Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-1.4012.262.2020.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-09-04
Teza: W zakresie opodatkowania sprzedaży systemu teleinformatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie oraz z umowy wdrożeniowej stawką 23% w miesiącu podpisania warunkowej umowy sprzedaży.
Słowa kluczowe: oprogramowanie; sprzedaż-sprzedaż praw; stawka-stawki podatku; usługi-usługi kompleksowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2020 r. (data wpływu 1 czerwca 2020 r.), uzupełnionym pismem Strony z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.262.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 31 lipca 2020 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży systemu teleinformatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie oraz z umowy wdrożeniowej stawką 23% w miesiącu podpisania warunkowej umowy sprzedaży – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 czerwca 2020 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie w opodatkowania sprzedaży systemu teleinformatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie oraz z umowy wdrożeniowej stawką 23% w miesiącu podpisania warunkowej umowy sprzedaży.

Wniosek został uzupełniony uzupełnionym pismem Strony z dnia 4 sierpnia 2020 r. (data wpływu 11 sierpnia 2020 r.) na wezwanie Organu z dnia 29 lipca 2020 r. znak sprawy 0114 KDIP4 1.4012.262.2020.1.AM (skutecznie doręczone w dniu 31 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Syndyk masy upadłości Szpitala w upadłości z siedzibą w (…) ma wątpliwości w zakresie opodatkowania sprzedaży systemu teleinformatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT. Według KRS oraz stanu faktycznego przedmiotem podstawowej działalności Sprzedającego jest działalność szpitala.

Większość ze świadczonych usług przez Szpital korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Od zakupów towarów i usług związanych z powyższą transakcją sprzedaży nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT.

Przed dniem podpisania Warunkowej Umowy Sprzedaży, w stosunku do Sprzedającego został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości rozpoznawany przez Sąd Rejonowy (…), Wydział Gospodarczy, sygn. (…), który zawiera również wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego na rzecz Kupującego z wyłączeniem między innymi rzeczy ruchomych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w związku z realizacją projektu budowy systemu teleinformatycznego objętego Umową o dofinansowanie.

W dniu 19 marca 2020 roku została podpisana Warunkowa Umowa Sprzedaży systemu teleinformatycznego oraz przeniesienia ogółu praw z umowy o dofinansowanie oraz Umowy wdrożeniowej na mocy której doszło do:

*   sprzedaży rzeczy ruchomych wchodzących w skład Systemu oraz majątkowych praw autorskich do elementów Systemu, które Sprzedający nabył do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży i może nimi rozporządzać w zakresie zgodnym z Umową wdrożeniową,

*   przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie budowy systemu teleinformatycznego, na co Kupujący wyraża zgodę i zobowiązuje się do ich realizacji zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie, w szczególności w sposób zapewniający realizację i trwałość Projektu polegającego na informatyzacji Szpitala, obejmującego między innymi poradnie, sterylizatornię i blok operacyjny, wdrożenie systemów E-rejestacja, E-recepta, wymianę modułu aptecznego, dostosowanie systemu informatycznego operacyjnego do dokumentacji medycznej i zakup sprzętu komputerowego,

*   przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej systemu teleinformatycznego (z wyłączeniem obowiązku zwrotu kaucji wpłaconej zgodnie z § 19 Umowy wdrożeniowej), na co Kupujący wyraża zgodę i zobowiązuje się do realizacji Umowy wdrożeniowej zgodnie z jej treścią. Kupujący zobowiązuje się niezwłocznie uzyskać pisemną zgodę Wykonawcy na przeniesienie na Kupującego ogółu praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z Umowy wdrożeniowej.

Umowa sprzedaży została zawarta pod warunkami rozwiązującymi, co oznacza, że sprzedaż nastąpiła z chwilą jej zawarcia.

Do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży zrealizowany został etap I i II z pięciu etatów Umowy wdrożeniowej systemu teleinformatycznego, w szczególności Sprzedający nabył rzeczy ruchome oraz nabył prawa autorskie do oprogramowania lub uzyskał licencje uprawniające do korzystania z oprogramowania w stopniu wynikającym z etapu wykonania Umowy wdrożeniowej. Cała inwestycja nie została jeszcze zakończona. Wdrożenie systemu teleinformatycznego do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży nie zostało zakończone.

Według Warunkowej Umowy Sprzedaży cena sprzedaży Systemu, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej jest określona kwotą łączną i zostanie zapłacona nie później niż w terminie 2 dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego pomiędzy Kupującym a przyszłym Syndykiem ustanowionym dla Sprzedającego, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającego.

W przypadku braku zapłaty przez Kupującego ceny wynikającej z umowy, Sprzedający jest uprawniony do odstąpienia od umowy w terminie 45 dni od daty upływu terminu płatności.

