Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.263.2022.1.PK
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-02-02
Teza: Dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.
Słowa kluczowe: banki; koszt-koszty uzyskania przychodów; opłata-opłaty dodatkowe; partycypacja-wpłaty partycypacyjne
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16-ust. 1

**Interpretacja indywidualna**

**– stanowisko nieprawidłowe**

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

5 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dodatkowych wpłat uiszczanych przez Bank na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest bankiem krajowym w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 2439 ze zm., dalej: „Prawo bankowe”) i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu CIT w Polsce.

Podstawowym przedmiotem Państwa działalności gospodarczej jest działalność bankowa, prowadzona na podstawie i zgodnie z wymogami Prawa bankowego oraz regulacji Komisji Nadzoru Finansowego. Prowadzona przez Bank działalność bankowa obejmuje m.in. prowadzenie rachunków bankowych, przyjmowanie wkładów pieniężnych, przeprowadzanie bankowych rozliczeń pieniężnych, udzielanie kredytów.

W ramach prowadzonej działalności bankowej Państwo zawarli i posiadają w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym.

Z tego względu mogą Państwo być zobowiązani – proporcjonalnie do wartości bilansowej brutto posiadanego portfela kredytów mieszkaniowych, w przypadku których opóźnienie w spłacie kapitału lub odsetek przekracza 90 dni – do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako: „FWK”) na mocy art. 16a ust. 1 ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o wsparciu kredytobiorców”) - dalej jako: „Podstawowe wpłaty”.

Ponadto, w 2022 r. Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania wpłat na FWK na mocy art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.; dalej jako: „Ustawa o finansowaniu społecznościowym”) - dalej jako: „Dodatkowe wpłaty”.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym do 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. ustawy o wsparciu kredytobiorców) wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66 (tj. Ustawy o wsparciu kredytobiorców), w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

Zgodnie z ustawowym obowiązkiem, Bank w 2022 r. uiścił i będzie uiszczał Dodatkowe wpłaty w wysokości oraz w terminach wynikających z informacji (pism) otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców (dalej jako: “Rada Funduszu”).

Wartość Podstawowych wpłat nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów w CIT ze względu na bezpośrednie wyłączenie ich z katalogu kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76) Ustawy o CIT. Wnioskodawca powziął natomiast wątpliwość co do prawidłowej kwalifikacji podatkowej Dodatkowych wpłat na gruncie Ustawy o CIT.

### Pytanie

Czy wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.) dokonywanych przez Wnioskodawcę może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.) dokonywanych przez Państwa może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów.

UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz jeśli wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów).

Definicja kosztów uzyskania przychodów sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego odpowiedniej kwalifikacji. Wyjątkiem powinna być jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wyłącza możliwość zaliczenia go do konkretnego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach podatnik jest zobowiązany zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Z ugruntowanego podejścia prezentowanego w doktrynie i orzecznictwie w zakresie interpretacji art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT wynika, że aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

a. został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

b. jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

c. pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

d. poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

e. został właściwie udokumentowany,

f. nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Aby uznać wartość uiszczanych przez Bank Dodatkowych wpłat za koszty uzyskania przychodów konieczne jest spełnienie wszystkich wyżej wymienionych przesłanek.

W kolejnej części wniosku przedstawione zostało podsumowanie przeprowadzonej przez Bank analizy w tym zakresie.

a. Poniesienie kosztu przez podatnika

Bank dokonał oraz będzie dokonywał Dodatkowych wpłat, ponosząc przy tym ekonomiczny ciężar tych wydatków, tj. powyższe koszty zostaną pokryte z zasobów majątkowych Banku. W tym zakresie dojdzie bowiem do rzeczywistego wypływu własnych środków pieniężnych Banku, a koszty ponoszone w wyniku uiszczania Dodatkowych wpłat nie zostaną poniesione przez inny (trzeci) podmiot w imieniu Banku.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Dodatkowe wpłaty spełniają przesłankę “poniesienia” z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

