Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-11/10/11-S/DS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-04-20
Teza: Czy w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki?
Słowa kluczowe: faktura; faktura-faktura VAT; faktura-wystawienie faktury; kontrahent; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; przychód-przychód nienależny; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca; zapłata
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 września 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 761/10 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2009 r. (data wpływu 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego.

Spółka, w związku z prowadzoną działalnością, dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci wystawiają w EUR. Na tych fakturach wyrażone są następujące pozycje:

*   cena jednostkowa towaru / usługi,
*   wartość netto towaru / usługi,
*   kwota VAT (naliczona od wartości towaru / usługi),
*   wartość brutto towaru / usługi,
*   wartość netto razem,
*   kwota VAT razem,
*   wartość brutto razem.

Ponadto, na fakturze wykazana jest w złotych kwota podatku naliczonego.

W opinii Spółki, przedmiotowe faktury stanowią faktury wystawione w walucie obcej (w tym przypadku w EUR). Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w EUR, za pomocą środków pieniężnych z konta walutowego. Wykazanie kwoty podatku naliczonego w złotówkach wynika z obowiązku nałożonego przez obowiązujące przepisy, nie służy zaś do rozliczenia między Spółką a kontrahentami.

Do ustalania różnic kursowych Spółka stosuje metodę podatkową. W momencie zapłaty za przedmiotowe faktury powstają różnice kursowe (z ekonomicznego punktu widzenia), dotyczące rozchodu zgromadzonych na rachunku walutowym Spółki środków pieniężnych (kwota netto z faktury oraz kwota podatku VAT), gdyż wartość środków pieniężnych w EUR w dniu ich wpływu na rachunek bankowy Spółki jest różna od wartości tych środków w dniu zapłaty.

Spółka wystąpiła wcześniej do Ministra Finansów, działającego za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Organ Podatkowy), z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego dotyczącą powstawania w analogicznym stanie faktycznym różnic kursowych na kwocie brutto transakcji w myśl art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka otrzymała w dniu 5 listopada 2009 roku interpretację indywidualną z dnia 2 listopada 2009 r. znak ILPB3/423-618/09-2/DS, w której Organ Podatkowy stwierdził, co następuje: „(\`(...)\`) dla Spółki rozliczającej różnice kursowe w oparciu o art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, rozpoznanie przychodów jako dodatnich różnic kursowych, czy też kosztów podatkowych jako ujemnych różnic kursowych winno następować w oparciu o kwoty netto. (\`(...)\`) Reasumując, powstałe przy zapłacie zobowiązań wynikających z otrzymywanych przez Spółkę faktur w walutach obcych różnice kursowe w części dotyczącej podatku od towarów i usług - stosownie do art. 15a w związku z art. 15a ust. 2 pkt 2 oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, nie są one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych”. Podobne stanowisko zajął Organ Podatkowy w interpretacji indywidualnej dotyczącej zdarzeń przyszłych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, znak ILPB3/423-618/09-3/DS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie obejmujące stan faktyczny.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki?

Zdaniem Wnioskodawcy, biorąc pod uwagę stanowisko Organu Podatkowego zaprezentowane we wspomnianych interpretacjach indywidualnych (znak ILPB3/423-618/09-2/DS oraz ILPB3/423-618/09-3/DS; dalej: Interpretacje Indywidualne), w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT wydatkowanej na rzecz kontrahenta z tytułu otrzymanej faktury w walucie obcej, nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki.

Uzasadnienie.

Z ekonomicznego punktu widzenia, rozliczanie się z kontrahentami w walutach obcych powoduje powstanie tzw. transakcyjnych różnic kursowych oraz różnic kursowych na środkach własnych. Kwestia wpływu transakcyjnych różnic kursowych na przychody i koszty podatkowe Spółki została rozstrzygnięta przez Organ Podatkowy w Interpretacjach Indywidualnych. W związku z zaprezentowanym tam stanowiskiem, Spółka powzięła wątpliwość, czy analogiczne wnioski powinny znaleźć zastosowanie także w przypadku powstawania tzw. różnic kursowych na środkach własnych, w szczególności, czy w przypadku rozliczania się z kontrahentami za pomocą środków zgromadzonych na rachunku walutowym od części tych środków, która odpowiada wartości podatku VAT (wynikającego z otrzymanej faktury VAT), powstaną różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 9b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania”.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym, Spółka ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ww. ustawy.

