Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4512.108.2016.3.PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-02-07
Teza: Rozpoznanie i opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; rejestracja; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 4 listopada 2016 r. (data wpływu 8 listopada 2016 r.), uzupełnionym pismem z 15 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania i opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania i opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 15 grudnia 2016 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie Organu z 6 grudnia 2016 r. znak: IBPP4.4512.108.2016.1.PK.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca 1 (Spółka) jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka jest zarejestrowana w Polsce dla celów podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”) oraz dla celów rozliczania transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka planuje dokonywać dostawy towarów na rzecz spółki z siedzibą w Niemczech (dalej: „Wnioskodawca 2”). Wnioskodawca 2 nie jest zarejestrowany w Polsce dla celów VAT. Zgodnie z planowanym schematem transakcji, towary nabywane przez Wnioskodawcę 2 od Spółki będą następnie przedmiotem dostaw na rzecz podatników mających siedziby na terenie innych niż Polska państw członkowskich Unii Europejskiej, m.in. Niemiec, Czech i Węgier (dalej łącznie: „odbiorcy końcowi”).

Co do zasady, towary będące przedmiotem opisanych transakcji będą transportowane bezpośrednio od Spółki w Polsce do odbiorców końcowych do innych niż Polska państw członkowskich UE. Dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz odbiorców końcowych odbywać się będą na warunkach Incoterms 2010 FCA. Należy zwrócić uwagę, iż w praktyce w analizowanym zdarzeniu przyszłym wskazane wyżej warunki dostawy będą podlegały modyfikacji, w taki sposób, że istotna część czynności dotyczących organizacji transportu towarów będzie dokonywana przez Wnioskodawcę 1. Podmiot ten będzie między innymi odpowiedzialny za:

*   inicjowanie kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (tj. będzie składał konkretne zawiadomienie o konieczności dokonania przewozu towarów),
*   uzgadnianie z przewoźnikiem szczegółów dotyczących danego transportu, takich jak: termin odbioru towarów, rodzaj towarów, rozmiar/waga towarów, ilość i rodzaj opakowań,
*   informowanie przewoźnika o sytuacjach ewentualnych specyficznych warunków dokonywania transportu,
*   wypełnianie wraz z przewoźnikiem stosownej dokumentacji transportowej.

Jednocześnie, formalnie wskazania konkretnego przewoźnika - z którym następnie będzie kontaktował się Wnioskodawca 1 - dokonywał będzie odbiorca końcowy. Wynika to z faktu, że odbiorcy końcowi, co do zasady posiadają rozbudowaną bazę logistyczną oraz stałe relacje umowne z przewoźnikami, dzięki czemu możliwe będzie uzyskanie i zakontraktowanie korzystnych warunków handlowych związanych z transportem. Odbiorcy końcowi będą również obciążani kosztami transportu przez przewoźników.

Spółka będzie wystawiała faktury VAT z tytułu dostaw towarów na rzecz Wnioskodawcy 2. Wnioskodawca 2 będzie wystawiał faktury VAT z tytułu dostawy tych towarów na rzecz odbiorców końcowych lub będzie rozliczał się z odbiorcami końcowymi na zasadzie samo-fakturowania.

Na marginesie Wnioskodawca 1 i Wnioskodawca 2 (dalej Łącznie Wnioskodawcy) zwracają uwagę, że rozważają zastosowanie do planowanych transakcji tzw. procedury uproszczonej, o której mowa w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE, niemniej jednak procedura uproszczona będzie zastosowana na terytorium Niemiec, a nie w Polsce, na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Procedura uproszczona nie będzie miała zastosowania w przypadku odbiorcy końcowego mającego siedzibę w Niemczech.

W uzupełnieniu do wniosku Wnioskodawcy wskazali:

Zgodnie z planami Wnioskodawców, możliwe są dwa scenariusze to znaczy przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy 1 na Wnioskodawcę 2 nastąpi w Polsce lub poza terenem Polski. Podobnie w przypadku przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel z Wnioskodawcy 2 na odbiorcę końcowego, planowane są sytuacje, w których będzie do niego dochodziło w kraju rozpoczęcia wysyłki, jak i sytuacje, w których prawo to będzie przechodziło poza Polską.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy 1, Wnioskodawca 2 posiada właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany w Niemczech, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Wnioskodawcy 1, Wnioskodawca 2 nie posiada właściwego i ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadanego w każdym państwie do którego będą transportowane towary, poza sytuacją, w której towary będą transportowane do Niemiec (w którym to kraju Wnioskodawca 2 posiada numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych).

