Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP4-2.4012.201.2022.1.AA
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-06-10
Teza: Wnioskodawcy przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych.
Słowa kluczowe: karta-karty paliwowe; odliczenia-prawo do odliczenia; partner; towar-zakup towarów; usługi-usługi serwisowe
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX. Odliczenie i zwrot podatku. Odliczenie częściowe-Rozdział 1. Odliczenie i zwrot podatku-Odliczenie podatku naliczonego-Odliczenie podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług  
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86-ust. 1

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

12 kwietnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 kwietnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych. Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego**

A Sp. z o.o. (dalej: Spółka) jest polską spółką prawa handlowego z siedzibą w (…) prowadzącą działalność gospodarczą. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wykorzystuje między innymi samochody osobowe, które są używane przez pracowników Spółki do tzw. działalności mieszanej, tj. samochody są wykorzystywane zarówno do celów służbowych jak i celów prywatnych pracowników. W związku z wykorzystywaniem do prowadzonej działalności gospodarczej samochodów osobowych, Spółka ponosi wiele różnych wydatków związanych z użytkowaniem i eksploatacją tych samochodów takich jak np. koszty paliwa, przeglądów okresowych, serwisu samochodów, opłat za przejazdy autostradami, itp.

W celu optymalizacji mechanizmu nabywania towarów i usług związanych z samochodami osobowymi i sposobu rozliczania tych wydatków, Spółka zawarła ze spółką B Sp. z o.o. (dalej: B) umowę w zakresie nabywania towarów i usług związanych z użytkowaniem samochodów osobowych przy wykorzystaniu tzw. kart serwisowych (dalej: Umowa). B jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce. B jest wyłącznym przedstawicielem w Polsce firmy: C KG (dalej: C) i w takim charakterze działała podpisując Umowę ze Spółką. W konsekwencji, zawarta Umowa reguluje jednocześnie relacje biznesowe (prawa i obowiązki) pomiędzy Spółką a B i C (dalej łącznia nazywane jako D) jako stronami tej Umowy.

Na mocy Umowy Spółce zostały udostępnione karty serwisowe D i systemy opłat za autostrady i drogi (dalej: Karty serwisowe) do użytkowania na terenie Polski oraz poza jej terytorium. Emitentem i właścicielem Karty serwisowej jest C. Karty serwisowe uprawniają Spółkę oraz jej pełnomocników (w tym pracowników) do zakupu w kraju i za granicą różnorodnych towarów i usług związanych z pojazdami (dotyczy to przede wszystkim nabycia paliw na stacjach benzynowych, usług serwisowych dotyczących samochodów oraz dokonywania opłat za autostrady). Omawiane zakupy towarów i usług są dokonywane w punktach sprzedaży prowadzonych przez partnerów handlowych, z którymi D zawarła stosowne umowy (dalej: Partnerzy handlowi). Zgodnie z tymi umowami Spółka (pracownik Spółki) może dokonać nabycia określonego towaru (np. paliwo do samochodu) lub usługi (np. mycie samochodu) w punkcie sprzedaży danego Partnera handlowego i w przypadku przedstawienia Karty serwisowej, nie jest on zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za dokonane zakupy w chwili dokonywania tego zakupu na rzecz Partnera handlowego. W chwili dokonania zakupu przy użyciu Karty serwisowej, taki zakup jest rejestrowany na Karcie serwisowej. Za dokonane zakupy Partner handlowy obciąża bezpośrednio D, a następnie zgodnie z zawartą Umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia odpowiednio na rzecz D.

W celu realizacji wyżej opisanego modelu działania Kart serwisowych, D zawarła w Polsce i w innych krajach szereg umów z Partnerami handlowymi dokonującymi dostawy towarów lub świadczącymi usługi niezbędne użytkownikowi samochodów. W szczególności są to umowy ze stacjami benzynowymi, warsztatami samochodowymi, sprzedawcami części samochodowych, jak również z podmiotami pobierającymi opłaty za przejazdy autostradami. Jeśli za prawa użytkowania urządzeń infrastruktury komunikacyjnej pobierane są opłaty (drogowe), zgodnie z Umową D jest zobowiązana zapewnić te prawa użytkowania związane z nieruchomościami Spółce.

Zgodnie z tymi umowami Partnerzy serwisowi (tj. dostawcy towarów i usług) dokonują ich sprzedaży na rzecz D, jednak wydanie towarów lub świadczenie usług jest wykonywane bezpośrednio na rzecz Spółki. W konsekwencji, osoba, która w chwili dokonywania zakupu przedstawi Partnerowi handlowemu Kartę serwisową, nie jest zobowiązana do dokonania płatności w chwili nabycia towaru lub usługi, a rozliczenie zostanie dokonane pomiędzy Partnerem handlowym a B lub C.

Dla nabycia towaru lub otrzymania usługi na podstawie Umowy, Spółka posługuje się otrzymanymi Kartami serwisowymi, które upoważniają Spółkę (jej pracowników) do odbioru towaru lub otrzymania usługi realizowanej przez Partnera handlowego. Karta serwisowa nie jest kartą płatniczą, ani kartą kredytową, umożliwia ona natomiast rejestrowanie transakcji realizowanej przez Partnera handlowego na podstawie Umowy oraz Spółki jako podmiotu uprawnionego do odbioru towaru lub usługi bez dokonywania płatności na rzecz tego Partnera handlowego.

Zgodnie z Umową rozliczenia z tytułu nabywanych towarów i usług ewidencjonowanych przy wykorzystaniu Kart serwisowych są dokonywane na podstawie faktur wystawionych przez D na następujących zasadach:

‒ C – jeden raz w miesiącu faktury standardowe za:

o dokonane przez Spółkę poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w Umowie;

o należności z tytułu przedpłaty i zwrotu podatku VAT z zagranicy oraz

o dodatkowo za przejazd autostradami niemieckimi, zwaną fakturą autostradową (po każdorazowym przesłaniu obciążenia przez operatora autostrad firmę (…)).

‒ B – jeden raz w miesiącu faktury standardowe za dokonane przez Spółkę na terenie Polski zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w Umowie. Na fakturach wystawionych przez B na rzecz Spółki jest wykazywany polski VAT.

