Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.322.2021.2.MKA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-25
Teza: Sprzedaż nieruchomości nabytej w stanie deweloperskim a koszty uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; projekt; wydatek
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 9 marca 2021 r. (data wpływu 11 marca 2021 r.), uzupełnionym w dniu 11 czerwca 2021 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sprzedaży nieruchomości.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z 31 maja 2021 r. nr 0112-KDIL2-1.4011.322.2021.1.MKA, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a jego uzupełnieniem, nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.

Wezwanie wysłano 31 maja 2021 r., skutecznie doręczono 8 czerwca 2021 r., natomiast 11 czerwca 2021 r. Wnioskodawca uzupełnił wniosek o brakującą opłatę.

We wniosku złożonym przez:

*   **Zainteresowanego będącym stroną postępowania: Pana (…);**
*   **Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania: Panią (…)**

przedstawiono następujące: stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Dnia 16 grudnia 2015 r. Zainteresowani podpisali umowę deweloperską, dotyczącą wytworzenia i nabycia lokalu w stanie deweloperskim (bez wykończenia niezbędnego do zamieszkania) w budowanym przez dewelopera osiedlu 4 budynków mieszkalnych (umowa deweloperska, akt notarialny Rep. A nr (…) z 16 grudnia 2015 r., dotyczy lokalu pod adresem: (…)).

Nabywcom, którzy podpisali umowę na wczesnym etapie budowy osiedla, deweloper stworzył możliwość udziału w wytwarzaniu przedmiotu umowy — lokalu w stanie deweloperskim - poprzez zlecenie indywidualizacji projektu lokalu i wykonanie tej indywidualizacji przez wykonawcę generalnego dewelopera, pod warunkiem poniesienia dodatkowych kosztów projektu indywidualizacji i jej wykonania, nieobjętych umową deweloperską i ostatecznym rozliczeniem nabycia lokalu w stanie deweloperskim. Zainteresowani skorzystali z tej możliwości, gdyż umowę deweloperską zawarli jako jedni z pierwszych nabywców w czasie, gdy trwały jeszcze prace ziemne i pierwsze prace fundamentowe wznoszonego kompleksu (…) mieszkań w 4 budynkach.

Dnia 18 grudnia 2015 r. Zainteresowani złożyli stosowne zlecenie zmiany układu ścian wewnętrznych oraz rozszerzenia instalacji wodno-kanalizacyjnych w lokalu. Projektant za wprowadzenie odpowiednich zmian w projektach wystawił w dniu 18 grudnia 2015 r. fakturę VAT (…) na 2 000,00 zł brutto, którą Zainteresowani opłacili przelewem bankowym w tym samym dniu. Treść usługi widoczna na fakturze jednoznacznie wiąże ją z lokalem, którego dotyczyła umowa deweloperska, a następnie umowa sprzedaży: indywidualizacja mieszkania (…)”. Na odpowiednim etapie budowy główny wykonawca wykonał prace budowlane i instalacyjne według zmienionego projektu, ich dodatkowym kosztem obciążył dewelopera osobną fakturą VAT (…) z dnia 30 września 2016 r. na kwotę 5 406,58 zł brutto. Nazwa usługi na fakturze: „Wykonanie zmian lokatorskich — (…) zgodnie z protokołem z dnia 30.09.2016”. Do faktury wykonawca dołączył Protokół zaawansowania robót zmian lokatorskich X z dnia 30 września 2016 r. Deweloper refakturował ten koszt podmiotowego udziału Zainteresowanych w wytworzeniu lokalu do stanu deweloperskiego fakturą VAT (…) z 25 października 2016 r., którą Zainteresowani opłacili przelewem w dniu 26 października 2016 r. Treść faktury: „Refaktura do faktury VAT (…) wg. załącznika”. Załącznikiem były wspomniane wyżej faktura i protokół wykonania zmian lokatorskich. Zainteresowani podkreślają, że oba wyżej wymienione koszty nie były objęte ani harmonogramem finansowania budowy lokalu, ani ostateczną ceną jego nabycia od dewelopera.

