Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB4/423-338/10-2/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-03-07
Teza: Podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu dywidend wypłacanych Jej przez spółkę białoruską.
Słowa kluczowe: Białoruś; dochód; dywidendy; odliczenia; odliczenia-odliczenie od podatku; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 4; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 20

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 02 grudnia 2010 r. (data wpływu 09.12.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu dywidend wypłacanych Jej przez spółkę białoruską – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 09 grudnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu dywidend wypłacanych Jej przez spółkę białoruską.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca, spółka kapitałowa posiadająca siedzibę na terytorium Polski, posiada udziały w spółce zależnej mającej siedzibę na terytorium Republiki Białorusi. Udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki zależnej wynosi obecnie 66%, ale wynosić będzie powyżej 75%.

Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu dywidend w związku z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym białoruskiej spółki zależnej, a spółka ta podlega opodatkowaniu na Białorusi podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów. Pomiędzy Polską a Białorusią obowiązuje zawarta w dniu 18 listopada 1992 r. umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534).

Możliwe jest, że uchwała białoruskiej spółki zależnej o wypłacie dywidendy zostanie podjęta w chwili, gdy Wnioskodawca nie będzie jeszcze dysponować 75% udziałów w kapitale zakładowym, ale przekroczy ten próg w dacie wypłaty wskazanej w tej uchwale lub w dacie faktycznej wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym białoruskiej spółki zależnej przekroczy 75%, odliczeniu od podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy, zgodnie z prawem polskim, podlegać będzie podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez białoruską spółkę zależną na Białorusi?
2.  Na jaki moment spółka musi posiadać co najmniej 75% udziałów, aby skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. czy miarodajna jest:
    1.  data podjęcia uchwały o przyznaniu dywidendy,
    2.  data wypłaty wynikająca z uchwały,
    3.  data faktycznej wypłaty dywidendy?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że odliczeniu od podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy na podstawie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podlega nie tylko podatek zapłacony w państwie siedziby spółki zależnej z tytułu dywidendy (withholding tax), na zasadach określonych w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ale także część białoruskiego podatku dochodowego od osób prawnych zapłaconego przez spółkę zależną na Białorusi. Wysokość kwoty podatku podlegającego temu dodatkowemu odliczeniu równa jest białoruskiemu podatkowi dochodowemu od osób prawnych zapłaconemu przez spółkę zależną na Białorusi w części odpowiadającej udziałowi Wnioskodawcy, w wypłaconym przez spółkę zależną zysku (tj. co najmniej 75% kwoty tego podatku dochodowego).

Łączna kwota odliczenia, z uwzględnieniem odliczenia podatku od dywidend zapłaconego na Białorusi (czyli po dokonaniu tego odliczenia) nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła przychodu.

Schemat obliczania wielkości należnych odliczeń przedstawia się następująco:

1.  należy ustalić podatek zapłacony przez Wnioskodawcę od dywidendy wypłacanej przez białoruską spółkę zależną (zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt a) umowy z Białorusią kwota withholding tax nie może przekroczyć 10% kwoty dywidendy brutto);
2.  należy ustalić podatek zapłacony przez spółkę zależną na Białorusi od dochodu, z którego pochodziła wypłacona Wnioskodawcy dywidenda, tj. białoruski podatek dochodowy od osób prawnych;
3.  zapłaconą przez białoruską spółkę zależną kwotę podatku dochodowego od osób prawnych należy przemnożyć przez liczbę udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w kapitale zakładowym spółki zależnej;
4.  należy obliczyć podatek, jaki Wnioskodawca ma zapłacić w Polsce od sumy swoich przychodów krajowych i zagranicznych (brutto, tj. przed potrąceniem withholding tax);
5.  należy ustalić proporcję, w jakiej podatek obliczony od sumy dochodów krajowych i zagranicznych Wnioskodawcy przypada na dochód uzyskany na Białorusi; uzyskana wartość stanowi limit odliczenia podatku zapłaconego za granicą;
6.  odjąć od podatku, jaki Wnioskodawca ma zapłacić w Polsce od sumy swoich przychodów krajowych i zagranicznych (pkt 4) podatek od dywidendy zapłacony za granicą (pkt 1);
7.  odjąć od podatku należnego w Polsce (pkt 6) wartość obliczoną w pkt 3, przy czym wielkość odliczenia nie powinna przekroczyć wielkości wynikającej z pkt 5.

Przykład.

Podatnik w roku podatkowym uzyskał dochody:

1.  ze źródeł krajowych 500.000 zł,
2.  ze źródeł zagranicznych 200.000 zł.

