Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPP2/4512-3-36/16-10/MT
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-06-29
Teza: brak opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane
Słowa kluczowe: czynności-czynności niepodlegające opodatkowaniu; odszkodowania; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.) oraz zgodnie z art. 223 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 października 2020 r. sygn. akt I FSK 221/18 oraz z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/16 (data wpływu prawomocnego orzeczenia i zwrot akt 30 kwietnia 2021 r.) stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 22 lutego 2016 r. (data wpływu 25 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lutego 2016 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane.

Dotychczasowy przebieg postępowania:

W dniu 31 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację znak: IPPP2/4512-156/16-4/MT, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane za nieprawidłowe.

Wnioskodawca w dniu 22 czerwca 2016 r. (data wpływu) nadesłał wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w interpretacji indywidualnej IPPP2/4512-156/16-4/MT. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie pismem z 12 lipca 2016 r. odmówił zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z 31 maja 2016 r. znak: IPPP2/4512-156/16-4/MT w dniu 16 sierpnia 2016 r. wniósł skargę (data wpływu 19 sierpnia 2016 r.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/16 (data wpływu 12 sierpnia 2017 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 maja 2016 r., znak: IPPP2/4512-156/16-4/MT.

Na rozstrzygnięcie Sądu została złożona skarga kasacyjna.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 29 października 2020 r. sygn. akt I FSK 221/18 (data wpływu 22 stycznia 2021 r.) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/16 na interpretację indywidualną z 31 maja 2016 r. znak: IPPP2/4512-156/16-4/MT. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/16 (data wpływu 30 kwietnia 2021 r.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z 31 maja 2016 r., znak: IPPP2/4512-156/16-4/MT.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądu, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie braku opodatkowania wynagrodzenia za niewykonane usługi budowlane wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. Organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

… Spółka Akcyjna (dalej … lub „Spółka”) jest spółką działającą w sektorze budowlanym.

W 2011 r. w wyniku postępowania o zamówienie publiczne przeprowadzonego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa zamówień publicznych oraz wspólnotowymi zasadami wydatkowania środków publicznych pochodzących z Unii Europejskiej w trybie przetargu ograniczonego, Spółka zawarła z Gminą … (dalej „Gmina” lub „Inwestor”) umowę na wykonanie robót budowlanych i technologicznych wraz z projektowaniem dla zadania pod nazwą „…”.

Kontrakt nie został jednak w całości zrealizowany z winy leżącej po stronie Inwestora. Po wykonaniu części prac zaplanowanych w umowie zawartej pomiędzy … a Gminą, Spółka uznała, że wobec zmieniającej się sytuacji rynkowej, zasadne będzie uzyskanie od Inwestora gwarancji zapłaty do wysokości ewentualnego roszczenia z tytułu wynagrodzenia wynikającego z umowy oraz robót dodatkowych lub koniecznych do wykonania umowy, co jest zgodne z art. 649 (3) § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 19 poz. 93 ze zm.) - dalej „KC”.

Zgodnie z art. 649 (4) § 1 KC, w przypadku nieuzyskania tejże gwarancji w wyznaczonym przez siebie terminie, nie krótszym jednak niż 45 dni, … był uprawniony do odstąpienia od umowy z winy Inwestora ze skutkiem na dzień odstąpienia. Wobec niedostarczenia przez Gminę gwarancji w wyznaczonym terminie, … zdecydował o rozwiązaniu umowy łączącej Spółkę z Gminą … z winy Gminy ….

Gmina … kwestionowała zasadność rozwiązania umowy, jednak spór toczący się pomiędzy Gminą a … został rozstrzygnięty przez Sąd Arbitrażowy przy Krajowej Izbie Gospodarczej wyrokiem z dnia 29 września 2014 r. W wyroku tym stwierdzono m.in., że odstąpienie … od Umowy z Gminą na podstawie pisma z dnia 18 stycznia 2013 r. (data dostarczenia pisma Gminie 21 stycznia 2013 r.), z powodu niedostarczenia gwarancji bankowej przez Gminę było skuteczne i wywołało skutek ex nunc.

Biorąc powyższe pod uwagę, Spółka, na mocy art. 649 (4) § 3 KC, może domagać się od Gminy zapłaty wynagrodzenia za niewykonane roboty.

Zgodnie z treścią art. 649 (4) § 3 KC - inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.

