Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-3.4012.166.2020.2.MJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-14
Teza: uznanie dokonywanych czynności za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; odliczenia-prawo do odliczenia; paliwo; podatnik; samochód-samochód osobowy; wydatek; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 lutego 2020 r. (data wpływu 26 lutego 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. (data wpływu) oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych czynności za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 26 lutego 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania dokonywanych czynności za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług przy wykorzystaniu kart flotowych.

Przedmiotowy wniosek uzupełniono pismem z dnia 27 kwietnia 2020 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu) w zakresie pełnomocnictwa.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

.. Sp. z o.o. (dalej: „Spółka”, „Wnioskodawca”), podmiot którego głównym przedmiotem działalności gospodarczej jest produkcja wszelkiego rodzaju opakowań, jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka wykorzystuje flotę pojazdów (własnych lub leasingowanych), w skład której wchodzą samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT użytkowane do celów, związanych z działalnością gospodarczą, dla których to samochodów Spółka nie prowadzi ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 i 6 ustawy o VAT.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta i będzie korzystała w przyszłości z kart paliwowych. W tym celu Spółka zawarła z podmiotem pośredniczącym w dostawie kart paliwowych (dalej: „Dostawca”) umowę regulującą m.in. zasady zamawiania, wydawania i obsługi kart paliwowych na rzecz Spółki. Posiadanie kart paliwowych umożliwia Spółce dokonywanie bezgotówkowego zaopatrzenia pojazdów dla celów służbowych na stacjach obsługi, współpracujących z Dostawcą.

Posługując się kartą paliwową Spółka może nabywać w szczególności:

*   towary - paliwa, dodatki uszlachetniające, płyny eksploatacyjne,

*   usługi - usługi samochodowe, opłaty autostradowe.

Karty paliwowe są wykorzystywane przez pracowników Spółki przy wykonywaniu przez nich czynności służbowych, przy czym użytkowane samochody są wykorzystywane przez pracowników zarówno do celów prywatnych, jak i celów, związanych z działalnością Spółki, czyli ich użytkowanie ma charakter mieszany. Pracownicy dokonują zakupu świadczeń do pojazdów będących własnością Spółki lub leasingowanych przez Spółkę.

W świetle postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a Dostawcą:

1.  Dostawca może na podstawie pisemnego zamówienia kart paliwowych dostarczyć Spółce karty paliwowe dla danego pojazdu,
2.  zakres produktów i usług dostępnych dla zamawianych kart paliwowych wskazany jest na formularzu zamówienia kart paliwowych,
3.  Dostawca przygotowuje i przedstawia Spółce miesięczną analizę wydatków poniesionych przy użyciu karty paliwowej dla danego pojazdu, na podstawie której Dostawca obciąża Spółkę, co miesiąc z dołu, wszelkimi kosztami związanymi z kartami paliwowymi, w tym kosztem wydania ich duplikatu,
4.  Dostawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przez Spółkę za pomocą kart paliwowych w taki sposób, że skutki finansowe z tym związane obciążają Dostawcę. Mianowicie, w przypadku stwierdzenia takich wad, Spółka nie zwraca się z roszczeniami reklamacyjnymi do współpracujących z Dostawcą koncernów paliwowych (dalej: „Operatorzy”), lecz bezpośrednio do Dostawcy. Przykładowo, jeżeli nabyte przez Spółkę paliwo spowodowało uszkodzenie silnika lub innych części samochodu, to do Dostawcy Spółka zwraca się o usunięcie skutków wadliwości nabytych towarów i usług, i w konsekwencji Dostawca może z tego tytułu ponieść stratę. Ponadto wszelkie reklamacje i zastrzeżenia Spółki są rozpatrywane przez Dostawcę w odrębnym trybie przewidzianym na tą okoliczność zgodnie z procedurami reklamacyjnymi Dostawcy, jednocześnie strony uzgodniły, że Spółka nie może uzależnić zapłaty jakiejkolwiek kwoty należnej Dostawcy od rozpatrzenia założonej reklamacji. Zatem to na Dostawcy ciążą obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych (np. co do ilości dostarczonych towarów i usług), w ten sposób, że Dostawca rozpatruje reklamacje Spółki, związane z wadliwością nabywanych na stacjach Operatorów produktów i usług. Przykładowo, w przypadku zgłoszenia reklamacji przez Spółkę, Dostawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę. Z drugiej strony Dostawca występuje z analogicznym roszczeniem reklamacyjnym do Operatorów.

Jak wynika zatem z przytoczonych regulacji umownych Dostawca może na podstawie pisemnego zamówienia dostarczyć Spółce karty paliwowe dla danych pojazdów.

Po otrzymaniu zamówienia od Spółki karty paliwowe zamawiane są u współpracujących z Dostawcą Operatorów. Karty paliwowe wydawane są przez Operatorów na rzecz Dostawcy, który następnie udostępnia je Spółce.

Zamawiane przez Dostawcę karty paliwowe są przypisywane do konkretnych pojazdów poprzez numery rejestracyjne. Kartą paliwową można płacić za tankowane paliwo tylko do pojazdu, do którego dana karta została przypisana - numer rejestracyjny przypisanego pojazdu jest wytłoczony na karcie. Każda karta paliwowa ma określony zakres dostępnych produktów. Zakres produktów określany kodem przy zamawianiu kart paliwowych może być zmieniany tylko przy wymianie karty na nową.

