Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.32.2024.8.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-02-10
Teza: Skutki podatkowe usługi udostępnienia nieruchomości prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań.
Słowa kluczowe: budowa-budowa drogi; drogi-drogi gminne; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatnik-podatnik podatku od towarów i usług; przedawnienie
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV. Obowiązek podatkowy-Rozdział 1. Zasady ogólne-Obowiązek podatkowy - zasada ogólna; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Obniżenie podstawy opodatkowania ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Zwiększenie podstawy opodatkowania 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 10; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 13; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a-ust. 17

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 10 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych udostępnienia Inwestorowi
    nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej. Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    Miasto (...) (dalej: Miasto lub m. (...), Wnioskodawca) stosownie do treści art. (...) jest gminą
    mającą status miasta na prawach powiatu.
    Miasto jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.
    Miasto realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej należące zarówno do
    właściwości gminy, jak i powiatu. Zadania z zakresu administracji samorządowej gminnej
    zostały określone w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
    (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.) stanowiącym, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb
    wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Natomiast zadania samorządu powiatowego
    wskazano m.in. w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym
    (Dz. U. z 2022 r. poz. 1526 ze zm.), zgodnie z którym powiat wykonuje określone ustawami
    zadania publiczne o charakterze ponadgminnym.
    Zadania własne m. (...) obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz
    organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg publicznych.
    Miasto, co do zasady realizuje inwestycje drogowe we własnym zakresie. Występują
    jednakże sytuacje, w których prywatny inwestor (np. firma developerska, dalej: Inwestor)
    realizuje inwestycję niedrogową, której funkcjonowanie zależy od jej powiązań
    komunikacyjnych z siecią dróg publicznych. W takich przypadkach do realizacji budowy
    /przebudowy drogi publicznej zobowiązany jest ten Inwestor.
    Warunkiem koniecznym do zrealizowania inwestycji drogowej jest uzyskanie zezwolenia
    na realizację inwestycji drogowej (dalej: ZRID).
    W sytuacji, gdy Inwestor jest zobowiązany do budowy/przebudowy drogi publicznej,
    zawierane są z Wnioskodawcą umowy ustalające szczegółowe warunki tej inwestycji w
    celu polepszenia obsługi komunikacyjnej inwestycji niedrogowej tego Inwestora. W
    ramach tych umów m. (...), występuje z wnioskiem do właściwego organu o uzyskanie
    decyzji administracyjnej ZRID, w trybie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych
    zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2023 r.
    poz. 162 ze zm., dalej: specustawa drogowa).
    Decyzją o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zatwierdza się podział
    nieruchomości pod zaplanowaną inwestycję drogową, i uzyskuje się zezwolenie na jej
    przeprowadzenie w lokalizacji wskazanej w wydanej decyzji.
    Przepisy specustawy drogowej przewidują dwa tryby wydania ZRID. Pierwszy z nich
    dotyczy ZRID bez nadanego rygoru natychmiastowej wykonalności, drugi z trybów
    dopuszcza ZRID nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności.
    W sytuacji, gdy decyzja ZRID została wydana bez klauzuli natychmiastowej wykonalności,
    nieruchomości lub ich części, stają się z mocy prawa własnością Miasta jako jednostki

    samorządu terytorialnego z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej stała się ostateczna.
    Większości decyzji ZRID nadawany jest rygor natychmiastowej wykonalności, co
    bezpośrednio skraca czas, w jakim powinna Miastu zostać wydana nieruchomość. Rygor
    natychmiastowej wykonalności nakłada na dotychczasowych właścicieli nieruchomości
    obowiązek natychmiastowego ich opuszczenia i wydania. Miasto zaś nabywa prawo do
    objęcia ich w posiadanie i rozpoczęcia prac budowlanych praktycznie w dniu wydania
    decyzji.
    Zatem wydanie decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wydanie
    gruntu przez Miasto Inwestorowi dopiero z chwilą, gdy decyzja ta stanie się ostateczna.
    Uprawomocnienie się decyzji ZRID, z uwagi na przewidziany dla stron postępowania tryb
    odwoławczy może trwać latami. Wydanie natomiast decyzji ZRID z rygorem
    natychmiastowej wykonalności powoduje, że Miasto faktycznie może przekazać grunt
    Inwestorowi z chwilą jej wydania. Wprowadzenie Inwestora na grunt przeznaczony na
    inwestycje drogowe dokonywane jest na podstawie protokołu wprowadzenia.
    Jeżeli na nieruchomości lub prawie użytkowania wieczystego tej nieruchomości zostały
    ustanowione ograniczone prawa rzeczowe z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na
    realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna, prawa te wygasają. Podobnie gdy
    nieruchomość gruntowa stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu
    terytorialnego została oddana w użytkowanie wieczyste, użytkowanie to wygasa z dniem,
    w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.
    Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody
    dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją
    drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia terenu inwestycji od Miasta,
    tj. wprowadzenia Inwestora na teren na podstawie protokołu wprowadzenia w celu
    realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i nieodpłatnego
    przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi Miastu. Decyzja ZRID - ze
    względu na swój administracyjny charakter - nie wymaga zgody stron do wyegzekwowania
    jej postanowień. Oznacza to, że jeśli wymaga tego inwestycja, prawo własności
    wywłaszczonej nieruchomości zostaje przeniesione na rzecz Skarbu Państwa lub jednostki
    samorządu terytorialnego bez konieczności pozyskania zgody dotychczasowego
    właściciela. Podmioty wywłaszczone otrzymują odszkodowanie za wywłaszczenie.
    Przyznane odszkodowanie powinno odpowiadać wartości wywłaszczanej nieruchomości.
    Przy ustalaniu jego wysokości organ bierze pod uwagę stan wywłaszczanego majątku w
    momencie wydania decyzji ZRID oraz jego wartość rynkową na dzień, w którym wydaje
    decyzję o wysokości odszkodowania.
    Na mocy zawartej z Miastem umowy Inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia
    kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej
    decyzji. Inwestor przekazuje Miastu po 1 egzemplarzu operatów szacunkowych
    sporządzonych przez rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt Inwestora,
    określających wartość tych odszkodowań.
    Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Miasto wartości szacunkowych tych kosztów,
    dokonuje ich wpłaty na wskazany rachunek depozytowy Miasta. Wpłacona kwota stanowi
    zabezpieczenie udziału Inwestora w kosztach inwestycji i pozostaje do dyspozycji Miasta z
    przeznaczeniem na wypłatę odszkodowań za nieruchomości przeznaczone pod drogę lub
    wygaśnięcie praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomości. Środki finansowe
    wpłacone przez Inwestora stanowią wartości brutto oszacowanego odszkodowania.
    Miasto zgodnie z zawartą umową, środki wpłacone przez Inwestora, wprowadza na mocy
    uchwały Rady m. (...) do załącznika dzielnicowego do budżetu m. (...) lub Wieloletniej
    Prognozy Finansowej m. (...), poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego.
    W związku z tym środki te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w
    bilansie wykazywane są w aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako

    „sumy obce” (depozytowe zabezpieczenie umów). Kwota wpłacona przez Inwestora staje
    się dochodem Miasta w części równej wysokości ustalonego odszkodowania z dniem, w
    którym decyzja ustalająca tę kwotę staje się ostateczna. Zgodnie z wydanym 16 września
    2021 r. dla m. (...) wyrokiem sygn. akt I FSK 1327/18 Naczelny Sąd Administracyjny uznał,
    że Miasto udostępniając Inwestorowi nieruchomość gruntową wywłaszczoną przez organ
    władzy publicznej w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów
    wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z
    wyłączenia z katalogu podatników VAT.
    Przekazanie przez Inwestora na rzecz m. (...) równowartości odszkodowania, które Miasto
    jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone grunty stanowi w istocie zapłatę za
    umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji
    do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to świadczenie usług, a w konsekwencji jest
    czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej 23%.
    W związku z powyższym kwota wpłacana przez Inwestora jest powiększona o podatek od
    towarów i usług (VAT) w związku ze świadczeniem przez Miasto usługi na rzecz Inwestora.
    Wpłata równowartości odszkodowania dokonywana jest przez Inwestora przelewem
    bankowym przed złożeniem przez Miasto wniosku do właściwego organu o uzyskanie
    wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej. Kwota na
    odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się własnością Miasta z dniem
    uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości
    lub ich części, które stają się własnością Miasta zgodnie z decyzją ZRID.
    Z uwagi na fakt, że objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej decyzji
    odszkodowawczej, możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania. Zgodnie z treścią
    zawieranych umów z Inwestorami, Miasto w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje
    ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw
    rzeczowych staną się ostateczne, informuje Inwestora o ostatecznej wysokości
    odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości.
    W przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa niż
    suma kwot oszacowanych Inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w terminie 14 dni
    od daty doręczenia stosownego wezwania wystawionego przez Miasto. Z kolei, gdy
    ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie niższa niż suma kwot
    oszacowanych Miasto zwróci Inwestorowi różnicę w terminie 30 dni od dnia, w którym
    ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna. Podkreślenia
    wymaga fakt, że możliwość złożenia przez właścicieli nieruchomości objętych decyzją ZRID
    odwołania od tej decyzji powoduje, że proces uprawomocnienie się tych decyzji może w
    praktyce trwać latami. Ponadto złożenie odwołania od decyzji ustalającej wartość
    odszkodowania wpływa również na okres wypłaty odszkodowań.
    W konsekwencji pomiędzy wpłatą dokonaną przez Inwestora na poczet kosztów wypłaty
    odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID, a uprawomocnieniem się decyzji
    ustalającej ich ostateczną wysokość, może upłynąć okres dłuższy aniżeli 5 lat, licząc od
    końca roku kalendarzowego, w którym Inwestor dokonał tej wpłaty.
    Kolejną istotną kwestią jest fakt, że decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości,
    których właścicielem jest podatnik podatku od towarów i usług.
    Przeniesienie z mocy prawa własności gruntu oraz ograniczonych praw w zamian za
    odszkodowanie stanowi odpłatną dostawę towarów bądź odpłatne świadczenie usług.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zaś samo odszkodowanie,
    ustalone w decyzji odszkodowawczej lecz stanowiące dostawę towarów przeniesienie
    własności w zamian za wynagrodzenie pełniące funkcję odszkodowania. Podkreślić należy
    zatem, że w tej sytuacji dochodzi do dostawy towaru bądź świadczenia usług w zamian za
    odszkodowanie, stanowiące w tym przypadku wynagrodzenie. W konsekwencji po stronie
    wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek udokumentowania transakcji fakturą.
    Wysokość odszkodowania wskazana w decyzji odszkodowawczej, pełniąca w tym
    przypadku funkcję wynagrodzenia będzie stanowiła wartość brutto. Co oznacza, że

