Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB3.4510.1135.2016.2.JBB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-06
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalności wierzytelności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; nieściągalność-uprawdopodobnienie nieściągalności; rezerwy-rezerwy celowe; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 23 lutego 2017 r. (data wpływu 27 lutego 2017r.), na podstawie wezwania organu z dnia 14 lutego 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalności wierzytelności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Bank (zwany dalej: Wnioskodawcą, Bankiem) jest bankiem z siedzibą w Polsce, prowadzi działalność bankową zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe. Bank sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości (KSR) oraz zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Bank udziela kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. W przypadku kredytów (pożyczek), których ściągnięcie nastręcza trudności albo jest niemożliwe, zgodnie z odpowiednimi przepisami rachunkowymi, Bank klasyfikuje te należności do odpowiednich grup ryzyka.

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2015 r. poz. 2066 tekst jednolity) banki tworzą rezerwy na pokrycie poszczególnych kategorii wierzytelności (rezerwy celowe).

Zgodnie z postanowieniami art. 16 ust. 1 pkt 26 oraz ust. 3f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), część rezerw celowych utworzonych na pokrycie należności z tytułu kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii „wątpliwych” lub „straconych” może stanowić koszt uzyskania przychodów. Ponadto rezerwy tworzone na pokrycie nieściągalnych kredytów (pożyczek) mogą stanowić w całości koszt uzyskania przychodów pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności tych należności, zgodnie z art. 16 ust. 2a updop.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 25 updop, banki nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wierzytelności kredytowych (pożyczkowych), które zostały odpisane jako nieściągalne – chyba że nieściągalność tych wierzytelności zostanie udokumentowana zgodnie z art. 16 ust 2 updop.

Bank tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, pożyczek oraz poręczeń i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek (odpisy aktualizujące) zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2015 r. poz. 2066 tekst jednolity).

Zgodnie z updop Bank ma prawo zaliczyć te odpisy aktualizujące – odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków – do kosztów uzyskania przychodów w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26 ust. 2a pkt 2, ust. 2b - 2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f updop.

Bank w stosunku do jednego z dłużników, którego kredyt został zakwalifikowany do kategorii „stracone”, wszczął w dniu 17 maja 2013 r. postępowanie egzekucyjne, które postanowieniem Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym zostało umorzone w dniu 20 listopada 2013 r. wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

W roku 2016 Bank dokonał spłaty części kredytu ze środków uzyskanych w drodze licytacji komorniczej nieruchomości poręczyciela kredytobiorcy.

W dniu 10 października 2016 r. Bank powtórnie złożył wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego celem wyegzekwowania pozostałej części wymagalnej należności na rzecz Banku.

Na w/w kredyt Bank utworzył rezerwy celowe w wysokości 100% należności głównej, tj. niespłaconej kwoty kredytu pomniejszonej o ustanowione zabezpieczenia na nieruchomości poręczyciela kredytobiorcy.

Utworzone przez Bank rezerwy celowe nie zostały w latach 2013, 2014, 2015 i 2016 zakwalifikowane jako koszty uzyskania przychodów, pomimo że spełniały one w tym okresie wymagania określone w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 lit. b updop tzn. wierzytelność była skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego i opóźnienie w spłacie przekraczało 6 miesięcy.

W dniu 14 lutego 2017r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku, poprzez wyjaśnienie następujących kwestii:

1\. Rozbieżności w opisanym zdarzeniu przyszłym:

Bank wskazał, że sporządza sprawozdania finansowe, zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości (KSR) oraz, że tworzy rezerwy celowe na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008r. Jednocześnie wskazał, że tworzy odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości wierzytelności kredytowych, pożyczek oraz poręczeń i gwarancji spłaty kredytów i pożyczek – również zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia. Co do zasady odpisy aktualizujące tworzone są w bankach stosujących Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (MSR) i pełnią funkcję rezerw celowych tworzonych w bankach stosujących KSR. Z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. nie wynika obowiązek tworzenia odpisów aktualizujących tylko rezerw celowych. W związku z tym proszę wskazać jednoznacznie, czy Bank tworzy rezerwy celowe, czy odpisy aktualizujące w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności i jaka jest podstawa prawna ich tworzenia, jednocześnie ograniczając opis zdarzenia przyszłego, zadanego pytania i własnego stanowiska tylko do tej z ww. kategorii, która w rzeczywistości wystąpi w Banku.

