Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP4/443-175/13/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2013-06-28
Teza: rozpoznanie eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej
Słowa kluczowe: eksport; stawka; transakcja-transakcja łańcuchowa (szeregowa)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 12 kwietnia 2013r. (data wpływu 16 kwietnia 2013r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 kwietnia 2013r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie rozpoznania eksportu towaru i jego opodatkowania w ramach transakcji łańcuchowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podatnikiem VAT posiadającym siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest pierwszym uczestnikiem transakcji, w których trzy (w niektórych sytuacjach cztery lub więcej) podmioty dokonują następujących po sobie dostaw tych samych towarów. Wnioskodawca dokonuje dostawy zawsze na rzecz drugiego w kolejności podmiotu, którym jest S. posiadający siedzibę w Niemczech i rejestracje na potrzeby VAT w Polsce (dalej jako S. DE). Transport jest dokonywany bezpośrednio od Wnioskodawcy do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Każdorazowo, towary w ramach transakcji będących przedmiotem wniosku są transportowane poza terytorium Unii Europejskiej (dalej jako: „UE”) - ich docelowym miejscem przeznaczenia jest kraj poza terytorium UE.

W zależności od uzgodnień dokonanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w konkretnych transakcjach, przedmiotowe dostawy odbywają się z zastosowaniem różnych warunków handlowych (wynikających przykładowo z postanowień I. 2000 czy I. 2010, np. DAP - delivered at place). Co do zasady, transport jest organizowany przez Wnioskodawcę i towary są transportowane bezpośrednio z należących do Wnioskodawcy zakładów w N. oraz R. do finalnego nabywcy zlokalizowanego poza terytorium UE. Mogą wystąpić jednak takie sytuacje, że towar jest dostarczany do jednego z portów znajdujących się na terytorium UE (np. w Rotterdamie), a następnie jest transportowany poza terytorium UE przez podmiot (inny niż Wnioskodawcę lub S. DE) biorący udział w przedmiotowych transakcjach. Transport odbywa się różnymi środkami transportu (tj. transport kolejowy, transport morski, transport drogowy).

Procedura celna wywozu rozpoczyna się w Polsce. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu w Polsce jest co do zasady S. DE, który występuje jako niemiecki podatnik VAT (S. DE widnieje jako eksporter na zgłoszeniu celnym). Zgłoszenie celne jest dokonywane zasadniczo na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla S. DE, chociaż zgłoszenie celne może być dokonane także na podstawie faktury wystawionej przez S. DE dla kolejnego podmiotu przedmiotowych transakcji. W każdym przypadku, S. PL dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE599), że towary opuściły terytorium UE.

Na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej jako: „VAT”), Wnioskodawca rozpoznaje dokonywane przez niego transakcje jako eksport towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 ustawy z 11 marca 2004r. (dalej jako; „ustawa o VAT”). W konsekwencji, pod warunkiem spełnienia przesłanek określonych w art. 41 ustawy o VAT, Spółka opodatkowuje przedmiotowe transakcje z zastosowaniem 0% stawki VAT.

W związku z powyższym zadano pytanie:

1.  Czy dostawy dokonane przez Wnioskodawcę opisane w stanie faktycznym stanowią dla Wnioskodawcy eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT?
2.  Czy Wnioskodawca ma prawo, w odniesieniu do dostaw dokonanych na rzecz S. DE, zastosować stawkę 0% lub dokonać korekty podatku należnego przewidzianej w art. 41 ustawy o VAT na podstawie komunikatu IE 599?

Zdaniem Wnioskodawcy:

W zakresie pytania 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega eksport towarów.

Definicja eksportu towarów zawarta jest w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W myśl wprowadzonej w życie 1 kwietnia 2013r. nowelizacji ustawy o VAT, eksportem towarów jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

*   dostawcę lub na jego rzecz (art. 2 pkt 8 lit a) lub
*   nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych (art. 2 pkt 8 lit b)

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Zgodnie z przytoczoną definicją legalną, do uznania danej czynności za eksport towarów konieczne jest wystąpienie łącznie następujących przesłanek:

1.  transport (wysyłka) towarów dokonany jest z Polski poza terytorium UE, przez dostawcę posiadającego siedzibę na terytorium Polski (lub na jego rzecz);
2.  transport (wysyłka) towarów jest dokonywany w związku z dostawą towarów określoną w art. 7 ustawy o VAT;
3.  transport (wysyłka) jest potwierdzony przez określony w przepisach celnych urząd celny.

