Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.524.2025.2.AM
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2025-08-07
Teza: Prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego w
związku z realizacją w ramach inwestycji zadania według
współczynnika metrażowego, wyliczonego według udziału
liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od
Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych
odprowadzonych ścieków ogółem, prawo do pełnego
odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją w
ramach ww. inwestycji zadania.
Słowa kluczowe: odliczenia-prawo do odliczenia
proporcja
sieć-sieć wodno-kanalizacyjna
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Działalność gospodarcza
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III. Podatnicy,
płatnicy i przedstawiciele podatkowi-Rozdział 1.
Podatnicy i płatnicy-Podatnicy
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług
Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie
i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1.
Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku
naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu
nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do
celów działalności gospodarczej jak i do celów innych niż
działalność gospodarcza (prewspółczynnik)
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-
Rozdział 1-art. 15-ust. 2
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 1
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 22
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2a
[VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-
Rozdział 1-art. 86-ust. 2b
1

## Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,
    stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego
    stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

## Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

22 maja 2025 r. wpłynął Państwa wniosek z 22 maja 2025 r. o wydanie interpretacji
    indywidualnej w zakresie:
      - prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją w
        ramach inwestycji „...” zadania „...” według współczynnika metrażowego,
        wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych ścieków
        od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
        ścieków ogółem,
      - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją w ramach
        ww. inwestycji zadania „...”.
    Uzupełnili go Państwo pismem z 24 czerwca 2025 r. (wpływ 24 czerwca 2025 r.) – w
    odpowiedzi na wezwanie.
    Treść wniosku jest następująca:
    Opis stanu faktycznego (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    Gmina A (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem VAT zarejestrowanym jako
    podatnik VAT czynny. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie

    gminnym, Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności
    cywilnoprawnych.
    Gmina realizuje zadana publiczne na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o
    samorządzie gminnym (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 1465 z późn. zm.). Zasadniczo,
    zadania te wykonywane są przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego.
    Jednocześnie, Wnioskodawca wykonuje czynności w ramach prowadzonej działalności
    gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy do nich m.in.
    prowadzenie działalności w zakresie dostawy wody (działalność wodociągowa).
    Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku od towarów i
    usług, zwanego dalej podatkiem VAT, z podległymi jednostkami budżetowymi.
    Na terenie gminy funkcjonują następujące scentralizowane jednostki:
      · Urząd Gminy A,
      · Szkoła Podstawowa (...),
      · Szkoła Podstawowa (...),
      · Szkoła Podstawowa (...),
      · Szkoła Podstawowa (...),
      · Szkoła Podstawowa (...)
      · Przedszkole Samorządowe w A,
      · Przedszkole Samorządowe w (...),
      · Gminny Zespół Obsługi Szkół i Przedszkoli Gminy A,
      · (...),
      · Środowiskowy Dom Samopomocy w (...),
      · Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej A z siedzibą w (...),
      · Szkoła Podstawowa (...).
    Realizowana inwestycja
    Gmina realizuje inwestycję pn. „...”. Inwestycja została dofinansowana z programu pomocy
    na operację typu „Gospodarka wodno-ściekowa” w ramach poddziałania „Wsparcie
    inwestycji związanych z tworzeniem, ulepszaniem lub rozbudową wszystkich rodzajów
    małej infrastruktury, w tym inwestycji w energię odnawialną i w oszczędzanie energii”
    objętego Programem Rozwoju Obszarów Wiejskich na lata 2014–2020.
    Inwestycja została podzielona na dwie części:
    Część 1 – (...).
    W ramach rozbudowy oczyszczalni ścieków zostaną zrealizowane następujące prace: (...)
    Część 2 – (...).
    Projektowany odcinek sieci wodociągowej lokalizowany jest na działkach o numerach
    ewidencyjnych (...) obręb A na terenie Gminy A.
    Projektowana sieć wodociągowa składać się będzie z (...).
    Drugi odcinek sieci wodociągowej (...).
    Data rozpoczęcia realizacji projektu to (...) 2025 roku, natomiast zakończenie planowane
    jest na (...).2025.
    Celem operacji jest wsparcie lokalnej infrastruktury wodno – kanalizacyjnej na obszarze
    Gminy A poprzez przebudowę oczyszczalni ścieków w (...) oraz budowę 2 odcinków sieci
    wodociągowej w miejscowości A.
    Zgodnie z wnioskiem aplikacyjnym wydatki ogółem wynoszą (...) zł brutto, w tym wartość
    dofinansowania: (...) zł.
    Część 1 - Infrastruktura kanalizacyjna

    Gmina jest właścicielem infrastruktury kanalizacyjnej, która jest przez nią wykorzystywana
    przede wszystkim w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnego
    odbioru ścieków. Sprzedaż w imieniu Gminy, prowadzona jest przez Referat Urzędu
    Gminy.
    Czynności wykonywane przy pomocy Infrastruktury, w przeważającej mierze, polegają na
    prowadzeniu działalności na rzecz odbiorców zewnętrznych, tj.m.in. mieszkańców Gminy,
    jak również przedsiębiorców lub instytucji zewnętrznych, na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych (dalej: „transakcje zewnętrzne podlegające VAT”). Gmina dokonuje
    rozliczeń VAT należnego z tytułu świadczenia ww. usług.
    Ponadto Gmina wskazuje, że w marginalnym zakresie dokonuje odbioru ścieków na
    potrzeby wewnętrzne, tj. miedzy innymi jednostek scentralizowanych. Jednakże warto
    podkreślić, że ilość tych jednostek w porównaniu z ilością odbiorców zewnętrznych jest
    znikoma.
    Gmina w tym miejscu wskazuje, iż przedmiotowy wniosek o wydanie interpretacji
    indywidualnej dotyczy Infrastruktury kanalizacyjnej, która służy zarówno działalności
    opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie umów cywilnoprawnych,
    jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w zakresie wykorzystania
    Infrastruktury na potrzeby własne.
    Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną objętych zakresem Wniosku do
    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o
    podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm.; dalej:
    „ustawa o VAT”) (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność
    gospodarcza (czynności niepodlegających opodatkowaniu).
    Podkreślenia wymaga fakt, że Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych
    3m ścieków od podmiotów zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów
    wewnętrznych (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi
    zastosowanie odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i
    gwarantującej dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość
    odebranych ścieków:
                    3· całkowita - wyniosła (...) m
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m.
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wynosiła w 2024 roku 96%. (...).
    Tak wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji będzie zapewniał dokonanie
    obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w
    odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na
    wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.
    Przez co zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która
    obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowej dostawy wody
    przy wykorzystaniu Infrastruktury, tj. czynnościami opodatkowanymi VAT dotyczącymi
    transakcji zewnętrznych podlegających VAT.
    Przesłanki, jakimi kierował się Wnioskodawca wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki
    Wnioskodawca uznał, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada
    specyfice wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.

    Przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według
    klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach.
    Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu
    kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów
    w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki
    budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności)
    opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności
    podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z
    samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w
    odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych.
    Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii
    podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu
    terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i
    w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob.
    uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i
    usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).
    Ponadto, przyjęty w rozporządzeniu wzór – zmierzający do porównania proporcji obrotu z
    działalności gospodarczej do obrotu całkowitego utożsamianego z wysokością dochodów
    wykonanych – zakłada, że wszelkie dotacje (czy inne źródła finansowania) pozostają
    wyłącznie w związku z działalnością nieopodatkowaną jednostki samorządu
    terytorialnego. Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach)
    powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego
    uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika
    (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego).
    W przypadku działalności kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo
    odmienną od powyżej zakładanej.
    Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności
    opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność kanalizacyjna jest
    bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w
    innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym
    obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych
    do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza
    VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością
    gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy
    (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX).
    Nie można także racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków
    inwestycyjnych w zakresie infrastruktury kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji
    czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po
    stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodociągowej prowadziłoby do
    uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami
    podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na odbiorze
    ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.
    W rezultacie o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności kanalizacyjnej.
    Pogląd ten, był także wielokrotnie potwierdzany przez Naczelny Sąd Administracyjny, np.
    w wyroku I FSK 425/18 z dnia 19 grudnia 2018 roku.
    Faktury za wykonane prace budowlane wystawiane są przez Wykonawcę na Gminę A.
    Mieszkańcy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową

    infrastruktury. Gmina ma możliwość przypisania faktur do realizowanej inwestycji.
    Wydatki na Inwestycję, objęte zakresem postawionego we wniosku pytania, stanowią
    wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z Infrastrukturą kanalizacyjną.
    Część 2 - Infrastruktura wodociągowa
    Gmina jest właścicielem infrastruktury wodociągowej, która jest przez nią wykorzystywana
    w prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie odpłatnej dostawy wody. Sprzedaż w
    imieniu Gminy, prowadzona jest przez Referat Urzędu Gminy.
    Powstała infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych
    (brak jest bowiem podpiętych jednostek zcentralizowanych do wytworzonej
    infrastruktury).
    Faktury za wykonane prace budowlane wystawiane są przez Wykonawcę na Gminę A.
    Mieszkańcy nie będą dokonywali żadnych opłat na rzecz Gminy w związku z budową
    infrastruktury. Gmina ma możliwość przypisania faktur do realizowanej inwestycji.
    W piśmie z 24 czerwca 2025 r. Gmina uzupełniła opis sprawy o następujące informacje:
      1) Wzór do wyliczenia prewspółczynnika:
            3A – ilość m ścieków odebrana od odbiorców zewnętrznych (zafakturowana)
            3B – ilość m ścieków odebrana ogólnie (wszystkie ścieki)
        X – prewspółczynnik
        X = A / B
      2) Prewspółczynnik Gminy wynosi 7%
        X=A x 100 / D - ...... = 7%ujst
        A - roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
        jst - ....
        D-dochody wykonane urzędu obsługującego jst - ....ujst
      3) Zgodnie z dokonanym porównaniem, prewspółczynnik wyliczony na podstawie
        Rozporządzenia Ministra Finansów dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu
        terytorialnego wynosi 7%. Wartość ta stanowi uśredniony wskaźnik, mający
        zastosowanie w przypadku braku możliwości ustalenia przez podatnika
        precyzyjnych danych dotyczących rzeczywistego wykorzystania zakupów na
        potrzeby działalności opodatkowanej.
        Tymczasem prewspółczynnik indywidualny przyjęty przez Gminę wynosi 96% i
        został on obliczony w oparciu o rzeczywiste dane operacyjne, dotyczące struktury
        wykorzystania zasobów do działalności opodatkowanej. W szczególności, wskaźnik
        ten uwzględnia rzeczywisty udział zakupów wykorzystywanych do świadczenia
        usług w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które są objęte podatkiem VAT.
        Metoda wyliczenia została oparta na mierzalnych i obiektywnych przesłankach,
        dzięki czemu przyjęta wartość prewspółczynnika wiernie i proporcjonalnie oddaje
        faktyczne wykorzystanie zakupów do działalności opodatkowanej.
        Zastosowanie wskaźnika z rozporządzenia, tj. 7%, byłoby w analizowanym
        przypadku niewspółmiernie zaniżone i nieadekwatne względem charakteru
        prowadzonej przez jednostkę działalności, albowiem jego konstrukcja obejmuje
        również elementy niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną, w tym
        czynności administracyjne i zadania publiczne wykonywane przez urząd w innych
        obszarach jego funkcjonowania. W związku z tym wskaźnik ten nie odzwierciedla w
        sposób należyty struktury rzeczywistego wykorzystania zakupów w ramach
        działalności opodatkowanej, co mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego
        ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego.

