Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-693/15/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-01-15
Teza: w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów) jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanej ze sprzedaży całej wierzytelności pożyczkowej (kredytowej)
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; wierzytelność-wierzytelności własne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 12 października 2015 r., (data wpływu do tut. Biura 19 października 2015 r.), uzupełnionym 11 stycznia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów) jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanej ze sprzedaży całej wierzytelności pożyczkowej (kredytowej) (pytanie oznaczone we wniosku nr 1- stan faktyczny) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2015 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów) jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanej ze sprzedaży całej wierzytelności pożyczkowej (kredytowej). Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 29 grudnia 2015 r. Znak: IBPB-1-2/4510-693/15/BG wezwano do ich uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 11 stycznia 2016 r.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność na podstawie przepisów ustawy z dnia 5 listopada 2009 r. o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1450 dalej: „Ustawa S.”). Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest gromadzenie środków pieniężnych wyłącznie swoich członków, udzielanie im pożyczek i kredytów, przeprowadzanie na ich zlecenie rozliczeń finansowych oraz pośredniczenie przy zawieraniu umów ubezpieczenia na zasadach określonych w ustawie z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym. W toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i zawierał w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. W związku z udzieleniem pożyczki Wnioskodawca otrzymywał wynagrodzenie w postaci odsetek, naliczanych według określonej w umowie stopy procentowej, jak również naliczał i pobierał różnego rodzaju opłaty i prowizje za wykonywane na rzecz członków czynności, zgodnie z obowiązującymi u Wnioskodawcy cennikami.

Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Równocześnie oprócz kwoty głównej kredytu lub pożyczki, Wnioskodawca nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i prowizji wynikających z cenników obowiązujących u Wnioskodawcy. Wskazane wyżej wierzytelności pieniężne wobec członków (a także byłych członków) Wnioskodawcy dochodzone są przed sądami powszechnymi, które oprócz kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu samej wierzytelności (kwoty głównej i odsetek), zasądzają na rzecz Wnioskodawcy także zwrot kosztów postępowania sądowego, tj. wniesionego wpisu sądowego, kosztów zastępstwa procesowego itp.).

Wnioskodawca zawarł umowę (dalej: „Umowa”) przelewu wierzytelności z funduszem inwestycyjnym (dalej: „Nabywca”), na podstawie której dokonał odpłatnego zbycia pakietu wierzytelności pożyczkowo-kredytowych (dalej: „Wierzytelność”). Pakiet Wierzytelności będący przedmiotem sprzedaży obejmował określoną liczbę indywidualnych wierzytelności składających się z:

*   należności głównej odpowiadającej kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki (kapitalizacja na podstawie umowy z dłużnikiem);
*   należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek;
*   należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej;
*   zasądzonych przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powyższy pakiet wierzytelności został sprzedany za cenę określoną na podstawie wyceny sporządzonej na określony dzień poprzedzający datę sprzedaży (dalej: „Data Wyceny”). Z tą datą zostało wygenerowane zestawienie wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności na Nabywcę nastąpiło z dniem zawarcia umowy sprzedaży. Na dzień sprzedaży określona na podstawie wyceny cena pakietu wierzytelności stanowiła określony % wartości nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu. Ustalona cena sprzedaży pakietu została ustalona łącznie, bez wskazania, jaka jej część przypada na poszczególne elementy składające się na zbywaną wierzytelność. Cena sprzedaży pakietu Wierzytelności była niższa od sumy kwot należności głównych z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek wchodzących w skład zbywanego pakietu Wierzytelności. Oznacza to, że na skutek dokonania sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca nie uzyskał nawet zwrotu wartości kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), tj. poniósł stratę rozumianą jako rzeczywisty uszczerbek majątkowy, jak również stratę w znaczeniu ekonomicznym.

Mając na uwadze, że pomiędzy Dniem Wyceny, na który określona została wartość Wierzytelności dla celów sprzedaży, a dniem dokonania sprzedaży po cenie wynikającej z dokonanej wyceny dłużnicy dokonywali spłat poszczególnych wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu Wierzytelności, Wnioskodawca zobowiązał się do przekazania na rzecz Nabywcy wszelkich wpłat dokonanych przez dłużników w okresie od Daty Wyceny do dnia zawarcia Umowy („Okres Przejściowy”). Otrzymane w tym okresie należności tytułem spłaty kapitału, odsetek, czy opłat i prowizji zgodnie z postanowieniami Umowy stanowią należności przypadające Nabywcy.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu z 7 stycznia 2016 r.):

Czy w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów) jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanej ze sprzedaży całej wierzytelności pożyczkowej (kredytowej)? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1- stan faktyczny)

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 7 stycznia 2016 r.), w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.: dalej: „updop”) w związku z art. 15 ust. 1 updop, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanego ze sprzedaży całej wierzytelności pożyczkowej (kredytowej).

