Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-1.4010.291.2018.2.PW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-12
Teza: Określenie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem.
Słowa kluczowe: faktura; przychód; przychód-moment powstania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 lipca 2018 r. (data wpływu 12 lipca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 12 lipca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka S.A. (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”) powołana do życia w celu prowadzenia działalności wydawniczej gier niezależnych, wyodrębniona (poprzez podział przez przeniesienie części majątku) z Przedsiębiorstwa będącego wieloletnim wydawcą i dystrybutorem gier wideo, będzie zajmowała się produkcją niezależnych gier wideo opartych na własnych markach oraz, jednocześnie będzie globalnym wydawcą wyprodukowanych przez siebie gier (dalej jako „Produkty”). Produkty będą wydawane w formie cyfrowej oraz w formie fizycznej.

Gry niezależne, są to tytuły zdecydowanie mniej rozbudowane od wysokobudżetowych produkcji światowych wydawców, charakteryzują się ograniczoną liczbą osób pracujących przy tworzeniu, w niezależnych studiach.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka zamierza uzyskiwać przychody z udzielania licencji i sublicencji, na wyprodukowane oraz wydawane przez siebie gry wideo, pozyskanym kontrahentom z krajów na całym świecie. Na podstawie zawieranych umów, kontrahenci będą uprawnieni w szczególności do zwielokrotnienia oraz rozpowszechniania (dystrybucji) Produktów Spółki. W wyniku realizacji wyżej wymienionych umów, Spółka będzie uzyskiwała wynagrodzenie w formie tantiem. Rozliczenia z kontrahentami będą realizowane na podstawie przedstawianych przez nich raportów sprzedaży.

W przyjętym modelu biznesowym, w ramach działalności wydawniczej gier niezależnych, Spółka zamierza współpracować z wiodącymi na rynku dystrybucji gier wideo korporacjami, w tym przede wszystkim z globalnymi platformami dystrybucyjnymi gier cyfrowych. Są to podmioty, współpracujące z dostawcami na całym świecie w oparciu o jednolite, ogólnie znane i przyjęte, warunki ramowe, niepodlegające negocjacjom. Spółka jako wydawca gier niezależnych, niskobudżetowych, będzie musiała przyjąć warunki ramowe wypracowane przez dużo większe podmioty działające globalnie.

W konsekwencji umowy zawierane przez Spółkę będą musiały przewidywać różne okresy rozliczeniowe (miesięczne, kwartalne) oraz różne terminy sporządzania i przesyłania raportów sprzedaży.

Tantiemy, czyli wynagrodzenie należne Spółce, kalkulowane będą na podstawie przesyłanych przez kontrahentów raportów sprzedaży (wielkość wynagrodzenia będzie uzależniona od poziomu sprzedaży licencjonowanych Produktów realizowanej przez danego kontrahenta, a w niektórych przypadkach kalkulacja tantiem będzie uwzględniała również koszty ponoszone przez kontrahenta związane z realizacją sprzedaży). W konsekwencji, Spółka dopiero w momencie otrzymania raportu od danego kontrahenta uzyska informację o wysokości należnego jej wynagrodzenia za dany okres rozliczeniowy.

Spółka zakłada, że raporty sprzedaży będą przesyłane bezzwłocznie po ich sporządzeniu przez kontrahenta, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Będzie jednak zmuszona przyjąć warunki ramowe np. podmiotów wspomnianych powyżej, które niejednokrotnie zakładają iż raport sprzedaży będzie wysyłany przykładowo:

*   30 dni po zakończeniu kwartału

*   30 dni po zakończeniu miesiąca.

Terminy przesyłania raportów sprzedaży uzależnione są od rozliczeń kontrahentów, biorąc pod uwagę ich własne ograniczenia techniczne i osobowe, lokalne regulacje prawne i podatkowe, konieczność zebrania szczegółowych danych (często w odniesieniu do sprzedaży i kosztów realizowanych jednocześnie w wielu krajach), jak również inne, nieznane Spółce okoliczności.

Spółka nie będzie miała możliwości wcześniejszego uzyskania raportów, a co za tym idzie, do momentu ich uzyskania nie będzie znała wielkości sprzedaży Produktów realizowanej przez kontrahentów. W konsekwencji Spółka nie będzie w stanie samodzielnie określić wielkości tantiem należnych jej od danego kontrahenta, a w związku z tym uzyskanego przychodu.

