Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-1.4012.617.2017.1.BW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-01-02
Teza: Czy istnieje możliwość odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za opłaty leasingowe, zakup paliwa oraz wydatki eksploatacyjne dot. samochodu osobowego?.
Słowa kluczowe: ewidencja-ewidencja przebiegu pojazdu; ewidencja-prowadzenie ewidencji; odliczenia-odliczenie podatku od towarów i usług; podatek-podatek naliczony; pojazdy-pojazd samochodowy; samochód
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 28 września 2017r. (data wpływu 2 października 2017r.) uzupełnionym pismem z 27 listopada 2017r. (data wpływu 1 grudnia 2017r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za opłaty leasingowe, zakup paliwa oraz wydatki eksploatacyjne dot. samochodu osobowego – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 października 2017 r. wpłynął ww. wniosek, uzupełniony pismem z 27 listopada 2017r. (data wpływu 1 grudnia 2017r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach za opłaty leasingowe, zakup paliwa oraz wydatki eksploatacyjne dot. samochodu osobowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (bez zatrudniania pracowników) na podstawie wpisu do CEIDG pod nazwą X. Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem sprzętu medycznego (służącego do zabiegów kosmetycznych) oraz udzielanie pożyczek. Podatnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT. Działalność w zakresie udzielania pożyczek podlega zwolnieniu z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dalej: ustawa o VAT), pozostała działalność podatnika to działalność opodatkowana VAT (podatek VAT naliczony związany ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną rozliczany jest z wykorzystaniem tzw. proporcji, zgodnie z zapisami art. 90, 91 ustawy o VAT).

Poza wyżej wymienionymi czynnościami wpis w CEIDG zawiera ponadto następujące rodzaje działalności (nie są wykonywane w chwili złożenia wniosku):

41.10.Z Realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków

41.20.Z Roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych

64.92.Z Pozostałe formy udzielania kredytów

68.10.Z Kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek

68.20.Z Wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi

70.21.Z Stosunki międzyludzkie (public relations) i komunikacja

71.11.Z Działalność w zakresie architektury

74.90.Z Pozostała działalność profesjonalna, naukowa i techniczna, gdzie indziej niesklasyfikowana

96.02.Z Fryzjerstwo i pozostałe zabiegi kosmetyczne

96.09.Z Pozostała działalność usługowa, gdzie indziej niesklasyfikowana

Adresem głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (wskazanym także w CEIDG) jest miejsce zamieszkania podatnika. Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zawarcie umowy leasingu samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT). Zasady użytkowania tego samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostaną określone na piśmie, w przyjętym „Regulaminie w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych” (wzór regulaminu przedstawiono poniżej). Regulamin będzie określał między innymi:

1.  wykaz samochodów wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz osoby uprawnione do ich używania,
2.  zakaz korzystania z samochodów poza godzinami pracy oraz w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
3.  miejsce parkowania samochodu - jest nim miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
4.  obowiązek dokumentowania każdego przejazdu w ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto będzie prowadzona szczegółowa ewidencja przebiegu pojazdu, uzgadniana z licznikiem przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji będzie odpowiadał wymogom zawartym w art. 86a ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług. W terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z zawarciem ww. umowy leasingu samochodu osobowego podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego stosowną informację na druku VAT-26, informując tym samym o wykorzystywaniu tego pojazdu wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Podatnik pragnie podkreślić, iż użytek na cele prywatne pojazdu firmowego będzie nie tylko zabroniony przez „Regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych”, ale również wykluczony ze względu na fakt, iż podatnik jest w posiadaniu innego samochodu przeznaczonego wyłącznie do użytku prywatnego, rodzinnego.

REGULAMIN W SPRAWIE ZASAD KORZYSTANIA Z SAMOCHODÓW SŁUŻBOWYCH

§ 1. Postanowienia ogólne

Ilekroć mowa w Regulaminie o

1.  Firmie - należy przez to rozumieć działalność gospodarczą o nazwie X.
2.  Samochodzie służbowym - należy przez to rozumieć samochód firmowy stanowiący środek trwały Firmy lub wykorzystywany przez Firmę na podstawie umowy najmu, leasingu lub użyczenia,
3.  Użytkowniku - należy przez to rozumieć właściciela Firmy, pracowników, zleceniobiorców oraz osoby wykonujące pracę na podstawie umowy o dzieło.

