Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.433.2018.2.MR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-12-21
Teza: w zakresie: 1) zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z drugiej grupy wydatków na podstawie Umowy z Klientem i potwierdzenia płatności (pytanie nr 1) 2) ustalenia czy wydatki z drugiej grupy wydatków będą stanowiły koszty pośrednie, które Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2)
Słowa kluczowe: koszt-koszty pośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; umowa; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2018 r. (data wpływu 25 października 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 17 grudnia 2018 r. (data nadania 18 grudnia, data wpływu 20 grudnia 2018 r.) na wezwanie nr 0114-KDIP2-1.4010.433.2018.1.MR z dnia 11 grudnia 2018 r. (data nadania 11 grudnia 2018 r., data doręczenia 11 grudnia 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z drugiej grupy wydatków na podstawie Umowy z Klientem i potwierdzenia płatności (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy wydatki z drugiej grupy wydatków będą stanowiły koszty pośrednie, które Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z drugiej grupy wydatków na podstawie Umowy z Klientem i potwierdzenia płatności, oraz ustalenia czy wydatki z drugiej grupy wydatków będą stanowiły koszty pośrednie, które Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną mającą siedzibę na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Spółka aktualnie rozpoczyna na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, organizacji i świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników, jak również na rzecz osób fizycznych samodzielnie zainteresowanych usługami Wnioskodawcy („Klient”).

Przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy polega na tym, że Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami umowy („Umowa z Klientem”), na podstawie których - w zamian za cykliczne opłaty ryczałtowe ponoszone przez Klienta - Wnioskodawca będzie pozostawał w gotowości do świadczenia usług szeroko związanych z organizacją pogrzebu określonych w zawartej z Klientem umowie. Dopiero w momencie ziszczenia się przesłanki w postaci śmierci osoby, której dotyczy ponoszona opłata ryczałtowa (pracownika - w przypadku, gdy Klient jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i ponoszącym opłaty ryczałtowe za swoich pracowników bądź osoby fizycznej, która we własnym imieniu opłaca opłaty ryczałtowe), Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia określonych w Umowie z Klientem wydatków i zapewnienia określonych świadczeń bliskim zmarłej osoby.

W przeciwnym razie, tj. gdy w okresie opłacania opłaty ryczałtowej nie dojdzie do śmierci osoby, której opłata ryczałtowa dotyczy, na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek świadczenia na rzecz Klientów z tytułu otrzymanych opłat ryczałtowych, przede wszystkim Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zwrotu zapłaconych przez Klienta opłat ryczałtowych. Tym samym, każdorazowo obowiązek zapewnienia bliskim zmarłej osoby określonych świadczeń szeroko związanych z organizacją pogrzebu będzie zobowiązaniem umownym Wnioskodawcy -obowiązek ten będzie znajdował umocowanie w treści zawartej Umowy z Klientem.

W przypadku ziszczenia się zdarzenia w postaci śmierci osoby, za którą opłacana jest opłata ryczałtowa, Wnioskodawca będzie przystępował do realizacji obowiązków wobec bliskich zmarłej osoby wynikających z Umowy z Klientem. W tym celu, będzie współpracował z różnymi podmiotami zarówno z branży pogrzebowej, np. domy pogrzebowe, jak również innymi osobami / instytucjami / jednostkami, których usługi są niezbędne do wywiązania się przez Wnioskodawcę z zawartej Umowy z Klientem, np. psychologowie, fotografowie, prawnicy, osoby duchowne przeprowadzające ceremonie pogrzebowe (dalej: „Kontrahenci”).

Wnioskodawca nabywając określone świadczenia celem wywiązania się z Umowy z Klientem będzie ponosił różne koszty. W skład tych kosztów będą wchodziły:

*   koszty nabycia świadczeń (usług, towarów) od Kontrahentów szeroko związanych z organizacją pogrzebu, gdzie takie nabycie będzie udokumentowane fakturą lub rachunkiem (pierwsza grupa wydatków),

*   koszty wynikające ze zobowiązań umownych do których pokrycia zobowiązany jest Wnioskodawca wobec bliskich osoby zmarłej nałożonych Umową z Klientem również związanych z organizacją pogrzebu (druga grupa wydatków).

Płatność każdorazowo dokonywana będzie przez Wnioskodawcę w formie przelewu, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem dokonanego przez siebie przelewu.

W związku z tak nakreślonym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca powziął wątpliwość w przedmiocie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu poniesionych wydatków zaliczonych do drugiej grupy wydatków.