Zgodnie z Umową, w przypadku faktur wystawionych przez C, Spółka jest zobowiązana do uiszczania płatności za te faktury w formie polecenia przelewu na określony rachunek bankowy B. Na mocy Umowy, C umocowała B do odbierania świadczeń należnych od Spółki na rzecz C. W konsekwencji, zapłata przez Spółkę faktur wystawionych przez C na wskazany w umowie rachunek bankowy spółki B oznacza należyte wykonanie zobowiązania Spółki z tytułu faktur wystawianych przez C, a B jest odpowiedzialna względem Spółki za to, że C nie będzie żądała od Spółki spełnienia ww. świadczeń.

Podstawą obciążenia Spółki za nabywane towary i usługi z wykorzystaniem Kart serwisowych przez D są ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usług u danego Partnera handlowego, cenniki koncernów paliwowych, cenniki regionalne ustalane dla D, ceny dostawców usług oraz ustalone stawki opłat drogowych. Elementem kształtującym cenę dostarczanego towaru lub świadczonej usługi są także tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty stosowane przez D. Opłaty te odpowiednio podwyższają łączne wynagrodzenie należne na rzecz D z tytułu nabywanych towarów i usług w punktach sprzedaży Partnerów handlowych. Zestawienie opłat serwisowych zostało przekazane Spółce w momencie nawiązania współpracy, jak również może być przedstawione ponownie na każde żądanie Spółki.

Na podstawie zawartej Umowy, Spółka nabywając towary i usługi na podstawie Umowy przy wykorzystaniu Kart serwisowych, korzysta również ze specjalnych rabatów i upustów, jakich udziela jej D na nabywanie określonych produktów lub usług. Rabaty i upusty są udzielone w formie kwotowej obniżki ceny (możliwa też jest procentowa obniżka ceny), jaka obowiązuje w danym punkcie sprzedaży prowadzonym przez Partnera handlowego. Tym samym, cena płacona przez Spółkę (posiadacza karty serwisowej) za nabycia towarów i usług na podstawie faktury wystawionej przez D jest w wielu przypadkach niższa niż cena, którą Spółka zapłaciłaby w tym samym punkcie sprzedaży, gdyby nabycia dokonała samodzielnie, bezpośrednio od Partnera handlowego. Jak zostało już wskazane powyżej, D posiada bowiem stosowne umowy z Partnerami handlowymi, na mocy których może zapewnić preferencyjne warunki sprzedaży towarów i usług na rzecz Spółki. Przysługujące Spółce rabaty dotyczą w szczególności nabywania paliw na stacjach benzynowych określonych Partnerów handlowych. Dodatkowo, D udziela Spółce określonych upustów w zakresie doliczanej opłaty serwisowej w przypadku dokonywania nabyć towarów i usług u określonych Partnerów handlowych.

Niezależnie od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółka a D, pomiędzy D a danym Partnerem handlowym dochodzi również do zapłaty wynagrodzenia za nabywane towary i usługi, które zostały zarejestrowane na Karcie serwisowej użytkowanej przez Spółkę. Rozliczenie pomiędzy D a określonym Partnerem handlowym następuje przy zastosowaniu cen obowiązujących wyłącznie pomiędzy D a tym Partnerem handlowym. W konsekwencji, ceny te mogą się różnić od cen stosowanych przez D w rozliczeniach ze Spółką.

Zgodnie z Umową dostawy towarów i świadczenie usług, które są nabywane przez Spółkę w punktach sprzedaży prowadzonych przez Partnerów handlowych dokonywane są przez tych Partnerów handlowych w imieniu i na rachunek D. Dzieje się to na podstawie opisanych powyżej stosownych umów zawartych przez D z tymi Partnerami handlowymi.

Zgodnie z zawartą Umową D ponosi odpowiedzialność z tytułu reklamacji oraz rękojmi za dostarczone towary i usługi. Jednocześnie, na podstawie Umowy D upoważniła Spółkę do występowania w imieniu D z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec Partnerów handlowych.

Zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami Umowy, reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi, w przypadku wad widocznych Spółka powinna składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24h od momentu pobrania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku wad ukrytych – pisemnie w ciągu 24h od ich wykrycia, zarówno do B jak i w tych samych terminach w imieniu C do Partnera handlowego C. W przeciwnym razie dostarczone towary i/lub wykonane usługi są uznane za przyjęte bez zastrzeżeń. Pozostałe reklamacje Spółka jest zobowiązana składać B na piśmie, niezwłocznie po otrzymaniu faktur i stwierdzeniu ich niezgodności z dowodami dostaw. Jeżeli zastrzeżenia dotyczące faktury nie zostaną zgłoszone B w terminie 30 dni od daty jej wystawienia, oznaczać to będzie, iż Spółka zaakceptowała fakturę.

Zgodnie z Umową obsługa Partnerów handlowych jest uprawniona do kontrolowania uprawnienia posiadacza Karty serwisowej do posługiwania się nią (w tym weryfikowania dostępnego dla Spółki asortymentu towarowego oraz rodzaju i zakresu usługi, a także miejsca i częstotliwości dokonywania zakupów) oraz do odmowy dokonania sprzedaży towaru lub usługi, a także do zatrzymania Karty serwisowej w przypadku stwierdzenia: zastrzeżenia Karty serwisowej, jej zablokowania, upływu ważności Karty serwisowej lub w przypadku niezgodności danych zawartych na Karcie serwisowej z danymi pojazdu. Spółka zgodziła się na sprawdzanie dokumentów pojazdu przez pracowników Partnerów handlowych.

Zgodnie z Umową użytkowanie Kart serwisowych przez Spółkę podlega określonym szczegółowym zasadom i ograniczeniom, w tym:

‒ Karta serwisowa może być używana przez Spółkę tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na niej, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie. Karta nie może być w żadnej formie odstępowana przez Spółkę. Spółka nie może przekazać innemu podmiotowi prawa użytkowania Karty serwisowej (nie można dokonać cesji Kart serwisowych);

‒ Karta serwisowa jest wydana po ustanowieniu przez Spółkę zabezpieczeń przewidzianych w Umowie; gdy nie są przestrzegane warunki Umowy, D może odstąpić od wydania kolejnych Kart serwisowych;

‒ przy nieprzestrzeganiu warunków umowy Karta serwisowa może zostać zablokowana na koszt Spółki;

‒ przy nieterminowych płatnościach D może postawić całe zadłużenie wynikające z zakupu towarów i usług do natychmiastowej wymagalności, dokonać zablokowania Kart serwisowych oraz rozwiązać Umowy.

