Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0112-KDIL1-1.4012.183.2020.2.HW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-07-30
Teza: Prawo do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury w drodze korekty wieloletniej przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego.
Słowa kluczowe: gmina; korekta-korekta podatku; odliczenia; podatek-podatek naliczony; proporcja; przeznaczenie-zmiana przeznaczenia; współczynnik; środek-środek trwały
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2020 r. (data wpływu 4 maja 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury w drodze korekty wieloletniej przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury w drodze korekty wieloletniej przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego. Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 16 lipca 2020 r. o doprecyzowanie opisu sprawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

1\. Uwagi ogólne.

Gmina (dalej: Gmina, Wnioskodawca) jest podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2019 r., poz. 506, ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: szkoły i przedszkola, Środowiskowy Dom Samopomocy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki te od 1 stycznia 2017 r. objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Gmina nie dokonywała centralizacji rozliczeń za lata wcześniejsze (okresy przed 1 stycznia 2017 r. nie są objęte centralizacją VAT).

Do końca czerwca 2013 r. w Gminie funkcjonował samorządowy zakład budżetowy (dalej: Zakład), w ramach działalności którego świadczono usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Po jego likwidacji zadania w tym zakresie przejął właściwy referat Urzędu Gminy. A zatem od lipca 2013 r. dostawa wody i odprowadzanie ścieków jest świadczona bezpośrednio przez Gminę (Urząd Gminy).

Wnioskodawca zaznaczył, że usługi dostawy wody i odbioru ścieków były i są świadczone na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, innych podmiotów spoza struktury Gminy oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.

2\. Opis przedmiotu wniosku.

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje poniesione przed likwidacją Zakładu wydatki inwestycyjne na budowę lub modernizację:

*   oczyszczalni ścieków (rok oddania do użytkowania: 2012),
*   infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy (rok oddania do użytkowania: 2011 i 2012),
*   stacji uzdatniania wody (rok oddania do użytkowania: 2012).

Należy jednocześnie doprecyzować, że wniosek dotyczy wydatków na środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. PLN.

Powyższa infrastruktura została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po jego likwidacji została przejęta przez Wnioskodawcę i była wykorzystywana do świadczenia usług wod-kan (opodatkowanych VAT) przez Gminę.

Wniosek ten nie dotyczy natomiast wydatków na infrastrukturę, która w momencie przejęcia przez Gminę zadań Zakładu była jeszcze w trakcie budowy.

Na potrzeby niniejszego wniosku infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki inwestycyjne będzie określana łącznie jako „Infrastruktura”.

Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami VAT, na których Gmina oznaczona była jako nabywca towarów i usług.

3\. Sposób wykorzystania Infrastruktury oraz dokonywania odliczeń podatku VAT.

Okres przed likwidacją Zakładu (tj. do końca czerwca 2013 r.)

Jak już sygnalizowano, w okresie funkcjonowania Zakładu (odpowiednio w latach 2011 i 2012, tj. po oddaniu Infrastruktury do użytkowania), Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana na jego rzecz.

Jednocześnie, we wskazanym okresie Gmina w ogóle nie odliczała podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę. Wynikało to zarówno z literalnego brzmienia ówczesnych przepisów, przewidujących odrębność podatkową Gminy i Zakładu, jak również z dominującej linii orzeczniczej oraz podejścia organów podatkowych (szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie Gmina podaje w dalszej części wniosku).

Okres pomiędzy likwidacją Zakładu a dokonaniem centralizacji rozliczeń (tj. od lipca 2013 r. do końca 2016 r.).

Po likwidacji Zakładu Gmina przejęła jego majątek (w tym oddaną wcześniej w użyczenie Zakładowi Infrastrukturę), którym od tej pory zarządza właściwy referat Urzędu Gminy. W konsekwencji, od lipca 2013 r. Gmina we własnym zakresie czerpie przychody z Infrastruktury, wykorzystując ją do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków.

Jednocześnie, w okresie od lipca 2013 r. do końca 2016 r. ze względu na brak centralizacji rozliczeń, Infrastruktura wykorzystywana była jedynie w ramach działalności gospodarczej (jednostki organizacyjne Gminy traktowane były w tym zakresie na równi z innymi odbiorcami, tj. obciążano je „z VAT”).

Mając na uwadze zmianę sposobu wykorzystania Infrastruktury, Gmina wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie prawa do odliczenia VAT od wydatków poniesionych na nią przed likwidacją Zakładu. Postępując następnie zgodnie z uzyskaną dnia 29 listopada 2013 r. interpretacją indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPP3/443-1083/13/AZ, Gmina rozpoczęła dokonywanie odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę za pomocą korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując 10-letni okres korekty. Jednocześnie, stosownie do otrzymanej interpretacji, Gmina przyjęła, iż ze względu na wykorzystanie Infrastruktury wyłącznie w ramach czynności opodatkowanych przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT (tym samym, Gmina odliczała 1/10 podatku naliczonego wynikającego z wydatków na inwestycję każdego roku w deklaracji VAT za styczeń, bez stosowania dodatkowych proporcji).

Pierwszy raz korektę wieloletnią na powyższych zasadach Gmina ujęła w deklaracji za styczeń 2014 r., zaś ostatni – w deklaracji za styczeń 2017 r.

Okres po dokonaniu centralizacji rozliczeń Gminy (tj. od 1 stycznia 2017 r.)

Od czasu dokonania centralizacji Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Mając na uwadze powyższe, Gmina powzięła wątpliwości co do tego, czy po centralizacji rozliczeń nadal przysługuje jej prawo do odliczenia VAT dokonywanego za pomocą korekty wieloletniej, a jeśli tak – jaki powinien być jego zakres. W konsekwencji, Gmina zaniechała dokonywania korekty wieloletniej w zakresie wydatków na Infrastrukturę (jak już wspomniano, ostatni raz korektę ujęto w deklaracji za styczeń 2017 r.).

4\. Metoda kalkulacji kwot korekty rozważana przez Gminę w odniesieniu do okresu po centralizacji rozliczeń.

Obecnie Gmina rozważa kontynuację korekty wieloletniej (poprzez korektę deklaracji, w których korekty tej z uwagi na wątpliwości zaniechała, a także w przyszłości, w pozostałych okresach korekty) poprzez odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.

PRE = \[(woda dostarczona na rzecz OZ ( m3) + ścieki odebrane od OZ (m3)\] / \[woda dostarczona na rzecz OZ + OW ( m3) + ścieki odebrane od OZ oraz OW ( m3)\]

gdzie:

*   OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
*   OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Przedstawiony przez Gminę wzór kalkulacji proporcji oparty na danych w zakresie ilości metrów sześciennych dostarczonej wody i odebranych ścieków będzie na potrzeby dalszej części wniosku zwany jako „prewspółczynnik metrażowy”.

5\. Informacje dodatkowe dotyczą pomiaru wody oraz ścieków.

Gmina posiada aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków należy obciążyć poszczególne podmioty.

Zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3 wody i zużycie 10 m3 ścieków. Oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe uwagi dotyczą zarówno dokonywania pomiaru wody/ścieków u mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy obciążanych „bez VAT” (tj. tzw. odbiorców wewnętrznych).

Gmina podkreśliła, iż brak jest odbiorców, u których wodomierze nie byłyby zamontowane. W konsekwencji, pomiar ilości wody/ścieków za pomocą wodomierzy jest jedyną metodą pomiaru metrów sześciennych stosowaną na terenie Gminy.

Tytułem przykładu Gmina wskazała, że według danych za rok 2018 przedmiotowy prewspółczynnik metrażowy wyliczony dla aktualnie posiadanej przez Gminę infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej kształtował się następująco:

*   ilość m3 wody doprowadzonej/ścieków odprowadzonych na rzecz odbiorców zewnętrznych („z VAT”): 195.875 m3;
*   ilość m3 wody doprowadzonej/ścieków odprowadzonych na rzecz odbiorców wewnętrznych („bez VAT”): 3.565 m2;
*   tym samym prewspółczynnik metrażowy za rok 2018 wyniósł: 195.875 / (195.875 + 3.565) = 98,21%.

W związku z powyższym, uznać można, że prewspółczynnik metrażowy za rok 2018 wynosi 99%.

Na przestrzeni lat proporcje te mogą ulegać wahaniom, niemniej jednak w każdym roku będą precyzyjnie oddawać stopień wykorzystania Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT i pozostałych.

6\. Informacje dodatkowe dotyczące prewspółczynnika Urzędu Gminy.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. z następujących tytułów:

*   dostawa nieruchomości,
*   dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
*   opłata z tytułu użytkowania wieczystego,
*   wpływy ze sprzedaży drewna.

Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, której dotyczy złożony wniosek.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje (w oparciu o dane z roku 2018):

*   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
*   część oświatowa subwencji ogólnej,
*   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
*   świadczenia wychowawcze – dotacje,
*   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego – dotacje.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Jednocześnie Gmina zauważyła, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki.

Gmina wskazuje, iż proporcja obliczona według rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, wynosi, w oparciu o dane z roku 2018, 16%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie Infrastruktury zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym wynosi, wg danych za ten sam rok 99%.

Ponadto w piśmie z dnia 16 lipca 2020 r. – stanowiącym uzupełnienie wniosku – Zainteresowany wskazał, że:

1.  W ocenie Wnioskodawcy, wydatki inwestycyjne dotyczyły środków trwałych stanowiących budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U z 2019 r., poz. 1186, z późn. zm.). W szczególności wskazać należy, że w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w ramach definicji pojęcia „budowla” ustawodawca wprost wymienił m.in. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody czy obiekty liniowe (do których, zgodnie z art. 3 pkt 3a, należą m.in. wodociągi i kanały).
2.  W okresie przed likwidacją Zakładu (tj. do końca czerwca 2013 r.) Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w okresie pomiędzy likwidacją Zakładu a dokonaniem centralizacji rozliczeń (tj. od lipca 2013 r. do końca 2016 r.) Infrastruktura również była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w okresie od centralizacji rozliczeń (tj. od stycznia 2017 r.) Infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza VAT. Infrastruktura natomiast nie była i nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT.
3.  Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru wszystkich dostaw wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców. W tym kontekście zaznaczyć należy, że Gmina poddaje wodomierze procedurom legalizacyjnym uwzględniającym także kryterium dokładności tak, by nie wykazywały one odchyleń pomiaru przekraczających dopuszczalne wartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych (Dz. U. z 2007 r., Nr 209, poz. 1513).
4.  Jak Gmina wskazała we Wniosku (w szczególności w części II.C uzasadnienia stanowiska Gminy, w całości poświęconej wykazaniu reprezentatywności prewspółczynnika metrażowego), prewspółczynnik metrażowy natomiast jest, w ocenie Gminy, właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, gdyż:
    *   opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia),
    *   eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia),
    *   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
    *   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m3),
    *   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.Jest to zatem dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury niż proporcja oparta o dochody wykonane Urzędu Gminy, obejmujące w dominującej części dane niemające żadnego związku ze stopniem używania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w działalności gospodarczej (takie jak np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż gospodarka wodno-ściekowa, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).
5.  W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia (w odniesieniu do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej od stycznia 2017 r.)/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jeśli zaś chodzi o okresy sprzed centralizacji rozliczeń Gminy, Gmina wskazała, iż wówczas Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a zatem niezasadne byłoby odnoszenie się w odpowiedzi również do tych okresów (sprzed stycznia 2017 r.).
6.  W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego odzwierciedla (w odniesieniu do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej od stycznia 2017 r.)/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Na cele kalkulacji prewspółczynnika metrażowego Gmina jest bowiem w stanie określić:
    *   ilość m3 wody dostarczanej/ścieków odprowadzanych na rzecz odbiorców zewnętrznych,
    *   łączną ilość m3 dostarczonej wody/odprowadzanych ściekówa zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także, jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia). Jeśli zaś chodzi o okresy sprzed centralizacji rozliczeń Gminy, Gmina wskazuje, iż wówczas Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a zatem niezasadne byłoby odnoszenie się w odpowiedzi również to tych okresów (sprzed stycznia 2017 r.).
7.  Jak Gmina wskazała we wniosku (w szczególności w części II.B uzasadnienia stanowiska Gminy, w całości poświęconej wykazaniu niereprezentatywności prewspółczynnika z rozporządzenia), sposób określenia proporcji dla Urzędu Gminy wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu Gminy w całości dochodów wykonanych Urzędu Gminy. Oznacza to, że proporcja ta uwzględnia wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd Gminy ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo dominująca część z nich nie ma żadnego związku z Infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z rozporządzenia) realizowany jest bowiem m.in. z następujących tytułów:
    
    *   dostawa nieruchomości,
    *   dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych,
    *   opłata z tytułu użytkowania wieczystego,
    *   wpływy ze sprzedaży drewna.
    
    Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, której dotyczy złożony wniosek. Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje:
    *   część wyrównawcza subwencji ogólnej,
    *   część oświatowa subwencji ogólnej,
    *   udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa,
    *   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych,
    *   wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych,
    *   świadczenia wychowawcze – dotacje,
    *   świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego – dotacje.Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą. Jednocześnie Gmina zauważyła, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Urzędu Gminy, czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych przy pomocy Infrastruktury ścieków. Podsumowując, w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych bardziej zasadnym jest zatem oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć (nie są bezpośrednio związane z jej wykorzystaniem).
8.  Gmina zaznaczyła, że cena, za którą jest dostarczana woda, jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ceny za odbiór ścieków.
9.  Gmina zaniechała dokonywania korekty wieloletniej ze względu na wątpliwości interpretacyjne dotyczące przysługującego jej zakresu prawa do odliczenia. Jednocześnie w tym kontekście Gmina zaznaczyła, iż odliczenie VAT (także w formie korekty wieloletniej) zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, stanowi prawo, a nie obowiązek podatnika. Jednocześnie swoim postępowaniem Gmina nie spowodowała zaległości podatkowych po stronie Skarbu Państwa.

Niezależnie od odpowiedzi na powyższe pytania Gmina informuje, że w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną ponoszonych od roku 2017 otrzymała interpretację indywidualną (wydaną w wyniku uwzględnienia skargi do WSA) z dnia 18 czerwca 2020 r., w której potwierdzono, że w odniesieniu do wydatków na infrastrukturę wykorzystywaną zarówno na rzecz odbiorców zewnętrznych, jak i wewnętrznych przysługuje prawo do odliczenia VAT za pomocą prewspółczynnika metrażowego. Wniosek, którego dotyczy niniejsza odpowiedź, obejmuje inne wydatki (z innych okresów rozliczeniowych), niemniej są one związane z infrastrukturą wykorzystywaną w zupełnie analogiczny sposób (taki sam jest także sposób kalkulacji prewspółczynnika).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której

*   do połowy roku 2013 funkcjonował w Gminie Zakład, oraz
*   rozliczenia Gminy za okresy do końca roku 2016 pozostały w świetle brzmienia ustawy centralizacyjnej niescentralizowane, oraz
*   Gmina dokonała centralizacji VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.,

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty wieloletniej w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i styczeń 2020 r. (oraz ewentualnie kolejne lata, aż do zakończenia okresu korekty), przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego (opisanego powyżej) jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”?

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty wieloletniej w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i styczeń 2020 r. (oraz ewentualnie kolejne lata aż do zakończenia okresu korekty), przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego (opisanego powyżej) jako „bardziej reprezentatywnego sposobu”.

UZASADNIENIE STANOWISKA GMINY

I. Możliwość zastosowania korekty wieloletniej

A. Korekta wieloletnia na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT – uwagi ogólne.

Jak stanowi art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy o korekcie wieloletniej (tj. art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Na mocy art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Stosownie do art. 91 ust. 2 zd. 1 i 2 ustawy o VAT, do którego to przepisu odwołuje się art. 91 ust. 7a ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Z kolei zgodnie z art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W ocenie Gminy, powyższe przepisy znajdują zastosowanie w przedstawionym stanie faktycznym. Gmina przed rokiem 2013 poniosła bowiem wydatki na środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. PLN. Niemniej, z uwagi na prowadzenie za tamte okresy niescentralizowanych rozliczeń, nie miała wówczas prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Prawo to nabyła dopiero, gdy doszło do zmiany przeznaczenia Infrastruktury.

B. Brak prawa do odliczenia VAT w momencie ponoszenia wydatków.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Jak już sygnalizowano w opisie stanu faktycznego, od początku realizacji inwestycji ich przeznaczeniem było wykorzystywanie w ramach działalności gospodarczej w obszarze gospodarki wodno-ściekowej. Wynika to z samego charakteru przedmiotu inwestycji, którym jest infrastruktura wodno-kanalizacyjna, za pomocą której świadczone są odpłatne usługi dostawy wody lub odbioru ścieków. Ich świadczenie stanowi zaś zadanie własne Gminy w ramach działalności gospodarczej, wykonywane – do połowy roku 2013 – za pośrednictwem Zakładu.

Niemniej jednak Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę, gdyż w okresie ponoszenia przez nią wydatków na Infrastrukturę dominowało podejście, zgodnie z którym nieodpłatne przekazanie Infrastruktury Zakładowi nie uprawniało do skorzystania z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Przykładowo, w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 11 lutego 2010 r. o sygn. IBPP4/443-122/10/KG uznano, że „przekazanie mienia powstałego w efekcie przedmiotowego projektu w nieodpłatne użytkowanie Zakładowi Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w G. związane jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa, tj. wykonywaniem przez Gminę zadań publicznych we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Wobec powyższego, nieodpłatne przekazanie przez Wnioskodawcę inwestycji do użytkowania nie podlega opodatkowaniu VAT. Tym samym towary i usługi nabywane w związku z realizacją przedmiotowego zadania nie będą służyły czynnościom opodatkowanym. Reasumując stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania cytowany na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem jak już wskazano wyżej obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi”. Podobne stanowisko zaprezentowano m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 2 stycznia 2013 r., sygn. IPTPP1/443-899/12-2/IG.

Gmina wskazała jednocześnie, że znany jest jej wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. sygn. C-276/14 (dalej: „Wyrok TSUE”), w którym orzeczono, że jednostki budżetowe nie mogą być traktowane jako oddzielni od gminy podatnicy VAT, ponieważ nie prowadzą samodzielnie działalności gospodarczej. Gminie znana jest również uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I FPS 4/15, dotycząca możliwości odliczenia VAT od ponoszonych przez gminy wydatków na infrastrukturę, która po wybudowaniu jest przez nią nieodpłatnie przekazywana na rzecz gminnego zakładu budżetowego i służy mu do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Gmina zwróciła jednak uwagę, iż Wyrok TSUE oraz uchwała NSA o zakładach budżetowych same w sobie nie zmieniły zasad rozliczeń podatku VAT przez jednostki samorządu terytorialnego. W tym zakresie za kluczowe uznać należy postanowienia ustawy centralizacyjnej, obowiązującej od 1 października 2016 r.

Zgodnie z art. 4 ww. ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Według art. 5 ust. 1 ustawy centralizacyjnej, jednostka samorządu terytorialnego, która podejmuje rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, jest obowiązana złożyć przed dniem podjęcia tego rozliczania do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na adres jej siedziby informację, w której wskazuje dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, według wzoru określonego w załączniku nr 1 do ustawy. Dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może być wyłącznie pierwszy dzień miesiąca.

Z art. 11 ust. 1 ustawy centralizacyjnej wynika natomiast, że jednostka samorządu terytorialnego od dnia podjęcia wspólnego rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi może co do zasady dokonać korekt rozliczeń podatku za okresy rozliczeniowe upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi na zasadach przewidzianych w przepisach odrębnych, w odniesieniu do rozliczeń:

*   poszczególnych jednostek organizacyjnych, jeżeli korekty deklaracji podatkowych nie są związane z wyrokiem TSUE, pod warunkiem złożenia informacji, że korekty deklaracji podatkowych nie są składane w związku z wyrokiem TSUE (art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy centralizacyjnej);
*   pod pewnymi warunkami – łącznie wszystkich jednostek organizacyjnych i jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli korekty deklaracji podatkowych są związane z wyrokiem TSUE (art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej).

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy należy zaznaczyć, iż Gmina, postępując zgodnie z art. 5 ustawy centralizacyjnej, złożyła oświadczenie, w którym jako dzień podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi wskazała 1 stycznia 2017 r. Tym samym, dopiero od tej daty Gmina i jej scentralizowane jednostki stanowią jednego podatnika VAT. A contrario, w zakresie rozliczeń do końca roku 2016, Wnioskodawcę oraz jednostki (w tym Zakład) należy traktować jako podatników odrębnych. Gmina podkreśla jednocześnie, że nie dokonywała korekt swoich rozliczeń za lata przeszłe na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy centralizacyjnej, a zatem brak jest podstaw by sądzić, iż działa jako jeden podatnik wraz ze swoimi jednostkami w okresach poprzedzających rok 2017.

Tym samym, w ocenie Gminy, uznać należy, iż do czasu likwidacji Zakładu, tj. do końca czerwca 2013 r., nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków na Infrastrukturę nieodpłatnie przekazaną Zakładowi. Podejście to zgodne jest z ówczesną linią interpretacyjną organów podatkowych, a także, wobec braku dokonania „wstecznej” konsolidacji rozliczeń przez Gminę, zachowuje aktualność w świetle postanowień ustawy centralizacyjnej. Tym samym, wobec braku skonsolidowania rozliczeń swoich i jednostek nie jest i nie była uprawniona do skorzystania z odliczenia na zasadach ogólnych.

C. Zmiana zakresu prawa do odliczenia VAT

Gmina zaznaczyła, iż w jej sytuacji ziściły się natomiast przesłanki do dalszego stosowania korekty wieloletniej na podstawie art. 91 ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT.

Jak bowiem wykazano we wcześniejszych fragmentach uzasadnienia:

*   do końca czerwca 2013 r. Gminie nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę,
*   od lipca 2013 r. Gminie przysługiwało prawo do odliczenia VAT z uwzględnieniem korekty wieloletniej (zgodnie z posiadaną interpretacją),
*   od 1 stycznia 2017 r., tj. od momentu centralizacji rozliczeń Gminy, prawo do odliczenia również przysługiwało z uwzględnieniem korekty wieloletniej, niemniej powstały wątpliwości co do zakresu tego prawa.

Raz jeszcze Wnioskodawca podkreślił, że – w jego ocenie – powyższe wnioski wynikają z postanowień ustawy centralizacyjnej, gdyż z uwagi na niedokonanie wstecznej centralizacji, Gmina nie nabyła prawa do odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę na zasadach ogólnych (przed rokiem 2017 nie działała bowiem jako jeden podatnik VAT ze swoimi jednostkami).

