Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.416.2022.2.JKU
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2022-09-26
Teza: 1. Czy wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT? 2. Czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej? 3. Czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży? 4. Czy wymienione w stanie faktycznym koszty, poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku) 5. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika Nexus?
Słowa kluczowe: działalność-działalność badawczo-rozwojowa; IP Box; oprogramowanie
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Kwalifikowane prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Rodzaje dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej; Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej (IP Box)-Ustalenie wskaźnika Nexus i kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 2-pkt 8; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 24d-ust. 4

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe
====================================================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w zakresie ustalenia, czy:

\- wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

3 czerwca 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczący podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

\- wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT,

\- na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej,

\- na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży,

\- wymienione w stanie faktycznym koszty, poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP,

\- Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika nexus.

Uzupełnili go Państwo w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 września 2022 r., które wpłynęło w tym samym dniu.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „Ustawa o CIT”).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki działającej pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”). Wnioskodawca jest osobą prawną podlegającą opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (w Spółce ma status komandytariusza). Do dnia 4 kwietnia 2021 r. Wnioskodawca miał w Spółce status komplementariusza.

Wnioskodawca nie korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a Ustawy o CIT.

Z dniem 1 maja 2021 r. Spółka, jako spółka komandytowa, mająca siedzibę w Polsce, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Głównym przedmiotem działalności Spółki jest projektowanie, produkcja, dystrybucja oraz rozwijanie innowacyjnych gier na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne (dalej: „Gry” lub „Gry komputerowe”). Gry oferowane przez Spółkę bazują na najnowszych technologiach oraz własnych, innowacyjnych pomysłach i rozwiązaniach. Dodatkowo, Spółka prowadzi prace mające na celu stworzenie innowacyjnej metody produkcji Gier, wpływającej bezpośrednio na efektywność i jakość tworzonych Gier, w postaci systemu analizy i predykcji zachowań graczy w chmurze obliczeniowej, z wykorzystaniem uczenia maszynowego (ang. Machine Learning).

Spółka w zakresie tworzenia Gier komputerowych prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Zgodnie z przyjętymi metodami pracy, projekty prowadzone są w sposób iteracyjny, przyrostowy, pozwalający na bieżące weryfikowanie wyników kolejnych etapów prac i bieżące wprowadzanie zmian. Ma to doprowadzić do szybkiego wytworzenia wysokiej jakości oprogramowania. Prace w ramach prowadzonych projektów realizowane są w sposób systematyczny i w zależności od projektu trwają od kilku do kilkudziesięciu miesięcy. Spełnienie przez Spółkę warunków dla uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową zostało potwierdzone przez Dyrektora KIS w uzyskanej przez wspólników Spółki (w tym przez Wnioskodawcę) indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.591.2019.5.IR z 14 lutego 2020 r.

Rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez Spółkę są tworzone przez nią Gry komputerowe, które stanowią przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze (tj. programy komputerowe). Gry są tworzone, rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac, stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2021 poz. 1062, ze zm.). Obok zasadniczych prac związanych z tworzeniem nowych komponentów Gier bądź ulepszaniem już istniejących, pozostaje też monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych. Pomimo, że Gry stanowią złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów (takich jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej), w obrocie gospodarczym funkcjonują one jako jedna, integralna ekonomicznie całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem.

W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła Grę „Y” (dalej: „Gra Y” lub „Gra”). Niniejszy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy konsekwencji podatkowych na gruncie przepisów dot. Ulgi IP Box (przewidzianej w art. 24d Ustawy o CIT) związanych z dochodami uzyskanymi z Gry do dnia 30 kwietnia 2021 r. tj. do dnia, do którego Spółka nie była podatnikiem CIT, a przychody i koszty rozliczane były przez wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki (zgodnie z art. 5 ustawy o CIT).

Przychody uzyskiwane z Gry

1) Umowa publishingowa

Spółka w dniu (\`(...)\`) marca 2019 r. zawarła z Z (dalej: „Kontrahent”) umowę publishingowa („Game Publishing Agreement”, dalej „Umowa publishingowa”), której przedmiotem była dystrybucja Gry.

Na mocy Umowy publishingowej Kontrahent zobowiązał się do promowania, prowadzenia marketingu oraz podejmowania działań w celu zainteresowania potencjalnych odbiorców Grą.

Spółka z kolei udzieliła Kontrahentowi wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry. Spółka zachowała przy tym wszystkie autorskie prawa majątkowe do Gry. Jednocześnie Spółka zobowiązana była do dalszego rozwoju Gry polegającego na opracowywaniu nowych rozwiązań w sferze projektowania lub ulepszania Gry, ulepszaniu koncepcji, projektów monetyzacji Gry, poprawy odczuć wizualnych użytkowników (dalej: „Prace rozwojowe”). Spółka na podstawie Umowy publishingowej zobowiązała się udzielać Kontrahentowi ciągłej licencji do rozwijanych aktywów Gry.

Za udzielanie wyłącznej licencji do Gry Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie.

Umowa publishingowa przewidywała ponadto postanowienia dotyczące podziału przychodów uzyskiwanych w przyszłości z Gry, w rezultacie skutecznej dalszej komercjalizacji Gry przez Kontrahenta.

2) Umowa sprzedaży Gry

W dniu (\`(...)\`) kwietnia 2021 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę sprzedaży aktywów związanych z wytworzoną przez Spółkę Grą (dalej: „Umowa sprzedaży”). Z dniem wejścia w życie umowy sprzedaży rozwiązana została Umowa publishingowa.

Celem Umowy sprzedaży była sprzedaż kompletnej Gry, na którą składają się aktywa umożliwiające nabywcy osiąganie przychodów z Gry.

Przedmiot Umowy sprzedaży został określony jako wszelkie prawa autorskie (w tym programy komputerowe), komponenty, materiały, aktywa i wytworzone elementy, w tym kompletne lub częściowo kompletne, odnoszących się do Gry, jej poprzednie wersje oraz jej aktualizacje lub dalsze wersje, w tym między innymi kod źródłowy i obiektowy, wyjaśnienia i dokumentacja do kodu, zawartość gry, projekty nazw, teksty, bazy danych, narzędzia zastrzeżone, dokumentacja, znaki towarowe, prawa związane z wnioskami rejestracyjnymi złożonymi do EUIPO, będące w toku rozpatrywania na dzień zawarcia umowy, materiały marketingowe i analityczne, projekt, bazy danych, zasoby graficzne i dźwiękowe, wewnętrzne zasoby techniczne, dokumentację open source, procedury, dokumentację techniczną i funkcjonalną, ramy i plany testów, w tym również m.in.:

\- prawa własności intelektualnej do wszystkich aktywów,

\- prawa własności intelektualnej do znaków towarowych,

\- wszystkie prawa związane z wnioskami o ochronę znaków towarowych będącymi w trakcie rozpatrywania na dzień zawarcia umowy,

\- wszystkie zbywalne domeny i konta medialne,

\- wszystkie zbywalne prawa do korzystania z techniki zewnętrznej,

\- dostęp na poziomie właściciela do wszystkich niezbywalnych domen i kont medialnych oraz technik zewnętrznych,

\- tajemnice handlowe i know-how dotyczące gry, zawarte lub niezawarte w dokumentacji, obejmujące techniczne wartości niematerialne i prawne, zbiór konkretnej, mierzalnej wiedzy, doświadczeń (o charakterze technicznym, nietechnicznym i organizacyjnym), rozwiązania techniczne i technologiczne dotyczących gry, w tym w szczególności informacje, dokumentację i wiedzę niezbędną do działania, rozwoju i funkcjonowania gry, w tym projekt, procedury, ramy testowe i plany testowe, zasady działania gry, techniki tworzenia i rozwijania oprogramowania własnościowego, algorytmy, modele biznesowe, dane dotyczące klientów i dane finansowe

dalej łącznie jako „Przedmiot Umowy sprzedaży”.

Spółka na potrzeby procesu sprzedaży zleciła profesjonalnym podmiotom dokonanie wyceny wartości Gry. Przedmiotem wyceny była Gra jako funkcjonalna całość, obejmująca wszelkie aktywa nierozerwalnie z Grą związane, niezbędne do osiągania przychodów z Gry.

W oparciu o uzyskaną wycenę Spółka określiła w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży jako łączną kwotę należną Spółce za Przedmiot umowy sprzedaży.

Przedmiot Umowy sprzedaży został przez strony opisany w sposób możliwie szeroki i szczegółowy. W Umowie sprzedaży strony wymieniły i opisały specjalistyczne komponenty Gry, będące przedmiotem transakcji. Intencją stron było bowiem możliwie szczegółowe określenie elementów składowych przedmiotu transakcji, co umożliwić miało zabezpieczenie przejścia na nabywcę wszelkich praw do aktywów tworzących Grę.