Spółka korzysta z kart serwisowych do eksploatacji pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), w tym samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT), jak i samochody osobowe wykorzystywane do działalności mieszanej.

### Pytanie

Czy w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT)?

### Państwa stanowisko w sprawie

Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Należy jednocześnie wskazać, iż w art. 88 ustawy o VAT zostały wskazane przypadki, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu, cyt.:

„Art. 88. \[Wyłączenia od odliczenia lub zwrotu podatku\]

1\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika:

1) (uchylony);

2) (uchylony);

3) (uchylony);

4) usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem:

a) (uchylona),

b) nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób;

c) usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a.

5) (uchylony).

1a. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3.

2\. (uchylony).

3\. (uchylony).

3a. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

1) sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

a) wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

b) (uchylona);

2) transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;

3) (uchylony);

4) wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,

c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;

5) faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;

6) (uchylony);

7) wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

3b. Przepis ust. 3a stosuje się odpowiednio do duplikatów faktur oraz kolejnych egzemplarzy faktur.

4\. Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

5\. (uchylony).

6\. Nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.”

W konsekwencji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki:

1) odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług;

2) towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

3) podatnik otrzymał faktury z naliczonym VAT;

4) nie występują sytuacje, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Ad 1. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny w Polsce.

Wniosek: Warunek dokonania odliczania przez podatnika VAT jest spełniony.

Ad 2. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nabywane przez Spółkę towary i usługi służą prowadzeniu działalności opodatkowanej VAT.

Wniosek: Warunek wykorzystanie nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest spełniony.

Ad 3. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego B wystawia raz w miesiącu faktury standardowe za dokonane przez Spółkę na terenie Polski zakupy bezgotówkowe towarów i usług określonych w Umowie. Na fakturach wystawionych przez B na rzecz Spółki jest wykazywany polski VAT. Spółka otrzymuje faktury wystawione przez B.

Wniosek: Warunek wykorzystania nabytych towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych VAT jest spełniony.

Ad 4. Do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku nie ma zastosowania:

‒ art. 88 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie nabywa usług noclegowych i gastronomicznych;

‒ art. 88 ust. 1a ustawy o VAT, ponieważ Spółka nie ponosi wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 ustawy o VAT;

‒ art. 88 ust. 3a pkt 1a ustawy o VAT, ponieważ faktury nie są wystawiane przez podmiot nieistniejący – są one wystawiane przez B, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT w Polsce.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku albo gdy wystawiona faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. W konsekwencji, podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku albo faktura dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, dla określenia czy Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z faktur wystawianych przez D niezbędne jest stwierdzenie, że faktury te dokumentują transakcje, które zostały w nich wskazane, czyli dostawę towarów lub świadczenie usług pomiędzy Spółka a D oraz że transakcje te podlegają opodatkowaniu VAT.

Dostawa towarów lub świadczenie usług na rzecz Spółki

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami są natomiast rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

W świetle analizowanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego należy zwrócić uwagę na treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, który stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Przepis ten wprowadza zasadę, zgodnie z którą jeżeli dany podatnik (pośrednik) nabędzie usługę u swojego dostawcy i następnie ją odsprzeda na rzecz podmiotu trzeciego, a samo fizyczne wykonanie usługi będzie zrealizowane bezpośrednio przez podmiot wykonujący tą usługę (dostawca) na rzecz podmiotu trzeciego, to uważa się, że ten podatnik (pośrednik) nabył i następnie wyświadczył tą usługę.

Tym samym, w świetle powyższej regulacji D nabywając usługi od Partnerów handlowych, których realizacja jest dokonywana przez tego Partnera handlowego bezpośrednio na rzecz Spółki, dokonują nabycia tych usług i następnie ich dalszej odsprzedaży na rzecz Spółki. W konsekwencji, omawiana regulacja wprost potwierdza, że faktury wystawione przez D z tytułu zakupu usług nabywanych przy wykorzystaniu Kart serwisowych, dokumentują świadczenie usług przez D na rzecz Spółki podlegających opodatkowaniu VAT.

Przepisy ustawy o VAT nie zawierają analogicznej regulacji w odniesieniu do transakcji towarowych. Niezależnie od tego, w świetle utrwalonej praktyki w zakresie podatku VAT nie ulega wątpliwości, że jeżeli dany podatnik nabywa towar od swojego dostawcy i następnie go odsprzedaje na rzecz swojego kontrahenta, a towar jest dostarczony bezpośrednio przez tego dostawcę (pierwszy podmiot w łańcuchu) na rzecz kontrahenta tego podatnika (trzeci podmiot w łańcuchu), to w omawianej transakcji dochodzi do dwóch dostaw towarów: pierwsza dostawa następuje pomiędzy dostawcą a podatnikiem, a druga dostawa następuje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem. Takie podejście znajduje również jednoznaczne potwierdzenie w przepisach ustawy o VAT dotyczących tzw. procedury uproszczonej dla wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (art. 135 i następne ustawy o VAT). Uregulowane w tych przepisach uproszczenie odnosi się właśnie do tzw. transakcji łańcuchowych, których istotą jest sprzedaż towarów pomiędzy podmiotem pierwszym i drugim, a następnie pomiędzy podmiotem drugim i trzecim w łańcuchu, gdzie towary są transportowane bezpośrednio od podmiotu pierwszego do trzeciego. Drugi podmiot (pośrednik) w takim przypadku nie ma w praktyce fizycznego kontaktu ze sprzedawanymi towarami. W tych regulacjach przyjmuje się założenie, że w takim przypadku dochodzi do realizacji dwóch odrębnych dostaw (sprzedaży) towarów podlegających opodatkowaniu VAT.

