Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.45.2018.2.DC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-03-23
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Gminę usług.
Słowa kluczowe: dotacja; kanalizacja; projekt
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 stycznia 2018 r. (data wpływu 19 stycznia 2018 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Gminę usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 stycznia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania oraz zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia do nabywanych przez Gminę usług.

Wniosek uzupełniono pismem w dniu 5 marca 2018 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina (dalej jako Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W okresie 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2018 r. realizuje projekt pn. „Modernizacja źródeł ciepła w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy” (dalej jako Projekt).

Przedmiotem projektu jest instalacja paneli solarnych na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Realizacja projektu obejmować będzie zaprojektowanie, montaż oraz podłączenie instalacji, nadzór inwestorski i techniczny. Celem projektu jest ograniczenie dotychczasowego zużycia produkowanej przemysłowo energii oraz ochrona środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji pyłów i gazów dzięki wykorzystaniu łatwo dostępnego i niewyczerpanego źródła energii słonecznej.

Realizacja projektu, dzięki ograniczeniu tradycyjnego sposobu pozyskiwania ciepła, przyczyni się do poprawy stanu środowiska naturalnego, stanu zdrowia ludzi, zaspakajając zapotrzebowanie na energię cieplną. Dofinansowanie ze środków RPO Gmina otrzyma na podstawie zawartej w dniu 18 maja 2017 r. umowy o dofinansowanie projektu „Modernizacja źródeł ciepła w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Działanie: 4.1. Odnawialne źródła energii. Poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT.

Zgodnie z zapisami umowy wydatki kwalifikowane będą finansowane:

1.  w 85% ze środków pochodzących z RPO
2.  w 15% z wkładu własnego.

Umowa na dofinansowanie nie określa czy wkład własny będzie płacony w całości ze środków własnych Gminy, w całości przez mieszkańców, czy też zostanie podzielony pomiędzy Gminę, a mieszkańców.

Ostatecznie na wkład własny składają się środki własne Gminy – 1% kosztów kwalifikowanych oraz wpłaty mieszkańców. Na mocy podpisanych umów mieszkańcy zobowiązani są do poniesienia 14% kosztów kwalifikowanych Projektu i 100% kosztów niekwalifikowanych oraz do wpłaty kwoty objętej umową na rachunek bankowy. W związku z wpłatami mieszkańców. wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktur VAT oraz odprowadzenia podatku VAT należnego.

Wpłaty dokonane przez mieszkańców Gmina ujmuje w paragrafie dochodów jako: „Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin (związków gmin), powiatów (związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł”. Niedokonanie wpłaty w oznaczonym w umowie terminie będzie jednoznaczne z rezygnacją udziału w Projekcie. Zamontowane w budynku wyposażenie i urządzenia wchodzące w skład zestawu solarnego pozostaną własnością Gminy przez cały okres trwałości projektu, tj. przez okres 5 lat. Po upływie lat, kompletny zestaw kolektora słonecznego przejdzie na własność mieszkańców. Za przeniesienie na własność instalacji solarnej wraz z upływem okresu trwałości Projektu, Gmina nie będzie pobierać dodatkowego wynagrodzenia. Wydatki objęte ww. zadaniem obejmują: zaprojektowanie, montaż oraz podłączenie instalacji, nadzór inwestorski i techniczny.

Wszystkie faktury dotyczące wydatków poniesionych przez Gminę, związanych z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę i przez nią zapłacone.

W wyniku przeprowadzonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego w trybie ustawy z 29 stycznia 2004 r. prawo zamówień publicznych wyłoniono najkorzystniejszą ofertę. W ogłoszeniu o zamówieniu na roboty budowlane z 25 lipca 2017 r. Gmina wystąpiła jako podmiot przeprowadzający postępowanie, któremu zamawiający nie powierzyli prowadzenia postępowania.”

