Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.2.AZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-07-04
Teza: opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na stację uzdatniania wody, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na wytworzenie nakładów poczynionych na stację uzdatniania wody oraz podstawy opodatkowania.
Słowa kluczowe: aport; czynności-czynności opodatkowane; gmina; nakłady; odliczenia; opodatkowanie-podstawa opodatkowania; podatek-podatek naliczony; udział
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 13 kwietnia 2018 r. (data wpływu 18 kwietnia 2018 r.) uzupełnionym pismem z 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

*   opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23%, wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na stację uzdatniania wody,
*   prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na wytworzenie nakładów poczynionych na stację uzdatniania wody,
*   podstawy opodatkowania

\-**jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 18 kwietnia 2018 r. do tut. organu wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania podatkiem VAT w wysokości 23% wniesienia aportem przez Gminę do Spółki nakładów na stację uzdatniania wody, prawa do odliczenia VAT naliczonego z tytułu zakupów towarów i usług na wytworzenie nakładów poczynionych na stację uzdatniania wody oraz podstawy opodatkowania. Ww. wniosek został uzupełniony pismem z 23 maja 2018 r. (data wpływu 29 maja 2018 r.) będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z 10 maja 2018 r. znak: 0111-KDIB3-2.4012.281.2018.1.AZ.

We wniosku, uzupełnionym pismem z 23 maja 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Gmina Z. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, który składa miesięczne deklaracje VAT do Urzędu Skarbowego oraz rozlicza wykazany w nich podatek. Gmina składa deklaracje VAT z podaniem NIP Gminy oraz z oznaczeniem podatnika jako „Gmina Z.”. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych.

Na terenie Gminy od 2012 r. funkcjonuje Zakład Gospodarki Komunalnej Sp. z o.o. (dalej: Spółka lub ZGK). Gmina ma 100% udziałów w Spółce. Spółka powstała w wyniku likwidacji zakładu budżetowego Gminy o nazwie Komunalny Zakład Wodociągów i Kanalizacji. Obecnie przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców Gminy. Infrastruktura wodociągowa wykorzystywana uprzednio przez zakład budżetowy po jego likwidacji została wniesiona aportem do Spółki. Z tego powodu m.in. własnością Spółki jest obecnie stacja uzdatniania wody (dalej: stacja).

W ostatnich latach (2016-2017) Gmina dokonała nakładów modernizacyjnych na tę stację, tzn. Gmina zakupiła towary i usługi w celu modernizacji stacji. Modernizacja polegała m.in. na wymianie niektórych elementów stacji, pracach konserwacyjnych oraz jej przebudowie. Inwestycja Gminy w tym zakresie polegała na poniesieniu nakładów na obcy środek trwały. Na realizację tej inwestycji Gmina otrzymała dofinansowanie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej do kwoty netto zadania (tj. VAT nie stanowił wydatku kwalifikowanego) w formie pożyczki i dotacji.

Z tytułu poniesionych w ramach inwestycji wydatków, Gmina otrzymała faktury od wykonawców z wykazanymi na nich kwotami VAT. Faktury te zostały wystawione na Gminę. Gmina dotychczas nie dokonała odliczenia VAT od wskazanych wydatków inwestycyjnych. Zakończenie prac modernizacyjnych nastąpiło we wrześniu 2017 r. Następnie 30 listopada 2017 r. Gmina wniosła nakłady modernizacyjne aportem do Spółki, w zamian za co otrzymała udziały w podwyższonym kapitale zakładowym.

W uzupełnieniu do wniosku wyjaśniono, że Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce.

Gmina informuje, że przystąpiła do modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) powstałego majątku po zakończeniu realizacji inwestycji. Gmina pragnie wskazać po pierwsze, iż jej zdaniem efekty zrealizowanej inwestycji będą służyły bezpośrednio Gminie – tak jak wskazano w treści wniosku – do wykonywania czynności opodatkowanej VAT, tj. odpłatnego przeniesienia tych nakładów na Spółkę za wynagrodzeniem. Kwestia opodatkowania VAT takiej czynności jest elementem pytania nr 1 we wniosku o interpretację. Po drugie natomiast wskazać należy, iż efekty zrealizowanej inwestycji służyć będą następnie Spółce do wykonywania przez nią czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów na terenie Gminy.