Koszty związane z Grą

Proces produkcji Gry opiera się na pracy koncepcyjnej i intelektualnej - Spółka wykorzystuje w tym celu wiedzę, doświadczenie i umiejętności pracowników oraz współpracowników Spółki. Spółka zatrudnia wysoko wykwalifikowanych specjalistów, a wśród nich m.in. programistów i inżynierów oprogramowania, specjalistów ds. jakości, artystów grafików, projektantów gier, analityków danych, menedżerów projektu, a także kadrę zarządzającą.

W związku z tworzeniem i rozwijaniem Gry Spółka ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej (dalej: „Koszty B+R”), do których należą:

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: „Ustawa o SUS”),

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

\- wynagrodzenia współpracowników Spółki (dalej: „Współpracownicy”) - podmiotów niepowiązanych ze Spółką, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, na podstawie umów współpracy zawartych ze Spółką (dalej: „Umowy B2B”),

\- koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gier, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji i zakupu sprzętu komputerowego i telefonów.

W ramach realizowania obowiązków służbowych pracownicy Spółki, w oparciu o swoją indywidualną i kreatywną pracę, tworzą utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a wśród nich m.in.: kody źródłowe programów komputerowych i/lub aplikacji mobilnych i/lub webowych, bazy oraz struktury danych, dokumentację techniczną, specyfikacje, plany, prototypy nowych rozwiązań i/lub produktów, analizy, opinie oraz rekomendacje, projekty graficzne (np. interfejsu użytkownika, GUI), projekty doświadczeń użytkownika (ang.: User Experience, UX) i grafikę komputerową.

Na podstawie Umów B2B Spółka zleca Współpracownikom wykonanie prac programistycznych i projektowych. W zawieranych przez Spółkę Umowach B2B znajdują są również klauzule dotyczące praw autorskich przewidujące przejście na Spółkę ewentualnych praw autorskich do utworów powstających w toku realizacji Umów B2B, mające na celu zabezpieczenie interesów Spółki z perspektywy prawnoautorskiej.

Nabywane od poszczególnych Współpracowników efekty prac nie stanowią samodzielnej, funkcjonalnej i działającej Gry komputerowej. Spółka nie zleca poszczególnym Współpracownikom przygotowania całej Gry, która byłyby odrębnym źródłem przychodów Spółki. Gry komputerowe są bowiem tworzone i ulepszane przez Spółkę i to Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością twórczą, przysługują do niej prawa autorskie.

Poza wymienionymi powyżej kosztami ściśle związanymi z tworzeniem Gier komputerowych, Spółka ponosi również szereg innych kosztów działalności , których nie można wprost przypisać do działalności związanej z tworzeniem Gier, a które tej działalności również dotyczą. Są to koszty o charakterze pośrednim (dalej: „Koszty pośrednie”), związane z ogólną działalnością Spółki, do których zaliczyć należy m.in.:

\- koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

\- koszty usług księgowych,

\- zakup artykułów biurowych,

\- koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

\- opłaty za Internet,

\- koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

\- koszty subskrypcji narzędzi IT.

Ponadto, Spółka w związku z faktem zawarcia z Kontrahentem Umowy sprzedaży poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do realizacji samej transakcji - osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Gry. Na wydatki te składają się w szczególności koszty obsługi prawnej oraz doradczej. Wydatki poniesione przez Spółkę na usługi prawne i doradcze w sposób bezpośredni związane są z faktem zawarcia Umowy sprzedaży.

Ewidencja przychodów i kosztów

Stosowane w Spółce narzędzia informatyczne pozwalają na szczegółową ewidencję czasu pracy związanego z tworzeniem Gry. Ewidencja ta zawiera informacje takie jak:

\- opis projektu;

\- czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

\- wykaz osób zaangażowanych w pracę nad danym projektem;

\- zaangażowanie czasowe poszczególnych pracowników w prace nad Grą.

Ewidencja prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych. Zaangażowanie czasowe poszczególnych osób w tworzenie Gry może być wyrażone zarówno w wartościach procentowych, jak i godzinowych.

Jednocześnie Spółka posiada i prowadzi ewidencję zgodną z wymogami art. 24d Ustawy o CIT, pozwalającą na ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na Grę oraz na wyodrębnienie kosztów, o których mowa w art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT przypadających na Grę i zapewniającą określenie kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (dalej: „Kwalifikowane IP”), a także na monitorowanie i śledzenie efektów prac, obejmującą wydatki poniesione na działalność B+R zmierzającą do wytworzenia, rozwinięcia lub ulepszenia Gry.

Tytułem uzupełnienia, Wnioskodawca wskazał:

W związku z uzyskiwanymi przychodami Spółka ponosiła zarówno koszty dotyczące poszczególnych Gier, które Spółka jest w stanie bezpośrednio przypisać do każdej z Gier (w tym do gry Y), tj.:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry,

\- wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry,

\- zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenie Gry,

a także koszty ogólne - związane z całą działalnością Spółki (wskazane we Wniosku jako „Koszty pośrednie”), takie jak:

\- koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

\- koszty usług księgowych,

\- zakup i serwis sprzętu oraz zakup akcesoriów komputerowych,

\- zakup artykułów biurowych,

\- koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

\- opłaty za Internet,

\- koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

\- koszty subskrypcji narzędzi IT.

Ponadto, Spółka w związku z faktem zawarcia z Kontrahentem Umowy sprzedaży Gry poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do realizacji samej transakcji - osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Gry. Na wydatki te składają się koszty obsługi prawnej oraz doradczej, które są bezpośrednio związane z faktem zawarcia Umowy sprzedaży.

Koszty pośrednie - których ponoszenie było niezbędne dla funkcjonowania Spółki i prowadzenia przez nią działalności gospodarczej - a także koszty poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia Umowy sprzedaży Gry nie były jednak związane bezpośrednio z wytworzeniem i rozwojem Gry. Koszty te nie są zatem zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 i 5 ustawy o CIT uwzględniane w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP.

Na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus Spółka uwzględnia jedynie koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP - Grą.

Spółka komandytowa na bieżąco prowadzi ewidencję wartości kosztów związanych z realizacją działalność badawczo-rozwojowej zmierzającej do rozwinięcia/ulepszenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, zgodną z art. 24e ustawy o CIT.

Jednocześnie, Spółka prowadzi ewidencję począwszy od początku roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r. Spółka nie jest bowiem w stanie - na podstawie posiadanej ewidencji rachunkowej - ustalić wysokości kosztów poniesionych w ramach tej działalności, przed dniem 1 stycznia 2019 r.

Spółka w tym zakresie stosuje się do treści przepisów przejściowych, tj. art. 24 ust. 1 Ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. 2018 poz. 2193).

W myśl powyższej regulacji, podatnicy, którzy przed dniem 1 stycznia 2019 r. ponosili koszty działalności badawczo-rozwojowej związane z kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej i nie mogą ustalić (na podstawie wówczas prowadzonej ewidencji) wysokości kosztów poniesionych na te kwalifikowane prawa IP w ramach działalności badawczo-rozwojowej, na potrzeby stosowania przepisów dotyczących IP Box mogą przyjąć ich wartość z roku podatkowego rozpoczętego po dniu 31 grudnia 2018 r.

Spółka - w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej - prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e ustawy o CIT.

Spółka w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej poniosła koszty działalności badawczo-rozwojowej, do których należą:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry, które Spółka planuje zaliczyć do litery „a” wskaźnika nexus,

\- wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry, które Spółka planuje zaliczyć do litery „b” wskaźnika nexus,

\- koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów (takich jak: komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „Dropbox”, usługi „Adobe Systems Software”, opieka administracyjna od podmiotu A i inne), wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenie Gry, które Spółka planuje zaliczyć do litery „a” wskaźnika nexus.

Koszty te są uwzględniane na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus, w myśl art. 24d ust. 4 ustawy o CIT.

Pozostałe koszty wymienione we wniosku - Koszty pośrednie i koszty poniesione w celu doprowadzenia do realizacji Umowy sprzedaży - nie stanowią kosztów bezpośrednich, ponoszonych ściśle w związku z wytworzeniem i rozwijaniem Gry. Koszty te nie są zatem uwzględniane przy obliczaniu wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP, na potrzeby wskaźnika nexus.

Koszy te - wydatki, których nie można jednoznacznie przypisać do Gry - zostaną przez Spółkę podzielone przy wykorzystaniu odpowiedniego klucza alokacji i przypisane częściowo do dochodu z Gry, a częściowo do pozostałych dochodów.

