Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-836/14-7/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-10-08
Teza: Skutki programu motywacyjnego oraz zbycia akcji.
Słowa kluczowe: instrumenty-pochodne instrumenty finansowe; programy-program motywacyjny; przychód-przychód z kapitału pieniężnego; wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 lipca 2014 r. (data wpływu 1 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji – **jest nieprawidłowe** – w odniesieniu do pytania nr 6.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych uczestnictwa w programie motywacyjnym i zbycia akcji.

We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest pracownikiem Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) i jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej C. składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: „Grupa”).

W 2013 r. Wnioskodawca, wraz z innymi pracownikami Spółki (dalej łącznie: „Pracownicy”) przystąpił do planu opcyjnego, funkcjonującego na poziomie Grupy (dalej: „Plan opcyjny”). Zasady Planu opcyjnego, zawarte w dokumencie z dnia 29 maja 2013 r. przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę i innych Pracowników opcji (ang. options, dalej: „opcje”) nabycia nienotowanych akcji (ang. shares, dalej: „akcje”), udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii (dalej: „C. UK”).

W tym celu, Wnioskodawca podpisał dodatkowe porozumienie z C. UK (dalej: „Umowa opcji”) oraz otrzymał O.C. podpisany przez C. UK (dalej: „Certyfikat opcji”), w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji.

Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji C. UK, po zdefiniowanej cenie (dalej: „Cena realizacji opcji”), która ustalona została w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy.

Jeśli Wnioskodawca zdecyduje się zrealizować opcję, zobowiązany jest do wykonania jej w całości, poprzez pisemne powiadomienie C. UK o liczbie akcji, które zamierza nabyć.

Wnioskodawca ma prawo zrealizować opcję w okresie 10 lat od daty przyznania opcji, chyba że wcześniej zakończy zatrudnienie w Grupie, ogłosi upadłość lub zajdą inne przesłanki związane z reorganizacją lub restrukturyzacją Grupy.

Szczegółowe informacje w tym zakresie określone zostały w Umowie opcji. Prawo do wykonania opcji przysługuje Wnioskodawcy po upływie 3 lat od daty wydania opcji (dalej: „Okres dojrzewania”).

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w Umowie opcji, Wnioskodawca nie może przenieść swoich praw i/lub obowiązków wynikających z opcji na inną osobę: opcja nie może być przedmiotem cesji, zastawów i jakichkolwiek zabezpieczeń. Niemniej, w przypadku śmierci Wnioskodawcy, prawa wynikające z opcji mogą być wykonane przez jego przedstawiciela osobistego.

C UK zobowiązał się do zapewnienia wystarczającej liczby akcji do wydania i przeniesienia w celu wykonania opcji do czasu jej wykonania lub upływu terminu jej wykonania.

Akcje objęte opcją powinny być w każdym przypadku wydane lub przeniesione na Wnioskodawcę lub jego przedstawiciela osobistego, z tym że warunkiem wykonania opcji jest otrzymanie przez C. UK płatności całej kwoty Ceny realizacji opcji należnej z tytułu liczby akcji, jakie mają zostać nabyte.

Zgodnie z Zasadami Planu opcyjnego, Zarząd C. UK (ang. Board of Directors, dalej: „Zarząd”) pełni funkcję organu zarządzającego Planem opcyjnym i przyznającego opcje wybranym Pracownikom, w tym Wnioskodawcy, oraz określa potencjalnie warunki efektywności jako warunki przyznania opcji, w Umowie opcji z danym Pracownikiem, w tym z Wnioskodawcą. Ponadto, Zarząd ustala maksymalną liczbę akcji nowej emisji, jakie mogą być przedmiotem opcji do objęcia i pozostają w obrocie, oraz może dokonywać zmian w Zasadach Planu opcyjnego.

Spółka nie uczestniczyła w przyznaniu opcji Wnioskodawcy, w szczególności wybór Wnioskodawcy i innych Pracowników, którym je przekazano, pozostawał poza udziałem Spółki.

