Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0113-KDIPT1-2.4012.211.2020.1.KSI
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-06-16
Teza: w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zaliczką na zakup apartamentu hotelowego
Słowa kluczowe: deweloper; faktura-faktura zaliczkowa; korekta; nieruchomości; odliczenia-prawo do odliczenia; podatek-podatek naliczony-odliczanie podatku naliczonego; przestępstwo; umowa-umowa przedwstępna; zaliczka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 marca 2020 r. (data wpływu 20 marca 2020 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zaliczką na zakup apartamentu hotelowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 marca 2020 r. wpłynął do tutejszego Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku obowiązku dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego związanego z zaliczką na zakup apartamentu hotelowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wniosek dotyczy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie ewentualnej konieczności korekty odliczonego VAT w związku z zamierzoną nieudaną inwestycją w zakup apartamentu hotelowego, do którego to zakupu ostatecznie nie doszło z przyczyn leżących po stronie Dewelopera.

Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową. Prowadzi działalność gospodarczą od dnia 1 stycznia 1992 r., w tym w zakresie PKD 68.20.Z – wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i jest podatniczką VAT. Działalność ta była zawieszona w dniu 30 maja 2018 r. a wznowiona została dnia 5 grudnia 2018 r. (tj. przed opisywaną transakcją).

W dniu 12 grudnia 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła ze spółką …. sp. z o.o. („Deweloper”) przedwstępną umowę sprzedaży własności lokalu użytkowego (apartamentu hotelowego w systemie …) numer 1, położonego na parterze budynku nr … w … posadowionego na działce numer \`(...)\`., składającego się z jednego pokoju i łazienki o łącznej powierzchni użytkowej wynoszącej 31,13 m2 wraz z udziałem wynoszącym 12,330/1 000 000 części w prawie współwłasności działki gruntu nr \`(...)\`.o pow. 0,1359 ha oraz w takim udziale w prawie współwłasności części wspólnych budynku. Umowa została zawarta bez zachowania formy notarialnej, tj. w formie pisemnej. W wyniku zawartej umowy, Deweloper zobowiązał się, że do dnia 30 stycznia 2019 r. ustanowi odrębną własność przedmiotowego lokalu, a następnie przeniesie na Wnioskodawczynię jego własność.

Zgodnie z umową, cena w łącznej kwocie 405 900 zł brutto zapłacona miała zostać w sposób następujący:

1.  kwota 330 000 zł (trzysta trzydzieści tysięcy złotych), stanowiąca 81,3% ceny brutto sprzedaży jako zaliczka, zapłacona przelewem na rachunek bankowy Spółki – w dniu 12 grudnia 2018 r.;
2.  reszta ceny w kwocie 75 900 zł zapłacona miała zostać przed podpisaniem umowy przyrzeczonej na wskazany rachunek bankowy.

Nadto Wnioskodawczyni zobowiązała się, że do dnia 30 stycznia 2019 r. nabędzie od Dewelopera lokal będący przedmiotem umowy.

Zgodnie z umową Wnioskodawczyni dokonała wpłaty zaliczki w ustalonej kwocie 330 000 zł, na co otrzymała fakturę VAT nr … zaliczkową. Na fakturze wskazano:

*   wartość netto 268 292,68 zł;

*   stawka VAT 23%;

*   VAT 61 707,32 zł;

*   wartość brutto 330 000 zł.

Umowa została zawarta przez Wnioskodawczynię z myślą, że apartament hotelowy, który przenieść na nią miał deweloper, będzie wynajmowany przez nią (czyli była to typowa inwestycja w apartamenty w tzw. systemie condo, gdzie deweloper budując hotel z lokalami znajduje nabywców na poszczególne lokale (apartamenty), którzy to nabywcy kupują je i później mogą wynajmować je turystom (gościom) czerpiąc z tego dochody). W apartament Wnioskodawczyni zainwestowała wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych VAT i niezwolnionych z VAT, to jest krótkoterminowego najmu apartamentu gościom hotelowym (turystom). Nie inwestowała w niego z myślą o wynajmie na cele mieszkaniowe (tzw. najem długoterminowy mieszkaniowy zwolniony z VAT), nie zakupiła go także z myślą o wykorzystywaniu go na własne cele mieszkaniowe.

