handlowego,
    mającą odrębną od Gminy osobowość prawną, to takiej spółce zasadniczo
    przysługiwałoby prawo do odliczenia pełnych kwot VAT naliczonego od wydatków
    związanych z Infrastrukturą WK.
    Gmina ma świadomość, iż w takim przypadku pełne prawo do odliczenia wynikałoby z
    faktu wykorzystywania przedmiotowej infrastruktury w całości do czynności
    opodatkowanych VAT. Niemniej jednak na uwagę zasługuje, iż zakres czynności
    opodatkowanych związanych ze świadczeniem przez spółkę usług na rzecz Gminy i jej
    jednostek budżetowych, z tytułu których spółka dokonywałaby rozliczeń podatku
    należnego w stosunku do całego obrotu z tytułu czynności realizowanych w obszarze
    usług wodociągowo kanalizacyjnych świadczonych na rzecz innych niż Gmina odbiorców
    byłby stosunkowo niewielki. To zdaniem Gminy również dowodzi, iż w tym obszarze
    działalności zakres prawa do odliczenia powinien być rozpatrywany pod kątem
    faktycznego wykorzystania Infrastruktury WK do czynności opodatkowanych. Zakres
    prawa do odliczenia nie powinien przy tym być ograniczany poprzez formę, w której JST
    prowadzą swoją działalność w przedmiotowym zakresie. Taka sytuacja bowiem
    prowadziłaby do zakłócenia konkurencji w VAT. Innymi słowy, taka jednostka samorządu
    terytorialnego jak Gmina, (w której głównie ze względu na wielkość nie jest uzasadnione
    tworzenie spółki prawa handlowego na potrzeby prowadzenia działalności w zakresie
    zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru ścieków) nie powinna być ograniczana w
    zakresie możliwości odliczania VAT naliczonego od wydatków związanych z Infrastrukturą
    WK, jeżeli służy ona w istotnym stopniu do czynności opodatkowanych (w ramach
    działalności Gminy) i jeżeli, tak jak w ocenie Gminy, istnieje możliwość precyzyjnego
    określenia zakresu wykorzystania przedmiotowej Infrastruktury WK do czynności
    opodatkowanych.
    Prewspółczynnik dotyczący wydatków związanych z Infrastrukturą WK
    Zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków związanych z Infrastrukturą WK,
    ponoszonych w związku z wykonywaniem czynności związanych z dostarczaniem wody
    oraz odbioru ścieków zasadne byłoby zastosowanie rzeczywistego prewspółczynnika
    opartego na kryterium ilości wody dostarczonej oraz odebranych ścieków (tj. proporcji
    wyliczanej w oparciu o dane wynikające z działalności Gminy w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków).
                                3W celu jego ustalenia, Gmina porównałaby ilość m dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków w ramach czynności opodatkowanych VAT, wykonanych w ramach transakcji
                                  3zewnętrznych podlegających VAT do całkowitej ilości m dostarczanej wody oraz
    odebranych ścieków na terenie Gminy - zarówno w ramach czynności opodatkowanych
    VAT (transakcji zewnętrznych), jak i niepodlegających opodatkowaniu (na potrzeby własne)
    wg następującego wzoru:
    X = ZZ + W x 100
    gdzie:
    X - prewspółczynnik,
          3Z - ilość m dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT,
          3W - ilość m dostarczonej wody oraz odebranych ścieków na potrzeby własne
    niepodlegające VAT.
    Otrzymaną w ten sposób proporcję, stosownie do art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, Gmina
    zaokrągliłaby w górę do najbliższej liczby całkowitej.

    W przekonaniu Gminy, rzeczywisty prewspółczynnik obliczony w ten sposób dla wydatków
    związanych z działalnością wodociągowo-kanalizacyjną spełnia warunki określone w art.
    86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie odzwierciedla część wydatków
    przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą Wnioskodawcy (prowadzoną
    poprzez Referat) w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta
                            3działalność gospodarcza. Porównanie ilości m dostarczonej wody w ramach transakcji
                            3zewnętrznych podlegających VAT do ilości m dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków na potrzeby własne niepodlegające VAT i transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT dokładnie ilustruje, jaka jest struktura wykorzystania Infrastruktury do czynności
    opodatkowanych.
    Gmina pragnie podkreślić, iż w sytuacji zastosowania przez nią innego kryterium kalkulacji
    proporcji, tj. przykładowo opartej na wartości przychodów uzyskanych z tytułu
    dostarczonej wody oraz odebranych ścieków w ramach transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT do wartości przychodu możliwego do uzyskania z tytułu dostarczania
    wody oraz odebrania ścieków w ramach ogółu transakcji (tj. zewnętrznych podlegających
    VAT oraz na potrzeby własne niepodlegające VAT), wartość proporcji byłaby tożsama z
    proporcją wyliczoną w oparciu o proponowany przez Gminę sposób kalkulacji wskazany w
    niniejszym wniosku.
    Stąd też, w przekonaniu Gminy, proponowany przez nią sposób kalkulacji spełnia warunek
    rzetelności, zapewniając odliczenie tej części podatku naliczonego, która obiektywnie
    związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody przy
    wykorzystaniu Infrastruktury WK, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków, związanych z prowadzoną poprzez Referat
    działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego dostarczania wody oraz odbioru
    ścieków za pomocą prewspółczynnika, opartego na kryterium udziału rocznego sumy
            3określonych w m ilości wody dostarczonej oraz odebranych ścieków w ramach transakcji
                                    3zewnętrznych podlegających VAT w sumie określonych w m ilości wody oraz ścieków
    dostarczonych w ramach ogółu transakcji/zużyć (tj. zarówno transakcji zewnętrznych
    podlegających VAT i na potrzeby własne niepodlegające VAT).
    Inne przykłady orzecznictwa sądów administracyjnych:
    Gmina pragnie zaznaczyć, iż stanowisko przez nią zaprezentowane, w szczególności w
    odniesieniu do możliwości zastosowania alternatywnego w stosunku do wynikającego z
    Rozporządzenia MF sposobu określenia proporcji oraz możliwości stosowania
    odmiennych prewspółczynników dla określonych obszarów działalności gospodarczej,
    przy uwzględnieniu charakteru dokonywanych nabyć, znajduje poparcie w licznych
    wyrokach polskich sądów administracyjnych, przykładowo:
        w wyroku z 16 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Lu 223/18, w którym WSA w Lublinie
        pozytywnie ocenił zaproponowany przez podatnika sposób ustalenia proporcji
        oparty na pomiarze ilości metrów sześciennych fizycznie dostarczonej wody czy
        odebranych ścieków. Sąd w ustnym uzasadnieniu wyroku wskazał przy tym, że są
        to wielkości, które przekładają się w istocie na wielkość obrotu. Tym samym,
        metoda zaproponowana przez podatnika gwarantuje, w lepszym stopniu,
        zachowanie zasady neutralności VAT oraz jest bardziej adekwatna w analizowanym
        przypadku, niż metoda zaproponowana przez ustawodawcę w Rozporządzeniu
        Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu

        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        w przypadku niektórych podatników;
        w wyroku z 28 lutego 2018 r. o sygn. I SA/Gd 42/18, w którym WSA w Gdańsku
        stwierdził, że: „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze
        prewspółczynnika, choć ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to
        właśnie podatnik, jest najlepiej zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie
        działalności, zna jej uwarunkowania, determinujące dobór sposobu określenia
        proporcji uwzględniającego specyfikę działalności i dokonywanych nabyć. Swoboda
        przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, ma umożliwić wybór
        bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w rozporządzeniu, sposobu określenia
        proporcji. Takie założenie, pozwala na optymalną realizację zasady, aby dokonanie
        obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, następowało
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego, proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne”;
        w wyroku z 23 maja 2018 r. o sygn. I SA/Bk 203/18, w którym WSA w Białymstoku
        wskazał, że: „(...) już w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca wskazał na
        możliwość stosowania innych prewspółczynników niż wynikające z rozporządzenia
        Ministra Finansów - jak już wskazano katalog tych metod ma charakter otwarty (co
        wynika również z treści art. 86 ust. 2h ustawy o VAT). W związku z tym brak jest
        jakichkolwiek podstaw do ograniczania praw podatników w zakresie korzystania z
        tych metod z uwagi na możliwą „nieczytelność” obliczenia podatku, czy jakiekolwiek
        trudności o charakterze techniczno-organizacyjnym leżące po stronie organu.
        Podatnik kierując się zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a i 2b ustawy o VAT
        może wskazywać na dowolne sposoby określania proporcji, a jedyną przesłanką ich
        zastosowania jest to, by najbardziej odpowiadały one specyfice wykonywanej przez
        niego działalności i dokonywanych nabyć (...). Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości,
        że wskazana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej
        precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma
        natomiast charakter „obrotowy” i w mniejszym stopniu realizuje wymienione
        powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności
        gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz
        działalności pozostającej poza sferą VAT”;
        również WSA w Łodzi w wyroku z 16 lutego 2017 r. o sygn. I SA/Łd 1014/16 wskazał,
        że: „przepisy dotyczące sposobu określania proporcji należy interpretować w ten

        sposób, że wybór konkretnego sposób proporcji jest możliwy dopiero w
        zestawieniu z konkretnym wydatkiem poniesionym przez podatnika”;
        w wyroku z 5 października 2017 r. o sygn. akt I SA/Rz 492/17, w którym WSA w
        Rzeszowie podkreślił, że: „przytoczone regulacje wskazują wyraźnie jakie kryteria są
        decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji zwanego też
        prewspółczynnikiem. Wyznaczają je dwie kategorie ogólne: po pierwsze, specyfika
        wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie, specyfika dokonywanych
        przez niego nabyć. (...) Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki
        działalności także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe
        przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej
        działalności. (...) Kierując się powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą
        neutralności, zdaniem sądu, punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika -
        sposobu określenia proporcji, w sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w
        art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje
        związek tak z działalnością gospodarczą jak i inną działalnością podatnika”;
        również w wyroku z 14 grudnia 2017 r. o sygn. I SA/Rz 719/17, w którym WSA w
        Rzeszowie wskazał, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia
        proporcji należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze
        jednostki samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2h
        ustawy o podatku od towarów i usług. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że
        sposób wyliczenia współczynnika, wynikający z rozporządzenia jest w każdym
        wypadku obligatoryjny do przyjęcia i zastosowania, między innymi dla jednostek
        samorządu terytorialnego. (...) W okolicznościach przedmiotowej sprawy zauważyć
        należy, że we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj
        wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które
        bezpośrednio związane są z siecią wodnokanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle
        określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na
        dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej,
        polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym
        jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków w ramach tych dwóch sfer
        działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie
        pomiędzy te sfery. (...) Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez
        skarżącą nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach
        dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo
        wyodrębnić, co obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika
        zaproponowana przez skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i
        elementów kalkulacji wskazanych, tytułem przykładu, przez ustawodawcę, w art. 86
        ust. 2c ustawy o podatku od towarów i usług”;