Koszt ustanowienia i prowadzenia Planu opcyjnego obciąża, co do zasady, C. UK (potencjalnie jest możliwe obciążenie Spółki jako podmiotu zależnego częścią tych kosztów, jednak do tej chwili obciążenie takowe nie nastąpiło: na ten moment, zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy, Spółka nie spodziewa się jakiegokolwiek obciążenia).

W marcu 2014 r. w związku z procesem przekształceń własnościowych C. UK, Wnioskodawca został wezwany do realizacji opcji w trybie szczególnym. Wezwanie do realizacji opcji miało formę listu skierowanego do Wnioskodawcy przez C. UK, w którym została przedstawiona propozycja dotycząca opcji (dalej: „Propozycja”).

W wyniku skorzystania z powyższej Propozycji, Wnioskodawca zrealizował swoje opcje w kwietniu 2014 r. Jednocześnie, podpisał umowę (dalej: „Umowa SPA”), na mocy której sprzedał wszystkie akcje C. UK uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu – spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Nabywca”). Spółka nie była stroną tej Umowy.

Zgodnie z Umową SPA, w wyniku sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji, zostały ustalone następujące zasady rozliczenia z Wnioskodawcą:

1.  Wnioskodawca został zobowiązany wpłacić na konto C. UK w dacie sfinalizowania transakcji kwotę należną z tytułu realizacji opcji wyliczoną w oparciu o Cenę realizacji opcji.
2.  W związku z transakcją sprzedaży akcji zostało ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, które płatne będzie w następujący sposób:
    1.  Wnioskodawcy ma zostać wypłacona kwota tzw. C.P. w formie gotówki, w określonej w Umowie SPA wysokości. Zostanie ona przekazana przez Nabywcę na wskazane konto przedstawiciela Wnioskodawcy po spełnieniu warunków określonych w Umowie SPA, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji. Umowa SPA warunkuje wypłatę C.P. potwierdzeniem w formie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego istnienia lub braku obowiązków płatniczych i sprawozdawczych Spółki jako pracodawcy Wnioskodawcy z tytułu opodatkowania transakcji podatkiem PIT. W myśl Umowy SPA, jeśli w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów kwota C.P. zostałaby uznana za przychód ze stosunku pracy, z powyższej kwoty C.P. przekazane mają zostać na konto Spółki kwoty stanowiące równowartość należnej zaliczki na podatek PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a pozostała część na konto Wnioskodawcy.
    2.  W kolejno po sobie następujących 5 latach Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności (dalej: „Płatności”), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika Operating Profit After Tax of the Group (dalej: „OPAT”), które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom OPAT za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu wskaźnika OPAT za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa SPA przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową SPA byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Jednocześnie, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą być one wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogramu, chyba że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
    3.  W sytuacji, kiedy C. UK zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „ZG P.”), Wnioskodawca może otrzymać dodatkową kwotę (dalej: „Udział w ZG P.”), skalkulowaną w oparciu o swój udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę.

Spółka nie uczestniczy w procesie realizacji Umowy SPA, w szczególności nie bierze udziału w wypłacie / przekazywaniu Wnioskodawcy żadnych kwot należnych na podstawie Umowy SPA.

C UK jest spółką prawa brytyjskiego, w której odpowiedzialność właścicieli jest ograniczona do wysokości posiadanych akcji (ang. shares). Akcje nie są notowane na giełdzie – na rynku publicznym. C. UK została zawiązana umową spółki. Funkcjonuje w niej Zarząd (ang. Board of Directors) oraz Walne Zgromadzenie (ang. Shareholder’s meeting, dalej: WZ). WZ może podejmować uchwały decydując o funkcjonowaniu Spółki w określonych obszarach.

