Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 2461-IBPP4.4512.111.2016.1.PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2017-01-13
Teza: Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów
Słowa kluczowe: dokumentacja; dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa towarów; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) oraz § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 8 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 listopada 2016 r. wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (Spółka) jest czynnym podatnikiem VAT i posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Spółka zajmuje się produkcją papierów do zastosowań domowych i przemysłowych, specjalizuje się w wielowarstwowych papierach toaletowych, ręcznikach i czyściwach papierowych, jak również produktach z domieszką różnego rodzaju włóknin. Jej produkty sprzedawane są na terenie całego kraju oraz za granicą.

Spółka realizuje dostawy towarów dla zagranicznych podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Nabywcy towarów dostarczanych przez Spółkę w ramach WDT są podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych państwach członkowskich niż Polska i posiadają ważny numer identyfikacyjny, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku VAT, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego podmiotu (dalej: Kontrahent).

Transakcje WDT realizowane są przez Spółkę zgodnie z warunkami EXW, czyli za transport towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE odpowiedzialny jest Kontrahent. Transport realizowany jest za pomocą firm spedycyjnych, działających na zlecenie Kontrahentów lub bezpośrednio przez Kontrahenta. Przed zrealizowaniem transakcji Kontrahent udziela Spółce informacji dotyczących terminu odbioru towarów z magazynu Spółki i docelowym miejscu transportu tych towarów.

Na podstawie uzyskanych informacji Spółka wystawia fakturę dokumentującą WDT, wykazując w niej stawkę 0% VAT. Do faktury dołączana jest specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, ewentualnie specyfikacja ta jest zawarta na samej fakturze. Wraz z fakturą Spółka wystawia również dokument nazywany „dokument WDT”. Kierowca (spedytor), podpisuje się na CMR potwierdzając, że towar został przetransportowany i odebrany przez Kontrahenta w określonym miejscu, kierowca podpisuje się również na dokumencie WDT. Natomiast Kontrahent potwierdza odbiór towarów z magazynu Spółki oraz potwierdza, na dokumencie WDT oraz CMR, że towary zostały przetransportowane do miejsca docelowego. Dokument WDT, faktura oraz list przewozowy CMR są transportowane razem z towarami do miejsca docelowego w innym państwie członkowskim niż Polska. Po zakończeniu transportu Kontrahent potwierdza na dokumencie WDT oraz na dokumencie CMR datę oraz miejsce zakończenia transportu towarów i komplet tych dokumentów wysyła do Spółki.

Z informacji zawartych na dokumencie WDT oraz dokumencie CMR wynika, że Kontrahent transportuje towar do innego państwa członkowskiego UE, niż Polska, ale miejscem docelowym transportu jest siedziba lub magazyn należący do innego podmiotu, niż Kontrahent.

Spółka nie posiada jednak wiedzy o tym, czy Kontrahent odsprzedaje nabyty od Spółki towar do kolejnych podmiotów oraz w którym momencie może dochodzić do odsprzedania towaru. Spółka ma informacje wyłącznie o Kontrahencie i tylko z nim się kontaktuje w sprawie organizacji transportu towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Spółka nie może jednak wykluczyć sytuacji, że Kontrahent odsprzeda nabyty od Spółki towar kolejnemu nabywcy, zanim towar zostanie wywieziony z terytorium Polski. Zatem mogą zdarzać się sytuacje, w których Spółka dostarcza towar Kontrahentowi, na warunkach EXW, natomiast Kontrahent odsprzedaje towar kolejnemu nabywcy, również na warunkach EXW magazyn Spółki i to ten kolejny nabywca ma sam zorganizować transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE.

W celu uzyskania maksymalnej ilości informacji na temat schematu transakcji i tym samym na temat prawidłowej kwalifikacji dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę, przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz Kontrahenta Spółka odbiera od niego oświadczenie o następującej treści:

„Oświadczanie o dokonaniu transportu towaru we własnym imieniu i na własną rzecz \`(...)\` (dalej: Nabywca) oświadcza, ze nabyty od Spółki towar (nazwa i ilość towaru, nr zamówienia) zostanie wywieziony z Polski do (miejsce dostawy) przez Nabywcę własnym środkiem transportu lub za pomocą firmy spedycyjnej działającej w imieniu i na rzecz Nabywcy towaru.

Nabywca przyjmuje do wiadomości, ze dokonanie transportu towarów przez inny podmiot, aniżeli Nabywca lub firma spedycyjna działająca w imieniu i na rzecz Nabywcy, może mieć istotny wpływ na zasady opodatkowania VAT transakcji ze Spółką.

