Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL4.4012.283.2019.4.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-09-27
Teza: Ustalenie, czy nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia oraz bez zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; nakłady; opodatkowanie; podatek-podatek naliczony; przekazanie-przekazanie nieodpłatne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 maja 2019 r. (data wpływu 7 czerwca 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. (data wpływu 28 sierpnia 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia oraz bez zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 czerwca 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia oraz bez zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4) oraz alternatywnie uznania za dostawę towarów nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu ww. budynku i zwolnienia tej czynności z opodatkowania (pytanie oznaczone we wniosku nr 3). Ww. wniosek został uzupełniony pismem z dnia 26 sierpnia 2019 r. o doprecyzowanie opisu sprawy oraz o stosowne oświadczenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Od (…) października 1989 r. Spółka dzierżawi od S.A. (dalej: Wydzierżawiający) nieruchomość gruntową na terenie (…) o powierzchni (\`(...)\`) m2. Wydzierżawiający jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu. Na dzierżawionym terenie Spółka na własny koszt wybudowała budynek biurowo-handlowy i przystosowała go dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, tzn. Spółka, jako wynajmujący, wynajmuje powierzchnię budynku podmiotom trzecim. Czynsz z najmu ww. budynku stanowi główne źródło przychodu Spółki. Umowa dzierżawy zawarta została na okres 30 lat i okres ten wygasa (…) października 2019 r.

Budynek wybudowany przez Spółkę stanowi środek trwały jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Od wydatków związanych z budową i zaadaptowaniem budynku dla celów wykonywanej działalności Spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony. Wybudowany przez Spółkę budynek nie został jeszcze w pełni zamortyzowany.

W toku użytkowania budynku, Spółka dokonywała nakładów na jego ulepszenie, które powodowały wzrost jego wartości początkowej. Nakłady te osiągały wartość przekraczającą 30% pierwotnej wartości początkowej budynku. W każdym takim przypadku, ulepszana powierzchnia była jednak niezwłocznie wydawana najemcom do odpłatnego korzystania na podstawie zawartych umów najmu. Ostatni taki przypadek przekroczenia 30% zwiększenia wartości początkowej budynku w wyniku nakładów ulepszających budynek miał miejsce powyżej 2 lat od daty niniejszego wniosku i również powierzchnia budynku została zajęta do używania przez najemców budynku.

Na chwilę obecną brak jest konkretnych ustaleń w zakresie dalszego wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie można przesądzić, czy po zakończeniu umowy dzierżawy Spółka zostanie od razu zlikwidowana, czy też będzie prowadziła działalność gospodarczą.

Łącząca Spółkę oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy nie zawiera postanowień dotyczących rozliczenia stron po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu z tytułu poczynionych nakładów na grunt. Według wiedzy Spółki, S.A. jako Wydzierżawiający nie jest zainteresowany zwrotem Spółce (dzierżawcy) kosztów poczynionych nakładów t.j. wartości budynku. Celem Spółki jest uniknięcie konieczności przywrócenia wybudowanego przez nią budynku do stanu poprzedniego, co wiązałoby się z wysokimi kosztami rozbiórki oraz poważnymi problemami logistycznymi z uwagi na lokalizację nieruchomości w ścisłym centrum (…). Strony nie przewidują możliwości przedłużenia umowy dzierżawy gruntu.

Najbardziej prawdopodobny scenariusz zakłada, że Strony ustalą między sobą kwestię zwrotu nakładów zawierając w związku z tym stosowne porozumienie, co będzie skutkować tym, że po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu Spółka przekaże Wydzierżawiającemu nieodpłatnie wybudowany przez siebie i na własny koszt budynek biurowo-handlowy.

Istnieje jednak możliwość, że Strony nie osiągną porozumienia i nie uregulują między sobą kwestii rozliczenia nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy. W związku z powyższym po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy (tj. po (…) października 2019 r.), Spółka opuści dzierżawiony grunt i pozostawi Wydzierżawiającemu nakłady nie otrzymując w zamian jakiegokolwiek wynagrodzenia bez porozumienia dotyczącego sposobu rozliczenia nakładów.

Ponadto w piśmie z dnia 26 sierpnia 2019 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Spółka wskazała, co następuje:

Treścią wezwania jest wskazanie, czy od poniesionych nakładów na budowę i na ulepszenie budynku minął okres dłuższy niż 5 lat a jeżeli nie, to jaki okres minął od budowy, a jaki od ulepszenia.

