Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.254.2021.2.SP
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-08-13
Teza: Obowiązek podatkowy, w związku z dostawą urządzeń z montażem na rzecz kontrahentów zagranicznych zarówno z terytorium Unii Europejskiej i krajów trzecich powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy, tj. w dacie zakończenia wszystkich czynności potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa zostanie poprzedzona zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.
Słowa kluczowe: dostawa; montaż; obowiązek-obowiązek podatkowy
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 27 kwietnia 2021 r. (data wpływu 4 maja 2021 r.) uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 3 sierpnia 2021 r.) oraz uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 12 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 sierpnia 2021 r. (doręczone w dniu 2 sierpnia 2021 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą urządzeń z montażem na rzecz kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 4 maja 2021 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą urządzeń z montażem na rzecz kontrahentów z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich. Wniosek został uzupełniony w dniu 3 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 3 sierpnia 2021 r.) oraz uzupełnionym w dniu 12 sierpnia 2021 r. (data wpływu za pośrednictwem e-PUAP 12 sierpnia 2021 r.) na wezwanie Organu z dnia 2 sierpnia 2021 r., skutecznie doręczone 2 sierpnia 2021 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

A Sp. z o.o. (dalej jako: „Spółka", „Wnioskodawca”) jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, zarejestrowanym również do celów prowadzenia transakcji wewnątrzwspólnotowych. Spółka jest członkiem międzynarodowej grupy, która swoją działalność prowadzi w dwóch obszarach. Pierwszym z nich jest szeroko pojęta branża pakowania. Działalność Spółki w tym obszarze obejmuje projektowanie, produkcję, dostawę oraz obsługę serwisową kompletnych linii pakujących znajdujących zastosowanie w różnych sektorach przemysłu spożywczego w szczególności zaś w branży czekolady, ciastek, pieczywa, mrożonek czy petfood. Drugim obszarem działalności Spółki jest tworzenie linii procesowych do wyrobu oraz formowania czekolady.

W toku prowadzonej działalności, Spółka dokonuje nabycia towarów (urządzeń) służących do pakowania żywności lub wyrobu czekolady od podmiotów z siedzibą we (…) (dalej jako: „urządzenia”). Dostawa jest realizowana na warunkach Incoterms EXW 2010. Towary są transportowane przez Spółkę, bezpośrednio z magazynu sprzedawcy do magazynów Spółki na terytorium Polski bądź też do zakładu wskazanego przez Spółkę kontrahenta Spółki, finalnego nabywcy urządzeń (również na terytorium Polski). W wypadku, gdy finalni nabywcy wskazują miejsce zakładu znajdujące się poza Polską, urządzenia transportowane są w pierwszej kolejności do Polski, a następnie do miejsca wskazanego przez finalnego nabywcę (w innym kraju członkowskim Unii Europejskiej, albo w kraju trzecim). Dostawcy Spółki są podmiotami zarejestrowanymi do VAT dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. W zależności od specyfikacji technicznej nabytych towarów, Spółka może dokonać nabycia jedynie samego towaru, bądź też towaru z jego montażem.

W przypadku nabycia jedynie urządzeń, przedmiotem umowy jest wyłącznie dostawa towarów na wskazane przez Spółkę miejsce. W umowie określone są parametry dostarczanego towaru wraz ze wskazaniem ceny oraz warunków płatności.

W przypadku nabycia urządzeń i usługi montażu, Spółka zawiera ze sprzedawcą dwie umowy. Pierwsza umowa jest umową dostawy towarów, której przedmiotem jest dostawa towarów na wskazane przez Spółkę miejsce. Druga umowa jest umową, której przedmiotem jest świadczenie usług montażowych. Pomiędzy spełnieniem świadczeń z pierwszej umowy dostawy i drugiej umowy na usługi montażowe może minąć okres od kilku dni do kilku miesięcy. W przypadku, gdy Spółka nabywa towar wraz z usługą montażu, z punktu widzenia Spółki, żadna z tych czynności nie ma charakteru dominującego. Nabycie towaru oraz usługi montażu dokumentowane są odrębnymi umowami i w konsekwencji są fakturowane niezależnie od siebie. Również wynagrodzenie z tytułu nabycia towarów i usługi montażu jest określone niezależnie:

*   w przypadku nabycia towarów Spółka zobowiązana jest zapłacić 30% wynagrodzenia w momencie zawarcia umowy, 60% wynagrodzenia przed rozpoczęciem dostawy oraz 10% wynagrodzenia po zakończeniu dostawy. Analogiczne warunki płatności za nabycie urządzeń obowiązują Spółkę w przypadku nabycia jedynie samych urządzeń;

*   w przypadku natomiast usługi montażu, cena jest określona ryczałtowo i płatna jednorazowo w terminie określonym przez strony.

Nabywane urządzenia sprzedawane będą następnie kontrahentom na terenie Unii Europejskiej (…) oraz krajów trzecich (…), przy czym towar transportowany jest z terytorium Polski na rzecz kontrahentów zagranicznych.

W przypadku sprzedaży Spółka, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku zakupów, może dokonać samej dostawy urządzeń bądź dostawy urządzeń wraz z ich montażem. To od decyzji kontrahenta oraz specyfikacji technicznej towarów zależy jakiego zakresu dotyczyć będzie umowa zawarta pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem.

W konsekwencji w przypadku wyboru dostawy urządzeń wraz z ich montażem Spółka zawiera z nabywcą umowę której przedmiotem jest w pierwszej kolejności dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce (element dominujący świadczenia), a w drugiej kolejności ściśle związany z dostawą i niezbędny dla dokonania dostawy montaż urządzeń (element pomocniczy świadczenia). Przedmiotowy montaż nie jest prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru lecz jest skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia. Umowy obejmować będą takie czynności jak: dostawa urządzeń, wstępny odbiór urządzeń w siedzibie Spółki, instalacja oraz szkolenie operatorów, a zakończą się podpisaniem końcowego protokołu odbioru, który stwierdza zainstalowanie maszyn, przeszkolenie załogi oraz przetestowanie wszystkich wymienionych w umowie produktów oraz uzyskanie kontraktowych wydajności produkcyjnych. Umowy przewidywać będą finalny termin całkowitego uruchomienia technicznego i technologicznego urządzeń.

Na skutek zakończenia instalacji oraz uruchomienia urządzeń w zakładzie nabywcy przez Spółkę, Strony sporządzą pisemny protokół odbioru urządzeń, w którym wskażą czy urządzenie działa poprawnie oraz opiszą występujące wady urządzenia oraz potwierdzą przekazanie nabywcy dokumentacji technicznej urządzeń.

Zawierane umowy będą określać jedną łączną kwotę wynagrodzenia za usługę montażu i dostawę towaru. Płatność następować będzie etapami, przykładowo:

*   pierwsza zaliczka należna niezwłocznie po podpisaniu umowy;

*   druga zaliczka należna przed dostawą do zakładu kupującego;

*   pozostała wartość wynagrodzenia należna na podstawie faktury końcowej po podpisaniu końcowego protokołu odbioru - czyli po przetestowaniu wszystkich produktów.

Dostawa odbywać się będzie na zasadach DAP lub DDP (Incoterms). Transport urządzeń organizowany będzie przez Spółkę za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Za datę sprzedaży uważana będzie data podpisania końcowego protokołu odbioru bądź wcześniejsza zapłata całej kwoty wynagrodzenia.

Ponadto w odpowiedzi na wezwanie Organu Wnioskodawca wskazał, że przedstawione we wniosku pytanie dotyczy dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy, w związku z dostawą urządzeń wraz z towarzyszącym im montażem na rzecz kontrahentów zagranicznych - zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, obowiązek podatkowy, w związku z dostawą urządzeń wraz z towarzyszącym im montażem na rzecz kontrahentów zagranicznych - zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy, tj. w dacie zakończenia czynności montażowych potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają określone czynności, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (z zastrzeżeniem art. 2a).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy).

