Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.607.2018.2.JKT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-03-19
Teza: - czy koszty ogólne, dotyczące całokształtu działalności Spółki wymienione we wniosku, ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie powinny być w pełni uznane za koszty pozastrefowe. - czy koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie związane z przenoszeniem działalności Spółki do Strefy ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu przeniesienia działalności do zakładu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności strefowej, mające na celu rozpoczęcie działalności w strefie ekonomicznej należy uznać za koszty uzyskania przychodu pozastrefowe, pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia. - czy koszty utrzymania nieruchomości w strefie (media, sprzątanie, ogólne utrzymanie nieruchomości, ochrona fizyczna, przegląd gwarancyjny, wywóz nieczystości) ponoszone przed rozpoczęciem działalności generującej przychody zwolnione z opodatkowania powinny zwiększać koszty pozastrefowe, a po rozpoczęciu działalności ponoszone koszty będą stanowiły koszty strefowe.
Słowa kluczowe: strefy-specjalna strefa ekonomiczna (SSE); zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 4

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 24 listopada 2018 r. (data wpływu 7 grudnia 2018 r.), uzupełnionym 21 stycznia 2019 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia,

1.  Czy koszty ogólne, dotyczące całokształtu działalności Spółki wymienione poniżej, ponoszone w okresie od uzyskania Zezwolenia do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie powinny być w pełni uznane za koszty pozastrefowe:
    *   koszty ogólnego zarządu,
    *   koszty doradztwa w zakresie wejścia do Strefy,
    *   koszty pośrednictwa przy rekrutacji pracowników (początkowo - na okres pierwszych kilku miesięcy - zatrudnionych w zakładzie poza strefą, a następnie wykonujących pracę w strefie ekonomicznej),
    *   koszty związane z rozliczaniem wyjazdów pracowników do hali w strefie oraz refaktury podróży służbowych pracowników centrali do Polski (wyjazd w celu organizowania późniejszej działalności strefowej),
    *   koszty nabycia usług wsparcia przy rozpoczęciu działalności w Strefie,
    *   opłaty bankowe?
2.  Czy koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie związane z przenoszeniem działalności Spółki do Strefy ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu przeniesienia działalności do zakładu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności strefowej, mające na celu rozpoczęcie działalności w strefie ekonomicznej należy uznać za koszty uzyskania przychodu pozastrefowe, pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)
3.  Czy koszty utrzymania nieruchomości w strefie (media, sprzątanie, ogólne utrzymanie nieruchomości, ochrona fizyczna, przegląd gwarancyjny, wywóz nieczystości) ponoszone przed rozpoczęciem działalności generującej przychody zwolnione z opodatkowania powinny zwiększać koszty pozastrefowe, a po rozpoczęciu działalności ponoszone koszty będą stanowiły koszty strefowe? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)

–**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 grudnia 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opisanych we wniosku wydatków poniesionych od uzyskania zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej do momentu rozpoczęcia tej działalności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka świadczy usługi obróbki mechanicznej i produkcji elementów metalowych, z wykorzystaniem technologii CNC, jak również usługi montażu. Swoją dotychczasową działalność Spółka prowadziła w zakładzie w X, poza Specjalną Strefą Ekonomiczną. Z dniem 1 września 2017 r., Spółka uzyskała Zezwolenie (dalej jako: „Zezwolenie”) na prowadzenie działalności w (…) Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej jako: „Strefa”). Z treści przedmiotowego Zezwolenia wynika, że Spółka zobowiązuje się do poniesienia wydatków inwestycyjnych w wysokości co najmniej 81.500.000,00 zł w terminie do 31 sierpnia 2022 r. Do 30 września 2021 r., Spółka jest zobowiązana utworzyć 80 nowych miejsc pracy. W ramach swojej działalności, Spółka ma na terenie Podstrefy utworzyć nowy zakład, w którym prowadzona będzie działalność polegająca m.in. na świadczeniu usług obróbki mechanicznej i produkcji elementów metalowych, usług montażu i produkcji elementów cynku oraz aluminium, produkcji elementów metalowych połączonych gumą. W związku z tym, zaplanowano przeniesienie działalności do nabytej nieruchomości znajdującej się na terenie Strefy. Wnioskodawca ma prowadzić działalność handlową, usługową oraz produkcyjną w zakresie wyrobów wytwarzanych i usług świadczonych na terenie Strefy określonych:

*   w sekcji C:

22.19 Pozostałe wyroby z gumy,

22.2 Wyroby z tworzyw sztucznych,

24.2 Rury, przewody rurowe, profile drążone i łączniki ze stali,

24.3 Pozostałe wyroby ze stali poddanej wstępnej obróbce,

24.53 Usługi wykonywania odlewów z metali lekkich,

25.29 Pozostałe zbiorniki, cysterny i pojemniki metalowe,

25.50 Usługi kucia, prasowania, wytłaczania i walcowania metali; usługi w zakresie metalurgii proszków,

25.6 Obróbka metali i nakładanie powłok na metale; obróbka mechaniczna elementów metalowych,

25.73 Narzędzia,

25.9 Pozostałe gotowe wyroby metalowe,

26.51.62 Maszyny i urządzenia do testowania mechanicznych właściwości materiałów,

27.12 Aparatura do przesyłu i eksploatacji energii elektrycznej,

27.33 Sprzęt instalacyjny,

27.51.3 Części elektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego, z wyłączeniem części do wentylatorów, okapów wyciągowych i recyrkulacyjnych typu domowego,

27.90 Pozostały sprzęt elektryczny,

28.11 Silniki i turbiny, z wyłączeniem silników lotniczych, samochodowych i motocyklowych,

28.12 Sprzęt i wyposażenie do napędu hydraulicznego i pneumatycznego,

28.13 Pozostałe pompy i sprężarki,

28.14 Pozostałe kurki i zawory,

28.15 Łożyska, koła zębate, przekładnie zębate i elementy napędowe,

28.21 Piece, paleniska i palniki piecowe,

28.22 Urządzenia podnośnikowe i przeładunkowe,

28.24 Narzędzia ręczne mechaniczne,

28.25 Przemysłowe urządzenia chłodnicze i wentylacyjne,

28.29 Pozostałe maszyny ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane,

28.30.9 Części maszyn i urządzeń dla rolnictwa i leśnictwa; usługi podwykonawców związane z produkcją maszyn dla rolnictwa i leśnictwa,

28.41 Maszyny do obróbki metalu,

28.92 Maszyny dla górnictwa i do wydobywania oraz dla budownictwa,

28.93 Maszyny stosowane w przetwórstwie żywności, tytoniu i produkcji napojów,

28.94 Maszyny dla przemysłu tekstylnego, odzieżowego i skórzanego,

28.99 Pozostałe maszyny specjalnego przeznaczenia , gdzie indziej niesklasyfikowane,

29.10 Pojazdy samochodowe, z wyłączeniem motocykli,

29.20 Nadwozia do pojazdów silnikowych, przyczepy i naczepy,

29.3 Części i akcesoria do pojazdów silnikowych,

30.20 Lokomotywy kolejowe i tabor szynowy,

30.30 Statki powietrzne, statki kosmiczne i podobne maszyny,

30.40.9 Usługi podwykonawców związane z produkcją wojskowych pojazdów bojowych,

30.9 Sprzęt transportowy, gdzie indziej niesklasyfikowany,

33.1 Usługi naprawy i konserwacji metalowych wyrobów gotowych, maszyn i urządzeń,

33.2 Usługi instalowania maszyn przemysłowych, sprzętu i wyposażenia;

*   w sekcji H:

52.10 Magazynowanie i przechowywanie towarów,

52.24 Usługi przeładunku towarów;

*   w sekcji J:

62.1 Usługi związane z oprogramowaniem,

62.2 Usługi związane z doradztwem w zakresie informatyki,

62.09 Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych,

63.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) i podobne usługi; usługi portali internetowych;

*   w sekcji M:

69.20.2 Usługi rachunkowo-księgowe,

71.2 Usługi w zakresie badań i analiz technicznych,

72.1 Usługi w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych

oraz w zakresie sprzedaży odpadów powstałych w związku z prowadzoną działalnością produkcyjną na terenie Strefy, określoną w:

*   Sekcji E:

38.11.5 Odpady, inne niż niebezpieczne, nadające się do recyklingu,

38.32 Usługi w zakresie odzysku surowców z materiałów segregowanych; surowce wtórne,

Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług z wyłączeniem działalności gospodarczej w zakresie określonym w § 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na powadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 465).

Rozpoczęcie działalności usługowej na terenie Strefy miało miejsce dnia 1 maja 2018 r. W okresie od uzyskania zezwolenia (1 wrzesnia 2017 r.) do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie Spółka uzyskiwała przychody jedynie z działalności opodatkowanej, prowadzonej z zakładu znajdującego się poza Strefą. W okresie tym Spółka ponosiła różnego rodzaju koszty - zarówno ogólnozakładowe:

*   koszty ogólnego zarządu,
*   koszty pośrednictwa przy rekrutacji pracowników (początkowo - na okres pierwszych kilku miesięcy - zatrudnionych w zakładzie poza strefą, a następnie wykonujących pracę w strefie ekonomicznej),
*   koszty utrzymania nieruchomości w strefie (media, sprzątanie, ogólne utrzymanie nieruchomości, ochrona fizyczna, przegląd gwarancyjny, wywóz nieczystości, podatek od nieruchomości),
*   koszty doradztwa w zakresie wejścia do strefy,
*   koszty związane z rozliczaniem wyjazdów pracowników do hali w strefie oraz refaktury podróży służbowych pracowników centrali do Polski (wyjazd w celu organizowania późniejszej działalności strefowej),

Jak i związane z przenoszeniem działalności do Strefy:

*   koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie,
*   koszty nabycia usług wsparcia przy rozpoczęciu działalności w strefie.

Wszystkie powyższe koszty były ponoszone na bieżąco, w związku z prowadzoną działalności i chęcią jej rozwoju. Wynikały z podjętych zobowiązań i miały na celu jak najszybsze rozpoczęcie działalności w ramach nowego zakładu w Strefie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy koszty ogólne, dotyczące całokształtu działalności Spółki wymienione poniżej, ponoszone w okresie od uzyskania Zezwolenia do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie powinny być w pełni uznane za koszty pozastrefowe:
    *   koszty ogólnego zarządu,
    *   koszty doradztwa w zakresie wejścia do Strefy,
    *   koszty pośrednictwa przy rekrutacji pracowników (początkowo - na okres pierwszych kilku miesięcy - zatrudnionych w zakładzie poza strefą, a następnie wykonujących pracę w strefie ekonomicznej),
    *   koszty związane z rozliczaniem wyjazdów pracowników do hali w strefie oraz refaktury podróży służbowych pracowników centrali do Polski (wyjazd w celu organizowania późniejszej działalności strefowej),
    *   koszty nabycia usług wsparcia przy rozpoczęciu działalności w Strefie,
    *   opłaty bankowe?
2.  Czy koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie związane z przenoszeniem działalności Spółki do Strefy ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu przeniesienia działalności do zakładu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności strefowej, mające na celu rozpoczęcie działalności w strefie ekonomicznej należy uznać za koszty uzyskania przychodu pozastrefowe, pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)
3.  Czy koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie związane z przenoszeniem działalności Spółki do Strefy ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu przeniesienia działalności do zakładu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności strefowej, mające na celu rozpoczęcie działalności w strefie ekonomicznej należy uznać za koszty uzyskania przychodu pozastrefowe, pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)
4.  Czy koszty utrzymania nieruchomości w strefie (media, sprzątanie, ogólne utrzymanie nieruchomości, ochrona fizyczna, przegląd gwarancyjny, wywóz nieczystości) ponoszone przed rozpoczęciem działalności generującej przychody zwolnione z opodatkowania powinny zwiększać koszty pozastrefowe, a po rozpoczęciu działalności ponoszone koszty będą stanowiły koszty strefowe? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad.1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej jako „updop”), za koszty uzyskania przychodów należy uznać koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 cytowanej ustawy.

