Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ILPB2/4511-1-146/15-2/WM
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2015-05-11
Teza: Podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkong.
Słowa kluczowe: Hongkong ; spółki; spółki-spółka zagraniczna
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z 6 lutego 2015 r. (data wpływu: 11 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkong – **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 11 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zagranicznej spółki kontrolowanej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkong.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 Ustawy o PIT.

Zainteresowany rozważa objęcie udziałów w spółce kapitałowej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkong (dalej: Spółka zagraniczna). Jednocześnie możliwe jest objęcie przez Wnioskodawcę funkcji członka zarządu w Spółce zagranicznej.

Na chwilę obecną nie jest możliwe precyzyjne określenie zakresu działalności Spółki zagranicznej, natomiast spółka ta może prowadzić zarówno działalność handlową, jak i czerpać dochody pasywne, tj. z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej – w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych.

Spółka zagraniczna będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce zagranicznej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT?
2.  Czy w przypadku, gdy Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce zagranicznej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji stosownie do art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku, gdy Wnioskodawca obejmie udziały w Spółce zagranicznej, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów Spółki zagranicznej stosownie do art. 30f ust. 1, ust. 2, ust. 3 pkt 1, ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT oraz nie będzie też zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania, stosownie do art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT, zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji.

Za powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy przemawia niezgodność przepisów art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9, ust. 15 oraz ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT z aktami prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu, tj.:

*   niezgodność ww. przepisów ustawy o PIT z prawem europejskim;
*   niezgodność ww. przepisów ustawy o PIT z Konstytucją.

Stosownie do art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W myśl art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

− nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Wedle zaś art. 30f ust. 2 pkt 2 Ustawy o PIT użyte w art. 30f określenie instrumenty finansowe oznacza instrumenty finansowe wymienione w art. 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi, natomiast zgodnie z art. 30f ust. 2 pkt 3 Ustawy o PIT jednostką zależną jest podmiot, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo zagraniczną spółkę niespełniającą warunków określonych w ust. 3 pkt 3 lit. b i c, w których podatnik posiada, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących, lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach.

Zgodnie z art. 30f ust. 3 Ustawy o PIT zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

1.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 albo
2.  zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium państwa innego niż wskazane w pkt 1, z którym:
    1.  Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo
    2.  Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej\- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo
3.  zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:
    1.  w spółce tej podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,
    2.  co najmniej 50% przychodów tej spółki osiągniętych w roku podatkowym, o którym mowa w ust. 7, pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,
    3.  co najmniej jeden rodzaj przychodów, o których mowa w lit. b, uzyskiwanych przez tę spółkę, podlega w państwie jej siedziby lub zarządu opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego obowiązującej w tym państwie niższej o co najmniej 25% od stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym w tym państwie, chyba że przychody te podlegają zwolnieniu od opodatkowania w państwie siedziby lub zarządu spółki je otrzymującej na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz. Urz. UE L 345 z 29.12.2011, str. 8, z późn. zm.).

W myśl art. 30f ust. 4 Ustawy o PIT przepis ust. 3 pkt 3 lit. a stosuje się również w przypadku, gdy 25% udziałów w kapitale lub 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki pozostaje w posiadaniu ustalonym łącznie z małżonkiem podatnika, a także jego krewnymi do drugiego stopnia.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

W myśl natomiast art. 30f ust. 6 Ustawy o PIT, kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych.

Zgodnie z art. 30f ust. 7 Ustawy o PIT dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zgodnie z art. 30f ust. 8 Ustawy o PIT, jeżeli nie jest możliwe ustalenie udziału podatnika związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej albo nastąpiło wyłączenie lub ograniczenie tego prawa, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się najwyższy, określony procentowo, udział podatnika w kapitale, prawie głosu w organach kontrolnych albo prawie głosu w organach stanowiących tej spółki.

Na mocy art. 30f ust. 9 Ustawy o PIT, w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

W myśl art. 30f ust. 10 Ustawy o PIT, przepisy ust. 9 stosuje się odpowiednio do ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, chyba że podatnik wykaże, iż faktycznie przysługujący podatnikowi udział w zagranicznej spółce kontrolowanej lub okres jego posiadania jest inny.

Natomiast, stosownie do art. 30f ust. 11 Ustawy o PIT, w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 2, przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli podatnik wykaże, że nie jest spełniony co najmniej jeden z warunków określonych w ust. 3 pkt 3. Przepis ust. 15 stosuje się.

Przy ustalaniu udziału podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej bierze się również pod uwagę udziały posiadane w tej samej spółce przez jednostki zależne podatnika.

Stosownie do art. 30f ust. 12 Ustawy o PIT, udział podatnika w zagranicznej spółce kontrolowanej, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a, pomniejsza się o udział jego jednostki zależnej związany z prawem do udziału w zyskach tej zagranicznej spółki kontrolowanej, przysługujący przez ten sam okres, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1.  jednostka zależna posiada bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach w tej zagranicznej spółce kontrolowanej;
2.  jednostka zależna uwzględnia w podstawie opodatkowania dochody tej zagranicznej spółki kontrolowanej, na podstawie przepisów dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej obowiązujących w państwie, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów;
3.  jednostka zależna jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo istnieje podstawa prawna, wynikająca z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym jednostka zależna będąca zagraniczną spółką podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Zgodnie z art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT, od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7; przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30f ust. 14 Ustawy o PIT, przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany.

Zgodnie z art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT, są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Stosownie do art. 30f ust. 16 Ustawy o PIT, na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z ar t. 30f ust. 17 Ustawy o PIT, w celu obliczenia udziału pośredniego, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 lit. a i ust. 12 pkt 1, przepis art. 25 ust. 5b stosuje się odpowiednio.

