Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-192/14/ASz
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-30
Teza: możliwość odliczenia podatku VAT w związku z wydatkami poniesionymi na realizację projektu.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 18 lutego 2014 r. (data wpływu 20 lutego 2014 r.), uzupełnionym pismem z 19 maja 2014 r. (data wpływu 21 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z projektem pn. „…” – **jest nieprawidłowe:**

UZASADNIENIE

W dniu 20 lutego 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z projektem pn. „…”.

Wniosek został uzupełniony pismem z 19 maja 2014 r., będącym odpowiedzią na wezwanie organu z 9 maja 2014 r. znak: IBPP3/443-192/14/ASz.

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 19 maja 2014 r. został przedstawiony następujące stan faktyczny:

W latach 2012–2013 Samodzielny Publiczny Szpital (Wnioskodawca) realizował program dofinansowany ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007–2013 pn. „…”|

W ramach realizacji Projektu podatnik wykonał prace termomodernizacyjne w następujących obiektach: Pawilon Główny, Pawilon Gospodarczy (Kuchnia), Pawilon Dziecięcy w P., budynek główny w K., obejmujące wymianę stolarki okiennej, docieplenie stropów oraz wymianę instalacji centralnego ogrzewania, jak również wykonał na potrzeby obiektów w P. instalację solarną dla przygotowania ciepłej wody użytkowej i na potrzeby budynku głównego w K. instalację pomp ciepła stanowiącą alternatywne źródło energii dla przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz dla centralnego ogrzewania.

W budynkach objętych projektem termomodernizacyjnym świadczone są usługi w zakresie ochrony zdrowia (PKWiU 85) zwolnione z podatku od towarów i usług oraz usługi opodatkowane obejmujące m. in. usługi medyczne w zakresie badań klinicznych, najem powierzchni użytkowych dla celów działalności handlowej, udostępnianie dokumentacji medycznej oraz wydawanie zaświadczeń na potrzeby pacjentów Szpitala.

Okres rzeczowy realizacji projektu: listopad 2012 – listopad 2013.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług i co miesiąc składa deklarację VAT-7. Pozostała sprzedaż m.in usługi medyczne w zakresie badań klinicznych, najem powierzchni użytkowej dla celów działalności handlowej, udostępnianie dokumentacji medycznej oraz wydawanie zaświadczeń na potrzeby pacjentów Szpitala, nie stanowi 2% sprzedaży rocznej.

Inwestycja zwiększyła wartość początkową budynków stanowiących majątek trwały Szpitala oraz spowodowała powstanie nowych składników majątku trwałego. Przedmiotowe składniki majątku trwałego wykorzystywane są do wykonywania działalności zwolnionej oraz opodatkowanej.

Wydatki poniesione w związku z realizacją przedmiotowego projektu są udokumentowane fakturami VAT wystawionymi na Wnioskodawcę.

W związku z realizacją opisanego we wniosku projektu Wnioskodawca nie był w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego i przypisania go do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności. W okresie (lata 2012 i 2013) Wnioskodawca nie rozliczał się proporcjonalnie – proporcja, określona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2% (zarówno w roku 2012 jak i w 2013). W związku z tym Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0% (zarówno w roku 2012 jak i w 2013). Wartości tej proporcji dla całej działalności Wnioskodawcy (nie tylko dla obszaru objętego opisanym projektem) wynoszą odpowiednio:

dla roku 2012 - 0,91% czyli po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 – 1%,

dla roku 2013 - 0,87% czyli po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 – 1%.

Przesłanką, którą kierował się Szpital odstępując od możliwości rozliczania się proporcją, jest konieczność nałożenia zbyt dużego nakładu pracy i jednocześnie niewspółmierne koszty w stosunku do potencjalnych korzyści.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Samodzielny Publiczny Szpital ma możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z projektu dofinansowanym ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO W\`(...)\` 2007–2013 Działanie 5.3 Czyste powietrze i odnawialne źródła energii pn. „…”, a jeżeli tak to w jakim zakresie?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Z uwagi na specyfikę prowadzonej działalności, Wnioskodawca nie jest w stanie w sposób bezpośredni określić kwoty podatku naliczonego związanego z poszczególnymi kategoriami czynności (tj. zwolnionymi i opodatkowanymi), a w związku niewspółmiernymi kosztami w stosunku do potencjalnych korzyści, nie rozlicza się proporcją. Proporcja obliczona zgodnie z art. 90 ust. 2-8 ustawy o VAT za rok 2013 w zakresie działalności świadczonej na obszarze objętym Projektem wynosi 0,57% sprzedaży opodatkowanej w stosunku ogółu sprzedaży świadczonej na obszarze objętym Projektem.

