Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-2.4010.170.2020.2.AG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-07
Teza: Brak zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych opłat za licencję do oprogramowania, Usługi dodatkowe, opłat uiszczanych na podstawie Umowy MSA oraz opłat opcyjnych.
Słowa kluczowe: działalność-działalność usługowa; koszt-koszty uzyskania przychodów; licencja; ograniczenie; podmiot-podmioty powiązane; pożyczka; wynagrodzenia; zabezpieczenie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (data wpływu 30 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 września 2020 r. (data nadania 23 września 2020 r., data wpływu 23 września 2020 r.) na wezwanie z dnia 11 września 2020 r. Nr 0114-KDIP2-2.4010.170.2020.1.AG (data nadania 11 września 2020 r., data doręczenia 16 września 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

1.  opłat za licencję oprogramowania ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej – **jest prawidłowe**;
2.  opłat za Usługi dodatkowe ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej, dotyczących:
    *   bieżącego utrzymywania systemów oraz rozwiązywania problemów technicznych, zapewnienia aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywania architektury techniczno-informatycznej, kontaktów z dostawcami zewnętrznymi, zapewnienia dostępu do systemów informatycznych, usług centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych – **jest prawidłowe**;
    *   koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT – **jest nieprawidłowe**;
3.  opłat za usługi wynikające z umów MSA, dotyczących:
    *   wsparcia w obszarze ryzyka kredytowego, wsparcia w obszarze prawnym, wsparcia podatkowego oraz wsparcia w obszarze Company Secretary – **jest prawidłowe**;
    *   czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcia w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowywaniu procedur i procesów udzielania pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego klienta”, wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania – **jest nieprawidłowe**;
4.  opłat opcyjnych uiszczanych na podstawie Umowy opcji – **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 30 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do ponoszonych opłat za licencję do oprogramowania, Usługi dodatkowe, opłat uiszczanych na podstawie Umowy MSA oraz opłat opcyjnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem niniejszego wniosku jest uzyskanie potwierdzenia prawidłowości dokonanej przez Spółkę interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT w związku z art. 15e ust. 11 w odniesieniu do trzech obszarów:

1.  Świadczeń i uprawnień wynikających z umowy sub-licencji oprogramowania oraz świadczenia usług pomocniczych (Software Sub-Licence and Ancillary Services Agreement) z dnia 21 grudnia 2006 r., zmienionej umową zmieniającą (Deed of variation) z dnia 21 grudnia 2007 r. (aneksowaną 30 czerwca 2011 r.) – por. pkt 2.2 poniżej (pierwotnie umowa została zawarta pomiędzy Spółką a A, która zmieniła nazwę na (…) – zmiana nazwy podmiotu została uwzględniona w treści umowy zmieniającej z dnia 21 grudnia 2007 r.),
2.  Świadczeń i uprawnień wynikających z wielostronnej umowy usługowej dotyczącej świadczenia oraz otrzymywania usług w Grupie (…) z dnia 21 lutego 2019 r. obowiązującej od dnia 1 stycznia 2019 r. oraz poprzedzającej ją umowy świadczenia usług Services Agreement z dnia 21 grudnia 2007 r. – por. pkt 2.3 poniżej,
3.  Zabezpieczeń spłat udzielonych przez Spółkę pożyczek wynikających z Umowy ramowej opcji na ryzyko kredytowe z dnia 18 lipca 2003 r. – por. pkt 2.4 poniżej.

2.1. Charakterystyka działalności Spółki

i)

(…) S.A. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest polską spółką zależną B. Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. B. posiada bezpośrednio 100% akcji w Spółce. Ostatecznym podmiotem dominującym wobec B. jest C. plc, podmiot notowany na (…) Giełdzie Papierów Wartościowych.

Spółka została utworzona w 1997 roku. Spółka prowadzi działalność na terenie Polski. Posiada kilkanaście oddziałów w różnych miastach, a także biuro obsługi klienta oraz biuro główne w (…).

Od lipca 2007 roku Spółka wchodzi w skład międzynarodowej grupy kapitałowej – (…) (dalej: Grupa). Grupa powstała w wyniku podziału Grupy (…), który miał miejsce w lipcu 2007 roku. Od daty podziału Grupa (…) kontynuuje działalność na rynku brytyjskim, zaś C. kontynuuje i rozwija działalność na rynkach zagranicznych, tj. poza Wielką Brytanią, przy czym w dacie podziału część brytyjskich zasobów i pracowników Grupy została przeniesiona do Grupy C. w celu zapewnienia kontynuacji i wsparcia jej działalności poza granicami Wielkiej Brytanii. Wszelkie referencje do Grupy C. w dalszej części niniejszego wniosku odnoszą się również do Grupy (…) – w okresie przed lipcem 2007 roku.

Grupa C. jest wiodącym, międzynarodowym dostawcą pożyczek z obsługą domową oraz pożyczek internetowych, a jej priorytetem jest nawiązywanie długotrwałych i przyjaznych relacji z klientami. Korzenie Grupy C sięgają roku 1880, kiedy to powstała spółka (…), tworząc podwaliny dzisiejszego biznesu.

Grupa C udziela pożyczek osobom fizycznym chcącym pożyczyć niewielkie kwoty i spłacić je w ratach, w ramach następujących ofert produktowych:

*   pożyczki z opcją obsługi domowej (Home Lending) – kanał kredytowy obsługujący klientów przez około 21 000 agentów Grupy w domu klienta,

*   kanał cyfrowy (Digital) – kanał obsługujący klientów, którzy preferują zaciągać kredyty online i spłacać je zdalnie,

*   połączenie dwóch kanałów (Home Lending & Digital).

Grupa udziela również pożyczek osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą.

Od 2007 roku akcje Grupy C. są notowane na giełdzie papierów wartościowych (…), a od marca 2013 roku, w ramach notowań równoległych, również na Giełdzie Papierów Wartościowych w (…).

W celu realizacji obranej strategii, Grupa C usprawnia działalność poprzez inwestycje w innowacyjne technologie oraz rozwój własnych pracowników i ich możliwości. Grupa C inwestuje także w cyfryzację rynków Home Lending w Europie.

Obecnie Grupa C prowadzi działalność w Polsce, Hiszpanii, Czechach, Finlandii, Estonii, Łotwie, Litwie, Rumunii, na Węgrzech, w Australii i Meksyku. Szybko stało się bowiem jasne, iż spółki Grupy C, tworzone w poszczególnych krajach, są w stanie zaoferować klientom atrakcyjne produkty finansowe.

Grupa C, której początki działalności sięgają 1880 r., posiada bogate doświadczenie oraz zaplecze merytoryczno-administracyjne i techniczne. W konsekwencji, Grupa C aktywnie wspiera podmioty funkcjonujące na poszczególnych rynkach. Model działalności prowadzonej przy wykorzystaniu tradycyjnych wzorców brytyjskich, jak również aktywnego wsparcia grupowego, jest powszechny wśród podmiotów należących do Grupy C.

ii)

Jako członek Grupy C, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą głównie w oparciu o koncepcję Home Lending (koncepcja pożyczek udzielanych w domu klienta), wypracowaną w Wielkiej Brytanii w XIX w. i stale rozwijaną przez Grupę C. Ponadto, działalność usługowa Spółki obejmuje także pośrednictwo w sprzedaży ubezpieczeń na zdrowie i ubezpieczeń na życie.

Specyfiką działalności prowadzonej zgodnie z koncepcją Home Lending jest udzielanie niewielkich kwotowo pożyczek przeznaczonych dla klientów o ograniczonej zdolności kredytowej (są to w szczególności osoby, które z punktu widzenia instytucji bankowych nie są w stanie ustanowić wymaganego przez banki zabezpieczenia spłat pożyczonych kwot), spłacanych tygodniowo lub miesięcznie przez relatywnie krótki okres (przeciętnie okres ten wynosił w 2019 r. ok. 15 miesięcy).

Na proces świadczenia usług udzielania pożyczek składa się wiele elementów – począwszy od pozyskiwania finansowania w celu udzielania pożyczek klientom, poprzez dokonanie oceny zdolności kredytowej (ratingu) klientów, fizyczne udzielanie pożyczki (w zdecydowanej większości przypadków – w domu klienta), monitorowanie ryzyka niespłacenia pożyczki aż po dokonywanie zbiórek rat pożyczek (odbiór rat ma również w dużej części przypadków miejsce w domu klienta).

Od kilku lat Spółka systematycznie poszerza swoją ofertę produktową oferując, poza tradycyjnymi pożyczkami obsługiwanymi w domu klienta, także pożyczki udzielane i spłacane zdalnie przez Internet.

Wnioskodawca – utworzona w oparciu o brytyjski model wypracowany przez Grupę C – od początku swojej działalności wykorzystuje doświadczenie i wsparcie grupowe.

Usługi świadczone przez poszczególne podmioty z Grupy C umożliwiają prowadzenie i rozwijanie przez Spółkę działalności pożyczkowej. Wsparcie grupowe zapewnia Wnioskodawca możliwości świadczenia przez Spółkę usług na rzecz klientów w oczekiwanej skali i jakości. Udzielanie bardzo dużej liczby pożyczek (Spółka w 2019 r. udzielała średnio ok. 47 tys. pożyczek miesięcznie i obsługiwała stale średnio ok. 530 tys. klientów) wymaga bowiem chociażby zapewnienia dostępu do zasobów ludzkich, odpowiednich systemów informatycznych czy narzędzi. Dla prowadzenia działalności na rynku pożyczkowym w skali, w jakiej działa Spółka, niezbędne jest także właściwe zarządzanie ryzykiem kredytowym. We wszystkich tych obszarach Spółka wykorzystuje wsparcie grupowe. Warto przy tym zaznaczyć, że większość wskazanych powyżej funkcji realizowana jest przez właściwy dział Spółki przy wsparciu odpowiedniego zespołu funkcjonującego w ramach Grupy C.

Wsparcie Grupy C świadczone na rzecz Spółki obejmuje w szczególności:

*   wsparcie dla Spółki w procesie udzielania i obsługi pożyczek w ramach umowy sub-licencji oprogramowania oraz świadczenia usług pomocniczych (Software Sub-Licence and Ancillary Services Agreement) z dnia 21 grudnia 2006 r., zmienionej umową zmieniającą (Deed of variation) z dnia 21 grudnia 2007 r. (aneksowaną 30 czerwca 2011 r.) (dalej: Umowa sublicencyjna);

*   wsparcie dla Spółki w procesie udzielania i obsługi pożyczek w ramach wielostronnej umowy usługowej dotyczącej świadczenia oraz otrzymywania usług w Grupie C (…) z dnia 21 lutego 2019 r. która zastąpiła umowę usługową (_Services Agreement_) z dnia 21 grudnia 2007 roku (dalej: Umowy MSA), oraz

*   przejęcie ryzyka kredytowego od Spółki dzięki Umowie ramowej opcji na ryzyko kredytowe (dalej: Umowa opcji) zawartej przez Spółkę w dniu 18 lipca 2003 roku z (…) z siedzibą w Wielkiej Brytanii, która w roku 2007 zmieniła nazwę na (…) Ltd. (dalej: D).

Wnioskodawca, B., C. i D. są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust.1 pkt 4 Ustawy o CIT.

B., C. i D. są brytyjskimi rezydentami podatkowymi.

Z tytułu udzielanego przez Grupę C wsparcia, Spółka ponosi koszty oraz dokonuje płatności na rzecz podmiotów powiązanych będących rezydentami podatkowymi Wielkiej Brytanii. Szczegółowa charakterystyka wydatków zostanie przedstawiona w pkt 2.2-2.4 poniżej.

Dochody uzyskiwane przez podmioty powiązane w Wielkiej Brytanii – w tym z tytułu Umowy sublicencyjnej, Umów MSA oraz Umowy opcji podlegają opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii (stawka podatku dochodowego od osób prawnych w Wielkiej Brytanii wynosi 19%).

Na potrzeby kwalifikacji podatkowej kosztów nabywanych usług, Spółka dokonuje każdorazowej weryfikacji i klasyfikacji poszczególnych wydatków z perspektywy możliwości zakwalifikowania ich do kategorii kosztów wskazanych w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

2.2. Umowa sublicencyjna

i)

Spółka posiada znaczną liczbę klientów rozproszonych po całej Polsce i dokonuje licznych transakcji każdego dnia (statystycznie, liczba udzielanych pożyczek i zbieranych rat należności pożyczkowych sięga kilku tysięcy dziennie). W celu pozyskania aktualnej, poprawnej i prawidłowo przeanalizowanej informacji niezbędnej dla udzielania pożyczek i ich dalszej obsługi, jak również w celu uzyskania dostępu do najnowszych rozwiązań technologicznych i wiedzy technologicznej, wspierających działalność Wnioskodawcy, Spółka licencjonuje szereg narzędzi informatycznych od podmiotu powiązanego, tj. B.

B., jako wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy C, zbudował lub uczestniczył w rozbudowie systemów i narzędzi kluczowych w procesie udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi.

W szczególności były to:

*   system informatyczny (…),

*   platforma wykorzystywana do udzielania pożyczek w kanale internetowym,

*   technologie wykorzystywane przez doradców klienta Spółki w bieżącej obsłudze klientów,

*   narzędzia i systemy do ustalania poziomu nieściągalnych wierzytelności pożyczkowych,

*   narzędzia i systemy do zarządzania opóźnionymi płatnościami ze strony klientów,

*   narzędzia i systemy służące do zapobiegania stratom spowodowanym defraudowaniem środków Spółki.

B posiada prawo do udzielania licencji na poszczególne rodzaje oprogramowania.

Poniżej Spółka przedstawi najważniejsze świadczenia i prawa, które nabywa od B. na podstawie umowy sublicencyjnej, które rodzajowo mogą odpowiadać świadczeniom wymienionym w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Bieżące utrzymywanie systemów oraz rozwiązywanie problemów technicznych

B. odpowiedzialny jest za bieżące utrzymywanie systemów informatycznych we wszelkich ich aspektach (zapewnienie właściwego funkcjonowania systemów, kontrolę przetwarzania danych, produkowanie raportów wymaganych przez Spółkę, rejestrowanie, monitorowanie i koordynację decyzji w odniesieniu do wszystkich kwestii związanych z oprogramowaniem itp.).

B. zapewnia także tzw. IT Helpdesk, który zapewnia pomoc w rozwiązywaniu problematycznych kwestii pojawiających się w związku z systemami informatycznymi (wspomniane kwestie mogą dotyczyć prostych porad w zakresie korzystania z systemu, awarii oprogramowania, trudności z drukowaniem, a nawet poważnych nieprawidłowości w działaniu systemu lub niedostępności systemu), generuje odpowiednie raporty wspierające procesy komunikacji i kontrolne, itp.

Zapewnienie aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych

Nieustanny rozwój systemów wynika z konieczności ciągłego ich dopasowywania zarówno do szybkiego postępu technologicznego, jak i do zmian biznesowych. Wsparcie w tym zakresie obejmuje cały cykl rozwoju oprogramowania – począwszy od zbierania i analiz wymogów biznesowych, analiz systemowych projektowania systemu, kodowania, budowy systemu i jego konfiguracji, testowania, po wdrożeniu systemów i usprawnień oprogramowania.

W rezultacie, B. wykonuje zadania związane z bieżącą aktualizacją i rozwojem wspomnianych systemów, tak aby w pełni odpowiadały potrzebom spółek z Grupy C, w tym także potrzebom Wnioskodawcy.

Opracowywanie architektury techniczno-informatycznej

Dedykowany zespół pracowników B prowadzi również prace związane z ustaleniem zasad i standardów zawierających kluczowe wytyczne dla tworzenia infrastruktury techniczno-informatycznej w Grupie C. Wynika to z faktu, że większość systemów informatycznych zbudowanych przez B jest wykorzystywana przez wszystkie spółki operacyjne z Grupy C (tj. spółki prowadzące działalność pożyczkową na poszczególnych rynkach). W konsekwencji, istotne jest aby wszystkie lokalne systemy informatyczne, jak również zmiany w grupowych systemach, spełniały standardy Grupy C, tak aby zapewnić niezakłócone funkcjonowanie systemów jak i samych spółek operacyjnych w przyszłości.

W konsekwencji, wspomniany zespół zajmuje się zgłoszeniami dotyczącymi zarówno kluczowych systemów informatycznych, jak i sprzętu informatycznego, złożonymi przez spółki z Grupy C. Jednocześnie, dedykowany zespół zapewnia zgodność wprowadzanych rozwiązań ze standardami obowiązującymi w Grupie C.

Kontakty z dostawcami zewnętrznymi

Z uwagi na dużą skalę i skomplikowanie prowadzonych prac informatycznych, B korzysta z usług zewnętrznych podmiotów wyspecjalizowanych w tego typu pracach. W związku z tym, dedykowany zespół B zajmuje się również kontaktami z dostawcami usług zewnętrznych, kluczowych dla funkcjonowania systemów informatycznych w Grupie C. W szczególności obejmuje to składanie zleceń prac (w oparciu m.in. o zapotrzebowanie zgłoszone przez spółki operacyjne czy też wynikające z grupowych inicjatyw i projektów z obszaru IT), wsparcie i pomoc w opracowaniu specyfikacji, nadzór nad zleceniem, pracami testowymi, wdrożeniowymi.

Zapewnienie dostępu do systemów informatycznych

W celu udzielania znacznej liczby pożyczek oraz późniejszego zarządzania udzielonymi pożyczkami, z perspektywy Spółki kluczowe jest posiadanie dostępu do odpowiednich narzędzi i systemów informatycznych uwzględniających specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności.

Na proces obsługi każdej udzielonej pożyczki składa się szereg czynności technicznych, istotnych dla poprawnego wykonania usługi (przykładowo utrzymanie odpowiedniej infrastruktury oraz systemów informatycznych wykorzystywanych przez Spółkę w procesie udzielania oraz obsługi pożyczek).

