Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPB3/423-466/13-4/IR
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2014-03-03
Teza: Zastosowanie przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do spłacanych odsetek po spłacie kwoty głównej pożyczki (pytanie nr 1), Zaliczenie do kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w części powstałej z odsetek od pożyczki od udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (pytanie nr 2).
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; kapitalizacja-cienka kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; odsetki; pożyczka; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16g

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 19 listopada 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 listopada 2013 r. (data wpływu 24 lutego 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   zastosowania przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji do spłacanych odsetek po spłacie kwoty głównej pożyczki (pytanie nr 1),

*   zaliczenia do kosztów uzyskania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych w części powstałej z odsetek od pożyczki od udziałowca (pytanie nr 2),

– **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uwagi na braki wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 169 § 1 i § 2 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), pismem z dnia 10 lutego 2014 r., nr IPTPB3/423-466/13-2/IR (doręczonym w dniu 14 lutego 2014 r.), wezwał Wnioskodawcę do jego uzupełnienia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

W odpowiedzi na ww. wezwanie, dnia 24 lutego 2014 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 19 lutego 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, który w ramach prowadzonej działalności zajmuje się produkcją i sprzedażą energii elektrycznej wytwarzanej w elektrowni wiatrowej.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celu zapewnienia środków finansowych, Spółka uzyskała pożyczkę od swojego jedynego udziałowca – L. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: Spółka matka), na podstawie umowy z dnia 22 lutego 2011 r. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy, pożyczka została przeznaczona na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Pożyczka została udzielona na czas oznaczony (8 lat). Kwota pożyczki przekracza trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Zawarta umowa określa wysokość oprocentowania przedmiotowej pożyczki oraz dopuszcza spłatę pożyczki oraz odsetek przez pożyczkobiorcę w sposób i w terminie uzgodnionym przez strony. Na podstawie pisemnego porozumienia, w pierwszej kolejności nastąpiła spłata części kapitałowej pożyczki (w dniach 14 maja 2013 r. oraz 2 lipca 2013 r.). Odsetki zostały spłacone dopiero po uregulowaniu należności głównej (w dniu 3 lipca 2013 r.).

W konsekwencji powyższego, Spółka spłaciła kwotę główną pożyczki, a następnie kwotę należnych odsetek. Na dzień spłaty odsetek od pożyczki struktura właścicielska Spółki nie uległa zmianie i w dalszym ciągu jej jedynym udziałowcem jest Spółka matka. Ponadto Spółka nie ma żadnych innych zobowiązań względem swojego jedynego udziałowca.

Udzielona pożyczka zapewniła finansowanie budowy środków trwałych wchodzących w skład elektrowni wiatrowej, a także finansowanie bieżących kosztów funkcjonowania Spółki. Naliczone odsetki od części pożyczki, służącej sfinansowaniu budowy środków trwałych, do dnia przekazania środków trwałych do używania (tj. do dnia 31 maja 2012 r.), powiększyły wartość początkową środków trwałych, ustaloną dla celów amortyzacji w świetle przepisów podatkowych.

Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zgodnie z postanowieniami art. 16h-16ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środki trwałe wprowadzono do ewidencji (tj. od czerwca 2012 r.).

W uzupełnieniu wniosku Spółka dodała następujące wyjaśnienia.

Spółka wskazała, że Jej rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, a przedmiotowy wniosek dotyczy roku 2013, w którym Spółka dokonała spłaty części kapitałowej pożyczki oraz odsetek.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (sformułowane w uzupełnieniu wniosku):

1.  Czy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości odsetek od pożyczki, tzn. w przypadku kiedy w dniu zapłaty odsetek Spółka nie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia z tytułu pożyczki wobec udziałowca? Czy odsetki zapłacone po spłacie kapitału głównego pożyczki w całości stanowią dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  Czy odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w części powstałej z odsetek od pożyczki od udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią w pełni koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy (po uzupełnieniu wniosku),

Ad. 1.

Jeżeli na dzień zapłaty odsetek Spółka nie posiadała żadnego (oprócz płaconych odsetek) zadłużenia wobec udziałowca, zapłacone odsetki stanowią w całości koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli kwota kapitału pożyczki udzielonej przez udziałowca została spłacona przed dniem spłaty odsetek (całości), to zdaniem Spółki do wypłaconych odsetek nie mają zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.), nawet jeżeli kwota tych odsetek na dzień ich spłaty przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego Spółki. Tym samym, odsetki spłacane na rzecz udziałowca mogły być w całości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 353(1) ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania z zastrzeżeniem, że jego treść lub cel nie sprzeciwiają się właściwości (naturze) stosunku prawnego, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Wskazany przepis statuuje obowiązującą na gruncie prawa polskiego zasadę swobody umów. Zgodnie z nią strony mogą, co do zasady, dowolnie kształtować zasady współpracy, albowiem czynniki ograniczające taką swobodę zostały wprost wymienione w przepisie.

