Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT3.4011.89.2017.2.DW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-06-13
Teza: Czy strata poniesiona w związku z koniecznością zapłaty przez głównego zobowiązanego – agencję celną – zobowiązania związanego z importem towaru przez mocodawcę – importera, w sytuacji gdy importer (mocodawca) nie wywiązuje się z obowiązku celnego i podatkowego może być uznana jako koszt określony w katalogu kosztów, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?
Słowa kluczowe: agencja-agencja celna; cła; dłużnik; gwarancje; koszt-koszty uzyskania przychodów; należność-należności celne; przedstawiciel; wydatek; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 23

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2017 r. (data wpływu 21 kwietnia 2017 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 kwietnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 26 maja 2017 r. (data wpływu 1 czerwca 2017 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny.

Od 1990 r. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą jako agencja celna. W 2011 r. działając z upoważnienia jako przedstawiciel bezpośredni firmy Wnioskodawczyni dokonała kilku odpraw celnych towarów sprowadzanych z państw trzecich w Granicznym Terminalu Drogowym. Warunkiem zwolnienia towaru do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej było zapłacenie przez importera kwot długu celnego, podatków VAT i akcyzowego. W związku z tym, iż mocodawca zlecił Wnioskodawczyni również opłacanie tych należności, pokrywała je z posiadanego zabezpieczenia generalnego wydanego przez Dyrektora Izby Celnej, a importer wpłacał te zobowiązania na konto firmy Wnioskodawczyni, po zwolnieniu do wolnego obrotu towarów przewożonych przez granicę w cysternach samochodowych. W marcu 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała kilku odpraw celnych i po ich zakończeniu wystawiła dla mocodawcy - klienta faktury VAT płatne przelewem na konto podane każdorazowo w fakturach. Przy udzielaniu pełnomocnictwa mocodawca zobowiązał się do terminowego uiszczania kwot długu celnego oraz zapłat wynagrodzenia za wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności przed urzędami celnymi. Po dokonaniu kilku odpraw celnych klient rozliczał się z Wnioskodawczynią zarówno z zapłat za faktury, jak również z zapłat długów celnych. Po dokonaniu ostatniej odprawy klient nie uiścił w kasie Urzędu Celnego kwoty długu celnego za ostatni odprawiany przez Wnioskodawczynię samochód oraz za kilka faktur stanowiących Jej wynagrodzenie. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Celnego, iż klient nie rozliczył się z tego zobowiązania wobec Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni dobrowolnie zapłaciła w Urzędzie Celnym kwotę należnego długu celnego. Jednocześnie, Wnioskodawczyni wezwała mocodawcę do rozliczenia się z Dyrektorem Urzędu Celnego z opłat celnych za ostatni transport towaru przywieziony do Polski. Informację, w postaci noty obciążeniowej Wnioskodawczyni każdorazowo wysyłała do klienta po dokonanej odprawie celnej pocztą elektroniczną i faksem. Importer, po otrzymaniu pisemnego wezwania do zapłaty długu celnego i faktur kilkakrotnie kontaktował się z Wnioskodawczynią telefonicznie obiecując, iż uiści wszystkie swoje zobowiązania zarówno wobec Niej, jak i Skarbu Państwa. Po kilkukrotnym pisemnym wezwaniu mocodawcy do zapłacenia swoich wierzytelności Wnioskodawczyni skierowała sprawę do Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy o wydanie nakazu zapłaty wierzytelności w postępowaniu upominawczym. W dniu 19 lipca 2011 r. Sąd wydał takie postanowienie i po uzyskaniu klauzuli wykonalności Wnioskodawczyni skierowała wniosek do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o wszczęcie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do odzyskania swoich wierzytelności. Komornik wykonał wszelkie dozwolone przez prawo czynności, jednakże nie był w stanie wykonać postanowienia Sądu Rejonowego i w dniu 31 grudnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika. W związku z tym, iż właściciel spółki był jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki, w 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła sprawę do Sądu Rejonowego o zasądzenie