Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-471/13-2/SJ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-08-21
Teza: Podatek od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług przez archeologa i konserwatora zabytków.
Słowa kluczowe: badanie; dokumentacja; konserwacja-konserwacja zabytków; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; usługi-usługi kulturalne; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2013 r. (data wpływu 29 maja 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług przez archeologa i konserwatora zabytków – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 maja 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia od podatku VAT z tytułu świadczenia usług przez archeologa i konserwatora zabytków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca ukończył studia na Uniwersytecie – kierunek Archeologia. Od roku 2009 prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – jest to działalność kulturalna w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406) – tworząc dokumentację archeologiczną z badań archeologicznych objętych ochroną na podstawie ustawy o ochronie prawa autorskiego i praw pokrewnych w zakresie:

1.  Badań archeologicznych – również w formie nadzorów oraz sondażowych badań archeologicznych polegających na organizowaniu i nadzorowaniu prac wykopaliskowych, polegających w szczególności na:
    *   nadzorowaniu ręcznego lub mechanicznego ściągania nawarstwień archeologicznych, interpretowaniu oraz tworzeniu dokumentacji archeologicznej odsłanianych obiektów i warstw oraz zabytków nieruchomych i ruchomych,
    *   wykonywaniu w terenie dokumentacji opisowej, rysunkowej i fotograficznej,
    *   opracowywaniu naukowym wyników badań archeologicznych na podstawie materiałów w połączeniu z dokumentacją terenową wykonaną w trakcie badań, przedstawiane w formie sprawozdania,
    *   pisaniu artykułów o tematyce wynikającej z charakteru stanowiska, omawiające wyniki badań,
    *   wykonywaniu innych archeologicznych działań – mieszczących się w kategorii badań archeologicznych (np. badania powierzchniowe – nanoszenie stanowisk archeologicznych na mapy na podstawie luźnych znalezisk zabytków archeologicznych na powierzchni gruntu, badanie weryfikacyjne – zakładanie niewielkich wykopów sondażowych lub wykonywanie odwiertów ręcznych mających potwierdzić lub zanegować obecność stanowiska archeologicznego) zakończonych sprawozdaniem dla właściwego konserwatora zabytków, na podstawie wykonanej w trakcie prac dokumentacji rysunkowej, opisowej i fotograficznej wynikającej z analizy i interpretacji odsłanianych nawarstwień. Dokumentacja jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
2.  Konserwacji i renowacji zabytków pozyskanych w trakcie wykopalisk archeologicznych.

Ww. prace Zainteresowany wykonuje na zlecenie instytucji kultury, jednostek samorządu, firm oraz inwestorów prywatnych. Poszczególne zadania są realizowane przy współudziale osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, posiadających odpowiednie kwalifikacje.

Po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonaną pracę, prawa autorskie przenoszone są na zamawiającego/zleceniodawcę. Wykonawca prac archeologicznych, bez względu na lokalizację stanowiska archeologicznego (tj. wpisanego do rejestru zabytków, czy nie), zobowiązany jest do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na badania archeologiczne. Po uzyskaniu pozwolenia w formie decyzji administracyjnej, badacz/wykonawca usługi, ze względu na zapisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz Rozporządzenia Ministra Kultury, zobowiązany jest do wykonania dokumentacji archeologiczno -konserwatorskiej oraz stosowania procedur określonych w decyzji konserwatorskiej.

Przeprowadzenie badań archeologicznych na terenie wpisanym do rejestru oraz nie wpisanym do rejestru polega na tym samym. W trakcie wykonywania zlecenia wykonawca sporządza dokumentację archeologiczno-konserwatorską. Archeolog analizuje w sposób indywidualny relikty archeologiczne, nawarstwienia oraz zabytki ruchome, interpretując określone zjawiska zachodzące w przeszłości, a czytelne w nawarstwieniach archeologicznych, w formie opisowej, rysunkowej i fotograficznej.