W związku z tym, na podstawie Umowy licencyjnej Spółka nabywa od B w szczególności licencję do systemu (…), który:

*   zawiera dane wykorzystywane do weryfikacji zdolności kredytowej potencjalnych pożyczkobiorców,

*   służy do ewidencjonowania wszystkich transakcji i rozliczeń z klientami (np. udzielenie pożyczki, spłata rat, inne transakcje wpływające na wysokość należności pożyczkowej klienta, jak i rozliczanie spłat na poszczególne opłaty w tym odsetki),

*   jest wykorzystywany do bieżącej obsługi pożyczek (np. generowania informacji o harmonogramie spłat pożyczek),

*   jest wykorzystywany do zarządzania nieterminowymi płatnościami ze strony klientów (np. wskazuje na konieczność kontaktu z klientem z uwagi na zaleganie w spłatach rat lub też umożliwia dostosowanie wysokości rat do obecnej sytuacji finansowej klienta) oraz

*   umożliwia wyliczenie wynagrodzenia Doradców Klienta Spółki z tytułu pośrednictwa w udzielaniu pożyczek oraz jej późniejszej obsługi.

Dane zawarte w systemie (…) są także kluczowe dla prawidłowego funkcjonowania innych systemów wykorzystywanych przez Spółkę w działalności pożyczkowej, np. (…).

B., jako wyspecjalizowany podmiot w ramach Grupy C, zbudował oraz rozwinął również inne systemy i narzędzia wykorzystywane w procesie udzielania pożyczek oraz zarządzania nimi przez Spółkę, z których Spółka korzysta na podstawie umowy sublicencyjnej. W szczególności są to:

*   (…) – system transakcyjny do obsługi pożyczek internetowych pod marką (…). W systemie rejestrowana jest sprzedaż (udzielenie pożyczki), spłata pożyczek oraz wszelkie wydarzenia z „życia pożyczki”, takie jak na przykład: anulowanie, nadpłaty, wcześniejsza spłata, rabatowanie, niedopłata, naliczanie odsetek karnych, włączanie wakacji kredytowych, itp. Strona główna systemu zawiera w sobie wszelkie kwestie dotyczące komunikacji z klientem, w tym wszelkie informacje, które Spółka chce udostępnić klientowi, takie jak: kalkulator główny (który służy do wprowadzenia klienta do wniosku o pożyczkę) oraz logowanie do konta klienta (na którym klient ma dostęp do wszelkich najważniejszych kwestii związanych z jego aktywną bądź już spłaconą pożyczką, w tym np.: aplikowanie o kolejną pożyczkę czy zamawianie wakacji kredytowych);

*   (…) – narzędzie wykorzystywane w toku procesu badania tzw. zdolności kredytowej potencjalnych oraz obecnych klientów, jak również późniejszego zarządzania spłatami od klientów opóźniających się z regulowaniem rat. W procesie badania zdolności do zaciągania zobowiązań, system (…) posiada dwie funkcjonalności: (i) badanie zdolności kredytowej nowych klientów (lub klientów, którzy nie mieli aktywnej pożyczki w ostatnim czasie) oraz (ii) badanie zdolności kredytowej obecnych klientów, lub klientów, którzy niedawno spłacili pożyczkę udzieloną im przez Spółkę. Z kolei z perspektywy zarządzania spłatami klientów, (…) umożliwia wybór konkretnych kroków, jakie należałoby podjąć, żeby zmotywować klientów do regularnych spłat (np. system wskazuje, czy powinny zostać wysłane SMSy, nawiązana rozmowa telefoniczna, wysłanie pisma papierowego itp.);

*   (…) – aplikacja na urządzenia mobilne przedstawicieli i pracowników Spółki, służąca do rejestrowania spłat rat przez klientów w aplikacji w czasie rzeczywistym oraz generowania elektronicznego potwierdzenia transakcji w formie dokumentu pdf. Aplikacja jest również używana do rejestracji rozliczeń pożyczek w systemie (…);

*   (…) – system wykorzystywany do rejestracji ubezpieczeń wykupionych przez klientów, rejestracji odstąpień, rejestracji okresów ubezpieczenia, rejestracji rodzajów pakietów ubezpieczeń kupionych przez klientów. Pomimo, że Spółka jest pośrednikiem a nie ubezpieczycielem, gromadzenie informacji dotyczących sprzedanych ubezpieczeń oraz zmian w polisach, jest kluczowe z perspektywy świadczenia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego. Z uwagi na ścisłe połączenie systemu (…) z systemem (…) oraz centralizację funkcji IT, Spółka korzysta z rozwiązań wypracowanych w Grupie (poprzez korzystanie ze zbudowanego przez Grupę systemu (…));

*   (…) – aplikacja na urządzenia mobilne dedykowana dla kierowników ds. sprzedaży i relacji z klientem (pracownicy Spółki), umożliwiająca zarządzanie zespołem przedstawicieli rozumianym w kontekście zarządzania nieobecnościami Doradców Klienta, poprzez udostępnianie danych osobom zastępującym w celu zapewnienia ciągłości procesów zbiórkowych. Aplikacja ta służy zachowaniu ciągłości świadczenia usług udzielania pożyczek oraz ich późniejszej obsługi, tj. w przypadku jej braku, obsługa niektórych klientów byłaby bardzo utrudniona lub wręcz niemożliwa.

W dalszej części wniosku, w odniesieniu do uprawnień do korzystania z systemów (…) oraz innych nabywanych w ramach Umowy sublicencyjnej Spółka będzie posługiwała się zbiorczym określeniem „licencje”.

W ramach Umowy sublicencyjnej, w razie potrzeby, Spółka może okresowo żądać świadczenia dodatkowych usług w zakresie IT. W szczególności mogą być to Usługi centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych. Usługi te obejmują prowadzenie kluczowych prac produkcyjnych obejmujących transfer danych z serwerów lokalnych do centralnej bazy danych. Usługi te są świadczone w bezpiecznym i kontrolowanym środowisku. Z kolei tzw. awaryjne centrum danych w innej lokalizacji stanowi część usługi i ma na celu zapewnienie ciągłości działalności w przypadku wystąpienia różnych scenariuszy zagrożeń.

Umowa sublicencyjna przewiduje także świadczenie usług przez B. w Wielkiej Brytanii, ukierunkowanych na koordynację świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT. Obejmuje to organizację oraz przeprowadzenie regularnych spotkań poświęconym kontroli realizacji usług ze wszystkimi dostawcami zewnętrznymi, identyfikację usprawnień w zakresie świadczonych usług, monitorowanie postępu realizacji ustalonych działań oraz zabezpieczenie odpowiedniego poziomu zasobów ludzkich w celu zapewnienia realizacji potrzeb związanych z działalnością Spółki.

Opisane powyżej, wybrane świadczenia wynikające z Umowy sublicencyjnej inne aniżeli udzielanie licencji do różnych rodzajów oprogramowania, w dalszej części wniosku będą określane łącznie jako „Usługi dodatkowe”.

W związku z korzystaniem z postanowień Umowy sublicencyjnej, Spółka jest zobowiązana do zapłaty na rzecz B wynagrodzenia z tytułu opłaty licencyjnej oraz z tytułu usług dodatkowych.

Dla kompletności, Spółka wskazuje, że zgodnie z treścią Umowy sublicencyjnej:

*   opłata licencyjna wyliczana jest przy uwzględnieniu klucza alokacji uwzględniającego m.in. średnią liczbę agentów zaangażowanych przez Spółkę, którym Wnioskodawca zapewnił oprogramowanie będące przedmiotem licencji dla odpowiedniego roku kalendarzowego;

*   podstawa kosztów dla każdej z Usług pomocniczych obliczana jest w oparciu o odpowiedni klucz alokacji. Tego rodzaju klucz alokacji uwzględniać może w szczególności średnią liczbę klientów licencjobiorcy, średnią liczbę agentów/agencji, średnią liczbę pracowników, przychód brutto lub inny klucz alokacji, który odzwierciedlałby uzasadnione przybliżenie poziomu uzyskanych korzyści.

W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zaznacza, że niniejszy wniosek nie dotyczy potencjalnych świadczeń wynikających z Umowy sublicencyjnej, niewymienionych w pkt 2.2.

2.3. Umowa MSA

Na podstawie Umów MSA Spółka nabywa i nabywała w latach poprzednich m.in.:

1.  Usługi administracji finansowej – obejmujące m.in. budżetowanie, raportowanie finansowe, dostarczanie i analizę informacji zarządczych, wsparcie projektów finansowych;
2.  Usługi w zakresie zasobów ludzkich (HR) – w tym wsparcie w procesach HR, szkolenia, działalność związana z rozwojem personelu;
3.  Usługi związane z rekrutacją pracowników – w tym zapewnianie personelu o kwalifikacjach odpowiednich do powierzanych mu zadań;
4.  Usługi wsparcia działalności operacyjnej w terenie – w tym usługi związane z zapewnieniem bezpieczeństwa w terenie, zarządzaniem procesami pożyczkowymi oraz bieżącymi aktywnościami w terenie;
5.  Usługi projektowe – związane ze wsparciem w realizacji projektów grupowych;
6.  Pozostałe usługi centralne – dotyczące m.in. prowadzenia stron internetowych, obszarów społecznej odpowiedzialności biznesu oraz relacji z mediami;
7.  Inne usługi, które mogą być świadczone na zlecenie Spółki.

W ramach usług świadczonych na podstawie Umów MSA może w niektórych przypadkach dochodzić do korzystania z licencji do oprogramowania (np. w odniesieniu do narzędzi związanych z oceną ryzyka kredytowego, platform pracowniczych, intranetu – wiele prac toczy się bowiem w działach, które są „właścicielami” poszczególnych procesów).

Dotychczasowa praktyka funkcjonowania Spółki wskazuje, że usługi świadczone na podstawie Umów MSA mogą obejmować w szczególności następujące obszary:

*   Czynności w obszarze finansów, obejmujące m.in.:
    *   zarządzanie grupowymi projektami ze strony finansowej,
    *   identyfikację kluczowych czynników mających wpływ na rezultaty prowadzonej działalności i osiągane wyniki finansowe,
    *   zarządzanie procesami finansowymi w Grupie,
    *   wsparcie w przygotowaniu okresowych i średniookresowych budżetów Spółki,
    *   prowadzenie procesów zakupowych na poziomie Grupy C (m.in. takich z których korzysta także Spółka),
    *   zapewnienie dostępu i utrzymanie narzędzi raportowych, z których korzysta Spółka,
    *   ustalenie poziomu tzw. revenue and impairment (przychodu i umorzenia) w Spółce, przy wykorzystaniu narzędzi zapewnianych przez B,
    *   wsparcie w operacjach finansowych (np. obsługa przelewów);

*   Czynności w obszarze zasobów ludzkich, obejmujące:
    *   kształtowanie właściwej struktury zatrudnienia,
    *   wsparcie programów rozwojowych pracowników (np. program (…)),
    *   przeprowadzanie ocen pracowniczych oraz rekrutacji osób na kluczowe stanowiska w Grupie C (m.in. odpowiedzialnych za wsparcie działalności Spółki),
    *   wprowadzanie jednolitych zasad wynagradzania i bonusów w Spółce,
    *   wdrożenie i prowadzenie programów motywacyjnych w Spółce;

*   Wsparcie w obszarze ryzyka kredytowego, obejmujące:
    *   budowę i rozwój dedykowanych modeli i procesów zarządzania ryzykiem kredytowym,
    *   wypracowywanie i ujednolicanie strategii ryzyka kredytowego,
    *   monitorowanie wskaźników ryzyka kredytowego,
    *   zapewnienie wsparcia merytorycznego w przypadku potrzeby pozyskania dodatkowej wiedzy,
    *   organizację tzw. Komitetów kredytowych, w trakcie których na bieżąco analizowano dane z obszaru ryzyka kredytowego (np. poziomu nieściągalnych pożyczek, poziomu zbiórek itp.),
    *   bieżące wsparcie i konsultacje w zakresie zapotrzebowania zgłaszanego przez Spółkę mające na celu poprawienie portfela kredytowego Spółki oraz udzielanie pożyczek wyselekcjonowanym klientom,
    *   opracowanie i testowanie modelu oczekiwanej straty oraz procesu kalkulacji odpisów od wierzytelności w związku z koniecznością wdrożenia Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej nr 9 (IFRS 9),
    *   zapewnienie właściwych ram zarządzania ryzykiem kredytowym pozwalających na utrzymanie odpowiednich praktyk w zakresie udzielania pożyczek i akceptacji klientów oraz strategii prowadzenia zbiórek,
    *   wymianę wiedzy oraz prowadzenie szkoleń technicznych w obszarze zarządzania ryzykiem, o rozwijanie narzędzi wspierających proces zarządzania ryzykiem;

*   Czynności w obszarze informacji zarządczych, obejmujące:
    *   dostarczanie szerokiego zakresu danych, analiz oraz narzędzi potrzebnych do zarządzania prowadzoną działalnością pożyczkową, w tym okresowych raportów z zakresu informacji zarządczej (np. analiza rentowności produktów, raporty z obszaru HR, tygodniowe raportowanie tzw. KPI, generowanie raportów zbiórkowych),
    *   zapewnienie dostępu do scentralizowanego systemu raportowania,
    *   zapewnienie możliwości porównania produktów oferowanych przez Spółkę z innymi produktami dostępnymi na rynku,
    *   zwiększenie aktualności i ujednolicenie generowanych raportów zarządczych,
    *   zapewnienie dostępu i obsługa narzędzi informatycznych związanych z analizą danych (np. (…));

*   Wsparcie w zakresie komunikacji, obejmujące:
    *   wypracowanie jednolitej strategii w obszarze public relations,
    *   dzielenie się wiedzą z obszaru public relations,
    *   rozwój komunikacji zewnętrznej i wewnętrznej;

*   Wsparcie w obszarze prawnym, obejmujące w szczególności:
    *   pomoc w zakresie kluczowych zagadnień prawnych, w szczególności dotyczących umów grupowych czy wprowadzanych przez Spółkę produktów ubezpieczeniowych,
    *   prowadzenie korespondencji mailowej oraz telekonferencji w zakresie zmian w prawie,
    *   akceptację wzorów umów,
    *   organizację spotkań i warsztatów dot. zagadnień prawnych,
    *   wsparcie w zakresie RODO;

*   Wsparcie podatkowe, obejmujące w szczególności:
    *   analizę zmian w prawie podatkowym,
    *   wsparcie merytoryczne podczas postępowań podatkowych,
    *   przygotowywanie Grupowej dokumentacji cen transferowych (Master File),
    *   analizę kluczowych z perspektywy Wnioskodawcy zagadnień podatkowych;

*   Czynności w obszarze analizy danych (CDO) – ukierunkowane na ustalenie jednolitego podejścia do przeprowadzanych analiz danych oraz zwiększenie efektywności przetwarzania danych (skrócenie czasu oczekiwania przez potencjalnego klienta na weryfikację wniosku, czy też zwiększenie zdolności wykrywania nieuczciwych praktyk konsumenckich);

*   Wsparcie w obszarze Company Secretary, obejmujące głównie zarządzanie obiegiem dokumentów prawnych (np. umowy, uchwały itp.), których stroną są podmioty z innych krajów (np. z Wielkiej Brytanii). Wsparcie umożliwia uzyskanie przez Spółkę dokumentów prawnych podpisanych przez osoby uprawnione do reprezentowania spółek z Wielkiej Brytanii (np. umów czy dokumentów korporacyjnych);

*   Dodatkowe usługi, tj. w szczególności:
    *   wsparcie w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta,
    *   wsparcie w opracowywaniu konstrukcji produktów,
    *   wsparcie w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami,
    *   wsparcie w obszarze ochrony i zarządzania danymi,
    *   wsparcie w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom,
    *   usługi związane z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną.

Z uwagi na dużą skalę i skomplikowanie zagadnień występujących w procesie świadczenia usług, poszczególne podmioty świadczące usługi w ramach Umów MSA mogą korzystać z usług podmiotów zewnętrznych. W związku z tym, odpowiednie, dedykowane zespoły zajmują się również zarządzaniem dostawcami usług zewnętrznych, istotnych dla funkcjonowania Grupy C. W szczególności obejmuje to składanie zleceń prac (w oparciu m.in. o zapotrzebowanie zgłoszone przez spółki operacyjne czy też wynikające z grupowych inicjatyw i projektów).

Zakres i skala nabywanych usług w poszczególnych latach mogą się różnić z uwagi na zmieniające się zapotrzebowanie Spółki.

W związku ze świadczeniem usług na podstawie Umów MSA, Spółka jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia na rzecz dostawców usług.

Kalkulacja wynagrodzenia odbywa się w ramach trzech głównych etapów:

1.  określenie wysokości bazy kosztowej dla danego okresu fakturowania,
2.  powiększenie kosztów wewnętrznych o narzut zysku w wysokości 4%,
3.  alokacja kosztów pomiędzy usługobiorców, w tym Spółkę.

Baza kosztowa usług świadczonych na podstawie Umów MSA obejmuje pełne koszty poniesione przez usługodawcę w związku ze świadczeniem każdej z usług – zarówno koszty pierwotne, jak i, w stosownych przypadkach, gdy jest to uzgodnione między odpowiednimi stronami, koszty ogólne (w tym, na przykład, koszty lokali i powiązanych usług itp.).

Baza kosztowa alokowana jest pomiędzy odpowiednich odbiorców usług na podstawie rzeczywiście wykonanych świadczeń lub na podstawie odpowiedniego klucza alokacji. Odpowiednie klucze alokacji obejmują średnią liczbę agentów/agencji, średnią liczbę klientów, średnią liczbę pracowników, przychody brutto lub inne wskaźniki, dające rozsądne przybliżenie poziomu korzyści uzyskanych przez odbiorców usług. Koszty uwzględniane w bazie kosztowej nie obejmują kosztów akcjonariusza (np. kosztów przygotowania skonsolidowanych ustawowych sprawozdań finansowych; kosztów związanych z ogólną strategią i zarządzaniem spółkami Grupy C; kosztów związanych z raportowaniem wyników akcjonariuszom Jednostki Dominującej etc.). Baza kosztowa nie obejmuje także kosztów skarbowych poszczególnych podmiotów.

