Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-634/13/ES
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-10-17
Teza: opodatkowanie dostawy działek
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza; działki; dzierżawa; grunty-sprzedaż gruntów; nieruchomości
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 6 maja 2013 r. (data wpływu 18 lipca 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 lipca 2013 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania dostawy działek.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

W 2000 roku Wnioskodawca z małżonkiem kupił aktem notarialnym działki gruntu o powierzchni ok. 60 ar w miejscowości N. Zakupione grunty objęte są wspólnością majątkową małżeńską. Wyżej wymienione działki małżonkowie zakupili do ich majątku prywatnego, nie odliczano podatku VAT od zakupu, sprzedaż nie była zresztą opodatkowana. W 2006 roku działki o których mowa małżonkowie wydzierżawili Spółce Jawnej, która na terenie wydzierżawianym za ich zgodą wybudowała restaurację. Wspólnikami Spółki Jawnej (dzierżawcy) po kilku przekształceniach osobowych jest obecnie jedynie Wnioskodawca i jego mąż.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, jakkolwiek podatnikiem tego podatku jest jedynie ze względu na umowy wynajmu lokalu użytkowego. Ze względu na stosunkowo niewielkie przychody z umów najmu Wnioskodawca może w przyszłości skorzystać ze zwolnienia od płacenia podatku VAT. Wnioskodawca rozważa z małżonkiem sprzedaż przedmiotowych działek, opisanych na wstępie.

Grunt o którym mowa wyżej składa się z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek. Na moment zakupu przedmiotowy grunt przeznaczony był zgodnie z ewidencją gruntów na usługi, nie była natomiast wydana decyzja o warunkach jego zabudowy. Zakupiony grunt był zabudowany barakiem. Zakup był wynikiem „okazji”, dotychczasowy właściciel chciał grunt zbyć. Cena była korzystna dla kupującego. Do 2006 r. działka stała nieużytkowana.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem, zakupiony grunt nie był użytkowany rolniczo. Wnioskodawca chce dokonać jednorazowo sprzedaży całego gruntu. Wnioskodawca nie występował do gminy z wnioskiem o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, natomiast Spółka Jawna występowała do gminy o wydanie dla przedmiotowego gruntu decyzji o warunkach zabudowy działek zabudowanych budynkiem Restauracji.

Na moment sprzedaży grunt zgodnie z ewidencją gruntów dalej będzie przeznaczony na usługi. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na działki, natomiast Spółka uzbroiła teren obu działek, ogrodziła je, zbudowała parking. Budynek wyposażony jest w media.

Sprzedający nie zamierza prowadzić żadnych działań marketingowych (np. ogłoszeń) w celu sprzedaży gruntu, bo chętni sami się zgłaszają.

Wnioskodawca nie ma planu jak wyda środki ze sprzedaży (ew. zabezpieczenie finansowe na dalsze lata życia).

Wnioskodawca nie ma innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży. Wnioskodawca nie sprzedawał wcześniej innych nieruchomości.

Przedmiotowy grunt Wnioskodawca wydzierżawił Spółce Jawnej w składzie 3-osobowym. Obecnie Spółka ta jest 2-osobowa, a wspólnikami są Wnioskodawca i jego małżonek. Prawo współwłasności do obiektu Restauracji zbudowanego przez Spółkę Jawną na gruncie zgodnie z kodeksem cywilnym przysługuje Wnioskodawcy. Obiekt Restauracji stanowi budynek w myśl Prawa budowlanego symbol PKOB 1211 i jest on trwale związany z gruntem. Obie działki są zabudowane budynkiem Restauracji.

Budowę zakończono w lutym 2012 r. Umowę dzierżawy zawarto w 2007 r., od 2011 r. dzierżawcy płacą czynsz. Na okres do uruchomienia działalności gastronomicznej czynsz nie był pobierany od najemców.

Jaki upłynie czas do sprzedaży Wnioskodawca na razie nie wie, bo to zdarzenie nastąpi w przyszłości. Wnioskodawca nie ponosił żadnych kosztów budowy Restauracji i zabudowy posesji (plac, dojazd, media, itp.), więc nie przysługiwało mu żadne prawo co do odliczenia VAT. Spółka Jawna nie przeniesie na Wnioskodawcę własności nakładów. Zamierza je sprzedać bezpośrednio kupującemu działki od Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy sprzedaż przez Wnioskodawcę działek opisanych w stanie faktycznym, będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług w sytuacjach:

1.  gdy Wnioskodawca jest indywidualnie podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wynajem),
2.  gdy Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia od podatku VAT i nie będzie uiszczać tego podatku z tytułu najmu jako osiągający przychody poniżej 150.000,00 złotych w skali roku.

