Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-666/14/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-12
Teza: Czy stosownie do przepisów ustawy o PDOP prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu, w ramach miesięcznego okresu rozliczeniowego, kosztów poniesionych do końca miesiąca, w którym wystąpiła sprzedaż potwierdzona fakturą vat dokumentującą przychód?
Słowa kluczowe: koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-potrącalność kosztów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 30 maja 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 4 czerwca 2014 r.), uzupełnionym 28 i 29 sierpnia 2014 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami (pytanie oznaczone nr 1) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków bezpośrednio związanych z uzyskiwanymi przychodami. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 20 sierpnia 2014 r. Znak IBPBI/2/423-666/14/AP wezwano Wnioskodawcę do ich uzupełnienia. Uzupełnienia wniosku dokonano 28 i 29 sierpnia 2014 r.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są wszelkiego rodzaju prace projektowe i inne usługi inżynierskie związane z budową nowych i modernizacją istniejących źródeł energii elektrycznej i cieplnej w konwencjonalnej energetyce zawodowej, przemysłowej i komunalnej. Spółka wykonuje usługi projektowe dla wszystkich etapów i faz procesu inwestycyjnego, a wykonywane usługi obejmują m.in. wstępne studia programowe, studia lokalizacyjne nowych zakładów, wariantowe analizy techniczno-ekonomiczne doboru urządzeń i całych nowych instalacji, wariantowe analizy rekonstrukcji i modernizacji istniejących zakładów, zapytania ofertowe na dostawę urządzeń instalacji technologicznych, konsultacje i doradztwo techniczne, opracowania i projekty koncepcyjne, projekty wstępne, studia wykonalności oraz założenia techniczno-ekonomiczne, projekty techniczne (w tym dokumentację roboczą i warsztatową) we wszystkich branżach, a w szczególności projekty technologiczne cieplne, mechaniczne (nawęglania i odpopielania), budowlano-instalacyjne wraz z planem zagospodarowania i kolorystyką, instalacje elektryczne, projekty automatyzacji procesów technologicznych, projekty zaplecza technicznego budowy, technologii wykonania robót budowlanych i montażowych, ochrony środowiska, itd.; nadzory autorskie i inwestorskie; prowadzenie Generalnej Realizacji Inwestycji „pod klucz” wraz z rozruchem technologicznym i przekazaniem do eksploatacji. Usługi świadczone przez Spółkę często obejmują wszystkie lub kilka faz projektu, w rezultacie czego zawierane umowy stanowią kontrakty długoterminowe (tj. umowy o okresie realizacji dłuższym niż 6 m-cy zgodnie z ustawą o rachunkowości), które wymagają rozliczania etapami, przed końcowym odbiorem przez inwestora. W takim przypadku Spółka rozpoznaje przychód podatkowy w momencie zaakceptowania przez inwestora dokumentu potwierdzającego częściowe wykonanie prac - protokołu odbioru częściowego, na podstawie którego zostaje wystawiona faktura VAT dokumentująca sprzedaż.

Podczas realizacji kontraktu długoterminowego Spółka ponosi koszty na każdym z etapów jego realizacji. Koszty te mogą odnosić się do jednego, kilku lub wszystkich etapów realizowanej umowy. Zgodnie z metodologią opracowaną przez Spółkę, koszty bezpośrednie są szczegółowo ewidencjonowane i przypisywane do konkretnej umowy. Koszty te mają bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi z danej umowy, ponieważ ich poniesienie przekłada się wprost na osiągnięcie przychodów. Nie zawsze jest natomiast możliwe przypisanie konkretnej wartości kosztu do danego etapu lub jego części, której dotyczy zafakturowany przychód. Specyfiką działalności prowadzonej przez Spółkę (ze względu na prowadzenie prac projektowych i świadczenie usług inżynierskich) jest ponadto duży udział w strukturze kosztów kosztów wynagrodzeń pracowników wraz z przypisanymi im składkami na ubezpieczenia społeczne.

