Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-285/14-2/SM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-06-18
Teza: sposób kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; czynności-czynności podlegające opodatkowaniu; korekta-korekta podatku; obrót; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2014 r. (data wpływu 31 marca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 marca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu kalkulacji współczynnika proporcji sprzedaży.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

D. wykonuje m.in. działalność maklerską w zakresie określonym w art. 69 ust. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 roku o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2010 r., Nr 211, poz. 1384, z późn. zm.). Spółka jest także członkiem T. S.A., na której dokonuje obrotu m.in. energią elektryczną, gazem ziemnym oraz uprawnieniami do emisji CO2.

Czynności wykonywane przez Spółkę można zasadniczo podzielić na następujące kategorie:

1.  czynności, dla których miejscem świadczenia z punktu widzenia VAT jest terytorium Polski (np. świadczenie usług maklerskich na rzecz krajowych podmiotów lub dostawa energii elektrycznej na rzecz krajowych podatników),
2.  czynności, dla których miejscem świadczenia w świetle przepisów ustawy o VAT jest terytorium innego kraju niż Polska (np. świadczenie usług maklerskich na rzecz zagranicznych podatników lub dostawa energii elektrycznej na rzecz zagranicznych podatników).

Transakcje (dostawy towarów i świadczenie usług) zaliczające się do każdej z wymienionych grup obejmują zarówno czynności dające Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności niedające takiego prawa. W szczególności, zakres czynności opisanych w punkcie b) powyżej obejmuje także czynności, które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski, a Spółka posiada dokumenty, z których - zgodnie z wymogiem wynikającym z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT - wynika związek odliczonego podatku VAT z tymi czynnościami.

W ramach przyjętej strategii biznesowej, ze względu na zamiar dotarcia do jak największej liczby potencjalnych klientów, D. wykonuje swoją działalność nie tylko w siedzibie Spółki (dalej: „Centrala”), ale również za pośrednictwem oddziałów swojego przedsiębiorstwa położonych w różnych miejscowościach na terytorium kraju oraz za granicą (dalej: „Oddziały”). Większość z Oddziałów jest zlokalizowana na terytorium Polski. Na dzień złożenia niniejszego wniosku Spółka posiada jeden Oddział poza granicami Polski, zlokalizowany na terytorium Czech.

Oddziały, jako jednostki organizacyjne Spółki, biorą udział w świadczeniu usług oraz w dostawie towarów znajdujących się w ofercie Spółki, obejmujących m.in. działalność maklerską (w szczególności pośrednictwo w transakcjach na rynku forex) oraz obrót energią elektryczną na rynku polskim oraz czeskim. Działalność, którą Spółka prowadzi za pośrednictwem Oddziałów obejmuje zarówno transakcje, których miejscem świadczenia jest Polska, jak i transakcje, których miejsce świadczenia jest poza terytorium kraju.

Opisane powyżej transakcje będą również realizowane przez Spółkę w przyszłości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy, w świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska, w taki sposób, że:

1.  w mianowniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu wszystkich czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska,
2.  w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu wszystkich czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska, a które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W świetle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, Spółka powinna uwzględnić obrót z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska, w taki sposób, że:

1.  w mianowniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska,
2.  w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska, a które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Uwagi ogólne

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT stanowi ponadto, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te byty wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje mu prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Jednakże, zgodnie z ust. 2 powyższego artykułu, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zasady określania proporcji, o której mowa powyżej, zawarte są w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, proporcję, o której mowa w ust. 1, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z powołanych powyżej przepisów wynika zatem, że jeśli podatnik, prowadząc działalność podlegającą opodatkowaniu VAT, ponosi wydatki na nabycie towarów lub usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych, ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony związany z takimi wydatkami. Jeśli jednak wydatki te są powiązane zarówno z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, jak i tymi, które są zwolnione z opodatkowania, a podatnik nie ma możliwości przypisania tych wydatków do konkretnych czynności, powinien zastosować proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Obliczenie proporcji VAT przez Spółkę

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej można zasadniczo podzielić na następujące kategorie:

1.  czynności, dla których miejscem świadczenia z punktu widzenia VAT jest terytorium Polski (np. świadczenie usług maklerskich na rzecz krajowych podmiotów lub dostawa energii elektrycznej na rzecz krajowych podatników),
2.  czynności, dla których miejscem świadczenia w świetle przepisów ustawy o VAT jest terytorium innego kraju niż Polska (np. świadczenie usług maklerskich na rzecz zagranicznych podatników lub dostawa energii elektrycznej na rzecz zagranicznych podatników).

