Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-422/13-4/MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-08-30
Teza: Zakres skutków podatkowych uczestnictwa w Planach Motywacyjnych organizowanych przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki.
Słowa kluczowe: plan; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; Stany Zjednoczone
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.06.2013 r. (data wpływu) oraz w uzupełnieniu wniosku z dnia 02.08.2013 r. (data nadania 02.08.2013 r., data wpływu 05.08.2013 r.) na wezwanie tut. organu z dnia 24.07.2013 r. Nr IPPB2/415-422/13-2/MG (data nadania 24.07.2013 r., data doręczenia 26.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planach Motywacyjnych organizowanych przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (pytanie nr 1) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10.06.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w Planach Motywacyjnych organizowanych przez spółkę z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki (pytanie nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest zatrudniony w spółce V. Sp. z o.o. („Pracodawca” lub „V.”), która należy do grupy kapitałowej V.C., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych („V.C.”). Wnioskodawca uczestniczy w akcyjnych programach motywacyjnych organizowanych i prowadzonych przez V.C. („Plany Motywacyjne”). Na warunkach określonych w odpowiednich aktach przyjętych przez V.C., Wnioskodawca otrzymywał i będzie otrzymywał instrumenty oparte na przepisach prawa właściwego w Stanach Zjednoczonych, tj. ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności („PRSU”) oraz opcje na akcje („Opcje”).

Przyznanie PRSU oraz Opcji odbywa się na zasadzie dobrowolnej decyzji V.C.. Wprowadzanie Planów Motywacyjnych następuje na podstawie właściwych aktów korporacyjnych podejmowanych przez V.C. lub jej akcjonariuszy (np. uchwały akcjonariuszy V.C. oraz następujących wykonujących je decyzji zarządu i specjalnego komitetu powołanego przez V.C. do szczegółowego wykonywania planów motywacyjnych). Na podstawie tych aktów korporacyjnych ustalane są kategorie osób, które mogą zostać włączone do Planów Motywacyjnych jako ich beneficjenci. Należy podkreślić, że V. nie decyduje samodzielnie ani o włączeniu, ani wyłączeniu jakiegokolwiek pracownika V. do albo z Planów Motywacyjnych. Co do zasady, prawo objęcia Planami Motywacyjnymi mają pracownicy zajmujący niektóre rodzaje stanowisk i pełniący wybrane rodzaje funkcji, które to stanowiska i funkcje są objęte zakresem danego Planu Motywacyjnego, zgodnie z decyzjami podejmowanymi przez V.C.. Co do zasady, informację o przyznaniu Wnioskodawcy określonej puli Opcji lub PRSU Wnioskodawca otrzymuje od V.C. drogą elektroniczną.

Wspólną cechą Opcji i PRSU jest to, że po spełnieniu określonych w Planach Motywacyjnych warunków osoby uprawnione mogą nabyć akcje V.C. („Akcje”) za cenę niższą od ceny rynkowej z dnia przyznania instrumentu (w przypadku Opcji) albo bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny (w przypadku PRSU). Najczęściej wymagane jest spełnienie warunku osobistego przez danego pracownika (tj. kontynuowanie do określonego momentu zatrudnienia w spółce z grupy V.C.) oraz warunku obiektywnego, niezależnego bezpośrednio od danego pracownika (tj. realizacja przez V.C. określonych celów gospodarczych / kryteriów ekonomicznych w danym okresie). Instrumenty takie (Opcje, PRSU) nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku, są niezbywalne, a przez to nie mają określonej wartości rynkowej.

Na podstawie otrzymanych PRSU, po spełnieniu określonych w Planach Motywacyjnych warunków Wnioskodawca ma prawo do nabycia Akcji w liczbie równej liczbie PRSU podlegających wykonaniu. Nabycie Akcji w wykonaniu PRSU następuje bez konieczności uiszczania ceny nabycia Akcji. Akcje są przekazywane na prowadzony dla Wnioskodawcy rachunek papierów wartościowych przez biuro maklerskie w USA. Akcje te Wnioskodawca może sprzedać w dniu ich zapisania na rachunku Wnioskodawcy albo w dowolnej chwili w przyszłości.

