Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP1/443-222/10-3/BD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-05-19
Teza: Czy nabycie przedmiotowego gruntu w formie aportu (zwiększenie wartości kapitału podstawowego) do Spółki, w której występuje sprzedaż zarówno opodatkowana jak i zwolniona należy rozliczyć w ramach struktury sprzedaży?
Słowa kluczowe: odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; proporcja; sprzedaż-sprzedaż opodatkowana; sprzedaż-sprzedaż zwolniona; spółdzielnie-spółdzielnie mieszkaniowe; współczynnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 90c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu: 1 marca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania struktury sprzedaży – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania struktury sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 25 lutego 2010 r. (data wpływu: 23 kwietnia 2010 r.) o prawidłowe podpisy osób upoważnionych do reprezentowania Spółki.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą od maja 2004 r. Przedmiotem tej działalności – zgodnie z umową Spółki – jest wspieranie rozwoju małych i średnich przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą, ich aktywizacja oraz walka z bezrobociem poprzez: inicjowanie przedsięwzięć biznesowych, angażowanie się w przedsięwzięcia kapitałowe i inwestycyjne - doradztwo w tym zakresie, a także ułatwianie im oraz osobom bezrobotnym chcącym podjąć działalność gospodarczą w finansowaniu dłużnym, w drodze udzielania poręczeń i pożyczek.

Główny przedmiot działalności Spółki, zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym to: 64.99.Z - pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń, 70.22.Z - pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, 68.20.Z - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi, 68.10.Z - kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, 68.31.Z - pośrednictwo w obrocie nieruchomościami, 64.92.Z - pozostałe formy udzielania kredytów.

Spółka uzyskuje przychody zwolnione od podatku VAT z tytułu udzielanych poręczeń i pożyczek, a także z tytułu dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Natomiast przychody opodatkowane 22% VAT uzyskuje z tytułu najmu lokali użytkowych i wynajmu garaży, przychody z tytułu prowadzenia postępowań przetargowych, przychody z opracowania studium wykonalności, przychody z tytułu pomocy przy sporządzaniu wniosków i analiz finansowych, przychody z tytułu wniosków o udzielenie dotacji oraz przychody ze sprzedaży gruntów.

W roku 2009 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem stanowił 63%. w grudniu 2009 r. Gmina (jako większościowy udziałowiec) wniosła do Spółki aport częściowo pokryty gotówką (32%), a częściowo w postaci nieruchomości gruntu (62%). Wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów, zostało udokumentowane przez wnoszącą aport Gminę fakturą VAT wystawioną na Spółkę. Grunt, będący przedmiotem aportu został opodatkowany stawką podstawową 22%, a należny podatek VAT został w całości zapłacony Gminie przez Spółkę. z decyzji Prezesa Zarządu Spółki wynika, że otrzymany grunt będzie w całości podlegał dalszej odsprzedaży jako towar handlowy (grunt w ewidencji księgowej został ujęty w pozycji zapasy, a nie przyjęty do ewidencji środków trwałych) i będzie w momencie sprzedaży opodatkowany stawką 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy nabycie przedmiotowego gruntu w formie aportu (zwiększenie wartości kapitału podstawowego) do Spółki, w której występuje sprzedaż zarówno opodatkowana, jak i zwolniona należy rozliczyć w ramach struktury sprzedaży?

Zdaniem Wnioskodawcy, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336) stanowi, że wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg ogólnych zasad.

W ocenie Spółki nabycie przedmiotowego gruntu stanowi dostawę towaru handlowego w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Nie ma wątpliwości, iż grunt będzie służył dalszej odsprzedaży (nie został ujęty w ewidencji środków trwałych). Księgowo został ujęty w zapasach jako towar handlowy. Cały podatek z tytułu przedmiotowego aportu naliczony został przez Spółkę i zapłacony Gminie na podstawie faktury VAT wystawionej przez Gminę. w wyżej opisanej sytuacji nie ma wątpliwości, co do przyporządkowania sprzedaży gruntu określonej stawce podatkowej 22%. Tym samym – zdaniem Spółki – nie ma podstaw do odliczania podatku VAT naliczonego w ramach struktury sprzedaży (art. 90 ust. 2 ustawy o VAT). Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, co do zasady przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, a dopiero w sytuacji, gdy nabywane towary handlowe wykorzystywane są do czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych i gdy jednocześnie brak jest możliwości wyodrębnienia całości lub części kwoty podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi należy odliczać podatek naliczony wg proporcji określonej w art. 90 ustawy o VAT.

W opisanym stanie faktycznym nie zachodzi okoliczność niemożności wyodrębnienia dokonanego nabycia (służyć ma wyłącznie sprzedaży opodatkowanej stawką 22%). Dlatego nie ma zastosowania art. 90 ustawy o VAT.