      4) Na pytanie: „W związku z Państwa wskazaniem w opisie sprawy w zakresie części 1
        inwestycji, która dotyczy infrastruktury kanalizacyjnej:
          (...) zostanie zapewnione odliczenie tej części podatku naliczonego, która
          obiektywnie związana jest z działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowej
          dostawy wody przy wykorzystaniu Infrastruktury (...).
        proszę jednoznacznie wskazać czy zaproponowany przez Państwa sposób
        obliczenia prewspółczynnika zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia
        kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do
        części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane
        przez Państwa w ramach działalności gospodarczej w zakresie odbioru ścieków
        czynności opodatkowane?”
        Gmina odpowiedziała, że zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika
        zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        w zakresie odbioru ścieków czynności opodatkowane.
      5) Zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika obiektywnie odzwierciedla
        /będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność
        gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
        osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku
        od towarów i usług.
      6) Zaproponowany sposób obliczenia prewspółczynnika jest bardziej reprezentatywny
        od tego, który wskazuje przepis art. 86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług
        i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności oraz dokonywanych
        nabyć.
      7) Usługi dostarczania wody realizowane przy wykorzystaniu infrastruktury powstałej w
        ramach inwestycji pn. „...” będą świadczone na podstawie zawartych umów
        cywilnoprawnych.
      8) Hydranty, będące przedmiotem zadania służyć będą do pobierania próbek wody w
        celach potwierdzenia spełniania wymagań sanitarno - epidemiologicznych oraz do
        wykonywania płukania sieci niezbędnej po ewentualnych awariach/wyłączeniach.
        Wykorzystanie ich do celów przeciwpożarowych będzie miało jedynie charakter
        incydentalny/losowy.
    Pytania
      1) Czy w przypadku dokonywania przez Gminę zakupów dotyczących realizacji
        inwestycji w części 1, tj. „...” Gmina będzie mieć prawo do obniżenia kwoty podatku
        należnego o kwotę podatku naliczonego wg sposobu określenia proporcji innego
        niż wymieniony w art. 86 ust. 2c, tj. współczynnika metrażowego?
      2) Czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków
        związanych z zadaniem nr 2, tj. inwestycją „...”?
    Państwa stanowisko w sprawie (z uwzględnieniem uzupełnienia wniosku)
    Zdaniem Wnioskodawcy:
    Ad 1
    W związku z wykorzystaniem przez Gminę infrastruktury wytworzonej w ramach inwestycji
    (część 1) „...” w celu odpłatnego świadczenia usług odbioru ścieków na rzecz Odbiorców
    zewnętrznych, a także jednostek objętych centralizacją, Gminie przysługuje prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki

    inwestycyjne związane z infrastrukturą kanalizacyjną wytworzoną w ramach inwestycji,
    obliczonej według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa infrastruktura
    kanalizacyjna wykorzystywana będzie do wykonywania działalności gospodarczej i w takim
    przypadku prawidłowym będzie zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odebranych ścieków od Odbiorców zewnętrznych
    (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odebranych ścieków
    ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek objętych centralizacją).
    Odpłatne świadczenie odbioru ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych przy
    zastosowaniu infrastruktury kanalizacyjnej stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu
    VAT. Natomiast wykorzystywanie ww. infrastruktury na rzecz jednostek budżetowych jest
    czynnością, która znajduje się poza regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług. Tak
    więc należy wskazać, że infrastruktura ta jest wykorzystywana do czynności podlegających
    VAT oraz czynności niepodlegających VAT. Ponadto Gmina nie będzie w stanie dokonać
    tzw. alokacji bezpośredniej, polegającej na bezpośrednim przyporządkowaniu wydatków
    do poszczególnych rodzajów działalności.
    Zgodnie z art. 86 ust 2a. ustawy o VAT: W przypadku nabycia towarów i usług
    wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności
    gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, (...), gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę
    podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
    gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia
    proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
    działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Warto podkreślić, że ustawodawca nie wprowadził jednego, ściśle określonego wzoru
    sposobu obliczania proporcji, a zawarty w art. 86 ust. 2c katalog ma na celu jedynie
    wskazanie przykładowych danych, możliwych do wykorzystania przy ustalaniu wielkości
    proporcji. Nie ma on jednak charakteru wiążącego i należy go traktować jako wskazówki,
    tożsame stanowisko jest wyrażane w poglądach doktryny.
    Jednak należy podkreślić, że proporcja ta musi zawsze realizować wymagania zawarte w
    art. 86 ust. 2b ustawy o VAT.
    Zgodnie art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć,
    jeżeli:
      1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        czynności opodatkowane oraz
      2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem
        celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów,
        o których mowa w art. 8 ust. 5
    - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości
    do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Jednostki Samorządu terytorialnego zostały objęte rozporządzeniem wydanym na
    podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, wskazano w nim sposób określenia proporcji oraz
    dane, które powinny być wykorzystywane przez JST w celu ustalenia współczynnika.
    Jednak należy wskazać na art. 86 ust. 2h ustawy o VAT: „W przypadku gdy podatnik
    (gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie
    ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób

    określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez
    niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej
    reprezentatywny sposób określenia proporcji.”
    Potwierdzeniem możliwości zastosowania powyższego jest uzasadnienie do projektu
    rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania
    zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej
    w przypadku niektórych podatników (dalej: „Uzasadnienie do Projektu”), w którym
    wskazano, iż: „Wskazanie dla podmiotów wymienionych w projektowanym
    rozporządzeniu sposobu określenia proporcji uznanego w ich przypadku za najbardziej
    odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i
    dokonywanych przez nich nabyć ułatwi im określenie najwłaściwszego, biorąc pod uwagę
    specyfikę ich działalności i dokonywanych nabyć, sposobu obliczenia podatku
    podlegającego odliczeniu. Celem ww. sposobu zaproponowanego w projektowanym
    rozporządzeniu jest przede wszystkim zagwarantowanie pewności prawa tym
    podmiotom. Pozwoli to także zminimalizować ewentualne przyszłe spory z organami
    podatkowymi na gruncie rozliczania podatku naliczonego. Podkreślenia jednak wymaga,
    że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy, którym
    dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą
    stosować inny – bardziej w ich ocenie – reprezentatywny sposób określenia proporcji, przy
    czym rezygnując ze stosowania przepisów rozporządzenia nie skorzystają z pewności
    prawa gwarantowanej tym aktem”.
    Ponadto w broszurze informacyjnej Ministra Finansów z dnia 17 lutego 2016 r. w sprawie
    zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność
    o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r.,
    także znajduje się potwierdzenie możliwości odejścia od proporcji liczonej wg danych z
    rozporządzenia.
    W konsekwencji należy wskazać, że zdaniem Gminy zastosowanie współczynnika
    wskazanego w rozporządzeniu jest zupełnie nieadekwatne do specyfiki działalności gminy
    w zakresie odbioru ścieków. Ponieważ zawiera on w sobie elementy, zarówno
    zwiększające proporcję (w liczniku), jak i ją zaniżające (w mianowniku), które nie są
    związane z wykorzystywaniem infrastruktury kanalizacyjnej. Proporcja liczona w ten
    sposób może mieć zastosowanie do wydatków ogólnych dotyczących całościowego
    działania gminy (np. zakup środków czystości, ogrzewanie itp.), a nie specyficznego typu
    działalności jakim jest działalność w zakresie odbioru ścieków. W przypadku odbioru
    nieczystości istnieje bowiem możliwość precyzyjnego wskazania stopnia wykorzystania
    infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT oraz pozostałych, a mianowicie poprzez
    zastosowanie proporcji ilości ścieków odbieranych od odbiorców zewnętrznych oraz
    jednostek budżetowych. Dlatego zastosowanie współczynnika zawartego w
    rozporządzeniu nie może mieć miejsca, ze względu na pominięcie specyfiki działalności,
    związanej z gospodarką kanalizacyjną, a także dokonywanych przez Gminę nabyć.
    Warto wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26.06.2018 r. sygn. akt I
    FSK 219/18 wskazuje, iż całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określeniu
    proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym
    wskazuje, że ustawodawca – mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych
    przez podatnika – nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów,
    których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza
    możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi
    pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej
    reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywania nabyć.
    Ponadto stanowisko Gminy jest tożsame z zaprezentowanym w powyższym wyroku NSA
    (FSK 219/18), w którym NSA stwierdza, że: „Podkreślenia wymaga, że prewspółczynnik
    obliczony przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (wielkość obrotu
    ustalona w oparciu o ilość zużytej wody i odprowadzonych ścieków) obrazujących

