Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPB-1-2/4510-536/16/BG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2016-07-21
Teza: ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; koszt-koszty uzyskania przychodów; przekształcanie; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; sukcesja
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz § 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 17 maja 2016 r. (data wpływu do tut. Biura 13 czerwca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 13 czerwca 2016 r. wpłynął do tut. Biura wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia zasad zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce (dalej: „Sp. z o.o.”).

Planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego Sp. z o.o. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostaną objęte przez Wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (dalej: „Aktywa”).

Aktywa nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa będą spełniały definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”).

Aport zostanie wniesiony do Sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Możliwe jest, że wartość nominalna udziałów Sp. z o.o. wydanych Spółce w zamian za aport Aktywów będzie niższa od ich wartości rynkowej. Wówczas nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Sp. z o.o. zostanie odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: „KSH”).

Aktywa będą amortyzowane w Sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 4 updop i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do Sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, kosztem podatkowym Sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na kapitał zakładowy.

Możliwe jest, że w przyszłości Sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową - spółkę komandytową (dalej: „Sp. k.”). W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane w wartości początkowej przyjętej przez Sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 updop oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „updof”) - tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop?

Zdaniem Spółki, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., będzie ona miała prawo (proporcjonalnie do jej udziału w zysku Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości - także od tej części wartości początkowej Aktywów, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop.

Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m updop, z uwzględnieniem art. 16 updop.

Stosownie do treści art. 16b ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c updop, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.  spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,
2.  spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,
3.  prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
4.  autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,
5.  licencje,
6.  prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (t.j.: Dz. U. z 2013 r., poz. 1410),
7.  wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

\-o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 updop, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Jak stanowi art. 16f ust. 1 updop, podatnicy, z wyjątkiem tych, którzy ze względu na ogłoszoną upadłość nie prowadzą działalności gospodarczej, dokonują odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16a ust. 1 i ust. 2 pkt 1 -3 oraz w art. 16b updop.

Sposób ustalania wartości początkowej, uzależniony jest m.in. od sposobu nabycia danego składnika majątku i określony został w art. 16g updop.

W myśl art. 16g ust. 9 updop, w razie zmiany formy prawnej, a także połączenia albo podziału podmiotów dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji (wykazie) podmiotu o zmienionej formie prawnej, podzielonego albo połączonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16g ust. 9 updop ma zastosowanie, jeżeli z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu o zmienionej formie prawnej, połączonego albo podzielonego (art. 16g ust. 18 updop).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Z dniem przekształcenia, tj. z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą, a sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (art. 552 KSH).

Jednocześnie, wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH). Zgodnie z zasadą wskazaną w art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (tzw. sukcesja uniwersalna). W ramach tej sukcesji, majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej.

Zasady sukcesji praw i obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego przy przekształceniach spółek handlowych reguluje art. 93a Ordynacji Podatkowej. Zgodnie z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b w związku z art. 93a § 1 Ordynacji Podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Z art. 16h ust. 3 updop wynika natomiast, że podmioty powstałe w wyniku zmiany formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, o których mowa w art. 16g ust. 9 updop, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot o zmienionej formie prawnej, podzielony albo połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7 updop.

Zatem, w przypadku przekształcenia Sp. z o.o. w Sp. k., spółka ta stanie się jej sukcesorem generalnym. W takiej sytuacji Sp. k., na podstawie art. 16g ust. 9 w związku z art. 16g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 updop (analogiczne przepisy w tym zakresie zawiera updof w art. 22g ust. 12 w związku z art. 22g ust. 22 oraz art. 22h ust. 3), uprawniona (i obowiązana) będzie do kontynuowania zasad amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanej uprzednio przez Sp. z o.o. Przy czym, pod pojęciem kontynuacji zasad amortyzacji należy rozumieć obowiązek przyjęcia tej samej wartości początkowej, stosowania tej samej metody amortyzacji, a także uwzględnienia wszystkich odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Sp. z o.o.

Należy przy tym zauważyć, że przepisy updop w żaden sposób nie ograniczają możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną - powstałej w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które w spółce kapitałowej podlegały ograniczeniu wynikającemu z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop.

