Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-1.4012.101.2019.2.MN
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-05-16
Teza: Brak opodatkowania „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”, stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi uznania podmiotu A za podatnika i obowiązku wystawienia faktury, momentu powstania obowiązku podatkowego oraz prawa do odliczenia podatku oraz okresu, za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia.
Słowa kluczowe: faktura; koncesja; obowiązek-obowiązek podatkowy; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; odliczenia-prawo do odliczenia; stawka
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 29a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30b; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VI-art. 30c; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 12 lutego 2019 r. (data wpływu 14 lutego 2019 r.) uzupełnionym pismem z dnia 14 marca 2019 r. (data wpływu 20 marca 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   braku opodatkowania „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   uznania podmiotu A za podatnika i obowiązku wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku oraz okresu, za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 i 10) – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 lutego 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w ww. zakresie.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 14 marca 2019 r. w zakresie doprecyzowania opisu sprawy.

We wniosku złożonym przez:

*   Zainteresowanego będącego stroną postępowania: Spółka;

*   Zainteresowanego niebędącego stroną postępowania: Podmiot A.

przedstawiono następujące stany faktyczne i zdarzenia przyszłe.

I. Informacje ogólne.

Spółka (dalej: „Strona Postępowania” albo „Koncesjonariusz”) jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym.

Wyłącznym przedmiotem działalności Strony Postępowania jest utrzymanie i eksploatacja autostrady. Strona Postępowania utrzymuje autostradę oraz ją eksploatuje, tj. pobiera opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki z pasa drogowego autostrady. Opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki stanowią podstawowy przychód Strony Postępowania. Strona Postępowania nie otrzymuje żadnego wynagrodzenia od Skarbu Państwa. Wielkość przychodów Strony Postępowania zależy więc od natężenia ruchu na autostradzie oraz wysokości stawek opłat za przejazd autostradą. Powyżej określona działalność Strony Postępowania podlega opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 22% (z uwagi na podwyższenie stawek VAT, aktualnie 23% VAT). Strona Postępowania jest czynnym podatnikiem VAT, oraz rozlicza zobowiązanie z tytułu VAT w okresach miesięcznych.

Strona Postępowania podjęła się wobec Skarbu Państwa przeprowadzić określone inwestycje na eksploatowanym odcinku autostrady, np. remonty wiaduktów, systemu odwodnienia, budowa ekranów akustycznych itp. W celu sfinansowania tych inwestycji Strona Postępowania zaciągnęła kredyt bankowy. Kredyt ten nie jest zabezpieczony przez Skarb Państwa gwarancją lub poręczeniem ani innymi instrumentami finansowymi.

Na Stronie Postępowania spoczywa więc ryzyko natężenia ruchu na autostradzie oraz obowiązek ponoszenia kosztów utrzymania i eksploatacji autostrady, jak również określonych kosztów inwestycji, na zasadach przyjętych w decyzji koncesyjnej oraz umowie koncesyjnej opisanych poniżej.

II. Decyzja koncesyjna.

Strona Postępowania prowadzi wyżej opisaną działalność na podstawie decyzji administracyjnej Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej (na potrzeby niniejszego wniosku minister wykonujący historycznie oraz aktualnie wskazane prawa i obowiązki zwany będzie „Ministrem właściwym do spraw transportu”) o udzieleniu koncesji Spółce na budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku (dalej: „Koncesja”) oraz decyzji o przeniesieniu całości praw i obowiązków wynikających z Koncesji na Stronę Postępowania.

Koncesja określa przedmiot działalności objętej koncesją, która obejmuje:

1.  budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów autostrady płatnej (w tym: budowę punktów poboru opłat, budowę i zagospodarowanie miejsc obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, budowę i zagospodarowanie obwodów utrzymania autostrady, budowę innych urządzeń; niezbędnych dla prawidłowego i bezpiecznego, funkcjonowania autostrady, które będą określone w umowie koncesyjnej), oraz
2.  eksploatację autostrady (w tym utrzymanie i ochronę autostrady wraz z urządzeniami miejscami obsługi podróżnych, pojazdów i przesyłek, organizację ruchu i zapewnienie bezpieczeństwa na autostradzie, pobieranie opłat za przejazd autostradą).

Ponadto Koncesja określa szereg obowiązków Koncesjonariusza związanych z przedmiotem Koncesji. Koncesja została udzielona na okres 30 lat licząc od dnia jej udzielenia. Stosownie, Strona Postępowania jest jednocześnie uprawniona i zobowiązana do prowadzenia działalności objętej Koncesją do tej daty.

Koncesja zobowiązała odbiorcę koncesji (Koncesjonariusza) do rozpoczęcia działalności objętej Koncesją w dacie podpisania umowy koncesyjnej, której zasadnicze postanowienia określała ustawa z dnia 27 października 1994 roku o autostradach płatnych (obecnie: ustawa o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym).

Koncesja stanowi również, że Minister właściwy do spraw transportu oraz Koncesjonariusz zawrą umowę koncesyjną, która określi prawa i obowiązki Koncesjonariusza. Wśród warunków, które zgodnie z Koncesją ma określać umowa koncesyjna, znajdują się m.in. „zasady ponoszenia na rzecz Agencji (…) należności z tytułu udostępnienia autostrady, w tym zasady refundacji przez koncesjonariusza spłaty kredytu udzielonego na podstawie umowy zawartej pomiędzy Rzeczpospolitą Polską a E.”.

Podmiot A jest następcą prawnym Agencji, do której odnosi się Koncesja.

III. Umowa koncesyjna.

W dniu (…)została zawarta pomiędzy Ministrem właściwym do spraw transportu a Koncesjonariuszem umowa koncesyjna na budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów Płatnej Autostrady oraz eksploatację autostrady na tym odcinku, ze zmianami wprowadzonymi Aneksem nr 1, Aneksem nr 2. Aneksem nr 3, Aneksem nr 4, Aneksem nr 5 i Aneksem nr 6 (dalej: „Umowa Koncesyjna”).

Umowa Koncesyjna opatrzona jest adnotacją „Przyjmuję do wiadomości i stosowania”, podpisaną przez podmiot B.

Zgodnie z Artykułem 2.3 Umowy Koncesyjnej, „Minister spowoduje, że podmiot B wykona prawa i obowiązki określone w Ustawie (tj. w ustawie o autostradach płatnych) oraz w Umowie, konieczne dla właściwego wprowadzenia w życie Koncesji i niniejszej Umowy”.

Umowa Koncesyjna określa szczegółowo prawa i obowiązki w zakresie przystosowania autostrady do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku.

Zgodnie z Artykułem 5.3 Umowy Koncesyjnej: „Koncesjonariusz potwierdza, że nabył prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z Istniejącej Autostrady oraz posiada dotyczącą jej dokumentację techniczną. Przekazanie autostrady nastąpiło na podstawie porozumienia pomiędzy podmiotem B, Agencją i Spółką”

Zgodnie z Artykułem 6.1 Umowy Koncesyjnej: „Właścicielem Pasa Drogowego Autostrady jest Skarb Państwa, podmiotowi B przysługuje prawo trwałego zarządu Pasa Drogowego Autostrady, a Spółce zostały przyznane prawa odnoszące się do Pasa Drogowego Autostrady w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady z dnia (…) zawartej pomiędzy Agencją i Spółką (zwanej dalej „Umową o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady”), które zostały następnie przekazane Koncesjonariuszowi na podstawie Umowy o przeniesieniu praw i obowiązków z Umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady zawartej w dniu (…) pomiędzy podmiotem B, Spółką oraz Koncesjonariuszem”.

Zgodnie z Artykułem 6.3 Umowy Koncesyjnej: „W celu realizacji przedmiotu Umowy, Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie przez okres obowiązywania Umowy prawo korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady, na zasadach określonych szczegółowo w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń, drzewostanu i upraw, z zastrzeżeniem wszelkich odnośnych przepisów prawa. W ramach powyższego uprawnienia Koncesjonariusz może, za zgodą podmiotu B, udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do korzystania i pobierania pożytków, z zastrzeżeniem art. 11.1 Umowy. Umowa o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady nie może zostać rozwiązana przed wygaśnięciem Umowy lub upływem terminu, na jaki została udzielona Koncesja”.

Stosownie do wyżej przytoczonych postanowień Umowy Koncesyjnej, w dniu (…) Agencja oraz Koncesjonariusz zawarły Umowę przekazania Pasa Drogowego Autostrady. Umowa ta określa tytuł prawny do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza oraz określa czynsz, jaki z tego tytułu Koncesjonariusz jest zobowiązany płacić na rzecz Agencji.

Umowa o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady stanowi w § 3 ust. 1-6 co następuje:

1.  „Na czas trwania uprawnień z Koncesji Agencja oddaje Koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrad. Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie prawo do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady, Prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń drzewostanu i upraw.
2.  Strony potwierdzają niniejszym, że prawa jakie Koncesjonariusz nabywa na podstawie niniejszej umowy stanowią dla niego tytuł prawny upoważniający go do dysponowania nieruchomościami Pasa Drogowego Autostrady na cele budowlane.
3.  Za zgodą Agencji Koncesjonariusz może udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków, na zasadach określonych w art. 6.3 i art. 11 ust. 1 Umowy Koncesyjnej, Agencja wydaje zgodę, na pisemny wniosek Koncesjonariusza, w terminie 30 dni od daty jego złożenia. Nie wydanie decyzji przez Agencję w powyższym terminie oznacza zgodę na udostępnienie nieruchomości lub jej części na warunkach opisanych we wniosku.
4.  Z tytułu przysługującego mu prawa Koncesjonariusz będzie płacił Agencji czynsz w wysokości (…) zł rocznie, co stanowi 3% wartości rynkowej przekazywanych gruntów.
5.  Czynsz dzierżawny, o którym mowa w ust. 4 będzie rewaloryzowany co roku, począwszy od (…) roku, według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS.
6.  Zobowiązanie do zapłaty czynszu powstaje od dnia (…) i trwa do końca obowiązywania niniejszej umowy”.

Ponadto Umowa Koncesyjna zawiera m.in. następujące postanowienie dotyczące obowiązków Koncesjonariusza:

„Artykuł 13.6

Z tytułu korzystania przez Koncesjonariusza z praw wynikających z Umowy, Koncesjonariusz będzie się rozliczał (…) przekazując odpowiednie kwoty na rachunki wskazane przez podmiot B, według zasad określonych w Załączniku 7 do niniejszej Umowy”.

„Artykuł 13.8

Mając na uwadze fakt, że budowa i modernizacja Istniejącej Autostrady sfinansowana została ze środków nie pochodzących od Koncesjonariusza, Koncesjonariusz, będzie zobowiązany do refundacji spłaty kredytu zaciągniętego w E., zwanego dalej „Kredytem” (na podstawie umowy z dnia (…)) oraz do ponoszenia należnych opłat z osiągniętych zysków zgodnie z Załącznikiem 7 do niniejszej Umowy.

IV. Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej.

Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej określa między innymi Mechanizm Przepływu Środków Pieniężnych, w tym również zasady podziału zysku obejmujące Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendę.

Mechanizm Przepływów Środków Pieniężnych to reguła określająca kolejność, w której Strona Postępowania przeznacza środki stanowiące przychody z działalności - eksploatacji autostrady na określone cele. Mechanizm ma charakter kaskady, tj. alokowanie środków pieniężnych w określonej wysokości na dany cel powoduje, że kolejne środki lokowane są na cel kolejny.

W szczególności, z zastrzeżeniami określonymi w Załączniku 7 do Umowy Koncesyjnej, ustalone zostało, że „wszystkie przewidywane wpływy z opłat za przejazd oraz inne przepływy środków pieniężnych Przedsięwzięcia będą zagospodarowane zgodnie z opisanym poniżej Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych:

1.  Wszelkie obowiązkowe zobowiązania (obejmujące Wydatki Kapitałowe, Zwrot Nakładów I, Koszty Eksploatacyjne, Obsługa Długu Głównego oraz utworzenia Rachunków Rezerwy na Obsługę Długu Głównego, na pokrycie Nieubezpieczonych Strat oraz innych rachunków rezerw jak określono w Umowach o Finansowanie
2.  Rachunek Rezerwy na Remonty Kapitalne
3.  Rachunek na Realizację Etapu II (b)
4.  Minimalny Zwrot Wspólnika
5.  Płatności z Tytułu Koncesji
6.  Podział zysku (Płatności na rzecz Skarbu Państwa i Dywidenda)”.

Mechanizm kaskady polega na tym, że po alokowaniu określonych środków na koszty eksploatacyjne, następne wolne środki można przeznaczyć jedynie na obsługę zaciągniętego kredytu, następnie, po zapewnieniu środków na obsługę kredytu, następne środki muszą być przeznaczone na rezerwę na remonty kapitalne itd. Mechanizm, jak wskazuje Umowa Koncesyjna, uwzględni trzy płatności należne Skarbowi Państwa, które to obejmują: Opłaty Koncesyjne, Płatności z Tytułu Koncesji oraz Płatności na Rzecz Skarbu Państwa. Jak wynika z Mechanizmu Przepływu środków Pieniężnych oraz przedstawionego w Art. 2 Załącznika 7 schematu, Podział zysku w formie Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy stanowi ostatni etap dystrybuowania środków pieniężnych w ramach niniejszego mechanizmu, w szczególności po uwzględnieniu wszelkich wydatków związanych z projektem.

Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej, stanowi że Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, to „Kwota Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu”.

Zgodnie z Art. 7.3.3 Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej „Płatności na Rzecz Skarbu Państwa stanowią udział Skarbu Państwa (działającego poprzez podmiot B) w zyskach z Przedsięwzięcia w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych Istniejącej Autostrady”.

Dystrybucja Środków Pieniężnych do Podziału odbywa się w ramach Mechanizmu Podziału Zysku przewidzianego w Załączniku 7 do Umowy Koncesyjnej („Podział Zysku”).

Załącznik 7 w Art. 7 stanowi, że Dywidenda to „Kwota Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz jego wspólników” („Dywidenda”). W świetle Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej Dywidenda oraz Płatności na Rzecz Skarbu Państwa składają się wspólnie na pojęcie Środków Pieniężnych do Podziału, które zostało zdefiniowane jako „Całkowita kwota środków pieniężnych, która jest dystrybuowana bądź to w formie Dywidendy, bądź jako Płatności na Rzecz Skarbu Państwa zgodnie ze wzorem podziału zysku oraz postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych” („Środki Pieniężne do Podziału”). W zakresie Dywidendy Koncesjonariusz dokona wypłaty na podstawie postanowień Umowy Koncesyjnej oraz w oparciu o przepisu Kodeksu spółek handlowych (art. 334 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych), tj. dokona wypłaty na rzecz jedynego akcjonariusza Strony Postępowania, którym jest spółka prawa x. S. („Akcjonariusz” lub „Wspólnik”).

Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, stanowiące zgodnie z Załącznikiem nr 7 „Kwotę Środków Pieniężnych do Podziału płatną przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu”, są na potrzeby niniejszego wniosku zdefiniowane jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”.

Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia oraz Dywidenda mają być, zgodnie z Załącznikiem 7 do Umowy Koncesyjnej, realizowane zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych, a ponadto będą uzależnione od spełnienia określonych warunków.

Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia oraz Dywidendy obliczane są poprzez pomnożenie kwoty Środków Pieniężnych do Podziału przez odpowiedni Udział Skarbu Państwa i Udział Wspólnika. Udział Skarbu Państwa został zdefiniowany w Art. 7.1 Załącznika 7 jako „Procentowa część Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu”. Udział Wspólnika został natomiast zdefiniowany jako „Procentowa część Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz jego wspólników”. Udział Skarbu Państwa i Udział Wspólnika określone są w Umowie Koncesyjnej (wysokość Udziału Skarbu Państwa uzależniona jest od Rzeczywistego Zwrotu Kapitału).

Data wypłaty środków tytułem Podziału Zysku (poprzez wypłatę Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia oraz Dywidendy) determinowana jest również postanowieniami ww. umowy kredytowej, która zawiera procedurę, zgodnie z którą ostateczną kwotę środków dostępnych do wypłaty Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia oraz Dywidendy w danym okresie odsetkowym ustala się na podstawie akceptacji banków – stron umowy kredytowej – w okresie obowiązywania umów kredytowych. Z chwilą zakończenia tej procedury (tj. z chwilą akceptacji banków) tak ustalona kwota Podziału Zysku może być wypłacona w ściśle określonych terminach. Kolejne płatności z tytułu Podziału Zysku będą należne w kolejnych okresach odsetkowych, jeżeli ziszczą się warunki przedstawione powyżej (w tym m.in. będą dostępne środki pieniężne zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych), z chwilą zakończenia procedury ustalania kwoty Środków Pieniężnych do Podziału (dalej: „Moment Akceptacji Dostępnych Środków”).

V. Status prawny podmiotu A oraz podmiotu B.

Poniżej przedstawiono status prawny (pozycję prawnoustrojową) podmiotu A oraz podmiotu B .

Podmiot B jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych. Natomiast do zakresu działania Ministra właściwego do spraw transportu należy między innymi sprawowanie nadzoru nad podmiotem B. Podmiot B (podobnie jak Minister właściwy do spraw transportu) jest zatem klasycznym organem administracji publicznej, który działa na podstawie i w granicach prawa powszechnie obowiązującego, działa w interesie publicznym i posiada kompetencje wynikające z przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W powyższym kontekście należy w szczególności wskazać to, że podmiot B (podobnie jak Minister właściwy do spraw transportu) korzysta z ustawowego prawa do reprezentowania Skarbu Państwa – reprezentuje Skarb Państwa w odniesieniu do powierzonego mu mienia w zakresie zadań określonych w ustawie z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (dalej: „UDP”) oraz w odrębnych przepisach. Podmiot B wykonuje zadania (realizuje kompetencje) zarządcy dróg krajowych.

