Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.169.2021.1.AR
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-05-20
Teza: Ustalenie czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów należy uznać za odpłatną dostawę towarów czy za odpłatne świadczenie usług ;ustalenie miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy.
Słowa kluczowe: dostawa-dostawa towarów; internet-sklep internetowy; kraj-kraj trzeci; miejsce-miejsce opodatkowania; pełnomocnictwo; pośrednictwo; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 2-art. 26; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28m (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28o

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 marca 2021 r. (data wpływu 29 marca 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) oraz pismem z dnia 21 kwietnia 2021 r. (data wpływu 21 kwietnia 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   ustalenia czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów należy uznać za odpłatną dostawę towarów czy za odpłatne świadczenie usług – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 marca 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów należy uznać za odpłatną dostawę towarów czy za odpłatne świadczenie usług oraz ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy. Wniosek uzupełniono w dniu 21 kwietnia 2021 r. o doprecyzowanie opisu sprawy, sformułowanie pytań oraz przedstawienie własnego stanowiska.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawcą jest spółka komandytowa zarejestrowana jako czynny podatnik VAT, której działalność polega na zajmowaniu się pośrednictwem w sprzedaży za pośrednictwem stron internetowych, aukcji internetowych i ofert handlowych w Internecie.

Działalność skupia się na świadczeniu usług pośrednictwa (na gruncie prawa cywilnego) w zamawianiu towarów oferowanych przez sprzedawców z krajów trzecich (przeważnie krajów azjatyckich; dalej: sprzedawcy) w zagranicznych serwisach aukcyjnych (dalej: serwis aukcyjny), zarówno osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jak i przedsiębiorcom (dalej: klienci).

Schemat działania wygląda następująco:

1.  Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców w serwisie aukcyjnym, kierując się m.in. jakością oferowanych towarów oraz oceną ogólną sprzedawcy (bazującą na opiniach kupujących).
2.  Informacje dotyczące towarów oferowanych w serwisie aukcyjnym (inaczej: treść ofert sprzedawców) są pobierane, modyfikowane i prezentowane na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (dalej: strona internetowa bądź strony internetowe). Strony internetowe nie funkcjonują jako sklepy internetowe, lecz jako portale pośrednictwa zakupowego. Modyfikacja ofert sprzedawców polega m.in. na ich tłumaczeniu na język polski, dodawaniu spersonalizowanych opisów, edycji graficznej zdjęć produktowych – celem dostosowania do potrzeb odbiorcy. Wnioskodawca nie zawiera żadnych umów ze sprzedawcami – jest to autonomiczne działanie. Ponadto towary są reklamowane w mediach społecznościowych: (…) itp.;
3.  Klienci (zarówno przedsiębiorcy, jak i konsumenci; przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski) składają zamówienia na towary za pośrednictwem strony internetowej. Przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu strony internetowej, wypełnienia danych dostawy, które zostaną przekazane sprzedawcy oraz do wpłacenia pieniędzy w wysokości zamówienia na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Z treści regulaminu strony internetowej oraz informacji tam zamieszczonych wynika m.in., że:
    1.  w ramach świadczonej przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa, Wnioskodawca dokonuje w imieniu i na rzecz klienta na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa zamówienia towaru od sprzedawcy oraz uiszcza zapłatę za zamówiony przez klienta towar wraz z transportem towaru do klienta (z wyłączeniem cła);
    2.  w ramach realizowanych świadczeń Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru;
    3.  usługa świadczona jest na podstawie konkretnych ustaleń klienta i Wnioskodawcy;
    4.  klient, składając zamówienie, tym samym oświadcza, że udziela Wnioskodawcy pełnomocnictwa do dokonania w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru oraz do opłacenia w imieniu i na rzecz klienta ceny i kosztów przesyłki towaru na adres klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa;
    5.  płatność tytułem usługi pośrednictwa oraz płatność tytułem kosztów transportu (za wyjątkiem cła) dokonywana jest na zasadzie przedpłaty przed przystąpieniem przez Wnioskodawcę do świadczenia.
4.  W związku z zawieraniem przez Wnioskodawcę umów o pośrednictwo w zakupie, Wnioskodawca dobrowolnie świadczy na rzecz klientów dodatkowe usługi bez dodatkowej opłaty. Wnioskodawca m.in.:
    1.  informuje klienta o pełnej cenie towaru, tj. zawierającej wszelkie koszty i opłaty (w tym podatki, opłaty celne, koszty przesyłki itp.);
    2.  udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;
    3.  przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;
    4.  ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru;
    5.  ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówionego towaru w terminie 60 dni roboczych od dnia zawarcia umowy;
    6.  przyjmuje odstąpienia od umowy i przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży;
    7.  dostarcza klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;
    8.  prowadzi obsługę (pytań od) klienta poprzez czat, pocztę elektroniczną, informuje o statusie dostawy (automatycznie pobierając te dane z serwisu aukcyjnego).
5.  Na podstawie złożonego przez klientów zamówienia, Wnioskodawca, działający w imieniu klientów, nabywa towary w serwisie aukcyjnym. W stosownym formularzu Wnioskodawca wpisuje dane klientów, które są danymi dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów, informuje sprzedawców o tym, że działa jako pośrednik.
6.  Zgodnie z regulaminem za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy.
7.  Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez klienta za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica między ceną zakupu towaru, a płatnością dokonywaną przez klientów stanowi – jako prowizja – przychód Wnioskodawcy z tytułu świadczenia usług pośrednictwa. Wnioskodawca opłaca po kilka zamówień w serwisie aukcyjnym na raz ze względów technicznych leżących po stronie serwisu aukcyjnego.
8.  Sprzedawcy wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na ich adres. Klient jest informowany o wysyłce towaru z kraju spoza UE. Wnioskodawca nie dokonuje zgłoszenia celnego, ani nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni). Wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Wnioskodawca nie wyklucza, że klient (ewentualnie sprzedawca) może korzystać z usług przedstawiciela, ani nie wyklucza, że import towarów może podlegać zwolnieniu z podatku VAT.
9.  Zgodnie z zasadami aukcji na serwisie aukcyjnym brak zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodność zamówienia z dostawą pozwala na uzyskanie od sprzedawcy zwrotu ceny nabycia towaru. Wnioskodawca w takich przypadkach albo zwraca klientowi całość kwoty za zamówiony towar lub zamawia ponownie towar od sprzedawcy.
10.  Wnioskodawca nie wystawia klientom indywidualnym faktur, chyba, że wniosą o ich wystawienie. Faktury są wystawiane wyłącznie przedsiębiorcom.
11.  Zakupiony towar nie trafia do Wnioskodawcy, ale bezpośrednio do klienta zgodnie z przekazanymi do sprzedawcy informacjami. Wnioskodawca nie uzyskuje od sprzedawców faktur oraz rachunków potwierdzających zakup przez klientów. Pakowaniem towarów i dostarczeniem towarów do przewoźnika zajmuje się sprzedawca.

