Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/4514-173/16/20-4/MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-07
Teza: w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową
Słowa kluczowe: spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka kapitałowa; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 1-art. 1a; [PCC] Ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych-Rozdział 3-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3098/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 11 stycznia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 marca 2016 r. (data wpływu 29 marca 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 29 czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak IPPB2/4514-173/16-3/MZ, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono pismem z dnia 11 lipca 2016 r. (data wpływu do Organu w dniu 14 lipca 2016 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 12 sierpnia 2016 r. Nr IPPB2/4514-1-6/16-3/MZ (skuteczne doręczenie w dniu 16 sierpnia 2016 r.).

Na powyższą interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie z dnia 29 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4514-173/16-3/MZ Wnioskodawca złożył pismem z dnia 14 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/16 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 29 czerwca 2016 r. znak IPPB2/4514-173/16-3/MZ.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3098/16, Szef Krajowej Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną w dniu 9 czerwca 2020 2017 r. znak 0114-IPR.4024.1.2018.3.JK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 947/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 11 stycznia 2021 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3098/16.

Zdaniem Sądu skarga jest zasadna.

Oceniając zaskarżoną Interpretację w świetle wskazanych przepisów, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W tym kontekście wstępnie zauważyć należy, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do „(\`(...)\`) wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (\`(...)\`)”. Podany we wniosku stan faktyczny stanowi więc jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, co oznacza, że wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania.

Z opisu tego wynika, że: po pierwsze planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce; po drugie w ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości spółka kapitałowa zostanie przekształcony w spółkę jawną w trybie art. 551 k.s.h. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek spółki odpowiadający jej kapitałom własnym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości stanowić będzie wkład do spółki osobowej.

Na tym tle sporne pozostaje stanowisko Organu Interpretacyjnego, w odpowiedzi na pytanie 2 zaskarżonej Interpretacji, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach podwyższenia udziałów nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Tym samym fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Przed odniesieniem się do tego spornego zagadnienia należy przypomnieć, że zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

W przedstawionym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki kapitałowej ( spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółka jawną). W tym miejscu Sąd zauważa i podkreśla, że zagadnienie to znalazło rozstrzygnięcie i zostało szeroko omówione w uchwale Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 maja 2017r., II FPS 1/17 (publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie „CBOSA”).

Nie powielając argumentacji tej uchwały należy jedynie podkreślić, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż „spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny (por. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 oraz poprzedzająca ją Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. Urz. WE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25).

Kolejnym, odrębnym zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia i stanowiącym przedmiot sporu między stronami, o którym mowa w pytaniu pkt 3 zaskarżonej Interpretacji, stanowi kwestia zwolnienia od opodatkowania jako konsekwencji możliwości zastosowania do operacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

W tym miejscu porządkowe przypomnieć należy, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Na tle tego przepisu za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. in fine prowadzi do wniosku, iż zwrot „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1006/15 i II FSK 1007/15; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15; publik. CBOSA).

Taki sposób wykładni, również zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1).

Zatem treści art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która - co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie ma zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c.

Na gruncie wykładni językowej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. znajduje zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tej ustawy, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Do wniosków tych prowadzi treść uzasadnienia projektu wskazanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. Sejm RP VI kadencji, druk nr 748, s. 4), w którym podano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek.

Przenosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu, w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesionych do spółki kapitałowej wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany.

Wniosek odmienny, przyjęty prze Organ interpretacyjny prowadziłoby do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce.

Wbrew zatem ocenie wyrażonej w zaskarżonej Interpretacji okoliczność, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem podlega nie tylko różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., lecz również - zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. - ta część wkładu, która odpowiada nieopodatkowanemu z mocy ustawy wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.).

Oceny tej nie zmienia odwołanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy tego rodzaju sytuacja nie występuje, jeżeli uwzględnić przedstawioną wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 lite u.p.c.c.

