Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-594/14-2/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-09-09
Teza: opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży składników majątku
Słowa kluczowe: czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; podatek-podatek od towarów i usług; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; składnik-składnik majątkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku złożonym osobiście w dniu 24 czerwca 2014 r. (data wpływu 24 czerwca 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników majątku **\- jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: „Spółka" lub „Wnioskodawca") z siedzibą w W., należąca do międzynarodowej Grupy C. (dalej: „Grupa C.” lub „Grupa”) prowadzi działalność w zakresie dystrybucji piwa, napojów bezalkoholowych i alkoholowych. Działalność Spółki jest w chwili obecnej w dużym stopniu zintegrowana z działalnością prowadzoną przez C.S.A. - spółki z Grupy C. z siedzibą na terytorium Polski, prowadzącą działalność w zakresie produkcji piwa, napojów bezalkoholowych oraz napojów alkoholowych na materiale powierzonym (dalej: „C.S.A.”).

W ramach planowanych działań restrukturyzacyjnych w Grupie C., w związku z projektem standaryzacji modelu biznesowego, planowane jest stworzenie zintegrowanego łańcucha dostaw w spółkach z Grupy C. w Europie Zachodniej (w wewnętrznym podziale w Grupie C., Polska należy do regionu Europy Zachodniej) oraz wprowadzenie nowych sposobów pracy wspieranych przez wystandaryzowane procesy biznesowe i wspólną platformę IT. Zgodnie z wdrażanym nowym modelem biznesowym, podmiotem odpowiedzialnym za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw, czyli procesami zaopatrzenia i produkcji będzie C. S. (dalej: „CS”) z siedzibą w Szwajcarii, będąca rezydentem podatkowym w Szwajcarii. CS jest czynnym podatnikiem VAT. Dodatkowo, CS posiada w Polsce zarejestrowany oddział.

W planowane działania restrukturyzacyjne opisane szczegółowo w dalszej części wniosku zaangażowane będą również wskazane powyżej spółki z Grupy C. z siedzibą w Polsce -Spółka i C.S.A.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia obecny oraz planowany model działalności wskazanych powyżej polskich spółek z Grupy C..

1.  Obecny model działalności

W chwili obecnej, zgodnie z umową o współpracy zawartą między Spółką a C.S.A., obydwie spółki współdziałają w pewnym zakresie, w szczególności poprzez świadczenie przez C.S.A. usług tollingowych na rzecz Spółki. Wzajemne zależności między spółkami wyrażają się w szczególności w funkcjach poszczególnych spółek w zakresie działalności dotyczącej planowania, zakupów, magazynowania i logistyki (obszary te składają się na Dział Łańcucha Dostaw istniejący obecnie w Spółce).

W obecnym modelu działalności spółek, C.S.A. prowadzi działalność w zakresie produkcji piwa, napojów bezalkoholowych oraz napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 4,5% z surowców dostarczonych przez Spółkę oraz na podstawie receptur przez nią udostępnianych. Obecny model zakłada, że C.S.A. nie jest właścicielem surowców, półproduktów, materiałów, z których wytwarza wyrób gotowy. Ponadto C.S.A. nie jest także właścicielem wytworzonych wyrobów gotowych. Właścicielem materiałów powierzonych do produkcji i wytworzonych wyrobów jest Spółka.

Dodatkowo, w ramach umowy o współpracy ze Spółką, C.S.A. świadczy na rzecz Spółki usługę wynajmu magazynów w celu przechowywania wyprodukowanego piwa, napojów bezalkoholowych, surowców, opakowań zwrotnych i bezzwrotnych oraz innych elementów majątku ruchomego stanowiących własność Spółki.

Spółka jest właścicielem wyprodukowanego przez C.S.A. piwa, napojów bezalkoholowych, napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 4,5%, napojów alkoholowych sprowadzanych z zagranicy, surowców, opakowań zwrotnych i bezzwrotnych oraz receptur, na podstawie których zlecana jest przez Spółkę i dokonywana przez C. S.A. produkcja piwa. Spółka prowadzi działalność w zakresie magazynowania, dystrybucji, sprzedaży i marketingu produktów wytwarzanych przez C.S.A. na zlecenie Spółki. Ponadto, Spółka jest też stroną umów z dostawcami, związanych z działalnością produkcyjną (np. dostawa surowców).

