Odmowa wydania wiążącej informacji stawkowej
Sygnatura: 0112-KDSL2-2.440.374.2023.3.JB
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-02-16
Teza: ODMOWA WYDANIA WIS – brak świadczenia kompleksowego.
Słowa kluczowe: projektowanie; utwory-utwór artystyczny; wzór; świadczenie-świadczenie kompleksowe 
Zagadnienia: Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1. Stawki; Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII. Wysokość opodatkowania -Rozdział 1a. Wiążąca informacja stawkowa 
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1a-art. 42g-ust. 3

**DECYZJA**

Na podstawie art. 42g ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r., poz. 1570, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej – **odmawia wydania wiążącej informacji stawkowej** w sprawie wniosku z dnia 9 listopada 2023 r. (data wpływu 9 listopada 2023 r.) uzupełnionego pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 14 stycznia 2024 r.), o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczącej świadczenia, na które składa się: stworzenie wzoru tatuażu i udzielenie do niego licencji, dobranie odpowiednich materiałów i udostępnienie przestrzeni do wykonania zabiegu tatuowania oraz nadzór nad przebiegiem procesu.

**UZASADNIENIE**

W dniu 9 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej w powyższym zakresie. Pismem z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 14 stycznia 2024 r.) wniosek uzupełniono o dodatkowe informacje oraz dokumenty.

**We wniosku przedstawiono następujący opis świadczenia**

Przedmiotem usługi jest zaprojektowanie wzoru tatuażu (utworu), udzielenie licencji do tego utworu Klientowi, który zajmuje się wykonaniem tatuaży. Wraz ze wzorem Wnioskodawca udostępnia miejsce i materiały niezbędne do wykonania zaprojektowanego wzoru jako tatuażu. Wykonanie usługi odbywa się w następujący sposób: Klient, przychodząc do prowadzonego przez Wnioskodawcę studia tatuażu, zleca wykonanie wzoru tatuażu. Następnie, Wnioskodawca tworzy projekt tatuażu technikami klasycznymi lub elektronicznie, za pomocą tabletu. W momencie kiedy Klient zaakceptuje projekt Wnioskodawca dobiera niezbędne narzędzia oraz materiały potrzebne do wykonania wzoru jako tatuażu oraz udostępnia stanowisko pracy, w którym Klient może wykonać zaprojektowany przez niego tatuaż na innej osobie. Klientowi udzielona jest licencja na wykorzystanie wzoru. Klientami usług są osoby wykonujące tatuaże zawodowo, posiadające własne działalności gospodarcze, które potrzebują pomocy z wykonaniem projektu oraz niemające odpowiedniego miejsca do pracy oraz osoby początkujące, które wykonują tatuaże nieodpłatnie oraz potrzebują pomocy w stworzeniu wzoru tatuażu, dobrania odpowiednich narzędzi oraz materiałów i nadzoru nad wykonywanym zabiegiem. Za wykonanie projektu oraz udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera honorarium w kwocie ustalonej indywidualnie z każdym Klientem. Wysokość honorarium zależy od stopnia skomplikowania wzoru tatuażu i w związku z tym koniecznego nakładu pracy na wykonanie projektu oraz czasu potrzebnego na dobór odpowiednich narzędzi oraz materiałów. Licencja udzielana jest na czas nieokreślony.

Usługa poza stworzeniem wzoru i przekazaniem licencji zawiera także dobrane do tej usługi materiały oraz przestrzeń niezbędną do wykonania zabiegu tatuowania na podstawie stworzonego wzoru tatuażu. Usługa ta obejmuje też nadzór nad przebiegiem zabiegu, aby poprawnie odwzorować projekt tatuażu.

Projekt tatuażu (utwór) jest przedmiotem prawa autorskiego. Za stworzenie projektu oraz udzielenie licencji pobierane jest honorarium o indywidualnie ustalonej wysokości. Tworzone przez Wnioskodawcę utwory są indywidualnie projektowane, są utworami plastycznymi oraz stanowią przejaw działalności twórczej.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509), przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W załączniku nr 3 do ustawy zawierającym wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 8%, pod poz. 63 wskazano, bez względu na symbol PKWiU „Usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1231) wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania”.

