Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP1-2.4012.197.2020.2.RST
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2020-08-28
Teza: Nieposiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, miejsce świadczenia usług oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług magazynowania i usług na majątku ruchomym.
Słowa kluczowe: majątek-majątek ruchomy; usługi-usługi magazynowania i przechowywania towarów; świadczenie-miejsce świadczenia; świadczenie-miejsce świadczenia usług; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 maja 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 18 maja 2020 r.), uzupełnionym w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 17 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone w dniu 10 sierpnia 2020 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług **jest**:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami na majątku ruchomym (produkcyjnymi) w kontekście miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług na majątku ruchomym (produkcyjnych)
*   **prawidłowe** w zakresie uznania usług zarządzania magazynem oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) za usługi odrębne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami zarządzania magazynem w kontekście miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem.

UZASADNIENIE

W dniu 18 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami magazynowymi w kontekście posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a także uznania usług zarządzania magazynem oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) za usługi odrębne i ustalenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem odpowiednio zgodnie z art. 28e ustawy oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) zgodnie z art. 28b ustawy. Wniosek został uzupełniony w dniu 17 sierpnia 2020 r. (data wpływu za pośrednictwem ePUAP 17 sierpnia 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 7 sierpnia 2020 r. (skutecznie doręczone 10 sierpnia 2020 r.)

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka A. Ltd. („Wnioskodawca”) z siedzibą w Wielkiej Brytanii jest międzynarodową firmą zajmującą się sprzedażą detaliczną m.in. produktów kosmetycznych i pielęgnacyjnych przez Internet. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny, prowadzi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju oraz sprzedaż krajową z magazynu znajdującego się w Polsce.

Na podstawie zawartej umowy, na rzecz Wnioskodawcy świadczone są przez powiązaną z nim Spółkę B. Sp. z o.o. kompleksowe usługi magazynowe. Podmioty te są powiązane, gdyż są spółkami zależnymi (…) Limited z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Spółka B. (spółka z siedzibą w Polsce zarejestrowana do VAT w Polsce) do świadczonych na rzecz Wnioskodawcy usług stosuje stawkę 23% VAT. W ramach ww. usług Spółka B:

*   świadczy usługi zarządzania magazynem, w którym przechowywane są towary Wnioskodawcy

*   świadczy usługi na majątku ruchomym Wnioskodawcy, tj. wykonuje prace produkcyjne na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale.

Usługi zarządzania magazynem obejmują między innymi: prowadzenie magazynu, usługi administracyjne związane z przemieszczaniem towarów, obsługę klienta, zapewnianie odpowiedniej jakości towarów oraz odbiór towarów w magazynie, jak i dostawę towarów z magazynu (tj. usługi logistyczne). Stanowią one główny element usług świadczonych przez Spółkę B.

Dodatkowe usługi świadczone przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy, tj. usługi na jego majątku ruchomym, polegają na wykonywaniu prac produkcyjnych na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale. Powstałe w wyniku świadczonych usług towary są sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom końcowym. Usługi na majątku ruchomym są realizowane w następujących etapach:

1.  Wnioskodawca składa u Spółki B. zamówienie na usługi
2.  Spółka B. po otrzymaniu zamówienia dokonuje jego realizacji tj. waży, miesza i wkłada do torebek odpowiednie składniki/materiały
3.  Napełnione torebki są przenoszone z działu produkcji do działu realizacji i następnie są sprzedawane klientom końcowym.

Usługi na majątku ruchomym nie są powiązane z usługami składowania i magazynowania, pomimo iż są fakturowane Wnioskodawcy przez Spółkę B. jako jedna pozycja. Mianowicie za wszystkie usługi świadczone przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy (czyli zarówno logistyczne jak i na majątku ruchomym) na fakturze znajduje się jedna łączna opłata miesięczna (nie ma podziału na poszczególne elementy usługi).

Analiza postanowień umowy magazynowej.

Postanowienia ogólne.

Zarówno Wnioskodawca jak i Spółka B posiadają dostęp do magazynu, jednak to Spółka B. sprawuje nad nim kontrolę w celu przyjmowania i przechowywania towarów w imieniu Wnioskodawcy, jak i obsługi klienta. Cały magazyn przeznaczony jest na potrzeby Wnioskodawcy, jednak pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wejść do magazynu bez nadzoru i uprzedniego powiadomienia o tym Spółki B, jednak jedynie ze względu na zapewnienie bezpieczeństwa,

a) Postanowienia Sekcja 3 - USŁUGI

Na podstawie umowy Spółka B. świadczy dla Wnioskodawcy usługi magazynowe. Wnioskodawca ma dostęp do magazynu, jednak musi wcześniej powiadomić o zamiarze wejścia do magazynu Spółkę B. Spółka B. utrzymuje magazyn oraz odpowiada za rekrutację pracujących w nim osób. Spółka B musi spełniać wymogi bezpieczeństwa i zarządzania jakością określone w umowie. Towary, dopóki nie zostaną dostarczone odbiorcy są przez cały czas własnością Wnioskodawcy. Spółka B nigdy nie staje się właścicielem towarów i w związku z tym nigdy nie dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy. Spółka B świadczy również dla Wnioskodawcy usługi na majątku ruchomym Wnioskodawcy (tzw. usługi produkcyjne na majątku powierzonym),

e) Postanowienia Sekcja 8 - OPAKOWANIA

Spółka B świadcząc usługi na majątku ruchomym zapewnia również opakowania zgodne ze specyfikacjami określonymi przez Wnioskodawcę oraz pakuje towary,

f) Sekcja 10 - WYNAGRODZENIE

Umowa nie określa czy świadczone przez Spółka B. usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce. Umowa wskazuje jedynie, że wynagrodzenie za świadczone usługi nie zawiera podatku VAT.

