Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-1.4012.347.2022.2.MŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-08-19
Teza: W zakresie wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym.
Słowa kluczowe: faktura; wynajem; świadczenie; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 1. Przepisy ogólne  -Czynności podlegające opodatkowaniu; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Dostawa towarów; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i świadczenie usług -Świadczenie usług; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI. Dokumentacja  -Rozdział 1. Faktury -Obowiązek wystawienia faktury 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części nieprawidłowe/w części prawidłowe
==================================================================================

Szanowni Państwo,

‒ stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

‒ wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów do lokali użytkowych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – **jest** **prawidłowe**,

‒ wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów zużywanych w częściach wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – **jest** **nieprawidłowe**.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

15 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 czerwca 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy określenia, czy świadczone przez Państwa, w ramach wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów do lokali użytkowych bądź media zużyte w częściach wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 19 lipca 2022 r. (data wpływu 19 lipca 2022 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A. Sp. z o.o. (dalej „Wnioskodawca”) to spółka z siedzibą w Polsce, będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej „podatek VAT”).

Wnioskodawca jest właścicielem nieruchomości o charakterze użytkowym (tzw. parku biznesowego), w skład której wchodzi przede wszystkim budynek o charakterze magazynowym, posiadający również powierzchnie biurowe. Oprócz ww. budynku magazynowego w skład nieruchomości wchodzą także grunty niezabudowane, drogi dojazdowe, place i parkingi, chodniki oraz ewentualnie dodatkowe instalacje lub urządzenia (np. ogrodzenie, oświetlenie, itd.).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca wynajmuje ww. nieruchomość innym przedsiębiorcom. Profesjonalny wynajem nieruchomości i obsługa wynajmu jest podstawowym przedmiotem działalności Wnioskodawcy.

Najemcami, którym Wnioskodawca wynajmuje części ww. nieruchomości, są wyłącznie inni przedsiębiorcy, co do zasady będący podatnikami VAT czynnymi. Wynajmowane powierzchnie wykorzystywane są przez najemców dla potrzeb ich działalności gospodarczej.

Wnioskodawca nie wynajmuje zatem żadnych nieruchomości o charakterze mieszkalnym. Wśród najemców Wnioskodawcy nie ma również żadnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Stawki czynszu w umowie najmu określone są odrębnie za metr kwadratowy powierzchni magazynowej i odrębnie za metr kwadratowy powierzchni biurowej. W rezultacie, wysokość czynszu kalkulowana jest jako iloczyn liczby metrów kwadratowych, najmowanych przez danego najemcę, oraz stawki wynajmu za jeden metr.

Na wysokość czynszu, obliczoną w powyższy sposób, nie mają wpływu opłaty za media, zużyte w wynajętych pomieszczeniach.

Niezależnie od czynszu, najemcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Wnioskodawcy opłaty za media, w szczególności energię elektryczną, gaz i wodę wraz z odbiorem ścieków. Obowiązek ponoszenia opłat za media został określony w umowie najmu, niemniej jest to niezależny i osobny od zapłaty czynszu obowiązek najemcy. Czynsz kalkulowany jest w oparciu o wielkość najmowanej powierzchni, a koszty mediów kalkulowane są w oparciu o wielkość rzeczywistego zużycia.

Koszty zużytych mediów rozliczane są, co do zasady, w okresach miesięcznych na podstawie indywidualnego zużycia, a więc w oparciu o wskazania liczników (urządzeń pomiarowych). Poszczególni najemcy sami decydują zatem o ilości zużytych mediów. Wnioskodawca jako wynajmujący nie ma możliwości decydowania ani wpływania na ilość mediów zużytych przez najemców. Powyższe oznacza, że w najmowanych pomieszczeniach zainstalowane są liczniki/urządzenia pomiarowe, które pozwalają określić wielkość rzeczywistego zużycia mediów przez poszczególnych najemców. Poszczególni najemcy płacą zatem jedynie za te media, które rzeczywiście zużyli.

W sposób nieco odmienny rozliczane są jedynie koszty mediów (głównie energii elektrycznej), zużywanych w częściach wspólnych nieruchomości (np. w częściach wspólnych budynku lub poza budynkiem). Chodzi tu przykładowo o pomieszczenia lub miejsca, które są dostępne dla wszystkich najemców. W miejscach tych również zainstalowane są urządzenia pomiarowe (zatem można ustalić rzeczywiste zużycie), niemniej ponieważ są to miejsca dostępne dla wszystkich najemców, koszty zużycia tych mediów (ustalone w oparciu o odczyty licznika) przyporządkowywane są poszczególnym najemcom według tzw. klucza powierzchniowego, a więc według udziału najmowanej przez danego najemcę powierzchni w budynku do wielkości powierzchni całego budynku.

Umowy o dostawę poszczególnych mediów z ich dostawcami zostały zawarte bezpośrednio przez Wnioskodawcę. Najemcy nie mogą bezpośrednio zawierać umowy z dostawcami w/w mediów jak również nie mają możliwości wyboru poszczególnych dostawców. W rezultacie, to Wnioskodawca reguluje zobowiązania z tytułu zużycia mediów na rzecz przedsiębiorstw dostarczających te media, a następnie, w oparciu o odczyty liczników wskazujące wielkość zużycia przez poszczególnych najemców, przenosi koszty zużycia mediów na najemców. Przenosząc koszty zużycia mediów na najemców Wnioskodawca nie dolicza żadnej marży.

