Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-234/15-8/PS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-08-25
Teza: Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?
Słowa kluczowe: kapitalizacja-cienka kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; kredyt; nowelizacja; odsetki; odsetki-odsetki od kredytu; pożyczka; przepisy-przepisy przejściowe; przepisy-zmiana przepisów; udział; wartość-wartość zadłużenia; zadłużenie; zmiana-zmiana stanu prawnego
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) w zw. z § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 25 maja 2015 r. (data wpływu 27 maja 2015 r.), uzupełnionym pismami z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 16 czerwca 2015 r.) i z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 27 maja 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych między innymi w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek w świetle przepisów dotyczących tzw. niedostatecznej kapitalizacji w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe, doprecyzowane pismem z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.).

Spółka jest członkiem Grupy I (dalej: „Grupa”), której podstawową działalnością jest produkcja i sprzedaż mrożonych artykułów spożywczych, m.in. pizzy, zapiekanek, wyrobów kulinarnych ziemniaczanych i mącznych, w tym pyz, knedli, pierogów, uszek, kopytek, klusek, a także ciast, ciastek i napojów. Spółka sprzedaje wymienione towary hurtowniom, hipermarketom, a także klientom detalicznym oraz placówkom gastronomicznym na terenie całego kraju.

W celu pozyskania niezbędnych środków finansowych na prowadzenie działalności gospodarczej, Spółka zaciągnęła pożyczki (dalej: „Pożyczka”, „Pożyczki”) od swojego udziałowca. Niektóre z zaciągniętych Pożyczek mają charakter linii kredytowej, tj. Spółce udzielony został limit zadłużenia, do wartości którego może się zadłużać w spółce, przy czym wartość rzeczywistego zadłużenia zależy od potrzeb finansowych Spółki. Na wniosek Spółki wypłacane są transze pożyczek, od których naliczane są odsetki, przy czym naliczenie to odbywa się od każdej transzy odrębnie (Spółka ma możliwość kontroli odsetek naliczonych na podstawie danej transzy). Wszystkie dotychczasowe umowy Pożyczki zawarte zostały przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wypłata transz oraz naliczenie odsetek od udzielonych pożyczek również miały miejsce przed tą datą, jednakże istnieje możliwość, iż w bieżącym roku wypłacane będą kolejne transze.

Umowy pożyczek przewidują, iż w pierwszej kolejności następuje spłata transz Pożyczek, a następnie, w miesiącu następującym po miesiącu spłaty tych Pożyczek, Spółka zamierza spłacić odsetki naliczone od tych transz.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 24 czerwca 2015 r. (data wpływu 30 czerwca 2015 r.) Wnioskodawca wskazuje, że Spółka L Sp. z o. o. od 20 marca 2008 r. do 17 grudnia 2012 r. posiadała 100% udziałów Wnioskodawcy. Od 17 grudnia 2012 r. do 22 grudnia 2014 r. L posiadała 300/360 udziałów Wnioskodawcy (ok. 83,33%). W dniu 22 grudnia 2014 r. L została wykreślona z rejestru na skutek połączenia przez przejęcie ze spółką IC Sp. z o. o. Obecnie ok. 83,33% udziałów Wnioskodawcy posiadanych jest bezpośrednio przez IC. Wnioskodawca zaciągał pożyczki od L w latach 2011 - 2012. Obecnie Wnioskodawca posiada zadłużenie z tytułu pożyczek wobec IC, następcę prawnego L.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki przed dniem 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek także po dniu 1 stycznia 2015 r., do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.?
2.  Czy w przypadku wypłacenia transzy Pożyczki na rzecz Spółki po dniu 1 stycznia 2015 r. i naliczaniu z jej tytułu odsetek, do odsetek tych należy stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.?
3.  Czy w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?
4.  Czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek?

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź w zakresie pytania czwartego. Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań będzie przedmiotem odrębnych rozstrzygnięć.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek.

