Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL2-1.4011.1165.2021.1.TR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-03-10
Teza: Obowiązki płatnika
Słowa kluczowe: komplementariusz; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; spółki-spółka komandytowa; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 7-art. 41-ust. 4e

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe
=====================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

20 grudnia 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 16 grudnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

### Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowej. Przeważającym przedmiotem jej działalności są pozaszkolne formy edukacji, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Komplementariuszem Spółki jest osoba fizyczna, natomiast komandytariuszem - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Komplementariusz, osoba fizyczna, ma miejsce zamieszkania w Polsce i posiada rezydencję podatkową w Polsce.

Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka prowadzi pełną księgowość zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości.

Ustawa z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw, wprowadziła od dnia 1 stycznia 2021 r. opodatkowanie spółek komandytowych podatkiem dochodowym od osób prawnych oraz wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki.

Wspólnicy Spółki, w tym komplementariusz, jest uprawniony do udziału w zyskach Spółki, zgodnie z art. 51 § 1 w zw. z art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych. Proporcja i zasady uczestnictwa poszczególnych komplementariusza i komandytariusza w zysku Spółki określa uchwała wspólników.

Spółka będzie wypłacać komplementariuszowi i komandytariuszowi w okresach miesięcznych zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki za rok obrotowy. Całościowy udział wspólników w zysku Spółki rozliczany jest po zakończeniu danego roku obrotowego.

Co do zasady, łączna kwota zaliczek na poczet udziału w zysku wypłaconych wspólnikom w trakcie roku obrotowego ma być równa łącznej kwocie udziału w zysku Spółki przypadającego na rzecz każdego wspólnika za dany rok obrotowy. W sytuacji gdyby łączna kwota wypłaconych zaliczek była niższa niż całość należnego mu udziału w zysku, pozostała kwota będzie wypłacona na ich rzecz w kolejnym roku obrotowym.

### Pytanie

Czy biorąc pod uwagę treść art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT, w związku z art. 5a pkt 28 lit. c i pkt 31, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 4 i ust. 4e ustawy o PIT oraz w związku z art. 19 i art. 25 ustawy o CIT- w przypadku dokonania w trakcie roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika miesięcznych zaliczek na poczet w zysku Spółki za dany rok, zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na rzecz wspólnika zaliczek na poczet udziału w zysku, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki za dotychczasową część roku obrotowego poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa zmieniająca od dnia 1 stycznia 2021 r. wprowadziła nowe zasady opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników spółek komandytowych, w tym w szczególności komplementariuszy takiej spółki, wprowadzając w odniesieniu do wspólników komplementariusza będących osobami fizycznymi mechanizm odliczenia podatku mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że biorąc pod uwagę treść obowiązujących przepisów prawa, w przypadku wypłaty na rzecz wspólnika miesięcznych zaliczek w trakcie roku obrotowego na poczet udziału w zysku Spółki za dany rok obrotowy zryczałtowany podatek dochodowy od wypłaconych na ich rzecz miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku, pobierany przez Spółkę (jako płatnika) przy dokonywaniu wypłat tytułem takich zaliczek, będzie mógł zostać pomniejszony o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki, za dotychczasową część roku obrotowego, poprzedzającą dzień wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki tytułem udziału w zysku Spółki.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Od dnia 1 stycznia 2021 r., zgodnie z art. 5 pkt 21 ustawy o CIT spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, czego konsekwencją jest opodatkowanie dochodu osiągniętego przez spółkę na poziomie spółki i jej wspólnika.

Uzasadnieniem stanowiska Spółki jest przede wszystkim stanowisko aktualne w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazujące, że obowiązek podatkowy komplementariusza przekształca się w zobowiązanie podatkowe dopiero w momencie obliczenia dochodu spółki, bo wtedy dopiero znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza, a w konsekwencji - powstanie obowiązku podatkowego nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku, bo w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe. Tym samym, wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowo-akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego.

