Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.251.2018.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-09-10
Teza: w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie spółek zawiązanych w wyniku planowanego podziału
Słowa kluczowe: podział; przychód; udział
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku wspólnym z 22 czerwca 2018 r. (data wpływu 28 czerwca 2018 r.), uzupełnionym 27 sierpnia 2018 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie spółek zawiązanych w wyniku planowanego podziału – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 czerwca 2018 r. do tutejszego organu wpłynął ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej m.in. podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie powstania przychodu podatkowego po stronie spółek zawiązanych w wyniku planowanego podziału.

Wniosek powyższy nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 10 sierpnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.251.2018.1.MJ, 0111-KDIB2-1.4017.7.2018.1.MJ wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 27 sierpnia 2018 r.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania:
*   Zainteresowaną niebędącą stroną postępowania:

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) oraz Zainteresowana (dalej: „Zainteresowana”), osoby fizyczne, są akcjonariuszami w Spółce akcyjnej (dalej: „Spółka”), w której posiadają po 50% akcji. Wnioskodawca oraz Zainteresowana podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w trzech sektorach:

1.  Nieruchomościach,
2.  Dystrybucji części zamiennych,
3.  Sprzedaży pojazdów, w szczególności motocykli, części i akcesoriów motocyklowych.

Działalność w branży nieruchomościowej.

Działalność w branży nieruchomościowej obejmuje obrót nieruchomościami oraz wynajem powierzchni użytkowych (w tym biurowych, magazynowych). Tę część działalności w ramach struktury wewnętrznej Spółki obsługuje wewnętrznie wydzielony dział (dalej: „Dział Nieruchomości”).

Spółka planuje zwiększyć przychody z wynajmu, a także planuje dalsze transakcje nieruchomościowe. Dział Nieruchomości zajmuje się wyszukiwaniem atrakcyjnych lokalizacji, negocjacjami w zakresie zakupu/sprzedaży/wynajmu/dzierżawy nieruchomości, weryfikacją zasadności biznesowej lokalizacji i inwestycji w spółki nieruchomościowe a także zarządzania nieruchomościami.

Do tej pory poprzez Dział Nieruchomości, Spółka uczestniczyła w projektach budowy galerii handlowych, sklepów dyskontowych. Spółka posiada około 17.000 m2 powierzchni wynajętej na pomieszczenia biurowe, magazynowe i produkcyjne bądź wykorzystywane przez samą spółkę. Powierzchnie przeznaczone do wynajmu zlokalizowane są w kilku miastach.

Łącznie do Działu nieruchomości jest przyporządkowane 9 nieruchomości, przy czym nieruchomość w X stanowi rozbudowany kompleks pod względem powierzchni handlowo- usługowej i składa się z kilku nieruchomości.

Dział Nieruchomości nadzoruje także inwestycję w komandytową spółkę joint venture zajmującą się inwestycjami mieszkaniowymi, w której Spółka posiada 5% wkład. Dział Nieruchomości bezpośrednio angażuje od 3 do 5 osób. Nadzór nad Działem Nieruchomości sprawuje członek zarządu oraz Prokurent Spółki.

Ta część działalności jest zależna od czynników specyficznych dla rynku nieruchomości. Działalność nieruchomościowa ma także własny rodzaj ryzyka gospodarczego wynikający z obrotu nieruchomościami. Dział Nieruchomości ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

W celu realizacji funkcji w zakresie rynku nieruchomości Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Nieruchomości zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Działalność w zakresie dystrybucji części zamiennych.

Dział dystrybucyjny opiera się na świadczeniu usług obsługi dystrybucji części zamiennych do pojazdów mechanicznych – do samochodów osobowych, dostawczych i ciężarowych i opon (dalej: „Dział Dystrybucyjny” lub „Dział Dystrybucji”). Działalność ta (od 2001 r.) jest oparta na umowie o współpracy z największym dystrybutorem części zamiennych w Europie Środkowo-Wschodniej (dalej: „Dystrybutor”).

Oferta asortymentowa obejmuje również wyposażenie warsztatowe, w szczególności urządzenia do obsługi i naprawy samochodów, opony, chemię warsztatową, oleje oraz smary, a także części do instalacji LPG i tuningu. Spółka w tym obszarze działalności obsługuje dystrybucję zarówno towaru najwyższej jakości od powszechnie znanych i renomowanych dostawców na tzw. pierwszy montaż do produkcji samochodów, jak też znacznie tańszy, lecz dobry jakościowo asortyment, pochodzący od mniej znanych producentów. Bez względu na to, czy samochód jest marką europejską czy azjatycką, klienci mają do dyspozycji pełny asortyment części oraz narzędzi i wyposażenia warsztatowego. Taka różnorodność sprawia, że w tej chwili jest to najbogatsza oferta w Polsce.

W ramach tej działalności Dział Dystrybucyjny nie działa pod własną marką i wykonuje czynności sprzedażowe w imieniu Dystrybutora i wobec niego ponosi odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie umowy.

Spółka działając w zakresie dystrybucji części zamiennych prowadzi 30 punktów sprzedaży i jest największym partnerem Dystrybutora generując około 10% przychodów na terenie Polski w przychodach Dystrybutora i obejmuje swoim działaniem teren trzech województw. Spółka planuje dalszy rozwój sprzedaży w województwach objętych swoim działaniem.

Spółka prowadzi również na rzecz Dystrybutora największy regionalny magazyn typu MidiHub, w którym przechowywany jest towar o wartości ponad 20 milionów złotych. Z MidiHub zasilane w towar jest 21 filii w ciągu dnia oraz 23 filie w nocy, co stanowi mocne zaplecze dla regionu i buduje przewagę konkurencyjną.

W tym zakresie spółka zatrudnia a także współpracuje z 71 osobami. Nadzór nad Działem Dystrybucji sprawuje członek zarządu oraz Prokurent Spółki.

Spółka na moment składania wniosku przez Wnioskodawcę, jest jednym z największych kooperantów Dystrybutora w Polsce. Dział dystrybucyjny operuje głównie na rynku hurtowym Business to Business i rozwija oraz utrzymuje kontakty biznesowe z firmami.

