Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1081/11/MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2011-10-31
Teza: Zakres opodatkowania obciążania najemców i innych niż najemcy podmiotów kosztami dostarczania mediów.
Słowa kluczowe: media; najem; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 lipca 2011 r. (data wpływu 4 sierpnia 2011 r.) uzupełnionym w dniu 31 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania obciążania najemców i innych niż najemcy podmiotów kosztami dostarczania mediów - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 31 października 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obciążania najemców i innych niż najemcy podmiotów kosztami dostarczania mediów.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Szpitalem Klinicznym, który oprócz świadczenia usług medycznych, świadczy usługi najmu pomieszczeń dzierżawcom lokali użytkowych (podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą) i „niemieszkańcom” (Wspólnota Mieszkaniowa).

W ramach zawartych umów najmu dzierżawca jest obciążany kosztami najmu oraz kosztami mediów: energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody i ścieków, odprowadzania odpadów komunalnych oraz rozmów telefonicznych a „niemieszkańcy” jedynie kosztami mediów.

Wnioskodawca zawiera z dzierżawcami (przedsiębiorstwami) umowy najmu, na podstawie których oddaje najemcom w najem powierzchnię, natomiast najemcy zobowiązani są do uiszczenia na rzecz Wnioskodawcy opłaty czynszowej z tytułu najmu, jak również przyjęli na siebie zobowiązanie do ponoszenia wszelkich dodatkowych kosztów związanych z funkcjonowaniem obiektu - pomieszczenia. Wśród tych dodatkowych kosztów znajdują się koszty mediów, w tym: usługa dostarczania wody, odprowadzania ścieków i odpadów komunalnych, Internet, telefon, woda, energia elektryczna i energia cieplna oraz gaz.

W umowach z najemcami zawarte są zapisy, które stanowią, iż oprócz kwoty za najem Szpital będzie obciążał najemców kosztami mediów wg stawek podatku VAT, wynikających z otrzymanej faktury VAT od dostawcy mediów wystawionej na Szpital. Wnioskodawca dokonuje „refakturowania” kosztów mediów bez naliczania marży. Tak więc pierwotnym nabywcą usług jest Wnioskodawca, który następnie, na podstawie zawartych umów, obciąża najemców kosztem części usług, proporcjonalne do wskazań liczników, indywidualnych liczników, w przypadku braku licznika - wg ustalonych norm zużycia.

Wnioskodawca obciąża najemców kosztem usług, wystawiając na nich faktury VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT właściwej dla transakcji refakturowania opłat, t.j. dla wody i ścieków oraz odpadów komunalnych, według stawki 8% (stawki obniżonej), dla energii, gazu, telefonów, według stawki 23% (podstawowej). Wnioskodawca nie jest właścicielem budynków lecz na podstawie Umowy o Zarząd jest zarządzającym i użytkownikiem.

Wnioskodawca „refakturuje” również koszty mediów do podmiotu, który nie przekazał w całości wszystkich pomieszczeń w zarząd Wnioskodawcy i pomieszczenia te są zajmowane przez jednostki organizacyjne tego podmiotu.

Ponadto Wnioskodawca refakturuje koszty mediów na Wspólnotę Mieszkaniową - mieszkania wykupione przez pracowników w budynku, który był własnością podmiotu, który oddał część nieruchomości w zarząd Wnioskodawcy ze względu na brak możliwości podłączenia przyłączy bezpośrednio do budynku Wspólnoty i dostarczanie mediów bezpośrednio przez właściwego dostawcę mediów.

Wnioskodawca refakturuje również koszty mediów na firmę, która realizuje budowę, a także na innych wykonawców budowlanych realizujących inwestycje na terenie Wnioskodawcy.

W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono dodatkowo, iż dostawę wody z własnej studni Wnioskodawca zaklasyfikował wg PKWiU do grupowania 36.00.20.0.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w przypadku obciążenia najemców i „nienajemców” kosztami usług dostarczania mediów, w tym wody z własnej studni głębinowej, powinien naliczać dla wynajmujących czynsz wraz z mediami według stawki podstawowej, a dla pozostałych nie wynajmujących powierzchni Szpitala, według poszczególnych stawek VAT, jak przy refakturowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, „refakturując” koszty mediów ma prawo do zastosowania stawek podatku VAT 8% dla dostarczania wody (w tym z własnej studni), zagospodarowania odpadów o kodzie 18 01 03\*, odprowadzanie ścieków, usługi usuwania nieczystości z nieruchomości PKWiU 38.11.2 i stawki 23% dla gazu ziemnego, energii elektryczne i cieplnej, usług telekomunikacyjnych.