Uzasadniając powyższe stanowisko Wnioskodawca wskazuje, że transakcja sprzedaży wierzytelności własnej nie została wyłączona z przychodów podatkowych, a tym samym Wnioskodawca jest obowiązany do opodatkowania należności otrzymanych z tytułu sprzedaży Wierzytelności stosownie do art. 12 ust. 1 updop. Jednocześnie, z uwagi na przedmiot transakcji tj. zbycie wierzytelności stanowiącej prawo majątkowe, zastosowanie znajdzie art. 14 ust. 1 updop, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, co do zasady, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie.

Mając na względzie, że przedmiotem transakcji jest sprzedaż wierzytelności pakietowej, na którą składa się nie tylko kwota kapitału, ale także odsetek, prowizji oraz innych opłat, wskazać należy że w odniesieniu do podatkowego rozliczenia poszczególnych składników updop przewiduje odrębne regulacje jak chociażby te, zgodnie z którymi odsetki, z wyjątkiem odsetek skapitalizowanych, stanowią przychód na zasadzie kasowej. Ponadto, art. 16 ust. 1 pkt 39 updop stanowi, że do kosztów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny.

W ocenie Wnioskodawcy, przywołane przepisy updop, jakkolwiek dotyczą podatkowych skutków rozliczenia ceny uzyskanej ze sprzedaży złożonej wierzytelności z uwzględnieniem poszczególnych jej składników, nie odnoszą się jednak do rozstrzygnięcia przedmiotowego zagadnienia tj. wskazania jaka część ceny sprzedaży takiej wierzytelności powinna zostać alokowana do poszczególnych jej elementów. Nie sposób także uznać, że - wskazywany niekiedy przez organy podatkowe - art. 9 ust. l updop może stanowić podstawę do ustalenia takiej proporcji. Przepis ten nakłada wprawdzie na podatników obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, ale nie rozstrzyga o sposobie opodatkowania lecz jedynie o sposobie dokumentowania stanów faktycznych mających znaczenie i wpływ na elementy techniczne podatku. Przepis ten nie nakłada na podatnika obowiązku ustalenia ceny dla potrzeby ustalenia podstawy opodatkowania ze zbycia składników wierzytelności. Analogiczny pogląd został zawarty w wyroku NSA z 17 grudnia 2013 r. II FSK 537/12 oraz w wyroku WSA w Warszawie z 23 maja 2014 r. III SA/Wa 372/14. Wskazać przy tym należy, że w wyroku WSA, Sąd dostrzegł lukę prawną, na którą zwraca uwagę także Wnioskodawca a dotyczącą „(\`(...)\`) normatywnej regulacji sytuacji, kiedy przedmiotem zbycia są poszczególne elementy wierzytelności (kapitał, odsetki, prowizje, opłaty), strony umowy uzgadniają zaś zbycie pakietu”. Następuje więc sytuacja, kiedy umowa „(\`(...)\`) nie określa sposobu kalkulacji ceny pakietu, zarówno w odniesieniu do konkretnych wierzytelności, jak i poszczególnych jej składników, a zbywane wierzytelności mają złożony, wieloelementowy charakter (\`(...)\`)”.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, w zdarzeniu przyszłym o przyjęciu prawidłowego stanowiska powinny decydować przede wszystkim względy ekonomiczne, które równocześnie są przyczyną i stanowią o treści oraz o efektach przeprowadzanej transakcji.

