Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-2.4012.712.2017.10.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-19
Teza: Określenie podstawy opodatkowania z tytułu realizacji Projektów w zakresie instalacji Zestawu OZE lub POŚ na rzecz Mieszkańców.
Słowa kluczowe: energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE); gmina; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; ścieki-oczyszczalnia ścieków
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI. Podstawa opodatkowania-Podstawa opodatkowania - zasady ogólne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu
=========================================

– stanowisko nieprawidłowe
==========================

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 21 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2119/18; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – **jest nieprawidłowe.**

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

27 grudnia 2017 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2017 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia podstawy opodatkowania z tytułu realizacji Projektów.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 19 lutego 2018 r. (wpływ 21 lutego 2018 r.).

Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (dalej: „Wnioskodawca” lub „Gmina”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina, w związku z obowiązkiem wykonywania zadań wynikających z ustawy o samorządzie wykonuje zadania publiczne własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej. Wykonując wskazane zadania, Gmina działa zarówno w charakterze organu władzy publicznej, jak i na podstawie stosunków o charakterze cywilnoprawnym, stanowiących co do zasady działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT.

Jednym z zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1875 ze zm.), są zadania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. Mając powyższe na uwadze, Gmina zdecydowała się wziąć udział w projektach finansowanych ze źródeł unijnych wspierających realizację tego celu.

W konsekwencji, Gmina pozyskała dofinansowania na realizację następujących działań:

1\. „A” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej (…);

2\. „B” dofinansowane w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Osi Priorytetowej (…);

3\. „C” dofinansowane w ramach Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020

– dalej: „Projekty”, „Inwestycje”.

Istotną zachętą dla Gminy była możliwość pokrycia znacznej części (od 63% do 85%) kosztów dotyczących Projektów ze źródeł zewnętrznych (Regionalny Program Operacyjny Województwa – dalej: „RPOW”). Pozostałą cześć kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania (tj. od 63% do 85%) ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą cześć pozyskać od mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty (dalej: „Mieszkańcy”).

Ubiegając się o dofinansowania, Gmina nie wskazała podatku naliczonego od wydatków na przedmiotowe Inwestycje jako wydatku kwalifikowanego.

Celem głównym Projektów jest efektywne wykorzystanie energii ze źródeł odnawialnych oraz poprawa środowiska naturalnego w Gminie.

Jak Wnioskodawca wskazał we wniosku o dofinansowanie realizacji Projektu w ramach RPOW \[wniosek ten dotyczył inwestycji pt. „B”\] – „celem głównym projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez budowę mikroinstalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminy”.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że „potrzeba realizacji projektu wynika z analizy rozwoju OZE w województwie (\`(...)\`), a także stanu środowiska naturalnego w gminie, dużego znaczenia jego jakości dla zdrowia ludzi, zwierząt i roślin, a także rozwoju gminy. Problemem głównym zdiagnozowanym w projekcie jest zanieczyszczenie środowiska naturalnego w związku z emisją szkodliwych pyłów i gazów pochodzących z konwencjonalnych źródeł energii wykorzystywanych w budynkach mieszkalnych w Gminie.

Na problem główny składają się następujące problemy szczegółowe:

1\. Niedostateczne wykorzystanie odnawialnych źródeł energii w Gminie w zakresie wytwarzania energii cieplnej i elektrycznej na potrzeby mieszkańców.

2\. Emisja szkodliwych substancji do atmosfery przez obiekty zlokalizowane w Gminie .

3\. Niedostateczne przeciwdziałanie zmianom klimatu na terenie Gminy.

(\`(...)\`)

Wszystko to łącznie powoduje negatywne oddziaływanie na środowisko naturalne, a przede wszystkim na jakość powierza w Gminie. Z monitoringu dla strefy (…) zostały przekroczone.

(\`(...)\`)

Jedna z kluczowych przyczyn wszystkich wyżej zdiagnozowanych problemów sprowadza się do możliwości finansowych Wnioskodawcy, który nie posiada wystarczających środków finansowych na realizację przedmiotowego projektu polegającego na budowie indywidualnych instalacji OZE (kolektorów słonecznych i ogniw fotowoltaicznych) na terenie Gminy. Dofinansowanie ze środków RPOW umożliwi finansowanie całości założeń projektowych, co umożliwi osiągnięcie wszystkich założonych w projekcie celów i rezultatów, a tym samym celów RPOW Działanie 5.1. Energetyka oparta na odnawialnych źródłach energii. Bez uzyskania dofinansowania projekt nie zostanie zrealizowany”.

Także we wniosku o dofinansowanie realizacji projektu w ramach RPOW dotyczącego inwestycji pt. „B”, Wnioskodawca wskazał, że „Głównym celem projektu jest ograniczenie emisji gazów cieplarnianych poprzez montaż xx szt. instalacji solarnych w gospodarstwach indywidualnych na terenie Gminie”.

Jak wskazała Gmina w powyższym wniosku, najważniejszymi założeniami Projektu są:

„Działania na rzecz zwiększenia efektywności energetycznej.

Projekt ukierunkowany jest na redukcję zużycia energii cieplnej pochodzącej ze spalania paliw płynnych gazowych i kopalnych na potrzeby budynków mieszkalnych na terenie gminy. Działanie ma na celu zastąpienie energii pochodzącej z paliwowych nośników energii pierwotnej na energię odnawialną. (\`(...)\`) Poprawa jakości powietrza uzyskana będzie dzięki unikniętej emisji zanieczyszczeń do atmosfery w wyniku zamiany źródła energii pokrywającego potrzeby wskazanych budynków mieszkalnych na terenie gminy. Przedmiotowy projekt zakłada roczny spadek emisji gazów cieplarnianych w wyniku realizacji projektu w wysokości 46,03 ton równoważnika CO2.

(\`(...)\`) Budowa infrastruktury OZE pozwoli uniknąć zużycia energii pierwotnej, a więc zwiększy się udział odnawialnych źródeł energii w ogólnej produkcji energii. Planuje się, iż w wyniku realizacji projektu produkcja energii cieplnej z nowo wybudowanych instalacji wykorzystujących OZE (solary) wyniesie (…).

