Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-920/11-3/EC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-10
Teza: 2. Czy odzyskany przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ptu należny podatek od towarów i usług od tzw. wierzytelności nieściągalnych stanowi dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód Spółka jest zobowiązana zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostały przychód pod datą skutecznego złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym strona dokonała korekty podatku należnego?
Słowa kluczowe: korekta-korekta podatku; podatek-podatek należny; wierzytelność; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 13.10.2011 r. (data wpływu 14.10.2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odzyskania należnego podatku od towarów i usług - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14.10. 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odzyskania należnego podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, jest wspólnikiem spółki jawnej prowadzącej działalność pod firmą: P. Wspólnikami Spółki są dwie osoby fizyczne posiadające równe udziały ( po 50%) w przychodach oraz kosztach Spółki. W roku podatkowym 2011 Spółka jest zobowiązana do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, i taką tez księgę ma zamiar powadzić w latach podatkowych następnych. Od udziału w dochodzie Spółki podatnik w roku podatkowym 2011 opłaca podatek dochodowy od osób fizycznych wg stawki liniowej w wysokości 19% i które to zasady opodatkowania ma zamiar stosować w latach podatkowych następnych.

W dniu 24 czerwcu 2011 r. Spółka podpisała z Towarzystwem Ubezpieczeń… S.A., przywoływanym dalej jako: „Ubezpieczyciel” grupowe ubezpieczenie na życie zatrudnionych pracowników oraz członków ich rodzin. W przedmiotowej umowie strona występuje jako „Ubezpieczający” a Towarzystwo jako „Ubezpieczyciel”. Przedmiotowa umowa ma nazwę: „Razem w \`(...)\`”, a warunki ubezpieczenia regulują Ogólne warunki ubezpieczenia. Zakres ubezpieczenia obejmuje między innymi śmierć ubezpieczonego pracownika w powodu nieszczęśliwego wypadku, śmierć rodzica lub dziecka, osierocenie dziecka itp. Ochrona ubezpieczeniowa rozpoczęła się od dnia 30 czerwca 2011 r. Każda wymagalna składka jest dokumentowana przez Ubezpieczyciela fakturą VAT. Umowa obejmuje ściśle określony krąg pracowników podlegających ubezpieczeniu na życie oraz członków ich rodzin. Do faktury VAT Ubezpieczyciel dołącza specyfikację ubezpieczonych oraz wysokość opłacanej składki przez Spółkę za każdego ubezpieczonego pracownika oraz członka jego rodziny. Między innymi w specyfikacji do faktury VAT z dnia 19 sierpnia 2011 r. ubezpieczyciel wskazał, iż za miesiąc sierpień 2011 należna składka na każdego pracownika wynosi 41,14 (czterdzieści jeden złotych czternaście gorszy), natomiast od członka rodziny (żony pracownika) 18,04 ( osiemnaście złotych cztery grosze). Wydatki z tytułu ubezpieczenia na życie pod datą wystawienia przez Ubezpieczyciela faktury VAT dokumentującej należne składki na ubezpieczenie na życie za dany okres rozliczeniowy (tj. miesiąc) wspólnicy Spółki zaliczają do kosztów uzyskania przychodu oraz ewidencjonują w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W dniu 05 października 2011 r. Spółka wystąpiła do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie systemu ubezpieczeń społecznych w przedmiocie ustalenia, czy od zapłaconych przez Spółkę wydatków na ubezpieczenia wnioskodawca zobowiązany jest naliczać składki na ubezpieczenia społeczne.

