Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPTPP2/4513-8/15-2/KK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi
Data wydania: 2015-08-07
Teza: Spółka prawidłowo określiła moment rozpoczęcia i zakończenia produkcji w sprawie objętej wnioskiem
Słowa kluczowe: akcyza; produkcja; zwolnienie
Przepisy: [AKCYZA] Ustawa o podatku akcyzowym

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613), § 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) oraz § 9 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 22 kwietnia 2015 r. (Dz.U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z 22 maja 2015 r. (data wpływu 25 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia z opodatkowania częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (Spółka) posiada zakład produkcyjny, będący składem podatkowym, w którym prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji szerokiej gamy kosmetyków. Spółka nie produkuje kosmetyków pod własną marką, ale na zlecenie największych producentów kosmetyków i artykułów chemii gospodarczej na świecie. To powoduje, że asortyment wyrobów produkowanych w jej zakładzie jest bardzo szeroki i liczy kilkaset pozycji. Spółka nie zajmuje się magazynowaniem alkoholu ani jego dalszą odsprzedażą. Całość zakupionego alkoholu etylowego zużywana jest do produkcji kosmetyków w jej zakładzie.

W procesach produkcyjnych, Spółka zużywa alkohol etylowy skażony zgodnie z wymogami określonymi w przepisach akcyzowych (Środki określone przez Ministra Finansów spośród środków dopuszczonych do skażenia alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz. U. Nr 31, poz. 353, z 2002 r. Nr 166, poz. 1362 oraz z 2004 r. Nr 29, poz. 257 i Nr 173, poz. 1808) do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji (spożycia) przez ludzi, tj. przede wszystkim dezodorantów oraz odświeżaczy do powietrza (dalej: alkohol etylowy skażony lub surowiec). Przedmiotowy alkohol jest nabywany przez Spółkę od zewnętrznych dostawców w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Specyfika branży kosmetycznej oraz skala zamówień, które przyjmuje Spółka zobowiązuje Spółkę do zachowania ciągłości produkcji, co związane jest z obowiązkiem posiadania odpowiedniej ilości surowca, niezbędnego do wyprodukowania gotowego wyrobu kosmetycznego. W sytuacji gdyby w Spółce zabrakło alkoholu etylowego skażonego, byłaby ona zmuszona do wstrzymania całego procesu produkcji, co stanowiłoby zagrożenie dla realizacji zobowiązań wobec kontrahentów, w konsekwencji i dla Spółki. W związku z tym, Spółka w ciągu roku dokonuje ponad kilkuset transakcji nabycia alkoholu etylowego skażonego, co w efekcie, w skali roku stanowi kilka tysięcy ton alkoholu etylowego skażonego. Surowiec jest przywożony przez zewnętrznych dostawców i następnie zlewany jest do zbiorników znajdujących się na terenie zakładu Spółki.

Produkcja wyrobów kosmetycznych w Spółce stanowi spójny, jednolity proces, obejmujący nierozerwalny ciąg czynności. Rozpoczęcie produkcji wyrobów kosmetycznych następuje poprzez przyjęcie alkoholu etylowego skażonego od zewnętrznych dostawców do zbiorników znajdujących się w zakładzie Spółki. Następnie surowiec przepompowywany jest ze zbiorników, przy pomocy odpowiednich urządzeń, do reaktorów, w których jest on mieszany z innymi składnikami, według określonej receptury. Na tym etapie powstaje wyrób finalny, który nie jest już wyrobem akcyzowym, ale stanowi kosmetyk o kodzie CN innym niż alkohol etylowy.

W toku wyżej opisanego, złożonego procesu produkcji wyrobów kosmetycznych, tj. podczas przyjęcia surowca z zewnątrz, zlania go do zbiorników, i stopniowego przepompowywania go do kolejnych etapów produkcji (m.in. do reaktorów), dochodzi do powstania strat alkoholu etylowego skażonego. Natomiast w celu prawidłowego rozliczania na gruncie podatku akcyzowego strat alkoholu etylowego powstałych podczas produkcji, niezbędne jest właściwe udokumentowanie zużycia alkoholu etylowego, a także precyzyjne określenie zakresu pojęcia „proces produkcji”.