Jak wynika natomiast z umów, zawartych przez Dostawcę z Operatorami, to Dostawca występuje względem Operatorów jako nabywca towarów i usług oraz jest odpowiedzialny za uregulowanie należności, wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów.

Pomiędzy Operatorami, a Spółką nie istnieje żaden stosunek prawny.

Operatorzy wystawiają na Dostawcę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych. Następnie w oparciu o otrzymane od Operatorów faktury VAT Dostawca przygotowuje i przedstawia Spółce miesięczną analizę wydatków poniesionych przy użyciu kart paliwowych oraz fakturę, na której wyszczególnione są wszelkie towary i usługi, nabyte przy użyciu kart paliwowych, ze stawką VAT właściwą dla tych towarów i usług, określoną na fakturach pierwotnych otrzymanych od Operatorów.

Dostawca może fakturować „na Spółkę” te same kwoty, które wynikają z faktur wystawionych przez Operatorów (tj. bez marży) bądź też fakturuje Spółkę w wysokości wyższej niż cena, wynikająca z faktur wystawionych przez Operatorów.

W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z postanowieniami umów zawartych przez Dostawcę z Operatorami, Operatorzy udzielają Dostawcy rabatu na koniec danego okresu rozliczeniowego na podstawie zakupów zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych.

Rabat ten dotyczy towarów - w tym paliw - oraz usług oferowanych na stacjach Operatorów. Z drugiej strony Dostawca niejednokrotnie fakturuje Spółkę ustalając cenę za nabywane towary i usługi w wysokości wyższej niż cena, wynikająca z faktur wystawionych przez Operatorów (Dostawca realizuje w ten sposób marżę na działalności, której przedmiotem jest obrót towarami i usługami, w tym paliwem). Tym samym, Dostawca - poprzez zawarcie umów z Operatorami na wprowadzenie struktury rozliczeń zakupów przy użyciu kart paliwowych - ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.

Dodatkowo, w celu umożliwienia dokonywania zakupu i dalszej odsprzedaży paliwa we wskazanej strukturze rozliczeń zakupów przy użyciu kart paliwowych, Dostawca uzyskał koncesję na obrót paliwami.

Ponadto Spółka została poinformowana przez Dostawcę, iż na jego rzecz została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacja indywidulana z dnia 2 maja 2013 r. nr IPPP2/443-100/13-5/MM w sprawie zasad rozliczania transakcji dokonywanych przez klientów użytkujących karty paliwowe, w której zostało wskazane, iż „Reasumując, transakcje pomiędzy Operatorami a Zainteresowanym, jak i nim a Klientami stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT”.

W konsekwencji, należy uznać, że stan faktyczny w złożonym przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest również stanem faktycznym przedstawionym w interpretacji wydanej na rzecz Dostawcy, bowiem dotyczy on tych samych transakcji.

W uzupełnieniu wniosku udzielono odpowiedzi na pytania:

1.  Czy Dostawca pobiera opłaty za wydanie/używanie kart paliwowych?

Odp. Spółka pragnie wskazać, iż Dostawca nie pobiera od Spółki opłat za wydanie kart paliwowych.

1.  Czy Dostawca ma/będzie miał wpływ na katalog nabywanych za pomocą kart paliwowych produktów i usług, tj. czy wyłącznie Dostawca decyduje/będzie decydował o asortymencie towarów i usług, które mogą być nabywane przy użyciu karty paliwowej?

Odp. W ramach współpracy ze Spółką, Dostawca przed zawarciem umowy o dostawę kart paliwowych, przedstawia katalog towarów oraz usług możliwych do nabycia z użyciem kart paliwowych. Należy wskazać, że zakres produktów dostępnych dla zamawianych kart paliwowych wskazany jest w formularzu zamówienia kart paliwowych, który stanowi załącznik do umowy zawartej pomiędzy Spółką a Dostawcą. Wypełnienie wskazanego formularza i zaznaczenie odpowiedniego zestawienia produktów jest podstawą do wydania danej karty. Dokonując zamówienia kart paliwowych Spółka wybiera zatem spośród dostępnego asortymentu, który jest określany przez Dostawcę.

1.  Czy dostawca ma/będzie miał możliwość definiowania odrębnie dla każdej karty paliwowej rodzaju nabywanych towarów i usług (wybranego pakietu paliw oraz innych towarów i usług dostępnych dla Spółki) w ramach zindywidualizowanej karty paliwowej?

Odp. Dostawca ma możliwość określania odrębnie dla każdej karty paliwowej rodzaju nabywanych towarów i usług spośród wybranego pakietu produktów dostępnych dla Spółki w ramach zindywidualizowanej oferty, zgodnie z zamówieniem złożonym przez Wnioskodawcę. Tym samym Dostawca będzie miał wpływ na katalog produktów kupowanych z użyciem ww. kart.