Dokumentacja wykorzystywana jest do sporządzania sprawozdań i opracowań m.in. wojewódzkiego konserwatora zabytków oraz publikacji naukowych lub popularno-naukowych. Zarówno dokumentacja terenowa, sprawozdanie, jak i opracowania są dokumentacją będącą przejawem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, objętej ochroną praw autorskich, które w momencie sprzedaży usługi przechodzą na zamawiającego.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy – jako archeologa i konserwatora zabytków – prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, obowiązuje opodatkowanie stawką podatku od towarów i usług w wysokości 23%, 8%, czy też taka (ww. szczegółowo opisana powyżej) działalność gospodarcza jest zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywane przez niego usługi korzystają ze zwolnienia w podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33b ustawy o VAT, gdyż jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, świadczy on usługi stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przekazując prawa do dzieła zleceniodawcy.

Zainteresowany uważa, że jako twórca w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, świadczący usługi kulturalne (archeologiczne, konserwatorskie), działający w oparciu o ustawę o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami, stanowiące przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, przekazując prawa do dzieła zleceniodawcom, obowiązuje go w tym zakresie zwolnienie od podatku od towarów i usług, a co za tym idzie Wnioskodawca nie opodatkowuje świadczonych usług stawką podatku w wysokości 23%, 8%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Z kolei, na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – art. 15 ust. 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r. – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści art. 41 ust. 1 ustawy wynika, iż stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146 f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zarówno w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

1.  podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,
2.  indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Natomiast na podstawie art. 132 ust. 1 lit. n) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1 ze zm.), państwa członkowskie zwalniają świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawę towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Wynika zatem z tego, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia z VAT.

Należy podkreślić, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości UE, zwolnienia zawarte w art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady stanowią autonomiczne pojęcie prawa wspólnotowego i mają na celu uniknięcie rozbieżności w stosowaniu systemu VAT w poszczególnych państwach członkowskich. Oznacza to, że zakres przedmiotowy tych zwolnień powinien być taki sam we wszystkich krajach członkowskich, zatem przy jego definiowaniu nie jest zasadne odwoływanie się wyłącznie do ustawodawstwa krajowego, ponieważ takie działania mogłyby prowadzić do rozbieżności w stosowaniu zwolnień w poszczególnych państwach UE. Ponadto z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że pojęcia używane do określenia zwolnień, należy interpretować ściśle, zważywszy, iż zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Zatem warunkiem zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), jak i przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy. Ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez ściśle określone grupy podmiotów.

Jak wynika z treści art. 43 ust. 17 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Stosownie do art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

1.  usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;
2.  wstępu:
    1.  na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,
    2.  do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,
    3.  do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;
3.  wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;
4.  usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;
5.  działalności agencji informacyjnych;
6.  usług wydawniczych;
7.  usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;
8.  usług ochrony praw.

W analizowanej sprawie zwrócić uwagę należy na cel zwolnień przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. Brzmienie tego przepisu jednoznacznie wskazuje, że ze zwolnienia od podatku korzystać mogą usługi kulturalne oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana. Jednakże, usługi te – aby mogły korzystać ze zwolnienia – świadczone muszą być przez specyficzne podmioty. Polski prawodawca określił te podmioty, wymieniając je w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jako: podmioty prawa publicznego, podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym; wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani za wykonaną usługę w formie honorarium, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca ukończył studia na Uniwersytecie (kierunek Archeologia). Od 2009 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – jest to działalność kulturalna w rozumieniu ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406) – tworząc dokumentację archeologiczną z badań archeologicznych objętych ochroną na podstawie ustawy o ochronie prawa autorskiego i praw pokrewnych w zakresie:

1.  Badań archeologicznych – również w formie nadzorów oraz sondażowych badań archeologicznych polegających na organizowaniu i nadzorowaniu prac wykopaliskowych, polegających w szczególności na:
    *   nadzorowaniu ręcznego lub mechanicznego ściągania nawarstwień archeologicznych, interpretowaniu oraz tworzeniu dokumentacji archeologicznej odsłanianych obiektów i warstw oraz zabytków nieruchomych i ruchomych,
    *   wykonywaniu w terenie dokumentacji opisowej, rysunkowej i fotograficznej,
    *   opracowywaniu naukowym wyników badań archeologicznych na podstawie materiałów w połączeniu z dokumentacją terenową wykonaną w trakcie badań, przedstawiane w formie sprawozdania,
    *   pisaniu artykułów o tematyce wynikającej z charakteru stanowiska, omawiające wyniki badań,
    *   wykonywaniu innych archeologicznych działań – mieszczących się w kategorii badań archeologicznych (np. badania powierzchniowe – nanoszenie stanowisk archeologicznych na mapy na podstawie luźnych znalezisk zabytków archeologicznych na powierzchni gruntu, badanie weryfikacyjne – zakładanie niewielkich wykopów sondażowych lub wykonywanie odwiertów ręcznych mających potwierdzić lub zanegować obecność stanowiska archeologicznego) zakończonych sprawozdaniem dla właściwego konserwatora zabytków, na podstawie wykonanej w trakcie prac dokumentacji rysunkowej, opisowej i fotograficznej wynikającej z analizy i interpretacji odsłanianych nawarstwień. Dokumentacja jest przejawem działalności twórczej o indywidualnym charakterze.
2.  Konserwacji i renowacji zabytków pozyskanych w trakcie wykopalisk archeologicznych.

Ww. prace Zainteresowany wykonuje na zlecenie instytucji kultury, jednostek samorządu, firm oraz inwestorów prywatnych. Poszczególne zadania są realizowane przy współudziale osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło lub zlecenia, posiadających odpowiednie kwalifikacje. Jak wskazał Wnioskodawca, po otrzymaniu wynagrodzenia (honorarium) za wykonaną pracę, prawa autorskie przenoszone są na zamawiającego/zleceniodawcę. Wykonawca prac archeologicznych, bez względu na lokalizację stanowiska archeologicznego (tj. wpisanego do rejestru zabytków, czy nie), zobowiązany jest do złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na badania archeologiczne. Po uzyskaniu pozwolenia w formie decyzji administracyjnej, badacz/wykonawca usługi, ze względu na zapisy ustawy o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami oraz Rozporządzenia Ministra Kultury, zobowiązany jest do wykonania dokumentacji archeologiczno-konserwatorskiej oraz stosowania procedur określonych w decyzji konserwatorskiej. Przeprowadzenie badań archeologicznych na terenie wpisanym do rejestru oraz nie wpisanym do rejestru polega na tym samym. W trakcie wykonywania zlecenia wykonawca sporządza dokumentację archeologiczno-konserwatorską. Archeolog analizuje w sposób indywidualny relikty archeologiczne, nawarstwienia oraz zabytki ruchome, interpretując określone zjawiska zachodzące w przeszłości, a czytelne w nawarstwieniach archeologicznych, w formie opisowej, rysunkowej i fotograficznej. Dokumentacja wykorzystywana jest do sporządzania sprawozdań i opracowań m.in. wojewódzkiego konserwatora zabytków oraz publikacji naukowych lub popularno-naukowych. Zarówno dokumentacja terenowa, sprawozdanie, jak i opracowania są dokumentacją będącą przejawem działalności twórczej, o indywidualnym charakterze, objętej ochroną praw autorskich, które w momencie sprzedaży usługi przechodzą na zamawiającego.

W analizowanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii zastosowania zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez niego usług jako archeologa i konserwatora zabytków – w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

Jak wynika z treści wyżej przytoczonego art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, zwalnia się od podatku usługi kulturalne (…). Ustawa o podatku od towarów i usług nie podaje definicji pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem, zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, że pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową – ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtmüller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl), „kultura” oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż słowo „kultura” nie ma swojej legalnej definicji, a w języku potocznym ma wiele znaczeń, a zatem jest pojęciem niejednoznacznym wymykającym się spod możliwości precyzyjnego zdefiniowania.