W regulaminie pośrednictwa w sprzedaży wskazuje się, że za wykonanie usługi pośrednictwa uważa się złożenie i opłacenie zamówienia przez pośrednika u sprzedawcy. Realizacja pozostałych usług ma charakter pomocniczy wobec świadczonej usługi pośrednictwa. Nie stanowi warunku niezbędnego do zawarcia umowy sprzedaży klienta ze sprzedawcą, ale służy uatrakcyjnieniu oferowanej usługi pośrednictwa.

Wnioskodawca nie zawiera umów ze sprzedawcami. Sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy i zakres świadczeń jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem (elementy stosunku prawnego określone są przez regulamin strony internetowej). Zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje w imieniu klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Wnioskodawca przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy są dokonane w tym samym momencie – złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie oprogramowania Wnioskodawcy) złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

W omawianej sytuacji:

*   obowiązkiem Wnioskodawcy jest pośredniczenie w płatnościach i zamówieniach;
*   Wnioskodawca nie uzyskuje od zagranicznego dostawcy towaru rachunku ani faktury;
*   Wnioskodawca nie nabywa towaru na swoją rzecz;
*   płatności odbywają się w formie elektronicznej;
*   warunki transakcji są dostępne dla klientów w regulaminie oraz odpowiednich miejscach na stronach Wnioskodawcy.

W zakresie informacji dotyczących charakteru prowadzenia działalności Wnioskodawca podaje, że:

1.  dokumentacja podatkowa dla celów działalności składa się z:
    *   ewidencji sprzedaży usług;
    *   ewidencji zwrotów oraz reklamacji;
2.  wynagrodzeniem Wnioskodawcy jest prowizja, która jest uzyskiwana po potrąceniu płatności od nabywców przed przesłaniem ich dalej do sprzedawców. Płatności w postaci przelewów bankowych dokonywane są na rachunek firmowy. Otrzymane płatności po pomniejszeniu o należną prowizję przekazywane są do właściwego dostawcy. Przychodem jest w tym modelu prowizja, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
3.  usługi pośrednictwa są świadczone przy zakupie towarów takich, jak: odzież damska i męska, obuwie damskie i męskie, zegarki damskie i męskie, galanteria damska oraz męska, torebki, portfele, akcesoria zwierzęce (smycze, zabawki, maty itp.), biżuteria damska oraz męska, akcesoria sportowe, sprzęt wędkarski itp.;
4.  transakcje są dokonywane z kontrahentami z krajów azjatyckich (w znaczącej większości z A).

Dążąc do ustalenia przysługującego wynagrodzenia z przedmiotowego rodzaju działalności, Wnioskodawca prowadzi zestawienie zrealizowanych transakcji w oparciu o wyciąg bankowy. Stosownie do poczynionych ustaleń, w ewidencji są do siebie dopasowane odpowiednio transakcje uznaniowe (kwoty odpowiadające wpłatom dokonywanym przez klientów) oraz transakcje obciążeniowe (kwoty odpowiadające wartości towaru i jego dostawy), odpowiadające im numery zamówień za pomocą, których można zidentyfikować daną transakcję, oraz odpowiadające daty powstania przychodu. Zatem, kwotą stanowiącą wynagrodzenie jest prowizja (marża) pomiędzy kwotą przelaną na konto bankowe od klienta, a kwotą przekazaną do sprzedawcy (właściciel towaru) tytułem poszczególnych transakcji.

W dniu 21 kwietnia 2021 r. wpłynęło pismo Wnioskodawcy, w którym Wnioskodawca uzupełnił opis sprawy o poniższe informacje:

W opisie stanu faktycznego Wnioskodawca przedstawił warunki, na jakich dokonywana jest transakcja, które są szczegółowo opisane w Regulaminie strony internetowej (portalu pośrednictwa zakupowego), poprzez którą składane są zamówienia. W ocenie Wnioskodawcy, ich treść jest zrozumiała i nie może budzić żadnych wątpliwości. Jednakże w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej Wnioskodawca zauważył, że często nabywcy dokonują akceptacji regulaminu bez zapoznania się z jego zapisami. W związku z tym występują sytuacje, w których kupujący w wyniku swojego zaniedbania:

*   nie mają świadomości, że zamawiając towar na platformie zakupowej udzielają Wnioskodawcy pełnomocnictwa zakupu w ich imieniu i na ich rzecz towarów od podmiotu trzeciego,
*   nie mają świadomości skąd wysyłany jest towar i kto jest faktycznym jego dostawcą tzn. z kim zawierają umowę kupna.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r.):

1.  Czy opisane powyżej transakcje (świadczenia na rzecz klientów Wnioskodawcy) należy na gruncie ustawy o VAT uznać za odpłatną dostawę towarów czy za odpłatne świadczenie usług?
2.  W przypadku uznania świadczenia na rzecz klientów Wnioskodawcy za odpłatne świadczenie usług, gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia tych usług (opodatkowania tych usług)?
3.  W przypadku uznania świadczenia za odpłatną dostawę towarów, gdzie będzie znajdować się miejsce dostawy towarów (opodatkowania dostaw towarów)?

Zdaniem Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowanym w piśmie z dnia 21 kwietnia 2021 r.):

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane na rzecz klientów należy uznać za odpłatne świadczenie usług.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 ze zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Przez świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Powołane przepisy są wyrazem zawartej w ustawie zasady kompletności opodatkowania tzn. jeżeli czynność w ogóle podlega opodatkowaniu podatkiem VAT to będzie albo dostawą towarów albo świadczeniem usług. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, świadczenia wykonywane na rzecz klientów należy uznać za odpłatne świadczenie usług. Wynika to przede wszystkim z zapisów regulaminu strony internetowej, która służy jako platforma pośrednictwa pomiędzy sprzedawcą z A, a kupującymi z Polski. Regulamin jasno określa, że Wnioskodawca na podstawie udzielonego mu pełnomocnictwa dokonuje zamówienia towaru w imieniu i na rzecz klienta. Zatem nie nabywa towaru dla siebie celem jego dalszej odsprzedaży. Okoliczności składania zamówień u dostawców z kraju trzeciego jednoznacznie wskazują, kto jest beneficjentem dokonanej dostawy towarów. Jednocześnie Wnioskodawca w żadnym momencie począwszy od złożenia zamówienia przez klienta do momentu dostawy nie posiada prawnego czy też ekonomicznego władztwa nad zamówionymi towarami. Oznacza to, że świadczenia realizowanego na rzecz klientów nie można uznać za dostawę towarów.

