Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.565.2020.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-03-03
Teza: Czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Wnioskodawca może wykazać (ująć), jako koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami z projektu fińskiego, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2019 r., lecz nie zostały wykazane (uwzględnione) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. - ze względu na nieosiągnięcie przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego?
Słowa kluczowe: Finlandia; koszt-koszty bezpośrednie; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; zakład; zeznania-zeznania roczne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 30 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy e-PUAP tego samego dnia), uzupełnionym 23 lutego 2021 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Wnioskodawca może wykazać, jako koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami z projektu fińskiego, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2019 r., lecz nie zostały wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. - ze względu na nieosiągnięcie przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 grudnia 2020 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Wnioskodawca może wykazać, jako koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami z projektu fińskiego, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2019 r., lecz nie zostały wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. - ze względu na nieosiągnięcie przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego.

Wniosek ten nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 lutego 2021 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.565.2020.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 23 lutego 2021 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest polską spółką kapitałową posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Wnioskodawca podlega na terytorium Polski opodatkowaniu podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Polski jak również realizuje kontrakty zagraniczne, między innymi na terenie innych państw członkowskich UE. Głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest wykonywanie prac budowlano - montażowych. Wnioskodawca zawarł umowę na realizację prac budowlano - montażowych w Finlandii w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r. Umowa zawarta została ze spółką prawa niemieckiego – X GmbH, zarejestrowaną dla celów podatkowych w Finlandii. Przewidywany okres prac miał nie przekroczyć 12 miesięcy. Tym samym Spółka przyjmowała, iż na terytorium Finlandii nie powstanie jej zakład (zgodnie z art. 5 ust. 3 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dalej FI-UPO - plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy). Z tego powodu Wnioskodawca w 2019 r. oraz od początku 2020 r. rozpoznawał przychody i koszty związane z projektem realizowanym w Finlandii wyłącznie dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce (na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, dalej: „ustawa o CIT”). Zyski (przychody i koszty) związane z projektem realizowanym w Finlandii nie były natomiast wykazywane przez Spółkę dla celów podatku dochodowego w Finlandii. Innymi słowy, Wnioskodawca traktował prace budowlano-montażowe w Finlandii jako podlegające opodatkowaniu wyłącznie w Polsce. Budżet projektu fińskiego aktualny na dzień 31 grudnia 2019 r. zakładał marżę w wysokości 0% na poziomie kosztów bezpośrednich. Zatem, przychody z realizacji projektu fińskiego, zgodnie z budżetem projektu na dzień 31 grudnia 2019 r., odpowiadały kosztom bezpośrednio związanym z przychodami projektu (przychody odpowiadające kosztom bezpośrednim projektu). W związku z powyższym, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. Spółka wykazała kwotę należnych (w rozumieniu ustawy o CIT) przychodów z projektu fińskiego oraz wykazała (potrąciła) koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami, lecz wyłącznie do wysokości uzyskanego przychodu (tj. proporcjonalnie do kwoty przychodu). Ze względu na fakt, że kwota poniesionych przez Spółkę w 2019 r. kosztów bezpośrednich związanych z projektem fińskim okazała się być wyższa od kwoty rozpoznanego w 2019 r. dla celów podatkowych przychodu, a wycena przychodu dokonana na podstawie art. 34a ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (ustalanie dla celów bilansowych przychodów z niezakończonych, długotrwałych umów o usługi) nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o CIT - Spółka nie mogła potrącić w 2019 r. całości poniesionych w 2019 r. kosztów bezpośrednich projektu. W ten sposób pozostała pula kosztów bezpośrednich poniesionych w 2019 r., stanowiąca „nadwyżkę kosztów bezpośrednich” nad przychodami (należnymi) uzyskanymi przez Spółkę z realizacji projektu w 2019 r. Tę „nadwyżkę kosztów bezpośrednich” Spółka zakwalifikowała do rozliczenia (potrącenia) w 2020 r., gdy uzyskane zostaną kolejne przychody z projektu fińskiego. Natomiast poniesione przez Spółkę w 2019 r. i dotyczące projektu fińskiego koszty ogólnego zarządu (uzasadniona część kosztów ogólnego zarządu, przypadająca na ten projekt), stanowiące koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), zostały przez Spółkę w całości zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w 2019 r. (Spółka wykazała je w CIT-8 za 2019 r.). Z powodów niezależnych od Wnioskodawcy, dotyczących fińskiego kontrahenta (m.in. ze względu na opóźnienia w przekazaniu dostaw do montażu) oraz niewykonania przez Spółkę wszystkich prac w planowym czasie, faktyczny okres realizacji przez Spółkę prac w Finlandii przedłużył się i na początku września 2020 r. przekroczył 12 miesięcy. Skutkowało to powstaniem w Finlandii zagranicznego zakładu Spółki (plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne trwające dłużej niż 12 miesięcy). Powstanie zakładu Wnioskodawcy w Finlandii nastąpiło ze „skutkiem wstecznym”, tj. od dnia podjęcia przez Spółkę pierwszej czynności w ramach projektu na terytorium Finlandii, a więc od września 2019 r. Po ukonstytuowaniu się w Finlandii zagranicznego zakładu, Spółka dokonała rozliczenia podatku dochodowego za 2019 r. w Finlandii, angażując w tym celu fińskich doradców podatkowych. Ujęcie fińskie rozliczenia (potrącenia) kosztów bezpośrednich okazało się być przy tym inne od rozliczenia zastosowanego przez Spółkę w Polsce. O ile przychód dla celów podatkowych rozpoznany został dla celów fińskiego podatku dochodowego na tych samych zasadach (w szczególności rachunkowa wycena przychodu również w Finlandii nie stanowi przychodu podatkowego), to do kosztów podatkowych potrącanych w 2019 r. w Finlandii zakwalifikowano całość kosztów poniesionych