Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-88/14/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-05-12
Teza: w zakresie opodatkowania dostawy mieszkań
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 23 stycznia 2014 r. (data wpływu 27 stycznia 2014 r.), uzupełnionym pismem z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mieszkań – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 stycznia 2014 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy mieszkań.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 29 kwietnia 2014 r. (data wpływu 2 maja 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 15 kwietnia 2014 r. znak: IBPP1/443-88/14/ES.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca planuje dokonywać zakupu mieszkań, dokonywać ich remontu, a następnie sprzedawać. Mieszkania będą kupowane na rynku wtórnym od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ponadto będą one starsze niż 2 lata. W związku z powyższym transakcje te będą co do zasady zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wartość remontów, które będzie przeprowadzać Wnioskodawca w przedmiotowych mieszkaniach będzie niewielka, daleko niższa aniżeli 30% wartości lokali.

W uzupełnieniu Wnioskodawca podał, że planuje nabycie dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach spółki cywilnej pod nazwą (…). Jednakże na potrzeby planowanych transakcji nabycia mieszkań Wnioskodawca zamierza zarejestrować odrębną, jednoosobową działalność gospodarczą.

Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT, gdyż obecnie nie prowadzi samodzielnej działalności gospodarczej. Również na podstawie 96 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie planuje rejestracji jako podatnik VAT czynny ani zwolniony w przypadku rejestracji działalności jednoosobowej, gdyż zgodnie z przedstawionym stanowiskiem Wnioskodawca będzie wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ww. ustawy.

Wnioskodawca nie jest w stanie wskazać daty nabycia mieszkań, albowiem uczyni to w momencie znalezienia odpowiedniej oferty. Na potrzeby sporządzenia interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wnosi o przyjęcie stanu prawnego z dnia udzielenia odpowiedzi na zapytanie będące przedmiotem wniosku.

W przypadku jednego z mieszkań Wnioskodawca nabędzie udział w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny.

W przypadku drugiego mieszkania Wnioskodawca nabędzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny, jak również udział w odrębnym prawie własności budynku.

Dostawa lokali mieszkalnych zostanie wykonana na rzecz Wnioskodawcy jako zwolnionego (ale niezarejestrowanego) podatnika od towarów i usług.

Nabycie obu przedmiotowych lokali nastąpi od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W przypadku obu mieszkań transakcje nabycia ich przez Wnioskodawcę będą udokumentowane wyłącznie umowami w formie aktu notarialnego.

Wnioskodawcy nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Przedmiotowe lokale nie będą wynajmowane ani udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywać jako własne biura czy też w innym zakresie na własne potrzeby. Będzie je jedynie remontować, a następnie wystawiać na sprzedaż. Remonty nie będą miały charakteru ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z mieszkań.

Każdy z lokali mieszkalnych będzie wyłącznie towarem handlowym. Transakcje ich zbycia będą przeprowadzane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej wskazanej powyżej.

W odniesieniu do każdego z przedmiotowych lokali pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad dwa lata przed planowaną transakcją jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w przypadku każdego z mieszkań poprzez jego zakup przez poprzedniego właściciela i wydanie w posiadanie w wyniku wykonania umowy sprzedaży.

Na pytanie tut. organu czy używane przez Wnioskodawcę na przemian pojęcie „mieszkania” i „lokale” jest tożsame i oznacza mieszkania, Wnioskodawca odpowiedział: „tak, te pojęcie są tożsame”.

Nabywcy zostaną przez Wnioskodawcę pozyskani poprzez publikację informacji w sieci Internet lub w lokalnej prasie.

Wnioskodawca zbył w przeszłości lokal mieszkalny, jednakże uczynił to poza prowadzoną działalnością gospodarczą i nie ujawnił tej transakcji dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ani nie odprowadził z tego tytułu podatku od towarów i usług, jako że transakcja nie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 29 kwietnia 2014 r.):

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę dwóch mieszkań (lokali mieszkalnych):

1.  których pierwsze zasiedlenie nastąpiło przed ponad dwoma laty przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę,
2.  które nie będą przez niego wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej inaczej aniżeli towar handlowy,
3.  w których Wnioskodawca nie dokona ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z nich,
4.  odnośnie których przy nabyciu nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług,
5.  z których nabycie jednego wiązało się z nabyciem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym to mieszkanie się znajduje, a nabycie drugiego - z nabyciem udziału w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym to mieszkanie się znajduje,

w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w okolicznościach przedstawionych w stanie faktycznym korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 j.t. ze zm.; dalej: ustawa) zwolniona z podatku została dostawa „budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.”

Należy przy tym przypomnieć, że zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć „oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.”

Należy zwrócić uwagę, że omawiane zwolnienie znajduje zastosowanie także w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu mieszkania.

