Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0115-KDIT1-2.4012.526.2017.2.AJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-02
Teza: W zakresie uznania sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych i rzeczach ruchomych za czynność podlegającą opodatkowaniu, zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego.
Słowa kluczowe: dostawa; korekta-korekta podatku; nieruchomości-nieruchomość zabudowana; udział; zasiedlenie-pierwsze zasiedlenie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 2 -art. 91; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2017 r. (data wpływu 10 sierpnia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 10 października 2017 r. (opłata) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych i rzeczach ruchomych za czynność podlegającą opodatkowaniu, zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 10 sierpnia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek, uzupełniony w dniu 10 października 2017 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych i rzeczach ruchomych za czynność podlegającą opodatkowaniu, zwolnienia od podatku sprzedaży udziałów w nieruchomościach zabudowanych oraz braku obowiązku dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Mąż Wnioskodawczyni do momentu swojej śmierci w dniu 13 lutego 2016 r. prowadził przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły m.in. zabudowane budynkami i budowlami nieruchomości, stanowiące jego majątek osobisty, oraz rzeczy ruchome (wyposażenie i środki trwałe), wchodzące w skład majątku wspólnego małżeńskiego. W rezultacie śmierci męża, Wnioskodawczyni:

1.  w drodze spadkobrania nabyła udział 1/4 części we własności tych zabudowanych nieruchomości; pozostałe udziały po 1/4 części nabyli pozostali spadkobiercy (syn oraz dwoje dzieci męża z poprzedniego małżeństwa);
2.  w związku z ustaniem wspólności małżeńskiej majątkowej oraz w drodze spadkobrania nabyła łącznie udział 5/8 we własności rzeczy ruchomych; pozostałe udziały po 1/8 części nabyli pozostali spadkobiercy.

Do chwili obecnej nie doszło do działu spadku i zniesienia współwłasności odziedziczonych przedmiotów.

Do śmierci męża przedmiotowe nieruchomości oraz rzeczy ruchome były wynajmowane przez męża jako czynnego podatnika VAT na rzecz różnych podmiotów. Te umowy najmu po śmierci męża były kontynuowane, przy czym w celu kontynuacji wynajmu Wnioskodawczyni zawarła z pozostałymi spadkobiercami umowy dzierżawy odpowiednio udziału 1/4 we własności każdej z nieruchomości oraz udziału 1/8 we własności rzeczy ruchomych, w związku z czym w stosunku do najemców Wnioskodawczyni występowała jako jedyny wynajmujący (częściowo jako współwłaściciel, częściowo w oparciu o umowy dzierżawy udziałów z możliwości ich dalszego wynajmu). Wynajem prowadziła i nadal prowadzi w ramach działalności gospodarczej jako czynny podatnik podatku VAT, w związku z czym z tytułu najmu wystawia faktury VAT. Łączny okres wynajmu nieruchomości, w tym budynków, przez męża i przez Wnioskodawczynię w ramach umów najmu opodatkowanych podatkiem VAT, znacznie przekroczył okres 2 lat. Wnioskodawczyni nadmieniła, że pozostali spadkobiercy z tytułu wydzierżawienia na jej rzecz ich udziałów nie prowadzą działalności gospodarczej ani nie są czynnymi podatnikami podatku VAT, natomiast na ich rzecz Wnioskodawczyni opłaca czynsz dzierżawny.

Obecnie wraz z pozostałymi spadkobiercami Wnioskodawczyni zamierza sprzedać stanowiące współwłasność nieruchomości oraz rzeczy ruchome związane z prowadzoną wyżej opisaną działalnością gospodarczą. Będzie to polegać na tym, że Wnioskodawczyni dokona sprzedaży udziału 1/4 części w zabudowanych nieruchomościach i udziału 5/8 części we własności rzeczy ruchomych, i odpowiednio pozostali spadkobiercy sprzedadzą każdy z nich udział 1/4 części w zabudowanych nieruchomościach i udział 1/8 części we własności rzeczy ruchomych. Nabywcą wszystkich udziałów będzie jedna i ta sama osoba, wobec czego nabędzie ona całe nieruchomości (4/4) i rzeczy ruchome (8/8). Nie jest wykluczone, że w dacie sprzedaży te składniki majątkowe nadal będą stanowiły przedmiot umów najmu, zawartych przez Wnioskodawczynię z osobami trzecimi, wobec czego nabywca wstąpi w te umowy najmu z mocy art. 678 kodeksu cywilnego. Sprzedaży udziałów we własności nieruchomości i rzeczy ruchomych jako składników prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawczyni dokona w ramach tej działalności jako czynny podatnik VAT.

