Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB1-3.4010.409.2019.7.PC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2023-08-21
Teza: Dotyczy ulgi badawczo-rozwojowej
Słowa kluczowe: materiały; pracownik; ulga-ulga badawczo-rozwojowa (B+R); wynagrodzenia
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Odliczenia od dochodu/podstawy opodatkowania-Ulga na działalność badawczo-rozwojową
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 1; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 2; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5-art. 18d-ust. 2-pkt 3

**Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe**

Szanowni Państwo:

1) ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 10 września 2019 r. (data wpływu 16 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 51/20 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1671/20; i

2) stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej**

16 września 2019 r. wpłynął do tut. Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ulgi badawczo-rozwojowej.

Treść wniosku jest następująca:

**Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego**

Wnioskodawca prowadzi działalność na terytorium Polski w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu na tym terytorium. Spółka została utworzona w 2015 roku i wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: „KRS”) pod nazwą X Sp. z o.o. jako podmiot zależny spółki Y S.A., posiadającej 100% jej udziałów. W wyniku zmian w strukturze udziałowców Spółka zmieniła nazwę na Z Sp. z o.o. Obecnie wyłącznym udziałowcem Spółki jest X Holding GmbH.

W 2017 r. w strukturach grupy kapitałowej, której członkiem jest Wnioskodawca, doszło do działań restrukturyzacyjnych, w wyniku których Spółka została połączona ze spółką A Sp. z o.o. Sp.k. W wyniku dokonanej restrukturyzacji dotychczasowa działalność A Sp. z o.o. Sp. k. została przeniesiona do struktur Spółki, skutkiem czego wszelkie aktywa, pełnione funkcje, ale też ryzyka związane z działalnością prowadzoną uprzednio przez A Sp. z o.o. Sp. k. zostały przeniesione do Spółki.

Grupa kapitałowa jest jednym z największych na świecie dostawców komponentów i produktów dla branży motoryzacyjnej. Działalność Grupy opiera się na czterech liniach biznesowych i w ramach poszczególnych działów obejmuje:

1) produkcję systemów i komponentów silnikowych,

2) produkcję filtrów i peryferyjnych urządzeń silnikowych,

3) produkcję systemów zarządzania termicznego,

4) aftermarket tj. produkcję i handel oryginalnymi częściami zamiennymi.

1\. Działalność gospodarcza Spółki.

W ramach Grupy Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem elementów, których odbiorcami są zarówno producenci samochodów, jak i klienci działający w branży przemysłowej. Działalność Spółki określona na podstawie kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (dalej: „PKD”) obejmuje:

\- produkcję pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli,

\- produkcję pozostałych gotowych wyrobów metalowych, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

\- produkcję pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

\- produkcję pozostałych narzędzi mechanicznych,

\- produkcję wyposażenia elektrycznego i elektronicznego do pojazdów silnikowych,

\- produkcję pozostałych wyrobów, gdzie indziej niesklasyfikowanych,

\- magazynowanie i przechowywanie towarów,

\- działalność w zakresie inżynierii, a także związane z nią doradztwo techniczne,

\- pozostałe badania i analizy techniczne,

\- badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Spółka swoją działalność gospodarczą prowadzi w ramach wyodrębnionych w strukturze organizacyjnej dwóch głównych działów: działu produkcyjnego oraz Parku Technologicznego, który uprzednio funkcjonował w ramach spółki A Sp. z o.o. Sp. k.

Dział produkcji zajmuje się wytwarzaniem sztandarowych produktów Spółki, przede wszystkim części służących utrzymywaniu właściwej temperatury silnika, takich jak: wymienniki ciepła, skraplacze, chłodnice czy grzejniki. W zakresie Parku Technologicznego, którego powstanie miało na celu utworzenie ośrodka wdrażającego innowacyjne technologie i produkty, prowadzone są prace o charakterze badawczo-rozwojowym. Prace te dotyczą opracowania nowych oraz rozwoju istniejących produktów Wnioskodawcy, prowadzone są przez wykwalifikowany personel zatrudniony w działach:

\- narzędziowni,

\- prototypowni,

\- konstruktorów,

\- laboratorium,

\- inżynierów.

Działalność prowadzona w Parku Technologicznym ujęta została w danych rejestrowych Wnioskodawcy pod kodem PKD 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Wskazany kod PKD obejmuje:

\- badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,

\- badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,

\- prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod,

z wyłączeniem:

\- badania rynku, sklasyfikowanego w 73.20.Z.

Jak wskazano powyżej, prace prowadzone w Parku Technologicznym mają na celu opracowanie nowych produktów i procesów Spółki, jak również rozwój produktów i procesów istniejących. Efekty tych prac, co do zasady wykorzystywane są w dziale produkcji Spółki.

Prowadzone prace badawczo-rozwojowe obejmują szerokie spektrum działań, od weryfikacji nowych surowców, przez usprawnienie technologii produkcji, aż po stworzenie zupełnie nowego produktu/procesu. Ponadto, na sukces prowadzonych prac składa się również monitorowanie rynku, dostarczanie informacji o występujących tendencjach rynkowych oraz aktualnych potrzebach klientów. W ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu.

Należy podkreślić, że rezultat prac podejmowanych w ramach projektów wykonywanych w Parku Technologicznym nie zawsze jest pewny, prowadzone prace mogą nie spełniać przyjętych założeń. Dodatkowo, nawet gdy nowa funkcjonalność lub proces zostały przekazane do produkcji, nie można wykluczyć pojawienia się problemów technicznych, których rozwiązanie wymaga niekiedy dalszych prac badawczo-rozwojowych.

Z uwagi na fakt, że obecnie ewidencja czasu pracy umożliwia określenie rzeczywistego czasu pracy poświęconego na prace badawczo-rozwojowe jedynie w dziale inżynierów działającym w ramach Parku Technologicznego, (co zostanie opisane w dalszej części wniosku), niniejszy wniosek koncentruje się na zadaniach prowadzonych w tym dziale. Niemniej jednak Spółka planuje wprowadzić analogiczną ewidencję czasu pracy w pozostałych działach, co pozwoli na rozszerzenie katalogu kosztów właściwych dla prac badawczo-rozwojowych w przyszłości.

Standardowemu projektowi o charakterze badawczo-rozwojowym odpowiadają poniższe fazy:

Faza I - Etap przygotowania koncepcji wyrobu:

Początkowy etap projektu obejmuje w szczególności modelowanie 3D oraz symulację wydajności, mające na celu opracowanie koncepcji produktu. Rezultat tych prac ma charakter wstępny i obrazuje produkt teoretycznie możliwy do uzyskania. Na tym etapie dochodzi również do sondowania i badania rynku zbytu dla wykreowanego rozwiązania.

Faza II - Etap rozwoju produktu i procesu produkcyjnego:

W fazie II działania Spółki skupiają się wokół prac związanych m.in. z:

\- projektowaniem produktu,

\- projektowaniem procesu technologicznego,

\- budową prototypu,

\- przeprowadzaniem testów konstrukcji.

Faza ta obejmuje zarówno prace związane z rozwojem produktu, jak również prace nad rozwojem procesu produkcyjnego.

W zakresie rozwoju produktu zadania obejmują, w szczególności:

\- przygotowanie rysunków technicznych,

\- modelowanie 3D na wysokim poziomie szczegółowości,

\- planowanie i przygotowanie materiałów do prototypów,

\- symulacje wytrzymałościowe dla różnych rodzajów obciążeń,

\- wprowadzenie poprawek w modelach i rysunkach na podstawie wyników przeprowadzonych symulacji,

\- budowę prototypów,

\- przeprowadzanie testów prototypów,

\- dokonywanie korekty konstrukcji 2D i 3D na podstawie wyników przeprowadzonych testów.

Natomiast, w zakresie rozwoju procesu produkcyjnego prace obejmują np.:

\- przygotowanie projektów w zakresie przeprowadzenia procesu produkcyjnego bazujących na rysunkach i modelach przygotowanych w ramach prac nad rozwojem produktu,

\- przedstawienie specyfikacji maszyn i urządzeń dla dostawców,

\- sprawdzanie koncepcji procesów,

\- budowę prototypów we współpracy z konstruktorami.

Faza III - Etap przygotowania produkcji:

Faza III następuje po zakończeniu testów fazy II. W tym etapie prace wykonywane w dziale inżynierów dotyczą m.in.

\- instalacji urządzeń produkcyjnych,

\- budowy produktów w docelowych procesach produkcyjnych,

\- dokonywania odbiorów maszyn i urządzeń,

\- przeprowadzania prób technologicznych, z których pobierane są próbki,

\- testowania próbek zgodnie z planem ustalonym z klientem,

\- w razie takiej konieczności, przeprowadzania analizy przyczyn niepowodzenia testów,

\- wdrażania zmian w procesie lub w konstrukcji na podstawie wyników analizy,

\- zatwierdzenia procesu produkcyjnego,

\- rozpoczęcia produkcji (serii próbnych).

Faza IV - Etap rozwoju produkcji:

W fazie IV prace Spółki dotyczą w szczególności działań w zakresie:

\- rozwoju produktu,

\- adaptacji rozwiązania w procesie produkcyjnym, poprzez próbną produkcję rosnącego wolumenu,

\- dokonywania niezbędnych korekt w procesie lub w konstrukcji, aż do uzyskania planowanych wskaźników produkcji w zakresie jakości, ilości, produktywności.

Faza V - Etap produkcji.

Prace w ramach fazy V są przeprowadzane poza strukturami Parku Technologicznego, tj. w dziale produkcji. W tym etapie Spółka wykorzystuje efekty prac badawczo - rozwojowych i przeprowadza proces produkcji seryjnej.

Opisane wyżej prace rozwojowe prowadzone są samodzielnie w ramach działu inżynierów Parku Technologicznego. Dodatkowo, Spółka współpracuje również z działem Advanced Development scentralizowanym w spółce działającej w grupie kapitałowej (dalej: „dział Advanced Development”). Działalność tego działu polega na realizowaniu oryginalnych prac badawczych, eksperymentalnych lub czysto teoretycznych mających na celu zdobywanie nowej wiedzy. Działalność Spółki w tym zakresie polega w głównej mierze na przeprowadzaniu zleconych badań oraz testów. W ramach struktury Spółki zatrudnieni są również pracownicy świadczący prace na rzecz działu Advanced Development.

W związku z powyższym Spółka ponosi koszty zatrudnienia tych pracowników, jak również inne koszty dotyczące wykonania zleconych przez dział Advanced Development prac. Następnie Spółka obciąża poniesionymi kosztami ten dział, wystawiając fakturę dokumentującą wykonanie usług.

W konsekwencji powyższego, działalność Spółki opisana we wniosku nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla obecnych produktów i stosowanych procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę oraz umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.

2\. Personel zatrudniony w parku technologicznym Spółki.

Realizacja prac badawczo-rozwojowych możliwa jest dzięki zasobom personalnym, jakimi dysponuje Spółka. Są to dedykowane zespoły pracowników. Większość pracowników zatrudnionych w zespołach zajmujących się pracami badawczo-rozwojowymi to osoby z wyższym wykształceniem kierunkowym, a największą grupą osób zatrudnionych w ramach Parku Technologicznego są inżynierowie.

Pracownicy Parku Technologicznego zajmują się głównie pracami prowadzonymi w ramach projektów badawczo-rozwojowych. Może się jednak zdarzyć, że pracownicy ci podejmują czynności niestanowiące prac badawczo-rozwojowych zgodnie z wewnętrznymi procedurami Spółki, lecz np. działania związane z wynikami tych prac już po opuszczeniu fazy badawczej lub wypuszczeniu produktu na rynek (np. uczestnictwo w procesach wsparcia dla klienta końcowego). W konsekwencji, w ramach zespołów pracowników zatrudnionych w Parku Technologicznym, pracownicy zaangażowani są w działalność badawczo-rozwojową w różnym zakresie, część z nich wspiera bowiem okresowo procesy produkcji seryjnej. Z drugiej strony pracownicy działów produkcyjnych okresowo wspierają działalność badawczo-rozwojową. Ponadto, w ramach Parku Technologicznego zatrudnione są osoby na stanowisku tzw. koordynatora, których praca nie jest związana ani z działalnością badawczo- rozwojową, ani produkcyjną. Osoby pełniące taką funkcję są zatrudnione m.in. w ramach Działu Inżynierów, gdzie odpowiedzialne są za wykonywanie szeroko rozumianych prac administracyjnych na rzecz całego działu np. koordynują obieg dokumentów, przepływ materiałów i informacji, jak również kontrolują postęp prac oraz wprowadzanie zmian organizacyjnych w ramach projektów.

