Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-3.4012.476.2020.1.DM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-10-30
Teza: W zakresie określenia czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT.
Słowa kluczowe: komunikacja; rekompensata
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 25 sierpnia 2020 r. (data wpływu 31 sierpnia 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 31 sierpnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia czy otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również Spółka) jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki z o. o. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina (…) posiadająca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka została utworzona w wykonaniu Uchwały Rady Miasta z dnia (…) r. w sprawie przekształcenia (…) Zakładu (…) w (…) w spółkę pod firmą: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 2 października 2008 r. (powstałej z przekształcenia zakładu budżetowego), Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego i została zobowiązana zapewnić ciągłość działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta (…) oraz gmin - stron porozumienia komunalnego. Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2136) prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto (…) zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z dnia 23 grudnia 2016 r., nr (…) wraz z aneksami do tej umowy.

Szczegółowy zakres obowiązków świadczenia usług przewozowych przez Spółkę został określony w ww. umowie. Na podstawie tej umowy Wnioskodawca wykonuje zadanie własne Gminy Miasto (…) w zakresie lokalnego transportu zbiorowego organizowanego przez tą Gminę, a ponadto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w sprawie powierzenia Gminie Miasto (…) zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, Spółka wykonuje również publiczny transport zbiorowy na terenie gmin - stron porozumienia komunalnego.

Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są wykonywane jest ustalana przez Radę Miasta. Taryfa opłat z uwzględnieniem zniżek ujęta jest w uchwale nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 28 sierpnia 2019 r. i uchwale nr (…) Rady Miasta (…) z dnia 27 listopada 2019 r. Podkreślić przy tym należy, że ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Spółce przez Gminę, działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty, o której mowa dalej.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa), Spółka prowadzi także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), z której to działalności ubocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki z tytułu działalności ubocznej nie wystarczają na pokrywanie kosztów działalności podstawowej - komunikacyjnej. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Spółka ma przyznaną (na mocy w ww. umowy) rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Spółkę. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów. Otrzymywana od gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca od dnia powstania Spółki, tj. od 31 grudnia 2008 r., do chwili obecnej jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy otrzymana przez Spółkę rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy Miasta(…), stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług?
2.  Czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z usługą komunikacji miejskiej, gdy Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów?

Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymywana od Gminy rekompensata, stanowiąca zwrot kosztów wykonywanych zadań własnych Gminy Miasto (…) nie stanowi obrotu będącego podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, o którym mowa w art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106), dalej: ustawa VAT.

Przystępując do rozwinięcia powyższej tezy odnotować należy, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

I tak, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy VAT, z zastrzeżeniem ust. 2-5 art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Interpretacja powyższych przepisów, w tym art. 29a ust. 1 ustawy VAT, musi uwzględniać dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej: TSUE, bowiem przystąpienie Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej spowodowało wprowadzenie do systemu krajowego konieczność implementacji rozwiązań europejskich.

Przejawia się to m.in. w tym, że w procesie stosowania prawa podatkowego organy władzy publicznej, w tym sądy administracyjne, dokonując kontroli legalności decyzji i interpretacji podatkowych, sprawdzają czy nastąpiła prawidłowa implementacja prawa europejskiego na grunt polski. Dokonując wykładni prounijnej, tj. sprzyjającej prawu europejskiemu, mają powinność uwzględniania orzecznictwa TSUE.

W tym świetle, nie wdając się w szczegółowe rozważania, wskazać należy, że w dorobku orzecznictwa TSUE przyjmuje się że interpretacja przepisów art. 5 ust 1 pkt 1, art. 8 ust. 11, art. 29a ust. 1 ustawy VAT mających swoje odpowiedniki w dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, powinna dążyć do tego, że jeśli działalność usługodawcy polega wyłącznie na świadczeniu usług bez bezpośredniego świadczenia wzajemnego, brak jest podstawy opodatkowania i takie usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wzajemny stosunek prawny istnieje bowiem jedynie wtedy, gdy występuje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że dana „odpłatność” stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, w którym dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych (por. m.in. wyroki TS z dnia 3 marca 1994 r. Tolsma, C-16/93, EU:C:1994:80, pkt 12-14, z dnia 23 marca 2006 r., FCE Bank, C-210/04. EU:C:2006:196, pkt 34).

