Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.49.2023.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-05-04
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsce opodatkowania usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  ; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V. Miejsce świadczenia -Rozdział 3. Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług-Stałe miejsce prowadzenia działalności 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 1; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3-art. 28b-ust. 2

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

6 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, miejsca opodatkowania usług oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem przesłanym za pośrednictwem ePUAP z 25 kwietnia 2023 r. oraz pismem z 24 kwietnia (data wpływu 26 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego**

A (Spółka) jest podmiotem prawa niemieckiego. Formą prawną podmiotu GmbH & Co. KG (Kommanditgesellschaft mit beschrankter Haftung) jest spółka komandytowa, której odpowiedzialność jest ograniczona. W kraju siedziby (Niemcy) Spółka zajmuje się sprzedażą minerałów oraz chemikaliów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce do VAT i do VAT-UE. Spółka nie wyznaczyła obecnie żadnej daty granicznej do której planuje działać w Polsce.

Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika oraz ma podpisaną umowę zlecenia z osobą fizyczną, która wykonuje zlecenie w zakresie wyszukiwania klientów, składania przez nich zamówień i finalizacji sprzedaży (dalej jako „Polski Personel”). Do maja 2022 roku, Spółka wynajmowała powierzchnię magazynową od podmiotu trzeciego (obecnie Spółka nie kontynuuje wynajmu). Spółka nie posiada również w Polsce zaplecza technicznego w postaci biura, filii czy oddziału. Nie dysponuje także w Polsce maszynami, samochodami i innego rodzaju sprzętem.

Spółka dokonuje w Polsce zakupów gotowych towarów. Spółka nie podpisuje żadnych kontraktów na stałą obsługę z podmiotami od których dokonuje zakupów. Spółka kupuje dolomit od polskich dostawców, którego odsprzedaż odbywa się głównie do odbiorców z UE. Spółka nie angażuje Polskiego Personelu w proces zakupów, w szczególności, Polski Personel nie wyszukuje dostawców, jak również nie wyszukuje odbiorców końcowych mających siedzibę w innych krajach UE.

Spółka importuje również do Polski (\`(...)\`), a następnie odsprzedaje go do polskich klientów. Spółka nie angażuje Polskiego Personelu w proces importu, w szczególności, Polski Personel nie podejmuje kontaktu z agencją celną i nie wyszukuje dostawców.

Osoby stanowiące Polski Personel nie mają pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i zaciągania w jej imieniu jakichkolwiek zobowiązań. Polski Personel zajmuje się „Customer Management”, tj. zajmuje się obsługą klienta od momentu złożenia zamówienia do finalizacji sprzedaży. Poszukiwanie odbiorców dla towarów sprzedawanych przez Spółkę w Polsce, również stanowi część obowiązków wykonywanych przez Polski Personel.

Spółka nabywa w Polsce usługi payroll. Jest to usługa polegająca na przekazaniu do zewnętrznej firmy procesów związanych z naliczaniem wynagrodzeń dla pracowników oraz kosztów około płacowych. Usługi payroll świadczone są przez polskiego czynnego podatnika VAT, który dokumentuje te usługi fakturami (dalej „Usługodawca”). Usługi te dotyczą rozliczania zobowiązań powstałych w związku z obowiązkami pracodawcy ciążącymi na Spółce w Polsce.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1\. W jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalność gospodarcza w kraju siedziby działalności gospodarczej Państwa Spółki tj. w Niemczech (należało ogólnie bez wskazywania szczegółów lecz w sposób niebudzący wątpliwości wskazać jak Państwa Spółka prowadzi działalność w Niemczech np. czy w kraju siedziby odbywa się produkcja oraz sprzedaż, czy podsiada magazyny, w sposób ogólny jakie zasoby osobowe i techniczne Spółka posiada w kraju siedziby itp.);?

Spółka z siedzibą w Niemczech zajmuje się handlem minerałami i rudami. Obejmuje to również import i sprzedaż, w zależności od wymagań klienta sprzedaż bezpośrednia lub sprzedaż z magazynu. Przeróbką minerałów i rud zajmuje się również niemiecka Spółka.

2\. Od kiedy Państwa Spółka jest zarejestrowana do podatku VAT w Polsce;

Od 1 czerwca 2004 r.

