Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/1/415-947/12/ESZ
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2012-08-16
Teza: Dot. momentu i sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz obowiązku uiszczania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy.
Słowa kluczowe: akcjonariusz; przychód; spółki-spółka komandytowo-akcyjna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 14

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 kwietnia 2012r. (data wpływu do tut. Biura 23 maja 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 23 maja 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami - osobą fizyczną i spółką z o. o. zawiązał spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością spółkę komandytowo – akcyjną, która wpisana jest do rejestru przedsiębiorców (zwaną dalej: „SKA”). Wnioskodawca występuje w powyższej spółce w charakterze akcjonariusza. Wnioskodawca objął w SKA akcje na okaziciela.

Wnioskodawca uczestnicząc, jako akcjonariusz w SKA - jako dysponujący kapitałem inwestor pasywny - będzie osiągał w przyszłości korzyści z kapitału ulokowanego w SKA. Wnioskodawca nie wyklucza także sytuacji, że podejmie decyzję o zbyciu posiadanych w SKA akcji na rzecz innej osoby w trakcie uczestnictwa w SKA. SKA może także wyemitować nowe akcje, których objęcie może zaoferować nieograniczonemu kręgowi podmiotów (subskrypcja otwarta). Taka operacja może nastąpić także w trakcie miesiąca kalendarzowego, jak również w trakcie jednego dnia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, przychód (dochód) po Jego stronie powstanie w dacie faktycznej wypłaty dywidendy, tj. dopiero po podjęciu przez walne zgromadzenie uchwały o podziale zysku, ewentualnie po wyznaczeniu dnia dywidendy, a tym samym nie będzie On zobowiązany do zapłaty comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych? (pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód powstaje u akcjonariusza dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy (jej wypłaty przez SKA), co nastąpi dopiero po podjęciu uchwały o podziale zysku, a zatem nie podlega zaliczkowemu opodatkowaniu w trakcie roku podatkowego. Tym samym akcjonariusz, obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych (winno być: na podatek dochodowy od osób fizycznych), nie jest zobligowany uwzględniać części przychodów i kosztów SKA przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje, w myśl art. 8 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm. winno być t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. - dalej: Ustawa o PIT). Nie można bowiem uznać za prawidłowe opodatkowania dywidendy na zasadach określonych w tym przepisie z uwagi na odmienny w porównaniu do komplementariusza, a także odmienny i nieporównywalny do wspólników innych spółek osobowych status akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

Punktem wyjścia do rozstrzygnięcia powyższej kwestii jest analiza statusu prawnego spółki komandytowo-akcyjnej na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej jako "KSH”). Przepisy te nie odnoszą się wprawdzie do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, zawartych w ustawie o PIT, odwołanie się do nich jest jednak konieczne (w ramach wykładni systemowej zewnętrznej) w celu ustalenia uprawnień wspólnika SKA i stwierdzenia, które z przysługujących mu z tytułu udziału w SKA świadczeń odpowiadają pojęciu przychodu w rozumieniu ustawy o PIT.

W KSH zdefiniowano spółkę komandytowo-akcyjną jako spółkę osobową (art. 4 § 1 KSH). Konstrukcja tej spółki zawiera elementy spółki komandytowej (osobowej) i akcyjnej (kapitałowej). Cechą charakterystyczną spółki komandytowo-akcyjnej jest występowanie w niej dwóch grup wspólników posiadających różny status prawny tj. komplementariuszy i akcjonariuszy. Zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem może być tak osoba fizyczna jak i osoba prawna.

Zdaniem Wnioskodawcy, istotą gospodarczą tej spółki jest powiązanie tzw. inwestora aktywnego (komplementariusza) z inwestorem pasywnym (akcjonariuszem). Komplementariusze, jako inwestorzy aktywni uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Akcjonariusze - inwestorzy pasywni - wnoszą do spółki kapitał, w zamian za co obejmują akcje. Inwestor aktywny (komplementariusz) zamierza bezpośrednio prowadzić przedsiębiorstwo pod własną firmą (tj. zarządzać nim i reprezentować go na zewnątrz - por. Kodeks spółek handlowych. Komentarz do art. 1-150 KSH, prof. dr hab. Stanisław Sołtysiński, prof. dr hab. Andrzej Szajkowski, prof. dr hab. Andrzej Szumański, prof. dr hab. Janusz Szwaja, Rok wydania: 2006, Wydawnictwo: C.H. Beck, Legalis).

