Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.380.2020.1.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-12-09
Teza: w zakresie opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego
Słowa kluczowe: elektrownia-elektrownia wiatrowa; nabycie; odliczenia-prawo do odliczenia; strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 3 września 2020 r. (data wpływu 9 września 2020 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 grudnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 9 września 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Wniosek został uzupełniony w dniu 8 grudnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP 8 grudnia 2020 r.).

We wniosku wspólnym złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. S.A.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Oznaczenia stron:

*   „Zamawiający” - A. Sp. z o.o.

*   „Lider konsorcjum” - B. S.A.,

*   „Członek konsorcjum” - C.,

*   „Wykonawca(-y)” - łącznie Lider konsorcjum i Członek konsorcjum,

*   „Wnioskodawcy” - łącznie Zamawiający i Lider konsorcjum.

Zamawiający dysponuje pozwoleniem na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich \[dalej: „Koncesja”\]. Zamawiający uzyskał Koncesję w związku z planowaną budową (oraz późniejszą eksploatacją) zespołu morskich farm wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, pomiarowo-badawczą i serwisową. W związku z posiadaniem Koncesji Zamawiający zawarł umowę \[dalej: „Umowa”\] z Wykonawcami na wykonanie usług w związku z zamiarem umiejscowienia na określonym obszarze (przebiegu) infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej \[dalej: „Przedsięwzięcie”\]. Generalnie usługi te będą obejmować:

1.  wykonanie badań środowiskowych na obszarze, na którym zlokalizowane będzie Przedsięwzięcie, w zakresie określonym Koncesją;
2.  przygotowanie raportu oddziaływania Przedsięwzięcia na środowisko;
3.  uzyskanie w imieniu Zamawiającego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Przedsięwzięcia.

Zgodnie z Koncesją Zamawiający będzie miał możliwość realizacji wspomnianej inwestycji (zespołu morskich farm wiatrowych) wyłącznie na ściśle zakreślonym według współrzędnych geograficznych obszarze koncesyjnym, zlokalizowanym na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej \[dalej: „PWSE”\], w rozumieniu ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (t.j. Dz.U. z 2019 r. Poz. 2169 ze zm., dalej: „ustawa o obszarach morskich”). Tym samym (w konsekwencji), również infrastruktura przyłączeniowa będzie zlokalizowana (przebiegać) na określonym obszarze, obejmującym tereny PWSE (w obszarze „Koncesji”, jak i poza obszarem „Koncesji”), morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych, tak aby połączyć powstały zespół morskich farm wiatrowych z krajowym systemem elektroenergetycznym (na lądzie stałym).

W Umowie Wykonawcy zobowiązali się w szczególności do:

1.  przeprowadzenia badań środowiskowych pozwalających na przygotowanie raportu i innej niezbędnej dokumentacji \[w tym m.in.: przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu raportów, planów prac, danych surowych (źródłowych) i przetworzonych oraz wszelkich innych dokumentów i informacji\];
2.  przygotowania kompletnego raportu o oddziaływaniu Przedsięwzięcia na środowisko oraz jego uzgodnienia z Zamawiającym, a następnie złożenia raportu we wskazanym przez Zamawiającego wariancie wraz z wnioskiem do właściwego ze względu na przedmiot postępowania organu administracyjnego;
3.  opracowania kompletnego wniosku, wraz z załącznikami, o wydanie decyzji dla Przedsięwzięcia;
4.  brania czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych i sądowo-administracyjnych mających na celu uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji dla Przedsięwzięcia, a także uzupełnienia bądź zmiany wniosku, raportu lub innej dokumentacji jeżeli konieczność dokonania takich zmian wyniknie w toku postępowania przed właściwym organem - po uzgodnieniu ich z Zamawiającym, a także udzielenia merytorycznego wsparcia Zamawiającemu w toku ewentualnego postępowania nadzwyczajnego toczącego się po uprawomocnieniu się decyzji;
5.  uzyskania w imieniu i na rzecz Zamawiającego ostatecznej i prawomocnej decyzji dla Przedsięwzięcia;
6.  wykonania innych świadczeń i prac wynikających z Umowy, niezbędnych do należytego wykonania przedmiotu umowy w sposób umożliwiający osiągnięcie celów i zamierzeń Zamawiającego określonych w Umowie;
7.  przeprowadzenia społecznych konsultacji Przedsięwzięcia w ramach przeprowadzenia procedury uzyskania decyzji środowiskowej;
8.  przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w toku wykonywania ww. czynności.

Dalej ww. czynności będą łącznie zwane „Usługami”.

Zamawiający, jak i każdy z Wykonawców posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług \[dalej również: „VAT”\] oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Wykonawcy stanowią konsorcjum, w Umowie postanowiono, że za należyte wykonanie określonych nią zobowiązań odpowiadają oni solidarnie w stosunku do Zamawiającego. Przy tym, zgodnie z Umową, Lider konsorcjum jest podmiotem reprezentującym Wykonawców w kwestiach związanych z rozliczeniem Umowy, w tym jest wyłącznie uprawnionym do wystawiania na Zamawiającego faktur potwierdzających wykonanie Usług. Wykonawcy są z kolei odpowiedzialni za prawidłowe rozliczenia w ramach konsorcjum oraz udokumentowanie usług między sobą.

Ponadto Umowa stanowi, iż zapłata przez Zamawiającego wynagrodzenia na rzecz któregokolwiek z podmiotów stanowiących konsorcjum zwalnia Zamawiającego z obowiązku zapłaty w stosunku do wszystkich konsorcjantów, w zakresie dokonanej zapłaty.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku wskazano, że usługi (w znaczeniu nadanym temu pojęciu we wniosku) będą wykorzystywane przez Zamawiającego dla potrzeb wykonywanej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego, które będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na jego rzecz przez Lidera konsorcjum (na całą ich wartość), będą podlegać VAT (w Polsce), a co za tym idzie będą opodatkowane VAT według właściwej/- ych stawek?
2.  Czy, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, Zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia, na ogólnych zasadach, podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie Usług (lub ich poszczególnych części), wystawionych na całą wartość Usług (lub ich poszczególnych części) przez Lidera konsorcjum?

