Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.179.2020.4.RD
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Uznania zbywanych składników majątku (Oddział) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.
Słowa kluczowe: oddział; przedsiębiorstwa-zorganizowana część przedsiębiorstwa; wyłączenie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 oraz art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 24 kwietnia 2020 r. złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP, uzupełnionym w dniu 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem operatora pocztowego 28 kwietnia 2020 r.), oraz uzupełnionym w dniu 23 czerwca 2020 r. za pośrednictwem platformy e-PUAP na wezwanie Organu z dnia 15 czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątku (Oddział) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 24 kwietnia 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania zbywanych składników majątku (Oddział) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa podlegającą wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Wniosek uzupełniony został w dniu 24 kwietnia 2020 r. (data wpływu 28 kwietnia 2020 r.) oraz pismem z dnia 23 czerwca 2020 r., złożonym za pośrednictwem platformy e-PUAP, będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 15 czerwca 2020 r.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącym stroną postępowania: X. GmbH
*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: B. GmbH

przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

X. GmbH (dalej: X.) posiada siedzibę w Austrii i jest austriackim rezydentem podatkowym.

X. posiada w Polsce oddział, który jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: Oddział).

X. jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT poprzez Oddział.

Oddział zajmuje się sprzedażą pojazdów (\`(...)\`) w Polsce (główny zakres działalności). Oddział sprzedaje również części zamienne oraz inne produkty posprzedażowe.

Ani X. ani Oddział nie posiadają żadnej nieruchomości w Polsce.

Jedynym udziałowcem X. jest Y. GmbH (dalej: Spółka-matka), która ma siedzibę w Austrii i jest austriackim rezydentem podatkowym.

X. jest udziałowcem:

*   B. GmbH (dalej: B.), mającej siedzibę w Austrii i będącej austriackim rezydentem podatkowym. X. jest jej jedynym udziałowcem.

*   A. Sp. z o.o. (dalej: A.) mającej siedzibę w Polsce i będącej polskim rezydentem podatkowym. X. jest jej jednym udziałowcem.

X. (Oddział) jest właścicielem pojazdów, które są przedmiotem sprzedaży w Polsce. Pojazdy te:

*   są zarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych w Polsce (około 30% pojazdów, są to pojazdy o charakterze demonstracyjnym, pojazdy używane dla potrzeb działalności X. - Oddziału),

*   nie są zarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych (pozostałe).

Grupa planuje dokonać reorganizacji. W ramach tej reorganizacji planowane jest (wg chronologii zdarzeń):

1.  Utworzenie oddziału w Polsce przez B. oraz jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: Polski oddział B.),
2.  Utworzenie A.,
3.  Sprzedaż pojazdów zarejestrowanych dla potrzeb komunikacyjnych w Polsce przez X. (Oddział) do A.,
4.  Podział X. przez wydzielenie Oddziału do B. (dalej: Podział),
5.  Wydzierżawienie Polskiego oddziału B. przez B. do A. W czasie trwania dzierżawy B. będąca właścicielem niezarejestrowanych pojazdów, części zamiennych oraz wyposażenia pojazdów (towarów handlowych) będzie:
    *   Sprzedawała te towary do A.,
    *   A. będzie te towary sprzedawała na rynku polskim.
6.  Fuzja transgraniczna, w ramach której B. zostanie przejęta przez A. (dalej: Fuzja). Na skutek Fuzji wygaśnie umowa dzierżawy Polskiego oddziału B. podpisana uprzednio między B. oraz A.

Powyżej opisany sposób reorganizacji ma na celu:

1.  brak zmian w strukturze właścicielskiej na poziomie Spółki-matki,
2.  zachowanie ciągłości sprzedaży pojazdów na terytorium Polski, bez zbędnego angażowania B. w te transakcje (B. nie będzie pełniła funkcji dystrybutora pojazdów w Polsce w stosunku do finalnych nabywców).

Sprzedaż pojazdów zarejestrowanych dla potrzeb komunikacyjnych przed Podziałem:

Grupa planuje, iż przed Podziałem, Oddział sprzeda za wynagrodzeniem A. pojazdy zarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych w Polsce (dalej: Transakcja).

Powyższe znajduje uzasadnienie w okolicznościach biznesowych tj. celem Transakcji jest ograniczenie liczby podmiotów będących właścicielami pojazdów (z Oddziału na B. oraz następnie z B. na A.), które sprzedawane są na polskim rynku. Kilku właścicieli nowego pojazdu może mieć negatywny wpływ na wartość rynkową pojazdu.

Przedmiotem Transakcji będą wyłącznie pojazdy opisane powyżej. Zakres Transakcji nie będzie obejmował przejścia pracowników, żadnych umów, zobowiązań, ksiąg rachunkowych itp.

Podział:

Wydzielenie Oddziału ma obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotąd przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności:

*   towary handlowe, w szczególności pojazdy niezarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych,

*   środki trwałe oraz wyposażenie biurowe (w tym w szczególności meble, urządzenia biurowe, komputery, telefony),

*   licencje (m.in. na oprogramowanie komputerowe),

*   wszelkie prawa związane z gwarancjami, obligacjami oraz poręczeniami, jeśli takie będą występowały na moment Podziału,

*   należności handlowe,

*   aktywa finansowe dostępne do sprzedaży,

*   środki pieniężne i ich ekwiwalenty, aktywa płynne, umowy rachunków bankowych,

*   wszelkie roszczenia związane z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne,

*   wszelkie roszczenia z tytułu umów zabezpieczających, jeśli takie będą występowały na moment Podziału,

*   wszelkie inne aktywa bieżące,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami oraz kontrahentami,

*   zobowiązania Oddziału.

