Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4.4012.240.2018.11.AS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-07-07
Teza: Instytut nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: dotacja; odliczenia; odliczenia-prawo do odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/18 (data wpływu prawomocnego orzeczenia – 11 maja 2023 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1975/19; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

17 kwietnia 2018 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 kwietnia 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania otrzymanej dotacji, opodatkowania nieodpłatnego przekazania praw autorskich, prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 22 czerwca 2018 r. (wpływ 2 lipca 2018 r.). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. jest (…) Instytutem, którego misją jest działalność na (…). Instytut działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu. Należy wskazać, że A. jest podmiotem samofinasującym swoją działalność i jak pozostałe instytuty - pozostaje poza obszarem regulacji ustawy o finansach publicznych.

A. pozostaje członkiem Konsorcjum utworzonego przez dwie jednostki oświatowe oraz spółkę prawa handlowego. Wspomniane Konsorcjum jest stroną Umowy (…) zawartej 22 grudnia 2015 r. z B. Zawarta Umowa dotyczy wykonania i finansowania projektu realizowanego na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu nr (…) pt. (…).

Badania naukowe oraz prace rozwojowe, do wykonania których zobowiązało się A. w związku z zawartą Umową mają być zrealizowane w ramach następujących po sobie etapów, przy czym zgodnie z ustalonym harmonogramem każdy z etapów będzie składał się z kilku odrębnych zadań.

W świetle § 21 Umowy, jeżeli w wyniku badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Konsorcjantów na podstawie Umowy, powstaną prawa autorskie majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (zwane dalej: Elementami Autorskimi) wówczas - z chwilą zakończenia Projektu - strony Umowy zobowiązały się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw do Elementów Autorskich. Przeniesienie praw obejmuje również uzupełnienia Elementów Autorskich, ich modyfikacje i uszczegółowienia w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcą i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Państwa - reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Zgodnie z Umową przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich nastąpi z chwilą zakończenia realizacji Projektu i obejmie prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich. Jednocześnie § 21 ust. 6 Umowy stanowi, że w przypadku, gdy Elementem Autorskim będzie program komputerowy, Wnioskodawca oraz Współwykonawcy są zobowiązani przekazać Skarbowi Państwa wszelkie kody źródłowe, wynikowe, maszynowe i inne oraz dokumentację projektową i techniczną tego programu, jak też wszelkie inne informacje i środki potrzebne do korzystania z niego. Przeniesienie praw dotyczy wszelkich pól eksploatacji Elementów Autorskich, dlatego też Skarbowi Państwa będą przysługiwały również prawa do uzyskania patentów, prawa ochronne lub prawa z rejestracji w razie dokonania - w związku z wykonaniem Umowy - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego.

Należy przy tym zaznaczyć, że przeniesienie Elementów Autorskich na Skarb Państwa jest zgodne z przepisami ustawy o Narodowym Centrum Badań i Rozwoju, w szczególności z art. 32 ust. 3 ww. ustawy. W myśl przywołanego przepisu właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku projektów dotyczących badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Na mocy Umowy NCBiR zobowiązał się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez A. oraz pozostałych Współwykonawców poprzez pokrycie wydatków (dalej: Koszty Kwalifikowane), przypadających na dany etap/zadanie. Koszty Kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości albo w części - w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Jeżeli zatem dany Wykonawca będzie odpowiedzialny za realizację określonego zadania, wówczas Koszty Kwalifikowane związane z jego wykonaniem NCBiR pokryje w całości lub w części. Istotny pozostaje fakt, że środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Co więcej, środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

W niniejszej sprawie istotny pozostaje również fakt, że żaden zapis Umowy (…) z 22 grudnia 2015 r. nie uwzględnia podatku od towarów i usług. Przepis § 4 ust. 1 wskazuje jedynie na całkowity koszt realizacji Projektu, zaś w ust. 2 NCBiR informuje, że Wykonawca otrzyma od Centrum finansowanie po spełnieniu warunków wynikających z Umowy.

Pismem z 22 czerwca 2018 r. Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy wskazując, że:

1\. A. (dalej: A.) jest uczestnikiem Projektu. Liderem w Projekcie pozostaje B. z siedzibą w (…).

2\. Głównym celem Projektu jest stworzenie innowacyjnego, teleinformatycznego systemu wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich barier i specyficznych uwarunkowań terenowych.

Szczegółowe cele można zdefiniować w następujący sposób:

1) Analiza infrastruktury zabytkowych centrów miast o zabudowie kompleksowej stanowiącej dużą wartość historyczną i wyselekcjonowanie obszarów o największym poziomie zagrożeń i potencjalnych strat w kontekście humanitarnym i kulturowym;

2) Wypracowanie rozwiązań i właściwych rekomendacji reagowania operacyjnego służb ratowniczych z uwzględnieniem ratownictwa na poziomie podstawowym i specjalistycznym;

3) Opracowanie programów transformacji w zakresie podniesienia poziomu przygotowania, organizacyjnego i operacyjnego służb ratowniczych;

4) Opracowanie modelu szkolenia i doskonalenia operacyjnego służb ratowniczych;

5) Opracowanie modelu zarządzania bezpieczeństwem kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości;

6) Opracowanie modelu wdrożenia systemu dla wyselekcjonowanych kompleksów zabytkowych o szczególnej wartości kulturowej;

7) Opracowanie systemu sensorów aktywnych i/lub pasywnych wspomagających proces ewakuacji i logistyki ewakuowanych dóbr;

8) Wypracowanie zaawansowanego narzędzia teleinformatycznego o wysokim poziomie realizmu symulacji do zastosowań modelowania stanów różnych poziomów i źródeł zagrożeń;

9) Opracowanie demonstratora kompleksowego technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce (…) zawierającego: - zaawansowane narzędzia teleinformatyczne o wysokim poziomie realizmu symulacji do zastosowań modelowania stanów różnych poziomów i źródeł zagrożeń, - zaawansowane systemy teleinformatyczne odzwierciedlające sytuację na poziomie taktycznym i operacyjnym, wspomagające proces dowodzenia akcją ze szczególnym uwzględnieniem specyfiki historycznych dzielnic miast i ich obiektów;

10) Interaktywny symulator wirtualny zdarzeń do treningu kierowaniem działaniami ratowniczymi na poziomie interwencyjnym i poziomie taktycznym (według Rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z 18 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych zasad organizacji krajowego systemu ratowniczo-gaśniczego (Dz.U. 2011 nr 46 poz. 239);

11) Demonstracje systemu w warunkach operacyjnych.

