Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.675.2020.1.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-11-03
Teza: Zamiana działek – własne cele mieszkaniowe.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; działki; zamiana
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 lipca 2020 r. (data wpływu 5 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

W dniu 25 września 2019 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr … w drodze darowizny … (ojciec Wnioskodawcy) przekazał Wnioskodawcy niezabudowaną działkę nr …, o obszarze … ha, położoną we wsi i gminie … (dalej: „działka”).

Otrzymana przez Wnioskodawcę działka została wpisana do księgi wieczystej nr … i stanowi grunty orne. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określonego w Uchwale Rady Gminy … z dnia … r., Nr …, w sprawie: uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy … części wsi … – … (dalej: „MPZP”). W MPZP działka została oznaczona symbolem A4.MN z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną co zostało określone w § 6 ust. 1 lit. a) tiret pierwszy MPZP, tj. § 6. „Dla terenów oznaczonych na rysunku planu: A4.MN, A5.MN, A6.MN, A7.MN, A8.MN, B1.MN, B3.MN, B5.MN, C1.MN, C2.MN, C3.MN, C4.MN ustala się: 1. przeznaczenie terenu: a) przeznaczenie podstawowe: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna.”

Wnioskodawca planuje zamianę posiadanej działki nabytej w drodze darowizny, z właścicielem działek nr … i nr … (zamiana działki posiadanej przez Wnioskodawcę nastąpi na jedną z tych działek, co zostanie ustalone przed zawarciem transakcji zamiany), położonych we wsi i gminie …. Obie te działki są gruntami ornymi i ich status się nie zmieni do czasu zawarcia transakcji. We wskazanym powyżej MPZP działki te zostały oznaczone znakiem … z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wnioskodawca planuje zamienić się działkami, ponieważ aktualna treść MPZP dla działki Wnioskodawcy umożliwia wyłącznie wybudowanie budynku w zabudowie bliźniaczej, natomiast działki gruntu nr … i nr …, zgodnie z MPZP, umożliwiają wybudowanie budynku jednorodzinnego w zabudowie wolnostojącej, co interesuje Wnioskodawcę.

Wartość wymienianej przez Wnioskodawcę działki zostanie określona w wysokości równej lub mniejszej od nabytej przez Wnioskodawcę działki (wartość działek zostanie określona w momencie zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego). Transakcja ma zostać zawarta w drugiej połowie 2020 r.

Celem zamiany działek jest chęć wybudowania przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego wolnostojącego, co zaspokoi Jego własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca po zawarciu transakcji zamiany będzie dążył, aby na nabytej nieruchomości postawić dom jednorodzinny wolnostojący, zaspakajając tym samym własne potrzeby mieszkaniowe. Po zawarciu transakcji Wnioskodawca wystąpi do odpowiedniego organu z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego wolnostojącego dla nabytej działki oraz wystąpi o zmianę nabytego w drodze zamiany gruntu, z gruntu ornego na tereny mieszkaniowe. Na chwilę obecną Wnioskodawca mieszka w domu swoich rodziców, do którego nie ma tytułu prawnego. Co więcej, Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, w których mógłby zamieszkać. Zatem, zamiana działki pozwoli Wnioskodawcy na wyprowadzenie się w przyszłości z domu rodziców do własnego budynku jednorodzinnego wolnostojącego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy Wnioskodawca w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będzie mógł zaliczyć wartość otrzymanej w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości, tj. działkę gruntu nr …lub nr … (w zależności od zawartej transakcji) do wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe i w związku z tym skorzystać z ulgi mieszkaniowej, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w art. 30e ust. 2 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przychodem podatkowym z tytułu umowy zamiany, zgodnie z art. 19 ust. 2 ww. ustawy, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność, jest własność nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Natomiast art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zdaniu pierwszym stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 uważa się: wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Biorąc powyższe pod uwagę, w sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W konsekwencji, w celu ustalenia dochodu korzystającego ze zwolnienia istotna jest relacja pomiędzy wartością nieruchomości zbywanej i wartością nieruchomości nabytej w drodze umowy zamiany. Zatem, w sytuacji gdy dochód uzyskany z tytułu zamiany nieruchomości jest równy lub niższy od wartości nabytej nieruchomości w drodze umowy zamiany to będzie w całości korzystał ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Okolicznością warunkującą zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy jest fakt wydatkowania nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, dochód uzyskany przez Wnioskodawcę z tytułu zamiany nieruchomości zostanie wydatkowany w dniu zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego, w związku z czym warunek ten, zdaniem Wnioskodawcy zostanie spełniony.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje zwolnienie w przypadku gdy uzyskany przychód zostanie wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe”, a wydatki zostaną odpowiednio udokumentowane.

Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym także ten warunek zostanie spełniony. Ponieważ zamiana przez Wnioskodawcę nieruchomości ma na celu umożliwienie wybudowania przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego wolnostojącego. Ponadto, nieruchomość nabyta w drodze zamiany będzie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe Wnioskodawcy. Jak zostało wskazane w treści zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnej innej nieruchomości, która mogłaby zostać przeznaczona na własne cele mieszkaniowe. W związku z czym wybudowanie budynku na nabytej w drodze zamiany nieruchomości zaspokoi własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, nieistotne w przedstawionym zdarzeniu przyszłym jest to, że działki objęte umową zamiany będą stanowić na moment zawarcia umowy grunty orne. Ponieważ MPZP dla tych gruntów przewiduje przeznaczenie tych terenów (A4.MN i C1.MN) pod zabudowę jednorodzinną, a Wnioskodawca po przeprowadzeniu transakcji zamiany działek wystąpi do odpowiedniego organu o pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego wolnostojącego dla nabytej działki oraz wystąpi o zmianę przeznaczenia nabytego w drodze zamiany gruntu, z gruntu ornego na tereny mieszkaniowe. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wyjaśnienia, co stanowi podstawę do określenia przeznaczenia gruntu, w związku z tym konieczne jest odniesienie się w tym zakresie do innych aktów prawnych. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym: ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Co więcej, jak wynika z treści art. 6 ust. 2 pkt 1 tej ustawy: każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do zagospodarowania terenu, do którego nabył tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, jeżeli nie narusza chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich. Zatem nieruchomość, która zostanie nabyta przez Wnioskodawcę w drodze umowy zamiany mieści się w katalogu nieruchomości, których nabycie w drodze zamiany uprawnia do zwolnienia z opodatkowania. Ponadto, wydatek ten zostanie odpowiednio udokumentowany w formie aktu notarialnego gdzie zostanie określona wartość nabytej nieruchomości.

Reasumując, z tytułu odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy na inną nieruchomość gruntową przed upływem pięciu lat od jej nabycia, powstanie dla Wnioskodawcy źródło przychodu, podlegające opodatkowaniu i rozliczeniu w zeznaniu rocznym (PIT-39). Jednakże przychód z odpłatnego zbycia zostanie w dniu zawarcia umowy zamiany gruntów przeznaczony na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3, ponieważ wartość zamienianej nieruchomości gruntowej Wnioskodawcy będzie równa lub mniejsza od nabywanej nieruchomości gruntowej, a wszystko odbędzie się w terminie 3 lat od dnia zbycia nieruchomości gruntowej i zostanie odpowiednio udokumentowane (w formie aktu notarialnego), to w takich okolicznościach zdaniem Wnioskodawcy uzyskany przez Niego dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie w całości zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Wobec powyższego, odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych stanowi źródło przychodu podlegające opodatkowaniu, jeżeli zbycie to ma miejsce przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w dniu 25 września 2019 r. na podstawie aktu notarialnego w drodze darowizny ojciec Wnioskodawcy przekazał Mu niezabudowaną działkę. Działka objęta jest miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego określonego w Uchwale Rady Gminy z przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową.