Końcowo Wnioskodawca zwraca uwagę, że świadomość klientów co do udzielenia Spółce pełnomocnictwa jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy ze świadczeniem usług. Każdy klient przed złożeniem zamówienia ma możliwość zapoznania się z regulaminem strony i musi go zaakceptować. W innym przypadku nie ma technicznej możliwości przejścia do etapu składania zamówienia. Zgodnie z jego treścią cyt: “Klient składając zamówienie tym samym oświadcza, że udziela Pośrednikowi pełnomocnictwa do dokonania w jego imieniu zamówienia towaru oraz do opłacenia w jego imieniu ceny i kosztów przesyłki towaru na adres Klienta. Pośrednik uprawniony jest do działania wyłącznie w zakresie udzielonego mu pełnomocnictwa”.

To, że klienci wyrażają zgodę na udzielenie pełnomocnictwa i dokonują akceptacji regulaminu bez jego przeczytania nie zmienia faktu, że do takiego umocowania doszło i nie podważa w żaden sposób jego ważności. Strona nie uzyskuje pełnomocnictwa w wyniku oszustwa czy świadomego wprowadzenia klientów w błąd. Klienci przy zachowaniu zwykłej staranności mogą dowiedzieć się, jakie są warunki, na których dokonują zamówienia towaru.

Taki pogląd można odnaleźć w wyroku NSA z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 663/17 wydanym z podobnym stanie faktycznym, w którym sąd stwierdza:

„7.4 W tym zakresie trafnie zarówno w skardze, jak i w skardze kasacyjnej argumentowano, że każdorazowo "Kupujący" akceptował treść "Regulaminu\`(...)\`" i wynikające z niego zasady, w tym to, że Skarżący działa jako pośrednik, który "(\`(...)\`) w imieniu i na rzecz kupującego dokuje zamówienia od Sprzedającego" oraz że udzielenie pełnomocnictwa następuje "(\`(...)\`) automatycznie przez użytkownika X. dla Z. w przypadku skorzystania przez tego użytkownika z opcji Q. (\`(...)\`)".

7.5 W dostępnym i akceptowanym przez "Kupujących" "Regulaminie\`(...)\`" znajdowała się pełna treść "Pełnomocnictwa", która zawierała między innymi informację, że "Usługa polega na zamówieniu i przekazaniu należnych pieniędzy w imieniu kupującego na konto dostawcy", którym - o czym kupujący był każdorazowo informowany - był "producent lub jego przedstawiciel handlowy mający siedzibę na terytorium A będący właścicielem przedmiotów oferowanych na aukcjach użytkownika odpowiedzialny za wysyłkę towaru I realizację reklamacji".

7.6 Użyte w tej sytuacji przez Sąd pierwszej instancji argumenty, że Skarżący nie działał jako pośrednik, gdyż oferowane przez niego przedmioty polskim konsumentom zostały umieszczone na portalu aukcyjnym X. w dziale sprzedaży oraz, że transakcje dokonywane były na licytacjach za pomocą tradycyjnych form sprzedaży online za pomocą opcji "Q." nie mogły mieć prawnie doniosłego znaczenia, skoro warunkiem skorzystania z tej formy nabycia towaru było uprzednie zaakceptowanie przez "Kupującego" "Regulaminu\`(...)\`" oraz udzielenie Skarżącemu pełnomocnictwa do zakupu towaru w jego imieniu i na jego rzecz. Pełnomocnictwo to było udzielane w momencie skorzystania na stronie przedmiotu z opcji "Q.". Kupujący - co wynikało z zebranego materiału dowodowego - w pełni zdawali sobie sprawę, względnie przy zachowaniu zwykłej staranności mogli zdawać sobie sprawę z tego, że Skarżący nie jest sprzedawcą towarów, lecz pośrednikiem (pełnomocnikiem).

Ad.2

W przypadku uznania przez Organ, iż w przedstawionym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcjami o charakterze usługowym, tj., że stanowią one odpłatne świadczenie usług, miejsce ich świadczenia należy ustalić na podstawie art. 28d ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

Z uwagi na to, że podstawową transakcją jest odpłatna dostawa towaru wysyłanego z terytorium A, miejscem opodatkowania usług jest terytorium kraju trzeciego (A), ponieważ dostawa towarów rozpoczyna się w tym kraju. W związku z powyższym usługi pośrednictwa na rzecz klientów są wykonywane poza terytorium kraju i jako takie, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Uzasadnienie stanowiska do pytania nr 2.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika zasada terytorialności podatku VAT. Oznacza ona, że transakcje podlegają opodatkowaniu w miejscu, w którym są wykonane. Jeśli miejscem tym nie jest terytorium Rzeczpospolitej Polskiej to dostawa towarów lub świadczenie usług nie jest opodatkowania polskim podatkiem VAT.

Zasady określania miejsca świadczenia usług zostały określone w artykułach od 28a do 28o ustawy o VAT.

Stosownie do art. 28b ust. 1 (ust. 2 i ust. 3) ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej (lub stałe miejsce prowadzenie działalności gospodarczej lub stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu), z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Powyższa reguła znajdzie zastosowanie do nabywców prowadzących działalność gospodarczą – podatników podatku. Dla usług pośrednictwa świadczonych na ich rzecz miejscem opodatkowania jest terytorium RP.

Natomiast dla usług świadczonych na rzecz konsumentów (osób niebędących podatnikami VAT) zastosowanie znajduje inna reguła ustalania miejsca świadczenia.

Zgodnie z art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przepis ten ustanawia ogólną regułę ustalania miejsca opodatkowania usług świadczonych na rzecz osób nieprowadzących działalności gospodarczej (konsumentów). Reguła ta nie znajduje jednak zastosowania, jeśli miejsce świadczenia usług ustalane będzie w oparciu o przepisy szczególne, w tym o art. 28d ustawy.

Zgodnie z tym przepisem miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja. Przepis ten jest w zasadzie wierną kopią art. 46 Dyrektywy 2006/112/WE.

Do zastosowania powyższego przepisu konieczne jest zatem, aby:

1.  usługa była świadczona na rzecz podmiotu niebędącej podatnikiem,
2.  musi być to usługa pośrednictwa,
3.  usługa musi być świadczona przez pośrednika działającego imieniu i na rzecz osób trzecich.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie powyższy warunki są spełnione, ponieważ:

1.  pierwszy z warunków nie wymaga głębszej analizy, o ile świadczenie na rzecz klientów zostanie uznane za usługę. W przypadku, kiedy nabywcą jest osoba fizyczna niebędąca podatnikiem, jest on spełniony,
2.  drugi warunek: z uwagi na to, że termin „pośrednictwo” nie został zdefiniowany w ustawie o VAT, należy przyjąć jego znaczenie z języka potocznego. Przez pośrednictwo zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN rozumie się:
    *   działalność osoby trzeciej mająca na celu porozumienie się między stronami lub załatwienie jakichś spraw dotyczących obu stron,
    *   kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych oraz umożliwianie kontaktu uczestnikom rynku pracy.W świetle tej definicji uznać należy, że również i drugi z warunków jest spełniony,
3.  trzeci warunek: z przytoczonej definicji pośrednika wynika, że jego zadaniem jest podejmowanie wszelkich zadań mających na celu doprowadzenie od zawarcia umowy pomiędzy dwiema stronami transakcji. Przy tym nieważne jest czy pośrednik działa na rzecz jednej czy obu ze stron i od kogo otrzymuje wynagrodzenie za swoją usługę. Wystarczające jest, aby pośrednik działał na czyjeś zlecenie. Tym samym zasada ta nie obejmie podmiotów działających we własnym imieniu, lecz na rzecz zleceniodawcy.