Na mocy art. 8 ust. 1 ustawy - przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Według art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Powyższa regulacja miejsca opodatkowania dostawy z montażem dotyczy kompleksowej usługi w ramach której podmiot dokonuje dostawy towarów oraz towarzyszącej jej usługi montażu. Należy zauważyć, że w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, gdyż składają się z kilku pojedynczych świadczeń. Aby móc określić, że dana czynność jest czynnością kompleksową, powinna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na czynność złożoną składa się więc kilka czynności, wśród których wyróżnić można świadczenie główne oraz pomocnicze.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z póżn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

Odnośnie definicji dostawy z montażem o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, warto zwrócić uwagę, że regulacje podatkowe nie definiują pojęć "montaż" oraz "instalacja". Zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN", "montaż" to składanie maszyn, aparatów, urządzeń, itp. z gotowych części, zakładanie, instalowanie urządzeń technicznych. Z kolei "instalacja” to montowanie gdzieś urządzeń technicznych.

Należy zwrócić uwagę, że w świetle cyt. art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Przy czym, przez "proste czynności" należy rozumieć działania umożliwiające funkcjonowanie danego towaru, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie, np. korzystając z dołączonej instrukcji. Dlatego też za montaż lub instalację w rozumieniu ww. przepisu należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, w przypadku dostawy towarów wraz z usługą montażu Spółka zawiera z nabywcą umowę której przedmiotem jest w pierwszej kolejności dostawa towarów na wskazane przez kontrahenta miejsce (element dominujący świadczenia), a w drugiej kolejności ściśle związany z dostawą i niezbędny dla dokonania dostawy montaż urządzeń (element pomocniczy świadczenia). Przedmiotowy montaż nie jest prostą czynnością umożliwiającą funkcjonowanie montowanego towaru lecz jest skomplikowaną operacją wymagającą dużej wiedzy i doświadczenia.

Dostawa ta więc spełniać będzie definicję określoną w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zawiera przepis art. 19a ustawy. Zgodnie z zasadą ogólną zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4 - art. 19a ust. 8 ustawy.

Przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku dostawy towarów z montażem. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz nabywcy, powstanie z chwilą dokonania dostawy, tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że realizacja kontraktu, który ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się ona, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów sprzętu, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa jest poprzedzona zapłatą zaliczki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zaliczki w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

W przedmiotowym stanie faktycznym, zawierane umowy obejmować będą takie czynności jak: dostawa urządzeń, wstępny odbiór urządzeń w siedzibie Spółki, instalacja oraz szkolenie operatorów, a zakończą się podpisaniem końcowego protokołu odbioru, który stwierdza zainstalowanie maszyn, przeszkolenie załogi oraz przetestowanie wszystkich wymienionych w umowie produktów oraz uzyskanie kontraktowych wydajności produkcyjnych. Umowy przewidywać będą finalny termin całkowitego uruchomienia technicznego i technologicznego urządzeń. Na skutek zakończenia instalacji oraz uruchomienia urządzeń w zakładzie nabywcy przez Spółkę, Strony sporządzą pisemny protokół odbioru urządzeń, w którym wskażą czy urządzenie działa poprawnie oraz opiszą występujące wady urządzenia oraz potwierdzą przekazanie nabywcy dokumentacji technicznej urządzeń.

Zawierane umowy będą określać jedną łączną kwotę wynagrodzenia za usługę montażu i dostawę towaru. Płatność następować będzie etapami, przykładowo:

*   pierwsza zaliczka należna niezwłocznie po podpisaniu umowy;

*   druga zaliczka należna przed dostawą do zakładu kupującego;

*   pozostała wartość wynagrodzenia należna na podstawie faktury końcowej po podpisaniu końcowego protokołu odbioru - czyli po przetestowaniu wszystkich produktów.