Należy wskazać, że Projekt (\`(...)\`) to innowacyjny, teleinformatyczny system wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych. Demonstrator będzie uwzględniał scenariusze zagrożeń dla kompleksów zabytkowych wraz z możliwością reagowania ratowniczego, kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego.

Wypracowane w trakcie projektu (\`(...)\`) rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Wdrożenie wyników projektu wpłynie w istotny sposób na bezpieczeństwo obywateli Polski poprzez wprowadzenie systemu zarządzania obiektami zabytkowymi. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

3\. Dla Wnioskodawcy (A.) realizacja Projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co zwiększa potencjał naukowy w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa, a także przekłada się na ocenę instytutu w ocenie parametrycznej związanej z przyznawaniem kategorii naukowej przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego. Wiedza nabyta w trakcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana i przekazana na sympozjach i konferencjach oraz w różnego rodzaju publikacjach opracowywanych przez pracowników Wnioskodawcy.

4\. Zakres i podział zadań wykonywanych przez każdego z uczestników konsorcjum w ramach projektu został szczegółowo ustalony w harmonogramie wykonania Projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej pomiędzy członkami konsorcjum a NCBiR. Podmiot pełniący funkcję lidera konsorcjum jest podmiotem koordynującym i reprezentującym innych uczestników Projektu we wszystkich sprawach związanych z realizacją Projektu. W związku z powyższym na mocy umowy zawartej pomiędzy wszystkimi zainteresowanymi a NCBiR lider konsorcjum zobowiązuje się: przekazywać NCBiR wnioski o płatność i raporty, informować NCBiR o zamiarze dokonania takich zmian prawno-organizacyjnych u siebie lub pozostałych uczestników, które mogą mieć bezpośredni wpływ na realizację Projektu, realizować Projekt zgodnie z opisem projektu, harmonogramem wykonania projektu i kosztorysem projektu oraz zapewnić realizację Projektu przez pozostałych uczestników, zarządzać realizacją Projektu.

5\. Zadania lidera (B.):

Udział w testowaniu wstępnej wersji prototypu oprogramowania w tym modułów dedykowanych ratownikowi działającemu w obiekcie (…), oficerowi operacyjnemu dowodzącemu działaniami ratowniczymi (KDR), osobie odpowiadającej za zbiory;

*   Udział w testowaniu wstępnej wersji prototypu wykorzystującej dane z sensorów;
*   Opracowanie wytycznych w zakresie infrastruktury obiektu w ramach prezentowanych scenariuszy;
*   Opracowanie wytycznych w zakresie charakterystyki zespołów/ rot biorących udział w scenariuszach;
*   Opracowanie schematycznych map pomieszczeń na potrzeby realizacji scenariuszy sytuacyjnych użycia Systemu (\`(...)\`).

Zadania Wnioskodawcy (A.):

*   Analiza koncepcji systemu sensorów prototypu Systemu (\`(...)\`) pod kątem oceny zastosowania elementów fizycznych (urządzeń, sensorów). Zorganizowanie warsztatów dedykowanych przedstawieniu założeń Systemu na potrzeby sformułowania wymagań techniczno-użytkowych dla elementów fizycznych systemu typu Systemu (\`(...)\`);
*   Wytypowanie obiektu muzealnego i przygotowanie do przeprowadzenia audytu, oceny bezpieczeństwa pożarowego z zastosowaniem opracowanego w ramach zadania VI.4.2.3 kwestionariusza;
*   Szczegółowe założenia i przygotowanie niezbędnych danych dotyczących parametrów rozwoju pożarów wewnętrznych w muzeach dla wybranych stref pożarowych;
*   Przeprowadzenie audytu, oceny bezpieczeństwa pożarowego dla wytypowanego obiektu z zastosowaniem opracowanego w ramach zadania VI.4.2.3 kwestionariusza,
*   Opracowanie wymagań klimatycznych oraz kompatybilności elektromagnetycznej dla elektronicznych/fizycznych elementów dla systemu typu System (\`(...)\`);
*   Przykładowe scenariusze rozwoju pożaru projektowego dla stref pożarowych planowanych do zainstalowania i pracy projektowanego trenażera;
*   Opracowanie wymagań techniczno-użytkowych dla elektronicznych/fizycznych elementów dla systemu typu System (\`(...)\`);
*   Opracowanie projektu zasad certyfikacji muzeów;
*   Przykładowe scenariusze rozwoju pożaru dla wytypowanej strefy pożarowej planowanej do zainstalowania i pracy projektowanego trenażera;
*   Analiza możliwego wpływu urządzeń przeciwpożarowych oraz rozwiązań organizacyjnych zastosowanych w wytypowanej strefie na rozwój pożaru projektowego;
*   Szczegółowe programy szkolenia wraz z obudową (materiały dydaktyczne) dla pracowników wybranego muzeum;
*   Opracowanie projektu zasad certyfikacji obiektów zabytkowych;
*   Szczegółowe programy szkolenia doskonalącego wraz z scenariuszami do ćwiczeń dla jednostek ratowniczych dla wytypowanego muzeum;
*   Wytyczne A. odnośnie stosowania elektronicznych/fizycznych elementów wchodzących w skład systemu typu System (\`(...)\`);
*   Opracowanie modelu szkolenia i doskonalenia operacyjnego służb ratowniczych;
*   Opracowanie założeń do wytycznych do opiniowania i certyfikacji rozwiązań organizacyjnych i technicznych obiektów zabytkowych.

Zadania C.:

*   Opracowanie koncepcji funkcjonowania demonstratora Systemu (\`(...)\`);
*   Koncepcja prototypu Systemu (\`(...)\`);
*   Scenariusze sytuacyjne użycia Systemu (\`(...)\`);
*   Doprecyzowanie scenariuszy sytuacyjnych użycia Systemu (\`(...)\`);
*   Zestaw sensorów wraz z dokumentacją do prototypu Systemu (\`(...)\`);
*   Zestaw sensorów;
*   Prototyp Systemu (\`(...)\`) wraz z dokumentacją;
*   Opracowanie schematycznych map pomieszczeń;
*   Projekt techniczny zestawu sensorów na potrzeby realizacji scenariuszy sytuacyjnych użycia Systemu (\`(...)\`).

6\. Bezpośrednim beneficjentem prac jest Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Docelowym użytkownikiem końcowym jest D., właściwe wydziały bezpieczeństwa i zarządzania kryzysowego jednostek samorządowych, właściciele, zarządcy i użytkownicy obiektów zabytkowych (w zasobach państwa, samorządów oraz osób fizycznych i prawnych).

7\. Finansowanie udzielone w ramach umowy projektu jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum (B.) w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane są w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej z NCBiR na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane jest przez NCBiR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności tworzony jest w oparciu o kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu.

8\. W wyniku realizacji Projektu nastąpi przeniesienie praw autorskich majątkowych.

9\. W związku z otrzymaniem finansowania na rzecz realizacji projektu lider konsorcjum oraz pozostali członkowie konsorcjum zobowiązują się przenieść na Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej (dalej: "Uprawniony") całość autorskich praw majątkowych do wszelkich efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w tym ich uzupełnień, modyfikacji i uszczegółowień. Planowany efekt końcowy projektu w stosunku do których powstaną autorskie prawa majątkowe może obejmować np. dokumentację techniczną, model matematyczny, model fizyczny, prototyp wyrobu, dokumentacja konstrukcyjna, model systemów lub podsystemów technologii itp. Przeniesienie autorskich praw majątkowych będzie obejmować prawo zezwalania na wykonywanie zależnych praw autorskich oraz dotyczyć wszelkich pól eksploatacji, które będą znane w chwili zawarcia umowy z Uprawnionym. Każdorazowo prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji powstałe w razie dokonania - w związku z wykonywaniem umowy zawartej pomiędzy danym konsorcjum a NCBiR - wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego przysługiwać będą Uprawnionemu. Każdorazowo przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich powstałych w trakcie realizacji danej umowy następować będzie z chwilą zakończenia realizacji danego projektu.

W związku z tym, że prowadzone przez lidera konsorcjum oraz pozostałych członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe, są finansowane przez NCBiR, przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie w całości nieodpłatnie.

Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie każdorazowo na podstawie umowy zawartej pomiędzy liderem konsorcjum i pozostałymi członkami konsorcjum a Uprawnionym.

Co do zasady w przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz z wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

10\. Efekty badań w ramach Projektu będą udostępniane nieodpłatnie.

11\. Nie jest przewidziana jakakolwiek forma komercjalizacji efektów Projektu. Należy podkreślić, że wynikiem końcowym Projektu ma być demonstrator technologii w formie narzędzia sprzętowo-informatycznego. Projekt zakończony zostanie na VIII Poziomie Gotowości Technologicznej. Jest to poziom, który nie przewiduje działań związanych z komercjalizacją zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz.U. Nr 18, poz. 91).

12\. Efektem Projektu będzie opracowanie i wykonanie demonstratora kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce (…).

Efekty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności komercyjnej Wnioskodawcy (A.), ale zostaną wykorzystane wyłącznie do działalności naukowej, zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co z kolei zostanie wykorzystane na sympozjach i konferencjach, w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników Wnioskodawcy.

Dodatkowe informacje:

Niezależnie od przedstawionych wyżej informacji dotyczących Projektu, Wnioskodawca (A.) pragnie zwrócić uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2018 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 150/18), który zapadł w sprawie o tożsamym stanie faktycznym i prawnym.

W ww. wyroku czytamy:

,,Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o NCBiR, Centrum jest agencją wykonawczą w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1870, z późn. zm.), powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Jak wynika zaś z art. 2 pkt 1 ustawy o NCBiR ilekroć w ustawie jest mowa o projekcie, należy przez to rozumieć przedsięwzięcie realizowane w ramach strategicznego programu badań naukowych i prac rozwojowych albo innych zadań Centrum, o których mowa w art. 29 i art. 30 ust. 1 i 2, zwanych dalej "innymi zadaniami Centrum", o określonej wartości finansowej, prowadzone w ustalonych ramach czasowych, na podstawie umowy o wykonanie i finansowanie w całości lub w części działań nim objętych, zawieranej między wykonawcą projektu a Centrum. Z art. 32 ust. 3 ww. ustawy wynika, iż właścicielem wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego oraz autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa, finansowanych przez Centrum, jest Skarb Państwa reprezentowany przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, jeżeli umowa ta tak stanowi. W odniesieniu do finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa zawarto w art. 32 ust. 3a ustawy o NCBiR szczególną regulację. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku finansowania przez Centrum projektu dotyczącego badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa Skarb Państwa może, w terminie do dwunastu miesięcy od dnia zakończenia realizacji projektu, złożyć podmiotowi, któremu Dyrektor przyznał środki finansowe, pisemne oświadczenie o korzystaniu z utworu lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego powstałego w wyniku realizacji tego projektu. W takim przypadku Skarb Państwa uprawniony jest do nieodpłatnego korzystania z utworu na polach eksploatacji wymienionych w złożonym oświadczeniu, wybranych spośród wszystkich znanych na dzień zakończenia projektu, lub z wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego na zasadzie licencji pełnej, niewyłącznej, nieograniczonej terytorialnie i czasowo, wraz z prawem do dokonywania dowolnych zmian, adaptacji, przeróbek i modyfikacji oraz prawem do udzielania sublicencji. Skarb Państwa reprezentowany jest w tych sprawach przez podmiot wskazany w umowie o wykonanie i finansowanie projektu, a przy braku takiego wskazania - Ministra Obrony Narodowej.

W tych okolicznościach w przedstawionym przez Wnioskodawców stanie faktycznym sprawy oraz w świetle powyższych wywodów uznać należy, iż dofinansowanie przekazane przez NCBiR ma za zadanie sfinansować prowadzone przez lidera i członków konsorcjum prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa. Tym samym dofinansowanie pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono dotacji, subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wobec tego, iż właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych w wyniku wykonania projektu, o którym mowa w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest Skarb Państwa, a przeniesienie autorskich praw majątkowych na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi nieodpłatnie, brak jest podstaw do stwierdzenia, iż dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Brak jest też podstaw do dopatrywania się celu komercyjnego przedsięwzięcia. W dalszej części orzeczenia WSA stwierdził zatem, że „(\`(...)\`) dokonana przez organ interpretacyjny ocena, prowadząca do wniosku, że kwota dofinasowania będzie wchodziła do podstawy opodatkowania nie może zostać uznana za prawidłową. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną interpretację także w zakresie art. 106b ust. 1 i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, która została dokonana w oparciu o ustalenie, iż dotacja stanowi element podstawy opodatkowania, a przekazanie Skarbowi Państwa całości autorskich praw majątkowych do efektów prowadzonych prac rozwojowych lub badań naukowych powstałych w związku z realizacją projektu stanowi odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.”

**Pytania**

1) Czy w przypadku analizowanego Projektu istnieją uzasadnione podstawy prawne do uiszczenia podatku VAT należnego od środków finansowych otrzymanych w ramach Umowy (…) z 22 grudnia 2015 r.?

2) Czy wobec zapisów umownych nie obejmujących finansowaniem podatku VAT, sam fakt nieodpłatnego przekazania praw autorskich będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT?

3) Czy A. będzie mogło skorzystać z prawa odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu w kontekście zapisów Umowy zawartej z NCBiR?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Ad 1)

Mając na uwadze postanowienia Umowy, w tym w szczególności § 4 regulujący kwestie finansowania Projektu oraz poszczególne przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, A. na żadnym etapie realizacji Projektu nie odliczało podatku VAT od zakupów towarów i usług wykorzystywanych podczas wykonania zadania - wykazując, jako koszty kwalifikowane, wartość podatku podlegającego odliczeniu. Należy podkreślić, że sposób działania przyjęty przez A. w analizowanej sprawie jest tożsamy z działaniami innych podmiotów, które na przestrzeni ostatnich lat realizowały zadania finansowane lub współfinansowane ze środków NCBiR. Przyjęta przez A. linia postępowania opierała się na wykładni art. 86 ust. 1 oraz art. 29a ustawy o VAT, jak również interpretacjach podatkowych, które do roku 2015 nie kwalifikowały dotacji z NCBiR jako podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero od 2016 roku pojawiły się zarówno odmienne interpretacje indywidualne, jak i wyroki sądów administracyjnych, które w różny sposób oceniały skutki prawnopodatkowe umów zawieranych z NCBiR.

Po przeanalizowaniu Umowy (\`(...)\`) z 22 grudnia 2015 r., ustawy o VAT oraz Ordynacji podatkowej, uwzględniając orzecznictwo krajowe oraz wyroki TSUE, jak również poglądy doktryny i piśmiennictwo, w ocenie opiniującej dotychczasowe stanowisko A. w zakresie rozliczania podatku VAT jest prawidłowe.

Tytułem wprowadzenia należy wskazać, że co do zasady otrzymanie dotacji nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem VAT. Jednakże samo jej otrzymanie w ściśle określonych warunkach może skutkować koniecznością zwiększenia o jej wartość podstawy opodatkowania, jako elementu realnie wpływającego na cenę innej czynności (np. świadczenie usług). Dotacja musi zostać przez podatnika otrzymana (na rachunek bankowy) i musi mieć bezpośredni wpływ na cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika-beneficjenta. Dzięki dotacji usługa ma cenę niższą o konkretną kwotę lub wyrównuje przychody ze sprzedaży usługi do poziomu sprzed obniżki. Dotacja zwiększa podstawę opodatkowania w kwocie netto dotacji, dlatego też ten kluczowy element regulacji zawartej w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wymaga wnikliwej analizy poszczególnych umów – z uwzględnieniem zasad przyznania dotacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Z kolei w myśl art. 15 ustawy o VAT podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2).

Polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości przewidzianej w art. 11 Dyrektywy 2006/112 i na gruncie prawa podatkowego nie ustanowił konsorcjum jako podatnika podatku VAT. Dlatego też partnerzy działający w ramach konsorcjum i realizujący Umowę (\`(...)\`) z 22 grudnia 2015 r. pozostają odrębnymi podatnikami tego podatku, którzy działając w ramach konsorcjum powinni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o VAT. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania - podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika z kolei, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W tym miejscu warto przywołać wyrok WSA z 5 stycznia 2017 r. (sygn. akt I SA/Wr 1120/16, w którym Sąd stwierdził, że ,,za część zapłaty za dostawę lub wykonanie usługi uznaje się także otrzymane przez podatnika dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, wskazuje na to użycie sformułowania "włącznie z". Należy jednak podkreślić, że otrzymanie dotacji nie jest odrębną czynnością opodatkowaną. Dotacja podlega opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana. Nie można zatem przyjąć, na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, że dotacja jako czynność jest opodatkowana. (\`(...)\`) Oznacza to, że istotne znaczenie dla opodatkowania dotacji ma stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę świadczonej usługi lub dostawy przez otrzymującego dotację. Oznacza to, że do opodatkowania dotacji jako elementu ceny za usługę lub dostawę konieczne jest stwierdzenie bezpośredniego wpływu dotacji na cenę usługi lub dostawy.”

Przywołany wyżej przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 2006/112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. A zatem dla określenia czy dane dotacje są, czy nie są opodatkowane podatkiem od towarów i usług istotne pozostają szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele dofinansowania realizowanego w określonej formie.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Kryterium uznania dotacji za zwiększającą obrót stanowi zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Istotny dla analizowanej sprawy pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2015 r. (sygn. akt I FSK 810/14), w którym czytamy:

,,(\`(...)\`) otrzymana przez skarżącą dotacja ma charakter zakupowy; skarżąca nie będzie otrzymywać wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy, a jedynie zwrot ponoszonych kosztów. Ponoszone z kolei przez skarżącą wydatki w zakresie realizacji projektu "Zewnętrzne źródła finansowania kluczem do rozwoju firm małopolskiego sektora MMP", jako finansowane środkami zewnętrznymi, nie stanowią elementu kosztowego opodatkowanej działalności gospodarczej skarżącej. Ponoszone przez skarżącą wydatki na zakupy są bezpośrednio i ściśle związane z realizacją przedmiotowego projektu, tj. usługami realizowanymi w ramach projektu, które nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT i są świadczone nieodpłatnie. Nie można zatem mówić, o potencjalnym związku ze wskazanymi we wniosku o wydanie interpretacji czynnościami doradczymi wykonywanymi odpłatnie, poza realizowanym projektem. Wyklucza to tym samym możliwość odliczania podatku naliczonego z tytułu ponoszenia tych wydatków, jako niezwiązanych z odpłatnymi czynnościami doradczymi opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.”

Tym samym podstawę opodatkowania podatkiem VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności (czy też kosztów realizacji konkretnego zadania) - nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Również z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako „bezpośredniego” ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/ 1-9115) podkreślono, że sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśniono, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Tym samym opowiedziano się za takim rozumieniem przepisów, aby opodatkowanie dotacji następowało tylko w stosunku do tych dotacji, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia z tytułu takiej czynności. Dotacja powinna być związana także z konkretną, oznaczoną dostawą albo usługą. Nie ma zatem wątpliwości, że dotacje przeznaczone na pokrycie kosztów działalności lub wykonania konkretnego zadania - chociaż mogą mieć w ostatecznym rozrachunku jakiś wpływ na cenę świadczonych usług lub dostarczanych towarów - nie są uwzględniane w podstawie opodatkowania. W wyroku z 13 czerwca 2017 r. (sygn. akt I SA/Bd 474/17) WSA uznał że, aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną takich dostaw konieczne jest także, by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. Jedynie w tym przypadku, dotację należy uznać za wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług, a w konsekwencji za podlegającą opodatkowaniu. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Trzeba także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia

W piśmiennictwie wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. Okoliczność, że dotacja np. pokrywająca część ogólnych kosztów podatnika pozwoliła na zmniejszenie ceny świadczonych usług, nie jest powodem, aby włączać takie dotacje do podstawy opodatkowania - jeśli nie dotyczą konkretnych czynności opodatkowanych. W praktyce niemal zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na stosowane przez niego ceny. Fakt ten jednak nie ma znaczenia dla uznania czy dofinansowanie powinno zwiększyć podstawę opodatkowania. Podobne stanowisko zaprezentował A. Bartosiewicz w Komentarzu co ustawy o VAT podkreślając, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (vide: A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. X, Wolters Kluwer 2016).

W niniejszym przypadku A. jest czynnym podatnikiem podatku VAT, który przystąpił do Konsorcjum utworzonego w celu uzyskania dofinansowania oraz realizacji Projektu pn. (\`(...)\`) (umowa (\`(...)\`)) - współfinansowanego przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju w ramach konkursu nr (\`(...)\`). NCBiR występuje jako strona finansująca na podstawie Umowy zawartej z Liderem Konsorcjum, który jest zobowiązany do przekazywania Współwykonawcom (m.in. A.) środków finansowych na pokrycie kosztów związanych z realizacją Projektu. Należy przy tym zwrócić uwagę na fakt, że środki te Współwykonawcy mogą przeznaczyć wyłącznie na cele projektowe, zaś podstawowym celem A. w momencie realizacji Projektu nie jest komercjalizacja wyników badań (tj. wykorzystanie w przyszłości opracowań nabytych w celu realizacji projektu do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT). Wypracowane w Projekcie rozwiązania mają służyć realizacji zadań publicznych, wynikających z obowiązujących krajowych i międzynarodowych regulacji prawnych. Popularyzacja efektu projektu przez A. ma nastąpić poprzez przygotowanie publikacji w czasopismach naukowych oraz prezentację rezultatów na konferencjach naukowych, krajowych i międzynarodowych.

Mając na uwadze treść powołanych wyżej przepisów oraz zaistniały stan faktyczny sprawy należy stwierdzić, że dotacja na realizację Projektu badawczego przekazana przez NCBiR ma na celu pokrycie kosztów z nim związanych, zaś efekty wykonania Projektu mają przyjąć postać opracowania wyników prac, publikacji naukowych oraz ich referatów zaprezentowanych na konferencjach naukowych. Osiągnięty cel badawczy nie będzie miał charakteru komercyjnego, a tym samym przyznana dotacja nie będzie stanowiła dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych kosztów. Oznacza to, że dotacja ma wyłącznie charakter zakupowy. W konsekwencji, w związku z realizacją Projektu (\`(...)\`) A. nie otrzymał sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, lecz refundację poniesionych kosztów.

W świetle powyższego finansowanie realizacji Projektu nie będzie stanowiło obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika ponadto, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje mające bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika.

O bezpośrednim związaniu dotacji z ceną można byłoby mówić jedynie wtedy, gdyby cena, za jaką swoją usługę lub towar A. sprzeda nabywcy, zależała od kwoty dotacji. Taka zależność nie występuje w stanie faktycznym niniejszej sprawy. Na związek dotacji z ceną zwraca uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z 17 czerwca 2009 r. (sygn. akt I FSK 571/08) oraz w orzeczeniu z 5 lutego 2015 r. (sygn. akt I FSK 821/13) wskazuje, że w przypadku, gdy subwencja przeznaczona jest na sfinansowanie poniesionych w związku z realizacją projektu kosztów, ma ona charakter zakupowy i nie można jej przypisać bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, nawet pomimo faktu, że usługobiorcy ponoszą niższe koszty wyświadczonych usług, bowiem w istocie każda dotacja ma pewien wpływ na cenę, co nie znaczy, że wpływ ten zawsze jest bezpośredni.

Tym samym, otrzymywana przez A. dotacja nie ma bezpośredniego wpływu na cenę usługi, gdyż przez „bezpośredniość” należy rozumieć możliwość zidentyfikowania ekonomicznej i wyraźnej zależności pomiędzy dotacją a ostateczną wartością - ceną wykonanej usługi. W analizowanym przypadku taka możliwość nie istnieje. Należy również wskazać, że wynik prac badawczych będzie powszechny i dostępny nieodpłatnie, jak również będzie służyć realizacji zadań publicznych. W tym miejscu warto odwołać się do wyroku WSA w Gliwicach z 21 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 232/16), w którym czytamy:

„Dofinansowanie od NCBiR nie stanowi dotacji mającej wpływ na cenę w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Kwota dofinansowania pokrywa część kosztów poniesionych przez wykonawców (całe konsorcjum). Koszty pokryte dotacją odzwierciedlają proporcjonalny udział konsorcjantów jako całości w prawach własności do wyników projektu.” Również podobne stanowisko prezentuje doktryna prawa. Jak wynika ze stanowiska licznych komentatorów, dotacje z funduszy unijnych zaliczane do obrotu w VAT to tylko te, które bezpośrednio wpływają na cenę towaru lub usługi, czyli tylko te, których celem jest subsydiowanie sprzedaży danego towaru (vide: Kamiński A., artykuł PP 2005/4/31-35, Dotacje z funduszy UE a VAT). Regulacja art. 29a ust. 1 ustawy VAT daje zatem podstawę do stwierdzenia, że otrzymana przez podatnika dotacja, dopłata itp. nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli brak jest elementu bezpośredniego związku otrzymywanej dotacji z ceną konkretnej, świadczonej usługi (możliwość alokacji dotacji w cenie usługi). Jeżeli sposób kalkulacji dotacji związany jest z ceną jednostkową usługi jedynie pośrednio albo kalkulacja dotacji oderwana jest całkowicie od ceny jakiejkolwiek usługi świadczonej przez podatnika, dotacja nie podlega opodatkowaniu (vide: Kłoskowski K. artykuł Dor. Podat. 2007/9/4-6).

Mając zatem na uwadze zaistniały stan faktyczny oraz przywołane wyżej przepisy ustawy o VAT należy stwierdzić, że A., realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami otrzymała od NCBiR dotację, która nie stanowi obrotu.

