Interpretacja indywidualna
Sygnatura: ITPP2/443-977/12/MD
Organ: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy
Data wydania: 2012-10-31
Teza: Stawka właściwa dla świadczenia usług obejmujących szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa onkologicznego dla pielęgniarek.
Słowa kluczowe: kształcenie; usługi-usługi szkoleniowe; świadczenie-świadczenie usług
Przepisy: [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 1-art. 41; [VAT][WIS] Ustawa o podatku od towarów i usług-Dział VIII-Rozdział 2-art. 43

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 sierpnia 2012 r. (data wpływu 13 sierpnia 2012 r.), uzupełnionym w dniu 19 października 2012 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla świadczenia usług obejmujących szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa onkologicznego dla pielęgniarek - **jest prawidłowe**.

UZASADNIENIE

W dniu 13 sierpnia 2012 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dnu 19 października 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki właściwej dla świadczenia usług obejmujących szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie pielęgniarstwa onkologicznego dla pielęgniarek.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Centrum jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. Zgodnie ze swoim statutem uczestniczy w przygotowaniu osób do wykonywania zawodu medycznego i kształceniu osób wykonujących zawód medyczny.

W roku bieżącym Centrum zamierza zorganizować szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego dla pielęgniarek, odbywane w trybie mieszanym i czasie trwania określonym w § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197 poz. 1923). Centrum nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.), nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką naukowo-badawczą świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Jednostka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usługi planowanego szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego. Dla celów realizacji przedmiotowego szkolenia Centrum otrzymało z Okręgowej Izby Pielęgniarek i Położnych zaświadczenie o wpisie do rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe pielęgniarek i położnych w zakresie: szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie pielęgniarstwa onkologicznego. Zaświadczenie jest ważne w okresie 5 lat począwszy od dnia 13 marca 2009 r. Szkolenie będzie sfinansowane przez uczestników. Ponieważ Centrum nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.), nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką naukowo-badawczą świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym w zakresie swoje działalności, w tym również organizacji przedmiotowego szkolenia, nie korzysta ze zwolnienia zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) i art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b) ustawy. Jednostka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie usługi planowanego szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego, a szkolenie jest finansowane przez uczestników, w związku z powyższym podstawy zwolnienia nie stanowi art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b) i art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c) ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy usługa szkolenia w dziedzinie pielęgniarstwa onkologicznego będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, tj. jako usługa kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego inna niż wymienione w pkt 26, prowadzona w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach?

Zdaniem Wnioskodawcy, świadczenie usługi polegającej na organizacji i przeprowadzeniu szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego będzie zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a) ustawy, gdyż są to usługi kształcenia zawodowego inne niż wymienione w pkt 26, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak wynika z treści art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

1.  jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2.  uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo–rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

*   oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Zgodnie z ust. 1 pkt 29 ww. artykułu, zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1.  prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2.  świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3.  finansowane w całości ze środków publicznych

*   oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Powyższe regulacje stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 ze zm.), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Wskazać należy - co wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej - że zakres zwolnień przewidzianych w Dyrektywie nie może być interpretowany w sposób rozszerzający. Czynności zwolnione zgodnie z Dyrektywą stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, a ich ujednolicona interpretacja ma służyć unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku od wartości dodanej w poszczególnych państwach członkowskich. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem „pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Szóstej Dyrektywy powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika” (wyrok TSUE z dnia 19 listopada 2009 r. C-461/08 w sprawie Don Bosco Onroerend Goed BV).

Ponadto należy wskazać, że w dniu 1 lipca 2011 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Analizując powołaną wyżej regulację art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że aby móc skorzystać ze zwolnienia określonego w tym przepisie szkolenia muszą obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą, czy zawodem i muszą mieć na celu uzyskanie, albo uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo należy spełnić jeden ze wskazanych poniżej warunków, tj.:

*   formy i zasady tych szkoleń muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych,
*   na świadczone szkolenia należy uzyskać akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
*   szkolenia muszą być finansowane w co najmniej 100% ze środków publicznych.

