Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-861/09-2/JG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2010-02-26
Teza: 1. Czy koszty odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru majątku (tu budynku), w zakresie jego dotychczasowej funkcjonalności, stanowią dla Spółki, koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) chyba, że koszty ujęte byłyby jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów? 2. Czy koszty, jakie zostaną poniesione na powiększenie o dodatkowe metry kwadratowe odtwarzanej hali sprzedaży oraz na podwyższenie jej standardu (w stosunku do standardu spalonego obiektu), powinny być przez spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodów mające charakter inwestycji w obcym środku trwałym?
Słowa kluczowe: faktura; inwestycje; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; księgi-księgi rachunkowe; majątek; rachunki; rezerwy; rozliczanie (rozliczenia)-rozliczenia międzyokresowe-rozliczenia międzyokresowe bierne; sprzedaż; środek-środek trwały
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16a; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 4 listopada 2009 r. (data wpływu 16 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 11 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na budowę hali sprzedaży – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów dotyczących wydatków na budowę hali sprzedaży. Wniosek został uzupełniony w dniu 11 stycznia 2010 r. (data wpływu), na wezwanie tut. Organu z dnia 28 grudnia 2009 r., nr IPPB3/423-861/09-3/JG, o wypis z KRS.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

M.Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”) jest spółką należąca do grupy kapitałowej E., która prowadzi działalność gospodarczą w zakresie budowy oraz zarządzania centrami handlowymi. Spółka, jako dzierżawca, jest stroną długoletniej umowy dzierżawy (dalej: „Umowa Dzierżawy”) centrum handlowego (dalej: „Centrum Handlowe”) zawartej z A.Sp. z o.o. ( „Wydzierżawiający”). Powierzchnia Centrum Handlowego jest wynajmowana przez Spółkę podmiotom należącym zarówno do grupy kapitałowej E. jak i podmiotom trzecim.

Zgodnie z postanowieniami Umowy Dzierżawy, Spółka jest zobowiązana do zawarcia umowy ubezpieczenia Centrum Handlowego. Jednocześnie, w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotu dzierżawy bądź jego części, Spółka zobowiązana jest na własny koszt, lecz z zachowaniem prawa do otrzymania środków z ubezpieczenia Centrum Handlowego, dokonać odtworzenia uszkodzonego lub zniszczonego przedmiotu dzierżawy lub jego części. Należy w tym miejscu podkreślić, iż stosownie do treści Umowy Dzierżawy, w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotu dzierżawy bądź jego części, czynsz dzierżawny nie ulega obniżeniu i Spółka jest nadal zobowiązana do jego zapłaty. Spółka zawarła polisę ubezpieczenia Centrum Handlowego z…. i ponosi koszty składek na to ubezpieczenie, które traktuje dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów.

W wyniku pożaru, który miał miejsce na przełomie 25 i 26 grudnia 2008 r., część powierzchni Centrum Handlowego uległa częściowemu lub całkowitemu zniszczeniu, w tym całkowitemu zniszczeniu uległa część wynajmowana przez Spółkę na rzecz P. Sp. z o.o. W związku z tym zdarzeniem, Spółka w świetle Umowy Dzierżawy, na swój własny koszt zobowiązana jest do niezwłocznego odtworzenia uszkodzonych czy zniszczonych budynków i możliwie najszybszego przywrócenia do stanu, w jakim znajdowały się przed uszkodzeniem (pkt 13 Umowy Dzierżawy). Spółka i Wydzierżawiający podpisały jednak w dniu 14 lipca 2009r., Aneks nr 2 do Umowy Dzierżawy (dalej: „Aneks”) zgodnie, z którym, strony odstąpiły częściowo od pkt 13 Umowy Dzierżawy i ustaliły, że w odniesieniu do tej części powierzchni Centrum Handlowego, która uległa całkowitemu zniszczeniu, Spółka zobowiązała się do odtworzenia budynku w nowym posadowieniu. W praktyce oznacza to, że zamiast odbudowania hali sprzedaży P. Sp. z o.o. w dotychczasowych fundamentach, strony uzgodniły, że powstanie nowy budynek na tej samej działce gruntu i obok spalonej hali sprzedaży, a odtworzenie hali sprzedaży P. Sp. z o.o. w nowym posadowieniu zaspokoi obowiązek odtworzenia zniszczonego majątku jaki ciąży na Spółce w związku z pkt 13 Umowy Dzierżawy.

Niezwłocznie po zakończeniu przez Spółkę odtworzenia całkowicie zniszczonego majątku, Spółka oraz Wydzierżawiający dokonają zmiany Umowy Dzierżawy, poprzez podpisanie kolejnego aneksu w celu uwzględnienia odtworzonego majątku w przedmiocie Umowy Dzierżawy i oddania go w dzierżawę Spółce. Stosownie do treści Umowy Dzierżawy, wszelkie zmiany konstrukcyjne jak rozbudowa Centrum Handlowego czy też budowa nowej konstrukcji przeprowadzane przez Spółkę w Centrum Handlowym, natychmiast po ich ukończeniu, zostają włączone w przedmiot dzierżawy i stają się własnością Wydzierżawiającego bez konieczności ponoszenia przez Wydzierżawiającego jakichkolwiek płatności z tego tytułu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit, tj. wszystko co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu; por. m.in. art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U z 1964 r., Nr 16 poz. 63 z zm.; dalej: „k.c.”); oraz, art. 48 k.c., art. 47 1 k.c.). Należy zaznaczyć, iż w trakcie procesu odtworzeniowego, Wydzierżawiający cały czas będzie właścicielem majątku podlegającego odtworzeniu, a w momencie zakończenia przez Spółkę prac odtworzeniowych, majątek odtworzony zostanie oddany Spółce w dzierżawę w celu jego dalszego wynajmu na rzecz P.Sp. z o.o.

