Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.164.2020.2.IR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-05-27
Teza: Ustalenie kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością po połączeniu spółek.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; połączenie; spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5-art. 24b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 grudnia 2019 r. (data wpływu 11 lutego 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 marca 2020 r. (data wpływu 2 kwietnia 2020 r,), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2020 r. wpłynął do Organu podatkowego ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 11 marca 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.164.2020.1.ST, wezwano Wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 11 marca 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 30 marca 2020 r.), zaś w dniu 2 kwietnia 2020 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane za pośrednictwem poczty dnia 31 marca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nabył wraz z żoną w dniu 14 grudnia 2011 r. udziały w Spółce I. Spółka z o.o. Cena sprzedaży udziałów wyniosła 1 746 000 zł (jeden milion siedemset czterdzieści sześć złotych). Umową majątkową małżeńską z dnia 14 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną wprowadzili ustrój odrębności majątkowej małżeńskiej tylko do tych udziałów, w ten sposób, że stanowiły one majątek odrębny Wnioskodawcy.

W 2014 r. doszło do połączenia spółek: I. Spółka z o.o. oraz Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o. (co do której uprzednio Wnioskodawca posiadał również 100 % udziałów), przez przeniesienie całego majątku I. Spółka z o.o. (spółka przejmowana) na Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o. (spółka przejmująca) w zamian za udziały, które zostały wydane Wnioskodawcy. Kapitał zakładowy spółki przejmującej przed tą czynnością wynosił 980 000 zł (słownie dziewięćset osiemdziesiąt tysięcy złotych). Na skutek połączenia podniesiono kapitał zakładowy spółki przejmującej do kwoty 1 000 000 zł, a także zmieniono firmę spółki przejmującej na I. Spółka z o.o.

Zgodnie z ustaleniami wskazanymi w Planie, w zamian za udziały w spółce przejmowanej o wartości nominalnej jednego udziału 945 zł (słownie dziewięćset czterdzieści pięć złotych) i wartości bilansowej 152 460 zł 27 gr (słownie sto pięćdziesiąt dwa tysiące czterysta sześćdziesiąt złotych 24/100 grosze), tj. o łącznej wartości nominalnej 5 670 zł (słownie pięć tysięcy sześćset siedemdziesiąt złotych) i łącznej wartości bilansowej 914 761 zł 62 gr (słownie dziewięćset czternaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt jeden złotych 62/100 groszy) wspólnik spółki przejmowanej otrzymał w spółce przejmującej 40 (słownie czterdzieści) udziałów o wartości nominalnej 500 zł (słownie pięćset złotych) i wartości bilansowej 5 504 zł 60 gr (słownie pięć tysięcy pięćset cztery złote 60/100 groszy) każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 20 000 zł i łącznej wartości bilansowej 220 184 zł (słownie dwieście dwadzieścia tysięcy sto osiemdziesiąt cztery złote).

W 2019 r. Wnioskodawca sprzedał 100 % udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy ustalając koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w Spółce z o.o., która wcześniej połączyła się z inną spółką, Wnioskodawca uprawniony jest również do uwzględnienia kosztów związanych z nabyciem spółki przejmowanej, jakie zostały poniesione przed połączeniem spółek?
2.  W jakiej wysokości uwzględnić należy koszty związane z nabyciem udziałów w Spółce, która następczo została przejęta przez inną spółkę?

Zdaniem Wnioskodawcy ,

Ad 1

Na podstawie art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f. ) – od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie natomiast z art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochodem, o którym mowa w ust. 1, jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c – osiągnięta w roku podatkowym.

Z powyższych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika zatem, że w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji), koszty uzyskania przychodów ustala się w zależności od sposobu nabycia (objęcia) tych udziałów – albo na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 i pkt 38c albo art. 22 ust. 1f tej ustawy. Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa, czyli nabycia udziałów lub objęcia ich za wkład pieniężny i nie dają podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części), na moment zostania wspólnikiem.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., za koszty uzyskania przychodu nie uznaje się wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Przepis ten wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) są – w przypadku udziałów (akcji) objętych przez podatnika – wydatki na objęcie udziałów (akcji). Zgodnie z językowym znaczeniem tego pojęcia, „wydatek” to „suma, która ma być wydana albo suma wydana na coś” (Słownik języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego, www.sjp.pwn.pl). Synonimami „wydatku” są „nakład, koszt, suma, opłata, wysiłek” (www.synonimy.pl). Wydatek, o którym mowa w omawianym przepisie ma być przy tym poniesiony na konkretny cel: „na objęcie udziałów (akcji)”. Objęcie udziałów (akcji) to forma uzyskania własności udziałów (akcji). Pojęcie to odnosi się do sytuacji, gdy wspólnik staje się właścicielem udziałów nowo utworzonych (akcji nowo utworzonych, akcji nowej emisji) – pierwszym właścicielem udziałów (akcji).