Po zakończeniu budowy lokalu w stanie deweloperskim dnia 6 lipca 2017 r. nastąpił jego odbiór techniczny, z którego sporządzony został protokół odbioru technicznego. Umowa deweloperska przewidywała jeden odbiór lokalu z możliwością zgłoszenia wad do usunięcia do protokołu. § 6 ust 3 umowy deweloperskiej stanowił: „Z odbioru lokalu przez Nabywcę zostanie sporządzony protokół, do którego Nabywca może zgłosić wady lokalu mieszkalnego.” W § 6 ust. 5 umowy deweloper zobowiązywał się w terminie 30 dni od dnia podpisania protokołu, usunąć uznane wady lokalu. Kolejne odbiory i protokoły po usunięciu wad nie zostały w umowie deweloperskiej przewidziane. Podczas odbioru technicznego w dniu 6 lipca 2017 r. Zainteresowani zgłosili 12 usterek do usunięcia i braków do uzupełnienia, które zostały wpisane do protokołu i bezpośrednio zaakceptowane przez przedstawicieli dewelopera oraz jego generalnego wykonawcy. Aby umożliwić deweloperowi i jego generalnemu wykonawcy wykonanie zlecenia usunięcia usterek i uzupełnienia braków, klucze do mieszkania pozostały u dewelopera. Generalny wykonawca przystąpił niezwłocznie do wykonania zlecenia, opisanego w protokole odbioru technicznego z 6 lipca 2017 r., wskutek czego już po trzech tygodniach, dnia 31 lipca 2017 r. deweloper ostatecznie przekazał Zainteresowanym lokal w stanie deweloperskim z usuniętymi usterkami i wykonanymi poprawkami. Z tego przekazania sporządzono protokół zdawczo-odbiorczy.

W tym okresie Zainteresowani przystąpili do wyboru i zamawiania pierwszych materiałów wykończeniowych do nabywanego w stanie deweloperskim lokalu, gdyż proces wytworzenia lokalu mieszkalnego gotowego do zamieszkania na potrzeby własne od zbliżającego się terminu jego przejęcia był już po stronie Zainteresowanych. To spowodowało, że trzy pierwsze, opłacone przez Zainteresowanych faktury za materiały wykończeniowe, pochodzą z okresu bezpośrednio poprzedzającego odbiór lokalu: faktura VAT (…) z dnia 23 czerwca 2017 r. na kwotę 5 513,41 zł brutto, faktura na zaliczkę (…) z dnia 24 lipca 2017 r. na kwotę 15220,01 zł brutto oraz faktura VAT (…) z dnia 25 lipca 2017 r. na kwotę 20 718,80 zł. Pozostałe faktury za materiały wykończeniowe oraz prace wykończeniowe pochodzą z okresu po 31 lipca 2017 r.

Przeniesienie własności lokalu na Zainteresowanych jako nabywców nastąpiło dnia 14 września 2017 r. na podstawie notarialnego aktu sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr (…)).

Po zakończeniu procesu wytworzenia lokalu mieszkalnego w stanie umożliwiającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem Zainteresowani zamieszkali w nim. Po półtorarocznym okresie zamieszkiwania w wykończonym lokalu mieszkalnym (…), ze względu na zmianę planów życiowych oraz zobowiązania finansowe, Zainteresowani sprzedali ww. lokal w dniu 22 stycznia 2020 r. (…), co spowodowało powstanie zobowiązania podatkowego PIT-39.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowani mogą zaliczyć nieobjęte ceną nabycia, a poniesione przez Zainteresowanych i udokumentowane fakturami koszty indywidualnego, podmiotowego udziału w wytwarzaniu tego lokalu do stanu deweloperskiego, a konkretnie koszt indywidualizacji projektu oraz koszt realizacji tej indywidualizacji na zlecenie Zainteresowanych?
2.  Czy do kosztów uzyskania przychodu Zainteresowani mogą zaliczyć kwoty z trzech pierwszych faktur za materiały budowlane i wykończeniowe, przeznaczone do ich trwałego połącznia ze ścianami i podłogą lokalu nabywanego w stanie deweloperskim, które poniesione zostały przez Zainteresowanych w okresie bezpośrednio poprzedzającym przejęcie lokalu w stanie deweloperskim na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 31 lipca 2017r.?