Informacja o obrotach zwolnionych i opodatkowanych w 2013 r. wg stanu na dzień 18 lutego 2013 r.:

\-łączna sprzedaż w roku 2013 związana z obszarem objętym Projektem – 78.446.210,79 zł, w tym:

*   Sprzedaż opodatkowana w roku 2013 związana z obszarem objętym Projektem – 448.577,38 zł tj. 0,57%,
*   Sprzedaż zwolniona w roku 2013 związana z obszarem objętym Projektem – 77.997.633,41 zł tj. 99,43%

W związku z stanem faktycznym opisanym powyżej Szpital miał teoretyczną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania o wskaźnik proporcji w wysokości 0,57%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. – kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\-z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Ustawodawca przyznał zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Jak wynika z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Istnienie związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Powyższe oznacza, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.

Podsumowując, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje czynny, zarejestrowany podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz w sytuacji, gdy towary i usług nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z opisu sprawy wynika, że w latach 2012–2013 Wnioskodawca realizował projekt pn. „…”. W ramach realizacji Projektu Wnioskodawca wykonał prace termomodernizacyjne w następujących obiektach: Pawilon Główny, Pawilon Gospodarczy (Kuchnia), Pawilon Dziecięcy w P., budynek główny w K., obejmujące wymianę stolarki okiennej, docieplenie stropów oraz wymianę instalacji centralnego ogrzewania, jak również wykonał na potrzeby obiektów w P. instalację solarną dla przygotowania ciepłej wody użytkowej i na potrzeby budynku głównego w K. instalację pomp ciepła stanowiącą alternatywne źródło energii dla przygotowania ciepłej wody użytkowej oraz dla centralnego ogrzewania. W budynkach objętych projektem termomodernizacyjnym świadczone są usługi w zakresie ochrony zdrowia (PKWiU 85) zwolnione z podatku od towarów i usług oraz usługi opodatkowane obejmujące m. in. usługi medyczne w zakresie badań klinicznych, najem powierzchni użytkowych dla celów działalności handlowej, udostępnianie dokumentacji medycznej oraz wydawanie zaświadczeń na potrzeby pacjentów Szpitala. Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem czynnym podatku od towarów i usług. Pozostała sprzedaż m.in. usługi medyczne w zakresie badań klinicznych, najem powierzchni użytkowej dla celów działalności handlowej, udostępnianie dokumentacji medycznej oraz wydawanie zaświadczeń na potrzeby pacjentów Szpitala, nie stanowi 2% sprzedaży rocznej. Inwestycja zwiększyła wartość początkową budynków stanowiących majątek trwały Szpitala oraz spowodowała powstanie nowych składników majątku trwałego. Przedmiotowe składniki majątku trwałego wykorzystywane są do wykonywania działalności zwolnionej oraz opodatkowanej. Wnioskodawca nie był w stanie dokonać wyodrębnienia podatku naliczonego i przypisania go do poszczególnych kategorii wykonywanych czynności. W okresie (lata 2012 i 2013) Wnioskodawca nie rozliczał się proporcjonalnie – proporcja, określona zgodnie z art. 90 ust. 2–8 ustawy o VAT nie przekroczyła 2% (zarówno w roku 2012 jak i w 2013).

W związku z tym Wnioskodawca uznał, że proporcja ta wynosi 0% (zarówno w roku 2012 jak i w 2013). Wartości tej proporcji dla całej działalności Wnioskodawcy (nie tylko dla obszaru objętego opisanym projektem) wynoszą odpowiednio:

*   dla roku 2012 - 0,91% czyli po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 – 1%,
*   dla roku 2013 - 0,87% czyli po zaokrągleniu zgodnie z art. 90 ust. 4 – 1%.

W sytuacji gdy podatnik wykonuje czynności uprawniające do odliczenia VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. (art. 90 ust. 3 ustawy).

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalona proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika – używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Ponadto, w myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie.

Zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy, podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30.000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

Stosownie do przepisu art. 90 ust. 9 ustawy, przepis art. 90 ust. 8, stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna.

Według art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

1.  przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
2.  nie przekroczyła 2% – podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

Z konstrukcji cyt. wyżej przepisów w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.

Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia z realizacją jakich czynności związany jest podatek wynikający z otrzymanej faktury, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie w sytuacji gdy dokonane zakupy nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Dopiero bowiem w przypadku, gdy w odniesieniu do poniesionych wydatków nie jest możliwe wyodrębnienie kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w celu prawidłowej realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik winien zastosować metodę proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy.

Z wniosku wynika, że proporcja za 2012 r. oraz za 2013 r. wynosiła 1%.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że skoro – jak wynika z treści wniosku – wyliczona proporcja sprzedaży za 2012 r. oraz za 2013 r. nie przekracza 2%, wynosiła odpowiednio 0,91% oraz 0,87%, Wnioskodawca skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, czyli uznał, że proporcja ta wynosi 0%, to w konsekwencji Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy inwestycyjne związane z realizacją projektu.

Zatem Szpital nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z realizacją projektu dofinansowanego ze środków Unii Europejskiej w ramach RPO W\`(...)\` 2007–2013 Działanie 5.3 Czyste powietrze i odnawialne źródła energii pn. „…”.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Szpital miał teoretyczną możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego zadania o wskaźnik proporcji w wysokości 0,57% – jest nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.