Oznacza to, iż kosztem uzyskania przychodów może być wydatek, który spełnia poniższe przesłanki:

*   został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,
*   jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust 1 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy koszty wymienione w pytaniu nr 1 niewątpliwie stanowią koszty uzyskania przychodów. Wątpliwości w tym kontekście budzi ich kwalifikacja. W sytuacji bowiem prowadzenia dwóch rodzajów działalności - opodatkowanej oraz zwolnionej, każdorazowo należy dokonywać odpowiedniego przypisania ponoszonych wydatków. W toku działalności mogą pojawić się trzy rodzaje kosztów:

*   koszty działalności opodatkowanej,
*   koszty działalności zwolnionej,
*   koszty wspólne dla obu rodzajów działalności.

Koszty przypisane do działalności zwolnionej i opodatkowanej to koszty, które na podstawie dokumentów źródłowych można w całości przypisać odpowiednio tym działalnościom.

Koszty zaś, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, stanowią koszty wspólne, w odniesieniu do których zastosować odpowiedni klucz alokacyjny.

Zasada alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej została usankcjonowana w art. 15 ust. 2 i 2a updop. Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Stosownie do przepisów art. 15 ust. 2a updop, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zakresem zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a updop, objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie podsiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy koszty wymienione w punkcie 1 stanowią koszty dotyczące całokształtu działalności, są kosztami wspólnymi, które należałoby przyporządkować zgodnie z kluczem alokacyjnym. Bowiem wydatki te zostały poniesione w związku ze standardową działalnością Spółki; dotyczyły one kwestii związanych z wejściem do strefy, jednakże poniesione zostały jeszcze przed rozpoczęciem działalności gospodarczej na terenie Strefy, w związku z czym w ocenie Wnioskodawcy należy je uznać za koszty wspólne jako związane z całokształtem działalności Spółki.

Ponoszenie przedmiotowych kosztów bowiem związane jest z bieżącą działalnością Spółki i podejmowanymi przez nią zobowiązaniami. Spółka w ramach swojej podstawowej działalności postanowiła rozpocząć działalność strefową. Jednakże działalność ta sensu stricte zostanie podjęta dopiero po dokonaniu czynności ją umożliwiających. W związku z tym, wydatki opisane w pytaniu 1, ponoszone w związku z działaniami zmierzającymi do właściwego zorganizowania działalności w strefie, należy uznać za koszty ogólne, rozliczane według klucza przychodowego. Do momentu uzyskania pierwszego przychodu zwolnionego w całości będą zwiększały koszty działalności pozastrefowej, ponieważ zastosowanie opisanego wcześniej klucza warunkuje przypisanie takiego procentu kosztów o danego rodzaju działalności, jaki wynika ze stosunku przychodów z tego rodzaju działalności do ogólnej sumy przychodów. W wypadku nieosiągnięcia przychodów strefowych - całość przychodów generuje działalność pozastrefowa, w związku z czym całość kosztów wspólnych należy przypisać do tego rodzaju działalności.

Takie rozumienie przepisów potwierdził m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z 1 grudnia 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.331.2017.1.IZ.

