Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0111-KDIB2-1.4010.95.2024.3.BJ
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2024-06-06
Teza: W zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie za dzierżawę Nieruchomości będących własnością Wspólników nie stanowi ukrytego zysku, a więc i dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.
Słowa kluczowe: dzierżawa; nieruchomości; podatek-podatek ryczałtowy; podmiot-podmioty powiązane; warunki-warunki rynkowe; wynagrodzenia; zyski-zyski ukryte
Zagadnienia: Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 5, 5a, 5b, 6b. Podstawa opodatkowania i wysokość podatku-Stawka podatku-Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych-Ukryte zyski
Przepisy: [CIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych-Rozdział 6b-Oddział 3-art. 28m-ust. 1-pkt 2

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe
==================================================

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej
----------------------------------------------------

28 lutego 2024 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy Wynagrodzenie za dzierżawę Nieruchomości będących własnością Wspólników nie stanowi ukrytego zysku, a więc i dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, dlatego też pismem z 19 kwietnia 2024 r. Znak: 0111-KDIB2-1.4010.95.2024.1.BJ, wezwano do jego uzupełnienia, co też nastąpiło 29 kwietnia 2024 r.

Treść wniosku jest następująca:

### Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

a) Spółka sp.k. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych mającym siedzibę na terytorium Polski. Spółka podlega w Polsce opodatkowaniu CIT od całości swoich dochodów i jest zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2023 r. poz. 1570 ze zm.; dalej: „ustawa o VAT”). W styczniu 2024 r. Spółka terminowo złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (dalej: „estoński CIT”) w odniesieniu do okresu od 1 stycznia 2024 r. do 31 grudnia 2027 r.

b) Spółka prowadzi działalność w zakresie (…). W latach (…) działalność ta była prowadzona w formie jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Z biegiem lat okazało się jednak, że forma jednoosobowej działalności gospodarczej nie przystaje do skali prowadzonej działalności oraz planów jej dalszego rozwoju. W związku z tym, mając na uwadze chęć ograniczenia ryzyka gospodarczego oraz zabezpieczenia się na wypadek nieprzewidzianych okoliczności i wypadków losowych, zdecydowano o przeniesieniu działalności do spółki prawa handlowego. W związku z tym, w 2022 r. Przedsiębiorstwo zostało przekształcone w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Następnie, w 2023 r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością została przekształcona w spółkę komandytową. Powodem dwóch przekształceń Spółki był fakt, że prawnie niemożliwym jest dokonanie przekształcenia działalności prowadzonej w formie jednoosobowej w spółkę komandytową. Natomiast, pierwotnym celem właściciela była zmiana formy prowadzonej działalności właśnie w spółkę komandytową. Spółka komandytowa zapewnia bardziej elastyczne rozwiązania odnośnie do wypłaty zysków i umożliwia rozróżnienie poziomu odpowiedzialności wspólników, z drugiej strony stanowiąc odrębny podmiot praw i obowiązków (odrębna zdolność do czynności prawnych), co ma kluczowe znaczenie w kwestiach np. wizerunkowych, pozyskania finansowania, inwestora lub sukcesji pokoleniowej. Powody przekształceń miały zatem charakter biznesowy.

c) Komplementariuszem Wnioskodawcy jest osoba fizyczna, która uprzednio prowadziła działalność w formie Przedsiębiorstwa. Komandytariuszami są żona i dwaj synowie komplementariusza. Zatem, Spółka stanowi biznes rodzinny.

d) Wnioskodawca spełnia wszystkie warunki uregulowane w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT uprawniające do korzystania z estońskiego CIT, a w odniesieniu do Wnioskodawcy nie znajdują zastosowania żadne wyłączenia z możliwości wyboru tej formy opodatkowania uregulowane w art. 28k ustawy o CIT.

