Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/4512-75/16/AGW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-04-29
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia.
Słowa kluczowe: korekta; odliczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 19 stycznia 2016 r. (data wpływu 25 stycznia 2016 r.), uzupełnionym w dniu 30 marca 2016 r. (data wpływu) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 marca 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego związanego z rozbudową i przebudową budynku mieszkalnego rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami i sposobu oraz terminu tego odliczenia.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

K.W. - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym - dalej „Wnioskodawca” od dnia 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, składającym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne.

W okresie od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r. Wnioskodawca poniósł wydatki na rozbudowę z przebudową budynku mieszkalnego-rotacyjnego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami (kategoria obiektu budowlanego XIII).

Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w dniu 6 marca 2014 r. wydał pozwolenie na użytkowanie rozbudowanej części budynku mieszkalnego-rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami na poziomie piwnicy i parteru od strony południowej (elewacja frontowa), przed wykonaniem pozostałej rozbudowanej części budynku mieszkalnego - rotacyjnego przebudowanego na budynek mieszkalny wielorodzinny z usługami wraz z urządzeniami budowlanymi.

Budynek został oddany do użytkowania w części jak wyżej w dniu 2 kwietnia 2014 r. Co istotne część budynku o powierzchni użytkowej 554,93 m2 została przeznaczona na cele mieszkalne, natomiast pozostała część o powierzchni 379,12 m2 została przeznaczona na kancelarię i zaliczona do środków trwałych w dniu 2 kwietnia 2014 r. Tym samym, 40% powierzchni budynku zostało przeznaczone na cele działalności gospodarczej.

Z tytułu wybudowania budynku Wnioskodawca poniósł udokumentowane fakturami wydatki w wysokości 1.996.448,66 zł netto (177.9722.12 zł podatek VAT). W szczególności:

*   wydatki związane tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej wynosiły 51.361,71 zł netto (11.813,19 zł podatek VAT);
*   wydatki związane z budynkiem dotyczące zarówno części przeznaczonej na cele prowadzonej działalności gospodarczej, jak i na cele mieszkaniowe 1.945.086,95 zł netto (166.158,93 zł podatek VAT).

Faktury były wystawiane na Wnioskodawcę bez wskazania prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że w okresie budowy nieruchomości na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 30 lipca 2004 r. nr PP10-812-802/04/MR/1556PP Wnioskodawca nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur (faktycznie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu w bardzo niewielkim zakresie, tj. poniżej 0,25% i nie odliczał podatku naliczonego z otrzymanych faktur).

Z dniem 1 października 2015 r. komornicy sądowi na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19 w zakresie czynności, za które pobierają opłaty egzekucyjne oraz w związku z którymi pobierają zaliczki na poczet zwrotu wydatków zostali uznani za podatników VAT, a co za tym idzie, w zakresie, w jakim towary i usługi są przez nich wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przysługuje im prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że:

1.  część budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami o powierzchni 554,93 m2, została przeznaczona na własne cele mieszkalne. Nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze,
2.  część budynku o powierzchni 379,12 m2 przeznaczona na kancelarię była i jest wykorzystywana wyłącznie na potrzeby prowadzonej kancelarii, nie była i nie jest przedmiotem najmu, dzierżawy, innej czynności o podobnym charakterze,
3.  od 10 kwietnia 2006 r. jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny zgodnie z interpretacją ogólną Ministra Finansów nr PP10-812/04MR/1556PP, „Komornicy sądowi w zakresie, w jakim stosując środki przymusu zastrzeżone dla władzy publicznej, wykonują władztwo publiczne wynikające z funkcji organu egzekucyjnego, są uznawani za organ władzy publicznej, tym samym są objęci regulacją art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Natomiast czynności wykonywane w pozostałym zakresie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg. zasad ogólnych.”

W związku z powyższym opodatkowaniu podlegały następujące czynności:

*   doręczenie korespondencji na zlecenie sądu,
*   odpłatne kopiowanie dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego.

Czynności te były wykonywane sporadycznie, czasami jedna na kilka miesięcy wartościowo w granicach od kilkudziesięciu do kilkuset złotych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z opodatkowaniem od dnia 1 października 2015 r. podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez komorników sądowych, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości 70.449 zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej?
2.  Czy korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia przez Wnioskodawcę 9/10 całej kwoty podatku naliczonego?
3.  Czy korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy 2016 r. aż do 2025 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisu art. 91 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 - dalej u.p.t.u.) wynika, że podatnik ma prawo do korekty podatku naliczonego w przypadku, gdy nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł (art. 91 ust. 7a u.p.t.u.).