Realizacja projektu da również możliwości promowania odnawialnych źródeł energii w społeczności lokalnej i zachęca do podejmowania indywidualnych inicjatyw w zakresie budowy i wykorzystania OZE. Oddolne inicjatywy i bezpośrednie zaangażowanie mieszkańców w sprawy związane z zachowaniem dziedzictwa przyrodniczego, poprawy warunków życia oraz zrównoważonym rozwojem gminy stanowią przykład budowania wspólnej odpowiedzialności oraz integracji społeczności lokalnej”.

Również we wniosku dotyczącym dofinansowania inwestycji pn. „C” Gmina wskazała, że celem operacji jest poprawa środowiska naturalnego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina wskazała, że realizacja przedmiotowych Projektów jest konsekwencją realizowania zadań w zakresie ochrony środowiska i przyrody (a więc jest to zadanie, do którego realizacji Wnioskodawca jest zobligowany na podstawie ustawy o samorządzie gminnym).

Otrzymane dotacje pokrywają wyłącznie część kosztów przypadających na pokrycie wydatków kwalifikowanych Projektów. Jednocześnie Gmina wskazała, że umowy o dofinansowanie dotyczące Inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z Projektami. Biorąc zatem pod uwagę zapisy umów o dofinansowanie, teoretycznie pozostała część kosztów związanych z realizacją Projektu może zostać poniesiona przez Mieszkańców, może zostać sfinansowana ze środków własnych Gminy lub być sfinansowana z kredytu bądź pożyczki zaciągniętych przez Gminę (przy czym możliwe jest skorzystanie z jednej, jak również ze wszystkich lub z dwóch opcji jednocześnie).

W ramach Projektów wykonany zostanie montaż instalacji solarnych, indywidualnych Zestawów OZE, składających się z kolektorów słonecznych lub ogniw fotowoltaicznych (dalej: „Zestawy OZE”) oraz przydomowych oczyszczalni ścieków (dalej: „POŚ”). Zestawy OZE oraz POŚ będą montowane niezależnie od siebie, w granicach zainteresowania Mieszkańców uczestniczeniem w Projekcie. Projekt dotyczy jedynie nieruchomości należących do Mieszkańców – Zestawy OZE i POŚ nie będą montowane w granicach nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę lub jej jednostki.

Dofinansowanie, jakie będzie otrzymane przez Gminę jest dotacją kosztową do realizacji Projektu, w ramach którego instalowane są Zestawy OZE oraz POŚ, których Gmina jest właścicielem przez okres trwania Projektu. Rozliczenie oraz wysokość dofinansowania pozostaje irrelewantne wobec sposobu finansowania wkładu własnego (wkład Mieszkańców/środki własne Gminy/kredyt) oraz przyszłego losu prawnego Zestawu OZE oraz POŚ po okresie trwania Projektu. Innymi słowy, wysokość przedmiotowej dotacji (wartość dofinansowania) uzależniona jest wyłącznie od przedstawionego we wniosku kosztorysu realizacji Projektu (gdzie szacowana liczba nieruchomości, na których realizowany będzie Projekt jest podawana informacyjnie w celu określenia rozmiarów/zakresu Projektu i oszacowania przyszłych kosztów w zakresie jego realizacji), a nie od sposobu finansowania pozostałej części Projektu. Dodatkowo, na wysokość otrzymanego dofinansowania nie wpływa cena wytworzonej instalacji (Zestawu OZE lub POŚ) przy zbyciu jej na rzecz Mieszkańca po zakończeniu Projektu, a wysokość środków otrzymanych na realizację Projektu przez Gminę w żaden sposób nie jest uwarunkowana od przyszłej płatności Mieszkańców przy przekazaniu Zestawu OZE lub POŚ. Z założeń sposobu finansowania Projektu wynika więc pośrednio, że odpłatności od Mieszkańców może w ogóle nie być, albo odpłatność mogliby ponieść jedynie niektórzy Mieszkańcy oraz w różnych wysokościach.

Zarówno Zestawy OZE, jak i POŚ będą montowane w budynku mieszkalnym (obiekcie) stanowiącym własność Mieszkańca Gminy biorącego udział w Projekcie na podstawie indywidualnie zawartej umowy. W umowie w sprawie ustalenia wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych, związanych z montażem indywidualnego Zestawu OZE lub POŚ Mieszkaniec użyczy Gminie, na czas określony w zawartej z Gminą umowie, do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE lub POŚ.

Gmina zawrze z Mieszkańcami indywidualne umowy cywilnoprawne (dalej: „Umowy”), na podstawie których każdy biorący udział w Projekcie Mieszkaniec użyczy Gminie do bezpłatnego korzystania część nieruchomości, która ma zostać wyposażona w Zestaw OZE lub POŚ. Użyczona część nieruchomości wykorzystana będzie do przeprowadzenia prac przygotowawczych i montażowo-budowlanych w celu zainstalowania na budynku Zestawu OZE lub POŚ na terenie nieruchomości.

W ramach umowy, Mieszkańcy zapewniają Gminie oraz osobom przez nią wskazanym, dostęp do zainstalowanego Zestawu OZE lub POŚ i urządzeń z nimi związanych, przez cały czas trwania umowy. Z kolei Gmina oświadczyła, że będzie używała użyczonej nieruchomości zgodnie z jej przeznaczeniem, nie odda jej w użyczenie osobie trzeciej oraz nie będzie ponosić odpowiedzialności za zużycie przedmiotu użyczenia, będące następstwem prawidłowego używania.

Po zakończeniu umowy użyczenia, Gmina zwróci Mieszkańcowi przedmiot użyczenia w stanie niepogorszonym ponad normalne zużycie oraz przeniesie Zestaw OZE lub POŚ na własność Mieszkańca, co zostanie stwierdzone stosownym pisemnym protokołem.

Wraz z przystąpieniem do Projektu, Mieszkańcy będą składali oświadczenie, że na terenie nieruchomości do której zainstalowane zostaną Zestaw OZE lub POŚ, nie jest prowadzona działalność gospodarcza lub prowadzą działalność pod wskazanym adresem, ale nie używają i nie będą używali na cele prowadzonej działalności gospodarczej Zestawu OZE lub POŚ zainstalowanych w ramach Projektu w okresie 5 lat od rozliczenia finansowego. Ponadto, Mieszkańcy oświadczać będą, że instalacje będą wykorzystywane tylko na potrzeby socjalno-bytowe domowników.

