Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0461-ITPP1.4512.621.2016.1.MN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2016-11-24
Teza: Skutki podatkowe wypłaty premii lojalnościowej.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; premia; premia-premia pieniężna; umowa
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 8

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data wpływu 1 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty premii lojalnościowej – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 1 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnośnie podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych wypłaty premii lojalnościowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

S.A. z siedzibą w X. (dalej: Spółka lub Wnioskodawca lub Producent Cukru) jest producentem cukru.

Spółka zawarła umowy kontraktacji na dostawy buraków w kampanii cukrowniczej 2016/2017, tj. na dostawy buraków cukrowych w okresie od września 2016 r. do stycznia 2017 r. W powyższej umowie zawarty został zapis: „Plantator otrzyma od Producenta Cukru w terminie do dnia 31 maja 2016 r. premię w wysokości 3 zł netto od tony fizycznej (bez względu na polaryzację) buraków kwotowych dostarczonych Producentowi Cukru przez Plantatora na podstawie umowy kontraktacji buraków cukrowych na dostawy w kampanii cukrowniczej w 2015 r.” (kampania cukrownicza 2015 r. - tj. kampania 2015/2016).

Na podstawie powyższego zapisu w umowie kontraktacji Spółka w maju 2016 r. dokonała na rzecz Plantatorów, z którymi zawarła umowy kontraktacji na dostawy w kampanii 2016/2017, wypłaty premii pieniężnej.

Dokonane wypłaty Spółka udokumentowała dowodami PK „Polecenie księgowania” wygenerowanymi z systemu informatycznego wykorzystywanego do obsługi Plantatorów, w których to dowodach wskazane zostało zobowiązanie pn. „Premia za kontynuację kontraktacji”. Podobnie na poleceniach przelewów na rachunki bankowe Plantatorów umieszczona została informacja o treści „Premia za kontynuację kontraktacji”.

Wypłata premii nastąpiła w maju 2016 r., a buraki cukrowe w kampanii 2016/2017 zostaną Spółce dostarczone dopiero za kilka miesięcy, nie wcześniej niż we wrześniu 2016 r.

Cena za buraki dostarczone w kampanii 2015/2016 została określona w umowie kontraktacji na kampanię 2015/2016 i brak jest podstaw prawnych do jej korygowania. Wypłacona premia nie jest elementem składowym ceny zakupu buraka, tj. nie stanowi elementu przewidzianego w punkcie II 1) załącznika XI do rozporządzenia PE i Rady (UE) Nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylającego rozporządzenia Rady (\`(...)\`) oraz nie stanowi elementu ceny zakupu buraka w umowie kontraktacji.

Premia przysługuje nie tylko Plantatorom, którzy mieli zawarte ze Spółką umowy kontraktacji na dostawy w kampanii cukrowniczej 2015/2016, ale również tym, którzy w 2016 r. zawarli ze Spółką po raz pierwszy umowę kontraktacji (na kampanię cukrowniczą 2016/2017), przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału. Przyznanie Plantatorom premii stanowi realizację polityki wieloletniej współpracy z zaufanymi dostawcami.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wobec przytoczonego stanu faktycznego przekazanie premii lojalnościowej na rzecz Plantatorów będzie wywoływało skutki na gruncie ustawy o VAT u Wnioskodawcy ?

Zdaniem Wnioskodawcy, premia lojalnościowa nie jest związana z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, a zatem nie ma miejsca w przytoczonym stanie faktycznym świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, premia ta nie stanowi także podwyższenia ceny dostawy buraków w kampanii cukrowniczej 2015/2016 oraz nie rodzi konieczności wystawienia faktury korygującej dotyczącej dostaw buraków w kampanii cukrowniczej 2015/2016.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (\`(...)\`).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Powołany przepis wskazuje, że pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji.

