Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-883/14-2/AS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-10-14
Teza: zastosowanie zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu
Słowa kluczowe: usługi-usługi pomocnicze; usługi-usługi ubezpieczeniowe; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 31 lipca 2014 r. (data wpływu 4 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 sierpnia 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku usług wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: „A.” lub „Wnioskodawca”) należy do międzynarodowej grupy A. (dalej: „Grupa A.” lub „Grupa”), będącej jednym największych na świecie usługodawców oferujących usługi finansowe, w szczególności w sektorze ubezpieczeniowym.

Będąc czołowym na świecie ubezpieczycielem, Grupa A. oferuje swoim klientom dostęp do szerokiej gamy ubezpieczeń życiowych i majątkowych. Działalność ubezpieczeniową Grupa prowadzi poprzez regionalne spółki ubezpieczeniowe oraz wyspecjalizowane spółki globalne, działające w obszarach ubezpieczeń korporacyjnych, kredytowych, motoryzacyjnych, usługach assistance czy reasekuracji.

Na rynku polskim do Grupy A. należy między innymi Wnioskodawca.

Dla potrzeb prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, A. nabywa określone usługi od wyspecjalizowanych podmiotów z Grupy, położonych w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Wśród nabywanych usług, Wnioskodawca nabywa między innymi usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu (dalej: „Usługa”). Usługa nabywana jest od wyspecjalizowanego podmiotu z Grupy – A. C. z siedzibą w Niemczech (dalej: „Usługodawca”).

Celem powołania do istnienia Usługodawcy była chęć koordynacji polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i aktuariatu na poziomie C. oraz przygotowania do wdrożenia systemu Solvency II.

W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie Usługi, Usługodawca jest w szczególności zobowiązany do wykonywania czynności w zakresie:

*   operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym,

*   przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez A. produktów ubezpieczeniowych,

*   parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych,

*   ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu,

*   wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych,

*   opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych (przykładowe modelu katastrof naturalnych).

*   wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego,

*   wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniową,

*   przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym,

*   wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych,

*   tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe.

Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmują również dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem w A..

W ramach świadczenia Usługi, Usługodawca dostarcza A. informacji w zakresie optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i sposobu właściwego kształtowania produktów ubezpieczeniowych. W tym zakresie Usługodawca dokonuje porównania poszczególnych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym pomiędzy wybranymi krajami i opracowuje rekomendacje w zakresie polityki bieżącego zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia czynności aktuariatu oraz optymalizacji procesów reasekuracji i zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w całym regionie. Powyższe kwestie są również omawiane w trakcie organizowanych w tym celu spotkań i konferencji.

Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez A. jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że Usługa nabywana od Usługodawcy jest kluczowa z punktu widzenia prowadzonej działalności ubezpieczeniowej i pozwala na takie zarządzanie ryzykiem ubezpieczeniowym, które umożliwia efektywne i bezpieczne świadczenie usług ubezpieczeniowych.

Z tytułu świadczenia opisanej powyżej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

Konkludując, wszystkie opisane powyżej czynności stanowią z perspektywy Wnioskodawcy integralne części jednej kompleksowej usługi i służą nadrzędnemu celowi, jakim jest właściwa ocena ryzyka ubezpieczeniowego i właściwe prowadzenie polityki aktuariatu, które to elementy warunkują prowadzenie działalności ubezpieczeniowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy

Usługa opisana w stanie faktycznym, na gruncie ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., jest objęta zakresem zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT na podstawie podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w związku z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane w opisie stanu faktycznego czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedna kompleksowa usługa, niezbędna do poprawnego wykonania przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych. W szczególności, z perspektywy Wnioskodawcy, tylko łączne wykonanie przez Usługodawcę wszystkich czynności wchodzących w skład Usługi, przedstawia dla niego rzeczywistą wartość funkcjonalną.

W związku z tym, zdaniem A., nabywana Usługa stanowi odrębną (samodzielną) całość oraz jest właściwa i niezbędna do świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W konsekwencji Usługa świadczona na rzecz Wnioskodawcy spełnia w jego ocenie wszystkie przesłanki sformułowane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT pozwalające na zastosowanie zwolnienia dla świadczenia Usługi.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie swojego stanowiska.

1.  Kompleksowy charakter Usługi nabywanej przez A.

W ocenie Wnioskodawcy, kluczową kwestią niezbędną dla stwierdzenia, czy Usługa nabywana przez Wnioskodawcę może korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT, jest przeanalizowanie, czy przedmiotowa Usługa stanowi jedno kompleksowe świadczenie, które dla potrzeb VAT powinno być traktowane łącznie, czy też składa się z kilku samodzielnych i niezależnych od siebie świadczeń.

W pierwszej kolejności A. pragnie wskazać, że pojęcie świadczeń kompleksowych nie znalazło jak dotąd bezpośredniego uregulowania w przepisach dotyczących podatku VAT. Problematyka świadczeń kompleksowych była natomiast niejednokrotnie i wielowątkowo analizowana zarówno przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „Trybunał” lub „TSUE”), jak i przez polskie sądy administracyjne.

Kluczowym z punktu widzenia świadczeń kompleksowych są tezy przedstawione przez Trybunał w wyroku z dnia 27 października 2005 r. (wyrok C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV), w którym TSUE stwierdził między innymi, że:

„21. W kwestii tej Trybunał orzekł, że mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem, zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno zostać uznane za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy, odwrotnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (…)

22\. Podobnie jest, jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wskazane powyżej tezy mają fundamentalne znaczenie dla kwestii opodatkowania VAT świadczeń kompleksowych. Znaczenie tego wyroku wynika w szczególności z faktu, że przy okazji sprawy Levob Verzekeringen i OV Bank NV TSUE podjął się rozstrzygnięcia traktowania dla celów VAT równorzędnych (niedających się podzielić z perspektywy konsumenta na usługę główną i świadczenia pomocnicze) zdarzeń gospodarczych, składających się z kilku elementów, które - traktowane każde z osobna - byłyby opodatkowane podatkiem VAT w sposób odmienny.

Przede wszystkim w przywołanym orzeczeniu TSUE zwrócił uwagę na fakt, że dla potrzeb oceny określonego działania jako świadczenia jednolitego i kompleksowego najistotniejsze jest jego zbadanie (i.) z ekonomicznego (gospodarczego) punktu widzenia oraz (ii.) z perspektywy nabywcy świadczenia.

W stosunku do pierwszej kwestii, często podkreślane jest zarówno w orzecznictwie TSUE jak i piśmiennictwie w zakresie prawa podatkowego, że podatek VAT jest podatkiem o charakterze ekonomicznym, a treść stosunku prawnego ma przy nim znaczenie drugorzędne. W konsekwencji, okoliczność, że w danej transakcji np. dochodzi do zawarcia dwóch umów lub też da się wyodrębnić dwa stosunki prawne, nie ma znaczenia decydującego. Istotne jest natomiast, czy z perspektywy ekonomicznej określone świadczenie jest jednolite, czy też można je w sposób naturalny podzielić, a podział nie doprowadzi przy tym do uszczerbku dla wyodrębnionych elementów.