W sytuacji zaś gdy podatnik otrzymuje od innego podmiotu jakiekolwiek dofinansowanie (dotacje, subwencje, inną dopłatę), to taka dopłata stanowiąca uzupełniający element ceny, winna zostać wliczona do podstawy opodatkowania (dostawy czy świadczenia usług) jeśli jest ściśle i bezpośrednio związana z ceną danej dostawy czy usługi. W przeciwnym razie, gdy dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze otrzymana przez podatnika jest związana z pokryciem ogólnych kosztów jego działalności taka dopłata nie będzie elementem cenotwórczym i nie będzie stanowić obrotu.

Zatem, aby rozstrzygnąć, czy dana czynność podlega opodatkowaniu, w tym, czy dana kwota otrzymana przez podatnika, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, niezbędne jest łączne zaistnienie trzech warunków:

1.  w ślad za wykonaną usługą następuje bezpośrednie świadczenie wzajemne,
2.  otrzymana płatność (świadczenie wzajemne) stanowi rzeczywiste wynagrodzenie za wykonaną usługę,
3.  w sytuacji otrzymania dotacji, subwencji i innej dopłaty o podobnym charakterze włącza się je do podstawy opodatkowania tylko wówczas gdy związane są bezpośrednio ze świadczeniem usług i wpływają na cenę.

Przenosząc powyższe na realia niniejszej sprawy, w opinii Wnioskodawcy, żaden z powyższych warunków nie jest spełniony.

Otóż jak wskazano w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca wykonuje zadania własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego a bezpośrednim odbiorcą usług świadczonych przez Wnioskodawcę są mieszkańcy Gminy Miasto (…) oraz gmin sąsiednich. Na poziomie Gmina - Wnioskodawca - brak jest ekwiwalentności, tj. Gmina Miasto (…) nie nabywa od Wnioskodawcy świadczonych przez niego usług. Tak też pomiędzy kwotą, którą Wnioskodawca otrzymuje w postaci rekompensaty od Gminy, a świadczeniem usług na rzecz mieszkańców, czyli rzeczywistych beneficjentów będących pasażerami komunikacji miejskiej, nie zachodzi bezpośredni związek, stąd wypłacający rekompensatę, tj. Gmina nie uzyskuje żadnych bezpośrednich korzyści, a otrzymana przez Wnioskodawcę kwota nie stanowi wynagrodzenia za usługę podlegającą opodatkowaniu w myśl art. 29a ust 1 ustawy VAT.

Odnosząc się do drugiego z ww. warunków wskazać należy, że Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto (…) zadania własnego, za realizację, których otrzymuje jedynie rekompensatę na pokrycie kosztu jednostkowego netto wozokilometra. Wydaje się więc, że przedmiotowa rekompensata nie stanowi rzeczywistego wynagrodzenia za wykonaną usługę, o którym mowa w art. 29a ust. 1 ustawy VAT. Finansowanie miejskiego transportu zbiorowego przychodami z biletów nie rekompensuje kosztów prowadzonej działalności przewozowej przez spółkę (nie stanowi wynagrodzenia za wykonywaną usługę).

Trzeci z ww. warunków, w opinii Wnioskującego, też nie jest spełniony. Otóż dla określenia, czy dana dotacja, subwencja, czy inna dopłata o podobnym charakterze ma, czy też nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług, a co za tym idzie czy wlicza się do podstawy opodatkowania, niezbędna jest analiza warunków jej przyznania.

W niniejszej sprawie kryteria przyznania rekompensaty są jasne. Gmina Miasto (…) rekompensuje Wnioskodawcy koszty związane ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego poprzez dofinansowanie bieżącej działalności Wnioskodawcy.

Wysokość rekompensaty nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

W przedmiotowej sprawie nie ma zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług zbiorowego transportu publicznego. Otrzymanej rekompensaty nie można także przyporządkować cenie konkretnego biletu, służy ona bowiem pokryciu ogólnych kosztów działalności Wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych. Ma ona charakter podmiotowy.