Podzielić należy zatem pogląd Skarżącej, że w świetle literalnej wykładni analizowanego przepisu art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. nie można przyjąć jako prawidłowej interpretacji organu podatkowego zaprezentowanej w wydanej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu, ostatnia część tego przepisu, która brzmi: „(\`(...)\`) od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” dotyczy bowiem zarówno podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, pierwszoplanową metodą wykładni tekstu prawnego jest metoda językowa. „Zawsze punktem wyjścia w procesie wykładni powinna być analiza kontekstu językowego danego przepisu; jeżeli przepis jednoznacznie formułuje normę postępowania, to tak należy ów przepis rozumieć. Pierwszeństwo językowych reguł wykładni jest wręcz podstawowym warunkiem funkcjonowania prawa w państwie prawnym. Jeśli, wbrew jasnemu pod względem językowym, sformułowaniu przepisu nadawałoby mu się jakieś inne znaczenie, aniżeli to oczywiste znaczenie językowe, wówczas rola ustawodawcy byłaby li tylko pozorna.”(uchwała Sądu Najwyższego z 20 czerwca 2000r., I KZP 16/00).

W wyroku z dnia 28 czerwca 2000r., K 25/99 (OTK 2000, Nr 5, poz. 141) Trybunał Konstytucyjny (TK) wyraził następujący pogląd: „W państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas - zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda - nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takim wypadku wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Podobnie ma się rzecz z wykładnią tekstów prawnych, których sens językowy nie jest jednoznaczny z tego względu, że tekst prawny ma kilka możliwych znaczeń językowych, a wykładnia funkcjonalna (celowościowa) pełni rolę dyrektywy wyboru jednego z możliwych znaczeń językowych. W obu wypadkach interpretator związany jest językowym znaczeniem tekstu prawnego, znaczenie to stanowi zawsze granicę dokonywanej przez niego wykładni.”. Podobnie TK wypowiedział się we wcześniejszym wyroku z 8 czerwca 1999r„ SK 12/98 (OTK 1999, nr 5, poz. 96).

Zdaniem Sądu, cytowany przepis przewiduje dwie alternatywne przesłanki zwolnienia przedmiotowego z podatku od czynności cywilnoprawnych - odpowiednio uprzednie opodatkowanie albo zgodny z prawem brak opodatkowania wartości wkładów kapitałowych do spółki kapitałowej. Stwierdzić należy, iż analizowana przesłanka zwolnienia przedmiotowego po słowie „albo” odnosi się do pojęcia „państwo członkowskie” oraz posługuje się pojęciem „podatek”. Zatem w świetle wykładni literalnej, brak jest podstaw dla ograniczenia obydwu pojęć odpowiednio do „państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska” oraz do „podatku od wkładów kapitałowych uiszczanego zgodnie z regulacjami państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”.

Zgodnie bowiem z art. 1a pkt 5 u.p.c.c. przez „państwo członkowskie” należy rozumieć państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym. Polska jest krajem członkowskim w rozumieniu tego przepisu. Należy podkreślić, iż analizowana przesłanka zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim odnosi się do części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany, obejmuje swym zakresem prawo każdego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, w tym Rzeczpospolitej Polskiej.

Wyrażenie „podatek” w ostatnim członie cytowanego przepisu odnosi się zarówno do podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jak również do podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska. Wynika to bowiem z faktu, iż u.p.c.c. implementuje przepisy Dyrektywy Rady 2008/7/WE z 12 lutego 2008r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. Urz. UE L 46 z 21 lutego 2008r., s. 11, dalej „Dyrektywa 2008/7/WE”), regulującej m.in. nakładanie podatków pośrednich w odniesieniu do wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych (art. 1 lit. a i pkt 2 preambuły).

W ocenie Sądu, art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. traktuje o tym samym rodzaju podatku, tj. podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, które to wyrażenie stanowi ogólne, zbiorcze pojęcie dla wszelkich podatków naliczanych od wkładów kapitałowych do spółek, obowiązujących na terytorium Unii Europejskiej, tj. w poszczególnych państwach członkowskich. Odpowiednikiem tego podatku, obowiązującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest natomiast podatek od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji nie można uznać, iż w przepisie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. chodzi o odróżnienie dwóch odrębnych rodzajów podatków: polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od wkładów kapitałowych.

