Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-3.4011.352.2019.2.ID
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-07-22
Teza: Obowiązki płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart przedpłaconych na posiłki profilaktyczne i napoje.
Słowa kluczowe: artykuły-artykuły spożywcze; karta; napoje; posiłki; pracodawca; pracownik; przychód; płatnik; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2019 r. (data wpływu 28 maja 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 4 lipca 2019 r. (data wpływu 9 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart elektronicznych na posiłki profilaktyczne oraz napoje **– jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28 maja 2019 r. do tutejszego Organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z przekazaniem pracownikom kart elektronicznych na posiłki profilaktyczne oraz napoje.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 4 i art. 14f § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900), w związku z powyższym pismem z dnia 28 czerwca 2019 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.352.2019.1.ID, Organ podatkowy na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wezwał Wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłano w dniu 28 czerwca 2019 r. (skutecznie doręczono w dniu 28 czerwca 2019 r.), zaś w dniu 9 lipca 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku (nadane w dniu 4 lipca 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. W stosunku do obowiązków związanych ze stosunkami pracowniczymi, Wnioskodawca pełni również rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. polegającą na produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa.

Specyfika działalności polegającej na produkcji maszyn dla górnictwa powoduje, że określona grupa pracowników Spółki przeprowadza określone czynności (montaż i uruchomienie, demontaż, serwis) pod powierzchnią ziemi, w wyrobiskach górniczych. Z tego względu Spółka zobowiązana jest z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia tej grupie pracowników nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Zgodnie z Rozporządzeniem RM, stanowiska pracy, na których pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje oraz szczegółowe zasady ich wydawania, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Uzgodnienia mają dotyczyć również sytuacji szczególnych, tj. przypadku, gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych.

Powyższe porozumienia zawarte z organizacjami związkowymi mają odzwierciedlenie w regulacjach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Spółka ze względów organizacyjnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem i nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie.

Wnioskodawca planuje wprowadzenie elektronicznych kart, które będą służyły realizacji normatywnego obowiązku zapewnienia posiłków, o którym mowa w przepisach prawa pracy oraz Rozporządzeniu RM. Uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów pracownicy otrzymaliby od pracodawcy kartę elektroniczną na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje. W tym celu Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na zaopatrzenie w karty elektroniczne (dalej „L” lub „Karta”) z profesjonalnym operatorem (dalej „Operator”). Zgodnie z projektem umowy z Operatorem, L. zostanie wydany przez instytucję finansową (bank) i dostarczony w odpowiedniej ilości do Wnioskodawcy. Wnioskodawca z kolei po doładowaniu środków pieniężnych na Karty, przekaże je uprawnionym pracownikom. Planuje się, że L. będzie zasilany przez Wnioskodawcę miesięcznie. Operator Kart zapewni, że nie będzie możliwości wypłacenia środków znajdujących się na karcie, w szczególności w bankomatach, czy w placówkach bankowych. Co więcej, na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „L. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”.

Zgodnie z zapisami regulaminu dot. używania L. Operatora, który to będzie obowiązywał Wnioskodawcę w razie zawarcia umowy na zaopatrzenie w Karty z Operatorem, Karta uprawnia tylko i wyłącznie do nabycia posiłków w formie usług gastronomicznych. Co więcej, regulamin używania Kart przewiduje, że Kartą (L.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług, w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw.

Kartami, które planuje wprowadzić Wnioskodawca, zgodnie z regulaminem Operatora, można dokonywać płatności w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki. Transakcja na zakup posiłku odbywa się poprzez potwierdzenie dokonania zakupu kodem PIN lub CW, znanych tylko posiadaczowi karty (uprawnionemu pracownikowi).

Karta będzie akceptowana jako środek płatniczy w tzw. Sieci Akceptacji Karty, tj. wyłącznie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki (np. restauracje, kafeterie, punkty cateringowe) oraz ewentualnie w sklepach spożywczych.

Regulamin używania Kart Operatora oraz stosowny regulamin wewnętrzny Wnioskodawcy nie pozwalają na używanie L. w innym celu niż nabycie posiłków profilaktycznych, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych spełniających normy BHP.

