Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-188/13/16-S/JK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-12-06
Teza: Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Słowa kluczowe: aport; towar-wymiana (towarów); udział
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 9; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 901/13 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2468/14 – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2013 r. (data wpływu 27 lutego 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej także jako: „Zainteresowany”) jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka zależna”). Pozostałymi udziałowcami Spółki zależnej jest małżeństwo, które pozostaje w ustawowej wspólności majątkowej (dalej: „Małżeństwo”). Wnioskodawca jest w związku małżeńskim, w którym obowiązuje ustrój rozdzielności majątkowej.

Udziały w kapitale zakładowym Spółki zależnej podzielone są pomiędzy Wspólników w następujący sposób:

*   Wnioskodawca posiada udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%;
*   Małżeństwo posiada na prawach wspólności ustawowej udział w kapitale zakładowym Spółki zależnej wynoszący 50%.

Planowane jest, że wspólnikiem Spółki zależnej zostanie w przyszłości spółka kapitałowa z siedzibą w Polsce (dalej: „Spółka kapitałowa”).

Spółka kapitałowa zostanie wspólnikiem Spółki zależnej w wyniku transakcji wymiany udziałów, która będzie polegała na tym, że Spółka kapitałowa nabędzie od obecnych wspólników Spółki zależnej (tj. od Wnioskodawcy oraz Małżeństwa) udziały posiadane przez nich w Spółce zależnej, natomiast Wnioskodawca oraz Małżeństwo w zamian otrzymają nowe udziały Spółki kapitałowej, wyemitowane w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki kapitałowej (przy czym Wnioskodawca oraz Małżeństwo nie otrzymają od Spółki kapitałowej żadnej częściowej zapłaty w gotówce). Planowane jest, że przedmiotowa transakcja będzie przeprowadzona w następstwie podjęcia przez Wnioskodawcę oraz pozostałych udziałowców Spółki kapitałowej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki kapitałowej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu udziałów w Spółce zależnej.

W wyniku opisanej transakcji dotyczącej podwyższenia kapitału w Spółce kapitałowej i wniesienia aportem udziałów w Spółce zależnej, w której uczestniczyć będzie jednocześnie Wnioskodawca, Małżeństwo oraz Spółka kapitałowa, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej (tj. Wnioskodawca, jak i Małżeństwo wniosą jednocześnie w drodze aportu po więcej niż 25% posiadanych przez siebie udziałów w Spółce zależnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w związku z planowaną transakcją aportu udziałów w Spółce zależnej do Spółki kapitałowej po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „ustawa o PDOF”) za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Jednocześnie stosownie do art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF jeżeli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo
2.  spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

− do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Ze wskazanych powyżej przepisów wynika, że objęcie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej w zamian za wkład niepieniężny do tej spółki, co do zasady, powoduje powstanie po stronie wnoszącego przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej objętych w ten sposób udziałów (akcji).

Jednocześnie, w art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF przewidziany został wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym w przypadku transakcji wymiany udziałów, dla otrzymującego udziały (akcje) w wyniku tej transakcji przychód nie powstanie, pod warunkiem że:

1.  spółka nabędzie od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekaże udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji);
2.  podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia;
3.  spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce.

Odnosząc powyższe rozważania do opisanego zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że w przypadku transakcji wymiany udziałów, w której uczestniczyć będzie Wnioskodawca, Małżeństwo oraz Spółka kapitałowa, wszystkie wskazane powyżej warunki zostaną spełnione, a w szczególności:

1.  Spółka kapitałowa nabędzie od udziałowców Spółki zależnej (tj. Wnioskodawcy oraz Małżeństwa) udziały Spółki zależnej oraz w zamian za te udziały przekaże Wnioskodawcy oraz Małżeństwu własne udziały (przy czym ani Wnioskodawca, ani Małżeństwo nie otrzymają od Spółki kapitałowej częściowej zapłaty w gotówce lub częściowa zapłata w gotówce nie przekroczy 10% wartości nominalnej udziałów Spółki kapitałowej, a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów);
2.  podmioty biorące udział w planowanej transakcji wymiany udziałów (tj. Wnioskodawca, Małżeństw oraz Spółka kapitałowa) będą podlegały w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia oraz
3.  w wyniku planowanej transakcji wymiany udziałów, Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość praw głosu w Spółce zależnej, której udziały nabędzie.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wymiany udziałów realizowana pomiędzy Wnioskodawcą, Małżeństwem oraz Spółką kapitałową, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

