Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP1/443-828/13-4/MPe
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-11-18
Teza: w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy
Słowa kluczowe: korekta; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89b

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12.08.2013 r. (data wpływu 19.08.2013 r.) uzupełnionym pismem z dnia 6.11.2013 r. (data wpływu 12.11.2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 29.10.2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 4.11.2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.08.2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku dokonania korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 6.11.2013 r., złożonym w dniu 7.11.2013 r. (data wpływu 12.11.2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 29.10.2013 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Przedsiębiorstwo państwowe „P ” (dalej: „Wnioskodawca” lub „P”) w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą prowadzi szereg inwestycji polegających na budowie nowych obiektów - budynków i budowli. Do realizacji takich zadań wybierane są duże firmy budowlane (dalej: „Wykonawcy”), które zazwyczaj do części zleconych robót budowlano-wykończeniowych angażują podwykonawców.

P dokonując wyboru Wykonawcy podpisuje z nim umowę. Mając na celu dobro podwykonawców zaangażowanych do projektu i ich ochronę oraz mając świadomość solidarnej odpowiedzialności wynikającej z Kodeksu Cywilnego, P stosuje zasadę, iż wynagrodzenie dla Wykonawcy za wykonane prace jest mu należne dopiero w momencie, gdy ureguluje on swoje zobowiązania wobec podwykonawców zatrudnionych w celu realizacji zleconej przez Wnioskodawcę inwestycji. Zazwyczaj zapisy umowy zawartej z Wykonawcą zawierają klauzulę, iż przed zapłatą wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur P będzie każdorazowo żądał dostarczenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, powstałych w związku z realizacją robót będących przedmiotem umowy. Jednocześnie umowy zawierane z Wykonawcami mogą zawierać postanowienia, iż wyrażają oni zgodę na potrącenie z wystawionych przez siebie faktur kwot należnych podwykonawcom, które nie zostały wcześniej uregulowane. W efekcie, może dojść do sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty za wykonane prace bezpośrednio na rzecz podwykonawców z pominięciem Wykonawców.

Po zakończeniu budowy, obiekty są przyjmowane na stan środków trwałych Wnioskodawcy i podlegają amortyzacji. W praktyce może wystąpić sytuacja, gdy po przyjęciu obiektu do użytkowania nie wszystkie faktury wystawione przez Wykonawców zostały uregulowane, gdyż płatność za wykonane prace została przekazana bezpośrednio na rzecz podwykonawców.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że klauzula dotycząca dostarczenia przez Wykonawcę oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności nie zawiera wprost stwierdzenia, iż w razie niedostarczenia przedmiotowych oświadczeń terminy płatności wynikające z faktur zostają przesunięte.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy w sytuacji gdy płatność wynikająca z faktury wystawionej przez Wykonawcę nie została uregulowana z powodu braku rozliczenia z podwykonawcami za wykonane przez nich prace, w sytuacji gdy wstrzymanie płatności z powodu braku rozliczeń z podwykonawcami wynika wprost z umowy, istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
2.  Czy w sytuacji, gdy płatność wynikająca z faktury wystawionej przez Wykonawcę nie została uregulowana z powodu braku rozliczenia z podwykonawcami za wykonane przez nich prace, w sytuacji gdy wstrzymanie płatności z powodu braku rozliczeń z podwykonawcami nie wynika wprost z umowy, lecz jedynie z dobrych praktyk przyjętych przez P, istnieje obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. 2011, Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”) w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik obowiązany jest do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Innymi słowy, aby podatnik był zobowiązany do dokonania korekty podatku VAT naliczonego konieczne jest (i) powstanie należności oraz (ii) istnienie dłużnika, który tej należności nie uregulował.

W ocenie Wnioskodawcy takie przesłanki nie występują w przedstawionym stanie faktycznym. Zaistniały spór pomiędzy wybranym przez P Wykonawcą a podwykonawcami dotyczący płatności, co do zasady nie powinien mieć wpływu na rozliczenia P oraz realizację umowy przez Wykonawcę. Jednakże mając na uwadze dobre praktyki przyjęte przez Wnioskodawcę, jak również postanowienia art. 647¹ § 5 Kodeksu Cywilnego (dalej: „KC”), jest on solidarnie odpowiedzialny za zapłatę dla podwykonawców, którzy wykonali zlecone im prace, jednakże nie otrzymali za nie zapłaty. Zgodnie z art. 647¹ § 5 KC, zawierający umowę z podwykonawcą oraz inwestor i wykonawca ponoszą solidarną odpowiedzialność za zapłatę wynagrodzenia za roboty budowlane wykonane przez podwykonawcę. Dlatego też wypłata wynagrodzenia dla Wykonawcy została uzależniona od wcześniejszego przedstawienia oświadczeń podwykonawców, iż wszelkie należności związane z wykonanymi przez nich pracami w inwestycji, w której inwestorem jest P, zostały rozliczone.