    wywłaszczany podmiot, będący podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie
    zobligowany do rozliczenia podatku VAT tzw. „metodą w stu”.
    Pytania
    1. W którym momencie należy rozpoznać obowiązek podatkowy w podatku od towarów i
      usług z tytułu wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej
      oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu wybudowania drogi
      publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań poniesionych przez Miasto na
      rzecz osób wywłaszczonych?
    2. Czy za podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia
      przez Miasto nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu
      Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów
      odszkodowań poniesionych przez Miasto w związku z wywłaszczeniem?
    3. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać korekty „in plus” w
      przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości
      będzie większa od wpłaconych kwot szacowanych?
    4. W rozliczeniu za który okres rozliczeniowy należy dokonać korekty „in minus” w
      przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości
      będzie niższa od wpłaconych kwot szacowanych?
    5. Czy jeżeli pomiędzy wpłatą Inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej
      wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności przez Miasto podatku z tytułu tej
      wpłaty, (...) jest zobligowane do korekty rozliczenia podatku od towarów i usług?
    6. Czy Miasto ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej
      przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości,
      wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych
      ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których
      obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o art. 12
      ust. 4a specustawy drogowej?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Ad 1.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej: ustawa o VAT) opodatkowaniu podatkiem od
    towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na
    terytorium kraju.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.
    1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Natomiast przez świadczenie usług, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się
    każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
    niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7,
    w tym również:
    1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w
      jakiej dokonano czynności prawnej,
    2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania
      czynności lub sytuacji,
    3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
      działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

    Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6,
    art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.
    Z kolei w myśl art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub
    wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę,
    zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem
    spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu,
    obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej
    kwoty (...).
    Jak wskazano w stanie faktycznym nieruchomości lub ich części, oznaczone w decyzji ZRID,
    stają się własnością Miasta z mocy prawa z dniem, w którym decyzja ta stała się
    ostateczna.
    Sposób oraz moment przeniesienia własności nieruchomości wynika z art. 12a ust. 4
    specustawy drogowej.
    Ustawodawca rozstrzygnął bowiem, że Skarb Państwa lub jednostka samorządu
    terytorialnego nabywa własność z mocy prawa, z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu
    na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.
    Nabycie własności nieruchomości stanowi więc skutek prawny decyzji ZRID i następuje w
    dacie, gdy decyzja ta, zgodnie z art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks
    postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm.), stanie się ostateczna.
    W związku z powyższym, najwcześniej z dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, Miasto
    wstępuje w prawa i obowiązki właściciela nieruchomości oznaczonych tą decyzją i w
    konsekwencji dopiero z tą datą może je udostępnić prywatnemu Inwestorowi w celu
    wybudowania drogi publicznej.
    Powyższe nie odnosi się do sytuacji, gdy decyzji ZRID został nadany rygor natychmiastowej
    wykonalności. Wówczas termin przekazania nieruchomości na rzecz Miasta wskazany jest
    w zawiadomieniu o wydaniu decyzji ZRID, które otrzymują dotychczasowi właściciele.
    W takiej sytuacji, Miasto z chwilą przekazania gruntu przez dotychczasowych właścicieli,
    wprowadza niezwłocznie Inwestora na ten grunt w celu wybudowania drogi. Z czynności
    tej sporządzany jest każdorazowo protokół.
    Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie szkody
    dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w związku z realizacją
    drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia przez Inwestora terenu
    inwestycji od Miasta, tj. wprowadzenia Inwestora na teren na podstawie protokołu
    wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu protokolarnego odbioru końcowego i
    przekazania na majątek i do eksploatacji wykonanej drogi Miastu.
    Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, dla czynności Miasta, tj. wywłaszczenia przez organ
    władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu
    inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, obowiązek podatkowy w podatku VAT
    powstanie na zasadach ogólnych - z dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, a w sytuacji
    gdy decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, z dniem
    protokolarnego wprowadzenia Inwestora na wywłaszczony teren. W tych momentach
    zdaniem Miasta dochodzi do wykonania usługi, o której mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o
    VAT.
    Zasadniczo jednakże, z uwagi na fakt, że wpłata środków przez Inwestora na wypłatę
    odszkodowań przez Miasto związanych z realizacją decyzji ZRID - w części równej
    poniesionym wydatkom brutto powiększonym o podatek od towarów i usług (VAT) -
    następuje zawsze przed dniem uprawomocnienia się decyzji ZRID, bądź przed wydaniem

    Inwestorowi wywłaszczonego gruntu, wówczas moment powstania obowiązku
    podatkowego, zdaniem Miasta należy rozpoznać w dacie tej wpłaty, jako całości zapłaty
    dokonanej przed wykonaniem usługi zgodnie z przepisem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
    Wskazać przy tym należy, że Inwestor dokonuje wpłaty środków na wskazany rachunek
    depozytowy Miasta. W związku z tym środki te nie są wykazywane w żadnym
    sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w aktywach jako „inne środki
    pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce” (depozytowe zabezpieczenie umów). W
    konsekwencji w opinii Miasta data wpłaty przez Inwestora środków na rachunek
    depozytowy nie może zostać uznana za datę otrzymania przez Miasto całości lub części
    wynagrodzenia. Za tę datę należy uznać datę przekazania tych środków z rachunku
    depozytowego na rachunek dochodów Miasta. Dopiero bowiem tym momencie Miasto
    staje się faktycznym dysponentem uzyskanych środków, które mogą zostać przeznaczone
    na realizację ustalonego celu.
    W przypadku przyjęcia przez organ podatkowy odmiennego stanowiska w zakresie daty
    otrzymania przez Miasto środków od Inwestora, tj. że nie powstaje on z chwilą
    przekazania tych środków z rachunku depozytowego na rachunek dochodów Miasta.
    Wówczas, w Państwa opinii, moment obowiązku podatkowego w podatku VAT należy
    rozpoznać w dacie wpływu przedmiotowych środków na rachunek depozytowy Miasta,
    zgodnie z wyżej wskazanym art. 19a ust. 8 ustawy o VAT.
    Ad 2.
    W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i
    5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę,
    którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu
    sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi
    dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi
    bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez
    podatnika. Zgodnie natomiast z treścią art. 29a ust. 6 pkt 1 tej ustawy, podstawa
    opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym
    charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku.
    Powyżej wskazane przepisy określają ogólne zasady odnoszące się do podstawy
    opodatkowania. W myśl tych zasad, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi
    zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z
    tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. W świetle zawieranych
    umów pomiędzy Miastem a Inwestorem, Inwestor ponosi całkowity koszt odszkodowań
    wypłacanych przez Miasto z tytułu wywłaszczenia.
    Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje status podatkowy w podatku od towarów i usług
    podmiotu wywłaszczonego. Zauważyć bowiem należy, że organ ustalający wysokość
    odszkodowania odnosi się wyłącznie do stanu nieruchomości z dnia wydania decyzji o
    zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej przez organ I instancji.
    Zatem podstawą opodatkowania czynności udostępnienia przez Miasto nieruchomości
    gruntowej prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za
    zwrot kosztów jej wywłaszczenia oraz nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę
    drogi, będzie kwota odszkodowania, oszacowana i zabezpieczona przez Miasto w związku
    z realizacją decyzji ZRID.
    Ad 3.
    Art. 29a ust. 17 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku, gdy podstawa opodatkowania
    uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres
    rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
    Jak wskazano w stanie faktycznym w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające
    wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych
    staną się ostateczne, Miasto informuje Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i