Kwestie różnic kursowych na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych reguluje art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z powyższym przepisem, „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdą przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wpływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”.

Natomiast, stosownie do art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5”.

Z kolei, zgodnie z § 5 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2008 r. (Dz. U. Nr 212, poz. 1337), „kwoty podatku wykazuje się w złotych bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze”.

W związku z tym, że kwota podatku VAT jest zawsze wyrażona w złotych, kwota ta jest wartością stałą, niepodlegającą zmianom kursów walutowych. Dlatego, zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez Organ Podatkowy w Interpretacjach Indywidualnych, na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych, nie może wystąpić sytuacja, w której powstanie różnica kursowa na kwocie podatku VAT. Powyższe powinno znaleźć zastosowanie także w przypadku różnic kursowych od środków własnych w walucie obcej, gdyż różnice te są częścią ekonomicznego wyniku na konkretnej transakcji, jaką w analizowanym przypadku jest zapłata bądź otrzymanie kwoty podatku VAT w walucie obcej. Biorąc pod uwagę stanowisko prezentowane w Interpretacjach Indywidualnych, ewentualna różnica pomiędzy wartością otrzymanych lub nabytych środków pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu a wartością tych środków w dniu ich wypływu w postaci zapłaty w walucie obcej kontrahentowi w części dotyczącej podatku VAT, nie może mieć wpływu na rozliczenia Spółki w zakresie podatku dochodowego.

Za prawidłowością prezentowanego wyżej stanowiska, zgodnie z którym na kwocie podatku VAT nie powstają różnice kursowe w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może przemawiać także fakt, iż Spółka, otrzymując fakturę VAT, jest uprawniona do odliczenia kwoty podatku naliczonego wyłącznie w wysokości wykazanej na fakturze. Różnice kursowe, które powstaną w odniesieniu do własnych środków pieniężnych w walucie obcej, nie będą wpływać na kwotę podatku VAT. Niezależnie bowiem od zmian kursów walutowych, kontrahent zapłaci podatek należny, a Spółka odliczy podatek naliczony w kwocie wynikającej z otrzymanej faktury sprzedaży.

Cechą charakterystyczną podatku VAT jest bowiem jego neutralność. Cecha ta powoduje, że podatek VAT podlega szczególnemu traktowaniu na gruncie podatku dochodowego. W związku z powyższym, co do zasady, kwoty wynikające z faktur zakupowych są uwzględniane w kosztach podatkowych w kwocie netto. Stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem nie jest należny podatek od towarów i usług. Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „do przychodów nie zalicza się zwróconej, na podstawie odrębnych przepisów, różnicy podatku od towarów i usług”, a zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, „nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług”. Powyższe oznacza, że podatek VAT, który co do zasady nie obciąża przedsiębiorcy, nie powinien wpływać także na przychody i koszty podatkowe.

Powyższa konkluzja jest konsekwencją stanowiska zajętego przez Organ Podatkowy we wcześniej wydanej Spółce interpretacji indywidualnej z dnia 2 listopada znak ILPB3/423-618/09-2/DS, w której Organ Podatkowy stwierdził, że: „(\`(...)\`) odnosząc powyższe do możliwości ustalania różnic kursowych od kwoty podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, iż - co do zasady - podatek ten nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych” (a zatem również w interpretacji znak ILPB3/423-618/09-3/DS). Analogiczne stanowiska zaprezentowali również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w piśmie z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. IBPBI/2/423-973/09/AM oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w piśmie z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. IPPB5/423-167/09-2/IŚ.

