Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP2-3.4010.212.2017.2.MS
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2017-11-08
Teza: w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego, a do przychodów równowartości tego podatku otrzymanej od klienta
Słowa kluczowe: koszt-koszty uzyskania przychodów; podatek-podatek akcyzowy
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 2-art. 12; [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 3-art. 15

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 lipca 2017 r. (data wpływu 16 sierpnia 2017 r.) uzupełnionym na wezwanie z dnia 17 października 2017r. nr 0114-KDIP2-3.4010.212.1.2017.MS (data doręczenia 17 października 2017r.) pismem z dnia 24 października 2017r. (data nadania 24 października 2017r., data wpływu do KIS 31 października 2017r.)o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

*   Czy uiszczany przez Spółkę podatek akcyzowy od wyrobów należących do Klienta,w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powinien być rozpoznawany przez Spółkę jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w dacie powstania odpowiadającego temu kosztowi przychodu obejmującego równowartość podatku akcyzowego otrzymaną przez Spółkę od Klienta (pytanie nr 1) – **jest prawidłowe,**

*   Czy Spółka może nie uwzględniać w przychodach podatkowych równowartości podatku akcyzowego otrzymanej od Klienta przed wyprowadzeniem jego wyrobów ze Składu podatkowego w sytuacji gdy Spółka jednocześnie nie rozliczy w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego następnie przez Spółkę od tych wyrobów (pytanie nr 2) – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 16 sierpnia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku akcyzowego, a do przychodów równowartości tego podatku otrzymanej od klienta.

W złożonym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka \[dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”\] jest podatnikiem podatku CIT oraz zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Spółka posiada zezwolenie na prowadzenie składu podatkowego \[dalej: „Skład podatkowy” lub „Skład”\]. Do Składu podatkowego wprowadzane są w procedurze zawieszenia poboru akcyzy wyroby akcyzowe, w szczególności napoje alkoholowe oraz wyroby energetyczne, sprowadzane przez klientów Wnioskodawcy \[dalej: „Klient” lub „Klienci”\] z innych państw członkowskich Unii Europejskiej lub z państw trzecich.

Spółka świadczy na rzecz Klientów usługi magazynowania. Zgodnie z zawartymi z Klientami umowami usługi te polegają w szczególności na:

1.  prowadzeniu gospodarki magazynowej w Składzie Celnym lub Składzie Podatkowym,
2.  świadczeniu usług magazynowania w stosunku do Towaru stanowiącego własność Zleceniodawcy w Składzie Celnym lub Składzie Podatkowym, w tym świadczeniu usług rozładunkowych, załadunkowych, przeładunkowych,
3.  świadczeniu Usług Przewozowych,
4.  świadczeniu Usług Spedycji,
5.  świadczeniu Usług Agentów Celnych,
6.  świadczeniu Usług Dodatkowych, polegających m.in. na:
    *   nakładaniu znaków akcyzy, etykietowaniu; przeformowywaniu palet, przepakowywaniu i tworzeniu zestawów promocyjnych i marketingowych,
    *   prowadzeniu gospodarki paletowej,
    *   przesunięciu Towarów w obrębie Magazynu,
    *   kompletacji zamówień na Towary składanych przez Klientów Zleceniodawcy,
    *   obsłudze zwrotu Towarów Zleceniodawcy dokonywanej przez jego Klientów,
    *   podjęciu innych czynności związanych z wyżej wskazanymi usługami, które będą przedmiotem Zlecenia.

W przypadku wyrobów Klienta przeznaczonych do dystrybucji na terenie kraju Wnioskodawca, w ramach realizowanej usługi, na zlecenie Klienta wydaje wyroby ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Niektórzy Klienci nie posiadają zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego \[dalej: „zezwolenie wyprowadzenia”\], o którym mowa w art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym \[t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 43; dalej: „UPA”\]. W odniesieniu do wyrobów należących do tych Klientów wyprowadzanych ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Wnioskodawca pełni rolę podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 13 UPA.