Wartość udziałów obejmowanych przez nią w zamian za aport nakładów do Spółki wyniesie około 1 523 499,93 zł (jeden milion pięćset dwadzieścia trzy tysiące czterysta dziewięćdziesiąt dziewięć złotych 93/100). Wartość udziałów obejmowanych w związku z wniesieniem przedmiotowego aportu nakładów inwestycyjnych skalkulowana została wprost w oparciu o faktury zakupowe wystawiane na Gminę w związku z modernizacją stacji uzdatniania wody tj. w oparciu o wykazane na nich kwoty brutto (wartość nominalna całości poniesionych przez Gminę kosztów). Tym samym, w odpowiedzi na pytanie Organu stwierdzić należy, iż wartość obejmowanych udziałów pokryje wartość poniesionych kosztów na realizację inwestycji.

Mając na względzie treść udzielonych wyżej odpowiedzi na pytania nr 4 i 5, uprawnionym jest zdaniem Gminy stwierdzenie, iż wartość udziałów skalkulowana została z uwzględnieniem realiów rynkowych. Odpowiada ona bowiem cenie zapłaconej niezależnemu podmiotowi, poniesionej przez Gminę na realizację inwestycji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym wniesienie aportem przez Gminę do Spółki nakładów na stację uzdatniania wody opodatkowane jest podstawową stawką VAT 23%? (pytanie doprecyzowane w piśmie z 23 maja 2018 r.)
2.  Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na stację uzdatniania wody, które to nakłady następnie zostały wniesione aportem do Spółki?
3.  Czy prawidłowe jest stanowisko Gminy, zgodnie z którym podstawa opodatkowania VAT dla ww. świadczenia usług (w postaci aportu nakładów na stację) powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport i wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Gmina stoi na stanowisku, że wniesienie do Spółki przez Gminę aportem nakładów na stację uzdatniania wody stanowiło odpłatne świadczenie usług przez Gminę na rzecz Spółki opodatkowane VAT.
2.  W ocenie Gminy przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na stację uzdatniania wody, które to nakłady zostały wniesione aportem do Spółki, ponieważ wydatki te są bezpośrednio związane z czynnością opodatkowaną VAT (tj. odpłatnym przeniesieniem nakładów za wynagrodzeniem na rzecz Spółki).
3.  Zdaniem Gminy podstawa opodatkowania VAT dla odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów na stację powinna być ustalona jako wartość nominalna udziałów obejmowanych w zamian za aport. Wartość ta powinna być uznana za kwotę brutto, od której VAT należy obliczyć metodą „w stu”.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Ad I. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1221 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez towary należy natomiast rozumieć rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy.

Analiza powyższych przepisów dotyczących przedmiotu opodatkowania VAT (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT) prowadzi do wniosku, że czynność wniesienia aportu, w zależności od jego przedmiotu, spełnia przesłanki uznania jej albo za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) albo za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych). Spełnione są bowiem następujące przesłanki:

*   istnieją skonkretyzowane strony czynności (tj. wnoszący aport oraz spółka otrzymująca aport),
*   istnieje świadczenie oraz odpłatność za nie, tzn. wnoszący aport spełnia na rzecz spółki świadczenie poprzez przeniesienie na nią konkretnego składnika majątku (rzeczy lub prawa), co stanowi po stronie spółki wymierne przysporzenie, a w zamian za to spółka wydaje wnoszącemu udziały w swoim kapitale zakładowym, które również mają wymienią wartość ekonomiczną i stanowią wynagrodzenie za otrzymany przedmiot aportu;
*   istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem w postaci przeniesienia na spółkę przedmiotu wkładu a wynagrodzeniem w postaci udziałów w kapitale zakładowym, który wynika ze stosunku cywilnoprawnego łączącego strony.