Zdaniem Zainteresowanych, odnośnie pytania nr 1, odrębne od kosztów nabycia od dewelopera, a rzeczywiście poniesione na etapie wytwarzania lokalu do stanu deweloperskiego i udokumentowane fakturami koszty podmiotowego współudziału nabywców w procesie wytwarzania, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu z tytułu późniejszego odpłatnego zbycia tego lokalu jako lokalu mieszkalnego w stanie wykończonym i nadającym się do użytku zgodnego z przeznaczeniem.

Wynika to bezpośrednio z samej struktury zapisu art. 22 ust. 6c Updof, który stanowi: „Koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.”

Ustawodawca rozróżnia w tym artykule trzy rodzaje kosztów: koszty nabycia, koszty wytworzenia oraz nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, przy tym warunek: „w czasie ich posiadania" odnosi się najwyraźniej jedynie do tego trzeciego rodzaju kosztów, a nie do kosztów nabycia i nie do kosztów wytworzenia. Ustawodawca udokumentowane koszty nabycia oraz udokumentowane koszty wytworzenia połączył w tym zapisie za pomocą alternatywy zwykłej (nierozłącznej) - lub, a nie za pomocą alternatywy wykluczającej (rozłącznej) - albo\`(...)\` albo. Oznacza to, że jeżeli podmiot nabywający lokal w stanie deweloperskim działał także w określonym zakresie jako podmiot wytwarzający lokal do tego stanu (osobne zlecenie i osobna faktura), nie można odmówić mu poniesienia w tym czasie kosztów wytworzenia, a jeśli były one odrębne od kosztów nabycia, zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu. Interpretacja powyższego artykułu ustawy wykluczająca taką możliwość byłaby - zdaniem Zainteresowanych - niewłaściwa. Analogicznie bowiem uniemożliwiałaby podmiotowi wytwarzającemu (np. budującemu dom na własne potrzeby mieszkaniowe) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w przypadku jego późniejszej sprzedaży poniesionych w procesie jego wytwarzania kosztów nabycia (np. materiałów budowlanych i wykończeniowych, kosztów prac budowlanych i wykończeniowych wykonywanych na zlecenie przez firmy zewnętrznej), które złożyły się w sumie na koszty wytworzenia. Podmiot wytwarzający, który nie korzysta w procesie wytwarzania z pracy własnej, wszelkie koszty wytworzenia może udokumentować jedynie jako koszty nabycia (materiałów i usług budowlano-montażowych). Odmowa możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu podatnikowi nabywającemu od dewelopera lokal w stanie deweloperskim także poniesionych przez niego i udokumentowanych kosztów wytworzenia lokalu do tego stanu, odrębnych od kosztów nabycia, byłaby nie tylko niewłaściwa, lecz także sprzeczna z zasadą sprawiedliwości społecznej w kontekście zasady sprawiedliwości podatkowej.

Zdaniem Zainteresowanych, odnośnie pytania nr 2, wszystkie udokumentowane fakturami koszty poniesione na materiały budowlane i wykończeniowe, przeznaczone do ich trwałego połączenia ze ścianami, podłożem i sufitem niewykończonego lokalu nabywanego w stanie deweloperskim, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c Updof.

Zainteresowani zdają sobie sprawę, że w dotychczasowym orzecznictwie na ogół odmawiano podatnikom możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu udokumentowanych kosztów wykończenia nabywanego lokalu w stanie deweloperskim, poniesionych przed dniem przejęcia tego lokalu w posiadanie, za który w odwołaniu do Kodeksu cywilnego uważa się dzień podpisania przez obie strony protokołu zdawczo-odbiorczego i przekazania kluczy przez dewelopera nabywcy. Jednak tę argumentację, uniemożliwiającą podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży nieruchomości części udokumentowanych i poniesionych kosztów na zakup materiałów wykończeniowych poprzez odniesienie czasu ich powstania do momentu wejścia w posiadanie lokalu w stanie deweloperskim uważamy za niewłaściwą i sprzeczną z zasadą sprawiedliwości społecznej w kontekście zasady sprawiedliwości podatkowej. Uważamy, że prowadzi ona do nierównego traktowania podatników.

