Interpretacja indywidualna
Sygnatura: 0114-KDIP3-2.4011.389.2019.2.EC
Organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Data wydania: 2019-10-18
Teza: W zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.
Słowa kluczowe: cel-cele mieszkaniowe; nieruchomości; nieruchomości-sprzedaż nieruchomości; spadek; zachowek; zwolnienie-zwolnienie przedmiotowe
Przepisy: [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 2-art. 10; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 4-art. 22; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 29 ; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30a; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30b; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30c; [PIT] Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych-Rozdział 6-art. 30d (uchylony)

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 26 lipca 2019 r. (data wpływu 5 sierpnia 2019 r.) uzupełnione pismem z dnia 4 października 2019 r. (data nadania 7 października 2019 r., data wpływu 10 października 2019 r.), w odpowiedzi na wezwanie tut. Organu z dnia 13 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.389.2019.1.EC (data doręczenia 30 września 2019 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości - **jest nieprawidłowe.**

UZASADNIENIE

W dniu 5 sierpnia 2019 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 13 września 2019 r. (data nadania 13 września 2019 r., data doręczenia 30 września 2019 r.) Nr 0114-KDIP3-1.4011.389.2019.1.EC tut. organ wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych.

Pismem z dnia 4 października 2019 r. (data nadania 7 października 2019 r., data wpływu 10 października 2019 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Babcia Wnioskodawcy została w 1990 r. właścicielką mieszkania, na którego wykupienie pieniądze przekazała mama Wnioskodawcy. Zgodnie z testamentem babci Wnioskodawcy był On jedynym spadkobiercą całego majątku, w którego skład wchodziło w/w mieszkanie i rzeczy osobiste bez istotnej wartości materialnej. Babcia Wnioskodawcy zmarła dnia 1 marca 2015 r., a spadek nabył w całości z dobrodziejstwem inwentarza Wnioskodawca, zgodnie z Postanowieniem Sądu z dnia 9 listopada 2015 r.

W związku z roszczeniami o zachowki dwojga dzieci Babci Wnioskodawcy, musiał On sprzedać to mieszkanie (nie miał środków na spłatę zachowków), co nastąpiło na podstawie Aktu notarialnego z dnia 14 marca 2017 r. za kwotę 273 000 zł.

Zatem, jak Wnioskodawca rozumie, w nawiązaniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, okres od zakupu do sprzedaży mieszkania trwał znacznie ponad 5 lat (27 lat), z w/w przepisu ustawowego. A zgodnie z art. 10 ust. 5 tej ustawy, w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c tego artykułu, okres, o którym mowa w tym przepisie (5 lat), liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tej nieruchomości przez spadkodawcę (nastąpiło w 1990 r.).

Zachowki Wnioskodawca przekazał odpowiednio dwojgu dzieciom swojej Babci w dniach:

*   25 maja 2017 r., na podstawie umowy z dnia 9 marca 2017 r. o spłatę zobowiązania z tytułu zachowku, w kwocie 25 000,00 zł,
*   30 października 2018 r., na podstawie Wyroku Sądu z dnia 17 października 2018 r. dotyczącego zapłaty zachowku, w kwotach: 27 950,00 zł - kwota zachowku, 5 576,35 zł - odsetki od kwoty zachowku, 2 308,00 zł - tytułem zwrotu kosztów procesu (sprawa nie została zakończona).

Żadne w/w kwoty, działania i nieruchomość nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej.

Jeśli stan faktyczny lub któreś z n/w pytań wymagają doprecyzowania, podjęcia innych działań, ewentualnie jeśli z innego powodu interpretacja nie może zostać wydana, to uprzejmie proszę o interpretację odnoszącą się do pozostałych pytań.