W analizowanej sprawie, mamy zatem do czynienia z sytuacją gdy Spółka przed dokonaniem dostawy otrzymuje dwie zaliczki, a pozostałą wartość wynagrodzenia otrzymuje na podstawie faktury końcowej po podpisaniu końcowego protokołu odbioru.

Podkreślić ponownie należy, że specyfika dostawy towarów wraz z montażem polega na tym, że w celu wykonania dostawy w sposób umożliwiający nabywcy korzystanie z towaru, konieczne jest przeprowadzenie czynności montażowych i ewentualnie uruchomienie dostarczonego towaru (urządzenia).

W konsekwencji, moment dokonania dostawy, rozumianej jako moment przeniesienia ekonomicznego władztwa nad przedmiotem dostawy, należy identyfikować nie wcześniej niż po zakończeniu czynności montażowych potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Dopiero bowiem w momencie zakończenia tych prac dostawca spełnia wszystkie zobowiązania objęte zakresem świadczenia na rzecz nabywcy.

Do analogicznych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w wyroku z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2200/14, w którym wskazał, iż „Skoro więc dostawy towarów opisane przez Skarżącą łączyły się z koniecznością odpowiedniego ich zainstalowania i przetestowania instalacji, wynikająca stąd specyfika dostaw za uprawnione i racjonalne nakazuje uznać przyjęcie przez strony transakcji, że przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą przez nabywcę oraz przejście na nabywcę ryzyk związanych z przedmiotem dostawy nastąpi z chwilą podpisania protokołu akceptującego dostarczenie kompletnego i zdatnego do użytku towaru”.

W opinii Wnioskodawcy, dla analizy kwestii ustalenia momentu dokonania dostawy z montażem istotnego znaczenia nabierają również tezy płynące z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-224/18 z dnia 2 maja 2019 r., w którym TSUE wskazał, iż „ Art. 66 akapit pierwszy lit. c dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2010/45, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, by w wypadku braku wystawienia faktury dotyczącej świadczonych usług lub wystawienia jej z opóźnieniem formalny odbiór tej usługi był uważany za moment, w którym usługa ta została wykonana, gdy - tak jak w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym - państwo członkowskie przewiduje, że podatek staje się wymagalny z upływem terminu rozpoczynającego bieg w dniu, w którym została wykonana usługa, jeżeli, po pierwsze, formalność odbioru została uzgodniona przez strony w umowie wiążącej je postanowieniami umownymi odzwierciedlającymi rzeczywistość gospodarczą i handlową w dziedzinie, w której usługa jest wykonywana i, po drugie, formalność ta stanowi materialne zakończenie usługi i ustala ostatecznie wysokość należnego świadczenia wzajemnego, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający”. Co istotne, TSUE w uzasadnieniu cytowanego wyroku wskazał dobitnie, iż „W konsekwencji w zakresie, w jakim nie jest możliwe określenie wynagrodzenia należnego od usługobiorcy przed dokonaniem przez niego odbioru usług budowlanych lub budowlano-montażowych, podatek od tych usług nie może stać się wymagalny przed owym odbiorem. W tych okolicznościach i w zakresie, w jakim odbiór robót został uzgodniony w umowie o świadczenie usług - w sytuacji gdy tego rodzaju warunek odzwierciedla normy i standardy istniejące w dziedzinie, w której jest dokonywana usługa, co podlega zweryfikowaniu przez sąd odsyłający - należy uznać, że formalność ta jest jako taka objęta usługą i że w związku z tym jest ona decydująca dla uznania, że owa usługa została rzeczywiście wykonana”.

Podobnie uznał również m.in. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 23 lipca 2020 r., znak 0113-KDIPT1-2.4012.277.2020.2.JS.

Wnioskodawca zaznacza, że zawierane przez niego umowy w sposób precyzyjny wskazują, że płatność wynagrodzenia (ostatniej jego części) nastąpi dopiero po odbiorze urządzenia. Sama zaś procedura odbioru, również z uwagi na wysoce specjalistyczny charakter montowanych urządzeń zakłada, że w każdym wypadku konieczne jest sporządzenie pisemnego protokołu odbioru urządzeń, w którym wskazane zostanie czy urządzenie działa poprawnie oraz opisane ewentualne występujące wady urządzenia, jak też strony potwierdzą przekazanie nabywcy dokumentacji technicznej urządzeń - niezbędnej z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa funkcjonowania urządzenia.

