Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.542.2021.1.KS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-12-30
Teza: Opodatkowanie sprzedaży działek.
Słowa kluczowe: działki; opodatkowanie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy, płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1. Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15-ust. 2

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

5 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 3 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16. Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości o powierzchni (…) ha, dla której Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą pod numerem (…). Nieruchomość została nabyta od J. R oraz K w dniu 2 września 2005 roku na podstawie aktu notarialnego. Na mocy ww. aktu notarialnego właścicielami nieruchomości stał się Wnioskodawca w udziale 6/8, Ł w udziale wynoszącym 1/8 oraz JJ w udziale wynoszącym 1/8. Wobec powyższego nabycie nieruchomości gruntowej, będącej przedmiotem planowanej sprzedaży nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W związku z tym, Wnioskodawca nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Na skutek zniesienia współwłasności na podstawie umowy zniesienia współwłasności sporządzonej dnia 15 czerwca 2012 roku wyłącznym właścicielem nieruchomości został Wnioskodawca. W efekcie ww. czynności Ł oraz JJ otrzymali dodatkowe udziały w działkach oznaczonych numerami od 1/1 do 1/11, natomiast Wnioskodawca otrzymał na wyłączną własność działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14 oraz 1/16. Na marginesie wskazać należy, że działka oznaczona numerem 1/15 została przekazana na rzecz Gminy celem poszerzenia ul. (…).

Wnioskodawca nabywając przedmiotową nieruchomość zakładał, iż powstanie tam wytwórnia farmaceutyczno-kosmetyczna wraz z magazynami handlowymi. W momencie nabywania nieruchomości w 2005 roku nieruchomość była objęta tzw. uproszczonym planem zagospodarowania przestrzennego terenu. Wnioskodawca jest w posiadaniu decyzji Naczelnika Gminy wydanej w 1984 roku z udzieleniem pozwolenia na odbudowę i rozbudowę kurnika (który znajdował się wówczas na przedmiotowej nieruchomości) po pożarze, wydanej na rzecz Pani M na obejmujący obszar całej działki 1. Zaznaczyć należy, że w czasie nabycia nieruchomości funkcjonował tzw. „uproszczony plan zagospodarowania przestrzennego gminy”, który nie przewidywał na tej działce zabudowy mieszkalnej. Nowy plan zagospodarowania przestrzennego terenu został uchwalony w 2009 roku, z którego wynikało, że teren rzeczonej nieruchomości zostanie objęty zabudową MN/U. Z uwagi na negatywne podejście organów samorządowych do zrealizowania tam inwestycji o charakterze produkcyjnym oraz wobec uchwalenia w 2009 r. przestrzennego planu zagospodarowania terenu, ostatecznie Wnioskodawca nigdy nie zaczął realizować zamierzonego projektu. W konsekwencji nieruchomość w roku 2011 została podzielona na 16 mniejszych działek oznaczonych numerami od 1/1 do 1/16. Przedmiotowy podział działek nastąpił z inicjatywy potencjalnego nabywcy firmy A sp. z o.o., co zostało również ujęte jako warunek zawarcia umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości (akt notarialny z dnia 22 grudnia 2010 roku zawarty przed notariuszem. Firma A sp. z o.o. planowała kupić całą działkę oznaczoną numerem 1 na poczet zabudowy MN/U, a warunkiem było uzyskanie zgody na podział nieruchomości. Ze względu na załamanie rynku nieruchomości firma A sp. z o.o. wycofała się z zakupu, niemniej podział działek został przeprowadzony.

Ostatecznie aktem notarialnym sporządzonym dnia 15 czerwca 2012 roku przed notariuszem – Wnioskodawca, Ł oraz JJ sprzedali działki oznaczone numerami od 1/1 do 11 na rzecz firmy B sp. z o.o. W przypadku powyższej transakcji Wnioskodawca wystawił na swoją część fakturę VAT, Ł oraz JJ sprzedali swoje udziały bez podatku VAT. Wskazać należy, iż w ww. akcie notarialnym nieruchomość była błędnie opisana jako niezabudowana – nie została uwzględniona ruina po kurniku w trakcie rozbiórki. Aktem notarialnym z dnia 22 października 2012 roku strony sprostowały umowę sprzedaży o informację, że na działkach jest zabudowa w trakcie rozbiórki.

