Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPP2/443-711/13-2/EN
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2013-10-24
Teza: Czy Wnioskodawca w chwili podpisania umowy cesji wierzytelności jest zobowiązany do dokonania korekty podatku należnego i do jego zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym należność z tytułu umowy cesji wierzytelności została uregulowana?
Słowa kluczowe: dług-dług zły; dłużnik; korekta; korekta-korekta podatku; ulga; wierzyciel; wierzytelność-wierzytelności nieściągalne
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1a-art. 89a

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 25 lipca 2013 r. (data doręczenia do Izby Skarbowej w Poznaniu 25 lipca 2013 r., data wpływu do Biura KIP w Lesznie 29 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wysokości, w jakiej należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia wysokości, w jakiej należy dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w związku ze zbyciem wierzytelności odpisanej uprzednio jako nieściągalna.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W czerwcu 2012 r. po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) Wnioskodawca skorzystał z prawa korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych należności stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy VAT informując o tym pisemnie dłużnika firmę T z siedzibą w K występując jednocześnie do Sądu Rejonowego w P o nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Nakaz ten Wnioskodawca otrzymał 6 września 2012 r. sygn. akt X natomiast klauzula wykonalności została dokonana 6 listopada 2012 r. 15 listopada 2012 r. reprezentująca Wnioskodawcę Kancelaria Radcy Prawnego – złożyła do Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w K wniosek egzekucyjny załączając nakaz zapłaty opatrzony klauzulą wykonalności wydany przez Sąd Rejonowy w P. Niestety czynności wykonywane przez Komornika Sądowego nie przyniosły wymiernych skutków finansowych co przyczyniło się do podpisania przez Wnioskodawcę umowy cesji wierzytelności, sprzedając wierzytelność za kwotę równą 80% należności głównej. Umowa została podpisana w lipcu 2013 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca w chwili podpisania umowy cesji wierzytelności jest zobowiązany do dokonania korekty podatku należnego i do jego zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym należność z tytułu umowy cesji wierzytelności została uregulowana?

Zdaniem Wnioskodawcy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 czerwca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2690/11 uznaje on, że zbycie wierzytelności na rzecz osób trzecich po skorzystaniu przez niego z ulgi na złe długi w 2012 r. przewidzianej w art. 89a ust. 1 ustawy VAT nie powoduje po jego stronie obowiązku dokonania korekty zwiększającej podatek należny VAT o którym mowa w art. 89a ust. 4 ustawy VAT, gdyż umowa sprzedaży wierzytelności została podpisana w lipcu 2013 r., a zapłata otrzymana z tytułu cesji wierzytelności nie jest płatnością wynikającą z faktury, a odrębnym stosunkiem cywilnoprawnym, w którym następuje zmiana wierzyciela a uzyskany przez Wnioskodawcę przychód nie stanowi spłaty długu, a jedynie zapłatę wynagrodzenia wynikającego z umowy sprzedaży wierzytelności.

Tym samym Wnioskodawca uważa, że kwota otrzymana przez niego z tytułu umowy cesji wierzytelności nie powoduje obowiązku dokonania odwrotnej korekty podatku należnego, a tym samym zwiększenia podatku należnego za okres w którym należności z tytułu umowy cesji wierzytelność została uregulowana, a powoduje natomiast wystąpienie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Kwestie dotyczące rozliczenia podatku w odniesieniu do nieściągalnych wierzytelności zostały określone w przepisach art. 89a i art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą.

Od dnia 1 stycznia 2013 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2012 r. o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce (Dz.U. z 2012 r. poz. 1342), która art. 11 pkt 8 i 9 wprowadziła zmiany w brzmieniu art. 89a i 89b ustawy o podatku VAT.

Z art. 23 ust. 1 ww. ustawy wynika, że do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu dotychczasowym, z zastrzeżeniem ust. 2.

Przepisy art. 89a i art. 89b ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się również do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, których nieściągalność została, zgodnie z art. 89a ust. 1a ustawy zmienianej w art. 11, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, uprawdopodobniona po dniu 31 grudnia 2012 r. (art. 23 ust. 2 ww. ustawy).

W przedmiotowej sprawie z uwagi na fakt, że wierzytelności, jakie przysługują Wnioskodawcy uprawdopodobnione zostały jeszcze przed dniem 31 grudnia 2012 r. (jak wynika z wniosku) to zastosowanie znajdą przepisy art. 89a ust. 1, 1a i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r.