Bazę do ustalenia należnego Spółce wynagrodzenia za dany okres (kwartalny lub miesięczny) będą stanowiły dostarczane przez kontrahentów raporty. Dopiero na ich podstawie Spółka będzie mogła wystawić kontrahentom faktury z tytułu należnego wynagrodzenia co do zasady niezwłocznie po otrzymaniu raportu.

Faktury będą wystawiane wszystkim kontrahentom, niezależnie od tego, czy są to podmioty z Unii Europejskiej czy też spoza Unii Europejskiej.

Spółka podlega i, w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, będzie podlegać obowiązkowi podatkowemu od osób prawnych od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest także, oraz będzie w momencie zaistnienia zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem przez Spółkę (powstania obowiązku podatkowego) w podatku dochodowym od osób prawnych jest data wystawienia faktury VAT?
2.  Czy dla usług licencyjnych świadczonych w sposób ciągły, w odniesieniu do których wysokość wynagrodzenia (należności licencyjnej) nie jest znana w momencie jej udzielenia , momentem powstania obowiązku podatkowego VAT będzie dzień otrzymania raportu, który to będzie stanowił ostatni dzień pełnego okresu rozliczeniowego?

Niniejsza interpretacja odnosi się do pytania nr 1 dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych będzie data wystawienia faktury VAT. W zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu udzielania licencji należy zauważyć, iż zg. z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”) przychodami, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT została uregulowana przez usługodawcę podstawowa zasada określania daty powstania przychodu związanego z działalnością. Na mocy tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Z przepisu tego wynika, że jeżeli nie nastąpiło jeszcze wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub przynajmniej częściowe wykonanie usługi, ale miało miejsce wystawienie faktury lub uregulowanie należności to z tym dniem podatnik obowiązany jest wykazać przychód.

Organy w wydawanych interpretacjach potwierdzają, że Ustawodawca dla celów ustawy o CIT traktuje obrót licencjami jako obrót określonymi prawami majątkowymi. Przykładowo, takie stanowisko utrzymuje Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2011 r. sygn. IPPB5/423-862/10-4/AJ, który stwierdził, że: "udzielenie przedmiotowej licencji oznacza zbycie prawa o charakterze majątkowym w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawa do korzystania i czerpania korzyści majątkowych z określonych praw w określonym czasie i w określony sposób (w określonych polach eksploatacji). "Majątkowy" charakter prawa w postaci licencji wynika z jego ekonomicznego charakteru (nabywca nabywa prawo, które będzie stanowiło składnik majątkowy jego aktywów). Zgodnie bowiem ze Słownikiem Języka Polskiego PWN pojęcie "majątek" oznacza m.in. "czyjś stan posiadania".

Tożsame stanowisko Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wyraził w interpretacjach indywidualnych z dnia 24 października 2014 r. sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM oraz z dnia 3 listopada 2014 r. sygn. IPPB5/423-929/14-2/AM.

W odniesieniu do przedstawionego stanu przyszłego trudno mówić o wykonywaniu jakichkolwiek usług przez Spółkę na rzecz kontrahentów w trakcie realizacji umów. W wyniku umowy zawieranej ze Spółką, kontrahenci uzyskają przede wszystkim prawo do czerpania korzyści ekonomicznych w określonym czasie z określonych praw.

Należy zwrócić uwagę na fakt, iż działanie Spółki będzie miało de facto charakter jednorazowy i ograniczy się do udzielenia licencji kontrahentom w momencie zawierania umowy. Umowy te będą mogły jednak obowiązywać wiele lat. Uznanie, iż na podstawie przedmiotowych umów Spółka będzie świadczyła usługę przez wiele lat, w sytuacji gdzie jej działanie ograniczy się do udzielenia licencji w momencie zawierania umowy, zdaniem Spółki jest niezgodne z charakterem transakcji.