        w wyroku WSA w Rzeszowie z 17 kwietnia 2018 r., o sygn. akt I SA/Rz 198/18, Sąd
        uznał, że zaproponowana przez Gminę metoda obliczania prewspółczynnika,
        oparta na ilości dostarczonej wody oraz odebranych ścieków lepiej odpowiada
        specyfice wykonywanej przez gminę działalności wodnokanalizacyjnej oraz
        dokonywanych w związku z tym nabyć, niż sposób wskazany w rozporządzeniu.
        Ponadto, WSA podkreślił, że metoda zaoferowana przez skarżącą zapewnia
        dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
        przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
        opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza, do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Sąd wskazał
        również, iż Organ interpretacyjny odmawiając gminie prawa do skorzystania z
        zaproponowanego przez nią sposobu określenia proporcji, w gruncie rzeczy,
        ograniczył w tej konkretnej sprawie prawo skarżącej do doboru prewspółczynnika
        alternatywnego, do czego uprawnia podatnika ustawodawca w art. 86 ust. 2h
        ustawy o VAT. Organ założył przy tym bezpodstawnie, że gmina może operować w
        rozliczeniu podatku od towaru i usług tylko jednym prewspółczynnikiem,
        odnoszącym się do całokształtu jej działalności, co w żadnym razie z ustawy
        podatkowej nie wynika;
        w wyroku z 16 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 747/17, w którym WSA w Rzeszowie
        wskazał, że: „Niewiążący, w sposób bezwzględny, charakter sposobu wyliczenia
        prewspółczynnika, o którym mowa we wskazanym wyżej rozporządzeniu
        potwierdza brzmienie art. 86 ust. 2h, w myśl którego w przypadku gdy podatnik, dla
        którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust.
        22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
        określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej
        przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny
        bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji; (...) Kierując się więc
        powszechną i uniwersalną dla systemu VAT zasadą neutralności tego podatku,
        punktem wyjścia dla kalkulacji prewspółczynnika - sposobu określenia proporcji, w
        sytuacji wydatków mieszanych, przewidzianej w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od
        towarów i usług, powinien być konkretny wydatek, bo to on wykazuje związek tak z
        działalnością gospodarczą, jak i inną działalnością podatnika. Aby zrealizować cele
        wynikające z cytowanego przepisu, a jednocześnie uwzględnić zasadę neutralności,
        należy zestawić konkurencyjne sposoby określania proporcji z konkretnym
        wydatkiem. Dopiero wówczas będzie możliwe ustalenie jaki sposób ustalenia
        proporcji jest najbardziej właściwy. Organ interpretacyjny tę fazę wstępną
        całkowicie pominął, narzucając gminie wybór prewspółczynnika określonego w
        rozporządzeniu, nie przeprowadzając koniecznej analizy związanej z konkretnym
        wydatkiem (wydatkami) wskazanym przez wnioskodawcę, mającym bezpośredni
        związek z siecią wodnokanalizacyjną”;

        w wyroku z 11 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Rz 768/ 17 WSA w Rzeszowie
        stwierdził, że: „Wybór reprezentatywnej dla niego metody określenia proporcji
        należy do podatnika, w tym także występującej w takim charakterze jednostki
        samorządu terytorialnego. Nie jest on w tym zakresie związany sposobem
        określenia tego prewspółczynnika, wskazanym w przepisach rozporządzenia, od
        którego może odstąpić, jeżeli stwierdzi, że nie odpowiada on specyfice jego
        działalności, jak również specyfice nabyć. Wynika to wprost z treści art. 86 ust. 2 h p.
        t.u. Brak jest też podstaw do przyjęcia, że sposób wyliczenia współczynnika,
        wynikający z rozporządzenia jest w każdym wypadku obligatoryjny do przyjęcia i
        zastosowania, między innymi dla jednostek samorządu terytorialnego. Nie wynika
        to bowiem z przepisów p.t.u., która to ustawa w zakresie wyboru metody
        określenia prewspółczynnika odwołuje się jedynie do specyfiki działalności
        podatnika i specyfiki dokonywanych nabyć”;
        w wyroku WSA w Gdańsku z 28 lutego 2018 r., o sygn. akt I SA/Gd 42/18, orzekł, że
        zaproponowany przez skarżącą sposób określenia proporcji w oparciu o posiadane
        dane, dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji i
        obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody
        dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług gmina opodatkowuje
                                            3VAT wykonywane przez siebie czynności), w ogólnej ilości wody (m) dostarczonej
        do podmiotów trzecich oraz do urzędu gminy i jednostek organizacyjnych gminy,
        odpowiada specyfice wykonywanej przez nią działalności wodnokanalizacyjnej i
        związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Sąd podkreślił także, że
        zaproponowana przez Gminę metoda obliczenia prewspółczynnika według udziału
        procentowego metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych wody dostarczanej do podmiotów
        zewnętrznych i na własne potrzeby jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w
        rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie
        rzeczy na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza. WSA wskazał również, że metoda zaproponowana przez
        gminę następuje przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów
        sześciennych wody dostarczonej do użytkowników;
        w wyroku z 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 886/17 WSA w Szczecinie, uchylił
        interpretację Dyrektora, który uznał, że: „przepisy u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia
        w sprawie sposobu określania proporcji nie przewidują odrębnego rozliczania
        podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych działalności prowadzonych
        przez jednostki samorządu terytorialnego. Jednakże proporcja ta ustalana jest
        odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (urzędu
        gminy/miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), odrębnie

        dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego.
        Skoro zatem działalność wodociągowo-kanalizacyjna jest prowadzona przez
        jednostkę budżetową, to zastosowanie znajdzie sposób ustalenia proporcji
        przewidziany w rozporządzeniu dla jednostek budżetowych. Z powyższym, w
        ocenie Sądu nie sposób się zgodzić, albowiem ww. teza organu nie znajduje
        odzwierciedlenia ani w ww. przepisach u.p.t.u. ani ww. rozporządzenia Ministra
        Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. Przeciwnie art. 86 ust. 2 u.p.t.u. wskazuje, że
        kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze
        sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do
        celów działalności gospodarczej, a sposób określenia proporcji powinien
        najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
        dokonywanych przez niego nabyć. Istotny z perspektywy tego przepisu jest zatem
        zakres wykorzystania nabywanych towarów i usług oraz specyfika wykonywanej
        przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Różna jest
        specyfika wykonywanych przez gminy działalności i związanych z tym nabyć,
        bowiem różny jest zakres i przedmiot czynności wykonywanych przez gminy w
        ramach zadań własnych oraz obszarów prowadzonej działalności gospodarczej.
        Skoro sposób określenia proporcji ma obiektywnie odzwierciedlać część wydatków
        przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż
        działalność gospodarcza, to jest rzeczą oczywistą, że prewspółczynnik, aby
        realizował te oraz pozostałe wymienione kryteria wskazane w cytowanych
        przepisach, powinien w sposób najbardziej zbliżony do stanu rzeczywistego,
        odzwierciedlać specyfikę danej działalności, w ramach której dokonywane są
        nabycia towarów i usług. Swoboda przyznana gminom w ramach art. 86 ust. 2h u.p.
        t.u., ma zatem umożliwić wybór bardziej reprezentatywnego, aniżeli zawarty w
        rozporządzeniu, sposobu określenia proporcji, najbardziej odpowiadającego
        specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Takie założenie,
        pozwala na optymalną realizację zasad, aby dokonanie obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizacją konkretnej
        inwestycji, następowało wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
        naliczonego, proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedlało część
        wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
        niż działalność gospodarcza”.

## Pytanie

Czy na tle opisanego stanu faktycznego, Gmina A. jest uprawniona do wyliczenia
    prewskaźnika stosować metodę/klucz ilościowy, na zasadach wskazanych jak wyżej,
    zamiast wzoru i metody określonej w rozporządzeniu MF z 17 grudnia 2015 r. tj. X = A x
    100/D?
    W dodatkowych wyjaśnieniach do wniosku wskazali Państwo, że pytanie odnosi się do
    prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie do wydatków związanych z
    działalnością w zakresie dostawy wody i odprowadzania nieczystości, ponoszonych w
    ramach projektu „(...)”.

    Państwa stanowisko w sprawie
    Aby zapewnić w opisanej sytuacji zachowanie neutralności podatku VAT, a także zgodność
    z celem wprowadzenia przepisów zawartych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT
    stanowiących o sposobie określania proporcji, konieczne jest stosowanie przez JST w
    odniesieniu do wydatków związanych z działalnością wodociągową sposobu określenia
    proporcji obliczonego na podstawie klucza metrowego (odpowiedniego dla infrastruktury
    wodociągowej). Zastosowanie sposobu określenia proporcji w odniesieniu do wydatków
    związanych z Infrastrukturą, wyliczonego w opisany powyżej sposób, zdaniem
    Wnioskodawcy, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez JST działalności w
    tym zakresie i dokonywanych przez JST nabyć związanych z działalnością wodociągową, a
    także najlepiej uwzględnia cel przepisów o proporcjonalnym odliczaniu podatku
    naliczonego.
    Końcowo, JST jeszcze raz podkreśla, iż przedstawiona wyżej metodologia (pre-
    współczynnik metrażowy) spełnia przesłanki określone w art. 86 ust. 2a i 2b w związku z
    art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w szczególności najbardziej oddaje specyfikę prowadzonej
    działalności i obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność
    opodatkowaną oraz niepodlegającą VAT. Ustawodawca w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT
    posługuje się bardzo szerokim sformułowaniem o charakterze uznaniowym „(...) podatnik
    (...) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób
    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Taka treść przepisu sugeruje, że to w gestii
    podatnika leży decyzja czy wybrana przez niego metodologia jest „lepsza” niż sposób
    określenia proporcji wskazany w Rozporządzeniu, a JST wskazała, że uznaje, iż pre-
    współczynnik metrażowy jest bardziej reprezentatywny z punktu prowadzonej przez nią
    działalności i dokonywanych nabyć niż metodologia przewidziana w Rozporządzeniu i tu
    nie chodzi o to czy Gmina odliczy więcej czy mniej podatku naliczonego tylko czy jej
    działania są podyktowane prawidłową alokacją podatku VAT i prawidłowym
    postępowaniem. Aby bowiem nie okazało się w przyszłości, że zaniechanie w postaci
    chociażby braku wystąpienia z wnioskiem o interpretację w przedmiotowym zakresie
    właściwa Regionalna Izba Obrachunkowa będzie traktowała jako naruszenie dyscypliny
    finansów publicznych (poprzez zaniechanie dochodzenia do prawidłowych odliczeń
    podatku VAT).
    Ww. stanowisko, w przedmiocie dopuszczalności stosowania klucza ilościowego
    (metrażowego), znalazło potwierdzenie m.in. w prawomocnym orzeczeniu WSA w Łodzi z
    8 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Łd 900/17, w którym stwierdził on, iż (...) zdaniem Sądu
    specyfiki działalności Gminy przedstawionej we wniosku oraz charakteru wskazanych tam
    nabyć, nie uwzględnia metoda kalkulacji przewidziana w rozporządzeniu ministra, a
    przynajmniej brak uzasadnienia stanowiska organu w tym zakresie. Metoda zaoferowana
    przez Skarżącą zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego wyłącznie w odniesieniu do tej części kwoty podatku naliczonego
    proporcjonalnie przypadającej na wykonanie w ramach działalności gospodarczej
    czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą
    odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza,
    do czego nawiązuje przepis art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Jednocześnie Sąd podkreślił, że
    „przyznanie podatnikowi prawa wyboru, przy doborze prewspółczynnika, choć
    ograniczone przez rozporządzenie, opiera się na tym, że to właśnie podatnik, jest najlepiej
    zorientowany w specyfice prowadzonej przez siebie działalności, zna jej uwarunkowania,
    determinujące dobór sposobu określenia proporcji uwzględniającego specyfikę
    działalności i dokonywanych nabyć”.
    Należy przy tym podkreślić, iż przyjęta przez JST metodologia kalkulacji sposobu
    określenia proporcji oparta na kryterium metrów sześciennych dostarczonej wody, jak
    również metodologie zbliżone do niej (np. metoda oparta na zestawieniu obrotów z tytułu

