Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB5/423-469/11-2/IŚ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-08-18
Teza: CIT - w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic
Słowa kluczowe: banki; kredyt; kurs-kurs średni NBP; pożyczka; przewalutowanie; różnica-różnice kursowe; transakcja; waluta-kurs walut
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1-art. 9b; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 09.05.2011 r. (data wpływu 19.05.2011 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 19.05.2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości stosowania kursu średniego NBP przy ustalaniu różnic kursowych przy operacjach za pośrednictwem rachunku walutowego, gdy stosowana jest tzw. metoda podatkowa ustalania tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony stan faktyczny.

Spółka - Wnioskodawca (dalej: Spółka) w ramach prowadzonej przez siebie działalności świadczy usługę faktoringową na rzecz swoich klientów, polegającą na nabywaniu na podstawie umowy faktoingowej od klientów wierzytelności w walucie obcej oraz na udzielaniu klientom finansowania (pożyczki) pod nabywane wierzytelności na podstawie umowy pożyczki powiązanej z powyższą umową factoringową. Tak więc Spółka w ramach transakcji faktoringowej realizuje w walucie (EURO lub USD) następujące operacje za pośrednictwem walutowego rachunku bankowego Spółki:

1.  Uruchamianie kredytu przez bank kredytujący Spółkę i spłata tego kredytu przez Spółkę:
    1.  uzyskanie kredytu w walucie w banku kredytującym Spółkę (wpłata na rachunek walutowy Spółki),
    2.  spłata powyższego kredytu z rachunku Spółki w walucie,
2.  Wypłata finansowania (pożyczki) przez Spółkę klientowi oraz spłata zadłużenia z tego tytułu:
    1.  udzielenie finansowania (wypłata kwoty pożyczki z rachunku walutowego Spółki),
    2.  spłata powyższego finansowania (wpłata na rachunek walutowy Spółki),
3.  Uzyskiwane przez Spółkę przychody z tytułu opłat i prowizji
    1.  przychód należny z tytułu wynagrodzenia za świadczone usługi faktoringowe w formie opłat i prowizji naliczanych przez Spółkę,
    2.  przychód należny z tytułu naliczanego przez Spółkę oprocentowania od udzielanego finansowania na podstawie umowy pożyczki.
    3.  przychód zrealizowany z tytułu opisanego w ppkt a) i b) powyżej w postaci pobrania przez Spółkę opłat prowizji i oprocentowania w formie zwiększenia salda zadłużenia klienta z tytułu udzielonej mu pożyczki.

Wszystkie operacje przeprowadzane przez Spółkę w ramach tej samej transakcji faktoringowej realizowane są w jednej i tej samej walucie określonej w umowie faktoringowej (w euro lub USD) oraz za pośrednictwem rachunku walutowego Spółki, prowadzonego w walucie transakcji przez bank kredytujący Spółkę, zwany dalej „Bankiem” .

W ramach transakcji faktoringowej w walucie (np. w euro) faktycznie nie występuje w ogóle przewalutowywanie EURO na PLN (lub na inną walutę) i odwrotnie, gdyż faktycznie Spółka nie kupuje ani nie sprzedaje walut w Banku.

Analogicznie sytuacja przedstawia się z wypłatami Spółce kredytu przez Bank oraz ze spłatami tego kredytu Bankowi przez Spółkę.

Spółka dla rozliczania różnic kursowych wybrała metodę podatkową wskazaną w art. 15a ustawy z dnia 15 02 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 z późn. zm.), zwanej dalej „Ustawą”, dokonując przeliczenia waluty na PLN w następujący sposób:

1.  Uruchamianie kredytu przez bank kredytujący Spółkę i spłata tego kredytu przez Spółkę:
    1.  uzyskanie kredytu w walucie - przeliczenie na PLN po kursie sprzedaży waluty w Banku, obowiązującym w dniu wpływu waluty na rachunek Spółki,
    2.  spłata kredytu w walucie - przeliczenie na PLN po cenie kupna waluty w Banku, obowiązującym w dniu spłaty kredytu.
2.  Wypłata finansowania (pożyczki) klientowi oraz spłata zadłużenia z tego tytułu:
    1.  udzielenie finansowania (wypłata kwoty pożyczki klientowi) - przeliczenie waluty na PLN po kursie kupna waluty w Banku, obowiązującym w dniu wypłaty pożyczki,
    2.  spłata finansowania (pożyczki) udzielonego Klientowi w walucie - przeliczenie waluty na PLN po kursie sprzedaży waluty w Banku według kursu obowiązującego w dniu wpływu środków na rachunek Spółki.
3.  Uzyskanie przychodu z tytułu opłat i prowizji oraz oprocentowania (przychód uzyskany):
    1.  przychód należny z tytułu opłat prowizji i oprocentowania (powstały w dniu wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu opłat, prowizji i oprocentowania) – po średnim kursie waluty w NBP z ostaniego dnia roboczego poprzedzającego dzień naliczenia opłat prowizji i oprocentowania (tj. dzień wystawienia przez Spółkę faktury z tytułu opłat prowizji i oprocentowania), faktura wystawiana jest raz na miesiąc z tytułu naliczonych wdanym miesiącu opłat, prowizji i oprocentowania,
    2.  otrzymanie kwoty opłat prowizji oraz oprocentowania - przeliczenie waluty na PLN po kursie kupna waluty obowiązującym w Banku w dniu pobrania przez Spółkę opłat, prowizji i oprocentowania (o których mowa w pkt a powyżej) w formie zwiększenia salda zadłużenia klienta z tytułu udzielonej mu pożyczki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy zastosowanie przez Spółkę do obliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy kursu waluty, obowiązującego w Banku prowadzącym rachunek Spółki jako faktycznie zastosowanego kursu waluty jest prawidłowe mimo braku faktu przewalutowania? (dotyczy operacji w ramach transakcji kredytu bankowego (pkt 1), udzielania pożyczki (pkt 2) oraz realizacji przychodów Spółki (pkt 3b)?
2.  Czy w opisanym stanie faktycznym ustalanie różnic kursowych w zakresie operacji w ramach transakcji kredytu bankowego (pkt 1), udzielania pożyczki (pkt 2), a także w odniesieniu do otrzymywanych przychodów (pkt 3b) powinno być dokonywane na podstawie art. 15a ust. 4 Ustawy, tj. poprzez zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień faktycznego dokonania danej transakcji?

Stanowisko Spółki:

Spółka stosując do obliczania różnic kursowych kursy walut obowiązujące w Banku kierowała się linią interpretacyjną przeważającą w praktyce stosowania prawa przez organy podatkowe. Tymczasem zgodnie z tezą najnowszego wyroku NSA z dnia 03.02.2011 r. (lI FSK 1682/09) użyte w art. 15 a ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54. poz. 654 ze zm.) określenie „faktycznie zastosowany kurs waluty” oznacza taki kurs waluty, po jakim podatnik rzeczywiście sprzedał lub nabył walutę. Z uzasadnienia powyższego orzeczenia NSA wynika, że przez „faktycznie zastosowany kurs waluty” należy rozumieć kurs, który był w istocie, rzeczywiście, naprawdę zastosowany, a mógł on być rzeczywiście i naprawdę zastosowany tylko wtedy, gdy na jego podstawie, w oparciu o wyrażoną w nim cenę waluty, doszło do przeprowadzenia operacji finansowej przewalutowania, czyli do wyrażenia w danej walucie wartości pieniężnej określonej pierwotnie w innej walucie. Spółka faktycznie nie dokonuje operacji przewalutowania, w związku z czym naszym zdaniem:

Ad. 1 i 2

Stosowanie przez Spółkę do obliczania różnic kursowych, o których mowa w art. 15a ust. 2 i 3 Ustawy kursu waluty, obowiązującego w Banku w zakresie opisanych wyżej operacji jako faktycznie zastosowanego kursu waluty jest nieprawidłowe i w opisanym stanie faktycznym ustalanie różnic kursowych powinno być dokonywane na podstawie art. 15a ust. 4 Ustawy, tj. poprzez zastosowanie kursu średniego NBP z dnia poprzedzającego dzień faktycznego dokonania danej transakcji.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Istota różnic kursowych polega na powstaniu zobowiązania wyrażonego w walucie obcej, które jest realizowane w późniejszym czasie w tej samej walucie, a w okresie między powstaniem tego zobowiązania a jego realizacją nastąpiła zmiana kursów walutowych. W konsekwencji warunkiem powstania różnic kursowych jest operacja w walucie obcej, której spłata powinna nastąpić w tej właśnie walucie.

