Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-681/11-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2011-10-17
Teza: Zasady opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.
Słowa kluczowe: dochód-opodatkowanie dochodu; działalność-działalność rolnicza; działy specjalne produkcji rolnej; hodowla; Holandia; księgi-księgi rachunkowe; obywatelstwo; przychód; spółki-spółka cywilna; zwierzęta
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 2; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 5b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 1-art. 8; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, Pana przedstawione we wniosku z dnia 28 lipca 2011 r. (data wpływu 1 sierpnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej – **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 1 sierpnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zasad opodatkowania dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, nie posiada obywatelstwa polskiego, nie ma w Polsce miejsca zamieszkania ani pobytu, jest rezydentem innego niż Polska kraju Unii Europejskiej, obywatelem Holandii. Począwszy od dnia 01 marca 2011 r. Wnioskodawca prowadzi w Polsce działalność rolniczą polegającą na hodowli norek (chów i hodowla zwierząt futerkowych). Przedmiotowa działalność spełnia kryteria sklasyfikowania jej jako „działy specjalne produkcji rolnej”. Działalność ta prowadzona jest w formie Spółki cywilnej wraz z dwoma wspólnikami, obywatelami Holandii, z których jeden ma w Polsce miejsce zamieszkania i jest polskim rezydentem podatkowym a drugi również nie ma w Polsce miejsca zamieszkania ani pobytu i jest rezydentem innego niż Polska kraju Unii Europejskiego.

Wnioskodawca złożył deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT- 6) w trakcie roku podatkowego. Dochód z działu specjalnego produkcji rolnej został ustalony zatem przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Deklarację do wymiaru zaliczek podatku dochodowego od dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej za 2011 r. (formularz PIT- 6) w trakcie roku podatkowego złożyli również obaj Wspólnicy Spółki, z którymi Wnioskodawcę łączy umowa Spółki cywilnej. Również dla tych Wspólników dochód z działu specjalnego produkcji rolnej będzie ustalany zatem, przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej jednostki produkcyjnej zwierzęcej, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Żaden ze Wspólników Spółki cywilnej również nie powiadomił właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg dla potrzeb ustalenia podatku dochodowego od osób fizycznych - wykazujących przychód zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Rozmiar aktualnie prowadzonej i zamierzonej działalności nie spowoduje przekroczenia progu przychodu określonego w ustawie o rachunkowości wskazanego jako podstawa uzasadniająca obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych po jego ustaleniu w niniejszej sprawie wg norm szacunkowych dla każdego Wspólnika spółki cywilnej z osobna jak i dla obu łącznie. Nie można jednak wykluczyć, że w trakcie prowadzenia działalności rolniczej przychód z działu specjalnego produkcji rolnej uzyskiwany przez wspólników spółki cywilnej przekroczy przewidziany przepisami ustawy o rachunkowości próg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, obywatel kraju Unii Europejskiej prowadzący w Polsce dział specjalny produkcji rolnej w formie spółki cywilnej ma prawo wyboru zasad opodatkowania na takich samych warunkach jak obywatel polski i w związku z tym jeśli ma taką wolę ma prawo nie zgłaszać zamiaru i nie prowadzić ksiąg wykazujących przychody zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wobec tego korzystać z prawa wyboru formy opodatkowania według norm szacunkowych?

Zdaniem Wnioskodawcy przepis art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej ustawa) nakłada obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ewentualnie ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami szczególnymi, na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą. Przyczyną dla której osoby te obowiązane są

prowadzić księgę lub księgi zgodnie z odrębnymi przepisami jest konieczność zapewnienia możliwości ustalenia podstawy opodatkowania. Norma wprowadzająca obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów lub ksiąg rachunkowych w rozumieniu odrębnych przepisów, znajduje swoje dopełnienie w ust. 2 i 4 powyższego artykułu.