W konsekwencji, na gruncie wykładni gramatycznej zdaniem Sądu orzekającego zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. ma również zastosowanie do wartości wkładów na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tej ustawy. Zdaniem Sądu przepis art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska,

albo

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

W świetle tego przepisu, mając na uwadze regulacje Dyrektywy 2008/7/WE, istotnym zatem jest, czy część wkładów albo kapitału zakładowego była uprzednio opodatkowana w jednym z państw członkowskich podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitału lub czy podatek ten nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową ma zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a w konsekwencji zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych obejmuje wkłady do spółki, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem PCC lub od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany (por wyrok WSA z dnia 22 października 2014r., I SA/Go 499/14, dost. CBOSA).

Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej (spółki przekształcanej) wyłączoną z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub opodatkowaną podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania (lub niewyłączenia z opodatkowania) podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Ta nadwyżka stanowi podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.).

Oznacza to, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wkłady do spółki osobowej będą na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwolnione z PCC w wysokości równej sumie:

1.  wartości kapitału zakładowego, która była opodatkowana PCC (kapitał pierwotny); oraz
2.  wartości kapitału zakładowego, od której PCC nie był naliczany na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) u.p.c.c.

W świetle powyższego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ dokonujący interpretacji uwzględni dokonaną przez Sąd ocenę prawną art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c.

Uznając zatem, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., Sąd na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej jako „Spółka” lub „Wnioskodawca”) i zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o CIT podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Spółki. Nowoutworzone udziały Spółki pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci udziałów polskich spółek z ograniczoną odpowiedzialnością/ akcji polskiej spółki akcyjnej (dalej jako „Spółka polska”) i/lub udziałów/akcji zagranicznych spółek kapitałowych z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej wymienionej w załączniku I do Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (dalej jako „Spółka zagraniczna”). Na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, Spółka albo będzie nabywać większość praw głosów w Spółce polskiej/Spółce zagranicznej albo będzie już posiadać większość praw głosu. Cała wartość wszystkich wnoszonych wkładów niepieniężnych zostanie alokowana na kapitał zakładowy Spółki. Wkłady, w związku z którymi doszło do emisji udziałów/akcji Spółki polskiej i/lub udziałów/akcji Spółki zagranicznej, mające być przedmiotem aportu do Spółki, były wcześniej opodatkowane odpowiednio podatkiem od czynności cywilnoprawnych i/lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ewentualnie od tych wkładów spółki zagranicznej podatek od wkładów kapitałowych nie był naliczany zgodnie z prawem państwa członkowskiego.

W toku dalszej działalności nie jest wykluczone, że z przyczyn biznesowych Spółka zmieni formę prawną poprzez przekształcenie w spółkę jawną lub spółkę komandytową (dalej jako „Spółka osobowa”).

Spółka osobowa będzie kontynuować działalność gospodarczą Spółki w oparciu o jej dotychczasowy majątek. W wyniku przekształcenia, do Spółki osobowej nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady. Również dotychczasowy wspólnik nie będzie na moment przekształcenia wnosić do Spółki osobowej dodatkowych wkładów lub składników majątkowych.

Z chwilą przekształcenia, cały majątek Spółki z mocy prawa stanie się majątkiem Spółki przekształconej, a wszystkie prawa i obowiązki Spółki, przysługiwać będą Spółce przekształconej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy podwyższenie kapitału zakładowego Spółki w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego w postaci udziałów/akcji Spółki polskiej/Spółki zagranicznej będzie skutkowało koniecznością opodatkowania transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
2.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegało opodatkowaniu PCC, jako że nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC?
3.  Czy jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) Spółki pomniejszoną o:
    *   ewentualną kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego;
    *   opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego;
    *   wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki;
    *   wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach opisanej we wniosku transakcji wymiany udziałów.

Zaskarżona interpretacja dotyczy pytania Nr 2 i 3, w zakresie pytania Nr 1 została wydana w dniu 29 czerwca 2016 r. interpretacja Nr IPPB2/4514-173/16-2/MZ.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

Dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki związanych z przekształceniem spółek należy uwzględnić również art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o PCC, określający podstawę opodatkowania. W jego świetle w przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - wysokość jej, kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników.