Zgodnie z art. 9b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej: updop), podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie art. 15a (tak, jak w przedmiotowym przypadku Spółka) albo na podstawie przepisów o rachunkowości.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a updop) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. A zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Zgodnie z przepisem art. 15a ust. 1 updop, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Zdarzenia, z którymi ustawodawca wiąże skutki w postaci wystąpienia podatkowych różnic kursowych wymienione zostały w art. 15a ust. 2 (dodatnie różnice kursowe) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe) ustawy o podatku CIT. I tak, dodatnie różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 1),
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 2 pkt 2),
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 3),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 4),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 2 pkt 5),

Ujemne różnice kursowe powstają natomiast m.in., jeżeli wartość:

*   przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego. otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 1),
*   poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (art. 15a ust. 3 pkt 2),
*   otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 3),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa ód wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 4),
*   kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (art. 15a ust. 3 pkt 5).

Z przepisów art. 15a updop, wynika iż do ustalenia podatkowych różnic kursowych podatnicy powinni posługiwać się kursem fatycznie zastosowanym. Właściwa interpretacja tego pojęcia nabiera szczególnego znaczenia w kontekście art. 15a ust. 4 updop. Zgodnie z przywołanym artykułem w przypadku, gdy nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu (tj. kursu faktycznego), przyjmuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z poprzedniego dnia roboczego.

Mając na uwadze powyższe, aby rozstrzygnąć w jaki sposób, tj. przy zastosowaniu kursu faktycznego czy też kursu NBP należy ustalać różnice kursowe od zdarzeń gospodarczych zachodzących w działalności Spółki zdefiniować należy pojęcie kursu faktycznego.

Ponieważ ustawodawca nie zawarł w updop definicji tego pojęcia, zdaniem tut. Organu oznacza to, że należy podjąć próbę zdefiniowania tego pojęcia w oparciu o stosowane reguły interpretacyjne pojęć prawa podatkowego, wykładnię celowościową przepisów dotyczących różnic kursowych oraz stosowaną w wykładni prawa zasadę racjonalnego ustawodawcy. Ponadto - co zresztą słusznie zauważyła sama Spółka zdaniem - należy również uwzględnić stanowisko prezentowane w ugruntowanej linii orzecznictwa w omawianym zakresie.

Wykładnia językowa pojęcia „kurs faktycznie zastosowany”

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego (Słownik języka polskiego PWN, red. M. Szymczak, tom 1, Warszawa 1998, s. 532) przymiotnik „faktyczny” należy rozumieć jako „zgodny z faktami, oparty na faktach, (…) rzeczywisty, realny”.

Zatem w świetle wykładni językowej wydaje się, iż pojęcie „faktycznie zastosowany kurs” należy rozumieć jako kurs zastosowany „zgodnie z faktami”. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego faktem jest „to co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości”.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego należałoby uznać, iż z kursem faktycznym mamy do czynienia jedynie w przypadku, gdy przeliczanie waluty na złotówki lub inną walutę miało miejsce w rzeczywistości. Zatem w sytuacji, gdy dochodzi jedynie do transferu środków walutowych z rachunku walutowego lub na rachunek walutowy kurs faktyczny nie występuje (gdyż nie dochodzi do faktycznego przeliczenia (przewalutowania) waluty obcej. Oznaczałoby to, iż w takich przypadkach, tj. regulowaniu zobowiązań z rachunku walutowego bądź otrzymywania płatności na ten rachunek, jak i w każdym innym zdarzeniu gospodarczym w związku, z którym dochodzi do wpływu/wypływu waluty na rachunek/z rachunku walutowego podatnika (a nie ma miejsca faktyczne nabycie/zbycie waluty) zastosowanie znaleźć powinien kurs NBP (wobec braku możliwości zastosowania kursu faktycznego - zgodnie z art. 15a ust. 4 updop).

