Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP4/443-311/11/14-S/EWW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2014-05-30
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.
Słowa kluczowe: odliczenia; podatek-zwrot podatku; podatnik
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106d; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106e; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106f; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106g; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106h; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106i; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106j; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106k; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106l; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106m; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106n; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106o; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106p; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XI-Rozdział 1-art. 106q; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XIII-Rozdział 2-art. 146aa

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów uwzględniając wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/13  stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2011 r. (data wpływu 18 kwietnia 2011 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług magazynowych świadczonych na rzecz podmiotu zagranicznego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła ze spółką S. mającą siedzibę w Szwecji, „Umowę o usługi magazynowe” obowiązującą od dnia 1 stycznia 2009 r., na wykonywanie usług magazynowania towarów należących do S. W tekście umowy Spółka określana jest mianem „Dostawca”, co należy rozumieć jako dostawca usługi. Cel umowy został sprecyzowany w preambule: „Zgodnie z warunkami przedstawionymi w niniejszej umowie, Dostawca zobowiązuje się w imieniu S. przyjąć, magazynować i ponownie dostarczyć produkty S.; wyżej wymienione czynności będą dalej łącznie zwane Usługami Magazynowymi”.

Umowa zawiera między innymi następujące sformułowania:

1.  „Dostawca posiada odpowiednie warunki do świadczenia wymienionych usług na podstawie umowy najmu”,
2.  „Prawo własności do wszystkich materiałów obsługiwanych w ramach niniejszej umowy pozostaje przy S. przed, w trakcie oraz po zakończeniu świadczenia usług magazynowych”,
3.  „Dostawca zapewni powierzchnię magazynową nie mniejszą niż 250 m2”,
4.  „Magazyn powinien być odpowiednio klimatyzowany w celu uniknięcia korozji”, „S. dostarczy materiały transportem kołowym lub kolejowym na warunkach Incoterms CIP do siedziby Dostawcy w Ż. Dostawca przekaże materiał do dyspozycji S. na warunkach FCA z siedziby Dostawcy oraz wystawi dokumenty przewozowe według wskazówek S.”,
5.  „Dostawca ponosi odpowiedzialność i ryzyko za powierzone materiały, tj. od otrzymania materiału przychodzącego do momentu załadowania materiału wychodzącego”,
6.  Załącznik 4 do umowy określający obowiązki proceduralne kontrahentów przy ruchu towarów jako jedną stronę wskazuje S., a jako drugą „Magazyn w Polsce, Ż.”,
7.  Punkt 8 umowy stanowi, że faktury za usługę Spółka będzie wystawiać raz w miesiącu i wysyłać je na adres S. w Szwecji,
8.  W załączniku 6 do umowy postanowiono: „Strony ustaliły opłatę w wysokości 15 000 PLN (piętnaście tysięcy złotych) na miesiąc plus VAT (22%)”.

W Polsce S. nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, zasobów kadrowych i technicznych i jest zarejestrowana w polskim urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT.

Towary wyprowadzane z magazynu S. sprzedaje obecnie polskim odbiorcom jako polski podatnik VAT.

Do dnia 31 grudnia 2010 r., Spółka opodatkowywała usługi wykonywane na rzecz S. polskim podatkiem VAT według stawki 22%.

Począwszy od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka, biorąc pod uwagę że podatnikiem z tytułu usług magazynowych jest S., mający siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności w Szwecji, nie wykazuje w fakturach za przedmiotowe usługi stawki i kwoty podatku i zamieszcza adnotację „odwrotne obciążenie”.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, że od dnia 1 stycznia 2010 r. miejsce świadczenia usług na rzecz S., jest Szwecja, gdzie S. ma siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności?

