Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.30.2020.2.MK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wartość należności.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 stycznia 2020 r. (data wpływu 29 stycznia 2020 r.), uzupełnionym 15 maja 2020 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wartość należności – **jest prawidłowe,**
*   momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wartość należności – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2020 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizacyjnych wartość należności.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 16 kwietnia 2020 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.30.2020.1.MK wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 15 maja 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terytorium Polski. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki są roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków (szeroko rozumiane usługi budowlane). Spółka jako generalny wykonawca lub podwykonawca realizuje zlecenia na terenie całej Polski oraz Europy. Wnioskodawca jest polskim podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (posiada nieograniczony obowiązek podatkowy) a także posiada status podatnika VAT czynnego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka w zakresie usług budowlanych dokonuje transakcji z kontrahentami mającymi siedzibę na terenie Belgii. Z tytułu świadczonych usług (oraz sprzedaży towarów z tym związanych) Wnioskodawca wystawia faktury sprzedaży, które ze względu na regulacje podatku od towarów i usług nie zawierają kwoty tego podatku (opodatkowanie na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia). Należności wynikające z faktur zarachowane zostają do przychodów podatkowych.

Umowy zawarte z kontrahentami belgijskimi zawierają postanowienia, na mocy których podlegają prawu belgijskiemu oraz prawu państwa, w którym wykonywane są prace (Belgia). Zgodnie z prawem belgijskim okres przedawnienia wierzytelności wynikających z ww. kontraktów wynosi 10 lat. W związku z tym wskazane wierzytelności (będące przedmiotem wniosku) w rozumieniu prawa belgijskiego nie uległy przedawnieniu (nie zostały odpisane jako przedawnione) i Wnioskodawca ma prawo dochodzić ich zapłaty.

Część z wierzytelności należnych od belgijskich kontrahentów nie została uregulowana. W takiej sytuacji Spółka wykorzystuje dostępne środki w celu ich wyegzekwowania. W części przypadków odzyskanie w całości wierzytelności może być niemożliwe lub utrudnione ze względu na złą sytuację finansową dłużnika, a także jego sytuację prawną.

Kontrahenci (dłużnicy) Spółki mogą znajdować się w różnej sytuacji prawnej. Niniejszy wniosek dotyczy dwóch przypadków: ogłoszenia upadłości dłużnika oraz objęcia dłużnika procedurą WCO.

1\. Dłużnik ogłosił upadłość.

Z informacji ujawnionych w belgijskim dzienniku urzędowym (Belgisch Moniteur Staatsblad - elektroniczna wersja dostępna na stronie: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/welcome.pl.) wynika, że wobec niektórych dłużników Spółki Belgijski Sąd Gospodarczy (Ondernemingsrechtbank) ogłosił upadłość. Procedura upadłościowa nie została natomiast jeszcze zakończona.

2\. Dłużnik został objęty procedurą WCO.

Z informacji ujawnionych w belgijskim dzienniku urzędowym (Belgisch Moniteur Staatsblad - elektroniczna wersja dostępna na stronie: http://www.ejustice.just.fgov.be/cgi/welcome.pl.) wynika, że niektórzy dłużnicy Spółki zostają objęci belgijską procedurą reorganizacji sądowej określaną jako Wet Continuiteit Ondernemingen, prowadzoną na podstawie ustawy o kontynuacji działania przedsiębiorstw (WCO).

Zgodnie z belgijskim prawem handlowym przedsiębiorca lub spółka może uzyskać reorganizację sądową lub umowę prawną, jeżeli nie jest w stanie spłacić swoich długów lub występują trudności, które zagrażają kontynuacji działalności spółki. W przypadku reorganizacji sądowej w drodze układu zbiorowego dłużnik informuje wierzycieli o roszczeniach objętych planem reorganizacji oraz o wszelkich sporach. Sporządzany jest plan windykacji lub płatności, który może przewidywać częściowe i ostateczne zawieszenie długów. Do sądu nie należy ocena wykonalności ekonomicznej planu reorganizacji. Otwarcie procedury WCO skutkuje tym, iż nie jest możliwa windykacja należności.

W związku z powyższym Wnioskodawca powziął wątpliwość co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności (które nie uległy jeszcze przedawnieniu) tworzonych na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 351, dalej: „UoR”), w związku z uprawdopodobnieniem ich nieściągalności wobec kontrahentów będących w przedstawionych powyżej sytuacjach.

Przy czym, ze względu na to, iż sytuacje opisane w niniejszym wniosku są częste (natomiast celem Wnioskodawcy jest potwierdzenie prawidłowości postępowania w przedstawionych okolicznościach) niniejszy wniosek dotyczy zarówno istniejących wierzytelności jak i przyszłych oraz kontrahentów, wobec których ogłoszono upadłość lub wszczęto procedurę WCO lub taka okoliczność dopiero wystąpi.

