Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDWT.4011.195.2021.4.KW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-09-06
Teza: Obowiązki płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Niemiec - w sytuacji posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz transparentnej podatkowo spółki osobowej prawa niemieckiego (pyt. 1) - w sytuacji posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz wspólników transparentnej podatkowo spółki osobowej prawa niemieckiego, którzy będą partycypować w zysku pochodzącym z należności wypłacanych przez Wnioskodawcę (pyt. 2)
Słowa kluczowe: opodatkowanie-podwójne opodatkowanie; podatek-podatek dochodowy; rezydencja-certyfikat rezydencji; rezydencja-rezydencja podatkowa; spółki-spółka osobowa; wspólnik; zyski
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 11 maja 2021 r. (data wpływu 31 maja 2021 r.), uzupełnionym pismem z dnia 30 lipca 2021 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Niemiec:

*   w sytuacji posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz transparentnej podatkowo spółki osobowej prawa niemieckiego (pyt. 1) – jest **nieprawidłowe**;
*   w sytuacji posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz wspólników transparentnej podatkowo spółki osobowej prawa niemieckiego, którzy będą partycypować w zysku pochodzącym z należności wypłacanych przez Wnioskodawcę (pyt. 2) – jest **prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 31 maja 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z wypłatą wynagrodzenia za usługi niematerialne na rzecz spółek osobowych mających siedzibę na terytorium Niemiec. Wniosek został uzupełniony w dniu 30 lipca 2021 r.

**We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.**

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego, podlegającą obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów w Polsce, bez względu na miejsce ich osiągania. Głównym przedmiotem działalności Spółki jest prowadzenie badań naukowych i prac rozwojowych w dziedzinie (…).

W toku swojej działalności gospodarczej Spółka nabywa od kontrahentów z Niemiec świadczenia niematerialne, za co uiszcza na rzecz tych kontrahentów wynagrodzenie. Niektóre z płatności uiszczane są z tytułu świadczeń objętych art. 21 ust. 1 ustawy o CIT lub art. 29 ust. 1 ustawy o PIT (dalej: „Należności”).

Część Należności jest wypłacanych na rzecz podmiotów działających w przewidzianych w niemieckim systemie prawnym formach zrzeszenia osób, które mogą przypominać polskie formy spółek osobowych (dalej: „Spółka osobowa” lub „Spółki osobowe”). Zdarza się, że Wnioskodawca nie ma wiedzy o sposobie opodatkowania dochodów osiąganych przez Spółki osobowe, w szczególności czy są opodatkowane na poziomie samej Spółki osobowej czy też opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wyłącznie jej wspólnicy. Niekiedy jednak na podstawie ogólnodostępnych źródeł, Wnioskodawca może przypuszczać, że dana Spółka osobowa może stanowić podmiot transparentny podatkowo. Jako przykład Spółka może wskazać niemiecką formę Partnerschaftsgesellschaft mit beschrankter Berufshaftung, która - zgodnie z wiedzą Wnioskodawcy - posiada pewne cechy spółek kapitałowych, jednak nie występuje w roli podatnika podatku dochodowego, a wypracowany przez nią dochód powinien być opodatkowany na poziomie jej wspólników.

W przypadku wypłaty Należności przez Wnioskodawcę na rzecz Spółek osobowych, Wnioskodawca występuje w roli płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła).

Wnioskodawca zwraca się w takim przypadku do Spółek osobowych z prośbą o dostarczenie certyfikatu/certyfikatów rezydencji dla celów zastosowania przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W takiej sytuacji zdarza się, że Wnioskodawca otrzymuje certyfikaty rezydencji wydane przez niemieckie organy podatkowe, w których niemiecki organ podatkowy potwierdza, że dany podmiot (Spółka osobowa) jest rezydentem Niemiec w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

W praktyce przed wypłatą Należności Wnioskodawca stara się wypełnić procedury związane z dochowaniem należytej staranności, np. zwraca się do Spółek osobowych z prośbą o wypełnienie kwestionariusza, którego celem jest wskazanie rzeczywistego właściciela Należności w rozumieniu art. 4a pkt 29 ustawy o CIT lub art. 5a pkt 33d ustawy o PIT.

Spółka informuje, że jest świadoma wprowadzenia do ustawy o CIT przepisu art. 26 ust. 2e, nakazującego pobrać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od wypłat podlegających pod ten podatek, w przypadku przekroczenia wartości 2 000 000 zł wypłat na rzecz tego samego podatnika, za wyjątkiem sytuacji, w której płatnik złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 26 ust. 7a ustawy o CIT. Stosowanie tych przepisów jest zawieszone w momencie złożenia wniosku do 30 czerwca 2021 r. na mocy Rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 28 grudnia 2020 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyłączenia lub ograniczenia stosowania art. 26 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. 2020 poz. 2421) (analogiczne regulacje zostały przyjęte w zakresie ustawy o PIT).

Spółka planuje dokonywać wypłat Należności zarówno przed, jak i po 30 czerwca 2021 r. Gdy mechanizm poboru zryczałtowanego podatku dochodowego określony w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT lub art. 41 ust. 12 ustawy o PIT zacznie już obowiązywać, Wnioskodawca zamierza odpowiednio dostosować swoje procedury.

**Elementy transgraniczne stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dane dotyczące osób fizycznych lub osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej).**

Wnioskodawca informuje, że na przestrzeni czasu zmienia się jego zapotrzebowanie na świadczenia zewnętrznych dostawców, dlatego nie jest w stanie wskazać wszystkich kontrahentów, którym Spółka będzie wypłacać Należności objęte niniejszym wnioskiem. Poniżej Spółka wskazuje przykładowych kontrahentów, którym wypłaciła lub planuje (na dzień złożenia wniosku) wypłacić Należności w bieżącym roku podatkowym.