Spółka komandytowo-akcyjna ma prawo emitowania akcji - zarówno imiennych jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu.

Jak podkreśla Wnioskodawca, spółka komandytowo-akcyjna nosi więc nie tylko cechy spółki osobowej, lecz także spółki kapitałowej, wobec tego do spółki tej stosuje się niektóre przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Odesłaniem do tych przepisów, zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH, ustawodawca obejmuje przepisy regulujące kwestie kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, praw udziałowych i obowiązków wynikających z akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia w spółce akcyjnej. Na tej podstawie, do spółki komandytowo-akcyjnej mają odpowiednie zastosowanie regulacje przepisu art. 347 § 1 KSH, który przyznaje akcjonariuszom prawo do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty. Prawo do zysku akcjonariusza powstaje jednak dopiero z chwilą wykazania zysku spółki w sprawozdaniu finansowym spółki. Natomiast zysk ten musi być przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom przez walne zgromadzenie. Jednocześnie, zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 KSH, uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 KSH stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Treść wskazanych przepisów prawa handlowego, w ocenie Wnioskodawcy, prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Natomiast prawa udziałowe wynikające z przysługiwania akcji oraz związane z akcją obowiązki sytuują wyraźnie akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jako beneficjenta określonych praw majątkowych inkorporowanych w akcje.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego, tj. ustawy o PIT, zdaniem Wnioskodawcy, należy powołać treść art. 8 ust. 1 i 2 tej ustawy. Zgodnie z nim, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. la, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady wyrażone powyżej stosuje się odpowiednio do:

1.  rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat;
2.  ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zgodnie natomiast z treścią art. 5b ust. 2 ustawy o PIT, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z działalności gospodarczej. Art. 44 ust. 1 stanowi, że podatnicy osiągający dochody między innymi z działalności gospodarczej, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki miesięczne na podatek dochodowy. Obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od kwartału, w którym dochody przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku (art. 44 ust. 3g pkt 1).

Wnioskodawca podkreśla, iż ustawa o PIT nie reguluje przy tym kwestii, który z akcjonariuszy jest w przypadku zbycia akcji odpowiedzialny za zaliczki, a który za podatek całoroczny. Należy zwrócić uwagę, iż zbywając akcje w ciągu roku, ani zbywca, ani nabywca nie mogą wiedzieć, czy na koniec roku spółka osiągnie zysk czy stratę, a tym samym nie ma możliwości uwzględnienia tych wartości w cenie sprzedawanych akcji. Ustawodawca nie uregulował też sposobu rozliczeń pomiędzy kolejnymi właścicielami akcji przy uwzględnieniu faktu, że zaliczka byłaby płacona przez inny podmiot, niż ten zobowiązany do rozliczenia podatku za cały rok. Literalna wykładnia art. 5b ust. 2 oraz pozostałych wskazanych wyżej przepisów ustawy o PIT wskazywałaby, że dla celów opodatkowania tym podatkiem nie ma znaczenia odrębność charakteru prawnego wspólnika - akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, co oznaczałoby, że akcjonariusz jest opodatkowany na takich samych zasadach jak komplementariusz i jak każda inna osoba fizyczna prowadząca aktywnie działalność gospodarczą. Tymczasem z przedstawionej analizy przepisów prawa handlowego wynika, że przyjęcie literalnej wykładni tego przepisu doprowadziłoby do szeregu nieprawidłowości, a w szczególności:

*   akcjonariusz, który zbył akcje przed powzięciem uchwały o podziale zysku - zatem niemający prawa do dywidendy, podlegałby opodatkowaniu (obowiązek zapłaty zaliczek) z tytułu uzyskania rzekomego dochodu, którego faktycznie nie otrzymał i który nie był mu nawet należny,
*   istnieje ryzyko podwójnego opodatkowania - raz poprzez wpłacenie zaliczek przez pierwotnych właścicieli akcji, a potem powtórnie u akcjonariusza uprawnionego do dywidendy,
*   istnieje ryzyko naruszenia przepisów o prawach i obowiązkach akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, bowiem z przepisów tych wynika jasno, że przychód akcjonariusza powstaje dopiero w dacie wypłaty dywidendy i przysługuje tylko tym akcjonariuszom, którzy posiadają ten status w określonym momencie,
*   konieczność pozyskiwania informacji dotyczących wcześniej zapłaconych zaliczek przez kolejnych właścicieli i jednoczesny brak instrumentów prawnych pozwalających na wyegzekwowanie ww. informacji,
*   istnieje ryzyko opodatkowania osoby (akcjonariusza) od kwot, których w ogóle nawet nie otrzyma (w sytuacji, gdy uchwała o wypłacie dywidendy w ogóle nie zostanie podjęta lub wbrew woli akcjonariuszy zostanie zawetowana przez komplementariuszy),
*   nałożenie na spółkę konieczności sporządzania sprawozdań finansowych w każdym przypadku zmiany właścicieli akcji, co do którego to obowiązku także brak narzędzi umożliwiających wyegzekwowanie.

Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym stanie faktycznym, rezultat wykładni językowej nie daje zadowalających efektów. W sytuacji natomiast, kiedy nie można skorzystać z wyników wykładni językowej, należy odwołać się do wykładni systemowej i celowościowej. W KSH ustawodawca wskazał, że w sprawach dotyczących akcjonariusza winny mieć zastosowanie przepisy dotyczące spółki akcyjnej, w szczególności zaś dotyczące pozycji akcjonariusza. Zdaniem Wnioskodawcy takie samo odesłanie powinno znaleźć zastosowanie przy ustalaniu źródła dochodów wspólników SKA.

Przychody akcjonariusza SKA nie powinny być więc opodatkowane zaliczkowo w trakcie roku podatkowego, na zasadach, o których mowa w art. 44 ust. 1 ustawy o PIT, albowiem przychód akcjonariusza SKA powstaje dopiero w dacie faktycznego otrzymania dywidendy.

Wnioskodawca, powołując się na uchwałę NSA z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, zauważa, iż co prawda została ona wydana na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże w uzasadnieniu tej uchwały poszerzony skład NSA dał wyraz szczególnemu znaczeniu, jaki przybiera status akcjonariusza SKA na gruncie przepisów KSH w powiązaniu z przepisami podatkowymi. Należy też wskazać, że nie ma istotnych różnic w sytuacji prawnopodatkowej akcjonariuszy osób fizycznych, podmiotów nieposiadających osobowości prawnej i osób prawnych. Różnicowanie tych kategorii akcjonariuszy nie ma uzasadnienia również w kontekście wykładni celowościowej i konstytucyjnej zasady równości.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychody akcjonariusza powinny być opodatkowane w dniu otrzymania dywidendy. Skutki podatkowe otrzymania dywidendy z SKA powinny być takie same, niezależnie od tego, czy akcjonariuszem pozostawać będzie osoba fizyczna, czy też osoba prawna.

Jego zdaniem, bezspornie stwierdzić więc należy, że wobec akcjonariusza SKA nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o PIT regulujące zasady opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego, tj. art. 44 ust. 1 tej ustawy. Co do zasady, nie jest bowiem możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych. Podejmując próbę sformułowania zasad opodatkowania dochodów akcjonariusza w SKA nie sposób bowiem dokonywać wykładni przepisów prawa podatkowego bez uwzględnienia przepisów KSH. Zastosowanie w tym konkretnym przypadku wyłącznie rezultatów wykładni językowej normy podatkowej musi prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników obowiązki w praktyce niewykonalne np. wyliczenie i odprowadzenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, w kontekście rozważań podjętych wyżej odnoszących się do zasad ustalania zysku akcjonariusza w postaci dywidendy na gruncie przepisów kodeksu spółek handlowych.

Jednocześnie wskazać należy, iż prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi SKA. Prawo do udziału w zysku należy też odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych w KSH przesłanek. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada nawet uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku. Zysk, podobnie jak w spółce akcyjnej, ustala się na podstawie rocznego sprawozdania finansowego, które jest zatwierdzane przez walne zgromadzenie (art. 146 § 1 pkt 1 KSH). O podziale zysku w SKA decyduje walne zgromadzenie, przy czym podział zysku za rok podatkowy w części przypadającej akcjonariuszom wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH). Jednocześnie, co do zasady, nie jest możliwe dokonywanie zaliczkowego comiesięcznego podziału części zysku przypadającej akcjonariuszom, co jednak jest możliwe w stosunku do komplementariuszy i wspólników spółek osobowych.

