Interpretacja indywidualna
Sygnatura: KDIB3-2.4012.339.2017.2.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-10-17
Teza: w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową żłobka oraz uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz braku obowiązku ujmowania pobranych opłat w deklaracji VAT-7.
Słowa kluczowe: gmina; pobyt; usługi; wyżywienie; zadania-zadania własne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2017 r. (data wpływu 7 lipca 2017 r.) uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) oraz pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową żłobka – **jest prawidłowe,**
*   uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz braku obowiązku ujmowania pobranych opłat w deklaracji VAT-7 – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 lipca 2017 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową żłobka oraz uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz braku obowiązku ujmowania pobranych opłat w deklaracji VAT-7. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z pismem z 17 sierpnia 2017 r. (data wpływu 23 sierpnia 2017 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 8 sierpnia 2017 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.339.2017.1.AR oraz pismem z dnia 4 października 2017 r. (data wpływu 10 października 2017 r.).

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z 17 sierpnia 2017 r., przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Gmina (Wnioskodawca) przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…”. W ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Osi Priorytetowej nr VI „Spójność przestrzenna i społeczna” Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 Gmina otrzyma dofinansowanie w wysokości 51,17% kosztów kwalifikowanych. Pozostałe środki to dotacja z budżetu państwa w ramach resortowego programu rozwoju instytucji opieki nad dziećmi w wieku do lat 3 „Maluch plus” – edycja 2017 oraz środki własne Gminy.

Celem projektu jest poprawa dostępności i jakości świadczonych usług w zakresie opieki nad dziećmi do lat 3 w Gminie poprzez budowę samorządowego żłobka w Jedliczu, zwiększenie szans na podjęcie zatrudnienia wśród osób mających utrudniony dostęp do rynku pracy z powodu sprawowania opieki nad dziećmi do lat 3.

Żłobek zlokalizowany będzie na działce 1365/13, która jest własnością Gminy, zakres prac obejmuje budowę żłobka o pow. użytkowej 381,11 m2, zakup i montaż wyposażenia i środków trwałych niezbędnych do świadczenia usług opieki nad dziećmi do lat 3, zakup pomocy dydaktycznych, specjalistycznego sprzętu oraz narzędzi do rozpoznawania potrzeb rozwojowych i edukacyjnych oraz możliwości psychofizycznych dzieci, wspomaganie rozwoju i prowadzenie terapii dzieci ze specjalnymi potrzebami edukacyjnymi, wyposażenie placu zabaw. Obiekt będzie w pełni dostępny dla osób niepełnosprawnych. W ramach zakresu rzeczowego zaplanowano rozwiązania z zakresu poprawy efektywności energetycznej obiektu: rekuperację, panele słoneczne i fotowoltaikę. Po zakończeniu budowy żłobek zostanie połączony organizacyjnie z istniejącym Samorządowym Przedszkolem, w wyniku czego powstanie nowa jednostka budżetowa pod nazwą Zespół Żłobkowo - Przedszkolny.

Za pobyt dziecka w żłobku będzie pobierana opłata (za pobyt oraz wyżywienie) ustalona uchwałą Rady Miejskiej. W opłatę za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie jest wkalkulowany zysk, stanowić ona będzie jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami, z kolei opłata za wyżywienie dzieci jest wyłącznie zwrotem kosztów poniesionych na zakup żywności. Z rodzicami będą zawierane umowy na czas określony w celu zagwarantowania rodzicom opieki nad dzieckiem przez żłobek, zgodnie z jego regulaminem. Pomieszczenia żłobka nie będą udostępniane na działalność komercyjną, np. wynajem. Nie przewiduje się uzyskiwania dochodów ze sprzedaży pozyskania nadmiaru energii elektrycznej z instalacji fotowoltaicznej.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Ponadto Wnioskodawca wykonuje działalność, która nie podlega regulacji ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2016 r. nr 710 ze zm.) m.in. działając jako organ władzy publicznej. Wnioskodawca podlega również regulacji ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.).