W toku analizy sprawy wszczętej ww. wnioskiem stwierdzono konieczność uzupełnienia wniosku o dodatkowe dokumenty i informacje. W związku z powyższym pismem z dnia 11 stycznia 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.374.2023.1.JB tut. Organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełninia wniosku poprzez:

1\. Wskazanie klasyfikacji, według której ma być sklasyfikowana usługa będąca przedmiotem wniosku (wypełnienie poz. 54 druku WIS-W);

2\. Czy Wnioskodawca wykonuje projekt tatuażu w ramach świadczenia będącego przedmiotem wniosku, jako „twórca” w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1194 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r., poz. 2509)?

3\. Jednoznaczne wskazanie czy klientem na rzecz, którego Wnioskodawca realizuje opisane świadczenie jest:

a) „osoba wykonująca tatuaże zawodowo, posiadająca własną działalność gospodarczą, która potrzebuje pomocy z wykonaniem projektu oraz nie ma odpowiedniego miejsca do pracy” ?

b) „osoba początkująca, która wykonuje tatuaże nieodpłatnie oraz potrzebuje pomocy w stworzeniu wzoru tatuażu, dobrania odpowiednich narzędzi oraz materiałów i nadzoru nad wykonywanym zabiegiem”?

należy wybrać jedną opcję

4\. W związku z zawartym w opisie sprawy stwierdzeniem „usługa ta obejmuje też nadzór nad przebiegiem zabiegu, aby poprawnie odwzorować projekt tatuażu” należy szczegółowo wyjaśnić:

\- na czym polega „nadzór nad przebiegiem zabiegu”, co konkretnie w ramach tego nadzoru wykonuje Wnioskodawca,

\- czy w przypadku, gdy klientem Wnioskodawcy jest „osoba wykonująca tatuaże zawodowo, posiadająca własną działalność gospodarczą, która potrzebuje pomocy z wykonaniem projektu oraz nie ma odpowiedniego miejsca do pracy”, to w ramach świadczenia Wnioskodawca wykonuje także „nadzór nad przebiegiem zabiegu”? Czy w tym przypadku czynności wykonywane przez Wnioskodawcę są inne niż w przypadku, gdy klientem jest początkujący tatuażysta?

5\. W jakim zakresie Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą? Należy wskazać co wynika z Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD).

6\. Czy zdaniem Wnioskodawcy poszczególne czynności wchodzące w zakres opisanego świadczenia są ze sobą tak ściśle powiązane, że w aspekcie gospodarczym tworzą obiektywnie jedną całość nabywaną nierozłącznie? Jeśli tak, należy wskazać na czym ten ścisły związek polega.

7\. Czy wykonywane czynności z punktu widzenia Klienta tworzą jedną całość?

8\. Czy poszczególne usługi wchodzące w skład przedmiotowego świadczenia prowadzą do realizacji określonego celu? Jeśli tak, to należy wskazać ten cel.

9\. Jakie są oczekiwania Klienta w odniesieniu do realizowanego przez Wnioskodawcę świadczenia?

10\. Jak skalkulowane jest wynagrodzenie za wykonywane świadczenie? Czy cena obejmuje całość świadczenia, czy też ustalana jest odrębnie dla poszczególnych czynności?

11\. Czy pomiędzy czynnościami wchodzącymi w skład świadczenia będącego przedmiotem wniosku występuje zależność powodująca, że czynności te nie mogą być wykonywane odrębnie? Jeżeli tak, to należy szczegółowo i precyzyjnie opisać tę zależność.

12\. Czy z punktu widzenia nabywcy (Klienta) jest on zainteresowany nabyciem od Wnioskodawcy jednego (złożonego) świadczenia, czy też kilku poszczególnych odrębnych usług?

Ponadto, dostarczenie:

1\. Kopii aktualnie obowiązującej umowy (wraz z wszystkimi załącznikami) zawartej przez Wnioskodawcę z Klientem (wskazanym w odpowiedzi na pkt 3) na wykonanie świadczenia będącego przedmiotem wniosku.

2\. Kopii innych dokumentów, z których wynikają prawa i obowiązki Wnioskodawcy i nabywcy świadczenia będącego przedmiotem wniosku, np. regulamin, cennik, oświadczenia, zgody itp. Ww. dokumenty należy przesłać wraz ze wszystkimi załącznikami. Z przesłanych dokumentów powinno jednoznacznie wynikać na jakich warunkach wykonywane jest świadczenie będące przedmiotem wniosku (jakie konkretne czynności są wykonywane, jakiego przedmiotu one dotyczą, gdzie jest wykonywane, na rzecz jakiego podmiotu i jakie są w związku z tym prawa oraz obowiązki stron) – dokumenty powinny potwierdzać opis świadczenia przedstawiony przez Wnioskodawcę we wniosku.