Biorąc pod uwagę powyższą regulację nie ulega wątpliwości, że podmioty gospodarcze mogą dowolnie kształtować zasady współpracy, m.in. w zakresie warunków umów pożyczki. Strony mogą również swobodnie określić zasady spłaty pożyczki oraz odsetek. Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby strony umówiły się, że w pierwszej kolejności spłacony zostanie kapitał, a następnie kwota odsetek. Strony również mogą ustalić, że spłacona zostanie w pierwszej kolejności kwota główna wraz z częścią odsetek, a pozostała część odsetek zostanie spłacona w okresie późniejszym. Zatem zawarcie przez strony porozumienia w zakresie spłaty przedmiotowych pożyczek nie narusza określonej w powyższym przepisie zasady swobody zawierania umów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Powyższe oznacza, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, pod tym jednak warunkiem, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź też może mieć wpływ na wielkość osiąganych przychodów lub służyć zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów.

Kosztami zatem są zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów.

Co do zasady, odsetki od pożyczki pozyskanej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodów. Stanowią one bowiem zasadniczo wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odsetki od pożyczki, na mocy art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek udzielonych przez udziałowców, przy spełnieniu określonych warunków. Zgodnie z regulacją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki – w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Zgodnie z literalną wykładnią powyższego przepisu (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) w przypadku, gdy zgodnie z zawartym porozumieniem w zakresie ustalenia zasad spłaty pożyczek, Spółka w pierwszej kolejności spłaci należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty pożyczki, której kapitał został już spłacony. Parametry do kalkulacji wysokości limitu niedostatecznej kapitalizacji, takie jak wartość zadłużenia oraz trzykrotność kapitału zakładowego powinny być badane na dzień zapłaty odsetek, tj. w momencie w którym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odsetki mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodu. Jednoznacznie przemawia za tym wykładnia językowa art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w którym to przepisie, ustawodawca wyraźnie wskazuje, że wartość zadłużenia wobec pożyczkodawcy określa się „(\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek”.

Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie.

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka zostanie już spłacona (w całości), to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji łączna kwota odsetek zapłacona na rzecz pożyczkodawcy będzie stanowiła jej koszt uzyskania przychodu.

W analizowanej sytuacji, w celu wyliczenia kwoty odsetek od pożyczek stanowiących koszt uzyskania przychodów należy więc wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę) na dzień spłaty odsetek zobowiązania Spółki wobec podmiotów określonych w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. w przypadku Spółki wobec jej jedynego udziałowca).

Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek, pożyczka od udziałowca będzie już spłacona, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odsetki zapłacone na rzecz pożyczkodawcy będą stanowiły Jej koszt uzyskania przychodu.

Spółka wskazuje, że powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r. (sygn. ITPB3/423-499a/12/RS), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 października 2012 r. (sygn. ILPB4/423-206/12-2/DS).

Zasadność przyjętego wyżej toku rozumowania potwierdziły również organy podatkowe w przedstawionych niżej indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego:

1.  Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 21 lutego 2008 r. (sygn. IBPB3/423-337/07/PC): „Jeżeli więc na dzień zapłaty odsetek pożyczka od udziałowca już została spłacona, a jednocześnie zadłużenie Spółki z innych tytułów wobec wspólnika i podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale udziałowca nie przekracza trzykrotności jej kapitału zakładowego, to do wypłaconych od takiej pożyczki odsetek nie będą miały zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy pdop”;
2.  Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 19 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPB3/423-385/09-2/JB): „(\`(...)\`) literalna wykładnia (którą w odniesieniu do przepisów prawa podatkowego należy stosować w pierwszej kolejności) omawianego przepisu wskazuje, że w przypadku, gdy zgodnie z umową kredytu, w pierwszej kolejności Spółka będzie spłacała należność główną, a dopiero po całkowitej spłacie kwoty głównej nastąpi spłata odsetek, obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek nie będzie zobowiązana brać pod uwagę kwoty kredytu, której kapitał został już spłacony”.

Ad. 2.

W ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych w części powstałej z odsetek od pożyczki od udziałowca, naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania stanowią w pełni koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe wynika z faktu, że w przypadku spłaty kapitału przed spłatą całości odsetek od pożyczki zastosowania nie znajdzie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-l6m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają środki trwałe stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania.

Amortyzacji dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych (art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za którą uważa się, w razie ich wytworzenia przez podatnika we własnym zakresie, koszt ich wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Koszt wytworzenia został zdefiniowany w art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się natomiast m.in. kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

W świetle powyższego należy uznać, że do wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie środka trwałego wlicza się odsetki i prowizje naliczone do dnia przekazania tego środka do używania.

Tak też uczyniła Spółka, wprowadzając do ewidencji wytworzone środki trwałe w wartości początkowej uwzględniającej odsetki od pożyczki, zaciągniętej na budowę tych środków, naliczone do dnia przekazania tych środków trwałych do używania.

W ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od tak ustalonej wartości początkowej środków trwałych stanowią w pełni koszty uzyskania przychodów na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Jak już wcześniej wskazano, amortyzacji dokonuje się zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 60 tej ustawy ustala zasady tzw. cienkiej kapitalizacji, nakazując wyłączanie z kosztów podatkowych odsetek od pożyczki uzyskanej od udziałowca w przypadku, gdy wartość zadłużenia wobec tego udziałowca przekracza – w dniu zapłaty odsetek – trzykrotność kapitału zakładowego.

Jeżeli zatem wraz z przepisami w zakresie amortyzacji podatkowej należy uwzględniać przepisy art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, oznacza to, że reguły cienkiej kapitalizacji dotyczą również odsetek naliczonych do dnia przekazania środków trwałych do używania, które powiększają wartość początkową tych środków, która to z kolei stanowi bazę kalkulacji odpisów amortyzacyjnych, zaliczanych do kosztów podatkowych.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, odsetki wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w żadnym przypadku nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów – czy to bezpośrednio, czy też pośrednio jako element kosztu wytworzenia środka trwałego, stanowiącego wartość początkową środka trwałego jako podstawa naliczenia odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu art. 15 ust. 6 tej ustawy.

Powyższe wnioski według Spółki potwierdzają liczne wyroki sądów administracyjnych, przykładowo:

*   wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 507/11): „Dyspozycja art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. determinuje również możliwość zaliczenia odsetek naliczonych, do dnia przekazania środka trwałego do używania do kosztów jego wytworzenia we własnym zakresie. (\`(...)\`) Nie tworzy kosztów uzyskania przychodów, w jakiejkolwiek postaci w tym jako odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej środków trwałych, kwota odsetek wyłączona z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p.”

*   wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt I SA/Rz 447/11): „Odnosząc się do zawartego w art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. ograniczenia podkreślenia wymaga, że ziszczenie się łącznie zawartych w omawianym przepisie przesłanek powodować będzie niedopuszczalność zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zarówno tej części odsetek, która uwzględniona została w wartości początkowej środków trwałych, bez konieczności jej korygowania jak również części zapłaconych odsetek podlegających rozliczeniu na zasadach ogólnych. Skutki niedostatecznej kapitalizacji odnosić bowiem należy nie tylko do odsetek naliczonych po chwili w której nastąpiło oddanie środka trwałego do używania, ale także do odsetek już skapitalizowanych wartości początkowej tego środka”

*   wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 września 2010 r. (sygn. akt I SA/Gl 472/10): „Odsetki, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie stanowią kosztów uzyskania przychodu bez względu na to czy dotyczą pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji czy jakichkolwiek innych pożyczek (kredytów) udzielonych w warunkach opisanych w powołanych wyżej przepisach.

(…) przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej nie rozróżniają w kwocie zapłaconych odsetek tych, które są uwzględnione w cenie nabycia środków trwałych lub w koszcie ich wytworzenia, od tych które na tą cenę czy wartość nie wpływają. W dniu wypłaty odsetek wymienionych w powołanych wyżej przepisach podatnik ma obowiązek wyliczenia ich kwoty, zaś tak obliczona wartość pieniężna nie stanowi kosztu podatkowego, w tym określonego w art. 15 ust. 6 ustawy podatkowej. Nie można bowiem uznać, że racjonalny ustawodawca z jednej strony wyłączył przedmiotowe odsetki z kosztów uzyskania przychodu a z drugiej strony pozwolił na to by odsetki niestanowiące kosztu uzyskania przychodu mogły pośrednio przez odpisy amortyzacyjne koszty takie stanowić.”