    specyfikę działalności wodno-kanalizacyjnej i – co kluczowe z punktu widzenia wymogów
    ustawowych – pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między
    czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Nie sposób zgodzić
    się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji, jakoby porównanie wielkości
    prewspółczynników ustalonych na podstawie rozporządzenia (...) i w oparciu o metodę
    przyjętą przez Gminę (...) nie miało znaczenia dla weryfikacji reprezentatywności
    poszczególnych sposobów ustalania proporcji, w sytuacji, gdy nie jest kwestionowana
    specyfika działalności wodno-kanalizacyjnej stanowiącej w przeważającej mierze
    działalność gospodarczą. Argument, że proporcja ustalona przez skarżącą jest
    nieadekwatna, gdyż nie uwzględnia, że woda i ścieki zużyte/wytworzone przez własne
    jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż
    gospodarcza, ale również – w pewnym zakresie – z działalnością gospodarczą (s. 13
    uzasadnienia) jest o tyle nietrafny, że prowadzi w istocie do wniosku o konieczności
    ustalenia szerszego niż zakłada to Gmina zakresu odliczenia (prewspółczynnik
    proponowany przez skarżącą nie uwzględnia bowiem, że usługi świadczone na rzecz
    jednostek wewnętrznych gminy mogą być pośrednio związane z dokonywaniem przez
    Gminę czynności opodatkowanych)”.
    Ponadto stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach Naczelnego Sądu
    Administracyjnego oraz Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np.:
      · Wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2019 r. - I FSK 2118/18,
      · Wyrok NSA z dnia 16 lipca 2019 r. - I FSK 732/18,
      · Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. - I FSK 411/18,
      · Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1662/18,
      · Wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2019 r. - I FSK 1019/18,
      · Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 lipca 2019 r. - I SA/Gl 435/19,
      · Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 362/19,
      · Wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 2 lipca 2019 r. - I SA/Rz 303/19,
      · Wyrok WSA w Krakowie z dnia 4 czerwca 2019 r. - I SA/Kr 409/19,
      · Wyrok WSA w Krakowie z dnia 17 kwietnia 2019 r. - I SA/Kr 133/19.
    A także interpretacjach, np. interpretacja indywidualna z dnia 9 sierpnia 2024 r., 0111-
    KDIB3-2.4012.282.2024.2.KK, gdzie stwierdzono: „Zatem, w związku z wykorzystywaniem
    przez Państwa infrastruktury, zarówno w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie
    odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i do odbioru ścieków od
    Odbiorców wewnętrznych, przysługuje/ będzie przysługiwało Państwu prawo do
    odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne
    związane z infrastrukturą, którego wysokość zostanie obliczona według udziału
    procentowego, w jakim ww. infrastruktura wykorzystywana jest/będzie do wykonywania
    działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych i Odbiorców wewnętrznych).”
    Oprócz powyższej interpretacji, stanowisko Gminy znajduje potwierdzenie w wielu innych
    interpretacjach, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej z dnia:
      · 28 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.404.2022.3.HW,
      · 21 października 2022 r. o sygn. 0114-KDIP4-1.4012.551.2022.1.APR,
      · 19 października 2022 r. o sygn. 0112-KDIL1-1.4012.470.2022.2.AW,
      · 1 września 2022 r. o sygn. 0112-KDIL3.4012.260.2022.2.MBN,
      · 30 listopada 2021 r. o sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.792.2021.1.ALN.
    Proporcja obliczona przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (ilość
    w metrach sześciennych odprowadzenia ścieków) obrazujących specyfikę działalności
    kanalizacyjnej. Pozwala ona na obiektywne ustalenie proporcji pomiędzy czynnościami
    opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w zakresie gospodarki kanalizacyjnej.

    Działalność kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś
    działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne.
    Ponadto infrastruktura ściekowa jest wyodrębnionym niezależnym zespołem urządzeń,
    środków trwałych, przy pomocy której możliwe jest świadczenie usług wyłącznie
    odprowadzenia ścieków.
    Gmina na podstawie posiadanych danych historycznych (za 2024 rok) wskazuje, że ilość
    odebranych ścieków:
                    3· całkowita - wyniosła (...) m
                                      3· Podmiotom zewnętrznym (opodatkowana) – wyniosła (...) m
    Na podstawie tych danych należy wskazać, że proporcja odebranych ścieków dla
    podmiotów zewnętrznych (podlegająca opodatkowaniu VAT) w całkowitej ilości
    odebranych ścieków, wynosiła w 2024 roku 96%. (...).
    Podsumowując, stanowisko Gminy o zastosowaniu współczynnika wyliczonego według
    udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (od Odbiorców zewnętrznych i na rzecz jednostek budżetowych) należy
    uznać za prawidłowe. W związku z czym Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia
    części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane
    z Infrastrukturą obliczoną według udziału procentowego, w jakim przedmiotowa
    infrastruktura kanalizacyjna wykorzystywana jest do wykonywania działalności
    gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów
    sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności
    opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj.
    od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją rozliczeń podatku
    VAT Gminy).
    Ad 2
    Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z
    zadaniem nr 2, tj. inwestycją „...”.
    Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje
    prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w
    jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z
    zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne,
    sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.
    Z treści powyższych regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego
    przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu, których został
    naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.
    Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne,
    jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące
    samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub
    rezultat takiej działalności.
    Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy
    publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań
    nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z
    wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Warto przy tym zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy
    zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi

    mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany
    przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze
    sprzedażą opodatkowaną (tutaj dostawa wody).
    Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach TSUE:
    „Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT w zakresie obciążenia podatkowego
    dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie
    rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do
    momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania,
    byłoby sprzeczne z tą zasadą.
    Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem
    VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu
    odliczenia tego podatku zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie
    między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem
    nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania.” (por. wyrok w
    sprawie C-268/83 Rompelman).
    „Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na
    przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem
    rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie
    niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z
    chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania
    dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy
    obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu podatku VAT w trakcie prowadzenia
    działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia zgodnie z
    artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami
    inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i
    wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania” (por. wyrok w sprawie C-110/94
    Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).
    Co istotne, pogląd ten znajduje aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych
    w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6
    listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: „Biorąc pod uwagę, że
    prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku
    naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał
    zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
    Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik
    zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest
    uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby
    przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze
    spożytkowane na cele działalności opodatkowanej).”
    Podobnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013
    r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP.
    Brak jest także przesłanek negatywnych do odliczenia, wskazanych w art. 88 ustawy o VAT.
    Należy także wskazać, że z racji faktu wykorzystania inwestycji w całości do celów
    opodatkowanych nie będą mieć zastosowania przepisy dotyczące prewspółczynnika,
    współczynnika oraz korekty wieloletniej (86 ust. 2a-2h, art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).
    W podobnej sytuacji dnia 12 lipca 2023 r. została wydana przez Dyrektora Krajowej
    Informacji Skarbowej interpretacja podatkowa sygn. 0114-KDIP4-3.4012.189.2023.1.KŁ.
    Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji podatkowej w zakresie możliwości pełnego
    odliczenia podatku naliczonego oraz zwrotu podatku w związku z realizowaną inwestycją
    dotyczącą gospodarki ściekowej. Gmina wybudowany odcinek sieci kanalizacyjnej będzie
    wykorzystywała wyłącznie do realizowania czynności podlegających opodatkowaniu
    podatkiem od towarów i usług. Przedmiotowa sieć kanalizacyjna nie będzie

    wykorzystywana przez jednostki organizacyjne tej Gminy. W związku z tym Gmina stanęła
    na stanowisku, iż w związku z realizacją tej inwestycji będzie jej przysługiwało pełne prawo
    do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z wystawionych na Gminę faktur.
    Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy co do możliwości
    pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych w związku z
    rozbudową sieci kanalizacyjnej za prawidłowe.
    Również podobna sytuacja zaistniała w interpretacji z dnia 15.01.2025 r., sygn. 0114-KDIP4-
    1.4012.611.2024.2.RMA, w której również uznano stanowisko Gminy za prawidłowe w
    zakresie możliwości 100% odliczenia podatku VAT naliczonego. „W stanie faktycznym
    sprawy mają Państwo możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do jednego
    rodzaju czynności i są to czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Jak
    bowiem wynika z opisu sprawy, do nowopowstałej infrastruktury będą mogły być
    podpięte jedynie jednostki zewnętrzne (niebędące jednostkami scentralizowanymi z
    Państwem) - wyłącznie budynki stanowiące własność prywatną. Ze wszystkimi
    podmiotami zawrą Państwo umowy cywilnoprawne. Przedmiotowa rozbudowa nie
    obejmuje przyłączenia budynków użyteczności publicznej. Odbiór ścieków będzie
    dokumentowany przez Państwo fakturami i będzie opodatkowany zgodnie z
    obowiązującymi przepisami. Zatem spełniony będzie podstawowy warunek, o których
    mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, tj. związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem
    czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Nie zachodzi przesłanka, która
    zobowiązywałaby Państwa do stosowania „sposobu określenia proporcji” w celu
    odliczenia części podatku naliczonego. Tym samym mają Państwo, jako zarejestrowany na
    potrzeby podatku od towarów usług podatnik czynny, prawo do odliczenia całości
    podatku naliczonego w związku z realizacją inwestycji pn. „(...)”.

## Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

## Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i
    usług (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 775), zwanej dalej „ustawą”:
      W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności
      opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do
      obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem
      art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
    Jak stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:
      Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur
      otrzymanych przez podatnika z tytułu:
      a) nabycia towarów i usług,
      b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem
        usługi.
    Ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości
    lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych,
    wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych,
    określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają
    podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
    Art. 87 ust. 1 ustawy stanowi:

      W przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w
      okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do
      obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu
      różnicy na rachunek bankowy.
    Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika określone
    zostały w art. 87 ust. 2 – ust. 6 ustawy.
    W myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:
      Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy
      podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku
      gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest
      zwolniona od podatku.
    W świetle art. 88 ust. 4 ustawy:
      Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do
      podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.
      96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.
    Stosownie do cytowanych wyżej przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego
    o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone
    warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od
    towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są
    wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem
    umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest
    związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
    Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty
    podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które
    nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe,
    tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony
    są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części
    podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do
    wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.
    Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86
    ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:
      W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów
      wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
      działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie
      art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o
      którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do
      działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o
      której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu
      wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej,
      zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji
      powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika
      działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:
      Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez
      podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

      1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku
        naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
        gospodarczej czynności opodatkowane oraz
      2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na
        działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z
        wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust.
        2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w
        tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
        gospodarczej nie jest możliwe.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:
      Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności
      następujące dane:
      1) średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością
        gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w
        ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;
      2) średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z
        działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych
        przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą
        działalnością;
      3) roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z
        działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej
        działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym
        charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika
        działalności innej niż gospodarcza;
      4) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w
        ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności
        gospodarczej i poza tą działalnością.
    Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:
      W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust.
      2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy.
    Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy:
      Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności
      gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza w celu obliczenia kwoty
      podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane
      wyliczone szacunkowo. Podatnik jest obowiązany zawiadomić naczelnika urzędu
      skarbowego o przyjętych danych wyliczonych szacunkowo w terminie do 25. dnia
      miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten sposób określenia proporcji
      został zastosowany po raz pierwszy, nie później jednak niż w dniu przesłania
      ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3.
    Według art. 86 ust. 2f ustawy:
      Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do
      wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za
      poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne.
    Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:
      Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w
      górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a, 10 i 10c-10g stosuje
      się odpowiednio.
    W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