Spółka pragnie podkreślić, iż dotychczas odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego majątku dokonywane były przez A., natomiast Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów czynsz uiszczany na rzecz Wydzierżawiającego. Jednakże niewielka część dzierżawionego przez Spółkę majątku, która uległa całkowitemu zniszczeniu, a która ma być obecnie przez Spółkę odtworzona była ujęta w księgach Spółki, jako „inwestycja w obcym środku trwałym”. Chodzi mianowicie o rozbudowaną w 2006 r. część budynku wynajmowanego przez P. Sp. z o.o., w stosunku do której Spółka dokonała odpisu likwidacyjnego zaliczając go w pełni w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Natomiast pozostała część całkowicie zniszczonego majątku podobnie jak i pozostała część Centrum Handlowego nie stanowiła dla Spółki środka trwałego, budynku na cudzym gruncie bądź inwestycji w obcym środku trwałym dla celów podatkowych.

Koszty odtworzenia zniszczonego majątku zostaną, jak zostało to wskazane powyżej, pokryte przez Spółkę z tym zastrzeżeniem, że Spółka będzie miała prawo sfinansować te koszty ze środków pochodzących z ubezpieczenia Centrum Handlowego. Kwoty otrzymywane przez Spółkę z tytułu ubezpieczenia Centrum Handlowego stanowić będą dla Spółki przychody podatkowe.

Dodatkowo, Spółka pragnie zaznaczyć, iż w trakcie prowadzenia prac mających na celu odtworzenie majątku całkowicie zniszczonego, Spółka będzie uzyskiwać, stosownie do zawartej z P. Sp. z o.o. umowy najmu, w dalszym ciągu przychody podatkowe w postaci minimalnego czynszu najmu. Z drugiej strony Spółka nadal jest zobowiązana do uiszczania należnego czynszu za rzecz Wydzierżawiającego. Tak więc, w efekcie Spółka z jednej strony jest sama zobowiązana do ponoszenia kosztu czynszu dzierżawnego mimo zniszczenia przedmiotu dzierżawy, a z drugiej jednak strony, sama ma prawo do pobierania czynszu najmu od P. Sp. z o.o.

Należy w tym miejscu zaznaczyć, iż uwzględniając prośbę spółki P. sp. z o.o. odtworzony budynek będzie zajmował powierzchnię większą (pow. zabudowy ok. 9919,32 m²) od powierzchni, jaką zajmował dotychczasowy budynek wynajmowany przez P.Sp. z o.o. (pow. zabudowy ok. 9 251,22 m²). Dodatkowo, przy okazji dokonywania odtworzenia zniszczonego majątku, Spółka, na prośbę P.sp. z o.o., dokona niewielkich ulepszeń, np. wyposaży budynek w klimatyzację. W związku z tym, w przyszłości Spółka będzie miała prawo pobierać od P. Sp. z o.o. czynsz za dodatkowe metry powiększonej hali sprzedaży.

Wobec powyższego Spółka chce potwierdzić podatkowe traktowanie: (1) kosztów odtworzenia części Centrum Handlowego, która uległa całkowitemu zniszczeniu, z uwagi na fakt, że odtworzenie tej części (tj. budynku) nastąpi w nowym posadowieniu (w szczególności wątpliwości te dotyczą możliwości potraktowania przedmiotowych kosztów, jako bieżących kosztów działalności Spółki) oraz (2) kosztów jakie zostaną poniesione na powiększenie hali sprzedaży oraz na podwyższenie jej standardu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru majątku (tu budynku), w zakresie jego dotychczasowej funkcjonalności, stanowią dla Spółki, koszty uzyskania przychodów potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto koszty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) chyba, że koszty ujęte byłyby jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów?
2.  Czy koszty, jakie zostaną poniesione na powiększenie o dodatkowe metry kwadratowe odtwarzanej hali sprzedaży oraz na podwyższenie jej standardu (w stosunku do standardu spalonego obiektu), powinny być przez spółkę traktowane jako koszty uzyskania przychodów mające charakter inwestycji w obcym środku trwałym?

Stanowisko Spółki.

Ad.1)

Zdaniem Spółki, ponoszone przez nią koszty odtworzenia całkowicie zniszczonego majątku (powierzchni najmowanej przez P. Sp. z o.o.) w opisanym powyżej stanie faktycznym stanowią koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodem (tzw. koszty pośrednie) potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. na dzień, na który ujęto te koszty w księgach rachunkowych Spółki (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto te koszty na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) chyba, że Spółka ujęłaby takie koszty jako rezerwy albo bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. Zdaniem Spółki, taką klasyfikację podatkową należy zastosować do wszystkich wydatków które są związane z odtwarzaniem zniszczonego majątku w jego dotychczasowej funkcjonalności, a fakt, iż odtworzenie polegać będzie, nie na odbudowaniu starego budynku, a na odtworzeniu budynku w nowym posadowieniu, nie powinien mieć, w ocenie Spółki, wpływu na klasyfikację podatkową ponoszonych przez nią wydatków.