1.  Do jakich czynności Wnioskodawca wykorzystuje/będzie wykorzystywał samochody osobowe, w stosunku do których są/będą zawierane transakcje na podstawie kart paliwowych, tj. do czynności:
    *   opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,
    *   zwolnionych od podatku od podatku od towarów i usług,
    *   niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Odp. Odpowiadając na powyższe, Spółka pragnie wskazać, że jak zostało to przedstawione w złożonym Wniosku, karty paliwowe są/będą wykorzystywane przez pracowników Spółki przy wykonywaniu przez nich czynności służbowych (zatem pozostając w związku z czynnościami opodatkowanymi), przy czym użytkowane samochody są/będą wykorzystywane przez pracowników zarówno do celów prywatnych, jak i celów związanych z działalnością Spółki, czyli ich użytkowanie ma charakter mieszany, a zatem będą to czynności zarówno opodatkowane podatkiem od towarów i usług jak również czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem.

1.  Jakie zasady dokonywania transakcji przy użyciu kart określają zawarte umowy, w szczególności należy opisać, w jaki sposób Dostawca wpływa na kształtowanie cen towarów i usług nabywanych przy użyciu kart?

Odp. Na koniec umownego okresu rozliczeniowego Dostawca przygotowuje zestawienie nabywanych przez Spółkę towarów i usług zakupionych z zastosowaniem kart paliwowych, na podstawie którego wystawiana jest przez niego faktura VAT. Ceny zakupionych, towarów oraz usług zawarte w przedmiotowej fakturze mogą być wyższe, takie same bądź niższe od cen nabycia przedmiotowych towarów i usług po jakich Dostawca nabył je od Operatorów. Dodatkowo, tak jak zostało to wskazane w treści złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Operatorzy udzielają Dostawcy rabatu na koniec danego okresu rozliczeniowego na podstawie zakupów zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych. Rabat ten dotyczy towarów - w tym paliw - oraz usług oferowanych na stacjach Operatorów. Z drugiej strony Dostawca niejednokrotnie fakturuje Spółkę ustalając cenę za nabywane towary i usługi w wysokości wyższej niż cena wynikająca z faktur wystawionych przez Operatorów (Dostawca realizuje w ten sposób marżę na działalności, której przedmiotem jest obrót towarami i usługami, w tym paliwem).

1.  Co dokładnie należy rozumieć przez stwierdzenie, że „Posiadanie kart paliwowych umożliwia Spółce dokonywanie bezgotówkowego zaopatrzenia pojazdów w tym w szczególności precyzyjne wyjaśnienie co oznacza „bezgotówkowo” (np. czy „bezgotówkowo” należy rozumieć w sensie, że Wnioskodawca nie płaci gotówką/walutą/pieniędzmi lecz karty flotowe stanowią/będą stanowić środki płatnicze, przy użyciu których dokonywana jest/będzie płatność np. na stacjach paliw)?

Odp. Użyte w złożonym Wniosku sformułowanie „bezgotówkowo" oznacza, że pracownicy Spółki w momencie dokonywania zakupów towarów i usług objętych zakresem kart paliwowych nie płacą gotówką w kasie stacji benzynowej lecz wykorzystują kartę paliwową. Użycie karty paliwowej powoduje odroczenie terminu płatności. Zapłata za zakupione produkty i usługi dokonywana jest przez Spółkę po uzyskaniu zbiorczej faktury stanowiącej rozliczenie wszystkich transakcji przeprowadzonych z wykorzystaniem karty paliwowej w danym okresie rozliczeniowym.

1.  Czy Spółka może dokonywać zakupów towarów i usług do wysokości zgromadzonych środków na karcie?

Odp. Spółka składając u Dostawcy zamówienie na karty paliwowe może wskazać na określony kwotowo limit transakcyjny. W tej sytuacji pracownicy Spółki mogą dokonywać zakupów z wykorzystaniem ww. kart do wysokości limitu określonego we wniosku o ich wydanie. Mogą się zdarzyć jednak sytuacje, że przy zamawianiu kart Spółka nie będzie wnioskowała o wskazany limit transakcyjny i w takich przypadkach zakupy za pośrednictwem kart paliwowych będą mogły być dokonywane bez ograniczeń. Należy przy tym zauważyć, że karty paliwowe nie „gromadzą” środków pieniężnych, a jedynie umożliwiają dokonanie bezgotówkowych zakupów u ściśle określonych Operatorów oraz ściśle wybranych produktów.

1.  Czy karty paliwowe stanowią środki płatnicze, przy użyciu których dokonywana jest płatność na stacjach paliw?

Odp. Należy zauważyć, że karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych w dosłownym tego słowa znaczeniu. Funkcją ww. kart jest bowiem zrealizowanie uprawnienia nadanego przez Dostawcę do dokonania przez Wnioskodawcę zakupu towarów i usług w punkcie Operatora wskazanego przez Dostawcę i na warunkach przez tego Dostawcę określonych, z odroczonym terminem płatności. Rozliczenie zakupów dokonanych z wykorzystaniem kart paliwowych, dokonywane jest bowiem poprzez wystawienie na koniec miesiąca przez Dostawcę zbiorczej faktury VAT z załączoną specyfikacją wszystkich transakcji dokonanych w danym okresie.

1.  Czy Dostawca jest/będzie uprawniony do zablokowania karty paliwowej, np. w przypadku jej zgubienia, kradzieży lub w przypadku nieuregulowania płatności przez Wnioskodawcę?

Odp. Dostawca może dokonać blokady wydanych kart paliwowych jeśli zajdą ku temu uzasadnione okoliczności (np. w przypadku zgłoszonej kradzieży, zgubienia itd.).

