Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB1/4511-1-526/15-3/AA
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-07-08
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowo-akcyjna; spółki-spółka osobowa
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 17 kwietnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 23 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 kwietnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wpływu przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową na amortyzację wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej (zwana dalej: „SKA”). SKA uzyskała interpretacje indywidualne: z dnia 5 czerwca 2014 r. oraz z dnia 12 czerwca 2014 r., zgodnie z którymi pozostaje do końca swojego rozpoczętego przed 12 grudnia 2013 r. i aktualnie trwającego roku obrotowego spółką osobową nie będącą podatnikiem podatku dochodowego. Aktualnie trwający rok obrotowy SKA kończy się z dniem 30 września 2015 r. SKA może zostać w przyszłości, w trakcie jej aktualnie trwającego roku obrotowego lub po jego zakończeniu, przekształcona w spółkę komandytową (dalej: „SPK”). W takiej sytuacji Wnioskodawca stanie się komandytariuszem SPK. SKA planuje nabyć w trakcie aktualnie trwającego roku obrotowego wartości niematerialne i prawne (dalej: „WNIP”) od innych podmiotów (dalej: „Sprzedawcy”). Następnie planowane jest potrącenie wierzytelności Sprzedawców wobec SKA o zapłatę ceny za sprzedane WNIP z wierzytelnością SKA wobec Sprzedawców o zapłatę za wyemitowane przez SKA a objęte przez Sprzedawców obligacje, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o zapłatę za wyemitowane obligacje) oraz należności Sprzedawców (o zapłatę ceny za WNIP). Rozwiązanie takie pozwoli na efektywne uregulowanie wzajemnych wierzytelności, bez potrzeby finansowania zewnętrznego, np. kredytu. Pozwoli to zatem na oszczędności związane z zapłatą ewentualnych odsetek od korzystania z kapitału. Nabyte WNIP będą amortyzowane podatkowo, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, także po przekształceniu SKA w SPK.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca będzie mógł, po przekształceniu SKA w SPK, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SKA WNIP, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK – od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SKA a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez w trakcie aktualnego roku obrotowego SKA i ewentualnie po nim?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie mógł, po przekształceniu SKA w SPK, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dokonywane odpisy amortyzacyjne od nabytych przez SKA WNIP, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w zysku SPK - od wartości początkowych tych WNIP, określonych w wysokości kwot cen nabycia tych WNIP, wskazanych w umowach sprzedaży tych WNIP zawartych pomiędzy SKA a Sprzedawcami, zgodnie z tzw. zasadą kontynuacji amortyzacji, tj. z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez SKA w trakcie aktualnego roku obrotowego i ewentualnie po nim.

Uzasadnienie

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej jako „Ustawa PIT”): „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.”

Stosownie do art. 8 ust. 2 Ustawy PIT powyższą zasadę stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Przychody (a więc i koszty) z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną, zgodnie z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT, należy przyporządkować do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT (pozarolnicza działalność gospodarcza). Nie ulega wątpliwości, że podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu dany wydatek, tylko wówczas, gdy został on poniesiony (w tym przypadku przez SKA), czyli doszło do uszczuplenia aktywów (albo zwiększenia zobowiązań) SKA. Zatem wydatek musi mieć charakter realny oraz definitywny. W przedmiotowej sprawie rozliczenie umowy sprzedaży (zapłata ceny za nabyte WNIP) ma nastąpić - w całości - w drodze potrącenia wierzytelności wzajemnych pomiędzy SKA a Sprzedającymi. W orzecznictwie przyjmuje się, że: „Ustawa podatkowa nie zawiera jakichkolwiek ograniczeń co do formy zapłaty. Ograniczenia te nie wynikają zarówno z wykładni gramatycznej, historycznej, czy też celowościowej. Określenie „zapłata” należy interpretować w kategoriach cywilnoprawnych. Oznacza to, że jedną z form zapłaty jest potrącenie określone w art. 498 k.c., zgodnie z którym, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub innym organem państwowym” (wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2009 r. sygn. II FSK 1183/08). W doktrynie prawa cywilnego jednoznacznie przyjmuje się, że potrącenie wzajemnych wierzytelności realizuje funkcje zapłaty (por. K. Zawada w: Kodeks cywilny, Komentarz tom 1, pod redakcją Krzysztofa Pietrzykowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1999, s. 1191).

Jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji z 3 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-892/09/AM stwierdził, że: „Na skutek kompensaty obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Zatem uregulowanie zobowiązań w drodze potrącenia winno być traktowane jako poniesienie kosztu w znaczeniu kasowym”. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z 29 września 2009 r. sygn. IBPB3/423-564/08/AM, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 11 lipca 2008 r. sygn. IPPB3/423-559/08-3/MK, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 3 listopada 2010 r. sygn. IPPB3/423-569/10-2/GJ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 12 listopada 2010 r. sygn. ILPB4/423-145/10-2/DS.

