Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 1462-IPPP3.4512.678.2016.2.KT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2016-12-20
Teza: w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego
Słowa kluczowe: dokumenty-dokumenty celne; import-import towarów; odliczenia; przedstawiciel; zapłata-zapłata podatku
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IX-Rozdział 1-art. 86

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 16 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 1 grudnia 2016 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego - **jest nieprawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 16 września 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia zapłaconego podatku naliczonego z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego. Wniosek uzupełniony został pismem złożonym w dniu 12 grudnia 2016 r. (data wpływu 14 grudnia 2016 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie tut. Organu nr 1462-IPPP3.4512.678.2016.1.KT z dnia 1 grudnia 2016 r. (skutecznie doręczone w dniu 5 grudnia 2016 r.).

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (dalej: VAT). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i spedycyjnych, pełniąc także dla swoich klientów rolę agencji celnej. Spółka świadczy usługi na rzecz kontrahentów polskich i zagranicznych.

Spółka dokonując odprawy celnej importowanych towarów może występować w roli przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego. Jako przedstawiciel pośredni Spółka dokonuje importu towarów we własnym imieniu, ale na rzecz klienta. Spółka nie jest właścicielem przedmiotowych towarów ani przed, ani po dokonaniu ich odprawy celnej, natomiast wszelkie czynności związane z importem towarów wykonywane będą w ramach usług świadczonych na rzecz kontrahentów.

Na mocy przepisów art. 77 ust. 2 i 3 oraz art. 84 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9 października 2013 r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (dalej UKC), Spółka, jako przedstawiciel pośredni, czyli de facto zgłaszający, jest dłużnikiem celnym (osobą zobowiązaną do zapłaty cła), przy czym na równi ze Spółką dłużnikiem celnym jest również jej klient, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne (zgodnie z art. 77 ust. 3 UKC). W takim wypadku Spółka jest też podatnikiem VAT z tytułu importu towarów i, na równi z klientem, na rzecz którego dokonuje zgłoszenia celnego, może być obowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów na rachunek właściwej izby celnej.

Obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów może się zrealizować wobec Spółki również na podstawie art. 33a ust. 7 i 8 ustawy o VAT, w przypadku tych klientów, którzy stosują uproszczenie przewidziane w art. 33a ustawy o VAT. W przypadku zastosowania tego uproszczenia możliwe jest, że klient nie dochowa warunku, o którym mowa w art. 33a ust. 6 ustawy o VAT, tj. nie przedstawi organowi celnemu dokumentów potwierdzających rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej w terminie miesięcy po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów. Ewentualnie, z przyczyn, na które Spółka nie ma wpływu, podatek należny z tytułu importu towarów nie zostanie rozliczony w deklaracji podatkowej przez ich nabywcę (klienta Spółki).

W takim przypadku klient Spółki, zgodnie z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT, traci prawo do rozliczenia podatku z tytułu importu towarów w deklaracji VAT w odniesieniu do kwoty podatku należnej z tytułu importu danych towarów. Podatnik jest obowiązany do zapłaty organowi celnemu kwoty podatku wraz z odsetkami, niemniej jednak, w takim przypadku również Spółka, jako przedstawiciel pośredni i dłużnik celny, jest zobowiązana do zapłaty tego podatku na podstawie art. 33a ust. 8 w zw. z art. 33a ust. 7 ustawy o VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że koszt importowanych towarów, powodujących naliczenie podatku z tytułu importu, nie będzie włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez Spółkę w ramach jej działalności gospodarczej. Innymi słowy, wynagrodzenie należne Spółce od kontrahenta za świadczone na jego rzecz usługi nie będzie obejmować kosztu importowanych towarów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Spółka, dokonując importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego (tj. we własnym imieniu, ale na rzecz kontrahenta) i będąc zobowiązaną do zapłaty należnego VAT z tytułu importu towarów, będzie uprawniona do odliczenia tego podatku?