zapłaty wierzytelności ciążącej wobec Niej wraz z odsetkami od dnia wydania wyroku. W dniu 18 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok zaoczny nakazujący zapłatę przez dłużnika kwot zobowiązań, które były wnioskowane. Po uzyskaniu klauzuli wykonalności Wnioskodawczyni zwróciła się do Komornika Sądowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika, które zostało umorzone w dniu 19 lipca 2016 r. z powodu całkowitej bezskuteczności egzekucji, ponieważ dłużnik nigdzie nie pracuje, nie pobiera zasiłków ani świadczeń emerytalno-rentowych. Nie posiada również żadnych nieruchomości ani ruchomości, które mogłyby być zajęte na pokrycie wierzytelności. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy strata poniesiona przez Nią może być uznana i zakwalifikowana jako koszt w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2016 r., poz. 2032). Koszty opisane powyżej powstały w związku z koniecznością zapłaty długu celnego za importera-mocodawcę i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ niezapłacenie kwoty długu celnego mogłoby doprowadzić do przeprowadzenia wobec Wnioskodawczyni jako głównego zobowiązanego postępowania egzekucyjnego przez Urząd Celny, co mogło stanowić podstawę do pozbawienia przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni uprawnień do wykonywania czynności przed organami celnymi i reprezentowania klientów przed władzami celnymi Polski, i Unii Europejskiej, co w rezultacie pozbawiłoby Wnioskodawczynię źródła przychodów, a więc wypełniały definicję art. 22 ust. Ustawy PDF. Do uiszczania kwot długu celnego oraz podatków granicznych zobowiązany jest przede wszystkim importer towaru, a dopiero w dalszej kolejności osoba trzecia, która może również uiścić te należności w imieniu importera towarów. Bardzo często zdarza się, iż agencja celna umożliwia importerom korzystanie z posiadanego zabezpieczenia generalnego w celu szybszego zwolnienia do wolnego obrotu towaru przywożonego na obszar celny UE. Importerzy nie chcą współpracować z agencjami celnymi, które uniemożliwiają korzystanie z ich zabezpieczeń generalnych. Udzielenie zabezpieczenia na należności celne importowe jest więc jednym z warunków osiągania przychodów, a niedokonywanie tego mogłoby skutkować nieudzieleniem lub cofnięciem pełnomocnictwa. Jest to więc nietypowa sytuacja, odmienna od sytuacji np. banków, towarzystw ubezpieczeniowych, czy innych organizacji gospodarczych zajmujących się jakimikolwiek gwarancjami lub kredytami. Do zapłaty należnych Wnioskodawczyni wierzytelności zobowiązał dłużnika dwukrotnie sąd i w związku z tym, iż wierzytelności nie mogły być odzyskane przez Komornika Sądowego Wnioskodawczyni chciała je odliczyć w kosztach uzyskania przychodu, ponieważ powstały w związku z przychodem i prowadzoną przez Nią działalnością. Wnioskodawczyni nadmienia, iż jednym z powodów niemożliwości odzyskania wierzytelności mogły być niewłaściwe działania urzędów państwowych, które nie zarejestrowały w swoich rejestrach faktu prowadzenia działalności przez dłużnika. Na zapytanie komornika skierowane do urzędów skarbowych i ZUS obie te instytucje odpowiedziały, iż spółka i jej właściciel nie są zarejestrowani jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, pomimo iż jest to działalność polegająca na obrocie towarami akcyzowymi (gaz propan-butan). Również Krajowy Rejestr Sądowy nie posiada żadnych bilansów rocznych od momentu zarejestrowania spółki. Ponadto, w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała, iż jako pełnomocnik zgłosiła w granicznym Urzędzie Celnym do objęcia procedurą przywozu gaz propan-butan, w związku z czym powstał dług celny i podatkowy, który zabezpieczyła w imieniu i na zlecenie importera posiadanym zabezpieczeniem generalnym. Do zapłacenia długu celnego i podatkowego obowiązany był importer towaru, którego obowiązkiem było wpłacenie do kasy Izby Celnej zarejestrowanej kwoty należności importowych. W związku z tym, że importer odmawiał wpłacenia tej kwoty Wnioskodawczyni - jako główny zobowiązany - dobrowolnie zapłaciła dług celny za importera, w związku z czym poniosła stratę w kwocie równowartości należności importowych, której to kwoty importer nie zwrócił do chwili obecnej. Po odmowie dokonania przez importera zwrotu wpłaconej za