    tej działalności) były przedmiotem rozstrzygnięć sądowoadministracyjnych, w których sądy
    potwierdzały adekwatność takich rozwiązań w odniesieniu do działalności wodociągowej,
    jak i kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego. Poza wskazanym powyżej
    orzeczeniem NSA z 26 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 219/219), analogiczne stanowisko
    prezentowane jest przykładowo w poniższych wyrokach:
        sygn. akt I FSK 425/18 z 19 grudnia 2018 r.
        sygn. akt I FSK 715/18 z 19 grudnia 2018 r.
        sygn. akt I FSK 795/18 z 19 grudnia 2018 r.
        sygn. akt I FSK 794/18 z 19 grudnia 2018 r.
        sygn. akt I FSK 1448/18 z 19 grudnia 2018 r.
        sygn. akt I FSK 1532/18 z 19 grudnia 2018 r.
        sygn. akt I FSK 444/18 z 10 stycznia 2019 r.
        sygn. akt I FSK 1662/18 z 10 stycznia 2019 r.
        sygn. akt I FSK 1391/18 z 16 stycznia 2019 r.
        sygn. akt I FSK 411/18 z 7 lutego 2019 r.
        sygn. akt I FSK 708/18 z 15 marca 2019 r.
        sygn. akt I FSK 701/18 z 15 marca 2019 r.
        sygn. akt I FSK 2094/18 z 4 kwietnia 2019 r.
        sygn. akt I FSK 2220/18 z 10 maja 2019 r.
        sygn. akt I FSK 1971/18 z 10 maja 2019 r.
    W oparciu o trzy z powyższych wyroków NSA, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
    wydał pozytywne interpretacje potwierdzające stanowisko JST wskazane w niniejszym
    wniosku, tj.:
        interpretację indywidualną z 13 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.145.2017.8.
        WL;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.451.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 17 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.450.2017.8.
        MJ;
        interpretację indywidualną z 30 maja 2019 r. sygn. 0113-KDIPT1- 2.4012.398.2017.8.
        KT.
    Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w innych wydawanych w ostatnim
    czasie interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej,
    przykładowo w interpretacji z 25 października 2023 r. znak: 0114-KDIP4-3.4012.365.2023.2.
    KŁ oraz interpretacji z 11 października 2023 r., znak: 0111-KDIB3-2.4012.442.2023.2.ASZ.
    Reasumując, w związku z wykorzystaniem przez JST Infrastruktury, zarówno w celu
    odpłatnego świadczenia usług w zakresie dostarczania wody na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, jak i do dostaw wody na rzecz Odbiorców wewnętrznych, Wnioskodawcy
    przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur
    VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne ponoszone na inwestycję i wydatki bieżące
    związane z realizacją w tym zakresie infrastrukturą wodociągową, obliczonej według
    udziału procentowego, w jakim należąca do Wnioskodawcy infrastruktura wodociągowa
    wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza
    odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonej do

    odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych
    dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców
    wewnętrznych). Powyższe dotyczy prawa do odliczenia podatku VAT z wszystkich faktur
    wystawionych na Wnioskodawcę jako nabywcę towarów bądź usług służących dostawie
    wody. W tym zakresie zatem Wnioskodawca ma prawo zastosować klucz metrowy,
    szczegółowo opisany w niniejszym wniosku. Wszystkie nabywane towary/usługi będą
    służyły tylko i wyłącznie tego rodzaju działalności wodociągowej.
    W dodatkowych wyjaśnieniach do wniosku i jego zakresu, doprecyzowali Państwo
    stanowisko w sprawie i wskazali, że Gmina zamierza stosować prewspółczynnik
    rzeczywisty wyłącznie do wydatków związanych z działalnością w zakresie dostawy wody i
    odprowadzania nieczystości, ponoszonych w ramach projektu „(...)”.
    W zakresie zatem wydatków ponoszonych w projekcie, szczegółowo wskazanych i
    opisanych, Gmina wyjaśnia, iż zamierza stosować klucz prewskaźnika rzeczywistego.
    Takie stanowisko, końcowo należy wskazać znajduje oparcie w licznych interpretacjach
    indywidualnych Dyrektora KIS wskazanych w treści niniejszych wyjaśnień (por. ponadto
    interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 18 lipca 2024 r. nr KDIPT1-2.4012.358.2024.2.
    KT).
    W zakresie paneli fotowoltaicznych Gmina oświadcza, że będą one zamontowane na
    infrastrukturze wodno-kanalizacyjnej, a nie na budynku, np. Urzędu Gminy, stąd w ocenie
    Gminy również w zakresie tych wydatków Gmina może stosować klucz właściwy,
    rzeczywisty, jak dla tej części działalności, tj. działalności wodociągów i kanalizacji.
    W wyroku z 6 marca 2019 r. o sygn. I SA/Op 22/19, WSA w Opolu wskazał, że „Nie jest też
    słuszne stanowisko organu, iż to Gmina nie wykazała, aby proponowany przez nią sposób
    obliczania proporcji był bardziej reprezentatywny. Wskazała bowiem w swojej
    argumentacji, z jakich powodów, założenia przyjęte za podstawę obliczeń w danym
    wzorze z rozporządzenia są nieadekwatne dla dokonania obliczenia prewspółczynnika w
    odniesieniu do działalności wodnokanalizacyjnej. Stosowanie tego wzoru, na co słusznie
    skarżąca zwróciła uwagę, nie zapewnia bowiem realizacji, w jak największym stopniu,
    podstawowej zasady neutralności podatku VAT, której nie można pomijać przy ocenie
    słuszności wyboru przez podatnika określonego sposobu obliczenia prewspółczynnika.
    Uwzględnienie - w mianowniku wzoru podanego w rozporządzeniu tam określonych
    wielkości - zniekształca wielkość tego prewspółczynnika na niekorzyść podatnika, a w
    rezultacie nie spełnia wymogu zawartego w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT” (https://sip .lex.pl
    /orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0113-kdipt1-3-4012-695-2023-2-aln-
    rozliczanie-vat-przez-185247584.
    Podobne stanowisko prezentowane jest w wyrokach wydanych po wskazanym powyżej
    orzeczeniu NSA, na przykład:
        wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 715/18,
        wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 795/ 18,
        wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 794/18,
        wyrok z 19 grudnia2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18,
        wyrok z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1532/18,
        wyrok z 10 stycznia 2019 r., sygn. I FSK 1662/18,
        wyrok z 15 marca 2019 r., sygn. I FSK 701/18,
        wyrok z 4 kwietnia 2019 r., sygn. I FSK 2094/18,
        wyrok z 10 maja 2019 r., sygn. I FSK 1971/18,
        wyrok z 5 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 2118/18,
        wyrok z 28 czerwca 2019 r., sygn. I FSK 1166/18,