Przekształcana Sp. z o.o. przybierze postać Sp. k., która w przeciwieństwie do spółek kapitałowych nie posiada kapitału zakładowego i zapasowego. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop dotyczy więc spółki kapitałowej (w przedmiotowej sprawie Sp. z o.o.), do której zostanie wniesiony aport. Tym samym, nie może wywoływać skutków podatkowych po stronie Wnioskodawcy będącego wspólnikiem Sp. k., która powstanie w wyniku jej przekształcenia.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca będzie wspólnikiem Sp. k., w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 5 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w art. 5 ust. 1 updop stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Podsumowując, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo zaliczać do kosztów podatkowych, z uwzględnieniem proporcji, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop, pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów, także od tej ich części, która w Sp. z o.o. będzie podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Przy czym odpisów amortyzacyjnych należy dokonywać mając na uwadze treść art. 16h ust. 3 updop.

W tym miejscu Spółka wskazuje, że pogląd, zgodnie z którym wspólnicy spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej lub komandytowo-akcyjnej nie jest zobowiązana stosować ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop został również potwierdzony w szeregu orzeczeń sądowych, jak i interpretacji indywidualnych prawa podatkowego. Przykładowo wskazać można:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3541/13, II FSK 3542/13, II FSK 3543/13, II FSK 3544/13, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że z okoliczności faktycznych związanych z funkcjonowaniem spółki osobowej wynika brak kapitału zapasowego, co skutkuje brakiem faktycznej możliwości ustalenia wartości odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, od którego to odpisy nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop. Ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki osobowej;
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13, II FSK 3014/13, II FSK 3331/13, II FSK 3844/13, II FSK 3330/13, II FSK 172/14, w którego uzasadnieniu wskazano, że ograniczenie ustanowione w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop dotyczy wyłącznie spółek kapitałowych i nie może być przeniesione na wspólnika spółki komandytowej osobowej - zatem, po przekształceniu spółki kapitałowej w osobową, skarżąca będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop;
*   wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13, w którym potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop ustawodawca ograniczył możliwość potrącenia pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie do spółki kapitałowej, a contrario - takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Ten wniosek wynika ponadto z generalnej zasady obowiązującej na gruncie obydwu podatków dochodowych, iż kosztem uzyskania przychodu są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania ich źródła. Jako że tak szeroko rozumiana definicja kosztów jest regułą, to wyjątki od niej muszą być interpretowane ściśle - na gruncie updop wynikają one tylko z art. 16 ust. 1. Nie można tych wyjątków poszukiwać w drodze analogii albo innego rozumowania prawniczego, nie można też ich upatrywać wśród skutków sukcesji prawnej. Skoro wspomniane ograniczenia są aktualne jedynie wtedy, gdy odpisów dokonuje spółka kapitałowa, to odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową (wspólników takiej spółki) mogą być w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów;
*   interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 1 kwietnia 2016 r., sygn. IPTPB1/4511-872/15-4/MM, potwierdzającą stanowisko podatnika, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, będzie miał prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (z uwzględnieniem proporcji udziału w zyskach spółki osobowej), pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych wcześniej aportem do spółki kapitałowej, także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce kapitałowej zwiększać ma kapitał zapasowy i w związku z tym podlegać będzie ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop;
*   interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 11 marca 2016 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.12.2016.1.SK, w której za prawidłowe uznał on stanowisko podatnika, zgodnie z którym w związku z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych wniesionych wcześniej aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - także od tej wartości przedmiotowych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, która w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością zwiększy kapitał zapasowy;
*   interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2016 r., znak ILPB1/4511-1-1660/15-2/AP oraz ILPB1/4511-1-1663/15-2/KF, w których potwierdzono stanowisko podatników, że po przekształceniu spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę osobową będą oni mieli prawo (proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku spółki osobowej) zaliczać do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne dokonywane od znaku towarowego w pełnej wysokości, także od tej jego wartości, która w spółce komandytowo-akcyjnej znajdowała się na kapitale zapasowym i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop.

Podsumowując powyższe rozważania, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po przekształceniu Sp. z o.o. w Sp. k., Wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zyskach Sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości (także od tej części ich wartości, która w Sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop).

W świetle przywołanych argumentów oraz wyżej zaprezentowanych poglądów sądów administracyjnych i organów podatkowych Spółka prosi o potwierdzenie, że przedstawione przez Spółkę stanowisko i rozumienie treści przepisów prawa podatkowego jest prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 551 § 1 KSH, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą).

Na podstawie art. 553 § 1 KSH, spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej (art. 553 § 2 KSH). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 KSH).