Spółka wskazuje, że upłynął 5-letni okres od poniesienia nakładów na budowę budynku. Budynek został bowiem wybudowany w roku 1992.

W odniesieniu do nakładów na ulepszenie budynku Spółka ponownie zaznacza, że od momentu budowy budynek był ulepszany wielokrotnie. Powyższe wynikało z jego gruntownej przebudowy w latach 2003-2005 oraz z prac ulepszeniowych wynikających z oddawania przez Spółkę najemcom powierzchni budynku i dostosowania tychże przestrzeni do potrzeb wykonywanej przez najemców działalności gospodarczej. Tak jak zostało już wskazane we wniosku o interpretację, po ulepszeniu budynku, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budynek był następnie oddawany najemcom do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia stosownie do art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Taki przypadek nie miał jednak miejsca w okresie 2 lat od ostatniego „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy o VAT.

Niemniej, odpowiadając na zapytanie Organu, Spółka informuje, że ostatnie ulepszenia miały miejsce w lipcu 2018 r., a zatem od poniesionych nakładów na ulepszenie budynku nie minął jeszcze okres dłuższy niż 5 lat (upłynął okres 13 miesięcy). Wartość tych ulepszeń nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej budynku.

Odnosząc się natomiast do zadanego pytania merytorycznie, Spółka stoi na stanowisku, że 5-letni okres, wynikający z pkt 2 wezwania Organu wyraźnie referuje do treści art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, stanowiącego, że „warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat”.

Należy jednak zauważyć, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, stanowi: „Zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów”.

Zdaniem Spółki, w opisanym zdarzeniu przyszłym art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, nie będzie miał zastosowania, gdyż dotyczy on jedynie sytuacji nieobjętych zwolnieniem z pkt 10 tego samego przepisu. W stanie rzeczy opisanym przez Spółkę dostawa podlegałaby art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, gdyż od „pierwszego zasiedlenia” upłynął ustawowy okres 2 lat, co czyni analizę art. 43 ust. 1 pkt 10a (oraz art. 43 ust. 7a, do którego referuje pytanie Organu) zbędną. Fakt ponoszenia dalszych nakładów ulepszających budynek nie ma w takiej sytuacji prawnego znaczenia tak długo, jak nie doprowadzi do ponownego „pierwszego zasiedlenia” czyli jak nie przekroczy 30% wartości początkowej budynku.

Podsumowując, od poniesionych nakładów na budowę budynku, o którym mowa we wniosku o interpretację z dnia 29 maja 2019 r., minął okres dłuższy niż 5 lat. Okres ten nie minął natomiast od poniesienia nowszych nakładów na ulepszenie budynku. Nie ma to jednak wpływu na prawidłowość stanowiska podatnika.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)
2.  Alternatywnie, w razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania za dostawę towarów nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikającego z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, czy ww. dostawa towarów byłaby zwolniona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)
3.  Czy nieodpłatne pozostawienie budynku Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy, bez zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? (pytanie oznaczone we wniosku nr 4)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu budynku po wygaśnięciu umowy dzierżawy, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2

W przypadku uznania stanowiska w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe, nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikającego z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi dostawę towarów zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Ad. 3

Nieodpłatne pozostawienie budynku Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy, bez zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

Uzasadnienie stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie „towarów na potrzeby podatku od towarów i usług” zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, podczas gdy świadczenie usług należy rozumieć jako każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika zatem, że opodatkowaniu podlegają co do zasady, czynności wykonywane w sposób odpłatny. Jednocześnie, ustawodawca zrównał niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie z odpłatną dostawą towarów i odpłatnym świadczeniem usług, a więc z czynnościami, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jak bowiem stanowi art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

(i) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

(ii) wszelkie inne darowizny

− jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych.

