Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.606.2021.1.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-01-05
Teza: Czy dokonana przez Wnioskodawcę zapłata równowartości sum gwarancyjnych na rzecz gwaranta (ubezpieczyciela) mająca za zadanie pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego podjętego przez Zamawiającego w celu usunięcia wady systemu drenażowego świadczonego przez Spółkę na podstawie Umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT? (prawidłowe)
Słowa kluczowe: gwarant; ubezpieczyciel; wykonanie (wykonywanie); wykonanie (wykonywanie)-wykonanie zastępcze; wykonawstwo
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3. Koszty uzyskania przychodów-Ogólna zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

10 listopada 2021 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 listopada 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy dokonana przez Wnioskodawcę zapłata równowartości sum gwarancyjnych na rzecz gwaranta (ubezpieczyciela) mająca za zadanie pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego podjętego przez Zamawiającego w celu usunięcia wady systemu drenażowego świadczonego przez Spółkę na podstawie Umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

X Sp. z o.o. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) zawarła wraz z Y s.c. (dalej: „Zamawiający”) umowę o wykonanie robót budowlano-montażowych (dalej: „Umowa”), na podstawie której Spółka świadczyła dostawę i montaż systemu drenażowego.

Należyte wykonanie Umowy, w tym ewentualne roszczenie Zamawiającego o zwrot kosztów zastępczego wykonania robót zostało zabezpieczone przez Spółkę dwiema gwarancjami ubezpieczeniowymi.

Zrealizowane przez Spółkę w ramach Umowy roboty zostały udokumentowane odpowiednim Protokołem Odbioru Końcowego (robót). Stosownie do Umowy, z chwilą odbioru końcowego Spółka stała się odpowiedzialna względem Zamawiającego z tytułu rękojmi za wady i gwarancji jakości, jeżeli przedmiot Umowy będzie miał wadę zmniejszająca jego wartość lub użyteczność albo został on wykonany niezgodnie z Umową.

Doszło do awarii systemu drenażowego wykonanego przez Spółkę. Zamawiający uznał, że awaria stanowi skutek wady przedmiotu Umowy, a następnie postanowił skorzystać z przewidzianego Umową uprawnienia i powierzył usunięcie zaistniałej wady innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Spółki (zastępcze wykonanie).

Celem pokrycia kosztów usunięcia wady w drodze wykonania zastępczego Zamawiający zażądał wypłaty całości sum gwarancyjnych z dwóch gwarancji ubezpieczeniowych zabezpieczających należyte wykonanie Umowy. W efekcie, Zamawiający skorzystał z gwarancji ubezpieczeniowych udzielonych przez Spółkę. W odniesieniu do obu gwarancji ubezpieczeniowych gwarant wypłacił sumy gwarancyjne na rzecz Zamawiającego oraz zgłosił regres do Spółki. Spółka spełniła świadczenie regresowe na rzecz gwaranta.

### Pytanie

Czy dokonana przez Wnioskodawcę zapłata równowartości sum gwarancyjnych na rzecz gwaranta (ubezpieczyciela) mająca za zadanie pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego podjętego przez Zamawiającego w celu usunięcia wady systemu drenażowego świadczonego przez Spółkę na podstawie Umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dokonana przez niego zapłata równowartości sum gwarancyjnych na rzecz gwaranta (ubezpieczyciela) może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wprost wymienionych w art. 16 ust. 1 CIT.

Za koszty uzyskania przychodu należy zatem uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 CIT.

W katalogu włączeń wydatków, które nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT znalazły się kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT stanowi więc wyjątek od wyrażonej w art. 15 ust. 1 CIT zasady ogólnej dotyczącej zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się na tle art. 15 ust. 1 CIT, że wydatek może zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli:

a) został poniesiony przez podatnika;

b) wydatek ma charakter definitywny;

c) został poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, tj. między wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ lub przynajmniej może mieć wpływ na powstanie, zwiększenie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów - wydatek ten musi dać się ocenić jako niezbędny bądź przynajmniej pożyteczny w zakresie uzyskania przychodu;

d) wydatek ten, choćby pośrednio, ma związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

e) wydatek nie został enumeratywnie wymieniony w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów (art. 16 ust. 1 CIT).

