Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-14/10-5/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-03-24
Teza: Czy z tytułu umorzenia przez Bank części zobowiązania po stronie Spółki powstanie przychód?
Słowa kluczowe: banki; instrumenty-instrumenty finansowe; instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; opcja; przychód-przychód podlegający opodatkowaniu; ugody; umowa; waluta-opcja walutowa; wierzytelność-umorzenie wierzytelności; zobowiązanie-umorzenie zobowiązania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej reprezentowanej przez Pełnomocnika przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2009 r. (data wpływu 29 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie powstania przychodu z tytułu umorzenia przez bank części zobowiązania – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismami z dnia 29 stycznia 2010 r. (data wpływu 02 lutego 2010 r.) oraz z dnia 04 marca 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   powstania przychodu z tytułu umorzenia przez bank części zobowiązania,

*   powstania przychodu z tytułu umorzenia przez bank odsetek naliczonych od dnia zamknięcia opcji do dnia ich umorzenia,

*   momentu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów odsetek naliczonych z tytułu rozłożenia zobowiązania na raty.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka w dniu 12 grudnia 2007 r. zawarła z Bankiem Umowę Ramową, Umowę Dodatkową oraz Umowę Zabezpieczającą wraz z Suplementem, regulujące zasady zawierania przez Strony terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez Spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. Na podstawie tych umów w dniu 29 sierpnia 2008 r. oraz w dniu 3 października 2008 r. Strony zawarły transakcje opcji walutowych. w następnych terminach Strony zawierały aneksy i suplementy do niniejszych umów, Spółka również zleciła zamknięcie części transakcji z dnia 29 sierpnia 2008 r. w wyniku nadzwyczajnej zmiany kursu złotówki oraz niezwykle zawiłej konstrukcji umowy zaproponowanej przez Bank, opcje - zamiast zabezpieczać - spowodowały ewidentne straty.

W dniu 2 września 2009 r. Spółka zleciła zamknięcie pozostałych Transakcji. z tego tytułu wynikała znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do Spółki. w dniu 18 września 2009 r. Strony zawarły w formie aktu notarialnego Ugodę (zwaną w dalszej części „Ugodą”).

Na mocy Ugody, Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia Ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty. Spółka zobowiązała się również do zabezpieczenia spłaty wierzytelności wraz z odsetkami, m.in. poprzez ustanowienie hipotek na posiadanych nieruchomościach.

Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez Spółkę czynności zabezpieczających roszczenie umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczone od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia Ugody do dnia łącznego spełnienia warunków jw. Dotychczas te warunki nie zostały spełnione, zostaną wykonane w grudniu 2009 r. lub w styczniu 2010 r. Akcjonariuszami Spółki są osoby fizyczne.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy z tytułu umorzenia przez Bank części zobowiązania po stronie Spółki powstanie przychód?
2.  Czy z tytułu umorzenia przez Bank odsetek naliczonych od dnia zamknięcia opcji do dnia ich umorzenia po stronie Spółki powstanie przychód?
3.  Czy odsetki naliczone z tytułu rozłożenia zobowiązania na raty są kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie nr 1. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami indywidualnymi wydanymi w dniu 24 marca 2010 r.: nr ILPB3/423-14/10-6/MM, ILPB3/423-14/10-7/MM.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym, w związku z zawartą umową opcji walutowych oraz na skutek ich zamknięcia, po stronie Spółki powstało zobowiązanie względem Banku do spełnienia świadczenia pieniężnego. Umorzenie przez Bank części należności będzie się zatem odnosić do istniejącego i wymagalnego zobowiązania.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że w dniu umorzenia części zobowiązania przez Bank, po stronie Spółki powstanie przychód w wysokości wartości umorzonej części zobowiązania głównego. Przychód powstanie, w myśl art. 12 ust. 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., w dacie umorzenia, tj. po spełnieniu przez Spółkę warunków określonych w Ugodzie, zatem nie powstał w momencie zawarcia Ugody.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (ust. 4).

Wymienione w art. 12 tej ustawy kategorie uznane za przychód nie wyczerpują zatem wszystkich kategorii, jakie mogą stanowić przychód na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, i tworzą tym samym katalog otwarty.

