Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.468.2019.1.AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-01-02
Teza: Koszty Opłaty licencyjnej z tytułu Umowy licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT
Słowa kluczowe: dostawca; know-how; koszt-koszty bezpośrednie; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; limit; opłata-opłata licencyjna; podmiot-podmioty powiązane; wartości-wartości niematerialne i prawne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 listopada 2019 r. (data wpływu 27 listopada 2019 r.), uzupełnionym pismem z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty licencyjnej z tytułu Umowy licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT –**jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 27 listopada 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy koszty Opłaty licencyjnej z tytułu Umowy licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Wniosek został uzupełniony pismem z 28 listopada 2019 r. (data wpływu 2 grudnia 2019 r.), w którym Wnioskodawca wskazał organ podatkowy właściwy dla Wnioskodawcy ze względu na sprawę będącą przedmiotem interpretacji indywidualnej

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym – płatnikiem CIT, funkcjonującym w międzynarodowej strukturze podmiotów powiązanych prowadzących działalność w zakresie produkcji i dystrybucji wyrobów z tworzyw sztucznych (dalej: „Grupa”). W ramach głównej działalności operacyjnej Spółka zajmuje się przede wszystkim produkcją mat i elementów krzeseł ergonomicznych z tworzyw sztucznych, znaków z taśm DS oraz świadczeniem usług okołoprodukcyjnych polegających na montażu dodatkowych elementów i wykończeniu wyrobów gotowych. Spółka posiada niezależne funkcje organizacyjne i wsparcia w ramach segmentów takich jak: zaopatrzenie, jakość, logistyka, finanse i BHP.

W związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawca zawarł umowę licencyjną ze spółką powiązaną – spółką prawa duńskiego, zarejestrowaną w duńskim rejestrze handlowym (dalej: „Licencjodawca”).

Licencjodawca jest w Grupie spółką dominującą segmentu produkcji mat ergonomicznych, produktów DS i ergonomicznych krzeseł biurowych. Sprzedaje produkty do klientów w około 50 krajach na świecie za pośrednictwem swojego departamentu sprzedaży, spółek handlowych z Grupy, jak również zewnętrznych sprzedawców i dystrybutorów. Licencjodawca odpowiada za sprzedaż i marketing produktów, jak również pełni funkcje wspierające, w tym za zlecanie produkcji, logistykę, projekt i rozwój produktu, finanse, fuzje i przejęcia oraz organizację działań społeczno-środowiskowych. Ponadto, Licencjodawca jest właścicielem prawa do technologii produkcji (operacyjny know-how) związanej z matami ergonomicznymi, a także właścicielem zarejestrowanych znaków towarowych E., EP., DS.

Wnioskodawca jest podmiotem bezpośrednio powiązanym z Licencjodawcą – 100% udziałów w Spółce posiada Licencjodawca.

Zgodnie z zawartą umową licencyjną, Licencjodawca udzielił Wnioskodawcy odwoływalnej oraz niewyłącznej licencji na korzystanie z:

*   praw do znaków towarowych oraz
*   operacyjnego know-how w zakresie technologii produkcji

\-(dalej: „Umowa licencyjna”).

Celem umowy jest umożliwienie Wnioskodawcy prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na produkcji towarów z wykorzystaniem technologii produkcji Licencjodawcy (operacyjnego know-how) oraz ich sprzedaży pod renomowanymi oraz rozpoznawalnymi znakami towarowymi należącymi oraz rozwiniętymi przez Licencjodawcę.

Strony Umowy licencyjnej, tj. Wnioskodawca oraz Licencjodawca uzgodniły, że Licencjodawcy należne będzie wynagrodzenie w postaci opłaty licencyjnej ustalonej jako określony procent od wartości przychodów netto Spółki ze sprzedaży produktów do klientów ostatecznych Licencjodawcy (dalej: „Opłata licencyjna”).