Na potrzeby obliczenia wskaźnika nexus Spółka nie zamierza ujmować kosztów pośrednich.

Spółka - przy kalkulacji wskaźnika nexus - planuje uwzględnić poszczególne koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, tj.:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry, przypisując do litery „a” wskaźnika nexus,

\- wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry, przypisując do litery „b” wskaźnika nexus,

\- zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów (takich jak: komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „Dropbox”, usługi „Adobe Systems Software”, opieka administracyjna od podmiotu A i inne), wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenie Gry, przypisując do litery „a” wskaźnika nexus.

Spółka w związku z wytworzeniem i rozwijaniem kwalifikowanego IP poniosła koszty:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

\- wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

\- zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenie Gry.

Koszty wynagrodzeń oraz składek ZUS pracowników, zleceniobiorców oraz koszty wynagrodzeń Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry są funkcjonalnie związane z wytworzonym przez Spółkę kwalifikowanym IP - Grą. Działalność badawczo-rozwojowa prowadzona przez Spółkę, w ramach której wytworzona została Gra, prowadzona była z udziałem pracowników i Współpracowników Spółki. Wydatki te zapewniły zatem Spółce możliwość wytworzenia Gry, a następnie uzyskania z jej tytułu przychodu.

Pracownicy, zleceniobiorcy oraz Współpracownicy Spółki wykonywali zlecone przez Spółkę prace. Realizowali oni w ramach swoich obowiązków zadania związane z działalnością badawczo-rozwojową w postaci prac rozwojowych. Wszelkie wyniki ich prac stały się - stosownie do postanowień poszczególnych umów - własnością Spółki, która następnie wykorzystywała je do stworzenia i rozwijania kwalifikowanego IP - Gry.

Również koszty ponoszone przez Spółkę na zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów, takich jak komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „Dropbox”, usługi „Adobe Systems Software”, opieka administracyjna od podmiotu A i inne, wykorzystywanych przez Spółkę do wytworzenia Gry przejawiają bezpośredni, funkcjonalny związek z osiągnięciem przez Spółkę kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP.

Poniesienie tych kosztów było niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w ramach której wytworzona została Gra. Spółka wytwarzała przy ich pomocy Gry, które były następnie zapisywane w pamięci odpowiednich urządzeń i przy wykorzystaniu odpowiednich programów. Bez wykorzystania tego rodzaju zasobów niemożliwe byłoby w ogóle zapisanie i odtworzenie prac. W szybko zmieniającym się świecie technologii niekorzystanie przez Spółkę z nowoczesnych rozwiązań technologicznych prowadziłoby efektywnie do spadku wydajności jej pracy, gdyż utrudnione byłoby sprawne tworzenie programów komputerowych z wykorzystaniem nowoczesnych, wysokopoziomowych języków oprogramowania.

Spółka nie nabywa od innych podmiotów (Współpracowników, zleceniobiorców) kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT.

Efekty pracy Współpracowników/zleceniobiorców nie stanowią samodzielnych i funkcjonalnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Zasadniczo w ramach usług świadczonych przez Współpracowników/zleceniobiorców mogą powstawać jedynie komponenty/elementy składowe kwalifikowanych praw własności intelektualnej tworzonych i ulepszanych przez Spółkę (Gier).

Spółka nabywała od Współpracowników i zleceniobiorców inne niż kwalifikowane prawa własności intelektualnej - o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT - wyniki prac badawczo-rozwojowych, związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Efekt pracy Współpracowników/zleceniobiorców Spółki stanowią wyniki prac badawczo-rozwojowych. Powyższe wynika z faktu, że Spółka w określonym zakresie zleca Współpracownikom/zleceniobiorcom wyświadczenie usług, które stanowią element działalności badawczo-rozwojowej Spółki i które są do jej prowadzenia niezbędne.

Podmioty, od których Spółka nabywała wyniki prac badawczo-rozwojowych inne niż kwalifikowane prawa własności intelektualnej, o których mowa w art. 24d ust. 2 ustawy o CIT, nie są podmiotami powiązanymi w myśl art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT.

Odnośnie wydatków wskazanych we wniosku, o które Spółka zamierza obniżyć przychody z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w okresie w którym jest on wykazywany, w celu wyliczenia dochodu korzystającego z IP Box:

a) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

b) należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

c) wynagrodzenia współpracowników Spółki - podmiotów niepowiązanych ze Spółką, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, na podstawie umów współpracy zawartych ze Spółką,

d) koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gier, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji i zakupu sprzętu komputerowego i telefonów,

e) opisanych we wniosku „Kosztów pośrednich”

Spółka wyjaśnia, że koszty te nie zostały rozliczone w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową w Spółce komandytowej/przez wspólników.

Odnośnie wydatków uwzględnianych we wzorze nexus, a które obejmują również wydatki ponoszone w latach poprzedzających rok, w którym Spółka zamierza skorzystać z Ulgi IP Box, wydatki te w zakresie dopuszczalnym przepisami prawa regulującymi ulgę B+R, tj.:

a) należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych,

b) należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

c) koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gier

w latach poprzedzających okres, w którym Spółka zamierza skorzystać z IP Box, wydatki te były rozliczane w ramach ulgi na działalność badawczo-rozwojową przez Spółkę i przez wspólników Spółki komandytowej.

Sformułowanie: „W ramach prowadzonej działalności Spółka wytworzyła Grę” oznacza, że Spółka wytworzyła tę grę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

### Pytania

1\. Czy wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT?

2\. Czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej?

3\. Czy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży?

4\. Czy wymienione w stanie faktycznym koszty, poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP? (pytanie ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

5\. Czy Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika Nexus?

### Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej.

Ad. 3

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, wymienione w stanie faktycznym koszty poniesione w celu doprowadzenia do zawarcia samej Umowy sprzedaży (koszty obsługi prawnej oraz doradczej) oraz - przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji - część Kosztów pośrednich, poniesionych w celu osiągnięcia przychodu Wnioskodawca powinien uwzględnić przy ustaleniu dochodu z Kwalifikowanego IP.

Ad. 5

Zdaniem Wnioskodawcy, Wnioskodawca prawidłowo przyporządkowuje wskazane w stanie faktycznym Koszty B+R do poszczególnych liter wskaźnika Nexus.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 Ustawy o CIT, podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

Zgodnie z art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT, kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1) patent,

2) prawo ochronne na wzór użytkowy,

3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8) autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: \[(a+b)x1,3\]/(a+b+c+d), w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a - prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. art. 11a ust. 1 pkt 3,

c - nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d - nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W świetle art. 24d ust. 5 Ustawy o CIT, do kosztów, o których mowa powyżej, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z art. 24d ust. 6 Ustawy o CIT, w przypadku gdy wartość wskaźnika, o którym mowa w ust. 4, jest większa od 1, przyjmuje się, że wartość ta wynosi 1.

Zgodnie z art. 24d ust. 7 Ustawy o CIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1) z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2) ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4) z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Ponadto zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ad. 1.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT, Kwalifikowanym IP jest m.in. autorskie prawo do programu komputerowego, wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska. Spółka tworzy Grę w ramach prowadzonej działalności B+R. Fakt prowadzenia działalności B+R polegającej na tworzeniu i rozwijaniu gier komputerowych został potwierdzony przez Dyrektora KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 14 lutego 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.591.2019.5.IR.

Gra stanowi złożony produkt, na który składa się wiele różnorakich elementów takich jak kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej oraz inne elementy szczegółowo wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku.

Gra w powyżej opisanej złożonej formie, w obrocie gospodarczym funkcjonuje jako jedna, integralna ekonomicznie całość, której celem jest wejście w interakcję z użytkownikiem i dostarczenie mu określonych przeżyć.

W celu określenia, czy Gra jako funkcjonalna całość składająca się z elementów opisanych w niniejszym wniosku, stanowi Kwalifikowane IP podlegające ochronie w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego należy ustalić, czy Gry komputerowe stanowią programy komputerowe.

Przepisy podatkowe nie zawierają definicji legalnej pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego”, o którym mowa w art. 24d ust. 2 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 1 ust. 1, ust. 2 pkt 1 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

1\. przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

2\. w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

1) wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe) (\`(...)\`).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i nast. Ustawy o prawie autorskim). Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy:

1\. Programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

2\. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Jak wynika z powyższego, przepisy prawa autorskiego również nie definiują programu komputerowego, a tym bardziej gry komputerowej i jej zakresu.

W ocenie Wnioskodawcy, należy wobec tego posłużyć się definicją programu komputerowego formułowaną w źródłach innych niż przepisy prawa, na co wskazuje również treść Objaśnień podatkowych z dnia 15 lipca 2019 r., dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej IP Box (dalej: „Objaśnienia”).