Warunkowa Umowa sprzedaży ulega rozwiązaniu z dniem 31 marca 2021 r., jeśli do tego dnia strony nie uzyskają pisemnej zgody Województwa na przeniesienie na rzecz Kupującego ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie zgodnie z Umową o dofinansowanie lub nie uprawomocni się postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości Sprzedającego zatwierdzające warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego na rzecz Kupującego w ramach procedury tzw. przygotowanej likwidacji na podstawie art. 56a i n. ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe, z wyłączeniem praw do Systemu będących przedmiotem Warunkowej Umowy Sprzedaży.

Strony ustaliły, że od dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży do dnia wydania przedsiębiorstwa Sprzedającego Kupującemu albo do dnia rozwiązania Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający będzie korzystał z Systemu na podstawie stosunku dzierżawy, za zapłatą czynszu dzierżawnego za każdy miesiąc kalendarzowy korzystania z Systemu.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2020 roku Sąd Rejonowy w (…) Wydział Gospodarczy postanowił ogłosić upadłość Szpitala (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…) oraz zatwierdzić warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika wyłączając z przedmiotu sprzedaży między innymi nakłady (środki trwałe w budowie) w postaci systemu teleinformatycznego częściowo finansowanego ze środków pieniężnych otrzymanych przez Szpital na podstawie umowy z dnia 26 września 2018 r. zawartej z Województwem nr (…) o dofinansowanie projektu „(…)” Regionalnego Programu operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, składającego się z rzeczy ruchomych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Ponadto w piśmie z dnia 4 sierpnia 2020 r., Wnioskodawca uzupełnił informacje zawarte we wniosku wskazując że:

1.  W skład systemu teleinformatycznego w budowie, będącego przedmiotem sprzedaży wchodzą rzeczy ruchome w postaci serwerów, macierzy dyskowych, urządzeń zapewniających zasilanie awaryjne, przełączników sieciowych, punktów dostępowych WLAN, stanowisk roboczych stacjonarnych, tabletów, drukarek laserowych A4, drukarek opasek dla pacjentów, firewall-UTM, komputerów z ekranami dotykowymi, skanerów kodów kreskowych, drukarek kodów kreskowych, drukarek etykiet oznacznikowych, skanera do dokumentów. Budowa systemu teleinformatycznego jest w znacznej części finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Szpital (Sprzedający) zawarł z Województwem umowę z dnia 26 września 2018 roku o dofinansowanie projektu „(…)” Nr (…) Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 współfinansowanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego („Umowa o dofinansowanie”). Przedmiotem Umowy o dofinansowanie jest realizacja projektu informatyzacji przedsiębiorstwa Sprzedającego - Szpitala, obejmująca m.in. poradnie, sterylizatornię i blok operacyjny, wdrożenie systemów E-rejestacja, E recepta, wymianę modułu aptecznego, dostosowanie systemu informatycznego operacyjnego do dokumentacji medycznej i zakup sprzętu komputerowego. W ramach projektu informatyzacji w Szpitalu wdrażane jest oprogramowanie (…), czyli system mający na celu archiwizację, przetwarzanie i udostępnianie danych związanych z realizacją procesu diagnostyczno-terapeutycznego. Jest to fundament, który integruje i łączy w sobie rozmaite aplikacje służące bieżącemu funkcjonowaniu Szpitala, takie jak finanse, księgowość, kadry jak również część służącą do obsługi pacjenta. Wdrażane w Szpitalu oprogramowanie medyczne klasy (…) - mające docelowo działać na lokalnym serwerze Szpitala - łączy w sobie część medyczną, administracyjną z laboratorium analitycznym oraz diagnostyką obrazową. Zapewnia sprawne zarządzanie każdą jednostką dzięki automatyzacji prac i elektronicznym przepływom informacji. Pozwala skutecznie rozliczać się z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) i podmiotami komercyjnymi. Korzystanie z aplikacji systemu jest możliwe zarówno na komputerach w placówce medycznej (lokalnie) oraz z innego dowolnego miejsca, poprzez urządzenia mobilne. Budowa i wdrożenie systemu teleinformatycznego zostało w całości powierzone, na podstawie jednej umowy, dwóm podmiotom tworzącym konsorcjum wykonawców („Wykonawca”). W ramach budowy i wdrożenia systemu teleinformatycznego w wykonaniu tej Umowy Wykonawca najpierw dostarczył Szpitalowi sprzęt komputerowy z oprogramowaniem systemowym, a następnie rozpoczął prace mające na celu zainstalowanie systemu (…) i jego wdrażanie we wszystkich oddziałach i poradniach Szpitala, polegające w szczególności na wprowadzeniu danych umożliwiających rozliczenie z NFZ, stanów magazynowych (zwłaszcza leków), danych personelu, danych pacjentów, integracja z innymi programami (np. programem do opisu zdjęć radiologicznych). Tego rodzaju prace wdrożeniowe zostały zakończone w kwietniu 2020 r. W chwili obecnej natomiast wdrażana jest kadrowo płacowo księgowa część oprogramowania. Tym samym rzeczy ruchome są integralną częścią systemu teleinformatycznego w tym znaczeniu, że bez nich nie byłoby możliwe uruchomienie, wdrożenie, dostosowanie i korzystanie z systemu.
2.  Zarządca Przymusowy, działający na rzecz Szpitala przy umowie warunkowej sprzedaży, został ustanowiony postanowieniem Sądu Rejonowego w (…) z dnia 2 lutego 2020 r. (…). Wówczas w księgach Szpitala system teleinformatyczny był wykazany jako środek trwały w budowie, bez wyszczególnienia pozycji takich jak oprogramowanie czy sprzęt. System teleinformatyczny nie był amortyzowany. Na podstawie dostępnej dokumentacji Zarządca nie miał możliwości ustalenia, czy i kiedy sprzęt komputerowy nabyty i dostarczony do Szpitala we wrześniu 2019 r. na potrzeby budowy systemu teleinformatycznego został przekazany do używania. Ponadto, bezpośrednio po uruchomieniu sprzętu przystąpiono do prac mających na celu zainstalowanie oraz wdrożenie systemu (…), opisanych powyżej.
3.  W zakres przedmiotu sprzedaży według wiedzy Syndyka nie wchodzą wyroby medyczne.
4.  W ocenie Syndyka dominujący charakter ma oprogramowanie tworzące Szpitalny System Informacyjny (…), a celem uzyskania dofinansowania i dalszych prac wdrożeniowych jest zapewnienie jego funkcjonowania w całym Szpitalu, zarówno w części medycznej, jak również części administracyjnej, w takich celach jak:
    *   gromadzenie wszelkich danych medycznych i statystycznych,
    *   prowadzenie Elektronicznej Dokumentacji Medycznej (…),
    *   generowanie szerokiego zakresu predefiniowanych szablonów wydruków, sprawne rozliczenia z NFZ,
    *   stosowanie standardów międzynarodowej klasyfikacji (…),
    *   import zewnętrznych rejestrów (lekospisy (…) i (…), rejestr ZOZ z (…), rejestr gmin (…), kody pocztowe),
    *   prawidłowe wystawianie recept,
    *   stałe monitorowanie kosztów leczenia,
    *   elektroniczne zestawienie (raporty),
    *   automatyczną weryfikację uprawnień pacjenta do świadczeń (…),
    *   przekazywanie zleceń do innych systemów diagnostycznych i laboratoryjnych oraz odbieranie wyników.Poza zarządzaniem Szpitalem wdrażany system teleinformatyczny zawiera również moduły udostępniane pacjentom, takie jak E-rejestracja, E-konsultacje, E-kolejki, E terminarz, E zlecenia, E-dokumentacja medyczna. Podkreślenia wymaga, że prace wdrożeniowe są nadal w toku, a dofinansowanie uzyskane na podstawie umowy o dofinansowanie według wiedzy Syndyka nie zostało jeszcze w całości rozliczone i wypłacone.
5.  Celem całej inwestycji jest wdrożenie oprogramowania umożliwiającego zarządzanie placówką, a nie zakup sprzętu komputerowego.
6.  Kupujący nie mógłby nabyć świadczenia i rzeczy ruchomych tworzących system teleinformatyczny w ramach oddzielnej transakcji lub od innego dostawcy, ponieważ Kupujący jest podmiotem leczniczym, nabywcą przedsiębiorstwa Szpitala, w związku z czym jego intencją było nabycie systemu teleinformatycznego, przeznaczonego do zarządzania tym konkretnym przedsiębiorstwem (co zostało połączone z przejęciem praw i obowiązków Szpitala wynikających z umowy o dofinansowanie oraz praw i obowiązków Szpitala wynikających z umów z NFZ).
7.  Przedmiotem umowy sprzedaży były również licencje i prawa autorskie majątkowe. Natomiast podkreślić należy, że system teleinformatyczny w chwili sprzedaży był nadal w budowie, w związku z czym przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży nie był komplet licencji i praw autorskich uprawniających do korzystania z całego, w pełni wybudowanego systemu, ponieważ w chwili zawarcia tej umowy Sprzedającemu one jeszcze nie przysługiwały. Według wiedzy Syndyka, Kupujący system teleinformatyczny kontynuuje rozpoczęte przez Szpital prace wdrożeniowe i zamierza wykorzystać ten system w prowadzonej przez Kupującego działalności leczniczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż systemu informatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% w miesiącu podpisania warunkowej umowy sprzedaży?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaż systemu informatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% w miesiącu podpisania Warunkowej Umowy Sprzedaży

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2020 r. poz. 106, z późn. zm.), dalej zwanej Ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie art. 7 ust. 1 Ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 Ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że w dacie podpisania Warunkowej Umowy Sprzedaży nastąpiła sprzedaż systemu informatycznego oraz nastąpiło przeniesienia ogółu praw z umowy o dofinansowanie oraz umowy wdrożeniowej obowiązek podatkowy powstał, zgodnie z art. 19a ust. 1 Ustawy w dniu podpisania umowy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 Ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według Wnioskodawcy pomimo tego, że spełniony został warunek, że Szpital przy nabyciu ruchomości, licencji oraz usług wchodzących w skład przedmiotu sprzedaży nie miał prawa odliczenia podatku VAT (zakupy miały dotyczyć działalności medycznej szpitala zwolnionej z podatku VAT) to prawo do zwolnienia z podatku VAT na podstawie powyższego artykułu nie może mieć zastosowania.