Ta część działalności, skupia się na odpowiedniej współpracy z nabywcami towarów oraz jest zależna od dłuższych cykli ekonomicznych, wieku i jakości pojazdów a także trendów motoryzacyjnych w zakresie pojazdów samochodowych. Jest także uzależniona od cen stosowanych przez konkurencję na tym rynku. O ile Spółka jest niezależna kapitałowo od Dystrybutora, to duży wpływ na sposób prowadzenia obsługi ma także Dystrybutor i przyjęta przez niego strategia z uwagi na łączącą obie strony umowę cywilnoprawną.

W celu realizacji funkcji dystrybucyjnych Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Dystrybucji zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej. Dział dystrybucji ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

Spółka planuje dalszy rozwój tej części działalności oraz wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów Działu Dystrybucji systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale spółki.

Działalność motocyklowa.

Dział odpowiadający za działalność motocyklową (dalej: „Dział Motocykli” lub „Dział Motocyklowy”) obejmuje obrót pojazdami, w szczególności motocyklami (zarówno nowymi jak i używanymi), skuterami, pojazdami ATV, skuterami wodnymi, silnikami zaburtowymi a także częściami i akcesoriami motocyklowymi i odzieżą motocyklową. Dodatkowo Dział Motocykli świadczy usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego i pośrednictwa w zawieraniu umów leasingu i kredytowych. Dział Motocykli prowadzi także serwis gwarancyjny, pogwarancyjny oraz szkodowy motocykli.

Działalność ta jest prowadzona obecnie poprzez trzy salony motocyklowe (pierwszy był otwarty w 2006 r.) zlokalizowane w X i dwa w Y, oraz planuje wybudowanie i otwarcie trzeciego salonu w Y i kolejnych w A i B. Dodatkowo akcesoria motocyklowe zlokalizowane są w punkcie sprzedaży w Z. Salony są zlokalizowane w nieruchomościach będących własnością Spółki oraz przypisanych do Działu Motocykli. Salony mają charakter salonów multibrandowych opartych o model niezależnych stref marek. Dział motocykli poszerza i zmienia swoją ofertę, zmierzając do oferowania pełnej gamy nowych pojazdów 14 marek. Każda marka ma swojego lidera oraz powierzchnię dla niej przeznaczoną. Istotną częścią działalności jest także obrót motocyklami używanymi różnych marek. Salony motocyklowe działają pod własną marką. Do Działu motocykli przyporządkowane są także odpowiednie trzy portale www (o tematyce motocyklowej, o tematyce skuterowej i sklep z akcesoriami i częściami do motocykli) oraz udziały w spółce, która prowadzi (zdaniem Wnioskodawcy) największy polski portal motocyklowy.

Dział Motocykli realizuje około 10% całościowej sprzedaży motocykli w Polsce i posiada ponad 13% udziału w rynku marek premium, co plasuje Dział Motocykli na pierwszym miejscu w Polsce.

Dział Motocykli dysponuje szeroką wiedzą w zakresie oferowanych produktów na rynku sprzedaży detalicznej Business to Consumer.

Działalność ta jest wykonywana w oparciu o umowy z producentami/importerami motocykli/skuterów i dostawców części zamiennych (w tym z Dystrybutorem np. w zakresie obsługi sprzedaży asortymentu motocyklowego będącego w ofercie Dystrybutora i jego marki dystrybucyjnej i umowy dealerskiej marek, których Dystrybutor jest importerem). Dział motocyklowy realizuje strategie marketingowo-sprzedażowe producentów na podstawie zawartych umów dotyczących sprzedaży motocykli lecz Spółka nie jest powiązana kapitałowo z żadnym z importerów/producentów czy pozostałych dystrybutorów i realizuje własną strategię sprzedażową i rozwojową w zakresie rynku motocyklowego (z wyłączeniem tych towarów Dystrybutora, w stosunku do których decyzje podejmuje Dystrybutor w wyniku konsultacji i ustaleń z Działem Motocyklowym). Dział Motocyklowy dodatkowo doradza Dystrybutorowi w zakresie asortymentu motocyklowego będącego w ofercie Dystrybutora i jego marki dystrybucyjnej.

Ta cześć działalności ma charakter wysoce sezonowy oraz w dużej mierze na popyt w tym sektorze działalności wpływają warunki pogodowe, siła nabywcza konsumentów w danym roku, zmienność kolekcji odzieżowych i trendów motocyklowych. Sprzedaż motocykli jest także uzależniona od posiadania i rozwijania odpowiednich relacji z konsumentami i działań marketingowo-reklamowych. Jak wyżej wskazano cechą charakterystyczną rynku sprzedaży motocykli jest sezonowość, która wynika z preferencji użytkowników związanych z warunkami atmosferycznymi. W efekcie podmioty z tego segmentu branży motocyklowej notują mniejsze zyski w I i IV kwartale w stosunku do pozostałych kwartałów. Ponadto, jest to wciąż rynek, który dopiero się tworzy w Polsce i wymaga odpowiednich nakładów reklamowych i edukacyjnych. Dodatkowym specyficznym ryzykiem biznesowym dla tej działalności jest utrata wartości modeli „z poprzedniego rocznika”. Dlatego też działalność w branży motocyklowej ma swój odrębny rodzaj ryzyka gospodarczego od pozostałych Działów Spółki. Dział Motocykli ustala swój zakładany budżet i cele sprzedażowe.

Dział Motocykli posiada odpowiednią wiedzę i zasób osobowy potrzebny do obsługi dystrybucji części i akcesoriów motocyklowych a także odzieży motocyklowej w kanale sprzedaży hurtowej oraz detalicznej. Nadzór nad Działem nieruchomości sprawuje członek zarządu, któremu powierzono nadzór nad tą częścią działalności.

Spółka w obszarze działalności motocyklowej zatrudnia i współpracuje z około 50 osobami.

W celu realizacji funkcji na rynku motocyklowym Spółka przydzieliła wewnętrznie do Działu Motocykli zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczony do prowadzenia tej części działalności gospodarczej.

Spółka i Dystrybutor podjęli negocjacje, mające na celu przystąpienie Dystrybutora do tego sektora działalności, co pozwoli na przyspieszenie rozwoju tego obszaru działalności w Polsce oraz stworzenie możliwości rozwoju także za granicą.