W Objaśnieniach wskazano, że: „Brak ustawowej definicji pojęcia «program komputerowy» oraz brak precyzyjnego określenia zakresu «autorskiego prawa do programu komputerowego» w świetle polskiego prawa sprawia, że konieczne jest odniesienie do pozaustawowych źródeł interpretacji tego pojęcia oraz ustalenia zakresu przedmiotowej ochrony prawnej. Wynika z nich, że pojęcie «program komputerowy» nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko, w szczególności obejmując interfejs, gdy ten spełnia warunek interoperacyjności programu komputerowego z oprogramowaniem i sprzętem komputerowym, co musi być ustalone w każdym przypadku oddzielnie na podstawie rzeczywistych ustaleń, a nie tylko formalnych postanowień, na przykład umownych. Holistycznie i funkcjonalnie, program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs”.

Z kolei zgodnie ze słownikiem PWN przez gry komputerowe należy rozumieć „gry wymagające do przeprowadzenia rozgrywki programu komputerowego; także programy komputerowe pozwalające jednemu lub więcej użytkownikom na rozgrywanie gier”.

Co istotne, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów stosowania preferencji IP Box w odniesieniu do gry komputerowej szerokie rozumienie pojęcia „programu komputerowego” należy rozumieć w sposób funkcjonalny - jako jedną integralną całość obejmująca nie tylko kod źródłowy, ale również jego interfejsy, oraz inne elementy takie jak fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, zastrzeżone znaki towarowe, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej - w zakresie w jakim stanowią one ściśle powiązane z grą jako programem komputerowym elementy umożliwiające wzajemne połączenia i wzajemne oddziaływanie pomiędzy wszystkimi elementami oprogramowania, sprzętu komputerowego i użytkownikami.

W rezultacie należy uznać, że na potrzeby stosowania art. 24d Ustawy o CIT wytworzona przez Spółkę Gra, stanowiąca funkcjonalną całość, stanowi jeden z rodzajów programu komputerowego. Również wykładnia celowościowa i systemowa sugerują przyjęcie powyższej kwalifikacji. Zgodnie z treścią Objaśnień: „Treść przepisów o IP Box i ich rozumienie lingwistyczne (zwykłe znaczenie) powinno zawsze stanowić punkt wyjścia wykładni tych przepisów - wykładnia językowa. Natomiast ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne (\`(...)\`), tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych. Ponadto, istotną metodą wykładni przepisów o IP Box, może być wykładnia systemowa z uwzględnieniem istotnego kontekstu przepisów o IP Box, jakim jest BEPS Plan Działania nr 5 (\`(...)\`)”.

Jak wynika z treści Objaśnień:

„Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

1\. forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

2\. interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) - gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony”.

Mając na względzie powyższe - w ocenie Wnioskodawcy, wytworzona przez niego Gra, na którą składają się poszczególne elementy takie jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej oraz inne elementy szczegółowo wskazane w stanie faktycznym niniejszego wniosku - wypełniają definicję pojęcia „programu komputerowego”.

W rezultacie należy uznać, że Gra stanowi Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w treści art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji dotyczącej szerokiego rozumienia pojęcia „programu komputerowego” w kontekście gier komputerowych została potwierdzona w wydanych dotychczas przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych m.in.:

\- z 7 lutego 2022 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.591.2021.1.PC,

\- z 20 kwietnia 2021 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.454.2020.3.MR,

\- z 28 sierpnia 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.289.2020.2.JKU,

\- z 17 czerwca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.72.2020.2.NL,

\- z 24 stycznia 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.480.2019.2.JS.

Ad. 2.

Spółka w ramach Umowy publishingowej udzieliła Kontrahentowi wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry. Jednocześnie Spółka zobowiązana była do dalszego rozwoju Gry polegającego na opracowywaniu nowych rozwiązań w sferze projektowania lub ulepszania Gry, ulepszaniu koncepcji, projektów monetyzacji Gry, poprawy odczuć wizualnych użytkowników (dalej: „Prace rozwojowe”). Spółka na podstawie Umowy publishingowej zobowiązała się udzielać Kontrahentowi ciągłej licencji do rozwijanych aktywów Gry.

Za udzielanie wyłącznej licencji do Gry Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskiwany w związku z Umową publishingowa dla celów Ulgi IP Box należy traktować jako dochód z Kwalifikowanego IP osiągnięty z należności wynikających z umowy licencyjnej (art. 24d ust. 7 pkt 1 Ustawy o CIT) lub dochód osiągnięty z Kwalifikowanego IP uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi (art. 24d ust. 7 pkt 3 Ustawy o CIT).

Umowa publishingowa jest umową nienazwaną i zawiera postanowienia o charakterze umowy licencyjnej oraz umowy o świadczenie usług. Jednocześnie istotą umowy z perspektywy Spółki jest umożliwienie Kontrahentowi prowadzenie działań marketingowych w celu dystrybucji Gry, w związku z czym konieczne jest udzielanie ciągłej licencji do Gry. Jednocześnie, Spółka zobowiązała się do prowadzenia Prac rozwojowych związanych z Grą, które umożliwić maję efektywną dystrybucję Gry na nowych rynkach.

Niezależnie od kwalifikacji osiąganego dochodu odpowiednio do punktu 1 lub 3 art. 24d ust. 7 ustawy o CIT, w ocenie Wnioskodawcy, cała kwota przychodów osiąganych na podstawie Umowy publishingowej powinna być uwzględniana przy kalkulacji dochodu z Kwalifikowanego IP dla celów Ulgi IP Box. Spółka na podstawie Umowy publishingowej nie świadczy na rzecz Kontrahenta żadnych usług, które wiązałyby się z koniecznością wydzielenia części przychodu nieprzypadającego na Kwalifikowane IP. Wynagrodzenie otrzymywane przez Spółkę na podstawie Umowy publishingowej wynika wyłącznie z udostępniania Kontrahentowi Gry i prowadzenia przez Spółkę Prac rozwojowych związanych z Grą. Jednocześnie bezpośrednim beneficjentem prowadzonych przez Spółkę Prac rozwojowych jest sama Spółka, do której należy prawo własności autorskiego prawa majątkowego do Gry, natomiast Kontrahent na podstawie udzielanej licencji ma możliwość korzystania z efektów prowadzonych Prac rozwojowych w postaci Kwalifikowanego IP - autorskiego prawa do Gry. Kontrahent na podstawie Umowy publishingowej nie uzyskuje żadnych innych świadczeń niż możliwość korzystania z Kwalifikowanego IP.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy publishingowej.

Ad. 3.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku, Przedmiotem Umowy sprzedaży był zespół aktywów związanych z Grą, stanowiących funkcjonalną całość. Celem Umowy sprzedaży była sprzedaż kompletnej Gry, na którą składają się aktywa umożliwiające nabywcy osiąganie przychodów z Gry.

Spółka na potrzeby procesu sprzedaży zleciła profesjonalnym podmiotom dokonanie wyceny wartości Gry. Przedmiotem wyceny była Gra jako funkcjonalna całość, obejmująca wszelkie aktywa nierozerwalnie z Grą związane, za pomocą których możliwe jest osiąganie przychodów z Gry. W oparciu o uzyskaną wycenę Spółka określiła w Umowie Sprzedaży cenę sprzedaży jako łączną kwotę należną Spółce za Przedmiot Umowy sprzedaży.

W ocenie Wnioskodawcy, dochód uzyskany w związku z Umową sprzedaży dla celów Ulgi IP Box należy traktować jako dochód ze sprzedaży Kwalifikowanego IP (art. 24d ust. 7 pkt 2 Ustawy o CIT).

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo złożonego charakteru aktywów będących Przedmiotem Umowy sprzedaży, cała kwota osiągnięta z tytułu sprzedaży Przedmiotu Umowy sprzedaży powinna być kwalifikowana jako dochód ze sprzedaży Kwalifikowanego IP.

Jak zostało wskazane w stanie faktycznym wniosku - przedmiot Umowy sprzedaży został przez strony opisany w sposób możliwie szeroki i szczegółowy, określając językiem specjalistycznym poszczególne komponenty Gry. Intencją stron było bowiem możliwie szczegółowe określenie elementów składowych przedmiotu transakcji, co umożliwić miało zabezpieczenie nabycia praw do wszelkich aktywów tworzących Grę.

Wnioskodawca wskazuje, że poszczególne elementy Przedmiotu Umowy są ze sobą ściśle związane i ich ekonomiczna wartość wynika z tego, że łącznie tworzą funkcjonalną całość - Grę. Z Umowy sprzedaży wynika funkcjonalne powiązanie aktywów, które w całości służyć mają nabywcy do pełnego korzystania z nabywanego prawa własności do Gry.

