Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-204/13/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-07-15
Teza: Opodatkowanie usług dotyczących nieruchomości (kotłowni) znajdujących się poza terytorium kraju.
Słowa kluczowe: nieruchomości; usługi; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 kwietnia 2013 r. (data wpływu 24 kwietnia 2013 r.), uzupełnionym w dniu 8 lipca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dotyczących nieruchomości (kotłowni) znajdujących się poza terytorium kraju - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2013 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 8 lipca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dotyczących nieruchomości (kotłowni) znajdujących się poza terytorium kraju.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi firmę usługową, która zajmuje się wykonywaniem instalacji elektrycznych, montażem przewodów oraz uruchamianiem wykonanej instalacji. Wnioskodawca - jako podwykonawca - świadczy usługi dla firmy polskiej nieposiadającej miejsca prowadzenia działalności w innym kraju. Zleceniodawca nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w innym kraju Unii. Usługi, które świadczy Wnioskodawca, związane są z wykonaniem instalacji elektrycznej kotłowni położonych za granicą (Francja) i obejmują:

*   montaż tras kablowych typu B…, w których umiejscowione są przewody elektryczne niezbędne do uruchomienia pracy kotła, wirów oraz całej kotłowni;
*   okablowanie strukturalne aparatury sterowniczej i silników kotła;
*   montaż przewodów elektrycznych oraz elementów koryt kablowych niezbędnych do uruchomienia kotła;
*   uruchomienie wykonanej instalacji elektrycznej.

Wymienione prace Wnioskodawca wykonuje w kotłowni we Francji, natomiast fakturę wystawia dla kontrahenta polskiego. Prace wykonywane były w latach 2012-2013.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają podatkowi od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, treść art. 28e oraz treść dyrektywy 2006/112/WE, a także definicja nieruchomości zawarta w art. 46 § 1 i art. 191 Kodeku cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - według której własność nieruchomości rozciąga się na rzeczy ruchome, które są połączone z nieruchomością w taki sposób, że stały się jej częścią składową - umożliwiają zakwalifikowanie świadczonych usług do usług związanych z nieruchomością. W związku z art. 28e ustawy o VAT, miejscem opodatkowania tych usług jest miejsce położenia nieruchomości, tj. w tym przypadku Francja. Wobec tego usługi wykonywane przez firmę Wnioskodawcy nie podlegają VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W tym miejscu wskazać należy, że podatek od towarów i usług jest daniną o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w danym państwie podlegają tylko te czynności, które zostaną uznane za wykonane w tym państwie. W tym przypadku określenie miejsca świadczenia determinuje miejsce opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje jednocześnie państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana.

Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie zostały zwarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”, działu V.

Zgodnie z ogólną regułą wyrażoną w przepisie art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j i art. 28n.

W świetle art. 28e ustawy (jako jednego z zastrzeżeń do treści art. 28b ust. 1 ustawy), miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Z powyższego przepisu wynika, że o miejscu świadczenia, a tym samym opodatkowania usługi związanej z nieruchomością decyduje wyłącznie miejsce położenia nieruchomości, z którą dana usługa jest ściśle związana, niezależnie od tego dla jakiego podmiotu jest wykonywana oraz gdzie znajduje się siedziba usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie wówczas, gdy usługę można przyporządkować do konkretnej nieruchomości, która jest możliwa do zlokalizowania, co do miejsca jej położenia. Przepis ten stanowi wyjątek od zasady. Przyjmuje jako kryterium, odniesienie się nie do podmiotu, lecz do przedmiotu, którym jest nieruchomość, przy czym usługi, które wprost dotyczą nieruchomości mają być opodatkowane według miejsca jej położenia. Jednocześnie zakres tych usługi nie ma ograniczonego charakteru. Ich katalog zamieszczony w tym przepisie ma charakter otwarty.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „nieruchomość”, zatem zasadnym jest odwołanie się do przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - dalej Kodeks - nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do postanowień art. 47 § 2 Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

W świetle zapisów art. 48 Kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w tej ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Według art. 191 Kodeksu, własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.