Wysokość ceny biletu uzależniona jest wyłącznie od postanowień uchwały Rady Miasta, a nie rzeczywistych kosztów usługi przewozowej świadczonej przez Wnioskodawcę.

Tymczasem jak wskazano powyżej, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane ze świadczeniem usług i wpływają na cenę usługi. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu.

Dodać należy także, że dla zrozumienia, czy otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana jest bezpośrednio ze świadczeniem usług i wpływa na cenę, niezbędne jest przeanalizowanie orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku w sprawie C-184/00 (Office Des Produits Wallons ASBL v. Belgian State). Trybunał w rozpatrywanej sprawie stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją, a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni.

Innymi słowy zdaniem TSUE podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni związane są ze świadczeniem usług (lub dostawą towarów) i w praktyce (trudno sobie wyobrazić, żeby było inaczej) zmniejszają cenę.

Problematyka zaliczania do podstawy opodatkowania kwot dotacji stanowi więc w istocie o wyrównaniu podatku, jaki władze utraciły z uwagi na stosowanie niższych cen towarów i usług. Z tego właśnie powodu musi występować ścisły związek między ceną sprzedawanych towarów bądź świadczonych usług (w niniejszej sprawie cen biletów), a uzyskaną dotacją, która musi przybrać postać wynagrodzenia za usługę. Niższy przychód z niższych cen biletów musi być w ten sposób wyrównany i dotacja powinna być włączona do podstawy opodatkowania. Jednak istotne jest również to, że związek dotacji z ceną musi być na tyle wyraźny, a wpływ na cenę usługi policzalny po to, aby nie doszło do opodatkowania obrotu ponad ten podatek, który władze utraciły (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 31 stycznia 2018 r., sygn. I SA/Op 473/17, wyrok TSUE z dnia 26 października 1996 r., C-317/94 Elida Gibbs Ltd. wyrok TSUE z dnia 27 października 2011 r., C-93/10 GFKL).

W niniejszej sprawie omawiana zależność nie występuje. Otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata nie jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną świadczenia usług przewozowych. Nie można wskazać, że realizowane świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę. Jak była mowa powyżej wysokość rekompensaty, odpowiadającej wynikowi finansowemu netto uwzględnia cały szereg okoliczności, nawet bezpośrednio niezwiązanych z ceną biletu, przykładowo rozsądny zysk Wnioskodawcy. Nie jest zatem tak, że kwota rekompensaty stanowi współfinansowanie usług przewozowych i bezpośrednio wpływa na zmniejszenie ceny biletu. Cena usługi nie jest obniżona o kwotę dotacji. Rekompensata służy do pokrycia kosztów wykonywania zadań publicznych przez Wnioskodawcę i jej celem jest pokrycie ogólnych kosztów działalności wnioskodawcy wynikających ze świadczenia usług publicznych.

Powyższe stanowisko potwierdzają składy orzekające sądów administracyjnych, w tym: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 233/16 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 1692/16.

W odniesieniu do drugiego pytania wskazanego na wstępie niniejszego wniosku, tj. czy w przypadku, gdy rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to podatek naliczony od zakupu towarów i usług służących wykonywaniu usługi komunikacji miejskiej może zostać odliczony w całości od wszystkich prawidłowo udokumentowanych zakupów związanych z usługą komunikacji miejskiej gdy Spółka otrzymuje przychody ze sprzedaży biletów, Wnioskodawca stwierdza co następuje.

