Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-456/13-2/JB
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-07-05
Teza: powstania oraz rozliczenia przychodu z najmu
Słowa kluczowe: czynsz; lokal-lokal mieszkalny; nabycie; najem; ryczałt; spadek; zobowiązanie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 11; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 1-art. 2; [ZPDOF] Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne-Rozdział 2-art. 9 

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 18.04.2013 r. (data wpływu 19.04.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego w zakresie powstania oraz rozliczenia przychodu z najmu - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.04.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego w zakresie powstania oraz rozliczenia przychodu z najmu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 10 kwietnia 2013 r. zmarła mama Wnioskodawcy, która od marca 2012 r. wynajmowała mieszkanie. Postępowanie spadkowe nie zostało rozpoczęte - obecnie gromadzone są dokumenty konieczne do uzyskania notarialnego aktu poświadczenia dziedziczenia ew. sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku.

Mama do spadku powołała wszystkie swoje dzieci (syna i dwie córki), określając w testamencie ich udziały w spadku. Każdemu z dzieci przypada 1/3 majątku. Przychód z najmu mama opłacała ryczałtem w wysokości 8,5% w Urzędzie Skarbowym (zgodnie ze swoim miejscem zameldowania). Za I kwartał 2013 r. mama Wnioskodawcy odprowadziła podatek do Urzędu.

Wnioskodawca pismem z dnia 15 kwietnia 2013 r. (wysłanym w dniu 16 kwietnia 2013 r.) poinformował Urząd Skarbowy, właściwy dla miejsca zamieszkania, o śmierci mamy i dalszym obowiązywaniu umowy najmu, zawartej jeszcze przez Jego mamę w marcu 2012 r. Kopię pisma Wnioskodawca wysłał też do wiadomości Urzędu Skarbowego.

Wnioskodawca poinformował Urząd o tym, że będzie odprowadzał podatek od całości przychodu z najmu i złożył zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego w odniesieniu do przychodów z najmu prywatnego, tj. ze źródła, o którym mowa w art. 2 ust. 1 a ww. ustawy.

Mama Wnioskodawcy przez ostatnie lata była zupełnie niesamodzielna. Siostry scedowały więc na Niego opiekę nad mamą i jej mieszkaniem. W związku z tym mama ustanowiła Wnioskodawcę swoim pełnomocnikiem i współwłaścicielem jej konta, by mógł on załatwiać za nią wszystkie sprawy. Na konto wpływały: emerytura mamy i czynsz na najem. Z tych środków finansowane były wyłącznie zobowiązania i potrzeby mamy (rachunki, podatki, zakupy itp.).

Po śmierci mamy czynsz z najmu będzie nadal wpływał na konto, którego Wnioskodawca jest teraz jedynym właścicielem, tzn., że przychód z najmu będzie otrzymywał i będzie on postawiony tylko do dyspozycji Wnioskodawcy. Za wiedzą i zgodą obu sióstr Wnioskodawcy środki te nie są postawione do ich dyspozycji, gdyż mają być przeznaczone na utrzymanie mieszkania po zakończeniu najmu do czasu sprzedaży mieszkania (po uzyskaniu poświadczenia dziedziczenia ew. sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy śmierć mamy (wynajmującego lokal) spowodowała konieczność spisania nowej urnowy najmu, czy też zawarta przez mamę urnowa najmu nadal ma moc prawną?
2.  Czy Wnioskodawca miał prawo do zobowiązania się do opłacania ryczałtu od całości przychodu z najmu, mimo, że Jego siostry także dziedziczą wynajmowany lokal mieszkalny?

Odpowiedź na pytanie drugie stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Odpowiedź na pytanie pierwsze zostanie wydana w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy miał on prawo i obowiązek do złożenia oświadczenia, że będzie płacił ryczałt od całości przychodu z najmu, gdyż czynsz za najem jest wpłacany na konto, którego, po śmierci mamy, jest jedynym właścicielem. Z tego powodu przychód z najmu otrzymuje Wnioskodawca i jest on postawiony tylko do Jego dyspozycji (Wnioskodawca nie ustanowił pełnomocników do korzystania z konta).

Podstawa prawna: zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6,9 i 10w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnego opisanego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.)źródłami przychodów są najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 10 kwietnia 2013 r. zmarła mama Wnioskodawcy, która od marca 2012 r. wynajmowała mieszkanie a przychody z tego tytułu opodatkowywała ryczałtem ewidencjonowanym. Wnioskodawca poinformował Urząd Skarbowy, że będzie odprowadzał podatek od całości przychodu z najmu i złożył zgodnie z art. 9 ust. 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oświadczenie o wyborze ryczałtu ewidencjonowanego w odniesieniu do przychodów z najmu prywatnego. Przed śmiercią mama ustanowiła Wnioskodawcę swoim pełnomocnikiem i współwłaścicielem jej konta, na które wpływały: należności. Po śmierci mamy czynsz z najmu będzie nadał wpływał w całości na konto, którego Wnioskodawca teraz jedynym właścicielem. Za wiedzą i zgodą obu sióstr środki te nie są postawione do ich dyspozycji, gdyż mają być przeznaczone na utrzymanie mieszkania po zakończeniu najmu do czasu sprzedaży mieszkania (po uzyskaniu poświadczenia dziedziczenia ew. sądowego postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku).

W świetle powyższego, zasadnym jest wskazanie, iż w myśl art. 9a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach ogólnych z zastosowaniem skali podatkowej, zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatnicy osiągający przychody z ww. źródła mają również możliwość złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemnego oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

W myśl art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998r. Nr 144, poz. 930 ze zm.), osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Stosownie do uregulowań zawartych w art. 6 ust. 1a ww. ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze (\`(...)\`).