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu (art. 91 ust. 2 zd. pierwsze i drugie u.p.t.u.).

Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 u.p.t.u.).

Z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 5 czerwca 2014 r. w sprawie C-500/13 pomiędzy Gminą Międzyzdroje a Ministerstwem Finansów wynika, że artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - dalej dyrektywa 2006/112 - oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających prawa do odliczenia VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują 10-letni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu 1 roku podatkowego. Oznacza to, że korekta winna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy.

W tym miejscu należy podkreślić, że zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u., w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Z powyższego przepisu wynika, że jeżeli wydatków na budowę domu nie można przypisać do działalności gospodarczej i na cele mieszkalne, to podatnik ma prawo do odliczenia podatku z faktur zakupowych w proporcji, w jakiej dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W opisanym przypadku byłoby to 40% podatku naliczonego, czyli 66.463,57 zł (166.158,93 zł x 40%).

Jeśli jednak wydatki da się przyporządkować do poszczególnej działalności, to wtedy będą podlegały odliczeniu w całości (wydatki związane z częścią przeznaczoną na działalność gospodarczą) lub nie będą w ogóle podlegały odliczeniu (wydatki związane z częścią przeznaczoną na cele mieszkalne). Z tytułu wydatków związanych tylko z częścią przeznaczoną na prowadzenie działalności gospodarczej podatek naliczony wyniósł 11.813,19 zł).

Innymi słowy, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien najpierw wydzielić z całości dokonanych zakupów tę ich część, która związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

W przypadku wydatków, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej, podatnikowi przysługuje/przysługiwać będzie prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki. Z kolei w przypadku wydatków, które mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana na prywatne cele mieszkaniowe, podatnikowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwać prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących te wydatki.

Natomiast odnośnie wydatków, które nie mogą zostać jednoznacznie przypisane do części nieruchomości, która jest/będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej lub do części przeznaczonej na cele mieszkaniowe, podatnik winien obliczyć udział powierzchni inwestycji wykorzystywanej dla celów działalności gospodarczej w powierzchni inwestycji ogółem oraz przyporządkować podatek naliczony poszczególnym częściom realizowanej inwestycji, według tak wyliczonego udziału procentowego (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2013 r., IPTPP2/443-174/13/JS).

W świetle powyższych przepisów oraz mając na uwadze interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2015 r., nr PT1.050.1.2015.LJU.19 Wnioskodawca uważa, że korekta podatku, o której mowa w art. 91 ust. 7 i 7a u.p.t.u., dokonywana będzie po wyłączeniu z kwoty podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u.

W konsekwencji Wnioskodawca stoi na stanowisku, że:

1.  ma prawo do odliczenia części podatku naliczonego w wysokości 70.449 zł wynikającego z faktur dokumentujących budowę nieruchomości w zakresie, w jakim przeznaczona jest na wykonywanie działalności gospodarczej,
2.  korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć 1/10 kwoty podatku naliczonego związanego z inwestycją za każdy rok, którego dotyczy korekta odliczenia aż do rozliczenia 9/10 całej kwoty podatku naliczonego,
3.  korekta podatku naliczonego powinna być dokonana po raz pierwszy w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy od 2016 r. do 2025 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. artykułu kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7 (niewystępujących w przedmiotowej sprawie).

Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego, może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Z uwagi na konstrukcję podatku od towarów i usług (opartą na zasadzie potrącalności w danej fazie obrotu), podatek ten jest z punktu widzenia jego podatników neutralny, gdyż pełnią oni jedynie rolę płatników, przerzucając jego ekonomiczny ciężar na kolejnych nabywców, czyli finalnie na konsumentów. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego.

Jak wynika z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie ust. 2 cyt. artykułu, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Analizując kwestie prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także zwrócić uwagę na przepis art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług, który w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r. miał brzmienie, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przy czym przez wytworzenie nieruchomości − stosownie do art. 2 pkt 14a tej ustawy − rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Zgodnie natomiast z art. 90a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r., w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Należy wskazać, że przepis art. 86 ust. 7b ww. ustawy stanowi implementację zapisów zawartych w Dyrektywie 2009/162/UE Rady z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2010 r., Nr 10/14). Zgodnie z preambułą do niej, regulacje te mają zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością.