W piśmie z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu 20 grudnia 2018 r.) Wnioskodawca wyjaśnił co mieści się pod pojęciem: „koszty wynikające ze zobowiązań umownych do których pokrycia zobowiązany jest Wnioskodawca wobec bliskich osoby zmarłej nałożonych Umową z Klientem również związanych z organizacją pogrzebu (druga grupa wydatków)”.

Zgodnie z zaprezentowanym opisem zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona przez Wnioskodawcę ma na celu zapewnienie kompleksowej usługi w zakresie organizacji pogrzebu na wypadek śmierci pracownika zatrudnionego przez Klienta.

Jednocześnie sama specyfika organizacji ceremonii pogrzebowej, na którą składa się szereg pojedynczych czynności, wymaga zaangażowania licznych podmiotów (Kontrahentów) realizujących te czynności. Konsekwentnie, katalog wydatków (kosztów) poniesionych w związku z realizacją Umowy z Klientem będzie różnorodny oraz będzie uzależniony od postanowień konkretnych Umów zawartych z Klientem, jednak jako przykład można wskazać w szczególności następujące wydatki:

*   wynagrodzenie księdza,

*   wynagrodzenie organisty,

*   wynagrodzenie kościelnego,

*   wynagrodzenie osób przygotowujących miejsce pochówku (w niektórych parafiach tego typu czynności wykonywane są przez miejscową ludność, np. kościelnego i nie ma możliwości zaangażowania podmiotów zewnętrznych, które specjalizują się w takich usługach),

*   wynagrodzenie osoby grającej na trąbce podczas pogrzebu,

*   wynagrodzenie osób noszących trumnę,

*   inne wydatki na inne szeroko pojęte usługi pogrzebowe na rzecz innych jeszcze podmiotów (jeżeli okazałyby się niezbędne do godnego zorganizowania pogrzebu).

Wnioskodawca podkreśla, że nie ma aktualnie możliwości precyzyjnego wskazania zamkniętego katalogu wszystkich wydatków związanych z organizacją pogrzebu gdyż mogą one wynikać ze szczególnej prośby Klienta lub zwyczajów panujących w danym regionie (niemniej podkreśla się, że każdy wydatek będzie związany i potrzebny do przeprowadzenia ceremonii pogrzebu, a obowiązek jego poniesienia przez Wnioskodawcę wynikał będzie z Umowy z Klientem - jako wydatek niezbędny lub uatrakcyjniający ceremonię pogrzebu oraz dodatkowo udokumentowany potwierdzeniem dokonania przelewu dokonanego przez Wnioskodawcę).

Wnioskodawca wyjaśnił w uzupełnieniu przedmiotowego wniosku, że nie można wykluczyć sytuacji, że część kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na rzecz określonych Kontrahentów (niezbędnych do zorganizowania pogrzebu), nie będzie udokumentowana fakturą lub rachunkiem (wystawionym na rzecz Wnioskodawcy). Wynika to z faktu ponoszenia przez Wnioskodawcę różnorodnych wydatków w specyficznej branży pogrzebowej (np. wydatki na rzecz osób związanych z kościołem lub osób fizycznych, nieprowadzących działalności gospodarczej, które w sposób incydentalny lub nawet jednokrotnie będą dokonywać określonych czynności wspierających organizację pogrzebu lub np. w przypadku gdy dany członek rodziny - nie mający wstępnie świadomości co do zawarcia Umowy z Klientem - zamówi samodzielnie daną usługę – a następnie Wnioskodawca, pomimo zamówienia usługi przez osobę bliską zmarłego, dokonuje zapłaty na rzecz usługodawcy, gdyż to Wnioskodawca jest zobowiązany umownie do jej poniesienia na podstawie Umowy z Klientem).

Tym samym, Wnioskodawca nie może wykluczyć, że niekiedy uzyskanie dowodu księgowego (wystawionego na rzecz Wnioskodawcy) może być bardzo utrudnione lub niemożliwe (zwłaszcza w przypadku gdy dane świadczenie wykonuje osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej - np. organista / trębacz). Jednocześnie, Wnioskodawca nie ma możliwości rezygnacji z tych usług, gdyż stanowią one istotny element ceremonii pogrzebowej, a brak dokumentu źródłowego może być okolicznością, na którą Wnioskodawca nie ma jakiegokolwiek wpływu.