Przekładając powyższe przepisy na stan faktyczny należy stwierdzić, iż jeżeli Wnioskodawca kupuje na rynku wtórnym mieszkania starsze niż 2 lata i nie ulepszone o więcej niż 30% ich wartości początkowej, to ich sprzedaż jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Należy przy tym podkreślić, że jeśli Wnioskodawca obraca nieruchomościami w krótkim okresie, to winien się upewnić, czy przed zakupem mieszkania nie podlegało ono znacznym ulepszeniom, gdyż wtedy istnieje prawdopodobieństwo, że nabędzie je w ramach pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy lub w ciągu dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia. W takiej sytuacji gdy Wnioskodawca odsprzedaje lokal, transakcja ta może nastąpić przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia. Jeśli tak się dzieje, należy sprawdzić, czy transakcji nie dotyczy kolejne zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się z podatku od towarów i usług „dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.”

Z powyższego przepisu wynika, że zwolniona z podatku jest sprzedaż budynków, w której przypadku oba ww. warunki są spełnione łącznie.

Oznacza to, że nawet w przypadku, gdy budynek będzie sprzedawany wcześniej niż 2 lata po pierwszym zasiedleniu, to jeśli przy jego zakupie nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku naliczonego i nie dokonał on wspomnianych w omawianym przepisie ulepszeń, to transakcja sprzedaży nadal będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że sprzedaż mieszkania w okolicznościach opisanych w zdarzeniu przyszłym będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług pod warunkiem, iż Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy jego zakupie bądź prawo takie przysługiwało, lecz sprzedaje on lokal po ponad dwóch latach od dnia pierwszego zasiedlenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki zawartej we wniosku, tut. Organ udzielił odpowiedzi na zadane przez Wnioskodawcę pytanie w zakresie 2 zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami – w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT – są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 i pkt 6 i 7 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

6.oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7.zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez sprzedaż w myśl art. 2 pkt 22 ww. ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zatem – w świetle przytoczonych powyżej przepisów – grunt spełnia definicję towaru określoną w art. 2 pkt 6, a jego sprzedaż traktowana jest jako odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące prawa wieczystego użytkowania uregulowane zostały w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 121).

Zgodnie z art. 233 tej ustawy, użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać.

Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art. 236 § 1 i 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel.

Zatem, z regulacji zawartych w tej ustawie wynika, że użytkowanie wieczyste stanowi wprawdzie prawo do rzeczy cudzej, ale daje użytkownikowi wieczystemu uprawnienia do dysponowania rzeczą w sposób zbliżony do właściciela.

Tym samym wg art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT, zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu też jest dostawą towaru.

Podkreślić należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podatnika.

Z treści art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na mocy art. 15 ust. 2 cyt. ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ze wskazanych regulacji wynika, że dostawa nieruchomości, co do zasady, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W świetle zaś definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem, dostawa towarów (w tym nieruchomości) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca podał, że zamierza dokonywać nabycia lokali mieszkalnych w celu ich sprzedaży, zarejestruje również w tym zakresie działalność gospodarczą. Zatem dla planowanych transakcji sprzedaży Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika VAT.

Kwestię wysokości opodatkowania reguluje art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

Na mocy art. 146a pkt 1 ww. ustawy w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Wszelkie zaś odstępstwa od tej zasady poprzez zastosowanie obniżonej stawki lub zwolnienie z opodatkowania, należy uznać za wyjątek w stosowaniu ww. przepisu.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Art. 43 ust. 1 pkt 10 powołanej ustawy stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Według art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, ilekroć w jej przepisach mowa jest o pierwszym zasiedleniu – rozumie się przez to oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Co istotne, oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m. in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika. Przedmiotowa nieruchomość nie musi być faktycznie wykorzystywana, lecz winna być przejęta przez nabywcę do użytkowania. Wydanie przedmiotowego obiektu nabywcy powinno nastąpić w ramach wykonania przez sprzedającego czynności podlegających opodatkowaniu.

Jeżeli zatem podatnik wybuduje obiekt lub go zmodernizuje, przy czym nakłady na ulepszenie przekraczają 30% jego wartości początkowej, a następnie obiekt ten (lub ulepszenie) zostanie oddany do użytkowania (wprowadzony do ewidencji środków trwałych), nie oznacza to, że został on zasiedlony. Oddanie do użytkowania nie nastąpiło bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany budynek (obiekt) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem lub dzierżawę – bowiem zarówno sprzedaż, najem, jak i dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku, budowli lub ich części do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) czy nabywcy.

W tym miejscu należy zauważyć, iż w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a tej ustawy zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Treść art. 43 ust. 7a powyższej ustawy wskazuje, że warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

W myśl art. 41 ust. 12a i 12b ww. ustawy, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1.  budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2.  lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12c ustawy o VAT).