W celu uniknięcia wątpliwości, Spółka zaznacza, że niniejszy wniosek nie dotyczy potencjalnych świadczeń wynikających z Umów MSA, niewymienionych w pkt 2.3.

2.4. Umowa opcji

i)

Specyfika działalności Spółki, powoduje, że podstawowym ryzykiem, na jakie narażona jest Spółka w związku z prowadzoną działalnością jest ryzyko kredytowe.

Na podwyższony poziom ryzyka kredytowego wpływa m.in. fakt, że dłużnicy Spółki nie przedstawiają żadnego zabezpieczenia spłaty należności pożyczkowej.

Zgodnie z przyjętą strategią, Spółka zarządza ryzykiem niespłacalności pożyczek w szczególności poprzez:

*   ciągłe zdobywanie wiedzy i doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności pożyczkowej – tj. poprzez budowanie i utrzymanie struktur sprzedaży i obsługi pożyczki zakładających bliski i częsty (cotygodniowy) kontakt doradcy klienta z pożyczkobiorcą – częstokroć sąsiadem – pozwalający na stworzenie bliskich wzajemnych relacji, będących jedną z najistotniejszych gwarancji uzyskania spłaty,

*   budowanie zespołu zajmującego się badaniem ryzyka kredytowego oraz wykorzystywanie wiedzy i narzędzi wypracowanych już w tym zakresie przez B,

*   utrzymywanie i nawiązywanie współpracy z kolejnymi podmiotami profesjonalnie badającymi historię kredytową klientów (np. Biuro Informacji Kredytowej, Biuro Informacji Gospodarczej).

Od początku swojej działalności Spółka stosowała politykę zabezpieczania zmian poziomu ryzyka kredytowego. Jednym z podstawowych narzędzi umożliwiających zabezpieczenie tego ryzyka jest zawarta z podmiotem powiązanym Umowa opcji, na podstawie której D (będący brytyjskim rezydentem podatkowym w Wielkiej Brytanii w rozumieniu art. 4 Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią) obejmował zabezpieczeniem pożyczki udzielane od lipca 2003 r. do kwietnia 2018 r.

Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką udzielania pożyczek, pożyczki udzielone klientom były na bieżąco obejmowane zabezpieczeniem w formie opcji na ryzyko kredytowe (spod tej zasady mogły być wyłączone np. produkty dopiero rozwijane i testowane). Spółka nabywała odrębne opcje w stosunku do każdej, indywidualnej, podlegającej zabezpieczeniu pożyczki (jednej pożyczce odpowiada zawsze jedna opcja), a wysokość opłat opcyjnych umożliwiała pokrywanie ich z wynagrodzenia, jakie uzyskuje Spółka od klientów z tytułu świadczenia usług (opłata opcyjna nie była bezpośrednio przenoszona na klientów jako odrębny składnik wynagrodzenia).

Kontrakty opcyjne zawierane były na podstawie umowy ramowej, sporządzonej w oparciu o powszechnie stosowany i uznany w praktyce międzynarodowy standard dla instrumentów finansowych ISDA z 2003 r.

Na bazie tej umowy ramowej co miesiąc potwierdzana jest wartość kontraktów opcyjnych dotyczących pożyczek udzielonych w danym miesiącu.

Każdy kontrakt opcyjny ustanawia prawo (ale nie obowiązek) dla Spółki do wykonania opcji w dowolnym momencie w okresie 10 lat od zawarcia umowy poprzez przeniesienie własności wierzytelności na D w zamian za wynagrodzenie wynikające z kontraktu opcyjnego. Wynagrodzenie to uzależnione jest m.in. od poziomu nieściągalności wierzytelności i stopnia wyczerpania przez Spółkę procedur służących wykonaniu świadczenia przez dłużnika.

Kontrakty opcyjne zawarte zostały w odniesieniu do udzielonych w danym miesiącu pożyczek. Opłata opcyjna (stanowiąca koszt Spółki) obliczana jest w odniesieniu do każdej zabezpieczonej pożyczki jako procent wartości pożyczki obejmującej oczekiwane lub już naliczone opłaty i oprocentowanie. Całkowita kwota opłaty opcyjnej do zapłaty przez Wnioskodawcę za dany miesiąc stanowi sumę poszczególnych opłat opcyjnych skalkulowanych w powyższy sposób dla pożyczek udzielonych w danym miesiącu.

W odniesieniu do pożyczek, które są spłacane w całości przez klientów, opcje nie są wykonywane (nie dochodzi do ziszczenia się zabezpieczonego ryzyka). W przypadkach gdy klient korzysta ze swoich uprawnień i odstępuje od umowy pożyczki w ciągu 14 dni od jej zawarcia (zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1083), opłata opcyjna zapłacona przez Wnioskodawcę w zamian za zabezpieczenie anulowanej pożyczki jest Spółce zwracana.

W odniesieniu do pożyczek niespłaconych w całości lub w części opcje są zwykle wykonywane przez Spółkę dopiero po spełnieniu warunków do uzyskania od D., na podstawie kontraktu opcyjnego, 100% wartości niespłaconej i wymagalnej wierzytelności od klienta.

Ponieważ kontrakty opcyjne są ściśle powiązane z momentem udzielenia pożyczki, w dacie zawarcia kontraktów opcyjnych Spółka nie wie jeszcze w stosunku do których pożyczek opcje zostaną wykonane.

W związku z udzieleniem na rzecz Spółki opcji zbycia wierzytelności, D. otrzymuje wynagrodzenie w postaci premii opcyjnej. Premia opcyjna płatna jest przez Spółkę na bazie miesięcznej.

Po wykonaniu opcji przez Spółkę, D spłaca dane zobowiązanie do Spółki (saldo klienta, czyli całkowite zobowiązanie wynikające z umowy pożyczki pomniejszone o środki spłacone już przez klienta i ew. rabaty) nabywając jednocześnie prawa wierzyciela w stosunku do tej wierzytelności. W odniesieniu do pożyczek objętych Umową opcyjną, Spółka otrzymuje 100% przychodów do których jest uprawniony na podstawie zawartych z klientami umów pożyczkowych (przychód realizowany jest w wyniku dokonania spłat przez klientów i/lub w związku z wykonaniem opcji i otrzymaniem zapłaty tego tytułu od D).

W treści umowy pożyczkowej Spółka informuje klientów o możliwości dokonania cesji wierzytelności pożyczkowej na rzecz osoby trzeciej (w tym przypadku był to D) gdy Klient opóźnia się ze spłatą kwoty pożyczki lub gdy zaistnieją okoliczności przemawiające za wypowiedzeniem umowy pożyczki ze skutkiem natychmiastowym.

W przypadku, gdy po wykonaniu opcji, Spółka otrzyma jakiekolwiek wartości pieniężne w odniesieniu do pożyczki przekazanej wcześniej D. (w drodze cesji) Spółka ma obowiązek rozliczyć je z D.

ii)

Rozliczenie kosztów związanych z zawarciem Umowy opcji Spółka jest dokonywane z zastosowaniem art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, Spółka nie rozpoznaje jako kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych (poszczególnych opcji) aż do czasu:

*   wygaśnięcia opcji (spłata pożyczki przez klienta lub upływ terminu, na który zawarta jest opcja – tu: 10 lat) albo

*   realizacji praw wynikających z opcji (wykonanie opcji).

Oznacza to, że opłaty opcyjne stają się kosztami uzyskania przychodów w momencie spłaty przez klienta całej zabezpieczonej opcją pożyczki lub w momencie wykonania opcji, tj. w sytuacji, kiedy – w konsekwencji braku spłaty pożyczki przez klientów Spółki – Spółka wykona opcję (średnio po 3-4 latach od daty zawarcia kontraktu opcyjnego).

Z uwagi na to, że Spółka oferuje produkty o terminie spłaty od trzech miesięcy do czterech lat, koszty opłat opcyjnych poniesionych w danym roku podatkowym mogą być zaliczone do kosztów dopiero w kolejnych latach podatkowych (rok całkowitej spłaty pożyczki lub wykonania kontraktu opcyjnego).

W konsekwencji, część wydatków poniesionych przez Spółkę na nabycie opcji w latach 2003-2017 (a więc przed wejściem w życie art. 15e ustawy o CIT) może zostać rozpoznana jako potencjalne koszty uzyskania przychodów dopiero w okresie, w którym w polskim porządku prawnym funkcjonuje art. 15e ustawy o CIT.

2.5. Inne postępowania

Opisane w niniejszym wniosku elementy stanu faktycznego istotne z perspektywy limitowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z Umowy sublicencyjnej, Umów MSA i Umowy opcji nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej, w zakresie zastosowania art. 15e ustawy o CIT nie została zaś wydana decyzja lub postanowienie organu podatkowego rozstrzygające sprawę co do istoty.

Niemniej w celu zachowania kompletności stanu faktycznego Spółka poniżej przedstawia informacje o innych postępowaniach dotyczących rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych.

i)

W związku ze świadczeniem usług na podstawie Umów MSA oraz Umowy sublicencyjnej, Spółka jest zobowiązana do uiszczania wynagrodzenia na rzecz dostawców usług oraz licencji, kalkulowanego zgodnie z przepisami regulującymi transakcje pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W celu potwierdzenia rynkowego charakteru rozliczeń Spółki z tytułu Umowy sublicencyjnej oraz Umów MSA, w grudniu 2019 r. Spółka złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: Szef KAS) wniosek o jednostronne uprzednie porozumienie cenowe (dalej: Wniosek o APA). Wniosek został sporządzony w oparciu o przepisy art. 90 Ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. 2019 poz. 2200; dalej: Ustawa DRM) oraz równocześnie stanowi wniosek o uprzednie porozumienie cenowe w rozumieniu uchylanych przepisami Ustawy DRM regulacji zawartych w dziale IIA ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa). Na dzień złożenia niniejszego Wniosku, Wniosek o APA nie został jeszcze rozpoznany.

ii)

Prawidłowość rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu Umowy opcji podlegała weryfikacji w toku postępowań kontrolnych oraz kontroli celno-skarbowych dotyczących lat podatkowych 2003-2004 (prowadzonych w latach 2005-2008) oraz 2008-2009 oraz 2010-2012.

Postępowanie kontrolne oraz kontrole celno-skarbowe dotyczące rozliczeń Spółki w CIT za lata 2010-¬2012 zostały zakończone w październiku 2019 r. W wyniku dokonanych czynności weryfikacyjnych, Spółka – zgodnie z ustaleniami protokołu badania ksiąg podatkowych za 2010 r. oraz wyników kontroli za lata 2011-2012 – dokonała korekty zeznań CIT-8. Korekta nie dotyczyła kwalifikacji opcji jako kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, a jedynie wysokości kosztów ponoszonych z tego tytułu.

W wyniku przeprowadzonych postępowań kontrolnych dotyczących lat 2008-2009 w grudniu 2016 r. oraz w styczniu 2017 r. wydane zostały decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, na które Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W dniu dnia 10 marca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny Warszawie wydał korzystne dla Spółki orzeczenia (uchylił obydwie decyzje i umorzył postępowanie podatkowe w sprawie), które obecnie oczekują na uprawomocnienie.

Należy przy tym podkreślić, że żadne z opisanych wyżej decyzji nie dotyczą (a z uwagi na brak obowiązywania w tym czasie w polskim porządku prawnym tego przepisu – nawet nie mogłyby dotyczyć) kwestii zastosowania do rozliczeń Spółki z D art. 15e ustawy o CIT, który obowiązuje dopiero od 2018 r., a zatem nie mogą stanowić przeszkody w wydaniu interpretacji.

W konsekwencji, pomimo iż wspomniane wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie nie są jeszcze prawomocne, w ocenie Spółki, w sprawie będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie zachodzą okoliczności uniemożliwiające wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przewidziane w art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 23 września 2020 r. uzupełnił opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego o następujące informacje:

W odpowiedzi na wezwanie Spółka doprecyzowuje opis czynności wykonanych przez podmioty powiązane na rzecz Wnioskodawcy w ramach Usług dodatkowych zdefiniowanych we wniosku z dnia 26 czerwca 2020 r. (dalej: Wniosek), wynikających z:

*   umowy sub-licencji oprogramowania oraz świadczenia usług pomocniczych (Software Sub-Licence and Ancillary Services Agreement) z dnia 21 grudnia 2006 r., zmienionej umową zmieniającą (Deed of variation) z dnia 21 grudnia 2007 r. (aneksowaną 30 czerwca 2011 r.) (dalej: Umowa sublicencyjna) oraz

*   wielostronnej umowy usługowej dotyczącej świadczenia oraz otrzymywania usług w Grupie C (…) z dnia 21 lutego 2019 r. która zastąpiła umowę usługową (Services Agreement) z dnia 21 grudnia 2007 roku (dalej: Umowy MSA)

\- poprzez wskazanie symbolu Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU) i nazwy grupowania dla każdej z tych czynności, według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług przy uwzględnieniu Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Zważając, że wniosek dotyczy usług świadczonych od 2018 r., Spółka przedstawiła klasyfikację PKWiU na podstawie Rozporządzenia obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. Co jednak istotne, na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293) wskazanym poniżej usługom zostałyby nadane takie same kody PKWiU.

Przedstawione poniżej kody PKWiU zostały wskazane zgodnie z najlepszą wiedzą Spółki. Spółka nie jest jednak w posiadaniu interpretacji Głównego Urzędu Statystycznego w zakresie prawidłowej klasyfikacji wszystkich wskazanych usług.


| Usługa | Kod PKWiU 
| Usługi wynikające z umowy sublicencyjnej 
| bieżące utrzymywanie systemów oraz rozwiązywanie problemów technicznych | 62.02.30.0 – Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego 
| zapewnienie aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych | 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 
| opracowywanie architektury techniczno- informatycznej | 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 
| kontakty z dostawcami zewnętrznymi | 62.09.20.0 – Pozostałe usługi w zakresie technologii informatycznych i komputerowych, gdzie indziej niesklasyfikowane 
| zapewnienie dostępu do systemów informatycznych | 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 
| koordynacja świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT | 62.03.12 – Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi 
| usługi centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych | 62.01.11.0 – Usługi związane z projektowaniem, programowaniem i rozwojem oprogramowania 
| Usługi wynikające z umów MSA 
| czynności w obszarze finansów | 66.19.22.0 – Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym 
| czynności w obszarze zasobów ludzkich | 70.22.14.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi 
| wsparcie w obszarze ryzyka kredytowego | 66.19.99.0 – Pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych 
| czynności w obszarze informacji zarządczych | 63.11.1 Usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych 
| wsparcie w zakresie komunikacji | 70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji 
| wsparcie w obszarze prawnym | 69.10.1 – Usługi prawne 
| wsparcie podatkowe | 69.20.31.0 – Usługi doradztwa podatkowego i przygotowywania deklaracji podatkowych, dla przedsiębiorstw 
| wsparcie w obszarze analizy danych (CDO) | 63.11.11.0 – Usługi przetwarzania danych 
| wsparcie w obszarze Company Secretary | 82.19.13.0 – Usługi przygotowania dokumentów i pozostałe specjalistyczne usługi wspomagające prowadzenie biura 
| wsparcie w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta | 70.22.1 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem 
| wsparcie w opracowywaniu konstrukcji produktów | 70.22.11.0 – Usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym 
| wsparcie w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami | 74.90.15.0 – Usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa 
| wsparcie w obszarze ochrony i zarządzania danymi | 62.03.11.0 – Usługi związane z zarządzaniem siecią 
| wsparcie w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom | 70.22 – Pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania 
| usługi związane z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną | 70.21.10.0 – Usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji 
| zapewnienie dostępu do oprogramowania | 63.11.13.0 – Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego 

Niezależnie od udzielonej powyżej odpowiedzi na wezwanie, Spółka wskazuje, że przygotowując wniosek brała pod uwagę, że istnieją wątpliwości co do tego, czy klasyfikacja PKWiU stanowi element stanu faktycznego i czy samodzielnie może determinować charakter usługi. W szczególności w orzecznictwie wskazuje się, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie wyczerpującego opisu stanu faktycznego, a obowiązkiem organu rozpatrującego wniosek o wydanie interpretacji jest zbadanie rzeczywistego charakteru usługi na podstawie opisu danej czynności przedstawionego w stanie faktycznym wniosku.

Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, przykładowo:

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 6 sierpnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Gl 314/19) podkreślił, że „Podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla konkretnej usługi nie może być uznane za element stanu faktycznego wymagany we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. (\`(...)\`) Wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 18 czerwca 2019 r. (sygn. akt I SA/Wr 247/19) wskazał, że: „W ocenie Sądu brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji danej usługi według PKWiU, jako przesądzającej o charakterze usługi. Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do tej klasyfikacji, a z jego treści należy wywnioskować, że badaniu winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi”;

*   Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Wa 845/19) uznał, iż: „Jeżeli (\`(...)\`), o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje – jak słusznie konstatuje Organ – treść czynności, w tym przypadku treść Usług IT, to konsekwentnie należało przyjąć, że nie decyduje o tym symbol w PKWiU, który co do zasady jest określany samodzielnie przez danego przedsiębiorcę”.

Co istotne, klasyfikacja PKWiU (w tym, w szczególności przypisanie konkretnego kodowania) nie powinna mieć znaczenia z perspektywy określenia, czy koszty wymienionych we wniosku usług stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Warto przy tym odnotować, że kategorie usług wynikające z opisów poszczególnych kodów PKWiU są w wielu przypadkach ściśle związane z procesem świadczenia usług przez Spółkę, co potwierdza bezpośredni związek kosztów usług otrzymywanych na podstawie Umowy sublicencyjnej oraz Umów MSA ze świadczeniem usług przez Wnioskodawcę.

