Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-528/12/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-18
Teza: Zwolnienie od podatku usług szkoleniowych sfinansowanych w całości ze środków publicznych.
Słowa kluczowe: usługi-usługi szkoleniowe; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012 r. (data wpływu 2 maja 2012 r.), uzupełnionym w dniu 11 lipca 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 maja 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 11 lipca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych finansowanych w całości ze środków publicznych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi szkoleniowe oraz doradcze dla firm, opodatkowane podstawową stawką podatku. Działalność szkoleniowa jest świadczeniem nieobjętym systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest też uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym, dzięki czemu korzystałaby ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Realizuje usługi polegające na przeprowadzeniu szkoleń na zlecenie innych podmiotów gospodarczych, które są finansowane ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. Dotacje na realizowane usługi są dofinansowaniem ogólnym, przeznaczonym na pokrycie kosztów realizacji konkretnego przedsięwzięcia. Usługi mają charakter nieodpłatny, a więc „nie spełniają” przesłanki art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy. Projekt, w związku z którym jest świadczona usługa, realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (85% środki unijne i 15% środki krajowe). Szkolenia realizowane przez Spółkę w ramach projektów unijnych mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy oraz mają służyć nabyciu nowych lub podniesieniu dotychczasowych kwalifikacji zawodowych i skutkować zwiększeniem konkurencyjności na rynku pracy (szkolenia dla uczestników są bezpłatne). Spółka stwierdziła, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani rozporządzenia wykonawcze do ustawy, nie definiują pojęcia usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. Jednakże definicję taką zawiera rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W myśl rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust.1 lit i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Jednocześnie rozporządzenie z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.) w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane. O zwolnieniu takim przesądza treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi szkoleniowe świadczone w ramach projektu realizowanego przez podmiot, który uzyskał dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (finansowane w 100% ze środków publicznych, w tym 85% kwoty wsparcia pochodząca ze środków unijnych i 15% kwoty wsparcia z budżetu krajowego) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (23%)?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), środkami publicznymi są m. in. środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz inne środki ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi. Spółka uważa, że przepis ten należy interpretować w ten sposób, że dotyczy on zarówno dysponentów środków, jak i usług świadczonych przez wykonawców. Istotne jest by dana usługa została faktycznie sfinansowana ze środków publicznych, nie ma natomiast znaczenia kto jest ich bezpośrednim dysponentem. Przez sfinansowanie należy rozumieć pokrycie kosztów danej usługi, w tym również otrzymanie płatności za usługę szkoleniową od dysponenta środków publicznych. W myśl przepisów zawartych w rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma tutaj znaczenia. Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego Spółka uznaje, iż świadczone przez nią usługi szkoleniowe, stanowią usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, które finansowane są w co najmniej 70% ze środków publicznych. Tym samym na mocy rozporządzenia z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, usługi szkoleniowe świadczone przez Spółkę w ramach projektów realizowanych, dofinansowanych ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (finansowane w 100% ze środków publicznych, w tym 85% kwoty wsparcia pochodząca ze środków unijnych i 15% kwoty wsparcia z budżetu krajowego) podlegają zwolnieniu od podatku do podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże na podstawie art. 146a pkt 1 tej ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług stawki obniżone lub zwolnienie od podatku.

Zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ww. ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z kolei w świetle ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z treścią § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe uregulowania stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w tytule IX, rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

Wskazać należy – co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej – że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy zaznaczyć, iż od dnia 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77, str. 1), które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż jego przepisy z dniem 1 lipca 2011 r. stały się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

W myśl postanowień art. 44 tego rozporządzenia, usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady, obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu.

Analizując powołane wyżej uregulowanie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty lub uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką badawczo–rozwojową, świadczącą usługi w zakresie kształcenia. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu lub § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem lub muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Z treści wniosku wynika, iż Spółka, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, świadczy usługi szkoleniowe oraz doradcze dla firm. Działalność szkoleniowa jest świadczeniem nieobjętym systemem oświaty w rozumieniu ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm.). Spółka nie posiada akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, nie jest też uczelnią ani jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk oraz jednostką badawczą w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Usługi polegające na przeprowadzeniu szkoleń realizowane są na zlecenie innych podmiotów gospodarczych i mają charakter nieodpłatny. Projekt, w związku z którym jest świadczona usługa, realizowany jest w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki i współfinansowany jest ze środków Unii Europejskiej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (85% środki unijne i 15% środki krajowe). Szkolenia mają na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy oraz mają służyć nabyciu nowych lub podniesieniu dotychczasowych kwalifikacji zawodowych i skutkować zwiększeniem konkurencyjności na rynku pracy.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, iż ww. usługi nie będą zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Treść wniosku wskazuje jednak, że prowadzone szkolenia są usługami kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy. Zatem, jeżeli - jak wynika z treści wniosku - są one w całości finansowane ze środków publicznych, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ww. ustawy. Przy czym niezbędne jest posiadanie przez Spółkę dokumentów potwierdzających pochodzenie tych środków.

Jednocześnie należy wskazać, że wbrew stanowisku Spółki, § 13 ust. 1 pkt 20 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r., nie będzie miał zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem dotyczy usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowanych co najmniej w 70% ze środków publicznych, jednak mniej niż w 100%.

Wobec powyższego, pomimo iż Spółka prawidłowo stwierdziła, że usługi, o których mowa we wniosku, korzystają ze zwolnienia od podatku, ze względu na podanie błędnej podstawy prawnej, oceniając stanowisko całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.