Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB2/415-772/13-4/PW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2014-02-06
Teza: Czy w związku z wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31.12.2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów?
Słowa kluczowe: darowizna; spółki-spółka kapitałowa; udział; udział-umorzenie udziałów
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 5

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2013 r. (data wpływu 8 listopada 2013 r.) oraz w piśmie z dnia 27 stycznia 2014 r. (data wpływu 3 lutego 2014 r.) uzupełniającym braki wniosku na wezwanie Nr IPPB2/415-772/13-2/PW z dnia 10 stycznia 2014 r. (data odbioru 27 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce otrzymanych w drodze darowizny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r. - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 8 listopada 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce otrzymanych w drodze darowizny w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (”Wnioskodawca”) nabędzie w drodze darowizny udziały w M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością („Udziały”) („Spółka”). W umowie darowizny wartość Udziałów zostanie określona na poziomie rynkowym na podstawie wyceny Udziałów przygotowanej przez biegłego rewidenta w związku z przedmiotową darowizną. Dzień zawarcia umowy darowizny będzie jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę. Wycena Udziałów zostanie przeprowadzona przez biegłego rewidenta zgodnie z zasadami zawartymi w przepisie art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) („Ustawa o PSiD”).

Umowa Spółki będzie przewidywała możliwość umorzenia Udziałów, w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych („KSH”), w zamian za wynagrodzenie, które zgodnie z przepisem art. 199 § 2 KSH podlega wyliczeniu według zasad ustalonych w umowie Spółki i nie może być niższe od wartości przypadających na Udziały aktywów netto Spółki, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników.

W przyszłości może dojść do wykonania przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę, jeżeli spełnią się jego przesłanki.

Pismem z dnia 10 stycznia 2014 r. Nr IPPB2/415-772/13-2/PW wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku poprzez:

*   Wskazanie, czy interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn. Należy nadmienić, iż w części E.2 wniosku ORD-IN Wnioskodawca zaznaczył poz. 54 – podatek dochodowy od osób fizycznych oraz poz. 58 – podatek od spadków i darowizn. Natomiast opłata wniesiona w dniu 5 listopada 2013 r. została dokonana w kwocie 40 zł, tj. w ilości odpowiadającej jednemu zdarzeniu przyszłemu.

*   A zatem, jeżeli interpretacja ma dotyczyć także przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas należy:
    *   szczegółowo opisać zdarzenie przyszłe mające być przedmiotem interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn,
    *   sprecyzować pytanie podatkowe w indywidualnej sprawie Wnioskodawcy w zakresie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, które winno być powiązane z przedstawionym zdarzeniem przyszłym i zadanym pytaniem.

*   Jeżeli interpretacja ma być wydana w zakresie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to należy:
    *   przeformułować pytanie na pytanie dotyczące tylko i wyłącznie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Należy stwierdzić że art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odniesienia do art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn,
    *   wskazać czy do dnia 31 grudnia 2013 r. nastąpiło przymusowe umorzenie udziałów przez Spółkę oraz czy Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały.

*   Jeżeli interpretacja ma dotyczyć przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, wówczas należy dokonać dodatkowej opłaty w kwocie 40,00 zł. Wpłaty należy dokonać na rachunek bankowy Izby Skarbowej w Warszawie i doręczyć dowód uiszczenia opłaty do tut. organu.

*   Wezwanie skutecznie doręczono 27 stycznia 2014 r.

Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. (data nadania 31 stycznia 2014 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie, wskazując, że interpretacja ma dotyczyć podatku dochodowego od osób fizycznych, przeformułowując pytanie na pytanie dotyczące tylko i wyłącznie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wskazując, że do przymusowego umorzenia udziałów doszło 17 grudnia 2013 r., a Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie do 31 grudnia 2013 r.

Ponadto Wnioskodawca w uzupełnieniu zmienił przedmiot wniosku ze „zdarzenia przyszłego” na „zaistniały stan faktyczny” ponieważ do umorzenia udziałów faktycznie doszło 17 grudnia 2013 r.