e) Do prowadzenia działalności gospodarczej w formie Przedsiębiorstwa wykorzystywane były nieruchomości gruntowe będące własnością prywatną wspólnika (komplementariusza Spółki) i jego małżonki (ustrój wspólności majątkowej) (dalej: „Wspólnicy”). Zdecydowana większość tych nieruchomości była traktowana przez Wspólników jako ich majątek prywatny, natomiast nie była wykazywana w księgach Przedsiębiorstwa jako aktywa trwałe lub inne pozycje bilansowe tego Przedsiębiorstwa oraz w żaden inny sposób ewidencjonowana jako stanowiąca część majątku Przedsiębiorstwa. Natomiast, w ramach przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zaś następnie na skutek przekształcenia - własnością Spółki) zostały dwie nieruchomości gruntowe wykorzystywane do prowadzenia działalności wskazanej w pkt b powyżej. Nieruchomości te miały charakter szczególny względem nieruchomości opisanych powyżej (stanowiły pewien wyjątek od reguły), ponieważ przed przekształceniem były ujęte w księgach Przedsiębiorstwa jako aktywa tego Przedsiębiorstwa i były traktowane oraz ewidencjonowane nie jako majątek prywatny Wspólników, ale majątek samego Przedsiębiorstwa. Zatem, te dwie szczególne nieruchomości weszły także w skład aktywów Spółki (zostały objęte przekształceniem). Reszta nieruchomości gruntowych pozostała w majątku prywatnym Wspólników, czyli tak jak miało to miejsce zawsze - kilkanaście nieruchomości gruntowych. Nieruchomości te (pozostałe po przekształceniu w majątku prywatnym Wspólników) nigdy nie były ujęte w księgach Przedsiębiorstwa (zawsze stanowiły majątek prywatny Wspólników). Następnie, po przekształceniach Wspólnicy do majątku prywatnego nabyli kolejne niezabudowane nieruchomości gruntowe. Nieruchomości, które pozostały w majątku prywatnym Wspólników oraz nabyte do majątku prywatnego po przekształceniach dalej Spółka zbiorczo będzie nazywać „Nieruchomościami”.

f) Na Nieruchomościach (które pozostały w majątku Wspólników po przekształceniach i które Spółka dzierżawi od Wspólników - zob. poniżej) posadowione są budynki wykorzystywane przez Spółkę w działalności gospodarczej (wniesione przez Przedsiębiorstwo). Nieruchomości są niezbędne do prowadzenia działalności przez Spółkę z uwagi na bezpośredni związek z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej. Mieszczą się na nich:

i. budynki przeznaczone do produkcji z 1994 r. i 1996 r. - budynek biurowy, magazyn żywca, budynek mroźni i wydawka oraz budynek ubojni;

ii. budynek produkcyjno-magazynowy oddany do użytkowania w 2019 r.;

iii. budynki mieszkalne (przeznaczone dla pracowników);

iv. z kolei Nieruchomości nabyte przez Wspólników po przekształceniach, są dzierżawione przez Spółkę do celów nowej inwestycji z uwagi na dynamiczny rozwój jej działalności (na moment przygotowania niniejszego wniosku inwestycja jest w fazie projektowej).

g) Zaznaczenia wymaga także fakt, iż większość nieruchomości gruntowych wchodzących w skład Nieruchomości od wielu lat służy jako podstawowy adres/lokalizacja prowadzenia działalności Spółki. Zarówno kontrahenci jak i klienci Spółki nieoderwalnie wiążą adres/lokalizację Nieruchomości z działalnością operacyjną Spółki.

h) Powodem decyzji o pozostawieniu Nieruchomości w majątku prywatnym Wspólników zamiast przenoszenia ich na Spółkę w drodze przekształceń były następujące kwestie:

i. zdecydowano się kontynuować historycznie przyjęte podejście, zgodnie z którym tylko dwie nieruchomości były majątkiem działalności gospodarczej (najpierw w ramach Przedsiębiorstwa, następnie Spółki co potwierdza ujęcie tych nieruchomości w księgach Przedsiębiorstwa, a potem Spółki). Natomiast, Nieruchomości objęte pytaniem od początku istnienia działalności (pierwotnie w formie Przedsiębiorstwa) stanowiły majątek prywatny Wspólników, który nigdy nie był ujęty w księgach/aktywach Przedsiębiorstwa. Po przekształceniu zdecydowano się kontynuować przyjęte podejście i oceniono je jako jedyne odpowiadające rzeczywistości ekonomicznej;

ii. za bezpieczniejszy model z punktu widzenia ochrony majątku uznano taki, w którym działalność operacyjna jest prowadzona przez Spółkę, natomiast kluczowe nieruchomości gruntowe pozostały własnością Wspólników (jak miało to miejsce do czasu przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i następnie w Spółkę);

iii. sytuacja, w której Spółka prowadziłaby zarówno działalność operacyjną, jak i byłaby właścicielem Nieruchomości, mogłaby tworzyć ryzyko z perspektywy potencjalnych (w tym nieuzasadnionych) roszczeń dochodzonych przeciwko Spółce w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Roszczenia te i ryzyka obciążałyby wówczas istotne co do wartości rynkowej aktywa trwałe;

iv. w świetle posiadanej wiedzy przez Wspólników ww. model stanowi powszechnie stosowaną praktykę w rodzinnych biznesach, które z uwagi na skalę działalności wymagają formy prawnej spółki.