W piśmie z dnia – brak daty sporządzenia (data wpływu 14 stycznia 2024 r.) stanowiącym odpowiedź na ww. wezwanie, Wnioskodawca powtórzył raz jeszcze treść opisu usługi zawartej w pierwotnym wniosku; poprzez wypełnienie poz. 54 druku WIS-W wskazał, że klasyfikacją wg której ma zostać zaklasyfikowane świadczenie jest Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług oraz odpowiedział na pytania z wezwania w następujący sposób:

Ad 2. - TAK

Ad 3. - a) osoba wykonująca tatuaże zawodowo, posiadająca własną działalność gospodarczą, która potrzebuje pomocy z wykonaniem projektu oraz nie ma odpowiedniego miejsca do pracy.

Ad 4.

\- Nadzór polega na kontrolowaniu procesu powstania tatuażu. Dokładniej polega na dawaniu wskazówek dotyczących technik wykonania zabiegu (np. informacji jakim ruchem wykonywać poszczególne elementy, z jaką szybkością) oraz informowaniu o ewentualnych elementach, które należy poprawić aby osiągnąć zamierzony efekt (np. wskazanie miejsc, które trzeba przyciemnić lub poprawić, gdyż coś zostało przez klienta pominięte). Nadzór jest wykonywany w momentach wskazanych przez klienta na jego życzenie.

\- W takim przypadku nadzór jest możliwy na życzenie klienta, ale nie podlega on dodatkowej opłacie, gdyż opłata wyliczana jest na podstawie czasu potrzebnego do stworzenia projektu.

Ad 5. - Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie kodu PKD 96.09.Z działalność salonów tatuażu i piercingu.

Ad 6. - Tak, zdaniem Wnioskodawcy zakres opisanego świadczenia jest ze sobą ściśle powiązany i tworzy jedną całość nabywaną nierozłącznie.

Ad 7. - TAK

Ad 8. - Tak, wszystkie usługi prowadzą do finalnego celu, jakim jest komfort Klienta, dzięki czemu jedyne co Klient potrzebuje, aby wykonywać tatuaże, to przyjść w odpowiednie miejsce nie martwiąc się o poszczególne składowe elementy, takie jak stworzenie oryginalnego projektu, dobór oraz zapewnienie niezbędnych materiałów oraz posiadanie odpowiedniej przestrzeni do zrealizowania swojego zamówienia.

Ad 9. - Klient oczekuje, że otrzyma oryginalny projekt wraz z licencją do użycia go w sposób komercyjny oraz będzie mieć przestrzeń oraz narzędzia i materiały niezbędne do wykonania go na ciele.

Ad 10. - Cena obejmuje całość świadczenia, kalkulowana jest na podstawie czasu potrzebnego na realizację projektu.

Ad 11. - Zależności występują. Materiały i narzędzia użyczane do wykonania tatuażu dobierane są bezpośrednio do stworzonego projektu. Istnieje bardzo duża ilość różnych materiałów, takich jak igły czy tusze, które przeznaczone są do konkretnych zastosowań i przy użyciu konkretnych technik. Miejsce użyczane w ramach usługi też jest zależne od stworzonego projektu i może wymagać innej ilości przestrzeni w lokalu oraz innych mebli.

Ad 12. - Z punktu widzenia Klienta jest on zainteresowany nabyciem jednego złożonego świadczenia.

Do uzupełnienia, Wnioskodawca dołączył (…).

W trybie przewidzianym w art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, z późn. zm.), zwanej dalej Ordynacją podatkową, postanowieniem z dnia 7 lutego 2024 r., znak 0112-KDSL2-2.440.374.2023.2.JB, tutejszy organ wyznaczył Wnioskodawcy siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Postanowienie zostało doręczone Wnioskodawcy w dniu 7 lutego 2024 r. Wnioskodawca nie skorzystał z ww. prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

**Biorąc pod uwagę powyższe oraz obowiązujące przepisy, stwierdza się co następuje.**

Jak stanowi art. 42a ustawy, wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej „WIS”, jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4.

W myśl art. 42b ust. 1 pkt 1 ustawy, WIS jest wydawana na wniosek podatnika posiadającego numer identyfikacji podatkowej.