Ww. zespół składników stanowi odrębny składnik majątku X. pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, w szczególności:

*   Oddział będący przedmiotem wydzielenia posiada na dzień Podziału wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa X. - działa w formie oddziału podmiotu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11a ustawy o CIT,

*   wszystkie składniki materialne i niematerialne są funkcjonalnie związane z Oddziałem,

*   prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału, w szczególności Oddział prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z wymogami polskiej ustawy o rachunkowości wyłącznie na potrzeby Oddziału,

*   zespół wszystkich zbywanych składników Oddziału umożliwi B. (polskiemu oddziałowi B.) a następnie A. (najpierw poprzez dzierżawę a następnie w rezultacie Fuzji) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdów w Polsce w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału.

W ramach Podziału nastąpi przejście zakładu pracy Oddziału w trybie przepisów Kodeksu pracy. Przejściem objęci zostaną pracownicy zatrudnieni w Oddziale. X. nie pozostanie ani w zakresie ekonomicznym, ani prawnym pracodawcą personelu Oddziału.

Intencją stron opisanej reorganizacji jest przeniesienie całego biznesu Oddziału, a następnie jego kontynuacja przez B. - poprzez Polski oddział B. (a następnie w wyniku umowy dzierżawy a potem Fuzji przez A.). Strony dołożą wszelkich uzasadnionych starań, aby zapewnić, że w ramach reorganizacji nastąpi przeniesienie działalności Oddziału celem jej kontynuowania przez nabywcę (ang. transfer of a going concern).

Intencją stron nie jest dostawa poszczególnych towarów lub usług wchodzących w skład tej transakcji.

Po wydzieleniu Oddziału:

*   X. nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce,

*   X. będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w kraju siedziby w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w X. po wydzieleniu Oddziału.

*   B. - poprzez Polski oddział B. a następnie A. w efekcie umowy dzierżawy a potem Fuzji - będzie prowadziła działalność w zakresie dystrybucji pojazdów w Polsce w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału, w oparciu o te same (należące uprzednio do Oddziału) składniki majątku, umowy handlowe, zobowiązania oraz z udziałem pracowników Oddziału, którzy w związku z reorganizacją staną się pracownikami Polskiego oddziału B. (a w wyniku późniejszej Fuzji pracownikami A.).

W wyniku Podziału nie dojdzie do wydania przez spółkę przejmującą (B.) udziałów własnych ani X., ani udziałowcowi X. tj. Spółce-matce, a tym samym po Podziale jedynym udziałowcem B. pozostanie X. Powyższe rozwiązanie jest dopuszczalne na gruncie przepisów austriackiego prawa korporacyjnego. Jeśli chodzi o prawo polskie, omawiany podział jest najbardziej zbliżony do podziału przez wydzielenie, o którym mowa w Kodeksie Spółek Handlowych1 (dalej: KSH). Różnicą jest brak podwyższenia kapitału zakładowego. Jednak pomimo braku odpowiednich przepisów, również na gruncie KSH postuluje się w niektórych przypadkach możliwość przeprowadzenia wydzielenia bez podwyższania kapitału zakładowego (np. gdy spółka matka miałaby przejąć część majątku spółki córki). Powyższy przypadek wskazuje, że podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi koniecznego elementu podziału przez wydzielenie.

Na skutek przejęcia Oddziału, kapitał zakładowy B. nie ulegnie podwyższeniu.

Ani X. ani B. ani też Spółka-matka nie posiadają siedziby swojej działalności ani rzeczywistych ośrodków zarządzania w Polsce.

Przejęcie przez B. Oddziału będzie następować w ramach sukcesji generalnej.

B. nie będzie posiadała nieruchomości w Polsce.

Nie przewiduje się wypłaty dopłat wspólnikowi spółki dzielonej tj. Spółce - matce.

Fuzja:

Planowana transakcja transgranicznego połączenia B. i A. (w trybie łączenia przez przejęcie), będzie skutkowała przeniesieniem całego majątku B. (przedsiębiorstwa) do A. - zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 w zw. z art. 5161 KSH.

Połączenie będzie skutkowało rozwiązaniem B. bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego. Z dniem połączenia A. wstąpi we wszystkie prawa i obowiązki B. w zakresie wskazanym w art. 494 KSH - w ramach sukcesji generalnej.

Na moment połączenia jedynym udziałowcem B. i A. będzie X.

W związku z połączeniem A. wyda nowe udziały X. (jako udziałowcowi B.) - dojdzie zatem do podwyższenia kapitału zakładowego A.

Wartość majątku otrzymana przez A. w związku z Fuzją odpowiadać będzie wartości emisyjnej własnych udziałów wydanych w ramach transakcji X. przez A.

Nie przewiduje się wypłaty dopłat wspólnikowi spółki łączonej tj. X.

