Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1061-IPTPB3.4511.937.2016.2.SJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-03-20
Teza: Sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; leasing-leasing operacyjny; opłata-opłata wstępna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) w związku z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2016 r. (data wpływu 29 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 2 marca 2017 r. (data wpływu 6 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty wstępnej wynikającej z zawartej umowy leasingu operacyjnego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o rachunkowości. Operacje gospodarcze dotyczące działalności (przychody i koszty) ewidencjonowane są w księgach rachunkowych (pełna księgowość).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca zawarł w 2016 r., niżej wymienioną umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres 36 miesięcy: dnia 27 kwietnia 2016 r., samochód osobowy … o wartości netto 455 284 zł 55 gr, opłata wstępna netto 204 878 zł 04 gr, 35 rat leasingowych. Postanowienia dotyczące leasingu zawarte są w umowie leasingu nr … i ogólnych warunkach umów leasingu stanowiących integralną część zawartej umowy. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu wynagrodzenie finansującego składa się z opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych, płaconych miesięcznie.

Korzystający jest zobowiązany do uiszczenia opłaty wstępnej na wskazany przez dealera lub finansującego rachunek bankowy w terminie określonym przez niego, nie później niż w dniu rejestracji przedmiotu leasingu. Przedmiot leasingu zostanie wydany korzystającemu po wpłynięciu na rachunek bankowy opłaty wstępnej. Dealer jest uprawniony do odmowy wydania przedmiotu leasingu tak długo, jak długo korzystający pozostaje w zwłoce z zapłatą jakiejkolwiek zaległej kwoty, w szczególności opłaty wstępnej. Opłata wstępna wpłacana jest bezpośrednio sprzedającemu pojazd, który ma być wyleasingowany.

W 2016 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty opisanej opłaty wstępnej. Rozlicza On opłatę w kosztach uzyskania przychodu w czasie – proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Po analizie umowy, Wnioskodawca stwierdził, że jest to rozwiązanie nieprawidłowe. Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna powinna być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu jednorazowo, zgodnie z datą poniesienia wydatku, tj. wystawienia faktury przez leasingodawcę.

Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w przepisie art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), tj. została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (minimalny okres leasingu wynosi 2 lata). Umowa została zawarta na 36 miesięcy. Suma ustalonych w umowie rat leasingowych odpowiada co najmniej początkowej wartości środka trwałego.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca wskazał, że:

1.  zgodnie z umową opłata wstępna warunkowała wydanie przedmiotu leasingu,
2.  przedmiot leasingu jest wykorzystywany wprowadzonej działalności gospodarczej, został wpisany (w księgach rachunkowych) do ewidencji leasingowanych środków trwałych,
3.  wydatek z tytułu opłaty wstępnej w wysokości 204 878 zł 04 gr został zaksięgowany w zespole 4, jako koszty podatkowe leasingu,
4.  umowa leasingu została zawarta na 36 miesięcy. Obejmuje pierwszą ratę - opłatę wstępną i 35 rat leasingowych miesięcznych w stałej kwocie,
5.  opłata wstępna została zapłacona na rzecz sprzedawcy samochodu ( Firmy …), była warunkiem koniecznym do rozpoczęcia procedury sprzedaży i udzielenia leasingu operacyjnego na pozostałą wartość auta,
6.  wartość początkową netto środka trwałego składa się z: opłaty wstępnej, 35-u rat leasingowych oraz wartości wykupu,
7.  jak wynika z punktu f) opłata wstępna nie stanowi kaucji gwarancyjnej, innej formy zabezpieczenia leasingodawcy, wynagrodzenia za czynności przygotowawcze do zawarcia umowy leasingu, kosztów ubezpieczenia leasingu,
8.  opłata miała charakter opłaty samoistnej, bezzwrotnej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy opłata wstępna stanowi w całości koszt uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym została zapłacona?

Zdaniem Wnioskodawcy, opłata wstępna powinna być zaliczona w całości do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym, w którym została zapłacona.

Zgodnie z art. 23b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty ustalone w umowie leasingu ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych są kosztem uzyskania przychodów korzystającego. Wyżej wymieniony artykuł nie określa maksymalnej wysokości rat wynagrodzenia leasingowego ani też nie nakazuje, aby wszystkie raty wynagrodzenia za przedmiot leasingu opiewały na tę samą kwotę.

W opinii Wnioskodawcy, opłata ta ma cechy opłaty samoistnej, nieprzypisanej do poszczególnych rat leasingowych. Jej wpłata warunkuje zakup pojazdu i wydanie pojazdu, a zatem i wykonanie umowy. Opłata ma charakter bezzwrotny i niezależny od rat leasingowych.

W umowie nie znajduje się zapis, z którego mogłoby wynikać, że opłata wstępna jest opłatą na poczet usługi wykonywanej przez okres jej trwania, a zgodnie z ogólnymi warunkami umowy leasingu wniesienie opłaty wstępnej jest warunkiem koniecznym do realizacji umowy, dlatego Wnioskodawca uważa, że ma prawo zaliczyć ją jednorazowo do kosztów w dacie jej poniesienia.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca powołując się na art. 23b ust.1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych dodał, że opłata wstępna warunkowała wydanie przedmiotu leasingu oraz umowa leasingu została zawarta z firmą …, a więc przedmiot leasingu jest wykorzystywany w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Z powyższego uregulowania wynika, że zasadniczo wszystkie poniesione wydatki, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, po wyłączeniu wydatków wymienionych w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowić mogą koszty uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Z kolei, dla ustalenia momentu zaliczenia ponoszonych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, ważne jest rozpoznanie rodzaju powiązania kosztów z przychodami.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanym przychodem to wydatki, których poniesienie przyczynia się wprost do osiągnięcia konkretnych przychodów składających się na całość przychodów osiąganych przez podatnika w roku podatkowym.