W związku z tym, zastosowanie znajdzie ogólna zasada wyrażona w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. W opisywanym zdarzeniu przyszłym, pierwszym krokiem, który może potencjalnie powodować powstanie przychodu będzie zbycie prawa majątkowego (udzielenie licencji) następującego w chwili zawierania umowy z kontrahentem. Należy jednak zauważyć, iż w tym momencie prawo to nie ma przypisanej żadnej konkretnej wartości - wartość ta będzie dopiero określona w przyszłości i będzie zależna od wielkości sprzedaży licencjonowanej treści - a ta będzie znana dopiero w momencie otrzymania raportu sprzedaży od kontrahenta. Dlatego też w chwili zbywania prawa majątkowego po stronie Spółki nie będzie powstawał przychód podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Spółki, momentem powstania przychodu z tytułu otrzymanych tantiem będzie data wystawienia przez Spółkę faktury na podstawie otrzymanego raportu sprzedaży przygotowanego przez kontrahenta.

Spółka zwraca uwagę na fakt, iż nie będzie w stanie określić przychodu za dany okres rozliczeniowy w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, do momentu otrzymania raportu sprzedaży Spółka nie będzie znała wielkości sprzedaży licencjonowanej treści, ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego.

Zasada ta jest powszechnie stosowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo, w wyroku z 16 września 2010 r. (sygn. akt II FSK 1989/08) Naczelny Sąd Administracyjny uznał: „Zastosowanie znajdzie zatem zasada impossibilum nulla obligatio est. Brak możliwości ustalenia jednego z elementów stosunku prawnopodatkowego czyni niemożliwym powstanie obowiązku podatkowego, a w konsekwencji ustalenie zobowiązania podatkowego”.

Identyczne wnioski zawierają również inne wyroki sądów administracyjnych, np. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2015 r. (sygn. akt II FSK 127/13), wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3118/14).

A zatem sytuacja, w której nie jest obiektywnie możliwe określenie na koniec okresu rozliczeniowego (ani na moment obliczenia wysokości zaliczki na podatek za poprzedni miesiąc) wysokości wynagrodzenia należnego Spółce oznacza, iż obowiązek podatkowy nie powstaje zgodnie z normą art. 12 ust. 3c ustawy o CIT.

W zdarzeniu przyszłym opisanym przez Spółkę wysokość przychodu będzie znana dopiero po zakończeniu okresu rozliczeniowego. Z kolei warunki umów odnoszące się do sposobu rozliczania wynagrodzenia należnego Spółce będą nienegocjowalne. tj. Spółka podpisując umowę z ogólnoświatowym dystrybutorem mediów (np. gier) przystąpi do pewnego modelu dystrybucji (w tym sposobu określenia wynagrodzenia), na którego kształt Spółka nie będzie miała wpływu. Z tego względu, obowiązek podatkowy związany z zakończeniem okresu rozliczeniowego wskazanego na fakturze powinien zostać określony z uwzględnieniem czasu potrzebnego na udokumentowanie zdarzeń niezbędnych dla ustalenia podstawy opodatkowania za dany okres rozliczeniowy. Stąd, w opinii Spółki obowiązek podatkowy powstawałby dopiero w momencie wystawienia przez Spółkę faktury, na podstawie raportu należnych tantiem od zrealizowanej sprzedaży przedstawionego Spółce przez kontrahenta.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w stanowisku prezentowanym przez organy, które dotyczyły stanów faktycznych zbliżonych do przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Na przykład w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 października 2014 r., sygn. IPPB5/423-859/14-4/AM zauważono, że: „do momentu, otrzymania lub udostępnienia raportu sprzedaży Spółka nie zna wielkości "sprzedaży" licencjonowanej treści, którą może dysponować ani należnego jej z tego tytułu wynagrodzenia. Nie jest zatem w stanie samodzielnie oszacować czy wyświadczyła jakiekolwiek usługi na rzecz Dystrybutora i jaki był ich zakres. W tym stanie rzeczy, stwierdzić należy, że przychód z tytułu udzielania sublicencji dystrybutorom na korzystanie z nagrań audio i wideo powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1), tj. w dniu wystawienia faktury”.

Takie stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. 1462-IPPB5.4510.1068.2016.1. AJ.

Zatem w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym rozpoznanie przychodu winno następować zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, tj. w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, jednak nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Podsumowując, zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym , prawidłowym momentem rozpoznania przychodu (powstania obowiązku podatkowego) zgodnie z art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o CIT jest moment wystawienia faktury VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie tut. Organ zaznacza, że z dniem 1 stycznia 2018 r. art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a otrzymały następujące brzmienie:

1.  Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

3a. Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Powyższe nie miało jednak wpływu na rozstrzygnięcie

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisanym zdarzeniem przyszłym) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.