Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-3.4011.120.2018.2.IM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-05-19
Teza: Możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; koszt-koszty uzyskania przychodów-podwyższenie kosztów uzyskania przychodów; prawa-prawa autorskie; umowa-umowa o dzieło; utwory
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, późn.zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2018 r. (data wpływu 7 marca 2018 r.), uzupełnionego pismem z dnia 19 marca 2018 r. (data wpływu 5 kwietnia 2018 r.) oraz pismem z dnia 8 maja 2018 r. (data nadania 8 maja 2018 r., data wpływu 10 maja 2018 r.) na wezwanie Nr 0114-KDIP3-3.4011.120.2018.1.AK z dnia 26 kwietnia 2018 r. (data nadania 27 kwietnia 2018 r., data doręczenia 2 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 7 marca 2018 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest agencją wykonawczą w rozumieniu art. 18 i następnych ustawy o finansach publicznych z dnia 27 sierpnia 2009 r. powołaną do realizacji zadań z zakresu polityki naukowej, naukowo-technicznej oraz innowacyjnej państwa. Jak wynika z art. 17 pkt 6 i 8 ustawy o N. „do zadań komitetu sterującego należy (\`(...)\`) 6) ogłaszanie konkursów na wykonanie projektów w zakresie badań naukowych lub prac rozwojowych na rzecz obronności i bezpieczeństwa państwa; (\`(...)\`) 8) wyznaczanie Ekspertów lub Zespołów Ekspertów do oceny wniosków złożonych w konkursach, o których mowa w art. 17 pkt 6”.

Stosownie do art. 38 ust. 2 i ust. 3 ustawy o N. „2) Eksperci lub zespoły Ekspertów oceniają wnioski złożone w konkursie i na tej podstawie przygotowują i przekazują dyrektorowi listę rankingową pozytywnie zaopiniowanych wniosków (\`(...)\`), oraz dokonują innych ocen i sporządzają opinie dotyczące realizacji zadań centrum, (\`(...)\`) 3) Eksperci oraz członkowie zespołów Ekspertów otrzymują wynagrodzenie za dokonanie ocen i sporządzenie opinii, o których mowa w ust. 2.”

Na podstawie art. 17 pkt 8 i art. 38 ustawy o N. z dnia 30 kwietnia 2010 r. oraz art. 49 ustawy o zasadach realizacji programów w zakresie polityki spójności (tzw. Ustawy wdrożeniowej) WNIOSKODAWCA zawiera z Ekspertami umowy ramowe, których przedmiotem jest podjęcie współpracy WNIOSKODAWCA z Ekspertem oraz ramowe określenie warunków składania i realizacji poszczególnych zamówień będących propozycją sporządzenia oceny lub wykonania innego zadania, a w szczególności, na podstawie art. 3 zasad współpracy z Ekspertami WNIOSKODAWCA, Ekspert:

1.  Sporządza oceny wniosków i ofert składanych w konkursach, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe;
2.  Sporządza oceny związane z rozpatrywaniem protestów od oceny projektu, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe;
3.  Sporządza oceny lub inne opinie związane z realizacją praw i obowiązków WNIOSKODAWCA wynikających z umów o dofinansowanie/decyzji o dofinansowanie projektów;
4.  Sporządza oceny lub inne opinie na potrzeby przeprowadzenia kontroli w miejscu realizacji projektu;
5.  Sporządza oceny realizacji projektów na potrzeby zespołu nadzorującego, o którym mowa w § 2 ust. 2 zasad;
6.  Sporządza oceny lub inne opinie w związku z realizacją projektów międzynarodowych;
7.  Sporządza oceny lub opinie: prawne, finansowe, gospodarcze.

Zgodnie z par. 2 ust. 2 umowy ramowej „2. Zawarcie z Ekspertem umowy nie oznacza obowiązku zlecenia Ekspertowi przez WNIOSKODAWCA jakiegokolwiek zamówienia. W przypadku nie zlecenia Ekspertowi żadnego zamówienia, Ekspertowi nie przysługują żadne roszczenia z tego tytułu, w tym wynagrodzenie za okres oczekiwania.”

Jak wynika z treści umowy ramowej, w ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie, Ekspert przenosi na WNIOSKODAWCA autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim – w zakresie wskazanym w par. 6 umowy ramowej.