Zatem, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgnięcie do wykładni systemowej oraz celowościowej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 406).

Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne”.

W świetle art. 1 ust. 1 ww. ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

W myśl art. 3 ust. 2 cyt. ustawy, działalność kulturalna określona w art. 1 ust. 1 nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu odrębnych przepisów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem tut. Organu, zwolnieniu od podatku VAT podlegają tylko usługi kulturalne, które mają znaczenie dla dziedzictwa i rozwoju kulturowego ze względu na wartość historyczną lub artystyczną.

Dokonując analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ww. usługi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) – do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy – przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 przedmiotowej ustawy – są utwory:

1.  wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);
2.  plastyczne;
3.  fotograficzne;
4.  lutnicze;
5.  wzornictwa przemysłowego;
6.  architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;
7.  muzyczne i słowno-muzyczne;
8.  sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;
9.  audiowizualne (w tym filmowe).

Zgodnie z art. 1 ust. 21 cyt. ustawy, ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne.

Na podstawie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

1.  stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);
2.  stanowić przejaw działalności twórczej;
3.  mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter oceny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W tym miejscu należy podkreślić, że nie każde dzieło spełnia przesłanki utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ww. ustawą, utworem jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Powołana wyżej ustawa wskazuje, że ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażenia. Nie są więc objęte ustawą m.in. procedury, metody i zasady działania. Co istotne, powstały utwór musi charakteryzować się prawdopodobieństwem jego statystycznej jednorazowości, a rezultat nie powinien być przewidywalny u wielu osób, będąc głównie wynikiem zastosowania określonej wiedzy. Zaznaczyć należy również, że utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym, tzn. powinien być oryginalny. Przesłanka ta kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu i spełniona zostaje, gdy powstaje nowy wytwór intelektu.

Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I CK 231/05, charakter twórczy jako immanentna cecha utworu w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych jest przejawem intelektualnej działalności człowieka, jakkolwiek nie każdy proces intelektualny prowadzi do powstania rezultatu o cechach twórczych. Praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy w charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu. Proces tworzenia, w przeciwieństwie do pracy technicznej, polega na tym, że rezultat podejmowanego działania stanowi projekcję wyobraźni osoby, od której pochodzi, zmierzając do wypełniania tych elementów wykonywanego zadania, które nie są jedynie wynikiem zastosowania określonej wiedzy, sprawności, surowców, urządzeń bądź technologii.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy należy stwierdzić, że kluczową rolę w przedmiotowej sprawie odgrywa przepis art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnione są od podatku VAT usługi wykonywane przez podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru kultury, bądź indywidualnych twórców i artystów wykonawców, wynagradzane w formie honorariów.

Z uwagi na fakt, że z wniosku nie wynika, aby Wnioskodawca występował w charakterze podmiotu prawa publicznego lub innego podmiotu uznanego na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym lub wpisaną do rejestru kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, jak również nie wynika, że Zainteresowany występuje jako indywidualny twórca, artysta wykonawca w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, którego usługi wynagradzane są w formie honorarium, stwierdzić należy, że świadczone przez Zainteresowanego usługi archeologiczne i konserwacyjne nie korzystają ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy.