Przedmiotem sprzedaży jest cały system teleinformatyczny, który składa się ze sprzętu definiowanego według Ustawy jako towar oraz przeniesienia praw definiowanych według Ustawy jako usługi, gdyż zwolnienie z podatku VAT na podstawie powyższego artykułu dotyczy tylko towaru i nie ma zastosowania do sprzedaży usług.

Z uwagi na fakt, że sprzedaż została potraktowana jako jedna łączna transakcja i stanowi spójną całość dotyczącą informatyzacji szpitala nie ma zastosowania zwolnienie z podatku VAT na podstawie powyższego artykułu.

Kolejnym powodem niemożliwości zastosowania zwolnienia z podatku VAT na podstawie powyższego artykułu jest fakt, że cały proces informatyzacji Szpitala nie został jeszcze zakończony a nakłady poniesione na informatyzację Szpitala zostały zaewidencjonowane w księgach spółki jako „środki trwałe w budowie”.

Z kolei zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Według Spółki prawo do zwolnienia z podatku VAT na podstawie powyższego artykułu nie może być zastosowane z uwagi na zapis w artykule 43 ust. 17, który mówi, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Zdaniem Wnioskodawcy pomimo że system informatyczny został zakupiony w celu wykorzystywania go do działalności medycznej Szpitala to jego sprzedaż nie ma bezpośredniego związku z wykonywaniem usług medycznych przez Szpital oraz nie jest niezbędna do ich wykonania.

Z kolei zgodnie z artykułem 43 ust. 1 pkt 18a zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Zdaniem Wnioskodawcy zastosowanie zwolnienia z podatku VAT na podstawie powyższego artykułu również nie może być zastosowane, gdyż pomimo, że Nabywca został wpisany z dniem 10 lutego 2020 r. do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą to na dzień podpisania warunkowej umowy sprzedaży takiej działalności jeszcze nie prowadził. Również w związku z art. 43 ust. 17 zwolnienie z podatku VAT nie może zostać zastosowane.

Z uwagi na powyższe, oraz fakt, że przedmiot sprzedaży nie został wymieniony w załącznikach nr 3, 6, 10 do Ustawy zdaniem Wnioskodawcy transakcja sprzedaży systemu informatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej powinna zostać opodatkowana podatkiem VAT według stawki podstawowej 23% w miesiącu podpisania Warunkowej Umowy Sprzedaży.

Opisane powyżej zdarzenie gospodarcze nie jest przedmiotem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub celno-skarbowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 z późn. zm.), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy, sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Wyjaśnić również należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy, przy czym nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony.

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Zaznaczyć należy, że nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w świetle art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Przy czym zgodnie z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż - 6%, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy – zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy wszystkich towarów – zarówno nieruchomości, jak i ruchomości – przy nabyciu (imporcie lub wytworzeniu) których nie przysługiwało podatnikowi prawo do odliczenia podatku VAT i wykorzystywanych – niezależnie od okresu ich używania przez podatnika (kilka dni, miesięcy czy lat) – wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku VAT.

Zatem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

*   towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,

*   brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 18 zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 18a zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, świadczone na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

W myśl art. 43 ust. 17 ustawy zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1.  nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub
2.  ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie od podatku nie znajduje zastosowania.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego czy działalności leczniczej. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższych pojęć należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2020 r. poz. 295 z późn. zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 cyt. wyżej ustawy, za podmiot wykonujący działalność leczniczą uznaje się podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza lub pielęgniarkę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Działalność lecznicza - według art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy - polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych (\`(...)\`). Na mocy ust. 2 pkt 1 i 2 ww. artykułu, działalność lecznicza może również polegać na: promocji zdrowia lub realizacji zadań dydaktycznych i badawczych w powiązaniu z udzielaniem świadczeń zdrowotnych i promocją zdrowia, w tym wdrażaniem nowych technologii medycznych oraz metod leczenia.

Zauważyć należy, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani we wspólnotowych przepisach podatkowych. Przy definiowaniu zwolnienia usług w zakresie opieki medycznej, oprzeć należy się zatem na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Określony w przepisach art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT zakres zwolnienia (usługi opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia) odpowiada, co do zasady, używanym przez Trybunał Sprawiedliwości UE określeniom „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych” (wyrok C-307/01). Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika ponadto, że ze zwolnienia mogą korzystać również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01, pkt 40).

Wobec powyższego, jeżeli podstawowym celem danego świadczenia nie są diagnoza, opieka, bądź leczenie chorób lub zaburzeń zdrowia (tj. świadczeniu nie przyświeca cel terapeutyczny), świadczenie takie nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług (wyrok TSUE z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie Margarete Unterpertinger, C-212/01; wyrok TSUE z dnia 10 września 2002 r. w sprawie Ambułanter Pfegedienst Ktigler GmbH, C-141/00).

