Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB3/423-293/09-5/ŁM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2009-07-21
Teza: Czy Spółka miała lub ma obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy i zapłaconych odsetek od pożyczek?
Słowa kluczowe: dywidendy; Norwegia; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; płatnik; rezydencja-certyfikat rezydencji; umowa-umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania; wypłata; zyski-udział w zyskach osób prawnych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 21; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej, przedstawione we wniosku z dnia 27 kwietnia 2009 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu - 27.04.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy – **jest prawidłowe,**
*   obowiązku pobrania podatku dochodowego u źródła od zapłaconych odsetek od pożyczek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 kwietnia 2009 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 25.06.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

*   obowiązku pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy,
*   obowiązku pobrania podatku dochodowego u źródła od zapłaconych odsetek od pożyczek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W latach 2007/2008 Spółka zaciągnęła dwie pożyczki od jedynego akcjonariusza, tj. Spółki norweskiej S. (100% akcji). Umowy pożyczki zostały zawarte w celu pozyskania środków na wypłatę dywidendy za rok 2006 (pożyczka uzyskana w 2007 r.) oraz dywidendy za rok 2007 (pożyczka uzyskana w 2008 r.).

Strony w zawartych umowach ustaliły, iż przekazanie pieniędzy z tytułu pożyczki, odbędzie się na zasadzie wzajemnej kompensaty wierzytelności. S. dokona kompensaty wierzytelności z tytułu przekazania środków do Spółki z wierzytelnościami wynikającymi z należnej Akcjonariuszowi dywidendy. Takiej samej kompensaty wierzytelności dokona poprzez odpowiednie zapisy w swych księgach handlowych Spółka.

Pożyczki zostały zaciągnięte w walucie polskiej, natomiast spłaty pożyczek (raty) dokonywane są w walucie EURO po przeliczeniu PLN na EURO wg kursu średniego NBP z dnia zapłaty (raty) pożyczki.

Obciążenia z tytułu odsetek (noty odsetkowe) wystawiane są przez pożyczkodawcę w PLN, natomiast zapłata odsetek następuje w walucie EURO po przeliczeniu PLN na EURO wg kursu średniego NBP z dnia zapłaty odsetek.

Przeliczenie spłat pożyczek i zapłat odsetek (z PLN na EURO) dokonywane jest zgodnie z zawartymi w umowach ustaleniami, tj. wg średniego kursu NBP z dnia zapłaty zobowiązania.

W wyniku spłaty pożyczek (rat) i należnych pożyczkodawcy odsetek, występują różnice kursowe, które odpowiednio zwiększają przychody podatkowe (zrealizowane dodatnie różnice kursowe), bądź zwiększają koszty uzyskania przychodów (zrealizowane ujemne różnice kursowe).

Zapłacone raty pożyczki zmniejszają zobowiązania z tego tytułu.

Od wypłaconej dywidendy i spłaconych odsetek od pożyczek, nie pobrano podatku dochodowego od osób prawnych u źródła – Spółka na mocy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, skorzystała ze zwolnienia.

W uzupełnieniu z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu 25.06.2009 r.) wskazano, iż wypłacając dywidendę Spółka spełniła wymogi wynikające z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. S. posiada 100% akcji Spółki od sierpnia 2005 r.

Dokonując wypłat należności tytułem dywidendy i należnych akcjonariuszowi odsetek od udzielonych pożyczek, Spółka dysponowała i dysponuje aktualnym certyfikatem rezydencji.

W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.  Czy wypłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych przez Spółkę w latach 2007, 2008 i 2009 na wypłatę dywidendy, która została rozliczona poprzez wzajemną kompensatę wierzytelności (wierzytelność wynikająca z należnej akcjonariuszowi dywidendy skompensowana z wierzytelnością wynikającą z zawartej umowy pożyczki), będą kosztami uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty?
2.  Czy różnice kursowe od spłacanych rat pożyczek i należnych akcjonariuszowi odsetek, będą stanowiły koszty uzyskania przychodu Spółki (ujemne różnice kursowe), bądź przychody podatkowe (dodatnie różnice kursowe) w momencie ich faktycznej zapłaty?
3.  Czy Spółka miała lub ma obowiązek pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy i zapłaconych odsetek od pożyczek?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, Statutem Spółki oraz uchwałami podjętymi przez Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy w 2006 r. i 2007 r., po stronie Spółki powstało zobowiązanie wobec Akcjonariusza z tytułu należnej dywidendy. Zarząd Spółki musiał podjąć decyzję z jakich środków należy sfinansować wypłatę dywidendy, nie tracąc przy tym płynności finansowej w Spółce.