Wykonanie Opcji i nabycie przez to Akcji wiąże się natomiast z koniecznością zapłaty na rzecz V.C. określonej kwoty, ustalonej w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji, tzw. ceny wykonania („Cena Wykonania”). W praktyce najczęstszym sposobem postępowania w takiej sytuacji jest nabycie Akcji i ich sprzedaż tego samego dnia. Dzięki temu Wnioskodawca nie musi dokonywać faktycznej zapłaty Cena Wykonania w pieniądzu, gdyż jest ona potrącana z uzyskanej ceny sprzedaży Akcji. Alternatywnie, Wnioskodawca może uiścić Cenę Wykonania np. w pieniądzu i nabyte Akcje utrzymywać na rachunku papierów wartościowych i zbyć je w dowolnym momencie w przyszłości.

Różnica pomiędzy ceną sprzedaży Akcji a ceną wykonania Opcji lub ceną sprzedaży Akcji objętych w wykonaniu PRSU, pomniejszona o ewentualne opłaty maklerskie i transakcyjne związane z czynnością sprzedaży Akcji, jest Wnioskodawcy przekazywana bezpośrednio przez biuro maklerskie z siedzibą w USA, które obsługuje te transakcje (sprzedaż akcji jest dokonywana na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku). Pracodawca nie uczestniczy w tym procesie i nie przekazuje Wnioskodawcy dochodów ze sprzedaży akcji. Co więcej, V. w ogóle nie wie o tym, czy i kiedy Wnioskodawca wykona Opcje lub PRSU i nabędzie Akcje, ani o tym, kiedy i za jaka cenę Wnioskodawca zbywa Akcje.

W związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym Pracodawca ponosi na rzecz V.C. opłaty (koszty Planów Motywacyjnych). Nie są to kwoty identyczne z wartością Akcji faktycznie nabywanych przez Wnioskodawcę na skutek realizacji instrumentów Opcji i PRSU. W interpretacjach wydanych w dniu 12 kwietnia 2013 r. (IPPB2/415-67/13-3/AS i IPPB2/416-67/13-3/AS) na rzecz V., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził, że w związku z uczestnictwem pracowników V. w Planie Motywacyjnym organizowanym przez V.C. pracownicy V. nie uzyskują przychodu ze stosunku pracy, w konsekwencji na V. nie ciążą obowiązki poboru zaliczek na podatek od dochodów z tytułu uzyskiwanych przez pracowników V. przychodów z Planu Motywacyjnego.

Przedmiotowy wniosek obarczony był brakami formalnymi, w związku z tym pismem z dnia 24.07.2013 r. Nr IPPB2/415-422/13-2/MG (data nadania 24.07.2013 r., data doręczenia 26.07.2013 r.), na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego poprzez wyjaśnienie:
    *   czy otrzymane przez Wnioskodawcę ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności „PRSU” oraz opcje na akcje „Opcje” są pochodnymi instrumentami finansowymi, o którym mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego pochodny instrument finansowy oznacza instrument finansowy, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, czy też nie, z uwagi na to, że informacja w tym zakresie podana została w stanowisku Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego,
    *   czy przedmiotowe instrumenty Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od spółki z siedziba w Stanach Zjednoczonych,
    *   czy spółka z siedziba w Stanach Zjednoczonych ponosi ciężar ekonomiczny różnicy między ceną rynkową akcji spółki amerykańskiej z dnia nabycia, a ceną wykonania w przypadku planu opcyjnego, natomiast w przypadku planu PRSU ceną nabycia akcji.

Wnioskodawca uzupełnił braki formalne wniosku w ustawowym terminie, pismem z dnia 02.08.2013 r. (data nadania 02.08.2013 r., data wpływu 05.08.2013 r.), w którym wyjaśnił, że:

*   W opisie stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego Wnioskodawca opisuje w sposób możliwie szczegółowy znane Wnioskodawcy fakty i okoliczności dotyczące ekwiwalentów akcji o ograniczonej zbywalności („PRSU”) oraz opcji na akcje („Opcje”). Posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja dotycząca planów motywacyjnych, w których uczestniczy, a w szczególności opisująca PRSU i Opcje, nie wskazuje, czy PRSU i Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo czy są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2003 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca podkreślił, że plany motywacyjne, w których uczestniczy, a przez to także Opcje i PRSU, są regulowane prawem właściwym dla Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz właściwego dla V.C. Stanu. Według wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę, Opcje ani PRSU nie są papierami wartościowymi, ani prawami pochodnymi w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2003 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Ponadto Wnioskodawca pragnie wskazać na dostępne w publicznych źródłach opisy tych instrumentów. Tytułem przykładu, na stronach internetowych Komisji Papierów Wartościowych i giełd Stanów Zjednoczonych (,‚U.S. Securities and Exchange Commission”) wskazuje się, że „wiele firm korzysta z opcji pracowniczych w celu wynagradzania, utrzymania i przyciągania pracowników. Plany te są umowami pomiędzy firmą i uczestnikami, które dają uczestnikom prawo do zakupu określonej liczby akcji po ustalonej cenie, w określonym czasie” (http:/www.sec.gov/answers/empopt.htm). W innych źródłach można znaleźć następującą charakterystykę opcji pracowniczych: ,,opcje na akcje pracownicze to etykieta, która odnosi się do umów związanych z wynagrodzeniami między pracodawcą a pracownikiem, która to umowa wykazuje pewne cechy opcji finansowych, ale sama w sobie nie jest opcją (tj. są to umowy związane z wynagrodzeniem); opcje na akcje pracownicze to nietypowe instrumenty, które są wydawane jako prywatne umowy między pracodawcą a pracownikiem” (http://en.wikipedia.org/wiki/Employee\_stock\_option). Również instrumenty PRSU mają podobny charakter, tj. swoistego prywatnego kontraktu pomiędzy organizatorem planu motywacyjnego a uczestnikiem, zgodnie z którym po spełnieniu określonych warunków uczestnik może stać się właścicielem akcji. Pochodne instrumenty finansowe, o których mowa w wymienionych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepisach obejmują niebędące papierami wartościowymi:
    1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
    2.  instrumenty rynku pieniężnego,
    3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
    4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
    5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
    6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
    7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
    8.  kontrakty na różnicę,
    9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.Zdaniem Wnioskodawcy, Opcje i PRSU nie są objęte cytowanymi powyżej przepisami i nie stanowią pochodnych instrumentów finansowych. Jest to ocena Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, niezależnie od oceny Wnioskodawcy, własną ocenę tego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego powinien wyrazić organ podatkowy. Jeżeli organ podatkowy uzna, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie jest wystarczający dla dokonania oceny, czy Opcje i PRSU stanowią pochodne instrumenty finansowe w rozumieniu w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca prosi, aby organ podatkowy przedstawił rodzaje dodatkowych informacji na temat PRSU i Opcji, które powinien przedłożyć Wnioskodawca. Reasumując, jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przyjąć możliwość wystąpienia dwóch wariantów, tzn. założyć, że Opcje i PRSU (i) są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo (ii) nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem Wnioskodawcy, Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
*   Wnioskodawca potwierdza, że Opcje i PRSU otrzymał nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Wnioskodawca nie musiał uiścić żadnej ceny za to, że spółka V.C. wystosowała do Wnioskodawcy warunkową obietnicę (w formie Opcji i PRSU) przyznania / sprzedania Wnioskodawcy Akcji V.C.
*   Według wiedzy Wnioskodawcy, co do zasady, spółka V.C. nie ponosi ciężaru ekonomicznego różnicy między ceną rynkową akcji spółki amerykańskiej z dnia nabycia, a ceną wykonania w przypadku planu opcyjnego, natomiast w przypadku planu PRSU ciężaru ekonomicznego wartości rynkowej akcji. Jak wskazano we wniosku, w związku z uczestnictwem Wnioskodawcy w Planie Motywacyjnym spółka amerykańska (V.C.) obciąża polskiego pracodawcę Wnioskodawcy opłatami. Z uwagi na sposób wyliczania i moment ich dokonywania, opłaty ponoszone na rzecz spółki V.C. nie są identyczne z sumą (i) różnicy między ceną rynkową akcji spółki amerykańskiej z dnia nabycia, a ceną wykonania w przypadku planu opcyjnego oraz (ii) wartości akcji w przypadku planu PRSU - są to jednak wartości, co do zasady zbliżone.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w momencie wykonania Opcji lub PRSU i nabycia Akcji Wnioskodawca uzyskuje przychody w rozumieniu updof podlegające opodatkowaniu?
2.  W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania z tytułu odpłatnego zbycia Akcji nabytych na skutek wykonywania Opcji i PRSU?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w zakresie pytania nr 1. W odniesieniu do pytania nr 2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Pytanie nr 1.

W momencie wykonania Opcji lub PRSU i nabycia Akcji Wnioskodawca nie uzyskuje podlegających opodatkowaniu przychodów w rozumieniu updof. W szczególności nie uzyskuje przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Opodatkowanie wystąpi dopiero w momencie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę Akcji nabytych w wykonaniu Opcji lub PRSU, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof i art. 30b updof.

Art. 11 ust. 1 updof przewiduje, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 updof, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych.