Z wyłonionym wykonawcą, zawarto umowę w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego, tj. Gminy do wykonania dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych. Umowa zawiera również między innymi szczegółowy zakres rzeczowy przedmiotu umowy, terminy realizacji przedmiotu umowy, warunki wynagrodzenia wykonawcy, zasady odbioru. Umowa reguluje również kwestię podwykonawstwa wykonawcy. Wykonawca (wyłoniona firma) nie może bez zgody zamawiającego (Gminy) zlecić wykonania przedmiotu umowy.

W uzupełnieniu z dnia 1 marca 2018 r. (data wpływu 5 marca 2018 r.) Wnioskodawca wskazał, że:

1.  Jak wskazano w złożonym wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji indywidualnej, w dniu 18 maja 2017 r. Gmina zawarła umowę o dofinansowanie projektu „Modernizacja źródeł ciepła w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy” w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Oś Priorytetowa: IV Efektywność energetyczna, odnawialne źródła energii i gospodarka niskoemisyjna Działanie: 4.1. Odnawialne źródła energii. Poddziałania 4.1.1 Odnawialne źródła energii – ZIT i wykonuje konkretne projekt będący jednocześnie realizacją zadania własnego w zakresie ochrony powietrza nałożonego na gminy art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym. Zakładając, że z różnych powodów Gmina nie otrzymałaby dofinansowania będącego przedmiotem złożonego wniosku, rozważałaby finansowanie przedsięwzięcia (zadania własnego) z innych źródeł np. ze środków własnych lub z zaciągniętego kredytu albo pożyczki. Tym samym, zdaniem Gminy realizacja przedmiotowego projektu nie jest uzależniona od otrzymanego dofinansowania.
2.  Biorąc pod uwagę alternatywne możliwości finansowania projektu wskazane powyżej, tj. kredyty, pożyczki czy też środki własne, jak również konieczność wykonywania zadań własnych oraz politykę Gminy względem mieszkańców wydaje się mało prawdopodobne by władze Gminy obciążyły mieszkańców dodatkowymi kosztami.

Zdaniem Gminy w przypadku braku dofinansowania, opłaty pobierane od mieszkańców na realizację projektu nie byłyby wyższe.

1.  Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.
2.  Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. ani 9 ustawy.
3.  Wykonawca zobowiązany do wykonania, dostawy i montażu kolektorów słonecznych, o których mowa we wniosku świadczy na rzecz Gminy usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy.
4.  W świetle zapisów umów zawartych z mieszkańcami, Gmina nie świadczy na rzecz mieszkańców, biorących udział w projekcie. jakichkolwiek usług budowlanych mieszczących się w załączniku nr 14 do ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy otrzymane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku realizacji projektu Gmina jest zobowiązana rozliczyć podatek VAT należny na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Zdaniem Gminy otrzymane dofinansowanie w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Skutki podatkowe otrzymania dotacji określa art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej ustawy o VAT). Zgodnie z jego brzmieniem podstawa opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 jest wszystko co stanowi zapłatę którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów lub usług świadczonych przez podatnika.

Przystępując do projektu Gmina realizuje zadania własne w zakresie ochrony powietrza i wspomagania wykorzystania lokalnych źródeł energii odnawialnej oraz wprowadzenia bardziej przyjaznych dla środowiska nośników energii odnawialnej, a nie działalność gospodarczą polegającą na świadczeni usług dostawy montażu kolektorów słonecznych. Należy wskazać, że w myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym oraz na własną odpowiedzialność. Do zadań publicznych o charakterze lokalnym, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wykonywanych przez gminę, należą m.in. zadanie w zakresie ochrony środowiska. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego „Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dotacja może być uznana za bezpośrednio związaną z cena towarów lub usług podlegających opodatkowaniu VAT wtedy gdy cena towaru lub usługi zależy od kwoty otrzymanej dotacji. Warunek bezpośredniego wpływu dotacji na cenę oznacza w praktyce, że dotacja musi trafić wprost do podatnika dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę. Zdaniem Wnioskodawcy z umowy z Województwem reprezentowanym przez Zarząd Województwa nie wynika, że jest to dopłata do ceny oferowanych przez Gminę towarów i usług tytko dofinansowanie ogólne przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z realizacją projektu „Modernizacja źródeł ciepła w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy”, w ramach których mieszczą się także koszty ogólne projektu zaprojektowanie, montaż oraz podłączenie instalacji nadzór inwestorski i techniczny.