3\. jakie czynności w ramach „Customer Management” wykonuje Polski Personel, należało wyjaśnić, w tym konkretnie wskazać zakres czynności Polskiego Personelu;

Personel to pracownik handlowy. Do obowiązków pracownika należy pozyskiwanie klientów zainteresowanych ofertą pracodawcy. Obejmuje to w szczególności:

‒ Monitoring rynku w zakresie popytu i podaży na produkty z oferty handlowej pracodawcy,

‒ Obsługę przedsprzedażową potencjalnych klientów (analiza potrzeb klientów, doradztwo dla klientów),

‒ Utrzymywanie kontaktów biznesowych z klientami pracodawcy.

4\. czy do realizacji czynności wskazanych w odpowiedzi na pytanie nr 3 Polski Personel wykorzystuje jakieś zaplecze techniczne, jeśli tak należało wskazać jakie i do kogo należące;

Odpowiedź Spółki: nie.

5\. czy towary zakupione w Polsce (dolomit) oraz importowane do Polski (cyjanit) są na terytorium Polski przechowywane/magazynowane, jeśli tak należało wskazać na jakich zasadach odbywa się przechowywanie/magazynowanie;

Towary, które Spółka kupuje w Polsce (\`(...)\`) i importuje w Polsce (\`(...)\`) to sprzedaż bezpośrednia do klientów, obecnie nie ma planów prowadzenia działalności magazynowej w Polsce z tymi materiałami.

6\. jak wygląda proces sprzedaży towarów wykonywany przez Państwa Spółkę na terytorium Polski, należało wyjaśnić, w tym krótko, lecz precyzyjnie przedstawić etapy procesu sprzedażowego ze wskazaniem, za które z nich odpowiedzialny jest Personel Polski;

Osoba w Polsce jest osobą kontaktową dla klientów w Polsce.

Proces zakupu, jak również przetwarzanie sprzedaży, kalkulacja i zlecenie transportowe realizowane jest przez niemiecką Spółkę.

7\. czy udostępniacie Państwo Polskiemu Personelowi lub jakiemuś podmiotowi na terytorium Polski jakiekolwiek zasoby (np. osobowe, urządzenia/sprzęt) jeśli tak należało wskazać jakiemu podmiotowi i jakie;

Odpowiedź Spółki: sprzęt informatyczny do pracy (laptop, telefon komórkowy).

8\. czy Państwa Spółka posiada bezpośrednią kontrolę nad zasobami technicznymi / rzeczowymi i osobowymi Usługodawcy wykorzystywanymi do świadczenia usługi payroll na Państwa rzecz, w tym należało wskazać/opisać na czym ta kontrola polega i w jaki sposób jest realizowana;

Spółka otrzymuje obsługę płacową od Usługodawcy, ale nie mamy bezpośredniej kontroli nad zasobami Usługodawcy.

9\. czy Państwa Spółka nabywa na terytorium Polski jakieś usługi (poza usługami payroll), jeśli tak należało wskazać jakiego rodzaju usługi są nabywane w tym w jakim celu,

Spółka korzysta z usługi obsługi księgowej w zakresie rozliczania podatku VAT. Spółka nie zleca w Polsce żadnych usług magazynowania i przetwarzania.

10\. w jaki sposób Usługodawca wystawił Państwu faktury w zaistniałym stanie faktycznym za wyświadczone usługi payroll tj. czy były to faktury z naliczonym podatkiem VAT w Polsce;

Za wykonaną usługę Spółka otrzymuje miesięczne faktury (odwrotne obciążenie), czyli bez naliczonego podatku VAT na fakturze.

**Pytanie**

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku uznania, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług payroll zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby przez Usługodawcę z podatkiem VAT?

**Państwa stanowisko w sprawie**

Państwa zdaniem, z uwagi na to, że działalność Spółki nie prowadzi do powstania w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) opisanych usług payroll zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego jeśli faktury zostałyby wystawione z podatkiem VAT.

Stanowisko w zakresie miejsca opodatkowania VAT nabywanej usługi payroll

Zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Powyższy przepis wskazuje na zasadę ogólną, niemniej, w analizowanym stanie faktycznym analizie powinien być poddany także ust. 2 tego artykułu. Stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności”. Definicji takiej nie zawiera również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. str. 1 z dnia 11 grudnia 2006 r. dalej „Dyrektywa VAT”). Pojęcie to zostało zdefiniowane i wprowadzone w Rozporządzeniu wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wersja przekształcona) (dalej „Rozporządzenie Wykonawcze”). Od 1 lipca 2011 r. definicja ta powinna być stosowana bezpośrednio we wszystkich państwach członkowskich Unii Europejskiej.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego „Na użytek stosowania art. 44 Dyrektywy VAT - stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej - oznacza dowolne miejsce inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o której mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”.

