Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.67.2019.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-04-09
Teza: Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 9% CIT do dochodów osiąganych w roku przeprowadzenia konwersji wierzytelności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2) w związku z ust. 1d Ustawy CIT, w przypadku jej dokonania poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, na pokrycie którego Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę należności handlowych?
Słowa kluczowe: wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 20 lutego 2019 r. (data wpływu za pośrednictwem platformy ePUAP - 20 lutego 2019 r.), uzupełnionym 29 marca 2019 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania 9% stawki opodatkowania do dochodów osiąganych w roku przeprowadzenia konwersji wierzytelności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania 9% stawki opodatkowania do dochodów osiąganych w roku przeprowadzenia konwersji wierzytelności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 26 marca 2019 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.67.2019.1.MS wezwano do jego uzupełnienia. Uzupełnienia dokonano 29 marca 2019 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (kapitałową), utworzoną w 2016 r. i opodatkowaną w Polsce od całości osiąganych przez nią dochodów. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy. Wnioskodawca posiada aktualnie status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10) Ustawy CIT, gdyż w 2018 r. wartość jego przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w PLN kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR, w zaokrągleniu do 1.000 PLN. Aktualnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem dokonania tzw. konwersji wierzytelności handlowych (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych) przysługujących mu wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym, której jest jedynym udziałowcem („Spółka”), na jej kapitały. Konwersja taka ma zostać przeprowadzona poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na pokrycie którego Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę należności handlowych. Wartość konwertowanych wierzytelności, dla potrzeb samej konwersji, zostanie określona na rynkowym poziomie. W wyniku dokonanej konwersji (potrącenia) wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki przestaną w całości istnieć.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania stawki 9% CIT do dochodów osiąganych w roku przeprowadzenia konwersji wierzytelności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2) w związku z ust. 1d Ustawy CIT, w przypadku jej dokonania poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, na pokrycie którego Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę należności handlowych?

Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do stosowania stawki 9% CIT do dochodów osiąganych w roku przeprowadzenia konwersji wierzytelności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2) w związku z ust. 1d Ustawy CIT, w przypadku jej dokonania poprzez podwyższenie kapitału zakładowego Spółki, na pokrycie którego Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu pieniężnego z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę należności handlowych.

Podstawa prawna.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 2) w zw. z ust. 1d Ustawy CIT, stawka opodatkowania CIT przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych, może wynieść 9% w przypadku małych podatników. Z kolei ust. 1a - 1c zawierają wyłączenia z możliwości stosowania takiej obniżonej stawki CIT. I tak, zgodnie z ust. 1c pkt 2) lit. a), obniżona stawka opodatkowania nie może znaleźć zastosowania m.in. w przypadku podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w PLN kwoty 10.000 EUR, w zaokrągleniu do 1.000 PLN, w roku podatkowym, w którym wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Zdaniem Wnioskodawcy, cytowane wyłączenie związane z „wniesieniem tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, składników majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w PLN kwoty 10.000 EUR” nie znajdzie jednak zastosowania w przypadku konwersji wierzytelności handlowych przysługujących mu wobec Spółki w wyniku ich potrącenia z wierzytelnością Spółki wobec Wnioskodawcy o wniesienie wkładu pieniężnego.

Regulacje Kodeksu spółek handlowych (KSH) i Kodeksu cywilnego (KC).

Zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030, ze zm.; „KSH”). Zgodnie z treścią art. 257 § 2 KSH, podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 KSH, oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o podwyższeniu wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego. Ze wskazanych przepisów KSH wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich „objęcia” przez tego wspólnika. O tym, czy konwersja wierzytelności na udziały (akcje) ma postać wkładu pieniężnego, czy niepieniężnego, decyduje treść uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. W przypadku tzw. konwersji wierzytelności na udziały może zostać wykorzystana - jak planuje to również Wnioskodawca - cywilnoprawna konstrukcja potrącenia. Możliwość dokonania konwersji wierzytelności na udziały przybierającej postać potrącenia (kompensaty) - nie zaś wniesienia wkładu niepieniężnego - wynika z przepisów KSH. Zgodnie bowiem z art. 14 § 4 KSH - wspólnik i akcjonariusz nie mogą potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego. Literalna wykładnia przywołanego przepisu może prowadzić do wniosku, że gdy spółce przysługuje wierzytelność wobec wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów (a więc wierzytelność pieniężna o dokonanie wpłat na udziały), to może być ona potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że jest taka możliwość oraz potrącenie następuje w drodze umowy zawartej między spółką a wspólnikiem. Przywołany przepis wprowadza zatem zasadę, że zakazane jest jedynie dokonywanie jednostronnych potrąceń przez wspólników w trybie art. 498 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ze zm. – dalej: „KC”). Wnioskodawca podkreśla, że istotą umownego potrącenia jest ograniczenie obrotu środkami pieniężnymi, co następuje w drodze umorzenia wzajemnych wierzytelności przez zaliczenie, w wyniku czego osoby mające wobec siebie nawzajem wierzytelności z tych samych lub różnych stosunków zobowiązaniowych nie otrzymują efektywnie należnych im świadczeń, lecz na skutek potrącenia każda z nich zostaje zwolniona ze swego zobowiązania albo całkowicie, albo też do wysokości należności niższej (art. 498 § 2 KC). Potrącenie jest więc formą wykonania zobowiązania, do którego, w myśl art. 503 KC, stosuje się przepisy o zaliczeniu zapłaty.

„Wniesienie tytułem wkładu” jako przesłanka wyłączenia stosowania obniżonej stawki CIT. Powyższe rozróżnienie rodzajów wkładów na gruncie prawa handlowego jest o tyle istotne, iż art. 19 ust. 1c pkt 2) lit. a) Ustawy CIT przewiduje wyłączenie możliwości stosowania obniżonej stawki 9% CIT przez podatników, którzy „wnieśli tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału, składniki majątku swego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w PLN kwoty 10.000 EUR”. Jako że przepis ten odnosi się do przesłanki „wniesienia wkładu, w tym na poczet kapitału”, zdaniem Wnioskodawcy, należy go utożsamiać wyłącznie z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu), jako instytucją prawa handlowego uregulowaną w art. 257-262 KSH. W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, taka sytuacja nie wystąpi, a wkład będzie miał charakter wyłącznie pieniężny i z jako takim powinny być wiązane stosowne skutki podatkowe. Na to rozróżnienie dla określenia konsekwencji podatkowych wskazują przede wszystkim sądy administracyjne. Tytułem jedynie przykładu powołać tu można wyrok NSA z 14 grudnia 2004 r. (sygn. akt FSK 2066/04), w którym Sąd wyraźnie wskazał, że „(\`(...)\`) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki”. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych/zdarzeniach przyszłych. Tytułem przykładu można podać:

*   interpretację indywidualną z 30 kwietnia 2014 r. (nr IBPBII/2/415-152/14/MMa) wydaną przez Dyrektora IS w Katowicach, w której wskazano, że „konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, (\`(...)\`) jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
*   interpretację indywidualną z 15 maja 2013 r. (nr ILPB3/423-78/13-2/EK) wydaną przez Dyrektora IS w Poznaniu, w której wskazano, że „(\`(...)\`) konwersja wierzytelności na udziały nie będzie skutkować powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy, jeśli strony postanowią nie wnosić do spółki wierzytelności jako wkładu niepieniężnego, lecz wspólnik zobowiązuje się - w związku z uchwałą zgromadzenia wspólników - wnieść wkład pieniężny, po czym wspólnik i spółka dokonują umownego potrącenia wierzytelności spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością wspólnika wobec spółki”;
*   interpretację indywidualną z 8 maja 2014 r. (nr IPTPB3/423-50/14-2/PM) wydaną przez Dyrektora IS w Łodzi;
*   interpretację indywidualną z 10 grudnia 2013 r. (nr IPTPB3/423-349/13-4/PM) wydaną przez Dyrektora IS w Łodzi.