Pojęcie usługi, według ustawy o VAT, jest szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Przez świadczenie usług należy zatem, rozumieć każde zachowanie się podatnika - nie będące dostawą towarów - na rzecz innego podmiotu.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

W niniejszym stanie faktycznym wymaganiem, jakie musi spełnić Plantator by móc uczestniczyć w programie lojalnościowym jest zawarcie umowy kontraktacji buraków w roku 2016, a także fakt istnienia dostawy buraków na podstawie umowy kontraktacji na dostawy w kampanii cukrowniczej w roku 2015 (2015/2016). Premia przysługuje nie tylko Plantatorom, którzy mieli zawarte ze Spółką umowy kontraktacji na dostawy w kampanii cukrowniczej 2015/2016, ale również tym, którzy w 2016 r. zawarli ze Spółką po raz pierwszy umowę kontraktacji, przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału. Wartość wypłaconej premii lojalnościowej jest uzależniona od ilości ton dostarczonych buraków w kampanii cukrowniczej w 2015 r. (tj. w kampanii cukrowniczej 2015/2015) - od każdej tony dostarczonych buraków Plantatorowi przysługuje 3 zł premii lojalnościowej. Odwołanie do ilości ton dostarczonych buraków stanowi jedynie metodologię naliczania premii. A zatem w niniejszym stanie faktycznym Spółka przyznaje premię pieniężną (lojalnościową) tym Plantatorom, którzy dokonywali dostaw buraków na rzecz Spółki w kampanii w roku 2015, oraz którzy zdecydowali się by kontynuować dostawy na rzecz Spółki, a także tym Plantatorom, którzy w 2016 r. zawarli ze Spółką po raz pierwszy umowę kontraktacji, przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału. Decyzja o przyznaniu premii służyć miała realizacji polityki wieloletniej współpracy z zaufanymi dostawcami.

Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą: konkretnych dostaw/usług, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw/usług w określonym czasie, czy ich przyznanie uwarunkowane jest wykonywaniem dodatkowych czynności itp.

W niniejszej sprawie otrzymywane przez dostawców premie pieniężne, które są uzależnione od zawarcia umowy kontraktacji w kampanii w roku 2016, a także faktu dostarczania buraków w kampanii w roku 2015, a także tym Plantatorom, którzy w 2016 r. zawarli ze Spółką po raz pierwszy umowę kontraktacji, przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału, nie są związane z jakimikolwiek świadczeniami usług dodatkowych przez plantatorów na rzecz Wnioskodawcy. Jak wynika z opisanego stanu faktycznego, wypłacona premia pieniężna stanowi jednostronne świadczenie pieniężne dokonywane przez Spółkę na rzecz Plantatorów uzależnione od wielkości dostaw buraków w kampanii w roku 2015. Co za tym idzie w opinii Spółki, otrzymywane przez Plantatorów premie pieniężne nie są w żaden sposób związane ze spełnieniem przez nich konkretnego świadczenia wzajemnego. Zgodnie z cywilistycznym rozumieniem świadczenia wzajemnego, świadczenie jest wzajemne, gdy obie strony zobowiązują się w taki sposób, że świadczenie jednej z nich ma być odpowiednikiem świadczenia drugiej. W konsekwencji w umowie wzajemnej świadczenia stron są ekwiwalentne. Co ważne, ekwiwalentność świadczeń nie polega na stwierdzeniu tego, że ich obiektywna, realna wartość ekonomiczna jest podobna - decydująca jest tu ocena samych stron (jest to więc pojęcie subiektywne). Celem umowy wzajemnej jest doprowadzenie do obopólnej wymiany świadczeń pomiędzy partnerami. Na podstawie tak rozumianego świadczenia wzajemnego w konsekwencji stwierdzić należy, że otrzymana przez Plantatora premia pieniężna nie stanowi zapłaty ani za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1, ani za dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ww. ustawy, podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyznanie premii służy realizacji polityki długoletniej współpracy z zaufanymi dostawcami.

Otrzymana przez Plantatorów premia pieniężna stanowi jednostronne świadczenie pieniężne dokonywane przez Wnioskodawcę, uzależnione wyłącznie od podpisania umowy kontraktacji na kampanię cukrowniczą 2016/2017, a także faktu istnienia dostaw buraków w kampanii w roku 2015 lub zawarcia umowy w 2016 r. po raz pierwszy, przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału.