Zgodnie z zawartymi umowami, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE lub POŚ, a następnie przekazanie ich Mieszkańcom zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów (dalej łącznie jako: „koszty ponoszone przez Mieszkańca”), których wartość realizacji okazałaby się wyższa niż założone w pierwotnym kosztorysie Projektu. Otrzymując od Mieszkańców środki na pokrycie powyższych wydatków, Gmina rozliczać będzie VAT z powyższego tytułu.

Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym Projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Ponadto, Wnioskodawca ubiegając się o dofinansowanie Projektów, zobowiązał się również do ponoszenia nakładów na prowadzenie działań promocyjnych, których celem będzie poinformowanie całego społeczeństwa, że realizacja Inwestycji była możliwa dzięki wsparciu udzielonemu przez RPOW.

Do zadań Gminy będzie także należało zorganizowanie prelekcji i promocji z zakresu OZE dla mieszkańców Gminy w trakcie realizacji Projektu oraz po jego zakończeniu. Celem tych działań jest zwiększenie świadomości proekologicznej lokalnej społeczności oraz wzmocnienie poparcia i zaangażowania społeczności lokalnej w proces transformacji energetycznej. Koszty w tym zakresie również będzie ponosił Wnioskodawca.

### Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

W uzupełnieniu z 19 lutego 2018 r. Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich Projektów będących przedmiotem wniosku Gmina zawiera z Mieszkańcami 2 typy umów:

1\. Umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Gmina jest uprawniona do dokonania montażu instalacji OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca.

2\. Umowę, której przedmiotem będzie ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem OZE lub budową POŚ – w zależności od Projektu, którego dotyczy umowa.

Umowy zostają zawarte na czas określony, tj. do dnia upływu pięcioletniego okresu trwałości danego Projektu. W okresie obowiązywania przedmiotowych umów, Mieszkańcy użyczają do bezpłatnego używania części nieruchomości niezbędne do realizacji inwestycji polegających na budowie OZE lub POŚ.

Umowy dotyczące zestawów OZE

Wnioskodawca wskazuje, że w przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż OZE, Gmina zobowiązuje się do montażu zestawu OZE na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową, Wnioskodawca (Gmina) jest odpowiedzialny za zabezpieczenie realizacji Projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłonienie wykonawcy w celu dostawy i montażu zestawu OZE, ustalenie harmonogramu realizacji prac instalacyjnych, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac instalacyjnych, przeprowadzenia odbiorów końcowych, rozliczeń finansowych Projektu, a także sprawowanie nadzoru nad zamontowanymi zestawami OZE po okresie gwarancyjnym. Przed zawarciem przedmiotowej umowy, Gmina jest również zobowiązana do przeprowadzenia inwentaryzacji, mającej na celu określenie, jaki typ zestawu powinien być zamontowany na danej nieruchomości.

Ponadto, w ramach umowy, Wnioskodawca będzie odpowiedzialny między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Gmina przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanego montażu zestawów OZE. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi Projektu.

Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej montażu OZE zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE. Każdy Mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu OZE przez cały okres trwania projektu. Mieszkańcy są również zobowiązani na podstawie umowy do niewprowadzania jakichkolwiek zmian w zestawie OZE przez cały okres trwania Projektu.

Z kolei na podstawie umowy użyczenia Mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości z przeznaczeniem na zainstalowanie zestawu OZE. Upoważnia także Gminę do występowania w jego imieniu przed właściwymi organami administracji w sprawach niezbędnych do prawidłowego zamontowania zestawu OZE oraz jego działania. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Gminie lub wyznaczonym przez nią osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z montażem zestawu OZE. Mieszkaniec jest zobowiązany również do zapewnienia dostępu do zainstalowanego zestawu OZE w celach kontrolnych, promocyjnych i innych oraz do informowania Wnioskodawcy o wszystkich nieprawidłowościach dotyczących funkcjonowania zestawu OZE.

Umowy dotyczące POŚ

W przypadku umowy, których przedmiotem jest budowa POŚ, Wnioskodawca zobowiązuje się do budowy POŚ na nieruchomości gruntowej należącej do Mieszkańca. Ponadto, zgodnie z umową, Gmina jest odpowiedzialna za zabezpieczenie realizacji Projektu zgodnie z przepisami ustawy Prawo Zamówień Publicznych, wyłonienie wykonawcy w celu budowy POŚ, sprawowanie bieżącego nadzoru nad przebiegiem prac instalacyjnych, przeprowadzenia odbiorów końcowych oraz rozliczeń finansowych Projektu, a także sprawowanie nadzoru nad wybudowanymi POŚ w okresie gwarancyjnym.

Ponadto, w ramach umowy, Gmina będzie odpowiedzialna między innymi za wybór wykonawcy na wykonanie dokumentacji technicznej, złożenie wniosku o dofinansowanie, opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie POŚ, promocję Projektu oraz ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych. Wnioskodawca przeprowadzi także stosowane pomiary nieruchomości, co wiąże się z wizytacjami w miejscach planowanej budowy POŚ. Poniesie także koszty związane z doradztwem prawnym oraz zapewni zaplecze administracyjne celem obsługi Projektu.

Mieszkańcy z kolei na podstawie umowy dotyczącej budowy POŚ zobowiązani są do partycypacji w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z budową POŚ. Każdy Mieszkaniec zobowiązany jest także do zapewnienia Wnioskodawcy lub wskazanym przez niego osobom, każdorazowo bezpłatnego dostępu do POŚ przez cały okres trwania Projektu. Mieszkańcy są zobowiązani również na podstawie umowy właściwej, tj. zgodnej z przeznaczeniem i parametrami technicznymi, do eksploatacji POŚ.

Na podstawie umowy użyczenia Mieszkaniec użycza i oddaje Wnioskodawcy w użyczenie do bezpłatnego użytkowania niezbędną cześć nieruchomości gruntowej z przeznaczeniem na budowę POŚ. Ponadto Mieszkaniec poprzez zawarcie umowy wyraża zgodę na udostępnienie Wnioskodawcy lub wyznaczonym przez niego osobom swojej nieruchomości w celu przeprowadzenia niezbędnych prac adaptacyjnych związanych z budową POŚ. Mieszkaniec jest zobowiązany również do zapewnienia dostępu do wybudowanej POŚ w celach kontrolnych, promocyjnych i innych oraz do informowania Gminy o wszystkich nieprawidłowościach dotyczących funkcjonowania POŚ.