Zakup ten Wnioskodawczyni wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. w części D2, w 43 i 44 (nabycie towarów zaliczonych do środków trwałych) i wystąpiła o zwrot VAT, ponieważ apartament miał być wykorzystywany na wynajem. Zwrot VAT otrzymała w marcu 2019 r.

Wnioskodawczyni wywiązała się ze wszystkich obowiązków umowy. Deweloper nie podnosił w stosunku do niej żadnych roszczeń oraz żadnych zarzutów z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania wskazanej wyżej umowy.

Pomimo starań Wnioskodawczyni, do zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej nie doszło – w opinii Wnioskodawczyni z okoliczności leżących po stronie Dewelopera. Mimo umówionego terminu Deweloper nie zawarł umowy przyrzeczonej i nie przeniósł na Wnioskodawczynię własności lokalu. W szczególności wskazać należy, że pełnomocnik Dewelopera, działając w jego imieniu, wprawdzie umawiała spotkania w kancelariach notarialnych w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, by w ostatniej chwili spotkania te odwołać.

W związku z faktem, że Deweloper znacząco opóźnił się z wykonaniem umowy przedwstępnej (tj. zawarciem umowy przyrzeczonej), pismem z dnia 30 kwietnia 2019 r. Wnioskodawczyni wezwała Dewelopera do wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w nieprzekraczalnym terminie do dnia 30 stycznia 2019 r. Dodatkowo pismem z dnia 17 maja 2019 r. zgodnie z § 11 ust. 1 przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2018 r., Wnioskodawczyni zakreśliła Deweloperowi 120-dniowy termin na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu.

Na skutek opóźnienia Dewelopera w wykonania zobowiązania polegającego na ustanowienia odrębnej własności lokalu numer 1 położonego na parterze budynku nr … w … i przeniesienia jego własności, na podstawie przepisów art. 491-493 k.c. Wnioskodawczyni odstąpiła od umowy przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wezwała Dewelopera do zapłaty kwoty 330 000 zł uiszczonej 12 grudnia 2018 r. tytułem zaliczki na poczet realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2018 r. na podstawie faktury VAT nr …. Na zapłatę wskazanej kwoty wyznaczony został termin 7 dni od dnia otrzymania niniejszego wezwania. Deweloper wskazywał, że pismo odebrał w dniu 16 października 2019 r. Deweloper w żadnym momencie nie kwestionował roszczeń Wnioskodawczyni. Deweloper nie zwrócił jej jednak żadnych pieniędzy.

W związku z tym Wnioskodawczyni złożyła przez pełnomocnika pozew do Sądu Okręgowego w … o zapłatę od Dewelopera kwotę 330 000 zł uiszczonej dnia 12 grudnia 2018 r. tytułem zaliczki na poczet realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2018 r. na podstawie faktury VAT nr ….

Nakazem zapłaty z dnia 16 grudnia 2019 r. Sąd Okręgowy w … uwzględnił powództwo w całości i wydał nakaz zapłaty, na mocy którego zasądził od Dewelopera kwotę 330 000 zł wraz z ustawowymi odsetkami za opóźnienie od dnia 24 października 2019 r. do dnia zapłaty wraz z kosztami postępowania. Nakaz zapłaty uprawomocnił się.

Dotychczas Wnioskodawczyni nie udało się odzyskać nawet złotówki i biorąc pod uwagę sytuację finansową Dewelopera ściągalność jakichkolwiek wierzytelności wydaje się wątpliwa. Deweloper wystosował – za pośrednictwem Kancelarii Adwokackiej – pismo, w którym wskazał, że pomimo „intensywnych starań” nie udało się pozyskać zewnętrznego finansowania inwestycji, w tym z oczekiwanego kredytu bankowego, co doprowadziło do zachwiania płynności finansowej Spółki (Dewelopera). W związku z zaistniałą sytuacją Spółka zmuszona była złożyć wniosek o wszczęcie postępowania sanacyjnego do właściwego sądu gospodarczego celem restrukturyzacji istniejących zobowiązań. Postanowieniem Sądu Rejonowego w …, sygn. akt … otwarte zostało postępowanie sanacyjne Spółki, a Sąd ustanowił zarządcę w postępowaniu sanacyjnym, który wezwał Wnioskodawczynię do wskazania aktualnego stanu zadłużenia Dewelopera wobec niej. W okresie sanacji regulowane będą jedynie zobowiązania bieżące. Długi dewelopera są prawdopodobnie wysokie, w kolejce są także inni wierzyciele (w tym urząd skarbowy, ZUS, pracownicy, bank, który ustanowił hipotekę na nieruchomościach).