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, strony nie zawarły w umowie dzierżawy sposobu rozliczenia z tytułu nakładów poczynionych przez Spółkę. Biorąc pod uwagę brak stosownych regulacji umownych należy odwołać się w tym zakresie do przepisów Kodeksu Cywilnego (dalej: k.c.). Stosownie do art. 694 k.c. do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych. Przepis art. 676 k.c. stanowi natomiast, że jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Analizując przepis art. 676 k.c., należy stwierdzić, że przyznaje on wydzierżawiającemu prawo do wyboru, czy chce zatrzymać ulepszenia, czy żądać od dzierżawcy przywrócenia przedmiotu dzierżawy do stanu poprzedniego. Ww. przepis przyjmuje konstrukcję zobowiązania przemiennego, z prawem wyboru świadczenia należącym do wydzierżawiającego. W przypadku niedokonania wyboru przez wydzierżawiającego, dzierżawca, stosownie do przepisu 365 § 3 k.c., może wyznaczyć wydzierżawiającemu odpowiedni termin na dokonanie wyboru. Po bezskutecznym upływie tego terminu prawo wyboru przechodzi na dzierżawcę.

W realiach sprawy Spółki nie ulega wątpliwości, że wybudowany na przedmiocie dzierżawy budynek należy zakwalifikować jako ulepszenie, o którym mowa w art. 676 k.c., dokonane przez dzierżawcę (Spółkę) na przedmiocie dzierżawy.

W tym miejscu należy zauważyć, że S.A., jako wydzierżawiający i użytkownik wieczysty jest właścicielem budynku wzniesionego przez Spółkę. Jak stwierdził bowiem Sąd Najwyższy w Uchwale z dnia 25 listopada 2011 r., sygn. III CZP 60/11 „Budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika”.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku nieodpłatnego przekazania przez nią nieruchomości nie nastąpi przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, w związku z czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotowa czynność nie stanowi dostawy towarów.

Powyższe stanowisko zostało wyrażone na tle analogicznych stanów faktycznych w licznych interpretacjach indywidualnych (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.67.2019.1.AGW, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2016 r., sygn. 0112-KDIL2-2.4012.56.2018.2.MŁ).

Spółka zauważyła również, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lutego 2017 r. (sygn. akt I FSK 1372/15) mającym zastosowanie do sprawy Spółki stwierdził, że „w sytuacji, gdy objęte umową budynki, budowle i urządzenia są nierozerwalnie związane z gruntem, na którym są posadowione, stanowiąc część składową tego gruntu, to trudno przyjąć, by skarżąca mogła przedmioty objęte umową dalej zbyć innemu podmiotowi. Nie może więc być w tym przypadku mowy o swobodzie skarżącej w dysponowaniu rzeczą jak właściciel, a jest to warunek konieczny do uznania danej czynności za dostawę”. Spółka jako dzierżawca, który wybudował na dzierżawionym gruncie na własny koszt budynek biurowo-handlowy, nie może go sprzedać, ponieważ nie posiada do niego tytułu prawnego.

Przedmiot zbycia stanowić będą poczynione przez Spółkę nakłady, które nie stanowią odrębnej rzeczy, a jedynie skutkują one powstaniem po stronie Spółki roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie stanowi natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym prawo to nie może również stanowić towaru w rozumieniu ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności wskazujące na brak możliwości zakwalifikowania jako dostawy towarów nieodpłatnego przekazania budynku po zakończeniu umowy dzierżawy, wynikającego z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, zdaniem Spółki ww. czynność należy potraktować jako świadczenie usług.

Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, prawnej, jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W myśl zaś art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, za odpłatne świadczenie usług opodatkowaniu uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Zdaniem Spółki, nieodpłatne przekazanie budynku nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Wydzierżawienie gruntu, wybudowanie budynku oraz przystosowanie go do potrzeb wykonywanej działalności najmu, a wreszcie także opuszczenie nieruchomości i pozostawienie poniesionych nakładów ma związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę, gdyż było powzięte w ramach prowadzonej przez nią działalności. Spółka budując budynek uczyniła to wyłącznie dla potrzeb prowadzonej przez siebie działalności. Na żadnym etapie, począwszy od wybudowania budynku, zaadaptowania go do celów wykonywanej działalności, wynajmowania podmiotom trzecim, czy też przekazania nakładów po zakończeniu umowy dzierżawy, Spółka jako dzierżawca nie czyniła tego na rzecz Wydzierżawiającego, a jedynie na potrzeby własne i w związku z prowadzoną przez siebie działalnością. Z praktyki (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 grudnia 2015 r., sygn. ILPP2/4512-1-719/15-4/JK, interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-826/13-4/JN) wynika, że „czynność nieodpłatnego przekazania budynku nie będzie nieodpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, bowiem wszystko, co wiąże się z dzierżawą nieruchomości wykorzystywanej w działalności Wnioskodawcy, wiąże się także z prowadzeniem przedsiębiorstwa, w tym także zdarzenia, które związane są z ustaniem dzierżawy/najmu (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPP1/4512-106/16-2/MP)”.