Obecnie, Spółka zamierza kompleksowo zmodyfikować sposób prowadzenia wewnętrznej dokumentacji, a konkretnie sposób dokumentowania przyjęcia alkoholu etylowego skażonego z zewnątrz od dostawców oraz faktu jego zużycia do produkcji kosmetyków.

Jako dokument, potwierdzający przyjęcie alkoholu z zewnątrz do zbiorników znajdujących się w zakładzie Spółki, Wnioskodawca zamierza sporządzać dokument „PZ — przyjęcie z zewnątrz”, który będzie potwierdzał fakt nabycia alkoholu od dostawców (a także jego ilość) oraz fakt jego przelania do zbiorników w zakładzie Spółki. W tym miejscu będzie następowało rozpoczęcie procesu produkcji wyrobów kosmetycznych.

Natomiast drugim dokumentem będzie „Protokół zużycia alkoholu etylowego” do produkcji kosmetyków. Protokół ten będzie wskazywał jaka ilość alkoholu etylowego została faktycznie zużyta do wyprodukowania w reaktorze konkretnego kosmetyku, oraz wskazywać na moment zakończenia procesu produkcji. Przedmiotowy dokument sporządzany będzie po tym, jak alkohol etylowy zostanie przelany do reaktora i wymieszany z innymi składnikami, zgodnie z określoną recepturą. Zużyty alkohol etylowy straci bowiem już swój charakter i stanie się jedynie składnikiem kosmetyku, klasyfikowanego do kodu CN innego niż alkohol etylowy, w ramach którego należy rozliczać straty alkoholu etylowego.

Na podstawie nowowprowadzonych dokumentów w postaci „PZ - Przyjęcie z zewnątrz” oraz „Protokół zużycia alkoholu etylowego”, a także na podstawie prowadzonej przez nią ewidencji wyrobów objętych zwolnieniem od akcyzy, o której mowa w art. 32 ust. 5 pkt 3 ustawy akcyzowej, Spółka zamierza rozliczać powstałe w trakcie produkcji kosmetyków straty alkoholu etylowego w odniesieniu do dopuszczalnych norm jego zużycia, ustalonych przez Naczelnika w stosownej decyzji ustalającej normy zużycia. Dokumenty te, wskazują bowiem precyzyjnie moment rozpoczęcia procesu produkcji kosmetyków oraz moment jego zakończenia, a także ilość zużytego alkoholu etylowego.

W związku z powyższym, Spółka pragnie potwierdzić, czy poprawnie rozumie zakres pojęcia „proces produkcji”, w szczególności czy poprawnie wskazuje moment, w którym będzie następowało jego rozpoczęcie oraz zakończenie, od których uwarunkowana jest możliwość rozliczania strat alkoholu etylowego na podstawie dopuszczalnych norm zużycia, a w konsekwencji możliwość zwolnienia od akcyzy, na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. (b) ustawy akcyzowej, powstałych strat, do wysokości określonej decyzją Naczelnika.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółka poprawnie ustali i udokumentuje moment, w którym będzie następowało rozpoczęcie i zakończenie procesu produkcji, dla celów zastosowania zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy akcyzowej?

Zdaniem Wnioskodawcy prawidłowo ustala i dokumentuje proces produkcji, uznając za:

*   moment jego rozpoczęcia - moment przelania alkoholu etylowego skażonego do zbiorników znajdujących się w zakładzie Spółki, (co będzie potwierdzał dokument PZ - przyjęcie z zewnątrz);

*   moment jego zakończenia - moment wytworzenia w reaktorach kosmetyku o innym kodzie CN niż alkohol etylowy (udokumentowany Protokołem zużycia alkoholu etylowego).

W efekcie straty powstałe w ramach tak rozumianego procesu produkcji będą mogły być rozliczane na podstawie dopuszczalnych norm zużycia ustalonych decyzją Naczelnika i podlegać zwolnieniu określonemu w art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy akcyzowej \[ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.)\].