W związku z tym Wnioskodawczyni złożyła także do Prokuratury Rejonowej w … zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia na jej szkodę przestępstwa oszustwa z art. 286 § 1 Kodeksu karnego, polegającego na podstępnym wyłudzeniu od niej pieniędzy na zakup tego apartamentu. Wnioskodawczyni otrzymała z Prokuratury Rejonowej w … informację, że postanowieniem Prokuratora Rejonowego z dnia 9 września 2019 r. zostało wszczęto śledztwo w sprawie zaistniałego w dniu 12 grudnia 2018 r. w … doprowadzenia do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Wnioskodawczyni w kwocie 330 000 zł, co stanowi mienie znacznej wartości, przez pełnomocnika Dewelopera, w związku z zawartą umową przedwstępną sprzedaży apartamentu na jej szkodę, tj. o czyn z art. 286 § 1 Kodeksu karnego. w zw. z art. 294 § 1 Kodeksu karnego. Obecnie toczy się śledztwo w tej sprawie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w zaistniałym stanie faktycznym Wnioskodawczyni będzie musiała zapłacić na rzecz Urzędu Skarbowego podatek VAT, który to odliczyła sobie wcześniej z faktury nr … (na kwotę 330 000 zł brutto, tj. 268 292,68 zł netto, VAT – 61 707,32 zł) i który to został jej zwrócony w marcu 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawczyni, w opisanym wyżej stanie faktycznym nie będzie ona musiała płacić na rzecz Urzędu Skarbowego podatku VAT, który to odliczyła sobie wcześniej z faktury nr … (na kwotę 330 000 zł brutto, tj. 268 292,68 zł netto, VAT – 61 707,32 zł) i który to został jej zwrócony w marcu 2019 r.

Stanowisko Wnioskodawczyni, co do braku obowiązku zapłaty VAT wynika z faktu, że do braku zrealizowania inwestycji doszło z przyczyn leżących po stronie Dewelopera, który to nie wywiązał się z umowy, nie przeniósł na nią apartamentu (lokalu) w umówionym terminie i co więcej – mimo odstąpienia przez nią od umowy nie zwrócił jej jakichkolwiek pieniędzy. Wnioskodawczyni nie ponosi jakiejkolwiek winy za zaistniałą sytuację, ponieważ wypełniła wszystkie swoje zobowiązania wynikające z umowy przedwstępnej i była gotowa stanąć do końcowego aktu notarialnego, o czym zresztą informowała Dewelopera (i który to w ostatniej chwili odwoływał umówiony akt). Fakt, że Deweloper na obecnym etapie nie jest w stanie wywiązać się ze swoich zobowiązań nie tylko wobec Wnioskodawczyni, ale także wobec Skarbu Państwa, innych wierzycieli, ZUS, banków wskazuje na co najmniej niestaranne zarządzenie finansami, skutkujące utratą płynności finansowej.

Zgodnie z art. 91 pkt 7 ustawy o VAT (dotyczącej korekty w związku ze zmianą przeznaczenia), przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Jak wiadomo, przy nabywaniu apartamentów hotelowych, każda osoba (niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą czy też nie), ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT, ponosząc de facto tylko i wyłącznie koszt w wartości netto.

Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z tego prawa jest związek nabytych towarów lub usług z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi VAT.

Ustawa o VAT statuuje zasadę niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Czyli, w przypadku podpisania umowy przedwstępnej na zakup apartamentu hotelowego i wpłacania kwoty ceny, Wnioskodawczyni nie musiała czekać na podpisanie umowy przyrzeczonej, zakończenie budowy i pierwsze wpływy z tytułu wynajmu pokoi. Decydująca jest intencja nabycia – jeśli dany towar (czy środek trwały – nieruchomość, lokal) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, to odliczenie jest prawnie dozwolone i to od razu, o ile nie wyłączają go odrębne przepisy. W przypadku inwestycji w apartament hotelowy z samego charakteru inwestycji wynika, że apartament ma być przeznaczony do wykonywania działalności opodatkowanej (chyba, że ktoś kupuje apartament w hotelu na potrzeby własne mieszkaniowe, co jest raczej sytuacją bardzo wyjątkową).