Wnioskodawca wskazuje, że udzielając kredytu lub pożyczki wypłaca określoną w umowie kwotę pieniędzy podmiotowi zaciągającemu ten kredyt lub pożyczkę. Udzielenie kredytu lub pożyczki następuje za wynagrodzeniem w postaci płaconych przez kredytobiorcę (pożyczkobiorcę) odsetek, prowizji, ewentualnie innych opłat związanych z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w toku kredytowania. W niektórych przypadkach, gdy kredytobiorca (pożyczkobiorca) nie wywiązuje się z umowy i nie spłaca kredytu (pożyczki), Wnioskodawca decyduje się na sprzedaż wierzytelności w zamian za ułamek należnej mu od kredytobiorcy kwoty. Motywem tego działania nie jest perspektywa osiągnięcia przychodów związanych z daną umową kredytową (pożyczki) lecz zminimalizowania straty na wierzytelności i odzyskanie zaangażowanych przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, tj. kwoty wydatkowanego kapitału, przynajmniej w części.

W przypadku gdy Wnioskodawca decyduje się na sprzedaż wierzytelności w praktyce dąży wyłącznie do zminimalizowania strat w aktywach wynikających z braku możliwości odzyskania w całości zaangażowanych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, działaniem co najmniej nieracjonalnym i niezgodnym z intencją minimalizowania straty w aktywach, byłoby przeznaczanie kwot uzyskanych ze sprzedaży wierzytelności na zaspokojenie naliczonych odsetek lub prowizji i opłat w sytuacji, gdy nieodzyskane pozostawałyby środki zaangażowane w związku z zawarciem umowy pożyczki czy kredytu. Takie działanie oznaczałoby rozpoznawanie korzyści i dochodu podlegającego opodatkowaniu przy równoczesnym realnym osiągnięciu straty w środkach obrotowych, zarówno w ujęciu majątkowym jak i ekonomicznym.

Rozważając zatem ekonomiczny aspekt rozliczania ceny uzyskanej z przedmiotowej sprzedaży Wierzytelności należy, wziąć także pod uwagę intencje osoby nabywającej od Wnioskodawcy Wierzytelność. Składając ofertę nabycia Wierzytelności za kwotę nieprzekraczającą kapitału należności kupujący zamierza pozyskać przede wszystkim ten kapitał, który jest nośnikiem odsetek i innych mogących powstać należności ubocznych. Odsetki naliczane od kwoty kapitału w miarę upływu czasu powiększają kwotę nabytej wierzytelności, a tym samym zysk możliwy do osiągnięcia przez nabywcę wierzytelności. Opłaty, prowizje i odsetki są bowiem wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Są one obliczane jako procent od sumy pożyczonej, a obowiązek ich zapłaty wynika z umowy (np. kredytowej), ustawy lub orzeczenia sądu. Roszczenie o zwrot tych kwot nie może zatem powstać bez roszczenia o zapłatę zasadniczej sumy pieniężnej (w tym przypadku kapitału kredytu czy pożyczki).

Z powyższego wynika, że Wnioskodawca sprzedając wierzytelność sprzedaje przede wszystkim kapitał, a roszczenie o świadczenia akcesoryjne, przechodzi na nabywcę razem z wierzytelnością. Zatem kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności powinna zostać zaliczona w pierwszej kolejności właśnie na kapitał, jako wierzytelność sprzedawaną, a dopiero w sytuacji gdy uzyskana ze sprzedaży kwota na to wystarcza powinna zostać zaliczona na związane z tą wierzytelnością należności uboczne, w tym odsetki.

Kapitał udzielonej pożyczki (kredytu) niezwrócony do dnia sprzedaży wierzytelności stanowi dla Wnioskodawcy realny uszczerbek majątkowy - jest to wartość własnych środków Wnioskodawcy przekazanych Klientowi w formie pożyczki (kredytu), przy czym w momencie zbycia wierzytelności pożyczkowej (kredytowej) Wnioskodawca traci bezpowrotnie możliwość dochodzenia zwrotu pożyczki (kredytu) przenosząc to prawo na Nabywcę wierzytelności, co oznacza, że uszczerbek ten ma charakter definitywny. Tym samym, w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności wartość kapitału udzielonej i niespłaconej przez dłużnika pożyczki (kredytu) stanowi dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 updop.

Mając na względzie, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 updop do kosztów nie zalicza się strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio została zarachowana jako przychód należny, wysokość kosztów uzyskania przychodów jakie rozpoznać może Wnioskodawca w związku ze sprzedażą wierzytelności o zwrot udzielonej kwoty pożyczki (kredytu) jest ograniczona do wysokości przychodu uzyskanego z tytułu zbycia wierzytelności. W przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), nadwyżka poniesionego kosztu (pozostały do spłaty kapitał pożyczki lub kredytu) ponad cenę sprzedaży danej wierzytelności (stanowiącą przychód podatkowy) stanowi dla Wnioskodawcy stratę, która podlega wyłączeniu z kosztów uzyskania zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 updop.