Kolejność działań związanych z wyprowadzeniem wyrobów Klienta ze Składu podatkowego Spółki wygląda co do zasady następująco:

1.  Klient składa dyspozycję wydania wyrobów ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.
2.  Spółka dokonuje kalkulacji należności z tytułu akcyzy, których obowiązek zapłaty powstanie w związku z realizacją dyspozycji Klienta \[dalej: „podatek akcyzowy”\], oraz ewentualnie innych należności publicznoprawnych ciążących na towarze; warunkiem wydania wyrobów Klientowi jest przekazanie Spółce kwoty stanowiącej równowartość tych należności.
3.  Po otrzymaniu przez Spółkę od Klienta równowartości podatku akcyzowego, Spółka realizuje dyspozycję poprzez przesunięcie wyrobów ze Składu na magazyn wyrobów z zapłaconą akcyzą albo wydanie wyrobów Klientowi lub przewoźnikowi zamówionemu przez Klienta

Nie później niż 25. dnia od daty wyprowadzenia wyrobów Klienta ze Składu poza procedurę zawieszenia poboru akcyzy, Spółka dokonuje wpłaty podatku akcyzowego należnego od wyprowadzonych wyrobów na konto właściwego organu podatkowego.

W niektórych przypadkach Spółka może wyrazić zgodę na wydanie wyrobów Klientowi (wyprowadzenie ich ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy) jeszcze przed otrzymaniem od Klienta wpłaty równowartości podatku akcyzowego należnego od tych wyrobów.

Złożenie dyspozycji wyprowadzenia wyrobów ze Składu podatkowego Spółki, wystawienie przez Spółkę faktury na kwotę wynagrodzenia obejmującą równowartość należnej akcyzy, otrzymanie od klienta równowartości należnej akcyzy i wyprowadzenie przez Spółkę wyrobów ze Składu podatkowego skutkujące powstaniem u Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym mogą mieć miejsce zarówno w tym samym miesiącu jak i w różnych miesiącach (w przypadku jeśli dyspozycja wyprowadzenia towaru ze Składu podatkowego zostanie złożona przez Klienta pod koniec miesiąca, skutkiem czego jej realizacja nastąpi na początku kolejnego miesiąca).

W ramach działalności związanej z prowadzeniem Składu Spółka obsługuje również Klientów posiadających zezwolenie wyprowadzenia swoich wyrobów ze Składu podatkowego Spółki. Niniejszy wniosek nie dotyczy jednak współpracy z tymi Klientami, ponieważ samodzielnie rozliczają oni podatek akcyzowy należny od swoich wyrobów, w związku z czym nie przekazują Spółce równowartości tego podatku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1.  Czy uiszczany przez Spółkę podatek akcyzowy od wyrobów należących do Klienta,w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powinien być rozpoznawany przez Spółkę jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w dacie powstania odpowiadającego temu kosztowi przychodu obejmującego równowartość podatku akcyzowego otrzymaną przez Spółkę od Klienta?
2.  Czy Spółka może nie uwzględniać w przychodach podatkowych równowartości podatku akcyzowego otrzymanej od Klienta przed wyprowadzeniem jego wyrobów ze Składu podatkowego w sytuacji gdy Spółka jednocześnie nie rozliczy w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego zapłaconego następnie przez Spółkę od tych wyrobów?

Zdaniem Wnioskodawcy, na oba postawione we Wniosku pytania należy odpowiedzieć twierdząco.

1.  Podatek akcyzowy jako bezpośredni koszt uzyskania przychodu

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wydatków z woli ustawodawcy nieuważanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Na podstawie powyższej definicji wskazuje się, że dany wydatek może być uznany za koszt uzyskania przychodów, jeśli spełnia łącznie następujące przesłanki:

*   został faktycznie poniesiony;

*   jego poniesienie nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów;

*   nie znajduje się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszt, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego w odniesieniu do wyrobów należących do Klientów i wyprowadzanych ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, Spółka pełni rolę podatnika podatku akcyzowego (o którym mowa w art. 13 UPA). Przyjęcie przez Spółkę dyspozycji wyprowadzenia wyrobów Klienta ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy pociąga za sobą powstanie u Spółki zobowiązania w podatku akcyzowym, zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 1 UPA, co z kolei wiąże się z definitywnym poniesieniem wydatku przez Spółkę, czyli uszczupleniem jej majątku.