przez Spółkę w 2019 r. w związku z projektem fińskim - bez względu na kwotę uzyskanego w 2019 r. przychodu z tego projektu. Zatem, do kosztów uzyskania przychodów potrącanych w 2019 r. w Finlandii została zaliczona całość poniesionych przez Spółkę w 2019 r. kosztów bezpośrednich projektu, jak i uzasadniona (przypadająca na ten projekt) część kosztów pośrednich (ogólnego zarządu). Innymi słowy, dla celów fińskiego podatku dochodowego za 2019 r., także ta część kosztów bezpośrednich poniesionych w 2019 r., która nie znajduje pokrycia w przychodach podatkowych 2019 r. (tj. „nadwyżka kosztów bezpośrednich”), została potrącona (w całości) w 2019 r. W konsekwencji „wynik podatkowy” Spółki za 2019 r. na projekcie fińskim, wykazany w Finlandii, różni się istotnie od wcześniej wykazanego przez Spółkę „wyniku podatkowego” tego projektu w Polsce. Różnica wynika z kwoty potrącanych kosztów bezpośrednich projektu, poniesionych przez Spółkę w 2019 r. Koszty te, potrącone w Finlandii w rozliczeniu podatku dochodowego za 2019 r. okazały się być wyższe od kwoty tych kosztów potrąconych przez Spółkę za 2019 r. w Polsce. Wynika to z faktu, iż „nadwyżka kosztów bezpośrednich” za 2019 r., przy rozliczeniu podatku dochodowego w Finlandii nie jest przenoszona do rozliczenia (potrącenia) w kolejnych latach podatkowych. Po ukonstytuowaniu się w Finlandii zagranicznego zakładu, Spółka rozliczyła w Finlandii także podatek dochodowy za poszczególne miesiące 2020 r. i kontynuuje rozliczanie podatku w tym państwie. Po zakończeniu roku Spółka złoży w Finlandii, przy zaangażowaniu fińskich doradców podatkowych, rozliczenie roczne za 2020 r. Zgodnie z tym co wskazano powyżej, rozliczenie to (za 2020 r.) nie będzie obejmować „nadwyżki kosztów bezpośrednich” poniesionych w 2019 r. - gdyż koszty bezpośrednie projektu fińskiego poniesione w 2019 r., dla celów podatku dochodowego w Finlandii, zostały już w całości rozliczone (potrącone) w rozliczeniu rocznym podatku za 2019 r. Według aktualnego stanu budżetu projektu fińskiego (po jego aktualizacji, już w 2020 r.), projekt ten na poziomie kosztów bezpośrednich powinien wykazać niewielki zysk (zakłada się niewielką marżę dodatnią na poziomie kosztów bezpośrednich). Zatem, zgodnie z aktualnym budżetem projektu (po jego aktualizacji w 2020 r.), przychody z realizacji projektu fińskiego nieznacznie przewyższać mają koszty bezpośrednie związane z tym projektem (przychody przewyższające nieznacznie koszty bezpośrednie projektu). W 2019 r. do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez Spółkę za pośrednictwem fińskiego zakładu Spółki znajdowała zastosowanie metoda wyłączenia, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 pkt (a) FI-UPO). Stosowanie tej metody na gruncie krajowym oznacza, iż do przychodów Spółki uzyskanych w Finlandii w 2019 r. (przychody z projektu fińskiego, jako przychody uzyskane za pośrednictwem zagranicznego zakładu) zastosowanie znajduje zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT. Przy tym, z uwagi na retrospektywny skutek powstania zakładu Spółki w Finlandii od września 2019 r., Spółka złoży korektę CIT-8 za 2019 r. W korekcie przychody i koszty związane z projektem fińskim, wykazane dotychczas (w pierwotnie złożonym CIT-8) jako przychody podlegające opodatkowaniu w Polsce oraz stanowiące koszty uzyskania przychodów, zostaną zaprezentowane (w tych samych kwotach) odpowiednio jako przychody zwolnione z podatku (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) oraz koszty uzyskania przychodów związane z przychodami zwolnionymi z podatku, nieuwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT). W korekcie CIT-8 za 2019 r. Spółka nadal nie będzie natomiast uwzględniać tej części kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w 2019 r., która nie znalazła pokrycia w przychodach podatkowych Spółki w 2019 r. (tj. „nadwyżki kosztów bezpośrednich”). Spółka pragnie przy tym podkreślić, iż zagadnienia dotyczące rozliczenia w Polsce podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. - nie są przedmiotem wniosku. Okoliczności wskazane powyżej należy traktować jako element stanu faktycznego. W 2020 r. do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez Spółkę za pośrednictwem fińskiego zakładu znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania - zastępując metodę wyłączenia w FI - UPO, zgodnie z postanowieniami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, sporządzonej w Paryżu dnia 24 listopada 2016 r. (dalej: „Konwencja MLI”). Za 2020 r. w Finlandii Spółka złoży, przy zaangażowaniu fińskich doradców podatkowych, rozliczenie roczne podatku, w którym wykaże uzyskane w 2020 r. za pośrednictwem fińskiego zakładu przychody podatkowe oraz całość kosztów poniesionych przez Spółkę w 2020 r. w związku z projektem fińskim. Do kosztów uzyskania przychodów potrącanych w 2020 r. w Finlandii zostanie zaliczona całość poniesionych przez Spółkę w 2020 r. kosztów bezpośrednich projektu oraz uzasadniona (przypadająca na ten projekt) część kosztów pośrednich (ogólnego zarządu). Fińskie rozliczenie podatku dochodowego za 2020 r. nie będzie natomiast obejmować tej części kosztów bezpośrednich poniesionych przez Spółkę w 2019 r., która nie znalazła pokrycia w przychodach podatkowych Spółki w 2019 r. (tj. nie będzie obejmować „nadwyżki kosztów bezpośrednich” z 2019 r.). Jak wskazano już wcześniej, „nadwyżka kosztów bezpośrednich” poniesionych przez Spółkę w 2019 r., dla celów fińskiego podatku dochodowego została już potrącona (w całości) w rozliczeniu podatku za 2019 r. Po zakończeniu roku, w wymaganym terminie, Spółka złoży w Polsce CIT-8 za 2020 r., w którym uwzględni przychody i koszty związane z projektem fińskim. Przedmiotem wniosku jest rozliczenie polskiego podatku dochodowego od osób prawnych za 2020 r. (CIT-8 za 2020 r.).

W uzupełnieniu wniosku z 23 lutego 2021 r. Wnioskodawca wyjaśnił, że w opisie sprawy we fragmencie „Z powodów niezależnych od Wnioskodawcy, dotyczących fińskiego kontrahenta (m.in. ze względu na opóźnienia w przekazaniu dostaw do montażu) oraz niewykonania przez Spółkę wszystkich prac w planowym czasie, faktyczny okres realizacji przez Spółkę prac w Finlandii przedłużył się i na początku września 2020 r. przekroczył 12 miesięcy. (\`(...)\`)” - wkradł się błąd. W rzeczywistości chodzi nie o kontrahenta fińskiego, lecz o kontrahenta niemieckiego. Jak zawarto we wniosku, Wnioskodawca zawarł umowę na realizację prac budowlano-montażowych w Finlandii (w okresie od września 2019 r. do sierpnia 2020 r.), przy czym umowa ta zawarta została ze spółką prawa niemieckiego – X GmbH. Zatem, kontrahentem Wnioskodawcy, którego dotyczy wniosek, jest wyżej wymieniony kontrahent niemiecki (a nie, jak błędnie wskazano w powołanym wyżej fragmencie, kontrahent fiński).

