Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT2.4011.591.2024.1.ENB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-01-17
Teza: Obowiązki płatnika w związku z zapewnieniem transportu i
zakwaterowania oddelegowanym pracownikom.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek płatnika
oddelegowanie-oddelegowanie pracownika
pracownik-bezpłatne przejazdy pracowników
pracownik-świadczenia na rzecz pracowników
przewóz-przewóz pracowników
płatnik
zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.-
Zakłady pracy.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Zwolnienia przedmiotowe.-Zwolnienia od podatku
dochodowego.-Pozostałe zwolnienia.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Przychody z wykonywanej pracy.
1

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Źródła przychodów.-Specyfika źródeł przychodów.-
Stosunek pracy.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 2-art. 12-ust. 1
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 3-art. 21-ust. 1-pkt 19
[PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-
Rozdział 7-art. 32-ust. 1

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 grudnia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 grudnia 2024 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego
    X z siedzibą w (...) (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) prowadzi działalność gospodarczą
    głównie w zakresie realizacji robót (...). Spółka, jako wykonawca robót (...), świadczy usługi
    dla podmiotów zagranicznych, głównie na obszarze Unii Europejskiej jak również w
    krajach trzecich. Spółka zatrudnia pracowników, którzy na podstawie odpowiednich
    postanowień umów o pracę, zawieranych w formie aneksów do tych umów,
    oddelegowywani są do innych krajów (głównie Niemcy) w celu wykonywania obowiązków
    pracowniczych i realizacji robót (...).
    Oddelegowanie pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Niemiec oraz
    innych krajów (np. Austria) nie stanowi przy tym podróży służbowej, o której mowa w art.
    577 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465 z późn.
    zm.), wobec czego pracownicy nie otrzymują świadczeń właściwych dla podróży służbowej,
    w tym diety.
    Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z
    zatrudnieniem, a to w szczególności Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71
    /WE z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia
    usług (dalej: „Dyrektywa I”), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z
    dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania dyrektywy 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE)
    nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu wymiany
    informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa II”) oraz ustawę z dnia 10 czerwca
    2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz.
    73 z późn. zm. – dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”).
    W związku z oddelegowaniem, pracownicy przez dłuższe okresy czasu przebywają w
    miejscu oddelegowania, co wiąże się z koniecznością zapewnienia im noclegów jak również
    transportu pomiędzy miejscem faktycznego wykonywania obowiązków (poszczególne
    realizacje) a miejscem zakwaterowania. Wnioskodawca pokrywa wszystkie koszty związane
    z przejazdami i zakwaterowaniem pracowników podczas wykonywania obowiązków
    pracowniczych w Niemczech.
    Transport pracowników do miejsca wykonywania obowiązków odbywa się w busach
    będących własnością Wnioskodawcy, w których przewożone są narzędzia niezbędne
    pracownikom do pracy. Spółka nie zatrudnia kierowców w tym celu, lecz samochody
    prowadzone są przez pracowników. Pracownicy oddelegowani nie mają wpływu na miejsce
    i rodzaj noclegu, jak również na rodzaj wykorzystywanego środka transportu. Decyzje w
    tym zakresie podejmowane są tylko i wyłącznie przez Wnioskodawcę, który co najwyżej

    może przychylić się do sugestii pracowników. Obecnie koszty związane z transportem i
    zakwaterowaniem nie doliczane są do wynagrodzenia pracowników (do przychodu
    podatkowego) i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce. Wnioskodawca na potrzeby
    niniejszego wniosku uzyskał opinie prawno-podatkowe niemieckich oraz austriackich
    doradców podatkowych, które potwierdzają, że świadczenia związane z
    zagwarantowaniem przez pracodawcę noclegu w związku z wykonywaniem obowiązków
    pracowniczych na terytorium tych krajów nie podlegają faktycznemu opodatkowaniu
    podatkiem dochodowym od osób fizycznych w tych krajach.
    Niemniej jednak, Spółka powzięła wątpliwość co do zasadności doliczenia do
    wynagrodzenia pracowników (do przychodu podatkowego) ponoszonych kosztów na
    zakwaterowanie i transport pracowników w związku z oddelegowaniem.