1.  Czy karty paliwowe zawierają/będą zawierać jakiś limit transakcyjny (np. kwotowy/ilościowy), tj. czy Wnioskodawca może/będzie mógł za pomocą kart paliwowych dokonać zakupu towarów i usług do jakiegoś określonego (ustalonego) limitu transakcyjnego czy może/będzie mógł bez żadnych limitów transakcyjnych dokonywać zakupu towarów i usług przy użyciu karty paliwowej?

Odp. Karty paliwowe mogą zawierać ustalony między Dostawcą a Spółką limit transakcyjny (np. kwotowy). Limit ustalany jest przy składaniu zamówienia na karty paliwowe. W konsekwencji Spółka może za pomocą ww. kart, dokonać zakupu towarów i usług do określonego (ustalonego) limitu transakcyjnego. Co więcej, limit transakcyjny kart będzie mógł być zwiększony lub zmniejszony przez Dostawcę na wniosek Spółki, natomiast będzie to związane z koniecznością wymiany karty na nową.

1.  Czy Dostawca ma/będzie miał możliwość ustalenia (jak również dokonania zmian) ewentualnych limitów transakcyjnych dotyczących użycia kart paliwowych, jeśli tak należy precyzyjne w sposób niebudzący wątpliwości opisać na jakich zasadach będzie się to odbywało?

Odp. Jak zostało wskazane powyżej Dostawca będzie miał możliwość ustalania miesięcznych limitów wydatków dotyczących używania kart paliwowych. Limit ten może być ustalony przy składaniu przez Spółkę zamówienia na karty paliwowe. Dochodzi do tego poprzez wskazanie przez Wnioskodawcę w formularzu zamówienia kart paliwowych odpowiednego miesięcznego limitu transakcyjnego, który należy określić kwotowo. W trakcie trwania użytkowania kart paliwowych limit ten może zostać zmieniony przez Dostawcę na wniosek Spółki, co będzie wiązało się z koniecznością wymiany karty na nową przez Dostawcę.

1.  Jakie są zasady rozliczeń dokonanych zakupów przez Wnioskodawcę?

Odp. Dostawca w celu obciążenia Spółki należnościami z tytułu nabytych towarów lub usług z wykorzystaniem kart paliwowych dokonuje miesięcznej analizy wydatków poniesionych z użyciem tych kart. Przeprowadzona kalkulacja stanowi podstawę wystawienia na rzecz Wnioskodawcy zbiorczej faktury VAT dokumentującej wszystkie dokonane przez Spółkę zakupy dokonane za pośrednictwem kart paliwowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpowiednio odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane przez Dostawcę na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Dostawcę?
2.  Czy Spółce przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia odpowiednich kwot podatku VAT naliczonego (zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w ustawie o VAT), wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez Dostawcę w stosunku do zakupów dokonywanych przy pomocy kart paliwowych przez upoważnionych przez Spółkę użytkowników samochodów?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawione w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią odpowiednio odpłatne dostawy towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT realizowane na rzecz Spółki i w konsekwencji powinny być udokumentowane fakturami, wystawionymi Spółce przez Dostawcę.

Tym samym, Wnioskodawca jest/będzie uprawniony do odliczenia odpowiednich kwot naliczonego podatku VAT (zgodnie z ogólnymi zasadami wskazanymi w ustawie o VAT), wynikającego z faktur otrzymanych od Dostawcy w zakresie zakupów dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

UZASADNIENIE:

Zdaniem Spółki, transakcje realizowane pomiędzy Dostawcą a Spółką, polegające na tym, że Operatorzy współpracujący z Dostawcą będą dokonywać świadczeń (towarów i usług) na rzecz Spółki, podlegają opodatkowaniu VAT, a Spółce z tytułu zakupu tych świadczeń przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego (w odpowiedniej wysokości), wykazanego na fakturach wystawionych przez Dostawcę.

W pierwszej kolejności zatem Spółka wykaże, iż transakcje realizowane pomiędzy Dostawcami a Spółką, podlegają opodatkowaniu VAT.

Klasyfikacja podatkowa transakcji

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary natomiast, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Należy zauważyć, że w pojęciu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem i nie wiąże się z przeniesieniem własności towarów w sensie cywilnoprawnym.

Równocześnie, przepisy ustawy o VAT w art. 7 ust. 8 wskazują, iż „w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów, biorących udział w tych czynnościach” (tzw. transakcje łańcuchowe).

Warunkiem niezbędnym do zaistnienia tzw. transakcji łańcuchowych jest zatem występowanie okoliczności, w których towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym odpowiednie zaangażowane podmioty, biorące udział w łańcuchu (podmioty „pośredniczące”) w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadza zatem pewnego rodzaju fikcję prawną/założenie, że każdy z podatników, uczestniczących w tego typu transakcji dokonał czynności opodatkowanej VAT i w rezultacie każdy z nich jest zobowiązany do naliczenia podatku należnego i wystawienia faktury VAT dla dokonanej przez siebie dostawy towarów (pomimo, że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz).

