Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.137.2023.2.MZA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-06-26
Teza: Ustalenie, czy datą uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie data zaksięgowania płatności przez Wnioskodawcę na jego rachunku bankowym czy zakończenie każdego z okresów rozliczeniowych, na jaki umowa została zawarta.
Słowa kluczowe: moment; przychód; przychód-przychody należne; usługi; wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2. Przychody-Data powstania przychodu-Usługa rozliczana w okresach rozliczeniowych
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12-ust. 3c

Interpretacja indywidualna
==========================

– stanowisko prawidłowe
=======================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

24 marca 2023 r. wpłynął za pośrednictwem ePUAP Państwa wniosek z 16 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy datą uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie data zaksięgowania płatności przez Wnioskodawcę na jego rachunku bankowym czy zakończenie każdego z okresów rozliczeniowych, na jaki umowa została zawarta.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 czerwca 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca jest spółką komandytową, posiadającą siedzibę na terytorium RP, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Działalność spółki koncentruje się na udostępnianiu licencji na stworzone programy komputerowe lub też opiera świadczone usługi o wytworzone lub licencjonowane programy.

W ramach świadczenia usług Wnioskodawca udostępnia do pobrania na własne urządzenie komputerowe (laptop, tablet, telefon itp.) lub do wykorzystania w wersji online darmowy program dla nieograniczonej liczby odbiorców (dalej również: użytkownik końcowy).

Usługa odpłatna, jaką w tym wypadku świadczy Wnioskodawca, polega na:

a) umieszczeniu w programie ściśle określonej funkcjonalności, jaka zamówiona jest przez podmiot trzeci (dalej również: Zamawiający), zainteresowany jej wystąpieniem w programie lub

b) prezentacji zamówionej przez Zamawiającego na podstawie tej funkcjonalności treści (elementu graficznego lub słownego) w programie, widocznej lub wykorzystywanej przez użytkowników końcowych.

Ze względu na to, że ilość pobrań programu i użyć go przez użytkowników końcowych jest ograniczona, a wartość umieszczenia funkcjonalności (prezentacji określonej treści) może być różna w różnym czasie i w różnym okresie wykorzystania programu, zatem najefektywniejszą dla Wnioskodawcy formą ustalenia wartości usługi, będzie oparcie tej wyceny o algorytm.

Algorytm działa na zasadzie podobnej do licytacji, tj. w oparciu o przypisanie ofert wielu Zamawiających zainteresowanych umieszczeniem funkcjonalności w programie (prezentacją określonej treści) i wyborze najkorzystniejszej z nich. Do wyliczenia oferty przystąpią wyłącznie Zamawiający, którzy dokonali wpłaty środków pieniężnych na rzecz Wnioskodawcy oraz w systemie podejmą decyzję o przeznaczeniu części tych środków do wykorzystania przez algorytm (rozpoczną Kampanię).

W takim przypadku algorytm samodzielnie wyliczy należne wynagrodzenie od najbardziej odpowiedniego Zamawiającego, w oparciu o szereg zmiennych w tym parametrów ustawianych przez Zamawiającego, różnych dla każdej z Kampanii. Dopiero po ustaleniu tych zmiennych (np. daty użycia programu przez użytkownika końcowego, ilość zamawiających), program ustala ostateczną wartość usługi, którą obciąża jednego Zamawiającego (wygrywającego prawo do umieszczenia funkcjonalności). Wartość usługi stanowi zarazem cenę za wykonanie usługi, którą po określonym skutecznym skorzystaniu z programu przez użytkownika, algorytm pobierze z konta Zamawiającego.

Z punktu widzenia Zamawiającego istotne jest, aby realizacja usługi nie polegała na samym wyświetleniu (wprowadzeniu) zamówionej funkcjonalności do programu, ale aby to wyświetlenie (wprowadzenie funkcjonalności) przyniosło efekt w postaci określonego zachowania użytkownika końcowego programu tj. aby wykorzystał on efektywnie działanie programu z wbudowaną w niego funkcjonalnością (zaprezentowaną treścią), dalej zwane też: efektywne wykorzystanie programu. Powyższe efektywne wykorzystanie programu jest właśnie przedmiotem umowy zawartej między Zamawiającym a Wnioskodawcą. Zatem dopiero w takim momencie usługę traktuje się jako zrealizowaną zgodnie z zawartą umową (w tym również momencie środki wpłacone na poczet Kampanii zostają pobrane i zarachowane definitywnie na poczet wynagrodzenia za usługę).