Dofinansowanie ze środków Unii Europejskiej jest dotacją do kosztów budowy instalacji, których Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu, a więc dotacją kosztową. Wysokość otrzymanej dotacji unijnej nie jest uzależniona od ceny instalacji zbywalnej na rzecz mieszkańców po okresie trwałości projektu.

Nie można mówić o dopłacie do ceny usługi ponieważ instalacje kolektorów słonecznych pozostaną przez cały okres trwałości projektu własnością Gminy i dopiero zamortyzowane zostaną przekazane mieszkańcom. Dotacja udzielona ze środków europejskich nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej mieszkańcy nabędą usługę ale stanowi dofinansowanie do zrealizowanego całego programu przez Gminę. Dofinansowanie jest udzielane po to, aby Gmina wykonała instalacje na rzecz mieszkańców w ogóle, realizując tym samym zadania w zakresie ochrony środowiska nałożone na nią ustawą o samorządzie gminnym.

Ostateczna struktura określonego w umowie wkładu własnego jest swobodnym wyborem Gminy. Równie dobrze Gmina mogła ostatecznie pokryć go w całości, jak również mogła w całości przerzucić na mieszkańców. Wysokość otrzymanej dotacji byłaby taka sama w obu przypadkach.

Reasumując, pomimo że w ramach realizowanego projektu występują konkretne świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, to nie można się dopatrzyć bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem, a ceną wykonywanych na rzecz mieszkańców czynności. Warunki rozliczenia dotacji oraz wartość dofinansowania w żaden sposób nie są uzależnione od sposobu finansowania wkładu własnego jak i tego jaki będzie stan prawny instalacji po okresie trwałości projektu. Przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową do kosztu instalacji kolektorów słonecznych, której Gmina jest właścicielem przez okres trwałości projektu. Dlatego zdaniem Gminy otrzymana ze środków unijnych dotacja nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem VAT w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Dofinansowanie unijne nie ma charakteru dopłaty do ceny – finansuje bowiem projekt, a nie usługę przekazania instalacji na rzecz mieszkańca – oraz nie ma charakteru bezpośredniego – finansuje bowiem nabycie instalacji przez Gminę a nie przekazanie instalacji na rzecz mieszkańca.

Podobne stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydając interpretację indywidualną nr 0113-KDIPT1-2.4012.174.2017.3.SM.

Ad 2

Gmina stoi na stanowisku, że do zakupionych od wykonawcy usług budowlanych, tj. dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych, które zostaną następnie częściowo odpłatnie przekazane (refakturowane) na rzecz mieszkańców nie będzie miał zastosowania przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h, tj. zasady odwrotnego obciążenia.

W myśl przytoczonych przepisów rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami VAT czynnymi,
*   usługodawca jest podwykonawcą usługobiorcy, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług i jego sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU.

Zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia, jakie relacje łączą inwestora, wykonawcę i podwykonawcę (dalszych podwykonawców) mają przepisy prawa cywilnego. Według art. 647(1) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, w umowie o roboty budowlane, o której mowa w art. 647, zawartej między Inwestorem a wykonawcą (generalnym wykonawcą), strony ustalają zakres robót, które wykonawca będzie wykonywał osobiście lub za pomocą podwykonawców. Do zawarcia przez wykonawcę umowy o roboty budowlane z podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora. Jeżeli inwestor, w terminie 14 dni od przedstawienia mu przez wykonawcę umowy z podwykonawcą lub jej projektu wraz z częścią dokumentacji dotyczącą wykonania robót określonych w umowie lub projekcie nie zgłosi na piśmie sprzeciwu lub zastrzeżeń, uważa się, że wyraził zgodę na zawarcie umowy (art. 647(1) § 2 k.c.) Do zawarcia przez podwykonawcę umowy z dalszym podwykonawcą jest wymagana zgoda inwestora i wykonawcy.