Zdaniem Wnioskodawcy, wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione.

Odnosząc się przy tym, w szczególności do ww. pkt c i d Wnioskodawca podkreśla, że realizacja określonych dostaw i robót budowlano-montażowych stanowi podstawowy zakres prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a jednocześnie - w omawianym przypadku - udzielenie gwarancji było niezbędna dla celów realizacji Umowy, stanowiło wymóg Umowy oraz decydowała o osiągnięciu przez Spółkę przychodów z tytułu realizacji odpowiedniej części zadania inwestycyjnego.

Należy więc stwierdzić, że pojawianie się wady stanowi normalny element działalności w zakresie robót budowlano-montażowych, a ich usuwanie jest nieodzowną częścią działalności podmiotów realizujących tego rodzaju świadczenia (tu: Spółki), podobnie jak udzielenie gwarancji jakości lub rękojmi za wady, czy składania innego rodzaju zabezpieczeń jak np. kaucje gwarancyjne.

Na tle powyższego, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku usuwaniem ujawnionej wady bezsprzecznie pozostają w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością, z której Spółka czerpie przychód, polegającą na wykonywaniu robót montażowo-budowlanych (tu: określonej części zadania inwestycyjnego).

Jednocześnie, skoro strony Umowy postanowiły, że w przypadku stwierdzonych wad zgłoszonych w okresie rękojmi i gwarancji, Zamawiający jest uprawniony do samodzielnego usunięcia tych wad, tj. powierzenia usunięcia wady innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Spółki w ramach wykonawstwa zastępczego, to stwierdzić należy, że koszty wykonawstwa zastępczego to koszty, które Spółka musiałaby ponieść, gdyby samodzielnie wykonywała prace związane z naprawą wady.

Na tle powyższego, podkreślenia wymaga również fakt, że pokrycie przez Wnioskodawcę opisanych w niniejszym wniosku kosztów wykonania zastępczego (tu: w ramach gwarancji jakości lub rękojmi za wady) nie podlega dyspozycji ww. art. 16 ust. 1 CIT, w szczególności art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Zgodnie bowiem z dyspozycją przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT kosztem uzyskania przychodów nie będą wyłącznie kary umowne lub odszkodowania wypłacane z tytułu:

a. wad dostarczonych towarów,

b. wad wykonanych robót i usług,

c. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

d. zwłoki w usunięciu wad towarów,

e. zwłoki w usunięciu wad wykonanych robót i usług.

W konsekwencji należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

W piśmiennictwie podkreśla się, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej, a zatem wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Nie chodzi jednak o każdą wadę.

Błędem jest kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast jak wynika z tego przepisu kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów.

Przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT zbędną.

Należy zatem uznać, że kary umowne i odszkodowania z innych niż powyższe tytułów mogą być zaliczane do kosztów podatkowych, pod warunkiem spełnienia przesłanek zawartych w art. 15 ust. 1 CIT.

Powyższe twierdzenie jest ściśle związane z uznaniem, iż wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością kontraktową z tytułu innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązania umownego niż wskazane w tym przepisie.

Okoliczność taka występuje właśnie w niniejszej sprawie, co ma kluczowe znaczenie.

Odnosząc się do zagadnienia kary umownej oraz odszkodowania wskazać należy, że pojęcia te nie zostały wprost uregulowane w przepisach ustawy o CIT, a co za tym idzie zasadnym jest odwołanie się do regulacji ujętych w kodeksie cywilnym (ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, dalej: „k.c.”).

Ogólna zasada wyrażona w art. 471 k.c., stanowi, że dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, chyba że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Dłużnik jest odpowiedzialny jak za własne działanie lub zaniechanie za działania i zaniechania osób, z których pomocą zobowiązanie wykonuje, jak również osób, którym wykonanie zobowiązania powierza.

Zgodnie z przepisem art. 483 § 1 k.c., można zastrzec w umowie, że naprawienie szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania niepieniężnego nastąpi przez zapłatę określonej sumy (kara umowna). Z kolei art. 415 k.c. stanowi, że kto z winy swej wyrządził drugiemu szkodę, obowiązany jest do jej naprawienia. Jest to podstawowa regulacja, z której wywodzone jest prawo do żądania odszkodowania.