Z kolei art. 2 pkt 12 ustawy o VAT zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, iż w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.

Jak wynika z cyt. wyżej art. 2 pkt 12, ustawa o podatku od towarów i usług odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Zgodnie z ww. rozporządzeniem, w dziale 11 mieszczą się budynki mieszkalne. Dział ten obejmuje grupy budynków: 111 – mieszkalnych jednorodzinnych, 112 – o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowych, 113 – zbiorowego zamieszkania.

Natomiast zgodnie z objaśnieniami Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zaznacza się, że ustawa o podatku od towarów i usług, ani przepisy wykonawcze, nie wskazują definicji „lokal mieszkalny”. W związku z tym, należy posiłkować się m.in. definicją lokalu mieszkalnego zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 2 powołanej ustawy o własności lokali, przez samodzielny lokal mieszkalny rozumie się wydzieloną trwałymi ścianami w obrębie budynku izbę lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych (…).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą wyłącznie w ramach spółki cywilnej, jednakże na potrzeby planowanych transakcji nabycia mieszkań zamierza zarejestrować odrębną, jednoosobową działalność gospodarczą. Wnioskodawca nie jest czynnym podatnikiem VAT i nie planuje rejestracji jako podatnik VAT czynny ani zwolniony w przypadku rejestracji działalności jednoosobowej. Wnioskodawca planuje nabycie dwóch samodzielnych lokali mieszkalnych.

W przypadku jednego z lokali mieszkalnych Wnioskodawca nabędzie udział w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny.

W przypadku drugiego lokalu mieszkalnego Wnioskodawca nabędzie udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny, jak również udział w odrębnym prawie własności budynku.

Nabycie obu przedmiotowych lokali nastąpi od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej i nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przypadku obu mieszkań transakcje nabycia ich przez Wnioskodawcę będą udokumentowane wyłącznie umowami w formie aktu notarialnego. Wnioskodawcy przy nabyciu nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Pierwsze zasiedlenie nastąpiło w przypadku każdego z mieszkań poprzez jego zakup przez poprzedniego właściciela i wydanie w posiadanie w wyniku wykonania umowy sprzedaży. Pierwsze zasiedlenie każdego z przedmiotowych lokali nastąpiło ponad dwa lata przed planowaną transakcją jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy.

Przedmiotowe lokale nie będą wynajmowane ani udostępniane osobom trzecim. Wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywać jako własne biura czy też w innym zakresie na własne potrzeby. Będzie je jedynie remontować, a następnie wystawiać na sprzedaż. Remonty nie będą miały charakteru ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z mieszkań.

Każdy z lokali mieszkalnych będzie wyłącznie towarem handlowym. Transakcje ich zbycia będą przeprowadzane przez Wnioskodawcę w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii czy sprzedaż dwóch mieszkań (lokali mieszkalnych) w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej korzystać będzie ze zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę opis zdarzenia przyszłego oraz przedstawione przepisy prawa, w celu ustalenia czy dostawa 2 lokali mieszkalnych może korzystać ze zwolnienia, koniecznym jest zbadanie przesłanek określonych przepisem art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.

Aby zatem dostawa przedmiotowych lokali mogła korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie może być dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tego budynku nie może upłynąć okres krótszy niż 2 lata.

Ażeby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania części budynku (lokalu mieszkalnego) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub ulepszony obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, leasing. Zarówno sprzedaż, jak i najem, dzierżawa, leasing są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem, należy uznać za pierwsze zasiedlenie także moment oddania części budynku do użytkowania pierwszemu nabywcy czy najemcy.

Zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz status podatnika podatku VAT został uregulowany w polskim prawodawstwie w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), która weszła w życie w dniu 5 lipca 1993 r.

Sformułowanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu – dotyczy czynności wymienionych w art. 5 obecnie obowiązującej ustawy i dokonanych w okresie jej obowiązywania, jak również dokonanych pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Zatem, nie dotyczy dostaw dokonywanych przez podmioty wykonujące działalność przed dniem 5 lipca 1993 r.