Zgodnie z przyjętą przez P praktyką (w niektórych przypadkach usankcjonowaną umową) poparta regulacjami KC, brak stosownych oświadczeń podwykonawców uniemożliwia Wykonawcom domagania się zapłaty za zafakturowane roboty. Sam fakt dostarczenia przez Wykonawcę faktury na rzecz P, nie skutkuje powstaniem zobowiązania. Aby ono powstało muszą mu towarzyszyć rzeczone oświadczenia podwykonawców. Dopiero po przedstawieniu oświadczeń, kwoty na które opiewają faktury wystawione przez Wykonawców stają się należnościami i są wymagalne. Tym samym, gdy określona na fakturze kwota należności nie zostaje uregulowana w uzgodnionym czasie, Wnioskodawca staje się dłużnikiem.

Ustawy podatkowe nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem należności. W związku z tym należy odnieść się w tej kwestii do innych dziedzin nauki. W rachunkowości za należności należy uznawać kwoty pieniężne należne \[danemu podmiotowi\] z różnych tytułów (I. Olchowicz, Podstawy rachunkowości — wykład, wydanie 6, s. 52). Dodatkowo ustawa o VAT wprowadza warunek, iż należność powinna wynikać z faktury. W przedstawionym stanie faktycznym, jedynie druga przesłanka zostaje spełniona, tj. kwota wynika z faktury. Jednakże sporne kwoty nie są należnością po stronie Wykonawcy, gdyż faktura została wystawiona przez Wykonawcę zbyt wcześnie, tj. przed przedstawieniem stosownych oświadczeń. Dlatego też wspomniane wyżej kwoty nie stają się należnościami, zaś terminy płatności określone na fakturach zaczynają swój bieg dopiero w momencie przedstawienia oświadczeń o uregulowaniu zobowiązań wobec podwykonawców. Dopiero w momencie upływu 150 dni od upływu terminu płatności, który zaczął swój bieg po przedstawieniu oświadczeń, znajdą zastosowanie przepisy art. 89b ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, uprawnienie do wstrzymania zapłaty jest niezależne od tego, czy zostało ono uregulowane wprost w umowie, czy też wynika z regulacji Kodeksu Cywilnego i dobrych praktyk przyjętych przez P. Powinno być ono jednakowo wiążące, gdyż z punktu widzenia P, ma na celu ochronę podwykonawców.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zasady rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 89b ust. 1 ww. ustawy, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Natomiast w oparciu o art. 89b ust. 1a ww. ustawy, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności.

W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. 1a stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ww. ustawy o VAT).

W świetle art. 89b ust. 4 ww. ustawy, w przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, o kwotę podatku, o której mowa w ust. 1. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części.

Z kolei jak stanowi art. 89b ust. 6 ustawy, w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się.

Z przedstawionych okoliczności wynika, że Wnioskodawca prowadzi szereg inwestycji polegających na budowie nowych obiektów - budynków i budowli. Do ich realizacji Wnioskodawca wybiera duże firmy budowlane (Wykonawcy), które zazwyczaj do części zleconych robót budowlano-wykończeniowych angażują podwykonawców. Wnioskodawca dokonując wyboru Wykonawcy podpisuje z nim umowę. Mając na celu dobro podwykonawców zaangażowanych do projektu i ich ochronę oraz mając świadomość solidarnej odpowiedzialności wynikającej z Kodeksu Cywilnego, Wnioskodawca stosuje zasadę, iż wynagrodzenie dla Wykonawcy za wykonane prace jest mu należne dopiero w momencie, gdy ureguluje on swoje zobowiązania wobec podwykonawców zatrudnionych w celu realizacji zleconej przez Wnioskodawcę inwestycji. Zazwyczaj zapisy umowy zawartej z Wykonawcą zawierają klauzulę, iż przed zapłatą wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur Wnioskodawca będzie każdorazowo żądał dostarczenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom, powstałych w związku z realizacją robót będących przedmiotem umowy. Jednocześnie umowy zawierane z Wykonawcami mogą zawierać postanowienia, iż wyrażają oni zgodę na potrącenie z wystawionych przez siebie faktur kwot należnych podwykonawcom, które nie zostały wcześniej uregulowane. W efekcie, może dojść do sytuacji, gdy Wnioskodawca będzie dokonywał zapłaty za wykonane prace bezpośrednio na rzecz podwykonawców z pominięciem Wykonawców.