Zgodnie z art. 42b ust. 2 pkt 3 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2023 r., wniosek o wydanie WIS zawiera określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie – w przypadku, o którym mowa w ust. 4.

Na mocy art. 42b ust. 5 ustawy, przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

Jak stanowi 42g ust. 2 ustawy, w sprawach dotyczących WIS stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej, z wyłączeniem rozdziałów 17, 18, 19 i 20.

W dniu 9 listopada 2023 r. wpłynął do tutejszego Organu wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej, dotyczący świadczenia polegającego na zaprojektowaniu wzoru tatuażu (utworu), udzieleniu licencji do tego utworu Klientowi, który zajmuje się wykonaniem tatuaży wraz z udostępnieniem miejsca i materiałów niezbędnych do wykonania zaprojektowanego wzoru jako tatuażu oraz nadzorem nad przebiegiem procesu. W opinii Wnioskodawcy, wykonywane w ramach tego świadczenia czynności, stanowią świadczenie kompleksowe.

Biorąc pod uwagę zakres żądania Wnioskodawcy, w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie charakteru świadczenia realizowanego przez niego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podatek VAT podlega ścisłej harmonizacji w Unii Europejskiej, co oznacza, że państwa członkowskie są zobowiązane do przestrzegania przepisów unijnych oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej zwanym TSUE) w tym zakresie. Orzecznictwo TSUE dotyczące tematyki świadczeń kompleksowych wypracowało spójną koncepcję traktowania na gruncie podatku VAT tego rodzaju świadczeń i wskazówki wynikające z tego orzecznictwa nie mogą być pomijane w ocenie każdej indywidualnej sprawy. Analiza danej czynności na potrzeby opodatkowania VAT musi więc rozpoczynać się od oceny – czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym, czy też ze zbiorem świadczeń odrębnych. W tym zakresie określonych wskazówek dostarcza orzecznictwo TSUE.

Kolejnym dopiero krokiem jest zidentyfikowanie świadczenia, co determinuje jego klasyfikację oraz stawkę podatku od towarów i usług.

W przedmiotowej sprawie należy zatem przede wszystkim odnieść się do zagadnienia świadczenia kompleksowego. Bowiem analiza tego zagadnienia pozwoli ustalić, czy w przypadku czynności wymienionych przez Wnioskodawcę jako elementy opisanego świadczenia mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym.

Jak już wskazano powyżej, ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia kompleksowe, kształtowana jest na bazie orzecznictwa TSUE. Przy czym podkreślić należy, że wprawdzie TSUE w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretacji przepisów wypowiadał się w kwestii świadczeń kompleksowych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Podkreślić należy, że co do zasady, każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedno świadczenie obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka czynności, nie powinno być ono sztucznie dzielone dla celów podatkowych.

Aby móc wskazać, że dane świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, powinno składać się ono z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na świadczenie kompleksowe składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast świadczenie należy uznać za pomocnicze, jeśli nie stanowi ono celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania świadczenia zasadniczego. Pojedyncze świadczenie traktowane jest zatem jak element świadczenia kompleksowego wówczas, jeżeli cel świadczenia pomocniczego jest zdeterminowany przez świadczenie główne oraz nie można wykonać lub wykorzystać świadczenia głównego bez świadczenia pomocniczego.

Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia świadczenia nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzą one jedno świadczenie kompleksowe, obejmujące kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Stanowisko takie przedstawił TSUE wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96, Card Protection Plan Ltd (CPP) przeciwko Commissioners of Customs and Excise, ECLI:EU:C:1999:93, stwierdzając, że: „_Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej_”.

Odnosząc się do zagadnienia będącego przedmiotem wniosku, wskazać również należy, że:

\- w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV v. OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financien, ECLI:EU:C:2005:649, TSUE wskazał, że po pierwsze z art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy wynika, że każda transakcja powinna być uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania podatku VAT. W ocenie TSUE, aby określić, czy mamy do czynienia z jednym świadczeniem, należy przede wszystkim poszukać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem ustalenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (pkt 20 wyroku). Podobnie jest w przypadku, jeśli dwa (lub więcej) świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako przeciętny konsument, są tak ściśle związane, że stanowią one obiektywnie jedno tylko nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (pkt 22 wyroku),

\- w wyroku z dnia 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11, Field Fisher Waterhouse LLP przeciwko Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs, ECLI:EU:C:2012:597, TSUE wskazał, że aby móc uznać, że ogół świadczeń zapewnianych przez wynajmującego najemcy stanowi jedno świadczenie, należy zbadać czy wykonywane świadczenia stanowią jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny, czy też obejmują one świadczenie główne, względem którego pozostałe świadczenia mają charakter dodatkowy (pkt 22 wyroku).

