Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP3/443-21/13/AT
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2013-04-11
Teza: Nabycie i sprzedaż gazu w systemie gazowym.
Słowa kluczowe: dostawa; dystrybucja (rozprowadzanie); gaz; obowiązek-obowiązek podatkowy-moment powstania obowiązku podatkowego
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział I-art. 2; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 1-art. 5; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 2-art. 7.; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 11; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 12a (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział II-Rozdział 3-art. 9; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 15; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział III-Rozdział 1-art. 17a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19 (uchylony); [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział IV-Rozdział 1-art. 19a; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 1-art. 22; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 7 stycznia 2013 r. (data wpływu 14 stycznia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji nabycia gazu w Belgii poprzez tankowanie z terminalu oraz jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju za nabycie i sprzedaż gazu w systemie gazowym – **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 14 stycznia 2013 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania transakcji nabycia gazu w Belgii poprzez tankowanie z terminalu oraz jego dalszej odsprzedaży na terytorium kraju za nabycie i sprzedaż gazu w systemie gazowym.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest podmiotem zajmującym się obrotem paliwami gazowymi (gazem ziemnym) oraz energią elektryczną, posiadającym stosowne koncesje na ich wykonywanie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę z kontrahentem …., mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej (dalej: …, Dostawca), dotyczącą zakupu gazu ziemnego skroplonego (dalej: LNG). Zgodnie z umową wiążącą Spółkę i …, gaz nabywany jest z terminalu LNG w …. w Belgii.

Z zawartej umowy, jak również z innych otrzymanych informacji wynika, że terminal LNG jest elementem sieci gazowej. Miejscem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy … a Spółką jest połączenie między siecią gazową terminalu a przyłączem cysterny. Sprzedaż gazu następuje podczas tankowania cysterny, którą po załadunku będzie transportowany skroplony gaz ziemny. Dostawy następują według zaplanowanego harmonogramu.

Dostawca Spółki rozpoznał przedmiotową dostawę jako dostawę gazu w systemie gazowym na podstawie otrzymanego oświadczenia właściwego organu podatkowego władz skarbowych Belgii.

Z tytułu nabycia LNG, Spółka otrzymuje od … następujące dokumenty za dany okres rozliczeniowy (tj. miesiąc):

*   fakturę za świadczenie usług w danym okresie w oparciu o art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) - faktura wystawiana jest na początku okresu rozliczeniowego i wskazuje szacowaną kwotę do zapłaty;
*   fakturę korygującej „in minus - do zera” do powyższej faktury - faktura wystawiana jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego;
*   fakturę na dostawę gazu w systemie w oparciu o art. 38 i 39 Dyrektywy 112 - faktura zawiera rzeczywistą ilość nabytego w okresie rozliczeniowym gazu, wystawiana jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego, terminowo jest zbieżna z fakturą korygującą „do zera”.

Powyższy sposób fakturowania, dostosowany do specyfiki branży gazu systemowego, jest potwierdzony przez organy podatkowe wystawiającego, a co za tym idzie nie będzie podlegał zmianie.

Spółka zawarła umowę sprzedaży przedmiotowego gazu ziemnego w formie skroplonej spółce polskiej …. (dalej: …), zajmującej się sprzedażą i dystrybucją gazu ziemnego do celów opałowych na terytorium kraju. Sprzedaż LNG pomiędzy Spółką a … następuje w tym samym momencie i miejscu, co sprzedaż gazu ziemnego na rzecz Spółki przez …, tj. podczas tankowania cysterny, na połączeniu sieci gazowej terminalu LNG w …. a przyłączem cysterny służącej do transportu gazu ziemnego.

Gaz ziemny, już jako własność …, w efekcie powyższych czynności tankowany jest do cystern i transportowany ciężarówkami na terytorium Polski, gdzie jest wprowadzany do systemów dystrybucyjnych należących do …, które podobnie jak terminal w …., stanowią element systemu gazowego.

Transportu dokonuje wyspecjalizowana w przewozie LNG spółka … (dalej: …), która na mocy porozumienia zawartego ze Spółką i …, umocowana jest do obioru LNG z systemu gazowego terminalu w …. Odbiór LNG następuje w określony w porozumieniu sposób, tj. Spółka jako organizator transportu opracowuje i przesyła do … harmonogramy dotyczące odbioru gazu z terminalu (w szczególności daty odbioru, ilości gazu, ostateczne terminy dostaw na terytorium Polski). Natomiast samo rozliczenie za transport następuje pomiędzy … a ….