W zakresie istniejących wierzytelności wobec kontrahentów we wskazanych powyżej sytuacjach prawnych, w odniesieniu do których dokonano odpisu aktualizującego Wnioskodawca, nie rozpoznał jeszcze kosztów uzyskania przychodów ze względu na wątpliwości w tym zakresie.

W celu udokumentowania sytuacji prawnej kontrahentów (ogłoszenia upadłości lub objęcia procedurą WCO) Spółka gromadzi wydruki z belgijskiego dziennika urzędowego. Informacja zamieszczona w elektronicznej wersji belgijskiego dziennika urzędowego zgodnie z prawem belgijskim ma charakter dokumentu urzędowego.

Ze względu na to, iż informacje w belgijskim dzienniku urzędowym sporządzone są w języku obcym, Spółka w celu prawidłowego udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności rozważa pozyskiwanie ich tłumaczenia przysięgłego i (jeżeli organ interpretacyjny potwierdzi poprawność takiego działania) zamierza je sporządzać. W związku z tym w odniesieniu do części już istniejących wierzytelności wobec kontrahentów, którzy ogłosili upadłość lub zostali objęci procedurą WCO, Spółka zleciła tłumaczenie.

W związku z powyższym sposobem dokumentowania sytuacji dłużnika może wystąpić sytuacja, w której dokonanie odpisu aktualizacyjnego, pozyskanie informacji z belgijskiego dziennika urzędowego, a także dokonanie ich tłumaczenia wystąpi w tym samym roku podatkowym, przy czym możliwe jest także, iż będzie miało to miejsce w różnych latach podatkowych.

Przykładowo:

1.  Wnioskodawca posiada nieprzedawnione wierzytelności wobec kontrahenta, którego upadłość została ogłoszona w 2015 r. W tym samym roku Spółka pozyskała o tym wiedzę (informacja w belgijskim dzienniku urzędowym) i dokonała odpisu aktualizacyjnego, jednakże (w wyniku powziętych wątpliwości i analizy zagadnienia uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności) dopiero w 2019 r. sporządziła tłumaczenie.
2.  Możliwa jest także sytuacja, w której tłumaczenie zostanie sporządzone w kolejnym roku podatkowym, ponieważ informacja z belgijskiego dziennika urzędowego została pozyskana pod koniec poprzedniego roku.
3.  Możliwa jest również sytuacja, w której Wnioskodawca pozyska informację z belgijskiego dziennika urzędowego i jej tłumaczenie, ale odpis aktualizacyjny zostanie dokonany w późniejszym roku podatkowym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpis aktualizujący utworzony przez Spółkę w odniesieniu do należności od kontrahenta, w sytuacji, gdy nieściągalność tych należności jest uprawdopodobniona ogłoszeniem jego upadłości, a informację o upadłości potwierdza wpis w belgijskim monitorze urzędowym, którego tłumaczenie przysięgłe Spółka pozyskała może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
2.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1, w którym roku Wnioskodawca powinien zaliczyć odpis aktualizujący od powyższych należności do kosztów uzyskania przychodów?
3.  Czy odpis aktualizujący utworzony przez Spółkę w odniesieniu do należności od Kontrahenta, w sytuacji, gdy nieściągalność tych należności jest uprawdopodobniona objęciem Kontrahenta procedurą WCO, a informację o objęciu procedurą WCO potwierdza wpis w belgijskim monitorze urzędowym, którego tłumaczenie przysięgłe Spółka pozyskała może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów?
4.  W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 3, w którym roku Wnioskodawca powinien zaliczyć odpis aktualizujący od powyższych należności do kosztów uzyskania przychodów?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W odpowiedzi na pytanie nr 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący utworzony przez Spółkę w odniesieniu do należności od Kontrahenta, w sytuacji, gdy nieściągalność tych należności jest uprawdopodobniona ogłoszeniem upadłości Kontrahenta, a informację o upadłości potwierdza wpis w belgijskim monitorze urzędowym, którego tłumaczenie przysięgłe Spółka pozyskała może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na pytanie nr 2.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący od powyższych należności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia ustawowych warunków, tj. dokonania odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przez co należy rozumieć posiadanie odpowiedniej dokumentacji (w analizowanym przypadku informacji z belgijskiego monitora urzędowego oraz jej przysięgłego tłumaczenia). Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli jednak odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności (pozyskania stosownej dokumentacji).

W odpowiedzi na pytanie nr 3.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący utworzony przez Spółkę w odniesieniu do należności od Kontrahenta, w sytuacji, gdy nieściągalność tych należności jest uprawdopodobniona objęciem Kontrahenta procedurą WCO a informację o objęciu procedurą WCO potwierdza wpis w belgijskim monitorze urzędowym, którego tłumaczenie przysięgłe Spółka pozyskała może stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na pytanie nr 4.