Spółka jest podatnikiem VAT czynnym, zobowiązanym w zakresie podatku od towarów i usług do składania deklaracji miesięcznych. Spółka z uwagi na fakt, iż kontrahenci nie opłacają w terminie należności po upływie 6 miesięcy od daty ich wymagalności od miesiąca września 2011 r. ma zamiar od miesiąca października 2011 r. rozpocząć dokonywanie korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Oz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), od wierzytelności nieściągalnych. Przed korektą przedmiotowe kwoty podatku należnego zostały wykazane przez stronę w ewidencjach prowadzonych dla celów podatku od towarów i usług oraz w deklaracjach dla podatku od towarów i usług i wpłacone na rachunek bankowy Urzędu Skarbowego. Przychód netto od tzw. wierzytelności nieściągalnych pod datą wystawienia faktur VAT dokumentujących sprzedaż przez Spółkę towarów i usług, został uznany przez stronę za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz zaewidencjonowany w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy wydatek udokumentowany przez Ubezpieczyciela fakturą VAT wydatek dotyczący Ubezpieczenia na życie na koszt Spółki zatrudnionych pracowników oraz ich rodzin od miesiąca lipca 2011 r. ma prawo podatnik pod datą wystawienia powyżej opisanej faktury VAT zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w każdym miesiącu roku podatkowego 2011 oraz w następnych latach podatkowych oraz zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu?
2.  Czy odzyskany przez Spółkę w trybie art. 89a ust. 1 ptu należny podatek od towarów i usług od tzw. wierzytelności nieściągalnych stanowi dla podatnika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód Spółka jest zobowiązana zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostały przychód pod datą skutecznego złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za dany miesiąc rozliczeniowy, w którym strona dokonała korekty podatku należnego?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2. W zakresie pytania nr 1 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, co do zasady zgodnie z art. 14 ust. 1 pdof za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych uznaje się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług, który to przychód Spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów pod datą wystawienia faktury VAT dokumentującej sprzedaż towarów i usług, a które to wierzytelności są nieściągalne w rozumieniu ptu 2 uwagi na fakt nie opłacenia należności przez kontrahentów w terminie 6 miesięcy od daty wymagalności.

Z uwagi na powyższe odzyskany przez w Spółkę trybie art. 89a ust. 1 ptu należny podatek od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych nie stanowi dla podatnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który to przychód Spółka jest zobowiązana zaewidencjonować w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako pozostały przychód pod datą skutecznego złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług, w której Spółka dokonała korekty podatku należnego. W przedmiotowej sprawie należy też mieć na uwadze, że zgodnie z art. 89a ust. 4 ptu w przypadku gdy po dokonaniu korekty dojdzie do uregulowania należności w jakiejkolwiek formie Spółka zobowiązana będzie zwiększyć podatek należny za miesiąc w którym zaległą należność opłacono.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten nie posługuje się wprost pojęciem „przychód”, a operuje sformułowaniem „kwota należna”, którego zresztą ustawodawca też nie definiuje.

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w doktrynie przeważa pogląd, że „kwoty należne”, to takie kwoty, które są wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego. Wskazuje się w związku z tym, że „kwoty należne” są to przychody, które są efektem prowadzenia działalności gospodarczej i w związku z tym stają się wymagalne, chociażby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. akt II FSK 1375/05, wyrok NSA z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1393/05, wyrok WSA z dnia 18 lipca 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 372/05, wyrok NSA z dnia 3 października 1997r., sygn. akt I SA/Łd 901/97, wyrok NSA z dnia 16 października 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 180/03, wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 2791/0l, D. Niestrzębski, R. Tarnacki, „Moment uznania przychodu za należny”, P. P. 200 1/5/22).

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia

Przepis art. 14 ww. ustawy nie wymienia szczegółowo wszystkich przychodów z tego źródła, zaś w art. 14 ust. 2 cyt. ustawy wymienione zostały tylko niektóre rodzaje przychodów zaliczanych do przychodów z działalności gospodarczej. Dokonując wykładni przepisów ustawy w tym zakresie należy mieć na względzie, iż zasadą jest, że przychód z działalności gospodarczej stanowi każda kwota należna podatnikowi związana w jakikolwiek sposób z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast w treści art. 14 ust. 3 ww. ustawy ustawodawca wylicza jakiego rodzaju wpływy podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do jego przychodów.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca zamierza w toku swojej działalności — z uwagi na fakt, że kontrahenci nie opłacają w terminie należności wynikających z faktur — dokonywać korekt podatku należnego w trybie art. 89a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.).