Umowa licencyjna przewiduje różną wysokość oprocentowania w zależności od rodzaju/grupy produktu, jak również kraju sprzedaży. Została ona skalkulowana na podstawie danych dotyczących wartości sprzedaży produktów do klientów zewnętrznych i spółek handlowych z Grupy przez Licencjodawcę w podziale na grupy produktów, kraje sprzedaży oraz rodzaj klienta.

Mając na uwadze powyższe, wynagrodzenie w postaci Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy z tytułu Umowy licencyjnej stanowi procent od wartości przychodów netto Spółki ze sprzedaży produktów do klientów ostatecznych Licencjodawcy, którego wysokość jest uzależniona od rodzaju/grupy produktu, kraju sprzedaży.

Strony Umowy licencyjnej, tj. Wnioskodawca oraz Licencjodawca, ustaliły, że poziom Opłaty licencyjnej zostanie ustalony w taki sposób, aby zapewnić Wnioskodawcy odpowiedni poziom marży operacyjnej w związku z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Marża operacyjna mierzona jest w odniesieniu do osiąganych zysków przed potrąceniem odsetek i podatków (EBIT). Jeżeli marża operacyjna Wnioskodawcy w danym roku finansowym, na skutek zmian rynkowych będzie niższa lub wyższa niż zakładany poziom, to Licencjodawca skoryguje odpowiednio wysokość Opłaty licencyjnej, liczonej jako procent od wartości przychodów netto Spółki.

Na skutek dokonanej z dniem 1 stycznia 2018 r. nowelizacji ustawy o CIT, wprowadzono istotne zmiany w zakresie uznawania za koszty uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami niematerialnymi, jak również z opłatami i należnościami za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, tj. licencjami. W szczególności, wprowadzono art. 15e ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm.; dalej: ustawa o CIT), na podstawie którego ograniczona została możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów m.in. opłat oraz należności licencyjnych, ponoszonych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych). Jednocześnie, w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca postanowił, że ograniczenie to nie będzie miało zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe, w związku z tym, że ustawa o CIT dla celów zastosowania zwolnienia z zastosowania ograniczenia, przewidzianego w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT posługuje się terminem kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów Opłaty licencyjnej należnej Licencjodawcy na podstawie Umowy licencyjnej w części w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty stanowiącej sumę dochodu uwzględnionego w podstawie opodatkowania, wysokości odpisów amortyzacyjnych zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów oraz różnicy między przychodami i kosztami finansowania zewnętrznego (tzw. EBIDTA dla celów podatkowych).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy koszty Opłaty licencyjnej z tytułu Umowy licencyjnej stanowią koszty, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji czy ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty Opłaty licencyjnej z tytułu Umowy licencyjnej stanowią koszty o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT (koszty usług zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi), a w konsekwencji ww. koszty nie podlegają ograniczeniu na podstawie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy art. 2 pkt 18 w zw. z art. 15 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175 – dalej: „Nowelizacja”) do ustawy o CIT został dodany nowy art. 15e.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11, lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 9a ust. 6, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, przedmiotem opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości są wartości niematerialne i prawne wskazane w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, tj.:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe;
*   licencje;
*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. Prawo własności przemysłowej, oraz
*   wartości stanowiące równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Zgodnie jednak z art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Projektodawca analizowanych przepisów, zgodnie z uzasadnieniem do Nowelizacji wskazał, że „omawiane ograniczenie z ust. 1 nie znajdzie zastosowania w przypadku tych kategorii kosztów, które mają charakter kosztów bezpośrednio wpływających na koszt wytworzenia danego towaru lub świadczonej usługi, jak również do kosztów refakturowanych przez podatnika (ust. 9 \[finalnie w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przyp. Wnioskodawcy\]). Celem tego wyłączenia – w zakresie kosztów bezpośrednio związanych z przychodami ze sprzedaży towaru lub usługi – jest uwzględnienie sytuacji, gdy cena danego towaru lub usługi w istotnym zakresie determinowana jest wysokością kosztu nabycia wartości niematerialnej i prawnej. W takich przypadkach koszt nabycia określonego prawa może być (jest) zupełnie nieadekwatny do dochodu (marży) uzyskiwanego na danej działalności. Jako przykłady kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez podatnika usługi można wskazać koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia”.

