Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-1.4011.111.2021.2.MZ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2021-04-06
Teza: Autorskie prawa do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów za 2019 r. oraz będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych z preferencyjnego opodatkowania za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według stawki 5% podatku dochodowego. Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: środki transportu – np. zakup i utrzymanie roweru/ samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta, elektronikę - komputery i akcesoria komputerowe, wyposażenie biura - np. oczyszczacz powietrza, oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy – np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania, usługi księgowe i doradczo-podatkowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takimi kosztami nie są natomiast wydatki na prowadzenie biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) oraz koszty na wyposażenie biura (oczyszczacz powietrza).
Słowa kluczowe: ewidencja; IP Box; komputery-program komputerowy; prace-prace badawczo-rozwojowe; stawka-stawki podatku-stawka preferencyjna podatku
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2209 r., poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2021 r. (data wpływu 2 lutego 2021 r.) uzupełnionym pismem z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 26 marca 2021 r.) na wezwanie z dnia 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.111.2021.1.MZ (data doręczenia 24 marca 2021 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową – jest:

*   w części dotyczącej zaliczenia wydatków na prowadzenie biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) oraz wydatków na wyposażenie biura (oczyszczacza powietrza) za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus - **nieprawidłowe,**

*   w pozostałym zakresie - **prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 2 lutego 2021 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą E. (dalej jako: „Wnioskodawca”) i wykonuje czynności sklasyfikowane pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.11.Z, 63.12.Z. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy z dnia 4 lutego 1994 roku o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PAIPP”) są utworami. Wnioskodawca ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, z późn. zm., dalej jako: „Ustawa o PIT”). Wnioskodawca zajmuje się głównie tworzeniem oprogramowania (dalej jako: „Oprogramowanie”) na podstawie umów z podmiotami (dalej jako: „Kontrahentami”), między innymi: 1) podmiotem z siedzibą w Polsce zajmującym się dostarczaniem specjalistów do swoich klientów (dalej jako: „Odbiorcy Usługi”). Usługi są świadczone na rzecz Odbiorców Usługi, którzy mogą być podmiotami m.in.z branży pożyczkowej, 2) podmiotem zagranicznym z siedzibą w Czechach z branży ubezpieczeniowej (Kontrahentem zagranicznym jest np. C., numer podatkowy dla celów VAT ………., numer spółki ……..), 3) grupą podmiotów z siedzibą w Polsce z branży ubezpieczeniowej. Umowy zawarte pomiędzy Wnioskodawcą a Kontrahentami zwane są dalej łącznie jako: “Umowy o świadczenie usług”. Wnioskodawca ma siedzibę na terenie Polski, nie posiada oddziałów oraz filii poza obszarem Polski. Usługi świadczone są w siedzibie Wnioskodawcy lub w biurze klienta na terenie Polski. Wnioskodawca dopuszcza też w zawartych z Kontrahentami umowach krótkoterminowe świadczenie usług poza obszarem Polski. Usługi świadczone na rzecz Kontrahentów lub Odbiorców Usługi w ramach umów o świadczenie usług mają na celu zwiększenie funkcjonalności istniejących aplikacji, budowę nowych aplikacji automatyzujących procesy lub umożliwiające wprowadzenie nowych usług/produktów przez Kontrahentów lub Odbiorców Usługi.

Na podstawie Umów o świadczenie usług, w ramach wykonywania usług, Wnioskodawca ma prawo do modyfikowania i ulepszania oprogramowania, których właścicielem jest dany Kontrahent lub Odbiorca usługi. W wyniku tego działania powstaje nowe oprogramowanie, które podlega ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP. Na podstawie Umów o świadczenie usług, ogół autorskich praw majątkowych do wytworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania, z chwilą wytworzenia lub jego przekazania przechodzą na Kontrahentów lub na Odbiorców Usługi. Własność ta jest pełna, nieodwołalna oraz uprawniająca do rozporządzania prawem na wszelkich polach eksploatacji. W zamian za wykonane usługi Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie wynikające z ustalonej stawki godzinowej oraz czasu poświęconego na pracę. Strony Umów o świadczenie usług uzgodniły, że wynagrodzenie płatne jest w ciągu umówionej liczby dni od wystawienia faktury. Powyższe wynagrodzenie obejmuje głównie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do stworzonego Oprogramowania oraz za pozostałe usługi, jeśli mają miejsce. Oprogramowanie lub jego części wytwarzane jest we współpracy z innymi specjalistami, którzy odpowiedzialni są za poszczególne jego części, które w połączeniu z pozostałymi tworzą oprogramowanie. Finalne Oprogramowanie może w niektórych przypadkach ulec modyfikacji już po uzyskaniu całości ogółu autorskich praw majątkowych do utworu przez danego Kontrahenta lub Odbiorcę Usługi. Wnioskodawca nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1402, z późn. zm.). Działalność Wnioskodawcy (data rozpoczęcia działalności - 2 czerwca 2017) ma charakter twórczy obejmujący badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana jest również w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Uzasadnia to tym, że Wnioskodawca tworzy nowe oprogramowanie w zależności od potrzeb Kontrahentów lub Odbiorców Usługi, na rzecz których Wnioskodawca świadczy usługi. Działanie to ma celu zwiększenie innowacyjności rozwiązań programistycznych, w zależności od swoich potrzeb.