Zatem wnoszenie wkładów niepieniężnych (aportu) czynność o charakterze odpłatnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W ocenie Gminy wniesienie aportem nakładów na stację uzdatniania wody nie będzie stanowiło odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na to, że przedmiot aportu w postaci nakładów poczynionych na cudzą rzecz nie jest „towarem” w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Nie będziemy mieć bowiem do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów nie dojdzie do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Należy jednak zauważyć, że podmiot, który poniósł nakłady na rzecz cudzą dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów inwestycyjnych i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Zatem nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Niewątpliwie przeniesienie prawa do nakładów na inny podmiot powoduje, że ten inny podmiot nabywa konkretne aktywo (składnik majątku) i świadczenie to jest dla niego wartościowe i korzystne. Dlatego też przeniesienie nakładów (przeniesienie prawa do nakładów) stanowi niewątpliwie wykonanie świadczenia, o którym mowa w art. 8 ust 1 ustawy o VAT.

W ocenie Gminy na gruncie VAT czynność przeniesienia nakładów (prawa do nakładów) na inny podmiot za wynagrodzeniem powinna być traktowana tak samo zarówno w przypadku, gdy dojdzie do odsprzedaży nakładów za wynagrodzeniem w postaci pieniędzy, jak i gdy dojdzie do przeniesienia nakładów w formie aportu za wynagrodzeniem w postaci udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Odpłatnością za świadczenie w postaci wniesienia aportem nakładów są bowiem udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki, tj. w podmiocie do którego wniesione zostaną nakłady na ulepszenie środka trwałego. Jest to wynagrodzenie wyrażalne w pieniądzu (udziały mają konkretną wartość ekonomiczną oraz nominalną) i ma charakter ekwiwalentu za przeniesienie przedmiotu aportu (nakładów). W ocenie Gminy udziały w Spółce powinny być traktowane jak wynagrodzenie w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT (tzn. udziały stanowią wzajemne świadczenie będą ekwiwalentem świadczenia Gminy polegającego na przeniesieniu na Spółkę nakładów).

Z gospodarczego (ekonomicznego) punktu widzenia wniesienie aportem nakładów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania tymi nakładami i jest alternatywą dla „odsprzedaży nakładów” przedstawiających rzeczywiste składniki majątkowe na rzecz podmiotu trzeciego. Cel ekonomiczny zarówno odsprzedaży nakładów jak i aportu nakładów jest tożsamy i polega na doprowadzeniu do sytuacji, w której podmiot dokonujący nakładów otrzyma za nie wynagrodzenie, a podmiot korzystający z tych nakładów zyskuje prawo do dysponowania i rozporządzania nimi. Cel ten wypełnia znamiona „świadczenia usług” w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Gmina zauważa, że art. 8 ust. 2 ustawy o VAT podkreśla, że dla podatku VAT istotny jest ekonomiczny charakter czynności, a nie to, jaką formę prawną ona przybrała. W wyniku poczynienia nakładów powstały konkretne aktywa (nakłady powodujące ulepszenie rzeczy), które zostaną udostępnione (przekazane) Spółce i za które Gmina powinna otrzymać wynagrodzenie. To wynagrodzenie może być uzyskane poprzez zapłatę w pieniądzu lub w inny sposób, w tym również poprzez otrzymanie udziałów. Z punktu widzenia ekonomicznego Spółka oraz Gmina dokonały transakcji, która niczym nie różni się od zbycia nakładów czy też zapłaty wynagrodzenia za poniesione nakłady. Obie strony uzyskują konkretne korzyści, która stanowią dla nich przysporzenie i mają charakter ekwiwalentny. Forma cywilnoprawna, w jakiej dana czynność została dokonana, tj. aport, nie powinna przesłaniać celu gospodarczego czynności.

