Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPB3/4510-106/15/AW
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Czy rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za okres działalności Szpitala, jako Spółki z o.o., Wnioskodawca może wyłączyć z wartości przychodu ogółem, uzyskany przychód ze świadczeń ponadlimitowych, które były faktycznie wykonane przez Szpital do dnia 28 września 2014 r., tj. do czasu przekształcenia Szpitala w spółkę z o. o.?
Słowa kluczowe: fundusz-Narodowy Fundusz Zdrowia; kontrakt; opieka-opieka zdrowotna-zakład opieki zdrowotnej; otrzymanie; przychód; przychód-przychody należne
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia 9 marca 2015 r. (data wpływu 12 marca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu ze świadczeń ponadlimitowych – **jest prawidłowe**, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

UZASADNIENIE

W dniu 12 marca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozpoznania przychodu ze świadczeń ponadlimitowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka powstała z dniem 29 września 2014 r. w wyniku przekształcenia Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej na podstawie art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. Nr 112, poz. 654, z późn. zm.). W wyniku przekształcenia, Spółka uzyskała nowy numer KRS oraz nowy NIP.

Podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, podstawowej opieki zdrowotnej, zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego, psychiatrii i leczenia uzależnień.

Głównym źródłem finansowania działalności jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Umowa kontraktowa z NFZ określa ilość i wartość świadczeń opieki zdrowotnej jaką Spółka może wykonać w trakcie jej obowiązywania.

Zarówno SPZOZ, jak i Spółka działa w myśl art. 15 ustawy o działalności leczniczej, zgodnie z którym „podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia”.

Zgodnie z ww. aktem prawnym w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia, tj. 28 września 2014 r. Szpital wykonywał i Spółka nadal wykonuje świadczenia opieki zdrowotnej poza limitem określonym w zawartej z NFZ umowie. Negocjacje z Narodowym Funduszem Zdrowia w sprawie zapłaty za tzw. świadczenia ponadlimitowe (poza limitem określonym w umowie) odbywają się po zakończeniu obowiązywania umowy, tj. w I kwartale następnego roku kalendarzowego.

Dotychczas, Szpital ujmował uznane przez NFZ i zafakturowane świadczenia ponadlimitowe w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczyły, gdyż pozwalał na to ustawowy termin zakończenia prac bilansowych – 3 miesiące od dnia bilansowego.

W obecnym stanie rzeczy, z uwagi na to, że dniem przekształcenia SPZOZ w spółkę kapitałową był 29 września 2014 r., Szpital nie miał możliwości negocjowania z NFZ i zafakturowania świadczeń ponadlimitowych w ewidencji rachunkowej obejmującej okres do dnia przekształcenia.

Spółka zaewidencjonowała, zatem wartość wykonanych świadczeń ponadlimitowych na podstawie wewnętrznych rozliczeń i następnie dokonała odpisu aktualizującego wartość tych należności w ciężar konta 280 (odpis aktualizujący wartość należności) oraz 768 (pozostałe koszty operacyjne).

Za okres od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia przekształcenia, SPZOZ sporządził sprawozdanie finansowe oraz rozliczył podatek dochodowy od osób prawnych CIT–8, ustalając stratę z działalności.

Pierwszym rokiem obrotowym Spółki jest okres od dnia 29 września 2014 r. do dnia 31 grudnia 2014 r. Za okres ten Spółka sporządza sprawozdanie finansowe.

W miesiącu lutym 2015 r. Spółka podpisała z Narodowym Funduszem Zdrowia protokół negocjacji warunków umowy kontraktowej, skutkujący zafakturowaniem świadczeń ponadlimitowych wykonanych w okresie od dnia 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., tj. w okresie obejmującym, również działalność sprzed przekształcenia.

W związku z tym, że księgi rachunkowe SPZOZ zostały już zamknięte, Wnioskodawca zaewidencjonował zafakturowane świadczenia ponadlimitowe w księgach rachunkowych Spółki, rozwiązując tym samym dokonany w SPZOZ odpis aktualizujący wartość należności. W wyniku tego zdarzenia w Spółce wygenerowany został dochód do opodatkowania. Wynika to z faktu, że koszty uzyskania tych przychodów obciążają wynik finansowy SPZOZ, Spółka natomiast zgodnie z art. 7 ust. 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma możliwości rozliczenia straty przekształcanego SPZOZ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za okres działalności Szpitala, jako Spółki z o.o., Wnioskodawca może wyłączyć z wartości przychodu ogółem, uzyskany przychód ze świadczeń ponadlimitowych, które były faktycznie wykonane przez Szpital do dnia 28 września 2014 r., tj. do czasu przekształcenia Szpitala w spółkę z o. o.?

Wartość tych świadczeń, dotyczących okresu przed przekształceniem dotyczy przychodu uzyskanego przez SPZOZ, jak i kosztów poniesionych przez SPZOZ i stanowiłaby pomniejszenie straty podatkowej rozliczanej przez SPZOZ.