W myśl art. 30f ust. 18 Ustawy o PIT, przepisów ust. 1, 15 i 16 nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 30f ust. 19 Ustawy o PIT, przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli:

1.  przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, albo
2.  zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą na terytorium państwa innego niż państwo członkowskie Unii Europejskiej lub państwo należące do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, w którym podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów, i jej dochód nie przekracza 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej w tym państwie - pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania informacji podatkowych od organu podatkowego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów.

Na mocy art. 30f ust. 20 Ustawy o PIT, przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.  zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;
2.  zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;
3.  istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;
4.  zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;
5.  zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

Na mocy art. 45 ust. la, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Na wstępie wskazać należy na konstytucyjną hierarchię źródeł prawa powszechnie obowiązującego, określoną w art. 87 ust. 1 Konstytucji, mającą znaczenie na gruncie przedmiotowego zdarzenia przyszłego z uwagi na sprzeczność art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9, ust. 15 oraz ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT z art. 26 i 63 TFUE.

Stosownie do art. 87 ust. 1 Konstytucji, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

W myśl art. 90 ust. 2 Konstytucji, ustawa wyrażająca zgodę na ratyfikację umowy międzynarodowej, o której mowa w ust. 1 jest uchwalana przez Sejm większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby posłów oraz przez Senat większością 2/3 głosów w obecności co najmniej połowy ustawowej liczby senatorów.

Natomiast stosownie do art. 91 ust. 1 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Polska w związku z przystąpieniem 1 maja 2004 r. do struktur Unii Europejskiej implementowała do swojego ustawodawstwa całość dorobku prawnego Unii Europejskiej.

Podstawą powyższego działania była uprzednia ratyfikacja Traktatu Akcesyjnego podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. przez Prezydenta RP, dokonana w dniu 23 lipca 2003 r. na podstawie zgody uchwalonej w referendum ogólnokrajowym w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej oraz uchwały Sądu Najwyższego z dnia 16 lipca 2003 r. w przedmiocie ważności referendum ogólnokrajowego w sprawie wyrażenia zgody na ratyfikację Traktatu dotyczącego przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (Dz. U. 2004 r. Nr 90, poz. 864). Ratyfikacja Traktatu Akcesyjnego, za zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym, stanowiła wypełnienie wymogów wynikających z art. 89 oraz 90 Konstytucji RP.

Konsekwentnie, dorobek legislacyjny Unii Europejskiej stał się częścią polskiego ustawodawstwa, zaś akty zarówno pierwotnego, jak i wtórnego prawa europejskiego na mocy art. 91 ust. 3 Konstytucji RP uzyskały pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z postanowieniami ustaw krajowych. Oznacza to, że regulacje prawa krajowego (w tym m.in. Ustawy o CIT) powinny być zgodne z regulacjami prawa wspólnotowego. W przypadku sprzeczności ustawy krajowej z prawem wspólnotowym należy stosować regulacje wspólnotowe jako akty prawa powszechnie obowiązującego wyższego rzędu.

Na wstępie rozważań w zakresie regulacji prawa Unii Europejskiej należy zauważyć, że w przeciwieństwie do podatków pośrednich, unijne prawo traktatowe nie przewidziało harmonizacji regulacji dotyczących podatków bezpośrednich w państwach członkowskich, które w związku z tym mają swobodę w zakresie uchwalania krajowego prawa podatkowego. W związku z brakiem traktatowych wymogów w zakresie ujednolicania systemu opodatkowania podatkami bezpośrednimi w państwach członkowskich Unii Europejskiej, podatki te pozostają przedmiotem autonomicznej i suwerennej polityki państw członkowskich. W konsekwencji, w związku z brakiem bezpośredniej podstawy prawnej harmonizacji podatków pośrednich, należy więc uznać, że polityka w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. określanie podstawy opodatkowania, stawek, ulg i zwolnień) pozostaje nieomal całkowicie w gestii państw członkowskich Unii Europejskiej.

W TFUE zostało jedynie przewidziane ogólne postanowienie o zbliżeniu ustawodawstw w dziedzinach, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie wspólnego rynku – zgodnie z art. 115 TFUE bez uszczerbku dla artykułu 114, Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych Państw Członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

W związku z art. 115 TFUE władztwo podatkowe poszczególnych państw członkowskich w zakresie polityki opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych ograniczone jest jedynie w takim zakresie, w jakim rozwiązania tychże państw dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych mogą mieć wpływ na możliwość realizacji podstawowych swobód rynku wewnętrznego (m.in. swobodnego przepływu kapitału) i ogólnych wspólnotowych wolności. A zatem państwa członkowskie, kształtując własne systemy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, nie mogą wprowadzać uregulowań skutkujących powstawaniem barier fiskalnych, naruszających lub ograniczających swobodny przepływ kapitału.

Konieczność wykonywania przez państwa członkowskie Unii Europejskiej swoich kompetencji w zakresie polityki podatkowej z poszanowaniem prawa wspólnotowego, pomimo braku harmonizacji zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na szczeblu unijnym, znajduje potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zwanego dalej: „TSUE”), np. w wyroku TSUE z dnia 19 stycznia 2006 r. (sygn. akt C 265/04), w którym TSUE wskazał, że: „W związku z brakiem wspólnotowych przepisów ujednolicających lub harmonizujących, które mają na celu eliminację podwójnego opodatkowania, państwa członkowskie zachowują kompetencję określenia kryteriów opodatkowania dochodu i majątku w celu eliminacji podwójnego opodatkowania, między innymi w drodze umownej. W tym kontekście, w ramach umów dwustronnych państwa członkowskie mają swobodę ustalania reguł kolizyjnych w celu podziału kompetencji podatkowych (…). Jednakże, ów podział kompetencji podatkowych nie pozwala państwom członkowskim na wprowadzenie dyskryminacji, która byłaby sprzeczna z zasadami wspólnotowymi.”

