Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-447/10/DG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-09-09
Teza: Prawo do zastosowania 0% stawki podatku do transakcji dostawy towarów na podatnika od wartości dodanej w przypadku, gdy towary są przeznaczone do wykonania na nich usług na terytorium kraju, przed ich wywozem na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa wewnątrzwspólnotowa; podatek-podatek od towarów i usług; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku; usługi-usługi na majątku rzeczowym
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010r. (data wpływu 21 czerwca 2010r.), uzupełnionym pismem z dnia 24 sierpnia 2010r. (data wpływu 27 sierpnia 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji dostawy towaru na rzecz podatnika od wartości dodanej w przypadku, gdy towary te przeznaczone są do wykonania na nich usług na terytorium kraju, przed ich wywozem na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 czerwca 2010r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony 27 sierpnia 2010r.o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania stawki 0% do transakcji dostawy towaru na rzecz podatnika od wartości dodanej w przypadku, gdy towary te przeznaczone są do wykonania na nich usług na terytorium kraju, przed ich wywozem na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca otrzymał propozycje współpracy z zagraniczna firmą – X-NL, będącą podatnikiem VAT-UE. Firma X-NL jest większościowym udziałowcem zarejestrowanej w Polsce swojej firmy córki X-PL, również podatnika VAT-UE. Współpraca polegałaby na produkowaniu przez Wnioskodawcę na zamówienie otrzymane od X-NL za pośrednictwem X-PL elementów metalowych, które dostarczane byłyby do X-PL. Nabywcą zamówionych części będzie firma X-NL, na którą będą wystawiane faktury dotyczące wewnatrzwspólnotowej dostawy towarów.

X-PL kompletowałaby dostawy dla X-NL od Wnioskodawcy (a także od innych dostawców polskich), dokonywałaby usługi montażu i wysyłał je do innego kraju Unii Europejskiej pod wskazany przez X-NL adres.

Ponieważ na jedną dostawę z X-PL do odbiorcy wewnatrzwspólnotowego składają się dostawy nie tylko od Wnioskodawcy ale także od innych polskich dostawców, takich jak Wnioskodawca, X-PL dostarczałaby Wnioskodawcy kopie dowodu dostawy (delivery note) oraz listu przewozowego (CMR), potwierdzone za zgodność z oryginałem przez X-PL lub jednorazowego oświadczenia, iż całość dokumentacji w oryginale znajduje się w X-PL.

Oznaczenia towaru na dokumentach przewozowych wystawianych przez X-PL będą posiadały zmienione końcówki w stosunku do elementów dostarczanych przez Wnioskodawcę, ponieważ części dostarczane przez Wnioskodawcę będą komponentem większej całości i będzie na nich dokonywana usługa montażu. Z tego samego powodu, również ilości na dowodzie dostawy i CMR mogą być inne na fakturze Wnioskodawcy, ponieważ kilka dostarczonych przez Wnioskodawcę elementów może wchodzić w skład jednego większego elementu wysyłanego przez X-PL do odbiorcy wewnątrzwspólnotowego.

Z tego powodu po wysyłce towaru do jednego z krajów Unii Europejskiej X-PL dostarczały Wnioskodawcy oświadczenie, na którym wyspecyfikowane byłyby:

*   oznaczenia i ilości części otrzymane od Wnioskodawcy
*   numery WZ Wnioskodawcy, zgodnie z którymi części zostały wydane, ewentualnie numery faktur Wnioskodawcy,
*   informacja, że części zostały przyjęte od Wnioskodawcy w celu wykonania usługi montażu, zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL,
*   adres przeznaczenia towaru (w kraju innym niż Polska),
*   oświadczenie, że towary objęte ww. specyfikacją, po wykonaniu usługi montażu zostały dostarczone do innego niż Polska kraju UE zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL.