b. Definitywność poniesienia kosztu

Poniesienie przez Bank Dodatkowych wpłat ma i będzie miało charakter definitywny. Bank nie otrzyma zwrotu ani innego rodzaju rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów na Dodatkowe wpłaty, a w konsekwencji Bank poniesie ich całkowity ekonomiczny ciężar w sposób ostateczny.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone na Dodatkowe wpłaty spełniają przesłankę “definitywności” wynikającą z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

c. Związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą

W ramach prowadzonej działalności bankowej Bank zawarł i posiada w swoim portfelu umowy o kredyty mieszkaniowe udzielone osobom fizycznym. Z tego względu Bank na mocy art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym zobowiązany jest do dokonywania Dodatkowych wpłat. Poniesiony przez Bank wydatek na Dodatkowe wpłaty ma zatem bezpośredni i ścisły związek z prowadzoną przez Bank działalnością gospodarczą tj. czynnościami bankowymi sensu stricte w zakresie udzielania kredytów.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na Dodatkowe wpłaty spełniają warunek związku z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank.

d. Celowość poniesienia kosztu

Uiszczanie Dodatkowych wpłat jest realizacją przez Bank ciążących na nim ustawowych obowiązków wynikających z charakteru prowadzonej działalności gospodarczej. Bank – jako podmiot prowadzący regulowaną działalność bankową - musi ponosić szereg kosztów związanych z dostosowywaniem się do wymagań prawnych i regulacyjnych, co pozwala na zabezpieczenie możliwości prowadzenia akcji kredytowej oraz ogólnej działalności bankowej, czyli głównego źródła przychodów Banku podlegających opodatkowaniu CIT.

Ponadto na mocy art. 89 ust. 4 Ustawy o finansowaniu społecznościowym do Dodatkowych wpłat stosuje się odpowiednio m.in. art. 17a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku niewniesienia wpłaty w terminie Rada Funduszu wzywa kredytodawcę do wniesienia wpłaty wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi począwszy od dnia wymagalności tej wpłaty. W związku z tym, terminowe uiszczanie Dodatkowych wpłat chroni Bank przed poniesieniem dodatkowych kosztów związanych z opóźnieniem w regulacji przedmiotowego zobowiązania. Poniesienie przez Bank wydatków na Dodatkowe wpłaty pozwala zatem na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów Banku poprzez wywiązanie się z obowiązku ustawowego oraz pozwala uniknąć ponoszenia dodatkowych kosztów w postaci odsetek ustawowych czy kosztów związanych z egzekucją przedmiotowych wpłat.

Mając na względzie powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, uiszczanie Dodatkowych wpłat należy uznać za celowe w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

e. Udokumentowanie poniesienia kosztu

W zakresie przesłanki udokumentowania kosztu, Bank pragnie zauważyć, że podstawa i wysokość uiszczanych Dodatkowych wpłat wynika z dokumentów otrzymywanych przez Bank od Rady Funduszu. Ponadto, Bank będzie w stanie udokumentować fakt poniesienia wydatku związanego z Dodatkowymi wpłatami oraz wysokość tego kosztu m.in. dokumentem potwierdzenia zlecenia i zrealizowania przelewu bankowego oraz dyspozycją odpowiednich księgowań.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, warunek odpowiedniego udokumentowania poniesienia kosztu należy uznać za spełniony w świetle art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.

f. Brak zastosowania wyłączenia z art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów nie są koszty wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Podatnik nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Zdaniem Wnioskodawcy, Dodatkowe wpłaty nie spełniają przesłanek do uznania ich za koszty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. W szczególności, w ocenie Wnioskodawcy, w odniesieniu do Dodatkowych wpłat zastosowania nie powinien znaleźć pkt 76) i pkt 77) niniejszego przepisu.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 77) Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot, o których mowa w art. 8a ust. 7 Ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej.

Jak wynika z powyższego, z kosztów uzyskania przychodów w CIT zostały wyłączone kwoty, o których mowa w art. 8a ust. 7 Ustawy o wsparciu kredytobiorców, tj. kwoty pokrywane z własnych środków kredytodawców przeznaczane na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia przez kredytobiorców (w przypadku spełnienia warunków dla udzielenia takiego wsparcia).