Dystrybutor i Spółka rozważają możliwość połączenia obu zasobów w zakresie rynku motocyklowego z zasobami Spółki w formie oddzielnej wyspecjalizowanej spółki kapitałowej joint venture („JV”) obejmującej, w szczególności, rynek motocyklowy. Istnieją także plany poszerzenia oferty JV o inny asortyment o charakterze sezonowym. W celu połączenia zasobów Dystrybutora oraz Spółki w JV, oba podmioty dokonają reorganizacji swoich struktur. W szczególności, Spółka podzieli w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „KSH”) swoją działalność. Natomiast do powstałej w wyniku podziału spółki Dystrybutor wniesie swoje zasoby.

Prowadzone negocjacje z Dystrybutorem doprowadziły jednak do podjęcia przez obie strony decyzji o odmiennym ukształtowaniu ich wzajemnych stosunków. W wyniku dokonanych ustaleń, Spółka oraz Dystrybutor, postanowili powołać do życia nowy podmiot będący spółką kapitałową, której wspólnikami będzie spółka obejmująca Dział Motocykli, powstała w wyniku podziału Spółki przez rozdzielenie oraz Dystrybutor. Obie spółki wniosą do nowo utworzonej spółki celowej aporty w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności zgodnie z ekonomicznymi i biznesowymi planami współpracy i rozwoju, przede wszystkim w zakresie rynku motocyklowego poszerzonego o asortyment o charakterze sezonowym. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność poszczególnych Działów jest odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają (co nie wyklucza iż ta sama osoba może zostać klientem każdego obszarów działalności Spółki).

Zarząd Spółki składa się z Prezesa Zarządu, Członka Zarządu, V-ce Prezesa zarządu.

W spółce działa również Prokurent – Dyrektor do spraw Finansowych, któremu podlega dział finansowo-księgowy oraz kontrolingu, aczkolwiek w ramach tych działów są osoby odpowiedzialne za kwestie finansowe i podatkowe poszczególnych Działów.

W Spółce działa również Prokurent – Dyrektor do spraw operacyjnych, któremu podlega dział administracyjny oraz dział Nieruchomości, aczkolwiek w ramach tych działów są osoby odpowiedzialne za kwestie administracyjne i operacyjne poszczególnych Działów.

Prezes Zarządu posiada zwierzchnictwo nad Prokurentami Spółki.

Dyrektor zarządzający Działem Motocykli posiada zwierzchnictwo nad trzema kierownikami filii motocyklowych, którym odpowiednio przyporządkowane zostały zespoły pracowników filii.

Dyrektor ds. Handlowych współpracuje z Dyrektorami Regionalnymi, któremu podporządkowani zostali kierownicy punktów sprzedażowych zarządzający pracownikami filii Dystrybutora (Dział Dystrybucji). We wniosku przedstawiono w formie graficznej – schemat struktury Spółki.

Zarówno składniki majątkowe Spółki, jak i jej pracownicy, co do zasady, przypisani są do poszczególnych działalności funkcjonujących w ramach przedsiębiorstwa Spółki, tj. odpowiednio do Działu Nieruchomości, Działu dystrybucji oraz Działu Motocykli. Wskazane obszary działalności posiadają odrębne kierownictwo oraz mają własną strukturę organizacyjną (m.in. dla potrzeb raportowania oraz z punktu widzenia odpowiedzialności pracowników).

Jak wyżej wskazano, w związku z dalszym rozwojem każdy Dział Spółki posiada niemożliwe do pogodzenia w ramach jednego podmiotu prawnego plany rozwoju działalności gospodarczej w zakresie poszczególnych Działów.

Mianowicie:

*   W zakresie Działu Motocykli prowadzone są zaawansowane rozmowy z Dystrybutorem, który jest zainteresowany współdziałaniem na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia opartym na udziale kapitałowym w ramach JV. Przy czym Dystrybutor nie jest zainteresowany taką formą współpracy w pozostałych zakresach działalności Spółki.
*   W działalności dystrybucyjnej Zarząd rozważa wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale spółki, co w dalszej kolejności wiąże się z koniecznością wydzielenia w rozumieniu KSH z jej struktur Działalności nieruchomościowej.
*   Ponadto, w związku z planowanym dalszym rozwojem Działu nieruchomości planowane jest aby stał się bardziej rozpoznawalny jako podmiot działający tylko na rynku nieruchomości czyli w sposób ogólnie stosowany w branży nieruchomościowej.

Ponadto, podział ma uzasadnienie, z uwagi na istotne różnice w prowadzeniu działalności gospodarczej w poszczególnych obszarach biznesowych objawiające się zarówno w kwestiach związanych z ryzykami biznesowymi, kanałami sprzedaży, grupami docelowymi klientów i sposobami ich pozyskiwania czy też sposobem pozyskiwania kapitału.

Podział w rozumieniu KSH ma swoje uzasadnienie ekonomiczne także z uwagi na brak związku funkcjonalnego pomiędzy Działem Nieruchomości a działalnością Działu Dystrybucji, ale także z uwagi na fakt, że nie ma uzasadnienia aby ryzyka wynikające z działalności dystrybucyjnej mogły obciążać zespół składników materialnych i niematerialnych Działu nieruchomości.

Zarząd Spółki podjął w dniu 2 stycznia 2016 r. uchwałę w sprawie wprowadzenia schematu organizacyjnego Spółki i rozbudował ten schemat kolejną uchwałą w związku z ciągłym rozwojem Spółki w dniu 2 stycznia 2017 r. oraz w sprawie wprowadzenia obowiązku prowadzenia kont rachunkowych dla poszczególnych działów Spółki. Działy posiadają także przyporządkowane im rachunki bankowe. Z uwagi na istniejące odrębności funkcjonalne Działów oraz potrzebę ustalania dla każdego z rodzajów działalności comiesięcznego wyniku finansowego Spółka prowadzi ewidencję rachunkową przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Wprowadzony sposób ewidencji pozwala także weryfikować realizację zakładanych dla każdego z Działów budżetów i celów sprzedażowych.

W tym stanie rzeczy zalecanym jest utworzenie spółek celowych, które będą zajmować się poszczególnymi segmentami działalności Spółki. 