Stanowisko Wnioskodawcy:

1.  Charakter importu towarów jako czynności opodatkowanej VAT i skutki w tym zakresie dla prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Spółki, dokonanie importu towarów przez podatnika VAT w związku z prowadzoną działalnością opodatkowaną tym podatkiem wiąże się każdorazowo z prawem do odliczenia podatku naliczonego VAT, niezależnie od tego czy importer jest jednocześnie właścicielem tych towarów czy też nie. Tezę tę potwierdzają bezpośrednio przepisy ustawy o VAT.

Podstawowym przepisem regulującym kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, podatnik ma również prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami. Żaden z przywołanych przepisów nie kreuje warunku by, w przypadku importu towarów, przedmiotowe towary zostały nabyte przez podatnika. Co więcej, użyte w art. 86 ust. 8 pkt 1 sformułowanie „importowane lub nabyte towary i usługi” wyraźnie potwierdza, iż w przypadku importu towarów dla celu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego bez znaczenia pozostaje fakt ich nabycia.

Potwierdza to również art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, w przypadku importu towarów, m.in. suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej. Również ten przepis nie wymaga, by importer dokonujący zgłoszenia celnego nabywał towary będące przedmiotem importu. Dalszego potwierdzenia w tym zakresie dostarcza analiza art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, zgodnie z którym podatkiem naliczonym jest suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Użycie w tym przypadku sformułowania „nabycie” towarów i usług potwierdza, iż w przypadku transakcji krajowych, uprawniających podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT musi nastąpić nabycie usług bądź nabycie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Brak analogicznego sformułowania w odniesieniu do definicji podatku naliczonego odnoszącej się do importu towarów (gdzie mowa jest jedynie o „wynikaniu” kwoty podatku z dokumentu celnego) jednoznacznie wskazuje więc, iż prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależne od tego, czy podatnik jest (bądź będzie) właścicielem tych towarów.

W związku z powyższym, analizowane regulacje ustawy o VAT prowadzą do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu towarów nie zostało uzależnione od faktycznego nabycia towarów, czy też otrzymania faktury przez podatnika. Prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów uzależnione jest zatem od: (i) dokonania faktycznej czynności importu, tj. przywozu towarów na terytorium kraju, (ii) posiadania przez podatnika dokumentu celnego, z którego wynika kwota należnego podatku VAT, oraz (iii) istnienia związku dokonanego importu towarów z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Zdaniem Spółki, wszystkie te przesłanki są spełnione w analizowanej sytuacji.

Dodatkowo należy wskazać, że przepis art. 88 ustawy o VAT (ściśle - art. 88 ust. 3a w przypadku importu towarów) nie przewiduje, aby brak prawa własności w odniesieniu do importowanych towarów stanowił przesłankę wyłączającą prawo do odliczenia VAT u podatnika dokonującego tego importu. Zdaniem Spółki, stosowanie takiego ograniczenia wobec podatnika powinno wynikać wprost z ustawy - stąd jego brak w katalogu art. 88 wskazuje na to, iż wolą ustawodawcy było przyznanie prawa do odliczenia podatku importerowi (tj. podatnikowi VAT z tytułu importu) także w takiej sytuacji.

Stanowisko Spółki w powyższym zakresie potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 8 września 2010 r. (sygn. IPPP3/443-548/10-4/LK) stwierdził, że „Na dokumentach celnych, jako importer towarów będzie występować Spółka, ponieważ to do niej będą należeć obowiązki związane z czynnościami zakończenia i rozliczenia procedur celnych. Podatek zapłacony z tytułu importu towarów związany jest z czynnościami wykonywanymi przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta, tj. z usługami spedycyjnymi. Dokonanie przez Wnioskodawcę importu przedmiotowych towarów, których właścicielem jest kontrahent, jest niezbędnym elementem przy świadczeniu usługi spedycyjnej (świadczonej na rzecz kontrahenta) opodatkowanej podatkiem VAT. A zatem Wnioskodawca będzie posiadać dokument celny, z którego wynika suma zapłaconego podatku, a powołane wyżej przepisy wskazują, że w przypadku importu towarów prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione od nabycia tych towarów. (\`(...)\`) Wnioskodawcy (\`(...)\`) będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego e zgłoszeń celnych importowych, pomimo, iż Spółka nie będzie właścicielem importowanych towarów.”