Wnioskodawca korzysta z dostępnej już wiedzy, ale skutkiem jego działalności w postaci stworzenia oprogramowania jest nowe Oprogramowanie, które przyczynia się do poprawy użyteczności lub zwiększenia funkcjonalności rozwijanego oprogramowania lub także budowy nowych aplikacji u Kontrahentów lub Odbiorców Usługi. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca ponosi koszty, które są pośrednio lub bezpośrednio związane z działalnością badawczo-rozwojową, tj. wydatki między innymi na: - środki transportu - np. zakup i utrzymanie roweru/samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta, - elektronikę - komputery i akcesoria komputerowe, - wyposażenie biura - np. oczyszczacz powietrza, - prowadzenie biura - np. cześć kosztów czynszu i kosztów za elektryczność, - oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy - np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania, - usługi księgowe i doradczo-podatkowe, dalej razem jako: “Wydatki”. Wnioskodawca od początku roku 2019 prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółową ewidencję w sposób zapewniający wyodrębnienie poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej oraz ustalenie przychodu, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz w sposób pozwalający na wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu, a bardziej precyzyjnie prowadzi odrębną ewidencję, w której uwzględnia informacje o: 1) zbywanym/zbywanych w danym okresie prawie/prawach własności intelektualnej, tj. określonym Oprogramowaniu (szczegółowy opis stworzonego Oprogramowania); 2) przychodach uzyskanych ze zbycia Oprogramowania w danym okresie wyodrębnionych w odniesieniu do każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, tj. a) wynagrodzeniu za przeniesienie autorskich praw majątkowych do Oprogramowania (wynoszące w praktyce iloczyn faktycznego czasu poświęconego na realizację usług związanych z Oprogramowaniem oraz stawki godzinowej); b) kosztach faktycznie poniesionych w danym okresie przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania; 3) dochodzie ze zbycia Oprogramowania, w szczególności dochodzie przypadającym na zbycie każdego ze zbywanych praw własności intelektualnej, obliczonym jako różnica pomiędzy przychodami i kosztami opisanymi powyżej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca przyporządkowuje Wydatki do przychodów ze zbycia Oprogramowania według proporcji. Proporcja ustalona jest jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie. Wszelkie prace świadczone są w sposób uporządkowany oraz są należycie udokumentowane i wykonywane zgodnie z oczekiwaniami Kontrahentów oraz Odbiorców Usługi.

Pismem z dnia 19 marca 2021 r. Nr 0114-KDIP3-1.4011.111.2021.1.MZ wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Wniosek należało uzupełnić poprzez:

