Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-3.4010.322.2019.1.APA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-11-29
Teza: ustalenie czy koszty amortyzacji Praw własności intelektualnej, tj. praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych nabytych przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w hipotezie i dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie podlegają obowiązkowi limitowania w oparciu o ten przepis
Słowa kluczowe: amortyzacja; amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; know-how; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 27 września 2019 r. (data wpływu 1 października 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty amortyzacji Praw własności intelektualnej, tj. praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych nabytych przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w hipotezie i dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie podlegają obowiązkowi limitowania w oparciu o ten przepis – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 października 2019 r. wpłynął do tutejszego organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy koszty amortyzacji Praw własności intelektualnej, tj. praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych nabytych przez Wnioskodawcę nie mieszczą się w hipotezie i dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a tym samym nie podlegają obowiązkowi limitowania w oparciu o ten przepis.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Wnioskodawca”) jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów w Polsce. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja mebli tapicerowanych. Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września.

X SA (dalej: „X”) jest szwajcarskim rezydentem podatkowym i posiada ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. X był właścicielem znaków towarowych i wzorów przemysłowych (dalej: „Prawa własności intelektualnej”), które w oparciu o umowę licencyjną użytkował Wnioskodawca.

W dniu 11 stycznia 2019 r. została zawarta zobowiązująca warunkowa umowa sprzedaży 100% udziałów Wnioskodawcy przez dotychczasowego udziałowca – S. GmbH z siedzibą w Austrii, spółce prawa Liechtensteinu. Jednym z warunków tej umowy była sprzedaż przez X Wnioskodawcy Praw własności intelektualnej, jakie Wnioskodawca użytkował w oparciu o umowę licencyjną zawartą z X. Prawa własności intelektualnej są Wnioskodawcy niezbędne w toku prowadzonej działalności gospodarczej. Są one w Polsce i na świecie kojarzone z wysokojakościowymi meblami, stąd Wnioskodawca wykorzystuje je, aby odróżnić produkowane przez siebie meble od mebli innych producentów mi.in. poprzez: oznaczania nimi wytwarzanych produktów, opakowań i papeterii biurowej, reklamowanie, oferowanie i wprowadzanie do obiegu oznaczonych nimi produktów.

W drodze umowy (\`(...)\`) datowanej na 28 lutego 2019 r. – 6 marca 2019 r. (dalej: „Umowa sprzedaży znaków towarowych”) ze skutkiem na 1 listopada 2018 r. Wnioskodawca nabył od X Prawa własności intelektualnej. Zgodnie z pkt 2.1. tej umowy cyt.: „Sprzedawca (X – przyp.) niniejszym sprzedaje i zbywa Kupującemu (Wnioskodawca – przyp.) oraz przenosi nań całość praw, przeszłych jak i przyszłych, do wszystkich Znaków towarowych, łącznie z wszelkimi prawami z nimi związanymi. Zbywane prawa są wolne od wszelkich zastawów i obciążeń i nie są przedmiotem żadnej licencji na rzecz innej osoby trzeciej lub podobnego prawa w jakimkolwiek systemie prawnym. (\`(...)\`)”.

Podsumowując – w drodze Umowy sprzedaży znaków towarowych Wnioskodawca nabył od X ogół Praw własności intelektualnej do znaków towarowych i wzorów przemysłowych stając się ich właścicielem.

Na moment zawarcia Umowy sprzedaży znaków towarowych z X (28 lutego 2019 r. – 6 marca 2019 r.) jak również na moment od którego umowa ta efektywnie obowiązuje (1 listopada 2018 r.) Wnioskodawca i X były podmiotami powiązanymi zarówno w rozumieniu obowiązującego do końca 2018 r. przepisu art. 11 ustawy o CIT, jak i spełniały warunki uznania ich za podmioty powiązane stosownie do znowelizowanej treści art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jaka z zastrzeżeniem przepisów przejściowych obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Umowa sprzedaży znaków towarowych weszła w życie z dniem jej podpisania (złożenia ostatniego oświadczenia woli) czyli dnia 6 marca 2019 r., z zastrzeżeniem warunku rozwiązującego, którym był brak wejścia w życie rozporządzającej Umowy Sprzedaży Udziałów.

