Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPBI/2/423-1508/14/PC
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2015-03-12
Teza: Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego w taki sposób, że obecny rok podatkowy trwa od 1 listopada 2014 r. do 30 września 2016 r., a kolejne lata podatkowe obejmują okresy od 1 października do 30 września?
Słowa kluczowe: rok-rok podatkowy; wspólnik-uchwała wspólników; zawiadomienie
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 1

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z 10 grudnia 2014 r. (data wpływu do tut. BKIP 16 grudnia 2014 r.), uzupełnionym 17 lutego 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 grudnia 2014 r. wpłynął do tut. BKIP wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zmiany roku podatkowego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Dotychczasowy rok podatkowy Spółki nie był zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopada do 31 października. Uchwałą zgromadzenia wspólników sporządzoną w formie aktu notarialnego z 22 października 2014 r. dokonano zmiany roku podatkowego. Zmieniony rok podatkowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych licząc od 1 października do 30 września. Postanowiono przy tym, że pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpocznie się 1 listopada 2014 r., a zakończy 30 września 2016 r. Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym został wniesiony 4 listopada 2014 r. W tym samym dniu zawiadomienie o zmianie roku podatkowego zostało także złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd 9 grudnia 2014 r. wydał postanowienie o zmianie wpisu w KRS dotyczącego roku podatkowego Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy w opisanym stanie faktycznym doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego w taki sposób, że obecny rok podatkowy trwa od 1 listopada 2014 r. do 30 września 2016 r., a kolejne lata podatkowe obejmują okresy od 1 października do 30 września?

Zdaniem Wnioskodawcy, doszło do skutecznej zmiany roku podatkowego. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT, rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Art. 8 ust. 3 Ustawy CIT stanowi natomiast, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Na podstawie ust. 4 tego artykułu zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego.

Z interpretacji powyższych przepisów wynika wniosek, że dla skutecznej zmiany roku podatkowego przez podatnika podatku CIT koniczne jest spełnienie następujących przestanek:

1.  określenie innego okresu niż obejmujący dotychczasowy rok podatkowy;
2.  poinformowanie w odpowiednim terminie właściwego naczelnika urzędu skarbowego o dokonaniu tej zmiany;
3.  pierwszy, „przejściowy” rok będzie obejmował okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego;
4.  „przejściowy” rok nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe.

Przy czym określenie innego okresu powinno nastąpić w umowie spółki, jej statucie lub innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe podatników. Ponieważ zasadą jest niezmienność roku podatkowego w ciągu jego trwania, zmiana powinna być dokonana przed zakończeniem dotychczasowego (zmienianego) roku podatkowego.

Ustawodawca w przepisach Ustawy CIT nie wskazał innych warunków formalnych niezbędnych do zmiany roku obrotowego podatnika. Przepisy nie wymagają przede wszystkim tego, żeby uchwała zmieniająca umowę lub statut została zarejestrowana w KRS przed zakończeniem dotychczasowego roku podatkowego. Zdaniem Spółki, brak takiej regulacji jest świadomy i celowy. Ustawodawca, nie wprowadzając tego wymogu, chciał aby swobodna decyzja podatnika, jaką jest wybór roku podatkowego, nie musiała być zależna od działań zewnętrznych organów sądowych. Nie jest bowiem zasadne, aby szybkość i tok pracy odrębnego od podatnika podmiotu, jakim jest sąd rejestrowy, wpływały na jego sytuację, zwłaszcza w tak kluczowej kwestii jak ustalenie roku podatkowego. Co więcej, skoro ustawodawca w przepisach Ustawy CIT nie wskazał wprost wymogu rejestracji w KRS zmiany umowy lub statutu podatnika to niezasadnym jest wprowadzanie takich wymogów w drodze interpretacji rozszerzającej.

Zdaniem Spółki, o skutecznej zmianie roku podatkowego można mówić w sytuacji kiedy do końca dotychczasowego roku podatkowego została podjęta stosowna uchwała o zmianie umowy lub statutu spółki. Fakt podjęcia takiej uchwały powinien być później zgłoszony właściwemu organowi podatkowemu, nie później niż 30 dni po zakończeniu dotychczasowego roku podatkowego. Uchwała ta powinna zostać zgłoszona do rejestracji w KRS, jednak termin tej rejestracji, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 3 Ustawy CIT, jest w tym kontekście nieistotny.

Do analogicznych wniosków doszedł m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 24 marca 2010 r., znak IPPB3/423-8/10-2/ER, w której stwierdził, że warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy oraz warunek zawiadomienia właściwego organu podatkowego o zmianie roku podatkowego nie muszą zostać spełnione równocześnie w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego. Nie wymagają tego przepisy art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Termin 30-dniowy dotyczy jedynie zawiadomienia o zmianie roku podatkowego właściwego naczelnika urzędu skarbowego. W żadnym razie zachowanie 30-dniowego terminu nie dotyczy zarejestrowania zmiany umowy spółki w KRS. Ustawodawca w tym względzie nie odsyła w ustawie podatkowej do odrębnych przepisów - Kodeksu spółek handlowych.

Podobnie rozstrzygnął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 14 kwietnia 2010 r., znak IPPB3/423-90/10-2/ER.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z treści art. 8 ust. 3 ww. ustawy wynika, że w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe. Zawiadomienia, o którym mowa w ust. 1, należy dokonać najpóźniej w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (art. 8 ust. 4 ustawy).