Nie ulega wątpliwości, że przyznanie Opcji i PRSU przez V.C. na rzecz Wnioskodawcy nie powoduje uzyskania przez Wnioskodawcę przychodu podatkowego. Opcje i PRSU nie są bowiem zbywalne, nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych i nie sposób jest ustalić wiarygodnie ekonomicznie, ani w zgodzie z zasadami przewidzianymi w updof, ich wartości.

Nabycie Akcji w wykonaniu Opcji następuje z reguły po zapłacie przez Wnioskodawcę Ceny Wykonania niższej od wartości rynkowej tych Akcji z dnia ich nabycia (choć w praktyce nabycie Akcji w wykonaniu Opcji może też nastąpić z ekonomiczną stratą, jeśli Cena Wykonania, którą Wnioskodawca musi zapłacić, okaże się wyższa od ceny rynkowej Akcji z dnia ich nabycia).

Akcje są papierami wartościowymi, które inkorporują zarówno prawa jak i obowiązki akcjonariusza w stosunku do spółki będącej emitentem akcji. Cechą papierów wartościowych, jakimi są akcje jest to, że generują dochód w przyszłości w postaci dywidendy, czy też w przypadku ich odpłatnego zbycia - w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami poniesionymi na ich nabycie. Oznacza to, że w momencie otrzymania Akcji (w omawianym przypadku w wyniku nieodpłatnego przekazania akcji ramach Planów Motywacyjnych w związku z posiadanymi PRSU albo po poniesieniu odpłatności w formie Ceny Wykonania Opcji) przysporzenie jest tylko potencjalne.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o,f. zgodnie z którym, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym dochodu z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych a także umorzenia jednostek uczestnictwa.

W obu tych przypadkach wydatki poczynione na objęcie lub nabycie akcji (również, tak jak w niniejszej sprawie, na warunkach preferencyjnych, czyli poniżej cen rynkowych) mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów dopiero przy ustalaniu dochodu w momencie odpłatnego zbycia tych akcji. Stanowi to istotny argument, iż również w przypadku nabywania akcji na preferencyjnych warunkach, podlegający opodatkowaniu („rzeczywisty dochód”) pojawia się dopiero w momencie zbywania akcji. Natomiast okoliczność, iż akcje zostały nabyte bądź objęte nieodpłatnie znajdzie odzwierciedlenie przy ustalaniu wysokości dochodu w przypadku odpłatnego zbycia tych akcji. Sprzedaż Akcji nabytych nieodpłatnie oznacza brak kosztów uzyskania przychodów, a więc w konsekwencji zwiększenie podstawy opodatkowania i wyższy podatek dochodowy. Tak więc korzyść, którą Wnioskodawca uzyskuje w postaci objęcia lub nabycia Akcji zostanie uwzględniona przy opodatkowaniu, jednakże o czym była już mowa, w momencie realizacji dochodu, czyli przy sprzedaży objętych lub nabytych w ten sposób Akcji.

Należy podkreślić, że analogiczne do prezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska zostało wyrażone w licznych wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, np.: III SA/Wa 3562/11, III SA/Wa 411/09, III SA/Wa 570/09, II FSK 517/10, II FSK 1410/10.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, w momencie nabycia Akcji dzięki realizacji instrumentów określanych jako Opcje i PRSU, Wnioskodawca nie uzyskuje przychodów z tytułu odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 updof. Updof definiuje pochodne instrumenty finansowe jako instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Zgodnie z tym przepisem instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są m.in. niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Zdaniem Wnioskodawcy Opcje i PRSU oferowane Wnioskodawcy w ramach Planów Motywacyjnych nie są instrumentami, które należałoby uznać za objęte cytowanymi przepisami. Nie są to instrumenty zbywalne, Wnioskodawca nie uiszcza ceny (premii) na rzecz V.C. za ich otrzymanie, a cel gospodarczy ich użycia jest zupełnie odmienny, niż w przypadku instrumentów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Opcje i PRSU są po prostu przyrzeczeniem składanym przez organizatora Planów Motywacyjnych (spółkę będącą właścicielem całej grupy kapitałowej), że po spełnieniu określonych warunków pewne osoby będą miały prawo do preferencyjnego nabycia Akcji.