Należy zauważyć, że ani w dyrektywie VAT, ani też w ustawie o VAT prawodawca nie zdefiniował pojęcia „premia pieniężna”. Zatem, celem dokonania prawidłowej kwalifikacji premii pieniężnych (bonusów pieniężnych) w świetle przepisów ustawy, należy przeprowadzić obiektywną analizę całokształtu okoliczności faktycznych konkretnej transakcji, która pozwoli na ocenę skutków takiej transakcji w świetle regulacji dotyczących podatku od towarów i usług. Należy przy tym mieć na uwadze, że sama wola podatnika, znajdująca odzwierciedlenie w treści czynności prawnej, nie może określać charakteru prawnego świadczenia w oderwaniu od jego obiektywnych cech, gdyż nie nazwa, lecz treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter.

Aby zdarzenie odpowiadające przytoczonej na początku definicji usługi wywoływało skutki podatkowe w podatku od towarów i usług konieczne jest ustalenie, że wykonywanej czynności odpowiada wynagrodzenie, które jest świadczeniem wzajemnym pochodzącym od drugiej strony umowy (beneficjenta świadczenia), stanowiącym ekwiwalent wykonanych przez podatnika czynności (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Nie każda umowa kreuje zatem czynność objętą zakresem opodatkowania, ale tylko taka, w ramach której dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych między stronami tej umowy.

Oceniając umowę kontraktacji z plantatorem należy zwrócić uwagę, że identyfikacja czynności dla potrzeb podatku od towarów i usług następuje w oparciu o jej istotę i charakter czynności, a nie sposób określenia (nazwania) przez strony: co potwierdza prawomocny wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2013 r. sygn. III SA/Wa 1112/13: „Mając na uwadze powyższe przepisy a także przywołane orzecznictwo sądowe Sąd uznał, iż realizowany przez strony mechanizm rozliczeń dotyczących uzgodnionego poziomu przychodu z tytułu wynajmu pomieszczeń komercyjnych miał charakter świadczenia usług wzajemnych. Podkreślić należy, że o opodatkowaniu danej czynności podatkiem od towarów i usług decyduje istota i charakter wykonanej czynności wynikającej z treści zawartej umowy, a nie nazwa umowy, na podstawie której czynność jest wykonywana”. W płaszczyźnie językowej - w opinii Spółki - umowa nie daje podstaw do przyjęcia, że określona premia lojalnościowa stanowi w istocie wynagrodzenie za kontynuację umowy kontraktacji - przyznanie premii służy realizacji polityki wieloletniej współpracy z zaufanymi dostawcami. Zgodnie z tym postanowieniem plantator otrzyma od Producenta Cukru w terminie do dnia 31 maja 2016 r. premię w wysokości 3 zł/netto od tony fizycznej (bez względu na polaryzację) buraków kwotowych dostarczonych Spółce przez Plantatora na podstawie umowy kontraktacji buraków cukrowych na dostawy w kampanii cukrowniczej w 2015 r. Jak wynika ze stanu faktycznego dokonane wypłaty Spółka udokumentowała dowodami PK „Polecenie księgowania” wygenerowanymi z systemu obsługującego Plantację, w których to dowodach wskazane zostało zobowiązanie pn. „Premia za kontynuację kontraktacji”.

Podobnie na poleceniach przelewów na rachunki bankowe Plantatorów umieszczona została informacja treści „Premia za kontynuację kontraktacji”. Wskazuje to interpretację celu świadczenia po stronie Spółki. Ponadto jak wskazuje Spółka wypłata przez Spółkę premii za kontynuację kontraktacji ma na realizację polityki wieloletniej współpracy z zaufanymi Plantatorami. Poczynione w § 4 umowy zastrzeżenie w ust. 5, że kwota „premii” nie powiększa ceny buraków sugeruje, że premia stanowi odrębne od ceny buraków świadczenie na rzecz Plantatora, polegające na przyznaniu plantatorowi premii za lojalność oraz kontynuację współpracy - odwołanie do dostaw fizycznych z roku 2015 służy wyłącznie kalkulacji ceny.

