Zmiana interpretacji indywidualnej
Sygnatura: DD3.8222.2.93.2015.KDJ
Organ: Minister Finansów
Data wydania: 2015-02-23
Teza: Czy podlega opodatkowaniu dochód osiągnięty na podstawie umowy o pracę przez pracownika, który realizuje zadania na stanowisku administracyjnym w ramach programu ramowego Unii Europejskiej?
Słowa kluczowe: pomoc-pomoc bezzwrotna; pomoc-środki pomocowe; Unia Europejska (Wspólnota Europejska); wynagrodzenia
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

ZMIANA INTERPRETACJI INDYWIDUALNEJ

Na podstawie art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) Minister Finansów, w związku ze stwierdzeniem nieprawidłowości interpretacji indywidualnej z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-943/08/HK wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, zmienia z urzędu wyżej wymienioną interpretację stwierdzając, że stanowisko Pani (Wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 maja 2008 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania wynagrodzenia ze stosunku pracy w związku z wykonywaniem zadań na stanowisku administracyjnym związanym z budową autostrady - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

Dnia 18 sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając – na podstawie § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) – w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych.

Interpretacja wydana została na wniosek złożony w dniu 15 maja 2008 r., w którym przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawczyni jest zatrudniona na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony w Spółce. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową autostrad jako generalny wykonawca. Zgodnie z zaświadczeniem Regon przedmiotem działalności Oddziału wg PKD jest wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków – PKD 45.21.A. Pracodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się jako generalny wykonawca budową autostrady na odcinku \`(...)\` km 519 + 374 – km 534 + 785. Budowa ww. autostrady współfinansowana jest z bezzwrotnej pomocy przez Unię Europejską – projekt Funduszu Spójności Nr \`(...)\`. Udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu. Kontrakt, przy którym zatrudniona jest Wnioskodawczyni rozpoczęty został w dniu 21 lutego 2007r., a jego zakończenie przewidziane jest na dzień 20 lutego 2009 r. Spółka została wybrana jako generalny wykonawca w drodze przetargu na podstawie ustawy o zamówieniach publicznych. Wnioskodawczyni zatrudniona jest w oddziale Spółki na stanowisku administracyjnym związanym bezpośrednio z budową autostrady, współfinansowaną ze środków unijnych. Przepływ środków pieniężnych z tytułu wynagrodzenia za pracę wygląda w ten sposób, że Wnioskodawczyni otrzymuje wynagrodzenie od Spółki. Podmiot ten otrzymuje natomiast środki od inwestora - Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Oddział w K.. Środki na wypłatę z tytułu zleconych robót pochodzą w 17% z budżetu państwa natomiast w 83% są to środki z bezzwrotnej pomocy w ramach Projektu Spójności. Tak więc wynagrodzenie za pracę w 83% pochodzi z bezzwrotnej pomocy, a jedynie przekazywane jest Wnioskodawczyni pośrednio - najpierw przez agencję rządową, a następnie przez pracodawcę, który bez zatrudnienia podmiotów na podstawie umowy o pracę, czy też umowy cywilnoprawnej nie mógłby zrealizować kontraktu zleconego przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad.

W związku z powyższym Wnioskodawczyni zadała następujące pytanie:

Czy dochody Wnioskodawczyni otrzymane od pracodawcy z tytułu umowy o pracę, w części pochodzącej z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (projekt współfinansowany przez Unię Europejską – projekt Funduszu Spójności Nr \`(...)\`, udział środków unijnych wynosi 83% wartości kontraktu) korzystają w tej części ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawczyni powołuje się na treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zdaniem Wnioskodawczyni, aby dochody mogły być zwolnione z podatku dochodowego spełniony musi być łącznie szereg przesłanek określonych w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Po pierwsze, dochody Wnioskodawczyni pochodzić muszą ze źródeł wymienionych w tym przepisie, tj. od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Ponadto środki te mają być przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów międzynarodowych zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez określone organy państwa. W niniejszym stanie faktycznym mamy do czynienia ze środkami przyznanymi przez Unię Europejską w ramach Funduszu Spójności. Po drugie środki przyznane przez ww. państwa, organizacje lub instytucje mają pochodzić z bezzwrotnej pomocy. W ocenie Wnioskodawczyni również w tym zakresie, zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, potwierdzonym w piśmie z Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, środki te przyznane są z programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Projekt, przy którym zatrudniona jest Wnioskodawczyni jest współfinansowany przez Unię Europejską – projekt Funduszu Spójności Nr \`(...)\`. Tak więc w ocenie Wnioskodawczyni uznać należy, że również ta przesłanka została przez nią spełniona. Zdaniem Wnioskodawczyni ustawodawca nie nakazuje tutaj, aby przyznane środki były przekazywane podmiotowi bezpośrednio od państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych. Stosownie do treści cytowanego przepisu środki te mogą być również przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania bezzwrotnej pomocy.