Powyższe potwierdza, że można mówić o kształtowaniu się nowej linii orzeczniczej, w zakresie której Sądy potwierdzają, że od wypłacanych komplementariuszom zaliczek na poczet zysku spółka nie musi na bieżąco potrącać podatku. Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca wskazał na przykładowe orzecznictwo sądów administracyjnych:

· „Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa wart. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany” (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 13 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 795/21 i analogiczne orzeczenia o sygn. akt I SA/Kr 789-795/21);

· „Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego spółki, to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza”. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu” (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 31 sierpnia 2021 r., sygn. akt ISA/GI 881/21).

Zobowiązanie podatkowe u wspólnika spółki komandytowej (będącego osobą fizyczną) powstaje dopiero w momencie faktycznej wypłaty danemu wspólnikowi jego udziału w zysku lub zaliczki na poczet udziału w zysku spółki. Opodatkowanie u wspólnika nastąpi już po wcześniejszym opodatkowaniu całego zysku na poziomie spółki komandytowej.

Przepisy ustawy zmieniającej do opodatkowania przychodów z udziału w zyskach spółki komandytowej po stronie jej komplementariuszy przewidują mechanizm odliczenia podatku mający skutkować jedynie jednokrotnym opodatkowaniem zysku spółki komandytowo-akcyjnej po stronie jej komplementariuszy, tj. wspólników, którzy odpowiadają za zobowiązania spółki bez ograniczeń.

Jak wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej:

· „do komplementariusza spółki komandytowej znajdować będą zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1a-1e ustawy o CIT oraz art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT pozwalające na odliczenie przez ten podmiot od podatku dochodowego wyliczonego od dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej, kwoty podatku zapłaconej przez tę spółkę, proporcjonalnie obciążającej zysk komplementariusza uzyskany z udziału w takiej spółce. W konsekwencji komplementariusz spółki komandytowej podlegać będzie podobnym obciążeniom podatkowym jak wspólnicy spółek podatkowo transparentnych (spółek niebędących podatnikami podatku dochodowego” (uzasadnienie ustawy zmieniającej, druk sejmowy nr 642).

Wprowadzona zmiana jest analogiczna do dokonanej zmiany na gruncie spółek komandytowo-akcyjnych wprowadzonej na gruncie ustawy zmieniającej opodatkowanie spółek komandytowo-akcyjnych w 2013 r.:

· „Konsekwencją nadania S.K.A. podmiotowości na gruncie ustawy CIT jest wprowadzenie dwóch poziomów opodatkowania dochodu wypracowanego przez tą spółkę - podobnie jak ma to miejsce w odniesieniu do pozostałych spółek -podatników podatku CIT, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej. Wspólnicy S.K.A., tj. zarówno jej akcjonariusz, jak i komplementariusz, zostaną opodatkowani od faktycznie uzyskanego przez nich dochodu z uczestnictwa w zysku takiej spółki. W przypadku jednak wypłaty zysku na rzecz komplementariusza przyznane zostanie mu prawo do odliczenia od podatku naliczonego od wypłat z zysku kwoty podatku zapłaconego przez S.K.A. od własnych dochodów, w części, w jakiej zapłacony przez S.K.A. podatek ekonomicznie obniżał wypłacony komplementariuszowi zysk tej spółki. Żaden z nich nie będzie zatem opodatkowany na bieżąco z tytułu prowadzonej przez S.K.A. działalności gospodarczej” (druk sejmowy nr 1725).

Powyższe oznacza, że uzyskanie przez Spółkę statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie może pociągać za sobą efektu podwójnego opodatkowania przychodów (dochodów) wspólników (w tym komplementariusza) z tytułu udziału w zyskach Spółki. Takie działanie byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przez ustawodawcę ustawy zmieniającej i stanowiło naruszenie wykładni celowościowej.