Określenie w Umowie sprzedaży wszystkich elementów związanych z Grą nie wpływa na fakt, że Przedmiotem Umowy Sprzedaży jest Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do Gry. Wydzielenie poszczególnych elementów składających się na Przedmiot Umowy sprzedaży nie miałoby żadnego ekonomicznego uzasadnienia, a wręcz przeczyłoby naturze transakcji. Celem Umowy sprzedaży nie było bowiem nabycie odrębnie każdego aktywa składającego się na Grę, lecz Gry jako funkcjonalnej całości, umożliwiającej nabywcy prowadzenie w jej ramach działalności i osiąganie z niej przychodów.

Z tego względu, w przekonaniu Wnioskodawcy, na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodu z tytułu Umowy sprzedaży.

Ad. 4.

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Obliczając wysokość dochodu z określonego Kwalifikowanego IP, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Powyższe oznacza, że Spółka w celu kalkulacji dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry zobowiązana jest określić:

\- przychody osiągane z Gry;

\- koszty bezpośrednio związane z przychodami z Gry;

\- koszty pośrednio związane z przychodami z Gry.

Spółka, prowadząc działalność polegającą na tworzeniu i rozwijaniu Gier komputerowych uzyskiwała przychody zarówno z tytułu komercjalizacji Gry, przychody z komercjalizacji pozostałych Gier, a także inne przychody, niezwiązane z tworzeniem Gier. W związku z osiąganymi przychodami, Spółka ponosiła następujące rodzaje kosztów:

\- koszty dotyczące poszczególnych Gier, które Spółka jest w stanie bezpośrednio przypisać do każdej z Gier;

\- koszty związane z całą działalnością Spółki - tzw. koszty ogólne.

Do kosztów bezpośrednio związanych z tworzeniem i rozwijaniem Gry Spółka zalicza wymienione w stanie faktycznym:

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

\- należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. „a” Ustawy o PIT oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w Ustawie o SUS,

\- wynagrodzenia Współpracowników Spółki, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy o PIT, na podstawie Umów B2B,

\- koszty zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gier, dotyczących całości prowadzonej działalności polegającej na tworzeniu gier, zatem związanych również z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży Gry, takie jak koszty licencji i zakupu sprzętu komputerowego i telefonów.

Ponadto, Spółka w związku z faktem zawarcia z Kontrahentem Umowy sprzedaży Gry poniosła szereg wydatków w celu doprowadzenia do realizacji samej transakcji - osiągnięcia przychodu ze sprzedaży Gry. Na wydatki te składają się koszty obsługi prawnej oraz doradczej, które są bezpośrednio związane z faktem zawarcia Umowy sprzedaży. Spółka traktuje te wydatki jako koszty związane w sposób bezpośredni z przychodami osiągniętymi na podstawie Umowy sprzedaży.

Do kosztów pośrednich (kosztów ogólnych) związanych z całokształtem prowadzonej działalności, Spółka zalicza wymienione w stanie faktycznym:

\- koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

\- koszty usług księgowych,

\- zakup i serwis sprzętu oraz zakup akcesoriów komputerowych,

\- zakup artykułów biurowych,

\- koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

\- opłaty za Internet,

\- koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

\- koszty subskrypcji narzędzi IT.

W przypadku powyższych kosztów związanych z całokształtem działalności Spółki, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do przychodów z Gry, obliczając dochód z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry, celem alokacji tych kosztów, Spółka powinna stosować odpowiednią metodę alokacji. W ocenie Wnioskodawcy, optymalnym rozwiązaniem jest zastosowanie klucza przychodowego, tj. Spółka powinna przyporządkować koszty tego rodzaju do przychodów z Kwalifikowanego IP w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Prawidłowość powyższej kwalifikacji została potwierdzona m.in. w interpretacji z 12 października 2020 r., sygn. 0113-KDIPT2-1.4011.558.2020.2.MM, w której Organ wskazał: „Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów \[..\]. Należy zatem stwierdzić, że w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie”.

Stanowisko takie jest także podzielane przez Dyrektora KIS w interpretacjach indywidualnych, m.in.:

\- z 14 lutego 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.565.2019.1.SG,

\- z 29 września 2020 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.201.2020.2.JS,

\- z 2 lutego 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1.IZ.

Ad. 5.

W celu korzystania z mechanizmu IP Box konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika Nexus, którego wartość nie może być wyższa niż „ 1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika Nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 24d ust. 4 ustawy o CIT kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika. Spółka w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności badawczo-rozwojowej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem Gry, stanowiącej przedmiot ochrony Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego.

Spółka ponosi następujące rodzaje kosztów działalności B+R, które w ocenie Spółki są bezpośrednio związane z Kwalifikowanym IP w postaci autorskich praw do Gry:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

\- wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

\- zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenie Gry.

1) Wynagrodzenia i składki ZUS pracowników i zleceniobiorców.

W zakresie pierwszej z wymienionych kategorii kosztów - zgodnie z treścią art. 24d ust. 4 Ustawy o CIT, do litery „a” wskaźnika Nexus należy zaliczyć koszty faktycznie poniesione z tytułu działalności B+R związanej z konkretnym, Kwalifikowanym IP. Zgodnie z Objaśnieniami do litery „a” wskaźnika Nexus można zaliczyć między innymi wszelkie poniesione należności związane z zatrudnieniem pracowników na podstawie umowy o pracę, w tym również składki na ubezpieczenie społeczne, a także poniesione należności z tytułów umowy zlecenia lub umowy o dzieło.

W sytuacji zatem, w której czynności pracowników i zleceniobiorców Spółki w 100% związane są z realizacją projektów B+R, Spółka ma możliwość zaliczenia do litery „a” wskaźnika Nexus kosztów ponoszonych z tytułu wynagrodzeń pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w realizację tworzenia i rozwijania Gry, w tym w części sfinansowanych przez Spółkę składek z tytułu tych należności określonych w Ustawie o SUS. Z kolei w sytuacji, w której pracownicy i zleceniobiorcy Spółki wykonywali również inne prace niezwiązane z tworzeniem i rozwijaniem Gry, Spółka zaliczy do kosztów wytworzenia Gry koszty pracy pracownika (zleceniobiorcy) proporcjonalnie, w oparciu o czas poświęcony przez pracowników Spółki na tworzenie i rozwijanie Gry i inne czynności.

2) Wynagrodzenia Współpracowników

Na podstawie Umów B2B Spółka nabywa od Współpracowników usługi programistyczne oraz projektowe w postaci wyników prac badawczo-rozwojowych.

Spółka w ramach Umów B2B nabywa również - na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich - ewentualne autorskie prawa majątkowe do utworów powstających w ramach świadczenia usług przez Współpracowników. Autorskie prawa majątkowe do utworów przenoszone są na Spółkę w ramach wynagrodzenia przewidzianego za świadczone usługi. Umowy B2B nie wyodrębniają przy tym wynagrodzenia, które miałoby przypadać na przenoszone autorskie prawa majątkowe do utworów, ponieważ Współpracownicy otrzymują wynagrodzenie za świadczone usługi (niezależnie od uzyskanego efektu swoich prac).

Zgodnie z treścią Objaśnień: „Podatnik będzie miał również prawo uwzględnić we wskaźniku Nexus koszty związane z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B). W przypadku takiej umowy nabyta usługa (wynik prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP) będzie ujęta w literze b wzoru Nexus o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. W przypadku podmiotów powiązanych koszty nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych należy ująć w literze c wzoru Nexus. Dodatkowo, jeżeli w wyniku wykonania umowy dojdzie do przeniesienia prawa własności intelektualnej pomiędzy podmiotami, wówczas koszty, o których mowa wyżej, należy ująć w literze d wzoru Nexus.”

W ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie wypłacane Współpracownikom na podstawie Umów B2B powinno być w całości ujęte w literze „b” wskaźnika Nexus.

Efekty usług Współpracowników nie stanowią samodzielnego Kwalifikowanego IP w postaci autorskich praw do Gry, lecz stanowią jedynie elementy tworzonej i ulepszanej przez Spółkę Gry. Efekty te nie przedstawiają funkcjonalnej całości oraz nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, które z perspektywy Spółki mogłoby być samodzielnie wykorzystane przez Spółkę do uzyskania przychodów. To Spółce, w związku z prowadzoną przez nią działalnością B+R, przysługuje majątkowe prawo autorskie do Gry. Spółka nabywając usługi Współpracowników, na własne ryzyko i na własny koszt prowadzi działalność polegającą na tworzeniu kwalifikowanych praw autorskich, z których osiąga przychody.

