Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.496.2024.1.JS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-08-16
Teza: Obowiązki płatnika w związku z finansowaniem noclegów, opłat za autostrady, opłat parkingowych, kosztów paliwa, kosztów transportu, tj. przejazdów pociągami oraz komunikacją miejską, a także taksówkami dla pracowników mobilnych.
Słowa kluczowe: nocleg; obowiązek-obowiązek płatnika; płatnik; transport
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Pobór podatku lub zaliczek na podatek przez płatników.
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 12-ust. 1

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

21 czerwca 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z finansowaniem noclegów, opłat za autostrady, opłat parkingowych, kosztów paliwa, kosztów transportu, tj. przejazdów pociągami oraz komunikacją miejską, a także taksówkami dla pracowników mobilnych. Pismem z 12 lipca 2024 r. przedstawili Państwo ostateczną treść wniosku. Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego przedstawiony w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2024 r.

Są Państwo przedsiębiorstwem, którego głównym przedmiotem działalności zgodnie z kodem PKD (\`(...)\`).

Spółka zatrudnia i będzie zatrudniać pracowników na stanowiskach takich, jak m.in. (\`(...)\`) (dalej: „pracownicy”) na podstawie umowy o pracę.

Jako miejsce wykonywania pracy ww. pracowników wskazany jest najczęściej teren całej Polski z wyłączeniem jakiegoś konkretnego województwa, lub obszar kilku województw. Tego typu rozwiązania organizacyjne powodowane są tym, że pracownicy ci są traktowani przez pracodawcę jako pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymaga przemieszczania się i takie podróże nie stanowią u tych pracowników zjawiska wyjątkowego, lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych.

Wykonywanie takich czynności nie może być określone podróżą służbową, ponieważ zgodnie z art. 775 § 1 KP, podróżą służbową jest wykonanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Pracownicy mobilni korzystają i będą korzystać z noclegów w przypadku, gdy jest to połączone ze świadczeniem pracy oraz niezbędne dla utrzymania bezpieczeństwa ich pracy oraz bardziej ekonomiczne.

Poza usługami noclegowymi Pracownicy mobilni ponoszą w związku z wyjazdami koszty dotyczące zakupu paliwa, opłat za autostrady czy opłat parkingowych, a także koszty transportu, tj. przejazdów pociągami, komunikacją miejską oraz taksówkami, które spółka pokrywa i będzie w przyszłości pokrywać.

Pracownicy często spotykają się z klientami w miejscach oddalonych o kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania, dlatego też po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu nie jest możliwy ich bezpieczny powrót.

Pracownicy często też biorą udział w kilku spotkaniach przez więcej niż jeden dzień z rzędu, w tej samej okolicy albo też tak jak ma to miejsce w przypadku (\`(...)\`).

Biorąc pod uwagę koszty paliwa oraz czas, jaki pracownicy musieliby poświęcić na powrót i następnego dnia wznowienie podróży do kolejnego (\`(...)\`), to wynajęcie miejsca noclegowego przez pracownika mobilnego jest bardziej zasadne pod względem zarówno logistycznym jak i ekonomicznym dla Spółki.

Wybór miejsca noclegowego w takich sytuacjach wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, w lokalizacji która pozwoli na dalsze swobodne przemieszczenie się do kolejnego (\`(...)\`).

Wszystkie wydatki za noclegi każdorazowo dokumentowane są fakturami wystawianymi na Państwa.

### Pytania ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2024 r.

1\. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę na noclegi, opłaty za autostrady, opłaty parkingowe, koszty paliwa, koszty transportu, tj. przejazdów pociągami oraz komunikacją miejską, a także taksówkami, które to są związane wyłącznie z wykonywaniem przez nich obowiązków pracowniczych, powinni Państwo traktować jako przychód pracownika ze stosunku pracy?

2\. Czy w związku z tym na Państwu ciąży i będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych?

**Państwa stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 12 lipca 2024 r.**

Państwa zdaniem, wydatki ponoszone przez pracowników, a w szczególności z tytułu noclegów, kosztów paliwa, opłat za autostrady oraz opłat parkingowych, a także kosztów transportu, tj. przejazdów pociągami, komunikacją miejską oraz taksówkami, zapłacone przez pracodawcę nie stanowią i nie będą stanowić przychodu pracownika w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji na Państwu jako płatniku nie ciąży i nie będzie ciążyć z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Należy zauważyć, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w kontekście świadczeń pracowniczych – była przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. o sygn. akt K7/13 wskazał, jakie cechy należy przypisać „innym nieodpłatnym świadczeniom” w kontekście świadczeń pracowniczych, by można je było uznać za przychody podlegające opodatkowaniu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

· Po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· Po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· Po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Świadczenie polegające na sfinansowaniu noclegu oraz wydatków związanych z opłatami za autostrady, opłatami parkingowymi itp. pracownikowi mobilnemu nie może zostać uznane za przychód pracownika ze stosunku pracy w rozumieniu art. 10 w zw. z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż spełnione jest w interesie pracodawcy, a nie pracownika.