Jak jednak należy podkreślić, ustawodawca wyraźnie wskazał w analizowanym przepisie, że wartość zadłużenia wobec pożyczkodawcy określa się „(\`(...)\`) na dzień zapłaty odsetek”. Tak więc, jedynie i tylko na dzień zapłaty odsetek, Spółka powinna brać pod uwagę istniejące zadłużenie i konsekwentnie określać prawo do zaliczenia do kosztów kwot zapłaconych odsetek.

W konsekwencji powyższego, należałoby stwierdzić, że Spółka powinna była dokonać weryfikacji parametrów do kalkulacji niedostatecznej kapitalizacji, takich jak poziom zadłużenia i jego relacja do trzykrotności kapitału zakładowego, dopiero na dzień zapłaty odsetek i zasada ta ma zastosowanie również w przypadku określenia prawa do zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych, uwzględniającej wartość odsetek naliczonych do dnia przekazania tego środka do używania. Spółka w sposób prawidłowy dokonywała odpisów amortyzacyjnych od dnia wprowadzenia środków do ewidencji nie uwzględniając ograniczeń wynikających z niedostatecznej kapitalizacji. Dopiero w momencie spłaty odsetek powinna ona przeanalizować poziom zadłużenia wobec pożyczkodawcy i w przypadku, gdyby zaistniały przesłanki dla zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji, Spółka powinna wyłączyć z kosztów podatkowych tę część odpisów amortyzacyjnych, która dotyczy kwot odsetek, które nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z procedurą kalkulacji wskazaną w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. części odsetek kalkulowanej od kwoty zadłużenia, która przekroczyła trzykrotność kapitału zakładowego.

Korekta ta, w ocenie Spółki, winna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych w momencie zapłaty odsetek, a także odpowiednio powinna mieć zastosowanie do przyszłych odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych już po zapłacie odsetek.

Spółka zatem nie miała obowiązku korekty wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Wartość ta została ustalona w sposób prawidłowy w momencie wprowadzania tych środków do ewidencji i nie miały na nią wpływu przepisy o niedostatecznej kapitalizacji.

Co więcej, Spółka nie miałaby obowiązku korygowania deklaracji składanych za przeszłe okresy rozliczeniowe (przed dniem zapłaty odsetek), nawet jeśli relacja poziomu zadłużenia do wartości kapitału zakładowego nakazywałaby wyłączenie z kosztów części odpisów amortyzacyjnych, pomniejszających wcześniej podstawę opodatkowania. Zastosowanie reguł cienkiej kapitalizacji jest bowiem weryfikowane i określane na dzień zapłaty odsetek. Wyłączenie części odpisów amortyzacyjnych (również tych stanowiących koszty podatkowe w poprzednich okresach) – w przypadku zastosowania przepisów o cienkiej kapitalizacji – nastąpiłoby więc dopiero w bieżących rozliczeniach Spółki.

Powyższe wnioski potwierdził m.in. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2013 r. (sygn. akt II FSK 2184/11), którym podtrzymał stwierdzenia WSA w Gdańsku zawarte w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 166/11). Z orzeczenia tego wynikało, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają możliwości odnoszenia skutków niedostatecznej kapitalizacji wyłącznie do odsetek naliczonych po oddaniu środka trwałego do używania, ale także do odsetek już uwzględnionych w wartości początkowej tego środka trwałego. WSA wyjaśnił ponadto, że: „Prawidłowym zatem jest twierdzenie organu, który w sytuacji zaistnienia cienkiej kapitalizacji wskazał podatnikowi rozwiązanie oparte na proporcjonalnym obniżaniu bieżących kosztów uzyskania przychodów poprzez zmniejszanie wartości kosztów uzyskania przychodów z tytułu zapłaty odsetek naliczonych po dniu oddania środka trwałego do używania oraz odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego przy jednoczesnym pozostawieniu bez zmian wartości początkowej tego środka trwałego oraz dokonanych odpisów amortyzacyjnych. Nadto, spółka powinna wyeliminować z kosztów uzyskania przychodów odpowiednią część wartości odsetek ujętych w kosztach podatkowych w formie dokonanych przed zapłatą tych odsetek odpisów amortyzacyjnych poprzez pomniejszenie wartości bieżących kosztów uzyskania przychodów”.