W dniu 11 marca 2019 r. S. GmbH (Sprzedawca) i spółka prawa Liechtensteinu (Kupujący) zawarły rozporządzającą Umowę Sprzedaży Udziałów.

Zgodnie z:

*   pkt 1 Umowy Sprzedaży Udziałów, cyt.: „Sprzedawca niniejszym sprzedaje i przenosi na Kupującego, z chwilą zawarcia niniejszej Umowy, prawo własności Udziałów (\`(...)\`)”,
*   pkt 3 Umowy Sprzedaży Udziałów, cyt.: „Strony niniejszym potwierdzają, że przeniesienie tytułu prawnego do Udziałów następuje z chwilą zawarcia niniejszej Umowy”.

Stosownie do zawiadomienia o nabyciu udziałów, jakie Wnioskodawcy złożył dotychczasowy i nowy udziałowiec, cyt.: „dnia 11 marca 2019 r., Kupujący nabył 78.734 (\`(...)\`) udziału w kapitale zakładowym Spółki (Wnioskodawcy – przyp.) (\`(...)\`) stanowiących 100% kapitału zakładowego Spółki (Wnioskodawcy - przyp.). W wyniku tego nabycia Kupujący stał się spółką dominującą w stosunku do Spółki (Wnioskodawcy – przyp.)”.

Tym samym w dniu 11 marca 2019 r. w wyniku sprzedaży 100 % udziałów Wnioskodawcy przez S. GmbH spółce prawa Liechtensteinu, Wnioskodawca i X przestały być podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., jak i w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 pkt 4 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym z zastrzeżeniem przepisów przejściowych od 1 stycznia 2019 r.

X w dniu 11 marca 2019 r. wystawiła na Wnioskodawcę fakturę dokumentującą sprzedaż ogółu Praw własności intelektualnej.

Faktura została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy pod datą 11 marca 2019 r. i od tej daty zostało ujawnione zobowiązanie Wnioskodawcy wobec X.

Wnioskodawca wprowadził Prawa własności intelektualnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 marca 2019 r. i amortyzuje je bilansowo i podatkowo od kwietnia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że koszty amortyzacji Praw własności intelektualnej, tj. praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych nabytych przez Wnioskodawcę od X nie mieszczą się w hipotezie i dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., aktualnie: t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 t.j. z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), a tym samym nie podlegają obowiązkowi limitowania w oparciu o ten przepis?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty amortyzacji Praw własności intelektualnej, tj. praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych nabytych przez Wnioskodawcę od X nie mieszczą się w hipotezie i dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, a tym samym nie podlegają obowiązkowi limitowania w oparciu o ten przepis, bowiem:

*   na moment poniesienia kosztu w oparciu o wystawioną przez X fakturę, Wnioskodawca i X nie były już podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustawy o CIT (tj. ani w rozumieniu obowiązującego do końca 2018 r. przepisu art. 11 ustawy o CIT, ani też obowiązującego z zastrzeżeniem przepisów przejściowych od 1 stycznia 2019 r. przepisu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT), a zatem w stanie faktycznym nie jest spełnione kryterium podmiotowe zastosowania tego przepisu,
*   przedmiotem transakcji była sprzedaż pełni Praw własność intelektualnej (tj. znaków towarowych i wzorów przemysłowych), a nie udzielenie prawa do korzystania z tych praw, a zatem w stanie faktycznym nie jest spełnione kryterium przedmiotowe zastosowania tego przepisu.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Wnioskodawca amortyzuje Prawa własności intelektualnej w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 Ustawy o CIT jako Prawa własności przemysłowej:

*   nabyte od podmiotu trzeciego (X),
*   nadające się do gospodarczego wykorzystywania w dniu przyjęcia do używania,
*   o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok,
*   wykorzystywane przez Wnioskodawcę na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Zgodnie z przepisem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu, o którym mowa w art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek (począwszy od 1 stycznia 2019 r.: „– poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek”).

