Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP3/443-927/12-3/KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2012-11-22
Teza: Rozliczenie importu usług, podstawa opodatkowania, zwolnienie od podatku usług zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) oraz ich wpływ na obliczenie współczynnika struktury sprzedaży
Słowa kluczowe: cash pooling; import-import usług; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; struktury-struktura sprzedaży; usługi-usługi zarządzania; współczynnik; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.09.2012 r. (data wpływu 17.09.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług, podstawy opodatkowania, zwolnienia od podatku usług zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) oraz ich wpływu na obliczenie współczynnika struktury sprzedaży - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17.09.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie rozliczenia importu usług, podstawy opodatkowania, zwolnienia od podatku usług zarządzania płynnością finansową (cash-pooling) oraz ich wpływu na obliczenie współczynnika struktury sprzedaży.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o o. (dalej jako „Spółka”), jest polską spółką należącą do międzynarodowej grupy kapitałowej (dalej jako „Grupa”). W 2012 roku, Spółka planuje przystąpienie do wewnątrzgrupowego programu scentralizowanego zarządzania płynnością finansową, adresowanego do polskich spółek z Grupy. Program ten ma na celu koordynację i optymalizację wykorzystania nadwyżek finansowych generowanych przez uczestników oraz zaspokajanie ich potrzeb finansowych związanych z przepływem środków pieniężnych (dalej jako „Struktura”).

Struktura przyjmie formułę tzw. rzeczywistego cash-poolingu (ang. „zero balancing cash-pooling”), tj. będzie ona przewidywała rzeczywiste transfery środków pomiędzy rachunkami bankowymi uczestników Struktury oraz rachunkiem rozliczeniowym podmiotu, który będzie zarządzać środkami. Uczestnikami Struktury będą polskie spółki należące do Grupy (dalej jako „Uczestnicy”). Szczególną rolę w ramach Struktury będzie realizować spółka prawa belgijskiego (dalej jako „V.”), również należąca do Grupy. V. jest instytucją świadczącą usługi finansowe na rzecz Grupy, w tym m.in. usługi zarządzania środkami. V. będzie pełnić funkcję podmiotu zarządzającego Strukturą oraz agenta rozliczeniowego (tzw. pool leadera) dla potrzeb realizowanego w jej ramach rzeczywistego cash-poolingu. V. jest podmiotem powiązanym ze Spółką w rozumieniu przepisów podatkowych.

Dla potrzeb Struktury Spółka, jak również pozostali Uczestnicy, będą korzystać ze swoich rachunków bankowych (dalej jako „Rachunki Bieżące”), prowadzonych w polskim banku (dalej jako „Bank”). Ponadto V., jako agent rozliczeniowy Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (dalej „Rachunek Rozliczeniowy”), za pośrednictwem którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”. Bank nie będzie podmiotem powiązanym ze Spółką oraz pozostałymi Uczestnikami, w rozumieniu przepisów prawa podatkowego.

Spółka (tak jak pozostałe podmioty będące Uczestnikami) podpisze z V. wielostronną „Umowę o Scentralizowane Zarządzania Środkami Pieniężnymi”, upoważniającą V. do zarządzania środkami Spółki w ramach funkcjonowania Struktury (dalej jako „Umowa”).

Zgodnie z treścią Umowy Struktura będzie się opierać na następujących założeniach:

1.  Uczestnicy Struktury cash-poolingu będą posiadać otwarte rachunki w Banku obsługującym Strukturę (Rachunki Bieżące). System bankowy używany przez Bank może dodatkowo przewidywać istnienie technicznych subkont (połączonych z Rachunkami Bieżącymi), używanych wyłącznie dla potrzeb dziennej konsolidacji sald Uczestników.
2.  V., działający jako agent rozliczeniowy w ramach Struktury, otworzy w Banku specjalny rachunek (Rachunek Rozliczeniowy), za pośrednictwem, którego będą realizowane operacje zarządzania płynnością finansową Uczestników, tj. dziennego konsolidowania sald na Rachunkach Bieżących Uczestników do „zera”.
3.  W związku z funkcjonowaniem Struktury, w trakcie każdego dnia roboczego:
    *   Na zakończenie danego dnia będzie dochodziło do konsolidacji sald na Rachunkach Bieżących Uczestników przy użyciu Rachunku Rozliczeniowego V.. Stosowne transfery środków pomiędzy Rachunkami Bieżącymi a Rachunkiem Rozliczeniowym będą dokonywane w taki sposób, aby efektem dziennej konsolidacji sald był „zerowy” stan Rachunków Bieżących Uczestników na koniec każdego dnia.
    *   Środki wynikające z dodatnich sald na Rachunkach Bieżących będą przenoszone na Rachunek Rozliczeniowy, z kolei ujemne salda na Rachunkach Bieżących będą pokrywane ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.
    *   W przypadku, kiedy kwota na Rachunku Rozliczeniowym nie będzie wystarczająca dla sfinansowania ujemnych sald dziennych, finansowanie to będzie pokrywane poprzez transfer środków z Rachunku Rozliczeniowego V., zgodnie z następującymi zasadami (w przedstawionej kolejności):
        1.  ze środków zakumulowanych w ramach działania Struktury (zgodnie z globalnym saldem Struktury) pozostających w dyspozycji V. jako podmiotu zarządzającego tymi funduszami,
        2.  ze środków własnych V. pochodzących „spoza” Struktury, lub
        3.  ze środków pochodzących ze stosownej linii kredytowej udostępnionej V. przez Bank (lub inny podmiot), zgodnie z odrębnym porozumieniem tych podmiotów. Niezależnie od faktu, w jaki sposób V. zapewni dodatkowe środki na Rachunku Rozliczeniowym (potrzebne do uzupełnienia potrzeb finansowych Uczestników związanych z pokryciem ich negatywnych dziennych sald), dopóki globalne saldo środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury od początku jej funkcjonowania nie zostanie przekroczone, należy uznać, że nie będziemy mieli do czynienia z „zewnętrznym” finansowaniem Struktury.
4.  Wskazane powyżej bilansowanie sald na rachunkach Uczestników będzie się odbywać zgodnie z mechanizmem opisanym poniżej:
    *   W przypadku powstania dodatniego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienna nadwyżka środków z tego rachunku będzie kierowana z Rachunku Bieżącego na Rachunek Rozliczeniowy V.
    *   W przypadku powstania ujemnego salda na Rachunku Bieżącym Uczestnika, dzienny niedobór środków na tym rachunku będzie uzupełniany poprzez przekierowanie środków na Rachunek Bieżący ze środków zgromadzonych na Rachunku Rozliczeniowym V.
5.  Wszelkie rozliczenia w ramach struktury będą dokonywane w polskich złotych (dalej jako „PLN”), w oparciu o rachunki prowadzone w PLN. W przyszłości Grupa planuje rozszerzenie struktury o inne waluty obce (np. euro, dolar amerykański, funt szterling), przy czym każda waluta będzie rozliczana w ramach odrębnego systemu rachunków bieżących i odrębnego rachunku rozliczeniowego dla każdej z walut (tj. nie będą przewidziane żadne przewalutowania lub wspólne bilansowanie w obrębie różnych walut).
6.  Jeżeli za dany dzień na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo dodatnie, Uczestnikowi przysługiwać będą odsetki kredytowe. W przeciwnym wypadku, tj. gdy na Rachunku Bieżącym Uczestnika wystąpi saldo ujemne, Uczestnik będzie obciążany z tego tytułu odsetkami debetowymi.
7.  Za naliczanie i rozliczanie odsetek opisanych w punkcie (VI) powyżej będzie odpowiedzialne V. Naliczanie to będzie się odbywać na bazie dziennych sald Uczestników na Rachunkach Bieżących (zarówno dodatnich, jak i ujemnych), ustalanych przez V. na podstawie przepływu środków na Rachunku Rozliczeniowym oraz zgodnie z ewidencją stanu rozliczeń Uczestników w ramach Struktury prowadzoną przez ten podmiot.
8.  Odsetki (debetowe oraz kredytowe), będą obliczane i rozliczane w okresach miesięcznych, zgodnie z faktyczną ilością dni w danym okresie, wpływając na saldo Rachunku Bieżącego Uczestnika na dzień ich rozliczenia. W rezultacie będą one odpowiednio uznawane na Rachunku Rozliczeniowym V. lub będą obciążać ten Rachunek, wpływając na stan salda rozliczeń Uczestnika z V. jako element dziennego salda. W ten sposób dojdzie do kapitalizacji odsetek.
9.  Na żądanie Uczestnika, zaakceptowane przez V., część nadwyżki środków finansowych Uczestnika wygenerowana w ramach Struktury na skutek kumulacji dodatnich sald dziennych, może zostać przekształcona w okresowy depozyt Uczestnika w V. (dalej jako „Depozyt”). Możliwość utworzenia Depozytu będzie uzależniona od prognoz dotyczących sytuacji finansowej Uczestnika. Szczegółowa kwota, okres i warunki Depozytu będą uzgadniane w odrębnej umowie stron. Odsetki od Depozytu, będą bardziej atrakcyjne dla Uczestnika niż standardowe odsetki przewidziane dla nadwyżek środków generowanych w ramach cash-poolingu, opisane w punkcie (VIII) powyżej.
10.  Analizowana Umowa nie przewiduje regularnych zwrotnych transferów nadwyżek środków Uczestników zgromadzonych w ramach Struktury na Rachunku Rozliczeniowym V.. Zwrot tychże środków będzie jednak następował na każdorazowe żądanie Uczestnika zgłoszone uprzednio V. lub na skutek rozwiązania Umowy pomiędzy V. a konkretnym Uczestnikiem.
11.  W ramach czynności zarządczych, V. będzie uprawniony do dysponowania wygenerowanymi nadwyżkami środków gromadzonymi na Rachunku Rozliczeniowym i do dalszego transferowania tych środku związanych z ich inwestowaniem.
12.  Za swoje usługi (tj. usługi zarządzania Strukturą oraz pełnienia funkcji pool leadera), V. będzie pobierać od każdego z Uczestników (w tym Spółki) jednakowe ryczałtowe wynagrodzenie. Jednocześnie, za usługi świadczone w ramach analizowanej struktury przez bank obsługujący Strukturę, bank będzie bezpośrednio obciążać proporcjonalnie Uczestników (w tym Spółkę) swoimi opłatami, bądź będzie obciążać całością swojego wynagrodzenia wyłącznie V., która następnie dokona proporcjonalnej redystrybucji tych kosztów na poszczególnych Uczestników w ramach swojego wynagrodzenia (jako jednego z elementów kalkulacyjnych swojego wynagrodzenia od Uczestników).