Natomiast, do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie. Kosztami takimi są więc w szczególności wydatki związane z całokształtem działalności podatnika, wynikające z konieczności wywiązywania się przez niego z obowiązków nałożonych innymi przepisami prawa, czy warunkujące prowadzenie tej działalności. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że związek poniesionego przez Wnioskodawcę wydatku w postaci wstępnej opłaty w ramach podpisanej umowy leasingu operacyjnego nie ma charakteru bezpośredniego, zatem jest to koszt pośrednio związany z przychodami z prowadzonej działalności gospodarczej.

Zasady opodatkowania stron umowy leasingu podatkiem dochodowym od osób fizycznych reguluje rozdział 4a ww. ustawy

Stosownie do treści art. 23a pkt 1 tej ustawy, ilekroć w rozdziale jest mowa o umowie leasingu – rozumie się przez to umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej ,,finansującym’’, oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej ,,korzystającym’’, podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty oraz prawo wieczystego użytkowania gruntów.

W myśl art. 23b ust. 1 powołanej ustawy, opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowią przychód finansującego i odpowiednio w przypadku, o którym mowa w pkt 1, koszt uzyskania przychodów korzystającego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, jeżeli:

1.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym nie jest osoba wymieniona w pkt 2, została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli przedmiotem umowy leasingu są podlegające odpisom amortyzacyjnym rzeczy ruchome lub wartości niematerialne i prawne, albo została zawarta na okres co najmniej 5 lat, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom amortyzacyjnym nieruchomości;
2.  umowa leasingu, w przypadku gdy korzystającym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej, została zawarta na czas oznaczony;
3.  suma ustalonych opłat w umowie leasingu, o której mowa w pkt 1 lub 2, pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, a w przypadku zawarcia przez finansującego następnej umowy leasingu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej będących uprzednio przedmiotem takiej umowy odpowiada co najmniej jego wartości rynkowej z dnia zawarcia następnej umowy leasingu; przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 23b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli finansujący w dniu zawarcia umowy leasingu korzysta ze zwolnień w podatku dochodowym przysługujących na podstawie:

1.  art. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, 1926, 1933 i 1948),
2.  przepisów o specjalnych strefach ekonomicznych,
3.  art. 23 i 37 ustawy z dnia 14 czerwca 1991 r. o spółkach z udziałem zagranicznym (Dz. U. z 1997 r. poz. 143, z 1998 r. poz. 1063 oraz z 1999 r. poz. 484 i 1178)

–do umowy tej stosuje się zasady opodatkowania określone w art. 23f-23h.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że jeżeli umowa leasingu spełnia określone warunki zawarte w art. 23b ust. 1 pkt 1 i 3 oraz ust. 2 ww. ustawy, to wówczas ponoszone przez leasingobiorcę (korzystającego – prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą) w związku z tą umową wydatki w podstawowym okresie, z tytułu używania przedmiotu leasingu mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą. Operacje gospodarcze dotyczące działalności (przychody i koszty) ewidencjonowane są w księgach rachunkowych (pełna księgowość). Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zawarł w 2016 r., umowę leasingu operacyjnego samochodu osobowego na okres 36 miesięcy: dnia 27 kwietnia 2016 r., samochód osobowy … o wartości netto 455 284 zł 55 gr, opłata wstępna netto 204 878 zł 04 gr, 35 rat leasingowych. Postanowienia dotyczące leasingu zawarte są w umowie leasingu i ogólnych warunkach umów leasingu stanowiących integralną część zawartej umowy. Zgodnie z ogólnymi warunkami umów leasingu, wynagrodzenie finansującego składa się z opłaty wstępnej oraz opłat leasingowych, płaconych miesięcznie. W 2016 r. Wnioskodawca dokonał wpłaty opisanej opłaty wstępnej. Rozlicza On opłatę w kosztach uzyskania przychodu w czasie – proporcjonalnie do okresu trwania umowy leasingu. Zawarta umowa leasingu spełnia warunki określone w przepisie art. 23b ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. została zawarta na czas oznaczony stanowiący co najmniej 40% normatywnego okresu amortyzacji (minimalny okres leasingu wynosi 2 lata). Suma ustalonych w umowie rat leasingowych odpowiada co najmniej początkowej wartości środka trwałego.

Należy zauważyć, że cytowany na wstępie przepis art. 23b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje, w którym momencie korzystający winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wynikające z umowy leasingu opłaty.

Moment potrącalności kosztów pośrednich określają przepisy art. 22 ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W przypadku gdy, wstępna opłata leasingowa warunkuje zawarcie umowy, należy ją powiązać nie tyle z całą umową rozumianą w wymiarze czasowym, co z momentem jej zawarcia. Dotyczy ona nie tyle samego trwania usług leasingu, lecz w ogóle prawa do skorzystania z niego. Zatem, nie jest opłatą dotyczącą całego okresu trwania umowy leasingu. Stąd, opłata ta jest wydatkiem jednorazowym, związanym z zawarciem umowy leasingu. Dlatego też, nie ma obowiązku rozliczania jej proporcjonalnie do okresu trwania umowy. Tym samym, wstępną opłatę należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów jednorazowo w dacie jej poniesienia.

Przy czym, w myśl art. 22 ust. 5d ww. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Reasumując, wydatki z tytułu wstępnej opłaty leasingowej, wynikające z zawartej umowy leasingu w rozumieniu art. 23a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Wnioskodawca może rozpoznać stosownie do art. 22 ust. 5c i ust. 5d ww. ustawy, jako koszt uzyskania przychodów jednorazowo (w całości) w dacie poniesienia, tj. ujęcia tego wydatku w księgach rachunkowych. Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.