Zarówno Podział, Fuzja jak i Transakcja przeprowadzone zostaną z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych a ich celem głównym ani jednym z głównych celów nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Ponadto w uzupełnieniu wniosku w zakresie podatku od towarów i usług na pytanie Organu „czy B. po Podziale będzie kontynuował działalność jaką zajmuje się Oddział, tj. czy B. z wykorzystaniem nabytych w ramach Podziału składników materialnych i niematerialnych będzie zajmował się sprzedażą pojazdów (\`(...)\`) jak również części zamiennych oraz innych produktów posprzedażowych jeśli tak należy wskazać kiedy, w jakim okresie czasu (jak długo) oraz w jaki sposób” wskazano:

*   Zespół wszystkich zbywanych składników (składników materialnych i niematerialnych) Oddziału umożliwi B. (polskiemu oddziałowi B.) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdów w Polsce w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału.

*   Powyższe potwierdza możliwość dzierżawy całego Oddziału z B. do A.

*   Niezwłocznie po Podziale B. na podstawie zawartej umowy wydzierżawi A. polski oddział B.. Powyższe wynika z okoliczności biznesowych - celem stron Wniosku jest, aby A. stała się dystrybutorem pojazdów marki (\`(...)\`) na terytorium Polski w sposób płynny i niezakłócony tj. w momencie, w którym tę działalność zakończy X.. Polscy nabywcy pojazdów marki (\`(...)\`) powinni mieć możliwość nabycia pojazdów bez konieczności kilkukrotnej zmiany podmiotu będącego stroną transakcji, co może ich zniechęcić do nabycia pojazdu (uniknięcie sytuacji, w której w tej samej transakcji uczestniczą 3 podmioty z grupy, przykładowo zamówienie jest składane do X., zaliczka jest płacona do B. a dostawa jest dokonywana przez A.).

*   Mając na uwadze powyżej opisane względy biznesowe, B. będzie dokonywała dostawy pojazdów (wyłącznie niezarejestrowanych, będących przedmiotem Podziału a potem umowy dzierżawy) tylko do A.

*   Nowe pojazdy, części zamienne i inne produkty posprzedażowe będą nabywane przez A. bezpośrednio od innej Spółki z grupy.

Na pytanie Organu „kiedy (po jakim czasie od Podziału) nastąpi wydzierżawienie Polskiego oddziału B. przez B. do A.” wskazano: niezwłocznie po Podziale B. na podstawie zawartej umowy wydzierżawi A. polski oddział B.. Powyższe wynika z okoliczności biznesowych - celem stron Wniosku jest, aby A. stała się dystrybutorem pojazdów marki (\`(...)\`) na terytorium Polski w sposób płynny i niezakłócony tj. w momencie, w którym tę działalność zakończy X.. Polscy nabywcy pojazdów marki (\`(...)\`) powinni mieć możliwość nabycia pojazdów bez konieczności kilkukrotnej zmiany podmiotu będącego stroną transakcji, co może ich zniechęcić do nabycia pojazdu (uniknięcie sytuacji, w której w tej samej transakcji uczestniczą 3 podmioty z grupy, przykładowo zamówienie jest składane do X., zaliczka jest płacona do B. a dostawa jest dokonywana przez A.).

Na pytanie Organu „jakie konkretnie składniki materialne i niematerialne nabyte przez B. w ramach Podziału zostaną wydzierżawione przez B. do A.” wskazano: wszystkie składniki wchodzące w skład Oddziału nabyte przez B. w ramach Podziału zostaną wydzierżawione przez B. do A..

Na pytanie Organu „ile czasu (jaki okres czasu) będzie trwało wydzierżawienie Polskiego oddziału B. przez B. do A.” wskazano: szacuje się, iż wydzierżawienie Polskiego oddziału B. przez B. do A. będzie trwało ok. 3-6 miesięcy - czas ten jest uzależniony od formalności związanych z przeprowadzeniem Fuzji transgranicznej opisanej w stanie faktycznym Wniosku. Na skutek Fuzji wygaśnie umowa dzierżawy Polskiego oddziału B. podpisana uprzednio między B. oraz A..

Na pytanie Organu „jak konkretnie należy odczytywać stwierdzenie, że w czasie trwania dzierżawy B. będąca właścicielem niezarejestrowanych pojazdów, części zamiennych oraz wyposażenia pojazdów (towarów handlowych) będzie sprzedawała te towary do A.” wskazano: części zamienne i wyposażenie nie będą przedmiotem sprzedaży pomiędzy B. i A. albowiem X. (ani w konsekwencji Polski Oddział B.) nie będzie posiadała takich części/wyposażenia na moment Podziału. Tym samym, Strony dokonują zmiany stanu faktycznego Wniosku w następujący sposób:

W czasie trwania dzierżawy B. będąca właścicielem niezarejestrowanych pojazdów, będzie sprzedawała je do A..

Intencją stron opisanej reorganizacji jest przeniesienie całego biznesu Oddziału, a następnie jego kontynuacja przez B. - poprzez Polski oddział B. (a następnie w wyniku umowy dzierżawy a potem Fuzji przez A.). W czasie trwania dzierżawy Polskiego oddziału B. przez B. do A., B. będzie pozostawała właścicielem niezarejestrowanych pojazdów (towarów handlowych), które będą stanowiły część wydzierżawionego do A. majątku Polskiego Oddziału B.. W przypadku zatem gdy A. będzie chciała sprzedać niezarejestrowane pojazdy na rynku polskim - będą one uprzednio sprzedawane przez B. do A., celem ich późniejszej odsprzedaży przez A. jej polskim klientom.