Tym samym zasadne jest przyjęcie, że zryczałtowany podatek pobierany będzie dopiero w momencie rozliczenia CIT za dany rok podatkowy przez Spółkę (jednokrotnie zarówno w przypadku zaliczek na zysk, jak i przy ostatecznym podziale zysku po zakończeniu roku obrotowego), niezależnie od faktu dokonywania wypłat zaliczek na poczet zysku w trakcie roku podatkowego - umożliwi to bowiem uwzględnienie prawidłowej kwoty odliczenia od podatku pobieranego zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT i jednocześnie zagwarantuje jednokrotne opodatkowanie Komplementariuszy, co jest zgodne z ratio legis wprowadzonych od dnia 1 stycznia 2021 r. zmian w sposobie opodatkowania spółek komandytowych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z art. 30 a ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Od dnia, kiedy to przychody (dochody) wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki zaczną być opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wspólnika z tytułu udziału w zyskach Spółki osiągniętych przez Spółkę będzie podlegał pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki.

Tym samym w momencie dokonywania na rzecz wspólnika wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku Spółka jest zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Przepis art. 41 ust. 4e ustawy o PIT stanowi, że pobranie zryczałtowanego podatku dochodowego następuje z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy o PIT, zryczałtowany podatek od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany. Brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla wyłączenia z zakresu powyższej regulacji przychodu komplementariusza z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku spółki.

Podkreślić należy, że stanowisko Wnioskodawcy jest oparte m.in. na braku istniejącego przepisu prawa, który wykluczałby lub zakazywał wypłaty w ciągu roku na rzecz wspólnika zaliczek na poczet jego udziału w zysku spółki. Strona wskazuje, że po zakończeniu danego roku obrotowego i ustaleniu kwoty zysku Spółki wypracowanego w roku obrotowym nastąpi rozliczenie wypłaconych wspólnikom zaliczek zgodnie z zasadami obowiązującymi na mocy uchwały.

W związku z powyższym brak jest podstaw, aby odmówić Wnioskodawcy prawa do uzyskania wypłaty zaliczek na poczet udziału w zysku w trakcie roku obrotowego.

Mając na uwadze regulację zawartą w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o PIT przy dokonywaniu przez Spółkę w ciągu roku obrotowego wypłaty na rzecz wspólnika, miesięcznych zaliczek na poczet jego udziału w zysku osiągniętym przez Spółkę w danym roku obrotowym, Spółka będzie zobowiązana do obliczenia i pobrania przy każdej takiej wypłacie, a następnie do wpłaty na rachunek właściwego urzędu skarbowego, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Jednocześnie Spółka będzie zobowiązana do pomniejszenia kwoty zryczałtowanego podatku dochodowego, pobieranego i podlegającego wpłacie na rachunek właściwego urzędu skarbowego z tytułu zaliczki na poczet udziału w zysku wypłaconej wspólnikom za dany miesiąc kalendarzowy, o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału w zysku Spółki i podatku od dochodów Spółki należnego za dotychczasową część roku podatkowego, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o PIT, objętą zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych, do których uiszczania Spółka będzie zobowiązana od 1 maja 2021 r. na podstawie art. 25 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak wynika z art. 30a ust. 6c ustawy o PIT, przepis art. 30a ust. 6a ustawy o PIT stosuje się również w przypadku, w którym przychód z tytułu udziału w zysku spółki za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym. W związku z tym zasadne jest twierdzenie, że pomniejszeniu podlega zryczałtowany podatek od przychodu powstałego również w tym samym roku, w którym spółka osiąga zysk wypłacany na rzecz Wnioskodawcy.

Kwota zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodu wspólnika Spółki może zostać pomniejszona o kwotę podatku należnego od dochodów Spółki za ten rok obrotowy, przy czym, ponieważ rok ten nie uległ jeszcze zakończeniu, będzie to kwota podatku należnego od dochodów Spółki za jego dotychczasową część, objęta zaliczkami na podatek dochodowy od osób prawnych.

