Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.882.2021.2.MC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-24
Teza: Zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; szkolenie; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 2. Zwolnienia -Zwolnienia przedmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

29 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla usług polegających na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis zdarzenia przyszłego**

S.A. (dalej jako Spółka lub Wnioskodawca) są czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, którego głównym celem działalności jest zaspokajanie potrzeb bezpieczeństwa i obronności państwa w zakresie badań naukowych, prac rozwojowych, produkcji, serwisowania, obsługiwania, modyfikacji, modernizacji i remontów oraz naprawa sprzętu wojskowego, a także promocja i obrót. Statut Wnioskodawcy przewiduje również dodatkowy przedmiot działalności gospodarczej: „Pozaszkolne formy edukacji” - PKD 85.5, „Pozostałe pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane” - PKD 85.59.B.

Wnioskodawca zawarł umowę z A., której przedmiotem jest dostawa M. (dalej jako M.). Umowa przewiduje również dostawę pakietu szkoleniowego, polegającego na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego w określonych przez umowę terminach. Szkolenie będzie podzielone na następujące kursy: zapoznawczy dla 4 osób, podstawowy dla 14 osób, instruktorski dla 6 osób oraz dla techników kompanii remontowej. Szkolenia będą prowadzone przez techników oraz inżynierów zatrudnionych w Spółce, a także przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą w zakresie projektowania i budowy M.

Podstawą dla przeprowadzonych szkoleń będzie zaproponowany przez Wnioskodawcę program, który zawierać będzie m.in. szczegółowe zakresy tematyczne w zakresie operacyjnym i tematycznym, ramy czasowe i miejsce przeprowadzenia, wymagania egzaminacyjne oraz sposoby przeprowadzenia oceny. Obowiązkiem Wnioskodawcy jest wyposażenie każdego uczestnika szkolenia w materiały szkoleniowe, tj. materiały piśmienne oraz instrukcję użytkowania, instrukcję obsługiwań technicznych w pierwszym dniu szkolenia.

Ukończenie kursu będzie potwierdzone wydaniem certyfikatów ukończenia ze wskazaniem odpowiednich kwalifikacji.

Wszelkie koszty związane ze szkoleniem pokrywa Wnioskodawca. Nie dotyczy to jednak kosztów delegacji (podróży, wyżywienia i zakwaterowania) szkolonych oraz kosztów udostępnienia bazy szkoleniowej i poligonowej należących do Sił Zbrojnych RP.

Wynagrodzenie z tytułu realizacji przedmiotowej umowy jest dwuskładnikowe i dzieli się na wynagrodzenie z tytułu dostawy M. oraz wynagrodzenie z tytułu przeprowadzenia szkolenia w ramach pakietu szkoleniowego.

W umowie przyjęto, że stawka podatku VAT na szkolenia przeprowadzane w ramach pakietu szkoleniowego wynosi 23%.

Szkolenia mają na celu zdobycie potrzebnej wiedzy i umiejętności, jakie są wymagane do prawidłowej obsługi i eksploatacji M. Szkolenia będą prowadzone przez techników oraz inżynierów zatrudnionych w Spółce, a także przez inżynierów współpracujących z Wnioskodawcą w zakresie projektowania i budowy M. Są to osoby posiadające odpowiednią wiedzę, kwalifikacje zawodowe i doświadczenie z zakresu przeprowadzonych szkoleń.

Wnioskodawca nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie w zakresie kształcenia i wychowania, uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługa szkoleniowa nie będzie stanowiła usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

**Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego**

Usługa polegająca na przeprowadzeniu w ramach pakietu szkoleniowego opisanego we wniosku szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego (usługa szkoleniowa) nie może być świadczona odrębnie od dostawy M.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowej sytuacji, mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne.

W świetle powyższego usługa samoistna występuje w momencie, gdy może ona występować samodzielnie, a do jej realizacji nie jest konieczne wykonywanie czynności (usług) pomocniczych, warunkujących możliwość wykonania usługi głównej (samoistnej). Inaczej rzecz ma się w przypadku usługi kompleksowej (złożonej). Na świadczenie złożone składa się kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu, np. do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej czynności głównej.

W sytuacji opisanej w stanie faktycznym, usługa szkoleniowa jest właśnie zdeterminowana przez czynność główną jaką jest dostawa systemu M. System ten jest na tyle skomplikowany, że bez przeprowadzenia szkolenia, jego wykorzystanie, w ogóle nie byłoby możliwe. Analogicznie gdyby nie dostawa sytemu M., przeprowadzenie szkolenia byłoby bezprzedmiotowe.