      W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują
      przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami
      wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej
      odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez
      niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia
      proporcji.
    Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:
      Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia,
      określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za
      najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników
      działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie
      których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu
      określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez
      niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.
    Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z
    dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych
    podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.
    Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:
      Rozporządzenie:
      1) określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu
        wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności
        gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez
        tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej
        „sposobem określenia proporcji”;
      2) wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z
        wykorzystaniem sposobu określenia proporcji.
    W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte
    się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje
    kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.
    W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki
      samorządu terytorialnego – rozumie się przez to:
      a) urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,
      b) jednostkę budżetową,
      c) zakład budżetowy.
    W myśl § 2 pkt 5 rozporządzenia:
      Urzędem obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego jest urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, działający w formie samorządowej jednostki
      budżetowej.
    W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:
      W przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala
      się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu
      terytorialnego.
    Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie może być
    ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu
    terytorialnego jako osoby prawnej, tylko powinny być ustalane odrębnie sposoby
    określenia proporcji dla jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

    Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby
    określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej
    przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.
    Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu
    „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu
    działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.
    Zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia:
      Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego
      jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według wzoru:
      X= A x 100 / DUJST
      gdzie poszczególne symbole oznaczają:
      X – proporcję określoną procentowo, zaokrągloną w górę do najbliższej liczby
      całkowitej,
      A – roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez urząd obsługujący
      jednostkę samorządu terytorialnego, stanowiący część rocznego obrotu jednostki
      samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej,
      D   – dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu UJST
      terytorialnego.
    Według § 2 pkt 4 rozporządzenia stanowi, że:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o obrocie – rozumie się przez to podstawę
      opodatkowania, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5
      ustawy, w zakresie:
      a) dokonywanych przez podatników:
      - odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju,
      - odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju,
      - eksportu towarów,
      - wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,
      b) odpłatnych dostaw towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, które
        podlegałyby opodatkowaniu podatkiem gdyby były wykonywane na terytorium
        kraju.
    W myśl § 2 pkt 9 rozporządzenia:
      Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o dochodach wykonanych urzędu
      obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego – rozumie się dochody
      obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz
      środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach
      publicznych – wynikające ze sprawozdania rocznego z wykonania budżetu jednostki
      samorządu terytorialnego, pomniejszone o:
      a) dochody, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4 lit. b–d i pkt 5 ustawy o finansach
        publicznych,
      b) zwrot różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy, lub zwrot kwoty
        podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy,
      c) dochody wykonane jednostki budżetowej powiększone o kwotę stanowiącą
        równowartość środków przeznaczonych na wypłatę przez tę jednostkę, na
        podstawie odrębnych przepisów, zasiłków, zapomóg i innych świadczeń o
        podobnym charakterze na rzecz osób fizycznych, celem realizacji zadań jednostki
        samorządu terytorialnego,
      d) środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku, o którym mowa w art.
        223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, odprowadzone na rachunek budżetu
        jednostki samorządu terytorialnego,
      e) wpłaty nadwyżki środków obrotowych zakładu budżetowego,

      f) kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której
        mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym
        jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub
        jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z
        wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty
        zadań jednostki samorządu terytorialnego,
      g) odszkodowania należne jednostce samorządu terytorialnego, pomniejszone o
        kwoty odszkodowań stanowiących zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1
        ustawy.
    Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:
      Dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego,
      dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu
      budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z
      tytułu:
      1) dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym
        są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub
        jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków
        trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji,
        oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane
        odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub
        jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego – używanych na
        potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;
      2) transakcji dotyczących:
      a) pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji
        finansowych,
      b) usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 ustawy, w zakresie, w jakim
        transakcje te mają charakter pomocniczy.
    Powołany wyżej art. 86 ust. 2a ustawy będzie mieć zastosowanie wyłącznie do sytuacji, w
    której nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej
    przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność
    gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności
    gospodarczej nie jest możliwe.
    Przepis ten wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia
    towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika
    działalności gospodarczej, jak i do celów innych.
    Zgodnie z tą normą w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do
    celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż
    działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może
    mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych
    towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku
    naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania
    nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.
    W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym
    podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od
    towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.
    Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią „cele inne niż związane z
    działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności
    danej jednostki.
    Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji
    działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z
    prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy

    sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności
    gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie
    podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że
    u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za
    czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej
    uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele
    osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia
    to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w
    przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT.
    Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą
    działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo
    działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).
    Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu
    danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności
    opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia
    podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez
    dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.
    W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:
      Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości
      prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o
      której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
    Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:
      Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców
      lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz
      rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność
      gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu
      towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów
      zarobkowych.
    Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:
      Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących
      te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa,
      dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych
      na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch
    przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego
    zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na
    podstawie umów cywilnoprawnych.
    Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r.
    Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu
    podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE.L. Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.),
    zgodnie z którym:
      Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego
      nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub
      transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają
      należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub
      transakcjami.
      Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich
      transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji,
      gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń
      konkurencji.

      W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników
      w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych
      działań sprawia, że mogą być one pominięte.
    Z powołanych regulacji wynika, że organy władzy publicznej są wyłączone z kręgu
    podatników podatku od towarów i usług, wyłącznie przy wykonywaniu czynności
    nałożonych przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Jest to wyłączenie
    podmiotowo-przedmiotowe. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i
    usług w przypadku wykonywania czynności na podstawie zawartych umów
    cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi więc charakter wykonywanych czynności:
    czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników,
    natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów
    za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy
    towarów i świadczenia usług podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.
    Wyłączenie z opodatkowania podatkiem VAT jednostek samorządu terytorialnego jest
    możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im
    specyficznych zadań i funkcji samorządowych (publicznych) i tylko w odniesieniu do tych
    czynności, które nie są wykonywane na podstawie zawartych przez gminę umów
    cywilnoprawnych.
    W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z
    2024 r. poz. 1465 ze zm.):
      Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną
      odpowiedzialność.
    Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:
      Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu
      lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.
    Katalog zadań własnych gminy został określony w art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie
    gminnym.
    Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:
      Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W
      szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę,
      kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i
      porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów
      komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną cieplną oraz gaz.
    Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na
    zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane
    towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika
    podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności
    opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Jak wyżej wskazano, odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z
    czynnościami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym
    możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami,
    które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich
    wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających
    opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego
    może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany
    jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z
    pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są
    wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

    Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek
    odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający
    z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.
    Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy
    przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług
    związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach
    działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku
    naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych wyłącznie do
    wykonywania czynności zwolnionych z opodatkowania oraz niepodlegających temu
    podatkowi.
    Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą
    zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów
    innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w
    art. 86 ust. 2a ustawy, a w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z
    opodatkowania tym podatkiem – proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.
    Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według
    którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy
    ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez
    podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli
    sposób ten:
      zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej
      na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych
      VAT) oraz
      obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność
      gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych
      wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.
    Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać
    specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.
    Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku
    naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Nadmienić
    należy, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których
    dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać
    wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku
    naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część
    wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza,
    spoczywa zawsze na podatniku.
    Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować
    inną metodę tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej
    reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności
    i dokonywanych nabyć. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w
    szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę.
    Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK
    1448/18:
      „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej
      przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest,
      że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego
      sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu
      ustawodawca określił w ustawie o VAT jedynie wymagania, którym powinien on
      czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one
      następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

      wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie
      przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności
      opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających
      odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza
      (art. 86 ust. 2b pkt 1 i 2 ustawy o VAT). Konsekwentnie ustawodawca
      „podpowiedział” jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art.
      86a ust. 2c ustawy o VAT)”.
    NSA, wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu
    infrastruktury wodnokanalizacyjnej, wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT
    uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy o VAT, która dopuszcza
    możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do
    konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.
    W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny
    podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z
    rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym
    kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda
    obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po
    pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii
    dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w
    odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej
    i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na
    założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez
    jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do
    nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług
    wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu
    rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami
    relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują
    działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie
    podejmują działania opodatkowane.
    Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-
    kanalizacyjnej, specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji
    czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających VAT. Działalność wodno-
    kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania
    podejmowane w innych niż gospodarczych celach mają tu znaczenie marginalne.
    Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności
    opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań
    pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z
    działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę
    działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System
    Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany
    w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to
    nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.
    Jak wynika z opisu sprawy są Państwo czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku
    VAT i realizują inwestycję pn. „...”. Inwestycja została podzielona na dwie części:
      1) Część 1 dotycząca infrastruktury kanalizacyjnej – (...) pn. „...”.
      2) Część 2 dotycząca infrastruktury wodociągowej - „...” w zakresie (...).
    W zakresie części 1 inwestycji wskazali Państwo, że infrastruktura kanalizacyjna służy
    zarówno działalności opodatkowanej VAT – w zakresie odbioru ścieków na podstawie
    umów cywilnoprawnych, jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT - w
    zakresie wykorzystania Infrastruktury na potrzeby własne.
    Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość odrębnego przyporządkowania wydatków
    inwestycyjnych związanych z infrastrukturą kanalizacyjną objętych zakresem wniosku do

    działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i
    usług (do czynności opodatkowanych) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza
    (czynności niepodlegających opodatkowaniu).
                                      3Są Państwo w stanie precyzyjnie wskazać ilości odebranych m ścieków od podmiotów
    zewnętrznych (dokumentowane fakturami) oraz podmiotów wewnętrznych
    (dokumentowane notami księgowymi). Gwarantuje to między innymi zastosowanie
    odpowiedniej aparatury pomiarowej, posiadającej stosowne atesty i gwarantującej
    dokładne odczyty zainstalowanej u wszystkich odbiorców.
    Wskazali Państwo, że prewspółczynnik wyliczony na podstawie Rozporządzenia Ministra
    Finansów dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego wynosi 7%.
    Wartość ta stanowi uśredniony wskaźnik, mający zastosowanie w przypadku braku
    możliwości ustalenia przez podatnika precyzyjnych danych dotyczących rzeczywistego
    wykorzystania zakupów na potrzeby działalności opodatkowanej.
    Tymczasem prewspółczynnik według wskazanego przez Państwa wzoru – wyliczony
    według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych
    ścieków (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem (tj. od Odbiorców zewnętrznych oraz od jednostek objętych centralizacją
    rozliczeń podatku VAT Gminy) – wynosi 96% i został on obliczony w oparciu o rzeczywiste
    dane operacyjne, dotyczące struktury wykorzystania zasobów do działalności
    opodatkowanej. W szczególności, zdaniem Państwa, wskaźnik ten uwzględnia rzeczywisty
    udział zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług w zakresie gospodarki wodno-
    kanalizacyjnej, które są objęte podatkiem VAT. Metoda wyliczenia została oparta na
    mierzalnych i obiektywnych przesłankach, dzięki czemu przyjęta wartość
    prewspółczynnika wiernie i proporcjonalnie oddaje faktyczne wykorzystanie zakupów do
    działalności opodatkowanej.
    Przesłanki, jakimi kierowali się Państwo wybierając wskazany we wniosku sposób
    określenia proporcji to obiektywizm i proporcjonalność. Ze względu na te przesłanki uznali
    Państwo, że wskazany we wniosku sposób określenia proporcji odpowiada specyfice
    wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności oraz dokonywania nabyć.
    Państwa zdaniem, o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada
    charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki
    działalności kanalizacyjnej. Zastosowanie wskaźnika z rozporządzenia, tj. 7%, byłoby w
    analizowanym przypadku niewspółmiernie zaniżone i nieadekwatne względem charakteru
    prowadzonej przez jednostkę działalności, albowiem jego konstrukcja obejmuje również
    elementy niezwiązane z działalnością wodno-kanalizacyjną, w tym czynności
    administracyjne i zadania publiczne wykonywane przez urząd w innych obszarach jego
    funkcjonowania. W związku z tym wskaźnik ten nie odzwierciedla w sposób należyty
    struktury rzeczywistego wykorzystania zakupów w ramach działalności opodatkowanej, co
    mogłoby prowadzić do nieuzasadnionego ograniczenia prawa do odliczenia podatku
    naliczonego.
    Wskazali Państwo, że zaproponowany we wniosku sposób obliczenia prewspółczynnika:
      - zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę
        podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego
        proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej
        w zakresie odbioru ścieków czynności opodatkowane.
      - obiektywnie odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą
        odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność
        gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust.
        2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.
      - jest bardziej reprezentatywny od tego, który wskazuje przepis art. 86 ust. 22 ustawy o
        podatku od towarów i usług i najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej
        działalności oraz dokonywanych nabyć.