Reasumując, czynność wniesienia przedmiotowego aportu spełnia przesłanki uznania jej za dostawę towarów i jest traktowana jak dostawa towarów w świetle art. 7 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jako właściciel. Przedmiotowe nabycie gruntu w formie aportu skutkuje całkowitym odliczeniem podatku VAT naliczonego (nie strukturą sprzedaży), gdyż w świetle ustawy o VAT przedmiotem aportu nie jest kapitał, którego wielkość ma wpływ na funkcjonowanie całej Spółki, tylko określony grunt (towar), który w momencie sprzedaży opodatkowany będzie stawką podstawową 22%.

Brak możliwości pełnego odliczenie podatku VAT naliczonego przy nabyciu gruntu (towaru), przy jednoczesnej konieczności opodatkowania stawką podstawową 22% jego sprzedaży naruszałby podstawową zasadę podatku VAT - zasadę neutralności.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Natomiast przez sprzedaż, zgodnie z art. 2 pkt 22 ustawy, rozumieć należy odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Dla rozstrzygnięcia kwestii dotyczącej odpłatności czynności wniesienia składników majątku w formie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki prawa handlowego kluczowe znaczenie będzie miało pojęcie „odpłatności” i odpowiedź na pytanie, czy obejmuje ona wartość udziałów wydanych w zamian za wniesione składniki majątku. Należy stwierdzić, że w tej sytuacji dochodzi do zamiany świadczeń: dostawa towarów w zamian za udziały.

W odniesieniu do transakcji barterowych ukształtował się na podstawie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości pogląd, zgodnie z którym, aby świadczenia te mogły zostać uznane jako dokonane odpłatnie, muszą zostać spełnione następujące warunki:

*   istnienie bezpośredniego związku pomiędzy dokonywanymi wymiennie czynnościami,

*   istnienie możliwości określenia wartości świadczonych usług lub dostarczanych towarów w pieniądzu.

W odniesieniu do wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu), obie wymienione przesłanki są spełnione, co pozwala stwierdzić, że wspomniana czynność ma charakter odpłatny.

Wobec powyższego, nie ma żadnego powodu, by wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu), będącego przeniesieniem prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy jego przedmiotem jest przedsiębiorstwo albo zorganizowana część przedsiębiorstwa – te podlegają bowiem wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą w ujęciu art. 7 ust.1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1.  z tytułu nabycia towarów i usług,
2.  potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
3.  od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

\- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Z powyższych uregulowań wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu. Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy).

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:

*   przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2,

*   nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2.

Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.

Stosownie bowiem do treści art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy).

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie wspierania rozwoju małych i średnich przedsiębiorców, prowadzących działalność gospodarczą, ich aktywizację oraz walkę z bezrobociem poprzez: inicjowanie przedsięwzięć biznesowych, angażowanie się w przedsięwzięcia kapitałowe i inwestycyjne - doradztwo w tym zakresie, a także ułatwianie im oraz osobom bezrobotnym chcącym podjąć działalność gospodarczą w finansowaniu dłużnym, w drodze udzielania poręczeń i pożyczek.

Spółka uzyskuje przychody zwolnione od podatku VAT z tytułu udzielanych poręczeń i pożyczek, a także z tytułu dzierżawy gruntów przeznaczonych na cele rolnicze. Natomiast przychody opodatkowane 22% VAT uzyskuje z tytułu najmu lokali użytkowych i wynajmu garaży, przychody z tytułu prowadzenia postępowań przetargowych, przychody z opracowania studium wykonalności, przychody z tytułu pomocy przy sporządzaniu wniosków i analiz finansowych, przychody z tytułu wniosków o udzielenie dotacji oraz przychody ze sprzedaży gruntów. w roku 2009 udział przychodów opodatkowanych w przychodach ogółem stanowił 63%. w grudniu 2009 r. Gmina (jako większościowy udziałowiec) wniosła do Spółki aport częściowo pokryty gotówką (32%), a częściowo w postaci nieruchomości gruntu (62%). Wniesienie aportu, stanowiące dostawę towarów, zostało udokumentowane przez wnoszącą aport Gminę fakturą VAT wystawioną na Spółkę. Grunt, będący przedmiotem aportu został opodatkowany stawką podstawową 22%, a należny podatek VAT został w całości zapłacony Gminie przez Spółkę. Otrzymany grunt będzie w całości podlegał dalszej odsprzedaży jako towar handlowy i będzie w momencie sprzedaży opodatkowany stawką 22%.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”.

Wobec powyżej przedstawionego stanu prawnego oraz odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy stwierdzić, że z tytułu nabycia przedmiotowego gruntu w drodze aportu, Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w pełnej wysokości, gdyż nabycie to w całości będzie służyło czynnościom opodatkowanym. Grunt ten bowiem będzie podlegał dalszej odsprzedaży z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 22%.

Konsekwentnie w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, iż nabycie przedmiotowego gruntu nie powinno być rozliczane w ramach struktury sprzedaży, bowiem – jak wskazano wyżej – odliczenie proporcjonalne wg metody wskazanej w art. 90 ust. 2 ustawy ma zastosowanie tylko w odniesieniu do tych zakupów, których nie da się bezpośrednio przypisać do jednego rodzaju sprzedaży (opodatkowanej lub zwolnionej).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.