Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP2.4512.185.2017.1.RS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-04-24
Teza: Zwolnienie od podatku sprzedaży nieruchomości.
Słowa kluczowe: nieruchomości; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podmiotowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 6 lutego 2017 r. (data wpływu 21 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące stany faktyczne.

Wnioskodawczyni jest spółką jawną będącą podatnikiem VAT. Powstała w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną. Wnioskodawczyni sprzedała nieruchomości wchodzące w skład jej majątku.

Spółka jawna jest właścicielem dwóch działek zabudowanych (działki: nr 1; nr 2) oraz użytkownikiem wieczystym dwóch innych działek zabudowanych (działki nr 3; nr 4), na których posadowione są budynek produkcyjny (na działkach nr: 1, 2, 3, 4), budynek handlowo-usługowy (na działkach nr 2, 4) oraz budynek mieszkalny (na działce nr 3).

Działki nr 1 i nr 2 zostały nabyte przez wspólników spółki cywilnej jeszcze przed zawiązaniem spółki cywilnej i przed jej późniejszym przekształceniem w spółkę jawną.

Dokonując przekształcenia spółki cywilnej w spółkę jawną w 2002 r. wspólnicy nie dopełnili formy aktu notarialnego, a tym samym nie zostały do spółki jawnej wniesione nieruchomości (działki nr 1 oraz nr 2), będące współwłasnością wspólników przekształconej spółki cywilnej.

Działki nr 3 i 4 (dla których założona jest jedna księga wieczysta) były nabyte (nabycie prawa użytkowania wieczystego) do majątku prywatnego wspólników spółki jawnej i wniesione aportem do spółki jawnej w dniu 31 grudnia 2008 r.

W 2004 r. spółka jawna dokonała nakładów (ukończono inwestycje) na budynki, które de facto nie były jej własnością, lecz współwłasnością wspólników spółki. Następne nakłady zostały poczynione przez spółkę jawną (ukończenie inwestycji) w 2007 r. oraz w 2009 r.

Wartość nakładów poczynionych przez spółkę jawną na budynek produkcyjny (w czasie kiedy nie była ona właścicielem nieruchomości) przewyższała 30% wartości początkowej budynku. Spółka jawna odliczała podatek naliczony wynikający z faktur zakupu materiałów i usług związanych z modernizacją i rozbudową budynku (inwestycja w obcym środku trwałym).

W dniu 31 grudnia 2008 r. do spółki jawnej w drodze aktu notarialnego wniesiono nieruchomości, które dotychczas były w jej posiadaniu, lecz ze względu na brak dopełnienia właściwej formy prawnej (aktu notarialnego) spółka nie stała się właścicielem bądź użytkownikiem wieczystym tych nieruchomości.

Po wniesieniu do spółki jawnej prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości spółka dokonała kolejnych nakładów na budynek produkcyjny (rozbudowa zakładu), których wysokość przekraczała 30% wartości (wg wartości z 2002 r.) ale jednocześnie wartość tych nakładów była niższa niż 30% wartości budynku na koniec 2008 r., kiedy stał się przedmiotem aportu do spółki jawnej (wartość budynku wraz z poczynionymi przez spółkę jawną nakładami na obcy środek trwały).

Na budynek mieszkalny znajdujący się na działce nr 3 nie były dokonywane żadne nakłady przez spółkę jawną, od których spółka odliczałaby VAT. Budynek mieszkalny nigdy nie znajdował się w ewidencji środków trwałych spółki jawnej, a co za tym idzie nie były od niego dokonywane odpisy amortyzacyjne.

Spółka nie dokonywała też nakładów na budynek handlowo-usługowy znajdujący się na działkach nr 2 i nr 4.