Podatnik zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT otrzymane od sprzedawcy faktury dokumentujące kolejne wpłaty na zakup apartamentu (na których uwidoczniony jest NIP podatnika) ujmuje w rejestrze zakupów VAT. Wystawia ponadto faktury VAT dokumentujące należności z tytułu czynszu najmu i ujmuje je w rejestrze sprzedaży VAT.

Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, podatnik składa następnie deklaracje VAT, w których wykazuje się wartość podatku naliczonego i należnego.

Podatnik może:

1.  obniżyć kwotę podatku należnego z tytułu dokonanej w danym miesiącu (kwartale) sprzedaży o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia apartamentu (do czasu wystawienia pierwszej faktury z tytułu czynszu najmu takiej możliwości nie ma); albo
2.  przenieść nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe; albo
3.  złożyć wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego VAT – jak w przypadku Wnioskodawczyni.

Prawo do odliczenia VAT z tytułu inwestycji w apartament hotelowy przeznaczony na wynajem krótkoterminowy potwierdzają też organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych (np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 listopada 2018 r. 0115-KDIT1-1.4012.686-2018.1.BS).

Istota problemu sprowadza się do ustalenia, czy w przypadku zaniechania inwestycji w apartament powinnam dokonać korekty podatku naliczonego (i zwróconego) od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z umową przedwstępną nabycia apartamentu.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT (regulujące zasady korekty odliczonego podatku naliczonego) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku.

W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. Trybunał Sprawiedliwości WE, sygnatur akt C-37/95 wskazał, że w sytuacji, kiedy nabycie towarów i usług zostało poczynione z zamiarem wykorzystania ich do działalności opodatkowanej, ale z powodów pozostających poza kontrolą podatnika nie wykorzystał on nabytych towarów i usług w prowadzonej tej działalności, prawo do odliczenia zostaje zachowane.

Konieczność dokonania korekty naliczonego i zwróconego VAT pojawiałaby się w sytuacji, gdyby Wnioskodawczyni np.

1.  zmieniła przeznaczenie lokalu – lokal zamiast być wynajmowany na cele najmu krótkoterminowego byłby wynajmowany na cele mieszkalne lub też wykorzystywany na jej własne potrzeby mieszkaniowe lub też
2.  zaniechanie inwestycji nastąpiło z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawczyni (np. rezygnacja z umowy przedwstępnej bez uzasadnionego powodu)

Natomiast brak konieczności dokonania korekty występuje, gdy:

1.  zaniechanie inwestycji wynika z okoliczności niezależnych od inwestora i to także obiektywnych, takich jak np. nieopłacalność inwestycji wskutek wzrostu cen materiałów i robót budowlanych). Nawet ogólna zmiana sytuacji ekonomicznej powodująca, że inwestycja stanie się mało opłacalna lub nieopłacalna nie oznacza, że wydatki poniesione na inwestycję nie zostały poniesione w celu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu;
2.  zaniechanie inwestycji nie jest związane ze zmianą koncepcji prowadzonej działalności realizowanej inwestycji. Dla oceny związku wydatku ze sprzedażą opodatkowaną należy bowiem brać pod uwagę cel wydatku w dacie jego poniesienia. Jeśli cel był taki sam w dacie poniesienia wydatku oraz w dacie rezygnacji z kontynuowania inwestycji, wówczas nie ma konieczności dokonania korekty. Decyzja o zaniechaniu inwestycji nie jest związana ze zmianą koncepcji prowadzonej przez Wnioskodawczynię działalności a wynika z obiektywnych czynników (niewywiązania się z umowy przez dewelopera).

Co więcej – okoliczności, na skutek których doszło do zaniechania inwestycji są zawinione przez drugą stronę. Deweloper nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań, zatem obiektywnie nie ma możliwości jej zrealizowania, tj. zakończenia inwestycji. W sprawie zostały także podjęte wszelkie środki zmierzające do odzyskania należności (pozew o wydanie nakazu zapłaty, zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa). Warto także wskazać, że biorąc pod uwagę fakt, że umowa przedwstępna nie została zawarta w formie aktu notarialnego, formalnie Wnioskodawczyni nie ma możliwości żądania przeniesienia przez dewelopera własności lokalu. Dodatkowo, w sytuacji, o której pisze Wnioskodawczyni, znaleźli się także inni inwestorzy, deweloper zalega zaś także z wierzytelnościami publicznoprawnymi (ZUS, US) oraz wobec banku.