Opisana Struktura zostanie implementowana w ramach polskiej części Grupy w celu umożliwienia jej poszczególnym Uczestnikom uzyskiwania korzyści płynących z:

*   optymalizacji zarządzania ich środkami finansowymi;

*   ze zmniejszenia średniego ważonego kosztu finansowania, a poprzez to również zmniejszenia opłat ponoszonych za usługi finansowe i bankowe;

*   z uzyskania godziwej stopy zwrotu od generowanych nadwyżek środków pieniężnych.

Z perspektywy Spółki przystąpienie do opisywanej struktury będzie oznaczać przede wszystkim zmniejszenie kosztów zewnętrznego finansowania (związanego z możliwością pokrywania ewentualnych ujemnych sald dziennych Spółki) oraz zwiększenie efektywności wykorzystania dziennych nadwyżek Spółki poprzez powierzenie ich zarządzania wyspecjalizowanej instytucji (V.).

Spółka pragnie podkreślić, że konstrukcja Umowy z V., ma charakter ramowej umowy zarządzania środkami finansowymi. Poza zasadniczym elementem Struktury (tj. uczestnictwem w schemacie cash-poolingu rzeczywistego), realizowanym w ramach Umowy, przewiduje ona opcjonalnie pewne dodatkowe czynności z zakresu zarządzania środkami finansowymi, które mogą być realizowane przez V. na rzecz Spółki. Czynności te stanowią integralny element Umowy dotyczącej zarządzania środkami, ale mogą być rozpatrywane niezależnie od zasadniczej struktury cash-pooling rzeczywistego polegającej na dziennej konsolidacji sald spółek - uczestników sytemu.

Tymi dodatkowymi czynnościami (świadczeniami) są, jak wskazano w punkcie (IX) opisu zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, Depozyty – tj. depozyty pieniężne tworzone za odrębnym porozumieniem Uczestnika i V. na bazie ustalonej części nadwyżek konsolidacyjnych Uczestnika wygenerowanych w ramach cash-poolingu, (o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla Uczestnika (Spółki) niż należne Uczestnikowi odsetki wynikające ze standardowej konsolidacji sald, opisanej w punkcie (VIII) powyżej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej Struktury (zarządzania płynnością finansową na rzecz polskich Spółek z Grupy przez V., w tym realizacji świadczeń w postaci zawiązywania Depozytów), Spółka jako Uczestnik nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów i usług z tego tytułu?
2.  Czy miejscem opodatkowania usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury od V., zgodnie z artykułem 28b ustęp 1 ustawy o VAT, będzie Polska i w związku z tym czy Spółka, jako podatnik, będzie zobowiązana do rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu transakcji na zasadzie importu usług (zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT)?
3.  W jaki sposób należy określić podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w stosunku do usług świadczonych na rzecz Spółki przez V. (podmiot zarządzający środkami i agenta rozliczeniowego Struktury) w ramach przedstawionej Struktury?
4.  Czy zgodnie z artykułem 43 ustęp 1 punkt 38 oraz 40 ustawy o VAT, usługi nabywane przez Spółkę w ramach opisanej Struktury od V. (w tym świadczenia w postaci zawiązywania Depozytów), podlegają zwolnieniu z VAT jako usługi pośrednictwa finansowego mieszczące się w zakresie usług wskazanych w powołanym przepisie (tj. m.in. usług pośrednictwa przy transakcjach transferów pieniężnych, usług udzielania pożyczek pieniężnych, usług w zakresie zawiązywania depozytów środków pieniężnych, a także usług zarządzania pożyczkami pieniężnymi)?
5.  Czy wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury od V. (w tym świadczeń w postaci zawiązywania Depozytów), powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w artykule 90 ustęp 3 ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Spółki, w związku z czynnościami wykonywanymi w ramach przedstawionej powyżej Struktury (zarządzania płynnością finansową na rzecz polskich spółek z Grupy przez V.), Spółka jako „bierny” Uczestnik Struktury nie będzie świadczyła jakiejkolwiek usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (dalej „VAT”) z tego tytułu.