W kwestii określenia charakteru usług związanych z nieruchomościami wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 7 września 2006 r. w sprawie C-166/05 Heger Rudi GmbH przeciwko Finanzamt Graz-Stadt. W orzeczeniu tym dokonano kwalifikacji prawnopodatkowej transakcji polegającej na odpłatnej cesji zezwoleń na dokonywanie połowów dotyczących danej rzeki, jako świadczenia usług związanych z nieruchomościami w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady UE. W uzasadnieniu TSUE wskazał m. in., że jeśli chodzi o pojęcie „nieruchomości”, jedną z istotnych jej cech jest to, że jest ona związana z określoną częścią powierzchni ziemi. Orzeczono o tym w wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-428/02 Fonden Marselisborg Lystbǻdehavn”: „trwale wydzielony teren, nawet gdy pokryty jest wodą, może zostać zakwalifikowany jako nieruchomość”. Prawa do wykonywania połowów nie dotyczą określonej ilości wody przepływającej w rzece, która nieustannie się wymienia, lecz określonego obszaru geograficznego, na którym owe prawa mogą być wykonywane i są w ten sposób związane z określoną powierzchnią pokrytą wodą, wydzieloną w sposób trwały. W związku z tym części rzeki, których dotyczą zezwolenia na dokonywanie połowów, powinny być uznane za nieruchomości w rozumieniu art. 9 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy. Jednocześnie Trybunał stwierdził, że jedynie świadczenie usług, które pozostaje w bezpośrednim związku z nieruchomością, mieścić się będzie w zakresie tego przepisu. Wskazał, że w sprawie istnieje wystarczająco bezpośredni związek pomiędzy cesją praw do dokonywania połowów a częściami rzeki, których te prawa dotyczą, albowiem prawa do wykonywania połowów mogą być wykonywane jedynie w związku z daną rzeką i na częściach tej rzeki wskazanych w zezwoleniach. Tym samym sama rzeka stanowi konstytutywny element zezwoleń na dokonywanie połowów, a co się z tym wiąże także przeniesienia prawa do dokonywania połowów. W zakresie, w jakim świadczenie usług polega na cesji praw do korzystania z dobra takiego, jakim jest rzeka, nieruchomość ta stanowi centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Ponadto, miejsce, w którym położona jest nieruchomość, odpowiada miejscu ostatecznego skorzystania z usługi.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi firmę usługową, która zajmuje się wykonywaniem instalacji elektrycznych, montażem przewodów oraz uruchamianiem takiej instalacji. Wnioskodawca (jako podwykonawca) świadczy usługi dla firmy polskiej, która nie jest zarejestrowany dla potrzeb VAT w innym kraju Unii Europejskiej. Usługi te związane są z wykonaniem instalacji elektrycznej kotłowni położonych na terenie Republiki Francuskiej i obejmują:

*   montaż tras kablowych typu B…, w których umiejscowione są przewody elektryczne niezbędne do uruchomienia pracy kotła, wirów oraz całej kotłowni,
*   okablowanie strukturalne aparatury sterowniczej i silników kotła,
*   montaż przewodów elektrycznych oraz elementów koryt kablowych niezbędnych do uruchomienia kotła,
*   uruchomienie wykonanej instalacji elektrycznej.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. czynności.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca świadczy usługi związane z „wykonywaniem instalacji elektrycznych, montażem przewodów i uruchamianiem wykonanej instalacji”, które dotyczą kotłowni położonych na terenie Republiki Francuskiej (a więc możliwych do zlokalizowania nieruchomości), miejscem ich świadczenia - zgodnie z art. 28e ustawy - jest miejsce położenia nieruchomości, tj. właśnie Republika Francuska. A zatem usługi te nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.