niego należności celnych Wnioskodawczyni skierowała sprawę na drogę sądową z zamiarem odzyskania poniesionej straty. Po otrzymaniu postanowienia sądu o nakazie zwrotu przez importera poniesionych przez Wnioskodawczynię kosztów związanych z jego transakcją handlową, Wnioskodawczyni skierowała sprawę na drogę postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komorników sądowych. Zarówno jeden, jak i drugi komornik umorzył postępowanie egzekucyjne, w związku z brakiem środków na pokrycie wierzytelności. W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni wskazała również, iż przedmiotowe wierzytelności nie mogły być zarachowane do przychodów należnych, ponieważ są to należności celne i podatkowe, do zapłacenia których zobowiązany był klient Wnioskodawczyni dokonujący obrotu towarami z państwami trzecimi. Wierzytelności te nie stanowiły przychodu Wnioskodawczyni (oprócz faktur za usługi) lecz zobowiązanie Jej klienta wobec Skarbu Państwa. Kwotę zobowiązań importera określono w zgłoszeniu celnym, na podstawie którego dopuszczono towar do wolnego obrotu. Z racji udzielenia przez Wnioskodawczynię swojemu klientowi zabezpieczenia generalnego, Wnioskodawczyni była głównym zobowiązanym, który w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązań finansowych wobec Skarbu Państwa jest obowiązany uiścić powstały dług celny i podatkowy. Fakt nieściągalności wierzytelności został stwierdzony postanowieniem Komornika Sądowego i umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy strata poniesiona w związku z koniecznością zapłaty przez głównego zobowiązanego – agencję celną – zobowiązania związanego z importem towaru przez mocodawcę – importera, w sytuacji gdy importer (mocodawca) nie wywiązuje się z obowiązku celnego i podatkowego może być uznana jako koszt określony w katalogu kosztów, określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawczyni, brak możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty poniesionej na skutek celowego działania klienta-oszusta jest podwójną karą dla przedsiębiorcy, ponieważ polski wymiar sprawiedliwości, działający przez komorników sądowych nie jest w stanie wyegzekwować wyroków wydawanych przez sądy, dlatego że wielu klientów wykorzystuje luki prawne i świadomie popełnia przestępstwa, polegające na wyłudzeniach i oszustwach a przedsiębiorca nie jest w stanie przeciwstawić ich działaniom żadnych kroków prawnych. Przedsiębiorca jest też dodatkowo karany przez przepisy uniemożliwiające zakwalifikowanie do kosztów strat poniesionych w wyniku działań przestępczych obsługiwanych klientów. Wnioskodawczyni nadmienia również, iż zarówno urzędy skarbowe, jak i ZUS w miejscu rejestracji spółki nie podjęły żadnych działań w celu sprawdzenia, czy firma ta w dalszym ciągu prowadzi działalność gospodarczą, polegającą przede wszystkim na obrocie hurtowym gazem płynnym do napędu silników spalinowych oraz czy jej właściciel opłaca składki ZUS z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W braki dokumentacji, dotyczącej obowiązku corocznego składania bilansów rocznych, nie wnika również Krajowy Rejestr Sądowy spółek, który za brak takiej dokumentacji powinien wymierzać kary grzywny. Wnioskodawczyni uważa, że katalog kosztów wymienionych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być rozszerzony o możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu straty spowodowanej nieściągalnymi wierzytelnościami, powstającymi na skutek celowego działania innego przedsiębiorcy, który świadomie nie wypełnia obowiązków celnych, podatkowych i innych (rzeczowych lub finansowych), przez co naraża na straty wierzyciela, który posiłkowo musi wypełnić zobowiązania wobec Skarbu Państwa. W opinii Wnioskodawczyni, taka strata powinna być uznana po przeprowadzeniu postepowania sądowego oraz egzekucyjnego jako koszt uzyskania przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego przepisu wynika, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, a więc bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwaniem przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy koszt poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   został właściwie udokumentowany,
*   nie jest kosztem wymienionym w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

