Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IBPP3/443-970/09/PK
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach
Data wydania: 2010-03-19
Teza: określenia miejsca świadczenia usług inżynieryjnych (stan prawny do 31 grudnia 2009r.)
Słowa kluczowe: usługi-usługi inżynierskie; świadczenie-miejsce świadczenia
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział V-Rozdział 3

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 2 grudnia 2009r. (data wpływu 21 grudnia 2009r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług inżynieryjnych (stan prawny do 31 grudnia 2009r.) - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 21 grudnia 2009r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia miejsca świadczenia usług inżynieryjnych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka wykonuje na rzecz swojego udziałowca niemieckiego podatnika podatku od wartości dodanej usługę. Zleceniodawca posiada siedzibę w Niemczech. Umowa zawarta została w wyniku przyjęcia oferty projektu badawczo - rozwojowego pod nazwą „ …”.

Spółka zakupiła i zainstalowała urządzenia działające w oparciu o technologię ultradźwiękową. Podstawowym celem projektu jest weryfikacja danych literaturowych dotyczących wydajności procesu dezintegracji oraz zbadanie możliwości jego poprawienia.

W rezultacie powstać ma zbiór, potwierdzonych w skali technicznej, parametrów określających optymalną wydajność systemu, które mogą być podstawą do przeprowadzenia obliczeń efektywności ekonomicznej. Powstać mają również wytyczne dotyczące instalowania systemu dezintegracji, które będą stanowiły przewodnik dla kolejnych spółek grupy Zleceniodawcy planujących zakup i instalację takich urządzeń. Udziałowiec Spółki jest zleceniodawcą, ale nie jest autorem technologii, która jest przedmiotem analizy. Spółka jest pierwszym podmiotem powiązanym ze Zleceniodawcą, u którego zainstalowano urządzenia działające w oparciu o technologię ultradźwiękową. Zleceniodawca będzie mógł wykorzystać informacje uzyskane w efekcie projektu przy podejmowaniu decyzji związanych z instalacją takich urządzenia u innych podmiotów powiązanych.

Celem projektu jest znalezienie słabych punktów zastosowanych rozwiązań technicznych i optymalizacja procesu fermentacji. Ostatecznym efektem takiej optymalizacji mogłoby być obniżenia kosztów eksploatacyjnych Spółki. Skutkiem fermentacji jest produkcja biogazu, który mógłby zostać wykorzystany do produkcji energii elektrycznej oraz cieplnej (na własne potrzeby).

Zadaniem, które stanowi podstawę projektu jest przeprowadzenie długotrwałej serii testów i badań, skierowanych na określenie rzeczywistej i optymalnej efektywności technologii. Testy zaplanowano na okres nie krótszy niż 12 miesięcy. W ramach prowadzonych testów zaplanowano również przeprowadzenie, we współpracy z Politechniką, badań laboratoryjnych dla określenia optymalnego punktu pracy systemu dezintegracji. Odrębne zadania stanowią: opracowanie szczegółowego programu badawczego, analiza wyników i opracowanie raportu końcowego wraz z wytycznymi stosowania instalacji. Codzienne prace eksploatacyjne wynikające z projektu, bieżąca analiza, testy laboratoryjne (z wyjątkiem charakterystyki biogazu) oraz opracowania techniczne i ekonomiczne będą prowadzone przez personel własny Spółki. Ponieważ Spółka nie posiada możliwości laboratoryjnego badania charakterystyki biogazu, testy będą zlecane laboratorium zewnętrznemu.

Usługi będą zatem wykonywane we współpracy z Politechniką (współpraca stała) oraz placówkami wykonującymi badania laboratoryjne wykraczające poza zakres dostępny w laboratorium własnym (zlecenia jednorazowe).