Każdy ze wskazanych w stanie faktycznym podmiotów jest podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. .U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa VAT) lub podatnikiem od wartości dodanej, o którym mowa w tej ustawie, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym stanem faktycznym Spółka powzięła wątpliwość co do sposobu rozliczania powyższych transakcji na gruncie podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Czy transakcję nabycia gazu przez Spółkę od … oraz jego dalsza odsprzedaż przez Spółkę do … należy traktować jako nabycie i sprzedaż gazu w systemie gazowym, o którym mowa w art. 38 lub 39 Dyrektywy 112 oraz art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy VAT?
2.  Jeżeli transakcja sprzedaży gazu ziemnego pomiędzy …, Spółką i …, zdaniem Ministra Finansów, nie może zostać uznana za transakcję sprzedaży gazu w systemie gazowym, to czy ze względu na organizację transportu, transakcja ta może zostać uznana za transakcję łańcuchową, w której przemieszczenie towaru następuje pomiędzy … a Spółką?

Stanowisko w zakresie pytania 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, zakup gazu ziemnego od … ma charakter nabycia gazu w systemie gazowym i powinien być rozliczany zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 5 oraz art. 22 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.

W ocenie Wnioskodawcy, w pierwszej kolejności konieczne jest wskazanie definicji systemu gazowego, która została ustalona przez ustawodawcę w art. 2 pkt 26a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, przez system gazowy należy rozumieć system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Wnioskodawca uważa, że ze względu na nieostre brzmienie powyższego przepisu, konieczne jest odwołanie do uprzedniego brzmienia definicji systemu gazowego, obowiązującej na mocy ustawy VAT do dnia 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 27a, przez system gazowy należało rozumieć system gazowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2003 r. Nr 153, poz. 1504, z późn. zm.; dalej: Prawo energetyczne).

Stosownie natomiast do Prawa energetycznego, systemem gazowym jest sieć gazowa oraz przyłączone do niej urządzenia i instalacje, współpracujące z siecią.

O ile Prawo energetyczne nie definiuje pojęcia sieci gazowych, to zgodnie z przepisami tej ustawy, przez instalację należy rozumieć urządzenia z układami połączeń między nimi. Z kolei, przez urządzenia należy rozumieć urządzenia techniczne stosowane w procesach energetycznych. Procesami energetycznymi są natomiast techniczne procesy w zakresie wytwarzania, przetwarzania, przesyłania, magazynowania, dystrybucji oraz użytkowania paliw lub energii.

Zatem, w przekonaniu Wnioskodawcy, zgodnie z definicją wynikającą z Prawa energetycznego, w skład sieci, a więc również i systemu gazowego, wchodzą urządzenia służące do magazynowania gazu.

Ponadto, jak zauważa Wnioskodawca, Prawo energetyczne definiuje dwa rodzaje sieci:

1.  sieć przesyłową - sieć gazową wysokich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich,
2.  sieć dystrybucyjną - sieć gazową wysokich, średnich i niskich ciśnień, z wyłączeniem gazociągów kopalnianych i bezpośrednich.

Oznacza to, że w skład sieci gazowej wchodzą m. in. powyższe sieci.

Mimo, iż bezpośrednie odwołanie przepisów ustawy o VAT do Prawa energetycznego zostało przez ustawodawcę „zlikwidowane” w wyniku zmiany ustawy o VAT ustawą z dnia 16 grudnia 2010r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r., Nr 247, poz. l652; dalej: ustawa zmieniająca), Spółka stoi na stanowisku, że przepisy Prawa energetycznego nadal mogą mieć istotne, o ile nie kluczowe znaczenie dla interpretacji definicji systemu gazowego, o której mowa w art. 2 pkt 26a ustawy o VAT.