Niemniej, jak zostało wskazane we Wniosku, każdy wydatek Wnioskodawcy będzie udokumentowany potwierdzeniem dokonania przelewu, a podstawą obowiązku pokrycia każdego wydatku będzie Umowa z Klientem.

Konsekwentnie, nie mając wiedzy czy w przyszłości Wnioskodawca zawsze będzie dysponował fakturą lub rachunkiem, Wnioskodawca chciałby potwierdzić czy dany wydatek mimo to będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy, gdy będzie on udokumentowany potwierdzeniem dokonania przelewu oraz Umową z Klientem (przy założeniu, że dany wydatek związany będzie z działalności gospodarczą Wnioskodawcy, polegającą na organizacji pogrzebów na zasadach opisanych wcześniej we Wniosku).

Wnioskodawca ponadto wyjaśnił się, że w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, Wnioskodawca uzyskuje przychód w postaci opłat ryczałtowych otrzymywanych od klientów w zamian za gotowość do świadczenia usług pogrzebowych na wypadek śmierci pracownika, za którego Klient wpłaca opłatę ryczałtową. Tym samym, otrzymane opłaty ryczałtowe stanowią składnik jego zasobów majątkowych, którym Wnioskodawca może swobodnie dysponować. Może zatem przeznaczyć je np. na inwestycje, wynagrodzenie dla pracowników, ale także pokryć z nich wydatki związane z organizacją ceremonii pogrzebowej do czego zobowiązuje go Umowa z Klientem.

Reasumując, za każdym razem wydatki ponoszone w celu wywiązania się z Umowy z Klientem będą ponoszone z zasobów własnych Wnioskodawcy (w tym z opłat ryczałtowych).

Wnioskodawca wskazał, że „wydatki z drugiej grupy wydatków będą ponadto pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, nie będą mu w żaden sposób zwracane”, tj. Wnioskodawca będzie pokrywał wydatki z własnych środków, gdyż będzie do tego zobowiązany na podstawie Umowy z Klientem. Obowiązek ten wystąpi tylko wtedy, gdy zostanie spełniony warunek w postaci śmierć pracownika, za którego Klient płaci opłatę ryczałtową.

Wnioskodawca wskazał również w uzupełnieniu pisma w jaki sposób wydatki z drugiej grupy wydatków będą miały na celu osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenia źródła przychodów Wnioskodawcy,

Wnioskodawca wyjaśnił, że przedmiotowe wydatki stanowią istotny element organizacji pogrzebu, a w niektórych przypadkach niezbędny warunek jego przeprowadzenia. Tym samym, wydatki te są konieczne z perspektywy Wnioskodawcy do świadczenia usługi polegającej na organizacji kompleksowej usługi pogrzebowej.

Ewentualny brak ponoszenia tych wydatków przez Wnioskodawcę znacząco wpłynąłby na atrakcyjność oferty Wnioskodawcy, co ostatecznie mógłby się przełożyć na niższe zainteresowanie ze strony potencjalnych Klientów.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wydatki te bezpośrednio wpływają na uzyskiwany przez Wnioskodawcę przychód w postaci opłat ryczałtowych otrzymywanych od Klientów (Klienci decydują się na zawarcie Umowy z Wnioskodawca, uiszczając ryczałtową opłatę na rzecz Wnioskodawcy z uwagi na fakt, że w przypadku ziszczenia się hipotetycznego warunku w postaci śmierci określonych osób, Wnioskodawca zorganizuje ceremonie pogrzebową na ustalonych warunkach, a jej organizacja wymaga poniesienia przedmiotowych wydatków / kosztów przez Wnioskodawcę).

Konsekwentnie, analizowane wydatki, będą miały w ocenie Wnioskodawcy na celu osiągnięcie (zachowanie) przychodów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z drugiej grupy wydatków na podstawie Umowy z Klientem i potwierdzenia płatności?
2.  Czy poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z drugiej grupy wydatków będą stanowić tzw. koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem Wnioskodawca powinien zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków zaliczonych do drugiej grupy wydatków na podstawie Umowy z Klientem oraz potwierdzenia płatności.

Ad 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Wnioskodawcę wydatki z drugiej grupy wydatków będą stanowić tzw. koszty pośrednie, tj. koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, a zatem Wnioskodawca powinien zaliczać takie wydatki w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, rozumianej jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie innego dowodu w postaci Umowy z Klientem, z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad. 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja „kosztów uzyskania przychodów” sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu ze źródła przychodu lub realną szansą powstania przychodu podatkowego, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła jego uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 ustawy CIT).