Z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca przewidział jednak od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte - w przypadku świadczenia usług - w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W szeregu orzeczeń (np. C-498/99, publ. LEX nr 83900, C-16/93, publ. LEX nr 83886, C-89/81, publ. www.curia.europa.eu, czy C-154/80, publ. www.curia.europa.eu), istotnych z punktu widzenia analizowanej sprawy, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził pogląd, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT uważane mogą być takie sytuacje, w których:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usług;,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Zdaniem A. w analizowanym przypadku nie można dostrzec wymienionych wyżej elementów typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem. Idąc dalej, interpretując przepis art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT należy stwierdzić, że dla ustalenia czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego wyżej przepisu istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Stan sprawy wskazuje jednoznacznie, że uczestnicząc w Konsorcjum i wykonując w jego ramach prace badawcze, celem A. nie jest komercjalizacja wyników tych prac poprzez ich wykorzystanie w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ad 2)

W ocenie A. nieodpłatne przeniesienie na Skarb Państwa praw do Elementów Autorskich i innych wartości niematerialnych - jeżeli takie powstaną - nie stanowi zarówno odpłatnej dostawy towarów, jak też odpłatnego świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu VAT. W zaistniałym stanie faktycznym nie został bowiem spełniony warunek odpłatności. Brak odpłatności wynika m.in. stąd, że powstanie Elementów Autorskich jest co do zasady możliwym, aczkolwiek niepewnym skutkiem badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych w ramach Projektu. Niepewność uzyskania pozytywnego rezultatu jest z kolei naturalną cechą projektów o charakterze naukowo-badawczym. Dlatego też Umowa zawarta przez A. oraz pozostałych Współwykonawców wskazuje wprost, że przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na rzecz Skarbu Państwa (o ile w ogóle takowe powstaną), nastąpi nieodpłatnie. Tym samym potencjalne przyszłe przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa nie może zostać uznane za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zapis Umowy mówiący o przeniesieniu autorskich praw majątkowych nie stanowi uzasadnionej podstawy do uznania przeniesienia praw za świadczenie nieodpłatne, które może zostać zrównane ze świadczeniem odpłatnym na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. Po pierwsze, w analizowanej sprawie w ogóle nie dochodzi do użycia towarów na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika, co wyłącza zastosowanie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z kolei art. 8 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy nie ma w tym przypadku zastosowania, gdyż przepis ten nakazuje opodatkować podatkiem VAT tylko te nieodpłatne świadczenia usług, które zostały dokonane do celów innych niż działalność gospodarcza.

W niniejszej sprawie potencjalne nieodpłatne przeniesienie praw do wartości niematerialnych na Skarb Państwa wynika wprost z zawartej Umowy i ma związek z prowadzonymi w ramach Projektu pracami rozwojowymi oraz badaniami naukowymi. Te z kolei przyczyniają się do wzrostu wiedzy, doświadczenia i umiejętności badawczych pracowników A. w dziedzinie związanej z przedmiotem prowadzonej przez Instytut działalności gospodarczej, w ramach której sprzedaż towarów i usług jest opodatkowana VAT. Podobne stanowisko potwierdzają liczne interpretacje podatkowe, w tym m.in. interpretacja indywidualna z 8 października 2013 r. nr IPTPP2/443-523/13-7/KW oraz z 9 września 2013 r. nr IPPP2/443-645/13-2/DG, w której czytamy:

,,(\`(...)\`) Wnioskodawca realizując zadania Umowy wraz z innymi podmiotami wykonuje je otrzymując od Zlecającego dotację, która nie stanowi u Wnioskodawcy obrotu, bowiem jest dotacją skierowaną na pokrycie kosztów zadania zawartego w stosownej umowie. W sytuacji gdy wskutek prowadzonych prac w związku z opisanym projektem ich efekt będzie stanowił przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim, wówczas z chwilą zakończenia projektu, Wnioskodawca zobowiązany będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw. Tym samym więc nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu, bowiem w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.”

Konkludując należy raz jeszcze podkreślić, że Instytut, realizując Projekt wraz z innymi Współwykonawcami, korzysta ze środków finansowych przeznaczonych na pokrycie kosztów zadania projektowego, nie stanowiących obrotu w rozumieniu podatku VAT. Zakładając, że efektem realizacji Projektu będzie przedmiot podlegający przepisom ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a z chwilą zakończenia Projektu A. zobowiązane będzie do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw, nawet wówczas nie dojdzie do dostawy towaru ani do świadczenia usług podlegających opodatkowaniu z uwagi na nie spełnienie warunku odpłatności.

Ad 3)

Przechodząc do kwestii skorzystania przez A. z możliwości odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu należy dokonać wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w kontekście zapisów Umowy zawartej z NCBiR.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

*   nabycia towarów i usług,
*   dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem dokonać oceny czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że środki otrzymane przez A. na realizację Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów badań naukowych. Należy raz jeszcze jednocześnie zaznaczyć, że cele osiągnięte przez Instytut nie mają charakteru komercyjnego, zaś wyniki badań nie są obecnie i nie będą w przyszłości zarówno przedmiotem sprzedaży, jak też nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W świetle powyższego brak jest uzasadnionych przesłanek do skorzystania przez A. z prawa do odliczenia. Jak wskazano bowiem w art. 86 ustawy o VAT, ustawodawca zezwolił na odliczenie podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi służą wykonywaniu czynności opodatkowanych. Odliczyć można zatem w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W interpretacji indywidualnej z 28 stycznia 2015 r. nr IPPP1/443-1266/14-4/EK, w sytuacji analogicznej do opisanego stanu faktycznego, organ podatkowy stwierdził, że ,,(\`(...)\`) w części, w jakiej poniesione wydatki w związku z realizacją Umowy będą służyć do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu - nieodpłatne przekazanie praw na rzecz Skarbu Państwa w (przypadku pozytywnego zakończenia prac nad projektem), Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w stosunku do zakupów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę w ramach Umowy ma on prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego.”

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 25 lipca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0114-KDIP4.4012.240.2018.2.AS, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 31 lipca 2018 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

22 sierpnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarga wpłynęła do mnie 28 sierpnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

*   uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4.4012.240.2018.2.AS z 25 lipca 2018 r., wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej i orzeczenie o istocie sprawy;
*   zasądzenie kosztów postępowania.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 15 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2340/18.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 26 stycznia 2023 r. sygn. akt I FSK 1975/19 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację stał się prawomocny od 26 stycznia 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

*   uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;
*   ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 –– rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie „dostawa towarów” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Z kolei definicja świadczenia usług ma charakter dopełniający dostawę towarów i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu.

Każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Przy czym oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana czynność (usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Z kolei na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy:

za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podlegają te nieodpłatne usługi, które nie mają związku z prowadzoną działalnością.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT:

podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE/Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1, ze zm., zwanej dalej dyrektywą VAT, zgodnie z którym:

w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74‑77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca (A.) jest Instytutem, którego misją jest działalność na rzecz zapewnienia bezpieczeństwa powszechnego Państwa w zakresie ochrony przeciwpożarowej, zarządzania kryzysowego, ochrony ludności i obrony cywilnej. Instytut działa na podstawie ustawy o instytutach badawczych oraz Statutu. Jest podmiotem samofinansującym swoją działalność.

Instytut przystąpił do Konsorcjum (jako uczestnik Projektu) utworzonego przez dwie jednostki oświatowe oraz spółkę prawa handlowego. Konsorcjum jest stroną umowy dotyczącej realizacji projektu na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa w ramach konkursu (\`(...)\`), finansowanego ze środków NCBiR.

Głównym celem Projektu jest stworzenie innowacyjnego, teleinformatycznego systemu wspomagania zarządzania bezpieczeństwem w kontekście podniesienia poziomu bezpieczeństwa kompleksów obiektów zabytkowych ze szczególnym uwzględnieniem wszystkich barier i specyficznych warunków terenowych. Wypracowane w trakcie projektu (\`(...)\`) rekomendacje dotyczące zarządzania bezpieczeństwem obiektów zabytkowych zlokalizowanych w centrach miast doprowadzą do zwiększenia bezpieczeństwa samych obiektów, jak i eksponatów o szczególnej wartości. Wdrożenie wyników projektu wpłynie w istotny sposób na bezpieczeństwo obywateli Polski poprzez wprowadzenie systemu zarządzania obiektami zabytkowymi. Dzięki wprowadzeniu innowacyjnego systemu nastąpi poprawa procesu ewakuacji dóbr i eksponatów znajdujących się w chronionych obiektach. Znacząco spadnie ryzyko ich uszkodzenia lub zniszczenia podczas sytuacji nadzwyczajnych.

W trakcie prowadzonych badań naukowych i prac rozwojowych mogą powstać autorskie prawa majątkowe do wszelkich efektów prac rozwojowych lub badań naukowych, stanowiących utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Elementy Autorskie). Wówczas z chwilą zakończenia projektu strony umowy zobowiązały się do nieodpłatnego przeniesienia na Skarb Państwa wszelkich praw do Elementów Autorskich. Przeniesienie praw obejmuje również uzupełnienia Elementów Autorskich, ich modyfikacje i uszczegółowienia w zakresie wszelkich znanych i możliwych sposobów i pól eksploatacji lub dalszego transferu. Odbiorcą i beneficjentem tych praw pozostaje Skarb Państwa – reprezentowany przez Ministra Obrony Narodowej.

Bezpośrednim beneficjentem prac jest Skarb Państwa reprezentowany przez MON. Docelowym użytkownikiem końcowym jest D., właściwe wydziały bezpieczeństwa i zarządzania kryzysowego jednostek samorządowych, właściciele, zarządcy i użytkownicy obiektów zabytkowych (w zasobach państwa, samorządów oraz osób fizycznych i prawnych). Przeniesienie autorskich praw majątkowych do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego następować będzie każdorazowo na podstawie umowy zawartej pomiędzy liderem konsorcjum i pozostałymi członkami konsorcjum a Uprawnionymi.

Co do zasady w przypadku projektów finansowanych ze środków NCBiR w całości w umowie przenoszącej autorskie prawa majątkowe do Elementów Autorskich na rzecz Uprawnionego zostanie jednocześnie udzielona liderowi konsorcjum oraz pozostałym członkom konsorcjum licencja na korzystanie z Elementów Autorskich oraz wynalazków, wzorów użytkowych i wzorów przemysłowych, co do których prawa przysługują Uprawnionemu.

Nie jest przewidziana jakakolwiek forma komercjalizacji efektów Projektu. Wynikiem końcowym Projektu ma być demonstrator technologii w formie narzędzia sprzętowo-informatycznego. Projekt zakończony zostanie na VIII Poziomie Gotowości Technologicznej. Jest to poziom, który nie przewiduje działań związanych z komercjalizacją zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 4 stycznia 2011 r. w sprawie sposobu zarządzania przez Narodowe Centrum Badań i Rozwoju realizacją badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa (Dz.U. Nr 18, poz. 91). Efektem Projektu będzie opracowanie i wykonanie demonstratora kompleksowej technologii ratowniczej i systemu szkoleniowego do zastosowania w pragmatyce (\`(...)\`).

Efekty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności komercyjnej Instytutu (A.), ale zostaną wykorzystane wyłącznie do działalności naukowej, zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co z kolei zostanie wykorzystane na sympozjach i konferencjach, w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników Instytutu.

Na mocy Umowy, NCBiR zobowiązał się do sfinansowania badań naukowych i prac rozwojowych prowadzonych przez Konsorcjum poprzez pokrycie wydatków przypadających na dany etap/zadanie. Koszty kwalifikowane przypadające na dany etap są finansowane przez NCBiR w całości albo w części – w zależności od rodzaju zadania oraz Współwykonawcy odpowiedzialnego za jego realizację. Środki finansowe otrzymane od NCBiR nie mogą być wydatkowane na inne cele, niż określone w Umowie. Środki otrzymane z NCBiR niewykorzystane na realizację Projektu, po jego zakończeniu podlegają zwrotowi do NCBiR.

Finansowanie udzielone w ramach umowy projektu jest przekazywane przez NCBiR podmiotowi pełniącemu funkcję lidera konsorcjum (B.) w transzach w formie zaliczek lub refundacji, które wypłacane są w wysokości określonej w harmonogramie płatności projektu, stanowiącym załącznik do umowy zawartej z NCBiR na podstawie złożonych przez lidera konsorcjum i zaakceptowanych przez NCBiR wniosków o płatność sporządzonych według określonego wzoru. Dofinansowanie przekazywane jest przez NCBiR na rachunek bankowy lidera projektu. Następnie lider niezwłocznie przekazuje pozostałym członkom konsorcjum środki finansowe zgodnie z uzgodnionym kosztorysem projektu, harmonogramem płatności oraz harmonogramem wykonania projektu. Harmonogram płatności tworzony jest w oparciu o kosztorys projektu, w którym wskazana jest wartość kosztów kwalifikowanych przypadających na poszczególne zadania oraz na poszczególnych uczestników projektu.

