Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.780.2017.2.KO
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-31
Teza: w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT
Słowa kluczowe: lokal; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku wspólnym z 13 listopada 2017 r. (data wpływu 23 listopada 2017 r.), uzupełnionym pismem z 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 listopada 2017 r. został złożony ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie m.in. ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 22 stycznia 2018 r. (data wpływu 26 stycznia 2018 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu z 10 stycznia 2018 r. znak: 0111-KDIB3-1.4012.780.2017.1.KO, 0111-KDIB1-1.4011.236.2017.2.BK, 0111-KDIB4.4014.401.2017.2.PM.

**We wniosku złożonym przez:**

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania J G,
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania A M

**przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:**

J G (Wnioskodawca 1) oraz A M (Wnioskodawca 2) w 2003 r. nabyły wspólnie (w równych udziałach) na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży lokal mieszkalny o pow. 61 mkw za kwotę 200.000 zł. Transakcja nie była objęta podatkiem VAT, gdyż sprzedającymi były wówczas osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT, lecz podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ww. lokal został w 2003 r. przystosowany do prowadzenia w nim przez obie Wnioskodawczynie kancelarii notarialnych, po poprzednich użytkownikach (najemcy kwaterunkowi), prace polegały na położeniu podłóg, naprawie ścian, wymianie okien, malowaniu, cyklinowaniu, zmianie armatury w łazienkach i kuchni, przy czym wydatki na ten cel nie przekroczyły 30% ceny zakupu lokalu - tj. suma wydatków poniesionych przez obie Wnioskodawczynie nie przekroczyła 60.000 zł netto. Wnioskodawczynie otrzymywały z tego tytułu faktury - każda z nich odrębnie na siebie - od których odliczały VAT. Lokal nie został przerobiony na lokal stricte użytkowy, tj. pomimo prowadzenia w nim działalności notarialnej, w lokalu można byłoby mieszkać i taka możliwość istnieje również teraz.

Innymi słowy obecnie lokal mógłby być sprzedany zarówno komuś, kto chciałby w nim mieszkać, jak też komuś, kto chciałby wykorzystywać go na potrzeby działalności gospodarczej.

Obie Wnioskodawczynie były czynnymi podatnikami VAT w związku ze świadczeniem usług notarialnych podlegających temu podatkowi w momencie nabycia lokalu i w późniejszym okresie. Wnioskodawczyni 1 zakończyła swoją działalność notarialną we wrześniu 2017 r., wyrejestrowała się z rejestru podatników VAT i nie jest już czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni 2 jest nadal czynnym podatnikiem VAT (i prowadzi kancelarię notarialną w tym samym lokalu).

Wnioskodawczyni 1 wprowadziła prawo współwłasności ww. lokalu do ewidencji środków trwałych i dokonywała odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Strony zamierzają znieść współwłasność ww. lokalu, za wynagrodzeniem (spłatą) należnym z tego tytułu Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2.

Pismem z 22 stycznia 2018 r. Wnioskodawczyni w odpowiedzi na pytania organu zawarte w części II ww. wezwania z 10 stycznia 2018 r. uzupełniła opis zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług następująco:

Ad 1)

1\. Kiedy (w jakim miesiącu, roku) i w jaki sposób (w ramach jakiej czynności) wystąpiło pierwsze zajęcie (używanie) lokalu?

Lokal został nabyty w miesiącu lutym 2003 r. i po podpisaniu aktu notarialnego (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży na rzecz obu Wnioskodawczyń) został Wnioskodawczyniom wydany przez dotychczasowego właściciela. W tym momencie nastąpiło „pierwsze zajęcie” Lokalu, bo Wnioskodawczynie weszły w jego fizyczne posiadanie i rozpoczęły remont Lokalu na potrzeby otworzenia w nim kancelarii notarialnej osobno przez każdą z Wnioskodawczyń.

Sam remont zakończył się w miesiącu kwietniu 2003 r. i od miesiąca maja 2003 r. Wnioskodawczynie rozpoczęły prowadzenie w nim kancelarii notarialnej - czyli wykonywanie czynności opodatkowanych VAT.

