Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.540.2020.2.SR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-26
Teza: brak wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Oddziału jako niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz prawo do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, a także brak obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości.
Słowa kluczowe: budynek; korekta; opodatkowanie; przedsiębiorstwa; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lipca 2020 r. (data wpływu 7 lipca 2020 r.), uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Oddziału jako niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa – **jest prawidłowe**,
*   zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami – **jest prawidłowe**,
*   prawa do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy – **jest prawidłowe**,
*   braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2020 r. do Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT planowanej transakcji sprzedaży Oddziału jako niestanowiącej zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy transakcji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami oraz prawa do wyboru opcji opodatkowania sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy, a także braku obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w związku ze sprzedażą nieruchomości. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 14 sierpnia 2020 r. (data wpływu 14 sierpnia 2020 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 6 sierpnia 2020 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.540.2020.1.SR.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 14 sierpnia 2020 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT. Głównym przedmiotem jego działalności jest świadczenie usług zakwaterowania w obiektach noclegowych, turystycznych i miejscach krótkotrwałego zakwaterowania. Wnioskodawca zamierza w przyszłości zbyć oddział Ośrodek Wypoczynkowo-Szkoleniowy „X.” położony w \`(...)\` przy ul. \`(...)\` (dalej „Oddział” lub „Ośrodek”). Oddział jest wyodrębnioną jednostką wpisaną w Krajowym Rejestrze Sądowym (Wnioskodawca posiada kilka oddziałów w różnych częściach Polski). Ośrodek składa się z dwóch budynków (dalej jako budynek Hotelu X.) połączonych przewiązką wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1 o powierzchni 1,7777 ha, dla którego Sąd Rejonowy, V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr KW XXX. Ośrodek stanowi własność Wnioskodawcy od 23 grudnia 1996 r., kiedy to został wniesiony tytułem aportu przez akcjonariusza w zamian za objęcie … akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawcy. Zgodnie z § 8 umowy przeniesienia własności nieruchomości z dnia 23 grudnia 1996 r. Rep XXX transakcja ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z dnia 8 stycznia 1993 r.). Przedmiotowa działka nie jest objęta zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z zapisami studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta \`(...)\` działka położona jest w jednostce oznaczonej symbolem 1 UT – tereny usług i turystyki z ograniczeniem zabudowy (Uchwała Rady Miasta nr XXX z dnia … r.).

W wykazie środków trwałych Wnioskodawcy ujawniono:

1.  Grunt pod budynkiem Ośrodka;
2.  Budynek Hotelu X.;
3.  Wyposażenie kotłowni;
4.  Centrala telefoniczna;
5.  System sygnalizacji;
6.  System alarmowy.

Składniki majątkowe, o których mowa w pkt 3-6 nie stanowią, zdaniem Wnioskodawcy, części składowej budynku, mogą być od niego odłączone, a funkcjonowanie budynku bez nich jest możliwe. Dlatego też zostały ujawnione w ewidencji środków trwałych jako odrębne od budynków elementy. Wartość początkowa budynku (pkt 2 powyżej) przyjęta do amortyzacji wynosiła … zł, a wartość księgowa na dzień 30 kwietnia 2020 r. była równa kwocie … zł. Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku, w stosunku do których przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT w roku 2006 o wartości 3.882,00 zł. Innych wydatków na ulepszenie nie ponosił. Ośrodek od 2013 r. pozostaje nieczynny. Oddział nie zatrudnia żadnych pracowników ani też nie osiąga przychodów. Planowana sprzedaż ma obejmować wyżej opisane budynki (hotel X.) wraz z prawem użytkowania wieczystego oraz wyposażenie i pozostałe środki trwałe, o których mowa powyżej. Zgodnie z wyceną wykonaną przez rzeczoznawcę majątkowego łączna wartość prawa użytkowania wieczystego oraz nieruchomości budynkowej wraz z obiektami inżynierii lądowej i wodnej (np. instalacje wodno-kanalizacyjne, system monitoringu) wynosi … zł (… złotych 00/100) z czego kwotę wartości ruchomości wyceniono na kwotę … zł. Zgodnie z informacjami zawartymi w wycenie budynki nadają się do kapitalnego remontu. Nieruchomość wraz z przynależnościami i ruchomościami będą sprzedawane w drodze przetargu pisemnego. Nabywcą zostanie podmiot, który zaproponuje najwyższą cenę. Nabywcą może być zarówno podmiot będący czynnym podatnikiem VAT, jak również podmiot nieposiadający takiego statusu. Cena wywoławcza nieruchomości zostanie ustalona na wyższym poziomie aniżeli wynikający z operatu szacunkowego, gdyż Wnioskodawca spodziewa się dużego zainteresowania obiektem, a jego celem jest uzyskanie jak najwyższej kwoty ze sprzedaży.