Wnioskodawca wskazuje, że u podstaw zmiany powodowanej ustawą zmieniającą leżała konieczność rozszerzenia brzmienia dotychczasowej definicji systemu gazowego, a nie zawężania znaczenia tej definicji. Zmiana ustawy o VAT podyktowana była bowiem zmianą Dyrektywy 112 wprowadzoną Dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. (dalej: Dyrektywa zmieniająca). Zgodnie z preambułą Dyrektywy zmieniającej, zasady szczególne dotyczące miejsca dostawy gazu nie mają zastosowania do importu i dostaw gazu za pośrednictwem gazociągów, które nie stanowią części systemu dystrybucji, a w szczególności nie ma zastosowania do gazociągów systemu przesyłowego, za których pośrednictwem dokonuje się jednak licznych transakcji transgranicznych. Tymczasem celem Dyrektywy 2003/92/WE było stosowanie procedury szczególnej także do takich transakcji transgranicznych. Aby cel i brzmienie tekstu były zgodne, należy zatem doprecyzować, że procedura szczególna ma zastosowanie do importu i dostaw gazu w jakimkolwiek systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub poprzez jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Powyższe założenie zostało implementowane do polskiego porządku prawnego poprzez ustawę zmieniającą i obowiązuje od 1 stycznia 2011 r.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz wykładnię celowościową i wspólnotową przepisów prawa podatkowego, w przekonaniu Wnioskodawcy, właściwą interpretacją definicji legalnej systemu gazowego według ustawy o VAT, jest taka, że systemem jest każdy system gazowy, w szczególności wskazany w przepisach Prawa energetycznego. Natomiast zakres definicji systemu gazowego według prawa energetycznego nie jest tożsamy z zakresem definicji systemu gazowego w rozumieniu ustawy o VAT, jest to bowiem definicja węższa.

Wnioskodawca wskazuje wobec powyższego, że przepisy art. 22 ust. 1 pkt 5 lub 6 znajdą zastosowanie w każdym przypadku, gdy dostawa gazu będzie miała miejsce w systemie spełniającym wymogi wynikające z Prawa energetycznego, jak również każdej innej sieci przyłączonej do systemu gazowego znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej.

W opinii Wnioskodawcy, w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa LNG ma miejsce w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Belgii w terminalu LNG w …. Dostawa dokonywana na rzecz Spółki i przez Spółkę dokonywana jest zatem w systemie gazowym. Bez znaczenia dla transakcji jest fakt, iż dostawa jest dokonywana w trakcie tankowania cysterny, która będzie służyć do transportu gazu do sieci gazowej ….

Za powyższym, jak dostrzega Wnioskodawca, przemawia konstrukcja przepisu art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, który wskazuje, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Zdaniem Wnioskodawcy, należy również wskazać, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z przytoczonych przepisów wynika zatem, że rozliczenie dostawy gazu nastąpi w sposób wskazany w art. 22 ust. 1 pkt 5, w przypadku gdy dostawa następuje:

1.  w systemie gazowym,
2.  na rzecz podatnika,
3.  w sytuacji, gdy celem nabycia jest jego odsprzedaż w systemie lub sieci dystrybucyjnej,
4.  gdy zużycie gazu przez nabywcę jest nieznaczne.

Według Wnioskodawcy, wskazać przy tym należy, że stwierdzenie „w systemie” należy rozumieć w taki sposób, iż dostawa towaru (gazu) musi dotyczyć towaru znajdującego się w systemie gazowym. Nie jest konieczne przemieszczenie gazu w systemie, a jedynie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Wnioskodawca nie ma wątpliwości, że wskazane wyżej przesłanki zostały spełnione tak przy transakcji sprzedaży LNG przez … do Spółki (która nabywa gaz w celu odsprzedaży), oraz transakcji sprzedaży LNG przez Spółkę do … (który nabywa gaz w celu sprzedaży w sieci dystrybucji).

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że każdą z transakcji należy rozpoznać zgodnie z przepisami art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT, i zgodnie z tym:

*   transakcję między … a Spółką rozpoznać jako dostawę towarów, dla której podatnikiem jest nabywca, zgodnie z przepisami art. 17 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 17 ust. 5 pkt 2 ustawy VAT,
*   transakcję między Spółką a … rozpoznać jako dostawę krajową opodatkowaną stawką właściwą dla dostarczanego towaru na podstawie ustawy o VAT.

Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że ze względu na fakt, iż dostawa jest dokonywana na każdym etapie poprzez system przewodów, momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment określony zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 lit a ustawy VAT.