„1. W ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie, Ekspert przenosi na WNIOSKODAWCA autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2017, poz. 880, z późn. zm.), zwanych dalej „wynikami”, bez ograniczeń co do terytorium, czasu i liczby egzemplarzy, na wszelkich polach eksploatacji znanych w chwili zawarcia umowy, a w szczególności w zakresie:

1.  utrwalania,
2.  zwielokrotniania każdą techniką, trwale i czasowo.
3.  wprowadzania do obrotu.
4.  wprowadzania do pamięci komputera i serwerów sieci komputerowych,
5.  rozpowszechniania wszelkimi środkami i każdą formą udostępniania do korzystania.
6.  publicznego wykonania i odtwarzania, wystawienia, wyświetlania lub nadawania za pomocą każdego środka przekazu,
7.  korzystania z wyników w całości lub w części oraz łączenia ich z innymi utworami, opracowania poprzez dodanie różnych elementów, uaktualnienie. Modyfikację, zmianę barw, wielkości i treści całości lub ich części oraz tłumaczenie na różne języki.

2\. Ekspert upoważnia również WNIOSKODAWCA do korzystania i rozporządzania utworami stanowiącymi opracowanie wyników (wykonywanie zależnego prawa autorskiego), w zakresie wskazanym w ust. 1, z możliwością przenoszenia tego prawa na osoby trzecie bez zgody Eksperta. Ekspertowi nie przysługuje z tego tytułu dodatkowe wynagrodzenie. 3. Przeniesienie praw, o których mowa w niniejszym paragrafie, nastąpi z chwilą przekazania przez Eksperta wyników zgodnie z zasadami określonymi w regulaminie. Z chwilą przeniesienia praw przechodzi na WNIOSKODAWCA własność nośnika, na którym wyniki utrwalono. 4. Ekspert niniejszym upoważnia WNIOSKODAWCA (udziela zezwolenia WNIOSKODAWCA) do decydowania o oznaczeniu wyników pracy Eksperta jego imieniem lub nazwiskiem albo udostępniania ich w sposób anonimowy. 5. Ekspert jest odpowiedzialny względem WNIOSKODAWCA za wszelkie wady prawne wyników, a w szczególności za ewentualne roszczenia osób trzecich wynikające z naruszenia praw autorskich przy wykonywaniu zamówienia.”

Zgodnie z par. 4 pkt 3 ust. 1 zasad współpracy z Ekspertami WNIOSKODAWCA „kandydaci na Ekspertów wybierani są według następujących zasad:

1.  Kandydaci na Ekspertów wybierani są z wykazu kandydatów na Ekspertów w A. lub wykazu kandydatów na Ekspertów w B. w przypadku Ekspertów, o których mowa w art. 68a ustawy wdrożeniowej, a w przypadku pozostałych Ekspertów z Bazy Ekspertów WNIOSKODAWCA, bazy zawierającej dane Ekspertów współpracujących dotychczas z WNIOSKODAWCĄ, innych polskich i zagranicznych baz informacji naukowej, a także spośród osób zarekomendowanych przez izby gospodarcze, klastry, stowarzyszenia, centra innowacji inne instytucje zrzeszające przedsiębiorców lub inne zespoły. Zgodnie ze zbiorem uwag i wytycznych dla Ekspertów WNIOSKODAWCA, Eksperci oceniają przedstawione wnioski na podstawie karty oceny merytorycznej. Według par. 2 pkt 2 i 3, „2. Przed przystąpieniem do wykonania oceny wniosku konieczne jest zapoznanie się zarówno z pełną dokumentacją wniosku. Jak i z kartą oceny merytorycznej. Przeglądając kartę oceny merytorycznej należy zwrócić szczególną uwagę na:
    *   kategorie/kryteria w jakich należy ocenić projekt.
    *   maksymalne i minimalne wartości punktów, które można przyznać w danej kategorii,
    *   maksymalną lub minimalną ilość słów, które – odpowiednio – można lub należy wpisać w poszczególne pola uzasadnień.
2.  Karta oceny merytorycznej wniosku podzielona jest na kilka części pozwalających ocenić projekt w kilku kategoriach/kryteriach, np. „wartość naukowa projektu”, „dorobek wykonawców, „zasadność planowanych kosztów.