Ponoszenie kosztów tego rodzaju świadczeń jest typowe i niezbędne dla podmiotów prowadzących działalność pożyczkową i działalność związaną z pośrednictwem ubezpieczeniowym. Przykładowo:

*   usługi przetwarzania danych umożliwiają właściwą obsługę klientów i spłacanie przez nich rat pożyczek;

*   pozostałe usługi wspomagające usługi finansowe są niezbędne w prowadzeniu działalności pożyczkowej i związanej z pośrednictwem ubezpieczeniowym – w szczególności ze względu na ryzyko, z jakim przychodzi się mierzyć Wnioskodawcy;

*   usługi doradztwa związane z zarządzaniem obejmujące w szczególności usługi wsparcia w opracowywaniu procedur i procesów udzielania pożyczek, determinują sposób udzielania pożyczek i bezpośrednio przekładają się na rezultaty świadczonych przez Spółkę usług.

Jak wskazano we wniosku, mając na uwadze skomplikowane otoczenie prawne i konkurencyjne, także koszty pozostałych rodzajów usług otrzymywanych na podstawie Umowy sublicencyjnej oraz Umów MSA (związanych z: rozwojem systemów informatycznych, zapewnieniem dostępu do oprogramowania, udzielaniem pomocy technicznej, public relations, obsługą prawną, zapewnieniem bezpieczeństwa, finansami, komunikacją, etc.) są bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług pożyczkowych i usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Udzielenie odpowiedzi na wezwanie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie wniosku Spółki w zakresie odpowiedzi na pytanie 3, ponieważ zakres pytania 3 nie jest objęty treścią Wezwania.

Niezależnie od odpowiedzi na wezwanie, Spółka – dla kompletności – informuje, że przywołane we wniosku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2020 r. wydane w sprawie rozliczeń Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2008 i 2009 zostały w dniu 30 czerwca 2020 r. opatrzone klauzulą prawomocności, a zatem od wskazanych wyroków nie zostały wniesione skargi kasacyjne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy do opłat za licencję oprogramowania oraz za Usługi dodatkowe uiszczanych na podstawie Umowy sublicencyjnej znajdą zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
2.  Czy do opłat uiszczanych przez Spółkę na podstawie Umów MSA znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?
3.  Czy do opłat opcyjnych uiszczanych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy opcji znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy?

Stanowisko Wnioskodawcy.

W zakresie pyt. 1: Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za licencję oprogramowania oraz za Usługi dodatkowe uiszczane na rzecz B zgodnie z postanowieniami Umowy sublicencyjnej stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT; tym samym, do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W zakresie pyt. 2: Zdaniem Wnioskodawcy opłaty za opisane w treści niniejszego wniosku świadczenia wynikające z Umów MSA stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT; tym samym, do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

W zakresie pyt. 3: Zdaniem Wnioskodawcy opłaty opcyjne uiszczane przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy opcji mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług udzielania i obsługi pożyczek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT; tym samym, do kosztów tych nie znajdzie zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Ad. 1

i)

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w szczególności koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 (\`(...)\`)

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 obejmują:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT organicznie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dla zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi”.

Ani ustawa o CIT, ani żaden inny akt prawny nie zawiera definicji pojęcia „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi”.

W tej sytuacji, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej prawa, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy co do zasady nadawać znaczenia odmiennego od potocznego (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., I GSK 1009/15).

Zgodnie zaś z Internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”.

Termin „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu świadczenia usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi bowiem do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „świadczenia” usługi.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (https://finansearch.mf,gov.pl/documents/766655/2344865/Art.+15e+ust.+11++koszty+us%C5%82ug +bezpo%C5%9Brednio+zwi%C4%85zanych\`(...)\`; dalej: Wyjaśnienia MF): „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi”.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego dotyczącego ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o CIT (ustawa z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca) wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Celem ustawodawcy było więc ograniczenie sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez polskie podmioty działalności polegającej na wytwarzaniu towarów lub świadczeniu usług. Tymczasem, wydatki związane z korzystaniem przez Spółkę z Umowy sublicencyjnej są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług pożyczkowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w obecnym kształcie oraz na obecną (bardzo dużą) skalę.

ii)

Rozważając, czy koszty usług lub wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usług, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Oznacza to, że pojęcie bezpośredniego związania ze świadczeniem usług czy wytworzeniem towaru będzie diametralnie różnić się w zależności od branży w której funkcjonuje podatnik. Inne koszty uzna za bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu przedsiębiorca z branży motoryzacyjnej (na przykład koszty licencji wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, czy koszty pracy robotników), a inne Wnioskodawca prowadzący działalność usługową związaną z udzielaniem pożyczek i pośrednictwem ubezpieczeniowym.

Taki też pogląd prezentowany jest w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Co istotne, w orzecznictwie podkreśla się także, że dla uznania danego wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi (analogicznie: z wytworzeniem lub nabyciem towaru), nie jest istotne, czy wydatek ten jest bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi (towaru).

W tym kontekście warto wskazać choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, zgodnie z którym: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym – funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej)”.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany powyżej wyrok został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1750/19.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także m.in. w:

*   Wyrokach WSA we Wrocławiu:
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 238/19,
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19,
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 248/19,
    *   z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 231/19,
    *   z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19,w myśl których: „omawiany przepis (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Wnioskodawcy), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. (\`(...)\`) Wykładnia organu interpretującego koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. Jeśli zatem we wniosku Skarżąca twierdzi, że wskazane wydatki na realizację usług wsparcia są niezbędne do wytworzenia towaru (\`(...)\`), to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu. Dodatkowo trzeba podnieść, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu – przedstawionej przez organ podatkowy – za prawidłową również z tej przyczyny, że zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy”;

*   Wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19, w którym podkreślono, że: „organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, bo rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy o CIT – twierdząc, że aby uznać, iż usługi te są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, muszą mieć one istotny wpływ na cenę. Zatem użycie stwierdzenia „istotny” wpływ jest rozszerzeniem wykładni ww. przepisu”;

*   Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/18, w myśl którego: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżąca wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Skarżąca prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć (\`(...)\`). Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że świadczenie usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia nie jest możliwe bez wykorzystania znaku towarowego (\`(...)\`) i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty licencyjne poniesione przez Skarżącą – w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   Wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/19, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że: „W ocenie sądu organy podatkowe konsekwentnie forsują koncepcję inkorporowania ceny zapłaconej za usługę nabywaną przez podatnika w cenie usługi świadczonej przez podatnika na rzecz swoich klientów. Sąd tej koncepcji inkorporowania ceny płaconej za usługę nabywaną w cenie otrzymywanej za usługę świadczoną – nie podziela. W skardze spółka słusznie zauważyła, że w opisie stanu faktycznego zaznaczyła, że ta usługa nabywana jest niezbędna dla świadczenia usługi sprzedawanej. Spółka we wniosku napisała, że brak poniesienia kosztu z tytułu usług przetwarzania danych w oparciu o systemy, które spółka wykorzystuje do świadczonych przez siebie usług uniemożliwiłby wykonywanie usług w sposób kompletny i usługi te odbiegałyby od standardu oraz oczekiwań klientów. Spółka to jasno deklarowała. Jeśli tak, to, właśnie w taki sposób należy rozumieć ten bezpośredni związek kosztu poniesionego na nabycie usługi z wytworzeniem usługi świadczonej – właśnie tak, że jest to niezbędne do tego, aby usługę wyświadczyć”.

Analiza przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w przypadku istnienia możliwości przypisania określonego kosztu do usługi świadczonej przez podatnika, koszt ten nie podlega limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Ustawodawca nie zakreślił w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Jednocześnie, decydujące w zakresie „bezpośredniości” związku pomiędzy kosztami a świadczeniem usługi jest znaczenie poniesienia kosztu dla możliwości wykonania usługi w jej określonym kształcie.

iii)

W ocenie Wnioskodawcy opłata licencyjna oraz opłaty za Usługi dodatkowe są bezpośrednio związane z procesem udzielania oraz obsługi pożyczek. Bez wykorzystania systemów oraz narzędzi zapewnianych przez B. Spółka nie świadczyłaby usług pożyczkowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w obecnym kształcie i na obecną skalę.

Narzędzia i systemy udostępniane Spółce na podstawie Umowy sublicencyjnej wykorzystywane są:

*   przed udzieleniem pożyczki, między innymi w celu: zweryfikowania zdolności kredytowej potencjalnych oraz obecnych klientów (co ma bezpośredni wpływ na decyzję Spółki w zakresie udzielenia danemu podmiotowi pożyczki), ustalenia możliwej do wypłaty kwoty pożyczki, czy też wskazania odpowiedniego produktu – w formie obsługiwanej w systemie (…) lub produktu z obsługą domową;

*   w procesie obsługi pożyczki lub ubezpieczeń, w których udzieleniu pośredniczyła Spółka – dzięki oferowanym systemom Wnioskodawca jest w stanie skutecznie wykonywać wszelkie czynności związane w szczególności z:
    *   komunikacją z klientem i odbieraniem wniosków o zmianę wysokości/harmonogramu spłat rat pożyczek,
    *   rejestracją spłat pożyczek,
    *   naliczaniem odsetek od pożyczek,
    *   monitorowaniem istotnych wydarzeń z „życia pożyczki”, takich jak na przykład: anulowanie, nadpłaty, wcześniejsza spłata, rabatowanie, niedopłata, naliczanie odsetek karnych, włączanie wakacji kredytowych, itp.,
    *   gromadzeniem informacji dotyczących sprzedanych ubezpieczeń oraz zmian w polisach na potrzeby świadczenia usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego,
    *   zapewnieniem ciągłości procesów zbiórkowych.

Usługi pomocnicze nabywane przez Wnioskodawcę w ramach Umowy sublicencyjnej mają charakter uzupełniający względem udostępnianych systemów i narzędzi i służą utrzymaniu prawidłowego ich działania oraz dalszego rozwoju. Nie sposób przecież wyobrazić sobie działania systemów bez zapewnienia wsparcia w rozwiązywaniu pojawiających się w toku ich użytkowania problemów technicznych, wprowadzania odpowiednich aktualizacji i rozwoju oprogramowania, transferów danych czy usług hostingowych związanych z utrzymaniem oprogramowania.

Biorąc pod uwagę znaczną liczbę klientów rozproszonych po całej Polsce oraz fakt, że statystycznie, liczba udzielanych pożyczek i zbieranych rat należności pożyczkowych sięga kilku tysięcy dziennie, bez dostępu do systemów informatycznych i Usług pomocniczych zapewnianych na podstawie Umowy sublicencyjnej, świadczenie przez Wnioskodawcę usług pożyczkowych oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego na skalę analogiczną do obecnej nie byłoby wykonalne.

Samodzielne, ręczne (bez wykorzystania dedykowanej infrastruktury informatycznej) odnotowywanie spłat pożyczek, kalkulowanie ich kosztów, utrzymywanie relacji z klientem, czy wyliczanie wynagrodzenia doradców klienta, byłoby fizycznie niemożliwe biorąc pod uwagę liczbę zdarzeń gospodarczych (udzielenie pożyczek, spłaty poszczególnych rat) rejestrowanych codziennie przez Spółkę.

To właśnie korzystanie z efektywnych i nowoczesnych rozwiązań B dostosowanych bezpośrednio do prowadzonej przez Spółkę działalności Home Lending pozwala Spółce na udzielanie i obsługę licznych, niewielkich kwotowo pożyczek oraz na świadczenie usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Bezpośredni związek opłat licencyjnych ze świadczeniem usługi lub wytworzeniem towaru w stanach faktycznych zbliżonych do okoliczności wskazanych w treści niniejszego wniosku, wskazywany jest zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: Dyrektor KIS).

Przykładowo:

*   w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1097/18 dotyczącym możliwości uznania za bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów opłat za korzystanie z oprogramowań: (…) (umożliwiających m.in. ustalenie lokalizacji wyrobów oraz wspierających proces zarządzania produkcją) stwierdzono, że „Argumentacja Skarżącej dotycząca niedopuszczalnego – wobec brzmienia przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. – różnicowania sytuacji podatkowej w zależności od sposobu ustalenia ceny wyrobu z pominięciem rzeczywistego wpływu ponoszonych kosztów na przebieg procesu produkcyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Przepis ten stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżąca wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania z Oprogramowań są konieczne i niezależne od tego, z kim zawarte są potem transakcje mające za przedmiot poduszki powietrzne i pasy bezpieczeństwa (podmiot powiązany czy podmiot niepowiązany). Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. Niewątpliwie natomiast z wniosku o interpretację nie wynika, by wydatek ten był sztuczny, czy ekonomicznie nieuzasadniony”;

*   w myśl wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19: „usługi nabyte od podmiotu powiązanego są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktów. Wpływają na cenę produktu i wbrew stanowisku organu są niezbędne do wytworzenia produkowanego towaru. Należy zgodzić się ze stroną, że na obecnym etapie rozwoju bez ww. usług nie było by możliwe wyprodukowanie towaru. Zaangażowanie infrastruktury informatycznej jest konieczne i nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu, że i bez tej usługi było by możliwe wyprodukowanie towaru. (\`(...)\`) Sąd ponownie wskazuje, że nie zgadza się z argumentacją organu, że bez całej infrastruktury internetowej możliwa jest w dzisiejszych czasach działalność gospodarcza. Zatem trzeba uznać, że są to koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu”;

*   w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2018 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.32.2018.1.SG Dyrektor KIS potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym ograniczenie wskazane w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie dotyczy opłat licencyjnych ponoszonych w związku z wykorzystaniem oprogramowania wykorzystywanego do diagnostyki samochodowej;

*   w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ, Dyrektor KIS uznał, że koszty związane z udostępnieniem oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne oprogramowania, ze względu na fakt, iż ich wykorzystanie bezpośrednio przyczynia się do realizacji procesu produkcyjnego, powinny podlegać wyłączeniu spod zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT;

*   w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 3 marca 2020 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.6.2020.1.AK, Dyrektor KIS stwierdził, że w sytuacji gdy opłaty licencyjne za prawo do używania danego rozwiązania technologicznego stanowią w istocie wynagrodzenie za korzystanie z wartości, które warunkują produkcję oraz sprzedaż towarów, opłatę tę należy uznać za bezpośrednio powiązaną z wytworzonym produktem przeznaczonym do sprzedaży, a w konsekwencji może ona zostać uznana za koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem produktu w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT;

*   w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 9 kwietnia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.558.2019.2.PP, Dyrektor KIS uznał, że limit wskazany w art. 15e ust. 1 nie znajdzie zastosowania do – bezpośrednio związanych ze świadczeniem usług przez wnioskodawcę – kosztów usług dostępu do platformy umożliwiającej wykonywanie podstawowej działalności biznesowej, jaką jest prowadzenie i rozwój programu lojalnościowego oraz sprzedaż usług związanych z prowadzeniem tego programu.

Co więcej, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19 wskazano na konieczność rozważenia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy, bez nabycia określonych świadczeń sprzedaż produktów (lub analogicznie – usług) byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez dany podmiot działalności. Z całą pewnością, sposób zorganizowania działalności Spółki, oparty o brytyjskie wzorce biznesowe Home Lending, wymaga nabywania świadczeń i praw wynikających z Umowy sublicencyjnej. Te świadczenia i prawa – uwzględniając model operacyjny Spółki – w praktyce warunkują możliwość prowadzenia działalności na obecną, szeroką skalę i w obecnej formie i na obecną skalę.

Niezależnie, na istnienie bezpośredniego związku usług informatycznych ze świadczonymi przez podatników usługami lub wytwarzanymi towarami wskazano przykładowo w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 12 lutego 2019 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS, organ interpretacyjny uznał, iż koszty Usług IT (związanych z udostępnianiem oprogramowania, działaniami w zakresie autoryzacji i rozwoju SAP, tworzeniem, zmianą i usuwaniem użytkowników czy zatwierdzaniem dostępu do poczty elektronicznej oraz oprogramowania) stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usług księgowych;

*   interpretacji indywidualnej z dnia 25 czerwca 2019 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.180.2019.2.AM, potwierdzono istnienie bezpośredniego związku pomiędzy kosztami usług centralnych (w tym usług w zakresie IT) ze świadczeniem usług przez spółkę prowadzącą sieć marketów;

*   przywołanym powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r., sygn. I SA/Bd 514/19, w którym podkreślono, że w dzisiejszych czasach nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej bez całej infrastruktury internetowej. W ocenie Sądu, koszty usług WORKPLACE oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania należy uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu. Ponadto, za nieuprawnioną, rozszerzającą wykładnię art. 15 ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy o CIT należy uznać jakiekolwiek twierdzenia, że aby usługi te można było zakwalifikować jako bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, musiały mieć one istotny wpływ na cenę produktu.

iv)

Nabycie przez Spółkę licencji wraz z usługami pomocniczymi jest uzasadnione ekonomicznie – Umowa sublicencyjna pozwala Wnioskodawcy na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, zaś wydatki ponoszone na rzecz B z tytułu opłaty licencyjnej oraz Usług pomocniczych są kluczowe dla prawidłowego i efektywnego wykonywania usług pożyczkowych i usług pośrednictwa ubezpieczeniowego.

Jak Spółka wskazała powyżej, dla uznania, że dany wydatek jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi, nie jest konieczne, aby wydatek ten był bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi.

Jednocześnie sposób rozliczania się Wnioskodawcy w ramach Umowy sublicencyjnej wskazuje na bezpośrednie powiązanie kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę na podstawie wyżej wymienionej umowy z faktycznym świadczeniem usługi udzielania oraz obsługi pożyczek. Koszty bowiem są zależne od korzyści uzyskanych przez Spółkę ze świadczonych usług, tj. od wykorzystania wsparcia w świadczeniu usług udzielania pożyczek i ich późniejszej obsługi. Takie korzyści oraz związek Usług pomocniczych z prowadzoną przez Spółkę działalnością są mierzone przy zastosowaniu wypracowanych kluczy alokacji np. zależnych od liczby agentów zaangażowanych przez Spółkę do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie udzielania oraz obsługi pożyczek.