Ad. 2)

Natomiast, w ocenie Spółki, w zakresie gdzie ponoszone wydatki będą dotyczyły powiększenia hali sprzedaży o dodatkową powierzchnię oraz zapewnienia zniszczonemu budynkowi dodatkowej funkcjonalności (podwyższenie standardu), powinny być one traktowane jako nakłady na inwestycję w obcym środku trwałym i amortyzowane dla celów podatkowych.

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 1)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 powołanej ustawy o pdop. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych oraz organów podatkowych, możliwość ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów uzależniona jest od istnienia związku pomiędzy ponoszonym wydatkiem, a prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Pomiędzy poniesionym wydatkiem a przychodami podatnika musi istnieć bezpośredni lub nawet tylko potencjalny związek przyczynowy.

Zdaniem Spółki, w opisanym powyżej stanie faktycznym, ponoszone przez nią na podstawie Umowy Dzierżawy oraz Aneksu koszty odtworzenia zniszczonego majątku, stanowią koszty uzyskania przychodów. Odtworzony majątek zostanie włączony do przedmiotu Umowy Dzierżawy i zostanie oddany Spółce w dzierżawę, a co za tym idzie, Spółka będzie miała możliwość dalszego uzyskiwania przychodów podatkowych z tytułu czynszu najmu w zamian za udostępnienie budynku P.Sp. z o.o. A contrario, w sytuacji gdyby Spółka nie dokonała odtworzenia zniszczonego majątku (co skutkowałoby zerwaniem umowy podnajmu ze strony P. Sp. z o.o., jak i Umowy Dzierżawy z A.), Spółka utraciłaby dotychczasowe źródło przychodu. Fakt, że P. Sp. z o.o. dokonuje obecnie zapłaty czynszu najmu pomimo niemożności korzystania z najmowanej powierzchni jest ściśle związany z zobowiązaniem Spółki do odtworzenia zniszczonego majątku i ponownego umożliwienia P. Sp. z o.o. prowadzenia w nim działalności gospodarczej.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę, że koszty odtworzenia zniszczonego majątku w znacznej części zostaną sfinansowane ze środków otrzymanych z ubezpieczenia, które Spółka rozpoznała i planuje w dalszym ciągu rozpoznawać jako przychody podatkowe (środki z ubezpieczenia przekazywane są w transzach) przemawia za tym, by wydatki finansowane z tych środków uznać za koszt uzyskania przychodów. Mając na uwadze powyższe oraz charakter prowadzonej przez Spółkę działalności (zarządzanie centrami handlowymi oraz osiąganie przychodów z tytułu najmu dzierżawionych powierzchni) oraz wiążące Spółkę zobowiązania umowne (Umowa Dzierżawy wraz z Aneksem), koszty odtworzenia zniszczonego majątku należy uznać za ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz konieczne do osiągania przychodów z danego Źródła, tj. z wynajmu hali sprzedaży w Centrum Handlowym. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, koszty odtworzenia zniszczonego majątku pozostają w ścisłym związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą oraz służą zachowaniu źródła przychodów a zatem podstawową przesłanką uznania przedmiotowych kosztów, jako kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdop jest spełniona.

Zdaniem Spółki, koszty odtworzenia zniszczonego majątku nie powinny być ujmowane dla celów podatkowych jako koszty wytworzenia nowego środka trwałego.

Co do zasady, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, pomimo istnienia związku pomiędzy danym wydatkiem a prowadzoną przez podatników działalnością gospodarczą, kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o pdop (zdanie drugie art. 15 ust,1 ustawy o pdop). Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o pdop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, innych niż grunty oraz prawa wieczystego użytkowania, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa tub jego zorganizowanej części. W takim przypadku wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop, są jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia. Powyższy przepis uniemożliwia zatem podatnikom ujmowanie określonych wydatków (tj. wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych) jako kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, bowiem wydatki te jako służące osiąganiu przychodów w dłuższym (powyżej 1 roku) okresie powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zgodnie z art. 16a ust. 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o pdop, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.  budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
2.  maszyny, urządzenia i środki transportu,
3.  inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o pdop, zwane środkami trwałymi.

Mając na uwadze fakt, iż Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem Centrum Handlowego, jak i gruntu pod nowe posadowienie budynku, jak również, że w momencie zakończenia przez Spółkę prac odtworzeniowych majątek odtworzony staje się automatycznie własnością Wydzierżawiającego, a Spółce majątek ten zostanie jedynie oddany w dzierżawę należy uznać, zdaniem Spółki, iż koszty odtworzenie nie stanowią kosztów wytworzenia nowego środka trwałego w świetle powyższego przepisu. Powyższe jest zgodne z art. 48 k.c. stanowiącym, że z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych (które jednak nie znajdują zastosowania w omawianej sprawie), do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. Co więcej, Spółka nie ma możliwości zaliczenia odtworzonego majątku jako swojego środka trwałego, ponieważ zniszczony budynek nigdy nie był tak ewidencjonowany w Spółce, a po jego oddaniu do używania Spółka będzie ponosiła koszty jego wydzierżawienia. Spółka nie może więc jednocześnie traktować odtworzonego majątku jako środka trwałego i amortyzować go (zaliczając odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodów), a jednocześnie na dotychczasowych zasadach zaliczać do kosztów podatkowych czynsz dzierżawy płacony do Wydzierżawiającego.