Budynek przemysłowy posadowiony na działkach nr 1, 2, 3 i 4 został wybudowany przez wspólnika spółki jawnej przed zawiązaniem spółki cywilnej, a następnie wniesiony aportem do spółki cywilnej. Budynek handlowo-usługowy znajdujący się na działkach nr 2 i 4 także został wybudowany przez wspólnika spółki jawnej przed jej zawiązaniem, a następnie wniesiony aportem do spółki cywilnej. Natomiast budynek mieszkalny znajdujący na działce nr 3 został wybudowany przez wspólników spółki jawnej jako ich majątek prywatny a następnie wniesiony aportem do spółki jawnej.

Przedmiotowe nieruchomości nie były nigdy przedmiotem najmu, były wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej opodatkowanej VAT prowadzonej przez spółkę jawną (wcześniej spółkę cywilną) oraz w jednoosobowej działalności gospodarczej wspólnika spółki cywilnej, która także była opodatkowana VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy sprzedaż budynku produkcyjnego znajdującego się na działkach nr 1, 2, 3, 4 znajdujących się w użytkowaniu wieczystym (działki nr 1, 2) oraz będących jej własnością (działki nr 3 i 4) będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a?
2.  Czy sprzedaż budynku handlowo-usługowego znajdującego się na działkach nr 2 i nr 4 znajdujących się w użytkowaniu wieczystym (działka nr 2) oraz będących jej własnością (działka nr 4) będzie objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a?
3.  Czy sprzedaż budynku mieszkalnego posadowionego się na działce nr 3 znajdującej się w użytkowaniu wieczystym spółki jawnej będzie objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a?
4.  Czy w przypadku kiedy na jednej działce posadowione są dwa budynki w stosunku do których zastosowanie znajdą różne stawki VAT, wówczas w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki należy zastosować proporcjonalnie stawkę podatku taką jak do poszczególnych budynków, a jeżeli tak to w jaki sposób wyliczyć proporcję?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wszystkich przedmiotowych nieruchomości powinna zostać objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a. Tym samym do sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu zastosowanie również znajdzie zwolnienie z VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary należy rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Podstawowa stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia „31 grudnia 2016 r.”, z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy budynków, budowli lub ich części wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, w myśl art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu.

Zatem pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany w stopniu nie niższym niż 30% wartości początkowej obiekt budowlany będzie przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy lub, np. przedmiotem najmu, dzierżawy (przedmiotem świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy). Bowiem zarówno dostawa, jak i najem czy dzierżawa są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu.

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie od podatku od towarów i usług stosuje się w odniesieniu do sprzedaży całości budynków, budowli lub ich części, jeżeli w momencie ich dostawy są one już zasiedlone, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ich dostawą jest dłuższy niż 2 lata.

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa powyżej, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Ad.1

Wnioskodawczyni w dniu 31 grudnia 2008 r. nabyła w drodze aportu prawo własności zabudowanych nieruchomości gruntowych (działki 1, 2) a także prawo wieczystego użytkowania zabudowanych nieruchomości gruntowych (działki nr 3, 4), na których posadowiony jest budynek produkcyjny. W związku z nabyciem w drodze aportu praw do tych działek, nie miała prawa do odliczenia podatku od tego nabycia.

Od momentu nabycia w drodze aportu działek nr 1, 2, 3 i 4 oraz posadowionego na nich budynku, działki ani znajdujący się na nich budynek przemysłowy nie były przedmiotem najmu bądź dzierżawy. W związku z tym, że budynek ten został wybudowany przez wspólnika spółki jawnej (przed powstaniem spółki cywilnej) i nigdy nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy mógłby znaleźć zastosowanie w stosunku do tego budynku art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, że za pierwsze zasiedlenie uważane jest oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do budynku przemysłowego.