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach ustawy CIT, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że wydatki z drugiej grupy wydatków będą miały na celu osiągnięcie przychodów bądź też zabezpieczenie źródła przychodów Wnioskodawcy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku braku ich poniesienia, Wnioskodawca nie mógłby osiągnąć przychodu z tytułu wnoszonych przez Klientów opłat ryczałtowych. Ponoszone przez niego wydatki warunkują świadczenie usług określonych w Umowie z Klientem i są nieodzownym elementem prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności mającej na celu osiąganie przychodów z tytułu opłat ryczałtowych płaconych przez Klientów.

Wnioskodawca ponosząc wydatki z drugiej grupy i wywiązując się ze zobowiązań finansowych wobec bliskich osoby zmarłej nałożonych Umową z Klientem związanych z organizacją pogrzebu, a w konsekwencji zyskując na rynku dobrą opinię, liczy na osiągnięcie w przyszłości kolejnych przychodów z opłat ryczałtowych płaconych przez danego Klienta bądź nowych Klientów, przez co spełniona jest podstawowa przesłanka warunkująca zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Wydatki z drugiej grupy będą ponadto pokrywane z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, nie będą mu w żaden sposób zwracane, ani nie znajdują się w katalogu wskazanym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W kwestii właściwego udokumentowania poniesionych kosztów wskazać należy, że w świetle treści art. 9 ust. 1 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Przez odrębne przepisy, do których referuje art. 9 ust. 1 ustawy CIT, należy rozumieć przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: „URach”).

Stosownie do treści art. 20 ust. 1 URach, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (dowody źródłowe), a wśród nich m.in. dowody zewnętrzne obce. otrzymane od kontrahentów (art. 20 ust. 2 pkt 1 URach). Przepis art. 20 URach zawiera zatem opis dokumentów, które mogą stanowić podstawę do dokonania zapisu operacji gospodarczych w księgach rachunkowych, nie precyzując o jakie dokładnie rodzaje (nazwy) dokumentów chodzi. Podstawę do dokonania takiego zapisu stanowi zatem w świetle tego przepisu każdy zewnętrzny dowód źródłowy (np. faktura VAT, paragon, potwierdzenie płatności lub inne dokumenty otrzymane od kontrahenta).

Należy wskazać, że w świetle powołanego art. 9 ust. 1 ustawy CIT, każdy dowód księgowy właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, stanowi również dokument stosowny dla celów podatkowych, a zatem także uprawniający do uwzględnienia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Wobec powyższego, w przypadku otrzymania od Kontrahentów dokumentów, stanowią one, na gruncie przepisów ustawy CIT, podstawę do dokonania zapisów operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, a w konsekwencji do zaliczenia wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu dla celów podatkowych.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, w ocenie Wnioskodawcy, dowodami źródłowymi stanowiącymi podstawę do dokonania zapisów w księgach rachunkowych, i w konsekwencji podstawę do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu, może być Umowa z Klientem, z której wynikać będzie obowiązek Wnioskodawcy w postaci zapewnienia określonego świadczenia w przypadku ziszczenia się warunku przewidzianego Umową z Klientem (śmierć danej osoby) oraz potwierdzenie płatności dokonanej na rzecz Kontrahenta. Z dokumentów tych łącznie będzie wynikało konkretne zobowiązanie Wnioskodawcy do nabycia określonych świadczeń oraz do zapłaty za nie, a także wynikał będzie fakt dokonania płatności za nabyte świadczenia.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, zwrócić należy uwagę na fakt, iż zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych i organów podatkowych, katalog dokumentów, za pomocą których podatnik może wykazać spełnienie przesłanek uznania danego wydatku za koszt podatkowy jest otwarty.

W szczególności istotne jest, iż oprócz istniejących dowodów źródłowych (np. dowodów zewnętrznych obcych), ostatecznym dowodem poniesienia wydatku jest wypływ środków z rachunku Wnioskodawcy (czy w formie przelewu bankowego, czy wydatku bezpośrednio z kasy).

W konsekwencji, nawet przy braku dowodu zewnętrznego obcego otrzymanego od Kontrahenta, przy wykazaniu, że wydatek spełnia przesłanki z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, może on być, zdaniem Wnioskodawcy, uznany za koszt uzyskania przychodów. Natomiast w analizowanym przypadku Wnioskodawca jak najbardziej dysponuje dowodem księgowym w postaci: Umowy z Klientem, z której wynika obowiązek Wnioskodawcy w postaci zapewnienia określonego świadczenia w przypadku ziszczenia się warunku przewidzianego Umową z Klientem (śmierć danej osoby) oraz potwierdzenia płatności dokonanej na rzecz Kontrahenta.

