Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.191.2020.2.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-21
Teza: Uznanie Gminy za podatnika w związku z nabyciem usług do których ma zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.
Słowa kluczowe: gmina; instalacja; klasyfikacja-Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług (PKWiU); montaż; obciążenia-odwrotne obciążenie; podwykonawstwo
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 11 maja 2020 r.) uzupełnionym w dniu 8 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 maja 2020 r. za pośrednictwem ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia dla nabywanych usług.

Wniosek został uzupełniony w dniu 8 czerwca 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 8 czerwca 2020 r.) oraz w dniu 3 czerwca 2020 r. (data wpływu 8 czerwca 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 27 maja 2020 r., skutecznie doręczone w dniu 1 czerwca 2020 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny, uzupełniony w odpowiedzi na wezwanie Organu:

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zrealizował inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę (dalej: „Instalacje”) w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy (dalej: „Mieszkańcy” lub „Właściciele nieruchomości”).

Co do zasady kolektory słoneczne oraz elementy urządzeń fotowoltaicznych zostały zainstalowane na dachach ww. budynków. W jednostkowych przypadkach, gdy instalacja kolektorów / urządzeń fotowoltaicznych na dachach tych budynków była nieuzasadniona lub niemożliwa, dopuszczono techniczną możliwość zainstalowania kolektorów / urządzeń fotowoltaicznych zakotwiczonych do ich ścian. Kolektory słoneczne / urządzenia fotowoltaiczne zainstalowane na dachach i zakotwiczone do ściany budynku stanowią zatem instalacje wykonywane w obrysie budynku mieszkalnego.

Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją (na potrzeby których zamontowane zostały Instalacje) są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11. W budynkach tych nie ma / nie będzie lokali użytkowych. Ponadto zgodnie z powołaną powyżej klasyfikacją wspomniane budynki stanowią jednorodzinne budynki mieszkalne (sklasyfikowane w PKOB pod grupą 111). Powierzchnia użytkowa rzeczonych budynków, co do zasady, nie przekracza 300 m2. W jednym przypadku montaż Instalacji nastąpił na budynku którego powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Gdy montaż urządzeń fotowoltaicznych na dachach budynków mieszkalnych lub zakotwiczenie urządzeń fotowoltaicznych do ich ścian okazało się niemożliwe, zdarzyły się przypadki, że urządzenia fotowoltaiczne zostały zamontowane na gruncie, bądź też na budynkach gospodarczych znajdujących się na nieruchomościach należących do Mieszkańców.

Inwestycja w Instalacje obejmuje wyłącznie nieruchomości należące do Mieszkańców i nie będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej.

Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. „Rozwój OZE w gminach wiejskich poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii” (dalej: „Projekt”). Do Projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020.

Projekt został zrealizowany w partnerstwie z innymi gminami tj. (…). Umowę z instytucją dofinansowującą podpisał lider projektu. Liderem projektu jest gmina (…). Chociaż Projekt zrealizowany przez Gminę obejmuje swoim przedmiotem montaż Instalacji na budynkach użyteczności publicznej to niniejszy Wniosek dotyczy wyłącznie Instalacji montowanych na rzecz Mieszkańców. Gmina zaznacza przy tym, że kwestia ew. opodatkowania otrzymywanej w ramach środków unijnych dotacji do zakupu Instalacji nie jest przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W tym zakresie Gmina złoży odrębny wniosek o interpretację.

Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez lidera projektu wykonawcami (dalej: „Wykonawcy”), u których zakupiono m.in. usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją ww. inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem było/jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji (dalej odpowiednio: „Umowa” lub „Umowy”).

W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienie wykonawcy Instalacji, zapewnienie inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenie Instalacji oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji.

Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy należnej w Umowie kwoty. Brak wpłaty ze strony Mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w Umowie, po uprzednim wezwaniu Mieszkańca do zapłaty, powodował rozwiązanie Umowy ze skutkiem natychmiastowym (Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była/jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Poza zapłatą ww. wynagrodzenia Umowy nie przewidują pobierania jakichkolwiek innych opłat od Mieszkańców z tytułu realizacji przez Gminę usługi. Należy w szczególności zaznaczyć, że zarówno korzystanie przez Mieszkańca z Instalacji w okresie obowiązywania Umowy, jak i przeniesienie na Mieszkańca własności Instalacji wraz z upływem okresu trwania Umowy - realizowane będzie przez Gminę w ramach jednej usługi i Gmina nie będzie pobierać z tego tytułu żadnego dodatkowego wynagrodzenia od Mieszkańców.

Przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację jest wyłącznie kwestia związana z rozliczeniem VAT od usług nabywanych przez Gminę, tj. interpretacja art. 17 ust. 1h ustawy o VAT. Pozostałe kwestie podatkowe związane z inwestycją w Instalacje, w tym w szczególności określenie dla potrzeb podatkowych charakteru (natury) usługi Gminy wykonywanej na rzecz Mieszkańców i właściwej dla niej stawki VAT stanowią przedmiot odrębnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej prawa podatkowego.

Niniejszy wniosek dotyczy wyłącznie stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 października 2019 r. Gmina zrealizowała Projekt przed listopadem 2019 r.

W odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że Wykonawca, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów grzewczych na biomasę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania pełnego (siedmiocyfrowego) symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207, poz. 1293, z późn. zm.) dla zrealizowanej przez Wykonawcę usługi będącej przedmiotem zapytania związanej z dostawą i montażem kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę nazywanych przez Wnioskodawcę „Instalacjami” Wnioskodawca wskazał, że: „Organ bezpodstawnie domaga się ustalenia przez Gminę symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) dla usług nabywanych przez Gminę od wykonawców. Obowiązek ten należy do Organu, aby w ramach wydawanej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego zająć stanowisko w danym zakresie. W tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy.

Stanowisko przedstawione przez Gminę potwierdza również wprost wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 listopada 2017 r. (sygn. akt I FSK 179/16), w którym czytamy: „(\`(...)\`) wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy, inaczej bowiem, zdaniem NSA, gdyby symbol PKWiU był uznawany za element stanu faktycznego, to organ interpretacyjny, tym symbolem byłby związany, co w zasadzie przekreślałoby w niektórych przypadkach, gdzie tak jak w niniejszej sprawie od odpowiedniego grupowania zależy stawka podatku VAT, sens interpretacji, bowiem organ nie mogąc zmienić klasyfikacji statystycznej produktu, musiałby podzielić stanowisko wnioskodawcy, w tej kwestii, a co za tym idzie w kwestii stawki podatku”.

Niniejsze stanowisko można już uznać za utrwaloną linię orzeczniczą wskazując na liczne wyroki sądów administracyjnych potwierdzające ten pogląd m.in.:

*   wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. I SA/Lu 586/18;

*   wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. sygn. I SA/Bd 1055/17;

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. I SA/Sz 144/18;

*   wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. I SA/Sz 988/17;

*   wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 grudnia 2017 r. sygn. I SA/Po 981/17;

*   wyrok WSA w Krakowie z dnia 10 września 2017 r. sygn. I SA/Kr 1206/15.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, w zakresie świadczeń dokonywanych przez wykonawców (firmy zewnętrzne) na rzecz Gminy odpowiednio w przypadku kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę Gmina uznaje za prawidłowy symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, natomiast w przypadku ogniw fotowoltaicznych symbol PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych””.

W odpowiedzi na pytanie Organu dotyczące wskazania czy Gmina usługi będące przedmiotem zapytania nabyła w celu realizacji na rzecz Mieszkańca usługi wymienionej w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy Wnioskodawca wskazał, że: „Gmina nie jest w stanie precyzyjnie określić czy usługi nabywane przez nią są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT. Gmina nie posiada w tym zakresie klasyfikacji statystycznej Głównego Urzędu Statystycznego i w konsekwencji nie jest w stanie udzielić wiążącej odpowiedzi.

Gmina pragnie zaznaczyć, że w zaistniałym stanie faktycznym, nawet gdyby uznać, że nabywane od wykonawcy usługi są usługami wymienionymi w załączniku nr 14 do ustawy o VAT, wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji nie wystąpi w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT. Zlecając wykonanie dostawy i montażu Instalacji, których Gmina stała się właścicielem, Gmina nie może być uznana za wykonawcę generalnego, a jej zleceniobiorca za podwykonawcę.

W tym miejscu należy przytoczyć art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. 1h ustawy o VAT (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174): „W przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca”.

Z powyższego wynika, iż stosowanie załącznika nr 14 uzależnione jest od stwierdzenia czy usługodawca działa jako podwykonawca. Gmina jest w tym przypadku inwestorem, a podmiot, od którego nabywa ona usługi - wykonawcą. Tym samym, mając na uwadze zakres ciążących na niej obowiązków związanych z zakupem i montażem Instalacji oraz fakt nabycia przez Gminę prawa ich własności, jej zdaniem, nie ma ona obowiązku rozliczenia w drodze odwrotnego obciążenia VAT z tytułu nabycia od wykonawcy usług związanych z zakupem i montażem Instalacji.

Gmina pragnie podkreślić, że przedmiotowe zapytanie nie ma żadnego uzasadnienia logicznego. Klasyfikacja usług świadczonych przez Gminę, zgodnie z PKWiU z 2008 r., nie ma znaczenia ani dla obowiązku rozliczenia usługi wykonywanej na rzecz Gminy przez wykonawców w ramach mechanizmu odwrotnego obciążenia, ani dla ustalenia stawki VAT ani też dla innych kwestii objętych wnioskiem o interpretację.

Należy podkreślić, że pytanie to jest pozbawione jakichkolwiek podstaw prawnych. Jeśli Organ uważa, że klasyfikacja statystyczna usług świadczonych przez Gminę ma znaczenie dla interpretacji przez Organ normy prawa podatkowego, to Organ powinien samodzielnie jej dokonać. Gmina może udzielić Organowi informacji na temat faktów, a nie na temat norm prawnych, czy ich interpretacji. Jak zostało już wcześniej stwierdzone, w tych przypadkach gdzie przepisy podatkowe odwołują się do klasyfikacji statystycznej, klasyfikacja staje się elementem normy podatkowej, podobnie jak szereg pojęć z zakresu prawa cywilnego czy innych dziedzin prawa. Tym samym Organ w oparciu o przedstawiony stan faktyczny ma obowiązek dokonać odpowiedniej subsumcji i określić skutek podatkowy. Stosowne orzecznictwo potwierdzające to stanowisko przedstawiono w odpowiedzi do powyższego pytania.