Oznacza to, że pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku, nastąpiło, jeżeli były one zakupione przez poprzedniego właściciela od podmiotów działających podczas tej sprzedaży jako podatnicy podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Wtedy bowiem oddano te lokale do użytkowania wykonując czynność podlegającą opodatkowaniu. Natomiast jeżeli nabycia tych lokali dokonano od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej (nieposiadających statusu podatnika podatku VAT dla tych transakcji sprzedaży) należy przyjąć, iż czynności te nie były objęte zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, zatem wobec tych lokali nie nastąpiło jeszcze w ogóle pierwsze zasiedlenie (nie wykonano czynności podlegających opodatkowaniu).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego na podstawie umowy sprzedaży w formie aktu notarialnego Wnioskodawca nabędzie od osób fizycznych, nieprowadzacych działalności gospodarczej (transakcje nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) dwa lokale mieszkalne. Pierwsze zasiedlenie każdego z mieszkań jak podaje Wnioskodawca nastąpiło poprzez jego zakup przez poprzedniego właściciela i wydanie w posiadanie w wyniku wykonania umowy sprzedaży. Pierwsze zasiedlenie każdego z przedmiotowych lokali nastąpiło ponad dwa lata przed planowaną transakcją jego dostawy na rzecz Wnioskodawcy. Lokale nie będą wynajmowane ani udostępniane osobom trzecim, a przeprowadzone przez Wnioskodawcę remonty nie będą miały charakteru ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z mieszkań. Wnioskodawca nie będzie ich wykorzystywać jako własne biura czy też w innym zakresie na własne potrzeby.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że pierwsze zasiedlenie części budynku tj. lokali mieszkalnych (czyli pierwsze oddanie w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu) nastąpiło w przypadku każdego z mieszkań poprzez jego zakup przez poprzedniego właściciela (osobę fizyczna nieprowadzącą działalności gospodarczej) jedynie tylko w przypadku jeżeli każde z mieszkań zostało nabyte przez poprzedniego właściciela od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i dokonującego sprzedaży w ramach tej działalności jako podatnik podatku VAT.

Wówczas, do mającej nastąpić sprzedaży, zastosowanie znajdzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, w którym zwalnia się dostawę nieruchomości z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim (w omawianym wariancie warunek ten nie będzie dotyczył planowanej dostawy, gdyż nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, co uzasadniono powyżej);
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą nieruchomości upłynął okres krótszy niż 2 lata (w omawianym wariancie warunek ten również nie będzie dotyczył planowanej dostawy, gdyż upłynie dwuletni okres, o którym mowa w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT).

Jeżeli natomiast lokale mieszkalne zostały nabyte przez poprzedniego właściciela od podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i niedokonujących sprzedaży w ramach tej działalności jako podatnicy podatku VAT, należy przyjąć, że pierwsze zasiedlenie jeszcze w ogóle nie nastąpiło, bowiem również Wnioskodawca nabył lokale mieszkalne od osób fizycznych niedziałających dla tej transakcji jako podatnik VAT i transakcja nie była objęta podatkiem VAT.

Zatem pierwszą czynnością podlegającą opodatkowaniu będzie w tym przypadku planowana dostawa opisanych lokali mieszkalnych, co nie pozwala na zastosowanie zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cytowanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i b ustawy o VAT, gdyż dostawa ta będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Przy braku możliwości zastosowania zwolnienia od podatku do dostawy lokali mieszkalnych na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy dokonać analizy możliwości zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w stosunku do przedmiotowych lokali mieszkalnych Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (Wnioskodawca nabędzie lokale od osób fizycznych i transakcje nie będą objęte podatkiem VAT), lokale nie będą przez Wnioskodawcę używane, nie będą również wynajmowane ani udostępniane osobom trzecim, ponadto przeprowadzone przez Wnioskodawcę remonty nie będą miały charakteru ulepszeń o wartości przekraczającej 30% wartości początkowej każdego z lokali, tym samym zbycie przez Wnioskodawcę przedmiotowych lokali mieszkalnych będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, ponieważ Wnioskodawca spełni łącznie przesłanki wymienione w lit. a i b tego przepisu.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) korzysta ze zwolnienia od podatku.

Zatem, skoro dla dostawy opisanych we wniosku dwóch lokali mieszkalnych znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT, również dostawa:

*   gruntu w części przynależnej pierwszemu z tych lokali (udział w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny),
*   prawa wieczystego użytkowania gruntu w części przynależnej drugiemu z tych lokali (udział w prawie wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym znajduje się przedmiotowy lokal mieszkalny)

będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT w związku z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę przedstawione przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłe oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawne, stwierdzić należy, że jeśli (jak wskazuje Wnioskodawca):

*   pierwsze zasiedlenie lokali mieszkalnych, o których mowa we wniosku nastąpiło przed ponad dwoma laty przed nabyciem ich przez Wnioskodawcę,
*   lokale te nie będą przez Wnioskodawcę wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej inaczej aniżeli towar handlowy,
*   w lokalach tych Wnioskodawca nie dokona ulepszeń przekraczających 30% wartości początkowej każdego z nich,
*   przy nabyciu tych lokali nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług,
*   nabycie jednego z nich wiązało się z nabyciem udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym to mieszkanie się znajduje, a nabycie drugiego - z nabyciem udziału w prawie własności gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym to mieszkanie się znajduje,
*   dostawa tych lokali dokonana będzie w ramach prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej,

to stanowisko Wnioskodawcy, iż dostawa tych lokali mieszkalnych będzie zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczyć należy, że niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.