Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT2-2.4011.61.2019.5.SŻ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-10
Teza: podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie nieutracenia uprawnień do ulgi mieszkaniowej w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym wybudowanym z przychodu z odpłatnego zbycia innej nieruchomości
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; dom-dom jednorodzinny; działalność-działalność gospodarcza; nabycie; zbycie-odpłatne zbycie; zwolnienie
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 24 stycznia 2019 r. (data wpływu 29 stycznia 2019 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 kwietnia 2019 r. (data wpływu 5 kwietnia 2019 r.) i pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie nieutracenia uprawnień do ulgi mieszkaniowej w związku z odpłatnym zbyciem nieruchomości wraz z budynkiem mieszkalnym wybudowanym z przychodu z odpłatnego zbycia innej nieruchomości **– jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 29 stycznia 2019 r. wpłynął do Organu podatkowego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Wniosek nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.), w związku z powyższym pismem z dnia 21 marca 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.61.2019.1.SŻ, Nr 0115-KDIT1-2.4012.56.2019.4.RS, wezwano Wnioskodawcę, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie wysłane zostało w dniu 21 marca 2019 r. (skutecznie doręczone w dniu 28 marca 2019 r.). W dniu 5 kwietnia 2019 r. wpłynęło uzupełnienie wniosku z dnia 3 kwietnia 2019 r.

Następnie pismem z dnia 10 kwietnia 2019 r., Nr 0113-KDIPT2-2.4011.61.2019.4.SŻ, na podstawie art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, ponownie wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Wezwanie II do uzupełnienia ww. wniosku wysłano w dniu 10 kwietnia2019 r. (data doręczenia 23 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r. (data wpływu 25 kwietnia 2019 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

W latach 1991-2015 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. W latach 1997-2004 działalność obejmowała również budowę i sprzedaż jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Od 2005 r. Wnioskodawca nie prowadził już działalności w zakresie budowy i sprzedaży jednorodzinnych budynków mieszkalnych. W 1999 r. nabył On w ramach prowadzonej działalności nieruchomość gruntową, niezabudowaną z zamiarem wybudowania na niej domów jednorodzinnych, na sprzedaż, którą następnie w ramach prowadzonej działalności w 2002 r. podzielił na mniejsze, siedem nieruchomości gruntowych, niezabudowanych, budowlanych (w tym nieruchomość gruntowa zwana dalej: Działką X), z zamiarem budowy na nich domów jednorodzinnych i dwie dodatkowe, przez które miał przebiegać dojazd do pozostałych wydzielonych nieruchomości gruntowych (nieruchomości dojazdowe). W 2004 r. Wnioskodawca zbył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną z wydzielonych nieruchomości, na której w ramach działalności wybudował dom jednorodzinny. Wnioskodawca zbył również udział w nieruchomościach dojazdowych. W 2007 r. Wnioskodawca przekazał z działalności gospodarczej pozostałe, niesprzedane, wydzielone nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach dojazdowych, na swoje cele osobiste. Od 2016 r. Wnioskodawca zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, natomiast z dniem 31 grudnia 2017 r. została ona zlikwidowana. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży wszystkich posiadanych nieruchomości, które wcześniej wycofał z działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości gruntowej, budowlanej składającej się z jednej działki  Działki X. Pozostawienie tej działki jako składnika majątku Wnioskodawcy miało na celu wybudowanie na niej domu, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości Wnioskodawca realizuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a więc nie działając jako podatnik podatku od wartości dodanej (VAT). Prawidłowość takiego postępowania w zakresie VAT została potwierdzona przez Ministerstwo Finansów wydaną na wniosek Wnioskodawcy interpretacją indywidualną prawa podatkowego (IBPP1/4512-974/15/ES).

