Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPB2.4511.688.2016.3.MG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2017-01-10
Teza: w zakresie ustalenia, czy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony na agio/kapitał zapasowy spółki w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., będzie stanowił dochód Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-jednoosobowa działalność gospodarcza; przekształcanie; zyski-zysk niepodzielony
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 października 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony na agio/kapitał zapasowy spółki w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., będzie stanowił dochód Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia, czy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony na agio/kapitał zapasowy spółki w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o., będzie stanowił dochód Wnioskodawcy z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów tekstylnych, sprzedaży detalicznej wyrobów tekstylnych prowadzonych w wyspecjalizowanych sklepach oraz wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od dnia 10 lutego 1992 r., na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej.

Wnioskodawca planuje przekształcić prowadzoną przez siebie jednoosobową działalność gospodarczą w spółkę komandytową. Jako, że nie jest możliwe przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej bezpośrednio w spółkę komandytową, Wnioskodawca planuje w pierwszym kroku przekształcić jednoosobową działalność gospodarczą w jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka ta ma w założeniu kontynuować działalność gospodarczą Wnioskodawcy, po dokonaniu wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. Do przekształcenia dojdzie na podstawie art. 584(1) Kodeksu Spółek Handlowych. Z dniem przekształcenia Wnioskodawca zostanie wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Tuż po przekształceniu Wnioskodawca będzie jedynym wspólnikiem spółki, po objęciu wszystkich udziałów w kapitale zakładowym spółki.

W momencie przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy, majątek przedsiębiorstwa zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy i kapitał zapasowy spółki z o.o., przy czym kapitał zakładowy będzie istotnie mniejszy niż wartość majątku przekształcanej działalności Wnioskodawcy.

Następnie - po skutecznym przekształceniu - Wnioskodawca dokona zbycia części udziałów spółki z o.o. Zbycie nastąpi bądź to poprzez umowy/umowę sprzedaży udziału/ów i/lub poprzez zawarcie umowy/umów darowizny. W przypadku ew. darowizny obdarowanymi będą członkowie rodziny Wnioskodawcy - również polscy rezydenci podatkowi. Na dzień dzisiejszy nie są znane jeszcze proporcje jakie przysługiwać będą przyszłym wspólnikom.

W kolejnym etapie, spółka z o.o. zostanie przekształcona w spółkę komandytową, stosownie do art. 551 Kodeksu Spółek Handlowych. Komplementariuszem spółki zostanie nowy udziałowiec spółki - spółka prawa handlowego, komandytariuszem zostanie natomiast Wnioskodawca i ew. pozostali nabywcy udziałów, jeszcze w trakcie prowadzenia spółki z o.o. - będą to jednak uprzednio obdarowane przez Wnioskodawcę osoby fizyczne. Wartość wkładów wspólników w spółce komandytowej po przekształceniu będzie odpowiadała ich udziałowi w kapitale zakładowym spółki z o.o. Wnioskodawca nie wyklucza przystąpienia do Spółki także innych osób. Wnioskodawca szacuje, że do przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową dojdzie w 2017 r.

Do momentu przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, wszystkie dochody osiągnięte przez spółkę zostaną opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony na agio/kapitał zapasowy spółki w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o., będzie stanowił dochód Wnioskodawcy (oraz ewentualnie dochód obdarowanych przez Wnioskodawcę osób fizycznych, które na dzień przekształcenia będą wspólnikami spółki z o.o.) z udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową?

Przedmiotowa interpretacja indywidualna wydana została w odniesieniu do skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z o.o. W zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie obdarowanych przez Wnioskodawcę osób fizycznych, które na dzień przekształcenia będą wspólnikami spółki z o.o. w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę w spółkę z o.o. zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, zysk osiągnięty i opodatkowany przez Wnioskodawcę w trakcie prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej, który zostanie przeznaczony na agio/kapitał zapasowy spółki w związku z przekształceniem działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę, nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy (analogicznie dochodu u obdarowanych przez Wnioskodawcę osób fizycznych, które na dzień przekształcenia będą wspólnikami sp. z o.o.) z udziału w zyskach osób prawnych w momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową. Wnioskodawca nie będzie tym samym zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty zysku w części przypadającej na Wnioskodawcę przy uwzględnieniu jego prawa do udziału w zysku spółki z o.o.

W zaistniałym stanie faktycznym należy rozważyć następujące okoliczności:

Wnioskodawca planuje dokonać przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę komandytową. Do przekształcenia ma dojść dwuetapowo:

1.  Przekształcenie jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;
2.  Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową.