W odpowiedzi na wezwanie Organu w zakresie zadanego pytania:

1.  w jaki sposób jest realizowana/zorganizowana działalności gospodarcza Wnioskodawcy w kraju siedziby działalności gospodarczej, tj. w Wielkiej Brytanii Wnioskodawca wskazał, że jest podatnikiem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, gdzie posiada wiele biur i prowadzi swój największy magazyn, który świadczy usługi produkcyjne i realizacji zamówień. Towary są wysyłane z magazynu w Wielkiej Brytanii do klientów w Wielkiej Brytanii, UE i wielu innych krajach na całym świecie.
2.  czy Wnioskodawca poza materiałami do produkcji udostępnia Spółce B jakiekolwiek inne należące do Wnioskodawcy urządzenia/sprzęt/materiały/jakiekolwiek inne aktywa Wnioskodawca wskazał, że poza materiałami do produkcji generalnie nie udostępnia Spółce B. żadnych innych należących do Wnioskodawcy urządzeń/sprzętów/materiałów, lecz zdarzają się sytuacje, że Wnioskodawca nabywa sprzęt lub maszyny do zainstalowania w polskim magazynie. Takie urządzenia mogą być testowane w Wielkiej Brytanii, a następnie są wysłane do Polski i sprzedane do Spółki B.
3.  w jaki konkretnie sposób zorganizowany jest proces sprzedaży towarów/produktów z terytorium Polski na rzecz klientów końcowych, tj. należy bez wskazywania szczegółowych informacji lecz precyzyjnie opisać jak przebiega całkowite dokonanie dostawy towarów/produktów przez Wnioskodawcę, które znajdują się w magazynie na terytorium Polski w tym proces związany z przyjmowaniem zamówień, dokonywaniem sprzedaży oraz dostarczaniem towarów/produktów Wnioskodawca wskazał, że proces sprzedaży rozpoczyna się od momentu złożenia zamówienia przez klienta końcowego. Zamówienia są składane w dwojaki sposób - głównie poprzez różne strony internetowe, na których klient składa zamówienie, wybiera metodę płatności i dokonuje płatności, a dodatkowo poprzez zespół sprzedaży B2B z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który otrzymuje zamówienia od klientów biznesowych. W obydwu przypadkach w zależności od lokalizacji klienta i dostępności zapasów, zamówienie zostaje przydzielone do realizacji konkretnego magazynu; np. w Polsce. Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca przekazuje zlecenie dostawy zamówionego towary do Spółki B. Spółka B pakuje towary, a następnie dostarcza je z magazynu w Polsce do klientów końcowych w imieniu Wnioskodawcy. Faktury są wystawiane elektroniczne przez pracowników Wnioskodawcy w Wielkiej Brytanii, a następnie wysyłane elektroniczne do klientów końcowych. Sprzedawcą towaru zawsze jest Wnioskodawca.
4.  czy Spółka B świadczy usługi na rzecz Wnioskodawcy zgodnie z wytycznymi/oczekiwaniami/ilościami wskazanymi/określonymi przez Wnioskodawcę Wnioskodawca wskazał, że Spółka B świadczy usługi zgodnie z wytycznymi/ oczekiwaniami oraz ilościami wskazanymi i określonymi przez Wnioskodawcę.
5.  czy Wnioskodawca poza współpracą ze Spółką B. nabywa na terytorium Polski usługi bądź towary/materiały jeśli tak należy wskazać jakiego rodzaju usługi bądź towary/materiały są nabywane, w tym w jakim celu Wnioskodawca wskazał, że poza współpracą ze Spółką B nabywa na terytorium Polski mieszanki wyrobów gotowych i surowców do produkcji. Część z tych towarów jest już wyrobami gotowymi i jest sprzedawana bezpośrednio do odbiorców w Polsce i UE, a część jest wykorzystywana do produkcji prowadzonej przez Spółkę B na rzecz Wnioskodawcy.
6.  czy produkowane przez Spółkę B produkty są produkowane tylko w Polsce czy też produkcja tych produktów odbywa się również w kraju siedziby Wnioskodawcy Wnioskodawca wskazał, że produkowane przez Spółkę B towary są produkowane również w Wielkiej Brytanii tj. kraju siedziby Wnioskodawcy.
7.  jakie konkretnie produkty (powstałe w wyniku świadczonych usług na majątku ruchomym przez Spółkę B) są sprzedawane na rzecz odbiorców końcowych Wnioskodawca wskazał, że w Polsce produkowane są odżywki dla sportowców w postaci sproszkowanych shakeów.
8.  przez jaki okres czasu (około/w przybliżeniu) są magazynowane na terytorium Polski produkty (powstałe w wyniku świadczonych usług na materiale powierzonym przez Spółkę B) zanim zostaną sprzedane oraz od czego zależy długość czasu magazynowania na terytorium Polski (jakie czynniki wpływają na długość czasu magazynowania) Wnioskodawca wskazał, że produkty (powstałe w wyniku świadczonych usług na materiale powierzonym przez Spółkę B) magazynowane są na terytorium Polski przez około 1,5 miesiąca. Produkty mają datę ważności od 12 do 24 miesięcy w zależności od konkretnego produktu, w związku z czym ilość czasu, przez jaki produkty są przechowywane w magazynie przed sprzedażą klientowi jest minimalizowana.
9.  skąd Wnioskodawca pozyskuje materiały do produkcji udostępniane Spółce B Wnioskodawca wskazał, że nabywa materiały do produkcji udostępniane Spółce B spoza UE, z UE (w tym z Wielkiej Brytanii) oraz z Polski.
10.  na jaki okres czasu została zawarta umowa ze Spółką B na świadczenie usług Wnioskodawca wskazał, że umowa pomiędzy Wnioskodawca a Spółką B została zawarta na 5 lat.
11.  czy Wnioskodawca w momencie zlecania usług Spółce B na materiale powierzonym zna już klienta końcowego, któremu sprzeda produkty po ich wyprodukowaniu czy też Wnioskodawca najpierw zleca Spółce B usługi na materiale powierzonym a dopiero następnie zaczyna „poszukiwać” klientów końcowych na rzecz, których sprzeda produkty Wnioskodawca wskazał, że głównymi klientami Wnioskodawcy są osoby prywatne, które kupują produkty za pośrednictwem jego strony internetowej. Wnioskodawca w momencie zlecania usług Spółce B na materiale powierzonym nie zna jeszcze klienta końcowego. W związku z tym Wnioskodawca najpierw zleca usługi Spółce B, a następnie poszukuje klientów końcowych.
12.  czy Spółka B usługi zarządzania magazynem świadczy wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, czy również na rzecz innych podmiotów Wnioskodawca wskazał, że Spółka B świadczy usługi zarządzania magazynem wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.
13.  czy Spółka B usługi na majątku ruchomym świadczy wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy, czy również na rzecz innych podmiotów Wnioskodawca wskazał, że Spółka B świadczy usługi na majtku ruchomym wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy.
14.  co konkretnie należy rozumieć przez stwierdzenie „Spółka B musi spełniać wymogi bezpieczeństwa i zarządzania jakością określone w umowie” Wnioskodawca wskazał, że określa warunki magazynowania towaru oraz produkcji, a Spółka B ma obowiązek świadczyć swoje usługi zgodnie ze szczegółami ustalonymi przez strony w pisemnej umowie.
15.  precyzyjne wskazanie (opisanie) kolejno na czym polegają oraz w jaki sposób są realizowane poszczególne czynności składające się na usługę zarządzania magazynem Wnioskodawca wskazał, że czynności składające się na usługę zarządzania magazynem polegają na:
    *   Odbieraniu zleceń od Wnioskodawcy na realizację zamówień
    *   Pakowaniu towarów dla klientów
    *   Obsłudze magazynu tj. pozyskiwaniu materiałów na opakowania, przyjmowaniu dostaw
    *   Dbaniu o czystość i bezpieczeństwo w magazynie (np. kontrola osób wchodzących i wychodzących)
    *   Naprawach sprzętu
    *   Wysyłaniu towarów do klienta końcowego
16.  czy świadczone w ramach usług zarządzania magazynem usługa przechowywania towarów oraz inne świadczone usługi (poza usługami na majątku ruchomym) są tak blisko związane że tworzą w obiektywny sposób jedną, niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny Wnioskodawca wskazał, że świadczona w ramach usług zarządzania magazynem usługa przechowywania towarów oraz inne świadczone usługi (poza usługami na majątku ruchomym) nie są tak blisko związane, aby tworzyły w obiektywny sposób jedną, niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny.
17.  czy w ramach usług zarządzania magazynem usługa przechowywania towarów jest elementem głównym i pożądanym przez Wnioskodawcę Wnioskodawca wskazał, że usługa przechowywania towarów jest najdroższą częścią usług zarządzania magazynem, co wskazuje na to, że jest to usługa główna i pożądana przez Wnioskodawcę.
18.  czy świadczone w ramach usług zarządzania magazynem usługi inne niż usługa przechowywania towarów (poza usługami na majątku ruchomym) są jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla Wnioskodawcy celu ale środek lepszego korzystania z usługi przechowywania towarów Wnioskodawca wskazał, że świadczone w ramach usług zarządzania magazynem usługi inne niż usługa przechowywania towarów (poza usługami na majątku ruchomym) są jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla Wnioskodawcy celu, ale środek lepszego korzystania z usługi przechowywania towarów.
19.  czy w ramach usługi magazynowej przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy przez okres obowiązywania umowy Wnioskodawca wskazał, że w ramach usługi magazynowej przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy przez okres obowiązywania umowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