W rezultacie należy uznać, że powstałe jako efekt świadczenia usług Współpracowników utwory przenoszone na rzecz Spółki na mocy klauzuli dotyczącej praw autorskich, nie stanowią Kwalifikowanego IP, o którym mowa w literze „d” wskaźnika Nexus.

W konsekwencji, koszty nabywanych przez Spółkę usług Współpracowników na podstawie Umów B2B, powinny zostać zakwalifikowane w całości jako koszty, o których mowa w literze „b” wskaźnika Nexus.

Stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w następujących interpretacjach indywidualnych wydawanych przez Dyrektora KIS:

\- z 21 lipca 2020 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.223.2020.1.AW, w której wskazano, że: „Poszczególne komponenty Produktu, obejmujące konkretne funkcjonalności Produktu, przygotowywane przez Zewnętrznych usługodawców, nie stanowią samodzielnego przedmiotu abonamentu (udzielanej licencji) na rzecz klientów Spółki, w związku z czym nie stanowią elementu generującego samodzielnie przychody Spółki. Przedmiotem licencji udzielanej na rzecz klientów jest dopiero finalny Produkt wytworzony i zatwierdzony przez Spółkę (pod jej kierownictwem i przy udziale pracowników Spółki w opracowaniu Produktu)”;

\- z 23 września 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.220.2019.2.MG, w której organ podatkowy uznał, że „(\`(...)\`) koszty nabycia usług na podstawie umów określonych w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, będą one ujęte w literze „b” wzoru Nexus, o ile podmiot, z którym zawarta jest umowa nie jest podmiotem powiązanym. Podobnie, także literze „b” wzoru Nexus, ujęte winny być koszty wynagrodzeń współpracowników Spółki, niepowiązanych ze Spółką w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT o ile poniesione będą na rzecz pomiotów niepowiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT”.

3) Spółka w związku z tworzeniem Gry ponosiła również wydatki na zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do działalności B+R polegającej na tworzenie Gry:

\- zakup sprzętu komputerowego oraz telefonów komórkowych;

\- zakup licencji do narzędzi IT (Dropbox, Adobe Systems Software, Amazon Web Services);

\- wydatki na media (Internet, abonament telefoniczny i energię elektryczną).

Powyższe wydatki związane były z całą działalnością Spółki, w tym również z działalnością B+R polegającą na tworzeniu Gry. Poniesienie powyższych kosztów było konieczne z punktu widzenia prowadzenia działalności B+R przez Spółkę. Bez poniesienia powyższych kosztów Spółka nie byłaby w stanie prowadzić swojej działalności, opierającej się na wytwarzaniu i rozwijaniu Kwalifikowanego IP.

Z tego względu powyższe wydatki należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Spółkę działalności B+R związanej z tworzeniem Gry, które powinny być ujęte w literze „a” wskaźnika Nexus.

Jednocześnie w związku z tym, że powyższe koszty dotyczą całej działalności Spółki, których Spółka nie jest w stanie bezpośrednio przypisać do przychodów z Gry, Wnioskodawca jest zdania, że celem alokacji tych kosztów do wskaźnika Nexus na potrzeby kalkulacji kwalifikowanego dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry, Spółka powinna stosować klucz przychodowy, tj. powinna przyporządkować koszty tego rodzaju do Kwalifikowanego IP w takiej proporcji, w jakiej przychody z tego źródła pozostają w ogólnej kwocie uzyskanych przez nią przychodów w danym roku podatkowym.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które Państwo przedstawiliście we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: „ustawa zmieniająca”), w przypadku spółek komandytowych oraz spółek jawnych, które z dniem 1 stycznia 2021 r. uzyskały status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce, w tym z tytułu objęcia (nabycia) i zbycia udziałów tej spółki, wystąpienia z tej spółki lub jej likwidacji, przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od dnia 1 stycznia 2021 r., z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl natomiast ust. 2 ww. art. 12 ustawy zmieniającej,

spółka komandytowa może postanowić, że przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do tej spółki oraz przychodów i kosztów związanych z uczestnictwem w tej spółce począwszy od dnia 1 maja 2021 r.

W takim przypadku spółka komandytowa uzyskuje status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 maja 2021 r.

Zatem, należy wskazać, że zgodnie z ustawami o podatku dochodowym od osób fizycznych i od osób prawnych do dnia 31 grudnia 2020 r. lub do dnia 30 kwietnia 2021 r. spółka komandytowa nie jest podatnikiem tych podatków, podatnikami tych podatków są jej wspólnicy z uwzględnieniem ich statusu.

W myśl art. 5 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800, ze zm., dalej: „updop”),

przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 i 1a stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

Należy wskazać, że od 1 stycznia 2019 r. obowiązują przepisy ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018, poz. 2193). Na podstawie regulacji wprowadzonych ww. ustawą zmieniającą do systemu prawa podatkowego implikowano przepisy dotyczące preferencyjnego rozwiązania w podatkach dochodowych - tzw. Innovation Box.

Powyższe zmiany wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Regulacje dotyczące stosowania opisanej powyżej ulgi zostały odzwierciedlone w art. 24d – 24e updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 1 updop,

podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 24d ust. 2 updop,

kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1\. patent,

2\. prawo ochronne na wzór użytkowy,

3\. prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4\. prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5\. dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6\. prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7\. wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),

8\. autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Z powyższego wynika, że kwalifikowane prawa własności intelektualnej mają dotyczyć przedmiotu ochrony, który został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Zgodnie z art. 24d ust. 3 updop,

podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Sposób obliczenia wysokości kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zawarty jest w art. 24d ust. 4 updop. Zgodnie z treścią tego przepisu,

wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

\[(a + b) \* 1,3\] / (a + b + c + d)

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4,

d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 5 updop,

do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Zgodnie z treścią art. 24d ust. 7 updop,

dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest osiągnięty przez podatnika w roku podatkowym dochód (strata) ustalony zgodnie z art. 7 ust. 2:

1\. z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

2\. ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

3\. z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi,

4\. z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Stosownie do art. 24d ust. 9 updop:

W przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie dochodu przypadającego na poszczególne kwalifikowane prawa własności intelektualnej, podatnik może obliczyć kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej zgodnie z ust. 4-6 dla tego samego rodzaju produktu lub usługi lub dla tej samej grupy produktów lub usług, w których zostało wykorzystane kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

W myśl art. 24d ust. 11 updop:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który chce skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję rachunkową w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Obowiązki podatników podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24d updop, zostały określone w art. 24e updop.

W myśl art. 24e ust. 1 updop,

podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 24d są obowiązani:

1\. wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonej ewidencji rachunkowej;

2\. prowadzić ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3\. wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 24d ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z tych kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5\. dokonywać zapisów w prowadzonej ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług - w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonej ewidencji rachunkowej nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Zgodnie z art. 24e ust. 2 updop,

w przypadku gdy na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 19.

Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z objaśnieniami podatkowymi Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia „programu komputerowego” oraz brak w świetle polskiego prawa precyzyjnego określenia zakresu „autorskiego prawa do programu komputerowego”. Praktyka stosowania tego pojęcia na świecie potwierdza, że ze względu na dynamiczny rozwój nowych technologii, w których programy komputerowe zajmują kluczową pozycję, nie da się ustalić wyczerpującej i niezmiennej definicji tego pojęcia oraz uniknąć rozbieżności (wyrok irlandzkiego sądu II instancji z 1995 r. w sprawie News Datacom Ltd. versus Satellite Decoding Systems, (1995) FSR 201 oraz wyrok australijskiego sądu I instancji z dnia 4 czerwca 1997 r. w sprawie Powerflex Services Pty Ltd v Data Access Corporation, (1997) FCA 490; 37 IPR 436). Należy zatem odwołać się w tym względzie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2021 r., poz. 1062 ze zm., dalej: „Ustawa o prawie autorskim”):

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ww. ustawy,

przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o prawie autorskim,

w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają art. 74 ust. 1 i następne Ustawy o prawie autorskim.

Zgodnie z art. 74 ust. 1 i 2 tej ustawy,

programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Reasumując, pojęcie „program komputerowy” nie powinno być rozumiane wąsko lecz szeroko. Program komputerowy obejmuje więc jego funkcjonalne części składowe, takie jak: kod źródłowy, opis procedur operacyjnych, zestawienie danych w informacjach konwersacyjnych i dialogowych oraz kod wynikowy i interfejs.