Argumentacja ta jest zdaniem Zainteresowanych niewłaściwa w świetle art. 22 ust. 6c, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b Updof oraz art. 2 ust. 2 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Przedmiotem sprzedaży z dnia 22 stycznia 2020 r., w stosunku do której wystąpił obowiązek podatkowy, była nieruchomość, którą stanowił lokal mieszkalny w stanie wykończonym, umożliwiającym jego użytkowanie, zgodnie z definicją lokalu mieszkalnego z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali: Samodzielnym lokalem mieszkalnym, w rozumieniu ustawy, jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespól izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. (\`(...)\`) Updof nie zawiera innej, odrębnej od powyższej definicji lokalu mieszkalnego. Należy więc założyć, że lokal mieszkalny, stanowiący wytworzoną i sprzedaną nieruchomość, co spowodowało wystąpienie obowiązku podatkowego, należy rozumieć w świetle przytoczonej definicji.

Lokal w stanie deweloperskim, w którym nastąpiło jego przekazanie przez dewelopera (protokół zdawczo-odbiorczy) i sprzedaż nabywcy (akt notarialny sprzedaży), nie jest jeszcze lokalem mieszkalnym w stanie umożliwiającym stały pobyt ludzi, który mógłby służyć zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Wytworzenie lokalu w stanie deweloperskim nie kończy procesu wytwarzania nieruchomości, jaką stanowi lokal mieszkalny w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali. Proces wytwarzania lokalu mieszkalnego do stanu zgodnego z jego przeznaczeniem i ustawową definicją, w przypadku inwestycji deweloperskiej składa się z części realizowanej przez dewelopera oraz z części realizowanej przez nabywcę. Koszty poniesione przez nabywcę w procesie przemiany lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego zamieszkanie w nim, zdaniem Zainteresowanych, nie są „nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (\`(...)\`), lecz „kosztami wytworzenia" nieruchomości, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a Updof, którą stanowi lokal mieszkalny w rozumieniu ust. 2 art. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, w stanie zgodnym z jego przeznaczeniem, czyli umożliwiającym stały pobyt ludzi i służącym zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych.

Przypisanie kosztów wykończenia lokalu nabytego od dewelopera w stanie deweloperskim do kategorii „nakładów, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych (\`(...)\`)” prowadzi do logicznej sprzeczności polegającej na tym, że identyczne koszty materiałów i usług budowlano-montażowych i wykończeniowych (np. zakup i montaż podłóg, glazury, wanny, brodzika, umywalek, misek toaletowych itd.), które na etapie wykańczania budowy domu ponosi podatnik wytwarzający tę nieruchomość, są ewidentnie kosztami jej wytworzenia, a nie byłyby uważane za koszty wytworzenia w przypadku podatnika, który z pomocą takich samych materiałów i usług lokal zakupiony w stanie nie nadającym się do zamieszkania doprowadza do stanu umożliwiającego korzystanie z niego zgodnie z przeznaczeniem i ustawową definicją lokalu mieszkalnego.

Moment wejścia w posiadanie lokalu art. 22 ust. 6c Updof łączy jednoznacznie z „nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynionych w czasie ich posiadania ”, a nie odnosi ani do kosztów nabycia, ani do kosztów wytworzenia. Nakładami, o których mówi ten artykuł ustawy, są więc koszty ewentualnych późniejszych remontów, napraw, przebudowy i ulepszeń lokalu mieszkalnego. Natomiast koszty pierwotnego doprowadzenia lokalu od stanu deweloperskiego do stanu umożliwiającego zamieszkanie i korzystanie z lokalu do zamieszkania są kosztami jego wytworzenia. Te zaś mogą być ponoszone przez nabywców lokalu w stanie deweloperskim na różnych etapach procesu wytwarzania gotowej nieruchomości, jaką ostatecznie stanowi lokal mieszkalny w stanie nadającym się do użytkowania zgodnego z przeznaczeniem, czyli do zamieszkania.