Taki też jednolity charakter ma świadczenie realizowane przez Usługodawcę. Co prawda w ramach umowy z Wnioskodawcą wykonuje on szereg czynności, jednak mają one ekonomiczny sens jedynie jako całość, ponieważ tylko świadczone razem odpowiadają na potrzeby Wnioskodawcy jako odbiorcy usług w tym zakresie.

W odniesieniu do kwestii drugiej (analiza transakcji z punktu widzenia klienta/konsumenta), nieodzowna do dokonania klasyfikacji transakcji dla celów VAT jest analiza gospodarczego celu dokonania transakcji po stronie nabywcy. W praktyce oznacza to, że jeżeli z punktu widzenia odbiorcy określonego świadczenia istnieje jeden istotny przedmiot świadczenia, a pozostałe mają charakter wtórny, pomocniczy lub po prostu dopełniający zasadniczą istotę świadczenia, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, którego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel dokonywania transakcji.

Z tego typu sytuacją mamy do czynienia w przypadku analizowanej Usługi, ponieważ Wnioskodawca nie jest zainteresowany nabyciem wyłącznie poszczególnych czynności wchodzących w skład Usługi wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Z perspektywy Wnioskodawcy każda ze wskazanych w stanie faktycznym czynności wykonywanych przez Usługodawcę w ramach świadczenia Usługi, dostarczona oddzielnie nie ma gospodarczego sensu i w konsekwencji nie spełniłaby oczekiwań Wnioskodawcy, nie pozwalając mu zrealizować zakładanego celu gospodarczego. W interesie A. pozostaje jedynie nabycie jednej kompleksowej usługi wsparcia, która pozwoli na właściwe prowadzenie polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz właściwe dokonywanie kalkulacji ubezpieczeniowych (w szczególności kalkulacji wysokości otrzymywanych składek). Wsparcie otrzymywane w tym zakresie zmierza do właściwego skalkulowania poziomu ponoszonego ryzyka i zarządzania nim w taki sposób, aby zapewnić maksymalizację zysku z prowadzonej przez A. działalności przy jednoczesnym utrzymaniu właściwej ekspozycji na ryzyko.

Ze względu na fakt, że dostarczenie tego typu usług wymaga specjalistycznej wiedzy, doświadczenia i unikalnych zasobów, Wnioskodawca nabywa Usługę od wyspecjalizowanego podmiotu, utworzonego w tym celu w ramach Grupy A..

Tym samym, zgodnie z przytoczonymi tezami orzeczenia TSUE w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank NV, z punktu widzenia nabywcy (w tym przypadku Wnioskodawcy), w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z jednym istotnym przedmiotem świadczenia (kompleksową usługą, której celem jest wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem i aktuariatu). Wspomniane świadczenie ma złożony charakter (składa się z szeregu opisanych w stanie faktycznym czynności), a jego podział prowadziłby do sztuczności i wypaczałby ekonomiczny i faktyczny cel, w jakim A. zawarł umowę z Usługodawcą.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z jedną kompleksową Usługą, świadczoną na rzecz A..

W przywołanym orzeczeniu TSUE podkreślił również, iż jeżeli określony zespół czynności wykonywanych na rzecz klienta/konsumenta jest z jego perspektywy jednolitą całością (a w ten sposób Usługa jest postrzegana przez A.), to taki zespół nie powinien być rozbijany na osobne, pojedyncze świadczenia, gdyż z pewnością prowadziłoby to do wypaczenia gospodarczego sensu takiej transakcji.

Spostrzeżenia TSUE, znajdujące swój wyraz w treści uzasadnienia wyroku w sprawie Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, odnoszące się do sposobu rozpoznawania świadczeń kompleksowych na gruncie regulacji w zakresie podatku VAT sformułowały ogólną zasadę, którą Trybunał kierował się przy rozstrzyganiu kolejnych sporów w zakresie podatkowego traktowania świadczeń o charakterze kompleksowym.

W tym miejscu należy się odnieść w szczególności do orzeczeń w sprawach:

*   C-425/06 z dnia 21 lutego 2008 r. (Part Service Srl) - „53, Można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

oraz

*   C-572/07 z dnia 11 czerwca 2009 r. (RLRE Tellmer Property sro) - „19. Ponadto można również uznać, że jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Podobne tezy pojawiały się zresztą w orzecznictwie TSUE już wcześniej. Warto wspomnieć tutaj w szczególności wyrok z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd. (CPP), w którym TSUE stwierdził:

,.29. (\`(...)\`) Z artykułu 2(1) VI Dyrektywy wynika, iż każde świadczenie usług musi być zasadniczo uznawane za odrębne i niezależne i, po drugie, świadczenie obejmujące jedną usługę z ekonomicznego punktu widzenia nie powinno być sztucznie dzielone, by nie zakłócić funkcjonowania systemu VAT; należy określić zasadnicze cechy transakcji w celu ustalenia, czy podatnik świadczy na rzecz klienta, który jest typowym klientem, kilka odrębnych usług zasadniczych czy też jedną usługę.

Konkludując Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż jednolita linia orzecznicza TSUE jednoznacznie wskazuje, że świadczenia składające się z szeregu nierozerwalnie powiązanych ze sobą elementów, tworzących jednolitą ekonomiczną całość, i tylko jako takie, mające gospodarczy sens dla klienta/konsumenta, powinny być traktowane dla potrzeb VAT jako jedno kompleksowe świadczenie, którego charakterystyka dla celów tego podatku jest determinowana przez świadczenie główne. Ponadto, każde dążenie do dzielenia takich transakcji na osobne elementy będzie prowadziło do wypaczenia ekonomicznej istoty takich świadczeń.

W tym zakresie, zasadnym wydaje się również wskazanie przykładowych stanowisk polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania kilku powiązanych ze sobą świadczeń za usługę kompleksową.

W wyroku z dnia 25 stycznia 2007 r. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”, sygn. akt I FSK 499/2006), bazując na dorobku TSUE, stwierdził, iż: „W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntował się pogląd, iż w przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W tym zakresie NSA wypowiedział się podobnie w wyroku z dnia 2 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1946/07), potwierdzając jednocześnie, że w przypadku świadczeń o kompleksowym charakterze, na które składa się szereg określonych działań, należy takie świadczenie traktować jako jednolitą całość.

Pomimo faktu, iż powyższe orzeczenia dotyczyły w głównej mierze kwestii stosowania właściwych stawek podatku VAT, istotne jest, iż spostrzeżenia poczynione przez, sądy mają szczególne znaczenie dla celów traktowania czynności o charakterze kompleksowym. W szczególności cenne jest wskazanie przez sądy, iż w przypadku sytuacji gospodarczej, w której jeden podmiot zobowiązuje się wykonać na rzecz swojego klienta określony zestaw czynności (również różnorodnych - np. dostawa towarów i świadczenie usług), to takie czynności, jeżeli tworzą dla klienta wartość gospodarczą jedynie jako całość, powinny zostać uznane dla celów podatku VAT za jedno kompleksowe świadczenie.

W ocenie Wnioskodawcy wskazane powyżej orzecznictwo TSUE, jak również wyroki polskich sądów administracyjnych, w tym w szczególności NSA, jednoznacznie wskazują na sposób rozpoznawania dla potrzeb podatku VAT świadczeń wieloelementowych.

