Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-742/08/11-S/MM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2011-08-24
Teza: 1. W jakiej kwocie koszt będący stratą na sprzedaży wierzytelności własnej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów? 2. Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a cena zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów?
Słowa kluczowe: koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-wyłączenie z kosztów; należność; przychód; przychód-przychody należne; strata; wierzytelność; wierzytelność-sprzedaż wierzytelności; zbycie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09 – stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2008 r. (data wpływu 07 listopada 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 07 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka sprzedaje towary jako podatnik podatku VAT, a tym samym uzyskuje przychód należny odpowiadający cenie brutto sprzedaży – jest to kwota należna, o której mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie tę wierzytelność własną (należność) odpowiadającą cenie sprzedaży sprzedaje faktorowi za cenę 95% wartości nominalnej przychodu należnego (ceny brutto). W tej sytuacji Spółka ponosi stratę na wierzytelności własnej, która uprzednio była zarachowana na przychody należne z działalności gospodarczej równą cenie brutto sprzedaży z faktury sprzedaży pomniejszonej o 95% ceny brutto. Jest bezsporne, że z tytułu sprzedaży należności, która w chwili wymagalności staje się wierzytelnością (Wnioskodawca sprzedaje wierzytelność przyszłą) Spółka nie uzyskuje przychodu, jedynie zapłatę należnej kwoty, która została zaliczona do przychodu w chwili sprzedaży towarów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  W jakiej kwocie koszt będący stratą na sprzedaży wierzytelności własnej Spółka może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów?
2.  Czy strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (cena sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów?

Zdaniem Wnioskodawcy, strata na sprzedaży wierzytelności własnej stanowiąca różnicę pomiędzy ceną nominalną wierzytelności (ceną sprzedaży brutto), a ceną zbycia wierzytelności jest kosztem uzyskania przychodów. Swoje stanowisko Spółka uzasadnia wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 115/06 z dnia 17 stycznia 2007 r., który w sprawie wykładni art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przedstawił następujące stanowiska:

„Błędny jest zarzut naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 39 updop przez jego błędną wykładnię z uwagi na to, że przesłanką decydującą o jego zastosowaniu było ustalenie czy wierzytelność stanowiła uprzednio przychód związany z działalnością gospodarczą. Z przepisu art. 16 ust. 1 pkt 39 updop wynika, że warunkiem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności jest uprzednie zarachowanie ich do przychodów należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 updop, a przychodem związanym z działalnością gospodarczą jest także przychód należny, choćby nie został jeszcze faktycznie otrzymany, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tym samym z przepisu tego wynika wprost, że ów związek pochodzenia przychodu z działalności gospodarczej musi zostać wykazany albowiem wymaga tego wykładnia tego przepisu. Zauważyć przy tym należy, że wierzytelności odpisane jako nieściągalne (art. 16 ust. 1 pkt 25 updop) nie mogły być kosztem uzyskania przychodu, chyba że uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 updop zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana. Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 updop przychodem podatnika jest wartość zwróconych wierzytelności (…), które zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 2 updop zostały odpisane jako nieściągalne lub zaliczone do straconych albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. W tym zakresie w sprawie brak jest ustaleń faktycznych, co stanowi, że uzasadnienie zaskarżonego w tej części mimo prawidłowego rozstrzygnięcia nie odpowiada prawu (art. 141 § 4 p.p.s.a.)”, uchylił decyzję Izby Skarbowej we Wrocławiu stanowiącą, że podatnik może zaliczyć w koszty tylko część wierzytelności.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 30 stycznia 2009 r. interpretację indywidualną nr ILPB3/423-742/08-2/MM w której stanowisko Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów w związku ze sprzedażą wierzytelności uznał za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.

Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

W opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, mamy do czynienia ze zbyciem przez Spółkę wierzytelności „własnej”. Spółka wskazała, iż uzyskuje przychód należny odpowiadający cenie sprzedaży brutto. W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego. W związku z tym, przychód należny, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ww. ustawy, stanowi kwota netto sprzedaży, tj. kwota brutto pomniejszona o podatek VAT.

Wierzytelność stanowi uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia; suma pieniężna, przedmiot odpowiadający wartością tym świadczeniom.

U zbywcy wierzytelności „własnej”, jeżeli wierzytelność została uprzednio zaliczona do przychodów należnych zgodnie z art. 12 ust. 3 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpłatność za zbytą wierzytelność nie zwiększa przychodów, bowiem w tym przypadku następuje jedynie spłata należności zaliczonej już wcześniej do przychodów. Jednocześnie zbywca wierzytelności „własnej” nie uwzględnia w kosztach uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości zbywanej wierzytelności zaliczonej do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 ww. ustawy. Zatem transakcja taka w ujęciu podatkowym wykazywana jest wynikowo.

Powyższe oznacza, że w przypadku odpłatnego zbycia wierzytelności uprzednio zaliczonych do przychodów należnych, podatnik może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów – zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 39 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jedynie stratę powstałą w wyniku tej transakcji.