Dokonując oceny w danej kategorii/danym kryterium, należy uzasadnić przyznaną punktację cząstkową lub wybór opcji „tak/nie” wpisując w pole uzasadnienia tylko takie stwierdzenia, które bezpośrednio odnoszą się do ocenianej kategorii oraz oparte są na informacjach zawartych we wniosku, np. Oceniając wniosek w kategorii „dorobek wykonawców nie należy przyznawać punktów i uzasadniać punktacji w nawiązaniu do wartości naukowej projektu, kosztorysu, itd.”

Zgodnie z procedurą dostarczania ocen z dnia 21 sierpnia 2017 r. Po odesłaniu przez Eksperta elektronicznej wersji oceny merytorycznej do WNIOSKODAWCA, następuje jej weryfikacja pod względem formalnym. Dokonywana przez wyznaczonych do tego zadania pracowników WNIOSKODAWCY. Pracownicy WNIOSKODAWCY informują Eksperta o odbiorze wykonanej przez niego recenzji, bądź o konieczności dokonania korekty.

Również zgodnie z procedurą dostarczania ocen „wyznaczony pracownik D. na podstawie potwierdzeń odbioru ocen uzyskanych od kierownika K. lub na podstawie potwierdzeń odbioru od pracowników D., przygotowuje tabelaryczne zestawienie odebranych ocen zgodnie z załącznikiem (\`(...)\`) Na tej podstawie pracownik D. przygotowuje zestawienie płatności dla Ekspertów zgodnie z załącznikiem (\`(...)\`) Zestawienie płatności jest podpisywane odpowiednio przez pracownika D./D./DK., który je sporządził oraz przez dyrektora D./D./DR. lub osobę upoważnioną. (\`(...)\`) Zestawienie w formie papierowej oraz pliku EXCEL, spełniające określone wymagania, zostaje przekazane w terminie 2 dni roboczych od dnia zatwierdzenia przez osobę upoważnioną do DZL do wypłacenia.

Eksperci są osobami fizycznymi z miejscem zamieszkania na terytorium Polski, podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT.

WNIOSKODAWCA jest, co do zasady, płatnikiem podatku PIT w rozumieniu Ordynacji podatkowej oraz ustawy o PIT z tytułu wynagrodzenia uzyskiwanego przez Ekspertów od WNIOSKODAWCY na podstawie umów ramowych.

W uzupełnieniu Wnioskodawca doprecyzował stan faktyczny o następujące informacje:

Umowy ramowe zawierane z Ekspertami WNIOSKODAWCA mają charakter umów cywilnoprawnych (umów o dzieło).

Eksperci WNIOSKODAWCA są twórcami w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2017, poz. 880, dalej: prawo autorskie), ponieważ w wyniku ich działalności powstają utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 o prawie autorskim.:

Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Wytwór niematerialny, po to aby uzyskać kwalifikację „utworu” w rozumieniu art. 1 ust. 1, powinien zatem spełniać łącznie następujące warunki:

1.  stanowić rezultat pracy człowieka (twórcy),
2.  stanowić przejaw działalności twórczej,
3.  mieć indywidualny charakter,
4.  zostać ustalony w jakiejkolwiek postaci.

Najważniejszymi z punktu widzenia tej definicji przesłankami jest cecha twórczości i indywidualności. Cecha twórczości oznacza, że powstaje nowy wytwór działalności człowieka. Dla zbadania cechy indywidualności dokonuje się analizy, czy wcześniej takie dzieło powstało oraz czy jest prawdopodobne stworzenie takiego dzieła w przyszłości przez inną osobę.

Zgodnie z § 3 Załącznika Nr 1 do Zarządzenia Nr Dyrektora WNIOSKODAWCA w sprawie zasad współpracy z Ekspertami WNIOSKODAWCY Ekspert:

1.  sporządza oceny wniosków i ofert składanych w konkursach, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe;
2.  sporządza oceny związane z rozpatrywaniem protestów od oceny projektu, w tym oceny indywidualne i oceny panelowe;
3.  sporządza oceny lub inne opinie związane z realizacją praw i obowiązków WNIOSKODAWCY wynikających z umów o dofinansowanie/decyzji o dofinansowanie projektów;
4.  sporządza oceny lub inne opinie na potrzeby przeprowadzenia kontroli w miejscu realizacji projektu;
5.  sporządza oceny realizacji projektów na potrzeby zespołu nadzorującego, o którym mowa w § 2 ust. 2 Zasad;
6.  sporządza oceny lub inne opinie w związku z realizacją projektów międzynarodowych;
7.  sporządza oceny lub opinie: prawne, finansowe, gospodarcze.