Spółka stoi na stanowisku, iż podmiotem świadczącym Usługi na podstawie Umowy będzie wyłącznie V. (tj. podmiot zarządzający Strukturą oraz jej agent rozliczeniowy).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT \[ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwana dalej „ustawą o VAT”\], opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi odpłatnej dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

Mając na względzie schemat Struktury zaprezentowany powyżej w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka stoi na stanowisku, iż w przedmiotowej sprawie w roli świadczącego usługę będzie występować wyłącznie V. W świetle przedstawionej Struktury, wszystkie czynności wchodzące w skład kompleksowej usługi zarządzania środkami pieniężnymi Uczestników (w tym Spółki) będą wykonywane właśnie przez V. działającą w charakterze pomiotu zarządzającego Strukturą oraz jej agenta rozliczeniowego (pool leadera), w zamian za wynagrodzenie przewidziane w Umowie. Natomiast Spółka wraz z pozostałymi podmiotami będącymi Uczestnikami Struktury będą pozostawać „biernymi” stronami Umowy i nie będą realizować świadczeń względem siebie ani względem V.. Obciążenie Rachunków Bieżących Uczestników będzie co do zasady następować automatycznie, bez konieczności zawierania każdorazowych odrębnych umów lub porozumień między podmiotami, które przystąpiły do Struktury. Jedynym zaś podmiotem przejawiającym aktywność w zakresie zarządzania środkami finansowymi Struktury będzie V. (pool leader).

Biorąc pod uwagę powyższe, w opinii Spółki czynności Uczestników Struktury, ograniczające się zasadniczo do udostępnienia swoich rachunków bankowych dla V. w celu wypełniania warunków Umowy, nie będą stanowić odrębnych usług w rozumieniu przepisów w zakresie VAT. Zgodnie z Umową Uczestnicy Struktury (w tym Spółka) nie będą realizować żadnych świadczeń oraz nie będą przejawiać żadnej aktywności w związku z uczestnictwem w Strukturze, a jedynie będą odbiorcami świadczeń realizowanych przez V. we współpracy z bankami obsługującymi Strukturę. Wszelkie czynności faktyczne i prawne, jak np. operacje związane z przelewami środków finansowych, a także rozliczenia związane z tymi przelewami, będą dokonywane tylko i wyłącznie przez V. (wspieranej przez banki), działającą w charakterze agenta rozliczeniowego Struktury. W konsekwencji, czynności wykonywane przez Spółkę w ramach Umowy, umożliwiające V. dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach Struktury, nie będą stanowić odrębnego (odpłatnego) świadczenia Spółki, a tym samym nie będą stanowić odrębnych usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Czynności te będą bowiem jedynie elementem pomocniczym, koniecznym dla efektywnego wyświadczenia przez V. kompleksowej usługi zarządzania środkami finansowymi względem Spółki i pozostałych Uczestników Struktury.

Również w doktrynie podatkowej oraz praktyce organów podatkowych przyjmuje się jednolicie, iż w przypadku struktur cash-poolingu rzeczywistego, wszystkie wykonywane czynności polegające na zarządzaniu płynnością finansową świadczone są w całości wyłącznie przez agenta rozliczeniowego danej struktury (pool leadera) na rzecz poszczególnych jej uczestników.

