Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-89/13/AP
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-12
Teza: Usługi szkoleniowe - dofinansowanie 100%.
Słowa kluczowe: szkolenie; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 stycznia 2013 r. (data wpływu 1 lutego 2013 r.), uzupełnionym w dniu 14 marca 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 lutego 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 14 marca 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług szkoleniowych.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Fundacja jest jednostką szkoleniową, prowadzącą m. in. szkolenia zawodowe. Świadczone usługi są, w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, dofinansowane w 100% ze środków publicznych. Celem szkoleń jest wzrost zatrudnienia, a ich przedmiot wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Fundacja świadczy usługi jako podwykonawca bezpośredniego beneficjenta środków publicznych, jednocześnie korzystając z usług kolejnego podwykonawcy. Nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji. Jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Realizowane szkolenia odbywają się w formach: wykładów, dyskusji moderowanych, prezentacji/wykładów interaktywnych, ćwiczeń indywidualnych i grupowych, case studies, de-briefing, burzy mózgów. Szkolenia realizowane przez Fundację nie były regulowane dodatkowymi odrębnymi przepisami. W umowie między Fundacją a beneficjentem jest zapis, że środki beneficjenta pochodzą ze środków publicznych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wystawiając faktury VAT za usługi szkoleniowe świadczone przez Fundację, jako podwykonawcę głównego beneficjenta środków publicznych, Fundacja korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołującego treść art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług oraz § 13 ust. 1 pkt 20 rozporządzenia wykonawczego, w przypadku usług szkoleniowych faktura powinna być wystawiona bez obciążenia podatkiem, gdyż szkolenia te korzystają ze zwolnienia od podatku, jako świadczone przez podwykonawcę głównego beneficjenta środków publicznych. Fundacja stwierdziła, że przepisy wskazują na warunek pochodzenia środków od instytucji publicznych, przy czym bez znaczenia jest sposób przekazania tych środków. Według Fundacji, środki te nie tracą charakteru „publicznych” tylko dlatego, że nie trafiły bezpośrednio do podmiotu świadczącego usługę, ale za pośrednictwem innego podmiotu. Ich przeznaczenie nie uległo zmianie. Fundacja wskazała, iż ustawodawca nie uzależnia stosowania zwolnienia od podatku od statusu uczestników szkoleń, ani podmiotu prowadzącego szkolenie. Uważa, iż szkolenia w zakresie kształcenia i przekwalifikowania zawodowego, prowadzone przez nią jako podwykonawcę bezpośredniego beneficjenta środków publicznych, należy uznać za szkolenia finansowane ze środków publicznych. Tytułem przykładu wskazała wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 października 2011 r. (sygn. akt I SA/Gd 859/11), w którym Sąd stwierdził, iż zapis „finansowane w całości ze środków publicznych” nie odnosi się do podmiotów dysponujących tymi środkami, lecz rzeczywistego – w kontekście ekonomicznym – źródła finansowania. Podniosła, że jako bezpośredni podwykonawca beneficjenta środków publicznych otrzymuje te środki na przeprowadzenie określonych szkoleń. Zauważyła, iż w żadnym z przepisów nie został postawiony wymóg, aby podmiot organizujący szkolenie był jednocześnie zobowiązany do jego przeprowadzenia. Wobec tego może on zlecić jego przeprowadzenie podwykonawcy i zapłacić z otrzymanych środków publicznych, tym samym usługi podwykonawcy finansowane są z tych środków. Końcowo Fundacja powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2011 r. (sygn. akt II FSK 306/10), w którym Sąd wyraził opinię, iż sposób przekazywania środków publicznych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia dla oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację określonych programów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Stosownie do dyspozycji art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl postanowień art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

W myśl ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 str. 1 ze zm.), zwolnione jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Cytowany przepis umiejscowiony został w rozdziale 2 tego aktu, zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”, co oznacza, iż usługi szkoleniowe na gruncie Dyrektywy VAT podlegają zwolnieniu od podatku wyłącznie, gdy są wykonywane w interesie publicznym, tzn. wypełniają obowiązki, jakie ciążą na danym państwie wobec jego obywateli. W żadnym przepisie Dyrektywy nie została jednak wskazana definicja „interesu publicznego”, nie zostały również określone podmioty, które mogą działać „w interesie publicznym”. Oznacza to, że zarówno komercyjne przedsiębiorstwa jaki i niekomercyjne organizacje mogą prowadzić działalność z zakresu „interesu publicznego”.

W tym kontekście wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1 ze zm.). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołane wyżej regulacje ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że warunkiem zwolnienia od podatku usług w zakresie kształcenia w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze podmiotowym odnoszącej się do usługodawcy, który musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty. Z kolei, aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku, na podstawie ust. 1 pkt 29 powyższego artykułu, szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem oraz muszą mieć na celu uzyskanie, czy uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia uzyskano akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w całości ze środków publicznych.

Środkami publicznymi, w myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.), są:

1.  dochody publiczne;
2.  środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA);
3.  środki pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegające zwrotowi, inne niż wymienione w pkt 2;
4.  przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące:

1.  ze sprzedaży papierów wartościowych,
2.  z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego,
3.  ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych,
4.  z otrzymanych pożyczek i kredytów,
5.  z innych operacji finansowych;

6.  przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.), przez beneficjenta rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której ustawa przyznaje zdolność prawną, realizującą projekty finansowane z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych na podstawie decyzji lub umowy o dofinansowanie projektu.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (…).

Z treści złożonego wniosku wynika, że Fundacja świadczy usługi w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, dofinansowane w 100% ze środków publicznych. Celem szkoleń jest wzrost zatrudnienia, a ich przedmiot wiąże się z kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Fundacja jest podwykonawcą bezpośredniego beneficjenta środków publicznych, jednocześnie korzysta z usług kolejnego podwykonawcy. Nie jest jednostką oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty i nie posiada akredytacji. Jest wpisana do Rejestru Instytucji Szkoleniowych. Realizowane szkolenia nie były regulowane dodatkowymi odrębnymi przepisami. W umowie między Fundacją a beneficjentem jest zapis, że środki beneficjenta pochodzą ze środków publicznych.

Mając na uwadze powyższe oraz powołane regulacje ustawy o podatku od towarów i usług wskazać należy, iż do świadczonych usług szkoleniowych nie ma zastosowania zwolnienie od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż Fundacja nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty.

Ww. usługi korzystają jednak ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy, gdyż – jak wynika z wniosku – stanowią usługi kształcenia lub przekwalifikowania zawodowego i są w 100% finansowane ze środków publicznych, skoro w umowie zawartej ze zleceniodawcą (beneficjentem tych środków) zawarto zapis potwierdzający, iż szkolenia są finansowane ze środków publicznych. Tym samym faktury dokumentujące wykonanie przedmiotowych szkoleń winny być przez Fundację wystawione ze zwolnieniem od podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.