§ 2. Cel i zakres użytkowania

1.Samochody wykazane w Załączniku nr 1 niniejszego Regulaminu wykorzystywane są przez Użytkowników uprawnionych do korzystania z aut służbowych (Załącznik nr 2) wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą. W szczególności samochody służbowe służą następującym celom:

*   przejazdów w celu spotkań z kontrahentami oraz potencjalnymi klientami firmy.
*   przejazdów w celu dokonywania zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, uczestniczeniu w szkoleniach, targach, wystawach itp.
*   przejazdów do urzędów i instytucji w celu załatwiania spraw związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   przejazdów związanych z eksploatacją i serwisowaniem samochodu służbowego.

2.Samochód służbowy pozostaje do dyspozycji Użytkowników tylko i wyłącznie w czasie pracy lub w czasie wypełniania przez nich obowiązków na rzecz Firmy. Użytkownik nie jest uprawniony do korzystania z samochodu w czasie wolnym od pracy lub w celach niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

§ 3. Koszty eksploatacji

Koszty eksploatacji samochodu ponosi Firma.

§ 4 Odpowiedzialność za samochód

Użytkownik samochodu służbowego odpowiedzialny jest za:

1.  eksploatację samochodu z zachowaniem bezpieczeństwa i ekonomicznych warunków jazdy,
2.  utrzymywanie czystości w pojeździe,
3.  kontrolę techniczną samochodu przed jego użyciem, w szczególności mowa tu o kontroli:

*   oświetlenia.
*   stanu ogumienia,
*   poziomu oleju silnikowego, płynu chłodniczego, płynu do spryskiwaczy;

5.  zgłoszenie awarii lub usterek właścicielowi Firmy lub osobie przez niego wyznaczonej.

§ 5. Miejsce parkowania samochodu

Po godzinach pracy lub po wykonaniu zadań związanych z działalnością parkowanie samochodów służbowych może mieć miejsce jedynie w siedzibie (miejscu prowadzenia działalności gospodarczej Firmy), tj. przy ul. „K”.

§ 6. Dokumentacja

1\. Użytkownik samochodu służbowego zobowiązany jest dokonywać wpisów rejestrujących każde wykorzystanie tego pojazdu.

2\. Wpis o którym mowa w pkt 1 powinien zawierać co najmniej:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd – dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem, 2a W przypadku gdy samochód służbowy udostępniany jest osobie nie będącej właścicielem/pracownikiem firmy (np. zleceniobiorcy) wpis powinien poza elementami wymienionymi w pkt 2 dodatkowo zawierać:
6.  stan licznika na dzień udostępnienia pojazdu.
7.  stan licznika na dzień zwrotu pojazdu.

i być dokonywany przez właściciela lub pracownika Firmy.

3\. Właściciel Firmy zobowiązany jest do prowadzenia Ewidencji przebiegu pojazdu oddzielnie dla każdego z samochodów służbowych, która powinna zawierać co najmniej:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu (zgodnie z pkt 1-2a);
5.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

4\. Właściciel firmy zobowiązany jest na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąc/kwartał) potwierdzić autentyczność wpisu osoby kierującej pojazdem, o którym mowa w pkt 2 i 2a. jeżeli nie jest ona właścicielem Firmy.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał następujące pytanie:

Czy podatnik będzie miał prawo do odliczenia kwot podatku VAT zawartych w fakturach za opłaty leasingowe (w tym opłatę wstępną), zakup paliwa oraz wydatki eksploatacyjne (oczywiście z uwzględnieniem postanowień art. 90 i 91 ustawy o VAT, tj. w okresie rozliczeniowym nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej przez iloczyn: sumy całkowitych kwot podatku naliczonego z ww. faktur oraz wskaźnika proporcji, a po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia - podatnik przeprowadzi stosowną korektę podatku odliczonego - o czym mowa w tych przepisach), które to faktury dotyczą samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie na cele działalności gospodarczej, jeżeli spełni wszystkie warunki wymagane przez art. 86a ustawy o VAT, a to:

1.  zgłosi dane pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, na druku VAT-26 „informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej”,
2.  określi na piśmie i wdroży do stosowania „Regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych”, który nie dopuszcza możliwości użytku samochodu na cele prywatne,
3.  od dnia rozpoczęcia wykorzystania pojazdu samochodowego do celów działalności gospodarczej będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu, odpowiadającą wymogom określonym w art. 86a ustawy o VAT ?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w przypadku poniesienia wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwota podatku naliczonego wynosi 50% kwoty podatku wynikającej m.in. z faktury otrzymanej przez podatnika