Jednakże w sytuacji gdy w odniesieniu do budynku nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT ustawodawca nakazuje stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. Zgodnie z tym artykułem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, a także spółka jawna po nabyciu tego budynku w drodze aportu w 2008 r., ponosiła wydatki na ulepszenie budynku produkcyjnego, w stosunku do tych wydatków miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jednak wysokość tych wydatków była niższa niż 30% wartości początkowej tych obiektów (tj. od wartości tych obiektów w momencie nabycia ich w drodze aportu w 2008 r.). Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma znaczenia w tym przypadku, że ponosiła ona wydatki, od których miała prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, których wartość przekraczała 30% wartości początkowej budynku, w okresie kiedy Wnioskodawczyni nie była właścicielem tego budynku.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w odpowiedzi na pytanie nr 1, w odniesieniu do sprzedaży budynku przemysłowego posadowionego na działkach nr 1, 2, 3, 4 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10a uVAT.

Ad.2

Wnioskodawczyni w dniu 31 grudnia 2008 r. nabyła w drodze aportu prawo własności zabudowanych nieruchomości gruntowych (działka 2) a także prawo wieczystego użytkowania zabudowanych nieruchomości gruntowych (działki nr 4), na których posadowiony jest budynek handlowo-usługowy. W związku z nabyciem w drodze aportu prawa do tych działek, nie miała prawa do odliczenia VAT od tego nabycia.

Od momentu nabycia w drodze aportu działek nr 2 i 4 oraz posadowionego na nich budynku, działki ani znajdujący się na nich budynek handlowo-usługowy nie były przedmiotem najmu bądź dzierżawy. W związku z tym, że budynek ten został wybudowany przez wspólnika spółki jawnej (przed powstaniem spółki cywilnej) i nigdy nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy mógłby znaleźć zastosowanie w stosunku do tego budynku art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, że za pierwsze zasiedlenie uważane jest oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do budynku handlowo-usługowego.

Jednakże w sytuacji gdy w odniesieniu do budynku nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT ustawodawca nakazuje stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. Zgodnie z tym artykułem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, a także spółka jawna po nabyciu tego budynku w drodze aportu w 2008 r., nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku handlowo-usługowego, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w odpowiedzi na pytanie nr 2, w odniesieniu do sprzedaży budynku handlowo-usługowego posadowionego na działkach nr 2 i 4 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10a uVAT.

Ad.3.

Wnioskodawczyni w dniu 31 grudnia 2008 r. nabyła w drodze aportu prawo wieczystego użytkowania zabudowanej nieruchomości gruntowej (działka nr 3), na której posadowiony jest budynek mieszkalny. W związku z nabyciem jej w drodze aportu nie miała prawa do odliczenia VAT od tego nabycia.

Od momentu nabycia w drodze aportu działki nr 3 oraz posadowionego na niej budynku, działka ani znajdujący się na niej budynek mieszkalny nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy. W związku z tym, że budynek ten został wybudowany przez wspólników spółki jawnej jako ich majątek prywatny i nigdy nie był przedmiotem najmu bądź dzierżawy mógłby znaleźć zastosowanie w stosunku do tego budynku art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT, zgodnie z którym zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. W związku z tym, że za pierwsze zasiedlenie uważane jest oddanie budynku do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu, co ma miejsce w przedmiotowej sytuacji w odniesieniu do budynku mieszkalnego.

Jednakże w sytuacji gdy w odniesieniu do budynku nie można zastosować zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 uVAT ustawodawca nakazuje stosowanie art. 43 ust. 1 pkt 10a uVAT. Zgodnie z tym artykułem, zwalnia się dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W przedmiotowym stanie faktycznym Wnioskodawczyni nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego budynku, a także spółka jawna po nabyciu tego budynku w drodze aportu w 2008 r., nie ponosiła wydatków na ulepszenie budynku mieszkalnego, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawczyni, w odpowiedzi na pytanie nr 3, w odniesieniu do sprzedaży budynku mieszkalnego posadowionego na działce nr 3 zastosowanie znajdzie zwolnienie od podatku od towarów i usług zgodnie z art. 43 ust. 10a uVAT.

Ad.4.