        wyrok z 2 lipca 2019 r., sygn. I FSK 1082/18.
    W uzasadnieniu ww. wyroków NSA podkreślił, że ustawodawca wprowadzając przepisy w
    zakresie stosowania prewspółczynnika VAT pozostawił podatnikom prawo wyboru
    konkretnej metody kalkulacji tej proporcji. Ustawodawca bowiem nie byłby w stanie
    opracować jednego, uniwersalnego wzoru, który odpowiadałby wszystkim możliwym
    sytuacjom występującym w życiu gospodarczym podatników. W opinii Sądu, cechy
    konstrukcyjne systemu VAT oraz zasada neutralności VAT uzasadniają wykładnię art. 86
    ust. 2a-2b i ust. 2h ustawy o VAT, dopuszczającą możliwość odrębnego określenia
    proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju
    działalności wykonywanej przez gminę. Tym samym dopuszczalne jest stosowanie
    odrębnego prewspółczynnika VAT do działalności wodociągowej i kanalizacyjnej Gminy,
    gdyż jest to działalność, którą można wyodrębnić z ogólnej działalności gminy w sensie
    merytorycznym i organizacyjnym. Prewspółczynnik oparty na ilości dostarczonej wody
    /odebranych ścieków w przypadku działalności w zakresie gospodarki wodnej i
    kanalizacyjnej jest w pełni aprobowany w orzecznictwie sądowym jako bardziej
    reprezentatywny od ustalanego na podstawie przepisów rozporządzenia. (https://sip.lex.pl
    /orzeczenia-i-pisma-urzedowe/pisma-urzedowe/0113-kdipt1-3-4012-695-2023-2-aln-
    rozliczanie-vat-przez-185247584).
    W zakresie zatem wydatków ponoszonych w projekcie, szczegółowo wskazanych i
    opisanych, Gmina wyjaśnia, iż zamierza stosować klucz prewskaźnika rzeczywistego.
    Dotyczy to wszystkich wydatków wskazanych w niniejszym piśmie i wniosku ORD-IN, w
    tym także wydatków na panele i termomodernizację. Panele PV, jak i termomodernizacja,
    będą zrealizowane na urządzeniach infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, a nie na
    budynku Urzędu Gminy, czy jakiejkolwiek jednostki budżetowej. W tym zatem przypadku,
    w ocenie Gminy, Gmina może również od tych wydatków jako związanych wyłącznie z
    działalnością wodno-kanalizacyjną stosować prewskaźnik rzeczywisty. Dla wydatków
    związanych z modernizacją, jak i panelami, będzie to prewskaźnik rzeczywisty, jak dla
    działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Reasumując, w ocenie Gminy, do wydatków poniesionych w ramach projektu „(...)” Gmina
    może odliczać VAT naliczony prewskaźnikiem rzeczywistym, gdyż odpowiada on specyfice
    prowadzonej działalności i dokonywanych nabyć.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z
    2025 r., poz. 775), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”. W myśl tego przepisu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.
    Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy

    towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do
    wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest
    określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od
    podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że
    odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary
    lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji
    czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w
    jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności
    nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do
    odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne
    ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien
      najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
      dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy
        przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis art. 86 ust. 2c ustawy stanowi, że:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:

      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach
        działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności
        gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym
        wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych
        na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż
        gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i
        poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a,
      przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji został
      zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania ewidencji, o
      której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:
      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy
      wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na
      podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać
      specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
      może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.
    Natomiast z art. 86 ust. 22 ustawy wynik, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności
      i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest

      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia
      proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych
      podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17
    grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych
    towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników
    (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników, sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
        uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych
        podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem
        określenia proporcji” oraz
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.
    Stosownie do § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany
    jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego
    jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez
    tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X = A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X - proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   - dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.UJST