Powyższe wynika z faktu, iż jako że A. w okresie dzierżawy Polskiego Oddziału B. nie będzie właścicielem niezarejestrowanych pojazdów (będzie je dzierżawiła wyłącznie na podstawie umowy) - nie będzie miała ona możliwości sprzedaży tych towarów. Sprzedaż będzie możliwa po uprzednim zakupie tych towarów od B.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania w zakresie podatku od towarów i usług:

1.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespół wszystkich składników Oddziału przenoszonych na B. w ramach Podziału będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT?
2.  Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

Stanowisko Zainteresowanych w zakresie podatku od towarów i usług:

W opisanym zdarzeniu przyszłym zespół wszystkich składników Oddziału, będzie stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym Podział nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT.

Ad 1

Pojęcie „przedsiębiorstwa” nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT. Zgodnie z poglądem przyjętym powszechnie w doktrynie prawa podatkowego, orzecznictwie sądowym oraz interpretacjach organów podatkowych - dla celów VAT - pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 551 Kodeksu Cywilnego (Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz.U 2019 r. 1145 t.j. dalej kodeks cywilny).

W myśl art. 551 Kodeksu Cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

*   oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

*   własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

*   prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

*   wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

*   koncesje, licencje i zezwolenia;

*   patenty i inne prawa własności przemysłowej;

*   majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

*   tajemnice przedsiębiorstwa;

*   księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zdaniem Zainteresowanych (X. oraz B. - dalej razem jako: Zainteresowani), nie można uznać, że Oddział stanowi przedsiębiorstwo X. Przedmiot Podziału tj. Oddział nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa. W szczególności, planowanemu Podziałowi nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, o których mowa w definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 551 Kodeksu Cywilnego.

Definicja ZCP zawarta jest w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Zgodnie z treścią tego przepisu przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W oparciu o ww. definicję ustawową, w literaturze zwraca się uwagę na: „trzy zasadnicze elementy, które muszą łącznie występować w zespole składników materialnych i niematerialnych, aby uznać go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa:

*   wyodrębnienie organizacyjne i finansowe,

*   przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych \[wyodrębnienie funkcjonalne\],

*   możliwość funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9 Warszawa 2015 str. 70.)

Ponadto, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą organów podatkowych, aby zespół składników majątku mógł zostać uznany za ZCP muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

1.  istnienie zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;
2.  zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;
3.  składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;
4.  zespół tych składników może stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania gospodarcze.

W doktrynie podkreśla się również, iż „elementem kluczowym definicji jest zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania), które w istocie rzeczy decydują o istnieniu lub braku zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w pewnym sensie mikroprzedsiębiorstwem funkcjonującym w strukturach przedsiębiorstwa” (Zob. T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 11, Warszawa 2015. str. 69). Tym samym, definicja ZCP zawarta w przepisach ustawy o VAT kładzie wyraźny nacisk na fakt istnienia owych więzi łączących poszczególne składniki w majątku danego podmiotu w sposób na tyle wyraźny, że możliwe jest ich funkcjonalne wyodrębnienie od pozostałych aktywów.

W ocenie Zainteresowanych, zespół wszystkich zbywanych składników Oddziału, będzie stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część, o czym świadczy poniższe uzasadnienie.

1) Zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Przepisy ustawy o VAT nie wskazują, co należy rozumieć pod pojęciem „zespołu składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań”.

Według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN słowo „zespół” oznacza m.in. „grupę rzeczy lub zjawisk stanowiących wyodrębnioną całość” (http//sjp.pwn.pl/sip/zespol;2545568, html, stan na dzień 24 stycznia 2020 r.). Zatem już sam wstępny fragment definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, traktujący o tym, że stanowi ona określony zespół (a nie jedynie przypadkowy zbiór) składników majątkowych, podkreśla konieczność istnienia logicznego wyodrębnienia tych składników od reszty masy majątkowej wchodzącej w skład przedsiębiorstwa danego podmiotu.

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, w skład takiego zespołu - aby można było mówić o ZCP - muszą wchodzić zarówno składniki materialne jak i niematerialne oraz zobowiązania.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, wydzielenie Oddziału ma obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne wykorzystywane dotąd przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności:

*   środki trwałe oraz wyposażenie biurowe (w tym w szczególności meble, urządzenia biurowe, komputery, telefony),

*   licencje (m.in. na oprogramowanie komputerowe),

*   wszelkie prawa związane z gwarancjami, obligacjami oraz poręczeniami, jeśli takie będą występowały na moment zawarcia Podziału,

*   wyroby gotowe i towary w drodze, surowce/materiały, części zamienne, produkcję w toku,

*   należności handlowe,

*   aktywa finansowe dostępne do sprzedaży,

*   środki pieniężne i ich ekwiwalenty, aktywa płynne, umowy rachunków bankowych,

*   wszelkie roszczenia związane z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne,

*   wszelkie roszczenia z tytułu umów zabezpieczających (umów hedingowych), jeśli takie będą występowały na moment Podziału,

*   wszelkie inne aktywa bieżące,

*   prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami oraz kontrahentami,

*   zobowiązania Oddziału.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym B. przejmie w ramach Podziału zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań Oddziału, w zakresie wystarczającym do uznania, że zespół ten stanowi ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

2) Zagadnienie wyodrębnienia organizacyjnego i finansowego w istniejącym przedsiębiorstwie X. przedmiotu Podziału jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT aby można było określić pewien zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań) mianem „zorganizowanej części przedsiębiorstwa”, zespół tych składników musi być organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie.