Stanowisko powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził także w interpretacjach z dnia 2 stycznia 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1356/11-2/SM), z dnia 16 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1528/11-2/KB), z dnia 28 sierpnia 2012 r. (IPPP3/443-513/12-4/LK) czy z dnia 17 września 2012 r. (sygn. IPPP3/443-634/12-2/JK).

Stanowisko, zgodnie z którym prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów jest całkowicie niezależne od nabycia towarów, wynika nie tylko z konstrukcji art. 86 ustawy o VAT, ale przede wszystkim z natury importu towarów jako czynności opodatkowanej. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 7) ustawy o VAT, przez import towarów rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej. Definicja ta potwierdza, iż z importem towarów mamy do czynienia każdorazowo, jeśli dochodzi do przywozu towarów na terytorium Unii Europejskiej (w tym Polski) z państwa trzeciego, całkowicie niezależnie od tego, czy przywóz ten wiąże się z nabyciem tych towarów, czy też nie. Chociażby z tej perspektywy importerowi każdorazowo przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT z tytułu importu towarów, jeśli oczywiście import ten wiąże się z czynnościami opodatkowanymi VAT wykonywanymi przez tego importera.

Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w tezach przedstawicieli doktryny podatkowej, m.in. w komentarzu do ustawy o VAT (Tomasz Michalik, VAT 2009 Komentarz wyd. 6, Wydawnictwo C.H. Beck, s. 640), w którym stwierdzono, że import podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy jest dokonywany przez właściciela towaru, czy też nie - opodatkowana jest bowiem sama czynność faktyczna. Konstrukcja opodatkowania importu zakłada opodatkowanie właśnie tego konkretnego zdarzenia, jakim jest import, a nie czynności czy zdarzeń, które doprowadziły do wprowadzenia towaru na obszar celny Unii Europejskiej, w szczególności nabycia importowanych towarów.

Potwierdzenie powyższych tez znaleźć można również w wyrokach sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku NSA z dnia 28 maja 2003 r. (sygn. III SA 2591/01) czy wyroku NSA oz. w Katowicach z dnia 6 listopada 1996 r. (sygn. SA/Ka 1895/95), wydanych co prawda na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy o VAT, ale zachowujących swoją aktualność w odniesieniu do kwalifikacji importu towarów jako czynności opodatkowanej, niezależnie od tego, czy towarzyszy mu nabycie towarów.

1.  Skutki dokonania importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego.

W przypadku, gdy Spółka działa jako tzw. przedstawiciel pośredni właściciela towarów, Spółka jest podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów. Wynika to przede wszystkim z faktu, że - zgodnie z art. 18 ust. 1 UKC - w przypadku przedstawicielstwa pośredniego, przedstawiciel działa we własnym imieniu, ale na rachunek innej osoby (kontrahenta). Oznacza to, że przedstawiciel pośredni jest w tym przypadku zgłaszającym (importerem towarów).

Obowiązek uiszczenia cła związany jest z instytucją długu celnego. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC, „dług celny” oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. Jak natomiast stanowi art. 77 ust. 2 i 3 UKC, dług celny powstaje w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, a za dłużnika uznaje się zarówno zgłaszającego, jak i osobę, na której rzecz dokonywane jest zgłoszenie celne. W myśl natomiast art. 84 UKC, jeżeli w odniesieniu do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników, są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia tego długu. Stąd też w przypadku importu towarów, w przypadku którego zgłaszającym jest przedstawiciel pośredni, obowiązek uiszczenia cła ciąży zarówno na przedstawicielu, jak i importerze.