Na początku 2016 r. Spółka, realizując swoje uprawnienie, o którym mowa w art. 649 (4) § 3 KC, wezwała Gminę … do zapłaty wynagrodzenia należnego za niewykonane roboty budowlane. Po stronie Spółki powstała jednak wątpliwość, jak na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54 poz. 535) - dalej „ustawa o VAT”, powinna zostać potraktowaną kwota, o której zapłatę domaga się na gruncie art. 649 (4) § 3 KC. Kodeks cywilny nazywa ją bowiem „wynagrodzeniem”, jednak w ocenie Spółki kwota ta nie stanowi wynagrodzenia na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wynagrodzenie należne … (jako wykonawcy usług) od Gminy … (jako inwestora), o zapłatę którego domaga się Spółka, z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) par. 3 ustawy Kodeks cywilny podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na gruncie ustawy o VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Zdaniem … wynagrodzenie należne wykonawcy usług z tytułu niewykonanych usług budowlanych, wynikające z art. 649 (4) par. 3 KC nie podlega opodatkowaniu VAT. W związku z powyższym, również ewentualne jego otrzymanie pozostaje neutralne na gruncie przepisów ustawy o VAT.

Do takich wniosków - w zakresie braku opodatkowania VAT wynagrodzenia należnego na podstawie art. 649 (4) § 3 KC - można dojść na bazie analizy przepisów ustawy o VAT. Ustawa o VAT zawęża bowiem katalog zdarzeń gospodarczych podlegających podatkowi od towarów i usług jedynie do przypadków wymienionych enumeratywnie w ustawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze. zm.) „opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.”

W przedmiotowym przypadku na pewno nie zachodzą zdarzenia opisane w punktach 2-5 art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Można by jedynie rozważyć, czy kwoty należne zgodnie z art. 649 (4) § 3 KC stanowią „odpłatną dostawę towarów” lub „odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju”. Z całą pewnością można stwierdzić również, że nie dochodzi w przedmiotowym przypadku do odpłatnej dostawy towarów. Opisany stan faktyczny nie obejmuje bowiem żadnych zdarzeń gospodarczych związanych z dostawą towarów. Przedmiotem analizy może zatem stać się jedynie to, czy dochodzi w tym przypadku do odpłatnego świadczenia usług.

Zgodnie z art. 8 ustawy o VAT: „Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
4.  Za odpłatne świadczenie usług uznaje się również:
    1.  użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;
    2.  nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.”

Ustawa o VAT zawiera dość szeroką definicję usług, należy jednak zauważyć, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni beneficjent odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Samo pozostawanie w gotowości do wykonania usług za odpłatnością nie jest usługą tak długo, jak nie przynosi wymiernej korzyści konkretnemu podmiotowi. Przy czym związek pomiędzy otrzymaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. W tym przypadku jednak art. 649 (4) § 3 KC zawiera jedynie ogólne wskazanie na gotowość wykonawcy do wykonania usług, niezależnie od podjętych przez niego przygotowań do wykonania usług czy rzeczywiście podjętych działań. Ponadto nie jest możliwe wskazanie w tym przypadku beneficjenta usługi, bowiem trudno jest mówić o tym, że Gmina … odniosła jakąkolwiek korzyść z faktu niewykonania przez … usług. Nawet jeśli w przyszłości uda się odzyskać … określone kwoty z tytułu art. 649 (4) § 3 KC, to brak będzie bezpośredniego związku płatności i świadczeń na rzecz Gminy… , bowiem wykonane przez … usługi i inne świadczenia na rzecz Gminy zostały już ujęte w wystawionych przez … na rzecz Gminy fakturach.

Do analogicznych wniosków można dojść analizując przepisy Kodeksu Cywilnego.

Zgodnie z art. 649 (4) § 3 KC - inwestor nie może odmówić zapłaty wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych, jeżeli wykonawca (generalny wykonawca) był gotów je wykonać, lecz doznał przeszkody z przyczyn dotyczących inwestora. Jednakże w wypadku takim inwestor może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych.”

W przytoczonym wyżej przepisie wątpliwość na gruncie ustawy o VAT może budzić zastosowanie przez ustawodawcę pojęcia „wynagrodzenie”.

Termin „wynagrodzenie” może bowiem być rozumiany dwojako. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN: „Wynagrodzenie: 1. «zapłata za pracę» 2. «odszkodowanie za utratę czegoś» (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl/szukaj/ wynagrodzenie.html, stan na dzień 22 lutego 2016.)”. Pojęcie „wynagrodzenie” może więc być używane w dwóch znaczeniach, powodujących zupełnie odmienne konsekwencje na gruncie ustawy o VAT.