Przekładając zawartą w prawie autorskim definicję utworu na stan faktyczny niniejszej sprawy należy dojść do wniosku, że sporządzane przez Ekspertów WNIOSKODAWCY oceny i opinie stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 prawie autorskim. W zakresie każdej oceny rezultatem pracy Eksperta jest bowiem nowy wytwór o indywidualnym charakterze. Jednostkowa ocena/opinia podejmowana i sporządzana jest w odniesieniu do konkretnej sprawy, a jej ostateczna treść zależy od indywidualnych cech danego Eksperta.

Konsekwencją powyższego stanowiska jest przyjęcie, że Eksperci są twórcami w rozumieniu prawa autorskiego. Twórcą w rozumieniu tej ustawy jest ta osoba fizyczna, która wniosła twórczy wkład (w rozumieniu art. 1 prawa autorskiego) do utworu, jego autor. W tym kontekście Eksperci są twórcami w odniesieniu do rezultatów swoich prac na rzecz WNIOSKODAWCY.

Dodany od dnia 1 stycznia 2018 r. do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ust. 9b stanowi, że:

„Przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.”

Zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Ekspertów WNIOSKODAWCY nie posiadają charakteru twórczego związanego z żadnym rodzajem działalności wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Co do zasady Umowy ramowe zawarte przez WNIOSKODAWCĘ z Ekspertami obejmują wyłącznie zadania będące przedmiotem praw autorskich. W konsekwencji nie dochodzi do wyodrębniania części wynagrodzenia stanowiącego honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonego utworu, gdyż wynagrodzenie z umowy dotyczy w całości przeniesienia praw lub uzyskania licencji do powstałych dzieł. Przychody uzyskiwane przez Ekspertów z tytułu Umów ramowych wynikają w całości z korzystania przez danego Eksperta – wykonawcę umowy z praw autorskich i zależnych oraz rozporządzania tymi prawami na rzecz WNIOSKODAWCY.

Kwoty honorariów z tytułu korzystania przez Ekspertów z praw autorskich są zawarte w Zarządzeniu Dyrektora Centrum numer z dnia 29 grudnia 2016 roku (z późn. zm.). Kwoty honorariów zostały oszacowane na podstawie każdorazowej analizy pracy jaką muszą wykonać osoby powołane do oceny wniosków o dofinansowanie/raportów/aneksów, etc. W zależności od rodzaju wykonywanej oceny Ekspertowi przysługuje wynagrodzenie w określonej wysokości.

Powyższe Zarządzenie jest dokumentem aktualizowanym w zależności od rodzaju i wielkości zamówienia na ocenę. Jednakże należy podkreślić, że zmiany (aktualizacje) dotyczą nowych zadań, natomiast stawki raz zatwierdzone nie podlegają zmianie.

Elementy, na podstawie, których szacuje się wynagrodzenie za daną ocenę:

1.  Eksperci powoływani do oceny posiadają specjalistyczne wykształcenie, wiedzę, stopień naukowy, kompetencje i doświadczenie,
2.  Eksperci powoływani do oceny posiadają specjalistyczne przeszkolenie z zakresu oceny,
3.  Eksperci powoływani do oceny muszą posiadać wiedzę z zakresu szeregu dokumentów programowych (regulaminy, przewodniki, wytyczne, ustawa, rozporządzenia, etc.),
4.  Eksperci powoływani do oceny posiadają konto w systemie informatycznym WNIOSKODAWCY oraz muszą biegle go obsługiwać,
5.  Eksperci powoływani do oceny posiadają specjalistyczną wiedzę często z pogranicza 2-3 dziedzin nauki, dokonują oceny projektów innowacyjnych na skalę Polski, Europy lub świata, co wymaga od nich szeregu czynności weryfikujących aktualny stan nauki i techniki,
6.  Eksperci powoływani do oceny poza wiedzą dziedzinową, muszą wykazać się także znajomością zagadnień związanych z wdrożeniem rezultatów projektu (aspekty gospodarcze realizacji projektu) czystości patentowej, a także polityk horyzontalnych UE związanych z zasadą równości szans i równowagi przyrodniczej.