Biorąc zatem pod uwagę przedstawione warunki płatności obowiązek podatkowy powstanie trzykrotnie:

*   w dacie otrzymania pierwszej oraz drugiej zaliczki (stanowiących przedpłatę dokonaną przed dostawą towaru w rozumieniu art. 19a ust. 8 ustawy o VAT), oraz

*   w dacie zakończenia czynności montażowych potwierdzonych końcowym protokołem odbioru (do przeniesienia prawa do rozporządzania urządzeniami dojdzie w momencie gdy Spółka zakończy wszelkie czynności do których jest zobowiązana treścią umowy).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich dostawy/świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy - rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, (…). Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Co należy rozumieć przez „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel” określił Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-320/88. W orzeczeniu tym stwierdza się, że dla uznania danej czynności za opodatkowaną dostawę towarów, nie ma znaczenia to, czy dochodzi do przeniesienia własności według prawa właściwego dla danego kraju. Regulacja ta ma zastosowanie do każdego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem na inny podmiot, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiąże się to z przeniesieniem własności. W tym orzeczeniu, odnosząc się do dostawy towarów, Trybunał posłużył się terminem przeniesienia „własności w sensie ekonomicznym”, podkreślając tym samym uniezależnienie opodatkowania od przeniesienia własności towarów. Oznacza to więc, że na gruncie przedmiotowego przepisu kluczowym elementem jest przeniesienie, w istocie rzeczy, praktycznej kontroli nad rzeczą i możliwości dysponowania nią.

Zatem pojęcie „przeniesienie prawa do rozporządzania jak właściciel” dotyczy tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nim jak właściciel. Chodzi przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, zatem zwrotu „prawo do rozporządzania jak właściciel” nie można interpretować jako „prawa własności”.

Należy zauważyć, że dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy, rozumiana jest przez ustawodawcę, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług „dostawa” oznacza wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Natomiast, przez świadczenie usług – w świetle art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f.

Natomiast z treści art. 19a ust. 8 ustawy wynika, że jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z wyjątkiem dostaw towarów, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 1b; dostaw towarów i świadczenia usług, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje w sposób, o którym mowa w ust. 5 pkt 4.

Zatem w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania tej zapłaty. Zauważyć należy, że zaliczka nie jest odrębną czynnością podlegającą opodatkowaniu, lecz jest integralnie związana z daną dostawą konkretnego towaru, na poczet której została uiszczona.

Stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz – miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jednocześnie wskazać należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć „montaż lub instalacja”, niemniej jednak zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, do instalacji lub montażu nie zalicza się prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem. Jako „proste czynności” należy rozumieć działania, umożliwiające funkcjonowanie danego towaru/sprzętu, które potencjalny nabywca mógłby wykonać we własnym zakresie. Zatem, za montaż lub instalację należy uznać takie czynności, które wymagają specjalistycznej wiedzy i umiejętności znanych przede wszystkim dostawcy montowanego lub instalowanego towaru/sprzętu.

W przypadku dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy przepisy ustawy nie przewidują szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego, obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstaje z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przy czym należy zauważyć, że realizacja kontraktu (umowy), która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia).

Podkreślić należy, że „dokonanie dostawy z montażem” następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy. Przy tym, co do zasady, jako data wykonania dostawy nie powinna być traktowana data podpisania protokołu odbioru (protokołu końcowego) lecz data zrealizowania przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca będzie dokonywał dostawy towarów z montażem, o której mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej oraz krajów trzecich. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą, a kontrahentami obejmować będą takie czynności jak: dostawa urządzeń, wstępny odbiór urządzeń w siedzibie Spółki, instalacja oraz szkolenie operatorów, a zakończą się podpisaniem końcowego protokołu odbioru, który stwierdza zainstalowanie maszyn, przeszkolenie załogi oraz przetestowanie wszystkich wymienionych w umowie produktów oraz uzyskanie kontraktowych wydajności produkcyjnych. Umowy przewidywać będą finalny termin całkowitego uruchomienia technicznego i technologicznego urządzeń.