Zachowanie płynności finansowej jest jednym z głównych czynników, który determinuje podmiot do prowadzenia działalności gospodarczej, a co za tym idzie do osiągania zysków, które podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Zarząd rozpatrywał kilka wariantów zdobycia środków na wypłatę dywidendy w tym: zaciągnięcie dodatkowego kredytu obrotowego, zaciągnięcie pożyczki w Banku, jak również zaciągnięcie pożyczki u Akcjonariusza. Najlepszym i najkorzystniejszym rozwiązaniem dla Spółki, było skorzystanie z pożyczki udzielonej przez Akcjonariusza. Obsługa kredytu bankowego była znacznie droższa (wyższe odsetki + marża + prowizja).

Aby również zaoszczędzić na wysokich kosztach bankowych (opłaty na rzecz banków zagranicznych i krajowych), które Spółka musiałaby ponieść dwukrotnie: po raz pierwszy - w związku z przelaniem przez Akcjonariusza środków pieniężnych na rachunek bankowy Spółki (pożyczka), drugi raz w związku z przekazaniem środków pieniężnych Akcjonariuszowi (dywidenda). Strony w § 3 umowy pożyczki postanowiły, iż Spółka nie otrzyma środków pieniężnych na rachunek bankowy, lecz dokona kompensaty (rozliczenia bezgotówkowego) z wierzytelności, które powstały w wyniku Uchwał Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy, podjętych przy zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za rok 2006 (Uchwała z dnia 14.03.2007 r.) i za 2007 r. (Uchwała z dnia 03.06.2008 r.), dotyczących wypłaty należnej Akcjonariuszowi dywidendy.

W wyniku wzajemnej kompensaty, zostały rozliczone: wierzytelności Spółki w stosunku do Akcjonariusza z tytułu dywidendy i wierzytelności Akcjonariusza w stosunku do Spółki z tytułu przekazania środków, wynikających z zawartych umów pożyczek.

Po dokonanych rozliczeniach (kompensatach), Spółce pozostało do zapłaty zobowiązanie z tytułu zaciągniętych pożyczek.

Zasady kompensowania wzajemnych należności reguluje art. 498 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej. Kolejne kwestie kompensat reguluje art. 499 - 502 cytowanego Kodeksu.

Zaciągnięte na wypłatę dywidendy pożyczki, są zdaniem Spółki, równoznaczne z przeznaczeniem ich na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Ponieważ od strony treści ekonomicznej nie ma żadnego znaczenia, czy wypłata dywidendy została sfinansowana pożyczką od akcjonariusza, a tym samym wolne środki zostały wykorzystane na bieżącą działalność, czy wypłatę dywidendy sfinansowano ze środków obrotowych, które musiałyby być uzupełnione dodatkowym kredytem, aby zapewnić środki do prowadzenia jej bieżącej działalności. Dlatego angażowanie nadwyżek finansowych Spółki w bieżącą działalność, a następnie sfinansowanie wypłaty dywidendy zaciągniętej na ten cel pożyczki, należy uznać za przejaw przemyślanej i racjonalnie prowadzonej przez Zarząd, polityki finansowej Spółki.

Zatem pożyczki udzielone Spółce przez Akcjonariusza na wypłatę dywidendy należy traktować jako transakcje ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Nie ma bowiem znaczenia z jakich źródeł finansowana jest działalność (własne środki, leasing, kredyt, pożyczka), ważne jest, aby ta działalność przynosiła zysk, gdyż głównym celem Spółki jest zyskowna i ciągle rozwijająca się firma, która ma zapewnić miejsca pracy i wpływy do budżetu z tytułu podatków.

Skoro otrzymane pożyczki pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, to zapłacone od nich odsetki, w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w momencie ich faktycznej zapłaty.