Zapłaty za towar dokonywałby zamawiający – firma X-NL w terminie do 60 dni od daty wydania przez Wnioskodawcę towaru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy opisana wyżej transakcja może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru?
2.  Czy sposób udokumentowania opisanej transakcji jest wystarczający dla celu zastosowania wewnątrzwspólnotowej stawki podatku VAT – 0%?
3.  Czy kopie dowodu dostawy (delivery note) oraz listu CMR, potwierdzone za zgodność z oryginałem stanowią dla organów podatkowo-skarbowych dokument równoważy z oryginałami? Czy poprzez fakt, iż oświadczenie X-PL będzie dostarczone w oryginale a dowód dostawy lub CMR jako kopia stanowić będzie wystarczający dowód na potrzeby organu podatkowego do udokumentowania WDT?

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie art. 42 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług oraz § 9 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 24 grudnia 2009r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług daje podstawę do zaklasyfikowania ww. transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ze stawka 0%.

Jak zatem wynika z przedstawionego stanu faktycznego z warunkami określonymi w przepisach, w opinii podatnika warunki niezbędne do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% z tytułu realizacji przez podatnika przedmiotowych dostaw zostały spełnione.

Dodatkowo, aby jednoznacznie rozstrzygnąć kwestie prawa podatnika do zastosowania stawki VAT w Wysokości 0% do transakcji opisanych w omawianym stanie faktycznym konieczne jest również przeanalizowanie, czy na kształt rozliczenia podatkowego podatnika wpływ ma fakt, że opisany typ transakcji stanowi tzw. dostawę łańcuchową, o której mowa w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z treścią art. 22 ust. 2 ustawy o VAT „ w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowany tylko jednej dostawie. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla nabywcy, chyba ze nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie”. Z kolei zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonana w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów, zaś dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W ocenie podatnika w przedstawionym stanie faktycznym ograniczenia wynikające z zacytowanych przepisów (tzn. konieczności przyporządkowania transportu jedynie do jednej transakcji) nie znajdują zastosowania. Należy bowiem wskazać, iż § 9 rozporządzenia ma charakter legi speciali w stosunku do przepisu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Nie ulega bowiem wątpliwości, iż zgodnie z treścią § 9 rozporządzenia w opisanym tam łańcuchu transakcji transport towarów musi przebiegać co najmniej w dwóch etapach (od pierwszego dostawcy do podmiotu świadczącego usługę i, po przetworzeniu, od podmiotu świadczącego usługę poza terytorium kraju) zaś w samej transakcji muszą brać co najmniej trzy podmioty; podatnik dokonujący dostawy, podatnik podatku od wartości dodanej nabywający towary oraz podmiot wykonujący usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Zastosowanie w takim przypadku art. 22 ust. 2 ustawy o VAT uniemożliwiałoby zastosowanie stawki 0% w określonych sytuacjach, jako że hipoteza zawarta w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT nie pokrywa się za szczególną hipotezą § 9 rozporządzenia, a zastosowanie do danej transakcji jednocześnie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT i § 9 rozporządzenia prowadziłoby do sytuacji, w której zastosowanie stawki VAT w wysokości 0% nigdy nie byłoby możliwe u żadnego podatnika. Tak długo zatem, jak treść art. 22 ust. 2 ustawy o VAT stoi w sprzeczności z treścią § 9 rozporządzenia, uznać należy, iż przepis ustawy jako bardziej ogólny nie będzie miał zastosowania.

Mając na względzie powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przestawionym stanie ma prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% w odniesieniu do sprzedaży towarów dokonanej na rzecz podmiotu X-NL.

Dokumenty na podstawie których Wnioskodawca ma zamiar dokumentować przebieg transakcji są wystarczające. Stanowisko takie jest wyrażone m.in. w interpretacji indywidualnej sygn. IPPP1-443-1364/09-2/IŻ z dnia 23 marca 2010r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawa VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Powyższy przepis, zgodnie z ust. 2 pkt 1 ww. artykułu, stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Ustęp 6 powołanego artykułu, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010r., wskazuje, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy VAT, stawka podatku wynosi 22 % (…).