Nabywca aby rozpocząć działalność w Ośrodku po jego zakupie w pierwszej kolejności musi wyremontować obiekt, następnie go wyposażyć w niezbędny sprzęt (np. meble), zatrudnić pracowników oraz zawrzeć umowy niezbędne dla prowadzenia działalności (np. umowa z pralnią, umowa na dostawy żywności itd.) i uzyskać zgody odpowiednich organów na prowadzenie działalności (np. sanepid). W momencie sprzedaży nie jest możliwe prowadzenie w nim działalności hotelarskiej.

W piśmie z 14 sierpnia 2020 r., stanowiącym uzupełnienie do wniosku, wskazano następujące informacje:

Nieruchomości oraz ruchomości, o których mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 5, wystawione zostały na sprzedaż, jednakże na ten moment nie jest możliwe wskazanie terminu ewentualnej transakcji sprzedaży. Sprzedaż przeprowadzana jest w drodze przetargu.

W dniu 7 sierpnia br. ogłoszony został II przetarg pisemny nieograniczony na sprzedaż przedmiotowej nieruchomości zlokalizowanej w \`(...)\` wraz ze wskazanymi ruchomościami. Termin składania i otwarcia ofert wyznaczony został na dzień 30 września 2020 r. nie mniej jednak na ten moment Wnioskodawca nie ma wiedzy czy wszczęte postępowanie zakończy się sprzedażą, zważywszy na fakt, iż pierwszy przetarg zakończył się wynikiem negatywnym.

Na pytanie Organu „Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Ośrodek składa się z dwóch budynków. Proszę jednoznacznie wskazać czy w odniesieniu do opisanych we wniosku budynków Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku. Jeżeli Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku, proszę wskazać:

1.  czy w odniesieniu do ww. budynków, po ulepszeniu miało miejsce pierwsze oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne ww. budynków? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku.
2.  czy od ww. zajęcia (używania) do momentu dostawy nie upłynie okres krótszy niż 2 lata? Proszę wskazać odrębnie do każdego budynku.”,

Wnioskodawca odpowiedział, że „W odniesieniu do Ośrodka stanowiącego oddział Wnioskodawcy w \`(...)\`, składającego się z dwóch budynków, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku. W związku z powyższym a) i b) nie dotyczy.

Wnioskodawca wyjaśnia, iż objęta wnioskiem nieruchomość w \`(...)\` wniesiona została do Wnioskodawcy aportem, który nie podlegał opodatkowaniu podatkiem VAT, w związku z czym Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku.

Opisane we wniosku budynki wchodzące w skład Oddziału Spółki w …. były wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT do czasu zamknięcia obiektu tj. do października 2013 r.

Wnioskodawca dokonał odliczenia podatku VAT w związku z poniesionymi w 2006 r. wydatkami na ulepszenie budynku o wartości 3.882,00 zł.

Budynki zostały oddane do użytkowania w tym samym roku tj. 2006 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcja zbycia Oddziału stanowi transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa czy należy ją jednak potraktować jako dostawę poszczególnych towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT (składników majątkowych)?
2.  Jeżeli sprzedaż należy potraktować jako zbycie poszczególnych składników majątkowych to czy dostawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami będzie korzystała ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT?
3.  Czy w sytuacji gdy w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, a nabywcą będzie czynny podatnik VAT Strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia?
4.  Jeżeli sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a uVAT to czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego?