Mając na uwadze powyższe, dla uznania, że pomiędzy D a Spółką dochodzi do podlegającej opodatkowaniu VAT dostawy (sprzedaży) towarów, które Spółka odebrała bezpośrednio od Partnera handlowego, niezbędne jest określenie, czy pomiędzy Spółką i D dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W ocenie Spółki, w świetle opisu zaprezentowanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie ulega wątpliwości, że w omawianym przypadku dochodzi do dostawy towarów pomiędzy Spółką a D rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), jak również interpretacjach wydawanych przez polskie organy podatkowe.

Dostawa towarów pomiędzy Spółką a D

W orzeczeniu z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), TSUE wskazał, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W uzasadnieniu swojego orzeczenia TSUE wskazał, że dostawa towarów nie odnosi się do cywilistycznego pojęcia przeniesienia własności, pojęcie to obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie towarów przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tymi towarami, na takich prawach jakby był właścicielem.

W świetle powyższego, dla uznania, że w opisanej w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym transakcji z wykorzystaniem Kart serwisowych dochodzi do tzw. transakcji łańcuchowej w ramach, której dochodzi do dostawy towarów zarówno pomiędzy pierwszym i drugim podmiotem, jak również pomiędzy drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu, niezbędne jest stwierdzenie, że w obu transakcjach dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Pojęcie to powinno być rozumiane jako przeniesienie praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z tej rzeczy na takich warunkach jakie miałby właściciel. W przypadku zatem, gdy pomiędzy pierwszym i drugim oraz drugim i trzecim podmiotem w łańcuchu dochodzi do zawarcia dwóch odrębnych transakcji sprzedaży towarów, które w sposób autonomiczny regulują prawa i obwiązki stron zawierających te transakcje i drugi podmiot w łańcuchu ma prawo kształtować warunki sprzedaży towarów na rzecz podmiotu trzeciego (w tym w szczególności cenę sprzedaży), to taka transakcja pomiędzy podmiotem drugim i trzecim w łańcuchu stanowi dostawę towarów. Tym samym, dla uznania że dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel niezbędne jest w szczególności stwierdzenie, że rola podmiotu pośredniczącego w transakcji (tutaj: D) nie ogranicza się wyłącznie do wydania Karty serwisowej na rzecz trzeciego podmiotu w łańcuchu (tutaj: Spółka), a pełni on rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) odnoszących się wprost do transakcji realizowanych przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych. W interpretacji indywidulanej z 9 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.800.2021.1.KO) Dyrektor KIS wprost wskazał, że cyt.:

„W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą - dla potrzeb VAT - przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli - w istocie - przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego”.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, iż w analizowanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym D jako strona Umowy zawartej ze Spółką, ma pełne prawo kształtowania warunków sprzedaży towarów na rzecz Spółki dokonanej przy wykorzystaniu Kart serwisowych. Świadczą o tym w szczególności niżej wskazane elementy ustaleń pomiędzy stronami transakcji:

‒ Na podstawie Umowy zawartej przez Spółkę z D, Spółce zostały udostępnione Karty serwisowe, które uprawniają Spółkę (jej pracowników) do zakupu różnorodnych towarów i usług związanych z pojazdami (np. paliwo). Zgodnie z tymi umowami Spółka (pracownik Spółki) może dokonać nabycia określonego towaru lub usługi w punkcie sprzedaży danego Partnera handlowego i w przypadku przedstawienia Karty serwisowej, nie jest on zobowiązany do zapłaty wynagrodzenia za dokonane zakupy w chwili dokonywania tego zakupu na rzecz Partnera handlowego. W chwili dokonania zakupu, taka transakcja jest rejestrowana na Karcie serwisowej. Za dokonane zakupy Partner handlowy obciąża bezpośrednio D, a następnie zgodnie z zawartą Umową Spółka jest zobowiązana do zapłaty wynagrodzenia odpowiednio na rzecz D.

‒ Powyższe rozwiązanie wynika z faktu, iż stroną umowy nabycia towarów od Partnera handlowego jest D, która posiada w tym zakresie stosowne umowy z Partnerami handlowymi. Natomiast Spółka nabywa towary od D. Potwierdza to treść Umowy, zgodnie z którą dostawy towarów i świadczenie usług, które są nabywane przez Spółkę w punktach sprzedaży prowadzonych przez Partnerów handlowych dokonywane są przez tych Partnerów handlowych w imieniu i na rachunek D.

‒ Dla nabycia towaru lub otrzymania usługi na podstawie Umowy, Spółka posługuje się otrzymanymi Kartami serwisowymi, które upoważniają Spółkę (jej pracowników) do odbioru towaru lub otrzymania usługi realizowanej przez Partnera handlowego. Karta serwisowa nie jest kartą płatniczą, ani kartą kredytową i nie stanowi w szczególności instrumentu finansowego, na podstawie którego D udzielałaby jakiegokolwiek finansowania na rzez Spółki. Karta serwisowa stanowi instrument, który umożliwia wyłącznie rejestrowanie transakcji realizowanej przez Partnera handlowego na podstawie Umowy oraz Spółki jako podmiotu uprawnionego do odbioru towaru lub usługi bez dokonywania płatności gotówkowej na rzecz tego Partnera handlowego.

‒ Ceny stosowane w transakcji nabycia towarów lub usług przez Spółkę przy użyciu karty serwisowej są określane i kształtowane w Umowie zawartej z D. Podstawą obciążenia Spółki są ceny obowiązujące w dniu zakupu towaru lub usług u danego Partnera handlowego, ale są one modyfikowane odpowiednio o:

o tzw. opłaty serwisowe oraz inne opłaty stosowane przez D (opłaty te odpowiednio podwyższają wynagrodzenie należne na rzecz D z tytułu nabywanych towarów i usług w punktach sprzedaży Partnerów handlowych,

o specjalne rabaty i upusty ustalone pomiędzy Spółką a D udzielone w formie kwotowej (lub ewentualnie procentowej) obniżki ceny, jaka obowiązuje w danym punkcie sprzedaży prowadzonym przez Partnera handlowego.