Zasady i warunki wykonywania zawodów pielęgniarki i położnej regulują przepisy ustawy z dnia 15 lipca 2011 r. o zawodach pielęgniarki i położnej (Dz. U. Nr 174, poz. 1039 ze zm.).

Jak wynika z art. 61 ust. 1 tej ustawy, pielęgniarka i położna mają obowiązek stałego aktualizowania swojej wiedzy i umiejętności zawodowych oraz prawo do doskonalenia zawodowego w różnych rodzajach kształcenia podyplomowego.

W świetle art. 66 ust. 1 ww. ustawy, ustala się następujące rodzaje kształcenia podyplomowego:

1.  szkolenie specjalizacyjne, zwane dalej "specjalizacją";
2.  kurs kwalifikacyjny;
3.  kurs specjalistyczny;
4.  kurs dokształcający.

Według art. 67 ust. 1 ww. ustawy, specjalizacja ma na celu uzyskanie przez pielęgniarkę lub położną specjalistycznej wiedzy i umiejętności w określonej dziedzinie pielęgniarstwa lub dziedzinie mającej zastosowanie w ochronie zdrowia oraz tytułu specjalisty w tej dziedzinie.

Artykuł 75 ust. 1 określa, że organizatorami kształcenia mogą być:

1.  uczelnie, szkoły prowadzące działalność dydaktyczną i badawczą w dziedzinie nauk medycznych oraz podmioty lecznicze;
2.  inne podmioty po uzyskaniu wpisu do właściwego rejestru podmiotów prowadzących kształcenie podyplomowe, zwanego dalej "rejestrem", będącego rejestrem działalności regulowanej.

Szczegółowe warunki i tryb odbywania kształcenia podyplomowego przez pielęgniarki i położne określono w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. (Dz. U. Nr 197, poz. 1923).

Stosownie do zapisu § 2 ust. 1 tego rozporządzenia, pielęgniarka, położna zatrudniona na podstawie umowy o pracę odbywa kształcenie podyplomowe na swój wniosek, na podstawie skierowania wydanego przez pracodawcę do organizatora kształcenia podyplomowego (…).

Pielęgniarka, położna może odbywać kształcenie podyplomowe również bez skierowania, o którym mowa w ust. 1, na podstawie umowy zawartej z organizatorem kształcenia (§ 2 ust. 2).

Jak wynika z § 3 tego rozporządzenia, do szkolenia specjalizacyjnego (…), może przystąpić pielęgniarka, położna, która:

1.  posiada prawo wykonywania zawodu;
2.  posiada co najmniej dwuletni staż pracy w zawodzie;
3.  została dopuszczona do specjalizacji przez komisję kwalifikacyjną, o której mowa w § 5.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Centrum jest samodzielnym publicznym zakładem opieki zdrowotnej. W roku bieżącym Centrum zamierza zorganizować szkolenie specjalizacyjne w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego dla pielęgniarek, odbywane w trybie mieszanym i czasie trwania określonym w § 6 ust 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 29 października 2003 r. w sprawie kształcenia podyplomowego pielęgniarek i położnych (Dz. U. Nr 197 poz. 1923). Centrum nie jest jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty (ustawa o systemie oświaty z dnia 7 września 1991 r.), nie jest również uczelnią, jednostką naukową Polskiej Akademii Nauk, jednostką naukowo-badawczą świadczącą usługi w zakresie kształcenia na poziomie wyższym. Jednostka nie uzyskała akredytacji w rozumieniu przepisów o systemie oświaty w zakresie usługi planowanego szkolenia specjalizacyjnego w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego. Szkolenie będzie sfinansowane przez uczestników. Są to usługi kształcenia zawodowego prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Na tym tle Centrum powzięło wątpliwość dotyczącą zwolnienia od podatku przedmiotowych usług.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz regulacje z zakresu podatku od towarów i usług stwierdzić należy, że szkolenie, które zamierza przeprowadzić Centrum nie może korzystać ze zwolnień od podatku przewidzianych w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż nie należy ono do żadnej z kategorii podmiotów wymienionych w tych regulacjach. Szkolenia specjalizacyjne w dziedzinie Pielęgniarstwa onkologicznego dla pielęgniarek, będą usługami kształcenia zawodowego prowadzonymi w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, wobec tego będzie ono korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270) . Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.