Zgodnie z art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r., podatnik może skorygować podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z zastrzeżeniem ust. 2-5. Korekta podatku dotyczy również kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności odpisanej jako nieściągalna lub której nieściągalność została uprawdopodobniona.

Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana w ciągu 180 dni od upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze (art. 89a ust. 1a ustawy).

W myśl art. 89a ust. 2 ustawy – przepis ust. 1 stosuje się w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

1.  dostawa towarów lub świadczenie usług jest dokonywana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji,
2.  wierzytelności zostały uprzednio wykazane w deklaracji jako obrót opodatkowany i podatek należny,
3.  wierzyciel i dłużnik na dzień dokonania korekty, o której mowa w ust. 1, są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,
4.  wierzytelności nie zostały zbyte,
5.  od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona,
6.  wierzyciel zawiadomił dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w ust. 1, a dłużnik w ciągu 14 dni od dnia otrzymania zawiadomienia nie uregulował należności w jakiejkolwiek formie.

Wobec powyższego, tylko łączne spełnienie wszystkich warunków wymienionych w art. 89a ust. 2 ustawy, dawało prawo do skorygowania podatku należnego.

Art. 89a ust. 3 ustawy stanowił, że korekta podatku należnego może nastąpić w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym upłynął termin określony w ust. 2 pkt 6, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym wierzyciel uzyskał potwierdzenie odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6. Warunkiem dokonania korekty jest uzyskanie przez wierzyciela potwierdzenia odbioru przez dłużnika zawiadomienia, o którym mowa w ust. 2 pkt 6.

W przypadku gdy po dokonaniu korekty określonej w ust. 1 należność została uregulowana w jakiejkolwiek formie, podatnik, o którym mowa w ust. 1, obowiązany jest zwiększyć podatek należny w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana. W przypadku częściowego uregulowania należności podatek należny zwiększa się w odniesieniu do tej części (art. 89a ust. 4 ustawy).

Zgodnie z powyższym, w przypadku gdy podatnik (wierzyciel) skorzystał z procedury „ulgi na złe długi” na podstawie art. 89a ustawy, a następnie dokonał zbycia wierzytelności objętej tą procedurą, to zgodnie z ww. art. 89a ust. 4 ustawy, obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana.

Należy podkreślić, że przepis art. 89a ust. 4 ustawy nie wprowadza wymogu, aby należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika, ale w sposób ogólny stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Tym samym, uregulowanie należności przez podmiot trzeci również spowoduje, że u wierzyciela powstanie obowiązek rozliczenia (zwiększenia) podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność zostanie uregulowana.

W art. 89a ust. 5 ustawy wskazano, że podatnik obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty podatku należnego określonej w ust. 1, zawiadomić o korekcie, o której mowa w ust. 1, właściwy dla podatnika urząd skarbowy wraz z podaniem kwot korekty podatku należnego.

W myśl art. 89 ust. 6 ustawy – podatnik w ciągu 7 dni od dnia dokonania korekty podatku należnego wymienionej w ust. 1 obowiązany jest również zawiadomić dłużnika o tej czynności. Kopia zawiadomienia jest przesyłana do właściwego dla podatnika urzędu skarbowego.

Ponadto – zgodnie z art. 89a ust. 7 ustawy – przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że zastosowanie regulacji prawnej zawartej w art. 89a ust. 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2012 r. było możliwe, o ile Wnioskodawca spełnił uprzednio wszystkie warunki wymienione w art. 89a ust. 2 ustawy.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Wnioskodawca – Wierzyciel w czerwcu 2012 r. po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 89a ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług skorzystał z prawa korekty podatku należnego w odniesieniu do nieściągalnych należności stosownie do art. 89a ust. 1 ustawy VAT, informując o tym pisemnie dłużnika.