Ad. 2 (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)

Wnioskodawca w związku z przenoszeniem działalności na teren strefy poniósł również koszty związane z materialnymi czynnościami mającymi na celu przeniesienie działalności - koszty montażu, demontażu i instalacji maszyn. W ocenie Wnioskodawcy, koszty te ponoszone przed rozpoczęciem działalności powinny zwiększać wysokość wykazywanych kosztów pozastrefowych jako koszty pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia.

Zgodnie z przepisami updop można wyróżnić koszty uzyskania przychodów pośrednie i bezpośrednie.

Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty wynagrodzeń zarządu, usług informatycznych, telekomunikacyjnych, utrzymania biura, obsługi finansowo-kadrowej, obsługi prawnej, usług pocztowo-kurierskich. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym, nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zdaniem Wnioskodawcy koszty opisane w punkcie 2 stanowią koszty pośrednie, związane z działalnością Spółki. Działania podejmowane przez Wnioskodawcę mają na celu przeniesienie działalności na teren strefy ekonomicznej. Wprawdzie docelowo mają one przyczynić się do powstania przychodu zwolnionego, jednakże w ocenie Wnioskodawcy - koszty te są ponoszone w związku z całokształtem jego działalności i chęcią jej rozwoju. Na moment przenoszenia ponoszenia przedmiotowych kosztów Wnioskodawca nie może z całą pewnością stwierdzić, czy uzyska przychody strefowe, do których miałby ewentualnie odnosić poniesione koszty.

Zgodnie zaś ze wspomnianymi zapisami updop koszty pośrednie są potrącalne w momencie ich poniesienia. W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy koszty te powinny stanowić koszty pozastrefowe, pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia.

Ad. 3. (stanowisko ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 10 stycznia 2019 r. – data wpływu 21 stycznia 2019 r.)

Koszty utrzymania nieruchomości w strefie ponoszone przed rozpoczęciem działalności generującej przychody zwolnione z opodatkowania powinny zwiększać koszty pozastrefowe. Od momentu rozpoczęcia działalności strefowej, koszty te powinny być uznawane za koszty strefowe.

Wnioskodawca od momentu nabycia nieruchomości aż do momentu uzyskiwania przychodów strefowych ponosi koszty związane z utrzymaniem nieruchomości. Koszty te wykazują związek z posiadaną przez Wnioskodawcę nieruchomością.

Wydatki te wynikają z faktu posiadania nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i w ocenie Wnioskodawcy należy klasyfikować je jako element kosztów stałych, które podatnik jest obowiązany uiszczać w związku z posiadanym przez niego majątkiem. Wydatki te Spółka ponosi w związku z samym faktem posiadania czy korzystaniem z nieruchomości, niezależnie od tego, czy jest prowadzona inwestycja, czy też nie. Sam fakt położenia nieruchomości na terenie specjalnej strefy ekonomicznej nie może powodować przypisania tych wydatków jako związanych z nie występującym i jeszcze przychodami zwolnionymi.

Należy przy tym podkreślić, iż do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie koszty związane z utrzymaniem nieruchomości znajdującej się na terenie Strefy powinny być uznawane za koszty związane z prowadzoną działalnością opodatkowaną. Bowiem do momentu rozpoczęcia świadczenia usług z terenu strefy - nieruchomość jest standardowym majątkiem Spółki, niegenerującym przychodów. W związku z tym koszty ponoszone na utrzymanie przedmiotowej nieruchomości, aż do momentu rzeczywistego rozpoczęcia działalności w Strefie, powinny w ocenie Wnioskodawcy zwiększać koszty pozastrefowe. W momencie rozpoczęcia działalności strefowej i rozpoczęcia użytkowania nieruchomości w celu prowadzenia w niej działalności strefowej - należy przypisać koszty tego typu do działalności strefowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1010 z późn. zm., dalej: „ustawa o SSE”), dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4.

Podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej, zwane dalej "zezwoleniem". Określa ono przedmiot i warunki prowadzenia działalności (art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE).