W ust. 2 punkt 2 powołanego artykułu, ustawodawca nałożył obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów na osoby prowadzące działy specjalne produkcji rolnej, o ile zgłosiły one zamiar prowadzenia powyższych ksiąg. Zapis powyższy oznacza, że wyłącznie od woli osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej uzależnione jest prowadzenie podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

W ust. 4 powołanego artykułu, obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych nałożony został na osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, jeżeli ich przychody, w rozumieniu art. 14 ustawy p.d.o.f., za poprzedni rok podatkowy wyniosły w walucie polskiej co najmniej równowartość kwoty określonej w EURO w przepisach o rachunkowości. Odwołanie do treści art. 14 ustawy p.d.o.f. oznacza, że przepis ten swoją dyspozycją obejmuje osoby osiągające przychody ze źródeł określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy p.d.o.f. a więc z pozarolniczej działalności gospodarczej. Art. 24a ust. 4 ustawy p.d.o.f. uznać należy za skonkretyzowanie momentu powstania obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych zgodnie z odrębnymi przepisami w odniesieniu do osób, o których mowa w art. 24a ust. 1 ustawy p.d.o.f., czyli w odniesieniu do osób prowadzących działalność gospodarczą a nie osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. Takie stanowisko prezentowane jest przez Sądy Administracyjne w aktualnym orzecznictwie.

*   „Przepisy ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art. 2 ustęp 1 pkt 2 ustawy z 1994 r. o rachunkowości.” - tak III SA/Wa 1682/08 wyrok WSA w Warszawie 2009.04.09 LEX nr 511930,
*   „Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 EURO. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 Ustawy z 1994 r. o rachunkowości.” - tak SA/Łd 1361/08 wyrok WSA w Łodzi 2009.08.05 LEX nr 552623.
*   Przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. ma zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.” - tak SA/Łd 1356/08 wyrok WSA w Łodzi 2009.05.13 LEX nr 5369021 z uzasadnienia tego orzeczenia (\`(...)\`). Przepis ust. 4 art. 24a u.p.d.o.f. precyzuje jedynie, które z podmiotów wymienionych w ust. 1 tego artykułu są obowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Powołany przepis ma więc zastosowanie jedynie do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Również art. 14 u.p.d.o.f. odwołuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Niewątpliwie działy specjalne produkcji rolnej są odrębnym od pozarolniczej działalności gospodarczej źródłem przychodów (zobacz art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 3 i 4 u.p.d.o.f.). Tak więc powołany przepis art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. nie stanowi podstawy do przyjęcia, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych w przypadku przekroczenia kwoty przychodów w wysokości 800.000 EURO. Takiej samodzielnej podstawy nie stanowi też przepis art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Powyższa ustawa (art. 1) określa zasady rachunkowości oraz tryb badania sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów. Ustawa z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania tym podatkiem a przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą modyfikować tych zasad (\`(...)\`). Wnioskodawca zna treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20.06.2006 r. (sygn. akt. II FSK 183/07, LEX nr 392625) w którym wskazano, że wykładnia gramatyczna art. 24a ustęp 1 prowadzi do wniosku, że nakłada on obowiązek prowadzenia albo podatkowej księgi przychodów i rozchodów, albo ksiąg rachunkowych - zgodnie z odrębnymi przepisami na wszystkie wymienione w nim podmioty prowadzące działalność gospodarczą bez wyłączenia z niej działalności rolniczej w zakresie podlegającym ustawie, tj. działów specjalnych produkcji rolnej. Pogląd ten oparty jest jednak na utożsamieniu działalności gospodarczej z działalnością rolniczą podlegającą opodatkowaniu na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, co jest niewłaściwe. W stanie prawnym obowiązującym od 1.01.2007r. nie jest możliwe utożsamienie prowadzenia działalności gospodarczej z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej. Z dniem 1.01.2007 r. ustawodawca wprowadził do ustawy definicję pojęcia działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5a ustęp 1 pkt 6 ustawy p.d.o.f., począwszy od 1.01.2007 r. pod pojęciem działalności gospodarczej lub pozarolniczej działalności gospodarczej rozumieć należy działalność

1.  wytwórczą budowlaną handlową usługową
2.  polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3.  polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

\- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Ustawodawca w sposób wyraźny określił, co należy rozumieć pod pojęciem działalności gospodarczej i wskazał wprost, że przychody z działalności gospodarczej to przychody, które nie są zaliczane do innych źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy, a zatem wyraźnie innych niż działy specjalne produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ustęp 1 pkt 3. Nie można więc utożsamiać pojęcia przychodów osiąganych z działów specjalnych produkcji rolnej z przychodami osiąganymi z prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Oznacza to, że przepisy ustawy nie nakładają na podatnika prowadzącego działalność w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych po przekroczeniu progu przychodów netto, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości. Podobny pogląd wyrażony został również w doktrynie prawa podatkowego (P. Baraniak. Zasady opodatkowania dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej, Przegląd Podatkowy, 10/2008, str. 43 i nast.), jak również w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, którzy nie złożyli oświadczenia o zamiarze prowadzenia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 15 ustawy, a ich przychód za poprzedni rok podatkowy był równy lub wyższy od kwoty 1.200.000 Euro (np. ustalony na podstawie ewidencji dla celów podatku od towarów i usług) ustalają swój przychód na podstawie norm szacunkowych.

