Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.524.2017.1.MST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-22
Teza: - opłaty za wynajem budynku testowego wykorzystywanego do realizacji Projektu można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT - koszty usług takich jak ekspertyzy, opinie, badania, raporty świadczone przez podmioty zewnętrzne nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności badania prowadzone przez laboratoria zagraniczne konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad systemem, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT
Słowa kluczowe: ekspertyza; koszt-koszty kwalifikowane; materiały; odliczenia; prace-prace badawczo-rozwojowe; ulga-ulga podatkowa
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 15 grudnia 2017 r. (data wpływu 22 grudnia 2017 r.), uzupełnionym 7 i 15 marca 2018 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy:

*   opłaty za wynajem budynku testowego wykorzystywanego do realizacji Projektu można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
*   koszty usług takich jak ekspertyzy, opinie, badania, raporty świadczone przez podmioty zewnętrzne nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności badania prowadzone przez laboratoria zagraniczne konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad systemem, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

–**jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22 grudnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia:

*   czy opłaty za wynajem budynku testowego wykorzystywanego do realizacji Projektu można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT,
*   czy koszty usług takich jak ekspertyzy, opinie, badania, raporty świadczone przez podmioty zewnętrzne nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności badania prowadzone przez laboratoria zagraniczne konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad systemem, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 1 marca 2018 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.502.2017.1.MST wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 7 i 15 marca 2018 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą produkcyjno-handlową, działającą w branży wentylacyjnej. Spółka funkcjonuje od 2001 r. W swojej działalności firma koncentruje się na:

*   wentylacji bytowej: produkcji urządzeń zapewniających sprawną dystrybucję i regulację powietrza we wszystkich typach obiektów,
*   wentylacji pożarowej: dostarczaniu urządzeń zapewniających bezpieczeństwo ludzi i mienia na wypadek pożaru, wspierając służby ratunkowo-gaśnicze i ułatwiające przeprowadzanie ewakuacji z budynku w trakcie pożaru.

Firma specjalizuje się w:

*   produkcji urządzeń i systemów wentylacji pożarowej,
*   produkcji i uruchamianiu systemów nadciśnieniowej ochrony przed zadymianiem dróg ewakuacyjnych na wypadek pożaru (Safety Way),
*   produkcji i uruchamianiu systemów oddymiania klatek schodowych,
*   dostarczaniu systemów regulacji i dystrybucji powietrza w budynkach,
*   produkcji i uruchamianiu systemów regulacji przepływu powietrza w laboratoriach i pomieszczeniach czystych,
*   produkcji i uruchamianiu systemów wentylacji strumieniowej garaży i tuneli,
*   produkcji urządzeń zakańczających instalacje wentylacyjne i akcesoria wentylacyjne.

Od początku działalności, firma stawia na rozwój swojej działalności, czego rezultatem jest wprowadzanie coraz to nowych urządzeń, rozwiązań będących odpowiedzią na zgłaszane zapotrzebowanie rynku. Firma inwestuje w rozwój technologii oraz badań.

Spółka w swoich strukturach posiada: biuro projektowe, laboratorium badawcze, Dział Badań i Rozwoju (dalej: „Dział B+R”), Dział Rozwoju Produktów. Wszystkie te działy w ramach struktury firmy realizują projekty badawczo-rozwojowe mające na celu dostarczenie innowacyjnych rozwiązań w obszarach, w których Spółka działa, dzięki temu Wnioskodawca może zaproponować swoim odbiorcom rozwiązania, które wybiegają poza obecnie obowiązujące standardy i wpływają na ich rozwój w przyszłości.

W styczniu 2016 r., Spółka rozpoczęła pracę badawczo-rozwojową w ramach projektu „…”. Projekt był pierwszym tego typu przedsięwzięciem w Polsce i jednym z nielicznych w Europie. Badania pozwoliły określić, czy stosowane powszechnie w Polsce systemy zabezpieczeń klatek schodowych są skuteczne i czy zapewniają odpowiedni poziom bezpieczeństwa ludzi w budynkach oraz warunki do prowadzenia ewakuacji i akcji gaśniczej. Celem projektu było zaproponowanie skutecznych rozwiązań oddymiania pionowych dróg ewakuacyjnych (klatek schodowych) na wypadek pożaru. Efektem tych badań jest powstanie nowego systemu Z, zabezpieczającego obiekty na wypadek pożaru.

W wytypowanym na potrzeby badań wielokondygnacyjnym budynku, przeprowadzonych zostało 6 pożarów w skali rzeczywistej i ok. 80 prób dymowych. Pożar był inicjowany w specjalnie zaaranżowanym mieszkaniu testowym, które odwzorowywało miejsce pracy lub mieszkanie przeciętnego Polaka. Na potrzeby badania, Spółka zakupiła 6 kompletów mebli i dodatków wyposażenia wnętrz. W budynku zainstalowano ścianki ognioodporne, belki podtrzymujące strop, wstawiono specjalne szyby i czujniki służące badaczom do obserwowania pożaru oraz zamontowano urządzenia i systemy odprowadzające dym i ciepło z budynku. Dzięki tym eksperymentom, Spółka stworzyła system Z przeznaczony do klatek schodowych budynków niskich i średniowysokich oraz pod pewnymi warunkami również budynków wysokich, a także do obsługi innych przestrzeni (np. szybów windowych). Zestawy odprowadzania dymu i ciepła Z uzyskały odpowiednie aprobaty techniczne oraz certyfikaty.

Prace badawczo-rozwojowe zakończyły się w kwietniu 2017 r. i do oferty firmy wprowadzono system oddymiania Z. Wydatki na ww. prace rozwojowe, zgodnie z art. 15 ust. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej: „ustawa o PDOP”) oraz decyzji Zarządu Spółki, zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane od powstałej wartości niematerialnej i prawnej, liczone od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zostały wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych – od miesiąca maja 2017 r.

Spółka rozlicza się z PDOP na podstawie art. 25 ust. 6 – stosując zaliczki uproszczone. Wnioskodawca prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 395, z późn. zm.). Spółka w rozliczeniu CIT za 2017 r. zamierza skorzystać z ulgi na prace badawczo-rozwojowe, zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP.

Prace wykonywane na poczet ww. projektu były wykonywane przez wyznaczonych do tego celu pracowników z Działu B+R, Działu Rozwoju Produktów, laboratorium oraz pracowników pozostałych działów firmy – zatrudnionych w oparciu o umowę o pracę, także w oparciu o zleceniobiorców zatrudnionych w celu realizacji tego konkretnego Projektu.

W związku z realizacją projektu, Spółka poniosła następujące rodzaje kosztów:

*   koszty osobowe, w tym koszty wynagrodzeń pracowników, koszty zleceniobiorców, koszty delegacji pracowników, zleceniobiorców: diety, koszty przejazdów, noclegów;
*   materiały wykorzystane do projektu;
*   koszt wynajmu budynku testowego, w którym odbywały się pożary;
*   ekspertyzy, opinie, badania poszczególnych elementów systemu oraz raporty z tych badań dotyczące spełniania określonych norm – bez tych badań nie byłoby możliwe dopuszczenie systemu do sprzedaży. Badania w ogromnej większości przeprowadzono w zagranicznych laboratoriach. O współpracy z zagranicznymi laboratoriami zdecydowały względy ekonomiczne – koszty badań w tych laboratoriach były tańsze niż takie same badania przeprowadzone w Polsce, dodatkowym atutem były szybsze terminy realizacji badań. W przypadku badań aerodynamicznych klap oddymiających (element systemu Z) wykonane w Niemczech, były tam zrealizowane, gdyż żadne z polskich laboratoriów nie było w stanie zapewnić tej usługi badawczej.

W ramach prowadzonej przez Spółkę księgowości, Wnioskodawca wyodrębnia koszty działań badawczo-rozwojowych z innych kosztów uzyskania przychodów. W tym celu, w systemie księgowym, dla każdej prowadzonej pracy stworzono odrębne Miejsce Powstawania Kosztów, przy pomocy którego są rejestrowane koszty dla każdego działania, poszczególne kategorie kosztów w ramach działania B+R są ewidencjonowane przy pomocy programu Excel.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostaną zwrócone Spółce w jakiejkolwiek form.

W uzupełnieniu wniosku z 7 marca 2018 r. (data wpływu 15 marca 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że w ocenie prawnej przedstawionego przez Spółkę zdarzenia przyszłego maja być zastosowane przepisy zawarte w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujące do 31 grudnia 2017 r.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytania:

1.  Czy opłaty za wynajem budynku testowego wykorzystywanego do realizacji Projektu można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
2.  Czy koszty usług opisanych powyżej: ekspertyzy, opinie, badania, raporty świadczone przez podmioty zewnętrzne nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności badania prowadzone przez laboratoria zagraniczne konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad systemem, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o PDOP, za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową. Zdaniem Wnioskodawcy, opłaty ponoszone za wynajem budynku testowego, mogą mieścić się w tej kategorii kosztów. Obiekt, w którym realizowano projekt musiał spełniać określone wymogi. Obiekt o solidnej żelbetonowej konstrukcji składał się z 9 kondygnacji naziemnych o wysokości 3,35 m oraz jednej podziemnej, dwóch klatek schodowych i długich korytarzy łączących kilka pomieszczeń. Budynek był typowym budynkiem dla średniowysokich bloków mieszkalnych i biurowych w Polsce. Wszystkie pożary testowe zostały przeprowadzone w jednym pomieszczeniu, położonym przy klatce schodowej na czwartym piętrze. Pomieszczenia testowe zostały wyposażone w meble i dodatki typowe dla polskiej rodziny. Na trzecim piętrze zlokalizowano pomieszczenie przeznaczone na sprzęt pomiarowy. Pomieszczenia testowe zostały wynajęte w budynku przeznaczonym do rozbiórki. Dla celów realizacji projektu nie można było skorzystać z nowego budynku wybudowanego dla tego celu przez Spółkę. Zakup budynku na własność spowodowałby nieekonomiczność całego Projektu. Wnioskodawca, opłaty związane z wynajęciem traktuje jak zakup surowców i materiałów bezpośrednio wykorzystanych do prac badawczo-rozwojowych.

Ad.2.

Może zaliczyć do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, wydatki na zakup, na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań, raportów i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o PDOP, od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

W art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, wskazano, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2014 r. poz. 1620, z 2015 r., poz. 249 i 1268 oraz z 2016 r., poz. 1020 i 1311) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki, przez użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni,
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. Nr 96, poz. 619, z późn. zm.),
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. Nr 96, poz. 618, z późn. zm.),
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
5.  Polską Akademię Umiejętności,
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 18 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Zdaniem Wnioskodawcy, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 3 ustawy o PDOP, w szczególności użycie łącznika „a także” oraz forma gramatyczna „świadczonych lub wykonywanych” (nieodpowiednia dla pierwszego członu przepisu: „ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne”), wskazują, że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z Jednostką Naukową, w celu uznania ponoszonych kosztów uzyskania przychodu z tym związanych za koszty kwalifikowane, dotyczy wyłącznie nabycia wyników badań naukowych. Natomiast, koszty z tytułu zakupu ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych, mogą być kosztami kwalifikowanymi na potrzeby ulgi opisanej w art. 18d ustawy o PDOP, jeżeli będą wykorzystane na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej, nawet jeżeli nie zostaną nabyte od Jednostek Naukowych.

Wnioskodawca wskazuje, że taka interpretacja jest zgodna z charakterem działalności badawczo-rozwojowej, do prowadzenia której niezbędna jest współpraca z instytucjami badawczymi świadczącymi wsparcie w dziedzinie nauki, techniki, technologii, również w przypadku, gdy nie posiadają statusu Jednostek Naukowych, np. doradztwa związanego z prowadzonymi pracami badawczo-rozwojowymi – co w przypadku Wnioskodawcy jest nieodłącznym elementem realizowanych przez niego prac badawczo-rozwojowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego należy uznać za nieprawidłowe.

Ustawą z dnia 25 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem innowacyjności (Dz.U. z 2015 r., poz. 1767) do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2343, z późn. zm., dalej również: „uCIT”) zostały wprowadzone zmiany, które odnoszą się do tzw. ulgi badawczo-rozwojowej.

W świetle art. 18d ust. 1 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r., od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, odlicza się koszty uzyskania przychodów poniesione przez podatnika na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”.

Ustawodawca w art. 18d ust. 2 uCIT doprecyzował, że za koszty kwalifikowane uznaje są:

1.  należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, jeżeli te należności i składki dotyczą pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej;
2.  nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;
3.  ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2016 r. poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej;
4.  odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, jeżeli to korzystanie nie wynika z umowy zawartej z podmiotem powiązanym z podatnikiem w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4;
5.  koszty uzyskania i utrzymania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, poniesione przez podatnika będącego mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, na:

1.  przygotowanie dokumentacji zgłoszeniowej i dokonanie zgłoszenia do Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedniego zagranicznego organu, łącznie z kosztami wymaganych tłumaczeń na język obcy,
2.  prowadzenie postępowania przez Urząd Patentowy Rzeczypospolitej Polskiej lub odpowiedni zagraniczny organ, poniesione od momentu zgłoszenia do tych organów, w szczególności opłaty urzędowe i koszty zastępstwa prawnego i procesowego,
3.  odparcie zarzutów niespełnienia warunków wymaganych do uzyskania patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy lub prawa z rejestracji wzoru przemysłowego zarówno w postępowaniu zgłoszeniowym, jak i po jego zakończeniu, w szczególności koszty zastępstwa prawnego i procesowego, zarówno w Urzędzie Patentowym Rzeczypospolitej Polskiej, jak i w odpowiednim zagranicznym organie,
4.  opłaty okresowe, opłaty za odnowienie, tłumaczenia oraz dokonywanie innych czynności koniecznych dla nadania lub utrzymania ważności patentu, prawa ochronnego na wzór użytkowy oraz prawa z rejestracji wzoru przemysłowego, w szczególności koszty walidacji patentu europejskiego.

W myśl art. 18 ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością. Do kosztów, o których mowa w zdaniu pierwszym, przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Jednocześnie, w art. 18d ust. 4 uCIT, ustawodawca dokonał zastrzeżenia, że koszty kwalifikowane ponoszone w ramach badań podstawowych podlegają odliczeniu wyłącznie pod warunkiem, że badania te są prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki.

Przy czym, w art. 18d ust. 5 oraz ust. 6 uCIT, zawarto zastrzeżenie, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie, a prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi, jeżeli w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1.  w przypadku, gdy podatnik jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 50% kosztów, o których mowa w ust. 2 i 3;
2.  w przypadku pozostałych podatników:
    1.  50% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1,
    2.  30% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 2-4 i ust. 3.

Natomiast, w myśl art. 18d ust. 8 uCIT, odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku, gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia.

Należy także zwrócić uwagę na brzmienie art. 9 ust. 1b uCIT, zgodnie z którym podatnicy prowadzący działalność badawczo-rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z zasadą, przyjętą w orzecznictwie jak i w doktrynie prawa podatkowego, ulgi podatkowe, w tym ulga badawczo-rozwojowa, są wyjątkiem od zasady równości i powszechności opodatkowania, tak więc przepisy regulujące prawo do ulgi winny być interpretowane ściśle.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

1.  podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,
2.  koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,
3.  koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2 i 3 uCIT,
4.  ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT, przy czym jeżeli koszty kwalifikowane zostały poniesione w ramach badań podstawowych, badania te były prowadzone na podstawie umowy lub porozumienia z jednostką naukową w rozumieniu odrębnych przepisów,
5.  podatnik nie prowadził w roku podatkowym działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia,
6.  w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,
7.  podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,
8.  kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,
9.  koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów kwalifikowanych na potrzeby tzw. „ulgi badawczo-rozwojowej”, opłat za wynajem budynku testowego wykorzystywanego do realizacji Projektu, zasadnym jest ponowne przywołanie art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, który stanowi, że za koszty kwalifikowane uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

W tym miejscu wskazać należy, że powołana ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji: „materiałów” czy „surowców” na potrzeby zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy, jednak opłat za wynajem budynku testowego nie można uznać za wydatki na nabycie materiałów czy surowców.

W związku z powyższym, stwierdzić należy, że ponoszone przez Wnioskodawcę opłaty za wynajem budynku, który będzie wykorzystywany przez Spółkę bezpośrednio dla celów prac badawczo-rozwojowych, nie będą stanowiły koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT.

Zagadnienie przedstawione we wniosku w pytaniu oznaczonym nr 4 koncentruje się na rozstrzygnięciu, czy Wnioskodawca do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, może zaliczyć koszty ekspertyz, opinii, badań, raportów świadczonych przez podmioty zewnętrzne, nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności koszty badań prowadzonych przez laboratoria zagraniczne, które są konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych.