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 13 września 2019 r. Nr 0114-KDIP3-2.4011.389.2019.1.EC Wnioskodawca doprecyzował opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, sprecyzował pytania nr 1, 2 i 3 oraz przedstawił własne stanowisko. Wnioskodawca wskazał, że konkretne kwoty częściowo pozostawiono lub zmieniono w pkt 75 i 76 dla ułatwienia interpretacji pytań i odpowiedzi, przy świadomości treści wezwania, w tym że „Organ nie jest uprawniony do dokonywania wyliczeń". Jeśli kwoty te są zbędne Wnioskodawca prosi nie brać ich pod uwagę.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że środki pieniężne z tytułu odpłatnego zbycia n/w. nieruchomości otrzymanej w spadku w 2015 r. chce przeznaczyć na cel mieszkaniowy - nabycie lokalu mieszkalnego na własność, na własne cele mieszkaniowe, gdzie zakłada, że będzie co najmniej w najbliższym czasie mieszkał sam i nie będą tam realizowane cele mieszkaniowe innych osób. Nieruchomość ta nie będzie wynajmowana w żaden sposób. Zamierza zamieszkać w tym mieszkaniu od razu po nabyciu, ewentualnie po tygodniu-dwóch na remont. Zatem w/w. środki nie zostaną przeznaczone w żadnym stopniu na remont innej nieruchomości, a na remont mieszkania, które zamierza kupić ewentualnie w niewielkim stopniu. Ponadto te środki nie będą przeznaczone na spłatę kredytu i nie będą przeznaczone na nabycie gruntu pod budowę.

Wnioskodawca wskazał, że część środków pieniężnych z tytułu odpłatnego zbycia n/w. nieruchomości zamierza do 31 grudnia 2020 r. przeznaczyć na cel mieszkaniowy - nabycie lokalu mieszkalnego na własność - będzie to około 215 000 (dwieście piętnaście tysięcy) złotych. Bowiem pozostałe środki musiał przeznaczyć na zapłatę zachowków i postępowanie sądowe.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1.  Czy w opisanej sprawie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8) lit. a) w związku z ust. 5 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych od w/w. kwoty (dla ułatwienia w tym przypadku 273 000 zł) ze sprzedaży mieszkania (tu na podstawie Aktu notarialnego z 14.03.2017r.) wymagana jest płatność podatku dochodowego od osób fizycznych przez Wnioskodawcę, w związku z tym, że minęło ponad 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (dokładniej ok. 27 lat), od nabycia do sprzedaży nieruchomości, a czas posiadania mieszkania przez Spadkodawcę i spadkobiercę łączy się w tej sprawie? Zatem czy w tej sytuacji ten dochód (ewentualnie przychód - jeśli tak to powinno zostać określone) podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Jeśli zgodnie z interpretacją Krajowej Informacji Skarbowej żaden podatek w tej sprawie nie jest od Wnioskodawcy należny to Wnioskodawca cofa kolejne dwa pytania, jako bezzasadne.