W orzecznictwie pojawiały się stanowiska, że w takiej sytuacji istnieje obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych tyle, że nie dla celów ustalania przychodu, w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec tego Sądy orzekając w konkretnych sprawach stwierdzały, że prowadzący działy specjalne produkcji rolnej, przekraczający określony próg przychodów ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych ale nie łączy się to ze zmianą zasad opodatkowania. (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 09.04.2009 r. wydanym w sprawie III SA/Wa 1682/08 LEX nr 511930).

Rozważając czy możliwe jest przyjęcie, że zmiana zasad opodatkowania wynikałaby ze spełnienia przesłanek, które nie są wprost wskazane w ustawie regulującej elementy stosunku daniowego do których zaliczają się m.in.; określenie podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku należy powołać się na stanowisko Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z wyrażanym wielokrotnie przez Trybunał Konstytucyjny poglądem dotyczącym zasada dostatecznej określoności przepisów prawa wynikająca z art. 2 Konstytucji związana jest funkcjonalnie z zasadami pewności i bezpieczeństwa prawnego oraz ochrony zaufania do państwa i prawa. Zasady te nakazują aby przepisy prawa były formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie (Tak. wyroki z 15 września 1999 r., sygn. K. 11/99, OTKZU nr 6/1999, poz. 116; 11 stycznia 2000 r., sygn. K. 7/99, OTK ZU nr 1/2000, poz. 2; 21 marca 2001 r., sygn. K. 24/00, OTK ZU nr 3/2001, poz. 51; 30 października 2001 r., sygn. K. 33/00, OTKZU nr7/2001, poz. 217; 22 maja 2002 r., sygn. K6/02, OTKZU nr3/A/2002, poz. 33; 20 listopada 2002 r., sygn. K 41/02, OTK ZU nr 6/A/2002, poz. 83; 3 grudnia 2002 r., sygn. P 1 3/02, OTK ZU nr 7/A/2002, poz. 90; 29 października 2003 r., sygn. K 53/02, OTK ZU nr 8/A/2003, poz. 83).

Trybunał Konstytucyjny podkreślał przy tym, że omawiana zasada ma szczególnie doniosłe znaczenie w sferze praw i wolności, wskazując, że zwłaszcza w przepisach podatkowych ustawodawca nie może poprzez niejasne formułowanie treści przepisów pozostawiać organom mającym je stosować nadmiernej swobody przy ustalaniu ich zakresu podmiotowego i przedmiotowego, a podatnikom stwarzać niepewność co do ciążących na nich obowiązków.

Dla oceny zgodności sformułowania określonego przepisu prawa z wymaganiami poprawnej legislacji istotne są przy tym trzy założenia. Po pierwsze - każdy przepis ograniczający konstytucyjne wolności lub prawa winien być sformułowany w sposób pozwalający jednoznacznie ustalić, kto i w jakiej sytuacji podlega ograniczeniom. Po drugie przepis taki powinien być na tyle precyzyjny, aby zapewniona była jego jednolita wykładnia i stosowanie. Po trzecie - przepis taki winien być tak ujęty, aby zakres jego zastosowania obejmował tylko te sytuacje, w których działający racjonalnie ustawodawca istotnie zamierzał wprowadzić regulację ograniczającą korzystanie z konstytucyjnych wolności i praw (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 stycznia 2007 r. sygn. akt SK 70/06 QTK-A 2007/9/103).

Zgodnie z art. 24 ustęp 4 ustawy p.d.o.f. dochód z działów specjalnych produkcji rolnej może być ustalony na dwa sposoby:

1.  jeżeli są prowadzone księgi, o których mowa w art. 15 ustawy, dochodem z działów specjalnych produkcji rolnej jest różnica między przychodem z tytułu prowadzenia tych działów a poniesionymi kosztami uzyskania, powiększonymi o wartość przyrostu stada zwierząt na koniec roku podatkowego w porównaniu ze stanem na początek roku i pomniejszona o wartość ubytków w tym stadzie w ciągu roku podatkowego;
2.  jeżeli nie są prowadzone księgi, o których mowa w art. 15 ustawy dochód z tego źródła ustala się przy zastosowaniu norm szacunkowych dochodu z określonej powierzchni upraw lub jednostki produkcyjnej zwierzęcej, określonych w załączniku nr 2.