Należy wskazać, że konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Jakkolwiek ani w prawie cywilnym ani w prawie podatkowym nie występuje legalna definicja konsorcjum, przyjmuje się, że zawarcie umowy konsorcjum możliwe jest na podstawie art. 353(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, ze zm.), w ramach tzw. swobody umów. Zgodnie z tym przepisem:

strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Przechodząc zatem na grunt prawa podatkowego, należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ww. ustawy

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika VAT. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. A zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami VAT. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur VAT dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie, czy przekazana Państwu dotacja jako partnerowi uczestniczącemu w konsorcjum na podstawie umowy zawartej przez lidera konsorcjum z NCBiR, przeznaczona na realizację projektu pn. (\`(...)\`) wchodzi do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także czy nieodpłatne przekazanie praw autorskich będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i są wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Dotacja podlega opodatkowaniu jedynie jako składnik ceny czynności, z którą dotacja jest związana (dostawa, usługa) i jedynie wówczas jeśli bezpośrednio wpływa na cenę usługi. Oznacza to, że jeśli dotacja bezpośrednio wpływa na cenę określonej dostawy lub określonej usługi, to opodatkowana jest według zasad jakie przewidziano dla opodatkowania dostawy lub usługi, z która jest związana.

Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Tym samym, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne, na pokrycie kosztów działalności (czy też pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania), nie zwiększa podstawy opodatkowania, a zatem nie podlega opodatkowaniu.

Również z brzmienia orzecznictwa TSUE wynika, że w podstawie opodatkowania uwzględniane są tylko subwencje związane bezpośrednio z ceną danej dostawy lub świadczenia. Zgodnie z wyrokiem TSUE z 15 lipca 2004 r. w sprawie C-144/02 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Federalnej Niemiec:

„Przewidując, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu. Należy stwierdzić w szczególności, że prawo do otrzymywania subwencji jest przyznawane beneficjentowi, skoro tylko ten ostatni dokona transakcji podlegającej opodatkowaniu (wyrok z 22 listopada 2001 r. w sprawie C‑184/00 Office des produits wallons, Rec. str. I‑9115, pkt 12 i 13)” (pkt 26‑28).

W orzeczeniu TSUE z 22 listopada 2001 r. w sprawie C-184/00 Office des Produits Wallons ASBL v. Belgian State, Trybunał podkreślił, że sam tyko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). W świetle ww. orzeczenia, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy. Ponadto, niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (pkt 29 ww. wyroku C-144/02).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy uznać, że przekazane przez NCBiR dofinansowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi, ani też dostawę towarów. Dofinansowanie ma za zadanie sfinansować prowadzone przez Instytut prace rozwojowe i badania naukowe na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa i pokrywa koszty z nimi związane. Nie stanowi ono subwencji ani innej dopłaty o podobnym charakterze mającej bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez Instytut. Efekty Projektu nie będą wykorzystywane do działalności komercyjnej Instytutu, ale zostaną wykorzystane wyłącznie do działalności naukowej, zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co z kolei zostanie wykorzystane na sympozjach i konferencjach, w publikacjach naukowych przygotowywanych przez pracowników Instytutu.

Jak wynika z opisu sprawy, właścicielem autorskich praw majątkowych powstałych ewentualnie w wyniku wykonania Projektu jest Skarb Państwa. Natomiast przeniesienie tych praw na rzecz Skarbu Państwa reprezentowanego przez Ministra Obrony Narodowej nastąpi, jak wskazano we wniosku, nieodpłatnie. Zatem brak jest podstaw do stwierdzenia, że dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za świadczone usługi. Ponadto, w ramach przedstawionego stanu faktycznego, nie ma pewności co do tego, że prowadzone w ramach Projektu prace doprowadzą do powstania wyniku w postaci elementów praw autorskich i innych wartości niematerialnych, które będą miały wymierną wartość rynkową. Zatem brak jest powiązania kwoty dofinansowania z ewentualnym, konkretnym wynikiem prac badawczych, które wskazywałoby na to, że dofinansowanie stanowi dopłatę do ceny praw elementów autorskich powstałych w toku prac badawczych, jako pokrycie części jej wartości lub rekompensatę z powodu obniżenia ceny.

Tym samym w momencie przeniesienia praw autorskich nie dojdzie do dostawy towarów ani świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, ponieważ w przedstawionej sytuacji nie zostanie spełniony warunek odpłatności.

Nieodpłatne przeniesienie autorskich praw majątkowych nie może zostać również zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa art. 8 ust. 2 ustawy. W niniejszej sprawie nie występuje użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa, ponadto nie występuje świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza. Jak wynika z wniosku, badania naukowe oraz prace rozwojowe związane z Projektem prowadzone są w związku z działalnością Instytutu.

Tym samym stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, nieodpłatne przekazanie praw autorskich na rzecz Skarbu Państwa nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić należy, że dotacja otrzymana na realizację badań naukowych i prac rozwojowych w związku z Projektem (\`(...)\`) pochodząca ze środków NCBiR, nie stanowi wynagrodzenia za dostawę towarów, ani też świadczenie usług i w rezultacie nie zwiększa podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

Przechodząc z kolei do Państwa wątpliwości w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie towarów i usług wykorzystywanych do realizacji Projektu należy wskazać, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jak wynika z zacytowanych wyżej przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku i niepodlegających temu podatkowi.

Wynikający z art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną nie uzależnia prawa do odliczenia od powiązania z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy zatem ocenić czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że realizacja projektu przyczynia się do zdobycia nowych doświadczeń i wiedzy kadry naukowej, co zwiększa potencjał naukowy w obszarze realizacji badań naukowych i prac rozwojowych z zakresu bezpieczeństwa i obronności państwa. Wiedza nabyta w trakcie realizacji Projektu zostanie wykorzystana i przekazana na sympozjach i konferencjach oraz w różnego rodzaju publikacjach opracowywanych przez pracowników Instytutu. Środki otrzymane przez Instytut na realizację Projektu są przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów badań naukowych. Cele osiągnięte przez Instytut nie mają charakteru komercyjnego. Wyniki badań nie są obecnie i nie będą w przyszłości przedmiotem sprzedaży, jak też nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Tym samym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy, Instytut nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytych towarów i usług wykorzystywanych do realizacji projektu z uwagi na brak związku z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

W konsekwencji Państwa stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

*   Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).