Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-630/14-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-08-21
Teza: Moment powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji dotyczących praw do komercyjnego wykorzystania utworów w zakresie kontentu muzycznego oraz poszczególnych utworów muzycznych, za które pobierane są tantiemy.
Słowa kluczowe: obowiązek-obowiązek podatkowy; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2014 r. (data wpływu 2 czerwca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji dotyczących praw do komercyjnego wykorzystania utworów w zakresie kontentu muzycznego oraz poszczególnych utworów muzycznych, za które pobierane są tantiemy (pytanie nr 1 wniosku) **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 czerwca 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego dla usług udzielania licencji dotyczących praw do komercyjnego wykorzystania utworów w zakresie kontentu muzycznego oraz poszczególnych utworów muzycznych, za które pobierane są tantiemy (pytanie nr 1 wniosku).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) prowadzi działalność w branży fonograficznej. Działalność ta dotyczy przede wszystkim wydawania i promocji płyt artystów polskich i zagranicznych.

Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również udzielanie licencji dotyczących praw pokrewnych (producenckich i wykonawczych) na komercyjne wykorzystanie utworów muzycznych. Zawierane przez Spółkę umowy w zakresie udzielania praw do komercyjnego wykorzystania utworów, w szczególności praw do wykorzystania artystycznego wykonania i fonogramu (dalej: prawa do utworów), dotyczą m.in.:

1.  kontentu muzycznego - w tym przypadku Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi (np. portalowi muzycznemu lub muzycznemu sklepowi internetowemu) zbiór utworów, które po przerobieniu ich na odpowiedni format pliku dźwiękowego mogą być odprzedawane przez kontrahenta, np. użytkownikom sieci komórkowych jako pliki muzyczne lub dzwonki do telefonów komórkowych. Kontrahenci przesyłają Spółce raporty o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży utworów wchodzących w skład kontentu muzycznego. Termin na dostarczenie Wnioskodawcy raportu zależy od warunków współpracy uzgodnionych z danym kontrahentem i może wynosić np. 15, 25, 30 albo 45 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału). Wynagrodzenie Spółki należne za dany okres rozliczeniowy jest kalkulowane jako określony procent od wartości sprzedaży utworów objętych kontentem muzycznym osiągniętej przez kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia na podstawie otrzymanych raportów.
2.  poszczególnych utworów muzycznych, za wykorzystanie których Spółka pobiera tantiemy - w tej sytuacji Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi utwór muzyczny z przeznaczeniem do wydania go na płycie CD (lub innym nośniku) w ramach tzw. składanki muzycznej, tj. jako jeden z wielu utworów zamieszczonych na płycie wydanej przez kontrahenta. Kontrahenci przesyłają Spółce raporty o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym ze sprzedaży płyt, na których znajduje się utwór udostępniony przez Spółkę. Wynagrodzenie Spółki (tantiemy) należne za dany okres rozliczeniowy jest kalkulowane jako określony procent tych przychodów. Termin na dostarczenie Wnioskodawcy raportu może wynosić np. 15, 25, 30 albo 45 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału). Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia na podstawie otrzymanych raportów.
3.  licencji czasowej - Spółka udziela także licencji na wykorzystanie praw do utworów muzycznych na określony czas, przeważnie na rok lub kilka lat, np. w zakresie wydania i zwielokrotniania utworu na tzw. składankach muzycznych wydanych na płytach CD. Umowy nie przewidują okresów rozliczeniowych, lecz dotyczą jednego okresu objętego licencją, za który należne jest wynagrodzenie. Wynagrodzenie w tej sytuacji ustalone jest ryczałtowo jako stała kwota określona w umowie za cały okres, którego dotyczy licencja. Świadczone przez Spółkę usługi udzielania licencji na korzystanie z praw do utworów są usługami długoterminowymi, świadczonymi w sposób ciągły przez uzgodniony umownie okres, czasem dłuższy niż rok. Usługi te są świadczone nieprzerwanie przez okres trwania umowy. Charakter usług nie pozwala na wyodrębnienie poszczególnych samodzielnych czynności czy etapów wchodzących w skład usług. Umowy licencyjne mogą przewidywać następujące zasady rozliczeń:
    1.  zapłata wynagrodzenia nastąpi jednorazowo w całości „z góry" na początku okresu objętego licencją w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po podpisaniu umowy przez strony, lub
    2.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w kilku ratach w określonych terminach ustalonych w trakcie okresu objętego licencją, lub
    3.  zapłata wynagrodzenia nastąpi w ciągu określonej liczby dni po otrzymaniu (ewentualnie wystawieniu) faktury, która to faktura zostanie wystawiona po zakończeniu okresu, na który udzielono licencji.