Pracownik nie uzyska też żadnych korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. Gdyby nie konieczność wykonywania obowiązków służbowych, nie musieliby oni ponosić wydatków na noclegi poza miejscem zamieszkania oraz kosztów transportu do klienta.

Świadczenia są spełniane zatem w interesie Spółki i wynikają z obowiązku przestrzegania podstawowych zasad prawa pracy oraz zagwarantowania efektywności organizacji procesu świadczenia pracy.

Jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 31 lipca 2019 r. znak: 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN:

Na tle przedstawionego opisu sprawy, a także w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez Wnioskodawcę kosztów noclegów oraz kosztów przejazdu pracownikowi mobilnemu, który nie jest w podróży służbowej, lecz jego praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na terenie wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tego pracownika przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy. Ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Podobne stanowisko wyraził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 19 maja 2020 r. znak 0112-KDIL2-1.4011.262.2020.1.AMN, wskazując:

(…) uznać należy, że wynikający z konieczności wykonywania czynności służbowych dokonywany przez Wnioskodawcę zwrot wydatków na noclegi na rzecz Przedstawicieli (pracowników mobilnych), którzy nie są w podróży służbowej, lecz ich praca opiera się na konieczności stałego przemieszczania się na obszarze wskazanym w umowie o pracę, nie będzie generować po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy. Z uwagi na specyfikę wykonywanej pracy przedmiotowe wydatki mają charakter służbowy, ponoszone są bowiem wyłącznie w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownik nie otrzyma od Wnioskodawcy jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

Podobnie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 kwietnia

2023 r. znak 0112-KDIL3-1.4011.176.2019.1.AN uznano:

Podsumowując, wartość noclegu finansowanego przez Państwo, jako pracodawcę, nie stanowi/nie będzie stanowiła dla pracowników mobilnych przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli potrzeba noclegu jest bezpośrednio związana z czynnościami służbowymi wykonywanymi przez pracownika mobilnego w Państwa interesie. Tym samym, nie ciąży i nie będzie na Państwu ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tego tytułu.

Analogiczne stanowiska Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał również w interpretacjach indywidualnych:

· z 23 lipca 2021 r. znak 0112-KDIL2-2.4011.383.2021.1.MM:

Wnioskodawca nie powinien traktować dokonywanych na rzecz Pracowników mobilnych zwrotu wydatków poniesionych na noclegi, paliwo, opłaty za autostrady oraz opłaty parkingowe, które związane są wyłącznie z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, jako przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dlatego też na Wnioskodawcy nie będzie ciążyć obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

· z 21 sierpnia 2020 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.406.2020.2.JM:

(…) stanowisko Wnioskodawcy - zgodnie z którym opłacenie świadczeń w postaci kosztów noclegów oraz dojazdów nie będzie stanowiło przychodu pracownika mobilnego, należy uznać za prawidłowe. Tym samym - Wnioskodawca jako płatnik - nie będzie zobowiązany pobierać i odprowadzać z tego tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

· z 14 lutego 2019 r. znak 0113-KDIPT2-3.4011.1.2019.ID:

(…) na Wnioskodawczyni, jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych, nie ciąży obowiązek obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy, stosownie do treści art. 31 ww. ustawy oraz przekazania pobranych zaliczek na rachunek urzędu skarbowego zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podsumowując, wydatki poniesione z tytułu noclegów, opłat za przejazd autostradą, opłat parkingowych, kosztów paliwa, kosztów transportu pociągami, komunikacją miejską i taksówkami przez pracowników mobilnych, związane z wykonywaniem przez nich obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę, nie stanowią/nie będą stanowiły przychodu tych pracowników ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że:

Źródłami przychodów są stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Stosownie do art. 12 ust. 1 omawianej ustawy:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Z art. 12 ust. 3 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

W myśl art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ww. ustawy:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1) jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2) jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

3) jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4) w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wyjaśniam, że art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

We wniosku wskazali Państwo, że zatrudniają i będą zatrudniać pracowników takich jak: (\`(...)\`).

Ww. pracownicy zatrudnieni są na podstawie umowy o pracę, gdzie jako miejsce wykonywania pracy wskazany jest najczęściej teren całej Polski (z wyłączeniem jakiegoś konkretnego województwa lub obszaru kilku województw).