Z przykładowego wykazu zdarzeń uznanych za przychody podatkowe wymienionych w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że co do zasady, za przychód podatkowy można uznać każde przysporzenie majątkowe podatnika o charakterze trwałym, rzeczywiście otrzymane, a w niektórych przypadkach już sam fakt, że są należne może powodować obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych:

1.  zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2.  środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Ust. 4 pkt 8 ww. przepisu ustawy stanowi, iż do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1.  bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2.  postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3.  realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

W przytoczonych regulacjach ustawodawca używa w odniesieniu do wymienionych w nich kategorii przychodów m.in. terminu umorzone zobowiązania. Jednakże pojęcie to w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało zdefiniowane. „Umorzyć”, wg Małego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999), oznacza „zmniejszyć lub zlikwidować zobowiązanie pieniężne uzyskując zrzeczenie się należności przez wierzyciela lub spłacając stopniowo dług. Umorzyć dług. Umorzyć podatek, należność”.

Zgodnie natomiast z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), wierzytelność jest prawem i nie ma przeszkód, aby zrzec się tego prawa w każdej chwili. Zrzeczenie się, polega na umorzeniu zobowiązania bez uzyskania świadczenia ze strony dłużnika. w oparciu o art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik przyjmuje zwolnienie. Zatem skutkiem umorzenia jest zmniejszenie lub zlikwidowanie w całości lub części zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. w przypadku takiego zrzeczenia się wierzyciela, dłużnik nie jest już zobowiązany do spełnienia świadczenia, tym samym, po stronie dłużnika powstaje przysporzenie w jego majątku, gdyż ze zobowiązania jakie miał względem wierzyciela został zwolniony.

Wobec powyższego, umorzenie zobowiązania rozumiane jako zwolnienie z długu powoduje powstanie u podatnika przychodu, który podlegać będzie opodatkowaniu (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Wnioskodawca wskazał, iż Spółka w dniu 12 grudnia 2007 r. zawarła z bankiem umowy regulujące zasady zawierania terminowych operacji finansowych, które miały zabezpieczać dokonywane przez Spółkę transakcje gospodarcze rozliczane w walutach obcych. Na podstawie tych umów strony zawarły transakcje opcji walutowych. Spółka zleciła zamknięcie części transakcji z dnia 29 sierpnia 2008 r. Przedmiotowe opcje spowodowały straty. w dniu 2 września 2009 r. Spółka zleciła zamknięcie pozostałych transakcji. z tego tytułu wynikła znacząca kwota wymagalnych wierzytelności Banku w stosunku do Spółki. w dniu 18 września 2009 r. Strony zawarły ugodę, na mocy której, Spółka zobowiązała się do zapłaty części zobowiązania głównego w miesięcznych ratach wraz z odsetkami naliczonymi od dnia zawarcia ugody w związku z rozłożeniem zobowiązania na raty. Spółka zobowiązała się również do zabezpieczenia spłaty wierzytelności wraz z odsetkami.

Bank zobowiązał się z chwilą spełnienia przez Spółkę czynności zabezpieczających roszczenie, umorzyć część wierzytelności głównej wraz z odsetkami za opóźnienie w spłacie naliczonymi od wierzytelności głównej za okres od dnia zawarcia ugody do dnia łącznego spełnienia ww. warunków.

Powyższe oznacza, że bank, po spełnieniu określonych warunków, umorzy Spółce część wierzytelności. Zatem, Spółka uzyska trwałe przysporzenie w jej majątku skutkujące powstaniem przychodu podatkowego, bowiem w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna z sytuacji przewidzianych w art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wyłączających z przychodów podatkowych określone rodzaje umorzonych zobowiązań.

Reasumując powyższe, w dacie umorzenia przez Bank części zobowiązania głównego w Spółce powstanie – stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – przychód podatkowy.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że stanowisko Spółki w części dotyczącej powstania przychodu z tytułu umorzenia przez bank części zobowiązania co do zasady jest prawidłowe, jednakże Spółka dokonała oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a to, jak wyjaśniono powyżej, okazało się błędne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Ponadto dodaje się, iż w zakresie dotyczącym kosztów uzyskania przychodów z tytułu straty powstałej w momencie zamknięcia opcji wniosku Spółki z dnia 21 grudnia 2009 r. wydane zostało postanowienie w dniu 24 marca 2010 r. nr ILPB3/423-14/10-8/MM o umorzeniu postępowania, zgodnie z pismem Spółki z dnia 29 stycznia 2010 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.