Mając na względzie charakter opisanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Gminę na rzecz Mieszkańca, świadczone przez Gminę usługi stanowią w ocenie Gminy usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, co wynika przede wszystkim z ich celu i charakteru (poprawa efektywności energetycznej tj. cieplnej/elektrycznej). Charakter usług Gminy został szczegółowo opisany przez Gminę we Wniosku i jest to wystarczające dla określenia, czy w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Gmina pragnie podkreślić, że klasyfikacja statystyczna świadczonych przez Gminę na rzecz Mieszkańców usług nie determinuje rozstrzygnięcia przedstawionej we Wniosku sprawy Gminy. Sprawa Gminy dotyczy tylko i wyłącznie rozstrzygnięcia przez Organ czy wyłoniony w drodze przetargu wykonawca Instalacji działać będzie wobec Gminy jako podwykonawca w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 8 lit. 1h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.), czy też nie. Przepis ten nie odwołuje się jednocześnie do klasyfikacji statystycznej, ale do ustalenia czy w danym konkretnym przypadku przy uwzględnieniu ogółu okoliczności towarzyszących świadczeniu usługi na rzecz innego podmiotu (tutaj: Gminy), świadczeniodawca (tutaj: wykonawcy) występuje w charakterze podwykonawcy.

Gmina pragnie jednocześnie wskazać, że nie znajduje symbolu PKWiU, który odpowiadałby dokładnie usłudze termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonej przez Gminę na rzecz Mieszkańców. Gmina nie występowała również do GUS o nadanie symbolu klasyfikacyjnego, gdyż nie posiada takiego obowiązku. Tym samym Gmina nie ma obiektywnej możliwości odpowiedzieć na pytanie Organu - fakty przedmiotowej sprawy nie obejmują bowiem takiej informacji. Gmina musiałaby ją wymyślić lub przedstawić Organowi swoją opinię w tym zakresie, a jest to niedopuszczalne w świetle zasad wydawania interpretacji (Organ zobowiązany jest oceniać fakty, nie zaś opinie podatnika).

Gmina pozostawia zatem DKIS ustalenie klasyfikacji statystycznej jej usług, jeśli DKIS uważa, że jest to niezbędne dla rozstrzygnięcia skutków podatkowych, których dotyczy wniosek Gminy. Organ otrzymał od Gminy wszelkie niezbędne do takiej analizy informacje w postaci szczegółowego opisu świadczonej przez Gminę kompleksowej usługi termomodernizacji/ modernizacji elektroenergetycznej.

Gmina wyjaśnia przy tym ponownie, że świadczone przez nią usługi nie są usługą montażu Instalacji na rzecz Mieszkańców (robotami związanymi z wykonywaniem Instalacji). Usługi Gminy są usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej/elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny/elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia lub też jego modernizację, które jednak w okresie trwania umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez tego elementu Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina jak wskazano już powyżej staje się właścicielem Instalacji w efekcie ich montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej usługi termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność.

Podkreślenia wymaga fakt, że powyżej przedstawione stanowisko zostało potwierdzone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 marca 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 26/19) w analogicznej sprawie, w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku gminy o wydanie indywidualnej interpretacji mającej na celu określenie praw i obowiązków Gminy w podatku VAT w związku z prowadzoną inwestycją w zakresie Odnawialnych Źródeł Energii. W przedmiotowym wyroku WSA w Łodzi wprost wskazał, że „(\`(...)\`) Zbędne było więc, w realiach analizowanej sprawy, pytanie gminy o pozycję PKWiU właściwą dla opisanych przez nią czynności. Bez względu na odpowiedź gminy, obowiązkiem organu jest rozstrzygnięcie jej wątpliwości prawnych dotyczących przepisów prawa podatkowego, które powinna zastosować, aby prawidłowo rozliczyć VAT. Skoro przepisy prawa podatkowego nawiązują do pozycji PKWiU, w takiej sytuacji rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych gminy wymaga od organu także, jeśli nie przede wszystkim, samodzielnego odniesienia się do tej klasyfikacji. Ustawodawca podatkowy odwołując się w przyjętych unormowaniach do PKWiU uczynił bowiem z tej klasyfikacji element normy prawnej. (\`(...)\`)”. W swoim uzasadnieniu sąd wyraźnie podkreślił, że „(\`(...)\`) W rezultacie należy zgodzić się ze stanowiskiem gminy, która konsekwentnie i przy tym słusznie stwierdzała, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez nią czynności do właściwej pozycji PKWiU (w tej sprawie ustosunkowanie się do zaproponowanej przez nią klasyfikacji), gdyż jej wątpliwości prawne w punkcie wyjścia dotyczą właściwej pozycji tej klasyfikacji. Odmienny pogląd organu nie może zostać zaakceptowany. Podanie pozycji PKWiU nie należy bowiem do stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego. W omawianym spornym zakresie nie chodzi przecież o to jaką aktywność gmina realizuje bądź zamierza realizować, ale jak tę aktywność kwalifikuje prawo podatkowe (ustawa o VAT), a w jego ramach przyjęta przez ustawodawcę podatkowego klasyfikacja PKWiU”.