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej, zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez Ministra Finansów spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Powyższe zwolnienie stanowi implementację do polskiego porządku prawnego przepisów unijnych, określających ramowe zasady opodatkowania alkoholu etylowego akcyzą. Stosownie bowiem do art. 27 ust. 1 lit (b) Dyrektywy Strukturalnej, Państwa Członkowskie zwalniają produkty objęte niniejszą dyrektywą z ujednoliconego podatku akcyzowego na warunkach, które zostaną przez nie określone w celu zagwarantowania prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobiegania wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania tych przepisów, w szczególności: „gdy są one denaturowane zgodnie z wymogami każdego Państwa Członkowskiego i używane do wytwarzania jakiegokolwiek produktu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi”.

Jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, Spółka produkuje w składzie podatkowym produkty nieprzeznaczone do spożycia przez ludzi, w skład których wchodzi alkohol etylowy skażony zgodnie z wymaganiami określonymi w przepisach.

Spółka w niniejszym wniosku pragnie upewnić się, czy właściwie rozumie zakres pojęcia „proces produkcji”, a tym samym czy odpowiednio rozpoznaje moment rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, co pozwoli jej potwierdzić, że straty powstałe w trakcie tak rozumianego procesu produkcji mogą być rozliczane w ramach ustanowionych decyzją naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych norm zużycia i w efekcie podlegać zwolnieniu na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej.

W tym celu niezbędne jest zdefiniowanie znaczenia pojęcia „proces produkcji” zarówno w rozumieniu powszechnym, jak i w kontekście specyfiki działalności branży kosmetycznej, na skalę jaką robi to Spółka.

Ustawa akcyzowa nie definiuje pojęcia „proces produkcji” wobec tego, zgodnie z zasadą pierwszeństwa literalnej wykładni prawa, należy posłużyć się słownikowym znaczeniem powyższego terminu. Według Uniwersalnego Słownika języka polskiego PWN pod red. prof. S. Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006) „proces to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś, rozwijanie się, przeobrażanie się czegoś”, natomiast „produkcja to zorganizowana działalność ludzka mająca na celu seryjne wytwarzanie określonych dóbr materialnych, proces wytwarzania czegoś dla potrzeb człowieka, wytwarzanie, wytwórczość”.

Dodatkowo, zgodnie z definicją działalności gospodarczej przedstawionej w pkt 3 załącznika - Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) część l - zasady budowy klasyfikacji rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (Dz.U. Nr 251, poz. 1885, ze zm.): Jeżeli proces produkcyjny jest zorganizowany jako zintegrowany szereg elementarnych działalności, całość jest traktowana jako jedna działalność”.

Ze wskazanych informacji wynika, że proces produkcji należy interpretować w sposób kompleksowy, nie jako szereg odrębnych działań, ale jako całość niezbędnych czynności koniecznych do wykonania danego wyrobu.

Odnosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, zdaniem Spółki rozpoczęcie procesu produkcji wyrobów kosmetycznych następuje w momencie zlania zakupionego przez Spółkę alkoholu etylowego skażonego do zbiorników znajdujących się na terenie jej zakładu - co będzie potwierdzał dokument „PZ - Przyjęcie z zewnątrz”. Jest to bowiem nieodłączny element jednolitego procesu produkcji, który zachodzi w zakładzie Spółki. Spółka zaznacza także, że nie ma możliwości bezpośredniego rozładunku surowca z cystern na instalację produkcyjną. Ponadto zlanie nabywanego surowca do zbiorników jest równoznaczne z jego przeznaczeniem do produkcji, gdyż od tego momentu nie ma faktycznej możliwości, aby zmienić przeznaczenie alkoholu znajdującego się w zbiornikach. Zbiorniki są nierozerwalnie połączone z instalacją produkcyjną i w momencie „wpuszczenia” do nich alkoholu skażonego, nie ma możliwości jego odlania i przeznaczenia na inny cel. Zbiorniki pełnią także funkcję tymczasowego bufora, zanim alkohol etylowy zostanie przekazany do dalszego etapu produkcji, czyli do reaktorów, w których surowiec jest mieszany z innymi składnikami w celu wyprodukowania gotowego wyrobu kosmetycznego.