    Na podstawie § 2 pkt 4 rozporządzenia:
      Przez obrót rozumie się podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32,
      art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
        - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
        - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
        - eksportu towarów,
        - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem, gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    Stosownie do § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego rozumie się przez to dochody obejmujące
      dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki
      pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych -
      wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki samorządu
      terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b-d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art. 223
        ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,
      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem
        kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty
        odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy.
    W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są
      zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę
      organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości

      niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw
      wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków
      trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki
      samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki
      działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego
    jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z
    wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na
    celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych,
    które mogłyby zniekształcić proporcję.
    Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału
    „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności
    gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku
    naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów
    wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy
    sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u
    podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności
    zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się
    także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste,
    w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że
    chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność
    podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub
      usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a

      także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza
      obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub
      wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te
      organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla
      realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na
      podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:
        podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
        podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności: czynności o
    charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast
    czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za
    podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jak wynika z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.
    Z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami
    zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji
    uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za
    podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu
    władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego
    działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w
    zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki
    samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do
    zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i
    nie są uznawane za podatników stosownie do ww. art. 15 ust. 6 ustawy.

    Państwa wątpliwości dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego według sposobu
    proporcji wyliczonej w oparciu o kryterium ilości dostarczonej wody oraz odebranych
    ścieków w odniesieniu do wydatków poniesionych w ramach realizacji projektu „(...)”.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Podatnik w celu odliczenia podatku
    naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim
    rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu,
    czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów
    wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza,
    w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest
    możliwe, podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy
    zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego
    w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, Infrastruktura, która powstanie w ramach realizacji
    projektu „(...)” będzie służyła do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody oraz
    odbiór ścieków od odbiorców zewnętrznych) oraz do czynności wewnętrznych (dostawa
    wody oraz odbiór ścieków od odbiorców wewnętrznych), niepodlegających podatkowi
    VAT. Inwestycja nie będzie służyła sprzedaży zwolnionej. Odbiorcy zewnętrzni to
    indywidualne gospodarstwa domowe, podmioty gospodarcze, a także samorządowa
    instytucja kultury, która jest odrębnym od Gminy podmiotem. Odbiorcy wewnętrznie to
    Urząd Gminy oraz jednostki budżetowe Gminy. Realizują Państwo działalność w zakresie
    zaopatrywania w wodę i odbiór nieczystości we własnym zakresie za pośrednictwem
    właściwego referatu.
    Wskazali Państwo również, że nie będzie możliwości bezpośredniego przyporządkowania
    ww. wydatków związanych z realizacją projektu w całości do celów wykonywanej
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Zatem, w opisanej sytuacji przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych
    z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną w ramach realizacji projektu, zastosowanie znajdą
    odpowiednie przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Jak wynika z cytowanego już art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien
    najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i
    dokonywanych przez niego nabyć.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
        zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części
        przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności
        opodatkowanych VAT) oraz
        obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie
        tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Zastosowane
    przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonają Państwo
    wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom
    faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego
    związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest
    dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na
    podatniku.
    Podkreślić należy, że podatnik - na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy - może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.
    Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze
    charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK
    1448/18:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że
      wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca
      określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość,
      nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie
      kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
      części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w
      ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne
      odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność
      gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2
      ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które
      można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86 ust. 2c ustawy o VAT)”.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych - urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.

    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak wynika z treści wniosku i objaśnień do wniosku, inwestycja będzie polegała na
    przebudowie i termomodernizacji budynku stacji uzdatniania wody, budowie zbiorników
    retencyjnych, układaniu rur, pomp i układu sterowania. Inwestycja będzie polegała także
    na zamontowaniu paneli fotowoltaicznych na urządzeniach infrastruktury wodno-
    kanalizacyjnej (nie na budynku Urzędu Gminy, czy budynku jakiejkolwiek jednostki
    organizacyjnej). Wszystkie wydatki poniesione w ramach projektu w całości będą służyły
    działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Przy odliczaniu podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w ramach
    projektu zamierzają Państwo stosować klucz metrażowy (ilościowy). W Państwa ocenie
    będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną za pomocą rzeczywistego prewspółczynnika opartego
    na kryterium ilości dostarczonej wody oraz odprowadzonych ścieków w ramach transakcji
    zewnętrznych podlegających VAT, w sumie ilości dostarczonej wody i odprowadzonych
    ścieków ogółem (tj. zarówno transakcji zewnętrznych podlegających VAT i transakcji
    wewnętrznych - potrzeb własnych niepodlegających VAT).
    W Państwa ocenie, jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala ustalić część podatku
    naliczonego przypadającą wyłącznie na realizowane przez Państwa z wykorzystaniem
    infrastruktury czynności opodatkowane VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i
    precyzyjnych pomiarach dostarczonej wody/odebranych ścieków w ramach czynności
    opodatkowanych VAT.
    Państwa zdaniem, w ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę
    wykonywanej przez Państwa działalności, a także specyfikę dokonywanych przez Państwa
    nabyć.
    Wskazali Państwo, że prowadzą szczegółową ewidencję wydatków ponoszonych na
    realizowaną inwestycję. Wszystkie ponoszone wydatki są weryfikowalne i policzalne.
    Wszystkie wydatki są konkretnie przypisane działalności wodno-kanalizacyjnej, a nie
    hipotetycznie, czy szacunkowo.
    Wszystkie gospodarstwa domowe, firmy, jak i odbiorcy uznawani za wewnętrznych mają
    zamontowane liczniki wody (wodomierze). Wodomierze posiadają stosowne atesty i
    zabezpieczenia, podlegają legalizacji co 5 lat. Prowadzona gospodarka finansowa opiera
    się na konkretnych liczbach (litrach) pobranej wody i konkretnych ilościach
    odprowadzonych nieczystości i nie ma możliwości np. szacowania zużycia. Zużycia są
    realne, rzeczywiste, a nie hipotetyczne.
    W Państwa ocenie, kryteria liczenia prewspółczynnika rzeczywistego mają charakter realny
    oraz mierzalny. Metodologia uwzględnia kryteria związane jedynie z działalnością
    wodociągową i kanalizacyjną, dzięki czemu otrzymany wynik jest bardziej miarodajny, niż
    w przypadku wyliczenia prewspółczynnika z rozporządzenia.
    Państwa zdaniem prewspółczynnik z rozporządzenia uwzględnia szerszy zakres
    działalności Gminy, w tym również aspekty, które nie mają wpływu na działalność