Zgodnie z treścią umów, Szpital wyraża zgodę nabycia przedmiotowych usług na rzecz najemców, którzy są podmiotami z nich korzystającymi i którzy zobowiązali się do pokrycia poniesionych przez Wnioskodawcę kosztów ich nabycia (np. stosownie do wskazań indywidualnych liczników w przypadków zużycia mediów, a w przypadku braku licznika - wg ustalonych norm zużycia).

Wnioskodawca wskazał, iż możliwość refakturowania dopuszcza przepis art. 28 Dyrektywy 2006/12/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz Urz. UE L nr 347/1 ze zm.). Zatem, zgodnie z dyspozycją art. 28 Dyrektywy, z tytułu brania przez Wnioskodawcę udziału w świadczeniu usług dostawy mediów na rzecz najemców, dla celów opodatkowania VAT należy przyjąć, iż „C.” dokona najpierw nabycia usług mediów, a następnie sprzedaży tych usług (mediów) najemcom. Odpowiednio, otrzymywany przez „C.” od najemców zwrot kosztów stanowi „refakturowanie” usług na rzecz odbiorców tych usług.

W przypadku mediów mamy do czynienia z niezależnymi samoistnymi usługami, których wykonanie jest nie zależne od zawarcia umowy najmu. Poszczególne koszty mediów nie mogą być włączone do podstawy opodatkowania usługi najmu i opodatkowane stawką podstawową.

W oparciu o definicję umowy najmu zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny i jej analizę (art. 659 § 1 Kc, zgodnie z którym przedmiotem świadczenia ze strony wynajmującego jest oddanie najemcy rzeczy do używania, natomiast świadczeniem wzajemnym najemcy jest zapłata czynszu w określonej przez strony wysokości”) Wnioskodawca stwierdza, że zgodnie z zawartymi umowami, najemcy zobowiązani są do uiszczania na rzecz Wnioskodawcy czynszu najmu - który jest ciążącym na nich zobowiązaniem do świadczenia wzajemnego - oraz do pokrywania kosztów innych usług, w tym kosztów związanych ze świadczeniem na ich rzecz usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, jednakże te inne usługi nie mieszczą się w przedmiocie umowy najmu a wynagrodzenie z tytułu ich świadczenia nie stanowi elementu kalkulacyjnego czynszu najmu, lecz określone jest odrębnie. W związku z tym, zasadny jest wniosek, iż usługi nie stanowią co do istoty elementu umowy, a zatem powinny one podlegać opodatkowaniu nie przy zastosowaniu stawki VAT 23%, obowiązującej dla usługi najmu, lecz zgodnie ze stawką VAT właściwą przedmiotowo dla tych poszczególnych usług.

Reasumując Wnioskodawca stwierdza, iż z „refakturowaniem” mamy do czynienia, gdy zachodzą następujące przesłanki:

*   przedmiotem obciążenia są usługi (lub ich część),
*   nie zmienia się charakter prawny odsprzedawanej usługi,
*   cena zawarta w „refakturze” powinna być taka jak cena określona w pierwotnej fakturze, dokumentującej sprzedaż (nie powinna zawierać marży pośrednika przekazującego usługę).

Wnioskodawca wskazał również, iż w przypadku obciążenia podmiotów kosztami zużycia kosztów wody pochodzącej z własnej studni głębinowej, ma prawo do zastosowania stawki podatku VAT 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 8 ust. 1 cyt. ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. art. 8 ust. 2a ww. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Zatem, konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, postawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do brzmienia art. 30 ust. 3 cyt. ustawy, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl natomiast art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f:

1.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,
2.  stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Ze złożonego wniosku wynika m.in., że Wnioskodawca wynajmuje lokale użytkowe podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą. Na podstawie zawartych umów najmu, obciąża najemcę czynszem z tytułu najmu oraz kosztami mediów: energii elektrycznej, cieplnej, gazu, wody i ścieków, odprowadzania odpadów komunalnych oraz usług telekomunikacyjnych i Internetu.

Wnioskodawca dokonuje „refakturowania” mediów bez naliczania marży.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy na wstępie, że umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony - zarówno wynajmującego, jak i najemcę - określone przepisami obowiązki. W myśl art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Tak więc oddanie rzeczy innej osobie do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony na podstawie umowy najmu związane jest z wzajemnym świadczeniem najemcy polegającym na zapłacie umówionego czynszu. Z powyższego wynika, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej własności i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie lokalu przez jego najemcę.

Należy zaznaczyć, że strony w umowach cywilnoprawnych określają co jest przedmiotem sprzedaży. Jeżeli przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu nieruchomości, wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi, bez względu na jej poszczególne elementy (energia elektryczna, woda, odprowadzenie ścieków itp.).

W przypadku najmu lokali użytkowych ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy.