W przedmiotowej sprawie, biorąc pod uwagę powyższe, czynność nieodpłatnego przekazania nakładów stanowiąca nieodpłatne świadczenie usług nie została wykonana do innych celów niż działalność gospodarcza Spółki, albowiem była z tą działalnością bezpośrednio związana. Wobec tego nie zostanie spełniony warunek z art. 8 ust. 2 pkt 2, skutkujący opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego świadczenia usług.

Na uwagę zasługuje również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. akt I Sa/Lu 660/09, w którym Sąd, rozstrzygając analogiczną jak Spółki sytuację, stwierdził, że dla braku możliwości zakwalifikowania nieodpłatnego przekazania nieruchomości jako nieodpłatnego świadczenia usługi podlegającego opodatkowaniu „nie ma znaczenia sposób ustania najmu i wobec upływu czasu, na który został zawarty czy wobec wypowiedzenia przez podatnika, najemcę z powodów nieopłacalności kontynuowania działalności w lokalu objętym najmem”. Biorąc pod uwagę powyższe nawet w przypadku, w którym jedna ze stron lub strony zgodnie zdecydowałyby się rozwiązać umowę dzierżawy przed upływem okresu, na jaki ta umowa została zawarta – co nie ma miejsca w omawianym przypadku – „zwrot” nakładów Wydzierżawiającemu nie stanowiłby świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym czynność nieodpłatnego przekazania nakładów nie stanowi nieodpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2 (oznaczonego we wniosku nr 3).

W razie negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2 i uznania za dostawę towarów nieodpłatnego przekazania Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikającego z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, zdaniem Spółki, dostawa ta będzie zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT.

Stosownie do powyższego przepisu zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zdaniem Spółki, w stanie faktycznym stanowiącym przedmiot niniejszego wniosku ma miejsce sytuacja, o której mowa art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, tj. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku (po ostatnim „pierwszym zasiedleniu”) upłynął okres dłuższy niż 2 lata, w związku z czym przekazanie nakładów w postaci budynku byłoby zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko w zakresie pytania nr 3 (oznaczonego we wniosku nr 4).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Spółka zaznacza, że w przywoływanym już wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Lu 660/09 Sąd zaznaczył, że „Wykładnia pojęcia świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, ust. 2 ustawy VAT powinna uwzględniać brzmienie i cel Dyrektywy 2006/112/WE. W tym stanie prawnym dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczenie usług ma u podstaw transakcję. Transakcja zakłada istnienie stosunku umownego, istnienie relacji między dwoma podmiotami, które zgodnym zamiarem obejmują określone świadczenie, zachowanie jednego podmiotu w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiego, adresata świadczenia, konsumenta. Brak konsumenta, beneficjenta usługi wyklucza świadczenie usługi. Definiowanie świadczenia usługi jako transakcji oznacza, że świadczenie usługi przez podatnika w ramach prowadzonego przedsiębiorstwa na rzecz drugiej strony transakcji ma być objęte zgodnym zamiarem stron transakcji, wyrażonym w ich oświadczeniach woli. Oświadczenia woli stron transakcji mają określać przedmiot świadczenia, jego wykonawcę i adresata, konsumenta”.

W związku z powyższym wyrokiem, jeśli strony nie dojdą do porozumienia w kwestii zwrotu poczynionych nakładów, co skutkować będzie tym, że po zakończeniu umowy Spółka niejako „milcząco opuści” dzierżawiony grunt zostawiając Wydzierżawiającemu bez wynagrodzenia poczynione przez siebie nakłady, nie dojdzie do wyrażenia przez którąkolwiek ze stron oświadczenia woli. Biorąc pod uwagę powyższe nie powstanie transakcja będąca – stosownie do brzmienia i celu Dyrektywy 2006/112/WE – podstawą świadczenia usługi.