Natomiast zrealizowane różnice kursowe od spłaconych pożyczek oraz od zapłaconych odsetek powiększą odpowiednio przychód podatkowy lub koszty uzyskania przychodów.

Akcjonariusz (udziałowiec) zakłada i prowadzi spółkę w celu gospodarczym, angażując swój kapitał ukierunkowuje ją na osiąganie zysku. Osiąganie zysku to podstawowy cel Spółki i jej akcjonariusza (udziałowca). Jeżeli Spółka w danym roku osiągnie zysk, to zgodnie z art. 347 § 1 Kodeksu spółek handlowych akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom, z uwzględnieniem przepisu art. 349 § 1.

Spółka w trakcie roku nie odkłada pieniędzy na wypłatę przyszłej dywidendy, wypracowany zysk angażuje w bieżącą działalność. Aby utrzymać się na rynku Spółka cały czas musi inwestować w swój rozwój. Posiadanie nowoczesnego parku maszynowego jest wręcz niezbędne, aby móc sprostać coraz to innym wymaganiom klientów. Dlatego „zamrażanie” środków na wypłatę dywidendy byłoby gospodarczo nieuzasadnione z uwagi na wstrzymywanie potrzebnych inwestycji.

Jak wynika z powyższego, zaciągnięte przez Spółkę pożyczki pozostają w związku z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a zapłacone odsetki stanowią, zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów, bowiem „kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1”. Oznacza to, że wszystkie pozostałe (nie wymienione enumeratywnie) wydatki, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, jeżeli pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami oraz zabezpieczają źródła przychodów. Zatem wydatki racjonalnie i gospodarczo uzasadnione związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, a do takich wydatków, niewątpliwie należy zaliczyć zapłacone odsetki od pożyczek. Natomiast zrealizowane dodatnie bądź ujemne różnice kursowe, które powstały w wyniku zapłaty zobowiązania z tytułu pożyczki, jak również zapłaty należnych pożyczkodawcy odsetek, stanowią odpowiednio przychód podatkowy lub koszt uzyskania przychodów. Cytowana ustawa w przedmiocie różnic kursowych stanowi, iż: „różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3”.

Od wypłaconej w roku 2007 i 2008 dywidendy i od zapłaconych w w/w latach odsetek od pożyczek, Spółka nie pobrała podatku dochodowego „u źródła”. Z treści art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż osoby prawne, które dokonują wypłaty należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 (odsetki (\`(...)\`)) oraz w art. 22 ust. 1 (dywidendy (\`(...)\`)), są zobowiązani, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe, pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji. Spółka na mocy art. 26 ust. 1c skorzystała ze zwolnienia od podatku dochodowego „u źródła”.

Wypłata dywidendy i wypłata odsetek są zwolnione z podatku, po spełnieniu łącznie warunków zawartych w art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka spełniła wszystkie zawarte w ustawie warunki i dlatego mogła skorzystać ze zwolnienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania nr 3, uznaje się za

*   **prawidłowe** w zakresie obowiązku pobrania podatku dochodowego u źródła od wypłaconej akcjonariuszowi dywidendy oraz
*   **nieprawidłowe** w zakresie obowiązku pobrania podatku dochodowego u źródła od zapłaconych odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) podatek dochodowy od dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustala się w wysokości 19% uzyskanego przychodu.

Podatek ten pobiera płatnik, na podstawie postanowień zawartych w art. 26 ww. ustawy. Przychodów tych i kosztów ich uzyskania nie uwzględnia się, zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na ogólnych zasadach.

W myśl art. 22 ust. 4 ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka podlegająca w Rzeczypospolitej Polskiej lub w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1 (od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. - w wysokości nie mniejszej niż 15% - art. 8 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 254, poz. 2533),
4.  odbiorcą dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2.

Przepis art. 22 ust. 4a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określa, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 4, ma zastosowanie w przypadku, kiedy spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej posiada udziały (akcje) w spółce wypłacającej te należności w wysokości, o której mowa w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat.