Dodatkowo, przedmiotowe regulaminy wprost zabraniają dokonywania zakupów takich produktów jak artykuły chemiczne, artykuły odzieżowe, alkohol, wyroby tytoniowe i paliwa. Na karcie będzie również wyraźna adnotacja, skierowana również do sprzedawców w punktach akceptujących L., że „L. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”.

Niemniej Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć potencjalnej możliwości użycia karty w innym celu niż ten wskazany w Regulaminach, jednakże takie zachowanie będzie stało w sprzeczności z normami wewnętrznymi Wnioskodawcy oraz regulaminem Operatora, obowiązującymi pracowników i podlegać będzie odpowiedzialności dyscyplinarnej w zgodzie z normami prawa pracy. Wnioskodawca nie będzie miał innej możliwości ustalenia jakie konkretne rodzaje posiłków napojów są nabywane przez pracowników, poza pozyskaniem tych informacji od samych pracowników.

Kartami (L.), które planuje wprowadzić Wnioskodawca będzie istniała możliwość dokonywania zakupów w sklepach spożywczych, ale zgodnie z regulaminem używania Kart, przewiduje się, że Kartą (L.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług (niż usługi gastronomiczne, posiłki gastronomiczne gotowe, art. spożywcze), w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „L. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”.

Jednocześnie ponownie należy podnieść, że ewentualny zakup innych niż posiłki lub artykuły spożywcze artykułów w sklepie spożywczym będzie niezgodny tak z regulaminem Operatora jak i wewnętrznym regulaminem Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wartość finansowanych przez pracodawcę Kart (oraz odpowiednio kolejnych zasileń Kart), przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez pracodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, będzie stanowić przychód pracownika zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, pracodawca nie będzie zobowiązany działając jako płatnik do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart, przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Niego z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów będzie stanowić przychód pracownika, który jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym, pracodawca nie będzie zobowiązany, działając jako płatnik, do obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz wpłacania ich we właściwym terminie na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Stosownie do art. 232 Kodeksu pracy, pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych.

Rodzaje posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania zostały określone w Rozporządzeniu RM.

Zgodnie z § 5 ww. rozporządzenia: „Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników”.

W świetle § 2 ust. 2 Rozporządzenia RM: „Jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1.  korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
2.  przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów”.

Jak to zostało wskazane w stanie faktycznym (winno być zdarzeniu przyszłym), Wnioskodawca ze względów organizacyjnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem i nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie.

Obecnie Wnioskodawca rozważa wprowadzenie elektronicznych L., które będą uprawniały pracowników do odbioru gotowych posiłków lub usług gastronomicznych. W związku z powyższym, Wnioskodawca rozważa, nawiązanie współpracy z podmiotem zewnętrznym (Operatorem). Pracownicy uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów odpowiednio zimnych i gorących, otrzymaliby od Wnioskodawcy Kartę na posiłki oraz napoje odpowiednio zimne i gorące.

Jak wynika z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie natomiast do art. 12 ust. 1 ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 31 i art. 38 reguluje zakres obowiązków płatnika w postaci obowiązku pobierania i wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodów ze stosunku pracy.

Jak wynika z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy” są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie natomiast z art. 38 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. la.

W świetle powyższego istotnym zatem jest ustalenie, czy wartość świadczeń w postaci Kart przekazywanych przez Wnioskodawcę pracownikom uprawnionym do posiłków i napojów będzie taki przychód stanowiła, a jeżeli tak to czy będzie on podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Z powyższego wynika, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, jest zapewnienie m.in. „innych dowodów” uprawniających do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

W świetle powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, w analizowanych okolicznościach Karty, będą mogły zostać uznane w szczególności za „inny dowód” uprawniający do otrzymania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych, gdyż w istocie Karty te, uprawniałyby właśnie do zakupu przy ich użyciu posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych. Zastosowanie w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, otwartego katalogu dowodów, uprawniających do otrzymania napojów bezalkoholowych, posiłków oraz artykułów spożywczych wynika między innymi ze świadomości ustawodawcy w zakresie dynamiki postępu technologicznego i zmieniających się warunków gospodarczo-biznesowych. Z uwagi na ów postęp papierowy bon, talon, kupon zaczyna ustępować karcie elektronicznej, choćby z uwagi na trwalszą postać i możliwość ponownego użycia.