Do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zalicza się wydatki dotyczące m.in. nabycia, używania pojazdów na podstawie umów leasingu, nabycia paliw i innych wydatków eksploatacyjnych

Zgodnie z art. 86a ust. 3 ustawy o VAT przepis zwarty w ust. 1 tego artykułu nie ma zastosowania w przypadku gdy pojazdy samochodowe wykorzystywane są wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą

Ewidencja przebiegu pojazdu powinna być prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności. Prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu powinna spełniać wymogi określone w art. 86a ust. 7 i 8 ustawy o VAT.

Ponadto, aby skorzystać z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z samochodami osobowymi podatnik powinien zgłosić dane pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, na druku VAT-26 informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej.

Zacytowane wyżej przepisy wskazują iz jednym z warunków formalnych uzyskania pełnego prawa do odliczenia podatku VAT jest ustalenie przez podatnika zasad używania pojazdów, określający taki ich sposób wykorzystania, który wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą - sposób wykorzystania musi być dodatkowo potwierdzony ewidencją przebiegu pojazdu, która potwierdza ze wszystkie przejazdy mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ustawie o VAT brak jest przepisu który uniemożliwiałby przedsiębiorcy prowadzącemu działalność na podstawie wpisu do CIEDG, bez zatrudniania pracowników, posiadającemu główne miejsce wykonywania działalności w miejscu zamieszkania skorzystanie z prawa do odliczenia całkowitej kwoty podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem samochodu osobowego wykorzystywanego wyłącznie do celów prowadzonej działalność gospodarczej.

Zdaniem podatnika występowanie potencjalnej możliwości wykorzystania samochodu dla celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie może wykluczać prawa podatnika do skorzystania z pełnego odliczenia podatku naliczonego, gdyż przyjęcie takiej argumentacji spowodowałoby, iż przepis art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT byłby przepisem martwym, niemożliwym do spełnienia. Taka potencjalna możliwość występuje bowiem zawsze tam gdzie pojawia się czynnik ludzki; potencjalna możliwość użytku na cele prywatne występuje także w przypadku samochodów ciężarowych (np. typu van) i specjalistycznych, w przypadku których ustawodawca odstąpił od wymogu prowadzenia ewidencji przebiegu, uznając użytek na cele prywatny za nieistotny.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie m.in. w wyrokach WSA we Wrocławiu z dnia 19 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 415/17, WSA w Poznaniu z dnia 2 lutego 2017 r. sygn. akt. I SA/Po 580/16.

Zdaniem podatnika z ustawy o VAT wynika jednoznacznie, że samochód jest uznawany za wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli przyjęte przez podatnika zasady używania samochodów zabraniają wykorzystywania samochodów do celów prywatnych, a z prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu wynika, że samochód był wykorzystywany wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Treść art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje ponadto, że nie można przesądzać o tym, że pojazd jest lub nie jest wykorzystywany wyłącznie na cele firmowe opierając się jedynie na samym regulaminie, ponieważ przepis ten wprowadza dodatkowy wymóg potwierdzenia użytku samochodu na cele firmowe w postaci prowadzenia ewidencji przebiegu.

Podsumowując, zdaniem podatnika:

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatnik deklaruje spełnienie wszystkich powyższych warunków, czyli:

1.  zgłosi dane pojazdu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym pojazdem, na druku VAT-26 „informacja o pojazdach samochodowych wykorzystywanych na cele działalności gospodarczej”,
2.  określi na piśmie i wdroży do stosowania „Regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych”
3.  od dnia rozpoczęcia wykorzystania pojazdu samochodowego do celów działalności gospodarczej będzie prowadził ewidencję przebiegu odpowiadającą wymogom określonym w art. 86a ustawy o VAT
4.  wszystkie przejazdy samochodem będą dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT oraz zwolnionej z VAT (zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT)

\-zatem Podatnik nabędzie prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących opłaty leasingowe (w tym opłatę wstępną), nabycie paliwa oraz wydatki eksploatacyjne, z uwzględnieniem postanowień art. 90 i 91 ustawy o VAT (tj. w okresie rozliczeniowym nabędzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości określonej przez iloczyn: sumy całkowitych kwot podatku naliczonego z ww. faktur oraz wskaźnika proporcji, a po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia - podatnik przeprowadzi stosowną korektę podatku odliczonego - o czym mowa w tych przepisach). W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT nie będzie miało zastosowania, ponieważ spełnione zostaną ustawowe warunki przesądzające o tym, iż samochód wykorzystywany jest wyłącznie do celów prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1.  nabycia towarów i usług,
2.  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powołanych przepisów prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Ponadto, w treści art. 88 ustawy ustawodawca wskazał przypadki, w odniesieniu do których nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego oraz przypadki, w których faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Należy wskazać, że kwestie dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane w art. 86a ustawy o VAT.