1.  Nazwa pełna: A
Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Niemcy

1.  Nazwa pełna: B
Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Niemcy

1.  Nazwa pełna: C
Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Niemcy

1.  Nazwa pełna: D
Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Niemcy

1.  Nazwa pełna: E
Zagraniczny numer identyfikacyjny: (…) Rodzaj numeru identyfikacyjnego: (…) Kraj wydania numeru identyfikacyjnego: (…) Państwo lub terytorium siedziby osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej: Niemcy

Państwo lub terytorium wystąpienia skutków transgranicznych transakcji, zespołu transakcji lub innego zdarzenia opisanego we wniosku: Niemcy.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca potwierdził, że pod wskazanym we wniosku pojęciem „świadczenia niematerialne” należy rozumieć wyłącznie usługi niematerialne, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należności uiszczane przez Spółkę na rzecz Spółek osobowych z Niemiec obejmują w szczególności płatności za świadczenie usług prawnych oraz usług doradczych.

Wnioskodawca wyjaśnił ponadto, że wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na moment wypłaty wynagrodzenia Spółka będzie posiadała oświadczenie o procentowym udziale w zysku wspólników wymienionych we wniosku Spółek osobowych.

Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę od Spółek osobowych objętych wnioskiem, może wystąpić sytuacja, iż nie wszyscy wspólnicy Spółek osobowych będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności. Jednocześnie, w takiej sytuacji Spółka będzie w posiadaniu informacji potwierdzającej, którzy wspólnicy Spółek osobowych faktycznie partycypują w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Spółkę Należności.

Zgodnie z informacjami otrzymanymi przez Wnioskodawcę:

*   wspólnikiem spółki A, który faktycznie partycypuje w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Spółkę Należności, jest jedna osoba fizyczna. Osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Niemiec;
*   wspólnikami spółki B, którzy faktycznie partycypują w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Spółkę Należności, są cztery osoby fizyczne. Osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Niemiec;
*   wspólnikami spółki C są dwie osoby fizyczne. Osoby fizyczne mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Niemiec;
*   wspólnikami spółki E jest dwanaście osób fizycznych. Wszyscy wspólnicy mają miejsce zamieszkania (rezydencję podatkową) na terytorium Niemiec.

Wnioskodawca na dzień uzupełnienia wniosku nie uzyskał pełnych informacji na temat wspólników spółki D.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wszystkie wskazane we wniosku Spółki osobowe są transparentne podatkowo.

Wnioskodawca w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wskazał dane identyfikacyjne wszystkich kontrahentów, którym Spółka wypłaciła i planuje wypłacić Należności (według Jej najlepszej wiedzy na dzień złożenia wniosku).

Spółka potwierdza, że na rzecz każdej z tych Spółek osobowych, które były objęte Wnioskiem, zarówno wypłaciła, jak i planuje wypłacić Należności.

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji przy założeniu, że dla przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka wypłaciła i planuje dalsze wypłaty Należności wyłącznie na rzecz ww. kontrahentów.

**W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania** (dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)**:**

1.  Czy Spółka jest uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności stosując obniżoną stawkę podatku lub do odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz Spółki osobowej, w którym niemieckie organy podatkowe potwierdzają, że dany podmiot (Spółka osobowa) jest rezydentem Niemiec w rozumieniu UPO?
2.  W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, czy Spółka jest uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności stosując obniżoną stawkę podatku lub do odstąpienia od poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz tych wspólników danego podmiotu (Spółki osobowej), którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności?
3.  W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do drugiego pytania, jeżeli Wnioskodawca nie pozyska certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników Spółki osobowej, czy Spółka może pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpić od poboru podatku na podstawie UPO w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, których certyfikat rezydencji Spółka pozyskała, oraz opodatkować pozostałą część Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT lub ustawy o CIT?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na ww. pytania w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Stanowisko Wnioskodawcy** (dotyczące stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego)**:**

1.  Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności stosując obniżoną stawkę podatku lub do odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz Spółki osobowej, w którym niemieckie organy podatkowe potwierdzają, że dany podmiot (Spółka osobowa) jest rezydentem Niemiec w rozumieniu UPO.
2.  Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, Spółka jest uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności stosując obniżoną stawkę podatku lub do odstąpienia od poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz tych wspólników danego podmiotu (Spółki osobowej), którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności.
3.  W przypadku, gdyby Organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do drugiego pytania, jeżeli Wnioskodawca nie pozyska certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników Spółki osobowej, Spółka może pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpić od poboru podatku na podstawie UPO w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, których certyfikat rezydencji Spółka pozyskała, oraz opodatkować pozostałą część Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT.

**Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy**

Uzasadnienie wspólne w zakresie wszystkich zagadnień

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Na podstawie art. 3 ust. 2b pkt 7 ustawy o PIT, za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT, uważa się w szczególności dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia.

Katalog dochodów podlegających opodatkowaniu u źródła określony został m.in. w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, który określa wysokość stawek podatku dochodowego od przychodów uzyskiwanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o PIT, przepisy art. 29 ust. 1 ustawy o PIT stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji. Przez certyfikat rezydencji rozumie się zgodnie z art. 5a pkt 21 ustawy o PIT zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika.

Art. 41 ust. 4 ustawy o PIT stanowi natomiast, że co do zasady osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych m.in. w art. 29 ust. 1 ustawy o PIT, są obowiązane jako płatnicy pobierać w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat.

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika. Na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o PIT, którego stosowanie jest zawieszone w czasie złożenia tego wniosku, jeżeli łączna kwota należności, o których mowa powyżej, przekroczy kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy stosując stawki określone w art. 29 ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł bez możliwości zastosowania preferencji wyrażonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania lub przepisach szczególnych.

Uzasadnienie w zakresie pierwszego zagadnienia

Należy zaznaczyć, że Spółka ma ograniczone możliwości weryfikacji statusu rezydencji podatkowej podmiotów funkcjonujących na podstawie prawa innych państw niż Polska, bowiem wiele zależy od specyfiki lokalnych regulacji prawnych, których Wnioskodawca nie ma obowiązku znać, i co w przypadku zawierania transakcji z kontrahentami z wielu państw byłoby w praktyce niemożliwe. Zgodnie z przepisami, Spółka powinna przede wszystkim zweryfikować, czy przedstawiony jej przez kontrahenta dokument spełnia wymogi uznania go za certyfikat rezydencji na gruncie ustawowej definicji, tj. czy ten dokument został wystawiony przez właściwy organ zagranicznej administracji podatkowej oraz czy potwierdza miejsce siedziby podatnika (a w przypadku podatników PIT - miejsce zamieszkania).