Szerokie rozważania na ten temat zawiera też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1285/09, w którym także powołano się na powyższe orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości. Z uzasadnienia: „4.3.3. Nie można się także zgodzić z twierdzeniami zawartymi w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że stanowisko Ministra Finansów nie narusza zasady neutralności. Zarówno art. 17 VI Dyrektywy, jak też rozwiązania zawarte w art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, zastrzegają jedynie, aby prawo do odliczenia nie dotyczyło wydatków, które nie są ściśle związane z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkę lub wydatki reprezentacyjne. W wyroku z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie Belgische Staat vs. Ghent Coal Terminal NV (C-37/95) Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku inwestycji – w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej wprowadzenia – zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczenia. Prawo do odliczenia nie może być zatem uzależnione od okoliczności niezależnych od woli podatnika. W wyroku z dnia 29 lutego 1996 r. w sprawie Intercommunale voor Zee-waterontzilting (INZO) vs. Belgiem State (Gil 0/94) podkreślił ETS, że sam fakt zaniechania inwestycji nie może sam z siebie powodować uznania, że prawo do odliczenia zmieniło się i już nie przysługuje podatnikowi. W obu tych wyrokach Trybunał podkreślił, że uprawnienie podatnika pozostaje aktualne, nawet jeżeli ostatecznie żadne czynności opodatkowane nie zostaną faktycznie podjęte. A zatem niewątpliwie z orzeczeń tych należy odczytać, że ETS sprzeciwia się uzależnieniu prawa do odliczenia od warunku w postaci zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu.”

W przypadku Wnioskodawczyni ma miejsce ta sytuacja. Zatem, w jej opinii, przedstawione stanowisko jest prawidłowe. Wnioskodawczyni wnosi o jego potwierdzenie we wnioskowanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 91 ust. 1-7 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, iż celem faktury jest przede wszystkim udokumentowanie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, pełni ona bowiem szczególną rolę dowodową w prawidłowym wymiarze podatku VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług czy też otrzymania zaliczki, co oznacza, że nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy nie wskazuje ona zaistniałego zdarzenia gospodarczego.

Jeżeli po wystawieniu faktury wystąpią zdarzenia, mające wpływ na treść wystawionej faktury lub okaże się, że dokument ten zawiera błędy, podatnik wystawia w takim przypadku fakturę korygującą. Zatem, faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. A zatem, co do zasady, korygowanie treści pierwotnie wystawionej faktury powinno nastąpić przez wystawienie przez sprzedawcę faktury korygującej.

Nie ulega wątpliwości, że pomiędzy otrzymaniem przez podatnika zaliczki, a czynnością opodatkowaną (dostawą towarów lub wykonaniem usługi) musi istnieć bezpośredni związek. Część należności ma bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonaniem czynności, za którą zapłata jest należna. W innym przypadku sam transfer pieniędzy – następujący bez związku z przyszłą czynnością opodatkowaną, na poczet której jest dokonywany – pozostaje obojętny na gruncie VAT (nie stanowi opodatkowanej zaliczki, przedpłaty, raty itp.).

W przypadku odstąpienia od zrealizowania transakcji, na poczet której uiszczono zaliczkę, istotne znaczenie ma fakt, że w następstwie tego odstąpienia ostatecznie nie dochodzi do czynności opodatkowanej na poczet której płatność (zaliczka) została przyjęta. Odstąpienie od umowy powoduje, że przedmiot opodatkowania (dla którego przyjęta płatność była częścią podstawy opodatkowania) nie zaistnieje. Nie ma więc czego obejmować opodatkowaniem. Konsekwencją powyższego musi być upadek obowiązku podatkowego od zaliczki. Nie ma bowiem przedmiotu podatku (czynności podlegającej opodatkowaniu), od którego obowiązek podatkowy miałby powstać.

Dotyczy to zarówno przypadku, gdy płatność miała charakter zaliczki i jest zwracana nabywcy, jak i sytuacji, gdy płatność stanowiła wadium zatrzymywane przez sprzedawcę. Także w tym ostatnim przypadku nie ma przedmiotu podatku, zaś przyjęta zaliczka przestaje być wynagrodzeniem za spodziewaną czynność opodatkowaną. Pełni funkcję quasi-odszkodowawczą i nie łączy się z żadnym świadczeniem sprzedawcy.

W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

Na podstawie art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

W myśl art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawczyni jest osobą fizyczną, polską rezydentką podatkową. Prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi i jest podatniczką VAT. W 2018 r. Wnioskodawczyni zawarła z Deweloperem przedwstępną umowę sprzedaży własności lokalu użytkowego (apartamentu hotelowego w systemie condo). Umowa została zawarta w formie pisemnej. W wyniku zawartej umowy, Deweloper zobowiązał się, że do dnia 30 stycznia 2019 r. ustanowi odrębną własność przedmiotowego lokalu, a następnie przeniesie na Wnioskodawczynię jego własność. Zgodnie z umową Wnioskodawczyni dokonała wpłaty zaliczki w ustalonej kwocie 330 000 zł, na co otrzymała fakturę zaliczkową. W apartament Wnioskodawczyni zainwestowała wyłącznie w celu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i niezwolnionych z VAT, to jest krótkoterminowego najmu apartamentu gościom hotelowym (turystom). Nie inwestowała w niego z myślą o wynajmie na cele mieszkaniowe (tzw. najem długoterminowy mieszkaniowy zwolniony z VAT), nie zakupiła go także z myślą o wykorzystywaniu go na własne cele mieszkaniowe. Zakup ten Wnioskodawczyni wykazała w deklaracji VAT-7 za grudzień 2018 r. (jako nabycie towarów zaliczonych do środków trwałych) i wystąpiła o zwrot VAT. Zwrot otrzymała w marcu 2019 r. Wnioskodawczyni wywiązała się ze wszystkich obowiązków umowy. Deweloper nie podnosił w stosunku do niej żadnych roszczeń oraz żadnych zarzutów z tytułu niewykonania lub niewłaściwego wykonania wskazanej wyżej umowy. Pomimo starań Wnioskodawczyni, do zawarcia umowy przeniesienia własności lokalu będącego przedmiotem umowy przedwstępnej nie doszło – w opinii Wnioskodawczyni z okoliczności leżących po stronie Dewelopera. Mimo umówionego terminu Deweloper nie zawarł umowy przyrzeczonej i przeniósł na Wnioskodawczynię własności lokalu. W szczególności wskazać należy, że pełnomocnik Dewelopera, działając w jego imieniu, wprawdzie umawiała spotkania w kancelariach notarialnych w celu zawarcia umowy przyrzeczonej, by w ostatniej chwili spotkania te odwołać. W związku z tym, że Deweloper znacząco opóźnił się z wykonaniem umowy przedwstępnej (tj. zawarciem umowy przyrzeczonej), Wnioskodawczyni wezwała Dewelopera do wykonania zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej. Dodatkowo Wnioskodawczyni zakreśliła Deweloperowi 120-dniowy termin na zawarcie przyrzeczonej umowy sprzedaży lokalu. Na skutek opóźnienia Dewelopera w wykonania zobowiązania Wnioskodawczyni odstąpiła od umowy przedwstępnej umowy sprzedaży lokalu mieszkalnego. Jednocześnie wezwała Dewelopera do zapłaty kwoty 330 000 zł uiszczonej tytułem zaliczki na poczet realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży. Na zapłatę wskazanej kwoty wyznaczony został termin 7 dni od dnia otrzymania wezwania. Deweloper pismo odebrał, jednak nie zwrócił żadnych pieniędzy. W związku z tym Wnioskodawczyni złożyła pozew do Sądu o zapłatę od Dewelopera kwotę 330 000 zł uiszczonej tytułem zaliczki na poczet realizacji przedwstępnej umowy sprzedaży. Sąd uwzględnił powództwo w całości i wydał nakaz zapłaty, który uprawomocnił się. Wnioskodawczyni złożyła także do Prokuratury zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia na jej szkodę przestępstwa oszustwa, zostało wszczęte śledztwo w tej sprawie. Deweloper złożył wniosek o wszczęcie postępowania sanacyjnego, które zostało otwarte.

W odniesieniu do okoliczności sprawy przedstawionej we wniosku należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że pomimo podpisania umowy przedwstępnej na zakup apartamentu hotelowego oraz wpłacenia przez Wnioskodawczynię zaliczki na poczet przyszłej dostawy, do dostawy tej nie doszło, a więc transakcja nie została zrealizowana przez strony, które zawarły umowę przedwstępną. W takiej sytuacji, gdy nie doszło do zawarcia transakcji, przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, regulujące wystawianie faktur korygujących podatek należny, wprost stanowią o możliwości wystawienia przez dostawcę nieruchomości, faktury korygującej podatek należny z tytułu otrzymanej przez Dewelopera zaliczki na poczet transakcji, do zrealizowania której de facto nie doszło.