W takim wypadku Spółka, jako osoba zobowiązana do zapłaty cła, jest też podatnikiem VAT z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną obniżoną lub zerową stawkę celną.

Z przepisu art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT wynika, iż Spółka, występująca w dokumentach celnych jako zgłaszający (importer), może być na równi z właścicielem towarów zobowiązana do zapłaty należnego podatku VAT z tytułu importu towarów, gdyż to Spółkę obciążać będzie dług celny (na równi z właścicielem towarów). Z tego względu, Spółka będzie faktycznie podatnikiem VAT z tytułu importu towarów, mimo iż nie będzie ich właścicielem. Podatek VAT zapłacony z tytułu importu towarów przez Spółkę będzie więc podatkiem zapłaconym przez podatnika tego podatku, wynikającym ze zgłoszenia celnego złożonego we własnym imieniu przez Spółkę. Oznacza to tym samym, iż Spółka, jako podatnik VAT z tytułu importu towarów, co do zasady, winna być uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT, o ile dokonany przez nią import towarów związany jest z czynnościami opodatkowanymi VAT.

1.  Związek importu towarów z usługami świadczonymi przez Spółkę.

Za istnieniem prawa Spółki do odliczenia podatku uiszczonego z tytułu importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego przemawia również zasada neutralności podatku VAT, której istotą jest zapewnienie całkowitej neutralności tego podatku dla działalności gospodarczej. Zasada ta znalazła swoje odzwierciedlenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunał) w sprawie C-268/83 D.A. Rompelman i E.A. Rompelman Van Deelen z dnia 14 lutego 1985 r., w którym uznano, że system odliczeń podatku ma na celu uwolnienie podatnika w całości od obciążeń podatkiem VAT należnym do zapłaty lub zapłaconym w toku prowadzenia działalności (o ile, oczywiście, podatek ten wynika z czynności mających związek z działalnością opodatkowaną VAT).

System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru podatku VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej - niezależnie od jej celu lub wyników - pod warunkiem, że co do zasady podlega ona sama podatkowi VAT (tak Trybunał w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04 Axel Kittel).

Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, związek między wynikającym z aktywności podatnika zapłaconym podatkiem a czynnościami opodatkowanymi nie musi mieć charakteru bezpośredniego - w potocznym rozumieniu tego słowa. Prawo do odliczenia jest przyznawane podatnikowi, jeżeli zapłacony podatek ma związek z ogółem czynności opodatkowanych podatnika. Jest tak nawet w przypadku, gdy nabywane towary i usługi przeznaczone są do wykonywania nieodpłatnej działalności pożytku publicznego, jeżeli wydatki te mają związek z ogółem działalności gospodarczej podatnika (wyrok Trybunału z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-126/14 Sveda UAB).

Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie spedycji, co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT, uprawniające Spółkę do odliczenia podatku naliczonego. Usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, obejmować będą m.in. wprowadzenie towarów na obszar celny Wspólnoty, organizację importu i następującego po nim transportu towarów do odbiorców na terytorium Polski bądź innych krajów członkowskich UE.

W związku z powyższym, Spółka wskazuje na bezpośredni związek między podatkiem VAT, który zostanie uiszczony przez Spółkę w związku z importem towarów, a świadczonymi przez Spółkę usługami, które uprawniają ją do odliczenia naliczonego podatku. Związek ten polega przede wszystkim na tym, że dokonanie odprawy celnej towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego będzie jednym z kluczowych elementów usług świadczonych przez Spółkę na rzecz kontrahentów. Jako że odprawa towarów stanowi istotny element świadczonych przez Spółkę usług, istnienie związku pomiędzy uiszczeniem przez Spółkę podatku VAT należnego z tytułu importu towarów a wykonanym na rzecz kontrahenta świadczeniem nie budzi wątpliwości. Naliczony i zapłacony VAT wynikający z dokumentów importowych jest bezpośrednią konsekwencją wykonywania przez Spółkę na rzecz klientów usług dotyczących importu towarów, stąd występowanie tego podatku wynika wprost z wykonania tej usługi.