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w ramach poszczególnych Działów przedsiębiorstwa, wynikającą m.in. z:

*   trzech odrębnych gałęzi działalności,
*   odmiennych strategii działania i planów rozwojowych,
*   innych ryzyk branżowych i rynkowych,

poszczególne działy zostały wydzielone w ramach Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Dla każdego Działu co miesiąc ustalany jest odrębnie wynik finansowy. Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje możliwość podziału, przy pomocy właściwych wskaźników, wspólnych dla Działów kosztów administracyjnych i zarządu. W zakresie usług księgowych, na moment wydzielenia Spółka będzie korzystała z usług podmiotu zajmującego się świadczeniem usług księgowych, który będzie wykonywał swoje czynności odrębnie dla każdego z Działów.

Z uwagi na faktyczną odmienność Działów, Spółka rozważa ich wyodrębnienie do poszczególnych odrębnych podmiotów prawnych poprzez przeprowadzenie podziału przez zawiązanie nowych spółek kapitałowych, na które przejdzie cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 2 KSH. Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez poszczególne Działy w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną częściową.

W wyniku dokonania podziału przez zawiązanie nowych spółek poszczególne Działy Spółki zostaną wydzielone i przeniesione do nowo zawiązanych spółek kapitałowych, w wyniku czego Spółka ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jako spółka dzielona w dniu jej wykreślenia z rejestru. Udziały w nowo zawiązanych spółkach obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstąpią z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone spółki, jak również zwiększenia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki i umożliwienie dalszego rozwoju.

Podział przedsiębiorstwa Spółki będzie ponadto łączył się z „przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę”, o którym mowa w przepisie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Podział zakładu pracy zostanie dokonany z uwzględnieniem przypisania osobowego poszczególnych pracowników do poszczególnych Działów.

W wyniku planowanego podziału planowane jest zatem zawiązanie trzech nowych spółek kapitałowych, na które zostaną przeniesione składniki majątku spółki dzielonej, przy czym składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone do nowych spółek w dniu złożenia niniejszego wniosku są już co do zasady przypisane do poszczególnych Działów oraz wykorzystywane w działalności każdego z nich.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z obrotem nieruchomości są przypisane do Działu Nieruchomości i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział nieruchomości, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, składniki majątkowe i niemajątkowe, dziś przyporządkowane do Działu Nieruchomości.

W aktach notarialnych w zakresie Działu Nieruchomości zostaną wskazane, w szczególności:

1.  Prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności do nieruchomości oraz (o ile istnieją takie naniesienia na gruntach) związane z tymi prawem prawa własności do budynków i budowli wzniesionych na tych nieruchomościach,
2.  Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
3.  Ruchomości stanowiące wyposażenie,
4.  Wierzytelności (w tym wierzytelności pożyczkowe),
5.  Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Nieruchomości,
6.  Prawa i obowiązki wynikające z umów najmu i dzierżawy, w tym zobowiązania i wierzytelności z tytułu kaucji przewidzianych w tych umowach,
7.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych,
8.  Prawa i obowiązki wynikające z umów leasingowych,
9.  Prawa i obowiązki wynikające z polis ubezpieczeniowych,
10.  Prawa i obowiązki wynikające z umów o pracę, wraz z aktami osobowymi, z przypisanymi do tego Działu w strukturze pracownikami Spółki,
11.  Dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności nieruchomościowej,
12.  Dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, która obejmować będzie również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na wytworzenie środków trwałych, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów – środki trwałe w budowie, jak również wydatki poniesione przez Spółkę związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów,
13.  Zobowiązania, zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Nieruchomości,
14.  Udziały oraz ogół praw i obowiązków w innych podmiotach, które wiążą się funkcjonalnie z działalnością Działu Nieruchomości,
15.  Zobowiązania pożyczkowe,
16.  Zobowiązania wobec urzędów z tytułu przekształcenia prawa wieczystego użytkowania gruntów we własność,
17.  Zobowiązanie wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny wykorzystywany w związku z działalnością Działu Nieruchomości,
18.  Tajemnice przedsiębiorstwa.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością dystrybucyjną, są przypisane do Działu Dystrybucji. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Dystrybucji, zostaną zatem przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Dystrybucji. W aktach notarialnych w zakresie Działu Dystrybucji zostaną wskazane, w szczególności:

1.  Środki trwałe,
2.  Wartości niematerialne i prawne,
3.  Ruchomości stanowiące wyposażenie,
4.  Wierzytelności zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Dystrybucji,
5.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę związanych z Działem Dystrybucji,
6.  Prawa i obowiązki związane z umowami leasingowymi,
7.  Prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, umów o rejestrację domen internetowych, umowy najmu powierzchni reklamowej oraz umowy dozoru,
8.  Środki pieniężne w gotówce wydzielone w kasie Działu Dystrybucji,
9.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Dystrybucji,
10.  Zobowiązania, zgodnie z dokumentacją księgową związaną z Działem Dystrybucji,
11.  Udzielone pożyczki,
12.  Dokumentację księgową obejmującą kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, obejmująca również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na przyszłe dostawy (zapłacone zaliczki), jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów,
13.  Dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej,
14.  Zobowiązanie wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny,
15.  Prawa i obowiązki z umów najmu.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością motocyklową, są przypisane do Działu Motocykli i wykorzystywane w jego działalności. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Motocyklowy, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Motocykli. W aktach notarialnych w zakresie Działu Motocykli zostaną wskazane, w szczególności:

1.  Środki trwałe,
2.  Prawa użytkowania wieczystego lub prawa własności do nieruchomości oraz (o ile istnieją takie naniesienia na gruntach) związane z tymi prawami prawa własności do budynków i budowli wzniesionych na tych nieruchomościach,
3.  Prawa i obowiązki z umów najmu nieruchomości,
4.  Wartości niematerialne i prawne,
5.  Ruchomości stanowiące wyposażenie,
6.  Wierzytelności związane z Działem Motocyklowym,
7.  Prawa i obowiązki wynikające z innych umów cywilnoprawnych oraz umów o pracę związanych z Działem Motocyklowym,
8.  Prawa i obowiązki związane z umowami leasingowymi,
9.  Prawa i obowiązki wynikające z umów ubezpieczenia, umów o rejestrację domen internetowych, umowy najmu powierzchni reklamowej oraz umowy dozoru,
10.  Środki pieniężne w gotówce wydzielone w kasie Działu Motocyklowego,
11.  Środki pieniężne na rachunkach bankowych prowadzonych dla Działu Motocyklowego w tym środki pieniężne w drodze,
12.  Zobowiązania związane z Działem Motocyklowym,
13.  Wierzytelności pożyczkowe,
14.  Dokumentacja księgowa obejmująca kopie ksiąg rachunkowych w postaci danych zapisanych na nośniku elektronicznym, która obejmująca będzie również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami na przyszłe dostawy i koszty (zapłacone zaliczki, dostawy niefakturowane, koszty zleceń serwisowych/usług w toku, towary w drodze), jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, obejmująca również wydatki poniesione przez Spółkę związane z opłatami za wieczyste użytkowanie gruntu i podatku od nieruchomości, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, jak również wydatki poniesione przez Spółkę związane z nakładami poniesionymi na wytworzenie środków trwałych, jakie nie zostały zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów – środki trwałe w budowie oraz zaliczki na WNiP,
15.  Dokumentacja prawna i pozostałe dokumenty związane z prowadzeniem działalności motocyklowej,
16.  Zobowiązania wynikające z umowy o kredyt nieodnawialny oraz wynikające z umowy wieloproduktowej – gwarancje bankowe wykorzystywane w działalności Działu Motocyklowego,
17.  Cesja wierzytelności związanych z działalnością motocyklową,
18.  Zapasy materiałów i towarów handlowych, w tym materiałów wydanych do zleceń serwisowych oraz opłat związanych z pojazdami demonstracyjnymi i używanymi na stanie,
19.  Udziały spółce prowadzącej portal internetowy,
20.  Prawa i obowiązki wynikające z kaucji wpłaconych oraz otrzymanych,
21.  Zaliczki od klientów na poczet przyszłej sprzedaży.

Po przeprowadzeniu podziału poprzez zawiązanie nowych spółek, powstałe w wyniku procesu trzy spółki kapitałowe, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że nowo zawiązane spółki będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Spółkę, która w wyniku podziału przez rozdzielenie ulegnie wykreśleniu z Rejestru Przedsiębiorców bez przeprowadzania likwidacji. Działalność w ramach nowych podmiotów będzie prowadzona w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zakres odrębności Działu Nieruchomości, Działu Dystrybucyjnego oraz Działu Motocyklowego aktualnie jest tak znaczny, iż działy te mogłyby obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z 22 sierpnia 2018 r., wskazano m.in., że odnosząc się do pytania, czy wartość majątku Spółki otrzymanego przez każdą z nowo zawiązanych spółek będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki, należy wskazać, iż na dzień dzisiejszy nie jest możliwe wskazanie jednoznacznej odpowiedzi w tym zakresie. Możliwe jest, że wartość majątku Spółki otrzymanego przez każdą z nowo zawiązanych spółek będzie odpowiadać wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej. Wówczas będzie objęta dyspozycją art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

Nie można jednak wykluczyć, że po stronie wspólników lub spółki pojawi się obowiązek uiszczenia dopłat, o których mowa w art. 429 § 3 i § 4 KSH. W takiej sytuacji przychodem po stronie spółek nowo zawiązanych będzie nadwyżka wartości majątku spółki dzielonej nad wartością emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

1.  Czy w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Spółki przez zawiązanie nowych spółek w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, oraz przeniesienia na spółki nowo zawiązane części majątku Spółki, wartość majątku Spółki dzielonej otrzymana przez spółki nowo zawiązane odpowiadająca wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki dzielonej będzie stanowić przychód dla spółki nowo zawiązanej?

(pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeprowadzenia planowanego podziału Spółki dzielonej przez rozdzielenie i zawiązanie nowych spółek w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, po stronie spółek nowo zawiązanych nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę nowo zawiązaną odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych Wnioskodawcy jako udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „u.p.d.o.p.”).

Stosownie do treści przepisu art. 528 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „k.s.h.”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Przepisy regulujące prawną instytucję podziału spółek zawarte są w treści art. 528-550 k.s.h. Podział może być dokonany również przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek) (art. 529 § 1 pkt 2 k.s.h.). Spółka dzielona zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia jej z rejestru (dzień podziału). Z dniem podziału wspólnicy spółki dzielonej stają się wspólnikami spółki przejmującej wskazanej w planie podziału.

Podział spółki jest pojęciem ekonomicznym z zakresu dekoncentracji gospodarczej stanowiącej przeciwieństwo koncentracji gospodarczej (Szumański w: Kodeks spółek handlowych, Tom IV, Łączenie, podział i przekształcanie spółek, Przepisy karne, Komentarz do artykułów 491-633, pod. Red. Prof. dr. c. S. Sołtysińskiego, C.H. Beck 2012 r.).

W świetle powyższych przepisów k.s.h., w przedmiotowym stanie faktycznym (winno być: zdarzeniu przyszłym) planuje się dokonanie tzw. podziału spółki w drodze jej rozdzielenia, zwanego również podziałem przez „rozbiór”, co oznacza, iż w omawianym przypadku wszystkie aktywa i pasywa spółki dzielonej zostaną rozdzielone pomiędzy nowo zawiązane spółki w sposób i na zasadach określonych w planie podziału, Spółka dzielona utraci natomiast swoją podmiotowość prawną. Podział ten jest zatem instytucją prawa handlowego, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej, do spółek istniejących lub nowo tworzonych.

Wynika z tego, że przewidziany w art. 529 § 1 pkt 2 k.s.h. podział dokonany przez przeniesienie całości majątku spółki dzielonej na spółki nowo zawiązane, powoduje przeniesienie prawa własności wydzielonej części majątku.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 8c u.p.d.o.p., w brzmieniu ustalonym od dnia 1 stycznia 2018 r., przychód stanowi ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną. Zgodnie natomiast z dodanym do u.p.d.o.p. art. 12 ust. 4 pkt 3e, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Dodatkowo, zgodnie z art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., przepisu art. 12 ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Art. 12 ust. 14 u.p.d.o.p. stanowi natomiast, że jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W związku ze wskazanym brzmieniem art. 12 ust. 13 u.p.d.o.p., zasadą jest stosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. Przepis ten nie znajdzie zastosowania, jeżeli głównym celem podziału jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Art. 529 § 1 k.s.h. wskazuje, że podział może być dokonany:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na inne spółki za udziały lub akcje spółki przejmującej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek);
3.  przez przeniesienie całego majątku spółki dzielonej na istniejącą i na nowo zawiązaną spółkę lub spółki (podział przez przejęcie i zawiązanie nowej spółki);
4.  przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Powyższe metody przeprowadzenia podziału różnią się między sobą techniką jego dokonania. Istota powyższych metod jest jednak tożsama i charakteryzuje się przeniesieniem majątku spółki dzielonej na inną spółkę – istniejącą w chwili dokonania podziału albo nowo zawiązaną. Sposoby te prowadzą do analogicznego w skutkach rezultatu.

