Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDWP.4011.42.2023.1.ASZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-15
Teza: PIT - dotyczy opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku i nieodpłatnego działu spadku.
Słowa kluczowe: nieruchomości-zbycie nieruchomości; spadek; spadek-dział spadku; wspólność-wspólność majątkowa
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Źródła przychodów.-Przychód z praw majątkowych.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 1-ust. 7; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 5; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10-ust. 6

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 maja 2023 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego
=========================

W dniu 10 lipca 2022 r. zmarł Z.L. (dalej: „Spadkodawca") będący Pani mężem (dalej: „Wnioskodawczyni"). Przez cały okres małżeństwa Pani i Spadkodawca pozostawali we wspólności ustawowej, o której mowa w art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1359; dalej: „KRO").

Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 24 października 2022 r. sporządzonego przez notariusza (\`(...)\`), na mocy dziedziczenia ustawowego, spadek po Spadkodawcy odziedziczyli:

‒ Pani, czyli żona Spadkodawcy (tj. Wnioskodawczyni) z udziałem 1/3 części,

‒ córka Spadkodawcy z udziałem 1/3 części oraz

‒ syn Spadkodawcy z udziałem 1/3 części.

Wskazany powyżej akt poświadczenia dziedziczenia został zarejestrowany przez notariusza w Rejestrze Spadkowym zgodnie z odrębnymi przepisami.

W skład spadku po Spadkodawcy wchodziły m.in. następujące składniki:

\- nieruchomość stanowiąca działkę nr 8 obszaru 0,0477 ha, położona w (…), ul. (…), gmina (…), powiat (…), woj. (…), nr księgi wieczystej (…) w której dziale jako drugim jako właściciele wpisani byli Pani oraz Spadkodawca (obecnie wpisana jest Pani),

\- spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego nr 7 o powierzchni użytkowej 37,60 m2, położonego w (…), Osiedle (…), gmina (…), powiat (…), woj. (…), należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej (…), dla którego księga wieczysta nie jest prowadzona,

\- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr 1 o powierzchni użytkowej 61,20 m2 składającego się z trzech pokoi, kuchni, łazienki, wc i przedpokoju położonego w (…), ul. (…), gmina (…), powiat (…), woj. (…), należącego do Spółdzielni Mieszkaniowej (…), dla którego księga wieczysta nie jest prowadzona (dalej: „Nieruchomość").

Następnie na podstawie umowy o dział spadku (sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2023 r. sporządzonego przez notariusza (\`(...)\`) doszło do nieodpłatnego działu spadku w ten sposób, że ww. nieruchomości (w tym Nieruchomość) zostały nabyte przez Panią na wyłączność.

Dwie z ww. nieruchomości (w tym Nieruchomość) są wynajmowane przez Panią na rzecz osób fizycznych (umowy najmu zawarte zostały jeszcze za życia Spadkodawcy; w przypadku Nieruchomości pierwotna umowa z obecnym najemcą została zawarta na rok i była przedłużana aneksami). Wynagrodzenie z tytułu wynajmu jest opodatkowane ryczałtem w wysokości 8,5%.

Spadkodawca nie prowadził działalności gospodarczej.

Nie prowadzi i nie będzie Pani prowadziła działalności gospodarczej.

Planuje Pani sprzedaż Nieruchomości.

Należy podkreślić, że Nieruchomość została nabyta przez Spadkodawcę na mocy umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z dnia 10 grudnia 2003 r. Na podstawie § 1 pkt 4 ww. umowy Nieruchomość została nabyta przez Spadkodawcę do majątku wspólnego Spadkodawcy i Pani objętego wspólnością ustawową.

Zgodnie z treścią umowy została ona zawarta 10 grudnia 2003 r. podpisy Spadkodawcy i Pani (jako współmałżonka) zostały złożone 6 stycznia 2004 r.

**Pytanie**

Czy planowana sprzedaż Nieruchomości przez Panią będzie podlegała opodatkowaniu PIT?