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca ponadto wskazał dane identyfikacyjne zagranicznych podmiotów wymienionych we wniosku, tj. niemieckiego kontrahenta oraz zakładu zagranicznego Spółki mającego miejsce położenia na terytorium Finlandii,

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Wnioskodawca może wykazać (ująć), jako koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami z projektu fińskiego, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2019 r., lecz nie zostały wykazane (uwzględnione) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. - ze względu na nieosiągnięcie przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego?

Zdaniem Wnioskodawcy, w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Wnioskodawca może wykazać (ująć), jako koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami z projektu fińskiego, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2019 r., lecz nie zostały wykazane (uwzględnione) w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. - ze względu na nieosiągnięcie przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jakkolwiek pytanie sformułowane we wniosku dotyczy zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r., Wnioskodawca uznaje za zasadne, jako element formułowanego uzasadnienia, odniesienie się także do sposobu rozliczenia osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2019 r. Zagraniczny zakład Spółki powstał bowiem ze skutkiem retrospektywnym od września 2019 r. i w tej sytuacji stosowanie przez Spółkę metod unikania podwójnego opodatkowania (odpowiednio w rozliczeniu za 2019 r. oraz za 2020 r.) musi być spójne. Ponadto, niezależnie od stosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania, określone zasady rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych na gruncie ustawy o CIT pozostają tożsame. Do dochodu Spółki uzyskanego za pośrednictwem fińskiego zakładu w 2019 r. zastosowanie znajduje metoda wyłączenia, jako metoda podwójnego opodatkowania. W konsekwencji, na gruncie ustawy o CIT, dochody osiągnięte przez Spółkę w 2019 r. na terytorium Finlandii objęte są zwolnieniem od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, podstawowa różnica pomiędzy powyższą metodą unikania podwójnego (tj. metodą wyłączenia) a alternatywną metodą proporcjonalnego odliczenia polega na tym, iż metoda wyłączenia dotyczy dochodu, natomiast metoda odliczenia dotyczy podatku (Krywan Tomasz, Metody unikania podwójnego opodatkowania w zawartych przez Polskę umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opublikowano: ABC). W konsekwencji, stosując metodę wyłączenia, konieczne staje się określenie (wyliczenie) dochodu, jaki zostaje objęty zwolnieniem z podatku w Polsce (państwie rezydencji Spółki). Rozpatrując przedmiotowe zagadnienie przez pryzmat przepisów krajowych, a więc jako stosowanie zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, nie powinno ulegać wątpliwości, iż wyliczenie dochodu objętego zwolnieniem z podatku należy dokonać na zadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy o CIT. Art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, jakkolwiek bowiem stanowi o dochodach osiąganych poza terytorium Polski, nie zawiera żadnych dalszych wskazań, z których miałoby wynikać, iż dochód zwolniony z podatku, o którym mowa w tym przepisie, to dochód wyliczany zgodnie z przepisami państwa źródła, w którym dochód ten został uzyskany. W konsekwencji, dochód zwolniony z podatku należy określić (wyliczyć) z uwzględnieniem przepisów ustawy o CIT, definiujących przychody dla celów podatkowych i moment ich uzyskania oraz (co istotne dla rozpatrywanego przypadku) definiujących koszty uzyskania przychodów, moment ich poniesienia i potrącenia. Tym samym, w przypadku kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), koszty te powinny być potrącane proporcjonalnie do uzyskiwanego przychodu (zgodnie z zasadą, iż koszty bezpośrednie, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody; art. 15 ust. 4 ustawy o CIT). W przypadku Spółki oznacza to, iż nadwyżka kosztów bezpośrednich poniesionych w 2019 r., nie znajdujących „pokrycia” w uzyskanych w 2019 r. przychodach, jest przenoszona do potrącenia w 2020 r. (jak Spółka uczyniła to w złożonym pierwotnie zeznaniu CIT-8 za 2019 r., w którym dochód uzyskany z kontraktu w Finlandii identyfikowała jako opodatkowany w Polsce). Zatem, określnie dochodu zagranicznego, zwolnionego z podatku (metoda wyłączenia, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania), powinno nastąpić zgodnie z przepisami ustawy krajowej (ustawy o CIT). Taki sposób postępowania gwarantuje zachowanie zasad ustalania dochodu do opodatkowania zawartych w art. 7 ustawy o CIT.

Z przepisu tego wynika, iż przy ustalaniu dochodu stanowiącego przedmiot opodatkowania (art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o CIT) oraz odpowiednio przy ustalaniu straty (art. 7 ust. 4 ustawy o CIT) nie uwzględnia się:

*   przychodów ze źródeł przychodów położonych za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku,
*   kosztów uzyskania przychodów, o których mowa powyżej.