Odmowa przyznania Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałaby obciążeniem Spółki kosztem naliczonego podatku. W efekcie podatek ten obciążyłby działalność gospodarczą Spółki. To z kolei sprzeciwiałoby się zasadzie opodatkowania konsumpcji, ponieważ w analizowanym przypadku VAT zostanie zapłacony przez podmiot gospodarczy w ramach wykonywanej przez siebie działalności, a nie przez konsumenta w finalnej fazie obrotu.

Reasumując powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż dokonanie importu towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego uprawniać będzie Spółkę do odliczenia podatku VAT uiszczonego przez Spółkę z tytułu importu przedmiotowych towarów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów na terytorium kraju;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 2a (art. 2 pkt 1 ustawy).

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy – przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami zaś, na mocy art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 2 pkt 7 ustawy, przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej.

Podatnikami są - na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy - osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast przepis art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowi, że podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną.

Zgodnie z art. 33 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 1b, są obowiązani do obliczenia i wykazania w zgłoszeniu celnym kwoty podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek, z zastrzeżeniem art. 33b.

Kwestie związane z prawem do odliczenia podatku naliczonego regulują przepisy art. 86 ustawy. W art. 86 ust. 1 ustawy sformułowano ogólną zasadę, zgodnie z którą w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W przypadku importu towarów kwotę podatku naliczonego stanowi – w myśl art. 86 ust. 2 pkt 2 ustawy - kwota podatku:

1.  wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
2.  należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
3.  wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b.

Stosownie do art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z przytoczonych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do opodatkowanej działalności tego podatnika.

Stosownie do art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, który jest zobowiązany zapłacić - VAT należnego lub zapłaconego z tytułu importu towarów na terytorium tego państwa członkowskiego. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego w związku z importem towarów do państwa członkowskiego, w którym przeprowadza on transakcje podlegające opodatkowaniu w zakresie, w jakim te (importowane) towary są wykorzystywane do celów tych opodatkowanych transakcji.

Trzeba też wskazać, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zwanym dalej „TSUE”, prawo do odliczenia VAT obciążającego nabycie towarów lub usług zakłada, że wydatki poczynione w celu ich nabycia stanowią elementy cenotwórcze transakcji objętych podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (np. wyroki: w sprawie C-16/00 Cibo Participations SA, pkt 31; a także w sprawie C-465/03 Kretztechnik, pkt 35; w sprawie C-435/05 Inverstrand BV, pkt 23; w sprawie C-437/06 Securenta, pkt 27; w sprawie C-29/08 AB SKF pkt 57).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca, czynny podatnik VAT, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych i spedycyjnych, pełniąc także dla swoich klientów (polskich i zagranicznych) rolę agencji celnej. Dokonując odprawy celnej importowanych towarów Spółka może występować w roli przedstawiciela pośredniego lub bezpośredniego. Jako przedstawiciel pośredni Spółka dokonuje importu towarów we własnym imieniu, ale na rzecz klienta. Spółka nie jest właścicielem importowanych towarów ani przed, ani po dokonaniu ich odprawy celnej, a wszelkie czynności związane z importem towarów wykonywane są w ramach usług świadczonych na rzecz kontrahentów.

Jako przedstawiciel pośredni (czyli zgłaszający) Spółka jest dłużnikiem celnym, tj. osobą zobowiązaną do zapłaty cła, przy czym na równi ze Spółką dłużnikiem celnym jest również jej klient, na rzecz którego dokonywane jest zgłoszenie celne. W takim wypadku Spółka jest też podatnikiem VAT z tytułu importu towarów (stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) i, na równi z klientem, na rzecz którego dokonuje zgłoszenia celnego, może być obowiązana do zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek zapłaty podatku VAT z tytułu importu towarów może wynikać dla Spółki również na podstawie art. 33a ust. 7 i 8 ustawy o VAT, w przypadku klientów, którzy stosują uproszczenie przewidziane w art. 33a ustawy o VAT.