Przede wszystkim wskazać należy, że przepisy ustawy o VAT nie wiążą prawa do odliczenia podatku ze źródłem pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zakup towarów i usług, przy nabyciu, których podatek został naliczony. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z przywołanych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Wskazana norma prawna wyraża zasadę neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione czy też niepodlegające opodatkowaniu są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru i usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy dotyczącej zagadnienia związanego z prawem do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych ze świadczeniem usług komunikacji miejskiej w sytuacji, gdy Spółka za świadczenie tych usług pobiera wynagrodzenie od pasażerów (w formie sprzedaży biletów komunikacji miejskiej), uznać należy, że wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sprzedaż bowiem biletów komunikacji miejskiej stanowi czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Tym samym, skoro określone zakupy związane z działalnością w zakresie świadczenia usług komunikacji miejskiej są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, spółce przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na powyższe, jak już była mowa, nie ma wpływu okoliczność braku opodatkowania otrzymanej rekompensaty. Otrzymana rekompensata nie ma żadnego wpływu na wartość przedmiotowych zakupów (zakup środków trwałych, zakup paliwa, usług naprawy autobusów, zakup części itp.) i tym samym nie ma wpływu na wartość potencjalnego odliczenia.

W tym stanie rzeczy Wnioskodawca stwierdza jak na wstępie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, towarami są rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii.

Przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Na mocy art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do katalogu usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 5a ustawy.

Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nich odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2020 r. poz. 713), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy, zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym m.in. zadania obejmujące sprawy lokalnego transportu zbiorowego (art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy). W celu wykonywania zadań – na podstawie art. 9 ust. 1 powołanej ustawy – gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Z powyższych konstrukcji prawnych jednoznacznie wynika, że zarówno Gmina, jak i utworzona przez nią spółka prawa handlowego, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działają w charakterze podatników podatku VAT.

Wskazać również należy, że dla uzyskania statusu podatnika VAT nie ma znaczenia rezultat prowadzonej działalności. Podatnikiem będzie podmiot prowadzący działalność gospodarczą bez względu na to, czy przynosi ona zyski. Podatnikami VAT są również podmioty, których cel działalności nie jest związany z prowadzeniem działalności komercyjnej nastawionej na osiąganie zysków lub też przeznaczające uzyskane zyski na cele społecznie użyteczne (charytatywne, kulturalne, naukowe itd.).

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że gdyby nawet podatnik nie osiągnął z tytułu prowadzonej działalności dochodu, to nie zmienia faktu, że wykonując czynności będące przedmiotem działalności gospodarczej wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT – bowiem będzie świadczył w tym zakresie usługi, które podlegają VAT. Oznacza to w konsekwencji, że jeżeli podmiot uzyska jakąkolwiek zapłatę za te usługi w sensie ekonomicznym (nawet bilansując tylko poniesione w związku z nim wydatki), to owe wynagrodzenie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według właściwych reguł.

Zasady finansowania przewozów o charakterze publicznym użyteczności publicznej zostały uregulowane w ustawie z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 2475, z późn. zm.).

Art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym stanowi, że użyte w ustawie określenie rekompensata oznacza środki pieniężne lub inne korzyści majątkowe przyznane operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym organizatorem publicznego transportu zbiorowego, zwanym dalej „organizatorem”, właściwym ze względu na obszar działania lub zasięg przewozów, jest gmina:

1.  na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich,
2.  której powierzono zadanie organizacji publicznego transportu zbiorowego na mocy porozumienia między gminami – na linii komunikacyjnej albo sieci komunikacyjnej w gminnych przewozach pasażerskich, na obszarze gmin, które zawarły porozumienie.

W myśl art. 50 ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać w szczególności na:

1.  pobieraniu przez operatora lub organizatora opłat w związku z realizacją usług świadczonych w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
2.  przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu:
    1.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem ustawowych uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym, lub
    2.  utraconych przychodów w związku ze stosowaniem uprawnień do ulgowych przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym ustanowionych na obszarze właściwości danego organizatora, o ile zostały ustanowione, lub
    3.  poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, lub
3.  udostępnianiu operatorowi przez organizatora środków transportu na realizację przewozów w zakresie publicznego transportu zbiorowego.

Na podstawie art. 50a ust. 1 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, rada gminy może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w gminnych przewozach pasażerskich. W mieście stołecznym Warszawie uprawnienia te przysługują Radzie Warszawy.

Rada powiatu może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w powiatowych przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 2 ww. ustawy).

Sejmik województwa może ustalać ceny za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej w wojewódzkich przewozach pasażerskich (art. 50a ust. 3 ustawy).

