Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.246.2025.2.MG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-06-12
Teza: Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
podatku naliczonego (nawet w proporcji), stosownie do art. 86
ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do
wydatków ponoszonych w związku z montażem instalacji.
Słowa kluczowe: budynek
energia-źródło energii-odnawialne źródło energii (OZE)
gmina
prosument
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I. Przepisy
ogólne-Definicje
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II. Zakres
opodatkowania-Rozdział 2. Dostawa towarów i
świadczenie usług -Dostawa towarów
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Organy władzy publicznej
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 2.
Odliczenie częściowe podatku oraz korekta podatku
naliczonego -Częściowe odliczenie podatku - proporcja
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-
art. 2-pkt 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 1-art. 5-ust. 1-pkt 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-
Rozdział 2-art. 7.-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 6
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2-pkt 1
1

[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2c
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2g
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 3a-pkt 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 88-ust. 4
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 2 -art. 90-ust. 10

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

dłowe
    Szanowni Państwo,

    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

27 marca 2025 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który
    dotyczy podatku od towarów i usług w kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn.
    „(...)”.
    Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 14 maja 2025 r. (wpływ 15
    maja 2025 r.).
    Treść wniosku jest następująca:

## Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (...) zawarła w dniu (...) 2024 r. z Województwem (...) umowę o dofinansowanie
    projektu „(...)” Nr (...) w ramach Programu Fundusze Europejskie dla (...) Priorytet (...)
    „Fundusze Europejskie na transformację” Działanie (...)„Rozwój energetyki rozproszonej
    opartej o odnawialne źródła energii”.
    W ramach realizacji objętego umową projektu Gmina (...) planuje dokonać montażu
    instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej.
    Montaż ten będzie przy tym obejmował instalacje PV wraz z magazynem energii oraz
    powietrzne pompy ciepła do cwu oraz CO i cwu. Przewiduje się, że w ramach projektu
    będą występowali dwaj realizatorzy - podmioty, które będą ponosiły i rozliczały wydatki.
    Pierwszym realizatorem będzie Gmina (...), natomiast drugim - (...) spółka z o.o.
    Każdy z realizatorów będzie ponosił wydatki dotyczące montażu instalacji OZE na
    budynkach, których pozostaje właścicielem. Wydatki będą dokumentowane wystawianymi
    przez dostawców fakturami. Ponadto, ponoszone wydatki będą dokumentowane
    fakturami odrębnie w stosunku do każdej instalacji, co w praktyce oznacza, że będzie
    możliwe jednoznaczne przypisanie wydatków w odniesieniu do każdej instalacji, której
    będą dotyczyły. W przypadku Gminy (...) instalacje będą montowane na budynkach
    użytkowanych przez poszczególne jednostki utworzone przez Gminę. Wskazać ponadto
    trzeba, że czynnym podatnikiem podatku VAT jest wyłącznie Gmina (...), w tym także w
    stosunku do podlegających opodatkowaniu czynności wykonywanych przez jej jednostki.
    Dla każdej jednostki Gmina określiła również proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a
    ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z
    późn. zm.). Każda z określonych proporcji nie przekroczyła jednak (...)%, stąd też Gmina
    uznała, że proporcje te w każdym wypadku wynoszą 0%, stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2
    w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od towarów i usług.
    Gmina (...) w stosunku do wszystkich montowanych instalacji OZE będzie prosumentem
    energii odnawialnej, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o
    odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2024 r. poz. 1361, z późn. zm.).
    Każda z instalacji będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 powyższej
    ustawy. Ponadto, w przypadku każdej instalacji moc zainstalowana elektryczna będzie
    dostosowana do ilości zużywanej energii w danym budynku użyteczności publicznej. Stąd
    też zakłada się, że co do zasady cała wytwarzana energia elektryczna będzie zużywana na
    potrzeby własne budynku, bez sprzedaży energii elektrycznej wprowadzanej do sieci
    dystrybucyjnej. Sprzedaż taka może jednak okazać się możliwa w przypadku, gdy dojdzie
    do zmniejszenia w przyszłości zużycia energii w danym budynku.
    Obecnie Gmina (...) nie podpisała jeszcze umowy ze sprzedawcą energii elektrycznej, stąd
    też nie jest znany ostateczny model rozliczeń energii ze sprzedawcą.
    Uzupełnienie

    1) faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu „(...)” będą
      wystawiane na Gminę (...),
    2) projekt będzie realizowany w ramach zadań własnych Gminy (...) określonych w art. 7
      ust. 1 pkt 1, 3, 8, 9, 15 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym
      (Dz. U. z 2024 r. poz. 1465, z późn. zm.),
    3) właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji ww. projektu po zakończeniu
      inwestycji będzie Gmina (...),
    4) zgodnie z zasadami rozliczania wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji
      fotowoltaicznej określonymi z przedsiębiorstwem energetycznym Gmina (...) będzie
      prosumentem rozliczanym godzinowo w oparciu o ceny dla każdego okresu
      rozliczania niezbilansowania (...) z uwzględnieniem współczynnika (...) dla wyliczenia
      depozytu i maksymalną wartością zwrotu depozytu prosumenckiego w wysokości
      30%,
    5) umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie będzie przewidywała wynagrodzenia
      dla Gminy (...) w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji
      fotowoltaicznych z wyjątkiem częściowego zwrotu depozytu powstałego z nadwyżek
      wytworzonej energii elektrycznej nad energią zużytą, otrzymanego w wyniku
      rozliczeń opisanych w pkt 8 niniejszego pisma,
    6) w przypadku instalacji fotowoltaicznych, o których mowa we wniosku o wydanie
      interpretacji indywidualnej, Gmina (...) będzie korzystała z rozliczenia w oparciu o art.
      4 ust 1a pkt 2 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U.
      z 2024 r. poz. 1361, z późn. zm.), czyli tzw. net-billingu,
    7) instalacje fotowoltaiczne powstałe w ramach realizacji projektu „(...)” nie będą się
      mieściły w przepisach określonych w art. 4d ust. 2 ustawy o odnawialnych źródłach
      energii,
    8) nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, o
      których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będą
      wprowadzane do sieci energetycznej oraz traktowane jako sprzedawane do sieci
      według ceny określanej na rynku (tzw. cena rynkowa energii elektrycznej -
      godzinowa); wartość sprzedanej energii będzie zapisywana na indywidualnym koncie
      prosumenta jako depozyt (w złotówkach, a nie w kilowatogodzinach), środki te
      Gmina (...) będzie mogła wykorzystać na pokrycie zakupu energii z sieci, natomiast
      niewykorzystana kwota po 12 miesiącach będzie częściowo przepadać tzn. Gmina
      będzie mogła odzyskiwać maksymalnie 30% nadwyżki finansowej,
    9) instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii zakupione w związku z realizacją
      rozpatrywanego projektu będą wykorzystywane do realizacji zadań własnych gminy,
      a marginalnie - do prowadzenia działalności gospodarczej; instalacje będą
      zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, w których są realizowane
      zadania własne gminy, natomiast w ramach działalności gospodarczej będą
      najmowane pomieszczenia znajdujące się w tych budynkach, a w czynszach za najem
      będą kalkulowane opłaty za energię elektryczną, w tym wytworzoną w instalacjach
      fotowoltaicznych,