Na poziomie wspólnotowym, w celu usuwania barier fiskalnych w międzynarodowym funkcjonowaniu przedsiębiorstw w ramach rynku wewnętrznego Unii Europejskiej, zostały przyjęte akty prawne w zakresie określonych aspektów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółek zlokalizowanych w różnych państwach członkowskich:

1.  Dyrektywa 90/434/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego do fuzji, podziałów, wniesienia majątku wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich;
2.  Dyrektywa 90/435/EWG z dnia 23 lipca 1990r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i zależnych w różnych państwach członkowskich;
3.  Konwencja Arbitrażowa 90/436/EWG w sprawie wyeliminowania podwójnego opodatkowania w związku z korektą zysków przedsiębiorstw powiązanych.

Istotne znaczenie dla kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w państwach członkowskich Unii Europejskiej ma również porozumienie w przedmiocie tzw. Pakietu Podatkowego, obejmującego m.in. Kodeks Postepowania w zakresie opodatkowania działalności gospodarczej (Code of Conduct for Business Taxation). Kodeks Postępowania stanowi polityczne porozumienie państw członkowskich, w którym państwa te zobowiązały się do przestrzegania zasad uczciwej konkurencji i nie wprowadzania regulacji stanowiących szkodliwą konkurencje podatkową.

Dyrektywy składające się na Pakiet Podatkowy zostały przyjęte jako:

1.  Dyrektywa 2003/48/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania dochodu z oszczędności w formie płatności odsetkowych na obszarze Wspólnoty:
2.  Dyrektywa 2003/49/WE z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie opodatkowania odsetek i należności licencyjnych w stosunkach pomiędzy spółkami powiązanymi w różnych państwach członkowskich.

Poza powyżej wskazanym, wąskim zakresem harmonizacji określonych elementów podatku dochodowego od osób prawnych należy, jak już zostało uprzednio wskazane, podkreślić, że podatek ten pozostaje przedmiotem autonomicznej i suwerennej polityki podatkowej krajów członkowskich. Jedynym ograniczeniem tejże polityki, wynikającym zarówno z prawa wspólnotowego, jak i orzecznictwa TSUE, jest wymóg wykonywania przez kraje członkowskie swoich kompetencji z poszanowaniem prawa unijnego. w szczególności w odniesieniu do podstawowych swobód rynku wewnętrznego.

Art. 26 TFUE ustanawia pomiędzy państwami członkowskimi rynek wewnętrzny. Stosownie do art. 26 ust. 1 TFUE Unia przyjmuje środki w celu ustanowienia lub zapewnienia funkcjonowania rynku wewnętrznego zgodnie z odpowiednimi postanowieniami Traktatów, natomiast na mocy art. 26 ust. 2 TFUE rynek wewnętrzny obejmuje obszar bez granic wewnętrznych, w którym jest zapewniony swobodny przepływ towarów, osób, usług kapitału, zgodnie z postanowieniami Traktatów.

Jednym z filarów wspólnego rynku Unii Europejskiej, gwarantującym jego prawidłowe funkcjonowanie, jest uregulowana w art. 63-66 TFUE swoboda przepływu kapitału i płatności, która, wraz ze swobodą przedsiębiorczości, wynikającą z art. 49 i 54 TFUE, ma największe znaczenie w dziedzinie opodatkowania podatkami bezpośrednimi.

Stosownie do art. 63 ust. 1 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w przepływie kapitału między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi, natomiast w myśl art. 63 ust. 2 TFUE zakazane są wszelkie ograniczenia w płatnościach między Państwami Członkowskimi oraz między Państwami Członkowskimi a państwami trzecimi.

W poniższym miejscu, odnosząc się do zakazu ograniczeń w przepływie kapitału należy przytoczyć wyrok TSUE z dnia 9 października 2014 r. (sygn. akt C-326/12), w którym TSUE zauważył, że:

„Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału do środków zakazanych przez art. 63 ust. 1 TFUE zaliczają się, jako ograniczenia w przepływie kapitału, środki mogące zniechęcać osoby niebędące rezydentami do dokonania inwestycji w danym państwie członkowskim lub mogące zniechęcać osoby będące rezydentami w tym państwie członkowskim do dokonywania inwestycji w innych państwach (\`(...)\`)”.

Dozwolone ograniczenia swobody przepływu kapitału płatności wskazane są w art. 65 TFUE. Zgodnie z art. 65 ust. 1 TFUE państwa członkowskie mogą:

*   stosować odpowiednie przepisy ich prawa podatkowego traktujące odmiennie podatników ze względu na różne miejsce zamieszkania lub inwestowania kapitału,
*   podejmować wszelkie środki niezbędne do zapobiegania naruszeniom ich ustaw i aktów wykonawczych, zwłaszcza w sferze podatkowej i w dziedzinie nadzoru ostrożnościowego nad instytucjami finansowymi lub ustanowienia procedur deklarowania przypływu kapitału do celów informacji administracyjnej bądź statystycznej, lub podejmowania środków uzasadnionych powodami związanymi z porządkiem publicznym lub bezpieczeństwem publicznym.

Jednakże wskazać należy, że stosownie do art. 65 ust. 3 TFUE, środki i procedury określone w ustępach 1 i 2 nie powinny stanowić arbitralnej dyskryminacji ani ukrytego ograniczenia w swobodnym przepływie kapitału płatności w rozumieniu artykułu 63.

Istotą swobody przepływu kapitału jest umożliwienie inwestorom z państw członkowskich swobodnego podejmowania decyzji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej oraz inwestowania kapitału, a więc kierowania się wyłącznie kryterium gospodarczej atrakcyjności miejsca lokacji kapitału bez obaw co do prawnych (w tym prawno-podatkowych) lub administracyjnych przeszkód związanych z transferem tegoż kapitału. Swoboda ta oznacza więc możliwość nieskrępowanego i nieograniczonego transferu wartości majątkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, a jej celem jest umożliwienie swobodnego dokonywania inwestycji w państwach członkowskich i w państwach trzecich oraz korzystania z rezultatów tej inwestycji w szczególności przez inwestorów z państw członkowskich Unii Europejskiej.