## Pytanie

Czy koszty ponoszone przez Spółkę z tytułu transportu i zakwaterowania pracowników
    podczas oddelegowania stanowią przychód podatkowy po stronie pracowników, o którym
    mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 z późn. zm. – dalej: „ustawa o PIT”)?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Państwa zdaniem, jako pracodawca w stosunku do zatrudnionych pracowników, pełnią
    Państwo funkcję płatnika, o którym mowa w art. 32 ust. 1 ustawy o PIT. Oznacza to, że
    zobowiązani są Państwo do obliczania, pobierania i wpłacania zaliczki na podatek
    dochodowy od osób fizycznych w stosunku do pracowników. Wobec tego, chcąc w sposób
    poprawny wywiązywać się z obowiązków płatnika, zobowiązani są Państwo do
    prawidłowego ustalenia wysokości przychodu podatkowego i zaliczek na podatek.
    W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1
    pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów
    finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub
    postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości
    pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych
    świadczeń.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku
    pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju
    wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez
    względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności:
    wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju
    dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie
    od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne
    ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub
    świadczeń częściowo odpłatnych.
    Obowiązujące przepisy nie zawierają legalnej definicji delegowania pracowników, w
    praktyce przyjmuje się natomiast, że jest to czasowe powierzenie pracownikowi
    wykonywania pracy poza miejscem, w którym praca ta jest zwykle przez tego pracownika
    świadczona.
    Z reguły delegowanie pracowników ma miejsce z terytorium jednego kraju na terytorium
    innego kraju, niemniej jednak, delegowanie może mieć miejsce także w ramach tego
    samego państwa. W niniejszym przypadku delegowanie pracowników przez Państwa
    następuje tylko i wyłącznie do innych krajów, niż kraj w którym praca ta jest zwykle
    świadczona.
    Wskazują Państwo, że obowiązek zapewnienia pracownikom delegowanym określonych
    świadczeń, takich jak transport do miejsca wykonywania pracy i zakwaterowanie wynika z
    powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym uregulowanych zarówno w ramach
    Unii Europejskiej, jak również na poziomie polskich przepisów wewnętrznych. Realizacja
    tego obowiązku może nastąpić przy tym zarówno poprzez sfinansowanie tych świadczeń
    na własny rachunek, jak również poprzez zwrot pracownikom poniesionych przez nich
    kwot w celu samodzielnego zapewnienia noclegu i transportu. W niniejszym przypadku

    zdecydowali Państwo o zapewnieniu pracownikom świadczeń poprzez sfinansowanie ich
    na własny rachunek.
    Biorąc pod uwagę powyższe, obowiązek sfinansowania świadczeń przez Państwa nie jest
    realizowany w interesie pracowników, lecz w interesie Państwa jako pracodawcy. Po
    pierwsze wynika to z konieczności zapewnienia zgodności z obowiązującymi przepisami
    prawa, w szczególności z przepisami Dyrektywy I, Dyrektywy II oraz ustawy o delegowaniu
    pracowników. W przeciwnym wypadku, gdyby Państwo nie zapewnili określonych
    świadczeń na rzecz pracowników delegowanych, naraziliby się na konieczność poniesienia
    dodatkowych kosztów związanych z postępowaniami sądowymi wytoczonymi przez
    pracowników czy też karami nałożonymi przez organy władzy publicznej, np. P.
    Niezależnie więc od tego, czy pracownicy byliby zatrudnieni przez Państwa czy też przez
    inny podmiot delegujący ich do świadczenia pracy za granicę, w każdym przypadku
    otrzymaliby świadczenia lub rekompensatę finansową za samodzielne sfinansowanie
    noclegu i transportu.
    Po drugie, zapewnienie pracownikom delegowanym noclegu i transportu związane jest z
    możliwością generowania przez Państwa przychodów ze świadczonych usług. Brak
    zapewnienia tych świadczeń znacząco utrudniłby lub w praktyce uniemożliwiłby Państwu
    zatrudnienie pracowników, a tym samym jakiekolwiek świadczenie usług na rzecz swoich
    kontrahentów. Tym samym poniesiony przez Państwa wydatek bezsprzecznie chroni
    Państwa interesy i prowadzonej działalności gospodarczej.
    Zwracają Państwo uwagę, że w myśl art. 4 ust. 5 ustawy o delegowaniu pracowników, do
    wynagrodzenia za pracę, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, wlicza się dodatek z tytułu
    delegowania w części, która nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w
    związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.
    Regulacja ta zbieżna jest z art. 3 ust. 7 Dyrektywy I, z której wynika ponadto, że
    pracodawca zobowiązany jest zapewnić delegowanym pracownikom świadczenia w
    postaci zakwaterowania oraz transportu i wyżywienia, bądź też dokonać zwrotu środków
    poniesionych przez pracowników na samodzielne nabycie tych świadczeń (art. 3 ust. 1 lit.
    h – i).
    Z uwagi na fakt, iż w niniejszym przypadku wybrali Państwo samodzielne sfinansowanie
    świadczeń na rzecz pracowników, do wynagrodzeń osób zatrudnionych nie zalicza się
    wartości tych świadczeń przypadających proporcjonalnie na każdego z pracowników.
    Niemniej jednak, przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o
    PIT jest pojęciem szerszym niż wynagrodzenie.
    Przychodem podatkowym ze stosunku pracy są także inne świadczenia otrzymywane
    przez pracownika, niż wynagrodzenie, w tym świadczenia niepieniężne. W tym miejscu
    wskazują Państwo na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt: K 7
    /13 w którym sformułowane zostały przesłanki uznania, że określone świadczenie na rzecz
    pracowników stanowi po ich stronie przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art.
    12 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z ww. wyrokiem, aby świadczenie stanowiło przychód
    pracownika łącznie muszą zostać spełnione następujące przesłanki:
    1) świadczenie zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z niego w pełni
      dobrowolnie);
    2) świadczenie zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i
      przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub zaoszczędzenia wydatku,
      który musiałby ponieść;
    3) korzyść wynikająca z otrzymanego świadczenia jest wymierna i przypisana
      indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich
      podmiotów).