Co do zasady, wyodrębnienie ZCP powinno nastąpić na podstawie statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itd. Jak stwierdził WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 9 kwietnia 2013 r. (sygn. I SA/Rz 120/13): „wyodrębnienie organizacyjne to kwestia wyłącznie wewnętrznej organizacji przedsiębiorstwa, która nie została poddana regulacji prawnej, niemniej jednak przedmiotowe wyodrębnienie musi być dostatecznie widoczne, tj. dokonane w oparciu o zobiektywizowane kryteria, znajdujące odzwierciedlenie w strukturze całego przedsiębiorstwa”.

Zdaniem Zainteresowanych, odrębność organizacyjna oznacza możliwość ustalenia w każdym momencie, które składniki majątkowe przedsiębiorstwa przynależą do danej ZCP. Co więcej, w ocenie Zainteresowanych, odrębność organizacyjna wymaga, by możliwe było przyporządkowanie do takiego odrębnego zespołu składników majątkowych, odrębnej dokumentacji, łącznie z księgami rachunkowymi, umowami stanowiącymi źródło praw i obowiązków dotyczących wyłącznie zakresu działalności prowadzonej przez ten zespół składników, bądź wyłącznie z wykorzystaniem tego zespołu.

Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, zespół składników Oddziału stanowi odrębny składnik majątku X. pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, w szczególności:

*   Oddział będący przedmiotem wydzielenia posiada na dzień Podziału wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa X. - działa w formie oddziału podmiotu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11a ustawy o CIT,

*   wszystkie składniki materialne i niematerialne są funkcjonalnie związane z Oddziałem,

*   prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału, w szczególności Oddział prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z wymogami polskiej ustawy o rachunkowości wyłącznie na potrzeby Oddziału,

*   w ramach Podziału nastąpi przejście zakładu pracy Oddziału w trybie przepisów Kodeksu pracy. Przejściem objęci zostaną pracownicy zatrudnieni w Oddziale. X. nie pozostanie ani w zakresie ekonomicznym, ani prawnym pracodawcą personelu Oddziału.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Podziału tj. majątek Oddziału jest wyodrębniony organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie X. jak zespół składników materialnych i niematerialnych w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

3) Zagadnienie wyodrębnienia funkcjonalnego w istniejącym przedsiębiorstwie X. przedmiotu Podziału jako zespołu składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań)

Zdaniem Zainteresowanych, wprowadzenie przez ustawodawcę do definicji legalnej ZCP kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego oznacza, że dany zespół składników majątkowych musi obejmować składniki przeznaczone do realizacji w ramach istniejącego przedsiębiorstwa określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Przy czym należy uznać, że - aby można było mówić o ich wyodrębnieniu - zakres tych zadań musi odróżniać je od innych funkcji gospodarczych realizowanych przy pomocy tego przedsiębiorstwa. W konsekwencji należy stwierdzić, że aby można było mówić o wyodrębnieniu funkcjonalnym:

1.  funkcje przypisane do danego zespołu składników majątkowych muszą być w sposób widoczny odseparowane od pozostałych zadań realizowanych w ramach przedsiębiorstwa,
2.  przy pomocy takiego zespołu składników majątkowych nie powinny być realizowane funkcje przypisane do składników wchodzących w skład pozostałej części przedsiębiorstwa,
3.  składniki wchodzące w skład pozostałej części przedsiębiorstwa nie powinny być wykorzystywane do realizacji funkcji przypisanych do tego zespołu składników majątkowych.

Jak Zainteresowani wskazali w opisie zdarzenia przyszłego:

*   zespół składników Oddziału stanowi odrębny składnik majątku X. pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, w szczególności:
    *   prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału.
    *   zespół wszystkich zbywanych składników Oddziału umożliwi B. a następnie A. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdami w Polsce, w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym można mówić o funkcjonalnym wyodrębnieniu przedmiotu planowanego Podziału tj. Oddziału w istniejącym przedsiębiorstwie X.

4) Zdolność Oddziału do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze

W ocenie Zainteresowanych, w tym miejscu należy poddać analizie zdolność przedmiotu Podziału do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej (stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze).

Analiza taka jest niezbędna do stwierdzenia czy dane składniki majątkowe mogą być zakwalifikowane jako ZCP. Kwalifikacja taka jest możliwa wyłącznie, gdy określony zespół składników materialnych i niematerialnych potencjalnie mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania przypisane mu w strukturze organizacyjnej danego podmiotu. ZCP nie może być zatem sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie może prowadzić (zorganizować) odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników. Przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Istotne jest jednak również, aby przenoszone składniki majątkowe mogły służyć realizacji określonych zadań gospodarczych jako niezależne przedsiębiorstwo.

W doktrynie wskazuje się w tym zakresie, iż „celowe może być także przeprowadzenie swoistej symulacji - jeśli zarówno «oderwana» część przedsiębiorstwa, jak i jego pozostałość mogą funkcjonować w obrocie samodzielnie, to należy uznać, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.” (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 9, Warszawa 2015 str. 70).

Konieczna jest zatem analiza pewnego hipotetycznego stanu, polegającego na „oderwaniu” określonych składników majątkowych od pozostałej części mienia ich właściciela.