Przyznanie Pracownikom prawa do nabycia akcji C. UK w wyniku realizacji opcji w ramach Planu opcyjnego zostało przyjęte i zatwierdzone uchwałą Walnego Zgromadzenia C. UK, w której wskazano z imienia i nazwiska uprawnionych Pracowników oraz liczbę akcji przysługujących w ramach jednej opcji, jak również Cenę realizacji opcji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie przyznania opcji Wnioskodawcy oraz w okresie do ich realizacji Wnioskodawca nie uzyskał przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT?
2.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że w momencie realizacji opcji przez Wnioskodawcę nie uzyskał on przychodu podlegającego opodatkowaniu PIT i w konsekwencji nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku PIT?
3.  Czy prawidłowo Wnioskodawca przyjmuje, że z tytułu sprzedaży akcji nabytych w wyniku realizacji opcji Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód podlegający opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych?
4.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyskał/uzyska przychód z kapitałów pieniężnych, czy właściwe jest przyjęcie, że dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie, zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 4 Ustawy o PIT, różnica pomiędzy przychodami uzyskanymi z odpłatnego zbycia akcji a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 23 ust. l pkt 38 Ustawy o PIT – osiągnięta w roku podatkowym, tj. różnica między kwotą C.P., a Ceną realizacji opcji i ewentualnie innymi wydatkami poniesionymi na nabycie akcji (np. koszty obsługi prawnej po stronie Wnioskodawcy) oraz kwoty poszczególnych Płatności i Udziału w ZG P.?
5.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca uzyska przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie C.P., czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. z upływem 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży?
6.  Przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca może uzyskać przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie Płatności ustalonych w oparciu o wskaźnik OPAT oraz w kwocie Udziału w ZG P., czy właściwe jest przyjęcie, że momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, tj. odnośnie:
    *   poszczególnych Płatności – z upływem 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok (a jeśli zatrudnienie Wnioskodawcy ustanie, to z rocznym opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramu),
    *   Udziału w ZG P. – z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę?

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 6 przedstawione we wniosku. Natomiast w zakresie odpowiedzi na kolejne pytania wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia nr:

*   ILPB2/415-836/14-2/WM;
*   ILPB2/415-836/14-3/WM;
*   ILPB2/415-836/14-4/WM;
*   ILPB2/415-836/14-5/WM;
*   ILPB2/415-836/14-6/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 6 przedstawionego we wniosku – przyjmując, że z tytułu sprzedaży Wnioskodawca może uzyskać przychód z kapitałów pieniężnych w kwocie Płatności ustalonych w oparciu o wskaźnik OPAT oraz w kwocie Udziału w ZG P., to momentem powstania tego przychodu będzie moment, w którym stanie się on należny, nawet jeśli nie zostanie otrzymany przez Wnioskodawcę, tj. odnośnie:

*   poszczególnych Płatności – z upływem 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok (a jeśli zatrudnienie Wnioskodawcy ustanie, to z rocznym opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramu);
*   udziału w ZG P. – z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że będzie zobowiązany rozliczyć podatek PIT odnośnie poszczególnych Płatności i Udziału w ZG P. w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym przychód ten stanie się należny, tj. w zeznaniach podatkowych składanych za lata, w których upłyną powyższe terminy, chyba, że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę.

Wnioskodawca wskazuje, że uzasadnieniem stanowiska w sprawie niniejszego pytania jest argumentacja przedstawiona do uzasadnienia stanowiska w sprawie pytania nr 5.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy, za powyższym rozumieniem pojęcia przychodu należnego przemawia również fakt, że na moment zawarcia Umowy SPA nie jest znana całościowa kwota przychodu, jaki Wnioskodawca otrzyma z tytułu transakcji sprzedaży akcji. W odniesieniu bowiem do Płatności oraz Udziału w ZG P. nie jest w chwili obecnej możliwe określenie przychodu należnego, gdyż nie są znane wskaźniki OPAT, od których uzależniona jest kwota poszczególnych Płatności, ani kwota ZG P., którą otrzyma Spółka. Nie będzie to także możliwe w terminie złożenia zeznania za rok 2014. Co więcej, może okazać się, że w kolejnych latach Wnioskodawca nie otrzyma żadnej z Płatności lub otrzyma tylko część z Płatności, jak również nie otrzyma Udziału w ZG P. W związku z tym, nawet gdyby przyjąć, że przychód powstaje w momencie przeniesienia własności akcji na Nabywcę, tj. w 2014 roku, to niemożliwe jest ustalenie kwoty przychodu w odniesieniu do Płatności oraz Udziału w ZG P. i wykazanie jej w zeznaniu podatkowym za 2014 rok.