Grupę przychodów pomijaną przy ustalaniu dochodu podatkowego stanowią wobec powyższego w szczególności dochody uzyskiwane przez podatników poza granicami Polski, gdy są one zwolnione z podatku dochodowego na podstawie umów międzynarodowych. Skoro zaś podatnik nie ujmuje tych przychodów zwolnionych z podatku w obliczaniu dochodu do opodatkowania, to konsekwentnie w rozliczeniu podatku nie uwzględnia się również wszystkich przypisanych do tych przychodów kosztów (Małecki Paweł, Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. XI. Opublikowano: WKP 2020). Dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Zatem, aby osiągnąć skutek, o którym mowa powyżej, tj. pominąć przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty) przychody uzyskiwane za granicą oraz koszty uzyskania tych (zagranicznych) przychodów - dochód zwolniony z podatku powinien być określony (wyliczony) zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Tylko taki sposób postępowania zapewnia osiągnięcie rezultatu pominięcia (zagranicznych) przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o CIT. Ze względu na fakt, iż podstawą stosowania zwolnienia z podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, są postanowienia właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należy odwołać się również do zasad stosowania metody wyłączenia, jako metody unikania podwójnego opodatkowania, wynikającej w rozpatrywanym przypadku z FI-UPO. Na gruncie modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010. Przełożył Kazimierz Bany. Warszawa 2011), w komentarzu do artykułów 23A i 23B, ustanawiających metody unikania podwójnego opodatkowania, wskazuje się (str. 392), iż: „Kwotą dochodu podlegającą zwolnieniu przez państwo miejsca zamieszkania lub siedziby jest kwota, która przy braku konwencji podlegałaby opodatkowaniu wewnętrznemu od dochodu, zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym odnoszącym się do takiego podatku. Taka kwota może różnić się od kwoty dochodu podlegającej opodatkowaniu przez państwo źródła, zgodnie z jego wewnętrznym ustawodawstwem.” Odnosząc powyższe do przypadku Spółki, kwota dochodu, która przy braku metody zwolnienia podlegałaby opodatkowaniu w Polsce (państwie siedziby Spółki), byłaby ustalona zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a więc w szczególności z uwzględnieniem zasad potrącalności kosztów bezpośrednich (ich rozliczenia proporcjonalnego do przychodów), jakie wynikają z tej ustawy. Co istotne, na gruncie konwencji modelowej wprost dopuszcza się, iż kwota dochodu zwolnionego z podatku w Polsce (państwie rezydencji) może różnic się od dochodu określonego w Finlandii (państwie źródła) i tam opodatkowanego, zgodnie z ustawodawstwem wewnętrznym tego państwa. Tym samym, okoliczność różnego momentu potrącenia tych samych kosztów bezpośrednich w Polsce i w Finlandii - nie może wpływać na sposób ustalenia dochodu zwolnionego z podatku, ustalanego w Polsce. Brak jest uzasadnienia dla modyfikacji zasad potrącalności kosztów bezpośrednich, jakie wynikają z ustawy o CIT. Co więcej, jak wskazuje się w komentarzu do wymienionych artykułów konwencji modelowej (s. 389): „Ponieważ artykuły 23A i 23B wymagają, aby zwolnienie było przyznane, gdy jedna część dochodu lub majątku jest opodatkowana przez państwo źródła zgodnie z postanowieniami konwencji, oznacza to w konsekwencji, że takie zwolnienie musi być przyznane bez względu na to, kiedy podatek jest nałożony przez państwo źródła. Państwo miejsca zamieszkania musi tym samym zapewnić zwolnienie od podwójnego opodatkowania w wyniku zastosowania metody zaliczenia lub wyłączenia w odniesieniu do takiej części dochodu lub majątku, nawet jeżeli państwo źródła opodatkuje je rok wcześniej lub później.” Zatem, dla stosowania metody wyłączenia (zwolnienia) w Polsce bez znaczenia pozostaje moment opodatkowania dochodu w państwie źródła (w Finlandii), który wyznaczany jest m.in. chwilą potrącenia kosztów uzyskania przychodów na gruncie prawodawstwa państwa źródła. Prezentowane stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidulanej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS). Organ podatkowy uznał w niej za prawidłową następującą argumentację wnioskodawcy: „Należy podkreślić, że dochody uzyskiwane przez osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego) ze źródeł położonych za granicą ustalane są na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że rozliczenie podatku dochodowego z tytułu dochodów osiągniętych za granicą dokonuje się w rozliczeniu rocznym. Do wszystkich ponoszonych przez zagraniczny zakład kosztów oraz uzyskiwanych przychodów Spółka powinna stosować przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka przy rozliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy w rozliczeniu rocznym powinna uwzględniać oprócz przychodów i kosztów związanych z działalnością na terytorium RP wszystkie przychody i koszty ustalane na podstawie ustawy o CIT przypisane zagranicznym zakładom, na co wskazuje bezpośrednio dyspozycja art. 3 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zaznaczyć, że ustawa o CIT odnosi się do wykazania w rozliczeniu rocznym wszystkich przychodów w tym również osiąganych ze źródeł zagranicznych, w tym zakresie nie ma znaczenia czy dany zakład położony jest w kraju z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania (jak również nie ma znaczenia zastosowana metoda), czy też brak jest takiej umowy. Obowiązująca umowa i zastosowana metoda pozwalająca na unikanie podwójnego opodatkowania, jak również brak takiej umowy ma znaczenie dopiero w sytuacji określenia dochodu Spółki.”