Dodatkowo należy mieć również na uwadze, że definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania VAT. Uznanie, że wniesienie aportem nakładów nie stanowiłoby świadczenia usług, powodowałoby, że podatnik może swobodnie decydować o tym, czy chce rozliczyć nakłady w formie omijającej opodatkowanie VAT (tj. jako wniesienie nakładów aportem) czy w formie opodatkowanej VAT (jako przeniesienie czy też odsprzedaż nakładów za wynagrodzenie pieniężne). Zatem w konsekwencji, zdaniem Gminy aport nakładów powinien zostać uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia wymaga, że z orzecznictwa krajowego (przykładowo (wyrok NSA z 26 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2174/13) oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo wyrok C-291/92 z 4 października 1995 r., C-461/08 z 19 listopada 2009 r., C-42/14 z 16 kwietnia 2015 r., C-224/11 z 17 stycznia 2013 r., C-137/02 z 29 kwietnia 2004 r., C-268/83 z 14 lutego1985 r) wynika, że przy interpretacji pojęć użytych w ustawie o VAT decydujące znaczenia ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej, a nie jego definicja w prawie krajowym. Czynności opodatkowane na gruncie VAT zostały bowiem oderwane od ważności i skuteczności tych czynności na gruncie prawa cywilnego. Decydujące znaczenie zyskuje bowiem nie prawny (na gruncie prawa cywilnego), lecz ekonomiczny aspekt transakcji.

Podsumowując, odpłatna czynność wniesienia aportem nakładów na modernizację stacji, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszenia na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Podejście Gminy znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w licznych interpretacjach indywidualnych. Przykładowo można tu przywołać wyrok NSA z 24 lutego 2012 r. (I FSK 656/11), wyrok NSA z 20 stycznia 2017 r. (I FSK 1204/15), wyrok WSA z 10 czerwca 2015 r. (I SA/Gd 415/15) oraz interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r. (0461- ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD), Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. (1061- IPTPP2.4512.81.2016.2.SM).

Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 6 lutego 2017 r., sygn. 0461-ITPP2/4512.4512.897.2016.1.AD wskazano, że „Przeniesienie prawa do nakładów inwestycyjnych poniesionych w obcym środku trwałym nie może zostać uznane za dostawę towarów, gdyż nie będziemy mieć do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar. Z tych też względem, przeniesienie nakładu budowlanego na nabywcę należy traktować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług”. Z kolei w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 marca 2016 r., sygn. IPPP1/4512-106/16-2/MP oraz przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 maja 2016 r. sygn. 1061-IPTPP2.4512.81.2016.2.SM przedstawione zostało analogiczne stanowisko, zgodnie z którym: „z uwagi na powyższe stwierdzić należy, że odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem ulepszeń na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy”.

Gmina wskazuje także, że brak jest przepisu, który dla świadczenia usług polegającego na przeniesieniu nakładów przewidywałby zwolnienie z opodatkowania VAT lub preferencyjną stawkę podatku. W ocenie Gminy można zatem uznać, że wniesienie aportem nakładów będzie świadczeniem usług opodatkowanym stawką podstawową (23%) VAT.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim nabywane towary i usługi wykorzystywane są przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. Z powyższego przepisu wynika, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje wyłącznie podatnikowi podatku od towarów i usług oraz dotyczy podatku naliczonego wynikającego z zakupów towarów i usług wykorzystywanych do dokonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Gminy ma ona prawo do odliczenia VAT od wydatków na nakłady na stację uzdatniania wody, co wynika z faktu, że wydatki te służą bezpośrednio czynności opodatkowanej podatkiem VAT wykonywanej przez Gminę, tj. odpłatnemu przeniesieniu tych nakładów na Spółkę za wynagrodzeniem.

Wskazać bowiem należy, że wydatki zostały poniesione przez Gminę w celu wytworzenia nakładów, które następnie zostały odpłatnie przeniesione na Spółkę w drodze aportu. Czynność ta na gruncie VAT powinna być traktowana jak odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT, na co argumenty Gmina przedstawiła w uzasadnieniu do pytania nr 1. Zatem poniesienie przez Gminę wydatków na modernizację stacji uzdatniania wody doprowadziło do powstania konkretnego składnika majątku (nakładów), a następnie nakłady te były przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług w postaci aportu nakładów do Spółki.