Należy bowiem podkreślić, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem - w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o PCC nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o PCC każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem Spółki, która planuje przekształcenie w Spółkę osobową, dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Spółki oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki albo równa wartości kapitału zakładowego Spółki, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie Spółki nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to nie będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej w rozumieniu ustawy o PCC.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Spółki znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Spółki, jak i wartość zobowiązań Spółki, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Spółki. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Spółki po zaspokojeniu obciążających Spółkę zobowiązań.

Wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Spółki. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe), w tym kapitały utworzone z zysku. Kapitały własne Spółki odpowiadają zatem wartości majątku Spółki. Majątek Spółki odpowiadający kapitałom własnym (aktywom netto) Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego Spółki lub równa wartości kapitału zakładowego Spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej:

*   z 16 września 2015 r. (znak: ILPB2/4514-1-109/15-8/MK) i 5 grudnia 2014 r. (znak: ILPB2/436-261/14-3/MK): „Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej, który stanie się majątkiem spółki przekształconej będzie mniejszy bądź równy kapitałowi zakładowego - w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy.”

*   z 10 lipca 2014 r. (znak: ILPB2/436-95/14-5/MK) i 23 maja 2014 r. (znak: ILPB2/436-55/14-4/MK): „Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki, w efekcie którego nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej, gdyż cały majątek spółki przekształcanej, który stanie się majątkiem spółki przekształconej odpowiada kapitałowi zakładowego – w podatku od czynności cywilnoprawnych nie powstanie obowiązek podatkowy.”

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy o PCC przedmiotem opodatkowania jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o PCC).

Przy spółce osobowej, w świetle art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC, za zmianę umowy uważa się m.in. wniesienie lub podwyższenie wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika, dopłaty oraz oddanie przez wspólnika spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania.

Ponadto za zmianę umowy spółki uważa się również przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC).

W przypadku przekształcenia lub łączenia spółek, przy umowie spółki zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC podstawę opodatkowania stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Zgodnie natomiast z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany ) związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Z przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC wynika, że zmianą umowy spółki jest takie przekształcenie spółki, z którym związane jest w rezultacie tego przekształcenia zwiększenie majątku spółki osobowej.

Tak więc obowiązek podlegania opodatkowaniu tym podatkiem, jak również podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustawodawca - w przypadku spółki osobowej - wiąże z wkładami do spółki. Przy przekształceniu w spółkę osobową podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów w spółce osobowej o jaką ulega zwiększeniu majątek spółki. Taki wniosek wynika z interpretacji art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC w powiązaniu z treścią punktu 1 i 2 tego samego ustępu. Art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o PCC odnosi się wyłącznie do spółek osobowych a pkt 2 wyłącznie do spółek kapitałowych. Natomiast pkt 3, dotyczący przekształcenia lub łączenia spółek dotyczy zarówno wkładu jak i kapitału zakładowego. Uregulowania te upoważniają przyjęcie, że jeżeli wielkość wkładów do spółki osobowej przewyższa wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Porównując bowiem majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej - jej majątek rozumiany jako sumę wkładów, natomiast w przypadku spółki kapitałowej - wysokość jej kapitału zakładowego.

Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej pochodzącego z wkładów wspólników. Podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.

Należy bowiem podkreślić, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem - w przypadku spółki osobowej będzie nim suma wkładów do spółki. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki - w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów ustawy o PCC nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 ustawy o PCC każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.

W przypadku zatem Spółki, która planuje przekształcenie w Spółkę osobową, dla oceny czy przekształcenie to będzie podlegać opodatkowaniu należy dokonać porównania kapitału zakładowego Spółki oraz sumy wkładów do Spółki osobowej. Jeżeli suma wkładów do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, w oparciu o art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC przekształcenie Spółki będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie to będzie bowiem skutkować zwiększeniem majątku Spółki osobowej.