Na mocy art. 86a ust. 1 ustawy, w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku:

1.  wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika;
2.  należnego z tytułu:

1.  świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 podatnikiem jest ich usługobiorca,
2.  dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest ich nabywca,
3.  wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

4.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a;
5.  wynikającej z otrzymanego dokumentu celnego, deklaracji importowej w przypadku, o którym mowa w art. 33b, oraz z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34.

Stosownie do art. 86a ust. 2 ustawy, do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi, o których mowa w ust. 1, zalicza się wydatki dotyczące:

1.  nabycia, importu lub wytworzenia tych pojazdów oraz nabycia lub importu ich części składowych;
2.  używania tych pojazdów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, związane z tą umową, inne niż wymienione w pkt 3;
3.  nabycia lub importu paliw silnikowych, oleju napędowego i gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów, usług naprawy lub konserwacji tych pojazdów oraz innych towarów i usług związanych z eksploatacją lub używaniem tych pojazdów.

Zatem, zgodnie z ww. regulacjami, podatnikowi przysługuje ograniczone do 50% prawo do odliczenia podatku w odniesieniu do wszystkich wydatków związanych z pojazdami samochodowymi przeznaczonymi do użytku „mieszanego”.

Dla celów stosowania tego ograniczenia za wykorzystywanie „mieszane” należy rozumieć, że w odniesieniu do pojazdu wykorzystywanego w działalności gospodarczej istnieje możliwość jego użycia również do celów niezwiązanych z tą działalnością, np. do celów prywatnych. Wystarczy przy tym możliwość nawet tylko jednorazowego użycia pojazdu do celów prywatnych, aby uznać, że pojazd może być wykorzystywany w sposób „mieszany”.

Nie jest przy tym istotny moment, w którym użycie to ma miejsce podczas całego okresu użytkowania przez podatnika danego pojazdu, żeby uznać ten pojazd za wykorzystywany do celów „mieszanych”.

Od zasady wynikającej z art. 86a ust. 1 i ust. 2 występują jednakże wyjątki.

W świetle art. 86a ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 nie ma zastosowania:

1.  w przypadku gdy pojazdy samochodowe są:

1.  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub
2.  konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

3.  do towarów montowanych w pojazdach samochodowych i do związanych z tymi towarami usług montażu, naprawy i konserwacji, jeżeli przeznaczenie tych towarów wskazuje obiektywnie na możliwość ich wykorzystywania wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Na mocy art. 86a ust. 4 ustawy, pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub
2.  konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

W myśl art. 86a ust. 5 ustawy, warunku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu nie stosuje się w przypadku pojazdów samochodowych:

1\. przeznaczonych wyłącznie do:

1.  odprzedaży,
2.  sprzedaży, w przypadku pojazdów wytworzonych przez podatnika,
3.  oddania w odpłatne używanie na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze

\-jeżeli odprzedaż, sprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie tych pojazdów stanowi przedmiot działalności podatnika;

2\. w odniesieniu do których:

1.  kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych podatnik oblicza zgodnie z ust. 1 lub
2.  podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków z nimi związanych.

Ewidencja przebiegu pojazdu jest prowadzona od dnia rozpoczęcia wykorzystywania pojazdu samochodowego wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika do dnia zakończenia wykorzystywania tego pojazdu wyłącznie do tej działalności (art. 86a ust. 6 ustawy).