W tym stanie rzeczy należy więc stwierdzić, że Wnioskodawca, jako akcjonariusz, nie będzie rozpoznawał przychodu w okresach miesięcznych, a co za tym idzie, nie będzie odprowadzał z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy. Jak wskazano na wstępie, Wnioskodawca nie wyklucza sytuacji, że dokona zbycia akcji w trakcie roku podatkowego lub po jego zakończeniu, co przewiduje umowa spółki. Taką możliwość daje art. 136 KSH. SKA ma bowiem prawo emitowania zarówno akcji imiennych, jak i akcji na okaziciela, a akcje tej spółki mogą być przedmiotem publicznego obrotu. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać właściciela w trakcie roku podatkowego. Może się zatem zdarzyć sytuacja, w której dany inwestor (akcjonariusz) posiadać będzie akcje SKA przez bardzo krótki okres, np. jeden dzień, jedynie po to, aby je z zyskiem odsprzedać.

Ponadto, przyjmując założenie polegające na konieczności comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy przez akcjonariusza SKA może okazać się, że rozpoznaje on i opodatkowuje dochód (przychód), którego nigdy nie otrzyma. Taka wykładnia natomiast stoi w sprzeczności z podstawową zasadą opodatkowania dochodów, określoną w art. 11 ust. 1 ustawy o PIT.

Przychodem, zgodnie z powołanym przepisem są otrzymane oraz postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne. Z powyższego wynika, że przychód osiągnie zarówno podatnik, który pobrał pieniądze osobiście lub poprzez osobę trzecią działającą w jego imieniu i na jego rachunek, jak i ten, który nie pobrał pieniędzy, pod warunkiem jednak że były one postawione mu do dyspozycji. Przez sformułowanie "postawione do dyspozycji" należy rozumieć takie postawienie podatnikowi przysługujących mu pieniędzy i wartości pieniężnych, aby mógł on z nich swobodnie korzystać. Generalną zatem zasadą w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych jest wyrażone w ust. 1 stwierdzenie, że przychód powstaje w momencie faktycznego uzyskania przez podatnika (postawienia do jego dyspozycji) określonych kwot. Jest to tzw. zasada kasowa. Zasada ta doznaje co prawda pewnych ograniczeń - w przypadku np. przychodów z działalności gospodarczej, gdzie za przychody uważa się kwoty należne, choćby nie zostały otrzymane (tzw. zasada memoriałowa). Jednak i tutaj mamy do czynienia z określeniem „kwoty należne". Zasadniczo za moment uzyskania przychodu uważa się moment, kiedy przychód staje się należny, czyli w momencie wymagalności wykonania świadczenia pieniężnego. Natomiast treść wskazanych wyżej przepisów prawa handlowego prowadzi do wniosku, iż przyznanie akcjonariuszom prawa do udziału w zysku rocznym przeznaczonym do wypłaty powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia jego część została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie tylko nie może go otrzymać, lecz również nie ma roszczenia do spółki o jego wypłatę. Zatem wcześniej nie można mówić nawet o „przychodzie należnym". Powyższe potwierdził także NSA w ww. uchwale wydanej w składzie siedmiu sędziów, z której wnioskować można, że należy odróżnić prawo do udziału w zysku akcjonariusza od jego roszczenia o wypłatę zysku, gdyż pojęcia te nie są tożsame, tak jak nie jest tożsamy moment, od którego akcjonariusz nabywa prawo do udziału w zysku, z momentem, kiedy to prawo konkretyzuje się w postaci roszczenia o wypłatę z tego zysku. Ustalając moment uzyskania przychodu przez akcjonariusza SKA z zysku do podziału należy więc uwzględnić także treść przepisów art. 11 ust. 1 ustawy o PIT wskazujących na kasową metodę ustalania przychodu podatkowego. Ogólną zasadą określoną w powołanym przepisie jest powstanie przychodu do opodatkowania z chwilą faktycznego otrzymania pieniędzy lub wartości pieniężnych. Oznacza to, że przychody objęte są obowiązkiem podatkowym wówczas, gdy rzeczywiście miało miejsce przekazanie środków pieniężnych lub wartości pieniężnych na rzecz danego podmiotu. Za takim rezultatem wykładni przemawia językowe rozumienie zwrotu "otrzymane pieniądze i wartości pieniężne". Oznacza to, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest data jego otrzymania, czyli wpływu pieniędzy lub wartości pieniężnych bezpośrednio do majątku podatnika. Zasilenie kasy podatnika gotówką, względnie dokonanie odpowiedniego zapisu na jego rachunku bankowym, skutkuje powstaniem po stronie podatnika możliwości rozporządzania tymi środkami. Otrzymanymi pieniędzmi lub wartościami pieniężnymi są więc, w rozumieniu art. 11 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartości powiększające aktywa, a więc ogół praw majątkowych podatnika, którymi może swobodnie rozporządzać jak własnymi.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych argumentów, zastosowanie do akcjonariusza SKA zasad opodatkowania identycznych jak w przypadku pozostałych wspólników spółek osobowych nie jest możliwe, prowadzi bowiem w niektórych przypadkach do opodatkowania przychodu, który nigdy nie był należny danemu akcjonariuszowi i nigdy nie będzie faktycznie otrzymany. W innych przypadkach prowadzi zaś do sytuacji, w której ze względu na krótki okres posiadania akcji - w ogóle nie jest możliwe ustalenie wysokości należnego podatku. Takie podejście musiałoby prowadzić do przyjęcia rozwiązań nakładających na podatników będących akcjonariuszami SKA obowiązki w praktyce niewykonalne. Biorąc pod uwagę regułę racjonalnego ustawodawcy oznacza to, że nie przewidział on opodatkowania przychodów akcjonariusza SKA poprzez uiszczanie comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jedyną możliwą formą opodatkowania akcjonariusza SKA jest rozpoznanie jego przychodu, dopiero z chwilą otrzymania należnej dywidendy.

