Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB4/423-498/14-2/MK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-02-02
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej? Czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?
Słowa kluczowe: nowelizacja; podatnik; przepisy-zmiana przepisów; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. (data wpływu 27 listopada 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2015 r. (data wpływu 27 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

1.  obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną;
2.  rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej

**\- jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego spółki komandytowo-akcyjnej.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka komandytowo-akcyjna (dalej: spółka, SKA). Spółka została zawiązana 16 października 2013 r. W tym samym dniu został podpisany jej statut w wymaganej przepisami kodeksu spółek handlowych formie aktu notarialnego. Spółka posiada siedzibę w Polsce.

Akcjonariuszem SKA jest osoba fizyczna, podlegającą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Osoba fizyczna (akcjonariusz) była wspólnikiem Spółki od 2013 r.

Jedynym komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce.

Postanowieniem Sądu Rejestrowego z 12 listopada 2013 r. Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego.

Zgodnie z zarejestrowanym statutem (§ 18 ust. 2) rok obrotowy/podatkowy spółki nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa 12 miesięcy od 1 listopada każdego roku. Pierwszy rok obrotowy/ podatkowy spółki trwa od 1 listopada 2013 do 31 października 2014 r.

Zgodnie ze statutem, obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. - zakończy się po dniu 1 stycznia 2014 r. Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013 r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W związku z tym żadna zmiana roku obrotowego Spółki nie została i nie zostanie też zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS w tym czasie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym Spółka zobowiązana była do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. – zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej?
2.  Czy pierwszy rok podatkowy Spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego?

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko, iż do spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy rozpoczął się w dniu 1 listopada 2013 r., w wyniku aktu zawiązania spółki i uchwalenia statutu tej spółki zarejestrowanej w Krajowym Rejestrze Sądowym w 12.11. 2013 r., przez cały czas trwania roku obrotowego (tj. od dnia 1 listopada 2013 r. do dnia 31 października 2014. r.) stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014 r.

Wynika to z przepisów przejściowych zawartych w ustawie z dnia 8 listopada 2013 r. zmieniającej ustawę o CIT oraz ustawę o PIT, która wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wchodzi w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia, tj. z dniem 12 grudnia 2013 r.

Art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. stanowi, iż w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawa, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Zdaniem Wnioskodawcy nie ma obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Zgodnie z treścią tego przepisu rokiem obrotowym może być rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 pełnych miesięcy kalendarzowych.

Zgodnie z treścią statutu Spółki, którego brzmienie zostało przyjęte i zarejestrowane w Rejestrze Przedsiębiorców KRS, rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 1 listopada do dnia 31 października kolejnego roku. Zatem obecnie trwający rok obrotowy Spółki nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. - zakończy się on 31 października 2014 r.

Mając na względzie treść art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej, Wnioskodawca jest spółką, której rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r.

Od 12 grudnia 2013 r., czyli od dnia obowiązywania art. 4 ustawy nowelizującej, nie nastąpiła zmiana statutu Spółki w zakresie roku obrotowego. Rok obrotowy został skutecznie w statucie Spółki ustalony, przyjęty i zarejestrowany przed dniem obowiązywania ustawy nowelizującej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w stosunku do Spółki, nie mają zastosowania przepisy art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej przewidujące obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31.12.2013 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka nie ma obowiązku rozpoczęcia pierwszego roku podatkowego od 1 stycznia 2014 r., a tym samym nie ma on obowiązku otwarcia ksiąg rachunkowych na dzień 1 stycznia 2014 r. W związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego od dnia 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, rok podatkowy Wnioskodawcy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r.

Przyjęty przez Wnioskodawcę zgodnie ze statutem rok obrotowy trwa od 1 listopada do 31 października i w związku z brzmieniem przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej będzie w niezmienionej formie trwał do końca obecnie przyjętego przez Wnioskodawcę w statucie roku obrotowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy art. 4 ust. 2 ustawy nowelizującej nie znajdują zastosowania w odniesieniu do Spółki, z uwagi na fakt jej rejestracji w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego przed dniem wejścia w życie ww. przepisów (tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.), ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Obecnie obowiązująca treść tego przepisu została nadana ustawą z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. poz. 1387) – dalej zwana „Ustawą zmieniającą”. Co do zasady więc, od dnia 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych.

Jednakże na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej objęcie zakresem ustawy w stosunku do niektórych spółek komandytowo-akcyjnych zostało przesunięte w czasie.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r.

Okoliczność ta dotyczy tych spółek, których rok obrotowy nie zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. W odniesieniu do takich spółek komandytowo-akcyjnych ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych znajdzie zastosowanie z początkiem tego roku obrotowego, który rozpocznie się po tym dniu.

