Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1287/12/BK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-01-16
Teza: 1. Czy w opisanym stanie faktycznym miała Pani prawo do wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług? 2. Czy jako rolnik ryczałtowy miała Pani obowiązek dokonać w styczniu 2012 r. korekty 1/5 (maszyny) i 1/10 (nieruchomości) podatku naliczonego z tytułu odliczeń dokonanych przez męża od nabytych środków trwałych? 3. W przypadku, gdy nie miała Pani prawa do zwolnienia, z jakim dniem powinna zarejestrować się jako podatnik VAT, czy z dniem 22 listopada 2011 r., czy też 1 grudnia 2011 r.
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku naliczonego; rejestracja; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział X-Rozdział 1-art. 96

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 15 października 2012 r. (data wpływu 19 października 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług

*   w zakresie możliwości prowadzenia działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy przez następcę prawnego – **jest prawidłowe,**
*   w zakresie braku obowiązku korygowania podatku naliczonego– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 października 2012 r. złożono wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości prowadzenia działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy przez następcę prawnego oraz braku obowiązku korygowania podatku naliczonego.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Pani mąż był zarejestrowany od 1 września 2008 r. jako podatnik VAT z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego. W dniu 21 listopada 2011 r. zmarł. Będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT, mąż korzystał z odliczeń, przysługujących z tytułu zakupu maszyn rolniczych oraz nakładów inwestycyjnych, związanych z utwardzaniem placu. W związku ze śmiercią męża, jako spadkobierca złożyła Pani w urzędzie skarbowym VAT-Z. Jako spadkobierca i współwłaściciel gospodarstwa prowadzi Pani od dnia śmierci przedmiotowe gospodarstwo, korzystając ze zwolnienia od podatku od towarów i usług jako rolnik ryczałtowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym miała Pani prawo do wyboru zwolnienia od podatku od towarów i usług?
2.  Czy jako rolnik ryczałtowy miała Pani obowiązek dokonać w styczniu 2012 r. korekty 1/5 (maszyny) i 1/10 (nieruchomości) podatku naliczonego z tytułu odliczeń dokonanych przez męża od nabytych środków trwałych?
3.  W przypadku, gdy nie miała Pani prawa do zwolnienia, z jakim dniem powinna zarejestrować się jako podatnik VAT, czy z dniem 22 listopada 2011 r., czy też 1 grudnia 2011 r.

Odnośnie pytania nr 1, wyraziła Pani stanowisko, iż w opisanym stanie faktycznym miała Pani prawo do wyboru zwolnienia z VAT. Pani mąż był podatnikiem z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego od września 2008 r. Z powodu jego śmierci dokonała Pani jego wyrejestrowania z dniem śmierci, tj. z dniem 21 listopada 2011 r. Zgodnie z art. 43 ust. 5 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3.

Odnośnie pytania nr 2, uważa Pani że nie miała i nie ma obowiązku dokonywania korekt i zwrotu podatku naliczonego z tytułu odliczeń dokonywanych przez męża od nabytych środków trwałych. Zgodnie z art. 96 ust. 6 i 7 w przypadku śmierci podatnika zawiadomienia o jego śmierci dokonuje jego następca prawny. Natomiast zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy do składania deklaracji podatku VAT zobowiązani są wyłącznie podatnicy tego podatku. W związku z tym Pani jako następca prawny nie ma obowiązku składania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 i 2a ustawy. Ponadto zgodnie z art. 97 par. 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzona działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek. Wskazany wyżej przepis wyraźnie mówi o prawach niemajątkowych. Skoro nie wymienia obowiązków niemajątkowych wynikających z prawa podatkowego, to nie ma Pani obowiązku dokonywania stosownych korekt i zwracania podatku odliczonego przez męża.

Odnośnie pytania nr 3, wyraziła Pani stanowisko, iż w przypadku braku prawa do zwolnienia, jako podatnik VAT powinna Pani zarejestrować się z dniem 22 listopada 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

*   prawidłowe – w zakresie możliwości prowadzenia działalności rolniczej jako rolnik ryczałtowy przez następcę prawnego,
*   nieprawidłowe – w zakresie braku obowiązku korygowania podatku naliczonego.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r., o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika z art. 15 ust. 4 ww. ustawy, w przypadku osób fizycznych prowadzących wyłącznie gospodarstwo rolne, leśne lub rybackie za podatnika uważa się osobę, która złoży zgłoszenie rejestracyjne, o którym mowa w art. 96 ust. 1.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do osób fizycznych prowadzących wyłącznie działalność rolniczą w innych niż wymienione w ust. 4 przypadkach (art. 15 ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie bowiem art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej, dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego.

