Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB3/423-159/07-5/11/S/AG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-04-05
Teza: Czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów?
Słowa kluczowe: kapitalizacja; kapitalizacja-niedostateczna kapitalizacja; koszt-koszty uzyskania przychodów; moment; nabycie; pożyczka; pożyczka-odsetki od pożyczki; Szwecja; udział-nabycie udziałów; umowa-umowa pożyczki; łączenie-łączenie spółek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów uwzględniając prawomocny (od dnia 23.12.2010r.) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie sygn. akt. III SA/Wa 1831/10 dnia 12 października 2010 roku (data wpływu 14.01.2011r.), stwierdza, że stanowisko Strony, przedstawione we wniosku z dnia 17.08.2007r. (data wpływu 28.08.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie kosztów uzyskania przychodów - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 28.08.2007 r. został złożony przez Spółkę wniosek z dnia 17.08.2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (zwana dalej "H. ") jest spółką celową z siedzibą w Polsce, utworzoną w celu nabycia udziałów w polskiej spółce prowadzącej działalność gospodarczą (zwanej dalej "P. "). W celu pozyskania potrzebnych w tym celu środków finansowych, H. planuje zaciągnąć pożyczkę (zwana dalej "Pożyczką ") od A. (zwana dalej " A. ") od podmiotu z siedzibą w Szwecji. W tym celu obie spółki zawierają stosowną umowę pożyczki (zwaną dalej "Umową Pożyczki").

Spółki nie są ze sobą bezpośrednio powiązane, tj. A. nie jest udziałowcem H. , jak również H. nie jest udziałowcem A. Spółki nie posiadają również wspólnego udziałowca. Natomiast A. jest jedynym udziałowcem spółki A\`(...)\`będącej jedynym udziałowcem H.

H. jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług.

Umowa Pożyczki zostanie zawarta przez H. oraz A. poza terytorium Polski. Umowa Pożyczki będzie podlegać prawu polskiemu. W momencie zawarcia Umowy Pożyczki, środki finansowe przeznaczone na wypłatę kwoty pożyczki będą znajdowały się poza terytorium Polski. Po zawarciu Umowy Pożyczki, środki finansowe zostaną przelane na wskazany przez Spółkę rachunek bankowy. Z tytułu udzielonej Pożyczki, H. będzie wypłacać A. wynagrodzenie w postaci odsetek.

Po dokonaniu zakupu udziałów w P. przez H. , w celu zoptymalizowania działalności w Polsce planowane jest połączenie H. i P. . W chwili obecnej nie podjęto jeszcze decyzji, czy H. i P. zostaną połączone oraz w jakiej formie ewentualne połączenie nastąpi (tj. który z podmiotów byłby podmiotem przejmującym).

W związku z przedstawionym powyżej zdarzeniem przyszłym, spółka zadała pytanie:

Czy zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w P. :

*   w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek, aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi;
*   a w przypadku dokonania takiego połączenia, Spółka lub P. (w zależności od wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Ponieważ główny obszar działalności Spółki stanowi m.in. działalność określona kodem PKD 70 - działalność gospodarcza pozostała (w tym działalność holdingów). Zatem, nabywanie udziałów w innej spółce prowadzącej działalność gospodarczą stanowi jedną z czynności statutowych Spółki. Dlatego też, wydatki związane z pozyskaniem środków finansowych celem nabycia udziałów, co stanowi przedmiot działalności Spółki stanowią co do zasady, w myśl postanowień art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodu.

W przypadku odsetek, co do zasady, stają się one kosztem uzyskania przychodów nie w momencie ich naliczenia, lecz w momencie:

*   kapitalizacji - co wynika z treści art. 16 ust. 1 punkt 10) lit a) ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów); stanowisko to zostało również potwierdzone między innymi przez pismo Ministerstwa Finansów z dnia 23 grudnia 1997 r., sygnatura PO-3/7258-722-761/HS/97, opublikowane w Serwisie Podatnika z 1999 roku nr 5 poz. 15, w którym Ministerstwo potwierdza, że "w aspekcie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych kapitalizacja odsetek od kredytów i pożyczek oznacza ich zapłacenie", lub
*   zapłaty - co wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 11) ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "naliczonych lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów)".

Zdaniem Spółki, z powyższych przepisów wynika zatem a contrario, że zapłacone lub skapitalizowane odsetki od pożyczki, zaciągniętej na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji. Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca powołuje postanowienia organów podatkowych: Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego ww. Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 roku (znak: 1471/DPD2/423-131/06/AB Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 21 lipca 2005 roku (znak: PSUS/PBOI/423/132/P/05/IL).