1.  Czy w odniesieniu do opisanej we wniosku wierzytelności, Bank jest na etapie odpisania tej wierzytelności jako nieściągalnej, czy na etapie utworzenia rezerwy/odpisu aktualizującego? W opisie zdarzenia przyszłego przytoczono zarówno przepisy art. 16 ust.1 pkt 25 (odpis z tytułu nieściągalności) jak i oraz art. 16 ust.1 pkt 26 (rezerwa celowa) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
2.  W którym roku Bank zaliczył rezerwę/odpis aktualizujący w ciężar swoich kosztów na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r.?
3.  Czy Bank otrzymując spłatę wierzytelności w wyniku działań egzekucyjnych wobec poręczyciela (licytacja komornicza nieruchomości w 2016 r.) zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych rozwiązaną lub zmniejszoną rezerwę zalicza do przychodów podatkowych?
4.  Co oznacza stwierdzenie, że postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika zostało umorzone z uwagi na „bezskuteczność” egzekucji? Czy chodziło o brak majątku dłużnika? Czy złożony w dniu 10 października 2016 r. wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego skierowany został wobec dłużnika czy poręczyciela?
5.  W którym roku zdaniem Banku została wypełniona przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazana w art. 16 ust.2a pkt 2 lit.b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Odpowiadając na wezwanie organu Bank wskazał:

Ad. 1)

Bank prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Krajowymi Standardami Rachunkowości (KSR) oraz zgodnie z art. 45 ust. 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Bank tworzy rezerwy celowe na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz.U. z 2015 r. poz. 2066 tekst jednolity). Bank nie tworzy odpisów aktualizacyjnych.

Ad. 2)

Bank jest aktualnie na etapie utworzenia rezerwy celowej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków. Wierzytelność, na którą utworzono przedmiotowe rezerwy celowe, spełnia wymogi formalne do uznania uprawdopodobnienia jej nieściągalności (art. 16 ust. 1 pkt 26 i ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Ad. 3)

Bank nie zaliczył dotychczas do kosztów uzyskania przychodów kosztów tworzenia rezerw celowych. Przedmiotowa wierzytelność, której dotyczą omawiane rezerwy celowe – została zakwalifikowana do kategorii „Stracone” w dniu 30.04.2013 r..

Rezerwy celowe dot. wierzytelności były tworzone w sposób następujący

*   30.04.2013 r. utworzenie rezerwy na kwotę 746.798,50 zł,

*   31.12.2013 r. dotworzenie rezerwy na kwotę 1.060.222,22 zł,

*   31.12.2014 r. dotworzenie rezerwy na kwotę 234.206,50 zł,

*   31.12.2016 r. rozwiązanie rezerwy na kwotę 108.276,89 zł.

*   Stan utworzonych rezerw na 31.12.2016 r. wynosił 1.932.950,33 zł.

Ad. 4)

Bank nie zaliczał do przychodów podatkowych zmniejszenia/rozwiązania rezerw celowych z uwagi na nie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów kosztów tworzenia rezerw celowych.

Ad. 5)

Bezskuteczność egzekucji została stwierdzona w dniu 20.11.2013 r. Postanowieniem Komornika Sądowego. W postanowieniu Komornik bezskuteczność uzasadnił następująco: „nie odnaleziono ruchomości podlegających zajęciu poza zajętymi i sprzedanymi i niesprzedanymi w drodze licytacji. Egzekucja z wierzytelności i rachunków bankowych jest nieskuteczna. Wg informacji CEPiK dłużnik nie jest właścicielem pojazdów mechanicznych o wartości handlowej poza zajętymi w postępowaniu egzekucyjnym i sprzedanymi w drodze licytacji. Postępowanie zostało umorzone na zasadzie art. 824 par. 1 pkt 3 kpc.

Złożony w dniu 10.10.2016 r. wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego został skierowany do Komornika Sądowego wobec dłużnika.