Stanowisko w zakresie pytania nr 2:

Pomimo przyjętego stanowiska, iż przedmiotowa dostawa stanowi dostawę gazu w systemie gazowym, Wnioskodawca wyraża wolę potwierdzenia, że w przypadku uznania przez organ wydający interpretację przedmiotowej transakcji za dostawę nie spełniającą warunków, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, transakcja ta może być traktowana jak transakcja łańcuchowa, wskazana w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

W przekonaniu Wnioskodawcy, stosownie do przepisów art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z przepisami art. 22 ust. 3, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, Wnioskodawca nabywa gaz ziemny, który odsprzedaje …. Odsprzedaż dokonywana jest w tym samym miejscu i czasie, co nabycie towaru przez Spółkę, a więc podczas tankowania cysterny.

Transport gazu organizowany jest przez Spółkę. W ramach porozumienia trójstronnego zawartego z … (przewoźnikiem) oraz … (odbiorcą gazu) Spółka decyduje o harmonogramie kolejnych dostaw, ilości nabytego gazu, dacie obioru i dostawy gazu przez przewoźnika. Dodatkowo, Spółka upoważniła przewoźnika do kontaktów z firmą odpowiadającą za obsługę techniczną terminala w celu każdorazowego uzgodnienia warunków, jakie muszą być spełnione przy odbiorze oraz w transporcie gazu.

Wobec powyższego, według Wnioskodawcy, w przypadku przyjęcia przez organ rozpatrujący wniosek stanowiska innego niż wskazane na tle pytania pierwszego, przedmiotową transakcję należy traktować jako:

*   nabycie wewnątrzwspólnotowe towarów, o którym mowa w art. 9 ust. 1 – gazu pomiędzy … a Spółką (jako transakcja ruchoma);
*   dostawę gazu na terytorium kraju pomiędzy Spółką a … (jako transakcja nieruchoma).

Zdaniem Wnioskodawcy, jest to zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT. To na Spółce ciąży obowiązek organizacji transportu, dokonuje ona również odsprzedaży gazu w niezmienionej formie i ilości.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1.  odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2.  eksport towarów;
3.  import towarów;
4.  wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5.  wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 9 ust. 1 omawianej ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Jak stanowi art. 9 ust. 2 ww. ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że:

1.  nabywcą towarów jest:

1.  podatnik, o którym mowa w art. 15, lub podatnik podatku od wartości dodanej, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika,
2.  osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w lit. a

1.  z zastrzeżeniem art. 10;

4.  dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w pkt 1 lit. a.

W myśl art. 9 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się również w przypadku, gdy:

1.  nabywcą jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 1,
2.  dokonującym dostawy towarów jest podmiot inny niż wymieniony w ust. 2 pkt 2

*   jeżeli przedmiotem nabycia są nowe środki transportu.

Na mocy art. 11 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć działalności gospodarczej podatnika.

Według art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy, przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy przemieszczeniu podlega gaz w systemie gazowym, energia elektryczna w systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej.

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, o czym stanowi art. 15 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, o czym stanowi art. 15 ust. 2 powołanej ustawy.

W rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju.

Przepisy ust. 1 pkt 4 i 5 stosuje się również w przypadku, gdy usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy lub dokonującego dostawy towarów, jeżeli usługodawca lub dokonujący dostawy towarów posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie uczestniczy w tych transakcjach (art. 17 ust. 1a ustawy).

Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy, w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4, 5, 7 i 8, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

Na mocy art. 17 ust. 5 ustawy, przepis ust. 1 pkt 5 stosuje się:

1.  jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 6;
2.  do dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli nabywcą jest podmiot zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4 lub art. 97 ust. 4.

Przepisu ust. 1 pkt 5 nie stosuje się, jeżeli dostawa towarów dokonywana jest w ramach sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju (art. 17 ust. 6 ustawy).

W art. 22 ust. 1 ustawy wskazano, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku:

*   dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej do podmiotu będącego podatnikiem, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6, którego głównym celem nabywania gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej jest odprzedaż tych towarów w takich systemach lub sieciach dystrybucji i u którego własne zużycie takich towarów jest nieznaczne - miejsce, gdzie podmiot taki posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pkt 5);
*   dostawy gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa jest dokonywana do podmiotu innego niż podmiot, o którym mowa w pkt 5 - miejsce, w którym nabywca korzysta z tych towarów i je zużywa; jeżeli wszystkie te towary lub ich część nie są w rzeczywistości zużyte przez tego nabywcę, towary niezużyte uważa się za wykorzystane i zużyte w miejscu, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, do którego dostarczane są te towary - miejsce, gdzie nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, a w przypadku braku siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej - miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (pkt 6).

