Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-1296/13/KM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2014-03-04
Teza: Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa wart. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)? W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013 – 2019 (włącznie)? Czy wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT? Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT? Czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT? Czy po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?
Słowa kluczowe: aport; dzierżawa; korekta-korekta podatku naliczonego; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 4 grudnia 2013 r. (data wpływu 9 grudnia 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy i aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 9 grudnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług dzierżawy i aportu infrastruktury wod-kan oraz zasad dokonania korekty podatku naliczonego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Gmina jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy.

Gmina zrealizowała inwestycję pn. „Budowa kanalizacji sanitarnej w miejscowościach….” (dalej: Inwestycja). Infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji została oddana do użytkowania w 2010 r.

Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Wartość początkowa Infrastruktury przekraczała 15.000 zł.

Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Komunalnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest m.in. zajmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy.

Przy użyciu przekazanej przez Gminę Infrastruktury, Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców Gminy, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem VAT.

Gmina planuje rozpocząć proces reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mający na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych Gminy.

W ramach tego procesu, Gmina planuje wniesienie Infrastruktury - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - do Spółki. Rozliczenie transakcji wniesienia aportu planuje się dokonać w taki sposób, że wynagrodzenie otrzymane przez Gminę składać się będzie w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków, tj. objęcia udziałów w Spółce, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy z tytułu wniesienia aportu (wartość VAT będzie uiszczona Gminie przez Spółkę w formie pieniężnej). W taki sposób planowana transakcja zostanie udokumentowana wystawioną przez Gminę fakturą VAT, tj. na tej fakturze ujęta zostanie wartość netto (równa wartości obejmowanych udziałów) oraz podatek należny.

Przed dokonaniem aportu, Gmina planuje udostępnienie Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Umowa ta zostanie zawarta w 2013 r. Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie Infrastruktury w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nastąpi w 2014 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT)?
2.  W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013 – 2019 (włącznie)?
3.  Czy wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?
4.  Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?
5.  Czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT?
6.  Czy po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.  Odpłatne udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.
2.  Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2019 (włącznie).
3.  Wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.
4.  Wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.
5.  Wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.
6.  Po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odpłatne udostępnienie Infrastruktury przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z uwagi na fakt, iż - pierwotnie - wskazana Infrastruktura nie była wykorzystywana przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych VAT (gdyż została przekazana do nieodpłatnego korzystania na rzecz Spółki), Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki poniesione na budowę Infrastruktury.

Jednocześnie, przepisy ustawy o VAT przewidują procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m.in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone w art. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Należy zauważyć, iż udostępnienie przez Gminę Infrastruktury Spółce w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy będzie stanowiło zmianę przeznaczenia Infrastruktury w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Gmina rozpocznie bowiem wykorzystywanie Infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. będzie świadczyć opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie odpłatnego udostępniania / wydzierżawiania Infrastruktury na rzecz Spółki). Zmiana przeznaczenia Infrastruktury będzie uprawniać Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-4/KW) uznał, iż: „Mając na uwadze powyższy opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie dojdzie do zmiany przeznaczenia inwestycji w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, polegającej na tym, że pierwotnie powstałe w jej efekcie obiekty oddane do użytkowania w latach 2006-2011, Gmina udostępniała do nieodpłatnego użytkowania Przedsiębiorstwu Komunalnemu Sp. z o.o., a obecnie Wnioskodawca zamierza udostępnić ww. Spółce obiekty przedmiotowej infrastruktury odpłatnie, na podstawie zawartej z nią umowy dzierżawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW) uznał, iż: „Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w sprawie będącej przedmiotem zapytania w związku ze zmianą przeznaczenia środków trwałych, tj. sieci wodno-kanalizacyjnej, z wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu na wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, Wnioskodawca winien dokonać korekty nieodliczonego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową ww. infrastruktur”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-6/MR) stwierdził, iż: „po zawarciu umowy dzierżawy Wnioskodawca będzie wykonywał czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tym samym zmieni się przeznaczenie inwestycji, a Zainteresowany nabędzie prawo do dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę tego podatku. Zaznaczyć bowiem trzeba, że w rozpatrywanym przypadku - jak wynika z treści wniosku - Gmina nie miała prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi, a następnie zmieniło się to prawo, więc Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia odpowiedniej kwoty nieodliczonego uprzednio podatku VAT związanego z realizacją przedmiotowej inwestycji poprzez dokonanie korekty podatku naliczonego na podstawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