Wnioskodawca wystawia osobne faktury z tytułu czynszu najmu i osobne faktury z tytułu zużycia mediów. Do wynajmu powierzchni stosowana jest stawka podatku VAT w wysokości 23%. Dotychczas również wszystkie rodzaje mediów refakturowane były na najemców ze stawką VAT 23%.

**Uzupełnienie opisu stanu faktycznego**

Pragną Państwo wyjaśnić, że sformułowane przez nią pytanie i przedstawione stanowisko w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu sprawy odnoszą się do sytuacji prawnopodatkowej Państwa i dotyczą wprost skutków podatkowych dla Spółki, przy czym przez sytuację prawnopodatkową Spółki i skutki podatkowe, które mogą być przedmiotem zapytania nie należy rozumieć jedynie kwestii bezpośrednio dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług (kwestii jego samoobliczenia). Spółka w swoim wniosku zapytała o prawidłowy sposób fakturowania przeprowadzanych operacji gospodarczych, a więc o sposób zastosowania konkretnych przepisów ustawy o VAT. Wobec tego, przedstawione pytanie oraz stanowisko Spółki nie dotyczą wyłącznie wyjaśnienia przez organ definicji świadczenia kompleksowego w sposób oderwany od sytuacji prawnopodatkowej Spółki. W efekcie, wyczerpują one wszystkie warunki dot. wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stawiane takiemu wnioskowi przez przepisy, a więc wniosek ten nie wymaga uzupełnienia. W związku z tym, organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej w przedstawionym zakresie.

### Pytania

1\. Czy w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media dostarczane do wynajmowanych pomieszczeń powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawa/świadczenie usług może zostać udokumentowane odrębną fakturą od faktury za czynsz najmu?

2\. Czy w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawa/świadczenie usług może zostać udokumentowane odrębną fakturą od faktury za czynsz najmu?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad.1.

Państwa zdaniem, w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media dostarczane do wynajmowanych pomieszczeń powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie dokumentowanie tych świadczeń odrębną fakturą od faktury za najem.

Ad.2

W przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości, powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie dokumentowanie tych świadczeń odrębną fakturą od faktury za najem.

Uzasadnienie Państwa stanowiska odnośnie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej „ustawa o VAT”), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ww ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art 5 ust 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Z kolei, zgodnie z art 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania usług”. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art 30a-30c, art. 32, art 119 oraz art. 120 ust 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika

Zgodnie z art. 106a pkt 1 ustawy o VAT - przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do sprzedaży, z wyjątkiem przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący costawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub naoywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów.

Stosownie z kolei do art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie zaś z art. 106e ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT - faktura powinna zawierać nazwę (rodzaj) towaru lub usługi.

W związku z powyższym, nie budzi wątpliwości, że przeniesienie przez Państwa na najemców kosztów mediów, faktycznie zużywanych przez tych najemców, powinno być obciążone podatkiem VAT. Wątpliwości budzi natomiast to, czy: „ przeniesienie kosztów mediów na najemcę powinno zostać uznane za odrębną od najmu czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i w rezultacie możliwe jest wystawienie odrębnej faktury za sprzedaż tych świadczeń, czy raczej koszty mediów powinny zostać uznane za świadczenie poboczne w stosunku do usługi najmu, stanowiąc łącznie z usługą najmu świadczenie kompleksowe i w rezultacie świadczenie to powinno być dokumentowane jedną fakturą.

Aby odpowiedzieć na powyższe pytanie, należy rozstrzygnąć, czy przenoszone na najemcę koszty mediów stanowią usługi ściśle związane z usługą najmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

Co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem VAT powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład tego świadczenia złożonego wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy VAT (2006/112/WE).

W szczególności w wyroku z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP), Trybunał stwierdził: „W celu ustalenia, dla celów VAT, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych, które należy traktować jako jedno świadczenie, czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy przede wszystkim wziąć pod uwagę treść przepisu art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne oraz fakt, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby prowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu podatku VAT”. Trybunał wskazał, że „pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Również w wyroku z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów”(innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy mediów należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw mediów jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej „NSA”) z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Analiza przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz treści powołanych przepisów prawa, przy uwzględnieniu wniosków płynących z ww. orzeczeń, prowadzi do wniosku, że świadczone usługi najmu lokali użytkowych oraz dostawa mediów, kosztem których obciążani są najemcy, nie stanowią jednego świadczenia złożonego, lecz odrębne świadczenia. Kluczową okolicznością, przemawiająca za takim stwierdzeniem, jest to, że w stanie faktycznym Wnioskodawcy:

‒ koszty mediów, obciążające najemców, określane są na podstawie rzeczywistego zużycia, ustalanego na podstawie odczytów liczników/urządzeń pomiarowych

‒ o wielkości zużycia mediów decydują wyłącznie najemcy, zaś Wnioskodawca jako wynajmujący nie ma możliwości decydowania ani wpływania na ilość mediów zużytych przez najemców

‒ koszty mediów rozliczane są między Wnioskodawcą a najemcami odrębnie i niezależnie od czynszu najmu, tj. wysokość opłat za media nie wpływa na wysokość czynszu i na odwrót.