**Pani stanowisko w sprawie**

W Pani ocenie planowana sprzedaż Nieruchomości nie będzie podlegała opodatkowaniu PIT.
--------------------------------------------------------------------------------------

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy PIT opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W myśl art. 10 ust. 5 ustawy PIT w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Do wyliczenia pięcioletniego okresu, od którego uzależnione jest opodatkowanie sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych nabytych w drodze spadku, wliczany jest zatem nie tylko okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę, który dokonuje sprzedaży, ale także okres posiadania nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkodawcę. Jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości bądź nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę, do momentu odpłatnego zbycia nieruchomości (praw majątkowych) przez spadkobiercę upłynęło 5 lat - to sprzedaż nie podlega opodatkowaniu.

Art. 10 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że w przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

Stosownie do art. 10 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.; dalej: „KC") stanowi, że prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Według art. 924 KC spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na mocy art. 925 KC spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle art. 1025 § 1 KC prawomocne postanowienie sądu o nabyciu spadku, czy też akt poświadczenia dziedziczenia sporządzony przez notariusza, potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Przepis art. 1035 KC stanowi, że jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Wedle art. 1037 § 1 KC dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Biorąc pod uwagę kwestię nabycia nieruchomości do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do KRO, w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

Jak stanowi art. 31 § 1 KRO z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. W konsekwencji, po śmierci jednego z małżonków drugi z nich nie mógł ponownie nabyć udziału w tej nieruchomości w drodze dziedziczenia, jak też w drodze działu spadku, skoro nieruchomość ta wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a małżonkowi z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości.

Z powyższych przepisów wynika, że sprzedaż spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego (tj. takiego jak Nieruchomość) nie podlega opodatkowaniu PIT jeżeli:

‒ od końca roku kalendarzowego, w którym sprzedający nabył przez spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego minęło 5 lat oraz

‒ zbycie nie następuje w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez zbywającego.

Odnosząc się do pierwszego z ww. warunków należy wskazać, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Spadkodawca nabył Nieruchomość do majątku wspólnego Spadkodawcy i Wnioskodawczyni objętego wspólnością ustawową na mocy umowy z dnia 13 grudnia 2003 r.

Jak wynika z powyższych rozważań nabycie Nieruchomości w czasie trwania wspólności ustawowej oznacza nabycie przez każdego z małżonków (tj. zarówno Spadkodawcy jak i Wnioskodawczyni) tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. W konsekwencji, po śmierci Spadkodawcy Wnioskodawczyni nie mogła ponownie nabyć udziału w Nieruchomości w drodze dziedziczenia, jak też w drodze działu spadku, skoro Nieruchomość wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Wnioskodawczyni z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej Nieruchomości.

Tym samym należy uznać, iż pięcioletni okres, którego upływ jest conditio sine qua non braku opodatkowania sprzedaży Nieruchomości, minął z końcem 2008 r. zakładając, że umowa została zawarta w 2003 r. (tak jak wynika z jej treści). W takim układzie początkiem biegu tego terminu był koniec 2003 r., Gdyby jednak uznać, że umowa została zawarta w styczniu 2004 r (wtedy kiedy Spadkodawca i Wnioskodawczyni złożyli podpisy pod umową) wówczas pięcioletni termin upłynął z końcem 2009 r.

W obu wariantach należy uznać, że pięcioletni okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT upłynął.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków należy podkreślić, iż jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawczyni nie prowadzi i nie będzie prowadziła działalności gospodarczej. W efekcie drugi z warunków niezbędny do braku opodatkowania sprzedaży Nieruchomości również został spełniony.

W konsekwencji mając na uwadze, że:

\- od momentu nabycia Nieruchomości przez Wnioskodawczynię minął okres 5 lat, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy PIT oraz

\- nie prowadzi Pani i nie będzie prowadzić działalności gospodarczej

w wyniku dokonania sprzedaży Nieruchomości nie dojdzie do powstania przychodu po Pani stronie.

Prawidłowość przedstawionego powyżej stanowiska znajduje potwierdzenie m.in. w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r. (sygn. II FPS 2/17) oraz w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 kwietnia 2023 r. (sygn. 0114-KDIP3-2.4011.217.2023.1.MR), z 3 marca 2023 r. (sygn. 0113-KDIPT2-2.4011.1031.2022.2.SR), z 2 marca 2023 r. (sygn. DOP3.8222.203.2020.HTCE).

