Interpretacja indywidualna
Sygnatura: S-ILPP1/443-636/14/17-S/AW
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2018-02-16
Teza: Uznanie usługi udzielania pożyczek za złożoną oraz zwolnienie jej od podatku VAT.
Słowa kluczowe: pożyczka; stawka; usługi-usługi finansowe; zwolnienie; zwolnienie-zwolnienie podatkowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 Ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 17 listopada 2017 r.) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2056/15 stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2014 r. (data wpływu 24 lipca 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług – **jest:**

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki, a także dodatkowych czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP.

UZASADNIENIE

W dniu 24 lipca 2014 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w powyższym zakresie.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Wnioskodawcy indywidualną interpretację nr ILPP1/443-636/14- -2/AW, w której uznał za:

*   prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy;
*   nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP; czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2014 r. nr ILPP1/443-636/14-2/AW, w części uznania stanowiska Spółki za nieprawidłowe, wniósł pismem z dnia 27 października 2014 r. wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów pismem z dnia 26 listopada 2014 r. nr ILPP1/443/W-83/14-2/HMW stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wnioskodawca na interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 10 października 2014 r. nr ILPP1/443-636/14-2/AW złożył skargę z dnia 30 grudnia 2014 r. (data wpływu 2 stycznia 2015 r.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 10 października 2014 r. nr ILPP1/443-636/14-2/AW.

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 312/15, Minister Finansów złożył skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Wyrokiem z dnia 1 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2056/15 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie udzielania konsumentom pożyczek przez Internet, w związku z którymi pobierane będą prowizje i opłaty, związane z udzielaniem pożyczek, stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek i korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. sp. k. (dalej: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym.

Spółka planuje dywersyfikację swoich produktów, w związku z czym planuje udzielanie następujących pożyczek:

1.  pożyczki będą udzielane wyłącznie osobom fizycznym (dalej: konsumentom), w oparciu o przepisy ustawy z dnia 12 maja 2011 r. o kredycie konsumenckim (Dz. U. Nr 126, poz. 715, z późn. zm.);
2.  udzielane pożyczki będą miały charakter pożyczek krótkoterminowych (zasadniczo maksymalnie do 30 dni, w niektórych przypadkach maksymalnie do 5 miesięcy), a wielkość pożyczek jest ograniczona do kwoty 2.000,00 zł;
3.  pożyczki udzielane będą w formie bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są przelewem na wskazany rachunek bankowy);
4.  umowy pożyczki zawierane będą wyłącznie przez Internet, co oznacza, że Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży pożyczek w formie bezpośredniej, za pośrednictwem przedstawicieli czy agentów;
5.  wnioski o udzielenie pożyczki składane będą głównie przez Internet, jakkolwiek możliwe będzie złożenie wniosku w siedzibie Spółki;
6.  treść każdej umowy pożyczki oparta będzie o Ramową Umowę Pożyczki Pieniężnej (dalej: RUPP) udostępnioną konsumentom na stronie internetowej;
7.  umowa wraz z pozostałymi dokumentami wymaganymi prawem trafiać będzie do konsumenta poprzez jego profil na stronie internetowej oraz na wskazany przez konsumenta podczas rejestracji profilu adres e-mail;
8.  w związku z udzielanymi pożyczkami, umowa zawierana z konsumentem przewidywać będzie pobór określonych opłat i kosztów związanych z pożyczkami:
    1.  opłata rejestracyjna – pobierana jednokrotnie w momencie rejestracji konsumenta na stronie internetowej, w celu złożenia wniosku o pożyczkę (bez rejestracji na stronie internetowej nie jest możliwe złożenie wniosku o pożyczkę, w przypadku składania wniosku przez Internet);
    2.  prowizja za udzielenie pożyczki – pobierana w przypadku każdej umowy pożyczki, a dotycząca opłat za czynności administracyjne i opłat za korzystanie z kapitału pożyczki;
    3.  prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki – pobierana w przypadku wydłużenia, poza ustalony w umowie, terminu spłaty pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z kapitału w okresie przedłużonego okresu trwania pożyczki;
    4.  prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki – pobierana w przypadku podwyższenia kwoty dotychczasowej pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z wyższej kwoty pożyczki w okresie trwania pożyczki; prowizja ta powiększa kwotę pożyczki i staje się wymagalna w terminie jej spłaty;
    5.  dodatkowe opłaty poza prowizjami (§ 8 ust. 1 RUPP):
        *   odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP;
        *   koszty wezwania do zapłaty;
        *   opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty;
        *   opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem;
        *   opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie;
    6.  opłata za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP) – opłaty te wynikać będą z zawieranych umów pożyczek, a konsument wyrażać będzie zgodę na te windykację, w momencie podpisania umowy pożyczki;
9.  dodatkowo w przyszłości będą pobierane opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek; umowa taka daje możliwość rozłożenia zobowiązania konsumenta z tytułu niespłaconych pożyczek na raty (5 miesięcy), a od zawartych umów są pobierane opłaty;
10.  w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki kwoty prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d ulegają zmniejszeniu proporcjonalnie, ale tylko ta część, która dotyczy opłat za korzystanie z kapitału (§ 7 RUPP);
11.  w przypadku prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d 10% to opłata administracyjna, a 90% to opłata za korzystanie z kapitału; wielkości te wynikają z konkretnych umów pożyczki;
12.  w przypadku prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d, każda z prowizji stanowi odrębną czynność, a dodatkowe opłaty, o których mowa w punkcie 8 lit. e mogą dotyczyć jednej albo wielu prowizji wskazanych w punkcie 8 lit. b, c i d.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