W tym zakresie, w sytuacji, gdy przedmiotem transakcji pomiędzy podmiotami jest szereg czynności tworzących funkcjonalną całość, poszczególne elementy tej całości nie mogą być wyodrębniane i traktowane osobno, gdyż będzie to prowadziło do wypaczenia sensu ekonomicznego i gospodarczego całej transakcji.

Z uwagi na wskazane powyżej argumenty, zdaniem Wnioskodawcy nie powinno budzić wątpliwości, że wszystkie czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi stanowią elementy jednego kompleksowego świadczenia realizowanego na rzecz A.. W związku z tym konsekwencje na gruncie VAT, wynikające ze świadczenia Usługi, powinny być analizowane wyłącznie w odniesieniu do jej całości, niepodzielnej z ekonomicznego punktu widzenia i perspektywy Wnioskodawcy.

1.  Zwolnienie od VAT dla nabywanej przez A. Usługi

Z uwagi na fakt, iż niniejszy wniosek dotyczy wsparcia procesu zarządzania ryzykiem i aktuariatu, zdaniem Wnioskodawcy wyjaśnienia wymaga samo pojęcie aktuariatu, specyficzne dla działalności ubezpieczeniowej. Czynności aktuariatu wykonywane są przez aktuariuszy - profesjonalistów z dziedziny obliczania ryzyka oraz wartości bieżącej projektów finansowych, w szczególności długoterminowych lub obarczonych ryzykiem.

Tradycyjnie profesja aktuariusza związana jest z branżą ubezpieczeń - aktuariusz w towarzystwie ubezpieczeniowym odpowiada za wycenę zobowiązań wobec klientów oraz konstrukcję produktów ubezpieczeniowych tak, by oczekiwany poziom rezerw oraz strumień przyszłych przepływów pieniężnych zabezpieczył pokrycie tych zobowiązań.

Głównymi obszarami aktywności aktuariuszy w zakładach ubezpieczeń są: wycena produktów ubezpieczeniowych - kalkulacja składki, profilu zyskowności oraz ustalanie innych szczegółowych parametrów, ustalanie metod tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych oraz wyznaczanie wysokości marginesu wypłacalności w zakładzie ubezpieczeń, kalkulacja ryzyka ubezpieczeniowego (związanego ze zobowiązaniami ubezpieczeniowymi wobec klientów oraz kosztami ich obsługi), ustalanie i kontrola polityki dopasowania aktywów i zobowiązań.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie, stanu faktycznego, czynności wykonywane w ramach Usługi stanowią w szczególności czynności wsparcia aktuariatu. Z uwagi na fakt, iż pojęcie to jest ściśle: związane z działalnością ubezpieczeniową, nie budzi wątpliwości również ścisły związek z taką działalnością Usługi nabywanej od Usługodawcy jako usługi wsparcia w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczona na jego rzecz kompleksowa Usługa, obejmująca czynności szczegółowo opisane w stanie faktycznym, spełnia przesłanki przewidziane w ustawie o VAT, pozwalające na zastosowanie zwolnienia od opodatkowania tym podatkiem, jako do elementu usługi ubezpieczeniowej, który sam stanowi odrębny całość i jest właściwy i niezbędny do jej świadczenia.

Zwolnienie od VAT dla usług ubezpieczeniowych zostało uregulowane w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, zwalnia się od VAT m.in. usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie zgodnie z ust. 13 tego artykułu, zwolnienie od VAT stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w pkt 37, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Na wstępie Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że w jego ocenie, nabywana przez A. kompleksowa Usługa sama w sobie nie może zostać bezpośrednio uznana za usługę ubezpieczeniową lub usługę pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

W szczególności w ramach wykonywanej usługi Usługodawca nie przejmuje na siebie, w zamian za określoną składkę, jakiegokolwiek ryzyka, co stanowiłoby kluczowy i konieczny warunek do uznania jej za usługę ubezpieczeniową (zgodnie z tezami wyroku w sprawie Card Protection Plan).

Ocena taka wynika dodatkowo z faktu, że wykonywanie czynności ubezpieczeniowych jest (zgodnie ze odrębnymi regulacjami prawnymi) zastrzeżone zasadniczo dla wybranych grup podmiotów, podlegających szczegółowym zasadom nadzoru.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy należy uznać, że świadczona na jego rzecz Usługa nie jest w sposób bezpośredni objęta zwolnieniem od podatku VAT, przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT jako usługa ubezpieczeniowa.

Powyższa kwalifikacja nabywanej Usługi nie wpływa jednak, zdaniem Wnioskodawcy, na możliwość uznania nabywanej Usługi za element usługi ubezpieczeniowej, wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT, który tworzy odrębną całość oraz jest właściwy i niezbędny do świadczenia przez A. usług ubezpieczeniowych. Spełnienie powyższych kryteriów warunkuje możliwość korzystania ze zwolnienia od VAT dla Usługi na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W celu dokonania wykładni treści przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, celowe, w ocenie Wnioskodawcy, jest ponowne sięgnięcie do dorobku orzeczniczego TSUE.

Dotychczasowe orzecznictwo TSUE zmierzało do oceny możliwości zwolnienia od VAT dla usług „pomocniczych” do usług finansowych. Przedmiotem orzekania Trybunału było ustalenie specyficznych cech takiej „pomocniczej” usługi finansowej, które pozwalałyby na korzystanie ze zwolnienia również dla takiej usługi, mimo iż usługa ta sama w sobie nie jest usługą mieszczącą się wprost w katalogu zwolnień wynikających z dyrektywy VAT.

W orzecznictwie tym TSUE sformułował przesłanki umożliwiające korzystanie ze zwolnienia przez takie usługi „pomocnicze”. Analizowane orzecznictwo odnosiło się jednak do usług finansowych, przykładowo takich jak usługi pomocnicze do usług w zakresie przekazów/transferów pieniężnych czy papierów wartościowych.

Przykładowo, w wyroku z 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC) TSUE wskazał na charakterystyczne cechy usługi finansowej w kontekście ustalenia warunków, pozwalających na zastosowania zwolnienia dla konkretnych podtypów usług finansowych. W wyroku tym Trybunał orzekł, że ani sposób wykonywania usług, ani charakter prawny usługodawcy, ani nawet brak bezpośredniej umowy podmiotu wykonującego usługi z ostatecznym odbiorcą nie wykluczają zastosowania zwolnienia, pod warunkiem, że usługi świadczone przez dany podmiot są przez klienta Banku postrzegane, jako element otrzymanej usługi finansowej, który stanowi odrębną całość i jest właściwym i niezbędnym elementem usługi zwolnionej.

Zdaniem Wnioskodawcy, sformułowane przez TSUE przesłanki, pozwalające na uznanie konkretnej usługi „pomocniczej” za odrębną, niezbędną i właściwą dla usługi zwolnionej, znajdują w pełni zastosowanie do usług stanowiących samodzielny, niezbędny i właściwy element usług ubezpieczeniowych, zwolnionych od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Uwzględniając przytoczone powyżej orzecznictwo TSUE oraz przesłanki wskazane w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, należy w ocenie Wnioskodawcy przyjąć, że aby konkretne usługi mogły zostać uznane za zwolnione od opodatkowania, (i.) czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, (ii.) muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również (iii.) muszą być niezbędne do wykonania usługi oraz dla niej (iv.) właściwe.