Spółka zwraca uwagę, że brzmienie art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje wprost na wyłączenie z zakresu tych przepisów ewentualnych różnic kursowych na kwotach odpowiadających podatkowi VAT. Jednakże, biorąc pod uwagę stanowisko zaprezentowane w Interpretacjach Indywidualnych przez Organ Podatkowy, należy stwierdzić, że przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie obejmują swoim zakresem możliwości powstania różnic kursowych na kwocie podatku VAT. Neutralność podatku VAT powinna bowiem powodować, że podatek ten powinien być także „neutralny” na gruncie podatku dochodowego, tzn. nie powinien mieć wpływu na przychody i koszty podatkowe. W konsekwencji, również powstające na kwocie podatku VAT różnice kursowe (w sensie ekonomicznym, a więc zarówno różnice transakcyjne, jak i od własnych środków pieniężnych) powinny być neutralne na gruncie podatku dochodowego.

W związku z powyższym, Spółka wnioskuje o wyjaśnienie kwestii, czy różnice kursowe od własnych środków w walucie obcej, które przypadają na wartość podatku VAT, nie będą miały wpływu na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 19 marca 2010 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-11/10-2/DS, w której stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W interpretacji indywidualnej tut. Organ stwierdził co następuje:

Różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta, będą miały również wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki.

Pismem z dnia 06 kwietnia 2010 r. (data wpływu 09.04.2010 r.) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 06 maja 2010 r. nr ILPB3/423W-83/10-2/BN).

W związku z powyższym, Strona wystosowała w dniu 08.06.2010 r. (data nadania 09.06.2010 r.) skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu. Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 06 lipca 2010 r. nr ILPB3/4240-69/10-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 29 września 2010 r. wyrok – prawomocny od dnia 31 grudnia 2010 r. – sygn. akt I SA/Wr 761/10, uchylający zaskarżoną interpretację, której przedmiotem sporu był przedstawiony stan faktyczny.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd stwierdził, iż zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż Skarżąca nie uzyskała precyzyjnej wykładni przepisów art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w kontekście zapytania skierowanego przez Skarżącą dotyczącego ściśle określonej sytuacji, a mianowicie różnic kursowych od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż tut. Organ udzielając interpretacji indywidualnej powinien był w swoich wywodach uwzględnić interpretację indywidualną wydaną wcześniej, w ocenie Sądu, w analogicznych sprawach w odniesieniu do tego samego podmiotu. W związku z powyższym, tut. Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien prawidłowo uzasadnić sporządzoną pisemną indywidualną interpretację podatkową oraz uwzględnić wskazanie i dokonaną przez Sąd ocenę prawną.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA we Wrocławiu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Spółka wskazała, iż przyjęła metodę rozliczania różnic kursowych opartą na ustawie podatkowej, tj. wskazaną w art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Jak stanowi art. 15a ust. 2 ww. ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Z kolei, stosownie do postanowień art. 15a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1.  przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2.  poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3.  otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5.  kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Natomiast na mocy art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli przy obliczaniu wartości różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Stosownie do postanowień art. 15a ust. 8 ww. ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, zauważyć należy, iż przepisy art. 15a ust. 2 i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pozwalają zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów wyodrębnić następujące kategorie różnic kursowych:

*   różnice kursowe wprost związane z działalnością gospodarczą, której skutkiem jest powstanie należnych przychodów bądź poniesienie kosztów (art. 15 ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ww. ustawy);
*   różnice kursowe od posiadanych w walucie obcej własnych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (substytutów pieniądza w postaci papierów wartościowych, jak np. akcje, obligacje, a także środków płatniczych, jak np. czeki, akredytywy i inne) z tytułu obrotu tych środków pieniężnych lub wartości pieniężnych (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy);
*   różnice kursowe związane z operacjami finansowymi w formie udzielenia / otrzymania kredytu / pożyczki (art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 oraz ust. 3 pkt 4 i 5 ww. ustawy).

Są to niezależne od siebie kategorie różnic kursowych, jednak w przypadku zapłaty za zobowiązania w walucie obcej (koszty) mogą występować równocześnie transakcyjne różnice kursowe oraz różnice kursowe od własnych środków pieniężnych.

