Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-884/12/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-12
Teza: Opodatkowanie przekazania towarów w związku z udzielonymi rabatami oraz określenia podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: dostawa-nieodpłatna dostawa towarów; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 19 lipca 2012 r. (data wpływu 23 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów w związku z udzielonymi rabatami oraz określenia podstawy opodatkowania – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 lipca 2012 r. został złożony wniosek, udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania przekazania towarów w związku z udzielonymi rabatami oraz określenia podstawy opodatkowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) zamierza prowadzić sprzedaż kosmetyków, środków chemii gospodarstwa domowego oraz innych produktów w systemie sprzedaży bezpośredniej i w systemie sprzedaży na odległość. W tym celu Wnioskodawca stworzy specjalny program sprzedażowy („Program Partnerski”). W ramach Programu Partnerskiego każdy zarejestrowany uczestnik programu („Partner”) będzie mógł zakupić oferowane przez Wnioskodawcę produkty. Partner będzie mógł również uczestniczyć w tworzeniu struktury sprzedaży oferowanych przez Wnioskodawcę produktów w systemie sprzedaży bezpośredniej w ramach Programu Partnerskiego i osiągać kolejne poziomy w ścieżkach kariery. Partnerami mogą być osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne, jak również jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (np. spółki osobowe). Aby zachęcić Partnerów do dokonywania dalszych zamówień, za zakupy dokonywane przez Partnera oraz przez osoby należące do struktury Partnera, Partner będzie uzyskiwać punkty naliczane przez Wnioskodawcę. Każdy Partner będzie mógł wymienić naliczone punkty m.in. na rabat finansowy możliwy do wykorzystania przy kolejnych zakupach produktów od Wnioskodawcy (tzn. rabat udzielany będzie w stosunku do przyszłych zamówień, bez możliwości rozliczenia rabatu wstecz w odniesieniu do już złożonych zamówień). Partner będzie samodzielnie decydować o tym, jaką liczbę punktów chciałby wymienić na rabat, a także o tym, przy którym przyszłym zamówieniu chciałby z rabatu skorzystać. Na tej podstawie Wnioskodawca będzie udzielać danemu Partnerowi rabatu w chwili realizacji wybranego przez Partnera zamówienia. Wnioskodawca nie planuje wprowadzać ograniczeń co do maksymalnej wysokości udzielanego rabatu finansowego, co oznacza, że może się tak zdarzyć, iż zgodnie z decyzją Partnera wysokość rabatu będzie wynosić 100% wartości złożonego zamówienia. W takim przypadku Partner w ogóle nie zapłaci za dane zamówienie.

Udzielenie rabatu zostanie udokumentowane na fakturze potwierdzającej zakup produktów, tj. na fakturze tej zostanie wykazane, że Wnioskodawca udzielił Partnerowi rabatu na np. 100% wartości zamówienia, dlatego też kwota do zapłaty wynosi 0 zł. Zasady udzielania rabatu finansowego przez Wnioskodawcę będą wynikać z ogólnych warunków umowy z Wnioskodawcą opisujących zasady działania Programu Partnerskiego i korzyści płynące z uczestnictwa w tym Programie. Zgodnie z tymi zasadami, udzielenie rabatu nie będzie stanowić jakiejkolwiek nagrody pieniężnej w ramach konkursu, sprzedaży premiowej czy jakiejkolwiek innej akcji promocyjnej. Możliwość uzyskania rabatu będzie wynikać z samego uczestnictwa w Programie Partnerskim i będzie samodzielną, odrębną podstawą do otrzymania produktów oferowanych przez Wnioskodawcę po obniżonej cenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego możliwe jest na gruncie ustaw podatkowych udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu wynoszącego do 100% wartości zamówienia, uprawniającego Wnioskodawcę do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług?

Czy udzielenie 100% rabatu będzie stanowić spełnienie przez Wnioskodawcę nieodpłatnego świadczenia czy też wykonanie darowizny na rzecz Partnera, lub też przyznanie jakiejkolwiek nagrody pieniężnej w ramach konkursu, sprzedaży premiowej czy też innej akcji promocyjnej?

Zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie ustaw podatkowych możliwe jest udzielenie rabatu finansowego wynoszącego do 100% wartości złożonego zamówienia, bowiem przepisy te nie określają limitów wysokości przyznawanych rabatów, co oznacza, że brak jest prawnych ograniczeń uniemożliwiających udzielenie 100% rabatu, a zatem rabat taki należy uznać za prawnie dopuszczalny w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca uzasadniając prezentowane stanowisko wskazał, iż udzielanie kilkunastu czy kilkudziesięciu procentowych rabatów jest powszechną praktyką wśród podmiotów gospodarczych. Udzielanie 100% rabatów również staje się coraz bardziej popularnym rozwiązaniem. Skorzystanie przez Partnera z rabatu redukującego kwotę do zapłaty do zera nie powinno wpływać na ocenę prawidłowości udzielenia rabatu, tym bardziej, jeśli udzielenie rabatu jest w jasny sposób udokumentowane na fakturze. Zastosowanie rabatu, który spowoduje zmniejszenie do zera wartości danej faktury, nie różni się konstrukcją prawną od udzielenia rabatu obniżającego w części należność wynikającą z danej faktury.

W omawianym stanie faktycznym, uzyskanie przez Partnera rabatu w danej wysokości będzie zależeć od wykonania przez niego odpowiedniego wolumenu zakupów i uzyskania właściwej ilości punktów uprawniających do ich wymiany na rabat. Oznacza to, że Partner przed otrzymaniem 100% rabatu był zobowiązany do wykonania odpowiednich czynności, tj. dokonania odpowiedniej ilości zamówień produktów u Wnioskodawcy.

Udzielenie 100% rabatu nie jest wykonaniem darowizny w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego ani przekazaniem darowizny w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. W konsekwencji udzielenie 100% rabatu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów. Intencją darczyńcy jest chęć dokonania przysporzenia na rzecz obdarowanego bez ekwiwalentu. Natomiast w omawianym stanie faktycznym intencją Wnioskodawcy nie jest darowanie (nieodpłatne przysporzenie) Partnerom danej partii zamówionych produktów. Wydanie produktów bez wynagrodzenia będzie skutkiem wykorzystania przez Partnera 100% rabatu (wcześniej wypracowanego na podstawie dokonanych zamówień), do którego jest on uprawniony zgodnie z warunkami udziału w Programie Partnerskim. Udzielony Partnerowi 100% rabat będzie wynikać z uprzednio uzyskanych punktów naliczonych od wolumenu dokonanych zakupów i jest formą zachęcenia Partnerów do zwiększenia poziomu zamówień.

Udzielenie 100% rabatu nie będzie również stanowić nagrody pieniężnej związanej z udziałem w jakimkolwiek konkursie, sprzedaży premiowej czy też innej akcji promocyjnej. Możliwość uzyskania rabatu będzie wynikać z samego uczestnictwa w Programie Partnerskim i będzie samodzielną, odrębną podstawą do otrzymania produktów oferowanych przez Wnioskodawcę po obniżonej cenie. Intencją Wnioskodawcy nie jest przyznawanie rabatów jako nagrody w ramach konkursu, sprzedaży premiowej czy innej akcji promocyjnej. Rabat udzielany przez Wnioskodawcę nie jest nagrodą, lecz typową bonifikatą, obniżeniem ceny. Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy udzielenie przez Wnioskodawcę 100% rabatu, tak jak udzielenie każdego innego rabatu, będzie uprawniać Wnioskodawcę do pomniejszenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Udzielenie 100% rabatu nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT z tytułu nieodpłatnego przekazania towarów. Udzielenie przez Wnioskodawcę rabatu nie będzie w końcu stanowić przyznania nagrody pieniężnej w ramach konkursu, sprzedaży premiowej czy innej akcji promocyjnej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast ust. 4 ww. artykułu stanowi, iż podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z powołanego art. 29 ust.4 ustawy wynika, iż udzielenie rabatu, powoduje zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o ile nie jest niedozwolone na podstawie innych przepisów prawa. Ponadto jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane, jednocześnie przepis ten jasno stanowi, iż kwoty, o które zmniejsza się obrót muszą zostać udokumentowane.

Powołane przepisy stanowią odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.), z treści którego wynika, iż w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej.

Zgodnie z art. 79 Dyrektywy Rady, podstawa opodatkowania nie obejmuje następujących elementów:

1.  obniżek cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  opustów i obniżek cen udzielonych nabywcy lub usługobiorcy i uwzględnionych w momencie transakcji;
3.  kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, a zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym.

Wskazać należy, iż rabat polega na udzieleniu zniżki od ustalonej ceny towaru i może być stosowany na wszystkich szczeblach obrotu towarowego.

Tut. organ zauważa jednakże, iż kwestia dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów nie została uregulowana przepisami prawa podatkowego, a więc również przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1992):

*   rabat – to zniżka, ustępstwo procentowe od ustalonych cen towaru, głównie na rzecz nabywców płacących gotówką, kupujących dużą ilość towaru jednorazowo lub w określonym czasie;
*   skonto – to zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową albo ratalną, udzielona nabywcy płacącemu gotówką;
*   opust – to zniżka ceny kupna, przyznawana nabywcy przez sprzedawcę (zwykle przy zakupach hurtowych);
*   bonifikata – to zniżka od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę.