Czy na gruncie przepisów ustawy VAT:

1.  świadczone przez Spółkę usługi udzielania konsumentom pożyczek przez Internet, w związku z którymi pobierane będą wskazane w stanie faktycznym prowizje i opłaty, związane z udzielaniem pożyczek (opłata rejestracyjna, prowizje, dodatkowe opłaty, opłaty za windykację terenową i opłaty za zawarcie ugody), stanowią kompleksową usługę udzielania kredytów i pożyczek?
2.  są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

Jak wynika z okoliczności przedstawionych na wstępie niniejszego wniosku, Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek poza systemem bankowym, przez Internet. W warunkach umowy pożyczki wymieniane będą: opłaty rejestracyjne, prowizje (za udzielenie pożyczki, za przedłużenie terminu spłaty pożyczki, za podwyższenie kwoty pożyczki), dodatkowe opłaty poza prowizjami (odsetki za opóźnienie, koszty wezwań telefonicznych, mailowych, SMS-owych, listownych) i opłaty za windykację terenową.

Dodatkowo, poza głównymi umowami pożyczek, Spółka m.in. dokonywać będzie restrukturyzacji zadłużenia pożyczkobiorcom, z tytułu czego pobierane będą stosowne opłaty.

Spółka zaklasyfikowała świadczone usługi do grupowania o symbolu 64.92.12, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., dla wszystkich czynności związanych z udzielaniem pożyczek, w związku z którymi pobierane są przez Spółkę opłaty.

Niezależnie od obowiązującego stanu prawnego, na usługę złożoną, której definicji próżno szukać w przepisach ustawy VAT, składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne czynności pomocnicze. Natomiast, czynność należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej.

Pojedyncza czynność traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia czynności pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez czynności pomocniczej usługi głównej. Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Na podstawie powyższych uregulowań, w okolicznościach przedstawionych przez Spółkę, stwierdzić należy, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Za czynności stanowiące elementy kompleksowej usługi udzielenia pożyczki uznać można udostępnienie portalu internetowego umożliwiającego założenie konsumentowi profilu klienta celem złożenia wniosku o pożyczkę, za co pobierana jest opłata rejestracyjna, czy też inne czynności zmierzające do spłat rat pożyczek. Czynności te wykonywane są przed i po faktycznym udzieleniu pożyczki i ich celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w analizowanym przypadku, w postaci udzielenia pożyczki, nie mogłaby być bowiem wykonana bez założenia profilu klienta, złożenia wniosku o pożyczkę przez Internet czy też właśnie czynności zmierzających do zwrotu pożyczki. Powyższe działania nie stanowią zatem celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku powyższych świadczeń mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze – prowadzenie aktywnego portalu internetowego obsługującego cały system udzielania pożyczek czy też prowadzenie czynności zmierzających do zwrotu pożyczek od konsumentów zalegających z płatnościami, za które pobierane są opłaty rejestracyjne, dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty windykacyjne czy opłaty od zawieranych ugód.

Wymienione usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie powyższych świadczeń dodatkowych od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałaby charakter sztuczny.

Warto w tym miejscu wskazać, że usługi udzielania pożyczek nie kończą się z chwilą samego udzielenia pożyczki, bowiem co do istotny, umowa pożyczki obejmuje zarówno czynności faktycznego udzielenia pożyczki, jak i czynności zmierzające do jej zwrotu w ustalonym w umowie terminie, z wynagrodzeniem określonym pomiędzy stronami. W tym zatem kontekście, wszystkie czynności odnoszące się do umowy pożyczki jako takiej, należy uznać za czynności związane z udzielaniem pożyczek.

Dodatkowo Spółka wskazuje, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Oznacza to, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne. Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/9B Card Protection Plan Ltd. (CPP) przeciwko Commissioners of Customs Excise, w którym ETS stwierdził, że „Z jedną usługą mamy do czynienia zwłaszcza wtedy, gdy jeden lub kilka elementów należy uznać za usługę główną, a jeden lub kilka elementów za usługi pomocnicze, objęte tym samym reżimem podatkowym, co usługa główna” (podobnie w orzeczeniu w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën).