Z powyższego wynika zatem jednoznacznie, iż wypłata odszkodowania jest ściśle związana z powstaniem szkody, a przy tym szkoda taka musi być skonkretyzowana i rzeczywista. Nie ma bowiem mowy o odpowiedzialności odszkodowawczej, jeżeli szkoda ta jest jedynie potencjalna i nie jest możliwe określenie jej rozmiarów.

Jednocześnie jak wskazuje wykładnia ww. przepisów odpowiedzialność odszkodowawcza może być związana z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem zobowiązania umownego, jednak samo niewykonanie lub nienależyte wykonanie nie rodzi jeszcze zobowiązania odszkodowawczego. Kluczowe jest bowiem aby właśnie z tego niewykonania lub nienależytego wykonania umowy powstała określona szkoda.

Pojęcie odszkodowania (jak i kary umownej) należy więc wyraźnie odróżnić od pojęcia gwarancji zabezpieczającej należyte wykonanie umowy - robót budowlanych, czy też rękojmi za wady tych robót lub gwarancji jakości dla tych robót.

W zakresie wad robót budowlanych wskazać należy, że zgodnie z treścią przepisu art. 656 § 1 k.c. do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Zgodnie natomiast z treścią przepisu art. 638 § 1 zd. pierwsze k.c. do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Ponadto, jeżeli zamawiającemu została udzielona gwarancja na wykonane dzieło, zastosowanie znajdują również przepisy o gwarancji przy sprzedaży.

Stosownie do treści przepisu art. 556 k.c. sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia). Wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. Jeżeli zatem dzieło ma wady, zamawiający może złożyć oświadczenie o obniżeniu ceny albo odstąpieniu od umowy, chyba że przyjmujący zamówienie niezwłocznie i bez nadmiernych niedogodności dla zamawiającego wymieni dzieło wadliwe na wolne od wad albo wadę usunie. Zamawiający może również żądać wymiany dzieła na wolne od wad albo usunięcia wady.

Natomiast, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu (art. 577 § 1 k.c.).

Zgodnie z treścią przepisu art. 577 § 3 k.c. jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika zatem, że w przypadku, gdy roboty budowlane zostały wykonane wadliwie, na wykonawcy ciąży \[m.in.\] obowiązek usunięcia tych wad. Z taką sytuacją mamy właśnie do czynienia w zakresie w jakim Spółka zobowiązane było do usunięcia wady.

Omawiane usunięcie wady stanowi jednak o dokonaniu napraw gwarancyjnych, które w żadnym wypadku nie zostały wprost wskazane w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Jednocześnie fakt, iż naprawy gwarancyjne nie są wykonywane przez Spółkę, tylko w ramach wykonawstwa zastępczego, nie ma znaczenia. Spółka bowiem wciąż obciążona jest (tu: w ramach udzielonej gwarancji) kosztami takiego wykonawstwa zastępczego tak jak samodzielnie dokonywała omawianych napraw.

Istotą wykonania zastępczego jest bowiem podjęcie przez wierzyciela (tu: Zmawiającego) czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik (tu: Spółka) we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz\`(...)\`, s. 536).

Niezależnie od obowiązku pokrycia kosztu czynności zastępczej lub kosztów usunięcia tego, co wbrew zobowiązaniu zostało uczynione, dłużnika obciąża dodatkowo stosowny obowiązek odszkodowawczy. Roszczenie o zwrot kosztów wykonania zastępczego i roszczenie o naprawienie szkody na gruncie prawa cywilnego pozostają zatem od siebie niezależne. Stanowią odrębne instytucje.

Zgodnie bowiem z treścią przepisu art. 480 § 1 k.c. w razie zwłoki dłużnika w wykonaniu zobowiązania czynienia, wierzyciel może, zachowując roszczenie o naprawienie szkody, żądać upoważnienia przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika. W zaistniałym stanie faktycznym upoważnienie do wykonania czynności na koszt Spółki wynikało zaś z zawartej Umowy.

Zatem wykonanie zastępcze nie stanowi z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do zwrotu kosztu naprawy wady przedmiotu umowy.

W konsekwencji nie sposób przyporządkować wydatków poniesionych w celu pokrycia kosztów wykonania zastępczego do żadnej z kategorii kosztów wymienionych w art. 16 CIT, w tym zwłaszcza 16 ust. 1 pkt 22 CIT.