Spółka stwierdza ponadto, iż w jej sytuacji występuje brak ograniczenia odliczalności odsetek z tytułu "niedostatecznej kapitalizacji". Ponieważ A. nie posiada udziałów zarówno w H. jak i w P. , ani też A. , H. oraz P. nie posiadają wspólnego bezpośredniego udziałowca, nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 16 ust. 1 punkty 60) i 61) ustawy o CIT. Tak więc przedmiotowe odsetki winny stanowić dla Spółki w całości koszt podatkowy, bez ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji.

Spółka, stoi na stanowisku, że użyty w art. 16 ust. 1 pkt 8) ustawy o CIT termin "wydatki na nabycie udziałów" powinien być odniesiony jedynie do wydatków bezpośrednio warunkujących nabycie udziałów, to jest takich, bez których poniesienia nie byłoby możliwe ich skuteczne nabycie. Do takich wydatków zaliczają się na przykład zapłacona cena, opłaty notarialne, opłata skarbowa czy też prowizja maklerska.

Natomiast ponoszone przez Spółkę odsetki z tytułu pożyczki przeznaczonej na nabycie udziałów nie stanowią "wydatków na nabycie udziałów", gdyż nie są kosztami bezpośrednio warunkującymi ich nabycie. Spółka przywołuje w tym miejscu postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2006 roku (znak: 1472/ROP1/423-338/06/DP), postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w z dnia 9 września 2005 roku, sygn. DP/P1/423-0080/05/AP), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 5 lipca 2004 r. (PD-1/005/2-181/04/WK), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2006 roku (znak: 1401/PD-006-167/06/JG) oraz pismo Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2002 r., sygn. PB4/AK-8214-6905-192/92 potwierdzające to stanowisko. Bez znaczenia wobec tego pozostaje również fakt, że nabyte udziały mogą ulec następnie unicestwieniu w wyniku połączenia Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte. W wyniku połączenia, przejmująca spółka nabywa majątek służący osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej, a więc zostaje zachowana więź pomiędzy wydatkiem z tytułu odsetek a przychodami przejmującej spółki. Zatem spełniony jest warunek wymieniony w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT określający, iż wydatki winny być związane z osiąganymi przychodami. Jednocześnie, żaden przepis art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT nie ogranicza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej na zakup udziałów w przypadku, gdy spółka, w której udziały zostały zakupione, zostaje połączona z nabywcą tych udziałów. Należy zauważyć, iż unicestwienie tych udziałów będzie miało miejsce jedynie gdy połączenie dojdzie do skutku oraz gdy podmiotem przejmującym będzie H. (w przypadku gdy podmiotem przejmującym będzie P. udziały te nadal będą istnieć). Stanowisko to znalazło swoje potwierdzenie także w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 6 grudnia 2006 roku (znak: 1471/DPD2/423-131/06/AB).

Podsumowując, Spółka uważa za prawidłowe stanowisko, iż zgodnie treścią art. 16 ust. 1 punkt 10) lita) oraz art. 16 ust. 1 punkt 11) Ustawy o CIT w związku z treścią art. 16 ust 1 pkt 8) Ustawy o CIT, Spółce przysługuje prawo do zaliczenia jako koszt uzyskania przychodu odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów w P. : "u w momencie zapłaty lub kapitalizacji tych odsetek aż do całkowitej spłaty zadłużenia, niezależnie od tego, czy po dokonaniu zakupu zostanie dokonane połączenie Spółki z podmiotem, którego udziały zostały nabyte czy też połączenie takie nie nastąpi; "na w przypadku dokonania takiego połączenia, potwierdzenie, iż Spółka lub P. (w zależności o wybranej formy połączenia) jest uprawniona do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji także po dokonaniu przedmiotowego połączenia.

Wydając interpretację indywidualną w dniu 27.11.2007r. nr IPPB3/423-159/07-2/AG (data doręczenia 30.11.2007r.) uznano stanowisko przedstawione przez podatnika za prawidłowe w zakresie: zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów zarówno przed jak i połączeniu ze spółką, w której nabyte zostaną udziały, oraz momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów; natomiast nieprawidłowe, odnośnie zastosowania ograniczenia wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji organ stwierdził, iż odsetki od pożyczki zaciągniętej i wydatkowanej na zakup udziałów, zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 8 oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a) i 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji, (niezależnie od tego, czy przejmującym będzie wnioskodawca czy spółka w której zamierza on nabyć udziały – art. 93 § 2 w związku z art. 93 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa) jednak pod warunkiem, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy.