Charakter danego świadczenia należy oceniać biorąc pod uwagę również cechy charakterystyczne tego świadczenia (vide: wyrok TSUE z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Part Service srl, ECLI:EU:C:2008:108, pkt 51-53; z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro, ECLI:EU:C:2009:365, pkt 17-19 oraz z dnia 19 listopada 2009 r. w sprawie C-461/08 Don Bosco Onroerend Goed BV, ECLI:EU:C:2009:722, pkt 36-38).

Warto zwrócić również uwagę na opinię rzecznik generalnej Juliane Kokott z dnia 22 października 2020 r. do sprawy C-581/19 Frenetikexito – Unipessoal Lda przeciwko Autoridade Tributária e Aduaneira, ECLI:EU:C:2020:855, gdzie wskazano, że „_W przypadku jednego świadczenia złożonego kilka elementów świadczenia tworzy świadczenie sui generis. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału takie świadczenie występuje w sytuacji, w której dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno, niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Trybunał ustala, czy ma to miejsce, określając elementy charakterystyczne, a tym samym istotę danej transakcji, z punktu widzenia przeciętnego konsumenta_” (22).

Rzecznik Generalna Juliane Kokott w ww. opinii wskazała również, że: „_Wskazówką świadczącą o istnieniu jednego świadczenia złożonego jest też jednolity cel gospodarczy transakcji (26). Jeżeli przeciętnemu świadczeniobiorcy zależy właśnie na połączeniu kilku świadczeń, przemawia to za istnieniem jednego świadczenia złożonego. W świetle orzecznictwa Trybunału jedno świadczenie złożone występuje wtedy, kiedy wszystkie elementy świadczenia są niezbędne dla osiągnięcia jego celu (27)_”.

Powyższe oznacza, że dla oceny, czy w danej sytuacji są spełnione przesłanki dla uznania danego zespołu świadczeń za jedno świadczenie kompleksowe zasadnicze jest, czy w przypadku wydzielenia poszczególnych świadczeń, dla nabywcy będą one miały istotną wartość. Ważne jest, czy świadczenia są ze sobą ściśle powiązane w taki sposób, że samodzielnie nie przynoszą wymaganej, praktycznej korzyści z punktu widzenia przeciętnego konsumenta. Nie ma znaczenia subiektywny punkt widzenia dostawcy lub odbiorcy świadczenia. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu świadczenia kompleksowego.

Przedmiotem opisanego świadczenia jest zaprojektowanie wzoru tatuażu (utworu), udzielenie licencji do tego utworu Klientowi, który zajmuje się wykonaniem tatuaży. Wraz ze wzorem Wnioskodawca udostępnia miejsce i materiały niezbędne do wykonania zaprojektowanego wzoru jako tatuażu. W jej skład wchodzi także nadzór nad przebiegiem zabiegu, aby poprawnie odwzorować projekt tatuażu. Wykonanie usługi odbywa się w następujący sposób: Klient, przychodząc do prowadzonego przez Wnioskodawcę studia tatuażu, zleca wykonanie wzoru tatuażu. Wnioskodawca tworzy projekt tatuażu technikami klasycznymi lub elektronicznie, za pomocą tabletu. W momencie kiedy Klient zaakceptuje projekt, Wnioskodawca dobiera niezbędne narzędzia oraz materiały potrzebne do wykonania wzoru jako tatuażu oraz udostępnia stanowisko pracy, w którym klient może wykonać zaprojektowany przez niego tatuaż na innej osobie. Klientowi udzielona jest licencja na wykorzystanie wzoru. Klientami Wnioskodawcy są osoby wykonujące tatuaże zawodowo, posiadające własne działalności gospodarcze, które potrzebują pomocy z wykonaniem projektu oraz nie mające odpowiedniego miejsca do pracy. Za wykonanie projektu oraz udzielenie licencji Wnioskodawca pobiera honorarium w kwocie ustalonej indywidualnie z każdym klientem. Wysokość honorarium zależy od stopnia skomplikowania wzoru tatuażu i w związku z tym koniecznego nakładu pracy na wykonanie projektu oraz czasu potrzebnego na dobór odpowiednich narzędzi oraz materiałów. Licencja udzielana jest na czas nieokreślony.