Jeśli chodzi o pierwsze znaczenie pojęcia „wynagrodzenie” (wynagrodzenie jako zapłata za pracę), to zgodnie z tym samym słownikiem „Praca to:

1.  «celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych»
2.  «wytwór takiej działalności, zwłaszcza w dziedzinie nauki lub kultury»
3.  «zajęcie, zatrudnienie jako źródło zarobku; też: instytucja, w której się pracuje zarobkowo»
4.  «funkcjonowanie organizmu, narządu lub urządzenia»
5.  «wielkość fizyczna określająca ilość energii potrzebnej do przemieszczenia ciała materialnego w przestrzeni, równa iloczynowi wartości siły działającej na to ciało przez wartość przebytej przez nie drogi» (Internetowy Słownik Języka Polskiego PWN, (…))”.

W tym przypadku zasadne jest rozumienie „pracy” w pierwszym znaczeniu („celowa działalność człowieka zmierzająca do wytworzenia określonych dóbr materialnych lub kulturalnych”). Pozostałe znaczenia nie mają bowiem sensu w sformułowaniu wykorzystanym przez Ustawodawcę w art. 649 (4) § 3 KC. Wynagrodzenie w przypadku relacji gospodarczych jest więc zapłatą za celową działalność człowieka (osoby fizycznej lub prawnej) zmierzającą do wytworzenia określonych dóbr materialnych. Nie ulega więc wątpliwości, iż w przypadku użytego przez ustawodawcę w art. 649 (4) § 3 KC sformułowania „zapłata wynagrodzenia mimo niewykonania robót budowlanych”, nie może być mowy o „wynagrodzeniu” jako zapłacie za celową działalność zmierzającą do uzyskania określonych efektów, bowiem płatność ma nastąpić pomimo:

1.  braku celowości działania …,
2.  nieuzyskania efektów, które miały być pierwotnie uzyskane zgodnie z kontraktem zawartym z Gminą ….

Skoro w wyniku analizy zostało odrzucone pierwsze znaczenie pojęcia „wynagrodzenie”, zasadne jest przeanalizowanie jego drugiego znaczenia. Jeśli zaś chodzi o drugie znaczenie pojęcia „wynagrodzenie” - tj. «odszkodowanie za utratę czegoś», to jednoznacznie wskazuje ono na element odszkodowania za utratę przez dany podmiot określonych zasobów lub korzyści.

Analizując treść art. 649 (4) § 3 KC można dojść do wniosku, że ustawodawca zastosował w tym przepisie pojęcie „wynagrodzenie” właśnie w jego drugim znaczeniu, tj. jako odszkodowanie za utratę czegoś. Na takie rozumienie tego pojęcia może wskazywać to, że ustawodawca wyraźnie wskazuje, że chodzi o wynagrodzenie wypłacane „mimo niewykonania robót budowlanych”. Nie można bowiem mówić o wynagrodzeniu za pracę w przypadku, gdy dany podmiot nie podjął żadnych działań, które można by określić jako „pracę”, a wypłacane kwoty mają w rzeczywistości charakter odszkodowania za rozwiązanie umowy z winy inwestora w efekcie niewywiązania się przez Inwestora z wynikającego z KC (art. 649 (1) - 649 (5)) obowiązku dostarczenia gwarancji, pomimo gotowości wykonawcy (Spółki) do realizacji tych prac.

Jako odszkodowanie, kwoty należne na bazie art. 649 (4) § 3 KC, nie powinny więc podlegać podatkowi od towarów i usług. Zgodnie bowiem z ugruntowanym stanowiskiem organów podatkowych jednolitą linią orzeczniczą sądów, odszkodowania nie podlegają podatkowi od towarów i usług, o ile mają charakter sankcyjny. A taki właśnie charakter wykazują kwoty należne na podstawie art. 649 (4) § 3 KC - na pewno bowiem nie mają znamion świadczenia dwustronnego i ekwiwalentnego.

Przedmiotową kwestię należy również przeanalizować z uwzględnieniem orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej „ETS”). Należy bowiem pamiętać o tym, iż podatek VAT jest ujednolicony na szczeblu Unii Europejskiej i przepisy krajowe stanowią implementację przepisów unijnych. Wykładnia zapisów VAT powinna być więc dokonywana również z uwzględnieniem ich rozumienia na poziomie unijnym. Wykładnia dokonywana przez ETS powinna więc stanowić najważniejszy punkt odniesienia w przypadku interpretacji przepisów krajowych. Zapisy ustawy o VAT powinny być zgodne z przepisami unijnymi, ale - co ważne - powinny być także interpretowane w sposób zgodny z regulacjami unijnymi oraz z ich wykładnią dokonaną przez ETS.