Jednocześnie, co istotne, gromadzona przez podatnika dokumentacja nie musi spełniać warunków uznania jej za dowody księgowe (nie jest to warunek konieczny, choć - jak Wnioskodawca wskazał powyżej - każdy dowód księgowy właściwy do wprowadzenia kosztu do ksiąg rachunkowych, stanowi również dokument uprawniający do uwzględnienia określonych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu).

Celem potwierdzenia powyższego, tytułem przykładu, Wnioskodawca pragnie wskazać na następujące stanowiska sądów administracyjnych:

*   Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 czerwca 2009 r. (sygn. akt II FSK 242/08) stwierdził: „Trafnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za niezgodne z prawem - art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p.- ograniczenie się przez organy podatkowe wyłącznie do dowodów z dokumentów księgowych. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował faktu prowadzenia działalności gospodarczej i wykonywania usług transportowych za granicą, to zgodzić się należy z Sądem I instancji, że wiąże się z tym konieczność poniesienia wydatków. Jeżeli strona na okoliczność ich poniesienia nie przestawiła wiarygodnych dowodów księgowych, organ winien był podjąć działania w celu wyjaśnienia tej okoliczności za pomocą innych dowodów”,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 16 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 915/10) podniósł: „Rozwiązania zawarte w art. 9 u.p.d.o.p. przesądzają o podporządkowaniu ewidencji księgowej potrzebom podatkowym. W ocenie Sądu. przepis ten należy rozumieć w ten sposób, że pomiędzy przepisami o rachunkowości a wymiarem podatków istnieje związek o charakterze techniczno-formalnym, który sprowadza się do wykorzystywania tego samego systemu ewidencyjnego. W postępowaniu podatkowym ewidencja pełni wyłącznie rolę dowodową (por. podobnie wyrok W/SA w Warszawie z dnia 12 maja 2004 r., III SA 11/03, Lex, nr 256869). Stąd też uchybienie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie oznacza a priori, że dana czynność nie wystąpiła (por. wyrok NSA z 20 kwietnia 2001 r„ III SA 3352/99, Prz. Pod. 2002, nr 2, s. 63, Lex nr 50400)’’,

*   Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 605/11) stwierdził, iż „Nie można w związku z tym przyjąć, jak czyni to w tej sprawie organ podatkowy, że nieujęcie bonifikaty w dobowym raporcie fiskalnym i w części fiskalnej paragonu powoduje niemożność uwzględnienia faktycznie udzielonej bonifikaty tylko i wyłącznie z tego powodu, że nie wynika ona z dokumentów źródłowych stanowiących podstawę prowadzenie tej ewidencji”,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 684/14), stwierdził, że „W ramach tego postępowania podatnik ma prawo dowodzenia wszelkimi dostępnymi mu środkami, że dany wydatek rzeczywiście został poniesiony oraz że miał on związek z jego przychodami”,

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w wyroku z dnia 4 czerwca 2008 r. (sygn. akt I SA/Bk 120/08) podniósł: „\[\`(...)\`\] poniesienie kosztu może być udowodnione każdym dowodem zasługującym na wiarę” oraz „wydatki faktycznie poczynione, a jedynie wadliwe czy też w sposób niepełny udokumentowane, nie mogą być tylko z tego powodu w całości pominięte przy określaniu podstawy opodatkowania, jeśli mogą być udowodnione dowodami zasługującymi na wiarę, chyba, że przepis prawa podatkowego przewiduje określony sposób dokumentowania tych wydatków”.

Jeżeli chodzi o stanowisko organów podatkowych, to dla przykładu można wskazać na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r., (sygn. IPPB5/4510-35/15-2/AJ), który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy wskazującego, że nawet jeżeli określone dokumenty potwierdzające poniesienie wydatku nie spełniają wymogów formalnych uznania ich za dowody księgowe, nie stanowi to okoliczności wykluczającej kwalifikacje tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu („\[\`(...)\`\] nawet jeżeli przedmiotowe paragony wraz z towarzyszącą im dokumentacją nie spełniałyby wymogów formalnych dla dowodów księgowych, to i tak można byłoby uznać, że wydatki na taksówki zostały właściwie udokumentowane na potrzeby ustalenia kosztów uzyskania przychodów \[\`(...)\`\]”).