Mając na uwadze powyższe, koszty uzyskania przychodów związane z ponoszonymi przez Spółkę opłatami licencyjnymi oraz opłatami za Usługi dodatkowe w ramach Umowy sublicencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz usług pośrednictwa ubezpieczeniowego w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – a tym samym do kosztów tych nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz 2 tej ustawy.

v)

Na marginesie wskazać należy, że z wydanych dotychczas przez Dyrektora KIS indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, wynika, że Usługi dodatkowe nabywane w ramach Umowy sublicencyjnej nie stanowią usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też nie stanowią usług podobnych do usług wymienionych w tym artykule.

W szczególności, organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowisk podatników dotyczących braku konieczności stosowania limitu wynikającego z przywołanego przepisu w odniesieniu do:

*   usług stałego i bieżącego wsparcia w ramach standardowej obsługi informatycznej dotyczącej oprogramowania i sprzętu, a także wsparcia w tym zakresie ad-hoc (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 23 stycznia 2019 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-2.4010.550.2018.2.SJ; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia z dnia 27 listopada 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111- KDIB1-2.4010.489.2018.1.DP; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19 listopada 2019 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-1.4010.412.2019.2.BJ; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 6 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-3.4010.110.2018.1.HK; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-2.4010.206.2018.1.MS; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-2.4010.208.2018.1.AK; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111- KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ);

*   usług tworzenia i wdrażania systemów IT, koordynowania wdrażania nowych rozwiązań informatycznych (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-2.4010.215.2018.1.AW; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111- KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ);

*   dostarczania infrastruktury informatycznej niezbędnej dla funkcjonowania firmy i wprowadzaniu aktualizacji wykorzystywanego oprogramowania (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 27 września 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-2.4010.356.2018.3.AM);

*   usług w zakresie utrzymania sprzętu i oprogramowania i umożliwiania korzystania z nich (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS);

*   usług dostępu do systemów informatycznych, w tym niezbędnej adaptacji i aktualizacji (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-3.4010.58.2018.2.AZE);

*   administrowania systemami informatycznymi (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 5 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB2-1.4010.357.2017.2.MJ; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 30 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.161.2018.1.MS);

*   usług serwisów bazowych (np. zarządzania procesami i infrastrukturą IT; por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW);

*   utrzymania serwera (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 18 kwietnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-2.4010.80.2018.1.AW);

*   usług zakupu niezbędnych urządzeń informatycznych (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 14 marca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-1.4010.33.2018.1.BS);

*   szeroko pojętego administrowania infrastrukturą IT (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 17 sierpnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-3.4010.295.2018.2.JKT) oraz zarządzania infrastrukturą informatyczną (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS);

*   usług monitoringu i organizacji modernizacji infrastruktury informatycznej (serwerów, komputerów, itd. – por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 19 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.151.2018.1.MS);

*   usług modyfikacji systemów informatycznych, dokonywania zmian w systemach i ich ewentualnej przebudowy (por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.100.2018.3.MS);

*   usług związanych ze wsparciem w zarządzaniu, obsługą i utrzymaniem systemów informatycznych, a także z prowadzeniem prac na wniosek oraz z zarządzaniem licencjami na wykorzystywane oprogramowanie (por. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2019 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0111-KDIB1-1.4010.582.2018.1.BS; interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 30 sierpnia 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.195.2018.2.PS).

Dyrektor KIS potwierdził także, że nie podlega ograniczeniom wynikającym z art. 15e ustawy o CIT usługa hostingu polegająca na:

*   wynajmie mocy obliczeniowej serwerów i wsparciu infrastruktury aplikacji (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 13 lipca 2018 r. wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.100.2018.3.MS);

*   udostępnianiu przez dostawcę zasobów serwerowni poprzez oddanie do dyspozycji określonej objętości zasobów dyskowych (serwerów) – w szczególności dbaniu o stałe, poprawne działanie dysków i połączenie serwera z siecią komputerową, jak również na ochronie przechowywanych danych przed kradzieżą lub zniszczeniem (por. m.in.: interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia 12 lipca 2018 wydana przez Dyrektora KIS, nr 0114-KDIP2-3.4010.101.2018.3.MS).

Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie z uwagi na bezpośredni związek usług nabywanych przez Spółkę ze świadczonymi usługami.

Mając na uwadze powyższe, koszty uzyskania przychodów związane z licencjami oraz usługami pomocniczymi nabywanymi przez Spółkę w ramach Umowy sublicencyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – a tym samym do kosztów tych nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt tej ustawy.

Ad. 2

i)

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w szczególności koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Prawa i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 obejmują:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT organicznie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dla zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi”.

Ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie zawiera definicji pojęcia „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi”.

W tej sytuacji, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej prawa, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy co do zasady nadawać znaczenia odmiennego od potocznego (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., I GSK 1009/15).

Zgodnie zaś z Internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”.

Termin „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu świadczenia usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi bowiem do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „świadczenia” usługi.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (https://finansearch.mf.gov.pl/documents/766655/2344865/Art.+15e+ust.+n++koszty+us%C5%82ug +bezpo%C5%9Brednio+zwi%C4%85zanych\`(...)\`; dalej: Wyjaśnienia MF): „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi”.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego dotyczącego ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o CIT (ustawa z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca) wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Celem ustawodawcy było więc ograniczenie sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez polskie podmioty działalności polegającej na wytwarzaniu towarów lub świadczeniu usług. Tymczasem, wydatki związane z korzystaniem przez Spółkę z Umów MSA są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług pożyczkowych w obecnym kształcie oraz na obecną (bardzo dużą) skalę.

ii)

Rozważając, czy koszty usług lub wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usług, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Oznacza to, że pojęcie bezpośredniego związania ze świadczeniem usług czy wytworzeniem towaru będzie diametralnie różnić się w zależności od branży w której funkcjonuje podatnik. Inne koszty uzna za bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu przedsiębiorca z branży motoryzacyjnej (na przykład koszty licencji wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, czy koszty pracy robotników), a inne Wnioskodawca prowadzący działalność usługową związaną z udzielaniem pożyczek.

Taki też pogląd prezentowany jest w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Co istotne, w orzecznictwie podkreśla się także, że dla uznania danego wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi (analogicznie: z wytworzeniem lub nabyciem towaru), nie jest istotne, czy wydatek ten jest bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi (towaru).

W tym kontekście warto wskazać choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, zgodnie z którym: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym – funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w ar. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta.

Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej)”.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany powyżej wyrok został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1750/19.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także m.in. w:

*   Wyrokach WSA we Wrocławiu:
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 238/19,
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19,
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 248/19,
    *   z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 231/19,
    *   z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19,w myśl których: „omawiany przepis (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Wnioskodawcy), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. (\`(...)\`) Wykładnia organu interpretującego koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. Jeśli zatem we wniosku Skarżąca twierdzi, że wskazane wydatki na realizację usług wsparcia są niezbędne do wytworzenia towaru (\`(...)\`), to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu. Dodatkowo trzeba podnieść, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu – przedstawionej przez organ podatkowy – za prawidłową również z tej przyczyny, że zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy”;

*   Wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19, w którym podkreślono, że: „organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, bo rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy o CIT – twierdząc, że aby uznać, iż usługi te są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, muszą mieć one istotny wpływ na cenę. Zatem użycie stwierdzenia „istotny” wpływ jest rozszerzeniem wykładni ww. przepisu”;

*   Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1175/18, w myśl którego: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżąca wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Skarżąca prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć (\`(...)\`). Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że świadczenie usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia nie jest możliwe bez wykorzystania znaku towarowego (\`(...)\`) i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty licencyjne poniesione przez Skarżącą – w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   Wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/19, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że: „W ocenie sądu organy podatkowe konsekwentnie forsują koncepcję inkorporowania ceny zapłaconej za usługę nabywaną przez podatnika w cenie usługi świadczonej przez podatnika na rzecz swoich klientów. Sąd tej koncepcji inkorporowania ceny płaconej za usługę nabywaną w cenie otrzymywanej za usługę świadczoną – nie podziela. W skardze spółka słusznie zauważyła, że w opisie stanu faktycznego zaznaczyła, że ta usługa nabywana jest niezbędna dla świadczenia usługi sprzedawanej. Spółka we wniosku napisała, że brak poniesienia kosztu z tytułu usług przetwarzania danych w oparciu o systemy, które spółka wykorzystuje do świadczonych przez siebie usług uniemożliwiłby wykonywanie usług w sposób kompletny i usługi te odbiegałyby od standardu oraz oczekiwań klientów. Spółka to jasno deklarowała. Jeśli tak, to, właśnie w taki sposób należy rozumieć ten bezpośredni związek kosztu poniesionego na nabycie usługi z wytworzeniem usługi świadczonej – właśnie tak, że jest to niezbędne do tego, aby usługę wyświadczyć”.

Analiza przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w przypadku istnienia możliwości przypisania określonego kosztu do usługi świadczonej przez podatnika, koszt ten nie podlega limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Ustawodawca nie zakreślił w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Jednocześnie, decydujące w zakresie „bezpośredniości” związku pomiędzy kosztami a świadczeniem usługi jest znaczenie poniesienia kosztu dla możliwości wykonania usługi w jej określonym kształcie.

iii)

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty świadczeń nabywanych przez Spółkę w ramach Umów MSA należy uznać za bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług pożyczkowych.

W ocenie Spółki świadczenia nabywane w ramach Umów MSA są bowiem istotne dla prowadzenia procesów udzielania pożyczek oraz ich późniejszej obsługi w ich obecnym kształcie. W konsekwencji, w przypadku tego rodzaju kosztów spełniona jest przesłanka wymieniona w art. 15e ust. 11 pkt 1 i pkt 2 ustawy o CIT.

Mając na uwadze specyfikę działalności Wnioskodawcy, proces udzielania i obsługi pożyczek jest niezwykle złożony i wymaga dużego nakładu pracy w wielu obszarach (np. obszarze finansów, marketingu, ryzyka kredytowego, informacji zarządczych czy komunikacji). Prowadzenie działalności opierającej się na udzielaniu bardzo wielu niewielkich kwotowo pożyczek wymaga zbudowania odpowiedniego zaplecza merytoryczno-administracyjnego oraz technicznego, dostosowanego do charakteru i skali świadczonych usług. Takie zaplecze gwarantuje Spółce Grupa C, której pracownicy i dostawcy zdobywali doświadczenie w trakcie prowadzenia działalności w Wielkiej Brytanii nieprzerwanie od 1880 roku.

W obecnych uwarunkowaniach, prowadzenie przez Spółkę zakrojonej na tak szeroką skalę działalności usługowej w obecnym jej kształcie, nie byłoby możliwe bez korzystania z doświadczenia i bieżącego wsparcia Grupy C.

Ramy prawne dla dzielenia się przez Grupę C bogatym doświadczeniem i wszechstronną wiedzą dotyczącą specyfiki działalności opartej w głównej mierze o koncepcję Home Lending wyznacza w szczególności Umowy MSA.

Dzięki realizacji postanowień Umów MSA Spółka uzyskuje szereg korzyści, w tym:

*   możliwość korzystania z wypracowanych przez Grupę C narzędzi i rozwiązań, uwzględniających specyfikę prowadzonej przez Spółkę działalności pożyczkowej,

*   możliwość lepszego dostosowania prowadzonej działalności do osiąganych wyników oraz zmian w otoczeniu gospodarczym (m.in. poprzez wprowadzanie zmian w konstrukcji oferowanych usług) – głównie dzięki możliwości bieżącej analizy danych, specyficznych dla prowadzonej działalności pożyczkowej (np. analiza rentowności produktów, analiza profili klientów), jak również bardziej ogólnych wskaźników (np. poziom odpisów wierzytelności, analiza kosztów),

*   możliwość pozyskania wysokiej klasy specjalistów – np. dzięki oferowaniu atrakcyjnych warunków pracy i wynagradzania, oraz przejrzystych zasad rozwoju wypracowanych przy udziale Grupy C,

*   dostosowanie do szybkiego postępu technologicznego i wdrażanie nowoczesnych rozwiązań IT, uwzględniających specyfikę prowadzonej działalności pożyczkowej – dzięki zapewnieniu dostępu do wysokiej klasy specjalistów, zasobów informatycznych oraz jednolitej strategii IT pozwalającej wykorzystać potencjał technologiczny Grupy C w świadczeniu usług pożyczkowych przez Spółkę,

*   zapewnienie bezpieczeństwa technologicznego, co w obecnych czasach rozwoju technologicznego i zagrożeń z tym związanych ma ogromne znaczenie dla Spółki (Spółka na bieżąco przetwarza ogromne ilości danych, co jest wyzwaniem również w obszarze bezpieczeństwa IT. Spółka ma obowiązek zabezpieczania danych osobowych i innych danych wrażliwych swoich klientów. Bez zapewnienia bezpieczeństwa technologicznego Wnioskodawca mogłaby mieć istotne trudności ze spełnieniem tego warunku, w praktyce poważnie utrudniające jej prowadzenie działalności z zastosowaniem współczesnych rozwiązań technologicznych, a co za tym idzie – na obecną skalę),

*   możliwość udzielania pożyczek zgodnie z zasadą odpowiedzialnego pożyczania, co przekłada się na utrzymywanie akceptowalnych poziomów nieściągalnych pożyczek – dzięki dostępowi do narzędzi i oraz najlepszych praktyk Grupy C w tym zakresie.

Za bezpośrednim związkiem nabywanych na podstawie Umów MSA usług z procesem udzielania oraz obsługi pożyczek przemawiają w szczególności następujące okoliczności:

*   Grupa C bezpośrednio uczestniczy przy opracowywaniu konstrukcji produktów oferowanych przez Spółkę, a więc poszczególnych rodzajów pożyczek oferowanych klientom;

*   oferowane przez Grupę C wsparcie w zakresie analizy danych (CDO) pozwala na usprawnienie procesu udzielania pożyczki, przekłada się na krótszy czas weryfikacji wniosku, a więc szybsze otrzymanie przez Spółkę przychodu;

*   zwiększona zdolność wykrywania nieuczciwych praktyk konsumenckich (uzyskana dzięki wsparciu Grupy C) pozwala na usprawnienie procesu obsługi pożyczek poprzez eliminowanie potencjalnych nieprawidłowości;

*   wsparcie w obszarze ryzyka kredytowego pozwala Spółce na świadczenie usług pożyczkowych zgodnie z najlepszymi praktykami na rynku, w szczególności kierowanie oferty usług tylko do osób, których zdolność pożyczkowa pozwoli w przyszłości na spłatę rat pożyczek;

*   wsparcie w zakresie marketingu pozwala na bardziej efektywne docieranie do pożyczkobiorców a tym samym na zwiększenie przychodów Spółki (bez odpowiedniej reklamy, Spółka nie udzielałaby pożyczek na tak dużą skalę).

Z uwagi na liczne regulacje oraz zmienność otoczenia prawnego w sektorze, w którym funkcjonuje Spółka, odpowiednia obsługa prawna, podatkowa, czy wsparcie w zakresie zapewnienia zgodności – jako czynniki warunkujące legalność działań Spółki – stanowią elementy kluczowe dla możliwości udzielania i obsługi pożyczek. Podsumowując, wsparcie zapewniane przez Grupę C jest potrzebne dla świadczenia przez Spółkę usług pożyczkowych w obecnym kształcie i na obecną skalę.

Nabycie przez Spółkę usług na podstawie Umowy MSA jest ekonomicznie uzasadnione – usługi te pozwala Wnioskodawcy na efektywne prowadzenie działalności gospodarczej nastawionej na osiąganie zysku, zaś wydatki ponoszone z tego tytułu są istotne do prawidłowego i efektywnego wykonywania usług pożyczkowych.

Jak Spółka wskazała w uwagach ogólnych do uzasadnienia stanowiska nr 2 w niniejszym wniosku, dla uznania, że dany wydatek jest bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi nie jest konieczne, aby wydatek ten był bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi.

Jednocześnie sposób rozliczania się Wnioskodawcy w ramach Umów MSA wskazuje na bezpośrednie powiązane kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę z faktycznym świadczeniem usług. Koszty te bowiem są zależne od korzyści uzyskanych przez Spółkę ze świadczonych usług, tj. od poziomu wykorzystania wsparcia w świadczeniu usług udzielania pożyczek i ich późniejszej obsługi. Takie korzyści, w tym związek usług nabywanych na podstawie Umowy MSA z prowadzoną przez Spółkę działalnością, są mierzone przy zastosowaniu wypracowanych kluczy alokacji opartych w szczególności o liczbę agentów/agencji, liczbę klientów, liczbę pracowników, czy przychody brutto Spółki.

Co więcej, w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 569/19 wskazano na konieczność rozważenia, czy w okolicznościach konkretnej sprawy, bez nabycia określonych świadczeń sprzedaż produktów (lub analogicznie – usług) byłaby w ogóle możliwa, w szczególności przy uwzględnieniu sposobu zorganizowania przez dany podmiot działalności.

W tym kontekście Wnioskodawca podkreśla, że jego model biznesowy oparty jest na modelu brytyjskim i jako taki czerpie z doświadczeń i wiedzy Grupy C. Z tego względu, bez zapewnienia odpowiedniego wsparcia, Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług w zakresie udzielenia i obsługi pożyczek w obecnym kształcie i na obecną skalę – a potencjalna rezygnacja z tego modelu skutkowałaby oferowaniem klientom Spółki istotnie odmiennych usług.

Mając na uwadze powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że koszty uzyskania przychodów ponoszone przez Spółkę na podstawie Umów MSA stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – a tym samym do kosztów tych nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 1 i 2 tej ustawy.

iv)

Niezależnie od powyższej argumentacji, Wnioskodawca wskazuje, że szereg usług nabywanych w ramach Umów MSA nie mieści się w kategorii usług opisanych w art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, ani też usług podobnych do usług wymienionych w tym artykule.