Według Gminy zasadnicze podmioty przy realizacji robót i usług budowlanych stanowią inwestor, wykonawca, podwykonawca – ten schemat należy potraktować jako stały i niezmienny. Podwykonawcy mogą wystąpić tytko w stosunku do wykonawcy. Faktu tego nie może zmienić konieczność późniejszego częściowego refakturowania zakupionych usług. Odmienne rozumowanie doprowadziłoby do sytuacji, w której wykonawca stawałby się podwykonawcą, a inwestor wykonawcą, co byłoby sprzeczne z przepisami dotyczącymi umów budowlanych.

Inwestorem w realizowanym projekcie jest Gmina a nigdy mieszkaniec. W związku z tym transakcje, których przedmiotem będzie świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy o VAT usług budowlanych (później w części refakturowanych), realizowane przez wykonawcę na rzecz inwestora będą podlegały opodatkowaniu według zasad ogólnych – podatek należny VAT rozliczany będzie przez wykonawcę, a inwestor – Gmina – otrzyma fakturę na kwotę należności za wykonane usługi, zawierającą podatek VAT. W takim przypadku mechanizm odwróconego obciążenia nie będzie miał zastosowania. Zdaniem Gminy, podstawę do przyjęcia takiego stanowiska stanowią ustawy prawo zamówień publicznych, prawo budowlane i Kodeks cywilny. W ogłoszeniu o zamówieniu na roboty budowlane z 25 lipca 2017 r. Gmina wystąpiła jako podmiot przeprowadzający postępowanie, któremu zamawiający nie powierzyli prowadzenia postępowania.

Z zapisu tego wprost wynika. że Gmina działa jako jedyny zamawiający wykonanie robót budowlanych. Również z umów z mieszkańcami nie wynika by zlecaliby to zadanie Gminie. Jako Zamawiający Gmina występuje również jako strona zawartej z Wykonawcą umowy na wykonanie na rzecz Zamawiającego dostawy i montażu zestawu kolektorów słonecznych. Zamawiający (Inwestor) realizuje swój własny projekt, podejmując swoje zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustaw z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym, z zakresu ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Prawo budowlane oraz kodeks cywilny określają role każdego z podmiotów uczestniczących w transakcji – inwestora, generalnego wykonawcy i podwykonawcy. Przez generalnego wykonawcę należy rozumieć podmiot. który zawarł umowę bezpośrednio z inwestorem i wykonuje prace na rzecz inwestora. Natomiast za podwykonawcę należy uznać podmiot, który na podstawie umowy zawartej z generalnym wykonawcą lub innym podwykonawcą wykonuje prace bezpośrednio na rzecz inwestora.

Określone w art. 647 oraz kolejnych Kodeksu cywilnego obowiązki Inwestora, w tym dostarczenie projektu odbioru prac oraz zapłaty umówionego wynagrodzenia zgodnie z umową zawartą z firmą, wybraną w ramach postępowania o udzielenie zamówień publicznych spoczywają na Gminie, a nie na mieszkańcach. W myśl zawartych umów nie odpowiadają oni solidarnie z wykonawcą za zapłatę wynagrodzenia należnego podwykonawcy z tytułu wykonanych przez niego robót budowlanych. Analizując kolejne zapisy ustawy trudno w nich znaleźć definicję prawną jaką by można przypisać mieszkańcom biorącym udział w realizowanym projekcie.