W konsekwencji świadczone usługi szkoleniowe nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy systemu M. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Należy także wskazać, że celem klienta nie jest nabycie usługi szkoleniowej, lecz nabycie konkretnego towaru jakim jest system M. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. usługę szkoleniową oraz dostawę M. miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji jest dostawa systemu M., natomiast świadczeniem pobocznym (uzupełniającym) jest usługa szkoleniowa.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkoleniowa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej, w tym przypadku dostawy systemu M. Pojedyncza czynność traktowana jest jak element czynności kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez czynność główną.

Dostawa M. nie może być dokonana odrębnie od świadczenia usługi polegającej na przeprowadzeniu w ramach pakietu szkoleniowego opisanego we wniosku szkolenia.

Jak to już wskazano powyżej, system M. jest na tyle skomplikowany, że jego wykorzystanie, bez przeprowadzenia stosownego szkolenia jest niemożliwe.

Poszczególne czynności wchodzące w zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku, są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość sprzedawaną nierozłącznie.

Jak wskazano powyżej, w opinii Wnioskodawcy, świadczenie będące przedmiotem wniosku (dostawa systemu M. wraz z przeprowadzenie szkolenia) jest świadczeniem kompleksowym.

Świadczenie usługi szkoleniowej jest zdeterminowane przez czynność główną jaką jest dostawa systemu M. System ten jest na tyle skomplikowany, że bez przeprowadzenia szkolenia, jego wykorzystanie, w ogóle nie byłoby możliwe. Analogicznie gdyby nie dostawa sytemu M., przeprowadzenie szkolenia byłoby bezprzedmiotowe.

W konsekwencji świadczone usługi szkoleniowe nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy systemu M. Z tej przyczyny nie powinny być dzielone dla celów podatkowych, gdyż stanowią jedną usługę kompleksową obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Należy także wskazać, że celem klienta nie jest nabycie usługi szkoleniowej, lecz nabycie konkretnego towaru jakim jest system M. Wobec tego dzielenie omawianej transakcji na poszczególne elementy, tj. usługę szkoleniową oraz dostawę M. miałoby sztuczny charakter. Głównym przedmiotem transakcji jest dostawa systemu M., natomiast świadczeniem pobocznym (uzupełniającym) jest usługa szkoleniowa.

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa szkoleniowa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej, w tym przypadku dostawy systemu M.

Co więcej usługi szkoleniowe nie mogą być wykonane odrębnie z uwagi na fakt, że mają one zastosowanie jedynie w terminie dostawy systemu M. do klienta, wymagają fizycznego kontaktu osób szkolonych z systemem M. ponieważ szkolenia są specyficzne i dedykowane jedynie dla obsługi, eksploatacji oraz dokonywania napraw i serwisowania M.

Zatem, tak jak to już wskazano powyżej, to system M. jest dominującym przedmiotem świadczenia, a pod pojęciem usługi szkoleniowej należy rozumieć instruktaż, zaznajomienie klienta z systemem M. Co istotne nabyta wiedza co do zasady ogranicza się do wykorzystania jej jedynie w zakresie systemu M.

Zależność pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku powodująca, że nie mogą one być wykonywane odrębnie przejawia się w tym, że czynność przeprowadzenia specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji dla jego obsługi i personelu remontowego w projekcie M., ma zastosowanie jedynie w terminie dostawy systemu M. do klienta, wymagają fizycznego kontaktu osób szkolonych z systemem M. ponieważ szkolenia są specyficzne i dedykowane jedynie dla obsługi, eksploatacji oraz dokonywania napraw i serwisowania M. Pod pojęciem usługi szkoleniowej należy rozumieć instruktaż, zaznajomienie klienta z towarem M., co w praktyce oznacza nabyta wiedza co do zasady ogranicza się do wykorzystania jej jedynie w zakresie systemu M.

Czynnością dominującą, a składającą się na świadczenie będące przedmiotem wniosku, jest dostawa systemu M.

Tak jak już wskazano powyżej, to dostawa M. determinuje fakt, że usługa szkoleniowa również musi zostać wykonana. Usługi szkoleniowe nie mogą być wykonane odrębnie ponieważ mają one zastosowanie jedynie w terminie dostawy systemu M. do klienta, wymagają fizycznego kontaktu osób szkolonych z systemem M. ponieważ szkolenia są specyficzne i dedykowane jedynie dla obsługi, eksploatacji oraz dokonywania napraw i serwisowania M. Co więcej, gdyby nie dostawa M., przeprowadzenie szkolenia byłoby bezprzedmiotowe.

Co istotne, także celem klienta nie jest nabycie usługi szkoleniowej, lecz nabycie konkretnego towaru jakim jest system M.

Powyższe okoliczności, zdaniem Wnioskodawcy, przesądzają o tym, że element świadczenia polegający na dostawie systemu M. ma charakter dominujący.