Wnioskodawca zaznaczył przy tym, że z uwagi na odmienny od kalendarzowego rok podatkowy Wnioskodawcy, znowelizowane z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisy ustawy o CIT będą obowiązywać Wnioskodawcę z dniem 1 października 2019 r. (vide art. 43 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustawy, Dz.U.2018.2193). Z uwagi jednak na fakt, iż z opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca w dniu 11 marca 2019 r. przestał być podmiotem powiązanym z X zarówno w rozumieniu przepisu art. 11 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r., jak i w rozumieniu znowelizowanego przepisu art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, powyższy fakt nie ma wpływu na ocenę prawną opisanego stanu faktycznego.

Z uwagi zatem na nieznaczną zmianę brzmienia przepisu wprowadzoną w drodze nowelizacji, jaka weszła w życie z dniem 1 stycznia 2019 r., w dalszej części własnego stanowiska w sprawie, powołując się na art. 15e ust. 1 ustawy o CIT Wnioskodawca ma na uwadze zarówno stan prawny obowiązujący do końca 2018 r., jak od 1 stycznia 2019 r.

Przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza kryterium podmiotowo-przedmiotowe, zgodnie z którym są nim objęte:

(i) wymienione w nim grupy kosztów (kryterium przedmiotowe),

(ii) które zostały poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT (wcześniej: art. 11 ustawy o CIT) (kryterium podmiotowe).

Według Wnioskodawcy w opisanym stanie faktycznym nie jest spełnione ani kryterium podmiotowe ani też przedmiotowe art. 15e ust. 1 ustawy po CIT, wobec czego koszty amortyzacji podatkowej Praw własności intelektualnej nie podlegają limitowaniu w oparciu o ten przepis.

Uzasadnienie – kryterium podmiotowe.

W realiach stanu faktycznego dla odpowiedzi na pytanie, czy kryterium podmiotowe z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT zostało spełnione kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia: „koszty (\`(...)\`) poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych”.

Wnioskodawca stoi na stanowisko, iż w przedmiotowym stanie faktycznym nie doszło do poniesienia kosztów z tytułu z tytułu zakupu Praw własności intelektualnej na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu obowiązującego do końca 2018 r. przepisu art. 11 ustawy o CIT, jak i podmiotu powiązanego w rozumieniu znowelizowanej treści art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, jaka z zastrzeżeniem przepisów przejściowych obowiązuje od 1 stycznia 2019 r.

Na wstępie należy dokonać wykładni pojęcia „koszty (\`(...)\`) poniesione” w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Ustawa o CIT nie zawiera legalnej definicji pojęcia „poniesienia kosztu” na potrzeby stosowania przepisu art. 15e ustawy o CIT. Ustawa ta nie daje w szczególności odpowiedzi na pytanie – na jaki moment należy ustalić status podmiotu powiązanego dla celów limitu, czy na moment poniesienia kosztu czy na moment odpisu amortyzacyjnego.

Jako że przepis art. 15e ustawy o CIT nie daje jednoznacznej odpowiedzi na to pytanie, posiłkowo można się tutaj posłużyć definicją „dnia poniesienia kosztu” w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Zgodnie z tym przepisem cyt.: „Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Kierując się zatem wykładnią systemową wewnętrzną należy uznać, że powiązania pomiędzy podmiotami gospodarczymi w rozumieniu art. 15e ustawy o CIT w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT powinny być badane na moment „ujęcia kosztu w księgach rachunkowych (zaksięgowania) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku)”.

Faktura została przez X wystawiona w dniu 11 marca 2019 r., tj. w momencie, gdy doszło do prawnie skutecznego przeniesienia udziałów Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaksięgował fakturę od X na dzień 11 marca 2019 r.

Przyjmując zatem, że pojęcie poniesienia kosztu w rozumieniu przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT powinno być wykładane z uwzględnieniem definicji dnia poniesienia kosztu z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT należy uznać, że Wnioskodawca poniósł koszt w postaci wynagrodzenia X w momencie, gdy powiązania pomiędzy tymi podmiotami ustały – tj. w dniu 11 marca 2019 r.

