Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 3063-ILPP1-2.4512.129.2016.2.PG
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu
Data wydania: 2016-11-30
Teza: Zwolnienie od podatku usług typu „back office“.
Słowa kluczowe: opodatkowanie; podatek-podatek od towarów i usług; podatek-podatek od towarów i usług-zwolnienia z podatku od towarów i usług
; pośrednictwo; stawka; ubezpieczenia; zwolnienie
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko Zakładu przedstawione we wniosku z dnia 14 października 2016 r. (data wpływu 25 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług typu „back office” świadczonych dla podmiotów rynku ubezpieczeniowego – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 25 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT usług typu „back office” świadczonych dla podmiotów rynku ubezpieczeniowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina, uchwałą Rady Miejskiej w sprawie utworzenia Zakładu utworzyła samorządowy zakład budżetowy, którego przedmiot działania określony w statucie obejmuje zatrudnienie osób niepełnosprawnych zaliczanych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, rehabilitację zawodową i społeczną tych osób, przygotowanie zatrudnionych i rehabilitowanych osób do znalezienia zatrudnienia na otwartym rynku pracy.

W ramach planu działania zakładu oraz rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych zaplanowano wykonywanie usług: poligraficznych, archiwizacji i niszczenia dokumentów i nośników danych, call center oraz usług pomocniczych typu „back office” dla firm lub agencji ubezpieczeniowych. Jak wspomniano wyżej, celem prowadzonych działań jest przygotowanie osób niepełnosprawnych do pracy na chronionym lub otwartym rynku pracy. Z uwagi na to, właściwym jest przekazanie tym osobom jak najlepszej wiedzy zawodowej w nowych zawodach, które rokują większą szansą na uzyskanie zatrudnienia. W celu jak najlepszego odwzorowania realnych warunków pracy na poszczególnych stanowiskach pracy, wyposażono je w maszyny, urządzenia i oprogramowanie podobne lub takie same jakie są używane w firmach na rynku. W ramach nauki zawodu następuje też wytworzenie konkretnych usług, które są realizowane przez ZAZ dla kontrahentów zewnętrznych. Sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Zakład dokonuje opodatkowania tym podatkiem usług poligraficznych, archiwizacji i Call Center. Pojawia się jednak problem interpretacyjny dotyczący usług pomocniczych dla ubezpieczeń. Zakład nie świadczył jeszcze tych usług, niemniej jednak kończy się okres szkoleń pracowników w Dziale Obsługi Ubezpieczeń. Zakład planuje wykonywanie usług typu „back office” dla różnych podmiotów rynku ubezpieczeniowego (Partnerów), w tym w szczególności w zakresie: wyszukiwania potencjalnych klientów Partnera za pośrednictwem kampanii telefonicznej, aktualizacji i weryfikacji jakości bazy danych Partnera, określenia skuteczności przeprowadzonych działań marketingowych, określenia stopnia zainteresowania oferowanym produktem (badanie rynku), inicjowania pierwszego kontaktu Partnera z klientem (czyli wstępnego etapu procesu sprzedażowego, bez pośrednictwa w zawarciu umowy), badania satysfakcji klienta po zawarciu umowy ubezpieczenia, aktywnego poszukiwania nowych klientów na rynku, budowania pozytywnego wizerunku Partnera.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla wymienionych w opisie stanu przyszłego, usług typu „back office” dla podmiotów rynku ubezpieczeniowego, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, dla wymienionych usług typu „back office”, które zamierza on wykonywać nie mają zastosowania postanowienia art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy o podatku od towarów i usług i podlegają one opodatkowaniu podstawową stawką tego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1.  przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2.  zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3.  świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Z cytowanych wyżej przepisów ustawy wynika, że przez usługę należy rozumieć każde świadczenie na rzecz danego podmiotu niebędące dostawą towarów.

Z uwagi na powyższe unormowania, pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy).

Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jednocześnie należy zaznaczyć, że w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Przy czym zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, zwalnia się od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

W myśl art. 43 ust. 13 ustawy, zwolnienie od podatku stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41 ustawy, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej.

Przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41 (art. 43 ust. 14 ustawy).

Ponadto, zgodnie z zapisem art. 43 ust. 15 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13 nie mają zastosowania do:

1.  czynności ściągania długów, w tym factoringu;
2.  usług doradztwa;
3.  usług w zakresie leasingu.