Termin pomiędzy wyświetleniem funkcjonalności, a wykorzystaniem efektywnie programu z wbudowaną funkcjonalnością, mogą się od siebie różnić. Możliwe jest również, że po wbudowaniu funkcjonalności, użytkownik końcowy w ogóle nie wykorzysta programu w zakładany sposób, co będzie oznaczało, że usługa nie jest w ogóle zrealizowana (środki pieniężne do tego momentu pozostają w dyspozycji Zamawiającego i mogą podlegać pełnemu zwrotowi na jego rzecz).

Celem usługi nie jest nabycie (ustalenie ceny, przyporządkowanie Zlecającemu) a następnie efektywne wykorzystanie Programu jednorazowo tj. przez pojedynczego użytkownika końcowego, lecz realizacja Kampanii (tj. całej wprowadzonej puli środków, które Zlecający po ich wpłacie zdecyduje się przeznaczyć na poczet wykonywania usługi). Jednocześnie należy wskazać, że bez uruchomienia kampanii algorytm nie pobierze środków i nie przyporządkuje żadnej funkcjonalności dla użytkownika (żadna usługa nie będzie realizowana).

Płatności na poczet systemu:

W związku ze świadczeniem usługi, Zamawiający musi dokonać wpłaty dowolnej kwoty na rzecz Wnioskodawcy. W chwili jej wniesienia nie jest znana ani wartość, po jakiej Wnioskodawca zakupi usługę wprowadzenia danej funkcjonalności (ustali ją algorytm), ani ilość efektywnego wykorzystania Programu, jakie w okresie rozliczeniowym trwania nabywanej Kampanii zostaną wykonane (jest to zależne od liczby użytkowników programu, którzy z niego skorzystają oraz sposobu użycia przez nich programu).

Naliczenie przez System jakiejkolwiek opłaty z tytułu realizacji usługi odbywa się dopiero w sytuacji, gdy algorytm zdecyduje, że oferta danego Zamawiającego jest optymalna i funkcjonalność danego Zamawiającego pojawi się w programie, a użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem tej funkcjonalności (wykorzysta efektywnie program). W tym momencie algorytm wylicza hipotetyczną cenę, jaka może być naliczona za usługę rezerwując jednocześnie fragment budżetu (niekoniecznie dokładnie odpowiadający ostatecznej cenie - wynagrodzeniu Wnioskodawcy) przeznaczonego na daną kampanię przez Zlecającego. Cena ta jednak nie jest nadal ostateczna i może się wahać lub też może dojść do niezrealizowania usługi.

Rezerwacja fragmentu budżetu nie oznacza jeszcze efektywnego wykorzystania programu - zamrożone środki są zwracane na rzecz Zlecającego w sytuacji, jeśli do końca trwania okresu umowy użytkownik końcowy nie wykorzysta efektywnie programu z użyciem funkcjonalności (tj. usługa nie zostanie wykonana). W tym przypadku środki nadal podlegają pełnemu zwrotowi. Cena hipotetyczna może się również zmienić - w przypadku określonych działań użytkownika programu podlega ona wahaniom i ustalana jest ostatecznie dopiero po efektywnym wykorzystaniu programu. W efekcie ostateczna cena i wynagrodzenie na rzecz zlecającego zostanie pobrane wyłącznie w sytuacji, gdy w okresie obowiązywania umowy nastąpi efektywne użycie programu - wówczas środki z puli zarezerwowanych na poczet ceny pobierane są na rzecz Wnioskodawcy (następuje to dokładnie w dniu efektywnego wykorzystania programu) i ustalone zostaje, że usługa w danym zakresie (tj. co do pojedynczego korzystania z programu) jest wykonana.