Reasumując, dochód Spółki uzyskany za pośrednictwem fińskiego zakładu w 2019 r., podlegający zwolnieniu (wyłączeniu) z opodatkowania w Polsce, powinien być ustalany zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Oznacza to, iż przy obliczaniu dochodu zwolnionego z podatku za 2019 r., Spółka powinna uwzględnić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, które na gruncie ustawy o CIT mogą być potrącone w 2019 r., tj. proporcjonalnie do uzyskanych przez Spółkę za pośrednictwem fińskiego zakładu przychodów. Tym samym, przy ustalaniu dochodu zwolnionego z podatku za 2019 r., nie mogła być uwzględniana „nadwyżka” kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2019 r. a nieznajdująca „pokrycia” w przychodach tego roku (według budżetu projektu fińskiego na dzień 31 grudnia 2019 r.). W ten sposób, zgodnie z zasadami potrącalności kosztów bezpośrednich wynikającymi z ustawy o CIT, „nadwyżka” tych kosztów jest przenoszona do rozliczenia w 2020 r., tj. w roku podatkowym, którego bezpośrednio dotyczy wniosek. Do dochodu Spółki uzyskanego za pośrednictwem fińskiego zakładu w 2020 r. znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, jako metoda podwójnego opodatkowania. Na gruncie ustawy o CIT wyrazem stosowania metody odliczenia proporcjonalnego, jako metody unikania podwójnego opodatkowania, jest art. 20 ust. 1 ustawy o CIT. Z przepisu tego wynika, że jeżeli podatnicy będący polskimi rezydentami osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Polski i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3 (tj. zwolnienie dochodów zagranicznych z podatku), to w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Skoro istotą metody odliczenia proporcjonalnego jest łączenie dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Polski z dochodami (przychodami) zagranicznymi, a podatek oblicza się w tym przypadku od łącznej sumy tych dochodów, to dochód osiągnięty poza terytorium Polski powinien być określony (wyliczony) zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Cały czas chodzi bowiem o dochód podlegający opodatkowaniu w Polsce (a opodatkowanie w Polsce reguluje ustawodawstwo polskie), od którego należy obliczyć podatek zgodnie z ustawą o CIT. Wskazać należy dalej, że dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Zatem, ustalenie dochodu wymaga zidentyfikowania przychodów i kosztów ich uzyskania - zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o CIT. Dotyczyć to powinno także przepisów ustawy o CIT określających moment potrącenia kosztów, w tym kosztów bezpośrednich. Jako potwierdzenie prezentowanego stanowiska wskazać należy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 listopada 2019 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.340.5.2019.1.AW). Jej przedmiotem jest ustalenie, jakie przepisy powinny być stosowane przy rozliczeniu przychodów i kosztów ich uzyskania, osiąganych przez zagraniczny oddział polskiego podatnika (położony w państwie, z którym Polska nie ma zawartej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a w konsekwencji zastosowanie znajduje metoda odliczenia proporcjonalnego), momentu powstania przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów, a także kwestia sposobu ich ujęcia dla celów rozliczenia podatku w Polsce. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji tej stwierdził: „Powyższe wskazuje na konieczność rozpoznania dochodów (przychodów) i kosztów według polskich przepisów prawa podatkowego, bowiem to w Polsce Spółka będąca osobą prawną ma siedzibę. Cytowane przepisy nie statuują bowiem zasady dualistycznego korzystania z systemów podatkowych państwa siedziby i państwa osiągania dochodu (przychodu), według którego dla potrzeb rozliczenia polskiego podatku dochodowego podatnik miałby stosować prawo obcego państwa. Dla zachowania prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego w Polsce konieczne jest zatem określenie dochodu (przychodu) i kosztów według przepisów polskich. Zatem do wszystkich ponoszonych przez Oddział kosztów oraz uzyskiwanych przychodów Spółka powinna stosować przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc pod uwagę, że dochody (przychody) osiągnięte za granicą łączy się z dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium RP w rozliczeniu za dany rok podatkowy, Spółka przy rozliczeniu podatku dochodowego za dany rok podatkowy uwzględniać powinna wszystkie przychody i koszty ustalane na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przypisane temu Oddziałowi i kształtujące dochód tego Oddziału.” Ponadto ponownie wskazać można w tym miejscu na powołaną już wcześniej interpretację indywidulaną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 czerwca 2020 r. (nr 0114-KDIP2-1.4010.167.2020.1.JS). Wynika z niej, iż bez względu na stosowaną metodę unikania podwójnego opodatkowania, do wszystkich ponoszonych przez zagraniczny zakład kosztów oraz uzyskiwanych przychodów podatnik powinien stosować przepisy polskiej ustawy o CIT. Odwołując się ponownie do definicji dochodu ze źródła przychodów, zawartej w art. 7 ust. 2 ustawy o CIT (nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania), łączenie (na potrzeby stosowania art. 20 ust. 1 ustawy o CIT) dochodów zagranicznych z dochodami osiąganymi na terytorium Polski wymaga w praktyce zsumowania przychodów uzyskanych poza terytorium Polski z przychodami uzyskanymi na terytorium Polski oraz następnie, ich pomniejszenia o kwotę otrzymaną w wyniku zsumowania kosztów uzyskania przychodów poniesionych za granicą oraz kosztów uzyskania przychodów poniesionych w Polsce. Powyższy sposób postępowania powinien znajdować zastosowanie także wówczas, gdy koszty uzyskania przychodów przyporządkowane do zagranicznego zakładu przewyższają przypisane mu przychody i w tym sensie zagraniczny zakład odnotowuje „stratę”. Należy w szczególności zauważyć, iż art. 20 ust. 1 ustawy o CIT nie odwołuje się wyłącznie do dochodów (uzyskanych w kraju i za granicą), lecz również do przychodów. Uwzględnienie zaś przychodów uzyskanych za granicą w podstawie obliczenia podatku sprawia, iż na zasadach ogólnych, powinny być uwzględniane także koszty uzyskania tych przychodów. Tylko wówczas określić można (zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT) zagraniczny dochód, o którym jest mowa w art. 20 ust. 2 ustawy o CIT. Powołać należy w tym miejscu interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 sierpnia 2015 r. (nr ILPB4/4510-1-221/15-2/MC). Organ podatkowy potwierdza w niej stanowisko wnioskodawcy, iż strata uzyskana na Słowacji (w relacji z tym państwem stosowana jest metoda zaliczania) może zmniejszać dochód wypracowany przez podatnika w Polsce (państwie siedziby). W interpretacji tej stwierdza się: „Reasumując - przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują możliwości bezpośredniego odliczenia w Polsce straty, która powstała na skutek działalności Oddziału (zakładu) położonego i opodatkowanego na Słowacji, strata ta jednak, przez konieczność zsumowania przychodów osiągniętych za 2015 r. przez zakład na Słowacji z przychodami osiągniętymi w Polsce, a także łącznego ujęcia kosztów uzyskania tych przychodów ma wpływ na wysokość dochodu (straty) osiągniętego przez Spółkę za 2015 r.” Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidulanej z dnia 15 stycznia 2016 r. (nr IPPB5/4510-949/15-2/MK) zauważył: „Skoro zatem zgodnie z postanowieniami UPO, dochód osiągany przez polskiego podatnika na terytorium Litwy poprzez położony tam zagraniczny zakład nie podlega w Polsce opodatkowaniu, to także strata, która powstała w wyniku nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad przychodami, nie będzie mogła być w Polsce uwzględniona na podstawie art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konkluzja ta mogłaby być inna, gdyby w polsko-litewskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania przewidziano tzw. metodę zaliczenia, polegającą na możliwości opodatkowania w Polsce dochodów zakładu położonego na Litwie przy jednoczesnym obowiązku zaliczenia na poczet podatku należnego w Polsce podatku zapłaconego na Litwie, co jednak nie ma miejsca w rozpatrywanej sprawie.” W sposób bardziej wyczerpujący do omawianego zagadnienia odniósł się natomiast Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidulanej z dnia 17 kwietnia 2020 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.27.2020.2.BG). Dotyczy ona przypadku polskiej spółki prowadzącej projekt o charakterze inżynieryjno-instalacyjnym w Holandii, skutkujący, ze względu na okres jego trwania, powstaniem zakładu w tym państwie. Jak przy tym wyjaśniła spółka, według jej przewidywań całościowo przychody alokowane do zakładu w trakcie trwania projektu w Holandii będą niższe niż odpowiadające im koszty (może się jednak zdarzyć, że w niektórych latach podatkowych przychody będą przewyższać koszty i w związku z tym spółka będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego w Holandii w danym roku podatkowym). Wątpliwości w tym stanie faktycznym dotyczyły natomiast tego, czy biorąc pod uwagę metodę unikania podwójnego opodatkowania obowiązującą w relacji z Holandią (metoda zaliczenia), spółka ma prawo rozpoznać w Polsce (w zeznaniu rocznym) w całości koszty i przychody alokowane do zakładu w Holandii w danym roku podatkowym obliczone zgodnie z przepisami ustawy o CIT, uwzględniając w ten sposób w podstawie opodatkowania w Polsce ewentualną nadwyżkę kosztów nad przychodami uzyskanymi przez ten zakład. Organ podatkowy dopuścił taką możliwość. W powołanej interpretacji stwierdził: „W sytuacji, w której umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania przewiduje metodę odliczenia proporcjonalnego, stratę poniesioną na zagranicznym zakładzie można uwzględnić przy rozliczeniu dochodu na podstawie art. 7 ustawy o CIT. Rozliczając się z podatku dochodowego od osób prawnych łączymy wszystkie przychody i koszty danej jednostki - również w sytuacji, gdy koszty zakładu przewyższają przychody zakładu - i nie dokonujemy wyłączenia z dochodu (straty) zagranicznego zakładu. Zatem ekonomicznie „konsumujemy” stratę z działalności zakładu zagranicznego; nie ma tylko podatku, który można byłoby odliczyć. Biorąc pod uwagę metodę proporcjonalnego odliczenia (metoda zaliczenia), w przypadku której przychody wraz z kosztami uzyskania osiągnięte w danym państwie (Holandii) są w całości brane pod uwagę w kalkulacji podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce Wnioskodawca prawidłowo przyjął, że w ramach tej metody możliwe jest rozpoznanie wszystkich kosztów i przychodów poniesionych przez zakład zagraniczny, niezależnie od tego czy przychody alokowane do tego zakładu przewyższają koszty czy też nie.” Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie również w poglądach doktryny: „Metoda eliminacji podwójnego opodatkowania ma wpływ na możliwość rozliczenia straty podatkowej w Polsce. W przypadku gdy w umowie o UPO przewidziano metodę zaliczenia, polski przedsiębiorca może rozliczyć ewentualną stratę zagranicznego zakładu dla celów polskiego podatku dochodowego (poprzez ujęcie przychodów i kosztów tego zakładu z innymi przychodami i kosztami spółki). (Agata Oktawiec, Magdalena Taborska. Zagraniczną stratę można rozliczyć w Polsce. Gazeta Prawna z 28 stycznia 2012 r.). „Jeżeli z zagranicznych źródeł przychodów wynikają straty, to w zależności od zastosowanej metody unikania podwójnego opodatkowania, wystąpią różne konsekwencje. (\`(...)\`) W przypadku metody zaliczenia (kredytu podatkowego) należy natomiast uwzględniać straty w ramach dochodu całkowitego podatnika, czyli całości dochodów krajowych i zagranicznych. Oznacza to, że straty mogą pomniejszać podstawę opodatkowania - stosownie do przepisów określających zasady ustalania dochodu, względnie mogą prowadzić do powstania straty, która może zostać przeniesiona do rozliczenia na następne lata podatkowe. Jeżeli, również za granicą, istnieje możliwość rozliczania strat, to w kolejnym roku, zakładając osiągnięcie dochodów, ustalona zostanie niższa podstawa opodatkowania, i tym samym powstanie niższe obciążenie podatkowe. Z perspektywy państwa rezydencji nie ma to wtedy znaczenia, ponieważ strata zagraniczna została już uwzględniona” (Marcin Jamroży. Rozliczanie strat zagranicznego zakładu w państwie rezydencji. Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Szczecińskiego. Nr 708. Finanse, rynki finansowe, ubezpieczenia. Nr 52. 2012 r.). Przyjęcie takiego stanowiska jest przy tym dopuszczalne na gruncie modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Wersja skrócona. Lipiec 2010. Przełożył Kazimierz Bany. Warszawa 2011). W komentarzu do art. 23B dotyczącym metody odliczenia (str. 401) wskazano: „Odpowiedź na pytanie, czy strata poniesiona poza państwem R \[tj. w państwie rezydencji - dopisek własny\] (na przykład w zakładzie) może być odliczona od innych części dochodu, niezależnie do tego, czy pochodzą one z państwa R, zależy od ustawodawstwa wewnętrznego państwa R”. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż dochód uzyskany w Finlandii, podlegający w 2020 r. łączeniu z dochodami Spółki uzyskanymi w Polsce, powinien być określony (wyliczony) zgodnie z przepisami ustawy o CIT, a więc także z uwzględnieniem wynikających z tej ustawy zasad potrącania kosztów bezpośrednich. Oznacza to, iż koszty bezpośrednie dotyczące działalności zakładu w Finlandii, poniesione w 2019 r., które zgodnie z ustawą o CIT należy (proporcjonalnie) przypisać do przychodów tego zakładu uzyskanych 2020 r., powinny być uwzględnione przy wyliczeniu dochodu fińskiego za 2020 r. Dla konkluzji tej nie ma znaczenia fakt, iż w ten sposób, w łącznej sumie dochodów, Spółka uwzględni („potrąci”) nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów przypisanych zakładowi w 2020 r. nad uzyskanymi przez ten zakład w 2020 r. przychodami. Zatem, nadwyżka kosztów bezpośrednich poniesionych w 2019 r. w związku z działalnością fińskiego zakładu Spółki, która zgodnie z regułami ustawy o CIT nie mogła być potrącona w 2019 r., zostaje przeniesiona do potrącenia w 2020 r. W ten sposób koszty te, jakkolwiek poniesione w 2019 r., są „identyfikowane” dla celów ustawy o CIT (potrącane) w 2020 r., w którym stosowana jest metoda odliczenia proporcjonalnego. W konsekwencji, koszty te powinny być uwzględniane przy obliczeniu łącznego dochodu Spółki. Wskazać należy dalej, iż uwzględnienie przez Spółkę, w rozliczeniu podatku za 2020 r., nadwyżki kosztów uzyskania przychodów przypisanych fińskiemu zakładowi nad uzyskanymi przez ten zakład przychodami, co odpowiada sytuacji, gdy na podstawie ustawy o CIT zagranicznemu zakładowi przypisywana jest strata - wywoła przy tym ten skutek, iż wyłączy możliwość odliczenia przez Spółkę w Polsce podatku zagranicznego (podatku dochodowego pobranego w Finlandii). Bowiem zgodnie z art. 20 ust. 1 zdanie trzecie ustawy o CIT, kwota odliczenia nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie. Oznacza to, iż w sytuacji, gdy w obcym państwie nie uzyskano dochodu (tj. odnotowano stratę z działalności zakładu zagranicznego), kwota podatku przed odliczeniem, obliczonego od łącznej sumy dochodów (polskich i zagranicznych), przypadająca na dochód uzyskany w obcym państwie wyniesie 0 zł. Bowiem, skoro dochód uzyskany w obcym państwie wynosi 0 zł, to cały (łączny) dochód, od którego obliczono podatek w Polsce, odpowiada wyłącznie dochodowi uzyskanemu w kraju. W ten sposób eliminowane jest jakiekolwiek ryzyko „podwójnego odliczenia”, tj. uwzględniania przez Spółkę w rozliczeniu podatku za 2020 r. straty z działalności fińskiego zakładu Spółki oraz jednoczesnego odliczenia podatku zapłaconego w tym państwie. W przypadku Spółki oznaczać to będzie brak podatku zapłaconego w państwie źródła (w Finlandii), który mógłby podlegać odliczeniu od podatku należnego w Polsce.

