Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB2/4511-327/16-7/ENB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-07-13
Teza: Odliczenie ulgi prorodzinnej.
Słowa kluczowe: dochód; małoletni; odliczenia; rodzice-władza rodzicielska; ulga-ulga prorodzinna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) uzupełnionym w dniu 13 czerwca 2016 r. oraz w dniach 6 i 7 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej - **jest prawidłowe**, w pozostałym zakresie **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony w dniu 13 czerwca 2016 r. oraz w dniach 6 i 7 lipca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej i wykazania składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Islandii w PIT-UZ.

We wniosku i jego uzupełnieniach przedstawiono następujący stan faktyczny.

W 2014 r. Wnioskodawca i Jego małżonka otrzymywali dochód z Islandii, nie uzyskując jednocześnie żadnego dochodu w Polsce. Wnioskodawca uzyskał dochód ze stosunku pracy i zasiłek tacierzyński, a małżonka zasiłek macierzyński i zasiłek dla bezrobotnych.

Wnioskodawca wychowuje dwoje dzieci: Mateusza ur. 23 sierpnia 2010 r. i Julię ur. 23 marca 2014 r. i chce skorzystać z ulgi prorodzinnej. Dochody Wnioskodawcy i Jego małżonki za rok 2014 przekroczyły kwotę 112.000 zł ale kryterium dochodowe obowiązuje tylko przy jednym dziecku. W 2014 r. Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci.

Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Islandii, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. W okresie od stycznia do października 2014 r. Wnioskodawca miał stałe miejsce zamieszkania w Islandii, natomiast od października do grudnia 2014 r. miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W okresie od stycznia do października Wnioskodawca posiadał centrum interesów gospodarczych w Islandii, natomiast od października do grudnia 2014 r. w Polsce.

W lipcu 2014 r. małżonka Wnioskodawcy z dziećmi wróciła do Polski, a Wnioskodawca wrócił w październiku 2014 r. i do tego czasu ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajdował się na Islandii. Wnioskodawca i Jego rodzina posiada tylko obywatelstwo Polskie

Od zasiłku tacierzyńskiego były odprowadzane składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Składki te były odliczone do ustalenia podstawy do opodatkowania. Od stycznia do października 2014 r. Wnioskodawca otrzymywał dochód wynikający ze stosunku pracy i od października do grudnia 2014 r. otrzymywał zasiłek tacierzyński

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w zeznaniu podatkowym za rok 2014 Wnioskodawca może odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone za granicą (Islandia) w przypadku rozliczenia dochodu ze stosunku pracy metodą wyłączenia z progresją (dochód zwolniony) w celu wykazania tych składek w załączniku PIT-UZ i skorzystać z ulgi prorodzinnej na dzieci?
2.  Czy jeżeli od zasiłku tacierzyńskiego wyliczanego od dochodów ze stosunku pracy pobierany był podatek i potrącane były składki na ubezpieczenie społeczne to dochód ten może być wpisany w PIT/ZG w części C.1 pozycja 23 (kolumna b) i rozliczony metodą wyłączenia z progresją?

Zdaniem Wnioskodawcy może skorzystać z ulgi prorodzinnej. W przypadku, gdy zabraknie podatku do odliczenia pełnej kwoty przysługującej ulgi, podatnik ma prawo otrzymać różnicę między kwotą przysługującego odliczenia, a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym. Jest to tzw. dodatkowy zwrot ulgi, który nie może przekroczyć sumy kwot zapłaconych przez podatnika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, podlegających odliczeniu (wykazanych przez płatnika lub samodzielnie wpłaconych do ZUS lub zagranicznych systemów ubezpieczeń).

W ocenie Wnioskodawcy może odliczyć składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Islandii od dochodu rozliczanego metodą wyłączenia z progresją oraz wykazać te składki w załączniku PIT-UZ.

Ponadto zdaniem Wnioskodawcy dochód z zasiłku tacierzyńskiego jest pochodną dochodów ze stosunku pracy. Od tych wypłat pobierane były składki na ubezpieczenie społeczne i opłacany był podatek, dlatego uważa, że powinien je wykazać na druku PIT/ZG pozycja 23 (kolumna b) i rozliczyć tak jak dochody ze stosunku pracy metodą wyłączenia z progresją.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe w zakresie możliwości skorzystania z ulgi prorodzinnej, jest nieprawidłowe w pozostałym zakresie.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.) osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zgodnie z art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

1.  posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub
2.  przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Na podstawie art. 3 ust. 2a ustawy, osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Na podstawie art. 4 ust. 1 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Islandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 19 czerwca 1998 r. (Dz.U. z 1998 r. Nr 79, poz. 890 ze zm.), określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza każdą osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, siedzibę zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze, i obejmuje również to państwo, jego jednostkę terytorialną lub władzę lokalną. Jednakże określenie to nie obejmuje osoby, która podlega opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko w tym Państwie.

W myśl art. 4 ust. 2 ww. umowy, jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

1.  osobę uważa się za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, w którym ma ona stałe miejsce zamieszkania; jeżeli ma ona stałe miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania tylko w tym Państwie, z którym ma ona ściślejsze powiązania osobiste i gospodarcze (ośrodek interesów życiowych);
2.  jeżeli nie można ustalić, w którym Państwie osoba ma ośrodek interesów życiowych albo jeżeli nie posiada ona stałego miejsca zamieszkania w żadnym z Państw, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Umawiającym się Państwie, w którym zwykle przebywa;
3.  jeżeli przebywa ona zazwyczaj w obu Państwach lub nie przebywa zazwyczaj w żadnym z nich, to uważa się ją za mającą miejsce zamieszkania w tym Państwie, którego jest obywatelem;
4.  jeżeli osoba jest obywatelem obydwu Państw lub nie jest obywatelem żadnego z nich, to właściwe władze Umawiających się Państw rozstrzygną tę sprawę w drodze wzajemnego porozumienia.

Definicja „osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie” odnosi się zatem bezpośrednio do określenia „miejsca zamieszkania” przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium RP. Tym samym określona osoba, która ma ścisłe powiązania biznesowe czy też gospodarcze w Polsce, a całą rodzinę i znajomych w innym państwie, może w takiej sytuacji podlegać opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium RP centrum interesów życiowych.

Wymienione powyżej kryteria stosuje się z uwzględnieniem art. 4 ww. umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w 2014 r. Wnioskodawca i Jego małżonka otrzymywali dochód z Islandii, nie uzyskując jednocześnie żadnego dochodu w Polsce. Wnioskodawca uzyskał dochód ze stosunku pracy i zasiłek tacierzyński, a małżonka zasiłek macierzyński i zasiłek dla bezrobotnych.

Wnioskodawca wychowuje dwoje dzieci: Mateusza ur. 23 sierpnia 2010 r. i Julię ur. 23 marca 2014 r. i chce skorzystać z ulgi prorodzinnej. Dochody Wnioskodawcy i Jego małżonki za rok 2014 przekroczyły kwotę 112.000 zł ale kryterium dochodowe obowiązuje tylko przy jednym dziecku. W 2014 r. Wnioskodawca wykonywał władzę rodzicielską w stosunku do małoletnich dzieci.

Wnioskodawca nie przebywał na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

W okresie od stycznia do grudnia 2014 r. Wnioskodawca miał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Islandii, zgodnie z wewnętrznym prawem tego kraju. W okresie od stycznia do października 2014 r. Wnioskodawca miał stałe miejsce zamieszkania w Islandii, natomiast od października do grudnia 2014 r. miał stałe miejsce zamieszkania w Polsce. W okresie od stycznia do października Wnioskodawca posiadał centrum interesów gospodarczych w Islandii, natomiast od października do grudnia 2014 r. w Polsce.

W lipcu 2014 r. małżonka Wnioskodawcy z dziećmi wróciła do Polski, a Wnioskodawca wrócił w październiku 2014 r. i do tego czasu ośrodek interesów życiowych Wnioskodawcy znajdował się na Islandii. Wnioskodawca i Jego rodzina posiada tylko obywatelstwo Polskie

Od zasiłku tacierzyńskiego były odprowadzane składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne. Składki te były odliczone do ustalenia podstawy do opodatkowania. Od stycznia do października 2014 r. Wnioskodawca otrzymywał dochód wynikający ze stosunku pracy i od października do grudnia 2014 r. otrzymywał zasiłek tacierzyński

Biorąc pod uwagę opisany we wniosku stan faktyczny, w szczególności zaś fakt, iż Wnioskodawca wraz z żoną i dziećmi do lipca 2014 r. przebywał w Islandii, gdzie pracował i tym samym posiadał tam ośrodek interesów osobistych i gospodarczych, natomiast w Polsce przebywał mniej niż 183 dni w roku podatkowym uznać należy, iż w okresie od stycznia do lipca 2014 r. Wnioskodawca nie miał miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ustawy, i w konsekwencji podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponieważ z treści wniosku wynika, że w lipcu 2014 r. żona Wnioskodawcy wraz z dziećmi powróciła do Polski, stwierdzić należy, iż od lipca 2014 r. Wnioskodawca w świetle art. 3 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał ośrodek interesów osobistych a w konsekwencji miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce.

Biorąc natomiast pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca, jak wskazał przez cały rok 2014 posiadał miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Islandii ustalając Jego miejsce zamieszkania w okresie od lipca do grudnia 2014 r. należy zastosować reguły kolizyjne zawarte w wyżej cytowanym art. 4 ust. 2 umowy.

Przy tym wskazać należy, iż według Komentarza do Modelowej Konwencji OECD posiadanie stałego ogniska domowego oznacza, iż osoba fizyczna urządziła je i zastrzegła dla swojego trwałego użytkowania, w przeciwieństwie do przebywania w konkretnym miejscu, ale w takich warunkach, z których wynika, że dany pobyt jest zamierzony na krótki czas. Zgodnie z Komentarzem, istotnym czynnikiem jest trwałość zamieszkania, dbałość o ognisko domowe, co należy rozumieć, że osoba zainteresowana czyni wszystko, co jest niezbędne, aby mieć to mieszkanie do własnej dyspozycji w każdym czasie, w sposób ciągły, a nie od czasu do czasu, na pobyt, który z różnych względów może mieć charakter krótkotrwały. Jeżeli osoba fizyczna posiada ognisko domowe w obu Umawiających się państwach, wówczas pierwszeństwo ma państwo, z którym osobiste i ekonomiczne powiązania danej osoby są ściślejsze. Przez takie powiązania, Komentarz nakazuje rozumieć ośrodek interesów życiowych, przy ustalaniu którego należy wziąć pod uwagę stosunki rodzinne i towarzyskie, zatrudnienie, działalność polityczną, kulturalną i wszelką inną, miejsce działalności gospodarczej i miejsce, z którego zarządza swoim mieniem. Wszystkie te okoliczności należy rozważyć w całości, uwzględniając indywidualne postępowanie danej osoby. Jeśli miejsca zamieszkania nie można ustalić na podstawie tego kryterium, należy ustalić je biorąc pod uwagę przede wszystkim miejsce, w którym osoba fizyczna zwykle przebywa, a następnie obywatelstwo danej osoby.

Tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej zostały wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Z zacytowanych powyżej norm kolizyjnych wynika, że w okresie od lipca do dnia przeniesienia w październiku 2014 r. stałego miejsca zamieszkania do Polski, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy ustalonym w oparciu o ww. normy kolizyjne zawarte w art. 4 ust. 2 umowy była Islandia.

Natomiast od dnia przeniesienia w październiku 2014 r. stałego miejsca zamieszkania do Polski, miejscem zamieszkania Wnioskodawcy w oparciu o ww. normy była Polska.

W kontekście powyższego stwierdzić zatem należy, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku Wnioskodawca od stycznia 2014 r. do dnia przeniesienia w październiku 2014 r. stałego miejsca zamieszkania do Polski, podlegał w Polsce ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Natomiast od dnia przeniesienia w październiku 2014 r. do Polski stałego miejsca zamieszkania Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy, z uwzględnieniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, płace i inne podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ww. umowy, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie osiąga z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w tym pierwszym Państwie, jeżeli:

1.  odbiorca przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nie przekraczające łącznie 183 dni podczas każdego dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2.  wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3.  wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Stosownie do art. 23 ust. 1 ww. umowy, w przypadku Polski podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób:

1.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Umowy może być opodatkowany w Islandii, Polska zwolni taki dochód lub majątek z opodatkowania, z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu;
2.  Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania łub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10, 11, 12 lub 13 niniejszej Umowy, może być opodatkowany w Islandii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Islandii. Jednakże, takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Islandii.

Natomiast w myśl art. 23 ust. 3 tejże umowy, jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem Umowy, osiągany dochód lub posiadany majątek przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie jest zwolniony od podatku w tym Państwie, to niemniej jednak takie Państwo może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku takiej osoby, wziąć pod uwagę zwolniony od podatku dochód lub majątek.

W świetle powyższego dochody ze stosunku pracy uzyskiwane przez Wnioskodawcę w okresie w którym w Polsce podlegał ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegały opodatkowaniu tylko w Islandii.

W konsekwencji dochodów tych nie należy wykazywać w zeznaniu podatkowym składanym za ten rok, jak również nie należy ich uwzględniać przy obliczaniu podatku od pozostałego dochodu podlegającego opodatkowaniu w Polsce.

Natomiast zasiłek tacierzyński nie jest zaliczany do wynagrodzenia z tytułu pracy, zatem nie ma do niego zastosowania art. 15 ww. umowy regulujący opodatkowanie dochodów z tytułu pracy najemnej. Ponadto umowa polsko – islandzka w swej treści nie zawiera odrębnego przepisu, który regulowałby sposób opodatkowania dochodów z tytułu zasiłku tacierzyńskiego, zatem w stosunku do uzyskanego przez Wnioskodawcę zasiłku tacierzyńskiego zastosowanie ma art. 21 umowy polsko –islandzkiej regulujący zasady opodatkowania innych dochodów.

W myśl tego przepisu, części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie.

W konsekwencji zasiłek tacierzyński otrzymywany w okresie, w którym Wnioskodawca podlegał w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – podlegał opodatkowaniu tylko w miejscu zamieszkania, tj. w Polsce.

Zasiłek ten w Polsce podlegał opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należało go wykazać wyłącznie w składanym za ten rok zeznaniu podatkowym, bez wykazywania go w PIT/ZG.

Zgodnie z art. 27f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, podatnik ma prawo odliczyć kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2 na każde małoletnie dziecko, w stosunku do którego w roku podatkowym:

1.  wykonywał władzę rodzicielską;
2.  pełnił funkcję opiekuna prawnego, jeżeli dziecko z nim zamieszkiwało;
3.  sprawował opiekę poprzez pełnienie funkcji rodziny zastępczej na podstawie orzeczenia sądu lub umowy zawartej ze starostą.

Stosownie natomiast do art. 27f ust. 2 ustawy odliczeniu podlega za każdy miesiąc kalendarzowy roku podatkowego, w którym podatnik wykonywał władzę, pełnił funkcję albo sprawował opiekę, o których mowa w ust. 1, w stosunku do:

1.  jednego małoletniego dziecka - kwota 92,67 zł, jeżeli dochody podatnika:
    1.  pozostającego przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim i jego małżonka, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 112 000 zł,
    2.  niepozostającego w związku małżeńskim, w tym również przez część roku podatkowego, nie przekroczyły w roku podatkowym kwoty 56 000 zł, za wyjątkiem podatnika samotnie wychowującego małoletnie dziecko wymienionego w art. 6 ust. 4, do którego ma zastosowanie kwota dochodu określona w lit. a;
2.  dwojga małoletnich dzieci - kwota 92,67 zł na każde dziecko;
3.  trojga i więcej małoletnich dzieci - kwota:
    1.  92,67 zł odpowiednio na pierwsze i drugie dziecko,
    2.  166,67 zł na trzecie dziecko,
    3.  225 zł na czwarte i każde kolejne dziecko.