Stanowisko Wnioskodawcy:

ad 1

Transakcja zbycia Oddziału nie stanowi transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Będzie to dostawa poszczególnych składników majątkowych zgodnie z art. 7 ust. 1 uVAT. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej ZCP) na gruncie uVAT zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 27e tego aktu, i zgodnie z tym przepisem „organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania”.

Zgodnie z przytoczoną definicją, aby zespół składników materialnych i niematerialnych o charakterze majątkowym mógł zostać uznany za ZCP, musi on spełniać łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
2.  organizacyjne i finansowe wyodrębnienie tego zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie,
3.  przeznaczenie tych składników do realizacji określonych zadań gospodarczych,
4.  zdolność zespołu składników do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa, samodzielnie realizującego te zadania gospodarcze.

Dostawa ZCP nie podlega przepisom uVAT.

W praktyce definicja ta budzi spore wątpliwości interpretacyjne. Wskazówek i wytycznych jak odczytywać treść powyższej normy dostarcza bogate orzecznictwo oraz interpretacje. Sądy w swoich wyrokach oraz organy podatkowe w interpretacjach podkreślają następujące najistotniejsze cechy, które determinują uznanie przedmiotu transakcji za przedsiębiorstwo lub ZCP:

*   w skład elementów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej muszą wchodzić zobowiązania – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 marca 2012 r., sygn. IPPP1/443-1773/11-2/BH, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM,
*   ZCP powinna stanowić część istniejącego przedsiębiorstwa i być w jego ramach przeznaczona do realizacji określonych zadań gospodarczych – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 marca 2012 r., sygn. IPPP2/443-1421/11-2/IG,
*   ZCP (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 lutego 2014 r., sygn. IBPP1/443-1010/13/AW, interpretacja Dyrektora KIS z 22 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.476.2017.1.AGW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z 20 lutego 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.40.2018.1.AM) musi posiadać odpowiedni stopień wyodrębnienia pod względem:
    1.  organizacyjnym – wyodrębnienie struktury organizacyjnej podatnika odzwierciedlone w statucie, regulaminie lub innym akcie o zbliżonym charakterze (może to być forma zakładu, oddziału lub działu) – interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 kwietnia 2014 r., sygn. IPTPP2/443-74/14-2/KW oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 listopada 2013 r., sygn. IPPP3/443-1011/13-2/MKw;
    2.  finansowym – nie jest koniecznością, by zespół posiadał całkowitą samodzielność finansową. Przez wyodrębnienie finansowe, należy rozumieć możliwość przyporządkowania w ramach prowadzonej ewidencji księgowej przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do tej ZCP;
    3.  funkcjonalnym – zespół składników materialnych i niematerialnych powinien być zdolny do funkcjonowania na rynku jako wyodrębniona jednostka.
*   majątek, którego własność jest przenoszona, przedstawia się jako na tyle zorganizowany kompleks praw i obowiązków i rzeczy, że można za jego pomocą realizować zadania gospodarcze przypisane przedsiębiorstwu – interpretacja Dyrektora KIS z 22 września 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-2.4012.476.2017.1.AGW,
*   wydzielenie zespołu powinno istnieć przed zbyciem. Samodzielność gospodarcza przedmiotu zbycia musi istnieć przed jego sprzedażą i być praktycznie realizowana, a fakt, iż konkretne składniki majątkowe staną się przedsiębiorstwem u nabywcy, nie czyni z nich wstecznie ZCP u zbywającego – interpretacja indywidualna Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 7 lutego 2017 r., sygn. 1061-IPTPP3.4512.593.2016.2.OS,
*   na zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny się składać aktywa trwałe i obrotowe, a także czynnik ludzki czyli kadra pracownicza – wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 525/19,
*   nabywca ZCP musi mieć zamiar prowadzenia działalności gospodarczej dzięki zakupionym składnikom majątku stanowiącym taki podmiot – wyrok NSA z 1 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 375/12.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy nie sposób przyjąć aby zbywany Oddział mógł zostać uznany za ZCP. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, że Oddział nie zatrudnia żadnych pracowników, nie jest wyposażony, formalnie nie prowadzi żadnej działalności oraz nie posiada zobowiązań. Aby uruchomić na nowo działalność konieczne jest podjęcie szeregu czynności faktycznych i prawnych przez nabywcę. W chwili sprzedaży Ośrodek nie nadaje się do prowadzenia działalności. W konsekwencji sprzedaż poszczególnych składników majątkowych, jak prawo użytkowania wieczystego, prawo własności budynków oraz prawo własności ruchomości będzie stanowiło odpłatną dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 uVAT. W myśl art. 7 ust. 1 uVAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego wraz z posadowionymi na nim budynkami będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o VAT w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jak wynika z powyższego przepisu, grunt będący przedmiotem zbycia podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki i budowle na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 695/16). Dla gruntów zabudowanych uVAT przewiduje dwa zwolnienia. Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie – art. 2 pkt 14 uVAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich: a) wybudowaniu lub b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wobec powyższego przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne. Warto zaznaczyć, że do pierwszego zasiedlenia może dochodzić wielokrotnie (np. po ulepszeniu spełniającym powyższe warunki).