Podatnik z tytułu dywidend zapłacił na Białorusi podatek u źródła w wysokości 10% kwoty dywidendy brutto, zgodnie z postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Białorusią. Podatek od dywidendy na Białorusi wyniósł: 200.000 zł x 10% = 20.000 zł.

Białoruska spółka zależna osiągnęła dochód w wysokości 300.000 zł. Dochód, z którego spółka zależna wypłaciła dywidendę został opodatkowany na Białorusi (na przykład) według stawki 26%. 300.000 zł x 26% = 78.000 zł.

Udział podatnika w kapitale zakładowym spółki zależnej na Białorusi wynosić będzie 81%.

Kwota podatku od dochodów spółki zależnej odpowiadająca udziałowi podatnika w wypłaconym zysku: 78.000 x 81% = 63.180 zł.

Następnie obliczamy podatek od sumy dochodów krajowych i zagranicznych, według stawki 19%. 700.000 zł x 19% = 133.000 zł.

Następnie ustalamy jaka część podatku od sumy dochodów krajowych i zagranicznych przypada na dochód uzyskany za granicą: 133.000 zł x (200.000 zł : 700.000 zł) = 38.000 zł

Od podatku należnego, który ma zapłacić podatnik (133.000 zł) odejmujemy podatek zapłacony od kwoty dywidendy brutto (20.000 zł) oraz kwotę podatku od dochodów spółki białoruskiej odpowiadająca udziałowi Wnioskodawcy w wypłaconym zysku spółki białoruskiej (63.180 zł) z uwzględnieniem maksymalnego limitu odliczenia (38.000 zł). W tym wypadku będzie to: 133.000 zł - 38.000 zł = 95.000.

Zgodnie z art. 20 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, łączna kwota odliczeń, z uwzględnieniem odliczenia podatku pobranego na Białorusi od dywidendy nie może przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła (pkt 5).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa w sposób precyzyjny, w której dacie Wnioskodawca powinien dysponować co najmniej 75% udziałem w kapitale zakładowym białoruskiej spółki zależnej.

Przyjąć zatem należy, że chodzi o moment otrzymania przychodu, tj. o datę faktycznej wypłaty dywidendy, a nie o moment podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy, czy też o datę, w której upływa termin wypłaty dywidendy określony w uchwale o jej wypłacie.

Zgodnie z art. 20 ust. 9 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest posiadanie przez Wnioskodawcę udziałów w wysokości nie mniejszej niż 75% w sposób nieprzerwany przez okres dwóch lat, przy czym odliczenie przewidziane w art. 20 ust. 2 będzie mogło znaleźć zastosowanie pomimo krótszego okresu posiadania udziałów w wysokości nie mniejszej niż 75% jeżeli okres ten upływa po dniu uzyskania dochodów, o których mowa w tym przepisie, tj. po faktycznym otrzymaniu dywidendy.

Oznacza to, że do skorzystania z prawa do odliczenia Wnioskodawca nie musi czekać, aż upłyną dwa lata od objęcia nie mniej niż 75% udziałów. Będzie mógł z tego prawa korzystać od momentu objęcia udziałów w tej wysokości przy założeniu, że będzie posiadał w sposób nieprzerwany tego wskaźnika udziałów przez minimum dwa lata.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

W myśl art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody (przychody) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, w rozliczeniu za rok podatkowy dochody (przychody) te łączy się z dochodami (przychodami) osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie.

Stosownie do regulacji art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku gdy:

1.  spółka posiadająca osobowość prawną mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej, oraz
2.  dochody (przychody), o których mowa w pkt 1, uzyskiwane są z tytułu udziału w zyskach spółki podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, na terytorium państwa, z którym Rzeczpospolita Polska posiada obowiązującą umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, niebędącego państwem członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwem należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo Konfederacją Szwajcarską, oraz
3.  spółka, o której mowa w pkt 1, posiada w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, bezpośrednio nie mniej niż 75 % udziałów (akcji)

– odliczeniu podlega również kwota podatku od dochodów, z których zysk został wypłacony, zapłaconego przez spółkę, o której mowa w pkt 2, w państwie jej siedziby, w części odpowiadającej udziałowi spółki, o której mowa w pkt 1, w wypłaconym zysku spółki, o której mowa w pkt 2.

Na podstawie art. 20 ust. 6 tej ustawy, łączna kwota odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Przepisy art. 20 - 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 22a ww. ustawy).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Białoruś sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Mińsku w dniu 18 listopada 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 120, poz. 534), dywidendy wypłacane przez osobę mającą siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Umawiającym się Państwie.