W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, musi być odpowiednio zaangażowany w realizowaną transakcję, tj. w szczególności musi kształtować odpowiednie podstawowe warunki/ustalenia dotyczące realizowanej transakcji, tj. musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Powyższe dotyczy jedynie sytuacji, w której podatnik kupuje towar, a następnie w stanie „nieprzetworzonym” odsprzedaje go swojemu kontrahentowi. Zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy, nie regulują zagadnienia odsprzedaży towaru. Uznaje się, że odsprzedaż towaru jest dostawą towaru, realizowaną bezpośrednio przez podatnika na rzecz nabywcy (art. 7 ust. 1 ustawy) lub realizowaną na zasadach określonych w art. 7 ust. 8 ustawy. W rezultacie w obu ww. przypadkach dostaw, obciążenie podatkiem VAT spoczywa na każdym z zaangażowanych podmiotów.

Spółka chciałaby również wskazać, iż ustawa o VAT zawiera analogiczne regulacje w odniesieniu do świadczenia usług, gdy pomiędzy świadczącym, a faktycznym odbiorcą występuje pośrednik. W świetle bowiem art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, „w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, to przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi”.

Powołany przepis dotyczy sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w „stanie nieprzetworzonym” odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi. W związku z tym, podatnik z jednej strony występuje jako odbiorca usługi, a z drugiej jako podmiot świadczący usługi, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Świadczenie takich usług powinno zostać zatem opodatkowane VAT według stawki właściwej dla danego rodzaju usługi.

Odnosząc powyższe do możliwości zakwalifikowania transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa we wskazanym powyżej art. 7 ust. 8 ustawy o VAT warunkiem koniecznym do zaistnienia omawianego unormowania jest okoliczność, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Istotne jest, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania.

W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot ma prawo do kształtowania ceny towaru oraz warunków jego nabycia, to podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel. Istotne znaczenie w tej sytuacji mają postanowienia umowne, wiążące strony w tym w szczególności odnoszące się do praw/obowiązków dostawcy towarów (tu: w postaci paliwa bądź innych artykułów dostępnych na stacji paliw czy usług). Jeżeli zatem z treści umowy oraz z warunków współpracy pomiędzy stronami wynika, że drugi w łańcuchu podmiot ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy, kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, a przez to jest czynną stroną transakcji. W świetle powyższego dostawa łańcuchowa nie musi oznaczać zatem faktycznego wydania towaru na każdym etapie łańcucha.

Mając na uwadze powyższe, w opinii Spółki powołane regulacje art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT znajdują analogiczne zastosowanie w odniesieniu do schematów rozliczeń, będących przedmiotem niniejszego wniosku, tj. w zakresie dostaw towarów (w tym paliw) i usług dokonywanych z wykorzystaniem kart paliwowych.

Należy zatem uznać, że sprzedaż realizowana przy użyciu kart paliwowych dotyczyć będzie towarów (w tym paliwa) i usług w stanie „nieprzetworzonym” pomiędzy (w odpowiedniej kolejności) Operatorami, Dostawcą a Spółką.

W powyższym schemacie, w odniesieniu do zakupów dokonywanych za pomocą kart, które dotyczą samochodów wykorzystywanych przez Spółkę, towar będący przedmiotem transakcji jest wydawany na rzecz Spółki, która w tym przypadku jest ostatnim podmiotem w łańcuchu, przy czym z perspektywy wspomnianego art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dostawy w rozumieniu przepisów o VAT mają miejsce kolejno między Operatorami i Dostawcą oraz między Dostawcą i Spółką.

Na aktywny udział Dostawcy w łańcuchu dostaw towarów (i analogicznie usług) wskazuje nie tylko umiejscowienie go w łańcuchu (tj. jako podmiotu „środkowego”), lecz również sam charakter wykonywanych przez niego czynności, które sprawiają, że na gruncie VAT podmiot ten pełni funkcję podatnika odpowiednio nabywającego i następnie odsprzedającego na rzecz Spółki towary lub usługi. Jest on bowiem aktywnym uczestnikiem tych transakcji, mającym wpływ na realne odpowiednie kształtowanie istotnych elementów/„parametrów”, dotyczących zarówno dokonywanych przez niego zakupów, jak i dalszej sprzedaży. W szczególności:

1.  Dostawca posiada koncesję na obrót paliwami,
2.  Po otrzymaniu zamówienia na karty paliowe od Spółki są one zamawiane u współpracujących z Dostawcą Operatorów, a następnie karty paliwowe wydawane są przez Operatorów na rzecz Dostawcy, który udostępnia je Spółce,
3.  Dostawca występuje względem Operatorów jako nabywca towarów i usług i jest odpowiedzialny za uregulowanie należności wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Pomiędzy Operatorami, a Spółką nie istnieje żaden stosunek prawny. Operatorzy wystawiają na Dostawcę faktury VAT z tytułu transakcji dokonywanych przy użyciu kart paliwowych,
4.  W oparciu o otrzymane od Operatorów faktury VAT Dostawca przygotowuje i przedstawia Spółce miesięczną analizę wydatków poniesionych przy użyciu kart paliwowych. Na tej podstawie, Dostawca wystawia na Spółkę fakturę VAT, na której wyszczególnione są wszelkie towary i usługi nabyte przy użyciu kart paliwowych, ze stawką VAT właściwą dla tych towarów i usług, określoną na fakturach pierwotnych otrzymanych od Operatorów. Dostawca refakturuje kwoty, które wynikają z faktur wystawionych przez Operatorów (tj. bez marży) bądź też fakturuje Spółkę w wysokości wyższej niż cena wynikająca z faktur wystawionych przez Operatorów,
5.  Operatorzy udzielają Dostawcy rabatu na koniec danego okresu rozliczeniowego na podstawie zakupów zrealizowanych przy użyciu kart paliwowych. Rabat ten dotyczy towarów - w tym paliw - oraz usług oferowanych na stacjach Operatorów. Dostawca niejednokrotnie fakturuje Spółkę ustalając cenę za nabywane towary i usługi w wysokości wyższej niż cena wynikająca z faktur wystawionych przez Operatorów (Dostawca realizuje w ten sposób marżę na działalności, której przedmiotem jest obrót towarami i usługami, w tym paliwem), przez co Dostawca ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę.
6.  Spółka zobowiązana jest do przestrzegania instrukcji Dostawcy, dotyczącej używania kart paliwowych, a w szczególności do każdorazowego podawania, po zatankowaniu pojazdu, aktualnego przebiegu tego pojazdu,
7.  Każda karta paliwowa ma określony zakres dostępnych produktów, a zakres produktów określany kodem przy zamawianiu kart paliwowych może być zmieniany tylko przy wymianie karty na nową,
8.  Dostawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przez Spółkę na podstawie kart paliwowych, wszelkie reklamacje i zastrzeżenia Spółki są rozpatrywane przez Dostawcę w odrębnym trybie przewidzianym na tą okoliczność zgodnie z procedurami reklamacyjnymi Dostawcy, jednocześnie strony uzgodniły, że Spółka nie może uzależnić zapłaty jakiejkolwiek kwoty należnej Dostawcy od rozpatrzenia założonej reklamacji,
9.  Skutki finansowe związane z reklamacjami Spółki obciążają Dostawcę, bowiem w przypadku stwierdzenia wad towarów czy usług nabytych za pośrednictwem kart paliwowych, Spółka nie zwraca się z roszczeniami reklamacyjnymi do Operatorów, lecz bezpośrednio do Dostawcy i tak np. jeżeli nabyte przez Spółkę paliwo spowodowało uszkodzenie silnika lub innych części samochodu, to do Dostawcy Spółka zwraca się o usunięcie skutków wadliwości nabytych towarów i usług i w konsekwencji Dostawca może z tego tytułu ponieść stratę. Przykładowo, w przypadku zgłoszenia reklamacji przez Spółkę, Dostawca rozpatruje taką reklamację i - gdy jest ona uzasadniona - dokonuje korekty ceny za nabyty towar lub usługę. Z drugiej strony Dostawca występuje z analogicznym roszczeniem reklamacyjnym do Operatorów.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Dostawca poza zapewnieniem Spółce możliwości korzystania z kart paliwowych, ma także aktywny wpływ na określenie cen w transakcjach, posiada również wpływ na terminowe realizowanie płatności, ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przy użyciu kart paliwowych, na Dostawcy ciążą również obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych.

Przytoczone okoliczności wskazują na fakt, że Dostawca posiada prawo do rozporządzania towarami jak właściciel, gdyż ma wpływ na istotne elementy kształtujące obrót tymi towarami. Wobec powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie czynności dokonywane pomiędzy Dostawcą a Spółką będą stanowiły realizowaną na rzecz Spółki odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług, w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, które powinny być udokumentowane przez Dostawcę fakturami wystawionymi na Spółkę.

Odliczenie VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

W świetle tego przepisu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku wydatków, związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:
    1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
    2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
    3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;
3.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
4.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Ponadto zgodnie z art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym Spółka nabywa towary i usługi od Dostawcy, w ramach zawartej umowy, z użyciem kart paliwowych. Dostawca odsprzedaje bowiem te towary i usługi w stanie nieprzetworzonym, które nabył jako partner od Operatorów (posiadając koncesję na obrót paliwami).

Transakcje pomiędzy Dostawcą a Spółką stanowią - jak wskazano wyżej - odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem, Wnioskodawca spełnia warunki określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a mianowicie jest on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych (jak wskazano w stanie faktycznym, użytkowane samochody są wykorzystywane przez pracowników zarówno do celów prywatnych, jak i celów związanych z działalnością Spółki, czyli ich użytkowanie ma charakter mieszany). Skoro transakcje pomiędzy Wnioskodawcą a Dostawcą stanowią odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, to Wnioskodawcy przysługuje i będzie przysługiwało w przyszłości prawo do odliczenia odpowiednich kwot VAT naliczonego, wykazanego na fakturach od Dostawcy, dokumentujących nabycie towarów (w tym paliw) i usług, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ww. szczególnych zasad rozliczenia podatku naliczonego do zakupów, dotyczących samochodów osobowych.

Stanowisko organów podatkowych

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje swoje potwierdzenie w podobnych sytuacjach rozstrzyganych już przez Ministra Finansów.