Zdaniem Wnioskodawcy, w obu przypadkach podanych wyżej sprzedaż działek nie będzie opodatkowana VAT, bo dotyczy sprzedaży gruntu z majątku prywatnego nie nabytego w celu odsprzedaży i w zakresie tych czynności Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z uwagi na ścisłe powiązanie tematyki poruszanej we wniosku, tut. organ postanowił ująć kwestie dotyczące opisanych dwóch zdarzeń przyszłych w jednej interpretacji.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Z cyt. wyżej przepisu wynika, że istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W treści tego artykułu, mowa jest bowiem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do rozporządzania nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności. Zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawo własności” lecz jako własność ekonomiczną.

W tym znaczeniu własność ekonomiczna to sytuacja, w której - z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym - należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego. W każdym razie w przypadku przejścia własności ekonomicznej ma miejsce dostawa towarów. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dostawa towarów nie ogranicza się więc wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Dla uznania, że miała miejsce dostawa towarów, wystarczy że podmiot nabędzie tzw. własność ekonomiczną tzn. będzie miał możliwość dowolnego rozporządzania i dysponowania uzyskanym towarem.

Zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje niezależnie od tego czy czynności podlegające opodatkowaniu zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie ma bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Powyższe wskazuje jednoznacznie, że rozważając skutki podatkowe planowanej przez Wnioskodawcę transakcji należy mieć na uwadze nie jej aspekty cywilnoprawne, lecz te, które mają znaczenie z punktu widzenia ustawy o VAT.

O ile jest oczywiste, że przeniesienie własności gruntu spowoduje przeniesienie na nowego właściciela także własności posadowionego na nim budynku restauracji i zabudowy posesji (parkingu, ogrodzenia, dojazdu, mediów), jako części składowych gruntu, to bynajmniej nie jest oczywiste, że tym samym dojdzie do dostawy towarów, jakim jest niewątpliwie budynek restauracji i ww. zabudowa posesji w rozumieniu ustawy o VAT. Dostawca zamierza bowiem przenieść na nabywcę własność nieruchomości zabudowanej wskazując jednocześnie, że zarówno budynek, jak i ww. zabudowa posesji zostały wybudowane przez inny podmiot tj. Spółkę. Przedmiotowy budynek restauracji, jak i ww. zabudowa posesji nie stanowi zatem majątku Wnioskodawcy. Nakłady na wybudowanie budynku restauracji, jak i ww. zabudowy posesji znajdujących się na gruncie Wnioskodawcy ponosiła bowiem Spółka.

Stosownie do art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z cytowanego przepisu wynika, że grunt podziela los budynku lub budowli (w tym sensie, że przy dostawie budynków i budowli nie wyodrębnia się z podstawy opodatkowania wartości gruntu). Oczywisty jest więc brak nawiązania w ustawie o VAT do uregulowań kodeksu cywilnego.

Skoro Spółka wytworzyła towar, jakim niewątpliwie jest przedmiotowy budynek restauracji oraz zabudowa posesji i uczyniła to z własnych środków bez udziału właściciela gruntu, to nie ma podstaw do przyjęcia, że Wnioskodawca dokona dostawy przedmiotowego budynku restauracji oraz zabudowy posesji, chociaż przeniesie ich własność – dokonując dostawy gruntu. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na nabywcę gruntu formalnie przejdzie prawo własności budynku restauracji oraz zabudowy posesji z wszystkimi cywilistycznymi konsekwencjami tego faktu, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi po stronie Wnioskodawcy dostawa towaru, jakim jest budynek restauracji i zabudowa posesji.

Jak wcześniej wskazano, z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotą dostawy jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przy czym chodzi tutaj o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Podobną regulację w zakresie dostawy zawiera art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 26 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.). Dostawa towaru nie odnosi się do zbycia prawa własności zgodnie z procedurami przewidzianymi obowiązującym prawem krajowym, lecz obejmuje wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem. Pogląd ten jest zgodny z celem Dyrektywy, która została opracowana między innymi w celu oparcia wspólnego systemu VAT na jednolitej definicji transakcji podlegających opodatkowaniu. Celowi temu mogłaby zagrozić sytuacja, gdyby warunek zaistnienia dostawy towarów różnił się w poszczególnych Państwach Członkowskich, jak to ma miejsce w przypadku warunków rządzących przeniesieniem prawa własności w prawie cywilnym. Takie stanowisko znalazło wyraz w wielu orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości, który stwierdził, że pojęcie dostawy towaru nie odnosi się do przeniesienia własności w formach przewidzianych we właściwym prawie krajowym, lecz obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego rozporządzania nim, jak gdyby była właścicielem tego dobra. Cel Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru zależało od spełnienia warunków zmieniających się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego.