W 2011 r. Wnioskodawca stał się na mocy porozumień rozwodowych właścicielem nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym (Dom A), w którym mieszkał. Na początku 2016 r. jednak sprzedał Dom A, która to sprzedaż była, co do zasady opodatkowana, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż była dokonana w okresie 5 lat od końca roku, w którym została nabyta. Jednakże Wnioskodawca wyraził chęć skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wyraził chęć przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży Domu A, na własne cele mieszkaniowe, w ciągu maksymalnie 2 lat licząc od końca roku, w którym sprzedaż Domu A nastąpiła. W kwietniu 2016 r. za część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Domu A Wnioskodawca zakupił mieszkanie, w którym zamieszkał, natomiast docelowo chciał na Działce X (wcześniej w 2007 r. wycofanej z działalności gospodarczej) wybudować, wykorzystując do tego również część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Domu A, nowy dom (Dom X). W grudniu 2018 r. Wnioskodawca formalnie zakończył budowę Domu X i w nim zamieszkał. W ten sposób część środków pieniężnych ze sprzedaży Domu A wykorzystał do zapewnienia swoich celów mieszkaniowych (finansując między innymi część kosztów budowy Domu X). Zdarzenie przyszłe polega na ewentualnej sprzedaży nieruchomości w postaci Domu X. Działka nie jest i nie była w użytkowaniu wieczystym, a od 2007 r. była własnością prywatną Wnioskodawcy, jako składnik Jego majątku osobistego (poza działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca informuje, że w swojej historii dokonywał jeszcze (poza opisanymi powyżej) następujących sprzedaży nieruchomości:

*   w 1999 r. Wnioskodawca sprzedał prywatne mieszkanie w …, w ramach zarządu majątkiem prywatnym,

*   w 2010 r. Wnioskodawca sprzedał prywatne mieszkanie w górskiej miejscowości, w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że w 2010 r. zakupił mieszkanie w …, w którym zamierzał zamieszkać po rozwodzie. Wnioskodawca wraz z żoną w 2011 r. uzgodnili zamianę wspomnianego mieszkania będącego wyłączną własnością Wnioskodawcy, na nieruchomość zabudowaną Domem A, będącą wyłączną własnością żony Wnioskodawcy i m.in. na tą okoliczność sporządzili umowę porozumienia rozwodowego, skutkiem którego był akt notarialny zamiany lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy na nieruchomość zabudowaną Domem A. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej Domem A, w drodze zamiany ww. mieszkania na nieruchomość zabudowaną Domem A, na podstawie notarialnej umowy zamiany zawartej w 2011 r. Bezpośrednio przed zawarciem porozumienia rozwodowego i przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy zamiany, Wnioskodawca nie był współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej Domem A. Nieruchomość zabudowana Domem A stanowiła majątek osobisty wyłącznie żony Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą a Jego żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Historycznie natomiast, nieruchomość gruntowa, na której potem został wybudowany Dom A stanowiła majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony (nabycie nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży w dniu 27 lutego 1998 r.), z kolei w dniu 17 maja 2001 r. małżonkowie zawarli umowę rozdzielności majątkowej oraz umowę podziału majątku dorobkowego, na mocy której 100% własności nieruchomości zabudowanej Domem A przypadła ówczesnej żonie Wnioskodawcy. Ww. zamiana nieruchomości doprowadziła do tego, że jedynym właścicielem nieruchomości zabudowanej Domem A stał się Wnioskodawca. Nieruchomość zabudowana Domem A znajduje się w … przy ul. \`(...)\` Odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej Domem A nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość stanowiła majątek prywatny Wnioskodawcy, a jej zbycie nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca posiada wyłączne prawo własności Działki X. Działka X nie jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynek (Dom X) jest budynkiem będącym składową gruntu w świetle przepisów prawa cywilnego. Nieruchomość zabudowana Domem X znajduje się w … przy ul. …. Dom X był budowany przez Wnioskodawcę w celu zamieszkania w nim. Po wybudowaniu go Wnioskodawca w grudniu 2018 r. przeprowadził się do niego i od tego czasu mieszka w nim realizując w ten sposób własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca nie jest w stanie dokładnie określić planowanego terminu zbycia nieruchomości (Działki X) zabudowanej budynkiem mieszkalnym (Domem X). Wnioskodawca może określić, że planowane zbycie może nastąpić już w maju 2019 r., zaznaczając, że może ono nastąpić również w okresie późniejszym. Odpłatne zbycie nieruchomości X, zabudowanej Domem X nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, a jej zbycie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy w przypadku sprzedaży Domu X (nieruchomość wycofana wcześniej z działalności gospodarczej, na której wybudowany jest dom jednorodzinny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe), w niedługim czasie od zamieszkania w nim (na przykład po 3-4 miesiącach lub dłuższym), może skutkować utratą przez Wnioskodawcę zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży Domu A, w części wydatkowanej na budowę Domu X, która odpowiada iloczynowi dochodu uzyskanego ze sprzedaży Domu A i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w postaci wydatków na budowę Domu X, w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości w postaci Domu A? Jeżeli odpowiedź na powyższe pytanie okazałaby się twierdząca, to jaki jest minimalny okres zamieszkiwania, aby nie utracić tegoż zwolnienia?
2.  Czy w przypadku sprzedaży Domu X (nieruchomość wycofana wcześniej z działalności gospodarczej, na której wybudowany jest dom jednorodzinny z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe) wraz z udziałem w działkach dojazdowych, Wnioskodawca nie staje się podatnikiem podatku od wartości dodanej VAT z tytułu tej sprzedaży i czy sprzedaż ta nie jest opodatkowana podatkiem od wartości dodanej VAT?
3.  Czy 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczy się od dnia nabycia własności nieruchomości gruntowej do majątku osobistego (poprzez jej wycofanie z działalności gospodarczej w 2007 r.), na której powstał Dom X, czy też od dnia zakończenia budowy domu na tejże nieruchomości gruntowej, tj. zakończenia budowy Domu X?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych oznaczone we wniosku nr 1, natomiast w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 3 w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz pytania oznaczonego we wniosku nr 2 dotyczącego podatku od towarów i usług zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania oznaczonego we wniosku nr 1, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje termin, w jakim środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości muszą być wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, aby dochód z tej sprzedaży podlegał zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych (art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy) oraz wskazuje, jakie wydatki spełniają warunek wydatkowania na cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 25 ww. ustawy), natomiast nie mówi nic na temat tego, czy zbycie tego, co zostało nabyte w ramach wykorzystania środków na własne cele mieszkaniowe może skutkować utratą prawa do zwolnienia, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, zbycie przedmiotu wydatków na własne cele mieszkaniowe (tj. nieruchomości zabudowanej Domem X), nie skutkuje utratą prawa do zwolnienia, gdyż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia tego zwolnienia od dalszych działań podatnika, związanych z przedmiotem wydatków na własne cele mieszkaniowe, tj. nie uzależnia prawa do zwolnienia od tego, co i kiedy stanie się z nieruchomością zabudowaną Domem X.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, źródłem przychodu jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przytoczony przepis formułuje generalną zasadę, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w tym przepisie przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw nastąpi po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz ww. praw w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej  oznacza to działalność zarobkową:

1.  wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w ww. przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się na trzech przesłankach:

*   zarobkowym celu działalności,

*   wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

*   prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a pomiędzy pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat.

Natomiast w świetle art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych– przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących:

1.  środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,
2.  składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1 500 zł,
3.  składnikami majątku, które ze względu na przewidywany okres używania równy lub krótszy niż rok nie zostały zaliczone do środków trwałych albo wartości niematerialnych i prawnych,
4.  składnikami majątku stanowiącymi spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego lub udział w takim prawie, które zgodnie z art. 22n ust. 3 nie podlegają ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

\-wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zatem zwrócić uwagę również na fakt, że przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi albo wartościami niematerialnymi i prawnymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych – wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

O tym jaki składnik majątku może stanowić środek trwały decydują regulacje zawarte w art. 22a i art. 22c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależniają możliwości uznania danego składnika majątku za środek trwały od ujęcia go w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wymagają jednak aby składnik majątku był przez podatnika wykorzystywany na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 1991-2015 Wnioskodawca prowadził jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług informatycznych. W latach 1997-2004 działalność obejmowała również budowę i sprzedaż jednorodzinnych budynków mieszkalnych. Od 2005 r. Wnioskodawca nie prowadził już działalności w zakresie budowy i sprzedaży jednorodzinnych budynków mieszkalnych. W 1999 r. nabył On w ramach prowadzonej działalności nieruchomość gruntową, niezabudowaną z zamiarem wybudowania na niej domów jednorodzinnych, na sprzedaż, którą następnie w ramach prowadzonej działalności w 2002 r. podzielił na mniejsze, siedem nieruchomości gruntowych, niezabudowanych, budowlanych (w tym nieruchomość gruntowa Działka X), z zamiarem budowy na nich domów jednorodzinnych i dwie dodatkowe, przez które miał przebiegać dojazd do pozostałych wydzielonych nieruchomości gruntowych (nieruchomości dojazdowe). W 2004 r. Wnioskodawca zbył w ramach prowadzonej działalności gospodarczej jedną z wydzielonych nieruchomości, na której w ramach działalności wybudował dom jednorodzinny. Wnioskodawca zbył również udział w nieruchomościach dojazdowych. W 2007 r. Wnioskodawca przekazał z działalności gospodarczej pozostałe, niesprzedane, wydzielone nieruchomości oraz udziały w nieruchomościach dojazdowych, na swoje cele osobiste. Od 2016 r. Wnioskodawca zawiesił prowadzoną działalność gospodarczą, natomiast z dniem 31 grudnia 2017 r. została ona zlikwidowana. Wnioskodawca podjął decyzję o sprzedaży wszystkich posiadanych nieruchomości, które wcześniej wycofał z działalności gospodarczej, z wyjątkiem nieruchomości gruntowej, budowlanej składającej się z jednej działki  Działki X. Pozostawienie tej działki, jako składnika majątku Wnioskodawcy miało na celu wybudowanie na niej domu, w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Sprzedaż wycofanych z działalności gospodarczej nieruchomości Wnioskodawca realizuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym, a więc nie działając jako podatnik podatku od wartości dodanej.

W 2011 r. Wnioskodawca stał się na mocy porozumień rozwodowych właścicielem nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym (Dom A), w którym mieszkał. Na początku 2016 r. jednak sprzedał Dom A, która to sprzedaż była, co do zasady opodatkowana, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż sprzedaż była dokonana w okresie pięciu lat od końca roku, w którym została nabyta. Jednakże Wnioskodawca wyraził chęć skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli wyraził chęć przeznaczenia środków pochodzących ze sprzedaży Domu A na własne cele mieszkaniowe, w ciągu maksymalnie dwóch lat licząc od końca roku, w którym sprzedaż Domu A nastąpiła. W kwietniu 2016 r. za część środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży Domu A Wnioskodawca zakupił mieszkanie, w którym zamieszkał, natomiast docelowo chciał na Działce X (wcześniej w 2007 r. wycofanej z działalności gospodarczej) wybudować, wykorzystując do tego również część środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży Domu A, nowy dom (Dom X). W grudniu 2018 r. Wnioskodawca formalnie zakończył budowę Domu X i w nim zamieszkał. W ten sposób część środków pieniężnych ze sprzedaży Domu A wykorzystał do zapewnienia swoich celów mieszkaniowych (finansując między innymi część kosztów budowy Domu X). Działka nie jest i nie była w użytkowaniu wieczystym, a od 2007 r. była własnością prywatną Wnioskodawcy, jako składnik Jego majątku osobistego (poza działalnością gospodarczą).

Wnioskodawca informuje, że w swojej historii dokonywał jeszcze następujących sprzedaży nieruchomości:

*   w 1999 r. Wnioskodawca sprzedał prywatne mieszkanie w …, w ramach zarządu majątkiem prywatnym,