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko jest prawidłowe. Przed dniem 1 stycznia 2010 r., zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług (dalej „uptu”), miejscem świadczenia usług była – co do zasady – siedziba lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy. Sytuacja uległa zasadniczej zmianie z dniem 1 stycznia 2010 r. Wprowadzony z tą datą art. 28b uptu stanowi, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust 1, art. 28i, 28j i 28n. Zgodnie z art. 28b ust. 2 uptu, w przypadku, gdy usługi są wykonywane dla stałego miejsca prowadzenia działalności usługobiorcy innego niż jego siedziba lub miejsce zamieszkania, wówczas miejscem świadczenia usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności przez usługobiorcę. Jeśli usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca zamieszkania lub stałego miejsca prowadzenia działalności, wówczas – zgodnie z art. 28b ust. 3 – miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym zwykle prowadzi on działalność lub, w którym ma on miejsce zwykłego pobytu.

Biorąc pod uwagę, że S. jest podatnikiem mającym siedzibę i miejsce prowadzenia działalności w Szwecji – stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe. Zastrzeżenia zawarte w art. 28b ust. 4, art. 28f ust. 1, art. 28i, art. 28j i 28n nie mają zastosowania w opisanym stanie faktycznym. Należy natomiast przeanalizować zastrzeżenie zawarte w art. 28e uptu. Zgodnie z tym przepisem, miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Cytowany przepis jest implementacją art. 47 Dyrektywy 112, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawania prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość. Z analizy art. 47 Dyrektywy wynika, że ustawodawca unijny wiąże miejsce świadczenia usługi z miejscem położenia nieruchomości m.in. w sytuacji oddania usługobiorcy nieruchomości do używania, co nie wynika jasno z implementacji dokonanej w art. 28e uptu.

Umowa Spółki z S. o usługi magazynowe nie przyznaje usługobiorcy prawa do użytkowania magazynu w jakiejkolwiek formie. Spółka świadczy na rzecz S. kompleksowe usługi przyjmowania, magazynowania i ekspedycji towarów należących do S., bez jakiegokolwiek udziału sprzętu i personelu S. Nie można zatem uznać, że usługi magazynowe świadczone przez Spółkę na rzecz S. są związane z nieruchomością. Skoro usług tych nie można uznać za wymienione w art. 28e, tj. związane z nieruchomością – miejsce ich świadczenia określa się według ogólnej reguły zawartej w art. 28b ust. 1.

W przedstawionym stanie faktycznym oznacza to, że miejscem świadczenia przez Spółkę usług magazynowych na rzecz S. jest Szwecja, gdzie usługobiorca posiada siedzibę i stałe miejsce prowadzenia działalności.

Identyczne stanowisko zajęły sądy administracyjne rozpatrując podobne stany faktyczne: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r. (sygn. akt I SA/Łd 1090/10) oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyrokach z dnia 19 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 572/10) i z dnia 13 października 2010 r. (sygn. akt I SA/Po 573/10).

Z przedstawionej analizy przepisów prawa podatkowego wynika, że stanowisko Spółki jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, wydał w dniu 5 lipca 2011 r. interpretację indywidualną nr ILPP4/443-311/11-2/EWW, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ww. interpretacji tut. Organ stwierdził, że usługi w zakresie magazynowania towarów mają charakter usług związanych z nieruchomościami i tym samym spełniają dyspozycję art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. W związku z powyższym, miejscem świadczenia tych usług jest miejsce położenia nieruchomości. Dla określenia miejsca świadczenia usług będących przedmiotem pytania, zastosowania nie znajdzie więc obowiązujący od dnia 1 stycznia 2010 r. przepis art. 28b ustawy. Budynek magazynowy, w którym Spółka świadczy usługi magazynowe położony jest na terytorium Polski, zatem miejscem świadczenia, a tym samym miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium kraju, a świadczone przez Zainteresowanego usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla tego rodzaju usług na terytorium Polski.

Pismem z dnia 21 lipca 2011 r. (data wpływu 25 lipca 2011 r.) Zainteresowany wezwał tut. Organ do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lipca 2011 r. nr ILPP4/443-311/11-2/EWW.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 23 sierpnia 2011 r., nr ILPP4/443/W-19/11-2/IM Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W związku z powyższym, do tut. Organu w dniu 28 września 2011 r. wpłynęła skarga na przedmiotową interpretację indywidualną, skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy wydał wyrok w dniu 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/13, w którym uchylił zaskarżoną interpretację.