    10) nie będzie możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do działalności
      gospodarczej,
    11) instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynowaniem energii powstałe w ramach
      rozpatrywanego projektu będą wykorzystywane (a) do czynności niepodlegających
      opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizowanych w ramach zadań
      własnych gminy wymienionych w pkt 2 niniejszego pisma, w tym w szczególności
      dotyczących spraw edukacji publicznej, pomocy społecznej, kultury fizycznej, ochrony
      środowiska i przyrody, kultury oraz z zakresu administracji samorządowej, a także (b)
      do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług
      związanych z najmem,
    12) w przypadkach, gdy instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane zarówno do
      czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak też
      czynności podlegających opodatkowaniu, ponoszonych wydatków nie będzie
      możliwości przyporządkowania w całości do czynności podlegających
      opodatkowaniu, tj. czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
      usług (Dz. U. z 2024 r. poz. 361, z późn. zm.),
    13) instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionych z
      podatku od towarów i usług.

## Pytanie

Czy w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z montażem instalacji OZE Gminie
    (...) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?
    Państwa stanowisko w sprawie
    Dokonując analizy możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
    naliczonego od zakupów związanych z montażem instalacji OZE wskazać w pierwszej
    kolejności wypada, że co do zasady w montowanych instalacjach nie będą wytwarzane
    nadwyżki energii elektrycznej, która podlegałaby sprzedaży na rzecz sprzedawcy energii
    elektrycznej. Wytwarzana energia elektryczna będzie natomiast zużywana jedynie w
    budynkach użyteczności publicznej, na których zostaną zamontowane poszczególne
    instalacje. Nie może zatem budzić wątpliwości, że ponoszone tytułem montażu instalacji
    OZE wydatki nie będą dotyczyć wprost (bezpośrednio) czynności opodatkowanych. Stąd
    też Gminie (...) z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Niezależnie od powyższego rozważyć natomiast jeszcze należy, czy sama okoliczność
    zużycia energii elektrycznej w danym budynku użyteczności publicznej, nie będzie dawała
    podstawy do rozpatrywanego prawa obniżenia kwoty podatku należnego. W tym
    przypadku obniżenie takie należałoby rozpatrywać w kontekście proporcji określonej na
    podstawie art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Zważyć bowiem wypada,
    że jeżeli dany budynek użyteczności publicznej wykorzystywany jest również do
    wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to
    w takim zakresie, w jakim wykorzystanie to ma miejsce, Gminie (...) przysługiwałoby prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Nie można jednak pominąć, że w przypadku każdego z budynków, na których będą
    montowane instalacje OZE, ustalona w myśl art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i
    usług proporcja nie przekracza (...)%. Gmina (...) w tej zaś sytuacji uznała na podstawie art.
    90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g powyższej ustawy, że proporcja ta wynosi 0%.

    W praktyce oznacza to też, że Gmina (...) nie ma prawa nawet do częściowego obniżenia
    kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tej przyczyny, że energia
    elektryczna wytwarzana w montowanych instalacjach OZE będzie wykorzystywana w
    budynkach użyteczności publicznej, w których poza czynnościami niekwalifikującymi się
    do działalności gospodarczej, są także w ramach takiej działalności wykonywane czynności
    podlegające opodatkowaniu.
    Konkludując zatem wskazać trzeba, że w stosunku do wydatków ponoszonych w związku z
    montażem instalacji OZE Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nawet w proporcji), stosownie do art.
    86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w
    art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r.,
    poz. 361 ze zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”.
    W myśl ust. 1 tego artykułu:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
        a) nabycia towarów i usług,
        b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
          usługi.
    Z cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione
    określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług
    oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane
    do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi
    skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z
    wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie
    podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).
    Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku
    naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do
    czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności
    zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu.
    Ponadto ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w
    całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek
    pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z
    którym:

      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do
    podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w
    sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.
    Natomiast, na podstawie przepisu art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie
    podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.
    Odnosząc się do kwestii objętej zakresem pytania należy w pierwszej kolejności ustalić czy
    towary i usługi nabyte przez Państwa w związku z realizacją projektu, polegającego na
    montażu instalacji OZE wraz z magazynami energii na zlokalizowanych na terenie Gminy
    budynkach użyteczności publicznej, są wykorzystywane przez Państwa do czynności
    opodatkowanych podatkiem VAT.
    Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:
      Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”,
      podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium
      kraju.
    W rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy
      oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.
    W myśl art. 2 pkt 22 ustawy:
      Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o sprzedaży - rozumie się przez to odpłatną
      dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport
      towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.
    Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:
      Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się
      przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).
    Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:
      Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde
      świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej
      niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu
      art. 7, w tym również:
        1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na
          formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
        2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do
          tolerowania czynności lub sytuacji;
        3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu
          działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
    Zauważyć należy, że jak wynika z ww. przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, bezwzględnym
    warunkiem dla uznania, że dostawa towarów oraz świadczenie usługi podlega
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jest „odpłatność” za daną czynność.

    Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za
    wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność.
    Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem pod pojęciem odpłatności świadczenia rozumieć należy prawo podmiotu
    sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy
    usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia
    wzajemnego). W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa),
    w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego
    choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien
    odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym
    świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług.
    Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek
    naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności
    powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika
    podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej.
    Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności
    opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa
    towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez
    „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.
    Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Stosownie do art. 15 ust. 2 tej ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    W świetle art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.),
    zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.

      Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.
      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego nie są
    podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują
    jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty
    lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w
    przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych.
    Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma
    charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.
    W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie
    podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:
      - podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich
        odrębnymi przepisami prawa, oraz
      - podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie
        umów cywilnoprawnych.
    Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze
    publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o
    charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku
    od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usłu
    g podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług
    jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez
    nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Tylko bowiem w tym zakresie ich
    czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.
    Stosownie do art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z
    2024 r., poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszelkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym,
      niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy (...).
    Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia
    usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady
    odpłatnych). Gmina, w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań, organizuje warunki dla
    innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