Biorąc pod uwagę ww. definicję jak również wypracowane na tle tego pojęcia orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej „TSUE”) stwierdzić należy, iż aby doszło do powstania tzw. biernego stałego miejsca prowadzenia działalność, w rozumieniu art. 11 ust. 1 Rozporządzenia Wykonawczego, muszą zostać spełnione

‒ struktura ta charakteryzuje się odpowiednim stopniem stałości i zaangażowania,

‒ zaangażowanie to ma konkretny wymiar osobowo - rzeczowy, tj. konieczne jest istnienie infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego,

‒ posiadana struktura umożliwia korzystanie z usług świadczonych przez podmioty trzecie i ich wykorzystywanie na potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (istotne jest zatem aby struktura ta faktycznie konsumowała/zużywała świadczone usługi),

‒ infrastruktura techniczna oraz zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem działalności gospodarczej w tym drugim kraju tj. czynności podlegających

Analizując sytuację Spółki z perspektywy przesłanek powstania stałego miejsca prowadzenia działalności nakreślonych w definicji zawartej w Rozporządzeniu Wykonawczym oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości zauważyć należy, iż Spółka przede wszystkim nie posiada w Polsce zasobów technicznych wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności. Także Polski Personel nie stanowi wystarczających zasobów osobowych, wymaganych dla powstania stałego miejsca prowadzenia działalności.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka nie posiada na terenie Polski własnej infrastruktury technicznej w postaci biura, sprzętu czy magazynu. Ponadto, nabycia towarów dokonywane przez Spółkę w Polsce nie oznaczają, że korzysta ona z takiej infrastruktury na podstawie umów zwartych z innymi podmiotami. Spółka nie posiada więc wystarczającego zaplecza technicznego, by umożliwić odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zapewniane przez zewnętrznego dostawcę usługi payroll mają na celu dopełnienie przez Spółkę - podmiot prawa niemieckiego jako pracodawcę, nakładanych na nią obowiązków comiesięcznego rozliczania zatrudnionych osób zgodnie z obowiązującymi przepisami. Państwa zdaniem, działalność w Polsce stanowi jedynie wycinek jej działalności globalnej, bez możliwości odrębnego nadzoru na wykonywaniem zakupionych usług i dysponowania zatrudnionym Personelem w ramach tej struktury. Również decyzja o zakupie usług jest podejmowana przez osoby kierujące Spółką (jest podejmowana z kraju siedziby), a nie niezależnie przez polską strukturę.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie nabywane usługi payroll, zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy VAT, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce. Zatem jeśli usługodawca naliczy VAT związany ze świadczeniem tych usług oraz wystawi fakturę z VAT, Spółce nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia wykazanego w niej podatku, bowiem miejscem świadczenia nie jest Polska.

**Ocena stanowiska**

Stanowisko, które przedstawiliście Państwo we wniosku jest prawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) – zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1\. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2\. eksport towarów;

3\. import towarów na terytorium kraju;

4\. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5\. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powołanego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wymienione czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1\. ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:

a) podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b) osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2\. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Natomiast jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy:

w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Jednocześnie mając na uwadze art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy:

podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast uprawnienie wynikające z art. 86 ust. 8 odnosi się do podatników prowadzących działalność gospodarczą na terytorium kraju, którzy dokonują dostaw towarów bądź świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, a zakupy, jakich dokonują, są związane właśnie z tymi czynnościami. Warunkiem do odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami dokonywanymi poza terytorium kraju jest to, aby – hipotetycznie – w przypadku wykonywania tych samych czynności w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Powołany przepis wymaga ponadto, aby podatnik posiadał dokumenty, z których wynikać będzie związek odliczonego podatku z czynnościami wykonywanymi poza terytorium kraju. Powinny to być przede wszystkim dokumenty potwierdzające dokonanie określonych czynności poza terytorium kraju, które będą jednocześnie opisywać te czynności.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z treści wniosku wynika, że Spółka jest podmiotem prawa niemieckiego i zajmuje się sprzedażą minerałów oraz chemikaliów. Spółka jest zarejestrowana w Polsce do VAT i do VAT-UE. Spółka dokonuje w Polsce zakupów gotowych towarów tj. kupuje dolomit od polskich dostawców, którego odsprzedaż odbywa się głównie do odbiorców z UE. Spółka importuje również do Polski cyjanit, a następnie odsprzedaje go do polskich klientów. Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika oraz ma podpisaną umowę zlecenia z osobą fizyczną, która wykonuje zlecenie w zakresie wyszukiwania klientów, składania przez nich zamówień i finalizacji sprzedaży („Polski Personel”). Spółka nabywa w Polsce również usługi payroll. Jest to usługa polegająca na przekazaniu do zewnętrznej firmy procesów związanych z naliczaniem wynagrodzeń dla pracowników oraz kosztów około płacowych. Usługi payroll świadczone są przez polskiego czynnego podatnika VAT („Usługodawca”), który dokumentuje te usługi fakturami. Usługi te dotyczą rozliczania zobowiązań powstałych w związku z obowiązkami pracodawcy ciążącymi na Spółce w Polsce.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, w świetle którego w przypadku uznania, że nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, należy przyjąć, że miejscem świadczenia (opodatkowania) usług payroll zgodnie z art. 28b ust. 1 Ustawy VAT, jest miejsce, w którym Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktury wystawione zostałyby przez Usługodawcę z podatkiem VAT.

Odnosząc się do przedmiotowej kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia 282/2011 jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że:

aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;

c) do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;

d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Jak stanowi art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011:

fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011:

na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Z uwagi na definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Należy zwrócić także uwagę na wyrok TSUE z 3 czerwca 2021 r., w sprawie C-931/19 (Titanium), w którym Sąd uznał, że brak własnego personelu w kraju, w którym znajduje się wynajmowana przez podmiot nieruchomość, wyklucza uznanie posiadania przez wynajmującego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem nieruchomość, która nie ma żadnych zasobów ludzkich umożliwiających samodzielne działanie, w sposób oczywisty nie spełnia ustanowionych w orzecznictwie kryteriów uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (…).

Ponadto orzeczenie NSA z 3 października 2019 r. (I FSK 980/17) porusza kwestię „samowystarczalności” stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej: „To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności. Odpowiednio - stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności”.

Mając na uwadze orzecznictwo TSUE, NSA, powyższe przepisy prawa oraz okoliczności rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie zorganizowała bowiem na terytorium kraju w sposób stały odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych umożliwiających samodzielne prowadzenie działalności. Należy wskazać, że Spółka zajmuje się handlem minerałami i rudami. Spółka dokonuje w Polsce zakupów gotowych towarów. Spółka nie podpisuje żadnych kontraktów na stałą obsługę z podmiotami, od których dokonuje zakupów. Spółka kupuje dolomit od polskich dostawców, którego odsprzedaż odbywa się głównie do odbiorców z UE. Spółka importuje również do Polski cyjanit, a następnie odsprzedaje go do polskich klientów. Towary, które Spółka kupuje w Polsce (dolomit) i importuje w Polsce (cyjanit) to sprzedaż bezpośrednia do klientów. Spółka nie prowadzi działalności magazynowej w Polsce związanej z tymi materiałami.

Należy wskazać, że aby dane miejsce można było uznać za „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” powinno ono posiadać odpowiednie zaplecze personalne oraz techniczne. Zaplecze to powinno przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego Spółka zatrudnia w Polsce jednego pracownika oraz ma podpisaną umowę zlecenia z osobą fizyczną, która wykonuje zlecenie w zakresie wyszukiwania klientów, składania przez nich zamówień i finalizacji sprzedaży („Polski Personel”). Osoby stanowiące Polski Personel nie mają pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki i zaciągania w jej imieniu jakichkolwiek zobowiązań. Polski Personel zajmuje się „Customer Management”, tj. zajmuje się obsługą klienta od momentu złożenia zamówienia do finalizacji sprzedaży. Poszukiwanie odbiorców dla towarów sprzedawanych przez Spółkę w Polsce, również stanowi część obowiązków wykonywanych przez Polski Personel. Spółka nie angażuje Polskiego Personelu w proces importu, w szczególności, Polski Personel nie podejmuje kontaktu z agencją celną i nie wyszukuje dostawców. Także proces zakupu, jak również przetwarzanie sprzedaży, kalkulacja i zlecenie transportowe realizowane jest przez niemiecką Spółkę. Spółka nie posiada również w Polsce zaplecza technicznego w postaci biura, filii czy oddziału. Nie dysponuje także w Polsce maszynami, samochodami i innego rodzaju sprzętem. Spółka udostępnia jednak podmiotom na terytorium Polski sprzęt informatyczny do pracy (laptop, telefon komórkowy).