W świetle obowiązującego stanu prawnego biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1334/13 stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.)  zwanej dalej ustawą opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca zawarł z kontrahentem mającym siedzibę w Szwecji, umowę na wykonywanie usług magazynowych należących do kontrahenta szwedzkiego towarów. Zgodnie z warunkami umowy, w ramach usług magazynowych Zainteresowany zobowiązał się przyjąć, magazynować i ponownie dostarczyć produkty kontrahenta szwedzkiego. Spółka zobowiązała się zapewnić odpowiednią powierzchnię i warunki magazynowania towarów. Zawarta umowa nie przyznaje usługobiorcy prawa do użytkowania magazynu w jakiejkolwiek formie. Usługi magazynowe świadczone są bez jakiegokolwiek udziału sprzętu i personelu kontrahenta szwedzkiego. Prawo własności do wszystkich materiałów obsługiwanych w ramach umowy pozostaje przy usługobiorcy przed, w trakcie oraz po zakończeniu świadczenia usług magazynowych.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy, czy dane świadczenie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Z dniem 1 stycznia 2010 r. (z wyjątkami określonymi w art. 8 tej ustawy), weszła w życie ustawa z dnia 23 października 2009 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 195, poz. 1504), zgodnie z którą uchylone zostały art. 27 i art. 28, a dodano art. 28a do art. 28o regulujące kwestię określenia miejsca świadczenia usług.

Stosownie do art. 28a ustawy na potrzeby stosowania niniejszego rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku  rozumie się przez to:
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powyższy artykuł wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji, jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej wynikającej z art. 15 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Z opisu sprawy wynika, że kontrahent szwedzki spełnia powołaną definicję podatnika. Jak poinformował Zainteresowany, usługobiorca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby, zasobów kadrowych i technicznych. Jego siedziba i stałe miejsce prowadzenia działalności znajduje się w Szwecji.

Zgodnie z regułą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę lub stałe miejsce zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1, art. 28g ust. 1, art. 28i, 28j i 28n.

W myśl art. 28b ust. 2 ustawy  w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba lub stałe miejsce zamieszkania, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Powyżej przytoczone przepisy ustawy pozostają w zgodności z treścią art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm. – dalej dyrektywa), w myśl którego miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że powołany przepis art. 28b ust. 2 ustawy nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Od ogólnej zasady ustalania miejsca świadczenia usług wyrażonej w art. 28b ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział jednak szereg odstępstw, na podstawie których miejsce świadczenia pewnych usług, ściśle określonych w przepisach ustawy, ustala się w sposób szczególny.

I tak, art. 28e ustawy wskazuje, że miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Przepisowi art. 28e polskiej ustawy o podatku od towarów i usług odpowiada zapis art. 47 dyrektywy, zgodnie z którym miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług rzeczoznawców i agentów nieruchomości, usług zakwaterowania w sektorze hotelarskim lub sektorach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub w miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, przyznawanie prawa użytkowania nieruchomości oraz usług związanych z przygotowywaniem i koordynacją prac budowlanych, takich jak usługi architektów i biur nadzoru budowlanego, jest miejsce, w którym znajduje się dana nieruchomość.

W tym miejscu należy wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2013 r. sygn. akt C-155/12 w sprawie Ministerstwo Finansów Rzeczypospolitej Polskiej przeciwko RR Donnelly Global Turnkey Solution Poland sp. z o.o.

Powyższy wyrok sprecyzował orzecznictwo Trybunału dotyczące miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami oraz wyjaśnił dla celów stosowania prawa, co Trybunał rozumie pod pojęciem „wystarczająco bezpośredniego” związku.

Ww. wyrok dotyczył pytania prejudycjalnego skierowanego przez sąd krajowy zmierzającego do ustalenia, czy art. 47 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek, załadunek oraz w stosunku do niektórych klientów przepakowywanie materiałów dostarczonych w opakowaniach zbiorczych do indywidualnych zestawów, są usługami związanymi z nieruchomościami w rozumieniu tego artykułu.