D. Stanowisko organów podatkowych/sądów administracyjnych w analogicznych sytuacjach.

Gmina zaznaczyła jednocześnie, że jej stanowisko znajduje potwierdzenie w znanych jej interpretacjach indywidualnych prawa podatkowego. Jako przykład Wnioskodawca powołał interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. ILPP2-1/46-5/16-9/AWA. Wniosek we wskazanej sprawie dotyczył poniesionych w latach 2008-2011 wydatków inwestycyjnych na przekazaną nieodpłatnie samorządowemu zakładowi budżetowemu infrastrukturę wodno-kanalizacyjną; przy czym jednostka samorządu terytorialnego będąca wnioskodawcą nie dokonała wstecznej centralizacji rozliczeń za lata poniesienia ww. wydatków. W sprawie tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że: „Wnioskodawca jako jednostka samorządu terytorialnego nie dokonała "centralizacji" rozliczeń wraz ze swoimi jednostkami organizacyjnymi "wstecz", lecz jak wynika z wniosku złożonego w roku 2016 "planuje dokonanie scentralizowanych rozliczeń w przód". Czynności opodatkowane z tytułu wykorzystania ww. środków trwałych wystąpią zatem u Wnioskodawcy dopiero od momentu "centralizacji" rozliczeń wraz z jej jednostkami organizacyjnymi (obowiązkowa "centralizacja" od dnia 1 stycznia 2017 r.) i od tego momentu nastąpi zmiana przeznaczenia uprawniająca do realizacji odliczenia podatku naliczonego w ramach korekty dziesięcioletniej. W związku z powyższym, w odniesieniu do środków trwałych wskazanych w opisie sprawy (efekty zrealizowanych inwestycji), stwierdzić należy, że mimo nieodliczenia przy nabyciu tych środków trwałych podatku naliczonego, Gmina po "centralizacji" ma prawo do korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą sposobu wykorzystania, bowiem czynności opodatkowane wykonywane przez Y są czynnościami opodatkowanymi Gminy, (\`(...)\`) tut. Organ stwierdza, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT od zrealizowanych inwestycji, jednakże od momentu dokonania "centralizacji", w związku ze zmianą jej przeznaczenia (w ramach korekty wieloletniej – po 1/10 za każdy rok), gdyż dopiero od tego momentu inwestycja służy do czynności opodatkowanych Gminy”.

Warto dodać, że powyższa interpretacja została wydana w następstwie wyroku NSA z 2 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2401/18, który z kolei – powołując się na wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 1237/17 – opowiedział się za koniecznością „wstecznej” centralizacji rozliczeń w przypadku chęci skorzystania z prawa do odliczenia „wstecz” podatku naliczonego od zakupów towarów i usług poniesionych w związku z inwestycją przekazaną następnie niesamodzielnej jednostce organizacyjnej, która w oparciu o ten składnik majątku jednostki samorządu terytorialnego dokonywała czynności opodatkowanych VAT.

II. Zakres prawa do odliczenia

A. Uwagi ogólne

Prawo do odliczenia w świetle ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji).

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

*   zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz
*   pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tj. z czynnościami, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W niniejszej sprawie Infrastruktura niewątpliwie jest/będzie wykorzystywana w zdecydowanie przeważającej części do czynności opodatkowanych VAT, w zakresie działalności gospodarczej Gminy. Tym samym Gminie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Pozostaje jednak kwestia ustalenia zakresu tego prawa.

Możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego (uwagi wstępne).

Jak już wspomniano, po dokonaniu centralizacji rozliczeń VAT Gminy z dniem 1 stycznia 2017 r. zmienił się zakres wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej w ten sposób, iż jest ona od tej pory wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT (dostawa wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, niescentralizowanych jednostek), jak i niepodlegających opodatkowaniu (dostawa wody/ odbiór ścieków na rzecz scentralizowanych jednostek Gminy). W konsekwencji, zdaniem Gminy, Infrastruktura jest przez nią wykorzystywana jednocześnie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Zdaniem Wnioskodawcy, konsekwencją powyższego powinna być zmiana zakresu odliczenia. W tym kontekście, w ocenie Gminy, zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, według którego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Gmina w zakresie objętych przedmiotem niniejszego wniosku wydatków nie jest/nie będzie w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej, tj. przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności, tj. do czynności, jej zdaniem, opodatkowanych VAT lub niepodlegających ustawie o VAT.

Niemniej, jak już wyżej wspomniano, Gmina jest/będzie w stanie precyzyjnie określić prewspółczynnik metrażowy, tj. procentowy udział dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z Infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.

W opinii Gminy, ustalone w powyższy sposób udziały procentowe możliwie najdokładniej odzwierciedlają rzeczywiste wykorzystywanie Infrastruktury na terenie Gminy w odniesieniu do wydatków, których Gmina nie jest/nie będzie w stanie jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów wykonywanej działalności.

W ocenie Gminy, zaproponowana przez nią metoda odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie gospodarki wodno-ściekowej (w rozumieniu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT), jak również oparta jest o zasadę neutralności podatku VAT.

Powyższa metoda, zdaniem Gminy, daje możliwość obiektywnego i rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z rodzajów czynności, do wykonywania których ma być wykorzystywana Infrastruktura, a zatem jest ona bardziej reprezentatywna niż proporcja z rozporządzenia ws. prewspółczynnika (w rozumieniu art. 86 ust. 2h ustawy o VAT).

W konsekwencji powyższego, zdaniem Gminy, w odniesieniu do wydatków na Infrastrukturę będących przedmiotem niniejszego wniosku, przysługuje/przysługiwać jej będzie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim są/będą one wykorzystywane do czynności opodatkowanych VAT, przy uwzględnieniu zasad korekty wieloletniej oraz zastosowaniu, proporcji wyliczonej w przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób (prewspółczynnik metrażowy).

Obligatoryjne cechy prewspółczynnika w świetle Dyrektywy 112 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz.U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006 r. i orzecznictwa TSUE.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT przepisów art. 86 ust. 2a-2h dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika, jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”). TSUE w wydanych wyrokach, przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego stosując prewspółczynnik, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Przykładowo w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(\`(...)\`) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

(\`(...)\`) W tych okolicznościach aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C- 72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Powyższe uwagi należy rozpatrywać w kontekście zasady neutralności VAT, która stanowiła niejednokrotnie przedmiot rozważań TSUE. W cytowanym wcześniej wyroku TSUE w sprawie C-437/06 Securenta, wskazano, iż: „System odliczeń ustanowiony przez szóstą dyrektywę ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego całej działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność każdej działalności gospodarczej – niezależnie od jej celu lub wyników (zob. wyroki: z dnia 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, Rec. s. 655, pkt 19; z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Ghent Coal Terminal, Rec. s. 1-1, pkt 15; i z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. s. 1-1751, pkt 47)”. Należy podkreślić, iż zasada neutralności wymaga, aby sposób obliczenia odzwierciedlał obiektywnie rzeczywistą część wydatków na nabycie towarów i usług o mieszanym wykorzystaniu, które dają prawo do odliczenia.

Podsumowując, w świetle orzecznictwa TSUE sposób określenia proporcji musi po pierwsze realizować zasadę neutralności VAT, po drugie ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, musi uwzględniać cel i strukturę Dyrektywy 112, a więc musi być to sposób obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności, po trzecie możliwe jest stosowanie wielu metod wyliczania sposobu określenia proporcji.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest właściwie określenia proporcji. Gmina podkreśliła, iż w ustawie o VAT nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu obliczenia sposobu określenia proporcji.

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy o VAT, danymi służącymi do obliczenia sposobu określenia proporcji mogą być w szczególności:

*   średnioroczna liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
*   średnioroczna liczba godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;
*   roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;
*   średnioroczna powierzchnia wykorzystywana do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

Wskazane dane nie mają charakteru wiążącego i stanowią jedynie wskazówki dla podatników, w oparciu o jakie metody możliwe jest obliczenie sposobu określenia proporcji. W tym zakresie stanowisko doktryny jednolicie prezentuje pogląd tożsamy ze stanowiskiem Gminy. Por. przykładowo: T. Michalik – „Lista ujęta w ust. 2c ma charakter jedynie przykładowy i może być wykorzystywana przez podatnika jako pomoc. Podatnik może wybrać wszystkie dane z tych ujętych w ust. 2c albo też pominąć je, jeżeli uzna, że inna metoda w lepszym stopniu odnosi się do jego rodzaju działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług” – T. Michalik, VAT. Komentarz, wyd. 13 Warszawa 2017, komentarz do art. 86; A. Bartosiewicz – „Jeśli wziąć pod uwagę, że określone wyżej sposoby Uczenia prestruktury są jedynie przykładowe (zgodnie z ustawą), podatnik może przyjmować inne sposoby, w tym oparte na sui generis mutacji powyższych czy też ich połączeniu (na podstawie działań na macierzach, np. macierzy łączącej średnioroczne zatrudnienie ze sposobem wykorzystania powierzchni)” – A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, wyd. 11, komentarz do art. 86.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, iż niezależnie od tego, według jakiej metody sposób określenia proporcji został obliczony, w każdym przypadku musi on realizować kryteria wskazane w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, zgodnie z którym sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

*   zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane; oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza.

Gmina wskazała, iż zgodnie z wykładnią językową powyższego przepisu, wskazane w nim przesłanki muszą zostać spełnione łącznie, aby uznać, że dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przesłanki te mają charakter klauzul generalnych, a więc nie jest możliwe wyinterpretowanie na ich podstawie jednoznacznej i uniwersalnej normy prawnej, która rozstrzygałaby, czy dany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności. Jednakże, w opinii Gminy, wskazane powyżej przesłanki mają bardzo istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia, czy dany sposób określenia proporcji w pełni realizuje fundamentalne zasady podatku od towarów i usług (w tym w szczególności zasadę neutralności), a więc warunkują możliwość zastosowania przyjętego sposobu określenia proporcji. Dlatego też każdorazowo przyjmowany sposób określenia proporcji winien być przeanalizowany pod kątem zgodności z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.

Pokreślić należy, iż głównym celem wprowadzenia do ustawy o VAT wskazanych powyżej przepisów dotyczących metody wyliczenia prewspółczynnika jest zobowiązanie podatników do dokonywania odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do czynności opodatkowanych – wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Ma to pozwolić na pełniejsze dostosowanie przepisów ustawy o VAT do prawa unijnego i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wydanych wyrokach przedstawia konieczność obliczania podatku naliczonego metodą prewspółczynnika, ale przy poszanowaniu prawa unijnego. Tak jak w wyroku w sprawie C-437/06 Securenta Göttinger Immobilienanlagen und Vermögensmanagement AG przeciwko Finanzamt Göttingen: „(…) przepisy szóstej dyrektywy nie obejmują zasad, których przedmiotem są metody lub kryteria jakie państwa członkowskie są zobowiązane stosować, gdy przyjmują przepisy pozwalające na podział kwot podatku naliczonego – według których odpowiednie wydatki mają związek z działalnością gospodarczą lub działalnością niemającą charakteru gospodarczego. (\`(...)\`) W tych okolicznościach i aby podatnicy mogli dokonywać koniecznych obliczeń, do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów właściwych dla tego celu, z poszanowaniem zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu podatku VAT”.

W tym zakresie TSUE orzekł, że skoro szósta dyrektywa nie zawiera niezbędnych wskazówek dla takich liczbowych ustaleń, państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy (zob. podobnie wyrok z dnia 14 września 2006 r. w sprawie C-72/05 Wollny).

W szczególności, jak stwierdził rzecznik generalny w pkt 47 swojej opinii, „instrumenty, które państwa członkowskie mają przyjąć w tym zakresie, powinny szanować zasadę neutralności podatkowej, na której opiera się wspólny system podatku VAT (\`(...)\`).

(\`(...)\`) ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu szóstej dyrektywy należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które korzystając z tego uprawnienia powinny uwzględniać cel i strukturę tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności”.

Przesłanka z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT (możliwość wyboru przez podatnika alternatywnej, bardziej reprezentatywnej proporcji).

Przepis art. 86 ust. 22 ustawy o VAT precyzuje, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzonej działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Dla jednostek samorządu terytorialnego sposób ten określony został w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika.

Przepis art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, wprost jednak stanowi, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Podkreślić więc należy w tym miejscu, że przepisy ustawy o VAT nie przewidują obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć metody takie zaproponował Minister Finansów w Rozporządzeniu. Warunkiem zastosowania innego prewspółczynnika jest jedynie wykazanie przez podatnika, że prewspółczynnik z rozporządzenia ws. prewspółczynnika nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, a inny sposób określenia proporcji będzie bardziej reprezentatywny.