Należy więc uznać, że kwota zryczałtowanego podatku dochodowego pobranego przez Spółkę i odprowadzonego na rachunek Urzędu Skarbowego w Chorzowie w związku z wypłatą na rzecz wspólnika w trakcie roku obrotowego miesięcznych zaliczek na poczet udziału w zysku będzie podlegała pomniejszeniu o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału każdego z nich w zysku Spółki i podatku należnego od dochodu Spółki. Rozstrzygnięcie tej kwestii w inny sposób stałoby w sprzeczności z ustawą zmieniającą, skutkując podwójnym opodatkowaniem po stronie komplementariusza Spółki, któremu to podwójnemu opodatkowaniu powyższy przepis ma przeciwdziałać, skoro taki był cel racjonalnego ustawodawcy.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zaliczki na poczet zysku w spółce komandytowo-akcyjnej nie powinny być opodatkowane również z uwagi na fakt, że zaliczka na poczet zysku nie jest przychodem, bo nie stanowi trwałego przysporzenia majątkowego, co potwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2020 roku, znak: 0115-KDIT1.4011.4.2019.2.2.MT.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że stanowisko Strony wspiera orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2048/18. Nawet jeśli przyjąć, że zaliczki są przychodem, to w powołanym orzeczeniu Sąd przyjął, że zaliczki są przychodem - ale spółka nie ma obowiązku odprowadzać od nich podatku na bieżąco, ponieważ dopiero na koniec roku podatkowego można jednoznacznie określić wysokość podatku (ze względu na możliwość odliczenia podatku spółki, od podatku komplementariusza).

Wskazane orzeczenie dotyczy przepisów dających możliwość odliczenia przez komplementariusza przy wypłacie zysków ze spółki komandytowo-akcyjnej podatku zapłaconego przez spółkę w ramach jej własnych rozliczeń podatkowych, wskazując:

· Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 14) powołał przepisy art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i na tej podstawie stwierdził, że Spółka jako płatnik ma obowiązek pobrać 19% zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych. Problem jednak w tym, że żaden z tych przepisów nie nakłada obowiązku pobrania przez płatnika zaliczek na podatek dochodowy z tytułu wypłaty części zysku spółki komandytowo-akcyjnej komplementariuszowi. Co więcej Sąd pierwszej instancji nie powołał jakichkolwiek przepisów, które nakładałyby na Spółkę obowiązek pobrania nie tylko zaliczek na podatek dochodowy, lecz także zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału komplementariusza w zyskach S.K.A. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gliwicach skupił się na analizie art. 30a ust. 6a w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dokonanie wykładni tych przepisów jest oczywiście istotne, gdyż określa sposób wyliczenia wysokości podatku do zapłaty przez komplementariusza, nie określa on jednak żadnych obowiązków dla Spółki jako płatnika”;

„Jeżeli do obliczenia wysokości podatku od komplementariusza, zgodnie z art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f., konieczne jest poznanie wysokości podatku należnego S.K.A., to obowiązek podatkowy komplementariusza powstały z chwilą wypłaty mu zaliczki na poczet udziału w zyskach, przekształci się w zobowiązanie podatkowe w momencie obliczenia dochodu tej spółki na podstawie art. 19 u.p.d.o.p. Dopiero wówczas znana będzie wysokość podatku do zapłaty przez komplementariusza. W konsekwencji w tym momencie płatnik będzie mógł zrealizować swój obowiązek w postaci obliczenia podatku, zaś w dalszej kolejności pobrania go i wpłacenia właściwemu organowi podatkowemu. Tylko w taki sposób płatnik zrealizuje wynikający z art. 41 ust. 4e u.p.d.o.f. obowiązek pobrania podatku z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e. u.p.d.o.f. Wypłacając komplementariuszom w trakcie roku podatkowego zaliczki na poczet zysku, spółka komandytowa - akcyjna nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Ustawodawca w zakresie tego podatku nie wprowadził obowiązku pobierania zaliczek przez płatnika, zaś obliczenie wysokości podatku powinno odbywać się według zasad określonych w art. 30a ust. 6a u.p.d.o.f. Jest to natomiast możliwe dopiero po obliczeniu podatku należnego spółki komandytowo-akcyjnej za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany”;