Istotnym jest także to, że pracownik który otrzyma Kartę nie będzie miał swobodnego dostępu do środków na niej zgromadzonych. Nie wypłaci ich w bankomacie, w banku, czy też poprzez usługę cash-back. Karty nie dają pracownikom prawa własności do środków finansowych, którymi są zasilane, lecz środki te pozostają własnością Wnioskodawcy. Pracownicy będą mieli możliwość nabycia posiłków lub artykułów spożywczych jedynie w określonym typie placówek. Tym samym niezasadne i niedopuszczane byłoby kwalifikowanie Kart, jako ekwiwalent pieniądza i utożsamianie ich ze świadczeniem pieniężnym. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy wydawane przez Niego Karty będą innymi dowodami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uprawniającymi do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych oraz napojów bezalkoholowych.

Dodatkowo, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca planuje zadbać o to, aby L. mogły zostać wykorzystane wyłącznie w celu nabycia posiłków i napojów, w tym celu, Wnioskodawca wyłączy możliwość ich użycia w innych punktach niż punkty gastronomiczne (obliguje go do tego regulamin Operatora) oraz wprowadzi na Karcie wyraźną adnotację dot. sposobu użycia Kart.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, uprawnione będzie zastosowanie zwolnienia określonego w treści art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w odniesieniu do wartości otrzymanych Kart przekazywanych pracownikom celem wywiązania się przez Wnioskodawcę z obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów. Wnioskodawca jest bowiem zobowiązany z mocy prawa, z uwagi na przepisy o bezpieczeństwie i higienie pracy, do zapewnienia pracownikom posiłków i napojów, jednak pomimo ciążącego na nim obowiązku nie ma możliwości wydania pracownikom tych posiłków i napojów ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracowników pracy i ze względów organizacyjnych. Końcowo Wnioskodawca wskazuje, że podobne stanowisko zajął m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.68.2018.1.DS oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidulanej z dnia 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511-555/15-2/Kr.

Również w interpretacji z dnia 11 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-2.4011.432.2018.4.ENB Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że „w sytuacji gdy Wnioskodawca, mimo ciążącego na Nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie będzie miał możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych a wydawane pracownikom Karty uprawniać będą do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych w celu wywiązania się przez Wnioskodawcę z ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy i nie będą uprawniały do uzyskania artykułów przemysłowych ani innych artykułów niemających związku z ciążącym na Wnioskodawcy obowiązkiem wynikającym z tych przepisów, to wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart będzie stanowiła dla pracownika przychód ze stosunku pracy jednakże zwolniony od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym na Wnioskodawcy, jako płatniku, nie będzie ciążył obowiązek obliczania, pobierania w ciągu roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wydawanych Kart na podstawie art. 31 ww. ustawy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1509, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w cytowanej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy zatem uznać każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika.

Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Sposób ustalania wartości pieniężnej wyżej określonych świadczeń regulują dalsze przepisy przywołanego artykułu.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Biorąc powyższe pod uwagę, do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy, wolne od podatku są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 11b ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są: wartość otrzymanych przez pracownika od pracodawcy bonów, talonów, kuponów lub innych dowodów uprawniających do uzyskania na ich podstawie posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych, w przypadku gdy pracodawca, mimo ciążącego na nim obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych.

Zwolnienie przedmiotowe wynikające z zacytowanego wyżej przepisu można zastosować zatem do wydawanych bonów żywieniowych tylko wówczas, jeżeli do wydawania pracownikom posiłków, artykułów spożywczych lub napojów bezalkoholowych zobowiązują pracodawcę przepisy w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy i jednocześnie ze względu na różne okoliczności nie ma on możliwości zrealizowania takich obowiązków.