Stosownie do art. 51 ust. 1 ww. ustawy, źródłem finansowania przewozów o charakterze użyteczności publicznej mogą być w szczególności:

1.  środki własne jednostki samorządu terytorialnego będącej organizatorem;
2.  środki z budżetu państwa.

Do źródeł finansowania, o których mowa w ust. 1, należą również wpływy ze sprzedaży biletów oraz wpływy z opłat dodatkowych pobieranych od pasażerów, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (art. 51 ust. 2 ww. ustawy).

W myśl art. 52 ust. 1 ustawy, operatorowi przysługuje rekompensata, jeżeli wykaże, że podstawą poniesionej straty z tytułu realizacji usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego są utracone przychody i poniesione koszty, o których mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2, proporcjonalnie do poniesionej straty.

W myśl art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, w ramach rekompensaty, w części, o której mowa w art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c, operatorowi przysługuje rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia (WE) nr 1370/2007.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 cyt. ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy.

I tak, stosownie do ww. przepisu podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Art. 29a ust. 7 ustawy stanowi, że podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z powyższych przepisów wynika, że - co do zasady - podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie powinny być wliczane do podstawy opodatkowania.

W pierwszej kolejności podstawą opodatkowania jest należność, niezależnie od jej nazewnictwa, stanowiąca w istocie wynagrodzenie za wykonaną czynność podlegającą opodatkowaniu. Elementem podstawy opodatkowania mogą być również należności mające charakter dopłaty do ceny.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne znaczenie dla ustalenia, czy konkretne dotacje podlegają opodatkowaniu ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des produits wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna (por. J. Martini, Ł. Karpesiuk, „VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości”, C. H. Beck Warszawa 2005 r. s. 265 i nast.).

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu) albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT.

Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Przy czym jak już zaznaczono, w pierwszej kolejności należy ocenić czy otrzymane kwoty nie stanowią w istocie wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w formie Spółki z o. o. Jedynym wspólnikiem Spółki i jednocześnie jej założycielem jest Gmina Miasto (…) posiadająca 100% udziałów w jej kapitale zakładowym.

Spółka została utworzona w wykonaniu uchwały Rady Miasta z dnia (…) w sprawie przekształcenia (…) Zakładu (…) w (…) w spółkę pod firmą: (…) Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Na podstawie aktu założycielskiego Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dnia 2 października 2008 r., Spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością zakładu budżetowego i została zobowiązana zapewnić ciągłość działalności w zakresie lokalnego transportu zbiorowego na terenie Miasta (…)oraz gmin - stron porozumienia komunalnego.

Wnioskodawca realizuje usługi w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007 z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylające rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70. Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 2136) prawa i obowiązki Wnioskodawcy związane z powierzeniem mu przez Gminę Miasto (…) zadania własnego w zakresie lokalnego transportu zbiorowego wynikają z umowy z dnia 23 grudnia 2016 r., nr 272.636.2016 wraz z aneksami do tej umowy.

Na podstawie umowy Wnioskodawca wykonuje zadanie własne Gminy w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, a ponadto na podstawie porozumienia komunalnego zawartego w trybie art. 74 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, w sprawie powierzenia Gminie Miasto (…) zadań własnych w zakresie lokalnego transportu zbiorowego, Spółka wykonuje również publiczny transport zbiorowy na terenie gmin - stron porozumienia komunalnego.

Ze względu na fakt, iż usługi publicznego transportu zbiorowego mają charakter usług publicznych, wysokość cen (opłat), po których są wykonywane jest ustalana przez Radę Miasta. Podkreślić przy tym należy, że ceny biletów ustalane przez Radę Miasta nie są uzależnione od rzeczywistych kosztów powierzonej Spółce przez Gminę, działalności z zakresu publicznego transportu zbiorowego, ani od wielkości rekompensaty.