Różnice w kwotach przyjętych stawek honorariów za przeniesienie autorskich praw majątkowych wynikają z następujących czynników:

1.  różna objętość dokumentacji aplikacyjnej (wniosek może zawierać około 70 stron plus załączniki oraz dokumentacja pomocnicza taka jak opis patentu, analiza finansowa, badanie czystości patentowej, umowy warunkowe, listy intencyjne, schematy, etc.),
2.  krótki czas na przygotowanie do oceny (maksymalnie 5 dni kalendarzowych),
3.  pełna dyspozycyjność w czasie oceny,
4.  w wybranych konkursach biegła znajomość specjalistycznego języka angielskiego w mowie i piśmie,
5.  czy wykonanie oceny wiąże się z niestandardowymi warunkami pracy (ocena w siedzibie Wnioskodawcy lub w siedzibie WNIOSKODAWCY), bezpośredni kontakt z ocenianymi,
6.  a także realny wpływ na decyzję o dofinansowaniu projektu i deklaracja o powstrzymaniu się od współpracy z podmiotem w okresie trzech lat od oceny.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy istnieje możliwość, by stosować 50% koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowy od osób fizycznych w stosunku do wynagrodzeń uzyskiwanych przez Ekspertów WNIOSKODAWCY za ocenę wniosków konkursowych na podstawie umów ramowych, zawieranych pomiędzy Ekspertem a WNIOSKODAWCĄ?
2.  Jeśli do wynagrodzeń wypłacanych Ekspertom z tytułu wykonywania zamówień na podstawie umowy ramowej Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, to czy powinien do nich zastosować 20% koszty uzyskania przychodu właściwe dla przychodów z działalności wykonywanej osobiście?
3.  W jakiej pozycji PIT-11 (informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy) Wnioskodawca powinien wykazać przychód, koszty uzyskania przychodu, dochód i zaliczkę na podatek dochodowy pobraną z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Ekspertom za wykonywanie zamówień na podstawie umowy ramowej, co do której nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, za przychody z „działalności wykonywanej osobiście” na gruncie ustawy o PIT uznaje się, m in.: (I) przychody z osobiście wykonywanej działalności naukowej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki (art. 13 pkt 2) ustawy o PIT oraz (II) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. Osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT.

Za przychód z „praw majątkowych” w rozumieniu ustawy o PIT uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. ustawy o prawie autorskim), praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o PIT).

Ad. 1.

Jak wynika z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów w podatku PIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. w rozumieniu ustawy o prawie autorskim) lub rozporządzania przez nich tymi prawami - określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem z art. 22 ust. 9a i 9b ustawy o PIT, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o PIT, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Jednocześnie, w roku podatkowym, ww. łączne koszty uzyskania przychodów w podatku PIT, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy o PIT (art. 22 ust. 9a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r. ).

Przy czym, zgodnie z art. 22 ust. 9b pkt 2 ustawy o PIT – który to przepis został dodany do ustawy o PIT z dniem 1 stycznia 2018 r. - przepis art. 22 ust. 9 pkt 3) ustawy o PIT stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu „działalności badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej”.

Jednocześnie, art. 5a pkt 38)-40) ustawy o PIT – od dnia 1 stycznia 2016 r. - zawierają również definicję działalności „badawczo-rozwojowej”, „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych”.

Zgodnie bowiem z art. 5a pkt 38) ustawy o PIT, „działalność badawczo-rozwojowa” na gruncie ustawy o PIT – oznacza „działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.”

Poprzez „badania naukowe” na gruncie ustawy o PIT należy natomiast rozumieć:

1.  „badania podstawowe – oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,
2.  badania stosowane – prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,
3.  badania przemysłowe – badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesowi usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.” (art. 5a pkt 39 ustawy o PIT).

Natomiast poprzez „prace rozwojowe” na gruncie ustawy o PIT należy rozumieć „nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

1.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,
2.  opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna (art. 5a pkt 40 ustawy o PIT).
3.  W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej nie wskazano przy tym, czy ww. zmiana przepisów ustawy o PIT w zakresie 50% kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT – poprzez dodanie określenia, kiedy jest możliwe zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT – była zmianą prawotwórczą, która wpływa na zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w podatku PIT w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2018 r.

WNIOSKODAWCA, co do zasady, jako płatnik podatku PIT od wynagrodzeń – zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej jest zobowiązane do: (i) obliczenia, (ii) pobrania od podatnika (eksperta) podatku PIT oraz (iii) wpłacenia tego podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, utworem – będącym przedmiotem prawa autorskiego – jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są m.in. Utwory: (i) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) oraz (ii) wzornictwa przemysłowego (art. 1 ust. 2 pkt 1 i pkt 5 ustawy o prawie autorskim).