Ponadto, poza osobami, które wykonują prace badawczo-rozwojowe na podstawie umowy o pracę, w niewielkim zakresie nawiązywana jest współpraca z osobami, które świadczą na rzecz Wnioskodawcy usługi na podstawie umowy zlecenia.

3\. Rodzaje kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Celem prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, Spółka angażuje środki finansowe na pokrycie kosztów dotyczących:

a) zatrudnienia personelu zaangażowanego w wykonywanie prac badawczo-rozwojowych,

b) nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową,

c) nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej,

d) nabycia usług zewnętrznych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej,

e) kosztów nabycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych na potrzeby prac badawczo-rozwojowych.

3.1. Koszty zatrudnienia

W zakresie kosztów zatrudnienia Spółka ponosi przede wszystkim koszty związane z wydatkami na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowiących zdecydowaną większość zatrudnionych w Parku Technologicznym. Ponadto, Spółka ponosi wydatki na usługi świadczone na rzecz Spółki przez osoby współpracujące na podstawie umów zlecenia.

Zasady wypłacania świadczeń na rzecz pracowników uregulowane są zarówno przepisami prawa pracy, jak i Regulaminem Pracy oraz Regulaminem Wynagradzania funkcjonującymi w strukturze Spółki oraz okólnikami i zarządzeniami wewnętrznymi obowiązującymi w Spółce. Natomiast, ponoszone przez Wnioskodawcę koszty współpracy z osobami, które świadczą na rzecz Spółki na podstawie umów cywilnoprawnych są regulowane indywidualnie w umowach zawartych z tymi osobami.

Koszty zatrudnienia pracowników zaangażowanych w wykonywanie prac badawczo- rozwojowych, które ponoszone są przez Wnioskodawcę obejmują przede wszystkim następujące wydatki:

\- wynagrodzenie zasadnicze, wypłacane na podstawie art. 80 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 917 z późn. zm., dalej: „k.p.”),

\- dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych, przyznawane na podstawie art. 1511 k.p. w przypadku, gdy pracownik nie zgłosił wniosku o udzielenie mu w tym samym wymiarze czasu wolnego od pracy,

\- ekwiwalent za urlop - ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop, przyznawany na podstawie art. 171 § 1 k.p. w przypadku niewykorzystania przez pracownika przysługującego urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy,

\- wynagrodzenie za czas urlopu, składające się z wynagrodzenia zasadniczego i dodatku za urlop, które pracownik otrzymuje na podstawie art. 172 k.p., zgodnie z którym za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował,

\- wchodzący w skład wynagrodzenia za czas urlopu - dodatek urlopowy - zgodnie z art. 172 zdanie pierwsze k.p., za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Oznacza to, że na podstawę wymiaru wynagrodzenia za czas urlopu wpływają zmienne i stałe składniki wynagrodzenia, w tym m.in. wynagrodzenie za nadgodziny czy sprawowane dyżury. Jako dodatek urlopowy Spółka rozumie nadwyżkę tak kalkulowanego wynagrodzenia za czas urlopu nad wynagrodzeniem zasadniczym danego pracownika wynikającym z zawartej umowy o pracę,

\- dodatek za pracę w godzinach nocnych - zgodnie z art. 1518 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wykonującym pracę w porze nocnej dodatek do wynagrodzenia za każdą godzinę pracy pracownika w porze nocnej w wysokości 20% stawki godzinowej wynikającej z osobistego wynagrodzenia zasadniczego danego pracownika w bieżącym miesiącu,

\- wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy - zgodnie z regulacją art. 92 k.p., Spółka jako pracodawca ma obowiązek wypłacania pracownikom wynagrodzenia za czas niezdolności pracownika do pracy trwającej łącznie do 33 dni w ciągu roku kalendarzowego, a w przypadku pracownika, który ukończył 50 rok życia - trwającej łącznie do 14 dni w ciągu roku kalendarzowego - wskutek: choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (w wysokości 80% wynagrodzenia), lub też wskutek wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży, jak również poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów (w wysokości 100% wynagrodzenia). Za okres niezdolności pracownika do pracy przekraczający wskazane powyżej terminy, pracownikowi przysługuje prawo do zasiłku chorobowego finansowanego przez ZUS. Zasiłek ten faktycznie jest wypłacany przez Spółkę, a następnie potrącany z zobowiązaniem Spółki z tytułu składek na ZUS. Zasiłek chorobowy finansowany przez ZUS, w przeciwieństwie do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy finansowanego przez Wnioskodawcę, nie jest jednak przez Spółkę traktowany jako przychody pracowników ze stosunku pracy i nie jest przedmiotem niniejszego wniosku,

\- odprawy emerytalne i rentowe, przyznawane na podstawie art. 921 k.p.,

\- nagrody, bonusy i premie, które mogą mieć charakter uznaniowy lub regulaminowy,

\- składki, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników (za wyjątkiem tych przychodów, w przypadku których regulacje z zakresu ubezpieczeń społecznych przewidują zwolnienie z oskładkowania) określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1778 ze zm.; dalej: „ustawa o US”). Spółka ponosi koszty m.in. składek ZUS kalkulowanych od statystycznej wartości ryczałtu za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych oraz składek ZUS kalkulowanych od innych świadczeń bezpośrednio dedykowanych pracownikowi (np. pakietu medycznego).

Wszystkie opisane powyżej wydatki pracownicze stanowią po stronie pracowników przychody ze stosunku pracy, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz.U. z 2018 r., poz. 509; dalej „ustawa o PIT”).

Zarówno wydatki pracownicze, jak i składki ZUS, są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 15 ust. 4g, art. 15 ust. 4h, art. 16 ust. 1 pkt 57 i art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Ponadto, do kosztów zatrudnienia i w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodu Spółka zalicza również wynagrodzenie wypłacane na rzecz osób, które są zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, stanowiące należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT oraz sfinansowane przez Spółkę, jako płatnika, składki z tytułu tych należności określone w ustawie o US.

Dla uproszczenia, w dalszej części niniejszego wniosku wszystkie ww. wydatki związane z zatrudnieniem personelu w Parku Technologicznym, którego praca jest związana z projektami badawczo-rozwojowymi będą zwane „Kosztami zatrudnienia”, natomiast pracownicy zatrudnieni w Parku Technologicznym zarówno na podstawie umów o pracę, jak i umów cywilnoprawnych będą zwani dalej łącznie „Pracownikami” lub „Personelem”.

Jak wskazano wcześniej, system wypłaty wskazanych wyżej należności regulują bądź przepisy prawne, bądź akty obowiązujące u Wnioskodawcy, jak również treść indywidualnych umów zawieranych z Personelem Parku Technologicznego. Ponadto, wypłacanie tych należności wspomaga prowadzona dla celów kontrolingowych ewidencja czasu pracy wypełniana przez Pracowników Spółki, która co do zasady prowadzona jest w miesięcznych okresach rozliczeniowych.

Na dzień sporządzenia niniejszego wniosku, do prowadzenia ewidencji czasu pracy, zobowiązani są Pracownicy Działu Inżynierów działającego w strukturze Parku Technologicznego, prowadzący działalność zarówno badawczo-rozwojową, jak i wspierającą produkcję seryjną, poza osobami sprawującymi funkcje kierownicze. Z tego względu wniosek koncentruje się na Kosztach Zatrudnienia pracowników tego działu. Wnioskodawca planuje implementację procesu ewidencjonowania czasu pracy w pozostałych działach Parku Technologicznego.

Obowiązek ewidencjonowania czasu pracy nie dotyczy pracowników Działu Produkcji i w konsekwencji, koszty związane z wynagrodzeniem pracowników tego działu nie stanowią przedmiotu niniejszego wniosku.

W zakresie projektów badawczo-rozwojowych, na podstawie ewidencji można określić:

\- identyfikację projektu;

\- czas rozpoczęcia i zakończenia projektu;

\- wykaz osób zaangażowanych w prace na danym projekcie;

\- zaangażowanie czasowe Pracowników w prace nad konkretnymi projektami badawczo- rozwojowymi z podziałem na fazy projektu.

Wskazane wyżej informacje, dotyczące projektów badawczo-rozwojowych i osób zaangażowanych w ich realizację, ewidencjonowane są za pomocą oznaczeń (numerów) przyporządkowanych do każdego z projektów.

Prowadzona indywidualnie ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym konkretnych Pracowników w prace nad poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi z oznaczeniem ich Fazy. Pozostały czas pracy, rozumiany jako różnica pomiędzy wymiarem czasu pracy w danym miesiącu a sumą godzin poświęconych na prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca uznaje za czas poświęcony na działalność inną od badawczo-rozwojowej (przykładowo wsparcie produkcji, prace administracyjne) oraz wszelkiego rodzaju nieobecności.

Biorąc pod uwagę powyższe, po zsumowaniu rzeczywistych godzin pracy wykazanych w ewidencji odzwierciedlających zaangażowanie czasowe w prace badawczo-rozwojowe poszczególnych pracowników, Spółka jest w stanie określić wskaźnik, z którego wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników.

W związku z ponoszonymi przez Wnioskodawcę Kosztami zatrudnienia związanymi z Personelem Działu Inżynierów Parku Technologicznym Spółka korzysta z ulgi w rozumieniu art. 18d ust. 1 ustawy o CIT (dalej: „Ulga B+R”) w zakresie kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a w zw. z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT.

Na potrzeby skorzystania z Ulgi B+R, Spółka oblicza wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równają się sumie poniesionych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów zatrudnienia, pomnożonych przez wskaźnik wynikający z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Ustalenie, jaka część Kosztów zatrudnienia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18 ust. 2 pkt 1 i la ustawy o CIT odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. W tym celu, Wnioskodawca w stosunku do każdego Pracownika na podstawie informacji z ewidencji określi sumę wszystkich Kosztów zatrudnienia poniesionych przez Spółkę w okresie jednego miesiąca, jako sumę wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia chorobowego, wynagrodzenia urlopowego, bonusów premii, nagród, jak również dodatków do wynagrodzenia wymienionych we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalentu za urlop, odpraw emerytalno-rentowych oraz wartość składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników. Następnie otrzymana wartość zostanie przemnożona przez proporcję, w jakiej czas poświęcony na realizację prac badawczo-rozwojowych przez danego Pracownika pozostaje w danym miesiącu do ogólnego czasu pracy.

Jak wskazano powyżej, przedstawiony sposób kalkulacji Spółka stosuje obecnie wyłącznie dla działu Inżynierów tj. pracowników, w stosunku do których prowadzona ewidencja umożliwia określenie liczby godzin spędzonych przez danego Pracownika na projektach badawczo-rozwojowych. Spółka za koszty kwalifikowane nie uznaje wydatków związanych z zatrudnieniem zarówno w Dziale Produkcji, gdzie ewidencja czasu pracy nie jest prowadzona, jak również w pozostałych działach Parku Technologicznego w związku z tym, że Spółka nie ma możliwości określenia rzeczywistej liczby godzin spędzonych przez Pracowników tych działów na projektach badawczo-rozwojowych. Ponadto, do kalkulacji Spółka nie wprowadza kosztów związanych z zatrudnieniem osób, które co prawda wykonują prace w Dziale Inżynierii, jednak wykonują prace administracyjne tj. koordynatorów. Podobnie w zakresie Kosztów zatrudnienia odnoszących się do okresów rozliczeniowych, które przekraczają standardowy okres jednego miesiąca, tj. w sytuacji, gdy ewidencja czasu pracy nie jest uzupełniana na bieżąco w przyjętych okresach jednomiesięcznych.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że obecnie pracuje nad wprowadzeniem we wszystkich działach jednolitej ewidencji, która umożliwi Spółce, podobnie jak w przypadku inżynierów, określenie rzeczywistej liczby godzin spędzonych przez Pracowników działów na projektach badawczo rozwojowych i tym samym skorzystanie w kolejnych latach z ulgi B+R również w zakresie tych Pracowników.

