Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/4512-522/15/BJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-12-14
Teza: Podstawa opodatkowania z tytułu wymiany barterowej oraz zastosowanie art. 32 ustawy.
Słowa kluczowe: barter; opodatkowanie-podstawa opodatkowania
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 32

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z poźn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 28 września 2015 r. (data wpływu 2 października 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów usług w zakresie określenia podstawy opodatkowania (z tytułu transakcji barterowej) wartości wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków oraz czy w odniesieniu do tego wynagrodzenia znajdzie zastosowanie przepis art. 32 ustawy – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gospodarka wodociągowo-kanalizacyjna w Gminie prowadzona jest w taki sposób, iż świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków, jak i zarząd przeznaczonym do tego celu majątkiem realizuje spółka miejska – X Sp. z o.o. w X (dalej: „Spółka"), w której Gmina ma 100 % udziałów.

W przypadku inwestycji:

*   Budowa kanalizacji sanitarnej w P. -1 Etap,
*   Rozbudowa stacji uzdatniania wody w P.,
*   Budowa kanalizacji sanitarnej w P. - II Etap,

odbywa się to na podstawie umów użyczenia.

W ten sam sposób Gmina zamierza wykorzystywać infrastrukturę powstającą w ramach inwestycji „R.” w X, której oddanie do użytku planowane jest w 2016 r.

Na podstawie umów Gmina przekazała Spółce w użytkowanie urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz powierzyła jej tę infrastrukturę do pobierania pożytków. Umowy, a także uzupełniająco „Regulamin dostarczania wody i odprowadzania ścieków”, wprowadzony uchwałą Rady Miejskiej nr X z dnia 9 listopada 2005 r., regulują obowiązki Spółki, które polegają m.in. na: prowadzeniu gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy X, ponoszeniu kosztów związanych z eksploatacją infrastruktury, zawieraniu we własnym imieniu umów o zaopatrzenie w wodę lub odprowadzenie ścieków z odbiorcami, ogłaszaniu taryf za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzenie ścieków, określaniu warunków przyłączenia do sieci wodociągowo-kanalizacyjnej, informowaniu odbiorców o przewidywanych zakłóceniach w realizacji usług zaopatrzenia w wodę lub odprowadzania ścieków, zapewnianiu zastępczych punktów poboru wody w razie przerwy w dostawie wody, zapewnieniu odbiorcom należytego poziomu obsługi klienta oraz udzielania pełnej informacji dotyczącej realizacji usługi oraz informacji objętych regulaminem oraz zawartych w taryfie.

Z tytułu wykonywania ww. obowiązków, Spółka pobiera na własną rzecz wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie umów użyczenia pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką.

Kwestia występowania pomiędzy Gminą a Spółką barteru usług oraz opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku. Gmina wystąpiła w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną do Ministra Finansów.

W drodze niniejszego wniosku, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji, w sytuacji, gdy uzyska potwierdzenie, iż świadczone przez Gminę i Spółkę usługi wzajemne podlegają opodatkowaniu VAT.

Zawarte umowy nie przewidują wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej. Gmina zamierza ustalić tę wartość w drodze porozumienia ze Spółką, przy założeniu, że zasadniczo powinna ona odpowiadać kwotom wynagrodzeń za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, funkcjonujących w analogicznych transakcjach na rynku. Wartość wynagrodzenia ma następnie zostać uregulowana w drodze odrębnego porozumienia zawartego ze Spółką, które stanowić będzie uzupełnienie postanowień umów.

Jako, że wzajemne świadczenia Gminy i Spółki są, zdaniem Wnioskodawcy, równowartościowe, tak określona wartość wynagrodzenia powinna stanowić podstawę opodatkowania zarówno dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki, jak i dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy. Usługi te rozliczane będą w okresach miesięcznych lub rocznych.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, że pomiędzy Gminą a Spółką zachodzą powiązania o charakterze kapitałowym - Gmina posiada bowiem 100% udziałów w Spółce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Gminę jako podstawy opodatkowania wartości wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia?
2.  Czy do wynagrodzenia, o którym mowa w pyt. 1, nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT?

Zdaniem, Gminy, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia, przy uwzględnieniu m.in. ograniczonego okresu korzystania z majątku, wartości generowanych dochodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody i odbioru ścieków oraz wartości samego majątku (infrastruktury). Natomiast do wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Do pytania nr 1

W ocenie Gminy zawarte przez Gminę umowy nie mogą zostać uznane za umowy użyczenia. Treść złożonych przez strony oświadczeń woli, odpowiada raczej elementom istotnym umowy dzierżawy. Po pierwsze, umowy te uprawniają Spółkę do pobierania pożytków z udostępnionej infrastruktury. Po drugie, w zamian za udostępnienie majątku, Gmina otrzymuje od dłużnika świadczenie wzajemne, polegające na przejęciu przez niego zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i kosztów jej utrzymania, a także przejęciu świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Wreszcie, pomimo braku uregulowania w umowach kwestii czynszu i oznaczenia go w formie pieniężnej, świadczenie Spółki stanowi dla Gminy wynagrodzenie za udostępnienie majątku. Ma ono wartość ekonomiczną i zdaniem Gminy, podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis, jako podstawę opodatkowania, zdaniem Gminy, należy przyjąć wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Skoro umowy przyznają Spółce prawo do korzystania z cudzego (gminnego) majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, wraz z prawem do pobierania z tego majątku pożytków na własną rzecz, to wartość wynagrodzenia powinna, zdaniem Gminy, odzwierciedlać wartość tych praw, przy uwzględnieniu m.in. ograniczonego okresu korzystania z infrastruktury, wartości generowanych dochodów z tytułu świadczenia usług dostarczania wody oraz wartości samej infrastruktury.