Artykuł 15 ustawy przewiduje, że podatnik prowadzący działy specjalne produkcji rolnej zobowiązany jest do powiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychód.

Ze sformułowania powyższego przepisu wynika, że to podatnik decyduje, czy rozpocznie prowadzenie ksiąg wykazujących przychód (przy czym może to być zarówno podatkowa księga przychodów i rozchodów jak i księgi rachunkowe).

Oznacza to, że ustawa regulująca zasady opodatkowania, to jest podmiot oraz przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku pozostawia woli podatnika rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania. W tej sytuacji nie można przyjąć, że by inna ustawa, w tym przypadku ustawa o rachunkowości, która nie zawiera elementów niezbędnych dla wprowadzenia daniny publicznej, mogła zmodyfikować zasady opodatkowania wynikającej z ustawy podatkowej. Uwzględniając przywołane zasady, według jakich winny być nakładane obowiązki podatkowe art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości nie może być traktowany jako decydujący o zasadach opodatkowania osób prowadzących działy specjalne produkcji rolnej.

Wykładnia przepisu art. 15 i 24 ustęp 4 ustawy p.d.o.f. w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości pozwalająca na przyjęcie, że przekroczenie progu przychodów określonego w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości modyfikuje zasady opodatkowania określonej grupy podmiotów, wobec braku regulacji w tym zakresie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, godziłaby w przytoczone wyżej zasady stanowienia prawa podatkowego wynikające z art. 2 i 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

Wobec powyższego nie powinno budzić wątpliwości, że dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu.

Co do obowiązku prowadzenia ksiąg w takiej sytuacji po przekroczeniu limitu wskazanego w przepisach ustawy o rachunkowości wypowiedział się NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów, rozstrzygając powstałe wątpliwości. NSA w Warszawie w składzie 7 sędziów w uchwale w sprawie sygn. akt FPS 2110 z 17.01.2011 r. LEX nr 677807 wskazał:

„1 W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2001 r. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, o których mowa art. 24a ust. 1 i ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) nie dotyczy podatników uzyskujących przychody z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 3), bez względu na wielkość tych przychodów, o ile podatnicy ci nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg w trybie określonym w art. 24a ust. 2 pkt 2 i art. 15 zdanie drugie tej ustawy. 2. W świetle art. 24 ust. 4 zdanie drugie i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla ustalenia dochodu z działów specjalnych produkcji rolnej uzyskiwanych przez podatników, którzy nie zgłosili zamiaru prowadzenia ksiąg, mają zastosowanie wyłącznie normy szacunkowe dochodu określone w załączniku Nr 2 do tej ustawy.”

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika „(\`(...)\`) Jeżeli zatem podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej nie zgłosił zamiaru prowadzenia ksiąg, nie ma obowiązku ich prowadzenia i to niezależnie od wielkości uzyskanych przychodów. Przekroczenie limitu przychodów, o jakim mowa w art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma więc w takim wypadku żadnego znaczenia, ponieważ obowiązek prowadzenia ksiąg, w tym ksiąg rachunkowych, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i dla potrzeb tej ustawy jest uregulowany swoiście, odmiennie, niż w ustawie o rachunkowości. Dlatego też dochód z działów specjalnych produkcji rolnej w wypadku, gdy podatnik zamiaru prowadzenia ksiąg nie zgłosi, określany jest na podstawie norm ryczałtowo-szacunkowych, przewidzianych w art. 24 ust. 4-4e u.p.d.o.f. także wtedy, gdy przychód nie przekroczy wspomniany limit z art. 24a ust. 4 u.p.d.o.f. i art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości.

Jeżeli jednak podatnik uzyskujący przychody z działów specjalnych produkcji rolnej zgłosi zamiar prowadzenia ksiąg, na mocy art. 24a ust. 2 u.p.d.o.f. przyjmuje na siebie obowiązek ich prowadzenia, z wszelkimi konsekwencjami tak co do rodzaju ksiąg, które prowadzić powinien, jak i skutków w wypadku uchybienia temu obowiązkowi. Podatnik taki może prowadzić zarówno podatkową księgę przychodów i rozchodów, jak i księgi rachunkowe, ale w przypadku osiągnięcia przychodów przekraczających limit określony w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości - ma obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych. Dochód takiego podatnika określany jest na zasadach wskazanych w art. 24 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.d.o.f., ponieważ podatnik ten „prowadzi księgi w rozumieniu tego przepisu (…)”.