Zatem biorąc pod uwagę powyższe należy podkreślić, że stanowisko Spółki co do kompleksowości świadczonych usług jest w pełni uzasadnione, świadczone na rzecz konsumentów usługi udzielania pożyczek uzupełnionych usługami pomocniczymi mają charakter usługi kompleksowej, spełniają one bowiem przesłanki do uznania ich za jedną całość w świetle orzecznictwa TSUE, który wypowiedział się w tym zakresie w sprawach C-349/96 CPP, C-41/04 Levob, C-111/05 Aktiebolaget NN, C-2/95 Sparekassemes Datacenter przeciwko Skatteministeriet oraz C-235/00 Commisioners of Customs Excise przeciwko CSC Financial Services Ltd.). Na tle dotychczasowego dorobku orzeczniczego TSUE ukształtowała się definicja świadczeń złożonych, z którymi mamy do czynienia w przypadku gdy:

1.  świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
2.  poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
3.  kiedy nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
4.  kiedy nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność.

Usługa kompleksowa zawiera zatem kilka czynności (usług) opodatkowanych różnymi stawkami podatku VAT, z tym, że jedna z nich jest usługą główną, przeważającą, nadającą danej usłudze jej główny charakter, przy czym wszystkie zmierzają do bezpośredniego zaspokojenia określonej potrzeby zamawiającego wskazanej w umowie. Usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać bez usługi pomocniczej usługi głównej.

W analizowanym stanie faktycznym, bezsprzecznie głównym świadczeniem jest usługa udzielania pożyczek, natomiast inne pomocnicze czynności są realizowane w celu lepszego wykonania usługi podstawowej. W omawianej sytuacji wszystkie świadczone usługi mają charakter hierarchiczny, zaś rezygnacja z niektórych czynności ma bezpośredni wpływ na prawidłowe wykonanie innych usług. Przykładowo, niewysłanie smsa o zaległości powoduje nieuzyskanie prowizji za udzielenie pożyczki. Zatem trudno wyobrazić sobie wykonywanie poszczególnych czynności przez kilka różnych podmiotów.

Biorąc zatem powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że zasadniczymi usługami świadczonymi przez Spółkę są usługi udzielania pożyczek konsumentom za wynagrodzeniem określonym w umowach. Niezależnie od tego, jakiego rodzaju usługi składowe wchodzą w skład świadczenia kompleksowego, wszystkie te składowe usługi stanowią jedynie dopełnienie usługi głównej, czyli udzielaniu pożyczek, która to nadaje całości usług świadczonych przez Spółkę zasadniczy charakter. Warto również podkreślić, że wszelkie składowe usługi cząstkowe uzupełniają usługi główne w tym sensie, że świadczenie usług cząstkowych nie byłoby możliwe bez świadczenia usługi głównej (np. nie byłoby możliwe pobranie odsetek za opóźnienie bez udzielenia pożyczki czy podwyższenia jej kwoty), a nadto że świadczenia mają na celu jedynie efektywną realizację usługi głównej, czyli usług udzielania pożyczek poza systemem bankowym przez Internet.

Reasumując, zdaniem Spółki, usługi świadczone na rzecz pożyczkobiorców/konsumentów polegające na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym przez Internet, należy klasyfikować do grupowania 69.92.12 „usługi udzielania kredytów konsumpcyjnych, z wyłączeniem udzielanych przez instytucje finansowe” według klasyfikacji PKWiU 2008; niezależnie od rodzaju opłat pobieranych przez Spółkę za poszczególne usługi składowe wchodzące w skład świadczenia głównego.

Usługą kompleksową będzie zatem udzielenie pożyczki wraz z pobraniem prowizji za jej udzielenie oraz wszelkimi opłatami dodatkowymi (również windykacyjnymi), podwyższenie kwoty pożyczki wraz z pobraniem prowizji za jej podwyższenie oraz wszelkimi opłatami dodatkowymi (również windykacyjnymi) oraz przedłużenie terminu spłaty pożyczki wraz z pobraniem prowizji za jej przedłużenie oraz wszelkimi opłatami dodatkowymi (również windykacyjnymi).

Potwierdzenie zaprezentowanego wyżej przez Spółkę stanowiska zostało potwierdzone m.in. w:

*   interpretacji indywidualnej z dnia 11 lutego 2013 r., sygn. ILPP1/443-1003/12-8/NS;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. IPPP1/443-349/12-4/AP;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2012 r., sygn. ITPP2/443-1435a/11/MD;
*   interpretacji indywidualnej z dnia 26 stycznia 2009 r., sygn. ILPP1/443-1035/08-2/BP;
*   uchwale NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10;
*   wyroku NSA z dnia 25 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 983/09;
*   wyroku NSA z dnia 31 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 740/10.

Ad 2

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z kolei zgodnie z przepisem art. 43 ust. 13 ustawy VAT, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 artykułu 43, który sam stanowi odrębną całość jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Warunkami uznania danej usługi jako spełniającej definicję usługi zwolnionej określonej w art. 43 ust. 13 ustawy VAT są więc:

1.  usługa powinna stanowić element usługi wymienionej np. w art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT;
2.  usługa ta stanowi odrębną całość;
3.  usługa jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia usługi zwolnionej na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 lub art. 43 ust. 1 pkt 37-41 ustawy VAT.