W ramach tej samej transakcji dodatkowo Wnioskodawczyni zamierza sprzedać niezabudowany grunt przylegający do sprzedawanych nieruchomości, jednak ta części transakcji nie stanowi przedmiotu pytania.

Udział w nieruchomościach i rzeczach ruchomych Wnioskodawczyni nabyła w wraz z otwarciem spadku, tj. w dniu 13 lutego 2016 r., po tym dniu dokonywała w tych nieruchomościach drobnych nakładów, które nie przekroczyły 30% ich wartości początkowej. Natomiast własną działalność gospodarczą jako czynny podatnik VAT Wnioskodawczyni prowadziła już przed dniem 13 lutego 2016 r., jednak nie dotyczyła ona tych składników - wynajem tych składników rozpoczęła dopiero po ich nabyciu, tj. po śmierci męża.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanym stanie faktycznym sprzedaż przez Wnioskodawczynię udziałów po 1/4 części w zabudowanych nieruchomościach oraz udziałów po 5/8 części w rzeczach ruchomych (składnikach wyposażenia i środkach trwałych), wykorzystywanych w prowadzonej jako czynnego podatnika VAT działalności w zakresie wynajmu osobom trzecim całość tych nieruchomości i rzeczy ruchomych na mocy zawartych ze spadkobiercami umów dzierżawy ich udziałów, należy uznać:

1.  za niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług (art. 6 pkt 1) zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa,
2.  czy za stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem VAT odpłatną dostawę towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy),
3.  czy za stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem VAT odpłatne świadczenie usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy)?

3.  Jeżeli wyżej opisaną sprzedaż udziałów Wnioskodawczyni po 1/4 części w zabudowanych nieruchomościach uznać za odpłatną dostawę towarów, to czy w związku z nabyciem tych udziałów w drodze spadkobrania w dniu 13 lutego 2016 r. (wraz z otwarciem spadku) odpłatna dostawa tych udziałów podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej 23% czy kwalifikuje się do zwolnienia od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części, przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy?
4.  W razie uznania, że sprzedaż udziałów Wnioskodawczyni po 1/4 w zabudowanych nieruchomościach podlega zwolnieniu od podatku dla dostawy budynków, budowli i ich części, przewidzianemu w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, czy w razie skorzystania z tego zwolnienia będzie na Wnioskodawczyni ciążył wynikający z art. 91 ust. 2 obowiązek dokonania korekty podatku, który mógł w związku z nabyciem tych nieruchomości lub dokonaniem na nich nakładów odliczyć w terminie poprzedzających 10 lat mąż Wnioskodawczyni?

Zdaniem Wnioskodawcy.

Ad. 1.

Sprzedaż przysługujących udziałów po 1/4 części we własności zabudowanych nieruchomości oraz po 5/8 części we własności rzeczy ruchomych będzie stanowić odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawczyni uważa, że pomimo tego, że w oparciu o dodatkowo zawarte umowy dzierżawy wynajmuje całość nieruchomości i ruchomości, to nie dokonuje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż, po pierwsze, same nieruchomości i ruchomości (a tylko one będą stanowiły przedmiot sprzedaży) nie będą stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a po drugie - wnioskodawca w swoim zakresie zbywa jedynie udziały w prawie własności, a sprzedaż należy rozpatrywać w odniesieniu do każdego sprzedawcy indywidualnie (czyli każdy ze spadkobierców sprzedaje jedynie swoje udziały, a nawet, gdyby suma tych udziałów składała się w przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa, to i tak żaden z nich nie zbywałby przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Jednocześnie Wnioskodawczyni nie uznaje sprzedaży udziałów w prawie własności nieruchomości i ruchomości za odpłatne świadczenie usług, gdyż o uznaniu takiej sprzedaży za dostawę towarów przesądziła uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. - sygn. I FPS 2/11, gdzie stwierdzono, że: „Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT”. Wnioski dotyczące udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu i własności budynku należy przez analogię odnieść do udziału w prawie własności zabudowanej nieruchomości gruntowej, a także do udziału we własności ruchomości.

Ad. 2.