Na skutek zakończenia instalacji oraz uruchomienia urządzeń w zakładzie nabywcy przez Spółkę, Strony sporządzą pisemny protokół odbioru urządzeń, w którym wskażą czy urządzenie działa poprawnie oraz opiszą występujące wady urządzenia oraz potwierdzą przekazanie nabywcy dokumentacji technicznej urządzeń.

Zawierane umowy będą określać jedną łączną kwotę wynagrodzenia za usługę montażu i dostawę towaru. Płatność następować będzie etapami, przykładowo: pierwsza zaliczka należna niezwłocznie po podpisaniu umowy; druga zaliczka należna przed dostawą do zakładu kupującego; pozostała wartość wynagrodzenia należna na podstawie faktury końcowej po podpisaniu końcowego protokołu odbioru - czyli po przetestowaniu wszystkich produktów.

Dostawa odbywać się będzie na zasadach DAP lub DDP (Incoterms). Transport urządzeń organizowany będzie przez Spółkę za pośrednictwem firmy spedycyjnej. Za datę sprzedaży uważana będzie data podpisania końcowego protokołu odbioru bądź wcześniejsza zapłata całej kwoty wynagrodzenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w jakim momencie powstanie obowiązek podatkowy, w związku z dostawą urządzeń z montażem na rzecz kontrahentów zagranicznych - zarówno z terytorium Unii Europejskiej jak i krajów trzecich.

Odnosząc się do niniejszych wątpliwości powtórzyć należy, że obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów z montażem, powstanie, zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy, z chwilą dokonania dostawy, tj. z chwilą przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego dla tych czynności. Niemniej jednak należy zauważyć, że realizacja umowy, która ma charakter dostawy towaru z montażem, różni się od klasycznego wydania towaru, gdyż wiąże się, obok fizycznego przekazania poszczególnych elementów towarów, z wykonaniem prac montażowych czy instalacyjnych. O dokonaniu dostawy towaru z montażem zawsze decyduje jej faktyczne wykonanie (wykonanie wszystkich czynności wchodzących w skład świadczenia). Dokonanie dostawy z montażem następuje w momencie faktycznego zakończenia wszystkich czynności, do których wykonania zobowiązany jest dostawca. Oznacza to, że dostawa może zostać uznana za dokonaną dopiero z chwilą zakończenia montażu/instalacji, tj. po zrealizowaniu przez dostawcę wszystkich czynności, do jakich jest on zobowiązany w ramach świadczenia wykonywanego na rzecz nabywcy.

Wobec tego, należy wskazać, że w analizowanym przypadku obowiązek podatkowy z tytułu opisanej dostawy towarów z montażem na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej oraz z krajów trzecich powstanie z chwilą zrealizowania przez Wnioskodawcę wszystkich czynności w ramach tej dostawy. Natomiast w przypadku gdy dostawa urządzenia zostanie poprzedzona zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot.

Zatem, mając na uwadze opis sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że obowiązek podatkowy, w związku z dostawą urządzeń z montażem na rzecz kontrahentów zagranicznych zarówno z terytorium Unii Europejskiej i krajów trzecich powstanie na zasadach ogólnych z chwilą dokonania dostawy, tj. w dacie zakończenia wszystkich czynności potwierdzonych końcowym protokołem odbioru. Przy czym w sytuacji, gdy dostawa zostanie poprzedzona zapłatą zaliczki/zaliczek obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania tej zaliczki/zaliczek w odniesieniu do otrzymanych kwot, na podstawie art. 19a ust. 8 ustawy.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193 ze zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.