Ponadto, Spółka pragnie zaznaczyć, że w zakresie w jakim przeprowadzone prace będą związane ściśle z odtworzeniem zniszczonego majątku w jego dotychczasowej powierzchni i funkcjonalności (a więc ten zakres prac nie będzie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji, a jedynie zmierzał do przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego środka trwałego), to — zdaniem Spółki — poniesione nakłady należy zaliczyć do kosztów remontu. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r, Nr 156 poz. 1118 ze zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Tak więc materiały budowlane użyte do wymiany zużytych elementów środka trwałego na nowe wykonywane z nowocześniejszych materiałów nie zmieniają charakteru wykonywanych prac.

Na gruncie wyjaśnień organów podatkowych oraz w oparciu o orzecznictwo sądowe, wypracowany został powszechnie panujący pogląd, że remont to prace budowlane nie służące ulepszeniu, lecz zachowaniu w dotychczasowym stanie użytkowym, tj. zmierzające do podtrzymania, odtworzenia pierwotnej zdolności użytkowej, przywrócenia pierwotnego stanu technicznego i użytkowego budynku wraz z wymianą zużytych składników technicznych i wyposażenia technicznego. Ponieważ część wydatków, jakie będą poniesione przez Spółkę w opisanym stanie faktycznym ma na celu jedynie odtworzenie i przywrócenie budynku do stanu przed pożarem i nie ma na celu zmiany charakteru tego obiektu, koszty poniesione przez Spółkę w tym zakresie należy uznać za wydatki na remont odtworzeniowy, a nie za nakłady na wytworzenie środka trwałego.

W ocenie Spółki, ponoszone przez nią koszty odtworzenia zniszczonego majątku w opisanym stanie faktycznym nie mogą być uznane za „inwestycję w obcym środku trwałym”.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również m. in., z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o pdop, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, (zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”).

Przepisy ustawy o pdop nie zawierają definicji „inwestycji w obcym środku trwałym”, niemniej jednak w praktyce przyjmuje się, że pod pojęciem inwestycji w obcym środku trwałym rozumie się ogół kosztów poniesionych (zarachowanych) przez podatnika od dnia rozpoczęcia inwestycji do dnia przyjęcia do używania odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegające na jego przebudowaniu, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Z ekonomicznego punktu widzenia część kosztów, jakie Spółka ma ponieść w opisanym stanie fatycznym, ma na celu wyłącznie przywrócenie poprzedniego stanu (naruszonego w wyniku zdarzenia zewnętrznego jakim był pożar), a nie adaptację czy ulepszenie istniejącego już środka trwałego. Zdaniem Spółki, powyższy charakter przedmiotowych kosztów powinien również znaleźć odzwierciedlenie na gruncie podatkowym, poprzez możliwość ujęcia tych kosztów, jako tzw. kosztów pośrednich, a nie kosztów inwestycji w obcym środku trwałym.

Zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego, poprzez „inwestycję w obcym środku trwałym” należy rozumieć nakłady ponoszone na ulepszenie istniejącego środka trwałego, który nie stanowi własności (współwłasności) podatnika. Skoro więc, po pierwsze środek trwały nie istnieje, ponieważ spłonął, a po drugie Spółka nie prowadzi żadnego ulepszenia, lecz przywraca do poprzedniego stanu (choć na nowych fundamentach), to trudno w analizowanym przypadku mówić o inwestycji w obcym środku trwałym.

W ocenie Spółki, ponoszonych przez nią kosztów odtworzenia zniszczonego majątku, nie można również traktować jako nakładów na wytworzenie środka trwałego w postaci budynku na cudzym gruncie (art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop). Co do zasady, budynek na cudzym gruncie stanowi dla podatnika środek trwały w sytuacjach, gdy w świetle przepisów k.c. budynek nie staje się częścią składową gruntu i jest traktowany jako odrębna rzecz mogąca stanowić własność podmiotu, który go wybudował (tak np. art. 235 k.c.). Przepis art. 16a ust. 2 pkt 2 ustawy o pdop ma jednak również zastosowanie, gdy podatnik niebędący właścicielem na podstawie określonego tytułu prawnego (np. umowa dzierżawy) obejmuje grunt na określony czas we władanie i za zgodą właściciela buduje na nim budynek na potrzeby swojej działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, należy po pierwsze zaznaczyć, że majątek, który zostanie odtworzony przez Spółkę, zostanie włączony do przedmiotu dzierżawy stając się własnością Wydzierżawiającego bez ponoszenia z jego strony jakichkolwiek dodatkowych płatności z tego tytułu. W tym zakresie, bowiem Spółka jest zobowiązana „oddać” Wydzierżawiającemu majątek, który uległ zniszczeniu. Prawo własności budynku zawsze było i będzie po stronie Wydzierżawiającego. Po drugie, Spółka posadawiając budynek na nowych fundamentach nie zawiera z Wydzierżawiającym odrębnej umowy, z której wynika prawo do wybudowania budynku na cudzym gruncie. Obowiązek odtworzenia zniszczonego majątku (wybudowania budynku) wynika z zawartej Umowy Dzierżawy. Co więcej, w przypadku zakończenia Umowy Dzierżawy (również przed okresem na jaki została ona zawarta), Spółce nie przysługuje żadne roszczenie wobec Wydzierżawiającego o zwrot nakładów, poniesionych na odtworzenie zniszczonego majątku. Powyższe zatem oznacza, co jest istotne dla omawianej sytuacji, że zamiarem stron Umowy Dzierżawy jest, aby wszelkie potencjalne nakłady ponoszone na przedmiot dzierżawy stanowiły w każdym przypadku własność Wydzierżawiającego i były przez niego ujmowane dla celów podatkowych już w momencie, w którym możliwa staje się amortyzacja takich nakładów.