Pojęcie rozporządzania towarami jak właściciel w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy więc rozumieć szeroko, jako obejmujące nie tylko uprawnienie do wyzbycia się własności pozyskanych towarów (przeniesienie własności, zrzeczenie się własności, rozporządzenie na wypadek śmierci) czy ich obciążenia (ustanowienia na rzeczy prawa rzeczowego, czy też oddanie rzeczy w dzierżawę lub najem), lecz także korzystania z nabytych towarów.

Zgodnie natomiast z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych, stosownie do art. 694 K.c. Przepisy Kodeksu cywilnego regulują prawa i obowiązki stron, i tak w myśl art. 676, jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zaś na podstawie art. 705 K.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy możliwościami przewidzianymi w art. 676 K.c., a wybór ten możliwy jest dopiero w momencie zwrotu dzierżawionej nieruchomości, a nie w momencie zakończenia umowy.

Dopiero wobec braku stosownych postanowień umowy zastosowanie będą miały powołane wyżej przepisy art. 676 i art. 705 K.c.

Dodatkowo zaznaczyć należy, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu. Zatem nie jest konieczne dla skuteczności nabycia gruntu uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w 2000 r. Wnioskodawca wraz z małżonkiem kupili grunt składający się z dwóch wyodrębnionych geodezyjnie działek. Zakupione do majątku prywatnego działki objęte są wspólnością majątkową małżeńską, a przy zakupie nie odliczano podatku VAT, sprzedaż nie była opodatkowana. Obie działki małżonkowie wydzierżawili Spółce Jawnej, która na terenie wydzierżawianym za ich zgodą wybudowała restaurację. Spółka występowała do gminy o wydanie dla przedmiotowego gruntu decyzji o warunkach zabudowy działek budynkiem restauracji. Wnioskodawca nie dokonywał żadnych nakładów na działki, natomiast Spółka uzbroiła teren obu działek, ogrodziła je, zbudowała parking, budynek wyposażony jest w media. Obiekt Restauracji stanowi budynek w myśl Prawa budowlanego symbol PKOB 1211 i jest on trwale związany z gruntem. Obie działki są zabudowane budynkiem Restauracji.

Budowę zakończono w lutym 2012 r. Umowę dzierżawy zawarto w 2007 r., a od 2011 r. dzierżawcy płacą czynsz. Na okres do uruchomienia działalności gastronomicznej czynsz nie był pobierany od najemców. Wnioskodawca nie ponosił żadnych kosztów budowy Restauracji i zabudowy posesji (plac, dojazd, media, itp.), więc nie przysługiwało mu żadne prawo co do odliczenia VAT. Wnioskodawca rozważa z małżonkiem sprzedaż przedmiotowych działek.

Spółka Jawna nie przeniesie na Wnioskodawcę własności nakładów, zamierza je sprzedać bezpośrednio kupującemu działki od Wnioskodawcy. Wspólnikami Spółki Jawnej (dzierżawcy) po kilku przekształceniach osobowych jest obecnie jedynie Wnioskodawca i jego małżonek.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, ze względu na umowy wynajmu lokalu użytkowego.

Wnioskodawca nie jest rolnikiem, zakupiony grunt nie był użytkowany rolniczo. Wnioskodawca chce dokonać jednorazowo sprzedaży całego gruntu. Wnioskodawca nie występował do gminy z wnioskiem o zmianę w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, natomiast Sprzedający nie zamierza prowadzić żadnych działań marketingowych (np. ogłoszeń) w celu sprzedaży gruntu, bo chętni sami się zgłaszają. Wnioskodawca nie ma planu jak wyda środki ze sprzedaży (ew. zabezpieczenie finansowe na dalsze lata życia). Ponadto Wnioskodawca nie ma innych nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i nie sprzedawał wcześniej innych nieruchomości.

Oceniając konsekwencje prawne przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji, stwierdzić należy, że ekonomiczne władanie rzeczą tj. budynkiem restauracji i zabudową posesji znajdujących się na gruncie Wnioskodawcy należy do Spółki, która jest wyłącznym właścicielem nakładów.