1.  Czy kompleksowe usługi nabywane przez Wnioskodawcę od Spółki B powinny zostać traktowane jako oddzielne usługi tj.
    1.  usługi magazynowania (zarządzania magazynem), które podlegają opodatkowaniu na terytorium kraju zgodnie z art. 28e i Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę B. za te usługi,
    2.  usługi na majątku ruchomym (produkcyjne), które podlegają opodatkowaniu poza terytorium kraju zgodnie z art. 28b i podatnik nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę B. za te usługi?
2.  Czy w opisanym powyżej stanie faktycznym należy uznać, że Wnioskodawca nie posiada w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej dla celów VAT, a w związku z tym nabywane od Spółki B usługi na majątku ruchomym nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy o VAT?

Stanowisko Wnioskodawcy (ostatecznie sformułowane w odpowiedzi na wezwanie):

Ad. l

Wnioskodawca korzysta z różnych usług świadczonych przez Spółkę B (kompleksowe usługi magazynowe), które można podzielić na dwie odrębne usługi tj. magazynowania i usługi na majątku ruchomym (produkcyjne). Spółka B wystawia za świadczone usługi faktury doliczając VAT wg stawki 23%.

Ad 1 a)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi magazynowania należy traktować jako odrębne od usług na majątku ruchomym, jako świadczone w miejscu położenia magazynu (w Polsce) i podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce i Wnioskodawca ma prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę B za te usługi.

Usługi magazynowania można przy spełnieniu pewnych warunków uznać za usługi związane z nieruchomościami. Zasady dotyczące miejsca świadczenia tych usług stanowią wyjątek od ogólnej i są zawarte w art. 28e ustawy o podatku od towarów i usług. Miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie „Minister Finansów przeciwko RR Donnelley Global Turnkey Solutions Poland Sp. z.o.o.” (C-155/12): „Artykuł 47 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że kompleksowe usługi w zakresie magazynowania, obejmujące przyjmowanie towarów do magazynu, ich umieszczanie na odpowiednich półkach magazynowych, przechowywanie, pakowanie, wydawanie, rozładunek i załadunek są objęte tym artykułem jedynie wówczas, gdy magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej i usługobiorcom jest przyznane prawo używania całości lub części wyraźnie określonej nieruchomości.”

W przypadku usług magazynowania jego głównym celem jest posiadanie odpowiedniej przestrzeni magazynowej w Polsce, a bez magazynu nie byłoby potrzeby korzystania z innych usług. W związku z powyższym magazynowanie stanowi świadczenie główne czynności jednolitej. Ponadto Wnioskodawca zwraca uwagę, że na podstawie opublikowanych przez Komisję Europejską w dniu 26.10.2015 not wyjaśniających w sprawie unijnych przepisów o VAT w zakresie miejsca świadczenia usług związanych z nieruchomościami, wchodzących w życie w 2017 r. określono, że w celu ustalenia miejsca świadczenia złożonej usługi przechowywania należy postawić następujące pytania:

1.  czy usługa przechowywania towarów jest świadczona wraz z innymi usługami, które są tak blisko związane z przechowywaniem, że tworzą w obiektywny sposób jedną, niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny, przy czym element przechowywania w ramach tej jednej usługi jest elementem głównym i pożądanym przez usługobiorcę?
2.  czy usługa przechowywania jest świadczona wraz z innymi jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla usługobiorcy celu, ale po prostu środek lepszego korzystania z przechowywania?