3.2. Koszty nabycia materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W celu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej Spółka ponosi koszty związane z nabyciem materiałów oraz surowców, które następnie są wykorzystywane przy prowadzeniu projektów badawczo-rozwojowych.

W tej kategorii Spółka ponosi następujące koszty:

\- materiałów i surowców w stanie nieprzetworzonym nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym m.in. stopy aluminium (blachy, pręty, cienkościenne profile wyciskane), stopy miedzi, stal, tworzywa sztuczne, oleje, mieszaniny glikolu, odczynniki chemiczne, sole, kwasy;

\- komponentów (półproduktów) nabytych od podmiotów zewnętrznych, które w stanie nieprzetworzonym wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, są to m.in. silniki elektryczne, zbiorniki z tworzyw sztucznych lub aluminium, czujniki temperatury, przetworniki ciśnienia, śmigła wentylatorów, obudowy z tworzyw sztucznych;

\- komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w Dziale Narzędziowni, Prototypowni lub na obszarze produkcyjnym, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, do których należą m.in. rurki czynnika, taśmy chłodzące, rdzenie wymienników ciepła, aluminiowe bloki przyłączeniowe.

Wszystkie wymienione wyżej stanowią składniki niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach, jak również konstruowania prototypów. Zatem, zarówno nabywane materiały i surowce, jak i nabywane bądź wytwarzane przez Wnioskodawcę komponenty są bezpośrednio związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową.

Spółka oświadcza, że wymienione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki zgodnie z ogólnymi zasadami, wynikającymi z art. 15 ust. 4d i 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Koszty nabycia poszczególnych materiałów i surowców księgowane są w oparciu o numer odpowiedniego zamówienia dotyczącego danego projektu, w ramach którego są one wykorzystywane. Koszty te księgowane są dla celów bilansowych oraz podatkowych przez Spółkę na odpowiednich kontach według wartości ich nabycia, a w przypadku kosztów komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie w Dziale Narzędziowni, Prototypowni lub na obszarze produkcyjnym według wartości kosztu ich wytworzenia.

Na koszt wytworzenia składają się:

\- koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, wg standardowej stawki godzinowej dla wydziału Spółki produkującego daną część lub podzespół. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest, jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji na danym wydziale, (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych na wydziale;

\- koszty zużytych surowców i materiałów wg ich kosztu rzeczywistego (średnioważonego kosztu nabycia).

Zgodnie z wyżej przedstawioną listą składników kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu, do kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu nie jest doliczany żaden narzut (tj. marża Spółki), ponieważ są to wewnętrzne wyroby Spółki.

3.3. Koszty nabycia niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

Spółka dla celów działalności badawczo-rozwojowej korzysta również ze sprzętu specjalistycznego nabywanego od podmiotów niepowiązanych, do którego Spółka zalicza zużywalne narzędzia oraz konstruowane przyrządy, które są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej. Nabycie sprzętu specjalistycznego jest dokonywane przez Spółkę na podstawie złożenia zamówienia na standardowym szablonie do dostawcy, z określeniem bazowych parametrów i warunków zakupu, warunków dostawy, opakowania, ceny etc. Sprzęt specjalistyczny nie jest wprowadzany do ewidencji środków trwałych Spółki i Spółka nie dokonuje w związku z zakupem tego sprzętu odpisów amortyzacyjnych. Wartość zakupionego sprzętu specjalistycznego jest zaliczana przez Wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów.

Sprzęt specjalistyczny tzw. miękki tooling stanowią m.in.

\- tłoczniki dla detali prototypowych (np. wsporników, kolektorów rurowych);

\- rolki do formowania obejm konstrukcyjnych, rurek czynnika;

\- urządzenia montażowe do składania rdzeni wymienników ciepła;

\- urządzenia montażowe do budowy modułów chłodzących;

\- formy wtryskowe do detali prototypowych (np. zbiorniki).

Nabycie sprzętu specjalistycznego jest niezbędne do prowadzenia przez Spółkę prac badawczo- rozwojowych, w tym m.in. do prowadzenia badań, analiz czy konstrukcji prototypów.

3.4. Koszty nabycia usług zewnętrznych na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

Wnioskodawca realizuje część projektów badawczo-rozwojowych we współpracy z podmiotami zewnętrznymi nabywając m.in. ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usług równorzędne, które są wykonywane/świadczone na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów. Możliwe jest również nabywanie wyników prowadzonych przez takie podmioty badań naukowych na potrzeby prowadzonych przez Spółkę prac badawczo-rozwojowych.

W powyższym zakresie Wnioskodawca współpracuje m.in. z uczelniami wyższymi, jak również z innymi podmiotami, w tym przede wszystkim spółkami prawa handlowego. Istotna część usług w tym zakresie jest zlecana przez Spółkę Instytutowi Badań i Rozwoju (…) Sp. z o.o. (dalej: „CBR”). Podmiot ten na mocy Decyzji Ministra Gospodarki otrzymał status Centrum Badawczo-Rozwojowego w rozumieniu art. 17 ustawy z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j.: Dz.U. z 2018 r. poz. 141). Dodatkowo podmiot ten widnieje w bazie jednostek naukowych systemu POL-on, który jest zintegrowanym systemem informacji o nauce i szkolnictwie wyższym, który wspiera pracę Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a także Głównego Urzędu Statystycznego oraz Centralnej Komisji do spraw Stopni i Tytułów.

Od powyższych podmiotów Wnioskodawca nabywa badania, analizy, opinie i ekspertyzy w różnych dziedzinach i o różnym stopniu zaawansowania, które wpływają na skuteczność pozyskiwania i obsługę nowych projektów badawczo-rozwojowych. Wszystkie prace wykonywane przez te jednostki dotyczą wsparcia Spółki w zakresie I-IV fazy realizacji projektów.

Poza usługami nabywanymi w powyższym zakresie od uczelni wyższych i CBR Spółka nabywa również w celu wsparcia prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej szereg usług od innych podmiotów, które nie są uczelniami i nie posiadają statusu centrum badawczo-rozwojowego.

Spółka oświadcza, że nie prowadzi i nie zamierza prowadzić działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. W celu korzystania z Ulgi B+R Spółka wyodrębnia w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej zgodnie z art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Ponadto Spółka oświadcza, że koszty będące przedmiotem pytań postawionych we wniosku nie zostały i nie zostaną zwrócone Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie.

**Pytania**

1\. Czy opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o CIT?

2\. Czy przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób kalkulacji wysokości poniesionych Kosztów zatrudnienia dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT jest prawidłowy?

3\. Czy odnośnie komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R zarówno kosztów nabytych materiałów i surowców, jak i kosztu produkcji?

4\. Czy odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R kosztów przeznaczonych na nich nabycie?

5\. Czy odnośnie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do działalności badawczo- rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R wartości nabycia tego sprzętu?

(pytania oznaczone we wniosku nr 1 - 5)

**Państwa stanowisko w sprawie**

Zdaniem Wnioskodawcy:

a) Uzasadnienie do pytań nr 1-5 wskazanych w niniejszym wniosku:

Zgodnie z art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody - inne niż przychody z zysków kapitałowych - odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanym”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 25 maja 2017 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.11.2017.2.IZ: _ustawodawca uzależnił w pierwszej kolejności możliwość dokonania odliczenia kosztów kwalifikowanych w ramach ulgi badawczo-rozwojowej od faktu czy koszty te wypełniają definicję kosztów uzyskania przychodów._

_Wobec powyższego, kluczowe jest przesądzenie wystąpienia przesłanek z art. 15 ust. 1 updop. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 updop._

Oznacza to, że w celu określenia wydatków, jakie mogą zostać ujęte w Uldze B+R mają zastosowanie przepisy ogólne ustawy o CIT w zakresie klasyfikacji kosztów uzyskania przychodu.

Z kolei w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT, ustawodawca wskazał, że koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Natomiast zgodnie z przepisem art. 18d ust. 8 ustawy o CIT, odliczenia dokonuje się co do zasady w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesione koszty kwalifikowane.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. art. 18d ust. 5 ustawy o CIT Spółka wskazuje, ze koszty kwalifikowane nie były i nie będą zwracane Wnioskodawcy w jakiejkolwiek formie, w tym przykładowo w formie dotacji. Ponadto, koszty te nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka obciąża kosztami poniesionymi w ramach wykonania prac zleconych, dział na rzecz którego są one wykonywane tj. Advanced Development z siedzibą w S. Zatem w modelu stosowanym przez Spółkę nie dochodzi do zwrotu kosztów w rozumieniu art. 18d ust. 5 ustawy o CIT (kosztów kwalifikowanych zgodnie z art. 18d ustawy o CIT), a jedynie do zapłaty należnego Spółce wynagrodzenia za prowadzenie prac badawczo - rozwojowych na rzecz działu w S.

W przedstawionych okolicznościach nie dochodzi również do refakturowania ponoszonych przez Spółkę kosztów działalności badawczo - rozwojowej, ponieważ Wnioskodawca uzyskuje przychody z tytułu świadczonych usług, a koszty prowadzonej działalności badawczo - rozwojowej ponosi z środków własnych.

W konsekwencji, Spółka nie otrzymuje od działu Advanced Development „zwrotu w jakiejkolwiek formie”, o którym mowa w art. 18d ust. 5 ustawy o CIT. Spółka podkreśla, że w przedmiotowym stanie faktycznym i przyszłym nie dochodzi również do refakturowania ponoszonych kosztów na rzecz klienta.

Powyższe stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych, przykładowo w:

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.212.2018.2.MBD oraz

\- interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 lipca 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.209.2018.2.AN.

Dodatkowo, zgodnie z art. 18e ustawy o CIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Natomiast, jak stanowi art. 9 ust. 1b ustawy o CIT podatnicy prowadzący działalność badawczo- rozwojową, którzy zamierzają skorzystać z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, są obowiązani w ewidencji, o której mowa w ust. 1, wyodrębnić koszty działalności badawczo-rozwojowej.

W zakresie kosztów kwalifikowanych, ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

\- nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

\- nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych;

\- ekspertyzy, opinie, usługi doradcze i usługi równorzędne, świadczone lub wykonywane na podstawie umowy przez podmiot, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, a także nabycie od takiego podmiotu wyników prowadzonych przez niego badań naukowych, na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej.

W dalszej części wniosku Wnioskodawca przedstawia szczegółowe uzasadnienie do każdego z pytań przedstawionych we wniosku, w tym w szczególności w zakresie ww. rodzajów kosztów ponoszonych w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo - rozwojową.

b) Szczegółowe uzasadnienie do każdego z wymienionych w niniejszym wniosku pytań:

ad. 1

a. Stanowisko Wnioskodawcy

Zdaniem Wnioskodawcy, opisana powyżej działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową.

Argumentację w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej:

b. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z przytoczonym powyżej art. 18d ust. 1 ustawy o CIT, podatnik uzyskujący przychody - inne niż przychody z zysków kapitałowych - odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane „kosztami kwalifikowanymi”.

Należy mieć na uwadze, że z dniem 1 października 2018 r. przemodelowano zakres - kluczowych dla Wnioskodawcy i stosowanej przez niego Ulgi B+R - pojęć i definicji „działalności badawczo-rozwojowej”.

Stan prawny obowiązujący do dnia 30 września 2018 r.

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy o CIT „działalność badawczo-rozwojowa” to działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Przez badania naukowe, zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., należy rozumieć:

a. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b. badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Z kolei „prace rozwojowe” to - zgodnie z art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. - nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Stan prawny obowiązujący od dnia 1 października 2018 r.

Ustawą z dnia 3 lipca 2018 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1669) znowelizowano definicję „badań naukowych” oraz „prac rozwojowych” stanowiących łącznie „działalność badawczo-rozwojową” w myśl art. 4a pkt 26 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 4a pkt 27 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., „badania naukowe” to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce”.