A zatem - w opinii Wnioskodawcy - w związku ze zmianą przeznaczenia Infrastruktury, polegającą na rozpoczęciu jej wykorzystywania dla celów czynności opodatkowanych, Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Stosownie do art. 91 ust. 2, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Art. 91 ust. 3 wskazuje, że korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

W konsekwencji, długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta jest zależna od tego, czy przedmiotem korekty są nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

W ustawie o VAT brak jest definicji nieruchomości. Pojęcia tego nie precyzuje również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, zasadne jest w takim przypadku posłużenie się definicją zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. nr 16 poz. 93 ze zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z kolei, zgodnie z definicją zawartą w ustawie z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623 ze zm.), pod pojęciem budynku należy rozumieć obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Budowla zaś definiowana jest jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Jako przykład budowli można wskazać oczyszczalnię ścieków, sieci uzbrojenia terenu itp. Z powyższego wynika, że infrastruktura wodno-kanalizacyjna spełnia definicję budowli, a więc, zdaniem Gminy, winna być uznana za nieruchomość dla celów podatku VAT.

Podkreślenia wymaga również fakt, iż - zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych -infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna może podlegać podatkowi od nieruchomości. Zatem z podatkowego punktu widzenia infrastruktura taka powinna być traktowana jako nieruchomość.

W konsekwencji, w związku z faktem, iż przedmiotowa Infrastruktura - zdaniem Gminy -stanowi nieruchomość, dla odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na jej budowę Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty.

Gmina pragnie wskazać, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych, wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 6 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP2/443-964/12-5/KW) wskazał, że „obiekty infrastruktury wodno-kanalizacyjnej są budowlami, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci wodno-kanalizacyjnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 stycznia 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-774/12-5/MW) wskazał, że: „infrastruktura wodno-kanalizacyjna jest budowlą, a zatem należy uznać, iż okres korekty w przypadku sieci sanitarnej przewidzianej w art. 91 ust. 2 ustawy wynosić będzie 10 lat”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 28 grudnia 2011 r. (sygn. 1PTPP4/443-15/11-2/ALN), odnosząc się do infrastruktury kanalizacyjnej stwierdził, iż: „sieć kanalizacji jest budowlą, a zatem w tym przypadku zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy";

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 1 czerwca 2010 r. (sygn. IBPP4/443-529/1 O/AZ) w odniesieniu do oczyszczalni ścieków i sieci kanalizacyjnej stwierdził, że: „w przypadku nieruchomości zastosowanie znajdzie przepis art. 91 ust. 7a w związku z ust. 2 zdanie drugie oraz ust. 3, zgodnie z którym korekty kwoty podatku odliczonego (w tym przypadku nieodliczonego) podatnik dokonuje w ciągu 10 kolejnych lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu”.

Reasumując, dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym Gmina będzie miała prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2013 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2010 r. Gmina będzie miała możliwość odliczenia 7/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2013-2019 (włącznie).

Natomiast za lata, w których Wnioskodawca wykorzystywał wybudowaną Infrastrukturę do czynności niepodlegających podatkowi VAT nie przysługuje mu prawo do odliczenia.

Zdaniem Wnioskodawcy, bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostaje to, w którym miesiącu nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury, bowiem przepis art. 91 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż uprawnienie do korekty dotyczy roku, w którym zmiana ma miejsce.

Stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-677/12-4/JS) stwierdził, iż „skoro w świetle obowiązujących przepisów prawa będzie przysługiwało prawo do korekty cząstkowej i wieloletniej, a zmiana przeznaczenia nastąpi w roku 2012 i od tego momentu przedmiotowe nieruchomości będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, to za rok 2012 (bez znaczenia pozostaje miesiąc, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia) należy dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową Inwestycją, Korekty tej należy dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, czyli w przypadku rozliczania się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2013 r., w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycja”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-272/12-4/MS) stwierdził, iż „pierwszej korekty należy dokonać za rok, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowego kompleksu sportowo-rekreacyjnego, czyli za rok 2012, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty (\`(...)\`) Dla celów korekty rocznej nie ma znaczenia miesiąc, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji”.