Podsumowując, w ocenie Gminy wydatki poniesione w celu wytworzenia nakładów na stację uzdatniania wody są bezpośrednio związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych VAT. Związek ten istniał już w momencie ponoszenia tych wydatków, ponieważ Gmina od początku realizowała nakłady modernizacyjne w celu odpłatnego przeniesienia ich na Spółkę. Ze względu na zaistnienie przesłanki określonej w przepisie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jaką jest związek nabytych towarów i usług z wykonaniem przez Gminę czynności opodatkowanej jaką jest aport nakładów, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie tych towarów i usług. Prawidłowość stanowiska Gminy w odniesieniu do niniejszego pytania potwierdza m.in. stanowisko organów podatkowych wyrażone w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 31 marca 2014 r., sygn. IBPP3/443-1573/13/EJ.

Ad 3. Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, która dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Ustawa nie precyzuje co należy rozumieć przez ,,zapłatę” w przypadku aportu, niemniej jednak, jak to wskazano w uzasadnieniu do pytania nr 1, udziały w kapitale zakładowym Spółki, które Gmina otrzymała w zamian za aport nakładów, powinny być uznane za wynagrodzenie, gdyż mają wymierną wartość ekonomiczną i ze względu na związane z nimi prawa majątkowe i niemajątkowe stanowią realne przysporzenie po stronie Gminy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych panuje utrwalony już pogląd, że podstawa opodatkowania w przypadku aportu powinna być ustalona jako wartość nominalna obejmowanych udziałów. Wskazuje na to m.in. postanowienie NSA z 31 marca 2014 r. (I FPS 6/13): „W świetle dotychczasowych rozważań, stosując wykładnię prounijną, należało przyjąć, że do określenia podstawy opodatkowania z tytułu wniesienia do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. suma wartości nominalnej udziałów stanowiąca kwotę należną.” Powyższe podejście jednolicie i wielokrotnie prezentowane było przez NSA w innych podobnych sprawach, m.in. w wyroku NSA z dnia 27 maja 2015 r. ( I FSK 413/14), czy też w wyroku NSA z dnia 6 marca 2015 r. (I FSK 478/14) oraz przez wojewódzkie sądy administracyjne (m.in. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r., sygn. I SA/Bd 1108/15).

Gmina pragnie zauważyć, że ustawa o VAT nie zawiera wskazania, czy podstawę opodatkowania obliczoną jako wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto czy też netto. Należy jednak zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania nie obejmuje kwoty podatku. W ocenie Gminy oznacza to, że co do zasady wynagrodzenie otrzymywane od nabywcy należy traktować jako kwotę brutto, zawierającą w sobie podatek VAT, a obliczenie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku powinno nastąpić metodą „w stu”.

Podejście to potwierdza także orzecznictwo sądów administracyjnych. W wyroku NSA z 3 lipca 2014 r. (I FSK 225/13) sąd wskazał, że co do zasady wartość nominalna udziałów powinna być traktowana jako wartość brutto: „ (\`(...)\`) jeżeli cena towaru została ustalona przez strony bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku od wartości dodanej, a dostawcą tego towaru jest osoba zobowiązana z tytułu należnego podatku od wartości dodanej w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku od wartości dodanej, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek od wartości dodanej. ”

Wnioskowanie NSA było oparte na wyroku TSUE z dnia 7 listopada 2013 r. w połączonych sprawach sprawie Corina-Hrisi Tulica (sygn. C-249/12) i Câlin Ion Plavoçin (sygn. C-250/12). TSUE orzekł analogicznie: „W świetle ogółu powyższych uwag na przedłożone pytanie należy odpowiedzieć, że dyrektywę VAT. a w szczególności jej art. 73 i 78 należy interpretować w ten sposób, że jeżeli cena towaru została ustalona przez strony, bez żadnej wzmianki dotyczącej podatku VAT, a dostawca tego towaru jest osobą zobowiązaną z tytułu podatku VAT należnego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, ustalona cena, w przypadku gdy dostawca nie może odzyskać od nabywcy podatku VAT, którego żąda organ podatkowy, powinna być uznana za cenę obejmującą już podatek VAT. ”

Powyższe podejście potwierdzają również interpretacje indywidualne, np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 grudnia 2014 r., sygn. IPPB3/423-947/14-2/PK, czy też w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 9 marca 2016 r., sygn. ILPP1/4512-1-886/15-5/MK.