Zatem, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do zaliczenia w poczet kosztów podatkowych dokonanej przez siebie zapłaty równowartości sum gwarancyjnych odzwierciedlających koszty wykonawstwa zastępczego napraw gwarancyjnych (usunięcia wady), które Spółka musiałby ponieść, gdyby samodzielnie dokonała odpowiednich prac naprawczych w ramach gwarancji jakości i rękojmi.

W szczególności, że - jak już wspomniano - zarówno samo udzielenie gwarancji jak i powstawanie wad, a w konsekwencji konieczność ich naprawy jest nieodzownym elementem działalności gospodarczej w zakresie realizacji robót budowlanych i bezsprzecznie ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki i osiąganymi przez nią przychodami.

Prezentowane tutaj stanowisko Wnioskodawcy potwierdzają także \[m.in.\] następujące stanowiska interpretacyjne:

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 grudnia 2014 r., IPPB3/423-1114/14-2/GJ,

\- Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 12 sierpnia 2016 r.,IPPB6/4510-400/16-2/AP,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 marca 2019 r., 0111-KDIB2-3.4010.4.2019.2.AZE,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 lutego 2021 r., 0114-KDIP2-1.4010.469.2020.1.JF,

\- Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 sierpnia 2021 r., 0111-KDIB2-1.4010.190.2021.2.BJ.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: „updop”)”

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione łącznie następujące warunki:

\- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

\- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

\- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

\- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

\- został właściwie udokumentowany;

\- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu wydatków enumeratywnie wymienionych w przywołanym art. 16 ust. 1 ww. ustawy, stanowić mogą koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo–skutkowym z osiąganymi przychodami.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

\- przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

\- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dodatkowo zauważyć należy, że w celu wykazania związku pomiędzy kosztem, a przychodem podatnik musi dysponować wymaganymi przez prawo dowodami. W zakresie obowiązków podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu, a uzyskaniem przychodu, zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

Wprawdzie wydatki dotyczące wykonania zastępczego nie zostały wymienione wprost w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, jednakże nie stwarza to domniemania, że wszelkie koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2020 r., poz. 1740 ze zm., dalej: „k.c.”) nie ma szczegółowych unormowań dotyczących rękojmi za wady wykonanego obiektu (robót budowlanych).

Art. 656 § 1 Kodeksu cywilnego wskazuje, że:

do skutków opóźnienia się przez wykonawcę z rozpoczęciem robót lub wykończeniem obiektu albo wykonywania przez wykonawcę robót w sposób wadliwy lub sprzeczny z umową, do rękojmi za wady wykonanego obiektu, jak również do uprawnienia inwestora do odstąpienia od umowy przed ukończeniem obiektu stosuje się odpowiednio przepisy o umowie o dzieło.

Zgodnie natomiast z art. 638 Kodeksu cywilnego:

§ 1 Do odpowiedzialności za wady dzieła stosuje się odpowiednio przepisy o rękojmi przy sprzedaży. Odpowiedzialność przyjmującego zamówienie jest wyłączona, jeżeli wada dzieła powstała z przyczyny tkwiącej w materiale dostarczonym przez zamawiającego.

§ 2 Jeżeli zamawiającemu udzielono gwarancji na wykonane dzieło, przepisy o gwarancji przy sprzedaży stosuje się odpowiednio.

W konsekwencji należy odnieść się do art. 556 k.c. zgodnie z którym, sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

W myśl art. 5561 § 1 k.c.:

wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1) nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;

2) nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;

3) nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;

4) została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Zgodnie z § 2 ww. artykułu:

jeżeli kupującym jest konsument, na równi z zapewnieniem sprzedawcy traktuje się publiczne zapewnienia producenta lub jego przedstawiciela, osoby, która wprowadza rzecz do obrotu w zakresie swojej działalności gospodarczej, oraz osoby, która przez umieszczenie na rzeczy sprzedanej swojej nazwy, znaku towarowego lub innego oznaczenia odróżniającego przedstawia się jako producent.