Również przyjęcie stanowiska, iż pod pojęciem „koszty (\`(...)\`) poniesione” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należałoby rozumieć kolejne daty pod którymi od przychodów potrącane są odpisy amortyzacyjne skutkuje tym, że tak rozumiane „ponoszenie kosztów” będzie następować po ustaniu powiązań Wnioskodawcy z X.

Za tym, iż w stanie faktycznym przepis art. 15e ustawy o CIT nie powinien mieć zastosowania przemawia również wykładnia funkcjonalna, a konkretnie cel jaki przyświecał ustawodawcy przy wprowadzeniu tego przepisu.

Zgodnie z uzasadnieniem do ustawy nowelizującej ustawę o CIT, cyt.: „Przedmiotem większości działań związanych z tzw. agresywną optymalizacją podatkową są prawa i wartości o charakterze niematerialnym (np. znaki towarowe). Ich brak powiązania z realnie istniejącą substancją, a także zindywidualizowany charakter powoduje, iż są one idealnym narzędziem do kreowania „tarczy podatkowej” (sztucznego, nieuzasadnionego ekonomicznie, generowania kosztów uzyskania przychodów). Z jednej bowiem strony ich przenoszenie do innych podmiotów ma aspekt czysto formalny, z drugiej istnieją obiektywne trudności z ustaleniem rynkowej wartości takiego prawa. Możliwość taka odnosi się również do określonych rodzajów usług niematerialnych, w m.in. tym usług doradczych, zarządzania i kontroli. Usługi te charakteryzują się brakiem faktycznej możliwości powiązania ich ceny z „produktem”, który w zamian za tę cenę jest otrzymywany. Usługi takie są często świadczone przez podmioty zagraniczne na rzecz ich polskich spółek-córek, przy czym sposób wynagradzania zagranicznych centrali za ich świadczenia ustalany jest jako procent zaangażowanego w polską spółkę kapitału (określany w odniesieniu do wysokości przychodów spółki-córki). Innym sposobem wykorzystywania usług niematerialnych (np. reklamowych) do pomniejszania bazy podatkowej w podatku CIT jest przenoszenie na polskie spółki, wchodzące w skład grupy o charakterze międzynarodowym, części ponoszonych przez grupę wydatków na takie usługi, w nieadekwatnej, zawyżonej wysokości. Mając powyższe na uwadze, proponuje się wprowadzenie do ustawy o CIT (dodawany art. 15e) regulacji ograniczającej – do wysokości 5% EBITDA – wysokość możliwych do zaliczenia w roku podatkowym kosztów uzyskania przychodów, dotyczących wydatków ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (\`(...)\`)”.

Innymi słowy, wprowadzenie tego przepisu ukierunkowane było na ochronę fiskalnych interesów Skarbu Państwa przed optymalizacjami podatkowymi, które mogą być stosowane przez podmioty powiązane. W leżącym u podstaw stanie faktycznym należy mieć jednak na względzie, że pomimo iż sama Umowa sprzedaży znaków towarowych została podpisana w momencie, gdy istniały jeszcze powiązania pomiędzy tymi podmiotami, to skutek rozporządzający z tej umowy zaistniał po ustaniu tych powiązań oraz skutki podatkowe tej umowy materializują się po ustaniu tych powiązań. Oznacza to, że fakt powiązań pomiędzy Wnioskodawcą i X nie miał wpływu na zawarcie przedmiotowej transakcji. Wręcz przeciwnie, zawarcie tej transakcji było uwarunkowane inną transakcją zawieraną pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, która ukierunkowana była na nabycie udziałów Wnioskodawcy – ale w taki sposób, aby Wnioskodawca był wyposażony w aktywa, które pozwoliłyby mu kontynuować działalność operacyjną w niezmiennych warunkach gospodarczych. Działalność operacyjna Wnioskodawcy polega z kolei na produkcji mebli tapicerowanych (w tym w oparciu o Prawa własności intelektualnej nabyte od X) i sprzedaży tych mebli na rynkach Europy Zachodniej pod nabytymi od X znakami towarowymi i wzorami przemysłowymi.

