Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-301/15-2/AOg
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2015-06-12
Teza: Dostawa Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę, natomiast w zakresie nieprzeznaczonych pod zabudowę terenów podlegała zwolnieniu z VAT.
Słowa kluczowe: nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; stawka-stawki podatku; teren-teren budowlany; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony  przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2015 r. (data wpływu 7 kwietnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów oznaczonych symbolami U/MW, KDL2 i KDZ+T, oraz zwolnienia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT w części dotyczącej gruntów o symbolach ZK2 i ZR3 - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego symbolem ZP8 (zieleń urządzona) - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 7 kwietnia 2015 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla czynności sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W dniu 31 października 2013 roku zawarto w formie aktu notarialnego warunkową zobowiązującą umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej nieruchomości przy ul. W. pomiędzy P. sp. z o.o. jako sprzedającym a M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością 1 SKA jako kupującym. Zgodnie z zaświadczeniem wydanym z upoważnienia Prezydenta Miasta w Biurze Planowania Przestrzennego Urzędu Miasta w dniu 30 września 2013r., znak XX nieruchomość będąca przedmiotem ww. umowy znajduje się w granicach obowiązującego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obszaru K. zatwierdzonego uchwałą („MPZP”). W skład nieruchomości wchodzą działki o numerach 190/2, 190/3 i 190/4 obejmujące tereny: (i) zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), (ii) dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), (iii) dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T), (iv) ścian kamieniołomów (symbol ZK2), (v) zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) i (vi) zieleni urządzonej (symbol ZP8) („Nieruchomość”).

Obowiązujący w momencie dokonania sprzedaży, jak również obecnie MPZP przewiduje następujące przeznaczenie dla ww. terenów:

*   w zakresie terenów oznaczonych symbolem U/MW (tereny zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej) podstawowym przeznaczeniem są usługi o charakterze komercyjnym (związane z obsługą bankową, handlem, rzemiosłem, gastronomią i administracją niepubliczną) oraz zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna; jako przeznaczenie dopuszczalne przyjmuje się obiekty małej architektury związane z przeznaczeniem podstawowym, zieleń urządzoną komponowaną i dojazdy oraz elementy dróg publicznych i wewnętrznych;
*   w zakresie terenów oznaczonych symbolem KDL2 przewidziane jest przeznaczenie pod drogę lokalną ul. J.;
*   w zakresie terenów oznaczonych symbolem KDZ+T przewidziane jest przeznaczenie pod drogę zbiorczą z tramwajem - teren zarezerwowany dla ul. W.;
*   w zakresie terenów oznaczonych symbolem ZK2 (tereny ścian kamieniołomów) przewidziany jest zakaz lokalizacji budynków, parkingów i obiektów małej architektury oraz niewyznaczonych na rysunku Planu dojść, dojazdów i ścieżek pieszych;
*   w zakresie terenów oznaczonych symbolem ZR3 (tereny zieleni nieurządzonej) przewidziany jest zakaz lokalizacji budynków, parkingów i obiektów małej architektury oraz niewyznaczonych na rysunku Planu dojść, dojazdów i ścieżek pieszych;
*   natomiast, w zakresie terenu oznaczonego symbolem ZP8 (zieleń urządzona) przewidziany jest zakaz lokalizacji budynków i parkingów, z jednoczesnym dopuszczeniem lokalizacji obiektów małej architektury związanych z przeznaczeniem podstawowym.

Zgodnie z Mapą zajętości terenu działek 190/2,190/3 i 190/4 pod przeznaczenia wg MPZP sporządzoną przez geodetę następujące części Nieruchomości według MPZP są położone na terenie zieleni nieurządzonej (symbol ZR3), terenie zieleni urządzonej (symbol ZP8) oraz terenie ścian kamieniołomów (symbol ZK2): (i) część działki gruntu oznaczonej nr 190/2 o powierzchni 0,1789 ha jest położona na terenie zieleni nieurządzonej (symbol ZR3), a część o powierzchni 0,2734 ha jest położona na terenie ścian kamieniołomów (symbol ZK2), (ii) część działki gruntu oznaczonej nr 190/3 o powierzchni 0,1792 ha jest położona na terenie zieleni nieurządzonej (symbol ZR3), część o powierzchni 0,5079 ha jest położona na terenie zieleni urządzonej (symbol ZP8), a część o powierzchni 0,5723 ha jest położona na terenie ścian kamieniołomów (symbol ZK2) oraz (iii) część działki gruntu oznaczonej nr 190/4 o powierzchni 0,5757 ha jest położona na terenie zieleni urządzonej (symbol ZP8), a część o powierzchni 0,9109 jest położona na terenie ścian kamieniołomów (symbol ZK2). Łącznie część Nieruchomości o powierzchni 3,1983 ha: (i) jest położona na terenach zieleni urządzonej (symbol ZP8) - powierzchnia 1,0836 ha oraz (ii) jest położona na terenach zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) oraz ścian kamieniołomów (symbol ZK2) - powierzchnia 2,1147 ha, tj. na terenach nie przeznaczonych pod zabudowę.

W wykonaniu zobowiązania wynikającego z ww. warunkowej zobowiązującej umowy sprzedaży, Wnioskodawca i kupujący zawarli w dniu 9 grudnia 2013 roku umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości objętą aktem notarialnym sporządzonym przez notariusza w Warszawie . Dodatkowo, w związku z zawarciem ww. umowy przenoszącej, na podstawie między innymi zgody sprzedającego uzyskanej w dniu 9 grudnia 2013 roku, na kupującego zostało przeniesione pozwolenie na budowę nr XX z dnia 3, października 2007 roku wydane przez Prezydenta miasta K, znak; XX w celu umożliwienia kupującemu przeprowadzenia procesu budowlanego na podstawie ww. decyzji o pozwoleniu na budowę. Ponadto, wraz z przeniesieniem prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości kupującemu została przekazana cała dokumentacja techniczna (projekty).

Podstawowym przeznaczeniem inwestycyjnym Nieruchomości jest zabudowa mieszkaniowa. W związku z tym w umowie z dnia 9 grudnia 2013 roku Nieruchomość potraktowano jako całość inwestycyjną podlegającą jednolitej stawce VAT w wysokości 23% właściwej dla terenów przeznaczonych pod zabudowę. Kupujący odliczył VAT wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę.

W związku z tym, że zgodnie z MPZP część Nieruchomości o powierzchni 3,1983 ha nie jest przeznaczona pod zabudowę, a na: zieleń urządzoną (ZP8), zieleń nieurządzoną (symbol ZR3) oraz ściany kamieniołomów (symbol ZK2), w dniu 30 marca 2015 roku Wnioskodawca i kupujący podpisali oświadczenie, udokumentowane aktem notarialnym s, zgodnie z którym strony dokonały korekty kwalifikacji podatkowej sprzedaży przez Wnioskodawcę Nieruchomości w ten sposób, że strony sprostowały, że część ceny netto, która odpowiada wartości części Nieruchomości przeznaczonej w MPZP Krzemionki na zieleń urządzoną (ZP 8), zieleń nieurządzoną (symbol ZR3) oraz ściany kamieniołomów (symbol ZK2), nie jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług, jest z tego podatku zwolniona i zostaje opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca i kupujący dokonali: korekty faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości (Wnioskodawca) oraz odpowiedniej korekty VAT należnego (u Wnioskodawcy) oraz VAT naliczonego (u kupującego). Korekta polegała na wyłączeniu z opodatkowania stawką VAT w wysokości 23% sprzedaży terenów, które zgodnie z obowiązującym w dniu dokonania sprzedaży (jak również obecnie) MPZP Krzemionki, stanowią tereny nieprzeznaczone pod zabudowę, tj. tereny: ścian kamieniołomów (symbol ZK2), zieleni urządzonej (symbol ZP8), zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) i zastosowaniu do przedmiotowej sprzedaży zwolnienia z VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% jedynie w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2) i dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T), stanowiących według Wnioskodawcy tereny przeznaczone pod zabudowę, natomiast w zakresie nieprzeznaczonych pod zabudowę terenów ścian kamieniołomów (symbol ZK2), zieleni urządzonej (symbol ZP8) i zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) podlegała ona zwolnieniu z VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% jedynie w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów przeznaczonych pod zabudowę, tj. terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2) i dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T), natomiast w zakresie nieprzeznaczonych pod zabudowę terenów ścian kamieniołomów (symbol ZK2), zieleni urządzonej (symbol ZP8) i zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) podlegała ona zwolnieniu z VAT.

Uzasadnienie.

Określenie przeznaczenia terenu.

Na wstępnie należy stwierdzić, że w myśl art. 7 ust. 1 pkt 7 sprzedaż prawa użytkowania wieczystego stanowi dostawę towaru. W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Na podstawie art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT, przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Należy ponadto zauważyć, że w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r., poz. 647 ze zmianami), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy. Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego. Jedynie w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

W tym miejscu warto wskazać, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”. Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Przepis art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT w zgodny sposób odpowiada zatem treści ww. orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustalić należy na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego. Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego, a dopiero w przypadku jego braku w oparciu o wydane decyzje o warunkach zabudowy nieruchomości.

W niniejszej sprawie istniał i w dalszym ciągu istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego obszaru zatwierdzony uchwałą nr XX.

Odrębne zasady opodatkowania dla terenów przeznaczonych i nieprzeznaczonych pod zabudowę.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że opodatkowaniu VAT stawką podstawową w wysokości 23% podlegają te dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych, tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy przeznaczonymi pod zieleń, które nie są terenami budowlanymi, jest zwolniona z VAT. W niniejszej sprawie kwestią najistotniejszą są zasady opodatkowania nieruchomości składających się z gruntów przeznaczonych i nie przeznaczonych pod zabudowę.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na kwestię opodatkowania różnymi stawkami podatku VAT jednej dostawy towaru, w której to kwestii Europejski Trybunał Sprawiedliwości („ETS”) w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs Excise z dnia 6 lipca 2006 r., stwierdził że: „Okoliczność, iż określone towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 92/77/EWG z dnia 19 października 1992 r. uzupełniającą wspólny system podatku od wartości dodanej i zmieniająca dyrektywę 77/388/EWG (zbliżanie stawek VAT), oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia, nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”.

W wyroku tym ETS stwierdził, że zgodnie z tym, co Trybunał wielokrotnie podkreślał, przepisy szóstej dyrektywy ustanawiające odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT jest pobierany od każdej odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług, podlegają wykładni zawężającej (zob. w tym kierunku wyroki z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett et Baldwin, Rec. str. 16229, pkt 34; z dnia 8 maja 2003 r. w sprawie C-384/01 Komisja przeciwko Francji, Rec. str. 14395, pkt 28; z dnia 1 grudnia 2005 r. w sprawach połączonych C-394/04 i C-395/04 Ygeia, Zb. Orz. str. 110373, pkt 15 i 16, jak również wyrok z dnia 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb. Orz. Str. 110683, pkt 21). Z tego też powodu także zwolnienia dające prawo do zwrotu zapłaconego podatku przewidziane w art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy nie powinny być rozciągane na towary, które w dniu 1 stycznia 1991 r. były wyłączone spod takiego zwolnienia przez ustawodawcę krajowego. Okoliczność, iż dostawę przyczepy kempingowej i jej wyposażenia można zaklasyfikować jako jedną dostawę, nie jest w stanie podważyć tego wniosku. Orzecznictwo dotyczące opodatkowania jednej dostawy, powołane przez Talacre i wskazane w pkt 15 niniejszego wyroku, nie dotyczy zwolnień dojących prawo do zwrotu zapłaconego podatku, o których mowa w art. 28 szóstej dyrektywy. Pomimo, iż faktycznie z orzecznictwa tego wynika, iż jedna dostawa co do zasady podlega jednej stawce podatku VAT, to jednak nie sprzeciwia się ono oddzielnemu opodatkowaniu określonych składników tej dostawy, o ile tylko takie opodatkowanie będzie zgodne z warunkami, od których art. 28 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy uzależnia zastosowanie zwolnień dających prawo do zwrotu zapłaconego podatku.

Tak więc z powyższego wynika, iż dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym jeśli np. z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego wynika, iż działka ewidencyjna znajduje się w części na terenach przeznaczonych pod zabudowę, a w części na terenach nieprzeznaczonych pod zabudowę, to dostawa takiej działki może podlegać opodatkowaniu różnymi stawkami VAT.

Stanowisko takie zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. IPPP3/443-852/13-2/KB. Znajduje ono potwierdzenie w wielu innych interpretacjach, w tym najnowszych świadczących w opinii Wnioskodawcy o ukształtowanym stanowisku organów podatkowych w tym zakresie. Przykładem takiej interpretacji jest wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 3 listopada 2014 r. interpretacja indywidualna (sygn. IPPP3/443-909/14-3/JK), w której stwierdzono, że: „Z uwagi na opis zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że niezabudowane nieruchomości gruntowe tj. działka nr 2461/20 położona w terenie przeznaczonym pod zieleń i zabudowę związaną z obsługą komunikacji (należy zwrócić uwagę, iż w planie zagospodarowania przestrzennego teren ten był przeznaczony oprócz zieleni wprost pod zabudowę inną niż obiekty małej architektury) oraz część działki nr 2461/19 położona częściowo w terenie usług zdrowia oraz częściowo w terenie strefy rolno-osadniczej przeznaczone są pod zabudowę i tym samym planowana przez Powiat G. dostawa będzie opodatkowana stawką podstawową w wysokości 23%. Natomiast dostawa pozostałej części nieruchomości tj. części działki nr 2461/19, dla której plan zagospodarowania utracił moc, a także w stosunku do tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.”

W opinii Wnioskodawcy nie zmienia tego fakt, że Nieruchomość stanowi transakcyjnie całość inwestycyjną, której głównym przeznaczeniem jest budownictwo mieszkaniowe. Ustawa o VAT dla kwalifikacji podatkowej nie posługuje się bowiem pojęciem „nieruchomości budowlanej” ale „terenu budowlanego” (art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT). Skoro więc plan zagospodarowania przestrzennego w ramach Nieruchomości rozróżnia tereny przeznaczone i nieprzeznaczone pod zabudowę należy je odrębnie kwalifikować dla celów podatku VAT. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego („NSA”) z dnia 15 października 2014 r. (sygn. I FSK1115/13). Z wyroku tego wynika, że sprzedaż działki, której głównym przeznaczeniem inwestycyjnym było budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne i infrastruktura drogowa, obejmującej tereny przeznaczone pod zabudowę oznaczone symbolami 2KDL/1, 2KDI72/2MW, 8G oraz teren nieprzeznaczony pod zabudowę oznaczony symbolem 5ZP, należy opodatkować stawkami właściwymi dla poszczególnych terenów. Oznacza to zastosowanie stawki podstawowej 23% VAT w zakresie terenów przeznaczonych pod zabudowę oraz zwolnienia z VAT w zakresie terenu nieprzeznaczonego pod zabudowę.

Zasady opodatkowania dotyczące terenu zieleni urządzonej (ZP8).

Ponadto, w zakresie terenu zieleni urządzonej zdaniem Wnioskodawcy należy przyjąć, że stanowi on grunt nieprzeznaczony pod zabudowę, ponieważ przesądza o tym jego podstawowe przeznaczenie. Znajduje to potwierdzenie w powołanym już powyżej orzeczeniu NSA z dnia 15 października 2014 r. (sygn. I FSK 1115/13), w którym stwierdzono, że „celem gospodarczym nie było w rozpatrywanej sprawie nabycie gruntu zabudowanego, ponieważ przedmiotem transakcji był teren oznaczony symbolem 5ZP-zieleń parkowa, na którym powierzchnia obszaru biologicznie czynnego stanowi co najmniej 80%. Wpływu na zmianę takiej kwalifikacji gruntu nie może mieć okoliczność, że będący przedmiotem zamiany grunt, może zostać przeznaczony również na place zabaw, terenowe urządzenia sportowe, infrastrukturę drogową oraz obiekty infrastruktury technicznej, które są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego.”

Mając powyższe na uwadze, w opinii Wnioskodawcy do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów tworzących nieruchomość należy zastosować odrębne zasady opodatkowania VAT w zależności od przeznaczenia (pod zabudowę, lub nie). W związku z tym oraz uwzględniając powołany wyrok NSA z 15 października 2014 r., należy przyjąć, że opodatkowaniu według stawki podstawowej VAT 23% podlegać będzie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego następujących terenów przeznaczonych pod zabudowę:

*   terenu zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW),
*   terenu dróg publicznych-lokalnych (symbol KDL2) oraz
*   terenu dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T).

Natomiast sprzedaż prawa użytkowania wieczystego pozostałych niżej wymienionych terenów będzie podlegała zwolnieniu z VAT jako dostawy terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę:

*   terenu ścian kamieniołomów (symbol ZK2),
*   terenu zieleni urządzonej ( symbol ZP8) oraz,
*   terenu zieleni nieurządzonej (symbol ZR3).