Reasumując, dochód Spółki uzyskany za pośrednictwem fińskiego zakładu w 2020 r., podlegający w rozliczeniu za rok podatkowy łączeniu z dochodem osiągniętym w Polsce, należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT. Oznacza to, iż przy obliczaniu dochodu zagranicznego za 2020 r., należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami zakładu, które na gruncie ustawy o CIT nie mogły potrącone w 2019 r. przy wyliczaniu dochodu zwolnionego z podatku. Zatem, przy ustalaniu dochodu zagranicznego za 2020 r., Spółka powinna uwzględnić „nadwyżkę” kosztów uzyskania przychodów poniesionych w 2019 r., nieznajdującą „pokrycia” w przychodach 2019 r. W ten sposób, w łącznej sumie dochodów podlegających opodatkowaniu w Polsce, Spółka uwzględni („potrąci”) ewentualną nadwyżkę kosztów uzyskania przychodów przypisanych zakładowi w 2020 r. nad uzyskanymi przez ten zakład w 2020 r. przychodami („rozliczając” w ten sposób z dochodem polskim stratę zakładu za 2020 r.) - obliczoną zgodnie z ustawą o CIT).

Końcowo należy wskazać, iż w ocenie Spółki, wskazanego sposobu postępowania nie modyfikuje okoliczność zmiany metody podwójnego opodatkowania w FI-UPO (na podstawie Konwencji MLI). W tym zakresie brak jest jakichkolwiek „regulacji przejściowych”. Nie odnosi się do niej także modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku. Skoro w tym zakresie brak jest odmiennych postanowień, zasadnym jest stosowanie metody unikania podwójnego opodatkowania właściwej w każdym roku, tak jakby do zmiany metody w ogóle nie doszło. Inaczej rzecz ujmując, zmiana metody unikania podwójnego opodatkowania od danego roku - nie powinna wpływać na stosowanie „zmienionej” metody w danym roku oraz na sposób stosowania „starej” metody w poprzednim roku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie podkreślić należy, że w niniejszej interpretacji tut. Organ nie odniósł się do prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r., bowiem jak wskazał Wnioskodawca kwestia ta nie jest przedmiotem wniosku. Okoliczności dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za ww. rok potraktowano jako element stanu faktycznego. Tym samym niniejsza interpretacja zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodu za 2020 r. kosztów bezpośrednio związanych z przychodem z projektu fińskiego poniesionych w 2019 r. w sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogły zostać potrącone w 2019 r. ze względu na nieosiągnięcie odpowiadających im przychodów.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1406 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT).

W niniejszej sprawie zastosowanie znajdą uregulowania znajdujące się w Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Finlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Helsinkach dnia 8 czerwca 2009 r. (Dz.U. z 2010 r. Nr 37, poz. 205, dalej: „UPO PL-FI”), zmodyfikowanej przez Konwencję wielostronną implementującą środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisaną przez Polskę i Finlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 1369, dalej: „Konwencja MLI”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 UPO PL-FI, określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza przedsiębiorstwa. Stosownie natomiast do art. 5 ust. 2 ww. Konwencji, określenie „zakład” obejmuje w szczególności:

1.  siedzibę zarządu;
2.  filię;
3.  biuro;
4.  fabrykę;
5.  warsztat, oraz
6.  kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast, jak wynika z art. 5 ust. 3 UPO PL-FI, plac budowy albo prace konstrukcyjne, montażowe lub instalacyjne stanowią zakład tylko wówczas, gdy trwają dłużej niż 12 miesięcy.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 UPO PL-FI, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowanie w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład to, z zastrzeżeniem postanowień ustępu 3, w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać temu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem. Przy ustalaniu zysków zakładu dopuszcza się odliczanie nakładów ponoszonych na rzecz tego zakładu, włącznie z kosztami zarządzania i ogólnymi kosztami administracyjnymi, niezależnie od tego, czy powstały w tym Państwie, w którym zakład jest położony, czy gdzie indziej (art. 7 ust. 2 i 3 UPO PL-FI).

Jak wynika z Komentarza do Konwencji Modelowej OECD – stanowiącego wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania – istniejące Konwencje stosują dwie główne zasady unikania opodatkowania przez państwo, w którym podatnik ma miejsce zamieszkania lub siedzibę – zasadę zwolnienia oraz zasadę odliczenia.

Na podstawie zasady zwolnienia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu nie opodatkowuje dochodu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w państwie źródła lub położenia zakładu (ani, oczywiście, dochodu, który podlega opodatkowaniu tylko w państwie źródła lub położenia zakładu).

Na podstawie zasady odliczenia państwo miejsca zamieszkania lub siedziby podmiotu oblicza podatek podatnika na podstawie całego jego dochodu, w tym dochodu z drugiego państwa źródła lub położenia zakładu, który zgodnie z Konwencją może być opodatkowany w tym drugim państwie (lecz nie włącza dochodu podlegającego opodatkowaniu tylko w państwie źródła). Następnie państwo to zezwala podatnikowi na odliczenie z jego podatku tej kwoty podatku, jaką zapłacił w drugim państwie.

Podstawowa różnica między powyższymi metodami polega na tym, że metoda zwolnienia dotyczy dochodu, podczas gdy metoda odliczenia dotyczy podatku.