W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że klauzula dotycząca dostarczenia przez Wykonawcę oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności nie zawiera wprost stwierdzenia, iż w razie niedostarczenia przedmiotowych oświadczeń terminy płatności wynikające z faktur zostają przesunięte.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego w myśl art. 89b ustawy w sytuacji gdy płatność wynikająca z faktury wystawionej przez Wykonawcę nie została uregulowana z powodu braku rozliczenia z podwykonawcami za wykonane przez nich prace, w sytuacji gdy wstrzymanie płatności z powodu braku rozliczeń z podwykonawcami wynika wprost z umowy lub nie wynika wprost z umowy, lecz jedynie z dobrych praktyk przyjętych przez Wnioskodawcę.

Odnosząc się do powyższych kwestii należy na wstępie zauważyć, iż powołany wyżej przepis art. 89b ustawy wyraźnie wskazuje, że dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze. Zawarcie umowy, porozumienia, ugody czy jakiegokolwiek innego rodzaju pisma, które przedłuża termin spłaty wierzytelności skutkuje tym, że termin naliczania 150 dni biegnie każdorazowo od nowego wyznaczonego terminu spłaty długu. Zatem jeżeli umownie zostanie zmieniony termin płatności zobowiązań, to 150 dzień będzie biegł od nowego ustalonego przez strony terminu, a tym samym nie będzie obowiązku korekty podatku naliczonego za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia pierwotnego terminu płatności.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca stosuje zasadę, iż wynagrodzenie dla Wykonawcy za wykonane prace jest mu należne dopiero w momencie, gdy ureguluje on swoje zobowiązania wobec podwykonawców. Zazwyczaj zapisy umowy zawartej z Wykonawcą zawierają klauzulę, iż przed zapłatą wynagrodzenia wynikającego z wystawionych przez Wykonawcę faktur Wnioskodawca będzie każdorazowo żądał dostarczenia oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności przysługujących podwykonawcom. Jednakże, jak wskazał Wnioskodawca, klauzula dotycząca dostarczenia przez Wykonawcę oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności nie zawiera wprost stwierdzenia, iż w razie niedostarczenia przedmiotowych oświadczeń terminy płatności wynikające z faktur zostają przesunięte. Powyższe wskazuje, że mimo zawarcia z Wykonawcą umowy, strony nie ustaliły nowego terminu płatności, który byłby właściwy do liczenia okresu, o którym mowa w art. 89b ustawy.

Zatem, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy zawarta w umowie klauzula dotycząca dostarczenia przez Wykonawcę oświadczeń podwykonawców potwierdzających otrzymanie wszelkich wymagalnych wierzytelności nie zawiera wprost stwierdzenia, iż w razie niedostarczenia przedmiotowych oświadczeń terminy płatności wynikające z faktur zostają przesunięte, nie zostaje ustalony nowy termin płatności. Zatem, jak wskazano powyżej, nowy termin płatności nie wynika z zawartej umowy, więc korekta, o której mowa w art. 89b ustawy winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upływa 150 dzień terminu płatności wynikającego z faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy w sytuacji gdy wstrzymanie płatności z powodu braku rozliczeń z podwykonawcami wynika wprost z umowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowo wskazać należy, że przepisy podatkowe nie regulują stosunków cywilnoprawnych (zasad zawierania umów cywilnoprawnych, porozumień), ani nie mają wpływu na ich treść, w tym ustalenia dotyczące terminów płatności. Zgodnie z obowiązującą w prawodawstwie polskim zasadą swobody umów, strony transakcji mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów i przyjęte w nich ustalenia, w tym zasady ustalania terminów płatności, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w trakcie przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do sytuacji, w której wstrzymanie płatności nie wynika wprost z umowy, lecz jedynie z dobrych praktyk przyjętych przez Wnioskodawcę wskazać należy, iż z art. 89b ustawy wyraźnie wynika, że dłużnik zobowiązany jest do dokonania korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury w terminie 150 dni od dnia upływu terminu określonego w umowie lub na fakturze. Zatem, jeżeli nowy termin płatności nie wynika z zawartej umowy, lecz jak wskazał Wnioskodawca, jedynie z przyjętych dobrych praktyk, korekta, o której mowa w art. 89b ustawy winna być dokonana w rozliczeniu za okres w którym upływa 150 dzień terminu płatności wynikającego z faktury.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie korekty podatku VAT naliczonego w trybie art. 89b ustawy w sytuacji gdy wstrzymanie płatności z powodu braku rozliczeń z podwykonawcami nie wynika wprost z umowy, należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.