Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.517.2018.1.MO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-10-30
Teza: Czy wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych będą stanowić tzw. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT?
Słowa kluczowe: amortyzacja-odpisy amortyzacyjne; finansowanie; limit; odsetki; spółki-spółka komandytowa; spółki-spółka osobowa; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z 28 sierpnia 2018 r. (data wpływu 31 sierpnia 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych, a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych będą stanowić tzw. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) -**jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2018 r., wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych, a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych będą stanowić tzw. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również jako „Spółka”), która prowadzi działalność gospodarczą i podlega na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Rok podatkowy Wnioskodawcy jest równy kalendarzowemu, przy czym pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy trwał od 29 września 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

Wnioskodawca wchodzi w skład grupy kapitałowej z branży deweloperskiej. Wnioskodawca jest wspólnikiem różnych spółek komandytowych.

Spółki komandytowe, w których Wnioskodawca jest wspólnikiem zajmują się działalnością deweloperską, które wymagają finansowania zewnętrznego. W związku z tym, w 2018 r. jedna ze spółek komandytowych (dalej: „Spółka X”), w których Wnioskodawca jest udziałowcem zaciągnęła kredyt w banku, który na moment składania niniejszego wniosku nie został jeszcze wypłacony, ale Spółka X poniosła już w związku z nim określone koszty tj. koszty promesy kredytowej, operatu szacunkowego do kredytu, opłaty z tytułu zabezpieczenia kursu WIBOR, opłaty za przyznanie kredytu nieodnawialnego, opłaty za parametryzację rachunku kredytu nieodnawialnego, opłaty za przyznanie kredytu odnawialnego, opłatę za parametryzację rachunku kredytu odnawialnego, opłatę za parametryzację rachunku dotyczącego zabezpieczenia wierzytelności.

Ww. kredyt zostanie najprawdopodobniej uruchomiony jeszcze w trakcie 2018 r. Kredyt ma być wypłacany transzami do 2021 r. włącznie. Umowa kredytowa przewiduje 2 etapy kredytowania przedsięwzięcia - do marca 2021 r. Spółka posiada kredyt budowlany przyznany na refinansowanie nakładów poniesionych na budowę. Umowa zawiera opcję przekształcenia kredytu budowlanego w kredyt inwestycyjny - od momentu zakończenia inwestycji a dokładnie od 21 kwietnia 2021 r. na 10 lat z terminem spłaty do 14 kwietnia 2031 r.

Środki otrzymane z przedmiotowego kredytu zostaną przeznaczone w całości na prowadzenie działalności gospodarczej Spółki X, a dokładniej na budowę 3 budynków biurowo - usługowych oraz modernizacje spichlerza również na budynek biurowo-usługowy. Ww. budynki biurowe (3 nowo wybudowane i zmodernizowany spichlerz) będą stanowić dla Spółki X środki trwałe. Powierzchnie w biurowcach zostaną co do zasady przeznaczone na wynajem. Wnioskodawca przewiduje, że wynajem lokali biurowych oraz mieszkań na wynajem krótkoterminowy nastąpi najprawdopodobniej w 2021 r. lub w latach następnych.

Wnioskodawca zaznacza, że wszystkie wydatki poniesione do momentu oddania środków trwałych do używania i jednocześnie związane z wytworzeniem tj. koszty promesy kredytowej, operatu szacunkowego do kredytu, opłaty z tytułu zabezpieczenia kursu WIBOR, opłaty za przyznanie kredytu nieodnawialnego, opłaty za parametryzację rachunku kredytu nieodnawialnego, opłaty za przyznanie kredytu odnawialnego, opłatę za parametryzację rachunku kredytu odnawialnego, opłatę za parametryzację rachunku dotyczącego zabezpieczenia wierzytelności, będą zwiększać wartość początkową środków trwałych. Wartość początkową środków trwałych zwiększać będą również odsetki zapłacone oraz niezapłacone, ale naliczone do momentu oddania do używania środków trwałych (biurowców). Wnioskodawca zaznacza, że do wartości środków trwałych wejdą odsetki z pierwszego etapu kredytowania tj. z kredytu na budowę.

Spółka komandytowa, która zaciągnęła kredyt posiada również pożyczki od podmiotów powiązanych jednak nie są one przedmiotem niniejszego wniosku.