Zdaniem Wnioskodawcy czynności wykonywane w ramach świadczenia na rzecz A. Usługi, spełniają wszystkie wskazane powyżej przesłanki.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia szczegółowe argumenty potwierdzające słuszność swojego stanowiska w tym zakresie.

Usługa jako element usługi ubezpieczeniowej stanowiący odrębną całość

W ocenie Wnioskodawcy nie budzi wątpliwości, że nabywana Usługa stanowi odrębny i samodzielny element zwolnionej od VAT usługi ubezpieczeniowej. Taka kwalifikacja nabywanej Usługi wynika przede wszystkim z zakresu zadań realizowanych na rzecz A. w jej ramach.

Na podstawie zawartej umowy, Usługodawca zobowiązał się do świadczenia na rzecz Wnioskodawcy kompleksowej Usługi, składającej się z szeregu powiązanych ze sobą czynności, obejmujących kompleksowe wsparcie w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcie A. w zakresie wykonywania w ramach prowadzonej działalności ubezpieczeniowej czynności aktuariatu.

Na gruncie prawnym wyodrębnienie Usługi przejawia się w uregulowaniu jej świadczenia na podstawie samodzielnej umowy, niezależnej od umów ubezpieczenia zawieranych przez A..

Wyodrębnienie Usługi znajduje również swoje potwierdzenie w sposobie wynagradzania Usługodawcy z tytułu jej świadczenia, które jest kalkulowane w oparciu o odpowiednie postanowienia umowy łączącej A. z Usługodawcą.

Świadczenie uzyskiwane od Usługodawcy w ramach Usługi, z funkcjonalnego punktu widzenia stanowi samodzielną, niepodzielną i jednorodną całość, wyraźnie wyodrębnioną spośród innych aktywności realizowanych przez Usługodawcę. Jednocześnie nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe świadczenie, jakkolwiek odrębne od usługi ubezpieczeniowej, jest jej funkcjonalnym elementem. Usługa odnosi się bowiem do jednego z kluczowych obszarów działalności ubezpieczeniowej - zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i wsparcia czynności aktuariatu w A..

Z perspektywy przeciętnego odbiorcy usług ubezpieczeniowych, istota takiej usługi sprowadza się do podpisania umowy ubezpieczenia, która sankcjonuje stan, w ramach którego ubezpieczony staje się objęty ochroną ubezpieczeniową na wypadek wystąpienia zdarzenia ubezpieczeniowego (np. wypadku samochodowego). Trzeba jednak pamiętać, iż działalność ubezpieczeniowa jest w istocie bardzo skomplikowana i cechująca się niewątpliwą specyfiką rynkową. Dzieje się tak głównie z uwagi na odwrócony w stosunku do standardowego przedsiębiorstwa schemat prowadzenia biznesu.

W absolutnej większości przedsiębiorstw, istota biznesu polega na tym, aby poniesione na początku danego etapu działalności (zakupie lub wytworzeniu danego dobra) koszty były niższe od przychodów osiąganych następnie ze sprzedaży owego dobra. Przykładowo, stolarz produkujący meble musi tak skalkulować stronę finansową swojej działalności, aby koszty materiału i pracy własnej osób, z którymi pracuje, były niższe niż przychody uzyskiwane ze sprzedaży mebli. Nadwyżka przychodów nad kosztami będzie dla niego stanowiła dochód z działalności. Tym samym, znając poziom kosztów własnych stolarz może skalkulować, ile powinna wynosić finalna cena jego produktu, tak, aby zapewniała mu ona zysk przy sprzedaży wyprodukowanych towarów. Innymi słowy, w typowym przedsiębiorstwie znajomość kosztów własnych ponoszonych na etapie produkcji / zakupu pozwala na stosunkowo łatwe obliczenie, jaką marżę należy zastosować, aby uzyskać określony poziom rentowności biznesu.

W przypadku działalności ubezpieczeniowej przedstawiony powyżej schemat ulega natomiast całkowitemu odwróceniu. Zakład ubezpieczeniowy uzyskuje swoje wynagrodzenie niejako „z góry” za pewien okres objęcia ubezpieczonego ochroną ubezpieczeniową. Na tym etapie nie wie jednak ile zdarzeń ubezpieczeniowych wydarzy się w danym okresie czasu, a więc jakie będą realne „koszty” jego działalności. Oczywiście zakład ubezpieczeniowy dokonuje tego typu kalkulacji chociażby w ramach procesu analizy szkodowości, oceny ryzyka i aktuariatu, które to czynności związane są z analizą ryzyka wykonywaną w oparciu o historyczne dane i modele statystyczne.

Prowadzona przez zakład ubezpieczeniowy polityka w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz aktuariat są więc o tyle specyficzne, że mają na celu przede wszystkim doprowadzenie do takiej sytuacji, w której poziom ryzyka ubezpieczeniowego i sposób zarządzania nim będzie pozwalać na zachowanie płynności i wypłacalności w przypadku wystąpienia nawet wielu zdarzeń ubezpieczeniowych w danym okresie.

Angażując się w biznes ubezpieczeniowy, przedsiębiorca musi liczyć się z tym, że wraz z inkasowaniem bieżących składek ubezpieczeniowych bierze na siebie przyszłe, trudne do oszacowania ryzyko. Podstawowym elementem jego działalności jest zatem takie zarządzanie nim, które pozwoli na zminimalizowanie jakichkolwiek zagrożeń płynnościowych po stronie zakładu ubezpieczeń, a jednocześnie zapewni osiągnięcie oczekiwanego poziomu zyskowności. Prowadzenie aktuariatu, w tym pozyskiwanie usług wsparcia w tym zakresie, ma na celu zbudowanie modeli ubezpieczeniowych, które biorąc pod uwagę między innymi rachunek prawdopodobieństwa i szereg zmiennych opartych na danych historycznych pozwalają oszacować, jakie przyszłe koszty działalności może wygenerować dany produkt ubezpieczeniowy. Tym samym, dzięki przedmiotowym modelom, zakład ubezpieczeń wie, w jakiej wysokości składki powinien pobrać od ubezpieczonych celem zabezpieczenia własnego poziomu rentowności i zysku, przy jednoczesnym utrzymaniu konkurencyjnej ceny. Ewidentnie więc informacje wykorzystywane w procesie aktuariatu, w tym otrzymane w ramach Usługi od Usługodawcy, kształtują produkty ubezpieczeniowe Wnioskodawcy.

Dzięki aktuariatowi zakład ubezpieczeń może też przewidywać zdarzenia mające wpływ na zwiększoną częstotliwość występowania zdarzeń ubezpieczeniowych (np. okresy, w których istnieje zwiększone prawdopodobieństwo występowania katastrof naturalnych, takich jak chociażby powódź, która może doprowadzić do wypłaty wielu świadczeń ubezpieczeniowych. Można więc stwierdzić, iż efektywne i właściwe świadczenie usług ubezpieczeniowych nie byłoby możliwe bez odpowiedniego ukształtowania polityki w zakresie aktuariatu, której prowadzenie wspiera Usługodawca w ramach świadczonej Usługi.