Kolejnym elementem analizowanego przepisu wymagającym interpretacji jest termin "osoba trzecia". Z uwagi na fakt, że żaden przepis Dyrektywy VAT nie ogranicza znaczenia tego sformułowania, należy przyjąć, że beneficjentami usług pośrednictwa mogą być zarówno nabywcy (usługobiorcy), jak i dostawcy (usługodawcy) realizujący określone transakcje. Przepis ten ma zatem zastosowanie zarówno do usług pośrednictwa w zakupie, jak i usług pośrednictwa w sprzedaży. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w art. 30 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) NR 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej z dnia 23.3.2011 L 77/1). Zgodnie z tym przepisem „Świadczenie usług przez pośredników, o których mowa w art. 46 dyrektywy 2006/112/WE, obejmuje usługi pośredników działających w imieniu i na rzecz usługobiorcy oraz usługi świadczone przez pośredników, którzy działają w imieniu i na rzecz usługodawcy”.

A zatem, skoro usługi pośrednictwa handlowego są świadczone przez Spółkę na rzecz konsumenta (osoby nie będącej podatnikiem), z wykorzystaniem sprzedawcy z kraju trzeciego, miejsce świadczenia tych usług należy ustalić na podstawie art. 28d ustawy o VAT, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W niniejszej sprawie podstawową transakcją jest odpłatna dostawa towaru wysyłanego z terytorium A na terytorium Polski. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1, miejscem dostawy towarów, w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Oznacza to, że miejscem opodatkowania usług powinny być A, czyli terytorium kraju trzeciego, ponieważ dostawa towarów rozpoczyna się w tym kraju. W związku z powyższym usługi pośrednictwa na rzecz klientów – osób niebędących podatnikami, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Ad. 3

W przypadku uznania świadczenia za odpłatną dostawę towarów, miejscem opodatkowania tej transakcji jest terytorium kraju trzeciego (A).

Realizowane przez Wnioskodawcę dostawy towarów na rzecz klientów nie podlegają opodatkowaniu od towarów i usług na terytorium Polski. Przyjmując wykładnię przedstawioną w interpretacjach: 3063-ILPP1-3.4512.142.2016.1.JNa oraz 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM, w ramach przedstawionego schematu realizacji zamówień występują dwie dostawy towarów:

1.  dostawa między Sprzedawcą a Wnioskodawcą,
2.  dostawa między Wnioskodawcą a Klientem.

Towar jest transportowany bezpośrednio od Sprzedawcy do Klienta. Przywóz towarów na terytorium RP spełnia definicję importu określoną w art. 2 pkt 7 ustawy. Na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Status podatnika jest niezależny od faktu wykonywania działalności gospodarczej. Obowiązek uiszczenia cła związany jest z ciążącym na określonym podmiocie długiem celnym, więc podatnikiem w przypadku importu jest ten podmiot, który jest dłużnikiem celnym (tj. zasadniczo podmiot dokonujący zgłoszenia lub podmiot, na rzecz którego działa przedstawiciel pośredni). VAT jest podatkiem o charakterze terytorialnym.

Odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu w kraju jedynie w przypadku, gdy miejscem dokonania dostawy jest Polska. Miejsce dostaw towarów określa art. 22 ustawy.

Zgodnie z ust. 1 pkt 1 tego artykułu, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast (art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy) miejscem dostawy towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Szczególne zasady określania miejsca dostawy dotyczą tzw. transakcji łańcuchowych. Z transakcją łańcuchową mamy do czynienia w przypadku zaistnienia co najmniej 2 transakcji, gdzie towar jest dostarczany (wydawany) bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W znaczeniu prawnym występuje więc kilka dostaw, mimo, że fizycznie – tylko jeden raz dochodzi do przemieszczenia towaru.

Regulacje określające miejsce dostaw towarów w dostawach łańcuchowych zostały zawarte w art. 22 ust. 2 i 3 ustawy.

Z kolei art. 22 ust. 4 ustawy reguluje sposób określania miejsca dostaw w przypadku dokonania dostaw przez podatnika z tyt. importu towarów.

Przywołane przepisy (art. 22 ust. 2 i 3 ustawy) odzwierciedlają zasady wyrażone przez TSUE w wyrokach z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion fur Karnten, oraz z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën. Wprowadzenie szczególnych zasad określania miejsca świadczenia w ramach łańcucha dostaw podyktowane jest specyfiką transakcji dokonywanych w ramach wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przyporządkowanie transportu/wysyłki do dostaw realizowanych przez dwa podmioty w łańcuchu byłoby – jak wskazał Trybunał w wyroku C-245/04 – pozbawione logiki oraz sprzeczne z systematyką przejściowego okresu przewidzianego dla opodatkowywania wymiany handlowej dokonywanej między państwami członkowskimi. Argumentacja ta pozostaje aktualna tylko w stosunku do dostaw realizowanych z/na terytorium państw członkowskich. Przepisy Dyrektywy nie zezwalają na odstępstwo od stosowania reguły ogólnej określania miejsca świadczenia (art. 33 Dyrektywy) w przypadku dokonywania dostawy towarów wysyłanych z państwa trzeciego.

Odnosząc powyższe do zaistniałego stanu faktycznego, należy stwierdzić, że Wnioskodawca dokonuje dostawy na rzecz importera towarów, tj. Klienta. Przed dokonaniem importu towar nie jest dopuszczony do obrotu jako towar wspólnotowy podlegający konsumpcji. Odrzucić należy zatem możliwość zastosowania w przedstawionym stanie przyszłym art. 22 ust. 4 ustawy. Przepis ten odnosi się do dostaw dokonanych przez importera lub też dostaw następnych. W żadnym wypadku nie można w oparciu o jego treść czynić ustalenia w zakresie miejsca świadczenia dostaw na wcześniejszych etapach przed importerem. Miejsce dostaw towarów realizowanych przez Wnioskodawcę należy określić w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, tj. miejscem dostaw towarów od Sprzedawcy dla Klienta będzie miejsce, w którym Sprzedawca przekaże towary do wysłania/transportu dla Klienta (miejsce rozpoczęcia wysyłki). W konsekwencji dostawa towarów od Wnioskodawcy dla Klienta nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Podobne stanowisko zaprezentował:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 17 kwietnia 2012 r., IPTPP2/443-73/12-2/JS;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 4 kwietnia 2011 r., ITPP2/443-1290/10/AK;
*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 13 grudnia 2013 r., IPPP3/443- 859/13-2/KC;
*   Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 22 marca 2017 r., 3063-ILPP1-3.4512.35.2017.1.KM.