Jak więc wynika z powyższego, z zasady swobody przepływu kapitału, która znajduje zastosowanie również między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, należy wywodzić zakaz nakładania przez państwa członkowskie ograniczeń skutkujących utrudnianiem wykonywania tejże swobody przez inwestorów z tych państw członkowskich także w państwach, które nie są członkami Unii Europejskiej, podczas gdy do takiego ograniczenia dochodzi w przypadku wprowadzonych przez polskiego ustawodawcę przepisów art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 15 Ustawy o PIT. Rezultatem ww. przepisów jest bowiem podwójne opodatkowanie spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach nie należących do Unii Europejskiej (po raz pierwszy opodatkowanie tych spółek następuje w państwie ich rezydencji, a potem ponownie – w Rzeczypospolitej Polskiej), jak również nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy, co utrudnia polskim inwestorom swobodne podejmowanie decyzji w zakresie wyboru miejsca inwestycji kapitału i w efekcie zniechęca polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej.

Zakres swobody przepływu kapitału w odniesieniu do państw trzecich był wielokrotnie przedmiotem analizy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”), w tym również w kontekście jej naruszenia przez przepisy polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wyroku TSUE z dnia 10 kwietnia 2014 r. w sprawie Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. C-190/12).

Wyrok ten zapadł na tle sporu pomiędzy funduszem inwestycyjnym Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company z siedzibą w Stanach Zjednoczonych Ameryki a Dyrektorem Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie odmowy przez ten organ stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2005 i 2006, uiszczonym tytułem opodatkowania dywidend wypłaconych Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company w postępowaniu głównym przez spółki kapitałowe z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zgodnie z polską ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych w wówczas obowiązującym brzmieniu, zwolnione od podatku były fundusze inwestycyjne działające na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, natomiast zgodnie z art. 11 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu w ówczesnym brzmieniu dywidendy wypłacane przez spółkę z siedzibą w umawiającym się państwie osobie z siedzibą na terytorium drugiego umawiającego się państwa mogą być opodatkowane przez drugie umawiające się państwo, jak również prawo do opodatkowania tych dywidend miało także państwo siedziby spółki wypłacającej dywidendę, jednak podatek nie mógł przekroczyć:

*   5% kwoty dywidendy brutto, jeżeli odbiorca był osobą prawną rozporządzającą bezpośrednio co najmniej 10% akcji z prawem głosu osoby prawnej, wypłacającej dywidendy,
*   15% kwoty dywidendy brutto we wszystkich innych przypadkach.

W 2010 r. Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company, fundusz inwestycyjny, którego działalność polegała w szczególności na nabywaniu udziałów polskich spółek, skierował do polskich organów podatkowych wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, obciążającym dywidendy, które zostały mu wypłacone przez spółki z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, w wysokości 15%, który to wniosek został oddalony ze względu na brak spełnienia przez fundusz przesłanek przewidzianych w spornych przepisach polskiej ustawy o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. brak ustanowienia funduszu na podstawie przepisów polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych).

Decyzja ta została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przez Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company, który zarzucił polskim przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dyskryminację funduszy inwestycyjnych w państwach trzecich w stosunku do funduszy inwestycyjnych z siedzibą w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny skierował zaś do TSUE pytanie prejudycjalne w zakresie dopuszczalności stosowania przez państwa członkowskie przepisów różnicujących sytuację prawną podatników poprzez przyznanie, w ramach generalnego zwolnienia podmiotowego, zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dywidend otrzymanych przez fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie członkowskim Unii Europejskiej przy braku takiego zwolnienia dla funduszy inwestycyjnych będących rezydentami podatkowymi w Stanach Zjednoczonych Ameryki.

W powyższym wyroku TSUE wskazał, że: Artykuły 63 TFUE i 65 TFUE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom podatkowym państwa członkowskiego takim jak rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym, na podstawie których ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać dywidendy wypłacane przez spółki mające siedzibę w tym państwie członkowskim na rzecz funduszu inwestycyjnego mającego siedzibę w państwie trzecim (\`(...)\`).

Na mocy powyższego wyroku TSUE uznał więc, że polskie przepisy krajowe, przyznające prawo do zwolnienia podatkowego od podatku dochodowego od osób prawnych wyłącznie funduszom inwestycyjnym działającym na podstawie polskiej ustawy o funduszach inwestycyjnych, a więc w rezultacie przyznające przedmiotowe zwolnienie tylko funduszom inwestycyjnym z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, mogą prowadzić do ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi. Wynikająca z zaskarżonych krajowych przepisów podatkowych różnica w traktowaniu pod względem podatkowym dywidend wypłacanych przez spółkę z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz funduszu będącego rezydentem krajowym oraz wypłacanych przez spółkę – rezydenta krajowego na rzecz funduszu niebędącego rezydentem może bowiem z jednej strony zniechęcać fundusze inwestycyjne z siedzibą w państwie trzecim do obejmowania udziałów spółek z siedzibą w Rzeczypospolitej Polskiej, a z drugiej strony może również zniechęcać inwestorów będących polskimi rezydentami do nabywania udziałów w funduszach inwestycyjnych z siedzibą poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc powyższe konkluzje TSUE w zakresie ograniczenia zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi należy wskazać, że podobnie jak w sprawie Emerging Markets Series of DFA lnvestment Trust Company przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wynikające z przepisów art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 15 Ustawy o PIT podwójne opodatkowanie spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach spoza Unii Europejskiej (po raz pierwszy – w kraju ich siedziby oraz po raz drugi – w Rzeczypospolitej Polskiej na poziomie ich polskich udziałowców) oraz nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji zniechęca inwestorów będących polskimi rezydentami do nabywania udziałów w spółkach z siedzibą poza krajami członkowskimi Unii Europejskiej.

W kontekście wynikającego z zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi zakazu wprowadzania przez państwa członkowskie regulacji podatkowych zniechęcających inwestorów z danego państwa członkowskiego do dokonywania inwestycji poprzez nabywanie udziałów w spółkach z siedzibą na terytorium państw trzecich na szczególną uwagę zasługuje wyrok TSUE z dnia 13 listopada 2014 r. w sprawie Komisja Europejska przeciwko Zjednoczonemu Królestwu Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (sygn. C-112/14).