Warunkiem uznania, że premia pieniężna stanowi w istocie podwyższenie ceny dostawy, jest wykazanie ścisłego związku pomiędzy premią pieniężną a zrealizowanymi dostawami. W niniejszym stanie faktycznym nie ma możliwości, by przypisać konkretne dostawy do wypłaconej w roku 2016 premii pieniężnej; ustalenie wysokości premii na podstawie wielkości dostaw w kampanii w roku 2015 stanowi jedynie metodologię określenia wysokości premii.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. W niniejszej sytuacji, biorąc pod uwagę, że premia lojalnościowa nie stanowi zapłaty za żadną dodatkową usługę lub towar, nie będzie prowadziła do podwyższenia podstawy opodatkowania.

W opinii Spółki wskazane wyżej okoliczności przyznania i wypłaty premii przemawiają za oderwaniem jej od dostaw już zrealizowanych. Fakt, że wypłata premii nastąpiła w maju 2016 r., a buraki cukrowe w kampanii 2016/2017 zostaną Spółce dostarczone dopiero za kilka miesięcy, nie wcześniej niż w miesiącu wrześniu 2016 r. przemawia za uznaniem, że premia ta nie ma bezpośredniego związku z dostawami w roku 2016/2017. Należy zauważyć, że w orzecznictwie dotyczącym premii pieniężnych (uznawanych za rabat) kluczowe znaczenie ma ustalenie w szczególności, czy podstawą kalkulacji premii są zidentyfikowane dostawy. Tak orzekł NSA w wyroku z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. I FSK 1813/13: „W kontekście powyższych twierdzeń Skarżącej wskazać należało na sposób zredagowania spornych postanowień ww. umów o współpracy łączących Skarżącą z jej kontrahentami. Mianowicie, zgodnie z tymi umowami określenie bonusu było de facto oderwane od wymienionych wyżej czynności dodatkowych obciążających kontrahentów, a bezpośrednio związane z obrotem towarami produkowanymi przez Skarżącą. W świetle bowiem tych umów, to obrót był elementem kluczowym, gdyż bez uzyskania określonego jego pułapu, nawet przy wykonaniu czynności do których zobowiązywali się kontrahenci Skarżącej, nie mogło dojść do przyznania bonusu”; a także NSA w wyroku z dnia 28 sierpnia 2015 r. sygn. I FSK 1281/14: „W realiach przedstawionych we wniosku o udzielenie interpretacji, dla producenta przyznanie premii pieniężnej skarżącej jako kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji jego towarów, oznacza obniżenie zapłaty otrzymanej od dystrybutora, co powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w wyliczeniu podstawy opodatkowania. Ale konsekwencje podatkowe z tego tytułu dotyczą również skarżącej, co wynika przede wszystkim z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT.

W myśl art. 219 Dyrektywy 112 każdy dokument lub notę, która zmienia fakturę pierwotną i odnosi się do niej w sposób wyraźny i jednoznaczny, uznaje się za fakturę.

Ponieważ nota otrzymana od producenta, potwierdzająca premię udzieloną skarżącej, dotyczy konkretnego towaru nabytego wcześniej na podstawie faktur wystawionych przez dystrybutora - co z łatwością można zidentyfikować - należy stwierdzić, iż dokumentuje ona rabat, czyli obniżenie ceny tego towaru, zatem w konsekwencji otrzymanie rabatu powinno prowadzić do obniżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących dostawę towarów dokonaną przez dystrybutora na rzecz skarżącej Spółki”.

Okoliczność, że wpłacona premia nie jest elementem składowym ceny zakupu buraka, tj. nie stanowi elementu przewidzianego w punkcie II 1) załącznika XI do rozporządzenia PE i Rady (UE) Nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylającego rozporządzenia Rady (\`(...)\`) oraz nie stanowi elementu ceny zakupu buraka w umowie kontraktacji, przemawia za wyłączeniem tej kwoty spod opodatkowania. Odniesienie kwoty 3 zł do ilości ton fizycznych buraków kwotowych dostarczonych w kampanii 2015/2016 stanowi wyłącznie przyjętą metodologię ustalenia wysokości premii.