Przytoczone wprost z ustawy prawo zamówień publicznych, ustawy Kodeks cywilny zapisów wynika wprost, że Inwestorem oraz Zamawiającym w niniejszym projekcie jest Gmina, a firma, która wygrała przetarg na wykonanie robót budowlanych jest generalnym wykonawcą.

W świetle powyższego, w żaden sposób nie można sklasyfikować Gminy jako wykonawcy, a firmy dokonującej dostawy i montażu kolektorów jako podwykonawcy. Gmina stoi na stanowisku, że dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawcy” nie należy stosować definicji słownikowej, skoro pojęcie to definiowane jest w innych gałęziach prawa, w szczególności w prawie budowlanym. Ustalenia dokonywane pomiędzy mieszkańcami uczestniczącymi w projekcie, a Gminą w kwestii częściowej partycypacji finansowej w kosztach dostawy i montażu zestawu kolektorów słonecznych nie prowadzą do przeniesienia ról podmiotów w łańcuchu transakcji. Nie są bowiem podejmowane w ramach umowy o roboty budowlane. Mieszkańcy pomimo obciążenia ich częściowymi kosztami uczestnictwa w realizowanym przez Gminę projekcie, na podstawie faktury nie staja się z tego względu inwestorem, a Gmina – wykonawcą. W związku z tym, firma, która została wyłoniona w wyniku wygranego przetargu i podpisanej z Gminą umowy na dostawę i montaż kolektorów czyli generalny wykonawca prac, który wystawia faktury z podatkiem VAT nie staje się przez to podwykonawcą, co wiązałoby się ze zmianą sposobu opodatkowania na odwrotne obciążenie.

W związku z powyższym Gmina stoi na stanowisku, że w związku z brakiem definicji podwykonawcy na gruncie ustawy o VAT, w myśl wykładni prawa podatkowego w pierwszej kolejności definicji tej należy szukać na gruncie innych ustaw – w tym przypadku prawa budowlanego – a nie definiować pojęcia „podwykonawcy” zgodnie z jego znaczeniem słownikowym.

Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku I SA/Kr 1036/17 z 1 grudnia 2017 r., w którym wskazał, że dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawcy” nie należy stosować definicji słownikowej, skoro pojęcie to definiowane jest w innych gałęziach prawa, w szczególności w prawie budowlanym.

Na temat pierwszeństwa stosowania definicji tekstu prawnego wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku II FSK 702/11 z dnia 17 czerwca 2013 r. NSA stwierdził że „\`(...)\`na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Stoi za tym ochrona podatnika, tak aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa. Wykładnia językowa powinna uwzględniać reguły znaczeniowe języka powszechnego, języka prawnego i języka prawniczego (por. R. Mastalski: Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego „Przegląd Podatkowy” 1999, nr 8). Przy stosowaniu wykładni językowej jako dominującej metody interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznaje się definicjom legalnym tekstu prawnego, nie ma bowiem innych silniejszych reguł służących ustalaniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, gdy brak definicji legalnych, należy stosować reguły znaczeniowe języka prawniczego (orzecznictwa i doktryny), mając z jednej strony na względzie ewentualne związanie cudzą decyzją interpretacyjną w konkretnej sprawie, z drugiej natomiast strony – zgodność doktryny w danej sprawie. Dopiero w razie braku definicji legalnych i niemożności odwołania się do języka prawniczego przychodzi kolej na sięgnięcie do języka potocznego. Z założeń językowej racjonalności prawodawcy m.in. Trybunał Konstytucyjny wyprowadza regułę, że jeżeli przepis jednoznacznie w danym języku formułuje normę postępowania, to tak właśnie należy dany przepis rozumieć (por. uchwała Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 lutego 1996 r. sygn. akt W 11/95).