Powyższy wyrok zapadł w związku ze zwróceniem się przez Komisję Europejską do TSUE o stwierdzenie, że poprzez przyjęcie i utrzymywanie w mocy przez Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przepisów podatkowych dotyczących przypisania wspólnikom spółek niebędących rezydentami Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej zysków kapitałowych tychże spółek, które to przepisy różnicowały pod kątem podatkowym działalność na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej oraz działalność zagraniczną, Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 63 TFUE.

Zgodnie z przepisami podatkowymi Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w brzmieniu obowiązującym do 6 kwietnia 2012 r., w przypadku osiągnięcia zysków kapitałowych przez spółkę niebędącą rezydentem Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, spełniającą warunki do zakwalifikowania jej na gruncie krajowego ustawodawstwa jako tzw. „close company”, zyski te podlegały przypisaniu uczestnikom (ang. participators) takiej spółki, będącym rezydentami Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, jeśli uczestnicy ci posiadali ponad 10% udziałów w spółce, niezależnie tego, czy spółka wypłaciła przedmiotowe zyski na rzecz swoich uczestników. W konsekwencji, zyski kapitałowe zagranicznej close company podlegały opodatkowaniu na poziomie jej uczestników, posiadających ponad 10% udział w spółce, nawet w braku dokonania przez spółkę dystrybucji tych zysków na ich rzecz.

W rozumieniu przepisów podatkowych Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej za close company uważana była spółka kontrolowana przez nie więcej niż pięciu uczestników, lub przez jej uczestników, którzy jednocześnie byli jej członkami zarządu, natomiast za uczestnika była uznawana osoba posiadająca udziały w spółce lub udział w jej kapitale lub przychodzie.

Przez sprawowanie kontroli nad spółką na mocy krajowych przepisów należało z kolei rozumieć wykonywanie bezpośredniej lub pośredniej kontroli nad sprawami spółki, a w szczególności posiadanie większej części kapitału zakładowego lub praw głosu w spółce lub uprawnienie do większej części przychodów lub majątku spółki.

Przepisy prawa podatkowego Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przewidywały także wąski katalog przypadków, w których dochodziło do wyłączenia z ww. opodatkowania po stronie uczestników zagranicznej close company jej zysków kapitałowych.

Jednocześnie, w przypadku krajowej spółki kwalifikowanej jako close company uzyskującej zyski kapitałowe, obowiązek podatkowy powstawał dopiero w momencie dystrybucji przez nią zysków na rzecz uczestników lub zbycia przez nich udziałów w spółce, ponadto w takiej sytuacji podstawą opodatkowania była część zysku close company rzeczywiście otrzymana przez danego uczestnika, nie zaś całość zysku osiągniętego przez spółkę.

W świetle powyższego TSUE uznał, że przedmiotowe przepisy krajowe, jako zniechęcające rezydentów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej do inwestowania kapitału w zagraniczne spółki, jak również utrudniające zagranicznym spółkom pozyskiwanie kapitału ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej, stanowią naruszenie swobody przepływu kapitału. Jednocześnie TSUE wskazał, że swoboda przepływu kapitału może być ograniczona przez państwa członkowskie jedynie z przyczyn wymienionych w art. 65 TFUE lub ze względu na nadrzędny wzgląd interesu ogólnego. za który w świetle orzecznictwa TSUE uznawane jest zwalczanie unikania opodatkowania, jednak ograniczenie takie musi być proporcjonalne do założonego celu oraz nie wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tego celu.

TSUE wskazał także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE przepis krajowy ograniczający swobodny przepływ kapitału może być uzasadniony, jeżeli konkretnie dotyczy on całkowicie sztucznych konstrukcji w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych, których wyłącznym celem jest uniknięcie podatku, który normalnie byłby należny od zysków osiągniętych z działalności wykonanej na terytorium kraju, podczas gdy przedmiotowe przepisy Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej swoim zakresem obejmowały również działalność, której ekonomiczne uzasadnienie nie może być kwestionowane, jak również nie umożliwiały podatnikom udowodnienia ekonomicznego uzasadnienia ich uczestnictwa w zagranicznych close companies.

Jak więc wynika z powyższego wyroku TSUE, stosowanie przez państwa członkowskie Unii Europejskiej przepisów wprowadzających opodatkowanie zagranicznych spółek kontrolowanych przez rezydentów tychże państw (także w przypadku, gdy zagraniczne spółki mają siedziby w państwach nienależących do Unii Europejskiej) jest dopuszczalne jedynie w przypadku tzw. „czysto sztucznych struktur”.

W tym miejscu należy przywołać inny wyrok TSUE z dnia 12 września 2006 r. w sprawie Cadbury Schweppes plc, Cadbury Schweppes Overseas Ltd przeciwko Comissioners of lnland Revenue (sygn. C-196/04), w którym TSUE dokonał wykładni pojęcia „czysto sztucznej struktury”, które to pojęcie odniósł do fizycznego istnienia zagranicznej spółki kontrolowanej. Pojęcie „czysto sztucznej struktury” stanowi bowiem kategorię faktyczną i w rozumieniu TSUE należy je odnosić wyłącznie do sytuacji istnienia spółek fikcyjnych, którym nie sposób przypisać jakiejkolwiek działalności i fizycznego bytu w państwie członkowskim ich siedziby. Jeśli więc zagraniczna spółka zależna rzeczywiście istnieje, zawiera rzeczywiste transakcje i umowy, prowadzi własną księgowość etc. to nie można przypisać jej przymiotu sztucznej struktury, a w związku z tym, w świetle swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi niedopuszczalne jest stosowanie przez państwo rezydencji inwestora przepisów o zagranicznych spółkach kontrolowanych, skutkujące podwójnym opodatkowaniem spółek zagranicznych oraz nakładające na ich udziałowców dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych, a poprzez to zniechęcające inwestorów krajowych do dokonywania inwestycji w udziały spółek z siedzibą w państwach trzecich, jak również utrudniające spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z państw członkowskich.

