Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-3.4012.91.2017.2.PR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia”.
Słowa kluczowe: działalność-działalność gospodarcza-prowadzenie działalności gospodarczej ; obciążenia-odwrotne obciążenie; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 3 kwietnia 2017 r. (data wpływu 7 kwietnia 2017 r.) uzupełnionym pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia” – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawiania faktur VAT z zastosowaniem „odwrotnego obciążenia”. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 czerwca 2017 r. (data wpływu 8 czerwca 2017 r.) o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca – Zainteresowany wskazany jako strona postępowania (dalej Wnioskodawca), zajmuje się produkcją i sprzedażą worków papierowych z nadrukiem fleksograficznym oraz dystrybucją i sprzedażą artykułów dla branży poligraficznej i opakowaniowej. Wnioskodawca prowadzi działalność zarówno na rynku krajowym jak i wewnątrzunijnym.

Wnioskodawca wykonuje usługi na rzecz A z siedzibą we Włoszech polegające na składowaniu oraz logistyce (umowa składu) i przewozie towarów (umowa przewozu). Ponadto, Wnioskodawca prowadzi dystrybucję (umowa dystrybucyjna) na terenie Rzeczypospolitej towarów A, który jest producentem działającym w branży przemysłu chemicznego.

Wnioskodawca jest zarejestrowany na terytorium kraju na potrzeby podatku od towarów usług. A nie posiada na terytorium RP zakładu produkcyjnego, parku maszynowego, nie najmuje powierzchni magazynowej, ani też nie korzysta z powierzchni magazynowej pod jakimkolwiek innym tytułem prawnym oraz nie zatrudnia własnego personelu.

Zasady współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a A zostały począwszy od 1 stycznia 2016 r. uregulowane postanowieniami umów:

*   Agreement of Storage and Logistics Assistance (umowy składu i wsparcia logistycznego), dalej: umowa składu i wsparcia logistycznego,
*   Transport Agreement (dalej umowa przewozu), stanowiącej załącznik do umowy składu i wsparcia logistycznego,
*   Distributorship Agreement (umowy dystrybucji), dalej: umowa dystrybucji.

Umowa składu i wsparcia logistycznego reguluje kwestie przechowywania przez Wnioskodawcę produktów A. Umowa przewozu reguluje usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie dokonywanego przez niego transportu owych produktów z terytorium Włoch do Polski; odpowiednio do magazynu prowadzonego przez Wnioskodawcę albo bezpośrednio do nabywcy produktów A.

Na podstawie umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu Wnioskodawca podejmuje na rzecz A następujące czynności:

1\. Składuje przekazane przez A produkty w magazynie będącym własnością Wnioskodawcy.

Wnioskodawca zobowiązany jest w zakresie powyższych usług świadczyć usługi typowego podmiotu obsługującego magazyn, w szczególności: ubezpieczyć składowane produkty, sprawdzać ilość w momencie ich przyjęcia na magazyn, kontrolować stan ilościowy i raportować o ilości składowanych produktów w trakcie ich przechowywania (wymagane jest w okresach półrocznych, przy udziale osób reprezentujących A, sporządzać spisy z natury składowanych produktów).

Wnioskodawca nie ma prawa zmienić lokalizacji składowanych produktów bez wiedzy A. Wnioskodawca zobowiązany jest natomiast na bieżąco informować o wszelkich adekwatnych zdarzeniach związanych ze składowanymi produktami. A ma prawo w każdej chwili zażądać zwrotu produktów składowanych przez Wnioskodawcę.

W związku z zawartą umową A nie uzyskał prawa do korzystania z jakiejkolwiek powierzchni w magazynie Wnioskodawcy. A nie jest także upoważniony szczegółowo – pod jakimkolwiek tytułem prawnym – do dysponowania określoną/wydzieloną powierzchnią w magazynie Wnioskodawcy.

2\. Świadczy usługi w zakresie transportu i logistyki produktów.