Spółka zwraca uwagę, że jest zakładem produkcyjnym, nienastawionym w ogóle na działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych. Magazyny bowiem służą gromadzeniu zapasów (zob. wielki słownik języka polskiego), natomiast jak już zostało podkreślone, Spółka znajdujący się w zbiornikach alkohol etylowy stale zużywa, o czym świadczyć może fakt kilkuset dostaw rocznie. Tym samym nie można uznać, że alkohol etylowy znajdujący się w zbiornikach jest w nich jedynie magazynowany.

Straty alkoholu etylowego, które powstają w zbiornikach, stanowią nieodłączną część produkcji wyrobów kosmetycznych. Tym samym rozliczanie ich powinno następować w ramach określonych decyzją Naczelnika norm zużycia alkoholu etylowego, już od wskazanej przez Spółkę czynności rozpoczynającej jej zdaniem produkcję, czyli od momentu dostarczenia przez dostawców alkoholu do zakładu Spółki. Za słusznością takiego wniosku przede wszystkim przemawia fakt, iż alkohol etylowy skażony, który został przelany do zbiorników i przeznaczony do produkcji, nie może zostać w żaden sposób wyprowadzony z instalacji, a brak jego odpowiedniej ilości prowadzi do wstrzymania całej produkcji (np. pracy reaktorów i taśm produkcyjnych), co dowodzi temu, że wszystkie wymienione powyżej elementy stanowią jeden złożony proces produkcji wyrobów kosmetycznych.

Odnosząc się natomiast do momentu zakończenia procesu produkcji, zdaniem Spółki, moment ten będzie następował w chwili wytworzenia w reaktorze, zgodnie z odpowiednią recepturą, jednorodnej masy, czyli kosmetyku o kodzie CN innym niż alkohol etylowy (wyrobu finalnego) i sporządzenia „Protokołu zużycia alkoholu etylowego”, który potwierdzał będzie faktyczną ilość alkoholu zużytego do wytworzenia danej ilości kosmetyku znajdującego się w tym reaktorze. Od tej chwili, bowiem, powstające straty nie będą już stanowiły strat alkoholu etylowego, a jedynie ewentualnie straty kosmetyku, który nie jest już wyrobem akcyzowym. Natomiast zwolnienie wskazane w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy akcyzowej dotyczy strat alkoholu etylowego.

Kwestia właściwego określenia zakresu pojęcia procesu produkcji, przedstawiana przez Spółkę, nie jest odosobniona. Analogiczny sposób rozumienia procesu produkcji oraz momentu, w którym następuje jego rozpoczęcie i zakończenie został uznany za prawidłowy w indywidualnych interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 5 lutego 2014 r. o sygn. IPTPP3/443A-63/13-2/BJ organ potwierdził, że: „Za rozpoczęcie procesu produkcji uznać należy zatem moment, w którym następuje wprowadzenie materiałów do produkcji na stokaże magazynowe. (\`(...)\`) Po przybyciu do Spółki, surowce typu np. benzol rozładowywane są z cystern kolejowych lub autocystern do wskazanych powyżej zbiorników. Nie ma możliwości bezpośredniego rozładunku surowców z cystern na instalację produkcyjną. (\`(...)\`) Jest to zatem niezbędny element całego procesu technologicznego, bez którego jego przeprowadzenie byłoby niemożliwe. Nie ulega zatem wątpliwości, iż dostarczenie materiałów jest pierwszym i podstawowym etapem produkcji”.

Podobny wniosek wypływa z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. IPPP3/443-968/10-4/JK, w której organ stwierdził, iż: „Pojęcie „proces produkcyjny” należy rozumieć szeroko, jako przebieg następujących po sobie i powiązanych zdarzeń, czynności, które mają na celu wytwarzanie m.in. towarów. O procesie produkcji mówić można od momentu pobrania surowca, aż do momentu wytworzenia wyrobu finalnego”.

Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 kwietnia 2014 r. sygn.: I FSK 688/13 wskazał na sposób interpretowania pojęcia „proces produkcji”. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że: „Stanowisko prezentowane przez autora skargi kasacyjnej zostało oparte na niewłaściwym, zbyt wąskim określeniu procesu produkcji energii, utożsamianego wyłącznie z czynnością spalania wyrobów węglowych, zmierzającego do jej wytworzenia. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, na produkcję energii z wyrobów węglowych składają się również takie czynności jak przyjęcie węgla przez elektrociepłownię oraz jego składowanie. Nie może bowiem budzić wątpliwości, że podmiot wytwarzający energię z węgla musi zabezpieczyć sobie odpowiednią jego ilość oraz, że nabyte wyroby węglowe są przez ten podmiot przez pewien czas magazynowane. Wbrew zatem temu co twierdzi organ, opisane we wniosku straty, mimo że nie dotyczą węgla bezpośrednio zużytego do wytworzenia konkretnej ilości energii, nie stanowią naruszenia warunków zwolnienia również z tego względu, iż występują w ramach szeroko rozumianego procesu produkcyjnego, wytwarzania energii z wyrobów węglowych”.

Z powyższych interpretacji oraz wyroku jednoznacznie wynika, że proces produkcji rozumiany jest jako jednolity ciąg działań, powiązanych ze sobą logicznie i technicznie, przy czym eliminacja któregokolwiek z nich prowadzi do niepowodzenia, a w efekcie proces ten stałby się niemożliwy do przeprowadzenia. Taki sposób interpretacji pojęcia „proces produkcji” oraz określenie jego zakresu, w całości pokrywa się ze stanowiskiem Spółki, a także z procesem produkcji wyrobów kosmetycznych jaki funkcjonuje w jej zakładzie.

W konsekwencji należy stwierdzić, że Spółka prawidłowo określa moment rozpoczęcia i zakończenia procesu produkcji. Tym samym straty powstałe od etapu zlania alkoholu etylowego, dostarczonego przez dostawców, do zbiorników znajdujących się w zakładzie Spółki, aż do wytworzenia w reaktorze wyrobu finalnego w postaci kosmetyku o odmiennym niż alkohol etylowy kodzie CN, powinny być w całości rozliczane w ramach ustalonych decyzją naczelnika urzędu celnego dopuszczalnych norm zużycia alkoholu etylowego, określonych na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy akcyzowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. Nr 752), zwanej dalej ustawą, za wyroby akcyzowe uważa się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Do napojów alkoholowych w rozumieniu ustawy zalicza się alkohol etylowy, piwo, wino, napoje fermentowane oraz wyroby pośrednie (art. 92 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 4 pkt 2 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również zużycie napojów alkoholowych, o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, przez podmiot zużywający.

Na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie również alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 31, poz. 353 z późn. zm.) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1, 4 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 1 lit. b.

Stosownie do art. 85 ust. 1 pkt lit. b ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Zgodnie z ww. przepisami zużycie napojów alkoholowych , o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Jednakże alkohol wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi – przy spełnieniu określonych warunków - korzysta ze zwolnienia z tego podatku w sytuacji gdy zużywany jest przez podmiot prowadzący skład podatkowy występujący jako podmiot zużywający, a alkohol ten jest skażony (zgodnie z ww. regulacjami). Przy czym zwolnieniu dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia ustalonych określonych decyzją przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Zgodnie z przedstawionym opisem Spółka nabyty w procedurze zawieszenia poboru akcyzy alkohol etylowy zużywa do produkcji wyrobów nieakcyzowych, nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Występuje ona zatem w tym przypadku jako podmiot zużywający, o którym mowa w art. 32 ust. 3 pkt 8 ustawy, uprawniony do zastosowania zwolnienia, w oparciu o przepis art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy, przy zachowaniu odpowiednich warunków jego zastosowania.

