Interpretacja indywidualna
Sygnatura: IPPB1/415-756/13-2/KS
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie
Data wydania: 2013-10-17
Teza: Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, po Jego stronie powstanie przychód w momencie objęcia udziałów w sposób opisany w stanie faktycznym przez sp. z o.o. SKA w Spółce z o.o. na podstawie art. 17 pkt 1 ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 zwana dalej: updof) lub z jakiegokolwiek innego tytułu? Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, po Jego stronie powstanie przychód w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów w sposób opisany w stanie faktycznym przez sp. z o.o. SKA w Spółce z o.o. na podstawie art. 17 pkt 1 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 zwana dalej: updof) lub z jakiegokolwiek innego tytułu?
Słowa kluczowe: spółki-spółka komandytowo-akcyjna; udział-objęcie udziałów; wartość-wartość nominalna; wierzytelność; wierzytelność-konwersja wierzytelności
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 17

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 17.07.2013 r. (data wpływu 22.07.2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku objęciem udziałów oraz podwyższeniem wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością - **jest prawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 22.07.2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu u akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku objęciem udziałów oraz podwyższeniem wartości nominalnej udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością .

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest akcjonariuszem wraz z innymi osobami, w spółce spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna. (zwaną dalej: sp. z o.o. SKA lub SKA) z siedzibą w O. Sp. z o.o. SKA będzie przysługiwała wobec Spółki z o.o. (zwana dalej: Spółką) wierzytelność pieniężna z tytułu dokonanej sprzedaży na rzecz Spółki. W związku z przyszłymi celami biznesowymi Sp. z o.o. SKA rozważa możliwość objęcia udziałów w Spółce, objęcie to nastąpi w następujący sposób. W przewidywanym zdarzeniu przyszłym Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki w uchwale dokona podwyższenia kapitału Spółki poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki określi, że objęte udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym lub wpłata na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów zostanie pokryta w całości wkładem pieniężnym (w przypadku, gdy nastąpi tylko podwyższenie wartości nominalnej obecnych udziałów). W rozpatrywanym stanie faktycznym Spółce będzie przysługiwało roszczenie do Sp. z o.o. SKA o zapłatę z tytułu objętych udziałów lub podwyższenia ich wartości i zobowiązania do ich pokrycia wkładem pieniężnym. Sp. z o.o. SKA na skutek planowanego objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki lub podwyższenia ich wartości przewiduje, że z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania zapłaty pieniężnej na poczet obejmowanych udziałów lub na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów, a z drugiej strony posiadać będzie wobec Spółki, w której udziały obejmie lub podwyższy ich wartość, wierzytelność pieniężną z tytułu sprzedaży. Spółka i Sp. z o.o. SKA zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej.

W opisanym zdarzeniu przyszłym udziały zostaną objęte lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki za wkład pieniężny. Wnioskodawca będący akcjonariuszem osiąga przychody z tytułu uczestnictwa w Sp. z o.o. SKA.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym i w Polsce podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej, po Jego stronie powstanie przychód w momencie objęcia udziałów w sposób opisany w stanie faktycznym przez C. sp. z o.o. SKA w Spółce z o.o. na podstawie art. 17 pkt 1 ust 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 zwana dalej: updof) lub z jakiegokolwiek innego tytułu?
2.  Czy w związku z posiadaniem przez Wnioskodawcę statusu akcjonariusza w spółce komandytowo akcyjnej, po Jego stronie powstanie przychód w momencie dokonania podwyższenia wartości nominalnej udziałów w sposób opisany w stanie faktycznym przez C. sp. z o.o. SKA w Spółce z o.o. na podstawie art. 17 pkt 1 ust. 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowy od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 zwana dalej: updof) lub z jakiegokolwiek innego tytułu?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym przez Sp. z o.o. SKA objęciem udziałów w sposób opisany w niniejszym stanie faktycznym po jego stronie jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, bez względu na to, czy Wnioskodawca obejmie nowe udziały, czy też nastąpi jedynie podwyższenie ich wartości nominalnej. Powyższe wynika z faktu, iż objęcie udziałów przez sp. z o.o. SKA bądź podwyższenie ich wartości nominalnej nastąpi za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują, że objęcie udziałów bądź podwyższenie ich wartości nominalnej w zamian za wkład pieniężny stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pomiędzy Spółką a sp. z o.o. SKA będą istniały wzajemne, wymagalne i bezsporne wierzytelności pieniężne. Spółce na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników o podwyższeniu kapitału Spółki i określeniu, że zostaną one objęte w formie wkładu pieniężnego, będzie przysługiwało roszczenie wobec SKA o wniesienie wkładu pieniężnego, za który SKA nabędzie udziały (co skutkuje podwyższeniem kapitału zakładowego). Natomiast SKA z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania wpłaty na poczet obejmowanych udziałów, a z drugiej będzie dysponowała wobec Spółki wierzytelnością pieniężną z tytułu sprzedaży. Na podstawie umowy Spółka i SKA dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych, skutkiem umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą potrąceniu do wysokości wierzytelności niższej.