W kontekście niniejszej sprawy, biorąc pod uwagę fakt, iż przedmiotem wątpliwości Wnioskodawczyni jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty, poniesionej w związku z koniecznością zapłaty przez Nią zobowiązania związanego z importem towaru przez importera (mocodawcę), w sytuacji gdy importer (mocodawca) nie wywiązał się z obowiązku celnego i podatkowego, a zapłata tych należności została dobrowolnie uiszczona przez Wnioskodawczynię w 2011 r., przedmiotową sprawę należy rozpatrywać w oparciu o obowiązujące wówczas postanowienia wspólnotowego prawa celnego, w tym przede wszystkim rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19.10.1992 r.).

Zatem, zgodnie z art. 4 pkt 9 Wspólnotowego Kodeksu Celnego dług celny oznacza nałożony na osobę obowiązek uiszczenia należności celnych przywozowych (dług celny w przywozie) lub należności wywozowych (dług celny w wywozie), które stosuje się do towarów określonych zgodnie z obowiązującymi przepisami wspólnotowymi.

W myśl art. 64 ust. 1 ww. kodeksu, zgłoszenia celnego może dokonać każda osoba, która przedstawi lub doprowadzi do przedstawienia właściwym organom celnym towaru, którego dotyczy zgłoszenie, razem ze wszystkimi dokumentami, których przedłożenie jest niezbędne do zastosowania przepisów regulujących procedurę celną, do której towar jest zgłaszany.

Na warunkach określonych w art. 64 ust. 2 i z zastrzeżeniem przepisów przyjętych w ramach art. 243 ust. 2 lit. b) Wspólnotowego Kodeksu Celnego każda osoba ma prawo do działania przez przedstawiciela reprezentującego ją przed organami celnymi celem dokonania wszelkich czynności i formalności przewidzianych w przepisach prawa celnego (art. 5 ust. 1). Przedstawicielstwo może być bezpośrednie (w tym przypadku przedstawiciel działa w imieniu i na rzecz innej osoby) lub pośrednie (w tym przypadku przedstawiciel działa we własnym imieniu, lecz na rzecz innej osoby). Państwa Członkowskie mogą sobie zastrzec prawo do dokonywania, na swoim obszarze, zgłoszenia celnego przez:

*   przedstawiciela bezpośredniego, lub
*   przedstawiciela pośredniego;

\- tak aby przedstawicielem był agent celny wykonujący swój zawód na terytorium tego Państwa Członkowskiego. (art. 5 ust. 2).

Z treści art. 201 ust. 3 omawianego kodeksu wynika natomiast, iż dłużnikiem jest zgłaszający. W przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne. Jeżeli zgłoszenie celne o objęcie towaru jedną z procedur określoną w ust. 1 zostało sporządzone na podstawie danych, co spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna, osoby, które dostarczyły tych danych, wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, i które wiedziały lub powinny były wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe, mogą również zostać uznane za dłużników zgodnie z obowiązującymi przepisami krajowymi.

Zgodnie natomiast z art. 4 pkt 18 ww. kodeksu, zgłaszający oznacza osobę, która dokonuje zgłoszenia celnego we własnym imieniu, albo osobę, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne.

Z przedstawionej definicji wynika, iż zgłaszającym jest osoba, która dokonuje zgłoszenia celnego w swoim imieniu (przedstawiciel pośredni albo przedsiębiorca wykonujący czynności samodzielnie) lub osoba, w której imieniu dokonywane jest zgłoszenie celne (osoba reprezentowana przez przedstawiciela bezpośredniego). Zatem, skoro przedstawicielstwo bezpośrednie ma miejsce wtedy, gdy przedstawiciel działa w cudzym imieniu i na cudzą rzecz to przedstawiciel bezpośredni nie jest zgłaszającym, co w konsekwencji prowadzi do tego, że nie jest w myśl przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego dłużnikiem i nie może ponosić odpowiedzialności przed organem celnym za mogący powstać dług celny. Odpowiedzialność przedstawiciela bezpośredniego jest ograniczona i może stać się dłużnikiem jedynie w konkretnym przypadku, określonym w art. 201 ust. 3 ww. kodeksu.

Stosownie do treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1377/07, „Przedstawiciel bezpośredni działający w imieniu i na rzecz innej osoby w ramach przedstawicielstwa bezpośredniego może zostać uznany za dłużnika solidarnego na podstawie art. 201 ust. 3 i art. 213 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.) - jeśli zgłoszenie celne o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu sporządzone zostało na podstawie nieprawdziwych danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia, a dostarczenie tych danych spowodowało, że należności celne przywozowe nie zostały pobrane lub zostały pobrane w kwocie niższej niż prawnie należna - jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że dane te są nieprawdziwe.”

