Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/423-124/13/DK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-06-18
Teza: Czy naliczony odpis w 2013 r. zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ZFŚS na lekarzy rezydentów zatrudnionych na umowę o pracę w celu odbycia szkolenia specjalistycznego w ramach podpisanej umowy z Ministerstwem Zdrowia i przekazany coroczny odpis podstawowy na rachunek bankowy Funduszu zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS na lekarzy rezydentów stanowi koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę?
Słowa kluczowe: fundusz-fundusz świadczeń socjalnych; koszt; koszt-koszty uzyskania przychodów; lekarze; odpisy; wydatek
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 marca 2013 r. (data wpływu 18 marca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 9 maja 2013 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierefundowanych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 marca 2013 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 9 maja 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierefundowanych odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest publicznym zakładem opieki zdrowotnej zarejestrowanym w rejestrze podmiotów leczniczych prowadzonym przez Wojewodę pod numerem XXXX. Jest uprawnionym do prowadzenia specjalizacji (zawierania umów o pracę z lekarzami, lekarzami dentystami, w celu odbycia specjalizacji w ramach etatu rezydenckiego, zwanego dalej „rezydenturą”, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty. W ramach zawartych umów z Ministerstwem Zdrowia, Wnioskodawca jest zobowiązany prowadzić specjalizację lekarzy, odbywane w ramach rezydentury, zgodnie z programem specjalizacji i planem jej odbywania oraz na zasadach określonych w ustawie i rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 2 stycznia 2013 r. w sprawie specjalizacji lekarzy i lekarzy stomatologów.

Wnioskodawca zawiera z lekarzem rezydentem umowę o pracę w celu odbycia szkolenia specjalistycznego na czas odpowiadający okresowi trwania specjalizacji, zaś Minister Zdrowia zapewnia corocznie środki finansowe niezbędne do odbywania specjalizacji w ramach rezydentury w tym środki na wynagrodzenia, poza wynagrodzeniami za dyżury medyczne i odpis na ZFŚS - od 1 stycznia 2013 r.

Czas trwania rezydentury jest kilkuletni, Wnioskodawca zastrzega w umowach o pracę z lekarzami rezydentami możliwość ich wcześniejszego rozwiązania za dwutygodniowym okresem wypowiedzenia. Tym samym traktuje te umowy jak zwykłe umowy terminowe, podlegające bez żadnych ograniczeń regułom określonym w kodeksie pracy.

Na lekarzy rezydentów dokonywany jest odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalny, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, w następujących procentach przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych.

W umowach rezydenckich w § 1 ust. 5 pkt 3 Minister Zdrowia zobowiązał Wnioskodawcę do dokonania w danym roku kalendarzowym wszystkich wpłat należnych z tytułu realizacji umowy za rok w wysokości go obowiązującej, tj. m.in.: dokonania odpisu na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych z tytułu zatrudnienia lekarzy, w przypadku, gdy u Wnioskodawcy tworzony jest zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Zgodnie z § 1 ust. 2a zapisów umowy rezydenckiej od dnia 1 stycznia 2013 r. Minister Zdrowia zaprzestał finansowania składnika określonego w wierszu 5 i 6 załącznika nr 1 do umowy, tj. odpisu na ZFŚS.

Wnioskodawca ma obowiązek wypełnić załącznik nr 7 do umów, w którym to ma podać procent dokonywanego odpisu ustalony przez Wnioskodawcę na ZFŚS. Został wydany Komunikat Departamentu Nauki i Szkolnictwa Wyższego Ministerstwa Zdrowia z dnia 18 grudnia 2012 roku w sprawie:

*   zawierania umów rezydenckich i ich wzorów;
*   przekazywania informacji mających wpływ na realizację umów rezydenckich.

Wnioskodawca zaprezentował treść załącznika nr 7:

„Uprzejmie informuję, że od niżej wymienionych lekarzy rezydentów dokonywany jest odpis na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335, z późn. zm.) w następujących procentach przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej, o którym mowa w art. 5 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (…)”.

Wnioskodawca tworzy zakładowy fundusz świadczeń socjalnych, w związku z powyższym dokonano odpisu na lekarzy rezydentów w 2013 r. zgodnie z § 1 ust. 5 pkt 3 umowy rezydenckiej.

W związku z powyższym, zadano następujące pytanie.

Czy naliczony odpis w 2013 r. zgodnie z art. 5 ust. 2 ustawy o ZFŚS na lekarzy rezydentów zatrudnionych na umowę o pracę w celu odbycia szkolenia specjalistycznego w ramach podpisanej umowy z Ministerstwem Zdrowia i przekazany coroczny odpis podstawowy na rachunek bankowy Funduszu zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS na lekarzy rezydentów stanowi koszt uzyskania przychodu przez Wnioskodawcę?