W ocenie Wnioskodawcy, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 77) Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Dodatkowych wpłat, jako że kwoty wyłączone z kosztów uzyskania przychodów wskazane w powołanym przepisie nie dotyczą wpłat na FWK, tylko środków pieniężnych wpłacanych w związku z bezpośrednim wsparciem dla kredytobiorców uregulowanym na gruncie Ustawy o wsparciu kredytobiorców.

Jednocześnie na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 76) Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2021 r. poz. 1516 i 1535).

Jak wynika z powyższego, z kosztów uzyskania przychodów w CIT zostały wyłączone wpłaty na FWK uiszczane na podstawie art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców (zdefiniowane w niniejszym wniosku jako „Podstawowe wpłaty”).

Zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 76) Ustawy o CIT – pomimo tego, że dotyczy wpłat na FWK – nie znajdzie zastosowania w odniesieniu do Dodatkowych wpłat, za czym przemawia szereg argumentów przedstawionych przez Wnioskodawcę w dalszej części niniejszego wniosku.

‒ Brak tożsamości pomiędzy Podstawowymi wpłatami a Dodatkowymi wpłatami

Przede wszystkim, Wnioskodawca pragnie wskazać, że Podstawowe wpłaty, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców są odrębnymi wpłatami - wynikającymi z innej podstawy prawnej - od Dodatkowych wpłat.

Obowiązek uiszczania Dodatkowych wpłat został uregulowany na gruncie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym. Jak wynika z tego przepisu:

Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

Przez ustawę zmienianą, o której mowa w powołanym artykule rozumieć należy Ustawę o wsparciu kredytobiorców.

A zatem, należy podkreślić, że podstawa prawna dla uiszczania Dodatkowych wpłat jest odmienna od podstawy prawnej uiszczania Podstawowych wpłat, do których referuje art. 16 ust. 1 pkt 76) Ustawy o CIT.

Ponadto, warto także zwrócić uwagę, że art. 89 Ustawy o finansowaniu społecznościowym referuje do Ustawy o wsparciu kredytobiorców jedynie w ograniczonym zakresie.

Jak wynika bowiem z art. 89 ust. 2 Ustawy o finansowaniu społecznościowym: Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio (podkreślenie Wnioskodawcy).

Ponadto, art. 89 ust. 3 Ustawy o finansowaniu społecznościowym stanowi, że:

Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio (podkreślenie Wnioskodawcy).

W konsekwencji, Wnioskodawca chce zauważyć, że wśród regulacji, które winny znaleźć odpowiednie zastosowanie do Dodatkowych wpłat brak jest art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców powoływanego na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 76) Ustawy o CIT.

Fakt, że ustawodawca nakazuje do Dodatkowych wpłat stosować odpowiednio przepisy o Podstawowych wpłatach stanowi dowód na to, że są to odrębne tytuły i tak też powinny one być rozpatrywane na gruncie Ustawy o CIT.

Na odmienny charakter Dodatkowych wpłat wskazuje również umiejscowienie tej regulacji w Ustawie o finansowaniu społecznościowym. Regulacja dotycząca Dodatkowych wpłat figuruje bowiem w Rozdziale X Ustawy o finansowaniu społecznościowym zatytułowanym: „Przepisy epizodyczne, przejściowe i końcowe”.

Zatem, regulacja zawarta w art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym ze względu na określone odstępstwa od Ustawy o wsparciu kredytobiorców, a także ściśle określony czas i zakres obowiązywania (tj. w odniesieniu do opłat uiszczanych do 31 grudnia 2022 r.) może zostać uznana za regulację o charakterze epizodycznym. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, epizodyczny i jednorazowy charakter Dodatkowych wpłat dodatkowo potwierdza ich indywidualny i odrębny od Podstawowych wpłat charakter.