i) W związku z powyższym, obecnie w celu prowadzenia działalności gospodarczej Spółka wykorzystuje nie tylko własne nieruchomości gruntowe, ale także Nieruchomości będące własnością Wspólników. Podstawą takiego stanu rzeczy są zawarte umowy dzierżawy pomiędzy Spółką a Wspólnikami, zgodnie z którymi Wspólnicy otrzymują wynagrodzenie od Spółki (dalej: „Wynagrodzenie”). Wynagrodzenie zostało ustalone na zasadach rynkowych w rozumieniu art. 11c ust. 1 ustawy o CIT.

j) Celem zawarcia umów dzierżawy nie było dokonanie działań polegających na dokapitalizowaniu Spółki w innej formie niż wkładu do Spółki. Od początku Wspólnicy, prowadzący biznes rodzinny na celu mają przede wszystkim zwiększenie zdolności operacyjnych Spółki oraz zapewnienie jej jak najwyższych wskaźników rentowności oraz wzrostu. Jednocześnie utrzymując rozdzielność między majątkiem prywatnym Wspólników a majątkiem Spółki. Co więcej, decyzja o pozostawieniu Nieruchomości w majątku prywatnym Wspólników została podjęta na moment przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, tj. w 2022 r. Natomiast, złożenie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zostało złożone dopiero w styczniu 2024 r. Zatem, decyzja ta nie miała związku z przejściem na opodatkowanie estońskim CIT. Co więcej, zawarcie umów dzierżawy po przekształceniu Przedsiębiorstwa było prawnie niezbędnym działaniem celem uregulowania (urzeczywistnienia) warunków korzystania przez Spółkę z Nieruchomości, które od zawsze stanowiły majątek prywatny Wspólników. Przed przekształceniem takie uregulowanie umowne nie było wymagane, gdyż Przedsiębiorstwo wykorzystujące Nieruchomości w działalności i jeden ze Wspólników stanowili ten sam podmiot (a drugi Wspólnik pozostaje w związku małżeńskim). W związku z tym rozliczenie na tamtym etapie (tj. przed przekształceniem) nie byłoby w żaden sposób uzasadnione.

k) Wątpliwość Spółki stanowi prawo do nie kwalifikowania Wynagrodzenia wypłacanego na rzecz Wspólników z tytułu dzierżawy Nieruchomości do ukrytych zysków stanowiących przedmiot opodatkowania estońskim CIT.

W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 29 kwietnia 2024 r. Wnioskodawca wskazał, że:

1) Wspólnicy zadbali o wyposażenie Spółki we wszystkie niezbędne aktywa, mając na uwadze realia rynkowe oraz stan składników majątku jednoosobowej działalności gospodarczej (dalej: Przedsiębiorstwo), z której przekształcenia powstała Spółka. Wszystkie składniki majątku wykorzystywane w ramach Przedsiębiorstwa zostały przeniesiona na Spółkę. W związku z tym, należy stwierdzić, że Wspólnicy wyposażyli Spółkę we wszelkie składniki majątkowe niezbędne do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej i generowania przychodów. W skład majątku ujętego w planie przekształcenia czyli tego majątku, który został przeniesione na Spółkę wchodziły m.in. dwie nieruchomości gruntowe, wszelkie budynki i budowle, z których Przedsiębiorstwo korzystało, środki transportu (np. samochody, ciągniki siodłowe, naczepy, wózek widłowy), oprogramowania i licencje niezbędne do prowadzonej działalności gospodarczej, urządzenia służące rozbiórce mięsa, maszyny i inne urządzenia niezbędne do prowadzonej działalności. Zatem, w ramach przekształcenia Przedsiębiorstwa w Spółkę na Spółkę przeszło prawo własności do ok. 300 środków trwałych i 6 WNiP.