Nie ulega także wątpliwości, że koszt podatku akcyzowego ponoszony jest przez Spółkę w opisywanej sytuacji w celu osiągnięcia przychodów. Prowadzenie przez Spółkę działalności polegającej na świadczeniu usług z wykorzystaniem Składu podatkowego dla Klientów nieposiadających zezwolenia wyprowadzenia, o którym mowa w art. 54 ust. 1 UPA, wymaga bowiem od Spółki wypełniania obowiązków podatnika podatku akcyzowego w związku z wyprowadzeniem wyrobów ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W ramach świadczonej przez Spółkę usługi, Klienci otrzymują towar „odprawiony” tj. z uregulowanymi należnościami akcyzowymi i celnymi, gotowy do dystrybucji na terenie kraju. Koszt podatku akcyzowego ponoszony jest zatem przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodów z tytułu wyświadczenia przez Spółkę usługi na rzecz właściciela towaru, którego podatek akcyzowy dotyczy.

Równocześnie, w katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodu, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie znalazł się podatek akcyzowy uiszczany przez Spółkę w związku z wyprowadzeniem towarów ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca, w przypadku podatku akcyzowego objął wyłączeniem z kategorii kosztów podatkowych jedynie przypadek zapłaty podatku akcyzowego od nadmiernych ubytków wyrobów akcyzowych, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 47 ustawy.

Podsumowując, koszty uiszczanego przez Spółkę podatku akcyzowego spełniają kryteria określone w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami i ustalenia momentu ich rozpoznania dla celów podatkowych, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami,

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem organów podatkowych (patrz m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby skarbowej w poznaniu z dnia 17 lutego 2015r., sygn. ILPB3/423-596/14-6/PR) kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do jego osiągnięcia. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników, koszty promocji i reklamy (na co wskazuje m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 1 września 2015r., IPTPB3/4510-205/15-2/KJ).

Moment potrącalności kosztów (innych niż koszty prac rozwojowych) został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o CIT, zawierającym dwie odrębne zasady ogólne dotyczące ustalania momentu rozpoznania danego kosztu kwalifikowanego jako koszt uzyskania przychodu:

1.  Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami – zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, pod warunkiem, że zostały poniesione do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT). Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego lub po upływie terminu określonego do złożenia zeznania podatkowego są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).
2.  Zasada dotycząca kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami – art. 15 ust. 4d ustawy o CIT stanowi, że koszty te są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W ocenie Spółki, koszt uiszczanego przez Spółkę w analizowanej sprawie podatku akcyzowego stanowi koszt bezpośrednio związany z przychodami, ponieważ możliwe jest wskazanie konkretnego przychodu, którego uzyskanie warunkowane jest uiszczeniem przez Spółkę tego podatku (poniesieniem kosztu). Przychodem tym jest dla Spółki równowartość podatku akcyzowego przekazywana przez Klienta Spółce w celu uregulowania przez Spółkę zobowiązania w podatku akcyzowym, ciążącego na Spółce w związku z wyprowadzeniem wyrobów Klienta ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Zgodnie z zawartą ze Spółką umową, Klient zobowiązany jest bowiem przekazać Spółce środki na zapłatę należnej akcyzy oraz ewentualnych innych należności publicznoprawnych ciążących na towarze w związku z zamknięciem procedur akcyzowych lub celnych przed przekazaniem towaru Klientowi do dystrybucji na terenie kraju. O bezpośrednim powiązaniu kosztu zapłaconej przez Spółkę akcyzy z przychodem związanym z otrzymaniem od Klienta środków na poczet zapłaty tej akcyzy wskazują m.in. następujące okoliczności:

*   kwota akcyzy do zapłaty przez Spółkę równa się kwocie środków otrzymanych od Klienta na poczet tej zapłaty,

*   warunkiem wydania wyrobów Klientowi, a tym samym warunkiem wyprowadzenia ich ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jest przekazanie Spółce przez Klienta kwoty stanowiącej równowartość należności z tytułu podatku akcyzowego (mogących stanowić przychód Spółki),

*   brak zapłaty przez Spółkę akcyzy w związku z wyprowadzeniem wyrobów Klienta ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy spowodowałby nie tylko powstanie u Spółki zaległości podatkowej w podatku akcyzowym ale także roszczenia Klienta wobec Spółki o zwrot przekazanej kwoty, którą Spółka dysponowałaby w takiej sytuacji z naruszeniem postanowień umowy.

Mając na uwadze bezpośredni charakter kosztu podatku akcyzowego, moment rozliczenia go przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu uzależniony będzie od momentu powstania przychodu obejmującego równowartość tego podatku otrzymaną przez Spółkę od Klienta. Powyższe dotyczy zarówno przypadku, gdy przychód podatkowy w związku z otrzymaniem lub zafakturowaniem tej kwoty albo wykonaniem usługi (w zależności od tego co nastąpi wcześniej) powstanie u Spółki w tym samym miesiącu, w którym Spółka dokona wyprowadzenia wyrobów Klienta ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jak i w przypadku, gdy do wyprowadzenia wyrobów ze Składu dojdzie już w kolejnym miesiącu, co może mieć miejsce zwłaszcza w sytuacji złożenia przez Klienta dyspozycji w tym zakresie pod koniec miesiąca.

Przepisy ustawy o CIT przewidują w art. 15 ust. 4c odstępstwo od zasady potrącalności kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w rozliczeniu za okres, w którym osiągnięty został ten przychód. Dotyczy ono sytuacji, w której do poniesienia kosztu dojdzie już po zakończeniu roku podatkowego, w którym osiągnięto przychód i jednocześnie po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego za ten rok lub po upływie terminu do złożenia zeznania podatkowego za ten rok. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednakże nie występuje z uwagi na to, że dyspozycje Klientów realizowane są przez Spółkę niezwłocznie po otrzymaniu od Klienta środków na poczet zapłaty przez Spółkę należności ciążących na wyrobach Klienta, w szczególności akcyzy należnej w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Reasumując, zdaniem Spółki, uiszczany przez nią podatek akcyzowy od wyrobów należących do Klienta w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, powinien być rozpoznawany przez Spółkę jako bezpośredni koszt uzyskania przychodów w dacie powstania odpowiadającego temu kosztowi przychodu obejmującego równowartość podatku akcyzowego otrzymaną przez Spółkę od Klienta.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w rozstrzygnięciach organów podatkowych, m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2013 r. nr IPPB3/423-259/13-6/MS1, w której – w odniesieniu do podatku akcyzowego uiszczanego przez zarejestrowanego odbiorcę, dotyczącego wyrobów należących do jego klientów, na których zlecenie rozlicza on podatek akcyzowy należny w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym tych wyrobów - stwierdzono co następuje:

„W konsekwencji, można stwierdzić, że przedmiotowa zapłata podatku akcyzowego – co do zasady – spełnia określony w art. 15 ust. 1 warunek poniesienia w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Wobec powyższego, analizowana wartość zapłaconego podatku akcyzowego spełnia przesłanki materialnoprawne uznania jej za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Reasumując, wydatki poniesione przez Wnioskodawcę związane z dokonaniem wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych stanowią w całości bezpośrednie koszty uzyskania przychodów Spółki."

1.  Zwrot równowartości podatku akcyzowego przez Klienta a przychód podatkowy Spółki

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Biorąc pod uwagę brzmienie ww. przepisów ustawy o CIT, można stwierdzić, że co do zasady przychodem jest przysporzenie wchodzące do majątku podatnika, mające definitywny charakter, powiększające jego aktywa, którym może on rozporządzać jak własnym.