Jak wynika z powyższego, do akcjonariusza SKA nie mają zastosowania zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych analogiczne jak w stosunku do innych wspólników spółek osobowych, akcjonariusze SKA nie mają obowiązku odprowadzania comiesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, tj. w oparciu o art. 8 oraz 44 ust. 1 ustawy o PIT.

Powołując się na orzecznictwo sądów Wnioskodawca wskazał, iż trudno jest uznać, że jako akcjonariusz SKA miałby obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy. Jest to niemożliwe, albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u Niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 ustawy o PIT. Dywidenda otrzymana przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza powinna być opodatkowana stosowanie do wybranej przez niego formy opodatkowania, tj. bądź wg skali podatkowej, bądź też podatkiem liniowym, w dacie jej faktycznego otrzymania następującego po podjęciu stosownej uchwały przez organy korporacyjne SKA, a nie w trakcie roku podatkowego.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołał:

*   uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11

oraz wyroki:

*   NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/09,
*   NSA z dnia 30 marca 2011r. sygn. akt II FSK 1925/ 09, z dnia 5 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 2126/09, II FSK 2148/09, II FSK 2149/09,
*   WSA we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 77/12,
*   WSA w Gdańsku z dnia 6 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1104/11 oraz I SA/Gd 1105/11,
*   WSA w Krakowie, z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Kr 69/12, z dnia 13 marca 2012r. sygn. I SA/ Kr 1/12
*   WSA we Wrocławiu, z dnia 7 marca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 119/12.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, stwierdzam co następuje.

Na wstępie wskazać należy, iż do kwestii możliwości zaliczenia przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza oraz sposobu ich opodatkowania Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów, odniósł się w interpretacji indywidualnej z dnia 16 sierpnia 2012r. Znak: IBPBI/1/415-636/12/ESZ. W interpretacji tej stwierdzono m.in., iż „(\`(...)\`) co do zasady, przychody uzyskane przez Wnioskodawcę z tytułu uczestnictwa w SKA, stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, chyba że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikują konkretny przychód uzyskany ze zdarzenia prawnego, bądź czynności prawnej, której stroną będzie spółka, do innego źródła przychodów.” (\`(...)\`) „jeżeli Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA, nie uzyska przychodów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych kwalifikuje do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, to osiągnięty z tego tytułu dochód będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z wyborem Wnioskodawcy według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 ww. ustawy, bądź tzw. 19% podatkiem liniowym, o ile w stosownym terminie złożył On (bądź złoży) oświadczenie o wyborze tej formy opodatkowania i nie wystąpią u Niego wskazane w cyt. przepisach przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie”.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolniczej działalności gospodarczej), uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia „przychód należny”. Dokonując wykładni językowej tego pojęcia zauważyć należy, iż w myśl Słownika języka polskiego „należny”, to przysługujący, należący się komuś, zaś czasownik „należeć się” oznacza „przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę”. Przychody należne, o których mowa w cyt. art. 14 ust. 1 ww. ustawy, to zatem wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia.