    W orzeczeniu z 8 lipca 2014 r. Trybunał Konstytucyjny wskazał, że w przypadku gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Jak już wskazano, sfinansowanie świadczeń przez pracodawcę bądź też zwrot
    poniesionych przez pracownika wydatków jest wymogiem wynikającym z obowiązujących
    przepisów. Tym samym zapewnienie świadczeń przez Państwa jest niezbędne do
    zgodnego z prawem wykonywania pracy przez zatrudnionych pracowników, a tym samym
    nie jest w niniejszym przypadku spełniona pierwsza ze wskazanych przez Trybunał
    przesłanek.
    W niniejszym przypadku, jak już kilkukrotnie wskazano, świadczenie realizowane przez
    Państwa nie jest spełnione w interesie pracowników lecz w interesie Państwa, co wynika
    zarówno z okoliczności niezależnych od pracodawcy (wymogi prawne), jak również z
    okoliczności zależnych od pracodawcy (chęć pozyskania pracowników w celu osiągania
    przychodów). Oznacza to więc, że także i druga przesłanka wskazana przez Trybunał nie
    będzie w niniejszym przypadku spełniona.
    W kontekście trzeciej przesłanki podkreślają Państwo, że w przypadku delegowania
    pracownik nie ma żadnego wpływu na rodzaj i miejsce zakwaterowania – to świadczenie
    jest bowiem zapewniane odgórnie przez Państwa, w zależności od miejsca w którym
    pracownicy wykonują swoje obowiązki w ramach delegowania. Także i trzecia przesłanka
    podkreślona przez Trybunał nie będzie w niniejszym przypadku spełniona.
    W związku z powyższym, w niniejszym przypadku nie została spełniona żadna z 3
    przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 8 lipca 2014 r., stąd
    też nie można wskazać, że po stronie delegowanych pracowników powstaje przychód
    podatkowy w związku z zapewnieniem przez Państwa zakwaterowania i transportu.
    Z uwagi więc na fakt, iż świadczenie w postaci zapewnienia transportu i zakwaterowania
    dla pracowników delegowanych poza terytorium Polski nie stanowi po stronie
    pracowników delegowanych przychodu podatkowego w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11
    ust. 1 ustawy o PIT, w Państwa ocenie nie występuje konieczność rozważania zwolnienia z
    opodatkowania wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, w myśl którego wolna od
    podatku jest m.in. wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 - do wysokości nieprzekraczającej
    miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przepis ten stanowi regulację szczególną, która pozwala uniknąć konieczności
    opodatkowania świadczenia gdy jego wartość nie przekracza 500 zł. Niemniej jednak,
    zwolnienie może mieć zastosowanie tylko w przypadku, w którym po stronie pracownika
    powstałby przychód co w niniejszym przypadku, w Państwa ocenie, nie nastąpiło.
    Państwa stanowisko w zakresie braku powstania przychodu podatkowego po stronie
    pracowników delegowanych znajduje potwierdzenie w licznych orzeczeniach sądów
    administracyjnych wydawanych w ostatnim okresie. W pierwszej kolejności wskazali
    Państwo na przełomowe orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 sierpnia 2023
    r., sygn. akt: II FSK 270/21 oraz sygn. akt: II FSK 1246/21, w których NSA podkreślił, że
    mając na uwadze charakter wykonywanych przez pracowników Spółki obowiązków, które
    także w przypadku delegowania poza UE lub na terenie Polski, niczym nie różnią się od
    tych wykonywanych na terenie innych Państw Członkowskich, przyjąć należy, że również w
    takich przypadkach nie będzie podstawy do przyjęcia, iż uzyskują oni nieodpłatne
    świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trudno byłoby
    bowiem znaleźć racjonalne powody, dla których ten sam pracownik przez część miesiąca,
    czy nawet roku podatkowego, miałby uzyskiwać nieodpłatne świadczenia z tytułu
    zapewnianego przez pracodawcę zakwaterowania, a przez część nie. Jedynym kryterium
    różnicującym byłoby miejsce delegowania - a mianowicie świadczenie pracy w innym
    Państwie Członkowskim UE. To zaś prowadziłoby do pośredniej dyskryminacji