W przypadku objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny, wydatkiem na objęcie udziałów jest więc zapłacona cena objęcia tych udziałów, odpowiadająca wartości nominalnej wkładu pieniężnego wniesionego do spółki.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Jak wynika z art. 14 ust. 2 pkt 7ca u.p.d.o.f., przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wierzytelności dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, w tym w sposób określony w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości jej wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie; w tym przypadku przepisy pkt 7b, 7c i 7e stosuje się odpowiednio.

Natomiast art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wskazuje, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze – w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio.

W przedmiotowej sprawie objęcia części udziałów (nowoutworzonych na skutek połączenia) nastąpiło w zamian za udziały, jakie Wnioskodawca posiadał w spółce przejmowanej. Tym samym gdyby Wnioskodawca wcześniej nie poniósł kosztów związanych z nabyciem udziałów w spółce przejmowanej, nie byłoby możliwe połączenie przez Niego tychże spółek w jeden podmiot, a zatem niższa byłby wartość spółki oraz następczo – niższa cena sprzedaży udziałów na rzecz osoby trzeciej – a więc i przychód byłby mniejszy. Tym samym, przy ustalaniu kosztów związanych z sprzedażą udziałów konieczne jest również ustalenie kosztów historycznych związanych z nabyciem części udziałów w spółce przejmowanej. Albowiem koszty uzyskania przychodów wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania pełnego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który byłby niższy, gdyby nie doszło do połączenia spółek. A więc koszty uzyskania przychodu winny uwzględniać również koszty, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie spółki przejmowanej przed jej połączeniem. Zwłaszcza, że samo połączenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością jest co do zasady neutralne podatkowo na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ad 2

Zważywszy, że do objęcia nowopowstałych udziałów w spółce z o.o. – spółce przejmującej doszło na skutek połączenia, trudno uznać, aby doszło do zapłaty ceny – w postaci pieniężnej za te udziały. Stąd, w ocenie Wnioskodawcy, winien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1f, a jako wartość przyjęta winna być wartość bilansowa udziałów określona w Planie Połączenia.

W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się ust. 1f w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć: „objęcie” i „nabycie”.

Objęcie udziałów, akcji, wkładów co do zasady należy utożsamiać z pierwotną formą nabycia, zaś „nabycie” udziałów, akcji, wkładów dotyczy wtórnego nabycia tego rodzaju praw podmiotowych, tj. istniejących w obrocie prawnym. Użyte w ww. przepisach słowo: „wydatek” dotyczy wydatkowania środków pieniężnych. Wydatki te na objęcie, nabycie wymienionych praw podmiotowych stają się kosztem uzyskania przychodu dopiero w momencie ich zbycia, gdyż w momencie poniesienia wydatku, wydatek ten jest wyłączony z kosztów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 293/19 wskazał, że: „przepisy dotyczące kosztów uzyskania przychodów, tj. art. 22 ust. 1f, art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 23 ust. 1 pkt 53 u.p.d.o.f. wskazują jako moment podatkowego rozliczenia kosztów służących objęciu lub nabyciu udziałów/akcji moment odpłatnego zbycia udziałów/akcji. Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika. Ustawodawca uwzględnił zatem bezpośredni związek czynności objęcia/nabycia i zbycia udziałów/akcji. Dla rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów istotny jest sposób ostatniego objęcia/nabycia przez skarżącego, tj. objęcia/nabycia poprzedzającego zbycie udziałów”.

Tym samym zdaniem Wnioskodawcy, uwzględniona winna być wartość udziałów z momentu połączenia spółek (określona w Planie jako wartość bilansowa – która odpowiadała ówczesnej wartości rynkowej), a nie wartość ceny nabycia udziałów, jaką poniósł wspólnie z żoną w 2011 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 505, z późn. zm.), spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną.

Natomiast w myśl art. 492 § 1 pkt 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych  połączenie spółek może być dokonane:

1.  przez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie);
2.  przez zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje nowej spółki (łączenie się przez zawiązanie nowej spółki).

Konsekwencją takiego połączenia jest tzw. sukcesja generalna określona w art. 494 § 1 ww. Kodeksu, zgodnie z którym spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Na gruncie prawa podatkowego kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.). Konsekwencją połączenia jest tzw. sukcesja generalna uregulowana w art. 93 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z ww. przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

1.  osób prawnych,
2.  osobowych spółek handlowych,
3.  osobowych i kapitałowych spółek handlowych

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Natomiast § 2 pkt 1 ww. artykułu stanowi, że przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych).

Przechodząc na grunt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednym ze źródeł przychodów osób fizycznych są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c.