Bez względu jednak na sposób dokonania podziału, czy to przez przeniesienie majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną czy też spółkę przejmującą, osiągnięty zostaje cel danego procesu restrukturyzacyjnego, a więc podział spółki i przeniesienie jej majątku.

Powyższe skutki, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p., znajdą zastosowanie do przeniesienia majątku Spółki dzielonej na spółki nowo zawiązane. Regulacja ta odnosi się wprost do skutków po stronie spółki przejmującej. Powinna ona mieć jednak zastosowanie także do skutków podatkowych jakie należy rozpoznać po stronie spółek nowo zawiązanych w wyniku dokonania podziału. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia autentyczna przepisów zawartych w u.p.d.o.p. dotyczących podziału. Wykładnię autentyczną definiuje się jako wykładnię dokonywaną przez podmiot stanowiący normę prawną. Ustawodawca w ramach uzasadnienia do nowelizacji u.p.d.o.p. wypowiedział się co do znaczenia wskazanych przepisów. Jak czytamy w uzasadnieniu do Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Sejm VIII Kadencji, Druk nr 1878): Przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c jest odpowiednikiem przepisu art. 10 ust. 2 pkt 1, a dokładniej normy wynikającej a contrario z tego przepisu w związku z obecnym art. 10 ust. 4. Dalej projektodawca wskazuje, że: Przepis ten należy rozpatrywać w powiązaniu z dodawanym art. 12 ust. 4 pkt 3f.

Zmiana dotycząca ust. 3 ma charakter dostosowawczy do regulacji wprowadzającej podział na źródła przychodów, stanowi ona, iż – co do zasady – również przychody z tego źródła powstawać będą na zasadzie memoriałowej (przychody należne). Wyjątek w tym zakresie dotyczyć ma przychodów o typowo kasowym charakterze, tj. przychodów z udziału w zyskach osoby prawnej (określonych w art. 7b pkt 1 i 2).

Dodawane w ust. 4 art. 12 punkty 3e i 3f stanowią odpowiednik regulacji zawartej obecnie w art. 10 ust. 2. Zmiany dokonane w art. 12 ust. 1 pkt 12 mają charakter dostosowawczy (zmiana odesłań).

Z uzasadnienia projektu wynika, że art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f u.p.d.o.p. mają stanowić odpowiednik regulacji, jaka była zawarta dotychczas w art. 10 ust. 2 u.p.d.o.p. Regulacja w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. stanowiła, że przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. lk lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Mając na uwadze powyższe, a więc dostosowawczy charakter zmian, oraz istotę dokonania podziału, należy uznać, że art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie do skutków podatkowych powstałych zarówno po stronie spółek przejmujących jak i nowo zawiązanych w wyniku dokonania podziału. Inne rozumienie wskazanej regulacji stoi w sprzeczności z wykładnią autentyczną, której dokonano w ramach uzasadnienia do ustawy oraz z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa, w tym pewnością rozstrzygnięć organów administracji.

W konsekwencji, należy stwierdzić, że po stronie spółek nowo zawiązanych, nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółki nowo zawiązane, w wysokości odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych Wnioskodawcy jako udziałowcy (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, stosowanie do brzmienia art. 12 ust. 4 pkt 3e u.p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Na wstępie zauważyć należy, że stosownie do zadanego pytania, a także własnego stanowiska Zainteresowanych w sprawie, wyznaczających zakres rozpatrzenia wniosku, niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółki nowo zawiązane odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki dzielonej.

Podział spółek handlowych regulowany jest przez ustawę z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm., dalej: „Ksh”).

Stosownie do postanowień art. 528 § 1 Ksh, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 2 Ksh, podział może być dokonany przez zawiązanie nowych spółek, na które przechodzi cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: „updop”), podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wskazuje art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11, art. 24a i art. 24b, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m updop, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym:

*   przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki,
*   przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej,
*   przychody spółki dzielonej.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c updop stanowi, że przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień łączenia lub podziału wartość majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną.

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f updop, do przychodów nie zalicza się:

*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej;
*   wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 updop, przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b mają zastosowanie wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek innych spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo
2.  art. 3 ust. 1, przejmujących majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, albo
3.  art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Art. 12 ust. 16 updop stanowi, że przepisy ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W myśl art. 12 ust. 13 updop, przepisów ust. 4 pkt 3e, 3f, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W tym miejscu należy wskazać, że przywołane powyżej przepisy art. 7b, art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy weszły w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2175, dalej: „ustawa nowelizująca”).

Na skutek nowelizacji wprowadzono w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych podział na źródła przychodu: zyski kapitałowe i inne źródła. Część regulacji zawartych w art. 10 (ust. 1) została ujęta w dodanym art. 7b. Dalsze regulacje zawarte w art. 10 updop zostały przeniesione do innych jednostek redakcyjnych (m.in. do art. 12).

Konsekwencją tego działania było m.in. dodanie w art. 12 ust. 1 ustawy pkt 8c, a także ust. 4 pkt 3e.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 3e znowelizowanej ustawy w istocie prowadzi do konkluzji, że wyłączenie z przychodów wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) ma zastosowanie wyłącznie do spółki przejmującej. Ustawodawca w tym zakresie wskazał bowiem, że do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą odpowiadającej wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

W świetle powyższego należałoby wnioskować, że powyższe wyłączenie nie ma zastosowania do spółki nowo zawiązanej otrzymującej majątek spółki przejmowanej lub dzielonej.