Stanowisko Zainteresowanych (ostatecznie sprecyzowane w uzupełnieniu wniosku):

Ad pytanie 1)

Zdaniem Wnioskodawców Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego, które będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na jego rzecz przez Lidera konsorcjum (na całą ich wartość), będą w Polsce podlegać VAT i będą opodatkowane według właściwej/-ych stawek tego podatku.

Zdaniem Wnioskodawców Usługi świadczone przez Wykonawcę będą podlegać VAT w Polsce. Wynika to z następujących faktów: (i) przedmiotem Usług, którego będą one dotyczyć, będzie co do zasady (w głównej mierze) nieruchomość, na/po której będzie przebiegać przyłącze (tj. Przedsięwzięcie), w związku z czym należy je uznać na gruncie przepisów o VAT za usługi związane z nieruchomościami, (ii) przedmiot Usług (tj. Przedsięwzięcie) będzie się znajdować na obszarze PWSE (zarówno w tzw. strefie przyległej do morza terytorialnego, tj. w odległości do 12 mil morskich od jego granicy, jak i poza nią), stanowiącym, w zakresie Usług będących przedmiotem niniejszego wniosku, terytorium Polski; będzie się również znajdować (w pozostałej części) na obszarze morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych, które wprost stanowią/wchodzą w skład terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, na podstawie art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich. W związku z tym do Usług będzie miał zastosowanie art. 28e ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: „UVAT”), będący implementacją art. 47 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym miejscem świadczenia i opodatkowania wykonywanych przez Wykonawcę Usług będzie miejsce położenia nieruchomości (Przedsięwzięcia), tj. terytorium PWSE znajdujące się na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. W rezultacie, zgodnie z zasadą terytorialności wyrażoną w art. 5 ust. 1 UVAT, Usługi jako mające miejsce świadczenia - określone zgodnie z ww. art. 28e UVAT - na terytorium kraju (Polski), zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 UVAT, będą podlegać VAT w Polsce.

Niemniej, mając na uwadze złożoność i wielość czynności składających się na Usługi, nawet gdyby uznać, iż nie stanowią one (i) świadczenia kompleksowego, w którym (ii) czynności/usługi związane z nieruchomościami odgrywają decydującą rolę, w związku z czym nie jest możliwe zastosowanie w sposób jednolity art. 28e UVAT do całego zakresu/wartości Usług (Wnioskodawcy pragną jednocześnie podkreślić, iż przedmiotowa kwestia nie jest przedmiotem ich wniosku), wówczas do czynności/usług innych niż związane z nieruchomościami a wchodzących w skład Usług zastosowanie powinien mieć art. 28b UVAT. Mając z kolei na względzie, iż zarówno Lider konsorcjum, jak i Zamawiający, są (i będą pozostawać w okresie świadczenia Usług) czynnymi podatnikami VAT z siedzibami działalności gospodarczej na terytorium Polski, da to analogiczny rezultat, tj. także w zakresie tych czynności/usług miejscem ich świadczenia będzie Polska, a co za tym idzie będą one tu podlegać VAT.

Ramy prawne

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 UVAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Od powyższej zasady ustawodawca w UVAT przewidział liczne wyjątki. Jeden z takich wyjątków został ustanowiony w art. 28e UVAT - będący implementacją art. 47 Dyrektywy VAT - zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania jako nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z kolei, zgodnie z art. 31a ust. 1 podsekcji 6a rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. zmieniającego rozporządzenie wykonawcze (UE) nr 282/2011 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz. Urz. UE L z 2013 r., Nr 284, str. 1; dalej łącznie „Rozporządzenie”), które to ma bezpośrednie zastosowanie w krajach członkowskich UE, usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 Dyrektywy VAT, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

*   gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;

*   gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W oparciu o ww. założenia (kryteria) w ust. 2 oraz ust. 3 art. 31a Rozporządzenia zawarte zostały przykładowe katalogi usług, które odpowiednio są oraz nie są związane z nieruchomościami. I tak, do tych pierwszych zaliczone m.in. zostały usługi takie jak: (a) opracowanie planów budynku lub jego części przeznaczonych na określoną działkę, bez względu na to, czy budynek został wzniesiony, (b) świadczenie usług nadzoru budowlanego lub ochrony na miejscu, (c) badanie i ocenę ryzyka dla nieruchomości i jej stanu. Natomiast do tych drugich np. opracowanie planów budynku lub jego części, jeżeli nie są one przeznaczone na określoną działkę.

Jednocześnie, zgodnie z art. 13b Rozporządzenia do celów stosowania Dyrektywy VAT za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Rozwiązania wprowadzone powyższym rozporządzeniem mają na celu doprowadzić w całej Unii Europejskiej do wspólnej wykładni i spójnego stosowania przepisu szczególnego jakim jest art. 47 Dyrektywy VAT. Administracje podatkowe odpowiedzialne za wdrażanie przepisów UE dotyczących VAT powinny unikać stosowania definicji i pojęć pochodzących z ich przepisów krajowych. Do celów stosowania art. 47 Dyrektywy VAT ocena musi więc opierać się na definicjach określonych w przepisach UE dotyczących VAT, a nie na definicjach określonych w prawie krajowym każdego państwa członkowskiego.

Uzasadnienie szczegółowe

Odnosząc powyższe do zdarzenia przyszłego przedstawionego w niniejszym wniosku należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż po pierwsze - przedmiotem Usług będzie nieruchomość w rozumieniu art. 13b Rozporządzenia - w postaci Przedsięwzięcia, po drugie - usługi należy uznać za usługi związane z nieruchomościami w rozumieniu art. 31a Rozporządzenia, na mocy ww. art. 28e UVAT usługi te będą podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia Przedsięwzięcia, jako usługi związane z nieruchomością.