Ponadto, jako następcy prawnego Przedsiębiorstwa, własnością Spółki stały się środki pieniężne wchodzące w skład Przedsiębiorstwa. W efekcie, Spółka jest w stanie posiadanymi środkami finansowymi (przejętymi od Przedsiębiorstwa oraz generowanymi w ramach bieżącej działalności) zaspokoić swoje potrzeby również w zakresie dzierżawy nieruchomości czy też nabywania usług od dostawców. W niektórych przypadkach konieczne lub korzystniejsze dla Spółki jest uzyskiwanie dostępu do określonych zasobów lub wiedzy poprzez zakup od innych podmiotów, co odpowiada też realiom gospodarczym. Przykładowo, inwestycja w nieruchomości (nabycie na własność) wymaga bardzo dużych środków finansowych i dodatkowo są one wówczas obciążone ryzykami wynikającymi z bieżącej działalności (np. jako zabezpieczenia dla finansowania lub w przypadku roszczeń odszkodowawczych).

W takich przypadkach, jak ma to miejsce również w sytuacji Spółki, ekonomicznie bardziej uzasadnione jest pozostawienie (co do zasady) takich składników majątku w majątkach prywatnych wspólników i odpłatne udostępnianie do korzystania spółce.

2) Spółka prowadzi działalność w zakresie uboju, rozbioru, konfekcji oraz ekspedycji wołowiny. W związku z tym sednem działalności Spółki jest majątek obrotowy – w szczególności żywiec wołowy i wszelkie jego pochodne (czyli ćwierci wołowe, mięso konfekcjonowane, polędwica, ośrodki, przedżołądki, tłuszcz, skóry wołowe i pozostałe elementy) oraz wszelkie składniki majątku służące jego obróbce, w tym maszyny (m.in. urządzenia służące rozbiórce mięsa), sprzęt i wyposażenie. Bardzo istotne są również budynki i budowle oraz środki transportu (np. samochody, ciągniki siodłowe, naczepy, wózek widłowy). Niezwykle ważne są „aktywa” ludzkie, czyli pracownicy zatrudnieni w Spółce w dużej liczbie. Ponadto, wykorzystywane są również oprogramowania i licencje. Rozbiórka mięsa i wszelkie czynności pomocnicze w tym zakresie wykonywane są w budynkach i budowlach wybudowanych przez Spółkę. We wszystkie te składniki majątku Spółka została wyposażona przez Wspólników, głównie w ramach Przedsiębiorstwa, z którego Spółka powstała. W niektórych przypadkach, jak zaznaczono, bardziej efektywne biznesowo i majątkowo jest odpłatne korzystanie ze składników majątku innych podmiotów, np. z wybranych nieruchomości gruntowych, środków transportu, innych usług. Spółka zaznacza, że pierwsze budynki i budowle wybudowane były w latach 90 przez Wspólnika w trakcie prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa.

W odpowiedzi na pytanie Nr 3 o treści: _Które dokładnie nieruchomości gruntowe, budynkowe oraz budowle od kiedy i na jakiej podstawie prawnej znajdują się w majątku spółki, a które i od kiedy są wynajmowane od Wspólników (proszę wskazać w taki sposób, aby było wiadomym, które nieruchomości budynkowe i budowle znajdują się na poszczególnych nieruchomościach gruntowych)._

Wnioskodawca wyjaśnił, że:

a) W ramach przekształcenia Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w 2022 r., własnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (zaś następnie na skutek przekształcenia – od 2023 r. własnością Spółki) zostały następujące nieruchomości gruntowe:

i. (…) (KW nr XA) – na terenie działki posadowiony jest parking;

ii. (…) (KW nr XB) – na terenie działki znajduje się hotel dla pracowników oraz myjnia dla samochodów ciężarowych Spółki.