Mając na uwadze powyższe odkodowanie pojęcia „koszty poniesione na (\`(...)\`) rzecz podmiotów powiązanych” w rozumieniu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wymaga posłużenia się przy wykładni tego przepisu wykładnią systemową wewnętrzną i funkcjonalną. Z kolei:

*   przy zastosowaniu wykładni systemowej wewnętrznej – sformułowanie „poniesienia kosztów” należy wykładać przy uwzględnieniu definicji ustawowej „dnia poniesienia kosztu” z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, a za dzień ten uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury – tj. w stanie faktycznym 11 marca 2019 r., a w tym dniu ustały powiązania pomiędzy X i Wnioskodawcą,
*   przy zastosowaniu wykładni funkcjonalnej – przepis ten został wprowadzony do ustawy o CIT w celu zapobieganiu wykorzystywania powiązań pomiędzy podmiotami gospodarczymi jako tzw. tarczy podatkowej, a taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie, gdzie skutki podatkowe transakcji materializują się po ustaniu powiązań pomiędzy X i Wnioskodawcą i u podstaw zawarcia transakcji leży warunek wynikający z innej transakcji zawieranej pomiędzy podmiotami niepowiązanymi.

W stanie faktycznym nie jest spełnione kryterium podmiotowe zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT a zatem koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od Praw własności intelektualnej nie podlega limitowaniu w oparciu o ten przepis, bowiem:

*   przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wymaga, aby koszt został poniesiony na rzecz podmiotu powiązanego,
*   za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT),
*   Wnioskodawca ujął fakturę od X w księgach rachunkowych pod datą 11 marca 2019 r. i odpisów amortyzacyjnych zarówno na gruncie prawa bilansowego jak i podatkowego dokonuje po tej dacie,
*   na dzień 11 marca 2019 r. X i Wnioskodawca nie były już podmiotami powiązanymi.

Uzasadnienie – kryterium przedmiotowe.

Ograniczeniu określonemu w art. 15e ustawy o CIT podlegają cyt.: „wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (ustawy o CIT)”.

Wnioskodawca amortyzuje podatkowo Prawa własności intelektualnej w oparciu o przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT.

W przedmiotowej sprawie istotne jest jednak czy wynagrodzenie dla X można uznać za „opłatę i należność za korzystanie lub prawo do korzystania, z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7” ustawy o CIT.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, należy zauważyć, że umowa pomiędzy X i Wnioskodawcą ma charakter umowy przenoszącej ogół Praw własności intelektualnej (znaki towarowe i wzory użytkowe) na Wnioskodawcę. W wyniku tej umowy X wyzbywa się praw właścicielskich w stosunku do tych praw. Innymi słowy przedmiotem umowy nie jest przykładowo udzielenie przez X Wnioskodawcy licencji do korzystania z Praw własności intelektualnej przy zachowaniu statusu właściciela tych praw lecz przeniesienie ogółu tych praw na Wnioskodawcę jako nowego właściciela.

W ocenie Wnioskodawcy pojęcie „korzystania lub prawa do korzystania” w rozumieniu art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT nie jest tożsame z przeniesieniem ogółu praw, gdzie wstępujący (w stanie faktycznym – Wnioskodawca) staje się nowym właścicielem w.n.i.p., a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „korzystać” to 1. mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś; 2. użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem. Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 1025 ze zm.) regulującym zakres prawa własności – w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika, iż zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem), zbycia go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności i przysługuje tylko właścicielowi.

W przedmiotowym stanie faktycznym umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i X nie stanowi umowy licencyjnej. Umowa licencyjna (licencja), na co zwraca uwagę Minister Finansów w objaśnieniach do przepisu art. 15e ustawy o CIT jest umową expressis verbis wskazaną w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1191 ze zm.) w jej art. 41 ust. 2 oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 776 ze zm.) w art. 66 ust. 2 oraz art. 76- art. 81 (w zakresie wynalazku, wzoru przemysłowego), art. 163 (w zakresie znaku towarowego). Przepis art. 41 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wyraźnie różnicuje przeniesienie autorskich praw majątkowych i korzystanie w utworu – „umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione”. Prawo do korzystania jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej).