W sytuacji, gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą mediów, wydatki za tzw. media stanowiące element świadczenia należnego z tytułu umowy najmu lokalu stanowią wraz z czynszem obrót, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż wyłącznie media, które są niezbędne do prawidłowego korzystania z lokalu stanowią wraz z czynszem obrót z tytułu świadczenia usług najmu.

W takim przypadku najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości. Świadczenia te są bowiem nierozerwalnie związane z usługą najmu, jako konieczne do korzystania z lokalu, mające w stosunku do niej charakter poboczny. Usługa pomocnicza, taka jak zapewnienie przykładowo energii elektrycznej, czy dostawy wody nie stanowi celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Najemca odrębnie i niezależnie od czynszu może ponosić koszty mediów, jeżeli zawrze umowę bezpośrednio z jej dostawcą. W przypadku braku takiej umowy, jak wskazano powyżej, najem pozostaje usługą złożoną z różnych świadczeń, prowadzących do realizacji określonego celu - najmu nieruchomości.

Zwrócić należy także uwagę na to, że zgodnie z wolą ustawodawcy kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Pojęcie kwoty należnej (obrotu) z tytułu sprzedaży należy łączyć z pojęciem wynagrodzenia czy zapłaty, które jest sprzedawcy należne z tytułu jego świadczenia na rzecz nabywcy. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE. Stosownie do art. 73 powołanej Dyrektywy, (…) podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Przepis art. 73 Dyrektywy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży. Mimo różnic w nazewnictwie należy uznać, że pojęcia te sobie odpowiadają.

Jak stanowi art. 78 Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje również podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT. Zgodnie z tym samym przepisem Dyrektywy, podstawa opodatkowania obejmuje koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dostawcę lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy. Państwa Członkowskie mogą uznać za dodatkowe koszty wydatki będące przedmiotem odrębnej umowy. Przepis ten wyjaśnia, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia, stanowiącego podstawę opodatkowania i wymienia przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy on kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje, jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umowy najmu przedmiotem świadczenia na rzecz najemców jest usługa główna, t.j. najem lokalu użytkowego, a koszty dodatkowe, w tym opłaty z tytułu niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania lokalu mediów – w omawianym przypadku: dostarczanie wody, energii elektrycznej i energii cieplnej oraz gazu, odprowadzanie ścieków i odpadów komunalnych - stanowią elementy rachunku kosztów zmierzające do ustalenia kwoty odpłatności za usługę najmu, bowiem z ekonomicznego punktu widzenia dopełniają świadczenie zasadnicze i nie należy ich sztucznie oddzielać od tego świadczenia.

Tym samym, ponoszone przez wynajmującego wydatki (gdy korzystający z lokalu nie ma zawartej umowy bezpośrednio z dostawcą ww. mediów) stanowią wraz z czynszem obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia usług najmu na rzecz najemców.

Ponadto zauważyć należy, że odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów obciążających najemców z tytułu mediów stanowiłoby sztuczne dzielenie usługi najmu. Podobne stanowisko wyraża Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w orzeczeniu z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie Card Protection Plan Ltd v Commissioners of Customs and Excise (C-349/96), rozstrzygnął kwestię, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako pojedyncze świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń. Trybunał stwierdził w nim, iż w tym przypadku (do usług pomocniczych) stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej; usługę należy uznać więc za usługę pomocniczą, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz środek do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej.

Mając powyższe na uwadze, odnosząc się do stanu faktycznego zawartego we wniosku, wskazać należy, że jeżeli z zawartej umowy najmu wynika, że oprócz czynszu najmu najemcy zobowiązani są ponosić również koszty eksploatacyjne związane z korzystaniem z przedmiotu najmu, oznacza to, że do podstawy opodatkowania winny być wliczane także koszty dodatkowe bezpośrednio związane z zasadniczą usługą najmu, czyli koszty, którymi Wnioskodawca obciąża najemcę w związku ze świadczeniem usługi najmu.

A zatem w przypadku, gdy przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest usługa wynajmu lokalu użytkowego na cele użytkowe, a poszczególne opłaty stanowią element cenotwórczy tej usługi, podlega ona jako świadczenie jednolite opodatkowaniu tym podatkiem według zasad właściwych tej usłudze, t.j. stawką podstawową w wysokości 23%.

Zatem, zgodnie z ogólnymi zasadami podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia konkretnej usługi, w tym przypadku usługi wynajmu lokalu użytkowego na cele działalności gospodarczej, nie powinno się sztucznie wyodrębniać z jednej kompleksowej usługi, jaką jest usługa najmu, pewnych czynności tylko w tym celu, aby opodatkować je na korzystnych zasadach. Do takiego postępowania nie uprawniają przywołane wyżej przepisy definiujące podstawę opodatkowania i obrót. Jak wykazano bowiem, w przypadku, gdy dany podmiot świadczy usługę o charakterze kompleksowym, lecz stanowiącą w istocie jedno, niepodzielne świadczenie, to wówczas nie jest dopuszczalne dzielenie tej usługi na części i dokonywanie refakturowania jej poszczególnych elementów.