Skoro zatem art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to stwierdzić należy, że ze strony Wnioskodawcy dostawa na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 7 ust. 1, będzie obejmować dwie działki bez wzniesionych przez Spółkę na tych działkach budynku restauracji i zabudowy posesji w postaci parkingu, dojazdu, ogrodzenia i mediów.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że obie działki, o których mowa we wniosku są przez Wnioskodawcę (zarejestrowanego podatnika VAT z tytułu najmu lokalu użytkowego) dzierżawione, a od 2011r. Spółka płaci Wnioskodawcy czynsz dzierżawny z tego tytułu.

Natomiast wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia, czy dostawa tych działek podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy Wnioskodawca jest indywidualnie podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (wynajem), bo dotyczy gruntu z majątku prywatnego nie nabytego w celu odsprzedaży i w zakresie tych czynności Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż działek nie będzie opodatkowana VAT, bo dotyczy sprzedaży gruntu z majątku prywatnego nie nabytego w celu odsprzedaży i w zakresie tych czynności Wnioskodawca nie jest podatnikiem VAT.

Ustawa o VAT w art. 2 pkt 22 stanowi, że ilekroć w dalszych przepisach tej ustawy jest mowa o sprzedaży, rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak już wcześniej wskazano, z treści art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 tej ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy zatem rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Należy jednak zaznaczyć, iż nie każde działanie, powstrzymanie się od działania, czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę, w rozumieniu przepisów ustawy. Aby tak się stało muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, aby dana usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. Wynagrodzenie musi być należne za wykonanie tego świadczenia.

Jak już wcześniej podano, przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz - art. 693 § 1 ustawy Kodeks cywilny.

Stosownie do treści powyższego przepisu, dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, i polega na oddaniu rzeczy do używania przez wydzierżawiającego, zaś świadczenie dzierżawcy polega na płaceniu umówionego czynszu. Tak więc, oddanie w ramach umowy dzierżawy innym podmiotom gruntów, będzie skutkowało uzyskiwaniem korzyści majątkowych po stronie Wnioskodawcy.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.).

Istota umowy dzierżawy wskazuje, iż na jej podstawie dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez właściciela na rzecz dzierżawcy. Dzierżawca za oddaną mu w dzierżawę rzecz płaci umówiony czynsz. Istnieje zatem bezpośredni związek między świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W konsekwencji dzierżawa nieruchomości stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Tym samym wypełnia ona określoną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT definicję działalności gospodarczej, bez względu na to, czy dzierżawa jest prowadzona w ramach działalności gospodarczej, czy jako odrębne źródło przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że przedmiotowe działki, które były dzierżawione przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki, de facto wykorzystywane były przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć również należy, że status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności dokonania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika ponadto, iż dla uznania danego podmiotu za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Oznacza to, że aby uznać działalność podmiotu za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży.

Za podatnika należy uznać także osobę, która zadeklarowała zamiar prowadzenia działalności gospodarczej i poczyniła w tym celu pewne nakłady, mimo że sama działalność gospodarcza jeszcze się nie rozpoczęła, nawet w sytuacji jeśli nigdy nie zostanie rozpoczęta. Przykładowo zlecenie wykonania analizy opłacalności inwestycji, która w rezultacie nigdy faktycznie nie została zrealizowana, powinno być traktowane jako działalność gospodarcza.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż każdy, kto dokonuje czynności, które zmierzają do przyszłego wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli czynność ta dokonywana jest w sposób ciągły dla celów zarobkowych i nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

W przedmiotowej sprawie, z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca w jakikolwiek sposób wykorzystywał działki do celów prywatnych. Wnioskodawca zakupił w 2000 r. grunt przeznaczony na usługi, a w 2006 r. wydzierżawił go Spółce Jawnej, w składzie trzyosobowym (obecnie Spółka ta jest 2-osobowa, a wspólnikami są Wnioskodawca i jego małżonek), co oznacza, że w całym okresie posiadania działek były one wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej.

Należy mieć na uwadze, że w podatku VAT nie występuje pojęcie „najmu/dzierżawy prywatnego” i „najmu/dzierżawy w ramach działalności gospodarczej”. W świetle przepisów ustawy o VAT działalnością gospodarczą jest każda czynność najmu czy dzierżawy niezależnie od tego, czy wynajmujący/wydzierżawiający działalność tę zarejestrował czy nie i niezależnie od tego czy przedmiot najmu/dzierżawy stanowi środek trwały w jego zarejestrowanej działalności czy nie.