Zaznaczyć przy tym należy, że umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą i X:

*   jest umową sprzedaży i przeniesienia Praw własności intelektualnej (\`(...)\`),
*   definiuje Wnioskodawcę jako nabywcę,
*   definiuje X jako sprzedawcę,
*   Przedmiotem umowy jest przeniesienie całości Praw własności intelektualnej, cyt. „Sprzedawca niniejszym sprzedaje i zbywa Kupującemu oraz przenosi nań całość praw, przeszłych jak i przyszłych (\`(...)\`)”.

Zatem przedmiotem Umowy sprzedaży znaków towarowych jest sprzedaż, przeniesienie i cesja pełni Praw własności intelektualnej, a nie tylko udzielenie prawa do korzystania z tych praw.

Ograniczenie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT dotyczy z kolei wyłącznie opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie podlegają zatem koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT.

Na potrzeby prawidłowego zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT należy bowiem rozróżnić:

*   koszty z tytułu korzystania lub prawa do korzystania wymienionych w nim w.n.i.p.,

od

*   kosztów z tytułu umów sprzedaży ogółu praw – w tym praw właścicielskich do w.n.i.p.

Takie rozróżnienie funkcjonuje na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, która opłatami „za korzystanie lub prawo do korzystania” określa opłaty licencyjne. Ponadto, zgodnie z punktem 8.2 Komentarza do art. 12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, w sytuacji gdy płatność dotyczy przeniesienia własności wartości niematerialnych (w przedmiotowej sprawie Praw do własności intelektualnej w postaci znaków towarowych i wzorów przemysłowych), należności z tego tytułu nie mogą być uznawane za „należności za korzystanie lub prawo do korzystania” z tych wartości. Wprawdzie Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie stanowi wiążącego źródła prawa, jest jednak uznawany za podstawowe źródło dyrektyw interpretacyjnych i zawiera tym samym wskazówki interpretacyjne w odniesieniu do pojęć Modelowej Konwencji OECD. Z kolei analizując brzmienie art. 15e ustawy o CIT, przepis ten powinien być wykładany analogicznie jak art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, tj. w sposób różnicujący opłaty i należności za korzystanie z w.n.i.p. od opłat i należności za przeniesienie ogółu tych praw. W tym ostatnim przypadku (tj. przeniesienia ogółu praw) przepis art. 15e ustawy o CIT nie powinien znaleźć zastosowania. W/w stanowisko potwierdził również Minister Finansów w objaśnieniach do art. 15e ustawy o CIT, w których in fine stwierdził: „z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT”.

Skoro zatem wynagrodzenie X jest należne za przeniesienie pełni Praw własności intelektualnej, to nie może zostać uznane za wynagrodzenie z tytułu użytkowania lub prawa do użytkowania tych praw, a tym samym koszt odpisów amortyzacyjnych od tego wynagrodzenia nie powinien podlegać limitowaniu zgodnie z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Jest to logicznym następstwem faktu, że jeśli własność praw została przeniesiona w całości na inny podmiot, to wynagrodzenie za taki transfer w.n.i p. nie może być uznane za wynagrodzenie za korzystanie z tych praw.

Powyższa argumentacja legła również u podstaw interpretacji indywidualnych, m.in.:

*   z 17 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.327.2018.2.MO, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.”;
*   z 17 września 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.328.2018.2.IZ, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, ograniczeniom z art. 15e ustawy o CIT, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty z tytułu przeniesienia autorskich praw majątkowych do Utworów nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o CIT.”;
*   z 30 listopada 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.395.2018.1.NL, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż: „(\`(...)\`) zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym korzystanie z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności. (\`(...)\`) Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jest to rozróżnienie funkcjonujące obecnie np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania (\`(...)\`). Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia i przedstawiony opis stanu faktycznego stwierdzić należy, że odpisy amortyzacyjne od nabytego (w drodze przeniesienia) Know-how nie podlegają ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”;
*   z 21 sierpnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.264.2019.2.AR, w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej odstąpił od uzasadnienia a zatem w pełni przyjął argumentację wnioskodawcy co do tego, iż odpisy amortyzacyjne od przeniesionego Know-how nie podlegają limitowaniu z art. 15e.