W przedstawionym powyżej stanie faktycznym środki z Funduszu Spójności przekazywane są za pośrednictwem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad pracodawcy Wnioskodawczyni, a następnie bezpośrednio Wnioskodawczyni na rachunek bankowy. W przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy ustawodawca wymaga, aby poza spełnieniem ww. określonych przesłanek Wnioskodawczyni bezpośrednio realizowała cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym ustawodawca wprowadził tutaj zastrzeżenie, że zwolnienie to nie ma zastosowania do osób fizycznych, którym zlecono wykonanie tych czynności przez osobę, która realizuje dany program z bezzwrotnej pomocy. Zdaniem Wnioskodawczyni w sytuacji, której dotyczy niniejszy wniosek Wnioskodawczyni zatrudniona jest na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony u generalnego wykonawcy inwestycji finansowanej z bezzwrotnej pomocy.

Wnioskodawczyni dla potwierdzenia swojego stanowiska powołuje się na treść orzeczenia: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 731/07.

Mając powyższe na uwadze w ocenie Wnioskodawczyni zastosowanie zwolnienia określonego w cytowanym przepisie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przedstawionym stanie faktycznym jest w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, uznał za nieprawidłowe.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, Minister Finansów stwierdza co następuje.

Na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, przychodami (…), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy).

Stosownie do postanowień art. 9 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów enumeratywnie wymienionych przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych oraz dochodów, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku w drodze rozporządzenia.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:

1.  pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
2.  podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Zastosowanie tego zwolnienia przedmiotowego wymaga zatem łącznego spełnienia przesłanek określonych w lit.a i b przepisu. Pierwsza z nich dotyczy źródła pochodzenia dochodów i jest spełniona wówczas gdy środki pochodzą m.in. od organizacji międzynarodowej i przyznano je na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej z tą organizacją przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe, także wówczas gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy.

Druga z przesłanek natomiast określa warunek dotyczący bezpośredniej realizacji przez osobę fizyczną celów programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy i nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.

Jak wynika z wniosku, Wnioskodawczyni jest zatrudniona na umowę o pracę w Spółce będącej generalnym wykonawcą budowy odcinka autostrady, która to budowa jest współfinansowana ze środków Funduszu Spójności Unii Europejskiej. Kontrakt, przy realizacji którego zatrudniona jest Wnioskodawczyni został rozpoczęty w dniu 21 lutego 2007 r., a jego zakończenie przewidziano na 20 lutego 2009 r. Spółka otrzymuje środki na realizację budowy od Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) w proporcji 83% ze środków bezzwrotnej pomocy, 17% z budżetu państwa; ze środków będących w dyspozycji Spółki wypłacane jest m.in. wynagrodzenie Wnioskodawczyni.

Z powyższego wynika zatem, że beneficjentem środków z Komisji Europejskiej w ramach Programu Ramowego była Spółka, czyli pracodawca Wnioskodawczyni, a nie Wnioskodawczyni, która uzyskiwała dochody z tytułu zawartej ze Spółką umowy o pracę.

Niewątpliwie w przedstawionej we wniosku sprawie przesłanka dotycząca pochodzenia dochodów została spełniona, gdyż środki pochodzące z Funduszu Spójności mieszczą się w zakresie określonym w lit.a przepisu.

Jednakże należy zwrócić uwagę na ugruntowany w orzecznictwie sądowo-administracyjnym pogląd dotyczący art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, iż zwolnieniem podatkowym nie są objęte dochody osób będących pracownikami (podwykonawcami) bezpośredniego wykonawcy.