    Zgodnie z art. 2 ust. 11a ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (t.
    j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1361 ze zm.), zwana dalej: „ustawa o OZE”:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: hybrydowa instalacja odnawialnego źródła
      energii - wyodrębniony zespół urządzeń opisanych przez dane techniczne i
      handlowe, w którym stopień wykorzystania mocy zainstalowanej elektrycznej w
      ciągu roku stanowi stosunek ilości MWh wytworzonej energii elektrycznej na każdy
      MW mocy przyłączeniowej, przyłączonych do sieci elektroenergetycznej w jednym
      miejscu przyłączenia, wytwarzający energię elektryczną w tych urządzeniach
      wyłącznie z odnawialnych źródeł energii różniących się rodzajem oraz
      charakterystyką dyspozycyjności wytwarzanej energii elektrycznej, oraz spełniający
      następujące warunki:
        a) żadne z urządzeń wytwórczych nie ma mocy zainstalowanej elektrycznej
          większej niż 80% łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej tego zespołu,
        b) wyprowadzenie mocy z urządzeń wchodzących w skład tego zespołu do sieci
          elektroenergetycznej następuje przez urządzenie łączące ten zespół z siecią
          elektroenergetyczną, służące do transformacji energii do warunków
          niezbędnych do jej wprowadzenia do tej sieci,
        c) zespół ten obejmuje magazyn energii służący do magazynowania energii
          elektrycznej pochodzącej z urządzeń wytwórczych wchodzących w skład tego
          zespołu, przy czym udział energii pochodzącej z tych urządzeń wprowadzonej
          do sieci elektroenergetycznej za pośrednictwem magazynu energii elektrycznej
          w łącznym wolumenie energii wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej
          wynosi nie mniej niż 5% na rok, do czego nie wlicza się energii elektrycznej
          pobranej z sieci.
    W myśl art. 2 ust. 13 ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: instalacja odnawialnego źródła energii -
      instalację stanowiącą wyodrębniony zespół:
      a) urządzeń służących do wytwarzania energii elektrycznej lub ciepła lub chłodu
        opisanych przez dane techniczne i handlowe, w których energia elektryczna lub
        ciepło lub chłód są wytwarzane z odnawialnych źródeł energii, lub
      b) obiektów budowlanych i urządzeń, stanowiących całość techniczno-użytkową
        służącą do wytwarzania biogazu, biogazu rolniczego, biometanu lub wodoru
        odnawialnego
        - a także połączony z tym zespołem magazyn energii elektrycznej, magazyn
          biogazu lub instalacja magazynowa w rozumieniu art. 3 pkt 10a ustawy -
          Prawo energetyczne wykorzystywana do magazynowania biogazu rolniczego,
          biometanu lub wodoru odnawialnego.
    Stosownie do treści art. 2 pkt 17 ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: magazyn energii elektrycznej - magazyn
      energii elektrycznej w rozumieniu art. 3 pkt 10k ustawy - Prawo energetyczne.
    Na podstawie art. 3 pkt 10k ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j.
    Dz. U. z 2024 r. poz. 266 ze zm.):
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: magazyn energii elektrycznej - instalację
      umożliwiającą magazynowanie energii elektrycznej i wprowadzenie jej do sieci
      elektroenergetycznej.
    Jak stanowi art. 2 pkt 19 ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: mikroinstalacja - instalację odnawialnego
      źródła energii o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej nie większej niż 50 kW,

      przyłączoną do sieci elektroenergetycznej o napięciu znamionowym niższym niż 110
      kV albo o mocy osiągalnej cieplnej w skojarzeniu nie większej niż 150 kW, w której
      łączna moc zainstalowana elektryczna jest nie większa niż 50 kW.
    Według art. 2 pkt 27a ustawy o OZE:
      Użyte w ustawie określenia oznaczają: prosument energii odnawialnej - odbiorcę
      końcowego wytwarzającego energię elektryczną wyłącznie z odnawialnych źródeł
      energii na własne potrzeby w mikroinstalacji, pod warunkiem że w przypadku
      odbiorcy końcowego niebędącego odbiorcą energii elektrycznej w gospodarstwie
      domowym, nie stanowi to przedmiotu przeważającej działalności gospodarczej
      określonej zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia
      29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz.U. z 2023 r. poz. 773).
    Na mocy art. 3 ustawy o OZE:
      Podjęcie i wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie wytwarzania energii
      elektrycznej z odnawialnych źródeł energii wymaga uzyskania koncesji na zasadach i
      warunkach określonych w ustawie - Prawo energetyczne, z wyłączeniem
      wytwarzania energii elektrycznej:
        1) w mikroinstalacji;
        2) w małej instalacji;
        3) wyłącznie z biogazu rolniczego, w tym w kogeneracji w rozumieniu art. 3 pkt 33
          ustawy - Prawo energetyczne;
        4) wyłącznie z biopłynów.
    W myśl art. 4 ust. 1 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia ilości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej wobec ilości
      energii elektrycznej pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne przez
      prosumenta energii odnawialnej wytwarzającego energię elektryczną w
      mikroinstalacji o łącznej mocy zainstalowanej elektrycznej:
        1) większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,7;
        2) nie większej niż 10 kW - w stosunku ilościowym 1 do 0,8.
    Na podstawie art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia wartości energii
      elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od 1 lipca
      2022 r. przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
      odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, wytwarzającego
      energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii, której przyłączenie do
      sieci elektroenergetycznej i wprowadzenie z niej energii elektrycznej do sieci
      dystrybucyjnej elektroenergetycznej po raz pierwszy nastąpiło po 31 marca 2022 r., z
      wyłączeniem mikroinstalacji przyłączonych do sieci dystrybucyjnej
      elektroenergetycznej zgodnie z art. 4d ust. 2-11, wobec wartości energii elektrycznej
      pobranej z tej sieci w celu jej zużycia na potrzeby własne.
    W świetle art. 4 ust. 2 ustawy o OZE:
      Rozliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 1a, w odniesieniu do:
      1) prosumenta energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem zasad, o których
        mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego
        dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej w punkcie poboru energii
        prosumenta energii odnawialnej;
      2) prosumenta zbiorowego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2a-2d, na podstawie wskazań układu pomiarowo-
        rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości energii elektrycznej:

          a) wytworzonej w mikroinstalacji lub małej instalacji, przy czym ilość energii
            elektrycznej wytworzonej ustala się odpowiednio do udziału prosumenta
            zbiorowego energii odnawialnej w wytwarzaniu energii odnawialnej w tej
            instalacji, określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1,
          b) pobranej przez prosumenta zbiorowego energii odnawialnej;
      3) prosumenta wirtualnego energii odnawialnej - dokonuje się z uwzględnieniem
        zasad, o których mowa w ust. 2b-2d, na podstawie:
          a) wskazań układu pomiarowo-rozliczeniowego dokonującego pomiaru ilości
            energii elektrycznej pobranej przez prosumenta wirtualnego energii
            odnawialnej,
          b) ilości energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta wirtualnego
            energii elektrycznej w instalacji odnawialnego źródła energii, zgłoszonej
            przez podmioty odpowiedzialne za bilansowanie handlowe tej instalacji
            odnawialnego źródła energii i sprzedawcy energii prosumenta wirtualnego
            energii elektrycznej, do operatora systemu przesyłowego
            elektroenergetycznego w ramach bilansowania handlowego, o którym
            mowa w ustawie - Prawo energetyczne. Ilość energii elektrycznej
            wytworzonej przez prosumenta wirtualnego energii elektrycznej w instalacji
            odnawialnego źródła energii ustala się jako iloczyn:
            - udziału prosumenta wirtualnego energii odnawialnej w wytwarzaniu
              energii odnawialnej w instalacji odnawialnego źródła energii,
              określonego w umowie, o której mowa w art. 4a ust. 1, oraz
            - ilości energii elektrycznej określonej dla danego okresu rozliczania
              niezbilansowania (t) jako energia planowana do wprowadzenia do sieci
              z tej instalacji odnawialnego źródła energii - w przypadku gdy
              instalacja odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają różny
              podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe, albo
            - ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci elektroenergetycznej z
              tej instalacji odnawialnego źródła energii, w przypadku gdy instalacja
              odnawialnego źródła energii i sprzedawca energii mają ten sam
              podmiot odpowiedzialny za bilansowanie handlowe i sprzedawca
              energii wyrazi zgodę na taki sposób ustalania ilości energii elektrycznej
              wytworzonej w instalacji odnawialnego źródła energii.
    Szczegółowy sposób rozliczania prosumenta z udostępnionej energii regulują przepisy art.
    4 ust. 2a - 7 ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Jak wynika z art. 4 ust. 3a ustawy o OZE:
      Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dokonuje rozliczenia, o którym mowa
      w ust. 1a pkt 2, na podstawie ilości energii sumarycznie zbilansowanych zgodnie z
      ust. 2a-2d, w zakresie różnicy pomiędzy wartością energii elektrycznej
      wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, ustaloną w sposób
      określony w art. 4b, oraz wartością energii elektrycznej pobranej z tej sieci, ustaloną
      w sposób określony w art. 4c ust. 3.
    Zgodnie z art. 4 ust. 8 ustawy o OZE:
      Wytwarzanie i wprowadzanie do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej energii
      elektrycznej, o której mowa w ust. 1 oraz ust. 1a, przez prosumenta energii
      odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
      wirtualnego energii odnawialnej niebędącego przedsiębiorcą, o którym mowa w
      ustawie - Prawo przedsiębiorców, nie stanowi działalności gospodarczej w
      rozumieniu art. 3 tej ustawy.
    Stosownie do art. 4 ust. 10 ustawy o OZE:

    Pobrana energia elektryczna podlegająca rozliczeniu, o którym mowa w ust. 1 i 1a, jest
    zużyciem energii wyprodukowanej na potrzeby własne przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej i nie stanowi:
      1) sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu na terytorium kraju,
      2) zużycia energii elektrycznej przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niej
        zapłacona akcyza w należnej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał
        sprzedaży tej energii elektrycznej nabywcy końcowemu
      - w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U.
        z 2023 r. poz. 1542, 1598 i 1723).
    Natomiast art. 4 ust. 11 ustawy o OZE stanowi, że:
    W przypadku gdy:
      1) prosument energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w ust. 1, nie
        odbierze energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej w okresie 12 miesięcy od daty jej wprowadzenia do sieci
        zgodnie z ust. 5, to nieodebraną energią dysponuje sprzedawca, o którym mowa
        w art. 40 ust. 1a, w celu pokrycia kosztów rozliczenia, w tym opłat, o których mowa
        w ust. 4;
      2) prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej w ramach rozliczenia, o którym mowa w
        ust. 1a pkt 2, nie wykorzysta zgromadzonych dla danego miesiąca
        kalendarzowego środków odpowiadających wartości energii elektrycznej
        wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w tym miesiącu w
        okresie 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych, to niewykorzystane środki
        stanowią nadpłatę, która jest zwracana prosumentowi energii odnawialnej,
        prosumentowi zbiorowemu energii odnawialnej lub prosumentowi wirtualnemu
        energii odnawialnej przez sprzedawcę, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w
        terminie nie dłuższym niż do końca 13. miesiąca następującego po danym
        miesiącu. Wysokość zwracanej nadpłaty nie może przekroczyć dwudziestu procent
        wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu kalendarzowym,
        którego dotyczy zwrot nadpłaty.
    Na podstawie art. 4 ust. 11a ustawy o OZE:
    Wysokość zwracanej nadpłaty, o której mowa w ust. 11 pkt 2, nie może przekroczyć:
      1) 20 % wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu
        kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty - w przypadku gdy wartość
        energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej lub
        prosumenta zbiorowego energii odnawialnej jest wyznaczana zgodnie z art. 4b
        ust. 1;
      2) 30 % wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w miesiącu
        kalendarzowym, którego dotyczy zwrot nadpłaty - w przypadku gdy wartość
        energii elektrycznej wytworzonej przez prosumenta energii odnawialnej,
        prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
        odnawialnej jest wyznaczana zgodnie z art. 4b ust. 2.

    W myśl art. 4b ust. 1 ustawy o OZE:
    W przypadku prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta zbiorowego energii
    odnawialnej, który po raz pierwszy wytworzył energię elektryczną w instalacji
    odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej
    do dnia 30 czerwca 2024 r., wartość energii elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a
    pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego i stanowi iloczyn:
      1) sumy ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej lub prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej w poszczególnych okresach rozliczania
        niezbilansowania (t) składających się na dany miesiąc kalendarzowy, oznaczonej w
        art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartości ujemne;
      2) rynkowej miesięcznej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 6, wyznaczonej
        dla danego miesiąca kalendarzowego.
    W świetle art. 4b ust. 2 ustawy o OZE:
    W przypadku prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
    odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, który po raz pierwszy
    wytworzył energię elektryczną w instalacji odnawialnego źródła energii i wprowadził ją do
    sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej od dnia 1 lipca 2024 r., wartość energii
    elektrycznej, o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, jest wyznaczana dla każdego miesiąca
    kalendarzowego i stanowi sumę następujących iloczynów wyznaczonych dla
    poszczególnych okresów rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu:
      1) ilości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej
        elektroenergetycznej przez prosumenta energii odnawialnej, prosumenta
        zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej
        oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość ujemną;
      2) rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli wartość
        tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
        wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
        prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem
        zbiorowym energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej
        przyjmuje się cenę równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18.
    Według art. 4c ust. 1-10 ustawy o OZE:
    1. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, w celu prowadzenia rozliczeń, o
        których mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2, prowadzi konto dla prosumenta energii
        odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej, zwane dalej „kontem prosumenta”, na którym
        ewidencjonuje ilości energii elektrycznej i wartości energii elektrycznej, o których
        mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość środków za energię
        elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną wprowadzoną do sieci,
        zwaną dalej „depozytem prosumenckim”.
    2. Depozyt prosumencki przeznaczany jest na rozliczenie zobowiązań prosumenta
        energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta
        wirtualnego energii odnawialnej z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy
        prowadzącego konto prosumenta, o którym mowa w ust. 1.