‒ Konstrukcja przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów

Należy wskazać, że sposób sformułowania przepisów dotyczących wydatków enumeratywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na mocy art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT jest precyzyjny i ścisły. Oznacza to, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów tylko ściśle określone w tym przepisie wydatki. W art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie sposób znaleźć sformułowania „w szczególności”, co potwierdza zamknięty charakter katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 16 ust 1 Ustawy o CIT.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie zawiera wyłączenia odnoszącego się do Dodatkowych wpłat uiszczanych na mocy art. 89 Ustawy o finansowaniu społecznościowym. Co więcej, Wnioskodawca chce zauważyć, że Ustawa o finansowaniu społecznościowym regulująca obowiązek opłacania Dodatkowych wpłat nie dokonała zmiany Ustawy o CIT poprzez rozszerzenie katalogu kosztów, które nie są uważane za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Banku, gdyby intencją ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat, ustawodawca dokonałby takiego wyłączenia wprost w Ustawie o CIT w sposób wyraźny. Skoro zatem ustawodawca nie postąpił analogicznie z wyłączeniem z kosztów uzyskania przychodów Dodatkowych wpłat, tak jak to ma miejsce w stosunku do wpłat, o których mowa w art. 16a ust. 1 Ustawy o wsparciu kredytobiorców (Podstawowych wpłat), należy uznać, iż wyłączenie Dodatkowych wpłat z kosztów uzyskania przychodów nie było intencją ustawodawcy.

‒ Zakaz stosowania wykładni rozszerzającej w stosunku do art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT

Na zakończenie Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę na zasadę interpretacji ścisłej wszystkich przepisów podatkowych. Zgodnie z poglądem utrwalonym w orzecznictwie i w doktrynie przepisy ustaw podatkowych należy wykładać ściśle, a więc z wyłączeniem wykładni rozszerzającej, i to zarówno w odniesieniu do przepisów dotyczących przywilejów podatkowych, jak i dotyczących obowiązków podatkowych (tak m.in. M. Bilewska, „Pojęcie wykładni rozszerzającej w orzecznictwie”, PS 2013, nr 11-12, s. 64-73).

Do powyższej zasady w kontekście analizowanego w niniejszym wniosku art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT odniósł się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej również jako: „NSA”) w wyroku z 2 lutego 1995 r., sygn.: SA/Kr 2480/94. W orzeczeniu tym NSA wskazał, iż: „Interpretując przepis art. 16 ust. 1 PDOPrU trzeba mieć na uwadze, iż stanowi on odstępstwo od zasady wyrażonej w art. 15 PDOPrU, a zatem jego wykładnia nie może być rozszerzająca i musi być ścisła”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane na przestrzeni kolejnych lat m.in. w wyrokach:

‒ NSA z 16 grudnia 2020 r., sygn.: II FSK 3444/18, w którym NSA stwierdził, że: „Przepis art. 16 ust. 1 pkt 71 PDOPrU stanowi wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 PDOPrU zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu wskazać należy na regułę, że wyjątków nie należy interpretować rozszerzająco (exceptiones non sunt extendendae). (\`(...)\`) (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2017, s. 302)”.

‒ Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2009 r., sygn.: III SA/Wa 1601/08, w którym sąd stwierdził, że: „Ogólną zasadą interpretacyjną przepisów ustanawiających wyjątek od pewnej reguły, pozostaje, iż przepisy te nie mogą podlegać wykładni rozszerzającej. Tylko więc, gdy zostanie jednoznacznie wykazane, że dany rodzaj kosztów bez wątpienia mieści się w zakresie jednej z norm zawartych w przepisach art. 16 ust. 1 PDOPrU, możliwe jest nieuznanie takiego kosztu za koszt uzyskania przychodów. Oczywiście poza przypadkami, kiedy koszt taki nie spełnia wymogów określonych w art. 15 ust. 1 PDOPrU”.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, interpretacja art. 16 ust. 1 pkt 76) czy pkt 77) Ustawy o CIT jako wyłączającego z kosztów uzyskania przychodów również wpłaty uiszczane na podstawie art. 89 ust. 1 Ustawy o finansowaniu społecznościowym stanowiłoby niedopuszczalną wykładnię rozszerzającą art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT.