1.  Doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie:

1.  Czy w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących?
2.  Czy tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej?
3.  Czy tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej)?
4.  Czy autorskie prawa do tworzonego, modyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawczynie oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.)?
5.  Czy dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są/były dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu:
    1.  opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy prawa własności intelektualnej,
    2.  sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,
    3.  kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu?
6.  Czy ewentualne działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania?
7.  Czy - w przypadku gdy Wnioskodawca rozwija/rozwijał oprogramowanie – Wnioskodawca jest/był właścicielem tego oprogramowania, współwłaścicielem, czy użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej?
8.  Jeśli Wnioskodawca jest/był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania na podstawie umowy licencyjnej to czy z umowy wynika/wynikało, że zastrzeżono wyłączność korzystania przez Wnioskodawcę z tej licencji?
9.  Jeśli nie nabył Pan na własność kwalifikowanego IP, ani licencji wyłącznej do tego IP od właściciela zlecającego jego ulepszenie/rozwinięcie, wniosek należy uzupełnić poprzez wskazanie:
    1.  na jakiej podstawie następuje ulepszenie/rozwinięcie tego programu?
    2.  czy w wyniku tworzenia/ rozwinięcia oprogramowania, tworzone są nowe kody, algorytmy w językach programowania i powstaje nowe prawo własności intelektualnej?
    3.  czy Wnioskodawcy przysługują/przysługiwały prawa autorskie do ulepszenia/rozwinięcia oprogramowania, które podlegają ochronie prawnej zgodnie z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych?
10.  Czy, w związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, osiągnie/osiągnął Pan dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód został osiągnięty:
    1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
    3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
    4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu;
11.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „środki transportu – np. zakup i utrzymanie roweru/ samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
12.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „elektronikę – komputery i akcesoria komputerowe”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
13.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „wyposażenie biura – np. oczyszczacz powietrza”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?
14.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „prowadzenie biura – np. część kosztów czynszu i kosztów za elektryczność”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę?
15.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy – np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
16.  Co należy rozumieć pod pojęciem poniesienia wydatków/kosztów na „usługi księgowe i doradztwo podatkowe”? Organ prosi o szczegółowe informacje w tym zakresie? Czy wydatki te są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojowej prowadzoną przez Wnioskodawcę?
17.  Jednoznaczne wskazanie czy wszystkie poniesione przez Wnioskodawcę wydatki/koszty są faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej?
18.  Jakie przesłanki świadczą o bezpośrednim powiązaniu poniesionych wydatków/kosztów z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, a w konsekwencji z wytworzeniem, ulepszeniem czy rozwojem oprogramowania?
19.  Za jaki okres czasu chciałby Wnioskodawca zastosować preferencyjna stawkę podatku?

Wnioskodawca pismem z dnia 26 marca 2021 r. (data wpływu 15 lutego 2021 r.) przesłał uzupełnienie do wniosku. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

1.  W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących.
2.  Wnioskodawca osobiście wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej.
3.  Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).
4.  Autorskie prawa do tworzonego, zmodyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.).
5.  Dochodem z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej są/były dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
6.  Działania Wnioskodawcy polegające na modyfikacji / ulepszeniu / rozwijaniu oprogramowania zmierzają/zmierzały do poprawy użyteczności albo funkcjonalności tego oprogramowania.
7.  Wnioskodawca nie był i nie jest właścicielem rozwijanego oprogramowania. Wnioskodawca nie posiadał/ nie posiada prawa do korzystania z oprogramowania (w rozumieniu wykorzystywania oprogramowania do celów innych niż jego rozwój lub utrzymanie w ramach świadczenia usługi dla Odbiorcy Usługi). Wnioskodawca w ramach umowy o świadczenie usług miał/ ma prawo do używania kodów źródłowych Odbiorcy Usługi w celu ich modyfikacji, ulepszania lub tworzenia nowych kodów źródłowych.
8.  Wnioskodawca nie jest/ nie był użytkownikiem posiadającym prawo do korzystania z tego oprogramowania (w rozumieniu korzystania z działającego oprogramowania jako użytkownik końcowy).
9.  Ulepszanie/rozwój kwalifikowanego IP było/jest m. in. przedmiotem umowy o świadczenie usług. Wnioskodawca w wyniku świadczenia usług tworzy nowe kody źródłowe w językach programowania, które podlegają ochronie prawnej na podstawie art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W ramach umowy prawa majątkowe do wytworzonego oprogramowania przechodzą z Wnioskodawcy na kontrahentów lub odbiorców usługi.
10.  W związku z ulepszeniem/rozwinięciem ww. oprogramowania, Wnioskodawca osiąga/osiągał dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi.
11.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty na środki transportu, np. zakup i utrzymanie roweru/samochodu, które są Wnioskodawcy potrzebne w celu, np. dotarcia do klienta i świadczenia w jego siedzibie usług. W zakresie świadczonych usług jest wytwarzanie oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, a wiec koszty te po części są związane z działalnością badawczo-rozwojową.
12.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty na elektronikę - komputery i akcesoria komputerowe, które są narzędziami Wnioskodawcy niezbędnymi do świadczenia usług, tj. m. in. wytwarzania oprogramowania związanego z działalnością badawczo-rozwojową a także innych prac zleconych przez klienta lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
13.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty na wyposażenie biura - np. oczyszczacz powietrza, które są Wnioskodawcy potrzebne w celu zapewnienia warunków do pracy w siedzibie Wnioskodawcy związanych z wytwarzaniem oprogramowania i innych prac zleconych przez klienta lub związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc wymienione koszty są po części związane z działalnością badawczo-rozwojową.
14.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności ponosi koszty na prowadzenie biura - np. część kosztów czynszu i kosztów za elektryczność, w którym to m. in. świadczy usługi, m. in. wytwarzania oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej i wykonuje inne prace związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc Wymienione koszty są po części związane z działalnością badawczo-rozwojową.
15.  Wnioskodawca tworząc kody źródłowe ponosi koszty na oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy, do tej pory był to koszt licencji na oprogramowanie wspierające wytworzenie oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej, dlatego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ww. wymieniony koszt jest wyłącznie związany z działalnością badawczo-rozwojową Wnioskodawcy.
16.  Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności, w tym działalności badawczo-rozwojowej, ponosi koszty na usługi księgowe i doradztwo podatkowe. W ramach tych kosztów Wnioskodawca ma prowadzoną księgowość i uzyskuje porady podatkowe.
17.  Tylko część kosztów można w całości bezpośrednio powiązać z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj. licencja na oprogramowanie wspierające wytwarzanie oprogramowania. Pozostałe koszty są po części związane z działalnością badawczo-rozwojową i z inną działalnością.
18.  Wnioskodawca za bezpośrednie powiązanie poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością badawczo-rozwojową, w celu wytworzenia, ulepszenia lub rozwojem oprogramowania uważa koszt na licencje do oprogramowania, które służy Wnioskodawcy tylko do wytwarzania oprogramowania w ramach działalności badawczo-rozwojowej i wnioskodawca jest jedynym użytkownikiem tej licencji.
19.  Wnioskodawca zamierza zastosować preferencyjną stawkę podatku za lata, za które posiada / będzie posiadać szczegółowy rejestr sprzedanego kwalifikowanego prawa IP i kosztów z nim związanego oraz prowadził/będzie prowadził działalność badawczo-rozwojową, tj. od 1 stycznia 2019 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w przedstawionym stanie faktycznym możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 1 w zw. z art. 30ca ust. 4 i 7 Ustawy o PIT?
2.  Czy Wydatki w części w jakiej będą proporcjonalnie przypisane do przychodów przypadających ze zbycia Oprogramowania, gdzie proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie, można uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT?