Jak przedstawia Wnioskodawca produkcja wyrobów kosmetycznych w Spółce stanowi spójny, jednolity proces, obejmujący nierozerwalny ciąg czynności, na które składają się przyjęcie alkoholu etylowego skażonego od zewnętrznych dostawców do zbiorników znajdujących się w składzie spółki, przepompowanie alkoholu odpowiednimi urządzeniami do reaktorów, w których jest on mieszany z innymi składnikami, w wyniku czego powstaje wyrób finalny, który nie jest już wyrobem akcyzowym. Wnioskodawca wskazuje nadto, że pomimo, iż nie ma możliwości bezpośredniego rozładunku surowca z cysterny na instalację produkcyjną, to zlanie nabywanego surowca do zbiorników jest równoznaczne z jego przeznaczeniem do produkcji. Od tego momentu bowiem nie ma faktycznej możliwości, aby zmienić przeznaczenie alkoholu znajdującego się w zbiornikach. Zbiorniki są nierozerwalnie połączone z instalacją produkcyjną i w momencie „wpuszczenia” do nich alkoholu częściowo skażonego, nie ma możliwości jego odlania i przeznaczenia na inny cel. Zbiorniki pełnią także funkcję tymczasowego bufora, zanim alkohol zostanie przekazany do reaktorów w celu wytworzenia gotowego wyrobu. Alkohol znajdujący się w zbiornikach jest stale zużywany do produkcji wyrobów nieakcyzowych, a jego gromadzenie nie ma celu magazynowania.

Mając zatem na względzie opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że częściowo skażony alkohol etylowy:

*   od momentu przelania do zbiorników nierozerwalnie połączonych do instalacji produkcyjnej, z których jest on sukcesyjnie pobierany, i z których nie ma możliwości jego odlania i przeznaczenia na inny cel niż do wytwarzania wyrobów nieakcyzowych nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi,

*   do momentu wytworzenia w reaktorach wyrobu niestanowiącego wyrobu akcyzowego,

\-jest wykorzystywany do produkcji wyrobów gotowych, a tym samym objęty jest zwolnieniem z akcyzy w oparciu o art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy do wysokości dopuszczalnych norm zużycia ustalonych przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Tym samym Spółka prawidłowo określiła moment rozpoczęcia i zakończenia produkcji w sprawie objętej wnioskiem.

W efekcie również straty częściowo skażonego alkoholu etylowego powstające na etapie produkcji wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi czyli - w sprawie objętej wnioskiem - od momentu przelania alkoholu do ww. zbiorników, do momentu wytworzenia wyrobu gotowego, mogą być rozliczane na podstawie dopuszczalnych norm zużycia ustalonych decyzją właściwego naczelnika urzędu celnego i podlegają zwolnieniu określonym w art. 32 ust. 4 pkt 2 w związku z art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Do rozliczenia zużycia, a tym samym i strat częściowo skażonego alkoholu wykorzystywanego do produkcji niezbędne będą dane jaka ilość alkoholu została faktycznie dostarczona na produkcję i jaka ilość alkoholu została wykorzystana do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca zamierza określać ilość alkoholu przeznaczonego do produkcji na podstawie dokumentu PZ, który wskazuje jego ilość wlaną do zbiorników połączonych nierozerwalnie z instalacją produkcyjną. Ilość zużytego do produkcji alkoholu określana będzie natomiast w momencie wyprodukowania wyrobu nieakcyzowego (kosmetyku) i potwierdzana będzie „Protokołem zużycia alkoholu etylowego”.

Na podstawie art. 85 ust. 1 pkt 2 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, z zastrzeżeniem ust. 7, ustala, w drodze decyzji, dla poszczególnych podmiotów, na ich wniosek dopuszczalne normy zużycia napojów alkoholowych:

1.  objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy, w przypadku ich użycia do produkcji innych wyrobów,
2.  o których mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 i 3, w przypadku ich użycia przez podmiot zużywający.