Jak stanowi art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce „badania naukowe” obejmują:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4a pkt 28 ustawy o CIT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 października 2018 r., prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl ww. regulacji „prace rozwojowe” w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Powyższe wyłączenie może odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Ustawodawca wyeliminował z zakresu Ulgi B+R te przejawy aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych. Przykładowo, testy przeprowadzone na prototypie nowego produktu uznać można za prace rozwojowe, lecz testy mające na celu kontrolę jakości nie mieszczą się już w tej kategorii. Podobnie, prace nad nowym oprogramowaniem bądź systemem można zaliczyć do prac rozwojowych, lecz utrzymanie już skończonego produktu (tzw. „maintenance” - korygowanie błędów, wprowadzenie drobnych poprawek do produktu, nie dodanie nowych funkcjonalności) nie.

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy, zarówno w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 października 2018 r., należy wskazać, że o prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej można mówić, gdy realizowane projekty:

a. mają twórczy charakter,

b. są prowadzone w systematyczny sposób,

c. zostały zrealizowane w określonym celu - zwiększenia zasobów wiedzy oraz ich wykorzystania do tworzenia nowych zastosowań,

d. obejmują badania naukowe lub prace rozwojowe.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki prowadzone przez nią w Parku Technologicznym prace w ramach faz I-IV prowadzonych projektów, szczegółowo opisane w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym spełniają wszystkie wskazane wyżej przesłanki, czego uzasadnienie Spółka przedstawia poniżej.

ad. a

Pojęcie „twórczy” zgodnie z definicją ze słownika PWN oznacza - mający na celu tworzenie, będący wynikiem tworzenia. Zaś „tworzyć” - powodować powstawanie czegoś. Można zatem uznać, że działalność podejmowana przez podatnika musi mieć na celu opracowanie, wytworzenie, skonstruowanie czegoś. Ustawa nie precyzuje co ma być wynikiem owego procesu twórczego. Można zatem przyjąć, że może to być przykładowo produkt, materiał, usługa, narzędzie czy też program. Ponadto, wśród synonimów terminu „twórczy” można wymienić takie przymiotniki jak: „kreatywny” czy „konstruktywny”.

Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca podkreśla, że prace w ramach faz I-IV projektów mają charakter twórczy/innowacyjny, gdyż są nakierowane na wypracowanie lub wykorzystanie dostępnych zasobów wiedzy do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych produktów/procesów na rzecz odbiorców końcowych tj. klientów Spółki. Prace wykonywane przez pracowników Spółki w Parku Technologicznym wymagają kreatywnego podejścia, nie są wykonywane na schematach, lecz każdorazowo wymagają dokonywania rozwiązań koncepcyjnych pozwalających na realizację danego projektu. Rozwiązania proponowane klientom w zakresie poszczególnych projektów nie powielają się, klienci otrzymają zindywidualizowane do ich potrzeb produkty/procesy, które mają innowacyjny charakter.

ad. b

Wnioskodawca wskazuje, że pojęcie „systematyczny” zgodnie z definicją słownikową oznacza - robiący coś regularnie i starannie - oraz w przypadku działań - prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Wydaje się również, że należy przez to pojęcie rozumieć nie tylko bieżące prowadzenie prac badawczo-rozwojowych rozpoczętych w przeszłości, ale także rozpoczęcie działalności w tym zakresie przy założeniu, że podatnik w przyszłości planuje wykonywać tego rodzaju prace. Prace te zaś powinny charakteryzować się stosowną regularnością.

W opinii Spółki, przesłanka ta oznacza wyłączenie czynności incydentalnych i konieczność poszukiwania takich przejawów jej aktywności, które prowadzone są w uporządkowany oraz regularny sposób. Należy wskazać, że prace jakie Wnioskodawca realizuje w ramach projektów nie mają incydentalnego charakteru, lecz wykonywane są w systematyczny sposób. Działania te stanowią istotę funkcjonowania Parku Technologicznego i podejmowane są w zaplanowany sposób poprzez odpowiadanie na zapotrzebowanie klientów Wnioskodawcy. Systematyczność realizowanych prac wynika również z funkcji pełnionych przez Spółkę wobec klientów, które dotyczą tworzenia produktów/procesów, w tym realizacji na ich rzecz prac polegających na dostarczaniu nowych rozwiązań lub ich istotnych modyfikacjach.

Do realizacji konkretnego projektu powoływany jest dedykowany zespół specjalistów odpowiedzialny za jego realizację, okres realizacji projektu jest co do zasady zaplanowany, a same prace niejednokrotnie trwają przez okres kilku lub kilkunastu miesięcy – w konsekwencji uzasadnione pozostaje stwierdzenie, że opisywane prace nie są podejmowane ad hoc, lecz są wynikiem czynności prowadzonych w systematyczny sposób.

ad. c

Działalność badawczo-rozwojowa musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań. Wnioskodawca podkreśla, że podejmowane aktywności ze swej istoty zmierzają do uzyskania specjalistycznej wiedzy, która w większości sytuacji jest niedostępna na rynku. Efektem zastosowania zasobów wiedzy jest ich wykorzystanie do tworzenia nowych lub istotnie zmodyfikowanych/ulepszonych produktów na rzecz klientów Spółki. Głównym celem realizowanych przez Park Technologiczny projektów jest przede wszystkim tworzenie, rozwój oraz optymalizacja (modyfikacja) innowacyjnych produktów.

ad. d

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Wnioskodawca zajmuje się wytwarzaniem elementów, których odbiorcami są zarówno producenci samochodów, jak i klienci działający w branży przemysłowej. W ramach prowadzonej działalności, pracownicy Spółki zatrudnieni w Parku Technologicznym prowadzą prace, które w danych rejestrowych Spółki zostały ujęte pod kodem PK.D 72.19.Z - Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazany kod PKD obejmuje:

\- badania podstawowe - badania obejmujące działalność badawczą, eksperymentalną lub teoretyczną podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy o zjawiskach i faktach, nieukierunkowaną na bezpośrednie zastosowanie w praktyce,

\- badania stosowane - badania obejmujące działalność badawczą podejmowaną w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowaną na zastosowanie w praktyce,

\- prace rozwojowe - prace wykorzystujące dotychczasową wiedzę, prowadzone w celu wytworzenia nowych lub udoskonalenia istniejących materiałów, wyrobów, urządzeń, usług, procesów, systemów lub metod,

z wyłączeniem:

\- badania rynku, sklasyfikowanego w 73.20.Z.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy wskazać, że prace prowadzone w Parku Technologicznym, w ramach faz I-IV konkretnych projektów badawczo-rozwojowych, mają na celu opracowanie nowych oraz rozwój istniejących produktów i procesów Spółki. Prace te, szczegółowo opisane we wcześniejszej części Wniosku, obejmują szeroki wachlarz działań, od przygotowania koncepcji wyrobu, projektowania produktu i procesu technologicznego, budowę prototypów, aż po przeprowadzenie testów na różnych fazach projektu, rozpoczęcie produkcji serii próbnych i wprowadzenie ewentualnych korekt zarówno w produkcie, jak i procesie.

Powyższa działalność Spółki nakierowana jest na opracowywanie nowych produktów i procesów na podstawie poszukiwań i badań, a także wprowadzanie istotnych i innowacyjnych ulepszeń dla stosowanych produktów i procesów technologicznych. W swojej działalności Spółka wykorzystuje zarówno dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej, jak i podejmuje badania w celu zdobycia nowej wiedzy oraz umiejętności.

Zadania wykonywane przez pracowników wymagają zawsze indywidualnego podejścia i praktycznego zastosowania posiadanej wiedzy i umiejętności. Na nierutynowy charakter prowadzonej działalności wskazuje fakt, że w ramach realizowanych projektów badawczo-rozwojowych pracownicy Spółki stają przed zagadnieniami badawczymi, których rozwiązanie pozwala na opracowanie czy to zupełnie nowych funkcjonalności, które można zaimplementować w istniejących produktach, czy też na połączenie istniejących funkcjonalności w innowacyjny sposób, umożliwiający uzyskanie produktu/procesu o ulepszonych cechach i sprawniejszym działaniu.

Wnioskodawca wskazuje również, że prace realizowane przez Spółkę nie są prowadzone na schematach lub w sposób automatyczny, lecz mają zindywidualizowany charakter i są przygotowywane na potrzeby danego klienta.

W konsekwencji, w ocenie Spółki prowadzone w Parku Technologicznym prace w ramach fazy I-IV projektów spełniają definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r. Tym samym, Spółka jest uprawniona do skorzystania z Ulgi B+R w zakresie kosztów poniesionych na prace badawczo-rozwojowe, przedstawionych w kolejnej części Wniosku.

ad. 2

a. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób kalkulacji wysokości poniesionych Kosztów zatrudnienia dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT jest prawidłowy.

Argumentację w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej.

b. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, w zakresie kosztów kwalifikowanych, ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT w brzmieniu tej ustawy obowiązującym od 1 stycznia 2018 r. uznaje się m.in.

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o US, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

\- poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o PIT, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie o US w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Wskazany wyżej przepis odwołuje się do przepisów ustawy o PIT, tj. do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT oraz do art. 13 pkt 8 lit. a tej ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, katalog przychodów ze stosunku pracy określony w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT jest katalogiem otwartym. O zakwalifikowaniu świadczenia jako przychodu ze stosunku pracy decyduje to, czy określone świadczenie może otrzymać wyłącznie pracownik lub były pracownik, czy również inna osoba nie związana tego rodzaju stosunkiem prawnym. Istotnym jest więc związek prawny lub faktyczny danego świadczenia ze stosunkiem pracy, co zostało podkreślone przykładowo w wyroku NSA z 21 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 86/11; wyroku NSA z 27 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2176/09; wyroku WSA w Warszawie z 4 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 946/12; por. również wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 21 stycznia 2014 r., sygn. akt III AUa 862/13.

Analogiczne stanowisko prezentowane jest przez doktrynę. Jak wskazuje A. Bartosiewicz: _dla kwalifikacji danego przychodu jako przychodu pochodzącego ze stosunku pracy (i stosunków pokrewnych) decydujące znaczenie ma nie nazwa świadczenia czy też tytuł wypłaty, ale przede wszystkim to, z jakiego stosunku jest ono otrzymywane, od kogo pochodzi i na czyją rzecz jest dokonywane. Świadczeniodawcą (dokonującym) wypłaty jest pracodawca, natomiast beneficjentem jest pracownik (ewentualnie były pracownik)_ (komentarz do art. 12 w: Bartosiewicz Adam, PIT. Komentarz, wyd. V, LEX 2015).

Zatem do kosztów uzyskania przychodów mogą zostać zaliczone również inne, poza wprost wymienionymi w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT wydatki związane z zatrudnieniem.

Biorąc pod uwagę przytoczone wyżej przepisy, w zakresie kategorii kosztów związanych z zatrudnieniem, za koszty kwalifikowane mogą zostać uznane wydatki, które spełniają następujące warunki:

\- stanowią koszty uzyskania przychodu podatnika,

\- dotyczą tych pracowników podatnika, którzy w ramach swojej pracy realizują działalność badawczo-rozwojową prowadzoną przez podatnika i tylko w części, w jakiej czas przeznaczony na realizację tej działalności pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu,

\- mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych, określonym przepisami art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,

\- zostały wyodrębnione przez podatnika w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT,

\- zostały wykazane przez podatnika w zeznaniu podatkowym jako koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie.

Odnosząc się do powyższego, tylko wydatki, które spełniają ww. warunki mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane dla celów skorzystania z Ulgi B+R. Najistotniejsze jest przy tym prawidłowe określenie przez podatnika wysokości kosztów, które faktycznie zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową. Jak wskazuje przepis art. 9 ust. 1b ustawy o CIT, w celu zaliczenia wydatków do kosztów kwalifikowanych w rozumieniu art. 18d, podatnik, który zamierza skorzystać z Ulgi B+R, powinien wyodrębnić w prowadzonych przez niego księgach podatkowych, koszty działalności badawczo-rozwojowej. Jest to spowodowane tym, że tylko te koszty zatrudnienia, które zostały poniesione na działalność badawczo-rozwojową stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ustawy o CIT.

Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 16 maja 2019 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.21.2019.2.MBD: _Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizacje działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy._

Potwierdza to również interpretacja z 7 listopada 2018 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.342.2018.2.JS, w treści której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, iż _w przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc np. na zwolnieniu lekarskim, na urlopie, itp. a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. - zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R._

Jak wskazał ww. Organ _nieobecność pracownika/dyżur pod telefonem, oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej. Zatem, w sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop._

W konsekwencji, w celu zaliczenia wydatków związanych z zatrudnieniem personelu czynnikiem przesądzającym o prowadzeniu prac badawczo-rozwojowych jest ich faktyczne wykonywanie. Zatem w przypadku, gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadne jest wyodrębnienie tej części wynagrodzenia, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Przepisy ustawy o CIT nie wskazują jednak sposobu wyodrębnienia kosztów zatrudnienia poniesionych na działalności badawczo-rozwojowych, co potwierdził Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej m.in.:

\- w interpretacji indywidualnej z 17 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.102.2019.2.JKT, stwierdzając, że _Należy jednak podkreślić, że ustawodawca nie narzucił przedsiębiorcom formy takiego podziału/wyodrębnienia. Wybór sposobu udokumentowania tych wydatków pozostawiony został podatnikom, którzy prowadzą działalność badawczo-rozwojową. Dlatego wskazane jest, aby dla celów dowodowych, ewidencja czasu pracy, poświęconego przez pracowników na działalność badawczo-rozwojową, była prowadzona przez podatnika korzystającego z ulgi._

\- w interpretacji indywidualnej z 4 stycznia 2019 r. sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.578.2018.1.AN: _przepisy ustawy o CIT nie wskazują w jakiej formie powinno zostać dokonane wyodrębnienie, o którym mowa w art. 9 ust. 1b ustawy o CIT. Przedmiotowe przepisy nie określają również minimalnych wymagań, jakie powinno spełniać narzędzie, które służy wyodrębnieniu wydatków poniesionych w związku z działalnością badawczo-rozwojową. Wskazać jedynie należy, że przedmiotowe wyodrębnienie powinno być dokonane w taki sposób, aby umożliwić wykazanie w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych w odpowiedniej wysokości._

Analogiczne stanowiska w zakresie proporcji/ewidencji zostały zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacjach indywidualnych z dnia:

\- 7 maja 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.174.2019.1.BM,

\- 6 maja 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.172.2019.1.PC,

\- 4 stycznia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.578.2018.1.AN.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wspomnieć należy, że Spółka w związku z prowadzoną działalnością ponosi Koszty zatrudnienia związane w głównej mierze z wydatkami na rzecz osób zatrudnionych na podstawie umów o pracę, stanowiących zdecydowaną większość wśród zatrudnionych w Parku Technologicznym. Ponadto, Spółka ponosi wydatki na usługi świadczone na rzecz Spółki przez osoby współpracujące na podstawie umów cywilnoprawnych. Jednocześnie, Koszty zatrudnienia są zaliczane przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o CIT.

W konsekwencji, w celu wyodrębnienia Kosztów zatrudnienia poniesionych na działalność badawczo-rozwojową na cele skorzystania z Ulgi B+R Spółka oblicza wysokość kosztów kwalifikowanych w następujący sposób: koszty kwalifikowane równają się sumie poniesionych w poszczególnych miesiącach danego roku podatkowego Kosztów zatrudnienia, pomnożonych przez wskaźnik wynikający z prowadzonej przez Spółkę ewidencji, stanowiący stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu.

Prowadzona indywidualnie ewidencja zawiera informacje o zaangażowaniu czasowym konkretnych Pracowników w prace nad poszczególnymi projektami badawczo-rozwojowymi z oznaczeniem ich Fazy. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z prezentowanym powyżej stanowiskiem Wnioskodawcy prace badawczo-rozwojowe odpowiadają fazom I-V realizowanych projektów, w związku z czym na potrzeby kalkulacji kosztów kwalifikowanych uwzględnia on jedynie czas pracy poświęcony na te konkretne fazy. Pozostały czas pracy, rozumiany jako różnica pomiędzy wymiarem czasu pracy w danym miesiącu a sumą godzin poświęconych na prace badawczo-rozwojowe, Wnioskodawca uznaje za czas poświęcony na działalność inną od badawczo-rozwojowej (przykładowo wsparcie produkcji, prace administracyjne) oraz wszelkiego rodzaju nieobecności.

Biorąc pod uwagę powyższe, po zsumowaniu rzeczywistych godzin pracy wykazanych w ewidencji, odzwierciedlających zaangażowanie czasowe w prace badawczo-rozwojowe poszczególnych pracowników, Spółka jest w stanie określić wskaźnik, z którego wynika, w jakiej części czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy Pracowników.

Ustalenie, jaka część Kosztów zatrudnienia ponoszonych przez Spółkę, stanowi koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT, odbywa się z wykorzystaniem prowadzonej przez Spółkę ewidencji czasu pracy. W tym celu, Wnioskodawca w stosunku do każdego Pracownika na podstawie informacji z ewidencji określa sumę wszystkich Kosztów zatrudnienia poniesionych przez Spółkę w okresie jednego miesiąca, jako sumę wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia chorobowego, wynagrodzenia urlopowego, bonusów premii, nagród, jak również dodatków do wynagrodzenia wymienionych we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalentu za urlop, odpraw emerytalno-rentowych oraz wartość składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników. Następnie otrzymana wartość zostanie przemnożona przez proporcję, w jakiej czas poświęcony na realizację prac badawczo-rozwojowych przez danego Pracownika pozostaje w danym miesiącu do ogólnego czasu pracy.

Tym samym, przedstawiony sposób kalkulacji w oparciu o prowadzoną ewidencję czasu pracy umożliwia określenie Kosztów zatrudnienia, które zostały poniesione na działalność badawczo- rozwojową, i które w ocenie Spółki stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki, sposób ustalania wysokości kosztów kwalifikowanych przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym można stosować nie tylko do wynagrodzenia zasadniczego, ale również do pozostałych Kosztów zatrudnienia.

Biorąc pod uwagę powyższe, na podstawie przedstawionego sposobu kalkulacji Wnioskodawca jest w stanie określić czas pracy przeznaczony na działalność badawczo-rozwojowych w stosunku do każdego z Pracowników. Zatem Spółka, będzie w stanie w wiarygodny sposób określić, jaka część Kosztów zatrudnienia odnoszących się do konkretnych Pracowników będzie dotyczyła realizowanych przez nich projektów badawczo-rozwojowych, a jakie część pozostałych prac lub nieobecności Pracowników w pracy.

Przyjęte stanowisko to znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej z 8 marca 2018 r. sygn. 0115-KDIT3.4011.127.2018.3, w której organ stwierdził, że _uznanie Kosztów Pracy Pracowników B+R za koszty kwalifikowane, wskazane w art. 26e ust. 2 pkt 1 ustawy, może nastąpić przy wykorzystaniu Ewidencji B+R - z uwzględnieniem Wskaźnika B+R wynikającego z tej Ewidencji - na podstawie której Spółka będzie w stanie określić stosunek czasu przeznaczonego przez danego Pracownika B+R na realizację działalności badawczo-rozwojowej do ogólnego czasu pracy w danym miesiącu. Wskaźnik znajdzie zastosowanie także w odniesieniu do wszystkich składników Kosztów Pracy Pracowników B+R, stanowiących przychody ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy, o których mowa we wniosku wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami z tychże tytułów, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych._

Ponadto, jak wskazano w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedstawiony sposób kalkulacji kosztów kwalifikowanych, Spółka stosuje obecnie wyłącznie dla Działu Inżynierów tj. pracowników, w stosunku do których prowadzona ewidencja umożliwia określenie liczby godzin spędzonych przez danego Pracownika na projektach badawczo-rozwojowych. Spółka za koszty kwalifikowane nie uznaje wydatków związanych z zatrudnieniem zarówno w Dziale Produkcji, gdzie ewidencja czasu pracy nie jest prowadzona, jak również w pozostałych działach Parku Technologicznego w związku z tym, że Spółka nie ma możliwości określenia rzeczywistej liczby godzin spędzonych przez Pracowników tych działów na projektach badawczo-rozwojowych. Ponadto, do kalkulacji Spółka nie wprowadza kosztów związanych z zatrudnieniem osób, które co prawda wykonują prace w Dziale Inżynierii, jednak wykonują prace administracyjne tj. koordynatorów. Podobnie w zakresie Kosztów zatrudnienia w zakresie okresów rozliczeniowych, które przekraczają standardowy okres jednego miesiąca, tj. w sytuacji, gdy ewidencja czasu pracy nie jest uzupełniana na bieżąco w przyjętych okresach jednomiesięcznych.

Jednocześnie Spółka oświadcza, że obecnie pracuje nad wprowadzeniem we wszystkich działach jednolitej ewidencji, która umożliwi Spółce, podobnie jak w przypadku inżynierów, określenie rzeczywistej liczby godzin spędzonych przez Pracowników działów na projektach badawczo rozwojowych i tym samym skorzystanie w kolejnych latach z Ulgi B+R również w zakresie tych Pracowników.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, że przedstawiony sposób kalkulacji wysokości poniesionych Kosztów zatrudnienia dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o CIT jest prawidłowy.

ad. 3

a. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R zarówno kosztów nabytych materiałów i surowców, jak i w koszty produkcji.

Argumentację w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej:

b. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, w zakresie kosztów kwalifikowanych ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Omawiany art. 18b ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania wydatków za koszty kwalifikowane na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym regulacjami, aby uznać wydatek związany z materiałami i surowcami jako koszt kwalifikowany niezbędne jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy materiałami i surowcami a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, przy czym ustawa o CIT, nie definiuje tych pojęć. Z tego powodu przy próbie wyjaśnienia znaczenia ww. przepisu można pomocniczo odwołać się do praktyki wykształconej w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Tym samym, koszty bezpośrednie materiałów i surowców stanowią wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce (tak w: P. Wyrwa, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce, komentarz praktyczny, LEX).

Ponadto w związku z tym, że ustawa nie definiuje również pojęć: materiały/surowce to zasadnym jest, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r., sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.169.2018.1.APO, odwołanie się do definicji słownikowej tych wyrazów: _Tym samym wskazać należy, że według „Słownika języka polskiego PWN” pod red. W. Doroszewskiego poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę łub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp._

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.518.2017.1.APO, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 wskazanej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wskazał organ, powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (E. Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Reasumując, koszty bezpośrednie materiałów i surowców stanowią wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową wykorzystuje komponenty (półprodukty), które wytwarza we własnym zakresie w Dziale Narzędziowni, Prototypowni lub na obszarze produkcyjnym. Wytworzone komponenty, do których należą m.in. rurki czynnika, taśmy chłodzące, rdzenie wymienników ciepła, aluminiowe bloki przyłączeniowe, wykorzystywane są w działalności badawczo- rozwojowej. Składniki te są niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach, jak również konstruowania prototypów.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, opisane komponenty spełniają definicję materiałów i surowców. Jak wskazano w przytoczonym komentarzu do ustawy o rachunkowości: _do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej)._ Na tak rozumiany zakres pojęcia materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 wskazuje również definicja „nabycia” ze słownika języka polskiego PWN, zgodnie z którą „nabyć” oznacza „otrzymać coś na własność, płacąc za to”. Z kolei „otrzymać” oznacza „uzyskać coś z czegoś”. Na gruncie przytoczonych wyżej definicji, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością B+R oznacza tyle, co uzyskanie z czegoś materiałów i surowców, odpłatnie, bezpośrednio związanych z działalnością badawczo - rozwojową. Zatem zarówno koszty nabycia od podmiotów trzecich, jak i wytworzenia w ramach prowadzonej działalności surowców i materiałów, o ile występuje między nimi bezpośredni związek z działalnością badawczo - rozwojową, zdaniem Spółki, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy wytwarzanymi przez Spółkę komponentami a prowadzoną działalnością badawczo wskazuje fakt, że są one wytwarzane i wykorzystywane do przeprowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów Spółki.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM, gdzie organ wskazał, że _konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 CIT, \[\`(...)\`\], pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2._

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki wydatki związane z wytworzeniem komponentów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego komponenty wytwarzane są w ramach Dziale Narzędziowni, Prototypowni lub na obszarze produkcyjnym Wnioskodawcy, a na koszt ich wytworzenia składają się:

\- koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, wg standardowej stawki godzinowej dla wydziału Spółki produkującego daną część lub podzespół. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest, jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji na danym wydziale, (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych na wydziale;

\- koszty zużytych surowców i materiałów wg ich kosztu rzeczywistego (średnioważonego kosztu nabycia).