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na brak możliwości rozliczenia straty przekształconego SPZOZ (art. 7 ust 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), brak możliwości powiązania przychodu z tytułu świadczeń ponadlimitowych z kosztami jego uzyskania, które zaewidencjonowano przed dniem przekształcenia, wygenerowany dochód do opodatkowania dotyczący świadczeń ponadlimitowych za okres działania Szpitala jako SPZOZ, należy pomniejszyć w rozliczeniu podatkowym spółki a ująć jako zwiększenie w rozliczeniu SPZOZ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe, jednakże z innych względów niż wskazuje Wnioskodawca.

Do ustalenia przychodów przez podatników świadczących usługi medyczne zastosowanie mają obowiązujące wszystkich podatników przepisy w zakresie przychodów podatkowych, w tym przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Należy zaznaczyć, że przychodem są wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

Stosownie do postanowień art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że szczególnym rodzajem przychodów z działalności gospodarczej są przychody należne. Są to przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością). Przychodami należnymi są więc przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia. Wymagalność wierzytelności pozwala wierzycielowi na skierowanie do dłużnika prawnie skutecznego żądania zapłaty, jak również do dochodzenia należności przez sądem. O przychodach należnych w rozumieniu ww. przepisu można mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1.  wystawienia faktury albo
2.  uregulowania należności.

Z powyższego wynika zatem, że pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności – wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, wykonania usługi lub jej częściowego wykonania, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.

Ponadto dodać należy, że jeśli zaistniałe wyżej zdarzenia wystąpią po dniu wystawienia faktury, czy po dniu dokonania zapłaty należności, o momencie powstania przychodu decydują dzień wystawienia faktury, lub dzień dokonania zapłaty należności, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia.

Przepis powyższy nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto, jako przychody należne na podstawie art. 12 ust. 3 omawianej ustawy mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Jednocześnie, w art. 12 ust. 3c–3e ww. ustawy, ustawodawca przewidział wyjątki od powyższej zasady ogólnej.

I tak, na podstawie art. 12 ust. 3c omawianej ustawy, jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Przepis ten ma zastosowanie w przypadku usług o charakterze ciągłym, gdy strony uzgodnią, że regulowanie ich wzajemnych należności i zobowiązań będzie obejmować kolejne wyodrębnione umownie okresy świadczenia tych usług w czasie trwania umowy. Zatem w odniesieniu do usług rozliczanych okresowo (w okresach rozliczeniowych), co powinno wynikać z ustaleń między stronami, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c i 3d, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z opisu sprawy wynika, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest udzielanie świadczeń opieki zdrowotnej w zakresie leczenia szpitalnego, ambulatoryjnej opieki specjalistycznej, rehabilitacji leczniczej, podstawowej opieki zdrowotnej, zakładu pielęgnacyjno-opiekuńczego, psychiatrii i leczenia uzależnień. Głównym źródłem finansowania działalności jest kontrakt z Narodowym Funduszem Zdrowia. Zarówno Spółka jak i SPZOZ z przekształcenia którego powstała udziela świadczeń ponadlimitowych (poza limitem określonym w umowie). Część z nich stanowią świadczenia wykonywane ze względu na zagrożenie życia i zdrowia.

Obowiązek wykonywania takich usług (procedur ratujących życie lub zdrowie pacjenta) ciąży bowiem na Spółce m.in. na podstawie art. 15 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.).

Rozliczenie wynagrodzenia z tytułu świadczeń medycznych wykonywanych na warunkach i w granicach limitu wyznaczonego przez kontrakt z NFZ następuje w okresach rozliczeniowych ustalonych przez NFZ. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem (zarówno w zakresie świadczeń ratujących życie, jak i pozostałych) następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy.

Zgodnie z przywołanym przez Wnioskodawcę przepisem art. 15 ustawy o działalności leczniczej, podmiot leczniczy nie może odmówić udzielenia świadczenia zdrowotnego osobie, która potrzebuje natychmiastowego udzielenia takiego świadczenia ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia.

Mając na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wyżej przywołaną regulację art. 15 ustawy o działalności leczniczej należy uznać, że Spółce przysługuje roszczenie o zapłatę za wykonane świadczenie, jeśli tylko wykaże, że usługa medyczna była świadczona w sytuacji określonej w art. 15 ustawy o działalności leczniczej.

W celu ustalania momentu powstania przychodu przez podatników świadczących usługi medyczne mają zastosowanie obowiązujące wszystkich podatników przepisy ustawy podatkowej. W myśl art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za datę powstania przychodu należnego ze sprzedaży usług medycznych uważa się dzień wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) albo uregulowania należności, z zastrzeżeniem m.in. usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych – art. 12 ust. 3c.