Zgodnie z art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika, czy też ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 179 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika.

Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, ustanawia szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności gospodarczej. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, jak i na cele niestanowiące działalności gospodarczej.

Powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, i jest zgodne z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

W odniesieniu do stosowanej metody wyodrębnienia podatku należy wskazać, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków podatnika. Ważne jest jedynie by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jednakże należy podkreślić, że wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swoim przedsiębiorstwie jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

W związku z powyższym podatnik jest zobowiązany do przyjęcia przy odliczeniu podatku naliczonego obiektywnego kryterium (np. klucza inwestycyjnego bądź transakcyjnego) zapewniającego, że obliczenie proporcji pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów towarów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia (vide: wyrok TSUE w sprawie C-511/10 – pkt 23 i 24 ).

Sytuacja, w której powstanie konieczność korekty, to przypadek, w którym - w okresie trwania korekty - zmieni się sposób wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

Przepis art. 90a ust. 1 ustawy, określa zarówno przyczyny ewentualnej korekty rozliczenia podatku naliczonego, jak i okres, w którym przedmiotowa korekta może zostać dokonana.

Jedynym zatem powodem dokonania korekty pierwotnego rozliczenia podatku naliczonego jest „zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej”.

W razie zaistnienia owej zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Taka konstrukcja przepisu potwierdza intencję ustawodawcy co do tego, aby regulacje art. 86 ust. 7b i art. 90a dotyczyły jedynie podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, a nie powstałego w związku np. z remontem takiej nieruchomości. Podatnik musi więc na bieżąco monitorować stopień wykorzystania nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej i dokonywać stosownych korekt w bieżących rozliczeniach (czyli bez potrzeby korygowania dotychczasowych deklaracji podatkowych).

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W świetle ust. 3 tegoż artykułu, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z ust. 7 ww. artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust.3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że skoro Wnioskodawca ponosił w latach 2011-2014, tj. w okresie kiedy był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, wydatki na wytworzenie budynku mieszkalnego wielorodzinnego z usługami (tj. dokonał rozbudowy i przebudowy budynku mieszkalnego-rotacyjnego), który planował wykorzystywać na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, to przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą inwestycją. Ze względu na to, że budynek ten miał być wykorzystywany zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym również do celów prywatnych, to o ile nie miał możliwości bezpośredniego określenia jaka część podatku związanego z ponoszonymi wydatkami będzie związana z wykonywaniem działalności gospodarczej, przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 7b ustawy. W celu odliczenia tego podatku Wnioskodawca miał obowiązek ustalić udział procentowy, w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Przy czym sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego z tą działalnością, musiał mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należał wyłącznie do obowiązków Wnioskodawcy, który znając specyfikę i organizację pracy w swoim przedsiębiorstwie był w stanie właściwie wyodrębnić część podatku naliczonego związaną z wykonywaniem tej działalności. Należy jednak podkreślić, że wyodrębniając kwotę podatku naliczonego związaną z działalnością gospodarczą Wnioskodawca powinien uwzględnić fakt, że pomimo przeznaczenia – jak wskazał we wniosku - 40% przedmiotowego budynku na działalność gospodarczą, występował w charakterze podatnika jedynie z tytułu czynności odpłatnego kopiowania dokumentów stronom postępowania egzekucyjnego i doręczenia korespondencji na zlecenie sądu. Natomiast w zakresie czynności, za które pobierał opłaty egzekucyjne nie występował w takim charakterze.

Jednocześnie należy podkreślić, że oceny czy przyjęty sposób wyliczenia podatku jest prawidłowy może dokonać jedynie organ podatkowy pierwszej instancji, który w toku prowadzonego postępowania posiada odpowiednie kompetencje i dysponuje stosownymi narzędziami – wskazanymi w rozdziale 11 Działu IV Ordynacji podatkowej.

Ponadto należy stwierdzić, że okoliczności sprawy wskazują, że od dnia 1 października 2015 r. nastąpiła zmiana stopnia wykorzystywania przedmiotowego budynku (części określonej przez Wnioskodawcę jako przeznaczonej na cele działalności gospodarczej) do celów działalności gospodarczej. Wobec tego Wnioskodawca był uprawniony do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 90a ustawy.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym korekty podatku naliczonego ma prawo dokonać na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i 7a ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.