2.  Jeśli w opisanej sprawie podatek jest jednak do zapłaty to czy na podstawie art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w. nieruchomości (w tej sytuacji na podstawie Aktu notarialnego z 14.03.2017r. za kwotę 273 000 zł), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nabytej w drodze spadku zalicza się również przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy odpowiada łącznej wartości rzeczy nabytych przez podatnika, a przez ciężary spadkowe (o których tu napisano), rozumie się w tej sytuacji zaspokojone przez podatnika roszczenia o zachowek, również w przypadku, gdy podatnik zaspokoił roszczenia o zachowek po dokonaniu odpłatnego zbycia (dla ułatwienia zostały zaspokojone jak napisano 25.05.2017r. w kwocie 25 000 zł i 30.10.2018r. w kwotach 27 950 zł, 5 576,35 zł i 2 308 zł), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)? Zatem, czy w opisanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 6d tej ustawy, od przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w. nieruchomości (tu kwoty 273 000 zł ze sprzedaży 14.03.2017r. w/w. mieszkania) podatnik może odliczyć do opodatkowania w/w. kwoty zachowków i związane z nimi opłaty (dla ułatwienia tu łącznie w/w. kwotę 60 834,35 zł na którą składają się w/w. wpłaty 25 000 zł+27 950zł+5 576,35 zł+2 308 zł), przez co podatek będzie naliczony od różnicy przychodu ze sprzedaży tego mieszkania i poniesionych w/w. kosztów (tu kwoty 212 165,65 zł, czyli w/w. 273 000 zł – 60 834,35 zł)? Inaczej ujmując, czy w tej sytuacji te wypłacone w/w. zachowki i związane z nimi opłaty stanowią koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży w/w. nieruchomości?
3.  Jeśli w opisanej sprawie podatek jest jednak do zapłaty to czy na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia w/w. nieruchomości (tu na podstawie Aktu notarialnego z 14.03.2017r. za kwotę 273 000 zł, przy założeniu braku innych odliczeń), o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego w/w. dochodu i udziału wydatków poniesionych na udokumentowane własne cele mieszkaniowe (w tej sytuacji zakładana na cele mieszkaniowe kwota to 215 000 zł, bowiem reszta została przeznaczona na zachowki), w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości (tu 273 000 zł), jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia (14.03.2017r.), nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie (przed 31.12.2020r.), część przychodu uzyskanego ze zbycia tej w/w. nieruchomości zostanie wydatkowana na udokumentowane własne cele mieszkaniowe (w tej sytuacji ma to być zakładane 215 000 zł)? Zatem, czy w opisanej sprawie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy, od kwoty ze sprzedaży w/w. mieszkania (tu 14.03.2017 r. za 273 000 zł) podatnik może odliczyć od podstawy opodatkowania w/w. zakładaną część (tu 215 000 zł), którą wyda na udokumentowane cele mieszkaniowe do 31.12.2020r. (przy założeniu, że nie będzie innych odliczeń), przez co podatek będzie naliczony od różnicy przychodu ze sprzedaży mieszkania i kosztu zakupu innego mieszkania (tu od 58 000 zł, czyli w/w. 273 000 zł-215 000 zł) i ten podatek wyniesie w tej sytuacji 19 proc. tej różnicy? Inaczej ujmując, czy w tej sytuacji ten dochód (ta różnica przychodu ze sprzedaży i kosztu innego mieszkania) jest zwolniony z opodatkowania w związku z wydatkowaniem do 31.12.2020r. tej części przychodu na te własne cele mieszkaniowe?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