Nie ulega zatem wątpliwości, że niezależnie od tego, czy przez „pierwsze zajęcie” Lokalu przez Wnioskodawczynie uznamy moment jego wydania przez sprzedających Wnioskodawczyniom po zakupie, czy też moment rozpoczęcia prowadzenia kancelarii notarialnej w Lokalu, to bezspornym jest, że obie Wnioskodawczynie prowadziły działalność opodatkowaną VAT (dwie kancelarie notarialne - tj. każda Wnioskodawczyni swoją) przez okres ponad 2 lat. To oznacza, że nastąpiło pierwsze zasiedlenie tego Lokalu - w świetle wyroku ETS z 16 listopada 2017 (sprawa C-308/16), w którym ETS stwierdził, że polskie przepisy VAT, uznające, że pierwszym zasiedleniem jest wykonanie pierwszej czynności opodatkowanej VAT, z pominięciem faktu wykorzystywania nieruchomości na własne potrzeby podatnika opodatkowane VAT, jest niezgodne z przepisami 112 Dyrektywy VAT. Zdaniem ETS jeśli podatnik nabył (wybudował) budynek, który wykorzystuje w swojej działalności objętej VAT, to okres ten powinien być uwzględniony przy ustalaniu momentu pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, prawa do zwolnienia z VAT.

Wobec tego, skoro obie Wnioskodawczynie przez kilkanaście lat wykorzystywały Lokal do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, to pierwsze zasiedlenie nastąpiło ponad 2 lata temu. To oznacza, że udział Wnioskodawczyni 1 we współwłasności Lokalu będzie zbyty (na podstawie umowy odpłatnego zniesienia współwłasności) po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, wobec czego zbycie tego udziału będzie objęte zwolnieniem z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Niezależnie od tego podtrzymujemy argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w kwestii zwolnienia planowanej transakcji z VAT.

Ad 2)

2\. Czy lokal był przedmiotem najmu, dzierżawy lub umów o podobnym charakterze, jeśli tak to należy wskazać dokładne daty najmu? Nie

Ad 3)

3\. Czy lokal wykorzystywany był wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT? Lokal był wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, jakimi są czynności notarialne.

Ad 4)

4\. Czy pani A M po nabyciu będzie wykorzystywała lokal do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług?

Pani A M będzie prowadziła w Lokalu kancelarię notarialną - jednak ta okoliczność nie ma żadnego znaczenia, gdyż art. 43 ust. 1 pkt 10, ani pkt 10a) ustawy o VAT, wprowadzając zwolnienie sprzedaży budynku, budowli lub ich części, w ogóle nie odnoszą się do tego, na jakie cele nabywca będzie wykorzystywał nabyty budynek, budowlę lub jej część. Również ETS we wspomnianym wyroku nie uzależnił zwolnienia z VAT od sposobu wykorzystania budynku, budowli lub jej części przez nabywcę.

W związku z powyższym opisem w zakresie podatku od towarów i usług zadano następujące pytania:

Czy wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT (…)?

Jeśli podatkiem VAT, to czy Wnioskodawczyni 1 będzie mogła ponownie, przed zawarciem umowy znoszącej współwłasność ww. lokalu, ponownie zarejestrować się jako podatnik VAT, wystawić fakturę z wykazanym VAT należnym, a Wnioskodawczyni 2 będzie uprawniona do jego odliczenia?

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie podatku od towarów i usług:

Stanowisko Wnioskodawców w zakresie Pytania 1:

Wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie zwolnione z podatku VAT (…). Jednak na wypadek uznania - zdaniem Wnioskodawczyni nieprawidłowego - że wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 będzie opodatkowane VAT, Wnioskodawcy uważają, że w takim przypadku Wnioskodawczyni 1 powinna ponownie zarejestrować się jako podatnik VAT czynny, wystawić fakturę z doliczonym VAT należnym, który Wnioskodawczyni 2 będzie uprawniona odliczyć na zasadach ogólnych.