    kosztów nabycia nieruchomości. Zatem mając powyższe na uwadze zdaniem
    Wnioskodawcy w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia
    będzie większa niż suma kwot oszacowanych, a Inwestor zobowiązany będzie do zapłaty
    różnicy, wtedy korekty podstawy opodatkowania „in plus” należy dokonać w okresie
    rozliczeniowym, w którym decyzja ustalająca wysokość odszkodowania stała się
    ostateczna.
    Z chwilą bowiem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość odszkodowania w
    ocenie Miasta dopiero zaistniała przyczyna zwiększenia podstawy opodatkowania.
    Ad 4.
    Zgodnie z art. 29a ust. 13 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3,
    obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej
    fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
    wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
    dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
    obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
    określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
    zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w którym
    została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o której
    mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za okres
    rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał. Jak wskazano w stanie faktycznym, w
    terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte
    nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne, Miasto informuje
    Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości. W
    sytuacji gdy, ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie mniejsza niż
    suma kwot oszacowanych, Miasto zwróci Inwestorowi różnicę w terminie 30 dni od dnia,
    w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się ostateczna. Mając
    powyższe na uwadze, w opinii Miasta uzgodnienie oraz spełnienie warunków tego
    uzgodnienia z Inwestorem (usługobiorcą) w zakresie obniżenia podstawy opodatkowania
    z tytułu wywłaszczenia przez organ władzy publicznej nieruchomości gruntowej oraz
    udostępnienia jej prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, nastąpi
    z chwilą odbioru przez niego zawiadomienia o ostatecznej kwocie ustalonego
    odszkodowania.
    Bez znaczenia w tej sytuacji pozostaje kwestia zwrotu przez Miasto środków w terminie 30
    dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się
    ostateczna. Przedmiotowa obniżka, bowiem nie jest uzależniona od określonego
    zdarzenia przyszłego (wypłaty środków przez Miasto), a wynika z przesłanki faktycznej,
    która już zaistniała, tj. decyzji ostatecznej ustalającej wysokość odszkodowania.
    W związku z powyższym, Miasto niezwłocznie po otrzymaniu od Inwestora potwierdzenia
    o odbiorze zawiadomienia o ostatecznej kwocie ustalonego odszkodowania, wystawi
    Inwestorowi fakturę korygującą.
    Zatem obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w
    wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, Miasto będzie mogło dokonać za okres
    rozliczeniowy w którym zostanie wystawiona przedmiotowa faktura korygująca.
    Ad 5.
    Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023
    poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - zobowiązanie podatkowe przedawnia się
    z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności
    podatku.

    Ponadto w odniesieniu do okresu, który uległ przedawnieniu nie mogą być dokonywane
    żadne czynności dotyczące zobowiązania podatkowego. Podatnik nie jest również
    zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów
    rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu.
    Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy wszystkich zobowiązań, bez względu na
    sposób ich powstania. Przedawnieniu podlegają zarówno zobowiązania powstałe po
    doręczeniu decyzji ustalającej, jak i zobowiązania powstające z mocy prawa.
    Zgodnie z art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy, na wniosek podatnika, w
    przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym
    może odraczać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem
    terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art.
    88 § 1 i art. 118.
    Ponadto w świetle przepisu art. 50 Ordynacji podatkowej - minister właściwy do spraw
    finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, przedłużać terminy przewidziane w
    przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71, art. 77 §
    1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy podatników,
    którym przedłużono terminy, rodzaje czynności, których termin wykonania został
    przedłużony, oraz dzień upływu przedłużonego terminu.
    Zauważyć jednakże należy, że zastosowanie obu wyżej wskazanych przepisów nie znajduje
    zastosowania w stosunku do terminu określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej.
    Jak więc wynika z powyższego, prawa i obowiązki w zakresie dokumentowania i rozliczenia
    podatku, obowiązują podatników dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe nie uległo
    przedawnieniu. Z chwilą upływu terminu przedawnienia nie jest możliwa ani modyfikacja
    już dokonanego rozliczenia podatkowego przez podatnika, ani też kontrola (weryfikacja)
    jego prawidłowości przez organ podatkowy. Nie ma też możliwości złożenia korekty
    deklaracji za okresy, w stosunku do których w podatku VAT nastąpiło przedawnienie.
    Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Miasta, jeżeli przedawnia się zobowiązanie
    podatkowe, to wraz z nim przedawnieniu powinny ulegać także inne elementy danego
    stosunku prawno-podatkowego.
    Mogą wystąpić sytuacje, w których pomiędzy upływem terminu zapłaty podatku VAT dla
    Miasta, z tytułu dokonanej przez Inwestora wpłaty odszkodowania, a momentem, w
    którym znana jest ostateczna wartość odszkodowań, dojdzie do przedawnienia
    zobowiązania podatkowego. Zatem w takich przypadkach w opinii Miasta nie ma
    możliwości skorygowania faktur dokumentujących tę transakcję oraz korekty rozliczenia
    podatku VAT za te okresy.
    Zastrzec należy, że powyższe znajdzie zastosowanie również w sytuacji, w której
    hipotetycznie Inwestor nie dokona wpłaty oszacowanej wartości odszkodowania i
    moment powstania obowiązku podatkowego będzie generowała data uprawomocnienia
    się decyzji ZRID lub dzień protokolarnego wprowadzenia Inwestora na wywłaszczony
    teren.
    Ad 6.
    W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15
    ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma
    kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,

        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn.
    odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z
    których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania
    czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku
    należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które
    nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
    Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia
    podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego
    zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 tej ustawy. Przepis ten
    określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z
    którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
    podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy
    transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od
    podatku.
    W kontekście wyroku wydanego dla m. (...) przez Naczelny Sąd Administracyjny 16
    września 2021 r., sygn. akt I FSK 1327/18 bezspornym jest, że Miasto dokonując
    wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi
    w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów wywłaszczenia oraz
    nieodpłatne przeniesienie nakładów na budowę drogi, nie korzysta z wyłączenia z
    katalogu podatników VAT. Jednocześnie przekazanie przez Inwestora na rzecz m. (...)
    równowartości odszkodowania, które Miasto jest zobowiązane zapłacić za wywłaszczone
    grunty stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego
    inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem stanowi to
    świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem VAT według podstawowej stawki wynoszącej obecnie 23%. Tym samym Miasto
    jest zobowiązane do udokumentowania przedmiotowych czynności fakturą.
    Oczywistym w tej sytuacji jest fakt, że działanie Miasta w zakresie wywłaszczenia
    nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw
    rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg,
    których obowiązek zapłaty ustalany jest na podstawie decyzji wydawanych w oparciu o
    art. 12 ust. 4a specustawy drogowej ma bezpośredni związek z czynnościami
    opodatkowanymi tj. umożliwieniem Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i
    włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego.
    W przypadku, gdy na podstawie decyzji ZRID, nastąpi wywłaszczenie nieruchomości,
    wygaśnięcie prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych
    ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, należących do
    podatnika podatku VAT, Miasto otrzyma z tego tytułu fakturę. Kwota wskazana w decyzji,
    jako wysokość odszkodowania będzie stanowić kwotę brutto na tej fakturze. Podatek VAT,
    z tytułu przedmiotowej transakcji, wywłaszczony podmiot będzie zobligowany rozliczyć
    tzw. „metodą w stu”.
    Mając zatem na uwadze wyżej powołane przepisy należy stwierdzić, że w rozpatrywanej
    sprawie warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostaną spełnione. Miasto
    bowiem działa w charakterze podatnika podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej

    ustawy, a nabyte nieruchomości będące przedmiotem wywłaszczenia, wygaśnięcia prawa
    użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na
    nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, mają związek z czynnościami
    opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Ponadto w tej sytuacji nie dojdzie do
    zaistnienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy o VAT. Reasumując, w
    odniesieniu do faktur dokumentujących wywłaszczenie nieruchomości, wygaśnięcie prawa
    użytkowania wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na
    nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, których właścicielami są podatnicy
    podatku VAT i przedmiotową czynność są zobligowani udokumentować fakturą, Miasto
    będzie miało prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego.
    Interpretacja indywidualna
    Rozpatrzyłem Państwa wniosek - 4 marca 2024 r. wydałem interpretację indywidualną
    znak 0114-KDIP4-2.4012.32.2024.1.AA, w której uznałem Państwa stanowisko za
    prawidłowe w części dotyczącej:
        ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia Inwestorowi
        nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej;
        ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty „in
        plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia
        nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot oszacowanych;
        ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać korekty „in
        minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia
        nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot oszacowanych;
    oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
        określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wywłaszczenia
        nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi w celu
        wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań
        poniesionych przez Państwa;
        braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w przypadku, gdy
        pomiędzy wpłatą inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej wysokość
        odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat;
        prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
        wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z
        tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i
        ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach
        przeznaczonych pod budowę dróg.
    Interpretację doręczono Państwu 7 marca 2024 r.
    Skarga na interpretację indywidualną
    4 kwietnia 2024 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Warszawie.
    Wnieśli Państwo o uchylenie Interpretacji w zaskarżonej części, tj. w zakresie prawa do
    odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości pod inwestycję drogową w
    skutek wywłaszczenia oraz zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów
    postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