W orzecznictwie wielokrotnie podkreślano, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszoplanowe i dominujące znaczenie ma wykładnia językowa (gramatyczna, literalna), tj. odnosząca się do tekstu ustawy (por. wyrok WSA w Krakowie z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1430/13, wyrok WSA w Warszawie z 6 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4284/06). Jednocześnie zastrzega się, że interpretacja norm prawnych nie powinna kończyć się na rezultatach wykładni językowej, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie usuwa ona wszystkich wątpliwości wynikających z zastosowania normy prawa, prowadzi do rażąco niesprawiedliwych lub wręcz absurdalnych wyników. W każdej sytuacji, w której nasuwa się podejrzenie, że wynik wykładni językowej może okazać się nieadekwatny, interpretator powinien go skonfrontować z wykładnią systemową i funkcjonalną (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13).

Mając powyższe na względzie należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej art. 12 ust. 4 pkt 3e znowelizowanej ustawy.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej (druk sejmowy nr 1878) dodany przepis art. 12 ust. 4 pkt 3e i 3f, stanowi odpowiednik normy zawartej w obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. art. 10 ust. 2, zgodnie z którym przy połączeniu lub podziale spółek:

1.  dla spółki przejmującej lub nowo zawiązanej nie stanowi dochodu, o którym mowa w ust. 1, nadwyżka wartości otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną majątku spółki przejmowanej lub dzielonej ponad nominalną wartość udziałów (akcji) przyznanych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki przejmowanej lub dzielonej;
2.  dla spółki przejmującej, która posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości mniejszej niż 10%, dochód stanowi nadwyżka wartości przejętego majątku odpowiadająca procentowemu udziałowi w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 15 ust. 1k lub art. 16 ust. 1 pkt 8; dochód ten określa się na dzień wykreślenia spółki przejmowanej lub dzielonej z rejestru albo na dzień wydzielenia.

Nowelizacja w tym zakresie miała zatem jedynie charakter dostosowawczy i nie miała na celu opodatkowania spółek nowo zawiązanych otrzymujących majątek spółki przejmowanej lub dzielonej odpowiadający wartością wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynika m.in., że Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”) oraz Zainteresowana (dalej: „Zainteresowana”), osoby fizyczne, są akcjonariuszami w Spółce akcyjnej (dalej: „Spółka”), w której posiadają po 50% akcji. Wnioskodawca oraz Zainteresowana podlegają w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Spółka jest spółką prawa polskiego podlegającą w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w trzech sektorach:

1.  Nieruchomościach,
2.  Dystrybucji części zamiennych,
3.  Sprzedaży pojazdów, w szczególności motocykli, części i akcesoriów motocyklowych.

(…) W wyniku dokonanych ustaleń, Spółka oraz Dystrybutor, postanowili powołać do życia nowy podmiot będący spółką kapitałową, której wspólnikami będzie spółka obejmująca Dział Motocykli, powstała w wyniku podziału Spółki przez rozdzielenie oraz Dystrybutor. Obie spółki wniosą do nowo utworzonej spółki celowej aporty w postaci przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmujące składniki materialne i niematerialne niezbędne do prowadzenia działalności zgodnie z ekonomicznymi i biznesowymi planami współpracy i rozwoju, przede wszystkim w zakresie rynku motocyklowego poszerzonego o asortyment o charakterze sezonowym. Zdaniem Wnioskodawcy, działalność poszczególnych Działów jest odrębna z perspektywy klientów i rynku, na jakim działają (co nie wyklucza iż ta sama osoba może zostać klientem każdego obszarów działalności Spółki). (…).

Jak wyżej wskazano, w związku z dalszym rozwojem każdy Dział Spółki posiada niemożliwe do pogodzenia w ramach jednego podmiotu prawnego plany rozwoju działalności gospodarczej w zakresie poszczególnych Działów.

Mianowicie:

*   W zakresie Działu Motocykli prowadzone są zaawansowane rozmowy z Dystrybutorem, który jest zainteresowany współdziałaniem na zasadzie wspólnego przedsięwzięcia opartym na udziale kapitałowym w ramach JV. Przy czym Dystrybutor nie jest zainteresowany taką formą współpracy w pozostałych zakresach działalności Spółki.
*   W działalności dystrybucyjnej Zarząd rozważa wprowadzenie dla kadry zarządzającej oraz dyrektorów systemu motywacyjnego związanego z udziałem w kapitale spółki, co w dalszej kolejności wiąże się z koniecznością wydzielenia w rozumieniu KSH z jej struktur Działalności nieruchomościowej.
*   Ponadto, w związku z planowanym dalszym rozwojem Działu nieruchomości planowane jest aby stał się bardziej rozpoznawalny jako podmiot działający tylko na rynku nieruchomości czyli w sposób ogólnie stosowany w branży nieruchomościowej.

Ponadto, podział ma uzasadnienie, z uwagi na istotne różnice w prowadzeniu działalności gospodarczej w poszczególnych obszarach biznesowych objawiające się zarówno w kwestiach związanych z ryzykami biznesowymi, kanałami sprzedaży, grupami docelowymi klientów i sposobami ich pozyskiwania czy też sposobem pozyskiwania kapitału.

Podział w rozumieniu KSH ma swoje uzasadnienie ekonomiczne także z uwagi na brak związku funkcjonalnego pomiędzy Działem Nieruchomości a działalnością Działu Dystrybucji, ale także z uwagi na fakt, że nie ma uzasadnienia aby ryzyka wynikające z działalności dystrybucyjnej mogły obciążać zespół składników materialnych i niematerialnych Działu nieruchomości.

Zarząd Spółki podjął w dniu 2 stycznia 2016 r. uchwałę w sprawie wprowadzenia schematu organizacyjnego Spółki i rozbudował ten schemat kolejną uchwałą w związku z ciągłym rozwojem Spółki w dniu 2 stycznia 2017 r. oraz w sprawie wprowadzenia obowiązku prowadzenia kont rachunkowych dla poszczególnych działów Spółki. Działy posiadają także przyporządkowane im rachunki bankowe. Z uwagi na istniejące odrębności funkcjonalne Działów oraz potrzebę ustalania dla każdego z rodzajów działalności comiesięcznego wyniku finansowego Spółka prowadzi ewidencję rachunkową przedsiębiorstwa w taki sposób, który pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do każdego z Działów przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez nie zadań gospodarczych. Wprowadzony sposób ewidencji pozwala także weryfikować realizację zakładanych dla każdego z Działów budżetów i celów sprzedażowych.

W tym stanie rzeczy zalecanym jest utworzenie spółek celowych, które będą zajmować się poszczególnymi segmentami działalności Spółki.