W ocenie Spółki, w przedmiotowym stanie faktycznym wszystkie z powyższych przesłanek są spełnione w odniesieniu do sprzedaży dokonywanej przez S. PL, co uzasadnione zostało poniżej.

Ad a)

Transport (wysyłka) towarów dokonany jest z Polski poza terytorium UE, przez dostawce posiadającego siedzibę w Polsce

W pierwszej kolejności, Wnioskodawca zauważa, że ustawodawca wprowadził nową definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, która obowiązuje od 1 kwietnia 2013r. Ustawodawca doprecyzował użyte w poprzednim stanie prawnym pojęcie „wywóz” (które budziło wątpliwości podatników w zakresie czynności objętych tych terminem), zmieniając je na „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych”.

Nie ulega zatem wątpliwości, że obecnie art. 2 pkt 8 ustawy o VAT odnosi się do fizycznego transportowania (wysyłki) towaru poza terytorium UE (a nie do odprawy celnej wywozowej). Przemawia za tym także m.in. brzmienie art. 146 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT"), na którym oparty jest m.in. art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, który wyraźnie wskazuje, iż stawkę 0% stosuje się, jeżeli towary są „transportowane" z Polski poza UE, nie zaś, gdy są zgłaszane do wywozu poza UE.

Powyższe potwierdza także, broszura opublikowana 29 marca 2013r. przez Ministerstwo Finansów, zgodnie z którą „Eksport towarów będzie występował nie tylko w sytuacji, gdy procedura wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej będzie rozpoczynała się na terytorium Polski. Za eksport towarów będzie uznana również bowiem transakcja, w której towary zostaną objęte procedurą celną wywozu także w innym niż Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej, jeżeli będą spełnione pozostałe warunki określone w tym przepisie. Wymogiem niezbędnym dla uznania takiej transakcji za eksport towarów (obok potwierdzenia wywozu przez urząd celny), jest konieczność rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów poza terytorium Unii Europejskiej z terytorium kraju (Polski)”. Zatem w świetle nowych regulacji ustawy o VAT, dla uznania transakcji za eksport towarów, niezbędnym jest aby transport towarów w wyniku którego towar opuści terytorium UE rozpoczynał się w Polsce (bez znaczenia dla uznania transakcji za eksport, pozostaje miejsce objęcia towarów procedurą celną wywozu).

W analizowanej sytuacji będącej przedmiotem wniosku, rozpoczęcie transportu towarów każdorazowo następuje w Polsce. Towary te są następnie transportowane do finalnego nabywcy zlokalizowanego poza terytorium UE. Zatem, w świetle powyższego, jeden z warunków materialnych uznania dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę za eksport (tj. rozpoczęcie transportu towarów z Polski poza UE) jest spełniony.

Bez znaczenia pozostaje fakt, że formalnie zgłoszenie celne do procedury wywozu w Polsce dokonywane jest na rzecz S. DE (tj. S. DE widnieje jako eksporter). Istotne jest bowiem aby to transport (wysyłka), a nie zgłoszenie wywozowe, został dokonany przez lub na rzecz Wnioskodawcy. Stanowisko to potwierdza orzeczenie NSA z 23 września 2010r., sygn. akt 1456/09 w którym stwierdzono, iż do zaklasyfikowania transakcji jako eksport bezpośredni (art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy o VAT lub pośredni (art. 2 pkt 8 lit. b) ustawy o VAT, nie ma znaczenia, która strona transakcji zgłasza towary do celnej procedury wywozu, lecz która strona faktycznie te towary transportuję lub wysyła.

Podsumowując, towar który jest przedmiotem dostawy, jest transportowany z Polski poza terytorium UE. W konsekwencji, warunki materialne analizowanej transakcji sprzedaży, o których mowa w podpunkcie a) powyżej, są spełnione.

