Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-1004/13-2/EK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-26
Teza: prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT
Słowa kluczowe: korekta; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 30 września 2013 r. (data wpływu 30 września 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 30 września 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania korekty podatku naliczonego na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT .

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca, jest jednostką samorządu terytorialnego drugiego stopnia, którego funkcjonowanie jest uregulowane w szczególności w ustawie z (dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity — Dz. U. z 2013 r., poz. 595, dalej; „usp”).

Zgodnie z regulacjami usp, Powiat wykonuje zadania własne oraz zlecone z zakresu administracji rządowej nałożone ustawami, a także może wykonywać zadania jednostek lokalnego samorządu terytorialnego, województwa, na którego obszarze znajduje się terytorium powiatu, na podstawie stosownych porozumień, oraz niektóre sprawy należące do zakresu działania powiatu jako zadania z zakresu administracji rządowej, wykonywane przez powiat.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 usp Wnioskodawca wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie:

1.  edukacji publicznej;
2.  promocji i ochrony zdrowia;
3.  pomocy społecznej;
4.  wspierania rodziny i systemu pieczy zastępczej;
5.  polityki prorodzinnej;
6.  wspierania osób niepełnosprawnych;
7.  transportu zbiorowego i dróg publicznych;
8.  kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami;
9.  kultury fizycznej i turystyki;
10.  geodezji, kartografii i katastru;
11.  gospodarki nieruchomościami;
12.  administracji architektoniczno-budowlanej;
13.  gospodarki wodnej;
14.  ochrony środowiska i przyrody;
15.  rolnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
16.  porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli;
17.  ochrony przeciwpowodziowej, w tym wyposażenia i utrzymania powiatowego magazynu przeciwpowodziowego, przeciwpożarowej i zapobiegania innym nadzwyczajnym zagrożeniom życia i zdrowia ludzi oraz środowiska;
18.  przeciwdziałania bezrobociu oraz aktywizacji lokalnego rynku pracy;
19.  ochrony praw konsumenta;
20.  utrzymania powiatowych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych;
21.  obronności;
22.  promocji powiatu;
23.  współpracy i działalności m.in. na rzecz organizacji pozarządowych
24.  działalności w zakresie telekomunikacji.

Ponadto, zgodnie z art. 4 ust. 2 usp do zadań publicznych Powiatu należy również zapewnienie wykonywania określonych w usp zadań i kompetencji kierowników powiatowych służb, inspekcji i straży.

W tym zakresie Powiat, zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT występuje jako organ władzy publicznej, wykonujący zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa i jako taki nie jest uznawany, w świetle regulacji w zakresie podatku VAT, za podatnika podatku od towarów i usług (dalej: „podatku VAT”).

Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej w rozumieniu Ustawy o VAT i jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

W szczególności, w ramach działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT (działalności gospodarczej) Wnioskodawca:

*   świadczy usługi wynajmu pomieszczeń w budynku Urzędu Starostwa Powiatowego,
*   świadczy usługi wynajmu lokali komunalnych (wynajmu lokali użytkowych),
*   dokonuje odpłatnego zbycia swojego majątku,
*   dokonuje odpłatnej dzierżawy gruntów,
*   dokonuje „refaktur” kosztów (zasadniczo, dokonuje refaktury kosztów energii elektrycznej) na podmioty trzecie.

W latach 2010 - 2012 Wnioskodawca nabył szereg usług remontowo-budowlanych (dalej: „Inwestycja”), które zostały wykonane na nieruchomości należącej do Powiatu, (dalej: „Nieruchomość”). Powiat planuje, iż inwestycja zostanie oddana do użytkowania w 2013 r.

Z tytułu przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca otrzymywał od wykonawcy Inwestycji faktury dokumentujące dokonanie ww. czynności, na których był wykazany podatek VAT w stosownej wysokości.

Do czerwca 2013 r. Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz Zespół Opieki Zdrowotnej Sp. o.o. (dalej: „NZOZ”). W konsekwencji, Nieruchomość była wykorzystywana przez Powiat do czynności pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT. Tym samym, w ocenie Powiatu, nie był on uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z Inwestycją.

Dodatkowo Powiat pragnie podkreślić, iż Inwestycja stanowi ulepszenie środka trwałego, tj. Nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74. poz. 397 ze zm.), którego wartość przekracza kwotę 15 000 zł.