Ponieważ dyspozycja art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej odwołuje się w swej treści do pojęcia „roku obrotowego”, nie zdefiniowanego bezpośrednio w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, można by posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r., poz. 330, z późn. zm.).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 9 tej ustawy, rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Jednak zauważyć należy, że ustawa o rachunkowości nie jest ustawą podatkową, zatem nie może kreować odmiennych zasad w przedmiocie określenia roku podatkowego niż rok kalendarzowy, wynikający z art. 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Przepis ten stanowi, że rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, chyba że ustawa podatkowa stanowi inaczej.

Ze względu na powyższe, należy dokonać analizy przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie uregulowań dotyczących roku podatkowego, w tym możliwości jego wyboru oraz zmiany.

W odniesieniu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zawarł żadnych regulacji dotyczących możliwości wyboru oraz zmiany roku podatkowego (roku obrotowego). Z tego względu rokiem podatkowym (rokiem obrotowym) dla podatników będących osobami fizycznymi będzie zawsze rok kalendarzowy.

Powyższa zasada jest przestrzegana w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż ustawa ta nie daje możliwości określenia roku podatkowego w inny sposób. Potwierdza to również brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zatem w przypadku, gdy akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, rok podatkowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W sposób odmienny zostały uregulowane przepisy dotyczące roku podatkowego dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. W myśl art. 8 ust. 1-7 tej ustawy, daje ona podatnikom możliwość wyboru roku podatkowego innego niż kalendarzowy, a także zawiera określenie roku podatkowego w sytuacjach szczególnych.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności, pierwszy rok podatkowy trwa od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego albo do ostatniego dnia wybranego roku podatkowego, nie dłużej jednak niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych.

W przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność (art. 8 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Jak stanowi art. 8 ust. 3 ww. ustawy, w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Tak więc ustawodawca – wprowadzając zasadę, że rok podatkowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym – daje jednocześnie podatnikom podatku dochodowego od osób prawnych możliwość przyjęcia jako rok podatkowy innego okresu kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Skorzystanie z tej możliwości jest uzależnione od spełnienia określonych warunków, tj.: zawarcia stosownych postanowień w dokumencie regulującym zasady ustrojowe podatnika oraz zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonanym wyborze roku podatkowego innego niż kalendarzowy.

Zgodnie z uprzednio powołanym przepisem art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, rok obrotowy – co do zasady – to okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, niekoniecznie pokrywających się z rokiem kalendarzowym. Przy czym taki wybór nie zawsze jest możliwy, ze względu na obowiązek stosowania roku obrotowego również dla celów podatkowych.

Uwzględniając okoliczności, że wspólnicy spółki komandytowo-akcyjnej będący osobami fizycznymi nie mieli prawa do przyjęcia roku podatkowego innego aniżeli rok kalendarzowy, to stosownie do powołanego art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy o rachunkowości, spółka komandytowo-akcyjna – jak każda spółka niebędąca osobą prawną – gdy co najmniej jednym z jej wspólników była osoba fizyczna, zobligowana była przyjąć za rok obrotowy rok kalendarzowy, tj. taki jaki stosowany był w celach podatkowych.

Z uwagi, że spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych lecz podatnikami byli jej poszczególni wspólnicy, to na nich spoczywał obowiązek stosowania odpowiednich przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Spółka komandytowo-akcyjna powinna więc prowadzić urządzenia księgowe w taki sposób, aby umożliwić prawidłową realizację obowiązków podatkowych przez wspólników takiej spółki.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej, zgodnie z którym akcjonariuszem Spółki w 2013 r. była osoba fizyczna, stwierdzić należy, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Innymi słowy, skoro Spółka powstała w 2013 r., to jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013 r. Wnioskodawca nie był bowiem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, czy też podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lub ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zależności od cywilnoprawnego statusu podatnika.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe, gdyż w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., jeśli co najmniej jednym ze wspólników Spółki była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), Wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy.

W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy), ponieważ w niniejszej sprawie (jak wykazano powyżej) rok obrotowy Spółki zakończył się z dniem 31 grudnia 2013 r. ze względu na fakt, że akcjonariusz Wnioskodawcy w 2013 r. był osobą fizyczną.

Co prawda do Wnioskodawcy nie znajdzie zastosowania ust. 2 art. 4 Ustawy zmieniającej, gdyż w przypadku Spółki nie wystąpiły zdarzenia wymienione w treści tej normy, jednakże Spółka była zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych w dniu 31 grudnia 2013 r. ze względów wyżej wymienionych. W konsekwencji, od dnia 1 stycznia 2014 r. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 4 ust. 1 Ustawy zmieniającej, a jej „przejściowy” rok obrotowy/podatkowy trwa od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 października 2015 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.