Z uwagi na tożsamość tych praw z prawami wynikającymi z umów dzierżawy, wartość wynagrodzenia (wartość świadczonych wzajemnie usług) powinna, zdaniem Gminy, odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego. Przy czym, ustalając konkretną wysokość czynszu dzierżawnego należy, zdaniem Gminy, sięgnąć do zawieranych przez gminy umów dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej o zbliżonej wartości i zawieranych na ograniczony okres. Za słusznością stanowiska Gminy przemawia również ekonomiczny aspekt transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie innej wartości podstawy opodatkowania niż wartość ww. wynagrodzenia, nie miałoby uzasadnienia finansowego. Przykładowo, gdyby Gmina posłużyła się w tym miejscu faktycznymi prowadzonej przez Spółkę działalności, to tak ustalona wartość świadczonych przez nią usług skutkowałaby powtórnym obciążeniem Spółki tymi samymi kosztami. Zgodnie bowiem z umowami wszystkie koszty eksploatacji infrastruktury (poza kosztami amortyzacji majątku) i tak ciążą na Spółce.

Gmina zauważa, że ustalone w ten sposób wynagrodzenie znacznie przewyższałoby również dochód, jaki jest w stanie wygenerować infrastruktura biorąc pod uwagę liczbę mieszkańców na rzecz których świadczone są usługi dostarczania wody i odbioru ścieków oraz ograniczony czas obowiązywania umów. Trudno twierdzić, że jakikolwiek przedsiębiorca zdecydowałby się na prowadzenie działalności, w której ponoszone opłaty byłyby wyższe, niż przychody, które może on osiągnąć. Również z tego punktu widzenia, taka metoda kalkulacji nie znajduje finansowego uzasadnienia. Gmina dodała, iż ma wiedzę odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów, ponieważ w oparciu o nie, corocznie ustalana jest taryfa opłat za dostarczanie wody i odprowadzania ścieków, którą zatwierdza Rada Miejska. Gdyby dodatkowo chcieć obciążyć Spółkę ustalonym w ww. sposób, nadmiernie wysokim wynagrodzeniem Gminy, spowodowałoby to znaczne podwyższenie opłat, czego koszt ponieśliby mieszkańcy. Rozwiązanie to nie jest akceptowalne również z tej przyczyny. Podsumowując, Gmina wskazuje, że powinna ustalić wynagrodzenie w oparciu o wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a jego wysokość powinna odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego stosowanego przy dzierżawie infrastruktury o podobnej wartości, zawartej na podobny okres.

Jako że wartość wynagrodzenia nie została określona w pieniądzu w umowach, Gmina stoi na stanowisku, że strony transakcji mogą ustalić ją w wartościach pieniężnych m.in. dla potrzeb podatku VAT, w drodze odrębnego porozumienia, które będzie stanowić uzupełnienie postanowień umów.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. ITPP1/443-1402/14/DM oraz z dnia 11 maja 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-278/15/RS.

Do pytania nr 2

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

1.  niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,
3.  wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

*   organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy). Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania wartości podstawy opodatkowania, konieczne jest spełnienie następujących przesłanek:

*   zaistnienie związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2, oraz
*   wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w pkt 1-3 art. 32 ust. 1.

Mimo że pomiędzy Gminą a Spółką zachodzą powiązania kapitałowe, Gmina posiada bowiem 100% udziałów w spółce, w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodzi żadna przesłanka przewidziana w pkt 1-3 art. 32 ust. 1 ustawy.

W stosunkach pomiędzy Gminą i Spółką, uregulowanych umowami:

*   nabywca usług (Spółka), wykorzystuje udostępnianą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje mu pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie dojdzie zatem do spełnienia przesłanki określonej w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;
*   w sytuacji, gdy potwierdzone zostanie, iż wzajemne usługi świadczone pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie również będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzoną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną.

W konsekwencji, w takiej sytuacji, nie zostaną spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT.

Podsumowując, w związku z faktem, iż, zdaniem Gminy, w opisanym stanie faktycznym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki uprawniające organy skarbowe do oszacowania podstawy opodatkowania. Innymi słowy, art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego przez Gminę i Spółkę w drodze porozumienia, stanowiącego uzupełnienie postanowień umów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o skuteczności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a spółką umowy, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że kwestia dotycząca sposobu kalkulacji wynagrodzenia służącego do określenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach umowy barterowej, została objęta odrębnym rozstrzygnięciem. Tym samym w niniejszej interpretacji w tej części stanowisko Gminy nie podlegało ocenie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.