TSUE w wydanych wyrokach także wskazuje możliwość stosowania wielu metod wyliczania prewspółczynników. W cytowanym powyżej wyroku w sprawie C-437/06 TSUE w następujący sposób wypowiedział się odnośnie różnych metod ustalenia prewspółczynnika: „Zatem państwa członkowskie powinny korzystać z przysługującego im swobodnego uznania w taki sposób, aby zapewnić, że odliczenie będzie dokonywane wyłącznie w odniesieniu do tej części podatku VAT, która jest proporcjonalna do kwoty przypadającej na czynności uprawniające do odliczenia. (\`(...)\`) Należy dodać, że w ramach korzystania z tego uprawnienia państwa członkowskie są upoważnione do stosowania w danym przypadku klucza inwestycyjnego, bądź klucza transakcyjnego, bądź też jeszcze innego właściwego klucza, nie będąc przy tym zobowiązane do ograniczania się do jednej z tych metod”.

Dodatkowo, Gmina wskazała, że w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7), Minister Finansów zaznaczył, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inną metodę określenia prewspółczynnika, aniżeli ta przedstawiona w rozporządzeniu „pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą”. W tej samej broszurze podkreślono również, że „Możliwe jest także zastosowanie kilku różnych metod w zależności od różnorodności prowadzonych przez podatnika rodzajów działalności lub w zależności od rodzajów dokonywanych nabyć, jeśli jest to uzasadnione ekonomicznie”.

Tym samym, w świetle powyższego Gmina jest zdania, iż może zastosować inny sposób określenia proporcji niż ten przedstawiony w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika, o ile będzie on bardziej reprezentatywny. Szczegółowe uzasadnienie w tym zakresie przedstawiono poniżej.

B. Niereprezentatywność prewspółczynnika kalkulowanego zgodnie z przepisami Rozporządzenia w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej Infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostawy wody/odbioru ścieków i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy zakupów dotyczących tej Infrastruktury.

Wynika to z faktu, że rozporządzenie ws. prewspółczynnika przewiduje konieczność zastosowania prewspółczynnika dochodowego, który opiera się na założeniu, iż jednostki samorządu terytorialnego „w pewnym tylko minimalnym zakresie podejmują działania podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, uregulowane w związku z tym w sposób specyficzny w ustawie o VAT” (cyt. za: „Uzasadnienie Rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych”, wprowadzającego regulacje w zakresie prewspółczynnika), czego w oczywisty sposób nie można odnieść do działalności związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków, w wyraźnie przeważający sposób będącej działalnością opodatkowaną.

W tym miejscu Gmina zwróciła uwagę na fakt, iż dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu Rozporządzenia obejmują m.in. następujące pozycje:

*   część oświatową subwencji ogólnej,
*   część wyrównawczą subwencji ogólnej,
*   wpływy z podatku dochodowego od osób fizycznych,
*   wpływy z podatku od nieruchomości,
*   wpływy z podatku rolnego,
*   dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych Gminie.

Z powyższego wynika, iż większość dochodów wykonanych Urzędu Gminy nie ma żadnego związku z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Dochody te zwiększają jednak znacząco mianownik preproporcji z Rozporządzenia. Tym samym stosowanie rzeczonej proporcji prowadziłoby do nieproporcjonalnego (w praktyce nieproporcjonalnie niskiego) odliczenia VAT naliczonego.

Jednocześnie Gmina zauważyła, iż dochody osiągane z tytułu świadczenia usług w zakresie dostawy wody/odprowadzania ścieków stanowią wobec wszystkich wpływów osiąganych przez Gminę w różnych obszarach działalności niewielki procent, a tym samym ich udział w preproporcji dochodowej jest niewielki. Już z tego względu wydaje się oczywiste, że przy określaniu zakresu odliczenia VAT od wydatków objętych wnioskiem, wykorzystywanych w zdecydowanej większości wyłącznie w ramach świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków taka sytuacja jest nieprawidłowa i wręcz sprzeczna z wymogami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT. Proporcja dochodowa nie tylko bowiem nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w sferze wodno-kanalizacyjnej i specyfice związanych z nią nabyć, ale zupełnie tej specyfiki nie bierze pod uwagę.

O ile zatem zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Gminy czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego jej zdaniem kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych przy pomocy Infrastruktury ścieków.

Powyższą okoliczność potwierdzają także wskazane przez Gminę w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przykładowe dane. Należy bowiem zauważyć, iż ze względu na zarządzanie Infrastrukturą właściwy referat Urzędu Gminy, zakładając że Gmina zobowiązana jest do stosowania proporcji z Rozporządzenia, właściwą byłaby proporcja o której mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia ws. prewspółczynnika, a więc sposób określenia proporcji dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Jak Gmina powyżej wskazała, prewspółczynnik ten wynosi 16% (w oparciu o dane za rok 2018). Tymczasem przewidywana wysokość prewspółczynnika metrażowego dla wydatków na gospodarkę wodno-kanalizacyjną w oparciu o dane za ten sam rok wynosiłaby 99%.

Tym samym, przy zobowiązaniu Gminy do stosowania proporcji określonej przepisami rozporządzenia ws. prewspółczynnika, Gmina mogłaby odliczyć jedynie pewien ułamek podatku VAT naliczonego od wydatków, które służą/służyć będą niemalże wyłącznie działalności gospodarczej Gminy (czynnościom opodatkowanym VAT).

Podsumowując – zdaniem Gminy – sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu w sprawie prewspółczynnika w sposób ewidentny nie odpowiada najbardziej specyfice działalności Gminy i dokonywanych nabyć w zakresie Infrastruktury. Opiera się on na założeniu, iż działalność JST w przeważającym stopniu jest działalnością nieopodatkowaną, co w żadnej mierze nie odpowiada specyfice działalności w obszarze gospodarki wodno-ściekowej i dokonywanych w związku z tym nabyć.

C. Reprezentatywność prewspółczynnika metrażowego w stosunku do nabyć związanych z Infrastrukturą.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem:

*   opiera się na danych właściwych dla tej działalności,
*   eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury,
*   pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej,
*   jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość m3),
*   odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym (opiera się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury),
*   pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Co więcej, to Wnioskodawca najlepiej zna specyfikę swojej działalności w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków. Uznać należy, że to właśnie on powinien wybierać metodę ustalenia sposobu określenia proporcji, która najlepiej odzwierciedli jej charakter. Organy podatkowe mogłyby zakwestionować prawidłowość przyjętej metody, gdyby prowadziła ona do ewidentnego zafałszowania obrazu działalności podatnika przez nieuzasadnione, wybiórcze ujęcie danych bądź ich zniekształcenie w taki sposób, aby sztucznie zawyżyć kwotę podatku VAT przypadającą na działalność gospodarczą.

Wnioskodawca poczynił wszelkie możliwe działania ku temu, aby możliwie najlepiej zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT w odniesieniu do Infrastruktury. Sposób określenia proporcji zaproponowany w Rozporządzeniu nie odnosi się stricte do danego rodzaju działalności (którą w tym przypadku jest działalność w zakresie świadczenia usług dostawy wody/odbioru ścieków), lecz jest uproszczoną, uniwersalną metodą, która powinna być stosowana, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji. W przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem Gminy, zastosowanie sposobu określenia proporcji zaproponowanego w rozporządzeniu ws. prewspółczynnika w stosunku do Infrastruktury byłoby nieobiektywne, gdyż istnieje proporcja (metrażowa), która pełniej i dokładniej oddaje specyfikę wykonywanej za pomocą Infrastruktury działalności.

Należy podkreślić, że prewspółczynnik metrażowy odpowiada specyfice działalności Gminy związanej z dostawą wody i odprowadzaniem ścieków, bowiem w zdecydowanie przeważającej większości, już „na pierwszy rzut oka” Infrastruktura jest używana przede wszystkim do czynności opodatkowanych. Liczba budynków publicznych, które są podłączone do sieci wodno-kanalizacyjnej jednostek samorządu terytorialnego najczęściej stanowi skrajnie nieznaczny ułamek wszystkich budynków, na rzecz których dostarcza się wodę / z których odbiera się ścieki (czasami jest to nawet stosunek jeden do stu lub kilkuset budynków). Jednocześnie oczywistym jest, że ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków prywatnych, których właściciele są obciążani „z VAT”, jest przytłaczająco większa niż ilość wody dostarczonej do/ścieków odebranych z budynków publicznych, których użytkownicy obciążani są „bez VAT”. Samo intuicyjne więc spojrzenie prima facie wskazuje, że to proporcja „metrażowa” wydaje się najodpowiedniejsza i możliwie najbardziej precyzyjna.

Za prewspółczynnikiem metrażowym przemawia również fakt, że pozwala on na wyeliminowanie nierówności, do których nieuchronnie prowadziłoby stosowanie odliczenia na poziomie wynikającym z rozporządzenia ws. prewspółczynnika. W niemal identycznych sytuacjach faktycznych podatnicy bowiem doświadczaliby diametralnie różnych skutków podatkowych. Przykładowo wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, która w 100% odprowadzałaby ścieki pochodzące wyłącznie z budynków prywatnych, skutkowałyby odliczeniem 100% podatku VAT naliczonego, zaś wybudowanie infrastruktury kanalizacyjnej, za pomocą której 99% ścieków byłoby odprowadzonych „komercyjnie”, umożliwiałoby odliczenie na poziomie kilku, kilkunastu lub kilkudziesięciu procent – w zależności od poziomu dochodów Urzędu Gminy, a bez jakiegokolwiek związku z faktycznym przeznaczeniem. Prewspółczynnik metrażowy pozwala na uniknięcie tego typu dysproporcji, opierając się na danych związanych z faktycznym wykorzystaniem Infrastruktury.

W tym miejscu podkreślenia wymaga również to, iż w świetle brzmienia art. 86 ust. 2h ustawy o VAT proporcja inna niż określona w Rozporządzeniu nie musi być najbardziej adekwatna – wystarczy, aby wybrana przez podatnika metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu. Oznacza to, że w sytuacji, gdy podatnik zaproponuje sposób, który pełniej odpowiada „specyfice wykonywanej przez podatnika działalności” oraz „dokonywanych przez niego nabyć” – a więc kryteriom wskazanym zarówno w art. 86 ust. 2b, jak również w art. 86 ust. 2a i 2h ustawy o VAT – może go jak najbardziej zastosować.

W tym kontekście Gmina wskazała, iż nawet gdyby przyjąć, że wydatki będące przedmiotem wniosku mogą pośrednio służyć również wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych działalności gospodarczej, to uwzględnienie tego faktu w kalkulacji prewspółczynnika metrażowego prowadziłoby do zwiększenia poziomu odliczenia, a tym samym nie stanowi obowiązku Wnioskodawcy. Gmina – mając na uwadze znikomy udział działalności gospodarczej w całości działalności wykonywanej przez odbiorców wewnętrznych – założyła, iż nie dokona nawet częściowego odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę w zakresie, w jakim służy ona dostawie wody/odprowadzaniu ścieków z urzędu, jednostek budżetowych i budynków komunalnych (tj. intencją Gminy jest odliczenie podatku VAT naliczonego jedynie w części, w jakiej wydatki zgodnie z preproporcją metrażową przypadają na odbiorców zewnętrznych). Pozostaje to w zgodzie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, z którego wynika pośrednio, iż podatnik – o ile taki jest jego wybór – może dokonać odliczenia na poziomie niższym niż rzeczywiście należny. Nie stoi to na przeszkodzie uznaniu prewspółczynnika metrażowego za bardziej reprezentatywny aniżeli metoda wynikająca z Rozporządzenia.