Zdaniem Wnioskodawcy, odpis aktualizujący od powyższych należności może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia ustawowych warunków, tj. dokonania odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, przez co należy rozumieć posiadanie odpowiedniej dokumentacji (w analizowanym przypadku informacji z belgijskiego monitora urzędowego oraz jej przysięgłego tłumaczenia). Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli jednak odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności (pozyskania stosownej dokumentacji).

Uzasadnienie Wnioskodawcy.

Pytanie 1 i 3.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z powyższym, konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów (dalej także: „KUP”) daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie należy zauważyć, że art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera nie tylko katalog wyłączeń niektórych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, ale pewne jego punkty stanowią (niezależnie od art. 15 ust. 1 tej ustawy) pozytywną przesłankę zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, po spełnieniu wymienionych tam warunków.

Warto nadmienić, że ustawa o CIT zawiera dwie odrębne instytucje dotyczące uwzględnienia w KUP nieściągalnych wierzytelności zarachowanych uprzednio do przychodów podatnika. Pierwsza możliwość to utworzenie odpisu aktualizacyjnego na nieściągalną wierzytelność i (po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2a ustawy o CIT) zaliczenie utworzonego odpisu do KUP. Druga możliwość to zaliczenie do KUP wierzytelności, które uznaje się za nieściągalne (po spełnieniu warunków określonych w art. 16 ust. 1 pkt 25 w zw. z ust. 2 ustawy o CIT). Co do zasady wybór i zastosowanie, którejkolwiek z nich zależy od decyzji podatnika, zapisów księgowych i spełnienia warunków w zakresie udokumentowani bądź uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności (Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2017 r., sygn. III SA/Wa 246/16).

Przedmiotem niniejszego wniosku jest pierwsza wskazana możliwość, dlatego poniższe uzasadnienie ogranicza się do tego zakresu.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT, nie uważa się za KUP odpisów aktualizujących, z tym że KUP są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższym, co do zasady odpisy aktualizujące nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Wyjątkiem są odpisy spełniające łącznie następujące warunki:

i. są odpisami aktualizującymi wartość należności w myśl UoR,

ii. dotyczą należności bądź jej części uprzednio zaliczonej do przychodów należnych, na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT,

iii. nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT,

iv. wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT).

Analizując powyższe należy wskazać, że konieczność aktualizacji wartości wierzytelności wynika z rachunkowej zasady ostrożności. Przesłanki dokonania odpisu aktualizującego wartość należności zostały unormowane w art. 35b UoR. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Należy dodać, że prawidłowe ujęcie odpisów aktualizujących wartość należności w księgach rachunkowych jest niezbędne w celu zaliczenia ich w momencie uprawdopodobnienia do kosztów uzyskania przychodów. Koszt podatkowy nie wystąpi bowiem w sytuacji uprawdopodobnienia nieściągalności należności, jeżeli nie został dokonany odpis aktualizujący tę należność (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT kosztem jest odpis aktualizujący, a nie wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona).

Jak wskazano w art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z kolei przepis art. 16 ust. 2a pkt 1 powołanej ustawy stanowi, że nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w przypadku określonym w ust. 1 pkt 26a, w szczególności, jeżeli:

i. dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo

ii. zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo

iii. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo

iv. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.

Powyższy katalog, z uwagi na użycie określenia w szczególności ma charakter otwarty, czyli możliwe są sytuacje, gdy wierzyciel w inny sposób uprawdopodobni, że dana wierzytelność jest nieściągalna. Słusznie podkreśla się w komentarzach do ustawy o CIT (np. Małecki Paweł i Mazurkiewicz Małgorzata, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, wyd. X. Wolters Kluwer Polska, 2019), że porównanie powyższego (otwartego) katalogu z zamkniętym katalogiem udowodnienia nieściągalności wierzytelności prowadzi do wniosku, że w przypadku uprawdopodobnienia nieściągalności wystarczające powinno być:

i. wszczęcie postępowania upadłościowego, bez oczekiwania na jego efekt (jak w przypadku udowodnienia nieściągalności), lub

ii. skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego po wyroku sądowym, bez oczekiwania na umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek braku majątku dłużnika.

Uprawdopodobnienie nieściągalności jest zatem środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie. Zgodnie z orzecznictwem podatkowym chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewnym, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie faktu - interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.283.2019.1.TW.