W opinii Organu nie sposób zgodzić się z powyższym, ponieważ z drugiej strony skoro według tego Słownika „faktyczny” oznacza „zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem; rzeczywisty, realny, istotny” a „zastosować - zastosowywać” to „podporządkować się czemuś lub komuś, wykonać coś zgodnie z czyimiś wskazaniami, nagiąć się, dostosować się do czegoś” - to zasadnym jest przyjąć, że kurs faktycznie zastosowany jest kursem rzeczywiście przyjętym przez jednostkę do wyceny waluty. Nawet jeżeli nie następuje nabycie i zbycie waluty od/do banku - to kurs bankowy, tj. banku z którego usług korzysta jednostka jest kursem najbardziej zbliżonym do rzeczywistości, a przecież w ujęciu podatkowym różnice kursowe winny mieć charakter rzeczywisty, realny. Skoro Spółka przeprowadza swoje operacje za pośrednictwem rachunku bankowego, to nic nie stoi na przeszkodzie aby do wyceny tych operacji przyjmowany był jako kurs faktyczny kurs banku, z którego usług Spółka korzysta.

Wykładnia celowościowa

Należy zauważyć, iż przepisy w zakresie różnic kursowych w brzmieniu obecnie obowiązującym zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z dniem 1 stycznia 2007 r. Opierając się na informacjach o działaniach ekspertów i komisji zajmujących się opracowaniem tych przepisów - intencją ustawodawcy było ułatwienie rozliczeń podatnikom, a nie ich utrudnienie. A zatem znowelizowane przepisy miały zbliżyć podatkowe rozliczenie różnic kursowych do ich ewidencji rachunkowej.

Wskazać należy, iż zgodnie z art. 9 ust. 1 updop, podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, na podstawie odrębnych przepisów, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W przypadku osób prawnych te odrębne przepisy - to głównie ustawa o rachunkowości z dnia 29 września 1994 r. (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Artykuł 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości w brzmieniu ówcześnie obowiązującym (tj. w trakcie prac nad przepisami podatkowymi w zakresie różnic kursowych) nakazywał wyrażone w walutach obcych operacje gospodarcze - w przypadku operacji sprzedaży lub kupna walut oraz operacji zapłaty należności lub zobowiązań - ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka.

Mając na uwadze powyższe, przyjęcie iż dla celów podatkowych w przypadku np. regulowania zobowiązania z rachunku walutowego stosować należy kurs NBP (a nie kurs faktyczny wobec braku „faktycznego” kupna waluty) powodowałoby - w celu prawidłowego obliczania różnic kursowych na potrzeby podatku dochodowego - konieczność prowadzenia przez podatników dodatkowej ewidencji podatkowej, odrębnej od rachunkowej, gdyż przepisy rachunkowe wskazywały wówczs na kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta. Bezsprzecznym jest, iż taki stan faktyczny nie spełniałby celu w jakim ustawodawca wprowadził z dniem 1 stycznia 2007 r. do updop zmiany w zakresie różnic kursowych, tj. uproszczenia rozliczeń podatników.

Należy wskazać przy tym, iż cel ten jest zrealizowany w sytuacji, gdy przyjmiemy, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walucie obcej z rachunku walutowego kurs faktyczny występuje, tj. jest to kurs jaki hipotetycznie byłby użyty, gdyby podatnik kupował lub sprzedawał walutę. Zauważyć należy, iż w znacznej części przypadków byłby to kurs waluty banku, z usług którego jednostka korzysta, czyli kurs jaki znajduje zastosowanie dla ewidencji księgowej. Zatem cel ustawodawcy zmierzający do ułatwienia rozliczeń podatnikom jest w takiej sytuacji osiągnięty.