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 19 września 2011 r. (sygn. IBPBI/2/423-695/11/CzP) wskazał, że: „\[\`(...)\`\] zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie poglądem, dokumenty potwierdzające dokonanie konkretnej transakcji, które nie spełniają wszystkich wymagań określonych w art. 21 ustawy o rachunkowości, nie mogą być automatycznie pominięte jako dowody świadczące o poniesionych kosztach. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy uchybienia formalne są niewielkie np. brak jest elementów, które mogą być uzupełnione, a fakt dokonania transakcji nie budzi wątpliwości”.

Powyższe stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych w istocie potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, że ustawodawca wskazuje, że jedną z przesłanek zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest jego właściwe udokumentowanie, nie ograniczając przy tym sposobu dokumentowania do konkretnych tylko przypadków dokumentów i specyficznych rodzajów dowodów. Ze stanowiska tego wynika bowiem, że prawidłowe udokumentowanie kosztów uzyskania przychodów może mieć miejsce nawet w sytuacji, gdy podatnik nie dysponuje dokumentami stanowiącymi dowody księgowe lub spełniającymi wszystkie warunki formalne uznania ich za dowody księgowe.

Ponadto, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Stosownie zaś do postanowień art. 181 Ordynacji podatkowej, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy Ordynacji podatkowej stanowić mogą dodatkowy argument potwierdzający zasadność podejścia Wnioskodawcy co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych ze świadczonymi usługami w oparciu o Umowę z Klientem i potwierdzenie płatności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że w przypadku ewentualnej kontroli podatkowej Wnioskodawcy, Krajowa Administracja Skarbowa będzie dysponowała „innymi dokumentami” niż np. faktury czy rachunki, które będą posiały walor dowodu i które jednocześnie będą zgodne z prawem i będą przyczyniały się do wyjaśnienia sprawy, tj. Umową z Klientem oraz potwierdzeniem płatności.

Mając powyższe na uwadze, należy przyjąć, że skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do poniesienia określonych wydatków na podstawie Umowy z Klientem (będzie to jego obowiązek umowny), to dowodem właściwego udokumentowania poniesionego wydatku będzie właśnie ta umowa wraz z potwierdzeniem płatności. W konsekwencji, ze względu na spełnienie przesłanki właściwego udokumentowania poniesionego wydatku, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków z drugiej grupy wydatków będących rezultatem Umowy z Klientem do kosztów uzyskania przychodów, o ile pozostałe przesłanki przewidziane art. 15 ust. 1 ustawy CIT zostaną spełnione.

Ad. 2)

Ustawa CIT nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty bezpośrednie) oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie), którymi to pojęciami posługują się przepisy art. 15 ustawy CIT. Co istotne, odpowiednia kwalifikacja wydatków do poszczególnej kategorii kosztów decyduje o właściwym momencie zaliczenia ich przez podatnika do kosztów podatkowych. Jednak w praktyce przyjęto następującą wykładnię tych pojęć:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze powyższe, wydatki z drugiej grupy ponoszone celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z Umowy z Klientem, jako koszty dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, nierozłącznie związane z jego podstawową działalnością powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy.

Wynika to z faktu, iż poniesienie tych wydatków skutkować będzie niejednokrotnie możliwością przedłużenia Umowy z Klientem czy zawarciem umów z nowymi Klientami będących konsekwencją dobrej opinii Wnioskodawcy na rynku spowodowanej wywiązywaniem się przez niego z zawartych już Umów z Klientami. Oznacza to, iż w praktyce poniesienia wydatków z drugiej grupy wydatków nie można odnieść jedynie do konkretnej Umowy z Klientem i przychodów z konkretnych opłat ryczałtowych.

Natomiast w przedmiocie momentu zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca pragnie wskazać, iż w myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy CIT „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw alba biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że koszt pośredni powinien zostać ujęty w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, który powinien być rozumiany jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

W odniesieniu do sformułowania użytego w art. 15 ust. 4e ustawy CIT tj. „ujęcia w księgach rachunkowych” Wnioskodawca pragnie zauważyć, iż ustawodawca po przytoczeniu tego sformułowania w art. 15 ust. 4e ustawy CIT, w nawiasie użył słowa „zaksięgowano”.