Z punktu widzenia wykładni językowej uprawdopodobnienie nakłada na adresata mniejszy ciężar dowodowy niż udowodnienie. Udowodnienie, to wykazanie prawdziwości pewnych faktów, co potwierdzają przedstawione dokumenty. Natomiast, jak wynika z internetowego słownika języka polskiego (źródło: http://sjp.pwn.pl/) uprawdopodobnić oznacza sprawić, że coś staje się prawdopodobne. Natomiast prawdopodobne to takie, co do którego można przypuszczać, że jest prawdziwe lub takie, które przypuszczalnie nastąpi.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy należy dojść do wniosku, iż uprawdopodobnienie nieściągalności może mieć miejsce w sytuacji gdy wystąpi sytuacja wskazana w art. 16 ust. 2a pkt 1, co nie jest równoznaczne z tym, iż odzyskanie należności nie jest już w ogóle możliwe.

Zgodnie z ostatnim warunkiem - wierzytelność, której odpis dotyczy, nie może być przedawniona. Warunek ten wynika z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT, w myśl którego nie stanowią KUP wierzytelności odpisane jako przedawnione.

Należy nadmienić, że wierzytelnością jest uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika określonego działania lub zaniechania (np. zapłaty ceny za świadczenie). Z kolei dłużnik zobowiązany jest wykonać świadczenie wynikające z wierzytelności na rzecz wierzyciela. Wierzytelności ulegają jednak przedawnieniu w okresie wskazanym we właściwych dla konkretnej umowy przepisach. O wyborze prawa decydują zaś strony danego stosunku zobowiązaniowego.

W przypadku umów międzynarodowych w orzecznictwie wskazuje się, że organy podatkowe mogą uwzględniać przepisy kraju kontrahenta, zwłaszcza te dotyczące reklamacji lub przedawnienia, o ile strony umowy wyraźnie się na nie powołały (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) w Gdańsku, sygn. I SA/Gd 473/10).

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych i sądów administracyjnych przedawnienie się zobowiązania definitywnie uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów jego wartości, np. jako wierzytelność nieściągalną czy jako wierzytelność umorzoną. Jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy), (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA) z dnia 30 listopada 2012 r., sygn. II FSK 1433/12, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2639/11, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 26 sierpnia 2014 r., Znak: ILPB3/423-269/14-4/KS, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2014 r., Znak: IBPB1/2/423-1144/14/SD).

Warto zauważyć, że regulacja art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT odnosi się generalnie do przedawnienia wierzytelności, a nie przedawnienia w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, dalej: „Kodeks cywilny”). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli strony dokonały wyboru prawa właściwego to fakt, czy doszło do przedawnienia wierzytelności należy oceniać zgodnie z postanowieniami tego prawa.

Podsumowując powyższe, odpisy aktualizujące mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, jeżeli spełnione zostaną łącznie następujące warunki:

i. są odpisami aktualizującymi wartość należności, o których mowa w UoR,

ii. zostały dokonane od należności które zostały rozpoznane jako przychody należne w myśl art. 12 ust. 3 Ustawy CIT,

iii. wierzytelność, której odpis dotyczy, nie uległa przedawnieniu (art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT),

iv. nieściągalność należności została uprawdopodobniona zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 Ustawy CIT.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego, zdaniem Wnioskodawcy należy dojść do następujących wniosków.

Po pierwsze, podkreślenia wymaga, że na wszystkie należności zostały utworzone odpisy aktualizujące wartość należności, zgodnie z UoR, w związku z powzięciem wiadomości o ogłoszeniu upadłości kontrahenta oraz uzyskaniem informacji o stanie jego zadłużenia.

Po drugie, należy zauważyć, że wszystkie należności, o których mowa w stanie faktycznym zostały uprzednio zarachowane do przychodów - należności te zwiększyły przychody podatkowe Spółki, mimo iż Wnioskodawca faktycznie nie otrzymał zapłaty od kontrahentów.

Po trzecie, z uwagi na fakt, że umowy dot. przedstawionego stanu faktycznego zawierane były na podstawie i w obrębie prawa belgijskiego (zgodnie z którym okres przedawnienia wierzytelności wynikających z ww. kontraktów wynosi 10 lat) należy uznać, że w sprawach będących przedmiotem niniejszego wniosku nie doszło do przedawnienia wierzytelności, niezależnie od tego jak mogłyby zostać ocenione na gruncie Kodeksu cywilnego, gdyby miał on zastosowanie.

Zatem aby możliwe było rozpoznanie kosztu uzyskania przychodu konieczne jest spełnienie ostatniego warunku, a mianowicie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2708/13: fakt, że niewypłacalny dłużnik krajowego podatnika posiada siedzibę na terenie innego państwa członkowskiego UE i nie podlega polskiemu ustawodawcy nie uzasadnia różnego traktowania. Wykładnia literalna w tym wypadku powinna ustąpić miejsca wykładni celowościowej (\`(...)\`).

