Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/415-984/10-4/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2010-11-19
Teza: Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w odniesieniu do niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych?
Słowa kluczowe: spółki-spółka z ograniczoną odpowiedzialnością; udział; umorzenie; ustalanie; wartość-wartość początkowa-wartość początkowa środka trwałego
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz.770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 19 sierpnia 2010 r. (data wpływu 20 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 20 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością za wynagrodzeniem, bez wynagrodzenia, skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, skutków podatkowych wniesienia przez spółkę jawną aportu do spółki komandytowej, jak również w zakresie ustalenia wartości początkowej środka trwałego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest właścicielem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością \[dalej: spółka z o.o.\] oraz komandytariuszem spółki komandytowej \[dalej: spółka komandytowa\].

W spółce z o. o. planowane jest przeprowadzenie umorzenia udziałów należących do wspólników, będących osobami fizycznymi. Umorzenie udziałów należących do osób fizycznych może zostać przeprowadzone w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z tym przepisem, za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia.

Umorzenie może być też przeprowadzone za wypłatą wynagrodzenia nie przewyższającego nominalnej wartości umarzanych udziałów, przy czym wartość ta będzie niższa od rynkowej wartości umarzanych udziałów. Niepodzielony wynik finansowy, skumulowany w formie kapitału zapasowego zostanie w całości przeznaczony na umorzenie udziałów. Po dokonaniu umorzenia części udziałów planowane jest przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną, a następnie przystąpienie spółki jawnej do spółki komandytowej jako komandytariusza. Wspólnikiem spółki komandytowej, poza wspólnikami spółki jawnej jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Wkład do spółki komandytowej stanowić będzie nieruchomość w postaci lokalu niemieszkalnego, zakupiona w roku 2002 od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy umorzenie udziałów w spółce z o.o. bez wynagrodzenia, w trybie przewidzianym w art. 199 § 3 Kodeksu spółek handlowych, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: Ustawa o PDOF)?
2.  Czy umorzenie udziałów w spółce z o.o. za wynagrodzeniem w wysokości nominalnej wartości umarzanych udziałów, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanym wynagrodzeniem oraz kosztem nabycia umarzanych udziałów?
3.  Czy przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, wyłącznie w odniesieniu do niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych?
4.  Czy wniesienie przez spółkę jawną nieruchomości w formie aportu do spółki komandytowej nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych?
5.  Czy spółka komandytowa powinna przyjąć wartość początkową nieruchomości wniesionej aportem w wysokości ustalonej przez nich na dzień wniesienia wkładu, nie wyższej od jej wartości rynkowej na ten dzień?

Tutejszy Organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie trzecie w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, natomiast:

*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 1 w dniu 19 listopada 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-984/10-2/WM,
*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 19 listopada 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-984/10-3/WM,
*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 4 w dniu 19 listopada 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-984/10-5/WM,
*   w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 5 w dniu 19 listopada 2010 r. wydana została interpretacja indywidualna nr ILPB2/415-984/10-6/WM.

Zdaniem Wnioskodawcy – w zakresie pytania trzeciego – przedmiotowa kwestia była już kilkukrotnie przedmiotem odpowiedzi Ministra Finansów na pytania podatników zawarte we wnioskach o udzielenie interpretacji indywidualnej m. in. IPPB2/415-464/09-2/AS, ITPB1/4I5-622/09/DP. Zgodnie z jednolitą linią interpretacyjną i obowiązującymi przepisami prawa, zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.). Stosownie do art. 551 § 1 ksh, spółka jawna, spółka partnerska. spółka komandytowa spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). W myśl przepisu art. 552 powyższej ustawy, spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Na podstawie art. 553 ww. ustawy spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów Kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę (spółkę komandytową), nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 ksh), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 ksh).

Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b), zgodnie z którym osobowa spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwała jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcenia się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej, przez spółkę przekształcaną natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty). Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią majątku spółki komandytowej.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Na podstawie art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek należy odnieść się do przepisów art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cytowanej powyżej ustawy. W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, w punkcie 8, wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadkach przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Zgodnie z treścią art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana, jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, od dochodu określonego w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8. Natomiast, zgodnie z art. 41 ust. 8 podatnik uzyskujący dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, jest obowiązany wpłacić płatnikowi kwotę należnego zryczałtowanego podatku dochodowego przed terminem określonym w art. 42 ust. 1.

Z powyższych przepisów wprost wynika, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową zyski niepodzielone na dzień tego przekształcenia stanowią dochód z udziału w zyskach osób prawnych i podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Płatnikiem podatku z tego tytułu jest spółka powstała w wyniku przekształcenia.

W związku z powyższym – w opinii Wnioskodawcy – w sytuacji opisanej we wniosku, podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych stanowić będzie jedynie wynik finansowy spółki, wypracowany na dzień dokonania przekształcenia, jako że zgodnie z art. 12 ust 2 pkt 3 ustawy o rachunkowości, zmiana formy prawnej jest wydarzeniem prowadzącym do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

W myśl art. 556 i art. 558 Kodeksu spółek handlowych do przekształcenia spółki wymaga się przede wszystkim sporządzenia planu przekształcenia spółki zawierającego co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu oraz określenie wartości udziałów wspólników. Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt uchwały w sprawie przekształcenia, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku spółki przekształcanej, sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia. W myśl art. 105 w nawiązaniu do art. 555 Kodeksu spółek handlowych umowa spółki jawnej powinna zawierać też oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość. Plan przekształcenia – zgodnie z art. 559 Kodeksu spółek handlowych – należy poddać badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności.

Konsekwentnie z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego.

Kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością staje się majątkiem przekształconej spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie – Ordynacja podatkowa.

W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne, a w art. 17 ust. 1 ustawy wymienia te przychody. W ust. 1 pkt 4 tego artykułu wymienione zostały – jako przychody z kapitałów pieniężnych – dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną. Natomiast zgodnie z brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także: wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Innymi słowy, przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia cytowanego wyżej przepisu. Zatem w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków będzie podlegała opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).

Zgodnie art. 41 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w przypadku dochodu, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 lub 8, spółka przejmująca, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 i wpłacić go na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika (…).

Odnosząc się do obowiązków płatnika, wskazać należy, iż art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada obowiązek płatnika również na spółkę osobową, która jako spółka przejmującą, nowo zawiązana lub powstała w wyniku przekształcenia jest obowiązana jako płatnik, (\`(...)\`) wpłacić w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zryczałtowany podatek, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności. Zatem należy uznać, że przekształcona spółka osobowa, jako sukcesor prawny w myśl art. 93a Ordynacji podatkowej, jest zobowiązany jako płatnik do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której Wnioskodawca jest wspólnikiem, zostanie przekształcona w spółkę jawną. Na dzień przekształcenia spółka wykaże niepodzielone zyski.

Reasumując, wskazać należy, iż w sytuacji przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, opodatkowaniu podlegać będą wyłącznie niepodzielone na dzień przekształcenia zyski. Stanowić będą one – podlegający opodatkowaniu na zasadach określonych w ww. art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych organów podatkowych należy stwierdzić, iż wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.