Należy zatem, w ocenie Wnioskodawcy, z takiego zabiegu wywieść, iż pojęcie „ująć w księgach rachunkowych” oznacza „zaksięgować”. Ponieważ przepisy podatkowe, jak również UoR nie definiują tego pojęcia, zdaniem Wnioskodawcy, należy sięgnąć do definicji słownikowej.

Zgodnie natomiast z definicją zaczerpniętą z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN „zaksięgować” znaczy „wpisać wydatki lub wpływy do księgi rachunkowej”. Konkludując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż poprzez ujęcie w księgach rachunkowych należy rozumieć wpisanie wydatku do księgi rachunkowej, a w konsekwencji przez dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) należy rozumieć dzień, na który wpisano wydatek do księgi rachunkowej.

W konsekwencji, wydatki z drugiej grupy wydatków powinny zostać rozpoznane przez Wnioskodawcę jako koszty uzyskania przychodów w dniu, na który zostaną zaksięgowane (wpisane do księgi rachunkowej) na podstawie Umowy z Klientem.

W świetle przywołanych argumentów oraz zaprezentowanych wyżej stanowisk sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, Spółka zwraca się z prośbą o potwierdzenie, że przedstawione przez nią stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z drugiej grupy wydatków na podstawie Umowy z Klientem i potwierdzenia płatności (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe;**

*   ustalenia czy wydatki z drugiej grupy wydatków będą stanowiły koszty pośrednie, które Wnioskodawca powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 2) – **jest prawidłowe.**

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm.; dalej: ustaw o CIT), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są więc wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, wynika zatem, że aby wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik podejmując decyzję o poniesieniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych. Bliżej zasadę tę opisuje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2012 r. (sygn. akt II FSK 430/11), w którym stwierdzono: „Zwrot” w celu „oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo - skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku”.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

*   poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

*   został właściwie udokumentowany,

*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Powyższe oznacza, że właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

*   przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz

*   potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Dla prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia określonych wydatków w ciężar kosztów podatkowych podatnik powinien, ustalić rodzaj powiązania takich kosztów z przychodami. Właściwa kwalifikacja wydatków do poszczególnej kategorii kosztów decyduje o właściwym momencie zaliczenia ich przez podatnika do kosztów podatkowych.

Tym samym to podatnik powinien odpowiednio zakwalifikować ponoszone w trakcie swojej działalności wydatki na:

1.  koszty bezpośrednio związane z przychodami - oraz
2.  koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami.

Wskazać należy, że:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera w sposób bezpośredni kryteriów, wedle których podatnik powinien dokonać odpowiedniego przyporządkowania wydatków do wyżej wymienionych kosztów podatkowych.

Bazując na bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych w tym zakresie przyjmuje się jednak, że koszty bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest tym samym ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód).

Z kolei koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to koszty, których nie można przypisać do określonych przychodów, niemniej jednak są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

W związku z powyższym, Ustawodawca odmiennie unormował moment potrącalności dwóch wyżej wskazanych kategorii kosztów.

Co do zasady, zgodnie z art. 15d ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Z kolei koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodami, zgodnie z art. 15 ust. 4d, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich cześć dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15d ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z wniosku wynika, że „(…) Spółka aktualnie rozpoczyna na terytorium Polski działalność gospodarczą w zakresie doradztwa, organizacji i świadczenia kompleksowych usług pogrzebowych na rzecz klientów prowadzących działalność gospodarczą i zatrudniających pracowników, jak również na rzecz osób fizycznych samodzielnie zainteresowanych usługami Wnioskodawcy („Klient”).

Przyjęty przez Wnioskodawcę model biznesowy polega na tym, że Wnioskodawca będzie zawierać z Klientami umowy („Umowa z Klientem”), na podstawie których - w zamian za cykliczne opłaty ryczałtowe ponoszone przez Klienta - Wnioskodawca będzie pozostawał w gotowości do świadczenia usług szeroko związanych z organizacją pogrzebu określonych w zawartej z Klientem umowie. Dopiero w momencie ziszczenia się przesłanki w postaci śmierci osoby, której dotyczy ponoszona opłata ryczałtowa (pracownika - w przypadku, gdy Klient jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą i ponoszącym opłaty ryczałtowe za swoich pracowników bądź osoby fizycznej, która we własnym imieniu opłaca opłaty ryczałtowe), Wnioskodawca będzie zobowiązany do poniesienia określonych w Umowie z Klientem wydatków i zapewnienia określonych świadczeń bliskim zmarłej osoby (…).