Zgodnie z art. 27f ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za dochody, o których mowa w ust. 2 pkt 1, uważa się dochody uzyskane łącznie w danym roku podatkowym, do których mają zastosowanie zasady opodatkowania określone w art. 27, art. 30b i art. 30c, pomniejszone o kwotę składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a.

Jak wynika z art. 27f ust. 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie, o którym mowa w ust. 1, nie przysługuje, poczynając od miesiąca kalendarzowego, w którym dziecko:

1.  na podstawie orzeczenia sądu zostało umieszczone w instytucji zapewniającej całodobowe utrzymanie w rozumieniu przepisów o świadczeniach rodzinnych;
2.  wstąpiło w związek małżeński.

Na mocy art. 27 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie dotyczy łącznie obojga rodziców, opiekunów prawnych dziecka albo rodziców zastępczych pozostających w związku małżeńskim. Kwotę tę mogą odliczyć od podatku w częściach równych lub w dowolnej proporcji przez nich ustalonej.

Na podstawie art. 27f ust. 5 ww. ustawy, odliczenia dokonuje się w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podając liczbę dzieci i ich numery PESEL, a w przypadku braku tych numerów - imiona, nazwiska oraz daty urodzenia dzieci. Na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnik jest obowiązany przedstawić zaświadczenia, oświadczenia oraz inne dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności:

1.  odpis aktu urodzenia dziecka;
2.  zaświadczenie sądu rodzinnego o ustaleniu opiekuna prawnego dziecka;
3.  odpis orzeczenia sądu o ustaleniu rodziny zastępczej lub umowę zawartą między rodziną zastępczą a starostą;
4.  zaświadczenie o uczęszczaniu pełnoletniego dziecka do szkoły.

W myśl art. 27f ust. 8 cyt. ustawy, jeżeli kwota przysługującego odliczenia na podstawie ust. 2, 3 i 4 jest wyższa od kwoty odliczonej z tytułu, o którym mowa w ust. 1, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1, podatnikowi przysługuje kwota stanowiąca różnicę między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym.

Kwota stanowiąca różnicę, o której mowa w ust. 8, nie może przekroczyć kwoty składek na ubezpieczenia społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (ust. 9 art. 27f ww. ustawy).

W myśl art. 27f ust. 10 ww. ustawy w przypadku odliczenia z tytułu, o którym mowa w ust. 1, przysługującego pozostającym przez cały rok podatkowy w związku małżeńskim obojgu:

1.  rodzicom,
2.  opiekunom prawnym dziecka,
3.  rodzicom zastępczym

*   do ustalenia wysokości składek, o których mowa w ust. 9, przyjmuje się łączną kwotę ich składek.

Przepis ust. 10 stosuje się również do podatnika, który zawarł związek małżeński przed rozpoczęciem roku podatkowego, i którego małżonek zmarł w trakcie roku podatkowego (ust. 11 art. 27f ustawy).

Kwotę stanowiącą różnicę, o której mowa w ust. 8, podatnik wykazuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 (ust. 12 art. 27f ustawy).

Przepisy art. 27f ust. 8-12 dodane zostały ustawą z dnia 23 października 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1644), która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. i ma zastosowanie do dochodów uzyskanych (straty poniesionej) od dnia 1 stycznia 2014 r.

Biorąc zatem pod uwagę, iż Wnioskodawca w 2014 r. osiągnął dochody opodatkowane na zasadach ogólnych, oraz spełnił pozostałe przesłanki wynikające z art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uznać należy iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na dzieci za 2014 r.