W opisanej sprawie, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w związku z ust. 5 tego artykułu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od w/w kwoty (w tym przypadku 273 000 zł) ze sprzedaży mieszkania (tu na podstawie Aktu notarialnego z dnia 14 marca 2017 r.), nie jest wymagany podatek dochodowy od osób fizycznych od Wnioskodawcy, bowiem minęło ponad 5 lat z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a (dokładniej ok. 27 lat), od nabycia do sprzedaży nieruchomości, a czas posiadania mieszkania przez Spadkodawcę i spadkobiercę łączy się w tej sprawie na podstawie art. 10 ust. 5 tej ustawy. Zatem kwota ze sprzedaży tego mieszkania (w tej sytuacji 273 000 zł) nie jest źródłem przychodu z art. 10 tej ustawy, więc Wnioskodawca nie ma żadnego zobowiązania podatkowego w tej sprawie.

Jeśli zgodnie z interpretacją Krajowej Informacji Skarbowej żaden podatek w tej sprawie nie jest od Wnioskodawcy należny to Wnioskodawca cofa kolejne pytanie, jako bezzasadne.

Ad. 2

W opisanej sprawie, zgodnie z art. 22. ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w/w. nieruchomości (tu na podstawie Aktu notarialnego z dnia 14 marca 2017 r. za kwotę 273 000 zł), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), nabytej w drodze spadku zalicza się również przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy odpowiada łącznej wartości rzeczy nabytych przez podatnika, a przez ciężary spadkowe (o których tu napisano), rozumie się w tej sytuacji zaspokojone przez podatnika roszczenia o zachowek i związane z tym koszty, również w przypadku, gdy podatnik zaspokoił roszczenia o zachowek po dokonaniu odpłatnego zbycia (dla ułatwienia w tej sprawie zostały zaspokojone jak napisano 25 maja 2017 r. w kwocie 25 000 zł i 30 października 2018 r. w kwotach 27 950 zł, 5 576,35 zł i 2 308 zł), o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a). Zatem, w opisanej sprawie, na podstawie art. 22 ust. 6d tej ustawy, od kwoty ze sprzedaży dnia 14 marca 2017 r. w/w mieszkania (w tej sytuacji 273 000) podatnik może odliczyć w/w. kwoty zachowków i związane z nimi opłaty (dla ułatwienia łącznie kwotę 60 834,35 zł, czyli w/w 25 000 zł + 27 950 zł + 5 576,35 zł + 2 308 zł), przez co podatek będzie naliczony od różnicy przychodu ze sprzedaży tego mieszkania i poniesionych w/w kosztów (gwoli ułatwienia kwoty 212 165,65 zł, czyli w/w 273 000 zł – 60 834,35 zł) i wyniesie w tej sytuacji 19 proc od tej różnicy, zgodnie z art. 30e ust. 1 tej ustawy. Inaczej ujmując, w tej sytuacji te wypłacone w/w zachowki związane z nimi opłaty stanowią koszty uzyskania w/w przychodu ze sprzedaży w/w nieruchomości.

Ad. 3

W opisanej sprawie, zgodnie z art. art. 21. ust. 1 pkt 131) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia w/w. nieruchomości (tu na podstawie Aktu notarialnego z dnia 14 marca 2017 r. za kwotę 273 000 zł, przy założeniu braku innych odliczeń), o których mowa w art. 30e tej ustawy, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego w/w. dochodu i udziału wydatków poniesionych na udokumentowane własne cele mieszkaniowe (w tej sytuacji zakładane 215 000 zł, bowiem reszta została przeznaczona na zachowki), w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości (tu 273 000 zł), jeżeli przed 31 grudnia 2020 r., część przychodu (w tej sytuacji ma to być zakładane 215 000 zł), uzyskanego ze zbycia tej w/w. nieruchomości zostanie wydatkowana na udokumentowane własne cele mieszkaniowe. Zatem w opisanej sprawie, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131) tej ustawy, od kwoty ze sprzedaży w/w mieszkania (tu dnia 14 marca 2017 r. za 273 000 zł), podatnik może odliczyć od opodatkowania w/w zakładaną część (tu 215 000 zł), którą wyda na udokumentowane cele mieszkaniowe do dnia 31 grudnia 2020 r. (przy założeniu, że nie będzie innych odliczeń), przez co podatek będzie naliczony od różnicy przychodu ze sprzedaży w/w mieszkania i kosztu zakupu innego mieszkania (tu od 58 000 zł, czyli w/w 273 000 zł – 215 000 zł) i ten podatek wyniesie 19 proc. tej różnicy, zgodnie z art. 30e ust. 1 tej ustawy. Inaczej ujmując, w tej sytuacji ten dochód (ta różnica w/w przychodu ze sprzedaży i kosztu innego mieszkania ) jest zwolniony z opodatkowania w związku z wydatkowaniem do 31 grudnia 2020 r. tej części przychodu na te własne cele mieszkaniowe.

Wnioskodawca wskazał, że konkretne kwoty częściowo pozostawiono lub zmieniono w pkt 75 i 76 dla ułatwienia interpretacji pytań i odpowiedzi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1.  nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2.  spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3.  prawa wieczystego użytkowania gruntów,
4.  innych rzeczy,

\- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy – przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Zatem, stwierdzić należy, że ustalenie daty nabycia lokalu mieszkalnego ma istotne znaczenie dla określenia skutków podatkowych jego odpłatnego zbycia.

Z przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca stał się jedynym właścicielem mieszkania, które nabył w spadku po babci w 2015 roku. W dniu 14 marca 2017 r. Wnioskodawca sprzedał mieszkanie. Część kwoty ze sprzedaży mieszkania Wnioskodawca zamierza do dnia 31 grudnia 2020 r. przeznaczyć na własne cele mieszkaniowe, tj. na nabycie lokalu mieszkalnego. Pozostałe środki ze sprzedaży mieszkania po babci Wnioskodawca przeznaczył na zapłatę zachowków i postępowanie sądowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciem nabycia w drodze spadku, dlatego w tym wypadku należy posiłkować się normami prawa cywilnego.

Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1025, z późn. zm.), prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób. Stosownie do art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego – spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Istotnym zatem dla podatku dochodowego jest dzień otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Następstwo prawne po osobie zmarłej ma zatem charakter sukcesji uniwersalnej, gdyż spadkobierca na mocy jednego zdarzenia, jakim jest otwarcie spadku, wstępuje w ogół praw i obowiązków osoby zmarłej (spadkodawcy). Tak więc dniem nabycia spadku przez podatnika (spadkobiercę) jest data śmierci spadkodawcy.

Odnosząc zatem powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że Wnioskodawca nabył nieruchomość w drodze spadku po zmarłej babci w dniu 1 marca 2015 r., tj. w dniu jej śmierci. W związku z tym, sprzedaż udziału w ww. nieruchomości w 2017 r., tj. przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały nabyte, stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z tym, że sprzedaż przedmiotowej nieruchomości nastąpiła w 2017 r., to zastosowanie znajdą przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r.

W myśl art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Zgodnie z art. 30e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przy czym, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ww. ustawy, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością, np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości). Pomiędzy tymi wydatkami a dokonanym odpłatnym zbyciem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy, za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Określony w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych katalog wydatków, które w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy, nabytych w drodze spadku, mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodu ma charakter katalogu zamkniętego, w związku z czym tylko wydatki wyraźnie w nim wskazane mogą pomniejszyć uzyskany przychód.

Tak więc do kosztów uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży nieruchomości nabytej w drodze spadku, zaliczyć można wyłącznie:

*   udokumentowane nakłady na tę nieruchomość zwiększające jego wartość,

*   kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej ten podatek przypada na wartość nabytej w spadku nieruchomości.

Zgodnie z art. 991 § 1 Kodeksu cywilnego, zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, którzy byliby powołani do spadku z ustawy, należą się, jeżeli uprawniony jest trwale niezdolny do pracy albo jeżeli zstępny uprawniony jest małoletni - dwie trzecie wartości udziału spadkowego, który by mu przypadał przy dziedziczeniu ustawowym, w innych zaś wypadkach - połowa wartości tego udziału (zachowek). W związku z tym, zachowek jest to wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego uprawnienie przysługujące zstępnym, małżonkowi oraz rodzicom spadkodawcy, polegające na możliwości żądania określonego świadczenia pieniężnego od spadkobiercy lub spadkobierców, a jego celem jest ochrona interesów najbliższej rodziny spadkodawcy, w sytuacji gdy spadkodawca pominął ich w testamencie. Zauważyć przy tym należy, że w świetle prawa zobowiązanym z tytułu zachowku jest spadkobierca, w stosunku do osoby niewskazanej w testamencie, a mającej prawo do spadku z mocy ustawy, której przysługuje roszczenie o zachowek względem wyznaczonych przez spadkodawcę spadkobierców. Uprawniony do zachowku otrzymuje pieniężną rekompensatę. Korzyść ta stanowi równowartość części udziału spadkowego, który przypadałby uprawnionemu, gdyby dziedziczył z ustawy.

Wobec tego poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wypłatą zachowku nie stanowi kosztu odpłatnego zbycia, jak również nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Art. 22 ust. 6d ww. ustawy nie daje podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu innego rodzaju wydatków niż w nim wymienione. Zachowek nie jest bowiem ani nakładem na nieruchomość zwiększającym jej wartość ani kwotą zapłaconego podatku od spadków i darowizn. Konieczność zapłaty przez Wnioskodawcę zachowku stanowi Jego osobiste zobowiązanie względem osoby pominiętej w testamencie. Zapłata zachowku jest związana z dziedziczeniem i nie ma żadnego wpływu na wymiar uzyskania przychodu ze sprzedaży udziału w przedmiotowych nieruchomościach.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

*   dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

*   dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 3 cytowanej ustawy).

Należny podatek, wynikający z tego zeznania jest płatny w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 4 pkt 4 w zw. z art. 45 ust. 1b ww. ustawy).