W efekcie:

\- wpłacona kwota nie jest przypisywana do jednego określonego użycia programu, do jednej Kampanii oraz do żadnej usługi, jest ona nieskonkretyzowaną co do jej finalnego wykorzystania,

\- wpłacona kwota może zostać w pełni albo w części wykorzystana w chwili efektywnego wykorzystania programu, a do tej chwili może podlegać w pełni zwrotowi na rzecz Zlecającego, może stanowić element ustanowienia wielu lub jednej Kampanii,

\- zlecający w chwili wpłaty środków pieniężnych nie zna ostatecznej ceny nabycia pojedynczej funkcjonalności w programie, nie wie również, czy wybrana wartość Kampanii wykorzysta wpłacony budżet i w jakim stopniu Kampania wykorzysta przeznaczone na jej cel środki do końca okresu obowiązywania umowy,

\- w chwili ustalenia Kampanii w Systemie Zlecający nie zna czasu, w którym dojdzie do wprowadzenia zamawianej przez niego funkcjonalności do Programów, tzn. nie zna ostatecznej daty pobrania programu (skorzystania z programu) przez użytkownika, nie jest również w stanie ustalić, czy jego Kampania spowoduje, że algorytm przyporządkuje jego Kampanii wykorzystanie programu przez danego użytkownika; nie zna też momentu efektywnego wykorzystania programu, czyli daty realizacji usługi,

\- ostateczna cena i hipotetyczna cena (ustalona po zamrożeniu fragmentu budżetu) mogą się od siebie różnić w związku z działaniami użytkownika programu; zamrożony budżet nie stanowi zapłaty wynagrodzenia - zarówno cena jaką zapłaci Zlecający jak i wynagrodzenie za realizację usługi ustalone mogą być ostatecznie dopiero w chwili efektywnego wykorzystania programu - do tego momentu cała kwota budżetu może się zmieniać, może też ulec zwrotowi na rzecz zamawiającego,

\- od momentu wpłaty na rzecz Wnioskodawcy do końca okresu obowiązywania umowy środki pieniężne przebywają na rachunku bankowym Wnioskodawcy; koniec okresu obowiązywania umowy pozwalającej na wykorzystanie środków lub, jej rozwiązanie powoduje automatyczny zwrot wpłaconych i niewykorzystanych środków (po odjęciu od tej wartości wynagrodzenia przysługującego Wnioskodawcy) na rzecz Zlecającego.

Działanie kampanii i okresy rozliczeniowe:

Korzystanie z usługi odbywa się w formie uruchomionej kampanii. Zamawiający wskazuje w niej, jaka może być łączna wartość środków pieniężnych, wpłaconych wcześniej przez Zamawiającego, która zostanie po użyciu algorytmu pobrana w celu zapłaty za realizację usługi (za efektywne wykorzystanie programu). Zgodnie z brzmieniem zawieranej umowy: Zamawiający akceptuje, że System funkcjonuje w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy przeprowadzonych Kampanii, w którym kwota obciążenia kalkulowana jest z tytułu łącznej wartości funkcjonalności zamówionych przez Zamawiającego. System nie pozwala na przystąpienie do pojedynczej licytacji na rzecz Zamawiającego przez algorytm, lecz oparty jest o system Kampanii, aż do jej zakończenia lub wyczerpania Budżetu.

Umowa zawierana jest na czas określony ze wskazaniem miesięcznego okresu rozliczenia wykonanych czynności. Wnioskodawca ani zamawiający nie jest w stanie samodzielnie ustalić ilości przeprowadzonych zamówień wprowadzenia funkcjonalności przez algorytm do programu, a algorytm samodzielnie ustala ilość zamawiających posiadających aktywne kampanie (zainteresowanych nabyciem usługi) oraz samodzielnie ustala ostateczną cenę zamówienia wykonania usługi.

W efekcie Wnioskodawca powziął wątpliwość co do okresu, w jakim powinien ustalić obciążenia podatkowe z tytułu uzyskiwanych wpłat.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca, zgodnie z zawartym w pytaniu wnioskiem, wyjaśnił na przykładzie pojedynczego klienta, jak wygląda kwestia rozliczenia usługi (patrząc na nią z punktu widzenia klienta korzystającego z usługi oraz z punktu widzenia Wnioskodawcy, przy czym wszystkie dane są czysto hipotetyczne). Poniższe informacje Wnioskodawca poprosił o potraktowanie jako uzupełnienie treści zawartej we wcześniej przekazanym wniosku, a nie jako osobne opisanie stanu faktycznego sprawy.