W przypadku bowiem czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę, tj. polegających na tworzeniu dokumentacji archeologicznej z badań archeologicznych objętych ochroną na podstawie ustawy o ochronie prawa autorskiego i praw pokrewnych, ma on ograniczone możliwości co do kształtowania treści dzieła. Jak sam wskazał Zainteresowany, wykonuje on – w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej – na zlecenie instytucji kultury, jednostek samorządu, firm oraz inwestorów, następujące prace w zakresie:

1.  Badań archeologicznych – również w formie nadzorów oraz sondażowych badań archeologicznych polegających na organizowaniu i nadzorowaniu prac wykopaliskowych, polegających w szczególności na:
    *   nadzorowaniu ręcznego lub mechanicznego ściągania nawarstwień archeologicznych, interpretowaniu oraz tworzeniu dokumentacji archeologicznej odsłanianych obiektów i warstw oraz zabytków nieruchomych i ruchomych,
    *   wykonywaniu w terenie dokumentacji opisowej, rysunkowej i fotograficznej,
    *   opracowywaniu naukowym wyników badań archeologicznych na podstawie materiałów w połączeniu z dokumentacją terenową wykonaną w trakcie badań, przedstawiane w formie sprawozdania,
    *   pisaniu artykułów o tematyce wynikającej z charakteru stanowiska, omawiające wyniki badań,
    *   wykonywaniu innych archeologicznych działań – mieszczących się w kategorii badań archeologicznych (np. badania powierzchniowe – nanoszenie stanowisk archeologicznych na mapy na podstawie luźnych znalezisk zabytków archeologicznych na powierzchni gruntu, badanie weryfikacyjne – zakładanie niewielkich wykopów sondażowych lub wykonywanie odwiertów ręcznych mających potwierdzić lub zanegować obecność stanowiska archeologicznego) zakończonych sprawozdaniem dla właściwego konserwatora zabytków, na podstawie wykonanej w trakcie prac dokumentacji rysunkowej, opisowej i fotograficznej wynikającej z analizy i interpretacji odsłanianych nawarstwień.
2.  Konserwacji i renowacji zabytków pozyskanych w trakcie wykopalisk archeologicznych.

Wykonując wskazane przez siebie prace, Wnioskodawca dokonuje działań zmierzających do wykonania, zabezpieczenia i utrwalenia wykopaliska, konserwacji i renowacji pozyskanych dóbr kultury oraz dokumentowania tych działań. Ponadto, dokumentacja wykorzystywana jest do sporządzania sprawozdań i opracowań m.in. wojewódzkiego konserwatora zabytków oraz publikacji naukowych lub popularno-naukowych.

Działania takie wymagają specjalistycznej wiedzy i określonych umiejętności, jednak może je wykonać jakakolwiek osoba posiadająca taki sam zasób wiadomości jak Zainteresowany.

Na marginesie zaznacza się, że w przypadku, gdy przedmiotowe usługi świadczone są w uzgodnieniu z Wojewódzkim Konserwatorem Zabytków, to w tym przypadku ww. usługi przybierają bardziej sformalizowany charakter. W tej sytuacji nie można mówić o swobodzie twórczej Wnioskodawcy w zakresie oryginalnego kształtowania tworzonego dzieła w postaci opracowania dokonanych badań. Może natomiast istnieć ewentualna swoboda w zakresie formy i sposobu prezentacji przygotowanego dzieła.

Jak wskazano wcześniej, w myśl art. 8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

W ocenie tut. Organu, Zainteresowanego nie można uznać w świetle wyżej dokonanej analizy, za twórcę w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wskazać należy, że niejednokrotnie strony umowy chcą, aby ich czynności objęte były ochroną prawa autorskiego. Wola stron nie może jednak doprowadzić do uznania, że wytwór danej pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego. Wskazać również należy, że samo nazwanie wynagrodzenia „honorarium” za przeniesienie praw autorskich nie oznacza, że dana praca stanowi utwór podlegający ochronie autorskiej.

Reasumując, Wnioskodawca świadcząc jako archeolog i konserwator zabytków usługi będące przedmiotem wniosku, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie art. 146a pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 181 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto, z objaśnienia „1” do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Biorąc pod uwagę powyższą analizę należy stwierdzić, że Zainteresowany nie może również do świadczonych przez siebie usług zastosować stawki podatku od towarów i usług w wysokości 8%. Oznacza to, że właściwą stawką przy świadczeniu przedmiotowych usług jest stawka 23%.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.