Biorąc pod uwagę przedstawioną analizę, zdaniem Wnioskodawcy, wartość wpłat, o których mowa w art. 89 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (Dz. U. z 2022 r. poz. 1488 ze zm.) dokonywanych przez Wnioskodawcę może zostać uznana za koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy, stosownie do art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT.  

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości stanowiska przedstawionego na wstępie.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587, dalej: updop):

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Warto pamiętać o tym, kiedy wydatek staje się rzeczywiście kosztem. Sam fakt jego opłacenia nie zawsze pozwala na automatyczne zaliczenie go do kosztów. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wskazuje na przynależność określonego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. Taka konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop) – pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec tego kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie przychodów ze źródła przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 updop.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej na podstawie Prawa bankowego działalności udzielacie Państwo kredytów mieszkaniowych. W związku z tym jesteście Państwo zobowiązani na podstawie ustawy z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 298 ze zm., dalej: „Ustawa o wsparciu”) do dokonywania wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Dodatkowo ustawodawca na podstawie art. 89 ust. 1 ustawy z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1488, dalej: „Ustawa o finansowaniu”) nałożył na kredytodawców w rozumieniu Ustawy o wsparciu – w tym i na Państwa − obowiązek wnoszenia dodatkowych wpłat do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł do 31 grudnia 2022 r. (dalej: „Dodatkowe wpłaty”). W wykonaniu tej ustawy otrzymali Państwo pismo Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców zobowiązujące do uregulowania Dodatkowej wpłaty przypadającej na Państwa. Uregulowali Państwo płatność w wymaganym terminie.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest możliwość zaliczenia Dodatkowej wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanej przez Bank na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 updop.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości zauważyć należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców (dalej: „Fundusz”) został powołany w 2016 r. ustawą z 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy (t. j. Dz. U. 2022 poz. 298 ze zm., dalej: ustawa o wsparciu kredytobiorców).

Z Funduszu mogą korzystać osoby, które muszą spłacać kredyt hipoteczny, ale znalazły się w trudnej sytuacji materialnej. Na ten cel pozyskuje się środki finansowe od kredytodawców, którzy zasilają Fundusz, stosownie do art. 16a ust. 1 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej. Zgodnie z tym przepisem:

Na Fundusz składają się kwartalne wpłaty dokonywane przez kredytodawców.

Dodatkowo, na podstawie art. 23a ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej:

1\. Kredytodawcy przekazują Radzie Funduszu półroczną informację dotyczącą:

1) liczby wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1,

2) przesłanek, na jakich oparte zostały wnioski, o których mowa w art. 6 ust. 1,

3) liczby odrzuconych wniosków, o których mowa w art. 6 ust. 1, wraz ze wskazaniem przesłanek ich odrzucenia

\- w terminie 30 dni od dnia zakończenia półrocza.

2\. Rada Funduszu przekazuje ministrowi właściwemu do spraw instytucji finansowych półroczną informację o funkcjonowaniu Funduszu, sporządzoną w szczególności na podstawie danych, o których mowa w ust. 1.

3\. Informacja, o której mowa w ust. 2, jest przekazywana w terminie 30 dni od dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 1.

4\. Minister właściwy do spraw instytucji finansowych przedstawia sejmowej komisji właściwej do spraw instytucji finansowych roczną informację dotyczącą funkcjonowania Funduszu oraz działań Rady Funduszu, będących realizacją ustawy, w terminie do końca pierwszego kwartału roku następnego.

Ustawa o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej nie określa przy tym kwoty, jaka ma być zebrana przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Co do zasady Komitet Stabilności Finansowej ocenia co kwartał, czy nie ma potrzeby wnoszenia wpłat przez kredytodawców na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców. Zgodnie z ustawą o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej taka opinia wydawana jest dla Rady Funduszu Wsparcia Kredytobiorców i na jej podstawie Rada ustala kwartalną wysokość wpłat kredytodawców. Uwzględnia się przy tym dane dotyczące wielkości portfeli kredytów mieszkaniowych i informacje przekazywane od Banku Gospodarstwa Krajowego o stanie środków Funduszu oraz ilości wniosków o wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które wskazują na stopień wykorzystania zgromadzonych środków. Stan środków zgromadzonych przez Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i zakres ich wykorzystania są zatem cyklicznie monitorowane. Dokonywane na tej podstawie analizy umożliwiają efektywne wykorzystywanie środków zgromadzonych w Funduszu i w razie konieczności powodują także zmiany ustawodawcze.