Przede wszystkim Przedsięwzięcie odpowiada pojęciu „nieruchomości” zdefiniowanemu na potrzeby VAT - w zakresie miejsca świadczenia usług - w art. 13b Rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem, jak była wyżej mowa, za nieruchomość uznaje się m.in. każdą konstrukcję przytwierdzoną do gruntu lub w nim osadzoną powyżej lub poniżej poziomu morza, której nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść. Nieruchomością jest też każdy zainstalowany element stanowiący integralną część takiej konstrukcji, bez którego konstrukcja jest niepełna. W tym sensie przyłącze stanowi nieruchomość, gdyż jest to linia kablowa wraz z elementami infrastruktury, stanowiące integralną część konstrukcji, związane z gruntem i których nie można w łatwy sposób zdemontować/przenieść w inne miejsce (tak pod względem technicznym, jak i formalnym/prawnym). Jednocześnie Przedsięwzięcie będzie usytuowane w ściśle określonym w Koncesji, poprzez współrzędne geograficzne, obszarze koncesyjnym (terenie).

Po drugie, Przedsięwzięcie jest elementem centralnym Usług oraz stanowi ich element składowy. Innymi słowy, bez ww. nieruchomości Usługi nie byłyby świadczone przez Wykonawców (brak byłoby zarówno przedmiotu świadczenia jak i uzasadnienia dla niego). Usługi wykazują przy tym podobieństwo do niektórych spośród usług wymienionych przykładowo w ww. art. 31a ust. 2 Rozporządzenia (tj. uznawanych ze swej istoty za związane w każdym wypadku z nieruchomościami) oraz nie wykazują podobieństwa/nie mieszczą się w katalogu usług wymienionych w ust. 3 tego artykułu (tj. nie uznawanych ze swej istoty za związane z nieruchomościami).

Dla potwierdzenia warto w tym miejscu odwołać się również do wskazówek płynących z orzecznictwa sądów administracyjnych. W orzeczeniu z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. akt I FSK 131/14) Naczelny Sąd Administracyjny \[dalej: „NSA”\], określił przesłanki, których istnienie jest niezbędne do uznania danej usługi za związaną lub niezwiązaną z nieruchomościami. NSA podsumował zebrane z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wskazówki interpretacyjne stwierdzając, że:

*   nie wystarczy jakikolwiek związek z nieruchomością (związek taki musi być bezpośredni),

*   „wystarczająco bezpośrednim” związaniem z nieruchomością nie będzie sam fakt umieszczenia przedmiotu usługi (np. z uwagi na montaż stolika targowego) na pewien czas na nieruchomości lub w jej obrębie,

*   konieczne jest, by świadczenie usługi było związane z wyraźnie określona nieruchomością, a co więcej, by przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość, co będzie miało miejsce w szczególności wtedy, gdy określona w sposób wyraźny nieruchomość będzie konstytutywnym elementem świadczenia usług, stanowiąc centralny i nieodzowny element tego świadczenia.

Powyższe potwierdza również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 7 września 2006 r. o sygn. C-166/05 Heger Rudi GmbH oraz inny wyrok NSA z dnia 18 listopada 2014 r. o sygn. I FSK 1656/13, w którym NSA stwierdził, że: „(…) istotne dla uznania, że miejsce świadczenia usługi jest związane z nieruchomością jest uznanie, że usługi wykonywane przez stronę pozostają w ścisłym związku z nieruchomością, ale także czy przemawia za tym aspekt techniczny i funkcjonalny, który charakteryzuje przedmiotową usługę”.

Zatem, mając na uwadze (i) przytoczone regulacje oraz (ii) orzecznictwo zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i NSA, a także (iii) zakres Usług wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego, uzasadniony jest wniosek, że z racji wyraźnej określoności położenia planowanego Przedsięwzięcia (infrastruktury przyłączeniowej), Usługi należy potraktować jako związane z konkretną lokalizacją (mające charakter usług związanych z konkretną lokalizacją). Usługi będą związane z konkretną sprecyzowaną nieruchomością, gdyż od samego początku znana jest konkretna lokalizacja inwestycji, którą jest ściśle określony współrzędnymi geograficznymi obszar koncesyjny znajdujący się na terenie PWSE. Wskazać przy tym należy, że uznania Usług za związane z konkretną nieruchomością nie należy łączyć z faktycznym rozpoczęciem właściwych prac budowlanych/montażowych w obszarze koncesyjnym na terenie PWSE. Moment rozpoczęcia ww. prac nie determinuje/nie wyłącza możliwości uznania również Usług, jako usług przygotowawczych dla Przedsięwzięcia, za związane nieruchomością.

Taki pogląd potwierdzają również stanowiska zajmowane przez organy podatkowe w interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach. Przykładowo, w interpretacji z dnia 13 października 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.311.2017.2.PC) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej \[dalej „DKIS”\] stwierdził, że usługi doradztwa w wyborze lokalizacji dla danej inwestycji, wybudowaniu danego obiektu, jego zasiedleniu, a także późniejsza asysta podczas rozwijania, projektowania, po wyborze konkretnej lokalizacji należy uznać za związane z nieruchomością i co za tym idzie opodatkowane w miejscu położenia danej nieruchomości.

Analogicznie, w interpretacji z dnia 17 listopada 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.477.2017.2.PC) DKIS uznał, że usługi analizy kierunku przepływu wód podziemnych, badania przepuszczalności wód, pobrania próbek wód podziemnych do analizy oraz instalacja studzienek kontrolnych są związane z konkretną nieruchomością (wyraźnie określonym lub możliwym do określenia obszarem ziemi). Właśnie z uwagi na ten fakt, zdaniem organu podatkowego miejsce opodatkowania tych usług znajduje się w miejscu położenia nieruchomości.

Z przytoczonych stanowisk wynika, że dla ustalania miejsca opodatkowania w miejscu położenia nieruchomości kluczową przesłanką jest fakt, że dane usługi nie są powiązane z bliżej nieokreślonym miejscem, lecz ze z góry znaną lokalizacją. Taka przesłanka jest/będzie spełniona w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, ponieważ już u podstaw/założeń Przedsięwzięcia leży jego konkretna lokalizacja na obszarze zakreślonym pozyskaną koncesją. Usytuowanie Przedsięwzięcia na morzu podyktowane jest również specyfiką wykorzystania zasobu naturalnego tego miejsca, tj. wiatru (samo położenie inwestycji determinuje w ogóle zasadność całego przedsięwzięcia).