W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca zmienił przeznaczenie Nieruchomości (a tym samym i Inwestycji) poprzez zawarcie z NZOZ umowy w zakresie odpłatnego jej wydzierżawienia, które, w ocenie Powiatu, stanowi w świetle Ustawy o VAT, odpłatne świadczenie usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy ze względu na zmianę przeznaczenia Nieruchomości z działalności nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego do działalności uprawniającej od odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT od zakupów dotyczących tej Inwestycji w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na zmianę przeznaczenia Nieruchomości z działalności nieuprawniającej do odliczenia VAT naliczonego do działalności uprawniającej od odliczenia podatku VAT w pełnej wysokości, Wnioskodawca będzie uprawniony do odliczenia VAT od zakupów dotyczących tej Inwestycji w trybie przewidzianym w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT.

*   Związek nabytych Inwestycji z działalnością opodatkowaną Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 Ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym należy uznać, że warunkiem umożliwiającym Wnioskodawcy skorzystanie z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z zakupów związanych z Inwestycją, jest ich związek z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Należy zatem uznać, że zawarcie przez Powiat umowy dzierżawy Nieruchomości będzie skutkowało opodatkowaniem czynności będących przedmiotem umowy na zasadach ogólnych.

W konsekwencji, świadczenie, które będzie wykonywane przez Wnioskodawcę na podstawie rozważanej umowy cywilnoprawnej, będzie stanowiło (zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT) odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu. Należy zatem stwierdzić, że Nieruchomość będzie wykorzystywana przez Powiat do działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze regulację art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT oraz przedstawione opisie stanu faktycznego okoliczności, w ocenie Wnioskodawcy należy uznać, że w przedmiotowej sprawie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakupy związane z Inwestycją, tj. związek remontu Nieruchomości, z działalnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

*   Korekta podatku VAT naliczonego zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT, w sytuacji, gdy podatnik nie miał prawa do odliczenia VAT naliczonego, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (np. podatnik rozpoczął wykorzystywanie tychże towarów lub usług do czynności opodatkowanych), jest on uprawniony do odpowiedniego skorygowania uprzednio nieodliczonego podatku VAT (efektywnie do odzyskania pierwotnie nieodliczonego podatku VAT).

W tym zakresie art. 91 ust. 7a Ustawy o VAT stanowi, że w przypadku aktywów trwałych (w tym nieruchomości), z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł., korekty rozliczenia podatku (o której mowa w art. 91 ust. 7) dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT.

W tym względzie stosownie do art. 91 ust. 2 Ustawy o VAT w stosunku do nieruchomości korekty dokonuje się w ciągu 10 lat od momentu oddania ich do użytkowania, przy czym roczna korekta dotyczy 1/10 kwoty VAT naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości.

Dodatkowo w myśl art. 91 ust. 3 Ustawy o VAT rocznej korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz przedstawiony stan faktyczny, należy podkreślić, że pierwotnie Nieruchomość była oddana w nieodpłatne użytkowanie na rzecz NZOZ, a więc nie była wykorzystywana przez Powiat do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Natomiast w związku zawarciem umowy dzierżawy Nieruchomości z NZOZ, która to czynność podlegała, w ocenie Powiatu, opodatkowaniu VAT, nastąpiła tzw. zmiana przeznaczenia Nieruchomości w rozumieniu w art. 91 ust. 7 Ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę fakt, iż Inwestycja dotyczy Nieruchomości, która zmieniła swoje przeznaczenie, to również dokonana przez Powiat Inwestycja zmieniła swoje przeznaczenie w rozumieniu regulacji VAT (została przeznaczona do celów działalności opodatkowanej VAT).

W konsekwencji od chwili zmiany przeznaczenia Nieruchomości (a tym samym i Inwestycji) do końca przewidzianego regulacjami VAT okresu, Powiat co roku będzie uprawniony do dokonania w odpowiedniej części korekty uprzednio nieodliczonego podatku VAT związanego z przeprowadzoną Inwestycją.

Prawidłowość powyższego stanowiska w podobnych przypadkach jednostek samorządu terytorialnego niższego rzędu, tj. gmin, do sytuacji Powiatu została potwierdzona m.in. w poniższych interpretacjach indywidualnych:

1.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 1 czerwca 2010 r., nr IBPP4/443-529/l0/AZ;
2.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 6 maja 2011 r., nr ILPP1/443-208/11-2/BD;
3.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 sierpnia 2012 r., nr IPPP1/443-549/12-2/ISZ;
4.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 grudnia 2011 r., nr ILPP2/443-1317/n-8/M;
5.  interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2012r., nr IPPP1/443-549/12-2/ISZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, iż w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku VAT (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym z podatku VAT) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku VAT.