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
========================================

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy

‒ jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie, w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zatem, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości lub ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Wobec powyższego, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

Przy czym, jak wynika z art. 10 ust. 6 ww. ustawy:

W przypadku odpłatnego zbycia po ustaniu wspólności majątkowej małżeńskiej, nabytych do majątku wspólnego małżonków lub wybudowanych w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej nieruchomości lub nabytych do majątku wspólnego małżonków praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie do majątku wspólnego małżonków lub ich wybudowanie w trakcie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej.

W myśl natomiast art. 10 ust. 7:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

Aby zatem ustalić, czy w przedmiotowej sprawie sprzedaż przez Panią nieruchomości podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, istotne jest ustalenie, czy jej odpłatne zbycie nastąpi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Nieruchomość została nabyta przez Spadkodawcę na mocy umowy o przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu z dnia 10 grudnia 2003 r. Nieruchomość została nabyta przez Spadkodawcę do majątku wspólnego Spadkodawcy i Wnioskodawczyni objętego wspólnością ustawową. W dniu 10 lipca 2022 r. zmarł Z. L. (dalej: „Spadkodawca") będący mężem B. L. (dalej: „Wnioskodawczyni"). Na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia z 24 października 2022 r. sporządzonego przez notariusza (\`(...)\`), na mocy dziedziczenia ustawowego, spadek po Spadkodawcy odziedziczyli:

‒ żona Spadkodawcy (tj. Pani) z udziałem 1/3 części,

‒ córka Spadkodawcy z udziałem 1/3 części oraz

‒ syn Spadkodawcy z udziałem 1/3 części.

Następnie na podstawie umowy o dział spadku (sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 30 stycznia 2023 r. sporządzonego przez notariusza (\`(...)\`) doszło do nieodpłatnego działu spadku w ten sposób, że ww. nieruchomości (w tym Nieruchomość) zostały nabyte przez Panią na wyłączność.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Z kolei, art. 924 ustawy Kodeks cywilny stanowi, że:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do art. 925 powołanej ustawy Kodeks cywilny:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Art. 1037 § 1 przywołanej ustawy wskazuje, że:

Dział spadku może nastąpić bądź na mocy umowy między wszystkimi spadkobiercami, bądź na mocy orzeczenia sądu na żądanie któregokolwiek ze spadkobierców.

Z instytucją działu spadku mamy więc do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 września 2017 r. sygn. akt II FSK 3200/16: wspólność majątku spadkowego, powstała z chwilą otwarcia spadku, nie oznacza zarazem powstania współwłasności w poszczególnych składnikach majątkowych wchodzących w skład masy spadkowej. Spadkobiercy do działu spadku zachowują wyłącznie udział w majątku spadkowym, na który składają się (co do zasady) prawa, jak i obowiązki majątkowe spadkodawcy. Dział spadku natomiast, to przede wszystkim pojęcie prawne oznaczające określenie wartości majątku wchodzącego w skład spadku oraz jego podział pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Z dokonaniem działu spadku ustaje wspólność majątku spadkowego jaka powstaje w wyniku nabycia spadku przez kilku spadkobierców.

Biorąc pod uwagę kwestię nabycia lokalu mieszkalnego do wspólności majątkowej małżeńskiej, należy odnieść się również do przepisów ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020 r. poz. 1359), w której zostały uregulowane stosunki majątkowe między małżonkami.

W myśl art. 31 § 1 przytoczonej ustawy:

Z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Przedmiotami majątkowymi w rozumieniu tego przepisu są wszelkie prawa majątkowe, zarówno bezwzględne (prawo własności rzeczy oraz inne prawa rzeczowe), jak i względne (np. przysługujące małżonkom wierzytelności).

Wspólność ustawowa obejmuje wszelkie przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich. Wspólność małżeńska została ukształtowana jako wspólność łączna. Charakteryzuje się ona tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą więc rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością ustawową. Obojgu małżonkom przysługuje pełne prawo do całości majątku wspólnego. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej i obejmuje cały zbiór praw majątkowych, takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności.