    pracowników w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z tytułu wykonywania pracy
    delegowanej w zależności od miejsca jej wykonywania. Tego rodzaju sytuacja byłaby
    niezgodna ze standardami demokratycznego państwa prawnego wywodzonego z art. 2
    Konstytucji RP.
    Również w orzeczeniach z dnia 9 stycznia 2024 r., sygn. akt: II FSK 1332/21 oraz sygn. akt:
    II FSK 434/21 NSA przyjął, że ponoszone przez pracodawcę wydatki na świadczenia
    transportu i zakwaterowania pracowników delegowanych nie stanowią po ich stronie
    przychodu podatkowego ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT.
    W ww. wyrokach NSA przyjął, że świadczenia ponoszone przez pracodawcę nie są
    realizowane w interesie pracowników, lecz w interesie samego pracodawcy co wyklucza
    uznanie ich za przychód pracowników ze stosunku pracy.
    Orzeczenia korzystne dla płatników zostały przedstawione przez NSA także w wyrokach z
    9 maja 2024 r., sygn. akt: II FSK 951/21 oraz z 9 maja 2024 r., sygn. akt: II FSK 1154/21, jak
    również w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych w tym WSA w Gliwicach z 6
    lutego 2024 r., sygn. akt: I SA/Gl 1052/23 czy też WSA we Wrocławiu z 12 czerwca 2024 r.,
    sygn. akt: I SA/Wr 123/24. Zwracają również Państwo uwagę, że po korzystnym
    rozstrzygnięciu wydanym przez sądy administracyjne także tut. Organ uznał, że
    pracownicy nie rozpoznają przychodu w związku z zapewnieniem przez pracodawcę
    zakwaterowania i transportu w ramach zagranicznego delegowania pracowników.
    W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z 11 lipca 2024 r., nr: 0115-KDIT2.
    4011.485.2020.7.KC organ przyjął, że wartość świadczeń w postaci zapewnienia
    bezpłatnego zakwaterowania nie stanowi dla pracowników oddelegowanych do pracy za
    granicą przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych, podlegającego opodatkowaniu tym podatkiem. Od ww. świadczeń nie są
    Państwo obowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczki na podatek dochodowy.
    Tożsamy pogląd Dyrektor KIS przedstawił w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2023
    r., nr: 0113-KDIPT2-3.4011.792.2019.7.GG, w której podkreślono, że świadczenia na rzecz
    pracowników delegowanych do pracy w innym Państwie Członkowskim nie mogą zostać
    uznane za jakikolwiek element wynagrodzenia tak w rozumieniu przepisów prawa pracy,
    jak i w konsekwencji zapisu wynikającego z art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f.
    Nie stanowią one bowiem nieodpłatnych świadczeń, skoro obciążają w całości
    pracodawców [...] W sytuacji gdy Wnioskodawca udostępnia pracownikom nieodpłatnie
    zakwaterowanie - w związku z oddelegowaniem ich do pracy w innej miejscowości na
    terenie Polski, jak i poza terenem Polski - stwierdzić należy, że wartość tych świadczeń nie
    stanowi dla pracowników przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych. W konsekwencji, Wnioskodawca jako płatnik, nie ma obowiązku
    uwzględniać wartości pokrytych kosztów zakwaterowania pracownika oddelegowanego
    do pracy w innej miejscowości na terenie Polski lub za granicą w kwocie przychodu tego
    pracownika ze stosunku pracy, a tym samym nie ma obowiązku obliczania i pobierania z
    tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych stosownie do art. 31 ustawy
    o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Podsumowując, w Państwa ocenie po stronie pracowników delegowanych za granicę do
    wykonywania obowiązków wynikających z zawartych umów o pracę nie powstanie
    przychód podatkowy z tytułu zapewnienia przez Państwa jako pracodawcę świadczeń
    niepieniężnych w postaci zakwaterowania i transportu. Obowiązek zapewnienia tych
    świadczeń wynika z powszechnie obowiązujących przepisów, a zatem nie można uznać iż
    jest realizowany w interesie pracowników.
    Brak powstania przychodu w myśl art. 12 ust. 1 w zw. z 11 ust. 1 ustawy o PIT powoduje,
    że w tym zakresie na Państwu nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy
    od osób fizycznych.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób
    fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 226 ze zm.):

      Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z
      wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od
      których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
    Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od
    osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z
    wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień
    przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru
    podatku.
    Natomiast stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji
      praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b,
      art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w
      roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych
      świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
    Przy czym, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła
    przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.
    Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są m.in. określone w
    art. 10 ust. 1 pkt 1:
      Stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w
      rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną,
      praca nakładcza, emerytura lub renta.
    Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy:
      Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz
      spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz
      wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło
      finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze,
      wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody,
      ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy
      ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za
      pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń
      częściowo odpłatnych.
    Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym
    przypadku, w którym uzyska on realną korzyść, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia
    jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień
    przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od
    osób fizycznych.
    W myśl art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wartość pieniężną świadczeń w naturze przysługujących pracownikom na podstawie
      odrębnych przepisów ustala się według przeciętnych cen stosowanych wobec innych
      odbiorców - jeżeli przedmiotem świadczenia są rzeczy lub usługi wchodzące w zakres
      działalności pracodawcy.
    Zgodnie z art. 12 ust. 3 tejże ustawy:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo
      odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.
    Stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy:

      Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c,
      określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub
      prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i
      stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
    Art. 11 ust. 2a ustawy stanowi, że:
      Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:
        1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności
        gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec
        innych odbiorców;
        2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;
        3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według
        równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego
        lokalu lub budynku;
        4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy
        świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i
        gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu
        i miejsca udostępnienia.
    Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji
    nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak
    wypracowane w orzecznictwie.
    W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października
    2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w
    oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd
    Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma
    „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze
    i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego
    podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób
    prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą
    ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W
    uchwale z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko
    uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych,
    w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych.
    Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń
    pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w
    wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z
    tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1
    ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:
    · po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni
      dobrowolnie),
    · po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły
      mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby
      ponieść,
    · po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest
      dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).
    W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne
    nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w
    rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że

    rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej
    okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez
    pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem
    ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej,
    rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku
    świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji,
    przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.
    Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie
    leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie
    majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny
    – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako
    przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których
    skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu,
    przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji,
    aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po
    stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może
    wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym
    skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem
    świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku
    pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale
    ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z
    przyrostem majątku. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy
    nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem
    wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być
    objęta podatkiem dochodowym.
    Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca
    zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju
    transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w
    konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena
    jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał,
    dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik
    decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który
    musiałby ponieść.
    Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że
    przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość
    pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę.
    Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy
    otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy,
    na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza
    realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w
    zasadzie ulega rozwiązaniu.
    W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez
    pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem
    podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju
    świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób
    fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty
    i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców – nie jest możliwe
    enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń,
    które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny
    być przez ustawodawcę uwzględnione.
    Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom
    całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi

    między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element
    wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez
    odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu
    odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda
    sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących
    wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy
    oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów
    prawa pracy.
    W tym miejscu warto przytoczyć chociażby wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z
    19 września 2019 r. sygn. akt II FSK 3365/17, w którym wskazano:
      „(...) w uzasadnieniu wyroku (pkt 3.4.3.) Trybunał stwierdził, że „sytuacja jest zupełnie
      oczywista w razie wskazania w umowie o pracę określonych świadczeń, które
      pracodawca będzie wypełniał na rzecz pracownika (mieszkanie służbowe, bilet
      miesięczny, pakiet ubezpieczenia zdrowotnego, dowóz do pracy itp.). Akceptując
      warunki umowy pracownik wyraża zgodę na przyjęcie tych świadczeń, w istocie
      traktując je jako – stanowiący część dochodu – element wynagrodzenia za pracę.
      Zdaniem Trybunału, kwalifikacja prawnopodatkowa tego rodzaju świadczeń nie
      powinna ulec zmianie, jeśli zostaną one zaproponowane w trakcie trwania stosunku
      służbowego czy stosunku pracy, zawsze jednak po uzyskaniu zgody pracownika. Zgoda
      na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z
      punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i
      przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony
      pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji: przyjęcie
      świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku”.
    Pogląd ten nie jest odosobniony, zarysowany problem był wielokrotnie przedmiotem
    analizy i oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, np. wyrok z 29 listopada 2018 r. sygn.
    akt II FSK 799/18, wyrok z 6 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 800/18, wyrok z 5 lutego 2020 r.
    sygn. akt II FSK 677/18.
    Zauważyć należy, że instytucja delegowania ma swoje podstawy w unijnych regulacjach
    dotyczących swobody świadczenia usług. Przedsiębiorstwa świadczące usługi na
    terytorium innego państwa członkowskiego mają w określonych okolicznościach
    możliwość korzystania z własnego personelu.
    Kwestia ta została uregulowana w Dyrektywie 96/71/WE dotyczącej delegowania
    pracowników w ramach swobody świadczenia usług. Jednocześnie całokształt przepisów
    ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) wskazuje, że
    oddelegowanie polega na czasowej zmianie miejsca wykonywania pracy przez pracownika
    poprzez wypowiedzenie dotychczasowych warunków umowy o pracę i wskazanie nowego
    miejsca wykonywania pracy.
    Podkreślić należy, że w przypadku oddelegowania powszechnie obowiązujące przepisy
    prawa pracy nie nakładają na pracodawcę obowiązku zrekompensowania pracownikowi
                                                  5wydatków, tak jak ma to miejsce w przypadku podróży służbowej zgodnie z art. 77
    ustawy Kodeks pracy.
    Nie sposób przyjąć, że zapewnienie zakwaterowania to przede wszystkim element
    organizacyjny stanowiska wykonywania pracy przez oddelegowanego pracownika.
    Udostępniona kwatera nie jest "narzędziem" pracy, którego koszty obciążałyby
    pracodawcę, ale służy realizacji pozapracowniczych potrzeb życiowych (socjalnych). O ile
    bowiem pracodawca jest organizatorem pracy i ma zapewnić warunki techniczno-
    organizacyjne wykonywania pracy, to obowiązek ten nie rozciąga się na zapewnienie
    pracownikowi noclegu w miejscowości, w której zgodził się on wykonywać pracę.
    Stąd, w sytuacji, gdy pracodawca – mimo braku ciążącego na nim obowiązku nałożonego
    przepisami powszechnie obowiązującego prawa pracy – sfinansuje oddelegowanym