*   w 2010 r. Wnioskodawca sprzedał prywatne mieszkanie w górskiej miejscowości, w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca w 2010 r. zakupił mieszkanie w …, w którym zamierzał zamieszkać po rozwodzie. Wnioskodawca wraz z żoną w 2011 r. uzgodnili zamianę wspomnianego mieszkania będącego wyłączną własnością Wnioskodawcy, na nieruchomość zabudowaną Domem A, będącą wyłączną własnością żony Wnioskodawcy i m.in. na tą okoliczność sporządzili umowę porozumienia rozwodowego, skutkiem którego był akt notarialny zamiany lokalu mieszkalnego Wnioskodawcy na nieruchomość zabudowaną Domem A. Wnioskodawca stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości zabudowanej Domem A, w drodze zamiany ww. mieszkania na nieruchomość zabudowaną Domem A, na podstawie notarialnej umowy zamiany zawartej w 2011 r. Bezpośrednio przed zawarciem porozumienia rozwodowego i przed zawarciem w formie aktu notarialnego umowy zamiany, Wnioskodawca nie był współwłaścicielem nieruchomości zabudowanej Domem A. Nieruchomość zabudowana Domem A stanowiła majątek osobisty wyłącznie żony Wnioskodawcy. Między Wnioskodawcą a Jego żoną istniał ustrój rozdzielności majątkowej. Historycznie natomiast, nieruchomość gruntowa, na której potem został wybudowany Dom A stanowiła majątek objęty wspólnością ustawową małżeńską Wnioskodawcy i Jego żony (nabycie nastąpiło na podstawie notarialnej umowy sprzedaży w dniu 27 lutego 1998 r.), z kolei w dniu 17 maja 2001 r. małżonkowie zawarli umowę rozdzielności majątkowej oraz umowę podziału majątku dorobkowego, na mocy której 100% własności nieruchomości zabudowanej Domem A przypadła ówczesnej żonie Wnioskodawcy. Ww. zamiana nieruchomości doprowadziła do tego, że jedynym właścicielem nieruchomości zabudowanej Domem A stał się Wnioskodawca. Nieruchomość zabudowana Domem A znajduje się w \`(...)\` Odpłatne zbycie nieruchomości zabudowanej Domem A nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość stanowiła majątek prywatny Wnioskodawcy, a jej zbycie nastąpiło w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Wnioskodawca posiada wyłączne prawo własności Działki X. Działka X nie jest przedmiotem użytkowania wieczystego. Budynek (Dom X) jest budynkiem będącym składową gruntu w świetle przepisów prawa cywilnego. Nieruchomość zabudowana Domem X znajduje się w \`(...)\` Dom X był budowany przez Wnioskodawcę w celu zamieszkania w nim. Po wybudowaniu go Wnioskodawca w grudniu 2018 r. przeprowadził się do niego i od tego czasu mieszka w nim realizując w ten sposób własne cele mieszkaniowe.

Planowane odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę ww. Działki X może nastąpić w maju 2019 r., ale może ono nastąpić również w okresie późniejszym. Odpłatne zbycie nieruchomości X, zabudowanej Domem X nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nieruchomość stanowi majątek prywatny Wnioskodawcy, a jej zbycie nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Okoliczności opisane we wniosku wskazują, że odpłatne zbycie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym (Dom A), nie nastąpiło w ramach zorganizowanej i ciągłej działalności, która wyczerpywałaby znamiona działalności gospodarczej, określonej w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, przychód jaki uzyskał Wnioskodawca z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości nie stanowił przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, skutki podatkowe odpłatnego zbycia ww. nieruchomości należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

W przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment i sposób ich nabycia.

Należy przy tym podkreślić, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakazuje liczyć bieg określonego w nim pięcioletniego terminu od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie własności nieruchomości.

Wyjaśnić należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie precyzuje pojęcia „nabycie”, a także nie wskazuje, czy ma to być nabycie odpłatne, czy nieodpłatne. Nie określa również, na podstawie jakiej czynności prawnej może nastąpić nabycie nieruchomości, ich części oraz udziału w nieruchomości lub praw majątkowych. Zatem, pojęcie to należy rozumieć szeroko, co oznacza, że z nabyciem nieruchomości lub praw majątkowych wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mamy do czynienia z chwilą uzyskania prawa własności do nieruchomości lub tych praw, bez względu na charakter czynności prawnej, na podstawie której doszło do przysporzenia majątkowego w postaci własności rzeczy lub praw.

Interpretacja pojęcia „nabycie” została przedstawiona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 1489/08, w którym Sąd stwierdził, że aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu należy odwołać się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Według Kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem, aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Jak wskazano wyżej, moment przeniesienia prawa własności w prawie podatkowym określany jest zgodnie z normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 155 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przy czym, umowa zobowiązująca do przeniesienia prawa własności nieruchomości powinna być dla jej ważności zawarta w formie aktu notarialnego, zgodnie z art. 158 ww. Kodeksu.