Niewątpliwie dana nieruchomość, tj. infrastruktura przyłączeniowa, stanowi element składowy Usług i jest/będzie elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia ich świadczenia. Każda z usług wymienionych w niniejszym wniosku nie miałaby racji bytu, gdyby nie przeprowadzenie planowanej inwestycji. Wymienione Usługi, w tym polegające na dokonywaniu pomiarów, badań, analiz odziaływania m.in. na otoczenie planowanej inwestycji, badania środowiskowe oraz wszelkie działania zmierzające do uzyskania niezbędnych pozwoleń, zaświadczeń we właściwych organach pozostają ściśle powiązane z inwestycją zlokalizowaną na obszarze koncesjonowanym. Tym samym nie powinno ulegać wątpliwości, że Usługi będą podlegać opodatkowaniu w miejscu położenia Przedsięwzięcia, jako usługi bezpośrednio związane z tą nieruchomością.

Mając na uwadze wszystkie poczynione rozważania należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Powyższy przepis wprowadza tzw. zasadę terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. czynności (objęte przedmiotowo zakresem opodatkowania VAT), których miejsce świadczenia (określone na podstawie przepisów ustawy) przypada na terytorium kraju. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 1 UVAT przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a tej ustawy.

W celu ustalenia dokładnego znaczenia określenia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej należy odnieść się do ustawy z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1776), która choć nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jego granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Zgodnie z art. 1 ww. ustawy, granicą Rzeczypospolitej Polskiej jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Kolejno, zgodnie z art. 3 tej ustawy, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w innych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Ponadto, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1-4 ustawy o obszarach morskich, obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są morskie wody wewnętrzne, morze terytorialne, strefa przyległa, wyłączna strefa ekonomiczna. Z brzmienia ust. 2 tego artykułu wprost wynika, że w skład terytorium Polski wchodzą wyłącznie morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne.

W myśl art. 15 ww. ustawy, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Uprawnienia przysługujące Polsce w PWSE wskazuje art. 17 ww. ustawy i obejmuje swym brzmieniem m.in. władztwo w zakresie budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń. Natomiast art. 22 ust. 1 tej ustawy stanowi, że Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

W świetle art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu.

Art. 23 ust. 1 powołanej ustawy stanowi z kolei, iż wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach.

Także Konwencja Narodów Zjednoczonych o Prawie Morza sporządzona w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r, nr 59, poz. 543, dalej: „Konwencja"), ratyfikowana przez Polskę 6 listopada 1998 r. wskazuje na uprawnienia państwa nadbrzeżnych w wyłącznych strefach ekonomicznych. I tak, zgodnie z art. 56 ust. 1 Konwencji państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w Konwencji.

Również w art. 60 ust. 1 i 2 Konwencji wskazano, że Państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa.

Przytoczone przepisy wskazują zatem, że mimo iż PWSE, wchodząca w skład obszarów morskich Polski, nie stanowi terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to Polsce przysługują na jej terenie konkretne uprawnienia do podejmowania określonych czynności. Polska posiada w PWSE m.in. jurysdykcję w odniesieniu do budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Przy czym, do takich instalacji zaliczyć należy infrastrukturę przyłączeniową.

Mając na uwadze, że w zakresie świadczenia Usług na terenie PWSE opisanych w zdarzeniu przyszłym, stosowane są/będą przepisy krajowe, należy uznać, że w zakresie takiej działalności PWSE stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 2 pkt 1 UVAT.

Zatem, w konsekwencji tego, że miejsce świadczenia analizowanych Usług powinno być ustalane zgodnie z art. 28e ustawy VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości (Przedsięwzięcia), należy w ocenie Wnioskodawców stwierdzić, że przedmiotowe Usługi będą podlegać opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 UVAT.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 28 lutego 2019 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.41.2019.1.WH), w której wskazano, iż „w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. elektrowni wiatrowych wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. (\`(...)\`) Zatem, w analizowanym przypadku, nabywane usługi, dla których miejsce świadczenia ustalane jest w oparciu o art. 28e ustawy o VAT, tj. w miejscu położenia nieruchomości znajdującej się w polskiej wyłącznej strefie ekonomicznej, stanowią odpłatne świadczenie usług o którym mowa w art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane podatkiem VAT w Polsce”.

Jednocześnie, Zamawiający wskazuje, że analogiczne konkluzje wynikają z otrzymanej przez niego interpretacji indywidualnej DKIS z dnia 27 grudnia 2018 r. (sygn. 0114-KDIP1-2.4012.588.2018.2.PC).

Końcowo, odnosząc się do pytania 1), Wnioskodawcy pragną zwrócić uwagę, że nawet gdyby uznać, że Usługi - ze względu na ich złożoność i wielość składających się na czynności - nie stanowią (i) świadczeń kompleksowych, w których (ii) czynności/usługi związane z nieruchomościami odgrywają decydującą rolę, w związku z czym nie jest możliwe zastosowanie w sposób jednolity art. 28e UVAT do całego zakresu/wartości Usług (Wnioskodawcy pragną jednocześnie podkreślić, iż przedmiotowa kwestia nie jest przedmiotem ich wniosku), wówczas do czynności/usług innych niż związane z nieruchomościami, a wchodzących w skład Usług zastosowanie powinien mieć art. 28b UVAT. Mając z kolei na względzie, iż zarówno Lider konsorcjum, jak i Zamawiający, są (i będą pozostawać w okresie świadczenia Usług) czynnymi podatnikami VAT z siedzibami działalności gospodarczej na terytorium Polski, da to analogiczny rezultat, tj. także w zakresie tych czynności/usług miejscem ich świadczenia będzie Polska, a co za tym idzie będą one tu podlegać VAT.

Podsumowując, niezależnie od tego, czy realizowane przez Wykonawcę czynności zostaną uznane za (i) kompleksowe usługi opodatkowane według miejsca położenia nieruchomości, której dotyczą (zgodnie z art. 28e UVAT), czy też za (ii) zbiór szeregu usług, z których część opodatkowana jest według miejsca położenia nieruchomości, której dotyczą (zgodnie z art. 28e UVAT), a część - według siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy (zgodnie z art. 28b UVAT), miejscem ich świadczenia na gruncie VAT będzie każdorazowo terytorium Polski.