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT wskazuje zamknięty katalog praw własności intelektualnych, z których dochód może zostać objęty preferencyjnym opodatkowaniem. Autorskie prawo do programu komputerowego stanowi jedno z praw własności intelektualnych wskazanych w tym artykule w art. 30 ca ust. 2 pkt 8 Ustawy o PIT. Przy czym, aby można było mówić o „kwalifikowanym” prawie własności intelektualnej, przepis ten wymaga również by spełnione zostały dwa kryteria: a) prawo własności intelektualnej podlega ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, oraz b) przedmiot ochrony jest wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Należy uznać, że oprogramowanie komputerowe lub jego część, stanowią przedmiot ochrony praw autorskich.

Art. 1 ust. 2 pkt 1 Ustawy o PAIPP wskazuje programy komputerowe jako utwory będące przedmiotem jej ochrony i to już z momentem ich wytworzenia, bez konieczności spełnienia jakichkolwiek wymogów formalnych. Jednocześnie w zakresie drugiego warunku art. 5a pkt 38 Ustawy o PIT definiuje działalność badawczo-rozwojową jako “działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań”. Badaniami naukowymi są więc zgodnie z art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT: a) badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowanych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; b) badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń. Jednocześnie zgodnie z art. 5a pkt 40 Ustawy o PIT pojęcie prace rozwojowe oznacza prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2020 r. poz. 85, z późn. zm.), tj. działalność obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Na podstawie powyższego zdaniem Wnioskodawcy prowadzi on działalność badawczo-rozwojową, tj. prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce w zw. z art. 5a pkt 40 w zw. z art. 30ca ust. 2 Ustawy o PIT. Dodatkowo Oprogramowanie tworzone w związku z Umową o świadczenie usług z Kontrahentami stanowi prawo autorskie podlegające ochronie na podstawie Ustawy o PAIPP. Po pierwsze, prace prowadzone przez Wnioskodawcę polegające na tworzeniu, rozwijaniu i ulepszaniu oprogramowania mają twórczy charakter, ponieważ służą tworzeniu nowych i oryginalnych rozwiązań, a inwencja i zaprojektowanie tych rozwiązań leży po stronie Wnioskodawcy. Oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę stanowi oryginalny wytwór jego twórczej pracy oraz przedmiot ochrony prawa autorskiego. Po drugie, prace wykonywane przez Wnioskodawcę obejmują wykorzystywanie wiedzy umiejętności w zakresie narzędzi informatycznych i oprogramowania do projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług. Działalność Wnioskodawcy przyczynia się do tworzenia, rozwoju i ulepszania innowacyjnych rozwiązań informatycznych (Oprogramowania) wspierających np. branżę pożyczkową i ubezpieczeniową, przy wykorzystaniu stale rozwijanej wiedzy Wnioskodawcy z zakresu rozwiązań programistycznych w tworzonym Oprogramowaniu. Po trzecie, prace nad oprogramowaniem mają systematyczny (metodyczny, zaplanowany i uporządkowany) charakter i są każdorazowo poprzedzone fazą eksploracyjną, mającą na celu wynalezienie optymalnego sposobu na spełnienie potrzeb Kontrahentów lub Odbiorców Usługi.