Argumentację uniemożliwiającą podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży takiej nieruchomości części udokumentowanych i poniesionych kosztów na zakup materiałów wykończeniowych poprzez odniesienie czasu ich powstania do momentu wejścia w posiadanie lokalu w stanie deweloperskim Zainteresowani uważają także za sprzeczną z zasadą sprawiedliwości społecznej w kontekście zasady sprawiedliwości podatkowej. Nie ma bowiem co do istoty i celu żadnej różnicy pomiędzy udokumentowanymi fakturami kosztami materiałów przeznaczonych i faktycznie wykorzystanych następnie na doprowadzenie lokalu do stanu umożliwiającego jego zamieszkanie, poniesionymi na przykład dzień przed podpisaniem protokołu zdawczo-odbiorczego, a identycznymi kosztami poniesionymi w identycznym celu dzień po podpisaniu protokołu zdawczo-odbiorczego. Możliwość zaliczenia tych drugich do kosztów uzyskania przychodu i odmowa zaliczenia tych pierwszych do kosztów uzyskania przychodu kłóci się z zasadą sprawiedliwości społecznej w kontekście zasady sprawiedliwości podatkowej i zdaniem Zainteresowanych wynika z niewłaściwego zaliczania udokumentowanych, pierwotnych kosztów przekształcenia lokalu ze stanu deweloperskiego do stanu funkcjonalnego lokalu mieszkalnego do nakładów powiększających jego wartość, a nie do kosztów jego wytworzenia.

Argumentacja uniemożliwiająca podatnikom zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu w przypadku późniejszej sprzedaży nieruchomości części udokumentowanych i poniesionych kosztów na zakup materiałów wykończeniowych poprzez odniesienie czasu ich powstania do momentu wejścia w posiadanie lokalu w stanie deweloperskim prowadzi - zdaniem Zainteresowanych - do nierównego traktowania podatników. Dwóch podatników, którzy nabyli identyczne lokale w stanie deweloperskim w identycznym celu: dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, z których jeden dokonał znacznego zakupu materiałów wykończeniowych tuż przed otrzymaniem od dewelopera kluczy, drugi zaś tuż po ich otrzymaniu, po zmianie planów życiowych i realizacji sprzedaży swych wykończonych lokali mieszkalnych za identyczną cenę przed upływem 5 lat od momentu ich nabycia w stanie deweloperskim, zapłacą z tytułu sprzedaży podatki PIT-39, których różnica wielkości może sięgać kilku, kilkunastu, a nawet kilkudziesięciu tysięcy złotych. Zdaniem Zainteresowanych, tak nierówne traktowanie podatników nie było celem Ustawodawcy i jest do uniknięcia przy prawidłowym zaliczeniu pierwotnych kosztów wykończenia lokalu do kosztów jego wytworzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych: stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, a przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, co do zasady decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i sposób ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że Zainteresowani 16 grudnia 2015 r. podpisali umowę deweloperską, dotyczącą wytworzenia i nabycia lokalu w stanie deweloperskim (bez wykończenia niezbędnego do zamieszkania) w budowanym przez dewelopera osiedlu 4 budynków mieszkalnych. Przeniesienie własności lokalu na Zainteresowanych nastąpiło 14 września 2017 r. na podstawie notarialnego aktu sprzedaży. Zainteresowani ze względu na zmianę planów życiowych oraz zobowiązania finansowe, 22 stycznia 2020 r. sprzedali ten lokal.

Mając na uwadze powyższe sprzedaż lokalu przez Zainteresowanych stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 30e ust. 1, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie natomiast z art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W myśl art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 19 ust. 4 ww. ustawy, jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartość z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych. Jeżeli wartość ustalona w ten sposób odbiega co najmniej o 33% od wartości wyrażonej w cenie, koszty opinii biegłego lub biegłych ponosi zbywający.

Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Zauważyć należy, że ustawodawca nie odsyła w tym zakresie do ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ww. ustawy, zgodnie z którą, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów - przez co należy rozumieć wszelkie koszty poniesione w tych celach. Treść przepisu art. 30e ust. 2 ww. ustawy, w tym zwłaszcza odesłania, którymi na jego gruncie operuje ustawodawca uzasadniają twierdzenie, że ma ona pierwszeństwo stosowania przed ogólną regulacją zawartą w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za taką wykładnią przepisu art. 22 ust. 6c ww. ustawy przemawia to, że stanowi on odstępstwo od ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem powinien on być interpretowany ściśle.