Wnioskodawca podkreśla, że spółki komandytowe, nie są podatnikami podatku dochodowego (dla potrzeb podatku dochodowego Spółki te są transparentne). Podatnikami podatku dochodowego są natomiast wspólnicy Spółek, (m.in. Wnioskodawca), którzy w związku z art. 5 ustawy o CIT, są zobowiązani łączyć w swoim rachunku podatkowym przypadające na nich przychody i koszty z tytułu udziału w spółkach osobowych. Jednakże stroną umowy pożyczek nie jest sam Wnioskodawca tylko spółka komandytowa, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem. Wobec tego, Wnioskodawca, jako wspólnik spółek komandytowych, postanowił złożyć niniejszy wniosek celem potwierdzenia skutków podatkowych związanych z uregulowaniem odsetek oraz innych wydatków wskazanych w niniejszym wniosku dotyczących kredytu zaciągniętego przez spółkę komandytową.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

Jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT, będą miały zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, to czy wszystkie wydatki wymienione w stanie faktycznym, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych będą stanowić tzw. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c ustawy o CIT, z tytułu inwestycji prowadzonej przez spółkę komandytową, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem będą miały zastosowanie dla Wnioskodawcy, to Wnioskodawca uważa, że wydatki wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych nie będą stanowić tzw. kosztu finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT.

Wnioskodawca zaznacza, że art. 15c ust. 3 ustawy o CIT stanowi, iż przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Natomiast, w myśl art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, przez koszty finansowania dłużnego rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, zawiera ustawową definicje pojęcia „kosztów finansowania dłużnego”. Ustawodawca posłużył się wyliczeniem kosztów, które wchodzą w zakres ww. pojęcia i są to:

*   odsetki w tym skapitalizowane;
*   odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;
*   opłaty;
*   prowizje;
*   premie;
*   części odsetkowe raty leasingowej;
*   kary;
*   opłaty za opóźnienia w zapłacie zobowiązań;
*   koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały poniesione.

Należy zaznaczyć, że ustawodawca przy definiowaniu pojęcia „kosztów finansowania dłużnego” odniósł się do odsetek ujętych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, a nie zawarł w tej definicji odwołania do odpisu amortyzacyjnego. Zdaniem Wnioskodawcy, czym innym są odpisy amortyzacyjne, a czym innym odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W związku z czym, ze względu na racjonalność ustawodawcy - wskazanie, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć odsetki ujęte w wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych należy przyjąć, że jest to działanie celowe co tym samym powoduje, iż do kosztów finansowania dłużnego nie zalicza się odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych i wnip nawet w sytuacji, w której w skład danego odpisu wchodzą również odsetki i inne koszty kredytu, ponieważ ustawodawca jako „koszt finansowania dłużnego” uznał wyłącznie odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Na powyższe wskazuje również pierwsza propozycja zdefiniowania „kosztów finansowania dłużnego”, która brzmiała „przez koszty finansowania dłużnego, o których mowa w niniejszym artykule, rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, a w szczególności odsetki (w tym skapitalizowane), opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań (w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych) niezależnie na rzecz kogo zastały one poniesione” (rządowy projekt ustawy z dnia 4 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne).

Ustawodawca dopiero podczas dalszego procesu legislacyjnego uznał, że należy doprecyzować, iż do kosztów finansowania dłużnego odnoszą się odsetki ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Co więcej, jeżeli zamiarem prawodawcy byłoby zaliczenie do kosztów finansowania dłużnego odpisów amortyzacyjnych, w skład których wchodziłyby koszty związane z otrzymanym kredytem, wówczas w ustawie znalazłyby się przepisy wskazujące w jaki sposób należy określić kwotę wchodzącą w skład kosztów finansowania dłużnego tj. czy należy zaliczyć do niego cały odpis amortyzacyjny, czy też tylko część danego odpisu amortyzacyjnego, w skład którego wchodziłyby koszty zawiązane z otrzymanym kredytem.

Powyższe poprzez analogię potwierdza art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, gdzie dokładnie wskazano, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tak jak wyżej podkreślano, art. 15c ust. 12 ustawy o CIT stanowi implementacje dyrektywy ATAD.