Zgodnie z wymogami ustawy o rachunkowości majątek Spółki znajduje odzwierciedlenie w bilansie spółki. W bilansie wykazywana jest bowiem zarówno wartość aktywów Spółki, jak i wartość zobowiązań Spółki, które obciążają te aktywa. Różnica pomiędzy tymi wartościami, określana jako wartość aktywów netto, odpowiada wartości majątku Spółki. Stanowi ona bowiem, w ujęciu ekonomicznym, wartość aktywów Spółki po zaspokojeniu obciążających Spółkę zobowiązań.

Wartość aktywów netto odpowiada wartości wykazywanej w pasywach bilansu wartości kapitałów własnych Spółki. Na kapitały własne składają się przy tym zarówno kapitał zakładowy, jak i inne kapitały (zapasowe, rezerwowe). Kapitały własne Spółki odpowiadają zatem wartości majątku Spółki.

Majątek Spółki odpowiadający kapitałom własnym (aktywom netto) Spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do Spółki osobowej.

Mając na uwadze powyższe, jeżeli na moment przekształcenia Spółki w Spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego Spółki, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC, a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podstawę opodatkowania przy przekształceniu Spółki stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ustawy o PCC wartość wkładów do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

Zgodnie natomiast z art. 6 ust. 9 ustawy o PCC, od podstawy opodatkowania, o której mowa w ust. 1 pkt 8, odlicza się:

1.  kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki albo jej zmiany, jeżeli powoduje ona zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego,
2.  opłatę sądową związaną z wpisem spółki do rejestru przedsiębiorców lub zmianą wpisu w tym rejestrze dotyczącą wkładu do spółki albo kapitału zakładowego,
3.  opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o wpisach, o których mowa w pkt 2.

Ponadto, na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na moment przekształcenia majątek Spółki będzie obejmował m.in. wkłady wniesione celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego oraz wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia pierwotnego kapitału zakładowego podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PCC, na podstawie którego, przy zawarciu umowy spółki, podstawę opodatkowania stanowi wartość kapitału zakładowego.

Wniesienie do Spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych, stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c) ustawy o PCC. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami ustawy o PCC. Dotyczy to wniesienia do Spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji Spółki zagranicznej.

Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do Spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Na takie rozumienie zwolnienia z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC wskazuje wykładnia literalna tego przepisu. Przepis ten w sposób wyraźny mówi o wkładach, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Definicja „państwa członkowskiego” zawarta została w art. 1a pkt 5 ustawy o PCC. Zgodnie z tym przepisem, „państwo członkowskie” oznacza „państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strona umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym”. Nie ulega przy tym wątpliwości, że Polska, jako członek Unii Europejskiej, odpowiada definicji „państwa członkowskiego” w rozumieniu ustawy o PCC.

Należy jednocześnie zwrócić uwagę, że dyspozycja art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC w części „od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany” nie zawiera żadnego ograniczenia, w tym w szczególności ograniczenia możliwości zastosowania tego przepisu w odniesieniu do Polski. Należy zatem przyjąć, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem zwolnienia w tej części również takich wkładów, od których podatek nie był naliczany zgodnie z prawem Polski, tj. zgodnie z ustawą o PCC. Taka wykładnia tego przepisu jest tym bardziej uzasadniona, jeżeli wzięta zostanie pod uwagę wcześniejsza część art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC, gdzie ustawodawca wyraźnie wskazał, że chodzi o państwa członkowskie inne niż Polska - „podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska”. Wskazuje to, że ustawodawca w sposób precyzyjny posługuje się definicją „państwa członkowskiego”, zaś ewentualne ograniczenia jej zakresu podmiotowego mają charakter wyraźny i wskazany wprost w ustawie.

Za poprawnością stanowiska Wnioskodawcy przemawia również wykładnia gramatyczna art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC. Wykładnia taka wyraźnie wskazuje, że rozpoczynające się po spójniku „albo” sformułowanie „od których” odnosi się do „części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego”. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję gramatyczną art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC należy uznać, że formułuje on następującą normę prawną:

Zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego:

*   których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo

*   od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.