Z kolei w myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki określone w tym artykule. Porządkowo należy dodać, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u., wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne.

Zważywszy, że Ośrodek jest w posiadaniu Wnioskodawcy od 1996 r. i był wykorzystywany przez niego do prowadzonej działalności do 2013 r. to należy przyjąć, że w rozumieniu przepisów o VAT do pierwszego zasiedlenia obiektu doszło najpóźniej w 1996 r. Poczynione przez Spółkę nakłady na budynki nie przekroczyły pułapu 30% wartości początkowej, toteż nie można przyjąć, że w sprawie doszło do kolejnego zasiedlenia. Fakt, że budynek nie jest użytkowany od 2013 r. pozostaje bez wpływu na badaną przesłankę pierwszego zasiedlenia.

W konsekwencji sprzedaż prawa użytkowania wieczystego oraz budynków korzysta ze zwolnienia w podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, gdyż nie jest to sprzedaż dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, a czasookres jaki upłynął od daty pierwszego zasiedlenia do daty transakcji wynosi 24 lata, a zatem powyżej 2 lat.

ad 3

Jeżeli nabywcą prawa użytkowania wieczystego oraz budynków będzie czynny podatnik VAT to na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 uVAT jest możliwość rezygnacji ze zwolnienia. Jak stanowi art. 43 ust. 10 uVAT podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższe oświadczenie musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku zwolnienia transakcji zbycia prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami spod opodatkowania VAT nie będzie on zobowiązany do korekty podatku naliczonego zgodnie z art. 91 i k. uVAT. Jako, że z tytułu nabycia tej nieruchomości nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto nabycie nieruchomości miało miejsce 24 lata temu. Zgodnie z art. 91 ust. 1 uVAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Na mocy art. 91 ust. 2a ustawy, obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Jak stanowi art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Na mocy art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Stosownie do art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Jak stanowi art. 91 ust. 8 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 5-7, dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2 zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Z powyższego wynika, że korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie czasowym związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowane, zwolnione, mieszane) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, przekreślając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia. Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona za dany rok.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na mocy art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

*   oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);
*   zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6 (pkt 7).

W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle powołanych powyżej przepisów budynki oraz grunt spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są w nim wskazane czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług, z uwagi jednak na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w ww. przepisie sformułowanie „transakcja zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej.