### Pytanie

Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny?

### Państwa stanowisko w sprawie ujednolicone w piśmie z 19 lutego 2018 r.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie przez Gminę od Mieszkańców biorących udział w Projekcie na podstawie umowy o wzajemnych zobowiązaniach, pomniejszona o podatek należny.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

1\. Uwagi ogólne – podstawa opodatkowania VAT a związek dotacji z ceną

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jak wynika z art. 29a ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 2, podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia – koszt wytworzenia, określony w momencie dostawy tych towarów. W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 2, podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika – w myśl art. 29a ust. 5 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w VAT stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie, o którym mowa powyżej, oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że w przypadku wynagrodzenia za element Projektu, jakim jest usługa instalacji Zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości Mieszkańca, poprzedzająca późniejsze jego przekazanie Mieszkańcowi, faktycznie otrzymaną kwotą będzie kwota wpłacona przez Mieszkańca. Jednocześnie, kwota dofinansowania, jako niebędąca bezpośrednio związana z instalacją konkretnego Zestawu OZE lub POŚ na konkretnej nieruchomości, nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT z tytułu usługi montażu Zestawu OZE lub POŚ. W szczególności, w ocenie Gminy wynika to z faktu, że dofinansowanie ma pokryć całość kosztów kwalifikowanych Projektu (dotacja kosztowa – o czym w dalszej części wniosku), który, jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, uwzględnia również działania z zakresu promocji OZE lub POŚ oraz pokrywa szereg kosztów ogólnych związanych z realizacją Projektu jako całości (Gmina jako beneficjent dofinansowania – o czym w dalszej części wniosku), a nie wykonaniem konkretnej usługi dla określonego Mieszkańca. Ponadto, dofinansowanie otrzymane przez Gminę na realizację Inwestycji będzie stanowiło część kosztów, które będzie musiał ponieść Wnioskodawca (pozostała część kosztów związanych z Projektami zostanie sfinansowana ze środków własnych Gminy oraz Mieszkańców).

Jednocześnie Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu VAT. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Gminy, również w świetle prawa wspólnotowego, nie uznaje się za podstawę opodatkowania VAT ogólnej dotacji (subwencji, innej dopłaty o podobnym charakterze) uzyskanej przez podatnika, niezwiązanej bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi, a więc niewpływającej na wysokość ceny danej dostawy lub usługi. Tym samym, zdaniem Gminy, również w oparciu o prawo wspólnotowe, w przypadku wykonania przez Gminę w ramach Projektu usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości Mieszkańca, podstawę opodatkowania VAT należy kalkulować wyłącznie w oparciu o kwoty otrzymane w tym zakresie od Mieszkańców. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie do kosztów realizacji Projektu nie było bezpośrednio związane z ceną, jaką Gmina zamierzała pobierać od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ. Brak jest bowiem bezpośredniego związku między możliwością otrzymania przez Gminę dofinansowania a wysokością wpłat dla Gminy, jakie uiszczać będą Mieszkańcy. Innymi słowy, wysokość wpłat otrzymywanych przez Gminę od Mieszkańców nie jest bezpośrednią pochodną otrzymanego dofinansowania, gdyż to w gestii/decyzji Gminy leżało ustalenie ich wysokości (tj. Gmina mogłaby zaciągnąć kredyt na kwoty odpowiadające sumie kwot otrzymanej od mieszkańców lub sfinansować ze środków własnych tę część wydatków w ramach Projektu).

W celu wyjaśnienia, w jakich sytuacjach otrzymane dofinansowanie (np. w formie dotacji) powinno być uwzględnione w podstawie opodatkowania VAT, istotne znaczenie ma także orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE” lub „Trybunał”). W szczególności zagadnienie to poruszał wyrok w sprawie C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku Gminy brak jest bezpośredniego związku pomiędzy dofinansowaniem a wysokością wynagrodzenia za wykonanie usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ, gdyż do wypłaty dofinansowania nie dochodzi w przypadku wykonania konkretnej usługi instalacji na określonej nieruchomości Mieszkańca. Kwota wynikająca z umowy o dofinansowanie zostanie co prawda wypłacona z uwzględnieniem kosztów nabycia Zestawów OZE lub POŚ, jednakże związek ten nie jest bezpośredni, gdyż obok tego rodzaju kosztów w ramach Projektu Gmina poniesie również szereg innych (np. koszty promocji, koszty obsługi prawnej, koszty obsługi podatkowej czy doradczej związanej z niniejszym Projektem, obsługą Projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu, koszty związane z prelekcjami na rzecz Mieszkańców na temat ochrony środowiska lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane). Innymi słowy, brak jest bezpośredniego związku dofinansowania z wysokością wynagrodzenia od Mieszkańców, gdyż dofinansowanie uwzględnia wszystkie koszty realizacji Projektu wskazane we wniosku o dofinansowanie (co nie znaczy, że są to wszystkie koszty związane z Projektem, bo jak wskazano powyżej szereg kosztów dodatkowych musi ponieść również Wnioskodawca), a nie wyłącznie wartość usługi instalacji realizowanej na rzecz Mieszkańców. Gmina składając wnioski o dofinansowanie Inwestycji miała świadomość, że będzie to związane z ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów – jest to dla Gminy w pełni naturalne i zrozumiale, ponieważ dzięki realizacji Inwestycji realizuje także swoje zadania własne z zakresu ochrony środowiska.

Biorąc zatem pod uwagę charakter dofinansowania, Gmina stoi na stanowisku, że realizowane Inwestycje związane są przede wszystkim z kosztami, jakie ponosi Gmina w ramach realizowania swoich zadań własnych, a które są współfinansowane przez instytucje dofinansowujące oraz Mieszkańców. Nie należy zatem postrzegać realizowanych Inwestycji jako opartych jedynie na uzyskanym dofinansowaniu oraz na wpłatach otrzymanych od mieszkańców.