Wytyczne określają, że jeśli odpowiedź na którekolwiek z pytań jest twierdzące, złożone świadczenie traktuje się jako jedno świadczenie. Jeżeli określona część miejsca magazynowego jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę, usługi niepodzielne (w pierwszym przypadku) i wszystkie komponenty złożonego świadczenia w drugim przypadku (zarówno przechowywanie towarów, jak i usługi dodatkowe wobec przechowywania) podlegają VAT w miejscu, w którym znajduje się magazyn. Zdaniem Wnioskodawcy w przypadku niniejszego wniosku na obydwa powyższe pytania należy odpowiedzieć twierdząco, jeżeli pominięte zostanie świadczenie usług na majątku ruchomym (tzw. produkcyjnych). Ponadto cały magazyn jest przeznaczony do wyłącznego użytku przez Wnioskodawcę, mimo że pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wejść do magazynu bez nadzoru / uprzedniego powiadomienia Spółki B.

Ad 1 b)

Zdaniem Wnioskodawcy usługi na majątku ruchomym świadczone przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy powinny zostać traktowane jako odrębne usługi od usług magazynowania, nie podlegające opodatkowaniu VAT w Polsce i Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przez Spółkę B dokumentujących nabycie tych usług.

W ramach usług świadczonych przez Spółkę B. jedynie usługi na majątku ruchomym (produkcyjne) mają odrębny od usługi magazynowania charakter. Nie są one pomocnicze w stosunku do głównej usługi magazynowania, ani też nie powodują efektywniejszego korzystania z tej usługi. Stanowią one usługi o charakterze ogólnym, dla których nie istnieją odrębne od zasady głównej wyrażonej w art. 28b ustawy, zasady opodatkowania więc nie podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski.

Ad.2

Wnioskodawca uważa, że zgodnie z obowiązującą definicją stałego miejsca prowadzenia działalności, wyrokami TUSE jak i notami wyjaśniającymi dotyczącymi „quick fixes” nie spełnia on warunków, które decydują o powstaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, a w związku z tym nabywane od Spółki B. usługi na majątku ruchomym nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce zgodnie z art. 28b ustawy o VAT.

Stanowisko to opiera na przekonaniu, że chociaż korzysta on z kompleksowych usług w tym produkcyjnych i magazynowania (w tym z powierzchni magazynowej) od podmiotu polskiego, to wykorzystuje on w tym celu wyłącznie podmiot trzeci, nie posiadając w Polsce żadnych pracowników.

Zgodnie z definicją zawartą w orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także w Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem Wnioskodawcy na podstawie powyższej definicji można stwierdzić, że nie posiada on stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, ponieważ nie ma w Polsce żadnych pracowników. Innymi słowy warunek dotyczący zasobów ludzkich nie jest spełniony. Wnioskodawca wziął również pod uwagę noty wyjaśniające Komisji Europejskiej w sprawie zmian w zakresie unijnego podatku VAT w odniesieniu do procedur magazynu typu call-off stock, transakcji łańcuchowych i zwolnień wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów („szybkie rozwiązania na 2020 r.") opublikowane w grudniu 2019 roku. Chociaż nie odpowiadają one całkowicie prezentowanemu stanowi faktycznemu, zawarte w nich wskazówki są istotne w analizowanej sytuacji. W niniejszych notach stwierdza się, że magazyn, również wynajmowany, gdy jest przez podatnika bezpośrednio zarządzany z wykorzystaniem jego własnych środków znajdujących się w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn, uznaje się za stałe miejsce prowadzenia działalności dostawcy. Jednakże w przypadku, gdy taki magazyn nie jest zarządzany przez dostawcę z wykorzystaniem jego własnych środków lub gdy środki te nie znajdują się rzeczywiście w państwie członkowskim, w którym znajduje się magazyn, Komitet ds. VAT wyraża zdecydowaną większością opinię, że mimo tego, iż magazyn jest własnością dostawcy (lub jest przez niego wynajmowany), nie można go uznać za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej dostawcy.

Ponadto zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Dong Yang (C-547/18) nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki z siedzibą w państwie trzecim z samego faktu, że spółka ta posiada w tym państwie członkowskim spółkę zależną.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest:

*   **nieprawidłowe** w zakresie nieposiadania stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami na majątku ruchomym (produkcyjnymi) w kontekście miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług na majątku ruchomym (produkcyjnych)
*   **prawidłowe** w zakresie uznania usług zarządzania magazynem oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) za usługi odrębne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami zarządzania magazynem w kontekście miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) – zwanej dalej ustawą – opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Kwestie dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług uregulowane zostały w rozdziale 3 działu V ustawy.

Stosownie do art. 28a ustawy, na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1.  ilekroć jest mowa o podatniku - rozumie się przez to:
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6
    
    1.  podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
    2.  osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
    
2.  podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Wskazany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku ustalenia miejsca świadczenia usług. Podatnikiem według tej regulacji jest osoba wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą. Ustawodawca odwołuje się w tym celu do definicji działalności gospodarczej ustalonej w art. 15 ust. 2 ustawy. Za podatników są uznawane również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z niniejszych przepisów ustawy wynika zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Natomiast, według art. 28e ustawy – miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, jest miejsce położenia nieruchomości.

Jednocześnie w myśl art. 31a ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, str. 1, z późn. zm.) – zwanego dalej rozporządzeniem 282/2011 – usługi związane z nieruchomościami, o których mowa w art. 47 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują jedynie te usługi, które mają wystarczająco bezpośredni związek z daną nieruchomością. Usługi uważa się za mające wystarczająco bezpośredni związek z nieruchomością w następujących przypadkach:

1.  gdy wywodzą się z nieruchomości, a dana nieruchomość stanowi element składowy usługi i jest elementem centralnym oraz niezbędnym z punktu widzenia świadczonych usług;
2.  gdy są świadczone w odniesieniu do nieruchomości lub dla niej przeznaczone i mają na celu zmianę prawnego lub fizycznego stanu danej nieruchomości.

Jak stanowi art. 31a ust. 2 lit. h rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 obejmuje w szczególności wynajem lub wydzierżawianie nieruchomości inne niż opisane w ust. 3 lit. c), łącznie z przechowywaniem towarów w wyznaczonej do tego określonej części nieruchomości przeznaczonej do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Natomiast zgodnie z art. 31a ust. 3 lit. b rozporządzenia 282/2011 – ustęp 1 nie ma zastosowania

do przechowywania towarów na terenie nieruchomości, jeżeli żadna część nieruchomości nie jest przeznaczona do wyłącznego użytku przez usługobiorcę.