Odnosząc się do podmiotu A – podmiot B realizuje swoje zadania przy pomocy podmiotu A. Podmiot A, jest urzędem. Podmiot A wykonuje również ustawowe zadania zarządu dróg krajowych – podmiot A sprawuje nieodpłatny, trwały zarząd nad gruntami w pasie drogowym dróg krajowych, w tym autostrad (pojęcie zarządu dróg krajowych czy też trwałego zarządu sprawowanego przez podmiot A nie jest tożsame z pojęciem zarządcy drogi).

Podmiot A jako urząd administracji rządowej pełni zatem zarówno funkcję pomocniczą (jest to aparat urzędniczy; biurowy) względem podmiotu B (podmiot A obsługuje podmiot B w obszarze administracyjnym), jak również pełni funkcję zarządu dróg krajowych (sprawuje trwały zarząd nad nieruchomościami). Podmiot A w stosunkach cywilnoprawnych jest reprezentowana przez Dyrektora Urzędu – jest to inne stanowisko i inna osoba jest piastunem tego stanowiska, niż podmiot B.

W ramach wykonywania zadań zarządu dróg krajowych podmiot A między innymi pełni funkcje przygotowawcze i nadzorcze związane z realizacją inwestycji drogowych oraz sprawuje zarząd (tj. pełni funkcje nadzorcze) nad nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa położonymi w pasie dróg krajowych. W odniesieniu do autostrady, która jest przedmiotem Koncesji, na rzecz podmiotu A ustanowiony został trwały zarząd nad gruntami, na których znajduje się ta autostrada oraz podmiot A (Agencja, której następcą prawnym jest podmiot A) dokonała przekazania pasa drogowego autostrady na rzecz Koncesjonariusza.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z Umową Koncesyjną, wypłata Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia dokonana ma być na rzecz Funduszu. Zgodnie z art. 39 ustawy (…): (…).

VI. Wspólny wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej.

Biorąc pod uwagę wątpliwości stron dotyczące interpretacji obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, strony uzgodniły złożenie wspólnego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w tym zakresie. Jednocześnie, pomimo powyższych wątpliwości (działając w celu zachowania najwyższej ostrożności) z tytułu pierwszej wypłaty Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, podmiot A (działając jako podmiot sprawujący zarząd nad przedmiotowymi nieruchomościami), wystawiła na Stronę Postępowania fakturę VAT, z zastosowaniem aktualnej 23% stawki VAT.

Niniejszy Wniosek składany jest jako wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm., dalej: „o.p.”) dla dwóch zainteresowanych, tj. Strony Postępowania występującej jako strona postępowania w sprawie interpretacji zgodnie z art. 14r § 2 o.p. oraz podmiotu A, występującego w charakterze zainteresowanego (dalej: „Zainteresowany”). Obie zainteresowane strony pragną podkreślić, że mają interes prawny w uzyskaniu odpowiedzi na wszystkie pytania wskazane w niniejszym Wniosku, w tym w szczególności mają interes prawny w tym, aby ustalić, czy Minister właściwy do spraw transportu albo podmiot B albo podmiot A albo podmiot C. jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i czy powstaje dla nich zobowiązanie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego, gdyż wpływa to bezpośrednio na możliwość skorzystania z prawa obniżenia przez Koncesjonariusza VAT-u należnego, jeżeli płatności takie podlegałyby VAT.

Wniosek wspólny stanowi wniosek odnośnie zdarzenia przyszłego w zakresie czynności, dla których nie powstanie obowiązek podatkowy w momencie uzyskania przez strony interpretacji. W zakresie czynności, dla których obowiązek podatkowy powstanie przed uzyskaniem interpretacji przepisów prawa podatkowego, niniejszy wniosek obejmuje tzw. stan faktyczny.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 6 marca 2019 r. (pismo znak 0115-KDIT1-1.4012.101.2019.1.MN) w zakresie uzupełniania braków formalnych wniosku wspólnego z 12 lutego 2019 r. o wydanie interpretacji wspólnej Zainteresowany będący stroną postępowania wyjaśnia co następuje:

1\. Wyjaśnienie w zakresie Pytania 1

Pytanie 1): Czy konieczność uiszczania przez Wnioskodawcę Płatności na rzecz Skarbu Państwa (nazwanych we wniosku również jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”) wynika z przepisów prawa, jeśli tak to jakich, czy też są to płatności uiszczane wyłącznie na podstawie uzgodnień umownych w zamian za prawa, jakie Wnioskodawcy przysługują na podstawie umowy koncesyjnej?

Wyjaśnienie:

Konieczność uiszczania przez Wnioskodawcę Płatności na rzecz Skarbu Państwa wynika z Umowy Koncesyjnej - o udziale Skarbu Państwa w zyskach wspomina już pierwotna wersja Umowy Koncesyjnej z (…) r.

Odnosząc się do przepisów prawa od 2000 r. przepisy ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym stanowią, że warunki i zakres podziału zysku pomiędzy koncesjonariuszem a (obecnie) Krajowym Funduszem Drogowym powinny być przedmiotem regulacji w umowie koncesyjnej (obecnie w umowie o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady).

Poniżej przedstawiamy zestawienie treści rzeczonych przepisów i okresy, w których obowiązywały (obowiązują):


| Okresobowiązywaniaustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym | Brzmienie przepisów ustawy o autostradach płatnych i Krajowym Funduszu Drogowym 
| 2.12.1994-16.11.2000 | brak 
| 17.11.2000-31.12.2003 | Art. 36. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód koncesjonariusza, umowa koncesyjna określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy koncesjonariuszem a funduszem, o którym mowa w art. 39.orazArt. 621. Umowa koncesyjna powinna określać w szczególności:2b) warunki i zakres podziału zysku pomiędzy koncesjonariusza a Fundusz, 
| 1.01.2004-20.08.2004 | Art. 37b2. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód koncesjonariusza, umowa koncesyjna określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy koncesjonariuszem a Funduszem.orazArt. 621. Umowa koncesyjna powinna określać w szczególności:2b) warunki i zakres podziału zysku pomiędzy koncesjonariusza a Fundusz, 
| 21.08.2004-17.11.2011 | Art. 37b2. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód spółki, umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółką a Funduszem.orazArt. 63.Umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady powinna określać w szczególności:4) warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółkę a Fundusz; 
| 18.11.2011-obecnie | Art. 37b2. W przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód spółki, umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółką a Funduszem.orazArt. 63.Umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady powinna określać w szczególności:3) warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółkę a Fundusz; 

2\. Wyjaśnienie w zakresie Pytania 2

Pytanie 2): Co konkretnie składa się na „Środki Pieniężne do Podziału”, będące podstawą do wyliczenia Płatności na Rzecz Skarbu Państwa, w jaki sposób ustalana jest wartość tych środków w danym okresie odsetkowym?

Wyjaśnienie:

Zgodnie z definicją zawartą w pkt 7.1 Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej, Środki Pieniężne do Podziału to „Całkowita kwota środków pieniężnych, która jest dystrybuowana bądź to w formie Dywidendy, bądź jako Płatności na Rzecz Skarbu Państwa zgodnie ze wzorem podziału zysku oraz postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych”.

Środki Pieniężne do Podziału to środki, pochodzące z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Koncesjonariusza, które pozostają w dyspozycji Koncesjonariusza zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych w danym okresie, w szczególności po uwzględnieniu wszelkich wydatków związanych z projektem oraz spłatę zadłużenia przewidzianą na dany okres. Podział Zysku, dokonywany w formie Płatności na Rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidendy, stanowi ostatni etap dystrybuowania środków pieniężnych w ramach Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych.

Zasady działania Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych zostały opisane we Wniosku.

Umowa kredytowa, na podstawie której Koncesjonariusz zaciągnął kredyt na sfinansowanie inwestycji określonych w Umowie Koncesyjnej, zawiera procedurę, zgodnie z którą kwota Środków Pieniężnych do Podziału w danym okresie odsetkowym przedstawiana jest do akceptacji banków - stron umowy kredytowej. Procedura ta obowiązuje w okresie obowiązywania ww. umowy kredytowej.

3\. Wyjaśnienie w zakresie Pytania 3

Pytanie 3): Jakie konkretnie korzyści i od kogo Wnioskodawca uzyskuje w związku z wnoszeniem Płatności na rzecz Skarbu Państwa (nazwanych we wniosku również jako „ Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”) oraz jaka jest różnica pomiędzy czynszem, Opłatami Koncesyjnymi, Płatnościami z Tytułu Koncesji oraz Płatnościami na Rzecz Skarbu Państwa?

Wyjaśnienie:

(a) Korzyści z wnoszenia Płatności na rzecz Skarbu Państwa

Charakter Płatności na rzecz Skarbu Państwa oraz jego znaczenie na potrzeby Umowy Koncesyjnej zostały opisane we wniosku. Dodatkowo, nadmienić należy, że dokonywanie Płatności na rzecz Skarbu Państwa stanowi dla Koncesjonariusza zobowiązanie umowne wynikające z Umowy Koncesyjnej, do którego zapłaty jest zobowiązany. Płatności na rzecz Skarbu Państwa stanowią więc wykonanie zobowiązania umownego. Można również przyjąć, że płatności z tego tytułu jako ustalone w procesie negocjacji Umowy Koncesyjnej stanowiły warunek zawarcia Umowy Koncesyjnej. W tym kontekście akceptacja tych obowiązków pozwoliła Koncesjonariuszowi na wykonywanie koncesjonowanej działalności gospodarczej związanej z przekazanym Koncesjonariuszowi w ramach Koncesji odcinkiem autostrady. Poza opisem Płatności na Rzecz Skarbu Pastwa wskazanym w Umowie Koncesyjnej i dalszymi wyjaśnieniami charakteru tej płatności określonymi w opisie stanu faktycznego wniosku oraz w niniejszej odpowiedzi, trudno jest wskazać konkretną, bezpośrednią korzyść, którą osiąga Koncesjonariusz z tytułu dokonywania tych Płatności.

(b) Różnica pomiędzy czynszem, Opłatami Koncesyjnymi, Płatnościami z Tytułu Koncesji oraz Płatnościami na Rzecz Skarbu Państwa

(i) Czynsz

Czynsz jest jednym z dwóch elementów tworzących Opłaty Koncesyjne, dlatego jego opis zamieszczamy w pkt (ii) ppkt (1) poniżej.

(ii) Opłaty Koncesyjne

W zakresie Opłat Koncesyjnych, Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej zawiera następującą definicję Opłat Koncesyjnych:

„Opłaty Koncesyjne to roczne opłaty wnoszone przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego zgodnie z Umową o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady i z uwzględnieniem kosztów z tytułu nadzoru i kontroli, o których mowa w punkcie 7.3.1 niniejszego Załącznika”.

(1) Czynsz

Zgodnie z punktem 7.3.1 Załącznika na Opłaty Koncesyjne składają się: „ \`(...)\` (a) kwota należna Krajowemu Funduszowi Drogowemu za korzystanie z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza (\`(...)\`) ”,

Kwota należna Krajowemu Funduszowi Drogowemu za korzystanie z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza, o której mowa w punkcie 7.3.1 (a) Załącznika stanowi czynsz.

Tytuł prawny do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza oraz określenie czynszu, jaki z tego tytułu Koncesjonariusz jest zobowiązany płacić został zawarty w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Zgodnie z tą umową „Na czas trwania uprawnień z Koncesji Agencja oddaje Koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrad. Koncesjonariuszowi przysługiwać będzie prawo do używania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady. Prawo to obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady budynków, budowli, urządzeń drzewostanu i upraw”.

„ (\`(...)\`) Za zgodą Agencji Koncesjonariusz może udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do używania i pobierania pożytków ”.

„ Z tytułu przysługującego mu prawa Koncesjonariusz będzie płacił Agencji czynsz w wysokości (…) zł rocznie, co stanowi 3 % wartości rynkowej przekazywanych gruntów”.

„Czynsz dzierżawny (\`(...)\`) będzie rewaloryzowany co roku, począwszy od (…)roku, według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS”.

„Zobowiązanie do zapłaty czynszu powstaje od dnia (…) i trwa do końca obowiązywania niniejszej Umowy”.

(2) Zwrot kosztów z tytułu nadzoru i kontroli przez podmiot B.

Zgodnie z punktem 7.3.1 Załącznika na Opłaty Koncesyjne składają się: „\`(...)\` (b) zwrot kosztów podmiotowi B w rozsądnym wymiarze z tytułu nadzoru i kontroli wykonania przez Koncesjonariusza zobowiązań wynikających z Umowy. Koncesjonariusz będzie finansował wydatki, o których mowa w puncie (b) w wysokości (…) PLN (w wartościach realnych na dzień (…) roku) rocznie w następnych latach Koncesji. Płatności, o których mowa w punkcie (b), będą dokonywane w półrocznych ratach w terminach, w których będą dokonywane płatności, o których mowa w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Po zakończeniu Etapu II (a) Strony dokonają przeglądu zasadności i wysokości kosztów, o których mowa w punkcie (b), dla pozostałych lat obowiązywania Koncesji oraz, z zastrzeżeniem, że takie płatności nie przekroczą w żadnym ze wspomnianych lat wspomnianej kwoty (…) PLN (w wartościach realnych na dzień (…) roku), Strony w dobrej wierze dołożą starań, aby uzgodnić wielkości kosztów, o których mowa w punkcie (b) powyżej, na kolejne lata Koncesji, w wysokości uzasadnionej w danych okolicznościach”.

Tym samym na Opłaty Koncesyjne składa się czynsz płatny przez Koncesjonariusza za używanie i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady przez Koncesjonariusza, jak również określony zwrot kosztów podmiotowi B z tytułu dokonywanych przez podmiot B czynności związanych z realizacją umowy, tj. koszty nadzoru i kontroli wykonania przez Koncesjonariusza zobowiązań wynikających z Umowy.

(iii) Płatności z Tytułu Koncesji

Załącznik 7 (Skrócony Plan Finansowania) do Umowy Koncesyjnej zawiera definicję Płatności z Tytułu Koncesji, zgodnie z którą Płatności z Tytułu Koncesji to: „Płatności dokonywane przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego odpowiadające ekwiwalentowi w PLN faktycznej kwoty długu wraz z odsetkami do daty spłaty Kredytu, udzielonego na rzecz Rządu RP o którym mowa w art. 13.9 Umowy i punkcie 7.3.2. poniżej, w roku (…)”.

Punkt 7.3.2. (Płatności z Tytułu Koncesji) Załącznika 7, stanowi, że: Zgodnie z Artykułem 13.8 Koncesjonariusz dokona wpłat (zwanych dalej „Płatnościami z Tytułu Koncesji”) do Krajowego Funduszu Drogowego. Całkowita suma Płatności z Tytułu Koncesji będzie odpowiadać ekwiwalentowi w PLN podstawowej kwoty kredytu w wys. (…) EURO, plus przewidywane odsetki od kredytu do zapłacenia do końca okresu spłaty obecnego kredytu, przeliczonej wg kursu NBP obowiązującego w dniu poprzedzającym uzyskanie Zamknięcia Finansowego”.

Oznacza to, że na Płatności z Tytułu Koncesji składają się: podstawowa kwota kredytu oraz odsetki od tego kredytu poniesione przez Skarb Państwa do końca okresów jego spłaty.

(iv) Płatności na Rzecz Skarbu Państwa

Płatności na Rzecz Skarbu Państwa to, według definicji tego pojęcia zawartej w pkt 7.1 („Definicje”) Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej, „Kwota Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz Krajowego Funduszu Drogowego”.

Natomiast Środki Pieniężne do Podziału to „Całkowita kwota środków pieniężnych która jest dystrybuowana bądź to w formie Dywidendy, bądź jako Płatności na Rzecz Skarbu Państwa zgodnie ze wzorem podziału zysku oraz postanowieniami Kodeksu Spółek Handlowych”.

Zgodnie z pkt 7.3.3 Załącznika 7 do Umowy Koncesyjnej, płatności na Rzecz Skarbu Państwa i Dywidenda będą realizowane zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych oraz będą uzależnione od spełnienia poniższych warunków:

1.  historyczny RWOD na poziomie >=1.3x w ciągu jednego poprzedniego roku, przewidywany RWOD na poziomie >- 1.3x w ciągu następnych trzech lat.
2.  osiągnięcie finansowania dla wszystkich Robót Budowlanych Etapu 11 (b) lub podpisanie kontraktów budowlanych na minimum 20% Robót Budowlanych Etapu II(b).
3.  Zwolnienie z ograniczeń wypłaty jakichkolwiek dalszych Dywidend lub innych płatności wynikających z uzgodnionych porozumień o charakterze finansowym, które mogą być uwzględnione w Umowach o Finansowanie za zgodą podmiotu B, przy czym wydanie takiej zgody nie będzie bezzasadnie wstrzymane lub odraczane”.

Zasady działania Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych zostały opisane we Wniosku.

4\. Wyjaśnienie w zakresie Pytania 4

Pytanie 4): Kto i na jakie cele może przeznaczyć środki uzyskane od Wnioskodawcy nazwane jako Płatności na Rzecz Skarbu Państwa (lub jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”) i czy kwestię tę regulują przepisy prawa, jeśli tak to jakie?

Wyjaśnienie:

Kwestię podmiotu który może dysponować środkami z Płatności na Rzecz Skarbu Państwa uzyskanymi od Wnioskodawcy, oraz celów, na które środki te mogą być przeznaczone zostały szczegółowo uregulowane przez przepisy prawa tj. art. 39b - 39o Ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym.

Przede wszystkim, tak, jak wskazano wcześniej, na podstawie zawartej przez Wnioskodawcę Umowy Koncesyjnej, Płatności na Rzecz Skarbu Państwa (wskazane we wniosku także jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”) są wpłacane do Krajowego Funduszu Drogowego (w tym zakresie, płatności te należy zakwalifikować, jako środki, o których mowa w art. 39b ust. 1 pkt 6 ww. ustawy.