Ad.3

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Z analizy powyższych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy przedmiotem aportu jest — tak jak w analizowanym przypadku - towar (elementy Infrastruktury) i gdy czynność wniesienia aportu prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy. Wniesienie aportu spełnia przy tym przymiot odpłatności, istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów. W konsekwencji należy stwierdzić, iż czynność wniesienia Infrastruktury aportem do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 1 lutego 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-946/12-2/MW) uznał, iż: „wniesienie mienia w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 4 września 2012 r. (sygn. IPPP1/443-555/12-2/AW) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Czynność aportu stanowić będzie podlegającą VAT odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W jej przypadku dojdzie do przeniesienia na Spółkę prawa do rozporządzania Infrastrukturą jak właściciel, w zamian za uzyskane przez Gminę wynagrodzenie w postaci udziałów w Spółce otrzymującej aport”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 4 sierpnia 2011 r. (sygn. IBPP1/443-748/11/AW) stwierdził, że: „Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w ww. art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, a tym samym, w rozumieniu przywołanego art. 2 pkt 22 cyt. ustawy, uznawane jest za sprzedaż”.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Ad. 4

Zdaniem Gminy, wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Przepisy ustawy o VAT przewidują dwa zasadnicze zwolnienia z podatku VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części. Zwolnienia te zostały zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powyższych przepisów, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim;
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zdaniem Wnioskodawcy, planowana transakcja wniesienia Infrastruktury w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki nie będzie korzystała z żadnego z powyższych zwolnień. W analizowanym przypadku nie zostały bowiem spełnione przesłanki warunkujące możliwość zastosowania zwolnienia z podatku, które zostały wymienione w przywołanych przepisach.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia uzasadnienie swojego stanowiska odnośnie każdego z przywołanych zwolnień.

a) Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Z treści przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia z podatku VAT pod warunkiem łącznego spełnienia następujących przesłanek:

*   dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia;

*   pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres nie krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

*   wybudowaniu lub

*   ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zgodnie z powyższą regulacją oddanie do użytkowania może nastąpić w ramach dowolnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Taką czynnością może być w szczególności oddanie budynku lub budowli do użytkowania w ramach odpłatnej umowy dzierżawy lub najmu, które są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT.

Możliwość uznania za „pierwsze zasiedlenie” czynności przekazania budynku lub budowli do użytkowania w wyniku realizacji zawartych umów najmu/dzierżawy lub innych umów o odpłatnym charakterze znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, stanowisko takie zostało potwierdzone przez organy podatkowe w następujących rozstrzygnięciach:

*   interpretacji z 17 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPP1/443-314/13-4/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdził, że: „Za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy”;

*   interpretacji z 16 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-41/13-3/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu zauważył, że: „należy uznać za pierwsze zasiedlenie moment oddania budynku (budowli) do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy) lub sprzedaż w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, w tym również sprzedaż zwolnioną”;

*   interpretacji z 4 kwietnia 2013 r. (sygn. ILPP1/443-11/13-4/HW), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: „oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za taką należy rozumieć nie tylko umowę sprzedaży, ale także umowy najmu i dzierżawy podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT”;

*   interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż udostępnienie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy lub też na podstawie innej odpłatnej umowy będzie stanowiło pierwsze zasiedlenie dla celów podatku VAT;

*   interpretacji z 14 marca 2013 r. (sygn. ITPP2/443-1518/12/AD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy potwierdził, że: „pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem. Zarówno sprzedaż, jak i dzierżawa, czy najem są bowiem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”;

*   interpretacji z 21 lutego 2013 r. (IPPP2/443-1290/12-4/DG), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: „Jeżeli (\`(...)\`) budynek (budowla lub jego część) zostanie sprzedany lub np. oddany w najem, dzierżawę, to dochodzi do pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisu art. 2 ust 14 ustawy o VAT. Zarówno bowiem sprzedaż, jak i najem, dzierżawa lub inna czynność o podobnym charakterze, dokonywane przez podatnika podatku VAT są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 16 kwietnia 2013 r. sygn. IPPP1/443-83/13-2/JL, 14 lutego 2013 r. sygn. IPPP1/443-73/13-2/AP, 21 grudnia 2010 r. sygn. IPPP2/443-716/10-4/KG, 11 marca 2010 r. sygn. 1PPP1/443-1331/09-4/AW, 24 lutego 2010 r. sygn. IPPP2-443-82/10-2/JB, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 25 kwietnia 2013 r. sygn. IPTPP4/443-109/13-2/BM, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 lutego 2013 r. sygn. ITPP1/443-1472/12/AP.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy zauważyć, iż Gmina -przed dokonaniem planowanego aportu - udostępni Infrastrukturę na rzecz Spółki w oparciu o umowę odpłatnej dzierżawy. Dlatego też należy stwierdzić, iż dostawa Infrastruktury (aport) nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, skoro - w rozumieniu przepisów ustawy o VAT - do pierwszego zasiedlenia dojdzie przed planowaną transakcją.