Powyższe twierdzenie Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2015 r., sygn. III SA/Wa 3276/14 (wyrok prawomocny, jako że skargę kasacyjną od tego wyroku oddalono wyrokiem NSA z 23 listopada 2017 r., sygn. I FSK 291/16). W wyroku tym potwierdzono bowiem i rozwinięto tezy zawarte już w wyroku NSA z 10 lipca 2015 stwierdzając min: „Sąd w związku z tym stwierdza, że w świetle ww. wyroku TSUE najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za ocrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię,

4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów,

5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący”.

W Państwa sprawie wszystkie powyższe warunki są spełnione, gdyż:

‒ ad. 1) i ad. 2) Najemcy mają możliwość wyboru sposobów korzystania z mediów, gdyż mogą decydować o ich zużyciu, czego potwierdzeniem są także założone indywidualne liczniki i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty.

‒ ad. 3) Z umów Wnioskodawcy z najemcami wynika, że czynsz najmu i media są rozliczane odrębnie, przy czym rozliczenie mediów następować będzie w oparciu o wskazania licznika.

‒ ad. 4) Należności z tytułu najmu i z tytułu mediów są odrębnie wykazywane na fakturach, gdyż Wnioskodawca dotychczas wystawiał osobne faktury z tytułu czynszu najmu i osobne faktury za dostawę mediów.

‒ ad. 5) To Wnioskodawca dokonuje rozliczeń kosztów mediów z przedsiębiorstwami będącymi dostawcami poszczególnych mediów.

Podsumowując, należy stwierdzić, że opisane we wniosku dostawy mediów (energii elektrycznej, gazu i wody oraz odbiór ścieków) nie są ściśle związane z usługą najmu i nie mają w stosunku do niej charakteru pobocznego (uzupełniającego). Świadczenia z tytułu dostawy mediów stanowią odrębne, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności, gdyż to najemcy samodzielnie decydują o wielkości zużycia mediów.

Zatem, w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media dostarczane do wynajmowanych pomieszczeń powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu, w związku z czym nie ma przeszkód, aby oba te świadczenia były dokumentowane osobnymi fakturami.

Jak stwierdzono w interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 listopada 2020 r, znak: 0113-KDIPT1 -1.4012.672.2020 1 RG: „Odnosząc się do kwestii wykazania kosztów transportu w osobnej pozycji na fakturze dokumentującej dostawę należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotem sprzedaży - jak wyżej stwierdzono - jest jedno świadczenie złożcne odpowiednio w postaci dostawy towarów Zatem całość zapłaty należnej z tytułu danego świadczenia złożonego powinna być udokumentowana wystawieniem faktury, w której w części zasadniczej przeznaczonej na wskazanie nazwy towaru lub usługi winna znaleźć się wyłącznie nazwa właściwa dotycząca dostawy danego towaru.

Faktury są dokumentami sformalizowanymi i muszą być wystawione zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa w tym względzie Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla w sposób prawidłowy zdarzenie gospodarcze Faktura potwierdza zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a jej elementy formalne wymagane przez art. 106e ust. 1 ustawy mają znaczenie dowodowe Umieszczenie zatem na fakturze w części przeznaczonej na nazwę (rodzaj) towaru lub usługi kilku rożnych świadczeń może sugerować, ze przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno świadczenie. Powyższe natomiast skutkować może obowiązkiem zastosowania różnych stawek podatku dla wykazanych odrębnie czynności.

W sprawie objętej wnioskiem, jak wykazano powyżej, występuje jedno świadczenie (w postaci dostawy towarów, do wartości którego są wliczone koszty towarzyszące dostawie, tj. koszty transportu). Zatem z dokumentu poświadczającego dokonanie danej dostawy musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest dostawa towaru, a nie dostawa towaru i jakiejś innej usługi.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż - a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa - powinna widnieć tylko jedna pozycja - dostawa towarów. W pozycji tej - co należy wywodzić z treści art 29a ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy - powinna być zsumowana wartość świadczenia głównego (dostawy towarów oraz świadczenia pomocniczego - transportu).

Należy zatem stwierdzić, że koszty transportu towarów sprzedawanych przez Wnioskodawcę nie mogą być ujmowane przez niego jako osobne pozycje na fakturze”.

Powyższe oznacza, że w przypadku występowania świadczenia kompleksowego konieczne jest nie tylko ujęcie wszystkich składowych świadczenia na jednej fakturze, ale również w ramach jednej pozycji Tylko bowiem objęcie całości świadczenia jedną pozycją na fakturze poprawnie oddaje charakter ekonomiczny transakcji - mamy bowiem do czynienia z jednym świadczeniem, a nie odrębnymi. W przypadku świadczenia kompleksowego wykazanie poszczególnych składowych świadczenia jako odrębnych pozycji na fakturze mogłoby wskazywać na ich samodzielny i odrębny charakter Powodowałoby więc, że faktura nie oddawałaby rzeczywistości gospodarczej i w efekcie zostałaby wystawiona niezgodnie z powołanymi wyżej przepisami.

A contrario, taki problem nie występuje, jeśli dane świadczenia nie tworzą świadczenia złożonego. W takim przypadku każde zdarzenie opodatkowane (każde świadczenie z osobna) może zostać bez przeszkód zaewidencjonowane co najmniej pod odrębnymi pozycjami, a więc również odrębną fakturą, gdyż nie wprowadza to w błąd odnośnie przebiegu i charakteru transakcji.