Przez system gazowy – w myśl art. 2 pkt 26a ustawy – rozumie się system gazowy znajdujący się na terytorium Unii Europejskiej lub jakąkolwiek sieć połączoną z takim systemem.

Stosownie do treści art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1.  poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2.  następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Według art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Szczególne zasady dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w sytuacji dostawy gazu przewodowego określone zostały w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego.

Jak stanowi art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast, stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%,

Wskazać należy, iż w preambule do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), w punkcie 19 wskazano, że do celów VAT energię elektryczną i gaz uznaje się za towary. Szczególnie trudne jest jednak określenie miejsca dostawy. W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania lub nieopodatkowania oraz w celu utworzenia prawdziwego rynku wewnętrznego gazu i energii elektrycznej bez ograniczeń związanych z systemem VAT miejscem dostawy gazu w systemie gazowym i dostawy energii elektrycznej, zanim towary te znajdą się w końcowym etapie konsumpcji, powinno zatem być miejsce, w którym nabywca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Dostawa gazu i energii elektrycznej w końcowym etapie, czyli od pośredników i dystrybutorów do konsumenta końcowego, powinna być opodatkowana w miejscu, w którym nabywca faktycznie użytkuje i konsumuje te towary.

Szczególne zasady dotyczące m. in. ustalenia miejsca dostawy w przypadku gazu w systemie gazowym zawarte zostały w Dyrektywie w Tytule IV „Transakcje podlegające opodatkowaniu” Sekcja 4 „Dostawa gazu w systemie gazowym, dostawy energii elektrycznej oraz dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej i chłodniczej”.

W art. 38 Dyrektywy wskazano, że w przypadku dostawy do podatnika-pośrednika gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym ten podatnik-pośrednik ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary lub, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Do celów ust. 1 „podatnik-pośrednik” oznacza podatnika, którego główna działalność w odniesieniu do zakupu gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej polega na odsprzedaży tych produktów i którego własna konsumpcja tych produktów jest nieznaczna (art. 38 ust. 2 Dyrektywy).

Jak stanowi art. 39 Dyrektywy, w przypadku dostawy gazu w systemie gazowym znajdującym się na terytorium Wspólnoty lub jakiejkolwiek sieci połączonej z takim systemem dostawy energii elektrycznej lub dostawy energii cieplnej lub chłodniczej poprzez sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej, jeżeli taka dostawa nie jest objęta art. 38, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym nabywca faktycznie wykorzystuje i konsumuje te towary.

W przypadku gdy całość lub część gazu, energii elektrycznej, energii cieplnej lub chłodniczej nie została faktycznie skonsumowana przez nabywcę, uznaje się, że towary nieskonsumowane zostały wykorzystane i skonsumowane w miejscu, w którym nabywca ma siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego dostarczane są towary. W przypadku gdy nabywca nie ma takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, uznaje się, że wykorzystał i skonsumował wyżej wymienione towary w stałym miejscu zamieszkania lub w zwykłym miejscu pobytu.

Należy wyjaśnić, iż wskazane przepisy Dyrektywy 2006/112/WE uzyskały cytowane brzmienie w związku ze zmianą wprowadzoną na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2010 10/14).

Preambuła ww. Dyrektywy zmieniającej w punkcie 5 zawiera dodatkowe wyjaśnienie celu dokonywanych zmian. Prawodawca unijny wskazuje, iż w odniesieniu do miejsca poboru VAT od świadczenia usług, z brzmienia tekstu dyrektywy 2006/112/WE wynika, że procedura szczególna ustanowiona na mocy dyrektywy 2003/92/WE ma zastosowanie wyłącznie do zapewnienia dostępu do systemów dystrybucji gazu ziemnego i energii elektrycznej, a tym samym wyłącza świadczenie usług o takim samym charakterze dotyczących systemu przesyłowego, czy nawet sieci gazociągów kopalnianych. Tymczasem celem dyrektywy 2003/92/WE było stosowanie procedury szczególnej także do takiego świadczenia usług. Aby cel i brzmienie tekstu były zgodne, należy zatem doprecyzować, że procedura szczególna ma zastosowanie do każdego świadczenia usług związanego z zapewnieniem dostępu do wszystkich systemów lub sieci gazu ziemnego i energii elektrycznej oraz sieci dystrybucji energii cieplnej i chłodniczej.