W świetle powyższego Gmina stoi na stanowisku, że w przypadku realizacji projektu pn. „Modernizacja źródeł ciepła w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy” nie jest zobowiązana rozliczyć podatek VAT należny na zasadzie tzw. „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z ust. 1h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust.1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Należy zauważyć, że w myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z przywołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Bowiem tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Na podstawie przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r., poz. 1875, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy).

Według art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz. U. z 2014 r., poz. 712 z późn. zm.), za przedsięwzięcia termomodernizacyjne uznaje się przedsięwzięcia, których przedmiotem jest:

1.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie zapotrzebowania na energię dostarczaną na potrzeby ogrzewania i podgrzewania wody użytkowej oraz ogrzewania do budynków mieszkalnych, budynków zbiorowego zamieszkania oraz budynków stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego służących do wykonywania przez nie zadań publicznych,
2.  ulepszenie, w wyniku którego następuje zmniejszenie strat energii pierwotnej w lokalnych sieciach ciepłowniczych oraz zasilających je lokalnych źródłach ciepła, jeżeli budynki wymienione w lit. a, do których dostarczana jest z tych sieci energia, spełniają wymagania w zakresie oszczędności energii, określone w przepisach prawa budowlanego, lub zostały podjęte działania mające na celu zmniejszenie zużycia energii dostarczanej do tych budynków,
3.  wykonanie przyłącza technicznego do scentralizowanego źródła ciepła, w związku z likwidacją lokalnego źródła ciepła, w wyniku czego następuje zmniejszenie kosztów pozyskania ciepła dostarczanego do budynków wymienionych w lit. a,
4.  całkowita lub częściowa zamiana źródeł energii na źródła odnawialne lub zastosowanie wysokosprawnej kogeneracji.

Jak wynika z treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl art. 29a ust. 2 ustawy, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów.

W przypadku świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art. 29a ust. 5 ustawy).

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z przepisu tego wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pn. „Modernizacja źródeł ciepła w budownictwie jednorodzinnym na terenie Gminy.”

Przedmiotem projektu jest instalacja paneli solarnych na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Realizacja projektu obejmować będzie zaprojektowanie, montaż oraz podłączenie instalacji, nadzór inwestorski i techniczny. Celem projektu jest ograniczenie dotychczasowego zużycia produkowanej przemysłowo energii oraz ochrona środowiska naturalnego poprzez ograniczenie emisji pyłów i gazów dzięki wykorzystaniu łatwo dostępnego i niewyczerpanego źródła energii słonecznej.

Dofinansowanie ze środków RPO Gmina otrzyma na podstawie umowy o dofinansowanie projektu. Zgodnie z zapisami umowy wydatki kwalifikowane będą finansowane w 85% ze środków pochodzących z RPO oraz w 15% z wkładu własnego. Wkład własny składa się ze środków własnych Gminy – 1% kosztów kwalifikowanych oraz wpłaty mieszkańców. Na mocy podpisanych umów mieszkańcy zobowiązani są do poniesienia 14% kosztów kwalifikowanych Projektu i 100% kosztów niekwalifikowanych oraz do wpłaty kwoty objętej umową na rachunek bankowy. W związku z wpłatami mieszkańców wynikających z zawartych umów cywilnoprawnych Gmina zobowiązana jest do wystawienia faktur VAT oraz odprowadzenia podatku VAT należnego.

Niedokonanie wpłaty w oznaczonym w umowie terminie będzie jednoznaczne z rezygnacją udziału w Projekcie.

Wszystkie faktury dotyczące wydatków poniesionych przez Gminę, związanych z realizacją inwestycji będą wystawione na Gminę i przez nią zapłacone.