Zatem w sprawie będącej przedmiotem niniejszej interpretacji działki niewątpliwie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do działalności gospodarczej w postaci dzierżawy oraz do działalności gospodarczej spółki, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Nie były natomiast w żaden sposób wykorzystane do celów prywatnych.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty opis sprawy stwierdzić należy, iż Wnioskodawca sprzedając ww. działki, nie będzie dokonywać zbycia majątku prywatnego, ale majątek wykorzystywany przez niego w prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem dokonując sprzedaży przedmiotowych działek, wydzierżawianych w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, wypełni przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Podkreślenia wymaga, że wprawdzie pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy o VAT, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.

Zaznaczyć należy również, iż nie ma przeszkód aby podatnik prowadzący działalność gospodarczą nabył nieruchomość do majątku prywatnego, który byłby wyłączony z systemu VAT i sprzedaż takiego majątku również nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy mieć jednak na uwadze, że stwierdzenie czy dany przedmiot sprzedaży stanowi składnik majątku prywatnego, czy też jest związany z prowadzoną czy planowaną działalnością gospodarczą jest konsekwencją oceny prawnej dokonanej przez organ wydający interpretację, a nie elementem stanu faktycznego.

Ze wskazanego powyżej orzeczenia C-291/92 wynika bowiem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania nieruchomości w ramach majątku osobistego, co w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca.

Zatem planowanej przez Wnioskodawcę sprzedaży działek nie można uznać za sprzedaż majątku prywatnego niezwiązanego z działalnością gospodarczą, tak więc czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu, a Wnioskodawca będzie działał w charakterze podatnika.

Wskazać również należy, że powyższa analiza pozostaje w zgodzie z regulacjami prawa unijnego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, „podatnikiem” jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. „Działalność gospodarcza” obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Biorąc zatem pod uwagę treść przytoczonych przepisów oraz zawarty we wniosku opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wystąpią okoliczności, które łącznie wskazują, że planowaną przez Wnioskodawcę sprzedaż działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Istotnym faktem jest to, że Wnioskodawca, wykorzystywał ww. działki w działalności gospodarczej (dzierżawa), o której mowa w art. 15 ust. 2 tej ustawy. Zatem Wnioskodawca w związku z dostawą działek, o których mowa we wniosku wypełni przesłanki zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy i wystąpi w momencie sprzedaży przedmiotowych działek jako podatnik podatku od towarów i usług dokonujący sprzedaży majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Jednocześnie to czy Wnioskodawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym czy zwolnionym z tytułu wykonywania innych usług (tu: najmu/dzierżawy) nie będzie miało znaczenia dla uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek tj. majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2 -12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ww. ustawy, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

Ponadto w myśl art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, świadczenia usług, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 8 podatnikiem jest ich usługobiorca, oraz podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że mające być przedmiotem sprzedaży działki są zabudowane m.in. budynkiem restauracji i w związku z budową tego budynku Spółka występowała do gminy o wydanie dla działek decyzji o warunkach ich zabudowy budynkiem restauracji. Skoro zatem działki te są zabudowane, to tym samym stanowią teren budowlany, dlatego też Wnioskodawca przy ich sprzedaży – zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT - nie będzie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 tej ustawy.

W konsekwencji, jeśli Wnioskodawca w momencie sprzedaży przedmiotowych działek będzie podatnikiem korzystającym ze zwolnienia podmiotowego (zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), tj. u którego wartość sprzedaży opodatkowanej (z tytułu najmu/dzierżawy) nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, to mając na uwadze art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT, w związku ze sprzedażą działek budowlanych Wnioskodawca nie będzie mógł już korzystać ze zwolnienia podmiotowego, a sprzedaż tę należy opodatkować wg 23% stawki VAT.

Tym samym korzystanie przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podmiotowego jako podatnika, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł nie będzie miało znaczenia dla uznania Wnioskodawcy za podatnika podatku VAT dokonującego sprzedaży przedmiotowych działek tj. majątku związanego z działalnością gospodarczą.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy, iż sprzedaż działek nie będzie opodatkowana podatkiem VAT, w sytuacji gdy Wnioskodawca jest indywidualnym podatnikiem VAT w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych (najem) ani też w sytuacji, gdy Wnioskodawca skorzysta ze zwolnienia podmiotowego jako podatnik, u którego wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł, bo dotyczy gruntu z majątku prywatnego nie nabytego w celu odsprzedaży i w zakresie tych czynności Wnioskodawca nie będzie podatnikiem VAT, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna traci swoją ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Józefa Ignacego Kraszewskiego 4A, 35-016 Rzeszów, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.