    pracownikom (których przeniósł w inne miejsce w celu zmiany miejsca świadczenia pracy)
    zakwaterowanie oraz transport to przy uwzględnieniu przytoczonych przepisów ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, orzecznictwa sądowoadministracyjnego oraz
    wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdzić
    należy, że wartość tych świadczeń stanowi dla pracowników przychód, o którym mowa w
    art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    Stosownie natomiast do art. 32 ust. 1 ustawy:
      Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami
      organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy
      obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które
      uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z
      pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z
      ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w
      nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.
    W opisie zdarzenia wskazali Państwo, że zatrudniają pracowników, którzy na podstawie
    odpowiednich postanowień umów o pracę, zawieranych w formie aneksów do tych
    umów, oddelegowywani są do innych krajów (głównie Niemcy) w celu wykonywania
    obowiązków pracowniczych i realizacji robót (...).
    Oddelegowanie pracowników do wykonywania obowiązków na terenie Niemiec oraz
                                                  5innych krajów (np. Austria) nie stanowi podróży służbowej, o której mowa w art. 77
    ustawy Kodeks pracy, wobec czego pracownicy nie otrzymują świadczeń właściwych dla
    podróży służbowej, w tym diety.
    Oddelegowanie pracowników odbywa się w oparciu o unijne i krajowe przepisy związane z
    zatrudnieniem, w szczególności Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 96/71/WE
    z dnia 16 grudnia 1996 r. dotyczącą delegowania pracowników w ramach świadczenia
    usług (dalej: „Dyrektywa I”), Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2014/67/UE z
    dnia 15 maja 2014 r. w sprawie egzekwowania Dyrektywy 96/71/WE dotyczącej
    delegowania pracowników w ramach świadczenia usług, zmieniającą rozporządzenie (UE)
    nr 1024/2012 w sprawie współpracy administracyjnej za pośrednictwem systemu
    wymiany informacji na rynku wewnętrznym (dalej: „Dyrektywa II”) oraz ustawę z dnia 10
    czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 73 z późn. zm. – dalej: „ustawa o delegowaniu pracowników”).
    W związku z oddelegowaniem, pracownicy przez dłuższe okresy czasu przebywają w
    miejscu oddelegowania, co wiąże się z koniecznością zapewnienia im noclegów jak
    również transportu pomiędzy miejscem faktycznego wykonywania obowiązków
    (poszczególne realizacje) a miejscem zakwaterowania. Wnioskodawca pokrywa wszystkie
    koszty związane z przejazdami i zakwaterowaniem pracowników podczas wykonywania
    obowiązków pracowniczych w Niemczech.
    Transport pracowników do miejsca wykonywania obowiązków odbywa się w busach
    będących Państwa własnością, w których przewożone są narzędzia niezbędne
    pracownikom do pracy. Spółka nie zatrudnia kierowców w tym celu, lecz samochody
    prowadzone są przez pracowników. Pracownicy oddelegowani nie mają wpływu na
    miejsce i rodzaj noclegu, jak również na rodzaj wykorzystywanego środka transportu.
    Decyzje w tym zakresie podejmowane są tylko i wyłącznie przez Państwa i co najwyżej
    możecie Państwo przychylić się do sugestii pracowników. Obecnie koszty związane z
    transportem i zakwaterowaniem nie doliczane są do wynagrodzenia pracowników (do
    przychodu podatkowego) i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.
    W przedstawionej przez Państwa sytuacji mamy zatem do czynienia ze świadczeniem,
    którego otrzymanie nie jest wynikiem zaistnienia zdarzenia o charakterze nietypowym lub
    okazjonalnym, lecz jest związane z czasową zmianą miejsca wykonywania pracy