W świetle powyższego, uzasadnione jest zatem stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego nabywana przez niego Usługa, polegająca na wsparciu w zakresie prowadzenia zarządzania ryzykiem i wsparciu aktuariatu, jest immanentnym elementem działalności ubezpieczeniowej świadczonej przez zakład ubezpieczeń i pozostaje nierozerwalnie związana z usługą ubezpieczeniową.

Spełnienie przez Usługę przesłanki właściwości dla usług ubezpieczeniowych

Nabywana Usługa zdaniem Wnioskodawcy spełnia również, kryterium właściwości do świadczenia przez A. zwolnionych od opodatkowania VAT usług ubezpieczeniowych.

Pojęcie „właściwy” należy zdaniem Wnioskodawcy interpretować również, jako: „specyficzny”. W tym zakresie Usługa świadczona przez Usługodawcę ma w ocenie Wnioskodawcy charakter usługi właściwej/specyficznej dla usług ubezpieczeniowych. Jak Wnioskodawca wskazał wcześniej, taka kwalifikacja Usługi wynika w szczególności z jej charakteru i ścisłego powiązania ze świadczonymi przez Wnioskodawcę usługami ubezpieczeniowymi.

Specyfika prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności ubezpieczeniowej przejawia się przede wszystkim w tym, że ewentualne świadczenie należne klientowi A. z tytułu objęcia go ochroną ubezpieczeniową realizuje się dopiero w momencie wystąpienia szkody.

W związku z tym z punktu widzenia prowadzonej działalności, kluczowa jest ocena/oszacowanie ryzyka ubezpieczeniowego i takie zarządzanie nim, które pozwoli na utrzymanie zarówno zyskowności prowadzonej działalności ubezpieczeniowej, jak i płynności finansowej Wnioskodawcy.

Wykonywanie czynności w zakresie aktuariatu, co do zasady, jest realizowane w towarzystwach ubezpieczeń przez obligatoryjnie zatrudnionych aktuariuszy. Czynności aktuariatu, do jakich zobowiązani są aktuariusze obejmują między innymi ustalanie wartości rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, kontrolowanie aktywów stanowiących pokrycie rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, wyliczanie marginesu wypłacalności, sporządzanie rocznego raportu o stanie portfela ubezpieczeń i reasekuracji, ustalanie wartości składników zaliczanych do środków własnych itp. Wszystkie takie aktywności wskazane są wprost w przepisach ustawy o działalności ubezpieczeniowej \[Ustawa z dnia 22 maja 2003 roku o działalności ubezpieczeniowej, tekst jednolity Dz. U. z 2013 r., poz. 950, z późn. zm., dalej: „Ustawa o działalności ubezpieczeniowej”\], (zgodnie z art. 159 Ustawy o działalności ubezpieczeniowej).

Działalność ubezpieczeniowa A. w tym zakresie jest wykonywana przez zatrudnionych w spółce aktuariuszy, którzy są na bieżąco wspierani przez Usługodawcę. Usługodawca dostarcza A. szerokiego i kompleksowego wsparcia, obejmującego między innymi operacyjne wsparcie zarządzania ryzykiem, przygotowanie analiz z zakresu czynności aktuariatu, parametryzację oraz opracowywanie modeli w zakresie zarządzania ryzykiem dla oferowanych ubezpieczeń, ustalanie i kontrolę polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikację w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu.

Dodatkowo wsparcie ze strony Usługodawcy obejmuje działalność w zakresie czynności ubezpieczeniowych, obejmujących ustalanie składek i prowizji należnych z tytułu zawieranych umów.

Należy również wskazać, iż co prawda zakłady ubezpieczeń zgodnie z ustawą o działalności ubezpieczeniowej muszą zatrudniać własnych aktuariuszy, niemniej jednak część procesów związanych z aktuariatem mogą również zlecać podmiotom zewnętrznym, z czego Wnioskodawca korzysta nabywając wsparcie w tym procesie realizowane w ramach Usługi.

Wsparcie służące właściwemu procesowi zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i procesowi wykonywania czynności aktuariatu, z uwagi na jego zakres odnoszący się wyłącznie do branży ubezpieczeń, jest w praktyce właściwe wyłącznie działalności ubezpieczeniowej. Z ekonomicznego punktu widzenia nie jest w żaden sposób uzasadnione nabywanie tego rodzaju usług przez podmioty prowadzące działalność w innych obszarach gospodarki.

Nabywana Usługa jest na tyle specyficzna, że jej nabycie nie miałoby jakiegokolwiek sensu dla innych niż ubezpieczyciele podmiotów, prowadzących działalność w branży finansowej (jak przykładowo banki).

Usługi w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcie czynności aktuariatu ubezpieczycieli stanowią z punktu widzenia nabywcy Usługi, wsparcie w najbardziej specyficznym i newralgicznym elemencie całej prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Trudno sobie w praktyce wyobrazić usługę, która odnosiłaby się do bardziej immanentnego elementu działalności ubezpieczycieli niż działalność w zakresie aktuariatu ubezpieczeniowego i procesu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym. Co więcej, brak funkcjonowania polityki zarządzania ryzykiem i aktuariatu w zakładzie ubezpieczeń powodowałby kompletną nieprzewidywalność biznesu - można wręcz powiedzieć, że dla ubezpieczycieli każdy produkt ubezpieczeniowy sprzedawany w ciemno byłby swego rodzaju „hazardem” przekreślającym szanse na skuteczne prowadzenie biznesu.

Należy również podkreślić, iż wsparcie, jakie otrzymuje w tym zakresie Wnioskodawca nie miałoby jakiegokolwiek gospodarczego sensu w przypadku podmiotów niedziałających w branży ubezpieczeń.

Nabywana przez A. Usługa, jest usługą ściśle spersonalizowaną, bezpośrednio dostosowaną do potrzeb Wnioskodawcy i bezpośrednio powiązaną z jego działalnością ubezpieczeniową. Usługa ta jest kluczowa z punktu widzenia możliwości świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych oraz wykonywania tych świadczeń w sposób bezpieczny i efektywny.

Jak wskazano wcześniej, właściwe zarządzanie ryzykiem oraz wpływanie na prowadzoną politykę w zakresie aktuariatu ubezpieczeniowego, z punktu widzenia prowadzonej w działalności ubezpieczeniowej jest elementem warunkującym samą możliwość i skuteczność tej działalności. Wsparcie uzyskiwane od Usługodawcy stanowi kluczowy element prowadzonej przez A. działalności ubezpieczeniowej, bez którego niemożliwe byłoby właściwe prowadzenie kalkulacji ubezpieczeniowych niezbędnych dla potrzeb funkcjonowania oferowanych produktów ubezpieczeniowych i zarządzanie ryzykiem w związku z tymi produktami.

W konsekwencji, z uwagi na specyfikę nabywanej Usługi i jej ścisły związek z działalnością ubezpieczeniową Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, iż w świetle przepisów ustawy o VAT Usługę należy uznać za właściwą dla świadczenia usług ubezpieczeniowych.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje, również potwierdzenie w podejściu prezentowanym aktualnie przez NSA w odniesieniu do usług wsparcia zarządzania ryzykiem w działalności bankowej.