Tymczasem, jak wskazuje się w literaturze fachowej, (prof. K. Jajuga, „Instrumenty pochodne”, KNF, Warszawa 2009) istotą instrumentów pochodnych jest ograniczanie i transfer ryzyka związanego ze zmiennością kursów walutowych, stóp procentowych, cen akcji lub towarów. Stosowanie instrumentów pochodnych ma dwa podstawowe cele: zabezpieczenie przed ryzykiem lub spekulację. Regułą jest, że posiadacz opcji musi zapłacić jej wystawcy wynagrodzenie (premię) za przyjęte ryzyko. Tymczasem PRSU i Opcje w przypadku Planów Motywacyjnych są wyłącznie formą wyrażenia przez V.C. warunkowej obietnicy udostępnienia Akcji w celu motywacji pracowników spółek z grupy kapitałowej, którzy zostali uznani za istotnych dla rozwoju grupy. Jest to de facto rodzaj premii związanej z aktywnością zawodową pewnej grupy osób, a nie instrumenty mające służyć zarobkowej spekulacji cenami akcji, czy zabezpieczeniu cen akcji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Na podstawie art. 11 ust. 2a ww. ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1.  jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,
2.  jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,
3.  jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku,
4.  w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Natomiast przez pochodne instrumenty finansowe, zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozumie się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391), zgodnie z którym - instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są niebędące papierami wartościowymi:

1.  tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania,
2.  instrumenty rynku pieniężnego,
3.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową, inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest papier wartościowy, waluta, stopa procentowa, wskaźnik rentowności lub inny instrument pochodny, indeks finansowy lub wskaźnik finansowy, które są wykonywane przez dostawę lub rozliczenie pieniężne,
4.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward na stopę procentową oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne lub mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron,
5.  opcje, kontrakty terminowe, swapy oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar i które są wykonywane przez dostawę, pod warunkiem, że są dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym lub w alternatywnym systemie obrotu,
6.  niedopuszczone do obrotu na rynku regulowanym ani w alternatywnym systemie obrotu opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward oraz inne instrumenty pochodne, których instrumentem bazowym jest towar, które mogą być wykonane przez dostawę, które nie są przeznaczone do celów handlowych i wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych,
7.  instrumenty pochodne dotyczące przenoszenia ryzyka kredytowego,
8.  kontrakty na różnicę,
9.  opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.

Przepisy ustawy o obrocie instrumentami finansowymi nie zawierają definicji legalnej opcji. Przewidują jedynie, że m.in. opcje kupna i sprzedaży instrumentów finansowych, opcje na stopy procentowe, opcje walutowe, opcje na takie opcje, stanowią instrumenty finansowe nie będące papierami wartościowymi (zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W doktrynie i judykaturze przyjmuje się, że opcja jest pochodnym instrumentem finansowym, dającym posiadaczowi prawo do zawarcia transakcji określonym instrumentem bazowym (a więc do kupna lub sprzedaży akcji, walut, indeksów giełdowych itd.) w przyszłym terminie, po z góry określonej cenie.

Źródłem powstania opcji jest kontrakt opcyjny, będący umową, w której jedna strona zobowiązuje się, na żądanie drugiej strony, do kupna lub sprzedaży w określonym momencie w przyszłości oznaczonej liczby akcji po z góry ustalonej cenie, albo do dokonania rozliczenia pieniężnego, gdzie nie ma miejsca faktyczna dostawa instrumentu bazowego, a jedynie realizacja kwoty pieniężnej odpowiadającej wartości tego instrumentu.

Innymi słowy, realizacja praw wynikających z opcji może nastąpić poprzez wybór jednego z dwóch następujących wariantów:

1.  nabycie akcji (lub innego instrumentu bazowego) wystawcy opcji po cenie określonej w momencie przyznania opcji,
2.  otrzymanie od wystawcy opcji kwoty rozliczenia odpowiadającej wartości instrumentu bazowego.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz jego uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca jest zatrudniony w polskiej spółce z o.o. (Pracodawca), która należy do grupy kapitałowej V.C., spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (V.C.). Wnioskodawca uczestniczy w akcyjnych programach motywacyjnych organizowanych i prowadzonych przez V.C. (Plany Motywacyjne). Na warunkach określonych w odpowiednich aktach przyjętych przez V.C., Wnioskodawca otrzymywał i będzie otrzymywał instrumenty oparte na przepisach prawa właściwego w Stanach Zjednoczonych, tj. ekwiwalenty akcji o ograniczonej zbywalności (PRSU) oraz opcje na akcje (Opcje). Przyznanie PRSU oraz Opcji odbywa się na zasadzie dobrowolnej decyzji V.C.. Wprowadzanie Planów Motywacyjnych następuje na podstawie właściwych aktów korporacyjnych podejmowanych przez V.C. lub jej akcjonariuszy (np. uchwały akcjonariuszy V.C. oraz następujących wykonujących je decyzji zarządu i specjalnego komitetu powołanego przez V.C. do szczegółowego wykonywania planów motywacyjnych). Na podstawie tych aktów korporacyjnych ustalane są kategorie osób, które mogą zostać włączone do Planów Motywacyjnych, jako ich beneficjenci. Pracodawca Wnioskodawcy nie decyduje samodzielnie ani o włączeniu, ani wyłączeniu jakiegokolwiek pracownika do albo z Planów Motywacyjnych. Co do zasady, prawo objęcia Planami Motywacyjnymi mają pracownicy zajmujący niektóre rodzaje stanowisk i pełniący wybrane rodzaje funkcji, które to stanowiska i funkcje są objęte zakresem danego Planu Motywacyjnego, zgodnie z decyzjami podejmowanymi przez V.C.. Co do zasady, informację o przyznaniu Wnioskodawcy określonej puli Opcji lub PRSU Wnioskodawca otrzymuje od V.C. drogą elektroniczną. Wspólną cechą Opcji i PRSU jest to, że po spełnieniu określonych w Planach Motywacyjnych warunków osoby uprawnione mogą nabyć akcje V.C. (Akcje) za cenę niższą od ceny rynkowej z dnia przyznania instrumentu (w przypadku Opcji) albo bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny (w przypadku PRSU). Najczęściej wymagane jest spełnienie warunku osobistego przez danego pracownika (tj. kontynuowanie do określonego momentu zatrudnienia w spółce z grupy) oraz warunku obiektywnego, niezależnego bezpośrednio od danego pracownika (tj. realizacja przez V.C. określonych celów gospodarczych / kryteriów ekonomicznych w danym okresie). Instrumenty (Opcje i PRSU) nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku, są niezbywalne, a przez to nie mają określonej wartości rynkowej. Opcje i PRSU Wnioskodawca otrzymał nieodpłatnie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych. Na podstawie otrzymanych PRSU, po spełnieniu określonych w Planach Motywacyjnych warunków Wnioskodawca ma prawo do nabycia akcji w liczbie równej liczbie PRSU, podlegających wykonaniu. Nabycie akcji w wykonaniu PRSU następuje bez konieczności uiszczania ceny nabycia akcji. Akcje są przekazywane na prowadzony dla Wnioskodawcy rachunek papierów wartościowych przez biuro maklerskie w USA. Akcje te Wnioskodawca może sprzedać w dniu ich zapisania na rachunku Wnioskodawcy albo w dowolnej chwili w przyszłości. Wykonanie Opcji i nabycie przez to akcji wiąże się natomiast z koniecznością zapłaty na rzecz V.C. określonej kwoty, ustalonej w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji, tzw. ceny wykonania (Cena Wykonania). W praktyce najczęstszym sposobem postępowania w takiej sytuacji jest nabycie akcji i ich sprzedaż tego samego dnia. Dzięki temu Wnioskodawca nie musi dokonywać faktycznej zapłaty Cena Wykonania w pieniądzu, gdyż jest ona potrącana z uzyskanej ceny sprzedaży akcji. Alternatywnie, Wnioskodawca może uiścić Cenę Wykonania np. w pieniądzu i nabyte akcje utrzymywać na rachunku papierów wartościowych i zbyć je w dowolnym momencie w przyszłości. Różnica pomiędzy ceną sprzedaży akcji a ceną wykonania Opcji lub ceną sprzedaży akcji objętych w wykonaniu PRSU, pomniejszona o ewentualne opłaty maklerskie i transakcyjne związane z czynnością sprzedaży akcji, jest Wnioskodawcy przekazywana bezpośrednio przez biuro maklerskie z siedzibą w USA, które obsługuje te transakcje (sprzedaż akcji jest dokonywana na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku). Pracodawca nie uczestniczy w tym procesie i nie przekazuje Wnioskodawcy dochodów ze sprzedaży akcji. Pracodawca w ogóle nie wie o tym, czy i kiedy Wnioskodawca wykona Opcje lub PRSU i nabędzie akcje, ani o tym, kiedy i za jaka cenę Wnioskodawca zbywa akcje. Co do zasady, spółka amerykańska nie ponosi ciężaru ekonomicznego różnicy między ceną rynkową akcji spółki amerykańskiej z dnia nabycia, a ceną wykonania w przypadku planu opcyjnego, natomiast w przypadku planu PRSU ciężaru ekonomicznego wartości rynkowej akcji. Spółka amerykańska obciąża polskiego pracodawcę Wnioskodawcy opłatami. Z uwagi na sposób wyliczania i moment ich dokonywania, opłaty ponoszone na rzecz spółki V.C. nie są identyczne z sumą (i) różnicy między ceną rynkową akcji spółki amerykańskiej z dnia nabycia, a ceną wykonania w przypadku planu opcyjnego oraz (ii) wartości akcji w przypadku planu PRSU - są to jednak wartości, co do zasady zbliżone.