Oznacza to, że tylko dochód z działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu podlegać będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 z późn. zm., dalej: „updop”), dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1010 oraz z 2018 r. poz. 650), przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami.

W myśl art. 17 ust. 4 updop, zwolnienia podatkowe, o których mowa w ust. 1 pkt 34 i 34a, przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu.

Podkreślenia wymaga fakt, że prowadzenie działalności gospodarczej w specjalnej strefie ekonomicznej i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Biorąc powyższe pod uwagę, dokonując oceny zakresu zwolnień podatkowych, należy uwzględnić, że wolny od podatku dochodowego od osób prawnych jest wyłącznie dochód uzyskany z działalności gospodarczej, w zakresie określonym w zezwoleniu, prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Jeżeli dany rodzaj (przedmiot) działalności gospodarczej nie jest wymieniony w zezwoleniu, to dochód z takiej działalności nie podlega zwolnieniu. Podobnie, w przypadku gdy dany rodzaj działalności jest prowadzony poza terenem strefy, wówczas również działalność taka nie będzie podlegała zwolnieniu.

Warto podkreślić również, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 updop, nie ma charakteru podmiotowego. Nie obejmuje ono zatem wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu.

Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 121, dalej: „rozporządzenie”), zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 3, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy.

W związku z powyższym, przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych. Zarówno przepis zamieszczony w updop, jak też uregulowania zawarte w ustawie o SSE i rozporządzeniu wydanym do tej ustawy wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 updop, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 2 updop, dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 2 updop, 4a, art. 24b, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Natomiast, z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop wynika, że przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku oraz kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Odrębnymi przepisami, do których odsyła przytoczony przepis są regulacje ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 395 z późn. zm.).

Mając powyższe na uwadze, konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem, aby uznać wydatek za koszt uzyskania przychodów, muszą być spełnione następujące warunki:

*   poniesiony wydatek musi mieć wpływ na powstanie przychodu bądź zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów,
*   wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 16 ust. 1 ustawy,
*   musi być właściwie udokumentowany.

Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodu, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo - skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu lub źródła tego przychodu. Związek ten natomiast może być bezpośredni lub pośredni.

Za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów należy zatem rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Natomiast kosztami, tzw. pośrednimi są wszelkie koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z uzyskiwaniem przychodów, w tym koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, związane z jego funkcjonowaniem.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d updop, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w dniu 1 września 2017 r. Spółka uzyskała Zezwolenie na prowadzenie działalności w SSE. W ramach swojej działalności, Spółka na terenie Podstrefy ma utworzyć nowy zakład, w którym prowadzona będzie działalność polegająca m.in. na świadczeniu usług obróbki mechanicznej i produkcji elementów metalowych, usług montażu i produkcji elementów cynku oraz aluminium, produkcji elementów metalowych połączonych gumą. W związku z tym, zaplanowano przeniesienie działalności do nabytej nieruchomości znajdującej się na terenie Strefy.

Należy zauważyć, że o zaliczeniu określonych wydatków do kosztów związanych z uzyskaniem przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz innych źródeł decyduje podatnik. Podatnik również ustala zasady ewidencjonowania, podziału oraz rozliczenia kosztów, pozwalające na prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów odnoszących się do dochodów podlegających opodatkowaniu oraz zwolnionych od podatku.

Faktycznie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością, w pierwszej kolejności należy ocenić na podstawie kryteriów określonych w art. 15 i art. 16 updop. Następnie wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, powinny zostać przyporządkowane do dochodów z działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej (tj. niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionej z tego podatku). To przyporządkowanie winno nastąpić na podstawie właściwie sporządzonych dokumentów i prowadzonych ksiąg podatkowych.

