Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-1642/09/JP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-02-25
Teza: prawo do odliczania podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku przychodni
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 grudnia 2009r. (data wpływu 15 grudnia 2009r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku przychodni - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 15 grudnia 2009r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczania podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku przychodni.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest świadczenie usług medycznych. Usługi te są zwolnione od podatku od towarów i usług. Sprzedaż opodatkowana praktycznie nie występuje, a w razie sporadycznego wystąpienia jej poziom nie przekracza 2 punktów procentowych w stosunku do całości obrotu rocznego.

Wnioskodawca rozpoczął realizację inwestycji współfinansowanej ze środków Unii Europejskiej, w skład której w szczególności wchodzi budowa budynku przychodni zdrowia. W budynku tym oprócz działalności statutowej zwolnionej z podatku VAT Wnioskodawca zamierza otworzyć aptekę.

Działalność apteki - sprzedaż leków, preparatów i materiałów medycznych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dokumentacja techniczna budynku przewiduje lokalizację w nim apteki i wynika z niej, że zajmować ona będzie pomieszczenia o powierzchni 119,08 metrów kwadratowych, co stanowi 15,80% całkowitej powierzchni użytkowej budynku. Uruchomienie apteki w pomieszczeniach przychodni jest elementem składowym wniosku o dotację unijną, co oznacza, że musi być przez Wnioskodawcę zrealizowane. Uruchomienie apteki będzie możliwe nie wcześniej niż po oddaniu budynku do użytkowania, co planowane jest na koniec 2010 roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy i w jakim stopniu Wnioskodawcy przysługiwać będzie prawo do odliczania na bieżąco części naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku przychodni?
2.  Czy słuszne jest rozumowanie Wnioskodawcy, że w opisanej sytuacji odliczenie podatku VAT w części dotyczącej apteki będzie ostateczne i nie będą mieć do niego zastosowania zasady odliczania częściowego, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy (stanowisko sformułowane z dnia 5 lutego 2010r.), w przedmiotowej sytuacji już na etapie planowania, projektowania i konstruowania wniosku o przyznanie dotacji ze środków Unii Europejskiej jednoznacznie sformułowany został zamiar Wnioskodawcy, że w nowowznoszonym budynku oprócz dotychczasowej działalności zwolnionej z podatku VAT prowadzona będzie działalność apteki podlegająca opodatkowaniu. Zakres tej działalności w odniesieniu do nakładów inwestycyjnych ponoszonych na budowę budynku nie ma związku z rozmiarami realizowanych w przyszłości obrotów opodatkowanych i ich udziału w całości obrotów. Nakłady ponoszone na aptekę, w której to wyłącznie prowadzona będzie działalność opodatkowana uprawniają Wnioskodawcę do dokonania odliczeń podatku naliczonego. Wynika to bowiem wprost z zasady, że podatnikom VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są (tu będą) do czynności opodatkowanych (art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Z uwagi na fakt, że nakłady te nie są możliwe do bezpośredniego wyodrębnienia przyjęcie opisanej wcześniej proporcji, to jest udział powierzchni użytkowej apteki w całej powierzchni użytkowej budynku, należy uznać za uzasadniony. Odliczenie podatku VAT w części dotyczącej apteki będzie ostateczne i nie będą mieć do niego zastosowania zasady odliczania częściowego, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zmianami), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 90 ust. 1 cyt. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Z powyższych uregulowań wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, wyklucza natomiast możliwość odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 cyt. ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo, o czym stanowi art. 90 ust. 3 cyt. ustawy. W ust. 4 art. 90 cyt. ustawy wskazano, iż proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja.

W myśl art. 90 ust. 8 ustawy o VAT podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Ww. przepis stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 9 ustawy o VAT).

Stosownie natomiast do zapisu art. 90 ust. 10 ustawy o VAT w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2;
2.  nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Powyższe oznacza, iż w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż błędem jest utożsamianie punktu procentowego z procentem, gdyż to nie jest to samo i nie należy używać tych pojęć zamiennie. Punkt procentowy używany jest bowiem do wyrażania bezwzględnych zmian wielkości standardowo wyrażanych w procentach.

W art. 90 ust. 10 ustawodawca wyraźnie wskazuje wartość proporcji wyrażonej w procentach ( tj. procentowy udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie).

Na podstawie ww. art. 90 ust. 1 ustawy o VAT występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca realizuje, współfinansowaną ze środków Unii Europejskiej, inwestycję, w skład której wchodzi budowa budynku przychodni zdrowia. W budynku tym oprócz działalności statutowej, zwolnionej z podatku VAT, Wnioskodawca zamierza otworzyć aptekę, której działalność (tj. sprzedaż leków, preparatów i materiałów medycznych) podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Nakłady ponoszone na aptekę, w której to wyłącznie prowadzona będzie działalność opodatkowana, nie są możliwe do bezpośredniego wyodrębnienia

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi czy i w jakim stopniu przysługiwać będzie prawo do odliczania naliczonego podatku VAT od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na budowę w części dotyczącej apteki.