Niemniej, choć odpowiedź w tym zakresie nie powinna mieć żadnego wpływu na interpretację, Gmina uznaje za prawidłowy odpowiednio symbol PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych” w przypadku usług termomodernizacji, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej symbol PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Gmina podkreśla jednak, że w jej ocenie symbole powyższe mogłyby znaleźć zastosowanie wyłącznie odpowiednio (z uwagi na zbliżony efekt usług instalacyjnych i usług wykonywanych przez Gminę, tj. możliwość korzystania z Instalacji przez Mieszkańców), bowiem jak wyraźnie wyjaśniono we Wniosku usługi świadczone przez Gminę nie są usługami montażu Instalacji, a usługami termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej (Gmina pozostaje właścicielem Instalacji w wyniku dokonanego przez wykonawcę na rzecz Gminy montażu Instalacji i w konsekwencji nie może na rzecz Mieszkańców realizować usług instalacji, niemniej jednak umożliwia Mieszkańcom korzystanie z nich w celu zwiększenia sprawności energetycznej ich nieruchomości).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca świadczy usługi na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, czy Gmina ma obowiązek zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy?

Zdaniem Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy o VAT Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

Mechanizm odwrotnego obciążenia zakłada, że zobowiązanym do rozliczenia podatku należnego od dokonanej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT jest nabywca towarów lub usług. Mechanizm ten jest wyjątkiem od reguły ogólnej, zgodnie z którą rozliczenia podatku VAT dokonuje sprzedawca, który dokonuje dostawy towarów lub świadczy usługę.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia objęte są m.in. usługi budowlane świadczone przez podwykonawców. Katalog usług budowlanych podlegających odwrotnemu obciążeniu został określony w załączniku nr 14 do ustawy o VAT (poz. 2-48). W szczególności w poz. 23 załącznika nr 14 wskazano roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych, natomiast w poz. 25 roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych.

Mechanizmem odwrotnego obciążenia zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy o VAT objęte są usługi wymienione w załączniku nr 14 (poz. 2-48) do ustawy o VAT, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, (zarejestrowany jako podatnik VAT czynny),
3.  usługodawca świadczy usługi jako podwykonawca (art. 17 ust. 1h).

W zakresie pkt 3 powyżej, należy wskazać, iż ustawa o VAT nie definiuje pojęcia podwykonawcy. Organy podatkowe w zakresie pojęcia podwykonawcy odwołują się do wykładni językowej tego terminu na gruncie języka polskiego, wskazując, iż przez podwykonawcę należy rozumieć firmę lub osobę wykonującą pracę na zlecenie głównego wykonawcy.

Jak wskazuje Minister Rozwoju i Finansów w Objaśnieniach: należy mieć na uwadze, że jeżeli „generalny/główny wykonawca” zleci wykonanie usług w ramach swojej umowy zawartej z inwestorem kolejnemu podatnikowi - wówczas ten podatnik staje się jego podwykonawcą. (\`(...)\`) Podzlecone usługi budowlane zostaną opodatkowane na zasadzie odwróconego obciążenia, zatem przy dalszych „podzleceniach” przyjąć należy podejście, zgodnie z którym podwykonawca „podzlecający” usługę kolejnemu podatnikowi jest - w stosunku do tego podwykonawcy - głównym wykonawcą swojego zakresu prac (i rozliczy „podzlecone” usługi budowlane na zasadzie odwróconego obciążenia).

Jednocześnie, Gmina pragnie zwrócić uwagę na przepisy ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1986 ze zm.; dalej: „Prawo zamówień publicznych”) dotyczące pojęć podwykonawstwa i wykonawcy.

Zgodnie bowiem z treścią art. 2 pkt 9b Prawa zamówień publicznych, przez umowę o podwykonawstwo należy rozumieć umowę w formie pisemnej o charakterze odpłatnym, której przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane stanowiące część zamówienia publicznego, zawartą między wybranym przez zamawiającego wykonawcą a innym podmiotem (podwykonawcą), a w przypadku zamówień publicznych na roboty budowlane także między podwykonawcą a dalszym podwykonawcą lub między dalszymi podwykonawcami.

Stosownie zaś do art. 2 pkt 11 Prawa zamówień publicznych, pod pojęciem wykonawcy należy przez to rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która ubiega się o udzielenie zamówienia publicznego, złożyła ofertę lub zawarła umowę w sprawie zamówienia publicznego.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Gminy, nie ma ona obowiązku rozliczenia VAT w drodze odwrotnego obciążenia, gdyż zważywszy na zakres jego zobowiązań wobec Mieszkańców nie można uznać, że występuje ona w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, a Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy w rozumieniu ustawy o VAT.