W sytuacjach opisanych w punktach 1 i 2 (tj. udzielenia praw do kontentu muzycznego i poszczególnych utworów muzycznych), w których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu korzystania z praw do utworów jest kalkulowane jako określony procent przychodów kontrahentów z tytułu eksploatacji utworów, otrzymania od kontrahentów raportów o wielkości ich przychodów. Często zdarza się, że kontrahenci nie dotrzymują ustalonych w umowach terminów na dostarczenie do Spółki raportów o uzyskanych przychodach i Spółka otrzymuje je z dużym opóźnieniem.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku świadczenia przez Spółkę usług opisanych w punkcie 1 i 2 polegających na udzieleniu praw do utworów muzycznych, za które wynagrodzenie uzależnione jest od wielkości przychodów osiągniętych przez kontrahentów, obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę od kontrahentów raportów o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wykorzystania przez nich utworów, przy założeniu, że Spółka nie otrzyma wcześniej żadnej płatności?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W przypadku świadczenia przez Spółkę usług opisanych w punkcie 1 i 2 polegających na udzieleniu praw do utworów muzycznych, za które wynagrodzenie uzależnione jest od wielkości przychodów osiągniętych przez kontrahentów, obowiązek podatkowy należy rozpoznać zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania przez Spółkę od kontrahentów raportów o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu wykorzystania przez nich utworów, przy założeniu, że Spółka nie otrzyma wcześniej żadnej płatności.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru lub wykonania usługi. Natomiast w myśl art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Z kolei według z art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Zdanie drugie art. 19a ust. 3 stanowi natomiast, że usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Dodatkowo, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkaniowego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Z powyższych przepisów wynika, że obowiązek podatkowy w przypadku świadczenia usług, co do zasady, powstaje z chwilą ich wykonania (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT), który to moment w niektórych przypadkach został specyficznie określony zgodnie z art. 19a ust. 2 i 19a ust. 3 ustawy o VAT. Natomiast otrzymanie zapłaty przed wykonaniem usługi skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Opisane w niniejszym wniosku w pkt 1 i 2 usługi w zakresie udostępniania praw do utworów muzycznych (kontentu muzycznego oraz pojedynczych utworów), są rozliczane w umownych okresach rozliczeniowych np. miesięcznych lub kwartalnych. Charakter opłat pobieranych przez Spółkę od kontrahentów jest jednak bardzo specyficzny. Wnioskodawca pobiera wynagrodzenie z tytułu korzystania przez użytkownika z praw do utworu/kontentu muzycznego w pewnym okresie czasu. Podstawą do określenia należnego Spółce wynagrodzenia jest rzeczywiste komercyjne wykorzystanie przez kontrahentów danych utworów. W związku z powyższym podstawą kalkulacji wynagrodzenia Spółki jest wysokość przychodów, które kontrahent uzyskał w danym okresie rozliczeniowym z działalności, w ramach której wykorzystywał owe utwory.

Wysokość powyższych przychodów stanowiących podstawę do kalkulacji wynagrodzenia Wnioskodawcy jest znana jedynie kontrahentom, zaś Spółka może pozyskać te dane tylko od kontrahenta w formie raportu. Innymi słowy, Wnioskodawca nie ma żadnych prawnych ani faktycznych możliwości aby:

*   pozyskać przedmiotowe informacje samodzielnie,
*   spowodować, aby raport został dostarczony przez kontrahenta niezwłocznie po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego.