Do przekształcenia dojdzie na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030). Zgodnie z art. 584(1) Kodeksu spółek handlowych przedsiębiorca przekształcany staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie właściwy organ ewidencyjny z urzędu wykreśla przedsiębiorcę przekształcanego z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie art. 584(2) Kodeksu spółek handlowych, Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego, a Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa wyżej, prowadząca działalność gospodarczą, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Zgodnie natomiast z art. 551 Kodeksu spółek handlowych spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Zgodnie z art. 553 Spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Zagadnienie przejścia praw i obowiązków podatkowych na spółkę przekształconą reguluje natomiast ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), która to w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b stanowi, że osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Wskazana sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdują również przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361). Zgodnie z art. 3 wskazanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Art. 9 ustawy wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Art. 11 ustawy definiuje natomiast pojęcie przychodu - przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Art. 10 ustawy wskazuje, że źródłami przychodu są między innymi kapitały pieniężne, natomiast art. 17 precyzuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się między innymi dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

W przedmiotowej sprawie kluczowe znaczenie ma kwestia przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, dlatego też zastosowanie znajdzie tu art. 24 ust. 5 pkt 8 Ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód ten określa się na dzień przekształcenia.

Powstanie po stronie podatnika dochodu (przychodu) z tytułu przekształcenia spółki kapitałowej, której jest wspólnikiem w spółkę osobową uzależnione jest zatem od istnienia na moment przekształcenia spółki niepodzielonych zysków spółki kapitałowej lub zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy. Niepodzielonymi zyskami o jakich mowa powyżej, są zarówno niepodzielone zyski z lat ubiegłych jak i z roku, w którym dojdzie do przekształcenia. Ustawowym warunkiem opodatkowania zysków jest jedynie, aby zyski te nie były podzielone. Powyższy przepis stanowi o opodatkowaniu wyłącznie niepodzielonego zysku oraz zysku zgromadzonego na kapitałach inny niż zakładowy - nie podlegają natomiast automatycznemu opodatkowaniu inne wartości. Oznacza to, że choć kapitał zakładowy może mieć różne źródła finansowania, to na moment przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, opodatkowaniu podlegać będzie wyłącznie ta część, która pochodzi z zysków wypracowanych przez spółkę kapitałową w wyniku jej działalności. Tylko takie zyski mogłyby być bowiem podzielone na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników.

Jako, że agio jest odrębnym od wypracowanego zysku źródłem finansowania kapitału zapasowego, środki z niego pochodzące i gromadzone na kapitale zapasowym nie podlegają podziałowi. Tym samym, agio przeniesione na kapitał zapasowy nie stanowi w ogóle zysku tej spółki. Kapitał zapasowy utworzony z kapitału podstawowego przedsiębiorstwa na moment przekształcenia spółki w spółkę komandytową nie stanowi równowartości jakichkolwiek niepodzielonych zysków, osiągniętych w Spółce.

Należy zatem zauważyć, że przepis art. 24 ustawy obejmuje zysk (zarówno niepodzielony jak i przekazany na kapitały inne niż zakładowy), jaki został osiągnięty przez spółkę w trakcie jej własnej działalności. Przepis ten nie obejmuje natomiast zysku osiągniętego w czasie, gdy Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, który to został przeznaczony na agio w Spółce z o.o. Odnosi się on bowiem do przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a nie przychodów z udziału w zyskach osób fizycznych. W przedmiotowej sytuacji zysk nie został wypracowany przez osobę prawną, a jego źródłem jest wyłącznie działalność gospodarcza osoby fizycznej, która podlega opodatkowaniu na innych zasadach niż dochody spółek kapitałowych.

Należy podkreślić, że Wnioskodawca jest świadomy tego, że w przypadku wypracowania przez spółkę z o.o. zysku po dokonaniu przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej Wnioskodawcy w spółkę z o.o., kwota ta podlegałaby na dzień przekształcenia w spółkę komandytową opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Na uwagę zasługuje także fakt, że Wnioskodawca jako podatnik prowadzący własną działalność gospodarczą opodatkowuje swoje dochody na bieżąco w trakcie jej prowadzenia. Także w przypadku przeniesienia zysków z działalności na kapitał zapasowy spółki prawa handlowego w wyniku przekształcenia formy prawnej prowadzonej działalności gospodarczej oznaczać będzie, że zysk ten był już uprzednio opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dochody uzyskiwane z pozarolniczej działalności gospodarczej są bowiem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych związane są z obowiązkiem uiszczania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatnicy, którzy osiągają dochód z działalności gospodarczej są obowiązani wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie. Zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c ustawy. Zgodnie z art. 44 ust. 3f ustawy, podatnicy którzy wybrali taką formę opodatkowania mają obowiązek wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c ustawy, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b ustawy. Wnioskodawca, stosując się do powyższych przepisów ustawy, uiszczał zaliczki miesięczne od kwoty dochodów uzyskiwanych z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej przed dniem przekształcenia jej w spółkę z o.o.

Należy zatem zauważyć, że nieuwzględnienie faktu odprowadzania przez Wnioskodawcę zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych doprowadziłoby do ponownego, podwójnego opodatkowania zysku w chwili przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, co jest niezgodne z Konstytucją RP.

W związku z powyższym, należy uznać, że w przypadku dokonania przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, agio pochodzące z zysku osiągniętego w trakcie prowadzenia przez Wnioskodawcę jednoosobowej działalności gospodarczej nie będzie stanowić dochodu Wnioskodawcy oraz ew. dochodu innych osób fizycznych uprzednio obdarowanych przez Wnioskodawcę, które na dzień przekształcenia będą wspólnikami spółki z o.o. z tytułu udziału w osobach prawnych w chwili przekształcenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.