Ustawa wskazuje również przypadki, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych. I tak, stosownie do art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, do przychodów nie zalicza się m.in.:

*   zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy),

*   zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy).

W ocenie Spółki, oba powyższe wyłączenia mogą potencjalnie znaleźć zastosowanie w przypadku rozliczeń Spółki z Klientami z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów należących do tych Klientów, wyprowadzanych ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszania poboru akcyzy.

Jak wyżej wskazano, na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy wyłączone z przychodów zostały podatki oraz opłaty stanowiące dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, które zostały zwrócone, umorzone lub zaniechane. Warunkiem takiego wyłączenia jest niezaliczenie tych podatków / opłat do kosztów uzyskania przychodów. Należy wskazać, że „zwrot" w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. W ocenie Spółki, art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy odnosi się w równym stopniu do zwrotu podatku dokonywanego przez organy podatkowe jak i do zwrotu otrzymanego przez podatnika od innego podmiotu, który – tak ja ma to miejsce w niniejszej sprawie – na podstawie zawartejz podatnikiem umowy zobowiązał się ponieść ciężar ekonomiczny podatku, ponieważ jest właścicielem towaru, na którego ten podatek został nałożony.

Z kolei art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT stanowi uzupełnienie normy wskazanej w art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy. Przez „inne wydatki", o których mowa w tym przepisie, należy bowiem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6. Podatnik, który nie zaliczył określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, a następnie został on mu zwrócony, nie zalicza zwróconego wydatku do przychodów.

Literalna wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 6-6a ustawy o CIT wskazuje zatem, iż ustawodawca jako kluczowy warunek dla uznania zwrotu wydatku (np. z tytułu podatku akcyzowego) za niestanowiący przychodu uznaje niezaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, jeżeli zwrot poniesionych wydatków dotyczyć będzie wydatków, które – niezależnie od powodów – nie zostały przez podatnika zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wówczas zwrócone wydatki nie będą dla niego przychodem podatkowym.

Zarówno w pkt 6 jak i pkt 6a artykułu 12 ust. 4 ustawodawca posłużył się określeniem „niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów”. Ponieważ, w obu tych przepisach ustawodawca nie wskazał powodów niezaliczenia wydatku do kosztów podatkowych, należy uznać, że przepisy te dotyczą każdego przypadku niezaliczenia przez podatnika takiego wydatku do kosztów uzyskania przychodów, tj. zarówno przypadku, gdy na takie zaliczenie nie pozwalają przepisy ustawy o CIT jak i przypadku gdy podatnik ma prawo skorzystać z odliczenia takiego wydatku od dochodu podatkowego ale z tego prawa nie korzysta.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska w zakresie pytania nr 1, rozważając jakie koszty zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Te koszty, które spełniają przesłanki z art. 15 ust. 1 i nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy, podatnik ma prawo ująć w swoich rozliczeniach podatkowych jako koszty uzyskania przychodów. Jest to jednak jego uprawnienie, a nie obowiązek. Nieskorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia spowoduje co do zasady zadeklarowanie wyższego dochodu do opodatkowania i kwoty podatku do zapłaty. Takie postępowanie podatnika nie będzie jednak stanowiło naruszenia przepisów ustawy o CIT, a tym bardziej nie będzie sankcjonowane na gruncie przepisów kodeksu karno-skarbowego.

W przypadku Spółki oznacza to, iż w rozpatrywanej sprawie jest ona uprawniona rozpoznać jako koszt uzyskania przychodów uiszczony podatek akcyzowy od wyrobów należących do Klienta, w związku z ich wyprowadzeniem ze Składu podatkowego Spółki poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Spółka może jednak – w zgodzie z przepisami ustawy o CIT – z tego uprawnienia nie skorzystać. W takim przypadku, w związku z nieujęciem wspomnianego wydatku w kosztach uzyskania przychodów, zastosowanie znajdą unormowania zawarte w art. 12 ust. 4 pkt 6-6a ustawy o CIT, wyłączające z przychodów podatkowych zwrócone podatki i inne wydatki niezaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodu.