Art. 11 ust. 1 ustawy o finansach publicznych mówi, że jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Z art. 12 ust. 2 ustawy o finansach publicznych wynika, że tworząc jednostkę budżetową, organ, o którym mowa w ust.1 nadaje jej statut, chyba, ze odrębne ustawy stanowią inaczej, oraz określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe, z zastrzeżeniem odrębnych ustaw, tworzą, łączą i likwidują: organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego – gminne, powiatowe lub wojewódzkie jednostki budżetowe.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organami gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r. nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Z zapisów art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446) wynika, że zaspokojenie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. Gmina realizuje zadania własne związane m.in. z zakresem polityki społecznej. Gmina na podstawie uchwały Rady Miasta tworzy żłobki, których działalność reguluje ustawa z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1457 ze zm.). Art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 określa, że gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki w formie gminnych jednostek budżetowych.

W uzupełnieniu wniosku podano, że budynek żłobka nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy od realizowanego zadania pod nazwą „…” będzie przysługiwało Gminie prawo do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową żłobka?
2.  Czy realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest prowadzenie działalności żłobka należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT i w związku z tym pobranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku nie ujmować w deklaracji VAT-7?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w piśmie z 4 października 2017 r.):

Wnioskodawcy od realizowanego zadania pod nazwą „…” nie będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, a realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest prowadzenie działalności żłobka należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT i w związku z tym pobranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku nie ujmuje się w deklaracji VAT-7. Stosownie do przepisu art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. nr 34, poz. 198 ze zm.), zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT mówi o tym, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Art. 8 ust. 2 ustawy z 4 lutego 2011 o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. 2016 poz. 1457 ze zm.) określa formę organizacyjno-prawną, w której gminy mogą tworzyć i prowadzić żłobki wskazując, że żłobek prowadzony przez gminę jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, która pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu gminy. Żłobki gminne będące jednostkami budżetowymi gminy, wykonują zadania własne gminy, nie działają samodzielnie i nie spełniają kryterium przedsiębiorcy zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT w związku z czym nie podlegają VAT. Żłobek będzie działał na mocy uchwały Rady Miasta i będzie spełniał warunki bytowe oraz opiekuńczo-wychowawcze zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3. Art. 23 ww. ustawy zobowiązuje rodziców do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym. Umowy zawierane z rodzicami będą wyłącznie na zasadzie pisemnej formy zagwarantowania rodzicom miejsca oraz opieki w żłobku dla ich dzieci zgodnie z regulaminem żłobka i nie stanowią skutecznego argumentu by działalność żłobka opodatkować podatkiem od towarów i usług. Wysokość opłat za wyżywienie i pobyt dzieci w żłobku jest narzucana ustawowo i nie jest rynkowa, a stanowi jedynie część zwrotu kosztów poniesionych w związku z realizowanymi zadaniami.

Opłaty pobierane przez Gminę za pośrednictwem żłobka będą związane z konkretnymi usługami świadczonymi na rzecz dzieci, związanymi z realizacją przedmiotowego zadania publicznego. Gmina w odniesieniu do realizacji zadań własnych w zakresie pomocy rodzinie nie działa jako podmiot biorący udział w obrocie gospodarczym. Zadania nałożone na Gminę wynikają z przepisów prawa, które określają sposób i zakres ich wykonywania. Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Opłaty pobierane w związku z realizacją zadań własnych mają charakter opłat publicznoprawnych.

Gmina wykonując czynności, o których mowa w opisie stanu faktycznego (działając za pośrednictwem powołanej do tego celu jednostki budżetowej), nie występuje jako podmiot gospodarczy. Żłobek gminny realizuje zadania własne gminy o charakterze obowiązkowym, wynikające z przepisów prawa, dlatego powinien być traktowany jako organ gminy i w związku z powyższym na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT podlegać wyłączeniu z opodatkowania VAT

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie braku prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową żłobka,
*   **nieprawidłowe** – w zakresie uznania usług opieki i wyżywienia dzieci w żłobku za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT oraz braku obowiązku ujmowania pobranych opłat w deklaracji VAT-7.