W związku z powyższym, w ocenie Gminy, podstawą opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia (tj. wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane) przez Gminę w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

2\. Dotacje kosztowe jako wyłączone z podstawy opodatkowania VAT

W ocenie Gminy, jedynie dotacje, które zostały przeznaczone na dopłatę do ceny towaru lub usługi, a więc mają bezpośredni wpływ na wysokość ceny/odpłatności za dane świadczenie powinny być wliczone do podstawy opodatkowania VAT. Innymi słowy, jeśli podatnik otrzymuje dofinansowanie zewnętrzne na realizację określonych transakcji, np. jako dotację stanowiącą dopłatę do ceny towaru/usługi, bezpośrednio przekładającą się na cenę sprzedawanego towaru/usługi, a jednocześnie najczęściej już na etapie przyznawania dofinansowania podnoszony jest argument obniżenia ceny towaru/usługi z uwagi na finansowanie przez podmiot trzeci (tj. inny niż nabywca), to taka dotacja stanowi składnik podstawy opodatkowania VAT. Pozwala ona bowiem dostarczać nabywcom konkretny towar/usługę po obniżonej (często ustalonej cenie) i możliwe jest wskazanie bezpośredniego związku między dotacją a ceną sprzedawanego towaru/usługi.

A contrario dotacje, których nie można przyporządkować do konkretnych czynności podlegających opodatkowaniu VAT, a których celem jest sfinansowanie ogólnych kosztów przedsięwzięcia (tu: Projektu), nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i – w konsekwencji – nie podlegają opodatkowaniu VAT. Wobec tego, należy wskazać, że ogólna dotacja uzyskana przez podatnika niezwiązana bezpośrednio z dostawą towarów lub świadczeniem usług (czyli taka, która nie wpływa na kalkulację ceny towaru lub usługi, którą musi uiścić jego nabywca) nie może być uznana za składnik podstawy opodatkowania VAT.

Aby ustalić, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, które mają na celu określenie celu realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Dotacje podmiotowe obejmują środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, wyłącznie na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie określonym w odrębnej ustawie lub umowie międzynarodowej. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu, funkcją dotacji podmiotowej jest zbilansowanie dochodów i wydatków dotowanej jednostki, bez wskazania celu, na który powinny być przeznaczone środki pochodzące z dotacji, pozwala zatem utrzymać sprawność i płynność finansową beneficjenta dotacji. Z tego powodu dotacje podmiotowe nazywane są niekiedy dotacjami ogólnymi.

Z kolei, otrzymana dotacja zgodnie z podpisaną umową z instytucją udzielającą dofinansowania jest dotacją celową, czyli przeznaczoną do dofinansowania kosztów realizacji różnego rodzaju inwestycji. Chodzi tutaj przede wszystkim o inwestycje samorządów, będące dofinansowaniem ogólnym pokrywającym koszty realizowanych zadań, m.in. wydatków towarzyszących realizacji konkretnego zadania, niemających bezpośredniego wpływu na cenę.

W przypadku dotacji celowych, dotacja nie jest również kalkulowana w oparciu o stawkę jednostkową jak przy dotacjach przedmiotowych, przeznaczonych na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów i/lub usług. W tym zakresie, przykładowymi dotacjami mogą być m.in. dotacje otrzymywane na podstawie (i) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2010 r. w sprawie stawek, szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych do posiłków sprzedawanych w barach mlecznych (t. j. Dz. U. Nr 254 poz. 1705) lub (ii) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 września 2010 r. w sprawie dotacji przedmiotowej do krajowych przewozów pasażerskich (t. j. Dz. U. Nr 188 poz. 1261 ze zm.).

Biorąc pod uwagę powyższe, Gmina zaznacza, że wysokość wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ płaconego przez Mieszkańców nie ulegnie zmianie jeżeli zmniejszy się ilość Mieszkańców zainteresowanych udziałem w Projekcie, a co ze tym idzie zmniejszy się ilość Zestawów OZE lub POŚ do zakupu i instalacji. Kwota dofinansowania może ulec zmniejszeniu (tj. Gmina będzie zobowiązana do zwrotu części dofinansowania) w sytuacji, gdy wartość wszystkich kosztów Projektu (tj. również innych wydatków niż wydatki na zakup Zestawów OZE lub POŚ) byłyby mniejsze niż zakładano, a otrzymana kwota dofinasowania byłaby w takim wypadku wyższa niż ustalona w umowach o dofinansowanie.

W ocenie Gminy, nie ulega wątpliwości, że omawiane dofinansowanie ma charakter tzw. dotacji kosztowej, a więc mającej na celu pokrycie kosztów określonego przedsięwzięcia (tu: Projektu). W szczególności, dofinansowanie ma pokryć nie tylko koszty zakupu i instalacji Zestawów OZE lub POŚ, ale również inne koszty wskazane we wniosku o dofinansowanie, tj. koszty związane z następującymi działaniami: opracowanie studium wykonalności, zatrudnienie inspektora nadzoru, działania promocyjno-informacyjne w zakresie OZE lub POŚ, przeprowadzenie postępowania przetargowego zmierzającego do wyłonienia wykonawcy odpowiedzialnego za dostawę i montaż Zestawu OZE lub POŚ, promocja Projektu, ustalenie harmonogramu realizacji prac dokumentacyjnych i montażowych, sprawowanie bieżącego nadzoru inwestorskiego oraz organizacyjnego nad przebiegiem prac, przeprowadzenie odbiorów końcowych oraz rozliczenie finansowe Projektu. Jak widać, działania te obejmują całość Projektu, a koszty z nimi związane nie dotyczą bezpośrednio instalacji konkretnego Zestawu OZE lub POŚ u danego Mieszkańca (na należącej do niego nieruchomości), ale Projektu jako całego przedsięwzięcia.