Uzasadnienie w zakresie Pytania 1

1.  Zdaniem Wnioskodawców zwolnienie wynagrodzenia, należnego Wnioskodawczyni 1 z tytułu zniesienia współwłasności omawianego lokalu, będzie przede wszystkim zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się z podatku VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
    
    1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
    2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
    
    Przez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:
    1.  wybudowaniu lub
    2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej
2.  Sprzedaż lokal w 2003 r. na rzecz Wnioskodawczyń nie było pierwszym zasiedleniem, gdyż nie nastąpiło w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Lokal nie był też przez Wnioskodawczynie wynajmowany. Jednak również obecnie zniesienie współwłasności nie nastąpi w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT, gdyż Wnioskodawczyni 1, która za wynagrodzeniem przeniesie swój udział w lokalu na rzecz Wnioskodawczyni 2, nie uczyni tego w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT. Zniesienie współwłasności nastąpi bowiem w momencie, w którym Wnioskodawczyni 1 nie jest już zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, lokal jest lokalem mieszkalnym - choć wykorzystywanym na potrzeby działalności gospodarczej przez obie Wnioskodawczynie, ale nadaje się do zamieszkania, bez konieczności przystosowywania go w tym celu.
3.  Ponadto nawet gdyby przyjąć, że obecnie zniesienie współwłasności nastąpi w wykonaniu przez Wnioskodawczynię 1 czynności opodatkowanej VAT, a w konsekwencji, że byłaby to pierwsza czynność opodatkowana VAT, dotycząca tego lokalu, to jak się słusznie podnosi w doktrynie i nie tylko, przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, są sprzeczne z przepisami unijnym w zakresie, w jakim definiują przesłanki zwolnienia z VAT sprzedaży budynków lub ich części w tym sensie, że wskazując rodzaje pierwszego zasiedlenia przemilczają sytuację, w której podatnik np. zbudował lub nabył budynek, który wykorzystuje w swojej działalności opodatkowanej VAT, ale go nie wynajął. W takiej sytuacji, zgodnie z polskimi przepisami, pierwsze zasiedlenie nastąpi dopiero w momencie sprzedaży tego budynku lub udziałów w tym budynku, mimo że sprzedawca zajmował go przez kilka czy kilkanaście lat na potrzeby swojej działalności opodatkowanej VAT. Takie rozumienie „pierwszego zasiedlenia”, jako niezgodne z przepisami unijnymi, potwierdzają także najnowsze interpretacje indywidualne, wg których pierwsze zasiedlenie to również sytuacja, w której podatnik wykorzystuje budynki do swojej działalności opodatkowanej przez okres przynajmniej 2 lat, a w konsekwencji, gdy sprzedaje je po tym okresie, wówczas należy uznać, że sprzedaje je po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co oznacza, że sprzedaż będzie zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Przykładowo potwierdza to interpretacja indywidualna Ministra Finansów z 14 kwietnia 2016 roku (IPPP3/4512-873/15-3/S/RD). Potwierdzeniem tej interpretacji jest również opinia Rzecznika Generalnego TSUE z 4 lipca 2017 r. w sprawie C-308/16, w której jednoznacznie wskazał on, że w pojęciu pierwszego zasiedlenia musi - zgodnie z regulacjami wspólnotowymi - sytuacja używania budynku/lokalu na własne potrzeby podatnika, jeśli jest on wykorzystywany w działalności podlegającej opodatkowaniu VAT-em.
4.  Wobec tego mając na uwadze, że Wnioskodawczyni 1 wykorzystywała omawiany lokal (a ściślej - swój udział w ww. lokalu) do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, jakimi są usługi notarialne, od 2003 r., należy uznać, że obecnie zniesienie współwłasności nastąpi po upływie 2 lat od tak rozumianego pierwszego zasiedlenia, a w konsekwencji, że zastosowanie znajdzie zwolnienie z podatku VAT opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
5.  Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a) ustawy o VAT, jeśli nie znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane wyżej, to sprzedaż budynku lub jego części oraz udziałów w takim budynku jest zwolniona z VAT pod warunkiem że:
    1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego
    2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów;
6.  W analizowanej sytuacji oba warunki będą spełnione, gdyż Wnioskodawczyniom nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie lokalu w 2003 r. - przy czym ten warunek jest spełniony również wtedy, gdy zakup lokalu nie był opodatkowany VAT, zatem nie wystąpił podatek VAT do odliczenia - a ponadto łączna wartość wydatków na ulepszenie lokalu, w stosunku do których Wnioskodawczyniom przysługiwało prawo do odliczenia VAT, nie przekroczyła 30% ceny zakupu lokalu.
7.  W związku z powyższym niezależnie od tego, którą podstawę zwolnienia z VAT przyjmiemy w analizowanej sytuacji (tj. czy art. 43 ust. 1 pkt 10 czy pkt 10a ustawy o VAT), to obecnie zniesienie współwłasności będzie czynnością zwolnioną z VAT, a w konsekwencji, wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1, nie będzie podlegało VAT, lecz będzie podlegało PCC. Na wypadek jednak uznania - jak wykazano wyżej nieprawidłowego - że wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 będzie opodatkowane VAT (wtedy nie podlegałoby PCC na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o PCC), to Wnioskodawczyni 1 przed zawarciem umowy znoszącej współwłasność powinna ponownie zarejestrować się jako czynny podatnik VAT, wystawić fakturę z wykazanym VAT należnym, który Wnioskodawczyni 2 będzie uprawniona odliczyć na podstawie art. 86 ust 1 ustawy o VAT, gdyż będzie wykorzystywała lokal do kontynuowania działalności notarialnej, czyli do wykonywania czynności objętych VAT, a więc wystąpi związek VAT należnego z naliczonym w rozumieniu ww. przepisu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Prawo dopuszcza, aby własność tej samej rzeczy przysługiwała niepodzielne kilku osobom. Na tym polega współwłasność w świetle art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2017 r., poz. 459 z późn. zm.). Współwłasność nie jest instytucją samodzielną, lecz stanowi odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy (ruchomej lub nieruchomej) przysługuje kilku podmiotom. Do współwłasności stosuje się – jeśli co innego nie wynika z przepisów poświęconych specjalnie tej instytucji – przepisy odnoszące się do własności.