W tym miejscu wskazać również należy, iż ustawodawca, nowelizując z dniem 1 stycznia 2007 r. przepisy dotyczące różnic kursowych, dążył do zbliżenia ich do ówcześnie obowiązujących regulacji rachunkowych, a na pewno bezsprzecznym jest, iż zamiarem ustawodawcy nie było tworzenie dodatkowych różnic pomiędzy ewidencją podatkową a rachunkową.

Mając na względzie powyższe, tj. wykładnię celowościową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie różnic kursowych, której wynikiem jest uznanie, iż w przypadku realizacji transakcji wyrażonych w walutach obcych poprzez rachunek walutowy podatnika kurs faktycznie zastosowany występuje - definicja kursu faktycznego wynikająca z wykładni językowej tego pojęcia powinna zostać zmodyfikowana.

Definicja kursu faktycznego nie powinna być zawężana do kursu zrealizowanego, występującego wyłącznie w sytuacji zbycia lub nabycia waluty. Również w przypadku, gdy dochodzi do realizacji transakcji wyrażonej w walucie obcej z rachunku walutowego podatnika kurs faktyczny - o ile występuje - powinien być stosowany. Dopiero wobec braku możliwości uwzględnienia kursu faktycznego podatnik powinien stosować kurs NBP.

Przedstawiony pogląd odnośnie kursu faktycznego nie stracił również na aktualności na kanwie późniejszej nowelizacji art. 30 ust. 2 ustawy o rachunkowości. Z dniem 1 stycznia 2009 r. regulacje wskazujące, iż operacje gospodarcze należy ujmować w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie kupna lub sprzedaży walut stosowanym przez bank, z usług którego korzysta jednostka zostały zmienione. Zgodnie z nowym brzmieniem tych regulacji operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia odpowiednio po kursie waluty:

*   faktycznie zastosowanym, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna waluty oraz zapłaty należności lub zobowiązań,
*   średnim NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeżeli charakter operacji wskazuje, iż nie jest zasadne zastosowanie innego kursu.

Mając na względzie regulacje powyżej przytoczone bezsprzecznym jest, że ustawodawca dążył do ujednolicenia tych regulacji z podatkowymi zasadami rozliczania różnic kursowych. Zmieniony art. 30 ust 2 ustawy o rachunkowości posługuje się pojęciem kursu faktycznego, czyli terminem tożsamym z użytym przez ustawodawcę w updop w zakresie uregulowania kwestii różnic kursowych. Podkreślenia przy tym wymaga, że ustawa o rachunkowości wprost wskazuje, iż pojęcia kursu faktycznie zastosowanego nie można utożsamiać tylko i wyłącznie z transakcją sprzedaży lub kupna waluty (odnosi się on m.in. również do zapłaty należności i zobowiązań). Analogiczny wniosek należy wysnuć w odniesieniu do kursu faktycznego, którym ustawodawca posłużył się w updop.

Zasada racjonalnego ustawodawcy

Stanowisko powyżej przedstawione jest słuszne biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, zgodnie z którą to zasadą ustawodawca nie tworzy zbędnych przepisów.

W art. 15a ust. 2 i 3 updop ustawodawca wskazuje pięć zdarzeń gospodarczych, w odniesieniu do których podatnicy zobowiązani są do ustalania różnic kursowych przy ustalaniu kursu faktycznego, podczas gdy tylko w przypadku jednego z tych zdarzeń mowa jest o faktycznym zbyciu/nabyciu waluty (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 3 ustawy updop oraz art. 15a ust. 3 pkt 3 updop - różnice kursowe od własnych środków pieniężnych).