Gdy środki uzyskane z tytułu Płatności na Rzecz Skarbu Państwa (wskazane we wniosku także jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”) znajdują się na rachunku Krajowego Funduszu Drogowego, mogą one być przeznaczone na cele określone w art. 39f Ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym, (…).

Wypłata tych środków na wskazane powyżej cele dokonywana jest zasadniczo na wniosek podmiotu B (a w niektórych przypadkach na wniosek ministra właściwego do spraw transportu, na wniosek G. lub na wniosek tzw. drogowych spółek specjalnego przeznaczenia). Kwestię tę reguluje art. 39k Ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (…).

5\. Wyjaśnienie w zakresie Pytania 5

Pytanie 5): Czy podmiot B był stroną Umowy koncesyjnej i działał jako przedstawiciel Skarbu Państwa (w jego imieniu i na jego rzecz)?

Wyjaśnienie:

Umowa Koncesyjna została zawarta w dniu (…) pomiędzy Ministrem a Spółką (Koncesjonariusz), ze zmianami wprowadzonymi Aneksem nr 1, Aneksem nr 2, Aneksem nr 3, Aneksem nr 4, Aneksem nr 5 i Aneksem nr 6.

Skarb Państwa reprezentowany przez ministra właściwego do spraw transportu jest stroną Umowy Koncesyjnej. Podmiot B jedynie opatrzył Umowę Koncesyjną adnotacją „Przyjmuję do wiadomości i stosowania”. Należy więc uznać, że podmiot B nie był stroną Umowy Koncesyjnej i nie działał jako przedstawiciel Skarbu Państwa (w jego imieniu i na jego rzecz). Adnotacja do Umowy Koncesyjnej dokonana przez podmiot B była spowodowana specyficznym statusem podmiotu B jako centralnego organu administracji rządowej właściwego w sprawach dróg krajowych oraz rolą jaką podmiotowi B przypisuje Umowa Koncesyjna (np. podmiot B uzgadnia z koncesjonariuszem określone w Umowie Koncesyjnej zagadnienia lub otrzymuje pewne informacje). (…).

Z uwagi na powyższe istniała konieczność dokonania powyższej adnotacji w Umowie Koncesyjnej.

Szczegółowy charakter podmiotu B, jak i podmiotu A został przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym niniejszego Wniosku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia będący formą Podziału Zysku powinien zostać rozliczony bez VAT, jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego czynności albo wykonywanych czynności?
2.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (aktualnie 23%)?
3.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem podmiot A jest podatnikiem VAT odnośnie rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i czy podmiot A zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
4.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem podmiot B jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i czy podmiot B zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
5.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Minister właściwy do spraw transportu jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i czy Minister właściwy do spraw transportu zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
6.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem podmiot C jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i czy podmiot C zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego?
7.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności?
8.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powstaje w Momencie Akceptacji Dostępnych Środków?
9.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi VAT naliczony Koncesjonariusza, o który to VAT naliczony Koncesjonariusz ma prawo obniżyć swój VAT należny?
10.  Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT naliczony, zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia obniża VAT należny Koncesjonariusza w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury (faktur) z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT)?

Zdaniem Zainteresowanych:

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 1:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powinien zostać rozliczony bez VAT z uwagi na:

(i) charakter w jakim działa strona publiczna w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych ustaw, lub (ii) jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT.

Strona Postępowania oraz Zainteresowany stoją na stanowisku, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powinien zostać rozliczony bez VAT, z uwagi na charakter, w jakim działa strona publiczna w ramach wykonywania obowiązków wynikających ze stosownych ustaw albo jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT.

W celu zachowania najwyższej ostrożności, w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania 1 jest nieprawidłowe, wówczas Zainteresowani proszą o odpowiedzi na kolejne Pytania 2-10 (Zainteresowani proszą o nieudzielanie odpowiedzi na kolejne Pytania 2-10 w przypadku uznania przez organ, że stanowisko Zainteresowanych odnośnie Pytania 1 jest prawidłowe).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 2:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia odzwierciedla czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowych w zakresie VAT), Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (aktualnie 23%).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 3:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia odzwierciedla czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT), podmiot A jest podatnikiem VAT odnośnie rozliczanego Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i podmiot A zobowiązany będzie do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego.

W przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) (patrz: Pytanie 2) i jednocześnie, że podmiot A nie jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego (patrz Pytanie 3) Zainteresowani proszą o odpowiedź na kolejne Pytanie 4 (Zainteresowani proszą o nieudzielanie odpowiedzi na Pytania 4-6 w przypadku uznania, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) i jednocześnie, że podmiot A jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 4:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia odzwierciedla czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT) oraz, że podmiot A nie powinna zostać uznana za podatnika VAT, podmiot B jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i podmiot B będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego.

W przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) (patrz: Pytanie 2) i jednocześnie, że podmiot B nie jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego (patrz: Pytanie 4), Wnioskodawcy proszą o odpowiedź na kolejne Pytanie 5 (Zainteresowani proszą o nieudzielanie odpowiedzi na Pytania 5-6 w przypadku uznania, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) i jednocześnie, że podmiot B jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 5:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia odzwierciedla czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT) oraz że podmiot A oraz podmiot B nie powinni zostać uznani za podatnika VAT, Minister właściwy do spraw transportu jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i Minister właściwy do spraw transportu będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego.

W przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) (patrz: Pytanie 2) i jednocześnie, że Minister właściwy do spraw transportu nie jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego (patrz: Pytanie 5), Zainteresowani proszą o odpowiedź na kolejne Pytanie 6 (Zainteresowani proszą o nieudzielanie odpowiedzi na Pytanie 6 w przypadku uznania, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23% VAT) i jednocześnie, że Minister właściwy do spraw transportu jest podatnikiem VAT, zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i zapłaty podatku należnego).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 6:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem, w przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia odzwierciedla czynności podlegające VAT (w związku z którymi powstanie obowiązek podatkowy w zakresie VAT) oraz że podmiot A, podmiot B albo Minister właściwy do spraw transportu nie powinni zostać uznani za podatnika VAT, podmiot C jest podatnikiem VAT odnośnie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia i podmiot C będzie zobowiązany do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego.

W przypadku uznania przez organ, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej (aktualnie 23%) (patrz: Pytanie 2), Zainteresowani proszą o odpowiedź na kolejne Pytania 7-10.

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 7:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności.

W przypadku uznania przez organ, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy nie powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia (nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności) (patrz: Pytanie 7), Zainteresowani proszą o odpowiedź na Pytanie 8 (Zainteresowani proszą o nieudzielanie odpowiedzi na Pytanie 8 w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności).

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 8:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem obowiązek podatkowy z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powstaje w Momencie Akceptacji Dostępnych Środków.

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 9:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, stanowi VAT naliczony Koncesjonariusza, o który to VAT naliczony Koncesjonariusz ma prawo obniżyć swój VAT należny.

Stanowisko Strony Postępowania oraz Zainteresowanego do Pytania 10:

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT naliczony, zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia obniża VAT należny Koncesjonariusza w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury/faktur z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT).

Uzasadnienie do Pytania 1.

Zdaniem Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powinien zostać rozliczony bez VAT jako płatności (płatność) odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego te czynności (argumentacja podmiotowa) lub ze względu na charakter wykonywanych czynności (argumentacja przedmiotowa). Poniżej, w pierwszej kolejności przedstawiona zostanie argumentacja podmiotowa, zaś w dalszej kolejności Zainteresowani zaprezentują argumentację przedmiotową.

Argumentacja podmiotowa.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy podkreślić, że pomimo zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT, nie każda dostawa towarów lub świadczenie usług stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednym z wymogów zakwalifikowania danej czynności za podlegającą podatkowi VAT jest fakt jej wykonywania przez podatnika podatku VAT.

Definicja podatnika podatku VAT została umieszczona w art. 15 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ustawa o VAT przewiduje także wyłączenia z zakresu uznania za podatnika VAT. Wyłączenie takie znajduje się w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, zgodnie z którym, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT, jeżeli spełnione są łącznie trzy kryteria:

1.  podmiot ten jest organem władzy publicznej albo urzędem obsługującym te organy (warunek 1);
2.  czynności dokonywane przez ten podmiot są z zakresu realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których podmiot z pkt 1 został powołany (warunek 2);
3.  czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych (warunek 3).

Innymi słowy, organ będzie uznany za podatnika podatku VAT w dwóch przypadkach, tj.:

1.  gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań; oraz
2.  gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni literalnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT -warunek 1.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „organu władzy publicznej” albo „urzędu obsługującego te organy”. Jak wskazuje się w doktrynie prawa podatkowego dotyczącego ustawy o VAT, należy przyjąć, że „pojęciem tym objęte są wszelkie organy państwowe, jak również organy samorządu terytorialnego, jak również wszelkie organy władzy ustawodawczej, wykonawczej i sądowniczej” (zob. T. Michalik, VAT Komentarz 2017, Legalis). Należy więc uznać, że pojęcia te mają swym zakresem obejmować jak najszerszy krąg podmiotów sprawujących władzę publiczną.

W celu określenia statusu podmiotu B oraz Ministra właściwego do spraw transportu jako organów administracji publicznej oraz podmiotu A jako urzędu obsługującego organy władzy publicznej w zakresie zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa należy sięgnąć do ustaw regulujących zadania tych organów.

Minister właściwy do spraw transportu został expressis verbis określony jako naczelny organ administracji państwowej w ustawie z dnia 27 października 1994 r. autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (Dz. U. z 2017, poz. 1057, z późn. zm., dalej: „Ustawa o autostradach”). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy (…).

Status podmiotu B jako organu władzy publicznej zawiera ustawa z dnia 9 listopada 2017 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2222, dalej: „Ustawa o drogach publicznych”). Zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy (…).

Zgodnie z art. 18 ust. 3 Ustawy (…)

Status administracyjno-prawny podmiotu A wynika z art. 18a ust. 1 Ustawy (…). Ponadto, zgodnie z § 1 Statutu podmiotu A, podmiot A jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym podmiot B.

W związku z powyższym, należy uznać, że Minister właściwy do spraw transportu jako naczelny organ administracji państwowej (zgodnie z art. 2 ust. 1 Ustawy (…)) oraz podmiot B jako centralny organ administracji rządowej (zgodnie z art. 18 ust. 1 Ustawy (…)) stanowią organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Ponadto, podmiot A, jako podmiot, przy pomocy którego podmiot B realizuje swoje zadania (art. 18a ust. 1 Ustawy) oraz centralny urząd administracji rządowej (zgodnie z § 1 Statutu), stanowi urząd obsługujący podmiot B w zakresie realizowanych przez niego zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Innymi słowy, bez względu na uznanie, który z tych podmiotów (tj. Minister właściwy do spraw transportu, podmiot B, czy też podmiot A) dokonuje czynności związanych z Podziałem Zysku, każdy z nich powinien być uznany za spełniający podmiotowe warunki „organu władzy publicznej” albo „urzędu obsługującego te organy”, o których mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni literalnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT -warunek 2.

Zdaniem Zainteresowanych, Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi płatność odzwierciedlającą czynności w zakresie realizowanych zadań przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane.

Jak wynika z powyższej argumentacji, Minister właściwy do spraw transportu jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania budowy i eksploatacji autostrad działającym przy pomocy podmiotu B (art. 2 ust. 1 ustawy). Podmiot B zaś jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy:

1.  wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz
2.  realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych (art. 18 ust. 1 Ustawy).

Zgodnie z art. 18 ust. 2 Ustawy (…), do podmiotu B należy również:

1.  współudział w realizacji polityki transportowej w zakresie dróg; 1a) gromadzenie danych i sporządzanie informacji o sieci dróg publicznych;
2.  nadzór nad przygotowaniem infrastruktury drogowej na potrzeby obrony państwa;
3.  wydawanie zezwoleń na przejazd pojazdów nienormatywnych;
4.  współpraca z administracjami drogowymi innych państw i organizacjami międzynarodowymi;
5.  współpraca z organami samorządu terytorialnego w zakresie rozbudowy i utrzymania infrastruktury drogowej;
6.  zarządzanie ruchem na drogach krajowych; 6a) ochrona zabytków drogownictwa;
7.  wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji, autostrad płatnych, w tym:
    1.  prowadzenie prac studialnych dotyczących autostrad płatnych, przygotowywanie dokumentów wymaganych w postępowaniu w sprawie oceny oddziaływania na środowisko - na etapie wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady, o którym mowa w przepisach o ochronie środowiska,
    2.  współpraca z organami właściwymi w sprawach zagospodarowania przestrzennego, obrony narodowej, geodezji i gospodarki gruntami, ewidencji gruntów i budynków, scalania i wymiany gruntów, melioracji wodnych, ochrony gruntów rolnych i leśnych, ochrony środowiska oraz ochrony zabytków,
    3.  nabywanie, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości,
    4.  opracowywanie projektów kryteriów oceny ofert w postępowaniu przetargowym i przeprowadzanie postępowań przetargowych,
    5.  uzgadnianie projektu budowlanego autostrady lub jej odcinka w zakresie zgodności z przepisami techniczno-budowlanymi dotyczącymi autostrad płatnych,
    6.  kontrola budowy i eksploatacji autostrady w zakresie przestrzegania warunków umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady,
    7.  wykonywanie innych zadań, w sprawach dotyczących autostrad, określonych przez Ministra właściwego do spraw transportu;
8.  pobieranie opłat za przejazd zgodnie z przepisami o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym; 8a) pobieranie opłaty elektronicznej zgodnie z art. 13hb ust. 1;
9.  podejmowanie działań mających na celu wprowadzenie systemów elektronicznego poboru opłat i szerokiego zastosowania tych systemów, w zakresie określonym w ustawie;
10.  wykonywanie zadań wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 2007 r. o drogowych spółkach specjalnego przeznaczenia oraz umowy zawartej w trybie art. 6 ust. 1 tej ustawy.

Nie powinno być wątpliwości, że ustawowym zadaniem Ministra właściwego do spraw transportu jest przygotowywanie budowy i eksploatacji autostrad, które to zadanie wykonywane jest przy pomocy podmiotu B (art. 2 ust. 1 Ustawy). Zdaniem Zainteresowanych, Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi płatność odzwierciedlającą czynności w zakresie realizowanych zadań przez organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane. Zarówno Minister właściwy do spraw transportu, podmiot B, jak i podmiot A zostały powołane w celu m.in. budowy i eksploatacji autostrad. Wszystkie te podmioty realizują zadania wynikające z odrębnych przepisów.

Koncesja, jak i Umowa Koncesyjna zostały przyznane Koncesjonariuszowi w ramach ustawowych zadań realizowanych przez Ministra właściwego do spraw transportu, podmiot B, przy pomocy podmiotu A.

Należy podkreślić, że Koncesja wraz z Umową Koncesyjną stanowią odpowiednik umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrad płatnych, o której mowa w obecnie obowiązującej Ustawie (…).

Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni literalnej art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - warunek 3.

Trzecim wymogiem zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy o VAT jest, aby zadania organów władzy publicznej (lub urzędów) nie były wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponieważ ustawa o VAT nie zawiera pojęcia stosunków cywilnoprawnych należy w tym zakresie odwołać się do dorobku prawa cywilnego.

W art. 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., dalej: „k.c.”) wskazuje się, że kodeks niniejszy reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnymi. W bogatym dorobku doktryny w zakresie pojęcia stosunków cywilnoprawnych wskazuje się, że: „Zdaniem utrwalonym w doktrynie przez pojęcie stosunku cywilnoprawnego rozumieć należy taki stosunek między podmiotami prawa cywilnego, który ma charakter majątkowy lub niemajątkowy i jest regulowany przez normy cywilnoprawne metodą prawnej równorzędności tych podmiotów. Kryterium wyodrębnienia tych stosunków jest zatem właśnie metoda ich regulacji” (W. Fras, M. Habdas, Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom I. Część Ogólna (art. 1-125, WKP 2018). W dalszej części komentarza wskazuje się, że: „Dla oceny, czy są to stosunki cywilnoprawne, zasadnicze znaczenie ma jednak metoda ich regulacji, jaką jest zasada równorzędności stron, co oznacza brak podporządkowania jednej strony drugiej, a także ich autonomiczność” (M. Fras, M. Habdas, Kodeks Cywilny. Komentarz. Tom I. Część Ogólna (art. 1-125, WKP 2018). W zakresie określenia stosunku cywilnoprawnego uwypukla się równorzędność obu stron: „Stosunek cywilnoprawny uregulowany w art. 1 to taki złożony stosunek prawny, w którym podmioty zachowują autonomiczną względem siebie pozycję; nie występuje zatem w tym układzie uprawnień i obowiązków zjawisko władczego określania przez jedną ze stron sytuacji prawnej drugiej strony (A. Stelmachowski, Zarys teorii \`(...)\`, s. 35 i n.)” (J. Ciszewski, Kodeks Cywilny. Komentarz, wyd. II, LexisNexis 2014).