    Mając na uwadze przedstawione przez Państwa okoliczności sprawy oraz sposób
    wyliczenia prewspółczynnika dla infrastruktury kanalizacyjnej w związku z realizacją
    zadania „...” - wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych
    ścieków ogółem - należy uznać, że zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności wykonywane w ramach
    działalności gospodarczej.
    W związku z powyższym, skoro w okolicznościach niniejszej sprawy wydatki poniesione w
    związku z realizacją ww. zadania „...” wykorzystywane są przez Państwa zarówno do
    działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT), jak również do celów innych
    niż działalność gospodarcza (niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT) i nie mają
    Państwo możliwości przypisania tych wydatków w całości do działalności gospodarczej, to
    są Państwo zobowiązani do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu
    proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy z uwzględnieniem
    indywidualnego prewspółczynnika metrażowego wyliczonego według udziału liczby
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków od Odbiorców zewnętrznych w liczbie
    metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem.
    W konsekwencji należy stwierdzić, że w związku z realizacją zadania „...” przysługuje
    Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art.
    86 ust. 2a i następne ustawy według ww. indywidualnego prewspółczynnika metrażowego.
    Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje
    pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.
    Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 uznałem za prawidłowe.
    Odnosząc się natomiast do kwestii objętej pytaniem nr 2, w zakresie zadania „...”
    zaznaczyć należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy – jak Państwo wskazali – ww.
    infrastruktura będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (brak jest
    bowiem podpiętych jednostek zcentralizowanych do wytworzonej infrastruktury). Faktury
    za wykonane prace budowlane wystawiane są przez Wykonawcę na Państwa, a usługi
    dostarczania wody realizowane przy wykorzystaniu infrastruktury powstałej w ramach
    ww. inwestycji będą świadczone na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
    Wskazali Państwo również, że hydranty powstałe w ramach ww. zadania będą służyć do
    pobierania próbek wody w celach potwierdzenia spełniania wymagań sanitarno -
    epidemiologicznych oraz do wykonywania płukania sieci niezbędnej po ewentualnych
    awariach/wyłączeniach. Wykorzystanie ich do celów przeciwpożarowych będzie miało
    jedynie charakter incydentalny/losowy.
    Zatem, w analizowanej sytuacji warunki uprawniające do odliczenia podatku VAT, o
    których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, są spełnione, ponieważ jak wynika z okoliczności
    sprawy – są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT, a towary i
    usługi nabywane w związku z realizacją zadania „...” są wykorzystywane przez Państwa
    wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.
    Tym samym, przysługuje Państwu – zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy – prawo do odliczenia
    pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją części 2 inwestycji
    w zakresie wydatków dotyczących zadania „...”. Prawo do odliczenia przysługuje pod
    warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wynikających z treści art. 88 ustawy.
    Jednakże, wskazać należy, że w sytuacji, gdy hydranty powstałe w ramach ww. zadania
    zostaną faktycznie wykorzystane przez Państwa do celów przeciwpożarowych (czynności
    niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT), nastąpi zmiana przeznaczenia
    przedmiotowej infrastruktury wodociągowej. W konsekwencji konieczna będzie stosowna
    korekta odliczonego uprzednio podatku naliczonego – na zasadach określonych w art. 91
    ustawy.

    Tym samym uznałem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 za prawidłowe.

## Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia
    Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego,
    który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.
    Informuję, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku
    (zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie
    mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.
    Wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o
    wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia
    zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany
    przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Państwo
    ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem
    we wniosku opisu sprawy.
    Interpretacja w zakresie części 1 inwestycji, tj. zadania pn. „...” została wydana na
    podstawie wskazania w opisie sprawy, że zaproponowany przez Państwa sposób
    obliczenia proporcji „zapewnia/będzie zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku
    należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku
    naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności
    gospodarczej w zakresie odbioru ścieków czynności opodatkowane”, „obiektywnie
    odzwierciedla/będzie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na
    działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów
    osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od
    towarów i usług” oraz „jest bardziej reprezentatywny od tego, który wskazuje przepis art.
    86 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług i najbardziej odpowiada specyfice
    wykonywanej działalności oraz dokonywanych nabyć..”, a ponadto „wskaźnik ten
    uwzględnia rzeczywisty udział zakupów wykorzystywanych do świadczenia usług w
    zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej, które są objęte podatkiem VAT. Metoda
    wyliczenia została oparta na mierzalnych i obiektywnych przesłankach, dzięki czemu
    przyjęta wartość prewspółczynnika wiernie i proporcjonalnie oddaje faktyczne
    wykorzystanie zakupów do działalności opodatkowanej.”
    Zastrzegam, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź kontroli
    celno-skarbowej zostanie ustalone, że metoda przedstawiona we wniosku, oceniona przez
    Państwa jako najbardziej reprezentatywna, nie zapewni dokonania odliczenia podatku
    naliczonego od wydatków objętych opisem sprawy związanych bezpośrednio z
    infrastrukturą kanalizacyjną wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą
    oraz nie będzie obiektywnie odzwierciedlała części wydatków przypadających na
    działalność gospodarczą oraz na inne cele, a więc nie będzie metodą najbardziej
    odpowiadającą specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez
    Państwa nabyć, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.
    Jednocześnie informuję, że interpretacja w zakresie części 2 inwestycji, tj. zadania „...”,
    oparta jest na wynikającym z wniosku opisie sprawy, że powstała infrastruktura będzie
    wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (brak jest bowiem podpiętych
    jednostek zcentralizowanych do wytworzonej infrastruktury).
    Powyższe okoliczności zostały przyjęte jako element przedstawionego przez Państwa
    opisu sprawy i nie były przedmiotem oceny. W związku z tym, w przypadku zmiany
    któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana
    interpretacja traci swą aktualność, a Państwo ponoszą wszelkie negatywne konsekwencje
    przedstawienia opisu sprawy niezgodnego z rzeczywistością. Zatem w przypadku gdy w

    toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie
    określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków
    prawnych.
    Odnosząc się do powołanych przez Państwa interpretacji wskazać należy, że interpretacje
    przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i
    niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących
    przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych, co oznacza,
    że należy je traktować indywidualnie.
    Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych należy
    zauważyć, iż wyroki sądów, są to rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i
    co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych, indywidualnych
    sprawach nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne
    sprawy. Zatem powołane orzeczenia nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości
    przedmiotowej kwestii.
    Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji
    · Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z
    dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.).
    Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie
    zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
    · Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub
      zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem
      czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:
      1) z zastosowaniem art. 119a;
      2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy
      z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
      3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.
    · Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:
      Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w
      decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej
      praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

## Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego
    Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa
    z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.
    U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej jako „PPSA”).
    Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę
    należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej
    (art. 53 § 1 PPSA):
    · w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa
      Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
    · w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres
      Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP
      (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

    Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia
    przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do
    zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz
    powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

## Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji
    podatkowej.