Z powyższych względów pozostawienie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy nakładów poniesionych przez Spółkę w razie braku ustalenia przez strony jakiegokolwiek sposobu ich rozliczenia, nie będzie stanowić jakiejkolwiek czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę całość argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, zdaniem Spółki, pozostawienie Wydzierżawiającemu nakładów poczynionych na dzierżawionym gruncie, bez ustalenia między stronami sposobu rozliczenia nakładów czy też jego braku, nie może zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu, w związku z czym nie będzie stanowić czynności opodatkowanej w myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej. Przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą towarów. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Spod pojęcia usługi jest natomiast wyłączone takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów. Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie niebędące dostawą towarów. Jeśli tylko mamy do czynienia ze świadczeniem, to na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi ono albo usługę, albo dostawę towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy, za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Jak stanowi art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145), zwanej dalej Kodeksem cywilnym, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

W myśl art. 696 Kodeksu cywilnego, dzierżawca powinien wykonywać swoje prawo zgodnie z wymaganiami prawidłowej gospodarki i nie może zmieniać przeznaczenia przedmiotu dzierżawy bez zgody wydzierżawiającego.

Dzierżawca ma obowiązek dokonywania napraw niezbędnych do zachowania przedmiotu dzierżawy w stanie niepogorszonym (art. 697 Kodeksu cywilnego).

Stosownie do art. 705 Kodeksu cywilnego, po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Zgodnie natomiast z art. 676 Kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych regulacji (w szczególności z art. 676 Kodeksu cywilnego) wynika, że jeśli najemca (dotyczy również dzierżawcy) ulepszył rzecz najętą, wynajmujący (w przedmiotowej sprawie wydzierżawiający), w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do treści art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika natomiast, że częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 47 § 3 powołanej ustawy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Jak stanowi art. 48 Kodeksu cywilnego, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli posadowionych na cudzym gruncie) poniesione na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela. W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady na jego wybudowanie, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu.

W związku z powyższym zbycie nakładów poniesionych przez dzierżawcę na gruncie wydzierżawiającego nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar.

Jak wskazano wyżej, podmiot, który poniósł nakłady dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Skoro w ustawie o podatku od towarów i usług określono, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu, to sprzedaż nakładów poniesionych na obcym gruncie jest świadczeniem na rzecz właściciela natomiast odpłatnością za ww. świadczenie winna być kwota, którą wydzierżawiający zapłaci dzierżawcy za poniesione nakłady.

Z tych też względów, przeniesienie za wynagrodzeniem nakładu budowlanego na wydzierżawiającego należy traktować jako odpłatne świadczenie usług.

Z cytowanego wyżej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika, że opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Dla ustalenia, czy nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie będzie się wpisywało w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji pojęcia „nieruchomość”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26 października 2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23 marca 2011 r., str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – dotyczącą pojęcia „nieruchomość”. Zmiany w tym zakresie obowiązują od dnia 1 stycznia 2017 r.

Zgodnie z art. 13b rozporządzenia 282/2011 – do celów stosowania dyrektywy 2006/112/WE za „nieruchomość” uznaje się:

1.  każdą określoną część ziemi, na jej powierzchni lub pod jej powierzchnią, która może stać się przedmiotem własności i posiadania;
2.  każdy budynek lub każdą konstrukcję przytwierdzone do gruntu lub w nim osadzone powyżej lub poniżej poziomu morza, których nie można w łatwy sposób zdemontować lub przenieść;
3.  każdy zainstalowany element stanowiący integralną część budynku lub konstrukcji, bez którego budynek lub konstrukcja są niepełne, taki jak drzwi, okna, dachy, schody i windy;
4.  każdy element, sprzęt lub maszynę zainstalowane na stałe w budynku lub konstrukcji, które nie mogą być przeniesione bez zniszczenia lub zmiany budynku lub konstrukcji.

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, z późn. zm.), nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji.

Zgodnie z art. 4a pkt 1 tej ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2019 r. poz. 351), zwanej dalej „ustawą o rachunkowości”.

Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości, środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego.

Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. modernizacja wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Nakłady o charakterze modernizacyjnym tworzą inwestycję w obcym środku trwałym, którą należy uznać za środek trwały podlegający amortyzacji.

Zgodnie z art. 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

1.  przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”,
2.  budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie,
3.  składniki majątku, wymienione w ust. 1, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1, zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników – jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający – zwane także środkami trwałymi;
4.  tabor transportu morskiego w budowie, sklasyfikowany w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. poz. 1293 i 1435 oraz z 2009 r. poz. 256 i 1753) w grupowaniu o symbolu 30.11 „Statki i konstrukcje pływające”.