Ad pytanie 2)

Zdaniem Wnioskodawców, przy założeniu spełnienia warunków formalnych, Zamawiającemu będzie przysługiwać na ogólnych zasadach prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wykonanie Usług (lub ich poszczególnych części) wystawionych na całą wartość Usług (lub ich poszczególnych części) przez Lidera konsorcjum, zgodnie z art. 86 ust. 1 i nast. oraz w związku z art. 8 ust. 2a UVAT.

Ramy prawne

Art. 8 ust. 2a UVAT stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 UVAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl ust. 2 pkt 1 lit. a) tego artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei w art. 88 UVAT wskazano przypadki, w których prawo do odliczenia jest ex lege wyłączone.

W myśl art. 15 UVAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego artykułu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 2 UVAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Uzasadnienie szczegółowe

W świetle powołanych wyżej regulacji prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje co do zasady podmiotowi (i) będącemu czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, w odniesieniu do (ii) czynności opodatkowanych VAT wykonywanych przez ten podmiot w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W odniesieniu do Zamawiającego spełnione zostaną ww. przesłanki, tj. jest on (i będzie w przyszłości) zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a Usługi objęte niniejszym wnioskiem będą wykorzystywane do prowadzonej przez Zamawiającego działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że Zamawiającemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wykonanie Usług (lub ich poszczególnych części), wystawionych na całą wartość Usług (lub ich poszczególnych części) przez Lidera konsorcjum. Mimo bowiem, że Usługi opisane w zdarzeniu przyszłym będą częściowo wykonywane przez Członka konsorcjum, to będzie on działał w tym zakresie - w rozumieniu przepisów o VAT - w charakterze podwykonawcy Lidera konsorcjum. Taki układ stosunków na gruncie VAT wynika z zastosowania art. 8 ust. 2a UVAT, zgodnie z którym podatnik (tu: Lider konsorcjum), który, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej (tu: Zamawiającego), bierze udział w świadczeniu usług, traktowany jest jako nabywca usług (tu: od Członka konsorcjum), a następnie - ich sprzedawca (tu: na rzecz Zamawiającego). W tym przypadku przebieg transakcji na gruncie VAT wynika z nadania pierwszorzędnego znaczenia postanowieniom umownym łączącym strony, podczas gdy okoliczność, który podmiot wykonuje faktycznie czynności składające się na daną usługę, ma charakter drugorzędny. Mając zaś na uwadze, że zgodnie z Umową to Lider konsorcjum reprezentuje Wykonawców w stosunku do Zamawiającego, za prawidłowe należy uznać wystawienie przez niego faktury/faktur na całą wartość Usług (ich poszczególne części) świadczonych na rzecz Zamawiającego. Taki sposób udokumentowania Usług został też wprost przewidziany w Umowie.

Podsumowując, mając na uwadze treść powyżej przytoczonych regulacji oraz fakt, że Usługi, których przedmiotem jest/będzie Przedsięwzięcie (i) będą podlegały opodatkowaniu VAT na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (vide uwagi zawarte w odniesieniu do pytania 1), (ii) będą wykorzystywane przez Zamawiającego dla potrzeb wykonywanej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT, a także że (iii) zostaną udokumentowane za pomocą faktur wystawionych przez usługodawcę będącego czynnym podatnikiem VAT, należy stwierdzić, że - przy założeniu spełnienia warunków formalnych - Zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia, na ogólnych zasadach, podatku naliczonego przy zakupie Usług opisanych w niniejszym wniosku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106, ze zm.; dalej jako: „ustawa” lub „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie, z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które – stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Przy tym zauważyć należy, że umowa konsorcjum nie występuje ani w prawie cywilnym, ani podatkowym. Należy wskazać, że co do zasady, konsorcjum jest organizacją zrzeszającą kilka podmiotów gospodarczych na określony czas, w konkretnym celu. Konsorcjum nie jest jednak podmiotem gospodarczym, nie posiada osobowości prawnej ani podmiotowości prawnej, nie musi być rejestrowane, ani mieć odrębnej nazwy czy też siedziby. Podmioty tworzące konsorcjum są, co do zasady, niezależne w swoich dotychczasowych działaniach (czyli w działaniach niezwiązanych z konsorcjum), a w działaniach związanych z konsorcjum, realizują wspólne przedsięwzięcie objęte porozumieniem. Zawierając umowę konsorcyjną podmioty mogą określić, kto będzie reprezentował konsorcjum na zewnątrz (może to być także osoba trzecia). Co do zasady, konsorcja nie mają też wspólnego majątku (chociaż mogą mieć wspólne konto rozliczeniowe), a wszelkie formy płatności regulowane są przez firmę lub osobę reprezentującą konsorcjum.

Konsorcjum – w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego – nie może być zatem uznane za podatnika podatku od towarów i usług. Oznacza to, że relacji zachodzących pomiędzy stronami umowy konsorcjum (podatnikami VAT), dla potrzeb podatku od towarów i usług, nie należy oceniać na zasadach wewnętrznych rozliczeń konsorcjum. Powyższego nie zmienia okoliczność, że w przypadku umów konsorcjum dopuszczalne jest zawarcie ustaleń, że rozliczenia gospodarcze i księgowe, w tym dotyczące podpisywania umów i wystawiania faktur za prace wykonane przez uczestników konsorcjum na rzecz podmiotów zamawiających te prace na podstawie zawartego z nimi kontraktu – będzie dokonywał wytypowany przez uczestników konsorcjum podmiot wiodący.

Zatem przedsiębiorcy działający w ramach konsorcjum są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług. Powyższe oznacza, że działając w ramach konsorcjum, powinni oni do wzajemnych rozliczeń stosować ogólne reguły wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług oraz aktów wykonawczych do niej, w tym także w zakresie wystawiania faktur dokumentujących wykonywane przez nich czynności.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

I tak, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepis art. 28e ustawy – jak wynika z jego brzmienia – stanowi wyjątek od zasady, przyjmując jako kryterium nie usytuowanie podmiotu, lecz przedmiotu, którym jest nieruchomość. Usługi które jej wprost dotyczą, mają być opodatkowane według jej miejsca położenia. Kryterium położenia nieruchomości jest tu zatem decydujące – determinuje ono docelowo miejsce opodatkowania usługi związanej z daną nieruchomością. Co istotne, zasada wyrażona w art. 28e ustawy obejmuje wyłącznie usługi, które dotyczą konkretnej nieruchomości – jedynie wówczas można w praktyce zastosować opodatkowanie w miejscu położenia nieruchomości.