Zgodnie z art. 232 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2019 r., poz. 1040), pracodawca jest obowiązany zapewnić pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, rodzaje tych posiłków i napojów oraz wymagania, jakie powinny spełniać, a także przypadki i warunki ich wydawania. Rozporządzeniem tym jest rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów (Dz. U. Nr 60, poz. 279).

Zgodnie z § 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych nieodpłatnie:

1.  posiłki wydawane ze względów profilaktycznych, zwane dalej „posiłkami”, w formie jednego dania gorącego, z zastrzeżeniem § 2 ust. 2,
2.  napoje, których rodzaj i temperatura powinny być dostosowane do warunków wykonywania pracy.

Z kolei na podstawie § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, posiłki powinny zawierać około 50-55% węglowodanów, 30-35% tłuszczów, 15% białek oraz posiadać wartość kaloryczną około 1 000 kcal.

Stosownie do § 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych, może zapewnić w czasie pracy:

1.  korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych,
2.  przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów.

Na podstawie § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

1.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 2 000 kcal (8 375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 100 kcal (4 605 kJ) u kobiet,
2.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10°C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25°C,
3.  związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu powyżej 1 500 kcal (6 280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1 000 kcal (4 187 kJ) u kobiet, wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym; za okres zimowy uważa się okres od dnia 1 listopada do dnia 31 marca,
4.  pod ziemią.

Stanowiska pracy, na których zatrudnieni pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje, oraz szczegółowe zasady ich wydawania, a także warunki uzasadniające zapewnienie posiłków w sposób, o którym mowa w § 2 ust. 2, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi, a jeżeli u danego pracodawcy nie działa zakładowa organizacja związkowa – pracodawca po uzyskaniu opinii przedstawicieli pracowników (§ 5 ww. rozporządzenia).

Tak więc w § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia, określono procentowe wymagania co do składników takich posiłków oraz ich wartość kaloryczną. Z kolei § 2 ust. 2 rozporządzenia, wskazuje na dwie formy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych, jeżeli pracodawca nie ma możliwości wydania takich posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Pracodawca powinien wówczas zapewnić w czasie pracy korzystanie z takich posiłków w punktach gastronomicznych albo przyrządzanie posiłków przez pracownika we własnym zakresie z otrzymanych produktów. Ponadto przepisy ww. rozporządzenia w § 6 ust. 1 określają aspekt czasowy wykonania obowiązku zapewnienia posiłków i napojów, z którego wynika, że posiłki i napoje wydawane są pracownikom w dniach wykonywania prac uzasadniających ich wydawanie.

Korzystanie ze zwolnienia od podatku dochodowego jest możliwe wyłącznie w sytuacji, gdy spełnione są wszystkie warunki określone w przepisie stanowiącym jego podstawę prawną. Ze zwolnienia korzysta zatem wartość tych bonów, talonów i kuponów, które przysługują w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku wynikającego z przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy w zakresie wydawania napojów bezalkoholowych oraz artykułów spożywczych. Wszelkie zwolnienia podatkowe są odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, a przepisy dotyczące zwolnień podatkowych powinny być interpretowane ściśle, zgodnie przede wszystkim z ich wykładnią językową. Nie powinno stosować się zarówno wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej.