Stwierdzili Państwo, że opisani we wniosku pracownicy traktowani są przez spółkę jako pracownicy mobilni, tj. osoby, których charakter pracy wymaga przemieszczania się i takie podróże nie stanowią u tych pracowników zjawiska wyjątkowego, lecz są normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Wykonywanie takich czynności nie może być określone podróżą służbową, ponieważ zgodnie z art. 775 § 1 KP, podróżą służbową jest wykonanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Dodali Państwo, że pracownicy mobilni korzystają i będą korzystać z noclegów w przypadku, gdy jest to połączone ze świadczeniem pracy oraz niezbędne dla utrzymania bezpieczeństwa ich pracy oraz bardziej ekonomiczne. Dodatkowo poza usługami noclegowymi pracownicy mobilni ponoszą w związku z wyjazdami koszty dotyczące zakupu paliwa, opłat za autostrady czy opłat parkingowych, a także koszty transportu tj. przejazdów pociągami, komunikacją miejską oraz taksówkami, które spółka pokrywa i będzie w przyszłości pokrywać. Wyjaśnili także Państwo, że opisani we wniosku pracownicy mobilni często spotykają się z klientami w miejscach oddalonych o kilkaset kilometrów od miejsca zamieszkania, dlatego też po zakończeniu wykonywania obowiązków służbowych w danym dniu nie jest możliwy ich bezpieczny powrót. Dodatkowo wskazali Państwo, że pracownicy mobilni często też biorą udział w kilku spotkaniach przez więcej niż jeden dzień z rzędu, w tej samej okolicy albo też tak jak ma to miejsce w przypadku (\`(...)\`). Dlatego też biorąc pod uwagę koszty paliwa oraz czas, jaki opisani we wniosku pracownicy musieliby poświęcić na powrót i następnego dnia wznowienie podróży do kolejnego (\`(...)\`), to wynajęcie miejsca noclegowego przez pracownika mobilnego jest bardziej zasadne pod względem zarówno logistycznym jak i ekonomicznym dla Spółki. Podkreślili Państwo, że wybór miejsca noclegowego w takich sytuacja wymuszony jest potrzebą właściwej realizacji powierzonego zadania pracowniczego, w lokalizacji która pozwoli na dalsze swobodne przemieszczenie się do kolejnego (\`(...)\`).

Wątpliwości Państwa sprowadzają się do ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Spółkę na noclegi, opłaty za autostrady, opłaty parkingowe, koszty paliwa, koszty transportu tj. przejazdów pociągami oraz komunikacją miejską, a także taksówkami, które to są związane wyłącznie z wykonywaniem przez pracowników mobilnych obowiązków pracowniczych, Spółka powinna traktować jako przychód pracownika ze stosunku pracy, a w związku z tym czy na Państwu jako na płatniku ciąży obowiązek z tego tytułu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W tym miejscu wyjaśniam, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 ustawy. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w orzecznictwie.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”.

W uchwale z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych - była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że:

za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy, mogą być uznane takie świadczenia, które:

· po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

· po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

· po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie – z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej – jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że w zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku. Jako przykład Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in. dowożenie pracownika z miejsca zamieszkania do pracy. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego zorganizowanie tego rodzaju transportu może oznaczać zaoszczędzenie wydatku po stronie pracownika i w konsekwencji może stanowić przysporzenie objęte podatkiem dochodowym. Taka ocena jest jednak poprawna tylko pod warunkiem, że świadczenia te pracodawca spełniał, dysponując uprzednią zgodą pracownika na ich przyjęcie. O ile bowiem pracownik decyduje się skorzystać z przewozu, niewątpliwie zaoszczędza sobie wydatku, który musiałby ponieść.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, iż w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu. Dotyczy to między innymi zorganizowania przez pracodawcę dowozu do pracy, w sytuacji gdy pracodawca wie kto będzie korzystał z tej formy transportu oraz zna odległości, którą każdy będzie pokonywał. W takim przypadku pracodawca jest w stanie precyzyjnie określić wartość świadczenia przypadającą indywidualnie na każdego przewożonego.