ETS natomiast wypowiadał się już niejednokrotnie w kwestii rozumienia „odpłatnego świadczenia usług” na gruncie VAT. ETS enumeratywnie wymienił przesłanki przesądzające o wystąpieniu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT, tj.:

1.  bezpośredni związek między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem;
2.  określona (możliwa do zdefiniowania) usługa (świadczenie);
3.  konkretny beneficjent świadczenia;
4.  świadczenie wynikające ze stosunku prawnego łączącego strony oraz
5.  wzajemność świadczeń.

Odnosząc się do zdefiniowanych przez ETS przesłanek:

Ad 1

W przedmiotowym przypadku nie jest możliwe wskazanie bezpośredniego związku między świadczoną usługą i otrzymywanym wynagrodzeniem. Usługi wykonane przez … na rzecz Gminy w ramach kontraktu zostały już bowiem wycenione i ujęte w fakturach VAT wystawionych na Gminę - te płatności nie są jednak objęte przedmiotowym wnioskiem.

Kwota należna … zgodnie z art. 649 (4) § 3 KC, jest natomiast jedynie pośrednio związana z działaniami Spółki. W szczególności należy wskazać na fakt, że zgodnie z tym artykułem „inwestor, może odliczyć to, co wykonawca (generalny wykonawca) oszczędził z powodu niewykonania robót budowlanych”. Przepis ten nie precyzuje jednak w żaden sposób jak mają zostać określone kwoty oszczędności poczynionych przez wykonawcę. Poprzez przerzucenie na inwestora odpowiedzialności za ustalenie kwot oszczędności wykonawcy z powodu niewykonania robót budowlanych, Ustawodawca dodatkowo komplikuje relację inwestora i wykonawcy, która już z racji zerwania wzajemnej współpracy w zasadzie staje się sporna. W praktyce więc rozstrzygnięcie sporu zostaje przerzucone na barki sądu, który rozstrzygając racje stron ustala w efekcie wysokość ewentualnych kwot należnych wykonawcy. Należna kwota nie pozostaje w bezpośrednim związku z jakimikolwiek działaniami …, bowiem Spółka nie występuje w tym przypadku w charakterze sprzedawcy usług, określającego wysokość należnego mu wynagrodzenia z tytułu wykonania danych usług na rzecz ich nabywcy.

Ad 2

Aby można było mówić o usłudze opodatkowanej VAT, musi istnieć określona, możliwa do zidentyfikowania usługa (świadczenie). W tym jednak wypadku odszkodowanie przysługuje z tytułu niewykonania usług, na co bezpośrednio wskazuje ustawodawca. Skoro usługa nie została wykonana, to nie można mówić o istnieniu określonej, możliwej do zidentyfikowania usługi.

Nie jest to także wynagrodzenie za gotowość do świadczenia usług, bowiem w tym przypadku kwoty odszkodowania nie będą wypłacane w bezpośredniej relacji do faktycznej gotowości … do świadczenia jakichkolwiek usług. Kwoty te będą ewentualnie wypłacone jako odszkodowanie za zerwanie kontraktu z winy Inwestora. Gotowość inwestora, wskazana przez ustawodawcę w art. 649 (4) § 3 KC, jest jedynie jednym z warunków, których spełnienie daje podstawy do wypłaty tego odszkodowania. Wśród innych warunków umożliwiających skorzystanie z tej procedury leży np. forma pisemna umowy łączącej inwestora i wykonawcę, wystosowanie żądania gwarancji przez wykonawcę, niedostarczenie gwarancji przez inwestora w ustawowym terminie, itp.

Ad 3

Każde świadczenie powinno mieć swojego beneficjenta, tzn. podmiot, który odnosi bezpośrednie korzyści z racji wykonania danej usługi. W tym jednak przypadku nie ma takiego podmiotu. Gmina … nie odnosi bowiem żadnej korzyści, za którą jakikolwiek podmiot na rynku byłby skłonny zapłacić wynagrodzenie. Gmina na mocy art. 649 (4) § 3 KC zostaje jedynie zobowiązana do pokrycia ewentualnych ubytków w przychodach wykonawcy powstałych w wyniku zerwania z winy Inwestora umowy łączącej strony transakcji.

Ad 4

Świadczenie musi również wynikać ze stosunku prawnego łączącego strony. Niewątpliwie w tym przypadku świadczenie wynika z umowy zawartej pomiędzy Gminą a …. Jednakże spełnienie jedynie jednej przesłanki spośród pięciu wskazanych przez ETS nie skutkuje uznaniem relacji za usługę podlegającą opodatkowaniu na gruncie VAT - do tego konieczne jest bowiem spełnienie wszystkich - pięciu przesłanek.