Terminy przekazywania Wnioskodawcy raportów stanowiących podstawę do kalkulacji wynagrodzenia Spółki są ustalone w zawartych umowach jako określoną liczbę dni po zakończeniu danego okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału), czasem nawet 45 dni. Jednak w praktyce kontrahenci często przekazują raporty z opóźnieniem, niekiedy po wielu tygodniach, a nawet miesiącach od zakończenia okresu, którego dotyczą raporty (tj. w którym kontrahent, korzystał z praw do utworów). Powoduje to po stronie Wnioskodawcy trudności w bieżącym rozliczaniu świadczonych usług i ustalaniu należnego za nie wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, okoliczności te mają istotne znaczenie przy ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego w opisanym stanie faktycznym w sytuacjach 1 i 2. W ocenie Wnioskodawcy w sytuacjach tych zasadne jest ustalenie obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania raportu od kontrahenta. Wówczas bowiem Spółka posiada informację, że usługi zostały wykonane (kontrahent skorzystał z praw do utworów) oraz możliwe jest ustalenie wynagrodzenia Spółki, tj. podstawy opodatkowania dla świadczonych przez Spółkę usług.

Dla zaistnienia obowiązku podatkowego konieczne jest w pierwszej kolejności wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług. Świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT (art. 8 ust. 1) jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1).

Opodatkowaniu VAT podlegają więc co do zasady czynności odpłatne, czyli wykonywane za wynagrodzeniem, które musi mieć konkretny wymiar, a więc być konkretną wielkością wyrażalną w pieniądzu. Na aspekty te wielokrotnie zwracał uwagę w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, np. w wyroku w sprawie C-380/99 Bertelsmann, C-549/11 Orfej Byłgarija EOOD.

Świadczenie usług ma więc charakter odpłatny - a przez to podlega opodatkowaniu podatkiem VAT - gdy istnieje świadczenie wzajemne (wynagrodzenie), tj. bezpośrednia i jasno określona korzyść po stronie usługodawcy wyrażalna w pieniądzu.

Co do zasady, ustawodawca uzależnia zatem opodatkowanie podatkiem VAT danego świadczenia usług od określenia w stosunku do niego odpłatności. Aby dane świadczenie stanowiło odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, powinny zostać spełnione dwa warunki:

1.  świadczenie musi zostać wykonane, oraz
2.  musi być to świadczenie odpłatne.

Oznacza to, że dla potrzeb stosowania art. 19a ustawy o VAT należy uznać, że obowiązek podatkowy może powstać dopiero w stosunku do czynności, która spełnia definicję czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a zatem jest odpłatnym świadczeniem usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1) ustawy o VAT.

W sytuacji przedstawionej przez Spółkę w pkt 1 i 2 w opisie stanu faktycznego, do czasu otrzymania od kontrahentów raportów z danymi dotyczącymi wysokości przychodów uzyskanych przez nich z tytułu korzystania z utworów, Wnioskodawca nie ma wiedzy na temat tego, czy dany kontrahent w ogóle korzystał oraz w jakim zakresie korzystał z utworów muzycznych, a czy w ogóle jest należne Spółce wynagrodzenie i w jakiej wysokości.

Dlatego też, zdaniem Spółki należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym (sytuacja 1 i 2) odpłatne świadczenie usług wystąpi dopiero wtedy, gdy dla usług zostanie określona odpłatność, a więc nie wcześniej niż w momencie, w którym Wnioskodawca otrzyma od kontrahenta raport o przychodach uzyskanych z tytułu eksploatacii utworów w danym okresie rozliczeniowym, przy założeniu, że wcześniej Spółka nie otrzymała płatności od Kontrahenta.

W konsekwencji, w sytuacji Spółki nie można stosować wprost art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, tj. nie można przyjąć fikcyjnej daty wykonania usług w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, ponieważ w tym momencie nie jest określona odpłatność za usługi, a zatem nie są spełnione warunki aby uznać, że miało miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT. Z uwagi na specyfikę przedmiotowych usług, w toku wykładni przepisów art. 19a ustawy o VAT należy uznać, że dopiero moment ustalenia odpłatności dla usługi jest równoznaczny z zaistnieniem czynności opodatkowanej i powstaniem obowiązku podatkowego z tego tytułu. W tym momencie materializują się przesłanki pozwalające uznać usługi Spółki za wykonane, a zatem podatek VAT staje się wymagalny.