Zdaniem Wnioskodawcy należy również zasygnalizować, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie prawa podatkowego coraz częściej podnoszony jest postulat wykładni gospodarczej przepisów prawa podatkowego, zgodnie z którą interpretacja przepisów podatkowych powinna mieć na uwadze realia gospodarcze, w których jest wykonywana. Podkreśla się również, że wykładnia gospodarcza powinna przeciwdziałać biurokratyzmowi stwarzającemu zbędne bariery administracyjne dla obywateli i przedsiębiorców oraz czynić prowadzenie działalności gospodarczej mniej uciążliwym, (np. B. Brzeziński, H. Filipczak, Dyrektywa wykładni gospodarczej jako postulat wykładni operatywnej prawa podatkowego; Prawo i Podatki; nr 8/2010; wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2120/14; wyrok NSA z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/14).

Zdaniem Wnioskodawcy, możliwość zaliczenia odpisu aktualizującego należność dotyczy również zagranicznych dłużników, których sytuacja prawna regulowana jest przepisami prawa innego państwa. Zastosowanie ograniczeń w tym zakresie skutkowałoby nieuprawnionym nierównym taktowaniem podatników dokonujących transakcji z zagranicznymi kontrahentami, co naruszałoby zasadę równości wobec prawa.

W związku z powyższym wskazana w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności - ogłoszenie upadłości dłużnika, czy też otwarcie jego likwidacji - nie ogranicza się do upadłości lub likwidacji krajowych podmiotów, ale także kontrahentów podatnika mających siedzibę za granicą, podlegających regulacjom prawa innego państwa.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, w tym Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Przykładowo:

*   w interpretacji z 20 września 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0113-KDIPT2-3.4011.422.2019.1.SJ wskazano: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy zostało otwarte postępowanie likwidacyjne na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega (w przedmiotowej sprawie Francja), przez organ upoważniony (sąd) na podstawie przepisów tego państwa. W konsekwencji, w przypadku otwarcia postępowania likwidacyjnego, przez upoważniony zagraniczny organ (sąd), nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną.”
*   w interpretacji z 26 lutego 2019 r. wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej Znak: 0112-KDIL3-1.4011.32.2019.1.KF wskazano: „(\`(...)\`) w przypadku, gdy dłużnik jest podmiotem zagranicznym, za uprawdopodobnioną w stopniu umożliwiającym zaliczenie odpisu aktualizującego do kosztów uzyskania przychodu należy uznać należność od takiego dłużnika, także w przypadku, gdy zostało wszczęte postępowanie układowe na podstawie przepisów państwa, którego ustawodawstwu dłużnik ten podlega, przez organ upoważniony na podstawie przepisów tego państwa do wszczęcia tego postępowania. W konsekwencji – w przypadku wszczęcia postępowania układowego wobec kontrahenta zagranicznego, przez upoważniony zagraniczny organ, nieściągalność wierzytelności od takiego kontrahenta należy uznać za uprawdopodobnioną.”

Podobne stanowisko było prezentowane już wcześniej, przykładowo w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2010 r., Znak: ITPB3/423- 346/10/PS.

W związku z powyższym (odnosząc się do pytania nr 1) zdaniem Wnioskodawcy, ogłoszenie upadłości zagranicznego dłużnika, zgodnie z obowiązującymi go przepisami prawa belgijskiego powoduje, iż spełniona jest przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

Odnosząc się do kontrahentów objętych procedurą WCO należy ponownie podkreślić, iż katalog przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność wierzytelności jest otwarty (wskazuje na to użycie sformułowania w szczególności). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, iż wystąpienie innej (odpowiednio udokumentowanej) okoliczności odnoszącej się do sytuacji prawnej dłużnika, skutkującej ograniczeniami w możliwości dochodzenia należności, powodować będzie, iż warunek uprawdopodobnienia nieściągalności zostanie spełniony. Będą to zatem przypadki generujące podobne skutki dla wierzyciela, jak w przypadku zaistnienia okoliczności wymienionych wprost w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT (np. otwarcie postępowania restrukturyzacyjnego).

Powyższe stanowisko potwierdzają organy podatkowe. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 2 października 2019 r., Znak: 0112-KDIL3-3.4011.283.2019.l.TW zaznaczył, że omawiane przepisy nie zawierają również określenia, jakimi dokumentami należy uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, zatem dopuszczalnym jest dokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności również dokumentami innych niż polskie organów, pod warunkiem że wywołują one takie skutki prawne, jakie rodzą na gruncie prawa polskiego. Przy czym - w rozstrzygnięciu sprawy istotna jest ocena skutków prawnych danej czynności sądowej (danego orzeczenia), nie zaś wyłącznie jego przypisana w ustawie forma. W sytuacji gdy wydawane jest orzeczenie sądu innego państwa, należy oceniać jego skutki prawne, a nie ograniczać się wyłącznie do formy i nazwy wydanego postanowienia, wyroku itp.