Podpis Nabywcy,

……………………………………………………………………………..(miejsce i data)”

Uzyskanie powyższego oświadczenia ma na celu potwierdzenie, że transport towaru jest organizowany przez Kontrahenta.

Na podstawie powyższych dokumentów Spółka wykazuje dokonaną transakcję WDT ze stawką 0% VAT we właściwej deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy na podstawie zgromadzonych informacji oraz posiadanych dokumentów, a więc dokumentu CMR, dokumentu WDT, podpisanych przez Kontrahenta oraz oświadczenia Kontrahenta, Spółka będzie miała prawo do opodatkowania transakcji WDT realizowanej na rzecz Kontrahenta, ze stawką 0% VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy ma on prawo do zastosowania 0% stawki VAT dla dostaw realizowanych dla Kontrahentów, jeżeli w wyniku tych dostaw towary będą transportowane z Polski do innego państwa UE przez Kontrahenta lub firmę spedycyjną działającą w imieniu i na rzecz Kontrahenta oraz Wnioskodawca będzie w posiadaniu dokumentów (dowodów) potwierdzających, że towary będące przedmiotem dostawy zostały przez Kontrahenta wywiezione z terytorium kraju i dostarczone na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju.

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium Polski w wykonaniu dostawy towarów, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium Polski.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

*   podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
*   podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątr2wspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
*   podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Dowodami, o których mowa w punkcie drugim, mogą być dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika czy też specyfikacje poszczególnych sztuk towaru, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dla udowodnienia wywozu towarów poza terytorium Polski i ich dostarczenie nabywcy służyć mogą również i inne dokumenty, jak m.in.:

*   korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
*   dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
*   dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
*   dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Dla właściwego opodatkowania dostawy towarów podatkiem VAT istotne jest przy tym określenie miejsca dostawy towarów. Zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, ze wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba ze z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

W kolejnym ustępie ustawodawca przyjął natomiast koncepcję, na podstawie której dostawę towarów, która:

*   poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
*   następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Analiza regulacji dotyczących wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej opodatkowanej w Polsce 0% stawką VAT.

Pierwszy z tych warunków to warunek materialny: dokonanie wywozu towaru z Polski do innego państwa UE w wykonaniu dostawy towarów, dokonywanej na rzecz podatnika podatku od wartości dodanej, gdzie wywóz może być dokonany zarówno przez dostawcę, jak i przez nabywcę towarów. W tym kontekście ważne jest właściwe przyporządkowanie transportu towarów do danej dostawy, jeżeli miałoby dojść do łańcucha dostaw.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, ze Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nabywcami sprzedawanych za granicę towarów również są czynni podatnicy VAT, zidentyfikowani na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innych państw członkowskich UE. Towary Spółki każdorazowo wywożone są z Polski i według najlepszej wiedzy Spółki oraz według warunków transakcji i dokumentów posiadanych przez Spółkę, transport towarów z Polski do innego państwa UE jest organizowany przez Kontrahenta. Dostawy Spółki są bowiem, według informacji gromadzonych przez Spółkę, dokonywane na rzecz nabywcy, który transportuje te towary z Polski - samodzielnie, bądź za pośrednictwem firmy spedycyjnej działającej w imieniu i na rzecz Kontrahenta. Dostawy realizowane są przez Spółkę na zasadzie EXW magazyn Spółki, a więc koszty transportu oraz odpowiedzialność za transport ponosi w pełni Kontrahent.

Zatem, transakcję ruchomą (WDT) należy przyporządkować do dostawy dokonywanej przez Spółkę na rzecz Kontrahenta, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka nie posiada żadnych informacji, na moment dokonywania transakcji, o kolejnych dostawach towarów, które ewentualnie mogłyby być dokonywane przez Kontrahenta. W związku z tym, że Spółka ma wiedzę wyłącznie o Kontrahencie, jako nabywcy i podmiocie odpowiedzialnym za transport towarów, Spółka musi przyjąć, że dostawa dokonywana na rzecz Kontrahenta, to transakcja WDT, czyli transakcja z którą związany jest transport towarów.