Ponadto, zdaniem Gminy, na odpowiedniość prewspółczynnika metrażowego w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie mają również wpływu okoliczności związane z przyjętą metodologią pomiaru ilości odprowadzonych ścieków, bowiem jeżeli chodzi o:

*   fakt, iż urządzenia pomiarowe stosowane przez Gminę są co do zasady licznikami wskazującymi przepływ wody – możliwość taka jest przewidziana wprost przepisami prawa (m.in. art. 26 i 27 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków), a ponadto jest powszechna praktyka wśród jednostek samorządu terytorialnego znajdujących się w analogicznej sytuacji;
*   fakt, że okazjonalnie woda może być pobierana przez odbiorców zewnętrznych w jednym obiekcie, a następnie w zakresie kanalizacji wykorzystywana będzie u odbiorców wewnętrznych (np. dzieci w szkole, petenci Urzędu Gminy itp.) – sytuacje te również są marginalne i nie powinny zaburzać reprezentatywności proporcji.

Podsumowując, zdaniem Gminy metoda metrażowa jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej. Metoda ta bowiem opiera się na danych właściwych dla tej działalności i jednocześnie eliminuje wpływ czynników niezwiązanych z tą metodą. Z tego względu, metoda ta pozwala na możliwie dokładne ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania do działalności gospodarczej. Ponadto, metoda ta jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (ilość dostarczonej wody/odebranych ścieków) i odpowiada wartościom faktycznym i rzeczywistym. Wreszcie, metoda ta pozostaje w zgodzie z zasadami neutralności.

D. Orzecznictwo sądów administracyjnych.

Końcowo, Gmina zwróciła także uwagę na fakt, iż możliwość stosowania prewspółczynników innych niż ten określony rozporządzeniem ws. prewspółczynnika, jest potwierdzana przez sądy administracyjne.

Przykładowo, w stanach faktycznych przedstawianych przez jednostki samorządu terytorialnego, NSA m.in. w wyrokach:

*   z dnia 18 lutego 2020 r., sygn. akt I FSK 1293/18;
*   z dnia 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 509/18 oraz I FSK 389/19;
*   z dnia 16 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 732/18;
*   z dnia 9 lipca 2019 r., sygn. akt I FSK 448/19 oraz I FSK 388/18;
*   z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 2094/18;
*   z dnia 15 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 701/18;
*   z dnia 7 lutego 2019 r., sygn. akt I 411/18;
*   z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1391/18;
*   z dnia 10 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 444/18;
*   z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 425/18, I FSK 715/18, I FSK 794/18, I FSK 795/18, I FSK 1448/18 oraz I FSK 1532/18;
*   z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18
    *   potwierdził, że gmina może stosować inny prewspółczynnik aniżeli wynikający z Rozporządzenia. W uzasadnieniach powyższych orzeczeń podzielono stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. I FSK 219/18, w którym stwierdzono, iż „Sąd odwoławczy nie podziela w tym względzie stanowiska prezentowanego w zaskarżonym wyroku, jakoby podatnik nie wykazał, by sugerowana przez niego metoda była reprezentatywna, a proporcja przewidziana w rozporządzeniu była nieodpowiednia. Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (11%) i w oparciu o metodę przyjętą rzez Gminę (98-99%) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze działalność gospodarczą. (\`(...)\`) o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej”. NSA podkreślał również w ww. wyrokach, że „Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że „woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą” (s. 13 uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych)”.

Podobne stanowisko przedstawił WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 5 października 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 493/17: „Podkreślenia wymaga, że we wniosku o wydanie interpretacji, Skarżąca precyzyjnie określiła rodzaj wydatków, wyraźnie zastrzegając, że dotyczą tylko i wyłącznie tych, które bezpośrednio związane są z siecią wodno-kanalizacyjną, wykorzystywaną w ściśle określonych celach, to jest tylko do czynności opodatkowanych polegających na dostarczaniu wody i odbieraniu ścieków oraz do działalności w sferze publicznej, polegającej na świadczeniu takich samych usług własnym, wewnętrznym jednostkom organizacyjnym. Alokacja wydatków do tych dwóch sfer działalności gminy jest całościowa i możliwe jest ich procentowe rozdzielenie pomiędzy te sfery. Innymi słowy, te usługi, które nie są dostarczane odbiorcom wewnętrznym (jednostkom organizacyjnym gminy, które prowadzą działalność w sferze publicznoprawnej), dostarczane są odbiorcom zewnętrznym (przedsiębiorcom i mieszkańcom), w ramach czynności opodatkowanych. Jest to więc ścisły i bezpośredni związek wskazywanych przez gminę nabyć, z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, w ramach dostarczania i odprowadzania ścieków, który to zakres można procentowo wyodrębnić, co zdaje się obiektywnie odzwierciedla metoda kalkulacji prewspółczynnika zaoferowana przez Skarżącą. Metoda ta zarazem nawiązuje do sposobu i elementów kalkulacji egzempliflkacyjnie podanych przez ustawodawcę w art. 86 ust. 2c ustawy o VAT”.

W dalszej kolejności powołać należy wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Po 1626/16, w którym Sąd wskazał, iż: „O wyborze konkretnego sposobu, w odniesieniu do ściśle określonego podmiotu, zawsze jednak decyduje podatnik i zgodnie z intencją ustawodawcy – zastosowany przez podatnika sposób ma prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia specyfiki prowadzonej przez niego aktywności, tj. określać w jaki sposób zakupy towarów i usług służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu i pozostałemu rodzajowi sprzedaży. Skoro przepisy prawa nakładają obowiązek wyliczenia prewspółczynników odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej samorządu terytorialnego to zarówno sposób wyliczenia jak i okres, z którego zostaną przyjęte dane do obliczeń może być dla każdej z nich odmienny. Nie stoi zatem nic na przeszkodzie, aby jednostka budżetowa – Usługi Komunalne wyliczała prewspółczynnik na podstawie wzoru opartego o strukturę zatrudnienia i do obliczeń przyjmowała dane za poprzedni lub poprzedzający go rok podatkowy”.

Wyrok WSA w Łodzi z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 1014/16: „Badając zarzut naruszenia art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, w kontekście tych wydatków, sąd stwierdził, że zasługuje on na uwzględnienie. Wydaje się bowiem, że kryterium powierzchni budynku, którego część jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności, polegającej na świadczeniu usług wynajmu części budynku”.

Gmina ponadto przytoczyła w tym miejscu wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 lutego 2017 r., o sygn. akt I SA/Wr 1264/16, w którym stwierdzono co następuje: „Jednakże Sąd nie podziela stanowiska organu, że podmioty wymienione w rozporządzeniu nie mogą zastosować innej metody, jeśli wykażą, że zaproponowana metoda zapewni bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą. W ocenie Sądu przez wskazanie przez ustawodawcę metod obliczenia prewskaźnika uznanych za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności ogranicza wymienione tam podmioty z możliwości stosowania innych metod obliczenia prewspółczynnika, ale nie wyłącza takiej możliwości”.

Podobne wnioski płyną z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 15 grudnia 2016 r., sygn. I SA/Rz 881/16, w którym Sąd orzekł, iż „Zauważyć bowiem należy, że wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem "podstawową" pre-proporcją, jaką powinna stosować Gmina jest pre-proporcja przychodowa określona przedmiotowym aktem to jednak należy mieć na uwadze, brzmienie art. 86 ust. 2a ustawy VAT, który wskazuje, że sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Skoro gmina uważa, że w przypadku modernizacji targowiska najbardziej odpowiednim kluczem podziału kosztów będzie pre-proporcja powierzchniowa, to taki sposób odliczenia VAT gmina powinna stosować. Taką możliwość przewidział sam ustawodawca w przepisie art. 86 ust. 2h ustawy VAT wskazując, że "w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”. Zdaniem Sądu z uwagi na brzmienie art. 86 w ust. 2c ustawy VAT, przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności wymienione w tym ustępie dane”.

Gmina zwróciła uwagę również na wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Po 872/16, w którym sąd zauważył, iż: „co do zasady ustalając prewspółczynnik wszystkie rodzaje dotacji (również inwestycyjne) winny być uwzględniane, jednak jeśli podatnik wykaże, że określona na podstawie danych za poprzedni rok proporcja nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w części proporcjonalnie przypadającej na wykonywanie w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, może zastosować inną metodę obliczenia proporcji”.

Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Go 318/16: „W ocenie Sądu, mając na uwadze sposób określenia proporcji przedstawiony przez Skarżąca w odniesieniu do przedmiotowych wydatków mieszanych zgodzić się należy, że właśnie przedstawiony przez Gminę sposób odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę (i jej jednostki organizacyjnej działalności i dokonywanych przez nią nabyć. W odniesieniu do obiektów sportowych klucz podziału został określony jako pre-proporcja godzinowa, polegająca na określeniu udziału procentowego liczby godzin, w których obiekt sportowy przeznaczony jest do odpłatnego udostępniania w stosunku do jego liczby godzin otwarcia. Natomiast w odniesieniu do wydatków związanych ze znajdującym się na terenie Gminy rynkiem. Skoro Gmina jest w stanie precyzyjnie określić powierzchnię placu udostępnianą wyłącznie odpłatnie jak i powierzchnię placu udostępnioną wyłącznie nieodpłatnie to również jest to reprezentatywny sposób określenia proporcji”.

Analogiczne do powyższych wnioski płyną także z najnowszego orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach, w tym np. z:

*   wyroku WSA w Bydgoszczy z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 806/17;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 605/17;
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/GI 154/18;
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Op 158/18;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 14 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 425/18;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 489/18;
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 436/18;
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 31 października 2018 r., sygn. akt I SA/Op 159/18;
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 7 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 590/18;
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 844/18;
*   wyroku WSA w Opolu z dnia 28 listopada 2018 r., sygn. akt I SA/Op 329/18;
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 5 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 973/18;
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 826/18;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1161/18;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III Sa/Wa 1096/18;
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 7 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1245/18;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1916/18;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 69/19;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 27 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1944/18;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 812/18;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/ Łd 50/19;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1943/18;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/ Łd 821/18;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 69/19;
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 204/19;
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 171/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 16 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 179/19;
*   wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 17 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 82/19;
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 18/19;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 151/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 180/19;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 74/19;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 49/19;
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 24/19;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 488/19;
*   wyroków WSA w Łodzi z dnia 28 maja 2019 r., sygn. akt I SA/ Łd 204/19, I SA/Łd 75/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 29 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 228/19;
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 409/19;
*   wyroku WSA w Łodzi z dnia 6 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 171/19;
*   wyroku WSA w Warszawie z dnia 10 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 3092/18;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 303/19;
*   wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 sierpnia 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 168/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 12 września 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 412/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 4 października 2019 r., sygn. akt I SA/Rz 545/19;
*   wyroku WSA w Lublinie z dnia 9 października 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 13/19;
*   wyroku WSA w Białymstoku z dnia 13 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Bk 465/19;
*   wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/GI 863/19;
*   wyroku WSA w Krakowie z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Kr 1205/19;
*   wyroku WSA w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1459/19;
*   wyroku WSA w Poznaniu z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Po 659/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 869/19;
*   wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 858/19.

Orzeczenia te zapadły w zbliżonych stanach faktycznych jak ten będący przedmiotem niniejszego wniosku o interpretację. W uzasadnieniach wskazanych orzeczeń sądy podkreśliły, iż wybór metody ustalenia prewspółczynnika w wypadku wydatków na infrastrukturę wodno-kanalizacyjną należy do podatnika, a jeżeli organ uważa, iż zastosowana metoda jest nieadekwatna powinien wskazać metodę lepszą (bardziej reprezentatywną) i wyczerpująco uzasadnić swoje stanowisko.