Aby skorzystać z ww. zryczałtowanej formy opodatkowania należy złożyć pisemne oświadczenie o jej wyborze. O zasadach składania wspomnianego oświadczenia stanowi art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w myśl, którego, pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż do dnia 20 stycznia roku podatkowego. Jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej, oświadczenie może złożyć na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, a jeżeli podatnik nie złożył oświadczenia na podstawie tych przepisów - pisemne oświadczenie składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, nie później niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Jeżeli do dnia 20 stycznia roku podatkowego podatnik nie zgłosił likwidacji działalności gospodarczej lub nie dokonał wyboru innej formy opodatkowania, uważa się, że nadal prowadzi działalność opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

Przy czym zgodnie z treścią art. 9 ust. 4 cytowanej ustawy w przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego.

Natomiast stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Podstawą generowania przychodów z tytułu najmu jest zawarcie pomiędzy stronami stosownej umowy. Strony umowy określają w niej wysokość czynszu. Czynsz ten stanowi przysporzenie majątkowe wynajmującego, a tym samym generuje przychód w rozumieniu podatkowym. Jednakże, aby powstał przychód po stronie wynajmującego muszą zaistnieć przesłanki określone w wyżej powołanym art. 11 ustawy, czyli czynsz musi zostać otrzymany lub postawiony do dyspozycji wynajmującego.

Wskazać w tym miejscu należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym osiąganym przez niektóre osoby fizyczne nie zawiera definicji pojęcia „spadek”, dlatego należy w tym zakresie odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.).

W myśl przepisu art. 922 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Zgodnie z poglądami doktryny przedmiotu, nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są one spadkobiercami. Określenie spadku następuje w drodze zastosowania czterech kryteriów: prawa i obowiązki mają charakter cywilnoprawny, majątkowy, nie są ściśle związane z osobą zmarłego, nie przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy osoby te są spadkobiercami.

Zgodnie z treścią art. 922 ustawy Kodeksu cywilnego spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą śmierci przechodzą na następców prawnych.

W myśl art. 924 i 925 ww. ustawy, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy. Dziedziczenie, czy to w drodze ustawy, czy w drodze testamentu nie jest jednak ostateczne, bowiem osoba powołana do dziedziczenia może w terminie sześciu miesięcy od chwili, gdy dowiedziała się o tytule powołania, spadek przyjąć lub odrzucić. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem podlegającym przepisom prawa spadkowego. Zaś spadek nabywa się na podstawie testamentu lub z ustawy (art. 926 § 1 K. c.).

Stosownie do treści art. 1035 Kodeksu cywilnego, jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu. Mając na uwadze tenże przepis, należy odwołać się do art. 207 w związku z art. 196 § 2 zd. 2 Kodeksu, stanowiącego, iż pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną.

Mimo że spadkobiercy nabywają prawo do spadku już z chwilą otwarcia spadku, to dopiero stwierdzenie nabycia spadku dokonane przez sąd pozwala bez żadnych wątpliwości stwierdzić, kto jest spadkobiercą zmarłego oraz jaki udział w spadku przypadł każdemu ze spadkobierców.

W przypadku, gdy prawa i obowiązki wchodzące w skład spadku przechodzą na kilku spadkobierców, to powstaje wspólność praw, w której poszczególni spadkobiercy posiadają udziały określane ułamkowo.

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Na mocy art. 8 ust. 2 powołanej ustawy, wskazane zasady stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż wierzytelność powstała z tytułu czynszu najmu, podobnie jak koszty utrzymania ponoszone na utrzymanie rzeczy wspólnej (w rozpatrywanej sprawie lokalu mieszkalnego), stanowią składnik pewnej gospodarczej całości powstałej z chwilą śmierci spadkodawcy, która będzie trwała aż do chwili zakończenia postępowania stwierdzającego nabycie spadku.

Tak więc w tych warunkach na Wnioskodawcy, jako osobie która została wskazana przez resztę spadkobierców (siostry) do administrowania rzeczą wspólną, ciąży obowiązek gromadzenia opłat za wynajem na odrębnym końce do tego wydzielonym oraz do pokrywania kosztów bieżących koniecznych do utrzymania przedmiotowej nieruchomości do dnia zakończenia postępowania stwierdzającego nabycie spadku.

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie dopiero z chwilą stwierdzenia nabycia spadku Wnioskodawca winien dokonać rozliczenia z resztą współwłaścicieli w oparciu o udział jaki przypadnie każdemu z nich w przedmiotowej nieruchomości, gdyż dopiero z tą datą będą znane wszystkie osoby, które spadek przyjęły oraz udziały, jakie zostaną im przypisane w rzeczy wspólnej.

Wnioskodawca wykonując czynności opisane w przedmiotowym wniosku działa we własnym imieniu ale nie na własny rachunek lecz na rzecz wszystkich spadkobierców nieruchomości.

Oznacza to, iż spadkobiercy (współwłaściciele nieruchomości) nie tracą własności na skutek działań podjętych przez Wnioskodawcę a dotyczących zarządu lokalem mieszkalnych.

Fakt, iż środki pieniężne z tytułu najmu nieruchomości wpływają w całości na konto Wnioskodawcy nie rodzi skutków podatkowych dotyczących odprowadzania przez Niego podatku dochodowego z tytułu najmu rzeczy wspólnej tj. lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyższe, stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie opodatkowaniu będą podlegały należności uzyskane z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości, które po uprawomocnieniu się postanowienia o nabyciu spadku przysługiwać będą spadkobiercom wskazanym w tym postanowieniu w stosunku do udziału w spadku przypadającemu każdemu z nich, stanowiąc tym samym przychód Wnioskodawcy, jak i pozostałych współwłaścicieli.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.