Przykładowo wskazać należy, iż:

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w dniu 6 grudnia 2019 r., wydał indywidualną interpretację (0112-KDIL1-2.4012.554.2019.2.PG), w której stwierdził, że: „Zatem, biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że firma A nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart paliwowych Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliwa, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego powyżej schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów przez stację paliw na rzecz firmy A, a następnie odsprzedaży tych towarów przez firmę A na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy firmą A a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towaru (paliwa), dokonywanych przy pomocy kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, która na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146aa ustawy, opodatkowana będzie podstawową stawką podatku VAT”,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 13 grudnia 2019 r. wydał indywidualną interpretację (0113-KDIPT1-3.4012.496.2019.3.MK), w której stwierdził, że: „Znajdujące się w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, iż \`(...)\` posiada prawo do dysponowania towarami niezbędnymi do samochodu w tym paliwem jak właściciel, a tym samym jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw tych towarów, jak również dokonuje odsprzedaży usług, nabytych przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem kart flotowych. (\`(...)\`) Zatem biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart flotowych, dochodzi do sprzedaży towarów i świadczenia usług przez partnerów serwisowych na rzecz \`(...)\`, a następnie odsprzedaży tych towarów i usług przez \`(...)\` na rzecz Wnioskodawcy (użytkownika kart flotowych), opodatkowanych według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży”,

*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 17 grudnia 2019 r. wydał indywidualną interpretację (0111-KDIB3-1.4012.547.2019.2.KO), w której stwierdził, że „Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że F nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw i innych towarów, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stację paliw na rzecz F, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez F na rzecz Wnioskodawcy. W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy F a Spółką w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, która w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. (\`(...)\`) Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F, dokumentujących nabycie paliw i innych towarów oraz usług przy wykorzystaniu kart paliwowych, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku naliczonego od zakupów, związanych z eksploatacją samochodów osobowych”.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie również w interpretacjach indywidualnych wydanych w dniu 4 listopada 2019 r., nr 0111-KDIB3-1.4012.481.2019.2.KO, 31 października 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.672.2019.1.IT, czy 4 października 2019 r., nr 0114-KDIP4.4012.368.2019.3.MP.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczących się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której sprzedaż do odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Powyższy przepis definiuje tzw. transakcje (dostawy) łańcuchowe. Warunkiem niezbędnym do ich zaistnienia jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Przepis ten bazuje zatem na fikcji prawnej, zgodnie z którą, dla potrzeb podatku VAT przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, pomimo że fizyczne wydanie towaru ma miejsce tylko jeden raz. W odniesieniu do powyższego, każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji, na którego następuje przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, musi posiadać praktyczną kontrolę nad tym towarem, możliwość korzystania z niego oraz ustalenia warunków takiego korzystania.

Z kolei art. 8 ust. 2a ustawy stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, która pozbawia podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Jak stanowi art. 2 pkt 34 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o pojazdach samochodowych - rozumie się przez to pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Zgodnie z art. 86a ust. 2 ww. ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem zgodnie z obowiązującymi regulacjami podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Jednakże od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 ustawy, przewidziano wyjątki. W świetle art. 86a ust. 3 ww. artykułu, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:
    1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
    2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;
2.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania (vide: art. 86a ust. 3 ustawy), wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykorzystuje samochody osobowe w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka korzysta i będzie korzystała z kart paliwowych. Spółka zawarła z podmiotem pośredniczącym w dostawie kart paliwowych umowę regulującą m.in. zasady zamawiania, wydawania i obsługi kart paliwowych na rzecz Spółki. Posiadanie kart paliwowych umożliwia Spółce dokonywanie bezgotówkowego zaopatrzenia pojazdów dla celów służbowych na stacjach obsługi, współpracujących z Dostawcą. Posługując się kartą paliwową Spółka może nabywać w szczególności: towary - paliwa, dodatki uszlachetniające, płyny eksploatacyjne; usługi - usługi samochodowe, opłaty autostradowe. W świetle postanowień umowy zawartej pomiędzy Spółką a Dostawcą:

1.  Dostawca może na podstawie pisemnego zamówienia kart paliwowych dostarczyć Spółce karty paliwowe dla danego pojazdu,
2.  zakres produktów i usług dostępnych dla zamawianych kart paliwowych wskazany jest na formularzu zamówienia kart paliwowych,
3.  Dostawca przygotowuje i przedstawia Spółce miesięczną analizę wydatków poniesionych przy użyciu karty paliwowej dla danego pojazdu, na podstawie której Dostawca obciąża Spółkę, co miesiąc z dołu, wszelkimi kosztami związanymi z kartami paliwowymi, w tym kosztem wydania ich duplikatu,
4.  Dostawca ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przez Spółkę za pomocą kart paliwowych w taki sposób, że skutki finansowe z tym związane obciążają Dostawcę. W przypadku stwierdzenia takich wad, Spółka zwraca się z roszczeniami reklamacyjnymi bezpośrednio do Dostawcy. Wszelkie reklamacje i zastrzeżenia Spółki są rozpatrywane przez Dostawcę w odrębnym trybie przewidzianym na tą okoliczność zgodnie z procedurami reklamacyjnymi Dostawcy. Na Dostawcy ciążą obowiązki ponoszenia roszczeń reklamacyjnych.