Podmiot X zainteresowany jest umieszczeniem pewnej funkcjonalności w Programie Wnioskodawcy (umieszczenia w nim ustalonego przez siebie tekstu: literowo-cyfrowego, identyfikującego jego własny produkt lub usługę). Intencją Podmiotu X jest, aby funkcjonalność ta uruchomiła się w Programie po wykonaniu określonej czynności przez użytkownika tego Programu (np. po naciśnięciu określonej ikony lub dokonaniu określonego wyboru co do działania Programu). W efekcie, gdy użytkownik wykona określone czynności w Programie, Program samodzielnie umieści w nim tekst literowo-słowny. Efektem tego będzie potencjalna szansa na dalsze działanie Programu, jakie zakłada Podmiot X, tzn. takie jego wykorzystanie, które pozwoli otrzymać korzyść (uzyskać określone środki pieniężne) wypłacone na rzecz Podmiotu X. Przykładowo, przygotowanie określonego formularza z kodem literowo-słownym w Programie Wnioskodawcy a następnie wysłanie go przez użytkownika do odbiorcy tego formularza, pozwoli Podmiotowi X otrzymać od odbiorcy formularza określoną zapłatę (środki pieniężne).

W efekcie dochodzi do następującego hipotetycznego wykorzystania systemu:

1\. 20 marca 2023 r. Podmiot X dowiaduje się o możliwości korzystania z systemu. Zgodnie z zawartą umową wskazuje, że jego znak dający mu określony hipotetyczny zysk to 00991122 oraz napis XXX. Dzięki umieszczeniu ich w Programie, po określonych kolejnych czynnościach ze strony użytkownika, w przyszłości Podmiot X ma szansę na uzyskanie określonych środków pieniężnych.

2\. Podmiot X rozpoczyna korzystanie z systemu. Bez dokonania wpłaty początkowej, nie ma możliwości dokonać jakiejkolwiek czynności, w efekcie w tym dniu przelewa środki pieniężne na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Podmiot X wpłaca kwotę 10.000 zł na poczet działania systemu. Po ich przelaniu Wnioskodawca nie może nimi swobodnie dysponować, tzn. pojawią się one na koncie w systemie przypisanym do Podmiotu X w celu korzystania z nich przez automat. Na tym etapie, w każdym momencie Podmiot X może wnioskować o zwrot wpłaconych środków przez Wnioskodawcę.

3\. W dniu 21 marca 2023 r. następuje uznanie rachunku bankowego Wnioskodawcy kwotą 10.000 zł oraz jednocześnie środki te pojawiają się do dyspozycji Podmiotu X w systemie (a dokładnie - pojawiają się na koncie Zamawiającego, udostępnionym dla niego w systemie - tj. w panelu kreowania Kampanii i rozliczania wpłaconych środków).

4\. W dniu 22 marca 2023 r. Podmiot X rozpoczyna korzystanie z systemu zakładając Kampanię za 3.000 zł. Reszta środków pozostaje do pełnej dyspozycji Podmiotu X i jest widoczna na koncie przypisanym mu przez system.

5\. W dniu 25 marca 2023 r. dochodzi do użycia Programu przez 4 użytkowników – w efekcie algorytm dokonuje operacji przypisania kodu literowo-słownego jednego z Podmiotów mających aktywne Kampanie w systemie w każdym z tych przypadków. W związku z tym, że Podmiot X zgodnie z funkcjami algorytmu spełnia najlepsze kryteria, algorytm w 3 przypadkach przypisuje jego kod literowo-słowny do użytkownika pobierając jednocześnie (zamrażając) odpowiednio 50, 200 i 400 zł z puli środków przeznaczonych przez Podmiot X na poczet aktywnej Kampanii.

6\. Po zamrożeniu środków Podmiot X widzi na swoim koncie 7.000 zł środków nierozdysponowanych, 2.350 zł środków w aktywnej Kampanii oraz 650 zł środków zamrożonych w związku z przypisaniem jego funkcjonalności przez algorytm w Programie.

7\. W dniu 4 kwietnia 2023 r. dochodzi do efektywnego użycia Programu przez 2 z 3 użytkowników (użytkownika nr 1 i nr 2). System dokonuje przypisania środków zamrożonych 50 i 200 zł - na poczet zrealizowanej usługi. Tymi środkami Wnioskodawca od dnia 4 kwietnia 2023 r. może efektywnie rozporządzać.

8\. W efekcie działania użytkownika nr 3, nie dochodzi do efektywnego wykorzystania przez niego Programu mimo przypisania przez Programu funkcjonalności Podmiotu X. Użytkownik nr 3 korzystając z Programu dochodzi do pewnego etapu, po czym zawiesza pracę w Programie rezygnując z korzystania z Programu w sposób właściwy - efektywny. Po zakończeniu okresu umowy, przez który może dojść do efektywnego wykorzystania Programu przez użytkownika nr 3, tj. np. po 30 kwietnia 2023 r., środki z puli zamrożonych, ponownie trafiają w systemie do puli środków Podmiotu X, którymi może on w dowolny sposób dysponować, tj., wystąpić o ich zwrot lub przeznaczyć na kolejne Kampanie.