b) W ramach przekształcenia na Spółkę nie zostały przeniesione następujące nieruchomości gruntowe (pozostały własnością Wspólników - majątek prywatny):

i. (…)/1, (…)/4, (…)/5 oraz XA/6 (KW nr XA), XC/2 (KW nr XC) – na działkach zlokalizowane są budynki przeznaczone do produkcji z 1994 r. i 1996 r., które ujęte zostały w księgach Spółki jako budynek biurowy, magazyn żywca, budynek mroźni i wydawka oraz budynek ubojni;

ii. XD/1 i XD/2 (KW nr XD), XE (KW nr XE) – na terenie działek znajduje się ujęty w ewidencji środków trwałych Spółki budynek produkcyjnomagazynowy, roboczo nazwany jako „nowy zakład”, oddany do użytkowania w 2019 r.

c) W trakcie prowadzenia działalności w formie Przedsiębiorstwa (2017 r.), Wspólnicy nabyli następujące nieruchomości gruntowe:

i. XF/1 (KW nr XF);

ii. XG/1 (KW nr XG).

Na tych nieruchomościach gruntowych posadowiony jest budynek mieszkalny ujęty w księgach Spółki.

d) Po przekształceniu Przedsiębiorstwa w spółkę z ograniczoną odpowiedzialności i następnie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Spółkę, Wspólnicy do majątku prywatnego (wspólnego) nabyli następujące nieruchomości gruntowe: (…), (…), (…)/1, (…)/2, XH (KW nr XH). Na tych działkach nie ma zabudowań.

Nieruchomości gruntowe (w odróżnieniu od budynków, które na nich powstały) wskazane w literach b-d powyżej nigdy nie stanowiły majątku Przedsiębiorstwa ani Spółki – zawsze ulokowane były w majątku prywatnym Wspólników.

Zgodnie z uchwałą wspólników Spółki z 2023 r. w sprawie wyrażenia zgody na zawarcie umowy dzierżawy gruntów wskazanych w pkt d powyżej dla celów rozwinięcia prowadzonej działalności poprzez wybudowanie magazynów chłodni, mroźni wysokiego składowania, myjni samochodów ciężarowych, stacji trafo, budynku portierni, wagi najazdowej, maszynowni, agregatu prądotwórczego oraz utwardzonego terenu (parking). W tym celu Spółka zawarła umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych wskazanych w pkt d powyżej ze Wspólnikami.

Ponadto, Spółka odpłatnie dzierżawi nieruchomości gruntowe wskazane w pkt b i c powyżej od Wspólników.

Umowy dzierżawy zawarte zostały w 2023 r.

4) Powiązanie Spółki ze Wspólnikami nie miało wpływu na zawarcie umowy dzierżawy nieruchomości. Gdyby Wspólnicy nie posiadali tych nieruchomości, to Spółka dzierżawiłaby je od innych podmiotów.

5) Umowa zostałaby zawarta nawet gdyby nie istniały powiązania pomiędzy Wspólnikami a Spółką, ponieważ istotny dla Spółki jest przedmiot dzierżawy (konkretne nieruchomości), a nie osoba dzierżawcy.

W odpowiedzi na pytanie Nr 6 o treści: _Kto i kiedy ponosił nakłady finansowe związane z wybudowaniem budynków/budowli, które są wykorzystywane przez Spółkę, tj.:_

_a. Budynki przeznaczone do produkcji z 1994 r. i 1996 r. – budynek biurowy, magazyn żywca, budynek mroźni i wydawka oraz budynek ubojni;_

_b. Budynek produkcyjno-magazynowy oddany do użytkowania w 2019 r.;_

_c. Budynki mieszkalne (przeznaczone dla pracowników);_

_d. Nabytych przez Wspólników po przekształceniach._

Wnioskodawca wyjaśnił, że:

a. Budynki przeznaczone do produkcji z 1994 r. i 1996 r. – budynek biurowy, magazyn żywca, budynek mroźni i wydawka oraz budynek ubojni;

Wybudowane w tym także sfinansowane zostały przez Wspólnika w trakcie prowadzenia działalności w formie Przedsiębiorstwa.

b. Budynek produkcyjno-magazynowy oddany do użytkowania w 2019 r.;

Jest to budynek dobudowany i połączony z budynkami z punktu a). W 2015 roku zostały poniesione pierwsze koszty związane z rozbudową. Koszty budowy były pokryte częściowo kredytem bankowym, środkami własnymi Przedsiębiorstwa oraz dotacją z (…). Czyli całość działań i finansowania miała miejsce w obrębie Przedsiębiorstwa.

c. Budynki mieszkalne (przeznaczone dla pracowników);

W zakresie budynku mieszkalnego dla pracowników, tj. hotelu wskazanego w odpowiedzi na pytanie 3 lit. a) powyżej całość działań miała miejsce w ramach Przedsiębiorstwa.

d. Nabytych przez Wspólników po przekształceniach.

Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 3, Wspólnicy po przekształceniu nabyli nieruchomości gruntowe, które odpłatnie wydzierżawili Spółce. Nabycie gruntów sfinansowali więc Wspólnicy natomiast realizację budowy obiektów, które mają tam powstawać finansuje Spółka.

7) Tak jak wynika z odpowiedzi na pytanie 3 powyżej budynki i budowle nie są przedmiotem najmu/dzierżawy. Spółka korzysta z nich jako z zasobów własnych.

8) Budynki i budowle wprowadzone do działalności, tj. Przedsiębiorstwa (w tym wytworzone w ramach Przedsiębiorstwa) nigdy nie były z tej działalności wycofywane. Wszystkie te budynki i budowle ujęte są zatem w księgach Spółki a wcześniej Przedsiębiorstwa w sposób przewidziany przez odpowiednie przepisy rachunkowe/podatkowe w tym jako środki trwałe kiedy przepisy tak przewidują.

9) Jak to zostało już wcześniej wskazane przedmiotem dzierżawy są same grunty. Natomiast, budynki i budowle zostały wybudowane w trakcie prowadzenia przez jednego ze Wspólników Przedsiębiorstwa (tj. jeszcze przed przekształceniem Przedsiębiorstwa w Spółkę). Żadne budynki/budowle nie są dzierżawione od Wspólników.

10) Dzierżawione nieruchomości (czyli nieruchomości gruntowe, bo tylko te są przedmiotem dzierżawy a nie budynki lub budowle) są i będą niezbędne do prowadzonej działalności przez Spółkę.

Sposób wykorzystania został wskazany w odpowiedzi na pytanie 3 i 6 powyżej.

11) Zdaniem Spółki zawarcie umów dzierżawy nieruchomości gruntowych nie jest w istocie dokapitalizowaniem Wspólników, gdyż dla Spółki nieruchomości te są niezbędne do prowadzonej działalności i Spółka zawarłaby umowy dzierżawy nawet gdyby stroną tych umów nie byli Wspólnicy.

Celem tych transakcji nie było ani nie jest dokonanie przysporzeń na rzecz Wspólników. Z drugiej strony, jak wskazano powyżej, przeniesienie własności tych nieruchomości gruntowych do Spółki nie byłoby uzasadnione ekonomicznie ani majątkowo. Model, w którym grunty pozostają w majątku prywatnym właścicieli spółki jest bardzo powszechnie spotykany w obrocie i przyczyną (również w sytuacji Spółki) nie jest wykorzystywanie tego jako sposobu transferu pieniędzy do właścicieli, ale odseparowanie ryzyk związanych z prowadzeniem działalności operacyjnej (np. produkcyjnej jak w Spółce) od nieruchomych środków trwałych.

12) Zgodnie z odpowiedzią na pytanie nr 3, Spółka zawarła umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych m.in. dla celów rozwinięcia działalności. Planowany rozwój działalności ma polegać na wybudowaniu magazynów chłodni, mroźni wysokiego składowania, myjni samochodów ciężarowych, stacji trafo, budynku portierni, wagi najazdowej, maszynowni, agregatu prądotwórczego oraz utwardzonego terenu (parking).

13) Świadczenia zostały ustalone na warunkach rynkowych obowiązujących w regionie, w którym zlokalizowane są nieruchomości i w czasie w którym dochodzi do dzierżawy.

14) Zgodnie z obowiązującymi przepisami Wspólnicy opodatkowują dochody uzyskane z dzierżawy ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

### Pytanie

Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym Wynagrodzenie za dzierżawę Nieruchomości będących własnością Wspólników nie stanowi ukrytego zysku, a więc i dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

### Państwa stanowisko w sprawie

Państwa zdaniem, Wynagrodzenie za dzierżawę Nieruchomości będących własnością Wspólników nie stanowi ukrytego zysku, a więc i dochodu podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

a) Ustawą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy regulujące nowe zasady opodatkowania, tj. ryczałt od dochodów spółek kapitałowych - stanowiący alternatywny w stosunku do dotychczasowego sposób opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Przepisy powyższe weszły w życie 1 stycznia 2021 r.