W związku z powyższym Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

Jednocześnie Wnioskodawca informuje, że w zakresie analogicznego stanu faktycznego z wnioskiem o indywidualną interpretację wystąpił również kupujący.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

*   opodatkowania stawką podatku VAT w wysokości 23% sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów oznaczonych symbolami U/MW, KDL2 i KDZ+T, oraz zwolnienia tej transakcji z opodatkowania podatkiem VAT w części dotyczącej gruntów o symbolach ZK2 i ZR3 - **jest prawidłowe,**
*   zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oznaczonego symbolem ZP8 (zieleń urządzona) - **jest nieprawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 dostawę towarów stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, ze zm.), rzeczami są tylko przedmioty materialne.

Na podstawie art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Stosownie do art. 233 Kodeksu cywilnego, w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, użytkownik może korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości (art. 237 ww. ustawy).

Powyższe przepisy wskazują, że rozporządzając swoim prawem, użytkownik wieczysty może przenieść użytkowanie wieczyste na inną osobę. Do przeniesienia użytkowania wieczystego stosowane są przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości. Przy czym przez przeniesienie prawa użytkowania wieczystego należy rozumieć przejście tego prawa na podstawie umowy (m.in. zamiany, sprzedaży, darowizny).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towaru.

Podstawowa stawka podatku od towarów i usług określona jest w artykule 41. ust. 1 ustawy o VAT i wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Jednakże zgodnie z art. 146 a pkt 1 w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146 f stawka podatku, o której mowa w art . 1 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zakres zwolnień przedmiotowych od podatku od towarów i usług określa między innymi art. 43 ustawy o VAT. I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT tereny budowlane to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Treść artykułu jest zgodna z orzeczeniem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen z którego wynika, że teren budowlany oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Należy w tym miejscu nawiązać do art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U.2015, poz. 199 z późn. zm.) która określa:

1.  zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej,
2.  zakres i sposoby postępowania w sprawach przeznaczania terenów na określone cele oraz ustalania zasad ich zagospodarowania i zabudowy.

Natomiast art. 4 ust. 1 ww. ustawy stanowi, że: ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

O przeznaczeniu terenu decydują więc akty prawa miejscowego – miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy.

Z powyższej analizy wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w wypadku nieruchomości niezabudowanych tylko te, które stanowią tereny budowlane w myśl art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Natomiast dostawa gruntów niezabudowanych, które nie są terenami budowlanymi jest zwolniona z podatku od towarów i usług.

Jak wskazuje w opisie stanu faktycznego Wnioskodawca, w wykonaniu zobowiązania wynikającego z zawartej 31 października 2013 r. warunkowej umowy sprzedaży zawarł on z Kupującym w dniu 9 grudnia 2013 r. umowę przenoszącą prawo użytkowania wieczystego nieruchomości niezabudowanej, w której skład wchodzą działki gruntu o numerach 190/2, 190/3, 190/4 obejmujące tereny:

*   zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej symbol U/MW),
*   dróg publicznych (symbol KDL2),
*   dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T)
*   ścian kamieniołomów (symbol ZK2)
*   zieleni nieurządzonej (symbol ZR3),
*   zieleni urządzonej (symbol ZP8).
    
    Zgodnie z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego obszaru K. zatwierdzonym uchwałą nr X („MPZP”) tereny zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) są terenami o przeznaczeniu budowlanym. Natomiast tereny obejmujące ściany kamieniołomów, zieleń nieurządzoną (oznaczone symbolami odpowiednio: ZK2, ZR3) są terenami nieprzeznaczonymi pod zabudowę.
    
    Według Wnioskodawcy tereny zieleni urządzonej (oznaczone symbolem ZP8) są terenami pod zabudowę nieprzeznaczonymi. W ocenie tut. Organu tereny zieleni urządzonej stanowią jednak tereny budowlane. W ww. miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla tych terenów przewidziany jest zakaz lokalizacji budynków i parkingów, z jednoczesnym dopuszczeniem lokalizacji obiektów małej architektury związanych z przeznaczeniem podstawowym.
    
    Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęć „budynku” i „budowli”, w tym zakresie należy odnieść się do art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2013 r., poz. 1409 z późn. zm.), w myśl którego:
    
    1.  przez obiekt budowlany należy rozumieć:
        1.  budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,
        2.  budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,
        3.  obiekt małej architektury;
    2.  budynek to taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;
    3.  budowlę stanowi każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 4 przez obiekt małej architektury należy rozumieć niewielkie obiekty, a w szczególności:
        1.  kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury,
        2.  posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej,
        3.  użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.
    
    Z uwagi na treść ww. przepisu oraz w odniesieniu do faktu, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego dopuszcza na terenach zieleni urządzonej ZP8 lokalizację obiektów małej architektury związanych z przeznaczeniem podstawowym tereny te należy uznać za przeznaczone pod zabudowę.
    
    W umowie przenoszącej prawo użytkowania wieczystego Strony potraktowały Nieruchomość jako całość inwestycyjną podlegającą jednolitej stawce VAT w wysokości 23%. Kupujący odliczył podatek VAT wynikający z faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Następnie Wnioskodawca i Kupujący poprzez złożone w dniu 30 marca 2015 r. w formie aktu notarialnego oświadczenia dokonali korekty kwalifikacji podatkowej sprzedaży. W ramach korekty Strony uznały, że część ceny netto, odpowiadająca wartości części Nieruchomości nieprzeznaczonej według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę, podlega zwolnieniu z podatku VAT i zostaje opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym Wnioskodawca i Kupujący dokonali korekty faktury dokumentującej sprzedaż Nieruchomości, podatku należnego u Wnioskodawcy oraz podatku naliczonego u Kupującego polegającej na wyłączeniu z opodatkowania stawką VAT 23% sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów niestanowiących, zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, terenów przeznaczonych pod zabudowę i zastosowaniu do niej zwolnienia z podatku od towarów i usług.
    
    Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą tego, czy sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu można było opodatkować w taki sposób, że:
    
    *   sprzedaż części nieruchomość stanowiącą, według aktualnego na dzień transakcji planu zagospodarowania przestrzennego, tereny przeznaczone pod zabudowę objęto stawką podatku VAT w wysokości 23%,
    *   do terenów nieprzeznaczonych pod zabudowę zastosowano zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
    
    Konieczną zatem do rozstrzygnięcia jest kwestia możliwości opodatkowania jednej dostawy towaru różnymi stawkami VAT. Zagadnienie to było przedmiotem wyroku TSUE z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacare Beach Caravan Sales Ltd v Commisioners of Customs & Excise, gdzie Trybunał stwierdził, że: „okoliczność, iż określone to towary stanowią przedmiot jednej dostawy, która z jednej strony obejmuje towar główny objęty przez ustawodawstwo danego państwa członkowskiego zwolnieniem dającym prawo do zwrotu zapłaconego podatku w rozumieniu art. 28 ust. 2 lit. a szóstej dyrektywy oraz z drugiej strony towary wyłączone przez to ustawodawstwo z zakresu zastosowania tego zwolnienia nie stoi na przeszkodzie temu, aby dane państwo członkowskie pobierało podatek VAT od dostawy towarów wyłączonych według stawki zwykłej”. Z sentencji wyroku wynika więc, że dopuszczalne jest opodatkowanie jednej dostawy towaru różnymi stawkami podatku VAT. Tym samym, jeżeli przedmiotem dostawy są działki, które zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, w części znajdują się na terenach budowlanych, a w części na terenach pod zabudowę nieprzeznaczonych, to ich dostawa może podlegać różnymi stawkami podatku VAT.
    
    W konsekwencji w omawianej sprawie sprzedaż prawa użytkowania wieczystego Nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT stawką w wysokości 23% w zakresie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego terenów: zabudowy usługowej o charakterze usług komercyjnych i mieszkaniowej wielorodzinnej (symbol U/MW), dróg publicznych - lokalnych (symbol KDL2), dróg publicznych zbiorczych z tramwajem (symbol KDZ+T) i zieleni urządzonej (symbol ZP8), stanowiących tereny przeznaczone pod zabudowę, natomiast w zakresie nieprzeznaczonych pod zabudowę terenów ścian kamieniołomów (symbol ZK2), oraz zieleni nieurządzonej (symbol ZR3) podlegała ona zwolnieniu z VAT.
    
    Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
    
    Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
    
    Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.