Powyższe wnioski potwierdzają również interpretacje indywidualne wydawane przez Ministra Finansów w analogicznych sprawach:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, z dnia 29 listopada 2012 r. (nr ITPB3/423-500c/12/MT): „Reasumując, Spółka prawidłowo wskazała, że:
    *   koszty odsetek od pożyczki udzielonej Spółce przez jedynego udziałowca naliczonych do momentu przekazania środka trwałego do użytkowania, będą uwzględniane w kosztach uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej tego środka trwałego, z uwzględnieniem zapisów art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,
    *   w momencie każdorazowej zapłaty odsetek uwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego należy dokonywać testu, czy spełnione są przesłanki wyłączenia wartości płaconych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60;
    *   w przypadku zaistnienia przesłanek wyłączenia wartości tych odsetek z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 – nie wiąże się to z obowiązkiem korygowania z mocą wsteczną wartości rozpoznanych już kosztów uzyskania przychodów z tytułu dokonanych odpisów amortyzacyjnych; ograniczenia wynikające z ww. przepisu powinny być uwzględniane w bieżących rozliczeniach podatkowych Spółki poprzez wyłączenie odpowiedniej wartości bieżących (przyszłych) odpisów amortyzacyjnych z kosztów uzyskania przychodów”.
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 20 listopada 2012 r. (nr IPTPB3/423-303/12-2/PM): „Przed oddaniem środka trwałego do używania odsetek związanych ze spłatą pożyczki przeznaczonej na sfinansowanie zakupu środka trwałego nie zalicza się bezpośrednio do kosztów podatkowych w dacie ich poniesienia, bowiem wpływają one na wartość początkową nabytego środka trwałego, od której dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Na gruncie materialnych uregulowań prawa podatkowego nie są kosztami uzyskania przychodów (o czym była mowa wyżej) wydatki zawarte w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Jak słusznie zauważyła Spółka, w kilku punktach tego ostatniego przepisu wymienia się odpisy amortyzacyjne, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w trakcie amortyzacji (art. 16 ust. 1 pkt 48, 63 i 64 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Niemniej jednak należy zauważyć, że w przypadku stosowania tych przepisów nie ma konieczności korygowania kosztów podatkowych, bowiem z góry jest określone, które odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W myśl art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem podatkowym są odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a- 16m, z uwzględnieniem art. 16, a więc również i z uwzględnieniem art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy. Zastosowanie tych przepisów oznacza, że istnieje obowiązek wykluczenia z kosztów podatkowych części odsetek od pożyczek związanych z niedostateczną kapitalizacją, które wpłynęły na wartość początkową środka trwałego podlegającą amortyzacji, a zatem uprzednio zostały zaliczone do tych kosztów poprzez amortyzację. Na dzień natomiast zapłaty odsetek, po dokonanej weryfikacji, w sytuacji gdy po oddaniu środka trwałego do używania zostaną one w części wykluczone z kosztów podatkowych, należy w konsekwencji zweryfikować koszty z tytułu amortyzacji, to znaczy na bieżąco wyeliminować z kosztów podatkowych odpowiednią część odpisów amortyzacyjnych.”

Niezależnie od powyższych rozważań, decydujące znaczenie w przedmiotowej sprawie ma jednak okoliczność, że poziom zadłużenia określonego na dzień zapłaty odsetek nie przekraczał, w przypadku Spółki, trzykrotności kapitału zakładowego, a zatem nie rodziło to skutków wyłączania tych odsetek z kosztów na podstawie przepisów o cienkiej kapitalizacji. Spółka dokonała spłaty części głównej pożyczki przed spłaceniem należnych udziałowcowi odsetek. Na moment spłaty odsetek, Spółka nie posiadała żadnych innych (oprócz odsetek) zobowiązań wobec udziałowca, który udzielił pożyczki.

Mając na uwadze, że wartość zadłużenia powinna być badana na dzień zapłaty odsetek, w przypadku Spółki, nie miało zastosowania wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skoro więc zasady tzw. cienkiej kapitalizacji nie będą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, brak jest podstaw, by twierdzić, że Spółka nie mogła, w jakiejkolwiek części, zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości wytworzonych środków trwałych. Nie ma bowiem w tym przypadku znaczenia, że część odsetek została włączona do wartości początkowej środków trwałych, od której naliczane są odpisy amortyzacyjne. Całość odsetek od pożyczki uzyskanej od udziałowca stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki, a zatem również te odsetki, które są (i były przed dniem zapłaty odsetek) zaliczane do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Mając na uwadze powyższą argumentację, Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe (pytanie nr 1 i nr 2).

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.), odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Spółki.

Interpretacja dotyczy opisanego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2013 r.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.