Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.412.2015.CRS
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2016-01-11
Teza: Czy Spółka powinna traktować zwrot wydatków noclegowych poniesionych przez przedstawicieli handlowych jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: nocleg; pracownik; przychód-przychód ze stosunku pracy; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2015 r. Nr IPTPB1/415-694/14-2/AG wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko ….. S.A. (Wnioskodawca) przedstawione we wniosku z dnia 25 listopada 2014 r. (data wpływu 28 listopada 2014 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika, **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 listopada 2014 r. Wnioskodawca złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umów o pracę przedstawicieli handlowych. Miejscem wykonywania pracy przez tych pracowników jest obszar województwa. Zdarza się, że w przypadku określonej grupy przedstawicieli handlowych charakter pracy wymaga stałego przemieszczania się i wykonywania pracy poza obszarem danego województwa (spotkania z partnerami handlowymi, wizyty u dystrybutorów produktów Wnioskodawcy) i w związku z tym Wnioskodawca rozważa rozszerzenie wskazanego w umowach o pracę miejsca zatrudnienia z województwa na obszar kilku województw.

Wspomniane wyjazdy będą odbywać się w ramach obszaru wskazanego w umowie o pracę jako miejsce wykonywania pracy przez pracownika i są nieodłącznym, stałym elementem wykonywania pracy przez pracownika, wynikającym z charakteru i treści zawartej umowy o pracę, dlatego też Wnioskodawca nie będzie ich traktować jako podróży służbowych (delegacji) w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy (art. 77K5 § 1 Kodeksu pracy). Z tego też względu Wnioskodawca nie planuje wypłacać diet i innych należności przysługującym pracownikom, zgodnie z Kodeksem pracy, w przypadku podróży służbowych.

W trakcie wykonywania pracy przedstawiciele handlowi będą ponosić wydatki na noclegi związane z wykonywaną pracą. Przedstawiciele handlowi przedstawiają Wnioskodawcy na potwierdzenie dokonanych wydatków faktury, rachunki lub paragony. Wnioskodawca zwróci pracownikom równowartość poniesionych wydatków na podstawie przedłożonych do rozliczenia dokumentów. Zwrotowi podlegać będą tylko koszty uzasadnione i nie przekraczające limitów ustalonych w wewnętrznych regulaminach Wnioskodawcy. Wspomniane dokumenty wystawiane będą na Wnioskodawcę, tj. Wnioskodawca będzie wskazany na fakturach i rachunkach jako nabywca usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca powinien traktować zwrot wydatków noclegowych poniesionych przez przedstawicieli handlowych jako przychód ze stosunku pracy oraz pobrać i odprowadzić z tego tytułu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy wyjazdy przedstawicieli handlowych w obrębie obszaru stanowiącego, zgodnie z umową o pracę, miejsce wykonywania pracy, należą do podstawowych obowiązków służbowych związanych ze świadczeniem pracy na rzecz pracodawcy. W ramach wykonywania tych obowiązków, pracownik ponosi koszty noclegów w trasie. Zwrot tych kosztów nie stanowi dla pracownika żadnego dodatkowego przysporzenia, a jedynie refinansowanie wydatku poniesionego przez pracownika w imieniu i na rzecz pracodawcy. Konsekwentnie, zwrot tych kosztów nie stanowi przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca nie ma obowiązku pobierać i odprowadzać zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od zwracanych kosztów.

Na podstawie art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. W kontekście tego przepisu należy ocenić, czy sfinansowanie kosztów noclegu powoduje, że pracownik z tego tytułu odnosi jakąkolwiek korzyść, w szczególności, czy zwrot zwiększa wartość jego majątku.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot tego rodzaju wydatków nie powoduje zwiększenia majątku osobistego (prywatnego) pracownika. Nocleg dla przedstawiciela handlowego wykonującego swoje obowiązki na obszarze, np. kilku województw lub całego kraju, wynika z konieczności zapewnienia przez pracodawcę odpowiednich warunków do wykonywania przez tę osobę obowiązków służbowych. Przedstawiciel handlowy płacąc za usługę noclegową czyni to w imieniu oraz na rzecz pracodawcy, dlatego nie można twierdzić, że jego pracodawca ponosi pewne koszty za pracownika, jak stanowi art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla celów ustalenia przychodów pracowniczych. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało, np. w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 marca 2011 r. Nr IPPB2/415-3/11-4/AS.