Prawo autorskie, co do zasady, przysługuje twórcy (art. 8 ust. 1 ustawy o prawie autorskim) - niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 4 ustawy o prawie autorskim). Należy wskazać, że przed dniem 1 stycznia 2018 r. brak było w ustawie o PIT odpowiednika obecnego art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, który uszczegóławia, do przychodów z jakiej działalności można zastosować 50% koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT.

Zdaniem Wnioskodawcy działalność Ekspertów opisana w umowie ramowej wydaje się nie spełniać definicji „działalności badawczo-rozwojowej” ani „działalności naukowo-dydaktycznej” w rozumieniu ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

W ocenie Wnioskodawcy, chociaż efekty pracy eksperta, za które ekspert ma otrzymać wynagrodzenie, mają cechy „utworu” w rozumieniu ustawy o prawie autorskim, to nie jest to „utwór” wykonany w ramach „działalności badawczo-rozwojowej” w rozumieniu ustawy o PIT (albo „działalności naukowo-dydaktycznej”), a więc do wynagrodzenia uzyskanego z tego tytułu nie znajdą zastosowania 50% koszty uzyskania przychodu w podatku PIT w rozumieniu ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2018 r.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, do wynagrodzeń wypłacanych ekspertom z tytułu wykonywania zamówień na podstawie umowy ramowej Wnioskodawca nie powinien stosować 20% kosztów uzyskania przychodu, ponieważ będzie to przychód uzyskany z tytułu praw majątkowych, do którego nie może w tym przypadku zastosować 50% kosztów uzyskania, więc nie będą przysługiwały żadne koszty uzyskania przychodu.

Za przychody z „działalności wykonywanej osobiście” na gruncie ustawy o PIT uznaje się m.in.: (i)przychody z osobiście wykonywanej działalności naukowej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki (art. 13 pkt 2 ustawy o PIT) oraz (ii) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od m.in. osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (art. 13 pkt 8) lit. a ustawy o PIT).

Za przychód z „praw majątkowych” w rozumieniu ustawy o PIT uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów (tj. ustawy o prawie autorskim), praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. W tym również z odpłatnego zbycia tych praw (art. 18 ustawy o PIT).

O tym, do jakiego źródła przychodów powinien być zakwalifikowany określony przychód, nie decyduje rodzaj umowy, której realizacja doprowadziła do uzyskania przez jedną ze stron przychodu, ale przedmiot tej umowy, w szczególności zaś to, co stanowi ekwiwalent świadczonego zgodnie z tą umową wynagrodzenia. Jeżeli wynagrodzenie to świadczone jest w zamian za przeniesienie autorskiego prawa majątkowego albo udzielnie licencji. To przychód taki jest przychodem z praw majątkowych w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 ustawy o pdof, niezależnie od tego, w jaki sposób ukształtowane zostały inne elementy stosunku zobowiązaniowego łączącego strony (wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 czerwca 2016 r. II FSK 1553/14).

Tak jak po przekroczeniu limitu przewidzianego dla 50% kosztów uzyskania przychodów twórca nie ma prawa do 20% kosztów uzyskania przychodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lipca 2014 r. III SA/Wa 78/14) tak w sytuacji, gdy umowa o przeniesienie praw autorskich nie mieści się w żadnym z przedmiotów działalności, o których mowa w art. 22 ust. 9b ustawy o pdof, zastosowanie do wynagrodzenia będą miały koszty faktycznie poniesione zgodnie z art. 22 ust 10 ustawy o pdof (z praktycznego punktu widzenia nie można zastosować żadnych kosztów uzyskania przychodu).