Zgodnie z art. 22 ust. 4b, zwolnienie to ma również zastosowanie w przypadku, gdy okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, przez spółkę uzyskującą dochody (przychody) z tytułu udziału w zysku osoby prawnej mającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, upływa po dniu uzyskania tych dochodów (przychodów). W przypadku niedotrzymania warunku posiadania udziałów (akcji), w wysokości określonej w ust. 4 pkt 3, nieprzerwanie przez okres dwóch lat spółka, o której mowa w ust. 4 pkt 2, jest obowiązana do zapłaty podatku, wraz z odsetkami za zwłokę, od dochodów (przychodów) określonych w ust. 1 w wysokości 19% dochodów (przychodów) do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym utraciła prawo do zwolnienia. Odsetki nalicza się od następnego dnia po dniu, w którym po raz pierwszy skorzystała ze zwolnienia.

Jak stanowi art. 22a ust. 1 tej ustawy, przepisy art. 20 – 22 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Na podstawie art. 10 ust. 1 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. 1979 r. Nr 27, poz. 157), dywidendy, które płaci spółka mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Stosownie do art. 10 ust. 2 umowy, dywidendy te mogą być jednak również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę; podatek ten nie może jednak przekroczyć:

1.  5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca jest spółką (z wyłączeniem współudziału) rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 25% kapitału spółki wypłacającej dywidendy,
2.  15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych wypadkach.

Postanowienia niniejszego ustępu nie naruszają opodatkowania spółki, mającego związek z zyskami, z których dywidendy są wypłacane.

Przepis art. 10 ust. 3 umowy definiuje określenie „dywidendy”, które oznacza wpływy z akcji lub innych praw związanych z udziałem w zyskach, z wyjątkiem wierzytelności, jak również wpływy pochodzące z innych udziałów w spółce, które są traktowane w ten sam sposób, jak wpływy z akcji, zgodnie z prawem podatkowym Państwa, w którym spółka wydzielająca dywidendy ma siedzibę.

Płatnicy dokonujący wypłat dywidendy i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mają obowiązek pobrać zryczałtowany podatek i odprowadzić do 7 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym go pobrano, co wynika z art. 26 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, w myśl art. 26 ust. 1c tej ustawy, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 oraz art. 22 ust. 1, w związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4, stosują zwolnienia wynikające z tych przepisów wyłącznie pod warunkiem udokumentowania przez spółkę, o której mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2, bądź spółkę, o której mowa w art. 22 ust. 4 pkt 2:

1.  jej miejsca siedziby dla celów podatkowych, uzyskanym od niej certyfikatem rezydencji,
2.  lub istnienia zagranicznego zakładu – zaświadczeniem wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jej siedziba lub zarząd, albo przez właściwy organ podatkowy państwa, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów, zasadą jest, że dywidenda wypłacana akcjonariuszowi posiadającemu siedzibę w Norwegii z tytułu udziału w zyskach spółki akcyjnej mającej siedzibę na terytorium RP podlega opodatkowaniu w wysokości wynikającej z polsko – norweskiej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Dochody z tego tytułu będą jednak zwolnione z podatku, jeśli spełnione będą łącznie warunki zawarte w art. 22 ust. 4 – 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a ponadto akcjonariusz zagraniczny przedstawi certyfikat rezydencji wystawiony przez właściwy organ administracji podatkowej państwa, w którym znajduje się jego siedziba.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca wypłacił podmiotowi norweskiemu, spełniając przy tym warunki wynikające z art. 22 ust. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dywidendę za 2006 i 2007 rok. Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej spółki norweskiej.

Reasumując powyższe, wypłata przez Wnioskodawcę dywidendy na rzecz spółki norweskiej, przy spełnieniu warunku udokumentowania jej miejsca siedziby dla celów podatkowych certyfikatem rezydencji, skutkuje zwolnieniem uzyskanego przez nią dochodu stosownie do art. 22 ust. 4 – 4b ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaconej dywidendy.

W kwestii natomiast zapłaconych odsetek od pożyczki, stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy podlegający ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, uzyskujący na terytorium Polski przychody m.in. z tytułu odsetek, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w wysokości 20% od tych przychodów.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1, czyli m.in. z odsetek, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1.  wypłacającym należności z odsetek jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności z tytułu odsetek, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej,
2.  uzyskującym przychody z odsetek, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania,
3.  spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, lub c) podlegająca w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, posiada bezpośrednio - zarówno w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, jak i w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2 - nie mniej niż 25% udziałów (akcji),
4.  odbiorcą należności z odsetek jest: a) spółka o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony.