Także Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, z późn. zm.) w art. 47 przewiduje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomością, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość” oraz pojęcia „usługi związanej z nieruchomościami”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – pojęcie „nieruchomość”, jak również wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jednocześnie w art. 31a ust. 2 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, które należy uznać za związane z nieruchomościami, czyli usług objętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE. Natomiast w art. 31a ust. 3 rozporządzenia 282/2011 zawarto wykaz przykładowych usług, których nie należy traktować jako usług związanych z nieruchomościami, czyli usług nieobjętych zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112/WE.

Ustawa z dnia 12 października 1990 r. o ochronie granicy państwowej (Dz.U. z 2019 r., poz. 1776; dalej jako: „ustawa o ochronie granic”) nie definiuje wprost pojęcia terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jednak określa jej granice, a tym samym wyznacza obszar wchodzący w skład terytorium kraju.

Jak stanowi art. 1 ustawy o ochronie granic, granicą Rzeczypospolitej Polskiej, zwaną dalej „granicą państwową”, jest powierzchnia pionowa przechodząca przez linię graniczną, oddzielająca terytorium państwa polskiego od terytoriów innych państw i od morza pełnego. Granica państwowa rozgranicza również przestrzeń powietrzną, wody i wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 3 ustawy o ochronie granic, granica państwowa na morzu przebiega w odległości 12 mil morskich od linii podstawowej, określonej w odrębnych przepisach, lub po zewnętrznej granicy red włączonych do morza terytorialnego.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 marca 1991 r. o obszarach morskich Rzeczypospolitej Polskiej i administracji morskiej (Dz.U. z 2019 r., poz. 2169, ze zm.; dalej jako: „ustawa o obszarach morskich”), obszarami morskimi Rzeczypospolitej Polskiej są:

1.  morskie wody wewnętrzne,
2.  morze terytorialne,
3.  strefa przyległa,
4.  wyłączna strefa ekonomiczna,
5.  zwane „polskimi obszarami morskimi”.

Z art. 2 ust. 2 ustawy o obszarach morskich wynika, że morskie wody wewnętrzne i morze terytorialne wchodzą w skład terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 15 ustawy o obszarach morskich, wyłączna strefa ekonomiczna jest położona na zewnątrz morza terytorialnego i przylega do tego morza. Obejmuje ona wody, dno morza i znajdujące się pod nim wnętrze ziemi.

Zgodnie z art. 17 ustawy o obszarach morskich, Rzeczypospolitej Polskiej przysługują w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu rozpoznawania, zarządzania i eksploatacji zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i mineralnych, dna morza i wnętrza ziemi pod nim oraz pokrywających je wód, a także ochrona tych zasobów oraz suwerenne prawa w odniesieniu do innych gospodarczych przedsięwzięć w strefie;
2.  władztwo w zakresie:
    1.  budowania i użytkowania sztucznych wysp, konstrukcji i innych urządzeń,
    2.  badań naukowych morza,
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne uprawnienia przewidziane w prawie międzynarodowym.

Jak stanowi art. 22 ust. 1 ustawy o obszarach morskich, Rzeczpospolita Polska ma wyłączne prawo wznoszenia, udzielania pozwoleń na wznoszenie i wykorzystywanie w wyłącznej strefie ekonomicznej sztucznych wysp, wszelkiego rodzaju konstrukcji i urządzeń przeznaczonych do przeprowadzania badań naukowych, rozpoznawania lub eksploatacji zasobów, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji wyłącznej strefy ekonomicznej, w szczególności wykorzystania w celach energetycznych wody, prądów morskich i wiatru.

Sztuczne wyspy, konstrukcje i urządzenia, o których mowa w ust. 1, podlegają prawu polskiemu – art. 22 ust. 2 ustawy o obszarach morskich.

Wznoszenie lub wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich wymaga uzyskania pozwolenia ustalającego ich lokalizację oraz określającego warunki ich wykorzystania na tych obszarach – art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich.

Z kolei stosownie do art. 56 ust. 1 Konwencji Narodów Zjednoczonych o prawie morza sporządzonej w Montego Bay dnia 10 grudnia 1982 r. (Dz.U. z 2002 r., nr 59, poz. 543; dalej jako: „Konwencja o prawie morza”) ratyfikowanej przez Polskę w dniu 6 listopada 1998 r., państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej:

1.  suwerenne prawa w celu badania, eksploatacji i ochrony zasobów naturalnych, zarówno żywych, jak i nieożywionych, wód morskich pokrywających dno, a także dna morskiego i jego podziemia oraz w celu gospodarowania tymi zasobami, jak również w odniesieniu do innych przedsięwzięć w zakresie gospodarczego badania i eksploatacji strefy, takich jak wytwarzanie energii poprzez wykorzystanie wody, prądów i wiatrów;
2.  jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach niniejszej konwencji w odniesieniu do:
    1.  budowania i wykorzystywania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji;
    2.  badań naukowych morza;
    3.  ochrony i zachowania środowiska morskiego;
3.  inne prawa i obowiązki przewidziane w Konwencji.

W myśl art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej wyłączne prawo budowania oraz wydawania pozwoleń i przepisów dotyczących budowy, eksploatacji i wykorzystywania:

1.  sztucznych wysp;
2.  instalacji i konstrukcji dla celów przewidzianych w artykule 56 i dla innych celów gospodarczych;
3.  instalacji i konstrukcji, które mogą zakłócać wykonywanie przez państwo nadbrzeżne swoich uprawnień w strefie.

Państwo nadbrzeżne posiada wyłączną jurysdykcję nad takimi sztucznymi wyspami, instalacjami i konstrukcjami, łącznie z jurysdykcją w zakresie wydawania ustaw i innych przepisów prawnych w sprawach celnych, skarbowych, sanitarnych i imigracyjnych, a także w sprawach bezpieczeństwa – art. 60 ust. 2 Konwencji o prawie morza.