Jedną z nowelizacji podjętych przez ustawodawcę w 2019 r., aby umożliwić bardziej celowe dostosowanie otrzymywanych środków, było wprowadzenie zmiany w art. 16 ustawy o wsparciu kredytobiorców znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, które korespondowało ze zmianą art. 14 w zakresie uzyskiwanych wpłat na Fundusz.

W nowelizowanej ustawie wyodrębniono w ramach Funduszu Wsparcia Kredytobiorców dwa specjalistyczne Fundusze:

‒ Fundusz Wspierający, przeznaczony dla wszystkich kredytobiorców, którzy znaleźli się w trudnej sytuacji finansowej oraz

‒ Fundusz Restrukturyzacyjny, zapewniający finansowanie procesu wsparcia dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do waluty innej niż ta, w której kredytobiorca uzyskuje dochód.

Znowelizowane przepisy stały się swego rodzaju wytycznymi dla Rady Funduszu do ustalania wysokości kwartalnych wpłat na poszczególne subfundusze.

W konsekwencji ww. zmian, również w ustawie o CIT wprowadzono 1 stycznia 2020 r. nowelizację, której celem było zapewnienie neutralności podatkowej w zakresie zarówno wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jak i środków, które kredytodawca otrzyma na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody.

Na podstawie obowiązującego od 1 stycznia 2020 r. art. 16 ust. 1 pkt 76 i 77 updop:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

76) wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, o których mowa w art. 16a ust. 1 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 298 i 1488).

77) kwot, o których mowa w art. 8a ust. 7 ustawy z dnia 9 października 2015 r. o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej.

Tym samym ustawodawca w sposób jednoznaczny wyłączył możliwość zaliczenia tego rodzaju wpłat z kosztów uzyskania przychodów.

Co istotne, zgodnie z art. 16a ust. 2b o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej:

Wysokość wpłat na Fundusz powinna zapewniać stałe utrzymanie środków Funduszu na poziomie zabezpieczającym bieżące realizowanie umów, o których mowa w art. 8 ust. 1

− czyli na wsparcie lub pożyczkę na spłatę zadłużenia, które przyznawane są odpowiednio na podstawie umowy o udzieleniu wsparcia lub umowy pożyczki na spłatę zadłużenia zawieranej przez kredytobiorcę z kredytodawcą.

Natomiast art. 8a ust. 7 ww. ustawy:

7\. W przypadku, o którym mowa w ust. 6, kredytodawca pokrywa z własnych środków:

1) kwotę, która odpowiada kwocie wsparcia za okres od dnia podjęcia przez kredytodawcę decyzji o odrzuceniu wniosku, o którym mowa w art. 6 ust. 1, do dnia podjęcia przez Radę Funduszu uchwały, o której mowa w ust. 4;

2) kwotę stanowiącą iloczyn kwoty udzielonej pożyczki na spłatę zadłużenia i stawki 8,33%.

− czyli dotyczy to wydatków poniesionych na kredytobiorców, których wnioski o wsparcie zostały najpierw odrzucone, a po dodatkowej weryfikacji zaakceptowane (art. 8a ust. 6 tej samej ustawy).

Dodatkowo, ustawą z 7 lipca 2022 r. o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1448), która wprowadza, m.in. możliwość zawieszenia przez kredytobiorców spłaty kredytu hipotecznego udzielonego w walucie polskiej przez okres do ośmiu miesięcy w latach 2022-2023 („wakacje kredytowe”), kredytodawcy na podstawie uchwały Rady Funduszu zobowiązani zostali do uiszczania dodatkowych wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców w celu zasilenia Funduszu dodatkowo kwotą 1,4 mld zł.