Podkreślenia wymaga, że ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku VAT, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą umożliwić Nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1.  istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Ponadto, przy ocenie czy składniki majątku powinny być uznane za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy uwzględnić należy następujące okoliczności:

*   zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności prowadzonej dotychczas przez zbywcę przy pomocy składników majątkowych będących przedmiotem transakcji oraz
*   faktyczną możliwość kontynuowania tej działalności w oparciu o składniki będące przedmiotem transakcji.

Wskazanej oceny należy dokonać na moment przeprowadzenia transakcji. Tym samym, w przypadku, gdy konieczne dla kontynuowania działalności gospodarczej jest angażowanie przez nabywcę innych składników majątku, które nie są przedmiotem transakcji lub podejmowanie dodatkowych działań, brak jest możliwości stwierdzenia, że w danym przypadku zespół składników majątkowych stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita-Modes C-497/01 „(\`(...)\`) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami materialnymi, które łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Z orzeczenia tego wynika ponadto, że – w świetle tej normy Dyrektywy 2006/112/WE Rady – nabywca całości lub części majątku podatnika powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania danej działalności oraz sprzedaży ewentualnych zapasów.

Podobnie Trybunał wypowiedział się w wyroku z dnia 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, wskazując, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje zaś samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. Kwestię, czy całość ta musi obejmować określone dobra, zarówno ruchome, jak i nieruchome, należy rozpatrywać z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zamierza w przyszłości zbyć oddział Ośrodek Wypoczynkowo-Szkoleniowy „X.”. Oddział jest wyodrębnioną jednostką wpisaną w Krajowym Rejestrze Sądowym (Wnioskodawca posiada kilka oddziałów w różnych częściach Polski). Ośrodek składa się z dwóch budynków (Hotel X.) połączonych przewiązką wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1.

Przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego wskazuje, że w analizowanej sprawie nie jest jednak spełniony warunek wyodrębnienia finansowego oraz funkcjonalnego. Jak wskazał Wnioskodawca, Ośrodek od 2013 r. pozostaje nieczynny. Oddział nie zatrudnia żadnych pracowników ani też nie osiąga przychodów. Planowana sprzedaż ma obejmować wyżej opisane budynki (Hotel X.) wraz z prawem użytkowania wieczystego oraz wyposażenie i pozostałe środki trwałe. Zgodnie z informacjami zawartymi w wycenie budynki nadają się do kapitalnego remontu. Nabywca aby rozpocząć działalność w Ośrodku po jego zakupie w pierwszej kolejności musi wyremontować obiekt, następnie go wyposażyć w niezbędny sprzęt (np. meble), zatrudnić pracowników oraz zawrzeć umowy niezbędne dla prowadzenia działalności (np. umowa z pralnią, umowa na dostawy żywności itd.) i uzyskać zgody odpowiednich organów na prowadzenie działalności (np. sanepid). W momencie sprzedaży nie jest możliwe prowadzenie w nim działalności hotelarskiej.

Z powyższego wynika, że składniki majątkowe, które Wnioskodawca zamierza zbyć nie są zdolne do samodzielnego realizowania zadań gospodarczych. Nabywca w celu prowadzenia ww. Ośrodka będzie musiał zaangażować własne struktury.

Zatem składniki majątkowe mające być przedmiotem zbycia przez Wnioskodawcę nie stanowią organizacyjnie i finansowo wyodrębnionego w istniejącym przedsiębiorstwie Wnioskodawcy zespołu składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonego do realizacji określonych zadań gospodarczych, który mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego funkcjonowania na rynku.

W konsekwencji przedmiot transakcji sprzedaży nie może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zatem w analizowanej sprawie przepis art. 6 pkt 1 ustawy nie będzie miał zastosowania, w związku z czym planowana transakcja będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jako zbycie poszczególnych składników majątkowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1 jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy dostawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z posadowionymi na nim budynkami będzie korzystała ze zwolnienia w podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Przez pierwsze zasiedlenie, według art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W tym miejscu należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub pkt 10a ustawy należy przeanalizować możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Natomiast kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków lub budowli, dokonywanej wraz z dostawą gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków oraz budowli w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu) stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu (prawa użytkowania wieczystego gruntu), na którym obiekt jest posadowiony.