W tym miejscu Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż na powyższe wnioski nie ma wpływu fakt, iż żaden z obecnych udziałowców Spółki zależnej nie posiada samodzielnie bezwzględnej większości praw głosu w Spółce zależnej (udziały kapitałowe Wnioskodawcy oraz Małżeństwa w Spółce zależnej są równe i wynoszą po 50%). Powyższe wynika bezpośrednio z brzmienia przywołanego powyżej art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF, w którym ustawodawca posłużył się pojęciem „udziałowców (akcjonariuszy)” (w liczbie mnogiej). A zatem, z literalnego brzmienia omawianego przepisu należy dojść do wniosku, iż zgodnie z wolą ustawodawcy transakcję wymiany udziałów należy traktować całościowo, a nie z perspektywy pojedynczego udziałowca. W konsekwencji, w przypadku, gdy w danej transakcji wymiany udziałów bierze udział więcej niż jeden udziałowiec (akcjonariusz), określanie skutków podatkowych następuje po wzięciu pod uwagę skutków wynikających z całej transakcji.

Za przyjęciem takiego rozumowania przemawia analiza przepisów w oparciu o wykładnię językową, która we wszystkich dziedzinach prawa ma podstawowe znaczenie, a której treścią jest interpretacja tekstów aktów prawnych w celu rekonstrukcji zakodowanych w nich norm prawnych (Por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK Gdańsk 2008, s. 39).

Wskazana powyżej interpretacja art. 24 ust. 8a ustawy o PDOF wynika również z regulacji prawa unijnego, które były podstawą dla określenia skutków podatkowych transakcji wymiany udziałów w polskich przepisach podatkowych. Należy bowiem zauważyć, że analizowany przepis ustawy o PDOF został wprowadzony w celu dostosowania polskiej ustawy o PDOF do przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności do przepisów Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie wnoszenia aktywów wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE L 310/34; dalej: Dyrektywa). Dyrektywa wyraża ogólną zasadę, zgodnie z którą transakcja wymiany udziałów powinna być co do zasady neutralna podatkowa oraz nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, lecz powinna być oceniana całościowo.

Na poparcie swojego stanowiska Zainteresowany przywołał szereg wyroków sądów administracyjnych, które – w Jego opinii – korespondują z tezami wyrażonymi powyżej.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja aportu udziałów, w wyniku której Spółka kapitałowa uzyska bezwzględną większość głosów w Spółce zależnej, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, wydał dnia 27 maja 2013 r. interpretację indywidualną nr ILPB2/415-188/13-2/JK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej stwierdzono, że warunek wielkości praw głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przy wymianie udziałów nie zostanie spełniony, w sytuacji gdy Zainteresowany dokona wniesienia aportem udziałów Spółki zależnej do Spółki kapitałowej w ten sposób, że czynność ta zostanie dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu udziałów w Spółce zależnej przez pozostałych wspólników. W tej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki kapitałowej będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia 11 czerwca 2013 r. Wnioskodawca wezwał Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 1 lipca 2035 r. nr ILPB2/415W-44/12-2/JWP).

W związku z powyższym, Strona wniosła skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu za pośrednictwem tut. Organu (data wpływu do Biura KIP w Lesznie 5 sierpnia 2013 r.).

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 3 września 2013 r. nr ILPB2/4160-52/13-2/JWP, w którym wniesiono o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wydał wyrok w dniu 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 901/13, którym uchylił zaskarżoną interpretację.

Skład orzekający uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego, oparte na literalnym brzmieniu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym ustawodawca dopuścił możliwość sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Analizowany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów - według proporcji określonej w tym przepisie.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2468/14 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, aprobując stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu.

Dnia 25 listopada 2016 r. do tut. Organu wpłynęło pismo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Po 901/13 w sprawie doręczenia prawomocnego orzeczenia i zwrotu akt.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Po 901/13 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 2468/14– stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego na dzień 27 maja 2013 r., tj. na dzień wydania interpretacji indywidualnej o nr ILPB2/415-188/13-2/JK.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.