E. Stanowisko organów podatkowych.

Gmina zaznacza ponadto, iż znane są jej przykłady korzystnych interpretacji indywidualnych, potwierdzających możliwość stosowania prewspółczynnika metrażowego. Wśród nich wyróżnić można m.in. interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 lipca 2019 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.249.2019.l.ASZ, w której uznano, że „w związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury kanalizacyjnej do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) oraz działalności innej niż gospodarcza (odbiór ścieków od jednostek organizacyjnych oraz pozostałych budynków komunalnych – potrzeby własne Gminy), Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową infrastruktury kanalizacyjnej, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura będzie wykorzystywana do wykonywania działalności gospodarczej i w takim przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według przedstawionego „prewspółczynnika metrażowego”, jeżeli przedstawiona przez Gminę metoda stanowi bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności), niż wskazany w rozporządzeniu”. Podobne wnioski przedstawiono m.in. w interpretacjach Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 lipca 2019 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.176.2019.2.ASZ, z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. 0112-KDIL4.4012.702.2017.10.HW, z dnia 23 grudnia 2019 r. sygn. 0115-KDIT1-3.4012.602.2019.2.DK, z dnia 7 stycznia 2020 r. sygn. 0111-KDIB3-2.4012.692.2019.l.ASZ oraz z dnia 10 stycznia 2020 r., sygn. 0112- KDIL1-2.4012.599.2019.3.AW.

Reasumując, w związku z wykorzystaniem po dokonanej centralizacji przez Gminę Infrastruktury zarówno w działalności gospodarczej oraz poza tą działalnością, Gmina może kontynuować korektę wieloletnią, a dokonując jej, przy wyborze sposobu określenia proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w celu obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do objętych wnioskiem wydatków inwestycyjnych i bieżących, Gminie przysługuje prawo do zastosowania prewspółczynnika metrażowego, gdyż może zostać on uznany za „bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji”, o którym mowa w art. 86 ust. 2h ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Rozpatrując kwestie przedstawione we wniosku w pierwszej kolejności należy wskazać, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotów środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 280).

W myśl art. 3 tej ustawy, jednostka samorządu terytorialnego jest obowiązana do podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi najpóźniej od dnia 1 stycznia 2017 r.

Według art. 4 ww. ustawy, jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 1 tejże ustawy, ilekroć jest mowa o jednostce organizacyjnej – rozumie się przez to:

1.  utworzone przez jednostkę samorządu terytorialnego samorządową jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy,
2.  urząd gminy, starostwo powiatowe, urząd marszałkowski.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że po dokonaniu centralizacji rozliczeń podatnikiem VAT dla wszelkich czynności jest gmina. Zatem wszystkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi od towarów i usług.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z poźn. zm.), zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 lit. a cyt. artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powołanego art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych.

Ponadto, ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. „niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego”, która wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Wystarczającym zatem jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. do ustawy o podatku od towarów i usług został dodany przez art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010 r., Nr 247, poz. 1652) art. 86 ust. 7b. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej.

Przez wytworzenie nieruchomości – stosownie do treści art. 2 pkt 14a ustawy – rozumieć należy wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Przepis art. 86 ust. 7b ustawy miał zastosowanie do nieruchomości, nabytych lub wytworzonych po dniu 1 stycznia 2011 r. i wykorzystywanych zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i poza nią. W tej sytuacji bowiem odliczenia podatku należało dokonać na podstawie cyt. art. 86 ust. 7b ustawy.

Wprowadził on szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość miała być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niniejsza regulacja miała zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmowała ona sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, to znaczy była wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele.

Zatem powyższy przepis nakładał obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to miało charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Wprowadzony do ustawy przepis art. 86 ust. 7b zawierał uregulowania, które powinny być w latach poprzednich stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Należy bowiem mieć na uwadze, że prawo do odliczenia podatku naliczonego występuje wyłącznie – zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – w części związanej z czynnościami opodatkowanymi.

Zgodnie z wprowadzonym do ustawy z dniem 1 stycznia 2011 r. art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.), w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Wskazać należy, że cytowany przepis art. 90a ust. 1 ustawy znajdował zastosowanie wówczas, gdy w 120-miesięcznym okresie korekty dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Obejmował on sytuacje, w których nieruchomość miała przeznaczenie mieszane, tzn. wykorzystywana była zarówno na cele związane z działalnością, jak i na inne cele, w tym cele prywatne podatnika bądź jego pracowników.

Sytuacja, w której powstawała konieczność korekty, to przypadek, w którym – w okresie trwania korekty – zmienił się stopień wykorzystywania nieruchomości, bądź w odniesieniu do celów prywatnych lub niezwiązanych z działalnością gospodarczą, bądź w odniesieniu do celów związanych z działalnością gospodarczą.

W razie zaistnienia zmiany stopnia wykorzystania nieruchomości w przewidzianym w omawianym artykule okresie, podatnik ma obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego z tytułu nabycia lub wytworzenia tej nieruchomości. Korekta dokonywana jest zarówno w przypadku, gdy ów stopień wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej zmniejszył się, jak i w przypadku, gdy uległ on zwiększeniu. Regulacja art. 90a ustawy służy więc do określenia, jaka część podatku z faktury – związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości – stanowi „podatek naliczony do odliczenia” i jaką część podatku w związku z tym należałoby skorygować.

Ponadto w sytuacji, gdy dana nieruchomość służy w ramach działalności prowadzonej przez podatnika, czynnościom opodatkowanym i zwolnionym od podatku, zastosowanie będą miały również przepisy o odliczeniach częściowych (art. 90 ustawy).

Wskazać należy, że kwota podatku naliczonego do odliczenia, ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty, zostały określone w art. 91 ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Należy zauważyć, że powołany przepis art. 91 ust. 2 ustawy wprowadza szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł, przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego.

Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

W świetle art. 91 ust. 3 ustawy, korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

Jak stanowi ust. 4 cyt. artykułu, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy).

W myśl art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W świetle ust. 7 analizowanego artykułu, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Według regulacji ust. 7a tego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Wyjaśnienia wymaga, że wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. następującego z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedawcy. W tym momencie związek towaru z danym rodzajem czynności (opodatkowanej, zwolnionej, mieszanej) ma zazwyczaj charakter planowany. Do czasu faktycznego wykorzystania nabytego towaru lub usługi faktyczny związek z danym rodzajem czynności może się zmienić, ograniczając prawo do odliczenia albo uzasadniając dokonanie odliczenia (jeśli wcześniej uprawnienie to nie przysługiwało). Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat).

Od dnia 1 stycznia 2016 r., na podstawie art. 1 pkt 4 oraz pkt 8 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605), do ustawy o podatku od towarów i usług dodane zostały m.in. przepisy art. 86 ust. 2a-2h, natomiast przepisy art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 uległy zmianie. Ponadto, na podstawie art. 1 pkt 9, dodane zostały przepisy art. 90c.

Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W myśl ust. 2b powołanego artykułu, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1.  zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz
2.  obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (art. 86 ust. 2d ustawy).

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy, podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu.

Zgodnie z art. 86 ust. 2f ustawy, przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (art. 86 ust. 2g ustawy).

W tym miejscu należy wskazać, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h ustawy).

Na podstawie delegacji zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 cyt. rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:

1.  urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
2.  jednostkę budżetową,
3.  zakład budżetowy.

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Stosownie do § 3 ust. 2 analizowanego rozporządzenia, w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jako sposób określenia proporcji podaje się sposób ustalony wg wzoru:

X=A x 100/DUJST

gdzie poszczególne symbole oznaczają:

*   X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby całkowitej,
*   A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
*   DUJST – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Ponadto z przepisu art. 86 ust. 7b ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów wykonywanej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art. 8 ust. 2, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

Oznacza to, że od 1 stycznia 2016 r. art. 86 ust. 7b ustawy ma zastosowanie tylko w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz celów osobistych. Nie będzie on miał natomiast zastosowania w przypadku nieruchomości wykorzystywanych przez podatnika do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej oraz innych celów podatnika, które nie są jego celami osobistymi.

W znowelizowanym art. 86 ust. 7b ustawy uregulowany został wyłącznie zakres odliczenia podatku w przypadku wykorzystania nieruchomości do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz do celów osobistych. Zmiana ta ma zatem charakter techniczny, dostosowujący do zmian wprowadzonych dodanym art. 86 ust. 2a ustawy. Bez zmian pozostaną zatem również kwestie związane ze zmianą zakresu wykorzystywania nieruchomości do celów prywatnych, tj. wyłączenie stosowania art. 8 ust. 2 ustawy oraz zasady dokonywania korekt (art. 90a ustawy) uwzględniające fakt wykorzystania nieruchomości do celów prywatnych.

Z przepisu art. 90a ust. 1 ustawy zdanie pierwsze, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., wynika, że w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu.

Natomiast wprowadzony od 1 stycznia 2016 r. przepis art. 90c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio.

W świetle ust. 2 tego artykułu, w przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a.

Na podstawie ust. 3 analizowanego artykułu, dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku.

Z powyższego wynika, że zmiany obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r. w przepisie art. 86 ust. 7b i art. 90a ustawy nie powodują zmian w odniesieniu do wykorzystania nieruchomości dla celów prywatnych w stosunku do stanu prawnego obowiązującego w roku 2015, zatem nie były konieczne w tym zakresie przepisy przejściowe.

Natomiast zapisy art. 86 ust. 2a do 2h ustawy zawierają uregulowania, które powinny być dotychczas stosowane w postaci wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanej przez podatnika działalności pozostającej poza zakresem podatku od towarów i usług, według ustalonego przez niego klucza podziału. Zatem również nie wymagały wprowadzenia przepisów przejściowych i jednoznacznego wskazania, jak podatek naliczony do odliczenia powinien być odliczany. Już bowiem w rozliczeniach roku 2015 podatnicy powinni dokonywać wydzielenia podatku naliczonego w odniesieniu do wykonywanych przez nich działalności poza sferą podatku od towarów i usług, według ustalonego przez siebie klucza podziału.

Dodatkowo ustawodawca wskazał w art. 6 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej z dnia 9 kwietnia 2015 r., że przepis art. 90c ustawy wymienionej w art. 1 ma zastosowanie do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r.

Według postanowień ust. 2 cyt. artykułu, w przypadku nakładów poniesionych przed dniem 1 stycznia 2016 r. na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, do których miał zastosowanie art. 90a ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu dotychczasowym, korekty kwoty podatku naliczonego w pozostałym jej okresie dokonuje się na zasadach określonych w art. 90c wymienionym w art. 1 ustawy nowelizującej.

Wobec powyższego, opisane powyżej zasady dokonywania rocznych korekt znajdą zastosowanie dopiero w odniesieniu do towarów i usług nabytych od dnia 1 stycznia 2016 r. Powyższa zasada nie dotyczy jednak wydatków na nabycie lub wytworzenie nieruchomości lub praw wieczystego użytkowania gruntów, stanowiących majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług (zarówno działań mających charakter prywatny, jak i działań w charakterze organów władzy publicznej czy też nieodpłatnych działań statutowych). Ponownie należy podkreślić, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. zasady korekty podatku naliczonego w przypadku zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej określał art. 90a ustawy (w przypadku wykorzystywania tej nieruchomości, obok działalności gospodarczej, do celów działalności niestanowiącej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy lub do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników).

Jeśli nieruchomość była wykorzystywana zarówno do wykonywanej działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług zastosowanie znajdował art. 86 ust. 7b ustawy oraz zasady dotyczące dokonywania korekt podatku naliczonego określone przepisem art. 90a ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Natomiast od dnia 1 stycznia 2016 r. w związku z art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej w odniesieniu do tych zakupów stosuje się zasady określone w art. 90c ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina – będąca czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług – na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

W strukturze organizacyjnej Gminy występują następujące jednostki budżetowe: szkoły i przedszkola, Środowiskowy Dom Samopomocy oraz Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej. Jednostki te od 1 stycznia 2017 r. objęte są centralizacją rozliczeń VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem Gminy w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy. Gmina nie dokonywała centralizacji rozliczeń za lata wcześniejsze (okresy przed 1 stycznia 2017 r. nie są objęte centralizacją VAT).