W myśl ust. 7 ww. artykułu, ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać:

1.  numer rejestracyjny pojazdu samochodowego;
2.  dzień rozpoczęcia i zakończenia prowadzenia ewidencji;
3.  stan licznika przebiegu pojazdu samochodowego na dzień rozpoczęcia prowadzenia ewidencji, na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji;
4.  wpis osoby kierującej pojazdem samochodowym dotyczący każdego wykorzystania tego pojazdu, obejmujący:

1.  kolejny numer wpisu,
2.  datę i cel wyjazdu,
3.  opis trasy (skąd - dokąd),
4.  liczbę przejechanych kilometrów,
5.  imię i nazwisko osoby kierującej pojazdem

\-potwierdzony przez podatnika na koniec każdego okresu rozliczeniowego w zakresie autentyczności wpisu osoby kierującej pojazdem, jeżeli nie jest ona podatnikiem;6.  liczbę przejechanych kilometrów na koniec każdego okresu rozliczeniowego oraz na dzień zakończenia prowadzenia ewidencji.

W powołanych wyżej przepisach art. 86a ustawy ustawodawca zawarł szczególne uregulowania dotyczące określenia wysokości przysługującej do odliczenia kwoty podatku naliczonego. Taka konstrukcja oznacza, że w sytuacji, gdy znajdzie zastosowanie szczególne uregulowanie zawarte w art. 86a ust. 1 ustawy, wówczas podatnik może skorzystać jedynie z ograniczonego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli jednak przepis art. 86a ust. 1 ustawy nie znajdzie zastosowania, wówczas znajdą zastosowanie ogólne uregulowania zawarte w art. 86 ustawy.

Należy zauważyć, że przepis art. 86a ust. 4 ustawy wskazuje na istnienie dwóch grup pojazdów samochodowych uznawanych za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

W pierwszej grupie (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy) mieszczą się pojazdy, których konstrukcja wskazuje na ich przeznaczenie z reguły do użytku prywatnego, jednakże pojazdy te mogą być także wykorzystywane w działalności gospodarczej (np. samochód osobowy, motocykl). Z tych też względów – dla celów pełnego odliczania VAT – fakt wykorzystywania ich wyłącznie do działalności gospodarczej musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych.

W konsekwencji, w celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki:

1.  sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania wyklucza ich użycie do celów prywatnych,
2.  wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W drugiej grupie pojazdów uznawanych za wykorzystywane wyłącznie w działalności gospodarczej (zgodnie z art. 86a ust. 4 pkt 2 ustawy) mieszczą się natomiast pojazdy samochodowe, których konstrukcja wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne. Jednakże w tej grupie pojazdów nie ma samochodów osobowych.

Jak wynika z art. 86a ust. 9 ustawy, do pojazdów samochodowych, o których mowa w ust. 4 pkt 2, należą:

1.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, mające jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą:

1.  klasyfikowane na podstawie przepisów o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van lub
2.  z otwartą częścią przeznaczoną do przewozu ładunków;

3.  pojazdy samochodowe, inne niż samochody osobowe, które posiadają kabinę kierowcy z jednym rzędem siedzeń i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;
4.  pojazdy specjalne, które spełniają również warunki zawarte w odrębnych przepisach, określone dla następujących przeznaczeń:

1.  agregat elektryczny/spawalniczy,
2.  do prac wiertniczych,
3.  koparka, koparko-spycharka,
4.  ładowarka,
5.  podnośnik do prac konserwacyjno-montażowych,
6.  żuraw samochodowy

‒ jeżeli z dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym wynika, że dany pojazd jest pojazdem specjalnym.

Natomiast w myśl art. 86a ust. 10 ustawy, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 9:

1.  pkt 1 i 2 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań;
2.  pkt 3 stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnicy wykorzystujący wyłącznie do działalności gospodarczej pojazdy samochodowe, dla których są obowiązani prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu, mają obowiązek złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego informację o tych pojazdach w terminie 7 dni od dnia, w którym poniosą pierwszy wydatek związany z tymi pojazdami (art. 86a ust. 12 ustawy).

Przez „poniesienie wydatku” należy rozumieć dokonanie wpłaty zaliczki na poczet zakupu towaru czy usługi lub też nabycie towaru czy usługi, w zależności od tego, która z tych sytuacji wystąpiła jako pierwsza.

Na mocy art. 86a ust. 13 ustawy, w przypadku niezłożenia w terminie informacji, o której mowa w ust. 12, uznaje się, że pojazd samochodowy jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika dopiero od dnia jej złożenia.