W wyrokach wpisujących się w ten nurt orzecznictwa podnosi się argument, który Minister Finansów podziela, że treść użytego w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.b ustawy, wyrazu „bezpośrednio” należy odczytywać w związku z dalszą częścią tego przepisu, z której wynika, iż bezpośrednio nie realizują programu pomocowego podwykonawcy, oraz z treścią lit.a tego unormowania, która wskazuje na podmioty uprawnione do przekazywania środków. Podkreśla się również, iż „nie do przyjęcia jest taka wykładnia omawianego przepisu, iż do zakresu podmiotów objętych zwolnieniem podatkowym – zaliczają się również osoby będące pracownikami czy wykonawcami dzieła dla bezpośredniego wykonawcy zadań, dla realizacji których objęte zwolnieniem środki zostały przyznane, o ile zatrudnione są przy wykonywaniu prac związanych z realizacją tych zadań” (prawomocny wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 230/09). Ten sposób rozumienia warunku „bezpośredniości” widoczny jest m.in. w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo w wyrokach: z dnia 15 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 58/08, z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1265/09, z dnia 13 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 48/10, z dnia 20 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1425/10, z dnia 19 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2487/10, z dnia 13 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2460/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2564/10, a także z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1918/12.

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko zawarte w przywołanych przez Wnioskodawczynię wyrokach WSA dotyczące przesłanki określonej w lit.b ww. przepisu ustawy nie zyskało szerokiej akceptacji judykatury.

Stąd też wobec utrwalonej linii orzeczniczej dotyczącej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy, uznać należy, iż dochód pracownika uzyskany w związku z wykonywaniem czynności na polecenie pracodawcy będącego beneficjentem środków pochodzących ze źródeł wymienionych w lit.a przepisu, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, bowiem nie został spełniony warunek określony w lit.b tej regulacji.

Przechodząc na grunt rozpatrywanej sprawy, jak wskazano wyżej, to pracodawca Wnioskodawczyni bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Wnioskodawczyni nie przydzielono bowiem środków finansowych na realizację projektu w ramach tego programu finansowanego ze środków Funduszu Spójności. Wnioskodawczyni jako pracownik wykonuje czynności związane z programem pomocowym, jednakże robi to na zlecenie i dla podmiotu bezpośrednio realizującego cel tego programu (na mocy zawartej z nim umowy o pracę) i przy wykorzystaniu środków od niego otrzymanych (a nie przekazanych przez podmiot upoważniony). Innymi słowy, wprawdzie Wnioskodawczyni realizuje cel programu, jednak nie realizuje programu bezpośrednio, ale pośrednio poprzez wykonywanie zadań powierzonych przez pracodawcę. Analiza przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku, iż podatnikiem realizującym bezpośrednio cel programu może być jedynie podmiot, któremu powierzono w sensie ekonomicznym i technicznym realizację konkretnego projektu i który ponosi pełną odpowiedzialność za prawidłowe jego wykonanie, a tym podmiotem nie jest Wnioskodawczyni.

W konsekwencji, dochód Wnioskodawczyni otrzymany z tytułu uczestnictwa – jako pracownik generalnego wykonawcy - w realizacji projektu polegającego na budowie autostrady współfinansowanego ze środków Funduszu Spójności, nie korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy. Tym samym dochód Wnioskodawczyni ze stosunku pracy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 31, 32, 38 i 39 ustawy.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku złożonym w dniu 15 maja 2008 r., należy uznać za nieprawidłowe.

Z tych względów należało zmienić z urzędu interpretację indywidualną z dnia 18 sierpnia 2008 r. Nr IBPB2/415-943/08/HK, wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, gdyż stwierdzono jej nieprawidłowość.

Zmiana interpretacji indywidualnej dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie wydania interpretacji indywidualnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach.

POUCZENIE

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie Ministra Finansów w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm., zwanej dalej „ustawą”). Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi się (w dwóch egzemplarzach) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi Ministra Finansów na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli Minister Finansów nie udzieli odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem Ministra Finansów, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy), na adres: Świętokrzyska 12, 00-916 Warszawa.