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ww. ustawy).

Dochód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) może jednak na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – podlegać zwolnieniu z opodatkowania.

Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru:

dochód zwolniony = D × W/P

gdzie:

D – dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa,

W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe,

P – przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się:

1.  wydatki poniesione na:
    1.  nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,
    2.  nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,
    3.  nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,
    4.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,
    5.  rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

\- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej,

Zgodnie z art. 21 ust. 26 ww. ustawy – przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach.

Ponadto zgodnie z art. 21 ust. 28 ww. ustawy za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na:

1.  nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub
2.  budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części

\- przeznaczonych na cele rekreacyjne.

Należy wskazać, że przepis ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30 ww. ustawy).

Ponadto należy zauważyć, że wszelkiego rodzaju ulgi czy zwolnienia są odstępstwem od konstytucyjnej zasady równości i powszechności opodatkowania, w sposób szczegółowy uregulowanymi w przepisach materialnego prawa podatkowego. Są one przywilejami, z których podatnik ma prawo, a nie obowiązek skorzystania. Zatem oceniając ciążące na nim obowiązki wynikające z zastosowania danej ulgi czy zwolnienia podatkowego należy dokonać ścisłej, literalnej wykładni przepisu regulującego daną ulgę czy zwolnienie. W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych – w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Ponadto treść ww. art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy wskazuje, że oprócz czasu, w którym przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości ma zostać wydatkowany, istotny jest również cel, na który został wydatkowany. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 ww. ustawy zawarł katalog wydatków stanowiących „własne cele mieszkaniowe” podatnika, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy. Katalog tych wydatków ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi fakt, czy jeśli część środków ze sprzedaży nieruchomości otrzymanej w spadku przeznaczy, nie później niż w okresie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, na nabycie na własne cele mieszkaniowe lokalu mieszkalnego, wówczas będą one zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Wnioskodawca wskazał, że na własne cele mieszkaniowe przeznaczy środki pieniężne, które zostały po wypłacie zachowku.

Przenosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia przed upływem terminu dwuletniego na cele mieszkaniowe. Spełnienie tych warunków łącznie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego część środków ze sprzedaży nieruchomości zostanie przeznaczona na własne cele mieszkaniowe, tj. zakup lokalu w terminie 3 lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zatem nie zostanie spełniony jeden z warunków wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy.

Przewidując przedmiotowe zwolnienie ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 w sposób nie budzący wątpliwości podkreślił, że zwolnieniu podlegać będzie tylko taki dochód, który wydatkowany zostanie na „własne cele mieszkaniowe” w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, a nie jak wskazał Wnioskodawca w okresie 3 lat. Wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, będą stanowić wydatki, na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże środki pieniężne wydatkowane na nabycie przedmiotowego lokalu nie zostaną wydatkowane w ustawowym terminie 2 lat.

Mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2018 r. W konsekwencji, poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek związany z wypłatą zachowku nie mieści się w ustawowych kryteriach kosztu uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2017 r. nieruchomości, o którym mowa w art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu. Zatem, kwota jaką Wnioskodawca przekazał tytułem zachowku, będącego Jego osobistym zobowiązaniem względem dzieci jego babci, nie może mieć wpływu na ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w drodze spadku. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może pomniejszyć przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku o kwotę zapłaconego zachowku.

Ponadto wskazać należy, że samo wydatkowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup lokalu mieszkalnego bez dochowania 2 letniego terminu, nie uprawnia do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, dochód uzyskany w 2017 r. z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytej w spadku w 2015 r., Wnioskodawca będzie obowiązany opodatkować 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy.

Jednocześnie wyjaśnić należy, że wskazany przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 5 oraz znowelizowany przepis art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie będą miały zastosowania w niniejsze sprawie, gdyż zostały one dodane przez art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. z 2018 r., poz. 2159) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2019 r. i stosownie do art. 16 ustawy zmieniającej mają zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2019 r.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

1.  z zastosowaniem art. 119a;
2.  w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;
3.  z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.