Posiadana przez Wnioskodawcę dokumentacja dotycząca planów motywacyjnych, nie wskazuje, czy PRSU i Opcje są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albo czy są instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Plany motywacyjne, a przez to Opcje i PRSU, są regulowane prawem właściwym dla Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej oraz właściwego dla V.C. Stanu. Według wiedzy posiadanej przez Wnioskodawcę, Opcje ani PRSU nie są papierami wartościowymi, ani prawami pochodnymi w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Wnioskodawca podniósł, że jako element stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego należy przyjąć możliwość wystąpienia dwóch wariantów, tzn. założyć, że Opcje i PRSU (i) są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych albo (ii) nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w ocenie Wnioskodawcy, Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, oraz przyjmując za Wnioskodawcą wystąpienie dwóch wariantów, tj., że Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz, że nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ww. ustawy, organ podatkowy dokona rozstrzygnięcia odnośnie skutków podatkowych nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej w wyniku wykonania Opcji i PRSU w zakresie dwóch wskazanych przez Wnioskodawcę wariantów.

Ponieważ zarówno Opcje, jak i PRSU nie są notowane na giełdzie papierów wartościowych w Nowym Jorku, są niezbywalne i nie mają określonej wartości rynkowej, natomiast dopiero po spełnieniu zawartych w Planach warunków Wnioskodawca ma prawo do nabycia określonej liczby akcji spółki prawa amerykańskiego, za cenę niższą od ceny rynkowej z dnia przyznania instrumentu (w przypadku Opcji) albo bez konieczności uiszczania jakiejkolwiek ceny (w przypadku PRSU), tym samym nieodpłatne otrzymanie od spółki z siedzibą w Stanach Zjednoczonych instrumentów w postaci Opcji i PRSU nie powoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przysporzenia majątkowego, a tym samym przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast niewątpliwie, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, w momencie wykonania Opcji i PRSU, tj. nabycia akcji spółki prawa amerykańskiego po stronie Wnioskodawcy powstaje przysporzenie majątkowe, które - w zależności od tego, czy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, czy też nie - należy zakwalifikować do odpowiedniego źródła przychodów.

W sytuacji, kiedy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie realizacji instrumentów, tj. nabycia akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód, który należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych.

Zgodnie z tym przepisem, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających.

Należy dodać, że stosownie do art. 17 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód określony w ust. 1 pkt 10 powstaje w momencie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

Sposób opodatkowania dochodów z tego źródła został regulowany w art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia m.in. pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Podstawą opodatkowania – stosownie do art. 30b ust. 2 pkt 3 cytowanej ustawy, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy.

Kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych są wydatki poniesione na nabycie pochodnego instrumentu finansowego, którego w przypadku PRSU i Opcji Wnioskodawca nie poniósł, bowiem zarówno PRSU, jak i Opcje nabył nieodpłatnie, jest to zatem koszt zerowy.

W przypadku natomiast Opcji, podstawą opodatkowania z tytułu realizacji otrzymanych w ramach Planu opcji na akcje jest wartość rynkowa akcji spółki prawa amerykańskiego w dniu realizacji (nabycia akcji), pomniejszona o koszty zakupu akcji, tj. Cenę Wykonania, ustaloną w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji.

Zgodnie z art. 30b ust. 3 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niezapłacenie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Natomiast w sytuacji, kiedy Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie nabycia przedmiotowych akcji od spółki prawa amerykańskiego Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nastąpiło bowiem przysporzenie majątkowe w związku z faktem, iż nabycie akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny w odniesieniu do PRSU oraz w sposób częściowo odpłatny w przypadku Opcji. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie od spółki prawa amerykańskiego, z którą nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy.

Z uwagi na fakt, że przedmiotem nabycia są akcje spółki amerykańskiej, należy zastosować odpowiednie zapisy umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylenia się od opodatkowania w zakresie podatku od dochodu.