Przez rolnika ryczałtowego rozumie się rolnika dokonującego dostawy produktów rolnych pochodzących z własnej działalności rolniczej lub świadczącego usługi rolnicze, korzystającego ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3, z wyjątkiem rolnika obowiązanego na podstawie odrębnych przepisów do prowadzenia ksiąg rachunkowych – art. 2 pkt 19 ustawy

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 3 ustawy, rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych lub świadczący usługi rolnicze, które są zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 3, może zrezygnować z tego zwolnienia pod warunkiem dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ust. 1 i ust. 2.

W myśl art. 43 ust. 5 ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 3, którzy zrezygnowali ze zwolnienia od podatku, mogą po upływie 3 lat od daty rezygnacji ze zwolnienia ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1 pkt 3. Zwolnienie, o którym mowa w zdaniu pierwszym, obowiązuje pod warunkiem pisemnego zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego przed początkiem miesiąca (kwartału), od którego podatnicy ci ponownie chcą skorzystać ze zwolnienia.

Stosownie do art. 96 ust. 1 ustawy, podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3, który stanowi, że podmioty wymienione w art. 15, zwolnione od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 lub wykonujące wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 i art. 82 ust. 3, mogą złożyć zgłoszenie rejestracyjne.

W myśl art. 96 ust. 7 ustawy, zgłoszenia o zaprzestaniu działalności w wyniku śmierci podatnika dokonuje jego następca prawny.

Regulacje ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują wprost skutków prawnych związanych ze śmiercią podatnika podatku od towarów i usług, jednakże śmierć podatnika jest jedną z form zakończenia bytu prawnego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, a więc również zakończeniem występowania tego podmiotu w obrocie gospodarczym w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W myśl art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

Natomiast zgodnie z art. 97 § 2 ww. ustawy jeżeli na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek.

Z powyższego wynika, że spadkobiercy przejmują wszelkie majątkowe prawa i obowiązki, a prawa niemajątkowe w zależności od tego czy kontynuują działalność spadkodawcy czy nie. Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu lub odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe (art. 98 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).

W sytuacji, gdy działalność ma być kontynuowana przez następcę prawnego ma on obowiązek zarejestrowania się jako odrębny podmiot gospodarczy, gdyż przepisy ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1314) nie przewidują możliwości kontynuowania działalności z wykorzystaniem numeru identyfikacji podatkowej zmarłego podatnika, który prowadził działalność jednoosobowo.

Jak wskazano, przedmiotem następstwa podatkowego są prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, przy czym zgodnie z art. 3 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, rozumie się przez to prawa i obowiązki zawarte we wszelkich aktach normatywnych prawa podatkowego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, iż w związku z zamiarem kontynuowania prowadzenia gospodarstwa rolnego po zmarłym mężu jako jego spadkobierca wchodzi Pani w ogół praw i obowiązków spadkodawcy (sukcesja uniwersalna). Oznacza to, iż skoro od daty rezygnacji przez Pani męża ze statusu rolnika ryczałtowego i dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny upłynął okres trzech lat może Pani jako spadkobierca kontynuować działalność rolniczą, rezygnując ze statusu podatnika VAT czynnego i wybierając możliwość zwolnienia od podatku, przewidzianą dla rolników ryczałtowych. Stąd stanowisko Pani w tym zakresie jest prawidłowe

W związku z powyższym stwierdzić należy, iż kontynuowanie działalności przez rolnika ryczałtowego powoduje, iż zmianie przeznaczenia ulęgną maszyny rolnicze oraz nakłady inwestycyjne nabyte wcześniej do prowadzenia działalności opodatkowanej.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy.

Stosownie do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Art. 91 ust. 2 ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W myśl art. 91 ust. 2a, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 3 cyt. ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 cyt. ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi związane jest z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto, art. 91 ust. 7a ustawy stanowi, iż w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż wbrew Pani twierdzeniom, jako spadkobierca przejmujący majątkowe prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego, o których mowa w art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, ma Pani obowiązek dokonywania korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia nabytych przez męża maszyn rolniczych i nakładów inwestycyjnych według zasad określonych w powołanym art. 91 ust. 7a ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym w styczniu 2012 r. miała Pani obowiązek dokonania korekty odpowiedniej części podatku naliczonego od maszyn rolniczych oraz nakładów inwestycyjnych, która posłużyła w 2011 r. wykonywaniu czynności zwolnionych, a następnie ma obowiązek kontynuowania ww. zasad korygowania do końca okresu korekty (10 - letniego w przypadku nieruchomości i 5 - letniego w przypadku innych środków trwałych), o ile poszczególne maszyny i nakłady inwestycyjne przekroczyły kwotę 15.000 zł.

W związku z przesądzeniem w niniejszej interpretacji, iż nie Wnioskodawca nie ma obowiązku dokonania rejestracji jako podatnik VAT czynny pytanie nr 3 dotyczące daty dokonania rejestracji stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.