Wnioskodawca jest świadomy, iż wśród orzeczeń sądowych oraz interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej można spotkać takie, które starają się dla celów podatkowych traktować podwyższenie pieniężne kapitału zakładowego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności w sposób tożsamy do dokonania wkładu niepieniężnego. Takie podejście jest jednak, w ocenie Wnioskodawcy, nieuprawnione. Jeśli bowiem starać się nawet reklasyfikować wkład pieniężny z późniejszym potrąceniem, to brak, zdaniem Wnioskodawcy, podstaw, by utożsamiać ją w sposób oczywisty - jak twierdzi aktualnie część organów podatkowych - z wkładem niepieniężnym (aportem). Istotą aportu jest bowiem przeniesienie aktywów w zamian za partycypację w kapitałach spółki (spółdzielni); w przypadku wkładu pieniężnego z potrąceniem - patrząc z perspektywy wyłącznie ekonomicznej - brak jednoznacznej możliwości zidentyfikowania przenoszonych aktywów. W spółce (spółdzielni) otrzymującej taki pseudo-aport nie pozostaje w bilansie żadne aktywo po jego dokonaniu.

Podsumowanie.

Reasumując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że potrącenie nie powoduje zmiany sposobu wniesienia wkładu, a stanowi jedynie formę rozliczenia przysługujących stronom (w tym spółkom posiadającym wierzytelności o wniesienie wkładów pieniężnych) wierzytelności. W szczególności nie można - jego zdaniem - uznać, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie nie będzie skutkować wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego. Należy zatem uznać, że w związku z wniesieniem wkładu pieniężnego i jego rozliczeniem w drodze potrącenia wierzytelności, nie dojdzie do „wniesienia tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału”, o którym mowa w art. 19 ust. 1c pkt 2) lit. a) Ustawy CIT. Potrącenie wzajemnych wierzytelności skutkować będzie jedynie „faktyczną zapłatą” i nie będzie powodować braku (nawet tylko czasowego) możliwości stosowania obniżonej stawki 9% CIT, w związku z takim wniesieniem tytułem wkładu. Jako że art. 19 ust. 1c pkt 2) lit. a) Ustawy CIT nie znajdzie zatem zastosowania w przypadku Wnioskodawcy, podobnie jak pozostałe wyłączenia z ust. 1b i 1c, zdaniem Wnioskodawcy, będzie on uprawniony do stosowania stawki 9% CIT zarówno w roku podatkowym dokonania konwersji w sposób opisany we wniosku, jak i roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Na marginesie należy dodać, iż do takiego wniosku prowadzi także wykładnia celowościowa art. 19 ust. 1c pkt 2) lit. a) Ustawy CIT (i to w istocie bez względu na sposób przeprowadzenia konwersji ewentualnej konwersji). Przepis ten bowiem ma celu przeciwdziałanie korzystaniu z preferencyjnej stawki CIT przez podmioty, które w celu zachowania tego prawa poprzez utrzymanie poziomu przychodów poniżej progu 1.200.000 EUR dokonują przeniesienia części swej działalności lub składników swego przedsiębiorstwa służących do generowania przychodów na inne podmioty (w tym powołane specjalnie do tego celu), notujące dotychczas znacznie niższe przychody, poprzez które taka działalność może być nadal opodatkowana w całości preferencyjną stawką CIT. W przypadku Wnioskodawcy oraz Spółki, do takiej sytuacji nigdy jednak nie dojdzie, gdyż wierzytelności będące przedmiotem konwersji wygasną, a nie będą wykorzystywane do dalszego generowania zysków. Tym bardziej z tego względu utożsamianie podwyższenia pieniężnego z potrąceniem wzajemnych wierzytelności za wkład niepieniężny jest nieuzasadnione dla celów stosowania art. 19 ust. 1c pkt 2) lit. a) Ustawy CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Na mocy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159; dalej: „ustawa zmieniająca”) od 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany dotyczące art. 19 ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią znowelizowanego art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, podatek, z zastrzeżeniem art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, wynosi:

1.  19% podstawy opodatkowania;
2.  9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1 000 zł.