Jak wskazano w treści opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów wyjaśnień dotyczących kategorii usług nieobjętych zakresem art. 15e ust. 1 ustawy o CIT (opubl. https://mf- arch2.mf.gov.pl/documents/764034/6350781/3+Kategorie+uslug+nieobjetych+zakresem+art.+15e+% 28final%29): „W katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT nie zostały wymienione m.in. usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu. Usługi te, jako niewymienione expressis verbis w katalogu usług zawartym w komentowanym przepisie, nie mogą być rozważane jako objęte tą regulacją na innej podstawie niż tylko jako „świadczenia podobne” do usług wskazanych w art. 15e ust. 1 pkt 1. Jednakże bazując na wykładni systemowej wewnętrznej oraz wykładni historycznej (analizie przebiegu procesu legislacyjnego w zakresie regulacji z art. 15e ustawy o CIT) należy uznać, iż usługi prawne, usługi księgowe, w tym audytu finansowego oraz usługi rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu nie mieszczą się w kategorii usług objętych regulacją z art. 15e ustawy o CIT”.

Rozumienie takie potwierdzone zostało m.in. w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 29 sierpnia 2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.192.2018.1.MS dotyczącej usług księgowości, usług informatycznych (takich jak np. utrzymanie i zarządzanie systemami udostępniania zasobów plikowych, zarządzanie systemem operacyjnym czy administracja systemem antywirusowym) oraz usług obsługi prawnej; w interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 12 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.144.2019.2.APA dotyczącej usług HR, usług w zakresie finansów, księgowości i controllingu obejmujących wsparcie w zakresie procedur rachunkowych, audytów wewnętrznych i zewnętrznych, współpracę przy zamykaniu okresów sprawozdawczych, a także usług prawnych oraz usług podatkowych.

Okoliczność ta ma jednak drugorzędne znaczenie z uwagi na bezpośredni związek usług nabywanych przez Spółkę ze świadczonymi usługami.

Mając na uwadze powyższe, koszty uzyskania przychodów związane z usługami nabywanymi przez Spółkę w ramach Umowy MSA stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – a tym samym do kosztów tych nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

Ad. 3

W ocenie Spółki, opłaty opcyjne uiszczane na rzecz D. na podstawie Umowy opcji stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług związanych z udzielaniem pożyczek w rozumieniu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

i)

Przepis art. 15e ust. 1 pkt 1 oraz pkt 3 ustawy o CIT stanowi, że podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w szczególności koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze, (\`(...)\`),
2.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

W myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT organicznie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Dla zastosowania regulacji art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, kluczowe jest odkodowanie znaczenia pojęcia kosztów uzyskania przychodów „bezpośrednio związanych ze świadczeniem usługi”.

Ani ustawa o CIT ani żaden inny akt prawny nie zawiera definicji pojęcia „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi”.

W tej sytuacji, zgodnie z dyrektywami wykładni językowej prawa, interpretowanym zwrotom prawnym nie należy co do zasady nadawać znaczenia odmiennego od potocznego (tak przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2017 r., I GSK 1009/15).

Zgodnie zaś z Internetowym Słownikiem języka polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/) „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”. Termin „związać” definiowany jest natomiast jako „odnieść coś do kogoś lub do czegoś”.

Termin „bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi” oznaczać więc powinien „mający odniesienie wprost do procesu świadczenia usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadzi bowiem do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „świadczenia” usługi.

Jak wskazano w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących kosztów usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi (https://finansearch.mf,gov.pl/documents/766655/2344865/Art.+15e+ust.+11++koszty+us%C5%82ug +bezpo%C5%9Brednio+zwi%C4%85zanych\`(...)\`; dalej: Wyjaśnienia MF): „przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 updop – w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. – nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi”.

Z konsultacji publicznych przeprowadzonych w ramach procesu legislacyjnego dotyczącego ustawy wprowadzającej do polskiego porządku prawnego art. 15e ustawy o CIT (ustawa z dnia z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne; Dz. U. z 2017 r., poz. 2175; dalej: ustawa nowelizująca) wynika dodatkowo, że intencją ustawodawcy było zezwolenie na możliwie uniwersalne określanie, jakiego rodzaju wydatki będą mogły być uznane za „koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru” i kwestia ta wymagać powinna każdorazowego przeprowadzenia indywidualnej analizy uwzględniającej specyfikę działalności prowadzonej przez danego podatnika.

Zgodnie z uzasadnieniem ustawy nowelizującej, wprowadzenie przepisów limitujących wysokość kosztów uzyskania przychodów ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych miało na celu uszczelnienie systemu podatku dochodowego i przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Celem ustawodawcy było więc ograniczenie sztucznego generowania wydatków na usługi niematerialne, które nie pozostają w bezpośrednim związku z prowadzeniem przez polskie podmioty działalności polegającej na z wytwarzaniu towarów lub świadczeniu usług. Tymczasem, wydatki związane z korzystaniem przez Spółkę z Umowy opcji są bezpośrednio związane ze świadczeniem usług pożyczkowych w określonym, funkcjonującym do kwietnia 2018 r., kształcie.

ii)

Rozważając, czy koszty usług lub wartości niematerialnych stanowią koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem przez podatnika usług, należy uwzględnić specyfikę działalności prowadzonej przez podatnika. Oznacza to, że pojęcie bezpośredniego związania ze świadczeniem usług czy wytworzeniem towaru będzie diametralnie różnić się w zależności od branży w której funkcjonuje podatnik. Inne koszty uzna za bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu przedsiębiorca z branży motoryzacyjnej (na przykład koszty licencji wykorzystywanych w procesie produkcyjnym, czy koszty pracy robotników), a inne Wnioskodawca prowadzący działalność usługową związaną z udzielaniem pożyczek.

Taki też pogląd prezentowany jest w aktualnym orzecznictwie sądów administracyjnych. Co istotne, w orzecznictwie podkreśla się także, że dla uznania danego wydatku za bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi (analogicznie: z wytworzeniem lub nabyciem towaru), nie jest istotne, czy wydatek ten jest bezpośrednio inkorporowany w cenie oferowanej przez podatnika usługi (towaru).

W tym kontekście warto wskazać choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1246/18, zgodnie z którym: „Ustanawiając wyłączenie ograniczenia limitowania wydatków, ustawodawca nie uzależnił tego wyłączenia od inkorporowania poniesionego wydatku wprost w cenie produktu. Warunkiem wyłączenia wydatku z limitowania kosztów jest, by wydatek ten jako koszt uzyskania przychodów był bezpośrednio związany z czynnością wytworzenia lub nabycia towaru lub świadczenia usługi. Wykładnia językowa zakreśla w tym przypadku granice innych wykładni, w tym – funkcjonalnej. Taka interpretacja przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., jakiej dokonał Organ, w sposób niedopuszczalny, niezgodny z treścią normy w nim zawartej, wyklucza usługodawców z prawa do wyłączenia z limitowania kosztów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. – mimo spełnienia warunków tego wyłączenia. Organ interpretacyjny, powołując się na opis stanu faktycznego, sformułował tezę, że Strona nie jest w stanie określić, w jakim stopniu indywidualny koszt nabycia usługi wprost/bezpośrednio wpływa na kształtowanie finalnej ceny konkretne, pojedynczo świadczonej j usługi wykonywanej na rzecz konkretnego podmiotu/kontrahenta. Taki wniosek nie ma wpływu na ocenę zagadnienia ze względu na wykładnię art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. (co zostało omówione wyżej)”.

Należy przy tym podkreślić, że cytowany powyżej wyrok został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II FSK 1750/19.

Analogiczne stanowisko zaprezentowane zostało także m.in. w:

*   Wyrokach WSA we Wrocławiu:
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 238/19,
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 247/19,
    *   z dnia 18 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 248/19,
    *   z dnia 19 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 231/19,
    *   z dnia 14 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 619/19,w myśl których: „omawiany przepis (tj. art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – przypis Wnioskodawcy), ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. (\`(...)\`) Wykładnia organu interpretującego koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. wytworzenia towaru, a nie efektu tego wytworzenia. Jeśli zatem we wniosku Skarżąca twierdzi, że wskazane wydatki na realizację usług wsparcia są niezbędne do wytworzenia towaru (\`(...)\`), to okoliczność ta winna podlegać ocenie przez organ podatkowy, uwzględniając przyjętą przez Sąd wykładnię ww. przepisu. Konieczne jest zatem zbadanie, czy opisane przez stronę wydatki mają bezpośredni związek z wytworzeniem (zgodnie z wykładnią językową) i są (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadnione bez względu na to, czy zostały pośrednio czy bezpośrednio inkorporowane w cenie wyrobu. Dodatkowo trzeba podnieść, że wykładnia systemowa art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.do.p. nie pozwala na uznanie interpretacji tego przepisu – przedstawionej przez organ podatkowy – za prawidłową również z tej przyczyny, że zwiększa zakres obciążenia podatkowego wbrew jasno wyrażonej woli ustawodawcy”;

*   Wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19, w którym podkreślono, że: „organ interpretacyjny dokonał nieuprawnionej, bo rozszerzającej wykładni art. 15 ust. 11 pkt 1 cyt. ustawy o CIT – twierdząc, że aby uznać, iż usługi te są bezpośrednio związane z wytworzeniem produktu, muszą mieć one istotny wpływ na cenę. Zatem użycie stwierdzenia „istotny” wpływ jest rozszerzeniem wykładni ww. przepisu”;

*   Wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 22 lutego 2019 r. I SA/Wr 1175/18, w myśl którego: „Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p. stawia własne warunki i w rozpatrywanym przypadku, zostały one spełnione. Skarżąca wskazała, że wydatki ponoszone na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych są bezpośrednio związane ze świadczonymi usługami. Przepis ten, ani jego uzasadnienie w projekcie ustawy, nie zawiera warunku w postaci ujęcia tego wydatku jako konkretnego, dającego się zidentyfikować elementu ceny finalnej produktu. A i w tym zakresie, Skarżąca prowadziła argumentację, której nie sposób zlekceważyć (\`(...)\`). Wykładnia organu interpretującego, po pierwsze koryguje jednoznaczne brzmienie przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p., bo pomija jego brzmienie, zniekształca językowy przekaz, z którego wynika, że związek wydatków ma dotyczyć bezpośrednio m.in. świadczenia usługi, a nie wyłącznie jej ceny. Po drugie, skoro Skarżąca we wniosku twierdzi, że świadczenie usług porządkowo-czystościowych oraz ochrony osób i mienia nie jest możliwe bez wykorzystania znaku towarowego (\`(...)\`) i podaje ku temu argumenty, to wydatek taki ma związek bezpośredni ze świadczeniem tych usług i jest (zgodnie z wynikiem wykładni funkcjonalnej) ekonomicznie uzasadniony. Opłaty licencyjne poniesione przez Skarżącą – w warunkach opisanych we wniosku – na rzecz podmiotów powiązanych z tytułu korzystania ze znaków towarowych spełniają zatem przesłanki art. 15e ust. 11 pkt 1 u.p.d.o.p.”;

*   Wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1404/19, w którego ustnym uzasadnieniu wskazano, że: „W ocenie sądu organy podatkowe konsekwentnie forsują koncepcję inkorporowania ceny zapłaconej za usługę nabywaną przez podatnika w cenie usługi świadczonej przez podatnika na rzecz swoich klientów. Sąd tej koncepcji inkorporowania ceny płaconej za usługę nabywaną w cenie otrzymywanej za usługę świadczoną – nie podziela. W skardze spółka słusznie zauważyła, że w opisie stanu faktycznego zaznaczyła, że ta usługa nabywana jest niezbędna dla świadczenia usługi sprzedawanej. Spółka we wniosku napisała, że brak poniesienia kosztu z tytułu usług przetwarzania danych w oparciu o systemy, które spółka wykorzystuje do świadczonych przez siebie usług uniemożliwiłby wykonywanie usług w sposób kompletny i usługi te odbiegałyby od standardu oraz oczekiwań klientów. Spółka to jasno deklarowała. Jeśli tak, to, właśnie w taki sposób należy rozumieć ten bezpośredni związek kosztu poniesionego na nabycie usługi z wytworzeniem usługi świadczonej – właśnie tak, że jest to niezbędne do tego, aby usługę wyświadczyć”.

Analiza przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych nie pozostawia żadnych wątpliwości, że w przypadku istnienia możliwości przypisania określonego kosztu do usługi świadczonej przez podatnika, koszt ten nie podlega limitowaniu na gruncie art. 15e ust. 11 ustawy o CIT. Ustawodawca nie zakreślił w tym zakresie żadnych dodatkowych warunków. Jednocześnie, decydujące w zakresie istnienia „bezpośredniości” związku pomiędzy kosztami a świadczeniem usługi jest znaczenie poniesienia kosztu dla możliwości wykonania usługi w jej określonym kształcie.

iii)

Zdaniem Wnioskodawcy, wniosek płynący z przeprowadzonej analizy orzeczeń sądów administracyjnych oraz treści przepisu art. 15e ust. 11 ustawy o CIT jest jednoznaczny – związek opcji z usługą udzielania oraz obsługi pożyczek jest bezpośredni, ponieważ wydatki z tytułu opcji ponoszone są w celu umożliwienia wykonania tych usług w ich określonym kształcie.

Wszystkie opcje są zawierane przez Spółkę bezpośrednio w odniesieniu do konkretnych pożyczek udzielonych w danym miesiącu. Jednocześnie, kwoty zabezpieczone poszczególnymi opcjami odpowiadają kwotom należności wynikających z odpowiednich pożyczek. W związku z tym, każda opcja jest bezpośrednio związana z odpowiednią pożyczką (można ją łatwo zidentyfikować – jak już zostało wspomniane, związek między poszczególnymi opcjami a pożyczkami wynosi 1:1). Udzielone w odniesieniu do poszczególnych pożyczek opcje są przy tym w pełni niezależne od innych zobowiązań i zabezpieczeń (przykładowo w sytuacji, kiedy dany Klient zaciągnie 3 pożyczki, z czego 1 nie będzie spłacana (a pozostałe tak) – opcja realizowana jest wyłącznie w odniesieniu do niespłaconej pożyczki).

W treści samej umowy pożyczkowej, Spółka informuje zresztą Klientów o możliwości dokonania cesji wierzytelności na rzecz osoby trzeciej (D) w przypadku naruszenia postanowień umowy (np. podania fałszywych danych) lub braku spłaty pożyczki. Jednocześnie, w przypadkach gdy klient korzysta ze swoich uprawnień i odstępuje od umowy pożyczki w ciągu 14 dni od jej zawarcia, opłata opcyjna zapłacona przez Wnioskodawcę w zamian za zabezpieczenie anulowanej pożyczki jest Spółce zwracana.

W tym kontekście, wydatki związane z nabyciem danej opcji w celu zabezpieczenia odpowiadającej jej wierzytelności pożyczkowej stanowią integralną część ciężarów finansowych Spółki poniesionych w celu wykonania usługi udzielenia i obsługi pożyczki. Nabywane opcje (i w konsekwencji wydatki Wnioskodawcy na nie) są ściśle i niewątpliwie związane z usługą udzielania i obsługi pożyczek. Związek ten jest bezpośredni i ma charakter obiektywny, co znajduje potwierdzenie w konstrukcji nabywanego instrumentu i wyżej opisanej relacji pomiędzy kwotą zabezpieczoną poprzez instrument opcji oraz kwotą pożyczki.

Niezależnie od powyższego, z perspektywy Spółki, zabezpieczenie własnej pozycji finansowej (w efekcie, poziomu zyskowności i dochodów) jest kluczowe dla świadczenia usługi udzielania oraz obsługi pożyczek w obecnym kształcie. Dzięki Umowie opcji, Spółka jest w stanie zabezpieczyć całość należności z tytułu udzielonych przez siebie pożyczek zabezpieczonych w ramach tej umowy i w ten sposób zapewnić spłatę całości wierzytelności należnych od klientów.

Celem kontraktów opcyjnych zawieranych na podstawie Umowy opcji jest zatem uzyskanie przez Spółkę zabezpieczenia przed ryzykiem kredytowym istotnym zwłaszcza w przypadku zagrożenia masową niewypłacalnością swoich klientów (która może mieć miejsce chociażby w sytuacjach analogicznych do epidemii COVID-19) i związanego z nią kryzysu ekonomicznego. W przypadku braku spłaty udzielonych pożyczek, Spółka otrzyma gwarantowany przychód równy kwocie, którą Spółka otrzymałaby od klientów w przypadku spłacenia przez nich zobowiązań wynikających z zabezpieczonych pożyczek.

Należy przy tym zauważyć, że strategia zabezpieczania przed ryzykiem kredytowym związanym z udzielanymi pożyczkami była stosowana przez Spółkę od wczesnych lat jej działalności na rynku polskim. W ramach tej strategii, dla zagwarantowania możliwości świadczenia usług pożyczkowych w sposób niezakłócony, w sytuacji braku zabezpieczeń oferowanych przez klientów, w latach 2003-2018 Spółka kontraktowała opcję dla każdej, indywidualnej pożyczki.

W ocenie Spółki, biorąc pod uwagę:

*   fakt, że na przestrzeni lat podstawową strategią Spółki było zabezpieczenie się przed podstawowym dla działalności Spółki ryzykiem, tj. ryzykiem kredytowym;

*   fakt, że każdą opcję i związany z nią koszt można bezpośrednio przypisać do odpowiedniej pożyczki (można ją łatwo zidentyfikować, związek między poszczególnymi opcjami a pożyczkami wynosi 1:1);

*   fakt, że wysokość opłaty za opcję jest bezpośrednio związany z wartością konkretnej udzielonej pożyczki

\- koszty ponoszone z tytułu opłaty opcyjnej stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usługi (polegającej na udzielaniu pożyczki), a tym samym – w myśl art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – nie powinny podlegać limitowaniu co do ich „zaliczalności” do kosztów uzyskania przychodów.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że opłaty opcyjne spełniają podstawową przesłankę wskazaną w art. 15e ust. 11 pkt 1, jaką jest związek kosztu z czynnością (procesem) udzielania i obsługi pożyczek (por. orzecznictwo przywołane powyżej).