Niezależnie od powyższego, Gmina zwraca uwagę, że w przypadku, gdyby kwota dofinansowania miała zostać uznana za wchodzącą w zakres opodatkowania VAT z uwagi na związek z usługą instalacji Zestawów OZE lub POŚ (z czym Gmina się nie zgadza), doszłoby do zaprzeczenia idei jaka przyświeca realizacji projektów w oparciu o fundusze ze środków Unii Europejskiej. W takiej sytuacji bowiem, Gmina otrzymawszy dotacje z jednego źródła publicznego zobowiązana byłaby do przekazania jej części (w kwocie odpowiadającej wysokości podatku obliczonej według określonej stawki właściwej dla usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ) do innego miejsca w systemie finansów publicznych (w tym przypadku – na konto urzędu skarbowego). W tym zakresie rola Gminy sprowadzałaby się wyłącznie do roli „przekaźnika” środków publicznych w ramach administracji publicznej. Tym samym, zaprzeczeniu uległaby idea realizacji pożądanych przez Unię Europejską działań mających na celu ochronę środowiska, jak również promowanie tzw. zielonej energii i realizowanie inicjatyw w tym zakresie. Gmina nie mogłaby też pokryć wszystkich kosztów wskazanych we wniosku o dofinansowanie, gdyż wartość kwot jakie będą otrzymane nie uwzględnia konieczności zapłaty podatku VAT z tytułu otrzymanego dofinansowania.

W świetle powyższego, zdaniem Gminy, otrzymane dofinansowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu VAT, a tym samym podstawę opodatkowania VAT w przedstawionym zdarzeniu przyszłym będą stanowiły wyłącznie kwoty otrzymane przez Gminę wpłaty od Mieszkańców na rachunek bankowy z tytułu odpłatności w ramach umowy wzajemnej, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

3\. Dofinansowanie jako płatność niestanowiąca wynagrodzenia za określone świadczenie

Powyżej Gmina wskazała argumenty przemawiające za uznaniem dofinansowania za dotację kosztową. Jednocześnie, na analizowane zagadnienie spojrzeć można również od strony podmiotu, który faktycznie korzysta z tego rodzaju dotacji.

W przypadku wskazanych powyżej dotacji przedmiotowych, co do zasady, ostatecznym i jednoznacznym ich beneficjentem jest nabywca danego świadczenia (towaru/usługi) od podatnika VAT, gdyż w wyniku dopłaty dokonanej przez podmiot trzeci, cena jaką jest zobowiązany uiścić z tytułu nabycia świadczenia jest odpowiednio niższa. Tymczasem w przypadku przedmiotowego dofinansowania, co prawda Mieszkańcy korzystają w określony sposób z ogólnych efektów Projektu, ale beneficjentem tych środków finansowych jest w szczególności Gmina w odniesieniu do ponoszonych kosztów.

Innymi słowy, za brakiem uwzględnienia kwoty dofinansowania w podstawie opodatkowania VAT z tytułu usługi przemawia także fakt, że – w ocenie Gminy – wskazane środki nie mogą zostać uznane za bezpośredni element wynagrodzenia za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ. W ocenie Wnioskodawcy, beneficjentem otrzymanych środków będzie przede wszystkim Gmina.

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, dofinansowanie obejmować będzie realizację Projektu, do wykonania którego zobowiązał się Wnioskodawca.

Co istotne, jak zostało przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, dotacje udzielone Gminie mają na celu przeprowadzenie całego Projektu. Podmioty dotujące w żaden sposób nie wymagają ani nie weryfikują odpłatności dokonywanych przez Mieszkańców w ramach przedmiotowego Projektu, w tym sensie dotacja ta (dofinansowanie) nie stanowi dopłaty do ceny. Dotacja zostanie przekazana Gminie na budowę instalacji, których Gmina będzie przez minimum 5 lat właścicielem. Fakt, że część kosztów Projektu zostanie pokryta przez wpłaty Mieszkańców pozostaje bez znaczenia w przedmiotowej kwestii, gdyż jest to wynik decyzji Gminy, a nie wymogów otrzymania dofinansowania. W ramach tego programu, Gmina mogłaby w ogóle nie pobierać opłat od Mieszkańców, jak i mogłaby pobierać różne opłaty od różnych Mieszkańców. Gmina mogłaby też realizować program ze środków własnych lub z kredytu.

Zatem dotacja nie stanowi dopłaty do ceny, po jakiej Mieszkańcy nabędą usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ, ale stanowi dofinansowanie do zrealizowania całego Projektu przez Gminę. Dofinansowanie zostało udzielone po to, aby Gmina wykonała instalacje na danym terenie i była właścicielem instalacji przez minimum 5 lat.

W związku z powyższym dofinansowaniu nie można przypisać cech dopłaty do ceny, ponieważ finansuje ono realizację całego Projektu, a nie wyłącznie koszt nabycia i instalacji Zestawu OZE lub POŚ na nieruchomości Mieszkańca (nie jest to dopłata do ceny świadczenia dokonana przez osobę trzecią zamiast konsumenta – Mieszkańca). Innymi słowy, konsumentem – nabywcą usługi instalacji Zestawu OZE lub POŚ jest Mieszkaniec, natomiast z otrzymanego dofinansowania korzysta przede wszystkim Gmina.

Również z czysto formalnego punktu widzenia należy uznać Gminę za beneficjenta otrzymanej dotacji. Już we wnioskach o dofinansowanie Projektu Gmina jako Wnioskodawcę i beneficjenta dofinansowania wskazywała siebie – Gminę. Brak uwzględnienia Mieszkańców nie jest przypadkowy, gdyż jak wynika ze szczegółowych opisów Osi Priorytetowych Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020, a także z opisu Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014-2020, beneficjentem, jaki może wziąć pozyskać finansowanie nie mogą być osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej (takie jak Mieszkańcy).

Polepszenie jakości środowiska naturalnego Gminy zwiększy jej atrakcyjność, zarówno inwestycyjną, jak i turystyczną przy równoczesnej ochronie środowiska, zdrowia, zachowaniu tożsamości kulturowej i rozwijaniu spójności terytorialnej. Zwiększeniu atrakcyjności terenu Gminy będzie sprzyjać zmniejszenie zanieczyszczenia powietrza i dzięki temu ochrona zasobów przyrodniczych. Realizacja Projektu przyczyni się do poprawy jakości życia obecnych mieszkańców oraz zabezpieczy możliwości rozwojowe przyszłych pokoleń.