Przywołane powyżej przepisy wskazują, że wyłączna strefa ekonomiczna stanowi obszar znajdujący się poza terytorium państwa, w którym jednak państwo może wykonywać ograniczoną jurysdykcję (określone prawa suwerenne). Wyłączna strefa ekonomiczna jest obszarem o specjalnym statusie prawnym, który z jednej strony polega na sprawowaniu w niej przez państwa nadbrzeżne praw suwerennych, zaś z drugiej strony na równoległym istnieniu praw innych państw (w tym państw trzecich), a konkretnie praw wynikających z postanowień Konwencji o prawie morza, odnoszących się do morza otwartego i mówiących o wolności mórz. W wyłącznej strefie ekonomicznej obowiązuje określony reżim prawny, wskazujący zakres jurysdykcji i praw państwa nadbrzeżnego oraz praw i wolności innych państw w tym obszarze. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit. b Konwencji o prawie morza, państwo nadbrzeżne ma w wyłącznej strefie ekonomicznej jurysdykcję przewidzianą w odpowiednich postanowieniach tej Konwencji, w odniesieniu do budowania i wykorzystania sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji. Zakres tej jurysdykcji został natomiast sprecyzowany m.in. w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza. Z kolei w prawie krajowym uprawnienia przyznane państwu nadbrzeżnemu w tym przepisie Konwencji zostały dookreślone w art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Jednocześnie należy uznać, że morska farma wiatrowa zalicza się do konstrukcji, o których mowa w art. 60 ust. 1 Konwencji o prawie morza i art. 23 ust. 1 ustawy o obszarach morskich. Tym samym realizowanie uprawnień przez państwo nadbrzeżne w zakresie przyznanej mu jurysdykcji wobec sztucznych wysp, instalacji i konstrukcji zlokalizowanych w wyłącznej strefie ekonomicznej, uzależnione jest od obowiązywania w prawie krajowym odpowiednich przepisów, mających zastosowanie w jego wyłącznej strefie ekonomicznej.

Należy zauważyć, że kwestia opodatkowania czynności wykonywanych na terenie wyłącznej strefy ekonomicznej była przedmiotem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W sprawie C-111/05 TSUE ocenił traktowanie do celów podatku VAT kładzenie kabla światłowodowego, którego część przebiegała przez wyłączną strefę ekonomiczną i szelf kontynentalny (wyrok z 29 marca 2007 r.). W ww. sprawie TSUE stwierdził, że suwerenność państwa nadbrzeżnego w wyłącznej strefie ekonomicznej oraz w odniesieniu do szelfu kontynentalnego ma charakter tylko funkcjonalny i jako taki ogranicza się do prawa prowadzenia badań i eksploatacji, o których mowa w art. 56 i 77 Konwencji o prawie morza. Skoro dostawy i układania podmorskiego kabla nie ma pośród rodzajów działalności wymienionych enumeratywnie w tych przepisach, część czynności wykonywana w wyłącznej strefie ekonomicznej i na szelfie kontynentalnym nie jest objęta zakresem suwerenności państwa nabrzeżnego. Z powyższego wynika, że ta część transakcji nie może być uznana za wykonaną na terytorium kraju w rozumieniu art. 2 pkt 1 Szóstej dyrektywy.

Z orzeczenia tego należy wyciągnąć zatem wniosek, że dla celów dostaw i świadczenia usług bezpośrednio związanych z rodzajami działalności, o których mowa w Konwencji o prawie morza, a do których państwa członkowskie mają suwerenne prawo, wyłączna strefa ekonomiczna jest uznawana za część ich terytorium. Zatem z powołanych powyżej przepisów wynika, że w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych, wykonanie jurysdykcji odbywa się na podstawie przepisów obowiązujących w prawie krajowym, a tym samym w zakresie tej działalności wyłączną strefę ekonomiczną należy uznać za część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednocześnie w myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Przy czym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Zamawiający dysponuje pozwoleniem na wznoszenie i wykorzystywanie sztucznych wysp, konstrukcji i urządzeń w polskich obszarach morskich (Koncesją). Zamawiający uzyskał Koncesję w związku z planowaną budową (oraz późniejszą eksploatacją) zespołu morskich farm wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, pomiarowo-badawczą i serwisową. Zgodnie z Koncesją Zamawiający będzie miał możliwość realizacji inwestycji (zespołu morskich farm wiatrowych) wyłącznie na ściśle zakreślonym według współrzędnych geograficznych obszarze koncesyjnym, zlokalizowanym na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (PWSE). Przy tym również infrastruktura przyłączeniowa będzie zlokalizowana (przebiegać) na określonym obszarze, obejmującym tereny PWSE (w obszarze Koncesji, jak i poza obszarem Koncesji), morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych, tak aby połączyć powstały zespół morskich farm wiatrowych z krajowym systemem elektroenergetycznym (na lądzie stałym).

W związku z posiadaniem Koncesji Zamawiający zawarł Umowę z Wykonawcami (Liderem konsorcjum i Członkiem konsorcjum) na wykonanie usług w związku z zamiarem umiejscowienia na określonym obszarze (przebiegu) infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej (Przedsięwzięcia). Usługi będą wykorzystywane przez Zamawiającego dla potrzeb wykonywanej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Generalnie usługi te będą obejmować:

1.  wykonanie badań środowiskowych na obszarze, na którym zlokalizowane będzie Przedsięwzięcie, w zakresie określonym Koncesją;
2.  przygotowanie raportu oddziaływania Przedsięwzięcia na środowisko;
3.  uzyskanie w imieniu Zamawiającego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Przedsięwzięcia.