    Postępowanie przed sądem administracyjnym
    Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację w części -
    wyrokiem z 28 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 1071/24.
    Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną w części stał się prawomocny od 17
    października 2024 r.
    Ponowne rozpatrzenie wniosku - wykonanie wyroku
    Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.):
      Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu
      sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe
      prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że
      przepisy prawa uległy zmianie.
    Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:
        uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził
        Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyroku;
        ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej -
        stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe
        w części dotyczącej:
          ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi udostępnienia Inwestorowi
          nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej;
          ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać
          korekty „in plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i
          kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot
          oszacowanych;
          ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym powinni Państwo dokonać
          korekty „in minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i
          kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot
          oszacowanych;
          prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
          wynikającego z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i
          usług z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania
          wieczystego i ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na
          nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg
        oraz nieprawidłowe w części dotyczącej:
          określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
          wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu
          inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot
          kosztów odszkodowań poniesionych przez Państwa;
          braku obowiązku dokonania korekty podatku należnego w przypadku, gdy
          pomiędzy wpłatą inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji ustalającej
          wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Ad. 1
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
    (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W myśl art. 2 pkt 6 ustawy:
      przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W świetle art. 7 ust. 1 ustawy:
      przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:
      przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na
          formę w jakiej dokonano czynności prawnej,
        2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania
          czynności lub sytuacji,
        3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Wobec powyższego przepisu należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą
    towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania
    stanowi - co do zasady - usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.
    Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:
        w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga
        strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;
        świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy
        (wynagrodzenie).
    Należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie
    podlegało - jako usługa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług musi istnieć bezpośredni związek o charakterze
    przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w
    ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną
    usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń
    wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.
    Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.
    Przechodząc do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu
    wywłaszczenia nieruchomości gruntowej oraz udostępnienia jej prywatnemu inwestorowi
    w celu wybudowania drogi publicznej, w zamian za zwrot kosztów odszkodowań
    poniesionych przez Państwa, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z zasadą
    ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy:

      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania
      usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art.
      138f.
    Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności
    podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną
    czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje
    zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania
    dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w
    rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie
    usług i powinien być rozliczony za ten okres.
    Natomiast na podstawie art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. b ustawy:
      obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z
      tytułu przeniesienia z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w
      imieniu takiego organu lub przeniesienia z mocy prawa prawa własności towarów w
      zamian za odszkodowanie.
    Stosownie do treści art. 19a ust. 6 ustawy:
      w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 1 i 2, obowiązek podatkowy powstaje w
      odniesieniu do otrzymanej kwoty.
    W myśl art. 19a ust. 8 ustawy:
      jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość
      lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład
      budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu
      mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z
      chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem:
        1. dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w
          sposób, o którym mowa w ust. 1b;
        2. dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek
          podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.
    Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy:
        w sytuacji, gdy Inwestor jest zobowiązany do budowy/przebudowy drogi publicznej,
        zawierane są z Wnioskodawcą umowy ustalające szczegółowe warunki tej
        inwestycji;
        w ramach tych umów, występują Państwo z wnioskiem do właściwego organu o
        uzyskanie decyzji administracyjnej ZRID;
        na mocy zawartej umowy Inwestor zobowiązuje się m.in. do poniesienia kosztów
        odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte na podstawie tej
        decyzji;
        Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Państwa wartości szacunkowych tych
        kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany rachunek depozytowy należący do
        Państwa. Wpłacona kwota stanowi zabezpieczenie udziału Inwestora w kosztach
        inwestycji i pozostaje do Państwa dyspozycji z przeznaczeniem na wypłatę
        odszkodowań za nieruchomości przeznaczone pod drogę lub wygaśnięcie praw
        rzeczowych ustanowionych na nieruchomości;
        zgodnie z zawartą umową, środki wpłacone przez Inwestora, wprowadzają Państwo
        do załącznika dzielnicowego do budżetu lub Wieloletniej Prognozy Finansowej,

        poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego. Środki te nie są
        wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są w
        aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce”;
        wpłata równowartości odszkodowania dokonywana jest przez Inwestora
        przelewem bankowym przed złożeniem przez Państwa wniosku do właściwego
        organu o uzyskanie wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji
        drogowej;
        kwota na odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się Państwa własnością z
        dniem uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za
        nieruchomości lub ich części, które stają się Państwa własnością zgodnie z decyzją
        ZRID;
        z uwagi na fakt, że objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej
        decyzji odszkodowawczej, możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania;
        w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za
        przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne,
        informują Państwo Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów
        nabycia nieruchomości;
        w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa
        niż suma kwot oszacowanych Inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w
        terminie 14 dni od daty doręczenia stosownego wezwania wystawionego przez
        Państwa;
        z kolei, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie niższa niż
        suma kwot oszacowanych, różnicę zwrócą Państwo Inwestorowi w terminie 30 dni
        od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość odszkodowania staje się
        ostateczna.
    Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, przekazanie przez Inwestora na Państwa rzecz
    równowartości odszkodowania, które są Państwo zobowiązani zapłacić za wywłaszczone
    grunty, stanowi w istocie zapłatę za umożliwienie Inwestorowi dalszego prowadzenia jego
    inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego. Zatem, stanowi
    świadczenie usług, a w konsekwencji jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT
    według podstawowej stawki wynoszącej 23%. W związku z powyższym kwota wpłacana
    przez Inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług w związku ze
    świadczeniem przez Miasto usługi na rzecz Inwestora.
    W opisanej sprawie wpłata przez Inwestora równowartości odszkodowania dokonywana
    jest przed złożeniem przez Państwa wniosku do właściwego organu o uzyskanie
    wymaganych decyzji (zezwoleń) na wykonanie inwestycji drogowej. Inwestor dokonuje
    wpłaty na wskazany rachunek depozytowy należący do Państwa. Środki wpłacone przez
    Inwestora, wprowadzają Państwo do załącznika dzielnicowego do budżetu lub Wieloletniej
    Prognozy Finansowej, poprzez utworzenie odpowiedniego zadania inwestycyjnego. Środki
    te nie są wykazywane w żadnym sprawozdaniu budżetowym, a w bilansie wykazywane są
    w aktywach jako „inne środki pieniężne” oraz w pasywach jako „sumy obce”. Kwota na
    odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się Państwa własnością dopiero z dniem
    uprawomocnienia się decyzji ustalającej wysokość tego odszkodowania za nieruchomości
    lub ich części, które stają się Państwa własnością zgodnie z decyzją ZRID.
    W tym przypadku należy uznać, że skoro do momentu uprawomocnienia się decyzji
    ustalającej wysokość odszkodowania nie mogą Państwo dysponować otrzymanymi

    środkami, to mają one charakter nieostateczny, warunkowy i podlegają potencjalnie
    zwrotowi. W konsekwencji, do czasu uprawomocnienia decyzji ustalającej wysokość tego
    odszkodowania mają one charakter zabezpieczający, nie stanowiąc faktycznie ani formy
    zaliczki, ani częściowej płatności. Charakter środków zgromadzonych na rachunku ulega
    zmianie dopiero w chwili uprawomocnienia decyzji ustalającej wysokość odszkodowania i
    w konsekwencji uwolnienia tych środków, a zatem w chwili, kiedy kwota na
    odszkodowania wpłacana przez Inwestora staje się faktycznie Państwa własnością.
    Zatem otrzymanej kwoty na odszkodowanie, w dniu jej wpływu na wskazany rachunek
    depozytowy nie można zaliczyć do przedpłat, zaliczek, zadatków, rat wymienionych w art.
    19a ust. 8 ustawy (z chwilą ich wpłaty nie mają Państwo możliwości rozporządzania nimi).
    Zasady nabywania nieruchomości pod inwestycje w zakresie dróg publicznych, a także
    organy właściwe w tych sprawach, reguluje ustawa z dnia 10 kwietnia 2003 r. o
    szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t.
    j. Dz. U. z 2023 r. poz. 162 ze zm.).
    Stosownie do art. 11a ust. 1 ww. ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      wojewoda w odniesieniu do dróg krajowych i wojewódzkich albo wykonujący zadania
      zlecone z zakresu administracji rządowej starosta w odniesieniu do dróg
      powiatowych i gminnych, wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
    Zgodnie z art. 11f ust. 1 pkt 6 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zawiera w szczególności
      oznaczenie nieruchomości lub ich części, według katastru nieruchomości, które stają
      się własnością Skarbu Państwa lub właściwej jednostki samorządu terytorialnego.
    Według regulacji art. 12 ust. 4 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji
    inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      nieruchomości lub ich części, o których mowa w art. 11f ust. 1 pkt 6, stają się z mocy
      prawa:
          1) własnością Skarbu Państwa w odniesieniu do dróg krajowych,
          2) własnością odpowiednich jednostek samorządu terytorialnego w
            odniesieniu do dróg wojewódzkich, powiatowych i gminnych
      - z dniem, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się
      ostateczna.
    W myśl art. 12 ust. 4a ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji
    w zakresie dróg publicznych:
      decyzję ustalającą wysokość odszkodowania za nieruchomości, o których mowa w
      ust. 4, wydaje organ, który wydał decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji
      drogowej.
    Stosownie do treści art. 12 ust. 4b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i
    realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych:
      decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje się w terminie 30 dni od dnia, w
      którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stała się ostateczna.
    Z przepisów ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w
    zakresie dróg publicznych wynika, że decyzję ustalającą wysokość odszkodowania wydaje
    się w terminie 30 dni od dnia, w którym decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji
    drogowej stała się ostateczna. Zatem w opisanych przez Państwa okolicznościach dojdzie
    w pierwszej kolejności do świadczenia usługi, jaką jest umożliwienie Inwestorowi dalszego