Zgodnie z opisem zdarzenia przyszłego:

Oddział zajmuje się sprzedażą pojazdów (\`(...)\`) w Polsce (główny zakres sprzedaży). Oddział sprzedaje również części zamienne oraz inne produkty posprzedażowe.

Zespół składników Oddziału stanowi odrębny składnik majątku X. pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, w szczególności:

*   Oddział będący przedmiotem wydzielenia posiada na dzień Podziału wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa X. – działa w formie oddziału podmiotu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11a ustawy o CIT,

*   wszystkie składniki materialne i niematerialne są funkcjonalnie związane z Oddziałem,

*   prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału, w szczególności Oddział prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z wymogami polskiej ustawy o rachunkowości wyłącznie na potrzeby Oddziału,

*   zespół wszystkich zbywanych składników Oddziału umożliwi B. (poprzez polski oddział) a następnie A. (w rezultacie umowy dzierżawy a potem Fuzji) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdami w Polsce, w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału.

W ramach Podziału nastąpi przejście zakładu pracy Oddziału w trybie przepisów Kodeksu pracy. Przejściem objęci zostaną pracownicy zatrudnieni w Oddziale. X. nie pozostanie ani w zakresie ekonomicznym, ani prawnym pracodawcą personelu Oddziału.

Po wydzieleniu Oddziału:

*   X. nie będzie dalej prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce,

*   X. będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w kraju siedziby w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w X. po wydzieleniu Oddziału,

*   Nabywca (B.-poprzez polski oddział a następnie A. w efekcie umowy dzierżawy a potem Fuzji) będzie prowadził działalność w zakresie dystrybucji pojazdów w Polsce w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału, w oparciu o te same (należące uprzednio do Oddziału) składniki majątku, umowy handlowe, zobowiązania oraz z udziałem pracowników Oddziału, którzy w związku z reorganizacją staną się pracownikami Nabywcy.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym przedmiot Podziału niewątpliwie posiada zdolność do stanowienia niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Podsumowanie:

Przedstawiona powyżej argumentacja jednoznacznie potwierdza, że przedmiotem Podziału będzie ZCP w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Ad. 2

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Polski.

Przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy o VAT).

W konsekwencji transakcja zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie podlega opodatkowaniu VAT.

W opisanym zdarzeniu przyszłym zespół składników majątkowych składających się na Oddział stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa dla potrzeb VAT.

Wniosek:

W opisanym zdarzeniu przyszłym Podział X. przez wydzielenie i przeniesienie Oddziału do B. nie będzie podlegał opodatkowaniu VAT zgodnie z przepisem art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie niemniejszej interpretacji należy wyjaśnić, że Zainteresowany niebędący stroną postepowania (nabywca) został uznany za podmiot zainteresowany w sprawie będącej przedmiotem wniosku w związku z możliwością opodatkowania przedmiotu transakcji podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku, gdyby czynność sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych przez zbywcę nie podlegała przepisom ustawy podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą”, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1.  przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;
2.  wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;
3.  wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;
4.  wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;
5.  ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;
6.  oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;
7.  zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Zaś przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Jednocześnie, na mocy art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czynność ta nie podlega przepisom ustawy o podatku od towarów i usług.

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, powinien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisy wykonawcze do niej nie definiują pojęcia „przedsiębiorstwo”, należy więc odwołać się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r., poz. 1145 ze zm.).

Zgodnie z art. 551 Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, który obejmuje w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy zbywany majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. W tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Natomiast stosownie do art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową. Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe, wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, natomiast, który nie dotyczy zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Jednocześnie przy analizie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

W wyroku C-497/01 (w sprawie Zita Modes z Luksemburga) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) stwierdził, iż „pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, łącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz, w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów”. Ponadto TSUE stwierdził, iż fakt, że VI Dyrektywa nie zawiera definicji pojęcia przedsiębiorstwa lub jego części, nie oznacza, że państwa członkowskie mają swobodę jego interpretacji. Pojęcia w niej używane powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny od innych przepisów, z wyjątkiem sytuacji, gdy sama Dyrektywa daje państwom członkowskim jasną dyspozycję do zdefiniowania pojęcia w krajowej legislacji. TSUE wskazał też, iż nabywca musi jednak posiadać zamiar kontynuowania działalności gospodarczej przejmowanego przedsiębiorstwa lub jego części, nie zaś jedynie natychmiast likwidować daną działalność i sprzedać przejęte mienie.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z dnia 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5(8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy.

Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. Wynika to również z treści przepisu art. 91 ust. 9 ustawy, który stanowi, że – w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Aksjomat racjonalności ustawodawcy oraz kategoryczność sformułowania tego przepisu nakazuje przyjąć, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa).

Z opisu sprawy wynika, że X. GmbH (X.) posiada siedzibę w Austrii i jest austriackim rezydentem podatkowym. X. posiada w Polsce oddział, który jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym (Oddział). X. jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT w Polsce jako czynny podatnik VAT poprzez Oddział. Głównym zakresem działalności Oddziału jest sprzedaż pojazdów (\`(...)\`) w Polsce (jest właścicielem pojazdów, które są przedmiotem sprzedaży) a ponadto Oddział sprzedaje części zamienne oraz inne produkty posprzedażowe. Pojazdy te są zarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych w Polsce (około 30% pojazdów, są to pojazdy o charakterze demonstracyjnym, pojazdy używane dla potrzeb działalności X. - Oddziału) oraz pojazdy te nie są zarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych (pozostałe).