Reasumując wskazać należy, że otrzymywane przez Wnioskodawcę od najemców lokali użytkowych opłaty za dostarczanie wody, energii elektrycznej i energii cieplnej oraz gazu, odprowadzanie ścieków i odpadów komunalnych dotyczące lokali użytkowych, stanowiące obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług najmu tych lokali, t.j. 23%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy w związku z art. art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast w kwestii odsprzedaży usług telekomunikacyjnych oraz opłat za Internet, które Wnioskodawca również wymienia obok pozostałych „mediów”, należy zauważyć, iż świadczenia te są świadczeniami samodzielnymi i odrębnymi od usługi najmu. Mimo że usługi telekomunikacyjne i Internet towarzyszą korzystaniu z najmowanego obiektu, to nie są one niezbędne do korzystania z tego obiektu (por. wyrok TS UE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07).

W związku z tym należy uznać, że celem obciążenia kosztami usług telekomunikacyjnych oraz Internet podmiotu, który faktycznie korzysta z tych usług jest odsprzedaż tych usługi przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu, pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych oraz opłat za Internet, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz wynajmującego ze stawką właściwą dla usługi telekomunikacyjnej oraz Internetu. W tym bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z usług telekomunikacyjnych i Internetu, dokonuje odsprzedaży tej usługi bez marży, wystawia „refakturę” z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

Jak wyżej wskazano, w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca jest uznawany za dokonującego sprzedaży usług telekomunikacyjnych i Internetu.

W odniesieniu natomiast do odsprzedaży mediów innych niż związanych z najmem, t.j. na rzecz:

*   podmiotu, który przekazał w części budynek w zarząd Wnioskodawcy i pomieszczenia, które nie były przedmiotem tego przekazania są zajmowane przez jednostki organizacyjne tego podmiotu,
*   Wspólnoty Mieszkaniowej, obejmującej mieszkania wykupione przez pracowników w budynku, który był własnością podmiotu, który oddał część nieruchomości w zarząd Wnioskodawcy,
*   firmy, która realizuje budowę, a także na innych wykonawców budowlanych, realizujących inwestycje na terenie Wnioskodawcy,

znajdą zastosowania tożsame zasady opodatkowania, jak w przypadku wyżej opisanych usług telekomunikacyjnych i Internetu.

Wskazać bowiem należy, iż celem obciążenia kosztami tych usług jest ich odsprzedaż przez podmiot uczestniczący pośrednio w świadczeniu (Wnioskodawcę), pomimo że pośrednik danej usługi nie wykonał. Przenoszenie kosztów jest więc świadczeniem pomiędzy podmiotem pośredniczącym pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Zatem w odniesieniu do usług innych niż związanych z najmem, Wnioskodawca jest uprawniony do wystawienia faktury na rzecz nabywcy ze stawką właściwą dla danej usługi – odpowiednio wg stawki 8% lub 23%. W takim bowiem przypadku spełnione są wszystkie wymienione powyżej warunki niezbędne dla wystawienia faktury (Wnioskodawca nie korzysta z tych towarów i usług, dokonuje odsprzedaży ich bez marży, wystawia „refakturę” z uwzględnieniem stawki, która widnieje na fakturze pierwotnej).

W odniesieniu natomiast do opodatkowania świadczonych przez Wnioskodawcę usług dostawy wody z własnej studni głębinowej (PKWiU 36.00.20.0) wskazać należy, że w przypadku, gdy dostawa ta dotyczy lokali wynajmowanych, a więc jest związana z usługami najmu, jako element niezbędny do świadczenia usługi zasadniczej (usługi najmu), winna być opodatkowana stawką właściwą dla usługi zasadniczej – usługi najmu, gdyż wartość tej usługi stanowi, wraz z pozostałymi elementami wynagrodzenia (czynszem i innymi mediami niezbędnymi do prawidłowego funkcjonowania lokalu), podstawę opodatkowania.

W przypadku natomiast, gdy dostawy wody z własnej studni głębinowej dokonywana jest do lokali innych niż wynajmowane, a więc dostawa ta stanowi cel sam w sobie, znajdzie zastosowanie stawka VAT w wysokości 8%, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 oraz poz. 141 Załącznika Nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, przy założeniu, że podana przez Wnioskodawcę klasyfikacja tych usług (PKWiU 36.00.20.0) jest prawidłowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.