    prowadzenia jego inwestycji i włączenie tej inwestycji do układu komunikacyjnego, a
    następnie, po uprawomocnieniu decyzji ustalającej wysokość odszkodowania, dochodzi
    do otrzymania zapłaty z tego tytułu.
    W omawianej sprawie wskazali Państwo, że:
        wydanie decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wydanie
        przez Państwa gruntu Inwestorowi dopiero z chwilą, gdy decyzja ta stanie się
        ostateczna;
        wydanie decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej wykonalności powoduje, że mogą
        Państwo faktycznie przekazać grunt Inwestorowi z chwilą jej wydania;
        wprowadzenie Inwestora na grunt przeznaczony na inwestycje drogowe
        dokonywane jest na podstawie protokołu wprowadzenia;
        Inwestor przyjmuje na siebie odpowiedzialność wobec osób trzecich za wszelkie
        szkody dotyczące mienia lub zdrowia i życia ludzkiego powstałe w trakcie i w
        związku z realizacją drogi publicznej w okresie od chwili protokolarnego przejęcia
        terenu inwestycji od Państwa, tj. od wprowadzenia Inwestora na teren na
        podstawie protokołu wprowadzenia w celu realizacji drogi do momentu
        protokolarnego odbioru końcowego i nieodpłatnego przekazania Państwu na
        majątek i do eksploatacji wykonanej drogi.
    Z okoliczności sprawy wynika zatem, że usługa polegająca na umożliwieniu Inwestorowi
    dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu
    komunikacyjnego zostanie przez Państwa wykonana w dniu wprowadzenia Inwestora na
    grunt przeznaczony na inwestycje drogowe.
    Wobec powyższego, w opisanym przypadku obowiązek podatkowy - stosownie do art. 19a
    ust. 1 ustawy - powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. z chwilą udostępnienia gruntu
    Inwestorowi. Zatem w przypadku wydania decyzji ZRID bez rygoru natychmiastowej
    wykonalności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą, gdy decyzja ta stanie się
    ostateczna. Natomiast w przypadku wydania decyzji ZRID z rygorem natychmiastowej
    wykonalności, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania tej decyzji.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 1 należy uznać za nieprawidłowe.
    Ad. 2
    Państwa wątpliwości dotyczą także kwestii ustalenia podstawy opodatkowania dla usługi
    udostępnienia Inwestorowi nieruchomości w celu wybudowania drogi publicznej.
    Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:
      podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119
      oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy
      towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy,
      usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i
      innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę
      towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.
    W myśl art. 29a ust. 6 ustawy:
    podstawa opodatkowania obejmuje:
      1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty
      podatku;

      2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i
      ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy
      lub usługobiorcy.
    Natomiast jak stanowi art. 29a ust. 7 ustawy:
      podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:
          1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
          2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen,
            uwzględnionych w momencie sprzedaży;
          3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych
            wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i
            ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego
            ewidencji na potrzeby podatku.
    Z przytoczonego powyżej przepisu art. 29a ust. 1 ustawy wynika, że podstawą
    opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub
    usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub
    osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o
    podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub
    usług świadczonych przez podatnika. Kluczowa dla konstrukcji podstawy opodatkowania
    jest analiza pojęcia wynagrodzenia rozumianego jako wszystko, co stanowi zapłatę
    otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów
    lub świadczenie usług.
    Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi
    zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z
    tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi. Jak wynika z przywołanych wyżej
    przepisów, podstawa opodatkowania musi być kwotą niezawierającą podatku. Skoro
    bowiem podstawa opodatkowania jest kwotą, od jakiej oblicza się podatek, to sama nie
    może zawierać podatku. Tę cechę podstawy opodatkowania wyraża przepis art. 29a ust. 6
    pkt 1 ustawy. Wynika z niego, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku
    (należnego od danych czynności). To znaczy, że zapłata, o której mowa w art. 29a ust. 1
    ustawy, jest kwotą brutto i stanowi podstawę opodatkowania dopiero po pomniejszeniu
    jej o należny podatek.
    Z opisu sprawy wynika, że:
        na mocy zawartej z Państwem umowy, Inwestor zobowiązuje się m.in. do
        poniesienia kosztów odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID i przejęte
        na podstawie tej decyzji;
        Inwestor przekazuje Państwu operaty szacunkowe sporządzone przez
        rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt Inwestora, określające wartość
        odszkodowań;
        Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Państwa wartości szacunkowych tych
        kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany przez Państwa rachunek depozytowy;
        kwota wpłacana przez Inwestora jest powiększona o podatek od towarów i usług.
    Zatem odnosząc się do Państwa wątpliwości należy wskazać, że skoro za świadczoną
    usługę otrzymają Państwo kwotę w wysokości odszkodowań za przejęte nieruchomości,
    powiększoną o podatek od towarów i usług i kwota ta stanowi jedyne wynagrodzenie
    należne Państwu z tego tytułu, to podstawą opodatkowania jest otrzymana kwota,
    pomniejszona o podatek VAT, czyli wartość szacunkowa kosztów odszkodowania
    oszacowana przez Inwestora i zaakceptowana przez Państwa.

    Ad. 3
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy
    powinni Państwo dokonać korekty „in plus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość
    odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie większa od wpłaconych kwot
    oszacowanych.
    W myśl art. 29a ust. 17 ustawy:
      w przypadku gdy podstawa opodatkowania uległa zwiększeniu, korekty tej podstawy
      dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna
      zwiększenia podstawy opodatkowania.
    Zatem, że w zależności od przyczyny korekty, tj. momentu, w którym zaistniała przyczyna
    zwiększenia podstawy opodatkowania, podatnik jest zobowiązany do korekty podstawy
    opodatkowania w rozliczeniu za okres, w którym ta przyczyna zaistniała. Generalnie,
    zaistnienie przesłanek do dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania
    powoduje obowiązek wykazania zwiększenia podstawy opodatkowania w rozliczeniu
    bieżącym (tj. tym, w którym zaistniały wspomniane przesłanki). Takie okoliczności wystąpią
    w przypadku, gdy przyczyna korekty zwiększającej podstawę opodatkowania jest
    spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu sprzedaży. Jednak, tak jak
    dotychczas, w przypadku gdy przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia
    faktury, obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę opodatkowania wystąpi w
    rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy dla dostawy towarów lub
    świadczenia usług.
    Korekta na bieżąco będzie miała miejsce gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej,
    podatek należny z tytułu danego zdarzenia wykazany jest w prawidłowej wysokości (biorąc
    pod uwagę okoliczności aktualne na ten moment). Dopiero zdarzenie, które następuje po
    sprzedaży stanowi podstawę do podwyższenia ceny, a w konsekwencji - dokonania
    korekty poprzez podwyższenie podatku. W tym przypadku dopiero zdarzenie skutkujące
    podwyższeniem ceny zwiększa wysokość prawidłowo wcześniej wykazanej podstawy
    opodatkowania i podatku należnego z tytułu dokonanej sprzedaży. Korekta podstawy
    opodatkowania jest zatem ujmowana w momencie zaistnienia zdarzenia skutkującego
    podwyższeniem ceny.
    Natomiast korekta wsteczna ma miejsce, gdy odnosząc się do rozliczenia dokonywanego
    wstecz (poprzez korektę), dokonywana korekta ma na celu wykazanie prawidłowej
    wysokości podatku należnego z tytułu danego zdarzenia, który w rozliczeniu za dany okres
    powstania obowiązku podatkowego z tego tytułu został wykazany w wadliwej (zaniżonej)
    wysokości. Istotne jest zatem, że korekta wsteczna dotyczy przypadku gdy wspomniane
    zaniżenie podstawy opodatkowania nastąpiło w świetle okoliczności aktualnych już w
    momencie „pierwotnego” rozpoznania obowiązku podatkowego.
    W takiej sytuacji faktura korygująca dokumentuje jedynie prawidłową wysokość podatku
    należnego z tytułu danej sprzedaży, odnośnie do której obowiązek podatkowy powstał w
    momencie jej realizacji i wystawienia faktury pierwotnej. Wobec tego - w świetle ogólnej
    zasady określającej moment powstania obowiązku podatkowego - sam fakt wystawienia
    faktury korygującej nie ma wpływu na obiektywną wysokość ukonstytuowanego już
    zobowiązania (podatku należnego) w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, w
    przypadku którego doszło jedynie do wadliwego jego udokumentowania i wykazania w
    rozliczeniu za ten okres. Stąd wystawiana faktura korygująca musi zostać ujęta w
    rozliczeniu za ten okres.
    Kluczową rolę w ustaleniu momentu ujęcia korekty w deklaracji stanowi więc
    przeanalizowanie sytuacji i ustalenie, czy przyczyna wystawienia faktury korygującej przez
    sprzedawcę stanowi nową okoliczność, powstałą po wystawieniu faktury pierwotnej.
    Bowiem jak wskazano wyżej, w przypadku, gdy przyczyna korekty powstaje w terminie
    późniejszym, po wykonaniu usługi np. wystąpią nowe okoliczności powodujące zmianę