Ponadto na podstawie art. 43 ust. 15 ustawy VAT, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jak wynika z obu stanów prawnych, kluczowym dla zwolnienia usług udzielania pożyczek jest:

*   kompleksowość usług,
*   brak możliwości zaklasyfikowania usług do tych usług, które wykluczają zastosowanie zwolnienia od podatku.

Jedyną wątpliwość w odniesieniu do usług wykluczających możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia od podatku są usługi ściągania długów w kontekście m.in. dodatkowych opłat poza prowizjami, opłat za windykację terenową czy opłat z tytułu umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

Usługi pomocnicze polegające na monitowaniu konsumentów w przypadku zwłoki w spłacie pożyczek (SMSy, maile, listy, wezwania itp.) czy też na czynnościach związanych z restrukturyzacją zadłużenia konsumenta w opisanym powyżej zakresie nie są usługami ściągania długów.

W ustawie VAT brak jest definicji pojęcia ściągania długów, jednakże, np. w interpretacji indywidualnej z dnia 9 października 2006 r. sygnatura PP/443-41/06 stwierdzono, że „Opierając się na wykładni językowej tego pojęcia, według Słownika Języka Polskiego PWN (wydawnictwo naukowe PWN, Warszawa 1999), dług to zaciągnięta pożyczka zwykle pieniężna, a ściąganie długów, to wykonywanie na podstawie umów zleceń czynności zmierzających do wyegzekwowania od dłużnika zleceniodawcy należnych mu wierzytelności”.

Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 3 września 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 783/08 Sąd stwierdza, że wykonanie usługi ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy. Obsługa pożyczek w domu czy też restrukturyzacja zadłużenia nie stanowią usług świadczonych na podstawie umowy zawartej z wierzycielem i nie polegają na zobowiązaniu się do ściągnięcia długu – to jest nie polegają na poszukiwaniu sposobów nakłonienia dłużnika do zapłaty zaległej kwoty na rzecz wierzyciela.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z treścią przepisu art. 135(1)(d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347.1, z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Jak wspomniano wyżej, przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „windykacja”, „dług” czy „egzekucja”. Zgodnie z „Małym słownikiem języka polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999, pod redakcją Elżbiety Soból) „windykacja” to „dochodzenie na drodze sądowej zwrotu rzeczy znajdującej się w posiadaniu osoby nieuprawnionej” (s. 1023), natomiast „dług” to „zaciągnięta pożyczka, zwykle gotówkowa; zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze” (s. 132). Z kolei „egzekucja” to „przymusowe ściąganie należności skarbowych lub długów przysądzonych wierzycielowi” (s. 179).

Jak zatem wynika z podanych definicji oraz z istoty czynności opisanych w stanie faktycznym, Spółka pobierając dodatkowe opłaty poza prowizjami, opłaty za windykację terenową czy opłaty za restrukturyzację pożyczek nie pobiera żadnego wynagrodzenia za dochodzenie swoich należności od konsumenta.

Podsumowując, jak wskazano wyżej, wykonywane przez Spółkę usługi udzielania pożyczek poza systemem bankowym, na które składa się szereg czynności o charakterze głównym i pomocniczym, będą podlegały zwolnieniu od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy VAT, ponieważ:

*   stanowią kompleksową usługę udzielania pożyczek;
*   nie stanowią odrębnej samodzielnej usługi ściągania długów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest:

*   **prawidłowe** – w zakresie opodatkowania usługi udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej wraz z opłatami: rejestracyjną i prowizją za udzieloną pożyczkę oraz usługi polegającej na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki, a także dodatkowych czynności z którymi związane są: koszty wezwania do zapłaty, opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty, opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem, opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie, opłata za windykację terenową, opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek;
*   **nieprawidłowe** – w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się, w świetle art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Podkreślić należy, że zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę.

Z treści art. 43 ust. 13 ustawy wynika, że zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, w świetle art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Jak wskazał Sąd w niniejszej sprawie to kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, na tle przedstawionych okoliczności faktycznych, ma prawidłowa wykładnia znajdujących zastosowanie przepisów prawa krajowego, tj. przepis art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, który obejmuje zwolnieniem od podatku od towarów i usług m.in: usługi udzielania pożyczek pieniężnych, a także usługę zarządzania pożyczkami pieniężnymi. Zwolnienie to zostało rozszerzone w art. 43 ust. 13 ustawy na te elementy ww. usług, które stanowią odrębną całość i są właściwe oraz niezbędne do świadczenia usługi zwolnionej.