Powyższe zwolnienia uregulowane zostały w ustawie o podatku od towarów i usług wskutek implementacji odpowiednich przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Zgodnie z regulacją zawartą w art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE, państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Gmina utworzyła samorządowy zakład budżetowy (Wnioskodawcę), którego przedmiot działania określony w statucie obejmuje zatrudnienie osób niepełnosprawnych zaliczanych do znacznego i umiarkowanego stopnia niepełnosprawności, rehabilitację zawodową i społeczną tych osób, przygotowanie zatrudnionych i rehabilitowanych osób do znalezienia zatrudnienia na otwartym rynku pracy. W ramach planu działania zakładu oraz rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych zaplanowano wykonywanie usług: poligraficznych, archiwizacji i niszczenia dokumentów i nośników danych, call center oraz usług pomocniczych typu „back office” dla firm lub agencji ubezpieczeniowych. Jak wspomniano wyżej, celem prowadzonych działań jest przygotowanie osób niepełnosprawnych do pracy na chronionym lub otwartym rynku pracy. Z uwagi na to, właściwym jest przekazanie tym osobom jak najlepszej wiedzy zawodowej w nowych zawodach, które rokują większą szansą na uzyskanie zatrudnienia. W celu jak najlepszego odwzorowania realnych warunków pracy na poszczególnych stanowiskach pracy, wyposażono je w maszyny, urządzenia i oprogramowanie podobne lub takie same jakie są używane w firmach na rynku. W ramach nauki zawodu następuje też wytworzenie konkretnych usług, które są realizowane przez Zainteresowanego dla kontrahentów zewnętrznych. Sprzedaż tych usług podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w ustawie o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca dokonuje opodatkowania tym podatkiem usług poligraficznych, archiwizacji i Call Center. Pojawia się jednak problem interpretacyjny dotyczący usług pomocniczych dla ubezpieczeń. Zakład nie świadczył jeszcze tych usług, niemniej jednak kończy się okres szkoleń pracowników w Dziale Obsługi Ubezpieczeń. Zainteresowany planuje wykonywanie usług typu „back office” dla różnych podmiotów rynku ubezpieczeniowego (Partnerów), w tym w szczególności w zakresie: wyszukiwania potencjalnych klientów Partnera za pośrednictwem kampanii telefonicznej, aktualizacji i weryfikacji jakości bazy danych Partnera, określenia skuteczności przeprowadzonych działań marketingowych, określenia stopnia zainteresowania oferowanym produktem (badanie rynku), inicjowania pierwszego kontaktu Partnera z klientem (czyli wstępnego etapu procesu sprzedażowego, bez pośrednictwa w zawarciu umowy), badania satysfakcji klienta po zawarciu umowy ubezpieczenia, aktywnego poszukiwania nowych klientów na rynku, budowania pozytywnego wizerunku Partnera.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy Wnioskodawca powziął wątpliwości dotyczącego tego, czy dla wymienionych w opisie sprawy, usług typu „back office” dla podmiotów rynku ubezpieczeniowego, ma zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Należy podkreślić, że w świetle utrwalonej linii orzeczniczej TSUE, przewidziane w Dyrektywie 2006/112/WE zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, których celem jest uniknięcie rozbieżności pomiędzy państwami członkowskimi w stosowaniu systemu podatku VAT, i które należy sytuować w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (wyroki w sprawach: C-169/04 Abbey National pkt 38, C-472/03 Arthur Andersen pkt 25, C-240/99 Skandia pkt 23 i inne).

Dlatego też interpretacji zwolnień od podatku VAT należy dokonywać w pierwszej kolejności w oparciu o regulacje Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście celu tych zwolnień i przy uwzględnieniu orzecznictwa TSUE. Odwoływanie się zatem do pojęć zawartych w innych przepisach prawa krajowego nie powinno przesądzać o zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług.

Wprawdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie zawiera definicji zwolnionych transakcji ubezpieczeniowych, jednak kwestia ta była przedmiotem orzecznictwa TSUE, z którego wynika, że: „(…) istotą transakcji ubezpieczeniowej jest, w ogólnym rozumieniu, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się, w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki.” (wyroki w sprawach: C-8/01 Taksatorringen pkt 39, C-349/96 CPP pkt 17, C-240/99 Skandia pkt 37). Ponadto, „transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.” (wyrok w sprawie C-8/01 Taksatorringen, pkt 41).