    (uzgodnioną między Państwem a pracownikiem i uwzględnioną w aneksie do umowy o
    pracę) i wykonywaniem zadań służbowych w miejscu oddelegowania. Zatem przyjęcie
    świadczeń oferowanych przez pracodawcę leży w interesie pracownika, gdyż jest
    równoznaczne z uniknięciem przez niego wydatku, jaki musiałby ponieść w celu
    wykonywania obowiązków służbowych w uzgodnionym miejscu wykonywania pracy.
    Skorzystanie ze świadczenia w postaci zakwaterowania czy transportu – wbrew Państwa
    twierdzeniu – leży więc również w interesie pracowników, gdyż jest równoznaczne z
    uniknięciem przez nich wydatku, jaki musieliby ponieść w celu samodzielnego
    zapewnienia sobie zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania pracy.
    Z tych też względów uznać należy, że przyjęcie przez pracownika świadczenia w postaci
    bezpłatnego zakwaterowania, czy transportu do miejsca wykonywania obowiązków
    następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową. Ponadto
    nieodpłatne świadczenie nie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z
    prawem wykonania pracy. Tym samym, spełniony jest warunek dobrowolności
    świadczenia oraz jego udzielenia w interesie pracownika.
    Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Jako pracodawca
    oddelegowują Państwo do nowego miejsca pracy konkretnych pracowników, i to tym
    konkretnym pracownikom udostępniają Państwo miejsce zakwaterowania oraz transport.
    Posiadają Państwo zatem informacje zarówno dotyczące pracowników korzystających ze
    świadczeń, okresu korzystania, jak i cen poszczególnych świadczeń. W oparciu o te dane
    są Państwo w stanie ustalić przychód przypadający na konkretnego pracownika. Zauważyć
    również należy, że ewentualne trudności w ustaleniu wartości świadczenia, nie mogą
    stanowić podstawy do uznania, że dana osoba świadczenia nie otrzymała. Jest to tylko
    problem organizacyjny możliwy do rozwiązania.
    W konsekwencji, wartość pokrytych przez Państwa kosztów zakwaterowania i transportu
    do miejsca wykonywania obowiązków stanowi dla pracowników przychód z tytułu
    nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do źródła, o którym mowa w art. 12
    ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
    W odniesieniu do kosztów zakwaterowania, należy jednakże zauważyć, że przychody z
    tego tytułu mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt
    19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków
    określonych w tym przepisie.
    Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:
      Wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń ponoszonych przez
      pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z zastrzeżeniem ust. 14 – do
      wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.
    Przy czym, jak wynika z art. 21 ust. 14 ww. ustawy:
      Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma zastosowanie do pracowników,
      których miejsce zamieszkania jest położone poza miejscowością, w której znajduje się
      zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów uzyskania przychodów określonych w
      art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4.
    Podkreślić należy, że zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie prawa podatkowego
    przyjmuje się, że przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych należy interpretować
    przy pomocy przede wszystkim reguł wykładni językowej, jako pozwalającej na
    interpretację normy w taki sposób, aby ustalona w niej ulga/zwolnienie podatkowe miały
    zastosowanie wyłącznie w sytuacjach w niej przewidzianych. Z brzmienia cytowanego
    powyżej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
    bezsprzecznie wynika, że wartość świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania,
    korzysta ze zwolnienia przedmiotowego do wysokości nieprzekraczającej 500 zł
    miesięcznie – z zastrzeżeniem ust. 14.