Powyższe oznacza jednak, że w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kapitału udzielonej pożyczki (kredytu) do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu uzyskanej ze sprzedaży danej wierzytelności pożyczkowej.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego działania lub zaniechania, np. zapłaty ceny za wykonaną usługę lub zapłaty ceny za sprzedany towar. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) w tytule IX, dziale I (art. 509-518) przewidują możliwość przeniesienia wierzytelności.

W myśl art. 509 § 1 ww. ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. Zgodnie z § 2 tego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki. Przeniesienie wierzytelności może nastąpić, jak wynika z art. 510 § 1 cytowanej ustawy, w wyniku umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, która przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przeniesienie wierzytelności dochodzi do skutku w wyniku umowy zawartej między wierzycielem (cedentem) a osobą trzecią (cesjonariuszem), co oznacza że zgoda dłużnika nie jest konieczna do dokonania tej czynności, chyba że strony w pierwotnej umowie tak postanowiły. Przeniesienie wierzytelności może być dokonane pod tytułem odpłatnym bądź darmym.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia wierzytelności należy rozumieć wszystkie sytuacje, w których jedna ze stron umowy przenosi wierzytelność (której jest wierzycielem) na inną osobę odpłatnie (w zamian za zapłatę w pieniądzu lub przeniesienie własności innej rzeczy, bądź prawa). Stronami tej umowy są: wierzyciel jako zbywca oraz osoba trzecia jako nabywca. Pomimo zmiany osoby uprawnionej treść zbywanego prawa nie ulega zmianie. W praktyce najczęściej odpłatne zbycie wierzytelności jest dokonywane w drodze umowy sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności pod tytułem odpłatnym ma miejsce najczęściej w sytuacji, gdy zagrożone jest realne odzyskanie należnych świadczeń, egzekucja może być utrudniona lub zagrożona. W związku z tym naturalne jest, że zbycie wierzytelności może nastąpić poniżej jej wartości, a zatem ze stratą w ujęciu bilansowym, jako różnica między kwotą określoną w zawartej umowie sprzedaży tej wierzytelności (cena sprzedaży) a wartością nominalną wierzytelności (wartością brutto).

Odnosząc się do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.: dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu.

Z powyższego wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
*   celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w art. 16 updop, stanowiącym katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Ocena prawna danego wydatku wymaga uwzględnienia unormowań art. 16 ust. 1 updop , w tym art. 16 ust. 1 pkt 39 updop, który stanowi że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy została zarachowana jako przychód należny. W powyższym przepisie wprowadzono ograniczenie zgodnie z którym straty z odpłatnego zbycia wierzytelności nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Analiza treści tego przepisu w zw. z art. 15 ust. 1 updop prowadzi do wniosku, że jeżeli wierzytelność została zarachowana, zgodnie z art. 12 ust. 3 updop, jako przychód należny, to wówczas wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów straty nie będzie miało zastosowania.

W przedmiotowej sytuacji do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia opisanej we wniosku wierzytelności można zaliczyć kwotę udzielonej pożyczki (kredytu) w wartości nominalnej (kwota główna) w części, która nie została spłacona przez kredytobiorcę oraz przypadającej na część kapitałową tej pożyczki (kredytu) w wartości zbywanej wierzytelności. Udzielenie pożyczki (kredytu) wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy. Nie będzie natomiast stanowiła kosztów uzyskania przychodów wartość odsetek i innych składników zbywanych wierzytelności (jak wskazane we wniosku opłaty i prowizje) naliczonych do dnia sprzedaży wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również fakt, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) updop stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 updop).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w toku prowadzonej działalności Wnioskodawca zawiera i zawierał w przeszłości umowy o udzielenie swoim członkom kredytów lub pożyczek pieniężnych. Pomimo dokonywanej oceny zdolności kredytowej klientów Wnioskodawcy (członków) zdarza się, że udzielony przez Wnioskodawcę kredyt lub pożyczka pieniężna nie są zwracane w terminie określonym w umowie. Wnioskodawca nie otrzymuje należnych mu odsetek, naliczonych od kwoty kredytu lub pożyczki pieniężnej, a także innych opłat i prowizji wynikających z cenników obowiązujących u Wnioskodawcy. Wnioskodawca zawarł umowę przelewu wierzytelności z funduszem inwestycyjnym (Nabywca), na podstawie której dokonał odpłatnego zbycia pakietu wierzytelności pożyczkowo-kredytowych. Pakiet Wierzytelności będący przedmiotem sprzedaży obejmował określoną liczbę indywidualnych wierzytelności składających się z:

*   należności głównej odpowiadającej kwocie niespłaconego kredytu lub pożyczki pieniężnej, powiększonego o skapitalizowane odsetki (kapitalizacja na podstawie umowy z dłużnikiem);
*   należności z tytułu naliczonych i niezapłaconych odsetek;
*   należności z tytułu opłat za dodatkowe czynności i usługi wykonywane przez Wnioskodawcę w związku z udzieleniem i dochodzeniem zwrotu kredytu lub pożyczki pieniężnej;
*   zasądzonych przez sądy powszechne należności z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Powyższy pakiet wierzytelności został sprzedany za cenę określoną na podstawie wyceny sporządzonej na określony dzień poprzedzający datę sprzedaży. Z tą datą zostało wygenerowane zestawienie wierzytelności będących przedmiotem sprzedaży. Przeniesienie wierzytelności na Nabywcę nastąpiło z dniem zawarcia umowy sprzedaży. Na dzień sprzedaży określona na podstawie wyceny cena pakietu wierzytelności stanowiła określony % wartości nominalnej wierzytelności wchodzących w skład zbywanego pakietu. Ustalona cena sprzedaży pakietu została ustalona łącznie, bez wskazania, jaka jej część przypada na poszczególne elementy składające się na zbywaną wierzytelność. Cena sprzedaży pakietu Wierzytelności była niższa od sumy kwot należności głównych z tytułu udzielonych przez Wnioskodawcę kredytów i pożyczek wchodzących w skład zbywanego pakietu Wierzytelności. Oznacza to, że na skutek dokonania sprzedaży Wierzytelności Wnioskodawca nie uzyskał nawet zwrotu wartości kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), tj. poniósł stratę rozumianą jako rzeczywisty uszczerbek majątkowy, jak również stratę w znaczeniu ekonomicznym.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku zbycia wierzytelności wieloskładnikowej, kwotę uzyskaną ze sprzedaży wierzytelności należy zaliczyć na poczet spłaty poszczególnych składników wierzytelności, według proporcji w jakiej pozostaje kwota uzyskana ze sprzedaży wierzytelności w skalkulowanej wartości nominalnej wierzytelności z podziałem wierzytelności na poszczególne elementy. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje odrębne rozpoznawanie skutków sprzedaży w odniesieniu do poszczególnych składników wierzytelności. Wnioskodawca nie zbywa tylko kapitału lecz niejednorodną wierzytelność składającą się z wielu elementów. Na Wnioskodawcy, pomimo braku wyznaczenia przez nabywcę wierzytelności ceny za jaką nabyte zostały poszczególne składniki wierzytelności z tytułu kredytu (pożyczki), ciąży obowiązek prawidłowego ustalenia ceny ze zbycia poszczególnych składników wierzytelności, bo tego wymagają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalania podstawy opodatkowania.

W świetle powyższego należy wskazać, że w przypadku sprzedaży wierzytelności za cenę niższą od kwoty kapitału udzielonych pożyczek (kredytów), jeżeli Umowa sprzedaży wierzytelności nie przewiduje podziału ceny sprzedaży wierzytelności w odniesieniu do poszczególnych jej składników, Wnioskodawca, jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości nominalnej udzielonego kredytu, pożyczki (kapitału udzielonego kredytu, pożyczki) jedynie do wysokości odpowiadającej kwocie przychodu ze sprzedaży wierzytelności proporcjonalnie przypadającej na wierzytelność dot. należności głównej (wartość niespłaconego kredytu lub pożyczki). Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków, tut. Organ ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska. Niezależnie od tego trzeba podkreślić, że orzecznictwo w zakresie będącym przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest jednolite. Stanowisko tut. Organu znajduje potwierdzenie np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 201/11.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Nadmienia się, że w zakresie pytania nr 1-3 (zdarzenie przyszłe) oraz pytania nr 2-3 (stan faktyczny) wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, ul. Kośnego 70, 45-372 Opole, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.