    3. Zobowiązanie prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii
        odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, o którym mowa w
        ust. 2, określa się dla danego okresu rozliczeniowego jako sumę iloczynów, dla
        wszystkich okresów rozliczania niezbilansowania (t) w okresie rozliczeniowym, ilości
        energii elektrycznej pobranej z sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez
        prosumenta energii odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub
        prosumenta wirtualnego energii odnawialnej, oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem
        Eb(t) przyjmującym wartość dodatnią, oraz ceny sprzedaży energii elektrycznej
        uwzględniającej obowiązkowe obciążenia podatkowe i fiskalne, stosowanej w
        rozliczeniach pomiędzy sprzedawcą i prosumentem dla tego okresu rozliczenia
        niezbilansowania.
    4. Wartość depozytu prosumenckiego dotycząca danego miesiąca kalendarzowego jest
        ustalana i przyporządkowywana do konta prosumenckiego w kolejnym miesiącu
        kalendarzowym.
    5. Kwota środków stanowiąca depozyt prosumencki może być rozliczana na koncie
        prosumenckim przez 12 miesięcy od dnia przypisania tej kwoty jako depozyt
        prosumencki na koncie prosumenta.
    6. Po upływie 12 miesięcy od dnia przypisania danej kwoty środków do depozytu
        prosumenckiego niewykorzystane lub niezwrócone na podstawie przepisu art. 4
        ust. 11 pkt 2 środki umarza się.
    7. Na rozliczenie ze sprzedawcą w pierwszej kolejności przeznacza się środki o
        najstarszej dacie przypisania do konta prosumenta jako depozyt prosumencki.
    8. Prosument energii odnawialnej, prosument zbiorowy energii odnawialnej lub
        prosument wirtualny energii odnawialnej korzystający z dostaw sprzedawcy innego
        niż sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w art. 40 ust. 1, ma prawo do zmiany
        tego sprzedawcy na sprzedawcę zobowiązanego, o którym mowa w art. 40 ust. 1, i
        korzystania z rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2.
    9. Sprzedawca, o którym mowa w art. 40 ust. 1a, dolicza do konta prosumenta wartość
        energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej przez prosumenta energii odnawialnej
        lub prosumenta zbiorowego energii odnawialnej, który korzystał z rozliczenia, o
        którym mowa w art. 4:
          1) ust. 1 - w przypadku, o którym mowa w art. 4 ust. 1b;
          2) ust. 1a pkt 1.
      Przepis art. 4 ust. 11 pkt 2 stosuje się odpowiednio.
    10. Wartość energii elektrycznej wytworzonej i niezużytej, o której mowa w ust. 9:
        1) pkt 1, wyznacza się na podstawie średniej miesięcznej ceny rynkowej
          obowiązującej dla miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym następuje
          koniec sposobu rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1,
        2) pkt 2, wyznacza się na podstawie miesięcznej rynkowej ceny energii
          elektrycznej dla czerwca 2022 r.
            - ustalanej zgodnie z art. 4b ust. 6.
    Na podstawie art. 4d ust. 2 ustawy o OZE:
    Z rozliczeń, o których mowa w art. 4 ust. 1, korzysta prosument energii odnawialnej,
    którego mikroinstalacja została przyłączona do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej:
      1) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym
                    4mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego przez tego

        prosumenta energii odnawialnej w terminie do 31 marca 2022 r., z zastrzeżeniem
        ust. 3;
      2) do 31 marca 2022 r., ale wprowadzenie energii elektrycznej do tej sieci nastąpiło po
        raz pierwszy po 31 marca 2022 r.;
      3) po 31 marca 2022 r. na podstawie kompletnego i poprawnego zgłoszenia, o którym
                    4mowa w art. 7 ust. 8d ustawy - Prawo energetyczne, złożonego w terminie do 31
        grudnia 2023 r., w przypadku gdy prosument ten w terminie do 31 marca 2022 r.
        zawarł umowę na zakup, montaż lub dofinansowanie tej mikroinstalacji z jednostką
        samorządu terytorialnego lub innym podmiotem, który realizuje projekt, o którym
        mowa w art. 2 pkt 18 ustawy z dnia 11 lipca 2014 r. o zasadach realizacji
        programów w zakresie polityki spójności finansowanych w perspektywie finansowej
        2014-2020 (Dz.U. z 2020 r. poz. 818), dofinansowany w ramach regionalnego
        programu operacyjnego, o którym mowa w art. 2 pkt 17 lit. c tej ustawy, z
        uwzględnieniem ust. 6.
    Stosownie do art. 40 ust. 1 ustawy o OZE:
      Obowiązek zakupu energii elektrycznej, o którym mowa w art. 41 ust. 1, art. 42 ust.
      1, art. 70c ust. 2 oraz art. 92 ust. 1, wykonuje wyznaczony przez Prezesa URE
      sprzedawca energii elektrycznej, zwany dalej „sprzedawcą zobowiązanym”, na
      podstawie umowy, o której mowa w art. 5 ustawy - Prawo energetyczne.
    Jak stanowi art. 40 ust. 1a ustawy o OZE:
      Sprzedawca zobowiązany, o którym mowa w ust. 1, ma obowiązek dokonać
      rozliczenia, o którym mowa w art. 4 ust. 1-3 oraz w art. 38c ust. 3, chyba że
      rozliczenia dokonuje sprzedawca wybrany przez prosumenta energii odnawialnej,
      prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego energii
      odnawialnej lub spółdzielnię energetyczną, na podstawie umowy kompleksowej lub
      umowy sprzedaży.
    Należy zauważyć, że do dnia 14 lipca 2018 r. obowiązywał art. 4 ust. 9 ustawy o
    odnawialnych źródłach energii, zgodnie z którym wprowadzanie energii elektrycznej do
    sieci, a także pobieranie tej energii z sieci, o których mowa w ust. 1, nie są świadczeniem
    usług ani sprzedażą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług.
    Wskazany art. 4 ust. 9 ustawy o odnawialnych źródłach energii został uchylony przez art. 1
    pkt 2 ustawy z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii
    (Dz.U. 2018 r., poz. 1276). Co do zasady zatem, czynności, o których mowa w tym
    przepisie, stanowić mogą czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i
    usług, o ile są dokonywane przez podatników tego podatku.
    Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku VAT. Zawarli
    Państwo umowę o dofinansowanie projektu „(...)”. Planują Państwo dokonać montażu
    instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej.
    Montaż będzie obejmował instalacje PV wraz z magazynem energii oraz powietrzne
    pompy ciepła do cwu oraz CO i cwu. Projekt będzie realizowany w ramach Państwa zadań
    własnych określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 3, 8, 9, 15 i 18 ustawy o samorządzie gminnym.
    Faktury dokumentujące poniesione wydatki związane z realizacją projektu „(...)” będą
    wystawiane na Państwa. Właścicielem instalacji powstałych w ramach realizacji ww.
    projektu po zakończeniu inwestycji będą Państwo.
    W ramach projektu będą występowali dwaj realizatorzy: Państwo tj. Gmina (...) i (...) spółka
    z o.o. Każdy z realizatorów będzie ponosił wydatki dotyczące montażu instalacji OZE na