Z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Ośrodek składa się z dwóch budynków (Hotel X.) połączonych przewiązką wraz z prawem użytkowania wieczystego działki nr 1.

Analizując informacje zawarte w opisie sprawy w kontekście definicji pierwszego zasiedlenia należy stwierdzić, że w rozpatrywanej sprawie dostawa ww. budynków (Hotelu X.) nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, ani przed nim, gdyż – jak wynika z opisu sprawy – budynki te zostały już zasiedlone. Jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem ww. budynków, a planowaną dostawą nieruchomości nie upłynie okres krótszy niż 2 lata. Jak wynika z treści wniosku, Ośrodek składający się z dwóch budynków stanowi własność Wnioskodawcy od 23 grudnia 1996 r., kiedy to został wniesiony tytułem aportu przez akcjonariusza w zamian za objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Wnioskodawcy. Opisane we wniosku budynki wchodzące w skład Oddziału Spółki były wykorzystywane do prowadzonej działalności opodatkowanej podatkiem VAT do czasu zamknięcia obiektu tj. do października 2013 r. Jednocześnie w odniesieniu do Ośrodka stanowiącego oddział Wnioskodawcy, składającego się z dwóch budynków, Wnioskodawca nie ponosił wydatków na jego ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które były równe lub wyższe niż 30% wartości początkowej danego budynku.

Tym samym do pierwszego zasiedlenia ww. budynków doszło najpóźniej w chwili nabycia ww. budynków przez Wnioskodawcę, tj. w 1996 r.

W związku z powyższym, dla transakcji dostawy ww. budynków (Hotelu X.) zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W konsekwencji dostawa prawa użytkowania wieczystego działki, na której posadowione są ww. budynki (Hotel X.) – przy uwzględnieniu treści art. 29a ust. 8 ustawy – również objęta będzie zwolnieniem od podatku od towarów i usług.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, jest prawidłowe.

Wnioskodawca ma również wątpliwości czy w sytuacji gdy w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego zastosowanie znajdzie zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy a nabywcą będzie czynny podatnik VAT Strony transakcji będą mogły zrezygnować ze zwolnienia.

W myśl art. 43 ust. 10 ustawy podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Według art. 43 ust. 11 ustawy oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jak rozstrzygnięto powyżej, planowana transakcja sprzedaży prawa użytkowania ww. nieruchomości zabudowanej ww. budynkami (Hotelem X.) będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Wobec powyższego, Wnioskodawca i Nabywca po spełnieniu ww. warunków, o których mowa w art. 43 ust. 10 oraz 11 ustawy o VAT będą mogli skorzystać z rezygnacji ze zwolnienia od podatku przy sprzedaży ww. budynków wraz z prawem użytkowania wieczystego ww. działki, na których te budynki są posadowione i wybrać opodatkowanie tej dostawy, stosownie do art. 43 ust. 10 oraz art. 43 ust. 11 ustawy.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że dostawa ww. budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, to Wnioskodawca i Nabywca – po spełnieniu warunków określonych w wyżej powołanych przepisach art. 43 ust. 10 i art. 43 ust. 11 ustawy – będą mogli skorzystać z opcji opodatkowania transakcji sprzedaży nieruchomości według właściwej stawki VAT.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest prawidłowe.

Kolejne wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii, czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 i art. 91 ustawy.

Przepisy zawarte w art. 90 ustawy regulują kwestię związaną z prawem do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatnik nabyte towary i usługi wykorzystuje zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z tym, że przez „czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego” należy rozumieć czynności zwolnione od podatku.

Z kolei przepisy zawarte w art. 91 ustawy – co do zasady – dotyczą sytuacji, gdy uprzednio odliczona kwota podatku naliczonego z różnych przyczyn musi zostać skorygowana lub w przypadku, gdy podatek naliczony nie został odliczony, bo na moment realizacji prawa do odliczenia nabyty towar lub usługa nie miały służyć działalności opodatkowanej, ale sytuacja ta uległa zmianie.