Posiłkując się zapisem art. 16g ust. 3-5 w związku z ust. 7 tego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że inwestycją w obcym środku trwałym są działania podatnika odnoszące się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Suma zaewidencjonowanych wydatków takich inwestycji pod datą ich zakończenia i przyjęcia do używania stanowić będzie wartość początkową środka trwałego, jakim jest w tym przypadku inwestycja w obcym środku trwałym, która zgodnie z przepisami art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podlega amortyzacji. Stanowi ona u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlega amortyzacji według zasad określonych dla takich środków trwałych (art. 16j ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie według zasad odnoszących się do nieruchomości.

Z przepisu art. 16j ust. 4 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że w przypadku inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat. O tym, że stanowią one u inwestora odrębny od nieruchomości środek trwały i podlegają amortyzacji wg zasad określonych dla takich środków trwałych, świadczy autonomiczne wskazanie okresu amortyzacji bez odniesienia bezpośredniego do przepisów o nieruchomościach – w odróżnieniu od konstrukcji pkt 2 tego przepisu.

W myśl bowiem art. 16j ust. 4 pkt 2 cyt. ustawy – w przypadku inwestycji w obcych środkach trwałych innych niż wymienione w pkt 1, okres amortyzacji ustala się według zasad określonych w ust. 1 pkt 1 i 2 tego przepisu (tj. wg odmiennych zasad, niż w przypadku inwestycji w obcych budynkach lub budowlach).

Z ww. przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że inwestycje w obcych środkach trwałych są traktowane odrębnie od środków trwałych, w których są dokonywane te inwestycje. W konsekwencji nie można uznać, że środek trwały powstały wskutek inwestycji w obcym środku trwałym będącym np. nieruchomością również stanowi nieruchomość.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym nie uznają budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie za inwestycje w obcych środkach trwałych.

W przypadku budynku wybudowanego na cudzym gruncie mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ponosi nakłady na środek trwały niestanowiący jego własności, z zastrzeżeniem, że w takim wypadku nakłady mają charakter budynku lub budowli. Przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od budynków i budowli wybudowanych na cudzym gruncie stosuje się takie same zasady, jak przy amortyzacji własnych środków trwałych.

Zatem budynki i budowle wzniesione na cudzym gruncie stanowią odrębną kategorię środków trwałych. Należy wskazać, że cyt. przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ma zastosowanie w sytuacjach, gdy podatnik niebędący właścicielem gruntu obejmuje go na określony czas we władanie i realizuje na nim budowę budynku lub budowli dla celów swojej działalności. W tym przypadku budynki (budowle) wybudowane i wykorzystywane przez podatnika nie stanowią, co prawda, na gruncie przepisów prawa cywilnego, jego własności (mimo poniesienia przez niego nakładów na ich wybudowanie), lecz stanowią jego środek trwały, podlegający amortyzacji.

Należy wskazać, że wydatki poniesione na inwestycje w obcych środkach trwałych, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Inaczej jest natomiast w przypadku budynków wybudowanych na cudzym gruncie. W tej sytuacji bowiem nakłady mają charakter nieruchomości.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68.20.Z).

Od (\`(...)\`) października 1989 r. Spółka dzierżawi od S.A. (dalej: Wydzierżawiający) nieruchomość gruntową na terenie (\`(...)\`) o powierzchni (\`(...)\`) m2. Wydzierżawiający jest użytkownikiem wieczystym przedmiotowego gruntu. Na dzierżawionym terenie Spółka na własny koszt wybudowała budynek biurowo-handlowy i przystosowała go dla celów prowadzonego przedsiębiorstwa, tzn. Wnioskodawca, jako wynajmujący, wynajmuje powierzchnię budynku podmiotom trzecim. Czynsz z najmu ww. budynku stanowi główne źródło przychodu Spółki. Umowa dzierżawy zawarta została na okres 30 lat i okres ten wygasa (\`(...)\`)października 2019 r.

Budynek wybudowany przez Spółkę stanowi środek trwały jako budynek wybudowany na cudzym gruncie. Od wydatków związanych z budową i zaadaptowaniem budynku dla celów wykonywanej działalności Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wybudowany przez Spółkę budynek nie został jeszcze w pełni zamortyzowany.