Aktualnie nieruchomość składa się z 4 działek ewidencyjnych o numerach 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha. Opis użytku z ww. działek według wypisu z rejestru gruntów z dnia 12 października 2021 roku oznaczony został w sposób następujący: dla działki 1/12 – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, dla działki 1/13 – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, dla działki 1/14 – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, dla działki 1/16 – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14 są niezabudowane i posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Na działce 1/16 usytuowany jest transformator.

Wnioskodawca zamierza sprzedać działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Kupujący) w celu wykonania zabudowy mieszkaniowej, przy czym umowa przedwstępna została podpisana dnia 18 października 2019 roku pod warunkiem zawieszającym w postaci uzyskania przez Wnioskodawcę Uchwały Rady Gminy zatwierdzającej zmianę obowiązującego dla przedmiotowej nieruchomości planu miejscowego zgodnie z wnioskiem złożonym przez Wnioskodawcę w ten sposób, że działka 1/14 miałaby zostać przeznaczona pod zabudowę mieszkalną MN, ponieważ dotychczas, na podstawie obowiązującego w dacie podpisania umowy przedwstępnej planu zagospodarowania przestrzennego działka 1/14 oznaczona była symbolem KDW-P. Z uwagi na przedłużający się brak wydania uchwały przez Radę Gminy, Wnioskodawca i Kupujący przesuwali termin zawarcia umowy przyrzeczonej, który ostatecznie został ustalony na dzień 18 lutego 2022 roku. Uchwałą Rada Gminy (\`(...)\`) uchwaliła nowy miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obejmujący teren działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16. Uchwała weszła w życie 21 października 2021 roku.

Wnioskodawca od 17 stycznia 1997 roku zarejestrowany jest jako podatnik VAT. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem jest sprzedaż towarów, w tym sprzedaż wyrobów kosmetycznych i toaletowych oraz produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Wobec braku możliwości zrealizowania projektu inwestycyjnego nieruchomość nigdy nie została wykorzystana do prowadzenia działalności gospodarczej. Zarówno po nabyciu nieruchomości jak i po dokonaniu podziału Wnioskodawca nie podejmował żadnych działań mających na celu uzbrojenie nieruchomości (np. przyłączenie do sieci energetycznej, gazowej, teleinformatycznej, wodociągowej, ciepłowniczej, kanalizacji deszczowej i sanitarnej itp.). Żadna z działek nie była i do dnia zbycia nie będzie przedmiotem umowy najmu, dzierżawy czy użyczenia. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na którąkolwiek z działek. Z propozycją sprzedaży działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 wyszedł Kupujący, a w konsekwencji jak wskazano wyżej już w 2019 roku między Kupującym a Wnioskodawcą została podpisana przedwstępna umowa sprzedaży, która została zawarta pod warunkiem zawieszającym. Zgodnie z treścią przedwstępnej Umowy sprzedaży, Wnioskodawca i Kupujący zobowiązali się zawrzeć umowę sprzedaży, na mocy której Wnioskodawca sprzeda Kupującemu wolną od wszelkich praw i roszczeń osób trzecich nieruchomość składającą się z działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16, a Kupujący ww nieruchomość kupi. Wnioskodawca oświadczył nadto:

· w dziale II księgi wieczystej ujawniono siedzibę Wnioskodawcy z chwili nabycia przedmiotowej nieruchomość tj. (\`(...)\`), a obecnie – w skutek zmiany umowy spółki zawartej aktem notanalnym z dnia 1 września 2014 roku,– siedzibą Spółki jest (\`(...)\`),

· księga wieczysta powołana wyżej nie wykazuje żadnych obciążeń, wzmianek o wnioskach ani innych wpisów,

· opisana wyżej nieruchomość nie jest obciążona żadnymi prawami ani roszczeniami na rzecz osób trzecich nieujawnionymi w księdze wieczystej, nie jest przedmiotem egzekucji ani zabezpieczenia oraz nie wchodzi w skład masy upadłości,