Ponadto należy wskazać, że w myśl art. 2 pkt 34 ustawy, przez pojazdy samochodowe rozumie się pojazdy samochodowe w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (bez zatrudniania pracowników). Przedmiotem faktycznie wykonywanej działalności gospodarczej jest doradztwo w zakresie działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem sprzętu medycznego (służącego do zabiegów kosmetycznych) oraz udzielanie pożyczek. Działalność w zakresie udzielania pożyczek podlega zwolnieniu z podatku VAT (art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT). Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Adresem głównego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej jest miejsce zamieszkania podatnika.

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozważa zawarcie umowy leasingu samochodu osobowego, który będzie wykorzystywany wyłącznie na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej (zarówno opodatkowanej jak i zwolnionej z VAT). Zasady użytkowania tego samochodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zostaną określone na piśmie, w przyjętym „Regulaminie w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych” (wzór regulaminu przedstawiono poniżej).

Regulamin będzie określał między innymi:

*   wykaz samochodów wykorzystywanych wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej oraz osoby uprawnione do ich używania,
*   zakaz korzystania z samochodów poza godzinami pracy oraz w celach niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,
*   miejsce parkowania samochodu - jest nim miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
*   obowiązek dokumentowania każdego przejazdu w ewidencji przebiegu pojazdu.

Ponadto będzie prowadzona szczegółowa ewidencja przebiegu pojazdu, uzgadniana z licznikiem przebiegu pojazdu. Sposób prowadzenia ewidencji będzie odpowiadał wymogom zawartym w art. 86a ustawy o podatku od towarów i usług. W terminie 7 dni od dnia poniesienia pierwszego wydatku związanego z zawarciem ww. umowy leasingu samochodu osobowego podatnik złoży naczelnikowi urzędu skarbowego stosowną informację na druku VAT-26, informując tym samym o wykorzystywaniu tego pojazdu wyłącznie na cele prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca podkreślił, iż użytek na cele prywatne pojazdu firmowego będzie nie tylko zabroniony przez „Regulamin w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych”, ale również wykluczony ze względu na fakt, iż Wnioskodawca jest w posiadaniu innego samochodu przeznaczonego wyłącznie do użytku prywatnego, rodzinnego.

Na tle powyższego opisu sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości w zakresie prawa do odliczenia, z uwzględnieniem art. 90 i 91 ustawy o VAT kwot podatku VAT do wydatków związanych z nabyciem oraz wydatkami dotyczącymi samochodu osobowego.

Należy zaznaczyć, że kluczową rolę w rozwiązaniu przedstawionego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w związku z art. 86a ust. 4 pkt 1 ustawy. Z treści tych przepisów wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia 100% kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących wydatków związanych z nabyciem pojazdów samochodowych oraz wydatków związanych z ich eksploatacją w sytuacji, gdy pojazdy te są wykorzystywane wyłącznie do celów prowadzenia działalności gospodarczej.

Dla celów pełnego odliczania VAT fakt wykorzystywania pojazdów wyłącznie do działalności musi być rozpatrywany w kategoriach obiektywnych. W celu dokonania pełnego odliczenia podatku VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki, tj. sposób wykorzystania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza w ustalonych przez niego zasadach ich używania, wyklucza ich użycie do celów prywatnych oraz wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu.

W tym miejscu wskazać należy, że przepisy ustawy nie określają, w jaki sposób podatnik ma zapewnić w przedsiębiorstwie wyeliminowanie użytku prywatnego używanych w nim pojazdów samochodowych dla celów pełnego odliczenia podatku naliczonego. Określone przez podatnika zasady używania pojazdów muszą obiektywnie potwierdzać, że pojazd jest wykorzystywany wyłącznie w działalności gospodarczej i nie ma możliwości prywatnego użytku tych pojazdów. Przy czym użytek prywatny należy postrzegać w kategoriach potencjalnej, a nie faktycznej możliwości użytku pojazdu do celów prywatnych.

Działania mające na celu wyeliminowanie użytku prywatnego musza być dostosowane do specyfiki działalności podatnika. W przedmiotowej sprawie samochód będzie parkowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w którym to miejscu jest jednocześnie siedziba firmy i miejsce zamieszkania Wnioskodawcy.