W toku użytkowania budynku, Spółka dokonywała nakładów na jego ulepszenie, które powodowały wzrost jego wartości początkowej. Nakłady te osiągały wartość przekraczającą 30% pierwotnej wartości początkowej budynku. W każdym takim przypadku, ulepszana powierzchnia była jednak niezwłocznie wydawana najemcom do odpłatnego korzystania na podstawie zawartych umów najmu. Ostatni taki przypadek przekroczenia 30% zwiększenia wartości początkowej budynku w wyniku nakładów ulepszających budynek miał miejsce powyżej 2 lat od daty niniejszego wniosku i również powierzchnia budynku została zajęta do używania przez najemców budynku.

Na chwilę obecną brak jest konkretnych ustaleń w zakresie dalszego wykonywania działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie można przesądzić, czy po zakończeniu umowy dzierżawy Spółka zostanie od razu zlikwidowana, czy też będzie prowadziła działalność gospodarczą.

Łącząca Spółkę oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy nie zawiera postanowień dotyczących rozliczenia stron po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu z tytułu poczynionych nakładów na grunt. Według wiedzy Wnioskodawcy, Spółka akcyjna jako Wydzierżawiający nie jest zainteresowana zwrotem Spółce (dzierżawcy) kosztów poczynionych nakładów, tj. wartości budynku. Celem Spółki jest uniknięcie konieczności przywrócenia wybudowanego przez nią budynku do stanu poprzedniego, co wiązałoby się z wysokimi kosztami rozbiórki oraz poważnymi problemami logistycznymi z uwagi na lokalizację nieruchomości w ścisłym centrum (…). Strony nie przewidują możliwości przedłużenia umowy dzierżawy gruntu.

Najbardziej prawdopodobny scenariusz zakłada, że Strony ustalą między sobą kwestię zwrotu nakładów zawierając w związku z tym stosowne porozumienie, co będzie skutkować tym, że po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu Spółka przekaże Wydzierżawiającemu nieodpłatnie wybudowany przez siebie i na własny koszt budynek biurowo-handlowy.

Istnieje jednak możliwość, że Strony nie osiągną porozumienia i nie uregulują między sobą kwestii rozliczenia nakładów na gruncie będącym przedmiotem umowy dzierżawy. W związku z powyższym po upływie okresu, na jaki została zawarta umowa dzierżawy (tj. po (\`(...)\`) października 2019 r.), Spółka opuści dzierżawiony grunt i pozostawi Wydzierżawiającemu nakłady nie otrzymując w zamian jakiegokolwiek wynagrodzenia bez porozumienia dotyczącego sposobu rozliczenia nakładów.

Spółka wskazała, że upłynął 5-letni okres od poniesienia nakładów na budowę budynku. Budynek został bowiem wybudowany w roku 1992.

W odniesieniu do nakładów na ulepszenie budynku Spółka zaznaczyła, że od momentu budowy budynek był ulepszany wielokrotnie. Powyższe wynikało z jego gruntownej przebudowy w latach 2003-2005 oraz z prac ulepszeniowych wynikających z oddawania przez Spółkę najemcom powierzchni budynku i dostosowaniem tychże przestrzeni do potrzeb wykonywanej przez najemców działalności gospodarczej. Po ulepszeniu budynku, którego wartość przekroczyła 30% wartości początkowej budynku, budynek był następnie oddawany najemcom do użytkowania w ramach pierwszego zasiedlenia stosownie do art. 2 pkt 14 lit. b ustawy. Taki przypadek nie miał jednak miejsca w okresie 2 lat od ostatniego „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu ustawy.