Odnosząc powyższe konkluzje TFUE do przedmiotowych przepisów Ustawy o CIT, należy więc uznać, że przepisy art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 15 Ustawy o PIT stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi poprzez wprowadzenie podwójnego opodatkowania spółek kontrolowanych przez polskich podatników, jeśli spółki te mają siedzibę w krajach nie należących do Unii Europejskiej (po raz pierwszy opodatkowanie tych spółek następuje w państwie ich rezydencji a potem ponownie – w Rzeczypospolitej Polskiej) oraz nałożenie na tych podatników dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji, co w efekcie zniechęca polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej, jak również utrudnia spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto, należy uznać, że przepisy art. 30f ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT również stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału poprzez wprowadzenie zróżnicowanego traktowania podatkowego podatników posiadających spółki zależne zlokalizowane w państwach trzecich, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki z siedziba w państwie trzecim na poziomie jej udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach, podczas gdy taka sama spółka, która nie osiąga zysków przekraczających ww. limity, jest opodatkowana jednokrotnie w państwie swojej rezydencji podatkowej (a nie w Rzeczypospolitej Polskiej), skutkiem czego jest zniechęcenie polskich inwestorów do inwestowania w udziały spółek z siedzibą w państwach nie będących członkami Unii Europejskiej, jak również utrudnienie spółkom z państw trzecich pozyskiwanie kapitału z Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak już zostało bowiem uprzednio wskazane, pomimo braku na szczeblu wspólnotowym harmonizacji podatków bezpośrednich i związaną z tym autonomią krajów członkowskich w zakresie prowadzenia polityki podatkowej, państwa te zobowiązane są do wykonywania swoich kompetencji z poszanowaniem wspólnotowych swobód, obejmujących m.in. swobodny przepływu kapitału. Celem swobody przepływu kapitału jest umożliwienie inwestorom z państw członkowskich swobodnego podejmowania decyzji w zakresie podejmowania działalności gospodarczej oraz inwestowania kapitału. Swoboda ta oznacza możliwość nieskrępowanego i nieograniczonego transferu wartości majątkowych pomiędzy państwami członkowskimi oraz między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, a jej celem jest umożliwienie swobodnego dokonywania inwestycji w państwach członkowskich i w państwach trzecich oraz korzystania z rezultatów tej inwestycji, w związku z czym, w świetle swobody przepływu kapitału między państwami członkowskimi a państwami trzecimi, polscy inwestorzy mogą swobodnie dokonywać inwestycji w udziały spółek również z siedzibą w państwach spoza Unii Europejskiej bez względu na poziom opodatkowania podatkiem dochodowym w tych państwach.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 15 Ustawy o PIT, skutkujące opodatkowaniem w Rzeczypospolitej Polskiej dochodów Spółki zagranicznej wprowadzeniem obowiązku ustalenia (dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym w Rzeczypospolitej Polskiej) przychodów i kosztów Spółki zagranicznej zgodnie z przepisami Ustawy o CIT oraz obowiązku prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, w którym Wnioskodawca winien wskazać Spółkę zagraniczną, jak również prowadzenia odrębnej ewidencji zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej, umożliwiającej określenie m.in. wysokości dochodu Spółki zagranicznej, stanowią naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z art. 63 TFUE.

Ponadto, w związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać że, przepis art. 30f ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT, skutkujący zróżnicowanym traktowaniem podatkowym podatników posiadających spółki zależne zlokalizowane w państwach trzecich, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki z siedzibą w państwie trzecim na poziomie jej udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach (art. 30f ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT), stanowi naruszenie zasady swobody przepływu kapitału, wynikającej z art. 63 TFUE.

Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Tym samym prawo europejskie (zarówno pierwotne, jak wtórne) stanowi część krajowego porządku prawnego i w przypadku rozbieżności między jego treścią a treścią ustaw należy w pierwszej kolejności stosować rozwiązania prawa europejskiego jako aktów prawnych wyższego rzędu wobec odpowiednich przepisów ustawowych.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, wziąwszy pod uwagę ww. sprzeczność między art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym pierwszeństwo będą mieć postanowienia art. 26 i art. 63 TFUE, tj. zyski osiągane przez Spółkę zagraniczną nie będą podlegać ujęciu w dochodzie Wnioskodawcy opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym w Polsce, jak również Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru i ewidencji wskazanych w art. 30f ust. 15 Ustawy o PIT. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby bowiem naruszenie postanowień art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 1 oraz 3 Konstytucji.

Ponadto, Wnioskodawca pragnie także wskazać na niezgodność przepisów art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9, ust. 15 oraz ust. 19 pkt I Ustawy o PIT z art. 2 oraz 32 Konstytucji.

Stosownie do art. 2 Konstytucji, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej.

Powyższy przepis ma zasadnicze znaczenie dla sytuacji prawnej obywateli i organów władzy państwowej i uznawany jest za fundament konstytucyjnoprawnego porządku Rzeczypospolitej Polskiej. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu wyznacza granice jego działalności (Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz., Wiesław Skrzydło, LEX, 2013). Z zasady demokratycznego państwa prawa wywodzone są inne funkcjonalnie z nią związane zasady, stanowiące jej konkretyzację uszczegółowienie, mające szczególne znaczenie na gruncie prawa podatkowego, ze względu na wysoki stopień jego ingerencji w sferę wolności i własności obywateli, takie jak zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

W prawie podatkowym zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oznacza konieczność zagwarantowania przez ustawodawcę adresatom norm prawnopodatkowych maksymalnej przewidywalności i obliczalności rozstrzygnięć dokonywanych na podstawie tychże norm przez organy podatkowe. Poszanowanie przez państwo i jego organy zasady zaufania oznacza obowiązek tworzenia jasnego, spójnego przejrzystego systemu prawa podatkowego.

Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 listopada 1998 r. (sygn.: K 7/89): „Zasada zaufania obywateli do państwa (…) rodzi (\`(...)\`) określone obowiązki w sferze działania państwa. Kryje się za tym w szczególności obowiązek kształtowania prawa w taki sposób, by nie ograniczać praw obywateli, konstruując system prawa jasny, spójny i zrozumiały dla obywateli, dający im gwarancję stabilności prawa.”

W myśl zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, prawo powinno być stanowione i stosowane w taki sposób, aby, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r. (sygn. K 1/94) „nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane pod rządami obowiązującego prawa i wszelkie związane z nimi następstwa będą także i później uznane przez porządek prawny.”

Oczywistą konsekwencją istnienia zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 32 Konstytucji. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP wszyscy są wobec prawa równi oraz mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne, natomiast w myśl art. 32 ust. 2 Konstytucji RP nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny.

Powołany wyżej artykuł zawiera dyrektywę równego traktowania skierowaną do ustawodawcy, stanowiącą wytyczną w procesie stanowienia i stosowania prawa, którą należy w szczególności odnieść do prawa podatkowego, ze względu na występującą w przypadku prawa podatkowego szczególnie mocno zarysowana władczość państwa, powodującą, że podatnik tylko wyjątkowo i w bardzo ograniczonym zakresie może mieć wpływ na treść stosunku prawnego. Z dyrektywy równego traktowania i zakazu dyskryminacji należy więc konsekwentnie wywodzić zakaz dyskryminacji podatkowej.

Zasada równości wobec prawa stanowi jeden z fundamentów demokratycznego porządku prawnego i jedną z podstawowych zasad państwa prawnego Zasada ta oznacza prawo do równego traktowania przez władze publiczne, której to zasady władze muszą przestrzegać. Z zasady tej wynika zakaz stosowania przez organy władzy publicznej dyskryminacji w życiu politycznym, społecznym gospodarczym, która to dyskryminacja nie może być w żaden sposób usprawiedliwiona.

W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtował się ugruntowany pogląd, zgodnie z którym zasada równości polega na tym, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, tj. według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących.

W tym miejscu należy również przytoczyć wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 października 1998 r. (sygn. akt K 7/98), w którym Trybunał wskazał, że: „(\`(...)\`) prawodawca przyznając jednostkom określone uprawnienia, nie może określać kręgu osób uprawnionych w sposób dowolny. Musi on przyznać dane uprawnienie wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Zasada równości zakłada jednocześnie różne traktowanie podmiotów różnych, tj. podmiotów, które nie posiadają wspólnej cechy istotnej. Równość wobec prawa to zasadność wyboru takiego, a nie innego kryterium różnicowania.”

Odnosząc powyższe do przepisów art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9 oraz ust. 15 Ustawy o PIT należy w pierwszej kolejności wskazać, że wprowadzają one bezzasadne zróżnicowane traktowanie podatników posiadających spółki zależne w państwach, wymienionych w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 9 kwietnia 2013 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 493 – zwanego dalej: Rozporządzeniem).

Efektem ww. przepisów Ustawy o PIT jest podwójne opodatkowanie spółki kontrolowanej przez polskiego podatnika, jeśli spółka ta ma siedzibę w państwie wymienionym w Rozporządzeniu, do którego to podwójnego opodatkowania dochodzi poprzez przypisanie zysków tejże spółki i opodatkowanie na poziomie jej polskiego wspólnika (tak więc po raz pierwszy zyski tej spółki podlegają opodatkowaniu w państwie jej rezydencji, natomiast po raz wtóry w Rzeczypospolitej Polskiej na poziomie jej udziałowca), jak również nałożenie na podatników posiadających spółki zagraniczne zlokalizowane w krajach wymienionych w Rozporządzeniu, dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania oraz wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Tym samym, skutkiem tychże przepisów Ustawy o PIT jest wprowadzenie dyskryminacji polskich podatników prowadzących działalność za pośrednictwem spółek z siedzibą w państwach, wymienionych w Rozporządzeniu, jako że ich zagraniczne spółki są opodatkowane podwójne, skutkujące stworzeniem tymże spółkom znacznie gorszej sytuacji na danym rynku krajowym względem konkurujących z nimi podmiotów, co w opinii Wnioskodawcy stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa oraz ściśle z nimi związanego zakazu dyskryminacji podatkowej. Jako naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania do państwa i prawa i zakazu dyskryminacji podatkowej należy także uznać nałożenie na podatników posiadających spółki zagraniczne zlokalizowane w krajach, wymienionych w Rozporządzeniu, dodatkowych obowiązków administracyjno-ewidencyjnych w zakresie prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznych spółkach kontrolowanych w odrębnej ewidencji.

Ponadto, jako sprzeczny z zasadą demokratycznego państwa prawa, zasadą zaufania obywateli do państwa i prawa oraz zakazem dyskryminacji podatkowej Wnioskodawca pragnie również wskazać przepis art. 30f ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT, skutkujący nieuzasadnionym zróżnicowanym traktowaniem podatkowym podatników posiadających zagraniczne spółki zależne, które uzależnione zostało przez polskiego ustawodawcę od poziomu zysków spółki zagranicznej i które w rezultacie prowadzi do podwójnego opodatkowania zagranicznej spółki na poziomie jej polskiego udziałowca, jeśli spółka ta osiąga zyski przekraczające limit określony w polskich przepisach, a poprzez to stawia w pozycji uprzywilejowanej podatników posiadających spółki zagraniczne wykazujące mniejsze niż wskazane w przedmiotowym przepisie zyski.