Na mocy art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Szczegółowe regulacje dotyczące opodatkowania przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawiera art. 30b tej ustawy. Zgodnie z zasadą wyrażoną w ust. 1 tego artykułu, z zastrzeżeniem art. 30b ust. 4 ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z odpłatnego zbycia udziałów w spółdzielni oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód, o którym mowa w powołanym przepisie ustala się na zasadach określonych w art. 30b ust. 2. Uwzględnia się przy tym m.in. osiągniętą w roku podatkowym różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów (akcji), a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 i 38c ww. ustawy (art. 30 ust. 2 pkt 4 tej ustawy).

Przepis art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa natomiast szczególne zasady opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z połączeniem lub podziałem spółek. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku połączenia lub podziału spółek, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7 i ust. 8d, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej, stanowiący nadwyżkę wartości nominalnej udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną nad wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej lub dzielonej, nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek; przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej, wspólnik ustala koszt uzyskania przychodów na podstawie:

1.  art. 22 ust. 1f - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny;
2.  art. 23 ust. 1 pkt 38 - jeżeli udziały (akcje) w spółce przejmowanej lub dzielonej zostały nabyte albo objęte za wkład pieniężny;
3.  wysokości wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) spółki dzielonej, ustalonych zgodnie z pkt 1 lub 2, w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego wspólnika wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem; pozostała część kwoty tych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) spółek podzielonych przez wydzielenie.

Skutki podatkowe połączenia spółek - z punktu widzenia ich wspólników - regulują zatem wyżej cytowane przepisy art. 24 ust. 8 ww. ustawy, z których wynika, że w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia.

Zgodnie z treścią art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

1.  spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabył wraz z żoną w dniu 14 grudnia 2011 r. udziały w Spółce I. Spółka z o.o. Cena sprzedaży udziałów wyniosła 1 746 000 zł. Umową majątkową małżeńską z dnia 14 grudnia 2011 r. Wnioskodawca wraz z żoną wprowadzili ustrój odrębności majątkowej małżeńskiej tylko do tych udziałów, w ten sposób, że stanowiły one majątek odrębny Wnioskodawcy. W 2014 r. doszło do połączenia spółek: I. Spółka z o.o. oraz Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o. (co do której uprzednio Wnioskodawca posiadał również 100 % udziałów), przez przeniesienie całego majątku I. Spółka z o.o. (spółka przejmowana) na Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o. (spółka przejmująca) w zamian za udziały, które zostały wydane Wnioskodawcy. Kapitał zakładowy spółki przejmującej przed tą czynnością wynosił 980 000 zł. Na skutek połączenia podniesiono kapitał zakładowy spółki przejmującej do kwoty 1 000 000 zł, a także zmieniono firmę spółki przejmującej na I. Spółka z o.o. Zgodnie z ustaleniami wskazanymi w Planie w zamian za udziały w spółce przejmowanej o wartości nominalnej jednego udziału 945 zł i wartości bilansowej 152 460 zł 27 gr, tj. o łącznej wartości nominalnej 5 670 zł i łącznej wartości bilansowej 914 761 zł 62 gr – wspólnik spółki przejmowanej otrzymał w spółce przejmującej 40 udziałów o wartości nominalnej 500 zł i wartości bilansowej 5 504 zł 60 gr każdy, tj. o łącznej wartości nominalnej 20 000 zł i łącznej wartości bilansowej 220 184 zł. W 2019 r. Wnioskodawca sprzedał 100 % udziałów na rzecz podmiotu trzeciego.

Zgodnie z art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1.  określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 – jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej;
2.  przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9.

Wykładnia językowa art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzi do wniosku o braku podstaw do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Stosownie do treści art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.

Zatem, przepis art. 24 ust. 8 powołanej ustawy, w odniesieniu do opodatkowania dochodu udziałowca (akcjonariusza) w związku z łączeniem spółek wyodrębnia:

*   koszty dotyczące objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny (art. 22 ust. 1f);

*   koszty dotyczące nabycia albo objęcia udziałów (akcji) za wkład pieniężny (art. 23 ust. 1 pkt 38)

i wskazuje jako moment ich podatkowego rozliczenia moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji), z wyjątkiem sytuacji, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38c ww. ustawy, gdy do zbycia dochodzi w ramach wymiany udziałów (czyli w istocie poprzez wniesienie ich aportem do innej spółki). Celem tych przepisów jest odsunięcie w czasie rozliczenia kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem praw wspólnika w spółce do momentu utraty statusu wspólnika.