Stanowisko takie zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 lutego 2014 r. (sygn. ILPB2/415-1120/13-2/JK), który wskazał, co następuje. „Stąd też należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy udziałów, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub części (rat) jest ściśle określona, znana i podatnik może domagać się jej zapłaty (a więc jest ona wymagalna).

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej), wynikającej z umowy płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów, stwierdzić należy, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższy, stwierdzić należy, że skoro warunek zawieszający (określony w umowie) wpłynie na wysokość ceny ostatecznej, należy podzielić stanowisko Zainteresowanego, że (\`(...)\`) przychód ze sprzedaży ww. udziałów w części odpowiadającej wartości kwot przechowywanych w depozycie powstanie w momencie wymagalności poszczególnych części ceny.”

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest przyjęcie, że przychód należny powstanie w terminie wymagalności każdego z elementów wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji ustalonego w Umowie SPA z Nabywcą, tj. odniesieniu do:

*   poszczególnych Płatności – z upływem 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok (a jeśli zatrudnienie Wnioskodawcy ustanie, to z rocznym opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramu). W konsekwencji, dochód z kapitałów pieniężnych danego roku, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok, w którym upłynie 20- dniowy termin na zapłatę danej Płatności przez Nabywcę, chyba, że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę – wtedy będzie zobowiązany rozliczyć dochód w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzyma taką zapłatę.
*   Udziału w ZG P. – z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę. W konsekwencji, dochód z kapitałów pieniężnych danego roku, Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu podatkowym PIT-38 za rok, w którym upłynie 5-dniowy termin na zapłatę Udziału w ZG P. przez Nabywcę, chyba, że Wnioskodawca wcześniej otrzyma zapłatę wtedy będzie zobowiązany rozliczyć dochód w zeznaniu podatkowym składanym za rok, w którym otrzyma zapłatę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 6.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do brzmienia art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Jak wynika z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych.

Przy ustalaniu wartości przychodów, o których mowa w ust. 1 pkt 4 lit. c, pkt 6, 7 i 9-10, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 (art. 17 ust. 2 cyt. ustawy).

Artykuł 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Na podstawie ust. 2 pkt 4 tego artykułu dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji) a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 – osiągnięta w roku podatkowym.

W świetle powyższych przepisów, przychody z odpłatnego zbycia akcji stanowią przychody z kapitałów pieniężnych.

Zatem w przypadku uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia akcji opodatkowaniu podlega przychód pomniejszony o stosowne koszty.

Z analizy opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest pracownikiem Spółki, która jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach. W 2013 r. Zainteresowany przystąpił do planu opcyjnego funkcjonującego na poziomie Grupy. Zasady Planu opcyjnego przewidywały otrzymanie przez Wnioskodawcę nabycia nienotowanych akcji, udziałowca Spółki, z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zainteresowany popisał Umowę opcji oraz otrzymał Certyfikat opcji, w których określone zostały m.in. warunki przyznania opcji, jej data, jak również cena realizacji (wykonania) opcji. Zgodnie z powyższymi dokumentami, jedna opcja uprawnia Wnioskodawcę do nabycia określonej ilości akcji C. UK, po Cenie realizacji opcji, która ustalona została w oparciu o dane finansowe i zaakceptowana przez brytyjski urząd skarbowy. W kwietniu 2014 r. Wnioskodawca zrealizował swoje opcje, jak również podpisał Umowę SPA, na mocy której sprzedał wszystkie akcje C. UK uzyskane w wyniku realizacji opcji podmiotowi trzeciemu – spółce mającej siedzibę w Wielkiej Brytanii (dalej: „Nabywca”).