Transport produktów A przebiega wg następujących wariantów:

WARIANT 1 – transport produktów odbywa się z pominięciem magazynu Wnioskodawcy w Polsce.

Produkty są dostarczane przez Wnioskodawcę bezpośrednio z fabryki A do wyszczególnionych w umowie, posiadających siedzibę w Polsce, nabywców produktów A. Wówczas produkty nie są składowane ani nabywane przez Wnioskodawcę. Świadczy on wówczas wyłącznie usługę przewozu produktów z fabryki A we Włoszech do wskazanego przez A nabywcy jego produktów z siedzibą na terytorium Polski. Za sprzedaż produktów A fakturuje bezpośrednio swojego klienta z siedzibą w Polsce. Ten model sprzedaży dotyczy tzw. „dużych” klientów. W tym modelu Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (produktami) A jak właściciel na żadnym etapie świadczonej usługi. Produkty przechodzą jedynie w dzierżenie Wnioskodawcy, jako przewoźnika, bez zmian w zakresie prawa własności produktu.

Wariant 2 i 3 – transport produktów odbywa się z udziałem magazynu Wnioskodawcy w Polsce.

Produkty A są transportowane przez Wnioskodawcę z terytorium Włoch do magazynu Wnioskodawcy, gdzie następnie są składowane zgodnie z zasadami opisanymi powyżej. W późniejszym okresie możliwe jest, iż:

*   WARIANT 2: Towary zostaną przewiezione do nabywców produktów w wyniku realizacji zamówienia złożonego przez nich do A (A fakturuje klienta za sprzedaż produktów, Wnioskodawca wykonuje natomiast transport ze swojego magazynu w Polsce do klienta z siedzibą w Polsce; ten model sprzedaży dotyczy tzw. „dużych” klientów). W tym modelu Wnioskodawca nie nabywa prawa do rozporządzania towarem (produktami) A jak właściciel na żadnym etapie świadczonej usługi. Produkty przechodzą jedynie w dzierżenie Wnioskodawcy, jako przewoźnika i obsługującego magazyn, bez zmian w zakresie prawa własności produktu albo
*   WARIANT 3: Towary dystrybuowane są przez Wnioskodawcę w oparciu o postanowienia umowy dystrybucyjnej (Wnioskodawca sprzedaje produkty do klienta po ich uprzednim zakupie od A i wykonuje transport własnych (nabytych od A) produktów ze swojego magazynu do siedziby klienta w Polsce). Ten model sprzedaży dotyczy tzw. „małych” klientów. W tym modelu Wnioskodawca nabywa prawo do rozporządzania towarem (produktami) A, jako właściciel, a następnie dystrybuuje je dalej jako dystrybutor A.

W ramach usług wsparcia logistycznego na obszarze Rzeczypospolitej Wnioskodawca świadczy usługi typowego dostawcy usług logistycznych, w szczególności: organizuje wyładunek pojazdów, prowadzi dokumentację, organizuje załadunek pojazdów, sprawdza ilość produktów „wchodzących” i „wychodzących” z magazynu, przekazuje A dokumenty potwierdzające dokonanie transportu do nabywców produktów, sporządza sprawozdania dotyczące ilości przyjętych do magazynu produktów (w tym również nabytych przez Wnioskodawcę, jako dystrybutora zgodnie z umową dystrybucji).

Czynności na rzecz A, o których mowa w umowie składu i wsparcia logistycznego na terenie Rzeczypospolitej, wykonuje wyłącznie personel Wnioskodawcy, tj. pracownicy.

Zatem, podsumowując, w wariancie współpracy przebiegającej w oparciu o umowę składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu Wnioskodawca:

*   składuje towary A we własnym magazynie i ponosi koszty ich składowania (w wariancie 2 i 3),
*   dokonuje wyładunku, załadunku produktów w sposób wskazany przez A (w wariancie 2 i 3),
*   w wariancie 1 – transportuje jedynie produkty, jako przewoźnik pod adres wskazany przez A – zgodnie z zamówieniem złożonym w A przez nabywcę produktów,
*   w wariancie 2 – Wnioskodawca świadczy usługę przewozu oraz usługę składu, przejmując ryzyko związane z przechowywaniem produktów składowanych w jego magazynie,
*   w wariancie 3 – Wnioskodawca działa, jako dystrybutor dystrybuując towary nabyte uprzednio od A,
*   Wnioskodawca we wszystkich powyższych wariantach przy świadczeniu usługi wykorzystuje własną nieruchomość oraz własny personel.