We wniosku wskazano również, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą w zakresie spedycji, co do zasady wykonuje czynności opodatkowane VAT, uprawniające ją do odliczenia podatku naliczonego. Usługi, o których mowa w przedstawionym stanie faktycznym, obejmują m.in. wprowadzenie towarów na obszar celny Wspólnoty, organizację importu i następującego po nim transportu towarów do odbiorców na terytorium Polski bądź innych krajów członkowskich UE. Natomiast – jak wskazał Wnioskodawca - koszt importowanych towarów, powodujących naliczenie podatku z tytułu importu, nie jest wliczany w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (usług świadczonych przez Spółkę w ramach opisanej działalności gospodarczej), tj. wynagrodzenie należne Spółce od kontrahenta za świadczone na jego rzecz usługi nie obejmuje kosztu importowanych towarów.

Przedmiotem zapytania Wnioskodawcy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z dokonanym przez Spółkę importem towarów w charakterze przedstawiciela pośredniego, zobowiązanego do zapłaty VAT należnego z tytułu tego importu. Zdaniem Spółki, jako podatnik VAT z tytułu importu towarów jest ona uprawniona do odliczenia uiszczonego podatku VAT, ponieważ dokonany import towarów związany jest z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT, tj. ww. usługami świadczonymi na rzecz kontrehantów.

Należy zauważyć, że w przedmiotowej kwestii wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 25 czerwca 2015 r. w sprawie C-187/14 DSV Road, w którym ropatrywał m.in. prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytyłu importu towarów przez przewoźnika.

W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że zgodnie z art. 168 lit. e) dyrektywy 2006/112/WE prawo do odliczenia istnieje wówczas, gdy przywiezione towary są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Trybunał przypomniał, że przesłanka ta jest spełniona jedynie wtedy, gdy koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku jest włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej. Ponieważ (w badanej przez TSUE sprawie) wartość przewożonych towarów nie stanowi części kosztów składających się na cenę zafakturowaną przez przewoźnika, którego działalność ogranicza się do przewozu tych towarów za wynagrodzeniem, przesłanki zastosowania art. 168 lit. e) dyrektywy VAT nie zostały spełnione.

Jeżeli zatem zgłoszenie towarów do odprawy celnej dokonywane jest przez przewoźnika, który na podstawie przepisów celnych może zostać zobowiązany do uiszczenia zobowiązania wynikającego z cła oraz podatku VAT z tytułu importu towarów, uiszczony przez tego przewoźnika należny podatek z tytułu importu towarów nie będzie stanowił u niego podatku naliczonego i nie będzie podlegał odliczeniu. Te same zasady w kwestii odliczania podatku naliczonego będą dotyczyły wszystkich podmiotów, które w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego mogą być uznane za dłużników i zobowiązane do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu importu towarów (np. przedstawiciele pośredni, agencje celne, osoby usuwające towar spod dozoru celnego, przewoźnicy, podmioty dokonujące importu towarów na rzecz innych podmiotów itd.). Katalog tych podmiotów pokrywa się co do zasady z katalogiem dłużników (art. 201-216 WKC). W każdym przypadku należy zatem badać, czy koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu jest włączony w cenę transakcji objętych podatkiem należnym (w cenę towarów lub usług), świadczonych przez tego konkretnego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