Biorąc pod uwagę ograniczoną znajomość zagranicznych regulacji prawnych, w ocenie Spółki, może ona polegać na treści certyfikatu rezydencji wydanego przez zagraniczny organ podatkowy, posiadający zasadniczo pełną wiedzę o mających zastosowanie w danej sprawie przepisach prawa. Zatem w przypadku, gdy organ ten wskazuje spółkę osobową jako rezydenta podatkowego w danym państwie, Spółka nie widzi podstaw, aby kwestionować takie podejście. Wnioskodawcy brakuje bowiem wiedzy o zasadach funkcjonowania zagranicznych systemów podatkowych, które mogą w tym zakresie przewidywać specyficzne regulacje. Ponadto, w ramach procedury weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela odbiorcy Należności, Wnioskodawca często dostaje od Spółek osobowych oświadczenia, z których wynika, że dana Spółka osobowa ma status rzeczywistego właściciela w stosunku do wypłacanych Należności.

Na potwierdzenie powyższego Wnioskodawca pragnie wskazać na przykład polskich regulacji, w ramach których od 1 stycznia 2021 r. wprowadzono szczególne zasady opodatkowania spółek komandytowych. Zgodnie z wiedzą Spółki, podobna forma prawna funkcjonuje w wielu państwach, zazwyczaj w ten sposób, że dochody wypracowane przez spółkę komandytową są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych na poziomie poszczególnych wspólników. Można zatem racjonalnie oczekiwać od kontrahenta działającego w takiej formie prawnej przekazania certyfikatów rezydencji wydanych na rzecz poszczególnych wspólników. W Polsce jednak od 2021 r. spółki komandytowe mogą być podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, zatem w świetle znowelizowanych przepisów certyfikat rezydencji wydany na rzecz spółki komandytowej powinien uprawniać płatnika do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wyrażonych w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania. Niepewność mogłaby wystąpić również w przypadku spółek jawnych, które zgodnie z aktualnymi przepisami w określonych przypadkach mogą być podatnikiem CIT. Przekładając te spostrzeżenia na grunt praktyczny, zagraniczni kontrahenci współpracujący z polskimi spółkami jawnymi mogą napotkać trudności w zrozumieniu, w jakich okolicznościach powinni oczekiwać od spółki jawnej certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz spółki jawnej, a w jakiej na rzecz jej wspólników.

Warto przy tym zauważyć, że specyfika niemieckich certyfikatów rezydencji polega na tym, że wnioskujący o certyfikat rezydencji powinien wskazać w pierwszej części dane podatnika (np. imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwa osoby prawnej, adres, informacje o istnieniu zagranicznych siedzib oraz o miejscu faktycznego zarządu etc.). Niejednokrotnie wnioskujący podają w tej części dane Spółki osobowej jako podatnika, a nie swoje jako wspólników Spółki osobowej, mimo to organ wydaje certyfikat rezydencji.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przypadku wskazania przez organ zagranicznej administracji podatkowej na certyfikacie rezydencji określonego podmiotu - Spółki osobowej - jako mającego siedzibę w danym państwie, Spółka powinna być uprawniona do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wyrażonych w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania na podstawie tego dokumentu.

Zdaniem Spółki, powyższe wnioski pośrednio znajdują potwierdzenie również w polskich regulacjach dotyczących weryfikacji statusu rzeczywistego właściciela wypłacanych należności. Zgodnie z art. 5a pkt 33d ustawy o PIT, termin “rzeczywisty właściciel” oznacza podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki:

1.  otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części,
2.  nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym prawnie lub faktycznie do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi,
3.  prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności uzyskiwane są w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, przepis art. 30f ust. 20 ustawy o PIT stosuje się odpowiednio.

W powyższym kontekście należy zauważyć, że w treści przepisu posłużono się pojęciem “podmiot”, który jest co do zasady szerszy niż termin “podatnik”. Może to oznaczać, że dla celów zachowania należytej staranności nie ma konieczności weryfikacji warunków wymaganych dla stwierdzenia statusu rzeczywistego właściciela na poziomie poszczególnych wspólników (występujących w roli podatników) Spółki osobowej, lecz dopuszcza się przeprowadzenie takiej weryfikacji na poziomie Spółki osobowej. Co więcej, wspólnicy Spółki osobowej, w szczególności w przypadku spółek zdolnych do dokonywania czynności prawnych, w znacznej mierze otrzymują należność oraz prowadzą rzeczywistą działalność gospodarczą nie bezpośrednio jako jednostki gospodarujące, a poprzez Spółkę osobową. Przykładowo, towary lub usługi potrzebne dla prowadzenia działalności nabywane są przez Spółkę osobową, podobnie jak wynagrodzenia wypłacane są pracownikom w imieniu zatrudniającej ich Spółki osobowej. Wprawdzie to wspólnicy podejmują kluczowe decyzje związane z jej działalnością, jednak rutynowe czynności mogą być wykonywane nawet bez ich wiedzy, a gdyby oceniać wyłącznie aktywności podejmowane bezpośrednio przez wspólników, udowodnienie prowadzenia rzeczywistej działalności mogłoby okazać się utrudnione lub nawet niemożliwe. Podobnie, należności otrzymywane przez Spółkę osobową mogą być wykorzystywane na jej potrzeby, na przykład na poczet zaciągniętych w jej imieniu zobowiązań. W ocenie Spółki, nie ulega zatem wątpliwości, że Spółki osobowe na gruncie przepisów polskich ustaw podatkowych, z uwzględnieniem przepisów UPO, mogą być rzeczywistymi właścicielami wypłacanych przez Spółkę Należności.

Ponadto, przedstawione rozwiązanie dopuszcza możliwość zastosowania wyrażonych w UPO zasad na podstawie badania rezydencji podatkowej Spółki osobowej, podczas gdy analiza struktury wspólników oraz statusu ich rezydencji podatkowej może niejednokrotnie wiązać się z praktycznymi trudnościami. Przykładowo, w transakcjach handlowych można spotkać się ze Spółkami osobowymi o względnie wysokiej liczbie wspólników, co – w przypadku jednostkowej analizy statusu rezydencji podatkowej – mogłoby prowadzić do pracochłonnej i w wielu przypadkach niemożliwej do przeprowadzenia weryfikacji udziału poszczególnych wspólników w zysku Spółki osobowej. Przedstawione podejście przyczynia się do stosowania korzyści wynikających z UPO w sposób zgodny z jej celem. Nie wymaga bowiem badania statusu każdego ze wspólników, a jedynie samej Spółki osobowej, co jest wystarczające do zastosowania korzyści wynikających z UPO.

Co więcej, w ocenie Spółki, UPO obejmuje swoim zakresem podmiotowym jednostki działające w formie spółek osobowych w sposób bezpośredni.

Zakres podmiotowy UPO został uregulowany w art. 1, zgodnie z którym UPO dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu Umawiających się Państwach.

Pierwszą przesłanką warunkującą objęcie danego podmiotu zakresem UPO jest zatem posiadanie statusu „osoby”. Jak wynika z art. 3 ust. 1 lit. b UPO, określenie „osoba” oznacza m.in. osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Doktryna jednoznacznie wskazuje, że spółka osobowa może stanowić „inne zrzeszenie osób” w rozumieniu UPO (A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Rozdział III, pkt 1.2, LEX; M. Jamroży, M. Guzek, Status spółki osobowej na gruncie umowy bilateralnej z Niemcami, Monitor Podatkowy z 2006 r., nr 11; P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 122), warunek ten należy zatem uznać za spełniony przez Spółki osobowe.

Drugą przesłanką objęcia danego podmiotu UPO jest jego rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech. Status rezydencji podatkowej został uregulowany w art. 4 ust. 1 UPO, zgodnie z którym określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze.

W kontekście powyższego należy zwrócić uwagę na specyficzny dla UPO i niewystępujący w Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku („Modelowa Konwencja”), która stanowiła punkt wyjścia w procesie tworzenia UPO, przepis szczególny art. 4 ust. 4 UPO, według którego spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże artykuły od 6 do 23 UPO mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

W ocenie Spółki, istotą tego przepisu jest zastosowanie fikcji prawnej i uznanie spółki osobowej, jako przedsiębiorstwa, za rezydenta podatkowego Umawiającego się Państwa, w którym ta spółka osobowa ma miejsce faktycznego zarządu (miejsce faktycznego zarządu determinuje określenie miejsca siedziby).

Stąd też, biorąc pod uwagę uznanie spółki osobowej na gruncie UPO za rezydenta podatkowego Polski lub Niemiec, to nawet jeśli sama spółka osobowa nie występuje w roli podatnika, osiągany przez nią dochód (alokowany w dalszej kolejności do jej wspólników) korzysta z preferencji podatkowych wyrażonych w UPO ze względu na bezpośrednie objęcie spółek osobowych, nawet będących podmiotami transparentnymi podatkowo, zakresem podmiotowym UPO, o ile osiągnięty przez nie dochód podlega opodatkowaniu w jednym z tych państw, np. na poziomie wspólników spółki osobowej. W treści art. 4 ust. 4 UPO nie przewidziano bowiem żadnych uwarunkowań związanych z pełnieniem roli podatnika, jak np. w art. 4 ust. 1 UPO.

Innymi słowy, zdaniem Spółki, istotą wprowadzenia ust. 4 do art. 4 UPO było przyznanie wspólnikom spółek osobowych korzyści wynikających z UPO niezależnie od statusu rezydencji podatkowej wspólników, pod warunkiem, że:

1.  miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej znajduje się w Polsce lub w Niemczech, oraz
2.  dochód objęty UPO podlega opodatkowaniu w Polsce lub w Niemczech (w państwie, w którym znajduje się miejsce faktycznego zarządu spółki osobowej, niezależnie od tego, czy dochód ten jest opodatkowany przez samą spółkę osobową czy przez jej wspólników).

Zdaniem Spółki wniosek, że transparentna podatkowo spółka może we wskazanych wyżej okolicznościach być traktowana jako rezydent na gruncie umów bilateralnych w takim zakresie, w jakim zysk tej spółki opodatkowany jest na poziomie wspólników w Umawiającym się Państwie, znajduje potwierdzenie również w stanowisku Republiki Federalnej Niemiec do Modelowej Konwencji wyrażonym w dokumentach OECD, zgodnie z którym, jeżeli dochód spółki osobowej jest przypisany albo do wspólników będących rezydentami podatkowymi albo do zakładu, poprzez który wspólnicy są obecni w Umawiającym się Państwie, spółka osobowa powinna być traktowana w analogiczny sposób jak spółka posiadająca rezydencję podatkową w tym państwie i podlegająca w nim nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie ze stanowiskiem Niemiec, takie podejście nie powinno budzić wątpliwości w szczególności, gdy całość dochodu spółki osobowej jest opodatkowana w jednym z Umawiających się Państw (OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, rozdział II.3 pkt 43 oraz Annex II, „Observations by Germany on Paragraph 45”, pkt 18).

W ocenie Wnioskodawcy, prawidłowość takiej interpretacji wynika również z raportu OECD, w którym w odniesieniu do niemieckich spółek osobowych stwierdza się w sposób wyraźny, iż „w świetle postanowień specjalnych zawartych w Konwencji, jednostka (tj. spółka cywilna, jawna, komandytowa) może być uznana za rezydenta dla celów Konwencji” (OECD, The Application of the OECD Model Tax Conventions to Partnerships, Issues in International Taxation No. 6/1999, nr 43 oraz s. 95, Note 6, 7, 8).

Także w doktrynie, zarówno polskiej, jak i niemieckiej podnosi się, że postanowienia UPO, wobec treści art. 4 ust. 4, mają zastosowanie także do spółek osobowych nieposiadających podmiotowości podatkowej (M. Jamroży, M. Guzek, Status spółki osobowej \`(...)\` i tamże: H. Krabbe, Germany’s Tax Treaty Policy, Bulletin of International Taxation, August/September 2000, s. 472; A. Morska, Spółki osobowe w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, Rozdział III, pkt 1.3.; P. Selera, Międzynarodowe a unijne prawo podatkowe w kontekście opodatkowania zysków przedsiębiorstw, Warszawa 2010, s. 123).

Końcowo warto wskazać, iż stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 21 września 2020 r., sygn. I SA/Gl 121/20, w którym Sąd stwierdził w odniesieniu do polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, że _**“spółka komandytowa na podstawie art. 4 ust. 4 umowy UPO jest objęta zakresem podmiotowym tejże umowy**. To oznacza, że preferencje podatkowe przewidziane w umowie UPO, zmierzające do wyeliminowania albo ograniczenia zjawiska międzynarodowego podwójnego opodatkowania, co jest celem tej umowy, dotyczą także dochodu spółki komandytowej, pomimo tego, że jest on opodatkowywany na poziomie jej wspólników”._

Należy w związku z tym uznać, że Wnioskodawca może posługiwać się certyfikatem rezydencji wydanym dla Spółki osobowej, biorąc pod uwagę przedstawione wyżej argumenty, tj.:

1.  ograniczone możliwości Spółki w zakresie weryfikacji statusu rezydencji podatkowej podmiotów funkcjonujących na podstawie prawa innych państw niż Polska ze względu na brak wiedzy o obowiązujących w innych państwach regulacjach z zakresu podatku u źródła, podczas gdy pełną wiedzę w tym zakresie powinien mieć właściwy organ zagranicznej administracji podatkowej,
2.  spójność prezentowanego przez Spółkę toku rozumowania z przepisami dotyczącymi dochowania należytej staranności w podatku u źródła, które odnoszą się do “podmiotu”, a nie do “podatnika”, a także fakt, że dochowanie należytej staranności byłoby w znacznym stopniu utrudnione, gdyby prowadzona przez płatnika analiza była ograniczona wyłącznie do czynności podejmowanych przez podatników (tj. wspólników Spółki osobowej),
3.  istotne utrudnienia w procesie analizy struktury wspólników Spółek osobowych dla stron transakcji oraz organów administracji podatkowej (ze względu m.in. na ograniczoną dostępność informacji o tej strukturze z powodów biznesowych oraz niejednokrotnie wysoki stopień skomplikowania tej struktury),
4.  możliwość objęcia Spółek osobowych zakresem UPO ze względu na (i) opodatkowanie dochodów wypracowanych przez te Spółki osobowe w Polsce lub Niemczech oraz (ii) przyjęcie fikcji prawnej posiadania przez Spółkę osobową siedziby w państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu na podstawie specyficznego dla UPO art. 4 ust. 4, niewystępującego w Modelowej Konwencji,
5.  zgodność przedstawionego przez Spółkę toku rozumowania ze stanowiskiem Republiki Federalnej Niemiec wyrażonym w dokumentach OECD, a także poglądami wyrażanymi w literaturze i orzecznictwie z zakresu międzynarodowego opodatkowania.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności stosując obniżoną stawkę podatku lub do odstąpienia od poboru podatku na podstawie UPO, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz Spółki osobowej, w którym niemieckie organy podatkowe potwierdzają, że dany podmiot (Spółka osobowa) jest rezydentem Niemiec w rozumieniu UPO.

Uzasadnienie w zakresie drugiego zagadnienia

W przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, należy rozważyć, czy Spółka powinna pozyskać certyfikaty rezydencji podatkowej wszystkich wspólników Spółki osobowej, czy tylko tych, którzy faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności, co w wielu przypadkach będzie oznaczało tych wspólników (partnerów), którzy faktycznie świadczą usługi na rzecz Spółki.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PIT przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału), a w przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Powyższy przepis wprowadza istotną dla podmiotów funkcjonujących w transparentnej podatkowo formie zasadę, zgodnie z którą przychód wypracowany za pośrednictwem transparentnej podatkowo spółki nie podlega opodatkowaniu na poziomie tej spółki, lecz jest alokowany do poszczególnych jej wspólników, w wysokości odpowiadającej ich udziałowi w zysku, i podlega opodatkowaniu przez nich.

Domyślnie, w obliczu braku przeciwnego dowodu, przyjmuje się, że udziały w zysku poszczególnych wspólników są równe. Wspólnicy spółek osobowych mogą jednak przyjąć odmienne zasady podziału zysku, i w takiej sytuacji należy przyjąć proporcje ustalone przez wspólników, przy założeniu świadomości istnienia takich postanowień.

Na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy o PIT analogiczne zasady stosuje się do czynników wpływających na ustalenie podstawy opodatkowania, m.in. kosztów uzyskania przychodów.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż dochody wypracowane na poziomie transparentnej podatkowo spółki należy rozpatrywać z perspektywy wysokości przychodów i kosztów uzyskania przychodów alokowanych do poszczególnych jej wspólników na podstawie ich udziału w zysku. Zatem mimo iż dochód zostaje wypracowany bezpośrednio przez transparentną podatkowo spółkę, to w praktyce ze względu na jego przyporządkowanie do poszczególnych wspólników, stanowi on przysporzenie majątkowe jedynie tych wspólników, którzy partycypują w danym przychodzie lub koszcie, w odpowiedniej dla tego przychodu lub kosztu proporcji. W konsekwencji, podatek od dochodu przypisanego w tej samej wysokości poszczególnym wspólnikom może efektywnie przybrać różną wartość w przypadku każdego z nich.

W ocenie Spółki, przedstawione wyżej podejście ma zastosowanie również w odniesieniu do przepisów o podatku u źródła, które nie wprowadzają żadnych szczególnych postanowień w tym zakresie. W szczególności przepisy ustawy o PIT nie przewidują dla zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania wyrażonych w odpowiedniej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania wymogu uzyskania certyfikatów rezydencji od wszystkich wspólników danego podmiotu. W ocenie Spółki, w obliczu braku takich postanowień, należy zastosować przewidziane w przepisach podatkowych ogólne zasady opodatkowania podmiotów transparentnych podatkowo, i w konsekwencji rozpatrywać przychód wynikający z wypłaty Należności z perspektywy wspólników partycypujących w zysku z konkretnej płatności. W konsekwencji, wystarczające dla zastosowania preferencji wyrażonych w stosownej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania będzie uzyskanie aktualnych certyfikatów rezydencji wydanych na rzecz wspólników, którzy partycypują w zysku z wypłaty Należności, bez potrzeby uzyskiwania certyfikatów rezydencji pozostałych wspólników.

Warto przy tym zaznaczyć, iż zdaniem Spółki, pojęcie „dowodu”, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o PIT należy rozumieć nie jako konieczność pozyskania dowodu na podział zysku z danej płatności w formalnym ujęciu, jak np. odpis umowy Spółki osobowej, lecz dla spełnienia tego warunku - szczególnie w przypadku kontrahentów zagranicznych, którzy funkcjonują na podstawie prawa innego niż Polska państwa, którego Spółka nie ma obowiązku i praktycznej możliwości znać - wystarczające jest pozyskanie od Spółki osobowej informacji o zasadach alokacji przychodu wynikającego z wypłaty Należności pomiędzy jej wspólnikami lub o jej wspólnikach rzeczywiście zaangażowanych w proces świadczenia usługi, za którą Spółka uiszcza Należność.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, w przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do pierwszego pytania, Spółka jest uprawniona do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłacanych Należności stosując obniżoną stawkę podatku lub do odstąpienia od poboru podatku na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz tych wspólników danego podmiotu (Spółki osobowej), którzy zgodnie z informacjami otrzymanymi od Spółki osobowej faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności.

Uzasadnienie w zakresie trzeciego zagadnienia

Zajęcie przez organ negatywnego stanowiska w zakresie drugiego zagadnienia oznaczałoby, że dla zastosowania wynikających z UPO preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła nie wystarczy pozyskanie certyfikatów rezydencji tych wspólników Spółki osobowej, którzy faktycznie będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłaconych przez Spółkę Należności. Nasuwa się zatem pytanie, czy brak certyfikatów rezydencji części wspólników Spółki osobowej zupełnie eliminuje możliwość zastosowania wskazanych w UPO preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła, czy też możliwe jest ich zastosowanie w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, których certyfikat rezydencji Spółka pozyskała, oraz opodatkowanie pozostałej części Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT.

Zdaniem Spółki, w świetle braku szczegółowych uregulowań, na gruncie przepisów o podatku u źródła zastosowanie powinna znaleźć ogólna zasada, zgodnie z którą dochód podmiotu transparentnego podatkowo alokuje się dla celów podatkowych do jego wspólników w proporcji odpowiadającej ich udziałowi w zysku. Dochód ten, w odpowiedniej proporcji, stanowi zatem przysporzenie majątkowe poszczególnych wspólników, a sposób jego opodatkowania jest zależny od indywidualnej sytuacji poszczególnych wspólników Spółki osobowej (efektywnie dochód alokowany do poszczególnych wspólników w tej samej kwocie może zostać opodatkowany w różnej wysokości), dlatego niespełnienie warunków formalnych dla zastosowania postanowień UPO przez wybranych wspólników Spółki osobowej nie powinno być powodem odmowy zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania u źródła w stosunku do tych wspólników, którzy te warunki spełnili.

Nie ma zatem przeszkód, by zastosować preferencyjną stawkę podatku u źródła lub odstąpić od poboru podatku w stosunku do części Należności odpowiadającej udziałowi w zysku wspólnika, którego rezydencja podatkowa została udokumentowana posiadanym przez Spółkę certyfikatem rezydencji, oraz zastosowania stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wynikającej z ustawy o PIT w stosunku do części Należności odpowiadającej udziałowi w zysku Spółki osobowej tych wspólników, w przypadku których nie zostały spełnione formalne warunki dla zastosowania postanowień UPO. Dla ustalenia proporcji Należności, która odpowiada udziałowi w zysku Spółki osobowej wspólników, którzy dostarczyli Spółce swój certyfikat rezydencji, a także wspólników, których certyfikatu rezydencji Spółka nie posiada, zdaniem Wnioskodawcy, wystarczające jest pozyskanie stosownej informacji od Spółki osobowej.

W konsekwencji, zdaniem Spółki, w przypadku, gdyby organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w stosunku do drugiego pytania, jeżeli Wnioskodawca nie pozyska certyfikatów rezydencji wszystkich wspólników Spółki osobowej, Spółka może pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od wypłacanych Należności z zastosowaniem obniżonej stawki podatku lub odstąpić od poboru podatku na podstawie UPO w stosunku do części Należności w proporcji odpowiadającej udziałowi w zyskach Spółki osobowej tych wspólników, których certyfikat rezydencji Spółka pozyskała, oraz opodatkować pozostałą część Należności na zasadach ogólnych, według stawki wynikającej z ustawy o PIT.

**W świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego:**

***   w części dotyczącej pytania 1 jest nieprawidłowe,
*   w części dotyczącej pytania 2 jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a (zastrzeżenie to dotyczy przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c), łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W świetle ustępu 2 przywołanego wyżej artykułu zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Wskazać należy, że dochody spółki niebędącej osobą prawną (w rozpatrywanej sprawie – niemieckiej spółki osobowej) nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki niebędącej osobą prawną. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej osobą prawną uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki niebędącej osobą prawną jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stosownie do treści art. 3 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl ustępu 2b ww. artykułu za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2a, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

1\. pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

2\. działalności wykonywanej osobiście na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia;

3\. działalności gospodarczej prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

4\. położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości;

5\. papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających;

6\. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, instytucji wspólnego inwestowania lub innej osobie prawnej i praw o podobnym charakterze lub z tytułu należności będących następstwem posiadania tych udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków tytułów uczestnictwa lub praw – jeżeli co najmniej 50% wartości aktywów tej spółki, spółki niebędącej osobą prawną, tego funduszu inwestycyjnego, tej instytucji wspólnego inwestowania lub osoby prawnej, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości;

6a. tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji), ogółu praw i obowiązków, tytułów uczestnictwa lub praw o podobnym charakterze w spółce nieruchomościowej;

7\. tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia; 8. niezrealizowanych zysków, o których mowa w art. 30da.

Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 2b pkt 7, uważa się przychody wymienione w art. 29 ust. 1, jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 2b pkt 1-6 (art. 3 ust. 2d ww. ustawy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że podatek dochodowy od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez osoby, o których mowa w art. 3 ust. 2a (nierezydentów), przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - pobiera się w formie ryczałtu w wysokości 20% przychodu (art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie do postanowień art. 29 ust. 2 ww. ustawy, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jednakże zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub niepobranie (niezapłacenie) podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania dla celów podatkowych miejsca zamieszkania podatnika uzyskanym od niego certyfikatem rezydencji.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-16 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-12, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

Przy weryfikacji warunków zastosowania obniżonej stawki podatku albo zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów prawa podatkowego, płatnik jest obowiązany do dochowania należytej staranności. Przy ocenie dochowania należytej staranności uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez płatnika (art. 41 ust. 4aa ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych zostało udokumentowane certyfikatem rezydencji niezawierającym okresu jego ważności, płatnik przy poborze podatku uwzględnia ten certyfikat przez okres kolejnych dwunastu miesięcy od dnia jego wydania (art. 41 ust. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Jeżeli w okresie dwunastu miesięcy od dnia wydania certyfikatu, o którym mowa w ust. 9a, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych uległo zmianie, podatnik jest obowiązany do niezwłocznego udokumentowania miejsca zamieszkania dla celów podatkowych nowym certyfikatem rezydencji. Przepis ust. 9a stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 9b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W przypadku przychodów, o których mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5, miejsce zamieszkania podatnika dla celów podatkowych może zostać potwierdzone kopią certyfikatu rezydencji, jeżeli kwota wypłacanych na rzecz tego samego podmiotu należności nie przekracza 10 000 zł w roku podatkowym, a informacje wynikające z przedłożonej kopii certyfikatu rezydencji nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem faktycznym (art. 41 ust. 9e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli łączna kwota dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a przekracza w roku podatkowym kwotę 2.000.000 zł, płatnik jest obowiązany pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, stosując stawki podatku określone w art. 29 ust. 1 i art. 30a ust. 1 od nadwyżki ponad kwotę 2.000.000 zł, z pominięciem stawki podatku, zwolnienia lub warunków niepobrania podatku, wynikających z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Jeżeli nie można ustalić wysokości łącznej kwoty dokonanych podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych podatnikowi do dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29 i art. 30a ust. 1 pkt 1-5a, domniemywa się, że przekroczyła ona kwotę, o której mowa w ust. 12 (art. 41 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Powołany przepis art. 41 ust. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi więc ogólnie o łącznej kwocie dokonanych temu samemu podatnikowi wypłat (świadczeń) lub postawionych do jego dyspozycji pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 29. Z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, że pod uwagę powinny być brane wszystkie tego rodzaju wypłaty/świadczenia, w tym również wypłaty z tytułu należności, które na podstawie właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła.

Jednocześnie zauważyć należy, że stosownie do postanowień rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 25 czerwca 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 1158), wyłączenie lub ograniczenie stosowania art. 41 ust. 12, o którym mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 2541 ze zm.) zostało przedłużone do dnia 31 grudnia 2021 r.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca dokonuje i będzie dokonywał w przyszłości płatności za usługi niematerialne (w szczególności prawne i doradcze) na rzecz Spółek osobowych prawa niemieckiego, których wspólnikami są osoby fizyczne mające miejsce zamieszkania na terytorium Niemiec.

Podkreślenia przy tym wymaga, że Wnioskodawca wniósł jednocześnie o wydanie niniejszej interpretacji przy założeniu, że wszystkie wskazane we wniosku Spółki osobowe są transparentne podatkowo, a więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają dochody wspólników tych Spółek osobowych, a nie samych Spółek.

Jak wynika z cytowanego powyżej art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przepisy dotyczące opodatkowania dochodów (przychodów) osiąganych w Polsce przez nierezydentów stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. b) i c) umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. nr 12, poz. 90, dalej „umowa polsko-niemiecka”) określenie „osoba” oznacza osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób, natomiast określenie „spółka” oznacza osobę prawną lub inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną.

Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 umowy polsko-niemieckiej, w rozumieniu niniejszej umowy, określenie „osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie” oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

W myśl natomiast art. 4 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, uważa się, że spółka osobowa ma siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, w którym znajduje się miejsce jej faktycznego zarządu. Jednakże, art. od 6 do 23 mają zastosowanie tylko do dochodu lub majątku spółki osobowej, który podlega opodatkowaniu w Umawiającym się Państwie, w którym uważa się, że ma ona siedzibę.

Należy podkreślić, że z obowiązywaniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wiążą się dla podatników korzyści, takie jak m.in. redukcja stawki podatku u źródła. Z przywilejów wynikających z umowy mogą korzystać wyłącznie podmioty uprawnione. Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, oparte na Konwencji Modelowej OECD, dotyczą osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub obu państwach będących stronami danej umowy. Oznacza to, że z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania korzystają zasadniczo osoby fizyczne, osoby prawne oraz inne jednostki organizacyjne (tj. „osoby” w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a) Konwencji Modelowej), podlegające nieograniczonemu obowiązkowi w jednym z państw będących stronami danej umowy bilateralnej (tj. „mające miejsce zamieszkania lub siedzibę” w rozumieniu art. 4 Konwencji Modelowej). Rezydencja podatkowa powinna być potwierdzona certyfikatem rezydencji wystawianym przez właściwy organ podatkowy.

Z regulacji zawartych w ww. umowie polsko-niemieckiej wynika, iż spółka osobowa, która nie posiada siedziby w Umawiającym się Państwie, jest traktowana jako posiadająca siedzibę w tym Umawiającym się Państwie, ale tylko w takim zakresie, w jakim dochód pochodzący z drugiego Umawiającego się Państwa lub położony w tym drugim Państwie majątek może być opodatkowany w tym pierwszym wymienionym Państwie. Jednakże na gruncie rozpatrywanej sprawy niemieckie Spółki osobowe – jak wskazał Wnioskodawca - nie są podatnikiem podatku dochodowego, bo są nimi wspólnicy tych Spółek osobowych. Jeżeli zatem Spółki osobowe nie są podmiotami podatku dochodowego w Niemczech, to osobami korzystającymi z przywilejów wynikających z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania są wspólnicy tych Spółek osobowych.

W doktrynie międzynarodowego prawa podatkowego jednolicie przyjmuje się, że bycie wspólnikiem spółki osobowej oznacza posiadanie stałej placówki w państwie, gdzie prowadzi się działalność za pośrednictwem tej spółki osobowej. Bogumił Brzeziński w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD podkreślił, że _„W związku z transparentnością spółek osobowych udział w spółce osobowej stanowi formę prowadzania działalności gospodarczej jej wspólników. W konsekwencji jeśli zostaną spełnione pozostałe przesłanki uznania za stały zakład (tekst jedn.: posiadanie placówki oraz stałość prowadzenia działalności gospodarczej), spółka osobowa może funkcjonować jako stały zakład dla każdego z jej wspólników.”_ (Modelowa Konwencja OECD. Komentarz, red. B Brzeziński, Oficyna Prawa Polskiego, Warszawa 2010, str. 734).

Zgodnie z art. 7 umowy polsko-niemieckiej zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład. Co do zasady więc umowa ta przewiduje opodatkowanie usług niematerialnych (np. prawnych i doradczych) wyłącznie w państwie rezydencji usługodawcy. Jednocześnie pozostałe regulacje ww. umowy nie przewidują wyjątku od tej zasady w odniesieniu do usług prawnych i doradczych.

Jednak jak już wskazano, zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, warunkiem zastosowania postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest dysponowanie przez usługobiorcę certyfikatem rezydencji usługodawcy. Zgodnie z definicją ustawową, certyfikat rezydencji to zaświadczenie o miejscu zamieszkania podatnika dla celów podatkowych wydane przez właściwy organ administracji podatkowej państwa miejsca zamieszkania podatnika (art. 5a pkt 21 ww. ustawy).

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że w odniesieniu do płatności dokonywanych przez Wnioskodawcę z tytułu usług niematerialnych, podatnikami podatku dochodowego będą wspólnicy wskazanych we wniosku niemieckich Spółek osobowych, w konsekwencji Wnioskodawca, jako płatnik, aby móc zastosować postanowienia art. 7 umowy polsko-niemieckiej, powinien uzyskać certyfikat rezydencji od wspólnika/wspólników takich Spółek.

Za nieprawidłowe zatem należało uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż Wnioskodawca jest uprawniony do odstąpienia od poboru podatku u źródła na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania od wypłacanych Należności z tytułu usług niematerialnych, pod warunkiem posiadania ważnego certyfikatu rezydencji wydanego na rzecz Spółki osobowej, w którym niemieckie organy podatkowe potwierdzają, że dany podmiot (spółka osobowa) jest rezydentem Niemiec.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wyjaśnić należy, że jeżeli płatnik dokonuje wypłat (świadczeń) na rzecz spółki niebędącej osobą prawną, skutki podatkowe takich wypłat przypisuje się wspólnikom tych spółek, którzy są podatnikami podatków dochodowych (a jeżeli wspólnicy spółek także są podmiotami transparentnymi podatkowo – ich wspólnikom, którzy są podatnikami podatków dochodowych).

Z opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wynika, że zgodnie z informacjami otrzymywanymi przez Wnioskodawcę od Spółek osobowych objętych wnioskiem, może wystąpić sytuacja, że nie wszyscy wspólnicy tych Spółek będą partycypować w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności. W takim przypadku Wnioskodawca będzie w posiadaniu informacji potwierdzającej, którzy wspólnicy Spółek osobowych faktycznie partycypują w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności. Wnioskodawca będzie posiadał również oświadczenie o procentowym udziale wspólników w zysku Spółek osobowych.

W takiej sytuacji, jeżeli Wnioskodawca będzie dysponował ważnym certyfikatem rezydencji wydanym na rzecz konkretnego wspólnika Spółki osobowej, partycypującego w zysku pochodzącym z wypłacanych przez Wnioskodawcę Należności, to będzie uprawniony do zastosowania postanowień umowy polsko-niemieckiej, tj. odstąpienia od poboru zryczałtowanego podatku, o którym mowa w art. 29 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczyć należy, że niniejszą interpretację wydano przy - opartym na treści wniosku - założeniu, że zgodnie z przepisami niemieckimi, wspólnicy spółek osobowych mają prawo partycypować w zysku pochodzącym ze świadczonych przez nich usług, z pominięciem wspólników którzy nie wykonywali danej usługi. Wykładnia przepisów prawa niemieckiego pozostaje poza kompetencją Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Z uwagi na uznanie za prawidłowe stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2, organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi na pytanie oznaczone nr 3. Stanowisko dotyczące pytania 3 było sformułowane warunkowo i Wnioskodawca oczekiwał na nie odpowiedzi wyłącznie, gdyby stanowisko w zakresie pytania nr 2 zostało ocenione jako nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.