Ad. 3

Przychód, dochód oraz pobraną zaliczkę z tytułu wynagrodzeń wypłacanych Ekspertom za wykonywanie zamówień na podstawie umowy ramowej, co do której Wnioskodawca nie może zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu, ani żadnych innych kosztów uzyskania przychodu, Wnioskodawca powinien zamieścić kolejno w pozycjach 57 (przychód), 58 (dochód) oraz 59 (zaliczka pobrana przez płatnika) PIT-11 (informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r., poz. 200, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 ww. ustawy ustawodawca określił katalog źródeł przychodów, wśród których w pkt 2 wymienił działalność wykonywaną osobiście, a w pkt 7 kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Zgodnie z art. 13 pkt 8 lit. a) ustawy za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Natomiast w myśl postanowień art. 13 pkt 2 ww. ustawy, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z osobiście wykonywanej działalności artystycznej, literackiej, naukowej, trenerskiej, oświatowej i publicystycznej, w tym z tytułu udziału w konkursach z dziedziny nauki, kultury i sztuki oraz dziennikarstwa, jak również przychody z uprawiania sportu, stypendia sportowe przyznawane na podstawie odrębnych przepisów oraz przychody sędziów z tytułu prowadzenia zawodów sportowych.

Jest to jednak nie jedyny przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizyczny normujący źródło przychodu związane z działalnością twórczą, bowiem w świetle art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw. W rozumieniu powołanego powyżej przepisu przychodem z praw majątkowych będzie każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, nawet jeśli prawo to nie zostało w sposób wyraźny wskazany w ustawie.

Zawarte w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyliczenie praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy jako odrębne źródło przychodów ma charakter otwarty, o czym świadczy użyte przez ustawodawcę sformułowanie „w szczególności”. Przyjęcie przez ustawodawcę otwartego katalogu tych przychodów pozwala na zaliczenie do tej kategorii wszystkich innych przychodów z praw majątkowych.

Zgodnie z art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Stosownie do art. 627 Kodeksu cywilnego przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia.

Wysokość wynagrodzenia za wykonanie dzieła można określić przez wskazanie podstaw do jego ustalenia. Jeżeli strony nie określiły wysokości wynagrodzenia ani nie wskazały podstaw do jego ustalenia, poczytuje się w razie wątpliwości, że strony miały na myśli zwykłe wynagrodzenie za dzieło tego rodzaju. Jeżeli także w ten sposób nie da się ustalić wysokości wynagrodzenia, należy się wynagrodzenie odpowiadające uzasadnionemu nakładowi pracy oraz innym nakładom przyjmującego zamówienie (art. 628 § 1 Kodeksu cywilnego).

O kwalifikacji do danego źródła przychodu przesądza treść danej umowy, a nie forma zobowiązania stosunku prawnego (umowa o dzieło, czy umowa zlecenia). Gdy przedmiotem umowy są prawa autorskie to przychody z tego tytułu zalicza się do praw majątkowych, bez względu na podmiot, z którym zawarta została umowa, jak i moment jej zawarcia (przed stworzeniem utworu – dzieła, czy też po jego powstaniu).

Zatem, wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W przypadku osoby, która uzyskuje przychody z tytułów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8, przysługują, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym, że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Natomiast w przypadku korzystania przez twórców z praw autorskich w rozumieniu odrębnych przepisów lub rozporządzania przez nich tymi prawami, ustawodawca dopuścił możliwość stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami – w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

Stosownie do art. 22 ust. 9a ww. ustawy, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Na podstawie art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

1.  twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;
2.  badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;
3.  artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;
4.  w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;
5.  publicystycznej.

Jak z powyższego przepisu wynika, tylko ww. rodzaje działalności pozwalają na zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.

Ponadto, na podstawie art. 22 ust. 10 tejże ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ust. 10 stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ww. ustawy).

Na gruncie przepisów podatkowych, w szczególności art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie dzieła będącego przedmiotem prawa autorskiego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ustalenia, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą, należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 880, z późn. zm.).

W myśl art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 tej ustawy: w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3 i ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy: prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że: domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 pkt 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych: jeżeli ustawa nie stanowi inaczej autorskie prawa majątkowe mogą przejść na inne osoby w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Umowa o przeniesienie autorskich praw majątkowych lub umowa o korzystanie z utworu, zwana dalej „licencją”, obejmuje pola eksploatacji wyraźnie w niej wymienione (art. 41 ust. 2 ww. ustawy).