Zdaniem tut. Organu odnosząc się kwestii objętej zakresem postawionego we wniosku pytania zasadnym jest odwołanie się do orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-107/13, w którym Trybunał wskazał, że: „W odniesieniu do powstania ewentualnego obowiązku korekty dokonanego odliczenia naliczonego podatku VAT, art. 185 ust. 1 dyrektywy 2006/112 ustanawia zasadę, zgodnie z którą taka korekta jest dokonywana w szczególności w przypadku, gdy po złożeniu deklaracji podatku VAT nastąpi zmiana czynników uwzględnianych przy określaniu kwoty odliczenia” (pkt 51).

Oceniając sytuację będącą przedmiotem postępowania, z której wynika, że dostawa towarów, na podstawie której podatnik zapłacił zaliczkę, nie zostanie wykonana, TSUE doszedł do wniosku, „…że zmiana czynników branych pod uwagę w celu ustalenia kwoty rzeczonego odliczenia nastąpiła zatem po sporządzeniu deklaracji podatku VAT. W takiej sytuacji administracja podatkowa może więc żądać korekty podatku VAT odliczonego przez podatnika” (pkt 52).

TSUE wskazał ponadto, że „Wniosku tego nie może podważyć okoliczność, że podatek VAT należny od dostawcy sam w sobie nie został objęty korektą” (pkt 53).

Reasumując w ww. wyroku C-107/13 TSUE stwierdził, że „Artykuł 65, art. 90 ust. 1, art. 168 lit. a), art. 185 ust. 1 i art. 193 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że wymagają one korekty odliczenia podatku od wartości dodanej dokonanego przez odbiorcę faktury wystawionej na zapłatę zaliczki dotyczącej dostawy towarów, jeżeli w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym dostawa ta nie została ostatecznie wykonana, mimo że dostawca pozostał zobowiązany do zapłaty tego podatku i nie zwrócił zaliczki”.

Z powyższego orzeczenia wynika zatem, że nabywca zobowiązany jest do dokonania korekty odliczenia podatku naliczonego z tytułu zapłaconej zaliczki niezależnie od tego czy otrzymał zwrot tej zaliczki i czy została wystawiona na tą okoliczność faktura korygująca, jeżeli po wpłaceniu zaliczki okaże się, że dostawa nie zostanie ostatecznie zrealizowana.

Zatem skoro w okolicznościach niniejszej sprawy w związku z wcześniej podjętymi czynnościami, zmierzającymi do realizacji podlegającej opodatkowaniu dostawy towarów, Wnioskodawczyni zgodnie z obowiązującymi przepisami dokonała odliczenia podatku naliczonego, stwierdzić należy, że Wnioskodawczyni zobowiązana będzie do skorygowania podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej zaliczkę na poczet dostawy nieruchomości, która to dostawa nie została zrealizowana. Brak faktury korygującej, w zaistniałej sytuacji, nie warunkuje dokonania przez Wnioskodawczynię korekty podatku naliczonego. Odstąpienie od umowy należy bowiem uznać zgodnie z art. 91 ust. 7d ustawy za zmianę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W związku z powyższym oceniając stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać je za nieprawidłowe. Odnosząc się natomiast do powołanego we wniosku wyroku TSUE z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 oraz wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I 1285/09 wskazać należy, że ww. orzeczenia dotyczą korekty odliczenia w innym stanie faktycznym tj. w przypadku nabycia towarów lub usług związanych z inwestycją służącą czynnościom opodatkowanym, która z przyczyn niezależnych od nabywcy została zaniechana. Natomiast w niniejszej sprawie w ogóle nie doszło do nabycia towaru (apartamentu hotelowego w systemie condo). Korekta odliczenia nie jest zatem związana z tym, że w wyniku zaniechania inwestycji podatnik nie wykorzysta nabytych towarów do czynności opodatkowanych, lecz z tym, że w ostateczności nie nabył towaru, który służyłby takim czynnościom.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Zainteresowaną i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Tut. Organ informuje, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Jednocześnie podkreślić należy, iż tut. Organ wydając interpretację przepisów prawa podatkowego na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie prowadzi postępowania podatkowego w rozumieniu tej ustawy. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia pisemnej informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193, z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, za pośrednictwem Organu, który ją wydał (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.