W przypadku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: „SKA”), o przychodzie należnym, można mówić wtedy, gdy powstaje po jego stronie prawo do domagania się wypłaty przysługującego mu z tytułu udziału w spółce zysku, którym w przypadku akcjonariusza SKA jest dywidenda. Zgodnie bowiem z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej „K.s.h.”), prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Przy czym, na mocy art. 348 § 2 K.s.h., uprawnionymi do dywidendy za dany rok podatkowy są akcjonariusze, którym przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku lub akcjonariusze, którym przysługiwały akcje na dzień dywidendy.

Mając powyższe na względzie, stwierdzić należy, iż w dniu podjęcia uchwały przez walne zgromadzenie SKA o wypłacie dywidendy (bądź, jeżeli w uchwale określony został inny dzień dywidendy – w tym dniu), przychód akcjonariusza SKA z tytułu udziału w tej spółce staje się przychodem należnym, w wysokości przyznanej mu dywidendy. Z uwagi bowiem na specyficzną sytuację prawną akcjonariusza SKA, do ustalania wysokości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w jego przypadku nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. W myśl natomiast art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Przy czym, brak jest podstaw do pomniejszenia przez akcjonariusza SKA przyznanej mu kwoty dywidendy o koszty uzyskania przychodu. Jednocześnie bez znaczenia dla powstania przychodu należnego pozostaje moment faktycznej wypłaty tej dywidendy.

Konsekwencją powyższego jest obowiązek uiszczenia przez akcjonariusza SKA zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc, w którym powstał u niego przychód należny, tj. za miesiąc, w którym została podjęta uchwała o przyznaniu mu dywidendy, bądź określony został dzień dywidendy.

Zgodnie bowiem z art. 44 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h.

Przy czym, w myśl art. 44 ust. 3 ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób:

1.  obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,
2.  zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b,
3.  zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające.

Zgodnie natomiast z art. 44 ust. 3f ww. ustawy, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, opodatkowani na zasadach określonych w art. 30c, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje właściwy naczelnik urzędu skarbowego, zaliczki miesięczne w wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Zaliczki miesięczne od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).

Natomiast w art. 45 ust. 1 ww. ustawy został określony obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. W terminie określonym w ust. 1 podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznania, według ustalonych wzorów, o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu (poniesionej straty) z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej, opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c (art. 45 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy).

Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż Wnioskodawca, jako akcjonariusz SKA uzyskuje, co do zasady, przychód z tytułu prowadzonej przez tę spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej, w wysokości dywidendy przyznanej Mu przez walne zgromadzenie na podstawie uchwały. Przy czym, za moment uzyskania tego przychodu uznać należy dzień podjęcia ww. uchwały, bądź określony w tej uchwale dzień dywidendy. W konsekwencji, za miesiąc w którym zostanie podjęta ww. uchwała, bądź określony zostanie dzień dywidendy, Wnioskodawca zobowiązany jest uiścić zaliczkę na podatek dochodowy.

Jednocześnie wskazać należy, iż skutkiem uznania przychodów akcjonariusza SKA za przychody ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza jest brak możliwości stosowania do nich powołanego przez Wnioskodawcę we wniosku art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem zasady ustalania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określone zostały w art. 14 ww. ustawy, co jednocześnie wyklucza możliwości stosowania do tych przychodów zasad wynikających z art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie momentu opodatkowania przychodów (dochodów) uzyskiwanych przez akcjonariusza z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowo-akcyjnej oraz uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie nadmienić należy, iż wydając niniejszą interpretację indywidualną tut. Organ zapoznał się z powołanymi przez Wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślić jednak należy, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też Organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Wskazać przy tym należy, iż wydając niniejszą interpretację Organ oparł się na orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zapadłych po podjęciu powołanej przez Wnioskodawcę uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/11, w szczególności na wyrokach:

*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 lutego 2012r. sygn. akt I SA/Kr 1924/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 lutego 2012r. sygn. akt VIII SA/Wa 976/11,
*   Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 2 marca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 77/12 oraz z dnia 8 marca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 95/12.

Pogląd ten również prezentuje Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 11 maja 2012r. DD5/033/1/12/KSM/DD-125.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.