W opisanej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, jedyną możliwą do zastosowania wykładnią przepisów art. 19a ustawy o VAT jest przyjęcie, że obowiązek podatkowy z tytułu usług powstaje na podstawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w chwili gdy zostanie określona kwota odpłatności za usługi, czyli w dacie otrzymania przez Spółkę raportu z danymi kontrahenta stanowiącymi podstawę do wyliczenia wynagrodzenia Spółki. Nie ma przy tym znaczenia, czy Spółka otrzyma raport przed upływem umownego terminu na jego otrzymanie, czy też po tym terminie.

Gdyby bowiem uznać, że obowiązek podatkowy w stosunku do usług udzielenia praw do utworów na zasadzie opisanej w stanie faktycznym w pkt l i 2, powinien być rozpoznany z upływem umownego okresu rozliczeniowego, prowadziłoby to do nałożenia na podatnika obowiązku zapłaty podatku za świadczenie, które nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT z uwagi na brak odpłatności, a także do niewykonalnego obowiązku przewidzenia wysokości zapłaty (Wnioskodawcy nie są wcześniej znane dane umożliwiające takie ustalenie). Dodatkowo, świadczenie mogło w ogóle nie wystąpić w danym okresie -kontrahenci mogli bowiem w tym okresie w ogóle nie korzystać z utworów w sposób określony w umowach.

Na konieczność ustalenia wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku przed jego rozliczeniem wskazują również przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), które zawierają ogólne regulacje dotyczące obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej, obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Tak określony obowiązek podatkowy, na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przekształca się w zobowiązanie podatkowe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 5 Ordynacji podatkowej, zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zacytowane przepisy Ordynacji podatkowej wskazują więc, że w chwili gdy powstanie zobowiązanie podatkowe, podatnik będzie podmiotem obowiązku wpłacenia podatku określonemu organowi, w określonej wysokości oraz we wskazanym terminie i miejscu. Z chwilą powstania zobowiązania podatkowego musi więc być znana wysokość podatku do zapłacenia. Z drugiej jednak strony, zobowiązanie podatkowe nie mogłoby powstać bez określenia wysokości podatku do zapłaty.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt podatku VAT, należy zauważyć, że data powstania obowiązku podatkowego wskazana w art. 19a ustawy o VAT jest jednocześnie datą przekształcenia go w zobowiązanie podatkowe. Czyli w przypadku, gdy podatnik VAT dokona jednej z czynności opodatkowanych wskazanych w art. 5 ustawy o VAT, wówczas będzie on zobowiązany do rozliczenia z tego tytułu podatku należnego zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości wynikającej z przepisów określających podstawę opodatkowania i stawkę podatku VAT (art. 29a i 41 ustawy o VAT). Jak jednak wskazano wyżej, istotną cechą zobowiązania podatkowego, w świetle art. 5 Ordynacji podatkowej, jest jego powstanie w określonej wysokości, a bez jej określenia nie jest możliwe przekształcenie ogólnie zdefiniowanego obowiązku podatkowego w konkretnie zdefiniowane zobowiązanie podatkowe.

W odniesieniu do braku podstaw do rozpoznania obowiązku podatkowego przed ustaleniem podstawy opodatkowania wypowiedziały się sądy administracyjne w orzeczeniach dotyczących wywłaszczenia nieruchomości, gdzie powstanie obowiązku podatkowego zostało uznane za możliwe dopiero przy ustaleniu wysokości odszkodowania (por. prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 4 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1858/09, a także wyrok NSA z 9 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1116/10). W pierwszym z tych wyroków WSA uznał, że „Dostawę można uznać za dokonaną odpłatnie, dopiero gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru. Oznacza to, że przeniesienie z mocy prawa własności towarów nabiera odpłatnego charakteru dopiero w momencie przyznania odszkodowania i ustalenia jego wysokości. Natomiast w niniejszej sprawie w dniu, w którym stała się ostateczna decyzja o ustanowieniu lokalizacji drogi, a więc w dniu przejścia własności nieruchomości gminnych na rzecz Skarbu Państwa odszkodowanie nie zostało przyznane, a jego wysokość nie była znana. Wobec powyższego nie można uznać, że przejście własności już wówczas miało charakter odpłatny. W konsekwencji nie został w tym momencie spełniony wymóg odpłatności dostawy, wynikający z art. 7 ust. 1 pkt 1 p.t.u., bowiem odszkodowania zostały przyznane i ustalone dopiero w decyzjach stwierdzających nabycie z mocy prawa przez Skarb Państwa własności poszczególnych nieruchomości”.