Zgodnie z wyżej przedstawioną listą składników kosztów do kosztów wytworzenia danej części lub podzespołu nie jest doliczany żaden narzut (tj. marża Spółki), ponieważ są to wewnętrzne wyroby Spółki. Jednocześnie Spółka oświadcza, że wymienione koszty stanowią koszty uzyskania przychodów Spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki zarówno koszty produkcji, jak i koszty zużytych do wytworzenia komponentów surowców i materiałów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

Stanowisko Spółki, w zakresie możliwości uznania za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18 ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, kosztów zużytych surowców i materiałów wykorzystanych do produkcji materiałów Spółki znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 września 2017 r. sygn. 0111-KDIB1-2.4010.144.2017.1.MM, gdzie w przedstawionym stanie faktycznym:

_Spółka pobiera z własnych magazynów wyrobów gotowych różnego rodzaju Materiały na potrzeby prowadzonej działalności B+R (dalej: „Materiały B+R”). Są one wykorzystywane do zabudowy prototypów śmigłowców lub używane w czasie prób w procesie tworzenia lub projektowania nowych, zmienianych lub ulepszanych śmigłowców lub ich elementów, co stanowi działalność B+R. Pobieranie Materiałów B+R na potrzeby działalności B+R wynika przede wszystkim z niemożności nabycia na rynku ich potencjalnych odpowiedników”._ _Jednocześnie w ocenie Wnioskodawcy: „prawidłowe jest stanowisko, z którym Spółka może uznać koszty pobranych Materiałów B+R za koszty wskazane w art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. i na tej podstawie dokonać ich odliczenia z tytułu Ulgi B+R._

We wskazanej interpretacji Organ, biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny uznał, że _zgodzić należy się z Wnioskodawcą, że opisane we wniosku koszty pobranych Materiałów B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane działalności badawczo-rozwojowej. Zdaniem Organu, konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., w związku z poczynionymi wyżej uwagami, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych koszty wszelkich materiałów i surowców (stanowiące koszty uzyskania przychodów), bez których nie byłoby możliwe prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej. Jeżeli zatem, bez wskazanych we wniosku Materiałów B+R nie byłoby możliwe prowadzenie przez Spółkę opisanej we wniosku działalności B+R, zachodzi bezpośredni związek tych materiałów z prowadzoną przez Spółkę działalnością badawczo-rozwojową, który to związek jest konieczny dla uznania kosztów pobranych Materiałów B+R za koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2._

W konsekwencji, zdaniem Spółki, koszty surowców i materiałów zużytych do produkcji komponentów stanowią koszty kwalifikowane i mogą zostać odliczone od podstawy opodatkowania.

Natomiast w zakresie kosztów produkcji komponentów, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż komponenty wytwarzane są przez Dziale Narzędziowni, Prototypowni lub na obszarze produkcyjnym. Zatem koszt produkcji komponentów stanowi m.in. wynagrodzenie pracowników działu, w zakresie którego poniesione wydatki nie są zaliczane do kosztów kwalifikowanych na cele Ulgi B+R. Jedynie w zakresie Kosztów zatrudnienia pracowników Działu Inżynierii, Wnioskodawca dokonuje kalkulacji wysokości tych kosztów dla celów Ulgi B+R. Zatem Wnioskodawca nie ujmuje i nie planuje ujmować dwa razy tego samego kosztu na cele skorzystania z Ulgi B+R.

W tym miejscu należy podkreślić, że interpretacja art. 18d ust. 2 pkt 2 Ustawy o CIT, inna niż zaproponowana przez Spółkę prowadziłaby do dyskryminacji podatników wytwarzających materiały na potrzeby działalności badawczo-rozwojowej we własnym zakresie w stosunku do podatników, którzy materiały zużywane do tej działalności nabywaliby wyłącznie od podmiotów zewnętrznych. Taka dyskryminacja części podatników, w zależności od wybranego przez nich modelu prowadzenia działalności, nie jest uzasadniona na gruncie ustawy o CIT i stoi w sprzeczności z zasadami prawa podatkowego.

Podsumowując, odnośnie komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej,

w ocenie Spółki, Wnioskodawca ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R zarówno kosztów nabytych materiałów i surowców, jak i kosztu produkcji.

ad. 4

a. Stanowisko Wnioskodawcy:

Zdaniem Wnioskodawcy, odnośnie surowców, materiałów i komponentów nabywanych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R kosztów przeznaczonych na nich nabycie.

Argumentację w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej.

b. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, w zakresie kosztów kwalifikowanych ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 ustawy o CIT, uznaje się nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Omawiany art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie materiałów i surowców jest ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

W związku z powyższym regulacjami, aby uznać wydatek związany z materiałami i surowcami jako koszt kwalifikowany niezbędne jest istnienie bezpośrednio związku pomiędzy materiałami, surowcami a prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, przy czym ustawa o CIT nie definiuje tych pojęć. Z tego powodu przy próbie wyjaśnienia znaczenia ww. przepisu można pomocniczo odwołać się do praktyki wykształconej w zakresie podziału kosztów uzyskania przychodów na koszty bezpośrednie oraz koszty pośrednie. Tym samym, koszty bezpośrednie materiałów i surowców stanowią wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce (tak w: P. Wyrwa, Ulga na działalność badawczo-rozwojową w praktyce, komentarz praktyczny, LEX).

Ponadto w związku z tym, że ustawa nie definiuje również pojęć: materiały/surowce to zasadnym jest, jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 13 kwietnia 2018 r. znak: 0111-KDIB1-3.4010.169.2018.1.APO, odwołanie się do definicji słownikowej tych wyrazów: _Tym samym wskazać należy, że według „Słownika języka polskiego PWN" pod red. W. Doroszewskiego poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „ to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp._

Z kolei w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, jak zauważył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.518.2017.1.APO, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 wskazanej ustawy, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Jak wskazał organ, powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, w tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (E. Walińska Ewa (red.), Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

Reasumując, koszty materiałów i surowców stanowią wydatki ściśle związane z działalnością badawczo-rozwojową. Ścisłe powiązanie oznacza w takiej sytuacji, że podatnik może ustalić, jakie konkretnie przejawy działalności badawczo-rozwojowej (np. realizowanych w ramach niej projektów) stały się możliwe w wyniku poniesienia nakładów na materiały i surowce.

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi koszty:

\- materiałów i surowców w stanie nieprzetworzonym nabytych od podmiotów zewnętrznych, w tym m.in. stopy aluminium (blachy, pręty, cienkościenne profile wyciskane), stopy miedzi, stal, tworzywa sztuczne, oleje, mieszaniny glikolu, odczynniki chemiczne, sole, kwasy;

\- komponentów (półproduktów) nabytych od podmiotów zewnętrznych, które w stanie nieprzetworzonym wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej Spółki, są to m.in. silniki elektryczne, zbiorniki z tworzyw sztucznych lub aluminium, czujniki temperatury, przetworniki ciśnienia, śmigła wentylatorów, obudowy z tworzyw sztucznych.

Zarówno nabyte materiały oraz surowce, jak i komponenty nabyte od podmiotów zewnętrznych są niezbędne do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, w tym przeprowadzania analiz, testów, projektowania, przeprowadzania badań w laboratoriach, jak również konstruowania prototypów.

W konsekwencji w ocenie Spółki opisane ww. materiały, surowce, jak i komponenty spełniają definicję materiałów i surowców, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Na tak rozumiany zakres pojęcia materiałów i surowców wskazują przytoczone wyżej definicje słownikowe tych wyrazów, zgodnie z którymi: _poprzez słowo „materiały” należy rozumieć: „to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty”, „tkaninę lub dzianinę” bądź „zbiór wiadomości i danych z jakiejś dziedziny” lub „zbiór przedmiotów używanych przy wykonywaniu jakiejś pracy”. Natomiast, poprzez definicję wyrazu „surowiec” należy rozumieć „materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii ” bądź „wydarzenia lub czyjeś przeżycia, refleksje będące podstawą dzieła literackiego, filmowego itp._

Na gruncie przytoczonych wyżej definicji, w ocenie Spółki, należy przyjąć, że nabycie materiałów surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo - rozwojową oznacza tyle, co uzyskanie z czegoś materiałów i surowców, odpłatnie, bezpośrednio związanych z działalnością badawczo - rozwojową. Zatem koszty nabycia od podmiotów trzecich materiałów i surowców, jak i komponentów, o ile występuje między nimi bezpośredni związek z działalnością badawczo - rozwojową, zdaniem Spółki, mogą być uznane za koszty kwalifikowane w rozumieniu ustawy o CIT. Natomiast na istnienie bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi przez Spółkę surowcami, materiałami oraz komponentami a prowadzoną działalnością badawczo wskazuje fakt, że są one nabywane i wykorzystywane do przeprowadzenia projektów badawczo-rozwojowych, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów Spółki.

Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2019 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.142.2019.1.MO, z treści której wynika, że _konstrukcja art. 18d ust. 2 pkt 2 udpop, pozwala na zaliczenie do kosztów kwalifikowanych, kosztów wszelkich materiałów, surowców i wyposażenia, które są kosztami uzyskania przychodów i wykorzystywane są bezpośrednio w działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy omawianej ustawy podatkowej nie precyzują co należy rozumieć pod pojęciem materiałów i surowców. Zatem, przyjmuje się, że materiały i surowce, w przypadku których istnieje możliwość ich przypisania do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności._

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, wydatki związane z nabyciem surowców, materiałów oraz komponentów stanowią koszty kwalifikowane w rozumieniu art. 18d ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT.

ad. 5

a. Stanowisko Wnioskodawcy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R wartości nabycia tego sprzętu.

Argumentację w powyższym zakresie Spółka przedstawia poniżej.

b. Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy.

Jak wskazano na wstępie uzasadnienia, w zakresie kosztów kwalifikowanych ustawa o CIT zawiera zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji Ulgi B+R. Za koszty kwalifikowane, zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, uznaje się nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Omawiany art. 18d ust. 2 pkt 2a ustawy o CIT, stanowi, że warunkiem uznania za koszty kwalifikowane wydatków na nabycie sprzętu specjalistycznego niebędącego środkiem trwałym jest jego bezpośrednie wykorzystanie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej.

W związku z powyższymi regulacjami, aby uznać wydatek związany z nabyciem ww. sprzętu jako koszt kwalifikowany niezbędne jest jego bezpośrednie wykorzystanie w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, przy czym ustawa nie definiuje tego pojęcia. Jak wskazał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 21 grudnia 2018 r. sygn. 0111-KDIB1-3.4010.485.2018.2.MBD: _przyjmuje się, że nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku którego istnieje możliwość przypisania go do działalności badawczo-rozwojowej, uznaje się za koszty kwalifikowane w ramach ww. działalności._

Nie ma przy tym znaczenia czy sprzęt specjalistyczny po jego wykorzystaniu w działalności badawczo - rozwojowej, został użyty do innych prac prowadzonych przez podatnika. Potwierdza to m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2019 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.564.2018.2.APO, gdzie organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, iż: _ze względu na jednorazowy sposób zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego, aby zaliczyć ten rodzaj wydatku do kosztów kwalifikowanych, konieczne jest uwzględnienie pierwotnego celu nabycia tego sprzętu. Jeżeli sprzęt ten został pierwotnie nabyty w celu wykorzystania go bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, to jego wtórne wykorzystanie po realizacji danego projektu B+R nie powinno mieć wpływu na możliwość zaliczenia tego typu kosztu do kosztów kwalifikowanych. Inna wykładnia tego przepisu doprowadziłaby do konieczności podjęcia przez podatnika czynności nieracjonalnych, czyli zaprzestania wykorzystania danego sprzętu w ramach działalności operacyjnej po zakończeniu danego projektu B+R._

Odnosząc powyższe do przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Spółka w związku z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową ponosi koszty korzystania ze sprzętu specjalistycznego, do którego Spółka zalicza zużywalne narzędzia oraz konstruowane przyrządy, które są wykorzystywane do działalności badawczo-rozwojowej.