‒ W konsekwencji powyższego cena płacona przez Spółkę za nabycia towarów i usług na podstawie faktury wystawionej przez D jest w wielu przypadkach niższa niż cena, którą Spółka zapłaciłaby w tym samym punkcie sprzedaży, gdyby nabycia dokonała samodzielnie, bezpośrednio od Partnera handlowego.

‒ Niezależnie od rozliczeń dokonywanych pomiędzy Spółką a D, pomiędzy D a danym Partnerem handlowym dochodzi odrębnej zapłaty wynagrodzenia za nabywane towary i usługi, które zostały zarejestrowane na Karcie serwisowej użytkowanej przez Spółkę. Rozliczenie pomiędzy D a określonym Partnerem handlowym następuje przy zastosowaniu cen obowiązujących wyłącznie pomiędzy D a tym Partnerem handlowym. Ceny te mogą się różnić od cen stosowanych przez D w rozliczeniach ze Spółką.

‒ Zgodnie z zawartą Umową D ponosi odpowiedzialność z tytułu reklamacji oraz rękojmi za dostarczone towary i usługi na podstawie Umowy. Jednocześnie, na podstawie D upoważnia Spółkę do występowania w jej imieniu z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec Partnerów handlowych.

W związku z faktem, że D jest właścicielem i emitentem karty, D ma realny wpływ na możliwość realizacji transakcji dokonywanej przy użyciu Karty serwisowej. Potwierdzają to w szczególności niżej wskazane zasady korzystania z Kart serwisowych:

‒ Karta serwisowa może być używana przez Spółkę tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na niej, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie. Karta nie może być w żadnej formie odstępowana przez Spółkę. Spółka nie może przekazać innemu podmiotowi prawa użytkowania Karty (nie można dokonać cesji Kart serwisowych);

‒ Karta serwisowa jest wydana po ustanowieniu przez Spółkę zabezpieczeń przewidzianych w umowie; gdy nie są przestrzegane warunki umowy D może odstąpić od wydania kolejnych Kart serwisowych;

‒ przy nieprzestrzeganiu warunków umowy Karta serwisowa może zostać zablokowana na koszt Spółki;

‒ przy nieterminowych płatnościach D może postawić całe zadłużenie wynikające z zakupu towarów i usług do natychmiastowej wymagalności, zablokowania Kart serwisowych oraz rozwiązania umowy.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że w analizowanej transakcji zakupu przez Spółkę towarów przy użyciu Kart serwisowych, D ma pełne prawo do kształtowania transakcji sprzedaży towarów na rzecz Spółki, w szczególności ma wpływ na cenę dostarczanych towarów, ponosi odpowiedzialność z tytułu reklamacji oraz rękojmi jak również, jako emitent karty może w każdej chwili (przy spełnieniu określonych przesłanek) zablokować możliwość dokonywania zakupów przez Spółkę przy użyciu Karty serwisowej. W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w ramach transakcji zakupu towarów przez Spółkę przy użyciu Kary serwisowej dochodzi do przeniesienia przez D na Spółkę prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, i tym samym transakcja ta stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust 1. ustawy o VAT i jako taka podlega opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie, jak zostało wskazane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Karta serwisowa nie jest kartą płatniczą, ani kartą kredytową, a jest to jedynie instrument legitymujący Spółkę jako podmiot uprawniony do odbioru towaru lub usługi i umożliwia ona rejestrowanie transakcji realizowanej przez Partnera handlowego na podstawie Umowy. Dodatkowo należy podkreślić, iż zawarta Umowa pomiędzy Spółką a D nie konstytuuje podstawy do świadczenia jakichkolwiek usług finansowych przez D na rzecz Spółki, a Karta serwisowa nie stanowi instrumentu, na podstawie którego D udzielałaby jakiegokolwiek finansowania na rzez Spółki. Tym samym transakcje te nie podlegają zwolnieniu z VAT.

W konsekwencji:

‒ faktury wystawiane przez D na rzecz Spółki dokumentują transakcje, które zostały w nich wskazane, czyli dostawę towarów lub świadczenie usług pomiędzy Spółką a D, a zatem nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

‒ transakcje te podlegają opodatkowaniu VAT (a np. nie stanowią usługi finansowej podlegającej zwolnieniu od VAT), a zatem nie ma zastosowania przepis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Wniosek: Warunek braku wystąpienia sytuacji, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT jest spełniony.

Organicznie prawa do odliczenia VAT

W związku z faktem, że Karty serwisowe są używane przez Spółkę do nabywania towarów i usług związanych z samochodami osobowymi wykorzystywanymi do tzw. działalności mieszanej, w stosunku do wydatków dokonywanych za pośrednictwem Kart serwisowych znajdą zastosowanie ograniczenia zawarte w art. 86a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

Zastosowanie tego przepisu nie zmienia jednak faktu, iż co do zasady Spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT z tytułu wydatków dokonywanych przy wykorzystaniu Kart serwisowych, a jedynie kwota podatku VAT do odliczenia będzie odpowiednio obniżona zgodnie z art. 86a ustawy o VAT.

Podsumowanie

Podsumowując, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym modelu nabywania towarów i usług przy wykorzystaniu Kart serwisowych:

‒ dochodzi do dostawy towarów i usług przez D na rzecz Spółki, które zostały odebrane przez Spółkę bezpośrednio od Partnera handlowego oraz

‒ Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez D za dostarczone towary lub wykonane usługi (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Interpretacje organów podatkowych

Powyższe stanowisko znalazło jednoznaczne potwierdzenie w przytoczonej interpretacji Dyrektora KIS z 9 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB3-1.4012.800.2021.1.KO). Stan faktyczny będący przedmiotem analizy w tej interpretacji był we wszystkich istotnych elementach taki sam jak stan faktyczny opisany w niniejszym wniosku. Dyrektor KIS wprost wskazał, że cyt.:

„Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że D nie ogranicza się wyłącznie do wydania kart Spółce, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem kart paliwowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez dostawców na rzecz D, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez D na rzecz Wnioskodawcy.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy D a Wnioskodawcą w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu kart paliwowych towary i usługi są związane z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, przysługuje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez D, przy wykorzystaniu kart paliwowych, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych w przepisach w art. 86a ustawy w zakresie odliczania podatku VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z eksploatacją samochodów osobowych”.