W tym kontekście Wnioskodawca pragnie powołać przykładowo wyrok NSA z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 563/13), w którym sąd uznał, iż nie ulega wątpliwości, że nabywana przez bank usługa wsparcia w zakresie oceny ryzyka kredytowego jest usługą właściwą dla usług finansowych związanych z udzielaniem kredytów i w konsekwencji powinna podlegać zwolnieniu od VAT.

W wyroku tym, NSA analizując kwestię świadczeń w zakresie oceny ryzyka kredytowego, realizowanych przez Bank na rzecz banku wnioskodawcy stwierdził między innymi, że:

„W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisane powyżej czynności świadczą o tym, że Bank BE w sposób bezpośredni uczestniczy w procesie udzielania kredytu oraz w zarządzaniu udzielonym kredytem. Każdy element może być i jest niezbędny dla usługi kredytowej w szczególności przy badaniu zdolności kredytowej kredytobiorcy. Bank jako jednostka specjalizująca się w ocenie ryzyka kredytowego - w ramach umowy kredytowej łączącej kredytobiorcę ze skarżącym Bankiem - wykonuje na rzecz tego Banku czynności mające na celu ocenę ryzyka kredytowego związanego z konkretnym kredytobiorcą, zarówno na etapie zawarcia umowy jak i jej realizacji.

Według Sądu I instancji, klasyfikowanie w ten sposób czynności kredytowych jest wynikiem stosowania przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT, w którym zawarte jest zwolnienie dla "elementu usługi" udzielania kredytu. Zapis zawarty w tym przepisie wykracza poza zwolnienie przyznane w art. 135 ust. 1 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż zwolnienie w Dyrektywie nie zawiera zapisu o prawie do zwolnienia każdego elementu usługi zbiorczej, podejmowanej w celu udzielania kredytów i ich późniejszej egzekucji. Biorąc pod uwagę, że państwo członkowskie Unii Europejskiej nie może stosować przeciwko podatnikowi rozszerzająco zaimplementowanych przepisów Dyrektyw (uprawnienie takie ma jedynie podatnik), w zaistniałym sporze Sąd I instancji przyznał rację Bankowi”.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe rozważania przedstawione przez NSA w cytowanym wyroku, niezależnie od faktu, że odnoszą się do usług w zakresie ryzyka kredytowego nabywanych przez bank, w pełni znajdują zastosowanie również w odniesieniu do Usługi w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, nabywanej przez A. od Usługodawcy.

Spełnienie przez Usługę przesłanki niezbędności do usług ubezpieczeniowych

Nabywana przez A. usługa w zakresie wsparcia zarządzania ryzykiem i wsparcia aktuariatu, spełnia również, zdaniem Wnioskodawcy, kryterium niezbędności, o którym mowa w ustawie o VAT. W szczególności Wnioskodawca wskazuje, że bez nabycia czynności w tym zakresie, nie jest możliwe poprawne wywiązywanie się przez Wnioskodawcę z postanowień umów ubezpieczenia zawartych z klientami.

Realizacja właściwej polityki w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym stanowi kluczowy element wewnętrznych procesów działalności każdego ubezpieczyciela, co przekłada się na właściwe ukształtowanie oferowanych produktów ubezpieczeniowych, odpowiednią kalkulację składki ubezpieczeniowej.

Dodatkowym argumentem w tym zakresie jest fakt, iż, usługi w zakresie zarządzania ryzykiem i aktuariatu są do tego stopnia związane z działalnością ubezpieczeniową, że przepisy sektorowe nakładają obowiązek bezpośredniego zatrudnienia aktuariuszy przez ubezpieczycieli.

Z uwagi na skomplikowanie współczesnej działalności w zakresie aktuariatu, konieczność prowadzenia jej przy uwzględnieniu wielu krajowych i zagranicznych regulacji prawnych (np. zasady wynikające z Solvency II) oraz skomplikowanie oferowanych przez A. produktów ubezpieczeniowych, w praktyce prowadzenie tej działalności w sposób właściwy i odpowiadający stawianym oczekiwaniom, nie mogłoby się obyć bez wsparcia ze strony Usługodawcy.

Nie ulega wątpliwości, iż przy samodzielnej realizacji takich funkcji po stronie zakładu ubezpieczeń nie pojawiłby się dodatkowy koszt działalności w postaci nieodliczalnego podatku VAT. Z kolei fakt, iż ubezpieczyciel zamiast wyłącznie samodzielnie realizować politykę w zakresie zarządzania ryzykiem oraz czynności aktuariatu wyłącznie we własnym zakresie, decyduje się na wsparcie ze strony wyspecjalizowanego w tego typu działalności podmiotu zewnętrznego, nie może powodować „przerzucenia” nań takich dodatkowych kosztów działalności. Byłoby to sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku VAT, będącej jedną z podstawowych zasad funkcjonowania tego podatku.

Należy również wspomnieć, iż podobnie kryterium „niezbędności”, czy też „konieczności”, interpretuje TSUE. W orzeczeniu z dnia 11 lipca 1996 r. w sprawie C-306/94 pomiędzy Regie Dauphinoise-Cabinet A. Forest SARL a Ministre du Budget (Francja) Trybunał stwierdził, że z uwagi na fakt, że osiągane przez firmę zarządzającą nieruchomościami odsetki od lokat utworzonych ze środków otrzymanych od klientów stanowią istotny element zysku tego przedsiębiorstwa, należy je uznać za „niezbędne” dla celów głównej działalności tego przedsiębiorstwa w na tyle istotnym stopniu, iż powinny one zostać potraktowane jak wynagrodzenie z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, objęte zakresem opodatkowania podatkiem VAT i zwolnione z tego podatku. Co prawda sprawa prowadzona przed Trybunałem dotyczyła w swej istocie nieco odmiennego zagadnienia i nie odnosiła się wprost do zakresu zwolnienia od opodatkowania, to jednak można z niej wyprowadzić pewne wnioski również w kontekście analizowanego w niniejszym wniosku stanu faktycznego.

Otóż w związku z faktem, iż prowadzenie polityki w zakresie zarządzania ryzykiem oraz wykonywanie czynności aktuariatu warunkuje możliwość świadczenia przez te zakłady działalności ubezpieczeniowej, jest oczywiste, iż określone przez TSUE kryterium „konieczności”, czy też „niezbędności” jest w opisanym stanie faktycznym zachowane.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wskazane powyżej argumenty przemawiają jednoznacznie za możliwością korzystania przez nabywaną Usługę ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości wskazanego powyżej stanowiska, zgodnie z którym Usługa opisana w stanie faktycznym, nabywana przez Wnioskodawcę korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177 poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie zatem do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Co do zasady stawka podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust 7, art. 120 ust 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Należy nadmienić, iż zgodnie z treścią art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. l i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Jednocześnie ustawodawca w art. 43 ust. 13 ustawy wskazał, iż zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37- 41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Zgodnie z ust. 14, ww. przepisu nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zatem, w pierwszej kolejności należy określić jakie czynności miał na myśli prawodawca formułując w art. 43 ust. 1pkt 37 ustawy, zwolnienie dla świadczonych usług ubezpieczeniowych, usług reasekuracyjnych i usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, poz. 1 z późn. zm.). Terminy używane do określenia zwolnień od podatku przewidziane w artykule 13 Dyrektywy muszą być wiernie interpretowane, jako że stanowią wyjątki od ogólnej zasady, która mówi, że podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika (patrz w szczególności sprawa 348/87 Stichting Uitvoering Financiele Acties (1989) ECR 1737, paragraf 13 i sprawa C-287/00 Commission v Germany (2002) ECR I-5811, paragraf 43). Jest ustalonym prawem precedensowym, że zwolnienia te stanowią niezależne pojęcia prawa wspólnotowego, którego celem jest uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych Państwach Członkowskich.