W § 3 art. 5561 k.c.:

rzecz sprzedana ma wadę fizyczną także w razie nieprawidłowego jej zamontowania i uruchomienia, jeżeli czynności te zostały wykonane przez sprzedawcę lub osobę trzecią, za którą sprzedawca ponosi odpowiedzialność, albo przez kupującego, który postąpił według instrukcji otrzymanej od sprzedawcy.

Jak wynika z art. 561 § 1 k.c., jeżeli rzecz sprzedana ma wadę, kupujący może żądać wymiany rzeczy na wolną od wad albo usunięcia wady. Przy czym, sprzedawca jest obowiązany wymienić rzecz wadliwą na wolną od wad lub usunąć wadę w rozsądnym czasie bez nadmiernych niedogodności dla kupującego (art. 561 § 2 Kodeksu cywilnego).

Zgodnie z art. 577 § 1 k.c.:

udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 3 k.c.:

jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 updop

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów uzyskania przychodów na tej podstawie nie będą mogły zatem zostać zaliczone kary umowne i odszkodowania z tytułu:

\- wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,

\- zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,

\- zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Wszystkie wskazane wyżej kary umowne i odszkodowania wiążą się z nienależytym wykonaniem zobowiązań. Ustawodawca wyłącza je spod kosztów uzyskania przychodów, nie chcąc „premiować” przypadków nienależytego wykonania zobowiązania.

Z treści przytoczonych powyżej przepisów wynika, że w przypadku, gdy przekazany towar okazuje się wadliwy, na sprzedawcy (wykonawcy usługi) ciąży obowiązek jego naprawy lub wymiany. Co istotne, obsługa reklamacyjna i gwarancyjna nie podlega dyspozycji art. 16 ust. 1 updop.

Ponadto należy wskazać, że istotą wykonania zastępczego jest podjęcie przez wierzyciela czynności zmierzających do wykonania zobowiązania zgodnie z jego treścią, czyli zaspokojenie interesu wierzyciela w wypadku, gdy dłużnik we wskazanym terminie nie spełnia świadczenia, do którego jest zobowiązany (tak: wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 czerwca 2000 r., sygn. akt III CKN 441/00). Z chwilą wykonania czynności zastępczych zobowiązanie dłużnika do spełnienia świadczenia przekształca się w obowiązek zwrotu kosztów poniesionych przez wierzyciela. Roszczenie to ogranicza się tylko do kosztów uzasadnionych, czyli koniecznych (W. Popiołek (w:) Kodeks\`(...)\`, s. 65; T. Wiśniewski (w:) Komentarz\`(...)\`, s. 536).

Wnioskodawca we wniosku wskazał, że doszło do awarii systemu drenażowego wykonanego przez Spółkę. Zamawiający uznał, że awaria stanowi skutek wady przedmiotu Umowy, a następnie postanowił skorzystać z przewidzianego Umową uprawnienia i powierzył usunięcie zaistniałej wady innemu podmiotowi na koszt i ryzyko Spółki (zastępcze wykonanie). Celem pokrycia kosztów usunięcia wady w drodze wykonania zastępczego Zamawiający zażądał wypłaty całości sum gwarancyjnych z dwóch gwarancji ubezpieczeniowych zabezpieczających należyte wykonanie Umowy. W odniesieniu do obu gwarancji ubezpieczeniowych gwarant wypłacił sumy gwarancyjne na rzecz Zamawiającego oraz zgłosił regres do Spółki. Spółka spełniła świadczenie regresowe na rzecz gwaranta.

Wykonanie zastępcze nie stanowi bowiem z samej swej istoty ani kary umownej ani odszkodowania, lecz wyłącznie zobowiązanie do naprawienia wad przedmiotu umowy. Wydatki poniesione przez Wnioskodawcę w związku z wykonaniem zastępczym nie mają charakteru ani kar umownych, ani odszkodowań wskazanych w przepisie art. 16 ust. 1 pkt 22 updop.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy dokonana przez Wnioskodawcę zapłata równowartości sum gwarancyjnych na rzecz gwaranta (ubezpieczyciela) mająca za zadanie pokrycie kosztów wykonawstwa zastępczego podjętego przez Zamawiającego w celu usunięcia wady systemu drenażowego świadczonego przez Spółkę na podstawie Umowy, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 CIT jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

· Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

· Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

· w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

· w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).