Do końca czerwca 2013 r. w Gminie funkcjonował samorządowy zakład budżetowy, w ramach działalności którego świadczono usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Po jego likwidacji zadania w tym zakresie przejął właściwy referat Urzędu Gminy. A zatem od lipca 2013 r. dostawa wody i odprowadzanie ścieków jest świadczona bezpośrednio przez Gminę (Urząd Gminy).Usługi dostawy wody i odbioru ścieków były i są świadczone na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców, innych podmiotów spoza struktury Gminy oraz na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy.

Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa, którą Gmina systematycznie modernizuje i rozbudowuje.

Wnioskodawca zakresem wniosku obejmuje poniesione przed likwidacją Zakładu wydatki inwestycyjne na budowę lub modernizację:

*   oczyszczalni ścieków (rok oddania do użytkowania: 2012),
*   infrastruktury wodno-kanalizacyjnej na terenie Gminy (rok oddania do użytkowania: 2011 i 2012),
*   stacji uzdatniania wody (rok oddania do użytkowania: 2012).

Wniosek dotyczy wydatków na środki trwałe o wartości początkowej przekraczającej 15 tys. zł. W ocenie Wnioskodawcy, wydatki inwestycyjne dotyczyły środków trwałych stanowiących budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane.

Powyższa infrastruktura została wybudowana i oddana do używania w przeszłości nieodpłatnie na rzecz Zakładu, a po jego likwidacji została przejęta przez Wnioskodawcę i była wykorzystywana do świadczenia usług wod-kan (opodatkowanych VAT) przez Gminę.

Co istotne, ww. wydatki inwestycyjne były każdorazowo dokumentowane wystawianymi przez dostawców i usługodawców na Gminę fakturami, na których Gmina oznaczona była jako nabywca towarów i usług.

W okresie funkcjonowania Zakładu (odpowiednio w latach 2011 i 2012), tj. po oddaniu Infrastruktury do użytkowania), Infrastruktura została nieodpłatnie przekazana na jego rzecz. Jednocześnie, we wskazanym okresie Gmina w ogóle nie odliczała podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Okres pomiędzy likwidacja Zakładu a dokonaniem centralizacji rozliczeń (tj. od lipca 2013 r. do końca 2016 r.).

Po likwidacji Zakładu Gmina przejęła jego majątek (w tym oddaną wcześniej w użyczenie Zakładowi Infrastrukturę), którym od tej pory zarządza właściwy referat Urzędu Gminy. W konsekwencji, od lipca 2013 r. Gmina we własnym zakresie czerpie przychody z Infrastruktury, wykorzystując ją do świadczenia usług dostawy wody oraz odbioru ścieków.

Jednocześnie, w okresie od lipca 2013 r. do końca 2016 r. ze względu na brak centralizacji rozliczeń, Infrastruktura wykorzystywana była jedynie w ramach działalności gospodarczej (jednostki organizacyjne Gminy traktowane były w tym zakresie na równi z innymi odbiorcami, tj. obciążano je „z VAT”).

Gmina rozpoczęła dokonywanie odliczenia VAT od wydatków na Infrastrukturę za pomocą korekty wieloletniej, o której mowa w art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, przyjmując 10-letni okres korekty. Jednocześnie, Gmina przyjęła, iż ze względu na wykorzystanie Infrastruktury wyłącznie w ramach czynności opodatkowanych przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT (tym samym, Gmina odliczała 1/10 podatku naliczonego wynikającego z wydatków na inwestycję każdego roku w deklaracji VAT za styczeń, bez stosowania dodatkowych proporcji).

Pierwszy raz korektę wieloletnią na powyższych zasadach Gmina ujęła w deklaracji za styczeń 2014 r., zaś ostatni – w deklaracji za styczeń 2017 r.

Od czasu dokonania centralizacji Infrastruktura, której dotyczą objęte wnioskiem wydatki, jest/będzie wykorzystywana w ten sposób, że w przytłaczającej większości służy/będzie ona służyć do działalności gospodarczej Gminy (czynności opodatkowane VAT polegające na odpłatnym świadczeniu usług) poprzez dostawę wody/odbiór ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów obciążanych z tytułu przedmiotowych usług kwotą powiększoną o podatek VAT należny.

Niemniej, w marginalnej części Infrastruktura ta jest/będzie również wykorzystywana na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych. Przedmiotowa Infrastruktura jest/będzie zatem również wykorzystywana w śladowym zakresie do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy.

Gmina zaniechała dokonywania korekty wieloletniej w zakresie wydatków na Infrastrukturę (jak już wspomniano, ostatni raz korektę ujęto w deklaracji za styczeń 2017 r.).

Obecnie Gmina rozważa kontynuację korekty wieloletniej (poprzez korektę deklaracji, w których korekty tej z uwagi na wątpliwości zaniechała, a także w przyszłości, w pozostałych okresach korekty) poprzez odliczanie podatku VAT od wydatków inwestycyjnych na Infrastrukturę w oparciu o prewspółczynnik kalkulowany na bazie wzoru uwzględniającego udział dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.

PRE = \[woda dostarczona na rzecz OZ ( m3) + ścieki odebrane od OZ (m3)\] / \[woda dostarczona na rzecz OZ + OW ( m3) + ścieki odebrane od OZ oraz OW ( m3)\]

gdzie:

*   OZ – oznacza podmioty zewnętrzne (odbiorców zewnętrznych);
*   OW – oznacza jednostki organizacyjne Gminy (odbiorców wewnętrznych).

Gmina posiada aparaturę, która pozwala na ustalenie, za jaką ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odprowadzonych ścieków należy obciążyć poszczególne podmioty.

Zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3 wody i zużycie 10 m3 ścieków. Oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków.

Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe uwagi dotyczą zarówno dokonywania pomiaru wody/ ścieków u mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy obciążanych „bez VAT” (tj. tzw. odbiorców wewnętrznych).

Gmina podkreśliła, że brak jest odbiorców, u których wodomierze nie byłyby zamontowane. W konsekwencji, pomiar ilości wody/ścieków za pomocą wodomierzy jest jedyną metodą pomiaru metrów sześciennych stosowaną na terenie Gminy.

Obrót z działalności gospodarczej Urzędu Gminy (stanowiący licznik prewspółczynnika z Rozporządzenia) realizowany jest m.in. z następujących tytułów: dostawa nieruchomości, dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, opłata z tytułu użytkowania wieczystego, wpływy ze sprzedaży drewna. Pozycje te nie mają żadnego związku z wykorzystaniem Infrastruktury, której dotyczy wniosek.

Dochody wykonane Gminy stanowiące podstawę do obliczenia dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego w rozumieniu rozporządzenia ws. prewspółczynnika obejmują m.in. następujące pozycje (w oparciu o dane z roku 2018): część wyrównawcza subwencji ogólnej, część oświatowa subwencji ogólnej, udział w podatkach stanowiących dochód budżetu państwa, wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od spadków i darowizn, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych, wpływy z podatku rolnego, podatku leśnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatków i opłat lokalnych od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych, świadczenia wychowawcze – dotacje, świadczenia rodzinne, świadczenie z funduszu alimentacyjnego oraz składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe z ubezpieczenia społecznego – dotacje.

Są to największe wartościowo pozycje składające się na zdecydowaną większość dochodów wykonanych i nie mają one żadnego związku z Infrastrukturą.

Gmina wskazała, iż proporcja obliczona według rozporządzenia ws. prewspółczynnika dla Urzędu Gminy, wynosi, w oparciu o dane z roku 2018, 16%. Tymczasem faktyczne wykorzystanie Infrastruktury zgodnie z prewspółczynnikiem metrażowym wynosi, wg danych za ten sam rok 99%.

W szczególności wskazać należy, że w art. 3 pkt 3 powołanej ustawy, w ramach definicji pojęcia „budowla” ustawodawca wprost wymienił m.in. oczyszczalnie ścieków, stacje uzdatniania wody czy obiekty liniowe (do których, zgodnie z art. 3 pkt 3a, należą m.in. wodociągi i kanały).

W okresie przed likwidacją Zakładu (tj. do końca czerwca 2013 r.) Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w okresie pomiędzy likwidacją Zakładu a dokonaniem centralizacji rozliczeń (tj. od lipca 2013 r. do końca 2016 r.) Infrastruktura również była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w okresie od centralizacji rozliczeń (tj. od stycznia 2017 r.) Infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza VAT.

Infrastruktura natomiast nie była i nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych z VAT.

Urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru wszystkich dostaw wody/odbioru ścieków, umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W tym kontekście zaznaczyć należy, że Gmina poddaje wodomierze procedurom legalizacyjnym uwzględniającym także kryterium dokładności, tak by nie wykazywały one odchyleń pomiaru przekraczających dopuszczalne wartości wskazane w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 27 października 2007 r. w sprawie wymagań, którym powinny odpowiadać wodomierze oraz szczegółowego zakresu sprawdzeń wykonywanych podczas prawnej kontroli metrologicznej tych przyrządów pomiarowych.

Prewspółczynnik metrażowy natomiast jest, w ocenie Gminy, właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, gdyż: opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia), eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia), pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m3), pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości.

Jest to zatem dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury niż proporcja oparta o dochody wykonane Urzędu Gminy, obejmujące w dominującej części dane niemające żadnego związku ze stopniem używania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w działalności gospodarczej (takie jak np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż gospodarka wodno-ściekowa, wpływy najmu i sprzedaży nieruchomości).

W ocenie Gminy, wskazany we Wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia (w odniesieniu do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej od stycznia 2017 r.) będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Jeśli zaś chodzi o okresy sprzed centralizacji rozliczeń Gminy, Gmina wskazuje, iż wówczas Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych, a zatem niezasadne byłoby odnoszenie się w odpowiedzi również do tych okresów (sprzed stycznia 2017 r.).

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego odzwierciedla (w odniesieniu do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej od stycznia 2017 r.) / będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług.

Na cele kalkulacji prewspółczynnika metrażowego Gmina jest bowiem w stanie określić: ilość m3 wody dostarczanej/ścieków odprowadzanych na rzecz odbiorców zewnętrznych, łączną ilość m3 dostarczonej wody/odprowadzanych ścieków, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko, jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności stanowiące działalność gospodarczą (tj. opodatkowane – dające prawo do odliczenia), ale także jaka część przypada na czynności niepodlegające VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

O ile zastosowanie proporcji z rozporządzenia ws. prewspółczynnika może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych takich jak wydatki na oświetlenie budynku Urzędu Gminy, czy też na używane przez jego pracowników materiały biurowe, które w przypadku podatnika, jakim jest Gmina zwykle służą całokształtowi działalności Gminy i wyliczenie stopnia ich wykorzystania do działalności gospodarczej może być problematyczne, to w przypadku wydatków związanych z działalnością w obszarze gospodarki wodno-kanalizacyjnej sytuacja jest całkowicie odmienna. Gmina jest tutaj w stanie w precyzyjny sposób obliczyć, jaka część wydatków służy wyłącznie działalności gospodarczej (opodatkowanej VAT) za pomocą obiektywnego, jej zdaniem, kryterium, jakim jest ilość metrów sześciennych dostarczonej wody/odebranych przy pomocy Infrastruktury ścieków. Zatem w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych bardziej zasadnym jest zatem oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć (nie są bezpośrednio związane z jej wykorzystaniem).