Ad b)

Transport (wysyłka) towarów jest dokonany w związku z dostawa towarów określona w art. 7 ustawy o VAT (tj. dostawy towarów)

Od 1 kwietnia 2013r. przez eksport towarów rozumie się „dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej”. Należy zatem uznać, że obecna definicja - jakkolwiek inaczej skonstruowana - dotyczy przypadku, w którym towary są wysyłane (transportowane) w związku z dokonaną dostawą \[5\], którą należy rozumieć zgodnie z art. 7 ustawy o VAT jako przeniesienie prawa do rozporządzenia towarami jak właściciel.

W świetle powyższego, towary transportowane przez Wnioskodawcę z Polski poza terytorium UE stanowią przedmiot dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę. W wyniku tej transakcji dochodzi do przejścia prawa do rozporządzenia nimi jak właściciel na S. DE.

Zatem, towary będące przedmiotem sprzedaży przez wnioskodawcę stanowią przedmiot dostawy w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym, transport dokonany przez Wnioskodawcę pozostaje w związku z dostawą. W rezultacie, warunki materialne określone powyżej w podpunkcie b), są spełnione.

Ad c)

Wywóz (transport) poza terytorium UE jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych

Zgodnie z art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, wywóz towarów poza terytorium UE musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych. Zatem, aby dostawa mogła być uznana za eksport towarów w rozumieniu ustawy o VAT, podmiot dokonujący wywozu (transportu) towarów powinien dysponować dokumentem z urzędu celnego, który potwierdza ten wywóz (np. komunikat IE599). Nie jest natomiast konieczne aby podmiot, który dokonuje transportu (wysyłki towarów) zgłaszał do urzędu celnego wywóz towarów, gdyż zgłoszenie to może być dokonane przez inny podmiot. Stanowisko to potwierdza m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej jako: „WSA”) z dnia 21 września 2012r. syg. akt III SA/Wa 3570/11, w którym WSA stwierdził, że „(\`(...)\`) nie jest zasadne utożsamianie podmiotu, którego dane zostały zawarte w polu "nadawca/eksporter" z podmiotem, który zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112 ("sprzedawca") czy art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u. ("dostawca") dokonuje wysłania transportowania/wywozu towarów, lub na którego rzecz wysyłka transport/wywóz są dokonywane. Brak jest też powodów, dla których można byłoby uznać, że brak wykazania w rubryce sprzedawcę/dostawcę w polu "nadawca/eksporter" automatycznie świadczy o niespełnieniu warunków koniecznych do stwierdzenia, iż doszło do eksportu uprawniającego do zwolnienia od opodatkowania VAT w myśl art. 146 ust. 1 lit. a Dyrektywy 112(\`(...)\`).

W analizowanym stanie faktycznym, towar będący przedmiotem dostawy dokonanej przez Wnioskodawcę zanim opuści terytorium UE, zostaje formalnie zgłoszony do procedury wywozu w Polsce na rzecz S. DE, który występuje jako niemiecki podatnik VAT. Następnie, po dokonaniu ich faktycznego wywozu poza terytorium UE, Wnioskodawca dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE599). Zatem, wywóz towarów poza terytorium UE zostaje potwierdzony przez właściwy urząd celny. W konsekwencji, warunek materialny uznania przedmiotowej transakcji za eksport wskazany w podpunkcie c) powyżej, jest spełniony.

Podsumowując, z uwagi na fakt, że transakcja sprzedaży dokonana przez Spółkę spełnia wszystkie przesłanki materialne wskazane powyżej w podpunktach a, b i c, transakcja ta stanowi eksport w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT.

W zakresie pytania 2

Zgodnie z art. 41 ustawy o VAT, w przypadku eksportu, o którym mowa w art. 2 ust. 8 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem, że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium UE.

Jeżeli warunek posiadania odpowiedniego dokumentu nie zostanie spełniony w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiła dostawa, ani w okresie rozliczeniowym następującym po nim, podatnik, zobowiązany jest zastosować stawkę właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Jednocześnie, otrzymanie przez podatnika dokumentu celnego potwierdzającego wywóz w terminie późniejszym upoważnia go do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał dokument.