W stanie faktycznym nie jest spełnione kryterium przedmiotowe zastosowania przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT a zatem koszt w postaci odpisów amortyzacyjnych od Praw własności intelektualnej nie podlega limitowaniu w oparciu o ten przepis, bowiem:

*   przepis art. 15e ust. 1 ustawy o CIT wprowadza katalog kosztów podlegających limitowaniu w którym mieszczą się wszelkiego rodzaju opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT,
*   Wnioskodawca nabył od X ogół praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych stając się ich właścicielem, a zatem wynagrodzenie należne sprzedawcy tych praw nie stanowi opłaty i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT lecz stanowi opłatę/należność za przeniesienie tych praw. 

Biorąc powyższe pod uwagę, koszt amortyzacji Praw własności intelektualnej (znaków towarowych i wzorów przemysłowych) nabytych przez Wnioskodawcę od X nie podlega obowiązkowi limitowania z przepisu art. 15e ustawy o CIT z uwagi na brak spełnienia zarówno kryterium podmiotowego jak i przedmiotowego tego przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Rozpatrując nabywane przez Wnioskodawcę Prawa własności intelektualnej organ interpretacyjny ograniczył się w niniejszej interpretacji do przeprowadzenia analizy wydatków ponoszonych przez Spółkę pod kątem możliwości zastosowania postanowień art. 15e updop, a nie do kwestii spełnienia warunków ogólnych uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Ustawa z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175) z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych art. 15e, którego istota polega na ograniczeniu wysokości kosztów uzyskania przychodów ponoszonych przez podatnika na nabycie określonych usług niematerialnych i praw.

Stosowanie do art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11 ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. – jeżeli:

1.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo
2.  osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo
3.  ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

\-i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zaznaczyć należy, że na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2193), od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 15e oraz uchylony został art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2019 r. – podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 updop – obowiązującego od 1 stycznia 2019 r. – ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych – oznacza to:

1.  podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
2.  podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    *   ten sam inny podmiot lub
    *   małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
3.  spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
4.  podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład.

Zgodnie zaś z art. 11a ust. 2 updop przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, rozumie się:

1.  posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    1.  udziałów w kapitale lub
    2.  praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    3.  udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
2.  faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
3.  pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Art. 11a ust. 3 updop stanowi, że posiadanie pośrednio udziału lub prawa, o którym mowa w ust. 2 pkt 1, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

1.  wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
2.  najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
3.  sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Zgodnie z art. 11a ust. 4 updop, jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

W myśl natomiast art. 15e ust. 12 updop, przepis ust. 1 stosuje się do nadwyżki wartości kosztów wskazanych w tym przepisie, z wyłączeniem kosztów, o których mowa w ust. 11, przekraczającej w roku podatkowym łącznie kwotę 3 000 000 zł. Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę tego progu oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.

Dyspozycją przepisu art. 15e ust. 1 updop, objęte są te podmioty, które są podmiotami powiązanymi oraz świadczą usługi wymienione w tym przepisie. Podkreślenia wymaga, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Kwestię kosztów ujmowanych w formie odpisów amortyzacyjnych reguluje art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Na podstawie art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja mebli tapicerowanych. Rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczyna się 1 października i kończy 30 września. X był właścicielem znaków towarowych i wzorów przemysłowych, które w oparciu o umowę licencyjną użytkował Wnioskodawca. W dniu 11 stycznia 2019 r. została zawarta zobowiązująca warunkowa umowa sprzedaży 100% udziałów Wnioskodawcy przez dotychczasowego udziałowca. Jednym z warunków tej umowy była sprzedaż przez X Wnioskodawcy Praw własności intelektualnej, jakie Wnioskodawca użytkował w oparciu o umowę licencyjną zawartą z X. W drodze umowy datowanej na 28 lutego 2019 r. – 6 marca 2019 r. ze skutkiem na 1 listopada 2018 r. Wnioskodawca nabył od X ogół Praw własności intelektualnej do znaków towarowych i wzorów przemysłowych stając się ich właścicielem. X w dniu 11 marca 2019 r. wystawiła na Wnioskodawcę fakturę dokumentującą sprzedaż ogółu Praw własności intelektualnej. Faktura została ujęta w księgach rachunkowych Wnioskodawcy pod datą 11 marca 2019 r. Wnioskodawca wprowadził Prawa własności intelektualnej do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w dniu 31 marca 2019 r. i amortyzuje je bilansowo i podatkowo od kwietnia 2019 r.