b) Ten nowy sposób opodatkowania będący odejściem od dotychczasowych zasad podatkowych, ze względu na swoją specyfikę i odrębność został uregulowany w nowym rozdziale 6b ustawy o CIT zatytułowanym „Ryczałt od dochodów spółek kapitałowych” (obecnie „Ryczałt od dochodów spółek”), a także w przepisach ogólnych związanych z rozliczeniami dokonywanymi w ryczałcie.

c) Na podstawie art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 z późn. zm.; dalej „ustawa o CIT”), opodatkowaniu ryczałtem może podlegać podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, tj. podatnik, który ma siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli spełnia łącznie w każdym okresie opodatkowania ryczałtem pozostałe warunki określone w przepisie art. 28j ustawy o CIT. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Spółka spełnia wszystkie warunki do opodatkowania estońskim CIT.

d) Stosownie do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT opodatkowaniu estońskim CIT podlega dochód z tytułu ukrytych zysków.

Na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Przepisy zawierają jedynie przykładowy katalog świadczeń, które mogą stanowić ukryte zyski, dlatego każdy przypadek świadczenia dokonanego na rzecz wspólnika lub podmiotu z nim powiązanego wymaga indywidualnej oceny z perspektywy spełnienia przesłanek zawartych w ww. ustawowej definicji ukrytych zysków oraz istnienia okoliczności faktycznych i prawnych należycie uzasadniających zasadność zawarcia transakcji pomiędzy podatnikiem a podmiotem powiązanym.

e) Zgodnie z art. 28m ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT, ukryty zysk stanowi nadwyżka wartości rynkowej transakcji określona zgodnie z przepisami o cenach transferowych (tj. art. 11c ustawy o CIT) ponad ustaloną cenę tej transakcji. Jak Spółka wskazała w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego Wynagrodzenie zostało ustalone na zasadach rynkowych. W związku z tym, wskazany przepis nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie.

f) Zdaniem Wnioskodawcy, kluczową kwestią dla kwalifikacji świadczeń (Wynagrodzenia) z tytułu dzierżawy Nieruchomości jest spełnienie przesłanki dotyczącej wykonania ich w związku z prawem do udziału w zysku.

g) Zgodnie z objaśnieniami Ministerstwa Finansów dot. zasad opodatkowania estońskim CIT - Przewodnik do ryczałtu od dochodów spółek z 17 listopada 2021 r. (dalej: „Objaśnienia”) aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem estońskiego CIT. Świadczenie takie może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie, które powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

h) Wykładnia językowa art. 28m ust. 3 ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że za ukryte zyski uważa się wyłącznie takie świadczenia na rzecz wspólników, które są nieodłącznie związane z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk. Celowościowo nie sposób zatem uznać, by zapłata czynszu dzierżawy (Wynagrodzenia) z tytułu wykorzystywania w prowadzonej działalności gospodarczej Nieruchomości niezbędnych do prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę miała na celu spełnienie świadczenia pieniężnego związanego z prawem do udziału w zysku.

i) Ponadto, w świetle Objaśnień, jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku. Choć jak wskazano, do reguły tej nie powinno przypisywać się świadczeń pośrednio powiązanych z podstawowym przedmiotem działalności, np. szeroko pojmowanych świadczeń doradczych, udostępniania wartości intelektualnych czy majątku (całego). W sytuacji Spółki to zastrzeżenie nie ma zastosowania przede wszystkim ze względu na to, że dzierżawa dotyczy Nieruchomości zabudowanych budynkami wykorzystywanymi przez Spółkę w działalności gospodarczej - zatem, można mówić o istnieniu bezpośredniego powiązania. Co więcej, biorąc pod uwagę faktyczne potrzeby Spółki doszłoby do zawarcia analogicznej transakcji nawet, gdyby nie mogły uczestniczyć w niej podmioty powiązane, tj. Nieruchomości byłyby własnością innego podmiotu niż Wspólnicy.

j) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że celem ustawodawcy nie było objęcie koniecznością zapłaty estońskiego CIT od takich kategorii wydatków, bez których prowadzenie biznesu byłoby utrudnione lub niemożliwe, nawet jeżeli kwoty te są wypłacane na rzecz wspólnika.