Z wyłonionym wykonawcą, zawarto umowę w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego tj. Gminy do wykonania dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych. Umowa zawiera również między innymi szczegółowy zakres rzeczowy przedmiotu umowy, terminy realizacji przedmiotu umowy, warunki wynagrodzenia wykonawcy, zasady odbioru. Umowa reguluje również kwestię podwykonawstwa wykonawcy. Wykonawca (wyłoniona firma) nie może bez zgody zamawiającego (Gminy) zlecić wykonania przedmiotu umowy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą określenia, czy otrzymane dofinansowanie stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commissioners od Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencję, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo, że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W opisie sprawy Wnioskodawca jednoznacznie wskazał, że otrzymane dofinansowanie nie może być przeznaczone na inny projekt niż ten, o którym mowa we wniosku.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie.

W opinii Organu przekazane dla Wnioskodawcy środki finansowe w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na realizację ww. projektu należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotacje, subwencje, lub dopłaty o podobnym charakterze) i mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę ww. usług. Należy bowiem zauważyć, że otrzymane przez Gminę środki nie zostaną przeznaczone na ogólną działalność Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy środki te będą wykorzystane na określone działanie związane z realizacją Projektu w związku z czym, kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca z tytułu instalacji paneli solarnych na budynkach mieszkalnych wraz z zaprojektowaniem, montażem oraz podłączeniem instalacji i nadzorem inwestorskim, i technicznym z uwagi na przyznane dofinansowanie ustalona została na poziomie niższym niż w przypadku gdyby dofinansowania do projektu nie było.

Tym samym uwzględniając w rozpatrywanej sprawie treść ww. art. 29a ust. 1 ustawy, należy stwierdzić, że podstawą opodatkowania z tytułu świadczonych przez Gminę usług będą środki otrzymane przez Gminę od podmiotu trzeciego na realizację ww. Projektu w części w jakiej dofinansowują one cenę świadczonych na rzecz mieszkańców usług.

W przedmiotowej sprawie otrzymane przez Wnioskodawcę dofinansowanie na realizację Projektu będzie stanowić dopłatę do ceny świadczonych na rzecz mieszkańca usług, a zatem stanowiącą podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ponadto wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą wskazania, czy w przypadku realizacji Projektu Gmina jest zobowiązana rozliczyć podatek VAT należny na zasadzie „odwrotnego obciążenia” w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z usta 1h ustawy.

Przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wskazuje, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

W przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego (art. 17 ust. 2 ustawy). Stosownie do art. 17 ust. 1h ustawy, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Ww. załącznik nr 14 do ustawy, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2017 r., zawiera (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług budowlanych identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), podlegających mechanizmowi odwróconego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Zatem powyższy przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadza mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona jest usługa budowlana wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy w poz. 2-48, jeżeli usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i ust. 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym – zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy – mechanizm ten ma zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca. Jednocześnie zauważyć należy, że przy każdej z usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, podano również symbol klasyfikacji statystycznej PKWiU, co wskazuje, że tylko konkretne usługi sklasyfikowane pod danym symbolem, wymagają rozliczania podatku na zasadzie odwróconego obciążenia.

W świetle powyższego nabywca usług budowlanych wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, świadczonych przez podwykonawcę, staje się odpowiedzialny za rozliczenia podatku VAT od tych usług.

Natomiast transakcje, których przedmiotem jest świadczenie wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy usług budowlanych, realizowane przez wykonawcę (generalnego wykonawcę) na rzecz inwestora (np. dewelopera budowlanego), podlegają opodatkowaniu według zasad ogólnych, tj. podatek VAT rozliczany jest przez wykonawcę (generalnego wykonawcę), natomiast inwestor otrzymuje fakturę na kwotę należności za wykonane usługi zawierającą podatek VAT.

Wskazać w tym miejscu należy, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „podwykonawca”, w związku z tym dla prawidłowego rozumienia tego terminu wystarczające będzie posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika języka polskiego PWN, podwykonawca to firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca;2503008).