O ile jednym z obowiązków Gminy wynikającym z Umów jest przeprowadzenie procesu inwestycyjnego (w tym m.in. wybór wykonawcy, ustalenie harmonogramu prac, nadzór inwestorski i organizacyjny, przeprowadzenie odbiorów końcowych, rozliczenie finansowe itp.), to należy zauważyć, że po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostają własnością Gminy.

I w takim przypadku, Gmina nie działa jako wykonawca prac budowlanych na rzecz Mieszkańców - prace te realizowane są bowiem na rzecz Gminy. Ich beneficjentem jest Gmina i Gmina „zużywa” je następnie w toku świadczonych przez nią usług termomodernizacji / modernizacji elektroenergetycznej.

Usługi Gminy są usługami termomodernizacji / modernizacji elektroenergetycznej, gdyż ich podstawowym celem jest trwałe zwiększenie sprawności energetycznej (cieplnej / elektrycznej) danej nieruchomości. Ze względu na swą naturę usługi te wiążą się z ingerencją w system cieplny / elektryczny danej nieruchomości poprzez rozbudowę tego systemu o określone urządzenia, które jednak w okresie umowy pozostają własnością świadczącego usługę (Gminy) i są udostępniane do korzystania Mieszkańcowi. W tym sensie - obok udostępnienia Instalacji do korzystania, a potem na własność - montaż Instalacji stanowi element usług Gminy (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Jednakże montaż ten nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy - to Gmina staje się właścicielem Instalacji w efekcie montażu i dzięki temu możliwe jest dokonanie przez Gminę całej termomodernizacji / modernizacji elektroenergetycznej, w tym zapewnienie działania Instalacji, udostępnienie jej do korzystania Mieszkańcowi, a potem na własność. Sytuacja ta jest identyczna jak np. w przypadku usług dźwigowych czy wiertniczych, które wymagają zamontowania dźwigu/sprzętu wiertniczego na danej nieruchomości dla potrzeb wyświadczenia usługi. Montaż sprzętu jest tu oczywiście konieczny, jednakże nie jest on realizowany na rzecz usługobiorcy, ale jest niejako konsumowany w ramach usługi usługodawcy.

W ramach realizacji przedmiotowej inwestycji w relacjach z Wykonawcą Gmina występuje w roli inwestora, przeprowadzenie całego procesu inwestycyjnego jest niezależne od świadczenia usług termomodernizacji / modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańców. Oczywistym pozostaje fakt, iż Mieszkańcy nie stanowią zleceniodawców usług montażu Instalacji (inwestorów), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałoby inwestycję, lecz są jedynie beneficjentami usług termomodernizacji / modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę jako głównego inwestora całego przedsięwzięcia. Natomiast dopiero firma budowlana, która będzie odpowiedzialna za dostawę i montaż Instalacji, będzie stanowiła głównego wykonawcę usług budowlanych. W efekcie, gdyby firma ta zleciła innemu podatnikowi VAT realizację usług budowlanych, to z tytułu tejże transakcji (nabycia usługi budowlanej od innego podatnika VAT) będzie ona zobowiązana do rozliczenia VAT należnego na zasadzie mechanizmu odwróconego obciążenia.

Gmina pragnie przy tym zwrócić uwagę, że powyższa sprawa była rozpatrywana przez Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”). NSA w wyroku z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. I FSK 1266/19, w ustnym uzasadnieniu wskazał, że w przypadku projektów OZE gmina nie działa jako generalny wykonawca tylko jako inwestor, a w konsekwencji nie ma możliwości zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia. Sąd zwrócił również uwagę na aspekt celowościowy obowiązujących uprzednio przepisów o odwrotnym obciążeniu.

W konsekwencji, zgodnie z art. 17 ust. 1h ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r., Wykonawca nie świadczy usług na rzecz Gminy jako podwykonawca, a w konsekwencji, Gmina nie ma obowiązku zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia w odniesieniu do usług nabywanych od Wykonawcy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Na wstępie tut. Organ zauważa, że kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na opisie sprawy wynikającym z treści wniosku, tj. na klasyfikacji statystycznej podanej przez Wnioskodawcę.

W przypadku zmiany któregokolwiek z elementów opisanego stanu faktycznego (w szczególności w przypadku błędnej klasyfikacji PKWiU czynności wymienionych we wniosku), udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Zgodnie z poz. 7.3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) – zaliczanie danego produktu do odpowiedniego grupowania jest obowiązkiem producenta (względnie usługodawcy). Wynika to z faktu, że właśnie producent (usługodawca) posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania, konstrukcji i przeznaczenia wyrobu lub charakteru usługi. Przy czym klasyfikacja dokonana przez producenta (usługodawcę) nie może naruszać zasad budowy i logiki struktury PKWiU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 5a ustawy – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 października 2019 r. - towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy).

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Należy zauważyć, że nie każda czynność stanowiąca świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy).

Zgodnie z ust. 6 powołanego artykułu, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

*   podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

*   podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy wskazać, że w świetle art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Stosownie do art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (…).