Na gruncie przepisów podatkowych zagadnienie sukcesji praw i obowiązków związanych z transformacją podmiotów reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.).

Zgodnie z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\-wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Natomiast w myśl § 2 ww. artykułu przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

1\. osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia:

1.  innej spółki niemającej osobowości prawnej,
2.  spółki kapitałowej.

Brzmienie powołanego przepisu wskazuje, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowo-akcyjna, komandytowa, jawna) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna).

Spółka osobowa na gruncie ustaw o podatkach dochodowych nie jest podmiotem obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego; podmiotami takimi są natomiast wspólnicy tej Spółki (z wyjątkiem spółki komandytowo-akcyjnej).

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.; dalej: „updop”), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 updop).

Stosownie do art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W myśl art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a–16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16g ust. 9 updop, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi.

Przepis art. 16h ust. 3 updop stanowi, że podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustawodawca nakazał spółce osobowej stosować metodę kontynuacji w zakresie:

*   ustalenia wartości początkowej,
*   ustalenia metody amortyzacji,
*   uwzględnienia wysokości odpisów dokonanych przez podmiot przekształcany.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, do kosztów uzyskania przychodu nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego, od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki.

Mając na względzie zasadę sukcesji podatkowej, o jakiej mowa w przytoczonym powyżej art. 93a Ordynacji podatkowej uznać należy, że podmiot powstały w wyniku przekształcenia wstępuje nie tylko we wszystkie prawa ale i obowiązki podmiotu przekształcanego. Wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.

W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 updop), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia.

W wyroku z 1 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 2010/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odnosząc się do przywołanych przepisów art. 16g ust. 9 i 16h ust. 3 updop, stwierdził, że „niewątpliwie żaden z tych przepisów z osobna, ani też wspólnie nie kreują żadnej generalnej zasady sukcesji praw i obowiązków związanych z amortyzacją, a jedynie regulują wyszczególnione i jednostkowe („techniczne”) aspekty kontynuacji amortyzacji po przekształceniu danego podmiotu. Owe wyrwane z kontekstu normatywnego reguły mogą zatem znaleźć zastosowanie tylko wtedy, gdy z odrębnych przepisów wynika, że podmiot powstały z przekształcenia, podziału albo połączenia lub podmiot istniejący, do którego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego, wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasady tej sukcesji podatkowej uregulowane są właśnie w przepisach art. 93–93e Ordynacji podatkowej.”

W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w piśmiennictwie utrwalony jest pogląd, że zakres tej sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Przykładowo, w wyroku z 9 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Gl 342/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oceniając zakres sukcesji podatkowej jaka wiąże się z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową stwierdził: „Zestawienie regulacji art. 93a z przepisem art. 93e Ordynacji podatkowej pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z wymienionych przepisów ustanawia, jako zasadę, sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których mowa w art. 93e. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady (tzn. pełnej sukcesji) został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska”.

Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez Sąd poglądami doktryny wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej – na gruncie podatków dochodowych – może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej (spółce kapitałowej) i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca (por. R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Komentarz do art. 93(a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, LEX, 2007, wyd. II.).

Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 updop), to – stosownie do treści art. 15 ust. 6 updop, w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b Ordynacji podatkowej – nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia (do wspólników tego podmiotu). Należy podkreślić, że w odróżnieniu np. do art. 16k ust. 7 updop, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d updop, w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w związku z przekształceniem Spółki w Spółkę Komandytową, będzie miał on prawo zaliczać do kosztów uzyskania przychodów (proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku Spółki Komandytowej) pełne odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych (Aktywa) wniesionych aportem do Spółki z o.o. także od tej części wartości Aktywów, która została odniesiona na kapitał zapasowy, należy uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wspierających argumentację Wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela prezentowanego w nich stanowiska.

Ponadto, należy wskazać, że powołane przez Wnioskodawcę we wniosku wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2524/13 zapadły w odmiennych stanach faktycznych i prawnych. Mianowicie, w każdej ze spraw będących przedmiotem powyższych wyroków, podatnikiem (stroną skarżącą) były osoby fizyczne a podstawą rozstrzygnięcia ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec czego wyroki te, zdaniem tut. Organu, nie mogły stanowić wskazówki interpretacyjnej w niniejszej sprawie. Także powołane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczą przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem również dotyczą innego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.