    budynkach, których pozostaje właścicielem. Wydatki będą dokumentowane fakturami
    odrębnie w stosunku do każdej instalacji, będzie możliwe jednoznaczne przypisanie
    wydatków w odniesieniu do każdej instalacji, której będą dotyczyły. W Państwa przypadku
    instalacje będą montowane na budynkach użytkowanych przez poszczególne jednostki
    utworzone przez Gminę. Dla każdej jednostki określili Państwo proporcję, o której mowa
    w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Każda z określonych proporcji nie
    przekroczyła (...)%, dlatego uznali Państwo, że proporcje te w każdym wypadku wynoszą
    0%, stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o podatku od
    towarów i usług.
    W stosunku do wszystkich montowanych instalacji OZE będą Państwo prosumentem
    energii odnawialnej, o którym mowa w art. 2 pkt 27a ustawy o odnawialnych źródłach
    energii. Każda z instalacji będzie stanowiła mikroinstalację w rozumieniu art. 2 pkt 19 ww.
    ustawy. W przypadku każdej instalacji moc zainstalowana elektryczna będzie
    dostosowana do ilości zużywanej energii w danym budynku użyteczności publicznej.
    Zakładają Państwo się, że co do zasady, cała wytwarzana energia elektryczna będzie
    zużywana na potrzeby własne budynku, bez sprzedaży energii elektrycznej wprowadzanej
    do sieci dystrybucyjnej. Sprzedaż taka może jednak okazać się możliwa w przypadku, gdy
    dojdzie do zmniejszenia w przyszłości zużycia energii w danym budynku.
    Nie podpisali Państwo jeszcze umowy ze sprzedawcą energii elektrycznej, nie jest znany
    ostateczny model rozliczeń energii ze sprzedawcą.
    Zgodnie z zasadami rozliczania wyprodukowanej energii elektrycznej z instalacji
    fotowoltaicznej określonymi z przedsiębiorstwem energetycznym będą Państwo
    prosumentem rozliczanym godzinowo w oparciu o ceny dla każdego okresu rozliczania
    niezbilansowania (...) z uwzględnieniem współczynnika (...) dla wyliczenia depozytu i
    maksymalną wartością zwrotu depozytu prosumenckiego w wysokości 30%.
    Umowa z przedsiębiorstwem energetycznym nie będzie przewidywała wynagrodzenia dla
    Państwa w związku z wyprodukowaną energią elektryczną z instalacji fotowoltaicznych z
    wyjątkiem częściowego zwrotu depozytu powstałego z nadwyżek wytworzonej energii
    elektrycznej nad energią zużytą, otrzymanego w wyniku rozliczeń.
    Będą Państwo korzystać z rozliczenia w oparciu o art. 4 ust 1a pkt 2 ustawy z dnia 20
    lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, czyli tzw. net-billingu.
    Instalacje fotowoltaiczne nie będą się mieściły w przepisach określonych w art. 4d ust. 2
    ustawy o odnawialnych źródłach energii.
    Nadwyżki energii elektrycznej wyprodukowanej przez instalacje fotowoltaiczne, będą
    wprowadzane do sieci energetycznej oraz traktowane jako sprzedawane do sieci według
    ceny określanej na rynku (tzw. cena rynkowa energii elektrycznej - godzinowa); wartość
    sprzedanej energii będzie zapisywana na indywidualnym koncie prosumenta jako depozyt
    (w złotówkach, a nie w kilowatogodzinach), środki te będą Państwo mogli wykorzystać na
    pokrycie zakupu energii z sieci, natomiast niewykorzystana kwota po 12 miesiącach
    będzie częściowo przepadać tzn. będą Państwo mogli odzyskiwać maksymalnie 30%
    nadwyżki finansowej.
    Instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynami energii będą wykorzystywane do realizacji
    Państwa zadań własnych, a marginalnie - do prowadzenia działalności gospodarczej;
    instalacje będą zamontowane na budynkach użyteczności publicznej, w których są
    realizowane zadania własne gminy, natomiast w ramach działalności gospodarczej będą
    najmowane pomieszczenia znajdujące się w tych budynkach, a w czynszach za najem
    będą kalkulowane opłaty za energię elektryczną, w tym wytworzoną w instalacjach
    fotowoltaicznych.
    Nie będą Państwo mieć możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do
    działalności gospodarczej.
    Instalacje fotowoltaiczne wraz z magazynowaniem energii będą wykorzystywane (a) do
    czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług realizowanych
    w ramach zadań własnych gminy, w tym w szczególności dotyczących spraw edukacji
    publicznej, pomocy społecznej, kultury fizycznej, ochrony środowiska i przyrody, kultury

    oraz z zakresu administracji samorządowej, a także (b) do czynności podlegających
    opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych z najmem.
    Gdy instalacje fotowoltaiczne będą wykorzystywane zarówno do czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jak też czynności
    podlegających opodatkowaniu, ponoszonych wydatków nie będzie możliwości
    przyporządkowania w całości do czynności podlegających opodatkowaniu, tj. czynności
    wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.
    Instalacje fotowoltaiczne nie będą wykorzystywane do działalności zwolnionych z podatku
    od towarów i usług.
    Państwa wątpliwości dotyczą kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” w
    zakresie montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach
    użyteczności publicznej.
    W świetle zacytowanych wyżej przepisów, na gruncie ustawy o podatku od towarów i
    usług sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii wyprodukowanej z
    odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady, wpisuje się w definicję
    działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT jako odpłatna
    dostawa towarów, na zasadach dla niej określonych. Kwalifikacji tej nie zmienia treść art. 4
    ust. 8 ustawy o OZE, gdyż ustawa o podatku od towarów i usług definiuje we własnym
    zakresie działalność gospodarczą i definicja ta jest szersza niż np. zakres działalności
    gospodarczej wynikający z ustawy - Prawo przedsiębiorców.
    W wyroku w sprawie C-219/12 Fuchs Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznał, że:
      „Eksploatacja zainstalowanego na służącym prywatnym celom domu mieszkalnym
      lub obok niego modułu fotowoltaicznego, skonstruowanego w ten sposób, że po
      pierwsze ilość wytworzonej energii elektrycznej jest zawsze niższa od ilości energii
      elektrycznej ogółem zużytej przez użytkownika modułu do celów prywatnych, a po
      drugie energia ta jest dostarczana do sieci za wynagrodzeniem o charakterze stałym,
      stanowi „działalność gospodarczą” w rozumieniu tych przepisów”.
    Ustawa nie definiuje co należy rozumieć przez czynność odpłatną. Jednak dla uznania, że
    dostawa towarów oraz świadczenie usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów
    i usług, bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność, co wynika z ww.
    art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów
    oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym, wynagrodzenie to
    zapłata za pracę, należność, a także odszkodowanie. Natomiast odpłatny to taki, który
    wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny.
    Zatem, istotną cechą wynagrodzenia jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy
    dostawą towarów lub świadczeniem usług i otrzymaną zapłatą będącą świadczeniem
    wzajemnym. Dostawcę towarów lub usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek
    prawny, z którego wynika obowiązek dostawy towarów lub świadczenia usług oraz
    wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego). Za dokonanie tych czynności,
    wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu, co jednak nie oznacza, że musi mieć ono
    postać pieniężną, gdyż wynagrodzenie (odpłatność) jako świadczenie wzajemne może
    również przybrać postać rzeczową (zapłatą za towar lub usługę może być inny towar lub
    usługa), albo mieszaną (zapłata w części pieniężna, a w części rzeczowa). Innymi słowy,
    musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia
    wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usług.
    Jak już więc wskazano, sprzedaż energii elektrycznej (stanowiącej towar), w tym energii
    wyprodukowanej z odnawialnych źródeł energii za wynagrodzeniem, co do zasady,
    wpisuje się w definicję działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT
    jako odpłatna dostawa towarów, co znajduje potwierdzenie w ww. wyroku TSUE w
    sprawie C-219/12.