Przyznawane premie lojalnościowe nie będą stanowić zapłaty za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a otrzymanie takich płatności nie będzie rodziło obowiązku wystawiania faktur. Premia pieniężna co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem za usługę, a w konsekwencji również nie podlega dokumentowaniu fakturą. Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy.

Ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, tj. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Jak wskazano wyżej, otrzymywane przez Plantatorów premie nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywania przez nich dostaw w kampanii w 2015 r. a także zawarcie umowy kontraktacji w 2016 r. Plantator nie świadczy usług z tego tytułu w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, a zatem czynność ta nie podlega opodatkowaniu i nie powinna być dokumentowana fakturą.

W opinii Spółki przyznanie premii lojalnościowej Plantatorom powinno być wyłączone z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym na wstępie premia lojalnościowa nie jest w żaden sposób związana z uzyskaniem przez Spółkę świadczenia wzajemnego, nie ma miejsca w niniejszym stanie faktycznym świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Premia ta nie stanowi także podwyższenia ceny dostawy buraków w kampanii za rok 2015 oraz nie rodzi konieczności wystawienia faktury korygującej przez Plantatorów. Przyznanie Plantatorom premii stanowi realizację polityki wieloletniej współpracy z zaufanymi dostawcami. Premia pieniężna co do zasady nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest wynagrodzeniem za usługę, a w konsekwencji również nie podlega dokumentowaniu fakturą. W konsekwencji wypłata premii lojalnościowej nie będzie rodziła skutków podatkowych w podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. Nr 710 z późn. zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, należy rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Z konstrukcji podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego. Powyższy przepis formułuje zasadę ogólną, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, co oznacza, że podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Ponadto, zgodnie z art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Wydanie towaru lub wykonanie usługi stanowi efekt zawarcia umowy sprzedaży. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług powstaje w sposób określony w art. 19a ust. 1, z uwzględnieniem ust. 8., tj. jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 ustawy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

1.  sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;
2.  sprzedaż wysyłkową z terytorium kraju i sprzedaż wysyłkową na terytorium kraju na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
3.  wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz podmiotu innego niż wskazany w pkt 1;
4.  otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy).

Stosownie do art. 106j ust. 1 ustawy, w przypadku gdy po wystawieniu faktury:

1.  udzielono obniżki ceny w formie rabatu, o której mowa w art. 29a ust. 7 pkt 1,
2.  udzielono opustów i obniżek cen, o których mowa w art. 29a ust. 10 pkt 1,
3.  dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań,
4.  dokonano zwrotu nabywcy w całości lub części zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4,
5.  podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury

*   podatnik wystawia fakturę korygującą.

Ponadto, stosownie do art. 115 ust. 1 cyt. ustawy rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych.

Jak stanowi art. 116 ust. 1 cyt. ustawy, podatnik zarejestrowany jako podatnik VAT czynny nabywający produkty rolne od rolnika ryczałtowego wystawia w dwóch egzemplarzach fakturę dokumentująca nabycie tych produktów. Oryginał faktury jest przekazywany dostawcy.

Jak wynika z przedstawionych okoliczności sprawy cena za buraki dostarczone w kampanii 2015/2016 została określona w umowie kontraktacji na kampanię 2015/2016 i brak jest podstaw prawnych do jej korygowania. Wypłacona premia nie jest elementem składowym ceny zakupu buraka, tj. nie stanowi elementu przewidzianego w punkcie II 1) załącznika XI do rozporządzenia PE i Rady (UE) Nr 1308/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiającego wspólną organizację rynków produktów rolnych oraz uchylającego rozporządzenia Rady (\`(...)\`) oraz nie stanowi elementu ceny zakupu buraka w umowie kontraktacji. Zatem, w tak przedstawionych okolicznościach, nie ma podstaw do uznania, że wypłacona premia stanowi podwyższenie ceny za buraki, które były dostarczone przez plantatora w kampanii 2015/2016, a co za tym idzie nie ma podstaw do zwiększenia podstawy opodatkowania z tytułu dokonanej dostawy buraków, a ponadto nie można również potraktować kwoty tej premii jako zaliczki na poczet przyszłych dostaw buraków (tj. tych, które będą przedmiotem dostawy w ramach kampanii 2016/2017).