W celu wykonania umowy Spółka zawarła umowę z Politechniką. Przedmiotem umowy jest współpraca podczas realizacji projektu badawczego dotyczącego dezintegracji osadów ściekowych obejmująca min. opracowanie szczegółowego harmonogramu poboru prób i prowadzenia testów, pobór prób, przeprowadzenie porównawczych badań laboratoryjnych fermentacji osadów zgodnie z harmonogramem w celu określenia optymalnych parametrów pracy systemu dezintegracji i przedstawienie raportu w tym przedmiocie, bieżący nadzór naukowy i okresowa weryfikacja wyników badań, opracowanie raportu końcowego. Z tytułu zawartej umowy Politechnice przysługuje wynagrodzenie umowne.

Raport opracowany w wyniku realizacji przedmiotu umowy zawartej z Poltechniką stanowił będzie własność Spółki, która rezerwuje sobie prawo do publikacji wyników prac w prasie branżowej, naukowej i podczas konferencji naukowych. Publikowanie wyników prac przez Politechnikę warunkowane jest koniecznością każdorazowego uzgodnienia treści publikacji ze Spółką.

W ramach wykonywanej usługi (projektu) wykonywane są następujące prace:

*   Etap 1: Opracowanie modelu analiz - powołanie grupy projektowej, stworzenie struktury i opracowanie szczegółowego harmonogramu działań (Spółka), opracowanie szczegółowego harmonogramu poboru prób, prowadzenia testów i okresowych spotkań roboczych grupy (Spółka i Politechnika).
*   Etap 1A: Dostawy urządzeń - konkurs ofert na dostawę urządzeń wymaganych dla realizacji projektu, podpisanie umów, realizacja zamówień (Spółka).
*   Etap 2: Testy i analizy wg opracowanego modelu - pobór prób według harmonogramu, wykonywanie oznaczeń laboratoryjnych, zlecanie oznaczeń zewnętrznych (Spółka i Politechnika), bieżąca analiza wyników oznaczeń, spotkania robocze grupy projektowej (Spółka), nadzór naukowy bieżący i okresowa weryfikacja wyników (Politechnika).
*   Etap 3: Badania laboratoryjne fermentacji - przeprowadzanie porównawczych badań laboratoryjnych w celu określenia parametrów pracy instalacji (Politechnika).
*   Etap 4: Opracowanie raportu - przygotowanie raportu z prac obejmującego analizę wyników badań pod kątem efektywności procesu, wyliczenia korzyści ekonomicznych, wytyczne dla instalacji systemów dezintegracji do wykorzystania przez inne spółki Grupy Zleceniodawcy (Spółka i Politechnika), tłumaczenie raportu na język niemiecki.
*   Etap 5: Nadzorowanie projektu - współpraca podczas planowania projektu, koordynacja etapów i nadzorowanie przebiegu prac (Spółka), komunikacja ze Zleceniodawcą, planowanie podróży i spotkań informacyjnych (Spółka), kontrola budżetu projektu (Spółka).

Spółka zwróciła się do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Łodzi z wnioskiem o zaklasyfikowanie usługi.

W opinii tej wskazano, że ww. usługi mieszczą się w grupowaniach:

*   realizowanie projektu dezintegracji osadów ściekowych, prowadzenie badań i analiz technicznych optymalizacji zachodzących procesów i zwiększających produkcję energii odnawialnej (biogazu), spełniające kryteria prac badawczo-rozwojowych - PKWiU 73.10.1 „Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych”.
*   realizowanie projektu dezintegracji osadów ściekowych, prowadzenie badań i analiz technicznych optymalizacji zachodzących procesów i zwiększających produkcję energii odnawialnej (biogazu), niespełniające kryteriów prac badawczo-rozwojowych - PKWiU 74.20.3 „Usługi inżynierskie”.

Jednocześnie organ wskazał m.in., że do usług badawczo-rozwojowych zalicza się m.in. następujące rodzaje prac: badania stosowane, czyli badania podejmowane w celu zdobycia nowej wiedzy, ukierunkowane głównie na konkretne zastosowania praktyczne oraz prace rozwojowe - prowadzenie prac doświadczalnych opartych na istniejącej wiedzy uzyskanej z badań naukowych i/lub doświadczeń praktycznych, ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych materiałów, wyrobów i urządzeń, a także zastosowanie nowych procesów technologicznych, systemów i usług oraz na ulepszenie już istniejących. Usługa świadczona przez Spółkę faktycznie wykonywana jest na terytorium RP. Zdaniem nabywcy usługi (podatnika niemieckiego podatku od wartości dodanej) świadczona jest usługa inżynierska.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.  Jakie jest miejsce świadczenia usługi wykonywanej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy?
2.  Czy miejscem świadczenia wykonywanej przez Spółkę usługi będzie na podstawie art. 27 ust. 4 pkt 3 w zw. z art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług terytorium państwa siedziby nabywcy, czyli terytorium Niemiec?