Tym samym, regulacje art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią wyczerpujący zestaw reguł, które są niezbędne do wyliczenia dodatnich oraz ujemnych różnic kursowych. Katalog, zarówno różnic dodatnich (art. 15a ust. 2 tej ustawy), jak i katalog ujemnych różnic kursowych (art. 15a ust. 3 ww. ustawy) jest katalogiem wyczerpującym, tj. zamkniętym. Natomiast istota podatkowych różnic kursowych jest następująca, tj. dodatnie różnice kursowe wpływają na przychody, tj. zwiększają przychody, a ujemne różnice kursowe wpływają na koszty podatkowe, tj. zwiększają koszty uzyskania przychodów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka w związku z prowadzoną działalnością dokonuje zakupów od polskich i zagranicznych kontrahentów. Część z otrzymywanych faktur kontrahenci wystawiają w walucie EUR. Na takich fakturach w EUR wyrażone są następujące pozycje: cena jednostkowa towaru / usługi, wartość netto towaru / usługi, kwota VAT (naliczona od wartości towaru / usługi), wartość brutto towaru / usługi, wartość netto razem, kwota VAT razem oraz wartość brutto razem. Ponadto, kwota podatku naliczonego z tytułu transakcji wykazana jest w złotych polskich. Zapłata za poszczególne faktury (zarówno kwota netto oraz podatek VAT) uiszczana jest w walucie EUR, za pomocą środków pieniężnych z konta walutowego.

Powołane powyżej przepisy art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyraźnie określają sytuacje, kiedy powstają różnice kursowe mające wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a mianowicie, gdy wartość środków (wartości pieniężnych) w walucie obcej w dniu ich nabycia (wpływu na rachunek bankowy) jest inna niż ich wartość w dniu ich wypływu z tego rachunku. Przez nabyte lub otrzymane środki pieniężne należy rozumieć środki pieniężne, które zostały wpłacone (przekazane) przez podmiot trzeci i były to środki inne niż środki własne otrzymującego. Przy czym, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstają w związku z wypływem waluty. A zatem, dla powstania tego rodzaju różnic kursowych konieczny jest wypływ waluty obcej. Nie są one bowiem wielkościami statystycznymi, lecz mają charakter realny, ściśle związany z samą operacją wyzbycia się waluty.

Realizacja przychodów / kosztów z tytułu dodatnich / ujemnych różnic kursowych od własnych środków pieniężnych może przykładowo nastąpić w wyniku:

*   sprzedaży waluty zgromadzonej na rachunku walutowym, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   sprzedaży waluty uprzednio nabytej od innego podmiotu;
*   zapłaty walutą za zobowiązania, a uzyskanej ze sprzedaży towarów lub usług;
*   zapłaty za zobowiązania walutą uprzednio nabytą od innego podmiotu;
*   innej formy wypływu waluty (np. darowizna).

Samo przechowywanie przez podatnika walut obcych i zmiana ich kursu nie powoduje powstania tego rodzaju różnic kursowych.

Różnice kursowe od własnych środków lub wartości pieniężnych ustala się w zależności od źródła pochodzenia walut (otrzymane, zakupione) po kursie faktycznie zastosowanym z odpowiednich dni.

Dla prawidłowego rozliczenia różnic kursowych powinno się więc prowadzić szczegółową ewidencję wpływów i rozchodów waluty (art. 9 ust. 1 w związku z art. 15a ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Przenosząc zatem obowiązujące rozwiązania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy należy przede wszystkim wskazać, iż Spółka ustalając różnice kursowe od własnych środków pieniężnych przy określaniu faktycznie zastosowanych do tego celu kursów przeliczenia waluty winna mieć na względzie źródło pochodzenia walut (otrzymane) oraz charakter (formę) wypływu waluty, gdyż od tego zależy właściwe określenie kursu.