Ponadto należy zauważyć, że art. 232 Kodeksu pracy, nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych, nieodpłatnie, odpowiednich posiłków i napojów określonych w przepisach wykonawczych. W związku z tym, zwolnienie będzie miało zastosowanie w sytuacji, gdy pracodawca wyda Karty na posiłki profilaktyczne oraz napoje, spełniające wymogi (normy) określone w przepisach wskazanego rozporządzenia.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego, opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów. W stosunku do obowiązków związanych ze stosunkami pracowniczymi, Wnioskodawca pełni również rolę płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. polegającą na produkcji maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa. Specyfika działalności polegającej na produkcji maszyn dla górnictwa powoduje, że określona grupa pracowników Spółki przeprowadza określone czynności (montaż i uruchomienie, demontaż, serwis) pod powierzchnią ziemi, w wyrobiskach górniczych. Z tego względu Spółka zobowiązana jest z mocy prawa, w tym na podstawie art. 232 Kodeksu pracy, do zapewnienia tej grupie pracowników nieodpłatnych posiłków profilaktycznych oraz napojów, zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych oraz napojów (dalej: „Rozporządzenie RM”). Zgodnie z Rozporządzeniem RM stanowiska pracy, na których pracownicy powinni otrzymywać posiłki i napoje oraz szczegółowe zasady ich wydawania, ustala pracodawca w porozumieniu z zakładowymi organizacjami związkowymi. Uzgodnienia mają dotyczyć również sytuacji szczególnych, tj. przypadku, gdy pracodawca nie ma możliwości wydawania posiłków ze względu na rodzaj wykonywanej przez pracownika pracy lub ze względów organizacyjnych. Powyższe porozumienia zawarte z organizacjami związkowymi mają odzwierciedlenie w regulacjach wewnętrznych obowiązujących w Spółce. Spółka ze względów organizacyjnych nie dysponuje odpowiednim zapleczem i nie ma możliwości wydania pracownikom posiłków profilaktycznych oraz napojów we własnym zakresie. Wnioskodawca planuje wprowadzenie elektronicznych kart, które będą służyły realizacji normatywnego obowiązku zapewnienia posiłków, o którym mowa w przepisach prawa pracy oraz Rozporządzeniu RM. Uprawnieni do otrzymywania posiłków profilaktycznych i napojów pracownicy otrzymaliby od pracodawcy kartę elektroniczną na posiłki profilaktyczne (posiłki, artykuły spożywcze) oraz napoje. W tym celu Wnioskodawca planuje zawrzeć umowę na zaopatrzenie w karty elektroniczne (dalej „L.” lub „Karta”) z profesjonalnym operatorem (dalej „Operator”). Zgodnie z projektem umowy z Operatorem, L. zostanie wydany przez instytucję finansową (bank) i dostarczony w odpowiedniej ilości do Wnioskodawcy. Wnioskodawca z kolei po doładowaniu środków pieniężnych na Karty, przekaże je uprawnionym pracownikom. Planuje się, że L. będzie zasilany przez Wnioskodawcę miesięcznie. Operator Kart zapewni, że nie będzie możliwości wypłacenia środków znajdujących się na karcie, w szczególności w bankomatach, czy w placówkach bankowych. Co więcej, na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „L. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”. Zgodnie z zapisami regulaminu dot. używania L. Operatora, który to będzie obowiązywał Wnioskodawcę w razie zawarcia umowy na zaopatrzenie w Karty z Operatorem, Karta uprawnia tylko i wyłącznie do nabycia posiłków w formie usług gastronomicznych. Co więcej, regulamin używania Kart przewiduje, że Kartą (L.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług, w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Kartami, które planuje wprowadzić Wnioskodawca, zgodnie z regulaminem Operatora, można dokonywać płatności w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki. Transakcja na zakup posiłku odbywa się poprzez potwierdzenie dokonania zakupu kodem PIN lub CW, znanych tylko posiadaczowi karty (uprawnionemu pracownikowi). Karta będzie akceptowana jako środek płatniczy w tzw. Sieci Akceptacji Karty, tj. wyłącznie w punktach gastronomicznych oferujących gotowe posiłki (np. restauracje, kafeterie, punkty cateringowe) oraz ewentualnie w sklepach spożywczych. Regulamin używania Kart Operatora oraz stosowny regulamin wewnętrzny Wnioskodawcy nie pozwalają na używanie L. w innym celu niż nabycie posiłków profilaktycznych, artykułów spożywczych i napojów bezalkoholowych spełniających normy BHP. Dodatkowo, przedmiotowe regulaminy wprost zabraniają dokonywania zakupów takich produktów jak artykuły chemiczne, artykuły odzieżowe, alkohol, wyroby tytoniowe i paliwa. Na karcie będzie również wyraźna adnotacja, skierowana również do sprzedawców w punktach akceptujących L., że „L. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”. Niemniej Wnioskodawca nie jest w stanie wykluczyć potencjalnej możliwości użycia karty w innym celu ten wskazany w Regulaminach, jednakże takie zachowanie będzie stało w sprzeczności z normami wewnętrznymi Wnioskodawcy oraz regulaminem Operatora, obowiązującymi pracowników i podlegać będzie odpowiedzialności dyscyplinarnej w zgodzie z normami prawa pracy. Wnioskodawca nie będzie miał innej możliwości ustalenia jakie konkretne rodzaje posiłków napojów są nabywane przez pracowników, poza pozyskaniem tych informacji od samych pracowników. Kartami (L.), które planuje wprowadzić Wnioskodawca będzie istniała możliwość dokonywania zakupów w sklepach spożywczych, ale zgodnie z regulaminem używania Kart, przewiduje się, że Kartą (L.) nie można dokonywać zakupu innych produktów i usług (niż usługi gastronomiczne, posiłki gastronomiczne gotowe, art. spożywcze), w tym w szczególności artykułów chemicznych, artykułów odzieżowych, alkoholu, wyrobów tytoniowych i paliw. Na Karcie będzie znajdowała się wyraźna adnotacja „L. uprawnia wyłącznie do otrzymania posiłku. Posiłkiem jest pożywienie konieczne do zachowania zdrowia i życia, spożywane dla zaspokojenia głodu, dla posilenia się”. Jednocześnie ponownie należy podnieść, że ewentualny zakup innych niż posiłki lub artykuły spożywcze artykułów w sklepie spożywczym będzie niezgodny tak z regulaminem Operatora jak i wewnętrznym regulaminem Wnioskodawcy.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy pracodawca nie będzie miał kontroli nad tym jakie produkty spożywcze i napoje będą kupowane przez pracownika i czy produkty te istotnie mają służyć przygotowaniu przez niego właściwego posiłku spełniającego normy określone w powołanym wyżej rozporządzeniu w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów – brak jest możliwości zastosowania przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego.