Stosownie do art. 135 ust. 1 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady, państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Dyrektywa nie podaje definicji transakcji ubezpieczeniowych ani usług pokrewnych świadczonych przez maklerów i pośredników ubezpieczeniowych. Natomiast, „czynność ubezpieczeniowa”, w ogólnie przyjętym rozumieniu, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia, do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia, określonego w momencie zawarcia umowy.

Czynność ubezpieczeniowa, w każdym wypadku związana jest z istnieniem stosunku umownego między usługodawcą, który domaga się zwolnienia (od podatku) a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym.

Jeśli chodzi o transakcje ubezpieczeniowe TSUE w sprawie C-8/01 orzekł, że istotą transakcji ubezpieczeniowej jest w ogólnym rozumieniu, że ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki (sprawy: Card Protection Plan C-349/96, paragraf 17 i Skandia C-240/99, paragraf 37).

Trybunał wprawdzie orzekł, że wyrażenie „transakcje ubezpieczeniowe” nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu (sprawy: Card Protection Plan, paragraf 22 i Skandia, paragraf 38).

Jednak w akapicie 41 sprawy Skandia Trybunał podtrzymał stanowisko, że zgodnie z definicją transakcji ubezpieczeniowych zawartą w akapicie 39 niniejszego wyroku okazuje się, że tożsamość osoby, której świadczy się usługę, jest istotna w rozumieniu definicji rodzaju usług objętych artykułem 13B(a) Szóstej Dyrektywy i że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Z wyżej zaprezentowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE nasuwa się wniosek, że „transakcje ubezpieczeniowe” obejmują wykonywanie czynności przez podatnika, który, nie będąc ubezpieczycielem, dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w imieniu ubezpieczyciela w ramach polisy ubezpieczeniowej, której jest posiadaczem. W sytuacji, gdy sama usługa może zostać zakwalifikowana jako usługa ubezpieczeniowa, charakter podmiotu pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia dla usług ubezpieczeniowych.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca będący członkiem międzynarodowej grupy ubezpieczeniowej świadczy szereg usług związanych z ubezpieczeniami. Dla potrzeb prowadzonej działalności Spółka nabywa m.in. usługę wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu (dalej: Usługa). W ramach czynności przewidzianych umową o świadczenie Usługi, Usługodawca jest w szczególności zobowiązany do wykonywania czynności w zakresie: operacyjnego wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, przygotowania analiz z zakresu wsparcia czynności aktuariatu w zakresie oferowanych przez A. produktów ubezpieczeniowych, parametryzacji oraz opracowywania modeli w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla ubezpieczeń życiowych i majątkowych, ustalania i kontroli polityki dopasowania aktywów i zobowiązań oraz weryfikacji w zakresie wdrożonych modeli funkcjonowania aktuariatu, wsparcia i optymalizacji procesów reasekuracji i wyceny aktywów ubezpieczeniowych, opracowania szczegółowych modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym dla wybranych typów zdarzeń losowych (przykładowe modelu katastrof naturalnych), wsparcia w procesie opracowania i wdrożenia wewnętrznych procedur analizy ryzyka ubezpieczeniowego, wsparcia w przygotowywaniu raportów w zakresie spełnienia wymogów ostrożnościowych, wymaganych przepisami regulującymi działalność ubezpieczeniowej, przeglądów wewnętrznych procedur w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym, wsparcia w procesie kalkulacji ryzyka ubezpieczeniowego dla produktów niestandardowych, tworzenia modeli zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym w podziale na poszczególne produkty ubezpieczeniowe. Czynności wykonywane przez Usługodawcę w ramach Usługi obejmują również dokonywanie przeglądów w zakresie bieżącego funkcjonowania polityki aktuariatu i zarządzania ryzykiem w A.. W ramach świadczenia Usługi, Usługodawca dostarcza A. informacji w zakresie optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym i sposobu właściwego kształtowania produktów ubezpieczeniowych. Celem nadrzędnym wsparcia nabywanego w tym obszarze przez A. jest właściwe wykonywanie działalności ubezpieczeniowej, przy jednoczesnym właściwym ukształtowaniu poziomu ponoszonego ryzyka. Z tytułu świadczenia opisanej Usługi, Wnioskodawca wypłaca Usługodawcy określone wynagrodzenie, kalkulowane w oparciu o odpowiednie klucze alokacji kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy czynności wykonywane przez usługodawcę, polegające na obsłudze wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Aby dana usługa była usługą złożoną (kompleksową), winna składać się z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

W analizowanej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z usługą kompleksową składającą z szeregu czynności stanowiących z ekonomicznego punktu widzenia jedną całość. Usługodawca wykonując poszczególne czynności realizuje na rzecz Spółki jedną kompleksową usługę wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Wnioskodawca jest zainteresowany nabyciem wszystkich czynności związanych z rzetelną i profesjonalną obsługą ww. wsparcia, a ich rozdzielanie doprowadziłoby do sytuacji, w której Spółka nie byłaby zainteresowana ich nabyciem. Wykonywana przez usługodawcę Usługa oraz wszystkie czynności wykonywane w ramach jej realizacji stanowią jedno kompleksowe świadczenie.

Tym samym należy uznać, że nabywana Usługa jest świadczeniem kompleksowym, składającym się z kilku czynności, które jednak dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT należy traktować jako jedno kompleksowe świadczenie opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla świadczenia głównego.

Przechodząc do kwestii możliwości zastosowania zwolnienia dla nabywanej przez Wnioskodawcę usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia akutariatu należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługa ta nie stanowi czynności ubezpieczeniowych ani też pośrednictwa w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Usługodawca nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego Klienta. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym wypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia z tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisanego stanu sprawy wynika, że między usługodawcą a klientami Wnioskodawcy nie istnieje żaden stosunek prawny ubezpieczenia.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera legalnej definicji pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. W celu właściwego zrekonstruowania normy prawnej ujętej w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy warto odnieść się do definicji zaprezentowanych przez TSUE. Zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych. W sprawie C-124/07 pomiędzy J.C.M. Beheer B.V. a Staatssecretaris van Financien TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym, a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

Z kolei, w sprawie C-453/05 TSUE stwierdził, że pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem, że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową”.

W konsekwencji, czynności nabywane przez Wnioskodawcę, nie stanowią usług ubezpieczeniowych ani też pośrednictwa, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT. Nabywane usługi są w rezultacie czynnościami służącymi efektywnemu prowadzeniu przez Spółkę działalności w zakresie sprzedaży usług ubezpieczeniowych.