Ponadto Wnioskodawca wskazał, że określona funkcjonalność - to znak literowy lub literowo-słowny lub symbol graficzny, które mogą być prezentowane w zamówionych przez Zamawiającego miejscach w Programie. Funkcjonalność nie jest elementem reklamowym - tzn. nie reklamuje jedynie usługi lub nie stanowi polepszenia wizerunku Zamawiającego na rynku. Symbol (znak) ten powoduje natomiast oznaczenie druku lub formularza generowanego w Programie przez użytkownika pewnym kodem (informacją), dzięki której po wykorzystaniu Programu w sposób efektywny przez Użytkownika, wiadomym będzie, że Zamawiający ma prawo otrzymać określone środki pieniężne od podmiotu zewnętrznego, który w efekcie efektywnego wykorzystania Programu otrzyma ten druk - formularz. Nadmieniamy, że druk - formularz jest wyłącznie graficznym określeniem tego, co jest efektem działania Programu (stąd właśnie określenie funkcjonalność). W praktyce jest to zestaw komend/kod programistyczny z zaszyfrowanym w nim symbolem (znakiem), który przesyłany może być z Programu przez użytkownika do innego podmiotu zewnętrznego lub z którego to zestawu komend/kodu programistycznego użytkownik może skorzystać bezpośrednio przy użyciu Programu (te czynności stanowią właśnie efektywne wykorzystanie Programu).

O wyborze Zamawiającego decyduje algorytm, którego zmienne stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Na wybór wpływa cały szereg zmiennych, przykładem jest np. wartość ceny, jaką za daną funkcjonalność można pobrać z konta przypisanego Zamawiającemu (jeśli środki wprowadzone do Kampanii nie są wystarczające i inni Zamawiający mają możliwość przeznaczyć na rzecz danego użytkownika wyższą kwotę - Zamawiający z niższą kwotą nie zostanie wybrany). Zmiennych decydujących o przypisaniu danego Zamawiającego do konkretnego użycia Programu jest jednak wiele. W efekcie cena za wprowadzenie funkcjonalności lub ilość środków w Kampanii może (choć nie musi) spowodować że Zamawiający jest najbardziej odpowiednim.

Algorytm decyduje o tym, jaka jest ostateczna kwota, jaką wygrywający musi zapłacić za umieszczenie treści literowo-cyfrowej lub graficznej w Programie. Nie ma zatem możliwości, aby przeznaczyć ściśle określoną kwotę z konta Użytkownika na rzecz korzystania z Programu przez ściśle określonego użytkownika Programu. W efekcie koniecznym jest określenie pewnej puli środków, które będą do dyspozycji algorytmu, który środki te może przypisać do konkretnego użycia Programu (wyboru Zamawiającego i umieszczenia jego kodu w Programie). W tym właśnie celu Użytkownik prowadzi Kampanię tzn. z konta odzwierciedlającego wpłacone na rzecz Wnioskodawcy środki pieniężne ustala, jaka kwota ma być w danym okresie do dyspozycji algorytmu dla celów czynnego uczestnictwa Zamawiającego w próbach wprowadzenia właśnie jego funkcjonalności do Programu. Bez ustalenia warunków Kampanii – tj. ustalenia przeznaczonej na nią kwoty oraz okresu rozpoczęcia i końca Kampanii – Zamawiający nie ma możliwości, aby funkcjonalność z jego kodem literowo-cyfrowym została umieszczona w Programie.

W stosunku do jednego użytkownika Programu i pojedynczego wykorzystania Programu (tj. utworzenia przez użytkownika pojedynczego druku-formularza) jedynie jeden Zamawiający ma prawo umieścić swoją funkcjonalność w Programie (tzn. Program automatycznie umieszcza wyłącznie jedną funkcjonalność identyfikującego jednego - pojedynczego Zamawiającego).