Zdaniem Wnioskodawczyni, sprzedaż udziału w zabudowanej nieruchomości w okolicznościach sprawy powinna podlegać zwolnieniami z podatku VAT z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Prawo do zwolnienia wynika stąd, iż wprawdzie nabycie przez Wnioskodawczynię udziału nastąpiło przed upływem dwóch lat (w dniu 13 lutego 2016 r.), a planowana sprzedaż nie nastąpi przed upływem dwóch lat od tego dnia, jednak nieruchomości były przedmiotem opodatkowanego podatkiem VAT wynajmu przez zmarłego męża oraz przez Wnioskodawczynię do tej pory łącznie przez okres ponad 2 lat, wobec czego pomiędzy pierwszym zasiedleniem posadowionych na nieruchomościach budynków i budowli a planowaną dostawą budynków i budowli upłynął okres dłuższy niż 2 lata (w tym okresie jednocześnie nie były dokonywane na budynki i budowle nakłady, przekraczające 30% ich wartości początkowej). Wobec powyższego spełnione są wszystkie przesłanki dla zwolnienia z podatku, określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Jednak Wnioskodawczyni jest także uprawniona, o ile zgodę na to wyrazi nabywca, do rezygnacji z przedmiotowego zwolnienia i do opodatkowania tej odpłatnej dostawy na podstawie art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.

Ad. 3.

Wnioskodawczyni uważa, że pomimo przysługiwania prawa do zwolnienia z podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, po jej stronie nie powstaje obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy. Wynika to z okoliczności, że (1) nabyła nieruchomości w dniu 13 lutego 2016 r. w drodze spadkobrania, tj. w sposób, który nie był związany z odliczeniem podatku VAT; (2) w okresie po nabyciu nieruchomości nie dokonywała na budynki i budowle nakładów, których wartość przekraczałaby 30% ich wartości początkowej; (3) Wnioskodawczyni jako spadkobiercy nie dotyczą zdarzenia, które mogły mieć miejsce po stronie spadkodawcy, w szczególności spadkobierca nie ma obowiązku korekty w trybie art. 92 ustawy ewentualnego podatku odliczonego, który mógł potencjalnie odliczyć spadkodawca, nawet jeżeli to odliczenie miało miejsce w okresie krótszym, niż 10 lat przed obecnie planowaną sprzedażą. Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy do składania deklaracji podatku VAT zobowiązani są wyłącznie podatnicy tego podatku. Wnioskodawczyni jako spadkobierca swojego męża - podatnika podatku VAT - nie ma obowiązku dokonywania korekt, o których mowa w art. 91 ust. 2 i 2a ustawy, które mogłyby dotyczyć podatku odliczonego przez spadkodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary – na podstawie art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt 1 ustawy).

Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny –Dz. U. z 2017 r., poz. 459, z późn. zm., zwanej dalej Kodeks cywilny) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W myśl art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania odpłatnie lub nieodpłatnie, lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i, że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Zaznaczyć należy, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”. Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 55ˡ Kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem – przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1.  oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2.  własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3.  prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4.  wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5.  koncesje, licencje i zezwolenia;
6.  patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7.  majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8.  tajemnice przedsiębiorstwa;
9.  księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy – to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów rozumieniu art. 7 (…).

Według art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Tak więc najem jest umową dwustronnie obowiązującą i wzajemną; odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23 %.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy wynika, że zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1.  dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
2.  pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

W art. 2 pkt 14 ustawy ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1.  wybudowaniu lub
2.  ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Należy zwrócić uwagę, że przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 str., 1 z późn. zm.), posługują się pojęciem „pierwszego zasiedlenia”, jednakże nie definiują tego pojęcia oraz nie wprowadzają dodatkowych warunków go określających.

W konsekwencji zarówno zgodnie z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE oraz w świetle utrwalonego w tej materii orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pierwsze zasiedlenie budynku należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. W efekcie, aby w tej sytuacji można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do zajęcia budynku, jego używania, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej.

Zgodnie jednak z art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności jednej z następujących transakcji:

1.  dostawa budynku lub części budynku oraz związanego z nim gruntu, przed pierwszym zasiedleniem;
2.  dostawa terenu budowlanego.

Jak stanowi art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie mogą określić szczegółowe zasady stosowania kryterium, o którym mowa w ust. 1 lit. a), do przebudowy budynków oraz zdefiniować pojęcie „gruntu związanego z budynkiem”.

Tym samym państwa członkowskie mają możliwość określenia szczegółowych zasad stosowania kryterium pierwszego zasiedlenia jedynie w odniesieniu do sprecyzowanej kategorii czynności, tj. przebudowy budynków.