W świetle definicji zawartej w art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodów stanowią w szczególności udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia nieruchomości będącej przedmiotem odpłatnego zbycia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły jej wartość, poczynione w czasie posiadania nieruchomości.

Zainteresowani powzięli wątpliwość co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieobjętych ceną nabycia, a poniesionych przez Zainteresowanych i udokumentowanych fakturami kosztów indywidualnego, podmiotowego udziału Zainteresowanych w wytwarzaniu tego lokalu do stanu deweloperskiego, a konkretnie kosztu indywidualizacji projektu oraz kosztu realizacji tej indywidualizacji na zlecenie Zainteresowanych. Zdaniem Zainteresowanych koszty stanowią koszty uzyskania przychodu związane z wytworzeniem przedmiotowego lokalu.

W pierwszej kolejności należy rozpatrzyć czy analizowane koszty, zgodnie ze wskazaniem Zainteresowanych, mogą stanowić koszty wytworzenia lokalu mieszkalnego.

W związku z tym, że nabycie przedmiotowego lokalu zostało poprzedzone zawarciem przez Zainteresowanych umowy deweloperskiej należy odnieść się do przepisów ustawy z 16 września 2011 r. o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego (Dz. U. z 2019 r., poz. 1805).

Zgodnie z art. 1 ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego, ustawa reguluje zasady ochrony praw nabywcy, wobec którego deweloper zobowiązuje się do ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia własności tego lokalu na nabywcę, albo do przeniesienia na nabywcę własności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym lub użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej i własności domu jednorodzinnego na niej posadowionego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawa określa środki ochrony wpłat dokonywanych przez nabywcę.

W myśl art. 3 użyte w ustawie określenia oznaczają:

*   deweloper - przedsiębiorcę w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 i 1495), który w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie umowy deweloperskiej zobowiązuje się do ustanowienia prawa, o którym mowa w art. 1, i przeniesienia tego prawa na nabywcę;
*   nabywca - osobę fizyczną, która na podstawie umowy deweloperskiej uprawniona jest do przeniesienia na nią prawa, o którym mowa w art. 1, oraz zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
*   umowa deweloperska - umowę, na podstawie której deweloper zobowiązuje się do ustanowienia lub przeniesienia na nabywcę po zakończeniu przedsięwzięcia deweloperskiego prawa, o którym mowa w art. 1, a nabywca zobowiązuje się do spełnienia świadczenia pieniężnego na rzecz dewelopera na poczet ceny nabycia tego prawa;
*   przedsięwzięcie deweloperskie - proces, w wyniku realizacji którego na rzecz nabywcy ustanowione lub przeniesione zostaje prawo, o którym mowa w art. 1, obejmujący budowę w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2019 r. poz. 1186, 1309 i 1524) oraz czynności faktyczne i prawne niezbędne do rozpoczęcia budowy oraz oddania obiektu budowlanego do użytkowania, a w szczególności nabycie praw do nieruchomości, na której realizowana ma być budowa, przygotowanie projektu budowlanego lub nabycie praw do projektu budowlanego, nabycie materiałów budowlanych i uzyskanie wymaganych zezwoleń administracyjnych określonych odrębnymi przepisami; częścią przedsięwzięcia deweloperskiego może być zadanie inwestycyjne dotyczące jednego lub większej liczby budynków, jeżeli budynki te, zgodnie z harmonogramem przedsięwzięcia deweloperskiego, mają zostać oddane do użytku w tym samym czasie i tworzą całość architektoniczno-budowlaną.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ww. ustawy, umowa deweloperska zawiera w szczególności cenę nabycia prawa, o którym mowa w art. 1.

Natomiast stosownie do art. 3 pkt 6 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie – należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei pkt 12 ww. artykułu stanowi, że przez pozwolenie na budowę należy rozumieć decyzję administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Istotne znaczenie w rozpatrywanej sprawie ma także art. 17 ww. ustawy zgodnie, z którym uczestnikami procesu budowlanego, w rozumieniu ustawy, są:

1.  inwestor;
2.  inspektor nadzoru inwestorskiego;
3.  projektant;
4.  kierownik budowy lub kierownik robót.