Mając na uwadze powyższe, koszty uzyskania przychodów związane z ponoszonymi przez Spółkę opłatami opcyjnymi stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Spółkę usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek w rozumieniu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT – a tym samym do kosztów tych nie powinno znaleźć zastosowania ograniczenie wynikające z art. 15e ust. 1 tej ustawy.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego** w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

1.  opłat za licencję oprogramowania ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej – **jest prawidłowe**;
2.  opłat za Usługi dodatkowe ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej, dotyczących:
    *   bieżącego utrzymywania systemów oraz rozwiązywania problemów technicznych, zapewnienia aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywania architektury techniczno-informatycznej, kontaktów z dostawcami zewnętrznymi, zapewnienia dostępu do systemów informatycznych, usług centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych – **jest prawidłowe**;
    *   koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT – **jest nieprawidłowe**;
3.  opłat za usługi wynikające z umów MSA, dotyczących:
    *   wsparcia w obszarze ryzyka kredytowego, wsparcia w obszarze prawnym, wsparcia podatkowego oraz wsparcia w obszarze Company Secretary – **jest prawidłowe**;
    *   czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcia w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowywaniu procedur i procesów udzielania pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego klienta”, wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania – **jest nieprawidłowe**;
4.  opłat opcyjnych uiszczanych na podstawie Umowy opcji – **jest nieprawidłowe**.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1406, z późn. zm., dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15e ust. 1 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.  usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,
2.  wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,
3.  przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

\- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Z uwagi na fakt, że wprowadzając art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ustawodawca nie zdefiniował usług objętych ograniczeniem, przy ustalaniu czy dana usługa podlega, czy też nie, przedmiotowemu limitowi, należy co do zasady każdorazowo odwołać się do jej językowego (słownikowego) znaczenia pojęć.

Zatem biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że:

*   „doradczy” to „służący radą”, „doradzający”. Jednocześnie „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Użyty w updop termin „usługi doradztwa” należy rozumieć w związku z tym szeroko. Potwierdza to jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego termin „doradztwo” obejmować może szereg usług doradczych np. podatkowe, prawne, finansowe i inne (zob. wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1567/12, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1441/13, wyrok NSA z dnia 2 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1530/13, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1202/14, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 175/12). Według sądów administracyjnych, odwołując się do powszechnego języka polskiego można stwierdzić, że przez doradztwo rozumie się udzielanie fachowych zaleceń, porad, zwłaszcza prawnych, ekonomicznych czy finansowych. Stosownie do definicji podanej w ww. słowniku, poradnictwo to „zorganizowana forma udzielania porad w jakimś zakresie”. Doradca to ten, który udziela fachowych zaleceń czy porad, wskazówek, to ktoś, kto posiadaną wiedzę wykorzystuje na wskazywanie najlepszych, najbardziej optymalnych rozwiązań, nakłaniając odbiorcę takiej usługi do zastosowania się do rady, porady, wskazówki, dyrektywy postępowania. Zdaniem sądów administracyjnych, świadczenie usługi doradztwa należy postrzegać jako wykorzystanie swojej wiedzy, znajomości rzeczy poprzez wskazywanie najlepszych, najskuteczniejszych rozwiązań do ich zastosowania do danego problemu. Jak wskazano w treści objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 25 kwietnia 2018 r. „Kategorie usług objętych art. 15e ust. 1 ustawy o CIT”, charakterystyczne dla usług doradczych jest to, że nie można ich jednoznacznie przypisać do określonej sfery działalności przedsiębiorstwa. Działalność doradcza sensu largo może dotyczyć większości sfer życia gospodarczego i jako taka, jest działalnością niejednorodną. Konsekwencją powyższego jest to, że czynności „doradcze” mogą obejmować usługi z różnych działów (grup, klas, kategorii) klasyfikacji PKWiU. Przejawy tego rodzaju usług mogą również stanowić element usług klasyfikowanych jako odrębny typ usługi. Działalność doradcza może dotyczyć różnych dziedzin, obszarów i obiektów, a zatem może być rozpatrywana w wielu aspektach;

*   przez usługi badania rynku należy rozumieć zespół czynności polegających na gromadzeniu informacji o zjawiskach i procesach na rynku, ich przyczynach, stanie aktualnym i tendencjach rozwojowych. Usługi te mają przyczynić się m.in. do zwiększenia sprzedaży. Celem usług badania rynku jest zdobycie informacji o kształtowaniu się mechanizmów rynkowych takich, jak popyt, podaż, ceny, potencjału, zachowania, zwyczaje, preferencje, lojalność oraz wrażliwość cenowa konsumentów, działania konkurencji, funkcjonowanie systemu dystrybucji, sprzedaży itp. Usługi badania rynku mają dostarczyć informacji nieodzownych w procesie podejmowania decyzji. Mimo, że badania te nie wykluczają w sposób całkowity ryzyka, to jednak ich zastosowanie wyraźnie ogranicza ryzyko wpisane w działalność biznesową i przyczynia się do tego, że podejmowane decyzje będą w mniejszym zakresie obarczone błędami;

*   „zarządzać” to znaczy „1. «wydać polecenie» 2. zarządzać «sprawować nad czymś zarząd»”, z kolei „kontrola” to „1. «sprawdzanie czegoś, zestawianie stanu faktycznego ze stanem wymaganym» 2. «nadzór nad kimś lub nad czymś», 3. pot. «instytucja lub osoba sprawująca nad czymś nadzór»”. W tym kontekście, za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN, „kierować” oznacza „stać na czele czegoś, wskazywać sposób postępowania”. Według organu interpretacyjnego, pojęcie „zarządzania” musi być rozumiane szeroko jako zbiór różnorodnych czynności i działań zmierzających do osiągnięcia określonego celu związanego z interesem (potrzebą) danego przedmiotu zarządzania. Jest to zestaw metod i technik opartych na akceptowanych zasadach zarządzania (administrowania) używanych do planowania, oceny i kontrolowania pożądanych rezultatów;

*   „reklamować” to znaczy „1. «zachwalać towary lub usługi w taki sposób, by zachęcić do ich kupna lub do skorzystania z nich», 2. «wygłaszać o kimś lub o czymś bardzo pochlebne opinie». Reklamowanie polega zatem na aktywnym zachęcaniu i promowaniu danego produktu poprzez zachwalanie jego walorów, wypowiadanie pochlebnych opinii na jego temat, zachęcaniu winny sposób do zakupu tego produktu;

*   „przetwarzać” to znaczy „1. «przekształcić coś twórczo», 2. «zmienić coś, nadając inny kształt, wygląd» 3. «opracować zebrane dane, informacje itp., wykorzystując technikę komputerową»”. Przetwarzanie danych polega zatem na przekształcaniu treści i postaci danych wejściowych.

Zawarty w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop katalog świadczeń skutkujących ograniczeniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, jest objęte jego zakresem, decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych (stanowi to kryterium podstawowe).

Należy pamiętać, że podatnik zawsze ma obowiązek prawidłowego klasyfikowania dokonywanych czynności. Klasyfikacja czynności pomocna jest do określenia rzeczywistego charakteru usług. Na gruncie prawa podatkowego zasadą jest, że o rodzaju czynności decyduje nie nazwa nadana przez strony, lecz rzeczywisty charakter czynności. W rezultacie o zakwalifikowaniu do konkretnego rodzaju usług decyduje treść czynności. Mając na uwadze powyższe, organ w interpretacji pomocniczo posłużył się podaną przez Wnioskodawcę klasyfikacją PKWiU wskazanych we wniosku usług.

Dodać jednocześnie należy, że na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przytoczony przepis wyłącza z zakresu kosztów podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop koszty usług i praw bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru albo świadczeniem usługi. Kluczowe dla odczytania zakresu omawianego wyłączenia jest zatem precyzyjne ustalenie znaczenia pojęcia kosztów „bezpośrednio związanych” z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują, jak należy rozumieć pojęcie kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. Co prawda w art. 15 ust. 4-4c updop ustawodawca posługuje się wyrażeniem koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami w kontekście określenia momentu, w którym będą one miały wpływ na wynik podatkowy podatnika. Niemniej jednak wyrażeniom tym nie można przypisać równoznacznego charakteru, gdyż:

*   w pierwszym przypadku chodzi o koszty, które mają bezpośredni związek z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi,

*   w drugim natomiast, o koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami.

Na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego określenie „bezpośrednio” oznacza bez pośrednictwa, bardzo blisko, w chwili następującej po czymś lub poprzedzającej coś, krótko przed kimś lub po kimś (tak: słownik Języka Polskiego PWN, dostępny: sjp.pwn.pl). Omawiany przepis odnosi się do związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru lub świadczeniem usługi, nie zaś do relacji, w jakiej koszt ten pozostaje z osiągniętymi przychodami. Pojęcie „bezpośrednio” nie jest zatem tożsame z pojęciem kosztów bezpośrednio związanych z przychodami użytym w art. 15e ust. 4b updop. Dokonując wykładni art. 15e ust. 11 pkt 1 updop należy dostrzec, że w przepisie tym występują w liczbie pojedynczej słowa „towar” oraz „usługa”. Z powyższego należy wysnuć wniosek, że koszt, o którym mowa w tym przepisie musi być bezpośrednio związany z wytworzeniem lub nabyciem konkretnie oznaczonych towarów lub świadczeniem konkretnie oznaczonych usług (tak m.in. WSA z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2655/18; WSA z dnia 30 stycznia 2019 r., sygn. akt I Sa/Po 919/18).

O bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić jedyne w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzanie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnie do omawianego przepisu. W sytuacji gdy koszt, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, wprost, w dostrzegalny oraz możliwy do precyzyjnego określenia sposób, znajduje odzwierciedlenie w cenie wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług, wyłączone zostaje ryzyko generowania kosztów celem pomniejszenia podstawy opodatkowania i przerzucania zysków do podmiotów powiązanych. Ponoszenie przedmiotowych kosztów, powinno być jednocześnie niezbędne dla wytworzenia przez podatnika konkretnego towaru bądź świadczenia konkretnej usługi. Koszt o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Zatem, konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnym towarem lub usługą. Dotyczy to również wszelkich kosztów służących zabezpieczeniu albo zachowaniu źródła przychodów.

Powyżej wskazaną argumentację potwierdzają wyjaśnienia opublikowane przez Ministerstwo Finansów w dniu 23 kwietnia 2018 r., odnoszące się do stosowania art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Ad. 1

Jak wskazano w opisanym we wniosku stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca w celu świadczenia usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz pośrednictwie w sprzedaży ubezpieczeń, zawarł z podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop umowę sub-licencji oprogramowania oraz świadczenia Usług dodatkowych („Umowa sublicencyjna”). Na jej podstawie, Wnioskodawca nabywa od podmiotu powiązanego licencje dotyczącą szeregu narzędzi informatycznych. W ramach tej umowy, Wnioskodawca nabywa również Usługi dodatkowe inne niż udzielenie licencji, tj.:

*   bieżące utrzymywanie systemów oraz rozwiązywanie problemów technicznych,

*   zapewnienie aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych,

*   opracowywanie architektury techniczno-informatycznej,

*   kontakty z dostawcami zewnętrznymi,

*   zapewnienie dostępu do systemów informatycznych,

*   koordynacja świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT,

*   usługi centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych.

W związku z nabyciem licencji i Usług dodatkowych, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz podmiotu powiązanego stosownego wynagrodzenia.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy zgłoszonych w pytaniu nr 1 jest kwestia braku zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do opłat za licencję oprogramowania oraz za Usługi dodatkowe.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do nabytych przez Wnioskodawcę licencji na oprogramowanie należy zauważyć, że w myśl art. 15e ust. 1 pkt 2 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7, poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 (…).

W katalogu wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 updop wskazano:

*   autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

*   licencje,

*   prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej,

*   wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

W tym miejscu wyjaśnić należy, że odesłanie w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop do art. 16b ust. 1 pkt 4-7 tej ustawy służy do określenia rodzaju praw i wartości, od których opłaty podlegają ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym, wskazane we wniosku opłaty za licencję oprogramowania spełniają definicję kosztów, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop.

Ograniczenie, o którym mowa w powyższym przepisie może zostać jednak wyłączone na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, tj. w przypadku, gdy dane koszty są bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz opisany we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że opłaty za licencję oprogramowania stanowią koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Na powyższe wskazuje w szczególności okoliczność, że bez nabycia licencji Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usług polegających na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz pośrednictwie ubezpieczeniowym. Opłaty za licencję są w tej sytuacji niezbędne do świadczenia przez Spółkę konkretnych usług.

W związku z powyższym, do opłat za licencję do oprogramowania, ponoszonych w ramach zawartej Umowy sublicencyjnej, nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

Odnosząc się natomiast do kwestii zastosowania powyższego ograniczenia w stosunku do ponoszonych opłat za Usługi dodatkowe, należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy czynności wchodzące w ich skład wykazują cechy usług, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Zauważyć należy, że będące przedmiotem Usług dodatkowych takie świadczenia, jak: bieżące utrzymywanie systemów oraz rozwiązywanie problemów technicznych, zapewnienie aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywanie architektury techniczno-informatycznej, kontakty z dostawcami zewnętrznymi, zapewnienie dostępu do systemów informatycznych oraz usługi centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop ani nie są usługami do nich podobnymi. Wskazane powyżej czynności są w istocie czynnościami technicznymi, pomocnymi w procesie poprawnego świadczenia usług w szczególności w oparciu o wykorzystywane w tym celu systemy informatyczne.

Zatem, w odniesieniu do opłat dotyczących ww. świadczeń wykonywanych w ramach Usług dodatkowych, tj.:

*   bieżącego utrzymywania systemów oraz rozwiązywania problemów technicznych,

*   zapewnienia aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych,

*   opracowywania architektury techniczno-informatycznej,

*   kontaktów z dostawcami zewnętrznymi,

*   zapewnienia dostępu do systemów informatycznych,

*   usług centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych

\- nie znajdzie zastosowania ograniczenie, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop, gdyż ww. czynności nie stanowią usług wymienionych w tym przepisie. W konsekwencji, bezprzedmiotowe jest również ich dalsze rozpatrywanie pod kątem zastosowania wyłączenia z tych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W odniesieniu natomiast do czynności polegających na koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT, należy zauważyć, że ich zakres pokrywa się z zakresem znaczeniowym pojęcia „usług zarządzania i kontroli”.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, pojęcie „zarządzać” oznacza «wydać polecenie» oraz «sprawować nad czymś zarząd». Za zarządzanie należy uznać władcze uprawnienie w stosunku do realizowanego projektu lub działalności gospodarczej. Pojęcie „kontrola” oznacza natomiast «nadzór nad kimś lub nad czymś». Uznać zatem należy, że wskazane we wniosku czynności dotyczące koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT, są w rzeczywistości usługami mającymi cechy zarządzania i kontroli, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Ponadto, jak wskazał Wnioskodawca w uzupełnieniu wniosku, przedmiotowe usługi powinny zostać zakwalifikowane zgodnie z PKWiU jako „Usługi związane z zarządzaniem systemami informatycznymi”. Usługi te będą więc – co do zasady – objęte ograniczeniem na podstawie tego przepisu.

W ocenie organu, kosztów ww. czynności nie można jednocześnie uznać za koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zdaniem organu, koszty koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT nie są bezpośrednio związane ze świadczoną przez Wnioskodawcę usługą polegającą na udzielaniu i obsłudze pożyczek oraz pośrednictwie w ubezpieczeniach. Jak wskazano we wniosku, ww. czynności koordynacji obejmują organizację i przeprowadzanie spotkań poświęconych kontroli realizacji usług, identyfikację usprawnień w zakresie świadczonych usług, monitorowanie postępu realizacji ustalonych działań oraz zabezpieczenie odpowiedniego poziomu zasobów ludzkich w celu zapewnienia realizacji potrzeb związanych z działalnością Spółki. Ww. czynności mają więc związek z ogólną działalnością gospodarczą Wnioskodawcy i nie można ich w sposób bezpośredni powiązać ze świadczoną przez Wnioskodawcę konkretną usługą związaną z działalnością pożyczkową. W szczególności nie można uznać, że bez wykonywania opisanych powyżej czynności przez podmiot powiązany, Wnioskodawca nie byłby w stanie świadczyć usługi udzielenia/obsługi pożyczki bądź też pośrednictwa w zawarciu ubezpieczenia. Opisane czynności mają charakter pomocniczy, mający związek z ogólną działalnością gospodarczą Spółki i nie wykazują bezpośredniego związku ze świadczoną przez Wnioskodawcę konkretną usługą.

Mając na uwadze powyższe, do opłat za czynności koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT, wykonywanych w ramach Usług dodatkowych, znajdzie zastosowanie ograniczenie w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop. Do ww. opłat nie znajdzie jednocześnie zastosowania wyłączenie z tych ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W konsekwencji należy uznać, że stanowisko Wnioskodawcy

W zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do:

1.  opłat za licencję oprogramowania ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej – jest prawidłowe;
2.  opłat za Usługi dodatkowe ponoszonych w ramach Umowy sublicencyjnej, dotyczących:
    *   bieżącego utrzymywania systemów oraz rozwiązywania problemów technicznych, zapewnienia aktualizacji i rozwoju systemów informatycznych, opracowywania architektury techniczno-informatycznej, kontaktów z dostawcami zewnętrznymi, zapewnienia dostępu do systemów informatycznych, usług centrum danych w celu hostingu oraz zarządzania kluczowymi systemami centralnymi, istotnymi dla bezproblemowego przeprowadzania operacji krajowych – jest prawidłowe;
    *   koordynacji świadczenia wszystkich usług w ramach IT oraz zarządzania dostawcami IT – jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W opisie sprawy wskazano również, że Wnioskodawca zawiera z podmiotami powiązanymi wielostronne umowy usługowe dotyczące świadczenia oraz otrzymywania usług w ramach międzynarodowej grupy kapitałowej, związaną ze wsparciem dla Spółki w procesie udzielania i obsługi pożyczek („Umowy MSA”). Usługi świadczone na podstawie Umów MSA mogą obejmować następujące obszary:

*   czynności w obszarze finansów,

*   czynności w obszarze zasobów ludzkich,

*   wsparcie w obszarze ryzyka kredytowego,

*   czynności w obszarze informacji zarządczych,

*   wsparcie w zakresie komunikacji,

*   wsparcie w obszarze prawnym,

*   wsparcie podatkowe,

*   wsparcie w obszarze analizy danych (CDO),

*   wsparcie w obszarze Company Secretary,

*   wsparcie w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta,

*   wsparcie w opracowywaniu konstrukcji produktów,

*   wsparcie w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami,

*   wsparcie w obszarze ochrony i zarządzania danymi,

*   wsparcie w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom,

*   usługi związane z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną,

*   zapewnienie dostępu do oprogramowania.