Interpretacje te zostały wydane w innych, lecz analogicznych sprawach faktycznych, a argumentacja tam przedstawiona służy lepszemu zobrazowaniu stanowiska Wnioskodawcy. Nawet przyjęcie odmiennego stanowiska (tj. uznanie, że miejscem dostaw towarów na rzecz Klienta jest terytorium Polski) nie mogłoby prowadzić do opodatkowania tej czynności na terytorium Polski. Opodatkowanie dostawy towaru na rzecz podmiotu, wobec którego powstał obowiązek z tytułu importu towarów pozostawałoby w sprzeczności z zasadą jednokrotności opodatkowania. Importer towarów ponosiłby bowiem ekonomiczny ciężar zapłaty podatku z tytułu importu towarów oraz nabycia towarów od Wnioskodawcy.

N a problem ten zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 12 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Po 338/13, który wykluczył możliwość opodatkowania dostawy pośrednika na rzecz importera towarów, stwierdzając, że „sprzedaż towaru przez skarżącą (pośrednika – przyp. Wnioskodawcy) na rzecz Spółki C (importer – przyp. Wnioskodawcy) będzie czynnością nieopodatkowaną, gdyż zgodnie z treścią art. 19 u.p.t.u. i art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego nie powstanie w stosunku do niej obowiązek podatkowy”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   ustalenia czy świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów należy uznać za odpłatną dostawę towarów czy za odpłatne świadczenie usług – **jest nieprawidłowe;**
*   ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów na rzecz klientów Wnioskodawcy – **jest prawidłowe.**

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pod pojęciem sprzedaży – na mocy art. 2 pkt 22 ustawy – rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W tym miejscu należy wskazać, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną czynność, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu). Przepis art. 7 ust. 1 ustawy, definiujący pojęcie „dostawa towarów” nie odwołuje się do cywilistycznych pojęć sprzedaży, czy też przeniesienia prawa własności, stąd też nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z przeniesieniem prawa własności na gruncie prawa cywilnego. W konsekwencji pojęcie „dostawa towarów” oraz ekonomiczne aspekty transakcji, nie muszą wiązać się ze skutkami powstającymi na gruncie cywilistycznego prawa własności. Pozwala to na uznanie danej czynności za dostawę towarów, nawet w przypadkach nałożenia na nabywcę pewnych ograniczeń we władaniu towarem.

Z kolei, pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” – w myśl art. 7 ust. 1 ustawy – dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Ponieważ istotą dostawy towarów nie jest przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”. Co więcej, czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym, ponieważ „dostawa towarów” nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy.

Potwierdza to orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” TSUE określił w wyroku w sprawie C-320/88 stwierdzając, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że w istocie rzeczy kluczowym elementem jest przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Z kolei, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zatem, przez świadczenie usług należy rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Należy jednak zaznaczyć, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie czynności lub sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z treści powołanego powyżej art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że świadczenie usług co do zasady podlega opodatkowaniu wówczas, gdy jest wykonywane odpłatnie. Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Przy czym przepisy ustawy nie określają postaci wynagrodzenia.

Zatem – przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu – istotne jest określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonywania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

*   w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,
*   świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

W tym miejscu należy podkreślić, że oba ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało – jako usługa – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Podkreślenia wymaga, że na gruncie podatku od towarów i usług dana czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane „po kosztach” ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie.

Dana usługa podlega więc opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczona usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Kwestie związane z miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania przy świadczeniu usług regulują przepisy rozdziału 3 działu V ustawy.

I tak, zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

W świetle regulacji przepisu art. 28b ust. 2 ustawy, w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast zgodnie z generalną zasadą dotyczącą miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy określoną w art. 28c ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n.

Przy tym w myśl art. 28d ustawy miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja.

W tym miejscu wskazać należy, że w dobie szeroko rozwiniętej techniki, powszechnie wykorzystywana jest możliwość dokonywania sprzedaży/zakupów za pośrednictwem różnego rodzaju serwisów internetowych.

W oparciu o ogólnodostępne w Internecie informacje można wskazać podstawowe zasady dokonywania zakupów za pośrednictwem serwisów internetowych, tj. konieczność dokonania rejestracji na tym serwisie, podania danych identyfikacyjnych, potwierdzenie adresu wysyłki przy składaniu zamówienia oraz dokonanie zapłaty, potwierdzenie realizacji zamówienia. Obowiązki sprzedawcy z kolei sprowadzają się, co do zasady, do spakowania sprzedanego towaru i jego wysyłki. Ewentualną reklamację składa kupujący sprzedawcy towaru, na którym to ciążą wszystkie obowiązki związane z jej rozpatrzeniem.

W przedmiotowej sprawie w pierwszej kolejności koniecznym jest określenie faktycznych czynności, które Wnioskodawca wykonywać będzie na rzecz klientów.

Mając na uwadze całokształt opisanych okoliczności w ich wzajemnym powiązaniu należy stwierdzić, że w ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy towarów na rzecz klientów za pośrednictwem serwisu internetowego.

W tym miejscu należy wskazać, że za klasyfikacją opisanych czynności, jako dostawy towarów przemawiają następujące okoliczności:

*   Wnioskodawca wyszukuje towary oferowane przez sprzedawców zagranicznych (przeważnie są to sprzedawcy z A) w zagranicznym serwisie aukcyjnym;
*   towary oferowane są do sprzedaży po określonej cenie na prowadzonych przez Wnioskodawcę stronach internetowych (po modyfikacji ofert sprzedawców polegającej m.in. na przetłumaczeniu ofert na język polski, dodawanie spersonalizowanych opisów, edycji graficznej);
*   Klienci dokonują zakupu towarów składając zamówienia na stronach internetowych Wnioskodawcy i wpłacając pieniądze w wysokości zamówienia (cena i koszty przesyłki – transportu – towaru) na rachunek bankowy Wnioskodawcy;
*   przed złożeniem zamówienia klient jest zobligowany do zaakceptowania regulaminu strony internetowej i wypełnią dane dostawy, które następnie Wnioskodawca wpisuje w stosownym formularzu, jako dane dla sprzedawcy do wysyłki nabytych towarów;
*   Wnioskodawca dokonuje płatności za towar zamówiony przez klienta środkami pieniężnymi wpłaconymi przez Klienta, za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. Różnica pomiędzy ceną zakupu a płatnością dokonaną przez klientów stanowi wynagrodzenie (prowizję) Wnioskodawcy;
*   Sprzedawcy wysyłają nabyty przez klientów towar bezpośrednio na adres klienta, wskazany przez Wnioskodawcę;
*   Wnioskodawca nie zawiera umów ze sprzedawcami, zakres czynności i sposób ustalania wynagrodzenia Wnioskodawcy jest wynikiem zawiązania stosunku prawnego z klientem.