Na mocy art. 85 ust. 4 ustawy właściwy naczelnik urzędu celnego, ustalając normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych oraz dopuszczalne normy ich zużycia, uwzględni:

1.  rodzaj wyrobów akcyzowych;
2.  specyfikę poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności, w trakcie których może dojść do powstania ubytków wyrobów akcyzowych;
3.  warunki techniczne i technologiczne występujące w danym przypadku;
4.  maksymalne normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 5.

Zauważyć również należy, że Minister Finansów korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 85 ust. 5 ustawy wydał rozporządzenie z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (t.j. Dz.U. z 2013 r. poz. 166), które zgodnie z § 1 pkt 2 określa szczegółowy zakres i sposób ustalania norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych.

W § 7 ust. 1 ww. rozporządzenia zostało określone, że podstawą ustalania przez właściwego naczelnika urzędu celnego wysokości norm dopuszczalnych ubytków oraz dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych jest:

1.  wysokość rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia w ostatnim okresie obrachunkowym lub
2.  badanie rzeczywistych ubytków lub rzeczywistego zużycia, lub
3.  ocena zaawansowania technologicznego stosowanych urządzeń i technologii.

W celu zastosowania zwolnienia na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy zasadnicze znaczenie ma rzeczywiste wykorzystanie alkoholu do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz to, czy mieści się ono w normie ustalonej decyzją przez właściwego naczelnika urzędu celnego.

Ustawodawca zobowiązał naczelnika urzędu celnego ustalającego dopuszczalne normy zużycia do uwzględnienia przy ich ustalaniu rodzaju produkowanych wyrobów, specyfiki poszczególnych etapów produkcji i pozostałych czynności oraz technologii produkcji. Dlatego też należy stwierdzić, że jeżeli w sprawie będącej przedmiotem wniosku zużycie częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji kosmetyków tj. od momentu przelania alkoholu do zbiorników, do momentu wytworzenia gotowego wyrobu - łącznie z powstającymi podczas jego wykorzystania do produkcji stratami - będzie mieściło się w normie określonej w decyzji właściwego naczelnika urzędu celnego, to wykorzystany do produkcji alkohol etylowy częściowo skażony będzie w całości zwolniony z podatku akcyzowego.

Przy czym co istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy, przepisy w zakresie ustalania dopuszczalnych norm zużycia nie wymieniają na podstawie jakich dokumentów te dopuszczalne normy mają zostać określone. Dokumenty te niewadliwie jednak powinny odzwierciedlać rzeczywiste zużycie częściowo skażonego alkoholu wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi. Ponadto dopuszczalne normy zużycia ustalane są na podstawie prowadzonego przez właściwego naczelnika urzędu celnego postępowania, kończącego się wydaną przez niego decyzją. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w toczącym się postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niewątpliwie zatem dokumentacja przedstawiona przez Wnioskodawcę dla ustalenia rzeczywistego zużycia częściowo skażonego alkoholu podczas produkcji kosmetyków, tzn. dokument PZ - przyjęcie z zewnątrz, który dokumentuje ilość wlanego do zbiorników częściowo skażonego alkoholu wykorzystywanego do produkcji i określa moment, od którego alkohol jest wykorzystywany do produkcji, oraz „Protokół zużycia alkoholu etylowego”, potwierdzający faktyczną ilość zużytego częściowo skażonego alkoholu do produkcji danej ilości kosmetyku tj. gotowego wyrobu o innym kodzie CN niż alkohol etylowy - są dokumentami, które powinny umożliwić określenie rzeczywistego wykorzystania/zużycia (zawierającego również starty) częściowo skażonego alkoholu do produkcji kosmetyków.

W tym miejscu wskazać należy, że przedmiotem interpretacji nie jest sposób w jaki, w oparciu o przepis art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy, winny być ustalone dopuszczalne normy zużycia częściowo skażonego alkoholu. Normy te bowiem na podstawie ww. przepisu są ustalane na wniosek podmiotu, w prowadzonym przez właściwego naczelnika urzędu celnego autonomicznym postępowaniu kończącym się decyzją ustalającą te normy.

Mając powyższe na uwadze, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …………… po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Łodzi, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim, ul. Wronia 65, 97-300 Piotrków Trybunalski.