W związku z powyższym, celem prawidłowego zaliczenia poniesionych kosztów do kosztów uzyskania przychodu (KUP), Spółka przyjmuje następujący model działania. Za koszty uzyskania przychodu uznawane są wszystkie koszty bezpośrednie poniesione w związku z realizacją kontraktu z wyłączeniem kosztów, które wykluczają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (PDOP). Od ogółu poniesionych kosztów bezpośrednich są odejmowane koszty, które zostały zaliczone do KUP w poprzednich okresach rozliczeniowych. Koszty Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom, które zostały osiągnięte w ramach danego etapu realizacji kontraktu. Ponadto nie zalicza się do KUP kosztów poniesionych, które powstały od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiono fakturę dokumentującą sprzedaż. Po wykonaniu ostatniego etapu prac związanych z kontraktem i wystawieniu ostatniej faktury, Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów wszystkie pozostałe koszty bezpośrednie, których dotychczas nie zaliczono do kosztów podatkowych. Powyższe działania pozwalają na rozliczenie kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o PDOP.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy stosownie do przepisów ustawy o PDOP prawidłowe jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodu, w ramach miesięcznego okresu rozliczeniowego, kosztów poniesionych do końca miesiąca, w którym wystąpiła sprzedaż potwierdzona fakturą VAT dokumentującą przychód? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Spółki, ustawa o PDOP nie zawiera szczegółowych przepisów, które w sposób jednoznaczny określałyby w jaki sposób przyporządkować poniesione koszty do zrealizowanego przychodu. Jednak w myśl art. 15 ust. 4 tej ustawy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięto odpowiadające im przychody, co oznacza że koszty uzyskania przychodu powinny być ujmowane współmiernie do odpowiadających im przychodów. Ponieważ Spółka, podobnie jak inni podatnicy PDOP, rozlicza się z podatku dochodowego w okresach miesięcznych, to można przyjąć, że przytoczony przepis ustawy można odnieść analogicznie, także do miesięcznych okresów rozliczeniowych. Uważamy zatem, że Spółka ma możliwość rozliczania kosztów podatkowych poniesionych do końca miesiąca, w którym wystąpiła sprzedaż, ponieważ wszystko odbywa się w ramach tego samego miesięcznego okresu rozliczeniowego PDOP. Zachowana zatem zostaje zasada, że przedmiotem rozliczenia są przychody i koszty odnoszące się do tego samego okresu podatkowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja tego przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 updop), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia.

Kwestia związana z momentem potrącalności kosztów uzyskania przychodów została uregulowana w przepisach art. 15 ust. 4 - 4e updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 4b updop, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

\-są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Art. 15 ust. 4c updop stanowi z kolei, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Natomiast art. 15 ust. 4d updop stanowi, iż koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Stosownie do art. 15 ust. 4e updop, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty bezpośrednio związane z przychodami to takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Koszty pośrednio związane z przychodami, są kosztami których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako prowadzące do ich osiągnięcia. Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Jak sama Spółka wskazuje poniesione przez nią wydatki, o których mowa we wniosku, należy zaliczyć do kosztów bezpośrednich; przekładają się one bowiem wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (tut. Organ nie dokonywał kwalifikacji poniesionych wydatków; ich ujęcie jako koszty bezpośrednio związane z przychodami przyjęto jako element opisu zdarzenia przyszłego).

Generalną zasadą podatkowego rozliczania kosztów bezpośrednich jest ujęcie (potrącenie) w rachunku podatkowym kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku jego związania z odpowiadającym mu przychodem, chyba że koszt bezpośredni został poniesiony po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego po zakończonym roku podatkowym (nie późniejszym jednak niż termin określony do złożenia zeznania podatkowego) – w takim przypadku jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczy. Koszty bezpośrednie należy więc ujmować podatkowo w momencie wykazania odpowiadających im przychodów. W konsekwencji skoro wymienione we wniosku wydatki służą w sposób bezpośredni osiąganiu konkretnych przychodów to należy je zaliczyć do kosztów w momencie, w którym powstanie odpowiadający im przychód. Koszty te jako bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami stanowią koszty uzyskania przychodów współmiernie do przychodów, to znaczy proporcjonalnie do osiąganych sukcesywnie przychodów z tytułu wykonania danego etapu usługi.

Z wniosku wynika, że koszty Spółka aktywuje podatkowo w części odpowiadającej przychodom, które zostały osiągnięte w ramach danego etapu realizacji kontraktu. Spółka wyjaśnia również, że rozlicza przychody i koszty odnoszące się do tego samego okresu podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że skoro Spółka rozlicza koszty bezpośrednie potrącając je w momencie, w którym wystąpi związany z nimi przychód, w ramach tego samego okresu podatkowego (stosując miesięczne okresy rozliczeniowe), stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2 wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.