Zatem przyjęcie, iż kurs faktyczny występuje tylko w przypadku faktycznej transakcji zbycia/nabycia waluty oznaczałoby, iż w pozostałych przypadkach kurs faktyczny nie występuje i należy użyć kursu NBP. Podkreślenia wymaga, iż oznaczałoby to, że regulacje art. 15a ust. 2 i 3 updop dotyczące zasad rozliczania różnic kursowych w przypadkach innych niż od własnych środków pieniężnych, a zatem np. w przypadku dokonania spłaty zobowiązania czy też kredytu (pożyczki) (odpowiednio art. 15a ust. 2 pkt 2 i 5 updop oraz art. 15a ust. 3 pkt 2 i 5 updop) w części nakazującej użycie kursu faktycznego pozostawałyby martwe. Oznacza to, iż art. 15a ust. 2 oraz 3 byłby stosowany przez podatników jedynie w nieznacznej części, tj. tylko w takim zakresie, w jakim odnosi się on do różnic kursowych od własnych środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę zasadę racjonalnego ustawodawcy, który nie tworzy przepisów zbędnych i odnosząc tę zasadę do analizowanej kwestii uznać należy, iż ustawodawca wprowadzając omawiane przepisy do updop przewidział ustalanie różnic kursowych przy zaistnieniu zdarzeń, które zostały objęte hipotezą tych przepisów, przy czym jest to możliwe jedynie przy uznaniu za słuszne stanowiska, zgodnie z którym z kursem faktycznym nie mamy do czynienia jedynie w przypadku faktycznego zbycia/nabycia waluty, a w każdej sytuacji realizacji operacji gospodarczej wyrażonej w walucie obcej (gdzie określony kurs kupna/sprzedaży waluty mógłby zostać faktycznie zastosowany gdyby nie fakt, iż podatnik dysponuje walutą).

Podsumowując powyższe należy więc stwierdzić, że w przypadku zaistnienia zdarzeń gospodarczych wyrażonych w walucie obcej, w zawiązku z którymi Spółka jest zobowiązana do ustalenia różnic kursowych dla celów podatkowych, zastosowanie znaleźć powinien każdorazowo kurs faktycznie stosowany, który tożsamy jest z kursem jaki hipotetycznie byłby w takiej sytuacji użyty (czyli kursem, po którym podatnik wycenia transakcje wyrażone w walutach obcych).

Nadto należy wskazać, że z uwagi na fakt, że operacje walutowe Spółki dokonywane są poprzez bankowy rachunek walutowy - ustalenie kursu faktycznego jest każdorazowo możliwe. W rezultacie odpowiednio kursy ogłaszane przez bank, z usług którego Spółka korzysta powinny znaleźć zastosowanie do ustalania różnic kursowych zgodnie z art. 15a updop, w sytuacjach przedstawionych w rozpatrywanej sprawie.

Orzecznictwo a „kurs faktycznie zastosowany”

Stanowisko przedstawione wyżej jest zgodne z podglądem, który jednolicie prezentowany jest przez dyrektorów izb skarbowych wydających z upoważnienia Ministra Finansów interpretacje indywidualne, o których mowa w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, jak również zgodne jest poglądem wyrażanym w zdecydowanej większości przez naczelników urzędów skarbowych w wydanych postanowieniach zawierających interpretację przepisów podatkowych.

W wydawanych interpretacjach organy podatkowe konsekwentnie podnosiły tożsamą argumentację z zaprezentowaną w niniejszej sprawie. Przykładem są chociażby powołane przez Spółkę we wniosku interpretacje:

*   z dnia 22 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB3/423-101/09-2/HS),
*   z dnia15 kwietnia 2009 r. wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-39/09/AM);

Ww. interpretacje (i wiele innych) zawierają stanowisko tożsame z zaprezentowanym w niniejszej sprawie przez tut. Organ – a przeczą stanowisku Spółki.

Natomiast jeśli chodzi o powołany przez Spółkę wyrok NSA z dnia 03.02.2011 r. (lI FSK 1682/09) - to jest to wyrok wydany na tle innej sprawy, w związku z czym nie ma on omcy powszechnie obowiązującej.

Z drugiej strony warto przy tym wskazać, że w obiegu prawnym funkcjonuje prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 338/09, tezy którego są zupełnie inne niż wynikające z z pyżejpodanego wyroku NSA.