W świetle powyższego, w opinii Wnioskodawcy art. 30f ust. 1 Ustawy o PIT w związku z art. 30f ust. 2 i ust. 3 pkt 1 Ustawy o PIT oraz ust. 5, ust. 7, ust. 9, ust. 15 oraz ust. 19 pkt 1 Ustawy o PIT są sprzeczne z art. 2 i 32 Konstytucji, na skutek czego w myśl reguły kolizyjnej lex superior derogat legi inferiori przepisy te nie znajdą zastosowania w zdarzeniu przyszłym objętym niniejszym wnioskiem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 30f ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: „Ustawa o PIT”) podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Po myśli art. 30f ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT użyte w niniejszym artykule określenie zagraniczna spółka – oznacza:

1.  osobę prawną,
2.  spółkę kapitałową w organizacji,
3.  jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej inną niż spółka niemająca osobowości prawnej,
4.  spółkę niemającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

− nieposiadającą siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w której podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, posiada udział w kapitale, prawo głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub prawo do uczestnictwa w zysku.

Stosownie do art. 30f ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, zagraniczną spółkę kontrolowaną jest zagraniczna spółka mająca siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 25a ust. 6 (…).

Z kolei zgodnie z art. 25a ust. 6 Ustawy o PIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wykaz krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową. Sporządzając wykaz krajów i terytoriów, minister właściwy do spraw finansów publicznych uwzględnia w szczególności treść ustaleń w tym zakresie podjętych przez Organizację Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Jak wskazano we wniosku Zainteresowany, będący polskim rezydentem podatkowym, zamierza objąć udziały w spółce kapitałowej z siedzibą w Specjalnym Regionie Administracyjnym Chińskiej Republiki Ludowej Hongkong. Spółka zagraniczna będzie podlegać opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie swej siedziby, zgodnie z regulacjami lokalnego prawa podatkowego.

Zauważyć należy, że Hongkong – Specjalny Region Administracyjny Chińskiej Republiki Ludowej znajduje się na liście krajów oraz terytoriów, w których systemach podatkowych stosowana jest szkodliwa konkurencja podatkowa (§ 1 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z dnia 23 kwietnia 2015 r.; Dz. U. z 2015 r. poz. 599).

W rezultacie stwierdzić należy, że na gruncie badanej sprawy zastosowanie znajdzie art. 30f ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym w przypadku zagranicznej spółki kontrolowanej, o której mowa w ust. 3 pkt 1, dla ustalenia udziału związanego z prawem do uczestnictwa w zyskach zagranicznej spółki kontrolowanej przyjmuje się, że podatnikowi lub podatnikom, o których mowa w art. 3 ust. 1, przysługiwały, przez cały rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7, wszystkie prawa do uczestnictwa w zyskach tej spółki. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1, związane z prawem do uczestnictwa w zyskach są równe.

Zgodnie z art. 30f ust. 5 Ustawy o PIT, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

1.  dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej;
2.  z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej.

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 Ustawy o PIT).

Po myśli art. 30f ust. 7 ww. ustawy, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 5 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 7; przepisów art. 27 ust. 8-9a nie stosuje się. Przepis art. 11a stosuje się odpowiednio (art. 30f ust. 13 Ustawy o PIT).

Podkreślić przy tym należy, że przepis ust. 13 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, lub innej umowy międzynarodowej, której stroną jest Unia Europejska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym dochód został uzyskany (art. 30f ust. 14 Ustawy o PIT).

Ponadto, stosownie do art. 30f ust. 15 ww. ustawy, podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 7, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowych wskazanych w art. 24a albo w art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy obliczenia podatku i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 22a-22o.

Na żądanie organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej podatnik jest obowiązany udostępnić, w terminie 7 dni od dnia otrzymania żądania, prowadzone zgodnie z ust. 15 ewidencje i rejestr. Jeżeli podatnik nie udostępni tych ewidencji lub rejestru albo ustalenie dochodu na podstawie prowadzonych ewidencji nie jest możliwe, dochód określa się w drodze oszacowania, przy uwzględnieniu przedmiotu działalności (transakcji), z której dochód został osiągnięty. Do określenia dochodu w drodze oszacowania stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (art. 30f ust. 16 Ustawy o PIT).

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 30f ust. 19 pkt 1 ww. ustawy, przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 15, nie stosuje się, jeżeli przychody zagranicznej spółki kontrolowanej nie przekraczają w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, o którym mowa w ust. 7 (…).

Zgodnie z art. 45 ust. 1aa Ustawy o PIT, podatnicy osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 30f, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 30f ust. 7, w terminie do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Urzędem skarbowym, o którym mowa w cytowanym wyżej ust. 1aa, jest urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika w ostatnim dniu roku podatkowego wykonuje swoje zadania, a gdy zamieszkanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ustało przed tym dniem - urząd skarbowy, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według ostatniego miejsca zamieszkania na jej terytorium wykonuje swoje zadania, z zastrzeżeniem ust. 1c (art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Reasumując, stwierdzić należy, że skoro – jak wywiedziony powyżej – spółka, w której udziały zamierza objąć Wnioskodawca, jest zagraniczną spółką kontrolowaną w rozumieniu przepisów Ustawy o PIT, to Zainteresowany będzie zobowiązany do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek oraz do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zagranicznej w ewidencji, stosownie do art. 30f ust. 15 tej ustawy.

Ponadto, w przypadku gdy przychody Spółki zagranicznej przekroczą w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250 000 euro – przeliczoną na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy – Wnioskodawca zobowiązany będzie do zapłaty 19% podatku na zasadach określonych w art. 30f Ustawy o PIT.

W rezultacie, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej własnego stanowiska przedstawionych zdarzeń przyszłych należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzeń przyszłych przedstawionych przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do kwestii dotyczących niezgodności przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestie podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej oraz prawem europejskim, stwierdzić należy, co następuje.

Zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy).

Stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie zaś negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ww. ustawy).

Tym samym, w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego Organ nie tylko nie ma obowiązku badania zgodności przepisów z ustawą zasadniczą, czy też z innymi aktami – w tym przepisami prawa europejskiego, ale też i nie ma doń prawa. Zaakcentować bowiem należy, że przepisy regulujące postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej uprawniają i zarazem obligują organ upoważniony wyłącznie do subsumcji stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) pod adekwatne przepisy prawa podatkowego materialnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.