Jednocześnie, interpretując omawiany warunek należy mieć na względzie, że polska regulacja art. 15 ust. 6 Ustawy o VAT stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przepis ten (o czym będzie szerzej mowa w dalszej części uzasadnienia) interpretowany zgodnie z orzecznictwem TSUE wymaga, aby organ administracji publicznej wykonywał swoje czynności w szczególnym reżimie prawnym, odmiennym od reguł, jakie występują w relacjach pomiędzy dwoma podmiotami prywatnymi, aby nie być uznanym za podatnika VAT.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że obowiązek wypłaty środków z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia przez Koncesjonariusza wynika z postanowień Umowy Koncesyjnej, która to została zawarta przez Koncesjonariusza tylko i wyłącznie ze względu na udzielenie mu Koncesji na podstawie decyzji administracyjnej wydanej przez Ministra właściwego do spraw transportu. Jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zasadnicze postanowienia Umowy koncesyjnej zdeterminowane zostały przez obowiązki organów wynikające z Ustawy o autostradach. Innymi słowy, stroną Umowy Koncesyjnej zawartej z Koncesjonariuszem, z której to wynika Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia jest organ administracji publicznej, który to w celu wykonania swych ustawowych obowiązków polegających na budowie i eksploatacji autostrad powierzył je podmiotowi prywatnemu, tj. Koncesjonariuszowi na warunkach wynikających z decyzji administracyjnej (Koncesji). W ocenie Zainteresowanych, budowa i eksploatacja autostrad stanowi zadanie Ministra właściwego do spraw transportu, podmiotu B oraz podmiotu A, które to należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono te organy, aby mogły zaspokoić potrzeby użyteczności publicznej. Stronami tego stosunku jest organ administracji publicznej oraz Koncesjonariusz, któremu powierzono prawo, będące równocześnie obowiązkiem do prowadzenia działalności w zakresie wskazanym Koncesją. Ponadto, należy zauważyć, że płatności dokonywane przez Koncesjonariusza w ramach Umowy koncesyjnej (w tym z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia) mają charakter bardziej daniny publicznej, a nie ceny ustalanej w warunkach rynkowych, ponieważ swoją podstawę znajdują w decyzji administracyjnej – Koncesji. Tym samym, stosunek prawny, z którego wynika Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia dokonywany (wypłacany) przez Koncesjonariusza nie należy do sfery stosunków cywilnoprawnych, lecz do stosunków administracyjnoprawnych, w których organ ma nierównorzędną do Koncesjonariusza pozycję.

W tym miejscu, Zainteresowani pragną wskazać wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1644/13, który w pełni potwierdza zaprezentowane przez Zainteresowanych stanowisko w podobnej do niniejszej sprawie dotyczącej odpłatnego udostępnienia mienia przez gminę: „W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z powołanych przepisów wynika, że regulowanie zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców należy do sfery władztwa publicznego (imperium), w które wyposażono gminę w celu zaspokajania potrzeb wspólnoty. Stronami tego stosunku są bowiem: gmina, która działa w charakterze organu władzy publicznej oraz podmiot, któremu przepisy prawa umożliwiają korzystanie z mienia komunalnego w ramach zasad określonych w przepisach regulujących organizację publicznego transportu zbiorowego. Ponadto tryb ustalania wysokości opłaty wskazuje, że mamy tu do czynienia z opłatą zbliżoną do daniny publicznej, a nie z ceną ustalaną w realiach rynkowych. Reasumując, stosunek prawny łączący skarżącą oraz podmioty korzystające z jej mienia komunalnego powstaje w dominującym stopniu w oparciu o administracyjnoprawną metodę regulacji, która na plan dalszy spycha cywilnoprawny charakter zawieranych umów. Strony tego stosunku nie mają bowiem pełnej swobody co do ustalania jego treści, albowiem ograniczają je przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego”.

Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powinien zostać rozliczony bez VAT jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego te czynności (argumentacja podmiotowa).

Argumentacja podmiotowa na podstawie wykładni Dyrektywy VAT.

Nie sposób dokonać wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w oderwaniu od Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który to stanowił podstawę do implementacji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT do polskiego porządku prawnego (dalej: „Dyrektywa VAT”).

Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Jak wynika z powyżej wskazanego przepisu Dyrektywy VAT, uznanie działalności organu administracji publicznej za działalność wyłączoną z zakresu VAT zależy od trzech warunków:

1.  wykonywania tej działalności przez podmiot prawa publicznego,
2.  wykonywania działalności w charakterze władzy publicznej oraz,
3.  czynności wykonywane przez organ władzy publicznej nie mogą prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji.

Taki sposób rozumienia art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT był także potwierdzony w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w tym w zakresie poprzedzającej Dyrektywę VAT Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolica podstawa wymiaru podatku, 77/388/ EWG) np. w wyroku z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, wyroku z dnia 15 maja 1990 r., C-4/89 oraz wyroku z dnia 16 września 2008 r., C-288/07.

Jeżeli chodzi o pierwszy ze wskazanych powyżej warunków (tj. wykonywanie działalności przez podmiot prawa publicznego) – jak uzasadniono powyżej – podmioty będące beneficjentem Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia niewątpliwie są podmiotami prawa publicznego.

Jeżeli chodzi o drugi ze wskazanych powyżej warunków (wykonywanie działalności w charakterze władzy publicznej), to należy wskazać, że Dyrektywa VAT nie precyzuje, jakie okoliczności powinny przesądzać o tym, że podmiot będący podmiotem prawa publicznego działa „w charakterze organu władzy publicznej”. Kwestia ta została natomiast sprecyzowana w orzecznictwie TSUE. Przede wszystkim, w wyroku w sprawach 231/87 i 129/88 Comune di Carpaneto Piacentino, wskazano, że działalność prowadzona „w charakterze organu władzy publicznej” to działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy mającego do nich zastosowanie szczególnego reżimu prawnego, natomiast nie obejmuje ona działalności prowadzonej przez nie w takich samych warunkach prawnych, jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych.

Jednocześnie, najbardziej interesującym z punktu widzenia omawianego zagadnienia wyrokiem, w którym dokonano interpretacji tego terminu jest wyrok TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. Co prawda, na wstępie do uzasadnienia wyroku TSUE zasugerował, że jego rozważania zamieszczone w uzasadnieniu będą skoncentrowane na kwestii konkurencyjności (a więc trzeciego ze wskazanych na wstępie warunków), i że Trybunał nie będzie odnosił się do kwestii warunków, jakie muszą być spełnione, aby dany podmiot został uznany za „działający w charakterze organu władzy publicznej”. Niemniej pomimo poczynienia takiego zastrzeżenia, w pkt 50 uzasadnienia wyroku TSUE wyraźnie i jednoznacznie wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Trybunał uznał więc za kluczowe następujące okoliczności:

Po pierwsze, że w badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynikało, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego.

Po drugie, z przywołanych akt sprawy wynikało również, że podmioty prywatne mogą wejść na rynek związany z udostępnianiem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłaty drogowej, jedynie gdy zostaną do tego upoważnione przez NRA.

Po trzecie, istotna dla Trybunału była okoliczność, że fakt, że zarząd drogą krajową został powierzony podmiotowi prywatnemu, w niczym nie zmienia faktu, że NRA wciąż zachowuje ostateczną odpowiedzialność za drogi krajowe, co oznacza, że jeśli podmiot prywatny nie chce, względnie nie może już zapewnić wywiązywania się ze swoich zobowiązań, na NRA ciąży obowiązek zapewnienia właściwego funkcjonowania dróg.

Po czwarte, istotną dla Trybunału okolicznością było to, że podmiot prywatny nie dysponuje realną możliwością wejścia na przedmiotowy rynek poprzez zbudowanie drogi, która mogłaby stanowić konkurencję dla istniejących już dróg krajowych.

W tym zakresie należy przypomnieć opisaną powyżej rolę podmiotu B, która jest zbliżona do roli opisanego powyżej irlandzkiego podmiotu NRA. W tym zakresie:

Podmiot B jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych oraz realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych. Natomiast podmiot A jest urzędem administracji rządowej, który pełni funkcję pomocniczą względem podmiotu B, jak również pełni funkcję zarządu dróg krajowych.

Do ustawowych zadań podmiotu B należy m.in.: wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji, autostrad płatnych, w tym:

*   prowadzenie prac studialnych dotyczących autostrad płatnych,
*   przygotowywanie dokumentów wymaganych w postępowaniu w sprawie oceny oddziaływania na środowisko – na etapie wydania decyzji o ustaleniu lokalizacji autostrady, o którym mowa w przepisach o ochronie środowiska,
*   współpraca z organami właściwymi w sprawach zagospodarowania przestrzennego, obrony narodowej, geodezji i gospodarki gruntami, ewidencji gruntów i budynków, scalania i wymiany gruntów, melioracji wodnych, ochrony gruntów rolnych i leśnych, ochrony środowiska oraz ochrony zabytków,
*   nabywanie, w imieniu i na rzecz Skarbu Państwa, nieruchomości pod autostrady i gospodarowanie nimi w ramach posiadanego prawa do nieruchomości,
*   opracowywanie projektów kryteriów oceny ofert w postępowaniu przetargowym i przeprowadzanie postępowań przetargowych,
*   uzgadnianie projektu budowlanego autostrady lub jej odcinka w zakresie zgodności z przepisami techniczno-budowlanymi dotyczącymi autostrad płatnych,
*   kontrola budowy i eksploatacji autostrady w zakresie przestrzegania warunków umowy o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady.

Również rola innych podmiotów związanych z poborem opłat wynikających z Umowy Koncesyjnej oraz Załącznika nr 7 jest wyraźnie związana z wykonywanymi przez nie zadaniami związanymi z organizacją sieci dróg krajowych w Polsce i ich prawidłową obsługą. Podsumowując, w omawianej sprawie wypłata Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia jest dokonywana w ramach szczególnego reżimu prawnego, w jakim działają podmioty będące beneficjentami tej płatności.

Jeżeli chodzi o trzeci ze wskazanych powyżej warunków (kwestia konkurencyjności), to ponieważ nie ma żadnej możliwości, aby koncesję na budowę i eksploatację autostrady (ani też opłaty związane z udzieleniem tej koncesji i inne opłaty pobierane w ramach tego typu umów) były w Polsce udzielane przez podmioty prywatne, należy przyjąć, że kwestia konkurencyjności nie występuje w omawianym przypadku.

Należy w tym kontekście również wskazać na wyrok TSUE w sprawie C-288/07, gdzie wskazuje się: „Jedynie w drodze odstępstwa od owej zasady ogólnej niektóre rodzaje działalności o charakterze gospodarczym nie podlegają podatkowi VAT. Jedno z takich odstępstw zostało przewidziane w art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, na podstawie którego działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Odstępstwo to przewiduje głównie działalność wykonywaną przez podmioty prawa publicznego działające w charakterze organów władzy publicznej, która będąc działalnością gospodarczą, jest ściśle związana z wykonywaniem prerogatyw władztwa publicznego. W tych okolicznościach nieopodatkowanie podatkiem VAT tych podmiotów z tytułu tej działalności najprawdopodobniej nie ma skutku antykonkurencyjnego, ponieważ działalność ta jest prowadzona przez sektor publiczny na zasadzie wyłączności lub quasi wyłączności”.

W tym kontekście należy zauważyć, że organy administracji publicznej (względnie urząd) w niniejszej sprawie (tj. podmiot A, podmiot B i Minister właściwy do spraw transportu) w zakresie działalności polegającej na budowie i eksploatacji autostrad mają swoisty monopol (wyłączność) i nie ma możliwości prowadzenia takiej działalności bez zawarcia umowy z Koncesjonariuszem. Tym samym, w tym zakresie działalność organów administracji publicznej nie wpływa w żaden sposób na konkurencję na rynku budowy i eksploatacji autostrad, gdyż w obecnie obowiązującym stanie prawnym w Polsce nie ma możliwości, aby podmiot prywatny podjął się takiej działalności bez udziału organu administracji publicznej. Fakt ten dodatkowo podkreśla, że w niniejszej sprawie działalność organów władzy publicznej jest przejawem sfery imperium (władztwa administracyjnego) i tym samym powinna być wyłączona z zakresu VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT.

Sposób wykładni art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy VAT, tj. przede wszystkim z perspektywy konkurencyjności działalności organu do podmiotów prywatnych został potwierdzony także na gruncie orzecznictwa polskich sądów administracyjnych, w tym np. w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. I FSK 1879/13: „Z przytoczonego wyżej wyroku TSUE można zatem wywnioskować, że opodatkowanie wymienionych podmiotów musi służyć przeciwdziałaniu dyskryminacji podmiotów prywatnych oraz niedopuszczeniu do sytuacji, aby świadczenie podobnych usług, które są względem siebie konkurencyjne, było traktowane w różny sposób z punktu widzenia podatku od towarów i usług”.

Argumentacja przedmiotowa.

Zakres przedmiotowy podatku od towarów i usług został określony przez ustawodawcę w art. 5 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Art. 2 pkt 6 ustawy o VAT definiuje towary jako rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z powyżej wskazanymi przepisami ustawy o VAT świadczenie usług ma szeroki zakres, obejmujący co do zasady każde świadczenie usług niebędące dostawą towarów, w tym m.in. powstrzymywanie się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji. W związku z tym, należy stwierdzić, że polski ustawodawca zamierzał określić zakres usług w sposób możliwie najszerszy, tj. obejmując nim każde zachowanie polegające zarówno na działaniu, jak i na zaniechaniu.

Nie oznacza to jednak, że ustawodawca objął podatkiem VAT wszelkie aktywności dokonywane przez podatników. W wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „(\`(...)\`) dychotomiczny podział na gruncie VATU na świadczenie usług i dostawę towarów nie oznacza, że wypełnia on wszelkie przejawy bogatej aktywności podmiotów gospodarczych a każdy przepływ środków finansowych, odbywający się w ramach relacji pomiędzy podatnikami VAT, musi być przyporządkowany świadczeniu usług lub dostawie towarów”. Zatem kwalifikowanie jako opodatkowanych podatkiem VAT czynności, które nie znalazły się w art. 5 ustawy o VAT stanowi poważne naruszenie powszechnie akceptowanej ścisłej wykładni przepisów prawa podatkowego, a przez to art. 217 Konstytucji RP.

Zgodnie z powszechnie akceptowanym stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa podatkowego, dana czynność może być uznana za świadczenie usług, jeżeli zostaną spełnione łącznie cztery przesłanki:

1.  „istnieją jasno określone strony świadczenia – podmiot świadczący usługę i jej nabywca (który nie musi być jednocześnie podmiotem dokonującym płatności wynagrodzenia), przy czym świadczący jest podatnikiem (w rozumieniu art. 15 ustawy) w związku z wykonywaniem przedmiotowej usługi, a nabywca jest jej beneficjentem, otrzymującym określoną korzyść;
2.  istnieje między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne (dotyczy to także przypadku, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy, czyli świadczenia usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa);
3.  istnieje precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie (świadczenie, które ma zostać wykonane), które stanowi korzyść świadczącego usługę i wynagrodzenie to jest wyrażalne w pieniądzu;
4.  tak określone świadczenie nie jest dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ustawy” (T. Michalik. VAT. Komentarz, Legalis 2015).

Jak wynika z powyższego, kluczowym czynnikiem decydującym o opodatkowaniu danego świadczenia (dostawy usługi albo towaru), co zostało bezpośrednio wyrażone w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, jest jego odpłatność.

Pojęcie odpłatności nie zostało zdefiniowane na gruncie ustawy o VAT, jednakże w świetle orzecznictwa oraz doktryny można wyróżnić pewne cechy, które ją konstytuują. W pierwszej kolejności należy przedstawić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. C-498/99, C-16/93, C-89/81, czy C-154/80), na podstawie którego można sformułować ogólne stanowisko, że za świadczenie usług za wynagrodzeniem, a więc czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, uważane mogą być relacje, w których:

1.  „istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
2.  wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
3.  istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
4.  odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,
5.  istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego” (wyrok NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14).

Stanowisko takie jest potwierdzone na gruncie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego na przykład w wyroku NSA z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK 1128/12 oraz w wyroku NSA z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14.

W prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. I SA/Po 1026/15, powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzono, że odpłatność ma miejsce wówczas, gdy: „(\`(...)\`) istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem, będącym jednocześnie świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności i musi być ono wyrażone w pieniądzu. Istotne jest zaś, że musi istnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za świadczenie usług”.

Jak wynika z powyższego, aby można stwierdzić, że usługa podlega opodatkowaniu VAT, musi m.in. istnieć między stronami relacja prawna określająca świadczenie wzajemne oraz precyzyjnie określone wynagrodzenie należne w zamian za wykonane świadczenie.

Tymczasem, jak wynika z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w przypadku Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, stanowiącego ostatni etap Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, opisanego powyżej, którego podstawę stanowi zawarta pomiędzy Stronami Umowa Koncesyjna, nie można mówić o spełnieniu przesłanki odpłatności. W ramach rozliczeń dokonywanych pomiędzy stronami Umowy Koncesyjnej nie następuje świadczenie wzajemne, ponieważ w zamian za Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia nie następuje żadne, konkretne świadczenie dokonywanego na rzecz Koncesjonariusza. Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi ustanowiony Umową Koncesyjną mechanizm podziału środków w ramach ostatniego etapu Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, dokonywany w odniesieniu do Zakładanego Rzeczywistego Zwrotu z Kapitału, który determinuje stosunek Udziału Skarbu Państwa względem Udziału Wspólnika. Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia nie stanowi zatem świadczenia ekwiwalentnego, ponieważ po pierwsze, brak jest świadczenia wzajemnego wobec tego udziału, a po drugie mechanizm podziału Zysku nie stanowi co do istoty świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, jest natomiast czynnością techniczną polegającą na podziale a następnie alokacji pozostałych środków w ramach stosunku łączącego Koncesjonariusza ze Skarbem Państwa. Rozliczenia te stanowią zatem czynność wewnętrzną stron Umowy Koncesyjnej, stanowiącą udział w osiągniętych przychodach pomniejszonych w ramach Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych o należne koszty, opłaty i obowiązkowe rezerwy określone w Załączniku 7, pozostającą poza sferą wzajemnych świadczeń, które strony Umowy Koncesyjnej dokonują poza ramami określanymi w Umowie. W przedmiotowej sprawie nie można wskazać, w jakiej postaci miałoby wystąpić rzekome świadczenie, które Koncesjonariusz miałby uzyskać w zamian za Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia. W konsekwencji, ze względu na brak świadczenia wzajemnego na rzecz Koncesjonariusza, nie można stwierdzić, iż Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana podatkiem VAT. Nie ma więc możliwości wyrażenia w pieniądzu wartości świadczenia wzajemnego.

Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia należy ponadto odróżnić od pozostałych płatności należnych Skarbowi Państwa, podmiotowi A czy Funduszowi scharakteryzowanych w Załączniku 7 i obejmujących m.in. Opłaty Koncesyjne i Płatności z Tytułu Koncesji. Podział Zysku stanowi ostatni etap w ramach Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, niestanowiący zapłaty za wykonane na rzecz Koncesjonariusza usługi, a jedynie podział środków pieniężnych pozostałych po zrealizowaniu wszystkich etapów w ramach mechanizmu kaskady.

Powyższe stwierdzenia prowadzą do wniosku, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia nie jest świadczeniem wzajemnym za jakąkolwiek usługę realizowaną na rzecz Koncesjonariusza w ramach stosunku łączącego strony Umowy Koncesyjnej. Nie są zatem spełnione przesłanki odpłatności, na które wskazuje przywołane wyżej orzecznictwo TSUE.

Orzecznictwo sądowo-administracyjne nie obejmuje szczegółowo zagadnieniem wypłat zysku uzyskiwanego przy okazji umów koncesyjnych na rzecz Skarbu Państwa. Niemniej jednak zagadnienie zasad opodatkowania VAT podziału zysku jest zagadnieniem jednoznacznie rozpoznanym przez sądy administracyjne, w szczególności w relacjach między współwłaścicielami (np. nieruchomości, czy też patentu), czy też w zakresie relacji występujących między partnerami w umowach kooperacyjnych lub konsorcjalnych (podobieństwo relacji Skarb Państwa vs. Koncesjonariusz występuje zwłaszcza do relacji występujących między partnerami w umowach kooperacyjnych lub konsorcjalnych). W ugruntowanym już orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się uwagę na to, że w przypadku umów o charakterze kooperacyjnym lub konsorcjalnym należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, nie zaś – dokonywać wyodrębniania na potrzeby podatkowe w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego poszczególnych czynności służących do realizacji tego celu. Stanowisko takie zostało potwierdzone w wielu orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 1128/12, z dnia 4 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1012/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1108/13, z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1788/07, z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 291/08, z dnia 6 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1288/13, z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt 1 FSK 1072/13, z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1373/14. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., I FSK 1373/14 – „Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość”.

W powołanych orzeczeniach zaprezentowany został pogląd że celem kooperacji (współpracy, współdziałania) jest uzyskanie, przez skoordynowane i wspólne działania partnerów, rezultatu o korzystnym dla nich wymiarze ekonomicznym. Działań takich nie można, do celów podatku od towarów i usług, wydzielać i oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość, którego końcowym efektem jest zrealizowanie wspólnego przedsięwzięcia.

Zarówno TSUE, jak i orzecznictwo polskich sądów administracyjnych wskazuje na nieodpłatny charakter czynności dokonywanych pomiędzy uczestnikami konsorcjum, w szczególności w zakresie rozliczeń finansowych dokonywanych pomiędzy stronami umowy konsorcjum. Niniejsze orzecznictwo powinno mieć zastosowanie również do stosunku łączącego strony Umowy Koncesyjnej, ze względu na fakt, iż zarówno umowa konsorcjum, jak i umowa koncesyjna posiada cechy umowy kooperacyjnej, której celem jest połączenie środków finansowych, czy też know-how, co umożliwia realizację przedsięwzięcia, które przekroczyłoby możliwości podmiotu działającego samodzielnie. Umowy te cechuje złożony stosunek prawny, w ramach którego strony, na podstawie zawartej umowy zgodnie z zasadą swobody umów, ustalają wzajemny podział obowiązków, kosztów oraz zysków, które obejmuje jednak wyłącznie czynności mające na celu realizację wspólnego przedsięwzięcia, pozostawiając stronom takiego stosunku odrębny status prawny oraz odrębność we wszystkich działaniach niewchodzących w zakres umowy.

NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2013 r., I FSK1128/12 stwierdził, że: „Zasadnie Sąd I instancji dokonał analizy, czy (\`(...)\`) podział kosztów i przychodów przez Lidera Konsorcjum, który najpierw „skupia na sobie” powstałe koszty i przychody można zakwalifikować do odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi na brak w tych relacjach elementu przekazania władztwa ekonomicznego nad towarem pomiędzy Liderem a Członkami Konsorcjum, z góry można wyeliminować tezę o odpłatnej dostawie towarów. Poszukując natomiast w opisanych działaniach elementu odpłatnego świadczenia usług, które co do zasady następuje wtedy, gdy nie mamy do czynienia z dostawą towarów, należy odnaleźć w tych relacjach świadczenia, za które należałoby się wynagrodzenie. Skarżąca otrzymując przychód od Lidera Konsorcjum nie otrzymuje w istocie żadnego świadczenia od Lidera, lecz odbiera należne jej od Zamawiającego wynagrodzenie (odpowiada, zgodnie z umową przed Zamawiającym a nie Liderem Konsorcjum za wykonanie Projektu), które tylko dla pewnego usprawnienia relacji pomiędzy Partnerami Konsorcjum a Zamawiającym, dokonywane jest poprzez Lidera Konsorcjum”. Innymi słowy, rozliczenia dokonywane przez lidera Umowy o Współpracę (N) powinny być uznane za czynności techniczne, które nie stanowią odpłatnej usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Rozliczenia te służą odpowiedniemu, zgodnemu z Umową o Współpracę podziałowi kosztów, które zostały poniesione przez Partnerów w celu realizacji Projektu. W tym samym tonie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento Mineiro. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że: „czynności wykonywane przez członków konsorcjum, na podstawie postanowień umowy tworzącej to konsorcjum oraz odpowiadające części przypisanej każdemu z nich w tej umowie, nie stanowią dostawy towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem w rozumieniu art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy VAT, ani też w konsekwencji czynności opodatkowanej na podstawie tej dyrektywy”.

W zakresie samej czynności rozliczenia pomiędzy uczestnikami konsorcjum NSA w wyroku z dnia 12 sierpnia 2015 r., sygn. I FSK 1373/14 wskazał, że „Podział przychodów i kosztów konsorcjum pomiędzy konsorcjantów stosownie do ich udziałów, dokonywany przez lidera w formie not uznaniowych i obciążeniowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. (\`(...)\`) Tymczasem takich elementów, typowych dla świadczenia usług za wynagrodzeniem nie można dostrzec w ramach wewnętrznych rozliczeń pomiędzy członkami Konsorcjum opisanych we wniosku o wydanie interpretacji. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, który argumentował, że określony w umowie podział wszystkich wydatków i uzyskanych przychodów dokonywany przez Lidera Konsorcjum nie może zostać uznany za odsprzedaż usług przez jeden podmiot innym podmiotom wchodzącym w skład Konsorcjum, gdy jego partnerzy w ogóle nie korzystają z tak wykonywanych usług, nie są ich usługobiorcami, a wręcz odwrotnie, występują zbiorowo w charakterze usługodawców, których reprezentuje Lider.

Rozliczenia pieniężne między uczestnikami wspólnego przedsięwzięcia, jeśli nie towarzyszy im świadczenie usługi, nie mogą być bowiem same przez się potraktowane jako czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro z przyjętego w tej sprawie stanu faktycznego wynika, że Lider Konsorcjum nie działa wyłącznie we własnym imieniu, lecz w ramach zawartego porozumienia i nie odsprzedawał usług na rzecz Partnerów, lecz obciążał pozostałe podmioty częścią kosztów i przekazywał im przychód, to nie może być mowy o jakimkolwiek transferze, czy refakturowaniu usług świadczonych na rzecz Zamawiającego. Działań podjętych w ramach umów o współpracy nie można dla celów podatku od towarów i usług oceniać jednostkowo, lecz z uwzględnieniem ich charakteru jako działania złożonego i wspólnego, tworzącego w aspekcie gospodarczym jedną całość – tymczasem w wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów, w oderwaniu od przyjętych przez partnerów Konsorcjum ustaleń oraz wymogów stawianych Konsorcjum przez Zamawiającego, ograniczył się do jednego tylko aspektu, a mianowicie do rozliczenia kosztów i przychodów oraz związanego z tym rozliczeniem dokonywanym poprzez noty obciążeniowe i uznaniowe pomiędzy Liderem a Partnerami konsorcjum, czyli pomiędzy uczestnikami jednego, wspólnego przedsięwzięcia. Zatem zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego błędnie, w oderwaniu od celu gospodarczego przedsięwzięcia, organ przyjął, że sporne czynności będą czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podział przychodów i kosztów dokonany przez Lidera będzie wewnętrznym rozliczeniem między podmiotami uczestniczącymi w świadczeniu usług na rzecz Zamawiającego”.

Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyrokach: z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. I FSK 562/11, z dnia z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. I FSK 1788/07 oraz z dnia 9 października 2008 r., sygn. I FSK 291/08.

Analogiczne wnioski wynikają z sytuacji, w której dochodzi do wypłaty z zysku między współwłaścicielami nieruchomości. Przykładowo w związku z wypłatą współwłaścicielowi odpowiedniej dla niego części z zysku (należnej mu części przychodów z wynajmu pomieszczeń) wypowiedział się WSA w Warszawie (wyrok z dnia 5 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1013/12). Sąd zauważył, że „w analizowanym przypadku zapłata w ramach podziału zysków wynika z faktu współwłasności nieruchomości i jest przychodem z tytułu posiadania rzeczy wspólnej. Nie ma tu ekwiwalentności świadczeń, a podział zysków nie jest formą zapłaty za jakiekolwiek świadczenie wykonane przez skarżącą. Regułą jest, że wystawca faktury jest podmiotem świadczącym usługę, a odbiorca faktury jest beneficjentem świadczenia, odnoszącym z niego bezpośrednią korzyść. Analiza wniosku skarżącej nie wskazuje jednak, aby wykonywała ona jakiekolwiek świadczenie, którego inny współwłaściciel byłby konsumentem”.

Warto również przytoczyć stanowisko WSA w Opolu wyrażone w wyroku z 4 października 2018 r. (I SA/Op 255/18) odnośnie wypłat z zysku przy współwłasności patentu. I tak: (i) „w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż należność wypłacana z wpływów (marży) ze sprzedaży wyprodukowanych przez jednego z współuprawnionych do patentu (w jego przedsiębiorstwie) towarów wytworzonych dzięki wynalazkowi drugiemu współuprawnionemu jest swoistym podziałem dochodu uzyskanego ze wspólnego prawa majątkowego (patentu). Co więcej, następuje to już z dochodu uzyskanego z czynności uprzednio opodatkowanych już podatkiem VAT, na etapie dostawy towarów wyprodukowanych przez jednego z współuprawnionych do patentu, osobom trzecim”; (ii) „Bardziej jednak istotne w sprawie jest stwierdzenie, iż w realiach niniejszej sprawy współuprawniony do patentu Instytut uzyskuje przysługującą mu należność z podziału wpływów (korzyści) ze sprzedaży wyprodukowanych przez drugiego z współuprawnionych do patentu (w jego przedsiębiorstwie) towarów wytworzonych dzięki wspólnemu wynalazkowi (patentowi) w oparciu o własne, samodzielne prawo wynikające z faktu istnienia wspólności patentu, a nie z racji świadczenia jakiejkolwiek usługi na rzecz drugiego współuprawnionego. Jest to jego własne samodzielne uprawnienie wynikające wprost z samej ustawy, a mianowicie art. 72 ust. 2 PrWłPrzem, nie zaś z umowy cywilnoprawnej, mające, cechy umowy o świadczenie usług w znaczeniu VATU”; (iii) „Z kolei, przywołane w opisie wniosku umowy zawierane w przedmiocie określenia sposobu udziału w korzyściach uzyskiwanych ze stosowania wynalazku, zwykle jako marża netto ze sprzedaży produktu przez wdrażającego wynalazek, po uwzględnieniu wszystkich kosztów, a także podatków, stanowią jedynie realizację dopuszczalnej przez samego ustawodawcę, w ramach art. 78 ust. 2 PrWłPrzem, możliwości ukształtowania innej proporcji podziału korzyści, niż w ustawowej wysokości jednej czwartej korzyści po potrąceniu nakładów. W żadnej jednak mierze nie można utożsamiać tej umowy, dotyczącej sposobu podziału korzyści uzyskanej z wpływów ze sprzedaży wyprodukowanych przez jednego z współuprawnionych do patentu (w jego przedsiębiorstwie) towarów wytworzonych dzięki wspólnemu wynalazkowi (patentowi), z udzieleniem zgody przez Wnioskodawcę na korzystanie z patentu przez firmę X. Firma ta korzysta bowiem z własnego prawa do patentu jako współuprawniony do niego i nie ma obowiązku uzyskiwania jakiejkolwiek zgody na korzystanie z niego. Ma natomiast obowiązek „zwrotu” drugiemu współuprawnionemu części korzyści uzyskanej z wspólnego prawa do patentu. W związku z powyższym, błędne jest stanowisko organu, że w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym płatność na rzecz Instytutu następuje w zamian za jakiekolwiek świadczenie z jego strony, mające charakter usługi w znaczeniu art. 5 ust. 1 pkt 1w związku z art. 8 ust. 1 VATU”.

Ponadto, jak wskazano wyżej, Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia należy odróżnić od pozostałych płatności należnych Skarbowi Państwa, podmiotowi A czy Funduszowi scharakteryzowanych w Załączniku 7 i obejmujących Opłaty Koncesyjne i Płatności z Tytułu Koncesji. Podział Zysku stanowi ostatni etap w ramach Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych, który, według zasad działania tego mechanizmu, następuje po dokonaniu płatności z tytułu Opłat Koncesyjnych oraz Płatności z Tytułu Koncesji. Załącznik 7 do Umowy Koncesyjnej w Art. 7.1 stanowi, że Opłaty Koncesyjne to „Roczne opłaty wnoszone przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu zgodnie z Umową o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady i z uwzględnieniem kosztów z tytułu nadzoru i kontroli, o których mowa w punkcie 7.3.1 niniejszego Załącznika”, natomiast Płatności z Tytułu Koncesji to „Płatności dokonywane przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu odpowiadające ekwiwalentowi w PLN faktycznej kwoty długu wraz z odsetkami do daty spłaty Kredytu, udzielonego na rzecz rządu RP o którym mowa w art. 13.9 Umowy i punkcie 7.3.2 poniżej, w roku (…)”.

Należy zwrócić uwagę, że o ile w przypadku wyżej wymienionych płatności, w oparciu o przywołane definicje (Wnioskodawca zwraca jednak uwagę, że Opłata Koncesyjna oraz Płatności z Tytułu Koncesji nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku i są powoływane jedynie na potrzeby przedstawienia stanowiska do Pytania 1 niniejszego wniosku), można argumentować, że płatności te stanowią ekwiwalent jakiejś usługi świadczonej na rzecz Koncesjonariusza, a tym samym spełniają powoływane wcześniej kryteria odpłatności na potrzeby VAT, o tyle nie można tak twierdzić w przypadku Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia. Podział Zysku, w przeciwieństwie do Opłaty Koncesyjnej czy Płatności z Tytułu Koncesji nie stanowi ekwiwalentu za usługę świadczoną na rzecz Koncesjonariusza, ponieważ jest zwyczajnie podziałem zysku: czynnością dokonywaną w ramach Mechanizmu Przepływu Środków Pieniężnych i polegającą wyłącznie na dystrybuowaniu Środków Pieniężnych do Podziału pozostałych po zrealizowaniu wszystkich wcześniejszych wydatków oraz płatności w ramach tego mechanizmu. Podobnie jak inne wyżej podane przykłady stosunków o charakterze kooperacyjnym czy konsorcjalnym, tak i stosunek o charakterze koncesji może zakładać podział zysku z przedsięwzięcia pomiędzy koncesjodawcą i koncesjonariuszem, a jeśli tak jest, podział ten powinien być traktowany tak samo, jak w innych relacjach o charakterze kooperacyjnym bez świadczenia między stronami w tym zakresie jakiejkolwiek usługi dla potrzeb VAT.

Należy również podkreślić, że wypłaty z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia wynikają z mechanizmu kaskady, który charakteryzuje się tym, że stanowią one ostatni element pozostały po rozliczeniu projektu do dystrybucji do Wspólnika Koncesjonariusza w formie Dywidendy oraz do Skarbu Państwa jako Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia. Istotnym przy tym jest, że podział ten jest dokonywany po zapłacie wszelkich kosztów projektu, spłacie kredytów oraz zapłacie na rzecz Skarbu Państwa opłat określonych w Umowie Koncesyjnej, w tym Płatności z Tytuły Koncesji. Wypłata kwot z tytułu Podziału Zysku (tj. Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia oraz Dywidendy) jest więc ostatnią kwotą pozostałą do rozliczenia (wypłaty) w projekcie, tj. stanowi gotówkę pozostałą w projekcie po zapłacie wszelkich zobowiązań projektu, która jest (po spełnieniu określonych warunków) dystrybuowana do Skarbu Państwa oraz Wspólnika Koncesjonariusza. W istocie więc wypłata z tego tytułu w żaden sposób nie jest uzależniona ani nie wynika z jakiegokolwiek świadczenia ze strony Skarbu Państwa na rzecz Koncesjonariusza. Co więcej, wypłata taka jest tylko wynikiem powodzenia projektu prowadzonego przez Koncesjonariusza mierzonego uzyskanym omawianym zyskiem, tj. zależy od efektywności przedsięwzięcia, przy oczywistej niepewności co do tego, czy płatność z tego tytułu powstanie (tj. czy projekt będzie zyskowny) oraz jeśli zysk powstanie, to w jakiej wysokości (kwocie). Nie spełnione są więc podstawowe przesłanki uznania, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi wynagrodzenie za jakąkolwiek usługę wykonywaną przez Koncesjonariusza. Nie można bowiem utożsamiać podziału ekonomicznego wyniku przedsięwzięcia z wynagrodzeniem za świadczenie usług. Podsumowując, zdaniem Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powinien zostać rozliczony bez VAT jako płatności odzwierciedlające czynności niepodlegające VAT z uwagi na charakter podmiotu wykonującego te czynności (argumentacja podmiotowa) lub ze względu na charakter wykonywanych czynności (argumentacja przedmiotowa).