Jak wskazano wyżej, z art. 15 u.p.d.o.f. wynika, że to podatnik prowadzący dział specjalny produkcji rolnej zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zamiarze założenia ksiąg dla potrzeb ustalenia przychodu. Prowadzenie ksiąg wyłącza natomiast opodatkowanie działu specjalnego produkcji rolnej podatkiem ustalonym szacunkowo. Od woli podatnika prowadzącego dział specjalny produkcji rolnej - niezależnie od tego czy prowadzi działalność samodzielnie czy w formie spółki cywilnej zależy zatem rozpoczęcie prowadzenia ksiąg i w konsekwencji wybór zasad opodatkowania.

W przypadku prowadzenia Spółki cywilnej art. 24a ust. 1 ustawy przewiduje natomiast obowiązek prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie dla podatnika, a dla spółki cywilnej osób fizycznych (podatników) prowadzących działalność gospodarczą albo księgi rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Jak wyjaśniano wyżej przepis nie powinien mieć zastosowania do działów specjalnych produkcji rolnej, które nie stanowią działalności gospodarczej.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą możliwości stosowania przez niego wskazanych, opisanych wyżej zasad szacunkowego określenia dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej w sytuacji gdy jest cudzoziemcem, obywatelem kraju Unii Europejskiej i nie ma w Polsce miejsca zamieszkania. Wątpliwość ta powstała w związku z treścią art. 2 ust. 1 punkt 6 ustawy o rachunkowości, z której wynika, że przepisy ustawy o rachunkowości stosuje się do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej osób zagranicznych, oddziałów i przedstawicielstw przedsiębiorców zagranicznych, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Osobą zagraniczną w rozumieniu tych przepisów jest osoba fizyczna nieposiadająca obywatelstwa polskiego, osoba prawna z siedzibą za granicą jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną posiadającą zdolność prawną z siedzibą za granicą (art. 5 punkt 2 lit. a - c). Skoro do wskazanych osób stosuje się zasady ustawy o rachunkowości, to również przepisy dotyczące obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przyjmując zatem, że Wnioskodawca jest cudzoziemcem, do którego adresowane są powołane przepisy ustawy o rachunkowości należało by przyjąć, że powinien prowadzić księgi rachunkowe, bez względu na wysokość osiąganego przychodu.

Jednakże nawet prowadzenie ksiąg rachunkowych w ocenie Wnioskodawcy nie przesądzałoby o pozbawieniu prawa do korzystania z możliwości szacunkowego określania dochodu z działu specjalnego produkcji rolnej. Przepis ustawy o rachunkowości musi odnosić się bowiem do cudzoziemców niebędących obywatelami państw członkowskich Unii Europejskiej. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 i 43 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zakresie zastosowania niniejszego Traktatu i bez uszczerbku dla postanowień szczególnych, które on przewiduje, zakazana jest wszelka dyskryminacja ze względu na przynależność państwową. Rada stanowiąc zgodnie z procedurą określoną w art. 251, może przyjąć wszelkie przepisy w celu zakazania takiej dyskryminacji. Ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego są zakazane w ramach poniższych postanowień. Zakaz ten obejmuje również ograniczenia w tworzeniu agencji, oddziałów lub filii przez obywateli danego państwa członkowskiego, ustanowionych na terytorium innego państwa członkowskiego. Z zastrzeżeniem postanowień rozdziału dotyczącego kapitału, swoboda przedsiębiorczości obejmuje podejmowanie i wykonywanie działalności prowadzonej na własny rachunek, jak również zakładanie i zarządzanie przedsiębiorstwami, 5 zwłaszcza spółkami w rozumieniu artykułu 48 akapit drugi, na warunkach określonych przez ustawodawstwo Państwa przyjmującego dla własnych obywateli.

Z wyrażonej w art. 43 Traktatu zasady swobody przedsiębiorczości i zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym wynika, że:

*   prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo przed prawem krajowym państwa członkowskiego,
*   państwa mają obowiązek zapewnić skuteczność prawa wspólnotowego,
*   krajom członkowskim nie wolno jest wprowadzać przepisów prawa krajowego, które byłyby sprzeczne z prawem wspólnotowym,
*   w razie sprzeczności przepisów prawa wspólnotowego i krajowego, zastosowanie mają przepisy prawa wspólnotowego,
*   późniejsze prawo krajowe nie deroguje wcześniejszego prawa wspólnotowego.