Wystawienie osobnych faktur w stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę nie będzie powodowało, że któraś z tych faktur będzie nierzetelna, gdyż są to świadczenia odrębne, a nie jedno świadczenie kompleksowe, które musi być wykazane na jednej fakturze w celu poprawnego odzwierciedlenia rzeczywistości gospodarczej. Rozdzielenie tych świadczeń na odrębne elementy nie będzie nieuzasadnione i sztuczne.

W rezultacie przenosząc koszty mediów na najemcę mogą Państwo udokumentować wykonywane na rzecz najemców świadczenia odrębną fakturą za usługi najmu i odrębną fakturą za przeniesienie na najemców kosztów zużycia mediów.

Uzasadnienie Państwa stanowiska odnośnie pytania nr 2

Jak zostało to już wskazane w stanie faktycznym, do zużycia mediów dochodzi również w częściach wspólnych nieruchomości. Chodzi tu przykładowo o pomieszczenia lub miejsca, które są dostępne dla wszystkich najemców. W miejscach tych również zainstalowane są urządzenia pomiarowe (zatem można ustalić rzeczywiste zużycie), niemniej ponieważ są to miejsca dostępne dla wszystkich najemców, koszty zużycia tych mediów (ustalone w oparciu o odczyty licznika) przyporządkowywane są poszczególnym najemcom według tzw. klucza powierzchniowego, a więc według udziału najmowanej przez danego najemcę powierzchni w budynku do wielkości powierzchni całego budynku.

Państwa zdaniem, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie przenosząc koszty tych mediów w odpowiednim stosunku na najemcę Wnioskodawca jest uprawniony do udokumentowania obu tych świadczeń (usług najmu i przeniesienia kosztów mediów) odrębnymi fakturami.

W szczególności, również w tym zakresie warto odwołać się do powołanego już powyżej orzecznictwa.

Przede wszystkim, odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 września 2015 r., sygn. III SAA/Va 3276/14, należy zauważyć, że:

Z umów Wnioskodawcy z najemcami wynika, że czynsz najmu i media są rozliczane odrębnie.

Należności z tytułu najmu i z tytułu mediów są odrębnie wykazywane na fakturach, gdyż Państwo dotychczas wystawiają osobne faktury z tytułu czynszu najmu i osobne faktury za dostawę mediów.

To Państwo dokonują rozliczeń kosztów mediów z przedsiębiorstwami będącymi dostawcami poszczególnych mediów. Nie ulega zatem wątpliwości, że spełniona jest część przesłanek, wymienionych w powyższym wyroku, których spełnienie pozwala na potraktowanie mediów jako osobnej od najmu czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jeżeli chodzi zaś o pozostałe przesłanki, to warto ponownie przytoczyć fragment ww. orzeczenia:„Sąd w związku z tym stwierdza, że w świetle ww. wyroku TSUE najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy:

1\. najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty,

2\. możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię\`(...)\` ”

Jak widać z powyższego, w ocenie sądu możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznaczająca, że najemca może decydować o ich zużyciu, może być stwierdzona nie tylko poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty, lecz również w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, np. liczbę lokatorów korzystających z najmowanej nieruchomości lub jej powierzchnię. Tymczasem, rozliczenie kosztów mediów zużytych w pomieszczeniach lub powierzchniach wspólnych, następuje przy uwzględnieniu zarówno odczytów licznika jak i tzw. klucza powierzchniowego. Są to zatem „inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę”.

Również w powołanym już wyroku TSUE w sprawie C-42/14 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Trybunał stwierdził: „Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości”.

Klucz powierzchniowy również został zatem dopuszczony przez TSUE jako alternatywne wobec liczników kryterium pozwalające ustalić zużycie mediów przez najemcę.

W odniesieniu do zasad fakturowania aktualność zachowują Państwo uwagi zawarte w uzasadnieniu stanowiska w odniesieniu do pytania 1.

W rezultacie, Państwa zdaniem, w przypadku wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, media zużywane w częściach wspólnych nieruchomości, powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie przenosząc koszty tych mediów w odpowiednim stosunku na najemcę mogą Państwo udokumentować te świadczenia (przeniesienie kosztów mediów) odrębną fakturą od faktury za najem.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

‒ wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów do lokali użytkowych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – **jest** **prawidłowe**,

‒ wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów zużywanych w częściach wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – **jest** **nieprawidłowe**.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1\. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2\. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3\. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Jak wynika z powołanego wyżej art. 2 pkt 6 ustawy, towarami są między innymi wszelkie postacie energii. Oznacza to, że w przypadku wykonywania świadczeń dotyczących tych mediów na gruncie podatku od towarów i usług będziemy mieć do czynienia z dostawą towarów. Jeśli chodzi o inne media (objęte zakresem opodatkowania), będzie to świadczenie usług.

W świetle art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Przepis ten jest źródłem praw i obowiązków podatników w odniesieniu do świadczeń określanych mianem „odsprzedaży” lub „refakturowania” usług. W związku z tym należy stwierdzić, że nabycie usług oraz ich późniejsza odsprzedaż (z marżą czy bez) powinny być zawsze traktowane jako dwie odrębne transakcje usługowe.

Powyższy przepis jest odpowiednikiem art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, który stanowi, że w przypadku, kiedy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabywa ją we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej. Jest on traktowany najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie jest świadczeniem usługi w tym samym zakresie.

Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie odsprzedaje ją w takiej samej formie swojemu kontrahentowi. Przeniesienie kosztów nabycia usługi, o którym mowa wyżej, dotyczy wyłącznie usługi, jaką nabywca nabył w celu odsprzedaży w postaci takiego samego świadczenia, co nie jest tożsame z sytuacją odsprzedaży tej usługi będącej elementem pomocniczym świadczenia głównego, bez którego świadczenie pomocnicze nie ma racji bytu. Zatem konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Podkreślenia wymaga, że aby dana czynność – stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy – podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musi być wykonywana przez podmiot działający w charakterze podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W świetle art. 29a ust. 1 ustawy:

Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przepis art. 29a ust. 6 ustawy precyzuje dodatkowe elementy, jakie obejmuje podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1) podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2) koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy:

Podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1) stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2) udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3) otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Jesteście Państwo właścicielem nieruchomości o charakterze użytkowym (tzw. parku biznesowego), w skład której wchodzi przede wszystkim budynek o charakterze magazynowym, posiadający również powierzchnie biurowe. Oprócz ww. budynku magazynowego w skład nieruchomości wchodzą także grunty niezabudowane, drogi dojazdowe, place i parkingi, chodniki oraz ewentualnie dodatkowe instalacje lub urządzenia (np. ogrodzenie, oświetlenie, itd.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmują Państwo ww. nieruchomość innym przedsiębiorcom. Profesjonalny wynajem nieruchomości i obsługa wynajmu jest podstawowym przedmiotem Państwa działalności.

Zgodnie z Państwa wskazaniem Najemcami, którym Państwo wynajmujecie części ww. nieruchomości, są wyłącznie inni przedsiębiorcy, co do zasady będący podatnikami VAT czynnymi. Wynajmowane powierzchnie wykorzystywane są przez najemców dla potrzeb ich działalności gospodarczej. Stawki czynszu w umowie najmu określone są odrębnie za metr kwadratowy powierzchni magazynowej i odrębnie za metr kwadratowy powierzchni biurowej. W rezultacie, wysokość czynszu kalkulowana jest jako iloczyn liczby metrów kwadratowych, najmowanych przez danego najemcę, oraz stawki wynajmu za jeden metr. Na wysokość czynszu, obliczoną w powyższy sposób, nie mają wpływu opłaty za media, zużyte w wynajętych pomieszczeniach. Niezależnie od czynszu, najemcy zobowiązani są uiszczać na Państwa rzecz opłaty za media, w szczególności:

‒ energię elektryczną, gaz i wodę wraz z odbiorem ścieków.

Obowiązek ponoszenia opłat za media został określony w umowie najmu, niemniej wskazują Państwo, że jest to niezależny i osobny od zapłaty czynszu obowiązek najemcy. Czynsz kalkulowany jest w oparciu o wielkość najmowanej powierzchni, a koszty mediów kalkulowane są w oparciu o wielkość rzeczywistego zużycia. Koszty zużytych mediów rozliczane są, co do zasady, w okresach miesięcznych na podstawie indywidualnego zużycia, a więc w oparciu o wskazania liczników (urządzeń pomiarowych). Poszczególni najemcy sami decydują zatem o ilości zużytych mediów. Ponadto, Państwo, jako wynajmujący nie mają możliwości decydowania ani wpływania na ilość mediów zużytych przez najemców. W najmowanych pomieszczeniach zainstalowane są liczniki/urządzenia pomiarowe, które pozwalają określić wielkość rzeczywistego zużycia mediów przez poszczególnych najemców. Poszczególni najemcy płacą zatem jedynie za te media, które rzeczywiście zużyli. Natomiast rozliczenie kosztów mediów (głównie energii elektrycznej), zużywanych w częściach wspólnych nieruchomości (np. w częściach wspólnych budynku lub poza budynkiem), np. pomieszczenia lub miejsca, które są dostępne dla wszystkich najemców, dokonywane jest na podstawie zainstalowanych urządzeń pomiarowych (zatem można ustalić rzeczywiste ich zużycie), niemniej ponieważ są to miejsca dostępne dla wszystkich najemców, koszty zużycia tych mediów (ustalone w oparciu o odczyty licznika) przyporządkowywane są poszczególnym najemcom według tzw. klucza powierzchniowego, a więc według udziału najmowanej przez danego najemcę powierzchni w budynku do wielkości powierzchni całego budynku. Umowy o dostawę poszczególnych mediów z ich dostawcami zostały zawarte bezpośrednio przez Państwa. Najemcy nie mogą bezpośrednio zawierać umowy z dostawcami ww. mediów, jak również nie mają możliwości wyboru poszczególnych dostawców. W rezultacie, to Państwo regulujecie zobowiązania z tytułu zużycia mediów na rzecz przedsiębiorstw dostarczających te media, a następnie, w oparciu o odczyty liczników wskazujące wielkość zużycia przez poszczególnych najemców, przenosicie koszty zużycia mediów na najemców. Przenosząc koszty zużycia mediów na najemców nie doliczają Państwo żadnej marży. Wystawiają Państwo osobne faktury z tytułu czynszu najmu i osobne faktury z tytułu zużycia mediów. Nie wynajmują Państwo żadnych nieruchomości o charakterze mieszkalnym, jak również wśród najemców nie ma żadnych osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.