Na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Badając wysokość limitu niedostatecznej kapitalizacji, wartość zadłużenia oraz wartość kapitału własnego spółki, powinny być one obliczane, zgodnie z wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

W konsekwencji, zgodnie z literalną wykładnią powyższych przepisów, jeśli Spółka najpierw spłaci transze wypłacone w ramach umów Pożyczek, a spłata odsetek nastąpi w miesiącu następującym po miesiącu spłaty tych transz, to obliczając wartość zadłużenia na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę spłaconych uprzednio transz Pożyczek.

Pomimo, iż interpretacje wskazane w pkt 3 wydane zostały w odniesieniu do poprzedniego stanu prawnego, w ocenie Wnioskodawcy zachowują one aktualność także obecnie, gdyż zmodyfikowany przepis określa jedynie inny moment, na który liczona jest wartość zadłużenia, natomiast istota pojęcia „wartość zadłużenia” nie zmieniła się.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt zdarzenia przyszłego, będącego przedmiotem wniosku o interpretację, należy zauważyć, że transze pożyczek zostały przekazane Spółce w 2015 r. przez jej bezpośredniego udziałowca. Oznacza to, spłata odsetek z tytułu naliczonych transz może podlegać ograniczeniu przewidzianemu w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy, przy czym do obliczenia niedostatecznej kapitalizacji przyjmowana będzie wartość zadłużenia na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc wypłaty odsetek. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, jeżeli kwota wypłaconych transzy zostanie spłacona w danym miesiącu, a dopiero w następnym zostaną spłacone naliczone odsetki, przy kalkulacji ograniczeń z niedostatecznej kapitalizacji nie będzie brana pod uwagę kwota tych transz.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Koszty pożyczki, tj. naliczone odsetki od pożyczki, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie ustalonym zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a lub art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (…).

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Odsetki od pożyczki mogą więc zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, jednak pod warunkiem, że nie zachodzą m.in. okoliczności, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60.

Odnosząc się do przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz pytania Spółki wskazać należy, że stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy (w brzemieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) wynika, że przepis ograniczający niedostateczną kapitalizację znajduje zastosowanie do odsetek od pożyczek (kredytów), udzielonych spółce przez określonych pożyczkodawców („pożyczkodawcy kwalifikowani”), jeżeli wartość zadłużenia spółki (uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek) wobec grona "znaczących udziałowców”, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przytoczony art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zatem zastosowanie w przypadkach, kiedy zadłużenie spółki (pożyczkobiorcy) wobec podmiotów w tym przepisie wymienionych przekroczy pułap wartości kapitału własnego pożyczkobiorcy w odpowiedniej proporcji.

Dla celów wyliczenia wartości zadłużenia, o którym mowa w obecnie obowiązującym art. 16 ust. 1 pkt 60 ww. ustawy, należy wziąć pod uwagę jedynie faktycznie istniejące na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek zadłużenie, celem wyliczenia wartości odsetek niestanowiących kosztów uzyskania przychodów według proporcji określonej w tym przepisie (tj. pozostające do uregulowania przez Spółkę w przyszłości) zobowiązania wobec „znaczących udziałowców”.

Warto dodać, że stosownie do art. 16 ust. 7h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartość kapitału własnego, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek, o których mowa w tych przepisach, bez uwzględnienia kapitałów z aktualizacji wyceny oraz części kapitału własnego pochodzącego z otrzymanych pożyczek podporządkowanych. Wartość tę pomniejsza się o wartość kapitału zakładowego spółki lub funduszu udziałowego w spółdzielni, jaka nie została na ten kapitał lub fundusz faktycznie przekazana lub jaka została pokryta wierzytelnościami z tytułu pożyczek oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek, przysługującymi wspólnikom wobec tej spółki lub członkom wobec tej spółdzielni, a także wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a-16m.

Odpowiadając zatem na pytanie Wnioskodawcy, wskazać należy, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od tych pożyczek, Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych na ten dzień transz pożyczek.

Zgodzić należy się wiec ze stanowiskiem Spółki, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., w przypadku spłaty transz Pożyczek w miesiącu poprzedzającym spłatę całości odsetek od Pożyczek, obliczając wartość zadłużenia dla celów zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na dzień spłaty odsetek Spółka nie będzie zobowiązana brać pod uwagę wartości spłaconych w poprzednim miesiącu transz Pożyczek.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z dnia 13 marca 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.