W myśl art. 14 ust. 1 umowy z dnia 08 października 1974 r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r. Nr 31, poz. 178) osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw będzie zwolniona od opodatkowania w drugim Umawiającym się Państwie zysku ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji walorami kapitałowymi, chyba że:

1.  zysk został osiągnięty przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw ze sprzedaży, zamiany lub innej dyspozycji mieniem wymienionym w artykule 7 niniejszej Umowy, położonym na terytorium drugiego Umawiającego się Państwa,
2.  osoba osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, posiada zakład w drugim Umawiającym się Państwie i wartość majątkowa przynosząca zysk jest rzeczywiście związana z tym zakładem lub
3.  osoba fizyczna osiągająca zysk, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym z Umawiających się Państw, przebywa w drugim Umawiającym się Państwie przez okres lub okresy, sięgające łącznie lub przekraczające 183 dni w ciągu roku podatkowego.

W przypadku zysków wymienionych w ww. ust. 1 lit. a) zastosowanie mają postanowienia artykułu 7 niniejszej Umowy. W przypadku zysków wymienionych w ust. 1 lit. b) zastosowanie mają postanowienia artykułu 8 niniejszej Umowy (art. 14 ust. 2 ww. umowy).

Przy tym, użyte w ww. Umowie określenie „zyski kapitałowe” lub „walory kapitałowe” - stosownie do art. 3 ust. 2 umowy - jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, będzie miało takie znaczenie, jakie ono posiada zgodnie z prawem tego Umawiającego się Państwa, którego podatek jest ustalony (\`(...)\`).

Z analizy zapisów umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu wynika zatem, że przychody z kapitałów pieniężnych otrzymane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Polsce, podlegają opodatkowaniu tylko w Polsce.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie może być opodatkowana przez drugie Umawiające Państwo z tytułu dochodu ze źródeł drugiego Umawiającego się Państwa i tylko z tytułu takiego dochodu, zgodnie ze wszystkimi ograniczeniami zawartymi w niniejszej umowie.

W myśl art. 21 ust. 1 Modelowej Konwencji OECD, dochody, do których nie mają zastosowania pozostałe przepisy umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania.

Nieodpłatne świadczenie lub świadczenie częściowo odpłatne z tytułu nabycia akcji nie jest przy tym zyskiem lub walorem kapitałowym, stąd zastosowania nie znajduje art. 14 Umowy, lecz art. 5 cytowanej Umowy.

Zatem do opodatkowania dochodu z tytułu nabycia przez Wnioskodawcę akcji spółki amerykańskiej należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to przychód zaliczany do innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na fakt, że akcje Wnioskodawca nabył nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie od spółki amerykańskiej, tj. od podmiotu nie będącego pracodawcą. Każde przysporzenie w postaci nieodpłatnego świadczenia otrzymane od podmiotu, z którym nie łączy beneficjenta stosunek pracy należy zaliczyć do przychodów z innych źródeł.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Użycie w cytowanym przepisie sformułowania „w szczególności” oznacza, że jest to tylko wyliczenie przykładowe i przychodami z innych źródeł są jeszcze inne przychody nie wymienione wprost w tym przepisie. O przychodzie podatkowym z innych źródeł należy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

W przypadku nabycia akcji nieodpłatnie w wyniku realizacji PRSU będzie to przychód odpowiadający wartości rynkowej akcji z dnia ich nabycia, natomiast w przypadku realizacji Opcji przychód stanowi wartość rynkowa akcji w dniu ich nabycia, pomniejszona o zapłaconą w dniu realizacji Cenę Wykonania, z uwagi na to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do zapłaty na rzecz spółki amerykańskiej określonej kwoty, ustalonej w momencie przyznania Wnioskodawcy Opcji, tzw. Ceny Wykonania.

Przychody z innych źródeł podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, według ustalonej skali podatkowej. Przychody te Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać samodzielnie w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym zostały osiągnięte i je opodatkować.

Podsumowując, stwierdzić należy, że:

*   w sytuacji, kiedy Opcje i PRSU są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie realizacji instrumentów, tj. nabycia akcji Wnioskodawca uzyskuje przychód, który należy zakwalifikować do przychodów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli do kapitałów pieniężnych,

*   natomiast w sytuacji, gdy Opcje i PRSU nie są pochodnymi instrumentami finansowymi, o których mowa w art. 5a pkt 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie nabycia przedmiotowych akcji od spółki prawa amerykańskiego Wnioskodawca uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który należy zakwalifikować do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Po stronie Wnioskodawca miało miejsce przysporzenie majątkowe w związku z faktem, że nabycie akcji nastąpiło w sposób nieodpłatny w odniesieniu do PRSU oraz w sposób częściowo odpłatny w przypadku Opcji. Trudno bowiem nie dostrzec korzyści jaką odniósł Wnioskodawca nabywając akcje nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie od spółki prawa amerykańskiego, z którą nie wiąże Wnioskodawcy stosunek pracy.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, iż orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, natomiast w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.