„Taki sposób odczytania wzajemnej relacji pomiędzy art. 41 ust. 4e a art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz 6a-6e u.p.d.o.f., odpowiada prezentowanemu przez Spółkę zamiarowi projektodawcy, zmierzającemu do zakazu podwójnego opodatkowania zysku komplementariusza spółki komandytowo-akcyjnej”.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że ze względu na opisywany mechanizm odliczenia, w momencie wypłaty zaliczki na poczet zysku w trakcie roku nie powstaje jeszcze zobowiązanie podatkowe i w konsekwencji - konieczność zapłaty podatku.

Zdaniem Sądu do skorzystania przez komplementariusza z odliczenia podatku zapłaconego przez spółkę konieczne jest poznanie wysokości jej podatku, a ten znany będzie dopiero wtedy, kiedy spółka rozliczy roczny dochód na formularzu CIT-8. Zatem dopiero w momencie, kiedy znana jest kwota podatku możliwa do odliczenia, wypłacona komplementariuszowi w ciągu roku zaliczka podlega opodatkowaniu. Oznacza to, że zdaniem NSA zaliczki na poczet zysku wypłacane komplementariuszom nie podlegają opodatkowaniu na bieżąco, w trakcie roku - a ich podatkowe rozliczenie powinno nastąpić dopiero po złożeniu przez spółkę CIT-8.

W konsekwencji, żaden przepis nie nakłada na spółkę obowiązku pobrania zaliczek od wypłaty części zysku spółki komplementariuszowi w trakcie roku, z uwagi na fakt, że obowiązek pobrania podatku dochodowego (a nie zaliczek na podatek) wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o PIT. Zgodnie z tym przepisem spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c ustawy o PIT (czyli komandytowo-akcyjna, a także komandytowa), mają obowiązek pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, w stawce 19 % od przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.

Powstanie obowiązku podatkowego nie jest zatem jednoznaczne z obowiązkiem zapłaty podatku, który ciąży na podatniku od momentu przekształcenia się nieskonkretyzowanego obowiązku podatkowego w konkretne, wymierne zobowiązanie podatkowe.

Końcowo wskazuję, że w świetle powyższego orzeczenia NSA i przepisów prawa zasadne jest stwierdzenie, że przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe jest możliwe dopiero w sytuacji, gdy istnieje możliwość określenia zobowiązania podatkowego w jednoznaczny i wiarygodny sposób. Natomiast sama wypłata zaliczki na poczet zysku nie oznacza, że znana jest ostateczna kwota zobowiązania podatkowego z tego tytułu. W celu prawidłowego wpłacenia należnego podatku niezbędne jest ustalenie ostatecznej kwoty zysku wypłaconego ze spółki na rzecz komplementariuszy za dany rok podatkowy i kwoty podatku CIT Spółki należnego za dany rok obrotowy, a konkretne ustalenie powyższych danych jest możliwe dopiero po zakończeniu roku obrotowego.

Podsumowując, z uwagi na to, że:

· przepisy ustawy o PIT nie przewidują obowiązku pobrania podatku zryczałtowanego od wypłacanej komplementariuszowi zaliczki na poczet zysku,

· ustawodawca wprowadził zasadę jednokrotnego opodatkowania dochodów komplementariuszy w spółce komandytowej bez jakichkolwiek wyjątków od tej zasady,