Stosownie natomiast do art. 41 ust. 16 cyt. ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia, może obniżać stawki podatku do wysokości 0 %, 3 % lub 7 % dla dostaw niektórych towarów i świadczenia niektórych usług albo dla części tych dostaw lub części świadczenia usług oraz określać warunki stosowania obniżonych stawek, uwzględniając:

1.  specyfikę obrotu niektórymi towarami i świadczenia niektórych usług;
2.  przebieg realizacji budżetu państwa;
3.  przepisy Wspólnoty Europejskiej.

Zgodnie z treścią przepisu § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), wydanego na podstawie powyższej delegacji ustawowej, obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku stosuje się również do towarów nabywanych przez podatnika podatku od wartości dodanej, zidentyfikowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, w przypadku gdy towary te są przeznaczone do wykonywania na nich usług, na rzeczowym majątku ruchomym na terytorium kraju, a następnie do wywozu na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Stosownie do ust. 2 § 9, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że podatnik dokonujący dostawy towarów:

1.  jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE;
2.  przekaże, nabyte przez podatnika podatku od wartości dodanej, towary podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym;
3.  wykaże w deklaracji podatkowej oraz w informacji podsumowującej za okres, w którym wystawił fakturę stwierdzającą dokonanie dostawy towarów, tę dostawę jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów;
4.  otrzyma zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru; otrzymanie zapłaty w terminie późniejszym uprawnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego;
5.  posiada dokumenty, z których wynika, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Z wyżej cytowanych przepisów wynika, że obniżoną do wysokości 0 % stawkę podatku należy stosować, jeśli podatnik dokonujący dostawy towarów spełnia łącznie określone warunki, m.in. będzie zarejestrowany jako podatnik VAT UE, dokona sprzedaży dla odbiorcy zarejestrowanego na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego państwa członkowskiego, towary na których zostaną wykonane usługi trafią do podmiotu, który wykona na nich na terytorium kraju usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Ponadto wykaże te dostawy w deklaracji podatkowej i informacji podsumowującej. Istotne jest również, aby otrzymał zapłatę na rachunek bankowy w terminie 60 dni od dnia wydania towaru oraz aby posiadał dokumenty wskazujące, iż towary (po wykonaniu na nich usług) zostaną wywiezione z terytorium kraju.

Zauważyć nadto należy, iż wskazany przepis nie precyzuje ani formy, ani rodzaju dokumentów, z których ma wynikać, że towary przekazywane podmiotowi, który wykonuje usługi na ruchomym majątku rzeczowym, zostaną po ich wykonaniu wywiezione z terytorium kraju. Należy więc uznać, że chodzi tu o wszelkie dokumenty, które w sposób jednoznaczny będą stwierdzały, że konkretna partia towarów przekazana podmiotowi polskiemu zostanie po wykonaniu usługi wywieziona z terytorium kraju.

Zauważyć jednocześnie należy, iż do transakcji, opodatkowanej obniżoną do wysokości 0% stawką podatku, w oparciu o § 9 ust. 1 ww. rozporządzenia nie jest wymagane posiadanie przez Zainteresowanego dokumentów potwierdzających wywóz, o których mowa w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis § 9 ww. rozporządzenia nie zawiera bowiem w żadnym miejscu odwołania do katalogu dokumentów określonego w art. 42 ust. 3 ustawy VAT właściwego do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Brak takiego odwołania jest uzasadniony, ponieważ katalog określony w art. 42 ust. 3 ustawy VAT obejmuje dokumenty potwierdzające sam fakt wywozu towarów, podczas gdy § 9 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 rozporzadzenia wykonawczego wskazuja wyłącznie na przeznaczenie do wywozu towarów do innego kraju Unii Europejskiej po zakończeniu świadczenia na nich usług.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będzie dysponować potwierdzeniem w formie oświadczenia wystawionym przez podmiot polski, że po wykonaniu usługi towary zostały wywiezione z terytorium kraju. W celu identyfikacji informacja będzie zawierała wskazanie dokumentów, na podstawie których elementy metalowe zostały przekazane od Wnioskodawcy do podmiotu trzeciego.