    wodociągową i kanalizacyjną, jak wysokość dochodów i wydatków jednostek
    budżetowych, czy wartość udzielonych przez Gminę dotacji. Czynniki te, w Państwa
    ocenie, w żaden sposób nie obrazują wielkości prowadzonej działalności wodociągowej i
    kanalizacyjnej. Wskaźnik obliczony na tej podstawie ma w założeniu odzwierciedlać
    specyfikę działalności Gminy w oparciu o całością strukturę realizowanych dochodów, tj. z
    uwzględnieniem sposobu finansowania tego podmiotu, nie odnosi się od jednak w
    żadnym wypadku do specyfiki poszczególnych nabyć.
    Jak Państwo wskazali, wydatki na realizację projektu, będą wykorzystywane zasadniczo na
    potrzeby transakcji zewnętrznych podlegających VAT (świadczonych w ramach
    prowadzonej działalności gospodarczej) i tylko w marginalnym zakresie na potrzeby
    własne niepodlegające VAT (świadczone poza działalnością gospodarczą). Stosując
    metodologię z rozporządzenia, zaangażowanie wydatków do opisywanej działalności
    przysparzałoby Gminie odliczanie na poziomie 11%, podczas gdy stopień zaangażowania
    ponoszonych wydatków do działalności opodatkowanej w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej wynosi ponad 98%.
    Państwa zdaniem, metoda liczenia prewspółczynnika w oparciu o klucz ilościowy jest
    zatem bardziej precyzyjna i dopasowana do działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.
    Ponieważ istnieje możliwość ustalenia stopnia wykorzystania wydatków w tym zakresie na
    podstawie konkretnego, obiektywnego kryterium opartego na ilości dostarczonej wody
    oraz odebranych ścieków stosowanie prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu do
    wydatków związanych z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru ścieków
    nie znajduje uzasadnienia i byłoby sprzeczne z wykładnią celowościową.
    Analiza przedstawionych okoliczności sprawy w kontekście przywołanych przepisów
    prawa, prowadzi do wniosku, że przedstawiony przez Państwa sposób określenia
    proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający
    specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych nabyć. Według
    podanych przez Państwa informacji, przedstawiony przez Państwa sposób wyliczenia
    prewspółczynnika metrażowego, który chcą Państwo zastosować do wydatków
    poniesionych w ramach realizacji projektu „(...)”, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty
    podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej czynności opodatkowane VAT oraz obiektywnie odzwierciedla
    część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne
    niż działalność gospodarcza.
    Prewspółczynnik wskazany przez Państwa, jak wynika z treści wniosku, opiera się na
    jednoznacznych i jasnych kryteriach. Jak Państwo wskazali wszystkie wydatki poniesione w
    ramach realizacji projektu, w tym montaż paneli fotowoltaicznych będą stanowić wydatki
    związane wyłącznie z infrastrukturą i działalnością wodno-kanalizacyjną. Pomiar ilości
    dostarczonej wody i odebranych ścieków opiera się na konkretnych wskazaniach
    wynikających z zastosowania urządzeń pomiarowych, tj. wodomierzy (liczników).
    Zaprezentowany przez Państwa sposób określenia proporcji będzie pozwalał zatem na
    obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między wykonywaną działalnością
    gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w ramach działalności innej niż gospodarcza.
    Metoda przez Państwa wskazana będzie dawała możliwość obiektywnego i najbardziej
    rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na
    każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura wodno-kanalizacyjna
    będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności sposób określenia proporcji
    wskazany przez Państwa może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice
    wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć, gdyż będą
    Państwo w stanie precyzyjnie określić ilości metrów sześciennych dostarczanej wody
    /odebranych i oczyszczonych ścieków do/od odbiorców zewnętrznych oraz ilości metrów
    sześciennych dostarczanej wody/odebranych i oczyszczonych ścieków do/od odbiorców
    wewnętrznych.

    Zatem należy stwierdzić, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu „(...)” na podstawie art. 86 ust.
    1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem prewspółczynnika
    metrażowego dla infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, tj. opartego na kryterium
    udziału procentowego liczby metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych
    ścieków do/od podmiotów zewnętrznych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów
    sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków dostarczonej ogółem (do/od
    podmiotów zewnętrznych oraz do miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy).
    Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia
    przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Niniejsza interpretacja została wydana na podstawie wskazania we wniosku i
    dodatkowych wyjaśnieniach do wniosku, że metoda zaproponowana przez Państwa
    spełnia warunki określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, ponieważ obiektywnie
    odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na Państwa działalność
    gospodarczą w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków oraz na cele inne niż ta
    działalność gospodarcza oraz zapewnia odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego
    dostarczania wody oraz odbioru ścieków przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj.
    czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi transakcji zewnętrznych podlegających
    VAT.
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą wodno-kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność
    gospodarczą oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków
    przypadających na działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą
    najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i
    dokonywanych przez Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa w przedmiotowym wniosku wyroków sądu,
    wyjaśniam, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach,
    osadzonych w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko do nich się
    zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądu nie mają wpływu na podjęte w
    niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa
        sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się
        Państwo do interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z
        dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje
    ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
    (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.