Jednakże, dywidendy te mogą być opodatkowane także w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym osoba wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest uprawniony do ich otrzymania, podatek ten nie może przekroczyć:

1.  10% kwoty dywidend brutto, jeżeli odbiorcą dywidend jest osoba do nich uprawniona, której udział w kapitale spółki wypłacającej dywidendy wynosi powyżej 30%,
2.  15% kwoty dywidend brutto we wszystkich pozostałych przypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania osoby w odniesieniu do zysków, z których dywidendy są wypłacane (art. 10 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania).

Z kolei art. 10 ust. 3 ww. umowy stanowi, iż użyte w tym artykule określenie „dywidendy” oznacza dochód z akcji lub innych praw, z wyjątkiem wierzytelności, do udziału w zyskach, jak również dochód z innych praw spółki, które według prawa podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym osoba prawna wydzielająca dywidendy ma siedzibę, traktowane są jak dochody z akcji.

Stosownie natomiast do art. 23 ust. 2 tej umowy, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym Umawiającym się Państwie osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami artykułów 10 i 11 może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie, wtedy pierwsze Umawiające się Państwo zezwoli na potrącenie od podatku dochodowego tej osoby kwoty równej podatkowi dochodowemu zapłaconemu w drugim Umawiającym się Państwie. Jednakże takie potrącenie nie może przekroczyć kwoty podatku pierwszego Umawiającego się Państwa, jaka została obliczona od takiego dochodu zgodnie z jego ustawodawstwem i przepisami.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca w związku z posiadaniem udziałów w kapitale zakładowym białoruskiej spółki zależnej uzyskuje przychody z tytułu dywidend. Udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki zależnej wynosi obecnie 66%, ale Wnioskodawca przekroczy próg 75% udziałów w dacie wypłaty wskazanej w uchwale lub w dacie faktycznej wypłaty dywidendy.

Mając na uwadze fakt, iż Wnioskodawca w białoruskiej spółce zależnej będzie posiadał docelowo więcej niż 75% udziałów w jej kapitale zakładowym, art. 20 ust. 2 w przedmiotowej sprawie będzie miał zastosowanie.

Reasumując, ponieważ udział Wnioskodawcy w kapitale zakładowym spółki białoruskiej przekroczy 75%, odliczeniu od podatku dochodowego należnego od Wnioskodawcy zgodnie z prawem polskim podlegać będzie podatek dochodowy od osób prawnych zapłacony przez białoruską spółkę na Białorusi, z tym że łączna kwota odliczenia (tj. z uwzględnieniem odliczenia kwoty równej podatkowi od dywidendy zapłaconemu w obcym państwie) nie może przekroczyć tej części podatku, która została obliczona przed dokonaniem odliczenia i która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany z tego źródła dochodu.

Odnośnie natomiast momentu, na jaki Wnioskodawca musi posiadać co najmniej 75% udział w kapitale, wskazać należy, iż zgodnie z art. 20 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma zastosowanie w przypadku, gdy spółka, o której mowa w ust. 2 pkt 1 oraz ust. 3 pkt 2, posiada udziały (akcje) spółki, o której mowa w ust. 2 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 1, w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz odpowiednio w ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Z treści art. 20 ust. 10 ustawy wynika natomiast, iż odliczenie, o którym mowa w ust. 2, oraz zwolnienie, o którym mowa w ust. 3, ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, która dokonała odliczenia lub skorzystała ze zwolnienia, jest obowiązana zgodnie z odrębnymi przepisami do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 27 ust. 1, za lata podatkowe, w których dokonała odliczenia lub korzystała ze zwolnienia.

Z powyższych przepisów wynika zatem, iż do skorzystania z prawa do odliczenia nie jest wymagane, aby upłynęły dwa lata od momentu objęcia nie mniej niż 75% udziałów. Wnioskodawca będzie mógł z prawa do odliczenia korzystać od momentu objęcia udziałów w tej wysokości przy założeniu, że będzie posiadał w sposób nieprzerwany ten wskaźnik udziałów przez minimum dwa lata.

Ponadto, zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odliczenie, o którym mowa w tej regulacji ma zastosowanie w przypadku, gdy „polska Spółka” (w niniejszej sprawie Wnioskodawca) „uzyskuje dochody (przychody) z tytułu dywidend”. Wobec tego, aby Spółka mogła zastosować omawiane zwolnienie musi uzyskać dochód (przychód) w postaci dywidendy od spółki białoruskiej. Tym samym zasadne jest przyjęcie, iż chodzi tu o datę faktycznej jej wypłaty.

Reasumując, momentem na jaki Wnioskodawca musi posiadać co najmniej 75% udziałów, aby móc skorzystać z odliczenia przewidzianego w art. 20 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest data faktycznej wypłaty dywidendy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.