Wnioskodawca nie może dowolnie dysponować składowanymi produktami; ich przechowywanie, wyładunek, załadunek i pobranie z magazynu może odbywać się tylko w związku ze złożonym przez nabywcę w A zamówieniem na produkty albo w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę produktów A celem dalszej ich dystrybucji na polskim rynku.

W wariancie 1 Wnioskodawca wystawia faktury za przewóz towarów z Włoch (z fabryki A) do odbiorcy A na terytorium Polski z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Wnioskodawca, w przypadku Wariantu 2 zobowiązany jest wystawić A odrębne faktury za wykonane usługi; dotyczące usług transportu oraz dotyczące składowania oraz działań logistycznych. Wynagrodzenie zarówno za transport jak i usługi składowania oraz wsparcia logistycznego ustalane jest w oparciu o stawkę za kg transportowanego/składowanego produktu. Faktury wystawiane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia.

Z kolei, na podstawie umowy dystrybucji (Wariant 3), Wnioskodawca pełni rolę dystrybutora produktów A na terytorium Polski w odniesieniu do tzw. „małych” klientów. Wnioskodawca dystrybuuje produkty do nabywców z siedzibą w Polsce (z wyłączeniem nabywców wymienionych w umowie składu i wsparcia logistycznego – tzw. „dużych” klientów). W takim przypadku, Wnioskodawca nabywa uprzednio produkty A pobierając je ze swojego magazynu w Podaninie, tj. w ramach dostawy krajowej na terytorium Polski dokonanej przez A zarejestrowany do celów VAT w Polsce, i następnie dokonuje ich dostawy na rzecz ostatecznych nabywców na terytorium Polski. A wystawia na sprzedane produkty fakturę na rzecz Wnioskodawcy działającego w roli dystrybutora na podstawie raportów dotyczących ilości produktów pobranych z magazynu, sporządzanych zgodnie z umową składu i wsparcia logistycznego. W wariancie 3 Wnioskodawca fakturuje A za przewóz towarów jedynie na odcinku z Włoch do magazynu Wnioskodawcy w Polsce, faktury wystawiane są z zastosowaniem mechanizmu odwrotnego obciążenia. Koszty transportu towarów do „małych” klientów z magazynu do klienta w Polsce pokrywa Wnioskodawca we własnym zakresie.

Wnioskodawca w piśmie z dnia 1 czerwca 2017 r. na pytanie tutejszego organu „czy A z tytułu nabywanych od Wnioskodawcy usług w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu jest zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch?” wyjaśnił, że faktury uzyskane przez A od Wnioskodawcy za usługi wykonywane w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu są traktowane na gruncie włoskich przepisów dotyczących podatku od wartości dodanej jako wewnątrzwspólnotowe nabycie usług. Spółka A dokonuje podwójnego księgowania podatku VAT w związku z nabyciem przedmiotowych usług jako podatek do zapłaty (należny) i podatek do odliczenia (naliczony). W praktyce A nie odprowadza podatku VAT od zakupu tych usług, ponieważ podwójne ujęcie transakcji do VAT po stronie zakupowej i sprzedażowej (VAT naliczony i VAT należny) jest neutralne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca prawidłowo wystawia faktury za wykonywane usługi w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz A z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do wykonanych usług, powinien on wystawiać faktury z adnotacją „odwrotne obciążenie”.