Wnioskodawcy planują, aby transakcje były realizowane na podstawie tzw. procedury uproszczonej (poza sytuacją gdy odbiorcą końcowym będzie podmiot z Niemiec). Na dzień składania niniejszej odpowiedzi na wezwanie, Wnioskodawcy planują także, aby zdarzały się sytuacje, w których tzw. procedura uproszczona nie będzie stosowana.

W przypadkach, w których tzw. procedura uproszczona będzie stosowana, Wnioskodawca 1 wskazuje, że zgodnie z jego najlepszą wiedzą:

*   Wnioskodawca 2 nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
*   Wnioskodawca 2 będzie stosował wobec Wnioskodawcy 1 i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka.
*   ostatni w kolejności podatnik VAT będzie stosował numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka.
*   ostatni w kolejności podatnik VAT będzie wskazany przez Wnioskodawcę 2 jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

1.  Czy dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 będą stanowiły dla Wnioskodawcy 1 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których po spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy o VAT, będzie mógł on zastosować stawkę VAT w wysokości 0%?
2.  Czy mając na uwadze opisany sposób dokonywania dostaw towarów Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do rejestracji dla celów VAT w Polsce?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W ocenie Wnioskodawców, dostawy dokonywane przez Wnioskodawcę 1 na rzecz Wnioskodawcy 2 będą stanowiły dla Wnioskodawcy 1 wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których po spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy o VAT, będzie mógł on zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.

Mając na uwadze opisany sposób dokonywania dostaw towarów, Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rejestracji dla celów VAT w Polsce.

Poniżej Wnioskodawcy przedstawiają uzasadnienie swojego stanowiska.

Ad. 1)

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. W myśl art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Powyższy przepis stosuje się m.in. pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Przepis ten znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie - towary dostarczane przez Spółkę będą przedmiotem dwóch dostaw towarów to znaczy pierwszej pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 oraz drugiej pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcą końcowym.

Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Zgodnie zaś z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, w których ten sam towar jest przedmiotem co najmniej dwóch następujących po sobie dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany od pierwszego dostawcy do ostatecznego odbiorcy przyjmuje się, że tylko jednej z dostaw w tego rodzaju łańcuchu możliwe jest przypisanie wysyłki/transportu towarów - jest to tzw. dostawa ruchoma. Miejscem dokonania tzw. dostawy ruchomej (a zatem miejscem jej opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Pozostałe dostawy w łańcuchu mają charakter tzw. dostaw nieruchomych, przy czym miejscem ich dokonania (a jednocześnie opodatkowania) jest miejsce:

*   rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów - dla dostaw nieruchomych poprzedzających dostawę ruchomą oraz
*   zakończenia wysyłki/transportu towarów - dla dostaw nieruchomych następujących po dostawie ruchomej.

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy o VAT nie precyzują wprost, której dostawie należy przyporządkować transport w przypadku, gdy jest on organizowany przez pierwszy podmiot w łańcuchu. Biorąc jednak pod uwagę praktykę organów podatkowych i sądów w tym zakresie, przyjmuje się, że wysyłka lub transport przyporządkowane są dostawie w której ten podmiot uczestniczy, tj. dostawie, która jest przez niego dokonywana. Powyższe podejście jest zgodne z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych (m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 listopada 2013 r. lub wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 września 2013 r.) oraz jednolitym w tym przedmiocie stanowiskiem doktryny prawa podatkowego (tak w komentarzach do art. 22 ustawy o VAT w: T. Michalik, VAT. Komentarz, Wyd. 12, Warszawa 2016 oraz J. Martini, P. Skorupa, M. Wojda, VAT Komentarz., Wyd. 1. Warszawa 2014). Przykładowo, w pierwszym ze wskazanych wyżej wyroków WSA w Poznaniu uznał, że: „W ocenie Sądu, organ zasadnie także przyjął, opierając się na przepisach art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u., że w sytuacji gdy przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika lub na jego rzecz, wysyłkę lub transport należy przyporządkować dostawie dokonanej przez pierwszego na rzecz drugiego uczestnika transakcji.”

Mając na uwadze przedstawiony wyżej opis zdarzenia przyszłego, uznać należy po pierwsze, że w przedmiotowej sprawie dochodzi do dostawy łańcuchowej w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W zdarzeniu przyszłym dojdzie bowiem do dwóch następujących po sobie dostaw tego samego towaru (tj. dostawy pomiędzy Wnioskodawcą 1 a Wnioskodawcą 2, a następnie dostawy między Wnioskodawcą 2 a odbiorcą końcowym), a towary będą transportowane bezpośrednio od Wnioskodawcy 1 do odbiorców końcowych.

Po drugie, jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, w praktyce transport organizowany będzie przez Wnioskodawcę 1, będącego w łańcuchu pierwszym w kolejności podmiotem. Powyższe wynika z faktu, że Spółka dokonuję szeregu istotnych czynności z punktu widzenia organizacji transportu poza terytorium Polski, takich jak:

*   inicjowanie kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (tj. składanie konkretnego zawiadomienia o konieczności dokonania przewozu towarów),
*   uzgadnianie z przewoźnikiem szczegółów dotyczących danego transportu, takich jak: termin odbioru towarów, rodzaj towarów, rozmiar/waga towarów, ilość i rodzaj opakowań,
*   informowanie przewoźnika o sytuacjach ewentualnych specyficznych warunków dokonywania transportu,
*   wypełnianie wraz z przewoźnikiem stosownej dokumentacji transportowej.

Mając na uwadze, że w praktyce organizatorem transportu jest pierwszy w kolejności podmiot (tj. Spółka), zdaniem Spółki za tzw. dostawę ruchomą uznać należy dostawę dokonywaną przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 2.

Powyższych konkluzji nie zmienia, zdaniem Wnioskodawców fakt, że w gestii odbiorców końcowych będzie znajdowało się samo wskazanie przewoźnika oraz że będą oni obciążani przez przewoźnika kosztami transportu. Podyktowane jest to jedynie tym, że to odbiorcy końcowi co do zasady posiadają rozbudowaną bazę kontaktów logistycznych i są w stanie wynegocjować i zakontraktować korzystne dla całej transakcji warunki handlowe. Natomiast to Spółka dokonywać będzie najistotniejszych czynności faktycznych związanych ze zorganizowaniem transportu towarów do odbiorców końcowych poza terytorium kraju, bez których to czynności wywóz towarów z terytorium Polski nie doszedłby w ogóle do skutku.

Stanowisko, iż kluczowe dla rozstrzygnięcia, kto organizuje transport mają czynności faktycznie związane z samym dokonaniem transportu (nie zaś jedynie wskazanie przewoźnika czy poniesienie kosztów transportu) znajduje potwierdzenie w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego wydawanych przez poszczególnych dyrektorów izb skarbowych.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 15 marca 2016 r. (sygn. IBPP4/4512-15/16/PK): „Spółka zajmuje się operacyjną organizacją transportu, tzn. podejmuje następujące czynności:

*   podejmuje (inicjuje) kontakt z przewoźnikiem/spedytorem odpowiedzialnym za transport towarów, o uzgadnia z tym podmiotem termin odbioru, rozmiary oraz wagę dostarczanych towarów, o generuje awizo transportowe lub inny podobny dokument (informację) oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie,
*   wspólnie z przewoźnikiem ustala ilość i rozmiar opakowań (np. kontenerów) transportowych oraz sporządza potwierdzający to dokument („Load Order”),
*   uzgadnia z przewoźnikiem sposób załadunku towarów i wymogi, jakie muszą spełniać środki transportu (w tym celu Spółka przesyła przewoźnikowi instrukcję dotyczącą załadunków i rozładunków obowiązującą na terenie zakładów Spółki, przedstawia inne wymogi dotyczące m.in. wielkości podstawianego środka transportu, sposobu umieszczenia przewożonego towaru, itd.).

Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowanie transportu - nawet jeżeli to nie ona wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu.”

Podobnie, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 12 sierpnia 2014 r. (sygn. ITPP2/443-648/14/AK) uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „Dla ustalenia, który z podmiotów jest odpowiedzialny za wysyłkę lub transport kluczową okolicznością nie jest to, kto formalnie płaci za transport, i na rzecz którego podmiotu wystawiana jest faktura VAT dokumentująca transport, lecz to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów.

W tym zakresie istotnym jest, który z podmiotów:

*   kontaktuje się z przedsiębiorstwem transportowym w celu potwierdzenia dostępności towaru do odbioru,
*   uzgadnia z przedsiębiorstwem transportowym termin odbioru, rozmiary oraz wagę towarów, o uzgadnia sposób załadunku towarów i wymogi (np. w przypadku przewozu towarów płynnych), jakie muszą spełniać środki transportu,
*   generuje numer zamówienia oraz przesyła przedsiębiorstwu transportowemu numer zamówienia upoważniający do odbioru towaru w wyznaczonym miejscu i o wyznaczonym terminie, o kontaktuje się z pierwszym w łańcuchu dostaw sprzedawcą w celu potwierdzenia daty oraz innych szczegółów wysyłki,
*   w przypadku towarów płynnych i/lub niebezpiecznych - udziela przedsiębiorcy transportowemu wskazówek dotyczących bezpiecznego załadunku, transportu oraz rozładunku towarów.”

Analogiczne stanowisko zostało również wyrażone w interpretacjach: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 13 listopada 2015 r. (sygn. IBPP4/4512-214/15/BP), z 8 sierpnia 2013 r. (sygn. IBPP4/443-209/13/LG), z 22 lipca 2013 r. (sygn. IBPP4/443-326/13/PK), czy też Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 15 marca 2011 r. (sygn. ILPP4/443-15/11 -7/ISN) i z 26 maja 2010 r. (ILPP2/443-352/10-7/ISN).

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawców, mając na uwadze, że w opisanym zdarzeniu przyszłym:

*   będziemy mieć do czynienia z tzw. transakcjami łańcuchowymi dokonywanymi pomiędzy trzema podatnikami,
*   w przeważającej mierze podmiotem operacyjnie i technicznie odpowiedzialnym za organizację transportu będzie Wnioskodawca 1, czyli pierwszy w kolejności podmiot w „łańcuchu”,
*   dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 2 będą w tak utworzonym łańcuchu pierwszymi w kolejności dostawami,

należy uznać, że - jako dostawy ruchome - dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 2 będą stanowiły dla Spółki wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, dla których po spełnieniu warunków wynikających z art. 42 ustawy o VAT, będzie mógł on zastosować stawkę VAT w wysokości 0%.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 1.

Ad. 2)

Jak przytoczono wyżej, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT miejscem dokonania tzw. dostawy ruchomej (a zatem miejscem jej opodatkowania) jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu, a miejscem dokonania (a zatem opodatkowania) pozostałych dostaw w łańcuchu (tzw. dostaw nieruchomych) są odpowiednio:

*   miejsce rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów - dla dostaw nieruchomych poprzedzających dostawę ruchomą lub
*   miejsce zakończenia wysyłki/transportu towarów - dla dostaw nieruchomych następujących po dostawie ruchomej.

Mając na uwadze stanowisko przedstawione wyżej w odniesieniu do pytania 1 powyżej, tj. że dostawy dokonywane przez Spółkę na rzecz Wnioskodawcy 2 będą stanowiły dla Spółki dostawy ruchome (wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów), uznać należy, że dostawy towarów dokonywane przez Wnioskodawcę 2 na rzecz odbiorców końcowych - jako następujące po dostawie ruchomej - będą miały miejsce w miejscu zakończenia wysyłki/transportu towarów tj. w miejscu innym niż terytorium kraju.

Tym samym, dokonywane przez Wnioskodawcę 2 dostawy towarów nie będą należeć do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, a Wnioskodawca 2 - jako niedokonujący czynności podlegających opodatkowaniu - nie będzie objęty obowiązkiem rejestracyjnym dla celów VAT w Polsce.

W konsekwencji, należy w ocenie Wnioskodawców uznać, że mając na uwadze opisany sposób dokonywania dostaw towarów, Wnioskodawca 2 nie będzie zobowiązany do rejestracji dla celów VAT w Polsce.

W związku z powyższym, Wnioskodawcy wnoszą o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska Wnioskodawców w odniesieniu do pytania 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

*   odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
*   eksport towarów;
*   import towarów na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
*   wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
*   terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach. Należy tutaj zauważyć, że art. 22 ust. 2 ustawy bezpośrednio określa, która transakcja jest ruchoma, a która nie, jedynie w przypadku gdy transport organizuje podmiot pośredni.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Przez warunki dostawy, o których mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT należy rozumieć w szczególności warunki (okoliczności), wedle których dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami. Ustawodawca nawiązuje w tym przepisie przede wszystkim do definicji dostawy zawartej w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). W wyroku wydanym w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG, TSUE opisał sekwencję przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel w transakcjach łańcuchowych: „(\`(...)\`) nawet jeśli dwie następujące po sobie dostawy skutkują tylko jedynym przemieszczeniem towarów, to należy uznać, że nastąpiły one jedna po drugiej. W rzeczywistości pośredni nabywca może przenieść na drugiego nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel dopiero wtedy, gdy otrzymał je wcześniej od pierwszego sprzedawcy, a zatem druga dostawa może mieć miejsce dopiero wtedy, gdy zrealizowana zostanie pierwsza dostawa”.

Z kolei w wyroku w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV, TSUE wskazał, że w sytuacji gdy towar jest wysyłany lub transportowany od pierwszego dostawcy do ostatecznego nabywcy przez podmiot pośredniczący, dla oceny która transakcja skutkuje wysyłką lub transportem towarów kluczowe jest określenie, gdzie podmiot pośredniczący przenosi prawo do dysponowania towarem jak właściciel na tego ostatecznego nabywcę. W wyroku tym TSUE stwierdził: „Jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy (\`(...)\`) następuje w świetle całościowej oceny wszystkich okoliczności sprawy w celu ustalenia, która z tych dwóch dostaw spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą wewnątrzwspólnotową.

W okolicznościach takich jak rozpatrywane przez sąd krajowy, w których pierwszy nabywca, jaki uzyskał prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na terytorium państwa członkowskiego pierwszej dostawy, wskazuje na zamiar przetransportowania tego towaru do innego państwa członkowskiego i przedstawia swój numer identyfikacyjny nadany do celów podatku od wartości dodanej przez to ostatnie państwo, transport wspólnotowy powinien zostać przypisany pierwszej dostawie, pod warunkiem że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na drugiego nabywcę w państwie członkowskim przeznaczenia transportu wewnątrzwspólnotowego. Do sądu krajowego należy ustalenie, czy warunek ten jest spełniony w rozpatrywanym przezeń sporze”.

Odnośnie ww. wyroku należy wyjaśnić, że stwierdzenie Trybunału, zgodnie z którym rozpoznanie dostawy ruchomej zależy od tego w którym państwie będzie miało przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym nabywcą a drugim nabywcą nie oznacza, że przy analizie transakcji łańcuchowych bez znaczenia jest moment (miejsce) przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy pierwszym dostawca a drugim dostawcą (pierwszym nabywcą). Wyrok ten został wydany w kontekście sprawy gdzie podmiot pośredniczący (pierwszy nabywca, drugi dostawca) uzyskał prawo do dysponowania towarem jak właściciel w kraju rozpoczęcia wysyłki i zbył to prawo w kraju zakończenia wysyłki. Dlatego też w tej sprawie najważniejsze, dla rozpoznania dostawy ruchomej, były określenie miejsca ostatniej dostawy. Albowiem gdyby druga dostawa miała miejsce również w kraju rozpoczęcia wysyłki to ona miałaby charakter dostawy ruchomej (dopiero po niej nastąpił by wywóz). A contrario w sytuacji gdy pierwsza dostawa ma miejsce w kraju zakończenia wysyłki, to jak wynika z wyroku C-245/04, druga dostawa również będzie miała miejsce w kraju zakończenia wysyłki, co siłą rzeczy będzie nadawało jej nieruchomy charakter.

Zatem odczytując wyrok C-430/09 należy mieć na uwadze specyfikę transakcji w odniesieniu do której został wydany i tylko w odniesieniu do transakcji o tym samym przebiegu należy odczytać go literalnie. Natomiast w przypadku transakcji o odmiennym przebiegu należy go odczytać adekwatnie do sytuacji.

Analizując art. 22 ust. 2 ustawy poza zasadniczą kwestią przeniesienia prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel pomiędzy stronami, należy również mieć na uwadze inne warunki dostawy w tym np. organizacje transportu. Pojęcie „organizacji” transportu – przyjęte w praktyce stosowania ww. przepisów przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne – nie zostało zdefiniowane w przepisach ustawy. Zgodnie z potocznym rozumieniem, przez „organizację” należy rozumieć „sposób zorganizowania czegoś lub organizowanie czegoś”. Zatem przez organizację transportu towarów należy rozumieć planowanie, jak i koordynowanie poszczególnych etapów wywozu towarów.

W opisanym zdarzeniu przyszłym podano, że Spółka sprzedaje Wnioskodawcy 2 towary, które następnie będą sprzedawane przez Wnioskodawcę 2 do odbiorców z rożnych krajów członkowskich. Transport towarów będzie się odbywał bezpośrednio z Polski do odbiorców końcowych. Formalnie wskazania konkretnego przewoźnika - z którym następnie będzie kontaktował się Wnioskodawca 1 - dokonywał będzie odbiorca końcowy. Odbiorcy końcowi będą również obciążani kosztami transportu przez przewoźników. Wnioskodawca 1 będzie, między innymi, odpowiedzialny za:

*   inicjowanie kontaktu z przewoźnikiem odpowiedzialnym za transport towarów (tj. będzie składał konkretne zawiadomienie o konieczności dokonania przewozu towarów),
*   uzgadnianie z przewoźnikiem szczegółów dotyczących danego transportu, takich jak: termin odbioru towarów, rodzaj towarów, rozmiar/waga towarów, ilość i rodzaj opakowań,
*   informowanie przewoźnika o sytuacjach ewentualnych specyficznych warunków dokonywania transportu,
*   wypełnianie wraz z przewoźnikiem stosownej dokumentacji transportowej.

Z opisu sprawy wynika, że prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy:

*   Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 jak i pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest w Polsce,
*   Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 jak i pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest poza Polską,
*   Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 przenoszone jest w Polsce, a pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest poza Polską,

Przenosząc powyższe na grunt przytoczonych przepisów należy stwierdzić, że zakres czynności, które wykonuje Spółka w związku z organizowaniem transportu przesądza o tym, że to Spółka jest organizatorem transportu. Zatem w opisanej sytuacji nie ma miejsca przypadek przewidziany w art. 22 ust. 2 ustawy, tj. gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy.

Odnośnie określenie, która z dostaw w łańcuchu jest dostawą ruchomą - to jak zauważono w przytoczonym wyroku TSUE: C-430/09 - oprócz kwestii organizacji transportu, znaczenie ma miejsce w którym kraju dochodzi do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel pomiędzy uczestnikami transakcji.

W pierwszym przypadku mamy do czynienia ze sytuacją gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 jak i pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest w Polsce. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że dostawa Wnioskodawcy 1 stanowi dostawę ruchomą skoro po niej następuje kolejna dostawa na terytorium kraju. W tym przypadku wywóz towarów z kraju związany jest z drugą w kolejności dostawą tj. pomiędzy Wnioskodawcą 2 a odbiorcami końcowymi. Natomiast dostawa Wnioskodawcy 1 stanowi dostawę nieruchomą.