W związku z transakcją sprzedaży akcji zostało ustalone wynagrodzenie Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji, które płatne będzie w następujący sposób:

1.  Wnioskodawcy ma zostać wypłacona kwota tzw. C.P. w formie gotówki, w określonej w Umowie SPA wysokości. Zostanie ona przekazana przez Nabywcę na wskazane konto przedstawiciela Wnioskodawcy po spełnieniu warunków określonych w Umowie SPA, nie później jednak niż w ciągu 6 miesięcy od dnia sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji. Umowa SPA warunkuje wypłatę C.P. potwierdzeniem w formie wiążącej interpretacji przepisów prawa podatkowego istnienia lub braku obowiązków płatniczych i sprawozdawczych Spółki jako pracodawcy Wnioskodawcy z tytułu opodatkowania transakcji podatkiem PIT. W myśl Umowy SPA, jeśli w świetle otrzymanej przez Spółkę interpretacji Ministra Finansów kwota C.P. zostałaby uznana za przychód ze stosunku pracy, z powyższej kwoty C.P. przekazane mają zostać na konto Spółki kwoty stanowiące równowartość należnej zaliczki na podatek PIT oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, a pozostała część na konto Wnioskodawcy.
2.  W kolejno po sobie następujących 5 latach Wnioskodawca będzie otrzymywać płatności (dalej: „Płatności”), uzależnione od wyników finansowych Grupy, tj. wskaźnika Operating Profit After Tax of the Group (dalej: „OPAT”), które należne będą w ciągu 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok. Pierwsza Płatność ma zostać ustalona w oparciu o poziom OPAT za 2014 rok, natomiast ostatnia Płatność nastąpi po ustaleniu wskaźnika OPAT za 2018 rok. Jednocześnie, Umowa SPA przewiduje maksymalne kwoty Płatności za dany rok. W sytuacji, gdy wysokość Płatności określona zgodnie z Umową SPA byłaby ujemna, Płatność ustalona zostanie na poziomie zerowym. Jednocześnie, jeśli zatrudnienie Pracownika w Spółce ustanie przed wypłatą wszystkich Płatności, będzie on nadal uprawniony do otrzymywania Płatności, z tym że mogą być one wypłacane z rocznym opóźnieniem w stosunku do przedstawionego powyżej harmonogramu, chyba że wystąpiły okoliczności szczególne, np. śmierć Pracownika.
3.  W sytuacji, kiedy C. UK zdecyduje się sprzedać określone oprogramowanie w ciągu roku od daty sfinalizowania transakcji sprzedaży akcji i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie (dalej: „ZG P.”), Wnioskodawca może otrzymać dodatkową kwotę (dalej: „Udział w ZG P.”), skalkulowaną w oparciu o swój udział w tym wynagrodzeniu w ciągu 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę.

Odnośnie zatem ustalenia momentu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia akcji zauważyć należy, że skutki powyższego działania dla celów podatkowych określa art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia akcji będzie przychód należny choćby nie został faktycznie otrzymany. Jednakże przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej pojęcia „przychody należne”.

Realizując założenia wykładni prawa nakazującej poszukiwanie znaczenia interpretowanego terminu w powszechnym języku polskim, wskazać należy na rozumienie znaczeniowe pojęcia „należny” według Słownika języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN - 1998 r., wydanie I, tom II, str. 253), który wskazuje znaczenie wyrazu „należny” - jako „przysługujący, należący się komuś lub czemuś”. Tak więc „przychód należny” oznacza przychód przysługujący, który się należy i nie ma znaczenia, że nie został otrzymany.

Przepis stwierdzający, że „za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, chociażby faktycznie nie otrzymane przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności akcji” wyraźnie wskazuje, że chodzi o przychody przysługujące, należące się komuś, stanowiące wierzytelność, bez względu na to czy zostały one otrzymane, czy też będą otrzymane w przyszłości.

