Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-84/16-5/MJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-05-24
Teza: Czy wynik podatkowy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, to jest wyłącznie w wysokości nominalnej wartość objętych udziałów w Spółce a historycznym kosztem nabycia lub objęcia wkładu niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT.
Słowa kluczowe: przychód; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r. (data wpływu 15 lutego 2016 r.), uzupełnione pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy

*   wynik podatkowy w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, to jest wyłącznie w wysokości nominalnej wartość objętych udziałów w Spółce a historycznym kosztem nabycia lub objęcia wkładu niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT jest – **prawidłowe** (pytanie nr 1 wniosku).

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji.

Z uwagi na stwierdzone we wniosku braki formalne, pismem z dnia 6 maja 2016 r. nr ITPB3/4510-84/16-2/MJ wezwano Wnioskodawcę do ich usunięcia. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 18 maja 2016 r. (data wpływu 23 maja 2016 r.).

We wniosku tym przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą prawną posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca jest jednym z największych podmiotów działających w branży windykacyjnej w Polsce. Wnioskodawca aktywnie inwestuje w portfele wierzytelności nieregularnych oraz świadczy usługi windykacyjne m.in. na zlecenie banków, firm pożyczkowych, telekomunikacyjnych, energetycznych oraz innych podmiotów oferujących usługi masowe. Wnioskodawca nabywał w przeszłości na własność udziały i akcje w polskich spółkach.

Wnioskodawca dokonał w okresie od dnia 1 stycznia 2015 r. dwukrotnie czynności wniesienia (dalej: .Aport") posiadanych przez siebie udziałów w polskiej spółce (dalej jako: „Wkład Niepieniężny") do dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej łącznie: „Spółka"). W jednym przypadku Wkład Niepieniężny był wniesiony do Spółki istniejącej na moment dokonania Aportu - w tym przypadku wniesienie Wkładu Niepieniężnego zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w grudniu 2015 r. W drugim przypadku, Wkład Niepieniężny był wnoszony w związku z zawiązaniem Spółki - w tym przypadku wniesienie Wkładu Niepieniężnego zostało zarejestrowane w styczniu 2016 r. Udziały będące przedmiotem Wkładu Niepieniężnego nie zostały objęte za wkład niepieniężny. Przedmiotem Wkładu Niepieniężnego było 50% udziałów w kapitale zakładowym Spółki. Udziały, które były przedmiotem Aportu dawały 50% praw głosu. W wyniku Aportu Spółka nie uzyskała bezwzględnej większości praw głosu w spółce, której udziały nabyła. Zatem wniesienie przez Wnioskodawcę Wkładu Niepieniężnego w postaci udziałów w spółce kapitałowej, w zamian za udziały Spółki, nie spełniało warunków określonych w art. 12 ust. 4d ustawy CIT. Wartość rynkowa wnoszonego do Spółki Wkładu Niepieniężnego była wyższa od wartości nominalnej obejmowanych przez Wnioskodawcę udziałów w podwyższanym kapitale zakładowym Spółki w związku z Aportem. Wkład Niepieniężny został wniesiony (odniesiony) w części na kapitał zakładowy Spółki, a w części na kapitał zapasowy Spółki (doszło do wniesienia części wartości Wkładu Niepieniężnego na agio). Konsekwentnie, Wnioskodawca objął udziały w Spółce o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej części Wkładu Niepieniężnego, a pozostała część wartości rynkowej Wkładu Niepieniężnego (tj. różnica pomiędzy wartością rynkową Wkładu Niepieniężnego a wartością nominalną obejmowanych udziałów w Spółce) przekazana została na kapitał zapasowy Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (oznaczone nr 1 wniosku):

Czy wynik podatkowy w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

1.  przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, to jest wyłącznie w wysokości nominalnej wartość objętych udziałów w Spółce (przychód nie może zostać ustalony w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w tym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT) a
2.  historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT?

W wyniku wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, jakie są jego intencje wyrażone w sformułowaniu - „przychód nie może zostać ustalony w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w tym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT. W szczególności Wnioskodawca powinien wskazać, czy chodzi o to w jaki sposób ma określić przychód w związku z objęciem udziałów, czy też chodzi o możliwość szacowania (weryfikowania) tego przychodu przez organy podatkowe” -

Wnioskodawca - wskazał, iż jego intencją jest uzyskanie odpowiedzi odnoszącej się do sposobu określenia przychodu w związku z objęciem udziałów. (w zakresie pozostałych pytań zawartych we wniosku zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia).