Jednocześnie na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanych przepisów art. 86 ustawy, wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Przy czym związek dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą może mieć charakter pośredni lub bezpośredni.

O bezpośrednim związku dokonywanych zakupów z działalnością można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów będących przedmiotem dostawy, czy też niezbędne do świadczenia usług; bezpośrednio więc wiążą się z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania firmy; mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą, istnieć musi związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu.

Podkreślić również należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

I tak, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze - w części dotyczącej tych czynności.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca jest międzynarodową firmą, z siedzibą w Wielkiej Brytanii, zajmującą się sprzedażą detaliczną m.in. produktów kosmetycznych i pielęgnacyjnych przez Internet. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny i prowadzi sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju oraz sprzedaż krajową z magazynu znajdującego się w Polsce. Spółka zależna B świadczy na rzecz Wnioskodawcy kompleksowe usługi magazynowe składające się z usługi zarządzania magazynem oraz usługi na majątku ruchomym (prace produkcyjne na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale). Powstałe w wyniku świadczonych usług towary są sprzedawane przez Wnioskodawcę klientom końcowym. Towary, dopóki nie zostaną dostarczone odbiorcy są przez cały czas własnością Wnioskodawcy. Spółka B nigdy nie staje się właścicielem towarów i w związku z tym nigdy nie dokonuje dostawy towarów na rzecz Wnioskodawcy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami magazynowymi w kontekście posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a także uznania usług zarządzania magazynem oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) za usługi odrębne i ustalenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem odpowiednio zgodnie z art. 28e ustawy oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) zgodnie z art. 28b ustawy.

Odnosząc się do przedmiotowych kwestii należy wskazać, że dla ujednolicenia stosowanych zasad dotyczących miejsca opodatkowania transakcji podlegających opodatkowaniu definicja „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej” została zawarta w rozporządzeniu 282/2011.

Z części wstępnej (preambuły) - punkt (4) wynika, że podstawowym celem niniejszego rozporządzenia jest zapewnienie jednolitego stosowania obecnego systemu VAT, poprzez określenie przepisów wykonawczych do dyrektywy 2006/112/WE, w szczególności w odniesieniu do podatników, dostawy towarów i świadczenia usług oraz miejsca transakcji podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z zasadą proporcjonalności określoną w art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej niniejsze rozporządzenie nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia tego celu. Przyjęcie rozporządzenia, jako wiążącego i mającego bezpośrednie zastosowanie we wszystkich państwach członkowskich, w sposób najpełniejszy zapewnia jednolite stosowanie.

Natomiast w punkcie (14) stwierdzono, że aby zapewnić jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu, należy wyjaśnić pojęcia, takie jak: siedziba działalności gospodarczej podatnika, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania oraz zwykłe miejsce pobytu. Stosowanie możliwie jak najbardziej precyzyjnych i obiektywnych kryteriów powinno ułatwić stosowanie tych pojęć w praktyce; należy przy tym uwzględniać orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości.

W myśl art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE „stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej” oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania następujących artykułów stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje:

1.  art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;
2.  począwszy od 1 stycznia 2013 r. - art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE;
3.  do 31 grudnia 2014 r. - art. 58 dyrektywy 2006/112/WE;
4.  art. 192a dyrektywy 2006/112/WE.

Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 11 ust. 3 rozporządzenia 282/2011).

Na podstawie art. 53 ust. 1 rozporządzenia 282/2011, na użytek stosowania art. 192a dyrektywy 2006/112/WE stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika jest brane pod uwagę wyłącznie wtedy, gdy charakteryzuje się ono wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu dokonanie dostawy towarów lub świadczenie usług, w których uczestniczy.

Przy wykładni pojęcia „stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej”, odwołując się do orzeczeń TSUE, należy wskazać, że o ww. miejscu można mówić jeżeli występuje odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej oraz istnieje pewna minimalna skala działalności gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność podatnika w tym miejscu nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również działalność z tego miejsca jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. W tym zakresie aktualne jest orzecznictwo TSUE, m.in. wyrok C-168/84 Gunter Berkholz, C-231/94 Faaborg-Gelting Linien A/S, C-190/95 ARO Lease By, C-260/95 Commissioners of Customs and Excise v. DFDS A/S, C-390/96 Lease Plan Luxembourg SA, jak również C-605/12 Welmory Sp. z o.o.

Jednocześnie, przy określaniu stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, konieczność odwołania się do wyroków TSUE, wielokrotnie podkreślały polskie sądy administracyjne. Przykładowo, NSA w wyroku z dnia 16 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 2004/13, odwołując się do wyroku TSUE C-260/95 stwierdził, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. W ocenie NSA, podatnik może więc „stworzyć” wymaganą strukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. Z kolei, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 30 września 2009 r., sygn. akt I SA/Ol 563/09 stwierdził, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na terytorium kraju infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Podobnie, tezy zawarte w wyrokach WSA sygn. akt III SA/Wa 3332/14 i III SA/Wa 3741/14 uwzględniające dorobek orzeczniczy TSUE, są pomocne dla analizy kwestii określenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Z uwagi na ww. definicję stałego miejsca prowadzenia działalności wynikającą z przedmiotowego rozporządzenia 282/2011, jak również utrwalone orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzecznictwo polskich sądów administracyjnych w powyższym zakresie, wymienić można kilka przesłanek, których zaistnienie powoduje, że można mówić o „stałym miejscu prowadzenia działalności”. Jak wynika z samej nazwy „stały”, to trwale związany z danym miejscem, nieprzenośny, niezmienny. Powyższe wskazuje, że stałe miejsce prowadzenia działalności charakteryzować się musi pewnym określonym stopniem zaangażowania, które pozwala na uznanie, że działalność prowadzona jest w tym miejscu nie w sposób przemijający, czy też okresowy. Konieczna jest zatem pewna określona minimalna skala działalności, która stanowi zewnętrzną oznakę, że działalność w tym miejscu prowadzona jest stale. Zaangażowanie, o którym mowa powinno również przybrać konkretny wymiar osobowo-rzeczowy, pozwalający na świadczenie usług w sposób niezależny. Innymi słowy, dla uznania, że określone miejsce prowadzenia działalności ma charakter stały, konieczne jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności. Taka osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały, tzn. powtarzalny i nieprzemijający.

Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności nie sposób również rozpatrywać w oderwaniu od definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z uwagi na wskazane w powołanym wyżej przepisie kryteria, stwierdzić należy, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na terytorium kraju, jeżeli przy wykorzystaniu na jego terytorium infrastruktury oraz personelu, w sposób zorganizowany oraz ciągły, prowadzi działalność, w ramach której dokonuje czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Przyjąć zatem należy, że infrastruktura techniczna i zaangażowanie osobowe musi pozostawać w ścisłym związku z dokonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem koniecznym jest dla uznania za stałe miejsce prowadzenia działalności aby to miejsce nie tylko wykorzystywało towary i usługi, lecz także samo mogło wykonywać czynności podlegające opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy. Przy czym, nie jest konieczne dla uznania działalności podmiotu za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, aby przy wykorzystaniu wystarczających środków sam podmiot świadczył usługi czy też dokonywał dostaw towarów. Ważne również aby stworzona struktura działalności podmiotu miała możliwość odbioru i korzystania z usług dostarczonych na własne potrzeby.

Jednocześnie do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, podatnikowi musi jednak przysługiwać - na podstawie wymogu wystarczającej stałości miejsca działalności - porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym.

Na podstawie wymienionych przesłanek można uznać, że jeżeli dany podmiot posiada w danym państwie personel oraz strukturę (w tym infrastrukturę techniczną), cechującą się odpowiednią stałością, to posiada stałe miejsce prowadzenia działalności w tym państwie. Bez znaczenia pozostaje natomiast - co należy podkreślić - czy są to pracownicy zatrudnieni bezpośrednio przez ten podmiot, czy też „własna” infrastruktura. Orzecznictwo TSUE wskazuje bowiem, że także korzystanie z zasobów ludzkich i technicznych innego podmiotu może prowadzić do powstania stałego miejsca prowadzenia działalności w innym kraju.

Biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionej sprawy należy stwierdzić, że działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, bowiem cechuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. W przedmiotowej sprawie prowadzenie części działalności w Polsce wynika z długotrwałego posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce wystarczających zasobów osobowych oraz technicznych niezbędnych do prowadzenia części działalności gospodarczej oraz istnienia pewnej minimalnej skali działalność gospodarczej, która pozwala na uznanie, że działalność Wnioskodawcy w Polsce nie jest prowadzona w sposób okresowy, jak również jest prowadzona w sposób samodzielny w stosunku do działalności siedziby przedsiębiorstwa. Jak wskazano Wnioskodawca jest międzynarodową firmą zajmującą się sprzedażą detaliczną m.in. produktów kosmetycznych i pielęgnacyjnych przez Internet. Wnioskodawca jest podatnikiem z siedzibą w Wielkiej Brytanii, gdzie posiada wiele biur i prowadzi swój największy magazyn, który świadczy usługi produkcyjne i realizacji zamówień. Na terytorium Polski Wnioskodawca prowadzi sprzedaż krajową z magazynu znajdującego się w Polsce, w związku z czym zawarł 5 letnią umowę z Spółką B na podstawie której Spółka B świadczy na rzecz Wnioskodawcy usługi zarządzania magazynem oraz usługi na majątku ruchomym (produkcyjne). Obie usługi Spółka B świadczy wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Czynności składające się na usługę zarządzania magazynem polegają na: odbieraniu zleceń od Wnioskodawcy na realizację zamówień, pakowaniu towarów dla klientów, obsłudze magazynu tj. pozyskiwaniu materiałów na opakowania, przyjmowaniu dostaw, dbaniu o czystość i bezpieczeństwo w magazynie (np. kontrola osób wchodzących i wychodzących), naprawach sprzętu, wysyłaniu towarów do klienta końcowego. Przy tym Wnioskodawca określa warunki magazynowania towaru oraz produkcji, a Spółka B. ma obowiązek świadczyć swoje usługi zgodnie z wytycznymi ustalonymi przez strony w pisemnej umowie. W ramach umowy Spółka B. świadcząc usługi na majątku ruchomym Wnioskodawcy wykonuje prace produkcyjne na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale. Wnioskodawca składa u Spółki B. zamówienie na usługi. Spółka B. po otrzymaniu zamówienia dokonuje jego realizacji tj. waży, miesza i wkłada do torebek odpowiednie składniki/materiały. Napełnione torebki są przenoszone z działu produkcji do działu realizacji i następnie są sprzedawane klientom końcowym na terytorium kraju. Produkty (powstałe w wyniku świadczonych usług na materiale powierzonym przez Spółkę B) magazynowane są na terytorium Polski przez około 1,5 miesiąca. Wnioskodawca w momencie zlecania usług Spółce B. na materiale powierzonym nie zna jeszcze klienta końcowego. W związku z tym Wnioskodawca najpierw zleca usługi Spółce B., a następnie poszukuje klientów końcowych. Głównymi klientami Wnioskodawcy są osoby prywatne, które kupują produkty za pośrednictwem jego strony internetowej. Proces sprzedaży rozpoczyna się od momentu złożenia zamówienia przez klienta końcowego. Zamówienia są składane w dwojaki sposób - głównie poprzez różne strony internetowe, na których klient składa zamówienie, wybiera metodę płatności i dokonuje płatności, a dodatkowo poprzez zespół sprzedaży B2B z siedzibą w Wielkiej Brytanii, który otrzymuje zamówienia od klientów biznesowych. W obydwu przypadkach w zależności od lokalizacji klienta i dostępności zapasów, zamówienie zostaje przydzielone do realizacji konkretnego magazynu np. w Polsce. Po otrzymaniu zamówienia Wnioskodawca przekazuje zlecenie dostawy zamówionego towaru do Spółki B. Spółka B. pakuje towary, a następnie dostarcza je z magazynu w Polsce do klientów końcowych w imieniu Wnioskodawcy. Sprzedawcą towaru zawsze jest Wnioskodawca. Poza współpracą ze Spółką B. Wnioskodawca nabywa na terytorium Polski mieszanki wyrobów gotowych i surowców do produkcji. Część z tych towarów jest już wyrobami gotowymi i jest sprzedawana bezpośrednio do odbiorców w Polsce i UE, a część jest wykorzystywana do produkcji prowadzonej przez Spółkę B. na rzecz Wnioskodawcy. W Polsce produkowane są odżywki dla sportowców w postaci sproszkowanych shakeów. Wnioskodawca udostępnia Spółce B materiały do produkcji, a także zdarzają się sytuację, że Wnioskodawca nabywa sprzęt lub maszyny do zainstalowania w polskim magazynie. Wnioskodawca nabywa materiały do produkcji udostępniane Spółce B. spoza UE, z UE (w tym z Wielkiej Brytanii) oraz z Polski. Zatem działalność Wnioskodawcy realizowana w Polsce spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, które cechuje się stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego.