Tym niemniej, z uwagi na fakt, iż aport Infrastruktury do Spółki jest planowany na 2014 rok, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres krótszy niż 2 lata.

W konsekwencji, dostawa Infrastruktury dokonana w postaci planowanego aportu na rzecz Spółki będzie wyłączona z możliwości zastosowania analizowanego zwolnienia z VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) stwierdził, że: „przedmiotowa sieć kanalizacyjna przed wniesieniem aportem będzie wykorzystywana do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Dzierżawa będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia. Tak więc w momencie dokonania aportu, nie nastąpi oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy budowli po jej wybudowaniu. Mając na uwadze definicje pierwszego zasiedlenia, nie będziemy mieli w przedmiotowej sytuacji do czynienia z pierwszym zasiedleniem budowli po jej wybudowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem, czyli oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi (umowy dzierżawy), a dostawą budowli upłynie okres krótszy niż 2 lata, co oznacza, iż nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 7 grudnia 2012 r. (sygn. IBPP3/443-906/12/EJ) stwierdził, że: „dostawa (aport) sieci kanalizacyjnych, które bezpośrednio po oddaniu do użytkowania zostaną oddane w odpłatną dzierżawę nie będzie dokonana przez Wnioskodawcę w ramach pierwszego zasiedlenia, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem a czynnością dokonania aportu mienia będzie krótszy niż 2 lata, zatem czynność wniesienia aportem sieci kanalizacyjnych nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia z podatku VAT, o którym stanowi art. 43 ust 1 pkt 10 ustawy o VAT. Czynność aportu mienia będzie zatem podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i będzie generowała podatek należny. Wobec Wnioskodawcy powstanie obowiązek udokumentowania tej czynności fakturą VAT”.

Reasumując, w opinii Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a aportem Infrastruktury do Spółki upłynie okres krótszy niż 2 lata, wniesienie aportu nie będzie korzystało ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

b) Możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zastosowanie zwolnienia z VAT dla dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest możliwe pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów dokonującemu ich dostawy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;
oraz2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy zauważyć, iż w celu zastosowania powyższego zwolnienia konieczne jest łączne spełnienie obydwu ujętych w tym przepisie przesłanek. Brak spełnienia jednej z nich powoduje, że zwolnienie nie może mieć zastosowania (i nie jest konieczne analizowanie, czy spełniona jest druga przesłanka).

Zdaniem Gminy, z uwagi na fakt, iż w analizowanym przypadku nie zostanie spełniony pierwszy z wymienionych warunków (tj. przed dokonaniem aportu Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji), zwolnienie przewidziane w tym przepisie nie znajdzie zastosowania.

Należy bowiem zauważyć, iż w analizowanym przypadku rozpoczęcie wykorzystywania Infrastruktury przez Gminę dla celów czynności opodatkowanych (wydzierżawienie Infrastruktury / oddanie jej w odpłatne użytkowanie) będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia uprawniające Gminę do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty podatku naliczonego. W rezultacie, Gmina uzyska prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z Inwestycją. Dlatego też, należy stwierdzić, iż w analizowanym przypadku brak będzie podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ze względu na brak spełnienia pierwszej z przesłanek (tj. braku prawa Gminy do odliczenia VAT w stosunku do Infrastruktury będącej przedmiotem dostawy / aportu).

W opinii Gminy, bez wpływu na powyższą konkluzję pozostanie fakt, iż prawo do odliczenia przysługuje w ramach mechanizmu wieloletniej korekty, jak również to, że zgodnie z przepisami dotyczącymi tej korekty Gmina będzie miała możliwość zrealizowania tego prawa w deklaracji za pierwszy okres rozliczeniowy 2014 r.

Analiza przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. od tego, czy jest to odliczenie jednorazowe, czy też odliczenie w drodze korekty wieloletniej). Przepis ten odnosi się bowiem jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji, gdy Wnioskodawcy będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego w drodze korekty wieloletniej, zastosowanie zwolnienia opisanego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie będzie możliwe.