W celu poprawnego zastosowania preferencji IP Box wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenia funkcjonalne, celowościowe i rozszerzające, w zgodzie z najbardziej istotnym międzynarodowym kontekstem przepisów o IP Box, czyli Raportem OECD BEPS Plan Działania Nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szerzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu. OECD wskazuje, że oprogramowanie chronione prawem autorskim dzieli podstawowe cechy patentów, ponieważ jest nowatorskie, nieoczywiste i użyteczne, a zatem zasadniczo wynika z prowadzenia innowacyjnej działalności badawczo-rozwojowej, której prowadzenie powinny stymulować przepisy o IP Box. OECD stwierdza także, że nie wszystkie jurysdykcje zapewniają ochronę patentową oprogramowania i dlatego wielu podatników, którzy wytwarzają oprogramowanie, musi posiadać prawa autorskie, zamiast polegać na ochronie patentowej. Włączenie oprogramowania chronionego prawem autorskim do definicji funkcjonalnie równoważnych kwalifikowanych IP zapewnia również, że różne traktowanie oprogramowania na mocy prawa patentowego różnych jurysdykcji nie ma wpływu na to, czy dochody z oprogramowania mogą korzystać z różnych regulacji IP Box.

W związku z tym, że w Polsce oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, oprogramowanie może być, zgodnie z wykładnią celowościową i kontekstualną (ww. Raport OECD), uznane za kwalifikowane IP w świetle rozszerzającej wykładni art. 24d ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Z analizy przedstawionego opisu sprawy wynika, że:

\- Wnioskodawca jest wspólnikiem Spółki działającej pod firmą X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa (dalej: „Spółka”);

\- do dnia (\`(...)\`) kwietnia 2021 r. Wnioskodawca miał w Spółce status komplementariusza;

\- Spółka zajmuje się projektowaniem, produkcją, dystrybucją oraz rozwijaniem innowacyjnych gier na przeglądarki internetowe oraz urządzenia mobilne;

\- Spółka wytworzyła w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 updop, Gry komputerowe;

\- wytworzona przez Spółkę Gra, która stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze (tj. program komputerowy);

\- Gry są tworzone, rozwijane lub ulepszane w ramach prowadzonych przez Spółkę prac i stanowią przedmiot ochrony prawno-autorskiej na podstawie ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych;

\- Spółka zawarła umowę publishingową w dniu (\`(...)\`) marca 2019 roku, w ramach której udzieliła wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację gry Kontrahentowi, dodatkowo Spółka na podstawie tej umowy zobowiązała się udzielić Kontrahentowi ciągłej licencji do rozwijanych aktywów gry. Za udzieloną licencję do gry Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie;

\- (\`(...)\`) kwietnia 2021 r. Spółka zawarła z Kontrahentem umowę sprzedaży aktywów związanych z wytworzoną przez Spółkę Grą. Celem tej umowy była sprzedaż kompletnej gry, na którą składają się aktywa umożliwiające nabywcy osiąganie przychodów z gry;

\- Spółka w związku z realizacją działalności badawczo-rozwojowej na bieżąco prowadzi odrębną ewidencję rachunkową, zgodnie z art. 24e updop;

\- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczy konsekwencji podatkowych na gruncie przepisów dot. Ulgi IP Box związanych z dochodami uzyskanymi z Gry do 30 kwietnia 2021 r. tj. do dnia, do którego Spółka nie była podatnikiem CIT, a przychody i koszty rozliczane były przez wspólników proporcjonalnie do ich udziału w zyskach Spółki (zgodnie z art. 5 updop).

Mając na uwadze powyższe, nie można w pełni zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy wytworzona przez Spółkę Gra, na którą składa się wiele różnorakich elementów takich jak: kod źródłowy, interfejsy, fabuła, rozgrywka, obiekty graficzne, obiekty dźwiękowe, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych związanych z Grą, prawa do korzystania z techniki zewnętrznej oraz inne elementy szczegółowo wskazane w stanie faktycznym wniosku, stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT.

Podstawą przyznania ochrony prawnej dla programu komputerowego jest fakt, że stanowi on przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej danego autora lub autorów), ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od przeznaczenia i sposobu wyrażania. O ocenie charakteru indywidualnej pracy twórczej nie decydują postanowienia umowy, ale rzeczywisty wkład pracy każdego z twórców programu komputerowego, co podlega każdorazowo odrębnej ocenie. Doktryna prawa autorskiego przyjmuje różne podejścia do definiowania pojęcia „autorskiego prawa do programu komputerowego” które wskazują, że część chronioną prawem jest w szczególności kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Pozaustawowa definicja pojęcia „autorskie prawo do programu komputerowego” w sposób uzasadniony nawiązuje zatem do terminologii informatycznej, dostosowywanej następnie do potrzeb dalszej analizy prawnej dobra niematerialnego jakim jest program komputerowy. Fundamentem informatycznego rozumienia programu komputerowego jest samo pojęcie „programu”, czyli zapisanego przy pomocy wybranego języka programowania algorytmu rozwiązania określonego zadania. Zatem program komputerowy to w szczególności zestaw instrukcji przeznaczonych do wykonywania bezpośrednio lub pośrednio w komputerze czynności w celu osiągnięcia określonego rezultatu.

Program komputerowy często uważany jest za zestaw instrukcji (rozkazów) przeznaczonych do użycia bezpośrednio lub pośrednio na komputerze w celu osiągnięcia określonego rezultatu. Zbiór wspomnianych instrukcji może być wyrażony znakiem językowym, symbolami matematycznymi lub nawet znakami graficznymi. Elementy programu komputerowego chronione prawem autorskim to przede wszystkim:

\- forma programów (rozumiana jako określone przedstawienie zarówno kodu, jak i instrukcji), a więc informacje zawarte w kodzie źródłowym programu komputerowego, w opisie procedur operacyjnych, zestawieniu danych, w informacjach konwersacyjnych i dialogowych. Wszystkie powyższe elementy zaliczane są do elementów twórczych, co uzasadnia ich ochronę przez prawo autorskie;

\- interfejsów (oparta na analogicznych podstawach jak ochrona innych składników programu) – gdy informacje, które zostały uzyskane na podstawie dekompilacji danego interfejsu nie pozwalają na opracowanie interfejsu zastępczego, to w takiej sytuacji należy wykreować możliwość przeniesienia interfejsu do innego kompatybilnego programu, gdyż sam interfejs nie stanowiłby samodzielnego przedmiotu ochrony.

Oczywiście to, czy dany interfejs stanowi funkcjonalną część programu komputerowego, podlega każdorazowo odrębnej ocenie i nie może wynikać tylko lub głównie z nazwy elementu danego produktu informatycznego, ale z jego rzeczywistych cech i funkcjonalności. W konsekwencji, jeżeli interfejs jest rzeczywiście źródłem funkcjonalnego wzajemnego połączenia i wzajemnego oddziaływania na siebie różnych elementów programu komputerowego, innego oprogramowania i sprzętu komputerowego („interoperacyjność”), to interfejs można uznać za nierozerwalną, funkcjonalną część składową programu komputerowego. Interfejs jako funkcjonalnie nierozerwalna część programu komputerowego, podlega tożsamej ochronie jak program komputerowy zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i dlatego może stanowić kwalifikowane IP.

Zauważyć należy, że Gra jako funkcjonalna całość to program komputerowy oraz jego elementy graficzne i dźwiękowe, które – mimo że zostały zakodowane w języku programowania – mają samoistnie charakter twórczy.

Natomiast, pozostałe elementy, które Wnioskodawca zalicza do „funkcjonalnej całości” Gry nie stanowią elementów kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będącego autorskim prawem do programów komputerowych, bowiem nie spełniają ww. przesłanek do uznania ich za element programu komputerowego.

Ponadto, w odniesieniu do znaków towarowych zauważyć należy, że skoro prawo własności intelektualnej do znaków towarowych stanowi odrębny przedmiot ochrony to nie może równocześnie stanowić elementu autorskiego programu komputerowego podlegającego ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, wskazać należy, że w ramach Umowy publishingowej Spółka udzieliła wyłącznej licencji na publikację, komercjalizację oraz eksploatację Gry, za którą Kontrahent wypłacał Spółce miesięczne wynagrodzenie.

W związku z powyższym, skoro dochodem z Umowy publishingowej są opłaty licencyjne do Gry, która – jak wskazano wyżej może stanowić kwalifikowane IP - przychód ten, w myśl art. 24d ust. 7 pkt 1, może stanowić podstawę do obliczenia, zgodnie z art. 7 ust 2 ustawy, dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Tym samym, Wnioskodawca może opodatkować sumę kwalifikowanych dochodów w postaci opłat licencyjnych wynikających z zawartej Umowy publishingowej preferencyjną 5% stawką podatkową.

Zastrzeżenia jednak wymaga, że w opisywanej sprawie, dochodem z kwalifikowanego IP w ramach Umowy publishingowej mogą być tylko wskazane we wniosku opłaty licencyjne. Podkreślić należy, nie jest możliwe stosowanie opisywanej preferencji w sposób rozszerzający, zatem, gdyby Wnioskodawca uzyskał w ramach Umowy publishingowej inne, nieopisane we wniosku dochody, nie będzie możliwe zastosowanie do nich stawki podatku 5%, zgodnie z art. 24d ust. 1 updop.