Zamawiający może wpłaconymi środkami dowolnie dysponować - tzn. może wykorzystać je w całości albo w części do przeprowadzenia Kampanii, może również po ich wpłacie na rzecz Wnioskodawcy zrezygnować z przeprowadzenia Kampanii i podjąć decyzję o zwrocie środków na jego rzecz. Innymi słowy środki mogą zostać zwrócone Zamawiającemu lub wykorzystane w sposób, który Zamawiający wybierze. Co więcej, mogą być one przez niego wykorzystane od razu po wpłacie lub w nieokreślonym terminie, tzn. w przyszłości, gdy Zamawiający zdecyduje się na zamówienie konkretnej Kampanii na swoją rzecz.

Wnioskodawca wyjaśnił również, że po otrzymaniu wpłaty Wnioskodawca nie może wpłaconymi środkami swobodnie dysponować. Środki zostają przyporządkowane do konta w systemie przypisanego Zamawiającemu, są przedmiotem realizowania przez niego Kampanii, mogą być również zwrócone, na wniosek Zamawiającego. Swobodne dysponowanie środkami przez Wnioskodawcę następuje w momencie, gdy użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem funkcjonalności przypisanej danemu Zamawiającemu (wykorzysta efektywnie Program - np. prześle formularz z kodem literowo-słownym przypisanym danemu Zamawiającemu).

Końcowo Wnioskodawca wskazał, że Wpłacający tj. Zamawiający ma prawo wypłaty zgromadzonych (wpłaconych) środków - prawo takie jest możliwe w dwóch okresach:

\- od momentu wpłaty do momentu zamrożenia środków - tj. do ustalenia hipotetycznej ceny, jaka może być naliczona i rezerwacji fragmentu budżetu Kampanii - w tym okresie istnieje pełne prawo wypłaty środków; prawo takie istnieje zarówno co do środków nieprzypisanych do aktywnej Kampanii, jak i środków przeznaczonych na poczet aktywnej Kampanii, ale nieużytych (niezamrożonych) przez algorytm,

\- od momentu zamrożenia środków do momentu, w którym użytkownik nie wykona efektywnego wykorzystania Programu (np. do momentu wysyłki formularza z kodem przypisanym Zamawiającemu) - w tym okresie środki pozostają zamrożone, ani Wnioskodawca, ani Zamawiający nie mogą nimi rozporządzać swobodnie ale ich zwrot na rzecz Zamawiającego możliwy jest w przypadku, gdyby nie doszło do efektywnego wykorzystania Programu (np. użytkownik przygotowałby formularz, wprowadzona została funkcjonalność - kod literowo-słowny, ale ostatecznie nie doszłoby do wykorzystania formularza, nie zostałby on przesłany przez użytkownika); po okresie zamrożenia dochodzi albo do efektywnego wykorzystania Programu (wówczas są one w tym momencie postawione do dyspozycji Wnioskodawcy) albo zwracane na konto Kampanii do dalszego wykorzystania lub zwrotu na rzecz Zamawiającego.

### Pytanie

Czy datą uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie data zaksięgowania płatności przez Wnioskodawcę na jego rachunku bankowym czy zakończenie każdego z okresów rozliczeniowych, na jaki umowa została zawarta? (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Wnioskodawca uznaje, że płatność na jego rzecz stanowi przychód w podatku dochodowym od osób prawnych w okresie, w którym dochodzi do wykonania usługi, tj. w okresie, w którym dochodzi do zakończenia okresu rozliczeniowego, ustalonego w umowie łączącej Zamawiającego i Wnioskodawcę. Samo uznanie środkami rachunku bankowego nie stanowi wpłaty na poczet usługi realizowanej w bieżącym okresie rozliczeniowym, tj. w okresie tego uznania.

W efekcie, zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, by wpłata stanowiła przychód wcześniej niż koniec okresu rozliczeniowego świadczenia usługi, z którym jest związana. Stanowisko to wynika z następującej analizy przepisów prawa.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587) za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587), za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Z powyższych przepisów wynika, że aby mówić o przychodzie należy mówić co najmniej o płatności przekazanej na poczet określonego świadczenia, skonkretyzowanego na tyle, aby można powiedzieć, że płatność tę w całości lub części na poczet tego świadczenia można przyporządkować. W rzeczonej sytuacji ten przypadek nie występuje w chwili uznania wpłata rachunku bankowego. Usługa nie jest bowiem jeszcze realizowana i nie jest możliwe ustalenie, jaka będzie ostateczna wartość obciążenia Zlecającego za podjęte czynności.