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

Przy tym zgodnie z art. 1 pkt 3 lit. a, b i c ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2019 r. poz. 1751), z dniem 1 listopada 2019 r. w art. 17 ustawy o VAT w ust. 1 uchyla się pkt 7 i 8 oraz uchyla się ust. 1c-1h oraz w ust. 2 wyrazy „ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8” zastępuje się wyrazami „ust. 1 pkt 4 i 5”. Jednocześnie w myśl art. 1 pkt 31 ww. ustawy zmieniającej uchyla się załączniki nr 13 i 14 do ustawy. Ponadto w myśl art. 1 pkt 18 lit. b ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 4 uchyla się pkt 1. Zaś w myśl art. 1 pkt 18 lit. a tiret pierwszy ww. ustawy zmieniającej w art. 106e w ust. 1 pkt 18 otrzymuje brzmienie "w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi - wyrazy „odwrotne obciążenie”".

Niemniej jednak, jak stanowi art. 10 ww. ustawy zmieniającej, w przypadku dostaw towarów lub świadczenia usług, wymienionych w załączniku nr 11 lub załączniku nr 14 do ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, dokonanych:

1.  przed dniem 1 listopada 2019 r., dla których obowiązek podatkowy powstał lub faktura została wystawiona po dniu 31 października 2019 r.,
2.  po dniu 31 października 2019 r., dla których faktura została wystawiona przed dniem 1 listopada 2019 r.

– stosuje się przepisy art. 17 ust. 1 pkt 7 i 8, ust. 1c-1h i 2-2b, art. 18c ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a i b, art. 99 ust. 9, art. 101a, art. 102 ust. 3, art. 106e ust. 1 pkt 18 i ust. 4 pkt 1 oraz art. 108 ust. 4 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym.

Stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy – uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1.  usługodawcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,
2.  usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny.

Przy tym, w myśl art. 17 ust. 1h ustawy - uchylonego z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy przepis ust. 1 pkt 8 stosuje się, jeżeli usługodawca świadczy te usługi jako podwykonawca.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy - uchylonym z dniem 1 listopada 2019 r. - w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8 usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Załącznik nr 14 do ustawy - uchylony z dniem 1 listopada 2019 r. - zawierał (w poz. 2-48) zamkniętą listę usług identyfikowanych przy pomocy Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) podlegających mechanizmowi odwrotnego obciążenia w przypadku świadczenia tych usług przez podwykonawców.

Wskazany przepis art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy wprowadzał mechanizm polegający na przesunięciu obowiązku rozliczenia podatku VAT na podatnika, na rzecz którego świadczona była usługa wymieniona w załączniku nr 14 do ustawy, jeżeli usługodawcą był podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie była zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, natomiast usługobiorcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny. Przy czym, w przypadku usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, mechanizm odwrotnego obciążenia miał zastosowanie, jeżeli usługodawca świadczył te usługi jako podwykonawca, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiowała pojęcia podwykonawcy, zatem dla prawidłowego rozumienia terminu „podwykonawca” wystarczające było posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. Zgodnie z definicją zawartą w internetowym wydaniu Słownika Języka Polskiego PWN - podwykonawca to „firma lub osoba wykonująca pracę na zlecenie głównego wykonawcy” (http://sjp.pwn.pl/sjp/podwykonawca; 2503008).

W przypadku, wystąpienia dalszych „podzleceń” podwykonawca zlecający staje się głównym wykonawcą swojego zakresu prac w stosunku do swojego podwykonawcy i jest on wówczas zobowiązany do rozliczenia „podzleconych” usług budowlanych na zasadzie odwróconego obciążenia.

Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca (Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizowała inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych oraz kotłów grzewczych na biomasę w/na/przy budynkach stanowiących własność mieszkańców Gminy. Zakup i montaż Instalacji został zrealizowany w ramach projektu pn. „Rozwój OZE w gminach wiejskich poprzez budowę instalacji odnawialnych źródeł energii”. Gmina zrealizowała Projekt przed listopadem 2019 r. Do Projektu Gmina otrzymała dofinansowanie ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020. Projekt został zrealizowany w partnerstwie z innymi gminami tj. (…). Umowę z instytucją dofinansowującą podpisał lider projektu. Inwestycja została zrealizowana na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez lidera projektu wykonawcami u których zakupiono m.in. usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Wykonawca, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji fotowoltaicznych, kolektorów słonecznych oraz kotłów grzewczych na biomasę jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Faktury z tytułu realizacji Inwestycji wystawiane były każdorazowo na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy. W związku z realizacją inwestycji Gmina podpisała z Mieszkańcami umowy, których celem było/jest ustalenie wzajemnych zobowiązań organizacyjnych i finansowych stron związanych z montażem i eksploatacją Instalacji. W świetle zapisów Umów Gmina zobowiązuje się m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienie wykonawcy Instalacji, zapewnienie inspektora nadzoru budowalnego, ubezpieczenie Instalacji oraz przeprowadzenie odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę umiejscowienie Instalacji. Ponadto, zgodnie z treścią Umów Mieszkańcy zobowiązali się do zapłaty na rzecz Gminy należnej w Umowie kwoty. Brak wpłaty ze strony Mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w Umowie, po uprzednim wezwaniu Mieszkańca do zapłaty, powodował rozwiązanie Umowy ze skutkiem natychmiastowym (Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zapłata wynagrodzenia w wysokości określonej w Umowie była/jest warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę.