W sytuacji udzielenia przez sprzedawcę rabatu na nabywany przez klienta towar lub usługę, podstawą opodatkowania podatkiem VAT będzie kwota, którą nabywca jest zobowiązany zapłacić, pomniejszona o wartość należnego podatku VAT, z uwzględnieniem udzielonego rabatu.

Z punktu widzenia podatku od towarów i usług, rabaty można podzielić na dwie grupy:

1.  udzielone przed powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku (rabaty transakcyjne),
2.  udzielone po powstaniu tego obowiązku (rabaty potransakcyjne).

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Spółka planuje prowadzić sprzedaż kosmetyków, środków chemii gospodarstwa domowego oraz innych produktów w systemie sprzedaży bezpośredniej i w systemie sprzedaży na odległość. W tym celu zamierza stworzyć specjalny program sprzedażowy - Program Partnerski. W ramach Programu każdy zarejestrowany uczestnik będzie mógł zakupić oferowane przez Spółkę produkty, jak również uczestniczyć w tworzeniu struktury sprzedaży oferowanych produktów w systemie sprzedaży bezpośredniej w ramach Programu Partnerskiego i osiągać kolejne poziomy w ścieżkach kariery. Aby zachęcić Partnerów do dokonywania dalszych zamówień, za dokonywane zakupy przez Partnera oraz przez osoby należące do struktury Partnera, Partner będzie uzyskiwać punkty naliczane przez Spółkę. Każdy Partner będzie mógł wymienić naliczone punkty m.in. na rabat finansowy możliwy do wykorzystania przy kolejnych zakupach produktów od Spółki (tzn. rabat udzielany będzie w stosunku do przyszłych zamówień, bez możliwości rozliczenia rabatu wstecz w odniesieniu do już złożonych zamówień). Partner będzie samodzielnie decydować o tym, jaką liczbę punktów chciałby wymienić na rabat, a także o tym, przy którym przyszłym zamówieniu chciałby z rabatu skorzystać. Na tej podstawie Spółka będzie udzielać danemu Partnerowi rabatu w chwili realizacji wybranego zamówienia. Ponieważ Spółka nie planuje wprowadzać ograniczeń co do maksymalnej wysokości udzielanego „rabatu” finansowego oznacza to, że mogą wystąpić sytuacje gdy wysokość rabatu będzie wynosić 100% wartości złożonego zamówienia. A zatem w takim przypadku Partner w ogóle nie zapłaci za dane zamówienie.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, iż obniżenie przez Spółkę ceny o 100% na rzecz uczestników programu partnerskiego, prowadzi do wniosku, iż nie jest to rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. W niniejszej sprawie w wyniku obniżki ceny o 100% dochodzi w istocie do nieodpłatnego przekazania towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 2 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

1.  przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,
2.  wszelkie inne darowizny

*   jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów.

Przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek (art. 7 ust. 3 ustawy).

Natomiast zgodnie z art. 7 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, przez prezenty o małej wartości, o których mowa w ust. 3, rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1.  o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;
2.  których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł.

Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 7 ustawy, przez próbkę, o której mowa w ust. 3, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Jak wynika z powyższych uregulowań, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki.

Analizując treść art. 7 ust. 2 ustawy należy wskazać, iż opodatkowaniu podlega, zgodnie z pkt 1, przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste ściśle wymienionych osób, a zgodnie z pkt 2 tego przepisu, wszelkie inne darowizny. Skutkiem tak sformułowanych norm prawnych jest przyjęcie, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w trybie art. 7 ust. 2 ustawy, podlega wszelkie przekazanie towarów, natomiast zużycie – tylko na rzecz podmiotów wymienionych w pkt 1 tego przepisu.

Z przedstawionych uregulowań prawnych wynika zatem, że dla opodatkowania danej czynności nieodpłatnego przekazania istotne jest to, czy podatnikowi przysługiwało prawo, w całości lub w części, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności.

Jeżeli podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

A zatem, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, przy założeniu, że Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towaru, które zostaną nieodpłatnie przekazane uczestnikom programu partnerskiego (z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek), to przekazanie to będzie powodować - po stronie Spółki - obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem VAT wg stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatku obowiązującą w ustawie o podatku od towarów i usług, podatkowi VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru bez wynagrodzenia, należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel,

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje bezpośrednio do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub części, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.