Z wniosku wynika bowiem, że Wnioskodawca dysponuje w Polsce odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego świadczącą o posiadaniu stałego miejsca prowadzenia działalności. Wnioskodawca w ramach współpracy ze spółką powiązaną Spółka B zorganizował niezbędne zasoby w celu produkcji i sprzedaży towarów z magazynu znajdującego się na terytorium Polski. Spółka B bowiem na podstawie zawartej umowy z Wnioskodawcą na okres 5 lat w ramach zarzadzania magazynem: odbiera zlecenia od Wnioskodawcy na realizację zamówień, pakuje towary dla klientów, obsługuje magazyn tj. pozyskuje materiały na opakowania, przyjmuje dostawy, dba o czystość i bezpieczeństwo w magazynie (np. kontrola osób wchodzących i wychodzących), naprawia sprzęt, wysyła towary do klientów końcowych jak również w ramach usług na majątku ruchomym wykonuje prace produkcyjne na materiale powierzonym. Przy tym Spółka B ma obowiązek świadczyć usługi zgodnie z wytycznymi ustalonymi przez strony umowy. Co więcej, Spółka B świadczy usługi zarządzania magazynem oraz usługi na majątku ruchomym (produkcyjne) wyłącznie na rzecz Wnioskodawcy. Jednocześnie Wnioskodawca udostępnia Spółce B materiały do produkcji i sprzęt. Przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy przez okres obowiązywania umowy. Dodatkowo Wnioskodawca posiada dostęp do magazynu. Cały magazyn przeznaczony jest na potrzeby Wnioskodawcy. Wnioskodawca przy wykorzystaniu własnych zasobów oraz nabytych w ramach świadczenia przez Spółkę B usług magazynowania i usług na majątku ruchomym jest w stanie dokonywać czynności w zakresie produkcji i sprzedaży w sposób zorganizowany i niezależny.

Jak już wskazano w treści niniejszej interpretacji, do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). W analizowanym przypadku należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada kontrolę nad zapleczem personalnym i technicznym Spółki B. Jak wskazano Wnioskodawca określa warunki magazynowania towaru oraz produkcji, a Spółka B ma obowiązek świadczyć swoje usługi zgodnie ze szczegółami ustalonymi przez strony w pisemnej umowie.

Zatem biorąc pod uwagę zakres czynności, określony w umowie pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką B, jak również możliwość wykorzystania zasobów Wnioskodawcy i spółki zależnej w sposób ciągły do prowadzenia działalności w zakresie produkcji i sprzedaży należy stwierdzić, że Wnioskodawca posiada w Polsce stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Jednocześnie odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi kompleksowymi usługami magazynowymi w kontekście posiadania przez Wnioskodawcę w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej a także uznania usług zarządzania magazynem oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) za usługi odrębne i ustalenia miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem odpowiednio zgodnie z art. 28e ustawy oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) zgodnie z art. 28b ustawy wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Jednak w obrocie gospodarczym występują świadczenia natury kompleksowej, czyli takie, które nie dają się w prosty sposób zaklasyfikować do danej kategorii, bowiem składają się z kilku różnych czynności.

Świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być traktowane jako dwa (lub więcej) niezależnie opodatkowane świadczenia.

W sytuacji, gdy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym – świadczeniem dwóch lub więcej czynności, tak ściśle ze sobą powiązanych, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku VAT. Zdarzenie to należy traktować jako jednolite świadczenie, w którym kilka elementów należy uznać za konstytutywne do świadczenia głównego. Zatem należy ustalić charakter realizowanego świadczenia, a tym samym zidentyfikować jego dominujące składniki.

Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE, w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, z późn. zm.). W szczególności w wyroku w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd., Trybunał uznał, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej.

W wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, Trybunał wskazał, że „(\`(...)\`) w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jednolitą czynność, jeżeli nie są od siebie niezależne. Jest tak na przykład w sytuacji, gdy można stwierdzić, że jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, a inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności dane świadczenie należy uważać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, gdy dla klientów nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z głównej usługi usługodawcy” oraz „(\`(...)\`) jednolite świadczenie występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementy albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny”.

Wnioskodawca wskazał, że na podstawie zawartej umowy Spółką B świadczy kompleksowe usługi magazynowe. W ramach kompleksowych usług magazynowych Spółka B świadczy usługi zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy) oraz świadczy usługi na majątku ruchomym (wykonuje prace produkcyjne na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale).

Jak wyjaśniono usługi zarządzania magazynem obejmują m.in. prowadzenie magazynu, usługi administracyjne związane z przemieszczaniem towarów, obsługę klienta, zapewnianie odpowiedniej jakości towarów oraz odbiór towarów w magazynie, jak i dostawę towarów z magazynu (tj. usługi logistyczne). Czynności składające się na usługę zarządzania magazynem polegają na odbieraniu zleceń od Wnioskodawcy na realizację zamówień, pakowaniu towarów dla klientów, obsłudze magazynu tj. pozyskiwaniu materiałów na opakowania, przyjmowaniu dostaw, dbaniu o czystość i bezpieczeństwo w magazynie (np. kontrola osób wchodzących i wychodzących), naprawach sprzętu oraz wysyłaniu towarów do klienta końcowego. Usługa przechowywania towarów jest najdroższą częścią usług zarządzania magazynem, co wskazuje na to, że jest to usługa główna i pożądana przez Wnioskodawcę. Jednocześnie mimo wskazania, że świadczona w ramach usług zarządzania magazynem usługa przechowywania towarów oraz inne świadczone usługi (poza usługami na majątku ruchomym) nie są tak blisko związane, aby tworzyły w obiektywny sposób jedną, niepodzielną usługę, której podział byłby sztuczny jednocześnie wskazano, że świadczone w ramach usług zarządzania magazynem usługi inne niż usługa przechowywania towarów (poza usługami na majątku ruchomym) są jedynie dodatkowymi usługami, które same w sobie nie stanowią dla Wnioskodawcy celu, ale środek lepszego korzystania z usługi przechowywania towarów. Co więcej podniesiono, że w ramach usługi magazynowej przestrzeń, w której towary są przechowywane, jest określona, znana Wnioskodawcy i przydzielona wyłącznie w celu zaspokojenia potrzeb Wnioskodawcy przez okres obowiązywania umowy. Wskazano, że zarówno Wnioskodawca jak i Spółka B posiadają dostęp do magazynu, jednak to Spółka B sprawuje nad nim kontrolę w celu przyjmowania i przechowywania towarów w imieniu Wnioskodawcy, jak i obsługi klienta. Cały magazyn przeznaczony jest na potrzeby Wnioskodawcy, jednak pracownicy Wnioskodawcy nie mogą wejść do magazynu bez nadzoru i uprzedniego powiadomienia o tym Spółkę B, jednak jedynie ze względu na zapewnienie bezpieczeństwa (Wnioskodawca ma dostęp do magazynu, jednak musi wcześniej powiadomić o zamiarze wejścia do magazynu Spółkę B). Spółka B utrzymuje magazyn oraz odpowiada za rekrutację pracujących w nim osób. Spółka B musi spełniać wymogi bezpieczeństwa i zarządzania jakością określone w umowie.