Z powyżej przeprowadzonej analizy wynika, że potrącenie jest co do zasady uznawane za formę uregulowania zobowiązań lub należności, rodzącym takie same skutki podatkowe jak zapłata. W przedmiotowej sprawie SKA w celu zapłaty ceny za nabyte WNIP dokona potrącenia wierzytelności przysługujących jej z tytułu objęcia przez Sprzedających wyemitowanych przez SKA obligacji. W związku z powyższym Sprzedający uzyskają określoną korzyść majątkową w formie zmniejszenia ich zobowiązań wobec SKA, zaś SKA uszczupli swój majątek o wierzytelności wobec Sprzedających. Owa korzyść majątkowa będzie miała charakter realny. Oznacza to, że zapłatą dokonaną przez SKA za nabyte WNIP będzie kwota zapłaty za wyemitowane obligacje objęte przez Sprzedających, która ulegnie umorzeniu w wyniku podpisania umowy potrącenia. Oprócz wymienionych wcześniej interpretacji indywidualnych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają inne interpretacje indywidualne, np.:

1.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 grudnia 2013 roku (ILPB3/423-419/13-2/KS);
2.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 10 grudnia 2013 roku (IPTPB3/423-349/13-4/PM);
3.  interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 1 grudnia 2014 r. (ILPB4/423-423/14-2/ŁM).

Tym samym, w przypadku nabycia przez SKA WNIP i zapłaty za nie, wskazanej w zawartych ze Sprzedającymi umowach sprzedaży – poprzez potrącenie wierzytelności SKA o zapłatę z tytułu objęcia obligacji przez Sprzedających z wierzytelnością o zapłatę ceny za nabycie WNIP – nabyte WNIP będą mogły zostać rozpoznane w wartościach początkowych równych cenom nabycia WNIP wskazanym w umowach ze Sprzedającymi, zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 3 Ustawy PIT. Przekształcenie formy prawnej spółki nie powoduje zmiany samego podmiotu, tj. w ramach przekształcenia nie dochodzi do formalnej likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowego podmiotu. Przekształcenie zostanie zatem dokonane na zasadach kontynuacji istnienia spółki przekształcanej i wiąże się z kontynuacją dotychczasowych praw i obowiązków, które zgodnie z prawem cywilnym oraz podatkowym przechodzą w drodze sukcesji uniwersalnej z podmiotu przekształcanego na podmiot przekształcony. Rozwiązanie to jest wyrażone na gruncie prawa handlowego w art. 553 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037,z późn. zm., dalej: „KSH”), który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W prawie podatkowym zasada sukcesji uniwersalnej wyrażona została w art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Jest to następstwo prawne pod tytułem ogólnym. Treść powołanej regulacji wskazuje jasno, że spółka przekształcona jest traktowana jako następca prawny spółki przekształcanej, na którą, w wyniku przekształcenia, przechodzą wszelkie uprawnienia i obowiązki przewidziane w regulacjach prawa materialnego, w tym również prawa podatkowego. A zatem również z punktu widzenia podatkowego w wyniku przekształcenia nie dochodzi do istotnych zmian, jeśli idzie o sytuację prawnopodatkową spółki przekształcanej i jej wspólników za wyjątkiem samej zmiany formy prawnej, w jakiej kontynuowana będzie przez nią działalność gospodarcza.

Ogólna zasada sukcesji uniwersalnej w przypadku przekształcenia znajduje swoje odzwierciedlenie w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej: „Ustawa PIT”). Przykładowo w odniesieniu do zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 22g ust. 12 Ustawy PIT, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi. Ponadto, zgodnie z art. 22h ust. 3 Ustawy PIT, podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 22i ust. 2-7 Ustawy PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, taka konstrukcja powołanego przepisu wskazuje, że intencją ustawodawcy było zapewnienie, co do zasady, neutralności podatkowej przekształceń spółek. W związku z sukcesją uniwersalną na gruncie prawa podatkowego, ustawodawca nie wprowadził na gruncie Ustawy PIT szczegółowych rozwiązań dotyczących rozpoznania przez spółkę przekształconą wydatków na nabycie innych niż środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne składników majątkowych. Niemniej jednak, nie wprowadził również przepisów różnicujących konsekwencje podatkowe dla pozostałych składników majątkowych, nabytych przed przekształceniem. W obliczu zasady sukcesji podatkowej, należy uznać, iż spółka przekształcona wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego. Z uwagi na fakt, że spółka osobowa nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, a uzyskiwane przez nią przychody i ponoszone koszty stanowią przychody i koszty jej wspólników (vide art. 5a pkt 26 i art. 8 ust. 2 Ustawy PIT), w większości przypadków to nie spółka osobowa będzie w praktyce sukcesorem przekształcanej spółki – a jej wspólnicy.

Przepis art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej przewiduje odpowiednie stosowanie przepisów o sukcesji w przypadku spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej - a więc uwzględniającym dotyczące spółki osobowej zasady opodatkowania podatkiem dochodowym. Teza ta jest szeroko akceptowana w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 listopada 2009 r., sygn. I SA/Gl 342/09) oraz organów podatkowych (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 maja 2013 r., sygn. IPTPB1/415-112/13-4/DS, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2013 r., sygn. IPPB1/415-1498/12-2/MT).

Tym samym, po przekształceniu SKA w SPK, odpisy amortyzacyjne od WNIP będą dokonywane w dalszym ciągu - w przyjętej wysokości i od przyjętych wartości początkowych WNIP, tak samo jak przed przekształceniem. Dokonywane odpisy amortyzacyjne od takich WNIP będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy, w proporcji do posiadanego przez niego udziału w SPK, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. Organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.