Potrącenie jest formą wykonania zobowiązania. Wnioskodawca podnosi, że zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego wynika, że gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednakże zdaniem Wnioskodawcy przepis Kodeksu cywilnego reguluje jedynie potrącenia dokonane na podstawie jednostronnego oświadczenia złożonego przez jedną z osób stosunku obligacyjnego drugiej osobie. Natomiast umowne potrącenie wzajemne polegające na jednoczesnym, wzajemnym i zgodnym oświadczeniu woli stron stosunku obligacyjnego nie pozostaje w sprzeczności z zasadą swobody umów wyrażoną w art. 353 k.c.

Stosownie do przepisów Kodeksu spółek handlowych ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. z 2000 r. nr 94, poz. 1037 z późn. zm. dalej „Ksh”), niedopuszczalne jest jednostronne oświadczenie woli wspólnika. Zgodnie z art. 14 § 4 KSH, „wspólnik i akcjonariusz nie może potrącać swoich wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki względem wspólnika z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów albo akcji. Nie wyłącza to natomiast potrącenia umownego.”

Literalna wykładnia wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, że gdy Spółce przysługuje wierzytelność wobec Wspólnika z tytułu wpłaty na poczet udziałów, to może ona zostać potrącona z wzajemną wierzytelnością wspólnika wobec spółki, pod warunkiem, że taka możliwość istnieje oraz potrącenie następuje na skutek umowy, pomiędzy Spółką a wspólnikiem. Art. 14 § 4 KSH dopuszcza możliwość umownego potrącenia wierzytelności wspólnika wobec spółki z wierzytelnością z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

W interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 14 stycznia 2010 r. stwierdził: „iż w przypadku wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki co do zasady dopuszczalne jest umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności wspólnika (akcjonariusza) i spółki skutkujące wygaśnięciem roszczenia spółki wobec wspólnika (akcjonariusza) o dokonanie wpłaty na poczet udziałów (akcji). Oznacza to w szczególności, iż na pokrycie wymaganych płatności z tytułu objęcia akcji pokrywanych wkładem pieniężnym akcjonariusz może przelać (skonwertować) swoje roszczenie wobec spółki z innego tytułu, o ile czynność ta zostanie dokonana w formie potrącenia umownego.”

W zakresie dopuszczalności umownego potrącenia wierzytelności udziałowca i spółki wypowiedział się w uchwale z dnia 26 marca 1993 r. sygn. III CZP 20/93, Sąd Najwyższy „(\`(...)\`) oświadczenie o objęciu wszystkich udziałów w zamian za wierzytelność jednego wspólnika przysługującą mu do spółki (\`(...)\`) było dopuszczalne. Czynność ta z punktu widzenia teoretycznego to potrąceniem umowne, w odróżnieniu od potrącenia ustawowego (…). Przedmiotem porozumienia między obu wierzycielami jest umorzenie wierzytelności poprzez spłacenie jej (nabycie) udziałami w podwyższonym kapitale. Sąd Najwyższy stwierdził, że czynność tą, należy traktować jako dopuszczalną w ramach swobody umów.

Wnioskodawca podnosi, że w obowiązującym stanie prawnym dozwolone jest objęcie jeżeli dojdzie do wzajemnego, umownego potrącenia wierzytelności SKA obejmującej udziały wobec Spółki, w której są one obejmowane, z wierzytelnością z tytułu należnej zapłaty za sprzedaż na poczet udziałów, to czynności tej należy przypisać charakter wykonania zobowiązania C. sp. z o.o. SKA wobec Spółki, tożsamego z dokonaniem pieniężnej zapłaty za udziały.

Z umownym potrąceniem wzajemnych wierzytelności wiąże się też problem prawidłowego zakwalifikowania dokonanego w ten sposób podwyższenia kapitału w zamian za udziały, tj. czy należy uznać, iż doszło do pokrycia podwyższonego kapitału w sposób gotówkowy czy też w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Problem ten został rozstrzygnięty w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2004 r. sygn. FSK 2066/04, w którym wskazano, że „o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Zdaniem Wnioskodawcy, o charakterze wkładu decyduje więc treść uchwały Walnego Zgromadzenia wspólników Spółki. Oznacza to, że przeprowadzenie zamiany wierzytelności na udziały nie pozbawia wniesionego w ten sposób wkładu jego gotówkowego charakteru, jeżeli gotówkowa forma pokrycia znajdzie swoje odzwierciedlenie w treści uchwały Walnego Zgromadzenia wspólników spółki.