Ponadto Wnioskodawca przenosi na Kontrahentów lub Odbiorców Usługi (w zależności od umowy) całość majątkowych praw autorskich do oprogramowania wytwarzanego w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności i otrzymuje wynagrodzenie z tego tytułu, a zatem - w ocenie Wnioskodawcy - osiąga kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa w art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT. Zgodnie z art. 30ca ust. 4 i 5 Ustawy o PIT wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru: (a+b) x 1,3 a+b+c+d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na: a. prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, b. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego, c. nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego, d. nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do powyższych kosztów nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami. Ponadto zgodnie z art. 30cb ust. 2 w zw. z art. 30cb ust. 1 Ustawy o PIT Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję umożliwiającą określenie uzyskanych przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej oraz umożliwiającą wyodrębnienie kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT, przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy, spełnia on wszystkie wymagania ustawowe dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania w wysokości 5% od dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na podstawie art. 30ca ust. 1 Ustawy o PIT zgodnie ze wzorem przedstawionym w art. 30ca ust. 4 jako dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej na podstawie art. 30ca ust. 7 Ustawy o PIT.

Ad. 2. Przedmiotem wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej jest w przeważającym zakresie tworzenie programów komputerowych, do których prawa autorskie są następnie przenoszone w wykonaniu Umowy o świadczenie usług z Kontrahentami na ten podmiot lub na Odbiorców Usługi (w zależności od umowy). Za świadczone usługi Wnioskodawca otrzymuje ustalone wynagrodzenie, które obejmuje również wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych. W związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością, w tym działalnością badawczo- rozwojową, ponosi on Wydatki, tj. koszty między innymi na: - środki transportu - np. zakup i utrzymanie roweru/samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta, - elektronikę - komputery i akcesoria komputerowe, - wyposażenie biura - np. oczyszczacz powietrza, - prowadzenie biura - np. cześć kosztów czynszu i kosztów za elektryczność, - oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy - np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania, - usługi księgowe i doradczo- podatkowe. Powyższe Wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę są również kosztami w rozumieniu art. 22 Ustawy o PIT i mają na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów - tj. prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej. W przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia Oprogramowania, Wnioskodawca ustali faktyczny koszt poniesiony w danym okresie na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność związaną z wytworzeniem Oprogramowania według odpowiedniej proporcji. Proporcja zostanie ustalona jako stosunek przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy ponoszone Wydatki w zakresie w jakim przeznaczane na wytworzenie Oprogramowania, w tym obliczone według powyższej proporcji przychodów ze zbycia Oprogramowania do przychodów ogółem, należy uznać za koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 4 Ustawy o PIT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w części dotyczącej zaliczenia wydatków na prowadzenie biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) oraz wydatków na wyposażenie biura (oczyszczacza powietrza) za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus jest nieprawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie jest prawidłowe.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym. Na podstawie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy  Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r., poz. 2193), w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano art. 30ca i art. 30cb.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020, poz. 1426, z późn. zm.) – podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy – kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1.  patent,
2.  prawo ochronne na wzór użytkowy,
3.  prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4.  prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5.  dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6.  prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7.  wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2018 r. poz. 432),
8.  autorskie prawo do programu komputerowego

\- podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym (art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 tej ustawy – wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a+b) x 1,3

a+b+c+d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami (art. 30ca ust. 5 ww. ustawy).

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 7 przywołanej ustawy – dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1.  z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
2.  ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;
3.  z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;
4.  z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

W myśl art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1.  wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;
2.  prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;
3.  wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;
4.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;
5.  dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Na podstawie art. 30cb ust. 2 ww. ustawy – podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Stosownie do art. 30cb ust. 3 cytowanej ustawy – w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Powyższe przepisy wprowadzają korzystne rozwiązania podatkowe dla przedsiębiorców, którzy uzyskują dochody z komercjalizacji wytworzonych lub rozwiniętych przez nich praw własności intelektualnej, tzw. Innovation Box. W tym zakresie wpisują się one w realizację „Planu na rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju”, „Strategii na rzecz doskonałości naukowej, nowoczesnego szkolnictwa wyższego, partnerstwa z biznesem i społecznej odpowiedzialności nauki” oraz „Strategii na Rzecz Odpowiedzialnego Rozwoju” w obszarze innowacyjności. Znowelizowane przepisy mają prowadzić do wzrostu zainteresowania pracami badawczo-rozwojowymi prowadzonymi w Polsce oraz stanowić swoiste „zamknięcie” łańcucha wartości związanego z procesem tworzenia i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych.