Mając na uwadze powyższe, Spółka jest zdania, że choć można teoretycznie wyznaczyć moment wykonania świadczonych przez nią usług na podstawie art. 19a ust 3 ustawy o VAT z upływem umownego okresu rozliczeniowego, to jednak zabieg taki uczyniłby niemożliwym rozliczenie świadczenia tych usług, dopóki nie będzie znane wynagrodzenie należne z tytułu ich świadczenia. Dopiero bowiem w tym momencie, kiedy nastąpi ustalenie kwoty wynagrodzenia, zaistnieje odpłatna czynność świadczenia usług, a tym samym możliwe będzie rozliczenie podatku należnego z tytułu świadczenia usług opisanych w stanie faktycznym wniosku w pkt 1 i 2.

W świetle powyższego i biorąc pod uwagę niemożność przypisania ustawodawcy intencji żądania od podatnika zachowania obiektywnie niewykonalnego, zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych usług udzielenia praw do utworów (pojedynczych oraz w ramach kontentu muzycznego) należy rozpoznać w chwili otrzymania przez Spółkę od kontrahenta raportu o przychodach uzyskanych z tytułu wykorzystania utworów (przy założeniu, że Spółka nie otrzyma wcześniej płatności). Wtedy bowiem zmaterializuje się podstawowy element konstrukcyjny podatku VAT, jakim jest wystąpienie czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, a także element konstrukcyjny zobowiązania podatkowego, jakim jest podstawa opodatkowania.

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę zostało potwierdzone w praktyce orzeczniczej organów podatkowych, w sprawach dotyczących ustalenia tego, kiedy powstaje obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy podatnik nie może bez danych otrzymanych od swoich odbiorców ustalić wartości wykonanych usług w danym okresie. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 8 lutego 2013 r., sygn. IPPP3/443-1156/12-2/RD, wskazano, że: ,,(\`(...)\`)Spółka przedstawi sprawozdanie finansowe o poniesionych kosztach za miniony kwartał kalendarzowy w terminie do 20-go dnia miesiąca następującego po kwartale kalendarzowym. Kontrahent będzie zobowiązany do akceptacji sprawozdania w terminie 5 dni od otrzymania sprawozdania, a wszelkie zastrzeżenia kontrahenta zostaną wyjaśnione przez strony w ciągu 2 dni. (\`(...)\`) ponieważ Strony utożsamiają moment wykonania usług na dzień akceptacji sprawozdania przez Y. zatem obowiązek podatkowy (w wariancie b) z tytułu wykonywanych usług (\`(...)\`) powstanie (\`(...)\`) z chwilą wykonania usługi tj. w dniu akceptacji sprawozdania przez Y".

Z kolei w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2010 r., sygn. ILPP2/443-1384/09-4/MN, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wskazał, że jeśli w przypadku świadczenia usług reklamowych i promocyjnych przy wykorzystaniu portali internetowych podatnik jest w stanie określić ilość wykonanych usług dopiero na podstawie informacji o ilości i wielkości świadczeń otrzymanych od kontrahentów, to „za moment wykonania usługi, w analizowanym przypadku należy przyjąć dzień, w którym Wnioskodawca otrzymał informacje od swoich kontrahentów o ilości i wielkości wykonanych usług".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja świadczenia usług ma zatem charakter dopełniający definicję dostawy towarów i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Aby dana czynność (dostawa towarów czy też usługa) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Zatem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Według art. 8 ust. 2a cyt. ustawy w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy obowiązek podatkowego od dnia 1 stycznia 2014 r. powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy).