Obowiązki inwestora związane z budową określa natomiast art. 18 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, do obowiązków inwestora należy zorganizowanie procesu budowy, z uwzględnieniem zawartych w przepisach zasad bezpieczeństwa i ochrony zdrowia, a w szczególności zapewnienie:

1.  opracowania projektu budowlanego i, stosownie do potrzeb, innych projektów,
2.  objęcia kierownictwa budowy przez kierownika budowy,
3.  opracowania planu bezpieczeństwa i ochrony zdrowia,
4.  wykonania i odbioru robót budowlanych,
5.  w przypadkach uzasadnionych wysokim stopniem skomplikowania robót budowlanych lub warunkami gruntowymi, nadzoru nad wykonywaniem robót budowlanych

− przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych.

Z przepisów ustawy o ochronie praw nabywcy lokalu mieszkalnego lub domu jednorodzinnego wynika, że to deweloper realizuje przedsięwzięcie deweloperskie, którym jest budowa w rozumieniu prawa budowlanego, w następstwie której to powstaje lokal mieszkalny, prawo własności którego przenoszone jest na nabywcę.

Zainteresowani w przedmiotowej sprawie nie byli inwestorami, nie budowali bowiem własnego lokalu mieszkalnego. Lokal mieszkalny został wybudowany przez przedsiębiorcę będącego deweloperem na podstawie zawartej umowy deweloperskiej i następnie w myśl postanowień tej umowy na Zainteresowanych zostało przeniesione prawo własności lokalu na podstawie notarialnego aktu sprzedaży z 14 września 2017 r.

Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie Zainteresowali nie wytworzyli przedmiotowego lokalu lecz nabyli prawo własności do tego lokalu, w konsekwencji nie można zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanych, że koszty indywidualizacji projektu oraz koszty realizacji tej indywidualizacji na zlecenie Zainteresowanych stanowią koszty wytworzenia lokalu.

Kosztów tych nie można zaliczyć również do kosztów nabycia, gdyż koszt ten co do zasady, określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości. Kosztem nabycia bez wątpienia będzie zatem cena jaką nabywca zapłacił zbywcy za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży. W przedmiotowej sprawie wydatki związane z kosztem indywidualizacji projektu oraz kosztem realizacji tej indywidualizacji jak wyraźnie wskazano w stanie faktycznym, nie zostały objęte umową deweloperską i ostatecznym rozliczeniem nabycia lokalu w stanie deweloperskim, zatem nie stanowią kosztów nabycia.

Rozpatrując natomiast czy analizowane koszty mogą stanowić nakłady poniesione w czasie posiadania nieruchomości zwiększające jej wartość, wyjaśnić należy, że nakłady na nieruchomość mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania pod warunkiem, że:

*   zwiększyły jej wartość,
*   poniesione zostały w czasie jej posiadania,
*   zostały udokumentowane fakturami VAT lub dokumentami stwierdzającymi poniesienie opłat administracyjnych.

Przedmiotowa sprawa wymaga analizy dwóch kwestii:

*   wystąpienia sytuacji posiadania lokalu mieszkalnego;
*   sposobu dokumentowania i rozliczania poniesionych nakładów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „posiadanie”.

Definicję tę zawarto natomiast w art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), zgodnie z którym posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Posiadanie nie jest prawem, lecz jest to stan faktycznego władztwa nad rzeczą. Składają się na nie dwa elementy: corpus (element fizyczny) wyrażający się we władaniu nad rzeczą oraz animus (element psychiczny) wyrażający się w psychicznym nastawieniu do wykonywanego władztwa dla siebie (Kodeks cywilny, Komentarz, Tom I, wydanie 2, pod redakcją K. Pietrzykowskiego; wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 maja 2016 r., sygn. I SA/Kr 364/16).

Do zakwalifikowania danego stanu jako posiadanie konieczne jest, aby władztwo nad rzeczą nie miało charakteru przejściowego, przypadkowego, ale aby miało cechę trwałości (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 31 stycznia 1967 r., sygn. III CR 270/66).