Należy także wskazać, że powyższe regulacje polegają na preferencyjnym opodatkowaniu 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z praw własności intelektualnej, których podatnik jest właścicielem, współwłaścicielem, użytkownikiem lub posiada prawa do korzystania z nich na podstawie umowy licencyjnej i które są chronione na podstawie obowiązującego prawa krajowego lub międzynarodowego przez m.in. patent, dodatkowe prawo ochronne na wzór użytkowy czy prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, zwane „kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej”.

Możliwość skorzystania z ulgi Innovation Box ma miejsce również w sytuacji, gdy podatnik dokona zakupu kwalifikowanych praw własności intelektualnej, o których mowa powyżej, pod warunkiem że następnie poniesie on koszty związane z rozwojem lub ulepszeniem nabytego prawa.

Dochodem kwalifikującym się do ulgi Innovation Box jest dochód uzyskany z tytułu należności/opłat licencyjnych lub innych należności związanych z wykorzystywaniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jak również, dochód z tego aktywa uwzględniony w cenie sprzedaży lub usługi określany na zasadzie ceny rynkowej.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy i uzupełnienia wynika, że Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą. Przedmiotowa działalność dotyczy tworzenia, ulepszania i modyfikacji programów komputerowych lub ich części, które według ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są utworami. W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca opracowuje nowe, modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy lub na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Wnioskodawca osobiście wytwarza oprogramowanie w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Tworzenie, rozwijanie i ulepszanie oprogramowania lub jego części stanowi przejaw działalności twórczej Wnioskodawcy o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej). Autorskie prawa do tworzonego, zmodyfikowanego oraz ulepszonego przez Wnioskodawcę oprogramowania podlegają/podlegały ochronie prawnej z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Wnioskodawca od początku 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję.

Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Poziom dochodu kwalifikowanego do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania będzie wyliczany przy zastosowania formuły (wzoru) wynikającej z raportu nr 5 BEPS. Przewidziano także możliwość zlecenia wykonania prac badawczo-rozwojowych innym podmiotom zarówno niepowiązanym, jak i powiązanym.

Należy podkreślić, że stosowanie tej ulgi (niższej stawki podatku do kwalifikowanych dochodów) jest prawem, a nie obowiązkiem podatnika. Jest to o tyle istotne, gdyż z korzystaniem z ulgi wiążą się, bądź co bądź, dodatkowe obowiązki po stronie podatników, w szczególności obowiązek prowadzenia ewidencji pozwalającej na monitorowanie i śledzenie efektów prac badawczo-rozwojowych.

Podatnik będzie miał możliwość stosowania niniejszej ulgi przez cały okres trwania ochrony prawnej kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W przypadku tych aktywów, które podlegają procedurze zgłoszenia/rejestracji, podatnik będzie mógł skorzystać z preferencji podatkowej od momentu zgłoszenia lub złożenia wniosku o rejestrację (obowiązek zwrotu kwoty ulgi w przypadku wycofania wniosku, odmowy udzielenia prawa lub odrzucenia wniosku o rejestrację).

Odnosząc powyższe przepisy podatkowe do przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że:

1.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w ramach indywidualnej działalności gospodarczej,
2.  Wnioskodawca tworzy, rozwija i ulepsza oprogramowanie w bezpośrednio prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej spełniającej definicje wskazane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych,
3.  wytwarzane przez Wnioskodawcę oprogramowanie stanowi wyraz własnej twórczości intelektualnej,
4.  wytwarzane oprogramowanie podlega ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
5.  w wyniku ulepszania/rozwoju kwalifikowanego IP tworzone są nowe kody źródłowe w językach programowania, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych,
6.  Wnioskodawca przenosi całość praw autorskich do wytworzonego oprogramowania za wynagrodzeniem,
7.  Wnioskodawca od początku 2019 r. prowadzi odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, w której wyodrębnia każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód (stratę) przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej i koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz.U. z 2019 r, poz. 1231 z późn. zm.). Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ww. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych – ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zgodnie natomiast z art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w którym osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Ministerstwo Finansów w objaśnieniach podatkowych z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP BOX stwierdziło jednoznacznie, że dochód z kwalifikowanych IP wykazuje się w zeznaniu podatkowym za rok, w którym został on osiągnięty. Oznacza to, że IP Box, podobnie jak ulga B+R, jest preferencją podatkową, z której można skorzystać po zakończeniu roku podatkowego w zeznaniu rocznym.