W przypadkach, których dotyczy art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to przesunięcie jest związane z formą uzyskania tego prawa – nabycie udziałów (akcji) lub objęcie ich za wkład pieniężny nie dają bowiem podstaw do rozpoznania przychodu na moment zostania wspólnikiem. Regulacja art. 22 ust. 1f ww. ustawy jest natomiast pochodną odpowiednio rozliczeń podatkowych aportu (w przypadku aportu innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część) i neutralności podatkowej aportu (w przypadku aportu w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części) – na moment zostania wspólnikiem.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów, ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f ww. ustawy, może nastąpić jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W sytuacji połączenia przez przejęcie Spółki I. Spółka z o.o. przez Przedsiębiorstwo I. Spółka z o.o., nie można mówić o wniesieniu aportu. Dlatego też, przy określaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów nabytych w wyniku połączenia przez przejęcie spółki przejmowanej przez spółkę przejmującą, przepis art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania. Zastosowanie w tym przypadku znajdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku połączenia spółek przez przejęcie majątek spółki przejmowanej stał się majątkiem spółki przejmującej, natomiast Wnioskodawca jako wspólnik spółki przejmowanej uzyskał udziały w spółce przejmującej.

Połączenie przez przejęcie nie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego po stronie Wnioskodawcy na moment tego połączenia. Stosownie bowiem do art. 24 ust. 8 zdanie pierwsze ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu tego przepisu obowiązującym na moment dokonywania opisanego połączenia przez przejęcie), w przypadku połączenia lub podziału spółek kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 7, dochód (przychód) udziałowca (akcjonariusza) wspólnika spółki przejmowanej lub dzielonej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia lub podziału spółek.

A zatem, ustawodawca przyjął zasadę, że połączenie spółek – na moment jego dokonania – nie wywołuje skutków podatkowych (tj. podatnik nie rozpoznaje przychodu ani nie ponosi „nowych” kosztów uzyskania przychodów). Skutki podatkowe połączenia „realizują się” podatkowo na moment odpłatnego zbycia udziałów (akcji) uzyskanych przez podatnika w wyniku połączenia (poprzez odniesienie się do kosztów dotyczących objęcia lub nabycia udziałów/akcji, które przestały istnieć w wyniku połączenia i które zostały „zastąpione” udziałami/akcjami przypisanymi podatnikowi jako wspólnikowi spółki powstałej w wyniku połączenia albo spółki przejmującej).

Przepis art. 24 ust. 8 pkt 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (którego treść nie uległa zmianie w okresie od opisanego połączenia przez przejęcie do zbycia udziałów przez Wnioskodawcę) w sposób jednoznaczny odnosi się do kosztów dotyczących uzyskania własności udziałów w spółce przejmowanej.

Wobec powyższego, stosownie do art. 24 ust. 8 pkt 2 powyższej ustawy, koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej należy ustalić w oparciu o art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy oraz wartość wydatków na nabycie udziałów w spółce przejętej.

Podstawą do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z analizowanej transakcji zbycia udziałów nie jest więc art. 22 ust. 1f pkt 2 omawianej ustawy. Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych połączenie spółek, w tym połączenie przez przejęcie, nie jest bowiem traktowane jak wniesienie przez wspólnika spółki, która przestaje istnieć w wyniku połączenia wkładu niepieniężnego do spółki, która powstaje w wyniku połączenia albo – w przypadku połączenia przez przejęcie – do spółki przejmującej. Jak wyjaśniono w treści niniejszej interpretacji, ustawodawca przewidział odrębne regulacje dotyczące tego rodzaju czynności (art. 24 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jednocześnie, wskazanie w treści art. 24 ust. 8 pkt 1 ww. ustawy, na przepis art. 22 ust. 1f ustawy jako podstawę dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów (na które powołuje się Wnioskodawca) dotyczy sytuacji, gdy udziały (akcje) w spółce przejmowanej były objęte za wkład niepieniężny. W opisanej sytuacji Wnioskodawca nie objął udziałów spółki przejmującej za wkład niepieniężny.

Mając na uwadze opisany we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego, należy stwierdzić, że w przedstawionej sprawie koszty uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością należy ustalić zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kosztem tym będą wydatki poniesione przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki I. Spółki z o.o., tj. spółki przejmowanej. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt „historyczny”, tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie udziałów spółki przejmowanej. Koszty uzyskania tego przychodu należy ustalić z uwzględnieniem sposobu, w jaki podatnik uzyskał przedmiotowe udziały.

Z tego względu, stanowisko Wnioskodawcy, wedle którego koszty uzyskania przychodu powinny uwzględniać również koszty, jakie Wnioskodawca poniósł na nabycie spółki przejmowanej przed jej połączeniem oraz, że winien mieć zastosowanie art. 22 ust. 1f, a jako wartość przyjęta powinna być wartość bilansowa udziałów określona w planie połączenia jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku wyroku, tutejszy Organ zaznacza, że orzeczenia sądów administracyjnych dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym. Powołane we wniosku orzeczenie zapadło w indywidualnej sprawie i w świetle art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Pełna weryfikacja prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej, będącego poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której zastosowanie mają przepisy określone w art. 14h (w zamkniętym katalogu) ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.