Jak już wskazywano powyżej, w ramach umowy najmu Spółka korzysta z powierzchni magazynowych, które są własnością C.S.A. lub podmiotów trzecich. Spółka nie jest właścicielem ani użytkownikiem wieczystym gruntów / magazynów, w których składowane i przechowywane są jej składniki majątku. Na marginesie, Spółka jest właścicielem budynku starej słodowni, który dawniej wykorzystywany był w procesie produkcyjnym, a następnie jako magazyn, jednakże obecnie nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej żadnego z podmiotów (obiekt nieaktywny gospodarczo, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności produkcyjnej C.S.A. ani działalności Spółki).

Tym samym, w obecnym modelu funkcjonowania Spółki oraz C.S.A. (w szczególności, jak wynika z funkcji realizowanych przez Spółkę i C.S.A. oraz zaangażowanych aktywów), działania w niektórych obszarach podejmowane są co do zasady częściowo w jednym, jak w drugim podmiocie (na zasadzie współpracy między tymi podmiotami). Tutaj widoczne są również specyficzne zasady i proporcje partycypowania przez poszczególne Spółki w kosztach - koszty związane z Działem Łańcucha Dostaw ponosi zarówno Spółka, jak i C.S.A. Dział ten funkcjonuje jako jeden z elementów w procesie dystrybucji produktów do klientów.

Dodatkowo w obecnym modelu, współdziałanie obu Spółek oraz wzajemne przenikanie się działań we wskazanych wyżej obszarach przejawia się również w tym, że:

*   aktywa dotyczące Działu Łańcucha Dostaw znajdują się częściowo w C.S.A. (np. magazyny zlokalizowane w browarach) a częściowo w Spółce (np. umowy najmu magazynów poza lokalizacjami w browarach, samochody do przewozu piwa pomiędzy magazynami, umowy z dostawcami usług spedycyjnych, umowy z dostawcami usług logistycznych);
*   pracownicy Łańcucha Dostaw są zatrudnieni zarówno przez C.S.A. jak i Spółkę. Dla przykładu, w C.S.A. zatrudnieni są już m.in. Menedżer ds. Łańcucha Dostaw nadzorujący pracę Działu Planowania Łańcucha Dostaw oraz podlegli mu m.in. Lider ds. Nowych Produktów, Kierownik ds. Systemów i Analiz Łańcucha Dostaw, Starszy Specjalista ds. Planowania Popytu, Menedżer ds. Planowania Produkcji. Jednocześnie, część osób z Działu Planowania Łańcucha Dostaw (również podległa bezpośrednio lub pośrednio Menedżerowi ds. Łańcucha Dostaw do Klienta) jest zatrudniona w Spółce (m.in. Kierownik ds. Planowania Transportu i Dystrybucji, Kierownik ds. Intercompany).

1.  Planowane działania restrukturyzacyjne - ogólne założenia

Konieczność odpowiedniego zareagowania na fundamentalne zmiany uwarunkowań rynkowych, w szczególności w zakresie konsolidacji podmiotów zajmujących się działalnością w zakresie produkcji oraz sprzedaży wyrobów zaliczanych do tzw. branży FMCG (ang. fast-moving consumer goods), w tym wyrobów piwnych, a tym samym bardziej intensywnej konkurencji pomiędzy podmiotami, doprowadziła do zainicjowania przez Grupę C. projektu „BSP1”. Jest to projekt standaryzacji modelu biznesowego, którego celem jest optymalizacja możliwości produkcyjnych, poprawa jakości obsługi klientów oraz efektywności działania i wykorzystania posiadanych aktywów. Na podstawie uwarunkowań biznesowych osiągnięcie tego celu będzie możliwe poprzez stworzenie zintegrowanego łańcucha dostaw w Europie Zachodniej oraz wprowadzenie nowych sposobów pracy wspieranych przez wystandaryzowane procesy biznesowe i wspólną platformę IT. Zgodnie z wdrażanym nowym modelem biznesowym - głównym podmiotem w nowym modelu, odpowiedzialnym za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw, czyli procesami zaopatrzenia i produkcji w regionie zachodnioeuropejskim będzie CS.