Przy tym wskazano, że świadczenia dokonywane przez Wykonawców na rzecz Gminy, odpowiednio w przypadku kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, natomiast w przypadku ogniw fotowoltaicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Z kolei świadczenia realizowane przez Gminę na rzecz Mieszkańca w przypadku usług termomodernizacji mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”.

W tak przedstawionych okolicznościach sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwość czy względem usług nabywanych od Wykonawców powinien zastosować mechanizm odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca uważa, że w związku z nabyciem usług od Wykonawców nie ma obowiązku rozliczenia VAT na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zdaniem Wnioskodawcy, jest beneficjentem prac wykonanych przez Wykonawców i „zużywa” je w toku świadczonych na rzecz Mieszkańców usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej. Montaż Instalacji jest elementem usług świadczonych przez Gminę (bez niego Instalacja nie mogłaby funkcjonować). Wnioskodawca podkreśla jednak, że montaż Instalacji nie jest wykonywany na rzecz Mieszkańca, ale na rzecz Gminy. Gmina staje się właścicielem Instalacji dzięki czemu może wykonać termomodernizację/modernizację elektroenergetyczną, w tym zapewnić działanie Instalacji, udostępnić ją Mieszkańcowi do korzystania, a docelowo przekazać na własność. W ocenie Wnioskodawcy, Mieszkańcy nie są zleceniodawcami usług montażu Instalacji (inwestorami), w imieniu i na rzecz których Gmina realizowałaby inwestycję, lecz beneficjentami usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej świadczonych przez Gminę. Wnioskodawca uważa, że w ramach realizacji Inwestycji, w relacjach z Wykonawcą, nie występuje w roli generalnego wykonawcy Instalacji na rzecz Mieszkańców, lecz w roli inwestora, a w konsekwencji Wykonawca odpowiedzialny za dostawę i montaż Instalacji - nie występuje w roli podwykonawcy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazano Gmina zrealizowała Projekt przed listopadem 2019 r. Zatem, mając na uwadze treść art. 10 ustawy z dnia 9 sierpnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, przy opodatkowaniu przedmiotowych usług, w przypadku spełnienia warunków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy, znajduje zastosowanie tzw. mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast dla zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia (na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy w zw. z art. 17 ust. 1h ustawy) muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

*   usługodawcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9,

*   usługobiorcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT czynny,

*   dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz

*   usługa jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy.

Ustalenie, czy dana usługa podlega rozliczeniu zgodnie z mechanizmem odwrotnego obciążenia, czy też zastosowanie ma ogólna zasada rozliczenia podatku, ma charakter indywidualny. Oznacza to, że w każdym konkretnym przypadku (gdy usługodawcą i usługobiorcą jest podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny) należy zbadać, czy dane świadczenie jest usługą wymienioną w załączniku nr 14 do ustawy oraz czy usługa ta jest świadczona przez podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. Natomiast aby uznać, że podmiot świadczący usługę działa w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy niezbędne jest stwierdzenie czy w danym przypadku występuje ciągłość wykonywania usług wskazanych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że dla ustalenia czy Wykonawca działa w analizowanej sprawie względem Wnioskodawcy w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy konieczne jest stwierdzenie czy Wnioskodawca nabywa od Wykonawcy świadczenie wymienione w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy w celu realizacji usług wskazanych pod poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy.

W tym miejscu należy również wskazać, że kwestii uznania danego podmiotu za wykonawcę generalnego bądź podwykonawcę, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy nie można wywodzić na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego, Prawa budowlanego czy też ustawy Prawo zamówień publicznych. Jak wskazano, dla prawidłowego rozumienia pojęcia „podwykonawca” wystarczające jest posłużenie się powszechnym jego znaczeniem wynikającym z wykładni językowej. O statusie inwestora, wykonawcy generalnego czy też podwykonawcy świadczą postanowienia umowy dotyczące zakresu usług warunków ich świadczenia bądź okoliczności jakie mają miejsce w danym przypadku i charakter wykonywanych usług.