W świetle powyższego, przedstawione przez Spółkę stanowisko jest w pełni zgodne z podejściem interpretacyjnym Dyrektora KIS.

Spółka pragnie również zwrócić uwagę, iż 15 lutego 2021 r. Minister Finansów wydał Interpretację Ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów VAT transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług (dalej: Interpretacja Ogólna). W piśmie wyjaśniającym Minister przedstawił, że w przypadku łącznego spełniania przesłanek wskazanych w Interpretacji Ogólnej, działalność podmiotu pośredniczącego pomiędzy dostawcą a odbiorcą towaru, sprowadzająca się do udostępnienia kart paliwowych, powinna zostać zakwalifikowana jako świadczenie usług na rzecz tego ostatniego, a nie dostawy towarów (np. paliwa).

W opinii Spółki Interpretacja Ogólna nie ma bezpośrednio zastosowania do jej przypadku, gdyż opis zagadnienia (przypadku), do którego odnosi się Interpretacja ogólna, nie odpowiada stanowi faktycznemu/zdarzeniu przyszłemu prezentowanemu w niniejszym wniosku. Interpretacja Ogólna odnosi się bowiem do modelu, gdzie „podmiot pośredniczący” udostępnia (przekazuje) kontrahentowi karty paliwowe, których nie jest emitentem. W omawianym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym C jako strona Umowy jest natomiast emitentem Kart serwisowych.

Niezależnie od powyższego, w ocenie Spółki Interpretacja Ogólna potwierdza prawo Spółki do pomniejszania podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez D, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W Interpretacji Ogólnej Ministerstwo Finansów wskazało, jakie muszą być spełnione warunki w celu uznania, że w przypadku dokonywania zakupu towarów przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych dochodzi wyłącznie do dostawy towarów pomiędzy pierwszym i trzecim podmiotem w łańcuchu i jednocześnie pomiędzy drugim podmiotem i trzecim nie następuje dostawa towarów. W ocenie Ministerstwa Finansów w takim przypadku muszą być spełnione łącznie 4 przesłanki:

‒ nabycie paliwa przez odbiorcę (posiadacza karty) następuje bezpośrednio od dostawców prowadzących stacje paliw (Przesłanka 1);

‒ wyłącznie odbiorca decyduje o sposobach nabycia paliwa (wybór miejsca nabycia), ilości oraz jakości paliwa, momencie zakupu i sposobie wykorzystania paliwa (Przesłanka 2);

‒ odbiorca (z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego) ponosi całość kosztów związanych z nabyciem paliwa (Przesłanka 3);

‒ rola podmiotu pośredniczącego ogranicza się do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (karty paliwowej) pozwalającego nabyć towar (Przesłanka 4).

W konsekwencji, jeśli jeden z warunków wymienionych w Interpretacji Ogólnej nie będzie spełniony, to w ramach transakcji trójstronnej realizowanej przy wykorzystaniu tzw. kart paliwowych nie dojdzie do bezpośredniej dostawy towarów pomiędzy pierwszym podmiotem w łańcuchu (tutaj: Partner handlowy) a odbiorcą towarów (tutaj: Spółka), a transakcja sprzedaży towarów wystąpi pomiędzy drugim podmiotem w łańcuchu (tutaj: D) i Spółką.

W świetle opisu stanu fatycznego w analizowanym przypadku w sposób oczywisty nie są spełnione dwie ostatnie przesłanki (Przesłanka 3 i Przesłanka 4).

Przesłanka 3 wymaga, aby odbiorca (tutaj: Spółka), z wyłączeniem podmiotu pośredniczącego (czyli z wyłączeniem D), ponosiła całość kosztów związanych z nabyciem paliwa. W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym całą wartość wynagrodzenia z tytułu zakupu towarów i usług od Partnera handlowego ponosi D. To D jest obciążana przez Partnera handlowego kosztami nabytych przez Spółkę towarów i usług wedle cen ustalonych wyłącznie pomiędzy Partnerem handlowym a D. Spółka nie posiada natomiast wiedzy na temat wysokości i zasad rozliczania tego wynagrodzenia pomiędzy Partnerem handlowym i D. Spółka jest natomiast zgodnie z Umową obciążana bezpośrednio przez D z tytułu nabytych towarów i usług w punkcie sprzedaży Partnera handlowego wedle cen indywidualnie ustalonych pomiędzy D i Spółką (uwzględniających tzw. opłaty serwisowe oraz specjalne rabaty i upusty). W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym nie jest spełniona Przesłanka 3, gdyż nie można uznać, że Spółka z wyłączeniem D ponosi całość kosztów związanych z nabyciem towarów i usług a punktach sprzedaży Partnerów handlowych.

Przesłanka 4 wymaga natomiast, aby rola podmiotu pośredniczącego ograniczała się wyłącznie do udostępnienia odbiorcy instrumentu finansowego (karty paliwowej) pozwalającego nabyć towar. Jak zostało już wyraźnie wskazane powyżej, w analizowanej transakcji zakupu przez Spółkę towarów przy użyciu Kart serwisowych, D ma pełne prawo do kształtowania transakcji sprzedaży towarów na rzecz Spółki, a w szczególności ma wpływ na cenę dostarczanych towarów, ponosi odpowiedzialność z tytułu reklamacji oraz rękojmi jak również, jako emitent karty może w każdej chwili (przy spełnieniu określonych przesłanek) zablokować możliwość dokonywania zakupów przez Spółkę przy użyciu Karty serwisowej.

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że w analizowanym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym nie jest spełniona Przesłanka 4, gdyż nie można uznać, że rola D ogranicza się wyłącznie do udostępnienia Spółce Karty serwisowej.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że również w świetle Interpretacji Ogólnej w analizowanej transakcji zakupu towarów przez Spółkę za pośrednictwem Karty serwisowej dochodzi do dostawy towarów i usług pomiędzy D a Spółką i jednocześnie nie dochodzi do transakcji dostawy towarów lub świadczenia usług bezpośrednio pomiędzy Partnerem handlowym a Spółką.