Odnosząc się do kwestii uwzględnienia w kalkulacji dochodu z kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box, o której mowa w art. 24d updop, całej kwoty przychodów z tytułu Umowy sprzedaży podkreślić należy, że omawiana preferencja dotyczy tylko dochodu ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, tzn. praw autorskich do programu komputerowego, jego elementów graficznych i dźwiękowych, które mają samoistnie charakter twórczy, w zakresie, w jakim Gra, oraz jej elementy graficzne i dźwiękowe, przyczyniają się do oryginalności utworu, i są całością danego dzieła, chronione prawem autorskim.

W treści wniosku wskazali Państwo natomiast, że przedmiot Umowy sprzedaży został określony jako wszelkie prawa autorskie (w tym programy komputerowe), komponenty, materiały, aktywa i wytworzone elementy, w tym kompletne lub częściowo kompletne, odnoszących się do Gry, jej poprzednie wersje oraz jej aktualizacje lub dalsze wersje, w tym między innymi kod źródłowy i obiektowy, wyjaśnienia i dokumentacja do kodu, zawartość gry, projekty nazw, teksty, bazy danych, narzędzia zastrzeżone, dokumentacja, znaki towarowe, prawa związane z wnioskami rejestracyjnymi złożonymi do EUIPO, będące w toku rozpatrywania na dzień zawarcia umowy, materiały marketingowe i analityczne, projekt, bazy danych, zasoby graficzne i dźwiękowe, wewnętrzne zasoby techniczne, dokumentację open source, procedury, dokumentację techniczną i funkcjonalną, ramy i plany testów, w tym również m.in.:

\- prawa własności intelektualnej do wszystkich aktywów, prawa własności intelektualnej do znaków towarowych,

\- wszystkie prawa związane z wnioskami o ochronę znaków towarowych będącymi w trakcie rozpatrywania na dzień zawarcia umowy,

\- wszystkie zbywalne domeny i konta medialne,

\- wszystkie zbywalne prawa do korzystania z techniki zewnętrznej,

\- dostęp na poziomie właściciela do wszystkich niezbywalnych domen i kont medialnych oraz technik zewnętrznych,

\- tajemnice handlowe i know-how dotyczące gry, zawarte lub niezawarte w dokumentacji, obejmujące techniczne wartości niematerialne i prawne, zbiór konkretnej, mierzalnej wiedzy, doświadczeń (o charakterze technicznym, nietechnicznym i organizacyjnym), rozwiązania techniczne i technologiczne dotyczących gry, w tym w szczególności informacje, dokumentację i wiedzę niezbędną do działania, rozwoju i funkcjonowania gry, w tym projekt, procedury, ramy

\- testowe i plany testowe, zasady działania gry, techniki tworzenia i rozwijania oprogramowania własnościowego, algorytmy, modele biznesowe, dane dotyczące klientów i dane finansowe.

W konsekwencji, jak wskazano wyżej, Umowa sprzedaży obejmowała nie tylko stworzone przez Spółkę kwalifikowane prawo własności intelektualnej w postaci Gry, która stanowi przejaw twórczej działalności o indywidualnym charakterze (tj. program komputerowy), ale również inne aktywa, które nie stanowią kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W tym miejscu zaznaczyć należy, że ustawodawca w art. 24d ust. 2 updop, wskazał zamknięty katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w którym wymieniono autorskie prawo do programu komputerowego. Omawiany przepis prawa nie pozwala jednak na rozszerzające stosowanie preferencji i objęcie nią pozostałych składników Umowy Sprzedaży.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży.

Nie zmienia tego fakt, że Spółka na potrzeby procesu sprzedaży zleciła profesjonalnym podmiotom dokonanie wyceny wartości Gry jako funkcjonalnej całości.

Odnosząc się do kolejnego zagadnienia, zaznaczyć należy, że o ile podstawą opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatkową jest suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym, to wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika Nexus, obliczanego według wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Istotne jest to, aby ze wskaźnika Nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik Nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

\- wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

\- kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

\- dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Wskaźnik Nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym, Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym kwalifikowanym IP.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 24d ust. 5 updop.

Zgodnie z art. 24d ust. 4 updop, koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 18d ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

\- wskaźnika Nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 24d ust. 4 updop.

Dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

\- dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

\- wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX wynika bowiem, że:

Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP.

Potwierdza to art. 7 ust. 2 updop, zgodnie z którym:

dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Do powołanej w zdaniu poprzednim regulacji odwołuje się również art. 24d ust. 7 cytowanej ustawy.

W związku z powyższym należy określić – po pierwsze – przychody z kwalifikowanego prawa IP, a następnie koszty uzyskania tych przychodów.

W celu określenia kosztów uzyskania przychodów zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 tej ustawy zawierającym katalog wydatków nieuznawanych za koszty podatkowe.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

\- pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

\- nie znajdować się na liście kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop,

\- być właściwie udokumentowany.

Z powyższego wynika zatem, że kosztami, o których mowa w przepisach odnoszących się do IP Box, w zakresie obliczenia dochodu, który zostanie następnie przemnożony przez wskaźnik Nexus, będą wszelkiego rodzaju koszty – które są funkcjonalnie związane z przychodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i które to w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu, o ile koszty te stanowić będą mogły koszt podatkowy.

Powyższe potwierdza również treść Objaśnień podatkowych wskazujących na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik Nexus) również kosztów pośrednich. Objaśnienia, nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

W celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 15 ust. 2 i ust. 2a updop, tj.:

2\. Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio.

2a. Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio

Zatem, w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia oprogramowania, możliwe jest ustalenie faktycznego kosztu poniesionego w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez Spółkę działalność związaną z wytworzeniem oprogramowania według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Przy czym, to Wnioskodawca zobowiązany jest wykazać związek danego wydatku z uzyskanym przychodem bądź prowadzoną działalnością nakierowaną na uzyskanie przychodu. Jest to zgodne z zasadą, że ciężar udowodnienia spoczywa na osobie, która z określonych faktów wywodzi skutki prawne.

W opisie sprawy Wnioskodawca wymienił wydatki, które Spółka ponosiła w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Mająca na uwadze powołane powyżej przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że przypadające na Wnioskodawcę wydatki poniesione przez Spółkę na:

1) koszty doradztwa prawnego i podatkowego,

2) koszty usług księgowych,

3) zakup i serwis sprzętu oraz zakup akcesoriów komputerowych,

4) zakup artykułów biurowych,

5) koszty związane z wynajmem i utrzymaniem biura (w tym media),

6) opłaty za Internet,

7) koszty usług rekrutacyjnych i szkoleniowych,

8) koszty subskrypcji narzędzi IT

– przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, mogą stanowić dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 24d ust. 7 w zw. z art. 7 ust. 2 updop.

Natomiast, poniesione przez Spółkę koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym IP, tj.:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry;

\- wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry;

\- zakup określonych materiałów, narzędzi i zasobów (takich jak: komputery, monitory, akcesoria komputerowe, a także licencje „Dropbox”, usługi „Adobe Systems Software”, opieka administracyjna od podmiotu A sp. z o.o. i inne), wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry

przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, w przypadającej na Wnioskodawcę części, można uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 24d ust. 4 w zw. z art. 24d ust. 5 updop.

Przy czym, jak wyjaśniono powyżej, koszty poniesione faktycznie przez Spółkę, tj.:

\- wynagrodzenia oraz składki ZUS pracowników i zleceniobiorców zaangażowanych w tworzenie Gry,

\- zakupu określonych materiałów, narzędzi i zasobów wykorzystywanych przez Spółkę do tworzenia Gry,

winny być uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika nexus.

Natomiast, wynagrodzenia Współpracowników zaangażowanych w tworzenie Gry jako koszt nabytych wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP winien być ujęty pod literą „b” wzoru Nexus.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy:

\- wytworzona przez Spółkę Gra stanowi - jako funkcjonalna całość - Kwalifikowane IP w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art. 24d ust. 2 pkt 8 Ustawy o CIT – jest nieprawidłowe,

\- na potrzeby ustalenia dochodu z Kwalifikowanego IP w postaci autorskiego prawa do Gry dla celów Ulgi IP Box , o której mowa w art. 24d Ustawy o CIT, Wnioskodawca prawidłowo uwzględnia w kalkulacji dochodu całą kwotę przychodów z tytułu Umowy sprzedaży – jest nieprawidłowe,

\- w pozostałym zakresie – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje
--------------------

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

\- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.).