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że: „(…) definicja »pierwszego zasiedlenia (zajęcia)« zawarta w dyrektywie 112 ma charakter autonomiczny. Zatem nie było konieczne jej definiowanie w ustawie o VAT, poza przypadkami wskazanymi w treści art. 12 ust. 2 zdanie drugie dyrektywy 112 czyli przebudowy budynku. Z powyższego wynika, że polski ustawodawca nie miał uprawnienia do precyzowania warunków zastosowania kryterium pierwszego zasiedlenia w odniesieniu do sytuacji zaistniałych po wybudowaniu budynku. Polski ustawodawca zdecydował się na doprecyzowanie ww. pojęcia celem wyjaśnienia zakresu zwolnienia z VAT. Porównując zakresy definicji »pierwszego zasiedlenia« wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. Sąd krajowy celem zapewnienia skuteczności normom dyrektywy 112 stwierdził zatem częściową niezgodność art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT z art. 12 ust. 1 lit. a) i 2 dyrektywy 112, jak też art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy 112. Mowa tu o części dotyczącej użytego w treści art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT warunku »w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu«. Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku. W pozostałym zaś zakresie należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia – rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu”.

Jak wynika z powyższego „pierwsze zasiedlenie” budynku (po jego wybudowaniu) należy rozumieć szeroko jako pierwsze zajęcie budynku, używanie, w tym również na potrzeby własnej działalności gospodarczej. Powyższa kwestia przedstawia się inaczej w sytuacji, gdy budynek został ulepszony, a wydatki na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej obiektu. Wówczas bowiem, aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie budynku – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy w zw. z art. 12 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 2006/112/WE – musi dojść do oddania obiektu po ulepszeniu do użytkowania w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu (np. w najem).

W tym miejscu należy nadmienić, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom – po spełnieniu określonych warunków – skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

1.  w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
2.  dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Stosownie do treści art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1.  są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
2.  złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

1.  imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2.  planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;
3.  adres budynku, budowli lub ich części.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-10, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub 10 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego.

Na podstawie ust. 2 powołanego artykułu, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3).

W przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty – art. 91 ust. 4.

W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 – w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5).

Jak wynika z art. 91 ust. 6 ustawy, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1.  opodatkowane – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2.  zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Analiza okoliczności przedstawionych w treści wniosku oraz obowiązujących przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pozwala na stwierdzenie, że skoro przedmiotem planowanej transakcji będą przypadające Wnioskodawczyni udziały w prawie własności nieruchomości zabudowanej oraz w rzeczach ruchomych, to przedmiotem transakcji nie będzie przedsiębiorstwo ani zorganizowana część ;przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto z treści wniosku nie wynika, że składniki majątkowe objęte transakcją są lub będą na dzień sprzedaży wyodrębnione pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym. Powyższe oznacza, że nie znajdzie w tym przypadku zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy wyłączający z opodatkowania transakcje, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część.

Planowana transakcja będzie skutkować przeniesieniem prawa do dysponowania towarem jak właściciel i w związku z tym będzie stanowiła dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy. Powyższe oznacza, że dostawa udziałów w prawie własności nieruchomości zabudowanej i udziałów ww. prawie własności rzeczy ruchomych podlegać będzie regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Wskazać należy, że planowana dostawa ¼ udziału w zabudowanych nieruchomościach będzie zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ nastąpi po upływie dwóch lat od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy. Pierwsze zasiedlenie miało miejsce – co wynika z treści wniosku – w momencie wynajęcia przez męża Wnioskodawczyni budynków i budowli. Ponadto przez cały okres użytkowania budynków i budowli nie były ponoszone wydatki na ich ulepszenie, które przekraczały 30% wartości początkowej każdego z obiektów. Dostawa ta nie będzie zwolniona od podatku w przypadku, gdy strony transakcji wybiorą opcję opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 i złożą stosowne oświadczenie właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego, o którym mowa w art. 43 ust. 11 ustawy.

Z uwagi na fakt, że nabycie ¼ udziałów w prawie własności nieruchomości zbudowanej nastąpiło w wyniku czynności niepodlegającej opodatkowaniu (nabycie w drodze spadkobrania) - o ile ponoszone wydatki na ulepszenie nieruchomości nie przekroczyły kwoty 15.000 zł - nie będzie ciążył na Wnioskodawczyni obowiązek dokonania korekty podatku uprzednio odliczonego.

Niniejsza interpretacja została wydana przy założeniu, że obiekty, o których mowa we wniosku, stanowią budynki i budowle w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2017 r., poz. 1332, z późn. zm.).

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mając na uwadze fakt, że stroną wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest Wnioskodawczyni, jako współwłaściciel nieruchomości i rzeczy ruchomych, zaznacza się, że niniejsza interpretacja nie ma mocy wiążącej dla pozostałych współwłaścicieli.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.