Sprzęt specjalistyczny tzw. miękki tooling stanowią m.in.

\- tłoczniki dla detali prototypowych (np. wsporników, kolektorów rurowych);

\- rolki do formowania obejm konstrukcyjnych, rurek czynnika;

\- urządzenia montażowe do składania rdzeni wymienników ciepła;

\- urządzenia montażowe do budowy modułów chłodzących;

\- formy wtryskowe do detali prototypowych (np. zbiorniki).

Wszystkie wymienione wyżej narzędzia stanowiące sprzęt specjalistyczny są niezbędne do prowadzenia działalności badawczo - rozwojowej Spółki, w tym m.in. do prowadzenia badań, analiz czy konstrukcji prototypów, a bez tych składników niemożliwa byłaby realizacja projektów Spółki.

Biorąc po uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, odnośnie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R wartości nabycia tego sprzętu.

**Interpretacja indywidualna**

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 15 listopada 2019 r. wydałem interpretację indywidualną Znak: 0111-KDIB1-3.4010.409.2019.1.PC, w której uznałem, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

\- opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych:

\- w części działalności dotyczącej fazy IV (etap rozwoju produkcji) – za nieprawidłowe,

\- w pozostałej części – za prawidłowe;

(pytanie oznaczone we wniosku nr 1)

\- przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób kalkulacji wysokości poniesionych Kosztów zatrudnienia dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i la ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowy (pytanie oznaczone we wniosku nr 2) – za nieprawidłowe;

\- odnośnie komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R zarówno kosztów nabytych materiałów i surowców, jak i kosztu produkcji (pytanie oznaczone we wniosku nr 3) – za nieprawidłowe;

\- odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R kosztów przeznaczonych na nich nabycie (pytanie oznaczone we wniosku nr 4) – za prawidłowe;

\- odnośnie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do działalności badawczo- rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R wartości nabycia tego sprzętu (pytanie oznaczone we wniosku nr 5) – za prawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 21 listopada 2019 r.

**Skarga na interpretację indywidualną**

Pismem z 20 grudnia 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Skarga wpłynęła do mnie 24 grudnia 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

**Postępowanie przed sądami administracyjnymi**

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił skarżoną interpretację wyrokiem z 5 marca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 51/20.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny – wyrokiem z 1 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1671/20 oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 1 lutego 2023 r.

Wyrok ten, opatrzony klauzulą prawomocności wraz z aktami sprawy wpłynął do Organu 19 maja 2023 r.

**Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku**

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.):

Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

\- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w warszawie oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w ww. wyrokach;

\- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

**Uzasadnienie interpretacji indywidualnej**

Zgodnie z art. 4a pkt 26 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: „uCIT”), działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe - oryginalne prace badawcze, eksperymentalne lub teoretyczne podejmowane przede wszystkim w celu zdobywania nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne,

b.badania stosowane - prace badawcze podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, zorientowane przede wszystkim na zastosowanie w praktyce,

c. badania przemysłowe - badania mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności w celu opracowywania nowych produktów, procesów i usług lub wprowadzania znaczących ulepszeń do istniejących produktów, procesów i usług; badania te uwzględniają tworzenie elementów składowych systemów złożonych, budowę prototypów w środowisku laboratoryjnym lub w środowisku symulującym istniejące systemy, szczególnie do oceny przydatności danych rodzajów technologii, a także budowę niezbędnych w tych badaniach linii pilotażowych, w tym do uzyskania dowodu w przypadku technologii generycznych.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 września 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności z dziedziny nauki, technologii i działalności gospodarczej oraz innej wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz tworzenia i projektowania nowych, zmienionych lub ulepszonych produktów, procesów i usług, z wyłączeniem prac obejmujących rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, linii produkcyjnych, procesów wytwórczych, istniejących usług oraz innych operacji w toku, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń, w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

Ustawa z dnia 3 lipca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669, dalej: „Ustawa wprowadzająca”), znowelizowała definicję badań naukowych oraz prac rozwojowych zawartą w ustawie o CIT.

Zgodnie z treścią Ustawy wprowadzającej, nowelizacja powyższych pojęć weszła w życie z dniem 1 października 2018 r.

W myśl art. 4a pkt 27 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r., ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych, oznacza to:

a. badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce,

b. badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

a. badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

b. badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do treści art. 4a pkt 28 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 października 2018 r. ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych - oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

W myśl art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Zgodnie z art. 18d ust. 1 uCIT, podatnik uzyskujący przychody inne niż przychody z zysków kapitałowych odlicza od podstawy opodatkowania, ustalonej zgodnie z art. 18, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane dalej „kosztami kwalifikowanymi”. Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekraczać kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z przychodów innych niż przychody z zysków kapitałowych.

Zgodnie z art. 18d ust. 2 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się m.in.:

1\. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu;

1a. poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu;

2\. nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową;

2a. nabycie niebędącego środkami trwałymi sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego bezpośrednio w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, w szczególności naczyń i przyborów laboratoryjnych oraz urządzeń pomiarowych.

Stosownie do art. 18d ust. 3 uCIT, za koszty kwalifikowane uznaje się także dokonywane w danym roku podatkowym, zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, z wyłączeniem samochodów osobowych oraz budowli, budynków i lokali będących odrębną własnością.

Zgodnie z art. 18d ust. 3k uCIT, do kosztów kwalifikowanych stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 48 nie stosuje się.

Koszty kwalifikowane podlegają odliczeniu, jeżeli nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym (art. 18d ust. 5 uCIT).

Ponadto, zgodnie z treścią art. 18d ust. 6 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia grudnia 2018 r., podatnikowi, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia.

Natomiast, od 30 czerwca 2018 r. ww. art. 18d ust. 6 uCIT otrzymał brzmienie, podatnikowi, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień podatkowych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów kwalifikowanych, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów.

Jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 29 kwietnia 2018 r., kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Natomiast, jak stanowi art. 18d ust. 7 uCIT, w brzmieniu obowiązującym od 30 kwietnia 2018 r., który został zmieniony na podstawie art. 27 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo przedsiębiorców oraz inne ustawy dotyczące działalności gospodarczej (Dz.U. 2018, poz. 650), kwota kosztów kwalifikowanych nie może przekroczyć:

1) w przypadku gdy podatnik, o którym mowa w ust. 3a, jest mikroprzedsiębiorcą, małym lub średnim przedsiębiorcą, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2-3a;

2) w przypadku pozostałych podatników, o których mowa w ust. 3a – 150% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 1-4a i ust. 2a-3a, oraz 100% kosztów, o których mowa w ust. 2 pkt 5;

3) w przypadku pozostałych podatników – 100% kosztów, o których mowa w ust. 2-3.

Odliczenia dokonuje się w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty kwalifikowane. W przypadku gdy podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość dochodu podatnika jest niższa od kwoty przysługujących mu odliczeń, odliczenia - odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części - dokonuje się w zeznaniach za kolejno następujące po sobie sześć lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym podatnik skorzystał lub miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18d ust. 8 uCIT).

Zgodnie z art. 18e uCIT, podatnicy korzystający z odliczenia, o którym mowa w art. 18d, oraz podatnicy, którym przysługuje kwota określona w art. 18da, są obowiązani wykazać w zeznaniu poniesione koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu lub stanowiące podstawę do wyliczenia przysługującej podatnikowi kwoty.

Z art. 9 ust. 1b uCIT, wynika ogólny obowiązek wyodrębniania przez podatników, zamierzających skorzystać z ulgi na działalność badawczo-rozwojową, w prowadzonych przez nich księgach podatkowych, kosztów działalności badawczo-rozwojowej.

Mając na uwadze powołane powyżej przepisy, należy stwierdzić, że aby podatnikowi podatku dochodowego od osób prawnych przysługiwało prawo odliczenia w zeznaniu podatkowym kosztów kwalifikowanych poniesionych w danym roku podatkowym powinny być łącznie spełnione następujące warunki:

\- podatnik poniósł koszty na działalność badawczo-rozwojową,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową stanowiły dla podatnika koszty uzyskania przychodów w rozumieniu uCIT,

\- koszty na działalność badawczo-rozwojową mieszczą się w zamkniętym katalogu kosztów kwalifikowanych określonym przepisami art. 18d ust. 2-3 uCIT,

\- ww. koszty uzyskania przychodów stanowiły koszty kwalifikowane w rozumieniu uCIT,

\- podatnik, który w roku podatkowym prowadził działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2018 r.),

\- podatnik, który w roku podatkowym korzysta ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a, odliczał jedynie koszty kwalifikowane, które nie są przez podatnika uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie zezwolenia (w stanie prawnym obowiązujący od 30 czerwca 2019 r.),

\- w ewidencji, o której mowa w art. 9 ust. 1b uCIT, podatnik wyodrębnił koszty działalności badawczo-rozwojowej,

\- podatnik wykazał w zeznaniu podatkowym koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu,

\- kwota odliczonych kosztów kwalifikowanych nie przekroczyła limitów określonych w uCIT,

\- koszty kwalifikowane nie zostały zwrócone podatnikowi w jakiekolwiek formie lub nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Ad. 1.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, wskazać należy, że w celu skorzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową należy przeprowadzić analizę nakierowaną na:

1\. zidentyfikowanie przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazane w art. 4a pkt 26-28 uCIT);

2\. określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej (poprzez zidentyfikowanie kosztów spełniających definicję „kosztów kwalifikowanych” o jakich mowa w art. 18d uCIT);

3\. zidentyfikowanie dokumentacji uzasadniającej prawo do skorzystania z ulgi oraz wypełnienie obowiązków formalnych (przede wszystkim w celu realizacji obowiązku wskazanego w art. 9 ust. 1b uCIT).

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 4a pkt 26 uCIT, zgodnie z którą (jak już wyżej wskazano) przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 4a pkt 26 uCIT wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe, jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwie rodzaje aktywności, tj.: (i) badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz (ii) prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

W brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r. badania naukowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 27 uCIT) oraz prace rozwojowe (zdefiniowane w art. 4a pkt 28 uCIT).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 4a pkt 28 uCIT oraz art. 4 ust. 3 ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Ponadto, w przypadku „prac rozwojowych” w uCIT, w brzmieniu obowiązującym do 30 września 2018 r., wymieniono ich przykładowe przejawy, poprzez wskazanie, iż stanowią je w szczególności:

a. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych oraz demonstracje, testowanie i walidację nowych lub ulepszonych produktów, procesów lub usług w otoczeniu stanowiącym model warunków rzeczywistego funkcjonowania, których głównym celem jest dalsze udoskonalenie techniczne produktów, procesów lub usług, których ostateczny kształt nie został określony,

b. opracowywanie prototypów i projektów pilotażowych, które można wykorzystać do celów komercyjnych, w przypadku gdy prototyp lub projekt pilotażowy stanowi produkt końcowy gotowy do wykorzystania komercyjnego, a jego produkcja wyłącznie do celów demonstracyjnych i walidacyjnych jest zbyt kosztowna.

W objaśnieniach dotyczących ulgi na działalność badawczo-rozwojową, zawartych na stronach internetowych Ministerstwa Finansów wskazano, że każda ulga w podatku dochodowym ma charakter wyjątkowy i stanowi odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. Ulgi podatkowe z jednej strony zmniejszają obciążenia fiskalne podatnika, z drugiej zaś dochody sektora finansów publicznych. W konsekwencji, wszelkie przepisy prawa podatkowego, które dotyczą szeroko rozumianych preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle.