Zdaniem Wnioskodawczyni, dopuszczalne jest opodatkowanie VAT jednej dostawy towaru różnymi stawkami VAT. W konsekwencji, jeżeli zwolnienie od opodatkowania VAT znajdzie zastosowanie jedynie do dostawy jednego z budynków, natomiast inny budynek posadowiony na tej samej działce będzie korzystał ze zwolnienia to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT (tj. część ceny uzgodnionej z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu będzie korzystała ze zwolnienia od opodatkowania VAT, a część ceny będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%).

Kwestia opodatkowania różnymi stawkami VAT jednej dostawy towaru była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE") w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v. Commisioners of Customs Excise z dnia 6 lipca 2006 r., który uznał, że jedna dostawa towaru może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Taki pogląd prezentują również polskie organy podatkowe w wydawanych interpretacjach prawa podatkowego, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. IBPP2/443-27/13/AB, zgodnie z którą:

„(\`(...)\`) dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT."

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z faktem, że dopuszcza się możliwość opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, jeżeli zwolnienie od opodatkowania VAT nie znajdzie zastosowania do wszystkich budynków to cenę zbycia prawa użytkowania wieczystego działki gruntu należy odpowiednio podzielić dla celów opodatkowania VAT.

Ustawa o VAT nie reguluje, w jaki sposób dla celów opodatkowania VAT należy podzielić cenę uzgodnioną z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki ewidencyjnej gruntu w sytuacji, gdy na jednej działce znajdują się zarówno budynki lub budowle, których sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT 23%, jak i budynki lub budowle, których sprzedaż podlega zwolnieniu od opodatkowania VAT.

Zgodnie z interpretacjami indywidualnymi wydanymi przez Ministra Finansów, w takim przypadku, w celu ustalenia jaka część ceny sprzedaży gruntu będzie podlegała opodatkowaniu stawką VAT 23%, należy ustalić jaki jest udział wartości budynków podlegających opodatkowaniu stawką VAT 23% w ogólnej wartości budynków usytuowanych na danej działce. Tę proporcję należy odpowiednio zastosować do podziału wartości gruntu dla celów odpowiednio opodatkowania 23% VAT i zwolnienia od opodatkowania VAT.

Powyższe potwierdzają również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach podatkowych, m. in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 września 2008 r. IPPP1/443-1227/08-2/IG, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 9 września 2012 r. ITPP1/443-1665/11/TS, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie w decyzji w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 17 czerwca 2005 r. PP-3/i/07/34/2005.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Towarami – w myśl art. 2 pkt 6 powołanej ustawy - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży rozumie się przez to odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z treści art. 2 pkt 14 ustawy wynika, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli) lub ich części do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. W przeciwieństwie do polskiej ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), nie definiuje tego pojęcia i nie wprowadza dodatkowych warunków określających.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem,
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej, w sytuacji gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

Nadmienić należy, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Jak stanowi art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że – co do zasady – grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku, również sprzedaż gruntu, w tym zbycie prawa wieczystego użytkowania, korzysta ze zwolnienia od podatku.

Analiza przedstawionych stanów faktycznych i powołanych regulacji prawnych, a także tez wynikających z orzecznictwa prowadzi do stwierdzenia, że dostawa budynków: produkcyjnego, handlowo-usługowego oraz mieszkalnego wykorzystywanych w działalności gospodarczej korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ dokonana została po upływie dwóch lat od pierwszego ich zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, a nie – jak błędnie wskazała Spółka – w oparciu o ust. 1 pkt 10a ww. artykułu. W konsekwencji – uwzględniając zapis art. 29a ust. 8 ustawy – zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntów (działki nr 1 i 2) oraz własności gruntów (działki nr 3 i 4), na których są posadowione ww. budynki, również jest zwolniona od podatku.

W związku z faktem, że ww. dostawa jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ocena stanowiska Spółki do czwartego zadanego we wniosku pytania stała się bezprzedmiotowa.

Należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku stanów faktycznych, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określone odmienne stany faktyczne, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałych stanów faktycznych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzeń.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.