Przy czym przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ww. ustawy ograniczają możliwość zaliczenia w koszty podatkowe odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez podmioty powiązane z nią bezpośrednio jak i pośrednio, w sposób o których mowa w tych przepisach. Określając wielkość udziału pośredniego, jaki podmiot posiada w kapitale innego podmiotu, przyjmuje się zasadę, że jeżeli jeden podmiot posiada w kapitale drugiego podmiotu określony udział, a ten drugi posiada taki sam udział w kapitale innego podmiotu, to pierwszy podmiot posiada udział pośredni w kapitale tego innego podmiotu w tej samej wysokości; jeżeli wartości te są różne, za wysokość udziału pośredniego przyjmuje się wartość niższą.

W ocenie organu, powyższe oznacza, że w przedstawionej we wniosku sytuacji (zdarzeniu przyszłym) znajduje zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i wynikające z jego treści ograniczenie dotyczące możliwości zaliczenia przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów odsetek od planowanej do zaciągnięcia od spółki A. pożyczki na zakup udziałów, w sytuacji gdy wartość zadłużenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, określona na dzień zapłaty odsetek, osiągnie łącznie trzykrotność kapitału zakładowego wnioskodawcy.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, na które w odpowiedzi z dnia 17.01.2008r. nr IPPB3/423159/07-4/AG organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej.

W dniu 12.02.2008r. Skarżąca złożyła za pośrednictwem tut. organu skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację i wniosła o uchylenie jej w całości.

W wyroku z dnia 26.01.2009r. sygn akt III SA/Wa 617/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżona interpretację indywidualną z uwagi na niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d ustawy – Ordynacja podatkowa.

Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w dniu 07.07.2010r. (sygn akt II FSK 477/09) powyższy wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez WSA.

Wyrokiem z dnia z dnia 12.10.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1831/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Sąd zauważył, iż zjawisko cienkiej kapitalizacji ma miejsce wtedy, gdy głównym źródłem finansowania spółki nie jest kapitał zakładowy (akcyjny), lecz zaciągnięta pożyczka (kredyt). Zagadnienia te są uregulowane, m.in., w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop: przepisy te mają na celu ograniczenie możliwości zaliczania nadmiernych odsetek w koszty uzyskania przychodu od udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) pożyczek bądź kredytów.

Wyjątków tych, zdaniem Sądu, nie należy interpretować rozszerzająco, lecz należy je interpretować w sposób ścisły. W treści art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop ustawodawca wskazał, jakiej sytuacji – i jakich podmiotów - dotyczy ograniczenie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu odsetek od pożyczek. Ograniczenie to dotyczy pożyczek udzielonych spółce przez jej udziałowca, ponieważ przesłanką zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 pdop jest przekroczenie górnej granicy zadłużenia podatnika wobec udziałowców (akcjonariuszy) podatnika posiadających co najmniej 25% jego udziałów w kapitale zakładowym spółki akcyjnej.

Zdaniem Sądu, skarżąca uzyskała pożyczkę od podmiotu nie posiadającego udziałów w jej kapitale zakładowym. W szczególności, skarżąca pozyskała środki finansowe od A…, który nie jest związany ze skarżącą. Fakt, że A. jest jedynym udziałowcem spółki A…, która to spółka – z kolei – jest jedynym udziałowcem skarżącej, nie wyczerpuje znamion zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 w sprawie, ponieważ ograniczenie zaliczenia do kosztów odsetek od pożyczek dotyczy tylko "odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce(skarżącej) przez jej udziałowca", którym A. – nie jest.

Sąd wskazał, że zasadą jest zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z uzyskaniem przychodu, spełniających warunki z art. 15 ust. 1 – z zastrzeżeniem ograniczeń wynikających z innych przepisów, w tym, z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 pdop. Stąd interpretowanie wyjątku od reguły w sposób rozszerzający, jest niedopuszczalne, ponieważ zgodnie z treścią spornych przepisów, ograniczenie w zaliczaniu odsetek do kosztów dotyczy wyłącznie pożyczek udzielonych przez udziałowców bezpośrednich.

Nadto Sąd wskazał, że zgodnie także ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów, osoby trzecie udzielające pożyczki spółce, które nie są jej udziałowcami (akcjonariuszami), nie podlegają konsekwencjom wynikającym z przepisów ograniczających tzw. niedostateczną kapitalizację (por. pismo Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów w Biuletynie Skarbowym nr 2/2008, por. także interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 lutego 2010 r. IPPB3/423-887/09-2/ER).

W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po uwzględnieniu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12.10.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1831/10, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.