Z opisu sprawy wynika, że Szpital w upadłości z siedzibą w (…) (Sprzedający, Szpital, Wnioskodawca) ma zamiar dokonać sprzedaży systemu teleinformatycznego oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej. Sprzedający jest czynnym podatnikiem VAT. Przedmiotem podstawowej działalności Sprzedającego jest działalność szpitala.

Większość ze świadczonych usług przez Szpital korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Od zakupów towarów i usług związanych z powyższą transakcją sprzedaży nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku VAT.

Przed dniem podpisania Warunkowej Umowy Sprzedaży, w stosunku do Sprzedającego został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości rozpoznawany przez Sąd Rejonowy, który zawiera również wniosek o zatwierdzenie warunków sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego na rzecz Kupującego z wyłączeniem między innymi rzeczy ruchomych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych w związku z realizacją projektu budowy systemu teleinformatycznego objętego Umową o dofinansowanie.

W dniu 19 marca 2020 roku została podpisana Warunkowa Umowa Sprzedaży systemu teleinformatycznego oraz przeniesienia ogółu praw z umowy o dofinansowanie oraz Umowy wdrożeniowej na mocy której doszło do:

*   sprzedaży rzeczy ruchomych wchodzących w skład Systemu oraz majątkowych praw autorskich do elementów Systemu, które Sprzedający nabył do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży i może nimi rozporządzać w zakresie zgodnym z Umową wdrożeniową,

*   przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie budowy systemu teleinformatycznego, na co Kupujący wyraża zgodę i zobowiązuje się do ich realizacji zgodnie z postanowieniami Umowy o dofinansowanie, w szczególności w sposób zapewniający realizację i trwałość Projektu polegającego na informatyzacji Szpitala, obejmującego między innymi poradnie, sterylizatornię i blok operacyjny, wdrożenie systemów E-rejestacja, E-recepta, wymianę modułu aptecznego, dostosowanie systemu informatycznego operacyjnego do dokumentacji medycznej i zakup sprzętu komputerowego,

*   przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej systemu teleinformatycznego (z wyłączeniem obowiązku zwrotu kaucji wpłaconej zgodnie z § 19 Umowy wdrożeniowej), na co Kupujący wyraża zgodę i zobowiązuje się do realizacji Umowy wdrożeniowej zgodnie z jej treścią. Kupujący zobowiązuje się niezwłocznie uzyskać pisemną zgodę Wykonawcy na przeniesienie na Kupującego ogółu praw i obowiązków Sprzedającego wynikających z Umowy wdrożeniowej.

Umowa sprzedaży została zawarta pod warunkami rozwiązującymi, co oznacza, że sprzedaż nastąpiła z chwilą jej zawarcia.

Do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży zrealizowany został etap I i II z pięciu etatów Umowy wdrożeniowej systemu teleinformatycznego, w szczególności Sprzedający nabył rzeczy ruchome oraz nabył prawa autorskie do oprogramowania lub uzyskał licencje uprawniające do korzystania z oprogramowania w stopniu wynikającym z etapu wykonania Umowy wdrożeniowej. Cała inwestycja nie została jeszcze zakończona. Wdrożenie systemu teleinformatycznego do dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży nie zostało zakończone.

Według Warunkowej Umowy Sprzedaży cena sprzedaży Systemu, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej jest określona kwotą łączną i zostanie zapłacona nie później niż w terminie 2 dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego pomiędzy Kupującym a przyszłym Syndykiem ustanowionym dla Sprzedającego, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającego.

W przypadku braku zapłaty przez Kupującego ceny wynikającej z umowy, Sprzedający jest uprawniony do odstąpienia od umowy w terminie 45 dni od daty upływu terminu płatności.

Warunkowa Umowa sprzedaży ulega rozwiązaniu z dniem 31 marca 2021 r., jeśli do tego dnia strony nie uzyskają pisemnej zgody Województwa na przeniesienie na rzecz Kupującego ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie zgodnie z Umową o dofinansowanie lub nie uprawomocni się postanowienie w przedmiocie ogłoszenia upadłości Sprzedającego zatwierdzające warunki sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego na rzecz Kupującego w ramach procedury tzw. przygotowanej likwidacji na podstawie art. 56a i n. ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku Prawo upadłościowe, z wyłączeniem praw do Systemu będących przedmiotem Warunkowej Umowy Sprzedaży.

Strony ustaliły, że od dnia zawarcia Warunkowej Umowy Sprzedaży do dnia wydania przedsiębiorstwa Sprzedającego Kupującemu albo do dnia rozwiązania Warunkowej Umowy Sprzedaży, Sprzedający będzie korzystał z Systemu na podstawie stosunku dzierżawy, za zapłatą czynszu dzierżawnego za każdy miesiąc kalendarzowy korzystania z Systemu.

Postanowieniem z dnia 20 marca 2020 roku Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowił ogłosić upadłość Szpitala (…) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w (…) oraz zatwierdzić warunki sprzedaży przedsiębiorstwa dłużnika wyłączając z przedmiotu sprzedaży między innymi nakłady (środki trwałe w budowie) w postaci systemu teleinformatycznego częściowo finansowanego ze środków pieniężnych otrzymanych przez Szpital na podstawie umowy z dnia 26 września 2018 r. zawartej z Województwem o dofinansowanie.