W niniejszej sprawie brak jest również możliwości zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym wolne od podatku dochodowego są: świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Norma prawna tego przepisu nie obejmuje swoim zakresem zapewnienia przez pracodawcę pracownikom posiłków profilaktycznych, w związku z tym przepis ten nie ma zastosowania do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku.

W związku z tym, na Wnioskodawcy jako na płatniku ciążą obowiązki wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uregulowane m.in. w art. 31 ww. ustawy, w myśl którego osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej „zakładami pracy”, są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zatem, pomimo że Karty (L.) wydawane są w związku z niezrealizowaniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku zapewnienia posiłków profilaktycznych oraz napojów, to z uwagi na fakt, że Wnioskodawca nie ma możliwości dokładnego ustalenia, jakie konkretnie posiłki, artykuły spożywcze i napoje nabywane będą przez pracowników na podstawie Kart, nie można uznać, że zostały spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w 21 ust. 1 pkt 11 lub pkt 11b ww. ustawy. Wartość finansowanych przez Wnioskodawcę Kart, przekazywanych pracownikom, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, natomiast Wnioskodawca, jako płatnik zobowiązany będzie do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy od tych świadczeń.

W odniesieniu do powołanych we wniosku interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, osadzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i tylko w tej sprawie rozstrzygnięcie zawarte w każdej z nich jest wiążące. W związku z tym, organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami, nie tylko innych organów podatkowych, jednak nie stosują wprost tych rozstrzygnięć także i z tego zwykłego powodu, że nie stanowią one materialnego prawa podatkowego.

Organ po przeanalizowaniu wskazanych we wniosku interpretacji indywidualnych z dnia: 22 marca 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.68.2018.1.DS, 3 grudnia 2015 r., nr IPTPB2/4511 -555/15-2/Kr., 11 marca 2019 r. o sygn. 0115-KDIT2-2.4011.432.2018.4.ENB wskazuje, że interpretacje te zostały wydane w odmiennych stanach faktycznych niż zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Końcowo należy wskazać, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa). Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.