Jednakże obowiązywanie zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 3 tej ustawy zostało ograniczone art. 7 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533 ze zm.), zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma zastosowanie do przychodów (dochodów) uzyskanych od dnia 1 lipca 2013 r.

Przy czym, należy zauważyć iż stosownie do brzmienia art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 254, poz. 2533) podatek dochodowy od przychodów, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 21 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, ustala się w wysokości:

1.  10% przychodów – od dnia 1 lipca 2005 r. do dnia 30 czerwca 2009 r.,
2.  5% przychodów – od dnia 1 lipca 2009 r. do dnia 30 czerwca 2013 r.

\- jeżeli spełnione są łącznie warunki określone w art. 21 ust. 3 ustawy.

Zgodnie natomiast z art. 21 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy ust. 3-7 stosuje się odpowiednio do podmiotów wymienionych w załączniku 5 do ustaw. W powyższym załączniku nie zostało wymienione Królestwo Norwegii, gdyż w art. 21 ust. 3 pkt 2 wyraźnie wskazano, iż podmiotem uzyskującym przychody z tytułu odsetek jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Tymczasem Królestwo Norwegii nie jest członkiem Unii Europejskiej.

Stosownie do art. 21 ust. 2 ww. ustawy przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Przepisy poszczególnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawierają rozwiązania szczególne w stosunku do przepisów ustaw podatkowych i na podstawie art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, mają pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Kwestia opodatkowania odsetek wypłacanych między polskimi i norweskimi podmiotami, została uregulowana w art. 11 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Norwegii o unikaniu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 24 maja 1977 r. (Dz. U. 1979 r. Nr 27, poz. 157). Zgodnie z art. 11 ust. 1 tej umowy, odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie.

Art. 11 ust. 2 umowy polsko - norweskiej definiuje, jakiego rodzaju dochody należy uznać za odsetki. Zgodnie z tym przepisem, określenie „odsetki” oznacza dochody od publicznych pożyczek, skryptów dłużnych, zarówno zabezpieczonych jak i nie zabezpieczonych prawem zastawu hipotecznego, oraz inne dochody z wszelkiego rodzaju roszczeń wynikających z długów, jak też wszelkie inne dochody, które według prawa podatkowego Państwa, z którego pochodzą, zrównane są z dochodami z pożyczek.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz w art. 22 ust. 1, są obowiązane, jako płatnicy, pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada certyfikat rezydencji podatkowej spółki norweskiej.

Reasumując, wypłacane odsetki od pożyczki na rzecz podmiotu norweskiego nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Powyższe odsetki, na podstawie art. 11 ust. 1 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, mogą być jednak opodatkowane tylko w Norwegii.

W tym miejscu wskazać należy, iż zawarte w tej regulacji sformułowanie, że „odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i wypłacane są osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane tylko w tym drugim Państwie” nie oznacza możliwości wyboru, w którym państwie odsetki te podlegają opodatkowaniu.

Sformułowanie to oznacza, że państwo, w którym wypłacane są odsetki od pożyczki (Polska) ma prawo opodatkować takie dochody, jeżeli na podstawie polskich przepisów dochody te podlegają w Polsce opodatkowaniu (umowy są bowiem zawierane pomiędzy państwami, a nie z poszczególnymi podatnikami). Używane w umowach bilateralnych słowo „mogą” należy zatem rozumieć jako prawo administracji skarbowej danego państwa do opodatkowania określonych rodzajów przychodów. Postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przyznają więc państwu będącemu stroną umowy prawo do opodatkowania danego rodzaju przychodu, jeżeli ustawodawstwo wewnętrzne nakłada podatek na taki rodzaj przychodu.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie nadmienia się, iż wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego i drugiego został rozpatrzony odrębną interpretacją wydaną w dniu 21 lipca 2009 r. nr ILPB3/423-293/09-4/ŁM. Natomiast w kwestii stanu faktycznego dotyczącego podatku od czynności cywilnoprawnych wydana zostanie odrębna interpretacja.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.