W odniesieniu do powyższego Wnioskodawca w następujący sposób przedstawił zaistniały stan faktyczny:

Wnioskodawca („Wnioskodawca”) nabyła w 2013 r. w drodze darowizny udziały w M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością z siedzibą w W („Udziały”) („Spółka”). W umowie darowizny wartość Udziałów została określona w wysokości wartości rynkowej Udziałów, na podstawie wyceny Udziałów przygotowanej przez biegłego rewidenta. Dzień zawarcia umowy darowizny był jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę. Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych („KSH”). 17.12.2013 r. w związku ze spełnieniem przesłanki przymusowego umorzenia Udziałów, doszło do umorzenia Udziałów przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały do 31.12.2013 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w związku z wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31.12.2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z wykonaniem przymusowego umorzenia Udziałów przez Spółkę i otrzymaniem przez Wnioskodawcę wynagrodzenia za umorzone Udziały do dnia 31.12.2013 r., kosztem uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy jest określona w umowie darowizny wartość umorzonych Udziałów, odpowiadająca wartości rynkowej umorzonych Udziałów.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z treścią przepisu art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) („Ustawa o PIT”), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 7 Ustawy o PIT stanowi, że źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit a-c tego artykułu. Natomiast przychodami z kapitałów pieniężnych, zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, są m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest przepis art. 24 ust. 5 pkt 1 Ustawy o PIT, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji). Stosownie do treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, dochodem z umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo przepisem art. 23 ust 1 pkt 38 Ustawy o PIT; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Przepis art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT jest przepisem szczególnym w stosunku do uregulowań zawartych w art. 30a ust. 1 pkt 4 w związku z art. 30a ust. 6 Ustawy o PIT i stanowi wyjątek od ogólnej zasady opodatkowania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych bez pomniejszania go o koszty uzyskania. Na podstawie przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 Ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Zobowiązaną do pobrania podatku jest Spółka, której Udziały Wnioskodawca otrzymał w drodze darowizny, jako płatnik tego podatku.

Stosownie do przepisu art. 41 ust. 4 Ustawy o PIT płatnik jest obowiązany pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13, oraz art. 30a ust. 1 z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10.

Zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT, w przypadku umorzenia udziału (udziałów) nabytych w drodze darowizny, koszty uzyskania przychodów ustala się do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia jej nabycia. W treści art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT nie zostało jednak określone, w jaki sposób należy ustalać wartość przedmiotu darowizny. W takim wypadku, kierując się wykładnią systemową, należy odwołać się do odpowiednich regulacji Ustawy o PSiD i przyjąć, że wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 Ustawy o PSiD. Przepis ten w ust. 1 stanowi m.in., że wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Z kolei wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się, zgodnie z art. 8 ust 3 Ustawy o PSiD, na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia powstania obowiązku podatkowego (dnia darowizny).

Z przytoczonych przepisów Ustawy o PSiD wyłania się generalna zasada, w myśl której wartość rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze darowizny przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę (obdarowanego). Ustawa o PSiD nie umożliwia ustalania wartości w sposób dowolny. Warunkiem uznania określonej przez nabywcę wartości darowanej rzeczy lub prawa za zgodną z wymogami Ustawy o PSID jest stwierdzenie, że „odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw”.

W przedmiotowym stanie faktycznym do nabycia przez Wnioskodawcę Udziałów doszło w drodze darowizny. Zatem w przypadku odpłatnego umorzenia przymusowego Udziałów, koszt uzyskania przychodów ustalić należy zgodnie z przepisem art. 24 ust. 5d Ustawy o PIT do wysokości wartości przedmiotu darowizny z dnia nabycia. Przy czym, wartość tę ustala się zgodnie z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy o PSiD. W przedmiotowym stanie faktycznym jest to wartość określona w umowie darowizny przez strony tej umowy na podstawie wyceny Udziałów przygotowanej przez biegłego rewidenta, gdyż odpowiada ona wartości rynkowej Udziałów, zgodnie z art. 8 ust. 3 Ustawy o PSiD.

