Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-694/09-7/MS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-01-08
Teza: CIT - w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości od 1 do 5 nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego
Słowa kluczowe: aport; nieruchomości; składnik-składnik majątkowy; sprzedaż; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa; wkład-wkłady niepieniężne; wspólnik
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 5; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 30.09.2009 r. (data wpływu 02.10.2009 r.), uzupełnionym w dniu 06.10.2009r. oraz 09.11.2009 r. (data wpływu do BKIP w Płocku) o dokument potwierdzający prawo do reprezentacji Spółki przez pana Grzegorza J na wezwanie z dnia 28.10.2009 r. Nr IPPB3/423-694/09-3/MS (data doręczenia 04.11.2009 r.)o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie :

*   ustalenia wartości początkowej Nieruchomości od 1 do 5 nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego (pytanie nr 4) – **jest nieprawidłowe,**

*   ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Nieruchomości od1 do 5 (pytanie nr 5) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 02.10.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wartości początkowej Nieruchomości od 1 do 5 nabytych przez spółkę komandytową w drodze wkładu niepieniężnego oraz ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych do niej Nieruchomości .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. z siedzibą w L („H” lub „Spółka”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w Polsce. Spółka prowadzi działalność w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami, zgodnie z PKD (2007) - 6820Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka posiada szereg nieruchomości, które wynajmuje w przeważającej części spółkom powiązanym. Są to następujące nieruchomości:

1.  lokal użytkowy, do którego Spółce przysługuje Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu („Nieruchomość Pierwsza”);
2.  lokal użytkowy, do którego Spółce przysługuje Spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu („Nieruchomość Druga”);
3.  lokal użytkowy (proszę o potwierdzenie), własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu („Nieruchomość Trzecia”);
4.  lokal użytkowy (proszę o potwierdzenie), własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu („Nieruchomość Czwarta”);
5.  lokal użytkowy (proszę o potwierdzenie), własność lokalu wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego gruntu („Nieruchomość Piąta”);
6.  pięć działek w użytkowaniu wieczystym Spółki objętych jedną KW (proszę o potwierdzenie), o łącznej powierzchni 2,0158ha („Nieruchomość Szósta”).

Nieruchomości Pierwsza, Druga, Trzecia, Czwarta oraz Piąta są wynajmowane w przeważającej części na rzecz podmiotów powiązanych. Na Nieruchomości Szóstej realizowana jest inwestycja polegająca na adaptacji budynku byłej stacji obsługi samochodów na handlowe centrum spożywczo przemysłowe, z przeznaczeniem na wynajem. Inwestycja jest w końcowej fazie realizacji. W obrębie Nieruchomości Szóstej znajduje się budynek byłego salonu sprzedaży samochodów, na którego rozbudowę Spółka posiada prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę.