Ponadto – jak wynika z opisu sprawy – w związku z zawieraniem umów o pośrednictwo w zakupie, Wnioskodawca realizuje dodatkowo następujące czynności:

*   informuje klienta o pełnej cenie towarów;
*   udziela klientowi niezbędnych informacji w zakresie prawa do odstąpienia od umowy sprzedaży;
*   przeprowadza i rozpoznaje postępowanie reklamacyjne dotyczące towaru;
*   ponosi odpowiedzialność tytułem rękojmi za wady towaru (udziela gwarancji);
*   ponosi odpowiedzialność za dostarczenie zamówienia towaru w terminie 60 dni od dnia zawarcia umowy;
*   w przypadku braku zrealizowania dostawy w wyznaczonym terminie bądź niezgodności zamówienia z dostawą, Wnioskodawca albo zwraca Klientowi całość kwoty za towar, albo zamawia ponownie towar od Sprzedawcy;
*   przeprowadza procedurę zwrotu towarów, w sytuacji, gdy klient chce odstąpić od umowy sprzedaży;
*   dostarcza klientowi instrukcję użytkowania towaru oraz wszelkie niezbędne dokumenty związane z towarem w języku polskim;
*   prowadzi obsługę klienta m.in. poprzez czat, pocztę elektroniczną.

W odniesieniu do powołanych powyżej przepisów prawa oraz analizy przedstawionego opisu sprawy należy stwierdzić, że czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wypełniają znamiona handlu towarami a nie znamiona świadczenia usług. Bezsprzecznie bowiem przedmiotem nabycia przez klientów są towary oferowane na stronie internetowej Wnioskodawcy, który posiada władztwo ekonomiczne tych towarów i praktyczną możliwość dysponowania nimi jak właściciel. To Wnioskodawca wyszukuje i decyduje, jakie towary i za jaką cenę są oferowane do sprzedaży na jego stronach internetowych. Klienci Wnioskodawcy nie mają żadnego wpływu na wartość (cenę) kupowanego towaru, nie decydują też o wyborze oferty i podmiotu, od którego zamierzają nabyć towar. O wyborze sprzedawcy oraz cenie wystawionego na własnych stronach internetowych towarów decyduje wyłącznie Wnioskodawca. Klienci nie podejmują także decyzji o miejscu dostawy towarów, ponieważ to Wnioskodawca określa je w momencie dokonywania zakupu od sprzedawcy.

Zawarcie umowy zakupu towaru w serwisie aukcyjnym następuje w imieniu klienta za pośrednictwem konta Wnioskodawcy w tym serwisie. Wnioskodawca przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem już w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy. Wynika to z faktu, że obie dostawy są dokonane w tym samym momencie – złożenie zamówienia przez klienta skutkuje automatycznym (na podstawie oprogramowania Wnioskodawcy) złożeniem zamówienia u sprzedawcy.

Z powyższych okoliczności wynika zatem, że Wnioskodawca posiada swobodę w podejmowaniu decyzji co do sposobu organizowania zakupu towarów i ustalania ich ceny, a więc faktycznego dysponowania tymi towarami. Postępuje on więc z przedmiotowymi towarami jak właściciel, uzależniając sposób ich wykorzystania od aktualnie występującej sytuacji.

O tym, że w opisanych transakcjach gospodarczych Wnioskodawca występuje jako właściciel i faktyczny sprzedawca oferowanych towarów świadczy również to, że to właśnie Wnioskodawca a nie sprzedający jest podmiotem odpowiedzialnym za udzielanie gwarancji tytułem rękojmi za wady towarów oraz przeprowadzanie i rozpoznawanie postępowania reklamacyjnego towarów.

W tym miejscu należy wskazać art. 556 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.), w myśl którego sprzedawca jest odpowiedzialny względem kupującego, jeżeli rzecz sprzedana ma wadę fizyczną lub prawną (rękojmia).

Zgodnie z art. 5561 § 1 ww. ustawy, wada fizyczna polega na niezgodności rzeczy sprzedanej z umową. W szczególności rzecz sprzedana jest niezgodna z umową, jeżeli:

1.  nie ma właściwości, które rzecz tego rodzaju powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia;
2.  nie ma właściwości, o których istnieniu sprzedawca zapewnił kupującego, w tym przedstawiając próbkę lub wzór;
3.  nie nadaje się do celu, o którym kupujący poinformował sprzedawcę przy zawarciu umowy, a sprzedawca nie zgłosił zastrzeżenia co do takiego jej przeznaczenia;
4.  została kupującemu wydana w stanie niezupełnym.

Na mocy art. 577 § 1 Kodeksu cywilnego, udzielenie gwarancji następuje przez złożenie oświadczenia gwarancyjnego, które określa obowiązki gwaranta i uprawnienia kupującego w przypadku, gdy rzecz sprzedana nie ma właściwości określonych w tym oświadczeniu. Oświadczenie gwarancyjne może zostać złożone w reklamie.

Stosownie do art. 577 § 2 cyt. ustawy, obowiązki gwaranta mogą w szczególności polegać na zwrocie zapłaconej ceny, wymianie rzeczy bądź jej naprawie oraz zapewnieniu innych usług.

Natomiast w myśl art. 577 § 3 Kodeksu cywilnego, jeżeli została udzielona gwarancja co do jakości rzeczy sprzedanej, poczytuje się w razie wątpliwości, że gwarant jest obowiązany do usunięcia wady fizycznej rzeczy lub do dostarczenia rzeczy wolnej od wad, o ile wady te ujawnią się w ciągu terminu określonego w oświadczeniu gwarancyjnym.

Obowiązek wykonania napraw na rzecz klienta z tytułu rękojmi lub gwarancji wynika zatem wprost z przepisów Kodeksu cywilnego. Źródłem powstania tego obowiązku jest umowa sprzedaży łącząca sprzedającego i kupującego oraz skutki przewidziane w tym zakresie w przepisach tego kodeksu.

Zatem, realizację powyższych obowiązków nakładają na sprzedawcę przepisy prawa polskiego. Przepisy te nakładają również na Wnioskodawcę – jak wynika z opisu sprawy –inne obowiązki, związane głównie z przekazywaniem informacji dotyczących samego towaru, instrukcji jego działania, rezygnacji z zakupu, odpowiedzialnością za jego dostarczenie w określonym terminie itp.

Przedmiotowe czynności, przedstawione przez Wnioskodawcę jako czynności dodatkowe, w rzeczywistości należą do obowiązków sprzedawcy towarów i stanowią normalną praktykę w przypadku handlu towarami.