Zatem, w przypadku natychmiastowego udzielania świadczeń zdrowotnych ze względu na zagrożenie życia lub zdrowia, które nie są objęte limitem określonym w umowie/kontrakcie z Narodowym Funduszem Zdrowia, w celu określenia momentu powstania przychodu zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 3c tej ustawy, zgodnie z którym datą powstania przychodu podatkowego jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej nić raz w roku.

W przypadku procedur innych niż ratujące życie natomiast, to Spółka decyduje o ich wykonaniu w danym okresie ponad przyznany limit mając świadomość, że NFZ może nie wyrazić zgody na ich finansowanie. Rozliczenie świadczeń przekraczających wartość ustaloną z Funduszem następuje w momencie osiągnięcia porozumienia z NFZ co do wysokości należnej Wnioskodawcy sumy. Rozpoznanie przychodu należnego z tytułu wykonania usług medycznych innych niż ratujące życie, powinno wiec nastąpić w dacie otrzymania zapłaty (art. 12 ust. 3e ww. ustawy).

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, Spółka powstała na zasadach określonych w art. 69 ustawy o działalności leczniczej, tj. poprzez przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową.

Zgodnie z art. 69 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 217, z późn. zm.) przekształcenie samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową odbywa się na zasadach określonych w art. 70-82.

Stosownie natomiast do art. 80 ust. 4 tej ustawy, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, spółka kapitałowa z dniem przekształcenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki, których podmiotem był samodzielny publiczny zakład opieki zdrowotnej.

Wskazać należy w tym miejscu, że zagadnienie sukcesji podatkowej w polskim prawie regulują przepisy zawarte w art. 93–93e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W przepisach tych ustawodawca zawarł katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych. Art. 93a § 1 stanowi, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej, przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej – wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie natomiast z art. 93a § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

1.  przekształcenia innej osoby prawnej,
2.  przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej

\- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Jak wynika z brzmienia powyższego przepisu spółka kapitałowa powstała w związku z przekształceniem osoby prawnej wstępuje nie tylko we wszystkie obowiązki osoby przekształconej ale także we wszystkie uprawnienia jakie osoba przekształcana posiadała.

Sukcesja podatkowa na gruncie podatków dochodowych oznacza bowiem, że na spółkę przekształconą przejdą skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w podmiocie przekształcanym i ujętych w prowadzonych przez ten podmiot ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tym podmiocie, gdyby przekształcenie nie miało miejsca. Innymi słowy, jeżeli w spółce przekształconej pojawią się określone przychody, koszty lub wydatki, które są konsekwencją zdarzeń zaewidencjonowanych w podmiocie przekształcanym, to spółka przekształcona powinna je potraktować podatkowo tak, jak uczyniłby to podmiot przekształcany, gdyby przekształcenie nie miało miejsca.

Zatem w związku z przekształceniem, na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w samodzielnym publicznym zakładzie opieki zdrowotnej, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia.

Skoro w przedstawionej we wniosku sytuacji doszło do przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę prawa handlowego, to przychód z tytułu usług ponadlimitowych – na zasadach wynikających z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – powinien być rozpoznany w okresie rozliczeniowym poprzedzającym przekształcenie, jeśli stanowił on przychód należny SPZOZ-u, bądź też w okresie rozliczeniowym po przekształceniu, jeśli stanowił on przychód należny Spółki.

Tym samym – odpowiadając wprost na postawione przez Spółkę pytanie – rozliczając podatek dochodowy od osób prawnych za okres działalności Szpitala, jako Spółki z o.o., jeżeli data rozpoznania przychodu (ustalona według zasad przewidzianych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) przypada na okres przed przekształceniem SPZOZ w Spółkę, to przychód należy rozpoznać u podmiotu przekształcanego. Jeżeli natomiast data ta przypada po przekształceniu, to przychód należy rozpoznać u podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia. Wobec tego – w analizowanej sprawie – przychód z tytułu świadczeń ponadlimitowych (poza limitem określonym w umowie) wykonywanych ze względu na ratowanie zdrowia i życia powinien zostać ujęty w rozliczeniu SPZOZ na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przychód z pozostałych świadczeń pozalimitowych powinien być rozpoznany w dacie otrzymania. Tym samym, jeśli otrzymał go SPZOZ (podmiot przed przekształceniem) w dacie jego otrzymania. Natomiast jeśli otrzymał go Wnioskodawca, to w dacie jego otrzymania w swoim rachunku podatkowym.

Jednocześnie – na uwagi na zakres wniosku, a w szczególności treść pytania, które wyznacza zakres żądania – wskazać należy, że niniejsza interpretacja odnosi się do momentu ujęcia w rachunku podatkowym przychodów za świadczenia ponadlimitowych, które zostały „fatycznie wykonane” do czasu przekształcenia. Nie rozstrzyga natomiast o możliwości rozliczania straty podmiotu przekształcanego przez podmiot powstały w wyniku przekształcenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.