Spółka jest uprawniona do uzyskiwania przychodów z tytułu sprzedaży biletów. Poza usługami transportowymi w zakresie komunikacji miejskiej (działalność podstawowa), Spółka prowadzi także działalność uboczną (wynajem powierzchni reklamowych, wynajem i dzierżawę nieruchomości, przewozy odpłatne osób), z której to działalności ubocznej przeznacza zyski na pokrywanie straty z działalności podstawowej. Łączne zyski Spółki z tytułu działalności ubocznej nie wystarczają na pokrywanie kosztów działalności podstawowej - komunikacyjnej. Wobec powyższego, w związku z ponoszoną stratą, Spółka ma przyznaną (na mocy w ww. umowy) rekompensatę z tytułu wykonywania zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej.

Podstawy przyznawania rekompensaty są określone w przepisach art. 50 i następnych ustawy o publicznym transporcie zbiorowym. Zasady wyliczania rekompensaty są natomiast ustalone w załączniku do przywołanego już rozporządzenia 1370/2007, zgodnie z którym rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Podstawą ostatecznych rozliczeń pomiędzy Spółką a Gminą, a zwłaszcza podstawą rozliczeń rekompensaty, jest liczba kilometrów faktycznie wykonanych przez Spółkę. Stawki rekompensaty na pokrycie kosztu jednego kilometra wynikają zatem z wielkości rocznej należnej rekompensaty oraz liczby wozokilometrów. Otrzymywana od Gminy rekompensata służy pokryciu ujemnego wyniku finansowego netto Spółki w zakresie działalności przewozowej, wynikającego z różnicy poniesionych kosztów i przychodów i nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi.

Spółka prowadzi pełną księgowość, opodatkowana jest podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy otrzymana od Gminy rekompensata stanowi obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z okoliczności sprawy, w analizowanym przypadku mamy do czynienia z sytuacją, w której Gmina powierza Spółce z o. o. świadczenie usług lokalnego transportu zbiorowego, za co Spółka ta otrzymuje od Gminy stosowną rekompensatę (tj. zwrot kosztów - zgodnie z Rozporządzeniem (WE) nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r.).

Należy w tym miejscu podkreślić, że zgodnie z rozporządzeniem 1370/2007 nałożenie zobowiązania do świadczenia usług publicznych na operatora następuje w drodze umowy o świadczenie usług publicznych. Należy przy tym zaznaczyć, że rozporządzenie nr 1370/2007 zawiera bardzo szeroką definicję „umowy o świadczenie usług publicznych” – obejmuje ona nie tylko umowy cywilnoprawne w rozumieniu polskiego prawa, ale również akty normatywne i administracyjne, a nawet te akty o charakterze władczym, które określają warunki, zgodnie z którymi dany organ samodzielnie świadczy usługi publiczne lub powierza ich świadczenie podmiotowi wewnętrznemu (art. 2 lit. i rozporządzenia nr 1370/2007).

Zgodnie z art. 2 pkt g ww. rozporządzenia, rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza każdą korzyść, zwłaszcza finansową, przyznaną bezpośrednio lub pośrednio przez właściwy organ z funduszy publicznych w okresie realizacji zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych lub powiązaną z tym okresem.

W takiej sytuacji mamy zatem do czynienia z istnieniem dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu zlecającego wykonanie usługi, będącego jednocześnie odbiorcą usługi (Gmina), jak również podmiotu wykonującego zlecenie -świadczącego usługę transportu zbiorowego (podmiot gospodarczy posiadający odrębność prawno-podatkową od gminy) – w przedmiotowej sprawie (…) Sp. z o.o.

Mając powyższe na uwadze, to Gmina, jako podmiot zobowiązany na podstawie ww. przepisów do zapewnienia lokalnego transportu zbiorowego, jest de facto stroną na rzecz której Spółka świadczy usługi transportu pasażerów (faktyczni beneficjenci) w zamian za wynagrodzenie w postaci Rekompensat. Przy czym to, że zadania własne Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego nakładane są na Spółkę nie ma znaczenia dla uznania, że pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług albowiem stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega także świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W konsekwencji, otrzymane przez Wnioskodawcę środki finansowe (Rekompensaty na zasadach Rozporządzenia (WE) nr 1370/07) zakwalifikować należy jako wynagrodzenie za świadczone usługi zwiększające podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z umową, celem rekompensaty jest wyrównanie Spółce straty, którą ponosi w związku ze świadczeniem usługi podstawowej. Spółka wskazała, że rekompensata nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto wyliczonemu następująco: koszty poniesione w związku z realizacją usługi publicznej minus wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane przez przewoźnika w trakcie wykonywania usługi (np. przychody ze sprzedaży biletów, reklama na autobusach) plus tzw. rozsądny zysk, przez który należy rozumieć stopę zwrotu z kapitału własnego.