W niniejszej sprawie, w świetle Umów podpisanych z Mieszkańcami, Gmina zobowiązała się m.in. do zapewnienia realizacji projektu, w tym wyłonienia wykonawcy Instalacji, zapewnienia inspektora nadzoru budowlanego, ubezpieczenia Instalacji oraz przeprowadzenia odbioru technicznego i końcowego Instalacji. Realizacja tych prac jest konieczna, aby Gmina mogła świadczyć na rzecz Mieszkańców usługi z wykorzystaniem Instalacji. Mieszkaniec natomiast wyraża nieodwołalną zgodę na umiejscowienie Instalacji. Co istotne, zgodnie z treścią Umów – Mieszkańcy zobowiązani są do zapłaty na rzecz Gminy należnej w Umowie kwoty. Wniesienie opłaty było warunkiem koniecznym do realizacji Umowy przez Gminę. Jak wskazano, brak wpłaty ze strony Mieszkańca w terminie i wysokości ustalonej w Umowie, po uprzednim wezwaniu Mieszkańca do zapłaty, powodował rozwiązanie Umowy ze skutkiem natychmiastowym (Gmina nie zamontowała u niego Instalacji ani nie udostępniła mu jej do korzystania ani też finalnie na własność). Zatem, w ramach Umowy łączącej Gminę i Mieszkańca, tj. w ramach dwustronnego stosunku zobowiązaniowego – Gmina zobowiązana była do realizacji usług termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej na rzecz Mieszkańca, a Mieszkaniec do zapłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy. Do świadczenia przedmiotowych usług niezbędne było wykonanie Instalacji, tj. dostawa i montaż kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę. W tym celu Gmina realizowała Inwestycję na podstawie kontraktu na roboty z wyłonionymi przez siebie Wykonawcami, u których zakupiła usługę montażu i uruchomienia Instalacji. Powyższe pozwala przyjąć, że wpłaty Mieszkańców pozostały w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług na ich rzecz przez Gminę. Zachodzi bowiem związek pomiędzy dokonywanymi wpłatami a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania termomodernizacji/modernizacji elektroenergetycznej, w tym wykonania Instalacji. Efektem prac, jakich oczekuje Mieszkaniec w ramach Umowy zawartej z Gminą, jest wykonanie montażu Instalacji w/na/przy budynkach mieszkalnych, celem korzystania zgodnie z ich przeznaczeniem. Zatem to Mieszkaniec jest podmiotem zlecającym i oczekującym wykonania na własnej nieruchomości przedmiotowych usług (tj. inwestorem). W związku z powyższym to Mieszkaniec podpisując Umowę z Gminą występuje w roli inwestora, natomiast Gmina realizując inwestycję w zakresie odnawialnych źródeł energii polegającą na zakupie i montażu Instalacji kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę w/na/przy budynkach mieszkalnych, działa w charakterze głównego wykonawcy.

Wnioskodawca wskazał, że świadczenia Wykonawców na rzecz Gminy, odpowiednio w przypadku kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, natomiast w przypadku ogniw fotowoltaicznych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Zatem są to usługi wskazane w załączniku nr 14 do ustawy odpowiednio w poz. 23 i 25, jako (przy spełnieniu pozostałych warunków) podlegające opodatkowaniu na zasadzie mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, że świadczenia realizowane na rzecz Mieszkańców w zakresie usług termomodernizacji mieszczą się w grupowaniu PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, zaś w przypadku modernizacji elektroenergetycznej w grupowaniu PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Zatem Wnioskodawca nabywa od Wykonawców usługi wskazane pod poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy, a następnie wykorzystuje je do świadczenia usług wskazanych pod poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy na rzecz Mieszkańców. Tym samym, w przedmiotowej sprawie, w przypadku dostawy i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę występuje ciągłość wykonywania usług wskazanych w załączniku nr 14 do ustawy na poszczególnych etapach obrotu. W konsekwencji, wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - w przypadku usług polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę, tj. usług wskazanych pod poz. 23 i 25 załącznika nr 14 do ustawy Wykonawcy występują w charakterze podwykonawcy, w rozumieniu art. 17 ust. 1h ustawy.

Mając na uwadze przedstawione okoliczności sprawy oraz obowiązujące przepisy prawa wskazać należy, że względem usług nabytych przez Gminę od Wykonawców polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę znajduje zastosowanie mechanizm odwrotnego obciążenia.

Jak wynika z treści wniosku Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Również Wykonawcy, od których Gmina zakupiła usługę dostawy i montażu Instalacji, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy, u których sprzedaż nie jest zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. Przy tym świadczenia nabywane przez Gminę od Wykonawcy, tj. dostawa i montaż kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę sklasyfikowane są do grupowania PKWiU 43.22.12.0 „Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych”, z kolei dostawa i montaż ogniw fotowoltaicznych sklasyfikowana są do grupowania PKWiU 43.21.10.2 „Roboty związane z wykonywaniem pozostałych instalacji elektrycznych”. Natomiast usługi sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2 zostały wymienione w załączniku nr 14 do ustawy, jako podlegające opodatkowaniu na zasadach mechanizmu odwrotnego obciążenia. Jednocześnie niniejsze usługi Wnioskodawca nabywa w celu wykonania na rzecz Mieszkańców usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 43.22.12.0 oraz 43.21.10.2 a zatem usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy. Tym samym jak wcześniej wskazano, skoro wskazane usługi są nabywane przez Gminę od Wykonawcy na potrzeby świadczenia usług wymienionych w poz. 2-48 załącznika nr 14 do ustawy, Wykonawca realizujący usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2 jest w tym konkretnym przypadku podwykonawcą, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina nabywając usługi sklasyfikowane pod symbolami PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2 od Wykonawcy (działającego w tym przypadku w charakterze podwykonawcy, o którym mowa w art. 17 ust. 1h ustawy) zobowiązana jest do ich opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 8 w związku z art. 17 ust. 1h ustawy. W konsekwencji Gmina ma obowiązek rozliczyć podatek należny z tytułu nabytych od Wykonawcy usług polegających na dostawie i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę, które jak wskazano są sklasyfikowanych do PKWiU 43.22.12.0 i 43.21.10.2.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie opodatkowania zakupu i montażu kolektorów słonecznych, ogniw fotowoltaicznych i kotłów grzewczych na biomasę jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.