Zgodnie z założeniami modelu operacyjnego BSP1 w każdym z krajów, w tym w Polsce, działalność lokalna będzie prowadzona przy wykorzystaniu dwóch podmiotów, tj.:

1.  lokalnej spółki realizującej m.in. usługi produkcji na zlecenie CS (ang. local supply company, dalej: LSC) oraz
2.  lokalnej spółki komercyjnej (ang. local commercial company, dalej: LCC), która będzie odpowiedzialna za sprzedaż do klientów finalnych wyrobów gotowych, które uprzednio nabędzie od CS.

Obecna spółka C.S.A. zmieni nazwę na C.S. oraz będzie pełniła funkcje przypisane w modelu spółkom typu LSC, a obecna spółka C.Sp. z o.o. (Spółka) będzie pełniła funkcje spółki typu LCC.

W docelowym modelu, spółka LSC w Polsce będzie zajmować się świadczeniem:

1.  usług produkcji na zlecenie (ang. tolling) na materiale powierzonym z wykorzystaniem własnych maszyn i zasobów ludzkich,
2.  usług prowadzenia gospodarki magazynowej,
3.  usług transportowych obejmujących transport wyrobów gotowych między magazynami (w tym zakresie LSC będzie korzystała z podwykonawców),
4.  usług transportu wyrobów gotowych do klientów finalnych (w tym zakresie LSC będzie korzystać z podwykonawców),
5.  lokalnych usług wsparcia zaopatrzenia.

Usługi te będą świadczone przez LSC na rzecz CS i LSC będzie wynagradzana za nie na poziomie rynkowym.

Docelowy model działalności w uproszczeniu przedstawia się następująco:

Patrz Wniosek ORD-IN

W celu dopasowania funkcji poszczególnych spółek do nowego modelu biznesowego, planowane jest uporządkowanie działalności zaangażowanych spółek. W chwili obecnej, jak wskazano wyżej, brak wyraźnego rozdziału między działalnością (w szczególności w ramach niektórych komórek wchodzących w skład opisywanego Działu Łańcucha Dostaw), prowadzi do skomplikowania struktury obu spółek w tym zakresie oraz nieefektywności funkcjonalnej. Dodatkowo, w związku z szeroką rolą przypisaną do CS w nowym modelu (m.in. zlecanie produkcji i dystrybucji), konieczna jest realokacja niektórych aktywów obecnie należących do Spółki i przeniesienie ich do C.S.A. lub do CS.

W konsekwencji, w związku z restrukturyzacją, planowane jest dokonanie transferów określonych pracowników i aktywów pozostających na chwilę obecną w Spółce, a wykorzystywanych w nowym modelu dla potrzeb działalności związanej z logistyką lub produkcją, realizowanej przez C.S.A. lub przynależnych funkcjonalnie do CS, tj.:

1.  sprzedaż za wynagrodzeniem wybranych aktywów Spółki związanych z planowaniem, zakupami, magazynowaniem i logistyką oraz przeniesienie pracowników obsługujących te obszary ze Spółki do C.S.A.
2.  sprzedaż za wynagrodzeniem wybranych aktywów Spółki związanych z opakowaniami (jednorazowymi i zwrotnymi), surowcami, zapasami wyrobów gotowych i produkcji w toku itp. oraz odpowiednich kontraktów / zamówień z dostawcami związanych z działalnością produkcyjną, ze Spółki do CS.