W myśl art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454) o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Stosownie zaś do art. 4 ww. ustawy z dnia 5 września 2016 r., jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się – w świetle art. 8 ust. 1 ustawy – każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 tej ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ww. ustawy – nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Jak stwierdził TSUE w orzeczeniu w sprawie C-4/89 – Comune di Carpaneto Piascentino i inni a Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza – art. 4(5) VI Dyrektywy należy interpretować w taki sposób, aby czynności wykonywane przez organy publiczne w rozumieniu tego przepisu stanowiły czynności wykonywane przez organy prawa publicznego podlegające szczególnym zasadom prawnym mającym do nich zastosowanie. Drugi akapit tej regulacji należy natomiast interpretować w taki sposób, aby Państwa Członkowskie zobowiązane były zapewnić, by organy prawa publicznego traktowane były jak podatnicy w związku z czynnościami wykonywanymi w charakterze organów publicznych w przypadku, gdy czynności te mogą być również podejmowane w ramach działalności konkurencyjnych przez przedsiębiorców prywatnych, jeśli traktowanie tych organów jako podmiotów nieposiadających statusu podatnika mogłoby prowadzić do istotnego naruszenia zasad konkurencji.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być ściśle interpretowane.

Należy zaznaczyć, że gmina – zgodnie z art. 2 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) – posiada osobowość prawną i wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Jest jednostką zasadniczego podziału terytorialnego stopnia podstawowego, posiada osobowość prawną, a zatem zdolność do działania we własnym imieniu. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (…). W szczególności zadania własne obejmują sprawy edukacji publicznej (pkt 8).

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym – w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Z powyższego wynika, że gmina (miasto) wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Należy nadmienić, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny – niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 157) – żłobki i kluby dziecięce mogą tworzyć i prowadzić gminy (pkt 1), osoby fizyczne (pkt 2), osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej (pkt 3). Gmina tworzy żłobki i kluby dziecięce w formie gminnych jednostek budżetowych – (art. 8 ust. 2).

Stosownie do art. 10 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – do zadań żłobka i klubu dziecięcego należy w szczególności:

1.  zapewnienie dziecku opieki w warunkach bytowych zbliżonych do warunków domowych;
2.  zagwarantowanie dziecku właściwej opieki pielęgnacyjnej oraz edukacyjnej, przez prowadzenie zajęć zabawowych z elementami edukacji, z uwzględnieniem indywidualnych potrzeb dziecka;
3.  prowadzenie zajęć opiekuńczo-wychowawczych i edukacyjnych, uwzględniających rozwój psychomotoryczny dziecka, właściwych do wieku dziecka.

W żłobku zapewnia się wyżywienie przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3). W myśl art. 23 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym.

Według art. 58 ust. 1 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – wysokość opłaty oraz opłaty, o której mowa w art. 12 ust. 3, za pobyt dziecka w żłobku lub klubie dziecięcym utworzonym przez gminę albo u dziennego opiekuna zatrudnionego przez gminę oraz maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały.

Na mocy art. 59 ust. 1 i ust. 2 ustawy o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 – opłaty, o których mowa w art. 58 ust. 1, wnoszone przez rodziców z tytułu korzystania ze żłobka i klubu dziecięcego utworzonych przez gminę oraz z usług dziennego opiekuna, są wnoszone na rzecz gminy. Rada gminy może określić, w drodze uchwały, warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 34, poz. 198, ze zm.) – zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina przystąpiła do realizacji inwestycji pn. „…”. Za pobyt dziecka w żłobku będzie pobierana opłata (za pobyt oraz wyżywienie) ustalona uchwałą Rady Miejskiej. Z rodzicami będą zawierane umowy na czas określony w celu zagwarantowania rodzicom opieki nad dzieckiem przez żłobek, zgodnie z jego regulaminem. Wnioskodawca wskazał, że budynek żłobka nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Jak wskazano na wstępie, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nie czynienie bądź też tolerowanie). Zatem aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem.

W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie, nagroda. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.

Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wskazać należy, co istotne w niniejszej sprawie, że za pobyt dziecka w żłobku będzie pobierana opłata (za pobyt oraz wyżywienie) ustalona uchwałą Rady Miejskiej. Przy tym – co również należy podkreślić – istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonaną płatnością a świadczoną przez Gminę za pośrednictwem żłobka usługą. Zatem Gmina będzie wykonywać czynności wskazane w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

A zatem, Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które to czynności dokonuje się opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie Organu, działanie Wnioskodawcy jest realizacją tego świadczenia i stanowi niewątpliwie czynność podlegającą opodatkowaniu, bowiem czynności te są usługami wykonywanymi w ramach stosunków cywilnoprawnych.

Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług tj. realizacja zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym (ustawa o opiece nad dziećmi do lat 3) nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się Wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez Wnioskodawcę. Jednocześnie podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, tzw. podmioty konkurencyjne (np. osoby fizyczne, prawne). Tym samym wyłączenie z zakresu opodatkowania usług prowadzenia żłobka przez Gminę stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż Gmina podmiotów prowadzących żłobki. Prawdą jest, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań Gminy, ale jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności (rodzaju usług), w której na rynku działają również inne podmioty, których działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT.

Tak więc w analizowanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie (zapewnienie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku), które jest wykonywane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone czynności na rzecz konkretnej osoby, za które otrzymuje opłaty w wysokości określonej w uchwale. Możliwe jest zatem zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez Wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy). Dlatego też, czynności świadczone przez Wnioskodawcę spełniają definicję świadczenia usług określoną w art. 8 ust. 1 ustawy i Wnioskodawca w zakresie tych czynności nie korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca świadcząc opisane usługi jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącym działalność gospodarczą, zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Zatem, usługi w zakresie opieki i wyżywienia dzieci w żłobku – podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Kwestia wysokości opodatkowania została uregulowana w Dziale VIII ustawy o VAT.

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2017 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Powyższy przepis został zmieniony z dniem 1 stycznia 2017 r. na mocy art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024).

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział dla niektórych czynności obniżone stawki lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 24 ustawy – zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane:

1.  w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,
2.  przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

Ponieważ świadczone przez Wnioskodawcę usługi wypełniają przesłanki określone w art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy, stąd korzystać one będą ze zwolnienia od podatku VAT na mocy powyższej regulacji.

Podsumowując, czynności w zakresie opieki nad dziećmi, w tym wyżywienia, wykonywane przez Gminę za pośrednictwem żłobka będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 lit. b ustawy.

Ponadto zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10, art. 130c i art. 133.

W związku z powyższym Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest zobowiązany do ujmowania opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku w składanej deklaracji VAT-7.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że realizowanie zadania własnego Gminy jakim jest prowadzenie żłobka należy uznać za podlegające wyłączeniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy VAT i w związku z tym pobranych opłat za pobyt i wyżywienie dzieci w żłobku nie ujmuje się w deklaracji VAT-7, jest nieprawidłowe.

W przedmiotowej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również prawa do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego VAT z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową żłobka.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Stosownie do treści art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Wyjaśnić należy, że przepisy art. 87 ustawy regulują sposób dokonania przez podatnika rozliczenia w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym deklaruje on nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Przepisy te statuują możliwość otrzymania przez podatnika rzeczywistego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Warunkiem, który musi spełnić podatnik, by domagać się zwrotu, jest powstanie w okresie rozliczeniowym różnicy pomiędzy kwotą podatku naliczonego a kwotą podatku należnego. Wynika to z generalnej zasady określonej w przywołanym powyżej art. 87 ust. 1 ustawy.

Jak już wcześniej wskazano prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione warunki wymienione w art. 86 ust. 1 ustawy, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W przedmiotowej sprawie przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego, o których mowa w art. 86 ust. 1 nie zostaną spełnione, bowiem inwestycja, z którą będą związane wydatki będzie – jak już wyżej wywiedziono – służyła czynnościom zwolnionym od podatku VAT.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia w całości lub w części podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją inwestycji pn. „…”. Tym samym Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy, że od realizowanego zadania pod nazwą „…” nie będzie przysługiwało prawo do pełnego lub częściowego odliczenia i zwrotu podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne, jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.