Reasumując powyższe wyjaśnienia, należy stwierdzić, że w przypadku, gdy Wnioskodawca zbywa wierzytelność „własną”, zaliczoną uprzednio do przychodu należnego, stratą u Wnioskodawcy jest różnica między ceną określoną w zawartej umowie sprzedaży (ceną sprzedaży), a kwotą zaliczoną do przychodu należnego (wartością netto wierzytelności). Strata ta zarazem stanowić będzie u Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów.

Pismem z dnia 05 lutego 2009 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika wezwała Organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w ww. interpretacji indywidualnej. Jednakże w wyniku ponownej analizy sprawy, tut. Organ stwierdził brak podstaw do zmiany tej interpretacji (odpowiedź na ww. wezwanie z dnia 05 marca 2009 r. nr ILPB3/423W-8/09-4/BN).

W związku z powyższym, Strona, wystosowała w dniu 17 marca 2009 r. skargę skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem tut. Organu.

Odpowiedź na skargę została udzielona pismem z dnia 09 kwietnia 2009 r. nr ILPB3/4240-17/09-2/BN.

Sąd po rozpoznaniu sprawy, wydał w dniu 21 lipca 2009 r. wyrok sygn. akt I SA/Wr 595/09, uchylający zaskarżoną interpretację.

W dniu 21 września 2009 r. pismem nr ILRP/007-212/09-2/JP Minister Finansów – przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, złożył od ww. wyroku, za pośrednictwem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, wydał w dniu 22 marca 2011 r. wyrok sygn. akt II FSK 1948/09, oddalający skargę kasacyjną od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 595/09 jest prawomocny od dnia 22 marca 2011 r.

W wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Dla oceny zasadności skargi Sąd zwrócił uwagę, że w orzecznictwie wielokrotnie zajmowano stanowisko, iż przychodem ze sprzedaży wierzytelności u osób prawnych, dla których obrót wierzytelnościami nie stanowi przedmiotu działalności gospodarczej, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży. Zatem, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej jest wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uwzględniając powyższe oraz uzasadnienie wyroku WSA w Poznaniu, stwierdza się co następuje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397), przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2).

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W myśl art. 12 ust. 3 wskazanej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Jednocześnie w art. 12 ust. 4 ww. ustawy, ujęto katalog przysporzeń niezaliczonych do przychodów podatkowych. Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatek należny VAT nie stanowi przychodu podatkowego.

W tym miejscu wskazać należy art. 14 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają art. 15 i 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 39 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Wierzytelność stanowi uprawnienie wierzyciela do żądania od dłużnika spełnienia określonego świadczenia, które może polegać na działaniu lub zaniechaniu, przy czym działanie, może mieć postać zapłaty ceny za towar bądź usługę. Wierzytelność może być przeniesiona na osobę trzecią, a w tym może stanowić przedmiot sprzedaży, w następstwie czego wierzytelność przechodzi z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności, w zamian za zapłatę określonej kwoty pieniężnej.

Wierzytelność jest zatem prawem majątkowym, które może stanowić przedmiot obrotu, a jej odpłatne zbycie powoduje powstanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z odpłatnego zbycia wierzytelności powstaje zarówno wtedy, gdy przedmiotem zbycia jest wierzytelność obca, to jest nabyta przez zbywcę (wierzytelności) od innego podmiotu, jak wówczas, gdy podatnik sprzedaje własną wierzytelność. W odniesieniu do podmiotu, który dokonuje sprzedaży własnej wierzytelności, to jest poza zakresem przedmiotu działalności gospodarczej, zastosowanie znajduje ww. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w odniesieniu do wierzytelności zarachowanej uprzednio do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust 3 ustawy, nie ogranicza kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia takiej wierzytelności, co oznacza, że określając koszty uzyskania przychodu z tego źródła, trzeba się kierować ogólną zasadą wynikającą z art. 15 ust. 1 tej ustawy, a mianowicie, że kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia tego przychodu. Skoro Spółka w celu uzyskania przychodu ze zbycia wierzytelności przeniesie tę wierzytelność na faktora, to tym samym uszczupli swój majątek o wartość nominalną tej wierzytelności, a zatem nominalna wartość wierzytelności (brutto) stanowić będzie u Niej koszt uzyskania tego przychodu.

Dla oceny kosztów przychodu z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności zarachowanej do przychodu z działalności gospodarczej, nie ma znaczenia okoliczność, że wierzytelność ta do przychodów z działalności gospodarczej zaliczona została w kwocie netto, z pominięciem należnego podatku od towarów i usług, to jest w związku z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tym przypadku bowiem występują odrębne źródła przychodu, a zbywana wierzytelność nie jest tym samym co przychód należny z działalności gospodarczej. Wierzytelność obejmuje całą kwotę należności, w tym także odpowiadającą należnemu podatkowi od towarów i usług.

Reasumując powyższe, kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia wierzytelności własnej będzie wartość nominalna wierzytelności, a więc obejmująca również kwotę należnego podatku od towarów i usług (brutto), stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.