Dodatkowo, bez znaczenia dla braku możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT pozostaje to, czy Gmina skorzysta z prawa do odliczenia podatku VAT, jak również moment realizacji tego prawa. Zgodnie bowiem z literalnym brzmieniem analizowanego przepisu, kluczowe jest, aby prawo do odliczenia podatku VAT powstało przed momentem dokonania sprzedaży/aportu. Sytuacja taka niewątpliwie będzie miała miejsce w opisanym przypadku, gdyż prawo do odliczenia VAT powstanie już w momencie zawarcia przez Gminę ze Spółką umowy dzierżawy lub innej podobnej umowy o odpłatnym charakterze (a zatem przed dokonaniem aportu). To, iż faktyczna realizacja prawa do odliczenia podatku VAT będzie możliwa dopiero w pierwszej deklaracji składanej za 2014 r. wynika jedynie ze specyfiki rozliczeń VAT w przypadku konieczności stosowania korekty wieloletniej.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe. Przykładowo:

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 25 marca 2013 r. (sygn. ITPP1/443-1537/12/MN) zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że: „Analiza ww. przepisu \[tj. art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT\] wskazuje, iż brak możliwości zastosowania zwolnienia nie jest w żaden sposób uzależniony od zakresu prawa do odliczenia (tj. odliczenie całościowe bądź częściowe, np. w drodze korekty wieloletniej - jak w opisanym stanie faktycznym). Przepis ten odnosi się jedynie do generalnej możliwości odliczenia podatku naliczonego. W rezultacie, nawet w sytuacji odliczenia częściowego podatku naliczonego, jak będzie to miało miejsce w przypadku tej części Infrastruktury, zastosowanie zwolnienia nie będzie możliwe";

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 stycznia 2013 r. (sygn. IBPP3/443-1112/12/ASz) stwierdził, że: „zgodnie z powołanym art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwolnieniem objęta jest również dostawa budowli dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, w stosunku do których nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. W omawianej sprawie nie będą zatem spełnione warunki zastosowania zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, bowiem Wnioskodawcy na etapie rozliczania przedmiotowej inwestycji przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z wytworzeniem przedmiotowych sieci wodociągowej i kanalizacyjnej”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 22 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP2/443-534/12-4/MR) dotyczącej analogicznego przypadku zauważył, że: „w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca z tego prawa skorzystał. (\`(...)\`) Reasumując, w świetle opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż czynność wniesienia aportem wskazanych odcinków infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do Spółki komunalnej nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT”;

*   Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 20 sierpnia 2012 r. (sygn. ILPP1/443-469/12-7/MS) dotyczącej analogicznego przypadku uznał, iż: „w przedmiotowej sprawie dla rozstrzygnięcia, czy możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w ww. przepisie ważne jest, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego kwotę podatku naliczonego - bez znaczenia natomiast pozostaje fakt, czy Wnioskodawca tego prawa skorzystał”.

W konsekwencji, w związku z brakiem spełnienia pierwszego z warunków przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w analizowanej sprawie nie będzie możliwe zastosowanie zwolnienia na podstawie tego przepisu.

Reasumując, wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja polegająca na wniesieniu przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT.

W opinii Gminy, w związku z tym, że: (i) planowana transakcja nie będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT (ani na podstawie żadnych innych przepisów o VAT) oraz (ii) do aportu Infrastruktury nie będą miały zastosowania stawki VAT obniżone, czynność wniesienia aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegała opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT.

Ad. 6

W opinii Wnioskodawcy, po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją, a korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport.

Zgodnie z art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Stosownie do ust. 5 tego przepisu, w takim przypadku korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Powyższe oznacza, że w przypadku, gdy Gmina wniesie do Spółki - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - Infrastrukturę, która pierwotnie była wykorzystywana do czynności niedających prawa do odliczenia, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana jednorazowo w miesiącu wniesienia aportu w odniesieniu do całego, pozostałego okresu korekty.

Dodatkowo, stosownie do art. 91 ust. 6 ustawy o VAT, jeśli wniesienie Infrastruktury aportem jest opodatkowane, dla celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury jest związane z czynnościami opodatkowanymi, natomiast, jeśli podlega zwolnieniu z podatku lub nie podlega opodatkowaniu przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Zgodnie z argumentacją przedstawioną w odpowiedzi na wcześniejsze pytania, analizowana czynność wniesienia Infrastruktury aportem nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT. W konsekwencji będzie ona podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT. Z tego powodu, dla celów korekty przyjąć należy, że dalsze wykorzystanie Infrastruktury będzie związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Dlatego też, w odniesieniu do pozostałego okresu korekty, Gmina będzie miała prawo do dokonania zwiększającej korekty podatku naliczonego, związanego z wydatkami poniesionymi na budowę Infrastruktury i korekta ta powinna zostać dokonana w miesiącu dokonania aportu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu do zdarzenia przyszłego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.