W skład systemu teleinformatycznego w budowie, będącego przedmiotem sprzedaży wchodzą rzeczy ruchome w postaci serwerów, macierzy dyskowych, urządzeń zapewniających zasilanie awaryjne, przełączników sieciowych, punktów dostępowych WLAN, stanowisk roboczych stacjonarnych, tabletów, drukarek laserowych A4, drukarek opasek dla pacjentów, firewall UTM, komputerów z ekranami dotykowymi, skanerów kodów kreskowych, drukarek kodów kreskowych, drukarek etykiet oznacznikowych, skanera do dokumentów.

Budowa systemu teleinformatycznego jest w znacznej części finansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Sprzedający (Szpital) zawarł z Województwem Umowę z dnia 26 września 2018 roku o dofinansowanie projektu „(…).”

Przedmiotem Umowy o dofinansowanie jest realizacja projektu informatyzacji przedsiębiorstwa Sprzedającego - Szpitala, obejmująca m.in. poradnie, sterylizatornię i blok operacyjny, wdrożenie systemów E-rejestacja, E-recepta, wymianę modułu aptecznego, dostosowanie systemu informatycznego operacyjnego do dokumentacji medycznej i zakup sprzętu komputerowego. W ramach projektu informatyzacji w Szpitalu wdrażane jest oprogramowanie (…), czyli system mający na celu archiwizację, przetwarzanie i udostępnianie danych związanych z realizacją procesu diagnostyczno-terapeutycznego. Jest to fundament, który integruje i łączy w sobie rozmaite aplikacje służące bieżącemu funkcjonowaniu Szpitala, takie jak finanse, księgowość, kadry jak również część służącą do obsługi pacjenta. Wdrażane w Szpitalu oprogramowanie medyczne klasy (…) - mające docelowo działać na lokalnym serwerze Szpitala - łączy w sobie część medyczną, administracyjną z laboratorium analitycznym oraz diagnostyką obrazową. Zapewnia sprawne zarządzanie każdą jednostką dzięki automatyzacji prac i elektronicznym przepływom informacji. Pozwala skutecznie rozliczać się z Narodowym Funduszem Zdrowia (NFZ) i podmiotami komercyjnymi. Korzystanie z aplikacji systemu jest możliwe zarówno na komputerach w placówce medycznej (lokalnie) oraz z innego dowolnego miejsca, poprzez urządzenia mobilne.

Budowa i wdrożenie systemu teleinformatycznego zostało w całości powierzone, na podstawie jednej umowy, dwóm podmiotom tworzącym konsorcjum wykonawców („Wykonawca”). W ramach budowy i wdrożenia systemu teleinformatycznego w wykonaniu tej Umowy Wykonawca najpierw dostarczył Szpitalowi sprzęt komputerowy z oprogramowaniem systemowym, a następnie rozpoczął prace mające na celu zainstalowanie systemu (…) i jego wdrażanie we wszystkich oddziałach i poradniach Szpitala, polegające w szczególności na wprowadzeniu danych umożliwiających rozliczenie z NFZ, stanów magazynowych (zwłaszcza leków), danych personelu, danych pacjentów, integracja z innymi programami (np. programem do opisu zdjęć radiologicznych). Tego rodzaju prace wdrożeniowe zostały zakończone w kwietniu 2020 r. W chwili obecnej natomiast wdrażana jest kadrowo-płacowo- księgowa część oprogramowania. Tym samym rzeczy ruchome są integralną częścią systemu teleinformatycznego w tym znaczeniu, że bez nich nie byłoby możliwe uruchomienie, wdrożenie, dostosowanie i korzystanie z systemu.

Bezpośrednio po uruchomieniu sprzętu przystąpiono do prac mających na celu zainstalowanie oraz wdrożenie systemu (…), opisanych powyżej.

W zakres przedmiotu sprzedaży według wiedzy Syndyka nie wchodzą wyroby medyczne.

W ocenie Syndyka dominujący charakter ma oprogramowanie tworzące Szpitalny System Informacyjny (…), a celem uzyskania dofinansowania i dalszych prac wdrożeniowych jest zapewnienie jego funkcjonowania w całym Szpitalu, zarówno w części medycznej, jak również części administracyjnej, w takich celach jak:

*   gromadzenie wszelkich danych medycznych i statystycznych,

*   prowadzenie Elektronicznej Dokumentacji Medycznej (…),

*   generowanie szerokiego zakresu predefiniowanych szablonów wydruków, sprawne rozliczenia z NFZ,

*   stosowanie standardów międzynarodowej klasyfikacji (…),

*   import zewnętrznych rejestrów (lekospisy (…) i (…), rejestr ZOZ z (…), rejestr gmin (…), kody pocztowe),

*   prawidłowe wystawianie recept,

*   stałe monitorowanie kosztów leczenia,

*   elektroniczne zestawienie (raporty),

*   automatyczną weryfikację uprawnień pacjenta do świadczeń (…),

*   przekazywanie zleceń do innych systemów diagnostycznych i laboratoryjnych oraz odbieranie wyników.