Tym samym posiadanie rozumieć należy przede wszystkim jako formę władania rzeczą. Stanowi ono również synonim słowa „mieć”. Zaznaczyć przy tym należy, że posiadanie jest kategorią ściśle związaną z władztwem faktycznym nad rzeczą. Władztwo to stanowi związek posiadacza z rzeczą. Związek ten musi być faktyczny, czyli musi zapewniać posiadaczowi możliwość wpływu na rzecz za pośrednictwem bezpośrednich środków fizycznych. Przy czym, co szczególnie istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, posiadanie cechuje się trwałością władztwa nad rzeczą. Nie jest zatem posiadaniem władztwo chwilowe. Za posiadanie nie może zostać również uznane władztwo nad rzeczą związane z realizacją pewnego zadania. W takim przypadku trudno bowiem dopatrzyć się innego z konstytutywnych elementów posiadania jakim jest wola posiadania (wola wykonywania prawa dla samego siebie, a nie dla innych osób).

Mając na uwadze powyższe przedmiotem posiadania jest rzecz. Zaznaczyć należy, że w myśl art. 45 Kodeksu cywilnego, rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Zatem aby mówić o posiadaniu musimy mieć do czynienia z istnieniem rzeczy, w tym przypadku nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego. Analizowane koszty zostały zaś poniesione na etapie budowy a więc w czasie, kiedy nie było jeszcze rzeczy (lokalu mieszkalnego), w konsekwencji nie zostały poniesione w okresie posiadania nieruchomości.

Zatem wydatki związane z kosztem indywidualizacji projektu oraz kosztem realizacji tej indywidualizacji na zlecenie Zainteresowanych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto Zainteresowani powzięli wątpliwość czy do kosztów uzyskania przychodów mogą zaliczyć kwoty z trzech pierwszych faktur za materiały budowlane i wykończeniowe, przeznaczone do ich trwałego połącznia ze ścianami i podłogą lokalu nabywanego w stanie deweloperskim, które poniesione zostały przez Zainteresowanych w okresie bezpośrednio poprzedzającym przejęcie lokalu w stanie deweloperskim na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 31 lipca 2017 r. Zdaniem Zainteresowanych wydatki te nie są nakładami, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych lecz stanowią koszty wytworzenia. Na poparcie powyższego Zainteresowani wskazali, że wytworzenie lokalu w stanie deweloperskim nie kończy procesu wytwarzania nieruchomości jaką stanowi lokal mieszkalny.

Nie można zgodzić się z powyższym twierdzeniem, gdyż przedmiotem umowy sprzedaży z 14 września 2017 r. w przedmiotowej sprawie było przeniesienie prawa własności lokalu mieszkalnego na Zainteresowanych, zatem proces wytwarzania przedmiotowego lokalu został zakończony z chwilą wydania go Zainteresowanym zgodnie z podpisaną umową – w stanie deweloperskim - dnia 31 lipca 2017 r.

W konsekwencji wydatków na materiały budowlane i wykończeniowe udokumentowanych trzema pierwszymi fakturami nie można rozpatrywać w kategorii kosztów wytworzenia.

Wydatków tych nie można również zaliczyć do nakładów zwiększających wartość rzeczy i praw majątkowych, gdyż jak wskazuje brzmienie art. 22 ust. 6c nakłady te winny zostać poczynione w czasie ich posiadania.

W przedmiotowej sprawie wydatki związane z nabyciem materiałów budowlanych i wykończeniowych zostały udokumentowane fakturami z dnia: 23 czerwca 2017 r., 24 lipca 2017 r., 25 lipca 2017 r., natomiast przedmiotowy lokal został przekazany Zainteresowanym 31 lipca 2017 r., co zostało udokumentowane protokołem zdawczo-odbiorczym. Zatem w momencie poniesienia przedmiotowych wydatków nie został spełniony jeden z warunków pozwalających na zaliczenie nakładów na nieruchomość do kosztów uzyskania przychodów tj. poniesienie ich w czasie posiadania przedmiotowego lokalu.

Zatem kwoty z trzech pierwszych faktur za materiały budowlane i wykończeniowe, przeznaczone do ich trwałego połącznia ze ścianami i podłogą lokalu nabywanego w stanie deweloperskim, które poniesione zostały przez Zainteresowanych w okresie bezpośrednio poprzedzającym przejęcie lokalu w stanie deweloperskim na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego z 31 lipca 2017r. nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w myśl art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia,
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.