Usługa szkoleniowa składająca się na świadczenie będące przedmiotem wniosku ma charakter pomocniczy, niezbędny do wykonania świadczenia głównego.

Tak jak wskazano powyżej, klient jest zainteresowany nabyciem systemu M., z kolei usługa szkoleniowa ma umożliwić obsługę, eksploatację oraz dokonywanie napraw i serwisowanie M.

Usługa szkoleniowa, której celem jest umożliwienie obsługi, eksploatacji oraz dokonywania napraw i serwisowania przyczynia się nie tyle do lepszego wykonania świadczenie głównego, a polegającego na dostawie systemu M., co w ogóle warunkują efektywną i skuteczną obsługę systemu M. i umiejętność wykorzystania pełnej funkcjonalności tego M. A zatem w ogóle umożliwiają realizację świadczenia głównego.

**Pytanie**

Czy przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy, przeprowadzane przez niego szkolenia nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685), zwanej dalej ustawą o VAT - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT - świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (\`(...)\`).

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Przy czym, stosownie do art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, przewidziano stawki obniżone lub zwolnienie od podatku. Przy czym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od opodatkowania, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie zawartego w niej upoważnienia.

I tak, według art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

· jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

· uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

\- oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

· prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

· świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

· finansowane w całości ze środków publicznych

\- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy te stanowią odzwierciedlenie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347, s.1, z późn. zm., dalej jako Dyrektywa 2006/112/WE Rady), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, że usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 77, str. 1, z późn. zm.), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz. U. z 2018 r. poz. 701, z późn. zm.), zwalnia się usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei, zgodnie z treścią § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. Stosownie do § 3 ust. 8 cyt. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 ww. rozporządzenia, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

· nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

· ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane wyżej przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowane w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Analiza przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy oraz treści powołanych przepisów prawa, w opinii Wnioskodawcy, prowadzi do stwierdzenia, że usługa polegająca na przeprowadzeniu szkolenia z obsługi i eksploatacji M. nie będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca nie jest jednostką objętą systemem oświaty oraz nie jest uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk ani jednostką badawczo-rozwojową.

Jednocześnie przedmiotowe szkolenia nie będą mogły korzystać również ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że nie mogą być one uznane za usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego oraz nie spełniają żadnego z warunków określonych w lit. a-c powyższego przepisu. Powołane wyżej przepisy prawa podatkowego przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zatem należy stwierdzić, że kształcenie zawodowe jest procesem mającym na celu nauczenie, przekazanie wiedzy z określonej dziedziny, które ma posłużyć zdobyciu bądź uaktualnieniu wiedzy obecnie posiadanej przez uczestnika takiego szkolenia.

W opinii Spółki szkoleń które będą przeprowadzane w ramach pakietu szkoleniowego nie należy kwalifikować jako usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Bowiem przedmiotowe szkolenie związane będą jedynie z obsługą i eksploatacją M. Wnioskodawca nie będzie kształcił uczestników szkoleń w kierunku zdobycia kwalifikacji zawodowych.

Przedmiotowe szkolenia nie mają ponadto charakteru obowiązkowego wynikającego z ustawowo nałożonych obowiązków kształcenia zawodowego. Szkolenia realizowane przez Wnioskodawcę nie będą także w żadnym zakresie finansowane ze środków publicznych i nie będą objęte akredytacją.

Wobec powyższego do prowadzonych przez Wnioskodawcę szkoleń z obsługi i eksploatacji M. nie znajduje zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, bowiem nie zostały spełnione przesłanki wyszczególnione w ww. przepisie.

Wnioskodawca pragnie dodatkowo wskazać, iż stanowisko zawarte w niniejszym wniosku jest zgodne z interpretacją indywidualną uzyskaną przez Wnioskodawcę w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego (vide interpretacja nr 0114-KDIP1-3.4012.202.2019.1.KP).

Podsumowując, przeprowadzane przez Wnioskodawcę szkolenia nie będą korzystały ze zwolnienia w podatku VAT.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zastosowanie zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

2) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych

oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy dla opisanego we wniosku świadczenia obejmującego dostawę M. oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do przedstawionych wątpliwości w pierwszej kolejności należy ustalić, czy w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (kompleksowym), czy też wykonywane przez Państwa czynności należy traktować jako dwa odrębne świadczenia opodatkowane według zasad właściwych dla każdego z tych świadczeń.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter świadczonej usługi, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd p-ko Commissioners of Custom and Excise; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v Staatssecretaris van Financien, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, ze zm.), podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją, każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że w analizowanym przypadku Państwa świadczenie obejmujące dostawę M. oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego ma charakter kompleksowy. Jednocześnie należy uznać, że realizowane przez Państwa świadczenie stanowi kompleksową dostawę towarów. Jak wynika bowiem z wniosku zawarli Państwo umowę z A., której przedmiotem jest dostawa M. Ponadto, umowa przewiduje również dostawę pakietu szkoleniowego, polegającego na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego w określonych przez umowę terminach. Przy czym, jak wskazano we wniosku, świadczona usługa szkoleniowa nie może być świadczona odrębnie od dostawy M. Usługa szkoleniowe jest zdeterminowana przez czynność główną jaką jest dostawa systemu M. System ten jest na tyle skomplikowany, że bez przeprowadzenia szkolenia, jego wykorzystanie, w ogóle nie byłoby możliwe. Analogicznie gdyby nie dostawa sytemu M., przeprowadzenie szkolenia byłoby bezprzedmiotowe. Świadczone usługi szkoleniowe nie są samoistne, lecz świadczone w ramach jednego zamówienia dostawy systemu M. Celem klienta nie jest nabycie usługi szkoleniowej, lecz nabycie konkretnego towaru jakim jest system M. Głównym przedmiotem transakcji jest dostawa systemu M., natomiast świadczeniem pobocznym (uzupełniającym) jest usługa szkoleniowa. Usługa szkoleniowa nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania czynności zasadniczej, dostawy systemu M. Dostawa M. nie może być dokonana odrębnie od świadczenia usługi polegającej na przeprowadzeniu w ramach pakietu szkoleniowego. Usługi szkoleniowe nie mogą być wykonane odrębnie z uwagi na fakt, że mają one zastosowanie jedynie w terminie dostawy systemu M. do klienta, wymagają fizycznego kontaktu osób szkolonych z systemem M. ponieważ szkolenia są specyficzne i dedykowane jedynie dla obsługi, eksploatacji oraz dokonywania napraw i serwisowania M. System M. jest dominującym przedmiotem świadczenia, a pod pojęciem usługi szkoleniowej należy rozumieć instruktaż, zaznajomienie klienta z systemem M. Nabyta wiedza co do zasady ogranicza się do wykorzystania jej jedynie w zakresie systemu M. Usługa szkoleniowa, której celem jest umożliwienie obsługi, eksploatacji oraz dokonywania napraw i serwisowania przyczynia się nie tyle do lepszego wykonania świadczenie głównego, a polegającego na dostawie systemu M., co w ogóle warunkują efektywną i skuteczną obsługę systemu M. i umiejętność wykorzystania pełnej funkcjonalności tego M.

Zatem mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie zachodzą przesłanki do podziału świadczenia, które dokonują Państwo na rzecz A. na poszczególne czynności, tj. dostawę M. oraz usługę szkoleniową. Podział taki byłby sztuczny i nieuzasadniony. W rozpatrywanej sprawie realizowane przez Państwa czynności są za sobą ściśle powiązane i w aspekcie gospodarczym tworzą jedną całość. Zatem Państwa świadczenie obejmujące dostawę M. oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego należy uznać za świadczenie kompleksowe. Jednocześnie z okoliczności sprawy wynika, że istotą świadczenia realizowanego przez Państwa na rzecz A. jest dostawa towarów (M.).

Tym samym w analizowanej sprawie świadczenie realizowane przez Państwa na rzecz A. obejmujące dostawę M. oraz opisaną we wniosku usługę szkoleniową należy traktować jako świadczenie złożone stanowiące dostawę towarów.

Zatem usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego nie należy traktować jako odrębnego świadczenia, lecz jako element świadczenia zasadniczego, tj. dostawy M., opodatkowanego według zasad właściwych dla tej dostawy towarów. W ustawie o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeniach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano zwolnienia od podatku dla dostawy opisanych we wniosku towarów, tj. M. Zatem dla wykonywanego przez Państwa świadczenia obejmującego dostawę M. oraz usługę polegającą na przeprowadzeniu specjalistycznego szkolenia w zakresie obsługi, eksploatacji i wykorzystania M. dla jego obsługi i personelu remontowego nie znajdzie zastosowania zwolnienie od podatku od towarów i usług. Realizowane przez Państwa świadczenie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z zastosowaniem właściwej stawki podatku.

Jednocześnie wskazać należy, że w analizowanej sprawie nie jest zasadne rozpatrywanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy bowiem, jak wyjaśniono wyżej, w niniejszej sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym stanowiącym dostawę towarów, natomiast art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego.

Zatem zgodzić należy się z Państwa stanowiskiem, że przeprowadzane szkolenia nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, przy czym nie ze względu na niezastosowanie art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, lecz z uwagi brak zwolnienia dla świadczenia kompleksowego uznanego za dostawę towarów, którego elementem jest opisana we wniosku usługa szkoleniowa.

Tym samym, z uwagi na odmienną klasyfikację świadczenia będącego przedmiotem wniosku, oceniając Państwa stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).