Zatem, jeżeli Wnioskodawca będzie posiadał potwierdzenie (oświadczenie), wystawione przez podmiot polski o treści przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego, z którego wynika, że towary przekazywane podmiotowi polskiemu, zostaną po wykonaniu usług wywiezione z terytorium kraju, oraz spełnia pozostałe warunki określone w § 9 ust. 2 ww. rozporządzenia, uznać należy, że przedmiotowa transakcja winna być rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, dla której będzie miała zastosowanie stawka podatku w wysokości 0%.

Odnośnie natomiast dołączonych do przedmiotowego oświadczenia potwierdzonych za zgodność z oryginałem kopii dowodu dostawy (delivery note) oraz listu CMR, stwierdzić należy, iż są one jednym z dowodów, że towary przekazane podmiotowi, który wykonuje usługę zostały wywiezione z terytorium kraju. Dokumenty te mogą być w przedstawionej formie dołączone do ww. oświadczenia sporządzonego z ich wykorzystaniem.

W miejscu tym jednak zaznaczyć należy, że same uwierzytelnione kopie dowodu dostawy oraz listu przewozowego CMR, których nie można bezpośrednio przyporządkować towarom przekazanym firmie X-PL, jak i same oświadczenie wystawione przez ten podmiot, o treści zawierającej jedynie informację, iż całość dokumentacji w oryginale znajduje się w firmie X-PL, nie spełnia w ocenie tut. organu dyspozycji zawartej w § 9 ust. 2 pkt 5 ww. rozporządzenia, gdyż z dokumentów nie wynika, że towary przekazane podmiotowi, który wykonuje usługi na rzeczowym majątku ruchomym zostaną (zostały) po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju

Wskazać również należy, iż w ocenie tut. organu powołany przez Wnioskodawcę art. 22 nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Dotyczy on bowiem transakcji dotyczących kilku podmiotów dokonujących dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, co w przedmiotowej sytuacji nie ma miejsca. Przepis ten zatem nie może stać w sprzeczności z § 9 cyt. rozporządzenia, gdyż dotyczy innego typu transakcji gospodarczych.

Reasumując, Wnioskodawca posiadając oświadczenie od podmiotu polskiego na którym wyspecyfikowane będą:

*   oznaczenia i ilości części otrzymane od Wnioskodawcy
*   numery WZ Wnioskodawcy, zgodnie z którymi części zostały wydane, ewentualnie numery faktur Wnioskodawcy,
*   informacja, że części zostały przyjęte od Wnioskodawcy w celu wykonania usługi montażu, zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL,
*   adres przeznaczenia towaru (w kraju innym niż Polska),
*   oświadczenie, że towary objęte ww. specyfikacją, po wykonaniu usługi montażu zostały (zostaną) dostarczone do innego niż Polska kraju UE zgodnie z zamówieniem złożonym przez X-NL,

oraz spełniając pozostałe warunki, o których mowa w § 9 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r. może opisaną transakcję rozliczyć jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku w wysokości 0%.

Zastosowanie powyższej stawki nie jest przy tym związane z obligatoryjnym (wymaganym przepisem prawa) posiadaniem oryginalnego lub potwierdzonego za zgodność z oryginałem dokumentu dostawy lub listu przewozowego CMR, szczególnie gdy oświadczenie podmiotu polskiego zostało sporządzone z wykorzystaniem tych dokumentów. Wystarczającym jest zatem posiadanie przez Wnioskodawcę oświadczenia od podmiotu polskiego (mającego odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji), któremu przekazano wyroby w celu wykonania na nich usług, wykonującego, że wyroby te zostaną po wykonaniu tych usług wywiezione z terytorium kraju.

Tym samym przy spełnieniu warunków, o których mowa w § 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009r., w tym posiadaniu przez Wnioskodawcę oświadczenia o przedstawionej powyżej treści potwierdzającej, że towary po wykonaniu na nich usług, zostaną (zostały) wywiezione z terytorium kraju, Wnioskodawca jest uprawniony do zastosowania 0% stawki podatku dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów realizowanych na rzecz kontrahenta zagranicznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.