I tak, zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10a, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

W świetle art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Na podstawie art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jak stanowi art. 91 ust. 7c ustawy, jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje – korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

W przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana (art. 91 ust. 7d ustawy).

Na podstawie powołanych wyżej przepisów stwierdzić należy, że podatnik jest zobowiązany, co do zasady, dokonać korekty podatku naliczonego w sytuacji, gdy zmienia się przeznaczenie środków trwałych (np. ze związanych z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia na związane z czynnościami opodatkowanymi lub na odwrót), wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych nabywcy lub podatnik dokonał odliczenia podatku naliczonego w wyższej lub niższej wartości niż wyliczona na dany rok.

Ponadto, przepis art. 91 ust. 5 ustawy wprowadza szczególny przypadek dokonywania korekt w sytuacji, gdy podatnik w okresie trwania korekty cząstkowej – tj. w okresie 10 lat w przypadku nieruchomości – zbywa dany środek trwały.

W takich sytuacjach – zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych – przyjmuje się fikcję prawną, że zbyte składniki majątku służą nadal działalności opodatkowanej lub nadal działalności zwolnionej, aż do końca okresu korekty. Jednakże w miesiącu dokonania sprzedaży dokonuje się od razu korekty za wszystkie pozostałe okresy. Korekty dokonuje się w deklaracji za miesiąc, w którym dokonano sprzedaży.

Jeśli transakcja zbycia środka trwałego została opodatkowana, wówczas przyjmuje się, że przez cały pozostały do korekty okres towar ten bądź usługa służy w całości transakcjom dającym prawo do odliczenia. Natomiast jeśli sprzedaż była zwolniona, wówczas przyjmuje się, że zbywany środek trwały służy czynnościom niedającym prawa do odliczenia.

W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie miał prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu ww. budynków. Natomiast Wnioskodawca w 2006 r. ponosił nakłady na ulepszenie budynków, od których dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego. Zatem w przypadku sprzedaży ww. budynków z zastosowaniem zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, powstanie kwestia korekty podatku VAT naliczonego.

Należy w tym miejscu wskazać, że wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości, które wynosiły co najmniej 15 000 zł i które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, podlegają 10-letniemu okresowi korekty. 10-letni okres korekty rozpoczyna swój bieg od roku, w którym środki trwałe (ulepszenia) o wartości wynoszącej co najmniej 15 000 zł zostały oddane do użytkowania, a roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Zaznaczyć bowiem należy, że poniesione nakłady, których wartość początkowa przekracza 15 000 zł, należy traktować jak wydatki na zakup odrębnego środka trwałego.

Natomiast jeżeli wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie nieruchomości były niższe niż 15 000 zł lub nie zmieniają wartości środka trwałego, nie podlegają 10-letniemu okresowi korekty tylko korygowane są na bieżąco. W odniesieniu do tych nakładów zastosowanie będzie mieć art. 91 ust. 7c ustawy, w myśl którego korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że wartość nakładów na ulepszenie budynków wyniosła 3.882,00 zł.

W związku z powyższym, odnosząc się do korekty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi przez Wnioskodawcę na ulepszenie budynków, które nie przekroczyły 15 000 zł i mając jednocześnie na uwadze fakt, że niniejsze budynki zostały po ulepszeniach oddane do użytkowania w 2006 r., należy stwierdzić, że minęło już 12 miesięcy i w konsekwencji Wnioskodawca, w związku z planowaną sprzedażą nieruchomości, nie będzie zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego od poniesionych nakładów na podstawie art. 91 ust. 7c ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 4 jest prawidłowe.

W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w zakresie pytań nr 1-4. Natomiast w zakresie pytania nr 5 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Tut. Organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania). Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy oraz własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem wskazanym we wniosku nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto, zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Zatem, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy udzielona odpowiedź straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.