Zdaniem Wnioskodawcy, usługa świadczona przez Spółkę nie będzie opodatkowana na terytorium kraju, ponieważ miejscem świadczenia usług inżynierskich oraz usług podobnych do tych usług na podstawie art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług jest miejsce, gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługi posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28. W myśl art. 27 ust. 3 pkt 2 w przypadku, gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz podatników mających siedzibą lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania. Przepis ten stosuje się m.in. do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3). Jeżeli zatem usługa jest usługą inżynierską lub do niej podobną, nie znajdzie zastosowania ogólna zasada opodatkowania usługi w kraju siedziby usługodawcy (RP).

Również w dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia wymienionych poniżej usług, wykonywanych na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności, na rzecz którego świadczone są usługi.

Przepis ten dotyczy m.in. usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz innych podobnych usług, jak również przetwarzania danych i dostarczania informacji. Na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. W myśl art. 8 ust. 4 ustawy przy określaniu miejsca świadczenia usług, o których mowa w art. 27 i 28 usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W przypadku usług inżynierskich oraz usług podobnych do tych usług ustawodawca nie powołał symboli statystycznych. Symbol taki został powołany w przypadku usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3), usługi te są jednak tylko przykładowo wymienionymi usługami objętymi tym przepisem („w szczególności”).

W związku z tym w opinii Spółki klasyfikacja PKWiU ma jedynie charakter pomocniczy w zakresie ustalania miejsca świadczenia usługi, a rodzaj wykonywanej usługi powinna ustalić Spółka, biorąc pod uwagę zapisy umowne, cele stron zawierających taką umowę, a przede wszystkim charakter usługi.

W myśl art. 65 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Podstawowym celem projektu jest weryfikacja danych literaturowych dotyczących wydajności procesu dezintegracji oraz zbadanie możliwości ich poprawienia. W rezultacie powstać ma zbiór, potwierdzonych w skali technicznej, parametrów określających optymalną wydajność systemu, które będą podstawą do przeprowadzenia obliczeń efektywności ekonomicznej. Na podstawie wyników analiz przeprowadzonych przez Spółkę Zleceniodawca będzie mogł podjąć decyzję co do zainstalowania urządzeń u innych podmiotów zależnych. Ponieważ celem Projektu jest znalezienie słabych punktów zastosowanych rozwiązań technicznych i optymalizacja procesu fermentacji, skutkiem prowadzonych analiz mogłoby być obniżenie kosztów eksploatacyjnych Spółki.

W związku z tym Spółka uważa, że świadczona przez Spółkę usługa ma charakter typowo techniczny (inżynierski).

W opinii Spółki w szczególności nie można uznać, że usługa świadczona przez Spółkę jest usługą w dziedzinie nauki. Nawet jeżeli badania/analizy prowadzone przez Spółkę mają charakter badań stosowanych lub prac rozwojowych, nie przesądza to jeszcze o zaklasyfikowaniu świadczonej przez Spółkę usługi do usług w dziedzinie nauki lub usług podobnych do tych usług na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, tj. usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. a ustawy.

W opinii Spółki nawet, jeżeli usługi przez nią świadczone zostaną uznane za usługi badawczo-rozwojowe, nie można wykluczyć, że na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług są to usługi podobne do usług inżynierskich lub usługi inżynierskie.