    W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, sprzedaż energii elektrycznej należy
    rozpatrywać jako działalność gospodarczą w kontekście art. 15 ust. 2 ustawy, a Państwa
    uznać należy za podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy, gdyż w
    tym przypadku nie występuje wyłączenie jednostki samorządu terytorialnego z grona
    podatników na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy - bowiem będą Państwo dokonywać
    dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji nie jako organ władzy
    publicznej, lecz na podstawie kompleksowej umowy prosumenckiej, która zostanie
    zawarta z przedsiębiorstwem energetycznym.
    Z przepisów ustawy o OZE wynika, że w przypadku gdy prosument energii odnawialnej lub
    prosument zbiorowy energii odnawialnej wytworzył energię elektryczną w odnawialnym
    źródle energii i wprowadził ją do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej w okresie od 1
    lipca 2024 r., wartość energii elektrycznej (o której mowa w art. 4 ust. 1a pkt 2 ustawy o
    OZE) jest wyznaczana dla każdego miesiąca kalendarzowego zgodnie z cyt. art. 4b ust. 2
    ustawy o OZE i stanowi sumę iloczynów wyznaczonych dla poszczególnych okresów
    rozliczania niezbilansowania (t) w tym miesiącu, tj.: ilości energii elektrycznej
    wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej przez prosumenta energii
    odnawialnej, prosumenta zbiorowego energii odnawialnej lub prosumenta wirtualnego
    energii odnawialnej oznaczonej w art. 4 ust. 2b symbolem Eb (t) przyjmującym wartość
    ujemną i rynkowej ceny energii elektrycznej, o której mowa w ust. 4, przy czym jeżeli
    wartość tej ceny jest ujemna dla danego okresu rozliczania niezbilansowania (t), to w celu
    wyznaczania wartości energii elektrycznej wprowadzonej do sieci w okresie t przez
    prosumenta energii odnawialnej niebędącego równocześnie prosumentem zbiorowym
    energii odnawialnej lub prosumentem wirtualnym energii odnawialnej przyjmuje się cenę
    równą zero, z zastrzeżeniem ust. 17 i 18 ustawy o OZE.
    Wskazane przepisy wyznaczają zatem wartość kwoty należnej prosumentowi za
    wprowadzenie energii elektrycznej do sieci określonej według ww. zasad. Kwotę tę należy
    uznać za wynagrodzenie należne Państwu za dostawę energii elektrycznej wytworzonej w
    mikroinstalacji.
    Z przywołanych przepisów ustawy o OZE wynika również, że wartość depozytu
    prosumenta jest przeznaczana na rozliczenie zobowiązań prosumenta, a zatem będzie
    pomniejszać kwotę podlegającą zapłacie przez prosumenta w danym okresie
    rozliczeniowym.
    A zatem, w przypadku wytworzenia przez Państwa energii elektrycznej w instalacji OZE
    (mikroinstalacji) i wprowadzenia jej do sieci dystrybucyjnej elektroenergetycznej, będą
    Państwo dokonywali dostawy tej energii, za którą będzie Państwu przysługiwało
    wynagrodzenie. Depozyt prosumencki, który pokazuje ilości energii elektrycznej i wartości
    energii elektrycznej, o których mowa w art. 4 ust. 1a, oraz wynikającą z nich wartość
    środków za energię elektryczną należną prosumentowi za energię elektryczną
    wprowadzoną do sieci, jak wynika z powyższych przepisów, może pomniejszyć kwotę
    zobowiązania prosumenta wobec sprzedawcy energii elektrycznej z tytułu zakupu tej
    energii od sprzedawcy. Przeznaczenie depozytu prosumenta na rozliczenie zobowiązań
    prosumenta energii odnawialnej, z tytułu zakupu energii elektrycznej od sprzedawcy tej
    energii, nie powoduje, że nie dochodzi do dostawy energii elektrycznej przez prosumenta
    na rzecz sprzedawcy energii elektrycznej.
    W konsekwencji Państwo, jako prosument - zarejestrowany, czynny podatnik VAT, poprzez
    wprowadzanie energii do sieci energetycznej, będą dokonywali na rzecz przedsiębiorstwa
    energetycznego, z którym zawrą Państwo umowę prosumencką, dostawy towarów w
    rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy.
    Fakt wzajemnego kompensowania zobowiązania prosumenta wobec przedsiębiorstwa
    energetycznego i tego przedsiębiorstwa wobec prosumenta (co wynika z art. 4c ust. 3
    ustawy o OZE) pozostaje bez wpływu na określenie odpłatnego charakteru dokonywanej
    przez Państwa dostawy energii elektrycznej wytworzonej w mikroinstalacji.