Wnioskodawca planuje zamianę posiadanej działki nabytej w drodze darowizny z właścicielem dwóch innych działek. Obie te działki są gruntami ornymi i ich status się nie zmieni do czasu zawarcia transakcji. W uchwalonym przez Radę Gminy Miejscowym Planie Zagospodarowania Przestrzennego działki te zostały oznaczone znakiem … z podstawowym przeznaczeniem pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną. Wartość wymienianej przez Wnioskodawcę działki zostanie określona w wysokości równej lub mniejszej od nabytej przez Wnioskodawcę działki (wartość działek zostanie określona w momencie zawarcia umowy zamiany w formie aktu notarialnego). Transakcja ma zostać zawarta w drugiej połowie 2020 r. Celem zamiany działek jest chęć wybudowania przez Wnioskodawcę domu jednorodzinnego wolnostojącego, co zaspokoi Jego własne potrzeby mieszkaniowe. Wnioskodawca po zawarciu transakcji zamiany będzie dążył, aby na nabytej nieruchomości wybudować dom jednorodzinny wolnostojący, zaspakajając tym samym własne potrzeby mieszkaniowe. Po zawarciu transakcji Wnioskodawca wystąpi do odpowiedniego organu z wnioskiem o pozwolenie na budowę budynku jednorodzinnego wolnostojącego dla nabytej działki oraz wystąpi o zmianę nabytego w drodze zamiany gruntu, z gruntu ornego na tereny mieszkaniowe.

Zgodnie z art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740), przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Z powyżej zacytowanego przepisu wynika, że darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne.

W konsekwencji, odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę w 2020 r. przedmiotowej nieruchomości w drodze zamiany będzie stanowiło źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ nastąpi przed upływem pięcioletniego terminu określonego w ww. przepisie. Bez znaczenia jest bowiem, czy do odpłatnego zbycia dochodzi w drodze umowy sprzedaży, zamiany, działu spadku, czy zniesienia współwłasności. Użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy „odpłatne zbycie” oznacza każde przeniesienie prawa własności lub praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. Termin odpłatne zbycie obejmuje zatem szeroki zakres umów.

W myśl art. 155 ustawy Kodeks cywilny, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły. Tym samym określenie „zbycie” odnosi się do wszystkich przypadków przeniesienia własności i nie ogranicza się wyłącznie do sprzedaży, lecz ma zastosowanie do wszystkich czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie prawa własności do całej rzeczy lub udziału, w tym do zamiany. Pod pojęciem „odpłatnego zbycia” należy rozumieć zatem każde zdarzenie i każdą czynność prawną, w wyniku których dochodzi do przeniesienia prawa własności nieruchomości lub praw (lub udziału w nich) za wynagrodzeniem.

Umowa zamiany jest umową konsensualną, odpłatną i wzajemną, w której świadczenia obu stron mają charakter niepieniężny. Zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. W następstwie umowy zamiany mają miejsce dwie czynności. Z jednej strony dochodzi u każdej ze stron do odpłatnego zbycia nieruchomości, z drugiej natomiast każda ze stron nabywa nową nieruchomość.

Zamiana jest więc umową o podobnym charakterze co sprzedaż. Świadczy o tym między innymi fakt, że ustawodawca nie reguluje odrębnie tej umowy, a jedynie w art. 604 Kodeksu cywilnego wskazuje, że do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży, tj. art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym umowa zamiany rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę. Różnica pomiędzy tymi umowami sprowadza się jedynie do formy zapłaty, którą w przypadku umowy sprzedaży stanowi wartość pieniężna, a w przypadku zamiany – inna rzecz.

Stosownie do art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W przypadku odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) dochód ustala się u każdej ze stron umowy na zasadach, o których mowa w ust. 2. (art. 30e ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W świetle art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena określona w umowie, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia w drodze zamiany nieruchomości lub praw majątkowych, a także innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, u każdej ze stron umowy przenoszącej własność jest wartość nieruchomości, rzeczy lub prawa zbywanego w drodze zamiany. Przepisy ust. 1, 3 i 4 stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Stosownie do art. 30e ust. 5 ww. ustawy, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie od dnia 15 lutego do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zeznania złożone przed początkiem terminu uznaje się za złożone w dniu 15 lutego roku następującego po roku podatkowym.