Ponadto, mając na względzie okoliczności niniejszej sprawy w tym fakt, że efektem wykonanych czynności (istotą zamówienia) jest konkretny towar w postaci produktu prezentowanego na stronach internetowych, który w takiej postaci jest dostarczany bezpośrednio klientowi (ostatecznemu nabywcy), a Wnioskodawca w ramach transakcji przeniesie prawo do dysponowania towarem jak właściciel na klienta, świadczenie stanowi dla celów podatku od towarów i usług dostawę towarów. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę w celu zrealizowania zamówienia nie stanowią dla klientów celu samego w sobie, klient jest zainteresowany nabyciem konkretnego produktu. W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca wskazuje, że w chwili złożenia zamówienia u sprzedawcy, przenosi na klienta prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. W tym kontekście nie można mówić zatem o sprzedaży przez Wnioskodawcę usługi pośrednictwa w zakupie. Istotny jest fakt przeniesienia przez Wnioskodawcę prawa do dysponowania towarem jak właściciel oraz zasadniczy cel nabycia świadczenia, a – jak wynika z opisu sprawy – w niniejszej sprawie klienci zainteresowani są nabyciem konkretnego towaru oferowanego przez Wnioskodawcę.

Należy zatem stwierdzić, że sposób przeprowadzania transakcji, jak i wszystkie czynności które w rzeczywistości wykonuje Wnioskodawca świadczą o tym, że dokonuje on dostawy towarów we własnym imieniu poprzez swoje strony internetowe. Zatem czynności wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności wypełniają znamiona handlu towarami a nie znamiona świadczenia usług.

W tym miejscu należy wskazać, że w prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Oznacza to, że ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowanych przez podatników decyzji w zakresie konstruowania umów cywilnoprawnych, jednakże umowy te nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego. Kwestia sformułowania umowy (regulaminu) z klientem, rodzaju wykonywanych czynności, ustalenia sposobu wynagrodzenia za wszystkie przewidziane umową (regulaminem) i wykonane czynności, nie może wywoływać skutków na gruncie podatkowym.

Zatem to, że Wnioskodawca przedstawia swoim klientom do akceptacji regulamin (bez względu na to, czy klient zapoznał się z regulaminem czy też nie), w treści którego określa siebie jako pośrednika dokonującego w imieniu i na rzecz klienta zamówienia towaru i opłacenia ceny i kosztów przesyłki (transportu), w ramach udzielonego mu przez tego klienta pełnomocnictwa, na gruncie przepisów podatku od towarów i usług pozostaje bez znaczenia. Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nie uzależniają kwalifikacji danej dostawy/nabycia od treści zawartej przez strony umowy (regulaminu), lecz odnoszą się do rzeczywiście zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Należy wskazać, że tut. Organ dokonuje oceny nie samych założeń, według których Wnioskodawca realizuje transakcje internetowe, ale obowiązany jest ocenić rzeczywisty charakter (przebieg i realizację) transakcji oraz ich skutki podatkowe w zakresie podatku VAT.

Z powyższego wynika więc, że treść regulaminu, jak i fakt zapoznania się z nim lub nie przez klienta, nie przesądza rzeczywistego charakteru faktycznie dokonywanych działań i nie może być podstawą oceny konsekwencji prawnopodatkowych tychże działań. W przedmiotowej sprawie charakter działań Wnioskodawcy przemawia za uznaniem, że to on jest sprzedawcą i właścicielem towarów sprzedawanych za pośrednictwem swoich stron internetowych. Zatem okoliczność, że Wnioskodawca wprowadza i udostępna klientom regulamin zasad i warunków działalności pośrednictwa, zawierający wskazane przez niego treści, nie rozstrzyga o rzeczywistym charakterze prowadzonej przez niego działalności.

Wskazać należy także, że czynny podatnik VAT w zakresie realizowanych przez siebie działań gospodarczych działa głównie w ramach systemu wytyczonego przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do ustawy. Działając w obszarze swojej działalności gospodarczej, podatnik VAT musi zatem uwzględnić przepisy, które będą odnosić się do wykonywanych czynności i przewidzieć skutki swoich decyzji na gruncie przepisów o VAT, ponieważ o zakresie stosowania prawa podatkowego w odniesieniu do danych czynności przesądza rzeczywisty charakter tych czynności. Podkreślenia wymaga to, że na moment powstania obowiązku podatkowego konkretyzują się ostatecznie wszystkie istotne elementy stosunku prawnopodatkowego. W tym bowiem momencie ustalone zostają informacje o podmiocie i przedmiocie opodatkowania, podstawie opodatkowania, określeniu miejsca świadczenia czy o właściwej stawce. Jakiekolwiek przeszkody nie mogą determinować sposobu rozliczenia podatku. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, aby w prawidłowy sposób mógł wywiązać się z nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanym przypadku, w którym Wnioskodawca dokonuje zamówienia towaru na rzecz klientów, dochodzi do dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz klienta w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, a nie świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy.

W tym miejscu należy ponownie wskazać, że aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy dostawcą towarów lub usługodawcą a odbiorcą, a w zamian za wykonanie świadczenia powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem i przekazanym za nie wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest dana czynność, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz dokonującego dostawy lub świadczącego usługę.

W rozpatrywanej sprawie występują skonkretyzowane świadczenia, które są wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Wnioskodawcą (który zobowiązuje się do wykonania określonych czynności na rzecz klientów, tj. zakupu towaru na stronie aukcyjnej sprzedawcy) a klientami (dokonującymi zamówienia towarów na stronach internetowych Wnioskodawcy). Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności przyjmuje od klientów płatności (bezpośrednio na swój rachunek bankowy), na które składa się: cena zakupu towaru, koszt transportu oraz wynagrodzenie Wnioskodawcy. Następnie, po otrzymaniu zamówienia od klientów, Wnioskodawca – w swoim imieniu – dokonuje zakupu wybranych (zamówionych przez klientów) towarów w serwisach aukcyjnych sprzedawców z krajów trzecich, używając danych klientów, jako adresatów wysyłki tak zakupionego towaru oraz dokonuje płatności za zamówiony przez klienta towar za pośrednictwem swojego rachunku bankowego. W tym momencie Wnioskodawca przenosi również prawo do dysponowania towarem jak właściciel na klienta. Wobec powyższego wystąpi bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Wnioskodawcy, a płatnościami wnoszonymi przez klientów. Z uwagi na zaistnienie bezpośredniego związku pomiędzy otrzymanymi wpłatami, a świadczeniami na rzecz klientów należy stwierdzić, że świadczenia, które wykonuje Wnioskodawca w zamian za otrzymane wpłaty (płatności) od klientów stanowią odpłatną dostawę towarów, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, przedmiotowe świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów należy uznać za odpłatną dostawę towarów.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 1, należało uznać za nieprawidłowe.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą również – w razie uznania świadczeń realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz klientów za odpłatne świadczenie usług – określenia, gdzie będzie znajdować się miejsce świadczenia tych usług (miejsce opodatkowania).