Reasumując tę część stanowiska Spółki, należy uznać, że w opisanym stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę koszty odtworzenia zniszczonego majątku, nie stanowią dla niej kosztów wytworzenia środka trwałego w postaci budynku na cudzym gruncie. Istotnym dla prawidłowego odliczenia wydatku, który został uznany za koszt uzyskania przychodów (zdaniem Spółki ten warunek jest spełniony), jest również określenie, w którym okresie rozliczeniowym podatnik jest uprawniony do odliczenia od przychodu kosztów jego uzyskania, kwestia potrącalności kosztów uzyskania przychodów w czasie uregulowana została w art. 15 ust. 4 — 4e ustawy o pdop.

Zgodnie z powołanymi przepisami koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały im odpowiadające przychody (koszty bezpośrednie). W sytuacji jednak, gdy koszty bezpośrednie zostały poniesione po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnik osiągnął odpowiadające im przychody, koszty te muszą zostać potrącone w tym właśnie roku, jeżeli zostały poniesione do dnia a) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnik jest obowiązany do sporządzenia takiego sprawozdania, albo b) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego. Jeżeli koszty bezpośrednie zostały poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożeniu zeznania, są one potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, którego dotyczą. Z kolei, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednie (koszty pośrednie), są potrącalne w dacie ich poniesienia, tj. stosowanie do treści art. 15 ust. 4e ustawy o pdop w dniu, w którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej przez podatnika faktury (rachunku).

Zdaniem Spółki te wydatki, które zostaną poniesione na odtworzenie zniszczonego majątku powinny być traktowane, jako koszty pośrednie związane z remontem odtworzeniowym części Centrum Handlowego. Koszty odtworzenia majątku są ponoszone bezpośrednio w celu uzyskania w przyszłości przychodu od P. Sp. z o.o., to jest zachowania źródła przychodu (dalsze osiąganie przychodów podatkowych z tytułu najmu obiektu do P. zależy de facto od tego, czy zostanie odtworzony wynajmowany obiekt — pomimo że P. cały czas w tej chwili uiszcza na rzecz Spółki pewien czynsz minimalny, nie ma wątpliwości co do tego, że gdyby spółka nie odtworzyła spalonego majątku umowa najmu zostałaby wypowiedziana przez P.Sp. z o.o.). W związku z powyższym, w ocenie Spółki, koszty remontu odtworzeniowego należy powiązać z całokształtem prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i możliwością osiągania przez Spółkę przychodów podatkowych w przyszłości oraz z otrzymywanym, w miarę postępu prac przy odtwarzaniu majątku, przychodem z tytułu wypłaty ubezpieczenia.

Na podobny sposób traktowania kosztów remontu odtworzeniowego wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach (interpretacja indywidualna z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. IBPB1/1/415-845/08/WRz) uznając, że „różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych, a drugie powodują istotne zmiany cech użytkowych rozbudowanych, przebudowanych, rekonstruowanych, adaptowanych, czy modernizowanych środków trwałych. Z powyższego wynika, że przed zakwalifikowaniem określonych wydatków do kosztów ulepszenia środków trwałych lub remontów należy każdorazowo w stosunku do konkretnego środka trwałego szczegółowo przeanalizować zakres rzeczowy wykonywanych robót, porównując je do stanu początkowego (\`(...)\`). Wobec tego zgodnie z cytowanymi przepisami wydatki na remont zniszczonej przez pożar części budynku usługowo-produkcyjnego, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej i użytkowej środka trwałego, a w konsekwencji jego wartości początkowej, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych”.

Uzasadnienie odnośnie pytania nr 2)

W ocenie Spółki, odmienne od powyżej przedstawionego traktowanie podatkowe trzeba zastosować do ponoszonych przez Spółkę kosztów, które nie będą bezpośrednio służyły odtworzeniu zniszczonego majątku, ale będą prowadziły do powiększenia obiektu (nakłady na wybudowanie dodatkowych metrów kwadratowych) oraz do poprawy jego funkcjonalności, np. nakłady na klimatyzację. Spółka uważa, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, wydatki te powinny stanowić jej koszty uzyskania przychodów, ponieważ niewątpliwie ich poniesienie przyczyni się do ich powiększenia, tj. P. . będzie wynagradzał Spółkę za wynajem dodatkowej powierzchni. Wątpliwości Spółki budzi natomiast możliwość uznania tych wydatków jako inwestycji w obcym środku trwałym.