Z kolei przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca zlecający jest – w stosunku do swojego podwykonawcy – głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i w konsekwencji rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Podsumowując przywołane wyżej regulacje należy stwierdzić, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie przy rozliczaniu podatku z tytułu świadczenia usług budowlanych wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi w tym załączniku symbolami PKWiU, przez podwykonawcę. Podwykonawcą będzie każdy podmiot będący usługodawcą, który nie jest generalnym wykonawcą w ramach danej inwestycji budowlanej, przyjmującym zlecenie wykonania tej inwestycji bezpośrednio od inwestora.

Fakt zgłoszenia, lub nie, głównemu inwestorowi powierzenia prac podwykonawcy, pozostaje bez wpływu na posiadanie statusu podwykonawcy w rozumieniu ustawy. Status podwykonawcy wynika bowiem bezpośrednio z zawartych pisemnych umów, a w przypadku ich braku – świadczą o tym statusie okoliczności i charakter wykonywanych usług.

A zatem, rozliczanie podatku na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia ma zastosowanie jeśli spełnione są następujące warunki:

*   świadczenie dotyczy usług wymienionych w załączniku nr 14 do ustawy (poz. 2-48), objętych wskazanymi tam symbolami PKWiU,
*   usługodawca i usługobiorca są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
*   sprzedaż u usługodawcy nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy,
*   usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca, czyli usługodawca nie jest generalnym wykonawcą usług.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina realizuje projekt polegający na instalacja paneli solarnych na budynkach mieszkalnych na terenie Gminy. Realizacja projektu obejmować będzie zaprojektowanie, montaż oraz podłączenie instalacji, nadzór inwestorski i techniczny.

Z wyłonionym Wykonawcą, zawarto umowę w której Wykonawca zobowiązał się do wykonania na rzecz Zamawiającego dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych. Umowa zawiera również między innymi szczegółowy zakres rzeczowy przedmiotu umowy, terminy realizacji przedmiotu umowy, warunki wynagrodzenia wykonawcy, zasady odbioru. Umowa reguluje również kwestię podwykonawstwa wykonawcy. Wykonawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. ani 9 ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwróconego obciążenia, czy też zastosowanie będzie miała ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę. Dla zastosowania odwrotnego obciążenia konieczne jest spełnienie obu ww. przesłanek łącznie.

Jak wskazał Wnioskodawca w przypadku realizacji przedmiotowego Projektu Wykonawca zobowiązany do wykonania, dostawy i montażu kolektorów słonecznych, o których mowa we wniosku będzie świadczył na rzecz Gminy usługi budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy. Następnie koszty dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych zostaną częściowo odpłatnie przekazane (refakturowane) na rzecz mieszkańców.

W tym miejscu należy wskazać, że stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy, Gmina zawierając umowę z Wykonawcą świadczącym usługi budowalne mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, realizującego przedmiotową inwestycję montażu instalacji kolektorów słonecznych i fotowoltaicznych będzie wchodzić w rolę świadczącego ww. usługę na rzecz mieszkańców, z którymi ma podpisane stosowne umowy cywilnoprawne.

Zatem należy przyjąć, że Gmina wykonując usługę budowlaną na rzecz mieszkańców działa w charakterze głównego wykonawcy. Efektem prac, jakich oczekują mieszkańcy w ramach zawartej z Gminą umowy, jest instalacja paneli solarnych na budynkach mieszkalnych. Z tego względu mieszkańcy, a nie Gmina, będą podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług budowlanych (tj. inwestorem).

Wobec powyższego, Gmina jako główny wykonawca nabywając od podmiotu trzeciego, działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, usługi budowlane, polegające na dostawie i montażu paneli solarnych na budynkach mieszkalnych, które to usługi Wnioskodawca zakwalifikował jako usługi mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy, zobowiązana będzie do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy.

Należy więc wskazać, że w związku z realizacją przedmiotowej inwestycji w rozliczeniach dokonywanych pomiędzy Gminą, a Wykonawcą wykonującym roboty budowlane mieszczące się w załączniku nr 14 do ustawy znajdzie zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia w myśl art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako nr 2, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.