Spółka zwraca uwagę, że praktyka nierozpoznawania przepływu środków związanych z rozliczeniem akcyzy od wyrobów należących do Klientów Spółki będzie w niniejszej sprawie całkowicie neutralna podatkowo. W związku z tym, że podatek akcyzowy stanowi dla Spółki koszt bezpośredni, który Spółka może rozliczyć w kosztach uzyskania przychodu w okresie,w którym rozpoznany zostanie przychód związany ze zwrotem równowartości akcyzy przez Klienta, odstąpienie w tej sytuacji od rozpoznania zarówno kosztu jak i przychodu nie będzie miało wpływu na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku CIT ani zaliczek na poczet tego zobowiązania.

Dla celów bilansowych zarówno zapłata podatku akcyzowego przez Spółkę jak i otrzymanie jego równowartości od Klienta nie muszą być uwzględniane w rachunku zysków i strat, ponieważ są to zdarzenia co do zasady neutralne dla wyniku finansowego. Uwzględnianie tych zdarzeń w rachunku zysków i strat sztucznie zwiększa pozycje kosztów i przychodów, zaburzając tym samym obraz działalności Spółki wynikający ze sprawozdania finansowego.

Podsumowując, Spółka może nie uwzględniać w przychodach podatkowych środków pieniężnych przekazanych Spółce przez Klienta na poczet zapłaty przez Spółkę podatku akcyzowego należnego od wyrobów należących do Klienta pod warunkiem, że Spółka jednocześnie nie rozpozna w kosztach uzyskania przychodów podatku akcyzowego, zapłaconego przez Spółkę od tych wyrobów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe, a pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm. dalej: „updop”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle powyższego przepisu, ocena prawna konkretnego wydatku poniesionego przez podatnika wymaga odniesienia się do kryterium celowości jego poniesienia oraz uwzględnienia wyłączeń z kategorii kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 16 ust. 1 updop. Odnosząc się do przesłanki celowości wydatku należy podkreślić, że kosztem uzyskania przychodów są zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. W każdym przypadku konieczne jest jednak zaistnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem,a uzyskiwaniem, bądź też szansą uzyskiwania przychodów przez podmiot ponoszący ten koszt. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. W związku z prowadzoną działalnością są również ponoszone wydatki, których celem jest zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Są one ponoszone w celu zagwarantowania funkcjonowania przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, jak również mogą być poniesione w związku z planowanym rozwojem firmy w kolejnych okresach jej funkcjonowania. Nie w każdym oczywiście wypadku związek ten jest tak wyraźny, co powoduje, że każdą sytuacje należy oceniać odrębnie.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

1.  został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
2.  jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
3.  pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
4.  poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
5.  został właściwie udokumentowany,
6.  nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 updop, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, koszty podatkowe można podzielić na:

*   bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

*   inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, a więc takie, którym nie można przypisać konkretnego przychodu, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, świadczenia na rzecz pracowników. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Tym samym nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

*   sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

*   złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z treści wniosku wynika, że Spółka świadczy na rzecz Klientów usługi magazynowania. W przypadku wyrobów Klienta przeznaczonych do dystrybucji na terenie kraju wnioskodawca w ramach realizowanej usługi, na zlecenie Klienta wydaje wyroby ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. W odniesieniu do wyrobów należących do Klientów, którzy nie posiadają zezwolenia na wyprowadzenie wyrobów akcyzowych z cudzego składu podatkowego – Wnioskodawca pełni rolę podatnika podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 13 UPA. Zasadniczo po otrzymaniu przez Spółkę od Klienta równowartości podatku akcyzowego, Spółka realizuje dyspozycję poprzez przesunięcie wyrobów ze Składu na magazyn wyrobów z zapłaconą akcyzą albo wydanie wyrobów Klientowi lub przewoźnikowi zamówionemu przez Klienta. Mają też miejsce sytuacje, gdy spółka może wyrazić zgodę na wydanie wyrobów Klienta jeszcze przed otrzymaniem od Klienta wpłaty równowartości podatku akcyzowego należnego od tych towarów. Wyprowadzenie wyrobów ze Składu podatkowego Spółki – zgodnie z dyspozycją Klienta – skutkuje powstaniem u Spółki zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Potwierdzeniem wykonania usługi jest wystawienie przez Spółkę faktury na kwotę wynagrodzenia. Jak sam Wnioskodawca twierdzi wynagrodzenie obejmuje równowartość należnej od tego towaru akcyzy.