W tym miejscu należy wskazać, że dominującą wykładnią norm podatkowych jest wykładnia językowa ze ścisłym rozumieniem tekstu prawnego. Oznacza to, że jakakolwiek wykładnia rozszerzająca, czy też zawężająca jest co do zasady niedopuszczalna. Natomiast, wykładnia systemowa i celowościowa służą interpretacji prawa podatkowego jedynie w granicach zakreślonych przez wykładnię językową. Obciążenia podatkowe kształtowane są według Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez ustawodawcę, a nie przez sądy i administrację. Wykładnia celowościowa przepisów podatkowych, a w szczególności przepisów przyznających jakiekolwiek zwolnienia, nie może być dokonywana z pominięciem dyrektyw systemowych i językowych. Dążenie do ustalenia ratio legis zwolnień podatkowych w oparciu o dyrektywy wykładni funkcjonalnej jest niedopuszczalne, skoro wiążące konsekwencje normy prawnej można ustalić w sposób zgodny z zasadami prawa podatkowego w drodze wykładni językowej i systemowej.

Tym samym, biorąc pod uwagę powołane powyżej przepisy, podkreślić należy, że ustawodawca w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wyraźnie wskazał, że za koszty kwalifikowane uznaje się ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, a także nabycie wyników badań naukowych, świadczonych lub wykonywanych na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz.U. z 2016 r., poz. 2045, z późn. zm.) na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Natomiast, zgodnie z art. 2 pkt 9 ww. ustawy o zasadach finansowania nauki za użyte w ustawie określenie „jednostki naukowe” należy rozumieć jednostki prowadzące w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe:

1.  podstawowe jednostki organizacyjne uczelni w rozumieniu statutów tych uczelni;
2.  jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz.U. z 2016 r., poz. 572 i 1311);
3.  instytuty badawcze w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz.U. z 2016 r., poz. 371, 1079 i 1311);
4.  międzynarodowe instytuty naukowe utworzone na podstawie odrębnych przepisów, działające na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;
5.  Polską Akademię Umiejętności;
6.  inne jednostki organizacyjne niewymienione w lit. a-e, posiadające siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, będące organizacjami prowadzącymi badania i upowszechniającymi wiedzę w rozumieniu art. 2 pkt 83 rozporządzenia Komisji (UE) nr 651/2014 z dnia 17 czerwca 2014 r. uznającego niektóre rodzaje pomocy za zgodne z rynkiem wewnętrznym w zastosowaniu art. 107 i 108 Traktatu (Dz.Urz. UE L 187 z 26.6.2014, str. 1).

Ponadto, Organ uznał za zasadne odwołanie się do etymologii terminu „także”. Wyraz „także” jest synonimem słowa „również”; „i”; „też” wg „Słownika języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego” (http://sjp.pwn.pl). Użycie łącznika „a także” wskazuje, że konstrukcja powyżej przytoczonego przepisu, podkreśla że konieczność otrzymania świadczenia na podstawie umowy z jednostką naukową dotyczy zarówno ekspertyz, opinii, usług doradczych, usług równorzędnych i nabycia wyników badań naukowych na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Wobec powyższego, za koszty kwalifikowane, uznaje się wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych i usług równorzędnych tylko i wyłącznie wtedy, gdy zostaną one nabyte na podstawie umowy od jednostek naukowych w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki.

Tym samym, przytoczony powyżej art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, wskazuje, że za koszty kwalifikowane należy uznać ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, nabycie wyników badań naukowych, które są świadczone lub wykonywane jednocześnie:

*   na podstawie umowy przez jednostkę naukową w rozumieniu ustawy o zasadach finansowania nauki oraz
*   na potrzeby prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy, w którym wskazuje, że do kosztów kwalifikowanych wymienionych w art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT, może zaliczyć wydatki na zakup ekspertyz, opinii, usług doradczych, badań, raportów i usług równorzędnych świadczonych lub wykonywanych przez podmioty inne niż jednostki naukowe w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki, należy uznać za nieprawidłowe.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia czy:

*   opłaty za wynajem budynku testowego wykorzystywanego do realizacji Projektu można zaliczyć do kosztów kwalifikowanych określonych w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT,
*   koszty usług takich jak ekspertyzy, opinie, badania, raporty świadczone przez podmioty zewnętrzne nie będące jednostkami naukowymi, a w szczególności badania prowadzone przez laboratoria zagraniczne konieczne do prowadzenia prac badawczo-rozwojowych nad systemem, będą stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 3 uCIT

należy uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1-2 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.