Państwa wątpliwości w niniejszej sprawie dotyczą kwestii ustalenia, czy świadczone przez Państwa, w ramach wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów do lokali użytkowych bądź media zużyte w częściach wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą.

W celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się dalej do dotychczasowego orzecznictwa, należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy świadczone usługi wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym i rozliczenia mediów związanych z tą nieruchomością oraz jej częściami wspólnymi stanowią usługi ściśle związane z usługą wynajmu, czy występują jako niezależne świadczenia.

W tym miejscu zauważyć należy, że kwestię zawierania umów reguluje ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360.

Zasada swobody umów zapisana jest w art. 3531 Kodeksu Cywilnego:

Strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Strony mogą dowolnie ustalać stosunki cywilnoprawne, jednakże postanowienia umów nie mogą pozostawać w sprzeczności z innymi przepisami prawa, do stosowania których strony są zobowiązane.

Umowa najmu jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wynajmującego, jak i najemcę – określone przepisami obowiązki.

Jak wynika z art. 659 § 1 k.c.:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Z przywołanego przepisu wynika, że najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Wynika z tego, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne, należne za używanie lokalu mieszkalnego lub użytkowego przez jego najemcę.

Należy zauważyć, że w przypadku najmu pomieszczeń ustawodawca nie zdefiniował, jakie koszty wynajmującego mieszczą się w pojęciu „czynszu”, a obciążenie nimi najemcy zależy wyłącznie od zawartej umowy. Wyliczenie, co się składa na wykonaną usługę ma istotne znaczenie informacyjne przy ustalaniu ceny, jednak nie może uzasadniać odrębnego kwalifikowania poszczególnych elementów zawartych w tym wyliczeniu (dla celów podatkowych).

Odnośnie problematyki dotyczącej świadczenia złożonego, należy wskazać, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności złożonych. Niemniej jednak orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że – zgodnie z ww. Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE. L. 145/1, ze zm.) – każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne. Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym kontekście, zdaniem TSUE, tylko w pewnych okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

W wyroku C-42/14 w sprawie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie, kierując się ogólną zasadą wynikającą z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT, zgodnie z którą każde świadczenie należy traktować odrębnie, Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął, że „artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę.

Rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości, co do zasady, należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Zasadą jest, że towarzyszące czynności udostępniania nieruchomości dostawy towarów i usług, np. wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzanie ścieków, powinny być uważane za odrębne świadczenia, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z nich (tj. danych towarów i usług), poprzez decydowanie o wielkości ich zużycia. Sytuacja taka występuje w szczególności w przypadku odrębnego rozliczania zużycia tych „mediów” w oparciu o wskazania liczników lub podliczników. Taką samą zasadę należy również przyjąć w przypadku, gdy umowa przewiduje odrębne rozliczanie „mediów”, a wysokość opłaty z tego tytułu ustalana jest w umowie na podstawie kryteriów innych niż opomiarowanie wg liczników, uwzględniających zużycie tych mediów przez najemcę. Takimi innymi kryteriami mogą być przykładowo: liczba osób korzystających z nieruchomości, czy też powierzchnia nieruchomości.

Natomiast w przypadku, gdy wyodrębnienie wskazanych „mediów” miałoby charakter sztuczny, świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę, usługę najmu. Sytuacja taka będzie miała miejsce przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych gotowych do użytku wraz z dostawą „mediów” lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, jeżeli świadczenia takie są wykonywane na rzecz najemcy bez możliwości oddzielenia „mediów”. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem, bez względu na ilość zużycia „mediów” (innymi słowy, bez uwzględnienia kryterium zużycia „mediów”). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi „mediami”.

Zatem, przy podatkowej kwalifikacji świadczeń związanych z usługą najmu lokali, w każdym przypadku należy uwzględniać rzeczywisty przebieg transakcji.

Okoliczności faktyczne, które były przedmiotem ww. wyroku Trybunału, dotyczyły przypadku, w którym dostawy towarów i usług były „refakturowane”, tj. wynajmujący przenosił na najemcę poniesione koszty z tytułu nabycia tych towarów i usług od podmiotów trzecich, bez doliczania marży. Należy więc uznać, że ustalone przez Trybunał zasady kwalifikacji świadczeń w ramach umowy najmu nieruchomości mają zastosowanie wyłącznie w przypadku, jeżeli wynajmujący dokonuje na rzecz najemcy „refakturowania” (przeniesienia) dokładnego kosztu towaru lub usługi, jakim został obciążony przez podmiot trzeci, faktycznie zapewniający świadczenie najemcy.

Tak więc orzecznictwo TSUE, które oparte jest na przepisach prawa UE, daje podstawę do skonstruowania zasadniczej tezy, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Zatem, co do zasady, towarzyszące najmowi nieruchomości dostawy ww. towarów i usług należy traktować jako świadczenie odrębne od usługi najmu nieruchomości. Traktowanie wskazanych dostaw towarów/świadczenia usług, jako jednej usługi z najmem, uzasadnione jest jedynie w przypadku, gdy świadczenia te są nierozerwalnie związane z najmem i ich podział miałby charakter sztuczny.

W niniejszej sprawie warto również przywołać orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 944/15, w którym Sąd stwierdził, że: „Jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media, co do zasady, powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług, poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności, jak wskazał Trybunał, taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów, np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia, to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy”.