Dla momentu ustalenia przychodu bez znaczenia jest zatem fakt, że cena zbycia może zostać zapłacona w całości w dniu podpisania umowy lub w określonym terminie po dniu podpisania umowy. Zauważyć należy, że sposób zapłaty ceny może być dowolnie kształtowany przez strony umowy sprzedaży i nie ma wpływu na powstanie obowiązku podatkowego. Ten bowiem wynika z dokonania przez podatnika zbycia akcji w określonej dacie za określoną cenę, zbyciem zaś jest zawarcie umowy sprzedaży. W momencie zbycia akcji następuje przeniesienie praw i obowiązków wynikających z ich posiadania na nabywcę. W dacie zawarcia umowy sprzedaży akcji u zbywcy powstaje więc przychód należny, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Określając moment podatkowy (datę), w którym po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy odkodować znaczenie zwrotu „przychody należne choćby nie były otrzymane” w kontekście art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy jako kwoty, które wywołują skutki obligacyjne z umowy. Stąd też – w opisanym zdarzeniu przyszłym należy uznać, że datą, w której powstaje przychód po stronie Zainteresowanego, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności zbywanych akcji na nabywcę (data zawarcia umowy sprzedaży), bez względu na to kiedy następuje płatność poszczególnych składników wynagrodzenia stosownie do opisanych wyżej zasad rozliczenia.

Zauważyć przy tym należy, że ww. przepis wyraźnie odróżnia przychód należny od jego „faktycznego otrzymania” czyli „zapłacenia”.

Ustawodawca w art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadził wyjątek od określonej w art. 11 ust. 1 ww. ustawy „kasowej” definicji przychodu: są nim przychody należne, a nie otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika. Ponadto, że przychód ten musi być należny, to powinien być jednocześnie przychodem o znanej wartości. Przychód ten powstaje, gdy znana jest jego wartość.

Roszczenie staje się natomiast należne m.in. z chwilą spełnienia warunku pod jakim świadczenie ma być spełnione, przy czym moment ten nie musi pokrywać się ani z datą zawarcia umowy będącej źródłem roszczenia, ani też z datą spełnienia świadczenia przez drugą stronę. W danym roku podatkowym opodatkowaniu może zatem podlegać tylko ten przychód, którego podatnik może się skutecznie domagać, czyli taki, który podatnikowi w danym momencie się należy.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że płatność za sprzedaż akcji będzie rozlicza w następujących terminach:

*   20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok (a jeśli zatrudnienie Wnioskodawcy ustanie, to z rocznym opóźnieniem w stosunku do ustalonego harmonogramu) (dotyczy poszczególnych Płatności);
*   z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę (dotyczy udziału w ZG P.).

Określając moment podatkowy (datę), w którym u Wnioskodawcy powstanie przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji należy kierować się literalnym brzmieniem ww. art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) cytowanej ustawy – „przychody należne choćby nie były otrzymane”.

Stąd też należy uznać że datą, w której powstaje przychód po stronie zbywcy akcji, jest dzień, w którym nastąpiło przeniesienie prawa własności udziałów na ich nabywcę, bez względu na to kiedy następuje płatność z powyższego tytułu, o ile wysokość całej ceny lub części (rat) jest ściśle określona, znana i podatnik może domagać się jej zapłaty.

Przychód należny w sytuacji przedstawionej we wniosku powstanie w świetle powyższego wówczas, gdy spełni się warunek wymagalności zapłaty części ceny (kwoty częściowej) wynikającej z umowy płatności. Skoro bowiem zapłata ceny jest związana ze spełnieniem określonych warunków zawartych w umowie sprzedaży udziałów (tj. ustaleniem wskaźnika OPAT za dany rok oraz otrzymaniem ZG P. przez Grupę), stwierdzić należy, że ziszczenie się tych warunków zdeterminuje moment powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do kwoty Płatności oraz Udziału w ZG P.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że skoro warunek zawieszający wpłynie na wysokość ceny ostatecznej to przychód z tytułu odpłatnego zbycia akcji powstał w momencie wymagalności poszczególnych części ceny, tj. w dacie ustalenia wskaźnika OPAT za dany rok oraz otrzymania ZG P. przez Grupę.

W konsekwencji, nie sposób zgodzić się z Wnioskodawcą, że przychód należny powstanie w terminie wymagalności każdego z elementów wynagrodzenia należnego Wnioskodawcy z tytułu zbycia akcji ustalonego w Umowie SPA z Nabywcą, tj. odpowiednio z upływem 20 dni roboczych od ustalenia OPAT za dany rok oraz z upływem 5 dni roboczych od daty otrzymania ZG P. przez Grupę.

Tym samym stanowisko Zainteresowanego należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.