Drugi warunek ma charakter formalny: udokumentowanie faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Warunek ten również jest przez Spółkę spełniony. Spółka posiada odpowiednie dowody, takie jak dokumenty przewozowe (Międzynarodowe Listy Przewozowe CMR) wraz ze specyfikacją poszczególnych sztuk ładunku, potwierdzające wywóz towarów z terytorium Polski i dostarczenie ich do Kontrahenta w innym państwie członkowskim UE,

Z uwagi na powyższe, Spółka będzie miała prawo do opodatkowania w Polsce wyżej wskazanych dostaw towarów stawką VAT 0%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów - rozumianych jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy) - o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

*   terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).
*   terytorium państwa członkowskiego rozumie się terytorium państwa wchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 4 ustawy).

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 i 2 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1.  podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2.  osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3.  podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4.  podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 (art. 13 ust. 6 ustawy).

Dostawa wewnątrzwspólnotowa (dalej również „WDT”) oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, „uznanie danej dostawy lub danego nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi. (\`(...)\`) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy”.

Z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, że dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenia ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia). Zatem miejsce świadczenia determinuje miejsce opodatkowania danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1-4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w danej transakcji.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem dla zaistnienia dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy (tzw. dostawy łańcuchowej), konieczne jest łączne wystąpienie następujących okoliczności:

*   w transakcji musi uczestniczyć kilka podmiotów,
*   transakcja musi dotyczyć tego samego towaru,
*   towar musi zostać wydany końcowemu nabywcy bezpośrednio przez pierwszego w kolejności uczestnika transakcji.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Transakcje łańcuchowe, ze względu na uregulowanie prawne, można podzielić na wewnątrzwspólnotowe transakcje trójstronne oraz na transakcje pozostałe.

Zasadnicze znaczenie dla opodatkowania przedmiotowych transakcji ma ustalenie miejsca dostawy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Art. 22 ust. 2 ustawy stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, ze pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.

Ww. przepis reguluje wprost sytuację gdy w transakcji uczestniczy wiele podmiotów, lecz towar jest przedmiotem tylko jednej wysyłki od pierwszego do ostatniego podmiotu. W takich przypadkach ustawodawca przyjął fikcję prawną, zgodnie z którą uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów prowadzących udział w tych czynnościach. Należy tutaj zauważyć, że art. 22 ust. 2 ustawy bezpośrednio określa, która transakcja jest ruchoma, a która nie, jedynie w przypadku gdy transport organizuje podmiot pośredni.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalenie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Ustalenie tzw. dostawy ruchomej w łańcuchu opiera się na każdorazowym analizowaniu warunków dostawy celem właściwego ustalenia dostawy, której przypisane winno być przemieszczenie. Jeżeli z przeprowadzonej analizy warunków dostawy wyniknie, że wysyłkę należy przyporządkować dostawie dokonywanej przez drugi w kolejności podmiot, to dostawę ruchomą bezwzględnie należy przypisać jego dostawie, a wyłączona jest możliwość przyporządkowania wysyłki dla dostawy dokonywanej na rzecz tego nabywcy.

Stosownie do art. 41 ust. 3 ustawy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0%, z zastrzeżeniem art. 42.

Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

1.  podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;
2.  podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;
3.  podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Na podstawie art. 42 ust. 3 pkt 1 i 3, ust. 4 i ust. 11 ustawy dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1.  dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),
2.  specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

\-z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1.  imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;
2.  adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;
3.  określenie towarów i ich ilości;
4.  potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
5.  rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego

W przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1.  korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;
2.  dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;
3.  dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;
4.  dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Analiza regulacji dotyczących transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy pozwala na wskazanie dwóch podstawowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest potraktowanie danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pierwszy z tych warunków dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie tam faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z kraju i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Drugi z warunków o którym mowa wyżej, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej dostawy jako dostawy wewnątrzwspólnotowej, dotyczy udokumentowania faktu wywozu towaru oraz dostarczenia go w ramach dostawy w państwie przeznaczenia. Koncentruje się on zatem na faktycznych, a nie prawnych aspektach transakcji. Powyższy warunek został określony wprost w cyt. wyżej art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca realizuje dostawy towarów dla zagranicznych podmiotów z państw członkowskich Unii Europejskiej w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT). Nabywcy towarów dostarczanych przez Spółkę w ramach WDT są podatnikami VAT, zarejestrowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w innych państwach członkowskich niż Polska i posiadają ważny numer identyfikacyjny, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku VAT, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla tego podmiotu. Za transport towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE odpowiedzialny jest Kontrahent. Transport realizowany jest za pomocą firm spedycyjnych, działających na zlecenie Kontrahentów lub bezpośrednio przez Kontrahenta.