Należy zgodzić się ze Spółką, że uiszczony przez nią podatek akcyzowy z tytułu wyprowadzenia ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów należących do Klientów stanowi koszt uzyskania przychodów, gdyż spełnia wymogi art. 15 ust. 1 updop. Wydatek ten związany jest z działalnością Spółki, która prowadzi Skład podatkowy i świadczy dla Klientów usługi magazynowania towarów. Do zapłaty podatku akcyzowego Spółka zobowiązana jest na mocy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Podatek akcyzowy (z tytułu opisanego we wniosku) nie jest również wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 updop. Ponieważ poniesienie wydatku z tytułu podatku akcyzowego warunkuje uzyskanie przez Spółkę kwoty jego równowartości od Klienta może on zostać uznany za koszt bezpośrednio związany z przychodem z tego tytułu. Oznacza to, że na podstawie art. 15 ust. 4 updop jest on potrącany w momencie uzyskania przychodu w postaci otrzymanej równowartości podatku od Klienta.

Nie można jednakże zaakceptować stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Ujęcie wydatków w kosztach uzyskania przychodów nie zależy od woli i wyboru podatnika. Ustawodawca nie przewidział dowolności w tym zakresie, o czym świadczy treść przepisu art. 15 ust. 1 updop, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są (a nie – mogą być) koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak już wyżej wspomniano (wskazuje na to też sam Wnioskodawca) podatek akcyzowy obciążający podatnika z tytułu wyprowadzenia ze Składu poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów należących do Klientów stanowi koszt uzyskania przychodów Spółki. Nie mogą więc mieć zastosowania wskazane przez Wnioskodawcę przepisy art. 12 ust.4 pkt 6 lub 6a, zgodnie z którymi do przychodów nie zalicza się:

*   zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów,

*   zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Użyte w powyższych przepisach pojęcie „niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów” dotyczy wyłącznie tych wydatków, których ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do takich kosztów nie pozwala zaliczyć, a nie takich, których podatnik zaliczyć nie chce, mimo iż spełniają definicję kosztu podatkowego z art. 15 ust. 1 i nie są wyłączone na podstawie art. 16 ust. 1.

Jak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 20 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1011/16: Cytowany przepis (art. 12 ust.4 pkt 6a – przyp. organu) odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 a cytowanej ustawy konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy (podkr. organu), oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony był odpowiednikiem wydatku zwróconego.

W związku z powyższym uzyskany przez Spółkę przychód z tytułu przekazania przez Klienta kwoty równowartości podatku akcyzowego należy uwzględnić po stronie przychodów do opodatkowania, gdyż nie korzysta on z wyłączenia, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6 i 6a updop.

Argument Wnioskodawcy o „neutralności podatkowej” podatku akcyzowego przejawiającej się w tym, że zarówno wykazanie kosztu i odpowiadającego mu przychodu w takiej samej kwocie, jaki i nie wykazywanie ich w ogóle, dają ten sam wynik nie może znaleźć aprobaty. Ustawa podatkowa nakazuje bowiem takie rozliczenie opisanych zdarzeń, które nie pozwala na pominięcie zarówno kosztów jak i przychodów. Wskazany zaś bilansowy sposób rozliczenia nie może mieć żadnego wpływu na ujęcie podatkowe, gdyż przepisy o rachunkowości stanowią autonomiczną gałąź prawa i nie mogą warunkować rozliczeń podatkowych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę z złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoja aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k–14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa. Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.