Podatek VAT powinien zostać rozliczony przez A zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, w miejscu siedziby usługobiorcy, tj. we Włoszech na zasadzie importu usług.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem, świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, Zatem, 23% stawka podatku VAT, w przypadku usług świadczonych na rzecz czynnego podatnika VAT z zagraniczną siedzibą działalności gospodarczej, miałaby zastosowanie wyłącznie w przypadku gdyby usługi świadczone były dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podatnika (nabywcy), które znajdowałoby się w Polsce.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Pojęcie to zostało zdefiniowane natomiast w Rozporządzeniu 282/2011. Zgodnie z art. 11 Rozporządzenia 282/2011: „1. Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE »stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej« oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

(\`(...)\`) 3. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej”.

Zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, stałe miejsce prowadzenia działalności wystąpi, gdy:

*   w miejscu tym znajdują się zarówno personel jak i urządzenia techniczne (C-168/84 Gunter Berkholz),
*   wystąpi określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności (C-231/94 Faaborg-Gelting).

Wobec powyższego, bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność, że A zarejestrowany jest do celów VAT w Polsce.

Aby można było mówić o stałym miejscu prowadzenia działalności dla celów VAT niezbędne jest wystąpienie minimalnej skali działalności podatnika w innym miejscu aniżeli siedziba jego działalność gospodarczej. Stałe miejsce prowadzenia działalności podatnika poza siedzibą jego działalności gospodarczej powstanie, gdy w tym miejscu zaistnieją łącznie środki rzeczowe oraz personel umożliwiające odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Realizacja zapisów zawartej pomiędzy stronami umowy składu wsparcia logistycznego nie skutkuje łącznym spełnieniem obu powyższych warunków. W przypadku współpracy Wnioskodawcy z A nie można mówić bowiem o istnieniu w Polsce środków rzeczowych czy zaplecza technicznego wykorzystywanego dla potrzeb prowadzenia działalności przez A. Podobnie, A nie wykorzystuje na terytorium Polski również własnych zasobów ludzkich.

Produkty A składowane są w magazynie Wnioskodawcy, jedynie w celu zadysponowania nimi dla potrzeb obsłużenia krajowego popytu na nie, tj. zapewnienia ciągłości dostaw. W ramach współpracy nie dochodzi do udostępnienia A powierzchni magazynowej przez Wnioskodawcę. Nie może zatem być mowy o tym, iż A w jakikolwiek sposób wykorzystuje w Polsce zasoby rzeczowe czy też posiada zaplecze techniczne. Powyższe warunkuje zatem brak stałego miejsca prowadzenia działalności dla celów VAT w Polsce. Podobnie organ wypowiedział się przykładowo w wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. IPPP3/4512-147/16-2/JF.

Ponieważ A nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT na terytorium kraju, czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach wypełniana obowiązków wynikających z umowy składu i wsparcia logistycznego stanowią, na gruncie ustawy o VAT, usługi, dla których miejscem świadczenia usług jest miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, czyli Włochy.

Kwestia dotycząca określenia miejsca świadczenia usługi magazynowania (umowa składu) towarów była przedmiotem orzeczenia TSUE z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co TSUE rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku usługi z nieruchomością.

We wspomnianym wyroku Trybunał udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez sąd krajowy odnoście tego, czy unormowania wynikające z art. 44 i 47 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania towarów, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, umieszczanie towarów na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie tych towarów dla klienta, wydawanie towarów, rozładunek i załadunek oraz – w stosunku do niektórych klientów – przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami, które opodatkowane są w miejscu, w którym znajduje się nieruchomość, zgodnie z art. 47 Dyrektywy VAT czy też należy przyjąć, że są to usługi opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca, na rzecz którego świadczone są usługi, posiada stałą siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, lub też – w przypadku jej braku – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu, stosownie do art. 44 Dyrektywy VAT.

W rozstrzygnięciu Trybunał uznał, że art. 47 Dyrektywy VAT, należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku TSUE wskazał, iż: „(\`(...)\`) usługa magazynowania, tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym, której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości”.