W przepisach prawa krajowego kwestia prawa do odliczenia VAT z tytułu importu towarów uregulowana została w cyt. wyżej art. 86 ustawy, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a kwotę podatku naliczonego stanowi w tym przypadku kwota podatku wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego (bądź kwota podatku należnego - w przypadku, o którym mowa w art. 33a ustawy). Zatem, aby podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych dokumentów celnych, warunkiem koniecznym jest wykorzystanie importowanego towaru do działalności opodatkowanej tego podatnika. Przy czym, jak wskazał TSUE, koszt świadczeń powodujących naliczenie podatku powinien być włączony w cenę poszczególnych transakcji objętych podatkiem należnym lub w cenę towarów lub usług świadczonych przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TSUE do przedstawionej sprawy oraz opiarając się na regulacjach ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie odliczania podatku, trzeba stwierdzić, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu importu towarów, które nie będą przez niego wykorzystywane do opodatkowanej działalności gospodarczej. Jak wynika bowiem z wniosku, importowane towary na żadnym etapie obrotu nie stają się własnością Spółki i nie są nabywane przez nią w celu wykorzystania ich w ramach czynności opodatkowanych. Towary te stanowią własność kontrahenta, natomiast Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności usługowej zobowiązuje się do realizacji obowiązków wynikających z przepisów prawa (zapłata należności celnych i podatkowych) oraz do wykonania innych czynności wchodzących w zakres świadczonych usług, tj. m.in. wprowadzenia towarów na obszar celny Wspólnoty, organizacji importu i następującego po nim transportu towarów do odbiorców na terytorium Polski bądź innych krajów UE. Wszelkie czynności związane z importem wykonywane są w ramach usług świadczonych na rzecz kontrahena, natomiast – co istotne - wynagrodzenie należne Wnioskodawcy od usługobiorcy z tytułu tych świadczeń nie obejmuje kosztu importowanych towarów. Oznacza to, że koszt towarów powodujących naliczenie podatku z tytułu importu nie jest wliczany w cenę transakcji objętych podatkiem należnym, tj. usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach jego działalności gospodarczej.

Ponieważ zatem importowane towary nie są „konsumowane” przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności usługowej, a wartość importowanych towarów nie stanowi części kosztów składających się na wynagrodzenie Spółki, przesłanki zastosowania art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 8 ustawy o VAT nie zostały spełnione.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie należy uznać za nieprawidłowe.

W kwestii interpretacji indywidualnych powołanych przez Spółkę we wniosku trzeba zauważyć, że w identycznym stanie prawnym i tożsamym stanie faktycznym rozstrzygnięcia powinny być identyczne. Cel ten osiągany jest poprzez zastosowanie odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej. Przy czym, interpretacje rozbieżne bądź wątpliwe mogą być poddane weryfikacji w trybie art. 14e § 1 tej ustawy, zgodnie z którym „Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniajac w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (\`(...)\`)”. Oznacza to, że interpretacje indywidualne wydawane przez upoważnione do tego organy każdorazowo podlegają analizie i weryfikacji, a w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości, Minister Finansów może zmienić nieprawidłową interpretację indywidualną.

Cytowana przez Wnioskodawcę na poparcie jego stanowiska interpretacja indywidualna nr IPPP3/443-548/10-4/LK, wydana w dniu 8 września 2010 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, została w dniu 21 listopada 2016 r. zmieniona przez Ministra Rozwoju i Finansów na podstawie art. 14e § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tej zmiany stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów przez przedstawiciela pośredniego uznane zostało za nieprawidłowe. Tym samym, rozstrzygnięcie tut. Organu w niniejszej sprawie jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Rozwoju i Finansów wyrażonym w ww. zmienionej interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skarga powinna czynić zadość wymaganiom pisma w postępowaniu sądowym, a ponadto zawierać: wskazanie zaskarżonej decyzji, postanowienia, innego aktu lub czynności, oznaczenie organu, którego działania, bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania skarga dotyczy, określenie naruszenia prawa lub interesu prawnego, w przypadkach, o których mowa w art. 52 § 3 i 4, dowód, że skarżący wezwał właściwy organ do usunięcia naruszenia prawa (art. 57 § 1 pkt 1 - 4 ww. ustawy). Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.