Należy podkreślić, że w docelowym modelu Spółka (LCC) będzie pełniła głównie funkcje komercyjne, tj. funkcje sprzedażowo-marketingowe. Aktywa i funkcje będące przedmiotem obu transferów nie będą mogły być wykorzystane w działalności sprzedażowo-marketingowej prowadzonej w przyszłości przez Spółkę, ale będą wykorzystywane w nowym modelu biznesowym w ramach działalności prowadzonej przez C.S.A. (LSC), lub CS.

Poniżej Spółka bardziej szczegółowo przedstawiła zakres poszczególnych transferów.

Ad. I. Transfer 1 ze Spółki do C.S.A.

Planowany transfer wybranych aktywów ze Spółki do C.S.A. obejmie:

*   wyposażenie biurowe (m.in. biurka, krzesła, fotele, stoły, szafy, regały, drukarki, klimatyzatory);
*   urządzenia techniczne, maszyny, narzędzia, przyrządy, środki transportu (np. wózki, myjki, zamiatarki, szorowarki) nieprzedstawiające istotnej wartości dla Spółki;
*   kontrakty z dostawcami (m.in. umowy najmu magazynów z podmiotami trzecimi, umowy na usługi logistyczne, umowy spedycyjne krajowe i międzynarodowe (z zachowaniem wymogów prawnych w tym zakresie), umowy najmu powierzchni magazynowej; w przypadku jednak umów najmu, które formalnie zostaną przeniesione do C.S.A., Spółka zachowa tytuł prawny do korzystania z magazynów z uwagi na wymogi prawne wynikające z zezwolenia na hurtowy obrót napojami alkoholowymi);
*   nieruchomość w postaci budynku starej słodowni stanowiąca obecnie własność Spółki, nieaktywna gospodarczo; niektórzy wybrani pracownicy Spółki z Działu Łańcucha Dostaw, tj. w ramach planowanego transferu do C.S.A. nastąpi przeniesienie pracowników Spółki przypisanych do wybranych działów na podstawie art. 231 Kodeksu pracy, tj. w trybie przejścia zakładu pracy. Dla ścisłości, wskazać należy, że przeniesieniu podlegać będą tylko pracownicy obsługujący poszczególne obszary łańcucha dostaw (tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki) zatrudnieni obecnie w części przez Spółkę. Jak wskazywano bowiem wcześniej, część osób, która jest przypisana organizacyjnie do Działu Łańcucha Dostaw jest już formalnie zatrudniona w C.S.A. Na skutek takiego przeniesienia, powstanie kompletny zespół ludzi zajmujący się wskazanymi powyżej funkcjami, formalnie przypisany i w całości nadzorowany przez C.S.A. Tym samym struktura obu spółek zostanie uporządkowana.

Przedmiotem planowanego transferu do C.S.A. nie będzie natomiast:

*   tytuł prawny do powierzchni biurowych posiadany przez Spółkę wynikający z zawartych przez Spółkę umów najmu z podmiotami trzecimi (obecnie C.S.A. korzysta z tych nieruchomości na podstawie umowy podnajmu ze Spółką). Po sprzedaży i przeniesieniu wybranych aktywów, C.S.A. będzie korzystać z tych nieruchomości na podstawie umowy podnajmu ze Spółką w zakresie, w jakim będzie to konieczne dla prowadzenia jej działalności;
*   inne nieruchomości stanowiące własność Spółki lub też które Spółka użytkuje na podstawie umów najmu / dzierżawy (poza wskazanym wyżej budynkiem starej słodowni który będzie podlegać przeniesieniu do C.S.A.) - w szczególności dotyczy to umów najmu i obsługi magazynów, w których przechowywane jest wyposażenie sprzedażowe (lodówki, urządzenia do rozlewu piwa z opakowań typu KEG itp.) oraz materiały promocyjno-reklamowe;
*   istniejące na moment transferu należności i zobowiązania wynikające z zawartych przez Spółkę kontraktów (w odniesieniu do istniejących obecnie kontraktów dotyczących działalności związanej z planowaniem, zakupami, magazynowaniem oraz logistyką). Po przeniesieniu lub sprzedaży aktywów Spółki do C.S.A. - o ile nie będzie możliwe dokonanie cesji istniejących umów na C.S.A. - obecne kontrakty będą rozwiązane przez Spółkę i mogą zostać zawarte nowe kontrakty przez C.S.A. W części przypadków, umowy z dostawcami usług logistycznych są zawarte zarówno przez Spółkę, jak i przez C.S.A.;
*   wszyscy pracownicy oraz wszelkie aktywa niezwiązanie z łańcuchem dostaw, w szczególności dotyczy to działu obsługi klientów w zakresie pełnionej przez nich funkcji logistycznej; działu sprzedaży, marketingu oraz funkcji wsparcia - takich jak np. dział personalny, dział prawno-podatkowy;
*   znaki towarowe i receptury.