Podsumowując, jeżeli Spółka posiada na rachunku walutowym środki pieniężne w walucie obcej, które na dzień ich wpływu wyceniła wg kursu faktycznie zastosowanego z tego dnia oraz środkami tymi dokonuje zapłaty swoich zobowiązań, to środki te winna w dniu ich wypływu ponownie wycenić wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia zapłaty. Jeżeli te dwie wartości się różnią, to różnice te stanowią podatkowe różnice kursowe. Tego typu różnice kursowe (tj. różnice kursowe od własnych środków pieniężnych) powstają niezależnie od różnic kursowych transakcyjnych. Różnice kursowe transakcyjne w przypadku kosztów uzyskania przychodów powstają bowiem poprzez porównanie wartości kosztu z dnia jego poniesienia (wynikającego z wystawienia faktury), a wartością tego kosztu w dniu jego uregulowania. W tej sytuacji mamy zatem do czynienia z określeniem właściwej (rzeczywistej) wysokości poniesionego kosztu podatkowego. Dokonując obliczenia tego typu różnic kursowych należy odnieść się do kwot netto kosztów, bowiem podatek VAT jest neutralny podatkowo (potwierdzone to zostało w interpretacjach indywidualnych z dnia 02 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-618/09-3/DS oraz z dnia 12 października 2010 r. nr ILPB3/423-618/09/10-S-3/DS).

Natomiast w przypadku różnic kursowych od własnych środków pieniężnych, różnice te są wyłącznie związane z posiadaniem środków pieniężnych w walucie obcej na rachunku walutowym Spółki przez pewien okres czasu, w trakcie którego dochodzi zazwyczaj do zmiany kursów walutowych, powodujących zmianę siły nabywczej tych środków.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie ma decydującego znaczenia za co Spółka płaci (tj. czy reguluje zobowiązania z tytułu kosztów), a sam fakt wypływu określonej kwoty waluty z rachunku Spółki, której wartość w złotych polskich po przeliczeniu wg kursu faktycznie zastosowanego z dnia uregulowania zobowiązania (wypływu waluty) jest wyższa / niższa niż jej wartość w dniu wpływu na rachunek walutowy (również przy uwzględnieniu kursu faktycznie zastosowanego). Dlatego też, w przypadku regulowania walutą obcą zobowiązania (w kwocie brutto) z tytułu poniesionego w tej samej walucie kosztu podatkowego, różnice kursowe od własnych środków pieniężnych powstaną również od tej części, która odpowiada regulowanemu podatkowi VAT.

Ponadto wskazać należy, że powyższe stanowisko nie pozostaje w sprzeczności z tym wyrażonym w interpretacjach indywidualnych skierowanych do Spółki z dnia 02 listopada 2009 r. nr ILPB3/423-618/09-2/DS, ILPB3/423-618/09-3/DS oraz z dnia 12 października 2010 r. nr ILPB3/423-618/09/10-S-3/DS. Należy bowiem mieć na uwadze, że ww. interpretacje indywidualne zostały wydane w tożsamym stanie faktyczny, ale dotyczyły powstania „transakcyjnych różnic kursowych” na kwocie podatku VAT (art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), natomiast przedmiotowa interpretacja dotyczy powstania różnic kursowych od tej części własnych środków pieniężnych w walucie obcej, która odpowiada wartości VAT płaconego na rzecz kontrahenta (art. 15a ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 ww. ustawy). Podkreślenia wymaga fakt, iż Spółka na podstawie takiego samego stanu faktycznego wywodzi różne skutki prawne realizujące się na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a dotyczące rozliczania różnic kursowych. Fakt ten nie spowodował zatem wydania rozbieżnych interpretacji indywidualnych, a jedynie interpretacji osadzonych w tym samym stanie faktycznym, ale odnoszących się do dwóch różnych skutków podatkowych, jakie ziściły się na jego podstawie.

Wobec powyższego, różnice kursowe od tej części środków własnych w walucie obcej, która odpowiada wartości podatku VAT płaconego na rzecz kontrahenta – stosownie do art. 15a ust. 1 w związku z art. 15a ust. 2 pkt 3 oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – będą miały wpływ na wysokość przychodów lub kosztów podatkowych Spółki. Tym samym, będą one uwzględniane w podstawie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.