O istocie podobieństwa znaczenia prawnego sytuacji kontrahenta wskazywano na przestrzeni ostatnich lat również w innych rozstrzygnięciach. Można więc uznać, że Organy interpretacyjne prezentują jednolitą linię orzeczniczą (np. interpretacja indywidualna: Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2016 r., Znak: 2461-IBPB-1-3.4510.931.2016.2.JKT oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 września 2010 r., Znak: ITPB3/423-346/10/PS).

Biorąc pod uwagę powyższe, w przypadku dłużników objętych procedurą WCO, zdaniem Wnioskodawcy należy zwrócić szczególną uwagę na podobne cele i skutki belgijskiej procedury WCO i krajowych przepisów, w szczególności postępowania restrukturyzacyjnego.

Procedura WCO wszczynana jest w sytuacji, w której belgijski przedsiębiorca lub spółka nie są w stanie spłacić swoich długów lub występują trudności, które zagrażają kontynuacji działalności podmiotu. Celem wspomnianej procedury jest uzyskanie reorganizacji sądowej lub umowy prawnej reorganizującej działalność, a więc de facto ochrona podmiotu przed likwidacją czy też upadłością przy jednoczesnym zapewnieniu spłaty jak największej ilości wierzycieli. Procedura ta ogranicza możliwości dochodzenia (egzekucji) należności.

W przypadku reorganizacji sądowej w drodze układu zbiorowego, dłużnik informuje wierzycieli o roszczeniach objętych planem reorganizacji oraz o wszelkich sporach. Następnie sporządzany jest plan windykacji lub płatności, który może przewidywać częściowe i ostateczne zawieszenie długów, w efekcie czego należność nie zostanie uregulowana.

W przypadku polskiego postępowania restrukturyzacyjnego unormowanego ustawą z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 243 z późn. zm.), w art. 3 ust. 1 tejże ustawy wskazano, iż celem postępowania restrukturyzacyjnego jest uniknięcie ogłoszenia upadłości dłużnika przez umożliwienie mu restrukturyzacji w drodze zawarcia układu z wierzycielami, a w przypadku postępowania sanacyjnego - również przez przeprowadzenie działań sanacyjnych, przy zabezpieczeniu słusznych praw wierzycieli. Podobnie również ograniczone są możliwości egzekucji należności przez wierzycieli.

W związku z powyższym, ze względu, iż obowiązująca w Belgii procedura WCO niesie za sobą skutki w postaci ograniczenia możliwości windykacji należności, a w efekcie jej zastosowania część długów dłużnika może nie podlegać spłacie, w przypadku gdy dłużnik Wnioskodawcy zostanie nią objęty, rodzić to będzie skutki podobne jak w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT. Dlatego, zdaniem Wnioskodawcy (w odniesieniu do pytania nr 3) w przypadku objęcia dłużnika Spółki procedurą WCO spełniony zostanie warunek uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Drugą kwestią związaną z możliwością zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów jest prawidłowe udokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

W wyroku z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1511/10 Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że podstawową, pierwotną przesłanką dokonania odpisu aktualizującego jest wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, pozwalająca na wyprowadzenie wniosku o dużym prawdopodobieństwie nieściągalności przysługującej od niego wierzytelności, niemniej wiedza ta musi zostać utrwalona w postaci dowodu źródłowego. Innymi słowy dowody wskazujące na nieściągalność wierzytelności mogą być wszelkiego rodzaju, także mogą nimi być zeznania (informacje) od świadków, ale dla sporządzenia dowodu źródłowego dokumentującego zdarzenie gospodarcze w postaci dokonania odpisu aktualizacyjnego konieczne jest utrwalenie wiedzy uzyskanej przez podatnika w postaci protokołów, oświadczeń, analiz, na dzień dokonania odpisu. Zaniechanie tych czynności i powoływanie się na zeznania świadków oraz na inne środki dowodowe ex post, po dokonaniu odpisu aktualizującego, a nawet już w trakcie kontroli podatkowej, jest bezskuteczne, ponieważ nie może doprowadzić do sankcjonowania braku odpowiedniego dowodu źródłowego w dacie dokonania odpisu.