Wskazać również należy, że w ramach planowanej sprzedaży ze Spółki do C.S.A. nie zostaną przeniesione jakiekolwiek środki pieniężne / rachunki bankowe należące do Spółki.

Na skutek przeniesienia pracowników oraz sprzedaży wybranych aktywów ze Spółki do C.S.A. dojdzie do koncentracji w jednym podmiocie (w C.S.A.) przenoszonych aktywów z aktywami posiadanymi już przez C.S.A. C.S.A. kontynuować będzie dotychczasową działalność w zakresie świadczenia usług tollingowych (przy czym, w nowym modelu usługi te będą świadczone na rzecz CS a nie Spółki, jak dotychczas) oraz będzie świadczyć inne usługi, tj. planowania, zakupów, magazynowania i logistyki - w oparciu zarówno o składniki majątkowe już posiadane przez C.S.A., jak i te, które zostaną zakupione od Spółki (przy czym, w nowym modelu usługi te będą świadczone na rzecz CS a nie Spółki, jak dotychczas). Dopiero w konsekwencji powyższych planowanych działań restrukturyzacyjnych porządkujących model operacyjny działalności dojdzie do skoncentrowania kompletnej funkcji Działu Łańcucha Dostaw w jednym podmiocie (tj. w ramach C. S.A.).

Ad II. Transfer 2 ze Spółki do CS (sprzedaż wybranych aktywów przez Spółkę do CS)

W związku z planowanymi działaniami restrukturyzacyjnymi oraz w celu osiągnięcia docelowego modelu biznesowego i wynikających z niego wskazanych powyżej korzyści, planowane są dalsze transfery z udziałem Spółki.

Transfery te wynikają ze wskazywanej wyżej potrzeby uporządkowania działalności pod kątem docelowego modelu, w którym Spółka będzie pełniła głównie funkcje związane z działalnością komercyjną, tj. funkcje sprzedażowo-marketingowe. W celu realizacji docelowego modelu biznesowego konieczne jest więc przeniesienie wybranych aktywów ze Spółki do C.S.A., jak wskazano wyżej. Jednocześnie, jak wskazano wyżej, w związku z konsolidacją funkcji w Grupie, CS będzie głównym podmiotem w nowym modelu, odpowiedzialnym za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw w regionie zachodnioeuropejskim. W związku z powyższym planowane jest zatem dokonanie sprzedaży wybranych aktywów (innych niż aktywa związane z planowaniem, zakupami, magazynowaniem i logistyką) przez Spółkę bezpośrednio do CS. Aktywa te będą bowiem wykorzystywane w działalności CS, która jako główny podmiot w nowym modelu, odpowiedzialny za działania w zakresie organizowania i zarządzania łańcuchem dostaw w regionie zachodnioeuropejskim, będzie zlecać produkcję i dystrybucję towarów. Planowane jest, że aktywa, które w wyniku planowanych działań restrukturyzacyjnych będą podlegać przeniesieniu do CS obejmą:

*   opakowania zwrotne i bezzwrotne (butelki, skrzynki, palety, KEGi, puszki itp.);
*   zapasy surowców, wyroby będące w toku produkcji oraz zawarte umowy z dostawcami;
*   wyroby gotowe (przy czym z uwagi na uwarunkowania prawne, formalnie aktywa te zostaną przeniesione do wyodrębnionego w CS oddziału w Polsce);
*   pozostałe jeszcze w Spółce umowy z dostawcami surowców i materiałów na potrzeby produkcji.

Powyższe aktywa na chwilę obecną nie są (ani nie będą na moment sprzedaży) w jakikolwiek sposób formalnie wyodrębnione organizacyjnie czy funkcjonalnie w ramach Spółki (w szczególności nie będą one stanowić oddziału, działu itp. Spółki).

Wskazane powyżej aktywa, w chwili obecnej nie są również (ani nie będą na moment sprzedaży) wyodrębnione finansowo - w szczególności, do wskazanych powyżej aktywów nie są przypisywane bezpośrednio konkretne przychody. Pośrednio tylko z kategorią opakowań związane są należności ze sprzedaży złomu drewnianego dotyczącego zużytych / zniszczonych palet, które nie stanowią istotnej kategorii przychodów realizowanych przez Spółkę.

W odniesieniu do kontraktów / zamówień z dostawcami wskazać należy, że kontrakty dla kluczowych materiałów, tj. surowców i opakowań są już centralnie zarządzane przez CS. Umowy te zatem nie będą przedmiotem transferu opisanego w niniejszym wniosku. Jednakże w niewielkim zakresie Spółka jest jeszcze stroną niektórych umów z dostawcami.

W związku z tym w odniesieniu do pozostałych jeszcze w Spółce kontraktów / zamówień planowana jest ich cesja na rzecz CS, przy czym wszystkie zobowiązania powstałe do dnia sprzedaży będą należne Spółce, a po dniu sprzedaży - CS, tj. w wyniku planowanych transferów nie dojdzie do sprzedaży należności i zobowiązań przez Spółkę do CS.

Wskazać również należy, że w ramach planowanej sprzedaży ze Spółki do CS nie zostaną przeniesione jakiekolwiek środki pieniężne / rachunki bankowe należące do Spółki.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest kwalifikacja na gruncie podatku VAT Transferu 2 (tj. ze Spółki do CS). Jednocześnie Spółka złożyła odrębny wniosek w celu dokonania kwalifikacji podatkowej Transferu 1 (ze Spółki do C.S.A.). Dodatkowo, CS złożyła odrębny wniosek w celu potwierdzenia, że nabycie w ramach Transferu 2 nie będzie stanowić transakcji zakupu przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT i w konsekwencji CS będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wystawionej przez Spółkę faktury VAT dokumentującej przedmiotową transakcję sprzedaży.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż w ramach Transferu 2 opisanego w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży do CS będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że sprzedaż w ramach Transferu 2 opisanego w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej: „ZCP”) w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży do CS będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrz wspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 stawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższego, transakcja sprzedaży przez Spółkę do CS w ramach Transferu 2 (opisanego powyżej w niniejszym wniosku) - będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT.

W szczególności, zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotem transakcji w ramach Transferu 2 nie będzie sprzedaż przedsiębiorstwa lub sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT). Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją przedmiotu transakcji w ramach Transferu 2, tj. sprzedaży wybranych aktywów ze Spółki do CS.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),
*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,
*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,
*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,
*   koncesje, licencje i zezwolenia,
*   patenty i inne prawa własności przemysłowej,
*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,
*   tajemnice przedsiębiorstwa,
*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 552 k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Spółkę, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, planowanej transakcji w ramach Transferu 2 nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa. Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do jej majątku. W szczególności, przedmiotem planowanej transakcji nie będą również żadne należności i zobowiązania Spółki.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, przedmiot sprzedaży w ramach Transferu 2, tj. sprzedaż przez Spółkę do CS wybranych, niektórych aktywów Spółki, nie będzie obejmował wszystkich kluczowych składników dla definicji przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Spółki. Z perspektywy Spółki przedmiotem zbycia nie będzie ogół składników należących do majątku tego przedsiębiorstwa (Spółki). Przedmiotem transakcji sprzedaży nie będzie bowiem przeniesienie jakiejkolwiek działalności, aktywności czy funkcji realizowanej przez Spółkę, a wyłącznie sprzedaż wybranych aktywów Spółki mających służyć docelowo organizowaniu i zarządzaniu łańcuchem dostaw przez CS w regionie zachodnioeuropejskim.