Wnioskodawca przedstawił następujące stanowisko:

Zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy (dochód lub strata) w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną objętych udziałów w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki (Aport) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT, to jest wyłącznie w wysokości nominalnej wartość objętych udziałów w Spółce (przychód nie może zostać ustalony w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w tym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT) a
*   historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem, z zastrzeżeniom art. 10, art. 11 i art. 24a ustawy CIT, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wskazującym zasady ustalania przychodu w przypadku obejmowania udziałów (akcji) w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie wspólnika (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objecie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji).

Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Wkład Niepieniężny powstał po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten był równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT - wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia Wkładu Niepieniężnego) udziałów Spółki.

Należy zwrócić również uwagę na odesłanie zawarte w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT do odpowiedniego stosowania art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT. Jak wynika z treści art. 14 ust. 1 ustawy CIT, przychodom z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4. jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Natomiast w myśl art. 14 ust. 2 ustawy CIT, wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Z kolei z art. 14 ust. 3 ustawy CIT wynika, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wezwie strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej.

W ocenie Wnioskodawcy, nie istnieje możliwość ustalenia przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, odpowiednie zastosowanie art. 14 ust. 1 ustawy CIT w przedmiotowym przypadku oznacza brak możliwości zastosowania zdania drugiego z art. 14 ust. 1 ustawy CIT. Należy bowiem zauważyć, że użycie przez prawodawcę podczas konstruowania norm prawnych określenia „odpowiednio” oznacza, że przepis, do którego się odwołano powinien zostać zastosowany jedynie w takim zakresie, jaki da się pogodzić z charakterem instytucji prawnej regulowanej przepisem odsyłającym.

Jak wynika z regulacji zawartych w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - (Dz. U. 2000 Nr 94. poz. 1037 z późn. zm.; dalej jako: "Ks.h." albo "Kodeks spółek handlowych"), wartość nominalna jest wielkością stałą wynikającą z umowy bądź statutu spółki, a zmiana jej wysokości może nastąpić wyłącznie w drodze stosownej decyzji w tym zakresie organu spółki, tj. zgromadzenia wspólników, nie zaś decyzji organu podatkowego.

Ustawodawca nie upoważnił zatem organów podatkowych do weryfikacji wartości nominalnej udziałów lub akcji. Skoro zatem w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT przewidziano, że przychodem jest nominalna wartość udziałów/akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, a więc wartość umownie określona przez strony, to twierdzenie, że "odpowiednio" stosowanie art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT miałoby polegać na ustalaniu przychodu wspólnika w wysokości wartości rynkowej udziałów/akcji nie miałoby, w ocenie Wnioskodawcy, żadnych podstaw prawnych, gdyż wartość nominalna to taka wartość, która uwidoczniona została na określonym dokumencie (nominale), a więc już ze swej istoty ma charakter stały.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, wartość nominalna nie odnosi się wprost do ceny rynkowej i nie musi być z nią tożsama. Ponadto, istota wartości nominalnej udziałów (akcji), jako wielkości stałej, jeszcze bardziej widoczna jest na gruncie K.s.h., gdzie wartość nominalna wynika wprost z umowy lub statutu danej spółki.

W ocenie Wnioskodawcy z powyższego wynika, że wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe. Przy czym, z uwagi na brak odesłania do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej.

Konsekwentnie, w ocenie Wnioskodawcy, należy przyjąć, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust 1 - 3 ustawy CIT, organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji).

Ponadto z ustawy CIT wynika jednoznacznie, że ustawodawca zauważył prawną możliwość wniesienia wkładu niepieniężnego w zamian za udziały (akcje) o wartości nominalnie niższej niż rynkowa wartość aportu wprowadzając przepisy, które w należyty sposób zabezpieczają interesy fiskalne państwa, a w szczególności pozwalają na zachowanie współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania w takim przypadku.

Przykładowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy CIT, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w formie wkładu niepieniężnego od tej części ich wartości, która nie została przekazana na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej. W takiej sytuacji po stronie wnoszącego aport nie powstanie przychód od wartości aportu przekazanego na kapitał zapasowy, ale też w spółce otrzymującej aport nie będzie kosztów uzyskania przychodu od tej wartości. Nie ma zatem potrzeby opodatkowania przychodu w wysokości wartości rynkowej aportu już w tym momencie. Będzie on podlegać opodatkowaniu dopiero przy zbyciu udziałów czy akcji, albowiem wtedy dochód uzyskany z ich zbycia musi odpowiadać wartości rynkowej.

Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (skład 7 sędziów) z dnia 20 lipca 2015 r. (sygn. II FSK 1772/13), w którym czytamy: „wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym, (\`(...)\`) dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest po prostu niemożliwe (\`(...)\`) Przy czym z uwagi na brak odniesienia do wartości rynkowej, wartość nominalna udziałów (akcji) może być zarówno wartością rynkową jak i odbiegającą od wartości rynkowej. Jak wynika bowiem z uregulowań zawartych w Kodeksie spółek handlowych, możliwe jest ustalenie wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki kapitałowej wydanych w zamian za wkład niepieniężny w wartości innej niż ich wartość rynkowa. Należy wskazać, że w świetle postanowień art. 154 § 3 oraz art. 309 § 1 K.s.h., udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz akcje w spółce akcyjnej nie mogą być obejmowane poniżej ich wartości nominalnej. A contrario, ustawodawca dopuścił możliwość objęcia udziałów lub akcji powyżej ich wartości nominalnej, (\`(...)\`) w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyżej przeprowadzone rozważania uzasadniają stwierdzenie, że w świetle art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 14 ust. 1 - 3 u.p.d.o.p., organy podatkowe nie są uprawnione do określenia przychodu spółki wnoszącej aport z tytułu obejmowanych udziałów (akcji) w innej wysokości niż wartość nominalna objętych udziałów (akcji), a co się z tym wiąże, w sprawie znajdzie zastosowanie wyłącznie art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p."

Powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego jest w pełni akceptowane przez sądy administracyjne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2015 r. (sygn. I SA/Po 1609/15) stwierdził: „Podzielając pogląd NSA wyrażony w przywołanym powyżej wyroku stwierdzić należy, że jeżeli ustawodawca na gruncie prawa handlowego zezwala na wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego o wartości rynkowej przekraczającej nominalną wartość objętych udziałów (akcji), wskazując na sposób ujawnienia agio (nadwyżki wartości aportu nad wartością nominalną obejmowanych udziałów lub akcji, to nie można uznać, że jednocześnie obliguje on organy podatkowe do podwyższenia wartości przychodu z tytułu objęcia udziałów w każdej sytuacji, gdy wartość rynkowa aportu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów (akcji) pomimo tego, że nadwyżka taka zostanie ujawniona i przeniesiona na kapitał zapasowy. Przyznanie organom podatkowym prawa do określenia wartości przychodu w sytuacji, gdy wartość nominalna zgodnie z regulacjami prawa handlowego odbiega od wartości rynkowej przedmiotu wkładu, powodowałoby zastawienie na podatnika swoistej pułapki, pozwalającej organom podatkowym na wywodzenie niekorzystnych skutków podatkowych z zachowania zgodnego z regulacjami prawa handlowego. Skoro regulacje k.s.h. przewidują możliwość obejmowania udziałów czy też akcji powyżej ich wartości nominalnej, nakładając przy tym obowiązek przelania powstałej w ten sposób nadwyżki na kapitał zapasowy, to powstałej w ten sposób nadwyżki nie można poczytywać za rezultat niedozwolonej manipulacji (\`(...)\`). W przypadku zatem objęcia przez skarżącą udziałów w spółce zagranicznej, na mocy odesłania z art. 12 ust. 1 pkt ustawy o PDOP, zastosowanie znajdzie jedynie stosowany w sposób odpowiedni art. 14 ust. 1 zdanie pierwsze wskazanej ustawy."

Powyżej wskazana linia orzecznicza potwierdzona została również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. II FSK 2299/15), w którym czytamy: „Wartość nominalna udziałów (akcji) co do zasady nie podlega mechanizmom rynkowym. Niezależnie od tego, jakim spółka dysponuje majątkiem, jaką zajmuje pozycję na rynku, czy wykazuje zyski, czy straty - wartość nominalna jej udziałów (akcji) nie ulega zmianie, poza sytuacją w której dochodzi do utworzenia spółki, podwyższenia wartości udziałów lub obniżenia jego wartości. Dlatego też badanie, jaką wartość rynkową ma wartość nominalna udziałów (akcji) jest niemożliwe. (\`(...)\`) Argumentem przemawiającym za brakiem możliwości zastosowania art. 14 ust. 1 zdanie drugie u.p.d.o.p. do ustalania wysokości przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., którego zastosowanie mogłoby rodzić problemy z podwójnym opodatkowaniem przedmiotu aportu. Jeżeli bowiem najpierw na podstawie art. 14 ust. 1 zd. drugie u.p.d.o.p., przychodem byłaby nie tylko wartość nominalna udziałów (akcji), ale także wartość przekazana na kapitał zapasowy, to w sytuacji, gdy spółka później postanowi przekazać środki z kapitału zapasowego na kapitał zakładowy, organy mogą uznać, że ponownie osiągnięty zostanie przychód, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p."