Zatem, zgodnie z tym podejściem, w braku odmiennych ustaleń stron, wartość nominalną udziałów należy traktować jako kwotę brutto. Reasumując, Gmina uważa, że podstawą opodatkowania z tytułu aportu nakładów będzie wartość nominalna udziałów, a podatek VAT powinien zostać obliczony metodą ,.w stu”.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przez towary – stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.

Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby niebędące dostawą. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy). Usługą nie będzie natomiast takie świadczenie, którego treścią jest przeniesienie na inny podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stanowi ono bowiem dostawę towarów.

Należy wskazać, że aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub odpłatnego świadczenia usług, w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych), a tym samym w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż.

Na podstawie art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm.), zwanej dalej k.c., nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższej definicji wynika, że na gruncie polskiego prawa można wyodrębnić trzy rodzaje nieruchomości w sensie prawnym:

*   grunty (stanowiące część powierzchni ziemskiej),
*   budynki trwale z gruntem związane (tzw. nieruchomości budynkowe),
*   części tych budynków (tzw. nieruchomości lokalowe).

Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 k.c., część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Zgodnie z § 2 cyt. przepisu, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

Jak stanowi art. 48 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Z punktu widzenia prawa cywilnego, nakłady poniesione na nieruchomość (np. wybudowanie budynku lub budowli oraz ulepszenie i modernizacja istniejących budynków lub budowli), stanowią część składową gruntu i tym samym własność właściciela (użytkownika wieczystego) gruntu. Wszystko to, co zostało trwale z gruntem złączone, stanowi bowiem jego część składową. W związku z tym, w sytuacji, gdy Gmina wykonała inwestycję polegającą na modernizacji stacji uzdatniania wody na nieruchomości Spółki, tj. poniosła nakłady na majątku, który nie stanowi jej własności, nakłady te staną się częścią nieruchomości i przypadną właścicielowi.

W świetle powyższych przepisów należy zwrócić uwagę, że nakłady jakie zostały poniesione przez Gminę na majątku Spółki nie będą stanowić towaru w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy (tj. w szczególności rzeczy oraz ich części). Przedmiotem zbycia będą poniesione nakłady stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym. Poniesione nakłady nie będą stanowić zatem odrębnej rzeczy, a jedynie będą skutkować powstaniem po stronie Gminy roszczenia o zwrot poniesionych kosztów. Roszczenie to nie będzie stanowić natomiast prawa rzeczowego, a jedynie prawo o charakterze zobowiązaniowym, uprawniające do żądania zwrotu dokonanych nakładów. Tym samym, prawo to nie będzie mogło również stanowić towaru w rozumieniu ustawy. W konsekwencji, w przypadku zbycia nakładów, nie będzie dochodzić do przeniesienia prawa do dysponowania towarami jak właściciel. Biorąc pod uwagę powołane wcześniej regulacje ustawy należy w związku z tym przyjąć, że przeniesienie nakładów poniesionych w obcym środku trwałym nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą, która mogłaby stanowić towar.

Niemniej jednak podmiot, który poniósł nakłady, dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Wskazać zatem należy, że nakład jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego.

Z uwagi na powyższe, odpłatna czynność zbycia nakładów, jako przekazanie za wynagrodzeniem nakładów na cudzą rzecz, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zbycie nakładów, które jest odpłatnym świadczeniem usług, nie zostało uwzględnione w przepisach o podatku od towarów i usług jako objęte zwolnieniem, zatem podlega opodatkowaniu stawką 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy.