Należy zauważyć, iż pojęcie usługi, zawarte w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług zostało zdefiniowane bardzo szeroko. Taka konstrukcja definicji usług pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej. Powyższa definicja jest niewątpliwie szersza niż zakres tego pojęcia w potocznym jego rozumieniu. Definicja ta obejmuje bowiem nie tylko transakcje polegające na wykonaniu czynności przez usługodawcę, ale również szereg transakcji niewymagających aktywnego działania usługodawcy.

Zatem aby ocenić czy doszło do świadczenia przez Wnioskodawcę czynności opodatkowanej należy rozpatrzyć czy przez Wnioskodawcę w ogóle były świadczone jakiekolwiek czynności, a jeżeli tak to czy czynność ta była odpłatna.

Zgodnie z artykułem 25 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.), świadczeniem usług jest każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zobowiązaniowego, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania. Dyrektywa obejmuje definicją świadczenia usług również zobowiązanie do zaniechania działania bądź do tolerowania czynności lub sytuacji.

W tym miejscu warto podkreślić, że nie każde zaniechanie działania lub tolerowanie czynności uważane jest za świadczenie usług. Dla stwierdzenia, czy dana czynność albo brak podejmowania czynności stanowi świadczenie usług podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, należy ocenić przedmiotową transakcję w kontekście całego systemu podatku VAT, a w szczególności jego głównych założeń i celów, które zostały wyrażone w artykule 1 Dyrektywy VAT. W myśl tego artykułu, podatek od wartości dodanej jest z założenia podatkiem nałożonym na konsumpcję towarów i usług. Chociaż płatnikiem podatku są wszystkie osoby zaangażowane w kolejne stadia transakcji gospodarczych, faktyczny i ostateczny ciężar podatku spoczywa jedynie na ostatecznym konsumencie. W świetle powyższych założeń opodatkowaniu podlegają tylko takie transakcje, w ramach których występuje możliwy do zidentyfikowania konsument towarów lub usług. W związku z powyższym zaniechanie działania lub tolerowanie czynności lub sytuacji podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi.

W odniesieniu do kwestii odpłatności za ww. świadczenie, należy stwierdzić, że ustawa o VAT nie definiuje rozumienia czynności odpłatnej jednakże kwestia ta była niejednokrotnie przedmiotem rozpatrzenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Jak zauważył ETS w wyroku C-102/86 „czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem”. Należy też zwrócić uwagę na wyrok C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie trybunał zauważył, iż czynność „podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy”.

W orzeczeniu z dnia 5 lutego 1981 r., C-154/80 Trybunał stwierdził, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że czynność uznaje się za odpłatną gdy są spełnione następujące warunki:

*   istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,
*   wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,
*   istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,
*   odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka zawarła umowy kontraktacji na dostawy buraków w kampanii cukrowniczej 2016/2017, tj. na dostawy buraków cukrowych w okresie od września 2016 r. do stycznia 2017 r. W powyższej umowie zawarty został zapis: „Plantator otrzyma od Producenta Cukru w terminie do dnia 31 maja 2016 r. premię w wysokości 3 zł netto od tony fizycznej (bez względu na polaryzację) buraków kwotowych dostarczonych Producentowi Cukru przez Plantatora na podstawie umowy kontraktacji buraków cukrowych na dostawy w kampanii cukrowniczej w 2015 r.” (kampania cukrownicza 2015 r. - tj. kampania 2015/2016).

Na podstawie powyższego zapisu w umowie kontraktacji Spółka w maju 2016 r. dokonała na rzecz Plantatorów, z którymi zawarła umowy kontraktacji na dostawy w kampanii 2016/2017, wypłaty premii pieniężnej.

Wypłata premii nastąpiła w maju 2016 r., a buraki cukrowe w kampanii 2016/2017 zostaną Spółce dostarczone dopiero za kilka miesięcy, nie wcześniej niż we wrześniu 2016 r.