Grupa planuje dokonać reorganizacji. W ramach tej reorganizacji planowane jest m.in. Utworzenie oddziału w Polsce przez B. oraz jego rejestracja w Krajowym Rejestrze Sądowym (Polski oddział B.), utworzenie A., sprzedaż pojazdów zarejestrowanych dla potrzeb komunikacyjnych w Polsce przez X. (Oddział) do A., Podział X. przez wydzielenie Oddziału do B., wydzierżawienie Polskiego oddziału B. przez B. do A. (umowa dzierżawy wygaśnie na skutek Fuzji), Fuzja transgraniczna, w ramach której B. zostanie przejęta przez A. (Fuzja będzie skutkowała rozwiązaniem B.).

Podział czyli wydzielenie Oddziału ma obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności: towary handlowe (w szczególności pojazdy niezarejestrowane dla potrzeb komunikacyjnych); środki trwałe oraz wyposażenie biurowe (w tym w szczególności meble, urządzenia biurowe, komputery, telefony); licencje (m.in. na oprogramowanie komputerowe); wszelkie prawa związane z gwarancjami, obligacjami oraz poręczeniami, jeśli takie będą występowały na moment Podziału; należności handlowe; aktywa finansowe dostępne do sprzedaży; środki pieniężne i ich ekwiwalenty, aktywa płynne, umowy rachunków bankowych; wszelkie roszczenia związane z podatkami i składkami na ubezpieczenia społeczne; wszelkie roszczenia z tytułu umów zabezpieczających, jeśli takie będą występowały na moment Podziału; wszelkie inne aktywa bieżące; prawa i obowiązki wynikające z umów z dostawcami oraz kontrahentami; zobowiązania Oddziału.

Wskazany zespół składników stanowi odrębny składnik majątku X. pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, w szczególności: Oddział będący przedmiotem wydzielenia posiada na dzień Podziału wyodrębnienie organizacyjne oraz funkcjonalne w strukturze organizacyjnej przedsiębiorstwa X. (działa w formie oddziału podmiotu zagranicznego w rozumieniu art. 4a pkt 11a ustawy o CIT); wszystkie składniki materialne i niematerialne są funkcjonalnie związane z Oddziałem; prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału, w szczególności Oddział prowadzi księgi rachunkowe zgodnie z wymogami polskiej ustawy o rachunkowości wyłącznie na potrzeby Oddziału; zespół wszystkich zbywanych składników Oddziału umożliwi B. (polskiemu oddziałowi B.) a następnie A. (najpierw poprzez dzierżawę a następnie w rezultacie Fuzji) prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdów w Polsce w takim samym zakresie w jakim prowadziła tę działalność X. za pośrednictwem Oddziału. W ramach Podziału nastąpi przejście zakładu pracy Oddziału w trybie przepisów Kodeksu pracy. Przejściem objęci zostaną pracownicy zatrudnieni w Oddziale. X. nie pozostanie ani w zakresie ekonomicznym, ani prawnym pracodawcą personelu Oddziału.

Po Podziale X. nie będzie prowadziła żadnej działalności gospodarczej w Polsce. X. będzie nadal prowadziła działalność gospodarczą w kraju siedziby w oparciu o zespół składników materialnych i niematerialnych pozostających w X. po wydzieleniu Oddziału.

Natomiast B. po Podziale niezwłocznie na podstawie zawartej umowy wydzierżawi A. polski oddział B., aby A. stała się dystrybutorem pojazdów marki (\`(...)\`) na terytorium Polski w sposób płynny i niezakłócony tj. w momencie, w którym tę działalność zakończy X.. B. będzie dokonywała dostawy pojazdów (wyłącznie niezarejestrowanych, będących przedmiotem Podziału a potem umowy dzierżawy) tylko do A.. Jak wskazano wydzierżawienie Polskiego oddziału B. przez B. do A. będzie trwało ok. 3-6 miesięcy (wszystkie składniki wchodzące w skład Oddziału nabyte przez B. w ramach Podziału zostaną wydzierżawione przez B. do A.). Umowa dzierżawy Polskiego oddziału B. podpisana między B. oraz A. wygaśnie na skutek Fuzji. W czasie trwania dzierżawy Polskiego oddziału B. przez B. do A., B. będzie pozostawała właścicielem niezarejestrowanych pojazdów (towarów handlowych), które będą stanowiły część wydzierżawionego do A. majątku Polskiego Oddziału B.. W przypadku zatem gdy A. będzie chciała sprzedać niezarejestrowane pojazdy na rynku polskim - będą one uprzednio sprzedawane przez B. do A., celem ich późniejszej odsprzedaży przez A. jej polskim klientom. Niniejsze wynika z faktu, że A. w okresie dzierżawy Polskiego Oddziału B. nie będzie właścicielem niezarejestrowanych pojazdów (będzie je dzierżawiła wyłącznie na podstawie umowy) i nie będzie miała ona możliwości sprzedaży tych towarów (sprzedaż będzie możliwa po uprzednim zakupie tych towarów od B.).

Przedstawione we wniosku wątpliwości dotyczą ustalenia czy zespół wszystkich składników Oddziału przenoszonych na B. w ramach Podziału będzie stanowić transakcję zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, a tym samym będzie podlegać wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy.