Stosownie do treści art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119, oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Z powyższego przepisu wynika, że art. 29a ust. 1 ustawy odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy. Stosownie do ww. przepisu, podstawa opodatkowania obejmuje:

1.  podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
2.  koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Z kolei w art. 29a ust. 7 ustawy zostały wymienione elementy, które należy wyłączyć z podstawy opodatkowania (zmniejszające podstawę opodatkowania). Zgodnie z treścią tego przepisu – podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1.  stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
2.  udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
3.  otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Z istoty aportu (wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki) wynika ekonomiczna wymiana świadczeń pomiędzy wnoszącym wkład niepieniężny i wydającą w jego zamian udziały/akcje (zapewniające udział w zyskach) spółką. Z jednej strony wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku (materialnymi i niematerialnymi), w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały lub akcje), które posiadają określoną wartość. W przypadku wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki, nie powstanie kwota należna (cena) w zamian za przedmiot wkładu. Ekwiwalentem dla wnoszącego będzie w tym przypadku wartość udziałów/akcji otrzymanych w zamian za ten wkład. W takich przypadkach, przy określeniu podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie zasada ogólna – podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą podatnik ma otrzymać z tytułu transakcji. Przy czym, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie zawiera podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że Spółka nie będzie zobligowana do jakiegokolwiek dodatkowego świadczenia względem Gminy w związku z aportem, a w szczególności Spółka nie będzie dopłacać kwoty podatku w gotówce. Zatem całkowite odzwierciedlenie wartości wkładu wnoszonego do spółki w przypadku braku jakichkolwiek dopłat stanowi „kwotę należną” z tytułu wniesienia tego aportu, obejmującą całość świadczenia należnego Wnioskodawcy od nabywcy (spółki), którą – w celu określenia podstawy opodatkowania – należy pomniejszyć o kwotę występującego dla tej dostawy podatku należnego.

W analizowanej sytuacji Wnioskodawca prawidłowo więc rozpoznał, że podstawą opodatkowania będzie wartość nominalna obejmowanych udziałów w zamian za wniesiony wkład niepieniężny w postaci nakładów na stację uzdatniania wody, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wskazuje to, że suma wartości nominalnej udziałów stanowi kwotę brutto z tytułu wniesienia aportu, to znaczy kwotę zawierającą w sobie podatek. Podatek z tytułu tej czynności należy więc liczyć od sumy tych wartości tj. metodą kalkulacji „w stu”.

Przechodząc do pytania czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków na wytworzenie nakładów poczynionych na stację uzdatniania wody, które to nakłady następnie zostały wniesione aportem do Spółki, należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezsporny związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada, wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Każde zatem nabycie towarów i usług, przeznaczonych do przyszłego wykorzystania ich do czynności opodatkowanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, bez względu na to, jakie faktycznie będą efekty tej działalności, należy uznać w momencie jego dokonania za związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Istotna jest intencja nabycia, jeśli dany towar/usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy (art. 88 cyt. ustawy) lub aktów wykonawczych.

Mając zatem na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że w niniejszym przypadku warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy, będą spełnione, ponieważ – jak wynika z okoliczności sprawy – Gmina przystąpiła do modernizacji stacji uzdatniania wody z zamiarem odpłatnego przekazania na rzecz Spółki (w drodze aportu) majątku powstałego po zakończeniu realizacji inwestycji. A jak wykazano powyżej czynność ta będzie opodatkowana podatkiem VAT według stawki 23%.

Zatem Gminie – zgodnie z art. 86 ustawy – będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z powyższą inwestycją. Prawo to będzie przysługiwało, pod warunkiem niezaistnienia okoliczności określonych w art. 88 ustawy.

Podsumowując, stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. Należy zaznaczyć, że interpretację wydano na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w interpretacji przyjęto wyjaśnienia Wnioskodawcy co do elementów mających służyć do ustalenia wartości udziałów jaką obejmie Gmina w związku z wniesieniem aportu do Spółki. Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość udziałów odbiega od realiów rynkowych, czy też uniemożliwia zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w odniesieniu zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków, w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.