Ponadto na tej nieruchomości Spółka planuje wybudowanie stacji paliw, na którą to inwestycję również otrzymała prawomocną decyzję o pozwoleniu na budowę. Poza tym Spółka wynajmuje od A sp. z o.o. Drugi Oddział w L (Nieruchomości) sześć kolejnych nieruchomości („Nieruchomości Zarządzane”), którymi zarządza i które wynajmuje na rzecz A sp. z o.o. Pierwszy Oddział w L Handel. Spółka planuje dokonanie działań polegających na przeniesieniu aportem do osobowej spółki handlowej (najprawdopodobniej spółki komandytowej) Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej. Nieruchomość Pierwsza oraz Druga stanowią w Spółce wartości niematerialne i prawne. Lokale wchodzące w skład Nieruchomości Trzeciej, Czwartej oraz Piątej, stanowią środki trwałe Spółki. Odpowiednie udziały w prawie użytkowania wieczystego gruntu stanowią (zgodnie z art. 16c ustawy o PDOP) nie podlegające amortyzacji „grunty oraz wieczyste użytkowanie gruntów.” Przedmiotowa transakcja nie spowoduje likwidacji działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę. Nieruchomości będące przedmiotem transakcji nie są wyodrębnione organizacyjnie w strukturze Spółki. Spółka posiada bowiem jednolitą działalność, bez wewnętrznego wyodrębnienia „poddziałalności”. Spółka nie stworzyła procedur zarządzania poszczególnymi nieruchomościami. W istocie więc przedmiotowa transakcja oznaczać będzie przeniesienie części aktywów na inny podmiot, przy czym działalność Spółki będzie kontynuowana w oparciu o pozostały majątek własny (Nieruchomość Szósta) oraz będący w najmie (Nieruchomości Zarządzane). W związku z aportem osobowa spółka handlowa wstąpi w istniejące umowy związane z obsługą Nieruchomości objętych planowaną transakcją, lub też umowy te zostaną rozwiązane przez Spółkę, a następnie osobowa spółka handlowa zawrze podobne umowy w imieniu własnym. Zgodnie z planem, Nieruchomości będące przedmiotem transakcji zostaną wniesione przez Spółkę aportem do osobowej spółki handlowej według ich wartości rynkowych z dnia wniesienia aportu, co zostanie odpowiednio uregulowane w stosownej umowie osobowej spółki handlowej. Jednocześnie osobowa spółka handlowa wstąpi w prawa i obowiązki wynikające najmu tych nieruchomości. Osobowa spółka handlowa przyjmie dla celów bilansowych oraz podatkowych przedmiotowe Nieruchomości po wartości wynikającej z umowy osobowej spółki handlowej, nie wyższej od ich wartości rynkowych. Osobowa spółka handlowa może sprzedać uzyskane nieruchomości. Osobowa spółka handlowa może również zostać zlikwidowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym przedmiot aportu stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy tez stanowi wybrane aktywa dla potrzeb ustawy o VAT i ustawy o PDOP?
2.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym wniesienie przez Wnioskodawcę w drodze aportu do osobowej spółki handlowej Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej powoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu do opodatkowania PDOP?
3.  Czy w przypadku wniesienia przedmiotowego wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej, podstawą opodatkowania, w oparciu o art. 29 ust. 9 ustawy o VAT, będzie wartość rynkowa wniesionego aportu pomniejszona o kwotę podatku?
4.  Czy dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych w zakresie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowej powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikającą z umowy osobowej spółki handlowej?
5.  Czy w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową Nieruchomości Pierwszej, Drugiej, Trzeciej, Czwartej oraz Piątej otrzymanych w drodze aportu od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży tych nieruchomości a ich wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że wartość początkowa sprzedanych aktywów została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej)?
6.  Czy w przypadku likwidacji osobowej spółki handlowej, opodatkowaniu u wspólnika podlega różnica pomiędzy kwotą lub majątkiem otrzymanym z tytułu likwidacji osobowej spółki handlowej a wartością wkładu ustaloną zgodnie z umową osobowej spółki handlowej podwyższoną o koszty związane z wniesieniem wkładu?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie nr 4 i 5 W przedmiocie pytań nr 1-3 oraz 6 wydane zostaną odrębne interpretacje indywidualne.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 4):

Dla celów rozliczenia podatkiem dochodowym Wnioskodawcy jako, Wspólnika osobowej spółki handlowej wartość początkowa składników majątkowych (w zakresie Nieruchomości Pierwszej, Drugiej. Trzeciej, Czwartej oraz Piątej) wniesionych przez Wnioskodawcę do osobowej spółki handlowe powinna być określona jako ich wartość rynkowa wynikająca z umowy osobowej spółki handlowej.

W ustawie o PDOP brak jest przepisów regulujących zasady ustalania wartości początkowej nieruchomości (odpowiednio wartości niematerialnych i prawnych, budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów, wieczystego użytkowania gruntów itd.) wnoszonych aportem do osobowej spółki handlowej. W związku z powyższym skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem osobowej spółki handlowej, a odnoszące się do wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane oparciu o zasady ogólne wyrażone w ustawie o PDOP. Zdaniem wnioskodawcy w tym zakresie należy zastosować odpowiednio metodę określoną w przepisach ustawy o PDOP dotycząca wnoszenia wkładów niepieniężnych do spółki kapitałowej (odpowiednio art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP). Zgodnie z przywołanym przepisem za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się: w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższe jednak od ich wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Zdaniem Spółki zasady te powinno się stosować odpowiednio także w odniesieniu do środków obrotowych, wartości majątkowych niematerialnych i prawnych, gruntów oraz wieczystego użytkowania gruntów).

Tak więc dla celów podatkowych, tj. dla celów określenia wartości nieruchomości nabytej aportem przez osobową spółkę handlową, należy przyjąć określoną przez wspólników w umowie osobowej spółki handlowej wartość tej nieruchomości (odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów itd.), nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy (ad. nr 5):

W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową, w tym spółkę komandytowa nieruchomości otrzymanych aportem od Spółki, dochodem Wnioskodawcy (tj. Spółki) będzie (przypadająca na niego) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością wynikającą z ksiąg ustaloną dla celów podatkowych, przy założeniu że ich wartość początkowa została ustalona w oparciu o wartość rynkową określoną w umowie osobowej spółki handlowej (ustaloną na moment wniesienia aportu do osobowej spółki handlowej).

W przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości otrzymanej aportem przez osobową spółkę handlową dochodem wspólnika będzie (przypadająca na niego zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP) różnica pomiędzy ceną należną osobowej spółce handlowej z tytułu sprzedaży nieruchomości a wartością rynkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia do spółki komandytowej (zgodnie z umową spółki komandytowej; dotyczy to odpowiednio budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów itd.) pomniejszoną o ewentualne odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami ustawy o PDOP. Jak zostało wskazane powyżej osobowa spółka handlowa nie posiada osobowości prawnej.

Z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są więc poszczególni wspólnicy tej spółki. Zgodnie z art. 5 ustawy o PDOP przychody z udziału w spółce osobowej łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Powyższe zasady znajdą również zastosowanie w przypadku sprzedaży przez osobową spółkę handlową nieruchomości nabytej w ramach wkładu od wspólnika (Wnioskodawcy). Sprzedaż nieruchomości przez osobową spółkę handlową spowoduje zatem powstanie przychodu opodatkowanego u wspólników tej spółki proporcjonalnie do ich udziału w osobowej spółce handlowej. Art. 12 ust. 1 ustawy o PDOP stanowi, że przychodami są m.in. otrzymane pieniądze i wartości pieniężne. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o PDOP stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków m.in. na nabycie gruntów, prawa wieczystego użytkowania, na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki takie, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy w omawianej sytuacji odpowiednie zastosowanie znajduje art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP, zgodnie z którym w razie nabycia środków trwałych w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej za wartość początkową środków trwałych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. W świetle powyższych przepisów ustawy o PDOP, należy stwierdzić, że w razie zbycia przez spółkę handlową wniesionych aportem nieruchomości (co znajduje zastosowanie odpowiednio do budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów, prawa wieczystego użytkowania gruntów itd.), kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu (rozpoznanym przez wspólników proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach osobowej spółki handlowej) będzie wartość rynkowa tych składników ustalona na dzień ich wniesienia aportem do osobowej spółki handlowej (zgodnie z umową osobowej spółki handlowej) pomniejszona o sumę ewentualnych odpisów amortyzacyjnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm. ; dalej: ustawa o PDOP) przepisy ustawy mają zastosowanie do osób prawnych, spółek kapitałowych w organizacji oraz do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej. Z uwagi na fakt, że zgodnie z art. 4 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej „KSH”), spółki komandytowe są zaliczane do spółek osobowych nie posiadających osobowości prawnej nie mogą one być uznane za podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nie oznacza to jednak, że dochody osiągane przez spółki osobowe są wyłączone spod opodatkowania podatkiem dochodowym, przychody i koszty powstające w spółce osobowej przypisywane są bowiem odpowiednio do jej wspólników, co w sytuacji gdy wspólnikiem takim pozostaje osoba prawna wynika z art. 5 ustawy PDOP. Zgodnie z ust.1 powołanego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału, zaś z ust. 2 wynika stosowanie takiej samej zasady do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Konsekwentnie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych a odnoszące się do jej wspólników będących osobami prawnymi, powinny być rozpatrywane w oparciu o pozostałe przepisy ustawy PDOP.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że spółka osobowa otrzymująca wkład niepieniężny w postaci składników 5-ciu Nieruchomości rozpozna je jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne i ujawni je w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Dokonując oceny stanowiska Wnioskodawcy należy zauważyć, że ustawa o PDOP nie zawiera szczególnego przepisu, regulującego sposób ustalania wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez spółkę osobową w drodze wkładu niepieniężnego od wspólnika, którym jest osoba prawna - spółka kapitałowa. W szczególności nie jest to powoływany przez Wnioskodawcę przepis art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o PDOP. Zgodnie z tym przepisem w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki kapitałowej, a także udziału w spółdzielni – za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu lub udziału wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej. Przepis ten w sposób jednoznaczny odnosi się tylko do wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych. Za taką zaś nie można uznać spółki komandytowej.