Zważywszy na tak ukształtowaną sytuację prawną małżonków objętych wspólnością ustawową, definitywne nabycie w czasie jej trwania nieruchomości oznacza nabycie przez każdego z małżonków tego prawa w całości, a nie w określonym ułamkowo udziale. Konsekwentnie, w przypadku sprzedaży tej nieruchomości (tego prawa), każdy z małżonków zbywałby nieruchomość (prawo) w całości, a nie w określonym udziale.

Zaprezentowane stanowisko znajduje odzwierciedlenie w podjętej przez NSA uchwale w składzie siedmiu sędziów z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 2/17, w której Sąd stwierdził, że: Dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176, ze zm.) nabytych przez współmałżonka w wyniku dziedziczenia, datą ich nabycia lub wybudowania w rozumieniu tego przepisu jest dzień nabycia (wybudowania) tych nieruchomości i praw majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Nie mogą także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie, to nie można też przyjąć, że pięcioletni termin biegnie od daty nabycia nieruchomości w drodze spadku. Dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości.

Nadmienić należy, że wyżej przywołana uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego odnosi się wprawdzie do innego stanu faktycznego, jednakże argumenty w niej zawarte są aktualne także w sytuacji, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie w drodze działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy. Zarówno w wyniku działu spadku przez pozostałego przy życiu małżonka ponad przypadający mu udział spadkowy, jak i w wyniku ustania wspólności ustawowej wobec śmierci jednego z małżonków, następuje nabycie nieruchomości lub prawa majątkowego do ustawowej wspólności małżeńskiej.

Mając na uwadze wyżej przywołane przepisy prawa, przedstawiony stan faktyczny oraz Uchwałę NSA wyjaśnić należy, że za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości przekazanego Pani w drodze nieodpłatnego działu spadku przez Pani córkę i syna w 2023 r. (otrzymanego przez dzieci w drodze spadkobrania po Pani mężu) należy uznać zgodnie z treścią umowy, która została zawarta 10 grudnia 2003 r. zaś podpisy Spadkodawcy i Pani (jako współmałżonka) zostały złożone 6 stycznia 2004 r., kiedy to ww. nieruchomość nabyta została do majątku wspólnego małżonków. Powyższe wynika z faktu, że skoro nieruchomość wchodziła wcześniej do majątku wspólnego małżeńskiego za życia Pani męża, to nie można było wyodrębnić udziałów, które Pani oraz – odrębnie – Pani mąż posiadali w chwili nabycia ww. nieruchomości w małżeństwie. Z tego tytułu przysługiwało Pani już prawo własności całej nieruchomości z chwilą nabycia do majątku wspólnego, tj. zgodnie z treścią umowy została ona zawarta 10 grudnia 2003 r., podpisy Spadkodawcy i Pani (jako współmałżonka) zostały złożone 6 stycznia 2004 r.

Nie mogła Pani ponownie nabyć udziału w przedmiotowej nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym mężu, jak też udziału przekazanego Pani w drodze działu spadku przez dzieci w 2023 r. (otrzymanego przez dzieci w drodze spadkobrania po Pani mężu). Powyższa nieruchomość wchodziła wcześniej do wspólnego majątku małżeńskiego, a Pani z tego tytułu przysługiwało już prawo własności całej nieruchomości. Zauważyć bowiem należy, że – jak już wcześniej wspomniano – dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości (prawa majątkowego) kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Późniejsze/następcze zdarzenia prawne nie mają zatem, w tym aspekcie, prawnopodatkowego znaczenia dla ustalenia daty nabycia nieruchomości lub prawa majątkowego.

Zatem, za datę nabycia przez Panią udziału w nieruchomości otrzymanego w drodze działu spadku po śmierci męża, należy uznać dzień jego nabycia do majątku wspólnego małżonków, tj. zgodnie z treścią umowy została ona zawarta 10 grudnia 2003 r. zaś podpisy Spadkodawcy i Pani (jako współmałżonka) zostały złożone 6 stycznia 2004 r. Oznacza to, że planowane odpłatne zbycie przez Panią tej nieruchomości, w części odpowiadającej udziałowi otrzymanemu przez Panią w drodze działu spadku od dzieci nie stanowi źródła przychodu, z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, nie ciąży na Pani obowiązek zapłaty podatku dochodowego z tego tytułu.

Zatem Pani stanowisko jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
=====================================

### Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).