    ceny po wykonaniu usług i wystawieniu faktur dokumentujących te usługi, korekta
    powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż
    faktury zostały wystawione poprawnie, tzn. nie były wynikiem błędu, czy pomyłki ze strony
    wystawiającego faktury.
    Z opisu sprawy wynika, że
        Inwestor przekazuje Państwu operaty szacunkowe sporządzone przez
        rzeczoznawcę majątkowego, na zlecenie i koszt Inwestora, określające wartość
        odszkodowań;
        Inwestor po uzyskaniu akceptacji przez Miasto wartości szacunkowych tych
        kosztów, dokonuje ich wpłaty na wskazany przez Państwa rachunek depozytowy;
        objęci wywłaszczeniem mają prawo odwołania od wydanej decyzji
        odszkodowawczej, zatem możliwa jest zmiana kwoty tego odszkodowania;
        w terminie 14 dni od dnia, gdy decyzje ustalające wysokość odszkodowań za
        przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne,
        informują Państwo Inwestora o ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów
        nabycia nieruchomości;
        w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia jest wyższa
        niż suma kwot oszacowanych, Inwestor zobowiązuje się do zapłaty różnicy w
        terminie 14 dni od daty doręczenia stosownego wezwania.
    W tym przypadku zastosowany mechanizm rozliczeń pomiędzy Państwem a Inwestorem
    od początku przewiduje możliwość korekty wynagrodzenia ze względu na fakt, że
    pierwotna jego wysokość jest ustalana na podstawie operatów szacunkowych, a objęci
    wywłaszczeniem mają prawo do odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej.
    Końcowe ustalenie wartości wynagrodzenia jest dokonywane w oparciu o ostateczne
    decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz wygaśnięcie
    praw rzeczowych.
    Zatem, ostateczna cena za świadczoną usługę jest uzależniona od okoliczności, które nie
    były możliwe do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej. Należy je
    rozpatrywać w kategorii dodatkowego warunku, którego spełnienie uzależnia możliwość
    dokonania korekty należnego wynagrodzenia.
    W konsekwencji, w tym przypadku obowiązek dokonania korekty zwiększającej podstawę
    opodatkowania powstaje w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, tj.
    w miesiącu gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za przejęte nieruchomości
    oraz wygaśnięcie praw rzeczowych stanie się ostateczna.
    Ad. 4
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, w rozliczeniu za który okres rozliczeniowy
    powinni Państwo dokonać korekty „in minus” w przypadku, gdy ostateczna wysokość
    odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości będzie niższa od wpłaconych kwot
    oszacowanych.
    Na podstawie art. 29a ust. 10 ustawy:
      podstawę opodatkowania obniża się o:
        1) kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;
        2) wartość zwróconych towarów i opakowań;
        3) zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem
          sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

        4) wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
          charakterze, o których mowa w ust. 1.
    W myśl art. 29a ust. 13 ustawy:
      w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy
      opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z
      wykazanym podatkiem, dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik
      wystawił fakturę korygującą, pod warunkiem że z posiadanej przez tego podatnika
      dokumentacji wynika, że uzgodnił on z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki
      obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług
      określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest
      zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy w okresie rozliczeniowym, w
      którym została wystawiona faktura korygująca, podatnik nie posiada dokumentacji, o
      której mowa w zdaniu pierwszym, obniżenia podstawy opodatkowania dokonuje za
      okres rozliczeniowy, w którym dokumentację tę uzyskał.
    Stosownie do 29a ust. 14 ustawy:
      przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie
      podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano
      kwotę podatku wyższą niż należna.
    Z powyższych uregulowań wynika, że podatnik będzie miał prawo dokonać obniżenia
    podstawy opodatkowania lub podatku należnego już za okres rozliczeniowy w którym
    wystawił fakturę korygującą przy łącznym spełnieniu warunków:
        uzgodnienia warunków korekty z nabywcą towaru lub usługobiorcą,
        spełnienia uzgodnionych warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla
        dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług,
        posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie z nabywcą towaru lub
        usługobiorcą warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy tych
        towarów lub świadczenia tych usług (tj. z dokumentacji wynika, że nabywca wie, że
        doszło lub wie w jakich sytuacjach będzie dochodzić do zmiany warunków
        transakcji skutkujących zmniejszeniem wysokości wynagrodzenia), z dokumentacji
        wynika również, że warunki te zostały spełnione na moment dokonywania przez
        podatnika korekty podatku należnego, tj. doszło do zrealizowania przesłanek
        warunkujących pomniejszenie kwoty podatku należnego,
        faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją w zakresie uzgodnienia z
        nabywcą towaru lub usługobiorcą warunku obniżenia podstawy opodatkowania dla
        dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług oraz w zakresie spełnienia tych
        uzgodnionych warunków.
    Należy zauważyć, że przepis art. 29 ust. 13 ustawy nakłada na podatnika obowiązek
    spełnienia się uzgodnionych warunków. Powiązanie korekty bowiem wyłącznie z faktem
    uzgodnienia jest niewystarczające dla precyzji zapisu. Spełnienie warunków oznacza
    ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia wynagrodzenia możliwe do
    udokumentowania. Jest to bowiem podyktowane różnorodnością sytuacji, które mogą
    wystąpić w obrocie gospodarczym. Ponadto podatnik zobowiązany jest posiadać
    dokumentację potwierdzającą uzgodnienie warunków. W przypadku braku dokumentacji
    na moment wystawienia faktury korygującej, podatnik może skorygować podstawę
    opodatkowania i podatek należny dopiero w okresie, w którym dokumentację uzyska.

    Podatnik nie musi oczekiwać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej aby obniżyć
    podstawę opodatkowania, natomiast przy wystawieniu faktury korygującej istotne są
    faktyczne ustalenia między kontrahentami.
    Przez uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy opodatkowania lub podatku
    należnego rozumie się w szczególności ustalenie przez strony faktu obniżenia wykazanego
    na fakturze pierwotnej wynagrodzenia. Uzgodnienie może wskazywać również
    okoliczności, których zaistnienie w przyszłości uzasadnia obniżenie należności.
    Spełnienie warunków oznacza ziszczenie się zdarzenia stanowiącego przesłankę obniżenia
    podstawy opodatkowania. W wielu wypadkach, zawierając uzgodnienie strony nie
    precyzują wprost zdarzenia, które uzasadnia dokonanie korekty. Podobnie jak w
    przypadku samego „uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania lub
    kwoty podatku” również fakt ich spełnienia może być stwierdzony w sposób dorozumiany.
    W zależności od przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami
    dokumentacją potwierdzającą uzgodnienie warunków pomniejszenia podstawy
    opodatkowania lub VAT należnego może być zarówno korespondencja mailowa, aneks do
    umowy, albo inny dokument handlowy potwierdzający uzgodnienie warunków transakcji,
    w tym potwierdzenie dokonania nabywcy zwrotu zapłaty lub kompensaty skorygowanej
    wartości transakcji.
    Należy ponownie wskazać, że w opisanej sprawie mamy do czynienia z okolicznością,
    powodującą powstanie korekty z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w
    momencie wystawienia faktur pierwotnych.
    W kwestii dokonania obniżenia podstawy opodatkowania w związku z obniżeniem
    wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości należy wskazać, że
    zastosowanie w tym przypadku będą miały przepisy sformułowane w art. 29a ust. 13
    ustawy.
    Z opisu sprawy wynika, że:
        z treści umów zawieranych z Inwestorami wynika, w terminie 14 dni od dnia, gdy
        decyzje ustalające wysokość odszkodowań za przejęte nieruchomości oraz
        wygaśnięcie praw rzeczowych staną się ostateczne informują Państwo Inwestora o
        ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości;
        w przypadku, gdy ostateczna wysokość odszkodowań i kosztów nabycia będzie
        niższa niż suma kwot oszacowanych zwrócą Państwo Inwestorowi różnicę w
        terminie 30 dni od dnia, w którym ostatnia decyzja ustalająca wysokość
        odszkodowania stanie się ostateczna.
    Należy wskazać, że uregulowanie zawarte w art. 29a ust. 13 ustawy umożliwia
    podatnikowi dokonanie obniżenia podstawy opodatkowania już w momencie wystawienia
    faktury korygującej pod warunkiem, że z posiadanej przez niego dokumentacji wynika, że
    uzgodnił z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania
    dla dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług, określone w fakturze korygującej i
    faktura korygująca jest zgodna z posiadaną dokumentacją. W przypadku gdy podatnik nie
    posiada dokumentacji w okresie, w którym wystawił fakturę korygującą, obniżenia
    podstawy opodatkowania dokonuje za ten okres rozliczeniowy, w którym dokumentację
    tę uzyskał.
    Zatem przy wystawieniu faktury korygującej istotne są faktyczne ustalenia między
    kontrahentami, a nie tylko samo wystawienie faktury. Zasadnicze znaczenie dla obniżenia
    podstawy opodatkowania ma dokumentacja potwierdzająca, że obie strony transakcji
    znają i akceptują nowe, zmienione warunki transakcji.