Wnioskodawca uważa, że w celu ustalenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia zasadne będzie przyjęcie proporcji określonej jako udział powierzchni użytkowej apteki w całej powierzchni użytkowej budynku.

Odliczenie takie będzie ostateczne i nie będą mieć do niego zastosowania zasady odliczania częściowego, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy VAT.

Z uwagi na brzmienie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy przede wszystkim ustalić, jaka część ogólnych wydatków związanych z realizacją projektu związana z będzie z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi, a jaka część będzie związana z czynnościami, w związku z którymi nie będzie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego, oraz jaką część będą stanowiły wydatki związane jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi jak i zwolnionymi z podatku VAT.

Zatem obowiązkiem Wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, czy podatek wynikający z otrzymanych faktur związany będzie z czynnościami opodatkowanymi czy też zwolnionymi, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

Jeżeli dokonanie bezpośredniej alokacji nie jest możliwe, czyli w przypadku gdy dokonany zakup służyć będzie obu rodzajom działalności, Wnioskodawca może odliczyć tylko tę część podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom dającym prawo do odliczenia. A zatem zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli jako "zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Jeśli więc Wnioskodawca ponosząc wydatki inwestycyjne na budowę budynku przychodni ma możliwość bezspornego określenia, które z nich będą wykorzystane do pomieszczeń, które generują sprzedaż opodatkowaną, tj. do pomieszczeń apteki – przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości. Jeśli na etapie ponoszonych wydatków można powiązać określone wydatki z czynnościami zwolnionymi Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. W stosunku do wydatków, do których nie ma możliwości jednoznacznego przyporządkowania do czynności opodatkowanych bądź zwolnionych, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy.

Podkreślić należy, iż w przywołanych uregulowaniach art. 90 cyt. ustawy, ustawodawca nie dał podatnikom możliwości wyboru kryterium według którego będą dokonywać odliczeń podatku naliczonego. W art. 90 ust. 3 cyt. ustawy jednoznacznie określił, w jaki sposób należy ustalić proporcję według której następnie należy dokonywać odliczeń. Proporcja ta opiera się wyłącznie na kwotach obrotów osiągniętych bądź szacowanych.

Z uwagi na powyższe stwierdzić należy, iż proporcja wskazana przez Wnioskodawcę uwzględniająca udział powierzchni użytkowej apteki w całej powierzchni użytkowej budynku w ocenie tut. organu nie jest prawidłowa dla określenia jaka część podatku naliczonego, związanego z realizacją projektu, będzie podlegała odliczeniu. W stosunku do wydatków, których Wnioskodawca nie jest w stanie przyporządkować żadnej z powyższych działalności, gdyż są związane zarówno z działalnością opodatkowaną jak i zwolnioną, winien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 3 cyt. ustawy, ewentualnie proporcję wyliczoną szacunkowo, stosownie do zapisu art. 90 ust. 8.

W świetle powyższego Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących dokonane zakupy związane z realizacją projektu, jednakże tylko w takiej części jaka będzie wynikała z ustalenia właściwej proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy tj. zostanie ustalona w oparciu o kwoty obrotów osiągniętych przez Wnioskodawcę.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Podkreślić bowiem należy, iż po zakończeniu prac budowlanych i oddaniu obiektu do użytkowania, obiekt ten będzie generować obrót opodatkowany i zwolniony. W zależności od stanu faktycznego struktura sprzedaży uzyskana przez Wnioskodawcę może się zmieniać i rzeczywisty poziom wskaźnika korekty znany będzie Podatnikowi po zakończeniu każdego roku podatkowego. Zatem konieczna będzie korekta odliczonego wcześniej (w trakcie prac inwestycyjnych) podatku naliczonego.

Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku. Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1-3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008r.) po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż w przypadku częściowego odliczania podatku naliczonego w związku z prowadzoną działalnością mieszaną podatek VAT od dokonywanych zakupów inwestycyjnych rozliczany jest wstępnie na zasadach analogicznych do pozostałych zakupów. Korekta odliczonego VAT w zależności od wartości początkowej środka trwałego, oraz od tego czy jest to nieruchomość, czy też inny środek trwały, dokonywana jest jednorazowo, lub przez okres pięciu - albo dziesięciu lat od roku, w którym środek trwały został oddany do użytkowania.

W przypadku długotrwałych procesów inwestycyjnych, w których nakłady poczynione w jednym roku są kontynuowane w następnych latach podatkowych podatnik dokonuje wstępnego odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów w kolejnych latach, na podstawie wskaźników z lat ubiegłych, natomiast korekta rozpoczyna się dopiero po zakończeniu procesu inwestycyjnego i oddaniu środka trwałego do użytkowania.

Korekty takiej w przypadku nieruchomości należy dokonywać w ciągu 10 lat, licząc od dnia w którym budynek zostanie oddany do użytkowania, na co wskazuje przepis art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, iż może skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przy zastosowaniu proporcji określonej jako udział powierzchni użytkowej apteki w całej powierzchni użytkowej budynku oraz, że odliczenie takie będzie ostateczne i nie będą mieć do niego zastosowania zasady odliczania częściowego, o których mowa w art. 90 i 91 ustawy VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.