Przychody z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub artystów wykonawców z praw pokrewnych albo rozporządzania tymi prawami, występują wówczas gdy spełnione są dwie przesłanki. Po pierwsze konieczne jest wystąpienie przedmiotu praw majątkowych w postaci utworu lub artystycznego wykonania. Po drugie zaś osiągnięty przychód musi być bezpośrednio związany z korzystaniem z określonych praw autorskich lub pokrewnych albo rozporządzaniem nimi, stanowić skutek takiego korzystania lub rozporządzenia w postaci odpowiedniego wynagrodzenia autorskiego lub wykonawczego. W umowach, które towarzyszą zamawianiu utworów, strony powinny wyraźnie postanowić, że przedmiotem zamówienia jest właśnie dobro niematerialne, podlegające ochronie na mocy ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W konsekwencji, zastosowanie kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50% będzie możliwe wówczas, gdy dana osoba uzyska przychód za wykonanie czynności będącej przedmiotem prawa autorskiego lub pokrewnego oraz gdy twórca dokona rozporządzenia prawami autorskimi do swojego utworu, czyli gdy przejdą one na zamawiającego dzieło lub gdy udzieli licencji na korzystanie z nich.

Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 8 lit. f) ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. poz. 2175), dodano ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, który:

*   podwyższa limit stosowania 50% kosztów uzyskania przychodu o 100%, tj. do kwoty 85.528 zł rocznie,

*   wskazuje enumeratywnie dziedziny o charakterze twórczym objęte 50% kosztami uzyskania przychodu.

Należy jeszcze raz podkreślić, że zgodnie z nowelizacją przepis dotyczący 50% koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności:

*   twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, urbanistyki, literatury pięknej, sztuk plastycznych, muzyki, fotografiki, twórczości audiowizualnej, programów komputerowych, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa;

*   badawczo-rozwojowej oraz naukowo-dydaktycznej;

*   artystycznej w dziedzinie sztuki aktorskiej i estradowej, reżyserii teatralnej i estradowej, sztuki tanecznej i cyrkowej oraz w dziedzinie dyrygentury, wokalistyki, instrumentalistyki, kostiumografii, scenografii;

*   w dziedzinie produkcji audiowizualnej reżyserów, scenarzystów, operatorów obrazu i dźwięku, montażystów, kaskaderów;

*   publicystycznej.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego WNIOSKODAWCA zawiera z Ekspertami umowy ramowe, których przedmiotem jest podjęcie współpracy WNIOSKODAWCY z Ekspertem oraz ramowe określenie warunków składania i realizacji poszczególnych zamówień będących propozycją sporządzenia oceny lub wykonania innego zadania. Umowy ramowe zawierane z Ekspertami WNIOSKODAWCY mają charakter umów cywilnoprawnych (umów o dzieło). Jak wynika z treści umowy ramowej, w ramach wynagrodzenia za zrealizowane zamówienie, Ekspert przenosi na WNIOSKODAWCĘ autorskie prawa majątkowe do wyników zamówienia będących utworami w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim. Sporządzane przez Ekspertów WNIOSKODAWCY oceny i opinie stanowią utwory w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim, lecz zdaniem Wnioskodawcy, prace wykonywane przez Ekspertów WNIOSKODAWCY nie posiadają charakteru twórczego związanego z żadnym rodzajem działalności wskazanym w art. 22 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem, mając na uwadze przytoczone wyżej przepisy prawa uznać należy, że Wnioskodawca jako płatnik nie będzie uprawniony do zastosowania 50% zryczałtowanych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na to, że prace wykonywane przez Ekspertów nie stanowią utworów z żadnej dziedziny, o której mowa w ust. 9b w art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Uzyskany przez ekspertów z tytułu wykonywania zamówień na podstawie umowy ramowej zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi dla nich przychód z praw majątkowych, o którym mowa w art. 18 ww. ustawy, od którego Wnioskodawca przed dokonaniem poboru zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy nie może zastosować również 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 4 ustawy, gdyż koszty te mają zastosowanie tylko do przychodów określonych w art. 13 pkt 2, 4, 6 i 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji przychód, dochód oraz pobraną zaliczkę z tytułu wynagrodzeń wypłacanych ekspertom, Wnioskodawca powinien zamieścić kolejno w pozycjach 57 (przychód), 58 (dochód) oraz 59 (zaliczka pobrana przez płatnika) PIT-11 (informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy), które mają zastosowanie do źródła przychodu „Prawa autorskie i inne prawa, o których mowa w art. 18”.

Stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych wyroków sądów wskazać należy, że wyroki dotyczą konkretnych, indywidualnych spraw podatników podjętych w określonych stanach faktycznych i są wiążące tylko w tych sprawach. Dlatego, stosownie do art. 87 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, z późn. zm.), nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla Organu wydającego interpretację indywidualną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe postępowanie jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.