Ma to oczywiście swoje odzwierciedlenie w ustawie o CIT. Pomimo bowiem możliwości bezpośredniego stosowania przepisów umów międzynarodowych, wynikających z zapisów art. 87 i 91 Konstytucji RP, do ustawy podatkowej został wprowadzony art. 17 ust. 1 pkt 3, potwierdzający uregulowania zawarte w umowach międzynarodowych o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu. Na jego podstawie dochody opodatkowane za granicą oraz zwolnione od opodatkowania w Polsce według umów międzynarodowych, podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego osób prawnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, wolne od podatku są dochody osiągane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników określonych w art. 3 ust. 1, jeżeli umowa międzynarodowa, której Rzeczpospolita Polska jest stroną, tak stanowi.

Natomiast stosownie do regulacji art. 20 ust. 1 ustawy o CIT, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Jeżeli zatem dochody uzyskane za granicą nie korzystają ze zwolnienia, podatnik powinien połączyć te dochody (przychody) w rozliczeniu za rok podatkowy z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Polski. Art. 20 ust. 1 ustawy o CIT stanowi bowiem o łączeniu dochodów uzyskiwanych w Polsce i za granicą.

Stosownie do art. 22a ustawy o CIT, przepisy art. 20-22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Jak wynika z opisu sprawy w 2019 r. do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez Spółkę za pośrednictwem fińskiego zakładu Spółki znajdowała zastosowanie metoda wyłączenia, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania (art. 21 ust. 2 pkt a UPO PL-FI).

Zgodnie z treścią powyższej regulacji, w Polsce, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Finlandii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu (b) niniejszego ustępu.

W 2020 r. do zysków przedsiębiorstwa uzyskiwanych przez Spółkę za pośrednictwem fińskiego zakładu znajduje zastosowanie metoda odliczenia proporcjonalnego, jako metoda unikania podwójnego opodatkowania - zastępując metodę wyłączenia w UPO PL-FI, zgodnie z postanowieniami Konwencji wielostronnej implementującej środki traktatowego prawa podatkowego mające na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku, podpisanej przez Polskę i Finlandię dnia 7 czerwca 2017 r. (Konwencja MLI).

Zgodnie bowiem z postanowieniami Konwencji MLI, art. 21 ust. 2 pkt (a) został zastąpiony przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI.

Zgodnie z jego treścią: W przypadku, gdy osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami \[Konwencji\] może być opodatkowany przez \[Finlandię\] (z wyłączeniem sytuacji, gdy te postanowienia zezwalają na opodatkowanie przez \[Finlandię\] wyłącznie z powodu, że dany dochód jest także dochodem uzyskiwanym przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium \[Finlandii\]), \[Polska\] zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu takiej osoby kwoty równej podatkowi od dochodu zapłaconemu w \[Finlandii\]. Jednakże odliczenie takie nie może przekroczyć tej części podatku od dochodu, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na taki dochód, który może być opodatkowany w \[Finlandii\]. Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem \[Konwencji\] dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w \[Polsce\] jest zwolniony z opodatkowania w \[Polsce\], wówczas \[Polska\] może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód.

W tym miejscu należy wskazać, że dochody uzyskiwane przez osobę prawną (polskiego rezydenta podatkowego) ze źródeł położonych za granicą ustalane są na podstawie ustawy o CIT.

Jak wcześniej wskazano, dochodem jest nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania.

W art. 12 ustawy o CIT zawarto przykładowy katalog przysporzeń uznanych za przychody podatkowe. I tak, stosownie do art. 12 ust. 1 updop, przychodem są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym różnice kursowe.

Brak definicji ustawowej dotyczącej przychodów odnosi ten skutek, że - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą oraz piśmiennictwem - za przychód uznaje się każde przysporzenie jakie wpływa do majątku podatnika, które ma charakter trwały. Przychodem będą zatem osiągnięte przez Wnioskodawcę za pośrednictwem zakładu przysporzenia.

Drugim czynnikiem kształtującym dochód są koszty uzyskania przychodu. Definicja kosztów uzyskania przychodów została zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia „koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami” i „koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. „koszty pośrednie”), różnicując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, 4b-4e ustawy o CIT).

Do kategorii „kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami” należą takie wydatki, których poniesienie ma bezpośrednio na celu uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Innymi słowy - posługując się językowym znaczeniem – przez koszty bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu.

Regulacje dotyczące potrącalności kosztów bezpośrednio związanych z przychodami zawarte zostały w art. 15 ust. 4, 4b i 4c ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Stosownie zaś do art. 15 ust. 4b ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1.  sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzenia takiego sprawozdania, albo
2.  złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzenia sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem. Natomiast, koszty uzyskania przychodów poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania, nie później jednak niż data upływu terminu określonego do złożenia zeznania, powinny być potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie. Przy czym, z brzmienia art. 15 ust. 4c ustawy o CIT, nie wynika, że bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, należy wyłącznie ujmować w roku następującym bezpośrednio po roku podatkowym, w którym podatnik uzyskał przychód. Przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym nastąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył rozliczenia bezpośrednio do roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni.

Ustawa o CIT nie uzależnia kwalifikacji wydatku jako kosztu bezpośrednio związanego z przychodem od tego czy zostanie on poniesiony przed czy po powstaniu przychodu. Potwierdza to brzmienie art. 15 ust. 4b i 4c ustawy o CIT, które określają zasady potrącania kosztów bezpośrednio związanych z przychodami danego roku podatkowego, a poniesionych po zakończeniu tego roku podatkowego.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wskazać należy, że z uwagi na fakt, że dochody (przychody) osiągnięte za granicą łączy się z dochodami (przychodami) osiągniętymi na terytorium RP w rozliczeniu rocznym, Spółka powinna uwzględniać wszystkie przychody i koszty ustalane na podstawie ustawy o CIT przypisane Zakładowi i kształtujące dochód tego zakładu.

Zatem poniesione przez Spółkę wydatki związane z projektem fińskim, jako koszty bezpośrednio związane z przychodem z tego tytułu, winny być potrącone w momencie uzyskania przychodu z tego projektu. Wydatki te należy rozpoznać jako koszty uzyskania przychodu współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych przychodów z tytułu realizacji projektu fińskiego.

Tym samym należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2020 r. Wnioskodawca może wykazać jako koszty uzyskania przychodów uwzględniane przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania (lub straty), koszty bezpośrednio związane z przychodami z projektu fińskiego, które zostały przez Wnioskodawcę poniesione w 2019 r., lecz nie zostały wykazane w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2019 r. - ze względu na nieosiągnięcie przez Wnioskodawcę w 2019 r. odpowiednio wysokich przychodów z projektu fińskiego.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.