Jako potwierdzenie tej tezy, Spółka pragnie przytoczyć opinię Urzędu Statystycznego z dnia 6 grudnia 2002 r., stanowiącą odpowiedź na zapytanie dotyczące kwalifikacji czynności wykonywanych przez uczestników innych niż bank w ramach cash poolingu. Urząd wskazał, iż: „(\`(...)\`) zgodnie z obowiązującą od dnia 01 lipca 1997r. Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług (Dz. U. nr 42/97 poz. 264 z dnia 29 kwietnia 1997r. z późn. zm. - Dz. U. nr 92/99 poz. 1045 i Dz. U. nr 12/01 poz. 94) oraz zgodnie z Klasyfikacją Wyrobów i Usług, usługi są to czynności (będące końcowymi efektami działalności) o charakterze usługowym, świadczone przez podmioty gospodarcze (jednostki organizacyjne) na rzecz innych podmiotów gospodarczych (jednostek organizacyjnych) lub na rzecz ludności. Opisane czynności klientów banku nie spełniają w/w zasad i nie stanowią usług w rozumieniu Klasyfikacji PKWiU (KWIU)”.

Jak wynika z uzasadnienia przytoczonego pisma, organ statystyczny uznał, iż w przypadku czynności wykonywanych w ramach cash-poolingu rzeczywistego, usługa świadczona jest przez ten podmiot, który organizuje operacje przepływów środków pieniężnych, zaś pozostałe podmioty uczestniczące w dokonywanych operacjach finansowych za pośrednictwem podmiotu organizującego przepływy, są jedynie odbiorcami tej usługi.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych wydanych w analogicznych sprawach dotyczących skutków struktur cash-poolingu rzeczywistego w zakresie VAT. Przykładowo, w interpretacji z dnia 31 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznał m.in., iż: „(\`(...)\`) czynności wykonywane przez uczestników usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową na podstawie zawartych umów, w tym także przez Wnioskodawcę, umożliwiających bankowi dokonywanie odpowiednich transferów środków finansowych w ramach struktury cash-poolingu, nie stanowią odrębnego świadczenia usług, w rozumieniu art. 8 cyt. ustawy, lecz jedynie elementy pomocnicze, konieczne dla efektywnego wyświadczenia przez bank usługi kompleksowego zarządzania płynnością finansową”.

Analogiczny pogląd został wyrażany przez organy skarbowe m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2010 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1/443-1063/09-2/AW),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 10 lutego 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-2175/08-2/AK),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 23 lipca 2009 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPP2/443-388/09/AK),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 czerwca 2008 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (IBPP2/443-267/08/ICz),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2-443- 124/07-03/KCH),

*   interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2007 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2-443-112/07-4/BM).

Zdaniem Spółki, powyższa kwalifikacja znajdzie również zastosowanie do świadczeń V. realizowanych w ramach Struktury (zgodnie z treścią Umowy) w postaci przekształcenia części środków Uczestników (w tym potencjalnie Spółki) wygenerowanych w ramach Struktury przez Uczestnika na czasowy Depozyt, o atrakcyjniejszym oprocentowaniu dla tego Uczestnika. Abstrahując od okoliczności, czy czynność w postaci zawiązania Depozytu można rozważać w „oderwaniu” od kompleksowej usługi zarządzania środkami, zawiązanie Depozytu, mające charakter świadczenia o charakterze finansowym, będzie bowiem jednoznacznie realizowane przez wyspecjalizowaną instytucję finansową jaką jest V..

Stanowisko takie znajduje również wsparcie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w kwestii usługi w postaci przyjmowania depozytów wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r., (sygn. IPPP2/443-1090/08-3/PW), w której wskazał m.in., że: „(\`(...)\`) powstające u Wnioskodawcy nadwyżki finansowe, Spółka zamierza deponować (lokować) w innej spółce należącej do tej samej grupy, w V AB, na podstawie zawartej w tym celu umowy depozytowej. Deponowanie (lokowanie) będzie się odbywało wyłącznie w zależności od potrzeb Spółki, w miarę powstawania nadwyżek finansowych nie jest wykluczone deponowanie środków nawet kilkanaście razy w miesiącu w ten sposób środków. Deponowanie nadmiaru środków w X stanowi dla Wnioskodawcy alternatywę do lokowania tych środków na rachunku bankowym. X będzie miał prawo dysponować zdeponowanymi przez Wnioskodawcę środkami, co jest niezbędne, aby zebrać fundusze konieczne na wypłatę należnych Wnioskodawcy odsetek. Wnioskodawca nie prowadzi ani nie zamierza prowadzić działalności w zakresie finansowania i, za wyjątkiem Umowy, nie zamierza zawierać umów depozytowych z innymi podmiotami niż banki. Umowa spółki nie przewiduje, aby działalność finansowa miała stanowić przedmiot działalności Spółki.