Biorąc powyższe rozstrzygnięcie pod uwagę należy uznać, że świadczenie złożone ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy ma charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a więc takich, które umożliwia (umożliwiają) skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub jest/są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego. Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić tak, że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy, wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa niezależnie, opodatkowane świadczenia.

W odniesieniu do opisu sprawy, należy zauważyć, że nie mają Państwo jako wynajmujący możliwości decydowania ani wpływania na ilość zużytych mediów przez najemców. Niezależnie od czynszu, najemcy zobowiązani są uiszczać na rzecz Państwa opłaty za media (energię elektryczną, gaz, wodę wraz z odbiorem ścieków). Obowiązek ponoszenia opłat za media, jak sami Państwo wskazaliście został określony w umowie najmu. W najmowanych pomieszczeniach zainstalowane są liczniki/urządzenia pomiarowe, możliwe jest zatem określenie rzeczywistego zużycia mediów przez poszczególnych najemców. Tym samym najemcy ponoszą koszty mediów według zużycia.

Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu.

Zatem w świetle powyższego wskazać należy, że w przypadku obciążania najemców lokali użytkowych za zużycie mediów ustalonych na podstawie odczytów/urządzeń pomiarowych, brak jest podstaw do traktowania ww. opłat jako elementu kalkulacyjnego opłaty czynszowej usługi najmu. Jak wynika z cytowanych wyżej przepisów i orzecznictwa sądów, w przypadku, gdy faktyczne wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów obiektywnie odzwierciedla ich zużycie, to świadczenia te powinny być traktowane jako odrębne i niezależne od usługi najmu. W analizowanym przypadku, wskazane media są rozliczane odrębnie od czynszu najmu. Czynności powyższe powinny być zatem rozliczane niezależnie od usługi najmu i – co do zasady – opodatkowane odpowiednio stawkami podatku VAT właściwymi dla danego rodzaju świadczenia.

W świetle powyższego brak jest podstaw, aby uznać, że dostawa mediów jest nierozerwalnie związana z najmem nieruchomości o charakterze użytkowym, a ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Nie tworzą one bowiem obiektywnie tylko jednego niepodzielnego świadczenia, tj. nie stanowią kompleksowej usługi najmu lokali. Zatem, w przypadku najmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługa dostawy mediów dostarczanych do wynajmowanych pomieszczeń, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i urządzenia pomiarowe, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi najmu.

Inna sytuacja ma miejsce przy obciążaniu najemców lokali opłatami dotyczącymi części wspólnych nieruchomości. Najemcy bowiem nie decydują o zużyciu mediów w częściach wspólnych nieruchomości, gdyż jak wskazaliście Państwo są to miejsca dostępne dla wszystkich najemców, a koszty zużycia tych mediów przyporządkowane są poszczególnym najemcom według klucza powierzchniowego (według udziału najmowanej powierzchni).

W przypadku rozliczanych kosztów mediów (głównie energii elektrycznej), zużywanych w częściach wspólnych nieruchomości (np. w częściach wspólnych budynku lub poza budynkiem), wskazaliście Państwo, że w miejscach tych również zainstalowane są urządzenia pomiarowe, niemniej ponieważ są to miejsca dostępne dla wszystkich najemców, koszty zużycia tych mediów (ustalone w oparciu o odczyty licznika) przyporządkowywane są poszczególnym najemcom według tzw. klucza powierzchniowego (według udziału najmowanej przez danego najemcę powierzchni budynku do wielkości powierzchni całego budynku).

Najemcy w odniesieniu do części wspólnych w żaden sposób nie mogą decydować o wielkości zużytych mediów (głównie energii elektrycznej), nie mają żadnego wpływu na ich zużycie, gdyż te miejsca są dostępne dla wszystkich najemców. Natomiast sposób kalkulacji wysokości należności za ich zużycie w oparciu o klucz powierzchniowy jest matematycznym podziałem wartości zużytych mediów przez wszystkich najemców i wynika z przyjętych w umowach najmu ustaleń dotyczących partycypacji w tych opłatach.

Fakt, że Państwo przenoście faktyczne zużycie mediów w częściach wspólnych ustalone w oparciu o zainstalowane liczniki w tych miejscach nie wskazuje, że poszczególni najemcy mogą wpływać na wielkość tego zużycia. Przykładowo energia elektryczna poza budynkiem może być zużywana niezależnie od woli poszczególnych najemców.

Z pkt 45 ww. wyroku wynika, że w ocenie Trybunału, czynności wywozu nieczystości, podobnie jak w przypadku sprzątania części wspólnych, powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług, gdyż: „nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w przypadku najmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługa dostawy mediów zużywanych w częściach wspólnych stanowi element kalkulacyjny usługi najmu, a zatem – zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy – powinna być wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Konsekwentnie, przenosząc koszty mediów (głównie energii elektrycznej), zużywanych w częściach wspólnych na najemców powinna być traktowana jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym i opodatkowana według stawki właściwej dla usługi wynajmu.