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 2.

Zdaniem Zainteresowanych, w sytuacji gdy organ uzna, że stanowisko Zainteresowanych w zakresie Pytania 1 jest nieprawidłowe, wówczas przy takim założeniu w stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega rozliczeniu z zastosowaniem stawki podstawowej VAT (aktualnie 23%).

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Na podstawie art. 146a ustawy o VAT w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W przypadku uznania, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia powinien zostać rozliczony jako odzwierciedlający czynności podlegające VAT, w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania żadne z wyżej wskazanych wyłączeń z zastosowania stawki podstawowej VAT, w szczególności preferencyjne stawki wynikające z przepisów wskazanych w „ art. 41 ust. 1 ”, a zatem zastosowanie znajdzie stawka podstawowa, która wynosi 22% (z zastrzeżeniem art. 146a ustawy o VAT).

Podsumowując, do Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia zastosowanie miałaby stawka podstawowa VAT (tj. aktualnie 23%).

Uzasadnienie stanowiska do Pytań 3-6.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik podatku VAT. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W przypadku uznania, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu VAT, powinien on stanowić element szeroko rozumianej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika – podmiot B albo podmiot A albo Ministra właściwego do spraw transportu albo podmiot C – w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem odnośnie do rozliczanego Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, podmiot A powinien być uznana za podatnika VAT zobowiązanego do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego. Alternatywnie, podatnikiem takim zobowiązanym do wystawienia z tego tytułu faktury VAT i do zapłaty podatku należnego powinien być podmiot B albo Minister właściwy do spraw transportu albo podmiot C.

Uzasadnienie stanowiska do Pytań 7-8.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, co do zasady obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 ustawy o VAT). W niniejszym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym żadne ze wskazanych wyłączeń nie będzie miało jednak zastosowania, w związku z czym obowiązek podatkowy powinien powstać z momentem wykonania usługi.

Przepisy ustawy o VAT nie precyzują momentu, który należałoby uznać za moment wykonania usługi. Treść art. 19a ust. 1 ustawy o VAT niewątpliwie jednak uwidacznia faktyczny charakter czynności skutkującej opodatkowaniem. Zasadniczy skutek podatkowy przypisuje się faktycznym, ekonomicznym aspektom czynności, jako istotnym z punktu widzenia skutków podatkowych, wskazując, że pojęcie takie, jak „wykonanie usługi” należy rozumieć jako czynności faktyczne. Ze względu na fakt. Ze przepisy ustawy o VAT nie określają momentu wykonania usługi, natomiast odwołują się do faktycznego momentu jej wykonania w niniejszej sprawie zasadnym jest odwołanie się do charakteru zobowiązania istniejącego pomiędzy stronami, które to jest odzwierciedlone przez Podział Zysku w formie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia. Podział Zysku w formie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia ma charakter warunkowy, tj. jest uzależniony od zdarzeń przyszłych i niepewnych. Nie można więc uznać. Ze momentem wykonania usługi odzwierciedlonym przez Podział Zysku jest moment wcześniejszy niż ziszczenie się warunków zobowiązujących Koncesjonariusza do dokonania płatności z tytułu Podziału Zysku w formie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia.

W konsekwencji należy uznać, że momentem wykonania usługi jest moment, w którym ziszczą się warunki, które determinują Podział Zysku w formie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia przez Koncesjonariusza na rzecz Skarbu Państwa, tj. zostanie wystawiona faktura za czynności odzwierciedlone przez Podział Zysku w formie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia. To właśnie moment wystawienia faktury powinien być uznany za faktyczne, rzeczywiste wykonanie usługi, o którym mowa w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym, zdaniem Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem niniejszego wniosku, momentem wykonania usługi na rzecz Koncesjonariusza jest moment wystawienia faktury przez podatnika, ale nie później niż wynikający z takiej faktury upływ terminu płatności wykazanej na niej kwoty.

W przypadku jednak, gdyby organ nie zgodził się z takim stanowiskiem Zainteresowanych, momentem tym może być jedynie Moment Akceptacji Dostępnych Środków, tj. moment, w którym zakończy się procedura ustalania kwoty Środków Pieniężnych do Podziału w danym okresie odsetkowym. Jak wynika z powyższej argumentacji art. 19a ust. 1 ustawy o VAT uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od wykonania usługi. W przypadku uznania, że momentem tym nie jest wystawienie faktury (z czym Zainteresowani się nie zgadzają), to momentem tym powinien być Moment Akceptacji Dostępnych Środków, jako rzeczywisty moment zakończenia ustalenia kwoty do podziału w ramach Podziału Zysku w danym okresie odsetkowym.

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 9.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku uznania, że czynności odzwierciedlone przez Podział Zysku w formie Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowią czynności opodatkowane VAT należy uznać, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia jest związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Koncesjonariusza, tj. działalnością polegającą na budowie i eksploatacji autostrad na podstawie Koncesji. Skoro Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi element mechanizmu dystrybucji środków pieniężnych wynikający z Umowy Koncesyjnej, to jest on związany z działalnością gospodarczą Koncesjonariusza. Niedokonanie zapłaty Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia byłoby istotnym naruszeniem postanowień Umowy koncesyjnej, a bez tej umowy działalność prowadzona przez Koncesjonariusza nie mogłaby być prowadzona. W związku z tym należy uznać, że Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia jest dokonywany w celu wykonywania czynności opodatkowanych, a więc Koncesjonariusz będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Podsumowując, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT zawarty w fakturze/fakturach wystawionych (wystawianych) przez podatnika do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia stanowi VAT naliczony Koncesjonariusza, o który to VAT naliczony Koncesjonariusz ma prawo obniżyć swój VAT należny.

Uzasadnienie stanowiska do Pytania 10.

Zdaniem Zainteresowanych, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem VAT naliczony, zawarty w fakturze /fakturach wystawionych (wystawianych) do Koncesjonariusza z tytułu rozliczeń Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia obniża VAT należny Koncesjonariusza w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury/faktur z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT).

Zgodnie z art. art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

W konsekwencji Koncesjonariusz będzie miał prawo do obniżenia podatku VAT należnego o podatek VAT naliczony w rozliczeniu za okres otrzymania przez Koncesjonariusza faktury/faktur z tytułu Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, albo w rozliczeniu za dwa kolejne okresy rozliczeniowe podatku (VAT).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowiska Zainteresowanych w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

*   braku opodatkowania „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) – **jest nieprawidłowe;**
*   stawki podatku VAT dla wykonywanej usługi (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – **jest prawidłowe;**
*   uznania podmiotu A za podatnika i obowiązku wystawienia faktury (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – **jest prawidłowe;**
*   momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie oznaczone we wniosku nr 7) – **jest nieprawidłowe;**
*   prawa do odliczenia podatku oraz okresu, za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia (pytanie oznaczone we wniosku nr 9 i 10) – **jest prawidłowe.**

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast z art. 8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Ponadto, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

W myśl art. 29a ust. 6 ww. ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – według art. 15 ust. 2 ustawy – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Analiza wskazanych powyżej przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1.  wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
2.  w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

*   czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
*   ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zauważyć również należy, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi zaimplementowany art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.).

Zgodnie z ust. 2 cytowanego przepisu, państwa członkowskie mogą uznać działalność podmiotów prawa publicznego, zwolnioną na podstawie art. 132, 135, 136 i 371, art. 374-377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 lub art. 380-390b, za działalność, którą podmioty te podejmują jako organy władzy publicznej.

Przepisy Dyrektywy nakazują traktowanie organów władzy publicznej jako podatników podatku w sytuacjach świadczenia przez nich określonych czynności o charakterze zasadniczo gospodarczym, wymienionych w załączniku I. Załącznik ten wymienia: usługi telekomunikacyjne, dostawa wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż, transakcje dotyczące produktów rolnych dokonywane przez rolne agencje skupu interwencyjnego zgodnie z rozporządzeniami w sprawie wspólnej organizacji rynku w odniesieniu do tych produktów, organizacja targów i wystaw o charakterze komercyjnym, magazynowanie, działalność komercyjnych agencji reklamowych, działalność biur podróży, prowadzenie stołówek pracowniczych, bufetów, kantyn i innych podobnych instytucji, działalność stacji radiowych i telewizyjnych, o ile nie są one zwolnione na mocy art. 132 ust. 1 lit. q).

Natomiast w pozostałych przypadkach organy władzy publicznej nie są uważane za podatników VAT w związku z działalnością i transakcjami podejmowanymi jako władze publiczne, nawet wówczas, gdy pobierają one opłaty lub inne płatności związane z tą działalnością. Polski ustawodawca poprzez sformułowanie w art. 15 ust. 6 ustawy „(…) w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane” wyraźnie odnosi się do ustawowych zadań i działań organu, które wynikają z przepisów szczególnych. I w tym zakresie, organy władzy publicznej oraz urzędy je obsługujące nie występują w charakterze podatników.

Przychodząc następnie do analizy przepisów prawa krajowego nakładających na podmiot B zadania dla realizacji których został on powołany zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy (…), Minister właściwy do spraw transportu jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania budowy i eksploatacji autostrad (…).

Status podmiotu B jako organu władzy publicznej zawiera ustawa (…). Zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy (…), (…).

W myśl art. 18 ust. 3 ustawy (…), podmiot B powołuje Prezes Rady Ministrów (…).

Z kolei Status administracyjno-prawny podmiotu A wynika z art. 18a ust. 1 ustawy (…), zgodnie z którym, (…).

Z art. 18a ust. 6 ustawy (…), że Minister właściwy do spraw transportu, w drodze zarządzenia nadaje (…) statut, określający jej wewnętrzną organizację.

Zgodnie z § 1 Statutu (…).

Jak stanowi art. 18a ust. 1-3 ustawy (…), (…).

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy (…).

Na mocy art. 19 ust. 2 cyt. ustawy, (…)

Z powyższych przepisów wynika, że podmiot A jest aparatem pomocniczym, obsługującym podmiot B jako organ centralny.

Treść przepisu art. 18a ust. 1 ustawy (…), wskazuje na dwie zasadnicze grupy zadań realizowane przez podmiot A, a mianowicie: zadania należące do właściwości podmiotu B i zadania zarządu dróg w odniesieniu do dróg krajowych.

Z opisu sprawy wynika, że Koncesjonariusz jest spółką prawa polskiego oraz polskim rezydentem podatkowym. Wyłącznym przedmiotem działalności Strony Postępowania jest utrzymanie i eksploatacja autostrady. Strona Postępowania podjęła się wobec Skarbu Państwa przeprowadzić określone inwestycje na eksploatowanym odcinku autostrady.

Strona Postępowania prowadzi wyżej opisaną działalność na podstawie decyzji administracyjnej Ministra o udzieleniu Koncesji Stronie Postępowania na budowę przez przystosowanie autostrady do wymogów autostrady płatnej oraz eksploatację autostrady na tym odcinku oraz decyzji o przeniesieniu całości praw i obowiązków wynikających z Koncesji na Stronę Postępowania.

Koncesja zobowiązała odbiorcę koncesji (Koncesjonariusza) do rozpoczęcia działalności objętej Koncesją w dacie podpisania umowy koncesyjnej, której zasadnicze postanowienia określała ustawa.

Koncesja stanowi również, że Minister właściwy do spraw transportu oraz Koncesjonariusz zawrą umowę koncesyjną, która określi prawa i obowiązki Koncesjonariusza.

Podmiot A jest następcą prawnym Agencji, do której odnosi się Koncesja.

Umowa Koncesyjna podpisana jest przez podmiot B.

Właścicielem Pasa Drogowego Autostrady jest Skarb Państwa. Podmiotowi B przysługuje prawo trwałego zarządu Pasa Drogowego Autostrady, a Koncesjonariuszowi zostały przyznane prawa odnoszące się do Pasa Drogowego Autostrady w Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady, które zostały przekazane Koncesjonariuszowi na podstawie Umowy o przeniesieniu praw i obowiązków z Umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady.

Z uwagi na udzieloną koncesję doszło do przekazania autostrady na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy podmiotem B, Agencją a Koncesjonariuszem. Na czas trwania uprawnień z koncesji w celu realizacji przedmiotu umowy koncesyjnej Koncesjonariuszowi oddano w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady oraz przyznano prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady na zasadach szczegółowo określonych w zawartej między Agencją a Koncesjonariuszem Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady. Na podstawie tej umowy stwierdzono, że przysługujące Koncesjonariuszowi prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w tym Pasie budynków, budowli, urządzeń, drzewostanu upraw, a także możliwość udostępniania za zgodą Agencji nieruchomości lub ich części wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do korzystania i pobierania pożytków. W umowie tej określono również wysokość czynszu dzierżawnego, jaki Koncesjonariusz jest zobowiązany uiszczać na rzecz Agencji. Czynsz ten stanowi 3% wartości rynkowej przekazywanych gruntów i jest rewaloryzowany co roku według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS oraz jest jednym z elementów opłat koncesyjnych uiszczanych rocznie przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu w związku z zawartą umową koncesyjną (obok zwrotu kosztów podmiotowi B z tytułu dokonywanych przez podmiot B czynności związanych z realizacją umowy, tj. kosztów nadzoru i kontroli wykonania przez Koncesjonariusza zobowiązań wynikających z umowy). Zobowiązanie do zapłaty czynszu dzierżawnego trwa do końca obowiązywania umowy o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady.

Zgodnie z Umową Koncesjonariusz uwzględni trzy Płatności należne Skarbowi Państwa, które obejmują:

1.  Opłaty Koncesyjne;
2.  Płatności z Tytułu Koncesji (Płatności dokonywane przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu odpowiadające ekwiwalentowi w PLN faktycznej kwoty długu wraz z odsetkami do daty spłaty Kredytu);
3.  Podział Zysku ze Skarbem Państwa (zgodnie z Mechanizmem Podziału Zysku ze Skarbem Państwa) – w tym przypadku płatności stanowią udział Skarbu Państwa (działającego poprzez podmiot B) w Zyskach z Przedsięwzięcia w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych Istniejącej Autostrady.

Wątpliwości Zainteresowanych ¬– wyrażone w pytaniu 1 – dotyczą określenia, czy uiszczane przez Koncesjonariusza na rzecz Skarbu Państwa płatności, zdefiniowane na potrzeby wniosku jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”, stanowią zapłatę za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czy też pozostają poza zakresem ustawy o VAT z uwagi na podmiot otrzymujący te płatności działający w charakterze organu władzy publicznej i korzystający z wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć czy w przedmiotowej sprawie opisany we wniosku podmiot wystąpi w charakterze organu władzy publicznej bądź urzędu obsługującego ten organ.

Analizując warunki uznania określonego podmiotu za podatnika – organ władzy publicznej musi czynności (co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT) wykonywać w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego co powinno wynikać z samych przepisów prawa.

Istotnym jest w tym miejscu dokonanie dodatkowej analizy orzecznictwa TSUE.

Kwestie uznania organu władzy za podatnika podatku VAT były przedmiotem analizy dokonanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wskazać należy, iż TSUE w orzeczeniu z dnia 26 marca 1987 r. C-235/85 uznał, iż analiza wskazanego przepisu dyrektywy prowadzi do następujących wniosków: w celu skorzystania przez organ publiczny ze statusu niepodatnika konieczne jest spełnienie przez niego dwóch kumulatywnych warunków.

Czynności – co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT – muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego. Ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez niego władztwa publicznego. TSUE podkreślił, iż tylko spełnienie obydwu warunków łącznie daje możliwość legalnego uniknięcia przez organy publiczne zapłaty podatku. Jest to o tyle istotne, iż poprzez wskazany powyżej przepis VI Dyrektywy ustawodawca europejski wprowadził istotny wyjątek od zasady powszechności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Jeżeli chodzi o charakter władzy publicznej, to nie można – zdaniem Trybunału – opierać się na przesłankach o charakterze przedmiotowym, odnoszących się do samej działalności, czy też na celach działalności wykonywanej przez podmioty prawa publicznego.

Podobnie wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia z dnia 12 września 2000 r. w sprawie C-260/98, w którym stwierdził, iż aby znalazło zastosowanie zwolnienie instytucji prawa publicznego z podatku od wartości dodanej, przewidziane w art. 4 ust. 5 szóstej dyrektywy, w zakresie działalności, którą instytucje te podejmują lub transakcji, które zawierają jako władze publiczne, muszą być spełnione dwa warunki: działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego i musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Jeżeli chodzi o ten ostatni warunek, działalnością wykonywaną przez władze publiczne jest działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

W wyroku tym, TSUE uznał, iż zapewnienie \[korzystania z\] infrastruktury drogowej w zamian za opłatę co do zasady stanowi dostawę usług świadczoną odpłatnie w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych nie narusza postanowień VI Dyrektywy, bowiem w wyniku analizy sprawy, TSUE oddalił wniosek Komisji w sprawie naruszenia VI Dyrektywy. Ww. sprawa dotyczyła Grecji, gdzie działalność polegająca na umożliwianiu korzystania z dróg za opłatą prowadzona jest przez Narodowy Fundusz Budowy Dróg, który jest organem prawa publicznego.

Takie same rozstrzygnięcie zawarte jest w orzeczeniu z dnia 12 września 2000 r. C-408/97, w którym ETS również oddalił wniosek o naruszenia przepisów prawa holenderskiego z VI Dyrektywą.

W orzeczeniu z dnia 15 maja 1990 r., sprawy 231/89 i 129/88, ETS stwierdził, że jedynym kryterium pozwalającym na rozróżnienie dwóch rodzajów działalności, tj. wykonywanych w oparciu o reżim publicznoprawny, jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich.