Mając powyższe na uwadze, dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi w sytuacji, gdy oprogramowanie stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego IP w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia praw autorskich do wytworzonego, rozwiniętego lub ulepszonego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a pkt 38 ustawy, kwalifikuje się do dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ww. ustawy.

Reasumując, autorskie prawa do oprogramowania komputerowego lub jego części wytwarzane/ulepszane/modyfikowane przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej są kwalifikowanym IP w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji Wnioskodawca mógł skorzystać w zeznaniu rocznym z preferencyjnego opodatkowania dochodów za 2019 r. oraz będzie mógł skorzystać w zeznaniach rocznych z preferencyjnego opodatkowania za lata kolejne (przy założeniu, że jego sytuacja i obowiązujące prawo nie zmienią się w istotnym zakresie) według stawki 5% podatku dochodowego.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi również kwestia uznania wskazanych wydatków/ kosztów na:

1.  środki transportu – np. zakup i utrzymanie roweru/ samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta,
2.  elektronikę – komputery i akcesoria komputerowe,
3.  wyposażenie biura – np. oczyszczacz powietrza,
4.  prowadzenie biura – np. część kosztów czynszu i kosztów za elektryczność,
5.  oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy – np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania,
6.  usługi księgowe i doradczo-podatkowe.

za koszty prowadzonej bezpośrednio przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Dodatkowo w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wykazał bezpośredni związek ponoszonych kosztów z wytwarzaniem autorskich praw do programu komputerowego.

Należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus należy pamiętać, aby istniał związek między:

*   wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

*   kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

*   dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym Wnioskodawca powinien również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Należy zatem przyjąć, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty poniesione faktycznie przez podatnika, uwzględniane pod literą „a” we wzorze na wyliczenie wskaźnika, przez który przemnażany jest dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągnięty w roku podatkowym, to koszty związane z prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalnością badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, a nie koszty działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 26e ww. ustawy, zawężone do tzw. kosztów kwalifikowanych.

Jak wskazuje Minister Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r., zgodnie z akapitem 39 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5 koszty kwalifikowane winny być uwzględniane we wskaźniku niezależnie od metody ich ujmowania w kosztach podatkowych, zgodnie z ogólnymi zasadami podatkowymi. Dlatego też koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej (funkcjonalnie w kontekście ww. Raportu OECD), niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy także wspomnieć, że wskaźnik nexus „(…) służy do określania tej części dochodu z kwalifikowanego IP, która podlega preferencyjnej 5% stawce podatkowej, powinien być liczony kumulatywnie na przestrzeni lat. Oprócz właściwych przepisów o IP BOX, potwierdzają to wytyczne przedstawione przez OECD w Raporcie BEPS Działanie nr 5 (akapit 45 Raportu OECD BEPS Plan Działania nr 5)”.

Wobec powyższego należy podkreślić, że wysokość dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

*   wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem dla potrzeb obliczenia podstawy opodatkowania podlegającej preferencyjnemu opodatkowaniu stawką 5% podatnik jest zobowiązany do wyliczenia dwóch podstawowych wartości:

*   dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym oraz

*   wskaźnika, którym zostanie przemnożony powyższy dochód.

Z objaśnień wynika bowiem, że „Obliczając wysokość dochodu z kwalifikowanego IP, który w dalszej kolejności zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus w celu obliczenia końcowego dochodu podlegającego 5% stawce podatku, niezbędne jest określenie związanych z kwalifikowanym IP przychodów oraz kosztów. Konieczne jest więc wskazanie przez podatnika przychodów osiąganych z danego kwalifikowanego IP oraz alokowanie do tych przychodów funkcjonalnie związanych z nimi kosztów, które w sposób bezpośredni i pośredni przyczyniły się do powstania tego przychodu. Zatem, dochodem z kwalifikowanego IP jest nadwyżka sumy przychodów osiągnięta z tego kwalifikowanego IP nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą z kwalifikowanego IP”.

Objaśnienia podatkowe wskazują zatem na możliwość uwzględnienia w kalkulacji dochodu (który następnie zostanie przemnożony przez wskaźnik nexus) również kosztów pośrednich. Nie wskazują natomiast, w jaki sposób koszty pośrednie należy przyporządkować do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej i do pozostałych przychodów.