    Zauważyć również należy, że skoro ustawodawca w katalogu zwolnień zawarł przepis art.
    21 ust. 1 pkt 19 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który zwolnieniem od
    podatku obejmuje wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu
    zakwaterowania pracowników, ze wskazanym zastrzeżeniem – do wysokości
    nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł, to – mając na uwadze racjonalność
    ustawodawcy – niewątpliwie świadczenia takie zalicza do przychodu.
    W tejże kwestii na uwagę zasługuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w
    wyroku z 23 lipca 2020 r. II FSK 1094/18, w którym wyraźnie wskazano, że:
      „Argumentów za zaakceptowaniem stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku
      nie dostarczają również powołane w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w piśmie z
      dnia 3 marca 2010 r. regulacje zawarte w Dyrektywie 96/71/WE Parlamentu
      Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r., jak i Dyrektywie Parlamentu
      Europejskiego i Rady (UE) 2018/957 z dnia 28 czerwca 2018 r. zmieniającej dyrektywę
      96/71/WE. Regulacje te dotyczą zasad "delegowania pracowników w ramach
      świadczenia usług", nie regulują natomiast zasad opodatkowania podatkami
      bezpośrednimi. Zdaje się to dostrzegać Skarżąca wskazując, że w krajach UE
      obowiązują zróżnicowane regulacje prawne, w tym w prawie niemieckim, stanowiąca,
      że wydatki związane z zapewnieniem pracownikowi noclegu nie stanowią jego
      przychodu. Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. wartość świadczeń
      ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników, z
      zastrzeżeniem ust. 14 – do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł jest
      wolna od opodatkowania. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 19, ma
      zastosowanie do pracowników, których miejsce zamieszkania jest położone poza
      miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie korzysta z kosztów
      uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 3 i 4 u.p.d.o.f. (art. 21 ust. 14).
      Regulacje te jednoznacznie potwierdzają, że wartość świadczenia za nocleg
      uregulowana ze środków pracodawcy stanowi dla pracownika przychód ze stosunku
      pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Tym samym, wartość świadczenia
      otrzymanego przez pracownika niebędącego w podróży służbowej – ewentualnie
      nadwyżki ponad kwotę określoną w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f. – pracodawca ma
      obowiązek doliczyć do wynagrodzenia wypłaconego w danym miesiącu”.
    Ponadto zwrócić należy uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13
    listopada 2020 r. II FSK 43/20, w którym podkreślono:
      „Jak trafnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie
      z 30 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2844/19, powołane wyżej "dyrektywy dotyczą
      bowiem materii niepodatkowej, lecz materii warunków delegowania pracowników w
      ramach świadczenia usług i określania ich wynagrodzenia. Podatki dochodowe nie są
      zharmonizowane na poziomie wspólnotowym, dlatego wymienione przepisy nie stoją
      na przeszkodzie wnioskowi, że o ile nawet, zgodnie m.in. z przywołanym wyrokiem
      Trybunału w Luksemburgu z 12 lutego 2015 r., C 396/13, wartość noclegów
      pracowników delegowanych do pracy w innym państwie członkowskim nie jest
      wliczana do wysokości minimalnej płacy, jaką powinni otrzymywać pracownicy w kraju
      delegowania, to nie wykazuje to żadnego związku z zagadnieniem analizowanym w
      niniejszej sprawie, tj. zagadnieniem, czy z punktu widzenia krajowego prawa
      podatkowego wartość ta stanowi przychód pracownika, i czy jest to przychód/dochód
      opodatkowany. (...)”
    W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest więc również
    pogląd, zgodnie z którym wskazane przez Państwa Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i
    Rady dotyczą materii niepodatkowej i nie regulują zasad opodatkowania podatkami
    bezpośrednimi.
    Co istotne, w orzecznictwie wskazuje się również, że przepisy Dyrektywy 96/71/WE nie
    przyznają pracownikowi prawa do zwrotu wydatków na zakwaterowanie, a jedynie
    zobowiązują Państwa członkowskie do tego, aby państwo na terenie którego praca

    oddelegowana jest wykonywana zapewniło wszystkim pracowników równe traktowanie w
    zakresie zwrotu tego rodzaju świadczenia. Są to więc nie tyle przepisy nadające
    pracownikom określone uprawnienia, ale przepisy przewidujące jednolite uprawnienia dla
    wszystkich pracowników podejmujących pracę w danym państwie członkowskim.
    Stanowisko takie zostało przedstawione w wyroku Wojewódzkiego Sądu
    Administracyjnego w Rzeszowie z 11 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 292/24.
    Co również istotne Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2024 r. sygn. akt II
    FSK 951/21 wyjaśnił m.in., że zapisy polskiej ustawy o delegowaniu pracowników, pomimo
    ujęcia w jej art. 3 pkt 5 i 7 definicji legalnych pracodawcy delegującego pracownika z
    terytorium RP oraz pracownika delegowanego z terytorium RP, nie zawierają żadnych
    regulacji w zakresie warunków zatrudnienia polskich pracowników delegowanych w
    ramach świadczenia usług do innego Państwa Członkowskiego UE.
    Mając na uwadze powyższe, uznać więc należy, że wartość sfinansowanego przez Państwa
    zakwaterowania oraz transportu do miejsca wykonywania obowiązków stanowi dla
    pracowników przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o
    podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu tym podatkiem.
    W konsekwencji, jako płatnik są Państwo zobowiązani obliczyć, pobrać i odprowadzić
    zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wskazanych we wniosku świadczeń,
    z uwzględnieniem regulacji zawartych w umowach o unikaniu podwójnego
    opodatkowania oraz zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 19
    ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

## Dodatkowe informacje

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych
    informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania,
    ani konsekwencji wiążących, w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu
    faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w
    zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że
    obok tych wyroków istnieją także orzeczenia odmienne prezentujące stanowisko zbieżne z
    poglądem organu, jak np. te przywołane w niniejszej interpretacji.
    Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy
      z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze
      zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja
      będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i
      zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
        1) z zastosowaniem art. 119a;
        2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5
        ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
        3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki
      interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.