W związku z powyższym kwestią wymagającą analizy pozostaje prawidłowe udokumentowanie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Zarówno w przypadku kontrahentów objętych Procedurą WCO jak i kontrahentów, którzy ogłosili upadłość, Spółka dysponuje wydrukami z belgijskiego dziennika urzędowego potwierdzającymi status prawny kontrahentów. Informacja zamieszczona w elektronicznej wersji belgijskiego dziennika urzędowego zgodnie z prawem belgijskim ma charakter dokumentu urzędowego (analogicznie jak funkcjonujący w Polsce Monitor Sądowy i Gospodarczy). Dlatego w ocenie Wnioskodawcy jest to wystarczający dokument potwierdzający sytuację prawną dłużnika.

Powyższe stanowisko na zasadzie analogii znajduje potwierdzenie w wydawanych przez organy podatkowe interpretacjach, w których akceptuje się możliwość udokumentowania sytuacji dłużnika informacją zamieszczoną w Monitorze Sądowym i Gospodarczym (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 marca 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.25.2018.l.JBB, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 kwietnia 2016 r., Znak: IBPB-1-2/4510-182/16/MS).

Kolejną kwestią, na którą należy zwrócić uwagę, zdaniem Wnioskodawcy jest konieczność dokonania tłumaczenia wskazanych wyżej dokumentów.

Wydruki z belgijskiego dziennika urzędowego, o których mowa powyżej, zostały sporządzone w języku obcym, dlatego biorąc pod uwagę powyższe Spółka w celu prawidłowego udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności rozważa pozyskiwanie ich tłumaczenia przysięgłego i (jeżeli organ interpretacji potwierdzi poprawność takiego działania) zamierza je sporządzać. W odniesieniu do części już istniejących wierzytelności wobec kontrahentów, którzy ogłosili upadłość lub zostali objęci procedurą WCO, Spółka zleciła tłumaczenie.

Wnioskodawca jest zdania, iż aby możliwe było zaliczenie odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów uprawdopodobnienie nieściągalności powinno być właściwie udokumentowane. Następcze, późniejsze potwierdzanie zaistniałych okoliczności nie jest działaniem prawidłowym. Innymi słowy, dana okoliczność musi być udowodniona na moment zaliczenia odpisu aktualizacyjnego do kosztów uzyskania przychodów, a nie np. w momencie i w związku z weryfikacją podjętą przez organy podatkowe.

W związku z czym, w ocenie Wnioskodawcy, aby sytuacja dłużnika została udokumentowana w sposób wystarczający, konieczne jest posiadanie tłumaczenia dokumentu sporządzonego w języku obcym. Stanowisko takie potwierdzają również organy podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 24 września 2013 r., Znak: ITPB1/415-701/13/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy podkreślił, że zgodnie z art. 27 Konstytucji oraz art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim, (Dz.U. Nr 90, poz. 999 z późn. zm.) językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa jest język polski. A więc dla celów dowodowych podatnik dysponując dokumentem obcojęzycznym powinien posiadać jego tłumaczenie na język polski.

Natomiast z interpretacji z 21 września 2010 r., Znak: ITPB3/423-346/10/PS, wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy wynika, że dla celów dowodowych (Spółka) powinna jednak dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski, bądź dokumentami, których autentyczność została potwierdzona notarialnie.

W związku z powyższym, w odniesieniu do pytania nr 1 i 3 zdaniem Wnioskodawcy odpis aktualizacyjny może stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ dotyczy wierzytelności:

1.  zaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów,
2.  nieprzedawnionej,
3.  której nieściągalność jest uprawdopodobniona - Wnioskodawca posiada dokumenty potwierdzające sytuację prawną dłużnika (informacja z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jej tłumaczenie).

Pytanie 2 i 4.

Wnioskodawca pragnie zauważyć, że przepisy ustawy o CIT nie precyzują momentu, w którym odpisy aktualizacyjne należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z cytowanych przepisów wynika wyłącznie, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu ich nieściągalności. Z tego względu, w ocenie Wnioskodawcy należy stosować w takim przypadku generalną zasadę przypisywania kosztów do określonego roku podatkowego. Takie stanowisko potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 10 stycznia 2018 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.320.2017.1.JBB.

Odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zatem, w ocenie Spółki być zaliczony do KUP w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalność wierzytelności, co w tym przypadku oznacza uzyskanie informacji (wydruku) z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie ostatni z warunków. Zatem, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli jednak odpis aktualizujący zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności. Podejście to znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe (np. interpretacja z 16 kwietnia 2019 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0113-KDIPT2-1.4011.97.2019.1.RK; interpretacja z 24 sierpnia 2018 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, Znak: 0111-KDIB1-2.4010.274.2018.1.PH; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wydana 10 stycznia 2018 r. Znak: 0114-KDIP2-3.4010.320.2017.l.JBB; interpretacja z 10 stycznia 2014 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Znak: IBPBI/2/423-1606/13/MS; interpretacja z 2 grudnia 2010 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, Znak: IPPB3/423-630/10-2/JB).