· samo powstanie obowiązku podatkowego po stronie komplementariusza w momencie zaliczkowej wypłaty na poczet zysku nie oznacza jeszcze, że na podatniku ciąży obowiązek zapłaty podatku / a na płatniku obowiązek jego pobrania i odprowadzenia do właściwego Urzędu Skarbowego (w tym celu musi powstać zobowiązanie podatkowe do czego kluczowe jest poznanie wysokości podatku należnego spółki komandytowej za dany rok podatkowy),

· spółka, wypłacając komplementariuszom zaliczki na poczet zysku, nie musi potrącać od nich podatku. Skoro bowiem do obliczenia podatku od przychodu komplementariusza konieczne jest poznanie wysokości CIT spółki, to zobowiązanie podatkowe powstanie dopiero po zakończeniu roku. Dopiero wtedy spółka będzie mogła wykonać swój obowiązek,

to Spółka nie ma obowiązku pobierania zryczałtowanego podatku dochodowego od zaliczek wypłacanych na rzecz komplementariuszy.

Tym samym błędne jest uznanie, że zaliczki wypłacane komplementariuszowi powinny być opodatkowane w całości podatkiem w stawce 19%, bez możliwości odliczenia CIT płaconego w tym czasie przez spółkę. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy powinno zostać uznane za prawidłowe.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.):

Spółki, o których mowa w art. 5a pkt 28 lit. c (spółki komandytowe i spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej), obowiązane są jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 6a-6e.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy:

Od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychody uzyskane z dywidend i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych zostały określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy – są przychodami z kapitałów pieniężnych, powstają w momencie ich faktycznego uzyskania przez podatnika.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 analizowanej ustawy:

Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Uszczegółowieniem przywołanego przepisu jest art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym:

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (…).

Ustawodawca nie wymienił wśród przykładowych dochodów (przychodów) z udziału w zyskach osób prawnych wypłaty zaliczek na poczet dywidendy ani zaliczek na poczet zysku. Niemniej jednak wypłata tego rodzaju należności na rzecz wspólnika spółki w rozumieniu art. 5a pkt 28 ustawy jest traktowana jako faktyczne uzyskanie przychodu z udziału w zyskach takiej spółki. Wypłata zaliczki na poczet udziału w zyskach spółki powoduje więc powstanie przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy.

Spółka komandytowa, która dokonuje wypłaty należności z tytułu udziału w zyskach na rzecz komplementariusza – osoby fizycznej, ma obowiązek poboru zryczałtowanego 19% podatku dochodowego od osób fizycznych, z uwzględnieniem art. 30a ust. 6a-6e ustawy, co wynika z art. 41 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30a ust. 6a ww. ustawy:

Zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, pomniejsza się o kwotę odpowiadającą iloczynowi procentowego udziału komplementariusza w zysku tej spółki i podatku należnego od dochodu tej spółki, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku został uzyskany.

Stosownie do art. 30a ust. 6b ww. ustawy:

Kwota pomniejszenia, o którym mowa w ust. 6a, nie może przekroczyć kwoty podatku obliczonego zgodnie z ust. 1 pkt 4.

Wykładnia literalna art. 30a ust. 6a ustawy prowadzi do wniosku, że kwotę pomniejszenia podatku można ustalić dopiero, gdy znana jest wartość podatku dochodowego od osób prawnych należnego od dochodu spółki za rok podatkowy, w którym uzyskany został zysk dzielony między wspólników. Przesądza o tym użycie przez ustawodawcę w treści art. 30a ust. 6a sformułowania „za rok podatkowy”.

Nie ma zatem możliwości stosowania tego pomniejszenia w odniesieniu do wypłacanych wspólnikom w trakcie roku podatkowego zaliczek na poczet udziału w zysku za ten rok (zaliczek na poczet zysku, jaki spółka może osiągnąć w tym roku podatkowym). Ustawa nie pozwala bowiem na ustalenie kwoty pomniejszenia w oparciu o zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych należne od dochodu spółki, obliczone zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za okres do momentu wypłaty zaliczki na poczet udziału w zysku.