Stawka 9% podstawy opodatkowania będzie jednak miała zastosowanie wyłącznie do podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły równowartości 1.200.000 euro. Po przekroczeniu tego limitu podatnik będzie tracił prawo do obniżonej stawki podatku.

Stosownie do art. 19 ust. 1c ustawy o CIT, przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do:

1.  spółki dzielonej,
2.  podatnika, który wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:
    1.  uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub
    2.  składniki majątku uzyskane przez tego podatnika w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

\- w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym.

Zgodnie z art. 19 ust. 1d ustawy o CIT, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Z kolei, warunek, o którym mowa w ust. 1d, nie dotyczy podatników rozpoczynających prowadzenie działalności, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1c, w roku rozpoczęcia tej działalności (art. 19 ust. 1e ustawy o CIT).

Definicja „małego podatnika” została zawarta w art. 4a pkt 10 ustawy o CIT. Zgodnie z tą definicją, ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku – oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada aktualnie status małego podatnika w rozumieniu art. 4a pkt 10 ustawy o CIT, gdyż w 2018 r. wartość jego przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła wyrażonej w PLN kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 EUR, w zaokrągleniu do 1.000 PLN. Aktualnie Wnioskodawca nosi się z zamiarem dokonania tzw. konwersji wierzytelności handlowych (w szczególności z tytułu opłat licencyjnych z tytułu korzystania ze znaków towarowych) przysługujących mu wobec spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, będącą polskim rezydentem podatkowym, której jest jedynym udziałowcem, na jej kapitały. Konwersja taka ma zostać przeprowadzona poprzez dokonanie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, na pokrycie którego Wnioskodawca zobowiąże się do wniesienia wkładu pieniężnego, a następnie potrącenie wierzytelności Spółki o wniesienie wkładu z wierzytelnością Wnioskodawcy o zapłatę należności handlowych. Wartość konwertowanych wierzytelności, dla potrzeb samej konwersji, zostanie określona na rynkowym poziomie. W wyniku dokonanej konwersji (potrącenia) wierzytelności Wnioskodawcy wobec Spółki przestaną w całości istnieć.

Odnosząc powyższe uregulowania do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że wskazany we wniosku sposób rozliczenia zobowiązania Wnioskodawcy do wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy Spółki, poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności pieniężnych, tj. wierzytelności przysługującej Wnioskodawcy wobec Spółki z wierzytelnością Spółki wobec Wnioskodawcy z tytułu wniesienia wkładu, wpływa na prawnopodatkową klasyfikację wnoszonego przez Wnioskodawcę wkładu. Zaznaczyć przy tym należy, że organ podatkowy nie podważa możliwości zastosowania instytucji potrącenia w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym i nie ingeruje w swobodną wolę stron kształtujących wzajemne stosunki gospodarcze. Niemniej jednak przyjęte przez nie rozwiązanie, prowadzi w przedstawionym zdarzeniu przyszłym do określonych konsekwencji na gruncie ustawy o CIT.

Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 z późn. zm.), nie definiuje pojęć wkład pieniężny czy niepieniężny/aport jako form pokrycia kapitału w spółce z o.o., jak również technicznego sposobu realizacji wniesienia tego wkładu na pokrycie kapitału zakładowego. Ustawodawca wprowadzając dychotomiczny podział wkładów przeciwstawił wkład niepieniężny, wkładowi pieniężnemu, a to logicznie oznacza, że przedmiotem wkładu niepieniężnego może być wszystko to co – nie będąc pieniądzem – przedstawia wartość ekonomiczną.

Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być każde prawo, które nie jest prawem niezbywalnym, świadczeniem pracy bądź usług, ale także nie kwalifikuje się jako tzw. prowizja grynderska, czyli wynagrodzenie wspólnika za świadczenia związane z zakładaniem spółki. Powszechnie przyjmuje się, że wierzytelność przysługująca osobie obejmującej udziały (akcje) w spółce kapitałowej może być przedmiotem wkładu niepieniężnego do tej spółki. Przedmiotem wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej może być wierzytelność, jaką posiada wspólnik wobec spółki, jak również wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec osoby trzeciej.

Sytuację, w której przedmiotem aportu jest wierzytelność posiadana przez wspólnika wobec spółki przyjmuje się określać jako konwersję wierzytelności na udziały/akcje (z perspektywy wspólnika-wierzyciela) albo też jako konwersję długu na kapitał (z perspektywy spółki-dłużnika).

Konwersja wierzytelności wierzyciela oznacza jej zamianę na inne prawo majątkowe i nie jest wniesieniem wkładu w formie pieniężnej albowiem tę można zrealizować tylko przez wpłatę pieniądza (gotówki) lub przy użyciu pieniądza bankowego.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności (spółki i wspólnika) związanego z podwyższeniem kapitału zakładowego, z fizycznym uregulowaniem przez wspólnika istniejącej wierzytelności spółki wobec tego wspólnika, z tytułu roszczenia o wniesienie przez niego wkładu pieniężnego na podwyższony kapitał zakładowy. Dokując konwersji wierzytelności na kapitał zakładowy spółki drogą potrącenia umownego, nie można wywołać takich samych skutków podatkowych jakie powstać mogą jedynie w wyniku faktycznego przekazania środków pieniężnych na kapitał zakładowy. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej, a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

W konsekwencji, nie można uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym dojdzie do wniesienia przez Wnioskodawcę na kapitał zakładowy Spółki wkładu pieniężnego, skoro dochodzi do „wpłaty” wkładu poprzez potrącenie wierzytelności pieniężnych, a więc faktycznie do przekazania na kapitał zakładowy wierzytelności pieniężnej.

Mając powyższe na względzie, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że rozliczenie wkładu poprzez potrącenie nie będzie skutkować wniesieniem wierzytelności jako wkładu niepieniężnego. W przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie z możliwości stosowania stawki 9% wynikające z art. 19 ust. 1c pkt 2 lit. a ustawy o CIT.

Tym samym Wnioskodawca nie będzie uprawniony do stosowania stawki 9% CIT do dochodów osiągniętych w roku przeprowadzenia konwersji wierzytelności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym. Stanowisko należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Końcowo należy zaznaczyć, że Wnioskodawca wskazał interpretacje podatkowe odmiennie odnoszące się do tego samego zagadnienia prawnego. Nie oznacza to, że Organ nie dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego zgodnie z zasadą wyrażoną przez ustawodawcę w art. 14a Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że funkcjonowanie w obrocie prawnym interpretacji indywidualnych, w których odmiennie oceniono takie same lub zbliżone stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe choć jest niewątpliwie niepożądane z punktu widzenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak, w praktyce może mieć miejsce. W związku z powyższym, ustawodawca przewidział możliwość zmiany już wydanych interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, Szef Krajowej Administracji Skarbowej może z urzędu zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Trzeba jednak pamiętać, że proces zmiany interpretacji indywidualnych w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jest długotrwały, poprzedza go bowiem dogłębna analiza z zachowaniem stosownych procedur, które dopiero w końcowej fazie powodują wycofanie z systemu informacji podatkowej poprzednio wydanych interpretacji. Ponieważ jednak podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie interpretacji prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie, który może być zmieniony w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to fakt wydania we wcześniejszym okresie interpretacji indywidualnej, odmiennej od poglądu zaprezentowanego w niniejszej interpretacji nie powoduje, że pogląd ten jest nieprawidłowy.

Na marginesie należy wskazać również, że stanowisko Organu ujęte w niniejszej interpretacji potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych m.in.:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1799/12,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2005 r., FSK 1434/04,
*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2015 r., sygn. II FSK 2493/13.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.