W ramach planowanego transferu do CS dojdzie do przeniesienia jedynie pojedynczych aktywów znajdujących się obecnie w Spółce, tj. m.in. opakowań zwrotnych i bezzwrotnych (butelek, skrzynek, palet, KEGów, puszek itp.), zapasów surowców, wyrobów będących w toku produkcji, wyrobów gotowych (przy czym z uwagi na uwarunkowania prawne, wyroby gotowe formalnie zostaną przeniesione do wyodrębnionego w CS oddziału w Polsce), jak również pozostałych jeszcze w Spółce umów z dostawcami surowców i materiałów na potrzeby produkcji.

Jak wskazywano w opisie zdarzenia przyszłego, w odniesieniu do kontraktów / zamówień z dostawcami, których stroną jest jeszcze (i będzie na moment transferu) Spółka, planowana jest ich cesja na rzecz CS. Niemniej jednak, w wyniku transferu nie dojdzie do przeniesienia na rzecz CS żadnych należności i zobowiązań wynikających z tych kontraktów / zamówień (w tym zakresie bowiem, wszystkie zobowiązania powstałe do dnia sprzedaży będą należne Spółce, a po dniu sprzedaży - CS). Dodatkowo, wskazać należy, że kontrakty dla kluczowych materiałów, tj. surowców i opakowań, są już w chwili obecnej centralnie zarządzane przez CS. Tym samym, jak wskazywano wyżej, umowy te nie będą przedmiotem transferu opisanego w niniejszym wniosku.

Cechą charakterystyczną opisanego transferu jest to, że przeniesieniu do CS podlegać będą wybrane aktywa, które z uwagi na planowany model docelowej działalności Spółki nie będą wykorzystywane w działalności Spółki, ale będą wykorzystywane w działalności CS. Co więcej, zakładane jest, że po dokonaniu powyższego transferu przez Spółkę do CS, zachowana zostanie ciągłość w zakresie działalności, która pozostanie w Spółce. Planowane jest bowiem, że Spółka ta - zgodnie z docelowym modelem - prowadzić będzie działalność komercyjną, tj. sprzedażowo-marketingową. Innymi słowy, nie dojdzie do przeniesienia jakiejkolwiek działalności do CS / pozbawienie Spółki jakiejkolwiek wyodrębnionej czy zorganizowanej części jej działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem sprzedaży w ramach planowanego Transferu 2 będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot transakcji stanowi transfer pojedynczych aktywów i nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Ponadto, w opinii Wnioskodawcy, planowana w ramach Transferu 2 transakcja nie może także zostać zakwalifikowana jako zbycie (tu: sprzedaż) zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych (w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa są:

*   istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) powiązanych funkcjonalnie, pozwalających na realizację określonych zadań gospodarczych (przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych);
*   zespół tych składników powinien być wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie;
*   zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ad. a. Wyodrębnienie funkcjonalne

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego dla uznania danego zespołu składników za ZCP w praktyce podatkowej przyjmuje się, że składniki te muszą pozostawać między sobą we wzajemnych interakcjach pozwalających traktować je jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: „\[\`(...)\`\] zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)”. Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Spółki aktywa, które zostaną przeniesione ze Spółki do CS nie pozostają między sobą (i nie |będą pozostawać na moment transferu) we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że stanowiłyby one zorganizowany, autonomiczny zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników. W szczególności, przedmiotem planowanego transferu ma być zbiór pojedynczych (wybranych) aktywów Spółki, które nie tworzą zorganizowanej całości. Dodatkowo, podkreślić należy, że przenoszone aktywa związane są co prawda w ogólności z zarządzaniem łańcuchem dostaw, ale wykorzystywane one są dla różnych działalności Spółki w tym zakresie, np. w produkcji (surowce), sprzedaży do klienta (wyroby gotowe), obrót opakowaniami itd.