· w stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie toczy się postępowanie sądowe lub administracyjne ani nie zostały wydane żadne decyzje lub orzeczenia, w wyniku których jej stan prawny mógłby ulec zmianie,

· Wnioskodawca nie ma żadnych zaległości w podatkach i opłatach lokalnych, jak również nie zaistniały żadne inne przesłanki do obciążenia przedmiotowej nieruchomości hipoteką przymusową,

· nieruchomość Wnioskodawca nabył na podstawie umowy zniesienia współwłasności nieruchomości z dnia 15 czerwca 2012 roku,

· przedmiotowa nieruchomość jest niezabudowana i posiada bezpośredni dostęp do drogi publicznej,

· zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego w miejscowości (\`(...)\`) na terenie działki o nr ewid. 1 (zatwierdzonym uchwałą Rady Gminy z dnia 29 stycznia 2009 r.) wchodzące w skład przedmiotowej nieruchomości działki o numerach 1/12 i 1/13 położone są na terenie przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną z usługami oznaczonymi symbolem MN/U, działka numer 1/14 na terenie drogi wewnętrznej i parkingu – oznaczonym symbolem KDW-P, a działka numer 1/16 na terenie urządzeń i obiektów elektroenergetycznych – oznaczonym symbolem E; w ewidencji gruntów i budynków działki o numerach 1/12, 1/13, 1/14 i 1/16 oznaczone są symbolem „Bp” – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy,

· opisana wyżej nieruchomość nie stanowi nieruchomości rolnej w rozumieniu art. 461 kodeksu cywilnego, nie jest ona położona na terenie parku narodowego w rozumieniu ustaw z dnia 16 kwietnia 2014 roku, o ochronie przyrody, ani na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z dnia 20 października 1994 roku o specjalnych strefach ekonomicznych, nie jest zalesiona, nie stanowi lasów ani nie jest objęta uproszczonym planem urządzenia lasu w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach, nie jest położona na terenie strefy rewitalizacji w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 9 października 2015 roku o rewitalizacji, jak również nie znajdują się na niej śródlądowe wody stojące w rozumieniu art. 23 ustawy z dnia 20 lipca 2017 roku Prawo wodne.

Nabycie nieruchomości przez Wnioskodawcę nie zostało wykonane w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (nabycie nie było czynnością opodatkowaną – tj. nie został naliczony podatek VAT, nie była to czynność zwolniona od podatku). Przy nabyciu działki Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 nie były w ogóle wykorzystywane przez Wnioskodawcę – od dnia nabycia do dnia jej sprzedaży.

Działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do żadnych czynności – ani zwolnionych, ani opodatkowanych, ani niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazano wyżej – nie była w ogóle wykorzystywana przez Wnioskodawcę od dnia nabycia do dnia jej sprzedaży. Nieruchomość nie służyła do prowadzenia działalności gospodarczej, tj. prowadzeniu gospodarstwa rolnego, z którego czerpane były i są korzyści majątkowe, jak również sprzedaż ta będzie kolejną sprzedażą udziałów w nieruchomości dokonywaną przez Wnioskodawcę.

**Pytanie**

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 na rzecz Kupującego, mając na względzie opis zdarzenia przyszłego, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 na rzecz Kupującego nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towary definiuje się natomiast jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 u.p.t.u.).

Dostawa towaru mieści się w definicji sprzedaży określonej w art. 2 pkt 22 u.p.t.u, zgodnie z którym przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wyznacza jednak nie tylko czynnik przedmiotowy, tj. dokonanie odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, ale również czynnik podmiotowy, a zatem czynności te muszą być wykonane przez podatnika podatku VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza definiowana jest jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Obejmuje ona w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Brzmienie przywołanych przepisów wskazuje na to, że dostawa towarów, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy jest realizowana przez podmiot, który w ramach tej właśnie czynności działa jako podatnik wykonujący samodzielną działalność gospodarczą. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlegać będzie zatem wyłącznie profesjonalny obrót nieruchomościami, tj. taki, który jest dokonywany przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą w tym zakresie – podatników VAT. Z powyższego wynika, że opisana we wniosku o interpretację planowana sprzedaż działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 wypełnia przesłanki odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 u.p.t.u.