W myśl art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Przepis ust. 3 – stosownie do art. 19a ust. 4 ustawy – stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

W oparciu o art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność w branży fonograficznej. Działalność ta dotyczy przede wszystkim wydawania i promocji płyt artystów polskich i zagranicznych. Przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest również udzielanie licencji dotyczących praw pokrewnych (producenckich i wykonawczych) na komercyjne wykorzystanie utworów muzycznych. Zawierane przez Spółkę umowy w zakresie udzielania praw do komercyjnego wykorzystania utworów, w szczególności praw do wykorzystania artystycznego wykonania i fonogramu (dalej: prawa do utworów), dotyczą m.in.:

1.  kontentu muzycznego - w tym przypadku Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi (np. portalowi muzycznemu lub muzycznemu sklepowi internetowemu) zbiór utworów, które po przerobieniu ich na odpowiedni format pliku dźwiękowego mogą być odprzedawane przez kontrahenta, np. użytkownikom sieci komórkowych jako pliki muzyczne lub dzwonki do telefonów komórkowych. Kontrahenci przesyłają Spółce raporty o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym z tytułu sprzedaży utworów wchodzących w skład kontentu muzycznego. Termin na dostarczenie Wnioskodawcy raportu zależy od warunków współpracy uzgodnionych z danym kontrahentem i może wynosić np. 15, 25, 30 albo 45 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału). Wynagrodzenie Spółki należne za dany okres rozliczeniowy jest kalkulowane jako określony procent od wartości sprzedaży utworów objętych kontentem muzycznym osiągniętej przez kontrahentów w danym okresie rozliczeniowym. Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia na podstawie otrzymanych raportów.
2.  poszczególnych utworów muzycznych, za wykorzystanie których Spółka pobiera tantiemy - w tej sytuacji Wnioskodawca udostępnia kontrahentowi utwór muzyczny z przeznaczeniem do wydania go na płycie CD (lub innym nośniku) w ramach tzw. składanki muzycznej, tj. jako jeden z wielu utworów zamieszczonych na płycie wydanej przez kontrahenta. Kontrahenci przesyłają Spółce raporty o przychodach uzyskanych w danym okresie rozliczeniowym ze sprzedaży płyt, na których znajduje się utwór udostępniony przez Spółkę. Wynagrodzenie Spółki (tantiemy) należne za dany okres rozliczeniowy jest kalkulowane jako określony procent tych przychodów. Termin na dostarczenie Wnioskodawcy raportu może wynosić np. 15, 25, 30 albo 45 dni po zakończeniu okresu rozliczeniowego (miesiąca/kwartału). Spółka wystawia faktury dotyczące należnego jej wynagrodzenia na podstawie otrzymanych raportów.

Wnioskodawca wskazał, że sytuacjach opisanych powyżej, w których wynagrodzenie należne Wnioskodawcy z tytułu korzystania z praw do utworów jest kalkulowane jako określony procent przychodów kontrahentów z tytułu eksploatacji utworów, otrzymania od kontrahentów raportów o wielkości ich przychodów. Często zdarza się, że kontrahenci nie dotrzymują ustalonych w umowach terminów na dostarczenie do Spółki raportów o uzyskanych przychodach i Spółka otrzymuje je z dużym opóźnieniem.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą momentu powstania obowiązku podatkowego świadczonych Usług.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis art. 19a ust. 1 formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy, i powinien być rozliczony za ten okres.

Moment powstania obowiązku podatkowego wymaga od świadczącego usługi prawidłowego określenia momentu wykonania tej usługi. Ustawa o VAT nie definiuje tego momentu, ani w żaden sposób nie precyzuje jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Wskazać jednak należy, że o faktycznym wykonaniu dostawy/usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej dostawy lub usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju dostaw. Ponadto, stosownie do art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca świadczy usługę polegającą na udzielaniu praw do utworów muzycznych. Wnioskodawca wskazał, że opisane usługi są rozliczane w umownych okresach rozliczeniowych, np. miesięcznych lub kwartalnych. Należy wskazać, że w art. 19a ust. 3 ustawy ustawodawca wprowadził unormowanie w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do „usługi, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń”, czyli takiej usługi ciągłej, która jest zwykle wykonywana przez pewien czas natomiast rozliczenie należności za nią następuje w ramach ustalonego okresu. Skoro zatem strony umowy ustaliły płatność za ww. usługi w okresach rozliczeniowych to obowiązek podatkowy dla Wnioskodawcy powstanie zgodnie z dyspozycją ww. art. 19a ust. 3 zd. 1 ustawy.