Poza zarządzaniem Szpitalem wdrażany system teleinformatyczny zawiera również moduły udostępniane pacjentom, takie jak E-rejestracja, E-konsultacje, E-kolejki, E terminarz, E zlecenia, E-dokumentacja medyczna.

Prace wdrożeniowe są nadal w toku, a dofinansowanie uzyskane na podstawie umowy o dofinansowanie według wiedzy Syndyka nie zostało jeszcze w całości rozliczone i wypłacone.

Wnioskodawca ma wątpliwości, czy sprzedaż systemu informatycznego, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej będzie podlegać opodatkowaniu stawką podstawową 23% w miesiącu podpisania warunkowej umowy sprzedaży.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy wskazać należy, że w celu określenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, należy zbadać, czy sprzedawca dostarcza kupującemu, rozumianemu jako przeciętny konsument, jedno świadczenie, czy też kilka odrębnych. W tym kontekście za świadczenia odrębne uznaje się świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Przy czym ocena, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług, powinna odbywać się w oparciu o to, czy wykonywane świadczenia wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

Przy kwalifikacji danych świadczeń w kontekście uznania ich za czynności złożone, należy przede wszystkim patrzeć przez pryzmat fundamentalnej zasady, zgodnie z którą każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, a dopiero w sytuacji, gdy jedna czynność obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, wtedy przyjmuje się, że czynność ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter danego świadczenia, a tym samym zidentyfikować dominujące składniki danego świadczenia.

Natomiast o tym, czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94, Faaborg – Gelting Linien; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP) v. Commissioners of Custom and Excise).

Podobnie w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie Spółki Levob (C-41/04) TSUE stwierdził, że „jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przyciętego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności - usługi, to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Biorąc pod uwagę okoliczności sprawy w świetle wskazówek wynikających z wyroków TSUE oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego, przedstawiony we wniosku przedmiot sprzedaży należy uznać za świadczenie kompleksowe.

Jak wskazał Wnioskodawca celem całej inwestycji Szpitala było wdrożenie oprogramowania umożliwiającego zarządzanie placówką, a nie zakup sprzętu komputerowego.

Kupujący nie mógłby nabyć świadczenia i rzeczy ruchomych tworzących system teleinformatyczny w ramach oddzielnej transakcji lub od innego dostawcy, ponieważ Kupujący jest podmiotem leczniczym, nabywcą przedsiębiorstwa Szpitala (…), w związku z czym jego intencją było nabycie systemu teleinformatycznego, przeznaczonego do zarządzania tym konkretnym przedsiębiorstwem (co zostało połączone z przejęciem praw i obowiązków Szpitala (…) wynikających z umowy o dofinansowanie oraz praw i obowiązków Szpitala (…) wynikających z umów z NFZ).

Przedmiotem umowy sprzedaży były również licencje i prawa autorskie majątkowe. Natomiast System teleinformatyczny w chwili sprzedaży był nadal w budowie, w związku z czym przedmiotem warunkowej umowy sprzedaży nie był komplet licencji i praw autorskich uprawniających do korzystania z całego, w pełni wybudowanego systemu, ponieważ w chwili zawarcia tej umowy Sprzedającemu one jeszcze nie przysługiwały. Wnioskodawca wskazuje także, że Kupujący system teleinformatyczny kontynuuje rozpoczęte przez Szpital prace wdrożeniowe i zamierza wykorzystać ten system w prowadzonej przez Kupującego działalności leczniczej.

Zatem, na podstawie Warunkowej Umowy Sprzedaży doszło do sprzedaży świadczenia podstawowego tj. systemu teleinformatycznego (tj. licencji i praw majątkowych, które Sprzedający nabył do momentu zawarcia ww. umowy sprzedaży) oraz przeniesienie ogółu praw i obowiązków wynikających z ww. Umowy o dofinansowanie, a także przeniesienia pozostałych praw i obowiązków wynikających z ww. Umowy wdrożeniowej i rzeczy ruchomych, które stanowiły świadczenia pomocnicze. Z wniosku wynika, że gdyby nie dokonano sprzedaży ww. systemu teleinformatycznego (w budowie), nie doszłoby do sprzedaży pozostałych świadczeń i rzeczy ruchomych wchodzących w skład systemu teleinformatycznego.

W związku z powyższym świadczenia dodatkowe dotyczące systemu teleinformatycznego (który jak wskazał Wnioskodawca nie został jeszcze całkowicie wdrożony przed sprzedażą na rzecz Kupującego) podlegają opodatkowaniu taką samą stawką jak świadczenie główne tj. sprzedaż systemu teleinformatycznego.

Odnosząc się do kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego, należy wskazać że dostawy towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT nie powinno utożsamiać się wyłącznie z przeniesieniem prawa własności rzeczy, lecz z możliwością faktycznego i ekonomicznego nią dysponowania.

W zakresie wykonania usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w celu określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należy określić moment jej wykonania.