Należy zatem uznać, że udział każdego ze współwłaścicieli jest ze swej istoty szczególną postacią prawną własności.

Stosownie do treści art. 196 § 1 ww. Kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną.

W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości.

Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 Kodeksu cywilnego). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

W ujęciu cywilistycznym istotą umowy sprzedaży jest to, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Art. 45 Kodeksu cywilnego definiuje rzeczy jako przedmioty materialne.

Zatem, w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów, mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego, towarem jest część budynku lub budowli, a także udział w prawie własności nieruchomości.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że właściciel udziału jest równocześnie właścicielem części ułamkowej wspólnego prawa (prawa własności). W przypadku zbycia udziału w nieruchomości, dotychczasowy współwłaściciel przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania tą nieruchomością jak właściciel, w zakresie, w jakim uprawniała go do tego wysokość jego udziału.

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, zbycie udziału we współwłasności nieruchomości, dokonywane przez podatnika, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym, zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy. W art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT dla dostawy nieruchomości zabudowanych spełniających określone w tych przepisach warunki.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, że dostawa budynków, budowli lub ich części jest – co do zasady – zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zatem dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z kolei przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził: „Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.”

Ponadto należy wskazać, że w kwestii pierwszego zasiedlenia w kontekście interpretacji pojęcia „ulepszenia” wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 listopada 2017 r. w sprawie C-308/16, w którym wskazał „(…) artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Wskazane przepisy tejże dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one, aby takie przepisy krajowe uzależniały owo zwolnienie od warunku, zgodnie z którym w wypadku „ulepszenia” istniejącego budynku poniesione wydatki nie mogą przekroczyć 30% początkowej wartości tego budynku, o ile rzeczone pojęcie „ulepszenia” jest interpretowane w taki sam sposób jak pojęcie „przebudowy” zawarte w art. 12 ust. 2 dyrektywy 2006/112, to znaczy tak, że odnośny budynek powinien być przedmiotem istotnych zmian przeprowadzonych w celu zmiany jego wykorzystania lub w celu znaczącej zmiany warunków jego zasiedlenia”.

W przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, w świetle art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analizując powyższe przepisy stwierdzić należy, że jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, stanie się bezzasadne.

Należy również zauważyć, że w myśl art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Tak więc, ustawodawca daje podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – możliwość zrezygnowania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych.

Jeżeli nie zostaną spełnione przesłanki zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy, należy przeanalizować możliwość zastosowania zwolnienia na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z ww. podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie danego obiektu. Zauważyć bowiem należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie, podatnik uprawniony jest do zastosowania ww. preferencji, gdy charakter dokonywanych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Należy ponadto wskazać, że kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle tego przepisu przy sprzedaży budynków, budowli lub ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny tych obiektów w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony. Wskazany przepis obejmuje swoim zakresem także grunty będące w użytkowaniu wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni 1 oraz Wnioskodawczyni 2 w 2003 r. nabyły wspólnie (w równych udziałach) na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i jego sprzedaży lokal mieszkalny. W tym momencie nastąpiło „pierwsze zajęcie” Lokalu, bo Wnioskodawczynie weszły w jego fizyczne posiadanie i rozpoczęły remont Lokalu na potrzeby otworzenia w nim kancelarii notarialnej osobno przez każdą z Wnioskodawczyń. Wydatki na ten cel nie przekroczyły 30% ceny zakupu lokalu. Obie Wnioskodawczynie były czynnymi podatnikami VAT w związku ze świadczeniem usług notarialnych podlegających temu podatkowi w momencie nabycia lokalu i w późniejszym okresie. Wnioskodawczyni 1 zakończyła swoją działalność notarialną we wrześniu 2017 r., wyrejestrowała się z rejestru podatników VAT i nie jest już czynnym podatnikiem VAT. Wnioskodawczyni 2 jest nadal czynnym podatnikiem VAT (i prowadzi kancelarię notarialną w tym samym lokalu). Strony zamierzają znieść współwłasność ww. lokalu, za wynagrodzeniem (spłatą) należnym z tego tytułu Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2.

Wątpliwości Wnioskodawczyni dotyczą ustalenia czy wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT.

Mając na uwadze przedstawiony stan prawny i opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa lokalu (udziału w lokalu) będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż jak wskazała Wnioskodawczyni do pierwszego zasiedlenia (zajęcia) doszło w momencie jego nabycia tj. w 2003 r., a pomiędzy pierwszym zasiedleniem a jego dostawą upłynie okres dłuższy niż dwa lata. Ponadto Wnioskodawczyni nie poniosła wydatków na ulepszenie lokalu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, które przekroczyłby 30% jego wartości początkowej.

Zatem stanowisko Wnioskodawczyni odnoszące się do podatku od towarów i usług w zakresie w jakim twierdzi ona, że wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie zwolnione z podatku VAT jest prawidłowe.

W związku z powyższym pytanie drugie w kolejności dotyczące sytuacji, gdy wynagrodzenie należne Wnioskodawczyni 1 od Wnioskodawczyni 2 z tytułu zniesienia współwłasności ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT, to czy Wnioskodawczyni 1 będzie mogła ponownie, przed zawarciem umowy znoszącej współwłasność ww. lokalu, ponownie zarejestrować się jako podatnik VAT, wystawić fakturę z wykazanym VAT należnym, a Wnioskodawczyni 2 będzie uprawniona do jego odliczenia, stało się bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Dodatkowa wskazać należy, że ocena prawna stanowiska Wnioskodawczyni w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie zawarta w odrębnych rozstrzygnięciach.

Nadmienia się, że niniejsza interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.