Podsumowując, aktywa podlegające przeniesieniu do CS stanowią raczej (i będą stanowić na moment planowanego transferu) zbiór pojedynczych elementów, a nie funkcjonalną całość, tj. zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

Ad. b. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r. nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W odniesieniu do aktywów przenoszonych ze Spółki do CS w ramach Transferu 2, nie sposób mówić o wyodrębnieniu organizacyjnym w ramach Spółki. W szczególności, przenoszone aktywa nie są zorganizowane w formie jakiegokolwiek oddziału, działu, wydziału, komórki organizacyjnej w Spółce itp. Stanowią one jedynie pojedyncze aktywa, wykorzystywane obecnie w określonych obszarach działalności Spółki, które to jak wskazano wyżej następnie staną się „zbędne” gospodarczo dla Spółki po dokonaniu opisywanych powyżej działań restrukturyzacyjnych w ramach docelowego modelu biznesowego.

Podsumowując, aktywa podlegające przeniesieniu do CS nie są (i nie będą na moment planowanego transferu) wyodrębnione organizacyjnie w ramach Spółki w rozumieniu art. 2 ust. 27e ustawy o VAT.

Ad. c. Wyodrębnienie finansowe

W doktrynie przyjmuje się, iż wyodrębnienie finansowe nie musi oznaczać samodzielności finansowej, w szczególności wyodrębnienie finansowe nie oznacza konieczności prowadzenia odrębnej księgowości dla zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Takie stanowisko znajduje również potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2012 r. (sygn. ITPB3/423-120/12/DK) wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdzono, iż wyodrębnienie finansowe: „nie oznacza, co prawda pełnej, całkowitej samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Jednak, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, aktywa sprzedawane do CS nie są w chwili obecnej (ani nie będą na moment sprzedaży) wyodrębnione finansowo w Spółce - w szczególności, do wskazanych powyżej aktywów nie są przypisywane bezpośrednio konkretne przychody. Pośrednio tylko z kategorią opakowań związane są należności ze sprzedaży złomu drewnianego dotyczącego zużytych / zniszczonych palet, które nie stanowią istotnej kategorii przychodów realizowanych przez Spółkę). W ramach Transferu 2 nie będą też przenoszone istniejące w Spółce należności i zobowiązania wynikające z umów z dostawcami, tj. należności i zobowiązania powstałe do dnia sprzedaży będą przynależne Spółce, a te powstałe po dniu sprzedaży będą przynależne CS.

Ad. d. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Zdaniem Spółki nie budzi wątpliwości fakt, że aktywa mające podlegać przeniesieniu do CS nie posiadają zdolności do funkcjonowania jak niezależne przedsiębiorstwo, zdolne do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych. Jak wskazywano już powyżej w kontekście wyodrębnienia funkcjonalnego, aktywa, które zostaną przeniesione ze Spółki do CS nie pozostają między sobą (i nie będą pozostawać na moment transferu) we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że stanowiłyby one zorganizowany, autonomiczny zespół powiązanych ze sobą funkcjonalnie składników.

Przedmiotowe aktywa stanowią zbiór pojedynczych elementów, w oparciu o które nie byłoby możliwe realizowanie w obecnym przedsiębiorstwie (tj. w Spółce) zadań gospodarczych jako odrębny podmiot.

Podsumowując, z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że przedmiotem planowanej transakcji będą jedynie niektóre, pojedyncze aktywa przedsiębiorstwa Spółki, niepowiązane ze sobą funkcjonalnie w taki sposób, aby miały one zdolność działać jako samodzielne przedsiębiorstwo. Tym samym, aktywa te nie powinny być uznawane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa z uwagi na niespełnienie kolejnego warunku wskazanego w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w świetle ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż sprzedaż w ramach Transferu 2 opisanego w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana transakcja sprzedaży do CS będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według właściwych stawek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.