Odnosząc się natomiast do możliwości uwzględnienia w PIT/UZ składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w Islandii wyjaśnić należy, że wypełniają go wyłącznie podatnicy, którym zabraknie podatku do odliczenia pełnej kwoty przysługującej ulgi. Różnica między kwotą przysługującego podatnikowi odliczenia z tytułu ulgi prorodzinnej a kwotą odliczoną w zeznaniu podatkowym – nieprzekraczająca kwoty składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a, oraz składek na ubezpieczenie zdrowotne, o których mowa w art. 27b ust. 1 i 2, podlegających odliczeniu, pomniejszonych o składki odliczone w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 2, lub na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym – może podlegać zwrotowi poprzez jej wykazanie w PIT/UZ.

Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot:

pkt 2) składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych:

1.  zapłaconych w roku podatkowym bezpośrednio na własne ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe oraz wypadkowe podatnika oraz osób z nim współpracujących,
2.  potrąconych w roku podatkowym przez płatnika ze środków podatnika, z tym że w przypadku podatnika osiągającego przychody określone w art. 12 ust. 6, tylko w części obliczonej, w sposób określony w art. 33 ust. 4, od przychodu podlegającego opodatkowaniu

*   odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie ustawy, oraz składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód, od którego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku;

pkt 2a) składek zapłaconych w roku podatkowym ze środków podatnika na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne podatnika lub osób z nim współpracujących, zgodnie z przepisami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego obowiązującymi w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego lub w Konfederacji Szwajcarskiej, z zastrzeżeniem ust. 13a-13c.

Stosownie do art. 26 ust. 13a ustawy, wydatki na cele określone w ust. 1 podlegają odliczeniu od dochodu, jeżeli nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Na podstawie art. 26 ust. 13b ustawy, odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, nie dotyczy składek:

1.  których podstawę wymiaru stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska;
2.  odliczonych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, lub w Konfederacji Szwajcarskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2.

Odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2a, stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym podatnik opłacał składki na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne (art. 26 ust. 13c ustawy).

Z powyższego wynika, że istnieje możliwość odliczenia od uzyskanego dochodu składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie, jeżeli są spełnione następujące warunki:

*   dochody od których były opłacane składki podlegały opodatkowaniu w Polsce,
*   opłacanie składek, które są odliczane jest obowiązkowe,
*   wydatki z tego tytułu nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów lub nie zostały odliczone od przychodu na podstawie ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym albo nie zostały zwrócone w jakiejkolwiek formie,
*   podstawy ich wymiaru nie stanowi dochód (przychód) zwolniony od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania,
*   składki nie zostały odliczone w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej od dochodu (przychodu) albo podatku osiągniętego w tym państwie, albo od podatku na podstawie art. 27b ust. 1 pkt 2,
*   istnieje podstawa prawna wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym opłacone zostały składki.

W konsekwencji w zeznaniu podatkowym nie podlegają odliczeniu zapłacone przez Wnioskodawcę w Islandii składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzenia ze stosunku pracy, z uwagi na fakt, iż dochody te nie podlegały opodatkowaniu w Polsce, bądź też - w okresie w którym Wnioskodawca podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce – dochód ten był zwolniony od podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Odliczeniu nie podlegały również składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Islandii od zasiłku tacierzyńskiego podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Z treści wniosku wynika bowiem, że składki te były odliczone przy ustalaniu podstawy do opodatkowania, tj. były uwzględnione przy ustalaniu dochodu (przychodu).

Ponieważ wskazane we wniosku składki na ubezpieczenie społeczne zapłacone w Islandii nie podlegają odliczeniu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą one zostać również uwzględnione dla celów skorzystania z ulgi prorodzinnej i ich zapłacenie nie daje podstaw do złożenia PIT/UZ.

Reasumując, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy w 2014 r. przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej na podstawie art. 27f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże odliczenia może dokonać wyłącznie do wysokości należnego podatku za ten rok.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.