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 listopada 2015 r. (sygn. II FSK 2278/13): „Potwierdzenie, że przychodem z tytułu wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest wartość nominalna obejmowanych udziałów (akcji) spółki, znajduje się w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 9 czerwca 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Nr druku: 1854), w którym ustawodawca określił wprost, iż celem wprowadzenia art. 12 ust. 1 pkt 7 jest wskazanie nowej kategorii przychodu, którym będzie wartość nominalna udziałów lub akcji w spółce (spółdzielni) objętych w zamian za wniesione do spółki lub spółdzielni wkłady niepieniężne w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Podkreślenia wymaga również fakt, że w powyższym uzasadnieniu nie pojawia się żadne odniesienie ani do wartości rynkowej, ani też do przepisów art. 14 ust. 1-3 u.p.d.o.p., a celem ustawodawcy było ustalenie nowej kategorii przychodów w wysokości nominalnej akcji lub udziałów. Jeżeli ustawodawca przyjąłby jako zasadę wartość rynkową obejmowanych udziałów (akcji), to nie ujmowałby w przepisach wprost, że przychodom wspólnika wnoszącego do spółki kapitałowej wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jest nominalna wartość takich obejmowanych udziałów (akcji). Podkreślenia wymaga również, że w praktyce, w przypadku podwyższania kapitału zakładowego, wartość rynkowa udziałów (akcji), prawie zawsze odbiegać będzie od ich wartości nominalnej."

Wnioskodawca pragnie również zaznaczyć, iż przedstawiona przez niego powyżej argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 20 listopada 2014 r. sygn. IPPB3/423-905/14-2/DP potwierdził, iż: „wynik podatkowy z tytułu wniesienia Wierzytelności przez Wnioskodawcę aportem do Spółki ustalony powinien być jako różnica pomiędzy nominalną wartością objętych udziałów a historyczną ceną nabycia Wierzytelności. W przypadku zaś różnicy ujemnej rozpoznana zostanie strata podatkowa."

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 6 października 2014 r. sygn. ITPB3/423-135/11/14-S/KK uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym wnioskodawca: .(\`(...)\`) z tytułu objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości zobowiązany będzie do wykazania przychodu w wysokości wartości nominalnej obejmowanych udziałów."

Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. IPPB3/4510-872/15-2/MC potwierdził, że przychód podatkowy Wnioskodawcy stanowić będzie wyłącznie wartość nominalna udziałów objętych w Spółce Kapitałowej w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, także w sytuacji, gdy rynkowa wartość przedmiotu wkładu będzie wyższa od wartości nominalnej udziałów obejmowanych w zamian za wnoszony wkład niepieniężny, a nadwyżka zostanie przekazana na kapitał zapasowy Spółki Kapitałowej". Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 18 grudnia 2015 r. sygn. IBPB-1-2/4510-3-90/15/BKD uznał za prawidłowe stanowisko, iż „wniesienie do Spółki wkładu niepieniężnego w postaci akcji o wartości rynkowej wyższej niż wartość nominalna otrzymywanych w zamian udziałów, spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w wysokości odpowiadającej wartości nominalnej obejmowanych w zamian za aport udziałów. W sytuacji ustalenia całkowitej wartości wkładu niepieniężnego (tj. uwzględniającej agio) zgodnie z wartością rynkową wnoszonych akcji organy podatkowe nie będą miały podstaw dla określenia przychodu Wnioskodawcy w innej wysokości niż wskazana w zdaniu poprzednim."

Odnosząc się do możliwości określenia przychód w wysokości innej niż wartość nominalna, to zdaniem Wnioskodawcy również nie będzie stanowił podstawy do takiego działania art. 11 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z nim, jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby miedzy sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. W ocenie Wnioskodawcy, powyższe przepisy nie będą miały zastosowania do wniesienia wkładu niepieniężnego.

Przepisy kodeksu spółek handlowych dopuszczają ustalenie wartości nominalnej udziałów wedle uznania wspólników (z tym ograniczeniem, iż wartość ta nie może być wyższa niż wartość wkładu). Zatem w razie działania wspólników w zakresie tego swobodnego uznania nie ma podstaw do zastosowania przepisu art. 11 ustawy CIT. Jeżeli bowiem sam ustawodawca umożliwia ustalenie wartości nominalnej udziałów wedle uznania zgromadzenia wspólników i w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT będącym przepisem szczególnym wskazuje, że przychód stanowi wartość nominalna, to art. 11 ustawy CIT nie znajdzie zastosowania.

Ponadto wnoszenie wkładów ze swej natury implikuje powstanie powiązania pomiędzy spółką kapitałową a jej udziałowcem. W konsekwencji, nie jest możliwe ustalenie czy transakcja wniesienia wkładu została przeprowadzona na warunkach rynkowych, brak jest bowiem porównywalnych transakcji pomiędzy niezależnymi podmiotami.