    Ustawodawca nie sprecyzował katalogu dokumentów, które potwierdzałyby uzgodnienie
    nowych warunków transakcji, żaden przepis nie określa specjalnej formy wymaganych
    dokumentów. Wobec tego dokumentacja może być prowadzona w dowolnej formie.
    Uzgodnienie transakcji powinno wynikać w szczególności z warunków handlowych i
    przyjętych zwyczajów we współpracy między kontrahentami.
    Jak wynika z okoliczności sprawy, umowy zawierane z Inwestorami regulują warunki
    obniżenia podstawy opodatkowania dla świadczonej usługi. W terminie 14 dni od dnia,
    gdy decyzja ustalająca wysokość odszkodowania za przejętą nieruchomość oraz
    wygaśnięcie praw rzeczowych stanie się ostateczna informują Państwo Inwestora o
    ostatecznej wysokości odszkodowań i kosztów nabycia nieruchomości. Kwota wynika z
    ostatecznej decyzji. Należy zatem uznać, że postanowienia zawarte w treści umowy z
    Inwestorem potwierdzają uzgodnienie warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla
    świadczonych usług określonych w fakturze korygującej. Wystawienie faktury korygującej
    jest konsekwencją uprzednich udokumentowanych w umowie uzgodnień pomiędzy
    stronami.
    Podsumowując, w analizowanej sprawie umowa zawarta z Inwestorem zawiera
    uzgodnienia regulujące warunki obniżenia podstawy opodatkowania świadczonych usług,
    zatem należy uznać, że stanowić będzie dokumentację, o której mowa w art. 29a ust. 13
    ustawy. Posiadanie tej dokumentacji uprawnia Państwa do obniżenia podstawy
    opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura
    korygująca, przy założeniu spełnienia warunków uzgodnienia przed jej wystawieniem.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytań 2-4 należy uznać za prawidłowe.
    Ad. 5
    Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii obowiązku dokonania korekty podatku
    należnego w przypadku, gdy pomiędzy wpłatą inwestora, a uprawomocnieniem się decyzji
    ustalającej wysokość odszkodowania upłynie okres dłuższy niż 5 lat.
    W myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 2383 ze zm.):
      zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku
      kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
    W świetle art. 70 § 2 Ordynacji podatkowej:
      bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu:
        a) od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia
          terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej
          raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej;
        b) od dnia wejścia w życie rozporządzenia w sprawie przedłużenia terminu
          płatności podatku, wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów
          publicznych, do dnia upływu przedłużonego terminu.
    Na podstawie art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej:
      organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym
      interesem podatnika lub interesem publicznym może odraczać terminy przewidziane
      w przepisach prawa podatkowego, z wyjątkiem terminów określonych w art. 68-71,
      art. 77 § 1-3, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4, art. 88 § 1 i art. 118.
    Jak stanowi art. 50 Ordynacji podatkowej:
      minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      przedłużać terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego z wyjątkiem
      terminów określonych w art. 68-71, art. 77 § 1, art. 79 § 2, art. 80 § 1, art. 87 § 3 i 4,

      art. 88 § 1 i art. 118, określając grupy obowiązanych, którym przedłużono terminy,
      rodzaje czynności, których termin wykonania został przedłużony, oraz dzień upływu
      przedłużonego terminu.
    Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 Ordynacji podatkowej jest to, że na skutek
    upływu czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa, zobowiązanie podatkowe
    bowiem przestaje istnieć.
    W powołanym przepisie określony jest jeden termin przedawnienia - wynoszący 5 lat,
    licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin
    ten nie może być ani odroczony (art. 48 Ordynacji podatkowej) przez organ podatkowy,
    ani też przedłużony przez Ministra Finansów (art. 50 Ordynacji podatkowej).
    Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego
    wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji
    zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin
    przedawnienia).
    W odniesieniu do podatku VAT, w orzecznictwie sądowym jednolicie przyjęty jest podgląd,
    iż instytucja przedawnienia ma zastosowanie do każdego z osobna rozliczenia w podatku
    od towarów i usług - niezależnie od jego wyniku (wyrok Naczelnego Sądu
    Administracyjnego z 26 marca 2013 r., sygn. I FSK 744/12, podobnie: Naczelny Sąd
    Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. I FPS 9/08), tj. zarówno do
    rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku VAT przekształcił się w
    zobowiązanie podatkowe, jak i w kwotę zwrotu różnicy podatku lub nadwyżkę podatku
    naliczonego nad należnym, która może być zadeklarowana przez podatnika do
    przeniesienia na następny miesiąc.
    Pojęcie zobowiązania podatkowego obejmuje zatem wszystkie zdarzenia rodzące
    obowiązek podatkowy w ramach tego okresu rozliczeniowego, których suma wyznacza
    podatek należny, stanowiący nierozerwalną (składową) część tego zobowiązania (wyrok
    Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 500/13). Innymi
    słowy, w podatku VAT zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy kształtuje się
    w następstwie zestawienia w ramach deklaracji kwot podatku należnego i podatku
    naliczonego.
    Analiza przywołanych wyżej przepisów wskazuje, że prawa i obowiązki m.in. w zakresie
    wystawiania faktur i rozliczenia podatku na ich podstawie, obowiązują podatników
    dopóty, dopóki zobowiązanie podatkowe określone w tych fakturach nie uległo
    przedawnieniu. Okres przedawnienia - zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej - co do
    zasady - wynosi 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin
    płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od
    końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a kończy się z
    upływem 5 lat. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia podatkowego
    wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i
    przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).
    Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania
    zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie
    terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości
    wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie
    następuje z mocy prawa.
    Instytucja przedawnienia ma bowiem to do siebie, że w odniesieniu do okresu, który uległ
    przedawnieniu, nie mogą być dokonywane żadne czynności ani zwiększające
    zobowiązanie podatkowe, ani zmniejszające zobowiązanie podatkowe. Podatnik nie jest
    zobowiązany do posiadania dokumentów oraz ewidencji prowadzonych dla celów
    rozliczania podatku za okresy, które uległy przedawnieniu. Zatem ani sprzedawca nie
    może obniżyć podatku należnego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie
    podatkowe uległo przedawnieniu, ani nabywca nie ma prawa do obniżenia podatku