Zatem, tylko te działania podatnika można zaliczyć do działalności badawczo-rozwojowej, które wyczerpują znamiona definicji zawartej w treści art. 4a pkt 26 uCIT.

Analizując przedstawiony stan faktyczny/zdarzenie przyszłe stwierdzić należy, że wskazane przez Wnioskodawcę działania w ramach których są podejmowane czynności dotyczące Fazy I-IV, obejmują działania, które stanowią badania naukowe bądź prace rozwojowe zdefiniowane w treści art. 4a pkt 26-28 uCIT.

Czynnością które wchodzą w skład opisanych we wniosku Faz I-IV, można przypisać charakter twórczy, czy mający na celu zwiększenie zasobów wiedzy oraz wykorzystanie tych zasobów do tworzenia nowych zastosowań.

Zatem, działalność opisana we wniosku, w ramach faz I – IV, stanowi działalność badawczo-rozwojową, o której mowa w art. 4a pkt 26-28 uCIT, co uprawnia Wnioskodawcę do skorzystania z odliczenia o którym mowa w art. 18d ust. 1 uCIT.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy, w zakresie ustalenia, czy opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o CIT, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d uCIT - jest prawidłowe.

Ad. 2.

Odnosząc się do wątpliwości związanych ze sposobem kalkulacji wysokości poniesionych Kosztów zatrudnienia dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych, stanowiska Wnioskodawcy nie można uznać za prawidłowe.

Przechodząc na grunt analizowanej sprawy stwierdzić należy, że przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane należności z tytułu wynagrodzeń pracownika, który realizuje wskazany cel, tj. wykonuje prace badawczo-rozwojowe.

Zatem, w przypadku gdy pracownik w ramach świadczonej pracy wykonuje obowiązki nie tylko związane z działalnością badawczo-rozwojową, zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych przychodów, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, która nie jest związana z realizacją działalności badawczo-rozwojowej.

Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawodawca w treści art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, a zatem do czasu faktycznie poświęconego na ten cel.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1387 z późn. zm., dalej: „updof”), za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W tym miejscu zauważyć należy, że wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, dodatki, nagrody zostały wymienione wprost w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako przychody ze stosunku pracy, a zatem mieszczą się w katalogu kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Natomiast, użyty w art. 12 ust. 1 updof, zwrot „w szczególności” oznacza, że poszczególne kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Zatem, ww. katalog jest katalogiem otwartym. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Należy zauważyć, że pojęcie czasu pracy przeznaczonego na realizację działalności badawczo-rozwojowej, o którym mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT, odnosi się do czasu faktycznie poświęconego. Zatem, odliczeniu nie będą podlegały kwoty wynagrodzeń oraz składek proporcjonalnie przypisanych do dni nieobecności pracownika tj. wynagrodzeń za czas urlopu, wynagrodzeń za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem, oraz wynagrodzenie za inne zwolnienia od pracy.

W sytuacji, gdy w danym miesiącu pracownik otrzyma wyłącznie wynagrodzenie za czas, w którym nie będzie faktycznie realizował działalności badawczo-rozwojowej, wówczas ww. wynagrodzenie wraz ze sfinansowanymi przez płatnika składkami od ww. przychodu, określonymi w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, nie będzie stanowiło kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT.

Należy zaznaczyć, że od 1 stycznia 2018 r., przepisy podatkowe dają możliwość uznania za koszty kwalifikowane, poza należnościami z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1 uCIT), również należności z tytułów, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz sfinansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (w myśl art. 18d ust. 2 pkt 1a uCIT).

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a updof, za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Zatem, również ww. koszty poniesione na rzecz osób świadczących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (umowy o dzieło, umowy zlecenie), poniesione w związku prowadzoną działalnością B+R mogą stanowić koszty kwalifikowane poniesione na działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 18d updop, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

W przedstawionym we wniosku opisie Spółka wskazała, że w stosunku do każdego Pracownika na podstawie informacji z ewidencji określa sumę wszystkich Kosztów zatrudnienia poniesionych przez Spółkę w okresie jednego miesiąca, jako sumę wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia chorobowego, wynagrodzenia urlopowego, bonusów premii, nagród, jak również dodatków do wynagrodzenia wymienionych we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalentu za urlop, odpraw emerytalno-rentowych oraz wartość składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników. Następnie otrzymana wartość zostanie przemnożona przez proporcję, w jakiej czas poświęcony na realizację prac badawczo-rozwojowych przez danego Pracownika pozostaje w danym miesiącu do ogólnego czasu pracy.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że cytowane powyżej przepisy art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a uCIT, wskazują, na możliwość zaliczenia do kosztów kwalifikowanych należności w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu oraz w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na wykonanie usługi w zakresie działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w całości czasu przeznaczonego na wykonanie usługi na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło w danym miesiącu.

Zatem, nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że w celu ustalenia wysokości kosztów kwalifikowanych należy zsumować wszystkie Koszty zatrudnienia poniesione przez Spółkę w okresie jednego miesiąca jako sumę wynagrodzenia zasadniczego, wynagrodzenia chorobowego, wynagrodzenia urlopowego, bonusów premii, nagród, jak również dodatków do wynagrodzenia wymienionych we wcześniejszej części wniosku, ekwiwalentu za urlop, odpraw emerytalno-rentowych oraz wartość składek, których podstawą wymiaru są przychody podatkowe pracowników.

Zgodnie z analizowanymi przepisami wynagrodzenia urlopowego oraz chorobowego nie można uwzględniać przy wyliczaniu Kosztów zatrudnienia, bowiem w czasie za który są one wypłacane pracownik faktycznie nie wykonywał pracy.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad.3.

Przedmiotem pytania oznaczonego we wniosku nr 3 jest kwestia rozstrzygnięcia, czy odnośnie komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R zarówno kosztów nabytych materiałów i surowców, jak i kosztu produkcji.

Z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że na koszt wytworzenia składają się:

\- koszt produkcji, odpowiadający iloczynowi liczby godzin przeznaczonych na wyprodukowanie danej części lub podzespołu, wg standardowej stawki godzinowej dla wydziału Spółki produkującego daną część lub podzespół. Standardowa stawka godzinowa wydziału produkcyjnego wyliczana jest, jako iloraz rzeczywistego kosztu produkcji na danym wydziale, (obejmującego koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami, koszty wydziałowe amortyzacji, energii, materiałów i usług pośrednich) i całkowitej liczby godzin produkcji przepracowanych na wydziale,

\- koszty zużytych surowców i materiałów wg ich kosztu rzeczywistego (średnioważonego kosztu nabycia).

Zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, za koszty kwalifikowane podlegające odliczeniu od podstawy opodatkowania uznaje się wydatki na nabycie materiałów i surowców bezpośrednio związanych z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Należy zwrócić uwagę, że w art. 18d ust. 2 pkt 2 uCIT, ustawodawca posługuje się pojęciami „materiały” oraz „surowce”, które nie zostały zdefiniowane w przepisach updop, stanowiąc przy tym, że w podstawie obliczania ulgi uwzględnione mogą być wyłącznie materiały i surowce związane bezpośrednio z prowadzoną przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową.

Jeżeli chodzi o pojęcie „surowce”, w związku z brakiem definicji przedmiotowego pojęcia na gruncie przepisów podatkowych i rachunkowych, dla celów ustalania zakresu zastosowania ulgi posłużyć należy się znaczeniem pojęcia „surowce” funkcjonującym na gruncie języka powszechnego, gdzie „surowce” to „materiały naturalne pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służące do wytwarzania jakichś produktów lub energii” (www.sjp.pwn.pl).

Z kolei, w zakresie interpretacji pojęcia „materiały”, odwołać należy się do interpretacji przedmiotowego pojęcia funkcjonującej na gruncie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 351, dalej: „uor”). W świetle art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, materiały to składniki majątku zużywane na własne potrzeby.

Powyższy pogląd znajduje również potwierdzenie w doktrynie, gdzie podkreśla się, że materiały to „składniki majątku inicjujące realizację całego cyklu operacyjnego, które jednostka nabywa w celu ich całkowitego zużycia na własne potrzeby, tym m.in. na potrzeby wytwarzania produktów, świadczenia usług czy realizacji działalności ogólno-administracyjnej. Do materiałów zaliczyć można także pewne składniki majątkowe wytwarzane przez jednostkę we własnym zakresie (zazwyczaj w ramach działalności pomocniczej), a także różnego rodzaju odzyski, posiadające wartość użytkową, a pochodzące np. z likwidowanych środków trwałych, inwentarz żywy przeznaczony do uboju, części zamienne, półfabrykaty obcej produkcji, paliwa, opakowania itp.” (Walińska Ewa (red.), Bek-Gaik Bogusława, Bojanowski Witold, Czajor Agnieszka, Czajor Przemysław, Gad Jacek, Idzikowska Gabriela, Janicka Anna, Jurewicz Anna, Kalinowski Jacek, Kuczyńska Iga, Mariański Adam, Michalak Marcin, Turzyński Mikołaj, Walińska Anna, Wencel Agnieszka, Wiatr Michał, Ustawa o rachunkowości. Komentarz, Wolters Kluwer, 2016).

W tym miejscu zauważyć należy, że surowcami i materiałami w znaczeniu przywołanym powyżej mogą być w istocie aktywa bezpośrednio związane z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową.

Odnosząc cytowane powyżej przepisy do przedstawionego we wniosku opisu, za koszty kwalifikowane nie mogą zostać uznane koszty produkcji w części obejmującej koszt wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami, koszt wydziałowy amortyzacji oraz koszt usług pośrednich.

W tym miejscu ponownie wskazać należy, że aby można było dany wydatek związany prowadzoną z działalnością B+R zaliczyć do wydatków kwalifikowanych, musi on znajdować się w zamkniętym katalogu zawartym w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Wskazanych powyżej wydatków stanowiących koszt wytworzenia Półproduktów tj. kosztów wynagrodzeń pracowników produkcyjnych z narzutami, kosztów wydziałowy amortyzacji oraz kosztów usług pośrednich nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych kategorii wydatków kwalifikowanych zawartych w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Natomiast, pozostałe wydatki składające się na koszt wytworzenia mogą zostać uznane za koszty kwalifikowane mieszczą się bowiem w katalogu kosztów wskazanych w art. 18d ust. 2-3 uCIT.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4. i Ad.5.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych nr 4 i nr 5.

Tym samym, stanowisko Spółki w zakresie ustalenia, czy:

\- opisana działalność badawczo-rozwojowa Spółki spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących do dnia 30 września 2018 r., jak i przepisów obowiązujących od dnia 1 października 2018 r., i tym samym Spółka jest uprawniona do skorzystania z ulgi B+R, o której mowa w art. 18d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowe;

\- przedstawiony w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym sposób kalkulacji wysokości poniesionych Kosztów zatrudnienia dla celów ustalenia wartości kosztów kwalifikowanych, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest prawidłowy jest nieprawidłowe;

\- odnośnie komponentów (półproduktów) wytworzonych przez Wnioskodawcę we własnym zakresie, które następnie wykorzystywane są w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R zarówno kosztów nabytych materiałów i surowców, jak i kosztu produkcji jest nieprawidłowe;

\- odnośnie surowców, materiałów oraz komponentów (półproduktów) nabywanych przez Wnioskodawcę do wykorzystania w działalności badawczo-rozwojowej, Spółka ma prawo odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R kosztów przeznaczonych na nich nabycie jest prawidłowe;

\- odnośnie sprzętu specjalistycznego wykorzystywanego do działalności badawczo- rozwojowej, Spółka ma prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania w ramach korzystania z Ulgi B+R wartości nabycia tego sprzętu jest prawidłowe.

**Dodatkowe informacje**

**Informacja o zakresie rozstrzygnięcia**

Dodatkowo wskazać należy, że w zakresie pytania oznaczonego nr 6 zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w części dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania skarżonej interpretacji.

**Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji**

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

**Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację**

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA).

Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

**Podstawa prawna dla wydania interpretacji**

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.