W przedmiotowej sprawie istotnym jest, iż wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki komandytowej nie spowoduje przysporzenia po stronie Wnioskodawcy (co, zgodnie z art. 12 ust. 7 ustawy PDOP, ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej), a co za tym idzie w związku z tą operacją gospodarczą nie powstanie też u Wnioskodawcy przychód podatkowy (potwierdzenie, co do zasady stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie zawarto w odrębnej interpretacji stanowiącej odpowiedź na pytanie nr 2 wniosku ORD-IN).

Wobec braku uregulowań szczególnych, w omawianym przypadku zastosowanie znajdą ogólne zasady uznawania określonych wydatków za koszty uzyskania przychodów, w tym dotyczące środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o PDOP określa co do zasady, jakie wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów. Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),
2.  celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,
3.  wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Łączne spełnienie tych warunków jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

W odniesieniu do składników majątku uznawanych za środki trwałe i wartości niematerialne i prawne ustawodawca przewidział rozłożenie wydatków na ich nabycie lub wytworzenie w czasie, poprzez dokonywanie zgodnie z przepisami ustawy PDOP odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty uzyskania przychodów (art. 15 ust. 6 ustawy). Odpisów amortyzacyjnych uznawanych za koszty podatkowe dokonuje się co do zasady od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych (art. 16 h ust. 1 pkt 1). Jednocześnie w art. 16 ust. 1 pkt 1 lit.b) zawarto wyłączenie, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Podkreślić należy, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w akcie notarialnym - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy PDOP nie może być utożsamiana z „poniesieniem” wydatku – zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika.

W konsekwencji brak jest podstawy prawnej do ustalenia, dla potrzeb ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nowej wartości początkowej składników majątku, w tym wchodzących w skład 5-ciu Nieruchomości: budynków, lokali, wartości niematerialnych i prawnych, gruntów, będących przedmiotem wkładu do spółki komandytowej. Za wartość początkową może być uznany wyłącznie wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę („koszt historyczny”) na nabycie lub wytworzenie poszczególnych składników Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej, pomniejszony o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Istotą powyższego stanowiska organu podatkowego jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w wyroku z dnia 30.01.2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 „Zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia”.

Reasumując powyższe, za wartość początkową składników Nieruchomości wniesionych przez Spółkę do spółki komandytowej nie może być uznana wartość tych składników Nieruchomości określona przez wspólników spółki komandytowej w akcie notarialnym, na dzień wniesienia wkładu, nie wyższa jednak od wartości rynkowej Nieruchomości z dnia wniesienia wkładu. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznaje się w tym zakresie (pytanie nr 4) za nieprawidłowe. Wartość początkowa musi bowiem odpowiadać wydatkom poniesionym na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości przez Spółkę, które następnie zostały wniesione do spółki komandytowej pomniejszonym o wartość odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez wnoszącego aport, które zaliczone zostały przez niego do kosztów uzyskania przychodów.

Zaznaczyć należy, że odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Nieruchomości (określonej w sposób opisany powyżej) wniesionych do spółki komandytowej w postaci wkładu niepieniężnego i wykorzystywanych w działalności gospodarczej spółki osobowej będą stanowiły koszt uzyskania przychodów Spółki (jako wspólnika spółki komandytowej) proporcjonalnie do posiadanego przez Spółkę udziału w zysku spółki komandytowej, co wynika z powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 2 ustawy PDOP.

Konsekwentnie, za nieprawidłowe musi być także uznane stanowisko w zakresie pytania nr 5. Spółka jako wspólnik spółki osobowej w momencie zbycia przez spółkę osobową Nieruchomości nie będzie uprawniona do rozpoznania proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach tej spółki kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości początkowej poszczególnych Nieruchomości ustalonej zgodnie ze stanowiskiem do pytania nr 4, pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne dokonane przez spółkę osobową. Spółka, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy PDOP będzie uprawniona, w proporcji do posiadanego udziału w spółce osobowej, do uznania za koszty podatkowe wydatków na nabycie lub wytworzenie Nieruchomości pomniejszonych o dokonane zarówno przez Wnioskodawcę przed dniem wniesienia ich do spółki osobowej jak i przez spółkę osobową po objęciu aportu odpisy amortyzacyjne. W związku z tym, dochodem Spółki będzie różnica między ceną należną spółce osobowej z tytułu sprzedaży Nieruchomości (art. 14 ust. 1 ustawy o PDOP) a kosztami ustalonymi w sposób j.w.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, w zakresie pytania nr 4-5 uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie, ul. M.C. Skłodowskiej 40, 20-029 Lublin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.