Ad 5

Do istnienia usług opodatkowanych VAT konieczne jest także spełnienie przesłanki wzajemności świadczeń. Płatność dokonywana przez jedną stronę na rzecz drugiej strony musi być więc bezpośrednio związana ze świadczeniem wykonanym przez tę drugą stronę na rzecz pierwszej strony. W tym jednak przypadku odszkodowanie jest płacone za czynności niewykonane z winy Inwestora. Przeciwne rozumowanie prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że fakt wykonania usług nie ma znaczenia dla opodatkowania VAT. Tymczasem właśnie moment wykonania usług jest kluczowy w wielu aspektach opodatkowania VAT (np. dla powstania obowiązku podatkowego).

Prawidłowość powyższych wniosków potwierdza orzecznictwo ETS. Wynika z niego, że świadczenie usług za wynagrodzeniem, które stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, występuje jedynie wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, przejawiający się tym, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną (możliwą do określenia) usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego. Takie tezy zostały wyrażone np. w orzeczeniach C-102/86 Apple and Pear Development Council, C-16/93 Tolsma, C-174/00 Kennemer Golf, C-210/04 FCE, C-277/05 Société thermale. Przy czym związek pomiędzy wykonywanymi czynnościami a otrzymywanym wynagrodzeniem powinien mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było uznać, że odpłatność następuje za konkretne, zidentyfikowane świadczenie.

Warunkiem sine qua non przyjęcia, że mamy do czynienia z odpłatną usługą jest więc istnienie wzajemnych świadczeń między stronami, wynikających ze stosunku prawnego. W tym przypadku nie jest natomiast możliwe jednoznaczne wyodrębnienie takich świadczeń.

W opisanym w niniejszym wniosku zdarzeniu przyszłym wskazane przez ETS przesłanki uznania, że ma miejsce świadczenie usług podlegające opodatkowaniu VAT, nie są spełnione. Nie można bowiem zidentyfikować żadnej usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Gminy w związku z wypłatą wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 KC. Ewentualnie otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie będzie bowiem świadczeniem jednostronnym, w zamian za które Gmina nie otrzyma ekwiwalentnego świadczenia ze strony Spółki. Co więcej, Gmina … nie będzie miała żadnego roszczenia w stosunku do Spółki i nie będzie mogła domagać się wypełnienia żadnego zobowiązania w zamian za wypłatę wynagrodzenia, co stanowi dodatkowy argument potwierdzający tezę o braku usługi wykonanej przez Spółkę w związku z otrzymaniem wynagrodzenia na gruncie art. 649 (4) § 3 KC.

Należy podkreślić, że także przepisy ustawy o VAT w zakresie powstawania obowiązku podatkowego potwierdzają poprawność powyższego rozumowania.

Zgodnie bowiem z ogólną zasadą wyrażoną w art. 19a Ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług.

W przedmiotowym przypadku nie dochodzi jednak do wykonania usług (odszkodowanie jest należne właśnie za niewykonanie usług w związku z rozwiązaniem umowy z winy Inwestora). Ustawodawca zawarł wprawdzie w art. 19a odmienne momenty powstawania obowiązku podatkowego dla określonych kategorii czynności podlegających opodatkowaniu, jednakże żadna z kategorii uwzględnionych przez Ustawodawcę nie przystaje do sytuacji opisanej w przedmiotowym wniosku. W szczególności należy wskazać, że z całą pewnością nie można mówić np. o świadczeniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych, gdyż usługi takie nie zostały wykonane, co jest podstawą dochodzenia kwot odszkodowania na podstawie art. 649 (4) § 3 KC.

Wydaje się, że cała wątpliwość sprowadza się do faktu, że mającemu podwójne znaczenie wyrażeniu „wynagrodzenie” nie została przez ustawodawcę nadana definicja legalna na gruncie KC, wobec czego przepis może być rozumiany dwojako - jako generujący skutki VAT (przy znaczeniu „wynagrodzenia” jako zapłaty za wykonaną pracę) lub też niepodlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (przy znaczeniu „wynagrodzenia” jako odszkodowania). Niemniej jednak dokonana analiza językowa, funkcjonalna i systemowa, także z uwzględnieniem wspólnotowej interpretacji przepisów VAT przez ETS skłania do jednoznacznego wniosku, że wynagrodzenie należne zgodnie z art. 649 (4) § 3 KC jest w rzeczywistości odszkodowaniem należnym … w związku z zerwaniem kontraktu na budowę kompleksu unieszkodliwiania odpadów przez Gminę … i jako takie nie podlega VAT, brak jest bowiem elementu dostawy towarów czy świadczenia usług, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku prawomocnego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2814/16.

Interpretacja dotyczy:

*   stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym,

*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …, ul…., … za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.