W tak przedstawionych okolicznościach nie można obiektywnie stwierdzić, że samochód wykorzystywany będzie wyłącznie do działalności gospodarczej, gdyż opisany sposób użytkowania tego samochodu (m.in. poprzez parkowanie w miejscu zamieszkania, a więc jego bezpośrednia dostępność) umożliwia jego użycie np. w czasie wolnym od prowadzenia działalności gospodarczej do celów prywatnych. Zapewnienie Wnioskodawcy, że:

*   samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej,
*   zasady tego użytkowania będą określone na piśmie w „Regulaminie w sprawie zasad korzystania z samochodów służbowych”,
*   będzie obowiązek dokumentowania każdego przejazdu w ewidencji przebiegu pojazdu oraz
*   że Wnioskodawca jest w posiadaniu innego samochodu przeznaczonego wyłącznie do użytku prywatnego, rodzinnego,

nie jest równoznaczne ze stworzeniem przez Wnioskodawcę stosownych procedur użytkowania tego samochodu, które wykluczać będą jego potencjalne użycie do celów prywatnych. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, samochód będzie parkowany w miejscu zamieszkania Wnioskodawcy. Powyższe okoliczności faktyczne w jakich użytkowany będzie samochód osobowy przemawiają za stwierdzeniem, że istnieje potencjalna możliwość użycia go to celów prywatnych, a stworzony regulamin nie wyklucza możliwości użycia tego pojazdu do celów prywatnych.

Zatem w analizowanym przypadku z uwagi na fakt, że samochód będzie parkowany w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, w którym to miejscu jest jednocześnie siedziba firmy i miejsce zamieszkania Wnioskodawcy, nie będzie spełniony aspekt obiektywny dotyczący niezaistnienia potencjalnych możliwości użytku tego samochodu do celów prywatnych.

Należy zatem stwierdzić, że w opisanych warunkach nie jest możliwie stworzenie procedur/zasad wykorzystania pojazdu wykluczających jego użytek prywatny. Nie można bowiem wykluczyć potencjalnej możliwości prywatnego użytku tego samochodu przez Wnioskodawcę, co powoduje, że przedmiotowy samochód nie będzie wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 86 ust. 4 pkt 1 ustawy. W tej sytuacji bez znaczenia jest również, że Wnioskodawca będzie prowadził ewidencję przebiegu pojazdu oraz zgłosi dane dotyczące tego samochodu na formularzu VAT-26 naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 7 dni od dnia, w którym poniesie pierwszy wydatek związany z tym samochodem.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca nie będzie spełniał warunków do pełnego odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego.

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia 50% podatku naliczonego od wydatków dotyczących ww. samochodu osobowego.

W rozpatrywanej sprawie należy wskazać, że przedmiotowy samochód osobowy – jak wskazał Wnioskodawca – będzie wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak i do czynności zwolnionych od tego podatku.

W przypadkach gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności uprawniające do odliczenia podatku VAT i nieuprawniające do tego odliczenia, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy, który ma na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem od towarów i usług, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi będą wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności zwolnionych od podatku.

W tym miejscu należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. A zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu. Natomiast nie dotyczą czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

I tak, w myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w art. 90 ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zatem, dokonując analizy cytowanych wyżej przepisów należy stwierdzić, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Powyższe przepisy dowodzą, że w sytuacji, gdy poniesione wydatki związane z pojazdami służą czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT i zwolnionym od tego podatku, tzw. „wydatkom mieszanym”, a podatnik nie ma możliwości faktycznego wyodrębnienia kwoty podatku naliczonego do poszczególnych czynności, to ma on prawo do częściowego obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. wydatki, w oparciu o proporcję, o której mowa w art. 90 ustawy.

Jak wskazano powyżej w sytuacji przedstawionej we wniosku, kwotę podatku naliczonego będzie stanowił nie cały wykazany na fakturach podatek naliczony, lecz tylko 50% kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi na przedmiotowy samochód osobowy.

W konsekwencji, w przypadku wydatków związanych z samochodem osobowym wykorzystywanym do działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych z tego podatku – oprócz ograniczenia zawartego w art. 86a ust. 1 ustawy o VAT – Wnioskodawca będzie zobowiązany do nałożenia dodatkowego ograniczenia wynikającego z zasady wyrażonej w art. 90 ust. 2 w zw. z art. 90 ust. 1 ustawy (odliczenie wg proporcji sprzedaży).

Mając na względzie przedstawione we wniosku okoliczności sprawy oraz powołane wyżej przepisy prawa, stanowisko Wnioskodawcy, że do opisanego zdarzenia przyszłego ograniczenie w zakresie odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86a ust. 1 ustawy nie będzie miało zastosowania, jest nieprawidłowe.

Zaznacza się, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.