Sąd podkreślił, że podziela wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd dotyczący interpretacji użytego w tym ostatnim przepisie pojęcia „właściwy”, oparty na wykładni językowej tego przepisu, według którego, sformułowanie „właściwe do świadczenia usług” użyte w art. 43 ust. 13 ustawy należy interpretować w ten sposób, że zwolnione od VAT są takie części usługi zwolnionej, które są charakterystyczne, typowe i zarazem niezbędne do jej świadczenia, a niekoniecznie muszą posiadać istotne i specyficzne cechy usługi zwolnionej, której są częścią. Dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy istotne znaczenie mają takie desygnaty tego pojęcia, jak: „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk” (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1139/12, LEX nr 1381638 i powołane tam piśmiennictwo; wyrok NSA z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2135/13; wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1884/13; dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponadto należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Sprecyzowanie przepisów regulujących zwolnienie od podatku od towarów i usług dla usług finansowych ma na celu zapewnienie jednolitego stosowania tego zwolnienia w odniesieniu do rynku wspólnotowego, jak również zapewnienie spójności przepisów dotyczących podatku od towarów i usług z przepisami krajowymi regulującymi funkcjonowanie rynku finansowego.

Z informacji zawartych we wniosku wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie udzielania pożyczek osobom fizycznym poza systemem bankowym i planuje dywersyfikację swoich produktów, w związku z czym planuje udzielanie następujących pożyczek:

1.  pożyczki będą udzielane wyłącznie osobom fizycznym, w oparciu o przepisy ustawy o kredycie konsumenckim;
2.  udzielane pożyczki będą miały charakter pożyczek krótkoterminowych (zasadniczo maksymalnie do 30 dni, w niektórych przypadkach maksymalnie do 5 miesięcy), a wielkość pożyczek jest ograniczona do kwoty 2.000,00 zł;
3.  pożyczki udzielane będą w formie bezgotówkowej (wypłaty dokonywane są przelewem na wskazany rachunek bankowy);
4.  umowy pożyczki zawierane będą wyłącznie przez Internet, co oznacza, że Spółka nie będzie prowadziła sprzedaży pożyczek w formie bezpośredniej, za pośrednictwem przedstawicieli czy agentów;
5.  wnioski o udzielenie pożyczki składane będą głównie przez Internet, jakkolwiek możliwe będzie złożenie wniosku w siedzibie Spółki;
6.  treść każdej umowy pożyczki oparta będzie o Ramową Umowę Pożyczki Pieniężnej udostępnioną konsumentom na stronie internetowej;
7.  umowa wraz z pozostałymi dokumentami wymaganymi prawem trafiać będzie do konsumenta poprzez jego profil na stronie internetowej oraz na wskazany przez konsumenta podczas rejestracji profilu adres e-mail;
8.  w związku z udzielanymi pożyczkami, umowa zawierana z konsumentem przewidywać będzie pobór określonych opłat i kosztów związanych z pożyczkami:
    1.  opłata rejestracyjna – pobierana jednokrotnie w momencie rejestracji konsumenta na stronie internetowej, w celu złożenia wniosku o pożyczkę (bez rejestracji na stronie internetowej nie jest możliwe złożenie wniosku o pożyczkę, w przypadku składania wniosku przez Internet);
    2.  prowizja za udzielenie pożyczki – pobierana w przypadku każdej umowy pożyczki, a dotycząca opłat za czynności administracyjne i opłat za korzystanie z kapitału pożyczki;
    3.  prowizja za przedłużenie terminu spłaty pożyczki – pobierana w przypadku wydłużenia, poza ustalony w umowie, terminu spłaty pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z kapitału w okresie przedłużonego okresu trwania pożyczki;
    4.  prowizja za podwyższenie kwoty pożyczki – pobierana w przypadku podwyższenia kwoty dotychczasowej pożyczki, a obejmująca opłaty za czynności administracyjne i opłaty za korzystanie z wyższej kwoty pożyczki w okresie trwania pożyczki; prowizja ta powiększa kwotę pożyczki i staje się wymagalna w terminie jej spłaty;
    5.  dodatkowe opłaty poza prowizjami (§ 8 ust. 1 RUPP):
        *   odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP;
        *   koszty wezwania do zapłaty;
        *   opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty;
        *   opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem;
        *   opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie;
    6.  opłata za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP) – opłaty te wynikać będą z zawieranych umów pożyczek, a konsument wyrażać będzie zgodę na te windykację, w momencie podpisania umowy pożyczki;
9.  dodatkowo w przyszłości będą pobierane opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek; umowa taka daje możliwość rozłożenia zobowiązania konsumenta z tytułu niespłaconych pożyczek na raty (5 miesięcy), a od zawartych umów są pobierane opłaty;
10.  w przypadku wcześniejszej spłaty pożyczki kwoty prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d ulegają zmniejszeniu proporcjonalnie, ale tylko ta część, która dotyczy opłat za korzystanie z kapitału (§ 7 RUPP);
11.  w przypadku prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d 10% to opłata administracyjna, a 90% to opłata za korzystanie z kapitału; wielkości te wynikają z konkretnych umów pożyczki;
12.  w przypadku prowizji opisanych w punkcie 8 lit. b, c i d, każda z prowizji stanowi odrębną czynność, a dodatkowe opłaty, o których mowa w punkcie 8 lit. e mogą dotyczyć jednej albo wielu prowizji wskazanych w punkcie 8 lit. b, c i d.