Mając na uwadze powyższe, w szczególności wyżej przytoczone uzasadnienie do Nowelizacji, należy stwierdzić, że zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru/świadczonej usługi a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów/świadczonych usług, to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak handlowy lub know-how.

Przedkładając powyższe rozważania na grunt analizowanego stanu faktycznego oraz opisanego zdarzenia przyszłego należy podkreślić, że Opłaty licencyjne wpływają bezpośrednio na kształtowanie cen towarów wytwarzanych i zbywanych przez Wnioskodawcę.

Co więcej, mając na uwadze literalne brzmienie analizowanego zwolnienia, należy uznać, że koszty Opłaty licencyjnej mają bezpośredni związek z wytwarzanymi przez Wnioskodawcę towarami, ponieważ, gdyby Wnioskodawca nie ponosił kosztów ww. Opłaty licencyjnej, to nie mógłby prowadzić działalności produkcyjnej w obecnym kształcie. W konsekwencji należy przyjąć, że zachodzi ekonomiczny związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztami Opłaty licencyjnej oraz wytwarzanymi i zbywanymi przez Wnioskodawcę towarami. Bezpośredni związek należy więc rozumieć jako taką zależność między poniesionym kosztem Opłaty licencyjnej a wytworzonymi i zbywanymi towarami, zgodnie z którą Wnioskodawca nie mógłby prowadzić obecnej działalności bez możliwości korzystania z technologii produkcji (operacyjnego know-how) oraz znaków towarowych wykorzystywanych na podstawie Umowy licencyjnej. Chodzi więc o sytuację, w której działalność Spółki jest uzależniona od możliwości wykorzystania know-how w postaci technologii produkcji oraz znaków towarowych, co oznacza, że korzystając z ww. wartości niematerialnych, Spółka może prowadzić działalność, w sposób bardziej efektywny, osiągając określony poziom obrotu oraz ograniczając ryzyko niepowodzenia prowadzonej działalności gospodarczej.

Za bezpośrednim związkiem kosztów Opłaty licencyjnej z wytwarzanymi towarami przemawia również sposób kalkulacji wynagrodzenia należnego Licencjodawcy. Zgodnie z przyjętym modelem, wynagrodzenie Licencjodawcy jest kalkulowane jako procent wartości przychodów netto ze sprzedaży towarów Spółki. W rezultacie koszty Opłaty licencyjnej są uzależnione od realizowanego przez Wnioskodawcę obrotu. Tym samym zachodzi bezpośredni związek pomiędzy ponoszonymi przez Spółkę kosztami Opłaty licencyjnej związanymi ze świadczonymi usługami, a osiąganym przychodem, co jednoznacznie przemawia za tym, że w analizowanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

Powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia z dnia 29 października 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-1.4010.416.2018.1.EN, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, który we wniosku podniósł, że:

„(…) koszty Licencji funkcjonalnie pozostają w bezpośrednim związku z wytwarzanymi i dystrybuowanymi Produktami.

W ocenie Wnioskodawcy analogiczny związek zachodzi w wymiarze finansowym transakcji, gdyż uzgodniony sposób ustalania wynagrodzenia z tytułu Licencji wiąże wartość opłat ponoszonych na rzecz Licencjodawcy z ceną sprzedaży dystrybuowanych przez Wnioskodawcę Produktów. Wynagrodzenie ponoszone na rzecz Licencjodawcy stanowi bowiem określony procent wartości sprzedaży netto Produktów zbytych podmiotom nienależącym do Grupy pod którymkolwiek ze znaków towarowych objętych Umową, co sprawia, że wysokość wypłacanego wynagrodzenia jest uzależniona od wartości sprzedaży realizowanej przez Wnioskodawcę do podmiotów spoza Grupy.