Zgodnie z art. 12 ust. 3c tej ustawy, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12. ust. 3e tej ustawy, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Uznać należy, że powyższy przepis nie może znaleźć zastosowania z tego względu, że wpłata zostanie ostatecznie przyporządkowana na poczet realizacji usługi lub usług Zlecającego (poprzez wybór Kampanii celem realizacji usługi).

Zgodnie z art. 12 ust. 4 tej ustawy do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Wnioskodawca podkreśla, że wpłata, która następuje na jego rzecz, nie ma charakteru definitywnego (dopuszczalny jest jej zwrot). Wpłata nie może zostać również przyporządkowana w chwili wpłaty do określonej usługi w okresie sprawozdawczym, w którym zostaje ona uczyniona. Wybór (rozpoczęcie realizacji) usługi nastąpi dopiero na etapie stworzenia przez Zlecającego Kampanii. W efekcie stanowi ona wpłatę na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych (na koniec okresu rozliczeniowego), przy czym okresy te będą wyznaczane wyłącznie w sytuacji wyboru Kampanii i realizacji usługi w poszczególnych okresach, na jaki zawarto umowę.

Podobny pogląd prezentowany jest już przez organy podatkowe, np. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 października 2016 r. (IPPB5/4510-762/16-6/BC).

Zważywszy na powyższe Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości przyjętego w sprawie stanowiska.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.
-----------------------------------------

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Stosownie do art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Ustawa CIT nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 tej ustawy przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT:

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Objęte powyższą regulacją przychody muszą być zatem następstwem prowadzonej działalności gospodarczej, stąd też między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek skutkujący powstaniem przychodu. Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmuje się dość szeroko uznając tym samym, iż przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Ogólną zasadę ustalania momentu uzyskania przychodu związanego z działalnością gospodarczą określa przepis art. 12 ust. 3a ustawy CIT. Stanowi on, że:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1\. wystawienia faktury albo

2\. uregulowania należności.

Ustawodawca przewidział także szczególną sytuację, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych.

Zastosowanie ma wówczas przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, zgodnie z którym:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie wzajemnych należności i zobowiązań między stronami będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy.

Analizując przepis art. 12 ust. 3c ustawy CIT, należy zauważyć, że:

\- dotyczy on wszystkich usług, które strony rozliczają cyklicznie; ustawodawca w żaden sposób nie zawęził katalogu tych usług;

\- strony ustaliły, że będą one rozliczane cyklicznie;

\- wspomniana regulacja dotyczy tylko usług, nie obejmuje natomiast dostawy towarów, nawet jeżeli ma ona charakter ciągły;

\- okres rozliczeniowy może wynikać zarówno z umowy, jak i z wystawionej faktury VAT;

\- okres rozliczeniowy nie może być dłuższy niż 1 rok;

\- w przypadku usług rozliczanych w okresach cyklicznych datą powstania przychodu jest zawsze koniec okresu rozliczeniowego, nie ma natomiast wówczas znaczenia, ani data wystawienia faktury, ani data otrzymania należności.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy CIT:

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z kolei zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT:

Do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), w tym również uregulowanych w naturze, z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów).

Regulacja zawarta w tym przepisie stanowi odstępstwo od ogólnych reguł ustalania przychodów z działalności gospodarczej, a warunkiem jego zastosowania jest uznanie, że otrzymane kwoty mają charakter zaliczek (zadatków) na poczet towarów i usług, które zostaną dostarczone (wykazane) w następnych okresach sprawozdawczych. Co do zasady zatem, kwoty otrzymanych zaliczek nie stanowią przychodu dla celów podatku dochodowego. Należy jednak podkreślić, że ww. zaliczki (zadatki) nie mogą być anonimowe. Ich dokumentowanie i ewidencja powinna być prowadzona w sposób przejrzysty, pozwalający na przyporządkowanie pobranych wpłat do danego towaru i konkretnego nabywcy. Z faktury lub umowy powinno jednoznacznie wynikać, które pobrane wpłaty są zaliczkami. Do przychodów nie zalicza się bowiem tylko tych zaliczek, które można przyporządkować do dostawy konkretnego towaru, która zostanie wykonana w określonym terminie. Użyte w art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT sformułowanie „zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych” wskazuje, iż chodzi o takie dostawy towarów/usług, co do których w momencie pobrania wpłaty nie ma wątpliwości, że zostaną faktycznie wykonane.