Jednocześnie odnosząc się do kwestii dokumentowania wyżej opisanych czynności, należy wskazać, że zasady wystawiania faktur regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

I tak, w myśl art. 106a ustawy:

Przepisy niniejszego rozdziału stosuje się do:

1) sprzedaży, z wyjątkiem:

a) przypadków, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 oraz ust. 1a, w których usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego i faktura dokumentująca te transakcje nie jest wystawiana przez usługobiorcę lub nabywcę towarów w imieniu i na rzecz usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów,

b) czynności rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest państwo członkowskie inne niż Rzeczpospolita Polska;

2) dostawy towarów i świadczenia usług dokonywanych przez podatnika posiadającego na terytorium kraju siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywane są te czynności, a w przypadku braku na terytorium kraju siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - posiadającego na terytorium kraju stałe miejsce zamieszkania albo zwykłe miejsce pobytu, z którego dokonywane są te czynności, w przypadku gdy miejscem świadczenia jest terytorium:

a) państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, a osobą zobowiązaną do zapłaty podatku od wartości dodanej jest nabywca towaru lub usługobiorca i faktura dokumentująca te czynności nie jest wystawiana przez tego nabywcę lub usługobiorcę w imieniu i na rzecz podatnika,

b) państwa trzeciego;

3) dostawy towarów i świadczenia usług rozliczanych w procedurach szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a i 7, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tych procedur, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tych rozdziałów jest Rzeczpospolita Polska;

4) sprzedaży na odległość towarów importowanych, rozliczanej w procedurze szczególnej, o której mowa w dziale XII w rozdziale 9, przez podatników zidentyfikowanych na potrzeby tej procedury, dla których państwem członkowskim identyfikacji w rozumieniu przepisów tego rozdziału jest Rzeczpospolita Polska.

Stosownie do przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1) sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatna dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Elementy, jakie powinna zawierać faktura, określa przepis art. 106e ust. 1 ustawy.

Stosownie do ww. przepisu:

Faktura powinna zawierać:

1\. datę wystawienia;

2\. kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę;

3\. imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy;

4\. numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a;

5\. numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b;

6\. datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury;

7\. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi;

8\. miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;

9\. cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);

10\. kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;

11\. wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);

12\. stawkę podatku albo stawkę podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9;

13\. sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;

14\. kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;

15\. kwotę należności ogółem;

16\. (…).

Faktura jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającymi zaistnienie określonego zdarzenia gospodarczego), która powinna spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt dostawy określonych towarów lub świadczenia usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi. Faktura jest więc dokumentem stwierdzającym wystąpienie u podatnika okoliczności powodujących powstanie obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym należy wskazać, że umieszczenie na fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń może sugerować, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe.

Faktura pełni szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku od towarów i usług, dlatego też istotne jest prawidłowe oznaczenie wszystkich jej elementów.

Jak już roztrzygnieto powyżej usługa dostawy mediów dostarczanych do wynajmowanych pomieszczeń, których zużycie rozliczane jest w oparciu o liczniki i urządzenia pomiarowe, bez doliczania marży, winna być opodatkowana według stawek właściwych dla dostawy poszczególnych czynności, a nie dla usługi wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym. Dlatego też, odsprzedaż ww. mediów powinniście Państwo fakturować jako usługi opodatkowane właściwą dla nich stawką VAT, w ramach odrębnych faktur lub na jednej fakturze ale w oddzielnych pozycjach, gdyż takie udokumentowanie ww. świadczeń (oddzielnie usługi najmu i oddzielnie odsprzedaż poszczególnych mediów) wskazuje na odrębny charakter tych czynności.

Jak wskazano powyżej, koszty mediów (głównie energii elektrycznej), zużywanych w częściach wspólnych na najemców powinny być traktowane jako jedna usługa ze świadczeniem głównym – usługą wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym i opodatkowane według stawki właściwej dla usługi wynajmu. Zatem, z faktury potwierdzającej wykonanie danej usługi musi jednoznacznie wynikać, że przedmiotem transakcji jest świadczenie jednej usługi, a nie kilku różnych świadczeń.

Wobec powyższego, na fakturze dokumentującej taką sprzedaż – a precyzyjniej rzecz ujmując, w tej jej części, która odzwierciedla elementy obligatoryjne w świetle przepisów prawa – powinna widnieć tylko jedna pozycja – usługa najmu. W pozycji tej – co należy również wywodzić z treści art. 29a ust. 1 ustawy – powinna być uwzględniona wartość całego świadczenia – całego wynagrodzenia z tytułu świadczenia usługi wynajmu łącznie z kosztami mediów zużywanych w częściach wspólnych.

Tym samym, Państwa stanowisko w odniesieniu do wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów do:

‒ lokali użytkowych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – **jest prawidłowe**,

‒ wynajmu nieruchomości o charakterze użytkowym, usługi dostarczania mediów zużytych w częściach wspólnych powinny zostać potraktowane jako świadczenie odrębne od usługi najmu i w rezultacie ich dostawę/świadczenie usług należy udokumentować odrębną fakturą – jest **nieprawidłowe**

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Należy również wskazać, że od 1 lipca 2020 r. kwestia ustalenia wysokości stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług może być określona wyłącznie w ramach wydania wiążącej informacji stawkowej, o której mowa w art. 42a w zw. z art. 42b ustawy o VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Państwa wyroków sądowych, stwierdzić należy, że podzielają one stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażone w niniejszej interpretacji. Dotyczą jednak wyłącznie kwestii odnoszącej się do opodatkowania poszczególnych czynności, natomiast nie dotyczą opodatkowania mediów zużywanych w częściach wspólnych. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i musicie się Państwo zastosować do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (\`(...)\`). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).