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawczyni od 1990 r. prowadzi działalność gospodarczą jako agencja celna. W 2011 r. działając z upoważnienia jako przedstawiciel bezpośredni firmy Wnioskodawczyni dokonała kilku odpraw celnych towarów sprowadzanych z państw trzecich w Granicznym Terminalu Drogowym. Warunkiem zwolnienia towaru do wolnego obrotu na terenie Unii Europejskiej było zapłacenie przez importera kwot długu celnego, podatków VAT i akcyzowego. W związku z tym, iż mocodawca zlecił Wnioskodawczyni również opłacanie tych należności, pokrywała je z posiadanego zabezpieczenia generalnego wydanego przez Dyrektora Izby Celnej, a importer wpłacał te zobowiązania na konto firmy Wnioskodawczyni, po zwolnieniu do wolnego obrotu towarów przewożonych przez granicę w cysternach samochodowych. W marcu 2011 r. Wnioskodawczyni dokonała kilku odpraw celnych i po ich zakończeniu wystawiła dla mocodawcy - klienta faktury VAT płatne przelewem na konto podane każdorazowo w fakturach. Przy udzielaniu pełnomocnictwa mocodawca zobowiązał się do terminowego uiszczania kwot długu celnego oraz zapłat wynagrodzenia za wykonywane przez Wnioskodawczynię czynności przed urzędami celnymi. Po dokonaniu kilku odpraw celnych klient rozliczał się z Wnioskodawczynią zarówno z zapłat za faktury, jak również z zapłat długów celnych. Po dokonaniu ostatniej odprawy klient nie uiścił w kasie Urzędu Celnego kwoty długu celnego za ostatni odprawiany przez Wnioskodawczynię samochód oraz za kilka faktur stanowiących Jej wynagrodzenie. Po uzyskaniu informacji z Urzędu Celnego, iż klient nie rozliczył się z tego zobowiązania wobec Skarbu Państwa, Wnioskodawczyni dobrowolnie zapłaciła w Urzędzie Celnym kwotę należnego długu celnego. Jednocześnie, Wnioskodawczyni wezwała mocodawcę do rozliczenia się z Dyrektorem Urzędu Celnego z opłat celnych za ostatni transport towaru przywieziony do Polski. Informację, w postaci noty obciążeniowej Wnioskodawczyni każdorazowo wysyłała do klienta po dokonanej odprawie celnej pocztą elektroniczną i faksem. Importer, na pisemne wezwanie do zapłaty długu celnego oraz faktur kilkakrotnie kontaktował się z Wnioskodawczynią telefonicznie obiecując, iż uiści wszystkie swoje zobowiązania zarówno wobec Niej, jak i Skarbu Państwa. Po kilkukrotnym pisemnym wezwaniu mocodawcy do zapłacenia swoich wierzytelności Wnioskodawczyni skierowała sprawę do Sądu Rejonowego V Wydział Gospodarczy o wydanie nakazu zapłaty wierzytelności w postępowaniu upominawczym. W dniu 19 lipca 2011 r. Sąd wydał takie postanowienie i po uzyskaniu klauzuli wykonalności Wnioskodawczyni skierowała wniosek do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym o wszczęcie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do odzyskania swoich wierzytelności. Komornik wykonał wszelkie dozwolone przez prawo czynności, jednakże nie był w stanie wykonać postanowienia Sądu Rejonowego i w dniu 31 grudnia 2012 r. umorzył postępowanie egzekucyjne wobec dłużnika. W związku z tym, iż właściciel spółki był jednocześnie jedynym członkiem zarządu spółki, w 2013 r. Wnioskodawczyni wniosła sprawę do Sądu Rejonowego o zasądzenie zapłaty wierzytelności ciążącej wobec Niej wraz z odsetkami od dnia wydania wyroku. W dniu 18 listopada 2013 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok zaoczny nakazujący zapłatę przez dłużnika kwot zobowiązań, które były wnioskowane. Po uzyskaniu klauzuli wykonalności Wnioskodawczyni zwróciła się do Komornika Sądowego o wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec dłużnika, które zostało umorzone w dniu 19 lipca 2016 r. z powodu całkowitej bezskuteczności egzekucji, ponieważ dłużnik nigdzie nie pracuje, nie pobiera zasiłków ani świadczeń emerytalno-rentowych. Nie posiada również żadnych nieruchomości ani ruchomości, które mogłyby być zajęte na pokrycie