Regulacja art. 30a ust. 6a ustawy uwzględnia zależność pomiędzy dochodem (zyskiem) uzyskanym przez spółkę w danym roku podatkowym a przychodami wspólników z udziału w zysku spółki za ten rok podatkowy. Ustawodawca ukształtował omawiane uprawnienie uwzględniając „modelowy” system podziału zysków, tj. następującą sekwencję zdarzeń:

· spółka w trakcie roku uzyskuje dochody, które opodatkowuje podatkiem dochodowym;

· po zakończeniu roku obrotowego i roku podatkowego spółka ustala swój zysk i ustala podatek dochodowy należny za dany rok podatkowy;

· po ustaleniu wyników za dany rok obrotowy spółka podejmuje decyzję o podziale zysków za dany rok;

· wypłata zysków za dany rok „wynika” z uzyskania dochodów (zysków) za ten rok.

Na mocy art. 30a ust. 6c ww. ustawy:

Przepisy ust. 6a i 6b stosuje się również w przypadku, gdy przychód z tytułu udziału w zysku spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c, za dany rok podatkowy zostanie uzyskany przez komplementariusza w innym roku niż rok następujący po danym roku podatkowym, jednak nie dłużej niż przez 5 kolejnych lat podatkowych, licząc od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty.

Przepis art. 30a ust. 6c ww. ustawy określa zakres „czasowy” uprawnienia komplementariusza do omawianego pomniejszenia. Kwota wyliczona zgodnie z art. 30a ust. 6a ustawy w oparciu o wartość podatku należnego od dochodu spółki za dany rok podatkowy może pomniejszać podatek od wypłat uzyskiwanych przez wspólnika z udziału w zyskach spółki za ten rok podatkowy – w okresie do 6 lat od końca tego roku podatkowego.

Przepis odnosi się do sytuacji, w których udział w zysku osiągniętym przez spółkę w danym roku nie jest wypłacany wspólnikom w kolejnym roku, ale w latach późniejszych (do 5 lat od końca roku podatkowego następującego po roku, w którym zysk został osiągnięty, czyli do 6 lat od końca roku, w którym zysk został osiągnięty).

Co istotne, pomniejszenie nie dotyczy jakichkolwiek przychodów z udziału w zyskach spółki wypłacanych wspólnikom, ale wyłącznie tych przychodów, które wynikają z osiągnięcia przez spółkę zysku za dany rok podatkowy (są wypłatą z tytułu udziału w tym zysku – w zysku za ten konkretny rok podatkowy).

**Biorąc pod uwagę przywołane przepisy oraz przedstawione zdarzenie, Wnioskodawca (spółka komandytowa) jako płatnik – zgodnie z art. 41 ust. 4e ustawy – będzie obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów wypłacanych komplementariuszowi z tytułu udziału w zysku Spółki w formie zaliczek na poczet zysku. Jednocześnie nie będzie podstaw do pomniejszenia wartości pobieranego przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego o kwoty pomniejszenia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będzie bowiem znana kwota podatku należnego od dochodu spółki komandytowej, obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za rok podatkowy, z którego przychód z tytułu udziału w zysku (zaliczka na poczet udziału w zysku) został uzyskany. Wnioskodawca – jako płatnik – powinien pobierać więc podatek według stawki 19%, bez pomniejszeń.**

Brak podstaw do uwzględnienia kwoty pomniejszenia przez płatnika nie oznacza, że podatnik nie będzie miał możliwości skorzystania z omawianego uprawnienia, o którym mowa w art. 30a ust. 6a-6c ustawy. Kwestia sposobu realizacji tego uprawnienia jest indywidualną sprawą komplementariusza Wnioskodawcy, a nie Wnioskodawcy jako płatnika.

Końcowo, należy wskazać, że przywołane w treści wniosku orzeczenia sądowoadministracyjne nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennych źródeł w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem organu interpretacyjnego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).