Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-2.4010.296.2019.1.BG
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-16
Teza: w zakresie ustalenia, czy część wypracowanej nadwyżki bilansowej przeznaczonej na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stanowi koszt uzyskania przychodu
Słowa kluczowe: fundusz-Zakładowy Fundusz  Świadczeń Socjalnych; koszt-koszty uzyskania przychodów; odpisy; zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 16

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 10 lipca 2019 r. (data wpływu 17 lipca 2019 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy część wypracowanej nadwyżki bilansowej przeznaczonej na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stanowi koszt uzyskania przychodu – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 17 lipca 2019 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy część wypracowanej nadwyżki bilansowej przeznaczonej na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stanowi koszt uzyskania przychodu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca (dalej również: „Spółdzielnia”) zajmująca się m.in. sprzedażą hurtową mleka i wyrobów mleczarskich działa w oparciu o ustawę z dnia 16 września 1982 r. Prawo Spółdzielcze (t.j. Dz.U. z 2018 poz. 1285 ze zm., dalej: „ustawa Prawo Spółdzielcze”) oraz Statutu Spółdzielni uchwalonego przez udziałowców. Spółdzielnia w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zobowiązana jest do utworzenia Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych (dalej: „ZFŚS) na podstawie przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1316 z późn. zm., dalej: „ustawa o ZFŚS”). Zwiększenie ZFŚS może być dokonywane m.in. na podstawie Uchwał Walnego Zgromadzenia Spółdzielni. Środki z ZFŚS pochodzą głównie z obowiązkowych odpisów.

Ponadto Walne Zgromadzenie Spółdzielni podjęło dobrowolną uchwałę o przeznaczeniu części wypracowanej nadwyżki bilansowej na ZFŚS oraz o wpłaceniu środków na wyodrębniony rachunek ZFŚS. Środki te w 2019 r. zostały wpłacone na ZFŚS.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy przeznaczona część wypracowanej nadwyżki bilansowej na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółdzielni, wpłata na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych pochodząca z części wypracowanej nadwyżki bilansowej stanowi koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o ZFŚS, fundusz tworzy się z corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych. Na mocy art. 7 ust. 4 ustawy o ZFŚS przedsiębiorcy mogą również dodatkowo zwiększać środki Funduszu z zysku netto do podziału, a spółdzielnie - z nadwyżki bilansowej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Jak zatem wskazuje przepis, wydatki by mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów muszą pozostawać w związku przyczynowo - skutkowym z prowadzoną działalnością oraz nie mogą być wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Katalog wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów wskazany w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT ma charakter zamknięty. Oznacza to, że wydatki niewskazane wprost w tym przepisie i po spełnieniu wymogu istnienia związku przyczynowo - skutkowego z prowadzoną działalnością mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z art. 75 ustawy o ZFŚS (winno być: ustawy Prawo Spółdzielcze) zysk Spółdzielni, po pomniejszeniu o podatek dochodowy i inne obciążenia obowiązkowe wynikające z odrębnych przepisów ustawowych, stanowi nadwyżkę bilansową. Oznacza to, że nadwyżka bilansowa w Spółdzielni jest odpowiednikiem zysku netto w Spółkach.

Kosztem w myśl wskazanych wyżej przepisów są dokonane:

1.  odpisy,
2.  wpłaty, w tym dobrowolne.

Stanowisko Spółdzielni odnośnie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zwiększenia odpisu na ZFŚS z wypracowanej nadwyżki bilansowej znajduje swoje potwierdzenie w licznych interpretacjach podatkowych (interpretacje odnoszą się do zysku netto, który jest odpowiednikiem nadwyżki bilansowej). Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 27 października 2015 r. zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że ,,środki z wypracowanego przez Spółkę zysku netto, które Wnioskodawca przeznaczył na zasilenie ZFŚS są środkami uzyskanymi z podstawowych źródeł przychodów Spółki. Ustawodawca nie wskazuje zysku netto jako niezgodne z ustawą źródło zasilania ZFŚS, a więc dokonanie odpisu na zwiększenie ZFŚS z wypracowanego zysku netto nie powinno dyskwalifikować uznanie go za koszty podatkowe” (IBPB-1-2/4510-357/15/JW). Identyczne stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2019 r. winno być: 22 stycznia 2016 r. (IBPB-1-3/4510-605/15/JKT).

W związku z tym, skoro wpłata na ZFŚS pochodząca z zysku netto stanowi koszt uzyskania przychodów spółek, to nadwyżka bilansowa (będąca jego odpowiednikiem w przypadku Spółdzielni) również może zostać uznana za koszt uzyskania przychodów.

Mając powyższe na uwadze, wpłata na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych pochodząca z części wypracowanej nadwyżki bilansowej może stanowić koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 z późn. zm.; dalej: „ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Wobec powyższego, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

*   wydatek został poniesiony przez podatnika,
*   jest definitywny, a więc bezzwrotny,
*   pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
*   poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
*   nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
*   został właściwie (odpowiednio) udokumentowany.