Transakcje są udokumentowane następującymi dokumentami:

*   faktura dokumentującą WDT,
*   specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku, ewentualnie specyfikacja ta jest zawarta na samej fakturze,
*   dokument nazywany „dokument WDT” - wystawiany wraz z fakturą – Kontrahent potwierdza odbiór towarów z magazynu Spółki oraz potwierdza, na dokumencie WDT, że towary zostały przetransportowane do miejsca docelowego,
*   dokument CMR - kierowca (spedytor) podpisuje się na CMR potwierdzając, że towar został przetransportowany i odebrany przez Kontrahenta w określonym miejscu, Kontrahent potwierdza odbiór towarów z magazynu Spółki oraz potwierdza że towary zostały przetransportowane do miejsca docelowego),
*   potwierdzony przez Kontrahenta dokument WDT oraz CMR ze wskazaną datą i miejscem odbioru (zakończenia transportu towarów) przesłany do Wnioskodawcy po zakończeniu transportu.

Z informacji zawartych na dokumencie WDT oraz dokumencie CMR wynika, ze Kontrahent transportuje towar do innego państwa członkowskiego UE, niż Polska, ale miejscem docelowym transportu jest siedziba lub magazyn należący do innego podmiotu, niż Kontrahent.

Spółka nie posiada jednak wiedzy o tym, czy Kontrahent odsprzedaje nabyty od Spółki towar do kolejnych podmiotów oraz w którym momencie może dochodzić do odsprzedania towaru. Spółka ma informacje wyłącznie o Kontrahencie i tylko z nim się kontaktuje w sprawie organizacji transportu towaru z Polski do innego państwa członkowskiego UE. Spółka nie może jednak wykluczyć sytuacji, że Kontrahent odsprzeda nabyty od Spółki towar kolejnemu nabywcy, zanim towar zostanie wywieziony z terytorium Polski. Zatem mogą zdarzać się sytuacje, w których Spółka dostarcza towar Kontrahentowi, na warunkach EXW, natomiast Kontrahent odsprzedaje towar kolejnemu nabywcy, również na warunkach EXW magazyn Spółki i to ten kolejny nabywca ma sam zorganizować transport towarów z Polski do innego państwa członkowskiego UE.

W celu uzyskania maksymalnej ilości informacji na temat schematu transakcji i tym samym na temat prawidłowej kwalifikacji dostawy towarów dokonywanej przez Spółkę, przed dokonaniem dostawy towarów na rzecz Kontrahenta Spółka odbiera od niego oświadczenie o że nabyty od Spółki towar zostanie wywieziony z Polski do (miejsce dostawy) przez Nabywcę własnym środkiem transportu lub za pomocą firmy spedycyjnej działającej w imieniu i na rzecz Nabywcy towaru i że dokonanie transportu towarów przez inny podmiot, aniżeli Nabywca lub firma spedycyjna działająca w imieniu i na rzecz Nabywcy, może mieć istotny wpływ na zasady opodatkowania VAT transakcji ze Spółką.

Posiadane przez Wnioskodawcę dokumenty uprawdopodobniają, że w wyniku dostawy Wnioskodawcy doszło do przemieszczenie towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego oraz ich dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Z przedstawionego obraz sprawy wynika, że organizatorem transportu jest kontrahent Wnioskodawcy, co wynika z warunków transakcji oraz przedstawionego oświadczenia. Zatem Spółka na podstawie tych dokumentów oraz przedstawionych warunków transakcji będzie miała prawo do zastosowania preferencyjnej stawki 0% dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Przy czym należy tutaj wyjaśnić, że jeżeli wyniku postępowania podatkowego albo kontrolnego właściwy organ stwierdzi, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Wnioskodawca wiedział lub powinien był wiedzieć że uczestniczył w dostawie łańcuchowej, gdzie prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, z Wnioskodawcy na pierwszego nabywcę oraz nabywcy na ostatecznego odbiorcę przechodziłoby w kraju i równocześnie towar byłby transportowany przez ostatecznego odbiorcę to udzielona interpretacja nie będzie miała zastosowania, gdyż w istocie nie dotyczyłaby stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji. Ponadto należy zaznaczyć, że interpretacje indywidulne wydaje się na tle sprecyzowanego stanu faktycznego. Zatem w ramach interpretacji indywidualnych nie są brane pod uwagę hipotetyczne scenariusze, które mogą mieć miejsce ale które nie są elementem przedstawionego stanu faktycznego.

Ponadto Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie - ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.