W rozpatrywanej sprawie wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą uznania czynności udzielania pożyczek przez Internet za usługę kompleksową VAT oraz zwolnienia jej od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

Jak wynika z cyt. wcześniej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla uznania, że dostawa towaru lub świadczenie usługi podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bezwzględnym warunkiem jest „odpłatność” za daną czynność. Pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę, do żądania od nabywcy towaru, czy odbiorcy usługi zapłaty. W konsekwencji, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegała tylko ta dostawa lub świadczenie usług, w przypadku których istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść.

W świetle powyższego, czynność udzielenia pożyczki spełnia definicję usługi zawartą w art. 8 ust. 1 ustawy, można bowiem zidentyfikować beneficjenta świadczenia, którym będzie pożyczkobiorca, mogący korzystać z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę.

Zaznaczyć należy, że skoro czynność udzielenia pożyczki jest na gruncie ustawy, uznana za świadczenie usług podlegające tej ustawie, to wszelkie opłaty związane z zawartą umową pożyczki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy zauważyć, że istota umowy pożyczki została określona w art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121).

Na mocy art. 720 § 1 Kodeksu cywilnego, przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Okoliczności sprawy wskazują, że Wnioskodawca świadczy usługę polegają na udzielaniu pożyczek poza systemem bankowym, na którą składa się szereg różnych czynności.

W dalszej kolejności należy zauważyć, że w przypadku, gdy transakcja składa się z szeregu świadczeń i czynności, należy brać pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, celem określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie złożone (kompleksowe), a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług. Wskazać przy tym należy, co podkreślał wielokrotnie Trybunał Sprawiedliwości UE, że koniecznym jest dokonywanie analizy takiej transakcji z punktu widzenia przeciętnego konsumenta.

Podkreślić należy, że – co do zasady – każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych.

Jednak prawidłowa kwalifikacja danego świadczenia nie bazuje bezpośrednio na konkretnych regulacjach ustawy czy dyrektywy. Nie ma więc określonych normatywnie kryteriów, czy też innych wyznaczników, które pozwalałaby w sposób precyzyjny wyznaczyć granice pomiędzy przypadkami, gdy mamy do czynienia z kilkoma świadczeniami samoistnymi, które należy opodatkować odrębnie, a sytuacją kiedy związek pomiędzy tymi świadczeniami jest tak ścisły, że należy już mówić o istnieniu jednego świadczenia o charakterze kompleksowym, które powinno być opodatkowane według jednolitych zasad. Koncepcja usług złożonych jest oparta na jednolitym orzecznictwie TSUE (np. vide wyrok z dnia 5 czerwca 1997 r. w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter, wyrok z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro przeciwko Finanćni reditelstvi v Usti nad Labem). Przyjęto tam elementy, których spełnienie stanowi o istnieniu świadczenia kompleksowego, które nigdy nie będzie zależne od woli podatnika (stron transakcji), czy jego subiektywnego przekonania. Świadczenie złożone musi być badane w każdym wypadku indywidualnie, w szczególności z uwzględnieniem gospodarczego celu (dla nabywcy) danej transakcji oraz wiążącej się z tym niepodzielności składających się nań świadczeń (głównego i pomocniczych).

Świadczenie złożone (usługa kompleksowa) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenie pomocnicze, tzn. takie które umożliwiają skorzystanie ze świadczenia podstawowego (bądź są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Tak więc w przypadku gdy istotą transakcji są świadczone usługi, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wydanie towaru, powinna ona być traktowana jako świadczenie usług (jako świadczenie główne). Natomiast w sytuacji gdy istotą transakcji jest dostawa towaru, to mimo że w ramach takiej transakcji następuje wykonanie usługi, powinna ona być traktowana jako dostawa towaru (jako świadczenie główne).

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez utrwaloną linię orzeczniczą wyraził również pogląd, że całe świadczenie złożone podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, w tym również w zakresie stosowania właściwej stawki VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Powyższe skutkuje tym, że opodatkowanie świadczeń pomocniczych, podlega takim samym zasadom opodatkowania, jakim podlega świadczenie główne (vide orzeczenie TSUE w sprawie C-349/96, C-41/04).

W odniesieniu do zasad kwalifikacji usług jako jednolitego świadczenia należy uznać, że usługę udzielenia pożyczki można uznać za kompleksową składającą się z kombinacji różnych czynności. Do takich zaliczyć należy czynności wykonywane przed faktycznym udzieleniem pożyczki, których celem jest tylko i wyłącznie zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa zasadnicza w postaci udzielenia pożyczki nie mogłaby być wykonana bez czynności „przygotowawczych”. Działania przygotowawcze nie stanowią celu samego w sobie, lecz są środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Zatem można w przypadku świadczeń, które wykonywane są przed faktycznym udzieleniem pożyczki mówić o jednym świadczeniu głównym – udzielaniu pożyczki, na które składają się inne świadczenia pomocnicze, które uznać można za usługi „przygotowawcze”. Przygotowawcze usługi jako usługi pomocnicze mają ścisły związek z udzieleniem pożyczki i ich funkcjonowanie samoistne, w oderwaniu od usługi udzielenia pożyczki pozbawione byłoby sensu. Ponadto oddzielenie świadczeń „przygotowawczych” od usługi zasadniczej (udzielenia pożyczki) miałoby charakter sztuczny.