W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym z uchwały Walnego Zgromadzenia wspólników Spółki będzie wynikało, że Spółka dokona podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez utworzenie nowych udziałów lub podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących. Udziały zostaną pokryte w całości wkładem pieniężnym, Spółce przysługiwać będzie wierzytelność wobec SKA o dokonanie wpłat na poczet udziałów, a wspólnikowi przysługuje wobec Spółki wierzytelność pieniężna z innego tytułu. Na podstawie umowy, Spółka i sp. z o.o. SKA dokonają umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności. Z chwilą umownego potrącenia obie wierzytelności podlegać będą umorzeniu do wysokości wierzytelności niższej. Zdaniem Wnioskodawcy uznać należy, że udziały będą objęte w zamian za wkład pieniężny, a wpłaty nastąpią przez umowne potrącenie.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 8 ust. 1 updof przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz - co do zasady - łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. Wszelkie kwestie związane z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku dochodowego oceniane muszą być z perspektywy wspólnika i właściwych dla niego przepisów podatkowych. Dla rozstrzygnięcia przedstawionego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, ewentualny przychód osiągnięty przez SKA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na poziomie wspólnika, zgodnie z zasadami i reżimem podatkowym w zakresie podatku dochodowego właściwym dla danego wspólnika. W konsekwencji dla wspólnika SKA będącego osobą fizyczną opodatkowaniu jego zysków będą właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zakresie w jakim mają zastosowanie do Wnioskodawcy.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 updof - wyrażającym zasadę powszechności opodatkowania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 7 updof, źródłami przychodów są m.in. kapitały pieniężne. W myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż objęcie przez SKA udziałów w Spółce z o.o. zostanie dokonane metodą pieniężną poprzez umowne potrącenie wzajemnych wierzytelności. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wnioskodawca zaznacza, że przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 updof odnosi się do objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny, zaś w przedstawionym stanie faktycznym brak jest wnoszenia przez wspólników wkładów niepieniężnych do Spółki. W rozpatrywanym stanie faktycznym objęcie udziałów przez sp. z o.o. SKA bądź podwyższenie ich wartości nominalnej nastąpi za wkład pieniężny, zgodnie z uchwałą Walnego Zgromadzenia Spółki. Regulacja ta nie znajdzie zatem zastosowania, a po stronie wspólnika, będącego osobą fizyczną, nie powstanie przychód z tego tytułu.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie u Wnioskodawcy jako wspólnika sp. z o.o. SKA obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą powstanie tego obowiązku będzie dopiero moment odpłatnego zbycia udziałów przez SKA, wiążący się z powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie zatem z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Takie samo stanowisko zostało przedstawione w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 24 sierpnia 2010r. ITPB1/415-520/10/TK, które stanowi „na dzień objęcia udziałów w zamian za wkład pieniężny nie powstanie (\`(...)\`) obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych. Przesłanką stanowiącą o powstaniu tego obowiązku będzie dopiero odpłatne zbycie udziałów, wiążące się z powstaniem przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.

Reasumując mając na uwadze argumenty zaprezentowane przez Wnioskodawcę, pokrycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki w formie pieniężnej przez zobowiązanie się SKA do pokrycia udziałów w formie pieniężnej, a następnie rozliczenie wzajemnych zobowiązań pieniężnych sp. z o.o. SKA i Spółki w formie umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności nie będzie skutkowało dla Wnioskodawcy powstaniem obowiązku podatkowego w podatku dochodowym na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 8 ust.1 updof ani na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej „K.s.h.”), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Spółka komandytowo-akcyjna jako spółka osobowa prawa handlowego, nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego. Ustawodawca nie przyznał tej kategorii podmiotów statusu podatników podatku dochodowego od osób prawnych ani podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. W myśl art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Jako spółka niebędąca podatnikiem podatku dochodowego, spółka komandytowo-akcyjna mieści się w pojęciu spółki niebędącej osobą prawną (art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). W myśl z art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną, oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych zawiera art. 17 ust. 1 ww. ustawy. Jak stanowi art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Wskazany przepis reguluje materię obowiązku podatkowego z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółce kapitałowej, dotyczy jednak wyłącznie sytuacji, kiedy udziały (akcje) w spółce kapitałowej są obejmowane za wkład niepieniężny.

Zgodnie z art. 17 ust. 1a ww. ustawy, przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje w dniu:

1.  zarejestrowania spółki albo
2.  wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo
3.  wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Na tle analizy przytoczonych powyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stwierdzić, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku niestanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny) następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Z opisu przedstawionego zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Spółce z o.o. będzie przysługiwało roszczenie do SKA, (w której Wnioskodawca jest akcjonariuszem) o zapłatę z tytułu objętych udziałów lub podwyższenia ich wartości i zobowiązanie do ich pokrycia wkładem pieniężnym. SKA na skutek planowanego objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. lub podwyższenia ich wartości przewiduje, że z jednej strony będzie zobowiązana do dokonania zapłaty pieniężnej na poczet obejmowanych udziałów lub na pokrycie podwyższonej wartości nominalnej udziałów, a z drugiej strony posiadać będzie wobec spółki z o.o., w której udziały obejmie lub podwyższy ich wartość, wierzytelność pieniężną z tytułu sprzedaży. Spółka z o.o i SKA zamierzają dokonać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności pieniężnych.