Stosownie do treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o pdop, amortyzacji podlegają również m.in., z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o pdop, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej „inwestycjami w obcych środkach trwałych”. Jeżeli więc odtwarzany budynek będzie obcym środkiem trwałym, a zgodnie z porozumieniem z P. ., Spółka ma zapewnić P. dodatkową powierzchnię oraz podwyższyć standard obiektu, np. przez instalację klimatyzacji, wydatki przekraczające zakres pojęcia „odtworzenie” powinny być, zdaniem Spółki, klasyfikowane jako inwestycja w obcym środku trwałym.

Na podobny sposób traktowania kosztów remontu w przypadku gdy jego zakres przekraczałby wydatki poniesione wyłącznie na odtworzenie, pośrednio wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (interpretacja indywidualna z dnia 10 lutego 2009 r., sygn. ITPB3/423-695/08/AW) stwierdzając, że „W przedstawionym stanie faktycznym Jednostka dokonuje remontu odtworzeniowego hali produkcyjnej. Niniejsze —jak zaznacza — stanowi nakłady remontowe. Konieczność przeprowadzenia tego remontu była spowodowana tym, iż w wyniku niezawinionego pożaru, nastąpiło zniszczenie części tego budynku. Zatem — co podkreśla Spółka — nie nastąpiła utrata środka trwałego, tj. likwidacja, zbycie czy niedobór, która skutkowałaby zakończeniem wykorzystywania w działalności gospodarczej (\`(...)\`) Jednostka (dopisek własny Spółki) wskazała również na fakt, iż wykonane prace nie wprowadziły istotnych zmian w obiekcie, nie zwiększyły powierzchni zabudowy, ani kubatur, hali produkcyjnej, nie przystosowały obiektu do innego przeznaczenia, nie nadały mu nowych cech użytkowych, ani nie zmieniły charakteru obiektu. W wyniku przeprowadzonych robót nie nastąpiło zwiększenie ogólnej sprawności technicznej w stosunku do wartości pierwotnej przed pożarem. Zatem, w przypadku, gdy zakres wykonanych prac nie posiadał cech przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji, modernizacji a jedynie miał na celu przywrócenie stanu pierwotnego środka trwałego, tzn. jego remont, to wydatki takie można zaliczyć bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Ekspertyza rzeczoznawcy w tym zakresie może potwierdzić charakter poniesionych nakładów.”

Jeżeli więc w analizowanym przypadku Spółka jest w stanie określić jakie wydatki dotyczą remontu odtworzeniowego, a jakie dotyczą nakładów dodatkowych powiększających powierzchnię i funkcjonalność budynku, zdaniem spółki, należy odmiennie potraktować każdą z tych kategorii kosztów i w tym drugim przypadku uznać że mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Interpretacja pojęcia „koszty uzyskania przychodów” zawartego ww. art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzi do wniosku, że podatnik ma prawo zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wszelkich wydatków, pod warunkiem że:

1.  są to koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
2.  nie są wydatkami wymienionymi w art. 16 ust. 1 ustawy.
3.  są właściwie udokumentowane.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ponadto wydatek powinien być racjonalny co do zasady. Obowiązek racjonalnego ponoszenia wydatków wywodzi się ze sformułowania „w celu uzyskania przychodu”. Wydatek celowy powinien być wydatkiem racjonalnym, gospodarczo uzasadnionym. Definiując pojęcie racjonalności, NSA wskazał, że: „Podatnik winien wykazać celowość poniesienia wydatku, a także, a może przede wszystkim również to, że wydatek ten został poniesiony racjonalnie, tzn. że podatnik w zamian tego wydatku rzeczywiście uzyskał określone dobro i to, że mogły one, racjonalnie rzecz ujmując, co najmniej hipotetycznie przynieść przychód”. Racjonalność wydatków należy oceniać z punktu widzenia ich adekwatności do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej przez podatnika działalności oraz konieczności ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeśli są one racjonalnie uzasadnione, a każdy wydatek, poza wskazanymi w ustawie, wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodem i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu.

Przechodząc do interpretacji powyższego przepisu, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż wydatki na budowę hali sprzedaży, zarówno te nazwane przez Spółkę jako „odtworzenie” jak i na „powiększenie” nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów na podstawie powołanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie nie ma możliwości racjonalnego powiązania wydatków na wybudowanie przez Spółkę nowego budynku, który niezwłocznie po zakończeniu budowy przez Spółkę stanie się własnością Wydzierżawiającego, z przychodami, które Spółka zamierza osiągać w przyszłości z tytułu podnajmu przedmiotowego budynku.

Po pierwsze wydatków tych nie można powiązać z przychodem z tytułu wynagrodzenia należnego Spółce od P. Sp. z o.o. z tytułu czynszu dzierżawnego. Za koszty związane z dzierżawą przedmiotu najmu (obiektu handlowego) można uznać np. koszty eksploatacyjne dotyczące wynajmowanej nieruchomości (rozliczenie faktur czynszowych i faktur dotyczących dzierżawy obiektów, ewidencja i zarządzanie strukturą liczników), zarządzanie nieruchomościami, zarządzanie umowami (kontrakty najmu i wynajmu), obsługa techniczna itp.