Pogląd, zgodnie z którym dla zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT konieczne jest określenie jakich dostaw towarów i usług dotyczy należność, akceptowany jest również w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2005 r. sygn. FSK 1623/04 oraz z 11 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 1938/10).

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia czy datą uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych będzie data zaksięgowania płatności przez Wnioskodawcę na jego rachunku bankowym czy zakończenie każdego z okresów rozliczeniowych, na jaki umowa została zawarta.

W okolicznościach przedstawionej sprawy Wnioskodawca świadczy usługi polegające na udostępnianiu do pobrania na własne urządzenie komputerowe (laptop, tablet, telefon itp.) lub do wykorzystania w wersji online darmowego programu dla nieograniczonej liczby odbiorców (dalej również: użytkownik końcowy).

Usługa odpłatna, jaką w tym wypadku świadczy Wnioskodawca, polega na:

a) umieszczeniu w programie ściśle określonej funkcjonalności, jaka zamówiona jest przez podmiot trzeci (dalej również: Zamawiający), zainteresowany jej wystąpieniem w programie lub

b) prezentacji zamówionej przez Zamawiającego na podstawie tej funkcjonalności treści (elementu graficznego lub słownego) w programie, widocznej lub wykorzystywanej przez użytkowników końcowych.

Jak wynika również z opisu sprawy – powyższe efektywne wykorzystanie programu jest właśnie przedmiotem umowy zawartej między Zamawiającym a Wnioskodawcą. Zatem dopiero w takim momencie usługę traktuje się jako zrealizowaną zgodnie z zawartą umową (w tym również momencie środki wpłacone na poczet Kampanii zostają pobrane i zarachowane definitywnie na poczet wynagrodzenia za usługę).

Zgodnie z brzmieniem zawieranej umowy, Zamawiający akceptuje, że System funkcjonuje w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy przeprowadzonych Kampanii, w którym kwota obciążenia kalkulowana jest z tytułu łącznej wartości funkcjonalności zamówionych przez Zamawiającego. Umowa zawierana jest na czas określony ze wskazaniem miesięcznego okresu rozliczenia wykonanych czynności.

Ponadto wskazali Państwo, że Zamawiający może wpłaconymi środkami dowolnie dysponować - tzn. może wykorzystać je w całości albo w części do przeprowadzenia Kampanii, może również po ich wpłacie na rzecz Wnioskodawcy zrezygnować z przeprowadzenia Kampanii i podjąć decyzję o zwrocie środków na jego rzecz. Po otrzymaniu wpłaty Wnioskodawca nie może wpłaconymi środkami swobodnie dysponować. Środki zostają przyporządkowane do konta w systemie przypisanego Zamawiającemu, są przedmiotem realizowania przez niego Kampanii, mogą być również zwrócone, na wniosek Zamawiającego. Swobodne dysponowanie środkami przez Wnioskodawcę następuje w momencie, gdy użytkownik końcowy wykona zakładaną czynność z użyciem funkcjonalności przypisanej danemu Zamawiającemu.

Przenosząc powyższe wyjaśnienia oraz uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że skoro usługa rozliczana jest w oparciu o miesięczny okres rozliczeniowy to w analizowanej sprawie przychód powstanie zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu miesięcznego okresu rozliczeniowego.

Zauważyć także należy, że z opisu sprawy wynika, że wpłaty dokonywane przez Zamawiającego nie są definitywne, bowiem ma on prawo wypłaty wpłaconych środków. Dopiero w przypadku efektywnego wykorzystania Programu traci to prawo, a środki te są w dyspozycji Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności przychód podatkowy z tytułu świadczenia przez Państwa usług, o których mowa we wniosku, powstanie zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, bowiem strony ustaliły, że usługa będzie rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Skoro z analizowanej sprawy wynika, że nie mogą Państwo swobodnie rozporządzać środkami a Zamawiający po wpłacie środków nadal ma prawo do ich wypłaty, to w momencie wpłacania środków nie powstanie przychód po Państwa stronie, gdyż nie jest on definitywny. Przychód powstanie w okresie, w którym dochodzi do wykonania usługi, tj. w okresie, w którym dochodzi do zakończenia okresu rozliczeniowego, ustalonego w umowie łączącej Państwa i Zamawiającego.

W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo nadmienia się, że przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest ocena Państwa stanowiska wyłącznie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (pytanie oznaczone we wniosku nr 2). Natomiast, w zakresie podatku od towarów i usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) zostanie/zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).