Podkreślenia też wymaga, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych ujęta w art. 14b–14d ustawy Ordynacja podatkowa jest procedurą uproszczoną. Z tego m.in. względu w interpretacji nie prowadzi się polemiki z wnioskodawcą i nie dokonuje oceny prawnej powołanych rozstrzygnięć - niezależnie od faktu, iż w toku wydawania interpretacji szczegółowemu rozważeniu podlega całokształt sprawy, w tym też brana jest pod uwagę i w zależności od okoliczności sprawy weryfikowana ukształtowana na danym odcinku linia orzecznictwa. Istotą interpretacji jest wyrażenie poprawnego od strony merytorycznej stanowiska - nie zaś skupienie się na polemice.

Ponadto, nowelizacja Ordynacji podatkowej sprawiła, że z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do wydawania indywidualnej interpretacji podatkowej jest minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ma to na celu zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego poprzez jednolitość wydawanych interpretacji indywidualnych. Zgodnie z dyspozycją art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych może z urzędu zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

A zatem wracając do meritum sprawy należy w podsumowaniu stwierdzić, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15a) (…) tak jak przepisy ustawy o rachunkowości (art. 30 ust. 2), nie definiują określenia kursu faktycznie zastosowanego, z tego względu, aby nie ograniczać zastosowania tego pojęcia w zamkniętym katalogu.

Na gruncie obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r. przepisów podatkowych zostało przyjęte, iż kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się faktycznej wyceny w celu ustalania różnic kursowych. W sensie technicznym faktycznie zastosowany kurs waluty oznacza miarę wartości pieniądza krajowego w stosunku do waluty obcej. Faktycznie zastosowany kurs waluty nie musi być wyłącznie kursem pieniężnej wymiany, a użycie go przy takich kategoriach podatkowych, jak: otrzymanie przychodu, uiszczenie zapłaty, wpływ i wypływ waluty, czy też wycena kredytu (pożyczki) świadczy, iż jest to kurs faktycznie zastosowany do wyceny określonych wartości kształtujących różnice kursowe. Z wykładni celowościowej wynika, iż przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych w ramach faktycznie zastosowanego kursu walut uwzględniane mogą być różne kursy walutowe zastosowane przez podatnika, w tym np. bankowe, kantorowe i indywidualne wynikające z umowy. Jeżeli operacje walutowe są dokonywane przez rachunek bankowy, uzasadnione jest stosowanie kursów bankowych. Kursy bankowe są bowiem realne i mają rzeczywisty charakter; po tych kursach bank dokonałby wymiany waluty obcej, gdyby podatnik nie korzystał z własnego rachunku, spełniają zatem przesłanki faktycznie zastosowanego kursu walut.

W świetle powyższego kurs faktyczny, którym ustawodawca posługuje się w art. 15a updop znajduje zastosowanie nie tylko w przypadku sprzedaży/kupna waluty, co więcej - może być to zarówno kurs bankowy, kantorowy, jak i indywidualny wynikający z umowy.

W tym stanie rzeczy, odnosząc wyżej opisany stan prawny do sytuacji przedstawionej we wniosku, stwierdza się w podsumowaniu, że stanowisko Spółki co do możliwości stosowania w opisanym stanie faktycznym kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania płatności - jest nieprawidłowe.

Przy operacjach za pośrednictwem bankowego rachunku walutowego do wyceny wartości wpływu lub wypływu waluty obcej, Spółka winna przyjmować kurs faktycznie zastosowany, tj. kurs przyjęty do wyceny wpływu/rozchodu waluty - ogłaszany przez bak, w którym Spółka posiada rachunek walutowy (w zależności od charakteru operacji będzie to odpowiednio kurs kupna bądź kurs sprzedaży waluty z dnia otrzymania/uiszczenia zapłaty).

Jednocześnie kurs faktycznie zastosowany nie powinien różnić się o 5 % od wartość kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień faktycznie zastosowanego kursu waluty. W przeciwnym razie organ podatkowy może wezwać strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie kursu waluty. Jeżeli podatnik nie zmieni wartości kursu lub nie wskaże przyczyn, które uzasadniają zastosowanie faktycznego kursu waluty, organ podatkowy określi ten kurs opierając się na kursach walut ogłaszanych przez NBP (art.15a ust. 5 updop).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.