Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1592/09/AK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-15
Teza: Czy powstałe/mogące powstać w przyszłości przychody/ koszty opisane powyżej stanowiły, jak również stanowić będą w przyszłości, odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu / koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)
Słowa kluczowe: faktura; koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek od towarów i usług; przychód; różnica-różnice kursowe; szkodliwość; waluta-kurs walut; waluta-waluta obca
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 14 grudnia 2009 r. (data wpływu do tut. BKIP 17 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania czy powstaną przychody bądź koszty uzyskania przychodów, w sytuacji stosowania różnych kursów walut przy przeliczaniu kwoty podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)– **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 grudnia 2009 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalania czy powstaną przychody bądź koszty uzyskania przychodów, w sytuacji stosowania różnych kursów walut przy przeliczaniu kwoty podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi rozliczenia z kontrahentami w walutach obcych (głównie w EUR) związku z dokonywaniem zakupów na rynku krajowym (w zakresie sprzedaży towarów i usług).

Podatek wykazany na fakturach VAT przeliczany jest na PLN mimo, iż nigdy nie jest, z uwagi na dokonywanie faktycznych rozliczeń w EUR, w sposób rzeczywisty wypłacany lub otrzymywany w złotych. Kwota podatku wykazana na fakturze VAT stosowana jest przez Spółkę do rozliczeń podatkowych w zakresie VAT - stanowi VAT należny lub VAT naliczony. Jednocześnie kurs faktycznie zastosowany dla rozliczenia (przy zapłacie zobowiązania lub otrzymaniu należności) powyższych transakcji z kontrahentem różni się od kursu, po którym przeliczono część należności lub zobowiązania zawierającą podatek VAT na fakturze. W związku z powyższym powstają dodatkowe koszty lub przychody po stronie Spółki wynikające z różnicy w kwocie podatku jaką Spółka zobowiązana była wykazać dla potrzeb rozliczenia VAT z urzędem skarbowym a kwotą wynikającą z rozliczeń z kontrahentami (przy zapłacie zobowiązania lub otrzymaniu należności).

W ramach zakupów towarów i usług rozliczanych w EUR Spółka nabywa również środki trwałe lub towary/usługi wykorzystywane przez nią do wytwarzania środków trwałych we własnym zakresie.

W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy powstałe/mogące powstać w przyszłości przychody/ koszty opisane powyżej stanowiły, jak również stanowić będą w przyszłości, odpowiednio przychód podlegający opodatkowaniu / koszt uzyskania przychodu? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

W ocenie Spółki, z racji stosowania odmiennego kursu dla rozliczeń VAT z urzędem skarbowym i kursu faktycznie zastosowanego powstaną po jej stronie bądź to przychody, bądź koszty, które zgodnie z przepisami prawa podatkowego powinny stanowić odpowiednio przychody bądź koszty podatkowe. Przychody/koszty te nie będą stanowić różnic kursowych w rozumieniu Ustawy CIT.

Z regulacji art. 9b i 15a Ustawy CIT, wynika, że różnice kursowe liczone przy zastosowaniu metody podatkowej powstają wtedy, gdy koszty bądź przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, a także w przypadku środków własnych gdy kurs ich otrzymania jest różny od kursu ich rozchodu, w przypadku udzielenia/zaciągnięcia pożyczki (kredytu) gdy kurs udzielenia/zaciągnięcia jest różny od zastosowanego w dacie spłaty.

Z konstrukcji przyjętej przez polskiego ustawodawcę w zakresie podatku dochodowego wynika, że tak koszty, jak i przychody uwzględniane w kalkulacji wyniku podatkowego mogą być wyrażone jedynie w kwocie netto (kwota podatku od towarów i usług poza przypadkami wskazanymi w art. 16 ust. 1 pkt 46 Ustawy CIT nie wpływa na wynik).

Z regulacji art. 31a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług („Ustawa VAT") wynika, że w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na PLN dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Natomiast zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług kwoty podatku VAT wykazuje się w PLN bez względu na to, w jakiej walucie określona jest kwota należności w fakturze (§ 5 ust. 6 zd. 1).

Powyższe wskazuje, że z uwagi na konieczność przeliczania podatku od towarów i usług powstawać mogą przysporzenia/ubytki w majątku podatnika wynikające z rozbieżności między kwotami zawartymi w fakturach VAT (a co za tym idzie kwotą VAT odprowadzaną do urzędu skarbowego) a kwotami faktycznie otrzymanymi od kontrahenta lub kwotami faktycznie zapłaconymi kontrahentowi. Nie będą one jednak stanowić różnic kursowych w rozumieniu Ustawy CIT.

Brak również podstaw by traktować je jako kwoty podatku VAT ponieważ wartość tego podatku jest stała i należna wyłącznie w kwocie wyrażonej w złotych. Kwoty te będą natomiast bezpośrednio wpływać na należności, jakie Spółka zobowiązana będzie zapłacić lub do otrzymania których będzie uprawniona na podstawie umowy.

Ustawa CIT stanowi, że katalog przychodów jest katalogiem otwartym. Za przychody należy więc traktować przysporzenia majątkowe podatników zwiększające stan ich aktywów lub zmniejszające ich zobowiązania. Przychodami zgodnie z regulacjami Ustawy CIT są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne. Przychody w walutach obcych przelicza się na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Regulacje Ustawy CIT zawierają również katalog, w którym wskazane są kategorie nie zaliczane do przychodów. W związku z tym Spółka uznaje, że przychodami będą wszelkie definitywne przysporzenia majątkowe podatnika, które nie znalazły się w katalogu z art. 12 ust. 4 Ustawy CIT.

W katalogu negatywnym, zgodnie z którym nie zalicza się do przychodów pewnych kategorii przysporzeń ustawodawca zamieszcza m.in. należny podatek od towarów i usług (art. 12 ust. 4 pkt 9 Ustawy CIT).

Kosztami uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na PLN według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W orzecznictwie przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są „wszelkie koszty w szerokim tego wyrażenia prawnego znaczeniu, a więc obok nakładów bezpośrednich również pośrednie nakłady, straty, wydatki niezbędne, które trzeba ponieść w relacji do któregoś z elementów nakładów bezpośrednich. Takie rozumienie kosztów uzyskania przychodu oparte jest na ich istocie ekonomicznej i dominuje w większości współczesnych ustawodawstw podatkowych" (tak w wyroku z dnia 11 sierpnia 2004 roku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku (sygn. I SA/Bk 159/04)).

Nie stanowią natomiast kosztów uzyskania przychodów wydatki m.in. na:

\-podatek naliczony, za wyjątkiem gdy:

*   podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,
*   w części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej,

\-podatek należny, za wyjątkiem przypadku:

*   importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, jeżeli nie stanowi on podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług; kosztem uzyskania przychodów nie jest jednak podatek należny w części przekraczającej kwotę podatku od nabycia tych towarów i usług, która mogłaby stanowić podatek naliczony w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług,
*   przekazania lub zużycia przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby reprezentacji i reklamy, obliczony zgodnie z odrębnymi przepisami,

Podatkiem należnym jest podatek VAT wykazany w fakturze sprzedażowej. Nie obejmuje on zatem kwot kosztów/przychodów podatnika powstałych w wyniku różnych kursów stosowanych dla przeliczenia waluty, tj. właściwego dla wystawienia faktury VAT (wykazanego i zastosowanego dla rozliczeń z urzędem skarbowym) a kursem faktycznie zastosowanym w rozliczeniu z kontrahentem. Podatek naliczony to suma kwot podatku VAT należnego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług, a zatem termin ten również nie obejmuje ewentualnych kosztów/przychodów wynikających z różnic przy przeliczeniach kwot VAT na PLN.

Mając zatem na uwadze powyżej zaprezentowane regulacje oraz ich interpretację opartą na wykładni literalnej a także systemowej, w ocenie podatnika stanowisko, że różnice w jego majątku powstałe na skutek przeliczania VAT na PLN stanowią koszty/ przychody podatkowe, jest prawidłowe, a wszelka inna interpretacja będzie oznaczać interpretację contra legem.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzam co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka nie wskazała wprost na jakich zasadach rozlicza różnice kursowe. Niemniej jednak w stanowisku zacytowała m.in. art. 15a ustawy o pdop, dlatego też wydając niniejszą interpretację Organ przyjął, iż Spółka ustala różnice kursowe na zasadach wskazanych w art. 9b ust. 1 pkt 1 ustawy o pdop.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. określanej w dalszej części skrótem „ustawa o pdop”), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o pdop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do treści art. 9b ust. 1 ustawy o pdop, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1.  art. 15a, albo
2.  przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.

Zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy o pdop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż nie stanowią podatkowych różnic kursowych przysporzenia/ubytki w majątku Spółki wynikające z przeliczenia podatku od towarów i usług zawartymi w fakturze VAT a kwotami faktycznie otrzymanymi od kontrahenta lub kwotami faktycznie zapłaconymi kontrahentowi.

Stwierdzić bowiem należy, iż co do zasady podatek od towarów i usług nie wywołuje żadnych skutków na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 4 pkt 9 ustawy o pdop, za przychody nie uważa się należnego podatku od towarów i usług. Przychodem nie jest również, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 10 ustawy o pdop, zwrócona różnica podatku od towarów i usług.

Jednocześnie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o pdop, podatku od towarów i usług oprócz enumeratywnie wskazanych przypadków nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe regulacje stanowią praktyczną realizację zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Skoro zatem co do zasady podatek od towarów i usług w zakresie podatku dochodowego nie może być uznany w znaczeniu podatkowym ani za przychód ani za koszt uzyskania przychodu to, tym samym do takiej kategorii nie mogą zostać zaliczone wszelkie należności pochodne tu - różnice wynikające z zastosowanych różnych kursów walut przy przeliczaniu podatku od towarów i usług na złote.

Mimo zatem, że w pewnych sytuacjach przy przeliczeniach walutowych kwot podatku od towarów i usług mogą powstać zyski bądź straty z tego tytułu to z wyraźnej woli ustawodawcy nie będą one mogły być zaliczone do podatkowej kategorii przychodu bądź kosztów uzyskania przychodu pozostaną jedynie kategorią ekonomiczną.

W tych sytuacjach zapłata podatku VAT następuje bowiem w walucie obcej, a zatem Spółka nie ma prawnej możliwości – na gruncie podatkowym – zaliczenia na tzw. zasadach ogólnych do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów różnicy wynikającej z zapłaty walutą obcą podatku VAT, tj. różnicy między kwotą podatku VAT zapłaconą przez odbiorcę lub odpowiednio zapłaconą dla dostawcy, a kwotą podatku VAT wskazaną w fakturze VAT.

Zatem stanowisko Spółki, w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Nadmienić należy, iż w sprawie będącej przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydano odrębną interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.