W związku ze świadczeniem powyższych usług, Spółka jest zobowiązana do uiszczenia wynagrodzenia na rzecz podmiotów powiązanych.

Na podstawie powyższego opisu Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie nr 2, dotyczące tego, czy opłaty uiszczane na podstawie Umów MSA będą podlegały ograniczeniu w zaliczaniu ich do kosztów podatkowych, na podstawie art. 15e ust. 1 updop.

Wobec tego należy ocenić, czy wymienione powyżej czynności wykonywane w ramach Umów MSA stanowią usługi, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem organu, wskazane we wniosku usługi wynikające z ww. umów, dotyczące: czynności w obszarze ryzyka kredytowego oraz wsparcia w obszarze Company Secretary, nie stanowią usług wymienionych w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Czynności te nie posiadają bowiem cech charakterystycznych dla usług, o których mowa w powyższej regulacji.

Przedmiotową regulacją nie będą objęte również wskazane we wniosku usługi dotyczące wsparcia prawnego oraz wsparcia podatkowego. Jak wynika z wyjaśnień Ministerstwa Finansów − komunikat z dnia 24 kwietnia 2018 r. dotyczący kosztów uzyskania przychodów związanych z nabyciem niektórych rodzajów usług i praw − w katalogu usług objętych zakresem art. 15e ust. 1 pkt 1 updop, nie zostały wymienione m.in. usługi prawne.

Zakres czynności wykonywanych w ramach świadczenia usług prawnych wynika z aktów prawnych regulujących funkcjonowanie poszczególnych zawodów prawniczych. Na podstawie ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o radcach prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1870) w zakresie czynności wykonywanych przez radców prawnych w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. udzielanie porad i konsultacji prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed urzędami i sądami w charakterze pełnomocnika lub obrońcy. Z kolei, na podstawie ustawy z dnia 26 maja 1982 r. – Prawo o adwokaturze (Dz.U. z 2017 r., poz. 2368) w zakresie czynności wykonywanych przez adwokatów w ramach świadczenia usług prawnych jest m.in. świadczenie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych oraz występowanie przed sądami i urzędami. Zgodnie z ustawą z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 377) czynności doradców podatkowych obejmują:

1.  udzielanie podatnikom, płatnikom i inkasentom, na ich zlecenie lub na ich rzecz, porad, opinii i wyjaśnień z zakresu ich obowiązków podatkowych i celnych oraz w sprawach egzekucji administracyjnej związanej z tymi obowiązkami;
2.  prowadzenie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, ksiąg rachunkowych i innych ewidencji do celów podatkowych oraz udzielanie im pomocy w tym zakresie;
3.  sporządzanie, w imieniu i na rzecz podatników, płatników i inkasentów, zeznań i deklaracji podatkowych lub udzielanie im pomocy w tym zakresie;
4.  reprezentowanie podatników, płatników i inkasentów w postepowaniu przed organami administracji publicznej i w zakresie sądowej kontroli decyzji, postanowień i innych aktów administracyjnych w sprawach wymienionych w pkt 1.

Należy stwierdzić, że zestawienie zakresu czynności wykonywanych przez radców prawnych, adwokatów oraz doradców podatkowych prowadzi do wniosku o braku istotnej jakościowej różnicy pomiędzy charakterem świadczonych przez te grupy zawodowe usług. Usługi te różnią się obszarem prawa, który mają za swój przedmiot. Oznacza to, że brak jest cechy uzasadniającej różnicowanie w traktowaniu usług prawnych oraz usług doradztwa podatkowego na gruncie art. 15e updop.

W konsekwencji, opłaty dotyczące zarówno czynności w obszarze ryzyka kredytowego i wsparcia w obszarze Company Secretary, jak również wsparcia w obszarze prawnym oraz wsparcia podatkowego nie będą ograniczone limitem wynikającym z przepisów art. 15e updop. W związku z tym bezprzedmiotowe jest ich dalsze analizowanie pod kątem zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

W przypadku natomiast usług wynikających z Umów MSA w zakresie: czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcie w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta, wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania – należy stwierdzić, że będą to usługi wymienione w art. 15e ust. 1 updop.

Czynności w obszarze finansów (zakwalifikowane według PKWiU jako „Usługi związane z finansami przedsiębiorstw i kapitałem zainwestowanym”) są usługami o charakterze zarządczym. Jak wynika z opisu sprawy przedstawionego przez Wnioskodawcę, obejmują bowiem swoim zakresem takie czynności, jak zarządzanie grupowymi projektami, zarządzanie procesami finansowymi w Grupie oraz prowadzenie procesów zakupowych na poziomie Grupy. Powyższe czynności wpisują się w słownikową definicję „zarządzania”, które oznacza m.in. «sprawować nad czymś zarząd».

Za usługi o charakterze zarządczym należy również uznać wskazane we wniosku czynności w obszarze zasobów ludzkich (zakwalifikowane jako „usługi doradztwa związane z zarządzaniem zasobami ludzkimi”). Takie bowiem czynności, jak kształtowanie właściwej struktury zatrudnienia, wprowadzanie zasad wynagradzania w Spółce oraz wdrożenie i prowadzenie programów motywacyjnych należy uznać za usługi zarządzania, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop.

Czynności w obszarze informacji zarządczych (sklasyfikowane jako „usługi przetwarzania danych; usługi zarządzania stronami internetowymi (hosting) oraz pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych”) noszą z kolei cechy charakterystyczne dla usług przetwarzania danych, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 updop. Jak już wskazano, pojęcie „przetwarzania danych” jest rozumiane jako przekształcanie treści i postaci danych wejściowych. Takie czynności, jak dostarczanie raportów czy obsługa narzędzi informatycznych związanych z analizą danych, bez wątpienia wpisują się w powyższą definicję pojęcia „przetwarzanie danych”.

Wsparcie w zakresie komunikacji (sklasyfikowane jako „usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji”) jest związane natomiast ze świadczeniem usług o charakterze doradczym. Zgodnie z definicją, „doradzać” to „udzielić porady, wskazać sposób postępowania w jakiejś sprawie”. Usługami doradczymi będą więc opisane we wniosku czynności obejmujące m.in. dzielenie się wiedzą z obszaru public relations.

Czynności w obszarze analizy danych (sklasyfikowane jako „usługi przetwarzania danych”) powinny być zaś uznane za usługi dotyczące przetwarzania danych. Takie świadczenia, jak ustalenie jednolitego podejścia do przeprowadzenia analizy danych oraz zwiększenie efektywności przetwarzania danych należy bowiem uznać za usługi o powyższym charakterze.

Doradczy charakter charakteryzuje również wskazane we wniosku czynności dotyczące: wsparcia w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta (sklasyfikowane jako „usługi doradztwa związane z zarządzaniem”), wsparcie w opracowywaniu konstrukcji produktów (sklasyfikowane jako „usługi doradztwa związane z zarządzaniem strategicznym”), wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami (sklasyfikowane jako „usługi doradztwa w zakresie bezpieczeństwa”), wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom (sklasyfikowane jako „pozostałe usługi doradztwa związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i usługi zarządzania”) oraz usługi związane z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną (sklasyfikowane jako usługi w zakresie stosunków międzyludzkich (public relations) i komunikacji).

Za czynności o charakterze zarządczym należy natomiast uznać usługi wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi (zakwalifikowane według PKWiU jako „usługi związane z zarządzaniem siecią”).

W odniesieniu natomiast do usług polegających na zapewnieniu dostępu do oprogramowania (sklasyfikowanych jako „usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego”) wskazać należy, że opłaty dotyczące tych usług spełniające przesłanki wynikające z art. 15e ust. 1 pkt 2 updop. Przepis ten odnosi się do wszelkich umów z tytułu nabycia praw do korzystania z oprogramowania, bez względu na formę zawartej umowy, czy jej zakres.

Przechodząc natomiast w następnej kolejności do kwestii ewentualnego zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop w odniesieniu do ww. czynności, które wykazują cechy usług wskazanych w art. 15e ust. 1 updop, wskazać trzeba, że wyłączenie na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 przysługuje w przypadku nabywania usług bezpośrednio mających wpływ na wytworzenie towaru/wyświadczenie usługi. Wyłączenie to należy traktować bardzo wąsko, co potwierdza uzasadnienie projektu ustawy nowelizującej, na podstawie której wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepisy art. 15e updop.

W ocenie organu, opłaty dotyczące:

*   czynności w obszarze finansów,

*   czynności w obszarze zasobów ludzkich,

*   czynności w obszarze informacji zarządczych,

*   wsparcia w zakresie komunikacji,

*   wsparcie w obszarze analizy danych (CDO),

*   wsparcia w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta,

*   wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami,

*   wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi,

*   wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom,

*   usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz

*   zapewnienia dostępu do oprogramowania

\- nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usługi, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Nie można uznać, że ww. koszty są „inkorporowane” w konkretnych, jednoznacznie możliwych do zidentyfikowania usługach jako koszt ich wykonania. Wydatki na nabycie ww. usług ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych, choć są związane z działalnością usługową Wnioskodawcy, to nie można przypisać im bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług. Wpływ tych wydatków na cenę ma charakter pośredni. Nie można jednocześnie stwierdzić, że bez nabycia ww. usług Spółka nie byłaby w stanie świadczyć swoich usług w zakresie udzielania i obsługi pożyczek oraz pośrednictwa ubezpieczeniowego. Opisane powyżej czynności mają charakter pomocniczy, służący usprawnieniu działalności usługowej Wnioskodawcy. Nie są to jednak czynności niezbędne do świadczenia konkretnych usług przez Wnioskodawcę. Trudno bowiem uznać, aby przykładowo czynności pomocnicze dotyczące wsparcia w danych dziedzinach działalności, a więc czynności o charakterze doradczym, warunkowały świadczenie przez Wnioskodawcę konkretnych usług pożyczkowych.

Przykłady kosztów bezpośrednio związanych z wytwarzaniem towarów/usług zostały wskazane w projekcie ustawy nowelizującej. Są to koszty nabywanych od spółek powiązanych usług projektowych, które są wykorzystywane przy produkcji polskiej spółki meblarskiej czy koszty usług reasekuracji, które są związane ze świadczeniem usług ubezpieczenia. Wskazane przez autora projektu koszty są częściami składowymi towarów bądź usług wytwarzanych przez podatnika. Takie koszty, przypisane do konkretnej usługi bądź towaru, są niezbędne dla wytworzenia oraz bezpośrednio wpływają na cenę. W przedmiotowej sprawie mamy natomiast do czynienia z nabywanymi usługami, które mają jedynie charakter pomocniczy – nie są niezbędne w procesie świadczenia przez Wnioskodawcę konkretnych usług, a ich cena nie wpływa bezpośrednio na cenę świadczonej usługi tak jak jest to w przypadkach opisanych powyżej.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że opłaty dotyczące wykonywanych w ramach Umowy MSA usług dotyczących:

*   czynności w obszarze finansów,

*   czynności w obszarze zasobów ludzkich,

*   czynności w obszarze informacji zarządczych,

*   wsparcia w zakresie komunikacji,

*   wsparcie w obszarze analizy danych (CDO),

*   wsparcia w opracowaniu procedur i procesów udzielenia pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego” klienta,

*   wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami,

*   wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi,

*   wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom,

*   usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz

*   zapewnienia dostępu do oprogramowania

\- powinny zostać objęte ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 updop. Do ww. opłat nie znajdzie jednocześnie wyłączenie z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Zatem, stanowisko Spółki w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do opłat za usługi wynikające z umów MSA, dotyczących:

*   wsparcia w obszarze ryzyka kredytowego, wsparcia w obszarze prawnym, wsparcia podatkowego oraz wsparcia w obszarze Company Secretary – jest prawidłowe;

*   czynności w obszarze finansów, czynności w obszarze zasobów ludzkich, czynności w obszarze informacji zarządczych, wsparcia w zakresie komunikacji, wsparcia w obszarze analizy danych (CDO), wsparcia w opracowywaniu procedur i procesów udzielania pożyczek i obsługi spłaty należności pożyczkowych oraz procesów obsługi „trudnego klienta”, wsparcia w opracowywaniu konstrukcji produktów, wsparcia w obszarze zapewnienia bezpieczeństwa pracownikom Spółki, przede wszystkim Doradcom Klienta, którzy mają bezpośredni kontakt z klientami, wsparcia w obszarze ochrony i zarządzania danymi, wsparcia w obszarze zapobiegania oszustwom i wyłudzeniom, usług związanych z komunikacją zewnętrzną i wewnętrzną oraz zapewnienia dostępu do oprogramowania – jest nieprawidłowe.

Ad. 3

Wnioskodawca wskazał w opisie sprawy, że ponosi na rzecz podmiotu powiązanego także tzw. opłaty opcyjnie, wynikające z zawartej Umowy opcji. Zgodnie z obowiązującą w Spółce polityką udzielania pożyczek, pożyczki udzielone klientom były bowiem na bieżąco obejmowane zabezpieczeniem w formie opcji na ryzyko kredytowe (spod tej zasady mogły być wyłączone np. produkty dopiero rozwijane i testowane). Spółka nabywała odrębne opcje w stosunku do każdej, indywidualnej, podlegającej zabezpieczeniu pożyczki (jednej pożyczce odpowiada zawsze jedna opcja), a wysokość opłat opcyjnych umożliwiała pokrywanie ich z wynagrodzenia, jakie uzyskuje Spółka od klientów z tytułu świadczenia usług (opłata opcyjna nie była bezpośrednio przenoszona na klientów jako odrębny składnik wynagrodzenia). Każdy kontrakt opcyjny ustanawia prawo (ale nie obowiązek) dla Spółki do wykonania opcji w dowolnym momencie w okresie 10 lat od zawarcia umowy poprzez przeniesienie własności wierzytelności na D. w zamian za wynagrodzenie wynikające z kontraktu opcyjnego. Wynagrodzenie to uzależnione jest m.in. od poziomu nieściągalności wierzytelności i stopnia wyczerpania przez Spółkę procedur służących wykonaniu świadczenia przez dłużnika. Kontrakty opcyjne zawarte zostały w odniesieniu do udzielonych w danym miesiącu pożyczek. Opłata opcyjna (stanowiąca koszt Spółki) obliczana jest w odniesieniu do każdej zabezpieczonej pożyczki jako procent wartości pożyczki obejmującej oczekiwane lub już naliczone opłaty i oprocentowanie. Całkowita kwota opłaty opcyjnej do zapłaty przez Wnioskodawcę za dany miesiąc stanowi sumę poszczególnych opłat opcyjnych skalkulowanych w powyższy sposób dla pożyczek udzielonych w danym miesiącu.

Wnioskodawca zadał we wniosku pytanie, czy do opłat opcyjnych uiszczanych na podstawie Umowy opcyjnej znajdą zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 15e ust. 1 updop.

Jak stanowi art. 15e ust. 1 pkt 3 updop, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze – poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Opłaty opcyjne wskazane we wniosku spełniają definicję kosztów, o których mowa w ww. przepisie. Należy zatem w następnej kolejności rozpatrzyć, czy koszty te mogą zostać objęte wyłączeniem z ograniczeń na podstawie art. 15e ust. 11 pkt 1 updop, jako koszty bezpośrednio związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług.

Jak już wskazano, o bezpośrednim związku kosztu z wytworzeniem lub nabyciem towaru bądź świadczeniem usługi można mówić w sytuacji, gdy koszt ten wprost oraz w dostrzegalny, możliwy do precyzyjnego określenia sposób przekłada się na cenę wytwarzanych lub nabywanych przez podatnika towarów bądź realizowanych przez niego usług. Prawidłowość powyższego rozumowania znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni funkcjonalnej odnośnego przepisu. Przez koszt bezpośrednio związany ze świadczeniem usługi nie można rozumieć wszelkich wydatków ponoszonych w procesie jej świadczenia.

Na podstawie powyższego należy uznać, że opłaty opcyjne uiszczane w ramach Umowy opcji nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług. Nie można uznać, że przekładają się one na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług. Z opisu sprawy wynika bowiem, że to wartość pożyczki wpływa na wysokość opłaty opcyjnej, a nie wysokość opłaty wpływa na wielkość udzielanej pożyczki. Jednocześnie, opłaty te nie są niezbędne dla świadczenia usług pożyczkowych. Są jedynie następstwem ich świadczenia, ponoszone są celem zapobiegnięcia tzw. ryzyka kredytowego wynikającego z niespłacalności pożyczek. Nie sposób jednak stwierdzić, że bez uiszczania opłat opcyjnych Wnioskodawca nie mógłby świadczyć usług pożyczkowych. Zatem, opłaty opcyjne, pomimo że mają związek z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą i ponoszone są celem zapobiegnięcia ryzyka kredytowego w związku z udzielaniem pożyczek, to nie mają charakteru kosztów bezpośrednio związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług, o których mowa w art. 15e ust. 11 pkt 1 updop.

Wobec tego, opłaty opcyjnie powinny zostać objęte ograniczeniem, o którym mowa w art. 15e ust. 1 updop.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania art. 15e ust. 1 updop w odniesieniu do opłat opcyjnych uiszczanych na podstawie Umowy opcji, jest nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji a także wyroków sądów administracyjnych należy stwierdzić, że zapadły one w indywidualnych sprawach, w odmiennych stanach faktycznych i nie mogą być wiążące dla organu wydającego niniejszą interpretację. Obowiązkiem organu interpretacyjnego jest wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organu nie obciąża jednak obowiązek polemiki z powołanymi we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeniami oraz interpretacjami (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1643/16, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2063/11).

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.