Zauważyć zatem należy, że Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z uwagi na zmieniające się uwarunkowania społeczno–gospodarcze funkcjonuje w nowej formule. Powyższe jest reakcją na pogłębiający się kryzys w sektorze kredytów hipotecznych i umożliwia pozyskiwanie środków finansowych na prawidłowe funkcjonowanie Funduszu, stosownie do aktualnego zapotrzebowania.

Stosownie do art. 89 ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom ustalono, że:

1\. Do dnia 31 grudnia 2022 r. kredytodawcy w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy zmienianej w art. 66 wnoszą dodatkowe wpłaty do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców, o którym mowa w art. 14 ustawy zmienianej w art. 66, w łącznej kwocie 1 400 000 000 zł.

2\. Terminy wpłat, o których mowa w ust. 1, oraz ich wysokość określa, w drodze uchwały, Rada Funduszu Wsparcia Kredytobiorców. Przepisy art. 16a ust. 2-2b i 4-6 ustawy zmienianej w art. 66, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się odpowiednio.

3\. Do dochodzenia należności z tytułu wpłat, o których mowa w ust. 1, przepisy art. 17a ust. 1-3 ustawy zmienianej w art. 66 stosuje się odpowiednio.

Dodatkowe wpłaty ustalono w związku z koniecznością zwiększenia środków Funduszu do 2 miliardów złotych. Wpłaty te są jedynie uzupełnieniem dotychczasowych wpłat, służą temu samemu celowi oraz wpłacane są do tego samego Funduszu, którego funkcja pozostaje niezmienna. Ustawodawca korzystając z synergii przepisów dotyczących Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nakazał ich „odpowiednie stosowanie”. Nie należy zatem doszukiwać się odrębności semantycznej wpłat na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców dokonywanych na podstawie ustawy o wsparciu kredytobiorców, którzy zaciągnęli kredyt mieszkaniowy i znajdują się w trudnej sytuacji finansowej, czy na podstawie ustawy o finansowaniu społecznościowym dla przedsięwzięć gospodarczych i pomocy kredytobiorcom. Wpłaty te zasilają ten sam Fundusz, a środki finansowe z nich pozyskane służą temu samemu celowi.

Ustawodawca wyraźnie w art. 16 ust. 1 pkt 76 ustawy o CIT wyłączył wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów. Celem tego wykluczenia jest zachowanie neutralności podatkowej − z jednej strony wpłat wnoszonych na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, jako kosztów, a z drugiej − środków, które kredytodawca może otrzymać na wsparcie procesu dobrowolnej restrukturyzacji kredytów mieszkaniowych denominowanych lub indeksowanych do walut innych niż te, w których kredytobiorcy uzyskują dochody, jako przychodów.

W obowiązującym brzmieniu art. 16 ust. 1 pkt 76 i 77 ustawy o CIT nie budzi wątpliwości interpretacyjnych, przez co odrzucić należy Państwa założenia w tej kwestii. W analizowanej sprawie nie ma też przesłanek do zastosowania klauzuli „in dubio pro tributario” z art. 2a Ordynacji podatkowej. Nie możemy także przez analogię przyjąć rozwiązania właściwego dla opłat ostrożnościowych wnoszonych do Bankowego Funduszu Gwarancyjnego, bo są to innego rodzaju wpłaty, uregulowane w innych przepisach i inny był kontekst ich zmian. Norma prawna wyłączająca wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców z kosztów uzyskania przychodów obowiązuje od 1 stycznia 2020 r. Na gruncie podatkowym kwestią techniczną, która nie podlega weryfikacji, pozostają rozwiązania dotyczące ustalania częstotliwości i wysokości wpłat na ten Fundusz.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis sprawy i obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, że Dodatkowa wpłata wnoszona do Funduszu Wsparcia Kredytobiorców nie może zostać zaliczona przez Państwa do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Wydatki, które Państwo ponieśli z tego tytułu dotyczą wpłat na Fundusz, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 76 Ustawy o CIT. Przepis ten wyłącza z kosztów uzyskania przychodów dokonywane przez kredytodawców wpłaty na Fundusz Wsparcia Kredytobiorców, co uniemożliwia zaliczenie tego typu wydatków do kosztów podatkowych.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651).