Wnioskodawca dysponuje dokumentem celnym (komunikat IE599) potwierdzającym wywóz towarów poza terytorium UE. Bez znaczenia pozostaje fakt, że w polu „nadawca/eksporter" zgłoszenia celnego zostaje wskazany S. DE. Wymóg przedstawienia dokumentu celnego ma bowiem jedynie cel udowodnienia, że warunki merytoryczne zostały spełnione (tj. że towar faktycznie został wywieziony), niezależnie od tego kto dokonał formalności celnych. W analizowanym stanie faktycznym, komunikat IE599 stanowi potwierdzenie, że towary będące przedmiotem sprzedaży przez Wnioskodawcę zostały faktycznie wywiezione. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, dokument ten stanowi podstawę do zastosowania stawki podatku VAT 0% lub do dokonania odpowiedniej korekty podatku zgodnie z art. 41 ustawy o VAT. Stanowisko to potwierdza także przywołany już przez Wnioskodawcę wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 września 2012r. syg. akt III SA/Wa 3570/11.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca posiada dokument, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE to ma prawo do zastosowania stawki 0% w odniesieniu do dostawy dokonanej na rzecz S. DE, lub do dokonania korekty podatku należnego przewidzianej w art. 41 ustawy o VAT, na podstawie komunikatu IE599.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają eksport towarów.

Przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

1.  dostawcę lub na jego rzecz, lub
2.  nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

\-jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Mając na uwadze definicję eksportu, należy stwierdzić, że dla uznania danej czynności za eksport towarów w rozumieniu przepisów ustawy, powinny wystąpić łącznie następujące przesłanki:

*   musi mieć miejsce jedna z czynności określonych w przepisach art. 7 ustawy,
*   w konsekwencji tej czynności, nastąpić musi wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni), lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (eksport pośredni),
*   wywóz towaru musi być potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Dwie pierwsze przesłanki mają charakter faktyczny i musi je łączyć bezpośredni związek przyczynowo – skutkowy, tzn. w wykonaniu jednej ze ściśle sprecyzowanych w ustawie czynności (tu: dostawa towaru) towar opuszcza terytorium kraju, celem dostarczenia go do kraju trzeciego, przy czym nabywca tego towaru w wykonaniu tej czynności nabywa prawo do rozporządzania nim jak właściciel (zasadniczo warunek ten ziszcza się poprzez przeniesienie własności towaru). Ostatnia przesłanka ma charakter formalny i wiąże się z udokumentowanym i legalnym wywozem towarów poza terytorium kraju.

Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych wyżej przesłanek, powoduje iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że z przepisu art. 5 ust. 1 ustawy, regulującego zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynika, iż dla opodatkowania danej transakcji rozstrzygające znaczenie ma ustalenie miejsca dostawy (świadczenia).

Wskazać należy, że miejsce świadczenia to nic innego jak miejsce opodatkowania danej czynności. Zatem, jego określenie ma istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia państwa, w którym powstanie obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności.

W przepisach art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 - 4 ustawy uregulowano zasady dotyczące określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych (szeregowych), tj. transakcji, w których występuje kilka podmiotów dokonujących obrotu tym samym towarem, przy czym towar trafia bezpośrednio od pierwszego do ostatniego podmiotu w łańcuchu.

Stosownie do art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Transakcja łańcuchowa cechuje się zatem tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej transakcji, jest fizycznie wydawany tylko raz bezpośrednio ostatniemu nabywcy. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, że dla każdej z nich odrębnie ustalane jest też miejsce dokonania dostawy.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy, w przypadku towarów niewysyłanych ani nietransportowanych – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie dostawy.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z cyt. wyżej przepisów wynika, iż w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy ten sam towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy, wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka (transport), więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalić miejsce świadczenia w oparciu o art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy (dostawa ruchoma). W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym towary znajdowały się w momencie dostawy (dostawa nieruchoma).

Warto w tym miejscu przywołać opinię Rzecznika Generalnego J. Kokotta, wydanej w sprawie EMAG Handel Eder OHG o syg. C-245/04, gdzie stwierdza się m.in., że to podmiot zlecający transport decyduje zasadniczo o tym, kiedy towar znajduje się w określonym miejscu, również jeśli do transportu angażowane są osoby trzecie. Zatem to podmiot, który zleca i organizuje transport jest odpowiedzialny za towar a w konsekwencji za prawidłowe określenie skutków podatkowych wynikających z przemieszczenia transgranicznego towaru.