Z powyższego wynika więc, że istnieje możliwość zmiany roku podatkowego w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej, przy zachowaniu następujących zasad:

*   przyjęcie roku podatkowego innego niż kalendarzowy musi wynikać z postanowienia zamieszczonego w statucie, albo w umowie spółki, albo innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników,
*   o zmianie umowy spółki dotyczącej zmiany roku podatkowego trzeba powiadomić właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie 30 dni, licząc od dnia zakończenia ostatniego roku podatkowego (termin określony w art. 8 ust. 4 ustawy jest terminem prawa materialnego i nie podlega przywróceniu - art. 162 ustawy Ordynacja podatkowa),
*   pierwszy rok podatkowy po zmianie („rok przejściowy”) nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe,
*   początkiem pierwszego roku podatkowego po zmianie będzie pierwszy dzień miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego i rok ten kończy się w ostatnim dniu nowo przyjętego roku podatkowego.

Zaznaczyć należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 255 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm. – dalej „ksh”), zmiana umowy spółki wymaga uchwały wspólników i wpisu do rejestru. Natomiast stosownie do art. 256 § 1 ksh, zmianę umowy spółki zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. W doktrynie utrwaliło się jednolite stanowisko co do pojęcia „zmiany umowy spółki”. Przyjmuje się, że chodzi tu o najszersze rozumienie tego pojęcia. Jest to więc każda zmiana dotychczasowego tekstu umowy spółki. Zauważyć należy, że każda zmiana umowy spółki powinna być wpisana do rejestru. Wtedy dopiero w stosunkach między spółką a osobami trzecimi (stosunek zewnętrzny) wywołuje ona skutki prawne. Z powyższego wynika, że wpis zmiany umowy do rejestru ma charakter konstytutywny.

Co więcej nadmienić trzeba, że art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 330 ze zm.) stanowi, że rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę.

Reasumując, warunek dotyczący zarejestrowania w KRS zmiany umowy spółki nie wynika co prawda wprost z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, niemniej jednak mając na uwadze art. 255 § 1 ksh, zmiana umowy spółki (będąca jednym z warunków zmiany roku podatkowego) może być skuteczna wobec osób trzecich pod warunkiem wpisania jej do rejestru.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że dotychczasowy rok podatkowy Spółki nie był zbieżny z rokiem kalendarzowym i obejmował okres od 1 listopada do 31 października. Uchwałą zgromadzenia wspólników z 22 października 2014 r. (sporządzoną w formie aktu notarialnego) dokonano zmiany roku podatkowego. Zmieniony rok podatkowy Spółki trwa dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych licząc od 1 października do 30 września. Postanowiono przy tym, że pierwszy rok podatkowy po zmianie rozpocznie się 1 listopada 2014 r., a zakończy 30 września 2016 r. Wniosek o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym został wniesiony 4 listopada 2014 r. W tym samym dniu zawiadomienie o zmianie roku podatkowego zostało także złożone do Naczelnika Urzędu Skarbowego. Sąd 9 grudnia 2014 r. wydał postanowienie o zmianie wpisu w KRS dotyczącego roku podatkowego Spółki.

Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego należy przyjąć, że Wnioskodawca nie wypełnił wszystkich nałożonych prawem obowiązków decydujących o skuteczności zmiany roku podatkowego. Jest ona bowiem skuteczna dopiero w dniu wpisania zmiany umowy spółki do rejestru. Skoro zatem Spółka nie dotrzymała obowiązku dokonania rejestracji w KRS w terminie wynikającym z art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż sąd rejestrowy wydał postanowienie o zmianie wpisu w KRS dopiero 9 grudnia 2014 r. to nie dokonała ona prawnie skutecznej zmiany roku podatkowego.

W świetle powyższego stanowisko Spółki należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W odniesieniu do powołanych interpretacji indywidualnych, stwierdzić należy, że są one rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W szczególności interpretacja z 14 kwietnia 2010 r., znak IPPB3/423-90/10-2/ER dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym postanowienie o zmianie wpisu zostało wydane przez Sad Rejonowy w terminie 30 dni od zakończenia roku podatkowego.

Odnośnie drugiej interpretacji indywidualnej powołanej przez Wnioskodawcę we wniosku, wskazać należy, że jednolitość orzecznictwa chociaż jest cechą pożądaną nie stanowi wartości samej w sobie. Organ wydający interpretację indywidualną jest nią związany tylko w skonkretyzowanej, indywidualnej sprawie, co oznacza, że jego poglądy mogą ewoluować np. pod wpływem orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Zmiana stanowiska w konkretnych sprawach została przewidziana przez ustawodawcę, co znalazło wyraz w treści art. 14e Ordynacji podatkowej, a skorzystanie z tej instytucji służy w istocie realizacji zasady jednolitości interpretacji. Przyjęcie odmiennej koncepcji powodowałoby, że jednostkowe zajęcie stanowiska przez Organ podatkowy skutkowałoby zawsze obowiązkiem powielenia tego stanowiska przez wszystkie inne organy bez względu na to czy stanowisko to byłoby słuszne, czy nie.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, ul. Rakowicka 10, 31-511 Kraków po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.