Natomiast wydatków związanych ze wzniesieniem budynku przez Spółkę na gruncie należącym do innej firmy, w nowym posadowieniu (na innych fundamentach), o większej kubaturze, a następnie przekazanie go właścicielowi gruntu zaraz po zakończeniu budowy bez żadnej odpłatności, nie można uznać za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 663 ustawy z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), jeżeli w czasie trwania najmu rzecz wymaga napraw, które obciążają wynajmującego, a bez których rzecz nie jest przydatna do umówionego użytku, najemca może wyznaczyć wynajmującemu odpowiedni termin do wykonania napraw. Po bezskutecznym upływie wyznaczonego terminu najemca może dokonać koniecznych napraw na koszt wynajmującego.

Dodatkowo zgodnie z art. 676 kodeksu cywilnego, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Przewidziane w tym artykule uprawnienia wynajmującego, który według swego wyboru może zatrzymać ulepszenia bądź żądać przywrócenia stanu poprzedniego, powstają po zakończeniu najmu i jedynie wówczas, gdy strony w umowie nie uregulowały kwestii ulepszeń przedmiotu najmu.

Spółka, mimo konkretnych regulacji prawnych przyznających jej prawo do takiego wynagrodzenia dobrowolnie rezygnuje z niego. Spółka w przedmiotowym wniosku sama stwierdza, iż w przypadku uszkodzenia lub zniszczenia przedmiotu dzierżawy bądź jego części, jest zobowiązana, na podstawie zawartej umowy dzierżawy, do odtworzenia uszkodzonego lub zniszczonego przedmiotu dzierżawy na własny koszt.

Tak więc, po stronie przychodów Spółka nie rozpozna żadnego przysporzenia, zaś po stronie kosztów podatkowych ma zamiar ująć całą wartość wydatków związanych z wybudowaniem budynku. Uzasadnieniem dla takiego stanowiska, pozostają zdaniem Spółki okoliczności faktyczne sprawy, a mianowicie fakt, podpisania w takiej formie umowy dzierżawy oraz że koszty odbudowy tego budynku zostaną sfinansowane ze środków otrzymanych z ubezpieczenia.

Z żadnym z powyższych argumentów nie sposób się zgodzić.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Strony postanowiły, że zamiast odbudowania hali sprzedaży P. . w dotychczasowych fundamentach, powstanie nowy budynek na tej samej działce gruntu i obok spalonej hali sprzedaży, a odtworzenie hali sprzedaży P. . w nowym posadowieniu zaspokoi obowiązek odtworzenia zniszczonego majątku jaki ciąży na Spółce w związku z pkt 13 Umowy Dzierżawy. Przekazanie wybudowanego budynku nastąpi w wyniku zmiany umowy dzierżawy, poprzez podpisanie kolejnego aneksu w celu uwzględnienia odtworzonego majątku w przedmiocie umowy dzierżawy i oddania go w dzierżawę Spółce. Stosownie do treści Umowy Dzierżawy, wszelkie zmiany konstrukcyjne, jak rozbudowa Centrum Handlowego, czy też budowa nowej konstrukcji przeprowadzane przez Spółkę w Centrum Handlowym, natychmiast po ich ukończeniu, zostają włączone w przedmiot dzierżawy i stają się własnością Wydzierżawiającego bez konieczności ponoszenia przez Wydzierżawiającego jakichkolwiek płatności z tego tytułu (zgodnie z zasadą superficies solo cedit, tj. wszystko co jest trwale związane z gruntem, staje się własnością właściciela nieruchomości gruntowej i dzieli los prawny gruntu). Tym samym, właścicielem tych budowli stanie się z mocy prawa właściciel gruntu, czyli Wydzierżawiający A. Spółka nie otrzyma wynagrodzenia odpowiadającego wysokości poniesionych nakładów.

Zgodnie z postanowieniami art. 3531 kodeksu cywilnego, strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - umowy dzierżawy oraz aneksu do niej) w taki sposób, że zobowiązuje Wnioskodawcę do odtworzenia zniszczonego przedmiotu najmu na własny koszt z zachowaniem prawa do otrzymania środków z ubezpieczenia. Jednak z faktu tego nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nakładów na wybudowanie nowego budynku.

W tym miejscu należy podkreślić, iż postanowienia opisanej we wniosku umowy, która stanowi podstawę do rozliczeń pomiędzy Spółką, a Wydzierżawiającym nie są przedmiotem ingerencji tutejszego organu. Jeżeli strony ustaliły taki sposób rozliczeń tutejszy organ nie ma prawa do kwestionowania postanowień tej umowy, a jedynie do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych.