TSUE wskazał, że w zakresie dotyczącym brzmienia wskazanego art. 47 które zasadniczo odpowiada art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy należy stwierdzić, że usługi magazynowania nie stanowią usług wymienionych w sposób wyraźny w owym art. 47 i w związku z tym z brzmienia tego przepisu nie można wysnuć użytecznego wniosku dla celów udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie. Jednakże z orzecznictwa Trybunału wynika, że jedynie świadczenie usług które pozostaje w wystarczająco bezpośrednim związku z nieruchomością, mieści się w zakresie stosowania wskazanego art. 47 dyrektywy 2006/112 (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Inter -Mark Group, pkt 30). Należy zresztą wskazać, że w takim związku pozostają wszystkie usługi wymienione w tym przepisie (zob. w zakresie dotyczącym art. 9 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 24).

Jeżeli chodzi o pojęcie „nieruchomości” należy przypomnieć, że Trybunał orzekł już że jedną z jej istotnych cech jest to, że jest związana z określoną częścią terytorium państwa członkowskiego, w którym jest ona usytuowana (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 20). W związku z tym aby świadczenie usług było objęte zakresem stosowania art. 47 dyrektywy 2006/112 konieczne jest, by owo świadczenie było związane z wyraźnie określoną nieruchomością.

Jednakże mając na uwadze, że wiele usług jest w ten lub inny sposób związanych z nieruchomościami, konieczne jest ponadto aby przedmiotem świadczenia usług była sama nieruchomość. Tak dzieje się w szczególności wówczas, gdy nieruchomość określoną w sposób wyraźny należy uznać za konstytutywny element świadczenia usług, jako że stanowi ona centralny i nieodzowny element tego świadczenia (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Heger, pkt 25). Należy bowiem stwierdzić, że świadczenia usług wyliczone w art. 47 dyrektywy 2006/112, które dotyczą bądź używania lub urządzania nieruchomości, bądź zarządzania włącznie z użytkowaniem oraz wyceny tego rodzaju nieruchomości, charakteryzują się tym, że sama nieruchomość stanowi przedmiot świadczenia.

Z powyższego zdaniem TSUE wynika, że usługa magazynowania – tego rodzaju jak usługa sporna w postępowaniu głównym – której nie można uznać za związaną z urządzaniem, zarządzaniem lub wyceną nieruchomości, może być objęta zakresem stosowania wskazanego art. 47 jedynie pod warunkiem, że usługobiorcy jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

W konsekwencji Trybunał uznał, że art. 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjne we Wrocławiu rozstrzygający w niniejszej sprawie sporną kwestię dotyczącą miejsca świadczenia wykonywanych przez Wnioskodawcę usług magazynowych wskazał, że powyższe rozstrzygniecie TSUE i wynikająca z niego wykładnia prawa mają zastosowanie również w tej sprawie.

Przenosząc zatem ustalenia wynikające z powołanego wyroku TSUE na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Spółkę usługi magazynowe towarów nie mają charakteru usług związanych z nieruchomością i tym samym nie spełniają dyspozycji art. 28e ustawy. Jak wskazał Zainteresowany, umowa zawarta przez strony nie przyznaje usługobiorcy prawa do użytkowania magazynu w jakiejkolwiek formie. Zatem nie ma on prawa do użytkowania całości ani części tej nieruchomości. Dla określenia miejsca świadczenia usług magazynowych wykonywanych przez Spółkę zastosowanie ma przepis art. 28b ustawy, zgodnie z którym miejscem świadczenia opisanych usług, świadczonych na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę, a zatem terytorium Szwecji.

Podsumowując, za prawidłowe należy uznać stanowisko Spółki, zgodnie z którym od dnia 1 stycznia 2010 r. miejscem świadczenia usług magazynowych wykonywanych na rzecz kontrahenta szwedzkiego jest Szwecja, gdzie usługobiorca ten ma siedzibę.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.