wierzytelności. Wnioskodawczyni powzięła wątpliwość czy strata poniesiona przez Nią może być uznana i zakwalifikowana jako koszt w świetle art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2016 r., poz. 2032). Koszty opisane powyżej powstały w związku z koniecznością zapłaty długu celnego za importera-mocodawcę i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, ponieważ niezapłacenie kwoty długu celnego mogłoby doprowadzić do przeprowadzenia wobec Wnioskodawczyni jako głównego zobowiązanego postępowania egzekucyjnego przez Urząd Celny, co mogło doprowadzić do pozbawienia przedsiębiorstwa Wnioskodawczyni uprawnień do wykonywania czynności przed organami celnym i reprezentowania klientów przed władzami celnymi Polski i Unii Europejskiej, co w rezultacie pozbawiłoby Ją źródła przychodów, a więc wypełniały definicję art. 22 ust. Ustawy PDF. Do uiszczania kwot długu celnego oraz podatków granicznych zobowiązany jest przede wszystkim importer towaru, a dopiero w dalszej kolejności osoba trzecia, która może również uiścić te należności w imieniu importera towarów. Bardzo często zdarza się, iż agencja celna umożliwia importerom korzystanie z posiadanego zabezpieczenia generalnego w celu szybszego zwolnienia do wolnego obrotu towaru przywożonego na obszar celny UE. Importerzy nie chcą współpracować z agencjami celnymi, które uniemożliwiają korzystanie z ich zabezpieczeń generalnych. Udzielenie zabezpieczenia na należności celne importowe jest więc jednym z warunków osiągania przychodów, a niedokonywanie tego mogłoby skutkować nieudzieleniem lub cofnięciem pełnomocnictwa. Jest to więc nietypowa sytuacja, odmienna od sytuacji np. banków, towarzystw ubezpieczeniowych, czy innych organizacji gospodarczych zajmujących się jakimikolwiek gwarancjami lub kredytami. Do zapłaty należnych Wnioskodawczyni wierzytelności zobowiązał dłużnika dwukrotnie sąd i w związku z tym, iż wierzytelności nie mogły być odzyskane przez Komornika Sądowego Wnioskodawczyni chciała odliczyć je w kosztach uzyskania przychodu, ponieważ powstały w związku z przychodem i prowadzoną przez Nią działalnością. Wnioskodawczyni nadmienia, iż jednym z powodów niemożliwości odzyskania wierzytelności mogły być niewłaściwe działania urzędów państwowych, które nie zarejestrowały w swoich rejestrach faktu prowadzenia działalności przez dłużnika. Na zapytanie Komornika skierowane do Urzędów Skarbowych i ZUS obie te instytucje odpowiedziały, iż spółka i jej właściciel nie są zarejestrowani jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą, pomimo iż jest to działalność polegająca na obrocie towarami akcyzowymi (gaz propan-butan). Również Krajowy Rejestr Sądowy nie posiada żadnych bilansów rocznych od momentu zarejestrowania spółki. Wnioskodawczyni, w uzupełnieniu wniosku wskazała również, iż przedmiotowe wierzytelności nie mogły być zarachowane do przychodów należnych, ponieważ są to należności celne i podatkowe, do zapłacenia których zobowiązany był klient Wnioskodawczyni, dokonujący obrotu towarami z państwami trzecimi. Wierzytelności te nie stanowiły przychodu Wnioskodawczyni (oprócz faktur za usługi) lecz zobowiązanie Jej klienta wobec Skarbu Państwa. Kwotę zobowiązań importera określono w zgłoszeniu celnym, na podstawie którego dopuszczono towar do wolnego obrotu. Z racji udzielenia przez Wnioskodawczynię swojemu klientowi zabezpieczenia generalnego, Wnioskodawczyni jest zdania, że była głównym zobowiązanym, który w przypadku nieuregulowania przez niego zobowiązań finansowych wobec Skarbu Państwa jest obowiązany uiścić powstały dług celny i podatkowy. Fakt nieściągalności wierzytelności został stwierdzony postanowieniem Komornika Sądowego i umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W kontekście niniejszej sprawy, wskazać również należy, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń.