Odnosząc analizowaną sytuację do przepisów prawa podatkowego należy wskazać, iż w sytuacji gdy kontrahent nie dokona zapłaty za dokonaną czynność, w ustawie o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje specjalne procedury pozwalające podatnikowi uniknąć poniesienia ekonomicznego ciężaru podatku należnego. Tym szczególnym rozwiązaniem jest tzw. „ulga za złe długi”, określona w art. 89a — 89b ustawy o podatku od towarów i usług, które mieszczą się w dziale IX (Odliczenie i zwrot podatku. Odliczanie częściowe.), rozdziale 1 a (Rozliczenie podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności) ww. ustawy.

Stosownie do art. 89a ust. 1 ww. ustawy, podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W ustępie, 4 tego artykułu ustanowiono, iż w. przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Dodatkowo - zgodnie z art. 89a ust: 5 i 6 tej ustawy — podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego oraz w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Jednocześnie — stosownie do art. 89b ust. 1 ww. ustawy — w przypadku otrzymania zawiadomienia, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 6, i nieuregulowania należności w terminie 14 dni od dnia otrzymania tego zawiadomienia, podatnik (dłużnik) jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu lub w przypadku jego braku, do odpowiedniego powiększenia kwoty podatku należnego, o kwotę podatku wynikającą z nieuregulowanych faktur, poprzez korektę deklaracji za okres, w którym dokonał odliczenia.

Tak więc procedury te — przy spełnieniu przez podatnika ściśle określonych warunków — pozwalają na korektę podatku należnego przez wierzyciela i podatku naliczonego przez dłużnika.

Zakres postawionego przez Wnioskodawcę pytania dotyczy kwestii rozpoznania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z „odzyskaniem” należnego podatku od towarów i usług od wierzytelności nieściągalnych.

W przedmiotowej sprawie przede wszystkim należy podkreślić, iż analizowane zdarzenie nie zostało bezpośrednio wymienione w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako skutkujące albo nieskutlujące powstaniem przychodu.

Co więcej, konstrukcja prawna podatku od towarów i usług, który z założenia jest neutralny dla przedsiębiorców, potwierdza także tezę, iż zmniejszenie podatku należnego nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym. Istota podatku od towarów i usług polega bowiem na tym, że powinien on pozostawać neutralny dla przedsiębiorcy, co oznacza, że nie może on ponosić ciężaru tego podatku. Takie pojmowanie tego podatku znajduje wyraz w treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc to założenie na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zasada neutralności oznacza, że podatek od towarów i usług nie stanowi z reguły ani przychodu, ani kosztu uzyskania przychodu. Taki stan rzeczy ma miejsce zarówno w przypadku podatku należnego, jak i naliczonego. Przepis cyt. art. 14 ust. 1 ustawy wprost stanowi, że u podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług — przychodu nie stanowi należny podatek od towarów i usług. Ponadto z art. 14 ust. 3 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że do przychodów nie zalicza się zwolnionych od wpłat należności z tytułu podatku od towarów i usług oraz zwróconej różnicy podatku od towarów i usług, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów.

Jednocześnie wyjaśnić należy, iż — co do zasady — przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uniemożliwiają zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku od towarów i usług, gdyż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może rozliczyć ten podatek poprzez obniżenie kwoty podatku należnego.

W konsekwencji powyższego realizowana jest ww. zasada neutralności podatku od towarów i usług dla przedsiębiorcy.

Dlatego też, skoro podatnik — po spełnieniu określonych uwarunkowań — dokonał korekty podatku VAT należnego, to „odzyskanie” ww. podatku winno być neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.