Jednakże Wnioskodawca działający jako Sprzedawca, nie może zostać uznany za podatnika w rozumieniu przepisów o podatku VAT. Kluczową kwestią dla oceny charakteru działań sprzedawcy pod kątem możliwości uznania go za podatnika podatku od towarów i usług, jest zbadanie ogółu okoliczności danej transakcji w celu stwierdzenia, czy sprzedawca nieruchomości angażuje w związku z jej dokonaniem środki podobne do tych wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej w danym zakresie. Nie podlega bowiem opodatkowaniu taka dostawa towarów (w tym nieruchomości), która stanowi przejaw zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, nawet gdyby była dokonywana przez podmiot zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10), Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) wskazał, iż jeżeli osoba w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców – w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE określił również w tym wyroku, w jakich przypadkach można uznać, iż zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, wskazując, iż mogą one polegać na uzbrojeniu terenu, czy na podejmowaniu działań marketingowych. W oparciu o powołany wyrok TSUE ukształtowała się linia orzecznicza polskich sądów administracyjnych. Przykładów, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z dnia 17 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1643/15, przyjęcie, iż dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykle formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze). Przy czym na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności.

Odnosząc się do wskazanych przez TSUE oraz NSA przesłanek do uznania, iż Sprzedawca działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w pierwszej kolejności wskazać należy na cel nabycia działek, które będą stanowić przedmiot sprzedaży.

Jak zostało przedstawione w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca w pierwszej kolejności nabył udział wynoszący 6/8 w nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży z dnia 2 września 2005 roku na podstawie aktu notarialnego oraz na skutek zniesienia współwłasności na podstawie umowy zniesienia współwłasności sporządzonej dnia 15 czerwca 2012 roku Wnioskodawca został wyłącznym właścicielem nieruchomości. Na nieruchomości, w tym na działkach będących przedmiotem niniejszej interpretacji nie zostały posadowione żadne budynki, budowle lub ich części. Wnioskodawca nie podejmował również żadnych czynności, ani prac związanych z ulepszeniem nieruchomości czy też poszczególnych jej działek.

Nigdy nie ponosił również innych nakładów pieniężnych mających związek z ewentualnym przygotowaniem nieruchomości (lub poszczególnych jej działek) do sprzedaży. Wszelkie czynności związane z przygotowaniem nieruchomości do transakcji, w tym do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń i innych dokumentów odbywały się z inicjatywy Kupującego i były przez Kupującego realizowane. Wszelkie działania związane ze sprzedażą nieruchomości podejmowane są oraz ewentualnie będą już po podjęciu przez Wnioskodawcę decyzji o zbyciu posiadanego mienia oraz nie są realizowane bezpośrednio przez Wnioskodawcę, ale przez Kupującego.

Działania te podejmowane są oraz ewentualnie będą z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia przede wszystkim w interesie Kupującego. Korzyść z podejmowanych przez Kupującego działań dla Wnioskodawcy będzie jedynie wypadkową działań Kupującego jako podmiotu zainteresowanego nabyciem działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16.