Nie można zgodzić się z poglądem Spółki, iż prawo do otrzymania środków z ubezpieczenia, które Spółka rozpoznaje jako przychody podatkowe, przemawia za tym by wydatki finansowane z tych środków uznać za koszty uzyskania przychodów. Jak sama Spółka wskazuje, zawarła umowę ubezpieczenia Centrum Handlowego z A. i ponosiła koszty składek na to ubezpieczenie, które traktowała dla celów podatkowych jako koszty uzyskania przychodów. W związku z tym otrzymane środki z ubezpieczenia po pożarze budynku wynajmowanego na rzecz P.należy uznać jako przychody związane z tymi kosztami, a nie kosztami ponoszonymi na budowę zniszczonego w wyniku pożaru budynku. Innymi słowy: Wnioskodawca ponosił koszty składek ubezpieczonych, w związku z tym, ma prawo do otrzymania kwoty ubezpieczenia – realizacji prawa wynikającego z zawartej umowy ubezpieczeniowej.

Po drugie, należy zaznaczyć, iż w trakcie procesu odtworzeniowego, Wydzierżawiający cały czas będzie właścicielem majątku podlegającego odtworzeniu i jak wynika z wniosku, odpisy amortyzacyjne od dzierżawionego majątku dokonywane były przez niego, natomiast Spółka zaliczała do kosztów uzyskania przychodów czynsz uiszczany na rzecz Wydzierżawiającego. Powyższe świadczy o tym, iż koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środka trwałego, którym był/będzie nowy budynek hali sprzedaży były/będą odliczane przez właściciela tegoż środka trwałego tj. przez firmę A.. W związku z tym, należy stwierdzić, że te same koszty nie mogą być zaliczane w koszty uzyskania przychodów przez dwa podmioty: przez jeden w postaci odpisów amortyzacyjnych, a przez drugi jako koszty pośrednie. Przy czym należy zaznaczyć, że koszt wytworzenia/nabycia środka trwałego nie może być kosztem uzyskania przychodów ujętym bezpośrednio (jednorazowo), tylko zawsze będzie kosztem poprzez odpisy amortyzacyjne, dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w przepisach art. 16a – 16m ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po trzecie, nie można traktować, jako odtworzenia (remontu) wybudowania nowego budynku, w nowym posadowieniu (na innych fundamentach), o większej kubaturze, w nowej konstrukcji, ponadto oddanego w dzierżawę Spółce na podstawie zmienionej umowy dzierżawy. Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji remontu, to w przedmiotowej sprawie należy posiłkować się definicją remontu zawartą w prawie budowlanym. Zgodnie z art. 3 pkt 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r., Nr 156 poz. 1118 ze zm.), remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Jak wynika z powyższej definicji „remontem jest wykonywanie w istniejącym obiekcie (…) robót budowlanych”, a w przedmiotowej sprawie budynek uległ całkowitemu zniszczeniu, ponadto jest budowany w innym posadowieniu.

Po czwarte, przedmiotowa inwestycja budowlana nie stanowi inwestycji w obcym środku trwałym. W myśl art. 16a ust. 2 pkt 1 tej ustawy amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej ”inwestycjami w obcych środkach trwałych”.

Ustawa nie definiuje wprost, co należy rozumieć przez inwestycje w obcych środkach trwałych, ale definiuje pojęcie inwestycji. Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy, inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 ww. ustawy o rachunkowości). Biorąc pod uwagę te definicje można stwierdzić, że inwestycje w obcych środkach trwałych to ogół działań (nakładów) podatnika odnoszących się do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia, tzn. polegają na jego przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji (np. rozbudowa wynajętego lokalu) lub polegają na stworzeniu składnika majątku mającego cechy środka trwałego.

Modernizacją, ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego lub technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania. Przykładem ponoszenia nakładów w obcych środkach trwałych jest konieczność dostosowania używanych na podstawie umowy najmu czy dzierżawy lub innej umowy, obcych budynków albo lokali do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej użytkownika.

Jak wynika z powyższego, aby można było uznać iż poniesione nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym, najpierw dany środek trwały musi zostać oddany w używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze, następnie użytkownik tego środka trwałego musi ponosić nakłady na jego modernizację. Nie może stanowić inwestycji w obcym środku trwałym budowa od podstaw budynku na obcym gruncie, zwłaszcza w świetle stwierdzenia Spółki, że natychmiast po wybudowaniu tegoż budynku zostanie on przekazany właścicielowi. Spółka nie będzie go użytkowała do własnych celów gospodarczych, będzie czerpała jedynie korzyści z podnajmu tegoż obiektu.

W myśl art. 15 ust. 6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Na podstawie art. 16a ust. 1 updop, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

*   budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,
*   maszyny, urządzenia i środki transportu,
*   inne przedmioty

\- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z powyższym wymienione w pkt 1-3 środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

*   zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,

*   stanowią własność lub współwłasność podatnika,

*   są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania,

*   przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

*   są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu (tzw. operacyjnego),

*   nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy.

Jak wynika z powyższego, Spółka nie będąc właścicielem ani współwłaścicielem, ani też użytkownikiem przedmiotowego budynku (nie wykorzystuje również tegoż budynku na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą), nie ma możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych od nowego środka trwałego.

Reasumując, należy stwierdzić, iż nakłady poniesione na wybudowanie nowego budynku hali sprzedaży nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów, ponieważ jak to wcześniej wykazano, nie zostaną poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (ani w sposób pośredni, ani w sposób bezpośredni), w związku z czym na mocy art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.