Jak wskazał Wnioskodawca w opisie sprawy planuje on wykonywanie usług typu „back office” dla różnych podmiotów rynku ubezpieczeniowego (Partnerów), w tym w szczególności w zakresie: wyszukiwania potencjalnych klientów Partnera za pośrednictwem kampanii telefonicznej, aktualizacji i weryfikacji jakości bazy danych Partnera, określenia skuteczności przeprowadzonych działań marketingowych, określenia stopnia zainteresowania oferowanym produktem (badanie rynku), inicjowania pierwszego kontaktu Partnera z klientem (czyli wstępnego etapu procesu sprzedażowego, bez pośrednictwa w zawarciu umowy), badania satysfakcji klienta po zawarciu umowy ubezpieczenia, aktywnego poszukiwania nowych klientów na rynku, budowania pozytywnego wizerunku Partnera.

Biorąc pod uwagę charakter ww. czynności, które Zainteresowany będzie wykonywał na rzecz Partnerów stwierdzić należy, że w tym kontekście, czynności te nie mogą być uznane za usługi ubezpieczeniowe podlegające zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy. Wnioskodawca w analizowanej sprawie nie wykonuje czynności ubezpieczeniowych. Czynność ubezpieczeniowa, w rozumieniu TSUE, charakteryzuje się tym, że ubezpieczyciel, w zamian za wcześniejsze opłacenie składki ubezpieczeniowej, zobowiązuje się w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia do spełnienia na rzecz ubezpieczonego świadczenia określonego w momencie zawarcia umowy. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do wykonania świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta zakładu ubezpieczeń. Zauważyć należy, że „czynność ubezpieczeniowa”, w każdym przypadku związana będzie z istnieniem stosunku umownego między ubezpieczycielem, który na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług może korzystać ze zwolnienia od tego podatku, a osobą, której ryzyko jest objęte ubezpieczeniem, czyli ubezpieczonym. Natomiast z opisu sprawy nie wynika, żeby między Wnioskodawcą oraz ubezpieczonymi istniał stosunek prawny ubezpieczenia. Zainteresowany nie występuje w roli ubezpieczyciela, który w przypadku wystąpienia ryzyka objętego umową ubezpieczenia będzie zobowiązany do świadczenia na rzecz ubezpieczonego klienta.

Wnioskodawca nie będzie świadczył również usług reasekuracyjnych, polegających na wykonywaniu czynności związanych z przyjmowaniem ryzyka cedowanego przez zakład ubezpieczeń lub przez zakład reasekuracji oraz dalsze cedowanie przyjętego ryzyka.

W konsekwencji, czynności wykonywane na rzecz Partnerów będące przedmiotem wniosku nie stanowią usług ubezpieczeniowych lub reasekuracyjnych, korzystających ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Z treści art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy wynika, że prawodawca zwolnił od podatku również usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych. Czynności wykonywane przez pośrednika ubezpieczeniowego dotyczą czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (agencyjne) oraz czynności wykonywanych w imieniu lub na rzecz podmiotu poszukującego ochrony ubezpieczeniowej (brokerskie). Działalność pośrednictwa ubezpieczeniowego dotyczy działalności wykonywanej przez pośrednika, który nie zajmuje miejsca jakiejkolwiek strony umowy dotyczącej produktu finansowego. Usługa pośrednictwa ubezpieczeniowego to usługa wykonana na rzecz strony umowy oraz opłacona przez nią jako odrębna działalność pośrednictwa. Pośrednictwo ma zatem na celu dokonanie wszelkich niezbędnych czynności, które umożliwiłyby zawarcie przez obie strony umowy, przy czym pośrednik nie realizuje w stosunku do treści umowy żadnego własnego interesu. Natomiast zasadniczym kryterium, pozwalającym na ustalenie, czy dana osoba jest pośrednikiem ubezpieczeniowym, czy też nie, jest charakter wykonywanych przez nią czynności wewnętrznych.

W sprawie C-124/07 J.C.M. Beheer BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën, TSUE zwrócił uwagę, że przepisy wspólnotowe nie zawierają żadnych wskazówek odnoszących się do stosunku pomiędzy brokerem lub pośrednikiem ubezpieczeniowym a stronami umowy ubezpieczeniowej, do której się przyczynił. Stwierdzenie posiadania statusu brokera lub pośrednika ubezpieczeniowego zależy zatem od cech badanej działalności.