W dyrektywie ATAD definicje kosztów finansowania zewnętrznego zawarto w art. 2 pkt 1 zgodnie z którą, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym - choć nie tylko - płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe. kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Porównując definicje pojęcia „kosztów finansowania dłużnego” oraz „kosztów finansowania zewnętrznego” uwypukla się, iż ww. pojęcia nie są tożsame. Należy podkreślić, że ze względu na przywołaną już wcześniej jedną z głównych zasad interpretacyjnych - racjonalność prawodawcy, ww. działanie jest zamierzone, w związku z czym brak w polskiej definicji „kosztów finansowania dłużnego”, „amortyzacji skapitalizowanych odsetek” jest działaniem zamierzonym.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, wszystkie uregulowane należności i odsetki oraz inne wszelkiego rodzaju koszty od kredytu wypłaconego w 2018 r. i w latach następnych przez spółkę komandytową na wytworzenie środków trwałych - biurowców, które będą wchodziły do odpisów amortyzacyjnych, nie będą podlegały zaliczeniu do limitu wynikającego z art. 15c ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczy należy, że przedmiotem niniejszej interpretacji nie była ocena, czy wszystkie wydatki poniesione do momentu oddana środków trwałych do używania i jednocześnie związane z ich wytworzeniem powinny zwiększać wartość początkową środków trwałych. Okoliczność tę przyjęto jako element stanu faktycznego/zdarzania przyszłego.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem, do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Na mocy przepisów ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r., poz. 2175; dalej jako: „ustawa nowelizująca”), nastąpiła nowelizacja przepisów dotyczących kosztów finansowania dłużnego. Przesłanką dokonania tych zmian była konieczność dostosowania tej regulacji do wymogów dyrektywy Rady (EU) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. ustanawiającej przepisy mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego (zwanej dalej: „dyrektywą ATAD”).

W ramach implementacji dyrektywy, dokonano modyfikacji przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji (thin cap), tj. przepisów przeciwdziałających nadmiernemu finansowaniu podatników długiem, co skutkuje erozją bazy podatkowej w państwie siedziby spółki.

Od dnia 1 stycznia 2018 r. ustawą nowelizującą zmianie uległy regulacje zawarte w art. 15c updop. Ponadto ustawą zmieniającą zostały uchylone także ust. 7b, 7g i 7h.

Zgodnie ze znowelizowanym art. 15c ust. 1 updop, podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego w części, w jakiej nadwyżka kosztów finansowania dłużnego przewyższa 30% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonej o przychody o charakterze odsetkowym nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, oraz kosztów finansowania dłużnego nieuwzględnionych w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. W myśl art. 15c ust. 3 updop, przez nadwyżkę kosztów finansowania dłużnego rozumie się kwotę, o jaką poniesione przez podatnika koszty finansowania dłużnego, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym.

Koszty finansowania dłużnego to, zgodnie z art. 15c ust. 12 updop, wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

W interpretacji indywidualnej będącej odpowiedzią na pytanie oznaczone we wniosku nr 1 wskazano, że przepisy dotyczące tzw. finansowania dłużnego zawarte w art. 15c updop będą miały również zastosowanie w przypadku Wnioskodawcy, będącego wspólnikiem spółki komandytowej.

W tym miejscu wskazać należy na przyjętą w art. 15c ust. 12 updop definicję „kosztów finansowania dłużnego”. Z powołanego przepisu wynika bowiem, że przez koszty finansowania dłużnego należy rozumieć wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, w tym od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych i z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane lub ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty, prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały one poniesione.

Zgodnie z definicją kosztów finansowania zewnętrznego zawartą w art. 2 pkt 1 dyrektywy ATAD, są nimi: „wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomicznie równoważne odsetkom i wydatki poniesione w związku z pozyskiwaniem finansowania, zgodnie z definicją w prawie krajowym, w tym – choć nie tylko – płatności w ramach pożyczek partycypacyjnych, odsetki kalkulacyjne z tytułu takich instrumentów jak obligacje zamienne i obligacje zerokuponowe, kwoty w ramach alternatywnych uzgodnień dotyczących finansowania, takich jak finansowanie typu islamskiego, element odsetkowy finansowania w przypadku płatności z tytułu leasingu finansowego, odsetki skapitalizowane ujęte w wartości bilansowej danego składnika aktywów lub amortyzacja skapitalizowanych odsetek, kwoty określane przez odniesienie do zwrotu z finansowania w ramach zasad dotyczących ustalania cen transferowych, w stosownych przypadkach, kwoty odsetek nominalnych w ramach instrumentów pochodnych lub uzgodnień dotyczących zabezpieczenia związanych z finansowaniem zewnętrznym, z którego korzysta dany podmiot, określone zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek i instrumentów związanych z pozyskiwaniem finansowania, opłaty gwarancyjne związane z uzgodnieniami dotyczącymi finansowania, opłaty związane z uzgodnieniami i podobne koszty związane z zaciąganiem pożyczek”.