Przy czym, zdaniem Wnioskodawcy samo uzyskanie informacji z belgijskiego dziennika urzędowego w języku obcym nie potwierdza jeszcze uprawdopodobnienia nieściągalności - warunek ten zostanie spełniony dopiero w roku, w którym sporządzono tłumaczenie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe a w części nieprawidłowe.

W zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 i 3 stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe. Wobec powyższego stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie.

Jednocześnie zauważa się, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że umowy zawarte z belgijskimi kontrahentami, podlegają prawu belgijskiemu, w świetle którego wskazane wierzytelności będące przedmiotem wniosku nie uległy przedawnieniu. Wskazanie wnioskodawcy w tym zakresie potraktowano, jako element niepodlegającego ocenie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego sprawy.

Natomiast w odniesieniu do zawartego we wniosku pytania oznaczonego Nr 2 i 4 Organ stwierdza co następuje:

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej „ustawa o CIT”), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1 ustawy o CIT.

W pierwszej kolejności zauważyć należy, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują momentu, w którym należy zaliczyć odpisy aktualizujące nieściągalne wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Z wyżej przytoczonych przepisów wynika, że podatnik ma prawo (nie obowiązek) zakwalifikować je do kosztów uzyskania przychodów po uprzednim uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności w sposób określony w art. 16 ust. 2a ustawy o CIT. Jedynie przepis art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o CIT stanowiący, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione, wyznacza czasową granicę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.

Wobec powyższego należy więc stosować w takim przypadku generalną zasadę „przypisywania” kosztów do określonego roku podatkowego.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W świetle art. 15 ust. 4e tej ustawy za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Podsumowując, odpis aktualizujący zaliczany jest do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

*   wierzytelność powinna być odpisana jako nieściągalna (powinien być dokonany odpowiedni zapis w ewidencji) oraz
*   nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona.

Gdy warunki te zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie należności do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Jednakże, gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis aktualizujący wierzytelności jako nieściągalnej.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia momentu zaliczenia odpisów aktualizujących od należności, o których mowa we wniosku, tj. wierzytelności wobec kontrahentów objętych procedurą WCO jak i kontrahentów, którzy ogłosili upadłość do kosztów uzyskania przychodów.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że zarówno w przypadku kontrahentów objętych belgijską procedurą reorganizacji sądowej (WCO) jak i kontrahentów, którzy ogłosili upadłość Wnioskodawca dysponuje wydrukami z belgijskiego dziennika urzędowego potwierdzającymi status prawny kontrahentów. Informacja zamieszczona w elektronicznej wersji belgijskiego dziennika urzędowego zgodnie z prawem belgijskim ma charakter dokumentu urzędowego. Informacje w belgijskim dzienniku urzędowym sporządzone są w języku obcym. Spółka w celu prawidłowego udokumentowania uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności rozważa pozyskanie ich tłumaczenia przysięgłego. W odniesieniu do części już istniejących wierzytelności wobec kontrahentów, którzy ogłosili upadłość lub zostali objęci procedurą WCO, Spółka zleciła tłumaczenie.

W tym miejscu należy stwierdzić, że odpis aktualizacyjny na nieściągalną wierzytelność może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia warunków, tj. utworzenia odpisu aktualizacyjnego oraz uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, co w analizowanej sprawie oznacza uzyskanie informacji, tj. wydruku z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Natomiast, gdy warunki powyższe zostaną spełnione w różnych latach podatkowych, zaliczenie odpisu do kosztów uzyskania przychodów będzie możliwe w roku podatkowym, w którym spełniony zostanie drugi z warunków. Innymi słowy, w sytuacji gdy nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona wcześniej, niż dokonano jej ewidencyjnego odpisania, to odpisaną wierzytelność zalicza się kosztów uzyskania przychodów w roku, w którym nastąpił odpis wierzytelności jako nieściągalnej. Jeżeli odpis aktualizacyjny zostanie dokonany przed uprawdopodobnieniem nieściągalności, spełnienie drugiego z warunków nastąpi w momencie uprawdopodobnienia nieściągalności, tj. w analizowanym przypadku pozyskania przez Spółkę wydruku z belgijskiego dziennika urzędowego oraz jego tłumaczenia.

Podkreślić w tym miejscu należy, że spełnienie drugiego warunku, jakim jest uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest to moment uzyskania przez Spółkę stosownego, a wymaganego prawem dokumentu (dowodu), a nie rok w którym sporządzono tłumaczenie powyższego dokumentu. Czynność materialno-techniczna, jaką jest wykonanie tłumaczenia dokumentu sporządzonego w języku obcym, nie może determinować momentu zaliczenia określonego kosztu do kosztów podatkowych.

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 i 4 nie można było uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 i 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych. Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego(…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.