Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-654/12/14-S/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-11-27
Teza: Zwolnienie od podatku usług świadczonych w ramach likwidacji szkód.
Słowa kluczowe: podatek-podatek od towarów i usług; ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1197/13 (data wpływu 14 października 2014 r.) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1059/12 (data wpływu prawomocnego wyroku 7 listopada 2014 r.) – stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 maja 2012 r. (data wpływu 4 czerwca 2012 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach likwidacji szkód – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 czerwca 2012 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług świadczonych w ramach likwidacji szkód.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi polegające na wstępnej likwidacji szkód, na podstawie zlecenia od towarzystw ubezpieczeniowych lub firm, które z takimi towarzystwami współpracują. Czynności, które wykonuje Wnioskodawca były zakwalifikowane – według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług – w grupowaniu: 66.21.10.0 – „Usługi związane z oceną ryzyka i szacowaniem poniesionych strat” oraz 67.20.10-00.00 – „Usługi związane z ubezpieczeniami i funduszami emerytalno-rentowymi”.

Czynności Wnioskodawcy polegają na dojeździe do poszkodowanego, spisaniu protokołu, opisaniu zakresu szkody, np. wielkości plam, czy uszkodzenia mienia, a w przypadku kradzieży – opisaniu sposobu dostania się złodziei do pomieszczenia. Wszystkie czynności dokumentowane są zdjęciami. Ostatnią czynnością jest zebranie dokumentacji do likwidacji (np. umowy własności, oświadczeń policji, itp.) i przesłanie całej dokumentacji do zleceniodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy usługi świadczone przez Wnioskodawcę podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług, czy są opodatkowane stawką 23%?

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług, wykonywane przez niego czynności w dalszym ciągu będą zwolnione od podatku od towarów i usług, za czym przemawia szereg argumentów.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający, wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 3 wymieniał jako zwolnione usługi pośrednictwa finansowego (ex 65-67) i przenoszą uregulowania dotyczących tej tematyki do treści ustawy. Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ust. 1 ustawy punktu 37 oraz ust. 13, 14 i 15, regulujących zwolnienia od podatku usług ubezpieczeniowych.

Wnioskodawca stwierdził, że należy jednak zauważyć, że w myśl wykładni autorskiej, zawartej w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej ustawę o podatku od towarów i usług, istotą zmian polegających na likwidacji załącznika nr 4, jest odstąpienie od identyfikacji usług zwolnionych od podatku przy pomocy klasyfikacji statystycznych i określenie ich zakresu z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów. Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Wnioskodawca podniósł, że przechodząc do analizy zapisów znowelizowanego art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, należy zwrócić uwagę na różnice pomiędzy zapisami Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wskazanym przepisem. Artykuł 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT stanowi, że Państwa Członkowskie zwalniają od podatku VAT transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych. Wnioskodawca wskazał na niezbyt precyzyjne tłumaczenie Dyrektywy. Stwierdził, że domniemywać można, że tłumaczenie zostało dokonane z języka angielskiego. To właśnie w anglojęzycznej wersji językowej ustawodawca unijny posłużył się zwrotem „transactions”. Zgodnie z definicją zawartą w słowniku języka polskiego (htlp://sjp.pwn.pl/ szukaj/transkacja) – „transakcja” to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług. Tymczasem w języku angielskim, jak również w łacinie (skąd się wywodzi), wyrażenie to ma znaczenie szersze i obejmuje nie tylko samą umowę, ale także proces prowadzący do jej zawarcia (negocjacje) oraz wykonanie. W ocenie Wnioskodawcy zakres znaczeniowy wyrażenia „transakcje ubezpieczeniowe”, użyty w treści Dyrektywy VAT, obejmuje wszystkie czynności ubezpieczeniowe.

Wnioskodawca wskazał, że o tym, że wyrażenia „transakcje” nie jest oczywiste świadczy również treść punktu (14) preambuły Dyrektywy VAT, w której zauważono, że termin „transakcja podlegająca opodatkowaniu" (a więc także transakcja zwolniona od opodatkowania) może być powodem trudności, w szczególności w odniesieniu do transakcji uznawanych za podlegające opodatkowaniu. Stwierdził, że w związku z tym należy to pojęcie doprecyzować. Podniósł, że Polski ustawodawca nie wypełnił zalecenia Dyrektywy i nie doprecyzował pojęcia „transakcja”, co więcej w ustawie o podatku od towarów i usług posługuje się pojęciem „usługi”, rozumiejąc przez nią każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy).

Wnioskodawca stwierdził, że jak już zauważył, ustawa o podatku od towarów i usług, ani żaden z przepisów prawa podatkowego nie zawiera definicji „usługi ubezpieczeniowej”. Zakres znaczeniowy tego wyrażenia należy zatem ustalić w oparciu o ustawę o działalności ubezpieczeniowej, która jako jedyna precyzuje i definiuje czynności ubezpieczeniowe.