Niewątpliwie jest to wyraz inkorporacji kosztów Licencji w koszcie wytworzenia i dystrybucji Produktów przez Spółkę. Dodatkowo świadczy o tym fakt, iż wydatki te są uwzględniane w koszcie sprzedaży Produktu (w księgach rachunkowych opłata za Licencję jest ujmowana w pozycjach składających się na kalkulację kosztu sprzedaży Produktów). Tym samym należy uznać, iż koszty Licencji wpływają na finalną cenę Produktów, a więc spełniają jeden z wymogów definicyjnych sformułowanych w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów”.

Podobna konkluzja została wyrażona również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 czerwca 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-1.4010.144.2019.2.BSA, w której organ podatkowy również odstąpił od uzasadnienia, uznając tym samym stanowisko podatnika za prawidłowe, który stwierdził, że:

„Zdaniem Wnioskodawcy, Opłata powinna być uznawana za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towarów w rozumieniu ustawy o pdop, ponieważ:

Opłata stanowi wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które są związane/warunkują produkcję. Bez Praw Własności Przemysłowej nie byłoby możliwe wyprodukowanie i sprzedaż towarów wytwarzanych przez Spółkę.

Opłata wpływa na finalną cenę wyprodukowanych towarów gdyż jest element kosztowym wytworzenia produktu i determinuje wysokość ceny sprzedaży wyrobu i marży, stanowiąc jeden z kosztów zmiennych branych, obok np. kosztów surowców i materiałów, pod uwagę przy kalkulacji całkowitego kosztu wytworzenia i ustalenia zysku na sprzedaży.

Wysokość Opłaty uzależniona będzie od wartości sprzedaży wyrobów/towarów wyprodukowanych przez Spółkę – stanowić będzie określony w umowie % (procent) obrotu tymi wyrobami.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy Opłata jest bezpośrednio powiązana z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży. Tym samym, Opłata może zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o pdop, a ograniczenie w zaliczaniu niektórych wydatków do kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o pdop, nie znajdzie zastosowania do Opłat”.

Argumentacja przedstawiona przez Spółkę znajduje też potwierdzenie w oficjalnym stanowisku Ministerstwa Finansów (dalej: „MF”), zaprezentowanym w informacji z dnia 23 kwietnia 2018 r. dotyczącej wykładni pojęcia kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (dalej: „Informacja”). W przywołanej Informacji MF podniósł, że:

„Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością "wytwarzania" lub "nabywania" towaru albo "świadczenia" usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt, o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu "inkorporowanych" w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi”.

Jako przykład kosztu bezpośrednio związanego z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, MF w opublikowanej Informacji, wskazał na koszty licencji znaku towarowego służącego do oznaczania produktów sprzedawanych przez podatnika. Co istotne w podanym przez MF przykładzie jednym z aspektów warunkujących bezpośredni związek ponoszonego kosztu z nabywanym towarem był model kalkulacji wynagrodzenia, którego wysokość jest uzależniona od wartości sprzedaży towarów oznaczonych przedmiotowymi znakami towarowymi – należne wynagrodzenie stanowi określony procent od obrotu.

W analizowanym przykładzie zwrócono również uwagę na rolę udzielonej licencji, która w istocie warunkuje podatnikowi możliwość prowadzenia sprzedaży na terytorium Polski.

„Brak posiadania przedmiotowej licencji uniemożliwiłby Spółce w praktyce sprzedaż produktów na rzecz konsumentów w Polsce. Produkty te z kolei Spółka nabywa od innego podmiotu z grupy”.