Ustawa o VAT nie definiuje momentu wykonania usługi, ani nie precyzuje, jakimi kryteriami należy posługiwać się dla jego określenia. Należy jednak wskazać, że o faktycznym wykonaniu usługi decyduje jej charakter. Z kolei o charakterze i o dacie wykonania tej usługi decydują strony umowy cywilnoprawnej, chyba że moment ten jest określany przez obowiązujący przepis prawa regulujący zasady wykonywania danego rodzaju usług.

Ponadto, stosownie do art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 875), strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z powyższej zasady wynika, że strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez obowiązujące przepisy prawa, w tym także przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

W myśl ust. 2 powołanego przepisu, w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Stosownie do art. 19a ust. 3 ustawy, usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy, jeżeli przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Jak wskazał Wnioskodawca w dniu 19 marca 2020 roku została podpisana Warunkowa Umowa Sprzedaży systemu teleinformatycznego, na mocy której doszło do przeniesienia na Kupującego systemu teleinformatycznego (w budowie) i ogółu praw z ww. Umowy o dofinansowanie, Umowy wdrożeniowej oraz przeniesienia rzeczy ruchomych wchodzących w skład ww. systemu.

Według Warunkowej Umowy Sprzedaży cena sprzedaży Systemu, przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie oraz przeniesienia ogółu praw i obowiązków wynikających z Umowy wdrożeniowej jest określona kwotą łączną i zostanie zapłacona nie później niż w terminie 2 dni roboczych od dnia zawarcia umowy sprzedaży przedsiębiorstwa Sprzedającego pomiędzy Kupującym a przyszłym Syndykiem ustanowionym dla Sprzedającego, przelewem na rachunek bankowy wskazany przez Sprzedającego.

W przypadku, gdy płatność została/zostanie uregulowana po podpisaniu Warunkowej Umowy Sprzedaży, zgodnie z którą w dacie podpisania tej umowy tj. w dniu 19 marca 2020 r. nastąpiło przeniesienie wszelkich praw do systemu teleinformatycznego i rzeczy ruchomych, które określała ww. umowa sprzedaży, obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą nabycia przedmiotu sprzedaży.

Zatem, należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że obowiązek podatkowy powstał w miesiącu podpisania Warunkowej Umowy Sprzedaży tj. w miesiącu marcu 2020 roku.

W zakresie określenia właściwej stawki podatku VAT dla dokonanej sprzedaży należy wskazać, że nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, ponieważ przepis ten odnosi się wyłącznie do dostawy towarów.

W rozpatrywanym przypadku doszło do kompleksowej sprzedaży systemu teleinformatycznego wraz z wszelkimi prawami dotyczącymi oprogramowania i wdrożenia oraz dofinansowania, natomiast rzeczy ruchome stanowiły wyłącznie część składową tego świadczenia kompleksowego, zatem jak wskazano powyżej będą podlegały opodatkowaniu stawką VAT właściwą dla świadczenia głównego (podstawowego).

Należy również zgodzić się z Wnioskodawcą, że dokonana sprzedaż nie podlega zwolnieniu z art. 43 ust. 1 pkt 18 w związku z art. 43 ust. 17 ustawy o VAT, ponieważ nie mieści się w zakresie usług opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, wykonywanych w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

Do planowanej sprzedaży nie znajdzie zastosowania także art. 43 ust. 1 pkt 18a ponieważ sprzedaż ta nie mieści się w zakresie opieki medycznej, służącej profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawie towarów i świadczeniu usług ściśle z tymi usługami związanych, świadczonych na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których wykonywana jest działalność lecznicza.

Jak wskazał Wnioskodawca w skład przedmiotu sprzedaży nie wchodzą wyroby medyczne.

Należy wskazać, że obniżona 8% stawka podatku VAT może być stosowana jedynie w odniesieniu do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Tylko wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, a z nich wyłącznie takie, które zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku.

Tym samym, skoro przedmiotem sprzedaży nie są wyroby medyczne powyżej wskazana obniżona stawka podatku VAT dla tej sprzedaży również nie znajdzie zastosowania.

Dla sprzedaży zrealizowanej przez Sprzedającego zarówno w ustawie o VAT jak i w przepisach wykonawczych do tej ustawy nie przewidziano stawek obniżonych.

Zatem sprzedaż przez Sprzedającego systemu teleinformatycznego (w budowie) wraz ze świadczeniami dodatkowymi tj. ogółem praw i obowiązków wynikających z Umowy o dofinansowanie systemu teleinformatycznego i Umowy wdrożeniowej systemu teleinformatycznego oraz rzeczy ruchomych wchodzących w skład ww. systemu na rzecz Kupującego podlega opodatkowaniu stawką podstawową w wysokości 23% w myśl art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy należało uznać je za prawidłowe.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Końcowo należy wskazać, że kwestia ustalenia stawki podatku od towarów i usług dla dostawy towarów lub świadczenia usług od dnia 1 lipca 2020 r. może być określona wyłącznie w ramach wydawania wiążącej informacji stawkowej określonej w art. 42a ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…) za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.