Należy podkreślić, że również w przypadku usług w dziedzinie nauki brak jest symbolu klasyfikującego taką usługę. Ponadto jak już wspomniano powyżej klasyfikacja statystyczna nie jest decydująca dla potrzeb określenia miejsca świadczenia, jeżeli ustawodawca bezpośrednio się na nią nie powołuje. Spółka w związku z wykonywaną usługą korzysta z usług Politechniki. Uczestnictwo Politechniki w Projekcie oraz ewentualny charakter usługi świadczonej przez Politechnikę na rzecz Spółki nie może świadczyć o naukowym charakterze usługi świadczonej przez Spółkę na rzecz Zleceniodawcy. Kontrahent Spółki - Zleceniodawca zainteresowany jest wynikiem obserwacji (analiz) Spółki, a nie usługą w dziedzinie nauki. Świadczy o tym również fakt, że nabywca usługi uważa, że świadczona jest usługa inżynierska. Ewentualne późniejsze opublikowanie wyników przeprowadzonych badań również nie powinno przesądzać o zakwalifikowaniu usługi jako usługi w dziedzinie nauki w rozumieniu ustawy. Publikacja wyników analiz nie jest celem świadczonej usługi i jeżeli nawet będzie ona miała miejsce, będzie to uboczna konsekwencja obserwacji dokonanych w ramach świadczonej usługi inżynierskiej (lub do niej podobnej). Głównym celem Spółki jako świadczącego nie jest udostępnienie wyników badań (analiz) innym podmiotom w prasie branżowej, ale ich fizyczne przeprowadzenie i ustalenie wniosków.

W opinii Spółki prace badawczo-rozwojowe podejmowane przez przedsiębiorcę nie powinny być uznawane automatycznie za usługi w dziedzinie nauki.

Zdaniem Spółki, świadczone przez Spółkę usługi (nawet jeżeli zostaną zaliczone na gruncie klasyfikacji statystycznych do usług badawczo - rozwojowych) nie są opodatkowane na terytorium RP, ponieważ na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stanowią one usługi inżynierskie lub co najmniej podobne do usług inżynierskich.

Miejsce świadczenia takich usług określa art. 27 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy. Miejscem świadczenia usług świadczonych przez Spółkę będzie terytorium Niemiec.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Odpowiadając na złożony wniosek tut. organ chciałby dokonać kilka uwag na temat odsprzedaży wcześniej zakupionych usług. Jak wynika z wniosku Spółka zakupuje pewne usługi od Politechniki jak też od placówek laboratoryjnych, które następnie wraz z usługą wykonaną przez Wnioskodawcę jako jedną całość odsprzedaje Zleceniodawcy.

Zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie regulują zagadnienia odsprzedaży. Należy zatem w tym miejscu odwołać się do regulacji zawartych w art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, iż odsprzedaż usług z jaką mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie na gruncie podatku VAT jest tożsama z każdą inną sprzedażą i tym samym usługa podlegająca odsprzedaży kształtuje charakter usługi wykonywanej przez Spółkę w taki sam sposób jak gdyby Spółka wykonała ją samodzielnie. A zatem analizując charakter usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawcy należy brać pod uwagę zarówno czynności wykonane przez Spółkę samodzielnie jak też czynności zakupione od podmiotów zewnętrznych podlegające odsprzedaży.

Odnosząc się do meritum sprawy należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z przepisu powyższego wynika zasada, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem świadczenia (określonym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju, przez które, w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 powołanej ustawy, rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Przy określaniu miejsca świadczenia usług, o którym mowa w art. 27 i 28, usługi są identyfikowane za pomocą klasyfikacji statystycznych, jeżeli dla tych usług przepisy ustawy oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne (art. 8 ust. 4 ustawy o VAT).

W przypadku świadczenia usług bardzo istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

Ogólna reguła wyrażona w art. 27 ust. 1 ustawy (stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2009r.) stanowiła, iż w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi – miejsce gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności – miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem ust. 2-6 i art. 28.