W związku z powyższym nie można zaprzeczyć, że realizacja Projektu stanowi realizację zadań własnych Gminy i tym samym to Gminę należy uznać za beneficjenta otrzymanego dofinansowania. Tym samym, błędnym byłoby twierdzenie, że otrzymane dofinansowanie stanowi dotację, o jakiej mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie braku konieczności opodatkowania VAT dotacji, która nie ma bezpośredniego związku z wynagrodzeniem otrzymywanym od nabywcy towarów/usług, znajduje potwierdzenie także w licznych interpretacjach indywidualnych, m.in.:

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.166.2017.2.MWJ;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 lipca 2017 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.300.2017.1.MGo;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 maja 2017 r., sygn. 0115-KDIT1- -1.4012.125.2017.2.DM;

· Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 8 maja 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-1.4512.82.2017.1.MJ;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 września 2015 r., sygn. IPPP1/4512- -710/15-2/AS;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., sygn. IPPP2/443-1085/12-2/JW;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 sierpnia 2012 r., sygn. IPPP1/443-581/12-2/AW;

· Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 listopada 2011 r., sygn. IPPP1-443-1319/11-2/JL.

Stanowisko Gminy jest także tożsame ze stanowiskami prezentowanymi w orzeczeniach wydawanych przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, w wyroku z 5 lutego 2015 r. (sygn. I FSK 821/13), Sąd stwierdził: „Mając na uwadze to, że przyznana skarżącej dotacja przeznaczona jest na wydatki niezbędne do wykonania całego realizowanego przez skarżącą projektu, to nie jest ona wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji związana bezpośrednio z usługą szkoleniową wykonywaną przez skarżącą. Nie ma więc uzasadnienia stanowisko Sądu pierwszej instancji, by dotacja ta zwiększała obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. To, że uczestnik szkolenia w rezultacie ponosi niższe koszty szkolenia wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji nie ma większego wpływu na ocenę czy dotacja stanowi obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u. czy też nie. Istotne jest bowiem to, czy ma ona bezpośredni wpływ na cenę danej usługi. Skoro otrzymana dotacja pokrywa koszty realizacji projektu, to jak słusznie podnoszą obie strony stanowi ona zwrot kosztów poniesionych w związku z zarządzaniem projektem i realizacją szkoleń. Otrzymana przez skarżącą dotacja nie spełnia więc przesłanki określonej w art. 29 ust. 1 u.p.t.u., tj. nie wpływa bezpośrednio na cenę usługi świadczonej przez skarżącą”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w orzeczeniach z 8 stycznia 2014 r. (sygn. I FSK 176/13) oraz z 17 czerwca 2009 r. (sygn. I FSK 571/08).

Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania VAT z tytułu wykonania przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ stanowić będzie wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana w tym zakresie od Mieszkańców biorących udział w Projekcie, pomniejszona o podatek należny.

Interpretacja indywidualna
--------------------------

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 12 marca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0112-KDIL1-2.4012.712.2017.2.AW, w której uznałem Państwa stanowisko za nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 15 marca 2018 r.

Skarga na interpretację indywidualną
------------------------------------

13 kwietnia 2018 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Skarga wpłynęła do mnie 17 kwietnia 2018 r.

Wnieśli Państwo o:

a) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, zgodnie z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa,
--------------------------------------------------------------------------------------------------------------------

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania na rzecz Skarżącej na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 oraz § 4 ppsa.
----------------------------------------------------------------------------------------------------------------

Postępowanie przed sądem administracyjnym
-----------------------------------------

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę na interpretację – wyrokiem z 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 278/18.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 25 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Bk 278/18, Strona złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z 11 października 2023 r. sygn. akt I FSK 2119/18 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił interpretację indywidualną z 12 marca 2018 r. znak 0112-KDIL1-2.4012.712.2017.2.AW.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku
-----------------------------------------------

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

• uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku;

• ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – **jest nieprawidłowe.**

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:

Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Na mocy art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

· podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

· podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Na mocy art. 29a ust. 6 ustawy:

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z powyższego przepisu wynika, że podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi wynagrodzenie, które dostawca lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu dostawy towarów albo świadczenia usług. Wynagrodzenie to oznacza wartość rzeczywiście otrzymaną (lub która ma być otrzymana) w konkretnym przypadku.

Z opisu sprawy przedstawionego w złożonym wniosku wynika, że Gmina będąca zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT pozyskała dofinansowania na realizację następujących Inwestycji:

1\. „A”;

2\. „B;

3\. „C”.

Wnioskodawca wskazał, że w przypadku wszystkich Projektów Gmina zawiera z Mieszkańcami 2 typy umów:

1\. Umowę użyczenia nieruchomości, na podstawie której Gmina jest uprawniona do dokonania montażu instalacji OZE lub POŚ na nieruchomości należącej do Mieszkańca.

2\. Umowę, której przedmiotem będzie ustalenie zobowiązań organizacyjnych i finansowych związanych z montażem OZE lub budową POŚ – w zależności od Projektu, którego dotyczy umowa.

W przypadku umowy, której przedmiotem jest montaż OZE, Gmina zobowiązuje się do montażu zestawu OZE na nieruchomości należącej do Mieszkańca. Mieszkańcy natomiast na podstawie umowy dotyczącej montażu OZE zobowiązują się do partycypowania w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z montażem zestawu OZE. W przypadku umowy, których przedmiotem jest budowa POŚ, Wnioskodawca zobowiązuje się do budowy POŚ na nieruchomości gruntowej należącej do Mieszkańca. Mieszkańcy z kolei na podstawie umowy dotyczącej budowy POŚ zobowiązani są do partycypacji w części kosztów ponoszonych przez Gminę w związku z budową POŚ. Zatem, Mieszkańcy w zamian za montaż i instalację Zestawów OZE lub POŚ zobowiązali się do zwrotu Gminie określonej części kosztów zainstalowania Zestawów OZE lub POŚ, a także wszelkich innych kosztów niekwalifikowalnych oraz wszystkich pozostałych kosztów.

W związku z powyższym Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą cześć pozyskać od Mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty. Jednocześnie Gmina wskazała, że umowy o dofinansowanie dotyczące Inwestycji nie precyzują kwestii źródła finansowania pozostałej części wydatków, jakie są związane z Projektami. Gmina miała możliwość pokrycia znacznej części (od 63% do 85%) kosztów dotyczących Projektów ze źródeł zewnętrznych (Regionalny Program Operacyjny Województwa – dalej: „RPO”). Pozostałą cześć kosztów, zgodnie z zasadami konkursów, w których startowała Gmina, Wnioskodawca może sfinansować ze środków własnych, bądź z innych źródeł. Mając to na uwadze, Gmina zdecydowała się pozyskać maksymalny poziom dofinansowania (tj. od 63% do 85%) ze źródeł zewnętrznych, a pozostałą cześć pozyskać od mieszkańców Gminy zaangażowanych w Projekty.