(…) Wnioskodawca nabywając określone świadczenia celem wywiązania się z Umowy z Klientem będzie ponosił różne koszty. W skład tych kosztów będą wchodziły:

*   koszty nabycia świadczeń (usług, towarów) od Kontrahentów szeroko związanych z organizacją pogrzebu, gdzie takie nabycie będzie udokumentowane fakturą lub rachunkiem (pierwsza grupa wydatków),

*   koszty wynikające ze zobowiązań umownych do których pokrycia zobowiązany jest Wnioskodawca wobec bliskich osoby zmarłej nałożonych Umową z Klientem również związanych z organizacją pogrzebu (druga grupa wydatków).

Płatność każdorazowo dokonywana będzie przez Wnioskodawcę w formie przelewu, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie dysponował potwierdzeniem dokonanego przez siebie przelewu (…)”.

Jako że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewidują bezpośredniego wyłączenia kosztów wynikających ze zobowiązań umownych z Klientami z kosztów uzyskania przychodów, zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało – jak wskazano to powyżej – określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 stawy o CIT.

Istotne w rozpatrywanej sprawie jest to, że za koszty podatkowe uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika.

W ocenie tut. Organu o tym, że dany wydatek został poniesiony „w celu” osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu można mówić wówczas, gdy jego poniesienie ma lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretne przychody podatkowe lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Odnosząc zatem powyższe do przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że przedmiotowa druga grupa wydatków związanych z organizacją pogrzebu wynikająca ze zobowiązań umownych do których pokrycia zobowiązany jest Wnioskodawca, pozostaje w związku z całokształtem prowadzonej przez nią działalności, ponieważ zostały poniesione w celu ochrony jego interesów. Uznać zatem należy, że ww. wydatki mają swoje racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie i służą zachowaniu źródła przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto, mając na uwadze powyższe, wydatki z drugiej grupy ponoszone celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z Umowy z Klientem, jako koszty dotyczące całokształtu działalności Wnioskodawcy, nierozłącznie związane z jego podstawową działalnością powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy.

Wynika to z faktu, iż poniesienie tych wydatków skutkować będzie niejednokrotnie możliwością przedłużenia Umowy z Klientem czy zawarciem umów z nowymi Klientami będących konsekwencją dobrej opinii Wnioskodawcy na rynku spowodowanej wywiązywaniem się przez niego z zawartych już Umów z Klientami. Oznacza to, iż w praktyce poniesienia wydatków z drugiej grupy wydatków nie można odnieść jedynie do konkretnej Umowy z Klientem i przychodów z konkretnych opłat ryczałtowych.

Wskazać należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty bezpośrednie) oraz „koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami” (tzw. koszty pośrednie), którymi to pojęciami posługują się przepisy art. 15 ustawy CIT. Co istotne, odpowiednia kwalifikacja wydatków do poszczególnej kategorii kosztów decyduje o właściwym momencie zaliczenia ich przez podatnika do kosztów podatkowych. Jednak w praktyce przyjęto następującą wykładnię tych pojęć:

*   za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),

*   za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Mając na uwadze powyższe, wydatki z drugiej grupy, które ponoszone są przez Wnioskodawcę celem wywiązania się z Umowy z Klientem, jako koszty dotyczą całokształtu działalności Wnioskodawcy i są nierozłącznie związane z jego podstawową działalnością. Tym samym powinny być kwalifikowane jako koszty pośrednie, gdyż brak jest możliwości powiązania ich z konkretnymi przychodami Wnioskodawcy.

Zatem w przedmiocie momentu zaliczenia kosztu pośredniego do kosztów uzyskania przychodów wskazać należy, iż w myśl art. 15 ust. 4d ustawy CIT „Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą”.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4e ustawy CIT „za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw alba biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów”.

Powyższy przepis wskazuje zatem, że koszt pośredni powinien zostać ujęty w kosztach podatkowych w momencie poniesienia, który powinien być rozumiany jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano).

Podsumowując, poniesione przez Wnioskodawcę koszty wynikające ze zobowiązań umownych, do których pokrycia zobowiązany jest Wnioskodawca wobec bliskich osoby zmarłej nałożonych Umową z Klientem, które związane są z organizacja pogrzebu, Wnioskodawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym wydatki te będą stanowić tzw. koszty pośrednie, które Wnioskodawca powinien zaliczać w całości do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 j.t.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała