Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP1/443-429/12/DM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-07-06
Teza: Stawka podatku i obowiązek podatkowy z tytułu realizowanych przez Gminę czynności.
Słowa kluczowe: czynności-czynności cywilnoprawne; gmina; obowiązek-obowiązek podatkowy; stawka-stawki podatku; usługi
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 28 marca 2012 r. (data wpływu 10 kwietnia 2012 r.) uzupełnionym w dniu 22 maja i 25 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, określenia stawki podatku i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności realizowanych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne w ramach czterech zamierzonych form współpracy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 10 kwietnia 2012 r. został złożony wniosek uzupełniony w dniu 22 maja i 25 czerwca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania, określenia stawki podatku i ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności realizowanych w oparciu o zawarte umowy cywilnoprawne w ramach czterech zamierzonych form współpracy.

W złożonym wniosku, przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, będzie zawierała z podmiotami komercyjnymi umowy dotyczące wzajemnych działań promocyjnych (reklamowych). Gmina posiada prawo do znaku identyfikującego Miasto (logo Gminy), którego wyceny dokonała w 2011 r. i chce wykorzystać ten znak do promocji miasta.

Możliwe są cztery formy wymienionej współpracy:

I. Gmina udziela podmiotowi komercyjnemu licencji na używanie znaku. Z tytułu udzielenia licencji ustalana jest opłata licencyjna, na którą Gmina wystawia podmiotowi komercyjnemu fakturę VAT.

II. Gmina, w związku z realizacją zadań promocyjnych, planuje podjęcie współpracy z podmiotami komercyjnymi polegającej na utworzeniu punktów sprzedaży materiałów promocyjnych miasta. W tym celu Gmina (licencjodawca) zawrze umowę licencyjną z podmiotem komercyjnym (licencjobiorcą), w której zostanie zawarty pakiet usług promocyjnych, które licencjobiorca zobowiąże się wykonać na rzecz licencjodawcy. Przykładowymi usługami świadczonymi na rzecz Gminy są:

1.  otwarcie punktów sprzedaży materiałów promocyjnych miasta (smycze, opaski, długopisy itp.),
2.  oznakowanie systemem identyfikacji wizualnej miasta punktów sprzedaży licencjobiorcy,
3.  udostępnienie miejsca/powierzchni reklamowej do ekspozycji druków promocyjnych o mieście zapowiadających wydarzenia miejskie,
4.  udostępnienie strony internetowej licencjobiorcy w celu ekspozycji brandu (marki) licencjodawcy.

Przykładowymi usługami świadczonymi przez Gminę na rzecz podmiotu komercyjnego (licencjobiorcy są):

1.  udzielenie licencji na znak miasta z rabatem w związku z świadczeniami jak wyżej,
2.  zamieszczenie informacji o podmiocie i jego działalności na stronie internetowej miasta,
3.  zamieszczanie informacji o podmiocie w drukowanych materiałach o mieście,
4.  nieodpłatne udostępnienie miejsca targowego podczas wybranych wydarzeń miejskich.

W umowie licencyjnej strony określają rodzaj wzajemnie świadczonych usług, a także dokonują ich wyceny. Gmina udziela licencjodawcy w ramach umowy rabatu na opłatę licencyjną za korzystanie ze znaku Gminy.

III. Gmina oraz podmiot komercyjny zawierają umowę licencyjną na używanie znaku Gminy w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia (wydarzenia artystycznego, koncertu itp.). Zakres wzajemnych działań wyznacza stronom wspólny cel. Przedsięwzięcie odbywa się pod patronatem i „pod logo” Gminy, natomiast wszelkie koszty związane z organizacją przedsięwzięcia ponosi podmiot komercyjny (opłacenie gaży artystów, wynajęcie powierzchni reklamowych, itp.).

IV. Gmina oraz podmiot komercyjny podejmują współpracę w celu realizacji wydarzenia o charakterze kulturalnym (koncert, spektakl itp.) pod patronatem („pod logo”) Gminy. Gmina uiszcza podmiotowi komercyjnemu określoną w umowie opłatę (wynagrodzenie) w zamian za możliwość umieszczenia znaku miasta (logo Gminy) na banerach, biletach, ulotkach i wszelkiego rodzaju innych materiałach promujących dane wydarzenie. Gmina działa zatem w charakterze sponsora danej imprezy i jako taka jest również przedstawiana w jego trakcie.

W uzupełnieniu wniosku odnośnie II zamierzonej formy współpracy wskazano, że Gmina w ramach współpracy z podmiotami komercyjnymi planuje udzielanie licencji na znaki towarowe jednorazowo do danego przedsięwzięcia na okres nie dłuższy niż jeden rok. Termin, do którego udzielana będzie licencja wyznaczy jednocześnie termin wykonania wszystkich świadczeń (świadczeń ubocznych składających się na usługę złożoną) wynikających z postanowień umowy. Wynagrodzeniem Gminy będzie kwota uzyskana za udzielaną licencję wraz ze świadczeniami z tym związanymi, a wymienionymi we wniosku. Podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia Gminy, obejmującego wysokość opłaty licencyjnej, jest wartość prognozowanych przychodów podmiotu komercyjnego z tytułu uzyskanej licencji. Zakres realizacji świadczeń związany będzie terminem udzielenia licencji w umowie licencyjnej, co oznacza, że po upływie okresu udzielenia licencji wygasa obowiązek świadczeń z tym związanych. Intencją Gminy jest propagowanie, promowanie Gminy poprzez wzrost dostępności materiałów sygnowanych znakami towarowymi Miasta, mając na uwadze specyfikę rynku Gmina przewiduje, iż w drodze indywidualnych negocjacji i ustaleń zostanie określony zakres świadczeń promocyjnych umożliwiający uzyskanie podmiotowi komercyjnemu rabatu/upustu od kwoty naliczonej za udzielenie licencji. Charakter umów o współpracy promocyjnej ma zwyczajowo kształt pakietów świadczeń, które są ze sobą powiązane w ramach kampanii i w ten sposób szacowane. Sytuację opisuje przedstawiony przykład kampanii zawierającej: organizację wydarzenia, podczas którego informuje się o współpracy z Wnioskodawcą, połączonej z rozwieszeniem plakatów, na których zamieszczane jest logo/oznaczenie Gminy, dystrybucją ulotek zawierających informacje lub oznaczenie Gminy, reklamą radiową/TV, w której zamieszczone jest oznaczenie Gminy itd. W związku z powyższym w opinii Gminy będzie zachodziła sytuacja, w której umowa, będzie stanowiła kompleksowe świadczenie składające się z szeregu usług, za które zostanie określone łączne wynagrodzenie.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w analizowanych zdarzeniach przyszłych, opisanych w I i II formie współpracy, zawarcie przez Gminę z podmiotem komercyjnym umowy licencyjnej i świadczenia z tym związane podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Czy w analizowanych zdarzeniach przyszłych, opisanych w III i IV formie współpracy, zawarcie przez Gminę z podmiotem komercyjnym umowy licencyjnej w celu realizacji wspólnego przedsięwzięcia oraz sponsorowania wydarzeń kulturalnych służących promocji Miasta i świadczenia Gminy z tym związane podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

W przypadku uznania, iż wymienione czynności podlegają opodatkowaniu, jaka stawka podatku VAT znajdzie zastosowanie?

Jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT z tytułu wykonywanych czynności przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego i podlegających opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, tylko w dwóch pierwszych z przedstawionych czterech wariantów (form współpracy) zdarzenia przyszłego zawarcie przez Gminę umowy licencyjnej z podmiotem komercyjnym podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej, obecnie 23% stawki tego podatku. Wyłącznie w dwóch pierwszych z przedstawionych wariantów występuje bowiem element odpłatności usług po stronie Gminy.

W zakresie pierwszego z przedstawionych wariantów (form współpracy) Gmina udziela podmiotowi komercyjnemu licencji na używanie znaku miasta. Podmiot ten prowadzi własną działalność gospodarczą z użyciem znaku miasta, za który uiszcza Gminie na mocy umowy opłatę licencyjną. Gmina wystawia podmiotowi zewnętrznemu fakturę VAT opiewającą na wartość opłaty licencyjnej powiększonej o należny podatek od towarów i usług. Oznacza to zatem, iż Gmina świadczy na rzecz podmiotu komercyjnego usługę, o charakterze odpłatnym, polegającą na udzieleniu temu podmiotowi prawa do używania znaku miasta w zamian za opłatę licencyjną. Powołując brzmienie art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina wskazuje, że z uwagi na fakt, iż odpłatne świadczenie usług jest czynnością opodatkowaną według art. 5 ustawy, to opisywana czynność podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT. Na mocy przepisów ww. ustawy oraz przepisów aktów wykonawczych ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku. Obecnie, na mocy przepisów ustawy zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 23%. Zdaniem Gminy udzielenie licencji na korzystanie ze znaku miasta opodatkowane będzie według podstawowej, 23% stawki tego podatku, a podstawa opodatkowania kształtowana będzie w tej sytuacji (wariant I współpracy) przez kwotę należną do zapłaty - wskazaną w fakturze VAT. Powołując brzmienie art. 19 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, Gmina zauważa, że w przedstawionym wariancie obowiązek podatkowy powstanie, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy, z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

W zakresie drugiego z przedstawionych wariantów, Gmina wskazuje, że zawiera z podmiotem komercyjnym umowę licencyjną, w której strony określają, iż będą świadczyły na rzecz siebie wzajemnie określone usługi. Jednocześnie usługi te zostaną wycenione w treści umowy. Podobnie jak w wariancie pierwszym, Gmina udziela podmiotowi komercyjnemu licencji na używanie znaku miasta (między innymi, bowiem zobowiązuje się także do świadczenia szeregu innych usług), zaś podmiot komercyjny zobowiązuje się do uiszczania opłaty licencyjnej (pomniejszonej o rabat) oraz do świadczenia szeregu usług promocyjnych na rzecz miasta. Na mocy postanowień umownych strony za świadczone przez siebie usługi, wystawią sobie wzajemnie faktury VAT, opiewające na wartości określone w umowie. Oznacza to, iż w analizowanym wariancie występuje element wzajemności świadczonych usług, a wzajemność ta ma charakter odpłatny. Techniczny sposób rozliczenia świadczeń stron (np. kompensata wzajemnych wierzytelności, czy to całkowita - w przypadku określenia, iż świadczenia są ekwiwalentne, czy też częściowa, do wysokości wierzytelności niższej), nie oznacza jednak, iż świadczenie takie uznać należy za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Świadczenie stron należy uznać bowiem w każdym przypadku za kompleksową usługę stanowiącą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług odpłatne świadczenie usług na rzecz drugiej strony. Zdaniem Gminy również i w tym przypadku zastosowanie znajdzie podstawowa, 23% stawka podatku VAT, a powstanie obowiązku podatkowego należy określać według reguły wskazanej w art. 19 ust. 4 ustawy.

Do odmiennych wniosków skłania natomiast analiza trzeciego z przedstawionych wariantów współpracy z podmiotem komercyjnym, w którym to Gmina oraz ten podmiot podejmują działanie mające na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia (np. koncertu). Jest to zatem wspólnie podejmowane zadanie, w którym nie wystąpi ekwiwalentność we wzajemnym świadczeniu usług. Zatem po stronie Gminy nie występuje w tym przypadku odpłatne udostępnianie logo, a jedynie jego wykorzystanie we wspólnym przedsięwzięciu realizującym cele promocyjne, które mieszczą się w zakresie zadań statutowych jednostki samorządu terytorialnego i jako takie nie podlegają opodatkowaniu.

W zakresie wariantu czwartego Gmina stwierdza, iż występuje w charakterze sponsora imprezy o charakterze kulturalnym. W zamian za możliwość objęcia danej imprezy patronatem i opatrzenia jej znakiem Gminy, płaci podmiotowi komercyjnemu (organizatorowi) ustaloną opłatę. Podmiot komercyjny wystawia Gminie fakturę VAT za udostępnienie powierzchni reklamowej w trakcie imprezy, na biletach oraz innych materiałach promocyjnych. Podmiot komercyjny świadczy odpłatną usługę w postaci udostępnienia Gminie możliwości objęcia imprezy kulturalnej patronatem. Zatem po stronie Gminy wystąpi wyłącznie nabycie usługi, a jej świadczenie w postaci udostępnienia znaku Gminy stanowi wyłącznie formę prawnego uregulowania sposobu wykorzystania tego znaku w realizacji usługi przez podmiot komercyjny.

Reasumując, zdaniem Gminy, w dwóch pierwszych z przedstawionych wariantów (form współpracy) nie może być mowy o realizacji przez Gminę zadania własnego wskazanego w art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 z późn. zm.), polegającego na promocji Gminy. Jakkolwiek podejmowane działania polegające na podjęciu współpracy z podmiotem komercyjnym noszą w sobie znamiona promocji Gminy, to - w opinii Wnioskodawcy - ich odpłatny charakter oraz podejmowanie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, przesądza o konieczności opodatkowania tych czynności podatkiem VAT. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl art. 15 ust. 6 ww. ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Tym samym, uwzględniając dodatkowo postanowienia prawa wspólnotowego, wszelkie formy odpłatnego udostępniania przez Gminę własnego znaku identyfikującego tę jednostkę muszą być uznane za opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Odmienne wnioski należy sformułować w zakresie działań opisanych w trzeciej i czwartej formie współpracy (wariant III i IV), gdyż w tych przypadkach dochodzi do podejmowania współpracy wyłącznie w celu promocji Gminy i nie występuje wzajemność i odpłatność świadczeń stron umowy, która wynikałaby z wykonywania usługi przez Gminę za wynagrodzeniem. Przeciwnie, to Gmina nabywa usługę (wariant IV) lub wspólnie realizuje przedsięwzięcie bez uzyskania odpłatności za własny wkład w postaci udostępniania znaku identyfikacyjnego (logo Gminy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z art. 7 ust. 1 ww. ustawy wynika, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 8 ust. 2 powołanej ustawy za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:

1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów;
2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednakże jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - art. 19 ust. 4 cyt. ustawy.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ww. ustawy w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności. I tak w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy wskazano, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze - z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 28l pkt 1.

Przepis art. 28l pkt 1 cyt. ustawy odnosi się do usług sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw.

Z kolei na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Ze złożonego wniosku wynika, że Gmina, będąca zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zamierza zawierać z podmiotami komercyjnymi umowy dotyczące wzajemnych działań promocyjnych (reklamowych). Gmina posiada prawo do znaku identyfikującego Miasto (logo Gminy). Jedna z zamierzonych form współpracy polegać będzie na odpłatnym udzielaniu podmiotowi komercyjnemu licencji na używanie znaku. W drugim wariancie, zawarta zostanie umowa licencyjna, w której określony będzie rodzaj wzajemnie świadczonych usług (w tym odpłatne udostępnienie logo Gminy), a także strony dokonają ich wyceny. W trzeciej z planowanych form współpracy, zamiarem stron umowy będzie realizacja wspólnego przedsięwzięcia (wydarzenia artystycznego, koncertu), które odbywać się będzie pod patronatem i logo Gminy, natomiast wszelkie koszty poniesie podmiot komercyjny. Z kolei z czwartej opisanej we wniosku zamierzonej formy współpracy (realizacja wydarzenia o charakterze kulturalnym pod patronatem logo Gminy) wynika, że Gmina zobowiązana zostanie do uiszczenia na rzecz podmiotu komercyjnego określonej w umowie opłaty w zamian za możliwość umieszczenia znaku Miasta (logo Gminy) na banerach, biletach, ulotkach i wszelkiego rodzaju innych materiałach promujących dane wydarzenie. Gmina działać będzie w charakterze sponsora danej imprezy i jako taka będzie przedstawiana w jej trakcie.

Uwzględniając przywołane przepisy wskazać należy, że opisana w zdarzeniu przyszłym jako I forma współpracy czynność udzielenia przez Gminę na rzecz podmiotu komercyjnego odpłatnej licencji za korzystanie z przysługującego Gminie znaku identyfikującego (logo Gminy), podlegać będzie – jak słusznie wskazano we wniosku – opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Z uwagi, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie określają obniżonej stawki podatku dla czynności wykorzystywania symboli, nazwy lub znaków towarowych, usługa obejmująca odpłatne udostępnienie licencji na używanie znaku Gminy, podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy w związku art. 146a pkt 1 ustawy.

Uwzględniając jednakże brzmienie art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy, uznać należy, że obowiązek podatkowy z tytułu zamierzonej czynności, polegającej na udzieleniu „prawa do używania znaku miasta w zamian za opłatę licencyjną” powstanie z momentem, kiedy dokonana zostanie na rzecz Gminy część lub całość zapłaty za przedmiotową licencję, jednak nie później niż z upływem terminu, który został określony w umowie lub fakturze - a nie jak wskazała Gmina na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy.

W odniesieniu do II wskazanej we wniosku formy współpracy zauważyć należy na wstępie, że aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu - do wykonania świadczenia głównego. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Należy zauważyć, że koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd, Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV.