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż naliczony odpis na 2013 r. i przekazany coroczny odpis podstawowy na rachunek bankowy Funduszu zgodnie z art. 5 ust. 2, art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS oraz art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na lekarzy rezydentów stanowi koszt uzyskania przychodu, bez względu czy jest refundowany czy nie przez Ministerstwo Zdrowia.

Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o ZFŚ5 za osoby uprawnione do korzystania z Funduszu – to pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści - byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu. Świadczenie pracy lekarza rezydenta przez Wnioskodawcę odbywa się na podstawie umowy o pracę w celu odbycia szkolenia specjalistycznego. Wnioskodawca zalicza lekarzy rezydentów do pracowników zgodnie z definicją art. 2 pkt 5 ustawy o ZFŚS. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9b – „kosztem uzyskania przychodu są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Z przepisu tego wynika zatem, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z przychodami tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, a rezultatem ich poniesienia jest uzyskanie przychodów, zachowanie lub zabezpieczenie funkcjonowania źródła przychodów. Co istotne również, muszą być to wydatki, dzięki którym podatnik może osiągnąć przychód podlegający opodatkowaniu. Podkreślić również należy, że koszt musi być poniesiony przez podatnika definitywnie, tzn. wartość wydatku nie może być mu w późniejszym okresie zwrócona w formie np. refundacji, odszkodowania itp., ponadto nie może zaliczać się do katalogu wydatków, których nie można zaliczyć do kosztów z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednym z rodzajów kosztów występujących w zakładzie pracy są tzw. koszty pracownicze. Należy jednak pamiętać, że nie każde świadczenie na rzecz pracownika, które stanowi dla niego przychód, może być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pracodawcy. Pracodawca może bowiem zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów tylko te wydatki na rzecz pracowników, które pozostają w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i z uzyskiwanymi przez niego przychodami, a jednocześnie wydatki te nie mogą znajdować się w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Innymi słowy, aby zaliczyć dane odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych konieczne jest oprócz warunków określonych w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy, spełnienie przez nie dodatkowo dwóch warunków, mianowicie:

*   odpisy i zwiększenia muszą obciążać koszty działalności pracodawcy na podstawie ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 592 ze zm. – dalej ustawa o ZFŚS);
*   środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń muszą zostać wpłacone na rachunek Funduszu.

Na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy o ZFŚS, fundusz tworzą, z zastrzeżeniem ust. 2, pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Zgodnie z postanowieniami art. 4 ust. 1 ustawy o ZFŚS, u pracodawców, o których mowa w art. 3 ust. 1, układ zbiorowy pracy może dowolnie kształtować wysokość odpisu na Fundusz; może również postanawiać, że Fundusz nie będzie tworzony. W myśl natomiast art. 4 ust. 2 ustawy o ZFŚS, u pracodawców określonych w art. 3 ust. 1, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w sprawach, o których mowa w ust. 1, może zawierać regulamin wynagradzania.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 2 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, wysokość odpisu podstawowego, o którym mowa w ust. 1, wynosi na jednego zatrudnionego, z zastrzeżeniem ust. 2a i 3, 37,5% przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim lub w drugim półroczu roku poprzedniego, jeżeli przeciętne wynagrodzenie z tego okresu stanowiło kwotę wyższą.

Stosownie do art. 6 ust. 1 ustawy o ZFŚS, odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a oraz kwoty wypłaconych świadczeń urlopowych, o których mowa w art. 3, obciążają koszty działalności pracodawcy.

W konsekwencji skoro Wnioskodawca jest zobowiązany do dokonywania odpisów na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych na gruncie stosownych przepisów, to należy stwierdzić, że będzie również uprawniony do zaliczenia wskazanych odpisów do kosztów uzyskania przychodów, o ile dokona wpłaty tychże środków na wyodrębnione konto Funduszu.

Jednocześnie tut. organ wskazuje, że stosownie do art. 3 pkt 2 ww. Ordynacji podatkowej, przez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Zgodnie natomiast z art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Oznacza to, że Minister Finansów nie jest organem uprawnionym do interpretowania przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe.

W świetle powyższego, należy uznać, iż kwota naliczonego w 2013 r. odpisu na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych będzie stanowić dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, że dokonywany odpis w przypadku lekarzy rezydentów zatrudnionych przez niego na podstawie umowy o pracę jest zgodny z przepisami ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, Wnioskodawca jest zobowiązany do jego ponoszenia, wydatek ten będzie miał charakter definitywny, a środki pieniężne stanowiące równowartość dokonywanego odpisu zostaną wpłacone na rachunek Funduszu.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.