Ad. 6)

Zdaniem Banku przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności wskazana w art. 16 ust. 2a pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych została wypełniona w 2013 roku, ponieważ wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy utworzone przez Bank rezerwy celowe, w przypadku, gdy warunek uprawdopodobnienia lub udokumentowania nieściągalności danej wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 2a updop został spełniony już w latach 2013, 2014 i 2015, muszą być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów odpowiednio w tych latach, w kwotach dotyczących tych okresów, czy też możliwe jest jednorazowe uwzględnienie aktualnych kwot rezerw celowych jako koszt uzyskania przychodu w księgach roku 2016 ?

Zdaniem Wnioskodawcy: utworzone przez Bank rezerwy celowe z tytułu w/w kredytu zakwalifikowanego do kategorii „stracone” można uznać za koszt uzyskania przychodu w księgach roku 2016, bez konieczności ich wcześniejszego kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów lat poprzednich, co wymagałoby dodatkowo korekty zeznań podatkowch oraz korekty „Zeznań o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku dochodowego do osób prawnych CIT-8” za lata 2013-2015.

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie poinformować, że w latach 2013, 2014 i 2015 osiągał dochód i odprowadzał od niego należny podatek.

Ponadto w ocenie Banku decyzja o terminie zakwalifikowania utworzonej rezerwy celowej jako kosztu uzyskania przychodów – po spełnieniu wymagań określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 lit. b updop – ma charakter fakultatywny a nie obligatoryjny i możliwym jest uwzględnienie jej w księgach roku 2016.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1888, dalej: updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem rezerw utworzonych w jednostkach organizacyjnych, o których mowa w pkt 25 lit. b) na pokrycie :

*   wymagalnych, a nieściągalnych kredytów (pożyczek),

*   kredytów (pożyczek) zakwalifikowanych do kategorii straconych, udzielonych przedsiębiorcom realizującym program restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Rezerwy stanowią instrument odzwierciedlający w wyniku finansowym poziom potencjalnej straty, jaką bank przewiduje ponieść w związku z wystąpieniem tzw. trudnych kredytów.

Jak wynika z art. 16 ust. 3 ustawy pdop, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 26 dotyczą rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, utworzonych zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Zasady tworzenia rezerw przez banki reguluje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16.12.2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235, poz.1589). Zgodnie z § 8 tego rozporządzenia rezerwy celowe tworzy się w ciężar kosztów. Czyli rezerwy te obciążają koszty banku w momencie utworzenia.

Nie wszystkie jednak rezerwy celowe utworzone na podstawie przepisów ww. rozporządzenia mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu.

Aby zaliczyć rezerwę do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, należy dodatkowo spełnić warunki określone w updop dotyczące uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (art.16 ust. 2a updop).

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy (wg brzmienia tego przepisu w latach 2013, 2014, w których to bank tworzył rezerwy na nieściągalne wierzytelności) nieściągalność wierzytelność uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust.1 pkt 26 lit. a) tiret pierwsze lit. a) i lit. b), jeżeli:

1.  spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. a) albo lit. b), tj. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków;
2.  opóźnienie w spłacie kapitału kredytu (pożyczki) lub odsetek przekracza 6 miesięcy, a ponadto:

*   spełniony jest warunek określony w pkt 1 lit. d), tj. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego, albo

*   wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

*   miejsce pobytu dłużnika jest nieznane i nie został ujawniony jego majątek mimo podjęcia przez wierzyciela działań zmierzających do ustalenia tego miejsca i majątku.

Podsumowując, w aspekcie przepisów podatkowych kosztami uzyskania przychodów w bankach mogą być tylko te rezerwy na należności, które spełniają wymogi art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy analizie okoliczności i terminów rozliczenia rezerw powstają współzależności w zakresie przepisów ustawy podatkowej (uprawdopodobnienie nieściągalności) i ustawy o rachunkowości (tworzenie rezerw), ponieważ przesłanki zaliczania rezerw do kosztów uzyskania przychodów wynikają z prawa podatkowego, ale ich konstrukcja (podstawa) jest określona przepisami ustawy o rachunkowości. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną ( § 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw \`(...)\`).

Należy podkreślić, że rozpoznanie rezerwy jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, bank zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop, który stanowi, że przychodem w bankach jest – kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b).