Po otrzymaniu zamówienia od Spółki karty paliwowe zamawiane są u współpracujących z Dostawcą Operatorów. Karty paliwowe wydawane są przez Operatorów na rzecz Dostawcy, który następnie udostępnia je Spółce. Zamawiane przez Dostawcę karty paliwowe są przypisywane do konkretnych pojazdów poprzez numery rejestracyjne. Kartą paliwową można płacić za tankowane paliwo tylko do pojazdu, do którego dana karta została przypisana - numer rejestracyjny przypisanego pojazdu jest wytłoczony na karcie. Każda karta paliwowa ma określony zakres dostępnych produktów. Zakres produktów określany kodem przy zamawianiu kart paliwowych może być zmieniany tylko przy wymianie karty na nową. Dostawca występuje względem Operatorów jako nabywca towarów i usług oraz jest odpowiedzialny za uregulowanie należności, wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów. Pomiędzy Operatorami, a Spółką nie istnieje żaden stosunek prawny. W oparciu o otrzymane od Operatorów faktury VAT Dostawca przygotowuje i przedstawia Spółce miesięczną analizę wydatków poniesionych przy użyciu kart paliwowych oraz fakturę, na której wyszczególnione są wszelkie towary i usługi, nabyte przy użyciu kart paliwowych, ze stawką VAT właściwą dla tych towarów i usług, określoną na fakturach pierwotnych otrzymanych od Operatorów. Dostawca uzyskał koncesję na obrót paliwami. Dostawca nie pobiera od Spółki opłat za wydanie kart paliwowych. Zakres produktów dostępnych dla zamawianych kart paliwowych wskazany jest w formularzu zamówienia kart paliwowych, który stanowi załącznik do umowy zawartej pomiędzy Spółką a Dostawcą. Dostawca będzie miał wpływ na katalog produktów kupowanych z użyciem kart. Spółka składając u Dostawcy zamówienie na karty paliwowe może wskazać na określony kwotowo limit transakcyjny. Pracownicy Spółki mogą dokonywać zakupów z wykorzystaniem ww. kart do wysokości limitu określonego we wniosku o ich wydanie. Karty paliwowe nie stanowią środków płatniczych w dosłownym tego słowa znaczeniu. Dostawca może dokonać blokady wydanych kart paliwowych jeśli zajdą ku temu uzasadnione okoliczności (np. w przypadku zgłoszonej kradzieży, zgubienia itd.). Karty paliwowe mogą zawierać ustalony między Dostawcą a Spółką limit transakcyjny (np. kwotowy). Limit transakcyjny kart będzie mógł być zwiększony lub zmniejszony przez Dostawcę na wniosek Spółki, natomiast będzie to związane z koniecznością wymiany karty na nową. Dostawca będzie miał możliwość ustalania miesięcznych limitów wydatków dotyczących używania kart paliwowych. Limit ten może być ustalony przy składaniu przez Spółkę zamówienia na karty paliwowe.

Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą, dokonującym zakupów na podstawie kart paliwowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z dnia 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych, o których mowa w ww. art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdy z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem Dostawcy przy wykorzystaniu kart paliwowych, odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Operatorami a Dostawcą dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usług a następnie Dostawca odsprzedaje nabywane towary i usługi na rzecz Wnioskodawcy. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy sieciami stacji paliw (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Wnioskodawcą (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem Dostawca występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw/usług, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że Dostawca posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, dokonuje również odsprzedaży usług, które nabywane są przez Wnioskodawcę z wykorzystaniem karty paliwowej, tj.:

*   może na podstawie pisemnego zamówienia kart paliwowych dostarczyć Spółce karty paliwowe dla danego pojazdu,

*   występuje względem Operatorów jako nabywca towarów i usług oraz jest odpowiedzialny za uregulowanie należności, wynikających z zaewidencjonowanych na kartach paliwowych zakupów,

*   poprzez zawarcie umów z Operatorami na wprowadzenie struktury rozliczeń zakupów przy użyciu kart paliwowych - ma realny wpływ na cenę towarów i usług nabywanych przez Spółkę,

*   uzyskał koncesję na obrót paliwami,

*   będzie miał wpływ na katalog produktów kupowanych z użyciem ww. kart,

*   może dokonać blokady wydanych kart paliwowych jeśli zajdą ku temu uzasadnione okoliczności (np. w przypadku zgłoszonej kradzieży, zgubienia itd.),

*   będzie miał możliwość ustalania miesięcznych limitów wydatków dotyczących używania kart paliwowych,

*   ponosi odpowiedzialność za wady fizyczne i prawne produktów nabywanych przez Spółkę za pomocą kart paliwowych.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że Dostawca nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Wnioskodawcy, za pośrednictwem których możliwy jest zakup paliw (i innych towarów) oraz usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem ww. kart paliwowych, dochodzi/będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez stacje obsługi na rzecz Dostawcy a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez Dostawcę. na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Dostawcą a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży. W konsekwencji transakcje te winny być udokumentowane fakturami wystawionymi Spółce przez Dostawcę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT i nabywane przez niego towary i usługi są/będą wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług jak również do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy wskazać, że w stosunku do samochodów osobowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT wykorzystywanych do użytku mieszanego, tj. zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do celów niezwiązanych z tą działalnością, na podstawie art. 86a ust. 1 w związku z art. 86a ust. 2 ustawy, Wnioskodawcy przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług przy użyciu kart paliwowych, związanych z użytkowanymi do celów mieszanych samochodami.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej– rozpatrzone.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, w szczególności wykorzystywanie efektów projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów usług, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.