Natomiast do ustalania kosztu uzyskania przychodu w przypadku wnoszenia Wkładu Niepieniężnego do Spółki, w ocenie Wnioskodawcy, koszt ten odpowiadać powinien historycznemu kosztowi nabycia Wkładu Niepieniężnego, ustalonego w oparciu o art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT, w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości określonej zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Odnosząc powyższe rozważania do zaprezentowanego opisu stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy, wynik podatkowy w związku z wniesieniem Wkładu Niepieniężnego (o wartości przewyższającej wartość nominalną obejmowanych udziałów/akcji w Spółce) przez Wnioskodawcę do Spółki (Aport) powinien zostać ustalony jako różnica pomiędzy:

*   przychodem ustalonym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy CIT, to jest wyłącznie w wysokości nominalnej wartość obejmowanych udziałów w Spółce (przychód nie może zostać ustalony w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w tym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT) a
*   historycznym kosztem nabycia lub objęcia Wkładu Niepieniężnego ustalonym na zasadach określonych w art. 15 ust. 1j pkt 2 lit. b ustawy CIT.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca zwraca się z prośbą o potwierdzenie prawidłowości zaprezentowanego stanowiska.

Ponadto w wyniku wezwania Wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie, jakie są jego intencje wyrażone w sformułowaniu - „przychód nie może zostać ustalony w wysokości innej niż wartość nominalna objętych udziałów w Spółce, w tym na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy CIT - Wnioskodawca wskazał, iż jego intencją jest uzyskanie odpowiedzi odnoszącej się do sposobu określenia przychodu w związku z objęciem udziałów. W ocenie Wnioskodawcy, objęcie udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny generuje po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten jest równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT - wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego) udziałów spółki.

Zdaniem Spółki, powyższe znajduje potwierdzenie w stanowisku podatnika zaprezentowanym we wniosku: „Zgodnie z art. 12 ust 1 pkt 7 ustawy CIT, wskazującym zasady ustalania przychodu w przypadku obejmowania udziałów/akcji w spółkach kapitałowych w zamian za wkład niepieniężny, przychodem, jest nominalna wartość udziałów (akcji) objętych w spółce zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. Źródłem powstania przychodu opisanego w ww. przepisie, powstającego po stronie wspólnika (podmiotu wnoszącego aport) jest zatem objecie udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (aport), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji). Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów w Spółce w zamian za Wkład Niepieniężny powstał po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten był równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 CIT- wartości nominalnej objętych (w wyniku wniesienia Wkładu Niepieniężnego) udziałów Spółki".

Ponadto, Wnioskodawca wskazał, iż odwołanie się w treści uzasadnienia stanowiska podatnika do art. 14 ust. 1 ustawy CIT jest uwarunkowane treścią powołanego przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7, który nakazuje stosować odpowiednio przepisy art. 14 ust. 1-3 ustawy CIT. Wobec tego, dla pełnej i właściwej interpretacji przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 niezbędne było odniesienie się również do wskazanych przepisów art. 14.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, dotyczącego ustalenia wyniku podatkowego w związku z wniesieniem wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Podkreślić także trzeba że tutejszy organ wydając przedmiotową interpretację indywidualną ocenił zakres i sposób zastosowania norm prawa podatkowego ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz postawionego pytania. Jednocześnie ocenił stanowisko Wnioskodawcy pod względem zgodności z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w ramach posiadanych kompetencji. Co do zasady bowiem przedmiotem interpretacji indywidualnych wydawanych na podstawie art. 14b Ordynacji jest sam przepis prawa podatkowego. Przepisy te nie uprawniają do zajęcia (rozstrzygania) kwestii podlegających regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego czy kontrolnego, tj. w zakresie zastosowania art. 14 ust. 1 ustawy CIT.

W myśl art. 14b § 2a ww. ustawy CIT, przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo ocenia jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, przy czym należy zwrócić uwagę, że rozstrzygnięcie to nie może dotyczyć przepisów regulujących uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

W związku z powyższym, adekwatnie do udzielonej odpowiedzi na wezwanie tutejszego organu z dnia 6 maja 2016 r. nr ITPB3/4510-84/16-2/MJ, niniejsza interpretacja nie stanowi oceny stanowiska Wnioskodawcy odnośnie praw i obowiązków organów podatkowych, wyrażonego w pierwotnie sformułowanym stanowisku we wniosku z dnia 8 lutego 2016 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012, poz. 270 z późn. zm.). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.