Jednocześnie, na co należy zwrócić w danej sprawie szczególną uwagę to to, że przyczyną dla powstania korzyści Wnioskodawcy są działania Kupującego. Wobec powyższego oznacza to, że korzyść Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym nie powstałby, gdyby nie działania podmiotu zainteresowanego nabyciem działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 tj. Kupującego. Analizując zachowanie Wnioskodawcy w kontekście pojęcia działalności gospodarczej należy zauważyć, że zachowanie to odbiega od zachowań właściwych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, dla których charakterystyczne jest podejmowanie działań o charakterze aktywnym, a nie jedynie działań biernych polegających na nieczynieniu. Należy również zwrócić uwagę na fakt, że od nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę (oraz JJ oraz Ł) do czasu sprzedaży 11 działek minęło ok. 7 lat, a umowa przedwstępna dotycząca pozostałych 4 działek została zawarta po 14 latach od nabycia nieruchomości przez Wnioskodawcę. Wobec powyższego nie sposób uznać, iż działania Wnioskodawcy wiązały się z obrotem nieruchomościami i tym samym stanowią przedmiot jego działalności. Wszystkie powyższe okoliczności prowadzą do wniosku, iż w niniejszym stanie faktycznym nie sposób uznać Wnioskodawcy za podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami i zarazem podatnika podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podkreśla, iż nie prowadził na przedmiotowej nieruchomości, w tym na działkach oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 żadnych prac, w szczególności nie dokonał jej uzbrojenia w przyłącza do sieci wodnej, kanalizacyjnej, elektrycznej itp., nie występował z wnioskiem o wydanie decyzji o udzielenie pozwolenia na budowę. Co istotne Wnioskodawca nie podejmował działań w celu podniesienia wartości nieruchomości ani zwiększenia jej atrakcyjności celem dodatkowych profitów dla Wnioskodawcy. Działania w zakresie uzbrojenia podejmować będzie na własny koszt Kupujący. Brak jest przesłanek wskazujących na to, że Wnioskodawca w odniesieniu do planowanej sprzedaży działek stanowiącej majątek prywatny będzie działał w charakterze „handlowca” w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. Ponadto, nie można pominąć okoliczności, że warunki, od których uzależnione jest zawarcie umowy przyrzeczonej, zastrzeżone zostały na korzyść Kupującego. Fakt takiego zastrzeżenia jednoznacznie wskazuje, że działania Wnioskodawcy w postaci wystąpienia z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego (i uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od uzyskania zgodnie z tym wnioskiem uchwały Rady Gminy) nie mogą być rozpatrywane jako działania kreujące i podejmowane w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Wyłącznym inicjatorem i beneficjentem tych zmian będzie Kupujący, to on wskazał, co znalazło odzwierciedlenie w umowie przedwstępnej, iż transakcja sprzedaży dojdzie do skutku wyłącznie po zmianie miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w szczególności co do przeznaczenia działki 1/16. Przed zawarciem umowy przedwstępnej z Kupującym, Wnioskodawca nie występował z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego do Urzędu Gminy. Kolejną kwestią do rozważenia pozostaje ocena, czy Wnioskodawca podejmował działania marketingowe w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Kupujący sam dotarł do Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie podejmował działań marketingowych, pozostając w tym zakresie stroną bierną. Wnioskodawca nie występował również z wnioskiem o wydanie decyzji o ustalenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu. Ponadto, nie podejmował działań, które zmierzałyby do sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla nieruchomości. Jedynie po uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego Wnioskodawca z inicjatywy Kupującego, po podpisaniu umowy przedwstępnej w 2019 roku wystąpił z wnioskiem o jego zmianę – co zostało opisane powyżej. Biorąc pod uwagę zakres podjętych przez Wnioskodawcę działań, a w zasadzie ich brak, gdyż wszelka aktywność nakierowana na zbycie działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 wynikała z działań podmiotów trzecich tj. Kupującego.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca nie angażował żadnych typowych i powszechnych środków charakterystycznych dla podmiotów „profesjonalnych”. W orzecznictwie wskazuje się, że jeżeli sprzedawca dokonując sprzedaży nieruchomości nie zachowywał się jak handlowiec, ale jak osoba wykonująca swoje prawo własności, to nie można uznać go za podatnika podatku od towarów i usług – przykładem jest wyrok NSA z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1022/15. Ponadto, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1015/09, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, ani nawet formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności – bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika od towarów i usług. Na aktywność „handlową” podmiotu sprzedającego działki wskazywać musi ciąg okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 15 kwietnia 2013 r., znak IPTPP2/443-107/13-4/KW). Z powyższej analizy jednoznacznie wynika, że Wnioskodawca nie podjął szeregu działań, które wskazywałyby na zamiar prowadzenia profesjonalnej działalności gospodarczej. W szczególności nie dokonał czynności, które, zdaniem TSUE, wprost wskazują na prowadzenie działalności gospodarczej (nie uzbroił terenu, nie prowadził zorganizowanych działań marketingowych). Jego głównym celem jest sprzedaż działek jednemu nabywcy. Dla uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku od towarów i usług nie ma także znaczenia zakres sprzedaży i uzyskany z tego tytułu zysk. Warto wskazać w tym miejscu na wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1289/10, w którym Sąd podkreślił, że to że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel. Należy również wskazać, że sama tylko okoliczność podziału działek przez Wnioskodawcę nie może przesądzać o tym, że sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT (m.in. interpretacja indywidualna z dnia 23 września 2021 roku, sygn. 0112-KDIL3.4012.226.2021.2.MC).

Nie bez znaczenia pozostaje również fakt, iż Wnioskodawca na skutek zmiany przepisów aktów prawa miejscowego nie mógł zrealizować inwestycji w postaci wytwórni farmaceutyczno-kosmetycznej. Jak podkreślono powyżej Wnioskodawca nabył nieruchomość z zamiarem zrealizowania inwestycji technologicznej i taka też inwestycja w czasie zakupu gruntu była dopuszczalna. W tym miejscu należy przytoczyć Wyrok Trybunału (druga izba) z dnia 15 września 2011 r. (wniosek o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożony przez Naczelny Sąd Administracyjny – Polska) – Jarosław Słaby (C-180/10) Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) (Sprawy połączone C-180/10 i C-181/10), w którym TSUE wskazał, że:

„Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112, zmienionej dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby”.

Przenosząc powyższe rozważania na niniejszą sprawę, Wnioskodawca nie miał wpływu na zmianę przepisów aktów prawa miejscowego w gminie tj. miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, a w czasie zakupu nieruchomości nie było przeciwwskazań do zabudowy inwestycyjnej gruntu. Wobec powyższego oraz wobec interpretacji TSUE całokształt przytoczonych okoliczności przemawia za tezą, że Wnioskodawca nie zachowywał się jak profesjonalista zajmujący się obrotem nieruchomościami, lecz jak osoba wykonująca swoje prawo współwłasności. Z okoliczności sprawy nie wynika zatem, aby wystąpił taki ciąg zdarzeń, który wskazywałby na aktywność Wnioskodawcy w zakresie obrotu nieruchomościami.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r., poz. 685, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej „Dyrektywą”:

„Podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

„Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług – w świetle powyższych przepisów – jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze, czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie – musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1526, z późn. zm.):

Przez umowę spółki handlowej wspólnicy albo akcjonariusze zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu przez wniesienie wkładów oraz, jeżeli umowa albo statut spółki tak stanowi, przez współdziałanie w inny określony sposób.

W świetle natomiast art. 151 § 1 tej ustawy:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Oznacza to, że spółka może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego (non for profit), w celach niezarobkowych (non profit). Jeżeli spółka prowadzi działalność zarobkową, musi prowadzić przedsiębiorstwo. Ponadto, wszelkie mienie wniesione lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia stanowi majątek spółki (odrębny od majątku wspólnika).

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że prowadzą Państwo działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, której przedmiotem jest sprzedaż towarów, w tym sprzedaż wyrobów kosmetycznych i toaletowych oraz produkcja leków i pozostałych wyrobów farmaceutycznych. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT od 17 stycznia 1997 r. Spółka nabyła przedmiotową nieruchomość w dniu 2 września 2005 r. na podstawie aktu notarialnego w udziale wynoszącym 6/8. Następnie na skutek zniesienia współwłasności na podstawie umowy zniesienia współwłasności sporządzonej dnia 15 czerwca 2012 r. Spółka została wyłącznym właścicielem nieruchomości. Spółka nabywając przedmiotową nieruchomość zakładała, iż powstanie tam wytwórnia farmaceutyczno-kosmetyczna wraz z magazynami handlowymi. Z uwagi na negatywne podejście organów samorządowych do zrealizowania tam inwestycji o charakterze produkcyjnym oraz wobec uchwalenia w 2009 r. przestrzennego planu zagospodarowania terenu, ostatecznie Spółka nigdy nie zaczęła realizować zamierzonego projektu.