k) Kolejnym istotnym czynnikiem oceny czy świadczenie stanowi ukryty zysk, według Objaśnień jest to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie Spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając jednak przyczyny pozostawienia Nieruchomości w majątku prywatnym Wspólników, zdaniem Spółki istnieją argumenty uzasadniające twierdzenie że nie mamy do czynienia ze sztucznie ukształtowaną strukturą majątkową Spółki na potrzeby umożliwienia wypłaty środków do podmiotów powiązanych w zastępstwie dywidendy. Przede wszystkim, model organizacyjny wynika z działań historycznych, podejmowanych przed podjęciem decyzji o „wejściu” w system opodatkowania estońskim CIT oraz umotywowanych czynnikami biznesowymi/rodzinnymi mającymi na celu zabezpieczenie majątku prywatnego Wspólników. Potwierdzeniem tego jest również fakt nabycia kolejnych nieruchomości gruntowych do majątku prywatnego Wspólników już po przekształceniach (i później realizowania na nich inwestycji Spółki).

l) Co więcej, Spółka pragnie podkreślić, że Nieruchomości nigdy nie znajdowały się w majątku Przedsiębiorstwa i następnie Spółki ani nie zostały one przekazane Wspólnikom przez Spółkę, a następnie wynajęte na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Nieruchomości były zawsze własnością prywatną Wspólników. W tym kontekście także zaznaczenia wymaga fakt, że brak jest powszechnie obowiązującego przepisu, który nakazywałby wyposażenie spółki powstającej z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej we własność nieruchomości. Zatem, Wspólnicy nie mieli obowiązku pomniejszenia majątku prywatnego na rzecz Spółki w celu wyposażenia jej w większą liczbę nieruchomości gruntowych. Szczególnie, że historycznie Nieruchomości stanowiły majątek prywatny Wspólników, tj. nigdy nie stanowiły aktywów Przedsiębiorstwa, na co dowodem są księgi rachunkowe Przedsiębiorstwa.

m) Istotne są również pozostałe argumenty biznesowe za rozdzieleniem Nieruchomości od majątku Spółki, wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, czyli ochrona kluczowych co do wartości aktywów rodzinnych, odseparowanie biznesu od trwałego majątku rodzinnego oraz analogiczny trend istniejący w tym zakresie w firmach rodzinnych.

n) Wnioskodawca stoi na stanowisku, że dzierżawa Nieruchomości stanowi transakcję niezbędną do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki i rozwoju tej działalności, a sama transakcja została zawarta na warunkach rynkowych. W związku z powyższym, w świetle Objaśnień, wartość transakcji dzierżawy Nieruchomości będącej własnością wspólnika Spółki nie powinna stanowić podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytych zysków i tym samym podlegać opodatkowaniu estońskim CIT jako ukryty zysk.

o) Powyżej zaprezentowane stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych oraz interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy podatkowe, np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Go 276/23, wyrok WSA w Gdańsku z 11 lipca 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 176/23, wyrok WSA w Łodzi z 17 października 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 513/23, interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z 28 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.560.2023.2.AW, z 19 grudnia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.543.2023.2.DP, z 17 listopada 2023 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.356.2023.2.AJ, z 27 lipca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.283.2023.2.AK, z 17 marca 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.56.2023.1.MZA, z 9 stycznia 2023 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.748.2022.1.EJ, z 23 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.248.2022.8.SG, z 15 grudnia 2023 r. Znak: 0111-KDIB1-2.4010.473.2022.2.MZA, z 7 grudnia 2022 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.122.2022.2.KS oraz 0111-KDIB2-1.4010.644.2022.1.BJ, z 2 grudnia 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.751.2022.1.AK, z 18 listopada 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.525.2022.2.SG, z 14 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.457.2022.2.SH, z 27 września 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.442.2022.2.BS, z 8 czerwca 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-3.4010.134.2022.3.JKU, z 31 maja 2022 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.111.2022.2.AK.

Mając na uwadze powyższe, Spółka wnosi o potwierdzenie stanowiska przedstawionego we wniosku.

Ocena stanowiska
----------------

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje
--------------------

### Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

### Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

\- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

\- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1) z zastosowaniem art. 119a;

2) w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3) z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację
--------------------------------------------------------

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

\- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

\- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji
-----------------------------------------

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.