Ponieważ cytowane wcześniej regulacje prawne nakazują oceniać zakres prawa do odliczenia w oparciu o finalne przeznaczenie towaru czy też usługi, w cenie której zawarty był podatek mający podlegać odliczeniu, to zmiana przez podatnika planów co do finalnego wykorzystania towarów lub usługi, ma wpływ na jego prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Z chwilą podjęcia przez podatnika decyzji o zmianie przeznaczenia towarów lub usług na cele związane z działalnością opodatkowaną, podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia podatku naliczonego, związanego z tą działalnością, a wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich nabycie.

Prawo do odliczenia podatku może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13 ustawy. Zauważyć jednak należy, iż jego realizacja została obostrzona pewnymi ograniczeniami ustawowymi wynikającymi z art. 88 i 90 ww. ustawy oraz obowiązkami dokonywania korekt podatku naliczonego (art. 91 ustawy).

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Natomiast jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminie określonym w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy).

W myśl art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Wyrazem ścisłej zależności między uprawnionym odliczeniem podatku naliczonego, a wykonywaniem czynności opodatkowanych są regulacje zawarte w art. 90 oraz art. 91 ustawy, które w sposób technicznoprawny uzupełniają generalną zasadę wyrażoną w wyżej cyt. art. 86 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Stosownie do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl zaś art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W myśl art. 91 ust. 5 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Zgodnie z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z kolei art. 91 ust. 7 ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w latach 2010 - 2012 Wnioskodawca nabył szereg usług remontowo-budowlanych, które zostały wykonane na nieruchomości należącej do Powiatu. Z tytułu przeprowadzenia Inwestycji Wnioskodawca otrzymywał od wykonawcy Inwestycji faktury dokumentujące dokonanie ww. czynności, na których był wykazany podatek VAT w stosownej wysokości. Wnioskodawca wskazał, że do czerwca 2013 r. Nieruchomość była przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz Zespołu Opieki Zdrowotnej „L.” Sp. o.o. (czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania VAT) i Wnioskodawca nie był uprawniony do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakupy związane z Inwestycją. W czerwcu 2013 r. Wnioskodawca zmienił przeznaczenie Nieruchomości poprzez zawarcie z NZOZ umowy w zakresie odpłatnego jej wydzierżawienia. Dodatkowo Powiat wskazał, że Inwestycja stanowi ulepszenie środka trwałego, tj. Nieruchomości, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, którego wartość przekracza kwotę 15 000 zł.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Zgodnie z zapisem art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Według art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013r., poz. 595), powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. W myśl tej ustawy powiat wykonuje określone ustawami zadania publiczne o charakterze ponadgminnym (art. 4 ust. 1).

Jak wynika z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Tak więc dzierżawa jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Wobec powyższego oddanie przez Wnioskodawcę w ramach umowy dzierżawy, tj. czynności cywilnoprawnej, innemu podmiotowi nieruchomości skutkuje uzyskiwaniem korzyści majątkowej po stronie Wnioskodawcy. Zatem stwierdzić należy, że cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, iż – jak wynika z opisu sprawy Nieruchomość do czerwca 2013 r. była przedmiotem nieodpłatnego użyczenia na rzecz NZOZ. Nieodpłatne użyczenie Nieruchomości nie miało związku z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Natomiast w związku z zawarciem przez Powiat w czerwcu 2013 r. umowy dzierżawy Nieruchomość służy prowadzonej przez Wnioskodawcę opodatkowanej działalności gospodarczej. A zatem w przedmiotowej sprawie doszło do zmiany przeznaczenia Nieruchomości, polegającej na tym, że po oddaniu do użytkowania Nieruchomość służyła Powiatowi do czynności nieopodatkowanych (nieodpłatne użyczenie), a następnie od czerwca 2013 r. Wnioskodawca wykorzystuje Nieruchomość do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż Wnioskodawcy przysługuje prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących realizacji inwestycji, która w związku z podpisaną umową dzierżawy służy wykonywaniu czynności opodatkowanych. Prawo do dokonania korekty przysługuje zgodnie z zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art. 91 ustawy. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. W niniejszej sprawie, w związku ze zmianą przeznaczenia Nieruchomości i rozpoczęciem wykorzystywania go do czynności opodatkowanych, Wnioskodawca może dokonać korekty podatku naliczonego związanego z realizacją inwestycji w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomość ta będzie wykorzystana do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty.

Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie – za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.