W świetle powyższego warto również wskazać interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 lipca 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-3.4010.158.2018.1.MS, w której organ stwierdza, że: „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których występuje związek pomiędzy ceną danego towaru, a wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika. W takiej sytuacji, jeżeli koszt nabywanych licencji ma charakter cenotwórczy w stosunku do zbywanych przez podatników towarów to należy uznać, że zachodzą przesłanki uprawniające do zastosowania zwolnienia z ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotu powiązanego w związku z nabyciem prawa do korzystania z wartości niematerialnych i prawnych jakim są m.in. licencje za znak towarowy”. Organ stwierdził również, że „zwolnienie, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których finalna cena danego towaru jest determinowana wysokością kosztów nabycia prawa do korzystania z wartości niematerialnych przez podatnika”.

Stanowisko, zgodnie z którym zachodzi przesłanka zastosowania zwolnienia na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1, gdy używanie znaku handlowego oraz know-how jest nierozerwalnie związane z prowadzoną działalnością (a w szczególności gdy metoda kalkulacji opłaty licencyjnej jest uzależniona od wysokości obrotu realizowanego przez licencjobiorcę) znajduje uzasadnienie m.in. interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.237.2018.1.APA, interpretacji z dnia 4 lipca 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.149. 2018.1.KB oraz interpretacji z dnia 23 maja 2018 r. o sygn. 0111-KDIB2-3.4010.26.2018.2.LG.

Stanowisko to zostało również potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 stycznia 2019 r. o sygn. I SA/Go 501/18, który stwierdził: „Bezsprzecznie z przedstawionego przez Skarżącą stanu faktycznego wynika, że bez możliwości korzystania ze znaku towarowego i know-how Skarżąca nie byłaby w stanie wytwarzać wskazanych we wniosku produktów. Co więcej, możliwość posługiwania się znakiem towarowym znajduje bezpośrednie odzwierciedlenie w rozmiarze prowadzonej przez Skarżącą działalności. Okoliczności tych organ nie zakwestionował.

Zapewne również chęć współpracy przez dostawców i odbiorców z podmiotem działającą pod "znaną marką" sprawia, że ilość produkowanych przez Skarżącą podzespołów i karoserii jest zdecydowanie większa niż byłaby w przypadku braku możności posługiwania się znanym znakiem towarowym.

Tym samym za zasadne uznać należało stanowisko Skarżącej, iż wydatki w tym zakresie uznać należy za koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Za równie zasadne uznał Sąd stanowisko Skarżącej w zakresie wydatków dotyczących know-how. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nabywany od G know-how jest niezbędny Skarżącej do bieżącej produkcji elementów karoserii, jak i ich produkcji w przyszłości. Bezsprzecznym jest zatem, że tego rodzaju wydatek uznać należy jako koszt bezpośrednio związanym z wytworzeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop”.

Podsumowując, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że koszty Opłaty licencyjnej ponoszonej na podstawie Umowy licencyjnej w przedmiocie udostępnienia praw do korzystania ze znaków towarowych oraz technologii produkcji (operacyjnego know-how), mają charakter kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem przez Wnioskodawcę towaru, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, za czym przemawia również sposób kalkulacji Opłaty licencyjnej, której wartość jest ściśle uzależniona od obrotu osiąganego przez Spółkę w związku z realizacją sprzedaży wytworzonych towarów. W konsekwencji koszty Opłaty licencyjnej nie będą podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Motywowany przepisami art. 14k i 14m Ordynacji podatkowej Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie jego stanowiska w sprawie, jak na wstępie.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3a pkt 1 lit. a) Ordynacji podatkowej, ze względu na fakt, że przedstawiony stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe obejmuje transakcję z udziałem osoby prawnej mającej siedzibę oraz zarząd poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, Wnioskodawca wskazał nazwę i numer NIP kontrahenta oraz informację dotyczącą wskazania kraju jurysdykcji podatkowej, który wydał numer NIP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Na marginesie należy wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r. uległo zmianie brzmienie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\-poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Powyższa okoliczność pozostaje jednak bez wpływu na ocenę stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.