Ostatnie ulepszenia miały miejsce w lipcu 2018 r., a zatem od poniesionych nakładów na ulepszenie budynku nie minął jeszcze okres dłuższy niż 5 lat (upłynął okres 13 miesięcy). Wartość tych ulepszeń nie przekroczyła jednak 30% wartości początkowej budynku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą m.in. ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu oraz w sytuacji, gdy strony nie zawrą takiego porozumienia, będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc opisaną przez Wnioskodawcę sytuację do obowiązujących przepisów prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro poniesione przez Spółkę wydatki inwestycyjne (nakłady) związane z budową budynku oraz nakładami na jego ulepszenie zostały dokonane na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym S.A., nie można uznać, że przekazanie przez Wnioskodawcę na rzecz S.A. powyższych nakładów stanowi dostawę towaru, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie nastąpi bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, gdyż Spółka Akcyjna z racji posiadanego prawa do użytkowania wieczystego ww. gruntu, będzie dysponowała również prawem własności do wszelkich jego części składowych.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie nieodpłatne przekazanie poniesionych nakładów na rzecz Wydzierżawiającego stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z unormowaniami zawartymi w ww. przepisach, w pewnych, ściśle określonych przypadkach, również nieodpłatne świadczenie usług należy uznać za spełniające definicję odpłatnego świadczenia usług, które na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych, należy traktować jak odpłatne świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia z takim przypadkiem – nie dojdzie do użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy do celów innych niż działalność gospodarcza.

Z cytowanego wcześniej przepisu art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, wynika natomiast, że opodatkowaniu podlega również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Zatem dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy, istotne jest zidentyfikowanie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Zatem, aby nieodpłatne świadczenie uznać za odpłatne świadczenie usług, a zatem za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, musi być ono świadczone na cele inne niż działalność gospodarcza podatnika.

W związku z powyższym koniecznym jest rozważenie kwestii zakwalifikowania przedmiotowej czynności przekazania przez Wnioskodawcę poczynionych nakładów na rzecz Spółki Akcyjnej, jako czynności związanej z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy.

Analiza sytuacji przedstawionej we wniosku wskazuje, że w rozpatrywanej sprawie nieodpłatne przekazanie na rzecz Wydzierżawiającego przez Wnioskodawcę nakładów poniesionych w związku z budową budynku oraz jego ulepszeniem stanowić będzie nieodpłatne świadczenie usług, jednakże czynność ta nie będzie spełniała wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy przesłanki do objęcia jej opodatkowaniem. Aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT – jak wskazano wyżej – świadczenie tych usług musi się bowiem odbyć bez związku z potrzebami prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku nieodpłatne świadczenie usług polegające na nieodpłatnym przekazaniu ww. nakładów poniesionych przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki Akcyjnej będzie miało związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. Należy bowiem zauważyć, że – jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy – łącząca Spółkę oraz Wydzierżawiającego umowa dzierżawy nie zawiera postanowień dotyczących rozliczenia stron po wygaśnięciu umowy dzierżawy gruntu z tytułu poczynionych nakładów na grunt, a S.A. jako Wydzierżawiający nie jest zainteresowana zwrotem Spółce (dzierżawcy) kosztów poczynionych nakładów, tj. wartości budynku. Równocześnie Zainteresowany wskazał, że celem Spółki jest uniknięcie konieczności przywrócenia wybudowanego przez nią budynku do stanu poprzedniego, co wiązałoby się z wysokimi kosztami rozbiórki oraz poważnymi problemami logistycznymi z uwagi na lokalizację nieruchomości w ścisłym centrum Warszawy. Strony nie przewidują możliwości przedłużenia umowy dzierżawy gruntu. Jednocześnie należy podkreślić, że budynek wzniesiony i ulepszany przez Wnioskodawcę na dzierżawionym gruncie był wykorzystywany przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej, co oznacza, że również nieodpłatne pozostawienie nakładów poniesionych na inwestycję posadowioną na cudzym gruncie związane jest z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że przekazując nieodpłatnie ww. poniesione nakłady Wnioskodawca będzie świadczył usługę, która w świetle art. 8 ust. 2 ustawy nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ przekazywane nieodpłatnie nakłady związane będą z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą.

Podsumowując, nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu budynku po wygaśnięciu umowy dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu oraz w sytuacji, gdy strony nie zawrą takiego porozumienia, będzie stanowić świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 i 4 jest prawidłowe.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe rozstrzygnięcie oraz sposób zredagowania pytania oznaczonego we wniosku nr 3, odpowiedź na to pytanie stała się bezzasadna.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Tut. Organ informuje, że w niniejszej interpretacji rozpatrzono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie Wydzierżawiającemu po wygaśnięciu umowy dzierżawy budynku, wynikające z zawarcia między stronami porozumienia oraz bez zawarcia między stronami porozumienia w zakresie sposobu rozliczenia z ww. tytułu, stanowi świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu (pytania oznaczone we wniosku nr 2 i 4). Natomiast wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) został załatwiony odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.