W tym ostatnim orzeczeniu Trybunał stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się więc w oparciu o to, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Uwzględniając powyższe, jak również opis zdarzenia przyszłego zauważyć należy, że skoro zarówno z wniosku, jak i jego uzupełnienia wynika wprost, że za udzielenie licencji Gmina pobierać będzie wynagrodzenie („podmiot komercyjny zobowiązuje się do uiszczania opłaty licencyjnej”; wynagrodzeniem będzie „kwota uzyskana za udzielaną licencję” zaś „podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia Gminy, obejmującego wysokość opłaty licencyjnej, jest wartość prognozowanych przychodów podmiotu komercyjnego z tytułu uzyskanej licencji”) natomiast świadczenia określane przez Gminę jako „uboczne” w istocie stanowią odrębne usługi, nie można tych czynności (świadczeń), traktować jako jedną kompleksową usługę. Nie można bowiem w przedstawionych okolicznościach uznać, iż zamierzone czynności, realizowane przez Gminę w oparciu o zawartą umowę licencyjną mają charakter usług kompleksowych, niezbędnych do realizacji usługi licencyjnej, czy też usługi „promocyjnej”, świadczonej na rzecz podmiotu komercyjnego. W ocenie tut. organu z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że mamy do czynienia z odrębnymi świadczeniami, które mogą być wykonywane niezależnie od siebie, w tym niezależnie od usługi w zakresie udzielenia licencji. Nie sposób bowiem uznać, że udzielenie licencji na logo Gminy i „świadczenia uboczne” (przykładowo zamieszczenie informacji o podmiocie i jego działalności na stronie internetowej miasta), wykazują ścisłe powiązanie i w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Nie można również uznać, iż dodatkowe świadczenia są zdeterminowane przez usługę główną (udzielenie licencji) oraz że nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez tych dodatkowych usług. Powyższe okoliczności wskazują, iż świadczenia, które Gmina zobowiązuje się realizować w ramach zawartej umowy licencyjnej, jako świadczenia odrębne winny być odrębnie rozliczane dla celów podatku od towarów i usług.

Z tych też względów uznać należy, że podejmowane przez Gminę w ramach II formy współpracy czynności podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. W przypadku odpłatnego udzielenia licencji na używanie znaku Gminy, planowana czynność podlegać będzie opodatkowaniu według podstawowej 23% stawki podatku na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy w związku art. 146a pkt 1 ustawy, natomiast obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ww. ustawy, powstanie z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Natomiast pozostałe świadczenia, opodatkowane będą na zasadach ogólnych przy zastosowaniu 23% stawki podatku, zaś obowiązek podatkowy powstanie na zasadach określonych w art. 19 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług.

Dokonując analizy przedstawionej w pkt III wniosku formy współpracy, wskazać należy, z uwagi na to, że jak wskazała Gmina działania, mające na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia, nie są działaniami odpłatnymi, a wykorzystanie logo Gminy związane jest jedynie z celami promocyjnymi, które mieszczą się w zakresie zadań statutowych, wskazać należy, że jak słusznie zauważyła Gmina, podejmowane przez Gminę w ramach ww. formy współpracy czynności nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podnieść należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy promocji gminy. Skoro zatem celem prowadzonych nieodpłatnie czynności są wyłącznie działania związane z promocją jednostki samorządowej, to w konsekwencji czynności te nie będą uznane za podlegające opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się z kolei do przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego IV zamierzonej formy współpracy, wskazać należy, że przepisy podatkowe, w szczególności ustawa o podatku od towarów i usług, nie zawierają ustawowej definicji sponsoringu. Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN SA (http://swo.pwn.pl) przez sponsoring rozumie się „finansowanie czegoś, często w zamian za reklamowanie własnej działalności”. Sponsorowanie przybiera w praktyce różne formy, między innymi dofinansowania imprez kulturalnych w zamian za umieszczenie nazwy i znaków firmowych sponsora oraz przekazywaniu informacji o sponsorowaniu oraz o działalności sponsora.

W sytuacji przedstawionej we wniosku Gmina na podstawie zawartej umowy, uiszczać będzie podmiotowi komercyjnemu wynagrodzenie w zamian za możliwość objęcia danej imprezy patronatem i opatrzenia jej znakiem Gminy, a więc promocję Gminy w postaci umieszczenia logo Gminy na banerach, biletach, ulotkach i innych materiałach promujących określone wydarzenie. Mając powyższe na uwadze - podzielając stanowisko wyrażone we wniosku - stwierdzić należy, że z tytułu zawarcia z podmiotem komercyjnym umowy w celu sponsorowania przez Gminę wydarzenia kulturalnego - po stronie Gminy nie powstanie czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wskazano bowiem we wniosku świadczenie w postaci udostępnienia znaku Gminy stanowi wyłącznie formę prawnego uregulowania sposobu wykorzystania znaku w realizacji usług wykonywanej przez podmiot komercyjny.

Końcowo wskazać należy, że pomimo częściowego podzielenia stanowiska Gminy wyrażonego we wniosku, dokonując jednakże całościowej jego oceny, uznać należało je za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do wojewódzkiego sądu administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.