W celu rozstrzygnięcia, co w świetle ww. przepisów prawa podatkowego należy rozumieć pod pojęciem „pośrednictwa”, warto odnieść się do wyroku w sprawie C-453/05 Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde, gdzie TSUE stwierdził, że „pośrednictwo stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy. Zatem pojęcie pośrednictwa nie wymaga koniecznie, aby pośrednik działający jako subagent agenta głównego kontaktował się bezpośrednio z dwiema stronami umowy, aby negocjować wszystkie klauzule, jednakże pod warunkiem że jego działalność nie ogranicza się do zobowiązania do wykonania części czynności faktycznych związanych z umową” (pkt 38).

Natomiast w sprawie C-235/00 TSUE wskazał, w kwestii znaczenia słowa „negocjacje”, w kontekście art. 13B(d)(5), że „odnosi się ono do działalności pośrednika, który nie przyjmuje roli którejkolwiek ze stron umowy dotyczącej produktu finansowego oraz którego działalność polega na czymś innym, niż świadczenie usług wchodzących w zakres umowy, typowo wykonywanych przez strony takich umów. Negocjacje stanowią usługę świadczoną na rzecz strony umowy oraz są wynagradzane przez nią, polegającą na jednoznacznie określonym akcie mediacji. Mogą one polegać m.in. na wskazywaniu odpowiednich możliwości zawarcia takiej umowy, nawiązywanie kontaktu z drugą stroną lub negocjowanie, w imieniu i na rzecz klienta, warunków płatności, jakich ma dokonać jedna ze stron. Celem negocjacji jest zatem wykonanie wszystkich czynności niezbędnych w celu zawarcia przez dwie strony umowy, przy jednoczesnym braku jakiegokolwiek własnego zaangażowania negocjatora określonego w warunkach umowy.

Z drugiej strony, nie stanowi negocjacji sytuacja, w której jedna ze stron powierza podwykonawcy część formalności administracyjnych związanych z umową, takich jak udzielanie informacji drugiej stronie oraz przyjmowanie i przetwarzanie wniosków, zapisów na papiery wartościowe, będące przedmiotem umowy. W takim przypadku, podwykonawca zajmuje tę samą pozycję, jak strona sprzedająca produkt finansowy i nie jest zatem pośrednictwem”.

W konsekwencji, w omawianej sprawie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności na rzecz Partnerów nie stanowią pośrednictwa ubezpieczeniowego. Zatem skoro wymienione w opisie sprawy czynności, nie stanowią usług pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, nie korzystają ze zwolnienia od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

W odniesieniu do możliwości objęcia opisanych czynności zwolnieniem określonym w art. 43 ust. 13 ustawy nadmienić należy, że orzecznictwo TSUE w jasny sposób określa zakres zwolnień dla czynności stanowiących część składową usług finansowych i ubezpieczeniowych, wykonywaną przez podmioty zewnętrzne w ramach tzw. outsourcingu. Zwolnienie takie jest możliwe przy spełnieniu określonych warunków, nie ma zatem charakteru nieograniczonego.

W reprezentatywnym dla problematyki outsourcingu usług wyroku w sprawie C-2/95 SDC TSUE podkreślił, że aby usługi pomocnicze dla zwolnionej usługi głównej mogły również korzystać ze zwolnienia „muszą, w szerokim ujęciu, tworzyć odrębną całość, spełniając w efekcie szczególne, zasadnicze funkcje opisanej usługi (…). Usługę zwolnioną z podatku na podstawie przepisów dyrektywy należy odróżnić od zwykłej fizycznej lub technicznej dostawy, takiej jak udostępnienie bankowi systemu obsługi danych.” (pkt 66 wyroku).

Warunek wypełniania specyficznych i istotnych funkcji usługi głównej przez usługę pomocniczą, uprawniający tę ostatnią do zwolnienia od podatku, był wielokrotnie przywoływany również w innych wyrokach TSUE, np.: w sprawach C-235/00 CSC (pkt 25), C-169/04 Abbey National (pkt 70 i 71), C-350/10 Nordea Pankki Suomi Oyj (pkt 24 i 27).

Ponadto, fakt że wskazane orzeczenia dotyczą usług finansowych nie ma znaczenia, gdyż wyjaśniają kwestię „specyficzności”, która w tożsamym zakresie odnosi się usług finansowych i ubezpieczeniowych.