Z okoliczności sprawy wynika zatem, że Gmina będzie rekompensować Wnioskodawcy koszty (powiększone o rozsądny zysk) związane ze świadczeniem przez Wnioskodawcę usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, poprzez dofinansowanie działalności Wnioskodawcy w tym zakresie. Jak wynika z okoliczności sprawy Rekompensata nie jest przyznawana do całokształtu działalności Spółki, lecz w związku z tym że Wnioskodawca w drodze zawartych umów z Gminą zobowiązał się do świadczenia usług w zakresie lokalnego transportu zbiorowego jako podmiot wewnętrzny w rozumieniu (WE) nr 1370/2007.

Jak wskazał Wnioskodawca, Spółka otrzymuje od Gminy rekompensatę której celem jest wyrównanie straty, która ponosi w związku z wykonywaniem zadań przewozowych w zakresie publicznego transportu zbiorowego. W odniesieniu do powyższego należy zauważyć, że sposób określenia wysokości rekompensaty, tj. uwzględnienie ponoszonych kosztów związanych z wykonywanymi usługami oraz określenie rozsądnego zysku odpowiada metodzie, zgodnie z którą przedsiębiorca określa ceny świadczonych usług. Z faktu, że kwota rekompensaty stanowi różnicę między kwotą kosztów związanych z działalnością oraz rozsądnego zysku a kwota wpływów związanych z tą działalnością (w szczególności ze sprzedanych biletów), wynika ścisły związek tej rekompensaty z kwotą jaką płaci konsument (pasażer) za usługę przewozu. W wyniku otrzymania rekompensaty możliwe jest wykonywanie usług transportu zbiorowego przez Wnioskodawcę, a ponadto odpłatność za bilety jest niższa niż w sytuacji gdyby takiej rekompensaty nie było – Wnioskodawca, aby świadczyć usługi transportu zbiorowego bez wypłaconej rekompensaty, musiałby żądać wyższej ceny. Fakt, że Wnioskodawca nie ustala odpłatności za bilety, gdyż ceny ustalone zostały w drodze Uchwały Rady Miasta, pozostaje bez wpływu na powyższą ocenę. Miasto jako organizator publicznego transportu zbiorowego zlecając Wnioskodawcy świadczenie usług publicznego transportu zbiorowego, poprzez ustalenie cen biletów oraz zasad przyznawania rekompensaty określa w rezultacie wynagrodzenie za świadczone usługi. Wnioskodawca podejmując się świadczenia tych usług zna poziom wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług.

Zatem, otrzymana kwota rekompensaty ma zatem bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Wnioskodawcę usług i na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT. Zapłatą za świadczenie powierzonych do wykonania usług jest bowiem nie tylko zapłata za bilety ale również otrzymywana rekompensata, stanowiąca dopłatę do ceny usług powierzonych Wnioskodawcy przez Gminę.

Mając zatem na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, którą Spółce wypłaca Gmina – z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług transportu lokalnego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i będzie to należność za wykonanie powierzonego zadania, a więc wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr1 wniosku należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ wskazuje, że uwagi na podjęte rozstrzygniecie, zgodnie z którym otrzymana przez Wnioskodawcę rekompensata, którą Spółce wypłaca Gmina z tytułu umowy powierzenia świadczenia usług transportu lokalnego, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i będzie to wynagrodzenie za czynności opodatkowane podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy (pytanie nr 1), nie udziela się odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 2 wniosku, gdyż Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi w sytuacji, gdyby organ uznał, że rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku wyroków sądów, wspierających argumentację Strony, tutejszy organ wyjaśnia, że powołane wyroki są rozstrzygnięciami w indywidualnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają. Zatem, wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.