Podstawowym wynagrodzeniem X z tytułu świadczonych usług będzie różnica pomiędzy wartością odsetek uzyskanych przez X w związku z kwotami przekazanymi X przez Spółkę jako depozyt, a kwotą odsetek wypłaconych na rzecz Spółki w związku z przekazanymi przez nią depozytami. Oprócz tego wynagrodzenia X otrzymywać będzie stałą ryczałtową kwotę związaną z wykonywanymi na rzecz Spółki usługami.

X. jest Spółką prawa szwedzkiego zarejestrowaną w Szwecji, również jako szwedzki podatnik VAT w rozumieniu szwedzkiego prawa podatkowego. X, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pełni rolę banku w ramach Grupy V i zajmuje się zarządzaniem jej finansami, np. przyjmowaniem depozytów (lokat) od spółek mających nadwyżki finansowe, udzielaniem pożyczek potrzebującym ich spółkom z Grupy, usługami cash poolingu, itp., a także operacjami związanymi z zarządzaniem ryzykiem (w tym walutowym) oraz nettingiem. X efektywnie łączy zasoby finansowe Grupy w ramach jednego podmiotu. X jest podmiotem wysoko wyspecjalizowanym w zarządzaniu finansami.

Odnosząc cytowane wyżej przepisy prawa podatkowego do zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę należy stwierdzić, iż w sytuacji będącej przedmiotem zapytania wystąpi import usług podlegający opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 w związku z art. 27 ust. 4 pkt 4 ustawy o VAT.”

Podsumowując, zdaniem Spółki w analizowanej sprawie będziemy mieli do czynienia z kompleksową usługą zarządzania środkami finansowymi. Podmiotem świadczącym tę usługę na podstawie Umowy będzie wyłącznie V., jako organizator oraz agent rozliczeniowy (pool leader) Struktury. Kwalifikacja ta będzie miała zastosowanie także w zakresie potencjalnych świadczeń w postaci czasowych konwersji nadwyżek środków finansowych Spółki na Depozyty o bardziej atrakcyjnym oprocentowaniu, realizowane przez V. w ramach zarządzania powierzonymi jej środkami Spółki.

Tym samym Spółka, jak również pozostali Uczestnicy Struktury, nie będą wykonywali w ramach przedmiotowej Umowy żadnych czynności podlegających odrębnemu opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, zgodnie z artykułem 28b ustęp 1 ustawy o VAT, miejscem opodatkowania analizowanych usług nabywanych przez Spółkę od V. w ramach planowanej Struktury będzie Polska.

Artykuł 28b ustęp 1 ustawy o VAT określa zasadę w zakresie ustalania dla potrzeb VAT miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów będących podatnikami VAT (tzw. rozliczenia „business to business”). Zgodnie z treścią tego przepisu, „miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatników jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n”.

Spółka, jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a tym samym spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, obowiązującą dla potrzeb ustalania miejsca świadczenia usług na gruncie tego podatku (i wspomnianego art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Ponadto należy podkreślić, że nabycie usług świadczonych przez V. będzie pozostawać jednoznacznie w związku z działalnością przedsiębiorstwa Spółki.

Zdaniem Spółki, opisana powyżej kompleksowa usługa zarządzania płynnością finansową świadczona na rzecz Spółki przez V. (jako podmiotu zarządzającego oraz agenta rozliczeniowego) w ramach Struktury, z uwagi na swój charakter, nie będzie objęta żadnym z wyjątków od zasady wyrażonej w art. 28b ustawy VAT. Tym samym powyższa usługa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju siedziby Spółki (usługobiorcy), tj. w Polsce.

Z kolei w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy VAT, „podatnikami są również osoby prawne (\`(...)\`) będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju”. Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 9 ustawy o VAT, importem usług jest „świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4”.

Jest spółką z siedzibą w Belgii i nie posiada w Polsce „stałego miejsca prowadzenia działalności”. W związku z powyższym, w ocenie Spółki, na mocy wskazanego przepisu, Spółka jako podatnik będzie zobowiązana do rozliczenia analizowanej kompleksowej usługi cash-poolingu rzeczywistego, świadczonej przez V., na zasadzie importu usług. Analogiczna kwalifikacja będzie dotyczyć świadczeń V. w postaci zawiązywania Depozytów na rzecz Uczestników (w tym Spółki) w ramach Umowy, w przypadku ich odrębnego ujęcia od kompleksowej usługi V. realizowanej na rzecz Uczestników.

Powyższe stanowisko znajduje wielokrotne potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 października 2010 r. (sygn. ITPP1/443-690b/10/MN), wydanej w analogicznym stanie faktycznym, organ stwierdził m.in., że: „(\`(...)\`) zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż Spółka będąca nabywcą usług świadczonych przez Pool Leadera spełnia definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy, miejscem świadczenia i opodatkowania przedmiotowych usług będzie terytorium kraju, w którym usługobiorca (Wnioskodawca) posiada siedzibę, tj. terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Świadczone usługi stanowią dla Spółki import usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, wobec czego będzie zobowiązana do rozliczenia podatku z tego tytułu.”