Podsumowanie

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, iż Spółce przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D na rzecz Spółki za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały odebrane przez Spółkę bezpośrednio od Partnera handlowego (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług).

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy:

Rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy:

Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Zarówno dostawa towarów jak i świadczenie usług mieszczą się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, według której:

Sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy:

W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Powołany przepis obejmuje sytuacje, w której podmiot świadczący (odsprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym:

Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy:

Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy podatku VAT czynni.

W kwestii prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków dotyczących pojazdów samochodów ustawa zawiera szereg przepisów szczególnych.

W tym zakresie należy przede wszystkim zwrócić uwagę na art. 86a ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym:

W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika.

W myśl art. 86a ust. 2 ustawy:

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1) nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;

2) używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;

3) nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Na podstawie 86a ust. 3 ustawy:

Przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1) w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

a) wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

b) konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

2) do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W myśl art. 86a ust. 4 ustawy:

Pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub

2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy mają Państwo prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy.

W przypadku występowania w transakcji trzech podmiotów kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w analizowanej sprawie w pierwszej kolejności jest ustalenie, czy transakcje dokonywane pomiędzy B a Państwem, za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

W powyższym zakresie należy wskazać na orzeczenie TSUE z 6 lutego 2003 r. w sprawie C-185/01 (Auto Lease Holland BV), którego tezy mają istotne znaczenie dla analizy przedmiotowej sprawy. W ww. orzeczeniu Trybunał podkreślił, że pojęcie „dostawa towarów” należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania majątkiem rzeczowym jak właściciel, nawet jeśli nie występuje przeniesienie prawa własności tego majątku w sensie prawnym. Przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel nie musi wiązać się z cywilnoprawnym przeniesieniem własności, lecz polega na przeniesieniu władztwa ekonomicznego (rozporządzanie, dysponowanie, posiadanie) nad towarami. W punkcie 32 swojego uzasadnienia Trybunał stwierdził, że „z literalnego brzmienia przepisu wynika wprost, że „dostawa towarów” nie odnosi się do przeniesienia własności, przewidzianego wewnętrznymi przepisami państw członkowskich”. Jednocześnie podkreślił, że pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż obejmuje swoim zakresem każde przeniesienie aktywów materialnych przez jedną stronę w ten sposób, że uprawnia to drugą stronę takiej transakcji do faktycznego rozporządzania tą rzeczą, na takich prawach jakby był właścicielem”.

Powyższe zaakceptowano również w wyroku TSUE z 15 maja 2019 r. w sprawie C-235/18 Vega International Car Transport and Logistic – Trading GmbH dotyczącym zasad opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji przeprowadzanych przy użyciu kart paliwowych. Trybunał stwierdził, że rozważania przedstawione w orzeczeniu C-185/01 w odniesieniu do art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy znajdują zastosowanie do okoliczności niniejszej sprawy w odniesieniu do wykładni pojęcia „dostawy towarów” w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112. Należy zatem zbadać, czy dostawcy paliw faktycznie przenieśli na Vega International lub Vega Poland uprawnienie do dysponowania paliwem jak właściciel.

Mając na uwadze powołane orzecznictwo Trybunału, w celu określenia statusu podatkowego danej czynności każdorazowo należy dokonać analizy istotnych postanowień umowy zawartej pomiędzy stronami. W odniesieniu do możliwości zakwalifikowania opisanych transakcji z udziałem kart paliwowych jako transakcji (dostaw) łańcuchowych należy podkreślić, że warunkiem niezbędnym zaistnienia omawianego unormowania jest to, że towar zostaje wydany przez pierwszy podmiot ostatniemu w kolejności podmiotowi, przy czym podmioty pośredniczące w ogóle nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Wskazany przepis bazuje na konstrukcji opartej na fikcji prawnej, zgodnie z którą – dla potrzeb VAT – przyjmuje się, że dostawy towarów dokonuje każdy podmiot uczestniczący w transakcji łańcuchowej, mimo że wydanie towaru ma miejsce tylko raz.

W kontekście powyższego istotne jest uznanie, że na każdym z podmiotów uczestniczących w takiej transakcji następuje przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, czyli – w istocie – przeniesienie (uznanie, że dokonało się takie przeniesienie) praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości korzystania z niej oraz ustalania warunków takiego korzystania. W przypadku zatem, gdy kolejny w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma prawo do kształtowania ceny towaru, warunków jego nabycia, a ponadto obciążony jest ponoszeniem obowiązków reklamacyjnych w stosunku do np. wadliwego towaru, to uznać należy, że podmiot taki posiada prawo do faktycznego rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Jeżeli zatem z zawartych postanowień wynika, że drugi w łańcuchu podmiot (pośrednik) ma wpływ na wspomniane wyżej istotne elementy kształtujące obrót danym towarem, to wówczas należy uznać, że rozporządza on daną rzeczą jak właściciel, czyli jest czynną stroną transakcji, w ramach której kolejna w szeregu dostawa na rzecz nabywcy będzie dokonana (uznana za dokonaną) przez niego.

Analiza przedstawionych okoliczności sprawy prowadzi do wniosku, że schemat transakcji realizowanych za pośrednictwem D przy wykorzystaniu Kart serwisowych (w przypadku wystąpienia w transakcji trzech podmiotów: dostawców - Partnerów handlowych/serwisowych, D i Państwa), odpowiada modelowi transakcji łańcuchowych opisanych powyżej. W pierwszej transakcji pomiędzy Partnerem handlowym a D, dochodzi do dostawy towaru i świadczenia usługi a następnie D odsprzedaje nabywane towary i usługi na Państwa rzecz. Fizyczne wydanie towarów lub świadczenie usług ma natomiast miejsce pomiędzy dostawcami (pierwszy podmiot w łańcuchu) a Państwem (ostatni podmiot w łańcuchu). Zatem D występuje tu jako pośrednik, który uczestniczy w łańcuchu dostaw, będąc zarówno nabywcą, jak i dostawcą towarów i usług.

Przedstawione w opisie sprawy informacje przemawiają za uznaniem, że D posiada prawo dysponowania towarami jak właściciel, jest aktywnym uczestnikiem w łańcuchu dostaw towarów, które nabywane są przez Państwa z wykorzystaniem Kart serwisowych.