Jednocześnie transakcje (dostawy towarów i świadczenie usług) zaliczające się do każdej z wymienionych grup obejmują zarówno czynności dające Spółce prawo do odliczenia VAT naliczonego, jak i czynności niedające takiego prawa.

Jak wynika z normy prawnej zawartej w art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w sytuacji gdy nabywane towary i usługi związane są zarówno z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z poszczególnymi czynnościami, a gdy jest to niemożliwe, do sporządzenia proporcji zgodnie z którą będzie odliczał podatek VAT. W powyższych regulacjach mowa jest o „czynnościach”, które dają prawo do odliczenia podatku naliczonego i o „czynnościach”, które takiego prawa nie dają. Gdy mowa jest w ww. przepisach o „czynnościach”, należy przez to rozumieć wszelkie dostawy towarów i świadczenie usług - w rozumieniu ustawy o VAT - dokonywane przez danego podatnika, niezależnie od miejsca ich opodatkowania.

Powyższe stanowisko jest zbieżne z poglądem prezentowanym przez organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2014 r. (sygn. IBPP4/443-505/13/PK) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, rozwijając znaczenie pojęcia „obrót” wskazanego w art. 90 ustawy o VAT podkreślił, iż „(\`(...)\`) obrót należy w tym przypadku utożsamiać z wartościami transakcji (dostaw towarów i świadczenia usług) netto - których miejsce opodatkowania znajduje się zarówno w kraju jak i zagranicą - i te wartości winny być podstawiane do wzoru w celu określaniu ww. współczynnika (\`(...)\`). Odnosząc przedstawiony wyżej stan prawny do kwestii wliczenia dostawy poza granicami kraju do mianownika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, przy wyliczaniu proporcji należy uwzględnić tę dostawę. Jest to bowiem co do zasady czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ze względu na określone miejsce dostawy nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem na terytorium kraju.

Przy czym, jeżeli jest to dostawa, która daje prawo do odliczenia podatku naliczonego - przy ustalaniu proporcji należy uwzględnić ją zarówno w liczniku, jak i w mianowniku proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast dostawa, która nie daje takiego prawa - tylko w mianowniku tej proporcji”.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Spółki nie ulega wątpliwości, iż w proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy należy uwzględnić zarówno obrót z tytułu czynności wykonywanych przez Spółkę, dla których miejscem świadczenia z. punktu widzenia VAT jest terytorium Polski, jak i czynności wykonywanych przez Spółkę, dla których miejscem świadczenia z punktu widzenia VAT jest terytorium innego kraju niż Polska. Obrót z tytułu czynności, dla których przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego (na podstawie art. 86 ustawy o VAT), należy wykazać w liczniku oraz w mianowniku proporcji. Obrót z tytułu czynności, dla których prawo do odliczenia VAT nie przysługuje, należy z kolei uwzględnić wyłącznie w mianowniku proporcji.

Ponadto, zdaniem Spółki, przy obliczaniu proporcji nie ma znaczenia, czy i w jakim zakresie dane transakcje realizowane były przez centralę lub Oddziały Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości, że centrala i oddział danej osoby prawnej są z punktu widzenia przepisów o VAT jednym podatnikiem. Stanowisko to znajduje potwierdzenie także w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 grudnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-1173/12-2/MM) stwierdzono m. in., że „oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego”. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że żaden z Oddziałów Spółki (tj. ani Oddziały zlokalizowane w Polsce, ani Oddział zlokalizowany poza terytorium kraju) nie stanowi odrębnego podatnika VAT. Oddział taki stanowi jedynie wyodrębnioną organizacyjnie część Spółki. Z tego względu proporcja VAT, służąca do określania kwoty podatku naliczonego do odliczenia wynikającego z zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, powinna być kalkulowana na podstawie całego obrotu Spółki.

Podsumowując, w ocenie Spółki przy kalkulacji proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, należy uwzględnić obrót z tytułu realizowanych przez Spółkę (centralę lub Oddziały) transakcji, dla których miejscem świadczenia jest terytorium kraju innego niż Polska, w taki sposób, że:

1.  w mianowniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska,
2.  w liczniku proporcji należy uwzględnić obrót z tytułu czynności, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, tj. czynności, dla których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska, a które dawałyby prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyby ich miejscem świadczenia było terytorium Polski.

W związku z powyższym, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.