Odnosząc się do wskazanych wątpliwości zauważyć należy, że w analizowanej sprawie zbycie Oddziału X. (części przedsiębiorstwa X.), na rzecz B. nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania przez nabywcę (przy wykorzystaniu nabytych składników majątku) działalności w tym samym zakresie co prowadził ją zbywca. W analizowanym przypadku nabywca (B.) nabyte składniki majątku składające się na Oddział X. będzie wykorzystywał przez okres około 3-6 miesięcy poprzez ich dzierżawę na rzecz A. a następnie nabywca (B.) zostanie przejęty przez A. w ramach Fuzji, która będzie skutkowała rozwiązaniem nabywcy (B.). Jak wskazano niezwłocznie po Podziale B. na podstawie zawartej umowy wydzierżawi A. polski oddział B., aby A. stała się dystrybutorem pojazdów marki (\`(...)\`) na terytorium Polski w sposób płynny i niezakłócony tj. w momencie, w którym tę działalność zakończy X.. B. będzie dokonywała dostawy pojazdów (wyłącznie niezarejestrowanych, będących przedmiotem Podziału a potem umowy dzierżawy) tylko do A.. Jak wyjaśniono w czasie trwania dzierżawy Polskiego oddziału B. przez B. do A., B. będzie pozostawała właścicielem niezarejestrowanych pojazdów (towarów handlowych), które będą stanowiły część wydzierżawionego do A. majątku Polskiego Oddziału B.. W przypadku zatem gdy A. będzie chciała sprzedać niezarejestrowane pojazdy na rynku polskim będą one uprzednio sprzedawane przez B. do A., celem ich późniejszej odsprzedaży przez A. jej polskim klientom. Zatem nabyte przez B. w ramach Podziału składniki majątku składające się na Oddział X. nie będą służyły do wykonywania tożsamej działalności gospodarczej do jakiej służyły u zbywcy (X.). X. Oddział (przy wykorzystaniu nabytych przez B. w ramach Podziału składników majątku) zajmował się sprzedażą pojazdów marki (\`(...)\`) w Polsce (główny zakres działalności) jak również części zamiennych oraz innych produktów sprzedażowych. Natomiast B. nabyte w ramach Podziału składniki majątku składające się na Oddział X. (przy wykorzystaniu, których prowadzona była sprzedaż pojazdów marki (\`(...)\`) w Polsce jak również części zamiennych oraz innych produktów sprzedażowych) wydzierżawi, czyli odda w użytkowanie innemu podmiotowi a następnie nabywca (B.) zostanie przejęty przez A. w ramach Fuzji, która będzie skutkowała rozwiązaniem nabywcy (B.).

Wnioskodawca co prawda wskazał, że Podział stanowiący wydzielenie Oddziału ma obejmować wszystkie składniki materialne i niematerialne wykorzystywane przez Oddział w toku prowadzonej działalności gospodarczej oraz, że wydzielane składniki materialne i niematerialne stanowią odrębny składnik majątku X. pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, że prowadzona ewidencja księgowa umożliwia identyfikację i przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do Oddziału, jak również, że w ramach Podziału nastąpi przejście zakładu pracy Oddziału w trybie przepisów Kodeksu pracy. Co więcej wskazano, że nabycie wskazanych składników majątku składających się na Oddział X. umożliwi B. (polskiemu oddziałowi B.) a następnie A. najpierw przez dzierżawę a następnie w rezultacie Fuzji prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji pojazdów w Polsce. Przy tym B. będzie dokonywała dostawy pojazdów. Należy jednak zauważyć, że sprzedaż pojazdów przez B. będzie się dobywała tylko do A., czyli na rzecz dzierżawcy, który aby mógł sprzedać pojazd klientowi musi najpierw nabyć pojazd od B.. Zatem wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, w analizowanym przypadku, nie dojdzie do kontynuacji przez nabywcę (przy wykorzystaniu nabytych składników majątku) działalności w tym samym zakresie co prowadził ją zbywca.

Jak wskazano warunkiem wyłączenia spod działania ustawy zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części jest kontynuacja działalności przez nabywcę (w przedmiotowym przypadku kontynuacja przez B. działalności prowadzonej przez Oddział X.). Natomiast w analizowanej sprawie mimo wyodrębnienia z majątku X. Oddziału na płaszczyźnie organizacyjnej, finansowej oraz funkcjonalnej nabywający (B.) nabyte składniki majątku składające się na Oddział X. będzie wykorzystywał do innej działalności niż wykorzystywał je zbywca. Nabywający (B.) nabytych w ramach Podziału składników majątku składających się na Oddział X. nie będzie wykorzystywał do kontynuacji działalności prowadzonej przez Oddziału X.. Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie nie są spełnione wszystkie przesłanki umożliwiające uznanie, że wszystkie składniki Oddziału przenoszone na B. w ramach Podziału będą stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e ustawy.

W konsekwencji przeniesienie na B. wszystkich składników majątku składających się na Oddział X. w ramach Podziału, nie będzie czynnością wyłączoną od opodatkowania podatkiem na mocy art. 6 pkt 1 ustawy. Przeniesienie na B. wszystkich składników majątku składających się na Oddział X. w ramach Podziału będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według zasad właściwych dla poszczególnych składników majątku.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 uznano za nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja rozstrzyga jedynie w zakresie podatku od towarów i usług natomiast w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.