Gmina zaznaczyła, że cena, za którą jest dostarczana woda, jest jednakowa dla wszystkich odbiorców. Analogiczna sytuacja ma miejsce w przypadku ceny za odbiór ścieków.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia, czy w sytuacji, w której do połowy roku 2013 funkcjonował w Gminie Zakład, oraz rozliczenia Gminy za okresy do końca roku 2016 pozostały w świetle brzmienia ustawy centralizacyjnej niescentralizowane, oraz Gmina dokonała centralizacji VAT z dniem 1 stycznia 2017 r., Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty wieloletniej w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i styczeń 2020 r. (oraz ewentualnie kolejne lata, aż do zakończenia okresu korekty), przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego (opisanego powyżej), jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług (zmiany przeznaczenia), tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wykorzystanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku. Jak wynika z art. 91 ust. 2 ustawy dla nieruchomości, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł i które zostały zaliczone do środków trwałych, ustawodawca przewidział 10-letni okres korekty licząc od roku, w którym nieruchomość oddana została do użytkowania.

Należy w tym miejscu zauważyć, że w dniu 25 lipca 2018 r. zapadł wyrok Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo), który dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji polegającej na budowie świetlicy, która po zakończeniu budowy w 2010 r. została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do jej majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE w tej sprawie wydał wyrok, w którym orzekł, że „W związku z powyższym na postawione pytania należy odpowiedzieć, że art. 167, 168 i 184 dyrektywy 2006/112 oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, aby podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego, wynika, że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonał nabycia.”

Dochodząc do tego wniosku, TSUE wskazał, że: „53. W sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym – gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w pkt 38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w art. 168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym podatnik działał w takim charakterze w momencie, w którym nabył dane dobro.

54\. W tym względzie, jak stwierdziła rzecznik generalna w pkt 55 opinii, w każdym wypadku zbadanie, czy warunek ten został spełniony, powinno następować z uwzględnieniem szerokiego rozumienia pojęcia czynności nabycia „jako podatnik”.

55\. Szerokie rozumienie tego pojęcia jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, a tym samym korekt, który, jak przypomniano w pkt 29–31 niniejszego wyroku, polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.”

Jak wynika z opisu sprawy w roku 2013 nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania wybudowanej infrastruktury z wykorzystania do czynności niepodlegających opodatkowaniu (nieodpłatne udostępnianie infrastruktury na rzecz Zakładu) na wykorzystywanie tej infrastruktury do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, czyli zmiana przeznaczenia, o której mowa w cytowanym powyżej art. 91 ust. 7a ustawy. Przepis ten został wprowadzony przez ustawodawcę dla takich właśnie przypadków, tj. zmiany przeznaczenia wytworzonych środków trwałych po oddaniu ich do użytkowania. Przeznaczenie wytworzonych środków trwałych do wykonywania czynności opodatkowanych stworzyło możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług zakupionych do wytworzenia tych środków trwałych, który nie przysługiwał do odliczenia (i nie został odliczony) przy ich nabyciu. Należy jednak podkreślić, że odliczenie podatku naliczonego przysługuje Wnioskodawcy wyłącznie za lata, w jakich powstała infrastruktura jest/będzie wykorzystana do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawca ma prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego przez dokonanie korekty, stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy. Korekta ta ma charakter cząstkowy i wieloletni. W związku z tym, że jak wskazał Wnioskodawca, Infrastruktura stanowi budowle, a zatem należy uznać, że okres korekty wynosić będzie 10 lat. Ponieważ zmiana przeznaczenia nastąpiła w roku 2013, zatem pierwszej korekty należało dokonać – jak uczynił to Wnioskodawca – w deklaracji składanej za styczeń 2014 r., a następnej za styczeń kolejnego roku, aż do końca okresu 10-letniego okresu korekty.

Ponadto Gmina wskazała, że w okresie pomiędzy likwidacją Zakładu a dokonaniem centralizacji rozliczeń (tj. od lipca 2013 r. do końca 2016 r.) Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, w okresie od centralizacji rozliczeń (tj. od stycznia 2017 r.) Infrastruktura jest wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych VAT, jak i czynności poza VAT. Infrastruktura natomiast nie była i nie jest wykorzystywana do czynności zwolnionych od VAT.

Zatem od dnia 1 stycznia 2017 r. nastąpiła kolejna zmiana wykorzystania infrastruktury w odniesieniu do stanu sprzed centralizacji rozliczeń VAT, gdyż przedmiotowa Infrastruktura jest wykorzystywana przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej w zakresie usług dostawy wody/odbioru ścieków na rzecz mieszkańców i innych podmiotów (podmiotów zewnętrznych), jak również innej działalności, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług, tj. na potrzeby dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podlegających centralizacji rozliczeń VAT jednostek organizacyjnych. W konsekwencji, stosownie do zapisów art. 6 ust. 2 ustawy nowelizującej Gmina jest zobowiązana do dokonania korekty podatku naliczonego. Tym samym w rozpatrywanej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy, dotyczą także ustalenia, czy Gmina ww. wieloletniej korekty odliczenia podatku od wydatków na budowę Infrastruktury w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i styczeń 2020 r. (oraz ewentualnie kolejne lata, aż do zakończenia okresu korekty), może dokonywać przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, prewspółczynnika metrażowego (opisanego powyżej) jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”.

Jak już wcześniej wskazano, w przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

*   zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
*   obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowana przez Wnioskodawcę metoda, czy też sposób, na podstawie którego dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy.

Podkreślić należy, że Wnioskodawca – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c ustawy o VAT)”.

W wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

Metoda, jaką zaproponowała Gmina dla odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych związanych z prowadzoną przez Gminę działalnością w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków, to „prewspółczynnik metrażowy” uwzględniający udział dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 od podmiotów spoza struktury organizacyjnej Gminy (działalność gospodarcza, czynności opodatkowane VAT) w całości dostarczonej wody w m3 i odebranych ścieków w m3 (podmioty w strukturze organizacyjnej Gminy korzystające z infrastruktury „bez VAT” oraz podmioty poza tą strukturą) w danym roku kalendarzowym.

Zdaniem Gminy, prewspółczynnik metrażowy jest właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do działalności gospodarczej, gdyż opiera się wyłącznie na danych właściwych dla tej działalności (w przeciwieństwie do prewspółczynnika z rozporządzenia), eliminuje wpływ danych zupełnie niezwiązanych z wykorzystaniem Infrastruktury (które z kolei muszą być uwzględniane w kalkulacji prewspółczynnika z rozporządzenia), pozwala na możliwie najdokładniejsze ustalenie zakresu faktycznego zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej, jest mierzalna za pomocą obiektywnych kryteriów i danych (m3), pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności i równości. Jest to zatem – w ocenie Gminy – dokładniejsza metoda wskazania stopnia wykorzystania Infrastruktury niż proporcja oparta o dochody wykonane Urzędu Gminy, obejmujące w dominującej części dane niemające żadnego związku ze stopniem używania infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w działalności gospodarczej (takie jak np. wpływy z podatków, subwencje, dotacje na realizację zadań Gminy w obszarach innych niż gospodarka wodno-ściekowa, wpływy z najmu i sprzedaży nieruchomości).

Ponadto Gmina wskazała, że zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się poprzez dokonanie odpowiednich odczytów zużycia wody z wodomierzy, co jest powszechnie stosowaną praktyką. Innymi słowy, jeśli przykładowo dany odbiorca zewnętrzny zużyje wg wskazania licznika w okresie rozliczeniowym 10 m3 wody, to przyjmuje się, że dostarczono na jego rzecz 10 m3 wody i jednocześnie, że odprowadzono od tego odbiorcy 10 m3 ścieków, wobec czego Gmina obciąża odbiorcę opłatą za dostawę 10 m3 wody i zużycie 10 m3 ścieków. Oznacza to, że ilość doprowadzonej wody jest równa ilości odprowadzonych ścieków. Wnioskodawca zaznaczył, że powyższe uwagi dotyczą zarówno dokonywania pomiaru wody/ścieków u mieszkańców, przedsiębiorców oraz instytucji spoza scentralizowanej struktury organizacyjnej Gminy (tj. tzw. odbiorców zewnętrznych), jak i jednostek w ramach struktury organizacyjnej Gminy obciążanych „bez VAT” (tj. tzw. odbiorców wewnętrznych). Gmina podkreśliła, iż brak jest odbiorców, u których wodomierze nie byłyby zamontowane. W konsekwencji, pomiar ilości wody/ścieków za pomocą wodomierzy jest jedyną metodą pomiaru metrów sześciennych stosowaną na terenie Gminy.

Równocześnie Gmina zaznaczyła, że urządzenia pomiarowe, przy użyciu których Wnioskodawca dokonuje pomiaru wszystkich dostaw wody/odbioru ścieków umożliwiają dokładny pomiar dostawy wody/odbioru ścieków dla poszczególnych odbiorców.

W ocenie Gminy, wskazany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika metrażowego zapewnia (w odniesieniu do zakresu wykorzystania Infrastruktury do działalności gospodarczej od stycznia 2017 r.)/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Zatem analizując przedstawione okoliczności sprawy na tle zacytowanych przepisów prawa, należy stwierdzić, że przedstawiony przez Gminę sposób określenia proporcji w tym konkretnym przypadku może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez nią działalności i dokonywanych nabyć.

Mając bowiem na uwadze wyjaśnienia Gminy oraz przedstawiony sposób wyliczenia indywidualnego prewspółczynnika dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z Infrastrukturą należy stwierdzić, że zapewnia/będzie zapewniał on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Zatem, zaprezentowana metoda obliczenia prewspółczynnika pozwala/będzie pozwalała na obiektywne ustalenie proporcji między wykonywaną działalnością gospodarczą i czynnościami wykonywanymi w działalności innej niż gospodarcza na podstawie wskazanego prewspółczynnika metrażowego.

Wskazany sposób odzwierciedla/będzie odzwierciedlał, w jakim stopniu Gmina wykorzystuje/będzie wykorzystywała Infrastrukturę do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza, bowiem zarówno dokonanie pomiaru ilości dostarczonej wody, jak i określenie ilości odprowadzonych ścieków dokonuje się wyłącznie poprzez dokonanie odpowiednich odczytów z urządzeń pomiarowych.

Metoda wskazana przez Gminę daje zatem możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, do wykonywania której infrastruktura kanalizacyjna i wodociągowa jest/będzie wykorzystywana. W świetle powyższych okoliczności oraz wyjaśnień Gminy proponowany przez nią sposób wyliczenia prewspółczynnika można – w ocenie Organu – uznać za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć.

Dokonując analizy przedstawionego we wniosku zagadnienia dotyczącego prawa do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty wieloletniej z wykorzystaniem prewspółczynnika metrażowego należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczny udział procentowy dostarczonej wody i odebranych ścieków), pozwala to na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze.

Zatem mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, w odpowiedzi na zadane pytanie, należy stwierdzić, że w sytuacji, w której:

*   do połowy roku 2013 funkcjonował w Gminie Zakład, oraz
*   rozliczenia Gminy za okresy do końca roku 2016 pozostały w świetle brzmienia ustawy centralizacyjnej niescentralizowane, oraz
*   Gmina dokonała centralizacji VAT z dniem 1 stycznia 2017 r.,

Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku VAT naliczonego od wydatków na budowę Infrastruktury przy zastosowaniu korekty wieloletniej w rozliczeniu za styczeń 2018 r., styczeń 2019 r. i styczeń 2020 r. (oraz ewentualnie kolejne lata, aż do zakończenia okresu korekty), stosownie do przepisu art. 91 ust. 7a w związku z art. 91 ust. 2 ustawy, przy zastosowaniu, przy braku możliwości dokonania bezpośredniej alokacji, ww. prewspółczynnika metrażowego jako „bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji”.

W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Informuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

W związku z powyższym zaznaczenia wymaga, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (pytania) Wnioskodawcy. Inne kwestie przedstawione w opisie sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być rozpatrzone.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (oraz z opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ul. Kraszewskiego 4a, 35-016 Rzeszów za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.