Zgodnie z art. 27 ust. 3 ustawy o VAT w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

1.  osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego, lub
2.  podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w kraju innym niż kraj świadczącego usługę

\-miejscem świadczenia tych usług jest miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

W myśl art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT powyższy przepis stosuje się m.in. do usług doradczych, inżynierskich, prawniczych, księgowych oraz usług podobnych do tych usług, w tym w szczególności:

1.  usług doradztwa w zakresie sprzętu komputerowego (PKWiU 72.1),
2.  usług doradztwa w zakresie oprogramowania (PKWiU 72.2),
3.  usług prawniczych, rachunkowo-księgowych, badania rynków i opinii publicznej, doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania (PKWiU 74.1),
4.  usług architektonicznych i inżynierskich (PKWiU 74.2) - z zastrzeżeniem ust. 2 pkt 1,
5.  usług w zakresie badań i analiz technicznych (PKWiU 74.3).

Powyższy katalog usług ma charakter przykładowy i jest katalogiem otwartym, co oznacza, iż nie obejmuje wyłącznie ww. usługi lecz również inne usługi o podobnym charakterze co wymienione.

Przy czym należy w tym miejscu zaznaczyć, że ww. usługi nie odnoszą się do specjalizacji (zawodu) podmiotu świadczącego usługę (prawnik, konsultant, księgowy, inżynier), lecz do natury świadczenia. Wymienione w tym przepisie specjalizacje służą jedynie zdefiniowaniu kategorii usług najczęściej wykonywanych w ramach tych specjalizacji.

Natomiast „usługi podobne” oznaczają usługi podobne do usług wykonywanych przez konsultantów, inżynierów, biura konsultingowe, prawników, księgowych w takim zakresie, w jakim służą temu samemu celowi co powyższe.

Ponadto warto zwrócić uwagę, iż analogiczne rozwiązanie zawierały przepisy wspólnotowe. Zgodnie z art. 56 ust. 1 lit c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej miejscem świadczenia usług konsultantów, inżynierów, firm konsultingowych, prawników, księgowych oraz inne podobne usługi, jak również przetwarzanie danych i dostarczanie informacji na rzecz usługobiorców mających siedzibę poza Wspólnotą lub na rzecz podatników mających siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie niż usługodawca, jest miejsce, w którym usługobiorca posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczone są usługi lub, w przypadku ich braku, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Niezbędne jest tutaj przywołanie również art. 27 ust 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz usług podobnych do tych usług, takich jak targi i wystawy, a także usług pomocniczych do tych usług, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Jak wynika z wniosku celem projektu jest znalezienie słabych punktów zastosowanych rozwiązań technicznych i optymalizacja procesu fermentacji. Wynikiem usługi będzie zbiór, potwierdzonych w skali technicznej, parametrów określających optymalną wydajność systemu, które mogą być podstawą do przeprowadzenia obliczeń efektywności ekonomicznej. Powstać mają również wytyczne dotyczące instalowania systemu dezintegracji. Zadaniem, które stanowi podstawę projektu jest przeprowadzenie długotrwałej serii testów i badań, skierowanych na określenie rzeczywistej i optymalnej efektywności technologii. W ramach prowadzonych testów zaplanowano również przeprowadzenie, we współpracy z Politechniką, badań laboratoryjnych dla określenia optymalnego punktu pracy systemu dezintegracji. Odrębne zadania stanowią: opracowanie szczegółowego programu badawczego, analiza wyników i opracowanie raportu końcowego wraz z wytycznymi stosowania instalacji.

Mając powyższe na uwadze należy rozpatrzyć z jaką usługą mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji określić miejsce opodatkowania tej usługi.

W pierwszej kolejności należy się zastanowić nad tym co należy rozumieć przez „usługi inżynierskie”. Przez słowo „inżynier” rozumie się specjalistę mającego wyższe wykształcenie techniczne, czyli posiadającego wiedzę związaną z produkcją (wytwarzaniem) dóbr materialnych, jak też wiedzę o tych dobrach.

A zatem przez usługi inżynierskie należy rozumieć takie usługi, których świadczenie oparte jest na wykorzystaniu wiedzy, w szczególności, w zakresie nauk ścisłych, w tym technologii i praktycznych doświadczeń do projektowania, produkowania dóbr materialnych, jak i kontrolowania oraz analizowania tych procesów.