Ad. 3

Zdaniem Spółki, podstawą opodatkowania podatkiem VAT w opisanym przypadku będzie kwota pobierana przez V. zgodnie z Umową, jako wynagrodzenie z tytułu administrowania środkami pieniężnymi Spółki (zgodnie z punktem (XII) opisu zdarzenia przyszłego) oraz ewentualne wynagrodzenie w postaci kwoty odsetek od sald ujemnych należnych od Spółki, jednak tylko i wyłącznie naliczonych od kwoty środków własnych zaangażowanych w Strukturę przez V. i obciążających saldo rozliczeń V. ze Spółką.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Ponadto, jak wynika z art. 29 ust. 17 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w imporcie usług jest kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić.

Jak zostało przedstawione powyżej, V. w ramach świadczonej usługi będzie uprawniona do pobierania stosownego wynagrodzenia za dokonywanie operacji związanych z zarządzaniem Strukturą i pełnieniem funkcji jej agenta rozliczeniowego. W opinii Spółki, jako całość świadczenia należnego V., będącego podstawą opodatkowania podatkiem VAT z tytułu importu usług, należy rozumieć kwotę wynagrodzenia z tytułu administrowania jej środkami pieniężnymi oraz ewentualne wynagrodzenie z tytułu oprocentowania środków własnych udostępnionych Spółce przez V.

Natomiast wynagrodzenie w postaci odsetek należnych od sald ujemnych Spółki, sfinansowanych ze środków udostępnianych przez pozostałych Uczestników Struktury innych niż V. (tj. przez polskie spółki z Grupy), nie powinno być uwzględniane przez Spółkę w podstawie opodatkowania z tytułu analizowanego importu usług od V.,. Należy bowiem podkreślić, że odsetki te nie będą stanowić w żadnym wypadku wynagrodzenia dla V., która nie będzie ich beneficjentem, a jedynie będzie dokonywać odpowiednich przesunięć (alokacji) analizowanych środków pomiędzy Uczestnikami Struktury (w ramach realizowanej przez siebie funkcji agenta rozliczeniowego Struktury).

Stanowisko Spółki pozostaje w pełni aktualne w zakresie świadczeń, które będą realizowane przez V. w ramach Struktury na rzecz Uczestników (m.in. Spółki) w postaci przyjmowania Depozytów. Tego rodzaju świadczenia V. będą się bowiem mieścić w zakresie kompleksowej usługi V. na rzecz Spółki i będą objęte łącznym ryczałtowym wynagrodzeniem przewidzianym w Umowie od Spółki na rzecz V. (zgodnie z punktem (XII) opisu zdarzenia przyszłego). Należy podkreślić, że odrębne porozumienia Spółki z V. w związku z zawiązywaniem Depozytów nie będą przewidywać dodatkowego wynagrodzenia dla V. z tytułu ich utworzenia i obsługi lecz świadczenia te będą objęte ryczałtowym wynagrodzeniem V. wskazanym w punkcie (XII) opisu zdarzenia przyszłego. Z oczywistych względów, w przypadku zawiązania Depozytów, odsetki z tego tytułu będą generowane wyłącznie na rzecz Spółki (a nie V.). W rezultacie, w tym zakresie nie ma potrzeby rozważania kwestii ewentualnego zaliczania do podstawy opodatkowania z tytułu wynagrodzenia za usługę V. jakichkolwiek odsetek na rzecz tej spółki (z uwagi na brak możliwości powstania takich odsetek w związku z zawiązywaniem i funkcjonowaniem Depozytów).

Po wyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 grudnia 2011 r. (sygn. ILPP4/443-634/11-6/BA).

Ad. 4

W ocenie Spółki, kompleksowa usługa która będzie nabywana przez Spółkę w ramach opisanej Struktury od V. (w tym składające się na nią potencjalne dodatkowe świadczenia V. w postaci zawiązywania Depozytów), będzie podlegała zwolnieniu z VAT jako usługa o charakterze finansowym (mieszcząca się w zakresie usług wskazanych w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz 40 ustawy o VAT).