Wskazać należy, iż w przedmiotowej sprawie wystąpią dwie dostawy towarów:

*   dostawa pomiędzy Wnioskodawcą a spółką niemiecką,
*   dostawa pomiędzy spółką niemiecką a ostatecznym odbiorcą, tj. kontrahentem mającym siedzibę w państwie spoza terytorium UE.

Jak wynika z wniosku, co do zasady, transport jest organizowany przez Wnioskodawcę i towary są transportowane bezpośrednio z należących do Wnioskodawcy zakładów do finalnego nabywcy zlokalizowanego poza terytorium UE. Mogą wystąpić jednak takie sytuacje, że towar jest dostarczany do jednego z portów znajdujących się na terytorium UE (np. w Rotterdamie), a następnie jest transportowany poza terytorium UE przez podmiot (inny niż Wnioskodawcę lub S. DE) biorący udział w przedmiotowych transakcjach. Procedura celna wywozu rozpoczyna się w Polsce.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że dostawę ruchomą należy przyporządkować transakcji pomiędzy Wnioskodawcą, a S. DE gdyż to na Wnioskodawcy spoczywa ciężar wywozu towarów poza terytorium kraju. Mając na uwadze, że towary są wywożone poza terytorium Wspólnoty, wywóz jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych to sprzedaż, którą dokonuje Wnioskodawcy należy rozpoznać jako eksport towarów.

Podstawowa stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Z kolei art. 41 ust. 4 ustawy stanowi, iż w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0%.

W myśl art. 41 ust. 6 i 6a ustawy stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Ww. dokumentem jest w szczególności:

1.  dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez urząd celny wydruk tego dokumentu;
2.  dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność;
3.  zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez urząd celny.

Jak wskazuje powyższy przepis, aby podatnik miał prawo zastosować stawkę podatku w wysokości 0% do eksportu pośredniego towarów, przed terminem do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, musi posiadać kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Z dokumentu tego musi wynikać tożsamość towarów będących przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokument, jakim Wnioskodawca powinien posłużyć się dla wykazania dokonania eksportu pośredniego winien tę okoliczność jednoznacznie i w sposób nie budzący wątpliwości potwierdzać. Powinien on zatem posiadać w swojej dokumentacji dowód wiarygodny i potwierdzający faktyczne dokonanie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej, z którego musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

We wniosku wskazano, że procedura celna wywozu rozpoczyna się w Polsce. Podmiotem, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie towarów do procedury celnej wywozu w Polsce jest co do zasady S. DE, który występuje jako niemiecki podatnik VAT (S. DE widnieje jako eksporter na zgłoszeniu celnym). Zgłoszenie celne jest dokonywane zasadniczo na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę dla S. DE, chociaż zgłoszenie celne może być dokonane także na podstawie faktury wystawionej przez S. DE dla kolejnego podmiotu przedmiotowych transakcji. W każdym przypadku, S. PL dysponuje potwierdzeniem urzędu celnego (tj. komunikatem IE599), że towary opuściły terytorium UE.

W świetle powyższego należy uznać, że dokumenty posiadane przez Wnioskodawcę upoważniają go zastosowania stawki 0% dla dokonanego eksportu.

W ust. 7-9 art. 41 ustawy określono tryb postępowania w sytuacji gdy podatnik nie otrzymał dokumentu potwierdzającego wywóz poza terytorium Wspólnoty przed terminem złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy w którym doszło do eksportu. Zgodnie z tymi przepisami jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju. Powyższe stosuje się w przypadku, gdy podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu. Otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określony w ust. 6 i 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Zatem w sytuacji otrzymania przez Wnioskodawcę komunikatu IE 599 już po wykazaniu sprzedaży ze stawką właściwą dla sprzedaży krajowej, ma On prawo, na podstawie art. 41 ust. 9 ustawy, do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

Podsumowując, transakcja opisana we wniosku stanowi dla Wnioskodawcy eksport pośredni który podlega opodatkowani stawką 0%.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z dnia 14 marca 2012r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.