Wobec powyższego, w ocenie tut. Organu, w rozpatrywanej sprawie wskazane we wniosku czynności, za które pobierana będzie opłata rejestracyjna oraz prowizja za udzielenie pożyczki będą składały się na usługę udzielania oprocentowanej pożyczki (będą jej częściami składowymi). Zatem, usługa udzielania oprocentowanej pożyczki pieniężnej, której elementami będą ww. koszty będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Natomiast w odniesieniu do czynności dodatkowych polegających na pobraniu prowizji za przedłużenie terminu spłaty pożyczki oraz prowizji za podwyższenie kwoty pożyczki należy stwierdzić, że czynności te wykonywane są jednak po faktycznym udzieleniu pożyczki.

Na uwagę zasługuje fakt, że wydłużenie okresu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki jest ściśle związane z umową pożyczki, lecz nie jest to ścisły związek z usługą udzielenia pożyczki. W konsekwencji, czynność prawna polegająca na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie może być traktowane jako świadczenie o charakterze złożonym dla usługi udzielenia pożyczki. Wydłużenie okresu spłaty pożyczki lub podwyższenie kwoty pożyczki nie służy wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służy wykonaniu usługi udzielenia pożyczki. Może mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania jej jako elementu usługi złożonej. Powyższe czynności nie mają wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynności te wykonywane są po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej – udzielenie pożyczki. Usługa w postaci udzielenia pożyczki może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania terminu spłat lub podwyższeniu kwoty. Ponadto specyfika tych świadczeń powoduje, że omawiane działania stanowią cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej.

W ocenie Sądu powyższa argumentacja w stosunku do przedstawionych okolicznościach faktycznych jest zasadna i brak jest uzasadnionych podstaw, aby wymienione czynności kwalifikować do usługi udzielenia pożyczki, w oparciu o koncepcję usługi kompleksowej (złożonej).

Z uwagi na przedstawioną treść wniosku w świetle przywołanych uregulowań oraz istoty świadczeń złożonych należy stwierdzić, że czynności prawne polegające na możliwości wydłużenia terminu spłaty pożyczki lub podwyższeniu kwoty pożyczki nie powinny być traktowane jako element złożonej usługi udzielania pożyczek. Usługi te nie będą miały w stosunku do usługi udzielania pożyczki charakteru pomocniczego, lecz będą samodzielnym, odrębnym świadczeniem i będą mogły funkcjonować samoistnie, a ich oddzielenie od usługi udzielania pożyczek nie będzie miało charakteru sztucznego.

W konsekwencji, w powyższym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Argumentacja nieuznająca przedłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki za świadczenie złożone dla usługi udzielania pożyczki nie jest sprzeczna ze zwolnieniem od podatku VAT opłat pobieranych z tytułu udzielenia pożyczki, np. odsetek. Wynagrodzenie należne za możliwość przedłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki nie sposób traktować jak każdą opłatę należną z tytułu udzielania pożyczki. Wynagrodzenie należne Wnioskodawcy za przyznanie swojemu klientowi prawa przedłużenia terminu spłaty oraz podwyższenia kwoty pożyczki nie stanowi części wynagrodzenia należnego z tytułu udzielania pożyczki, ale zapłatę za czynność dodatkową. Usługi te dotyczą ustalenia nowych zasad spełnienia świadczenia pożyczkobiorcy ingerując w pierwotne ustalenia. Wynagrodzenie to jest wynagrodzeniem należnym za odrębne świadczenie polegające na możliwości korzystania z kapitału udostępnionego przez pożyczkodawcę w przedłużonym czasie lub w wyższej kwocie.

Dokonując wykładni normy prawnej art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, należy wziąć pod uwagę całą treść niniejszego przepisu. W przepisie tym jest mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, ale także o zarządzeniu nią. Przepisy ustawy o VAT nie wyjaśniają, co należy rozumieć pod pojęciem zarządzania pożyczką. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza „zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób” (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

Zatem jeśli wziąć pod uwagę, że na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to wynagrodzenie należne za możliwość wydłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenie kwoty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że przedłużenie terminu spłaty oraz podwyższenie kwoty pożyczki jest ustaleniem nowych warunków pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta. Zatem bez wątpienia pojęcie wydłużenia terminu spłaty pożyczki oraz podwyższenia kwoty pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką.

Tym samym, usługa polegająca na przedłużeniu terminu spłaty pożyczki oraz podwyższeniu kwoty pożyczki będzie stanowiła czynność korzystającą ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy.