W odniesieniu do możliwości objęcia nabywanych przez Wnioskodawcę Usług zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, iż aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (\`(...)\`). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych” - (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Po uwzględnieniu przywołanego wyżej orzecznictwa TSUE, uznać należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej lub ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi finansowej lub ubezpieczeniowej właściwe, w znaczeniu specyficzne (właściwe wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

Treść cytowanego wyżej art. 43 ust. 13 ustawy wskazuje, że przepis ten stosuje się do świadczenia usługi stanowiącej element usługi ubezpieczeniowej wymienionej w ust. 1 pkt 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Zgodnie z definicją słownikową przymiotnik "właściwy" oznacza tyle co: «taki, jaki być powinien», «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «zgodny z prawdą», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk», «uprawniony do działania» . Skoro art. 43 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług łączy słowo "właściwe" z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, to należy stwierdzić, że z podanych wyżej znaczeń słowa "właściwe" istotne dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT będą miały tylko niektóre desygnaty tego pojęcia: «charakterystyczny dla kogoś lub czegoś», «stanowiący najważniejszą część czegoś», «mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk».

Oznacza to, że tylko te czynności w razie ich zlecenia podmiotowi zewnętrznemu będą korzystały ze zwolnienia w podatku od towarów i usług, które są charakterystyczne dla usług ubezpieczeniowych, niosące w sobie ich istotne cechy.

Tym samym, w rozpatrywanej sprawie, usług nabywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe, gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT.

Usługi nabywane przez Wnioskodawcę jako czynności wspierające zarządzanie i rozwój Spółki nie mieszczą się w zakresie usług ubezpieczeniowych, nawet jeżeli pośrednio są związane z tymi usługami. Usługodawca nie uczestniczy w żadnym stopniu w świadczeniu usług w zakresie ubezpieczenia. W ramach świadczonych usług dokonuje wyłącznie czynności wspierających Spółkę w prowadzonej działalności ubezpieczeniowej. Wykonywane przez Usługodawcę czynności stanowią jedynie czynności wspierające prowadzoną przez Spółkę działalność, sprowadzające się de facto do przekazywania wytycznych i rekomendacji zmierzających do efektywniejszej sprzedaży produktów ubezpieczeniowych, rozwoju działalności Spółki co przekłada się na zwiększenie jej wyników (zysku). Podejmowane czynności zmierzają m.in. do stworzenia optymalnego modelu zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym co przekłada się na ogólną działalność Spółki.

Szczególną uwagę w przedmiotowej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś, co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy, zgodnie z którym, jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, opisana Usługa nabywane przez Wnioskodawcę, może co najwyżej przekładać się na zwiększenie sprzedaży produktów ubezpieczeniowych oraz na efektywny rozwój Spółki, natomiast nie można uznać jej za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania. Nabywana usługa wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu w rezultacie może prowadzić do zwiększenia możliwości efektywnego świadczenia przez Wnioskodawcę usług ubezpieczeniowych, ale z pewnością nie stanowi czynności niezbędnej, ani właściwej dla usług ubezpieczenia. Brak niezbędności nabywanych przez Spółkę Usług może także przejawiać się w tym, że klient Wnioskodawcy, może równie dobrze przystąpić do umowy ubezpieczenia w sytuacji, gdy Spółka nie korzysta z usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wsparcia aktuariatu. Ponadto, co należy podkreślić, specyfika wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności, nie może przesądzać o tym, że opisane usługi wsparcia, powinny korzystać ze zwolnienia. W każdej branży występuje ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej i każdy podmiot w oparciu o najkorzystniejsze dla siebie narzędzia kalkuluje opłacalność swojej działalności. W świetle powyższego argumentacja jaka legła u podstaw niniejszego rozstrzygnięcia, uwydatnia jedynie pomocniczy charakter nabywanych czynności. Innymi słowy, ewentualny brak usług wsparcia w zakresie zarządzania ryzykiem oraz wsparcia aktuariatu, nie przekreślałby możliwości świadczenia usług ubezpieczeniowych przez Wnioskodawcę.

Z uwagi na powyższe okoliczności sprawy, nabywane przez Wnioskodawcę usługi wsparcia zarządzania ryzykiem ubezpieczeniowym oraz wparcia aktuariatu, nie wypełniają przesłanek sformułowanych w art. 43 ust. 13 ustawy o VAT i w związku z tym, nie mogą korzystać ze zwolnienia od podatku na mocy ww. przepisu. Wymienione usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki podstawowej w wysokości 23%.

Wnioskodawca prawidłowość własnego stanowiska upatruje m.in. w powołanym wyroku NSA I FSK 563/13. Organ, jednak zaznacza, że linia orzecznicza, w odniesieniu do usług wsparcia zarządzania ryzykiem w działalności bankowej nie jest jednolita. NSA w wyroku z dnia 30 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1246/13 wskazał: „(\`(...)\`) konkretne czynności określone we wniosku odnoszą się nie do usług udzielania konkretnych kredytów i pożyczek przez bank, ale do usług z zakresu tworzenia dla spółki (jak i pozostałych podmiotów grupy) procedur, modeli w procesie zarządzania bankiem i prowadzenia działalności, jak również obejmują controlling rozumiany jako analiza finansowa, zarządzanie ryzykiem, ocenę efektywności stosowania określonych procedur, przewidywanie zjawisk niekorzystnych. Są to więc działania, które należy określić jako czynności zarządcze instytucją jaką jest spółka, czyli bankiem. Należy zgodzić się, że przy tak ułożonych zasadach współpracy w grupie, są to dla funkcjonowania spółki, tak jak dla każdego banku, czynności niezbędne, tak jak np. czynności z zakresu księgowości, czy kadrowe. Jednak nie stanowią one elementu usługi wymienionej w punkcie 38 i 39, tj. usługi udzielania kredytu, pożyczki, czy usługi z zakresu udzielania poręczeń i gwarancji. Usługi te są bowiem czynnościami wymienionymi w art. 5 ust. 1 pkt 3, 4 i ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz.U. z 2012 r., poz. 1376) jako czynności bankowe świadczone na rzecz klientów banku. I te tylko podlegają zwolnieniu z podatku VAT. Tymczasem, jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, opisana we wniosku usługa nie dotyczy relacji z poszczególnymi, ściśle określonymi klientami i świadczonymi na ich rzecz czynnościami bankowymi, lecz płaszczyzny zarządczej całej spółki. W takiej sytuacji nie sposób uznać, że mamy do czynienia z elementem usługi wymienionej w art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u., gdyż w przeciwnym przypadku trzeba byłoby stwierdzić, że wszystkie usługi nabywane przez spółkę korzystają ze zwolnienia z art. 43 ust. 13 u.p.t.u., jako (w taki czy inny sposób) "przyczyniające się" do prawidłowego świadczenia usług finansowych na rzecz klientów. Takie rozumienie art. 43 ust. 13 u.p.t.u. nie może zostać uznane za trafne, prowadziłoby ono bowiem do rozszerzającej wykładni tego przepisu, podczas gdy co do zasady przepisy przewidujące zwolnienia podatkowe muszą być interpretowane ściśle.

Reasumując powyższe należy zatem stwierdzić, że czynności z zakresu zarządu bankiem, controllingu, czy stwarzania narzędzi (metod, procedur) funkcjonujących w tego rodzaju instytucji nie stanowią elementu usługi z art. 43 ust. 1 pkt 38 lub 39 u.p.t.u. i w rezultacie nie spełniają wymogów koniecznych do skorzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 13 u.p.t.u.(\`(...)\`)”.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.