Wnioskodawca wskazał, że Klientem na rzecz którego realizuje opisane świadczenie są osoby wykonujące tatuaże zawodowo, posiadające własną działalność gospodarczą, które potrzebują pomocy z wykonaniem projektu oraz nie mają odpowiedniego miejsca do pracy.

(…)

Zdaniem Wnioskodawcy, zakres świadczenia będącego przedmiotem wniosku jest ze sobą ściśle powiązany i tworzy jedną całość nabywaną nierozłącznie. Celem klienta jest jego komfort, by w odpowiednim miejscu został stworzony odpowiedni projekt tatuażu, dobrane niezbędne materiały do jego wykonania oraz przestrzeń.

W ocenie tutejszego Organu, w opisanym przypadku nie mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE.

Wykonywane przez Wnioskodawcę w ramach świadczenia czynności, tj. stworzenie wzoru tatuażu i udzielenie do niego licencji, dobranie odpowiednich materiałów, udostępnienie przestrzeni do wykonania zabiegu tatuowania oraz nadzór nad przebiegiem procesu – nie składają się na usługi, które są ze sobą ściśle związane w taki sposób, że tworzą jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. W opisanym świadczeniu nie można wyszczególnić usługi zasadniczej i usługi/usług pomocniczych, które by uzupełniały usługę zasadniczą. Wykonanie jednej usługi, nie determinuje bowiem wykonania kolejnej, wyświadczone wspólnie nie prowadzą też do powstania nowego świadczenia. Na każdą z usług wykonywanych w ramach świadczenia składają się różne czynności, które charakteryzują tę usługę i stanowią o jej odrębności, każda z usług prowadzi też do uzyskania różnych celów, np. usługa stworzenia wzoru tatuażu i udzielenia do niego licencji, stanowi cel sam w sobie. Tym celem jest: wykonanie przez profesjonalistę projektu tatuażu, o tak indywidualnym i wyjątkowym charakterze, że stanowi on „utwór” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a jego autor jest „twórcą” zdefiniowanym w tejże ustawie, a ponadto – z uwagi na objęcie utworu prawami autorskimi na mocy ww. ustawy – zbycie na rzecz klienta licencji do praw autorskich.

Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w postaci salonu tatuażu i wykonuje projekty tatuaży jako „twórca” w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, dla różnych klientów, w tym – jak wskazał – na rzecz klientów, którzy wykonują tatuaże zawodowo w ramach prowadzonej własnej działalności gospodarczej, ale potrzebują pomocy przy wykonaniu projektu oraz nie mają odpowiednich narzędzi i miejsca do pracy.

Dobranie materiałów i udostępnienie przestrzeni do wykonania wzoru tatuażu, a także nadzór nad przebiegiem procesu, dawanie wskazówek dotyczących technik wykonania zabiegu (np. informacji jakim ruchem wykonywać poszczególne elementy, z jaką szybkością, informowanie o elementach do poprawy), które to czynności Wnioskodawca wykonuje na rzecz wskazanego wyżej klienta, pozostają bez związku z realizacją usługi stworzenia wzoru tatuażu i udzielenia do niego licencji, nie są bowiem ani niezbędne do wykonania tej usługi, ani nie prowadzą do lepszego jej wykonania. Wymienione wyżej czynności realizują też zupełnie inny cel – udostępnienie klientowi miejsca i narzędzi do wykonania tatuażu oraz nadzór nad wykonaniem tatuażu. Można w tym miejscu zastanawiać się, dlaczego osoba, która zawodowo zajmuje się wykonywaniem tatuaży i prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą nie dysponuje narzędziami, miejscem i potrzebuje nadzoru. Wątpliwość ta nie ma jednak wpływu na ocenę, czy w opisanym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym, czy nie.

Wszystkie realizowane przez Wnioskodawcę w ramach opisanego świadczenia czynności nie stanowią także o celu jakim końcowo niewątpliwie jest wykonanie tatuażu na ciele konkretnej osoby. Ta osoba bowiem nie jest klientem Wnioskodawcy, ale klientem Zleceniodawcy Wnioskodawcy.