Wskazane zmiany miały zatem służyć zachowaniu wewnętrznej spójności wspólnego systemu VAT.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła umowę z kontrahentem …, mającym siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, dotyczącą zakupu gazu ziemnego skroplonego (LNG). Zgodnie z umową wiążącą Spółkę i …, gaz nabywany jest z terminalu LNG w …. w Belgii. Z zawartej umowy, jak również z innych otrzymanych informacji wynika, że terminal LNG jest elementem sieci gazowej. Miejscem przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel pomiędzy … a Spółką jest połączenie między siecią gazową terminalu a przyłączem cysterny. Sprzedaż gazu następuje podczas tankowania cysterny, którą po załadunku będzie transportowany skroplony gaz ziemny. Dostawy następują według zaplanowanego harmonogramu. Dostawca Spółki rozpoznał przedmiotową dostawę jako dostawę gazu w systemie gazowym na podstawie otrzymanego oświadczenia właściwego organu podatkowego władz skarbowych Belgii.

Z tytułu nabycia LNG, Spółka otrzymuje od … następujące dokumenty za dany okres rozliczeniowy (tj. miesiąc):

*   fakturę za świadczenie usług w danym okresie w oparciu o art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 2006 r. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) - faktura wystawiana jest na początku okresu rozliczeniowego i wskazuje szacowaną kwotę do zapłaty;
*   fakturę korygującej „in minus - do zera” do powyższej faktury - faktura wystawiana jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego;
*   fakturę na dostawę gazu w systemie w oparciu o art. 38 i 39 Dyrektywy 112 - faktura zawiera rzeczywistą ilość nabytego w okresie rozliczeniowym gazu, wystawiana jest po zakończeniu okresu rozliczeniowego, terminowo jest zbieżna z fakturą korygującą „do zera”.

Powyższy sposób fakturowania, dostosowany do specyfiki branży gazu systemowego, jest potwierdzony przez organy podatkowe wystawiającego, a co za tym idzie nie będzie podlegał zmianie.

Spółka zawarła umowę sprzedaży przedmiotowego gazu ziemnego w formie skroplonej spółce polskiej …, zajmującej się sprzedażą i dystrybucją gazu ziemnego do celów opałowych na terytorium kraju. Sprzedaż LNG pomiędzy Spółką a … następuje w tym samym momencie i miejscu, co sprzedaż gazu ziemnego na rzecz Spółki przez …, tj. podczas tankowania cysterny, na połączeniu sieci gazowej terminalu LNG w …. a przyłączem cysterny służącej do transportu gazu ziemnego.

Gaz ziemny, już jako własność …, w efekcie powyższych czynności tankowany jest do cystern i transportowany ciężarówkami na terytorium Polski, gdzie jest wprowadzany do systemów dystrybucyjnych należących do …, które podobnie jak terminal w …., stanowią element systemu gazowego.

Każdy ze wskazanych w stanie faktycznym podmiotów jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług lub podatnikiem od wartości dodanej, o którym mowa w tej ustawie, zarejestrowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym stwierdzić należy, że transakcje nabycia gazu przez Wnioskodawcę od kontrahenta z Belgii oraz jego dalszą odsprzedaż na rzecz krajowego kontrahenta należy – jak słusznie twierdzi Wnioskodawca – uznać za nabycie i sprzedaż gazu w systemie gazowym, o którym mowa w art. 38 i 39 Dyrektywy 2006/112/WE oraz w art. 22 ust. 1 pkt 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, transakcję dokonaną pomiędzy:

*   kontrahentem z Belgii a Spółką uznać należy za dostawę, z tytułu której Wnioskodawca obowiązany będzie do rozpoznania dostawy, jako nabywca, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 17 ust. 5 pkt 2 ustawy;
*   Spółką a spółką krajową uznać należy za dostawę, z tytułu której Wnioskodawca winien rozpoznać dokonanie dostawy krajowej, opodatkowaną według właściwej stawki krajowej.

Tym samym, w przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstanie na zasadach przewidzianych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponieważ stanowisko Wnioskodawcy wyrażone na tle pytania 1 uznano za prawidłowe, biorąc pod uwagę warunkową formułę pytania 2, ocena stanowiska w zakresie pytania 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.