Kluczowe znacznie dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ma okoliczność, czy w rozpatrywanym przypadku dojdzie do wniesienia aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki kapitałowej i w konsekwencji znajdzie zastosowanie powoływany uprzednio art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy tj. czy dla Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej w związku z objęciem udziałów oraz podwyższeniem wartości nominalnej udziałów w spółce z o.o. powstanie przychód z kapitałów pieniężnych czy też czynność ta nie stanowi przychodu, gdyż nie mieści się w zakresie dyspozycji ww. artykułu.

Wyjaśnić należy, że zasady wnoszenia aportu do spółek z ograniczoną odpowiedzialnością regulują przepisy art. 257-262 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z treścią art. 257 § 2 k.s.h. podwyższenie kapitału zakładowego następuje przez podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących lub ustanowienie nowych. Jednocześnie w myśl art. 258 § 2 k.s.h. oświadczenie dotychczasowego wspólnika o objęciu nowego udziału bądź udziałów lub o objęciu podwyższenia wartości istniejącego udziału bądź udziałów wymaga formy aktu notarialnego.

Z wyżej wskazanych przepisów Kodeksu spółek handlowych wynika więc bezpośrednio, że w przypadku, kiedy wspólnik wnosi na poczet udziałów wkłady niepieniężne, to niezależnie od tego czy otrzymuje on nowe udziały, czy też ulega zwiększeniu nominalna wartość już posiadanych przez tego wspólnika udziałów, dochodzi do ich objęcia przez tego wspólnika.

Na uwagę zasługuje również art. 14 § 4 ww. ustawy na podstawie którego możliwe jest dokonanie – tylko w drodze umownej – potrącenia przez wspólnika swojej wierzytelności wobec spółki kapitałowej z wierzytelnością spółki z tytułu należnej wpłaty na poczet udziałów.

Udziały w spółkach kapitałowych mogą być obejmowane za wkład pieniężny lub niepieniężny czyli aport. Szczególnym rodzajem wkładu jest wierzytelność przysługująca wspólnikowi w stosunku do spółki. Objęcie udziałów za wkład w postaci takiej wierzytelności nazywane jest konwersją wierzytelności na udziały. Należy przy tym zaznaczyć, iż zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie (por. wyrok z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. akt FSK 2066/04) o tym, czy konwersja wierzytelności przysługującej wspólnikowi wobec spółki na udziały przybierze postać wkładu pieniężnego lub niepieniężnego decyduje treść uchwały zgromadzenia wspólników spółki, natomiast organy podatkowe nie są zobowiązane do oceny tej czynności prawnej, z uwzględnieniem jej celu i zamiarów, tak by ustalać w postępowaniu podatkowym charakter objętych udziałów w kapitale zakładowym spółki.

Z treści złożonego wniosku wynika, że udziały zostaną objęte lub nastąpi podwyższenie wartości nominalnej udziałów istniejących zgodnie z uchwała Walnego Zgromadzenia Wspólników spółki z o.o. za wkład pieniężny.

Mając na uwadze powołane regulacje prawne, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie jest więc przedmiotem aportu (wkładu niepieniężnego), a zatem udziały zastaną nabyte za wkłady pieniężne.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że skoro wierzytelność spółki komandytowo-akcyjnej wobec spółki z o.o. nie stanowi przedmiotu aportu do spółki kapitałowej, to tym samym, w sytuacji opisanej we wniosku, po stronie Wnioskodawcy jako akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej nie powstanie przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych.

A zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać, za prawidłowe.

Przy czym podkreślić, że przywoływane przez Wnioskodawcę interpretacje indywidualne dotyczące przepisów prawa wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mogą być źródłem praw i obowiązków w innych sprawach.

Na mocy art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 roku - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) źródłami powszechnie obowiązującego prawa w Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Z uwagi na powyższe przywołane rozstrzygnięcie organów podatkowych nie są wiążące dla tut. Organu podatkowego. Każdą sprawę Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Krańcowo wskazać należy, że procedura wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie podlega regułom przewidzianym dla postępowania podatkowego, czy kontrolnego. Organ wydający interpretację opiera się wyłącznie na opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego podanego we wniosku – nie prowadzi postępowania dowodowego. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Jeżeli opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego nie jest zgodny ze stanem rzeczywistym wydana interpretacja nie chroni Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego zdarzenia przyszłego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.