W uzupełnieniu powyższych rozważań, należy również wskazać na ostatni z wyroków TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. o sygn. C-344/15 w sprawie National Road Authority („NRA”). Wyrok ten dotyczył statusu na gruncie podatku VAT irlandzkiego podmiotu prawa publicznego odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii. W wyroku tym TSUE wskazał, że w okolicznościach sprawy uznaje on podmiot NRA za podmiot działający „w ramach właściwego mu reżimu prawnego”. TSUE wskazał także, jakie okoliczności doprowadziły go do takiej konkluzji: „45. W badanym przypadku z akt sprawy przedstawionych Trybunałowi wynika, że główne zadanie NRA polega na zapewnianiu dostępu do bezpiecznej i wydajnej sieci dróg krajowych. W tym celu na NRA spoczywa ogólna odpowiedzialność za planowanie i budowę wszystkich dróg krajowych oraz nadzór nad ich budową oraz ich utrzymaniem w stanie używalności. W związku z powyższym tylko NRA może sporządzić projekt systemu opłat za korzystanie z owych dróg oraz przyjąć przepisy wykonawcze, które uzna za niezbędne dla sprawowania nadzoru oraz utrzymywania dróg w stanie używalności, które to przepisy określają maksymalną wysokość opłaty z tytułu użytkowania drogi płatnej, jaka może być pobierana za umożliwienie korzystania z drogi, niezależnie od tego, czy owa droga znajduje się w zarządzie NRA, czy też podmiotu prywatnego”.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do powyższego należy na wstępie zauważyć, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku VAT w takim zakresie, w jakim sprawują one władztwo publiczne. Zatem dla zastosowania wyłączenia z opodatkowania, do którego odnosi się przepis art. 15 ust. 6 ustawy, konieczne jest nie tylko spełnienie przesłanki w postaci występowania podmiotu prawa publicznego, ale także działanie takiego podmiotu w charakterze organu władzy publicznej. Decydujące więc jest, w jakim trybie (publicznoprawnym czy cywilnoprawnym,) dany organ działa, wykonując konkretną czynność. Jeżeli odrębne przepisy przewidują dla danej czynności tryb publicznoprawny (administracyjny), to należy przyjąć, że dany podmiot występuje w tej sytuacji jako organ władzy publicznej. Natomiast jeżeli podmiot, wykonując dane czynności działa w podobnych warunkach, jak podmioty prywatne, to w takim przypadku należałoby przyjąć, że jest to działanie w charakterze podatnika wykonującego czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Bez wątpienia zapewnienie właściwej infrastruktury drogowej stanowi zadanie władzy publicznej. Jak wynika bowiem z przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych każdy może korzystać z dróg publicznych zgodnie z ich przeznaczeniem, z ograniczeniami i wyjątkami określonymi w ustawie lub innych przepisach szczególnych. W ramach dróg publicznych wyróżnia się drogi krajowe stanowiące własność Skarbu Państwa, a do dróg krajowych z kolei zalicza się m.in. autostrady będące drogami o ograniczonej dostępności, za przejazd którymi pobierane są opłaty. Opłaty te może m.in. pobierać – w myśl art. 37a ust. 1a pkt 3 ustawy (…) – spółka, z którą podmiot B albo drogowa spółka specjalnego przeznaczenia zawarli umowę o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady, na warunkach określonych w tej umowie. Powierzenie przez organ władzy publicznej budowy i eksploatacji odcinka autostrady innemu podmiotowi może np. wiązać się z „przerzuceniem” kosztów związanych z budową autostrady na podmiot prywatny w zamian za umożliwienie temu podmiotowi pobierania na tej drodze opłat czy też pozyskaniem przez organ władzy publicznej środków pieniężnych na budowę i utrzymanie innych dróg publicznych.

W świetle powyższego zasadne jest przyjęcie, że z działaniem organu władzy publicznej mamy do czynienia w sytuacji, gdy np. organ ten decyduje o wprowadzeniu systemu opłat na konkretnym odcinku dróg (w obowiązujących przepisach wykaz autostrad został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 15 maja 2004 r. w sprawie sieci autostrad i dróg ekspresowych: Dz. U. z 2018 r., poz. 741), czy też o powierzeniu budowy i eksploatacji odcinka autostrady konkretnemu podmiotowi prywatnemu albo w razie gdy organ ten dokonuje poboru opłat za przejazd autostradą (zgodnie z wyrokiem TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15).

Natomiast w sytuacji, gdy organ realizuje zadania o charakterze publicznym z udziałem podmiotu prywatnego (tak jak w analizowanym zagadnieniu), zawierając z nim umowę w zakresie budowy i eksploatacji odcinka autostrady, to trudno uznać, że w relacjach z tym podmiotem organ ten działa w reżimie publicznoprawnym. Albowiem to w umowie zawartej między stronami określono w sposób szczegółowy prawa i obowiązki Koncesjonariusza związane z przystosowaniem odcinka autostrady do wymogów autostrady płatnej i eksploatacją autostrady na tym odcinku, w tym zasady tzw. „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”. Trzeba też podkreślić, że pomimo stosownych uregulowań co do obowiązku określenia w umowie koncesyjnej warunków i zakresu podziału zysku pomiędzy spółkę a Fundusz, to jednak obowiązek wypłaty „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” wynika z zawartej umowy koncesyjnej.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy ww. płatności stanowią Płatności na rzecz Skarbu Państwa, które są dokonywane w ramach Podziału Zysku, zgodnie z zasadami określonymi w Załączniku nr 7 do umowy koncesyjnej. Umowa koncesyjna została zawarta w związku z udzieloną Spółce przez Ministra w drodze decyzji administracyjnej koncesją na okres 30 lat. Koncesja ta przyznana została na budowę poprzez przystosowanie na określonym odcinku autostrady do wymogów autostrady płatnej (tj. m. in. poprzez budowę punktów poboru opłaty, budowę i zagospodarowanie miejsc obsługi podróżnych) oraz na eksploatację tego odcinka autostrady (obejmującą m.in. utrzymanie i ochronę autostrady, organizację ruchu i zapewnienie bezpieczeństwa na autostradzie). W koncesji tej postanowiono, że strony zawrą umowę koncesyjną, która określi prawa i obowiązki Koncesjonariusza. Taka umowa została zawarta w dniu (…) pomiędzy Ministrem właściwym do spraw transportu a Koncesjonariuszem i na jej podstawie Koncesjonariusz nabył prawo do odpłatnego używania i pobierania pożytków z powierzonego odcinka autostrady. W związku z tym doszło do przekazania Spółce autostrady na podstawie porozumienia zawartego pomiędzy podmiotem B, Agencją a Koncesjonariuszem (z tym, że właścicielem Pasa Drogowego Autostrady pozostał Skarb Państwa, natomiast podmiotowi A przysługuje prawo trwałego zarządu ww. Pasa). Na czas trwania uprawnień z koncesji w celu realizacji przedmiotu umowy koncesyjnej Koncesjonariuszowi oddano w dzierżawę nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady oraz przyznano prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady na zasadach szczegółowo określonych w zawartej między ww. Agencją a Koncesjonariuszem Umowie o Przekazanie Pasa Drogowego Autostrady z dnia (…). Na podstawie tej umowy stwierdzono, że przysługujące Koncesjonariuszowi prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego obejmuje również prawo do wyburzania i usuwania znajdujących się w tym Pasie budynków, budowli, urządzeń, drzewostanu upraw, a także możliwość udostępniania za zgodą Agencji nieruchomości lub ich części wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do korzystania i pobierania pożytków. W umowie tej określono również wysokość czynszu dzierżawnego, jaki Koncesjonariusz jest zobowiązany uiszczać na rzecz Agencji. Czynsz ten stanowi 3% wartości rynkowej przekazywanych gruntów i jest rewaloryzowany co roku według wskaźnika zmian cen towarów i usług za rok poprzedni publikowany w Monitorze Polskim przez Prezesa GUS.

Płatności, do których odnosi się niniejszy wniosek, to „Kwota Środków Pieniężnych do Podziału płatna przez Koncesjonariusza na rzecz Funduszu” stanowiąca „udział Skarbu Państwa (działającego poprzez podmiot B) w zyskach z Przedsięwzięcia w ramach częściowej rekompensaty za koszty budowy i poprawy parametrów technicznych Istniejącej Autostrady”. Natomiast „Środki Pieniężne do Podziału”- będące podstawą do wyliczenia Płatności na rzecz Skarbu Państwa - to środki pochodzące z przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Koncesjonariusza, które pozostają w dyspozycji tego Koncesjonariusza zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych w danym okresie, w szczególności po uwzględnieniu wszelkich wydatków związanych z projektem oraz spłaty zadłużenia przewidzianej na dany okres.

Płatności te są dokonywane zgodnie z Mechanizmem Przepływu Środków Pieniężnych, opisanym w umowie koncesyjnej, mającym charakter kaskadowy (tj. alokowanie środków pieniężnych w określonej wysokości na dany cel powoduje, że kolejne środki lokowane są na cel kolejny). Podział Zysku, w ramach którego dokonywane są Płatności na rzecz Skarbu Państwa oraz Dywidenda wypłacana na rzecz wspólnika (tj. jedynego akcjonariusza Spółki, którym jest spółka prawa x. S.), znajduje się na ostatniej 6. pozycji, po płatnościach związanych ze wszelkimi obowiązkowymi zobowiązaniami Koncesjonariusza, Rachunku Rezerwy na Remonty Kapitalne, Rachunku na Realizację Etapu II, Minimalnym Zwrocie Wspólnika, Płatnościach z Tytułu Koncesji. Podział Zysku stanowi zatem ostatni etap dystrybuowania środków pieniężnych w ramach ww. Mechanizmu. Przedmiotowe płatności są obliczane poprzez pomnożenie kwoty Środków Pieniężnych do Podziału przez odpowiedni Udział Skarbu Państwa określony w umowie koncesyjnej, którego wysokość uzależniona jest od Rzeczywistego Zwrotu Kapitału. Ostateczna kwota środków do wypłaty tytułem ww. Płatności na rzecz Skarbu Państwa jest ustalana na podstawie akceptacji banków zgodnie z zawartymi przez Koncesjonariusza umowami kredytowymi.

Jednocześnie należy zauważyć, że z postanowień umowy koncesyjnej wynika, iż ze względu na to, że budowa i modernizacja powierzonego Spółce odcinka autostrady sfinansowana została ze środków niepochodzących od Koncesjonariusza, Koncesjonariusz będzie zobowiązany m.in. do ponoszenia na rzecz Skarbu Państwa należnych opłat z osiągniętych zysków zgodnie z Załącznikiem 7 do umowy koncesyjnej.

W świetle powyższego konieczność uiszczania przez Spółkę Płatności na rzecz Skarbu Państwa wynika z zawartej umowy koncesyjnej, stanowiąc dla Koncesjonariusza zobowiązanie umowne, do którego zapłaty jest zobowiązany na podstawie ww. umowy (tak stwierdził też Zainteresowany będący stroną postępowania w uzupełnieniu wniosku wspólnego). W konsekwencji należy przyjąć, że Płatności na rzecz Skarbu Państwa z tytułu Podziału Zysku (nazwane we wniosku „Udziałem Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”), do poniesienia których zobowiązany jest na mocy umowy koncesyjnej Koncesjonariusz, który nie uczestniczył w kosztach związanych z budową i modernizacją Istniejącej Autostrady, a który po jej wybudowaniu i modernizacji korzysta oraz pobiera pożytki z nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady - stanowią element ceny za świadczoną na rzecz Koncesjonariusza usługę polegającą na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady. Tym samym w przedmiotowej sprawie, wbrew twierdzeniom Zainteresowanych, występuje skonkretyzowane świadczenie, które jest realizowane pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji i dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności, tj. Koncesjonariusz, który uiszczając na rzecz Skarbu Państwa opłaty z osiągniętych zysków z działalności gospodarczej, której przedmiotem jest wyłącznie utrzymanie i eksploatacja autostrady płatnej na odcinku, do którego odnosi się koncesja, uzyskuje prawo do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady. Dodatkowo należy zauważyć, że w uzupełnieniu wniosku wskazano, że ww. płatności zostały ustalone w procesie negocjacji umowy koncesyjnej i stanowiły one warunek zawarcia tej umowy. W tym kontekście akceptacja tych obowiązków pozwoliła Koncesjonariuszowi na wykonywanie koncesjonowanej działalności gospodarczej związanej z przekazanym Koncesjonariuszowi w ramach Koncesji odcinkiem autostrady. Nie można więc zgodzić się z Zainteresowanymi, że trudno jest wskazać konkretną, bezpośrednią korzyść, którą osiąga Koncesjonariusz z tytułu dokonywania przedmiotowych Płatności na rzecz Skarbu Państwa. Korzyścią tą jest bowiem uzyskanie prawa do korzystania i pobierania pożytków z Pasa Drogowego Autostrady, które z kolei umożliwia Koncesjonariuszowi uzyskiwanie przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie utrzymania i eksploatacji autostrady płatnej. Natomiast Skarb Państwa, przekazując Koncesjonariuszowi uprawnienia w zakresie wykonywania usług polegających na utrzymaniu i eksploatacji ww. odcinka autostrady (z tytułu których Koncesjonariusz będzie uzyskiwał przychody), za odpłatnością udostępnia (dzierżawi) nieruchomości wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady. Dochodzi zatem do wzajemnych świadczeń między stronami umowy koncesyjnej.

Należy też mieć na uwadze, że Płatności na rzecz Skarbu Państwa stanowią jeden z rodzajów płatności (obok Opłat Koncesyjnych obejmujących czynsz dzierżawny i zwrot kosztów z tytułu nadzoru i kontroli przez podmiot B oraz Płatności z Tytułu Koncesji, na które składają się podstawowa kwota kredytu i odsetki od tego kredytu poniesione przez Skarb Państwa do końca okresów jego spłaty), jakie są uiszczane przez Koncesjonariusza na rzecz Skarbu Państwa, na podstawie zawartej umowy koncesyjnej. Zatem płatności te bezsprzecznie wiążą się z oddaniem w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, stanowiąc jeden z kilku elementów składających się na zapłatę uiszczaną przez Koncesjonariusza z tytułu usługi świadczonej na jego rzecz. Nie ma więc podstaw, aby różnicować poszczególne płatności wynikające z zawartej umowy koncesyjnej, tak jak wskazują Zainteresowani we własnym stanowisku oraz przyjmować że Opłata koncesyjna i Płatności z Tytułu Koncesji stanowią ekwiwalent jakiejś usługi świadczonej na rzecz Koncesjonariusza, natomiast „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” nie stanowi ekwiwalentu za usługę świadczoną na rzecz Spółki, jest on bowiem jedynie podziałem zysku z przedsięwzięcia pomiędzy Koncesjodawcą a Koncesjonariuszem. Ponadto nie można zgodzić się z Zainteresowanymi, że w przypadku „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” nie została spełniona przesłanka w postaci odpłatności, a można jedynie mówić o czynności technicznej polegającej na podziale, a następnie alokacji pozostałych środków w ramach stosunku łączącego Koncesjonariusza ze Skarbem Państwa. Wprawdzie Mechanizm Przepływu Środków Pieniężnych opisany w umowie koncesyjnej wskazuje, w jaki sposób technicznie dokonać wyliczenia Płatności na rzecz Skarbu Państwa, ale nie można z tego wyciągać wniosku, że w związku z uiszczanymi przez Koncesjonariusza ww. płatnościami mamy do czynienia z czynnością techniczną niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Warto też zauważyć, że jak wskazano wyżej przedmiotowe płatności zostały ustalone w procesie negocjacji umowy koncesyjnej i wymagały akceptacji ze strony Koncesjonariusza. Zatem skoro do ich ustalenia doszło w drodze negocjacji między podmiotem publicznym a podmiotem prywatnym, to należy przyjąć, że podmiot prywatny (Koncesjonariusz) posiada w ramach zawartej umowy koncesyjnej równorzędną pozycję wobec podmiotu publicznego (Skarbu Państwa). Nie można więc stwierdzić, tak jak przekonują Zainteresowani, że organ w tym przypadku ma nadrzędną pozycję wobec Koncesjonariusza, działając w sferze imperium. Podmiot publiczny wprawdzie przekazuje Koncesjonariuszowi obsługę zadania publicznego w zakresie zapewnienia właściwej infrastruktury drogowej (przedmiot umowy jest bowiem ściśle związany z zakresem działania podmiotu realizującego zadania administracji publicznej), ale działając w ramach dominium, bez jakiegokolwiek władztwa administracyjnego, na zasadzie równorzędności stron. Sam fakt, że zawarcie umowy koncesyjnej służy realizacji zadań publicznych, nie determinuje publicznoprawnego charakteru uiszczanych przez Koncesjonariusza Płatności na rzecz Skarbu Państwa. Ponadto wydanie decyzji administracyjnej o udzieleniu koncesji Spółce oraz wskazanie w przepisach ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym, że w przypadku, w którym opłaty za przejazd autostradą stanowią przychód spółki, umowa o budowę i eksploatację albo wyłącznie eksploatację autostrady określi warunki i zakres podziału zysku pomiędzy spółką a Funduszem (stosownie do art. 37b ust. 2 ww. ustawy) nie decydują o tym, że stosunek prawny, z którego wynika „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” nie należy do sfery stosunków cywilnoprawnych, lecz do stosunków administracyjnoprawnych. Przepisy ww. ustawy mają bowiem jedynie charakter uzupełniający, a większość kwestii związanych z powierzeniem Koncesjonariuszowi realizacji zadań w zakresie utrzymania i eksploatacji autostrady została uregulowana w zawartej między stronami umowie koncesyjnej. Dlatego też nie można przyznać racji Zainteresowanym, że ww. płatności mają charakter „bardziej daniny publicznej”, a nie ceny ustalanej w warunkach rynkowych.