Inna wykładnia tego przepisu prowadziłaby do naruszenia zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów. Zasada ta oznacza bowiem możliwość jednokrotnego poddania wkładów regulacjom ustawy o PCC / innych ustaw nakładających podatek od gromadzenia kapitału. Gdyby zasadę tę odczytywać w sposób dosłowny, jako możliwość nałożenia podatku od czynności cywilnoprawnych / innego analogicznego podatku na wkłady do spółki w każdym przypadku, gdy podatek taki nie został jeszcze nałożony, to brak byłoby uzasadnienia dla zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów, od których nie był naliczony podatek w innym państwie członkowskim. Przy innym rozumieniu zasady „jednokrotnego opodatkowania”, nałożenie podatku od czynności cywilnoprawnych na wkłady, od których podatek nie był naliczony w innym państwie członkowskim, nadal spełniałoby wymóg „jednokrotnego opodatkowania”. Tymczasem zwolnienie z art. 9 pkt 11 lit. a) ustawy o PCC zostało wprowadzone celem realizacji jednego z podstawowych celów Dyrektywy, tj. zasady jednokrotnego opodatkowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Wnioskodawcy, w związku z planowanym przekształceniem Spółki w Spółkę osobową podstawę opodatkowania należy ustalić jako wartość kapitałów własnych Spółki stanowiących wkład do Spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, pomniejszoną o:

*   kwotę wynagrodzenia wraz z podatkiem od towarów i usług, pobraną przez notariusza za sporządzenie aktu notarialnego umowy spółki (jeżeli wynagrodzenie takie w związku z przekształceniem Spółki zostanie pobrane);

*   opłatę sądową związaną ze zmianą wpisu w rejestrze przedsiębiorców oraz opłatę za zamieszczenie w Monitorze Sądowym i Gospodarczym ogłoszenia o zmianie wpisu,

*   wartość pierwotnego kapitału zakładowego Spółki;

*   wartość kapitału zakładowego Spółki podwyższonego w ramach transakcji wymiany udziałów opisanych w opisie zdarzenia przyszłego.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach:

*   Dyrektora Izby Skarbowej z 8 grudnia 2015 r. (znak: IPPB2/4514-395/15-4/MZ), który wskazał ponadto „Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu. Należy nadmienić, że zwolnienie miałoby zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów; od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit c tiret drugi podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdyby te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej.”

*   listopada 2015 r. (znak: IBPB-2-1/4514-178/15/MD), który podniósł, że: „Jeżeli zatem czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki II z wkładów niepieniężnych w postaci udziałów w innej spółce kapitałowej (Spółka I) dających w niej większość głosów na zgromadzeniu wspólników nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit c) tiret drugie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, ale uprzednio wartość tych wkładów była opodatkowana jako wkłady kapitałowe do spółki kapitałowej - Spółki I (której udziały są wnoszone jako wkłady do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia), wówczas opisana zmiana umowy Spółki II polegająca na jej przekształceniu w spółkę osobową będzie podlegać zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych w tej części wkładów.”

*   Dyrektora Izby Skarbowej z 22 września 2015 r. (znak: ILPB2/4514-1-109/15-9/MK), który zajął stanowisko, że: „Przepis art. 9 pkt 11 lit a) ustawy realizuje zasadę jednokrotnego opodatkowania, przy czym w spółce osobowej zwolnienie dotyczy takich wkładów, które przed przekształceniem spółki były już kiedykolwiek opodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych (w ramach umowy spółki lub jej zmiany), a zatem niekoniecznie w spółce przekształcanej. W opisanym przypadku zwolnienie będzie miało zastosowanie także do wkładów wniesionych do przekształcanej spółki kapitałowej w ramach tzw. wymiany udziałów, od których na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c) tiret drugie podatek od czynności cywilnoprawnych nie był pobrany, wówczas, gdy te wkłady były uprzednio (kiedykolwiek) opodatkowane tym podatkiem, tj. przed ich wniesieniem do spółki przekształcanej, np. jako kapitał zakładowy przy zawarciu umowy spółki, w której te udziały zostały objęte. Powyższe odnosi się również do wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.”

W świetle powyższego - biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3098/16, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 22 września 2017 r. sygn. III SA/Wa 3098/16.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.