Jak już wskazano stosownie do art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych (\`(...)\`).

Jednocześnie, zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl) „korzystać” to „1. mieć pożytek z czegoś, wyzyskiwać coś”; 2. „użytkować coś, posługiwać się czymś jako narzędziem, środkiem”.

Pojęcie to występuje również w języku prawnym i tak zgodnie z art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: „kc”) regulującym zakres prawa własności, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego właściciel może, z wyłączeniem innych osób, korzystać z rzeczy zgodnie ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem swego prawa, w szczególności może pobierać pożytki i inne dochody z rzeczy. W tych samych granicach może rozporządzać rzeczą.

Z powyższego wynika, iż zarówno w języku potocznym, jak i w języku prawnym „korzystanie” z rzeczy lub prawa stanowi istotę uprawnienia właściciela rzeczy lub prawa. Obejmuje ono takie jego aspekty jak używanie rzeczy (prawa), czy pobieranie z nich pożytków lub czerpanie z nich innych dochodów. Prawu do korzystania z rzeczy (prawa) przeciwstawione jest prawo do rozporządzania rzeczą (prawem), wyzbycia się go. O ile prawo do korzystania z rzeczy (prawa) przysługiwać może nie tylko właścicielowi (użytkownikowi, licencjobiorcy, najemcy, dzierżawcy, korzystającemu z umowy leasingu), o tyle prawo do rozporządzenia rzeczą (prawem) jest stricte związane z prawem własności.

Prawo do korzystania z określonej rzeczy lub prawa jest istotą umowy licencyjnej (sublicencyjnej), umowy najmu (art. 659-679 kc), dzierżawy (art. 693-709 kc), czy umowy leasingu (art. 7091-70918 kc).

Umowa licencyjna (licencja) jest umową expressis verbis wskazaną w ustawie z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) w jej art. 41 ust. 2 oraz w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 776 ze zm.) w jej art. 66 ust. 2 oraz art. 76 – art. 81 (w zakresie wynalazku), art. 163 (w zakresie znaku towarowego). Umowa licencyjna może również dotyczyć pozostałych praw określonych w ustawie prawo własności przemysłowej.

Z uwagi na fakt, iż ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ograniczeniom z art. 15e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie będą podlegały koszty (opłaty i należności) za przeniesienie praw wymienionych w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym odpisy amortyzacyjne dokonywane od praw własności intelektualnej nie będą podlegać ograniczeniu w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, bowiem stanowią opłaty za przeniesienie praw własności intelektualnej i nie mieszczą się w katalogu „opłat za korzystanie lub prawo do korzystania”, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Z wniosku jednoznacznie wynika, iż Wnioskodawca nabył na własność prawa do znaków towarowych oraz wzorów przemysłowych. W konsekwencji w zakresie praw wymienionych w art. 16b ust. l pkt 4-7 updop, nie dokonał on płatności za korzystanie z tych praw, lecz za nabycie własności tych praw.

W związku z powyższym należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że odpisy amortyzacyjne do praw własności intelektualnej, które zostały nabyte przez Wnioskodawcę w drodze zawartej umowy nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Z uwagi, że wynagrodzenie za przeniesienie praw własności intelektualnej nie stanowi opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop i tym samym ograniczenie w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop nie znajdzie zastosowania, Organ nie odniósł się do kwestii spełnienia kryterium podmiotowego, bowiem powyższe powstaje bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie.

Reasumując stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy koszty amortyzacji Praw własności intelektualnej, tj. praw do znaków towarowych i wzorów przemysłowych nabytych przez Wnioskodawcę od X nie mieszczą się w hipotezie i dyspozycji przepisu art. 15e ust. 1 updop, a tym samym nie podlegają obowiązkowi limitowania w oparciu o ten przepis należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do przywołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.