W związku z powyższym, w sytuacji, gdy kontrahent (A), będący nabywcą usługi magazynowania, nie ma prawa do używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości, to wówczas miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie zasad ogólnych określonych w art. 28b ustawy o VAT, tj. w miejscu siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy.

Należy zaznaczyć, że NSA, który skierował pytanie prejudycjalne do TSUE, w następstwie powyższego wyroku wydał orzeczenie, w którym ocenił, że będące przedmiotem rozważań kompleksowe usługi magazynowania nie stanowią usług związanych z nieruchomością w rozumieniu art. 28e ustawy o VAT (wyrok z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn. I FSK 1786/13). NSA uznał zatem, że miejsce świadczenia tego typu usług należy ustalać na podstawie art. 28b ustawy o VAT.

Jak wskazano w powyższym opisie stanu faktycznego, A nie nabywa od Wnioskodawcy prawa do używania całości lub części nieruchomości, w której składowane są produkty. W szczególności A nie jest uprawniony do samodzielnego umieszczenia lub pobrania produktów z magazynu.

Mimo, iż A ma prawo wstępu na teren Składu, w ramach uprawnienia do uczestniczenia przy okresowych spisach natury, to nie można określić tego uprawnienia jako „swobodny dostęp” z uwagi na okoliczność, iż wizytowanie przez A nieruchomości obejmującej składowane produkty odbywać się może tylko w obecności i pod nadzorem pracowników Wnioskodawcy. Wspomnianego uprawnienia nie można uznać za prawo do używania części nieruchomości. Za konstytuujący takie uprawnienie nie może zostać uznany obowiązek Wnioskodawcy umożliwienia składającemu obejrzenia rzeczy, dzielenia ich lub łączenia, pobierania próbek oraz dokonywania innych czynności w celu zachowania rzeczy w należytym stanie, który wynika z art. 859(1) ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: KC) mającej zastosowanie do stosunku prawnego łączącego strony w zakresie nieuregulowanym w umowie.

Zgodnie z art. 853 § 1 KC, przez umowę składu przedsiębiorca składowy zobowiązuje się do przechowania, za wynagrodzeniem, oznaczonych w umowie rzeczy ruchomych. Regulacje prawa cywilnego odnoszące się do umowy składu wskazują, jako centralny jej element, zobowiązanie przedsiębiorcy składowego do przechowania rzeczy, które powierzył mu składający. W związku z tym, w odróżnieniu od umów związanych z udostępnieniem określonej nieruchomości lub jej części (np. najem, dzierżawa) uprawnienie wierzyciela nie realizuje się w prawie korzystania z określonej powierzchni, ale w prawie do żądania od przedsiębiorcy składowego, aby ten ostatni sprawował pieczę nad powierzonymi rzeczami. Podkreślenia przy tym wymaga, iż kwestia miejsca, w jakim przedsiębiorca składowy przechowuje powierzone rzeczy, ma znaczenie drugorzędne.

W związku z powyższym, nie można uznać, iż A posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. A zatem, zasadne jest wystawianie faktur przez Wnioskodawcę za usługi wykonywane w ramach umowy składu i wsparcia logistycznego w oparciu o zasadę „reverse charge”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221) ‒ zwanej dalej ustawą ‒ opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy – przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Jak wskazał Wnioskodawca, kontrahent z Włoch – A, z którym zawarł on umowę składu oraz wsparcia logistycznego i umowę przewozu, jest zarejestrowany na terytorium kraju na potrzeby podatku od towarów usług i nie posiada na terytorium kraju zakładu produkcyjnego, parku maszynowego, nie najmuje powierzchni magazynowej, ani też nie korzysta z powierzchni magazynowej pod jakimkolwiek innym tytułem prawnym oraz nie zatrudnia własnego personelu. Umowa składu i wsparcia logistycznego reguluje kwestie przechowywania przez Wnioskodawcę produktów A. Umowa przewozu reguluje usługi świadczone przez Wnioskodawcę w zakresie dokonywanego przez niego transportu owych produktów z terytorium Włoch do Polski; odpowiednio do magazynu prowadzonego przez Wnioskodawcę albo bezpośrednio do nabywcy produktów A. Na podstawie umowy składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu Wnioskodawca podejmuje na rzecz A następujące czynności: składuje przekazane przez A produkty w magazynie będącym własnością Wnioskodawcy oraz świadczy usługi w zakresie transportu i logistyki produktów. W związku z zawartą umową A nie uzyskał prawa do korzystania z jakiekolwiek powierzchni w magazynie Wnioskodawcy. A nie jest także upoważniony szczegółowo – pod jakimkolwiek tytułem prawnym – do dysponowania określoną/wydzieloną powierzchnią w magazynie Wnioskodawcy. Czynności na rzecz A, o których mowa w umowie składu i wsparcia logistycznego na terytorium kraju, wykonują wyłącznie pracownicy Wnioskodawcy. W wariantach współpracy przebiegającej w oparciu o umowę składu i wsparcia logistycznego oraz umowy przewozu Wnioskodawca:

*   składuje towary A we własnym magazynie i ponosi koszty ich składowania (w wariancie 2 i 3),
*   dokonuje wyładunku, załadunku produktów w sposób wskazany przez A (w wariancie 2 i 3),
*   w wariancie 1 – transportuje jedynie produkty, jako przewoźnik pod adres wskazany przez A – zgodnie z zamówieniem złożonym w A przez nabywcę produktów,
*   w wariancie 2 – Wnioskodawca świadczy usługę przewozu oraz usługę składu, przejmując ryzyko związane z przechowywaniem produktów składowanych w jego magazynie.

Wnioskodawca nie może dowolnie dysponować składowanymi produktami; ich przechowywanie, wyładunek, załadunek i pobranie z magazynu może odbywać się tylko w związku ze złożonym przez nabywcę w A zamówieniem na produkty. W wariancie 1 Wnioskodawca wystawia faktury za przewóz towarów z Włoch (z fabryki A) do odbiorcy A na terytorium Polski, natomiast w przypadku wariantu 2 Wnioskodawca zobowiązany jest wystawić A odrębne faktury za wykonane usługi dotyczące usług transportu oraz dotyczące składowania oraz działań logistycznych. W wariancie 3 Wnioskodawca fakturuje A za przewóz towarów jedynie na odcinku z Włoch do magazynu Wnioskodawcy w Polsce.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług regulują przepisy art. 28a do 28o ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy ‒ na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku ‒ rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6;
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państwa członkowskich Unii Europejskiej oraz państwa trzecich.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy – miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jednakże w odniesieniu do pewnych kategorii usług, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług wprowadzają szczególne regulacje dotyczące miejsca świadczenia. Jedną z takich kategorii są usługi związane z nieruchomościami.

I tak art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Zgodnie z przepisem art. 28e ustawy jedynie świadczenie usług, które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie jego stosowania. Konieczne jest, aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia. Norma art. 28e ma zastosowanie, gdy nieruchomość sama stanowi przedmiot świadczenia.

Przepisowi art. 28e ustawy odpowiada zapis art. 47 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) – zwanej dalej Dyrektywą – zgodnie z którym, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

Ustawa nie zawiera definicji pojęcia „usługi związanej z nieruchomością”. Niemniej jednak ustawodawca unijny wychodząc naprzeciw oczekiwaniom państw członkowskich wprowadził rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 1042/2013 z dnia 7 października 2013 r. (Dz. Urz. UE L Nr 284 z 26.10.2013 r., s. 1) zmianę do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – i w art. 31a rozporządzenia 282/2011 wyjaśnił, na czym polegają „usługi związane z nieruchomościami”. Przepis ten stosuje się od dnia 1 stycznia 2017 r. Niniejsze rozporządzenie wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich.

W myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o. Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku. Trybunał uznał, że usługi magazynowania są objęte art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE jedynie wówczas, gdy pozostają w wystarczająco bezpośrednim związku z konkretną nieruchomością, a ze związkiem takim mamy do czynienia, gdy usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy należy stwierdzić, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w ramach umowy składu i wsparcia logistycznego nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy, gdyż w związku z zawartą umową składu i wsparcia logistycznego A nie uzyskał prawa do korzystania z jakiekolwiek powierzchni w magazynie Wnioskodawcy, w którym przechowywane są jego towary.

Zatem dla wykonywanych przez Wnioskodawcę usług w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu, wskazane w art. 28b ustawy zastrzeżenia, czyli ust. 3-4, art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n, nie mają zastosowania.

Natomiast w myśl art. 28b ust. 2 ustawy  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji stałego miejsca prowadzenia działalności. Pojęcie to jest jednak pojęciem wspólnotowym.

Od dnia 1 lipca 2011 r. przedmiotowe zagadnienie zostało uregulowane (zdefiniowane) w rozporządzeniu 282/2011. Zgodnie z art. 11 tego rozporządzenia:

1.  Na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.
2.  Na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:
    1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
    2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
    3.  do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
    4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.
3.  Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z części wstępnej (preambuły) – punkt (4) – wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

Odnosząc się zatem do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie (mającego wpływ na kształt ww. definicji stałego miejsca prowadzenia działalności określonej w rozporządzeniu 282/2011) zauważyć należy, że m.in. w wyroku w sprawie C 168/84 pomiędzy Günter Berkholz a Finanzamt Hamburg-Mitte-Altstadt (Niemcy) TSUE stwierdził, że: „Artykuł 9(1) Dyrektywy w zakresie miejsca powstania obowiązku podatkowego należy interpretować w taki sposób, aby (\`(...)\`) mogło być potraktowane jako stałe miejsce prowadzenia działalności w rozumieniu tego przepisu jedynie w przypadku, gdy w miejscu tym znajduje się na stałe zarówno personel, jak i urządzenia techniczne niezbędne do świadczenia tych usług (\`(...)\`)”.

W orzeczeniu w sprawie C-190/95 pomiędzy ARO Lease BV a Inspecteur van de Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam (Holandia) TSUE potwierdził, że nie można uznać, że usługi wykonywane są w innym miejscu niż główne miejsce prowadzenia działalności, chyba że miejsce to jest chociaż w minimalnym stopniu stałe w związku ze stałą obecnością personelu oraz środków technicznych niezbędnych do świadczenia usług.

W sprawie C-260/95 Commisioners of Customs and Excise przeciwko DFDS a/s TSUE stwierdził, że: „(\`(...)\`) Ponadto niepodobna uznać że usługi są dostarczane w innym zakładzie niż miejsce, gdzie dostawca prowadzi działalność, chyba że zakład jest minimalnej wielkości, a zasoby kadrowe i techniczne niezbędne do świadczenia usług są stale obecne (Berkholz, paragraf 18)”.

Warto tu także przytoczyć m.in. wyrok w sprawie C-231/94 pomiędzy Faaborg Gelting Linien A/S a Finanzamt Flensburg (Niemcy), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że jedną z przesłanek stałego miejsca prowadzenia działalności jest określona minimalna skala działalności, tzn. w miejscu tym znajdują się zarówno środki rzeczowe, jak i personel, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Podobne stanowisko zostało wyrażone w orzeczeniu w sprawie C-390/96 pomiędzy Lease Plan Luxembourg SA a Państwem Belgijskim.

Natomiast w wyroku C-73/06 z dnia 28 czerwca 2007 r. w sprawie Planzer Luxembourg Sarl przeciwko Bundeszentralamt für Steuern, w którym podstawowym zagadnieniem było określenie pojęcia siedziby dla celów działalności gospodarczej w kontekście prawa do zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Unii Europejskiej, odnośnie stałego miejsca prowadzenia działalności należy przytoczyć pkt 54 orzeczenia, w myśl którego: „Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa w dziedzinie podatku VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług (zob. wyrok z dnia 4 lipca 1985 r. w sprawie 168/84 Berkholz, Rec. str. 2251, pkt 18; ww. wyrok w sprawie DFDS, pkt 20 oraz wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-190/95 ARO Lease, Rec. str. I-4383, pkt 15). Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (zob. ww. wyrok w sprawie ARO Lease, pkt 16)”.