Premia przysługuje nie tylko Plantatorom, którzy mieli zawarte ze Spółką umowy kontraktacji na dostawy w kampanii cukrowniczej 2015/2016, ale również tym, którzy w 2016 r. zawarli ze Spółką po raz pierwszy umowę kontraktacji (na kampanię cukrowniczą 2016/2017), przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału. Przyznanie Plantatorom premii stanowi realizację polityki wieloletniej współpracy z zaufanymi dostawcami.

Analizując przedstawiony stan faktyczny, zdaniem tut. organu, w ramach zawartej umowy Wnioskodawca nie świadczy żadnych czynności, które mogłyby być uznane za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług na rzecz plantatora. Plantator bowiem nie wypłaca na rzecz Wnioskodawcy żadnych należności, które mogłyby stanowić wynagrodzenie. Zatem podzielić należy stanowisko Wnioskodawcy, że nie ciąży na Nim obowiązek rozliczania podatku należnego z tytułu wypłaty premii pieniężnej na rzecz plantatora.

Nie można jednakże tożsamych wniosków wywieść w odniesieniu do plantatora, który otrzymał od Wnioskodawcy premię lojalnościową. W przedmiotowej sprawie zostały spełnione wszystkie warunki, aby uznać opisaną czynność za świadczenie usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a mianowicie:

*   plantatora łączą więzy prawne z Wnioskodawcą (zawarto umowę cywilnoprawną – umowę kontraktacji),
*   wynagrodzenie (nazwane jako premia) wypłacane przez Wnioskodawcę plantatorom stanowi konkretną wartość za konkretne świadczenie (plantator podpisując umowę kontraktacji wyraża gotowości do współpracy ze Spółką),
*   plantator, jako świadczący usługę zyskuje zindywidualizowaną korzyść w postaci otrzymanego wynagrodzenia,
*   otrzymane środki pozostają w bezpośrednim związku z ww. czynnością.

Reasumując, w przedstawionych okolicznościach sprawy występuje wyraźny związek wypłaconego przez Wnioskodawcę wynagrodzenia z wzajemnym zachowaniem plantatorów - zawarcie umowy kontraktacji (wyrażając de facto lojalność poprzez kontynuację kontraktacji, również w przypadku umów zawieranych po raz pierwszy, przy zastrzeżeniu, że prawo do uprawy i dostawy buraków cukrowych nabyli w ramach następstwa prawnego, rodzinnego przekazania, zmiany nazwy firmy, zmiany struktury udziału). Tak więc, otrzymana przez plantatora kwota premii jest związana z jego określonym zachowaniem (podpisaniem umowy, a więc wyrażeniem gotowości do realizacji umowy kontraktacji), a zatem świadczeniem przez niego usługi. Zatem występuje konieczny element wzajemności, wystarczający do uznania, że płatność jest wynagrodzeniem za świadczoną usługę.

W konsekwencji w świetle przestawionych okoliczności sprawy, zachowanie plantatora mocą art. 8 ust. 1 ustawy, należy uznać za usługę świadczoną odpłatnie i w związku z tym podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Konsekwentnie, cytowany na wstępie przepis art. 88 nie będzie miał zastosowania w sytuacji, w której plantator, będący podatnikiem VAT czynnym, udokumentuje świadczone usługi fakturą z wykazana kwotą podatku, ponieważ faktura taka - będzie dokumentowała czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w myśl art. 8 ust. 1 ustawy.

W świetle powyższego oceniając stanowisko Wnioskodawcy całościowo należało uznać je za nieprawidłowe.

Końcowo wskazać należy, iż mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawca będący nabywcą usługi, zaznacza się, iż interpretacja nie ma mocy wiążącej dla plantatorów, tj. podmiotów świadczących te usługi. Podmioty ten, aby uzyskać interpretację indywidualną powinni wystąpić z odrębnym wnioskiem o jej wydanie. W konsekwencji regulacje zawarte w art. 14k-14n ustawy Ordynacja podatkowa nie będą miały zastosowania dla tych podmiotów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Ponadto tut. organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.