Należy również wskazać, że stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami zostały uregulowane przepisami ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r., poz. 682, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 31 § 1 ww. Kodeksu, z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków.

Stosownie natomiast do art. 47 § 1 zd. 1 ww. Kodeksu, małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa), przy czym do ustanowionej umową wspólności majątkowej stosuje się odpowiednio przepisy o wspólności ustawowej, z zachowaniem przepisów art. 49-501 (art. 48 Kodeksu cywilnego).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nabycie przez Wnioskodawcę nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym (Dom A) nastąpiło w 2011 r.

Zatem, sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2016 r. ww. nieruchomości, stanowiła źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ odpłatne zbycie zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

W myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy, podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Stosownie natomiast do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, wykazać:

1.  dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub
2.  dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie z uregulowaniami zawartymi w art. 19 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Kosztów odpłatnego zbycia nie należy utożsamiać z kosztami uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

Zgodnie z art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 22 ust. 6e ww. ustawy, wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Należy wyjaśnić, że powyższe zwolnienie obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D ‒ dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W ‒ wydatki poniesione na cele mieszkaniowe wymienione w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

P ‒ przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego.

W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\-położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Z treści art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Warunkiem skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych wymienionych w ustawie jest wydatkowanie począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, uzyskanego ze zbycia przychodu wyłącznie na cele mieszkaniowe podatnika określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeżeli podatnik chce skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musi spełnić łącznie wszystkie przesłanki określone przepisami prawa. Elementarna przesłanka dotyczy zaś pochodzenia środków, z których ponoszone mają być wydatki na własne cele mieszkaniowe podatnika. Nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatkowany na własne cele mieszkaniowe ma być przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości. Ustawodawca nie rezygnuje z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia, który nie został przez podatnika wydatkowany w sposób o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy podkreślić, że ww. zwolnienie jest wyjątkiem od zasady powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo opisane w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Wskazać przy tym należy, że kwestia wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości powinna być dla celów podatkowych udokumentowana rzetelnymi i wiarygodnymi dowodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje ściśle określonego sposobu dokumentowania poniesionego wydatku. Takimi dokumentami mogą być m.in. umowy sprzedaży, faktury VAT bądź też inne dokumenty, które ten fakt mogą potwierdzić.

W przypadku korzystania z ulg i zwolnień podatkowych wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, obowiązek udowodnienia, że określony wydatek został poniesiony przy spełnieniu wszystkich warunków wynikających z przepisów podatkowych spoczywa na podatniku, który wywodzi z tego określone skutki prawne.

Ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „własne cele mieszkaniowe”, aczkolwiek przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez to wyrażenie, w sposób niebudzący wątpliwości podkreślił, że celem nadrzędnym jest zwolnienie tylko takiego dochodu, który wydatkowany zostanie na zaspokojenie „własnych celów mieszkaniowych”. Termin „własne cele mieszkaniowe” należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia wydatki uprawniające do zwolnienia z opodatkowania uzyskanego dochodu. Tak więc uregulowane w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy zwolnienie od podatku dochodowego w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie wyłącznie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową”, dążenie, aby w tym nowym miejscu mieszkać.

Z powyższych przepisów wynika, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest fakt wydatkowania – począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie – przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i określonych praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane, m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) tej ustawy, tj. budowę własnego budynku mieszkalnego. W przepisie tym nie chodzi zatem o jakikolwiek budynek mieszkalny, ale o budynek mieszkalny określony mianem „własny”. Przy czym art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję pojęcia „własny”.