Projekty dotyczą jedynie nieruchomości należących do Mieszkańców – Zestawy OZE i POŚ nie będą montowane w granicach nieruchomości wykorzystywanych przez Gminę lub jej jednostki. Poza otrzymanym dofinansowaniem na realizację powyższych działań Projektu, jak również wpłatami od Mieszkańców za usługę instalacji Zestawu OZE lub POŚ, Gmina ponosić będzie wydatki, które także stanowić będą jej wkład własny, jak choćby koszty związane z obsługą prawną, obsługą podatkową czy doradczą związaną z niniejszym Projektem, obsługą projektu pod kątem przepisów Prawa Zamówień Publicznych, koszty bieżące administracyjno-biurowe związane z obsługą Projektu lub też wydatki na podróże związane z obsługą Projektu, czy też jakiekolwiek wydatki niekwalifikowane, których nie da się przewidzieć na chwilę obecną, jak również nie dało się ich przewidzieć na moment składania wniosku o dofinansowanie.

Na tle powyższego opisu sprawy Państwa wątpliwości dotyczą czy w związku z wykonaniem przez Gminę instalacji Zestawu OZE lub POŚ podstawę opodatkowania stanowi wyłącznie suma kwot wynagrodzenia otrzymana od Mieszkańców.

Mając na uwadze przepisy podatkowe, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa ww. inwestycji, polegającej na wykonaniu Zestawu OZE lub POŚ jest dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W związku z powyższym kluczowe jest – zgodnie z orzeczeniem NSA z 11 października 2023 r., sygn. akt I FSK 2119/18 – odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE podkreślił, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania Dyrektywy 2006/112/WE, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 23 i 24).

Trybunał w powołanym orzeczeniu – pozostawiając ostateczną ocenę w tym zakresie sądowi krajowemu – wyraził pogląd, że przedstawiony mu w sprawie stan faktyczny, w którym Gmina pobiera od mieszkańców wpłaty na poczet realizacji inwestycji w wysokości czwartej części tej inwestycji, nie skłania do uznania że działanie Gminy jest działaniem typowym dla przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112. W ocenie TSUE przemawia za tym to, że Gmina wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Ponadto na podstawie informacji przedstawionych przez sąd odsyłający Trybunał wywiódł, że Gmina wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający czwartej części kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa Gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawy i instalację po cenie rynkowej. W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane Gminie przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę Gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana Gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku (pkt 38). Trybunał zauważył, że nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane (pkt 39). Brak stałego wykonywania czynności oraz brak zatrudniania pracowników, jako okoliczności wyłączające działalność gospodarczą gminy, Trybunał wziął pod uwagę również w sprawie C-616/219 (pkt 44 i 45). W związku z powyższym stanowiskiem, że Gmina, nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania Dyrektywy 112, Trybunał uznał, że nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej Dyrektywy (pkt 41).

Ponadto w pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 5 czerwca 2023 r. sygn. akt I FSK 1454/18, w składzie 7 sędziów, podkreślił, że „Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT”.

W rozpatrywanej sprawie analiza przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wykazuje, że realizują Państwo Inwestycje w zakresie OZE lub POŚ w warunkach podobnych do tych wynikających z wyroku TSUE nr C-612/21:

· są Państwo czynnym podatnikiem VAT,

· realizują Państwo zadania o charakterze proekologicznym na rzecz swoich Mieszkańców,

· inwestycje mają zostać zrealizowane w ramach dofinansowania ze źródeł zewnętrznych (Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa) na poziomie od 63% do 85%,

· Mieszkańcy partycypują w finansowaniu instalacji OZE lub POŚ w niewielkim stopniu,

· ostateczni beneficjenci Inwestycji (Mieszkańcy) będą zawierali z Państwem stosowne umowy cywilnoprawne z tytułu uczestnictwa w Projekcie,

· dostawa i montaż Zestawów OZE lub POŚ zostanie zrealizowany z wyłonionym przez Państwa Wykonawcą.

Powyższe okoliczności wskazują, że Państwa celem będzie jednorazowa realizacja poszczególnych zadań polegających na instalacji Zestawu OZE lub POŚ, a czynności podejmowane przez Państwa w ramach realizacji tych projektów nie będą miały ani charakteru trwałego, ani zarobkowego. Jak wynika z opisu sprawy, Mieszkańcy uczestniczący w Projektach partycypują w kosztach w niewielkim zakresie.

Zatem opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że nie będą wykonywali Państwo działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych. Państwa rola będzie sprowadzała się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania Zestawów OZE i POŚ na Państwa terenie. Nie jest to zatem sposób działania występujący w przypadku zwykłej działalności gospodarczej.

Tym samym Państwa działania w związku z realizacją inwestycji, polegających na wykonaniu instalacji Zestawu OZE lub POŚ, nie będą stanowiły działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, zatem nie będą dokonywali Państwo dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że wpłaty Mieszkańców wnoszone na rzecz realizacji danego projektu w zakresie instalacji Zestawu OZE lub POŚ nie będą stanowiły zapłaty za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT i tym samym nie będą zwiększały podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy.

Ponadto, wskazać należy, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) podlegają, czy też nie podlegają opodatkowaniu, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w analizowanym przypadku nie wystąpi związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem na realizację ww. projektów a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji inwestycji nie będą wykonywali Państwo działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa działania w związku z realizacją projektów nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem również otrzymana przez Państwa dotacja, przeznaczona na realizację ww. projektów, nie będzie zwiększała podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, wobec czego nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

**Podsumowując, w związku z realizacją projektów w zakresie instalacji Zestawu OZE lub POŚ na rzecz Mieszkańców, podstawy opodatkowania nie będzie stanowiło wynagrodzenie otrzymane od Mieszkańców ani otrzymana dotacja.**

Zatem stanowisko Państwa należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji, tj. 12 marca 2018 r.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).