Odnosząc się natomiast do stwierdzenia Zainteresowanych, że w omawianym przypadku kwestia konkurencyjności nie występuje, ponieważ nie ma żadnej możliwości, aby koncesję na budowę i eksploatację autostrady (ani też opłaty związane z udzieleniem tej koncesji i inne opłaty pobierane w ramach tego typu umów) były w Polsce udzielane przez podmioty prywatne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie – jak stwierdzono wyżej - Płatności na rzecz Skarbu Państwa stanowią jedną z należności z tytułu oddania w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, a z opisu sprawy wynika, że Koncesjonariusz może za zgodą podmiotu B udostępniać nieruchomości lub ich odpowiednie części wchodzące w skład Pasa Drogowego Autostrady osobom trzecim do korzystania i pobierania pożytków. W konsekwencji czynności polegające na udostępnieniu nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady do korzystania i pobierania z niej pożytków (z tytułu których dokonywane są Płatności na rzecz Skarbu Państwa) mogą być wykonywane nie tylko przez podmiot publiczny, ale także przez podmiot prywatny, któremu oddano ww. nieruchomości w dzierżawę (tj. przez Koncesjonariusza).

Reasumując, nie może być mowy w analizowanym przypadku o zastosowaniu wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy organ realizuje zadania o charakterze publicznym z udziałem podmiotu prywatnego (tak jak w analizowanym zagadnieniu), zawierając z nim umowę w zakresie budowy i eksploatacji odcinka autostrady, to trudno uznać, że w relacjach z tym podmiotem organ ten działa w reżimie publicznoprawnym. Albowiem to w umowie zawartej między stronami określono w sposób szczegółowy prawa i obowiązki Koncesjonariusza związane z przystosowaniem odcinka autostrady do wymogów autostrady płatnej i eksploatacją autostrady na tym odcinku, w tym zasady Podziału Zysku obejmujące m. in. Płatności na rzecz Skarbu Państwa. Nie można więc zgodzić się z Zainteresowanymi, że „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” powinien zostać rozliczony bez podatku VAT jako płatność odzwierciedlająca czynności w zakresie realizowanych zadań przez organ władzy publicznej nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których organy te zostały powołane.

Zatem w przedstawionych okolicznościach dochodzi/dojdzie do odpłatnego świadczenia usługi polegającej na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, spełniającej definicję zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, jednocześnie płatność dokonywana przez Koncesjonariusza, nazwana jako Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia, stanowi należność wchodzącą w podstawę opodatkowania świadczonej w ramach umowy koncesyjnej usługi, co konsekwentnie oznacza, że płatność ta odzwierciedla czynność podlegającą opodatkowaniu.

Tym samym stanowisko Zainteresowanych w tym zakresie (pytanie nr 1) należy uznać za nieprawidłowe.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą rozliczenia „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” z zastosowaniem stawki podstawowej VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że na podstawie art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2019 r. do końca roku następującego po roku, dla którego wartość relacji, o której mowa w art. 38a pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, jest nie większa niż 43% oraz wartość, o której mowa w art. 112aa ust. 5 tej ustawy, jest nie mniejsza niż -6% stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zauważyć jednak należy, że stosowanie obniżonych stawek podatku lub zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania stawki obniżonej czy zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Z treści wniosku wynika, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z usługą polegającą na oddaniu w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przepisów ustawy oraz wydanych do niej rozporządzeń wykonawczych nie wynika, aby świadczenie przedmiotowej usługi mogło korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług bądź też korzystać z obniżonej stawki podatkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe należy wskazać, że świadczenie usługi, za które przysługuje należność – „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” należy opodatkować według stawki podstawowej VAT, tj. 23%.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 2 stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Kolejną kwestią, która wymaga rozstrzygnięcia na gruncie niniejszej sprawy, jest określenie, kto jest podatnikiem VAT z tytułu otrzymania „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” (pytania nr 3-6).

Z umowy koncesyjnej wynika, że Koncesjonariusz jest zobowiązany do wypłaty należności nazwanej jako „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”, a wpłaty tej należy dokonać do Funduszu, który tworzy się w banku. Tym samym podmiotem, któremu są należne wpływy z tytułu refundacji ww. kredytu, jest Skarb Państwa będący stroną umowy koncesyjnej reprezentowany przez Ministra właściwego do spraw transportu.

Z tym, że trzeba mieć na względzie, iż Skarb Państwa jest szczególną osobą prawną – osobowość prawna w tym przypadku została przyznana na podstawie art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 z późn. zm.) – która nie mając „organów” w rozumieniu cywilistycznym zgodnym z art. 38 Kodeksu cywilnego musi działać przez swoje jednostki organizacyjne pozbawione osobowości prawnej (vide: wyrok SN z dnia 4 sierpnia 2006 r., sygn. akt III CSK 138/05). Skarb Państwa, będąc elementem państwa w sferze stosunków cywilnoprawnych w odniesieniu do mienia nienależącego do innych państwowych osób prawnych, bierze więc udział w obrocie cywilnoprawnym, nie jako całość, ale przez swoje tzw. stationes fisci (vide: K. Piasecki, Komentarz do art. 33 Kodeksu cywilnego, publ. Lex). Z tym, że każda czynność cywilnoprawna państwowej jednostki organizacyjnej jest czynnością Skarbu Państwa, gdyż jednostki te działają na rachunek Skarbu Państwa vide: S. Dmowski, R. Trzaskowski, Komentarz do art. 33 Kodeksu cywilnego, publ. Lex), a przysporzenie majątkowe może nastąpić tylko na rzecz Skarbu Państwa.

Z przepisów regulujących kwestie związane z drogami publicznymi (w tym autostradami płatnymi) wynika, że Minister właściwy do spraw transportu zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. ustawy (…)jest naczelnym organem administracji państwowej właściwym w sprawach przygotowania i eksploatacji autostrad, do zakresu działania którego należy m.in. określanie kierunków rozwoju sieci drogowej, wydawanie przepisów techniczno-budowlanych i eksploatacyjnych dotyczących dróg i drogowych obiektów inżynierskich (…).

Podmiot B natomiast jest centralnym organem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, do którego należy wykonywanie zadań zarządcy dróg krajowych i realizacja budżetu państwa w zakresie dróg krajowych, w tym także wykonywanie zadań związanych z przygotowywaniem i koordynowaniem budowy i eksploatacji albo wyłącznie eksploatacji autostrad płatnych (w myśl art. 18 ust. 1 i ust. 2 pkt 7 ww. ustawy). Ponadto podmiotowi B przysługuje prawo trwałego zarządu Pasa Drogowego Autostrady (właścicielem Pasa Drogowego Autostrady jest Skarb Państwa).

Zaś podmiot A stanowi aparat pomocniczy podmiotu B obsługujący podmiot B w obszarze administracyjnym. Ponadto podmiot A wykonuje zadania zarządu dróg krajowych (stosownie do art. 18a ust. 1 ww. ustawy), sprawując nieodpłatny trwały zarząd nad nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa położonymi w pasie dróg krajowych (w tym autostrad), w ramach którego pełni funkcje przygotowawcze i nadzorcze związane z realizacją inwestycji drogowych.

Podmiot C, w którym został utworzony Fundusz, do którego wpłat ma dokonywać Koncesjonariusz, realizuje zadania związane z obsługą ww. Funduszu.

W świetle powyższego i z uwzględnieniem definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którą podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, w analizowanym przypadku należy przyznać status podatnika podatku VAT podmiotowi A będącemu państwową jednostką budżetową (czyli jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej) i trwałym zarządcą nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady. Podmiot A będzie zatem zobowiązana do wystawienia faktury VAT i zapłaty podatku należnego z tego tytułu.

W konsekwencji stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 3 należy uznać za prawidłowe i z tego też względu udzielenie odpowiedzi na pytania nr 4-6 stało się zbędne (Zainteresowani wskazali bowiem, że proszą o nieudzielanie odpowiedzi na te pytania w przypadku uznania, że płatności będące przedmiotem zapytania podlegają rozliczeniu przy zastosowaniu stawki podstawowej i że podmiot A jest podatnikiem VAT z tego tytułu).

Przedmiotem zapytania Zainteresowanych jest również kwestia związana z określeniem momentu powstania obowiązku podatkowego (pytanie nr 7 i 8) z tytułu uiszczanych przez Koncesjonariusza płatności – „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”.

Zasady dotyczące ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług uregulowane zostały w art. 19a ustawy.

Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Według art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu:

1.  dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,
2.  świadczenia usług:
    1.  telekomunikacyjnych ,
    2.  wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy,
    3.  najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,
    4.  ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,
    5.  stałej obsługi prawnej i biurowej,
    6.  dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

Stosownie do art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Stosowanie do art. 106i ust. 3 pkt 1 i 4 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż :

1.  30\. dnia od dnia wykonania usług – w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a);
2.  z upływem terminu płatności - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 4.

Ze względu na przyjęcie, że przedmiotowe płatności („Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”) są elementem zapłaty za usługę oddania w dzierżawę nieruchomości znajdujących się w Pasie Drogowym Autostrady, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż z chwilą upływu terminu płatności (zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. b i ust. 7 ustawy o VAT).

Wprawdzie Zainteresowani również przyjęli, że w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym objętym wnioskiem, obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia przez podatnika faktury, nie później niż wynikającym z faktury upływem terminu płatności, z tym że uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie nie powołali się na szczególny moment powstania obowiązku podatkowego, ale na zasady ogólne wynikające z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, uznając że właśnie moment wystawienia faktury powinien być uznany za faktyczne, rzeczywiste wykonanie usługi.

Tym samym całościowo stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania nr 7 należy uznać za nieprawidłowe.

Natomiast z uwagi na wskazanie we wniosku, że Zainteresowani proszą o nieudzielanie odpowiedzi na pytanie nr 8 (dotyczące powstania obowiązku podatkowego w Momencie Akceptacji Dostępnych Środków) w przypadku uznania, że obowiązek podatkowy powstaje w momencie wystawienia faktury, nie później niż z upływem terminu płatności, odpowiedź na pytanie nr 8 stała się zbędna.

Kolejne wątpliwości Zainteresowanych dotyczą prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Koncesjonariusza z otrzymanych faktur dokumentujących rozliczenia „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy podkreślić, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Dodatkowo stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

1.  stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
2.  podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Ponadto, w oparciu o art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Jak wynika z treści wniosku, usługa, za którą Koncesjonariusz dokonuje wypłaty „Udziału Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT. Należy więc uznać, że „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” związany jest z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Koncesjonariusza, tj. działalnością polegającą na budowie i eksploatacji autostrad na podstawie Koncesji. Skoro „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” stanowi płatność wynikającą z Umowy Koncesyjnej, której dokonanie było istotnym elementem zawarcia tej umowy, to jest ona związane z działalnością gospodarczą Koncesjonariusza. Niedokonanie tych płatności byłoby istotnym naruszeniem postanowień Umowy koncesyjnej, a bez tej umowy działalność prowadzona przez Koncesjonariusza nie mogłaby być prowadzona. W związku z tym należy uznać, że „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia” jest wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Jak wskazano wyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przy czym prawo to nie przysługuje – nawet gdy określone wcześniej warunki są spełnione – w sytuacji wystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

Jednakże – biorąc pod uwagę powyższe informacje – należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie będą spełnione warunki wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem Koncesjonariusz jest czynnym podatnikiem podatku VAT oraz nabywana usługa będzie wykorzystywana przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych.

Tym samym Koncesjonariuszowi będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur wystawionych przez podmiot A.

Reasumując, Koncesjonariusz ma/będzie mieć prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot A na rzecz Koncesjonariusza za usługę świadczoną na podstawie zawartych z Koncesjonariuszem Umów.

Zatem w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako 9 stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Zainteresowani mają także wątpliwości co do okresu, za który Koncesjonariusz może dokonać odliczenia podatku naliczonego.

Jak już wcześniej zostało wskazane stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Z kolei, zgodnie z art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a – powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Z powołanych przepisów wynika, że podatnik nabywający towary i usługi wykorzystywane do czynności opodatkowanych może dokonać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadku spełnienia łącznie trzech przesłanek:

*   powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabywanych przez podatnika towarów i usług,
*   doszło do faktycznego nabycia tych towarów i usług,
*   podatnik jest w posiadaniu faktury dokumentującej tę transakcję.

W konsekwencji, Koncesjonariusz nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot A, dokumentujących nabycie usługi w rozliczeniu za okres, w którym spełnione będą łącznie wskazane trzy warunki.

Reasumując, należy stwierdzić, że z uwagi na fakt wykonywania opodatkowanej działalności gospodarczej w przedmiocie utrzymania i eksploatacji autostrady płatnej, z tytułu której pobierane są opłaty za przejazd autostradą oraz inne pożytki z Pasa Drogowego Autostrady, stanowiące przychód Koncesjonariusza, przysługuje uprawnienie do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytej usługi powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej jednak niż w rozliczeniu za okres, w którym nabywca otrzymał fakturę albo w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT).

Zatem w zakresie pytania nr 10 z wniosku stanowisko Zainteresowanych należało uznać za prawidłowe.

Końcowo, odnosząc się do powołanych we wniosku orzeczeń sądowych, które w ocenie Zainteresowanych potwierdzają brak opodatkowania podatkiem VAT płatności stanowiących „Udział Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”, wskazać należy, ze orzeczenia te nie odnoszą się wprost do zagadnienia będącego przedmiotem niniejszej interpretacji, np. jeden z wyroków dotyczy zasad korzystania z przystanków komunikacyjnych lub dworców (tj. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1644/13), inny zaś odnosi się do zawartej przez gminę umowy dzierżawy schroniska (tj. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1879/13), więc nie można ich tez „przenosić” bezpośrednio na opodatkowanie podatkiem VAT uiszczanych przez Koncesjonariusza na podstawie umowy koncesyjnej Płatności na rzecz Skarbu Państwa. W każdej bowiem sprawie trzeba badać, czy w konkretnym stanie faktycznym (tj. na tle konkretnych okoliczności faktycznych) mamy do czynienia z działaniami organu władzy publicznej należącymi do sfery władztwa publicznego (imperium), czy też z działaniami w charakterze podatnika podatku VAT. Ponadto samo nazwanie we wniosku tych Płatności „Udziałem Skarbu Państwa w Zyskach z Przedsięwzięcia”, nie przesądza o traktowaniu ich jako udziału współwłaściciela (np. nieruchomości, patentu) czy udziału partnera konsorcjum we wspólnym przedsięwzięciu, tak jak sugerują Zainteresowani. Podobieństwo relacji Skarb Państwa – Koncesjonariusz do relacji występujących między partnerami w umowach kooperacyjnych lub konsorcjalnych nie może decydować o wyłączeniu z zakresu opodatkowania VAT tych Płatności. W analizowanej sprawie bowiem występuje między stronami (tj. podmiotem prywatnym i podmiotem publicznym) stosunek prawny wynikający z oddania Koncesjonariuszowi w dzierżawę nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady oraz przyznania prawa do korzystania i pobierania pożytków z tego Pasa Drogowego (przy czym infrastruktura, z której korzysta Koncesjonariusz pozostaje nadal własnością publiczną). Nie może więc być w tym przypadku mowy o nieodpłatnym charakterze czynności dokonywanych między ww. stronami, gdyż mamy do czynienia z wynagrodzeniem należnym Skarbowi Państwa z tytułu udostępnienia tych nieruchomości podmiotowi prywatnemu dążącemu do osiągnięcia zysku z tytułu utrzymania i eksploatacji autostrady. Dlatego też nie jest zasadne uwzględnienie w niniejszej sprawie orzeczeń sądowych odnoszących się do opodatkowania podatkiem VAT podziału przychodów i kosztów Konsorcjum pomiędzy Partnerami, stosownie do ich udziałów, dokonywanego przez Lidera Konsorcjum w formie not uznaniowych i obciążeniowych, czy też wspólnych działań marketingowych dwóch podmiotów gospodarczych, których celem jest zachęcenie ich klientów do dokonania zakupów towaru u jednego z nich przy wykorzystaniu produktu drugiego, czy przychodów uzyskiwanych z tytułu udziału w korzyściach z wdrożenia wynalazku przez współuprawnionego do patentu.

Ponadto ustosunkowując się do przytoczonego obszernie przez Zainteresowanych wyroku TSUE z dnia 19 stycznia 2017 r. w sprawie C-344/15 i wskazać, że wyrok ten wprawdzie odnosi się do statusu irlandzkiego podmiotu publicznego (National Roads Authority - NRA) odpowiedzialnego za zarząd drogami krajowymi oraz siecią autostrad w Irlandii, ale nie w zakresie czynności, które są przedmiotem niniejszej interpretacji, lecz w związku z działalnością tego podmiotu polegającą na umożliwieniu korzystania z drogi na podstawie systemu poboru opłaty z tytułu jej użytkowania. W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że NRA realizuje swoją działalność związaną z udostępnieniem infrastruktury drogowej w oparciu o pobór opłat drogowych w ramach właściwego jej reżimu prawnego, nie stanowiąc jednocześnie konkurencji dla podmiotów prywatnych, które pobierają opłaty drogowe z tytułu użytkowania innych dróg płatnych na podstawie umowy zawartej z ww. podmiotem publicznym zgodnie z krajowymi przepisami ustawowymi. Trybunał stwierdził zatem, że pobór opłat drogowych może być traktowany zarówno jako działalność organu władzy publicznej, jak i jako działalność gospodarcza podmiotów prywatnych z uwagi na brak konkurencyjności pomiędzy ww. podmiotami w stosunku do pobieranych opłat z tytułu przejazdu drogami istniejącymi na tym samym obszarze. Z tym, że nie można na podstawie tego wyroku wyciągać wniosku, że Skarb Państwa (podmiot publiczny) w związku z pobieranymi należnościami z tytułu udostępnienia podmiotowi prywatnemu nieruchomości wchodzących w skład Pasa Drogowego Autostrady w celu pobierania opłat za przejazd autostradą i innych pożytków z tego Pasa, działa jako organ władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym podanym przez Zainteresowanych w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Interpretacja dotyczy:

*   zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz
*   zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.