Stosownie do postanowień art. 3 ust. 3 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, czynnościami ubezpieczeniowymi, o których mowa w ust. 1, jest składanie oświadczeń woli w sprawach roszczeń o odszkodowania lub inne świadczenia należne z tytułu umów, o których mowa w pkt 1 i la. Zgodnie z art. 3 ust. 4 pkt 1 i 2 ww. ustawy, czynnościami ubezpieczeniowymi są również: ocena ryzyka w ubezpieczeniach osobowych i ubezpieczeniach majątkowych oraz w umowach gwarancji ubezpieczeniowych; wypłacanie odszkodowań i innych świadczeń należnych z tytułu umów, o których mowa w ust. 3 pkt lit a).

Czynnościami ubezpieczeniowymi, zgodnie z art. 3 ust. 5 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, są także następujące czynności, jeżeli są wykonywane przez zakład ubezpieczeń:

*   ustalanie przyczyn i okoliczności zdarzeń losowych;
*   ustalanie wysokości szkód oraz rozmiaru odszkodowań oraz innych świadczeń należnych uprawnionym z umów ubezpieczenia lub umów gwarancji ubezpieczeniowych;
*   ustalanie wartości przedmiotu ubezpieczenia;
*   czynności zapobiegania powstawaniu albo zmniejszeniu skutków wypadków ubezpieczeniowych lub finansowanie tych działań z funduszu prewencyjnego.

Przy czym, stosownie do zapisów art. 3 ust. 6 ww. ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecać wykonanie czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, innym podmiotom. Czynności, o których mowa w ust. 4 pkt 1-6 oraz ust. 5, wykonywane przez te podmioty są traktowane jak czynności ubezpieczeniowe w zakresie, w jakim są wykonywane w imieniu i na rzecz zakładu ubezpieczeń. Ponadto, na podstawie art. 3 ust. 9 ustawy, zakład ubezpieczeń może zlecić, w formie pisemnej, innym podmiotom wykonywanie czynności, o których mowa w ust. 3 pkt 2.

Wnioskodawca stwierdził, że za taką interpretacją przemawia także „prowspólnotowa” wykładnia wspomnianych przepisów. Aby ustalić ramy tej wykładni trzeba jeszcze raz przywołać brzmienie art. 135 pkt 1 lit. a) Dyrektywy VAT z uwzględnieniem innych niż polska wersji językowych. Zarówno w wersji angielskojęzycznej (transactions), francuskojęzycznej (les operations), jak i niemieckojęzycznej (umsatze), posłużono się wyrażeniami o znaczeniu szerszym, aniżeli „transakcja ubezpieczeniowa”, którym to sformułowaniem posłużono się w polskiej wersji. Z tego względu nie wydaje się właściwym zawężanie pojęcia usługi ubezpieczeniowej do usług ubezpieczeniowych świadczonych przez zakłady ubezpieczeń.

Następnie należy przywołać treść art. 43 ust. 13 ustawy w znowelizowanej wersji, którym ustawodawca rozszerzył zwolnienie od podatku o świadczenie usług stanowiących element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 37, które stanowią same odrębną całość i są właściwe i niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej. Likwidacja szkody jest bez wątpienia odrębnym, właściwym i niezbędnym elementem usługi ubezpieczeniowej. Świadczy o tym nie tylko charakter materialny tego procesu, ale także fakt odrębnej regulacji w przepisach Kodeksu cywilnego (art. 817) i ustawie o działalności ubezpieczeniowej (art. 16, art. 22 ust. 1, art. 25).

Wnioskodawca stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że likwidacja szkód stanowi niezbędny element usługi ubezpieczeniowej. Stanowi ona urzeczywistnienie ochrony ubezpieczeniowej w przypadku wystąpienia zdarzenia objętego umową ubezpieczenia. Likwidacja szkody na pewno stanowi odrębną całość – jej początku należy upatrywać w zgłoszeniu szkody, zaś zakończenia w realizacji świadczenia ubezpieczeniowego lub jego odmowie. Podniósł, że równocześnie jest oczywiste, że każda z tych czynności odrębnie i wszystkie razem są niewątpliwie właściwe oraz niezbędne do wykonania usługi ubezpieczenia. Aby ubezpieczony mógł otrzymać odszkodowanie niezbędne jest ustalenie, czy nastąpiło zdarzenie objęte umową ubezpieczenia, ustalenie rozmiaru szkody i wysokości świadczenia, itp. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2011 r., I SA/Łd 1228/11). Podobnego zdania jest podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów, który w interpelacji nr 3115 potwierdza, że czynności w zakresie rozpatrywania roszczeń (które z kolei, będąc niezbędne i specyficzne dla usług ubezpieczeniowych, powinny zostać objęte zwolnieniem, o którym mowa w ww. art. 43 ust. 13 ustawy).