Podsumowując, rezerwy na pokrycie wierzytelności zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia dwóch warunków:

*   utworzenia rezerwy, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (rezerwa celowa),

*   uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w sposób wskazany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie rezerwy do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków.

Jednakże, gdy uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności nastąpiło wcześniej, niż dokonano utworzenia rezerwy celowej, to rezerwę na pokrycie wierzytelności zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpiło utworzenie rezerwy celowej.

Odnosząc się do zagadnienia związanego z momentem zaliczania do kosztów uzyskania przychodów rezerw na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona należy stwierdzić, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje momentu, w którym rezerwy celowe zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak należy stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Co do zasady więc, w przypadku kosztów pośrednich (a taki charakter ma rezerwa celowa) za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych, jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. A zatem rezerwę na nieściągalną wierzytelność zalicza się do kosztów podatkowych w dacie dokonania odpowiedniego zapisu w ewidencji rachunkowej (ujęcia jej w kosztach bilansowych banku).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 2219/09, gdzie Sąd podzielił pogląd organu i stwierdził, że: „Należy podkreślić, że odpisy aktualizujące nie są związane z przychodem konkretnego roku podatkowego i jako koszty pośrednie w świetle art. 15 ust. 4d winny być zaliczane do kosztów w momencie ich poniesienia”, jak również w wyroku z dnia 25 kwietnia 2013 r. III SA/Wa 3295/12 utrzymanego w mocy wyrokiem NSA z dnia 2 marca 2016 r. II FSK 2825/13.

Jeżeli więc podatnik nie zaliczy rezerwy na wierzytelność nieściągalną do kosztów podatkowych w odpowiednim roku podatkowym (w którym utworzy rezerwę zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) to będzie musiał dokonać odpowiedniej korekty zeznania rocznego.

Istotą przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy Bank może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 rezerwy celowe w sytuacji, gdy w rzeczywistości Bank utworzył rezerwy celowe dotyczące niespłacanej wierzytelności w latach 2013-2015, przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w roku 2013.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Bank zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów roku 2016 rezerwę celową na wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona w roku 2013, na skutek wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które zostało umorzone wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W 2016r. Bank odzyskał jednak część kredytu ze środków uzyskanych w drodze licytacji komorniczej nieruchomości poręczyciela kredytobiorcy. W dniu 10.10.2016r. został złożony wniosek o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika głównego. W latach 2013-2015 Bank utworzył rezerwę celową na nieściągalną wierzytelność, jak również dokonywał jej dotworzenia oraz rozwiązania. Jednakże nie wykazywał z tego tytułu przychodów i kosztów podatkowych. W 2016r. Bank podjął decyzję o zaliczeniu rezerwy celowej do kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Banku decyzja o terminie zakwalifikowania utworzonej rezerwy celowej jako kosztu uzyskania przychodów, po spełnieniu określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych warunków, ma charakter fakultatywny, a nie obligatoryjny. Wobec tego rezerwa celowa może być uwzględniona w kosztach podatkowych w roku 2016.

Zdaniem organu interpretacyjnego, przedstawiona przez Bank argumentacja pomija wskazane powyżej zasady rozliczania kosztów w ciągu roku podatkowego, określone w art. 15 ust. 4, 4a-4e updop.

Jak już wspomniano, rezerwę celową zalicza się do kosztów podatkowych w dacie spełnienia dwóch warunków, tj. utworzenia rezerwy (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków) oraz odpowiedniego uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

A zatem, gdy przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nastąpiły w 2013r., (na co wskazuje sam Bank, i co zostało potwierdzone w odpowiedzi na wezwanie organu, w której Bank napisał, że przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności określona w art. 16 ust.2a pkt 2 lit. b) updop, została wypełniona w 2013 roku, ponieważ wierzytelność została skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego) i jednocześnie w 2013r. Bank utworzył rezerwę na tę wierzytelność zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, to przedmiotowa rezerwa celowa powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w roku 2013, a nie dopiero w roku 2016.

W sytuacji, gdy w następnych latach zachodziły przesłanki do zwiększenia lub zmniejszenia przedmiotowej rezerwy Bank powinien odpowiednio zwiększać koszty uzyskania przychodów lub wykazywać przychód z tytułu rozwiązania rezerwy, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.