Ponadto w swoich orzeczeniach Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że postanowienia Traktatu bezpośrednio obowiązujące akty prawne wydane przez instytucje wspólnotowe po ich wejściu w życie nie tylko automatycznie wyłączają stosowanie jakichkolwiek sprzecznych z nimi aktów prawa krajowego, ale również wykluczają przyjęcie przez parlament państwa członkowskiego nowych ustaw, które byłyby niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego. Ponadto Trybunał wskazał, że przepisy prawa wspólnotowego są bezpośrednim źródłem praw i obowiązków, dla tych wszystkich do których się odnoszą tj. dla państw członkowskich oraz podmiotów prywatnych będących stronami stosunków prawnych na podstawie prawa wspólnotowego. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż państwa członkowskie są zobligowane do przestrzegania prawa wspólnotowego.

Wobec przedstawionych przepisów oraz jednoznacznego stanowiska Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, mając ponadto na uwadze zasadę równego traktowania obywateli państw członkowskich Unii Europejskiej należy uznać, iż osoby fizyczne będące obywatelami tych państw, nieposiadające obywatelstwa polskiego powinny być traktowane tak jak obywatele polscy.

W związku z tym (co do zasady) zastosowanie do nich znajduje art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości, na podstawie którego, osoby te są zobowiązane do prowadzenia ksiąg rachunkowych dopiero po osiągnięciu, za poprzedni rok obrotowy, przychodów netto ze sprzedaży towarów, produktów i operacji finansowych wynoszących co najmniej równowartość w walucie polskiej 1.200.000 euro a także inne przedstawione wyżej zasady takie same jak odnoszące się do opodatkowania podatników prowadzących działy specjalne produkcji rolnej. (takie stanowisko wyraził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie IPPB1/415-1084/10-2/MT z 2011.01.27).

W związku jednak z przedstawionym wyżej stanowiskiem składu 7 sędziów NSA zasada ta nie ma zastosowania w przypadku prowadzenia działu specjalnego produkcji rolnej, rezygnacji z prawa prowadzenia ksiąg i wyboru metody szacunkowego ustalania dochodu.

Z ostrożności tylko Wnioskodawca wskazuje, na wypadek jeśli organ uznałby, że obowiązek prowadzenia ksiąg, dla potrzeb ustalania przychodu Wnioskodawcy w niniejszej sprawie mógłby zaistnieć (mimo że prowadzona działalność nie jest działalnością gospodarczą zgodnie z przepisami ustawy o.p.d.o.f. i podatnik wybrał metodę szacunkową ustalania przychodu), to należałoby przekroczenie limitu przychodów rodzące obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych odnosić do przychodów uzyskanych przez spółkę cywilną a nie przez jej poszczególnych wspólników.

Wobec tego własne stanowisko Wnioskodawcy w sprawie jest takie, że Wnioskodawca ma prawo tak jak obywatel polski prowadząc dział specjalny produkcji rolnej w formie spółki cywilnej nie składać oświadczenia o zamiarze prowadzenia ksiąg wykazujących przychody, o którym mowa w art. 15 ustawy i dokonać wyboru metody szacunkowego ustalania dochodu. Nawet jeśli spółka cywilna (faktycznie wszyscy wspólnicy tej spółki łącznie) w ramach, której Wnioskodawca prowadzi dział specjalny produkcji rolnej osiągnie przychód za poprzedni rok podatkowy w wysokości co najmniej 1.200.000 Euro nadal ustalać powinien swój przychód na podstawie norm szacunkowych. Jednocześnie w takiej sytuacji Spółka cywilna osób fizycznych w skład, której Wnioskodawca wchodzi i prowadzi dział specjalny produkcji rolnej nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg ani na podstawie przepisów ustawy o. p.d.o.f. ani ustawy o rachunkowości. Wnioskodawca jako cudzoziemiec — obywatel kraju UE nie ma obowiązku prowadzenia ksiąg rachunkowych niezależnie od uzyskanego przychodu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Wyjaśnić jedynie należy, że interpretacja odnosi się wyłącznie do zagadnień prawa podatkowego w kontekście zadanego pytania i zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanowiska. Nie rozstrzyga o zgodności opisanych we wniosku czynności z innymi przepisami, w tym przepisami ustawy o rachunkowości.

Ponadto zastrzec należy, iż przywołane przez Wnioskodawca rozstrzygnięcia organów skarbowych oraz wyroki sądów administracyjnych dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcia organów skarbowych i wyroki sądów administracyjnych, nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie

Jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcę w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.