W drugim przypadku mamy do czynienia z sytuacją gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 jak i pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest poza Polską. W tym przypadku, skoro prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 przenoszone jest poza krajem to dostawa Wnioskodawcy 1 będzie dostawą ruchomą w ramach transakcji łańcuchowej (tj. musi dojść do przemieszczenia towarów aby Wnioskodawca 1 mógł przenieś prawo do rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę poza krajem), pod warunkiem że przemieszczenie towarów z Polski do innego państwa członkowskiego nie odbywa się w ramach przemieszczenia towarów własnych Wnioskodawcy 1.

W przypadku trzecim mamy do czynienia ze sytuacją gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 przenoszone jest w Polsce, a pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest poza Polską. W tym schemacie, o przyporządkowaniu transportu określonej dostawie decyduje całokształt okoliczności dotyczących danej dostawy albowiem sam moment przeniesienia prawo do dysponowania towarem pomiędzy poszczególnymi kontrahentami, w przeciwieństwie do powyższych schematów, nie daje wskazówek w tym zakresie.

W wyniku przyjętych warunków dostaw Wnioskodawca 1 jest odpowiedzialny za zorganizowanie transportu. Transport opłaca odbiorca końcowy. W wyniku przyjętych warunków dostaw Incoterms 2010 FCA w momencie załadunku towarów - przez przewoźnika działającego na zlecenie nabywcy - następuje przeniesienie ryzyka uszkodzenia lub utraty towaru na kupującego.

Stąd też, biorąc pod uwagę, zgodnie ze wskazówkami TSUE, intencje kontrahentów w chwili nabycia (zamiar wywozu towarów poza kraj), należy uznać, że to dostawa między Wnioskodawca 1 a Wnioskodawcą 2 ma charakter dostawy, której należy przyporządkować transport.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Dostawa wewnątrzwspólnotowa (dalej również „WDT”) oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3 i ust. 11 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w schemacie, w którym prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w ramach dostawy towarów pomiędzy:

*   Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 jak i pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest w Polsce - Wnioskodawca 1 nie rozpoznaje WDT, a swą dostawę winien opodatkować jako dostawę krajową (nieruchomą) i opodatkować tą dostawę właściwą stawką VAT. WDT dokonuje za to Wnioskodawca 2 i to on, przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy, będzie uprawniony do opodatkowania dostawy stawką VAT w wysokości 0%
*   Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 jak i pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest poza Polską - Wnioskodawca 1 rozpoznaje WDT, a swą dostawę winien opodatkować przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy (co wynika z założenia zawartego w pytaniu) stawką VAT w wysokości 0%,
*   Wnioskodawcą 1 i Wnioskodawcą 2 przenoszone jest w Polsce, a pomiędzy Wnioskodawcą 2 i odbiorcami końcowymi, przenoszone jest poza Polską - Wnioskodawca 1 rozpoznaje WDT, a swą dostawę winien opodatkować przy spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy (co wynika z założenia zawartego w pytaniu) stawką VAT w wysokości 0%.

Odnośnie zaś obowiązku rejestracji Wnioskodawcy 2 w kraju, dla celów podatku VAT to taka konieczność wystąpi wyłącznie w przypadku gdy dostawa Wnioskodawcy 1 będzie dostawą nieruchomą.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z ogólnych reguł konstrukcyjnych podatku od towarów i usług wynika konieczność, aby podmiot wykonujący czynność opodatkowaną - a taką jest WDT - występował w odniesieniu do niej jako podatnik.

Zgodnie z art. 96 ust. 1 ustawy podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3.

Podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności (art. 97 ust. 1 ustawy).

Należy zatem zauważyć, że podmioty uzyskujące status podatnika VAT, co do zasady winny się zarejestrować jako podatnicy VAT, a podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub wewnątrzwspólnotowego nabycia winni wykazać w zgłoszeniu rejestracyjnym zamiar wykonywania ww. czynności.

Zatem w wskazanym wyżej przypadku Wnioskodawca 2 będzie zobowiązany do rejestracji jako podatnik VAT. Natomiast w pozostałych dwóch schematach Wnioskodawca 2 nie jest zobowiązany do rejestracji dla celów podatku VAT w Polsce.

Ponieważ, jak wykazano powyżej Organ nie może podzielić stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie, stanowisko Wnioskodawcy, oceniane całościowo, należy uznać za nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

W zakresie zastosowania w sprawie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach - ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.