Stosownie do art. 45 ust. 1a pkt 3 ww. ustawy, w terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30e.

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostałby w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód w całości korzystałby ze zwolnienia od podatku dochodowego.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W art. 21 ust. 25 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej:

1.  budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub
3.  gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub
4.  gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a.

Zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\-przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Ww. zwolnienia są wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Zatem, korzystanie ze zwolnienia od podatku, jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszelkie przesłanki określone w przepisie stanowiącym podstawę prawną danej preferencji. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik traci prawo do ulgi i jest zobowiązany do złożenia korekty zeznania oraz zapłaty podatku dochodowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z odpłatnego zbycia nieruchomości w drodze umowy zamiany na wskazane własne cele mieszkaniowe.

Zawarte w przepisie art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie wydatków mieszkaniowych ma charakter wyczerpujący, w związku z tym tylko realizacja w wymaganym terminie celów w nim wymienionych pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości.

Ponadto należy wyjaśnić, że z wykładni językowej przedstawionych przepisów, a w szczególności z zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy sformułowania: „(…) wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych (…), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe (…)” wynika, że podstawową okolicznością decydującą o stosowaniu powyższego zwolnienia jest przeznaczenie przychodów uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe. Dlatego też ważny jest moment uzyskania przychodu i poniesienia wydatku, ponieważ środki przeznaczone na ww. cele mieszkaniowe muszą bezwzględnie pochodzić ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego.

Z zacytowanych przepisów wynika również jednoznacznie, że w przypadku zawarcia umowy zamiany nieruchomości (praw majątkowych), aby dochód uzyskany z tego tytułu w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego, wartość nabytej w drodze zamiany nieruchomości (prawa majątkowego) musiałaby być równa lub przewyższać wartość zbywanej nieruchomości (prawa majątkowego).

Zgodnie z art. 4 ust. 1-2 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2020 r., poz. 283, z późn. zm.), ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

1.  lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego;
2.  sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy.

Stosownie do art. 6 ust. 1-2 ww. ustawy ustalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego kształtują, wraz z innymi przepisami, sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.

Każdy ma prawo, w granicach określonych ustawą, do:

1.  zagospodarowania terenu, do którego ma tytuł prawny, zgodnie z warunkami ustalonymi w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego albo decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, jeżeli nie narusza to chronionego prawem interesu publicznego oraz osób trzecich;
2.  ochrony własnego interesu prawnego przy zagospodarowaniu terenów należących do innych osób lub jednostek organizacyjnych.

W świetle przepisu art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznającego za wydatki na własne cele mieszkaniowe wartość gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego. Wybudowanie budynku na nabytej w drodze zamiany nieruchomości zaspokoi własne potrzeby mieszkaniowe Wnioskodawcy, co spełnia ww. przesłankę.

Reasumując, odpłatne zbycie nieruchomości, tj. nabytej w drodze darowizny w 2019 r. działki nr …, w drodze umowy zamiany, planowane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie – będzie stanowiło źródło przychodu podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Podstawą obliczenia podatku będzie dochód, stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia przedmiotowego prawa, określonym zgodnie z art. 19 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. wartością zbywanej nieruchomości wyrażoną w umowie zamiany, pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia), a kosztami uzyskania przychodu ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy. Jeżeli jednak wartość nabytej nieruchomości, tj. gruntu w drodze umowy zamiany, na której Wnioskodawca zamierza wybudować budynek, w którym będzie realizował własne cele mieszkaniowe, przewyższy wartość zbywanej nieruchomości, dochód uzyskany z tytułu tego zbycia będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tytułu zamiany.

Końcowo, mając na uwadze treść przepisu art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, z późn. zm.), zauważyć należy, że organ podatkowy wydając interpretację indywidualną przepisów prawa opiera się wyłącznie na opisie zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę. Do postępowania w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego nie mają bowiem zastosowania przepisy o postępowaniu podatkowym, a postępowanie dowodowe jest częścią postępowania podatkowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa jest sam przepis prawa. Jeżeli zatem przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała, lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.