Za powyższym stwierdzeniem przemawiają poniższe okoliczności, z których wynika, że:

‒ Partnerzy handlowi/serwisowi (dostawcy towarów i usług) dokonują sprzedaży na rzecz D, jednak wydanie towarów i świadczenie usług jest wykonywane bezpośrednio na rzecz Spółki,

‒ na podstawie zawartej Umowy, Spółka nabywając towary i usługi na podstawie Umowy przy wykorzystaniu Kart serwisowych, korzysta również ze specjalnych rabatów i upustów, jakich udziela jej D na nabywanie określonych produktów lub usług. D udziela Spółce określonych upustów w zakresie doliczanej opłaty serwisowej w przypadku dokonywania nabyć towarów i usług u określonych Partnerów handlowych,

‒ zgodnie z zawartą Umową D ponosi odpowiedzialność z tytułu reklamacji oraz rękojmi za dostarczone towary i usługi. Jednocześnie, na podstawie Umowy D upoważniła Spółkę do występowania w imieniu D z roszczeniami z tytułu rękojmi i gwarancji, w tym do składania reklamacji wobec Partnerów handlowych,

‒ zgodnie ze szczegółowymi postanowieniami Umowy, reklamacje dotyczące: jakości i/lub ilości towaru, jakości i/lub zakresu usługi, w przypadku wad widocznych Spółka powinna składać pisemnie niezwłocznie, jednak nie później niż w ciągu 24h od momentu pobrania towaru lub wykonania usługi, a w przypadku wad ukrytych – pisemnie w ciągu 24h od ich wykrycia, zarówno do B jak i w tych samych terminach w imieniu C do Partnera handlowego C,

‒ Karta serwisowa może być używana przez Państwa tylko dla potrzeb pojazdu uwidocznionego na niej, w zależności od uzgodnień zawartych w umowie. Karta nie może być w żadnej formie odstępowana przez Państwa. Nie mogą Państwo przekazać innemu podmiotowi prawa użytkowania Karty serwisowej (nie można dokonać cesji Kart serwisowych),

‒ Karta serwisowa jest wydana po ustanowieniu przez Państwa zabezpieczeń przewidzianych w Umowie; gdy nie są przestrzegane warunki Umowy, D może odstąpić od wydania kolejnych Kart serwisowych,

‒ przy nieprzestrzeganiu warunków umowy Karta serwisowa może zostać zablokowana na Państwa koszt,

‒ przy nieterminowych płatnościach D może postawić całe zadłużenie wynikające z zakupu towarów i usług do natychmiastowej wymagalności, dokonać zablokowania Kart serwisowych oraz rozwiązać Umowy.

Zatem, biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że D nie ogranicza się wyłącznie do wydania Państwu kart, za pośrednictwem których możliwy jest zakup towarów i usług, ale pełni rolę aktywnego pośrednika, mającego wpływ na warunki, w jakich dokonywane są transakcje. Tym samym, w ramach wskazanego w opisie sprawy schematu współpracy pomiędzy stronami z wykorzystaniem Kart serwisowych, będzie dochodziło do sprzedaży towarów/usług przez dostawców - Partnerów handlowych na rzecz D, a następnie odsprzedaży tych towarów/usług przez D na Państwa rzecz.

W konsekwencji należy uznać, że transakcje dokonywane pomiędzy Państwem a D, w zakresie zakupów towarów i usług, dokonywanych przy pomocy kart, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług, które w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowane będą według właściwych stawek podatku VAT dla danego przedmiotu sprzedaży.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazaliście Państwo, że są Państwo zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. W ramach prowadzonej działalności wykorzystują Państwo między innymi samochody osobowe, które są używane przez Państwa pracowników do tzw. działalności mieszanej, tj. samochody są wykorzystywane zarówno do celów służbowych, jak i celów prywatnych pracowników. Korzystają Państwo z kart serwisowych do eksploatacji pojazdów samochodowych w rozumieniu art. 2 pkt 34 ustawy o VAT (o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony), w tym samochody wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika (o których mowa w art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy o VAT), jak i samochody osobowe wykorzystywane do działalności mieszanej.

W omawianej sprawie warunki do odliczenia są spełnione, gdyż są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku VAT w Polsce, a nabywane przy wykorzystaniu Kart serwisowych towary i usługi są związane z eksploatacją samochodów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej do celów mieszanych. W związku z powyższym przysługuje Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez D, dokumentujących nabycie towarów i usług za pośrednictwem kart paliwowych zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z uwzględnieniem ograniczeń wynikających z art. 86a i art. 88 ustawy.

Zatem przysługuje Państwu prawo do pomniejszenia podatku VAT należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych na rzecz Spółki przez B za dostarczone towary lub wykonane usługi, które zostały zakupione u Partnerów handlowych (przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT).

Ponadto, należy zauważyć, że Minister Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej działając na podstawie art. 14a § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, w celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe wydał interpretację ogólną w sprawie prawidłowego kwalifikowania dla celów podatku od towarów i usług transakcji z wykorzystaniem kart paliwowych, realizowanych w modelu trójstronnym jako dostawy towarów albo świadczenia usług nr PT9.8101.3.2020 z 15 lutego 2021 r. (Dz. Urz. Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z 2021 r. poz. 13). Interpretacja ta odnosi się do przypadków, w których uczestnikami transakcji z użyciem kart paliwowych są trzy podmioty – podmiot pośredniczący, odbiorca oraz dostawca. Karty paliwowe są udostępnione (przekazane) odbiorcy (użytkownikowi karty) przez podmiot pośredniczący, który nie jest emitentem kart paliwowych, ani jednocześnie dostawcą (prowadzącym stacje paliw). We wskazanym w interpretacji ogólnej modelu karty paliwowe nie są bezpośrednio przekazywane korzystającemu przez emitenta karty.

Zatem powyższa interpretacja ogólna nie znajdzie zastosowania w opisanym we wniosku stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym ze względu na inny model współpracy między stronami transakcji.

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒ stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia

‒ zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

*   Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
*   Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

*   w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
*   w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).