Należy zwrócić również uwagę, że problem tzw. usług „back office” był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen & Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym TSUE stwierdził, że artykuł 13 część B lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku należy interpretować w ten sposób, że czynności „back office”, polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Uwzględniając wskazania określone w art. 43 ust. 13 ustawy oraz wnioski płynące z przytoczonego orzecznictwa TSUE należy uznać, że aby określone czynności mogły zostać uznane za zwolnione, czynności te muszą stanowić element usługi ubezpieczeniowej, muszą mieć odrębny od tej usługi charakter, jak również muszą być niezbędne do wykonania usługi ubezpieczeniowej oraz dla niej właściwe – w znaczeniu: specyficzne (specyficzny – właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. „Właściwe” w semantycznym znaczeniu oznacza tyle co zgodnie z jakąś normą, przepisami itp., charakterystyczne dla kogoś lub czegoś, mające najbardziej typowe, charakterystyczne cechy dla danego gatunku, grupy przedmiotów czy zjawisk; nie rzekome, nie fałszywie, prawdziwe, powołane prawnie do jakiś zadań, kompetentne (B. Dunaj, Popularny słownik języka polskiego, Warszawa 2000, s. 787). Połączenie użytego w art. 43 ust. 13 ustawy słowa „właściwe” z usługami opisanymi w art. 43 ust. 1 pkt 37, prowadzi do wniosku, wedle którego z podanych wyżej znaczeń słowa „właściwe” istotne znaczenie dla dokonania prawidłowej wykładni przepisu art. 43 ust. 13 ustawy będą miały tylko niektóre z nich, a mianowicie słowa „charakterystyczny dla kogoś lub czegoś”, „stanowiący najważniejszą część czegoś”, „mający typowe cechy danego gatunku, grupy przedmiotów lub zjawisk”. Aby zatem uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić odrębną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej. W takim kontekście trudno uznać opisane usługi za specyficzne jedynie dla sektora ubezpieczeniowego, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych niż ubezpieczenia dziedzinach życia, np. w postępowaniach sądowych, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami. Zatem, stwierdzić należy, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi ubezpieczeniowej, które nie są dla danej usługi ubezpieczeniowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny-właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska). Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę stanowią owszem odrębną całość, jednakże przepis art. 43 ust. 13 ustawy dotyczący zwolnienia wyraźnie wskazuje, że usługi te muszą być właściwe do wykonania usługi podstawowej tj. usługi ubezpieczeniowej. Aby uznać usługę za właściwą musi ona z ogólnego punktu widzenia stanowić osobną całość, w rezultacie obejmując funkcje charakterystyczne dla usługi zwolnionej.

Tym samym w przedmiotowej sprawie czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę nie można uznać za usługi właściwe (specyficzne), gdyż owszem stanowią one osobną całość obok usługi ubezpieczeniowej, jednakże nie obejmują one funkcji charakterystycznych dla usługi ubezpieczeniowej zwolnionej od podatku VAT, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach zawieranych umów.

Szczególną uwagę w niniejszej sprawie należy zwrócić na analizę cechy „niezbędności”. Odwołując się do literalnego znaczenia, posiłkując się przy tym słownikowym rozumieniem słowa „niezbędny”, oznacza on coś co jest koniecznie potrzebne, określa stosunek co najmniej dwóch rzeczy zgodnie z którym jedna nie może istnieć bez drugiej. Innymi słowy brak jednej wyklucza całkowicie występowanie drugiej tzn. nie mogą się bez siebie obyć. Niezbędność wyraża taką relację, która opiera się na wzajemnej nierozłączności.

Na tle powyższego stwierdzenia, usług świadczonych przez Wnioskodawcę, nie można uznać za konieczne i niezbędne do świadczenia usług ubezpieczeniowych. Przyjęcie takiego podejścia byłoby zbyt daleko idące, i jednocześnie stojące w sprzeczności z zasadą wąskiej wykładni prawa podatkowego dotyczącego zwolnień, jako odstępstwa od powszechności opodatkowania.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawione okoliczności analizowanej sprawy należy stwierdzić, że wykonywane przez Wnioskodawcę na rzecz Partnerów czynności nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, określonego w art. 43 ust. 1 pkt 37 oraz w art. 43 ust. 13 ustawy. Wskazane usługi będą opodatkowane podatkiem VAT przy zastosowaniu stawki podstawowej w wysokości 23%.

Reasumując, dla wymienionych w opisie sprawy usług typu „back office” dla podmiotów rynku ubezpieczeniowego nie będzie miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Tut. Organ informuje ponadto, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynności dokonanych w ramach transakcji, które pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2016 r., poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.