    W związku z powyższym, wprowadzenie do sieci przez Państwa prądu, który zostanie
    wyprodukowany w mikroinstalacji zamontowanej na budynkach użyteczności publicznej
    zlokalizowanych na terenie Gminy, stanowi odpłatną dostawę towarów podlegającą
    opodatkowaniu podatkiem VAT.
    Odnosząc się do kwestii braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
    podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją projektu pn. „(...)” w zakresie
    montażu instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności
    publicznej, wskazać należy, że wyrażoną w cytowanym wyżej art. 86 ust. 1 ustawy,
    generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje
    zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.
    Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:
      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    W świetle art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;

      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 wydane zostało
    rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu
    określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 999 ze zm.),
    zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie to określa, w przypadku niektórych podatników, sposób określania
      zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
      gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
      tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
      „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest
      obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia
      proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się
    odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury,
    państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:
        a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
        b) jednostkę budżetową,
        c) zakład budżetowy.
    Na mocy § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla:
    - urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu Gminy, urzędu
        miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego),
    - jednostki budżetowej,
    - zakładu budżetowego.
    W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej,
    tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego
    poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Jak stanowi art. 90 ust. 10 ustawy:
      W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8:
      1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu,
        wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 10 000 zł -
        podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;
      2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

    W celu odniesienia się do kwestii objętej pytaniem należy wskazać, że podstawowym
    warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku
    VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do
    dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.
    Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić
    jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych
    przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi
    czynnościami opodatkowanymi.
    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności jest związany podatek wynikający z
    otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie
    wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje
    pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych
    z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej,
    brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z
    zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających
    temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku. Natomiast w sytuacji, gdy takie
    przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a
    w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem - także
    proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Wobec powyższego, Państwa obowiązkiem, jako zarejestrowanego, czynnego podatnika
    VAT, jest przypisanie konkretnych wydatków inwestycyjnych do określonego rodzaju
    działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) oraz innej niż gospodarcza (do
    czynności pozostających poza zakresem podatku VAT), z którymi wydatki te będą
    związane. Mają zatem Państwo obowiązek dokonania tzw. bezpośredniej alokacji czyli
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu związanych z realizowaną projektu. Jeśli takie wyodrębnienie
    wydatków inwestycyjnych jest możliwe przysługuje Państwu pełne prawo do odliczenia
    podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami
    opodatkowanymi. Brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do wydatków
    inwestycyjnych poniesionych na towary i usługi wykorzystywane do wykonywania
    czynności niepodlegających temu podatkowi. Natomiast gdy nie mają Państwo możliwości
    przypisania w całości poniesionych wydatków na realizację inwestycji do działalności
    gospodarczej, zastosowanie znajdą przepisy art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz ww.
    rozporządzenia.
    Podkreślenia wymaga, że w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki
    samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Oznacza to, że w
    przypadku jednostki samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy”
    sposób określenia proporcji dla tej jednostki jako osoby prawnej, tylko będą ustalane
    odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.
    Zatem określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i w rozporządzeniu
    oraz proporcji określonej w art. 90 ust. 3 ustawy, należy dokonać odrębnie dla każdej z
    jednostek organizacyjnych, która faktycznie wykorzystuje/będzie wykorzystywała
    nabywane towary i usługi.
    Przy czym należy mieć na uwadze, że zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2
    ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy (...)% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta
    wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że
    wskaźnik poniżej (...)% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z

    zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji podatnik ma bowiem prawo
    wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też uzna, że
    proporcja ta wynosi 0% i nie będzie odliczał podatku naliczonego.
    Należy również zauważyć, że w okolicznościach niniejszej sprawy zamontowane instalacje
    OZE - jak wyżej wskazano - będą służyć do produkcji prądu, którego dostawa podlega
    opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie należy wskazać, że ustawa o podatku od
    towarów i usług oraz akty wykonawcze do ustawy nie przewidują zwolnienia od podatku
    dla dostawy prądu.
    We wniosku wskazali Państwo, że instalacje będą zamontowane na budynkach
    użyteczności publicznej, w których są realizowane zadania własne gminy, natomiast w
    ramach działalności gospodarczej będą najmowane pomieszczenia znajdujące się w tych
    budynkach, a w czynszach za najem będą kalkulowane opłaty za energię elektryczną, w
    tym wytworzoną w instalacjach fotowoltaicznych. Instalacje fotowoltaiczne nie będą
    wykorzystywane do działalności zwolnionych z podatku od towarów i usług. Nie będą
    Państwo mieć możliwości przyporządkowania wydatków wyłącznie do działalności
    gospodarczej. Dla każdej z Państwa jednostki określili Państwo proporcję, o której mowa
    w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. Każda z określonych proporcji nie
    przekroczyła (...)%. Uznali Państwo, że proporcje te w każdym wypadku wynoszą 0%,
    stosownie do art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT.
    W związku z powyższym skoro majątek powstały w ramach projektu pn. „(...)”
    wykorzystywany będzie zarówno do celów działalności gospodarczej (czynności
    opodatkowanych) oraz niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to
    wskazać należy, że będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku
    naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z
    uwzględnieniem przepisów rozporządzenia. Prawo będzie przysługiwało Państwu pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z art. 88 ustawy.
    Należy jednak zauważyć, że jak wskazano wyżej, w myśl art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli
    proporcja nie przekracza (...)% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie
    dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta - z uwagi na treść art. 86 ust. 2g
    ustawy - ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.
    Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej (...)% pozbawia podatnika prawa do odliczenia
    podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem
    podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję,
    czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.
    Jak wynika z okoliczności rozpatrywanej sprawy, wyliczona dla każdej Państwa jednostek
    proporcja nie przekracza (...)%, na skutek czego mogą Państwo uznać na podstawie art. 86
    ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, że proporcja ta wynosi 0%. Zatem w takiej
    sytuacji nie będą mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków
    związanych z przedmiotowym projektem.
    Podsumowując, należy stwierdzić, że na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy oraz przepisów
    rozporządzenia - co do zasady - przysługuje Państwu prawo do częściowego odliczenia
    podatku naliczonego od wydatków na realizację projektu pn. „(...)” w zakresie montażu
    instalacji OZE na zlokalizowanych na terenie Gminy budynkach użyteczności publicznej, w
    części w jakiej zakupione towary i usługi są związane z czynnościami opodatkowanymi
    VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT będą
    stanowić w analizowanym przypadku znikomą część działalności Państwa jednostek,
    których dotyczy ww. projekt i wyliczona dla nich proporcja - jak Państwo wskazali - nie
    przekracza (...)%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, będą
    Państwo mogli przyjąć, że proporcja wynosi 0% i nie będzie Państwu przysługiwało prawo
    do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków
    ponoszonych w związku z realizacją ww. projektu.

    Zatem Państwa stanowisko, zgodnie z którym w stosunku do wydatków ponoszonych w
    związku z montażem instalacji OZE Gminie (...) nie będzie przysługiwało prawo do
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (nawet w proporcji),
    stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który
    obowiązuje w dniu wydania interpretacji.
    Informuję, że stosownie do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej
    Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej
    sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).
    Zatem, niniejsza interpretacja dotyczy tylko Państwa (Gmina (...)) i nie wywołuje skutków
    podatkowych dla innych podmiotów.
    Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu
    faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we
    wniosku stanem faktycznym albo opisem zdarzenia przyszłego. Zainteresowany ponosi
    ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we
    wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna
    wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy
    będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego
    podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku
    zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona
    odpowiedź traci swą aktualność.
    Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie
    przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku
    postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    - Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do
    interpretacji.
    - Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
        z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    - Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego w (...), (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych r
    eguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami
    administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    - w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    - w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS
      /SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).
    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.