Ze względu na odrębność gospodarczą prowadzoną przez Spółkę w ramach poszczególnych Działów przedsiębiorstwa, wynikającą m.in. z:

*   trzech odrębnych gałęzi działalności,
*   odmiennych strategii działania i planów rozwojowych,
*   innych ryzyk branżowych i rynkowych,

poszczególne działy zostały wydzielone w ramach Spółki pod względem organizacyjnym, finansowym oraz funkcjonalnym. Dla każdego Działu co miesiąc ustalany jest odrębnie wynik finansowy. Wnioskodawca wskazuje, iż istnieje możliwość podziału, przy pomocy właściwych wskaźników, wspólnych dla Działów kosztów administracyjnych i zarządu. W zakresie usług księgowych, na moment wydzielenia Spółka będzie korzystała z usług podmiotu zajmującego się świadczeniem usług księgowych, który będzie wykonywał swoje czynności odrębnie dla każdego z Działów.

Z uwagi na faktyczną odmienność Działów, Spółka rozważa ich wyodrębnienie do poszczególnych odrębnych podmiotów prawnych poprzez przeprowadzenie podziału przez zawiązanie nowych spółek kapitałowych, na które przejdzie cały majątek spółki dzielonej za udziały lub akcje nowych spółek (podział przez zawiązanie nowych spółek), zgodnie z art. 529 § 1 pkt 2 KSH. Jest to bowiem rozwiązanie umożliwiające kontynuację prowadzenia działalności przez poszczególne Działy w dotychczasowym kształcie m.in. ze względu na sukcesję uniwersalną częściową.

W wyniku dokonania podziału przez zawiązanie nowych spółek poszczególne Działy Spółki zostaną wydzielone i przeniesione do nowo zawiązanych spółek kapitałowych, w wyniku czego Spółka ulegnie rozwiązaniu bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego jako spółka dzielona w dniu jej wykreślenia z rejestru. Udziały w nowo zawiązanych spółkach obejmą dotychczasowi wspólnicy Spółki (w tym Wnioskodawca) zgodnie z parytetem ustalonym w planie podziału. Spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstąpią z dniem podziału w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Podejmowane działania mają na celu w szczególności osiągnięcie korzyści w postaci większej efektywności zarządzania, dokonania podziału ryzyka operacyjnego i finansowego pomiędzy wydzielone spółki, jak również zwiększenia rentowności poszczególnych, wydzielanych linii biznesowych Spółki i umożliwienie dalszego rozwoju.

Podział przedsiębiorstwa Spółki będzie ponadto łączył się z „przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę”, o którym mowa w przepisie art. 231 ust. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1502 ze zm., winno być: t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 917 ze zm.). Podział zakładu pracy zostanie dokonany z uwzględnieniem przypisania osobowego poszczególnych pracowników do poszczególnych Działów.

W wyniku planowanego podziału planowane jest zatem zawiązanie trzech nowych spółek kapitałowych, na które zostaną przeniesione składniki majątku spółki dzielonej, przy czym składniki materialne i niematerialne, które zostaną wydzielone do nowych spółek w dniu złożenia niniejszego wniosku są już co do zasady przypisane do poszczególnych Działów oraz wykorzystywane w działalności każdego z nich.

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z obrotem nieruchomości są przypisane do Działu Nieruchomości i wykorzystywane w jego działalności. W szczególności, na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział nieruchomości, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, składniki majątkowe i niemajątkowe, dziś przyporządkowane do Działu Nieruchomości. (…).

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością dystrybucyjną, są przypisane do Działu Dystrybucji. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Dystrybucji, zostaną zatem przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Dystrybucji. (…).

Składniki materialne i niematerialne, które mają zostać wydzielone do spółki związanej z działalnością motocyklową, są przypisane do Działu Motocykli i wykorzystywane w jego działalności. Na nowo zawiązaną spółkę, która przejmie Dział Motocyklowy, zostaną przeniesione składniki materialne i niematerialne, dziś przyporządkowane do Działu Motocykli. (…).

Po przeprowadzeniu podziału poprzez zawiązanie nowych spółek, powstałe w wyniku procesu trzy spółki kapitałowe, funkcjonować będą jako samodzielne przedsiębiorstwa w oparciu o przydzielone w ramach podziału składniki materialne i niematerialne. Znajdzie to w szczególności wyraz w tym, że nowo zawiązane spółki będą przy pomocy przypisanych do nich zespołów składników majątkowych i niemajątkowych, zasobów ludzkich i zawartych umów w dalszym ciągu wykonywać odpowiednio działalności prowadzone dotychczasowo przez Spółkę, która w wyniku podziału przez rozdzielenie ulegnie wykreśleniu z Rejestru Przedsiębiorców bez przeprowadzania likwidacji. Działalność w ramach nowych podmiotów będzie prowadzona w takim samym zakresie, w jakim czyniła to do momentu podziału Spółka. Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, zakres odrębności Działu Nieruchomości, Działu Dystrybucyjnego oraz Działu Motocyklowego aktualnie jest tak znaczny, iż działy te mogłyby obecnie funkcjonować jako niezależne i odrębne podmioty gospodarcze.

Mając na uwadze powyższe, a także powołane wyżej regulacje, stwierdzić należy, że na skutek planowanego wydzielenia i związanego z nim przeniesienia na nowo zawiązane spółki wskazanych we wniosku zespołów składników materialnych i niematerialnych, w będącej przedmiotem wniosku sytuacji, w której wartość majątku spółki dzielonej otrzymana przez spółki nowo zawiązane odpowiadać będzie wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) Spółki dzielonej, po stronie nowo zawiązanych spółek nie powstanie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazać należy, że zbadanie przesłanek i celów dokonywanego podziału przez wydzielenie jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania kontrolnego lub podatkowego. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Zainteresowanych w zdarzeniu przyszłym działania nie miały na celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie ustalony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zauważyć przy tym należy, że uregulowane w art. 14b-14h Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego czy kontrolnego, w ramach których prowadzone jest postępowanie dowodowe. Regulacje ww. ustawy nie przewidują prowadzenia postępowania dowodowego w sprawach o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Należy jednocześnie wskazać, że to podatnik będzie zobowiązany do wskazania dowodów, że podział Spółki został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, nie zaś w celu uniknięcia lub uchylenia się od opodatkowania.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w X, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.