W świetle powyższego zauważam, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym - jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny - ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

Powyższe prowadzi do wniosku, że – w sytuacji, gdy pracodawcy oferują pracownikom całą gamę nieprzewidzianych w umowie o pracę świadczeń, które leżą niejako wpół drogi między gratyfikacją (rzeczową czy w postaci usługi), przyznaną pracownikowi jako element wynagrodzenia za pracę, która jest objęta podatkiem dochodowym, a wymaganymi przez odpowiednie przepisy świadczeniami ze strony pracodawcy, które służą stworzeniu odpowiednich warunków pracy (przepisy bhp) i które są zwolnione z tego podatku – każda sprawa wymaga jej rozpatrzenia z uwzględnieniem wszystkich elementów dotyczących wykonywanej pracy, tj. w szczególności postanowień umowy o pracę, charakteru pracy oraz obowiązków pracodawcy wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa pracy.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z 19 listopada 2008 r., sygn. akt II PZP 11/08:

„Mówiąc o obszarowo określonym miejscu świadczenia pracy trzeba (\`(...)\`) poczynić pewne zastrzeżenie. Mianowicie miejsce świadczenia pracy pracownika mobilnego oznaczające pewien obszar jego aktywności zawodowej musi odzwierciedlać rzeczywisty stan rzeczy. Ma zatem być to obszar, w którym pracownicy mobilni będą na stałe zobowiązani do przemieszczania się (\`(...)\`). Niezsynchronizowane z rodzajem pracy oznaczenie miejsca pracy może prowadzić do oceny, iż postanowienie dotyczące miejsca pracy jest nieważne z mocy art. 58 § 3 k.c. w zw. z art. 300 k.p. Definiując z kolei „podróż służbową” trzeba na wstępie wskazać, iż pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Specyfika takiego zatrudnienia i konieczność odmiennego potraktowania widoczna jest nawet w dyrektywie ustalającej wymagania w zakresie bezpieczeństwa i ochrony zdrowia (dyrektywa nr 2003/88/WE z dnia 4 listopada 2003 r. dotycząca niektórych aspektów czasu pracy). Tym bardziej możliwe i zarazem konieczne jest odmienne potraktowanie tej grupy pracujących z punktu widzenia art. 775 § 1 k.p. Z przepisu tego wynika bowiem wprost, że podróż służbowa ma charakter incydentalny. Podróż służbowa jest swoistą konstrukcją prawa pracy. Podstawę formalną podróży służbowej stanowi, po pierwsze, polecenie wyjazdu. Polecenie takie powinno określać zadanie oraz termin i miejsce jego realizacji. Zadanie musi być skonkretyzowane; nie może mieć charakteru generalnego. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach. (\`(...)\`) wykonywaniem zadania służbowego w rozumieniu art. 775 § 1 k.p nie jest wykonywanie pracy określonego rodzaju, wynikającej z charakteru zatrudnienia. Ta bowiem nigdy nie jest incydentalna. Pracownicy mobilni nie wykonują incydentalnie zadania związanego z oddelegowaniem poza miejsce pracy (\`(...)\`) Nie ma zatem do nich zastosowania ani hipoteza ani dyspozycja normy prawnej zawartej w art. 775 § 1 k.p.”

Powyższe ustalenia Sądu Najwyższego przyjęło orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo m.in w wyroku z 14 września 2010 r., sygn. akt II FSK 640/09 – odnosząc się do powyższej uchwały wskazał, że:

„W uchwale tej słusznie zwrócono uwagę, iż definiując "podróż służbowa" trzeba wskazać, iż pracownicy mobilni są grupą osób pracujących w warunkach stałego przemieszczania się (podróży). Podróż nie stanowi u nich zjawiska wyjątkowego, lecz jest normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych, a podróż służbowa ma charakter incydentalny. Nie jest zatem podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach.”

Natomiast w wyroku z 2 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2387/12 Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do pracowników mobilnych orzekł, że:

obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu, aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy, tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.

Przyjąć zatem należy, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy a nie prywatny.

Reasumując, jeżeli w istocie sfinansowane przez Państwa noclegi, opłaty za autostrady, opłaty parkingowe, za paliwa, przejazdy pociągami, komunikacją miejską oraz taksówkami - tak jak wskazali Państwo w opisie sprawy, dotyczą pracowników mobilnych w związku z ich przemieszczaniem się jako normalnym wykonywaniem obowiązków pracowniczych, do których nie ma zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu pracy, od ich wartości nie ciąży i nie będzie ciążył na Państwu obowiązek obliczania, pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili oraz stanu prawnego, ktory obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Końcowo zastrzegam, że w interpretacji tej nie oceniłem, czy wymienieni przez Państwa pracownicy są pracownikami mobilnymi, do których nie ma zastosowania art. 775 § 1 Kodeksu pracy. Informacja ta bowiem stanowiła opis tła faktycznego sprawy.

Podkreślam również, że organ wydający interpretacje indywidualną opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, tj. okolicznościach przedstawionych przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie prowadzi natomiast postępowania dowodowego. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Państwa chroniła.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

· Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.