Zgodnie z treścią art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz 40 ustawy o VAT, zwolnieniem z VAT objęto m.in. usługi mieszczące się w zakresie usług pośrednictwa przy transakcjach transferów pieniężnych, usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych a także usługi zarządzania pożyczkami pieniężnymi. Wskazane świadczenia są typowymi elementami składającym i się na kompleksową usługę zarządzania płynnością finansową realizowaną w ramach Struktury przez V. na rzecz Uczestników (w tym Spółki)

W konsekwencji, zdaniem Spółki, wspomniana kompleksowa usługa świadczona przez V. w ramach Struktury na rzecz Spółki (w tym ujęte we wspólnej podstawie opodatkowania potencjalne świadczenia w postaci zawiązywania Depozytów), powinna w ocenie Spółki korzystać z przedmiotowego zwolnienia z opodatkowania VAT.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone przykładowo w interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1152/11-2/SM).

Ad. 5

W ocenie Spółki, wartość usług nabywanych przez Spółkę w ramach opisanej Struktury od V., nie powinna być uwzględniana przez Spółkę w tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem, tzw. proporcję sprzedaży ustała się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Definicję obrotu zawiera artykuł 29 ustęp 1 zdanie 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym „obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży”. Natomiast w myśl artykułu 2 punkt 22 tejże ustawy, przez sprzedaż rozumie się „odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów”.

Powyższa definicja obrotu nie obejmuje zatem sytuacji, w której VAT z tytułu świadczenia usług jest rozliczany przez nabywcę usługi (tu: Spółkę) w ramach importu usług.

W konsekwencji Spółka nie powinna uwzględniać analizowanych usług nabywanych od V. w ramach Struktury w kalkulacji tzw. proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Stanowisko zaprezentowane przez Spółkę potwierdzają liczne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Przykładowo, można w tym miejscu wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 31 lipca 2009 r. (sygn. ITPP2/443-388/09/AK) oraz powołaną powyżej interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 listopada 2011 r. (sygn. IPPP3/443-1152/11-2/SM).

Analogiczny pogląd jest reprezentowany także w doktrynie prawa podatkowego. Przykładowo, w komentarzu do art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), \[w:\] A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Lex, 2009. wyd. III., czytamy m.in., że: „Innym jeszcze problemem związanym z liczeniem proporcji jest to, czy uwzględniać w obrotach - zarówno po stronie sprzedaży opodatkowanej, jak i nieopodatkowanej - obrót z importu usług, z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, z dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Przepisy ustawy VAT nie precyzują wprost, czy obroty z tych czynności podlegają ujęciu przy liczeniu proporcji. Pamiętać jednak należy, że powyższe czynności mają specyficzny charakter.

W istocie mamy tutaj do czynienia z odwróceniem powstania obowiązku podatkowego, który nie powstaje po stronie wykonującego czynność, lecz po stronie nabywcy, odbiorcy tej czynności. Z tych też względów uznać należy, że obroty z tych czynności nie powinny być uwzględniane w obrotach liczonych dla celów proporcji. Należy także zauważyć, że czynności te nie są objęte pojęciem sprzedaży zdefiniowanym w art. 2 pkt 22 ustawy. To także wskazuje, że nie powinny być one liczone dla celów proporcji, która obejmować powinna tylko sprzedaż podatnika”.

Stanowisko Spółki pozostaje w pełni aktualne w zakresie świadczeń realizowanych przez V. w ramach Struktury na rzecz Uczestników (m.in. Spółki) w postaci przyjmowania Depozytów. Tego rodzaju świadczenia V., które powinny być rozliczane przez Spółkę na zasadzie importu usług (w ramach ogólnego wynagrodzenia V. z tytułu usług zarządzania wynikającego z Umowy), nie będą również uwzględnione dla celów obliczania proporcji zgodnie z artykułem 90 ustęp 3 ustawy o VAT, która powinna obejmować tylko „sprzedaż” Spółki, w rozumieniu przepisów analizowanej ustawy.

Powyższe stanowisko w przypadku przyjmowania depozytów potwierdził przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 24 listopada 2008 r., (sygn. IPPP2/443-1090/08-3/PW), stwierdzając m.in., że: „(\`(...)\`) do obrotu będącego podstawą do obliczenia proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, nie wlicza się takich zdarzeń jak import usług. Tym samym wartość importu usług nie powiększa kwoty obrotu, o którym mowa w art. 90 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, stanowisko Spółki, iż składanie depozytów na podstawie Umowy oraz uzyskiwanie z tego tytułu odsetek pozostanie bez wpływu na wyliczenie współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ustawy VAT dla celów obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, należało uznać za prawidłowe.”

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Biorąc pod uwagę treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: „Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną)” oraz fakt, że stroną wniosku o udzielenie przedmiotowej interpretacji jest Spółka - należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja wywołuje skutki prawne wyłącznie dla Wnioskodawcy, a nie dla pozostałych uczestników opisanej struktury cash-poolingu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.