Wnioskodawca stwierdził, że kolejnym argumentem przemawiającym za zwolnieniem świadczonych usług od podatku od towarów usług jest zaznaczony na wstępie cel nowelizacji. Jest nim uzyskanie pewności, że zakres zwolnień jest zgodny z przepisami Dyrektywy VAT. Skoro Dyrektywa VAT w art. 135 pkt 1 lit. a) posługuje się szerokim pojęciem „transakcji ubezpieczeniowej” nie ma podstaw do jego zawężania w ustawie polskiej. Nadto w uzasadnieniu projektu ustawy brak jest jakiejkolwiek wzmianki, by celem ustawodawcy było wyłączenie którejkolwiek z usług wymienionych w załączniku nr 4 z katalogu usług zwolnionych od podatku od towarów i usług, a z pewnością nie dotyczy to usług pomocniczych w stosunku do ubezpieczeń.

Na zakończenie Wnioskodawca zwrócił uwagę na wynik wykładni systemowej. Konstrukcja art. 43 w nowym brzmieniu, oparta jest o zasadę ogólną zawartą w ust. 1 pkt 37 oraz przepisy doprecyzowujące, tj. ust. 13, 14 i 15. To właśnie art. 43 ust. 14 pozwala twierdzić, że zwolnieniu podlega cała usługa ubezpieczeniowa sensu stricte, w tym oczywiście likwidacja szkody. W ust. 14 wyłączono bowiem ze zwolnienia elementy usług pośrednictwa ubezpieczeniowego. Skoro ustawodawca dostrzega potrzebę takiego wyłączenia w przypadku usług agencyjnych i brokerskich, a zarazem nie przewiduje podobnego zawężenia w przypadku zasadniczych czynności ubezpieczeniowych, należy domniemywać, że jego zamiarem było objęcie zwolnieniem wszystkich, w tym pomocniczych, czynności ubezpieczeniowych. Ograniczenie zwolnienia od podatku od towarów i usług w zakresie likwidacji szkód tylko do usług świadczonych przez zakłady ubezpieczeń prowadziłoby ponadto do zaburzenia konkurencji. Część usług byłaby zwolniona od podatku, a część nie, w zależności czy czynności likwidacyjne wykonuje zakład ubezpieczeń, czy też podmiot zewnętrzny na jego zlecenie. Kłóciłoby się to nie tylko z wykładnią art. 135 pkt 1 lit a) Dyrektywy VAT wskazującą na wyłącznie przedmiotowy zakres zwolnienia. Nadto byłoby sprzeczne z zasadą racjonalności ustawodawcy. W myśl bowiem art. 3 ust. 5 i 6 ustawy o działalności ubezpieczeniowej, niektóre czynności ubezpieczeniowe mogą być zlecane podmiotom zewnętrznym. Tym samym nieracjonalnym byłby ustawodawca, który pozwala zakładom ubezpieczeń na outsourcing czynności ubezpieczeniowych o charakterze technicznym, jednocześnie skazując te, które z tej możliwości korzystają, na zwiększone koszty, a tym samym na mniejszą konkurencyjność.

W interpretacji indywidualnej z dnia 17 sierpnia 2012 r. znak ITPP2/443-654/12/MD uznano stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się z treścią wydanej interpretacji, po uprzednim wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawca złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, który wyrokiem z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1059/12 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd stwierdził, że „(…) skoro Skarżący świadczy usługi, o których mowa we wniosku, na rzecz towarzystw ubezpieczeniowych lub współpracujących z nimi firm, to usługi te – wbrew twierdzeniom organu – korzystają z omawianego powyżej zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług”.

Tutejszy organ zakwestionował stanowisko sądu pierwszej instancji poprzez złożenie skargi kasacyjnej (pismo z dnia 6 maja 2013 r.).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1197/13 oddalił skargę kasacyjną. W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że „W niniejszej sprawie wykładnia językowa przepisu art. 43 ust. 13 ustawy o VAT dokonana przez sąd I instancji z pominięciem interpretacji prounijnej – zasługuje na aprobatę. Niewątpliwie usługi świadczone przez P.B. posiadają typowe cechy usługi ubezpieczenia, niezbędne dla usługi ubezpieczenia, czyli koniecznie potrzebne. Bez tych usług nie byłoby bowiem możliwe świadczenie usług ubezpieczeniowych przez zakłady ubezpieczeń. Usługi wnioskodawcy są nierozerwalnie i ściśle związane z zapewnianą przez ubezpieczycieli ochroną ubezpieczeniową. Wykonanie usług przez P.B. na rzecz klientów, pozwala ubezpieczycielom na wywiązanie się z ich zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia. Powyższe oznacza, że usługi te mogą korzystać ze zwolnienia z VAT w oparciu o treść art. 43 ust. 13 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o VAT”.

W dniu 7 listopada 2014 r. wpłynęło do tutejszego organu wskazane wyżej orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, opatrzone klauzulą prawomocności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Sz 1059/12 – stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. , poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.