Zdaniem autorów projektu zmian przepisów podatkowych: „Zakres definicji kosztów finansowania zewnętrznego jest szeroki. Jest on w szczególności szerszy od obecnego zakresu przedmiotowego analogicznych przepisów krajowych, określonego w art. 16 ust. 7b (definicja pożyczki) i art. 15c ust. 8 (definicja odsetek) ustawy o CIT. Obecny zakres wymaga zatem dostosowania (rozszerzenia) do zakresu przewidzianego dyrektywą” (uzasadnienie do projektu ustawy zmieniającej, str. 16 i 17).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca posiada udziały w spółce komandytowej, która w 2018 r. zaciągnęła kredyt w banku, który zostanie przeznaczony na budowę 3 budynków biurowo-usługowych oraz modernizacje spichlerza na budynek biurowo-usługowy. Niniejsze budynki będą stanowić środki trwałe dla spółki komandytowej. Z związku z zaciągniętym kredytem, wszystkie wydatki poniesione przez spółkę komandytową do momentu oddania środków trwałych do używania i jednocześnie związane z ich wytworzeniem tj. koszty promesy kredytowej, operatu szacunkowego do kredytu, opłaty z tytułu zabezpieczenia kursu WIBOR, opłaty za przyznanie kredytu nieodnawialnego, opłaty za parametryzację rachunku kredytu nieodnawialnego, opłaty za przyznanie kredytu odnawialnego, opłatę za parametryzację rachunku kredytu odnawialnego, opłatę za parametryzację rachunku dotyczącego zabezpieczenia wierzytelności, będą zwiększać wartość początkową środków trwałych. Wartość początkową środków trwałych zwiększać będą również odsetki zapłacone oraz niezapłacone, ale naliczone do momentu oddania do używania środków trwałych (biurowców). Ponadto, Wnioskodawca zaznacza, że do wartości środków trwałych wejdą odsetki z pierwszego etapu kredytowania tj. z kredytu na budowę.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy ww. wydatki, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych, a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych będą stanowić tzw. koszt finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

W tym miejscu wskazać należy, że treść przywołanego art. 15c ust. 12 updop wskazuje, że katalog kosztów ujętych w definicji „kosztów finansowania dłużnego” ma charakter przykładowy, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę sformułowań „wszelkiego rodzaju koszty” oraz „w szczególności”.

Natomiast, w świetle art. 2 ust. 1 dyrektywy Rady (UE) 2016/1164 z dnia 12 lipca 2016 r. koszty finansowania zewnętrznego oznaczają wydatki z tytułu odsetek od wszystkich form zadłużenia, inne koszty ekonomiczne równoważne odsetkom oraz wydatki związane z pozyskiwaniem finansowania, które mogą stanowić koszty uzyskania przychodów zgodnie z prawem krajowym. Wynikający zatem z Dyrektywy ATAD zakres pojęcia „finansowanie zewnętrzne” jest bardzo szeroki.

W tym miejscu wyjaśnić należy, że środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne służą do osiągania przychodów przez wiele lat, w związku z czym ustawodawca zdecydował, że wydatki z nimi związane powinny być również rozliczane w dłuższym okresie czasu. Dlatego też kosztem uzyskania przychodów jest ich zużycie mierzone amortyzacją, czyli odpisami amortyzacyjnymi, dokonywanymi wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a – 16m tej ustawy, z uwzględnieniem art. 16 (art. 15 ust. 6 updop).

Na podstawie art. 15 ust. 6 updop, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, należy zauważyć, że wskazane we wniosku wydatki, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych będą stanowić tzw. koszty finasowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 updop.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wydatki wymienione w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, które będą powiększać wartość początkową środków trwałych a tym samym będą wchodzić w skład odpisów amortyzacyjnych nie będą stanowić tzw. kosztu finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 ustawy o CIT, należy uznać za nieprawidłowe.

Nadmienia się, że w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 1 i 3 wydano odrębne rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.