Zgodnie z przepisem art. 22 Kodeksu pracy, pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Pracodawca jest zobowiązany organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy (art. 94 pkt 2 Kodeksu pracy). Jeśli w umowie o pracę, na podstawie art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy, określono miejsce wykonywania pracy jako pewien obszar geograficzny (np. obszar kilku województw), a nie określone miejsce (np. lokalizacja zakładu pracy), nie sposób zaprzeczyć, że to pracodawca powinien zapewnić pracownikom, wykonującemu zadanie na polecenie pracodawcy i w jego wyłącznym interesie, zakwaterowanie.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, należy także odróżnić sytuację, w której pracodawca wykonując zapisy umowy o pracę dotyczące miejsca wykonywania pracy, zapewnia swym pracownikom ściśle związany z obowiązkami służbowymi nocleg, od sytuacji, w której pracodawca zapewnia dodatkowe świadczenie, np. pakiet medyczny (por. uchwała NSA o sygn. akt II FPS 7/10 w sprawie pakietów medycznych). Zapewnienie pracownikom noclegu w związku z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych (służbowych) nie mieści się w kategorii dodatkowych, otrzymanych przez pracownika nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Poza koniecznością zapewnienia pracownikowi warunków do należytego wykonywania pracy, warto wskazać, że brak przepisu w Kodeksie pracy, który nakładałyby na pracownika obowiązek ponoszenia za pracodawcę jakichkolwiek wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Jeśli w umowie o pracę nie wskazano wprost obowiązku zapewnienia takich kosztów przez pracownika, należy uznać, że obciążenie pracownika takim kosztem ex post mogłoby być uznane za naruszenie przepisów prawa pracy.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska Wnioskodawcy jest orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 18 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2629/11, wydane na tle zbliżonego stanu sprawy, w którym Sąd wskazał, że „zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązku w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten ponoszony w interesie pracodawcy, stanowiący koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy nie może być uznany za element przychodu pracownika. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do paradoksalnego wniosku, iż wartość związanych z obowiązkami pracownika wydatków pracodawcy w postaci m.in. materiałów biurowych, zużytego prądu, wydatków związanych z eksploatacją samochodu służbowego itp. powinna być proporcjonalnie przypisywana do przychodów pracowników z tytułu stosunku pracy - jako nieodpłatne świadczenie otrzymane przez pracowników”. Co istotne, pogląd ten został potwierdzony przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 2 października 2014 r. (sygn. akt II FSK 2387/12) oddalił skargę kasacyjną, złożoną od orzeczenia WSA w Warszawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Tym samym NSA utrzymał cytowany wyrok w mocy. Wnioskodawca zauważa również, że zakładając kierowanie się przez ustawodawcę zasadą sprawiedliwości podatkowej, opodatkowanie zwrotów kosztów noclegu pracownikom mobilnym byłoby sprzeczne z celem rozporządzeń Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r., które wprost nakazują pracodawcom zwracać wydatki noclegowe pracowników w ramach podróży służbowych w formie diet lub w całości - jeśli przedstawiono rachunki lub faktury (także w przypadku przedstawienia zastępczego oświadczenia). Uznanie, że w zależności od miejsca wykonywania pracy zwrot tych kosztów jest zwolniony lub opodatkowany stawiałoby pracowników stacjonarnych i mobilnych wykonujących pracę dla tego samego pracodawcy, w nierównej sytuacji prawnej (dyskryminującej pracowników mobilnych).

Reasumując należy stwierdzić, że zwrotu wydatków z tytułu noclegów w hotelach, poniesionych przez przedstawicieli handlowych, związanych z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, Wnioskodawca nie powinien traktować jako przychodu ze stosunku pracy, tym samym nie powinien pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, działając w imieniu Ministra Finansów, uznał stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przeszłego za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, stwierdzam, co następuje.

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych określają przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą PIT”.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody (w tym ze stosunku pracy), z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy PIT oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym, z kolei przychodami z tego źródła są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń (art. 9 ust. 2 i art. 11 ust. 1 ustawy PIT).

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodami ze stosunku pracy są zatem wszelkie świadczenia otrzymywane przez pracownika w związku z pozostawaniem w stosunku pracy. Przy czym zgodnie ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego (wyrażonym m.in. w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13), ukształtowane w procesie stanowienia prawa rozumienie przepisu może odbiegać od literalnego brzmienia, jeżeli określony, ustalony w praktyce, sposób rozumienia treści normatywnej utrwalił się, a zwłaszcza znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzeczeniach Sądu Najwyższego lub Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takim przypadku należy uznać, że przepis ma taką właśnie treść, jaką odnalazły w nim te najwyższe instancje sądowe.

W ww. wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny (oceniając przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b ustawy PIT przez pryzmat ich zgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej) stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

*   po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

*   po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

*   po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Uwzględniając powyższe ustalenia Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 września 2014 r. sygn. akt II FSK 2280/12 wyraził pogląd, że jakkolwiek skorzystanie ze świadczenia w postaci noclegu wykupionego przez pracodawcę niewątpliwie następuje za zgodą pracownika, niemniej świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy obowiązanego do właściwego zorganizowania pracy.

Z kolei w wyroku z dnia 2 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

W konsekwencji, przyjąć należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy PIT przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów, nie będzie generować po stronie pracowników (przedstawicieli handlowych) przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy – zgodnie z którym zwrot poniesionych przez pracowników kosztów noclegów w trasie związanych z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy i tym samym pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych – należy uznać za prawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 16 lutego 2015 r. Nr IPTPB1/415-694/14-2/AG, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ……, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.