Ponadto Wnioskodawca wystąpił jednocześnie do Sądu Rejonowego o nakaz zapłaty w postępowaniu upominawczym. Nakaz ten Wnioskodawca otrzymał 6 września 2012 r. natomiast klauzula wykonalności została dokonana 6 listopada 2012 r. Dnia 15 listopada 2012 r. Wnioskodawca złożył do Komornika Sądowego wniosek egzekucyjny załączając nakaz zapłaty opatrzony klauzulą wykonalności wydany przez Sąd Rejonowy. Niestety czynności wykonywane przez Komornika Sądowego nie przyniosły wymiernych skutków finansowych co przyczyniło się do podpisania przez Wnioskodawcę umowy cesji wierzytelności. Wnioskodawca sprzedał przedmiotową wierzytelność za kwotę równą 80% należności głównej. Umowa została podpisana w lipcu 2013 r.

W związku z tym Wnioskodawca ma wątpliwości czy w chwili podpisania umowy cesji wierzytelności jest zobowiązany do dokonania korekty podatku należnego i do jego zwiększenia w rozliczeniu za okres w którym należność z tytułu umowy cesji wierzytelności została uregulowana.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że umowa sprzedaży wierzytelności stanowi źródło odrębnego (nowego) stosunku zobowiązaniowego. W związku ze sprzedażą wierzytelności dotychczasowy wierzyciel otrzymuje wynagrodzenie za sprzedaż wierzytelności. Istniejący dług (wierzytelność pierwotna) zostaje zbyty, w następstwie czego podatnik – dłużnik powinien zaspokoić nabywcę wierzytelności (tzw. cesjonariusza) zamiast podatnika – sprzedawcy (tzw. cedenta). Tym samym, podatnik – sprzedawca (dotychczasowy wierzyciel) nie posiada już wierzytelności, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy, a zatem przestała istnieć przesłanka do stosowania procedury „ulgi na złe długi”.

W tej sytuacji powstaje obowiązek złożenia stosownej korekty po zbyciu wierzytelności polegającej na zwiększeniu kwoty podatku należnego w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT. Nie ma przy tym znaczenia po jakiej cenie ta wierzytelność została zbyta. Podatnik zbywając wierzytelność przestaje być wierzycielem, gdyż prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi w zakresie sprzedanej wierzytelności przechodzą na nabywcę wierzytelności. Przepis art. 89a ust. 4 ustawy obowiązek dokonania stosownej korekty wiąże z faktem uregulowania należności w jakiejkolwiek formie. W takim przypadku nie ma zastosowania zasada stosowana przy częściowym uregulowaniu należności, gdyż zbycie wierzytelności, nawet po cenie niższej od jej faktycznej wartości, nie uprawnia do częściowego zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego z uwagi na fakt, że wierzyciel dokonując zbycia wierzytelności zrezygnował z praw związanych z jej egzekwowaniem.

Reasumując, w przypadku sprzedaży wierzytelności, która uprzednio została objęta korektą podatku należnego (jako wierzytelność, której nieściągalność została uprawdopodobniona), za kwotę niższą niż wartość wierzytelności wynikająca z tytułu niezapłaconych przez Dłużnika należności, Wnioskodawca jest zobowiązany dokonać zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego, w rozliczeniu za okres, w którym należność została zbyta, o kwotę wartości tej wierzytelności, wynikającą z tytułu niezapłaconej przez Dłużnika należności, tj. w wysokości dokonanej wcześniej korekty VAT.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku WSA w Warszawie, sygn. akt III Sa/Wa 2690/11, który potwierdza stanowisko Wnioskodawcy, tut. Organ zauważa, że nie można powiedzieć, iż w analizowanej sprawie ukształtowana jest jednolita linia orzecznicza. Podkreślić bowiem należy, że kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających. Na potwierdzenie powyższego Organ pragnie powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lutego 2015 r. (sygn. akt I SA/Kr 2114/11), w którym Sąd stwierdził, że „jeśli zatem podatnik-sprzedawca otrzyma należność, która wcześniej została odpisana jako nieściągalna i względem której została dokonana korekta podatku w ramach ulgi za złe długi, wówczas ma on obowiązek odpowiednio zwiększyć podatek należny. Obowiązek ten wynika z przepisu art. 89a ust. 4 u.p.t.u. Dotyczy to należności stanowiącej obrót, od którego powstał podatek należny, względem którego dokonano wcześniejszej korekty w ramach ulgi za złe długi. Przepis stanowi o uregulowaniu należności w jakiejkolwiek formie. Nie ma znaczenia, kto ureguluje należność, więc obowiązek zwiększenia podatku należnego powstanie także w przypadku uregulowania należności przez osobę trzecią”.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.