Z powyższego wynika, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo -skutkowym z przychodami (tzn. wydatki takie są uzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ w rezultacie ich poniesienia podatnik może oczekiwać zwiększenia swoich przychodów), w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów. Kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione nakłady i wydatki związane bezpośrednio lub pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Nie każdy jednak wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika; kosztem uzyskania przychodów są jednak:

1.  podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy,
2.  odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu.

Zgodnie z tym przepisem do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się odpisów i wpłat na różnego rodzaju fundusze tworzone przez podatnika.

Kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Tak więc, aby odpisy na ZFŚŚ lub jego zwiększenia – na zasadzie wyjątku – mogły stanowić koszty podatkowe muszą ściśle spełniać następujące

łączne warunki:

1.  Zgodnie z przepisami o ZFŚŚ obciążać koszty działalności pracodawcy,
2.  Środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów lub zwiększeń muszą zostać wpłacone na rachunek Funduszu.

W przedmiotowej sprawie niespełniony jest pierwszy z wymienionych warunków.

Zasady tworzenia zakładowego funduszu świadczeń socjalnych oraz zasady gospodarowania środkami tego funduszu określa ustawa z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1352 z późn. zm. dalej: „ustawa o ZFŚS”).

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS, działalność socjalna to usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej - rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Natomiast osobami uprawnionymi do korzystania z funduszu są pracownicy i ich rodziny, emeryci i renciści – byli pracownicy i ich rodziny oraz inne osoby, którym pracodawca przyznał, w regulaminie, o którym mowa w art. 8 ust. 2, prawo korzystania ze świadczeń socjalnych finansowanych z Funduszu (art. 2 pkt 5 ustawy o ZFŚS).

Fundusz tworzą pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku co najmniej 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty. Pracodawcy zatrudniający według stanu na dzień 1 stycznia danego roku, co najmniej 20 i mniej niż 50 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, tworzą Fundusz na wniosek zakładowej organizacji związkowej (art. 3 ust. 1 i 1c ustawy o ZFŚS).

U pracodawców określonych w art. 3 ust. 1 i lc, których pracownicy nie są objęci układem zbiorowym pracy, postanowienia w sprawach, o których mowa w ust. 1, może zawierać regulamin wynagradzania (art. 4 ust. 2 ustawy o ZFŚS).

W przepisach art. 5 tej ustawy zawarto zasady tworzenia odpisów na Fundusz oraz jego zwiększeń (przykładowo w sytuacji zatrudnienia osób, w stosunku do których orzeczono znaczny lub umiarkowany stopień niepełnosprawności, sprawowania przez pracodawcę opieki socjalnej nad emerytami i rencistami, utworzenia zakładowego żłobka lub klubu dziecięcego). Jak wynika z 6 ust. 1 ustawy o ZFŚŚ tylko odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 3-5 i 6a obciążają koszty działalności pracodawcy, co oznacza, że tylko takie odpisy i zwiększenia ZFŚŚ mogą stanowić, na zasadzie wyjątku, koszty uzyskania przychodów.

W myśl art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS, równowartość dokonanych odpisów i zwiększeń naliczonych zgodnie z art. 5, 13 i 14 na dany rok kalendarzowy pracodawca przekazuje na rachunek bankowy Funduszu w terminie do dnia 30 września tego roku, z tym że w terminie do dnia 31 maja tego roku przekazuje kwotę stanowiącą co najmniej 75% równowartości odpisów, o których mowa w art. 5 ust. 1-3.

Jednocześnie – stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy o ZFŚS – środki Funduszu są gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Tym samym, przepisy te nakładają na pracodawców obowiązek przekazywania na odrębny rachunek bankowy równowartości dokonanych odpisów i zwiększeń.

Oprócz odpisów i zwiększeń na Fundusz, które mają dla pracodawcy charakter kosztowy (obciążają jego koszty działalności) środki Funduszu zwiększa się (obligatoryjnie) o przysporzenia, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o ZFŚŚ, przykładowo: darowizny, odsetki od środków Funduszu, wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe, przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej itd. Środki Funduszu, tak jak w analizowanej sprawie, mogą być dodatkowo zwiększone dobrowolnie z nadwyżki bilansowej w spółdzielni.

Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 4 ustawy o ZFŚŚ, na który to przepis wskazuje sam Wnioskodawca, przedsiębiorcy mogą dodatkowo zwiększać środki Funduszu z zysku netto do podziału, a spółdzielnie z nadwyżki bilansowej. Trzeba zauważyć, że zwiększenia środków ZFŚŚ, o których mowa w art. 7, w tym także na podstawie ust. 4 mają charakter przychodowy, a nie kosztowy – zgodnie z art. 6 ust. 1 nie obciążają kosztów działalności pracodawcy.

Mając zatem na uwadze przywołane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że mimo iż środki pieniężne stanowiące równowartość dodatkowego odpisu zostaną wpłacone przez Wnioskodawcę bezpośrednio na utworzony przez siebie Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, to na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o CIT wpłaty na Fundusz pochodzące z nadwyżki bilansowej nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Stanowisko Wnioskodawcy należy zatem uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny/zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywać się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…), za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.