Natomiast usługi na majątku ruchomym wskazano, że polegają na wykonywaniu prac produkcyjnych na powierzonym przez Wnioskodawcę materiale. Usługi na majątku ruchomym są realizowane w następujących etapach: Wnioskodawca składa u Spółki B zamówienie na usługi następnie Spółka B po otrzymaniu zamówienia dokonuje jego realizacji tj. waży, miesza i wkłada do torebek odpowiednie składniki/materiały oraz następnie napełnione torebki są przenoszone z działu produkcji do działu realizacji i następnie są sprzedawane klientom końcowym. Spółka B świadcząc usługi na majątku ruchomym zapewnia opakowania zgodne ze specyfikacjami określonymi przez Wnioskodawcę oraz pakuje towary.

Przy tym poinformowano, że usługi na majątku ruchomym nie są powiązane z usługami składowania i magazynowania.

Zatem należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że usługi zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy) oraz usługi na majątku ruchomym (produkcyjne) są odrębne. Mając na uwadze wskazane przez Wnioskodawcę informacje odnośnie nabywanych od Spółki B usług należy uznać, że Wnioskodawca nie nabywa jednej kompleksowej usługi, a dwie odrębne usługi tj. usługi zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy obejmujące prowadzenie magazynu, usługi administracyjne związane z przemieszczaniem towarów, obsługę klienta, zapewnianie odpowiedniej jakości towarów oraz odbiór towarów w magazynie, jak i dostawę towarów z magazynu, tj. usługi logistyczne) oraz usługi na majątku ruchomym (produkcyjne obejmujące etap składania zamówienia na usługi, etap realizacji zamówienia, tj. ważenie, mieszanie i wkładanie do torebek odpowiednich składników/materiałów oraz etap przenoszenia napełnionych torebek z działu produkcji do działu realizacji).

Jednocześnie należy wskazać, że do usługi zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy) znajdują zastosowanie szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia usług wynikające z art. 28e ustawy. Zatem zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy, miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy) stosownie do art. 28e ustawy jest miejsce położenia nieruchomości czyli terytorium Polski. W konsekwencji Wnioskodawca zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny dokonujący czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia nabywając usługi zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług zarządzania magazynem (przechowywania towarów Wnioskodawcy), gdyż nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Co więcej Wnioskodawca zarejestrowany w Polsce jako podatnik VAT czynny dokonujący czynności opodatkowanych, które nie korzystają ze zwolnienia nabywając usługi na majątku ruchomym (produkcyjne) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych usług na majątku ruchomym (produkcyjne). Co prawda usługi na majątku ruchomym (produkcyjne) stanowią usługi, do których nie stosuje się szczególnych zasad ustalania miejsca świadczenia usług na podstawie art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy lecz stanowią usługi, do których stosuje się art. 28b ustawy. Niemniej jednak, jak wskazano w niniejszej interpretacji, Wnioskodawca na terytorium Polski posiada stałe miejsce prowadzenia działalności i jednocześnie należy uznać, że usługi na majątku ruchomym (produkcyjne) są świadczone dla znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Zatem stosowanie do art. 28b ust. 2 ustawy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) jest terytorium Polski. W konsekwencji również w przypadku nabywania usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) nie znajduje zastosowanie wyłączenie, o którym mowa w art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie nieposiadania stałego miejsca powadzenia działalności gospodarczej w Polsce oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami na majątku ruchomym (produkcyjnymi) w kontekście miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) należy uznać za **nieprawidłowe**. Natomiast w zakresie uznania usług zarządzania magazynem oraz usług na majątku ruchomym (produkcyjnych) za usługi odrębne oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabywanymi usługami zarządzania magazynem w kontekście miejsca świadczenia a tym samym opodatkowania usług zarządzania magazynem należy uznać za **prawidłowe**.

Odnosząc się do przywołanej przez Wnioskodawcę argumentacji odnośnie nieposiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej zauważyć, że sposób rozumienia pojęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej ewoluował w kolejnych orzeczeniach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z analizy aktualnego orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych wynika, że wszelkie zasoby wykorzystywane przez potencjalne stałe miejsce prowadzenia działalności, w tym również zasoby techniczne, nie muszą być własnością podatnika. Podatnik może „stworzyć” wymaganą infrastrukturę, opierając się na wynajmie, dzierżawie i innych podobnych formach. W świetle aktualnych orzeczeń w literaturze przedmiotu prezentowana jest teza, że kryterium posiadania odpowiednich zasobów ludzkich i technicznych dla celów istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności będzie spełnione również w przypadku, gdy podatnik nie będzie w danym kraju zatrudniał pracowników i nie będzie posiadał nieruchomości.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że orzecznictwo TSUE wskazuje, że nie można wywieść istnienia na terytorium państwa członkowskiego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej mającej siedzibę w innym państwie, wyłącznie opierając się na facie, że spółka posiada w danym państwie członkowskim spółkę zależną. Niemniej jednak w takim przypadku istotna jest analiza stosunków umownych między spółką zagraniczną, a jej spółką zależną uwzględniająca spełnienie kryteriów uznających posiadanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193 z późn. zm.), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.