Dla pełności wywodu należy dodać, że przychodem dla Wnioskodawcy przy umorzeniu Udziałów jest kwota faktycznie uzyskanego wynagrodzenia za umorzone przymusowo Udziały.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest zasadne i zasługuje na uwzględnienie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, wynika, że Wnioskodawca nabył w 2013 r. w drodze darowizny udziały w M. spółka z ograniczona odpowiedzialnością („Udziały”) („Spółka”). W umowie darowizny wartość Udziałów została określona w wysokości wartości rynkowej Udziałów, na podstawie wyceny Udziałów przygotowanej przez biegłego rewidenta. Dzień zawarcia umowy darowizny był jednocześnie dniem nabycia Udziałów przez Wnioskodawcę.

Umowa Spółki przewiduje możliwość umorzenia Udziałów w trybie umorzenia przymusowego zgodnie z przepisem art. 199 Kodeksu spółek handlowych („KSH”).

W dniu 17.12.2013 r. w związku ze spełnieniem przesłanki przymusowego umorzenia Udziałów, doszło do umorzenia Udziałów przez Spółkę. Wnioskodawca otrzymał wynagrodzenie za umorzone udziały do 31.12.2013 r.

Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030). Zgodnie z § 1 tego przepisu udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Zgodnie z § 4 umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym. Jest to tzw. umorzenie automatyczne, które jest uznawane za rodzaj umorzenia przymusowego.

W przypadku ziszczenia się określonego w umowie spółki zdarzenia, o którym mowa w § 4, zarząd powinien powziąć niezwłocznie uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku (art. 199 § 5 KSH).

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów są m.in. kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)–c).

Za przychody z kapitałów pieniężnych w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 roku, uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni (…).

Uszczegółowieniem powołanego wyżej przepisu jest art. 24 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którym dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także dochód z umorzenia udziałów (akcji).

Sposób obliczenia dochodu osoby fizycznej z umorzenia udziałów/akcji został uregulowany w art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z treścią tego przepisu obowiązującą do dnia 31 grudnia 2013 r. dochodem umorzenia udziałów lub akcji w spółkach mających osobowość prawną jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, koszty ustala się do wysokości wartości z dnia nabycia spadku lub darowizny.

Jak stanowi art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy.

Należy zaznaczyć, że w świetle art. 30a ust. 6 ww. ustawy zryczałtowany podatek dochodowy m.in. od dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w tym od dochodu z umorzenia udziałów, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Przepis ten ma jednak tylko takie znaczenie, że nie pozwala na pomniejszanie przychodu z umorzenia udziałów o inne koszty niż wymienione w przepisach wskazanych w art. 24 ust. 5d ustawy. Oznacza to, że opodatkowaniu podlega dochód ustalony dokładnie według zasad przewidzianych w art. 24 ust. 5d ww. ustawy.

Ze względu na to, że art. 24 ust. 5d ww. ustawy znajduje się w rozdziale 5 ustawy „Szczególne zasady ustalania dochodu” trzeba uznać, że przepis ten ma pierwszeństwo przed art. 30a ust. 6 ww. ustawy, czyli w razie umorzenia udziałów, koszty uzyskania przychodów ustala się.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że w przypadku umorzenia udziałów w drodze umorzenia przymusowego, nabytych uprzednio w drodze darowizny, dochód stanowić będzie różnica pomiędzy wartością przychodu uzyskanego wskutek umorzenia, tj. kwotą wynagrodzenia wypłaconego przez Spółkę a wartością udziałów z dnia nabycia darowizny.

Zgodnie z przepisem art. 14f § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej podlega opłacie w wysokości 40,00 zł, którą należy wpłacić w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku. W przypadku wystąpienia w jednym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych pobiera się opłatę od każdego przedstawionego we wniosku odrębnego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Oznacza to, że wszystkie wnioski, które wpływają do organów podlegają opłacie w wysokości 40 zł. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca opłacił wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w kwocie 80 zł, w dniu 5.11.2013 r. – 40 zł i w dniu 30.01.2014 r. – 40 zł, różnica w kwocie 40 zł, zgodnie z art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej, zostanie zwrócona na adres Wnioskodawcy wskazany we wniosku.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.