Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP1/443-562/14/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2014-09-05
Teza: Czy usługi przewozu osób winny być opodatkowane na zasadach ogólnych
Słowa kluczowe: autokar; marża; przewóz-przewóz osób; transport; turystyka; usługi-usługi obce; usługi-usługi przewozowe; usługi-usługi transportowe; usługi-usługi turystyczne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział XII-Rozdział 3-art. 119

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) – Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 2 czerwca 2014 r. (data wpływu 5 czerwca 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przypadku kiedy Spółka zdecyduje o sprzedaży usług transportowych, bez łączenia ich z pobytem w obiekcie wypoczynkowym, ma zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 czerwca 2014 r. wpłynął do tut. Organu ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia czy w przypadku kiedy Spółka zdecyduje o sprzedaży usług transportowych, bez łączenia ich z pobytem w obiekcie wypoczynkowym, ma zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki – pytanie oznaczone we wniosku nr. 4.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, jest również zarejestrowana jako podatnik VAT-UE. Spółka jest zarejestrowana w Centralnym Rejestrze Organizatorów i Pośredników Turystycznych. Spółka posiada własne obiekty wypoczynkowe na terytorium kraju, w których świadczy głównie usługi krótkotrwałego zakwaterowania obejmujące noclegi i wyżywienie (pobyt). Spółka zamierza rozszerzyć swoją ofertę o:

1.usługi transportu, polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych;

2.aktywny program, na który składają się różnego rodzaju usługi wykonywane poza obiektem wypoczynkowym, a to np.:

1.  usługi transportu, polegające na przewozie pomiędzy miejscowościami: z obiektu wypoczynkowego do lokalnych atrakcji turystycznych i z powrotem,
2.  usługi przewodników, którzy będą prezentować zwiedzane atrakcje turystyczne,
3.  bilety wstępów do lokalnych atrakcji turystycznych (muzeum, teatr, park rozrywki, obiekty sportowe itp.),
4.  inne usługi, tj. np. kuligi, nauka jazdy konnej itp.,
5.  ubezpieczenie uczestników wyjazdu;

3.usługi wykonywane przez inne podmioty przy użyciu majątku Spółki (na terenie obiektu wypoczynkowego), a to np. oprawa muzyczna – muzyka na żywo przy posiłku lub ognisku, pokazy iluzjonistów, przedstawienia teatralne dla dzieci itp.

Usługi wymienione w punktach 1, 2 i 3 będą nabywane od innych podatników prowadzących działalność w danym zakresie, posiadających stosowne koncesje i zezwolenia. Spółka działać będzie na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek. Rozszerzenie oferty oznacza połączenie usługi własnej z jedną bądź kilkoma usługami wymienionymi w punktach 1-3. Dopuszcza się możliwość sprzedaży samych usług transportowych wymienionych w pkt 1 (miejsce w autokarze na wyznaczonej trasie z klientami, którzy wykupili pobyt z transportem) w przypadku gdy na danym kursie pozostają wolne miejsca.

W związku z powyższym zadano następujące pytania (według numeracji zawartej we wniosku):

4.Czy w przypadku kiedy Spółka zdecyduje o sprzedaży usług transportowych, bez łączenia ich z pobytem w obiekcie wypoczynkowym, ma zastosowanie szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w rozdziale 3 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

5.Czy w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie czwarte transakcję sprzedaży należy udokumentować fakturą (w przypadku gdy nabywcą jest inny podmiot gospodarczy lub na żądanie klienta indywidualnego) oraz zaewidencjonować przy zastosowaniu kasy rejestrującej (w przypadku gdy odbiorcą usługi jest osoba fizyczna) jako jedna pozycja (usługa), tzn. płatność z tytułu usługi turystycznej (odpowiednio skonkretyzowana np. miejscowość docelowa, nazwa obiektu wypoczynkowego, termin usługi od do) i w ramach ewidencji wewnętrznej odrębnie ustalić podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 119 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania przy wykonaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Zgodnie z art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie. Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o VAT nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie art. 119 ust. 2 tej ustawy należy przyjąć, że nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Zgodnie z art. 119 ust. 3 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik: działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Polskie przepisy podatkowe nie definiują usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT. Z licznych definicji zawartych m.in. w art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r., Słowniku Języka Polskiego, szereg publikacji dotyczących turystyki można stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą jedną całość (jeden produkt).

Ad.4.

Mając na uwadze wstęp do własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, jak również to, że usługi wymienione w pytaniu 4 mają charakter samodzielnej (jednostkowej) usługi obcej, która nie będzie elementem świadczenia złożonego jakim jest usługa turystyki Spółka stoi na stanowisku, że nie znajdzie zastosowania szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki, o której mowa w rozdziale 3 działu XII ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zatem same usługi transportowe stanowią usługi o odmiennym od usług turystycznych charakterze i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług transportowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6).

W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (…).

Na mocy art. 119 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o VAT).

Powyższe regulacje odnoszą się do usług, które w całości składają się na usługę turystyczną świadczoną przez organizatora. Użycie w cytowanym przepisie słowa „w szczególności” oznacza, iż jest to katalog otwarty. Konsekwentnie, inne usługi stanowiące składniki usługi turystyki również powinny być uwzględnione. Podkreślić również należy, iż czynnikiem wyróżniającym konkretną czynność jako usługę, jest przede wszystkim to, że świadczenie tej czynności zmierza do zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego.

Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie określa jednoznacznie jakiego rodzaju usługi są usługami nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty, to na podstawie przepisu art. 119 ust. 2 ustawy o VAT przyjąć należy, iż nabycie tych usług i towarów, które zaspokajają potrzeby i oczekiwania turysty w trakcie korzystania z usługi turystycznej, będzie w przypadku wykonywania usług turystyki stanowić element kalkulacyjny do określenia marży.

Jak stanowi art. 119 ust. 3 ustawy o VAT, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1.  (uchylony);
2.  działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;
3.  przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;
4.  (uchylony).

Łączne spełnienie powyższych przesłanek przesądza o obligatoryjności zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marżą usług turystyki.

Z powyższego wynika, że przepis art. 119 ustawy o VAT nie dotyczy wszelkiego rodzaju usług. Wyraźnie z niego wynika, iż dotyczy jedynie usług turystyki.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej „usług turystyki”, jak to czyni choćby w przypadku „usług elektronicznych” (art. 2 pkt 26 ustawy o VAT). Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych.

Definicji legalnej usług turystyki nie odnajdujemy również w innych ustawach podatkowych. Odnajdujemy ją natomiast w treści art. 307 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) – poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze VI Dyrektywy. Stosownie do powołanego przepisu transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Odnosząc się do treści tekstu dyrektywy w języku francuskim – „Les opérations effectuées par lagence de voyages pour la réalisation du voyage sont considérées comme une prestation de service unique de lagence de voyages au voyageur”, jak też w języku angielskim – „All transactions performed by the travel agent in respect of a journey shall be treated as a single service supplied by the travel agent to the traveller”, należy stwierdzić, że zdanie to powinno być przetłumaczone jako „Wszystkie transakcje dokonywane przez biura podróży w związku z realizacją podróży (imprezy turystycznej) uznawane są za jedną usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz podróżnego”. Należy zaznaczyć, że wprowadzenie Dyrektywy Rady 2006/112/WE miało na celu m.in. jasne przedstawienie przepisów dyrektyw dotyczących podatku od wartości dodanej.

Należałoby więc przyjąć, iż przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej).

Z kolei Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (WTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest działalność zarobkowa”.

Definicje usług turystycznych odnajdujemy także w szeregu publikacji dotyczących turystyki.

I tak, usługi turystyczne są to, podobnie jak inne usługi, wszelkie wymienne, zbywalne czynności, będące wynikiem pracy, związane bezpośrednio lub pośrednio z zaspokajaniem potrzeb przed i w czasie podróży oraz pobytu turystycznego, ale nie służące bezpośrednio do wytwarzania przedmiotów (por. A. S. Kornak, „Ekonomika turystyki” PWN, Warszawa 1979, s. 159).

Inną definicję proponuje S. Wodejko, według którego do usług turystycznych należy zaliczyć wszelkiego rodzaju usługi, których świadczenie jest niezbędne dla turysty w celu umożliwienia dojazdu do miejsca występowania podstawowego dobra (lub dóbr) turystycznego, pobytu w tym miejscu oraz powrotu do stałego miejsca zamieszkania (S. Wodejko, „Czynniki wpływające na rozwój turystyki międzynarodowej”, Ruch turystyczny – Monografie, Warszawa 1975, z. 15, s. 83).

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, o której mowa w art. 119 ustawy o VAT to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług (obcych i własnych) takich jak np. hotelarstwo, gastronomia, transport, mających na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt).

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca posiada własne obiekty wypoczynkowe na terytorium kraju, w których świadczy głównie usługi krótkotrwałego zakwaterowania obejmujące noclegi i wyżywienie (pobyt). Spółka zamierza rozszerzyć swoją ofertę o m.in. usługi transportu, polegające na przywiezieniu i odwiezieniu klientów z wyznaczonych miejscowości do obiektów wypoczynkowych, które byłyby świadczone wraz z usługą pobytową. Wnioskodawca dopuszcza jednak możliwość sprzedaży samych usług transportowych bez łączenia ich z pobytem w obiekcie wypoczynkowym tj. w przypadku gdy na danym kursie byłyby wolne miejsca w autokarze.

W związku z opisanym zdarzeniem przyszłym należy uznać, że usługi przewozu osób będą miały charakter samodzielnej (jednostkowej) usługi, która nie będzie elementem świadczenia złożonego jakim jest usługa turystyki. Stąd powołany przepis art. 119 ust. 5 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, gdyż usługi przewozu osób nie będą świadczone w ramach usług turystyki, lecz jako odrębne świadczenie wymagające odrębnego opodatkowania na zasadach ogólnych w oparciu o art. 29a ustawy o VAT z zastosowaniem stawki właściwej dla usługi transportu.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że w stosunku do wymienionych usług transportowych nie znajdzie zastosowania szczególna procedura przy świadczeniu usług turystyki gdyż stanowią one usługi o odmiennym od usług turystycznych charakterze i powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych właściwych dla usług transportowych – uznano za prawidłowe.

Jednocześnie odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku jako nr 5 w odniesieniu do pytania nr 4 należy uznać za bezprzedmiotową, gdyż Wnioskodawca oczekiwał tej odpowiedzi wyłącznie w przypadku odpowiedzi pozytywnej na pytanie nr 4, tj. w przypadku uznania usług transportowych świadczonych samodzielnie za usługi, do których ma zastosowanie szczególna procedura opodatkowania marży. W niniejszej interpretacji stwierdzono natomiast, że do usług tych nie ma zastosowania szczególna procedura określona w art. 119 ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja indywidualna traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego zdarzenia przyszłego lub zmiany stanu prawnego.

Ponadto tut. organ informuje, że w pozostałym zakresie objętym wnioskiem, zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008 r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz.U. Nr 163 poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-101 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.