Jak wynika z wniosku świadczenie Wnioskodawcy ma szeroki zakres i składa się z dwóch usług, a mianowicie:

*   „Usługi badawczo - rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych” PKWiU 73.10.1.
*   „Usługi inżynierskie” PKWiU 74.20.3.

Przy czym warto tutaj mieć na względzie, że „usługi badawczo-rozwojowe zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.), obejmują badania, prace eksperymentalne i inne usługi badawczo-rozwojowe we wszystkich dziedzinach nauk. Zalicza się tu następujące rodzaje działalności:

1.  badania podstawowe, czyli prace teoretyczne i doświadczalne mające na celu zdobycie nowej wiedzy,
2.  badania stosowane, czyli prace naukowe ukierunkowane na konkretne zastosowania praktyczne,
3.  prace rozwojowe ukierunkowane przede wszystkim na wyprodukowanie nowych wyrobów, zastosowanie nowych procesów technologicznych lub na doskonalenie stosowanych wyrobów i procesów technologicznych.

Z wyżej opisanego zakresu czynności jakie są konieczne do wykonania usługi wynika, że mieszczą się one zarówno w punkcie drugim jak i trzecim wyżej przytoczonego wyliczenia, jak też będą to usługi inżynierskie (PKWiU 74.20.3).

Czynności wymienione w pkt 1 i 2 należy uznać za usługi w dziedzinie nauki, które w myśl art. 27 ust 2 pkt 3 lit. a ustawy o VAT są opodatkowane w kraju, w którym są faktycznie świadczone. Natomiast usługi wymienione w pkt 3, jak też usługi inżynierskie, będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 27 ust. 3 w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Kwestią, która wymaga wyjaśnienia jest sytuacja gdy na jedną transakcję składają się dwa lub więcej różnorodnych świadczeń. Sposób opodatkowania takich transakcji nie został uregulowany przepisami ustawy jednakże w tej materii niejednokrotnie wypowiadał się Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Często, zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie, przywoływana jest sprawa C-349/96 gdzie Trybunał uznał, że „w celu ustalenia, czy świadczenie usług obejmujące kilka części składowych należy traktować jako jedno świadczenie czy też jako dwa lub więcej świadczeń wycenianych odrębnie, należy zważyć dwie podstawowe zasady rządzące VAT. Po pierwsze, treść art. 2 (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każde świadczenie usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne. Po drugie, fakt, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego punktu widzenia jedną usługę nie powinno być sztucznie dzielone, co mogłoby doprowadzić do nieprawidłowości w funkcjonowaniu systemu VAT. Zdaniem ETS pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Warto tutaj również przywołać orzeczenie w sprawie C�41/04 gdzie ETS zauważył, że „jeżeli dwa lub więcej świadczenia (lub czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”.

Mając na uwadze treść wniosku należy stwierdzić, że zarówno usługa badawczo – rozwojowa, jak i usługa inżynierska nie stanowią celu samego w sobie lecz są usługami składowymi świadczenia kompleksowego. Niezwykle istotne jest w tej sytuacji wyodrębnienie usługi zasadniczej, a tym samym usługi pomocniczej, gdyż całe świadczenie kompleksowe będzie podlegało opodatkowaniu na takich zasadach jak świadczenie zasadnicze gdyby było świadczone samodzielnie.

Zdaniem tut. organu, opierając się na opisie stanu faktycznego, istotą świadczonej usługi jest doskonalenie procesów technologicznych, co niewątpliwie należy zakwalifikować do usług inżynierskich i o podobnym charakterze. Natomiast czynności o charakterze naukowo - badawczym są tutaj czynnościami pomocniczymi umożliwiającymi lepszą realizację usługi zasadniczej.

Tym samym trzeba stwierdzić, że usługi świadczone przez Wnioskodawcę mieszczą się w zakresie usług inżynierskich, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji w przypadku świadczenia przedmiotowych usług dla podatników mających siedzibę poza Polską miejscem świadczenia tych usług będzie zgodnie z art. 27 ust. 3 miejsce, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.