Samodzielny charakter usług wykonywanych przez Wnioskodawcę na rzecz klienta, nie prowadzi zatem – nawet w sytuacji, gdy jak w opisanym przypadku są wykonywane w ramach jednej umowy, na rzecz jednego klienta – do uzyskania jednego wspólnego i spójnego celu – każda z nich ma inny efekt końcowy.

Należy bowiem mieć na uwadze, że każdy zbiór czynności, nawet tych samodzielnych, niezależnych i odrębnie dostępnych, może prowadzić do osiągnięcia jakiegoś celu gospodarczego. Niemniej jednak badanie, czy czynności te składają się na świadczenie kompleksowe wymaga wyważenia wszystkich okoliczności w jakich świadczenie to następuje, a nie tylko na skupieniu się tylko na celu gospodarczym lub oczekiwaniach nabywcy.

Pomimo więc faktu, że z punktu widzenia stron świadczenia, czynności wchodzące w jego skład prowadzą do osiągnięcia jednego celu – przy dokonywaniu analizy dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług – każdej czynności, należy przyjrzeć się odrębnie. Ogólne reguły wynikające z dyrektywy VAT, są bowiem nadrzędne w stosunku do ewentualnych korzyści, a nawet oczekiwań stron transakcji. Analiza charakteru świadczenia nie powinna bowiem być zależna od okoliczności, że dla klienta dane rozwiązanie jest lepsze, komfortowe, bardziej wygodne.

Przede wszystkim należy bowiem pamiętać, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE – świadczenie kompleksowe występuje tylko wtedy, gdy zasadniczo odrębne czynności są wykonywane w konkretnych okolicznościach i prowadzą do realizacji większego świadczenia, a pominięcie jakieś z tych czynności spowoduje, że to większe świadczenie nie zaistnieje.

Mając na uwadze przytoczoną argumentację oraz dokonaną analizę materiału dowodowego, tutejszy Organ stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie dostrzega nierozerwalnego związku funkcjonalnego ani gospodarczego pomiędzy czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę w ramach opisanego świadczenia, tj. stworzenie wzoru tatuażu i udzielenie do niego licencji, dobranie odpowiednich materiałów, udostępnienie przestrzeni do wykonania zabiegu tatuowania oraz nadzór nad przebiegiem procesu. Nie ma bowiem między tymi czynnościami takiego ścisłego związku, żeby traktować je jako jednolite świadczenie opodatkowane według takich samych zasad. Z kolei, ich rozdzielenie – jak wykazano powyżej – nie ma sztucznego charakteru, który nie znajdowałby gospodarczego uzasadnienia.

Stanowisko tutejszego Organu znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 348/09, w którym podkreślono, że w sytuacji gdy występuje wielość świadczeń wynikających z jednej umowy i mogą być one potraktowane jako jedna usługa (i opodatkowane jedną stawka podatkową), możliwe jest tylko i wyłącznie w takich sytuacjach, gdy na ową usługę składa się cały zespół niedających się w istocie wyodrębnić czynności dających w efekcie ostateczną, jednorodną usługę.

Podsumowując, zdaniem tutejszego Organu realizowane przez Wnioskodawcę świadczenie, na które składa się: stworzenie wzoru tatuażu i udzielenie do niego licencji; dobranie odpowiednich materiałów; udostępnienie przestrzeni do wykonania zabiegu tatuowania; oraz nadzór nad przebiegiem procesu, nie stanowi świadczenia kompleksowego w rozumieniu nadanym przez orzecznictwo TSUE i tym samym w analizowanej sprawie nie jest możliwe zastosowanie do całości jednej stawki podatku VAT.

Zgodnie z art. 42g ust. 3 ustawy, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaje decyzję o odmowie wydania WIS, jeżeli wniosek o wydanie WIS, którego przedmiotem są towary lub usługi, o których mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2, nie dotyczy towarów lub usług, które razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

**W związku z powyższym postanowiono jak w sentencji.**

**POUCZENIE**

Od niniejszej decyzji – stosownie do art. 220 § 1 w zw. z art. 221 oraz art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej – służy Stronie odwołanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia, na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP lub za pośrednictwem systemu teleinformatycznego e-Urząd Skarbowy na stronie: https://www.podatki.gov.pl/e-urzad-skarbowy/ będąc użytkownikiem/wyznaczając użytkownika konta w e-Urzędzie Skarbowym.

Odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie (art. 222 Ordynacji podatkowej).