Zatem, warunkiem koniecznym do skorzystania z opisanej ulgi jest wymóg posiadania prawa własności lub współwłasności do budynku mieszkalnego. Ten warunek nierozerwalnie związany jest ze stwierdzeniem zawartym w cytowanym powyżej przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w związku z art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że zwolnienie przysługuje w przypadku przeznaczenia przychodu na budowę własnego budynku mieszkalnego, przy czym przez własny budynek, rozumie się budynek, stanowiący własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202, z późn. zm.) przez „budynek” należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Przez budowę budynku mieszkalnego w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać wykonanie robót budowlanych prowadzonych na podstawie pozwolenia na budowę zgodnie z przedłożonym projektem budowlanym. Dla procesu budowy budynku mieszkalnego istotne jest wykonanie tylko tych elementów, które stanowią jego substancję lub są trwale z tym budynkiem związane, np. wykonanie wszystkich przyłączy i uzbrojeń działki w media (gaz, woda, kanalizacja, energetyka).

Zgodnie z przywołanym wyżej art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia budowa, rozbudowa, nadbudowa, przebudowa, remont, to właściwym jest odwołanie się w tej kwestii do ustawy Prawo budowlane. W myśl art. 3 pkt 6 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa o budowie, należy przez to rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Zgodnie zaś z art. 3 pkt 7 ww. ustawy, przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca wskazał, że w wybudowanym budynku mieszkalnym realizuje własne cele mieszkaniowe.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w ww. budynku, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym, brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy w wybudowanym budynku mieszkalnym – z różnych powodów – będzie mieszkał tylko przez pewien czas. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia Wnioskodawcy okoliczność, że potrzeby mieszkaniowe realizowane będą przez krótki okres czasu. Zatem, uznać należy, że budynek mieszkalny został wybudowany przez Wnioskodawcę w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawcy. Prawa do zwolnienia nie traci podatnik, który wybudował na nieruchomości (działce) budynek mieszkalny na cele mieszkaniowe, mieszkał w tym budynku, np. przez kilka miesięcy, a następnie ww. nieruchomość wraz z wybudowanym na niej budynkiem mieszkalnym zbył w drodze darowizny lub sprzedaży.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego oraz orzecznictwo sądów administracyjnych nie określają, w sytuacji spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, minimalnego okresu, po którym podatnik może przestać realizować własne cele mieszkaniowe, tak by nie utracić prawa do skorzystania z ulgi.

Należy zwrócić uwagę, że same subiektywne deklaracje podatników o budowie własnego budynku mieszkalnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy zatem samo poczynienie wydatków mieszkaniowych, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych. Organy podatkowe mają prawo do własnej oceny artykułowanych przez podatników subiektywnych motywów budowy budynków mieszkalnych i późniejszych decyzji co do dalszych losów tych budynków. Weryfikacji takiej dokonuje się poprzez porównanie obiektywnych faktów związanych z wybudowaniem i późniejszym losem budynku mieszkalnego do deklarowanych motywów działania podatnika. Przy czym, motywy te muszą być potwierdzone obiektywnymi faktami.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa oraz przedstawiony opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że odpłatne zbycie w 2016 r. nieruchomości zabudowanej Domem A, nabytego w 2011 r., stanowiło źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegające opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30e ww. ustawy.

Natomiast, przeznaczenie części przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości na budowę własnego budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca od grudnia 2018 r. realizuje własne cele mieszkaniowe, uprawnia Go do zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż przez Wnioskodawcę w 2019 r. ww. budynku mieszkalnego, w którym Wnioskodawca w krótkim okresie czasu będzie realizował własne cele mieszkaniowe, nie skutkuje utratą przez Niego prawa do ww. zwolnienia.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie Organ zauważa, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, z późn. zm.) jest sam przepis prawa. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez Wnioskodawcę. Jeżeli zatem, przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe będzie różniło się od występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Zaznaczyć również należy, że prawo do zwolnienia podlega szczegółowej i ostatecznej weryfikacji przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Mając na uwadze treść art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa, tut. Organ wydając interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania dowodowego, które wskazałoby, czy Wnioskodawca zrealizował swój cel mieszkaniowy, czy nie. Wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, organy podatkowe podejmują w toku postępowania podatkowego. Podstawowym narzędziem realizacji tej zasady jest postępowanie dowodowe, które nie jest prowadzone w ramach postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 ustawy Ordynacja podatkowa przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 ustawy Ordynacja podatkowa).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.