Zdaniem Organu – w celu alokowania kosztów pośrednich do przychodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej można w drodze analogii zastosować zasadę wynikającą z treści art. 22 ust. 3 i ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z pierwszą regulacją wskazaną w zdaniu poprzednim: jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.

Zasadę, o której mowa w ust. 3, stosuje się również w przypadku, gdy część dochodów z tego samego źródła przychodów podlega opodatkowaniu, a część jest wolna od opodatkowania, z wyłączeniem źródeł przychodów określonych w art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 (art. 22 ust. 3a ww. ustawy).

Zatem w przypadku braku możliwości alokowania konkretnego kosztu poniesionego przez Wnioskodawcę w ramach działalności gospodarczej do przychodów ze zbycia praw autorskich, Wnioskodawca może przyporządkować wydatki do przychodów ze zbycia praw autorskich według proporcji ustalonej jako stosunek przychodów ze zbycia oprogramowania do przychodów ogółem Wnioskodawcy z prowadzonej działalności gospodarczej w danym okresie.

Zatem wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: środki transportu – np. zakup i utrzymanie roweru/ samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta, elektronikę – komputery i akcesoria komputerowe, oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy – np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania, usługi księgowe i doradczo-podatkowe, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako koszty prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych przez Wnioskodawcę na koszty prowadzenia biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) należy wskazać na treść powołanego już art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w którym ustawodawca wskazał, że koszty związane z nieruchomościami nie stanowią kosztów bezpośrednio związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Do tej kategorii kosztów należy zaliczyć wszystkie ponoszone przez podatnika wydatki pozostające w związku z nieruchomościami, w których wytwarzane jest kwalifikowane IP.

Tym samym – wskazane przez Wnioskodawcę koszty prowadzenia biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) nie mogą zostać uznane za koszt bezpośrednio związany z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej i uwzględniony przy obliczaniu wskaźnika nexus.

W konsekwencji koszty prowadzenia biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) nie mogą stanowić kosztów, o których mowa w lit. a wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. kosztów związanych z bezpośrednio prowadzoną przez niego działalnością.

Z kolei, wydatki ponoszone na koszt wyposażenia biura (oczyszczacz powietrza), pomimo że zapewniają Wnioskodawcy ergonomiczne miejsce pracy, co niewątpliwie wpływa na jakość i efektywność świadczonych usług, nie są kosztami pośrednio związanymi z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwaliﬁkowanego IP, gdyż nie ma tu okoliczności wskazujących na bezpośredni związek tych wydatków z wytworzeniem IP. Należy podkreślić, że Wnioskodawca nie wykazał bezpośredniego związku powyższych kosztów z wytworzeniem kwalifikowanego IP, wskazane we wniosku i jego uzupełnieniu okoliczności nie wskazują na taki bezpośredni związek, o którym mowa w art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem takie koszty należy uznać za koszty pośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem kwalifikowanego IP i dlatego nie mogą zawierać się we wskaźniku nexus. Dlatego też ww. kosztów nie można uznać za koszty bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Reasumując, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na: środki transportu – np. zakup i utrzymanie roweru/ samochodu w celu możliwości dojazdu do klienta, elektronikę – komputery i akcesoria komputerowe, wyposażenie biura – np. oczyszczacz powietrza, oprogramowanie wspierające działalność Wnioskodawcy – np. licencje na oprogramowanie używane do wytworzenia Oprogramowania, usługi księgowe i doradczo-podatkowe, które Wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinny zostać uznane za koszty konieczne do obliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takimi kosztami nie są natomiast wydatki na prowadzenie biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) oraz koszty na wyposażenie biura (oczyszczacz powietrza).

Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznano za:

nieprawidłowe - w części dotyczącej zaliczenia wydatków na prowadzenie biura (koszty czynszu oraz koszty za elektryczność) oraz wydatków na wyposażenie biura (oczyszczacza powietrza) za koszty bezpośrednio prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej i uwzględnienia ich we wskaźniku nexus,

prawidłowe - w pozostałym zakresie.

Należy dodać, że wybór metody ustalania odpowiedniej proporcji zależy od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. Pełna weryfikacja stanowiska Wnioskodawcy może być dokonana jedynie w toku ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej będącej poza zakresem instytucji interpretacji indywidualnej, do której mają zastosowanie przepisy określone w art. 14h ustawy – Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…)w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy). W przypadku wnoszenia skargi w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii jako najwłaściwszy proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP.

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.