Biorąc zatem pod uwagę ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z rozporządzenia wykonawczego 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powyższym zakresie (które jak wyżej stwierdzono było uwzględniane w formułowaniu przedmiotowej definicji), wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”, tj.: w danym miejscu zgromadzono zaplecze techniczne i ludzkie niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej, działalność prowadzona w tym miejscu jest działalnością niezależną w stosunku do działalności głównej (niezależność decyzyjna), dane miejsce charakteryzuje się określonym poziomem stałości (tj. podmiot posiadający takie miejsce ma zamiar prowadzenia działalności z tego miejsca w sposób permanentny).

Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy. Innymi słowy dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie miejsca stałego prowadzenia działalności, w ocenie tutejszego organu, nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w cyt. art. 15 ust. 2 ustawy.

Uwzględniając wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, należy stwierdzić, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane regulacje prawne, należy stwierdzić, że A nie posiada na terytorium kraju stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ nie są łącznie spełnione wymienione wcześniej przesłanki powodujące powstanie stałego miejsca prowadzenia działalności.

Zatem Wnioskodawca dla ustalenia miejsca świadczenia usług w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu może przyjąć, że usługobiorca – A nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce a usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju, ponieważ miejscem ich świadczenia – zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy – jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Włochy.

Zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, zgodnie z art. 106a ustawy – przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1.  sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów;
2.  dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:
    1.  państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,
    2.  państwa trzeciego.

Stosownie do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy – podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Jak stanowi art. 106e ust. 1 pkt 1-18 ustawy – faktura powinna zawierać:

1.  datę wystawienia;
2.  kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;
3.  imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;
4.  numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;
5.  numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;
6.  datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;
7.  nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;
8.  miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
9.  cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
10.  kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
11.  wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
12.  stawkę podatku;
13.  sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
14.  kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
15.  kwotę należności ogółem;
16.  w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których:
    1.  obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1, lub
    2.  w przepisach wydanych na podstawie art. 19a ust. 12 określono termin powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty– wyrazy „metoda kasowa”;
17.  w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 – wyraz „samofakturowanie”;
18.  w przypadku dostawy towarów lub wykonania usługi, dla których obowiązanym do rozliczenia podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze jest nabywca towaru lub usługi – wyrazy „odwrotne obciążenie” (…).

Jak stanowi art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy – faktura może nie zawierać w przypadku, o którym mowa w art. 106a pkt 2 lit. a – danych określonych w ust. 1 pkt 10 i 12-14.

Zatem w świetle przytoczonego wyżej art. 106e ust. 5 pkt 1 ustawy, jeśli miejscem świadczenia dostawy towarów lub świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika, faktura może nie zawierać:

*   kwot wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto,
*   stawki podatku;
*   sumy wartości sprzedaży netto z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
*   kwoty podatku, od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

Jak wynika z opisu sprawy, A posiada siedzibę na terytorium Włoch i jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej we Włoszech z tytułu nabywanych od Wnioskodawcy usług w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu jest zobowiązany do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium Włoch. Zatem art. 106a pkt 2 lit. a ustawy stanowi podstawę do wystawiania faktur przez Wnioskodawcę. Faktury wystawiane przez niego za opisane we wniosku usługi nie powinny zawierać stawki i kwoty podatku od towarów i usług obowiązującej na terytorium kraju, lecz wyrazy „odwrotne obciążenie”.

Podsumowując, Wnioskodawca winien wystawiać faktury za wykonywane usługi w ramach umowy składu oraz wsparcia logistycznego i umowy przewozu na rzecz A z zastosowaniem mechanizmu „odwrotnego obciążenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Tutejszy organ informuje, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone. Dotyczy to czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę w ramach umowy dystrybucyjnej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.