Tut. Organ wskazuje, że w związku z tym, że przedmiotowe świadczenia realizowane przez Wnioskodawcę na rzecz klientów stanowią dostawę towarów, odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2, należało uznać za bezzasadną.

W dalszej kolejności wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia miejsca opodatkowania dostawy towarów przez Wnioskodawcę na rzecz klientów.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów, dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, jeżeli spełnia zasadę odpłatności oraz terytorialności. Zatem dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT tylko w przypadku, gdy została dokonana odpłatnie oraz została wykonana na terytorium Polski. Natomiast, jeżeli dostawa towarów została wykonana poza terytorium Polski, wówczas nie podlega ona opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach określonych w ustawie.

Stosownie do art. 2 pkt 1 ustawy – przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Przez terytorium Unii Europejskiej rozumie się terytoria państw członkowskich Unii Europejskiej (…) (art. 2 pkt 3 ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy, przez terytorium państwa trzeciego rozumie się terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust. 1 i 3.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Definicja ustawowa importu towarów kładzie nacisk przede wszystkim na czynność faktyczną, czyli przywóz towaru. Dla zaistnienia importu nie ma znaczenia cel przywozu, czy stosunek prawny, w ramach którego dokonano przywozu, gdyż jeżeli towar został faktycznie przywieziony z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, to ma miejsce import.

Do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia na rzecz klientów stanowiącego odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, należy stosować zasady właściwe dla dostawy towarów, w tym zasady ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów, o których mowa w art. 22 ustawy.

Aby prawidłowo określić miejsce opodatkowania danej dostawy należy wskazać, gdzie znajduje się towar w momencie dostawy. Określenie miejsca dostawy w przypadku dostawy towarów między podatnikami z różnych państw jest szczególnie istotne, gdyż wskazuje państwo, w którym dana czynność winna zostać opodatkowana. Ważne również jest to, że podatek od towarów i usług jako podatek o charakterze terytorialnym, determinuje opodatkowanie w danym państwie tylko tych czynności, które zostały wykonane w danym państwie, a ściślej te czynności, które zostały uznane za wykonane w danym miejscu.

Na mocy art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

W myśl art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego przez nabywcę, który dokonuje również ich dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej do tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towarów należy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z art. 22 ust. 2b ustawy, w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Na mocy art. 22 ust. 2c ustawy, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2d ustawy, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.

W myśl art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 2-2c, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Natomiast stosownie do art. 22 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Jednocześnie w myśl art. 26a ust. 1 ustawy, miejscem importu towarów jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nabywa towary od sprzedawców z krajów trzecich. Następnie Wnioskodawca dokonuje odpłatnej dostawy tych towarów na rzecz klientów, zarówno osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, jak i przedsiębiorców. Przeważnie są to podmioty posiadające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski. Towary są transportowane bezpośrednio od sprzedawcy do klienta. Klient jest informowany o wysyłce towarów z kraju spoza Unii Europejskiej.

Opisana transakcja dostawy towarów, spełnia warunki do uznania jej za tzw. dostawę łańcuchową, w której występują trzy podmioty, a rozporządzanie towarem jak właściciel przechodzi pomiędzy pierwszym i drugim podatnikiem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podatnikiem w łańcuchu, natomiast wydanie towarów następuje bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu.

W analizowanej sprawie istotne znaczenia ma to, który w kolejności z podmiotów jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Wnioskodawca wskazał, że nie występuje jako importer towaru i nie dokonuje zgłoszenia celnego oraz nie występuje jako przedstawiciel klienta (bezpośredni lub pośredni), zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Z opisu sprawy wynika, że klient dokonuje ewentualnych opłat z tytułu należnego cła i jest podatnikiem z tytułu importu towarów. Klient jako trzeci w kolejności podmiot w łańcuchu dostaw i jednocześnie importer towarów, nabywa przedmiotowe towary od Wnioskodawcy z tym, że towary trafiają bezpośrednio z kraju trzeciego.

Zatem, skoro – jak wskazał Wnioskodawca – w ramach dokonywanych transakcji podatnikiem zobowiązanym do uiszczenia podatku z tytułu importu towarów dokonanego na terytorium Polski jest ostateczny nabywca (polski klient Wnioskodawcy), to regulacja art. 22 ust. 4 ustawy nie ma dla Wnioskodawcy zastosowania, nie jest on bowiem w tym przypadku podatnikiem dokonującym dostawy, który jednocześnie jest podatnikiem z tytułu importu tych towarów. W takim przypadku transakcję dostawy towaru przez Wnioskodawcę na rzecz polskiego klienta, będącego jednocześnie importerem towaru, należy uznać – stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy – za dokonaną i opodatkowaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki, tj. na terytorium państwa trzeciego. Oznacza to, że dokonywane przez Wnioskodawcę dostawy towarów wysyłanych z terytorium państwa trzeciego do odbiorców w Polsce nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przez Wnioskodawcę na terytorium kraju a miejscem opodatkowania przedmiotowych dostaw towarów jest terytorium kraju trzeciego.

Podsumowując, miejscem opodatkowania dokonywanych przez Wnioskodawcę odpłatnych dostaw towarów na rzecz klientów jest terytorium kraju trzeciego.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3, należało uznać za prawidłowe.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Zaznacza się także, że – zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej – składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się informacji – przedstawionej przez Wnioskodawcę, jako element stanu faktycznego – że Wnioskodawca nie występuje jako importer towaru, nie dokonuje zgłoszenia celnego, zaś wypełnienie formalności celnych związanych z importem towaru spoczywa na kliencie (ostateczny odbiorca) oraz sprzedawcy (organizator transportu). Tym samym wydana interpretacja nie rozstrzyga, czy faktycznie odbiorca końcowy (klient) jest podatnikiem z tytułu importu nabywanych od Wnioskodawcy towarów. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę we wniosku wyroków sądów administracyjnych należy wyjaśnić, że nie kwestionując orzecznictwa jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, wyroki sądów administracyjnych wiążący charakter mają w konkretnej sprawie i ściśle określonym stanie faktycznym. Tylko do tych konkretnych elementów odnosi się moc wiążąca orzeczenia sądu administracyjnego. W konsekwencji odniesienie jakiegokolwiek orzeczenia sądowego – czy też uzasadnienia wyroku do innej sytuacji, nie nadaje powołanej sytuacji mocy wiążącej orzeczenia. Nie można zatem w szeregu orzeczeń sądowych, ich rozstrzygnięć odnosić do własnej sprawy, bowiem dotyczą one konkretnych powstałych już zdarzeń. Zatem wskazane we wniosku wyroki sądów nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie.

Ponadto, odnosząc się do powołanych przez Zainteresowanego interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.