W ocenie Organu, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że Wnioskodawca do momentu, kiedy nie otrzyma wynagrodzenia bądź raportu nie świadczy usługi na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. odpłatnie. Warunki do uznania, że usługa świadczona przez Wnioskodawcę jest świadczona odpłatnie zostały, w ocenie Organu spełnione, gdyż w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, nabywca jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie). Fakt, że wynagrodzenie kalkulowane jest na podstawie danych Użytkowników nie może stanowić o tym, że czynność nie jest wykonania odpłatnie. Należy również podkreślić, że ustawodawca w ww. przepisie nie uzależnił powstania obowiązku podatkowego od otrzymania zapłaty. Również art. 29a ust. 1 ustawy przewiduje sytuację, w której podstawę opodatkowania stanowi wszystko co usługodawca otrzymał lub ma otrzymać.

Należy również podkreślić, że specyfika okoliczności przedstawionych w sprawie nie może być przyczyną, która pozwalałaby ustalić obowiązek podatkowy contra legem, wbrew obowiązującym normom prawnym, odraczając rozpoznanie obowiązku podatkowego do chwili otrzymania raportów od kontrahentów. Fakt, że bywa to utrudnieniem, nie może przesądzać o tym, że automatycznie, dla uproszczenia należy odsunąć w czasie moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu udzielonych praw, w szczególności gdy regulacje art. 19a nie przewidują takiej możliwości. To Wnioskodawca zobowiązany jest w omawianych okolicznościach do ustanowienia takiego systemu dochodzenia i określania wysokości należnych kwot z tytułu użytkowania praw, który pozwoliłby realizować obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług zgodnie z ustawowymi terminami.

W odniesieniu do wskazanych interpretacji indywidualnych należy wskazać, że zapadły one przede wszystkim w innym stanie prawnym oraz w innych stanach faktycznych niż przedstawione w niniejszej sprawie. W interpretacji z dnia 21 kwietnia 2010 r. sygn. ILPP2/443-1384/09-4/MN. Organ wskazał, że obowiązek podatkowy powstał na zasadach ogólnych. W interpretacji z dnia 8 lutego 2013 r., sygn. IPPP3/443-1156/12-2/RD Wnioskodawca opisał 2 warianty świadczenia usług. W wariancie a usługi były wykonywane w okresach kwartalnych, aż do zakończenia trwania Umowy. Okresem rozliczeniowym świadczonych usług był miesiąc kalendarzowy, bezpośrednio następujący po zakończeniu danego kwartału Organ uznał, w odniesieniu do tego wariantu, że obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie zgodnie z art. 19 ust. 19a pkt 1 w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z upływem każdego okresu rozliczeniowego, do którego odnosić się będą płatności, tj. ostatniego dnia danego okresu rozliczeniowego. W wariancie b, Wnioskodawca wskazał natomiast, że za datę wykonania usługi strony umowy planują przyjąć datę akceptacji przez Y sprawozdania finansowego sporządzonego przez X. Organ uznał zatem, że obowiązek podatkowy w wariancie b powstaje zgodnie z art. 19 ust. 19a w zw. z art. 100 ust. 11 ustawy, czyli z chwilą wykonania usługi, tj w dniu akceptacji sprawozdania przez Y. Zacytowany przez Wnioskodawcę fragment odnosi się do opisanego w interpretacji stanu faktycznego w wariancie b, czyli innego niż przedstawiony przez Wnioskodawcę.

Jednocześnie Organ informuje, że niniejsza interpretacja rozstrzyga w zakresie pytania nr 1, w zakresie pytania nr 2 zostanie wydane odrębne rozstrzygniecie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.