Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-107/09/12-5/S/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-01-26
Teza: W zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; koszt-koszty uzyskania przychodów; spółki-przekształcenie spółki; spółki-spółka akcyjna; udział-sprzedaż udziałów; wartości; wkład-wkłady niepieniężne
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.01.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09 (data wpływu 20.12.2012 r.) - stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 10.02.2009 r. (data wpływu 10.02.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16.02.2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W wyniku przekształcenia spółki jawnej B. (dalej „Spółka Jawna”) w spółkę B. Spółka z o.o. (dalej „Spółka z o.o.”) w Spółce z o.o. został utworzony kapitał zakładowy w wysokości 9.740.800 zł, który dzielił się na 194.816 równe i niepodzielne udziały o wartości nominalnej 50 zł każdy. Na wysokość kapitału zakładowego Spółki z o.o. składały się dotychczasowe wkłady wspólników Spółki Jawnej zysk Spółki Jawnej za rok 2007 i częściowo również za rok 2008.

Wartość księgowa Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o. wynosiła 11.787.842 zł i była wyższa niż wartość nominalna kapitału zakładowego Spółki z o.o. na dzień przekształcenia. Tym samym cała wartość księgowa Spółki Jawnej nie została „przekształcona” na kapitał zakładowy Spółki z o.o. Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca objął 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o. Wartość nominalna objętych przez Wnioskodawcę w wyniku przekształcenia udziałów Spółki z o.o. wynosiła 243.700 zł.

Nabyte w opisany powyżej sposób udziały stanowiące 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o. zostały następnie odpłatnie zbyte przez Wnioskodawcę w ten sposób, iż:

1.  25.959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego Spółki z o. o. zostało sprzedanych na rzecz spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych;
2.  22.745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego Spółki z o.o. zostało wniesione w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do kapitału zakładowego spółki akcyjnej notowanej na giełdzie papierów wartościowych, tej samej która uprzednio nabyła od Wnioskodawcy 25.959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego Spółki z o.o.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jako koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży i wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w Spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca powinien wykazać odpowiednio:

*   w przypadku sprzedaży 25.959 udziałów stanowiących 13,3% kapitału zakładowego Spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 13,3% wartości księgowej Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały sprzedawane;
*   w przypadku wniesienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do kapitału zakładowego spółki akcyjnej 22.745 udziałów stanowiących 11,7% kapitału zakładowego Spółki z o.o. - kwotę stanowiącą 11,7% wartości księgowej Spółki Jawnej na dzień przekształcenia w Spółkę z o.o., która przypadała proporcjonalnie na udziały wnoszone w formie aportu.

Zdaniem Wnioskodawcy do ustalenia kosztu uzyskania przychodów zarówno z tytułu odpłatnego zbycia (sprzedaży) jak i wniesienia w formie aportu do kapitału spółki kapitałowej, udziałów nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością zastosowanie będzie mieć art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Zarówno spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jak i spółka jawna zaliczane są do spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) (dalej „k.s.h.”). Zgodnie z art. 551 § 1 k.s.h., spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształcona). W myśl art. 553 § 1 k.s.h. spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej ( art. 553 § 3 k.s.h.).

Z powyższego wynika, iż spółka przekształcona staje się co do zasady kontynuatorem praw i obowiązków przysługujących spółce przekształcanej. Należy zwrócić uwagę na fakt iż przekształcenie spółki w inną spółkę, zgodnie z art. 551 k.s.h. ma jedynie charakter zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i nie powoduje powstania nowego podmiotu, rozpoczynającego prowadzenie tejże działalności. Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 osoba prawna - a więc także spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (spółki jawnej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W świetle powyższego stwierdzić należy, iż przekształcenie spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest traktowane jak likwidacja spółki jawnej i powstanie nowego podmiotu (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

W przypadku przekształcenia, wspólnik spółki osobowej nie wnosi do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, który zmienił jedynie formę prawną działalności, a nie z dwoma odrębnymi podmiotami - tj. nie mamy w takiej sytuacji np. do czynienia ze spółką jawną, która wnosi swoje przedsiębiorstwo do innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Prawidłowość takiego stanowiska potwierdza na przykład interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sygnatura IBPB1/415-451/08/KB.

W myśl art. 30b ust. 1 ustawy PIT od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Nie ulega więc wątpliwości, iż uzyskany dochód będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 19%. Zapytanie dotyczy jedynie tego co stanowi koszt nabycia sprzedawanych i wnoszonych w formie aportu udziałów w Spółce z o.o., które powstały w wyniku przekształcenia. Zasady ustalenia kosztu w przypadku zbycia i wniesienia w formie aportu udziałów określone są w art. 30b ust 2 ustawy PIT.

Zgodnie z treścią art. 30b ust 2. pkt 4 dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT (w związku z art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ustawy PIT).

Zgodnie z treścią art. 30b ust 2. pkt 5 ustawy PIT, dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e.

1\. Koszt przy sprzedaży udziałów.

Do ustalenia kosztu sprzedaży udziałów powołany w art. 22 ust. 1e nakazuje stosować zasady określone w art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT.

Pierwszy z wskazanych artykułów reguluje zasady ustalenia kosztu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny i stanowi, iż na dzień zbycia tych udziałów (akcji) koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,
2.  wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Jak wynika z powyższego ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o cytowany art. 22 ust. 1f pkt 2 ustawy PIT może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa lub w innej postaci niż przedsiębiorstwo. W przedstawionym we wniosku zdarzeniu nie miało miejsca wniesienie aportu - mamy bowiem do czynienia z tym samym podmiotem, zmieniającym jedynie formę prawną prowadzenia działalności. Dlatego też cytowany art. 22 ust 1f pkt 2 ustawy PIT nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji powyższego, do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży udziałów nabytych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej z Spółkę z o.o., koszty uzyskania przychodu winny zostać ustalone zgodnie z brzmieniem art. 23 ust 1 pkt 38 ustawy PIT

2\. Koszt przy wniesieniu udziałów w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Do ustalenia kosztów z tytułu wniesienia udziałów tytułem aportu do spółki kapitałowej art. 30b ust 2 pkt 5 ustawy PIT nakazuje stosować zasady określone w art. 22 ust. 1e ustawy PIT.

Zasady ustalenia kosztu uzyskania przychodu w przypadku jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce określone są w pkt 2 cytowanego art. 22 ust. 1e ustawy PIT, który stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości wartości:

1.  nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,
2.  określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,
3.  określonej zgodnie z ust. 1f, w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części

Do ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wniesienia aportem udziałów nabytych w wyniku przekształcenia należy zastosować zasady określone w art. 22 ust. 1e pkt 2 lit. b ustawy PIT, czyli art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o inne punkty cytowanego art. 22 ust. 1e pkt 2 ustawy PIT mogło by nastąpić jedynie w przypadku gdy wnoszone w formie wkładu udziały w spółce z o.o. zostałyby objęte w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci wniesionego przedsiębiorstwa lub w innej postaci niż przedsiębiorstwo, lecz - jak zostało to wykazane - nie miało to miejsca w przedstawionym we wniosku zdarzeniu.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w obu transakcjach koszt nabycia należy ustalić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy PIT. Stanowi on, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Powołany artykuł wskazuje, że kosztem są poniesione wydatki na objęcie lub nabycie udziałów. Tym samym należy ustalić co stanowiło wydatek na nabycie udziałów powstałych w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Należy wskazać, iż podczas trwania Spółki Jawnej Wnioskodawca ponosił wydatki na nabywanie poszczególnych składników majątku Spółki Jawnej; w szczególności środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków obrotowych, które znalazły swoje odzwierciedlenie w wartości księgowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej na dzień przekształcenia. Wydatki na nabywanie tych składników pochodziły ze środków finansowych, które podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym u każdego wspólnika Spółki Jawnej na bieżąco. Obowiązek otwarcia ksiąg rachunkowych w Spółce z o.o. wystąpił na dzień przekształcenia spółki osobowej, którym była data wpisu do rejestru spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. A zatem, do momentu przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o. o., czyli do daty wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, rozliczenia w podatku PIT dokonywali jej poszczególni wspólnicy będący osobami fizycznymi. Wartością majątku Spółki Jawnej, który w istocie stanowił przedsiębiorstwo w tym przypadku, była suma wartości składników majątkowych przedsiębiorstwa, wynikająca z bilansu zamknięcia Spółki Jawnej, pomniejszona o jej długi.

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy dochód do opodatkowania z tytułu sprzedaży/wniesienia w formie wkładu przy przekształceniu udziałów w Spółce z o.o. winien być wyliczony przy uwzględnieniu kosztów uzyskania, równych wartości przedsiębiorstwa Spółki Jawnej, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa (wartości księgowej), określonej na dzień przekształcenia, w takiej proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczył w zysku Spółki Jawnej. To, iż koszt nabycia udziałów objętych w wyniku przekształcenia należy ustalić w oparciu o wartość księgową przedsiębiorstwa Spółki Jawnej znajduje potwierdzenie w wielu interpretacjach organów skarbowych w szczególności w indywidualnej interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. Sygnatura IBPBI/415-451/08/KB.

Udział Wnioskodawcy w zyskach i stratach Spółki Jawnej przed przekształceniem wynosił 25%. W wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. Wnioskodawca objął 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy w przypadku zbycia/wniesienia w formie wkładu nabytych w związku z przekształceniem 48.704 udziałów stanowiących 25% kapitału zakładowego Spółki z o.o., jako koszt ich nabycia należy wykazać wartość równą 25% wartość księgowej przedsiębiorstwa Spółki Jawnej z dnia przekształcenia.

Zważywszy, że wartość księgowa przedsiębiorstwa na dzień przekształcenia była wyższa od wartości nominalnej kapitału zakładowego, nie jest uzasadnione zdaniem Wnioskodawcy ograniczane tego kosztu do wartości nominalnej kapitału zakładowego Spółki z o.o. Ograniczenie takie mogłoby mieć miejsce tylko w takiej sytuacji jeżeli w wyniku przekształcenia Spółki Jawnej w Spółkę z o.o. doszłoby do wniesienia wkładu/aportu przedsiębiorstwa do spółki kapitałowej, co jak zostało wskazane wyżej nie byłoby prawidłowe w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów wydał na podstawie ww. wniosku interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Nr IPPB1/415-107/09-2/AŻ z dnia 04.05.2009 r., w której uznał stanowisko Pana za nieprawidłowe.

W powyższej interpretacji stwierdzono, że kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. Innymi słowy, w wypadku sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej. Natomiast kosztem uzyskania przychodu z tytułu wniesienia w formie wkładu niepieniężnego do kapitału zakładowego spółki akcyjnej udziałów w spółce z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej będzie wartość majątku spółki osobowej do wysokości majątku przekazanego na kapitał zakładowy spółki kapitałowej. W wypadku wniesienia udziałów spółki z o.o. powstałej w wyniku przekształcenia ze spółki osobowej kosztami uzyskania przychodu będzie nominalna wartość udziałów w spółce kapitałowej.

Interpretacja została doręczona Panu w dniu 11.05.2009 r.

W związku z powyższym rozstrzygnięciem Pani I. B. występując jako pełnomocnik pismem z dnia 25.05.2009 r. (data wpływu 28.05.2009 r. ) wezwała tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe tut. Organ pismem z dnia 24.06.2009 r. Nr IPPB1/415-107/08-4/KS (skutecznie doręczonym w dniu 26.06.2009 r.) stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podtrzymując argumentację zawartą w interpretacji.

Strona w dniu 24.07.2009 r. (data wpływu 27.07.2009 r.) złożyła za pośrednictwem tut. Organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na wydaną interpretację indywidualną Nr IPPB1/415-104/08-2/AŻ z dnia 04.05.2009 r.

Wyrokiem z dnia 24.02.2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi Pana P. B. na interpretację Ministra Finansów z dnia 04.05.2009 r. Nr IPPB1/415-107/09-2/AŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych wydał wyrok, w którym uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu dla określenia metody ustalenia kosztów uzyskania przychodu w razie sprzedaży udziałów w sp. z o.o. jedynie miarodajny pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Ponadto, z uwagi na fakt, że w razie objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci, niż przedsiębiorstwo, ustawa wskazuje metodę ustalania kosztów w art. 22 ust. 1e punkt 2 lit. „b”, to przez ten ostatni przepis ponownie jako jedyny miarodajny przepis w tym zakresie pozostaje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Niezależnie zatem od tego, czy chodzi o przychód powstający w wyniku sprzedaży udziałów w spółce z o.o., czy też o przychód powstający w wyniku objęcia akcji w spółce akcyjnej w zamian za przekazanie tej spółce udziałów w spółce z o.o., zawsze na prawidłowy sposób ustalania kosztów uzyskania przychodu wskazuje art. 23 ust. 1 punkt 38 ustawy. Zgodnie z tym właśnie przepisem ustawy podatkowej, wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za 25% udziału w spółce jawnej Skarżący otrzymał 25% udziałów w spółce z o.o.

Zdaniem Sądu zasadnie ponadto uznał Skarżący, że zróżnicowanie możliwości odliczenia od przychodu wartości spółki jawnej według tego kryterium, czy całość, czy też część majątku spółki jawnej została przeznaczona na kapitał zakładowy spółki przekształconej, nie znajduje podstaw prawnych. Zatem pogląd, że w razie przeniesienia całego majątku spółki jawnej na majątek spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu wyznacza kwota wartości bilansowej spółki jawnej (zarówno w razie sprzedaży udziałów w spółce z o.o., jak też w razie wniesienia ich aportem do spółki akcyjnej), natomiast w przypadku częściowego wniesienia majątku spółki jawnej do spółki z o.o. koszt uzyskania przychodu powinien być ograniczony do wysokości rzeczywiście przeniesionego majątku (zawsze z uwzględnieniem konkretnych proporcji wspólnika w udziałach w spółce jawnej, a następnie w spółce z. o.o), jest co najmniej nieuzasadniony.

Sąd podziela ocenę Skarżącego, według którego bez znaczenia dla metody ustalania kosztu uzyskania przychodu jest w sprawie to, iż nominalnie nie cały majątek spółki jawnej został przeniesiony na majątek spółki z o.o. Z wniosku Skarżącego wynikało bowiem, że majątek spółki jawnej, którego wartość nominalna wynikająca z planu przekształcenia wyniosła 9.740.800 zł, został przeniesiony na rzecz spółki z o.o., a objęte w spółce z o.o. udziały miały - znów nominalnie — tę samą wartość 9 740 800 zł. Rzeczywista wartość majątku spółki z o.o., tj. wartość bilansową na dzień jej utworzenia (dzień dokonania konstytutywnego wpisu do rejestru sądowego), była jednak wyższa – 11.787.842 zł, zaś ta różnica wyniknęła z faktu, że pomiędzy dniem wyceny majątku spółki jawnej, a dniem przekształcenia upłynął czas, w którym spółka jawna nadal prowadziła działalność i nabywała majątek. Rzeczywisty majątek spółki jawnej, przeniesiony na spółkę z o.o., był więc wyższy, niż wartość nominalna tego majątku wynikająca z planu przekształcenia (dokonanego przecież wcześniej). Dlatego rzeczywistym kosztem uzyskania przychodu powinna więc być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z dnia rozpoczęcia tego bytu. W końcowej części uzasadnienia wyroku Sąd podał, iż w dalszym postępowaniu Minister Finansów uwzględni zaprezentowany pogląd, co oznaczać będzie konieczność uznania stanowiska Skarżącego za w pełni prawidłowe.

Wyrokiem z dnia 24.11.2011 r. sygn. akt II FSK 949/10 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.01.2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1464/09 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.