    naliczonego w odniesieniu do okresu, za który zobowiązanie podatkowe uległo
    przedawnieniu.
    Tym samym z uwagi na powołane wyżej regulacje stwierdzić należy, że nie ma obowiązku
    wystawienia faktur korygujących w sytuacji, gdy w stosunku do czynności
    udokumentowanych fakturami pierwotnymi nastąpiło przedawnienie w rozumieniu art.
    70 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. upłynął okres dłuższy niż 5 lat, licząc od końca roku
    kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przypadku przedawnienia
    zobowiązania podatkowego, przedawnieniu ulegają także inne elementy danego stosunku
    prawno-podatkowego.
    W analizowanej sprawie wskazali Państwo, że:
        możliwość złożenia przez właścicieli nieruchomości objętych decyzją ZRID
        odwołania od wydanej decyzji odszkodowawczej powoduje, że proces
        uprawomocnienia się tych decyzji może w praktyce trwać latami;
        złożenie odwołania od decyzji ustalającej wartość odszkodowania wpływa również
        na okres wypłaty odszkodowań;
        w konsekwencji, pomiędzy wpłatą dokonaną przez Inwestora na poczet kosztów
        wypłaty odszkodowań za nieruchomości objęte decyzją ZRID, a uprawomocnieniem
        się decyzji ustalającej ich ostateczną wysokość, może upłynąć okres dłuższy aniżeli
        5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym Inwestor dokonał tej wpłaty.
    Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 Ordynacji
    podatkowej nastąpi, z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym
    upłynie termin płatności podatku z tytułu wykonanej usługi polegającej na umożliwieniu
    Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu
    komunikacyjnego.
    Tym samym odnosząc się do opisu sprawy oraz Państwa stanowiska, w przypadku, gdy
    uprawomocnienie decyzji ustalającej ostateczną wysokość odszkodowania nastąpi po
    upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności
    podatku z tytułu wykonanej usługi polegającej na umożliwieniu Inwestorowi dalszego
    prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego,
    wówczas nie będą Państwo zobowiązani do wystawienia faktury korygującej, do faktury
    dokumentującej wykonaną usługę, objętej okresem przedawnienia. Nie będą Państwo
    również zobowiązani do obniżenia podstawy opodatkowania odnośnie okresu objętego
    przedawnieniem.
    Należy zaznaczyć, że upływ 5 lat, należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym
    upłynie termin płatności podatku z tytułu wykonanej usługi polegającej na umożliwieniu
    Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu
    komunikacyjnego (termin ten uzależniony jest od momentu powstania obowiązku
    podatkowego dla opisanej usługi). Zatem, nieprawidłowe jest Państwa stanowisko, że
    okres 5 lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym Inwestor dokonał
    wpłaty.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 5 należy uznać za nieprawidłowe.
    Ad. 6
    Państwa wątpliwości dotyczą również ustalenia, czy przysługuje Państwu prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktury
    wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia
    nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw
    rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg.

    W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości wskazać należy, że zgodnie z art. 86 ust. 1
    ustawy:
      w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:
      kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
    Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku
    naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne oraz - w przypadku
    wykonywania czynności zwolnionych od podatku - art. 90 ustawy.
    Stosownie do art. 86 ust. 2a ustawy:
      w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego pod
    warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in.
    tego, że zakupy są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz
    niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
    Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:
      obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje
    wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje
    podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem
    podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności
    opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego
    (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:
      podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

      działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Jak stanowi art. 15 ust. 6 ww. ustawy:
      nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami
    podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty
    prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą
    natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez
    nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie
    usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2023 r. poz. 40 ze zm.):
      gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.
    Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym:
      zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów
      oraz organizacji ruchu drogowego.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Odliczyć zatem można w całości podatek
    naliczony, który jest związany z czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana
    zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego
    związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności
    opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od
    podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT.
    Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t. j. Dz. U. z 2023 r.
    poz. 645 ze zm.):
      drogą publiczną jest droga zaliczona na podstawie niniejszej ustawy do jednej z
      kategorii dróg, z której może korzystać każdy, zgodnie z jej przeznaczeniem, z
      ograniczeniami i wyjątkami określonymi w tej ustawie lub innych przepisach
      szczególnych.
    W świetle art. 2 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:

      drogi publiczne ze względu na funkcje w sieci drogowej, dzielą się na następujące
      kategorie:
        1) drogi krajowe;
        2) drogi wojewódzkie;
        3) drogi powiatowe;
        4) drogi gminne.
    Przepis art. 2a ust. 2 ustawy o drogach publicznych stanowi, że:
      drogi wojewódzkie, powiatowe i gminne stanowią własność właściwego samorządu
      województwa, powiatu lub gminy.
    Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy:
      do dróg gminnych zalicza się drogi o znaczeniu lokalnym niezaliczone do innych
      kategorii, stanowiące uzupełniającą sieć dróg służących miejscowym potrzebom, z
      wyłączeniem dróg wewnętrznych.
    W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o drogach publicznych:
      organ administracji rządowej lub jednostki samorządu terytorialnego, do którego
      właściwości należą sprawy z zakresu planowania, budowy, przebudowy, remontu,
      utrzymania i ochrony dróg, jest zarządcą drogi.
    Zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy:
      zarządcami dróg, z zastrzeżeniem ust. 3, 5, 5a i 8, są dla dróg:
        1) krajowych - Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad;
        2) wojewódzkich - zarząd województwa;
        3) powiatowych - zarząd powiatu;
        4) gminnych - wójt (burmistrz, prezydent miasta).
    Stosownie do zapisu art. 20 pkt 1-5 ww. ustawy o drogach publicznych:
      do zarządcy drogi należy szczególności:
        1) opracowywanie projektów planów rozwoju sieci drogowej oraz bieżące
          informowanie o tych planach organów właściwych do sporządzania
          miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego;
        2) opracowywanie projektów planów finansowania budowy, przebudowy,
          remontu, utrzymania i ochrony dróg oraz drogowych obiektów inżynierskich;
        3) pełnienie funkcji inwestora;
        4) utrzymanie części drogi, urządzeń drogi, budowli ziemnych, drogowych
          obiektów inżynierskich, znaków drogowych, sygnałów drogowych i urządzeń
          bezpieczeństwa ruchu drogowego, z wyjątkiem części pasa drogowego, o
          których mowa w art. 20f pkt 2;
        5) realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu.
    Zgodnie z art. 16 ustawy o drogach publicznych:
      budowa lub przebudowa dróg publicznych spowodowana inwestycją niedrogową
      należy do inwestora tego przedsięwzięcia.
    Z opisu sprawy wynika, że:
        są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług;

        Państwa zadania własne obejmują m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów,
        placów oraz organizacji ruchu drogowego, a także dotyczą powiatowych dróg
        publicznych;
        świadczą Państwo usługę polegającą na umożliwieniu Inwestorowi dalszego
        prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu komunikacyjnego;
        usługa ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem VAT według podstawowej
        stawki wynoszącej 23%;
        po zakończeniu inwestycji dojdzie do nieodpłatnego przekazania na majątek i do
        eksploatacji wykonanej drogi na Państwa rzecz;
        decyzją ZRID mogą objęte zostać nieruchomości, których właścicielem jest podatnik
        podatku od towarów i usług;
        w takim przypadku po stronie wywłaszczanego podmiotu wystąpi obowiązek
        udokumentowania transakcji fakturą.
    Z okoliczności sprawy wynika, że w związku z usługą polegającą na umożliwieniu
    Inwestorowi dalszego prowadzenia inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu
    komunikacyjnego występują Państwo w roli podatnika. Tym samym, w analizowanej
    sprawie wywłaszczenie nieruchomości pozostaje w związku z wykonywaniem przez
    Państwa czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, tj. usługi polegającej
    na umożliwieniu Inwestorowi dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej
    inwestycji do układu komunikacyjnego.
    Zatem, faktury wystawione przez podatników podatku od towarów i usług z tytułu
    wywłaszczenia nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i
    ograniczonych praw rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych
    pod budowę dróg również mają związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od
    towarów i usług.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku przysługuje Państwu
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego
    z faktury wystawionej przez podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wywłaszczenia
    nieruchomości, wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego i ograniczonych praw
    rzeczowych ustanowionych na nieruchomościach przeznaczonych pod budowę dróg, na
    podstawie art. 86 ust. 1 ustawy. Jednocześnie w rozpatrywanej sprawie nie znajdzie
    zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy, gdyż usługa polegająca na umożliwieniu Inwestorowi
    dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu
    komunikacyjnego, mieści się w zakresie prowadzonej przez Państwa działalności
    gospodarczej.
    Ww. prawo będzie Państwu przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia ograniczeń
    wskazanych w art. 88 ustawy. W konsekwencji, jeżeli wywłaszczenie danej nieruchomości
    będzie podlegało zwolnieniu od podatku od towarów i usług, wówczas zaistnieje
    przesłanka negatywna określona w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. W takiej sytuacji nie
    będzie przysługiwać Państwu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.
    Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania 6 należy uznać za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

    Interpretacja dotyczy wniosku wyłącznie w zakresie pytań 3-6 oraz pytań 1 i 2 w części
    dotyczącej ustalenia momentu rozpoznania obowiązku podatkowego oraz podstawy
    opodatkowania dla usługi udostępnienia wywłaszczonej nieruchomości gruntowej
    prywatnemu Inwestorowi w celu wybudowania drogi publicznej. W zakresie pytań nr 1 i 2,
    w części dotyczącej skutków podatkowych nieodpłatnego przeniesienia nakładów na
    budowę drogi zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.
    Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego).
    Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym
    przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).
    Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy
    rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie
    z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Wydaną
    interpretację oparto w szczególności na Państwa wskazaniu, że umożliwienie Inwestorowi
    dalszego prowadzenia jego inwestycji i włączenia tej inwestycji do układu
    komunikacyjnego stanowi usługę, będącą czynnością opodatkowaną podatkiem VAT
    według podstawowej stawki wynoszącej 23%.
    W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego
    we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w
    przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w
    tym zakresie skutków prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
        Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb
        ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz.
        111). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
        będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do
        interpretacji.
        Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
        Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa

    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
        w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
        Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
        w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na
        adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
        /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.