W Umowie Wykonawcy zobowiązali się w szczególności do:

1.  przeprowadzenia badań środowiskowych pozwalających na przygotowanie raportu i innej niezbędnej dokumentacji \[w tym m.in.: przygotowanie i przekazanie Zamawiającemu raportów, planów prac, danych surowych (źródłowych) i przetworzonych oraz wszelkich innych dokumentów i informacji\];
2.  przygotowania kompletnego raportu o oddziaływaniu Przedsięwzięcia na środowisko oraz jego uzgodnienia z Zamawiającym, a następnie złożenia raportu we wskazanym przez Zamawiającego wariancie wraz z wnioskiem do właściwego ze względu na przedmiot postępowania organu administracyjnego;
3.  opracowania kompletnego wniosku, wraz z załącznikami, o wydanie decyzji dla Przedsięwzięcia;
4.  brania czynnego udziału w postępowaniach administracyjnych i sądowo-administracyjnych mających na celu uzyskanie ostatecznej i prawomocnej decyzji dla Przedsięwzięcia, a także uzupełnienia bądź zmiany wniosku, raportu lub innej dokumentacji jeżeli konieczność dokonania takich zmian wyniknie w toku postępowania przed właściwym organem - po uzgodnieniu ich z Zamawiającym, a także udzielenia merytorycznego wsparcia Zamawiającemu w toku ewentualnego postępowania nadzwyczajnego toczącego się po uprawomocnieniu się decyzji;
5.  uzyskania w imieniu i na rzecz Zamawiającego ostatecznej i prawomocnej decyzji dla Przedsięwzięcia;
6.  wykonania innych świadczeń i prac wynikających z Umowy, niezbędnych do należytego wykonania przedmiotu umowy w sposób umożliwiający osiągnięcie celów i zamierzeń Zamawiającego określonych w Umowie;
7.  przeprowadzenia społecznych konsultacji Przedsięwzięcia w ramach przeprowadzenia procedury uzyskania decyzji środowiskowej;
8.  przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworów powstałych w toku wykonywania ww. czynności.

Jednocześnie, z uwagi na fakt, iż Wykonawcy stanowią konsorcjum, w Umowie postanowiono, że za należyte wykonanie określonych nią zobowiązań odpowiadają oni solidarnie w stosunku do Zamawiającego. Przy tym, zgodnie z Umową, Lider konsorcjum jest podmiotem reprezentującym Wykonawców w kwestiach związanych z rozliczeniem Umowy, w tym jest wyłącznie uprawnionym do wystawiania na Zamawiającego faktur potwierdzających wykonanie Usług. Wykonawcy są z kolei odpowiedzialni za prawidłowe rozliczenia w ramach konsorcjum oraz udokumentowanie usług między sobą.

Zamawiający, jak i każdy z Wykonawców posiadają na terytorium Polski siedzibę działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz są zarejestrowanymi czynnymi podatnikami VAT.

Wątpliwości Wnioskodawców dotyczą ustalenia czy Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego, które będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na jego rzecz przez Lidera konsorcjum, będą podlegać opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku oraz czy Zamawiającemu (przy założeniu spełnienia warunków formalnych) będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Lidera konsorcjum dokumentujących wykonanie Usług.

Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego, które będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na jego rzecz przez Lidera konsorcjum stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28e ustawy. Z opisu sprawy wynika, że usługi będą wykonywane w związku z realizacją Przedsięwzięcia (tj. w związku z zamiarem umiejscowienia na określonym obszarze (przebiegu) infrastruktury przyłączeniowej morskiej farmy wiatrowej) oraz w związku z posiadaną Koncesją. Zamawiający uzyskał Koncesję w związku z planowaną budową (oraz późniejszą eksploatacją) zespołu morskich farm wiatrowych wraz z infrastrukturą techniczną, pomiarowo-badawczą i serwisową. Zgodnie z Koncesją Zamawiający będzie miał możliwość realizacji inwestycji (zespołu morskich farm wiatrowych) wyłącznie na ściśle zakreślonym według współrzędnych geograficznych obszarze koncesyjnym, zlokalizowanym na terenie polskiej wyłącznej strefy ekonomicznej (PWSE). Przy tym również infrastruktura przyłączeniowa będzie zlokalizowana (przebiegać) na określonym obszarze, obejmującym tereny PWSE (w obszarze Koncesji, jak i poza obszarem Koncesji), morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych, tak aby połączyć powstały zespół morskich farm wiatrowych z krajowym systemem elektroenergetycznym (na lądzie stałym). Jednocześnie wskazano, że Usługi będą obejmować wykonanie badań środowiskowych na obszarze, na którym zlokalizowane będzie Przedsięwzięcie; przygotowanie raportu oddziaływania Przedsięwzięcia na środowisko; uzyskanie w imieniu Zamawiającego ostatecznej i prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Przedsięwzięcia. Zatem będące przedmiotem umowy Usługi skoro są związane z Przedsięwzięciem realizowanym na ściśle określonym obszarze, obejmującym tereny PWSE (w obszarze Koncesji, jak i poza obszarem Koncesji), morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych należy uznać za usługi, o których mowa w art. 28e ustawy. Jednocześnie w zakresie działalności dotyczącej budowy i wykorzystania m.in. morskich farm wiatrowych tereny wyłącznej strefy ekonomicznej (PWSE), morza terytorialnego oraz morskich wód wewnętrznych stanowią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W konsekwencji Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego, które będą dokumentowane za pomocą faktur wystawianych na jego rzecz przez Lidera konsorcjum stosownie do art. 28e ustawy podlegają opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku.

Jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Zamawiający jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz, że Usługi będą wykorzystywane przez Zamawiającego dla potrzeb wykonywanej przez niego działalności gospodarczej opodatkowanej VAT. Tym samym są spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy uprawniające do odliczenia podatku naliczonego. Przy tym, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Usługi świadczone na rzecz Zamawiającego podlegają opodatkowaniu w Polsce według właściwej stawki podatku. Zatem gdy Wnioskodawca otrzyma faktury od Lidera konsorcjum z wykazanym podatkiem nie znajdzie zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy. W konsekwencji, przy braku zaistnienia innych negatywnych przesłanek, Zamawiającemu będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez Lidera konsorcjum dokumentujących wykonanie Usług.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawców i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie Organ pragnie podkreślić, że w wydanej interpretacji nie rozstrzygał kwestii kompleksowości świadczeń realizowanych przez Wykonawców bowiem jak wskazali Wnioskodawcy przedmiotowa kwestia nie jest przedmiotem złożonego wniosku.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.