Zaznaczyć należy, iż wskazane w tym przepisie przykładowe tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego.

Nadmienić należy również, iż gwarancją bankową zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1998 ze zm.) jest jednostronne zobowiązanie banku - gwaranta, że po spełnieniu przez podmiot uprawniony (beneficjenta gwarancji) określonych warunków zapłaty (\`(...)\`.), bank ten wykona świadczenie pieniężne na rzecz beneficjenta gwarancji – bezpośrednio albo za pośrednictwem innego banku.

Natomiast, zgodnie z art. 876 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. 2017 r., poz. 459 ze zm.) poprzez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał.

Zarówno w jednym, jak i w drugim przypadku czynności te nie tworzą kosztów podatkowych a jedynie zobowiązania cywilno – prawne.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, iż Wnioskodawczyni prowadząc działalność w zakresie usług agencji celnej nie jest gwarantem w rozumieniu prawa celnego, jak również nie wykonuje co do zasady czynności poręczenia na podstawie konkretnej umowy, choć z charakteru prowadzonej działalności pośrednio to wynika.

Jak wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 4 czerwca 2008 roku, sygn. akt I SA/Op 25/08, w sprawie braku możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków czynionych w imieniu kontrahenta w związku z świadczoną usługą przedstawicielstwa bezpośredniego w ramach agencji celnej: „Wydatki te sytuują się poza rachunkiem podatkowym skarżącej właśnie dlatego, że dokonywane są w imieniu zleceniodawcy, a więc na jego korzyść i na jego rachunek. Nie jest zatem wykluczone, że mogą być poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - ale przychodów kontrahenta skarżącej, a nie samej skarżącej. Rozróżnienie pomiędzy ponoszonymi przez skarżącą we własnym imieniu i na własną rzecz wydatkami na funkcjonowanie agencji celnej, które niewątpliwie należy do kosztów uzyskania przychodów skarżącej, a wydatkami ponoszonymi wprawdzie przy wykonywaniu zlecenia, ale w imieniu i na rzecz kontrahenta, których to wydatków do kosztów uzyskania przychodów skarżącej zaliczyć nie można, wydaje się klarowne i wątpliwości budzić nie powinno.” Co więcej, w wyroku tym wskazano również, że: „Czynione przez skarżącą, jako przedstawiciela bezpośredniego, wydatki na pokrycie należności publicznoprawnych jej kontrahentów, podlegają zwrotowi, co wynika wprost z charakteru czynności dokonywanych w imieniu i na rzecz tych kontrahentów, a także z czynionych przez skarżącą prób wyegzekwowania zwrotu tych wydatków na drodze prawnej. Nie mają więc dla skarżącej charakteru definitywnego. Charakteru tego nie tracą także wtedy, gdy w późniejszym okresie okaże się, że zwrot tych wydatków jest problematyczny ze względu na bezskuteczność egzekucji od kontrahenta, gdyż trudności w rozliczeniach dokonywanych ex post nie mogą zmienić istoty operacji gospodarczej, określającej jej charakter.”

Mając zatem na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni, będąc w 2011 r. przedstawicielem bezpośrednim swojego klienta (importera) nie stanowiła na mocy obowiązującego wówczas Wspólnotowego Kodeksu Celnego zgłaszającego, a w konsekwencji nie mogła zostać uznana za dłużnika a zatem nie mogła ponosić odpowiedzialności przed organem celnym za mogący powstać dług celny. Wnioskodawczyni - działając jako przedstawiciel bezpośredni swojego mocodawcy - działała w cudzym imieniu i na cudzą rzecz. Zatem, wszelkie czynności wykonane przez Wnioskodawczynię w granicach upoważnienia pociągały za sobą skutki bezpośrednio dla osoby, która ją ustanowiła.

W konsekwencji, uiszczone przez Wnioskodawczynię w 2011 r. zobowiązanie nie stanowiło w istocie jej zobowiązania, lecz zobowiązanie osoby, której była wówczas przedstawicielem, a zatem strata poniesiona przez Nią w związku z uiszczeniem tej należności w imieniu swojego mocodawcy nie może stanowić Jej kosztów podatkowych, a ich zapłata mieści się w kategorii wydatków „na spłatę innych zobowiązań” niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ze względu na powyższe, stanowisko Wnioskodawczyni uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Aleja Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.