O przypisaniu kosztów do działalności zwolnionej lub opodatkowanej decyduje ich związek z konkretnym przychodem. Dodatkowo, w odniesieniu do kosztów, ustawodawca przewidział kategorię tzw. kosztów wspólnych. Są to takie koszty, które dotyczą jednocześnie obu rodzajów działalności (tj. opodatkowanej i zwolnionej) i których nie można jednoznacznie i obiektywnie powiązać tylko z jednym z tych rodzajów działalności.

W związku z powyższym, w przypadku przedsiębiorcy strefowego, możliwe są następujące kategorie kosztów podatkowych:

*   koszty przypisane do działalności zwolnionej,
*   koszty przypisane do działalności opodatkowanej,
*   koszty wspólne, dotyczące obu tych działalności.

Wyjątkowo, tylko w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału, bowiem są to koszty wspólne, tj. dotyczące zarówno działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Zasadę alokacji kosztów wspólnych do działalności zwolnionej i opodatkowanej określa art. 15 ust. 2 i 2a updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio (art. 15 ust. 2a updop).

Warunkiem zastosowania tego przepisu jest, by podatnik ponosił wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów związane z dochodami ze źródła, które w części podlegają opodatkowaniu oraz w części nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych lub są z niego zwolnione.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy oraz opis stanu faktycznego zgodzić się należy z Wnioskodawcą, że koszty ogólne dotyczące całokształtu działalności Spółki ponoszone w okresie od uzyskania Zezwolenia do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie wymienione w pytaniu oznaczonym nr 1 winny stanowić w całości koszty pozastrfowe.

Również, koszty o których mowa w pytaniu oznaczonym nr 2 tj. koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie związane z przenoszeniem działalności Spółki do Strefy, ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu przeniesienia działalności do zakładu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności strefowej, należy uznać za koszty uzyskania przychodu pozastrefowe i jako pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem winny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Za prawidłowe należy również uznać stanowisko Wnioskodawcy do pytania oznaczone we wniosku nr 3, zgodnie z którym koszty utrzymania nieruchomości w strefie (media, sprzątanie, ogólne utrzymanie nieruchomości, ochrona fizyczna, przegląd gwarancyjny, wywóz nieczystości) ponoszone przed rozpoczęciem działalności generującej przychody zwolnione z opodatkowania powinny zwiększać koszty pozastrefowe. Natomiast, koszty te ponoszone po rozpoczęciu działalności w strefie generującej przychody zwolnione z opodatkowania mogą być zaliczane do kosztów działalności zwolnionej, bowiem z wniosku nie wynika, aby po przeniesieniu działalności na teren SSE i rozpoczęciu korzystania ze zwolnienia podatkowego Wnioskodawca w nieruchomości której koszty te dotyczą prowadził również działalność która nie podlega zwolnieniu z opodatkowania.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

*   czy koszty ogólne, dotyczące całokształtu działalności Spółki wymienione we wniosku, ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu rozpoczęcia działalności w Strefie powinny być w pełni uznane za koszty pozastrefowe,
*   czy koszty demontażu, montażu i transportu maszyn do zakładu w Strefie związane z przenoszeniem działalności Spółki do Strefy ponoszone w okresie od uzyskania zezwolenia do momentu przeniesienia działalności do zakładu w Specjalnej Strefie Ekonomicznej i rozpoczęcia uzyskiwania przychodów z działalności strefowej, mające na celu rozpoczęcie działalności w strefie ekonomicznej należy uznać za koszty uzyskania przychodu pozastrefowe, pośrednie, potrącalne w momencie ich poniesienia,
*   czy koszty utrzymania nieruchomości w strefie (media, sprzątanie, ogólne utrzymanie nieruchomości, ochrona fizyczna, przegląd gwarancyjny, wywóz nieczystości) ponoszone przed rozpoczęciem działalności generującej przychody zwolnione z opodatkowania powinny zwiększać koszty pozastrefowe, a po rozpoczęciu działalności ponoszone koszty będą stanowiły koszty strefowe

należało uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.