W tym zakresie stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Z brzmienia cyt. powyżej art. 5 w związku z art. 8 ustawy wynika, że aby uznać dane świadczenie za odpłatną usługę, podlegająca opodatkowaniu VAT, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Innymi słowy, musi zaistnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Opłaty o charakterze karnym nie powinny być traktowane jako wynagrodzenie za usługę finansową. Zapłata ich stanowi swoistą konsekwencję zachowania się pożyczkobiorcy, niezgodną z zawartą umową, czyli nieterminowe płatności. Odsetki karne nie są częścią kwoty należnej z tytułu dostawy towarów, czy świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę dostarczanych towarów bądź świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, że stanowią podstawę opodatkowania. Fakt, że w umowie zawarte są stosowne klauzule dotyczące kar umownych lub odsetek za opóźnienia, nie oznacza obligatoryjnego podwyższenia wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usługi. Są one naliczane tylko w sytuacjach, gdy kontrahent nie wywiązuje się z postanowień zawartych w umowie, natomiast nie stanowią wynagrodzenia za dostawę towaru ani też świadczenie usługi. Pożyczkodawca domagając się zapłaty odsetek za zwłokę i innych opłat karnych, nie realizuje usługi finansowej. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia nabywcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Kwalifikacja odsetek i opłat jako wynagrodzenia za usługę finansową możliwa jest wyłącznie – w określonych okolicznościach – w przypadku uzgodnionych odsetek za odroczenie płatności.

Odszkodowania oraz kary umowne nie należą do katalogu czynności podlegających opodatkowaniu. W szczególności nie stanowią odpłatności za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Powyższe płatności mają wyłącznie charakter rekompensaty za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, zaś podmiot dokonujący płatności nie uzyskuje jakiegokolwiek świadczenia ekwiwalentnego do tej płatności. Ze względu zatem na swój charakter zbliżony do kary umownej, wskazane opłaty nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Potwierdzenie powyższego znaleźć można w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-222/81 z dnia 1 lipca 1982 r. w sprawie BAZ Bausystem AG v Finanzamt München für Körperschaften, w którym TSUE stwierdził, że odsetki karne z tytułu nieterminowej płatności nie mogą zostać uznane za wynagrodzenie w rozumieniu przepisów o VAT i tym samym nie mogą stanowić podstawy opodatkowania tym podatkiem. TSUE uznał bowiem, że wypłata odsetek karnych nie ma żadnego związku ze świadczeniem i konsumowaniem usługi, a kwota odsetek karnych nie stanowi wynagrodzenia świadczącego usługę, lecz rekompensatę za opóźnioną płatność, poniesioną szkodę.

Stwierdzić należy, że Wnioskodawca domagając się zapłaty dodatkowych opłat, które pełnią funkcję odszkodowawczą (sanacyjną), nie realizuje usługi finansowej jaką będzie umowa pożyczki. Domaga się tylko pewnego rodzaju rekompensaty, wynikającej z faktu opóźnienia pożyczkobiorcy w dokonywaniu płatności, której termin już minął. Zatem opisane we wniosku odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP, nie mieszczą się w katalogu czynności określonych w art. 5 ustawy i nie podlegają przepisom tej ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że opisane we wniosku dodatkowe opłaty poza prowizjami, tj. odsetki za opóźnienie – naliczane i pobierane w przypadku opóźnienia w spłacie należności wynikających z RUPP, nie będą podlegały opodatkowaniu VAT, gdyż nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zatem, w powyższym zakresie należało uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Kolejną grupę stanowią: koszty wezwania do zapłaty; opłata za wysłanie pisemnego wezwania do zapłaty; opłata za przesłanie wezwania SMS-em lub mailem; opłata za wezwanie do zapłaty telefonicznie; opłata za windykację terenową (§ 8 ust. 13 RUPP); opłaty za zawarcie umów mających na celu spłatę zadłużenia konsumenta zalegającego w spłacie dotychczasowych pożyczek.

W związku z powyższym należy wskazać – w ślad za Sądem – że wykładnia zawartego w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy wyrażenia „czynności ściągania długów” zawarta w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1136/13, stanowi m.in., że usługa „ściągania długów” polega co do zasady na działalności polegającej na nabywaniu (skupywaniu) wierzytelności, czy to w celu windykacji, czy dalszej odprzedaży. W takim przypadku są one usługami finansowymi, wyłączonymi ze zwolnienia i podlegają opodatkowaniu stawką podstawową. Jak słusznie zauważył NSA, wykonanie takiej usługi zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły transakcję. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorcą) jest zaś podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Jeżeli zatem pożyczkodawca samodzielnie, tj. bez udziału podmiotu „trzeciego” monitoruje pożyczkę, to czynność ta nie może być objęta hipotezą przepisu art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy.

Podsumowując, jak wskazał Sąd, jeżeli wymienione wyżej czynności dotyczące udzielonej pożyczki, za które pobierane są ww. opłaty, Wnioskodawca wykonuje we własnym zakresie i nie korzysta w tym zakresie z usług podmiotów „trzecich”, to w rezultacie czynności te będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy, gdyż mieszczą się w pojęciu „zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę”.

Wobec tego stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie uznano za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.