Zatem, biorąc pod uwagę powyższy opis, nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w Niemczech posiadając odpowiednie zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Posiadane przez Spółkę zaplecze personalne w postaci Polskiego Personelu oraz zaplecze techniczne w postaci laptopa i telefonu komórkowego nie pozwalają na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej w zakresie handlu minerałami i rudami. Powyższe zasoby nie tworzą infrastruktury niezbędnej do tego, by prowadzić w Polsce samodzielną działalność w sposób ciągły.

Należy jednak zwrócić uwagę, że dla istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego oraz technicznego i kryterium to może być spełnione również w przypadku korzystania przez usługobiorcę z personelu i infrastruktury technicznej usługodawcy. Jednak w takim przypadku zaplecze to musi być dostępne dla usługobiorcy jak jego własne tj. usługobiorca musi sprawować nad nim kontrolę porównywalną do tej, jaką sprawuje nad zapleczem własnym. W analizowanej sprawie Spółka nabywa w Polsce usługi payroll od Usługodawcy. Spółka nie posiada jednak bezpośredniej kontroli nad personelem ani zasobami technicznymi i rzeczowymi Usługodawcy. W konsekwencji kryterium posiadania odpowiednich zasobów osobowych oraz technicznych przez Spółkę na terytorium polski nie zostało spełnione.

Należy wskazać, że zaplecze personalne i techniczne powinno funkcjonować w ramach odpowiedniej struktury, która umożliwia stałemu miejscu prowadzenie działalności gospodarczej, odbiór i wykorzystanie nabywanych usług dla własnych potrzeb. Istniejące zaplecze personalne i techniczne musi być w stanie prowadzić działalność gospodarczą. Natomiast w analizowanym przypadku struktura jaką dysponuje Spółka na terytorium Polski nie jest w stanie skonsumować nabywanych usług. Zaplecze osobowe i techniczne w postaci Polskiego Personelu oraz laptopa i telefonu komórkowego oraz zaplecze Usługodawcy nad którym Spółka nie posiada kontroli nie jest w stanie prowadzić niezależnej działalności. Nie można uznać, że Spółka na terytorium Polski w sposób samodzielny w stosunku do działalności prowadzonej w kraju siedziby posiadając zaplecze personalne i techniczne prowadzi w sposób stały część działalności gospodarczej. Działalność, jaka jest prowadzona w Polsce nie cechuje się samodzielnością w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Natomiast takiej działalności nie można uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Podsumowując, oceniając całokształt okoliczności niniejszej sprawy należy stwierdzić, iż nie zostały spełnione przesłanki posiadania odpowiedniego zaplecza personalnego oraz technicznego na terytorium Polski, tym samym Spółka nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Ponadto, mając na uwadze Państwa wątpliwości dotyczące miejsca opodatkowania usług payroll oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że świadczone przez Usługodawcę usługi payroll stanowią usługi, do których znajduje zastosowanie art. 28b ustawy. Ponadto Spółka posiada siedzibę działalności gospodarczej w Niemczech i jednocześnie, w niniejszej interpretacji wskazano, że nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji usługi świadczone przez Usługodawcę nie są opodatkowane na terytorium Polski stosownie do art. 28b ust. 2 ustawy. Tym samym, w przypadku, gdy otrzymacie Państwo od Usługodawcy faktury dokumentujące świadczone usługi payroll z wykazanym podatkiem znajdzie zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy. Zatem Państwa Spółka nie posiada prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie usług payroll.

Tym samym, Państwa stanowisko w należało uznać za **prawidłowe.**

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

‒ Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosujecie się Państwo do interpretacji.

‒ Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒ Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (\`(...)\`)Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –(t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒ w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒ w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).