Aktualnie nieruchomość składa się z 4 działek ewidencyjnych o numerach 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 o łącznym obszarze (\`(...)\`) ha. Działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14 są niezabudowane i posiadają bezpośredni dostęp do drogi publicznej. Na działce 1/16 usytuowany jest transformator. Spółka zamierza sprzedać działki oznaczone numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (dalej: Kupujący).

Spółka powzięła wątpliwość, czy sprzedaż ww. działek na rzecz Kupującego będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro są Państwo spółką prawa handlowego, to już tylko ten fakt przesądza, że każda sprzedaż obejmująca majątek Spółki jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Aby dany podmiot mógł być uznany za podatnika, musi wykonywać działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Bez wątpienia Spółka taką działalność prowadzi i do tej działalności nabyła nieruchomość. Tym samym – co wynika również z celu gospodarczego, który przyświeca powstaniu spółek prawa handlowego – związek nabycia nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą nie może budzić wątpliwości. Jak wskazano w opisie sprawy, nabycie przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w celu powstania wytwórni farmaceutyczno-kosmetycznej wraz z magazynami handlowymi.

Poprzez odwołanie się do orzecznictwa dotyczącego sprzedaży nieruchomości należących do osób fizycznych, Spółka zdaje się sugerować, że nieruchomość może być tzw. majątkiem prywatnym. Jednak trzeba w tym kontekście podkreślić – opierając się przy tym na przepisach Kodeksu spółek handlowych – fakt odrębności majątku spółek prawa handlowego od majątku tworzących je wspólników. Zatem, inaczej niż w odniesieniu do przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną, istnieje ex lege jednoznaczne rozdzielenie majątku spółek z o.o., które powoływane są przede wszystkim w celu zarobkowym. Spółka prawa handlowego nie może posiadać tzw. majątku prywatnego, a właśnie na rozróżnieniu majątku osobistego (prywatnego) od „firmowego” opierało się przypisanie (bądź nie) statusu podatnika podatku od towarów i usług przez sądy orzekające w sprawach cytowanych przez Spółkę. Takiej kwalifikacji prawnopodatkowej nie może również zmienić zadeklarowanie przez Spółkę, że działki te nie były wykorzystywane przez nią do żadnych czynności – ani zwolnionych, ani opodatkowanych, ani niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie można zatem podzielić stanowiska Spółki, że sprzedaż ww. działek nastąpi z „majątku prywatnego” Spółki, gdyż Spółka nie posiada tzw. „majątku prywatnego”. Tym samym o uznaniu Spółki za podatnika w rozumieniu przepisów o podatku VAT w związku ze sprzedażą ww. działek nie decydują przesłanki świadczące o takiej aktywności w przedmiocie zbycia nieruchomości, która byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem.

Ponadto należy podkreślić, że przytoczony wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on uznania za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej zbywającej grunt wykorzystywany w ramach działalności rolniczej, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. W analizowanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca, ponieważ przedmiotem sprzedaży będą działki stanowiące majątek spółki z o.o., a nie majątek prywatny osoby fizycznej. Analogicznie powołane orzeczenia sądów: I FSK 1643/15, I FSK 1022/15, I SA/Po 1015/09, I FSK 1289/10, a także interpretacje indywidualne: IPTPP2/443-107/13-4/KW, 0112-KDIL3.4012.226.2021.2.MC odnoszą się do sprzedaży nieruchomości należących do osób fizycznych, a więc dotyczą odmiennych sytuacji niż ta przedstawiona przez Spółkę.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że sprzedaż przedmiotowych działek stanowiących majątek Spółki będzie dokonywana przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

**Tym samym** **sprzedaż przez Spółkę działek oznaczonych numerami 1/12, 1/13, 1/14, 1/16 na rzecz Kupującego będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.**

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Na rozstrzygnięcie w zakresie uzyskania przez Spółkę statusu podatnika VAT w związku ze sprzedażą ww. nieruchomości gruntowej nie mogły mieć wpływu wyroki krajowych sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołane przez Spółkę, a także interpretacje indywidualne. Zapadły one bowiem w odmiennych stanach faktycznych, gdyż dotyczyły sprzedaży gruntów należących do osób fizycznych, które oprócz majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą mogą mieć majątek prywatny.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, z późn. zm.).